Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 250/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, § 3, § 3a,§ 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r. określił firmie A sp. z o.o. w [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego wynika, iż Spółka uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, który polegał na fikcyjnym obrocie mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług poprzez fikcyjny obrót wyrobami stalowymi. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki (wg treści faktur) było pośrednictwo w handlu towarami w postaci artykułów stalowych (profile, ceowniki, rury żeliwne, blacha) oraz wyrobów garmażeryjnych (pierogi). Spółka nie posiadała majątku, w tym gruntów, zaplecza technicznego w postaci magazynów, placów mogących służyć do przechowywania zakupionych towarów oraz środków transportowych. W Spółce osobą odpowiedzialną za ww. działalność był prokurent Spółki - K. M.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tych towarów, z którego jednoznacznie wynika, że sporne transakcje w których uczestniczyła również Spółka zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "karuzela podatkowa". W wydanej decyzji organ podatkowy zamieścił schematy obrotu karuzelowego, wskazując role przypisane poszczególnym podmiotom występującym w oszukańczym łańcuchu transakcji oraz okoliczności, które wskazują na zorganizowanie tego typu oszustwa podatkowego.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na świadomy udział Spółki w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym. Biorąc pod uwagę fikcyjny charakter obrotu wyrobami stalowymi w ramach "karuzeli podatkowej", za fikcyjne uznał organ także usługi transportowe dotyczące ww. wyrobów. Z materiału dowodowego wynika również, że firma A Sp. z o.o. uczestniczyła w fikcyjnym obrocie wyrobami garmażeryjnymi (pierogami). Organ stwierdził również, że nie miała miejsca transakcja sprzedaży usługi pośrednictwa finansowego do podmiotu B S. M. i tym samym wystawiona faktura nie potwierdza operacji gospodarczej.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka w rzeczywistości:

- nie nabyła wyrobów stalowych od firmy C Sp. z o.o., D M. B., Kancelarii [...] K. M., firmy E S.A.

- nie nabyła też usług transportu tych towarów od S. W., firmy F M. D., firmy G S. G.,

- nie nabyła usługi prowadzenia negocjacji w sprawie kontraktu (stal zbrojeniowa) od Kancelarii [...],

- w rezultacie nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów stalowych do firmy H

- uczestniczyła w fikcyjnym obrocie wyrobami garmażeryjnymi (pierogami), natomiast Podatnik w rzeczywistości nie nabył pierogów od Spółki E i nie dokonał sprzedaży pierogów do firmy I M. O.

- Spółka A nie dokonała sprzedaży usługi pośrednictwa finansowego do firmy B S. M..

W związku z powyższym organ stwierdził, że Spółce, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u.) - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, które w swej treści miały dokumentować zakup wyrobów stalowych, usług transportowych dotyczących przewozu ww. wyrobów, zakupu pierogów oraz usługi "za przeprowadzenie negocjacji w sprawie kontraktu". Równocześnie organ podatkowy I instancji uznał, iż wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów stalowych przez firmę A Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca. Dlatego wobec spółki nie będą miały również zastosowania pozostałe przepisy prawa regulujące wewnątrzwspólnotowe transakcje na gruncie u.p.t.u. Ponadto organ stwierdził, że firma A Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty kwot podatku wykazanego w treści wystawianych przez tą Spółkę faktur VAT na rzecz firmy I M. O. z dnia [...] września 2012 i [...] września 2012 r., wartość netto odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej "o.p.") nie uznał rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uznał bowiem, że skoro transakcje sprzedaży wyrobów stalowych, pierogów i usługi pośrednictwa finansowego oraz kupna wyrobów stalowych, pierogów, usług transportowych wyrobów stalowych i usługi prowadzenia negocjacji w sprawie kontraktu (stal zbrojeniowa) są transakcjami fikcyjnymi, a wytworzona w tym zakresie dokumentacja została sporządzona jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia tych transakcji zgodnie z ich treścią, to ujęcie ww. dowodów sprzedaży oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dowodów zakupów w ewidencjach prowadzonych na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług skutkuje, na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p., nieuznaniem za dowód zarówno tego rodzaju nierzetelnych dokumentów, jak również dokonanych na podstawie nierzetelnych dowodów zapisów w ewidencjach VAT. W niniejszej sprawie takimi nierzetelnymi dowodami są zakwestionowane w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego faktury VAT (wraz z dokumentami towarzyszącymi) wystawione przez firmę A Sp. z o.o. w okresie od lipca do grudnia 2012 tytułem:

- sprzedaży pierogów do I M. O.,

- sprzedaży usługi pośrednictwa finansowego do firmy B S. M.,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów stalowych, na rzecz firmy H.o., które Strona ujęła w rejestrach sprzedaży, prowadzonych za okres od lipca do grudnia 2012 r.

oraz faktury VAT zakupu (wraz z dokumentami towarzyszącymi) na których wykazano

- zakup wyrobów stalowych od firmy C Sp. z o.o.,

- zakup wyrobów stalowych od firmy D M. B.,

- zakup wyrobów stalowych oraz usługi prowadzenia negocjacji w sprawie kontraktu (stal zbrojeniowa) od Kancelarii [...] K.M.,

- zakup wyrobów stalowych i pierogów od firmy E S. A.,

- zakup usług transportowych od S. W.,

- zakup usług transportowych od firmy F M. D.

- zakup usług transportowych od firmy G S. G..

Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2018 r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części albo uchylenia decyzji w całości i uzupełnienie postępowania dowodowego o wnioskowane w odwołaniu dowody.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po zapoznaniu się z aktami sprawy i analizie zgłoszonych przez stronę we wniesionym odwołaniu wniosków dowodowych, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. odmówił ich przeprowadzenia, uzasadniając szczegółowo przyjęte w sprawie stanowisko.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. określonych zaskarżoną decyzją organ wskazał, że na podstawie art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca do grudnia 2012 r. został w dniu 7 listopada 2014 r. przerwany, w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy [...] w [...] w dniu [...] listopada 2014 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki. Sąd Rejonowy [...] w [...], [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie upadłościowe ww. podmiotu, które uprawomocniło się w dniu 28 czerwca 2016 r. Tym samym, zgodnie z przepisami o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją organu podatkowego I instancji za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. biegnie na nowo z dniem 29 czerwca 2016 r.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. W dniu [...] października 2018 r. [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] wszczął dochodzenie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7§ 1 i w zw. z art. 6 § 2 kks. – przez Spółkę za okres od 01.08.2012 r. do 31.12.2013 r. i marzec 2014 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] października 2018 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone w dniu 12 grudnia 2018 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie, po ponownej analizie materiałów postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą [...] [...], [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] w dniu [...] stycznia 2019 r. wszczął śledztwo o popełnienie przez Spółkę A w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 kks. O wszczęciu śledztwa o podejrzeniu popełnienia ww. przestępstw skarbowych Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zawiadomił Spółkę A pismem z dnia [...] lutego 2019 r., które doręczono Stronie w dniu 05 marca 2019 r.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu organ odwoławczy podkreślił, że ustaleń dotyczących uczestnictwa Spółki w "karuzeli podatkowej" i posługiwania się nierzetelnymi fakturami, organ I instancji dokonał na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, wystarczającego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Zdaniem Dyrektora dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury zakupu oraz sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego transakcje udokumentowane spornymi fakturami, w tym dokonane przez Spółkę A, zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla transakcji wykonywanych dla pozoru w ramach oszustwa podatkowego określanego "karuzelą podatkową". Obrót ten został z góry dokładnie zaplanowany na poziomie każdego ogniwa tworzącego ustalony łańcuch fikcyjnych transakcji, w szczególności w zakresie roli poszczególnych podmiotów w nich występujących. Ponadto zgromadzone przez organ I instancji dowody wskazują na świadome zaangażowanie ustalonych w procederze oszustwa karuzelowego podmiotów. Szybkie przekazywanie płatności i faktur, które ustalono w niniejszej sprawie, było możliwe jedynie w warunkach ścisłej współpracy podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, przy czym w procederze uczestniczyło wiele podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, z których każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę, w ściśle określonej sekwencji transakcji gospodarczych, dokonywanych przez szereg podmiotów gospodarczych, prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Co więcej, zdaniem organu odwoławczego, występowanie wielu ogniw pośredniczących utrudnić miało wykrycie oszukańczego charakteru transakcji, nastawionego na osiągnięcie korzyści podatkowych.

Z uwagi na fakt, że faktury VAT, dotyczące obrotu wyrobami stalowymi, wykazane przez Spółkę A w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r. nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych zasadnie zdaniem organu odwoławczego organ I instancji uznał również za fikcyjne faktury zakupu mające dokumentować nabycie usług transportowych tych towarów od następujących podmiotów: S. W., firma F M. D. i G S. G..

