Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2310/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.122.2021.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Banku [...] SA jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2021 r., w której na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• braku skutków podatkowych dla Zainteresowanych z tytułu planowanego pokrycia straty Spółki z kapitału rezerwowego i z kapitału zapasowego - za prawidłowe,

• braku skutków podatkowych dla Zainteresowanych z tytułu planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat (Obniżenie bez Wypłaty) - za prawidłowe,

• sposobu ustalenia przychodu dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania w ramach obniżenia kapitału zakładowego z Wypłatą oraz obowiązków Spółki jako płatnika - za prawidłowe,

• sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki po zmniejszeniu ich wartości nominalnej - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu aktu organ wskazał, że we wniosku wspólnym złożonym przez zainteresowanego będącego Stroną postępowania - Bank [...] i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania -D. Spółka z o.o. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank [...] (dalej "Bank" lub "Wnioskodawca") jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. D. sp. z o.o. jest spółką, której jedynym udziałowcem jest Bank (dalej "Spółka"). Spółka prowadzi działalność maklerską. Wnioskodawca i Spółka zmierzają do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z poniżej opisanymi działaniami.

Spółka zamierza obniżyć kapitał zakładowy w trybie postępowania konwokacyjnego, z przeznaczeniem kwoty pochodzącej z obniżenia:

(i) w części na pokrycie straty z lat ubiegłych oraz

(ii) w części na wypłatę dla Banku (jako jedynego wspólnika).

Procedura obniżenia kapitału zakładowego Spółki obejmie następujące operacje:

1. przeznaczenie całości kapitału rezerwowego Spółki na pokrycie części straty z lat ubiegłych (po tej operacji pozostanie jeszcze niepokryta strata z lat ubiegłych);

2. przeznaczenie całości kapitału zapasowego na pokrycie części straty z lat ubiegłych (po tej operacji nadal pozostanie jeszcze niepokryta strata z lat ubiegłych);

3. obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów z przeznaczeniem:

- w części na pokrycie pozostałej straty z lat ubiegłych (po tej operacji kapitał zakładowy nie będzie przewyższał aktywów netto; brak będzie też niepokrytej straty z lat ubiegłych) ("Obniżenie Bez Wypłaty"), oraz

- w pozostałej części na wypłatę dla wspólnika, tj. Banku ("Obniżenie z Wypłatą").

Wymóg częściowego obniżenia kapitału zakładowego bez dokonywania wypłaty na rzecz Banku wynika z art. 189 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym wspólnicy nie mogą otrzymywać wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. W Spółce wysokość aktywów netto jest niższa niż wysokość kapitału zakładowego, co uniemożliwia dokonanie wypłat z kapitału zakładowego i z tego względu, aby umożliwić Spółce wypłacenie Bankowi kwot z tytułu umorzonej wartości nominalnej udziałów, konieczne jest jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez częściowe pokrycie straty z lat ubiegłych. Równocześnie zaznaczyć należy, że całościowe pokrycie straty z kapitału zakładowego uniemożliwiałoby dokonanie na rzecz wspólnika - Banku wypłaty w zakładanej wysokości. Stąd konieczność pokrycia straty z lat ubiegłych również z kapitału zapasowego i rezerwowego.

W celu obniżenia kapitału zakładowego, Spółka złożyła do Komisji Nadzoru Finansowego stosowny wniosek o udzielenie zezwolenia. Proces Obniżenia Bez Wypłaty oraz Obniżenia z Wypłatą będzie realizowany jednocześnie. W tym celu:

1. Obniżenie Bez Wypłaty oraz Obniżenie z Wypłatą zostały objęte wspólnym wnioskiem do KNF o udzielenie zezwolenia. W rezultacie zgoda regulacyjna na ich przeprowadzenie zostanie uzyskana w tym samym momencie i będzie dotyczyła obu wskazanych wyżej form obniżenia kapitału.

2. Zgromadzenie Wspólników podejmie jedną uchwałę, która będzie dotyczyła zarówno Obniżenia Bez Wypłaty, jak też Obniżenia z Wypłatą. W istocie będzie to jedno obniżenie kapitału zakładowego, zróżnicowane jednak w ten sposób, iż w części środki ze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów zostaną przeznaczone na pokrycie straty, a w części na przyszłą wypłatę dla Banku.

