Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2147/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 33, art. 21 ust. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3553/16 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 sierpnia 2016 r., nr IPPB4/4511-602/16-4/JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3553/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi M. W. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej jako "organ") z dnia 18 sierpnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący złożył wniosek z 11 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu składek zgromadzonych w funduszu emerytalnym oraz odsetek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 5 stycznia 2009 r. do 10 stycznia 2015 r. Wnioskodawca pracował dla Agendy [...] ds. [...] zlokalizowanej w [...], jako funkcjonariusz tej organizacji. W tym czasie Wnioskodawca nie był polskim rezydentem podatkowym, lecz zamieszkiwał na stale w [...]. W kwietniu 2015 r. Wnioskodawca wrócił do Polski na stałe, dokonując repatriacji w rozumieniu przepisów o podatku VAT i przepisów celnych. W związku z zakończeniem pracy na rzecz Agendy [...] i z uwagi na brak jakichkolwiek uprawnień emerytalnych Wnioskodawca złożył dyspozycję co do środków zgromadzonych w funduszu emerytalnym [...] - wybierając opcję ang. "withdrawal settlemenf" - dyspozycję wycofania/zwrotu. W grudniu 2015 r. Wnioskodawca otrzymał z rzeczonego funduszu na tej podstawie wypłatę. Na wypłatę składał się zwrot wpłaconych wcześniej do funduszu składek oraz odsetki za korzystanie ze zgromadzonego przez Wnioskodawcę kapitału przez Fundusz. Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych oraz jego rezydencja podatkowa w dniu otrzymania świadczeń, to Rzeczpospolita Polska.

Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

1) Czy ww. wypłata z [...] jest opodatkowana w Polsce w części stanowiącej zwrot składek? Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć świadczenie w postaci zwrotu składek, jeżeli podlega opodatkowaniu w Polsce?

2) Czy ww. wyplata z [...] jest opodatkowana w Polsce w części stanowiącej odsetki? Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć świadczenie w postaci odsetek, jeżeli podlega opodatkowaniu w Polsce?

Przedstawiając stanowisko w zakresie pyt. 1 dotyczące opodatkowania jednorazowego zwrotu składek zgromadzonych w funduszu emerytalnym Wnioskodawca wskazał, że są one zwolnione z opodatkowania.

2.2. Minister Finansów działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną interpretacją z 18 sierpnia 2016 r. na podstawie ort. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613. z późn. zm., dalej jako "O.p.") oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) uznał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

Organ powołał się na art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 19 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31. poz. 178, dalej jako "umowa"). Jego zdaniem są dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Minister zaznaczył, że umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż fundusz emerytalny, z którego Wnioskodawca otrzymuje świadczenie, nie ma swojej siedziby we [...]. [...] ma siedzibę w N. Okoliczności, że wypłaty świadczeń emerytalnych były i są wypłacane z tytułu pracy w agendzie [...] w [...], nie zmienia faktu, że sam Fundusz ma siedzibę w N. i podlega regulacjom prawa amerykańskiego.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro Skarżący otrzymał jednorazowy zwrot składek wpłaconych wcześniej do funduszu emerytalnego, a zatem nie otrzymał dochodów wymienionych w powołanym wyżej art. 19 ust. 1 umowy, to w sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 umowy. Dlatego Polska ma prawo opodatkować np. wypłatę świadczenia z tytułu uczestnictwa w amerykańskim funduszu emerytalnym, osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Skoro przyczyną postawienia do dyspozycji środków z funduszu emerytalnego było zakończenie pracy na rzecz Agendy [...] - a nie nabycie przez Wnioskodawcę prawa do wypłaty z programu emerytalnego oraz środki zostały otrzymane z funduszu emerytalnego [...] mającego siedzibę w USA - które nie są członkiem Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej, to otrzymane przez Wnioskodawcę środki nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

