Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 67/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi P.H.U. P. Spółki z o.o. w likwidacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 grudnia 2021 r., nr 1601.IOV-1.4103.13.2021 w przedmiocie uchylenia decyzji określającej w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015r. oraz za I i II kwartał 2016r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty za luty i marzec 2015r. i za okres od maja 2015 r. do maja 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 13 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie "op"), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "P." Sp. z o.o. w likwidacji w G. (dalej określanej też jako: strona, skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 28 stycznia 2021 r., którą określono stronie:

1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: I kwartał 2015 r. w wysokości 148.894 zł, II kwartał 2015 r. w wys.620.696 zł, III kwartał 2015 r. w kwocie 641.274 zł, IV kwartał 2015 r. w wys. 989.335 zł, I kwartał 2016 r. w wys. 1.032.319 zł, II kwartał 2016 r. w wys. 791.175 zł.

2) kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - zwanej dalej "uptu" za luty i marzec 2015 r. oraz za okres od maja 2015 r. do maja 2016 r. w kwotach odpowiednio: 286.902 zł, 95.634 zł, 194.506 zł, 484.799 zł, 388.810 zł, 194.506 zł, 389.013 zł, 388.810 zł, 389.013 zł, 389.013 zł, 389.013 zł, 389.013 zł, 390.025 zł, 390.025 zł i 389.266zł.

- uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od 1.01.2015 r. do 30.06.2016 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej Naczelnik OUS w Opolu) stwierdził, że strona dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.974.739 zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup bejcy do drewna wystawionych przez N. sp. z o.o. z/s w Z. (NIP [...]). Według organu, transakcje opisane na przedmiotowych fakturach nosiły znamiona oszustwa podatkowego o charakterze karuzeli podatkowej, służącego osiągnięciu nienależnych korzyści podatkowych. Jak ustalono, przez okres szesnastu miesięcy, tj. od lutego 2015 r. do maja 2016 r. Spółka miała zakupić od w/w kontrahenta tylko bejcę do drewna, zawsze w takiej samej ilości (22.000 litrów) i zawsze po stałej cenie, tj. 18,55 zł netto za litr. Bejca, jak ujawniono w toku kontroli, nie została jednak rozładowana w Spółce, która nie posiadała też zaplecza pozwalającego na handel takim towarem (udział strony w tych transakcjach sprowadzał się do roli pośrednika). Z poczynionych ustaleń wynikało, że towar, jego ilość i rodzaj opisany na ww. fakturach zakupu od N., został następnie ujęty na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę, przy czym w każdym przypadku data zakupu towaru przez Spółkę jest taka sama, jak data jego dalszej sprzedaży. Bejca miała więc być przedmiotem dostaw do następujących kontrahentów: K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i K.1 sp. z o.o. Według organu przeprowadzone postępowanie dowodowe ujawniło, że cały obrót tzw. bejcą, jak i działalność podmiotów biorących udział w tych transakcjach były fikcyjne, a fakturowany towar nie istniał (była to zabarwiona woda). Jedyną faktycznie istniejącą bejcą była tylko jej ilość potrzebna do uzyskania certyfikatu (atestu) - później nikt już jej nie produkował. Wskazane podmioty, w tym Spółka, uczestniczyły w zorganizowanym na dużą skalę przestępstwie karuzelowym.

W konsekwencji Naczelnik OUS w Opolu, powołując się na art. art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 § 1 uptu, decyzją z 28 stycznia 2021 r. określił Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I-IV kwartał 2015 r. i I-II kw. 2016 r. oraz podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 uptu za luty i marzec 2015 r. oraz za okres od maja 2015 r. do maja 2016 r.

