Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 950/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (spr.), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej D. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oraz przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. K. kwotę 3303 (słownie: trzy tysiące trzysta trzy)złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12.03.2003 r. oraz z dnia 15.12.2005 r. A. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wydaną w dniu [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej "D]" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości 37.216 zł oraz orzeczenia o przeniesieniu na A. K. odpowiedzialności za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości 29.518 zł. Kwota ta stanowi różnicę między określonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązaniem, a zadeklarowanym przez Spółkę w kwocie 7.698 zł oraz odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w wysokości 562,10 zł.

W zakresie odpowiedzialności A. K. za zaległość s.c. "D." w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej "D." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości 36.310 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności A. K. jako wspólnika za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 28.612 zł, stanowiącą różnicę między określonym przez Urząd zobowiązaniem, a zadeklarowanym przez Spółkę w wysokości 7.698 zł oraz uwzględniającą odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 6.853,90 zł.

Od tej decyzji strona w dniu 12.03.2003 r. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., która postanowieniem z dnia [...] nr [...] zwróciła sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Następnie Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...] nr [...] określił spółce cywilnej "D." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 37.216 zł oraz orzekł o odpowiedzialności A. K. jako wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki w wysokości 29.518 zł wraz z odsetkami w kwocie 6.303 zł.

Od tej decyzji A. K. złożył w dniu 8.07.2003 r. odwołanie do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2003 r. (uzupełnionej pismem z dnia 29.03.2005 r.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2849/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] stwierdzając uchybienia proceduralne w przedmiocie uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji oraz w kwestii rozpoznania odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał bowiem tylko odwołanie od decyzji zmieniającej tj. odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] pomijając odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] wniesione od pierwotnej decyzji organu I instancji. Sąd stwierdził także nieprawidłowości w naliczeniu odsetek od zaległości podatkowej wskazując na konieczność stosowania w tym zakresie przepisu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. tj. wówczas, kiedy zakończono postępowanie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i wydaniu decyzji z dnia 28 października 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie utrzymaniu jej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 708/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ odwoławczy rozpoznał jedynie odwołanie z dnia 15 grudnia 2005 r. ponownie pomijając rozpoznanie odwołania z dnia 12.03.2003 r. wniesionego od zmienionej w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) skrót O.p. decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], czym naruszył art. 230 § 3 O.p. jak i art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Po uchyleniu powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wydaną w dniu [...].

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że przed likwidacją spółki cywilnej "D.", tj. przed 1 styczniem 2002 r., spółka cywilna - podatnik podatku od towarów i usług - dokonała sprzedaży m.in. czterech składników majątkowych na rzecz R. K., dokumentując powyższe transakcje fakturami VAT. Tymi składnikami były następujące środki trwałe:

1) samochód PEUGOT "BOXER", faktura VAT z dnia 31.12.2001 r., nr ST 6/12/01, wartość: 23.962,70 zł,

2) samochód KIA, faktura VAT z dnia 31.12.2001 r., nr ST 1/12/01, wartość netto: 57.368,00 zł, podatek: 1.186,00 zł, stawka podatkowa: 22 %,

3) samochód SEAT TOLEDO, faktura VAT z dnia 31.12.2001 r., nr ST 7/12/01, wartość netto: 59.336,07 zł, podatek: 1.233,00 zł, stawka podatkowa: 22 %,

4) samochód SEAT INCA, faktura VAT z dnia 31.12.2001 r., nr ST 8/12/01, wartość netto: 37.696,72 zł, podatek: 807,00 zł, stawka podatkowa: 22 %.

Wykazane w fakturach (pkt 2, 3, 4) kwoty podatku odpowiadają kwotom, o które spółka cywilna "D." - obniżyła podatek należny za miesiące styczeń i maj 2000 r. tj. w miesiącach, w których ujęła w ewidencji zakupów dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług zakupy tych środków trwałych. Dalej organ podatkowy wskazał, że z uwagi na zastosowanie przepisu art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej w skrócie uptu, kwoty dokonanych odliczeń (w rozliczeniu stycznia i maja 2000 r.) były niższe od podatku naliczonego przy zakupach wspomnianych środków trwałych.

Natomiast sprzedaż samochodu wymienionego w pkt 1 PEUGEOT BOXER Spółka nie opodatkowała, mimo że jak ustalił organ podatkowy, zaewidencjonowała jego zakup w ewidencji zakupu za miesiąc marzec 1998 r. i odliczyła podatek naliczony w kwocie 239 zł.

Wobec tego organ podatkowy uznał, że Spółka naruszyła art. 7 ust. 1 pkt 5 uptu, ponieważ przy zakupie powyższych środków trwałych korzystała z obniżenia podatku należnego o naliczony. W takim razie stosownie do art. 18 ust. 1 uptu sprzedaż tych środków trwałych powinna być opodatkowana wg stawki 22% i wg ustaleń organu podatkowego Spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 29.518 zł.

