Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 173/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 83 ust. 1 c) i d)
journal: Dz.U. 2020 poz 505
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpoznaniu odwołania G. S.A. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z dnia [...] września 2020r. w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w dniu 27 czerwca 2020r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r., zmniejszające zobowiązanie podatkowe w stosunku do poprzednich wersji deklaracji z 13 grudnia 2018r. uwzględniających stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zawarte w wyniku kontroli z dnia [...] listopada 2018r. Uzasadniając przyczyny złożenia korekt Spółka wskazała przepisy art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 - dalej: "O.p.").

W piśmie z 29 czerwca 2020r. dotyczącym złożonych 27 czerwca 2020r. korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. Spółka wskazała, że z uwagi na pojawienie się uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organu kontroli skarbowej zawartych w wyniku kontroli z [...] listopada 2018r., zwłaszcza co do treści i źródła pochodzenia dowodów, na które powołał się organ, zarząd Spółki kierując się dbałością o jej interes, uznał za zasadne złożenie korekt deklaracji za ww. miesiące, do stanu pierwotnie złożonych deklaracji za te okresy rozliczeniowe.

Kolejnym pismem z 29 czerwca 2020r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. Wskazała, że powodem złożenia przedmiotowego wniosku oraz korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. jest wyjście na jaw nowych okoliczności świadczących o tym, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo zebrał materiał dowodowy, który miał wpływ na jego ustalenia. Z uwag na pojawienie się uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń zawartych w wyniku kontroli, wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dnia [...] listopada 2018r., dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od grudnia 2014r. do marca 2015r., zwłaszcza co do treści i źródła pochodzenia dowodu, na który powołał się organ tzw. "podsłuchu", zarząd Spółki uznał za zasadne złożenie korekt deklaracji za ww. miesiące i wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty.

Zawiadomieniem z [...] sierpnia 2020r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 83 ust. 1c ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020r., poz. 505 ze zm.; dalej: "ustawa o KAS"), zawiadomił Spółkę o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r., złożonych w dniu 27 czerwca 2020r.

W motywach zawiadomienia Naczelnik US wskazał, że zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno - skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno – skarbowej. Jednocześnie podniósł, że z uzasadnienia Spółki nie wynika, by zaistniały przesłanki przewidziane w art. 83 ust. 1d ustawy o KAS.

Decyzją z dnia [...] września 2020r. Naczelnik US umorzył postępowanie w sprawie z wniosku Spółki z 29 czerwca 2020r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że po otrzymaniu sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wyniku kontroli z [...] listopada 2018r., Spółka w dniu 13 grudnia 2018r. złożyła do Naczelnika US korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. Przedmiotowe korekty, zwiększające zobowiązanie podatkowe w stosunku do deklaracji pierwotnych, złożone w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, zostały uwzględnione przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnika [...]UCS") jako zgodne z ww. wynikiem kontroli.

Naczelnik US stwierdził, że w związku z wydanym w dniu [...] sierpnia 2020r. zawiadomieniem o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. złożonych przez Spółkę w dniu 27 czerwca 2020r., korekty te nie wywołują skutków prawnych, czego konsekwencją jest przywrócenie wersji zgodnych z wynikiem kontroli Naczelnika [...] UCS.

Z uwagi na brzmienie przepisu art. 75 § 3 O.p., stanowiącego, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację), w związku z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, stanowiącego, iż ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno - skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno – skarbowej, w obliczu niezgodności złożonych 27 czerwca 2020r. korekt deklaracji z wynikiem kontroli z dnia [...] listopada 2018r. oraz niespełnieniu przesłanek, zawartych w art. 83 ust. 1d ustawy o KAS dotyczących wyłączeń od zakazu korekty powrotnej, Naczelnik US uznał, że zaistniały przesłanki do umorzenia postępowanie podatkowego w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 82 ust. 4 ustawy o KAS;

- art. 1 pkt 31 lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2018r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r. poz. 2354; dalej: "ustawa o zmianie ustawy o KAS"), w części dotyczącej ust. 1c dodanego do art. 83;

