Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2630/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23a ust. 7, art. 23b ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 210 § 1 pkt 2, art. 212, art. 233 § 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "O." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 132/15 w sprawie ze skargi "O." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "O." Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 132/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "O." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], eksploatowanego przez "O." sp. z o.o. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art.23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – powoływanej dalej jako ugh).

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2014 r. zaskarżone rozstrzygniecie utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie cofnął rejestrację spornego automatu na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego zawartego w opinii z [...] lipca 2014 r. nr [...], przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, ujętą w wykazie Ministra Finansów (upoważnienie nr AG10/0650/46/UP/2012/3116 z 27 listopada 2012 r.). Wskazał, że przepisy art. 23a i 23b ugh nakładające na naczelnika urzędu celnego obowiązek cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier niespełniającego warunków określonych w ustawie stanowią wprost, że jedyną przesłanką rozstrzygnięcia w tej kwestii jest wynik badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, co powoduje, że przeprowadzenie innych czynności dowodowych wskazanych przez Spółkę jest zbędne. W szczególności organ odwoławczy nie podzielił zarzutu technicznego charakteru art. 129 ust. 1 i 3 ugh i konsekwencji braku jego notyfikacji Komisji Europejskiej.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, zarzucając jej m.in. naruszenie art. 123 § 1, art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie op) przez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji zanim strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego; art. 212 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a op przez ich niezastosowanie pomimo, że organ jest związany wydaną decyzją od chwili jej doręczenia w sytuacji gdy poświadczenie wygasło przed tym faktem; art. 2 ust. 2b i art. 129 ust. 3 ugh poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sporny automat nie odpowiada warunkom określonym w ustawie.

Sąd I instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., ppsa) oddalił skargę jako niezasadną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny spełnienia przesłanek rejestracji automatu do gier o niskich wygranych H. o nr poświadczenia rejestracji [...].

Zgodnie z art. 23a ust. 7 ugh naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Art. 129 ust. 1 ugh stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 ugh).

Sąd I instancji podkreślił, że dla oceny legalności postępowania i wydanych w nim decyzji istotne jest, że rejestracja automatu nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy w dniu [...] października 2008 r. na podstawie opinii z [...] sierpnia 2008 r. nr [...]. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ zasadnie zastosował przepisy ustawy o grach hazardowy, która w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia na zasadach dotychczasowych (art. 117 i art. 129 ugh). Oznacza to, że utrzymane zostały w mocy certyfikaty użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych. Zasadę tę potwierdził również art. 11 ust. 1 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779), który wszedł w życie 14 lipca 2011 r. Ustawa była notyfikowana Komisji Europejskiej 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. W następstwie wskazanej noweli zmianie uległa treść art. 23 ustawy oraz dodano art. 23a do 23f. Podkreślił, że w wyniku zastosowania procedury sprawdzającej, przeprowadzonej przez upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, stwierdzono m.in., że automat H. nie spełnia szeregu wymogów, wynikających z dyspozycji § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312), w tym stwierdzono m.in.: możliwość zmian wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia plomb jednostki badającej, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych, informacje o oznaczeniu zezwolenia, stawce oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, konstrukcja obudowy płyty logicznej nie zabezpiecza przed dostępem do gniazd sygnałowych, miejsca zapisu programu gier oraz do samej płyty logicznej, możliwy jest dostęp do ww. elementów bez naruszania plomb jednostki badającej. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono także, iż oceniany automat nie spełnia warunków technicznych dla automatów do gier o niskich wygranych (opinia z [...] lipca 2014 r.). Tego typu dowód w sprawie daje podstawę do cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu. Podkreślił jednocześnie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest już ugruntowany pogląd, że art. 129 ust. 1 i 3 ugh nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, gdyż nie mógł być uznany za techniczny z uwagi na to, że nie ustanawiał warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 2 ust. 2b i art. 129 ust. 3 ugh, a także art. 8 i art. 9 w zw. art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8, § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP. Sąd dokonał oceny technicznego charakteru przepisu art. 129 ust. 1 i 3 ugh i uznał, że ocena ta nie wpływa na możliwość zakwestionowania wydanych rozstrzygnięć w sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd I instancji nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Wskazał, że w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, po dokonaniu analizy prawnej tego przepisu, wywiódł, że niezastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 op nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a także, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 op jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tego skarżąca nie wykazała. Wyjaśnił, że postanowieniem z [...] września 2014 r., doręczonym [...] września 2014 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Siedmiodniowy termin mijał zatem [...] października 2014 r., a organ wydał decyzję [...] października 2014 r. Pismo skarżącej, wysłane w ostatnim dniu terminu wpłynęło do organu [...] października 2014 r., czyli już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu termin siedmiodniowy służy do wypowiedzenia się w sprawie