W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na zebrany materiał dowodowy, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał, że zawarte przez Spółkę transakcje obrotu bejcą stanowiły ogniwo w łańcuchu dostaw, których celem było wyłudzenie podatku VAT w oparciu o mechanizm karuzeli podatkowej. Widniejący na wystawionych na rzecz strony fakturach dostawca – N. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie dokonał dostaw tego towaru, wobec czego faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ stwierdził, że obiektywne okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestnictwo strony w oszukańczych transakcjach w roli bufora. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka nie miała prawa do ujęcia jako podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7D za: I kwartał 2015 r. kwoty 375.452 zł, II kwartał 2015 r. kwoty 657.041 zł, III kwartał 2015 r. kwoty 938.630 zł, IV kwartał 2015 r. kwoty 1.126.356 zł, I kwartał 2016 r. kwoty 1.126.356 zł, II kwartał 2016 r. kwoty 750.904 zł. Jednocześnie organ stwierdził, że ponieważ spółka N. nie przeniosła na stronę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to tym samym Spółka nie mogła sprzedać bejcy na rzecz swych kontrahentów, wobec czego wystawione przez nią faktury sprzedaży tego towaru nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji podatek wynikający z przedmiotowych faktur za I, II, III i IV kw. 2015 r. i I i II kw. 2016 r. w wysokości odpowiednio: 382.536 zł, 679.305 zł, 972.329 zł, 1.166.836 zł, 1.168.050,40 zł i 779.290,60 zł - nie stanowi podatku należnego podlegającego rozliczeniu wraz z podatkiem naliczonym w deklaracji podatkowej, lecz podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Organ nadmienił następnie, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wątpliwości wzbudziły również okoliczności transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. W protokole kontroli zakwestionowano więc stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z otrzymanych faktur za zakup oleju rzepakowego, jak również stwierdzono, że wystawione przez nią faktury, których przedmiotem był ten sam towar nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Jednakże, ponieważ w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego nie zgromadzono jednoznacznych dowodów potwierdzających nieprawidłowości w tym zakresie, odstąpiono od zakwestionowania rozliczeń strony w odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym.

Organ I instancji odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że postanowieniem z [...], sygn. akt [...], zostało wszczęte śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w P., następnie powierzone w całości Naczelnikowi Mazowieckiego UCS w Warszawie, dotyczących m.in. posługiwania się fikcyjnymi fakturami w zakresie obrotu olejem rzepakowym przez m.in. PHU P. Sp. z o.o. oraz inne podmioty i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, w kwocie wielkiej wartości, nie mniejszej niż 12.000.000 zł, tj. o przestępstwa z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 - zwana dalej "kks") w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz o przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 kk oraz z art. 273 kk. Ponadto organ podał, że kolejne śledztwo jest prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt [...] i dotyczy m.in. wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 1.02.2014 r. do 30.11.2016 r. w O. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące m.in. PHU P. Sp. z o.o., które to faktury, rozliczone w złożonych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, posłużyły do podania w nich nieprawdy lub zatajenia prawdy, narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług lub narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenia w błąd właściwego organu przez podanie w deklaracjach danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Naczelnik OUS w Opolu zawiadomieniami wydanymi na podstawie art. 70c op poinformował Spółkę i jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 15.11.2018 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług m.in. za 2015 r. Pisma te doręczono adresatom odpowiednio 23.04.2019 r. i 27.05.2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto, zawiadomieniami z 3.12.2019 r. strona i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu z dniem 6.08.2019 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2015 r. Te zawiadomienia zostały doręczone adresatom odpowiednio 20.12.2019 r. i 17.12.2019 r.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił zarówno naruszenie reguł postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, a to: art. 70 § 1, art. 70c, art. 120, art.121, art. 122, art. 178 w zw. z art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 op, art. 193 § 4 i § 6 op w zw. z art. 109 ust. 3 uptu, art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 op i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, oraz art.86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a i b w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 uptu.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z 13 grudnia 2021 r., którą uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, mając na względzie treść art. 70 § 1 op, zgodnie z którym określone w skarżonej decyzji zobowiązanie za I-III kwartał 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z [...], sygn. akt [...], zostało wszczęte śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w P., następnie powierzone w całości Naczelnikowi Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, dotyczące składania w latach 2014-2015 w P., W. i innych miejscowościach w kraju nierzetelnych deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, a nadto wystawiania i używania nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur, dotyczących obrotu olejem rzepakowym przez m.in. P. Sp. z o.o. oraz inne podmioty, i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, w kwocie wielkiej wartości, nie mniejszej niż 12 mln zł, tj. o przestępstwa z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz o przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 kk oraz z art. 273 kk.

W związku z powyższym Naczelnik OUS w Opolu poinformował w trybie art. 70c op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług m.in. za 2015 r. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce 23.04.2019 r., a jej pełnomocnikowi 27.05.2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Ponadto przez Prokuraturę Okręgową w G. prowadzone jest kolejne śledztwo pod sygn. akt [...], dotyczące m.in. wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 1.02.2014 r. do 30.11.2016 r. w O. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące m.in. Spółkę, które to faktury, rozliczone w złożonych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, posłużyły do podania w nich nieprawdy lub zatajenia prawdy, narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług lub narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenia w błąd i właściwego organu przez podanie w deklaracjach danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Pismami z 3.12.2019 r. strona i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu z dniem 6.08.2019 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2015 r. Zawiadomienia zostały doręczone adresatom odpowiednio 20.12.2019 r. i 17.12.2019 r.

Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Podniósł mianowicie, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. było prowadzone od 2018 r., a w jego toku wykonano wiele czynności oraz postawiono zarzuty trzem osobom. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w aktach sprawy zawarte są materiały i informacje, przekazane przez Naczelnika Lubelskiego US w Lublinie, zebrane w toku kolejnego śledztwa dotyczącego obrotu bejcą lakierowaną, prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. sygn. akt [...], w tym: protokoły przesłuchań podejrzanych, m.in. T. K. - prezesa N., D. C. oraz M. K. -prezesa Spółki P. Z dowodów tych wynika, że M. K., postanowieniem o przedstawieniu zarzutów o sygn. akt [...] z [...], Prokurator Okręgowy w Z. przedstawił zarzuty:

I. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem z polskich organów skarbowych zwrotu podatku od towarów i usług, polegających na podejmowaniu czynności mających na celu pozorowanie prowadzenia transakcji handlowych bejcą ognioodporną, w tym tworzenia poświadczającej nieprawdę dokumentacji księgowej,

II. że biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniem zwrotu podatku VAT, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, działając w imieniu i na rzecz Przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zaplanowanego o ustalonego podziału ról, pełniąc rolę tzw. "bufora", pozorując transakcje handlowe przyjął od N. Sp. z o.o. poświadczające nieprawdę co do faktu nabycia faktury na zakup bejcy ognioodpornej, po czym P. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz tzw. brokera A. Sp. z o.o. poświadczające nieprawdę co do faktu nabycia faktury, w następstwie czego A. Sp. z o.o. wystawiła poświadczające nieprawdę co do faktur zbycia faktury walutowe, po czym w deklaracjach VAT-7 wykazała do kwoty do zwrotu usiłując doprowadzić do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa, tj. o czyn zabroniony z art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 § 1 kk,

III. że biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniem zwrotu podatku VAT, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, działając w imieniu i na rzecz Przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zaplanowanego o ustalonego podziału ról, pełniąc rolę tzw. "bufora", pozorując transakcje handlowe przyjął od N. Sp. z o.o. poświadczające nieprawdę co do faktu nabycia faktury, na zakup bejcy ognioodpornej, po czym P. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz tzw. brokera A. Sp. z o.o. poświadczające nieprawdę co do faktu nabycia faktury, w następstwie czego A. Sp. z o.o. wystawiła poświadczające nieprawdę co do faktur zbycia faktury walutowe, po czym w deklaracjach VAT-7 wykazała do kwoty do zwrotu usiłując doprowadzić do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa, tj. o czyn zabroniony z art. 21 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 §1 pkt 5 kks.

Przesłuchany 10.08.2017 r. M. K. przyznał się do popełnienia drugiego i trzeciego zarzucanego czynu, tj. do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniem zwrotu VAT w związku z transakcjami obrotu bejcą.