3. Obniżenie kapitału zakładowego nastąpi dopiero po przeprowadzeniu pełnego postępowania konwokacyjnego.

4. Po przeprowadzeniu postępowania konwokacyjnego zostanie złożony wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o wpis obniżenia kapitału zakładowego.

Zmniejszenie obejmujące Obniżenie Bez Wypłaty oraz Obniżenie z Wypłatą nastąpi w tym samym momencie, tj. w momencie rejestracji stosownych zmian przez Krajowy Rejestr Sądowy. Z punktu widzenia wspólnika Spółki, tj. Banku, przeprowadzenie jednocześnie Obniżenia Bez Wypłaty oraz Obniżenia z Wypłatą ma niezbędny charakter. Obniżenie Bez Wypłaty jest konieczne, by zmniejszyć wysokość kapitału zakładowego, tak by nie przekraczała ona wysokości aktywów netto Spółki. Bez takiej operacji nie byłoby w ogóle możliwe przeprowadzenie Obniżenia z Wypłatą.

Udziały były nabywane wyłącznie za wkład pieniężny. Po przeprowadzeniu opisanych wyżej działań, w tym obniżenia wartości nominalnej udziałów, Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały w Spółce (18 grudnia 2020 r. została zawarta przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży przez Bank 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki), niemniej jednak przed dokonaniem sprzedaży Bank dąży do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących tego, w jaki sposób będzie wówczas ustalany koszt uzyskania wygenerowanego przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowane pokrycie straty Spółki z kapitału rezerwowego i z kapitału zapasowego powoduje jakiekolwiek skutki podatkowe dla Wnioskodawcy lub dla Spółki?

2. Czy planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat (Obniżenie bez Wypłaty) spowoduje jakiekolwiek skutki podatkowe dla Wnioskodawcy lub dla Spółki?

3. Czy Wnioskodawca i Spółka postąpią prawidłowo, jeśli otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach Obniżenia z Wypłatą płatności uznają za przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu tylko w wysokości przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów, który ustalony zostanie wg proporcji: - wartości obniżanego kapitału zakładowego dokonywanego w ramach Obniżenia z Wypłatą - do wartości kapitału zakładowego na dzień poprzedzający dzień obniżenia kapitału zakładowego, i w konsekwencji Spółka, wykonując obowiązki płatnika, postąpi prawidłowo dokonując potrącenia podatku 19% od kwoty przychodu Wnioskodawcy obliczonej w powyższy sposób, i wpłacając następnie tak obliczony podatek właściwemu organowi podatkowemu?

4. Czy w razie dokonania przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia udziałów Spółki, koszt uzyskania przychodów zbywanych udziałów będzie określony na podstawie kosztu nabycia lub objęcia tych udziałów, pomniejszonego o kwotę kosztu uwzględnionego przy obliczaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu w ramach Obniżenia z Wypłatą (ad. pyt. 3), tj. przeprowadzone obniżenie wartości nominalnej udziałów w ramach Obniżenia bez Wypłaty (ad. pyt. 2) pozostanie bez wpływu na ww. kwotę kosztu pozostałego do wykorzystania?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1. Planowane pokrycie straty Spółki z kapitału rezerwowego i z kapitału zapasowego nie spowoduje żadnych skutków podatkowych dla Wnioskodawcy lub dla Spółki. Pokrycie straty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitału zapasowego nie powoduje konsekwencji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem tylko faktycznie uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu, a czynność pokrycia straty nie jest wymieniona w art. 7b ust. 1 ustawy CIT. Przeznaczenie kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego na pokrycie straty z lat poprzednich nie mieści się również w żadnej kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 12 ustawy CIT. Zatem ani po stronie Spółki, ani po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem, nie wystąpią żadne skutki podatkowe w związku z pokryciem strat kapitałem zapasowym oraz kapitałem rezerwowym.

