Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3410/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...]; [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za odsetki za zwłokę w kwocie 3 268 155 złotych, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. M. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – G. M., solidarnie z "K." S.J. R. M. i G. M. oraz ze wspólnikiem R. M. za zaległości podatkowe "K." S.J. z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: styczeń 2005 r., w wysokości 115.503 zł, luty 2005 r., w wysokości 223.957 zł, marzec 2005 r., w wysokości 165.758 zł, kwiecień 2005 r., w wysokości 905.836 zł, maj 2005 r., w wysokości 324.854 zł, czerwiec 2005 r., w wysokości 742.031 zł, lipiec 2005 r., w wysokości 28.438 zł, sierpień 2005 r., w wysokości 303.415 zł, wrzesień 2005 r., w wysokości 1.329.616 zł, październik 2005 r., w wysokości 940.000 zł, listopad 2005 r., w wysokości 92.208 zł, grudzień 2005 r., w wysokości 43.200 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych naliczone na dzień doręczenia decyzji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. określił "K." S.J. R. M. i G. M. z siedzibą w K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za w/w okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 5.214.816 zł Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W. na skutek odwołania 29 grudnia 2010 r. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe sierpień i wrzesień 2005 r. i określił to zobowiązanie w nowej wysokości, w pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy.

Naczelnik Urzędu Celnego w C., w związku z niewykonaniem przez "K." S.J. ww. decyzji wymiarowych, postanowieniem z [...] października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "K." S.J. z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r., a następnie wydał decyzję w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji powołał art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "O.p.", wyjaśniając, że ww. przepisy jednoznacznie wskazują krąg osób trzecich odpowiadających solidarnie za zaległości podatkowe podatnika. Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, że spełnione zostały przesłanki pozwalające orzec o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości podatkowe "K." S.J. z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 118 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie przedmiotowego postępowania, art. 201 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania i w konsekwencji wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie nieostatecznej decyzji wydanej w stosunku do "K." S.J., co miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1 w związku z art. 133 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "K." S.J. wraz z odsetkami od tych zaległości z pominięciem solidarnej odpowiedzialności innych podmiotów, które powinny ponieść taką odpowiedzialność, art. 107 § 2 pkt 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w nieokreślonej wysokości, art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 7 oraz w związku z art. 201 § 1 pkt 5 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych "K." S.J. w zawyżonej wysokości w wyniku nieuwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania z pominięciem pozostałych podmiotów odpowiedzialnych za zaległości "K." S.J., których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy i w ten sposób pozbawienie osób trzecich możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej w sposób uniemożliwiający Skarżącemu zajęcie stanowiska w ustawowym terminie.

Decyzją nr [...] z [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w trybie art. 213 O.p. uzupełnił rozstrzygnięcie swojej decyzji z [...] grudnia 2010 r. poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 3.268.155 zł.

Skarżący odwołał od powyższej decyzji wnosząc o wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W odwołaniu zarzucił naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 118 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji oraz naruszenie art. 213 § 2 O.p. poprzez uzupełnienie decyzji nie dotkniętej wadą niekompletności, lecz błędnym rozstrzygnięciem.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją [...], [...] z [...] października 2011 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy zwrócił uwagę na szczególny charakter uregulowań prawnych określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wyjaśnił, że na takich osobach nie ciążył bowiem obowiązek podatkowy określony w poszczególnych ustawach podatkowych, a zatem nie odpowiadają one za wynikające z tego obowiązku własne zobowiązania, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej za zobowiązania podatkowe innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego, a więc m.in. za zobowiązania podatkowe "K." S.J. Wprowadzenie rozwiązań pozwalających na przypisanie odpowiedzialności majątkowej osobom trzecim za długi podatkowe innych podmiotów podyktowane było uprzywilejowanym charakterem należności publicznoprawnych i koniecznością zapewnienia dodatkowej ochrony ich wierzycielom, tj. przede wszystkim Skarbowi Państwa.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z zgodnie art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki jawnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika "K." S.J. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości 3.268.155 zł, W sprawie jest okolicznością bezsporną, że Skarżący, był w 2005 r. jak i jest obecnie jest jednym ze wspólników "K." S.J. R.M. i G.M. z siedzibą w K..

