Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3066/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2014 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 52.175 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa tysiące sto siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W 2008 r. L. Sp. z o. o. (dalej także Skarżąca, Spółka, Strona, Podatnik) prowadziła działalność gospodarczą w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r., obejmującego działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

Sekcja D, podsekcja DL, Dział 32, grupa 32.2, klasa 32.20 - Urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafii przewodowej;

Sekcja D, podsekcja DL, Dział 32, grupa 32.2, klasa 32.20 - Urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafii przewodowej;

Sekcja D. podsekcja DL, dział 32, grupa 32.3, klasa 32.30 - Odbiorniki telewizyjne i radiowe, urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz akcesoria do nich; Sekcja K, dział 73, grupa 73.1, klasa 73.10 - Usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

- poza specjalną strefą ekonomiczną - w zakresie usług wynajmu środków trwałych, maszyn i urządzeń, naprawy telefonów komórkowych oraz płyt głównych.

W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku od osób prawnych (CIT-8) za 2008 r., złożonej dnia 30 grudnia .2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w R., Spółka wykazała: przychody w kwocie 4.330.235.619,30 zł, koszty uzyskania przychodów - 4.102.743.734,33 zł, dochód 227.491.884,97 zł, dochód zwolniony z opodatkowania 220.558.884,54 zł, odliczenie od dochodu straty z 2004 r. w kwocie 6.933.000,43 zł, podatek należny - 0,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 4.495.765,00 zł. W uzasadnieniu Organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania z działalności gospodarczej objętej zwolnieniem, uregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.), o kwotę 23.661.922,85 zł, w wyniku:

- zaniżenia przychodu o łączną kwotę 41.940.058,62 zł,

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.278.135,77 zł.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskane przez Spółkę dochody z tytułu:

- lokowania nadwyżek finansowych na skonsolidowanym rachunku bankowym prowadzonym w ramach systemu cash pool,

- kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot (ze względu na brak ich przyporządkowania z konkretnymi pozycjami / przepływami, które mogłyby by być zabezpieczone), sprzedaży odpadów,

nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Dokonując oceny ksiąg podatkowych Spółki za 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził ich wadliwość w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu operacji finansowych oraz gospodarki odpadami, zakwalifikowanych do działalności prowadzonej na terenie SSE, objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie - dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na jej prawidłowe określenie.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), skutkującą uznaniem, że uzyskane przez Spółkę dochody z tytułu:

- odsetek z rachunków bankowych w ramach systemu cash pool.

- kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot, sprzedaży odpadów

nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

- art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania,

- art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się przy wydaniu decyzji oraz sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do tej decyzji.

W uzasadnieniu wskazała, iż osiągane przez Spółkę w ramach systemu cash pool, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie stanowią odsetek z tytułu lokat overnight. Są odsetkami ze standardowych rachunków bankowych, których funkcjonowanie jest nierozłącznie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem Skarżącej (wbrew twierdzeniom organu) przedstawiła dowód z których wynikałyby zasady oprocentowania salda globalnego, zasady podziału odsetek naliczonych od salda na rachunku globalnym, zasady inwestowania nadwyżek pieniężnych oraz sposób wynagradzania podmiotu., które mogłyby stanowić podstawę do uznania jej stanowiska za prawidłowe.

W ocenie Skarżącej nie ulega wątpliwości, że przedstawione oświadczenie [...] zawierało szczegółowe zasady prowadzenia przez [...] rachunków bankowych Spółki, a z jego treści można wywnioskować, że specyfika rachunków bankowych posiadanych przez Spółkę wyklucza możliwość zakwalifikowania ich do kategorii lokat terminowych overnight. Podniosła, że organ podatkowy, przyjmując odmienne stanowisko nie poparł go żadnymi dowodami. Skarżąca ponadto zarzuciła:

- niepowołanie biegłego ze znajomością wiedzy specjalistycznej w zakresie charakteru oraz rodzaju produktów bankowych, który mógłby w sposób jednoznaczny określić rodzaj źródła zadeklarowanych przez Spółkę dochodów,

- zajęcie stanowiska pozbawionego podstaw formalnych, wynikającego tylko i wyłącznie z własnej oceny przedmiotowego produktu bankowego, jednoznacznie sprzecznej z materiałem dowodowym zebranym w sprawie,

- brak wiedzy specjalistycznej w przedmiotowym zakresie,

- pominięcie przedstawianych przez Spółkę dowodów podważających stanowisko organu,

- przyjęcie błędnego założenia, że wyroki oraz interpretacje powołane przez Spółkę, odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych.

W ocenie Skarżącej określona przez organ podatkowy kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek uzyskanych w ramach umowy cash poolingu jest nieprawidłowa z uwagi na fakt, że otrzymane odsetki stanowią przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż zabezpieczenie kontraktami terminowymi typu forward oraz dokonywanie wymiany walut spot dla transakcji strefowych było niezbędne - z uwagi na fakt, że wartość wpływów oraz wydatków wynikających z tych transakcji nie bilansowała się. W konsekwencji Spółka była narażona na ryzyko kursowe. Podkreśliła, że Spółka nie jest zobligowana przepisami ustawy art. 35a ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223) do prowadzenia rachunkowości zabezpieczeń.

Również żaden przepis u.p.d.o.p. nie uzależnia prawa podatnika do uwzględnienia w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych tylko takich kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot, które pełnią rolę instrumentów zabezpieczających w myśl art. 35a ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe podatkowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. "metoda rachunkowa"), stosuje zasady wynikające z art. 9b ust. 2 tej ustawy, według którego kontrakty terminowe typu forward oraz transakcje wymiany walut typu spot zaliczane są odpowiednio do przychodów bądź kosztów ich uzyskania. Dopiero w dalszej kolejności Spółka podejmuje decyzję, czy kwoty te stanowią jej przychody zwolnione lub opodatkowane, a w konsekwencji, czy wynikające z nich koszty uzyskania przychodów związane są z przychodami zwolnionymi z opodatkowania, czy opodatkowanymi. Skarżąca wskazała, że żaden przepis u.p.d.o.p. nie zwalnia z opodatkowania przychodów pod warunkiem stosowania przez podatnika zasad rachunkowości zabezpieczeń. W przypadku Spółki, dla oceny czy dany dochód jest zwolniony z opodatkowania, należy stosować przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Według Skarżącej rachunkowość zabezpieczeń nie ma wpływu na możliwość zaliczenia kontraktów terminowych do działalności strefowej. Ważny jest cel zawartych kontraktów-, a nie ich rachunkowe rozliczenia. W ocenie Skarżącej fakt, że transakcje zabezpieczające nie były pierwotnie zawierane do konkretnych faktur handlowych nie oznacza jeszcze, że kontrakty te nie były związane z działalnością strefową Spółki. Wskazała, iż w celu wykazania bezpośredniego związku transakcji zabezpieczających (forward i spot) z działalnością Spółki przygotowano i przedstawiono organowi podatkowemu zestawienie "Otrzymane należności, zapłacone zobowiązana, wykonane transakcje zabezpieczające forward i wymiana walut spot - miesięcznie w 2008 roku", które w ocenie Skarżącej obrazuje wysoką zbieżność pomiędzy saldem należności i zobowiązań w 2008 r. (otwartą pozycją walutową) z działalności strefowej, a wartością zamkniętych kontraktów terminowych typu forward i wymiany waluty spot. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu pominięcie ww. dowodów i arbitralne uznanie argumentacji Strony za niewystarczające potwierdzenie stanowiska Spółki. Zdaniem Skarżącej istnieje bezpośrednie powiązanie kontraktów terminowych z działalnością strefową i w związku z tym nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto transakcje typu spot stanowią zwykłą wymianę walut, dokonywaną w związku z bieżącymi potrzebami walutowymi, co do zasady, realizowaną do drugiego dnia roboczego od daty zawarcia transakcji. Kurs rozliczeniowy jest równy kursowi z dnia zawarcia transakcji. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej transakcje typu spot nie mogą być utożsamiane z kontraktami terminowymi. Nie można w tym zakresie mówić o jakiejkolwiek działalności finansowej podejmowanej przez Spółkę, nakierowanej na osiąganie zysków, zakup / sprzedaż waluty dokonywany jest według bieżących potrzeb gospodarczych Spółki i służy zabezpieczeniu bieżącego ryzyka walutowego z działalności strefowej. W przypadku transakcji wymiany walut Spółka nie zawierała umów ramowych z bankami. Potwierdzeniem zawarcia kontraktu walutowego (a więc formą umowy zawieranej przez Spółkę z bankiem) jest tzw. deal ticket, generowany zaraz po wynegocjowaniu z bankiem warunków transakcji, z którego jasno wynika, iż kurs rozliczeniowy jest równy kursowi z dnia zawarcia transakcji, a który Spółka przedłożyła organowi w załączeniu do pisma z dnia 8 grudnia 2011 r. Zatem, w ocenie Skarżącej, organ ma niezbite dowody, że dokonywane przez Spółkę transakcje spot są zwykłymi wymianami walut, które są niezbędne do realizacji transakcji objętych zwolnieniem strefowym, zawieranych w walutach obcych, stąd zysk zrealizowany na takiej wymianie również podlega zwolnieniu. Ponadto Skarżąca podniosła, iż nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu w zakresie gospodarki odpadami.

