Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1633/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 6/18 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2017 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A.K. kwotę 37.085 (słownie: trzydzieści siedem tysięcy osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 6/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 19 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż A.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") od 1 października 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie restauracji i stałych placówek gastronomicznych na podstawie umów franczyzy, zawartych z M. sp. z o.o. w W. Odbywa się to w ramach trzech systemów sprzedaży: wewnątrz punktów sprzedaży, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie (tzw. food court), w systemie "drive in" oraz "walk through". Sprzedaż na rzecz konsumentów ewidencjonowana była na kasach fiskalnych i wykazywana w deklaracjach VAT 7 według różnych stawek podatkowych - w okresie od stycznia do lipca 2012 r. wg stawki 8% niezależnie od zastosowanego systemu sprzedaży, w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2015 r. (w systemie drive in/walk through oraz food court) - wg stawki 5%, okresie od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. (wewnątrz restauracji) wg stawki 5%, w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. wg stawki 5% niezależnie od zastosowanego systemu sprzedaży.

Pismami z 20 grudnia 2012 r., 22 grudnia 2015 r. oraz 30 marca 2016 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty dokonując jednocześnie korekt zastosowanych stawek podatku VAT z 8% na 5% za okres od stycznia do lipca 2012 r., w stosunku do sprzedaży produktów w systemie drive in/walk through oraz food court, natomiast za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do czerwca 2015 r., w stosunku do sprzedaży produktów wewnątrz restauracji. Uzasadniając przyczyny korekty skarżący wskazał, że jest ona skutkiem zmiany sposobu kwalifikacji sprzedaży produktów z oferty M., która powinna być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako dostawa towarów ze stawką 5%, a nie świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką 8%. Podkreślił, że korekty dotyczyły produktów: gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło, w postaci gotowej do spożycia oraz lodów, shaków i 100% soków owocowych.

Postanowieniami z 20 września 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do skarżącego postępowania kontrolne. Po dokonaniu oceny całokształtu czynności wykonywanych przez skarżącego (od przygotowania produktu do jego podania w celu spożycia), organ stanął na stanowisku, że skarżący świadczy typowe usługi restauracyjne/gastronomiczne, które są dominujące w stosunku do elementu dostaw towarów. Dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług. W konsekwencji cała sprzedaż posiłków gotowych do bezpośredniego spożycia udokumentowana paragonami fiskalnymi objęta przez skarżącego stawką 5% podatku od towarów i usług, powinna być opodatkowana stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia.

Ponieważ skarżący zaewidencjonował sprzedaż detaliczną według stawki 5%, organ uznał księgi podatkowe za nierzetelne za badane okresy w odniesieniu do danych dotyczących sprzedaży detalicznej objętej stawkami 5% podatku.

W efekcie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzje określające skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.

Rozpoznając odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił podniesionych w nich zarzutów i utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT,

2) naruszenie przepisów postępowania - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji M. (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez skarżącego (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8% - przewidziana dla świadczenia usług?

Sąd pierwszej instancji uznał, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią świadczenie usług i nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Są one objęte obniżoną stawką podatku wynoszącą 8%.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi, § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy usmażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że poddanie towarów ww. czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1,

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w systemie drive in/walk through/food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usługi,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez Podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT,

- niewłaściwe zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF z 2011 r., § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2013 r. oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z aktach sprawy tj. ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży, które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniami od decyzji organu pierwszej instancji,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez WSA w Gliwicach do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego, które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r., § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2013 r. oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe oraz poprzez uznanie, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - pomimo krytycznej oceny występujących rozbieżności interpretacyjnych - nastąpiło w stopniu, który samodzielnie nie miał wpływu na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż szczególnie zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sporne zagadnienie w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez skarżącego sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co z kolei determinuje zastosowanie stawki obniżonej VAT 5% (w przypadku dostawy towarów) albo 8% (w przypadku usług gastronomicznych). Istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji M. na podstawie umów franczyzy, zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT wynosząca 5% do konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court", czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8%, przewidziana dla świadczenia usług?

Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314), z którego wynika, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Powyższe orzeczenie TSUE stanowi odpowiedź na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której Sąd kasacyjny, uwzględniając stanowisko Trybunału, wydał wyrok 30 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę prawną zawartą w tym ostatnim orzeczeniu i - zważywszy na podobieństwo sprawy niniejszej ze sprawą o sygn. akt I FSK 1290/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), zarówno pod względem okoliczności faktycznych, jak i zarzutów kasacyjnych - przyjmuje ją za własną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r. wskazał przede wszystkim, że wydając orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-703/19, Trybunał w pierwszej kolejności rozstrzygnął wątpliwości dotyczące sposobu transponowania do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w zw. z załącznikiem III do tej dyrektywy przez polskiego ustawodawcę.

Trybunał stwierdził w tym zakresie, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów, a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa 112 nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. W sytuacji jednak gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności (pkt 43).

W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45).

Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, gdy polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika VAT bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają zatem dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W świetle powyższego oraz orzeczenia TSUE z 22 kwietnia 2021 r. nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności.

Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 30 lipca 2021 r. zaznaczył, że powyższe nie oznacza jednak braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

Do dnia 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Nie oznaczało to jednak odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług. W tym stanie prawnym środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT:

- 5% - wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o VAT;

- 8% - wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r.;

- 23% - pozostałe środki spożywcze.

Organy podatkowe uznały, że skarżący, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie (objętych korektą deklaracji VAT-7) czynności podlegających opodatkowaniu, dokonał ich klasyfikacji. W ocenie organów powinien dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie zauważono, że ustalenie, czy mamy do czynienia z "gotowymi posiłkami i daniami", nie następuje na podstawie brzmienia PKWiU 10.85 "Gotowie posiłki i dania", lecz istotne pozostają wyjaśnienia do tej pozycji przedstawione przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który ogranicza zakres zastosowania tej pozycji jedynie do: gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. W celu wykluczenia zastosowania stawki 5% posłużono się w sprawie skarżącego wyjaśnieniami do PKWiU 56, w świetle których do tej kategorii należą usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia.

Zastosowanie 5 % stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie drive in/walk through/food court, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (tak wyroki NSA: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18, publ. CBOSA).

Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu wskazanej interpretacji ogólnej.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna w opinii do wyroku TSUE w sprawie C-703/19, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5 % kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii).

W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, zastrzegając jednocześnie, że ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku).

Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54).

W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 orzeczenia TSUE), za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, powtórzyć należy, że biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy:

a) sprzedaż dań przygotowanych wg zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których skarżący udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

b) sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,

c) sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

d) sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie drive-in/walk-through należy uznać za dostawę środków spożywczych,

e) sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu - będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

W sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, co w konsekwencji - ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych - w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest - w pierwszej kolejności ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i w dalszej kolejności dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64).

W konsekwencji za trafne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Drugą istotną kwestią podniesioną w skardze kasacyjnej pozostaje ocena, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8 % stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Skarżący nie wnioskował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Oceniając, jaki wpływ na zobowiązania podatkowe strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ w sposób jednoznaczny do jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, na ogół staje na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika. Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 tej ustawy nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji. W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony był natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z przywołanego przepisu. Należyte uzasadnienie podjętego przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia nie oznacza jednak - jak zdaje się oczekiwać skarżący - konieczności odniesienia się do każdego twierdzenia, argumentu strony. Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę Sądu ze stroną skarżącą.

Mając na uwadze trafność większości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez skarżącego wymaga - w pierwszej kolejności ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku.

|Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Agnieszka Jakimowicz |Danuta Oleś (spr.) |Sylwester Golec |