Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 413/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 200 i art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr.sąd. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2.określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2006 r. M.W. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] umarzającą postępowanie odwoławcze prowadzone z odwołania z dnia [...] listopada 2005 r. złożonego przez M.W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie 2.800.000,- zł.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu [...] listopada 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego zamieszkałego [...], informując jednocześnie, iż skarżący nie ma ustanowionego pełnomocnika do czynności związanych z trwającym postępowaniem kontrolnym.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w roku 1999 w kwocie 2.800.000,- zł. Decyzję doręczono skarżącemu na wymieniony we wniosku o zabezpieczenie adres w dniu 15 listopada 2005 r.

W dniu [...] listopada 2005 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odwołaniu tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazał w nim adres zamieszkania [...]. Odwołanie zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 16 grudnia 2005 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M.W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 2.837.439,80 zł. Decyzję tę w dniu [...] grudnia 2005 r. Dyrektor przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informując go, iż w dniu 14 grudnia 2005 r. wysłano ją także podatnikowi. Przesyłka ta została jednak zwrócona przez Urząd Pocztowy do organu ją wysyłającego (data wpływu 22 grudnia 2005 r.) z adnotacją na potwierdzeniu odbioru "awizowano nie zastano 15.12.2005 r." oraz na kopercie "zwrot adresat nie mieszka" i datą wysyłki 17 grudnia 2005 r. Natomiast dnia 19 grudnia 2005 r. do Dyrektora wpłynęło zawiadomienie M.W. wysłane w dniu 16 grudnia 2005 r., informujące o zmianie miejsca zameldowania i zamieszkania na adres: M.W., [...] z prośbą o kierowanie korespondencji pod wskazany adres. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż z uwagi na treść art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uznał powyższą decyzję za doręczoną w dniu 17 grudnia 2005 r.

Do pisma organ dołączył kserokopię koperty, w której nadano w/w decyzję i kserokopię obu stron potwierdzenia odbioru tej decyzji. Na przedłożonej kopii koperty znajdują się dwie pieczęcie pocztowe z datami 14 i 17 grudnia 2005 r., pieczęć wpływu do UKS z datą 22 grudnia 2005 r. oraz adnotacja "adresat nie mieszka Z.W.". Z kopii poświadczenia odbioru wynika, iż 15 grudnia 2005 r. doręczyciel awizował przesyłkę, ponieważ nie zastał adresata, pozostawiając ją do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym na okres 14 dni.

W dniu [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego przesłana wcześniej decyzja dotycząca 1999 r. jest prawomocna.

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 3 i art. 33 § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie odwoławcze prowadzone z odwołania z dnia 29 listopada 2005 r. złożonego przez M.W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie 2.800.000,- zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż decyzja o zabezpieczeniu skuteczna jest tylko do określonego czasu, ponieważ zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasa po upływie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na opisane wyżej informacje i dokumenty przedłożone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy uznał, iż w świetle przepisu art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej doręczenie stronie w dniu 17 grudnia 2005 r. decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. spowodowało wygaśnięcie w dniu 2 stycznia 2006 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zabezpieczenia majątku. Z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć przedmiotowe postępowanie odwoławcze. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym, bowiem decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Umorzenie postępowania odwoławczego jaklo bezprzedmiotowego jest jedyną możliwą konsekwencją wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, od której wniesiono odwołanie, ponieważ nie jest możliwe utrzymanie w mocy czy zmiana decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, skoro tej decyzji nie ma już w obrocie prawnym.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu (na adres [...]) w dniu 16 lutego 2006 r. , a w dniu 17 marca 2006 r. zaskarżył ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji M.W. zarzucił naruszenie art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie poprzez uznanie, iż skarżący nie wykonał obowiązku określonego w art. 146 § 1 Ordynacji, w związku z czym wystąpił skutek doręczenia decyzji oraz naruszenie art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie go polegające na błędnym przyjęciu, iż nastąpiło doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, skutkujące wygaśnięciem decyzji w sprawie zabezpieczenia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż powiadomił Urząd Kontroli Skarbowej o zmianie miejsca zamieszkania już następnego dnia po dokonaniu zmiany, a więc niezwłocznie. Ordynacja podatkowa nie podaje konkretnego terminu, w którym strona powinna dokonać takiego zawiadomienia, zatem, zdaniem skarżącego, należy przyjąć, iż powinno ono nastąpić w terminie normalnym dla tego typu spraw, a więc bez zbędnej zwłoki. W tych okolicznościach należy uznać zachowanie skarżącego nie tylko za poprawne, ale wręcz wzorcowe. Nadto obowiązek wynikający z art. 146 § 1 Ordynacji ciąży na stronie w trakcie trwania postępowania podatkowego, które nie kończy się z momentem wydania decyzji przez organ I instancji. Przyjęcie przez organ, iż decyzja została doręczona, mimo że została wysłana pod niewłaściwy adres, jest nieuprawnione i wynika z nieuwzględnienia specyfiki instytucji doręczenia, które nie następuje w momencie nadania przesyłki lecz w chwili dotarcia jej do adresata. W tej konkretnej sprawie, zdaniem skarżącego, doręczenie nie nastąpiło, a skoro tak, nie doszło również do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Zatem umorzenie postępowania odwoławczego jest całkowicie bezpodstawne.