Decyzją z dnia [...] września 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 4 grudnia 2006 r. zawarta została umowa konsolidacji rachunków bankowych (cash pooling) pomiędzy [...] N.A. Oddział w L. ([...]), L. BV (Agent) oraz Spółkami - będącymi sygnatariuszami Umowy - należącymi do Grupy: L. Sp. z o.o.. L. Sp. z o.o., L. S.A.. L. S.A. W toku kontroli ustalono, że na koncie [...] "Pozostałe przychody nieoperacyjne - Odsetki bankowe" Spółka zaewidencjonowała przychody finansowe z tytułu odsetek z lokowania środków pieniężnych na skonsolidowanym rachunku bankowym w [...] w L. w łącznej kwocie 3.242.513,23 zł. Spółka wyjaśniła, że poza miesięcznymi opłatami związanymi z prowadzeniem rachunków nie ponosiła żadnych dodatkowych opłat. Uzyskany w 2008 r. z ww. tytułu dochód - w wysokości 3.242.513,23 zł Spółka wykazała w korektach zeznania CIT-8 naprzemiennie: najpierw jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (30 grudnia 2009 r.), następnie jako opodatkowany (18 czerwca 2012 r.) i ostatecznie jako zwolniony (5 października 2012 r.).W celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółka posiadała bieżące rachunki bankowe w 4 bankach:

- [...] S.A. O/W. - w walutach PLN, USD, EUR, GBP,

- [...] O/O. - w walutach PLN, EUR, USD,

- [...] O/W. - w walucie EUR,

- [...] w W. - w PLN,

które zasilane były środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej i służyły do rozliczeń z pracownikami, kontrahentami oraz spłaty kredytów. Ponadto L. Sp. z o.o. posiadała skonsolidowane rachunki bankowe w [...] N.A. O/L. ([...]) - w walutach PLN. USD, EUR, GBP. na które przelewała większość nadwyżek w danej walucie z bieżących rachunków bankowych w [...] S.A. O/W.. W ramach umowy cash pooling z dnia 4 grudnia 2006 r. [...] konsolidował salda naliczeń i potrąceń na rachunkach bankowych tego samego rodzaju, w tej samej walucie i w tej samej lokalizacji, między innymi na potrzeby odsetek. Skonsolidowane odsetki od salda narastały od skonsolidowanego salda skonsolidowanych rachunków bankowych w każdej walucie i wyliczane były w odstępach dziennych - przy zastosowaniu stopy lub stóp uzgodnionych w danym czasie pomiędzy [...], a Agentem. Naliczanie lub potrącanie odsetek z rachunku głównego dla poszczególnych skonsolidowanych rachunków bankowych w danej walucie następowało w odstępach miesięcznych. Dla poszczególnych skonsolidowanych rachunków bankowych w każdej walucie prowadzony był rachunek główny. W związku z lokowaniem przez Spółkę środków pieniężnych, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, [...] wypłacał Spółce odsetki przypadające od środków zgromadzonych na poszczególnych rachunkach uczestnika cash poolingu. Z zestawień odsetek uczestnika z realokacji wynika, że odsetki na skonsolidowanych rachunkach bankowych były naliczane z dnia na dzień (1 dzień), 2 dni, 3 dni (piątek - niedziela), 4 dni (piątek-poniedziałek) lub 5 dni, wraz z informacją o treści "odsetki wypłacone zgodnie z instrukcjami". Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z dnia 14 marca 2012 r. oprocentowanie depozytów na tych rachunkach kształtowało się według następujących stóp - w zakresie środków w PLN - WIBOR ON - 0,55%, natomiast w zakresie środków w USD, EUR, GBP - LIBOR ON - 0,375%. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Organ I instancji w wyniku analizy oprocentowania zastosowanego do sald występujących na rachunku prowadzonym w [...] w L. porównał stopy procentowe wynikające z wyciągów bankowych z wydrukami notowań WIBOR ON za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. stwierdzając, że jedynie w przypadku rachunku prowadzonego w PLN - w niektórych przypadkach bank zastosował inną stopę procentową niż wskazywana w wyjaśnieniach Spółki, natomiast w przypadku wybiórczego sprawdzenia oprocentowania rachunków w pozostałych walutach EUR, USD oraz GBP nie stwierdzono różnic. Organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie oprocentowanie kształtowało się na poziomie około 3 - 6% (co wynika z wyciągów- bankowych oraz z potwierdzeń transakcji przedłożonych w toku postępowania), a więc było wyższe od oprocentowania stosowanego przez banki dla środków na rachunkach bieżących, które wynosiło od 0,01 do 0,05%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w niniejszym przypadku Spółka zawarła umowę na prowadzenie national cash pooling (wariant kompensacyjny), stanowiący formę zarządzania środkami pieniężnymi w którym nie występuje fizyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy rachunkami spółek uczestniczących w rozliczeniach cash poolowych. Do informacji pool lidera przesyłane są natomiast salda z rachunków uczestników w celu potrącenia i zastosowania skonsolidowanego oprocentowania dla tak uzyskanego salda netto. Salda podlegające potrąceniu pozostają faktycznie na własnych rachunkach podmiotów, natomiast odsetki naliczane są od wysokości netto zgromadzonych sald. W rozwiązaniu tym podmioty, których rachunki wykazują salda ujemne, nie ponoszą kosztów związanych z oprocentowaniem overdraft, gdyż w rzeczywistości bank oblicza odsetki jedynie od skumulowanego salda. Oczywiście może się zdarzyć tak, że nawet tak skalkulowane saldo będzie ujemne i w takim przypadku będzie podlegało oprocentowaniu, jak dla overdraft. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. usługa cash poolingu stanowi ofertę skierowaną i konstruowaną specjalnie według potrzeb danego przedsiębiorstwa (spółki) lub grupy podmiotów. Nie można zatem przewidzieć wszystkich wariantów tej umowy. Według Organu niezależnie od tego, czy nazwiemy przekazaną kwotę depozytem, czy lokatą, to nie można zapominać, że to klient banku (uczestnik cash poolingu w przedmiotowej sprawie Spółka) dysponując środkami samodzielnie, stosownie do zawartej umowy stawia do dyspozycji banku określone kwoty środków, zgromadzone na jej wyodrębnionych rachunkach. Organ odwoławczy nie zgodził się z Pełnomocnikiem Spółki, że odsetki zrealizowane w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu są odsetkami ze standardowych rachunków bankowych, których funkcjonowanie jest nierozłącznie związane z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej. Według organu odwoławczego Skarżąca niesłusznie definiuje występujące w przedmiotowej sprawie odsetki z tytułu cash poolingu jako zwykłe oprocentowanie w- celu sprowadzenia tych lokat wyłącznie do standardowego oprocentowania środków pochodzących z rachunków bieżących. W ocenie organu odwoławczego uzyskiwanie odsetek z tytułu uczestnictwa w cash poolingu nie stanowi integralnej części działalności Spółki w zakresie produkcji odbiorników telewizyjnych i monitorów komputerowych oraz w sferze usług badawczo - rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych prowadzonej w SSE, ani działalności o charakterze pomocniczym, czy uzupełniającym, gdyż nie jest związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności w zakresie produkcji odbiorników telewizyjnych i monitorów komputerowych. Inaczej mówiąc, dochodów z tytułu udziału w cash poolingu nie można uznać za dochody ściśle związane z działalnością z produkcji odbiorników telewizyjnych i monitorów komputerowych. Dochody te są wynikiem operacji finansowych nie związanych bezpośrednio z zasadniczą działalnością Spółki, wymienioną w zezwoleniu i prowadzoną w SSE. Według Organu możliwość deponowania nadwyżek wolnych środków na skonsolidowanych rachunkach bankowych w ramach cash poolingu jest odrębną od podstawowej działalności Spółki dziedziną Jej aktywności z zakresu zarządzania środkami finansowymi w celu zapewnienia atrakcyjnego dochodu odsetkowego, przy zapewnieniu większej dyspozycyjności środków bez konieczności samodzielnego zarządzania nadwyżkami na swoim rachunku i indywidualnego ponoszenia kosztów finansowania swojego przedsiębiorstwa. Operacje finansowe zazwyczaj klasyfikowane są na równi z zarządzaniem płynnością, kontrolą bieżącą zobowiązań lub ogólnie odnoszą się do szerszego pojęcia "cash management". nie są natomiast działalnością generującą bezpośrednio dochód z podstawowej działalności, tj. z produkcji odbiorników telewizyjnych i monitorów komputerowych. Lokowanie środków w ramach systemu cash pool nie jest bowiem wymagane dla prowadzenia działalności gospodarczej, w odróżnieniu od wymogu posiadania przez Spółkę rachunku bankowego i dokonywania rozliczeń za jego pośrednictwem w celu prowadzenia działalności gospodarczej, wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Organ zaznaczył, iż uczestnictwo w cash poolingu ma na celu uzyskanie dodatkowych korzyści z tytułu wyższego oprocentowania zebranych środków, bądź uniknięcia kosztów odsetkowych poprzez kompensowanie ujemnych sald. Nie zachodzi przy tym zbieżność pomiędzy dochodami z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym, a dochodami z odsetek z tytułu udziału w cash poolingu. Podkreślił, że przepisy regulujące zasady ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Stąd powinny być stosowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zdaniem Organu oznacza to, że w odniesieniu do tych przepisów niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie Spółki polegające na lokowaniu środków w ramach systemu cash pool, nie może być uznane za działalność pomocniczą (uzupełniającą), ponieważ jak wskazano wyżej nie jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w SSE na podstawie zezwolenia. Należy zauważyć, że korzystanie z usług cash poolingu nie jest działalnością charakterystyczną dla specjalnych stref ekonomicznych, są to operacje finansowe, które mogą przeprowadzać nie tylko podmioty posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Organ zaznaczył, iż powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dochód odpowiadający wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo dochód, który stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia. Z powyższych względów Organ nie podzielił podnoszonego przez Pełnomocnika Spółki argumentu o dopuszczalności odejścia od ścisłej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe, skoro faktycznie istniejące zwolnienie w specjalnej strefie ekonomicznej jest limitowane (ściśle określone). Zaznaczył, iż taka konstrukcja prawna nie jest przewidziana w prawie podatkowym. Tworzenie specjalnych stref ekonomicznych ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, zachęcić potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. W ocenie organu odwoławczego stanowisko, że kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek uzyskanych w ramach umowy cash poolingu jest nieprawidłowa, gdyż dochód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie jest zasadne. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dochód z tytułu odsetek od nadwyżek finansowych lokowanych na skonsolidowanym rachunku bankowym prowadzonym w ramach cash poolingu nie został uzyskany z działalności gospodarczej objętej zwolnieniem z tytułu prowadzonej działalności na terenie SSE, tym samym nie został wypełniony podstawowy warunek zwolnienia podatkowego określony w ww. przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących pominięcia przez organ podatkowy dowodu przedstawionego przez Spółkę - oświadczenia złożonego przez przedstawiciela [...] w Holandii, stwierdził, że organ prowadząc postępowanie kontrolne ustalił stan faktyczny na podstawie dokumentacji prowadzonej przez Spółkę, następnie poddał analizie zapisy dokonane w księgach rachunkowych, zwracając się do Strony o przedłożenie dowodów, na podstawie których zapisy te poczyniono. Podkreślił, że dowodami istotnymi w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia charakteru i rodzaju produktów bankowych, z jakich korzystała Spółka w 2008 r. były umowy podpisane z [...] w L.. Spółka przedstawiła organowi I instancji jedynie umowę konsolidacji rachunków bankowych, zawartą w dniu 4 grudnia 2006 r. pomiędzy [...] N.A., w L. ([...]), L. BV (Agent) oraz Spółkami będącymi sygnatariuszami niniejszej Umowy (Spółki należące do Grupy), z której wynika, że w zakresie stóp procentowych, każda ze Spółek należących do Grupy upoważnia Agenta do uzgodnienia z [...] stóp procentowych, które mają zastosowanie do skonsolidowanego rachunku bankowego. W związku z tym, organ zwrócił się do Spółki o przedłożenie dokumentów (umów, porozumień) dotyczących m.in. uzgodnień stóp procentowych pomiędzy Agentem, a [...] w L., których do dnia wydania decyzji nie otrzymał. Spółka przedłożyła natomiast oświadczenie, sporządzone na papierze firmowym [...] podpisane przez S. D. - Szefa na Holandię Globalna Grupa Spółek Zależnych, w którym stwierdzono, że odsetki od skonsolidowanego salda są wyliczane przez [...] codziennie wg stopy uzgodnionej pomiędzy [...], a Agentem. Z oświadczenia tego wynika ponadto, że Spółka jako Uczestnik cash poolingu otrzymuje odsetki ostatniego dnia roboczego wyliczone od dziennego salda debetowego własnego rachunku prowadzonego w EUR, GBP i USD w oparciu o LIBOR ON + 0,75% marży Agenta oraz w PLN w oparciu o WIBOR ON + 0,30% marży Agenta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ I instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że oświadczenie nie wnosi do sprawy żadnych nowych informacji, gdyż zawiera treści, które były znane organowi przed otrzymaniem tego dokumentu, a zostały ustalone na podstawie innych dowodów okazanych w toku kontroli, tj. umowy konsolidacji rachunków bankowych (cash pooling) z dnia 4 grudnia 2006 r., zestawień odsetek i wyciągów bankowych [...]. Ponadto oświadczenie to nie wyjaśnia charakteru i rodzaju produktów- bankowych, z jakich korzystała cała grupa kapitałowa, jakie stopy zostały uzgodnione pomiędzy Bankiem, a Agentem, który został upoważniony do reprezentowania uczestników cash poolingu. Zdaniem organu odwoławczego kwestii tych nie wyjaśnia również "Wyjaśnienie do oświadczenia wydanego dla L. Sp. z o.o." sporządzone w dniu 6 czerwca 2013 r. na papierze firmowym [...] Pic. Oddział w Holandii i podpisane przez S. D., przedłożone przez Pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym w dniu 21 maja 2013 r., w którym wskazano, że: [...] Plc. Oddział w Holandii [oryg. Netherlands Branch] ([...] NL) jest jednostką [...] odpowiedzialną za ogólne relacje z L. oraz jej filiami w całym regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka). Wszelkie rozmowy prowadzone w regionie EMEA przekazywane są do wiadomości [...] NL i decyzje dotyczące wykorzystywanych produktów, dalsze wdrożenie są inicjowane, a następnie koordynowane przez [...] NL.