Ad. 2. Planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat (Obniżenie bez Wypłaty) nie spowoduje żadnych skutków podatkowych dla Wnioskodawcy lub dla Spółki. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału. Jednym z rodzajów tych przychodów, które przepis wskazuje wprost, są przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit b). Zatem zgodnie z treścią ww. przepisu umorzenie polegające na zmniejszeniu wartości nominalnej udziałów może prowadzić do powstania przychodu, jednakże tylko jeśli w następstwie takiego umorzenia dojdzie do faktycznego uzyskania przychodu.

W przypadku gdy udziały są umarzane (także poprzez zmniejszenie ich wartości nominalnej) bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód (przychód) - z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Obniżenia bez Wypłaty (dot. pytania 2), tj. w zakresie, w jakim obniżenie wartości nominalnej udziału dotyczy pokrycia straty, w efekcie nie dochodzi do żadnych płatności dla wspólnika. Operacja obniżenia kapitału zakładowego ma na celu jedynie zmniejszenie wartości strat bilansowych i nie powoduje powstania żadnego przysporzenia.

Ad. 3. Wnioskodawca i Spółka postąpią prawidłowo, jeśli otrzymane w ramach Obniżenia z Wypłatą płatności uznają za przychód podlegający opodatkowaniu tylko w wysokości przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów, który ustalony zostanie wg proporcji: - wartości obniżanego kapitału zakładowego dokonywanego w ramach Obniżenia z Wypłatą - do wartości kapitału zakładowego na dzień poprzedzający dzień obniżenia kapitału zakładowego (Obniżenia z Wypłatą).

Bank powołał się w tym zakresie na treść art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy i wskazał, że w przypadku Obniżenia z Wypłatą (Wynagrodzeniem) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki, zatem po stronie Wnioskodawcy powstaje faktycznie uzyskany przychód, jednak tylko w kwocie nadwyżki ponad koszt nabycia bądź objęcia umarzanych (tutaj: częściowo, poprzez zmniejszenie wartości udziału) udziałów. Zatem nie ma tu odliczania kosztu na zasadach ogólnych, lecz zmniejszenie kwoty przychodu o równowartość kosztu nabycia lub objęcia (tzw. quasi-koszty). Kwota quasi-kosztu na potrzeby ustalenia przychodu generowanego dzięki obniżeniu wartości udziału powinna być ustalona proporcjonalnie do dokonywanego zmniejszenia wartości udziału.

Istotne jest tu, iż tylko w przypadku operacji generujących przychody (jak umorzenie udziału z wynagrodzeniem - we wniosku opisane jako Obniżenie z Wypłatą) jest wykorzystywany koszt (quasi-koszt) uzyskania tego przychodu. W przypadku zaś operacji, które nie generują przychodów, nie występuje koszt. Zatem takie operacje nie prowadzą do "skonsumowania" kosztu uzyskania przychodu - taką operacją jest Obniżenie bez Wypłaty (Wynagrodzenia), tj. dojdzie do obniżenia wartości udziału bez dokonania wynagrodzenia (nie powstanie żaden przychód), i w konsekwencji operacja ta nie będzie mieć wpływu na koszt nabycia lub objęcia udziału (lub quasi-koszt), który ustalany będzie w związku z operacjami, w których generowany będzie przychód z udziału.

Koszt nabycia lub objęcia udziałów może być natomiast rozpoznawany tylko wówczas, gdy powstanie przychód, z którym ów koszt, czy też quasi-koszt, można powiązać. Taki sposób rozliczania kosztów w przypadku umarzania udziałów jest potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ad. 4. W razie dokonania przez Bank odpłatnego zbycia udziałów Spółki, koszt uzyskania przychodów zbywanych udziałów będzie określony na podstawie kosztu nabycia lub objęcia tych udziałów, pomniejszonego o kwotę kosztu uwzględnionego przy obliczaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu w ramach Obniżenia z Wypłatą (ad. pyt. 3), tj. przeprowadzone obniżenie wartości nominalnej udziałów w ramach Obniżenia bez Wypłaty (ad. pyt. 2) pozostanie bez wpływu na ww. kwotę kosztu pozostałego do wykorzystania.