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji nie tylko co do faktu stworzenia łańcucha dostaw noszącego znamiona oszustwa podatkowego o charakterze "karuzeli podatkowej", ale również co do ról jakie przypisano poszczególnym podmiotom biorącym udział w przedmiotowym oszustwie. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że w transakcjach dotyczących obrotu wyrobami stalowymi, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym rolę tzw. "znikających podatników", czyli podmiotów gospodarczych zarejestrowanych jako podatnicy do celów podatku VAT, które z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywają towary lub usługi (lub symulują ich nabywanie) i zbywają je, zazwyczaj nie przekazując podatku VAT do budżetu państwa, były: firma J Spółka z o.o., firma K Spółka z o.o., oraz firma L Spółka z o.o. Rolę tzw. "bufora", a więc podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji kupna sprzedaży, pełniły podmioty: firma D, M Sp. z o.o., firma N Sp. z o.o., Kancelaria [...] K.M., firma C Sp. z o.o. (pełniąca też rolę "brokera") oraz spółka E. Rolę tzw. "brokera", a więc podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, która obłożona jest "zerową" stawką podatku VAT pełniły podmioty: A Sp. z o.o. i firma C Sp. z o.o. Podmiotem zagranicznym, na rzecz którego dokonywana była dostawa, była czeska spółka H, zarządzana przez polskich obywateli. W przedstawionym mechanizmie rolę podmiotu wiodącego (tj. podmiotu, który organizuje cały proceder, przy czym zazwyczaj jest to jakaś spółka prawa handlowego) pełniła spółka H.

Na działanie spółek w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego wskazywał przede wszystkim brak kontaktu z wieloma firmami z łańcucha dostaw (brak faktycznej działalności pod wskazanymi adresami), siedziby w wirtualnych biurach, brak możliwości kontaktu z osobami zarządzającymi - dotyczy to w szczególności podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika", tj. firm J, K i L. Osoby rzekomo zarządzające poszczególnymi podmiotami często podpisywały dokumenty (np. faktury sprzedaży) nie widząc treści podpisywanych dokumentów (były im przedkładane z zasłoniętymi np. danymi firm). Wystawianie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw następowało w krótkim odstępie czasu, bądź często w tym samym dniu. Podmioty dokonujące obrotu towarem pojawiły się w różnych konfiguracjach, ich właściciele znali się, niejednokrotnie znając swych pośrednich kontrahentów, mieli świadomość pozorowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i faktycznego dostarczania towaru ostatecznym odbiorcom w kraju. Zagranicznymi odbiorcami towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były natomiast podmioty, którymi zarządzali polscy obywatele.

Organ odwoławczy zaznaczył, że obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji, w tym m. in. pozyskany z Urzędu Skarbowego w K. oraz z Prokuratury Okręgowej w C. ukazuje skalę procederu, w jaką uwikłana była spółka w 2012 r. (oraz w okresach wcześniejszych i późniejszych). Przywołane zeznania osób - właścicieli firm lub osób reprezentujących firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji związanych z handlem przedmiotowymi towarami, których jednym z ogniw była spółka, wskazują na jej uczestnictwo w procederze "oszustw karuzelowych", tj. w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że ustalony stan faktyczny wskazuje, że spółka A, świadomie uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym. Spółka A na żadnym etapie nie dysponowała przedmiotowym towarem jak właściciel, nie miała wpływu na ustalenie ceny tego towaru widniejącej w treści faktur, na wybór dostawcy oraz odbiorcy a transakcje odbywały się bardzo szybko (nawet tego samego dnia). Spółka A brała udział jedynie w łańcuchu dostaw, polegającym na przekazywaniu towarów wyłącznie fakturowo. Ponadto ustalone w przedmiotowej sprawie łańcuchy transakcji nie zostały ukształtowane poprzez uwarunkowania występujące w rzeczywistym obrocie gospodarczym, zgodnie z prawami konkurencyjnego rynku, gdzie podmiot sam szuka dostawców i odbiorców towarów, a towar nabywany jest bezpośrednio od producenta bądź od oficjalnych dystrybutorów w celu zminimalizowania liczby pośredników i osiągnięcia jak najlepszej ceny. W trakcie realizacji rzekomych transakcji Spółka A nie podjęła żadnych czynności w celu wyszukania kontrahentów ani żadnych działań w celu skutecznego zweryfikowania wiarygodności podmiotów biorących udział w kwestionowanych transakcjach. Swoich "kontrahentów" Spółka A weryfikowała jedynie formalnie (w Internecie), sprawdzając ich dokumenty rejestracyjne, zrezygnowała natomiast z jakiejkolwiek próby weryfikowania źródeł pochodzenia towarów i ich legalności. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji słusznie wskazał, że takich działań Spółka nie podjęła, bo nie musiała, gdyż jej rola i działanie było już z góry określone.