Poza przytoczonymi wyżej zarzutami skarżący zgłosił także merytoryczne zarzuty względem decyzji organu I instancji, co do zasadności zastosowania zabezpieczenia. Decyzją tą organ I instancji naruszył, zdaniem skarżącego, przepisy art. 33 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, jak i na rozprawie wniósł o jej oddalenie, dodając, iż adres na [...] skarżący podał w doręczonym dnia 7 grudnia 2005 r. do siedziby Ośrodka Zamiejscowego Urzędu Kontroli Skarbowej piśmie. W dacie dokonania wysyłki decyzji adres przy [...] był znanym organowi adresem zamieszkania i adresem do korespondencji. Natomiast fakt powiadomienia organu pismem nie popartym przez skarżącego jakimkolwiek dowodem o zmianie adresu zamieszkania nie ma znaczenia w sprawie. Istotne jest w doręczaniu korespondencji, ażeby adres był aktualny. Uregulowanie zawarte w art. 146 § 2 Ordynacji zapobiega tamowaniu toku postępowania i nie można z jego treści wyprowadzić wniosku co do obowiązku ponowienia doręczenia pisma, gdy zawiadomienie o zmianie adresu dotrze do organu przed pozostawieniem pisma w aktach, po jego zwrocie przez pocztę. Ważne jest, że informacja skarżącego o zmianie adresu dotarła do organu po wysłaniu decyzji wymiarowej. Informacja ta nie miała wpływu na skuteczność doręczenia.

Odnośnie zarzutów pod adresem decyzji organu I instancji, organ odwoławczy zauważył, iż pozostają poza przedmiotem wydanej przez niego decyzji, bowiem wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu, skutkowało brakiem możliwości poddania merytorycznej ocenie przez organ II instancji argumentów powołanych w odwołaniu.

W dniu [...] października 2006 r. skarżący przedłożył ekspertyzę prawną prof. dr hab. M.K., w której wskazano, iż analiza prawna niniejszej sprawy nie pozwala na przyjęcie, że organ odwoławczy skutecznie doręczył podatnikowi decyzje podatkowe, ponieważ nie można zarzucić podatnikowi zaniedbania obowiązku powiadomienia organu o zmianie adresu, a zatem przepis art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania.

W dniu 7 listopada 2006 r. organ odwoławczy przedstawił Sądowi dokumenty otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , z których wynika, iż skarżący zgłosił chęć przemeldowania się w dniu 15 grudnia 2005 r. i tego samego dnia czynność ta została dokonana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie czy skarżącemu doręczono prawidłowo (jak twierdzą organy podatkowe) czy w ogóle nie doręczono (jak twierdzi skarżący) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. Ustalenie to jest niezbędne z uwagi na treść art. 33a § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Wskazany wyżej art. 33a § 1 pkt 1 stanowi, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w tej sytuacji prowadzone postępowanie odwoławcze wszczęte wskutek złożonego przez skarżącego odwołania od decyzji zabezpieczającej staje się bezprzedmiotowe. Ta sytuacja obliguje organ odwoławczy do umorzenia, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowania odwoławczego. Zatem rolą organu odwoławczego jest ustalenie czy prawidłowo doręczono decyzję organu I instancji podatnikowi, a w konsekwencji czy decyzja zabezpieczająca wygasła z mocy prawa.