A. K. wniósł odwołanie z dnia 12 marca 2003 r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] i odwołanie z dnia 15 grudnia 2005 r. (uzupełnione następnie pismem procesowym pełnomocnika strony z dnia 8 lutego 2006 r.) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].

W odwołaniu z dnia 12.03.2003 r. strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania oraz zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu przez uznanie, że w sprawie nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej "D." R. K.,

- art. 6a ust. 4 uptu, przez błędną wykładnię i nie uwzględnienie przy dokonywaniu rozliczenia faktycznej kwoty obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokonanego przez zakupie przez Spółkę środków trwałych,

- art. 54 § 1 pkt 6 O. P. przez jego nie zastosowanie przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Strona podniosła, że organ podatkowy przeprowadzając rozliczenie przyjął wartość poszczególnych samochodów sprzedanych R. K. w kwotach odpowiadających cenie zakupu przez Spółkę samochodów, nie uwzględniając ich stopnia zużycia, i posługując się ceną podaną w fakturach.

W odwołaniu z dnia 15 grudnia 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2006 r., strona wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła:

- naruszenie art. 120 i art. 122 O.p. przez przyjęcie nieprawidłowych ustaleń dotyczących charakteru opodatkowanych w zaskarżonej decyzji czynności i nie uwzględnienie, iż faktycznie nie doszło do sprzedaży towarów wskazanych w spornych fakturach.

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego decyzji,

- naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie czynności, której nie przewiduje ustawa,

- naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu przez opodatkowanie czynności sprzedaży przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i w uzasadnieniu wskazał, że zaistnienie transakcji kupna sprzedaży środków trwałych potwierdza wystawienie faktur VAT przez s.c. "D." oraz ich rejestracji w ewidencji sprzedaży VAT, jak też w rejestrze zakupu VAT u nabywcy R. K. Organ odwoławczy potwierdził też zastrzeżenia organu I instancji, co do prawidłowości wykazanych w powyższych fakturach VAT wysokości podatku VAT. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że s.c. "D." istniała od dnia 1.10.1991 r. do 31.12.2001 r., bez potrzeby zmiany formy prawnej po wejściu w życie ustawy prawo o działalności gospodarczej, jako kontynuacja działalności wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej pod nr 237.

Powołując się na orzecznictwo związane z art. 5 ust. 1 uptu podkreślono, że podatnikiem podatku VAT mogła być jedynie spółka cywilna, a nie małżonkowie, zaś przepisy art. 93 O.p. nie przewidują możliwości zachowania ciągłości oraz przejęcia praw i obowiązków spółki cywilnej, w której wspólnikami są małżonkowie, przez osobę fizyczną tj. jednego z małżonków. Wobec tego organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko organu I instancji, że w spornej sprawie zaistniała sprzedaż środków trwałych spółki cywilnej, odrębnemu podatnikowi VAT - przedsiębiorstwu osoby fizycznej R. K., o czym świadczą faktury VAT, które zostały rozliczone podatkowo przez strony transakcji.

W świetle bowiem ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem sprzedaży był towar, który podatnik (spółka cywilna "D.") zakupiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tylko ona więc miała prawo odliczyć podatek naliczony związany z tym zakupem i tylko ona mogła wystawić dokument potwierdzający czynność sprzedaży, czy przekazania w jakiejkolwiek innej formie tego towaru. W świetle ustawy o VAT właścicielem tego towaru była spółka cywilna "D.", która dokonała jego zakupu, a z chwila udokumentowanej sprzedaży, właścicielem towaru stała się firma drugiego ze współmałżonków. Czynność ta została dokonana pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami w podatku VAT, które łączy wspólność majątkowa wyłącznie na gruncie prawa rodzinnego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że do sytuacji Spółki nie znajduje zastosowanie art. 6a uptu, ponieważ Spółka nie zlikwidowała działalności gospodarczej,

nie miała obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego, a sprzedaż samochodów Peugeot "Boxer", Seat Toledo, Seat Inca, oraz Kia miała miejsce przez nią przed zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej i została udokumentowana fakturami VAT. Wobec ustalenia, że wystawione faktury, jako objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i z naruszeniem jej przepisów, a nie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przy wydawaniu decyzji określającej zobowiązanie s.c. "Delfin" i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki zastosowano przepisy art. 115 O. p. i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu w przedmiocie ustalenia przez organ podatkowy zawyżonej wartości sprzedawanych samochodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyceniał samochodów będących przedmiotem sprzedaży, lecz przyjął wartości brutto wskazane przez strony na wystawionych fakturach. Specyficzne potraktowanie przez strony sposobu opodatkowania podatkiem VAT skutkowało zaś tym, że wysokość cen na fakturach sprzedaży jest znacznie niższa od cen zakupu.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że powoływany w uzasadnieniu odwołania przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż nie odpowiada opisanej w tym przepisie sytuacji, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, z czym wiąże się obowiązek do jego zapłaty także w przypadku sprzedaży nieobjętej obowiązkiem lub zwolnionej od podatku..

Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie można również oprzeć na treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie bowiem do jego postanowień przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, a brak w zgromadzonym materiale podstaw do uznania, że czynności dokonane przez spółkę tj. sprzedaż środków trwałych, udokumentowana wystawieniem faktur VAT, jest sprzedażą przedsiębiorstwa. Wskazano, że w toku kontroli w s.c. "D.", jak również u nabywcy nie stwierdzono udokumentowanej sprzedaży praw niemajątkowych, wymienionych w przepisach Kodeksu cywilnego tj. firmy, znaków towarowych, receptur. Brak jest też umowy cywilnej miedzy podmiotami dotyczącej sprzedaży firmy. Twierdzenia pełnomocnika, że A. i R. K. byli małżeństwem i nastąpiło przekazanie w całości prowadzonego przedsiębiorstwa, które powinno podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 3 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zdaniem organu odwoławczego nie jest zasadne, gdyż nie można przyjąć że spółka cywilna była przedsiębiorstwem lub zakładem samodzielnie sporządzającym bilans, a ponadto dokonano sprzedaży czterech składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powoływanie się na przepis art. 3 ust . 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczy o braku konsekwencji w formułowaniu zarzutów przez pełnomocnika, ponieważ twierdząc, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa zaprzecza prezentowanemu wcześniej stanowisku odnośnie zastosowania art. 33 uptu, iż nie miała miejsca transakcja sprzedaży

W przedmiocie zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. , poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej, organ odwoławczy wyraził stanowisko, że w wydanej decyzji prawidłowo podano przepisy prawa materialnego, w tym art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz szczegółowo i wyczerpująco uzasadniono podjęte rozstrzygnięcie.

Kończąc uzasadnienie przywołano art. 115 § 2 O.p. stanowiący, że przepis jego § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności Spółki zaległości podatkowe oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem, stwierdzając, że strona była wspólnikiem s.c. "D." w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług będące przedmiotem niniejszej decyzji, co stanowi podstawę dla orzeczenia o jej odpowiedzialności jako byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe s.c. "D.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzuca, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, zatem wnosi o uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

Strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu podatkowego i podnosi, że nieuprawnione jest twierdzenie, że wystawienie faktur skutkuje uznaniem, że transakcje handlowe miały miejsce. Zdaniem strony sam fakt wystawienia faktur nie przesądza o dokonaniu sprzedaży lub innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podobnie jak zaewidencjonowanie tych faktur w ewidencji sprzedaży lub zakupów, w związku z tym wskazuje ona na uchybienia proceduralne co do wymogów treści uzasadnienia decyzji w świetle art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p.

Powiela ponadto w całości swoją dotychczasową argumentację, że spółka cywilna nie posiadała zdolności do czynności prawnych, ponownie zarzucając, że w sprawie nie doszło do sprzedaży, czyli do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona utrzymuje, że spółka cywilna nie posiadała zdolności do czynności prawnych, więc brak jest możliwości żeby sprzedała należący do niej towar jednemu ze wspólników. Spółka cywilna to związek zobowiązaniowy oparty na umowie, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 kodeksu cywilnego) i nawet jeśli dla celów podatku VAT, spółka cywilna traktowana jest jako osobny podatnik, to nie zmienia faktu, że w ramach spółki działają osoby będące jej wspólnikami. Trudno więc, żeby spółka cywilna dokonała sprzedaży należącego do niej towarów jednemu ze wspólników, tym bardziej, gdy wspólnicy są jednocześnie małżonkami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Skarga jest zasadna z uwagi na trafność podniesionych zarzutów procesowych co do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) skrót O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p.

Kwestię sporną stanowiła ocena faktur VAT dotyczących środków trwałych tj. samochodów stanowiących własność spółki cywilnej w świetle istnienia podstaw do opodatkowania czynności nimi objętych wystawionych przed likwidacją spółki cywilnej "D." w dniu 31 grudnia 2001 r. dla R. K. Zdaniem strony skarżącej bowiem sam fakt wystawienia faktur, jak i ujęcia ich w ewidencjach sprzedaży lub zakupu nie przesądza o zaistnieniu transakcji sprzedaży towaru w myśl art. 2 uptu. Oceniając zasadność stanowiska strony skarżącej należy na wstępie wskazać, że przywołany art. 2 w związku z art. 4 pkt 8 uptu określa rodzaj czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowi on w ust. 1 i 2, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak też eksport i import towarów lub usług, a ponadto w ust. 3 stwierdza się, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również do:

1) świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy,

2) przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

3) zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę,

3a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności,

3b) wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego,

3c) dostarczenia produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji,

4) darowizn towarów nie wymienionych w pkt 2,

5) świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności,

5a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu,

6) towarów, o których mowa w art. 6a.

