Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1719/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 119 ust. 1, ust. 5 - ust. 6, art. 28f ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1801
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 306-310
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr. [...], po rozpatrzeniu odwołania P. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca" lub ,,Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nr: [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 97.547,50 zł za okres od lipca do grudnia 2010 r.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego:

Skarżąca w dniu 6 czerwca 2011 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r. w wysokości 97.547,50 zł w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). We wniosku wyszczególniła faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, natomiast jako rodzaj prowadzonej działalności wskazała "pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany - Kod 4939".

Na wezwanie organu nadesłała Rejestr Handlowy Dział B Sądu Rejonowego w D. z którego wynika, że Skarżąca prowadzi przedsiębiorstwo podróży, w szczególności wykonywanie podróży do Polski.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r odmówił Skarżącej dokonania wnioskowanego zwrotu.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku wykonywania usług transportu lądowego pasażerskiego, podatnik zobowiązany jest do opodatkowania tych usług w krajach, w których transport ten jest wykonywany. Podał, że zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca, wykonując transport na trasie przebiegającej przez kilka państw członkowskich Wspólnoty będzie podatnikiem w każdym z tych państw, tym samym będzie zobowiązana dokonać rejestracji jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium tych państw.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że nie prowadzi działalności w zakresie transportu lądowego pasażerskiego, lecz prowadzi działalność jako biuro podróży. Podała, że przewóz turystów wykonywany jest własnymi autokarami i stanowi część całościowej usługi podróży (wycieczki), która zgodnie z art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim siedziby świadczącego. Podkreśliła, że wycieczka jako usługa turystyki jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których wycieczka nie mogłaby się odbyć. Dlatego też wniosek o zwrot podatku od towarów i usług jest zasadny.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaznaczył, że z treści art. 306, art. 307 i art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że procedura marży ma zastosowanie gdy usługodawcy (w tym przypadku biura podróży) wykorzystują do realizacji usługi (podróży) towary i usługi nabyte od innych podatników. Podkreślił, że zgodnie z art. 310 Dyrektywy VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

Podał, że podobną regulację w zakresie opodatkowania usług turystycznych na gruncie polskiego prawa zawiera art. 119 u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystycznych jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem ust. 5. Następnie przytoczył treść art. 119 ust. 2, ust. 5 oraz ust. 6 u.p.t.u.

Wskazał, że nabycie przez biuro podróży usługi obcej dla bezpośredniej korzyści turysty następuje z naliczonym podatkiem. Marża stanowiąca różnicę pomiędzy ceną usługi turystyki a ceną nabycia usług wchodzących w jej skład, jest de facto niższą podstawą opodatkowania niż obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W ten sposób biuro podróży rekompensuje sobie związany z przedmiotową procedurą brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu natomiast do usług świadczonych jako własne, biuro podróży nie ponosi ciężaru podatku należnego zawartego w cenie, jak ma to miejsce w przypadku nabycia usług. Zaznaczył, że w przypadku usług własnych podatnikowi przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ten sposób zostaje zachowana równowaga pomiędzy prawem do odliczenia i obowiązkiem zapłaty podatku, która wynika z zasady neutralności.

W ocenie organu odwoławczego Skarżąca, wykonując przewóz turystów własnymi autokarami, świadczyła w ramach usługi turystycznej usługi własne.

Stwierdził, że usługi transportu świadczone przez Skarżącą jako usługi własne stanowią tylko usługę pomocniczą do wykonywanej usługi turystyki i wobec treści art. 119 ust. 2 i ust. 5 u.p.t.u. brak jest podstaw, aby traktować je tak jak usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zwrócił uwagę, że podobne stanowisko zajął ETS w sprawie C-74/91 pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a RFN.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno przepisy u.p.t.u., jak i przepisy Dyrektywy łączą usługi świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty (podróżnego) tylko z usługami nabywanymi od innych podatników. Regulacje te nie wskazują, iż usługi własne należy traktować tak jak usługi nabyte.

Podkreślił, że usługi transportu osób za pomocą własnych środków transportu stanowią jedynie usługę pomocniczą w stosunku do usługi turystyki. Usługa transportu nie jest w przypadku usługi turystyki usługą zasadniczą, bowiem jest nią wypoczynek w określonym miejscu. Dlatego też przewóz turystów własnymi autokarami świadczony przez Skarżącą w ramach usług turystycznych należało uznać za usługę własną i zakwalifikować jako usługę transportu lądowego pasażerskiego.

Podniósł, że jeśli podatnik świadczy nabywcy usługi własne, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla tego rodzaju usług, a podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakupów związanych bezpośrednio z daną usługą. Zgodnie z art. 28f ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce gdzie transport się odbywa z uwzględnieniem pokonanych odległości. Oznacza to, że świadczący usługę transportu osób jest zobowiązany opodatkować każdą cześć usługi transportu w państwie, w którym odbywa się transport. W myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stawka podatku VAT dla usług przewozu osób świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie objętym wnioskiem wyniosła 7%.

