Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 2943/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 50 ust. 4 pkt 2, § 50 ust. 6, § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001r., za miesiące od sierpnia do grudnia 2001r., za miesiące od stycznia do sierpnia 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Drugi Urząd Skarbowy w T. przeprowadził kontrolę podatkową u prowadzącego działalność gospodarczą K. S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001r. do sierpnia 2002r. W toku postępowania wystąpił w ramach pomocy prawnej do organów właściwych dla kontrahentów K. S. o sprawdzenie rzetelności dokonanych transakcji. W wyniku tych czynności ustalono, że w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług podatnik uwzględnił faktury zakupu od czterech podmiotów gospodarczych, w stosunku do których przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, iż nie są to podatnicy zarejestrowani lub są zarejestrowani, ale nie posiadają kopii faktur VAT oraz nie zadeklarowali podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży.

Za faktury od podmiotów niezarejestrowanych uznano dokumenty, w których jako wystawcy widnieją firma P.H.U. "H." z siedzibą w P. przy ulicy [...] (NIP [...]) i "P." spółka z o.o. z siedzibą w P. przy ulicy [...] (NIP [...]).

Na podstawie materiałów z kontroli przesłanych pismem z dnia 20 lutego 2003r. Nr [...] przez Urząd Skarbowy P.-J. ustalono, że firma P.H.U. "H." nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a numer identyfikacji podatkowej, którym się posłużono, został nadany osobie fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej – M. B.. W ewidencji podatkowej K. S. zaewidencjonowane były: faktura nr [...] z dnia [...] wykazująca kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł i przyjęta do rozliczenia za miesiąc sierpień 2001r., faktura nr [...] z dnia [...] wykazująca kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł i przyjęta do rozliczenia za miesiąc październik 2001r. oraz faktura nr [...] z dnia [...] wykazująca kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł i przyjęta do rozliczenia za miesiąc grudzień 2001r.

Z informacji z dnia 20 lutego 2003r. Urzędu Skarbowego P.-J. wynika, że "P." Spółka z o.o. także nie figuruje w ewidencji podatników. Również Urząd Skarbowy P.-S. pismem z dnia 24 lutego 2003r. poinformował, że wymieniona firma nie figuruje w ewidencji podatników. W ewidencji natomiast prowadzonej przez K. S. zaewidencjonowana była faktura nr [...] z dnia [...] wykazująca kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł i przyjęta do rozliczenia za miesiąc grudzień 2001r.

Jako faktury od podmiotu zarejestrowanego, lecz nie potwierdzającego transakcje handlowe uznano dokumenty, na których widnieje P.H.U. "A." P. C., ul. [...], G., NIP [...]. W toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy P.-W. (pismo z dnia [...] Nr [...]) ustalono, że P. C. posługujący się wskazanym numerem identyfikacji podatkowej [...] nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i zgodnie z jego oświadczeniem nie zawierał żadnych transakcji z K. S. właścicielem firmy "M.". W ewidencji podatkowej skarżącego ujęte zostały: faktura VAT nr [...] z dnia [...] wykazująca kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł przyjęta do rozliczenia za miesiąc listopad 2001r. i faktura VAT nr [...] z dnia [...] wykazująca kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł i przyjęta do rozliczenia za miesiąc grudzień 2001r.

Ponadto, w ewidencji prowadzonej przez skarżącego zaewidencjonowano jako wystawione przez spółkę cywilną "B." z siedzibą w I. przy ul. [...], NIP [...], trzy faktury z dnia [...]: nr [...] z kwotą podatku naliczonego w wysokości [...] zł, nr [...] z kwotą podatku naliczonego [...] zł i nr [...] z kwotą podatku naliczonego [...] zł. Wymienione faktury zostały ujęte do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001r. Na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Urząd Skarbowy w I. (pismo nr [...] z dnia [...]) ustalono, że w dokumentacji księgowej prowadzonej przez "B." nie ujawniono żadnych dokumentów sprzedaży wystawionych na rzecz firmy K. S. Jednocześnie jeden ze wspólników tej spółki – B. C. złożył pisemne oświadczenie potwierdzające fakt dokonywania sprzedaży na rzecz skarżącego, zaznaczając, że kopie faktur zaginęły i w konsekwencji nie były uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez sprzedającego.