- [...] NA Oddział w L. [oryg. L. Branch] (CNA) jest jednostką oferującą, obsługującą i wykonującą wszystkie zadania i związane z tym raportowanie w odniesieniu do obowiązującej struktury Multi - Currency National Pooling (MCNP) dla L..

Jedynym powodem, dla którego [...] NL przedstawił na życzenie szczególne warunki dotyczące struktury MCNP jest fakt, że zostało to zrobione z perspektywy zarządzania całościowymi relacjami z L. w regionie EMEA.

Warunki odnoszące się do samej struktury MCNP wdrożonej przez C. dla L. E. mają moc prawną między L. i [...] NA L. B.. Z powyższych względów Organ odwoławczy uznał, iż zarzut pominięcia przedstawianych przez Spółkę dowodów podważających stanowisko organu nie ma podstaw. Odnośnie wskazanych przez Pełnomocnika Strony interpretacji innych organów podatkowych dotyczących przychodów z tytułu odsetek od sald na skonsolidowanych rachunkach bankowych uwzględnianych przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., organ odwoławczy stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie u innego przedsiębiorcy. Stąd nie można ich wprost przenosić na grunt niniejszej sprawy

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że Spółka w 2008 r. uzyskała z operacji finansowych z tytułu kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot przychód w kwocie 36.521.396,46 zł i poniosła koszty w kwocie 16.522.096,95 zł. czyli uzyskała dochód w wysokości 19.999.299,51 zł, który zaliczyła do dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ zgodził się z Pełnomocnikiem Spółki, że podmiot może z własnej woli nie stosować norm rachunkowości zabezpieczeń, gdyż nie mają one charakteru dyspozytywnego, są jedynie możliwością, z której może skorzystać jednostka, po spełnieniu określonych prawem warunków. Podkreślił, że w przypadku niestosowania rachunkowości zabezpieczeń nie można ocenić, czy dany instrument finansowy może być w ogóle instrumentem zabezpieczającym, czy wykorzystywany jest jedynie w celach spekulacyjnych. Natomiast przygotowanie takiej dokumentacji przed zawarciem transakcji zabezpieczającej potwierdza, iż zawieranie tego typu transakcji jest skutkiem długofalowej polityki jednostki w kwestii zarządzania ryzykiem, a nie przypadkowych decyzji. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Pełnomocnika Spółki, że rachunkowość zabezpieczeń nie ma wpływu na możliwość zaliczenia kontraktów terminowych do działalności strefowej, istotne jest bowiem to, czy są one bezpośrednio związane z działalnością strefową. Wskazał, iż w niniejszej sprawie Strona, dowodząc tego związku argumentuje, że celem zawarcia wszystkich kontraktów' było wyłącznie zabezpieczenie transakcji realizowanych w ramach działalności strefowej, a działalność pozastrefowa stanowi tylko 0,3% całej działalności Spółki i tylko jej niewielka część realizowana jest w walucie (EUR, USD). W związku z powyższym zdaniem Skarżącej brak jest przesłanek dla konieczności zastosowania dodatkowych wymogów w postaci rachunkowości zabezpieczeń, dzięki której można byłoby dokonać bezpośredniego przypisania nabytych kontraktów do konkretnych transakcji. Organ wskazał, iż w celu wykazania bezpośredniego związku zawieranych transakcji zabezpieczających (forward i spot) z działalnością strefową Spółki Pełnomocnik przy piśmie z dnia 5 grudnia 2012 r. przedłożył:

- zestawienie zatytułowane "Otrzymane należności, zapłacone zobowiązana, wykonane transakcje zabezpieczające forward i wymiana walut spot - miesięcznie w 2008 roku",

- zestawienie zbiorcze, obejmujące całokształt transakcji zabezpieczonych kontraktami terminowymi.

W ocenie Organu powyższe zestawienie wszystkich instrumentów (forward, spot) nie wyszczególnia jakichkolwiek (konkretnych) transakcji handlowych, które mogłyby być zabezpieczone poszczególnymi kontraktami. Według Organu odwoławczego nie pozwala na ustalenie, czy były to transakcje zabezpieczające w ogóle oraz czy tylko i wyłącznie - jak utrzymuje Spółka - dotyczyły działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z tego względu nie zgodził się z stanowiskiem, wynikającym z odwołania, że zestawienia przygotowane na podstawie dokumentów księgowych i przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania kontrolnego dowodzą, że Spółka dokonała bezpośredniego powiązania zawartych transakcji zabezpieczających z transakcjami objętymi zwolnieniem strefowym. Ponadto przedstawione zestawienie to próba przyporządkowania kontraktów walutowych do działalności strefowej już po zrealizowaniu umowy skutkującej powstaniem instrumentu finansowego. Organ zauważył, iż z przepisów art. 35 a ust. 3 i 4, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) oraz § 28 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z. dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.). wynika natomiast, iż zasad rachunkowości zabezpieczeń nie można stosować retrospektywnie. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów oraz nie wykazała, że celem zawartych transakcji było zabezpieczenie dochodów z działalności podstawowej, określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Tym samym uznał, iż zyski powstałe w wyniku transakcji zabezpieczających nie podlegają rozliczeniu na zasadach dotyczących dochodów uzyskiwanych w działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zauważył, że "aby transakcja miała charakter zabezpieczający musi być dopasowana zarówno pod względem kwot jak i terminów rozliczenia, do otwartej pozycji walutowej, odsetkowej i płynnościowej Klienta; niedopasowanie w tym zakresie w momencie zawierania transakcji lub też zmiany w pozycji walutowej, odsetkowej bądź płynnościowej Klienta, mogą powodować, iż zawarte transakcje będą miały częściowo lub całkowicie charakter spekulacyjny; zawieranie transakcji o charakterze spekulacyjnym może narażać Klienta na poniesienie istotnych strat" (Negocjowana Terminowa Transakcja Wymiany Walut Wymienialnych wykorzystywana jako zabezpieczenie przed wzrostem kursów walutowych", autorstwa [...] S.A., strona 8, tiret 3.). Z uwagę na fakt, że w niniejszej sprawie kontrakty terminowe zawarte przez Spółkę w 2008 r. nie zostały dokonane w ramach rachunkowości zabezpieczeń, a Spółka nie posiada dowodów i nie jest w stanie (po ich zrealizowaniu) jednoznacznie powiązać tych kontraktów z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zawarte transakcje na pochodnych instrumentach finansowych stanowią dodatkową działalność finansową nie objętą zwolnieniem, a wynik zrealizowany przez Spółkę na tych transakcjach w kwocie 19.999.299,51 zł nie jest związany bezpośrednio z działalnością zwolnioną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu odwoławczego związku zawartych kontraktów z działalnością strefową nie może potwierdzać argumentacja Spółki, że działalność pozastrefowa stanowiła zaledwie 0.3% całej działalności Spółki oraz duża liczba transakcji zrealizowanych w analizowanym okresie. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości. Organ mając powyższe na uwadze stwierdził, iż w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE konieczne jest takie prowadzenie ksiąg rachunkowych, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną prowadzoną w strefie oraz pozostałą działalnością. Organ uznał, iż w przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku. Organ zaznaczył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy reguluje, co jest przychodem (art. 12 u.p.d.o.p.), w tym przychodem z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz zakres zwolnienia podatkowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Zdaniem Organu z ww. przepisów wprost wynika, że tylko przychody uzyskane z działalności wymienionej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskane z działalności prowadzonej na terenie tej strefy objęte są zwolnieniem podatkowym. Podkreślił, iż podobne stanowisko wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Wr 453/11. W odniesieniu do wskazanych przez Pełnomocnika Strony interpretacji innych organów podatkowych dotyczących transakcji dokonywanych przez przedsiębiorcę strefowego na instrumentach pochodnych, organ odwoławczy stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu podatkowego w niniejszej sprawie. Podkreślił ponadto, że wbrew stanowisku prezentowanemu w odwołaniu linia orzecznicza w tej sprawie nie jest jednolita. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przyporządkowanie kontraktów do działalności strefowej w sposób zaprezentowany przez Spółkę nie może być podstawą do stwierdzenia, że kontrakty terminowe dotyczą wyłącznie działalności strefowej.

