Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 606/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-10 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 91, 92, 123 par. 1, 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 10 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie : NSA Ryszard Pęk NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S., A.S., P. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza , iż wymienione w punkcie I wyroku decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 121,30 (sto dwadzieścia jeden 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/ Wr 606/03

Uzasadnienie

Urząd Miejski w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] adresowaną do J. G. , P. G., J. S., A. S. - wspólników spółki cywilnej A w W., ustalił podatek od nieruchomości na 1999 rok w kwocie [...] za grunty działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 stanowiące własność tej spółki .

W dniu [...] spółka cywilna A w W. dokonała w Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym z powodu likwidacji spółki.

W dniu [...] przeprowadzono kontrolę prawidłowości rozliczenia J. S., A. S., P. G. oraz J. G. z tytułu podatku od nieruchomości , podczas której ustalono, że są oni posiadaczami nieruchomości położonej w W. przy ul. Ł. [...], obejmującej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 , działkę , gruntu o powierzchni [...] m2, budynki o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 oraz 6 sztuk barakowozów zakupionych w dniu [...].

Postanowieniem Prezydenta Miasta W. z dnia [...]

Nr [...] wydanym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1,

art. 243 § 1 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm.) wznowiono z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...] dla nieruchomości położonej w W. przy ul. Ł. [...], będącej w posiadaniu J. S., A. S., P. G. oraz J. G. zakończonych decyzjami ostatecznymi:

- z dnia [...]nr [...] za rok 1998,

- z dnia [...] nr [...] za rok 1998,

- z dnia [...] nr [...] za rok 1999,

- z dnia [...] nr [...] za rok 2000.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził , iż strona w prowadzonej ewidencji środków trwałych nie wykazała budynku biurowo-warsztatowego oraz 6 szt. barakowozów, co stanowiło istotną okoliczność faktyczną, uzasadniającą `wznowienie postępowania w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...].

W następstwie powyższych ustaleń Prezydent Miasta W. powołując jako podstawę prawną przepisy art. 245 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 4 ust. 1 i 3, art. 5, art. 6 ust.1ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84) wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] , którą uchylił w całości decyzję dotychczasową Nr [...] z dnia [...] i ustalił podatek od nieruchomości za rok 2000 w kwocie [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy przywołał brzmienie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wedle którego za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Wskazał , iż w 2000 roku J.S., A. S., P. G. oraz J. G. prowadzili działalność gospodarczą pod firmą A spółka cywilna, co oznacza, iż byli przedsiębiorcami i ma w stosunku do nich zastosowanie powołany wyżej przepis art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie nieruchomości będące w ich posiadaniu winny być opodatkowane przy zastosowaniu stawek najwyższych ([...] za 1 m2 budynku, [...] za 1 m2 gruntu). Zdaniem organu I instancji podnoszony przez stronę argument, iż działalność pod firmą A spółka cywilna została zlikwidowana nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Spółka cywilna nie posiada bowiem osobowości prawnej, a jej majątek stanowi współwłasność wszystkich jej właścicieli. Wystarczy zatem, że choć jeden ze współwłaścicieli nieruchomości jest przedsiębiorcą (prowadzi działalność gospodarczą) cała nieruchomość opodatkowana winna być przy zastosowaniu stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Tym bardziej ,że w roku 2000 spółka istniała i prowadziła działalność gospodarczą. Natomiast uzasadniając opodatkowanie sześciu barakowozów według stawek obowiązujących dla budynków związanych z działalnością gospodarczą organ I instancji przytoczył treść przepisów art.3 ust.1 pkt1 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ,zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki i ich części , zaś za budynek w rozumieniu ustawy uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycia dachowe. A zatem budynkiem podlegającym opodatkowaniu może być nie tylko budynek w rozumieniu kodeksu cywilnego, ale również każdy inny obiekt budowlany, jeśli ma cechy określone w art. 3 ust. 4 powołanej wyżej ustawy (to znaczy ściany, filary, dach). Na mocy przywołanego przepisu różnego rodzaju szopy, wiaty, przenośne garaże (nie będąc nieruchomościami w rozumieniu kodeksu cywilnego) są zaliczane do kategorii budynków i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego I instancji zakupione przez stronę barakowozy, po zdemontowaniu podwozia i osadzeniu ich na ziemi, posiadające ściany i pokrycie dachowe są w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynkami.