Zatem Skarżąca świadcząc usługę przewozu turystów własnymi autokarami na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinna w świetle ww. przepisów u.p.t.u. dokonać zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT w [...] Urzędzie Skarbowym W. oraz dopełnić innych obowiązków, tak jak polscy podatnicy VAT w szczególności składać deklaracje podatkowe odpowiednio za okresy miesięczne lub kwartalne, w których rozlicza podatek należny z tytułu świadczenia usług okazjonalnego przewozu osób autokarami zarejestrowanymi poza terytorium kraju według właściwej stawki, uwzględniając pokonane odległości. Natomiast zwrot podatku VAT z tytułu zakupu oleju napędowego przeznaczonego do autokarów służących przewozowi turystów Spółka mogłaby uzyskać na takich samych zasadach jak podatnicy krajowi, tj. w trybie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując na powyższe uznał, że w sprawie nie został spełniony warunek o jakim mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, co zasadnie skutkowało odmową dokonania wnioskowanego zwrotu podatku w trybie w/w rozporządzenia.

5. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. zarzuciła naruszenie art. 306, art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 119 u.p.t.u.

Uzasadniając powyższą skargę wskazała, że zgodnie z orzecznictwem ETS usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych charakteryzują się tym, iż na ogół składają się z wielu świadczeń, w szczególności z zakresu transportu i zakwaterowania, które są realizowane częściowo na terytorium Państwa Członkowskiego, gdzie biuro podróży ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, a częściowo poza nim. Stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń od podatku z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności. Aby dostosować właściwe przepisy do szczególnego charakteru tej działalności, ustawodawca wspólnotowy w art. 26 ust. 2, 3 i 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej wprowadził specjalny system VAT - zob. wyroki Trybunału: w sprawie van Ginkel, pkt 13-15, z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, pkt 18, oraz z dnia 19 czerwca 2003 r. w sprawie C-149/01 First Choice Holidays, pkt 23 i 24 (z uzasadnienia wyroku Trybunału z dnia 13 października 2005 r., ISt internationale Sprach-ung Studienreisen Gmbh przeciwko Finanzamt Heidelberg Sprawa C-200/04).

Podała, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT, pod warunkiem że czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter. Jeżeli zawarta umowa wskazuje na zasadniczą usługę, nawet jeśli wymienia elementy składowe tej usługi lub w załączniku czy aneksie wskazuje usługi poboczne, świadczone w ramach usługi podstawowej - rozliczyć ją należy jako usługę kompleksową. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących do jednego celu, jakim jest np. kompleksowa obsługa uczestników konferencji/szkolenia.

Końcowo zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. przepisy ust. 1 art. 119 stosuje się w przypadku, gdy podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju. W ocenie Skarżącej, z uwagi na fakt, iż jej siedziba znajduje się na terenie Niemiec, art. 119 ust. 4 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

7.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.2 Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od stwierdzenia, że stan faktyczny w niniejszej sprawie był bezsporny.

Natomiast istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy usługa przewozu turystów własnymi autokarami świadczona przez Skarżącą, będącą podmiotem zagranicznym stanowi część transakcji złożonej polegającej na świadczeniu usług turystycznych jak twierdzi Skarżąca, czy stanowi odrębną usługę transportu lądowego pasażerskiego świadczona na terenie RP, jak przyjęły organy podatkowe, a w rezultacie powoduje konieczność rejestracji dla celów podatku VAT i składania deklaracji VAT.

W rezultacie powyższego jest możliwość potraktowania własnej usługi przewozu świadczonej przez Skarżącą dla wykonania własnej usługi turystycznej jedynie jako element usługi złożonej, co w jej przypadku prowadziłoby do opodatkowania całości świadczenia w państwie siedziby spółki i uprawniałoby do żądania zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zakupów dokonanych na terenie Polski, w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Czy też, jak twierdzi organ podatkowy, świadczenie w takich okolicznościach na terenie Polski przez podmiot zagraniczny usługi przewozu powoduje konieczność rejestracji dla celów podatku VAT i składania deklaracji VAT, natomiast zwrot podatku z tytułu zakupu paliwa przysługiwałby według zasad ogólnych na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

7.3. Kwestia czy pojęcie pojedynczej usługi biura podróży obejmuje wyłącznie świadczenia nabywane od podmiotów trzecich czy również usługi własne była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie (Dz. U. z 2004 r., NR .90, poz..864/2, ze zm., dalej: "TFUE), orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. w postępowaniu: Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie.

TSUE orzekł, iż "Artykuły 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży."

