Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 160/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 73
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skarg Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców i I. Sp. z o.o. w O. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 338000-COP2.4100.1.2021.MSi UNP: 338000-21-316498 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.921 (czternaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia wobec spółki I. spółka z o.o. w O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wnieśli: pełnomocnik skarżącej spółki oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik).

2. Stan sprawy.

2.1. Postanowieniem z 19 października 2020 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: NUCS) przekształcił w postępowanie podatkowe kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014. Kontrolę wszczęto 12 grudnia 2019 r., a wynik kontroli doręczono 1 października 2020 r. W toku kontroli stwierdzono, że skarżąca wykorzystując prawa własności intelektualnej (znaki towarowe, patenty i know-how szczegółowo opisane na stronach 16-20 decyzji pierwszoinstancyjnej), dalej: "PWI", w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami zależnymi, zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych opłat licencyjnych. Skutkowało to zaniżeniem podatku należnego o kwotę 359.707 zł. Organ za koszty uzyskania przychodu nie uznał również wydatków poniesionych przez skarżącą na świadczone przez K. usługi doradcze, związane bezpośrednio z zakwestionowanymi działaniami. Łączna kwota zaniżenia podatku to 410.304 zł.

2.2. Ustalenia kontroli znalazły potwierdzenie w wydanej 28 maja 2021 r. decyzji, nr 338000-CKK2-5.4100.10.1.2020, w której NUCS określił skarżącej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.941.833 zł, wyższej o 410.304 zł od zobowiązania wynikającego ze złożonego zeznania za ten rok. Merytoryczną podstawę prawną rozstrzygnięcia NUCS oparł na art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm. – dalej: dalej: u.p.d.o.p.).,

2.3. NUCS decyzją z 14 grudnia 2021 r., nr 338000-COP2.4100.1.2021.MSi, utrzymał w mocy własną decyzję z 28 maja 2021 r.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawową działalnością skarżącej jest produkcja [...]. Zasadniczym przedmiotem sporu jest zasadność zakwalifikowania przez skarżącą jako kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. wydatków poniesionych na opłaty licencyjne za używanie PWI na rzecz spółki A..

Organ zaakcentował, że istotne znaczenie w sprawie ma to, że: a) przedmiotowe PWI, w postaci know-how, znaków towarowych i patentów, które zostały zarejestrowane i w części chronione są również prawem międzynarodowym, skarżąca wytworzyła w ramach długoletniej własnej działalności; b) skarżąca razem z trzema innymi spółkami tworzy grupę podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo; c) dwie spośród tych spółek powiązanych, właśnie brały udział w transakcjach dotyczących przeniesienia w 2014 r. przez skarżącą PWI, które przez skarżącą zostały wytworzone, a następnie w 2014 r. zbyte - na skutek czego, skarżąca ponosiła sporne wydatki na opłaty licencyjne.

NUCS zaznaczył, że grupę podmiotów powiązanych ze skarżącą tworzą:

1) spółka X. sp. z o.o. [...] SKA (spółka komandytowo akcyjna). Jej komplementariuszem była spółka X.1 sp. z o.o. (później przyjęła nazwę A.1 – 100% udziałów w spółce A.1 miała skarżąca I.). W dniu 7 lipca 2014 r. (3 tygodnie przed rozpoczęciem ciągu transakcji dotyczących PWI, zakwestionowanych przez organy) skarżąca – sp. I., nabyła całość jej akcji i stała się jedynym akcjonariuszem X. sp. kom. akcyjna.

2) X.1 sp. z o.o. - od 13 sierpnia 2014 r. - spółka A.1. Skarżąca I. nabyła całość udziałów w tej spółce 7 lipca 2014 r.

3) A. sp. z o.o. Została założona 20 czerwca 2014 r. przez H. i J. K. (prezesa i wiceprezes zarządu skarżącej I.).

Na stronie 7 decyzji NUCS przedstawił tabelę obrazującą powiązania kapitałowo osobowe pomiędzy ww. podmiotami.

Dalej organ wskazał, że na PWI będące przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi ze skarżącą składają się zgłoszone do Urzędu Patentowego prawa do znaków towarowych "[...]" (znak słowno-graficzny, słowny i graficzny) oraz "[...]1" i "[...]3" (znaki słowne), patenty na wynalazki w postaci sposobu wytwarzania [...], a także stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa know-how dotyczące wytwarzania kolejnych [...].

Rzeczoznawca majątkowy wycenił wartość rynkową PWI na kwotę 67.271.000 zł, a biegły rewident z K. stwierdził, że wycena ta oddaje ich wartość godziwą.

Następie organ wymienił transakcje dotyczące PWI, które zostały zakwestionowane:

1) W dniu 28 lipca 2014 r. skarżąca wniosła PWI aportem do spółki X. SKA w zamian za wyemitowane przez tę spółkę akcje w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości 50.000 zł. Tego samego dnia strony zawarły umowę, mocą której I. została obciążona opłatami licencyjnymi z tytułu korzystania z PWI przez dwa dni (28 i 29 lipca 2014 r.) w łącznej kwocie 21.518,61 zł.

2) W dniu 30 lipca 2014 r. X. SKA sprzedała PWI do spółki A. za kwotę 67.388.271 zł netto.