W związku z dokonanymi ustaleniami dotyczącymi faktur, w których widnieją wyżej wymienione firmy, organ pierwszej instancji stwierdził, że K. S. nie ma prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. Jako podstawę prawną organ powołał §50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktur, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, w myśl §50 ust. 4 pkt 2 wyżej przywołanego rozporządzenia, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo to jednak przysługuje, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co wynika z §50 ust. 6 wymienionego rozporządzenia.

W związku z tym, decyzją z dnia [...] Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w T. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2002r.

Od decyzji organu pierwszej instancji K. S. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), par. 50 ust. 4 pkt 1a oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), a także art. 121 §1, art. 123 §1, art. 188 i art. 190 §2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że w przypadku kontroli w firmie "B." ograniczono się tylko do sprawdzenia, że faktury nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży i brak jest kopii tych faktur. Nie podano natomiast w jaki sposób informacje te uzyskano. Zaznaczył, że wniósł o przesłuchanie B. C. na okoliczność transakcji i wystawienia faktury oraz przedstawienia dowodów, które doprowadziłyby do ustalenia, że wystawca faktury nie posiada kopii. Podatnik prezentuje pogląd, że §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. jest rażąco krzywdzący w stosunku do rzetelnych podatników i nie daje pogodzić się z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Powinien być on stosowany ze szczególną ostrożnością. Skoro Państwo przenosi na innego podatnika spoczywający na nim obowiązek ścigania i egzekwowania podatków od nieuczciwych podatników, to organy podatkowe obowiązane są ustalić ponad wszelką wątpliwość, że wspomniana norma prawna może być zastosowana. W niniejszej sprawie organ kontrolujący nie dołączył do protokołu żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że brak kopii faktury stwierdzono ponad wszelką wątpliwość. W toku dalszego postępowania okazało się, że podstawą ustaleń jest oświadczenie złożone przez B. C. Odwołujący podkreślił, że wnosił o przesłuchanie B. C., aby uczestniczyć w tej czynności. Organ zadowolił się jednak oświadczeniem tego wspólnika spółki "B.", czym naruszył art. 188, art. 190 §2 i w konsekwencji art. 121 §1 oraz art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. Niedostatecznie wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy, co przesądza również o naruszeniu §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Skoro, Urząd Skarbowy przyjął, że B. C. potwierdził dokonanie transakcji, to przesłuchanie mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia bliższych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcia, czy istotnie zachodzi sytuacja braku kopii faktury potwierdzającej dokonanie transakcji, zwłaszcza że R. C. nie zaprzeczyła jednoznacznie istnieniu faktury.

Odnośnie zastosowania przez organ podatkowy §50 ust. 4 pkt 1 lit. a wymienionego rozporządzenia stwierdził, że organ powinien przesłuchać P. C., który twierdzi, że zgubił dokumenty, a nie ma dowodu zawiadomienia policji o tym fakcie.

