Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1404/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej "u.p.o.l."), art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm. – dalej jako "u.p.l."), art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm. – dalej jako "u.p.r."), po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwa [...] (dalej jako "Skarżący" lub "Nadleśnictwo") od decyzji Wójta Gminy [...] (dalej jako "Wójt Gminy") z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 138.817,00 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniach 2 lutego 2016 r. i 17 października 2016 r. r. Skarżący złożył deklaracje na podatek od nieruchomości na 2016 r. Wyliczona kwota podatku wynosiła 2.565 zł.

Pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. Wójt wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekt deklaracji za lata 2013-2018, do przedłożenia wszystkich kopii umów ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomościach położonych na terenie Gminy oraz udzielenia wyjaśnień dlaczego w księgach wieczystych nie zostały ujawnione wszystkie nieograniczone służebności przesyłu.

W dniu 14 listopada 2018 r. na wezwanie organu podatkowego Skarżący przedłożył wykaz linii elektroenergetycznych objętych umowami służebności przesyłu, według stanu na dzień 1 stycznia każdego roku podatkowego objętego postępowaniem. Dodatkowo wyjaśnił, że powierzchnie pasów technicznych, to powierzchnie objęte służebnościami przesyłu. Do pisma załączono kserokopie wypisów z rejestru gruntów, które stanowiły załączniki do podpisanych aktów notarialnych.

Wójt Gminy podjął wątpliwości co do prawidłowości złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości w związku z niewskazaniem do opodatkowania przez Nadleśnictwo powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które obejmują grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Wątpliwości pojawiły się po dokonanej weryfikacji i analizie dokumentów, którymi między innymi były przedłożone przez Stronę akty notarialne umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

3. Decyzją z dnia [...] 2018 r. Wójt Gminy określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 138.817 zł.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, strona jest zarządcą gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz Spółki, która prowadzi działalność gospodarczą. Nad gruntami tymi przebiegają linie energetyczne i wytyczono na nich pasy techniczne. W ocenie organu pierwszej instancji z aktów notarialnych ustanawiających służebność przesyłu oraz z samego faktu udostępnienia gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie między nimi sieci energetycznych wynika, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

4. Odwołanie od powyższej decyzji złożył Skarżący, zarzucając naruszenie:

- art. 187 O.p. poprzez pominięcie istotnego dowodu w postaci wyjaśnień podatnika co do zakresu wykorzystywania nieruchomości objętych umowami służebności przesyłu;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Pismem z dnia 20 marca 2019 r. SKO wezwało podatnika do przesłania dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym grunty leśne położone pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były wykorzystywane w w/w latach na prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. Skarżący wyjaśnił, że w pasie linii elektroenergetycznej nie jest wykluczone prowadzenie działalności leśnej, lecz wymaga to prowadzenia specyficznych prac pielęgnacyjnych, przebudowy drzewostanu, podejmowania dodatkowych zabiegów organizacyjnych. Nadleśnictwo wskazało na prowadzenie pod liniami działalności leśnej, podając m.in. że grunty pod liniami są wykorzystywane w gospodarce leśnej jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej, miejsca na których wprowadza się krzewy liściaste stanowiące urozmaicenie bazy żerowej zwierzyny szczególnie na ubogich siedliskach leśnych, poletka łowieckie lub uprawy rolnicze, a także dopuszczalne jest obsadzenie krzewami liściastymi i plantacjami do wysokości 2 m. Do pisma dołączono protokoły i pisma dotyczące prac na spornych gruntach leśnych.

5. Decyzją z dnia [...] 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu SKO powołując treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. stwierdziło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i budynki, a Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Gminy. Nie budzi wątpliwości - i nie jest kwestionowane przez Skarżącego - że podatnikiem podatku od nieruchomości jest w niniejszej sprawie Nadleśnictwo.

W ocenie SKO, przedmiotem sporu stało się określenie zobowiązania podatkowego względem gruntów stanowiących użytki rolne i leśne, na których zlokalizowano napowietrzną linię energetyczną. Nieruchomości te w części obciążone zostały służebnością przesyłu na rzecz "A" S.A.

Wskazując na treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz wyrok NSA z dnia 20 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1014/15 organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu danego przedmiotu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, to co do zasady, winny zostać opodatkowane podatkiem rolnym, zaś grunty zakwalifikowane jako lasy podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieją jednak wyjątki.

Wskazując na treść art. 1 ust. 1 – 3 u.p.l. oraz art. 1 ust. 1 i 2 u.p.r. SKO wyjaśniło, że grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako leśny lub rolny, nie podlega podatkowi od nieruchomości, tylko podatkowi leśnemu lub rolnemu, chyba że został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ale innej niż działalność leśna lub rolna.

W ocenie SKO, niewątpliwie grunty, których dotyczy niniejsze postępowanie, stanowią grunty leśne w rozumieniu ustawy o podatku leśnym oraz rolny w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe więc dla rozstrzygnięcia o tym jakim podatkiem opodatkować wskazane grunty jest ustalenie, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy nie.

Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. SKO stwierdziło, że dla przyjęcia związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą wystarczy posiadanie go przez przedsiębiorcę. Jednakże dla opodatkowania gruntu leśnego i rolnego podatkiem od nieruchomości konieczne jest, aby był on "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych SKO stwierdziło, że pojęcia "zajęcia" i "związania" nie są tożsame, oraz że samo posiadanie gruntu leśnego przez przedsiębiorcę, nie może prowadzić do opodatkowania go podatkiem od nieruchomości. Posiadanie świadczyć może bowiem co najwyżej o związaniu z działalnością gospodarcza, a do opodatkowania podatkiem od nieruchomości koniecznej jest zajęcie.

Dla zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. konieczna jest nie tylko analiza funkcjonalna, ale również systemowa i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Zdaniem SKO, bezspornym jest, że "A" S.A. to operator prowadzący działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione zostały linie energetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione na usytuowanie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej. Na gruntach w części ustanowiono służebności przesyłu. Obszar służebności, a także treść służebności ujawniona została w księgach wieczystych nieruchomości obciążonych. Służebność ta każdorazowo polega na m.in.: ograniczeniu korzystania przez właściciela z części nieruchomości poprzez obowiązek znoszenia istnienia obiektów posadowionych na nieruchomościach obciążonych; umożliwieniu korzystania z nieruchomości przez uprawnionego w zakresie niezbędnym do konserwacji, remontów i modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń elektroenergetycznych; umożliwieniu wycinki drzew lub krzewów w zakresie niezbędnym dla utrzymania i konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych.

Przyjąć wobec tego należy, że do gruntów pod liniami energetycznymi zakłady energetyczne, reprezentujące operatora, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Dostęp ten ma zagwarantować niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych.

Fragmenty gruntów przeznaczone pod realizację wskazanego wyżej celu tworzą pasy technologiczne, których zadaniem jest umożliwić efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwaniu awarii, przeprowadzaniu remontów, modernizacji, przebudowie, odbudowie lub wymianie.

Mając powyższe na uwadze SKO uznało, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nakazuje przyjęcie, iż grunty stanowiące pasy techniczne, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej. Tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO stwierdziło, że Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających prowadzenie działalności leśnej na tych gruntach. Podatnik przyznał, że prowadzenie działalności leśnej możliwe jest jedynie w ograniczonym zakresie, a więc musi ono ustąpić działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Można zatem stwierdzić, że podstawowym i głównym celem wykorzystania spornych gruntów jest prowadzenie działalności gospodarczej na tym gruncie.

W ocenie SKO grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Natomiast dowody dołączone do pisma Nadleśnictwa z dnia 1 kwietnia 2019 r. dowodzą wprost, że podstawowym i głównym celem wykorzystania tych gruntów jest działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorstwo energetyczne, któremu podporządkowana jest ewentualna działalność leśna prowadzona na tych gruntach.

SKO stwierdziło końcowo, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

SKO nie podzieliło zarzutu naruszenia art. 2a O.p., bowiem w niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a więc organy nie były uprawnione do zastosowania tego przepisu.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2, i 3 u.p.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty leśne stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, na których może być prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do stwierdzenia, że prowadzenie działalności leśnej na pasach znajdujących się pod liniami energetycznymi - chociażby w ograniczonym zakresie - wyklucza uznanie takich gruntów za "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. regulacji prawnej;

b) prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 2a O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

c) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny:

- gospodarki leśnej, pomimo że oceny czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymaga wiadomości specjalnych;

- energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała wiadomości specjalnych;

co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że "zakłady energetyczne reprezentujące operatora muszą mieć ciągły dostęp do gruntów pod liniami energetycznymi", a "prowadzenie działalności leśnej musiało ustąpić działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne".

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.

7. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

8.3. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, bowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy.

Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1236/16 i z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/18 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.l., stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. sprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle przytoczonych regulacji sporne w rozpoznawanej sprawie jest, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej), oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny - powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l.

W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie.

Z opisanych względów za bezzasadny uznać należy podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś Nadleśnictwo.

Prawidłowość powyższej konstatacji znajduje również potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 9 grudnia 2019 r. uchwale o sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r."

W okolicznościach przedmiotowej sprawy grunty, której one dotyczą, należące do Skarbu Państwa, były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l.

Sąd nie podziela argumentacji, opartej na wprowadzonej nowelizacji przepisów, zgodnie z którą organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Należy wyjaśnić, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w badanym roku podatkowym nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. Gdyby zgodzić się z argumentacją Skarżącego, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 588/18 (NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1072/19) i z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/18 (NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1084/19), w których za niezasadny (w analogicznych stanach faktycznych) uznano zarzut dotyczący nowelizacji przepisów u.p.o.l.

Uzasadnienie projektu nowelizacji nie może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać. W każdym razie do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11).

W ocenie Sądu, za niedopuszczalne uznać należy doszukiwanie się intencji ustawodawcy w aktach nienormatywnych i tworzenie na ich podstawie norm wykraczających poza literalne, klarowne brzmienie przepisu.

8.4. Przechodząc do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej).

Skoro zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p., z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji SKO opisało stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniosło się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki czy oględzin nieruchomości, nie tylko że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów.

8.5. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

8.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.