3) W tym samym dniu spółka A. zawarła ze skarżącą I. umowę, na podstawie której I. co miesiąc wnosiła opłaty licencyjne za korzystanie z PWI.

Miesięczne opłaty licencyjne skalkulowano w wysokości 1/12 rocznej należności obliczonej jako suma odsetek od prognozowanego całkowitego rocznego przychodu (obrotu) netto uzyskanego przez I. w ramach sprzedaży produktów na rzecz podmiotów spoza grupy kapitałowej.

Łączna wartość opłat licencyjnych poniesionych przez skarżącą I. na rzecz spółki A. wyniosła 1.871.675,53 zł.

Organ zakwestionował także zakwalifikowanie przez skarżącą jako kosztów uzyskania przychodu, poniesione przez skarżącą wydatki na transakcje towarzyszące transakcjom przeniesienia PWI. W tym zakresie wskazał, że I. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w roku 2014 wydatki w łącznej wysokości 266.300 zł poniesione na rzecz K. z tytułu usług doradztwa podatkowego związanego z transakcjami przeprowadzonymi w celu przeniesienia PWI do A..

Wobec powyższego, NUCS stwierdził, że I. sp. z o.o. posłużyła się, w szeregu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, wytworzonymi przez siebie i nieustannie wykorzystywanymi we własnej działalności gospodarczej prawami własności intelektualnej, do obniżenia własnych zobowiązań podatkowych.

Uczyniła to w ten sposób, że doprowadziła do wtórnego przyjęcia tychże PWI, na zasadzie odpłatnej licencji za ich używanie, w samym tylko 2014 roku generując zbędne gospodarczo koszty uzyskania przychodu w kwocie blisko 2 mln złotych (co spowodowało zmniejszenie należnego podatku o 359.707 zł).

Dla spółek zależnych przeprowadzone transakcje były neutralne podatkowo (przychody były równoważone kosztami). Wydatki na opłaty licencyjne wpłacane do spółki zależnej były w istocie formą jej dokapitalizowania.

Wszystkie działania skarżącej przedstawiono formalnie jako reorganizację Grupy Kapitałowej I., przeprowadzoną przy zastosowaniu legalnych schematów optymalizacyjnych. Koncepcję tych działań opracowała i pomagała wdrożyć K. – dlatego organ uznał, że również wydatki na usługi doradcze świadczone przez K. nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu zwłaszcza, że poszczególne czynności dotyczyły różnych spółek, czego wystawiona faktura nie rozróżniała. Wydatki na usługi prawne w tej mierze, zaniżyły podatek o kolejne 50.597 zł, a zatem łączna kwota zaniżenia podatku to 410.304 zł.

Organ stwierdził, że wykreowanie kosztów w postaci opłat licencyjnych i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu było działaniem wprost wbrew przepisom ustawy tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zachowanie podatnika nie wypełniało przesłanek definiujących unikanie opodatkowania, lecz prowadziło do uchylania się od opodatkowania.

Koszty pozyskania (wytworzenia) PWI pomniejszyły już w spółce przychody w latach wcześniejszych, a doprowadzenie do powstania konieczności ponoszenia nowych wydatków w postaci opłat licencyjnych za te same PWI nie służyło już celowi, jakim powinno być dążenie do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, związanego z charakterem ponoszonych kosztów, gdyż ten cel został osiągnięty już wcześniej i trwa nieprzerwanie od momentu wytworzenia PWI przez I.. Zdaniem organu nie zaistniały żadne obiektywne gospodarczo powody, które wymuszałyby na spółce decyzję o wyzbyciu się PWI i ponownym nabyciu prawa do korzystania z nich na zasadzie odpłatnej licencji. Przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji nie służyło optymalizacji podatkowej jakiegoś zamierzenia gospodarczego, lecz wyłącznie obejściu ustawowego ograniczenia w zaliczaniu PWI do środków trwałych, aktualizacji ich wyceny i ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Poza tym organ podniósł, że dla zachowania neutralności podatkowej możliwym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wszelkich opłat związanych z ponownym pozyskaniem PWI (obecnie w ramach limitu) pod warunkiem jednak, że uprzednio z ich zbycia podatnik uzyskał przychód. Odpowiednio zbycie PWI w sposób niepowodujący powstania przychodu wyklucza z kosztów późniejsze opłaty za korzystanie z tychże PWI. Potwierdzeniem tego stanowiska jest chociażby obowiązujący od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. (analogicznie także pkt 64a). Hipoteza omawianego przepisu odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik zbywając PWI uzyskał przychód z tego tytułu. Wprowadzenie ww. unormowania zlikwidowało lukę umożliwiającą podatnikowi zaliczyć do kosztów większe kwoty niż wcześniej wykazane jako przychód, co było wbrew zasadzie jednokrotnego zaliczania do kosztów nabycia (wytworzenia PWI). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. nie dotyczy przypadku wcześniejszego zbycia PWI w sposób niepowodujący powstania przychodu. Takie działanie nie mieści się w naturalny sposób w art. 15 u.p.d.o.p. i nie musi być dla niego specjalnego wyłączenia w art. 16.

