Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 652/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi T.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 107-108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) - po rozpatrzeniu odwołania T. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2007 roku w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe podatnika A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

A sp. z o. o. nie uiściła ciążących na niej - jako podatniku - zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2007r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu T. H. za zaległości podatkowe podatnika A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 r.

Decyzją z dnia 20 września 2007 roku organ I instancji orzekł odpowiedzialność podatkową T. H. za zaległe zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego) podatnika A Sp. z o.o., solidarnie z tą spółką, w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002r. w łącznej kwocie należności głównej 81.050,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w łącznej kwocie 44.538,00 zł oraz kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 266,50 zł.

Strona, nie zgadzając się z przedmiotową decyzją złożyła od niej odwołanie, wnioskując o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej - działając na podstawie art. 229 O.p. zobowiązał organ podatkowy pierwszej instancji do przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie postępowania uzupełniającego.

Jak wskazano, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia jej w życie. Zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002r. powstały przed wejściem w życie w/w ustawy, a zatem do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - we wskazanym zakresie - należało zastosować przepisy art. 107-109 i art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.

W myśl przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa osoby trzecie mogą być objęte odpowiedzialnością podatkową jedynie wówczas, gdy podatnik, płatnik lub inkasent nie wykonał dobrowolnie zobowiązania podatkowego - w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa. Stosownie do art. 107 O.p. osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie za zaległości podatkowe podatnika, a także za:

- podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych

- nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

- koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie w drodze doręczenia konkretnej osobie trzeciej decyzji o takiej odpowiedzialności, przy czym przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Podatnik nie jest już bowiem stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już zatem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, ale pod warunkiem, że wcześniejsze ustalenia dotyczące podatnika są już ostateczne.

W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się decyzje od nr [...] do nr [...] z dnia 9 czerwca 2007r., którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002r., przy czym wymienione decyzje na dzień orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej T. H. za zaległe zobowiązania spółki miały charakter decyzji ostatecznych.

Organ, powołując się na art. 116 § 2 O.p. podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o. o. obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki.

Podkreślił, że ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że zarząd spółki w okresie od 1 marca 2002r. do 8 maja 2002r. był dwuosobowy, członkami zarządu byli W. K. i T. H., która od 8 maja 2002r. do 22 lutego 2007r. pełniła w spółce zarząd jednoosobowo - tj. w terminach powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czepiec, lipiec, październik i listopad 2002r. Zaistniała zatem w niniejszym przypadku pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki we wskazanym tytule podatkowym.

Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31grudnia 2002 roku). Z materiałów zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 2,18 i 20 sierpnia 2002r. oraz z dnia 16 grudnia 2002r. i 19 lutego 2003r. W trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych, zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w rozdziale 2-6 działu II ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 5 września 2002r. do trzech tytułów wykonawczych zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia konta bankowego w Banku Spółdzielczym w P. (m.in. na zaległość za maj 2002r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych). Trzy następne tytuły wykonawcze wystawione w miesiącu wrześniu 2002r. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2002r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. doręczono spółce w dniu 10 października 2002r. i w tym dniu spisano protokół o stanie majątkowym. Ostatni wpływ środków z zajętego rachunku bankowego miał miejsce w dniu 9 września 2002r. Ustalono, że spółka nie posiada, majątku ruchomego, natomiast z wypisu rejestru gruntów Starostwa Powiatowego [...] z dnia 22 stycznia 2003r. wynika, że właścicielem nieruchomości w P. w której mieści się siedziba spółki, jest B. Ponadto dokumenty załączone do akt sprawy dowodzą, że spółka była dłużnikiem innych wierzycieli, do których egzekucję prowadzili Komornicy Sądowi. W aktach sprawy znajduje się również postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia 9 stycznia 2003r., którym umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce w związku z bezskutecznością dalszej egzekucji w sprawie, którą prowadził na wniosek wierzycielki E. G. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego z dnia 10 września 2002r. W toku tego postępowania dokonano zajęcia ruchomości dłużnika, zaś kwota uzyskana z licytacji nie wystarczyła na pokrycie roszczenia wierzyciela. Okoliczności kolejnych umorzeń prowadzonych postępowań egzekucyjnych do spółki przez organy prowadzące egzekucje potwierdzono wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] właściwym dla spółki A w dziale 4 rubryki 4 ww. KRS. - " umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych ".

Powyższe fakty oraz ogłoszenie z dniem 6 stycznia 2003r. upadłości A sp. z o.o. spowodowały, że organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego wyczerpał w toku postępowania wszystkie możliwe sposoby egzekucji do całego majątku spółki i w konsekwencji postanowieniem z dnia 31marca 2003r. umorzył postępowanie egzekucyjne - zatem w mniejszej sprawie organ egzekucyjny bezskuteczność egzekucji potwierdził w sposób formalny.