- art. 83 ust. 1c ustawy o KAS;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 208 § 1 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Spółka za niedopuszczalne uznała stwierdzenie organu pierwszej instancji w oparciu o art. 83 ust. 1c ustawy o KAS o niemożności merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz uznanie przez ten organ za bezskuteczne, złożonych przez Spółkę w dniu 27 czerwca 2020r. korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. W ocenie Spółki, nie zaistniały bowiem przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a rozstrzygnięcie "odmowy" uznania korekt deklaracji opiera się na błędnym rozumieniu przepisu art. 83 ust. 1c ustawy o KAS. Przepis art. 83 ust. 1c ustawy o KAS obowiązuje od 2 stycznia 2019r. i według Spółki, nie ma on zastosowania do korekt deklaracji dotyczących korekt deklaracji złożonych przed dniem 2 stycznia 2019r. na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 27 czerwca 2020r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r., zmniejszające zobowiązanie podatkowe w stosunku do poprzednich wersji deklaracji z dnia 13 grudnia 2018r. Wnioskiem z 29 czerwca 2020r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Powodem złożenia przedmiotowego wniosku oraz korekt deklaracji VAT-7 było odmienne stanowisko Spółki co do wyniku kontroli dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od grudnia 2014r. do marca 2015r. Pierwotnie, na podstawie ww. wyniku kontroli z [...] listopada 2018r. Spółka 13 grudnia 2018r. złożyła do Naczelnika US korekty deklaracji uwzględniające stanowisko Naczelnika [...]UCS zawarte w tym wyniku kontroli. Korekty złożone 13 grudnia 2018r. zwiększające zobowiązanie podatkowe w stosunku do deklaracji pierwotnych, złożone w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, zostały uwzględnione przez Naczelnika [...]UCS jako zgodne z ww. wynikiem kontroli.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z przepisu z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS wynika jednak, że ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Natomiast przepis art. 83 ust. 1d ustawy o KAS stanowi, że przepisu ust. 1c nie stosuje się do ponownego skorygowania deklaracji, jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty deklaracji:

1) ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli;

2) ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli były oparte na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

3) ponowne skorygowanie deklaracji ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu lub majątku podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub terytorium innego państwa.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie zatem organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, w dniu [...] sierpnia 2020r. wydał zawiadomienie o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r., złożonych przez Spółkę w dniu 27 czerwca 2020r.

W związku z wydanym w dniu [...] sierpnia 2020r. przez organ pierwszej instancji zawiadomieniem o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r., złożonych przez Spółkę w dniu 27 czerwca 2020r. - korekty te nie wywołują skutków prawnych, czego konsekwencją jest przywrócenie wersji zgodnych z wynikiem kontroli Naczelnika [...]UCS.

W dalszej kolejności Dyrektor IAS przytoczył przepisy art. 208 § 1 O.p. oraz art. 72 § 1 O.p. i stwierdził, że zasadnie organ I instancji za bezskuteczne uznał deklaracje VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r., złożone przez Spółkę w dniu 27 czerwca 2020r. i w konsekwencji umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z obowiązującym w 2018r. przepisem art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. W myśl ust. 4 przywołanego przepisu, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3.

Na mocy przepisu art. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o zmianie ustawy o KAS, ustawodawca wprowadził w ustawie o KAS modyfikacje, dokonując m.in. zmiany treści przepisu art. 83 ustawy o KAS poprzez dodanie nowej treści, m.in. ust. 1c, stanowiącego, że ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Tym samym, ustawa o zmianie ustawy o KAS ogłoszona w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 18 grudnia 2018r. wprowadziła do porządku prawnego przepis art. 83 ust. 1c od dnia 2 stycznia 2019r.

Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że w wydanym akcie prawnym ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych do powyższej regulacji, a zatem są one stosowane zgodnie z zasadą działania nowego prawa wprost, to jest z dniem wejścia w życie ustawy, bez żadnych wyjątków.

Natomiast Spółka złożyła 13 grudnia 2018r., w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS korekty deklaracji w terminie 14 dni od dnia otrzymania wyniku kontroli z dnia [...] listopada 2018r., zgodne z ustaleniami Naczelnika [...]UCS. Z kolei w dniu 27 czerwca 2020r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji za dane okresy rozliczeniowe, zmniejszające zobowiązanie podatkowe w stosunku do poprzednich wersji deklaracji z dnia 13 grudnia 2018r., to jest nieuwzględniające wyniku kontroli.