Dyrektor Izby wskazał ponadto, że wobec Spółki prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwo o sygn. [...], w ramach którego [...] M. K. przedstawiono zarzuty o przestępstwo z art. 258 § 1 kk, art. 56 § 1 kks i innych, dotyczące okresu od stycznia 2013 r. do 25.07.2013 r. Ponadto od 1.10.2012 r. Prokuratura Okręgowa w G. toczy śledztwo o sygn. akt [...], którym od 7.01.2015 r. objęto działalność gospodarczą m.in. Spółki za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle prowadzonych wielu śledztw, dotyczących wielu zobowiązań podatkowych, uzasadnione jest wykluczenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op, gdyż organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W pierwszym rzędzie zwrócił uwagę, że decyzja Naczelnika Śląskiego UCS w Katowicach wydana Spółce w podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2013 r. do IV kw. 2014 r. została na podstawie art. 233 § 2 op uchylona w całości decyzją DIAS w Opolu z 1.12.2021 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Okoliczność ta, z uwagi na kaskadowy charakter podatku VAT, może mieć wpływ na rozliczenie VAT za I kw. 2015 r., czyli okres objęty zaskarżoną decyzją. Już więc z tego tylko powodu uzasadnione jest przekazanie tej sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w organ I instancji wadliwie określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od I kw. 2015 r. do II kw. 2016 r. Weryfikując bowiem złożone przez Spółkę deklaracje ustalono, że w deklaracji VAT-7D za IV kw. 2014 r. w polu 61 "kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" wykazała ona kwotę 73.025 zł, natomiast w deklaracji VAT-7D za I kw. 2015 r. w polu 37 "kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji" Spółka nie wykazała żadnej wartości. W zaskarżonej decyzji organ I instancji swoje wyliczenia - stanowiące podstawę wydania rozstrzygnięcia - oparł wyłącznie na kwotach zadeklarowanych za I kw. 2015 r., nie biorąc w ogóle pod uwagę zadeklarowanej w IV kw. 2014 r. nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stwierdzając więc, że podjęte rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe, Dyrektor Izby zobowiązał organ I instancji, by przy ponownym rozstrzyganiu sprawy uwzględnił wynik postępowania prowadzonego przez Naczelnika Śląskiego UCS w Katowicach w zakresie rozliczenia podatku za IV kw. 2014 r.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na toczące się przed Prokuraturą Rejonową w G. śledztwo o sygn. [...], dotyczące m.in. wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 1.02.2014 r. do 30.11.2016 r. w O. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami przez osoby reprezentujące m.in. Spółkę, konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego sprawy w kierunku zweryfikowania rzetelności obrotu przez Spółkę olejem rzepakowym. W zakresie obrotu tym towarem organ I instancji wskazał wprawdzie, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wątpliwości kontrolujących wzbudziły również okoliczności transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy, jednakże w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego organ nie zdobył jednoznacznych dowodów potwierdzających nieprawidłowości w tym zakresie, zatem nie zakwestionował prawidłowości rozliczeń strony. Zdaniem Dyrektora Izby, organ I instancji nie podjął próby zebrania materiału dowodowego w zakresie obrotu olejem rzepakowym, pomimo że miał wiedzę o ww. śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G., gdyż było ono podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawiadomienia o tym fakcie strony postępowania. Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien zwrócić się do właściwych organów ścigania o przekazanie materiałów z tego śledztwa w celu oceny ich Istotności i przydatności dla weryfikacji transakcji obrotu olejem rzepakowym, w którym Spółka brała udział.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, że opisane wyżej okoliczności sprawy wymagają uzupełnienia i zweryfikowania w zakresie przekraczającym kompetencje organu odwoławczego. Stąd konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie w całości, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 2 op poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania.

2) art. 233 § 1 pkt 2a in fine op, w zw. z art. 70 § 1 op, poprzez ich niezastosowanie z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny, polegający na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania w sprawie, pomimo wygaśnięcia określonych stronie zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2020 r., podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana 28 stycznia 2021 r., a tym samym przepisu art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 op, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 op zamiast w trybie art. 233 § 1 pkt 2a in fine op za okresy w stosunku do których zobowiązanie w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu,

3) art. 70c op, poprzez zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, którego zgodność z Konstytucją RP jest kwestionowana,

4) art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 i pkt 6 op, poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego lecz w sposób selektywny poprzez odwoływanie się do tych fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

5) art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 op poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja organu I instancji nie została wydana w okresie przedawnienia, pomimo wygaśnięcia określonych nią zobowiązań za okresy 2015 r. na skutek upływu terminu przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2020 r., a decyzja I instancji określająca ww. zobowiązania została wydana 28 stycznia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przed przystąpieniem do omówienia motywów zapadłego wyroku, mając na uwadze, że zaskarżoną decyzją objęto między innymi rozliczenie podatku VAT za I, II, i III kwartał 2015 r. zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy, jak i kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu za luty i marzec 2015 r. oraz za miesiące od maja do listopada 2015 r. Jeśli chodzi o pozostałe okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. IV kwartał 2015 r , I i II kwartał 2016 r, a także kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu za grudzień 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2016 r. termin ich przedawnienia upływał, w myśl art. 70 § 1 op, z końcem 2021 r., a zatem wobec bezspornej w sprawie okoliczności doręczenia stronie 20 grudnia 2021 r. zaskarżonej decyzji, oczywistym jest, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