Dodatkową przesłanką świadczącą o uczestnictwie Podatnika w fikcyjnych transakcjach karuzelowych są, w opinii organu II instancji, następujące śledztwa:

- pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C. o sygn. [...], które dotyczy m.in. uszczuplenia należności publicznoprawnych w ramach działalności Spółek: A, C, firma N, O i firmy M,

- pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R. o sygn. [...], które dotyczy m.in. uszczuplenia należności publicznoprawnych w ramach działalności firmy D.

W ramach tych śledztw zostały przedstawione niżej wymienionym osobom zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw przeciwko mieniu i poświadczaniem nieprawdy w dokumentacji podmiotów, w których osoby te pełniły funkcje zarządcze:

- K. M. (Spółka A, Spółka C, Kancelaria [...],

- M. B. (firma D),

- P. B. (firma D),

- J. K. (firma D),

- A. K. (Spółka H),

- B. M. (Spółka H, Spółki: firma N, O i firma M,

- M. Ł. (Spółki: firma N, O i firma M.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe należy uznać ustalenia organu I instancji odnośnie fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów garmażeryjnych (pierogów), które miał realizować Podatnik. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie ma wątpliwości, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę E dla Spółki A a następnie przez Spółkę A dla firmy I w rzeczywistości nie miały miejsca. Brak jest bowiem racjonalnego uzasadnienia transakcji, w których producent wyrobów kulinarnych (firma I) nabywa wyroby garmażeryjne - przez pośrednika, tj. Spółkę A - od firmy, która miała być ich dystrybutorem (Spółka E, a następnie odsprzedaje je tej firmie po zaniżonej cenie. W ocenie organu II instancji jedynym celem tych działań było zwiększenie i wykazanie obrotu zarówno w Spółce A, jak i w pozostałych podmiotach uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach oraz zminimalizowanie obciążeń podatkowych w podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe transakcje nie zostały dokonane.

Zdaniem organu odwoławczego na akceptację zasługują również ustalenia organu I instancji, odnośnie niezrealizowania przez Spółkę A usług pośrednictwa finansowego na rzecz firmy B S. M.. Organ wyjaśnił, że z opisu faktury wystawionej przez Spółkę A nr [...] z [...] grudnia 2012 r. dla firmy B wynika, że sprzedaż miała dotyczyć usług finansowych - prowizja 3% wg umowy, wartość usług netto [...] zł, podatek VAT - zwolnione z opodatkowania, płatność - gotówką. Jednak zarówno w dokumentacji firmy M. S., jak i Podatnika, brak jest pisemnej umowy na wykonanie tego rodzaju usług, brak potwierdzenia dokonania płatności za usługi a na fakturze brak jest podpisu wystawcy oraz odbiorcy faktury. Ponadto M. S. w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2015r. zaprzeczyła by nawiązała współpracę ze Spółką A zaś przedmiotem działalności jej firmy w okresie od lipca do grudnia 2012 r. było kształcenie ustawiczne osób dorosłych, działalność doradcza, wydawanie gazet i prowadzenie szkół. K. M., podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2014r., zeznał, że faktura miała dotyczyć prowizji za pośrednictwo w zawarciu umowy kredytowej w [...] BP a firma B była klientem Kancelarii [...].

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że Spółka A, pomimo dopełnienia obowiązku rejestracji, prowadzenia ksiąg podatkowych i złożenia deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012r., uczestniczyła w pozornym obrocie wyrobami stalowymi oraz wyrobami garmażeryjnymi, a także nie dokonała zakupu usług transportowych i sprzedaży usługi pośrednictwa finansowego. Jak wykazał materiał dowodowy działania te były zorganizowane, miały charakter powtarzalny i trwały przez wiele miesięcy, co również wskazuje zdaniem organu na świadomy udział Spółki A w oszustwie podatkowym. Tym samym, w opinii organu II instancji, uzasadnione jest twierdzenie, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka A, zostały stworzone dla pozorowania działań gospodarczych. Okoliczności sprawy pozwalają bowiem, kierując się zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, jednoznacznie stwierdzić, że przyjęta konstrukcja zakupów i dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT. Powyższa konstatacja dotyczy również obrotu wyrobami garmażeryjnymi - pierogami.

