Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3507/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędziowie: WSA - Joanna Zabłocka (spr.), asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2004 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez importera - "L." Spółkę z o.o. z siedzibą w P. według dokumentu SAD nr ... z dnia ... września 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone ze ... farmaceutyki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniach celnych faktur wystawionych przez eksportera - ... S.A. w ....

Decyzją z dnia ... września 2003 r. Nr ..., Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego i orzekając w tej części określił wartość celną towarów w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera oraz ustalił wysokość należnego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że wartość celna towarów w dniu dokonywania zgłoszenia celnego została ustalona w sposób nieprawidłowy. W zgłoszeniu nie została uwzględniona kwota rabatu otrzymanego przez importera, a na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach jest wyszczególniony rabat. Orzekając w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił wartość celną towarów w ten sposób, że w każdym zgłoszeniu od ogólnej wartości odjęto łączną kwotę rabatów wynikających z faktur, a następnie kwoty wynikające z not kredytowych rozbito procentowo w stosunku do ogólnej wartości zaimportowanych towarów przypadających na dany miesiąc. I tak noty kredytowe nr ... i ... z ...09.2000 r. zostały przypisane do zgłoszeń celnych z lipca, sierpnia i września 2000 r.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... września 2004 r. Nr ... uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług orzekając, że brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera w dniach ... listopada 2001r., ... grudnia 2001 r. i ... stycznia 2002 r. ujawniono zawartą przez importera z eksporterem w dniu ... lipca 1999 r. umowę nr ... z załącznikami o przyznaniu importerowi przez eksportera premii pieniężnej w wysokości do ... % w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów sprzedanych na podstawie miesięcznych raportów sprzedaży. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona podniosła fakt podpisania umowy nr ... dotyczącej leków weterynaryjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powołanie się w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. na umowę nr ..., a nie na umowę ... dotyczącą leków weterynaryjnych nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ mechanizm rozliczeń pozostał ten sam, rzeczywista płatność za importowane leki była dokonana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów.

Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r. Spółka "L." wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając:

naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 23§ 4, art.23 §9, art.24§ 1,art.25§1, art.65§5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r.- Dz. U. Załącznik nr 80,poz. 908 z 8 października 1999r.),

naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122,art. 124, art. 127, art. 180, art. 187art. 191 oraz art. 210§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów mające wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca podniosła, że zajmuje się między innymi sprowadzaniem z zagranicy produktów weterynaryjnych i ich dystrybucją w kraju, w związku z czym podpisała dnia ... stycznia 2000 r. umowę z zagranicznym dostawcą. Przedmiotowe zgłoszenie SAD dotyczy leków weterynaryjnych, do których odnosi się umowa nr ... Umowa ta przewidywała ewentualne udzielanie przez kontrahenta zagranicznego rabatów naturalnych w wysokości do ...%. wartości sprzedaży importowanych farmaceutyków, a nie jak wskazał organ celny rabatów do ...%. Podniosła, że zgodnie z umową część towarów otrzymywała nieodpłatnie.

Skarżąca podniosła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniach celnych i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia). Według skarżącej udzielony jej rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych, zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

Skarżąca podniosła również, że w odniesieniu do towarów przekazywanych jej nieodpłatnie nie miała miejsca umowa sprzedaży, w związku z czym do ustalenia wartości celnej towarów przekazanych nieodpłatnie nie znajduje zastosowania art. 23§1 kodeksu celnego, do ustalenia wartości celnej tych towarów powinna zostać zgodnie z art. 24 §1 kodeksu celnego zastosowana jedna z reguł określonych w art. 25 do 28 kodeksu celnego, w szczególności zgodnie z regułą art. 25§1 należało przyjąć wartość celną towarów przekazanych nieodpłatnie w takiej samej wysokości jak towarów identycznych - sprzedanych.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art.2 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organy celne zasady zaufania do organów państwa i zasady praworządności poprzez zmianę stanowiska organów celnych w sprawie korekty wartości celnej w związku z udzieleniem rabatu naturalnego.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z ... września 2001 r. Nr ... skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków.