Organ stwierdził również, że wbrew stanowisku podatnika, wydana na jego wniosek interpretacja indywidualna z 29 sierpnia 2014 r. znak IBPBI/2/423-668/14/MS nie ma w sprawie waloru ochronnego skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w zakresie, w jakim spółka zastosowała się do tej interpretacji. Zdaniem organu interpretacja jest prawidłowa, ale w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego, a ten jest inny aniżeli będące przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego zdarzenie – czyli formalne wyzbycie się PWI przez podatnika poprzez ich wniesienie do spółki zależnej i zachowanie prawa do dalszego korzystania z tychże PWI na zasadzie odpłatnej licencji.

NUCS stwierdził wreszcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 28 października 2020 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, o czym podatnik został powiadomiony w dniu 18 listopada 2020 r. Kontrolujący skierowali wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego po zakończonej kontroli celno-skarbowej, w toku której zebrali wszystkie kluczowe dowody wskazujące na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mieli zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego.

3.1. Pełnomocnik spółki I. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;

b) art. 14m § 1 o.p. w związku z jej art. 59 § 1 pkt 10, art. 208 § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez nieuwzględnienie uzyskanej przez spółkę interpretacji indywidualnej, która przyznaje stronie ochronę w zakresie kwestionowanym w decyzji i wydanie decyzji w zakresie, w jakim zastosowanie się do interpretacji indywidualnej spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;

c) art. 191 o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach niemających znaczenia dla sprawy i wykraczających poza zakres dowodów, które mogły być przedmiotem badania w postępowaniu (oparcie rozstrzygnięcia na transakcji innej niż transakcja, której dotyczyły zakwestionowane koszty uzyskania przychodu);

d) art. 191 o.p. w związku z jej art. 187 § 1 poprzez wybiórczą i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z jej art. 124 poprzez niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji;

oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

f) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe za 2014 r. nie przedawniło się pomimo tego, iż na dzień wydania decyzji w obu instancjach zobowiązanie to było przedawnione;

g) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w stwierdzeniu, że opłaty licencyjne z tytułu korzystania z PWI nie stanowiły w 2014 r. kosztów uzyskania przychodów;

h) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w stwierdzeniu, że koszty usług doradztwa podatkowego nabywanych od K. nie stanowiły w 2014 r. kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

3.2. Pełnomocnik Rzecznika w skardze zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p., a także prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 162 – dalej: p.p.) w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., poprzez:

- prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego ani z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go, a w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego;

- poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie;

b) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

c) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż koszty ponoszone przez spółkę z tytułu opłat licencyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co stanowiło naruszenie przepisu w sposób rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.;

d) naruszenie art. 8 p.p. w zw. z art. 120 o.p., poprzez odmowę zaliczenia kosztów ponoszonych przez spółkę z tytułu opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepisy prawa tego nie zakazywały, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz umorzenie postępowania podatkowego.

3.3. W skargach argumentuje się, że wydana decyzja jest przejawem nadużycia władzy, wynikiem świadomego, celowego działania organu podatkowego na szkodę podatnika poprzez instrumentalne stosowanie prawa i posługiwanie się nieuczciwą argumentacją.

Po pierwsze, wskazuje się, że decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia, jako że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było bezskuteczne, gdyż przepisy dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego zastosowano w niegodziwym celu kontynuowania postępowania podatkowego na szkodę podatnika, tj. posłużono się nimi instrumentalnie, bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa i bez zamiaru wykrycia i ukarania sprawcy. W tym zakresie podniesiono, że z akt kontroli celno-skarbowej nie wynika umyślne naruszenie przez spółkę przepisów prawa podatkowego. Samo istnienie wyroków sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko spółki wyklucza winę umyślną. Poza tym, instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia widoczne jest w tym, że w decyzji nie zostały wskazane stosowne dowody i chronologia czynności karno-procesowych, co powinno zostać ustalone na podstawie analizy akt postępowania przygotowawczego. W sprawie nie ma realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, a podejmowane przez niego działania wykrywcze są czynnościami pozorowanymi, fasadowymi.

W skardze pełnomocnika spółki duże znaczenie przywiązuje się także do uzyskanej przez spółkę interpretacji indywidulanej z 29 sierpnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-668/14/MS. Wskazuje się, że zastosowanie się spółki do tej interpretacji powinno doprowadzić do umorzenia postępowania.

W skargach argumentowano również, że przepisy prawa w 2014 roku nie zakazywały zaliczania opłat licencyjnych od PWI do kosztów uzyskania przychodów. Organ w celu pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia przychodów o te wydatki posłużył się błędną interpretacją przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odwołano się też do orzecznictwa sądowego wskazując, że wobec braku odpowiednich przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania NUCS posłużył się zastępczo regulacjami ogólnymi dotyczącymi rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, a takiej praktyce sprzeciwiają się sądy administracyjne, np. NSA w wyrokach z: 4 marca 2020 r., lI FSK 1550/19; 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19; 2 grudnia 2020 r., II FSK 2162/18.