Podkreślił, że wnosił o przesłuchanie M. B. z PHU "H." na okoliczność dokonywania transakcji i wystawienia faktur, jednakże organ nie wykonał tych czynności.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że K. S. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej opisanych faktur. Podniósł, że skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego jest prawem podatnika, jednakże istota podatku od towarów i usług wskazuje, iż jest to prawo warunkowe. Skorzystanie z niego jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji. Nabywca towarów i usług może zatem potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podkreślił, że podatek nie uiszczony przez zbywcę obciąża nabywcę towarów i usług, niezależnie od tego, czy przyjmuje on fakturę od zbywcy w dobrej, czy też w złej wierze. Stąd, podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez fikcyjne podmioty, które w rzeczywistości nie istnieją, w świetle obowiązujących przepisów nie mogą podlegać odliczeniu. Ustalenia faktyczne w sprawie przesądzają, że podmioty uwidocznione jako wystawcy spornych faktur (poza spółką cywilną "B.") w okresie w którym wystawiono faktury nie były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych jako podatnicy podatku od towarów i usług. Żadnego z podmiotów uwidocznionych na fakturach nie można uznać za uprawnionego do wystawiania faktur VAT, bowiem zgodnie z §36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Z kolei brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których uwidoczniono dane firmy "B." organ odwoławczy uzasadnił tym, że brak kopii faktur i nie ujęcie ich do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług, nie uprawnia do odliczenia wynikającego z nich podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego jest podniesiona argumentacja, że transakcje zakupu towarów w rzeczywistości miały miejsce. Dowodem potwierdzającym zasadność odliczenia może być tylko kopia faktury znajdująca się u sprzedawcy, a nie inny dowód. Tak więc przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków, mających doprowadzić do potwierdzenia faktu nabycia towarów tj. sprzętu komputerowego było zdaniem organu zbędne z punktu widzenia rozstrzygnięcia o prawie do odliczenia podatku. Zaznaczył, że zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 188 tej ustawy stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie przeprowadzając więc nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, nie naruszono uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcia nie może zmienić fakt potwierdzenia transakcji przez B. C. Wbrew bowiem twierdzeniom odwołującego w trakcie kontroli w spółce cywilnej "B." jednoznacznie ustalono, że kontrolowana jednostka nie posiada faktur sprzedaży oraz faktur zakupu, w których kontrahentem byłaby firma "M.". Protokół z kontroli został podpisany przez wspólnika spółki R. C., a także doręczony drugiemu wspólnikowi B. C. W złożonych do protokołu wyjaśnieniach wspólnik stwierdził, że sporne faktury były wystawione, kopie zostały wysłane drugiemu wspólnikowi zwykłym listem i nie kontrolował, czy dotarły do firmy i zostały zaksięgowane. Jednocześnie poinformował, że były to jedyne faktury, które zaginęły. Zdaniem organu przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania wspólnika nie przyczyni się do odmiennego rozpatrzenia sprawy, a zwłaszcza nie zastąpi istnienia kopii faktur i zadeklarowania podatku z nich wynikającego.

W zakresie żądania przesłuchania P. C. i M. B. zaznaczył, że wymienieni nie prowadzili działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a zatem nie mogli być w posiadaniu kopii faktur VAT.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w T. K. S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracając się o jej uchylenie. Powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odnośnie faktur wystawionych przez "B." podkreślił, że B. C. potwierdził, że transakcja została wykonana, towar wydano i dokonano za niego zapłaty. W tej sytuacji skarżący, jako strona umowy sprzedaży oraz podatnik podatku od towarów i usług wykonał swoje umowne świadczenie i po otrzymaniu faktur miał prawo dokonać rozliczenia podatku. Nie zachodzi bowiem stan nie potwierdzenia faktury kopią u sprzedawcy, skoro sprzedawca twierdzi, że faktura została przez niego rzeczywiście wystawiona, a nie została uwzględniona w rozliczeniu z tego tylko powodu, że zaginęła. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem warunkowym i skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie produkcji, czy redystrybucji. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera takiego uregulowania i nie ustanawia tzw. kasowego rozliczenia podatku. W świetle Konstytucji RP obowiązek podatkowy może być ustanowiony tylko w drodze ustawy. W tej sytuacji niedopuszczalne jest takie rozumienie przepisu §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r., w myśl którego norma ta ustanawia "kasowe" rozliczenie podatku. Zaskarżona decyzja narusza więc powyższą normę prawną.

Odnośnie faktur wystawionych przez P.H.U. "A." – P. C. z G., P.H.U. "H." z P. i "P." Sp. z o.o. w P., skarżący podniósł, że ustalenia oparto na informacjach urzędów skarbowych. Uważa, że organ powinien przesłuchać P. C., który twierdzi, że zagubił dokumenty, a nie ma dowodu zawiadomienia policji. Ponadto nieprawdą jest, iż nie zawierał z K. S. transakcji, gdy w rzeczywistości transakcje sprzedaży zostały wykonane. Stąd, przesłuchanie P. C. z udziałem skarżącego doprowadziłoby do ostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organy orzekające nie dokonując przesłuchania wnioskowanego świadka naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w myśl art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy przepisy znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Otóż, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług. Prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało uzależnione jednak od spełnienia określonych warunków przewidzianych w ustawie i w rozporządzeniu wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez nabywcę faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Zgodnie bowiem z §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższego rygoru jednakże nie stosuje się wówczas, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co wynika z §50 ust. 6 wymienionego rozporządzenia. Nie zachowanie przez sprzedającego kopii faktury nie ma zatem znaczenia, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż. Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego ma zatem charakter warunkowy i jest uzależnione od tego, czy podatnik ma fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca podatek wykazany w tej fakturze zadeklarował. Przepisy przywołanego rozporządzenia stanowią więc akt doprecyzowania zasady wynikającej wprost z ustawy.