W związku z powyższym w ślad za organem podatkowym I instancji, Dyrektor stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez: C Sp. z o.o., firma D, Kancelarię [...] K.M., spółkę E, firmę S. W. firmę F M. D., firmę G S. G. są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ zostały sporządzone wyłącznie w celu formalnego uwiarygodnienia opisanych w ich treści transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Tym samym organ podatkowy I instancji zasadnie zastosował normę wyrażoną w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego wobec ustaleń, że spółka w rzeczywistości nie dokonała nabyć wyrobów stalowych, usług transportowych, wyrobów garmażeryjnych i usługi prowadzenia negocjacji od: firmy C Sp. z o.o., firmy D, Kancelarii [...] K.M., firmy E, które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży na rzecz czeskiej spółki H. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik zasadnie ocenił, że również wystawione przez stronę faktury na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane. Na żadnym z etapów transakcji nie była dysponentem przedmiotowych towarów, nie dokonała ich zakupu, nie dokonała ich sprzedaży, a wskazane w treści faktur oraz w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących VAT-UE wewnątrzwspólnotowe dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym organ podatkowy I instancji w prawidłowy sposób uznał, że wykazane na fakturach wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów stalowych, nie miały miejsca, Spółka nie powinna ich wykazać w deklaracjach sporządzanych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w sporządzonych z powyższego tytułu informacjach podsumowujących o wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznał również ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], że [...] faktury wystawione przez Spółkę A na rzecz firmy I we wrześniu 2012 r., zawierające podatek VAT należny, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji rodzą obowiązek, na gruncie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zapłaty przez Stronę tego podatku. Analiza treści tego przepisu nie pozostawia bowiem wątpliwości, że już samo wystawienie faktury rodzi określone konsekwencje podatkowe, obligując wystawcę faktury do zapłaty podatku na niej wykazanego. Co więcej, powinność ta nie jest odnoszona wyłącznie do podatników, gdyż ustawodawca określając zakres podmiotowy nie odwołał się do pojęcia podatnika ani określonej formy prawnej wystawcy faktury. Zatem, sam fakt wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT rodzi po stronie wystawcy obowiązek zapłaty tego podatku. Stąd też podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty - z tytułu [...] faktur wystawionych we wrześniu 2012r. przez Podatnika dla firmy I - wyniósł łącznie [...] zł.

W skardze z dnia [...] lutego 2021 r. strona przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 190, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 2 o.p., poprzez wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, w szczególności postępowań przygotowawczych prowadzonych w sprawie Solanisus i innych osób, które nie zostały zweryfikowane przez Sąd, ani nie doczekały się konkluzji w postaci jakiegokolwiek, choćby nieprawomocnego orzeczenia jakiegokolwiek organu, w konsekwencji uniemożliwienie stronie udziału w przeprowadzanych dowodów i dalej z braku dowodów, niewłaściwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji oraz nie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy w celu uzupełnienia postępowania w znacznym zakresie,

- art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 o.p.- poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania oraz brak należytej staranności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddaleni skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów stalowych do Spółki H oraz dostaw krajowych wyrobów garmażeryjnych do firmy I, jak również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, w treści których jako dostawców tych towarów wskazano: Spółkę C, firmę D, Kancelarię [...] i Spółkę E oraz w fakturach za usługi transportowe, które miały być związane z transportem wyrobów stalowych, wystawionych przez firmy transportowe S. W., M. D. i G. S., a także z faktury wystawionej przez Kancelarię [...] z tytułu usługi "za prowadzenie negocjacji w sprawie kontraktu (stal zbrojeniowa)". Ponadto zasadności zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz firmy I.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona w kontrolowanych okresie świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", pełniąc w łańcuchu dostaw rolę "brokera", wprowadzając do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentują wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży.

W związku z faktem, że postępowanie dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r., przechodząc do rozpoznania skargi, na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tle regulacji prawnej art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do listopada 2012 r. co do zasady przedawniłby się z upływem 31 grudnia 2017 r., za grudzień 2012 r. natomiast z upływem 31 grudnia 2018 r. Jednak w związku z wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca do grudnia 2012 r. został w dniu 7 listopada 2014 r. przerwany. Sąd postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie upadłościowe, które uprawomocniło się w dniu 28 czerwca 2016 r. Tym samym zgodnie z art. 70 § 3 i § 3a o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. biegł na nowo z dniem 29 czerwca 2016 r. Ponadto [...] października 2018 r. WUCS w [...] wszczął dochodzenie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7§ 1 i w zw. z art. 6 § 2 kks. przez spółkę za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. i marzec 2014 r. Prowadzone śledztwo zostało włączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. i nadal jest w toku. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismem z [...] grudnia 2018 r. w oparciu o art. 70c oraz 70 § 6 pkt 1 o.p. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. z dniem 12 października 2018 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone spółce 12 grudnia 2018 r. Przyjąć zatem należy, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 o.p. organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczące uczestnictwa spółki w "karuzeli podatkowej" i posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Nie sposób także zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa z powodu korzystania z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest zatem zgodne z prawem, zwłaszcza wydaje się konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej". Aby uchwycić istotę problemu w takich sprawach, postępowania muszą być skierowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane, wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