3.4. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

3.5. Pełnomocnik skarżącej spółki w piśmie z 4 kwietnia 2022 r. powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2022 r., III SA/Wa 1014/21, stwierdził, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z jeszcze jednego powodu. Otóż, zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. dokonał nie Naczelnik Urzędu Skarbowego – a więc organ właściwy w sprawie wykonania zobowiązania podatkowego, lecz Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, posiadający tylko uprawnienia proceduralne wynikające z przekształcenia się kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W piśmie z 27 maja 2022 r. organ nie podzielił tego stanowiska. Wskazał, że w art. 70c o.p. chodzi o przekazanie podatnikowi wiedzy, iż jego zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło. Właściwym organem do zawiadomienia w tym trybie jest organ który prowadzi postępowanie podatkowe, a w tym przypadku był to Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w nich zarzuty Sąd ocenia jako trafne.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ochrony skarżącej spółki w związku z uzyskaniem przez nią indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 sierpnia 2014 r., ponieważ uwzględnienie choć jednego tych zarzutów czyniłoby bezprzedmiotowe rozważania na temat prawidłowości zastosowania przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

5.1. Sąd nie podziela stanowiska spółki oraz Rzecznika, że doszło w tej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wskazują na instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako że w ich ocenie nastąpiło to w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skargach podkreśla się, że takie twierdzenie znajduje uzasadnienie choćby w tym, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie dokonywano w nim czynności dowodowych w celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, zaś wydano postanowienie o zawieszeniu tego postępowania. Spółka akcentuje, że zebrane przez organ dowody nie wskazywały na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, które stanowi podstawę do wszczęcia postępowania przygotowawczego zgodnie z art. 303 w zw. z art. 325a § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 534, ze zm. – dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859, ze zm. – dalej: k.k.s.). Dowody nie wskazują na umyślne działanie skarżącej, co jest wymagane z punktu widzenia znamion art. 56 § 1 lub § 2 k.k.s.

5.2. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia tezy, że wszczęcie w tej sprawie postępowania karnego skargowego było instrumentalne, czyli zmierzało tylko albo przede wszystkim, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że w realiach tej sprawy zostały spełnione określone w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. przesłanki do zawieszenia biegu przedawnienia. Po pierwsze, w dniu 28 października 2020 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. pozostające w związku z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego, a po drugie w dniu 18 listopada 2020 r. spółka (za pośrednictwem pełnomocnika) została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Sąd dostrzega, że organ podatkowy nie wykazał szczególnej aktywności dowodowej organu w postępowaniu przygotowawczym. Taka też okoliczność została wymieniona w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, jako mogąca stanowić przesłankę do wysnucia wniosku o instrumentalnym potraktowaniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd podziela również stanowisko, że brak aktywności organu postępowania przygotowawczego, czy zawieszenie postępowania karnego skarbowego, może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednakże realia tej sprawy są specyficzne, bowiem po zakończeniu kontroli, kluczowe było w niej ustalenie faktów (te zostały już ustalone), lecz problematyczna pozostawała tylko ich prawna ocena. Od strony stanu faktycznego w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miało ustalenie treści umów zawieranych pomiędzy I. oraz spółkami z nią powiązanymi, a to zostało już ustalone. Często sprawy podatkowe oraz związane z nimi sprawy karne skarbowe wymagają przeprowadzenia żmudnego postępowania dowodowego, obejmującego np. przesłuchanie kilkudziesięciu świadków, zebranie dziesiątek, czy setek dokumentów, przeprowadzenie oględzin, skorzystanie z pomocy prawnej organów zagranicznych, etc. (jak np. wyłudzenia w ramach tzw. karuzel podatkowych). W tego rodzaju sprawach poza dowodami zebranymi w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, w postępowaniu karnym skarbowym wymagane jest przeprowadzenie, i tak licznych, dodatkowych dowodów. W tym przypadku tak nie jest. W tym przypadku zasadnicze znaczenie, zarówno z punktu widzenia prawa podatkowego, jak i prawa karnego skarbowego, ma prawna ocena zaliczenia wydatków na opłaty licencyjne w poczet kosztów uzyskania przychodu spółki. Zaś dowody obrazujące istotne okoliczności faktyczne w tym zakresie, zostały już zgromadzone. Stąd, zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy, ograniczenie się przez organ postępowania przygotowawczego do kilku czynności dowodowych (przesłuchanie troje świadków, wystąpienie do sądu rejestrowego o kopię KRS, analiza wyniku kontroli i materiałów zebranych w toku kontroli celno-skarbowej) samo przez się nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Skarżący zresztą nie wskazują, jakie konkretnie inne czynności dowodowe organ postępowania przygotowawczego powinien podejmować tuż po wszczęciu dochodzenia, a które jednocześnie nie mogłyby poczekać do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, które to rozstrzygnięcie, w istocie, zdeterminuje także kierunek rozstrzygnięcia sprawy karnej skarbowej.

Przy ocenie instrumentalności wszczęcia dochodzenia, nie można zdaniem Sądu, pominąć tego, że kontrolę celno-skarbową wszczęto w grudniu 2019 r. a więc na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakończono ją we wrześniu 2020 r., w październiku przekształcono kontrolę w postępowanie podatkowe. Wszczęcie w dniu 28 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego, na podstawie ustaleń zawartych w wyniku kontroli znajduje więc uzasadnienie w chronologii zdarzeń.