Po myśli przepisu art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za I, II i III kw. 2015 r., jak i kwot podatku do zapłaty za luty i marzec 2015 r. oraz za miesiące od maja do listopada 2015 r. - upływał 31 grudnia 2020 r. Jednakże, jak jednak słusznie stwierdził organ, w sprawie spełnione zostały przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 op. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż jako okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia organ podatkowy uznał wszczęcie następujących postępowań karnoskarbowych:

1) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. akt [...] dotyczącego m.in. wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 1.02.2014 r. do 30.11.2016 r. w O. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące m.in. Spółkę, które to faktury, rozliczone w złożonych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, posłużyły do podania w nich nieprawdy lub zatajenia prawdy, narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług lub narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenia w błąd właściwego organu przez podanie w deklaracjach danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. podejrzenia popełnienia m.in. przez Spółkę przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

2) wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w P. o sygn. akt [...], dotyczącego składania w latach 2014-2015 w P., W. i innych miejscowościach w kraju nierzetelnych deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, a nadto wystawiania i używania nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur, dotyczących obrotu olejem rzepakowym przez m.in. Spółkę oraz inne podmioty, i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, w kwocie wielkiej wartości, nie mniejszej niż 12 mln. zł, tj. o przestępstwa z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz o przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 kk oraz z art. 273 kk.

Przedłożone Sądowi akta sprawy nie pozostawiają przy tym wątpliwości, że właściwy organ podatkowy zrealizował ciążący na nim z mocy art. 70c op obowiązek, informując pełnomocnika Spółki (a także dodatkowo samą Spółkę) o skutkach wiążących się z w/w zdarzeniami. Otóż, zawiadomieniem z 3 grudnia 2019 r., Naczelnik OUS w Opolu poinformował, że w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa o sygn. [...], bieg terminu przedawnienia rozliczenia m.in. za I, II, III i IV kwartał 2015 r. uległ z dniem 6 sierpnia 2019 r. zawieszeniu. Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie to zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia - stronie 20.12.2019 r. a jej pełnomocnikowi 17.12.2019 r. Podobnie zawiadomieniem z 17.04.2019 r. i z 15.05.2019 r. Naczelnik OUS w Opolu powiadomił Spółkę i jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za lata 2014-2015 uległ zawieszeniu z dniem [...], z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w P. śledztwa o sygn. [...]. Zawiadomienie to zostało doręczone adresatom odpowiednio: 23.04.2019 r. i 27.05.2019 r., co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia.

Za bezpodstawne zdaniem Sądu należy uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że treść analizowanych zawiadomień była niewystarczająca dla wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op. Według pełnomocnika skarżącej, wymóg ciążący na organach podatkowy na mocy art. 70c op należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązuje on do konkretnego wskazania powodów wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz do wykazania, że wszczęcie tego postępowania wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań, które dotyczy decyzja.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że po pierwsze: nieprawdą jest, jakoby z treści zawiadomień Naczelnika OUS w Opolu nie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstw mających związek z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Zarówno bowiem w skierowanych do Spółki i do jej pełnomocnika zawiadomieniach z 3 grudnia 2019 r. (odnoszących się do śledztwa o sygn. [...]), jak i w zawiadomieniach z 17 kwietnia 2019 r. i z 15 maja 2019 r. (odnoszących się do śledztwa [...]) Naczelnik OUS w Opolu poza zawiadomieniem o zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2015 r., podał szczegółowe informacje dotyczące podstawy tego zawieszenia, tj. wskazując na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie wystawiania i posługiwania się m.in. przez przedstawicieli skarżącej nierzetelnymi fakturami oraz składania niezgodnych ze stanem rzeczywistym deklaracji podatkowych w okresie od 1.02.2014 r. do 30.11.2016 r. (śledztwo o sygn. [...]) i w latach 2014-2015 (śledztwo [...]). Gdyby więc pełnomocnik skarżącej uważnie zapoznał się z treścią owych zawiadomień, z pewnością dostrzegłby, jakie konkretnie czyny zabronione (ich podejrzenie) były podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak też, że konsekwencją tych czynów jest narażenie przez Spółkę na uszczuplenie podatku VAT m.in. w 2015 r.

Po drugie, wbrew przekonaniu strony, informacje na temat tego, jaki konkretnie powód był przyczyną wszczęcia postępowania karnoskarbowego - nie muszą znajdować się w treści zawiadomienia w trybie art. 70c op. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że na temat zakresu informacji koniecznych dla wywołania skutku zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op wiążąco wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18, stwierdzając, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. NSA stwierdził, iż taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op. Nie zgodził się przy tym, że dla ziszczenia się tego skutku podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego, dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. NSA podkreślił, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego.