Jak wskazano powyżej w stanowisku dot. pytania 3, przy przyszłej sprzedaży udziałów kwota quasi-kosztów (uwzględniona przy ustalaniu przychodu uzyskanego z Obniżenia z Wynagrodzeniem) nie będzie już mogła być wykorzystana. Takie rozumienie przepisów ustawy o CIT zostało potwierdzone w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji ustalenie kwoty kosztów pozostałych po operacji obniżenia wartości udziału, które pozostają do odliczania w przyszłej transakcji sprzedaży udziałów, powinno zatem być przeprowadzone następująco: od kwoty kosztu związanego z nabyciem lub objęciem udziałów należy odjąć wartość kosztu (quasi-kosztu), który już został wykorzystany we wcześniejszych operacjach, które generowały przychód z udziału.

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku skutków podatkowych dla Zainteresowanych z tytułu planowanego pokrycia straty Spółki z kapitału rezerwowego i z kapitału zapasowego - jest prawidłowe,

• braku skutków podatkowych dla Zainteresowanych z tytułu planowanego obniżenia

kapitału zakładowego Spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat (Obniżenie bez Wypłaty) - jest prawidłowe,

• sposobu ustalenia przychodu dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania w ramach obniżenia kapitału zakładowego z Wypłatą oraz obowiązków Spółki jako płatnika - jest prawidłowe,

• sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki po zmniejszeniu ich wartości nominalnej - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 4 organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wsakzał, że w świetle ww. przepisów czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Następnie organ przytoczył art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Wskazał, że w świetle powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na objęcie (nabycie) udziałów będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Następnie organ przytoczył treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. i wskazał, że poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów. Wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie. Gdy koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 updop wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 updop.

Organ wyjaśnił, że w przypadku zmniejszenia wartości udziałów nie dochodzi do umorzenia udziałów, ale do umorzenia części wartości udziału. Nie jest to jednak umorzenie całych udziałów. W wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewłaściwe stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce nie może być traktowane za równi z częściowym umorzeniem udziałów, wskazując, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Zatem zdaniem Sądu, nie ma podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 427/12 z 14 listopada 2012 r. Sąd wprost stwierdził, że "Jeżeli dojdzie do obniżenia wartości nominalnej nabytych przez Spółkę udziałów spółki zależnej, zdarzenie to będzie miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta bowiem podlega rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów". Sąd wskazał również, że ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenia udziału zasadnym jest w oparciu o reguły wykładni systemowej odwołać się do jego znaczenia w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z kolei z art. 199 KSH, umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.

Zdaniem organu, "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału", w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w updop, gdyż ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem "obniżenia wartości nominalnej udziału", choć nie eliminuje skutków podatkowych związanych z taką czynnością.

Zdaniem organu, w świetle przepisów u.p.d.o.p. umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu. Skoro zdarzenie to nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Oznacza to, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. Na tle przedmiotowego zdarzenia brak jest zatem związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego.

W sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się wyłącznie do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, skoro zgodne z wolą stron umorzenie dokonywane jest w części bez Wypłaty, a w części z Wypłatą, to na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "przypisana" do operacji umorzenia udziałów bez Wypłaty, część kosztów Zainteresowanego będącego Stroną postępowania poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży pozostających u Niego udziałów.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła do tutejszego Sądu skargę w części dotyczącej pytania nr 4 z wniosku o interpretację, odnoszącego się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, po uprzednim obniżeniu ich wartości nominalnej, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez uchylenie się przez Organ od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, w szczególności poprzez zamieszczenie w interpretacji zdawkowego uzasadnienia, oraz poprzez oparcie się w tym uzasadnieniu na nieprawdziwej i niezgodnej z przedstawionym we wniosku opisem okoliczności, iż w razie obniżenia wartości nominalnej udziałów, udziały te "inkorporują prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego", podczas gdy po dokonaniu obniżenia udziały reprezentować będą taki sam zakres uprawnień, jak przed obniżeniem;

2. naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. dopuszczenie się błędu wykładni, skutkującego uznaniem, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, którym będzie odpłatne zbycie udziałów, po uprzednim dokonaniu obniżenia wartości nominalnej udziałów (umorzenia z wypłatą i umorzenia bez wypłaty dla wspólników), kosztami uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia udziałów jest kwota kosztów (wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów) pomniejszona o tę część kosztów nabycia lub objęcia udziałów, która przypada na umorzenie bez wypłaty dla wspólników, pomimo tego, iż w przypadku umorzenia bez wypłaty nie powstaje przychód, a zatem nie dochodzi w związku z takim umorzeniem do wykorzystania kosztu.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w zaskarżonej części, tj. w zakresie objętym pytaniem 4 z wniosku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również zaakcentować, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, w jakiej wysokości można rozliczyć koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w sytuacji uprzedniego obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia. Sporne jest to, czy i jakie ewentualnie konsekwencje dla późniejszej sprzedaży udziałów spółki o obniżonej wartości nominalnej ma fakt wcześniejszego obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia.

Podkreślić należy przy tym na wstępie, że rozpoznając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Sąd związany jest zakresem zaskarżenia. To oznacza, że Sąd może odnieść się wyłącznie do zagadnienia zawartego w pytaniu 4 skarżącej i to w zakresie zarzutów przez nią sformułowanych.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd podzielił zarzut dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 14c § 1 i 3 w zw. z art. 121 § 1 o.p. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie sposób bowiem wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawców zostało uznane za nieprawidłowe, zaś argumentacja organu jest oparta na błędnych założeniach, częściowo nieadekwatnym orzecznictwie sądów i sprzeczna ze stanowiskiem organu dotyczącym jednego z pytań, w odniesieniu do którego stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Tak sporządzone uzasadnienie nie daje możliwości weryfikacji prawidłowości stanowiska zawartego w interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sadu, uzasadnienie interpretacji będącej przedmiotem kontroli w tej sprawie powyższych kryteriów nie spełnia.

Jak wskazano powyżej, istota sporu dotyczy wpływu uprzedniego obniżenia wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia dla udziałowca na sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodu transakcji zbycia udziałów (o obniżonej wartości nominalnej).

Sporne w sprawie nie jest to, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1057/18, Lex nr 3022337). Tym samym przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów, związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zaś charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 577/18, Lex nr 3010457).

Natomiast w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił wydatki, których poniesienie nie uprawnia do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Między innymi zgodnie z pkt 8 ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (wyjątek nie znajduje zastosowania w sprawie). W tym przypadku nie pozbawiono jednak podmiotu nabywającego m.in. udziały w spółce prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki jakie zostały poniesione w związku z ich zakupem. Jedynie przesunięto w czasie możliwość ich potrącenia od przychodu. Zatem, aby uznać wydatek na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodu musi najpierw nastąpić zbycie tych udziałów i uzyskanie przychodu z tego tytułu (zob. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1085/13, Lex nr 1682504; z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2078/19, Lex nr 2767980). Skarżący wskazuje, że w jego przekonaniu czynnością odpłatnego zbycia udziałów będzie czynność sprzedaży udziałów po obniżonej wartości nominalnej, zaś wcześniejsze obniżenie tejże wartości nie wywoła "żadnych skutków podatkowych". Żadnych skutków podatkowych oznacza, że ocena ta dotyczy wszelkich elementów wpływających na obowiązki prawnopodatkowe, w tym przede wszystkim nie powoduje powstania przychodu i możliwości uwzględnienia/przypisania kosztu w jakiejkolwiek formie. Innymi słowy czynność ta, według stanowiska skarżącego zaprezentowanego w zakresie pytania nr 2, nie wpłynęła w jakikolwiek sposób na rozliczenia podatkowe banku, a organ uznał to stanowisko za prawidłowe.