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał Dyrektorowi Izby Celnej jednoznacznie rozstrzygnąć niniejszą sprawę zgodnie z decyzją organu podatkowego I instancji, co musiało skutkować utrzymaniem jej w mocy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących ustalenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązania "K." S.J., Organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I PPS 4/08, w której po rozpoznaniu zagadnienia prawnego w kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 § 1 O.p. Sąd wyraził stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, wedle którego przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W świetle regulacji procesowych dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do poszczególnych członków zarządu, jak również jednego postępowania podatkowego wobec wszystkich, gdyż kwestia ta ma charakter techniczny. Wprawdzie uchwała ta zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p., ale zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. zachowuje ona aktualność również w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki jawnej - określonej w art. 115 § 1 O.p. Wyjaśnił, że co prawda w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2010 r. wprost nie wyjaśniono, że Skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z M. Sp. z o.o. – jednakże odpowiedzialność podatkowa Skarżącego ma charakter solidarny - a więc zarówno z "K." S.J., jak i z pozostałymi wspólnikami tej Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wydana została [...] grudnia 2010 r., a więc po dacie wydania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a przed upływem okresu przedawnienia do wydania takiej decyzji. W sprawie nie zachodziły zatem przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił także, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wydana została [...] grudnia 2010 r., a więc po wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a przed upływem okresu przedawnienia do wydania takiej decyzji. Wobec powyższego nie zachodziły przesłanki uzasadniające zawieszenie przedmiotowego postępowania.

Wskazał, że błędnym jest twierdzenie Skarżącego, iż niedopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości podlegającej wyliczeniu przez osobę trzecią, tak jak to zostało dokonane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że Organ I instancji był uprawniony do wydania decyzji uzupełniającej decyzję z [...] grudnia 2010 r. poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wyjaśnił też, że wydanie takiej decyzji nie może być również uznane za działanie naruszające art. 118 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że co prawda wydanie decyzji z [...] grudnia 2010 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe "K." S.J., nastąpiło zanim upłynął termin, o jakim mowa w art. 200 § 1 O.p. Jednakże w ocenie organu odwoławczego to naruszenie prawa procesowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Końcowo Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 O.p.

W skardze na na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 108 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania, choć organ był do tego zobowiązany z urzędu, i w konsekwencji wydanie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zanim decyzja podatkowa dotycząca zobowiązań podatkowych "K." S.J. stała się ostateczna, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

• art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami określonymi według nazwy, które także taką odpowiedzialność ponoszą,

• art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych,

• art. 213 § 2 O.p. poprzez uzupełnienie decyzji w zakresie odpowiedzialności za odsetki podatkowe nie dotkniętej wadą niekompletności, lecz błędnym rozstrzygnięciem - brakiem wskazania konkretnych kwot odsetek, a w konsekwencji naruszenie również art. 208 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o mojej odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji,

• art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 oraz w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych "K." S.J. w zawyżonej wysokości w wyniku nieuwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł zarzut nieuprawnionego pominięcia w sprawie art. 201 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnika stanie się ostateczna. Według Skarżącego brak zawieszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, spowodowało rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Zawieszenie postępowania powinno nastąpić do dnia, w którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatnika stanie się ostateczna, a więc według Skarżącego do 13 stycznia 2011 r., tj. daty w której ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2010 r. określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. została doręczona "K." S.J. Wobec powyższego, okres zawieszenia postępowania miałby wpływ na określenie skutków wskazanych w art. 118 § 1 O.p., w myśl którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

Skarżący podkreślił również, iż brak zawieszenia postępowania, doprowadził do nieuprawnionego zwiększenia jej odpowiedzialności o nienależnie obliczoną kwotę odsetek, gdyż jak wynika z art. 54 § 1 pkt 4 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

Skarżący zauważył też, że decyzja wydana w trybie art. 108 § 1 O.p. powinna określać pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną. Natomiast w sprawie organy podatkowe nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności za zaległości "K." S.J. w stosunku do wszystkich podmiotów, które w zaistniałych okolicznościach taką odpowiedzialność mogą ponosić. Nie orzeczono bowiem o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z M. Sp. z o.o., która ponosi taką odpowiedzialność jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...] października 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jedynie za zaległości podatkowe "K." S.J. Na żadnym etapie postępowania, postanowienie to nie zostało uzupełnione o kwestię odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych. Ponadto decyzja organu podatkowego I instancji nakładająca odpowiedzialność w zakresie odsetek podatkowych została wydana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, wobec czego niezbędne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jedynie w odniesieniu do części zarzutów.