Nietrafne jest także stanowisko, że już w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego nie było uzasadnionego podejrzenia przestępstwa (art. 303 w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). W doktrynie procesu karnego wskazuje się, że przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Wskazuje się, że trzeba zauważyć, że dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

W analizowanym przypadku należy podkreślić, że dochodzenie wszczęto po zakończonej kontroli celno-skarbowej, na podstawie wyniku kontroli oraz pozyskanych dokumentów. Wszystkie kluczowe dowody w sprawie podatkowej, wskazujące na naruszenie - zdaniem organu - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zebrano w toku kontroli. Jeśli Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach uznał, że skarżąca spółka zaliczając opłaty licencyjne za PWI do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to miał podstawy do zareagowania także na gruncie prawa karnego skarbowego, jako że taka kwalifikacja determinowała nieprawdziwość deklaracji i uszczuplenie podatku, co jest znamienne dla art. 56 § 1 i 2 k.k.s. Na podstawie treści wyniku kontroli, z art. 304 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wynikał wręcz obowiązek rozważenia zawiadomienia właściwego podmiotu (jednostki organizacyjnej) o możliwości popełnienia przestępstwa.

Sąd podkreśla, że zupełnie czym innym jest obiektywna trafność stanowiska organu z punktu widzenia oceny prawnej, a czym innym – jak wyżej wskazano – "subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo". Przypomnieć też trzeba, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie musi być duże, wystarczy niewielki jego stopień.

Zdaniem Sądu nie można też mówić, że na etapie wszczęcia dochodzenia nie było podejrzenia popełnienia przestępstwa, nawet w tym – niewielkim - stopniu ponieważ organ nie mógł przypisać spółce (osobom działającym w jej imieniu) umyślności - ta postać strony podmiotowej jest wymagana na gruncie art. 56 k.k.s. Skoro organ uznał, że w sprawie nie może zadziałać funkcja ochronna interpretacji indywidulanej z uwagi na różnice w stanach faktycznych: interpretacyjnym oraz ustalonym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to tym samym, nie mógł to być powód oczywistego wyłączenia umyślności działania osób reprezentujących spółkę, uzasadniający już na etapie inicjowania postępowania przygotowawczego odstąpienie od jego wszczęcia. W tym momencie nie można było traktować jako okoliczności ewidentnie wyłączających umyślność, także wskazanych w skardze pełnomocnika spółki (str. 14) orzeczeń sądu administracyjnego, negatywnie oceniających wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaprezentowaną przez organ, wydanych po 4 latach od działania, które jest istotne z punktu widzenia prawa karnego (zresztą, wówczas istniały także orzeczenia podzielające stanowisko organu). W tym miejscu trzeba podkreślić, że z punktu widzenia umyślności jako elementu struktury przestępstwa, kluczowy jest czas w którym sprawca działał, a nie czas w którym organ wszczynał dochodzenie. Trzeba też zauważyć, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 przesądziła dopuszczalność oceny przez sąd administracyjny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. (czyli tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego), ale nie oznacza to, że sąd administracyjny ma zastępować sąd karny i ferować, czy antycypować rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem, to te organy w sposób szczegółowy powinny dokonać analizy, czy spółce (osobom działającym w jej imieniu) można przypisać umyślność. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna zaś koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na gruncie tej sprawy, wynik tego rodzaju kontroli, ograniczonej do kwestii formalnych, ogólnych, nie potwierdza, że organ w chwili wydawania postanowienia o wszczęciu dochodzenia działał instrumentalnie, czyli inicjował je po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej spółki wyrażonego w piśmie z 4 kwietnia 2022 r., że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. dokonał Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, posiadający tylko uprawnienia proceduralne wynikające z przekształcenia się kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z puntu widzenia tego argumentu skarżącej spółki kluczowe znaczenie ma analiza użytego w zacytowanej regulacji pojęcia "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, skoro Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego prowadził kontrolę celno-skarbową a następnie postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., to był on – jak wymaga art. 70c o.p. - organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Sąd zauważa, że art. 70c o.p. nie mówi o organie właściwym w sprawie wykonania zobowiązania podatkowego, czy poboru podatku. Przepis nie różnicuje, czy chodzi o sprawę podatkową (sprawę zobowiązania podatkowego) w sensie materialnym, czy procesowym. Wobec tego, wystarczy zdaniem Sądu, że NUCS prowadził postępowanie podatkowe, które zmierzało do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, aby został uznany za "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" w rozumieniu art. 70c o.p.

5.4. Bezzasadne są więc zarzuty skarg nawiązujące do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a oparte na art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 125 § 1 o.p. oraz art. 12 p.p.

6. Zdaniem Sądu nietrafna jest także argumentacja spółki, że organ bezzasadnie pominął przysługującą jej ochronę wynikającą z istnienia udzielonej spółce indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wbrew stanowisku spółki interpretacja indywidualna z 29 sierpnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-668/14/MS nie ma w sprawie waloru ochronnego skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w zakresie, w jakim spółka zastosowała się do tej interpretacji. Została ona udzielona w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego, a ten nie jest tożsamy z tym, który jest istotny w niniejszej sprawie "wymiarowej".