i jest to termin w którym strona postępowania winna dokonać czynności, która będzie zakomunikowana w tym terminie organowi. Innymi słowy organ był uprawniony do wydania decyzji już w dniu następnym po upływie siedmiodniowego terminu, czyli [...] października 2014 r. Sąd I instancji podkreślił również, że poświadczenie rejestracji wygasło [...] października 2014 r., a decyzja została wydana [...] października 2014 r. Zatem w dacie orzekania przez organ odwoławczy rejestracja przedmiotowego automatu pozostawała w mocy. Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z art. 212 op związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. Jednakże to na dzień orzekania (wydania decyzji) przez organ musi istnieć podstawa (poświadczenie rejestracji) do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro taka podstawa istniała to organ celny nie był uprawniony do wydania decyzji umarzającej postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości.

Sąd I instancji podkreślił również, że dyspozycja art. 23a i 23b ugh nie daje podstaw organowi celnemu do dowolności podejmowanych rozstrzygnięć. Ustawodawca przewidział, że zasadniczym dowodem w sprawie z zakresu cofnięcia rejestracji automatu do gier jest dowód z badania sprawdzającego, który w ocenie Sądu został pozyskany w sposób prawidłowy i organ prowadzący postępowanie nie był zobowiązany do dalszego poszukiwania materiału dowodowego oraz przeprowadzania kolejnego badania sprawdzającego przez inną jednostkę badającą.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "O." sp. z o.o., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego,

1. art. 212 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 op poprzez ich błędną interpretację i oddalenie skargi, pomimo że zachodziła podstawa do jej uwzględnienia, uchylenia zaskarżonych decyzji, a następnie umorzenia postępowania z uwagi na wygaśnięciem poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu przed datą wejścia do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego;

2. art. 123 § 1 w związku z art. 212 § 1 op poprzez ich błędną interpretację i oddalenie skargi w konsekwencji przyjęcia, że organ był uprawniony do wydania decyzji przed otrzymaniem wniesionego – z zachowaniem terminu na zajęcie stanowiska w sprawie – pisma w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie, podczas gdy zawarte w nim twierdzenia i zgłoszone wnioski dowodowe miały istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy;

3. art. 23a ust. 7, art. 23d w związku z art. 29 ust. 1 i 3 ugh przez ich zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, której podstawę prawną wydania stanowiły przepisy art. 23a ust. 7, art. 23d ugh odwołujące się do art. 129 ust. 1 i 3 tej ustawy, który jest przepisem technicznym i nie został notyfikowany, co powoduje, że nie może być stosowany wobec jednostek;

4. naruszenie art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku – Polska) - Fortuna Sp. z o.o. (C-213/11), Grand Sp. z o.o. (C-214/11), Forta Sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) - poprzez zastosowanie przepisu art. 129 ust. 3 ugh, mimo iż z powodu braku jego uprzedniej notyfikacji, narusza on przytoczone przepisy;

5. art. 129 ust. 3 ugh poprzez jego błędną wykładnię skutkująca oddaleniem skargi na decyzję opartą na bezzasadnym przyjęciu, że objęty niniejszym postępowaniem automat do gier o niskich wygranych H., nr fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...] nie spełnia warunku określonego w tym przepisie, mimo iż fakt spełniania wspomnianego warunku był uprzednio potwierdzany badaniami szeregu organów i podmiotów, zaś skarżąca nie dokonywała w badanym automacie żadnych zmian;

