Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3184/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. [...] S.A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 262/17 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. (obecnie następca prawny: S. [...] S.A. z siedzibą w B.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 262/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. [...] S.A. w K. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy dopuszczalności opodatkowania składników majątku skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Skarżąca kwestionuje ich opodatkowanie ze względu na to, że wykazują związek z nieopodatkowanym wyrobiskiem, nie wykazano ich samodzielności techniczno-użytkowej, przyporządkowanie poszczególnych obiektów do budowli, wbrew konstytucyjnej zasadzie określoności, nastąpiło w opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, którego ustawowe kompetencje nie obejmują prawnobudowlanej kwalifikacji urządzeń w wyrobiskach górniczych. Argumentacja skargi dotyczy także niewykazania, że obudowa górnicza stanowi konstrukcję oporową, która w świetle art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych nie może być budową podziemną, a nadto stanowi integralny element wyrobiska.

1.2 Sąd pierwszej instancji podał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt I P 33/09 stwierdził, że odwołanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. W każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. W ocenie tego Sądu obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w prawie budowalnym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

1.3 Niezasadny jest zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłych dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania. Organy podatkowe prawidłowo nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowalnego oraz jednorodne środki trwałe z rodzajów innych niż 200 KŚT wymienione w opinii, uznając je za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, uzasadniając swoje stanowisko.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy zastosowały prawidłową metodologię określenia przedmiotu opodatkowania. Przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 prawa budowalnego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowalnego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Art. 4 ust. art. 4 ust. 8 u.p.o.l. expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły J. P. i biegły K. M., dlatego nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro ww. biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą.

1.4 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie został naruszony art. 127 Ordynacji podatkowej Celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy skarżąca zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli, a jeśli nie, to jaka jest ich wartość, determinująca wysokość podatku. Organ odwoławczy dążył do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji wynika, że istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest nadmiernie rozbudowane w zakresie tego, co konkretnie organ przyjął za przedmiot opodatkowania i nie zawiera ostatecznej kalkulacji wysokości podatku w oparciu o podstawę opodatkowania konkretnych obiektów, jednakże z jego treści w sposób oczywisty wynika, co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy.

1.5 Odnosząc się do zarzutu dotyczącego opodatkowania garaży i zajętych pod nie gruntów, oddanych osobom fizycznym w posiadanie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne garaże pozostawały w posiadaniu przedsiębiorcy, a fakt ich wykorzystywania przez osoby fizyczne, którym oddano je w posiadanie zależne, nie jest przesłanką zakwalifikowania ich do budynków (gruntów) pozostałych, gdyż ustawodawca nie ustanowił takiej reguły. Poza kwestią garaży opodatkowanie gruntów i budynków nie było kwestionowane przez skarżącą.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 127, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 174 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – dalej "u.g.n.", oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa, nie mają oni uprawnienia do wydawania opinii;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako wiarygodnego dowodu pomimo niewyjaśnienia w treści opinii i trakcie przesłuchania biegłych kwestii mających istotne znaczenie dla kwalifikacji budowlanej urządzeń i instalacji znajdujących się w wyrobiskach górniczych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłych nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i Ordynacji podatkowej - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść skarżącej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, ze sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. samodzielnie i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez sformułowanie uzasadnienia wyroku, w zakresie dotyczącym kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod garażami, w sposób uniemożliwiający zidentyfikowanie motywów rozstrzygnięcia, a także przez nieodniesienie się w tym zakresie do argumentacji skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego;

2. prawa materialnego, a to:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – dalej "prawo budowlane", oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu prawa budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych oraz rurociągów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe i uznania przez nie gruntów pod garażami użytkowanymi przez osoby fizyczne za grunty związane z działalnością gospodarczą.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na decyzję, znajduje on zastosowanie w tej sprawie.

3.3 Nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut odwołujący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie wymogu dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Należy wskazać, że normy procesowe w realiach niniejszej sprawy znajdujące odzwierciedlenie w przepisach p.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej, mają charakter służebny względem norm materialnoprawnych. Stanowią ze swej istoty w procesie decyzyjnym instrument dla ich konkretyzacji, tj. wyznaczenia obowiązków bądź uprawnień podatnika. Zasadą więc przyjętą przez ustawodawcę jest - za wyjątkiem wad kwalifikowanych implikujących nieważność decyzji podatkowej albo wznowienie postępowania podatkowego – konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Skuteczność zarzutów procesowych ma więc charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane.