Odwołanie od decyzji pierwszo-instancyjnej wnieśli J. S., A.S. , P.G. , podnosząc , że wprawdzie omyłkowo nie zapłacili podatku za szopę drewniano- murowaną o pow. [...] m2, ale za to nadpłacili podatek w zakresie gruntów, gdyż zadeklarowali i zapłacili podatek według najwyższych stawek za cały grunt , podczas gdy działalność gospodarczą prowadzili tylko na [...]m2 i tylko od tej powierzchni powinni zapłacić podatek . Odwołujący zakwestionowali też stanowisko organu I instancji co do kwalifikacji pod względem podatkowym barakowozów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliło decyzję w części ustalającej podatek od nieruchomości od barakowozów (kontenerów) i ustaliło podatek od nieruchomości za rok 2000 w kwocie [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na przyznany przez podatników fakt, że po rozwiązaniu spółki cywilnej ([...]) nadal są podmiotami gospodarczymi (przedsiębiorcami). Przesądza to o zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej wobec wszystkich posiadanych przez nich gruntów na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odniesieniu do barakowozów organ II instancji zauważył, że od chwili zakupu (tj. od 2000 r.) są one postawione na gruncie podatników, bez podwozia i nie są przenoszone. Można więc przyjąć, że są to baraki (budynki tymczasowe nie związane trwale z gruntem ). Spełniają one bowiem wymogi art. 3 ust. 4 ustawy, gdyż jest to obiekt budowlany posiadający ściany i pokrycie dachowe. Pod względem podatkowym należy traktować je podobnie jak stragany, składane garaże. W ocenie organu odwoławczego barakowozy i kontenery (za takie należy uznać barakowozy pozbawione podwozia) należą do tymczasowych obiektów budowlanych. Wobec tego barakowozy podatników nie mogą być uznane za budynki w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych . Podkreślił organ II instancji , że przepisów podatkowych nie wolno interpretować rozszerzający. Prawo budowlane odróżnia obiekty budowlane (art. 3 ust. 1) od tymczasowych obiektów budowlanych (art. 3 ust. 5). Zdaniem Kolegium Odwoławczego wyklucza to możliwość uznania tymczasowych obiektów budowlanych za budynki w rozumieniu prawa podatkowego. Przy czym wyłączając barakowozy podatników z zakresu budynków będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało jeszcze rozważyć, czy nie stanowią one budowli. Budowla - podobnie jak obiekt budowlany - nie jest zdefiniowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale definicja ustawowa budowli znajduje się w prawie budowlanym ( art. 3 ust. 3) i nie obejmuje ona tymczasowych obiektów budowlanych ( art. 3 ust. 5). Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że barakowozy można uznać za tymczasowe obiekty budowlane , które posiadają ściany i pokrycie dachowe. Jednakże organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu , z którego wynikałoby ,że jest to obiekt umocowany w ziemi lub na ziemi. W języku polskim umocowanie w ziemi lub na ziemi, to więcej niż postanowienie na ziemi. Stwierdzenie powyższego zadecydowało o zmianie decyzji przez wyłączenie z opodatkowania barakowozów.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której J.S., A.S. , P. G. podnieśli zarzut naruszenia prawa, ponawiając twierdzenia i argumentację wywiedzioną w odwołaniu. W szczególności skarżący powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne i Sądu Najwyższego wywodzili, iż nabycie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji gdy nie prowadzi na niej działalności gospodarczej , ani też nie wykorzystuje jej na potrzeby prowadzonej już działalności gospodarczej ze względu na stan nieruchomości , wyłącza możliwość zastosowania stawek podatku od nieruchomości określonych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. odpowiadając na skargę i wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko wraz z uzasadnieniem zawartym w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy stwierdził , iż przytaczane przez skarżących orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 1997 r. i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Natomiast kwestię będącą przedmiotem sporu rozstrzyga w niewątpliwy sposób przepis art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002) stanowiący, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270).Oceniając pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145§1 pkt1 lit. b powołanej ustawy). Przepis art. 145 § 1 pkt 4 KPA przewiduje, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Materiał aktowy badanej sprawy wskazują na to , iż oba organy orzekające w sprawie pominęły zastosowanie przepisu art. 123§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stosunku do wszystkich podmiotów mających status strony w niniejszej sprawie. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi w rozważanej sprawie był wymiar podatku od nieruchomości stanowiącej współwłasność wspólników spółki cywilnej. Uregulowania dotyczące zasad opodatkowania współwłaścicieli i współposiadaczy nieruchomości zostały wprowadzone do ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r.Nr 9, poz.84) dopiero z początkiem 1997 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 91, poz. 409). Do tego momentu zagadnienie to nie było w ogóle uregulowane, co powodowało powstawanie licznych wątpliwości przy opodatkowywaniu tego typu nieruchomości.

Stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( w brzemieniu obowiązującym w 1998 roku) , jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub współposiadanie z zastrzeżeniem ust.5, innych osób niż małżonkowie, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, musimy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. Wierzyciel , a więc organ podatkowy może żądać całości lub części należnego podatku od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 KC). Zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Podkreślić jednak w tym miejscu należy , iż podatnicy będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa, co wynika z art.92§1 Ordynacji podatkowej .Natomiast organy podatkowe wymierzają podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli . W wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 1487/99 ( POP 2002/3/101) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zauważył, że skoro obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości, to decyzję ustalającą podatek od nieruchomości należy wydać na wszystkich współwłaścicieli. Oznacza to , iż decyzja ta powinna być doręczona wszystkim współwłaścicielom lub współposiadaczom nieruchomości.

Wypada w tym miejscu również przypomnieć , iż w razie nabycia przez spółkę cywilną prawa własności nieruchomości w toku działalności, nabyte prawo wchodzi do majątku spółki i staje się współwłasnością łączną wspólników. Prawo własności nieruchomości - zgodnie z art. 861 § 1 KC - przenoszone jest na spółkę i składa się na majątek spółki. Jest to majątek wszystkich wspólników, co wyraża się w tzw. współwłasności łącznej. Jak długo trwa stosunek spółki wspólnicy mogą korzystać z tego majątku jedynie razem i we wspólnym, wynikającym z umowy celu gospodarczym, bez prawa żądania wydzielenia przy padającej wspólnikowi części, ani też rozporządzania nią bez zgody pozostałych ( art. 863 § 1 i 2 KC). W tym wypadku również spółka rozumiana jako "zespół wspólników" jest podatnikiem podatku od nieruchomości i w decyzji wymierzającej podatek muszą oni wszyscy być wykazani jako podatnicy podatku od nieruchomości i na nich spoczywa obowiązek podatkowy. Spółka w osobach wszystkich wspólników jest w tej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości składających się na jej majątek (por. G. Bieniek, Spółka cywilna. Problematyka prawna, Warszawa, Zielona Góra 1996, s. 13). Natomiast od chwili rozwiązania spółki cywilnej stosuje się odpowiednio do majątku wspólnego wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, o czym stanowi przepis art.875§1 KC. A skutkiem rozwiązania spółki jest przekształcenie wspólności łącznej we wspólność w częściach ułamkowych. Wówczas w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy od nieruchomości stanowiącej współwłasność nadal ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Oznacza to , iż każdy ze współwłaścicieli nieruchomości jest stroną postępowania w sprawie wymiaru podatku od takiej nieruchomości. W konsekwencji należy przyjąć, że strony te powinny być również adresatami decyzji kończącej postępowanie w takiej sprawie. Wskazać też trzeba , iż z istoty solidarnej odpowiedzialności wynika ,że wniesienie odwołania przez jedną ze stron czyni decyzję organu I instancji rozstrzygnięciem nie ostatecznym również dla pozostałych stron. Stwierdzenie powyższego oznacza, iż postępowanie przed organem odwoławczym powinno również toczyć się przy udziale wszystkich podmiotów, które miały przymiot strony w postępowaniu przed organem I instancji, a orzeczenie tego organu rozstrzygające zasadność złożonego odwołania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości powinno być adresowane do wszystkich współwłaścicieli. Tymczasem analiza materiału aktowego badanej sprawy wskazuje na to organ odwoławczy, błędnie kierując się wyłącznie zasadą wnioskowości postępowania odwoławczego, nie uwzględnił faktu , iż obok J.S., A. S., P. G. jako strony odwołującej się , status strony miał również czwarty współwłaściciel nieruchomości, a to J. G. Fakt , iż nie wniósł on odwołania od decyzji pierwszo-instancyjnej nie zwalniał organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania jednej z najważniejszych zasad ogólnych postępowania podatkowego , sformułowanej przepisem art.123§1 ordynacji podatkowej, jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowania. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego obowiązki , a mianowicie zagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zagwarantowanie stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z zasady tej wynika więc prawo strony "do ostatniego słowa". Należy dodatkowo zauważyć , że art.235 Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie w postępowaniu odwoławczym , w sprawach nie uregulowanych w art.220-234 , przepisów o postępowaniu przez organami pierwszej instancji. Na podstawie tego odesłania w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie m.in. przepis art.200§1 Ordynacji podatkowej i powinien być on stosowany wprost , gdyż specyfika postępowania odwoławczego nie wymaga modyfikacji tego przepisu. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji , bądź też wyłącznie kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę. Obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji obejmuje więc między innymi obowiązek ponownego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wobec tego strona powinna mieć możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń i wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej, niezależnie od tego , w jakiej fazie jej załatwiania oraz przez który organ podatkowy , pierwszej czy drugiej instancji , został on zebrany. Strona bowiem powinna mieć możność wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego i kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast bez znaczenia dla oceny przestrzegania przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym , pozostaje charakter wydanej decyzji( konstytutywny czy deklaratoryjny) i fakt czy decyzja ta wywołuje jakiekolwiek zmiany w sytuacji prawnej strony . Istotny jest jedynie fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które -stosownie do art.123§1 w związku z art.200§1 Ordynacji podatkowej - w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższa zasada została również wyartykułowana w uchwalonym w dniu 6 września 2001r. przez Parlament Europejski , Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji , którego przepis art.16 normujący prawo wysłuchania i złożenia oświadczeń , w ustępie 2 ustanawia zasadę , wedle której " w przypadkach, w których może zostać wydana decyzja dotycząca praw lub interesów jednostki, ma ona prawo przed podjęciem decyzji przedstawić swoje uwagi na piśmie i w razie potrzeby przedstawić swoje spostrzeżenia. Zbliżone gwarancje dla uprawnień stron w polskim postępowaniu podatkowym przewiduje Ordynacja podatkowa w przepisach art.123 §1 , art.188, art. 192 ,art. 200 . A zatem brak wykonania obowiązku wynikającego z art.123§1 w związku z art.200§1 Ordynacji podatkowej świadczy o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i tym samym stanowi naruszenia prawa . Jak wynika z akt badanej sprawy zarówno postępowanie pierwszo-instancyjne jak i odwoławcze toczyło się wyłącznie z udziałem trzech współwłaścicieli nieruchomości , a to: J. S. , A. S. i P. G. z pominięciem czwartego współwłaściciela –J. G. , pomimo, iż decyzja pierwszo-instancyjna, poprzedzająca zaskarżoną decyzję , wydana była w ramach nadzwyczajnego trybu i adresowana do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Wprawdzie w stosunku J. G. podjęto próbę doręczenia mu postanowienia z dnia [...] o wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 1998-2000 dla nieruchomości położonej w W. przy ul. Ł. [...], wysyłając przesyłkę na adres w W. ul. A. K. [...] , mimo , iż już w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy dysponował informacją doręczyciela Urzędu Miejskiego w W. z dnia [...] i [...] o nie zamieszkiwaniu J. G. pod wskazanym adresem (k.46). Nie dostrzegając tego faktu organ I instancji nadal usiłował doręczyć J. G. na ten sam adres następne przesyłki , a to postanowienie z dnia [...] o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego i zawiadomienie z dnia [...] o przeprowadzeniu kontroli podatkowej , uzyskując kolejną informację o nie zamieszkiwaniu adresata od 6 lat pod wskazanym wyżej adresem (k.106). Pomimo tej informacji organ podatkowy ponownie na ten sam adres wysyłał adresowane do J. G. postanowienie z dnia [...] w przedmiocie wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego , którego nie doręczono stronie , gdyż jak wynika z adnotacji poczty z dnia [...] , opierającej się na relacji nowego właściciela lokalu M. B. " adresat nie mieszka, od roku wymeldowany sądownie" (k.135). Również wydana w sprawie pierwszo-instancyjna decyzja wymiarowa z dnia [...] (k.181) , adresowana do czterech współwłaścicieli nieruchomości, w odniesieniu do J. G. nadal wskazuje ten sam adres "[...]W. ul. A. K. [...]", zaś w aktach sprawy brak dowodu potwierdzającego skuteczne jej doręczenia stronie. Również z akt jednoznacznie wynika, że w postępowaniu odwoławczym i przy doręczaniu wydanej w sprawie decyzji ostatecznej w ogóle nie uwzględniono udziału J. G., pomijając go jako stronę tego postępowania. Pominięcie strony i naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123§1 Ordynacji podatkowej) jest przesłanką wznowienia postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji przez sąd administracyjny bez względu na to, czy miało ono, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy (treść decyzji). Wniosek taki wypływa zarówno z treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 z późn. zm.), jak też jest akceptowany w doktrynie postępowania administracyjnego oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 1999 r., III SA 979/98, LEX nr 39458, wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 1997 r., III SA 1795/95, LEX nr 29916).

Niezależnie od tego Sąd zauważa także inne uchybienie w postępowaniu odwoławczym , polegające na nie dopełnieniu przez organ II instancji obowiązku przewidzianego przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie umożliwiono stronom , a w tym i stronie inicjującej postępowanie odwoławcze wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na stwierdzone wyżej uchybienia przepisom procedury , przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów skargi nakierowanych na materialne elementy rozstrzygnięcia.

Konkludując powyższe stwierdzić należy, iż w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji , organy obu instancji dopuściły się wad postępowania, skutkujących pominięciem J. G. jako strony ,co stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Stwierdzenie zaś podstawy do wznowienia postępowania obligowało z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 z późn. zm.) . Orzeczenie w punkcie II- gim wyroku oparto na art.152 powołanej ustawy, zaś o kosztach procesu na podstawie art. 200 tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.