Z protokołu kontroli z dnia 2 grudnia 2002r. przeprowadzonej w spółce cywilnej "B." wynika, że wśród 10 kopii faktur znajdujących się w dokumentacji księgowej dotyczącej 2001r. prowadzonej przez wymienioną jednostkę, nie było faktur sprzedaży na rzecz skarżącego. W rejestrze sprzedaży będącym podstawą zadeklarowania podatku od towarów i usług zostało ujętych wyłącznie 10 wskazanych faktur. Jednocześnie prawdą jest, że B. C. pismem z dnia 5 grudnia 2002r. złożył wyjaśnienia do protokołu z kontroli, w których potwierdził fakt dokonania transakcji sprzedaży towarów na rzecz "M." K. S., wskazując jednocześnie na zaginięcie kopii faktur. Skarżący nie kwestionuje faktu braku kopii faktur u sprzedawcy oraz niezadeklarowania wynikającego z nich podatku od towarów i usług. Zdaniem jednak skarżącego, skoro sprzedawca twierdzi, że sprzedaż miała miejsce i faktury zostały przez niego wystawione, a nieuwzględnienie ich w rozliczeniu podatku spowodowane było zaginięciem kopii faktur, to wystarczy, aby stwierdzić, iż nie zachodzi w tej sprawie stan "nie potwierdzenia" faktury kopią u sprzedawcy.

Sąd w obecnym składzie nie podziela powyższego poglądu, bowiem nie znajduje on oparcia w przepisach prawa. Istotne bowiem w sprawie jest, aby sprzedający posiadał kopię wystawionej przez niego faktury, a jeżeli nawet nie posiadałby jej, to aby podatek z niej wynikający został zadeklarowany. Skoro, z ustaleń organu podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że brak jest kopii faktur u kontrahenta i podatek w nich wykazany nie został zadeklarowany, to nie ma żadnego znaczenia okoliczność, iż B. C. twierdzi, że sprzedaż miała miejsce, a faktury były wówczas wystawione. Prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje tylko w oparciu o udowodnienie dokonania sprzedaży. Prawo to bowiem jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, których nie dopełnienie skutkuje pozbawieniem tego prawa. Jest to wynikiem konstrukcji, czy nazywanej przez innych filozofii podatku od towarów i usług polegającej na tym, że sprzedawca wystawiający fakturę VAT ma obowiązek przechowywać jej kopię i uwzględnić podatek z niej wynikający w rozliczeniu z organem podatkowym, przyjmującym formę deklaracji, a nabywca ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z takiej faktury. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków o charakterze ewidencyjno-rozliczeniowym, powoduje, że wystawiona przez niego faktura nie stanowi podstawy do skorzystania przez nabywcę z prawa odliczenia podatku z niej wynikającego. Nie ma także żadnego znaczenia w sprawie, iż przesłuchany w charakterze świadka B. C. potwierdziłby fakt dokonania sprzedaży i wystawienia faktur.

Jednocześnie należy zgodzić się ze skarżącym, że błędny jest pogląd organu podatkowego, w myśl którego skorzystanie z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie produkcji, czy redystrybucji. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie nie zawierają takiego uregulowania i nie ustanawiają "kasowego rozliczenia podatku". Niewątpliwie pogląd, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uzależniony od tego, czy sprzedający uiścił podatek, jest skutkiem rozważań poczynionych przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U. 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51), w którym to wyroku orzekł, iż przepis §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024) nie jest niezgodny z Konstytucją RP. Przepis ten ma identyczną treść, jak stosowany w zaskarżonej sprawie przepis §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Wywody natomiast dotyczące zależności pomiędzy prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego od tego, czy podatek został uiszczony przez sprzedającego nie mają wyraźnego oparcia w przepisach prawa. Istotna zatem i wiążąca jest teza wyżej wymienionego wyroku. W związku z tym, nie można pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej przyczyny, iż wystawca nie uiścił podatku. Ważne jest, aby sprzedający posiadał kopię faktury, a wykazany w niej podatek uwzględnił w deklaracji. Wówczas rzeczą organu podatkowego jest, aby wyegzekwować wykazany w deklaracji podatek. Naczelnik urzędu skarbowego będący organem egzekucyjnym wyposażony jest w instrumenty prawne pozwalające zapewnić zrealizowanie zadeklarowanego podatku. Niedopuszczalne jest, aby skutki braku zapłaty podatku wykazanego w deklaracji obciążały nabywcę w postaci pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Sąd w tutejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002r. (sygn. akt I S.A./Łd 953/00, opubl. ONSA z 2003r. nr 3, poz. 98), zgodnie z którym niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Istotne jest jedynie, aby faktura, którą ma nabywca, była potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem aby wystawca faktury przechowywał jej kopię, a jeśli nie ma kopii, aby uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazaną w tej fakturze sprzedaż i podatek należny.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w zaskarżonej sprawie zasadne jest stanowisko o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez skarżącego z tytułu faktur wystawionych przez spółkę "B.", skoro w trakcie kontroli stwierdzono brak kopii faktur i nie zadeklarowanie podatku z nich wynikającego.