Ponadto wbrew zarzutom skargi prowadzone wobec podmiotów występujących w karuzeli podatkowej postępowania zostały zakończone, a wydane wobec nich decyzje zostały włączone do akt niniejszej sprawy, o czym kontrolowana spółka została powiadomiona. Ustalenia organów w ramach toczących się postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, które znalazły odzwierciedlenie w decyzjach, mają istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, ponieważ obrazują mechanizm działania poszczególnych firm. Należy zauważyć, że materiały dowodowe zebrane przez inne organy zostały ocenione w połączeniu z dowodami bezpośrednimi zebranymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaznaczenia wymaga, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w sprawie. Ponadto spółka skupiła się wyłącznie na żądaniu przeprowadzenia dowodów z dokumentacji (księgowej i podatkowej) podmiotów występujących w ustalonych przez organ łańcuchach fakturowych dostaw. Natomiast wiadomym jest, że podmioty uczestniczące w mechanizmie funkcjonowania oszustw typu karuzelowego, bardzo dużą wagę przywiązują do udokumentowania transakcji, które w rzeczywistości nie mają miejsca, celem ich uprawdopodobnienia i tym samym utrudnienia wykrycia oszustwa przez organy podatkowe czy organy ścigania.

W zakresie pozostałych dowodów, w tym w odniesieniu do zeznań świadków, strona wyłącznie podnosiła ich "wątpliwą" wartość, zarzucając sprzeczności w zeznaniach, nie wskazując jednak żadnych argumentów, które miałyby potwierdzać stawianą tezę. Należy również zauważyć, że w toku całego postępowania, jak również w skardze spółka nie przestawiła żadnych okoliczności i dowodów, które podważyłyby ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny sprawy, to znaczy fakt stworzenia tzw. karuzeli podatkowej.

Odnosząc się zaś do błędnej ocenę materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Organ I instancji w decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny poprzez formułowanie fałszywych konkluzji i manipulacji faktami należy uznać za bezpodstawny.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny - przywołując szczegółowo poszczególne dowodowy w sprawie. Organ graficznie przedstawił łańcuch transakcji karuzelowych, dotyczących fakturowego obrotu towarami, wskazując rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw. Organ przedstawił okoliczności, które potwierdzają stanowisko, że zakwestionowany obrót nie miał charakteru transakcji gospodarczych, a był stworzony w celu uzyskania nielegalnego zwrotu podatku. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej spółki zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń należy stwierdzać, że organy jednoznacznie wykazały, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym w postaci tzw. "karuzeli podatkowej". W kwestionowanych transakcjach wystąpiły wszystkie charakterystyczne dla tego typu oszustwa podatkowego ogniwa - tj. "znikający podatnik", "bufor", "broker", "podmiot wiodący". Bezspornie wykazano, że na początkowym etapie "obrotu" występujące w łańcuchach dostaw, jako "znikający podatnicy" podmioty - tj. firma J, firma K i firma L (w łańcuchu dostaw wyrobów stalowych) - rzekomi dostawcy towarów na rzecz kolejnych podmiotów występujących jako "bufory", które miały dostarczać towary na rzecz kolejnych "buforów" i w konsekwencji do A - nie były dostawcami tego towaru. Bezspornym jest także, że przedmiotowy towar udokumentowany fakturami zakupowymi przez firme A został przez nią zafakturowany na rzecz podmiotu zagranicznego ze stawką podatku w wysokości 0 %. W transakcjach spełnione zostały jedynie wymogi formalne: wystawiane faktury zakupu i sprzedaży, rozliczenie transakcji w formie przelewów, co jest znamienne dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się przede wszystkim szybkość transakcji i transfer środków pieniężnych. Działalność ta jednak polega wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu Państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku VAT. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na stworzenie łańcucha dostaw o charakterze "karuzeli podatkowej", w której świadomym uczestnikiem była spółka, pełniąca rolę "brokera", żądającego w złożonych deklaracjach VAT-7 zwrotu podatku VAT.