We wniosku o wydanie interpretacji pominięto to, że PWI zostały wytworzone przez skarżącą, pominięto transakcje przeniesienia przez skarżącą praw do PWI na spółkę X.1, a następnie umowę pomiędzy tą spółką a spółką A.. Tymczasem to właśnie te elementy są sednem sporu w niniejszej sprawie podczas, gdy w sprawie interpretacyjnej w ogóle one nie zaistniały, gdyż nie zostały ujawnione przez spółkę. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono tylko wycinek rzeczywistości, jej ostatni fragment.

Po wtóre, rozstrzygana w interpretacji wątpliwość co do skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem przyszłym dotyczyła stosowania art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. a więc kwestii daty potrącenia kosztów. To zagadnienie jest zatem także odmienne od meritum toczonego sporu w tej sprawie, czyli zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków - opłat licencyjnych, na tle ww. okoliczności, czyli wytworzenia PWI przez skarżącą oraz przeprowadzenia transakcji przeniesienia przez skarżącą praw do tychże PWI na powiązaną spółkę X.1, a następnie umowy pomiędzy tą spółką a spółką A., także powiązaną kapitałowo i osobowo ze skarżącą. Niniejsza sprawa "wymiarowa" nie dotyczy wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i to w specyficznym kontekście zespołu czynności prawnych dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo.

Organ nie naruszył więc art. 14m § 1 o.p. w związku z jej art. 59 § 1 pkt 10, art. 208 § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

7.1. Wobec powyższego aktualizuje się ocena prawidłowości zastosowania przez organ w realiach tej sprawy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć trzeba, że w ostatnim czasie Naczelny Sąd Administracyjny trzykrotnie wypowiadał się w sprawach, w których pojawiała się problematyka podobna do tej, która zaistniała w niniejszej sprawie, tj. problematyka wydatków (zaistniałych w związku z przekazaniem znaków towarowych, czy szerzej praw własności intelektualnej, innemu podmiotowi) na rzecz opłat licencyjnych, i tego, czy stanowią one koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mowa o wyrokach NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19; z 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19 oraz z 2 grudnia 2020 r., II FSK 2162/18. Opłaty te dotyczą w tych sprawach prawa do korzystania przez podatnika z praw własności intelektualnej, które uprzednio stanowiły jego własność, a następnie zostały przekazane innym podmiotom, które na podstawie umów licencyjnych udostępniły podatnikowi prawo do odpłatnego korzystania z tychże praw własności intelektualnej.

Skład orzekający podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko i odpowiednio posłuży się dalej przedstawioną w nich argumentacją.

7.2. Sąd zatem zauważa, że ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga właściwego odczytania treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. i prawidłowego odniesienia wyników wykładni do ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analiza judykatury oraz piśmiennictwa pozwala na wyszczególnienie katalogu przesłanek, w przypadku ziszczenia się których, dany koszt może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Są to następujące przesłanki: 1) poniesienie kosztu przez podatnika; 2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny); 3) koszt powinien być właściwie udokumentowany; 4) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 5) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc wskazane przesłanki do oceny charakteru spornych wydatków poniesionych przez skarżącą stwierdzić należy, że spełnienie warunków określonych w punktach 1–3 nie budzi wątpliwości. Polemika stron postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy w istocie tylko przesłanek wymienionych w punktach 4 i 5. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy poniesione przez skarżącą spółkę wydatki były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu zawartych umów a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy.

Dodatkowych warunków, odnośnie do możliwości rozpoznania kosztu (w tym wydatku) jako koszt uzyskania przychodu, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie formułuje. Wyjątki – zarówno pozytywne, jak i negatywne - mogą zostać oczywiście przewidziane przez ustawodawcę, lecz nie odnoszą się one do rozpatrywanej sprawy, dotyczącej stanu prawnego z 2014 r.

Tymczasem organy uznały, że w ustalonych realiach faktycznych sprawy nie sposób bronić stanowiska, iż dokonana zamiana podmiotów uprawnionych do praw własności intelektualnej była z punktu widzenia interesów spółki inwestycją o charakterze kapitałowym, bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Organ wskazał, że poniesienie wydatków na opłaty licencyjne nie miało na celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki, bowiem ten cel osiągnięty został już wcześniej i trwał nieprzerwanie od momentu wytworzenia PWI przez I.. Zdaniem organu nie zaistniały żadne obiektywne powody, które wymuszałyby na spółce decyzję o wyzbyciu się PWI i ponownym nabyciu prawa do korzystania z nich na zasadzie odpłatnej licencji. Takie zadysponowanie posiadanymi PWI, gdyby nie było dokonywane w ramach grupy podmiotów w pełni przez I. kontrolowanych (zależnych), byłoby działaniem na szkodę spółki. W rzeczywistości nie miałoby miejsca (str. 12 zaskarżonej decyzji).