Według skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji i utrzymana nią w mocy decyzja organu odwoławczego orzekają w sprawie z uzasadnieniem znajdującym się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC z ... września 2001 r., co zdaniem skarżącej, wskazuje na podporządkowanie się organu pierwszej instancji wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w piśmie i potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla stanowiącym naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w załączonej do SAD fakturze eksportera nr ..., bez uwzględnienia wskazanego w niej rabatu, który nie został uwidoczniony w polu 45 dokumentów SAD.

Okolicznością niesporną w sprawie, potwierdzoną przez stronę również w skardze jest fakt, że skarżącą łączyła z eksporterem umowa nr ... wraz z załącznikiem, regulująca sprawę importu leków weterynaryjnych, na podstawie których to dokumentów przewidziano możliwość udzielania skarżącej rabatów naturalnych w wysokości do ... % wartości sprzedaży farmaceutyków importowanych przez L.. W ramach tej umowy część leków dostarczana była nieodpłatnie. Wartość rabatów przysługujących stronie na podstawie tej umowy, podobnie jak wartość rabatu określonego na fakturze nie została uwidoczniona w zgłoszeniu celnym

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym ... września 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania ww. umowy zawierającej postanowienia o udzielaniu rabatów naturalnych. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Przy czym w ocenie sądu nie ma znaczenia czy rabat był rabatem określonym jako konkretna kwota ( rabat na fakturze) czy też rabatem naturalnym. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru. W tej sytuacji ceną transakcyjną była cena wynikająca z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym pomniejszona o udzielone rabaty i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Niewątpliwie błędem organów celnych było powołanie w uzasadnieniach decyzji umowy nr ... zamiast umowy nr ... dotyczącej importu leków weterynaryjnych. W ocenie sądu nie jest to jednak błąd, który mógłby mieć wpływ na wynik postępowania ponieważ obie umowy przewidywały udzielanie przez eksportera importerowi rabatów, a właściwa w niniejszej sprawie umowa nr ... przewidywała udzielenie rabatu w wysokości do ... %, a więc w kwocie wyższej niż umowa nr ... , w konsekwencji rabaty ustalone przez organy celne na podstawie umowy z 1999 r. mieszczą się w granicach zakreślonych dla rabatów przewidzianych umową z 2000 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, udzielana przez eksportera premia pieniężna była niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Niezasadny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej . Oparte na przepisach kodeksu celnego rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające konstytucyjną zasadę praworządności (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania do organów państwa, nawet w sytuacji gdy w innych sprawach w analogicznym stanie faktycznym i prawnym zapadały decyzje rozstrzygające sprawy odmiennie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W piśmie z dnia ... września 2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej.

Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś w ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimportowych.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 65§5 kodeksu celnego. Zgłoszenie celne zostało dokonane ... września 2000 r., decyzja organu celnego I instancji została wydana i doręczona pełnomocnikowi strony dnia 12 września 2003 r., a więc przed upływem 3 letniego terminu określonego w art. 65§5 kodeksu celnego. Natomiast decyzją organu II instancji była tylko wyrazem kontroli instancyjnej i nie ma do niej zastosowania ww. trzyletni termin.

W sytuacji prawidłowego ustalenia przez organy celne wartości celnej importowanych towarów uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ustalenie wartości celnej towarów dostarczonych importerowi nieodpłatnie w oparciu o art. 23 §1 i nie zastosowanie w sprawie art. 23§ 4 i 9, art. 24 §1 i art. 25 §1 kodeksu celnego . Wskazana przez stronę jako prawidłowa metoda ustalenia wartości celnej towarów dostarczonych nieodpłatnie musi w sytuacji niniejszej sprawy prowadzić do ustalenia takiej samej ceny jak cena ustalona przez organy celne. Niepowołanie więc jako podstawy dokonanych ustaleń art. 23§4 i 9, art.24§1 i art. 25 nie stanowi naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik postępowania.

Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawę do uwzględnienia skargi stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy , a naruszenie przepisów postępowania tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji wyroku.