Choć organ odnosząc się do pytania nr 2 wnioskodawców stwierdził, że obniżenie kapitału zakładowego spółki polegające na zmniejszeniu wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat, a więc bez wypłaty dla wspólnika, nie prowadzi do powstania przychodu i nie powoduje żadnych skutków podatkowych dla Banku, to w zakresie pytania nr 4 organ prezentuje stanowisko odmienne. Odnosząc się do pytania nr 4 organ twierdzi, że dokonane obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wypłaty jednak wywołało taki skutek podatkowy, iż nastąpiło wykorzystanie/unicestwienie/przypisanie do tej czynności części kosztu zakupu udziałów odpowiadających umarzanym częściom udziałów, co więcej, w przypadku pytania 4 organ wskazuje, że wydatki na nabyte umorzonych udziałów "nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu nie podlegającemu uznaniu za podatkowy przychód". Organ stwierdza więc, że wystąpiło jakieś "przysporzenie", nie wyjaśnia jednak, co nim jest i dlaczego do owego "przysporzenia" "przypisany" jest proporcjonalnie koszt nabycia udziałów, zważywszy, że bank nie otrzymał żadnej wypłaty (w spornym zakresie).

Argumentacja zawarta w zaskarżonej interpretacji jest wielokrotnie arbitralna, niepowiązana z treścią konkretnych przepisów, a także wewnętrznie sprzeczna. Z interpretacji tej nie sposób zrozumieć, dlaczego organ uznał, że obniżenie wartości nominalnej udziałów spółki ma wpływ na sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów. Organ wskazał prawidłowo, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu – co jest stwierdzeniem prawidłowym i oczywistym. Skoro nie nastąpiła żadna wypłata dla wspólnika, to nie powstał żaden przychód. W innym miejscu uzasadnienia organ jednak w celu wykazania braku możliwości uwzględnienia części kosztów odpowiadającej umorzonym częściom udziałów argumentuje o powiązaniu kosztów poniesionych na część udziałów, w odniesieniu do których to części nastąpiła obniżka wartości nominalnej, z przychodem uzyskanym z umorzenia części udziałów, który to przychód jest wyłączony z przychodów podatkowych na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Co istotne, organ opiera swoje stanowisko na wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., która jednolicie nie jest akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., II FSK 482/21 czy z 21 listopada 2019 r., II FSK 4001/17). Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach jest, co istotne w tej sprawie, aktualne również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. Sądy jednolicie wskazują, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. tworzył łącznie z wykreślonym z u.p.d.o.p. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Brak tego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, spowodowało, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni aktualną jednolitą linię orzeczniczą dotyczącą art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., na którym to przepisie zdaje się opierać swoje stanowisko w tej sprawie (co Sąd jedynie przypuszcza, bowiem organ prezentując swoje stanowisko nie odwołuje się do przepisów prawa, na gruncie których oceny wyraża).

Dalej organ wskazuje, że skoro zdarzenie to (umorzenie udziałów) nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki (czyli po stronie D.), to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Organ z niezrozumiałych powodów, zważywszy, że pytanie dotyczy możliwości uwzględnienia wydatków poniesionych na nabycie udziałów przez bank, a więc wydatków poniesionych przez bank, wspomina więc o bliżej nieokreślonych przychodach i kosztach spółki (ze strony 2 interpretacji wynika, że termin "spółka" odnosi się do D.). Dalej organ stwierdza, że wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegać zaliczeniu do kosztów, bo odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. Tymczasem dwa zdania wcześniej organ uznał, że w wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów przysporzenie nie powstało. Organ ponownie więc zaprzecza sam sobie.

Nieuzasadnione (tj. niepoparte rzeczową argumentacją) jest w tym kontekście także twierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki część wartości nominalnej tych udziałów będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia udziałów. Podobnie niezrozumiałe jest stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, jakoby część kosztów poniesionych na nabycie umorzonej części udziałów nie będzie mogła zostać "ponownie" uwzględniona jako koszt późniejszego zbycia udziałów. Organ wyjaśnia, że część wartości nominalnej udziałów będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia udziałów, choć w interpretacji uznał, że żaden dochód nie powstał. Organ w tym zakresie posiłkuje się orzecznictwem sądów, z którego rzeczywiście wynika zakaz ponownego uwzględnienia tej samej wartości w rozliczeniu podatkowym. Jednakże w analizowanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bank zamierza "rozliczyć" w rachunku podatkowym analizowane koszty po raz pierwszy.