W ocenie Dyrektora IAS, odniesienie złożonych korekt deklaracji z dnia 27 czerwca 2020r. do stanu prawnego, obowiązującego od dnia 2 stycznia 2019r., a tym samym stwierdzenie bezprzedmiotowości oraz umorzenie postępowania jest uzasadnione brzmieniem przepisów, zaś odniesienie przez Spółkę korekt z czerwca 2020r. do stanu prawnego, właściwego do dnia 1 stycznia 2019r. z racji faktu, iż poprzednie, zgodne z wynikiem kontroli korekty zostały złożone przed dniem wejścia w życie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ podatkowy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Zdaniem Dyrektora IAS, uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wszystkie ustawowe wymogi. Organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał swoje motywy i zaprezentował swoją argumentację. Zrealizował zatem zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p.

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe umożliwiły Spółce czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 75 § 2 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do argumentacji merytorycznej Spółki zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i poprzestanie na nieprawidłowym uznaniu, że załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych,

b) art. 165a O.p., poprzez wydanie w sprawie decyzji zamiast postanowienia,

c) art. 208 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 75 § 1-3 O.p., poprzez brak stwierdzenia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

b) art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy powinien on mieć zastosowanie do zdarzeń powodujących korektę powstałych po dniu wejścia w życie tego przepisu, to jest po 2 stycznia 2019r., a nie przed tą datą,

c) art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, że przepis ten zezwala na ponowne skorygowanie deklaracji VAT-7 za wskazane okresy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2019r. w sprawie C-310/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019r. w sprawie I FSK 1860/17, wydanymi po zakończeniu kontroli celno - skarbowej (w dniu [...] listopada 2018r.), które miały wpływ na ustalenia zawarte w wyniku kontroli,

d) art. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o zmianie ustawy o KAS, poprzez nie uwzględnienie tego przepisu.

Uzasadniając skargę Spółka podała, że po wyjściu na jaw nowych okoliczności związanych z ustaleniami, na podstawie których organ kontroli wydał wynik kontroli, w tym wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 17 stycznia 2019r. wyroku w sprawie C-310/16, który ma wpływ na treść wyniku kontroli oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w dniu 7 lutego 2019r. w sprawie I FSK 1860/17, Spółka poddała weryfikacji ustalenia wyniku kontroli i ustalonego nim rozliczenia zobowiązania podatkowego, w wyniku czego doszła do przekonania, że powinna domagać się nadpłaty zobowiązania podatkowego w związku z niesłuszną zapłatą kwot zobowiązania ustaloną nieprawidłowym wynikiem kontroli. Dlatego też w dniu 29 czerwca 2020r. został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT.

W ocenie Skarżącej, w takiej sytuacji Spółka uprawniona była do złożenia korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, obejmującej okresy od grudnia 2014r. do marca 2015r.

Z uwagi na pojawienie się uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zawartych w wyniku kontroli, zwłaszcza co do "przesądzającego" w ocenie organu dowodu, to jest cytatów z tzw. podsłuchów, bez wskazania faktycznej treści słów, osób je wypowiadających, a także źródła pochodzenia dowodu, a nade wszystko bez wskazania "źródła" legalności jego pochodzenia, a na podstawie którego organ przypisał osobie związanej ze Spółką, a następnie Spółce, która go zatrudniała, świadomość podatnika (Spółki) udziału w transakcji, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, i odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych towarów na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła, że wymienione orzeczenia TSUE i NSA wydane po wyniku kontroli, jednoznacznie podważają wartość dowodową tak pozyskanych dowodów z podsłuchów.

Spółka zwróciła uwagę, że [...] maja 2017r. organ rozpoczął kontrolę celno-skarbową, która zakończyła się [...] listopada 2018r., to jest przed wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o KAS, która weszła w życie z dniem 2 stycznia 2019r. i która przepisem art. 1 pkt 31 lit. b) tej ustawy, wprowadziła dopiero zmiany (ograniczenie prawa do korekty) w treści art. 83 ustawy o KAS, dodając ust. 1c. Z tego względu Spółka podjęła decyzję o złożeniu wniosku o nadpłatę i skorygowaniu deklaracji VAT za w/w okresy rozliczeniowe.

W ocenie Skarżącej, zgodnie z obowiązującymi w grudniu 2014r. oraz w styczniu, lutym i marcu 2015r. przepisami prawa, stronom postępowań kontrolnych przysługiwało prawo do skorygowania deklaracji, uprawnienie to także obowiązywało w dniu wydania wyniku kontroli ([...] listopada 2018r.) oraz w dniu złożenia korekty (13 grudnia 2018r.) pierwotnych deklaracji. Dopiero od dnia 2 stycznia 2019r. wprowadzony został zakaz składania korekt deklaracji, określony przepisem art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, na który powołały się organy obu instancji. Organy podatkowe pomijają jednak ust. 1d pkt 1, tego artykułu, który ma w niniejszej sprawie zastosowanie.