Organ wskazał, iż z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dokonując sprzedaży odpadów produkcyjnych na rzecz dwóch firm gospodarujących odpadami :

- A. Spółka z o.o. z siedzibą w W.,

- R. S.A. w W..

uzyskała przychód w kwocie 2.176.148,93 zł. W księgach rachunkowych Spółka wykazała koszty związane z gospodarką odpadami w kwocie 1.742.878,82 zł (usługi obce). Przychody te i koszty Strona zaliczyła do działalności strefowej, zwolnionej od opodatkowania. Organ zgodził się z Pełnomocnikiem, że Spółka jako posiadacz (wytwórca) odpadów była zobowiązana do podjęcia czynności dotyczących ich zagospodarowania zgodnie z przepisami ustawy o odpadach oraz przepisami ustawy o ochronie środowiska. Jednakże nie zgodził się z wnioskami Pełnomocnika, że "(...) sprzedaż odpadów stanowi wyłącznie działalność uboczną, ściśle związaną z procesem produkcyjnym towarów, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem strefowym". Organ zauważył, że "wytworzenie" odpadów w procesie produkcyjnym nie jest tożsame z ich sprzedażą (handlem takimi odpadami), bez względu na to, czy wymienione odpady są technologicznie nieuniknionym wynikiem wykonywania działalności produkcyjnej. Zdaniem Organu powstanie odpadów będących efektem określonego procesu produkcyjnego i konieczność ich zagospodarowania, unieszkodliwienia lub wyzbycia się, to dwa zdarzenia gospodarcze, faktycznie powiązane ze sobą, lecz dotyczące odmiennych sfer (zakresów) działalności. Sprzedaż odpadów nie jest uzupełnieniem działalności, w wyniku której powstają, lecz innym rodzajem działalności podmiotu je wytwarzającego. Sprzedaż odpadów stanowi odrębne źródło przychodów. W ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że działalność polegająca na sprzedaży odpadów poprodukcyjnych ma pomocniczy i niesamoistny charakter do produkcji strefowej, w związku z tym jest objęta zwolnieniem strefowym. Organ zaznaczył, iż przy ocenie przedmiotu zwolnienia, nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową (działalność produkcyjna wymieniona w zezwoleniu) i pomocniczą (sprzedaż odpadów nie wymieniona w zezwoleniu), w oparciu o który zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia, w wyniku przyjęcia stanowiska, że dochody z działalności związanej ze sprzedażą odpadów, jako z działalności pomocniczej produkcji podlegają zwolnieniu, pomimo iż gospodarka odpadami (sprzedaż, inna forma ich zagospodarowania) nie jest wymieniona w zezwoleniu. Działalność, której dotyczy zwolnienie musi wynikać z zezwolenia, a nie jedynie z jej gospodarczego związku. Organ w celu zdefiniowania działalności pomocniczej odwołał się do wytycznych rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. Urz. UE. L. 1993 Nr 76, str. 1) oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - Dz. U. Nr 251. poz. 1885. Zauważył, iż gospodarka odpadami może stanowić samodzielną działalność podstawową. Zasady tej gospodarki określa odrębna ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (aktualnie ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21)). W związku z powyższym Organ uznał, iż sprzedaż odpadów, których dokonuje Spółka wyklucza kwalifikację tej sfery działalności jako działalności pomocniczej w stosunku do działalności strefowej. Organ powołując się na stanowisko Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów (Biuletyn Skarbowy Nr 3/2007) podniósł, iż prowadzenie działalności w postaci sprzedaży odpadów produkcyjnych powstałych w procesie wykonywania działalności w ramach określonych w zezwoleniu, o ile nie została w nim uwzględniona, nie stanowi działalności, z której uzyskane dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczył, iż uwarunkowania, przebieg, czy uboczny efekt procesów technologicznych, czy produkcyjnych nie mogą definiować dochodów, czy prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów z gospodarki odpadami żądanych przez Stronę kosztów pracowniczych w kwocie 670.418,97 zł. Wskazał, iż Spółka w celu uregulowania współpracy zawarła z odbiorcami odpadów następujące umowy:

- w dniu 1 grudnia 2006 r. umowę przejęcia Obowiązku Odzysku i Recyklingu z R. S.A. z siedzibą w W.,

- w dniu 1 grudnia 2006 r. w związku z ww. umową odzysku pomiędzy Stronami zawarta została umowa o rekompensacie, m.in. zgodnie z którą Przedsiębiorcy (Spółce) przysługuje od R. wynagrodzenie obliczone wg stawek obowiązujących w dniu wystawienia faktury,

- w dniu 10 sierpnia 2007 r. umowę na odbiór odpadów z A. Sp. z o. o. z siedzibą w W.,

- w dniu 10 sierpnia 2008 r. z A. Sp. z o. o. z siedzibą w W., kolejną umowę o współpracy w zakresie odbioru odpadów.

Organ dokonujący analizy ww. umów stwierdził, iż w przypadku współpracy z R. S.A. Spółka nie ponosiła kosztów pracowniczych. Również z zapisów umów zawartych z A. Sp. z o. o. w dniach 10 sierpnia 2007 r. i 1 kwietnia 2008 r. nie wynika obowiązek zapewnienia obsady pracowniczej przez Spółkę, jako Wytwórcę odpadu w ramach realizacji umowy. Z zawartych umów jednoznacznie wynika, że to na Odbiorcy odpadu ciążył obowiązek zapewnienia obsługi pracowniczej. W okresie I - III 2008 r. w Załączniku Nr 2 do umowy zawarto punkt 5, określający taki obowiązek po stronie Wytwórcy odpadu (w systemach czasu pracy jedno i dwuzmianowym). Zauważył, że jest to tylko ogólny zapis, bez wskazania ilości pracowników", jak również rodzaju i miejsca pracy, który pozostaje w sprzeczności z zapisami pkt 1 - 4 tegoż Załącznika. Natomiast w Załączniku Nr 2 do umowy obowiązującej w okresie IV - XII 2008 r. nie określono już obowiązku Wytwórcy w zakresie zapewnienia obsługi pracowniczej, dot. to wyłącznie Odbiorcy odpadu. Organ podniósł, iż w trakcie postępowania kontrolnego, Spółka przedstawiła zestawienie zatytułowane "Koszty pracowników", zawierające 30 nazwisk pracowników i przyporządkowane do nich kwoty wynagrodzeń oraz zakres obowiązków, jednak nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych np. umów o pracę, zakresów czynności dla poszczególnych pracowników, jednocześnie informując, że wartość kosztów pracowników przedstawiona w tabeli obejmuje wynagrodzenie brutto pracownika, koszty ZUS ponoszone przez pracodawcę oraz ekwiwalent za pranie, przy czym od całości naliczonych kosztów odjęto zasiłki refinansowane przez ZUS. Natomiast do odwołania Pełnomocnik Spółki załączył "przykładowe umowy o pracę z pracownikami zajmującymi się gospodarką odpadami (stanowisko - pracownik gospodarczy)" 8 z 30 pracowników wymienionych w przedłożonym w toku postępowania kontrolnego wykazie pt. "Zakres obowiązków pracowników związanych z gospodarką odpadami poprodukcyjnymi." Następnie w toku postępowania odwoławczego - umowy dot. pozostałych z 30 pracowników. Zdaniem Organu z analizy ww. dowodów wynika, że w jednym przypadku pracownik – P. M., zgodnie z treścią przekazanej umowy o pracę (zawartej na czas nieokreślony w dniu 1 stycznia 2000 r.) zatrudniony był na stanowisku "monter", a nie "pracownik gospodarczy", jak wskazano w ww. zestawieniu, na co zwrócił uwagę organ I instancji, wskazując na nierzetelność sporządzonego zestawienia w przekazanej Spółce informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując uzupełnienia dowodów w sprawie Pełnomocnik w toku postępowania odwoławczego przedłożyła świadectwo pracy ww. pracownika wskazujące na zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie od 7 kwietnia 2003 r. do 13 lipca 2010 r. na stanowisku pracownika gospodarczego. Ponadto Organ zauważył, iż z dwóch umów o pracę przedłożonych przez Pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego, a dotyczących zatrudnienia pracowników w gospodarce odpadami wynikają różne okresy zatrudnienia i naliczenia spornych kosztów. Odnosi się to do:

• A. N. - wg umowy okres zatrudnienia od 9. Listopada 2007 r. do 8 listopada 2008 r. (tj. I - XI 2008 r.) w charakterze pracownika gospodarczego, wg zestawienia "Koszty pracowników" naliczono koszty za okres I - VII 2008 r.,

• J. C. - wg umowy okres zatrudnienia od 12 września 2007 r. do 11 września 2008 r. (tj. I - IX 2008 r.) w charakterze brygadzisty, natomiast w zestawieniu "Koszty pracowników" naliczono koszty za okres I - III 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w toku postępowaniu odwoławczego w dniu 20 czerwca 2013 r. wezwał Spółkę do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii zakresów obowiązków wszystkich pracowników' gospodarczych wykazanych w zestawieniu pt. "Zakres obowiązków pracowników związanych z gospodarką odpadami poprodukcyjnymi - 2208 EESH". przedłożonym w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Organu wobec wyjaśnień Pełnomocnika złożonych organowi odwoławczemu w dniu 2 lipca 2013 r. o nieposiadaniu przez Spółkę imiennych zakresów obowiązków pracowników gospodarczych nie można ustalić, na jakiej podstawie Pełnomocnik Strony ustalił koszty związane z gospodarką odpadami wykazane w zestawieniu w okresach różnych (krótszych) od zatrudnienia.