6. art. 120 w zw. z art. 180 § 1 op w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 23b ust. 1-3 i art. 23 f ust. 1 pkt 2 i 4 ugh w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie za zgodne z prawem decyzji, których wydanie nastąpiło w oparciu o dowód z opinii jednostki badającej – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku pomimo, jego niedopuszczalności wobec faktu, iż opinia pochodzi od podmiotu niegwarantującego odpowiedniego standardu badań i niezapewniającego obiektywizmu i bezstronności w jego przeprowadzeniu, a upoważnienie dla omawianego podmiotu jest w świetle obowiązujących przepisów nieważne;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 ppsa w związku z art. 120, 121 §1, 122, 187 § 1 i art. 188 op stosowanej w zw. z art. 8 ugh, poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zakwestionowaniem zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, ponieważ automat został zarejestrowany na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej spełnienie wymogów dla automatów do gier o niskich wygranych i nie stwierdzono, aby dokonano jakiejkolwiek ingerencji w to urządzenie; uznaniem za niekonieczne przeprowadzenie dowodu z opinii właściwej i niezależnej jednostki badającej, o którą wnosiła skarżąca, a także przez nieuzasadnione nadanie opinii jaką jest Izba Celna w Białymstoku – waloru dowodu w niniejszej sprawie;

2. art. 133 §1 ppsa w związku z art. 191 op stosowanej w zw. z art. 8 ugh, poprzez ich niezastosowanie i dowolną oraz wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, oparcie wydanego rozstrzygnięcia na wybranych tylko dokumentach, skutkujące a quo, uznaniem niezgodności objętego niniejszym postępowaniem automatu z przepisami ustawy o grach hazardowych;

3. art. 3 § 1 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, w związku z art. 187 § 1 op stosowanej w zw. z art. 8 ugh, poprzez jego niezastosowanie skutkujące niewyeliminowaniem zaskarżonym wyrokiem z obrotu prawnego decyzji wydanych wobec nierozważonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

4. art. 3 § 1 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, art. 233 § 1 pkt 1 op stosowanej w zw. z art. 8 ugh, poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuchyleniem skarżonym wyrokiem decyzji obu instancji i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlegają one uchyleniu, pomimo iż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa;

5. art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie skutkujące tym, iż Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, gdy tymczasem winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał m.in., że skarga nie odpowiada wskazanym wymogom ustawowym w zakresie określenia podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa, co uniemożliwia ocenę zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia procedury sądowo administracyjnej, gdyż zarzuty podniesione w pk. I 1, 2 i 6 nie wskazują żadnego przepisu, którego naruszenia miałby się dopuścić Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z analizy zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestionowania uznania, że decyzja organu odwoławczego została prawidłowo wydana i weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji uznanie dowodu z opinii jednostki badającej – Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku, na podstawie którego cofnięto rejestrację automatu do gier o niskich wygranych H.. Zdaniem Spółki rażąco naruszono prawo, gdyż [...] października 2012 r. wygasło z mocy prawa poświadczenie rejestracji spornego automatu, a decyzja organu odwoławczego z [...] października 2014 r. została Spółce doręczona [...] października 2014 r., co powoduje, że postępowanie winno zostać umorzone na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Organ nie mógł już skuteczne cofnąć tego poświadczenia mocą decyzji administracyjnej. Poglądu tego Sąd I instancji nie podzielił i poddał kontroli merytorycznej zaskarżoną decyzję nie dopatrując się w działaniach organu naruszenia prawa wymagającego wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W związku z tym stanowiskiem Spółka postawiła szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne. Należy zgodzić się z autorem odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzuty wskazane w pkt I. 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej wskazują przepisy Ordynacji podatkowej, które nie są przepisami prawa materialnego, ale procesowego i nie były przez Sąd I instancji stosowane. Prawidłowość ich zastosowania przez organ odwoławczy była jednak przedmiotem oceny w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czemu Sąd I instancji dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku.

Ponieważ przepisy prawa materialnego winny być stosowane wyłącznie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 ppsa, przypominając, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu byłby inny (zobacz wyrok NSA z 18 listopada 2015 r. , sygn. akt II GSK 2397/14, pub. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, stwierdzić należy, że postawione w pkt I. ppkt 1 i 2 oraz w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora.