W ust. 4 tego przepisu zastrzeżono także, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W rozpoznawanej sprawie w wyniku likwidacji spółki cywilnej prowadzonej przez małżonków, do której doszło 31.12.2001 r. w drodze wystąpienia z niej A. K. (art. 869 k.c. zgodnie z którym wypowiedzenie umowy spółki cywilnej następuje na koniec roku obrachunkowego) nastąpiło przeniesienie składników majątkowych na inny podmiot podatnika VAT tj. R. K.

Organy podatkowe w treści uzasadnień zaskarżonych decyzji wskazują, że nie można uznać, by Spółka była przedsiębiorstwem nie przytaczając bliżej argumentów dla takiego stanowiska. Podnoszą, że nie można też przyjąć, że nastąpiła sprzedaż przedsiębiorstwa, gdyż sprzedaż dotyczyła 4 środków trwałych przed zakończeniem działalności gospodarczej (faktury sprzedaży 31.12.2001 r.), a nie stwierdzono udokumentowanej sprzedaży praw niemajątkowych, firmy, znaków towarowych. Nie odnoszą się natomiast do faktu wystawienia faktur na inne składniki majątkowe, na które w tym samym dniu również zostały wystawione faktury z adnotacją o ich przekazaniu np. kasa fiskalna, lady chłodnicze – faktura VAT nr ST 4/12/01, witryna chłodnicza – faktura VAT nr ST 3/12/01, chłodnia I i II – faktura VAT nr ST 5/12/01. Analizując dokumenty źródłowe należy podkreślić wagę treści faktur, które zawierają właśnie określenie "przekazanie" poszczególnych składników majątku spółki cywilnej. Organy podatkowe rozstrzygając sprawę ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że doszło do sprzedaży będących przedmiotem decyzji samochodów wchodzących w skład majątku spółki cywilnej, nie argumentując skąd wywodzą taki pogląd. W związku z tym organy podatkowe wobec treści faktur winny wyjaśnić w jakiej formie doszło do przekazania składników majątku wspólnego wspólników. W oparciu o te ustalenia należy ocenić skutki prawnopodatkowe czynności "przekazania" środków trwałych wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę cywilną dla R. K., gdyż organy podatkowe nie zajęły w tej materii stanowiska przyjmując, że jest to sprzedaż objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustalając stan faktyczny w sprawie organ podatkowy związany jest zasadami ogólnymi przyjętymi w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 122 O. p.), z której wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z określoną sprawą oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Realizacja zasady ogólnej prawdy obiektywnej musi też znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej "Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa".

Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma realizować zasadę przekonywania, co znalazło odzwierciedlenie w treści wyroku NSA z dnia 15 grudnia 1995 r. (sygn. akt SA/Lu 2479/94) podkreślającego rolę uzasadnienia decyzji "Jednym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych".

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wskazanych wymagań, gdyż ogranicza się do tezy, iż fakt wystawienia faktur wystarczający jest do uznania, że zaistniała sprzedaż jako czynność prawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano art. 210 § 1 O.p. w związku z jego § 4 wymaga, by motywy decyzji zawierały uzasadnienie prawne, podczas gdy w niniejszej decyzji brak nie tylko przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę prawną do przyjęcia, że doszło do sprzedaży, jak i wyjaśnienia jego zastosowania. Organ podatkowy nie podał na jakiej definicji prawnej oparł się uznając, że nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie powołano się na istotne elementy tej czynności świadczące o jej zaistnieniu, co wynika również z braku wystarczającego uzasadnienia faktycznego tj. przytoczenia w tej mierze dowodów co do ustalenia "essentialia negotii" sprzedaży wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Ustalenie bowiem stanu faktycznego zgodnie z powyższymi zasadami jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Z tych względów w świetle poczynionych dla rozpatrywanej sprawy rozważań o niewystarczających ustaleniach organów podatkowych i niepełnym tym samym uzasadnieniu stanowiska przyjętego w kwestionowanej decyzji, istnieje podstawa do uwzględnienia skargi.

Stwierdzone zatem nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast w tej sytuacji marginalnie do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że art. 6a uptu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy sytuacji, gdy po rozwiązaniu spółki cywilnej wspólnik prowadzi tę samą działalność gospodarczą, którą wcześniej prowadziła spółka cywilna przy wykorzystaniu majątku pozostałego po jej rozwiązaniu, podczas gdy przedmiotowe środki trwałe zostały przekazane R. K. przed rozwiązaniem spółki cywilnej.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.