W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wymienieni w zestawieniu pracownicy - 30 osób byli zatrudnieni do zadań związanych z gospodarką odpadami. Organ wskazał, iż zawarte w przedstawionym przez Pełnomocnika Strony zestawieniu opisy "zakresu obowiązków'" wymienionych osób nie zostały poparte dokumentami podpisanymi przez wskazanych pracowników, zawierającymi przyjęty do stosowania faktyczny zakres czynności. Według wyjaśnienia Pełnomocnika Spółka takich zakresów nie posiada i nie określa i nie przekazuje poszczególnym pracownikom ich indywidualnych zakresów czynności. Oceniając tę kwestię Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w "Zakresie obowiązków pracowników związanych z gospodarką odpadami poprodukcyjnymi - 2008 EESH", przedłożonym przez Pełnomocnika w toku kontroli skarbowej, wskazano w zakresie obowiązków pracowników Spółki (Wytwórcy odpadów) m.in. utrzymanie w czystości pojemników i urządzeń, stanowiska pracy, sortowanie i konfekcjonowanie opakowań, które to czynności zgodnie z umowami zawartymi w- dniach 10 sierpnia 2007 r. i 1 kwietnia 2008 r. należały do obowiązków Odbiorcy odpadu - ,.A." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że sporne koszty pracownicze wskazane przez Spółkę w kwocie 670.418,97 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności wymienionej w zezwoleniu, a dochód z tej działalności nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. Natomiast za koszt uzyskania przychodu uznał wydatek w kwocie 13.160,00 zł - dot. amortyzacji urządzeń wykorzystywanych w ramach gospodarki odpadami, potwierdzony zapisem § 5 pkt 6 umów zawartych z "A." Sp. z o.o.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dochody uzyskane z odsetek od nadwyżek finansowych lokowanych na skonsolidowanym rachunku bankowym w ramach systemu cash pool, kontraktów terminowych typu forward i transakcji wymiany walut typu spot oraz gospodarki odpadami nie stanowią dochodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza określona w zezwoleniu prowadzona na terenie SSE, nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że rozliczenie Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dla za 2008 r. przedstawione w zaskarżonej decyzji organu I instancji jest prawidłowe.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 u.s.s.e., skutkujące uznaniem, że uzyskane przez Spółkę dochody z tytułu:

- odsetek z rachunków bankowych w ramach systemu cash pool,

- kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot, sprzedaży odpadów nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

- art. 121 § 1 oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - polegające na wydaniu decyzji w oparciu o odmiennie ustalony stan faktyczny niż będący podstawą wydania decyzji w pierwszej instancji, przy jednoczesnym utrzymaniu w całości w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania,

- art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się przy wydaniu decyzji oraz sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do tej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca w zakresie odsetek z rachunków bankowych w ramach systemu cash pool, wskazała na następujące okoliczności.

Zdaniem Skarżącej odstąpienie przez organ odwoławczy "od linii argumentacyjnej" prezentowanej przez organ I instancji - opartej na arbitralnie przyjętym założeniu niewykazania w sposób wystarczający faktu, że uzyskany przychód pochodzi z odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych Spółki uczestniczących w systemie cash pool nierzeczywistym i uznaniu ich za przejaw dodatkowej działalności finansowej, nakierowanej na osiąganie dodatkowych zysków z lokat terminowych overnight - "tylko w sposób zgoła odmienny" zinterpretowanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dowodzi, że organ II instancji, oceniając odmiennie stan faktyczny ustalony w toku postępowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na analizie systemu cash poolingu jako usługi zarządzania środkami finansowymi przedsiębiorstwa. Następnie dokonał analizy związku przychodów uzyskanych z tytułu odsetek od rachunków bankowych uczestniczących w systemie cash pool nierzeczywistym z działalnością określoną w zezwoleniu strefowym Spółki. Stanowisko takie Skarżąca uznała za błędne, wskazując, że rachunki uczestniczące w systemie cash pool nierzeczywistym stanowią podstawowe rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Korzyści wynikające z objęcia ich systemem cash pool ograniczają się do możliwości wynegocjowania przez grupę (tj. spółki uczestniczące w systemie) korzystniejszych warunków oprocentowania środków zgromadzonych na poszczególnych rachunkach oraz uzyskania alternatywnej metody finansowania uczestników systemu w stosunku do źródeł zewnętrznych np. kredytów. Jednocześnie, na cele codziennego użytku nie różnią się (poza poziomem wynegocjowanego oprocentowania środków) od rachunków bankowych nieuczestniczących w systemie. W tym kontekście, stanowią bieżące rachunki bankowe Spółki, niezbędne do celów rozliczeń z tytułu podstawowej działalności objętej zwolnieniem strefowym. Skarżąca podkreśliła, że z treści zaskarżonej decyzji wynika wyłącznie, że powodem pozbawienia prawa do zwolnienia spornych przychodów z tytułu odsetek jest uznanie przez organ II instancji, iż objęcie rachunków bankowych Spółki systemem cash pool stanowi przejaw dodatkowej działalności finansowej nakierowanej na uzyskanie dodatkowych przychodów, co wynika wprost z wyższego poziomu wynegocjowanego oprocentowania. Natomiast zdaniem Skarżącej nie sposób uznać, że sam fakt wyższego niż przeciętne oprocentowania, stanowi przejaw dodatkowej działalności Spółki z zakresu zarządzania środkami finansowymi. Spółka nie dokonuje bowiem w tym zakresie żadnych dodatkowych inwestycji, nie nabywa odrębnych instrumentów finansowych, czy też nie zakłada specjalnych lokat, środki z rachunków Spółki nie są przedmiotem transferów między innymi rachunkami objętymi systemem. Uczestnictwo w cash pool nie wymaga zatem od Spółki jakiejkolwiek dodatkowej aktywności poza podstawową - typową dla bieżących rachunków bankowych - gromadzeniem środków na posiadanych rachunkach. Jej aktywność ogranicza się do gromadzenia środków wygenerowanych w toku działalności gospodarczej objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., na bieżących rachunkach bankowych, które z uwagi na pozycję rynkową Spółki, objęte zostały systemem cash pool nierzeczywistym. Nie różnią się przy tym funkcjonalnie (poza wysokością oprocentowania) od standardowych rachunków bankowych nieuczestniczących w systemie cash pool. Skarżąca zarzuciła Organowi kierowanie się przesłankami o charakterze nieobiektywnym oraz stronniczym, nieuznanie za wystarczające dowodów przedstawionych przez Spółkę (indywidualnych interpretacji prawa podatkowego) i wydanie rozstrzygnięcia nie opartego na jakichkolwiek ustaleniach, czy też dowodach przeciwnych mogących podważyć stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Według Skarżącej utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek uzyskanych z rachunków bankowych uczestniczących w systemie cash pool nierzeczywistym jest nieprawidłowa z uwagi na fakt, że w przypadku Spółki otrzymane odsetki stanowią przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Skarżąca odnosząc się do ustaleń Organu w zakresie kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot podniosła, że nie miała obowiązku stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń, lecz wobec jej braku pominięcie innych dowodów jako niewystarczających i zakwestionowanie stanowiska Spółki. Według Skarżącej sporządzone zestawienie "Otrzymane należności, zapłacone zobowiązania, wykonane transakcje zabezpieczające forward i wymiana walut spot - miesięcznie w 2008 roku" przygotowane zostało na podstawie danych wynikających z ksiąg Spółki, dla potrzeb dowodowych prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącej tylko analizując księgi możliwe jest ustalenie, czy kontrakty terminowe są bezpośrednio przyporządkowane do działalności strefowej, czy też nie, co nie zostało zweryfikowane w trakcie postępowania kontrolnego przez organ I instancji oraz przez organ II instancji, zarzuty wobec Spółki zostały sformułowane wyłącznie ze względu na brak stosowania rachunkowości zabezpieczeń. Wskazała, że zestawienie zostało przygotowane dla celów dowodowych - Spółka nie mogła bowiem przedstawić jako dowodu całych swoich ksiąg, z których możliwość bezpośredniej alokacji kontraktów terminowych do działalności strefowej wynika wprost, a które pod tym kątem nigdy nie zostały przez organ I instancji przeanalizowane. Stąd zaprezentowane przez Spółkę zestawienie nie stanowiło "próby przyporządkowania" kontraktów terminowych do transakcji dokonywanych w ramach działalności strefowej Spółki, tylko "rzeczywiste rachunkowe przedstawienie bezpośredniej zależności między zawieranymi kontraktami terminowymi, a zabezpieczanymi transakcjami". W ocenie Spółki wielokrotnie wykazała, że zabezpieczane transakcje dokonywane są wyłącznie w ramach działalności strefowej objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że w przedmiotowym zakresie istnieje bezpośrednie powiązanie kontraktów terminowych z transakcjami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności strefowej i w związku z tym nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zarzuciła Organowi ograniczenie się do oceny charakteru oraz powiązań kontraktów terminowych z transakcjami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności strefowej wykazując się niezrozumieniem dla istoty transakcji wymiany walut typu spot. Pominięcie w zaskarżonej decyzji kwestii występowania transakcji wymiany walut spot. Spółka podniosła, iż jest w stanie bezpośrednio przyporządkować transakcje wymiany waluty typu spot bezpośrednio do działalności strefowej. Dokonując transakcji typu spot Spółka nabywa walutę obcą w celu rozliczeń transakcji zawartych w ramach działalności gospodarczej objętej zwolnieniem strefowym, to zysk zrealizowany na takiej wymianie również podlega zwolnieniu.

W związku z powyższym za niezasadne uznała określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu kontraktów terminowych forward oraz transakcji wymiany walut typu spot poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