W odniesieniu do zarzutu w pkt I. ppkt 1 i 2 skargi kasacyjnej nie jest sporne, że skuteczne cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu możliwe jest jedynie przed upływem terminu na jaki zostało wydane. Natomiast próba cofnięcia terminu ważności po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem gdy termin już minął, nie ma czego cofać. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy decyzję w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu wydał [...] października 2014 r. a automat H. został zarejestrowany [...] października 2008 r. na okres 6 lat. Ponieważ decyzja została doręczona [...] października 2014 r. za pośrednictwem operatora pocztowego to Spółka uważa, że nastąpiło to po wygaśnięciu rejestracji automatu, kiedy postępowanie było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji poglądu tego nie podzielił. Uznał, że wydanie decyzji organu odwoławczego nastąpiło [...] października 2014 r. czyli przed upływem terminu jego ważności. Fakt doręczenia decyzji po tej dacie nie czyni jej wadliwą. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie pogląd ten podziela. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że decyzja została wyekspediowana do Spółki [...] października 2014 r.

Zagadnienie skuteczności doręczeń decyzji normuje art. 212 op, który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Kasator zarzucił co prawda naruszenie powyższego przepisu ale w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 3 op zamiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Naruszenia ostatniego z wskazanych przepisów nie zarzucono, co czyni go już z tego względu bezzasadny. To bowiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z art. 212 op należało wykazać, że to doręczenie decyzji, a nie jej wydanie przez upływem terminu wygaśnięcia rejestracji automatu, wywołuje skutek bezprzedmiotowości postępowania i zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op.

Abstrahując jednak od wadliwie skonstruowanego zarzutu skargi kasacyjnej na tle tegoż spornego zagadnienia nadmienić należy, że zajęte w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji zasługuje na akceptację, z jednym zastrzeżeniem. Za wydaną w terminie decyzję o cofnięciu rejestracji automatu do gier należy uznać takie, które w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zostaną wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1893/15, że "Przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), (...), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być jednak interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjonalności działania organów, gdyż uznanie że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. (...) w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu."

Efektem przekazanie decyzji operatorowi jest doręczeniem tego aktu stronie, ze skutkami określonymi w art. 212 op.

Również w sposób nie poddający się kontroli został sformułowany zarzut w pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej, gdyż naruszenie art. 200 § 1 op zostało wyłącznie powiązane z naruszeniem przez Sąd art. 123 § 1 tej ustawy, którego ten nie stosował.

W odniesieniu do zarzutów z pkt II 1.2. przede wszystkim wyjaśnić należy, że z art. 133 § 1 ppsa stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 ppsa. Zatem sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz kontroluje legalność zaskarżonego aktu z punktu widzenia przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych; orzeka na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Konsekwencją powyższego, jak to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 ppsa, może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 ppsa, usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 ppsa i oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ppsa (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem art. 133 § 1 ppsa będzie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy nie można zarzutem naruszenia art. 133 § 1 ppsa kwestionować prawidłowości ustaleń faktycznych i ich oceny, a do naruszenia wskazanego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd pominął dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, czy też dokonał własnych. Na takie naruszenia skarga kasacyjna jednak nie wskazuje. Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok oparł się na materiale zgromadzonym przez organy podatkowe, nie pominął żadnych dowodów, nie orzekał na podstawie dowodów nieistniejących (por. wyroki NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10, lex 1132105, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. I OSK 1350/11, lex 1149159, z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Próba wiązania naruszenia tego przepisu z podważaniem kompetencji jednostki badającej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych oraz kwestionowaniem jej opinii, nie może być uznana za skuteczną. Podkreślić również należy, że otrzymanie na podstawie opinii technicznej urzędowego poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie powoduje, że jest ono niewzruszalne, a działanie automatu jest wyłączone spod kontroli. Słusznie podkreślił Sąd I instancji, że w świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 ugh, wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Nie ma przy tym znaczenia, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier.