Odnośnie drugiego zagadnienia związanego z pozbawieniem skarżącego przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podatników nie zarejestrowanych, należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze w tym zakresie są niezasadne. Stosownie bowiem do §50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, wówczas faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, na podstawie §36 wymienionego rozporządzenia uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie podatnicy zarejestrowani, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Konsekwencją takiej regulacji jest kolejna zasada, zgodnie z którą faktura wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany dla celów podatku VAT, nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego w takiej fakturze podatku. Z materiału dowodowego wynika, że P.H.U. "A."- P. C. z G., P.H.U. "H." z P. oraz "P." Sp. z o.o. z P. nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Skarżący tego faktu nie kwestionuje, podnosi jednak, że organy oparły się wyłącznie na pismach właściwych urzędów skarbowych. Zarzucił, iż nie przesłuchano P. C., który dokonywał sprzedaży na rzecz K. S. Uważa, że przesłuchanie tego świadka z udziałem skarżącego w tej czynności doprowadziłoby do ostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a w konsekwencji do potwierdzenia faktu dokonania sprzedaży towaru. W tym miejscu należy stwierdzić, iż przesłuchanie P. C. i nawet potwierdzenie przez niego, że dokonał sprzedaży towaru na rzecz K. S. nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i nie spowodowałoby ustalenia, że skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Zauważyć należy, że z wyjaśnień złożonych do protokołu przez P. C. wynika, że nie zawierał transakcji sprzedaży z K. S. Gdyby nawet przyjąć, jak twierdzi skarżący, że P. C. dokonywał sprzedaży na rzecz skarżącego, to i tak prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługiwałoby. Odliczenie podatku naliczonego nie może być dokonywane na podstawie jakiegokolwiek dokumentu, lecz w oparciu o fakturę wystawioną przez podmiot zarejestrowany. Konsekwencją przyjęcia do rozliczenia podatkowego podatku wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług jest to, że faktura taka dla nabywcy towaru lub usługi nie może stanowić podstawy do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego w tej fakturze podatku. Prawo do obniżenia podatku należnego może być nabyte i zachowane tylko wówczas, gdy faktura VAT stanowi element legalnego obrotu prawnego tj. pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest dobra wiara skarżącego, który mógł być przekonany, że dokonując transakcji będzie miał prawo obniżenia podatku należnego na podstawie otrzymanych faktur potwierdzających sprzedaż. Powyższe może stanowić podstawę do dochodzenia przez niego odszkodowania za poniesioną szkodę od podmiotów, które wystawiały faktury. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Niewątpliwie organy są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia, czy dokumentacja jest prowadzona przez podmiot wskazany jako wystawca kwestionowanych faktur, czy posiada on kopie tych faktur, a przede wszystkim, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom zawartym w skardze postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej i nie zachodziła potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów. Nie ma zatem znaczenia odwołanie się przez skarżącego do zeznań świadków, którzy potwierdziliby, iż transakcje miały miejsce, a w chwili zakupu towaru istniały kopie zakwestionowanych faktur. Stanowisko organów podatkowych o nieuwzględnieniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych na wstępie uznać należy za w pełni prawidłowe.

Z tej przyczyny niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej z powodu nieuwzględnienia żądanego wniosku dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono, jak w sentencji.