Sąd orzekający podziela pogląd, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych, patentów i know-how nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej. Powstaje jednakże w tym miejscu pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania unikaniu opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2014 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że organ dystansuje się od tego, iż zmierzał do przeciwdziałania czynnościom charakterystycznym dla unikania opodatkowania i wyraźnie zaznacza, że w jego ocenie zespół czynności przeprowadzonych przez skarżącą spółkę oraz spółki z nią powiązane to działania będące uchyleniem się od opodatkowania (str. 14-15 zaskarżonej decyzji). Jednak niezależnie od użytej w tej mierze terminologii, biorąc pod uwagę argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sprawa w istocie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przypomnieć w tym miejscu zatem wypada, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Oczywiście przytoczone unormowanie powinno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane.

Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu, czy uchylaniu się od opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ orzekając w instancji odwoławczej wyraźnie zaznaczył, że nie kwestionuje wyceny PWI, a spór nie dotyczy wysokości kwot przyjętych do rozliczeń pomiędzy stronami umów, lecz samego faktu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłat licencyjnych. Wobec tego organ nie znalazł podstaw do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. (strona 11 zaskarżonej decyzji).

Sąd zauważa również, że organ w dotychczasowym postępowaniu nie wykazał, a nawet nie podjął próby wykazania, że czynności prawne przeprowadzone pomiędzy skarżącą spółką I. a spółkami z nią powiązanymi, to czynności pozorne. Co prawda na stronie 17 zaskarżonej decyzji lapidarnie wskazał, że w "projekcie A." wskazać można kolejne czynności, które budzą prawne zastrzeżenia, gdyż noszą znamiona pozorności – jest tak chociażby ze sprzedażą PWI przez X.1 do A., ale szerzej tej tezy nie wyjaśnił, ani nie udokumentował. Jednak przede wszystkim, organ nie oparł rozstrzygnięcia na tezie, że czynności te, to czynności pozorne, a zatem nie są ważne i skuteczne. Organ nie przywołał w podstawie rozstrzygnięcia ani art. 199a o.p., ani art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.), który także może być stosowany przez organy podatkowe (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 199a).

Wymaga także podkreślenia, że organ nie zakwestionował, iż PWI były niezbędne w prowadzonej przez spółkę I. działalności gospodarczej oraz, że zależy od nich wysokość uzyskiwanych przez nią przychodów (str. 12 zaskarżonej decyzji).

Wreszcie, w odniesieniu do przeciwdziałania unikaniu opodatkowania Sąd zauważa, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań zwalczających to zjawisko. Pierwsza, pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz 24b. Istotne znaczenie miał przepis art. 24b § 1 o.p., który kreował szczególne uprawnienie dla organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 o.p. nawiązywały w jakiś sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 o.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. derogował ten przepis, uznając że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (K 4/03, Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288). Z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 o.p. zastąpione zostały tożsamo brzmiącymi przepisami art. 199a § 1 i § 2 o.p.

W konsekwencji zasadna wydaje się teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., w sprawie II FSK 82/05, w świetle którego "Organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane".

Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został Dział IIIa pt. "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 o.p. in initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to: "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej [...]". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.).

Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest szczególnie istotne na gruncie tej sprawy. Choć nie było sporne, że art. 119a o.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania, to jednak argumentacja jaką organ się posłużył, w dużej mierze odnosiła się do podstaw zastosowania tego szczególnego instrumentu podatkowego, jakim jest klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania.

Tymczasem do dnia wprowadzenia do ustawy Ordynacja podatkowa ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 199a § 2 o.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 o.p. Taki właśnie stan prawny obowiązywał w roku 2014.

Rzecz jednak w tym, że – jak już wyżej zaznaczono - organ nie podważał ważności ani skuteczności zawartych umów pomiędzy skarżącą spółką a spółką X.1, spółką X.1 a spółką A. i ostatecznie pomiędzy spółką A. a spółką skarżącą (por. 83 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 199a § 1 i § 2 o.p.), przenoszących prawa do korzystania z PWI, a jedynie ich skutki prawnopodatkowe na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższych uwag zasadna jest zatem konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy ustalić czy wydatki ponoszone z tytułu zawartych umów spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

We wskazanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do tej kwestii. Również zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna.

Skoro bowiem organ nie zakwestionował ważności i skuteczności transakcji wniesienia przez skarżącą spółkę PWI aportem do spółki X.1, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka powiązana ze skarżącą. Analogicznie, jeśli organ nie zakwestionował ważności i skuteczności transakcji sprzedaży PWI przez spółkę X.1 do spółki A., a następnie umowy spółki A. ze spółką skarżącą, na podstawie której skarżąca wnosiła opłaty licencyjne za korzystanie z PWI.

Wobec takiej oceny ważności i skuteczności wskazanych czynności prawnych, należy przyjąć, że w ich rezultacie wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych był inny podmiot niż skarżąca. Jednocześnie do utrzymania dotychczasowej produkcji konieczne było korzystanie przez skarżącą z prawa do tych PWI. Zatem, bazując na tym gruncie (ustalonym przez organ podatkowy) należy dostrzec związek poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i fakt, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Dlatego Sąd uznał, że organ poprzez nieprawidłowe zastosowanie - do ustalonych realiów faktycznych - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonał naruszenia tego przepisu, w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: p.p.s.a.).

7.3. Jednocześnie Sąd stwierdza bowiem, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż zbycie PWI przez skarżącą spółkę w sposób niepowodujący powstania przychodu, również wykluczyło z kosztów późniejsze opłaty za korzystanie z tychże PWI. Zdaniem organu potwierdzeniem tego jest chociażby obowiązujący od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. (strony 13-14 zaskarżonej decyzji).