Skarżąca zarzuciła nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego Spółki w zakresie przychodu z tytułu gospodarki odpadami, jako podlegającego opodatkowaniu, mimo iż powinien on być objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej Organ niezasadnie uznał, że sprzedaż odpadów może być traktowana jako przejaw innej działalności, niż działalność strefowa. Dowodzi, że odpady są pozostałościami z procesu produkcyjnego, które, zgodnie z przepisami, powinny być w określony sposób zutylizowane. Stąd brak podstaw dla uznania, że Spółka prowadzi osobną działalność gospodarczą polegającą na gospodarce odpadami, a produkcja odpadów jest tylko efektem ubocznym produkcji strefowej. Zdaniem Skarżącej przyjmując powyższą argumentację za nieznajdującą uzasadnienia, w toku postępowania wykazano, że Spółka poniosła stratę z tytułu gospodarki odpadami, gdyż koszty związane z tą działalnością wynosiły 2.426.457,79 zł, w tym: koszty nabycia usług obcych (ł.742.878.82 zł), koszty amortyzacji środków trwałych (13.160,00 zł), koszty pracownicze (670.418,97 zł). Według Skarżącej Organ bezpodstawnie uznał materiału dowodowego składającego się ze złożonych przez Spółkę zestawień, zawierających zakres żądanych informacji (np. zakres obowiązków pracowników), za niewystarczający dla potwierdzenia stanowiska Spółki. Ponadto niesłusznie odmówiono uznania kosztów pracowniczych, skoro Spółka nie dysponuje odrębnymi dokumentami, z których wynikałby szczegółowy zakres obowiązków poszczególnych pracowników zajmujących się gospodarką odpadami z produkcji objętej zwolnieniem strefowym, i które mogłaby przedstawić w toku postępowania, to organ odwoławczy (a na wcześniejszym etapie postępowania organ I instancji) powinien z braku dowodów przeciwnych uznać w przedmiotowym zakresie uzyskane od Spółki wyjaśnienia oraz inne dokumenty. Tym bardziej, że z żadnych przepisów szczególnych nie wynika obowiązek dysponowania przez Spółkę tego rodzaju dokumentacją (dodatkowo zawierającą podpisy poszczególnych pracowników). Ponadto Skarżąca wyjaśniła, iż wyjaśnia, że zlecając wykonanie określonych czynności za wynagrodzeniem (w tym przypadku - odbiór odpadu) – A. Sp. z o.o. Spółka występuje z pozycji podmiotu narzucającego określone warunki współpracy. O ile więc umownie może wymagać zapewnienia od swojego podwykonawcy określonych warunków współpracy, tj. zapewnienia sprzętu, obsady pracowniczej w określonej liczbie, o tyle nie jest w interesie Spółki dokonywanie jakichkolwiek zobowiązań umownych w tym zakresie ze swojej strony. Niezależnie od faktu zapewnienia obsady przez odbiorcę odpadu, w Spółce odpadami zajmowała się ściśle wyznaczona grupa pracowników gospodarczych, wskazana przez Spółkę w przygotowanym zestawieniu. W ocenie Skarżącej nieracjonalnie jest pomijanie kosztów tych pracowników tylko ze względu na fakt, że również usługodawca zobowiązany był do zapewnienia określonej obsady. Ponadto wskazała na różnice w okresach zatrudnienia i naliczenia spornych kosztów pracowniczych w przypadku A. N. i J. C. wyjaśniła, że nie stanowią wyniku błędu, gdyż stosunek pracy został zakończony przed upływem okresu, na jaki zawarte zostały przedłożone w toku postępowania umowy, co potwierdzają załączone do skargi świadectwa pracy wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie. Stąd kalkulacja kosztów pracowniczych nie obejmowała całego okresu wynikającego z treści przedłożonych w toku postępowań przed organami podatkowymi umów (w przypadku A. N.: I-XI 2008; w przypadku J. C.: I-1X 2008), tylko została ograniczona do okresu faktycznego wykonywania w 2008 r. na rzecz Spółki przedmiotowych obowiązków pracowniczych związanych z gospodarką odpadami (A. N.: I - VII 2008; J. C.: I - III 2008). Skarżąca wskazała także na analogiczną sytuację dot. 4 innych pracowników: M. B., K. Z., T. O. i T. G., dowodząc faktu, że przedstawiona przez Spółkę kalkulacja jest, sama w sobie, prawidłowa, a dokumenty zgromadzone w toku postępowania analizowane były w sposób niedokładny, co - zdaniem Skarżącej oznacza, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było wadliwe. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że w zakresie gospodarki odpadami Spółka nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

Przed przystąpieniem do zasadniczych w tej sprawie rozważań w kwestiach spornych pomiędzy stronami, a dotyczących związku uzyskiwanego przez Spółkę dochodu z tytułu odsetek naliczanych na jej rzecz w ramach systemu cash pool, a także dochodów z tytułu transakcji forward i spot oraz przychodów ze sprzedaży odpadów ze zwolnioną od podatku działalnością Spółki prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej, poczynić należy kilka uwag natury ogólnej o prawnopodatkowych aspektach takiej działalności strefowej.

Analizując przepisy, które mają w sprawie zastosowanie należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami; ust. 4 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Ustawodawca założył więc, że podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu, może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Dla określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodów, o którym traktuje art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wystarczające byłyby postanowienia tylko tego przepisu, bez odnoszenia się do zastrzeżenia z ust. 4. W istocie przepis ten nie tworzy jakiś odmiennych warunków do zwolnienia, lecz powiela wcześniejszy warunek, podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy. Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyznać temu zapisowi charakter wskazówki interpretacyjnej. Intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby "ścisłego" rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku.

Przepisy te regulują zwolnienie z opodatkowania w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych. O zwolnieniu tym mowa jest także w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przepis ten stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., II FSK 753/10, że z powyższych przepisów wynika, iż omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), tudzież "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) zezwolenia strefowego.

Trafnie reguły wykładni prawa podatkowego wyłożono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11, wskazując, że po pierwsze, - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108n). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Ponadto, przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, Nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, Nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, Nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, Nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, Nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, Nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18).

W orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia językowa stanowi nie tylko punkt wyjścia dla wszelkich wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z 24 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43, uchwała NSA z 20 marca 2000r. FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Ten rodzaj wykładni pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998/4/124; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04, opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych 2005/1/17).

Reasumując oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki: z 9 czerwca 2011 r., II FSK 214/10; z 25 maja 2011 r., II FSK 125/10; z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2039/09, CBOSA).

W stanie faktycznym sprawy Spółka prowadzi w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r., działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

Sekcja D, podsekcja DL, Dział 32, grupa 32.2, klasa 32.20 - Urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafu przewodowej.;

Sekcja D, podsekcja DL, Dział 32, grupa 32.2, klasa 32.20 - Urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafii przewodowej;

Sekcja D, podsekcja DL, dział 32, grupa 32.3, klasa 32.30 - Odbiorniki telewizyjne i radiowe, urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz akcesoria do nich; Sekcja K, dział 73, grupa 73.1, klasa 73.10 - Usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Z działalności tej wykazała za 2008 r. przychód - 4.316.636.851,33 zł, koszty uzyskania przychodów - 4.096.077.966,79 zł i dochód w kwocie 220.558.884,54 zł - zwolniony z opodatkowania.

Poza specjalną strefą ekonomiczną działalność Spółki obejmuje zaś świadczenie usług w zakresie wynajmu środków trwałych, maszyn i urządzeń, naprawy telefonów komórkowych oraz płyt głównych, z której wykazała za 2008 r. przychód - 13.639.724,20 zł, koszty uzyskania przychodów - 6.706.723,77 zł i dochód do opodatkowania - 6.933.000,43 zł.

W zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Spółka rozliczyła stratę z 2004 r. w kwocie 6.933.000,00 zł, nie deklarując dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

W odniesieniu do ww. niespornych okoliczności Sąd - jako pierwszy - rozważy problem objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu odsetek uzyskiwanych przez Spółkę w ramach systemu cash pool od środków zgromadzonych na prowadzonym dla niej rachunku bankowym w [...] w L..

Aby w sposób jednoznaczny stwierdzić, że otrzymywane przez Spółkę odsetki (zrealizowane) w ramach umowy cash poolingu związane są z jej działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy w oparciu o zezwolenie czy też nie, należy dokonać oceny indywidualnego przypadku, w konkretnym stanie faktycznym.

Odsetki z tytułu środków zgromadzonych na rachunku bankowym uczestniczącym w umowie cash poolingu mogą być bowiem uzyskane w ramach działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, ale mogą stanowić również odrębną działalność, nie związaną z działalnością korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, jeśli otrzymane przez Spółkę odsetki w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) związane są z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane mogą być oceniane jako łączące się z działalnością prowadzoną w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Natomiast odsetki z tytułu środków zgromadzonych na rachunku bankowym uczestniczącym w umowie cash poolingu, które nie są związane z działalnością strefową będą stanowiły przychód z działalności finansowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podstawowe znaczenie dla kwalifikacji ww. przychodu jako podlegającego bądź nie podlegającego takiemu zwolnieniu w okolicznościach faktycznych sprawy - w ocenie Sądu - ma charakter rachunku bankowego, na którym gromadzone są środki wykorzystywane w systemie cash pool. Organ jednak nie wyjaśnił charakteru tego rachunku Skarżącej - w każdym razie nie utrwalił wyników takich ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - tj. czy jest to rachunek związany z jej działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej. Organ zakwestionował bowiem w ogóle możliwość uznania za objęty zwolnieniem podatkowym dochód Spółki z tytułu odsetek pobieranych w ramach systemu cash pool uważając, że jest to odrębna sfera jej działalności.

Tymczasem w ocenie Sądu takie stanowisko organu, bez wyjaśnienia ww. kwestii, jest nieuprawnione. Spółka zarówno w postępowaniu przed organem, jak i przed Sądem, prezentowała konsekwentnie stanowisko o tym, że rachunek w [...] w L. jest jej rachunkiem związanym z działalnością gospodarczą. W załączniku do protokołu rozprawy wskazała zaś operacje dokonywane za pośrednictwem tegoż rachunku, w tym m.in. płatności z tytułu zobowiązań wynikających z zakupu materiałów, usług środków trwałych - maszyn, urządzeń dla podmiotów spoza grupy L.. Sąd w ramach swoich uprawnień nie mógł jednak ww. informacji zweryfikować. Uznaje jednak, że kwestie te mają znaczenie w sprawie i pozostawia je do wyjaśnienia organowi w ponownym postępowaniu.

Sąd bowiem w pełni podziela stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w przytoczonej przez Stronę w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2011 r. znak IBPB1/2/423-1630/1 O/PC, w której stwierdził on, że "jeśli otrzymane przez Spółkę odsetki (zrealizowane) w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) związane są z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane mogą być oceniane jako łączące się z działalnością prowadzoną w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. "

Istnieją bowiem regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego (por. art. 61 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością.

Niewątpliwie za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy wyłącznie takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności podmiotu gospodarczego. Natomiast wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością. W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 806/07. Stwierdził, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

Skarżąca utrzymuje, że taki właśnie charakter ma jej rachunek w [...] w L., a fakt, że środki z tego rachunku wykorzystywane są w systemie cash poolingu, nie ma wpływu na prawnopodatkową kwalifikację odsetek otrzymywanych przez Spółkę z tego tytułu, tj. jako dochodu związanego z prowadzoną w strefie działalnością gospodarczą.

Organ zajmuje zaś stanowisko, że odsetki od nadwyżek finansowych lokowanych na skonsolidowanym rachunku bankowym w ramach systemu cash pool nie stanowią dochodów związanych z działalnością gospodarczą wskazaną w zezwoleniu, prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że lokowanie środków w ramach systemu cash pool nie jest wymagane dla prowadzenia działalności gospodarczej w odróżnieniu od wymogu posiadania przez spółkę rachunku bankowego i dokonywania rozliczeń za jego pośrednictwem w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym sporze Sąd podzielił argumenty Skarżącej.

Należy bowiem zauważyć, że cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero-balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25).

Temu drugiemu schematowi - zgodnie z twierdzeniami Spółki i ustaleniami organu (por. str. 18 zaskarżonej decyzji) - odpowiada treść stosunków prawnych, w których uczestniczy ona w ramach współpracy z londyńskim bankiem.

Fakt zaś, że z transakcji tych otrzymywała wyższe odsetki niż te, których mogłaby się spodziewać nie uczestnicząc w systemie cash poolingu, nie ma wpływu na określenie charakteru tego rachunku w zagranicznym banku, tj. jako związanego, bądź nie związanego z działalnością gospodarczą Spółki. Wysokość uzyskiwanych odsetek z tego rachunku nie decyduje przecież o istnieniu związku tych dochodów z działalnością zwolnioną, albo o braku takiego związku.