Nadto Skarżąca wskazała, że rozstrzygnięcie wniosku decyzją było nieprawidłowe. Dla rozstrzygnięcia o takim charakterze decyzja merytoryczna nie jest właściwa, gdyż w istocie organ podatkowy badał aspekt formalny, do czego w opinii Spółki był zobowiązany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji (art. 133 § 1 P.p.s.a.).

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r.

Jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych, Naczelnik [...]UCS przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r., zakończoną protokołem kontroli z [...] listopada 2018r.

Spółka w dniu 13 grudnia 2018r. złożyła do Naczelnika US korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r., uwzględniające stanowisko organu z dnia [...] listopada 2018r. Przedmiotowe korekty, zwiększające zobowiązanie podatkowe w stosunku do deklaracji pierwotnych, złożone w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, zostały uwzględnione przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. jako zgodne z ww. wynikiem kontroli.

Następnie w dniu 27 czerwca 2020r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r., styczeń, luty i marzec 2015r., zmniejszające zobowiązanie podatkowe w stosunku do poprzednich wersji deklaracji z dnia 13 grudnia 2018r.

Pismem z 29 czerwca 2020r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. Wskazała, że powodem złożenia przedmiotowego wniosku oraz korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. było odmienne stanowisko Spółki co do wyniku kontroli, wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2018r., dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od grudnia 2014r. do marca 2015r. W uzasadnieniu wniosku wskazała jedynie na pojawienie się uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. .

Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Taką szczególną regulacją jest niewątpliwie przepis art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, wskazujący sytuację, w której nie mogą być składane korekty deklaracji (są one bezskuteczne).

W świetle bowiem przepisu art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Przepis art. 83 ust. 1d ustawy o KAS stanowi natomiast, że przepisu ust. 1c nie stosuje się do ponownego skorygowania deklaracji, jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty deklaracji:

1) ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli;

2) ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli były oparte na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

3) ponowne skorygowanie deklaracji ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu lub majątku podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub terytorium innego państwa.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka składając w 2020r. ww. korekty deklaracji oraz następnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wskazała, aby zachodziła, którakolwiek przesłanka z przepisu art. 83 ust. 1d ustawy o KAS. W toku całego postępowania przed organami podatkowymi Spółka nie wskazała żadnej okoliczności, która wskazywałaby, że zaszła którakolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 83 ust. 1d ustawy o KAS

Zdaniem Sądu, zasadnie zatem Naczelnik US, działając na podstawie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, w dniu [...] sierpnia 2020r. wydał zawiadomienie o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r., złożonych przez Spółkę w dniu 27 czerwca 2020r. Oznacza to, że korekty te nie wywołują skutków prawnych, czego konsekwencją jest przywrócenie wersji zgodnych z wynikiem kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. .

Zauważyć w tym miejscu należy, że czynność zawiadomienia o bezskuteczności korekt deklaracji dokonywana na podstawie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, jest czynnością uregulowaną w rozdziale 1 "Kontrola celno-skarbowa" w dziale V ustawy o KAS, a tym samym czynność ta nie podlega odrębnej kontroli sądowoadministracyjnej. Czynność ta objęta jest wyłączeniem zawartym w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

W tych okolicznościach, wobec uznania zawiadomieniem z [...] sierpnia 2020r. bezskuteczności ww. korekt deklaracji złożonych 27 czerwca 2020r., prawidłowo też Naczelnik US stwierdził, że postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z 29 czerwca 2020r. o stwierdzenie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe i jako takie winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W związku z argumentacją Skarżącej, wskazać należy, że o ile w dniu wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014r. do marca 2015r., tj. w dniu 29 czerwca 2020r., postępowanie to nie było bezprzedmiotowe, to jednakże, wobec wydania przez Naczelnika US w dniu [...] sierpnia 2020r. zawiadomienia o bezskuteczności ww. korekt deklaracji, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Stąd w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 165a O.p.