W związku z powyższym zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę C Sp. z o.o., firmę D M. B., Kancelarię [...] K.M., firmę E S.A., S. W., firmę F M. D., które zostały sporządzone wyłącznie w celu formalnego uwiarygodnienia opisanych w ich treści transakcji, a nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji faktury te nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Natomiast jak ustaliły organy spółka C brała udział w grupie tworzącej łańcuch fikcyjnych transakcji kupna - sprzedaży towarów w postaci wyrobów stalowych. W transakcjach kupna sprzedaży z udziałem ww. spółki miał miejsce wyłącznie fakturowy obieg towaru wykazany na fakturach. Żaden z podmiotów uczestniczących ww. transakcjach nie dysponował przedmiotowym towarem jak właściciel. Wszystkie faktury zakupu wystawione przez firme D M. B. na rzecz firmy C jak i wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez firmę C na rzecz Spółki A, Kancelarii [...] K. M., spółki firmy E oraz spółki H nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto materiał włączony z innych postępowań, jak i zeznania K. M., będącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym jednocześnie: udziałowcem i prokurentem A. Sp. z o.o., właścicielem Kancelarii [...] K.M. (fakturowego kontrahenta firmy A Sp. z o.o.) oraz udziałowcem i prezesem zarządu firmy C Sp. z o.o. (kolejnego fakturowego kontrahenta firmy A Sp. z o.o.) jednoznacznie wskazują na fikcyjność transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami. Spółka nie mogła też nabyć wyrobów stalowych od firmy D M. B., która była ogniwem pośrednim, ponieważ jej rola polegała na wydłużeniu łańcucha dostaw, w celu utrudnienia wykrycia nielegalnego procederu. Rzeczywistą działalność pozorowała również spółka E, która była odbiorcą "pustych faktur" i wystawcą faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Siatka spawana sprzedana przez firme C Sp. z o. o. do firmy E S. A. miała być wcześniej nabyta od firmy D M. B., dostawcą siatki spawanej do firmy D miała być spółka M Sp. z o. o., która wcześniej "nabyła" towar od firmy N Sp. z o. o., natomiast na rzecz N fakturę VAT z wykazanym przedmiotowym towarem wystawiła spółka J Sp. z o. o.

Należy również podkreślić, że w decyzjach wydanych dla firmy D z dnia [...] czerwca 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. oraz dla Spółki C z dnia [...] sierpnia 2017 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. organy te zakwestionowały transakcje ze Spółką A.

Sąd za słuszne uznał też, ustalenia organów, że transakcje zakupu pierogów, które miała realizować spółka E w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczy o tym m.in. zamknięty krąg podmiotów uczestniczących w fikcyjnym obrocie tym towarem, tj. Spółka E Spółka A firma I Spółka E. O fikcyjności tych transakcji świadczą też powiązania osobowe między ww. firmami. K. M. udziałowiec i prokurent w Spółce A był członkiem Rady Nadzorczej w Spółce E oraz nadzorował, jako właściciel Kancelarii [...], sprawy finansowo-księgowe firmy I, z którą miał podpisaną umowę na usługi księgowe, o czym zeznał właściciel tej firmy - M. O.. Spółka E i firma I mieściły się pod tym samym adresem. Spółka A nie poszukiwała odbiorców wyrobów garmażeryjnych we własnym zakresie ani nie ustalała cen tego towaru. K. M. zeznał, że ceny pierogów były ustalane z W. K. (prezesem zarządu spółki E lub M. O., a W. K. wskazywał odbiorców towaru. Podatnik nie uczestniczył nawet w przekazywaniu pierogów, gdyż K. M. każdorazowo otrzymywał dokumenty przyjęcia i wydania towaru. Kupował je z linii produkcyjnej i sprzedawał do firmy która je magazynowała. Ta sama ilość towaru z faktur wystawionych przez Spółkę E dla Spółki A była wykazywana przez tę Spółkę w fakturach sprzedaży dla firmy I. Właściciel firmy I nie umiał nawet wyjaśnić zasadności udziału pośrednika między Spółką E a firmą I - jedynym wytłumaczeniem było wykazanie obrotów w celu zachowania płynności finansowej. M. O. nie umiał też wytłumaczyć dlaczego odsprzedaż pierogów do Spółki E następowała ze stratą, a jedyne co przyszło mu do głowy to to, że być może towarom tym kończył się termin przydatności do spożycia.