Organ wskazał, że członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy,

Bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Jednym z warunków zwolnienia zarządu z spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest prawidłowy i prawnie skutecznie - we właściwym czasie - złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż T. H. powołana została do sprawowania funkcji członka zarządu z dniem 1 marca 2002r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A złożyła w dniu 26 sierpnia 2002r. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 6 stycznia 2003r. sygn. akt [...] ogłosił jej upadłość. Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne, organ odwoławczy podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości może zostać uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszający go zarząd uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość (lub otwarcie postępowania układowego) oraz, że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Tymczasem, o fakcie niewywiązywania się przez spółkę ze swoich zobowiązań strona wiedziała zanim objęła funkcję członka zarządu, przywołując tę okoliczność w piśmie z dnia 10 sierpnia 2007r. - "członkiem zarządu zostałam już po tym, gdy spółka nie spłacała swych zobowiązań". Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Zatem znana T. H. najpóźniej od dnia 1 marca 2002r. kondycja finansowa spółki powinna skłonić ją z racji pełnionej funkcji do zainteresowania się rzeczywistymi finansami zarządzanego podmiotu. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania jej stanu finansów i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy, dokładając przy tym należytej staranności. Skoro strona wiedziała o złej kondycji finansowej spółki powinna zatem we własnym interesie - wyrażając akces objęcia funkcji członka zarządu i związanymi z tymi okolicznościami, a także konsekwencjami, niezwłocznie w oparciu o dokumentację księgową spółki określić jej płynność finansową i w konsekwencji podjąć stosowne działania. Organ ocenił, przywołując treść art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), że złożony przez stronę w dniu 26 sierpnia 2002r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, nie został złożony we właściwym czasie. Przepis ten należy stosować łącznie z art. 116 O.p. Powyższe prowadzi do wniosku w ocenie organu II instancji, że "czasem właściwym" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z całą pewnością nie jest moment, w którym brak już środków na pokrycie wydatków związanych z postępowaniem upadłościowym. Postępowanie upadłościowe pełni bowiem funkcję ochronną wobec wszystkich wierzycieli. Jego celem jest zapobieżenie dobrowolnemu i wybiórczemu zaspokojeniu dłużnika wybranych wierzycieli kosztem innych. Po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mogą zaś liczyć na równomierne zaspokojenie przez dłużnika. Zatem, wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, że spółka nie jest w stanie realizować zobowiązań wobec wszystkich jej wierzycieli, a jej stan majątkowy nie kwalifikował jej jeszcze jako bankruta.

Bezspornym jest, że zaległości spółki tylko względem Skarbu Państwa powstały w czasie, który już podczas obejmowania przez T. H. funkcji członka zarządu stwarzał przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Trwałe nie wykonanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań - bezsprzeczne zaprzestanie płacenia długów "co najmniej od początku bieżącego roku, jak wynika z ustalonego stanu faktycznego " i sytuacja, gdy zadłużenie spółki wobec osób trzecich znacznie przekracza wartość jej majątku potwierdził Sąd w uzasadnieniu postanowienia, którym ogłosił upadłość tego podmiotu. Ponadto, wszczęte postępowanie upadłościowe zostało zakończone jego umorzeniem z winy upadłego, z powodu niedysponowania przez niego środkami na dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego i pokrycie kosztów tego postępowania, a także braku środków finansowych na zaspokojenie w pełni pierwszej kategorii wierzytelności.

Organ stanowczo podkreślił, że do spełnienia przesłanki uwolnienia się od rozpatrywanej odpowiedzialności, nie wystarczy samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ale koniecznym jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości dokonał (na podstawie danych liczbowych zawartych w poszczególnych pozycjach bilansu sporządzonego na dzień 31 maja 2002r.) oceny w kontekście zdolności do regulowania jej zobowiązań. Zdaniem organu II instancji, powołana ocena dowodzi, że wniesiony przez stronę w dniu 26 sierpnia 2002r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.

Dodano przy tym , że przesłanką zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, przy czym majątek ten musi istnieć i być wskazany przez osobę trzecią w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Tymczasem strona nie wskazała takiego majątku spółki, z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję. Faktem jest również zakończenie prowadzonego postępowania upadłościowego do spółki w związku z brakiem w masie upadłości środków na dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego, z uwagi na znaczny niedobór środków finansowych, co potwierdził Sąd Rejonowy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 19 maja 2006r. w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego A spółka z o.o.

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez adwokata, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jako bezpodstawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik strony dokonał analizy ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, a dotyczących przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wskazano przede wszystkim, że strona pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła jeszcze w lipcu 2002 r., w ciągu 14 dni od daty otrzymania bilansu, którego sporządzenie, będąc jednoosobowym członkiem zarządu, zleciła profesjonalnej firmie. Dopiero bowiem w dniu 8 maja 2002r. skarżąca mogła zapoznać się z prawdziwą sytuacją finansową spółki - wcześniej ówczesny Prezes Zarządu uniemożliwiał jej wgląd w niezbędne do oceny sytuacji spółki dokumenty, zaś sprawozdania finansowe za lata ubiegłe nie dawały podstaw do pesymizmu co do jej istnienia.

Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do uznania, że w wyniku swych zaniedbań spóźniła się ona ze złożeniem wniosku o upadłość, co więcej wykazała ona, że nie ponosi winy za to, że wniosek o upadłość nie został złożony wcześniej i upadłość została ostatecznie ogłoszona. Obciążanie jej odpowiedzialnością za zobowiązania spółki jest nieuzasadnione i niezgodne z treścią art. 116 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107–109 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien więc wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki pozytywne zostały spełnione.

Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo bowiem przyjęły, że skarżąca T. H. była członkiem zarządu Spółki od dnia 1 marca 2002 r. do 8 maja 2002 r., a od dnia 8 maja 2002 r. do 22 lutego 2007 r. pełniła zarząd jednoosobowo oraz, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług dotyczy okresu, w którym skarżąca była członkiem zarządu Spółki i jednocześnie jej Prezesem.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Spółka nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 r., co zostało następnie stwierdzone wystawionym wobec niej tytułem wykonawczym. Bezskuteczny upływ terminu do zapłaty podatku spowodował zatem przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Bezskuteczny upływ terminu do uiszczenia podatku każdorazowo powoduje bowiem powstanie zaległości podatkowej, niezależnie od tego, czy uchylający się od obowiązku zapłaty podmiot posiada majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki uznać należało za bezskuteczną.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)). W takiej sytuacji celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S.Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402–403).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności.

Podsumowując powyższe rozważania teoretyczne dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskutecznej egzekucji" stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98).

Analizując materiał dowodowy sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną egzekucję za bezskuteczną. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania całości kwot należnych Skarbowi Państwa. Nie ustalono bowiem majątku Spółki wystarczającego na spłacenie ciążących na niej zobowiązań. Ponadto organ egzekucyjny podejmował czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W szczególności w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku Spółdzielczym w P., przy czym z tytułu tego zajęcia organ egzekucyjny uzyskał jedynie kwotę 2.063,72 zł. Organ egzekucyjny wystąpił również do Starostwa Powiatowego celem uzyskania informacji o nieruchomościach będących własnością Spółki, jednakże w odpowiedzi uzyskano informację, że właścicielem nieruchomości w P., w której mieściła się siedziba Spółki, jest B. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że w stosunku do Spółki toczyły się postępowania egzekucyjne z wniosku innych wierzycieli, a kwota uzyskana z licytacji ruchomości nie wystarczyła na pokrycie roszczenia wierzyciela, w konsekwencji czego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z bezskutecznością dalszej egzekucji.

Z powyższych ustaleń wynika zatem, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

Jak już wyżej zasygnalizowano, obok "pozytywnych" przesłanek przeniesienia odpowiedzialności art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera ponadto przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności, wskazania mienia z którego egzekucja jest możliwa.

Rozpatrując dwie pierwsze przesłanki wyłączenia odpowiedzialności należy zauważyć, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

W niniejszej sprawie T. H. zgłosiła zarzut wskazujący, że złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Odnosząc się merytorycznie do powyższego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe ( Dz.U. z 1991 r., Nr 18, poz.512 ze zm. ) - przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001 s. 31-33). Zatem dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) tej przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów (lub majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów), a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Podkreślić jednakże należy, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem tej regulacji prawnej. Z uwagi na to, że unormowanie to ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, która jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że art. 5 Rozporządzenia Prawo upadłościowe zakreśla jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Z tej też przyczyny konieczne jest dokonanie w niniejszej sprawie indywidualnej oceny, czy przesłanka o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. została spełniona przy uwzględnieniu okoliczności, iż z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego oraz omawianego przepisu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Należy podzielić pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r. FSK 1663/2004 (LexPolonica nr 400040), że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz, że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Skoro stosownie do tego przepisu członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy (również nieumyślnej) w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2006 roku, I FSKJ 189/06, LEX nr 262145).

Podnieść trzeba, że w niniejszej sprawie skarżąca uzyskała w dniu 21 czerwca 2002 r. bilans, który wskazywał na brak możliwości poprawy sytuacji finansowej Spółki. Był to zdaniem Sądu moment, w którym skarżąca uzyskała ostateczną pewność, że sytuacja finansowa Spółki jest nieodwracalna, tzn. majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Tymczasem, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został skutecznie złożony dopiero w dniu 26 sierpnia 2002 r. Wcześniej złożony wniosek, prawomocnie przez Sąd zwrócony, należy potraktować jako "nieistniejący", skoro nie wywołał żadnych skutków prawnych, zwłaszcza w kontekście zarzutów skargi.

Niezależnie od powyższego, podnieść należy, że skarżąca sama przyznała w piśmie z dnia 10 sierpnia 2007 r., że członkiem zarządu została już po tym, gdy Spółka nie spłacała swych zobowiązań. Sąd nie kwestionuje tego, że skarżąca musiała mieć pewność, że sytuacja spółki jest ciężka, i w tym celu zleciła sporządzenie stosownego bilansu profesjonalnej firmie, jednakże analizując datę jego otrzymania z datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie można uznać, że wniosek ten został zgłoszony we właściwym czasie.

Odnośnie trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić należy, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Niewątpliwie, strona w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała majątku Spółki, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności T. H. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 r. nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym – wbrew przekonaniu strony skarżącej – nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.