Zgodnie z powołanym art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (czyli: praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, oraz know-how), nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Na wstępie Sąd zauważa, że zacytowany przepis nie różnicuje nawet czynności "zbycia" wymienionych w nim praw: na zbycie odpłatne i nieodpłatne. Analiza przepisów u.p.d.o.p. (podobnie, jak i przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) wskazuje, że jeśli ustawodawca zamierza ograniczyć zakres zastosowania danej regulacji do "odpłatnego zbycia", to zastrzega to w przepisie (por. np. art. 7 ust. 6, art. 9 ust. 2b, art. 11n pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.). Także, jeśli dana regulacja ma zastosowanie do czynności nieodpłatnych, to przepis to przewiduje (por. np. art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.). Zatem zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere, skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 123-124).

Analizowany teraz przepis ma takie znaczenie, że w razie nieodpłatnego, czy szerzej nie generującego przychodu, zbycia praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., podatnik – który uprzednio dokonał takiego zbycia - nie ma prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z korzystaniem z takich praw. Skoro podatnik nie uzyskał przychodu z tytułu czynności zbycia, to też nie może zaliczyć do kosztów żadnych wydatków, ponieważ przedmiotowy limit (tj. kwota ewentualnego przychodu) w ogóle nie powstanie, czy innymi słowy wynosi zero zł.

Sąd zauważa również, że także sama konstrukcja art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. podważa argumentację organu, co do braku podstawy uznania kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Badając czy dany wydatek stanowi koszt, najpierw należy bowiem sprawdzić czy mieści się on w katalogu kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero następnie, a więc gdy uzyska się odpowiedź pozytywną, tj. że dany wydatek jest ww. kosztem, należy sprawdzić, czy koszt ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego wynika, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż co do zasady koszty wymienione w tym przepisie spełniają definicję kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie stanowią kosztu tylko z tego względu, że ustawodawca wyraźnie wyłączył te koszty z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, gdyby nie przedmiotowe wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dany wydatek byłby kosztem. Skoro zatem ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. wprowadził wyłączenie przedmiotowych kosztów, to zdaniem ustawodawcy koszty te mieszczą się w katalogu kosztów uzyskania przychodów, a tylko ze względu na decyzję ustawodawcy zostały one z tego katalogu wyłączone – w tym przypadku, w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika ze zbycia praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Tym samym, także w stanie prawnym obowiązującym w roku 2014, a więc przed wejściem w życie art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., sporne wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nawet jeśli były one konsekwencją wcześniejszego zbycia PWI przez podatnika w sposób nie generujący po jego stronie przychodu.

7.4. Stanowisko Sądu w zakresie wydatków na opłaty licencyjne wpływa w dużej mierze na ocenę odmowy zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na doradztwo prawne (wydatki na nabycie usług od K.). Organ stwierdził bowiem, że zasadne jest wyłączenie tychże wydatków z zakresu kosztów podatkowych ponieważ nabyte usługi nie służyły, jako całość, powstaniu przychodu, ale wytworzeniu księgowych kosztów pozwalających obniżyć zobowiązanie podatkowe w sposób nieuprawniony (str. 18 zaskarżonej decyzji). Zastosowana przez Sąd wykładania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie wydatków stanowiących opłaty licencyjne podważa zatem ten argument organu.

W konsekwencji, przedwczesne jest także stanowisko organu, iż wadliwe było dokumentowanie przez spółkę omawianych tutaj wydatków, bo nie można wydzielić wydatków zapewniających zgodność realizowanej przez I. działalności z obowiązującym prawem, które stanowić by mogły jej wyłączne koszty ogólnozakładowe.

Organ przedwcześnie także założył, iż tylko pięć z czternastu elementów świadczenia usług przez K. mogłoby stanowić ogólny koszt działalności skarżącej spółki, gdyż można je przypisać wyłącznie tej spółce. W tej mierze trafnie argumentuje spółka, że należy tu uwzględnić, iż koszty dotyczące spółek X.1 i A.1 skarżąca ponosiła jako ich wspólnik, we własnym interesie, a w przypadku spółki A. skarżąca deklarowane koszty ponosiła przed powstaniem tej spółki, jako docelowy wspólnik. Z kolei poniesienie przez skarżącą kosztów projektu umowy licencyjnej czy projektu dokumentów dotyczących przeniesienia znaków towarowych wynikało z treści zawartych umów. Te okoliczności organ pominął w uchylonej decyzji. Rozstrzygając sprawę ponownie powinien je wziąć pod uwagę i ocenić ich znaczenie w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

7.5. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organ dopuścił się naruszenia - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

8. W postępowaniu ponownym organ będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na rzecz strony skarżącej – spółki I. sp. z o.o. w O., która poniosła koszty niezbędne do dochodzenia jej praw (por. art. 200 p.p.s.a.), została zasądzona kwota 14.921 zł. Złożył się na nią uiszczony przez spółkę I. wpis (4.104 zł), uiszczona przez tę spółkę opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki będącego doradcą podatkowym (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).