Wbrew więc zarzutom skargi, analizowane zawiadomienia spełniają wymogi wskazane w art. 70c op i zawierają elementy, od których zależy skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op. W treści zawiadomień znajdowały się bowiem wszystkie niezbędne informacje, tj. daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia; powołanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 op oraz wykazanie okresu rozliczeniowego podatku, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Niewątpliwie w tej sprawie Spółka uzyskała wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania/nadwyżki ze wskazaniem powodu, wywołującego taki skutek, bowiem w doręczonym jej zawiadomieniu wskazano na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie wystawienia i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT oraz składania niezgodnych ze stanem rzeczywistym deklaracji podatkowych przez Spółkę w konkretnym czasie. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia stawianych w skardze zarzutów naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 c op.

Podzielić również należy stanowisko organu odwoławczego, że w realiach tej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trafnie w tym względzie organ wskazał, że już sam fakt, iż działalność gospodarcza Spółki za różne okresy objęta jest licznymi śledztwami wszczętymi z inicjatywy Prokuratury (jak wynika z akt, poza opisanymi wyżej postępowaniami o sygn. [...] i [...], toczą się również śledztwa prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w L. o sygn. [...], oraz Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. [...] i [...]) przeczy instrumentalnemu wszczęciu tych postępowań. Co więcej, w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. o sygn. [...] prezesowi zarządu Spółki – T. K. postawiono zarzuty dokonania czynów zabronionych, w tym m.in. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmowaniem się wyłudzaniem zwrotów VAT, do czego się przyznał. Również w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. [...] M. K. postawiono zarzuty o przestępstwo z art. 258 § 1 kk, art. 56 § 1 kks i in. Istotne jest również, że postępowania przygotowawcze mające związek z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań objętych skarżoną decyzją były prowadzone już od 2018 r., czyli znaczenie przed upływem okresu przedawnienia przypadającego na dzień 31 grudnia 2020 r. Zatem, na tle okoliczności faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowań karnoskarbowych nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że materialnoprawną podstawę jej wydania stanowił przepis art. 233 § 2 op, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 op, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Na gruncie analizowanego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11 - publikowany na stronie internetowej www.orzecznia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia). Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zaznaczyć też trzeba, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 op jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu I instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy uchylona przez organ odwoławczy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W tego typu sprawach Sąd rozpoznaje bowiem jedynie czy zaistniały określone w art. 233 § 2 op przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 op (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3517/18). Przy czym, co istotne, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 ppsa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że na tle zaistniałego stanu faktycznego zasadnie organ odwoławczy przyjął, że wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji wydanej w I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przed przystąpieniem do rozważań merytorycznych, zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Sąd podkreśla, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć z kolei ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 op. Obowiązek ten przekłada się na zasadę przekonywania strony adresata decyzji do podjętego rozstrzygnięcia w celu zapewnienia dobrowolnego jej wykonania (art. 124 op). Realizacja powyższych zasad postępowania przez organy podatkowe wpływa na ocenę przestrzegania przez nie kolejnej z zasad, tj. wyrażonej w art. 121 op zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych jej przepisów. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy strony i organów, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Jedną z zasad służących budowaniu zaufania do organów podatkowych jest również nałożony na organy w art. 125 op nakaz, by działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy ustalił, że w trakcie przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kw. 2015 r. do II kw. 2016 r. wątpliwości kontrolujących wzbudziły również okoliczności transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy, ponieważ jednak w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji nie zdobył jednoznacznych dowodów na potwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie ostatecznie organ ten nie zakwestionował prawidłowości rozliczeń strony w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem I instancji wynikało przy tym, że Prokuratura Okręgowa w G. prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], obejmujące podejrzenie popełnienia w/w przestępstw związanych z obrotem olejem rzepakowym oraz granulatami i koncentratami chemicznymi. Organ I instancji zebrał również informacje o kolejnych śledztwach (dotyczących wprawdzie innych okresów rozliczeniowych) w sprawach podejrzenia popełnienia przestępstw w obrocie olejem rzepakowym.