Wykorzystywanie tych środków w ramach systemu cash poolingu nie powoduje przecież, że mamy do czynienia z lokatą bankową rozumianą jako forma inwestycji polegająca na powierzeniu środków finansowych wyspecjalizowanej instytucji finansowej, w tym przypadku - bankowi. W takich bowiem relacjach prawnych depozyt umieszczony na lokacie jest przez określony czas nienaruszalny. W tym czasie nie służy wykonywanej działalności przedsiębiorcy, lecz bankowi, dla którego stanowi swoistą formę pożyczki w zamian za wyższe oprocentowanie. Na podstawie umowy bank zobowiązuje się wypłacić kwotę, którą zdeponował klient, po określonym czasie wraz z należnymi odsetkami.

Tymczasem z charakteru rachunku, który prowadzi dla Spółki londyński bank wynika, że kwoty na nim zgromadzone nie są blokowane, ani nigdzie transferowane. Spółka - jak twierdzi - ma do nich nieograniczony dostęp. Takie zaś okoliczności zdaniem Sądu powodują, że odsetki uzyskiwane od środków gromadzonych na tych rachunkach mogą zostać uznane za dochód w części, w jakiej związane są z działalnością objętą zezwoleniem i korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Nie mogą zaś odnieść skutku podnoszone w tym zakresie zarzuty Strony skarżącej odnoszące się do dokonania przez orzekające w sprawie organy odmiennej oceny okoliczności związanych z rachunkiem Spółki w [...] w L.. Przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji zakwalifikował operacje przeprowadzane na rachunkach w tym banku jako tzw. lokaty overnight. W ocenie Sądu organ II instancji - w ramach przysługujących mu uprawnień - uprawniony był do dokonania na podstawie zgromadzonych już dowodów odmiennej oceny rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych, jako części prawnopodatkowego stanu faktycznego.

W postępowaniu odwoławczym można - w ramach wynikającego z zasady dwuinstancyjności obowiązku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej już decyzją organu pierwszej instancji - wziąć pod uwagę także fakty i dowody niebadane wcześniej przez organ pierwszej instancji, jeżeli służą one ustaleniom istotnym z punktu widzenia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym. W takim wypadku nie sposób mówić o przekroczeniu granic rozpoznawanej sprawie oraz nie może spotkać się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 637-640).

Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zaś wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Także co do pozostałych kwestii objętych skargą Sąd nie zgodził się ze Skarżącą.

I tak, podzielić należy pogląd orzekających w sprawie organów, że transakcje dotyczące instrumentów pochodnych typu forward i spot to przejaw dodatkowej działalności finansowej Spółki, nie objętej zezwoleniem, a wynik zrealizowany przez Spółkę w związku z tymi transakcjami na instrumentach pochodnych nie jest związany bezpośrednio z działalnością zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc zwiększa wynik podlegający opodatkowaniu Spółki na zasadach ogólnych.

Sąd nie polemizuje ze stanowiskiem organów wyrażonym w przedmiotowej sprawie. Bo to stanowisko – co do zasady – jest korzystne dla Spółki. Organ nie zakwestionował bowiem faktu, że działalność oparta o wykorzystywanie ww. instrumentów pochodnych może być w ogóle rozpatrywana jako taka, która ma związek z działalnością strefową. O negatywnym dla Spółki stanowisku organu zdecydowały kwestie dowodowe. Organ uznał bowiem, że Spółka nie wykazała, że celem zawartych transakcji było zabezpieczenie dochodów z działalności podstawowej, określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Tym samym zyski powstałe w wyniku transakcji zabezpieczających nie podlegają rozliczeniu na zasadach dotyczących dochodów uzyskiwanych w działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Sąd ocenił ww. kwestię tak jak i Organ. W ww. zakresie Spółka nie przedstawiła jednoznacznych dowodów na powiązanie tych kontraktów z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone. W związku z tym słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że zawarte transakcje na pochodnych instrumentach finansowych stanowią dodatkową działalność finansową Spółki nie objętą zwolnieniem podatkowym, a wynik zrealizowany przez Spółkę na tych transakcjach nie jest związany bezpośrednio z działalnością zwolnioną, ale podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ma też rację organ odwoławczy twierdząc, że o związku zawartych kontraktów z działalnością strefową nie może przesądzać argumentacja Spółki, że działalność pozastrefowa stanowiła zaledwie 0.3% całej działalności Spółki, a w ogóle to praktycznie niemożliwe jest powiązanie poszczególnych instrumentów z konkretnymi transakcjami z uwagi na dużą liczbę tych transakcji zrealizowanych w analizowanym okresie.

Tymczasem wskazać należy, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu. Odnosi się to także do różnic kursowych oraz transakcji na pochodnych instrumentów finansowych realizowanych w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, gdyż mogą one zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się do transakcji niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. W pozostałej części zarówno przychody ze sprzedaży wyrobów jak i związane z tym różnice kursowe, a także transakcje na pochodnych instrumentach finansowych nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym (por. przywołany przez Organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Wr 453/11).

W celu wykazania bezpośredniego związku zawieranych transakcji zabezpieczających (forward i spot) z działalnością strefową Spółki - jej pełnomocnik przy piśmie z dnia 5 grudnia 2012 r. przedłożył zestawienie pn. "Otrzymane należności, zapłacone zobowiązana, wykonane transakcje zabezpieczające forward i wymiana walut spot - miesięcznie w 2008 roku", wyjaśniając, że pokazuje ono wysoką zbieżność pomiędzy saldem należności i zobowiązań w 2008 r. (otwartą pozycją walutową) z działalności strefowej, a wartością zamkniętych kontraktów terminowych typu forward i wymiany waluty spot.

Ponadto Pełnomocnik wskazywał, że bezwzględna wartość zrealizowanych transakcji zabezpieczających zawiera się zawsze w wartości otwartej pozycji, co potwierdza, że Spółka dokonywała powyższych transakcji jedynie w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego wynikającego z działalności strefowej (tj. pozostającego w związku z pulą wierzytelności związanych wyłącznie z działalnością strefową), a nie w celu realizowania jakiegokolwiek zysku z działalności finansowej oraz wskazywał, że w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, nadwyżki określonych walut (np. EUR) pochodzące z transakcji strefowych Spółka wykorzystywała do nabycia walut, których miała niedobór (np. USD).

W oparciu o powyższe Skarżąca dowodziła bezpośredniego zwiazku kontraktów terminowych z działalnością strefową i podstawy do zwolnienia osiągniętych zysków z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W zakresie zaś transakcji wymiany waluty typu spot Spółka wskazała, iż nie stanowi ona kontraktu terminowego, lecz jest zwykłą wymianą waluty. W zaskarżonej decyzji fakt ten został jednak, zdaniem Spółki, całkowicie pominięty, co świadczy o wadliwości stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora. Jak wyjaśniono, w związku z faktem, iż wymiana ta była niezbędna do przeprowadzania transakcji objętych zwolnieniem strefowym, to zysk zrealizowany na takiej wymianie również podlega zwolnieniu.

Spółka w skardze podniosła, że w zaskarżonej decyzji Organ w sposób jednolity zaklasyfikował kontrakty terminowe forward oraz transakcje wymiany walut typu spot. W konsekwencji, transakcje wymiany walut typu spot zostały pominięte w argumentacji zaskarżonej decyzji. Dyrektor ograniczył się bowiem do oceny charakteru oraz powiązań kontraktów terminowych z transakcjami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności strefowej wykazując się niezrozumieniem dla istoty transakcji wymiany walut typu spot.

Zdaniem jednak Sądu powyższe zestawienie wszystkich instrumentów (forward, spot) nie wyszczególnia jakichkolwiek (konkretnych) transakcji handlowych, które mogłyby być zabezpieczone poszczególnymi kontraktami, prawidłowa więc była ocena organu odwoławczego, że samo przez się nie pozwala ono na ustalenie, czy były to transakcje zabezpieczające w ogóle (a nie w części bądź całości - spekulacyjne) oraz czy tylko i wyłącznie - jak utrzymuje Spółka - dotyczyły działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu naruszenie w sprawie przez organ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny charakteru transakcji typu spot nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie przepisów postępowania o takim charakterze mogłoby podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W badanej bowiem sprawie - o czym była już mowa - Spółka, poza ogólnym ich zestawieniem, nie przyporządkowała transakcji spot do konkretnych transakcji handlowych, zatem nie wykazała, że nabywała walutę w celu rozliczeń transakcji zawartych w ramach działalności gospodarczej objętej zwolnieniem strefowym, uzyskując przy tym zysk na takiej wymianie, który także podlegałby zwolnieniu.

Z tego względu nie można zgodzić się z stanowiskiem Spółki, że zestawienia przygotowane na podstawie dokumentów księgowych i przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania kontrolnego dowodzą, że Spółka dokonała bezpośredniego powiązania zawartych transakcji zabezpieczających z transakcjami objętymi zwolnieniem strefowym.

Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie powiązała tych kontraktów z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone słuszne było stanowisko organów, że zawarte transakcje na pochodnych instrumentach finansowych stanowią dodatkową działalność finansową Skarżącej nie objętą zwolnieniem podatkowym.

Sąd wskazuje, że to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, było zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że w postępowaniu podatkowym – z braku określonych dowodów - nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika.

Organy podatkowe nie ingerowały w zasadność działań Skarżącej jako przedsiębiorcy. Oceniły natomiast, w ramach przysługujących im kompetencji, wiarygodność jej twierdzeń dotyczących tychże działań oraz ich skutki na gruncie prawa podatkowego.

Miały też rację organy co do kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży odpadów na rzecz dwóch spółek, tj. A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz R. S.A. w W. - jako nie podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że L. Sp. z o.o. w 2008 r., dokonując sprzedaży odpadów produkcyjnych uzyskała przychód w kwocie 2.176.148,93 zł. W księgach rachunkowych Spółka wykazała koszty związane z gospodarką odpadami w kwocie 1.742.878,82 zł (usługi obce). Przychody te i koszty Strona zaliczyła do działalności strefowej, zwolnionej od opodatkowania.

Dla ustalenia zatem, jakie dochody (uzyskiwane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) zwolnione będą z podatku dochodowego, konieczne jest uwzględnienie wszystkich elementów zezwolenia, które naprowadzają na preferowany zwolnieniem podatkowym rodzaj działalności. W zezwoleniu tym nie wymieniono jednak sprzedaży odpadów. I chociaż sprzedaż odpadów niewątpliwie jest powiązana z działalnością Spółki zwolnioną od podatku, ale nie pozostaje z tą działalnością w takim związku funkcjonalnym, że w ogóle warunkuje jej prowadzenie. Bo jak słusznie zauważył organ wytworzenie odpadów nie jest tożsame z ich sprzedażą (handlem takimi odpadami).