W skardze kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił jaki był możliwy, a istotny wpływ naruszenia wskazanych przepisów w kontekście ułomności uzasadnienia zaskarżonej decyzji - na wynik sprawy, a więc na treść wyroku. Nie dostarczył też żadnych argumentów w czym konkretnie upatruje naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej, zarzucając ogólnie, że organ odwoławczy nie rozpoznawał samodzielnie sprawy "od nowa". Z zasady dwuinstancyjności wyrażonej w tym przepisie wynika natomiast, że strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji oznacza to, że każda sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie: po raz pierwszy przed organem pierwszej instancji, a na żądanie uprawnionego podmiotu - po raz drugi przez organ odwoławczy - organ drugiej instancji. Postępowanie wyjaśniające przed organem drugiej instancji opiera się na tych samych zasadach co postępowanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji, dlatego też organ wyższego stopnia dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wyjaśniającym przed niższą instancją. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, choć bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji czy zarzutów odwołania. Zasadniczo zaś z zasady dwuinstancyjności postępowania nie można wywodzić obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, wbrew sugestiom strony skarżącej, organ odwoławczy nie ograniczył się do weryfikacji tylko tych aspektów, które wskazano w odwołaniu. Skarżąca nie dostarczyła też argumentów potwierdzających zaniechanie przez organ odwoławczy oceny wszystkich dowodów i poczynienia własnych ustaleń faktycznych. To, że w zaskarżonej decyzji nie wyartykułowano konkretnych wartości podstawy opodatkowania dla każdego ze składników majątku, stawki podatkowej czy należnego podatku – jak wskazano w skardze kasacyjnej – nie oznacza jeszcze, że organ nie ocenił tych elementów. Organ odwoławczy podał, czego dotyczy spór i że podziela on pogląd organu pierwszej instancji, co do zakwalifikowania przedmiotów sporu do budowli. Treść zaskarżonej decyzji jednoznacznie też potwierdza, że przyjęta przez organ pierwszej instancji konkluzja miała oparcie w zebranym materiale dowodowym, co oznacza, że również organ odwoławczy dokonał samodzielnej oceny tego materiału. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przyjęcie przez organ odwoławczy tożsamego stanowiska z tym wyrażonym w decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi przejawu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

3.4 Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z art. 2a, art.180 § 1, art. 197 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 174 u.g.n., a także art. 2 i art. 217 Konstytucji RP postawione z uwagi na błędy w ustaleniach faktycznych dotyczących zakwalifikowania spornych obiektów jako budowli, w tym aprobatę opinii rzeczoznawcy majątkowego jako biegłego dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa, nie ma on uprawnienia do wydawania opinii, która zdaniem strony nie dotyczyła zagadnień faktycznych, lecz prawnych.

Zarzuty te jako ściśle ze sobą powiązane, a dotyczące ustaleń faktycznych zostaną rozpoznane łącznie. Problematyka ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (zob. wyroki NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2256/16 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą w nich argumentację i poglądy. Zdaniem Sądu kasacyjnego nie ulega wątpliwości, że w tego typu sprawach oparcie się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących przedmiotu opodatkowania w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów należy uznać za w pełni uzasadnione. Taki kierunek i zakres postępowania dowodowego został potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać przy tym należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i określili cechy danego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłych, w żadnym razie nie oznacza, że dokonują oni kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanych przez biegłych opinii, niemniej zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opiniach odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłych. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionych opinii, niemniej dokonanie zakwalifikowania obiektów do konkretnych budowli w rozumieniu prawa budowlanego, stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana przez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Co do naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym spółka uznała, że istnieją takie wątpliwości prawne, które można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem spółki stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wbrew jednak temu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym wypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych, przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził też, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym spółki – postąpił zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Aprobaty nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem wykładni językowej oraz wykładni systemowej zewnętrznej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Wobec natomiast zarzutu uznania przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe, wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, orzekające w sprawie organy odniosły się do funkcji techniczno-użytkowej przedmiotowych obiektów budowlanych, w tym wskazały, że obudowy górnicze przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się m.in. w sklepieniu ciśnień oraz nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Skoro zatem nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane, lub urządzenie techniczne, nie są także częścią składową budynku, to są budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Zadaniem obudowy, jako konstrukcji oporowej wymienionej wprost w tymże przepisie prawa budowlanego, czyli budowli inżynierskiej, jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Konstrukcje oporowe, niezależnie gdzie są usytuowane (powierzchnia czy ewentualnie podziemie) są zawsze wykonywane w środowisku skał stanowiących składową górotworu i mają identyczne funkcje oraz zadanie, niezależnie od lokalizacji. Różnice w zakresie technicznych rozwiązań i wykonawstwa obudów oraz innych konstrukcji oporowych oczywiście istnieją, ale wynikają one ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej pod ziemią. Rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do prawa budowlanego. Linie kolejowe natomiast, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe. Wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych. Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r.) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych.