Naczelnik US zasadnie zatem umorzył postępowanie z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 208 § 1 O.p., powołując się na okoliczność uznania złożonych przez Spółkę w dniu 27 czerwca 2020r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2014r. do marca 2015r. – zawiadomieniem z [...] sierpnia 2020r. za bezskuteczne.

Jeżeli bowiem Spółka nie miała uprawnienia do złożenia korekt deklaracji, a swoje uprawnienie do nadpłaty z tych korekt wywodzi, to oczywistym jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany na korzyść Spółki, gdyż stanowiłoby to obejście przepisów dotyczących skuteczności korekt.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej wskazać należy, że zgodnie z obowiązującym w 2018r. przepisem art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. W myśl ust. 4 przywołanego przepisu, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3.

Zważyć jednakże należy, że przepisem art. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o zmianie ustawy o KAS ustawodawca wprowadził w ustawie o KAS modyfikacje, dokonując m.in. zmiany treści przepisu art. 83 ustawy o KAS poprzez dodanie nowej treści, m.in. ust. 1c, stanowiącego, iż ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Tym samym, ustawa o zmianie ustawy o KAS ogłoszona w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 18 grudnia 2018r. wprowadziła do porządku prawnego przepis art. 83 ust. 1c. Przepis ten obowiązuje od dnia 2 stycznia 2019r. W ustawie zmieniającej ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych do powyższej regulacji, a zatem są one stosowane zgodnie z zasadą działania nowego prawa wprost, to jest z dniem wejścia w życie ustawy, bez żadnych wyjątków. Zważyć bowiem należy, że w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost, zatem milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa. Należy stosować zatem przepisy nowe, wobec braku w tym zakresie przepisów przejściowych. Trzeba też podkreślić, że norma zawarta w przepisie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS jest normą o charakterze procesowym, co również uzasadnia stosowanie reguły bezpośredniego działania nowego prawa.

Skoro Skarżąca korekty deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2014r. do marca 2015r. złożyła 27 czerwca 2020r., a więc pod rządami nowego prawa, tj. w okresie obowiązywania przepisu art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, to norma zawarta w tym przepisie ma zastosowanie do tej czynności złożenia przez Skarżącą ww. korekt deklaracji. Bez znaczenia jest, że korekty te dotyczyły wcześniejszych okresów rozliczeniowych, tj. grudnia 2014r. oraz stycznia, lutego i marca 2015r., jak też fakt, że poprzednie korekty pierwotnych deklaracji za te okresy rozliczeniowe zostały złożone 13 grudnia 2018r.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, art. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o zmianie ustawy o KAS, jak też art. 165a i art. 208 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS. Jak już podniesiono w toku całego postępowania przed organami podatkowymi Spółka nie wskazała żadnej okoliczności, która wskazywałaby, że zaszła którakolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 83 ust. 1d ustawy o KAS. Organy podatkowe nie miały więc podstaw, aby odstąpić od zastosowania normy zawartej w art. 83 ust. 1c ustawy o KAS.

Dodać można, że również w skardze Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 83 ust. 1d ustawy o KAS. W związku z argumentacją zawartą w skardze, podkreślić należy, że na wskazane w skardze orzeczenia TSUE oraz NSA, Skarżąca nie powołała się w toku wszczętego na jej wniosek postępowania przed organami podatkowymi. Jeżeli w ocenie Skarżącej orzeczenia te były istotne w jej sprawie, to winna była powołać się na te orzeczenia, składając 27 czerwca 2020r. korekty deklaracji oraz składając 29 czerwca 2020r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Raz jeszcze podkreślić należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W związku z tym zauważyć jedynie można, że w przepisie art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS, chodzi o takie orzeczenie, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Za takowe orzeczenie nie można uznać wskazanego przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 1860/17. Wyrok ten zapadł w sprawie innego podatnika i niewątpliwie nie odnosi się do transakcji Skarżącej zawartych w okresie od grudnia 2014r. do marca 2015r. Z kolei wskazany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2019r. w sprawie C-310/16 nie jest orzeczeniem stwierdzającym np. niewłaściwą implementację przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnego, które miały zastosowanie w sprawie Skarżącej, a nadto orzeczenie to nie ma charakteru prejudycjalnego, gdyż wyrażone w nim stanowisko zostało uprzednio już wyrażone w wyroku TSUE z 17 grudnia 2015r. w sprawie o sygn. C -419/14.

Mając powyższe na względzie za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżoną decyzją naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.).