Nie mogą być również uznane za trafne zarzuty nr 3 i 4 z punktu II petitum skargi kasacyjnej. Nie zostały one odrębnie uzasadnione, a zarzut nr 4 mimo że podnosi wydanie decyzji z "rażącym naruszeniem prawa" nie został powiązany ani z art. 247 § 1 op, ani art. 145 § 1 pkt 2 ppsa.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, to zostały one oparte na założeniu, że nie mógł być wiążącym dowodem w sprawie dowód z opinii jednostki badającej – Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku, "która pochodzi od podmiotu niegwarantującego odpowiedniego standardu badan i niezapewniająca obiektywizmu" oraz bark notyfikacji art. 123 ust. 1 i 3 ugh, jako przepisu technicznego do którego odwołuje się art. 23a ust. 7 i art. 23d ugh, stanowiący podstawę materialnoprawną cofnięcia rejestracji automatu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również i te zarzuty nie są zasadne.

Wyłączną przesłanką cofnięcia rejestracji przed jej wygaśnięciem jest bowiem niespełnienie warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 ugh), a każdy przypadek powzięcia przez organ celny uzasadnionego podejrzenia, że taka sytuacja ma miejsce, skutkuje po stronie organu obowiązkiem zlecenia badania sprawdzającego jednostce badającej. Uznanie obligatoryjnego charakteru badania sprawdzającego przed cofnięciem rejestracji stanowi więc logiczną konsekwencję powiązania przez ustawodawcę powzięcia wątpliwości przez organ co do niespełnienia warunków określonych w ustawie z obowiązkiem zlecenia tego badania. Powyższy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II GSK 643/12 – www.nsa.gov.pl). i Sąd w składzie orzekającym w pełni pogląd ten podziela. Tym bardziej obowiązek cofnięcia rejestracji ciąży na organie, gdy dysponuje negatywna opinią jednostki badającej.

Taka wykładnia w żadnym razie nie narusza – jak twierdzi kasator – zasad postępowania dowodowego, przyjętych w art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 op.

Wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi kasacyjnej, istniały podstawy do przyjęcia, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 23b ust. 1 ugh, gdyż organ dysponował negatywnym wynikiem badania sprawdzającego automatu H. w postaci opinii z [...] lipca 2014 r. jednostki badającej wskazanej przez Ministra Finansów.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych udzielenie upoważnienia jednostce badającej jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra i mieszczą się w zakresie wykonywania przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności (por. wyrok NSA z 27 lipca 2013 r., sygn.. akt II GSK 790/12, z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1075/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest bezsporne w sprawie, że jednostka badająca, która przeprowadziła badanie sprawdzające w niniejszej sprawie – Wydział Laboratorium Celne Izba Celna w Białymstoku posiadał stosowne upoważnienie Ministra Finansów i została umieszczona w wykazie opublikowanym na właściwej stronie internetowej (nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116 z 27 listopada 2012 r.). Brak jest w skardze kasacyjnej jakichkolwiek konkretnych argumentów wskazujących, na niekompetencję lub stronniczość jednostki badającej, która nie wydawała decyzji w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu w niniejszej sprawie, a samo pozostawanie w strukturach służby celnej jednostki badającej, zdaniem składu orzekającego nie może samo przez się przemawiać za przypisaniem jej stronniczości.

Nie był również trafny zarzut naruszenia art. 129 ust. 3 ugh, poprzez błędną jego wykładnię - opartą na bezzasadnym przyjęciu, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunku określonego w tym przepisie, mimo że fakt spełnienia wspomnianego warunku był uprzednio potwierdzany badaniami, posiadanym poświadczeniem rejestracji i nie nosił śladów przeróbek. Jednakże kasator nie wskazuje na czym ta błędna wykładnia miała polegać i jak powinna, zdaniem jej autora, wyglądać prawidłowa wykładnia. Z tych więc przyczyn zarzut ten nie mógł okazać się skuteczny.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 129 ust. 1 i 3 ugh nie należy do przepisów, w przedmiocie których wypowiadał się TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C 217/11. Pytania prejudycjalne dotyczyły wymienionych przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych tj. art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz 129 ust. 2. Nie został zatem uznany za techniczny czy potencjalnie techniczny, a tym samym wymagający notyfikacji. Natomiast art. 23a do 23f ugh, dodany ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011 r. został notyfikowany Komisji Europejskiej 16 września 2010 r. pod nr 2010/0622/PL.

Mając powyższe względy na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.