W skardze kasacyjnej jej autor nie dostarczył argumentów podważających zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że powyższe instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były w 2011 r. przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie podważono przy tym stwierdzenia, że wszystkie te obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym stanowią niezbędne elementy budowlane lub instalacyjne pozwalające na prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej i posiadają cechy odpowiadające budowlom zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, bądź też urządzeniom budowlanym wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nietrafnie natomiast strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu, a które to nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem spółki żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje bowiem wyrobisko górnicze (obiekt nie stanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Ponadto, co potwierdza orzecznictwo sądowe oraz doktryna prawa podatkowego, funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (zob. np. m.in. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a także por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex). NSA w wyroku z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 stwierdził, za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie NSA taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł TK w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., P33/11, w punkcie 4.4.3. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł TK w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych.

3.5 Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi "konstrukcje oporowe".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w niniejszej sprawie zakwalifikowano obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.), zgodnie z którą jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest: stal, beton czy cegłę.

Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 385/15; z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że budowlą w rozumieniu tego przepisu są rurociągi, linie kablowe, drogi kolejowe, sieci trakcyjne i inne wymienione w decyzji urządzenia i budowle. W ocenie spółki są one, tak jak i obudowa, powiązane wyłącznie z wyrobiskiem i nie stanowią odrębnej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Nie podważyła ona jednak tego, że powyższe obiekty tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Nie zostało również zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że wszystkie te elementy wymienione zostały w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz w załącznikach nr XXV i XXVI do tej ustawy, jako budowle, bądź w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, jako urządzenia budowlane do tych budowli.

Za niezasadny należało więc uznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego.

3.6 W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzuty mające na celu podważenie prawidłowości zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji opodatkowania gruntów o łącznej powierzchni 3160,50 m2 stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tym obszarze autor skargi po pierwsze odwołał się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz po drugie do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie gruntów pod garażami użytkowanymi przez osoby fizyczne za grunty związane z działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również te zarzuty nie mogą doprowadzić do oczekiwanego przez ich autora skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie tego przepisu może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia (por. np. NSA w wyroku z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1711/16 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie skarżąca upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sporządzeniu uzasadnienia w sposób uniemożliwiający zidentyfikowanie motywów rozstrzygnięcia oraz nie odniesienie się w nim do argumentacji skargi. Wbrew temu twierdzeniu, WSA w Gliwicach zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne (str. 39-40 tegoż uzasadnienia) dotyczące kwestii opodatkowania garaży i zajętych pod nie gruntów, w których to w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko oraz podał powody, na podstawie których uznał, że stanowisko organów podatkowych było prawidłowe. Nie ograniczył się przy tym, jak twierdzi strona, do odwołania się do uchwały z 27 lutego 2012 r. w sprawie II FPS 4/11. Okoliczność natomiast, że strona nie podziela oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zastrzeżenia skarżącej na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały więc do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji. W rezultacie należy stwierdzić, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny sądu pierwszej instancji. W tym celu niezbędne jest wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej.

Podnosząc z kolei zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała wyłącznie na jedną z dwóch możliwych postaci ich naruszenia, tj. niewłaściwe zastosowanie. Poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje więc kwestia prawidłowości wykładni tychże przepisów. Autor skargi kasacyjnej nie dostarczył przy tym argumentów w czym upatruje niewłaściwego zastosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Eksponując konieczność ich zastosowania nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych, z których wynika, że przedmiotem opodatkowania nie były budynki mieszkalne, czy też grunty związane z tymi budynkami. Zakwestionowaniu zaś prawidłowości ustaleń faktycznych służą, ze swej istoty, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Takowych zarzutów procesowych, w kontekście związku garaży z budynkami mieszkalnymi i gruntami na których się one znajdują oraz sposobu ich wykorzystywania, w skardze kasacyjnej nie postawiono. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Inaczej rzecz ujmując nie można skutecznie powoływać się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Powyższa konstatacja jest konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 319/11, z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2071/09, z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1148/10, z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1142/10 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęty zatem w sprawie przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi stan faktyczny, który z kolei nie został podważony w postępowaniu kasacyjnym implikował opodatkowanie gruntów spółki o łącznej powierzchni 3160,50 m2 stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.