Dalej w zaskarżonej interpretacji organ stwierdza bez jakichkolwiek analiz i rozważań w powiązaniu z obowiązującymi przepisami prawa, że brak jest związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości, niż przed obniżeniem kapitału zakładowego. Ostatnia z tez przedstawionych przez organ nie została w żaden sposób uzasadniona i nie znajduje poparcia w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawców.

Wskazać w tym miejscu należy, że obniżenie wartości nominalnej udziału nie skutkuje tym, że dochodzi do zmniejszenia wartości praw udziałowych (jedynego) wspólnika. W wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów wspólnik w analizowanym stanie faktycznym sprawy dysponuje w zasadzie tymi samymi prawami udziałowymi, a zmiana wpływa jedynie na jego uprawnienia dotyczące żądania wynagrodzenia za ewentualne dalsze zmniejszenie wartości udziałów. Zmniejszenie wartości nominalnej udziału nie oznacza więc, jak zdaje się wynikać z interpretacji, mówiąc potocznie – że udział w części przestał istnieć, a więc późniejszej sprzedaży podlega tylko część pierwotnego udziału, co oznacza, że część umorzona udziału nie może wygenerować przychodu, a koszty poniesione na część umorzoną nie mogą w konsekwencji stanowić kosztu podatkowego, gdyż nie pozostają w związku z uzyskanym przychodem ze sprzedaży części/fragmentu udziału. W wyniku obniżenia wartości nominalnej udziału udział ten nadal istnieje, lecz zmienia się jego jeden parametr – wartość nominalna. Nie jest to udział częściowy, czy udział mniejszy, jest to ten sam udział, który został przez Bank nabyty, a w wyniku obniżenia wartości tego udziału nie zmieniła się jego zdolność do generowania przychodu bądź zmieniła się nieznacznie (w wyniku jego zbycia). Nie może budzić żadnych wątpliwości, że wartość nominalna udziału nie jest czynnikiem istotne wpływającym na cenę zbycia udziału. Im bowiem lepsza jest kondycja spółki, tym wyższą cenę za jej udziały można uzyskać. W konsekwencji wątpliwe jest stanowisko organu, jakoby za brakiem możliwości uwzględnienia wydatku poniesionego na udziały przed obniżeniem ich nominalnej wartości przy ich późniejszej sprzedaży przemawiał fakt "inkorporowania praw w spółce o innej wartości".

Jeśli chodzi o orzeczenia sądów administracyjnych przywołane przez organ (wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2012 r., III SA/Wa 427/12, wyrok NSA z 14 marca 2014 r., II FSK 875/12), to dotyczyły one innego stanu faktycznego. W wyrokach tych oceniano możliwość ponownego uwzględnienia części kosztu jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału, który to koszt na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. został już uwzględniony w rachunku podatkowym przez podatnika (choć nie stricte jako koszt uzyskania przychodu), co wpłynęło na obniżenie przychodu.

W orzeczeniach tych sprzeciwiono się więc praktyce dwukrotnego uwzględniania w rozliczeniu podatkowym tej samej wartości. Jak jednak wynika z akt sprawy, stan faktyczny zaprezentowany w sprawie niniejszej był inny. Wspólnik nie otrzymał żadnego wynagrodzenia za obniżenie wartości nominalnej udziałów; nie doszło w wyniku tej operacji do jakichkolwiek rozliczeń po stronie wspólnika, lecz jedynie do przesunięć w ramach kapitałów spółki w celu bilansowego pokrycia strat.

Należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej trzeba dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś, wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie uczynił.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ ponownie przeanalizuje związek spornej części wydatków z przychodem, który będzie uzyskany ze sprzedaży udziałów o obniżonej wartości nominalnej. Sąd nie przesądza w niniejszym wyroku, czy stanowisko wnioskodawcy prezentowane we wniosku i skardze jest prawidłowe. Z uwagi na istotne wątpliwości co do przyczyn, z powodu których stanowisko to uznano za nieprawidłowe, przedwczesne byłoby zajęcie wiążącego stanowiska w sprawie wykładni przepisów prawa materialnego istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Wszak to organ, a nie sąd administracyjny, ma wydawać indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na naruszenie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w kwestionowanej przez skarżącego części. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.