I. Zakres i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały określone w Dziale III rozdział 15 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej); przy czym, w myśl art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzja będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości spółki w podatku akcyzowym powstałe w roku 2005. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie noweli (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.) stosuje się art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) stanowił, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Art. 115 § 4 Ordynacji przewiduje wyjątek od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2 - uzależniającej możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowi on, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do zastosowania tej procedury i wydania jednej decyzji określającej - z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki osobowej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Zawarty w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy bowiem odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy może skorzystać z wcześniej wydanej decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej; (por. Wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 466/11).

Art. 115 § 4 Ordynacji ma także ten skutek, że jeżeli organ podatkowy wybierze - tak jak w niniejszej sprawie - odrębne orzekanie o wymiarze zobowiązań podatkowych spółki osobowej i o odpowiedzialności wspólników, to zwolniony jest z konieczności oczekiwania z wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólników na doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wynika to z tego, że jeżeli określenie zobowiązania spółki może nastąpić w tej samej decyzji, co orzeczenie o odpowiedzialności wspólników, to wcześniejsze wydanie odrębnej decyzji określającej wymiar podatków spółki upoważnia organ podatkowy do wydania decyzji, o której mowa w art.108 § 1 Ordynacji (wnioskowanie argumentum a major ad minus). W badanym przypadku organ nie miał zatem obowiązku zawieszać postępowania z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji. Mógł wszcząć postępowanie i orzec o odpowiedzialności Skarżącego tuż po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji.

Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki jawnej "K." wydana została [...] grudnia 2010 r., natomiast decyzja wymiarowa pierwszoinstancyjna – [...] września 2010 r., a odwoławcza Dyrektora Izby Celnej [...] grudnia 2010 r. Organy prawidłowo zatem poprzedziły decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego określeniem wymiaru zobowiązań spółki. Miały także prawo wydać tę decyzję nie oczekując na to, by decyzja wymiarowa stała się ostateczna. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji poprzez niezawieszenie postępowania i wydanie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zanim decyzja podatkowa dotycząca zobowiązań podatkowych "K." S.J. stała się ostateczna. W przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników spółek osobowych wymóg zawieszenia postępowania określony w art. art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji nie ma zastosowania. Wynika to wprost z treści tego przepisu, który wskazuje na zastrzeżenia określone w art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4.

II. 1. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami określonymi według nazwy, które także taką odpowiedzialność ponoszą.

Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 – 378 k.c.). Zgodnie z art. 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wymienionych w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej można zatem mówić tylko wtedy, gdy ustawa taką solidarność pomiędzy współodpowiedzialnymi wprowadza. Tymczasem o ile art. art. 107 § 1 i 115 § 1 Ordynacji przewidują solidarną odpowiedzialność wspólnika, ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami, a art. 112 § 1 Ordynacji - solidarną z podatnikiem odpowiedzialność nabywcy za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to brak w Ordynacji przepisu, który stanowiłby o solidarnej odpowiedzialności wzajemnej wszystkich kategorii współodpowiedzialnych osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa i wspólników spółki jawnej. Z tego względu podnoszona w skardze okoliczność, że toczy się równolegle postępowanie na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa spółki nie powoduje by, jak mylnie sądzi Strona, zaskarżona decyzja powinna była stanowić o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z nabywcą przedsiębiorstwa.

W sentencji zaskarżonej decyzji mowa jest o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką i pozostałymi wspólnikami; wobec pozostałych osób toczą się odrębne postępowania podatkowe; a więc spełnione zostały wymogi art. 107 § 1 i art. 115 § 1 Ordynacji w zakresie orzeczenia o solidarności odpowiedzialności podatkowej wspólnika. (por. Uchwała NSA z 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08).

III. Nie uzasadnia uwzględnienia skargi zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2 cytowanego przepisu). Wszczynając postępowanie podatkowe organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy tego postępowania. Pojęcie "postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ", oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją orzekającą o odpowiedzialności za: zaległości podatkowe, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego obciążające podatnika. To, że art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wymienia odrębnie rodzaje należności budżetowych za które odpowiadają wymienione w następnych przepisach Rozdziału 15 osoby trzecie, nie oznacza, że równocześnie każda z tych kategorii należności jest samoistną podstawą wszczęcia postępowania podatkowego.