Tak więc w zakresie ocenianych okoliczności faktycznych sprawy odwołać należy się do wcześniejszych wywodów Sądu, że zwolnieniu podlega jedynie ta działalność Spółki wymieniona w zezwoleniu z dnia 6 kwietnia 2005 r.

Jako zaś kosztów uzyskania przychodów w tej działalności organ nie mógł - jako nie wykazanych - uznać kosztów związanych z pracą pracowników Spółki wykonujących - według jej twierdzeń - obowiązki w tym zakresie.

W trakcie postępowania kontrolnego, Spółka przedstawiła zestawienie zatytułowane "Koszty pracowników", zawierające 30 nazwisk pracowników i przyporządkowane do nich kwoty wynagrodzeń oraz zakres obowiązków. Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów źródłowych np. umów o pracę, zakresów czynności dla poszczególnych pracowników, jednocześnie informując, że wartość kosztów pracowników przedstawiona w tabeli obejmuje wynagrodzenie brutto pracownika, koszty ZUS ponoszone przez pracodawcę oraz ekwiwalent za pranie, przy czym od całości naliczonych kosztów odjęto zasiłki refinansowane przez ZUS.

Natomiast do odwołania Spółka załączyła "Przykładowe umowy o pracę z pracownikami zajmującymi się gospodarką odpadami (stanowisko - pracownik gospodarczy)" 8 z 30 pracowników wymienionych w przedłożonym w toku postępowania kontrolnego wykazie pt. "Zakres obowiązków pracowników związanych z gospodarką odpadami poprodukcyjnymi". Następnie w toku postępowania odwoławczego - umowy dotyczące pozostałych z 30 pracowników.

W toku postępowaniu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Spółkę do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii zakresów obowiązków wszystkich pracowników gospodarczych wykazanych w zestawieniu pt. "Zakres obowiązków pracowników związanych z gospodarką odpadami poprodukcyjnymi - 2208 EESH" przedłożonym w postępowaniu kontrolnym.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Pełnomocnik Spółki w dniu 2 lipca 2013 r. oświadczył, że Spółka takich zakresów nie posiada. Nie określa i nie przekazuje poszczególnym pracownikom ich indywidualnych zakresów czynności.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy słusznie - zdaniem Sądu - stwierdził więc, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wymienieni w zestawieniu pracownicy byli zatrudnieni przy wykonywaniu zadań związanych z gospodarką odpadami. Zawarte w przedstawionym przez Pełnomocnika Strony zestawieniu opisy zakresów obowiązków wymienionych tam osób nie zostały bowiem poparte dokumentami źródłowymi świadczącymi o faktycznym zakresie czynności wskazanych tam pracowników.

Tak więc twierdzenia Spółki o poniesieniu określonego wydatku i jego związku z określonym przychodem nie zostały poparte jednoznacznymi dowodami, a stanowią jedynie swoistą interpretację stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania.

Skarżąca podjęła próbę uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie na etapie postępowania sądowego. Wskazując na niekompletność zebranego materiału dowodowego w zakresie tzw. kosztów pracowniczych związanych z gospodarowaniem odpadami, oraz błędnej oceny zgromadzonych dowodów, Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów, tj.:

1) ze świadectwa pracy Pana A. N., na okoliczność, że umowa o pracę łącząca Pana A. N. ze Spółką została rozwiązana z dniem 25 lipca 2008 r., a zatem naliczanie tzw. kosztów pracowniczych związanych z gospodarowaniem odpadami za cały okres, na który pierwotnie była zawarta umowa o pracę byłoby niezasadne, wiec brak jest rozbieżności między okresem pracy ww. pracownika w Spółce a okresem, za który Spółka naliczała koszty pracownicze związane z gospodarką odpadami,

2) ze świadectwa pracy Pana J. C., na okoliczność, że umowa o pracę łącząca Pana J. C. ze Spółką została rozwiązana z dniem 8 marca 2008 r., a zatem naliczanie tzw. kosztów pracowniczych związanych z gospodarowaniem odpadami za cały okres, na który pierwotnie była zawarta umowa o pracę byłoby niezasadne, wiec brak jest rozbieżności między okresem pracy ww. pracownika w Spółce a okresem, za który Spółka naliczała koszty pracownicze związane z gospodarką odpadami.

W ocenie Spółki przeprowadzenie dowodów uzupełniających z ww. dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do okresów naliczania kosztów pracowniczych związanych z gospodarowaniem odpadami, co ma bezpośrednie przełożenie na ocenę zasadności wyjaśnień Spółki w tym zakresie.

Sąd uwzględnił wnioski dowodowe Skarżącej korzystając z możliwości stworzonej w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.",

Wskazać należy, że uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone li tylko do dowodu z dokumentu, może być przeprowadzone przez sąd jedynie wówczas, gdy zaistnieje konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich wyjaśnienie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 ustawy procesowej nie jest w żadnym razie ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne, zatem wówczas, gdy postulowany /bądź dopuszczony z urzędu / dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

Dokonywana przez sąd w momencie dopuszczania takiego dowodu (przystąpienia do jego przeprowadzenia) ocena możliwości i niezbędności jego przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, z oczywistych względów ma charakter wstępny. Pełna ocena w tym zakresie może być sformułowana dopiero po przeprowadzeniu dowodu i przeanalizowaniu jego rzeczywistego znaczenia dla sprawy.

Ocena powyższa uwzględniać przy tym musi także okoliczność, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż bierze on pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie może czynić samodzielnych ustaleń faktycznych, opartych na materiale dowodowym, którego w aktach sprawy nie było. Jak już Sąd wskazał, uzupełniające postępowanie dowodowe służy jedynie ocenie prawidłowości ustaleń organów administracji jako elementowi oceny legalności zaskarżonego aktu, pozwalając na wyjaśnienie istotnych wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10; a także wyroki z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07, 6 listopada 2009 r. sygn. akt II GSK 284/09).

Dokumenty, które przedłożone zostały dopiero w postępowaniu sądowym i przez to nie były znane organom podatkowym, co do zasady, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, a wynikające z nich nowe okoliczności faktyczne – stanowić powodu jej uchylenia. Mogą one natomiast wskazywać, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie były właściwe i w związku z tym powinny być przez te organy ponownie dokonane w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy.

Niemniej jednak wskazać należy, że dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzane przez sąd administracyjny na podstawie powyższego przepisu, nie mogą mieć na celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej. A temu właśnie, zdaniem Sądu, służyły dowody powołane w skardze, stąd nie mogły wywrzeć one oczekiwanego przez Skarżącą skutku, tj. ustalenia na ich podstawie okresu zatrudnienia w Spółce wskazanych wyżej pracowników gospodarczych.

Uwzględniając powyższe Sąd wskazuje, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wymienieni w zestawieniu pracownicy byli zatrudnieni przy wykonywaniu zadań związanych z gospodarką odpadami. Zawarte w przedstawionym przez Pełnomocnika Strony zestawieniu opisy zakresów obowiązków wymienionych osób nie zostały poparte dokumentami podpisanymi przez wskazanych pracowników, zawierającymi przyjęty do stosowania faktyczny zakres czynności.

Tymczasem to w interesie podatnika leżało podanie już na etapie postępowania przed organami wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a wcześniej - dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Przesądzającym dowodem na okoliczności, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, nie może także być Schemat Organizacyjny Pionu Personalnego, stanowiący załącznik nr 8 do Regulaminu Organizacyjnego Spółki z dnia 14 sierpnia 2008 r. Po pierwsze obowiązywał on jedynie przez ostatnie 4 i pół miesiąca 2008 r. , po drugie nie wynika z niego zakres (charakter) obowiązków, jakie wykonywali w analizowanym okresie pracownicy gospodarczy zatrudnieni w Sekcji Ochrony Środowiska i BHP, po trzecie ze schematu tego wynika, że pracownicy gospodarczy w 2008 r. mogli być także zatrudnieni w Sekcji Spraw Ogólnych. Tak więc - wobec braku indywidualnego zakresu obowiązków pracowników - nie ma nawet pewności, że osoby wymienione w załączniku nr 8 do pisma Spółki z dnia 5 grudnia 2012 r. to osoby zatrudnione na takim stanowisku właśnie w Sekcji Ochrony Środowiska i BHP, a nie w Sekcji Spraw Ogólnych.

Dodatkowo wątpliwości w sprawie wzmacnia wynik dokonanej przez organy analizy postanowień umów zawartych przez Skarżącą z podmiotami, które kupowały od niej odpady. W "Zakresie obowiązków pracowników związanych z gospodarką odpadami poprodukcyjnymi - 2008 EESH", przedłożonym przez Pełnomocnika w toku kontroli skarbowej, wskazano w zakresie obowiązków pracowników Spółki (Wytwórcy odpadów) m.in. utrzymanie w czystości pojemników i urządzeń, stanowiska pracy, sortowanie i konfekcjonowanie opakowań, które to czynności zgodnie z umowami zawartymi w dniach 10 sierpnia 2007 r. i 1 kwietnia 2008 r. należały do obowiązków Odbiorcy odpadu – A. Sp. z o.o.

Zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana norma prawa statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Zasada ta oznacza, że w toku postępowania organ podatkowy powinien tak prowadzić postępowanie, aby ustalony przez niego stan faktyczny był możliwe najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń mających znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 191 Ordynacji podatkowej zawiera definicję zasady swobodnej oceny dowodów – organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podstawą oceny dowodów jest przede wszystkim wzajemna zgodność dowodów, ale także zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Opisana wyżej zasada prawdy obiektywnej, mimo braku w przepisach Ordynacji podatkowej analogicznego przepisu do art. 6 Kodeksu Cywilnego (ciężar dowodu) nie oznacza, żeby organy podatkowe miały nieograniczony niczym obowiązek dowodzenia poszukiwania, przeprowadzania dowodów korzystnych dla podatnika. W szczególności poszukiwania takich dowodów w posiadaniu których może być sam podatnik, albo o istnieniu, których tylko on może wiedzieć. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 roku, sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz zasady postępowania podatkowego, Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii, czy sporne koszty są związane z gospodarką odpadami prowadzoną przez Spółkę i dokonano prawidłowej jej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Stąd zarzuty naruszenia w ww. zakresie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - w tej części, w której Sąd nie zakwestionował dokonanych przez organy ustaleń - należy uznać za chybione. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano pełnej analizy dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu, a dokonana ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Rozstrzygnięcie w zakresie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, organ w sposób wyczerpujący uzasadnił (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. - z zastrzeżeniem tego co wskazano powyżej - uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Na podstawie zaś art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.