W niniejszej sprawie organ podatkowy decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe (a taki charakter decyzji konstytutywnej ma decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2005 r.) doręczał skarżącemu (który wówczas działał jeszcze osobiście) przez pocztę. Adresem doręczenia był adres zamieszkania skarżącego. Zgodnie z treścią art. 148 § 1 cyt. wyżej ustawy pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu czyli w rozumieniu tego przepisu – w miejscu ich zamieszkiwania. Ponieważ doręczyciel w dniu 15 grudnia 2005 r. pod wskazanym adresem nie zastał nikogo, pozostawił tam zawiadomienie o przechowywaniu przesyłki w placówce pocztowej. Tym samym od dnia 16 grudnia 2005 r. rozpocząłby bieg termin z art. 150 Ordynacji podatkowej i w sytuacji gdyby adresat nie zgłosił się po odbiór przesyłki, mimo dwukrotnego zawiadomienia i upływu 14 – dniowego okresu przechowywania przesyłki przez pocztę, doręczenie byłoby dokonane z upływem ostatniego dnia 14 – dniowego okresu. Jednakże w niniejszej sprawie opisany wyżej termin nie rozpoczął biegu ponieważ w urzędzie pocztowym jeszcze w dniu 15 grudnia 2005 r. pojawiła się Z.W. (matka skarżącego), która poinformowała, iż skarżący już nie zamieszkuje pod adresem awizowania przesyłki. I z taką adnotacją poczta zwróciła przesyłkę organowi podatkowemu, co uniemożliwiło zastosowanie sposobu doręczenia wskazanego w cyt. wyżej art. 150. Jednakże dałoby to szansę organowi podatkowemu uznania doręczenia za dokonane pod dotychczasowym adresem z uwagi na brzmienie art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, ale wymagałoby od tego organu stwierdzenia, iż skarżący zaniedbał obowiązku zawiadomienia go o zmianie swego adresu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie sytuacja taka nie mogła mieć miejsca, ponieważ informacja skarżącego o zmianie jego adresu zameldowania i zamieszkania dotarła do organu podatkowego w dniu 19 grudnia 2005 r., a wysłana w dniu 14 grudnia 2005 r. decyzja została temuż organowi zwrócona w dniu 22 grudnia 2005 r., a zatem w chwili gdy organ ten wiedział już o zmianie adresu skarżącego. Sąd podzielił pogląd skarżącego, iż przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na stronę postępowania podatkowego obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu, nie zakreśla żadnego terminu i tym samym nie daje podstaw do uznania, iż skarżący zaniedbał ten obowiązek skoro dzień po zmianie miejsca zamieszkania przesłał organowi informację o tym fakcie, jak i wskazał nowy adres. Sąd nie podzielił jedynie poglądu skarżącego, iż jego zachowanie w tej sytuacji należy uznać za wzorcowe, a biorąc pod uwagę cały kontekst niniejszej sprawy, pozostawił to stwierdzenie bez komentarza.

Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do uznania, iż skarżącemu doręczono decyzję w sposób przewidziany w cyt. wyżej art. 146 § 2. Obowiązkiem organu podatkowego było ponowne przesłanie decyzji, tym razem na nowo wskazany adres bądź wykazanie skarżącemu, iż udzielona przez niego informacja o zmianie adresu zamieszkania nie była prawdziwa i nadal zamieszkiwał pod dotychczasowym adresem. Ponieważ żaden z tych obowiązków nie został przez organ podatkowy wykonany, nie można uznać, iż doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w dniu 17 grudnia 2005 r. Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby nastąpiło ono w ogóle.

Z uwagi na treść art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy był zobowiązany w niniejszej sprawie badać skuteczność doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem upływ 14 dni od jej doręczenia powodował wygaśnięcie z mocy prawa decyzji zabezpieczające, od której miało być rozpoznane odwołanie skarżącego. Skoro więc organ odwoławczy przyjął, iż doręczenie to zostało dokonane prawidłowo i nastąpiło w dniu 17 grudnia 2005 r., naruszył przepis art. 33a § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszył także przepis art. 233 § 1 pkt 3 tejże ustawy błędnie umarzając postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Brak doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź wadliwe jej doręczenia uniemożliwia stwierdzenie wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, co dla organu odwoławczego rodzi konieczność merytorycznego rozpoznania odwołania od tej decyzji.

Należy także podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że w dniu wysyłania skarżącemu decyzji wymiarowej, tj. 14 grudnia 2005 r., skarżący zamieszkiwał jeszcze pod wskazanym na korespondencji adresem. Przepisy nie wiążą bowiem wskazanych wyżej skutków z momentem wysłania decyzji lecz z momentem jej doręczenia, a to, że w dniu 14 grudnia 2005 r. adres zamieszkania skarżącego przy [...] był adresem właściwym jest bezsporne. Nie można także zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, iż fakt powiadomienia organu o zmianie adresu, nie poparty jakimkolwiek dowodem, nie ma znaczenia w sprawie. Z brzmienia art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jedynie obowiązek strony zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu, a nie wynika konieczność jakiegokolwiek udowadniania faktu zmiany adresu zamieszkania. Tak samo niewłaściwy jest pogląd, iż ważny dla skuteczności doręczenia w trybie cyt. wyżej art. 146 § 2 jest fakt zawiadomienia organu podatkowego po wysłaniu decyzji wymiarowej. Zanim bowiem organ podatkowy uznał doręczenie za skuteczne został powiadomiony o zmianie adresu.

W niniejszej sprawie Sąd nie rozpoznał merytorycznych zarzutów skarżącego skierowanych przeciwko decyzji organu I instancji, albowiem decyzja ta nie była badana przez organ odwoławczy z uwagi na umorzenie postępowania odwoławczego. W myśl przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy. Wobec umorzenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie organ II instancji rozstrzygnął sprawę formalnie, a nie merytorycznie. Fakt ten uniemożliwia Sądowi rozpoznanie merytorycznych zarzutów skarżącego skierowanych przeciwko decyzji organu I instancji.

Zważywszy powyższe Sąd uznając, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 33a § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 z późn. zm.), określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Dariusz Skupień