W postanowieniu o wszczęciu postępowania wydanym w niniejszej sprawie istotnie mowa jest o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmy "K.". Jednakże tego rodzaju brak precyzji w określeniu przedmiotu postępowania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; a tylko tego typu kwalifikowane naruszenia procedury zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej P.p.s.a.) stanowić mogą podstawę uwzględnienia skargi.

IV. Także zarzuty naruszenia: art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej (poprzez uzupełnienie decyzji w zakresie odpowiedzialności za odsetki podatkowe nie dotkniętej wadą niekompletności, lecz błędnym rozstrzygnięciem brakiem wskazania konkretnych kwot odsetek) oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. (poprzez orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji) nie zasługują na uwzględnienie.

Art. 213 § 2 Ordynacji przewiduje, że organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie m.in. rozstrzygnięcia. W decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2010 r. orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od wymienionych zaległości nie podając ich wysokości. Tego typu brak rozstrzygnięcia mógł zatem zostać usunięty poprzez wydanie decyzji uzupełniającej w zakresie określenia kwot odsetek za które odpowiada Skarżący.

Jednocześnie nie można uznać, by wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Strony za odsetki nastąpiło z uchybieniem terminowi z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wydał decyzję orzekającą odpowiedzialności za zaległości spółki i za odsetki [...] grudnia 2010 r., a więc w terminie do jej wydania, natomiast późniejsze uzupełnienie (określenie kwot odsetek) stanowiło jedynie uszczegółowienie zakresu tej odpowiedzialności.

V. Nie jest powodem do uwzględnienia skargi fakt uchylenia w dniu 31 stycznia 2012 r., wyrokiem WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 867/11, decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Albowiem: po pierwsze - sąd rozpoznając sprawę ocenia legalność zaskarżonej decyzji biorąc pod uwagę stan faktyczny z dnia orzekania przez organ podatkowy II instancji; zdarzenia zaszłe po tym dniu nie mogą zatem wpływać na rozstrzygnięcie sądu; po drugie - w obrocie prawnym w dalszym ciągu pozostaje decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r.; a jak wskazano wyżej orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej (art.115 § 4 Ordynacji) może nastąpić jednocześnie z orzeczeniem o wymiarze. Oznacza to uprawnienie do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności wspólników przed rozstrzygnięciem odwoławczym w sprawie wymiaru.

VI. Sąd uwzględnił skargę w części dotyczącej orzeczenia o wysokości odsetek za zwłokę, za które odpowiedzialność ponosi Skarżący.

Skarżący zarzucił, że przy obliczaniu odsetek organ nie uwzględnił przerw w ich zapadalności wynikających z art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 Ordynacji.

O ile zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ( "Odsetek nie nalicza się (...) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania") jest bezzasadny; w sprawie nie wystąpił bowiem obowiązek zawieszenia postępowania, co wyjaśnione zostało w pkt I uzasadnienia wyroku. To pozostałych zarzutów skargi sąd w oparciu o przedłożone akta postępowania administracyjnego ocenić nie może.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest zatem przedstawiony przez organ podatkowy materiał dowodowy zgromadzony w toku całego postępowania podatkowego. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej stanowi, że odsetek nie nalicza się: - pkt 3 - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; pkt 7- za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie § 2 pozwala, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosować, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Z porównania dat wszczęcia postępowania kontrolnego - 2 marca 2007 r. i doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS – [...] września 2010 r. wynika, że termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 został znacznie przekroczony, w aktach sprawy brak natomiast materiału dotyczącego przyczyn tego opóźnienia.

Zważywszy, że w orzeczeniu z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2010 r.) w zakresie w jakim wyłączał stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją, wyjaśnienie przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji ma istotny wpływ na sposób wyliczenia odsetek, za które odpowiada Skarżący. Organ rozstrzygnie kwestie wysokości odsetek za zwłokę, za które odpowiada Skarżący po wyjaśnieniu przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji.

Z uwagi na braki w ustalenia faktycznych dotyczących sposobu obliczania okresów za które nalicza się w niniejszej sprawie odsetki, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uwzględnił skargę częściowo, uchylając decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości spółki K., w pozostałej części na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił. O wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 206 P.p.s.a.