Za fikcyjną należało uznać również usługę firmy B S. M. gdyż zarówno w dokumentacji firmy M. S., jak i podatnika, brak było pisemnej umowy na wykonanie tego rodzaju usług, brak potwierdzenia dokonania płatności za usługi a na fakturze brak było podpisu wystawcy oraz odbiorcy faktury. Ponadto M. S. zaprzeczyła by nawiązała współpracę ze Spółką A zaś przedmiotem działalności jej firmy w okresie od lipca do grudnia 2012 r. było kształcenie ustawiczne osób dorosłych, działalność doradcza, wydawanie gazet i prowadzenie szkół.

Słuszne są wnioski organów obu instancji, że skoro spółka nie nabyła towarów będących przedmiotem faktur VAT, to nie mogła z nich uczynić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz firmy H.o., w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Firma A nie była podmiotem realizującym w przedmiotowym zakresie rzeczywiste transakcje. Na żadnym z etapów nie była dysponentem przedmiotowych towarów, nie dokonała ich zakupu, nie dokonała ich sprzedaży, a wskazane w treści faktur oraz w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących VAT-UE wewnątrzwspólnotowe dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro skarżąca nie dokonała rzeczywistych dla opodatkowania VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, to pomimo istniejącej dokumentacji formalnie potwierdzającej dostawy, nie miały one realnego przełożenia na rozliczenie podatku od towarów i usług. Jest oczywiste w związku z tym, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji, które nie miały miejsca. Niezależnie od powyższego na oszustwo karuzelowe wskazywały też informacje przekazane przez czeską administrację podatkową na temat transakcji zawartych pomiędzy spółką A a spółką H. Wynika z nich, że Spółkę H reprezentowali obywatele polscy: A. K. oraz B. M., wspólnikiem była również firma O Spółka z o.o., natomiast w kontaktach ze Spółką A reprezentował ją B. M. a Spółkę A K. M.. Siedziba Spółki H była wirtualnym biurem, nie wiadomo gdzie ta Spółka rzeczywiście działa, gdyż nie zostało ustalone miejsce ekonomicznej lub jakiejkolwiek innej działalności. Mimo że Spółka oświadczyła, że miała pracowników to nie zostało to zarejestrowane dla podatku dochodowego i nie zostało ustalone miejsce gdzie przebywaliby pracownicy tej Spółki. Spółka nie dowiodła fizycznego transportu towarów z Polski do Czech i z powrotem, natomiast według niej to Spółka A organizowała transport towarów i to polska firma wynajęła sprzęt techniczny oraz pokryła koszty transportu. Spółka nie przedłożyła rejestrów VAT ani innych dowodów by można było zweryfikować nabycia i dostawy towarów. Czeskie władze podatkowe stwierdziły, że podejrzewają, iż Spółka H realizuje działalność gospodarczą w ramach łańcucha handlowego stworzonego w celu oszustwa VAT.

Z tego samego powodu co powyżej za fikcyjne należało uznać również faktury zakupu mające potwierdzać nabycie usług transportowych tych towarów od następujących podmiotów: S. W., firmy F M. D. i firmy G S. G.. O fikcyjności wykonywanych przez S. W. usług transportowych wyrobów stalowych świadczy poza tym to, że K. M. nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z S. W., nie pamięta kto składał zamówienia transportowe, nie wie czy S. W. wykonywał przedmiotowe usługi osobiście. Podobnie S. W. nie posiadał elementarnej wiedzy o rzekomo przez niego wykonywanych usługach transportowych, tj. nie pamiętał czy usługi wykonywał samochodami własnymi czy wynajętymi, nie pamiętał tras przewozu towarów dla Spółki A, ani nie kojarzył nikogo ze Spółki A.

W kontekście ustalonego stanu faktycznego Sąd nie ma wątpliwości, że spółka nie może powoływać się na zasadę neutralności podatku VAT. Wszelka staranność sumiennego kupca może być badana w sytuacji rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdy podmiot gospodarczy nabywa towar, nie będąc świadomy, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do oszustwa podatkowego. Skarżąca nie brała udziału w realnym handlu, a jej działania ograniczały się do wypełniania elementów karuzeli podatkowej przy obrocie fakturowym pod kierownictwem organizatora tego procederu. Działania spółki były zorganizowane, miały charakter powtarzalny i trwały przez wiele miesięcy.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym zwłaszcza przepisów powołanych w skardze, Sąd na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.