W ocenie Sądu, w tych okolicznościach słusznie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania przed organem I instancji nie był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że podstawą rozliczeń w podatku od towarów i usług mogą być wyłącznie prawidłowe dokumenty księgowe (faktury) i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym - czyli odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dlatego też organ I instancji, mając wiedzę o toczącym się śledztwie a zwłaszcza jego przedmiotowym zakresie (dotyczącym m.in. wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 1.02.2014 r. do 30.11.2016 r. nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące m.in. Spółkę) winien w oparciu o kompletny materiał dowodowy zweryfikować, czy rozliczone przez Spółkę faktury dokumentujące obrót olejem rzepakowym są zgodne z rzeczywistością, tj. czy odpowiadają faktycznie dokonanym transakcjom zaistniałym między podmiotami uwidocznionymi na danej fakturze. Niewątpliwie ustalenia poczynione w ramach przedmiotowego śledztwa, obejmującego podejrzenie popełnienia przestępstw związanych z obrotem olejem rzepakowym, mogą rzutować na ocenę w kwestii rzetelności wystawionych przez Spółkę faktur dotyczących tego towaru i w konsekwencji mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie może zatem budzić wątpliwości, że prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, wymagało uzupełnienia materiału dowodowego o informacje i dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w G. w ramach omawianego śledztwa. Konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie jest tym bardziej uzasadniona, że już podczas prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej istniały wątpliwości co do rzetelności tych transakcji, zaś strona poza dokumentacją księgową nie dysponowała żadnymi innymi dowodami pozwalającymi na jednoznaczne potwierdzenie przedmiotu tych transakcji. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, że skoro organ I instancji nie podjął próby zebrania materiału dowodowego w zakresie obrotu olejem rzepakowym, pomimo że miał wiedzę o ww. śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G., konieczne stało się uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zaistniałe ze strony organu I instancji uchybienia procesowe, prowadzące do zaniechania zgromadzenia pełnego materiału dowodowego nie mogły być sanowane w postępowaniu przed organem odwoławczym, gdyż wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Należy również zauważyć, że konieczność zwrócenia się przez Naczelnika OUS w Opolu do właściwych organów ścigania o przekazanie materiałów ze śledztwa w celu oceny ich istotności i przydatności dla weryfikacji transakcji obrotu olejem rzepakowym, w którym skarżąca brała udział, nie była jedyną okolicznością, z powodu której Dyrektor Izby uznał za zasadne zastosowanie art. 233 § 2 op.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, za uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego jej rozpatrzenia, przemawiała również okoliczność, że wskutek uchylenia przez Dyrektora Izby decyzji Naczelnika Śląskiego UCS w Katowicach, którą określono Spółce m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kw. 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (czyli I kw. 2015 r.) może ulec zmianie rozliczenie za IV kw. 2014 r., co z kolei może mieć wpływ na rozliczenie VAT za I kw. 2015 r., czyli okres objęty zaskarżoną decyzją. Zgodzić się zatem należy z organem, że już z tego tylko powodu uzasadnione było uchylenie także tej sprawy do ponownego rozpatrzenia. Trafnie organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że ponieważ decyzja organu I instancji zawiera błędnie rozstrzygnięcie co do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od I kw. 2015 r. do lI kw. 2016 r., przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ I instancji zobowiązany będzie do dokonania ustaleń dotyczących prawidłowej wartości podatku z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych (IV kwartału 2014 r.) z uwzględnieniem wyników postępowania prowadzonego przez Naczelnika Śląskiego UCS w Katowicach w zakresie rozliczenia podatku za IV kw. 2014 r.

Reasumując Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wystąpiły w sprawie przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zobowiązując Naczelnika OUS do ponownej, pełnej i wszechstronnej weryfikacji transakcji obrotu olejem rzepakowym przez Spółkę, dokonanej w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy nie naruszył prawa (art. 233 § 2 w zw. z art. 229 op), gdyż jak już wskazano, stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu I instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 op. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania opisanych w pkt 1, 2, 3 i 4 skargi. W szczególności za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191, a także art. 124 w zw. z art. 210 § 4 pkt 6 op, poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy. Jak już bowiem wyżej wskazano, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 op ma z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Zatem w/w przepisy, dotyczące reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie miały tu zastosowania, gdyż organ odwoławczy nie rozstrzygał sprawy merytorycznie. Odnośnie naruszenia podnoszonych w pkt II skargi zarzutów Sąd odniósł się już wyżej, przesądzając, że nie mają one uzasadnionych podstaw.

Wobec powyższego działając na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji wyroku.