7.4. Należy przypomnieć, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306–310 Dyrektywy 112 stanowi co do istoty powtórzenie przepisów art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1). Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad Dyrektywy 2006/112/WE do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723, pkt 14).

Procedurę uregulowaną w art. 306–310 Dyrektywy 2006/112/WE, będącą wyjątkiem od zasad ogólnych tej Dyrektywy, należy stosować tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu (ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 34). Trybunał orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35).

Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5437, pkt 26).

Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie "pojedynczej usługi" zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników.

Natomiast zasada dotycząca pojedynczej, kompleksowej usługi przytoczona przez Skarżącą znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach procedury opodatkowania biur podróży. W związku z tym, mimo że własne usługi przewozu są niezbędne do świadczenia podróżnym całościowych usług turystycznych przez biuro podróży, niczego nie zmienia w powyższych rozważaniach. Niezależnie od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element "pojedynczej usługi" w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy 2006/112/WE, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

Własne usługi przewozu świadczone przez biuro podróży nie podlegają zatem szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży ani w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ani w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku VAT.

7.5. W przepisach krajowych, których zgodność z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w świetle cytowanego wyroku nie może być kwestionowana, wyżej przedstawiona zasada została jednoznacznie uregulowana w art. 119 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u.

Ust. 5 ww. artykułu 119 stanowi, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Natomiast zgodnie z ust. 6 ww. artykułu w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W związku z nowelą zawartą w ustawie z dnia 9 czerwca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym ( Dz. U. nr 134, poz. 780 ze zm. ) z dniem 1 lipca 2011r. powyższe regulacje dotyczą także podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju.

Zaznaczyć należy, że przed wprowadzeniem obecnie obowiązujących przepisów dotyczących opodatkowania własnych usług przewozu zagranicznych biur podróży, usługi te wcale nie były opodatkowane w Polsce metodą VAT-marża, jako część usługi turystycznej. Zastosowana przez Polskę metoda ryczałtowanego opodatkowania określona w rozdziale 13 § 35 pkt 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) była po prostu mniej uciążliwa dla podmiotów zagranicznych.

Jednakże wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 maja 2010 r. (C-311/09) orzeczono o uchybieniu przez Rzeczpospolitą Polską zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy art. 73, 168 i 272 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nałożenie podatku VAT w sposób ryczałtowy.

Wyrok Trybunału nie kwestionował zasadności samego nałożenia podatku VAT na przedmiotowe usługi przewozu osób autokarami, lecz jedynie sposób w jaki był on nałożony na podatników przez państwo polskie. W wyniku wydania przez Trybunał wyroku w sprawie C-311/09 sytuacja podmiotów świadczących usługi transportu międzynarodowego osób noszące cechy okazjonalności zmieniła się, ponieważ przestano do nich stosować dotychczasowe ryczałtowe metody opodatkowania podatkiem VAT i zastosowano ogólne zasady opodatkowania.

W związku z powyższym mając na względzie stanowisko TSUE wynikające z powołanego wyroku z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11, iż pojęcie "pojedynczej usługi" zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy 2006/112/WE. obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników, natomiast nie obejmuje własnych usług przewozu, a w konsekwencji nie można tych usług traktować z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób jak świadczenie całościowej usługi turystycznej to należy przyjąć, iż w niniejszej sprawie przewóz turystów własnymi autokarami nie stanowi części kompleksowej usługi turystycznej świadczonej przez Skarżącą, a jest odrębną usługą transportu pasażerów, o której mowa w art. 28f ( w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. ).

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801 ) zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy tj. m.in. odpłatnego świadczenia usług.

Pomimo, że przepis art. 119 ust. 1 u.p.t.u. określający podstawę opodatkowanie usług turystyki jako kwotę marży pomniejszoną o kwotę należnego podatku (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) dotyczył podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju, a więc nie miał zastosowania do przedmiotowej sprawy to nie zmienia okoliczności, iż Skarżąca świadczyła na terenie kraju odrębną usługą transportu pasażerów, o której mowa w art. 28f ust. 1 u.p.t.u., a tym samym zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. podlegała wyłączeniu z uprawnienia do żądania zwrotu podatku w trybie przewidzianym w rozporządzeniu.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w związku z brzmieniem powołanego przepisu Skarżąca nie jest uprawniona do żądania zwrotu podatku z tytułu dokonanych zakupów paliwa w trybie powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r.

Konsekwencją powyższego, aby skorzystać z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu paliwa na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest obowiązek podmiotu zagranicznego świadczącego na terenie kraju usługi przewozu turystów własnymi autokarami , zarejestrowania się jako podatnik VAT i dopełnienia obowiązków tak jak polscy podatnicy VAT, w szczególności składania deklaracji podatkowych odpowiednio za okresy miesięczne lub za okresy kwartalne, w których rozliczają podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług przewozu osób własnymi autokarami .

7.6. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.