Stąd świadczenie w postaci zwrotu składek zgromadzonych w funduszu emerytalnym wypłacone Wnioskodawcy jako osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce stanowi dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.1. Skarżący w skardze z 21 października 2016 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł, m.in., o uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 15 sierpnia 2016 r. ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego (art. 116 §1 pkt 2 O.p.) oraz ze względu na rażące naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 122 O.p.), mające wpływ na rozstrzygnięcie, oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze strona zarzuciła również, że organ podatkowy w interpretacji indywidualnej stwierdził nieprawidłowość stanowiska, lecz nie podał własnego stanowiska, czym uniemożliwia stosowanie interpretacji w praktyce, uniemożliwia korzystanie z przywilejów interpretacji milczącej, lecz również rażąco narusza art. 14c § 1 O.p. ( brak oceny prawnej).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. WSA w Warszawie uwzględniając skargę stwierdził, że chociaż na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "p.p.s.a.") Stronie przysługuje skarga na indywidualną interpretację prawa podatkowego, to w sprawach "interpretacyjnych" zakres i sposób pracy sądu z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. jest ograniczony treścią regulacji z art. 57 a p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzucane w treści skargi okoliczności "powielenia" rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jak też niepełne odniesienie się do stanowiska podatnika i "domyślanie" się rozstrzygnięcia przez podatnika, wobec braku stosownego zarzutu naruszenia procedury, który Sąd mógłby uwzględnić w sporze "interpretacyjnym" nie może spowodować utrzymania przez Sąd zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Wymóg zbadania sprawy przez Sąd w tym zakresie nakłada treść zarzutów zawartych w skardze, tj. naruszenia art. 14c § 1 O.p. (in fine skargi) w zw. z art. 57a u.p.p.s.a., w których Skarżący wprost stwierdził, że "(...) organ podatkowy (...) stwierdził nieprawidłowość stanowiska, lecz nie podał własnego stanowiska, czym uniemożliwia stosowanie interpretacji w praktyce, uniemożliwia korzystanie z przywilejów interpretacji milczącej, lecz również rażąco narusza art. 14c § 1 O.p. (...)". Wskazanie (brak wskazania) prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, o którym mowa w § 2 art. 14c O.p. jest bowiem nieodłącznym i funkcjonalnym elementem oceny (braku oceny) stanowiska, o której mowa w art. 14c § 1 O.p.

W konsekwencji, zdaniem WSA, Skarżący pozbawiony został ochrony prawnej przewidzianej przez instytucję interpretacji, ponieważ pozostawiony został w niepewności co do konsekwencji prawnych planowanego działania.

Znamion rzetelnej oceny sprawy nie wypełnia (ogólnikowe) stwierdzenie, że w Polsce ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 u.p.do.f., ponieważ nie wyjaśniony pozostał szczegółowy sposób (kalkulacja) opodatkowania zwrotu składek zgromadzonych w (zagranicznym) funduszu emerytalnym.

Zdaniem Sądu, z uwagi na przywołane wskazania, zaistniała w sprawie konieczność stwierdzenia naruszenia, w procesie wydawania interpretacji, art. 14c § 1 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister skupił się jedynie na wykazaniu, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie podatkowe, zamiast rozważyć w pierwszej kolejności, czy w ogóle w stanie faktycznym opisanym przez stronę powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Uczestnicy pracowniczych programów emerytalnych mają prawo wypowiedzieć swój udział w programie, czemu może towarzyszyć wycofanie zgromadzonych środków. Ponadto zwrot środków następuje w przypadku likwidacji programu, jeżeli w określonym czasie uczestnik nie wskaże numeru rachunku prowadzonego w ramach innego pracowniczego programu emerytalnego lub indywidualnego konta emerytalnego, na który ma być dokonana wypłata transferowa. Zwrócone środki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 30a ust. 8-8d u.p.d.o.f. (art. 30a ust. 8e u.p.d.o.f.). To oznacza, że dochód stanowi różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na koncie uczestnika programu emerytalnego a sumą wpłat na ten program. Tak ustalonego dochodu nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Minister zobowiązany będzie do powtórnego zbadania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd a w szczególności, czy Skarżący w stanie faktycznym sprawy, uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu w świetle art. 30a ust.1 pkt 11 u.p.d.o.f. obliczonego według zasad określonych w ust.8-8e powyższego przepisu i oczywiście przedstawi, i wyjaśni, podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia.

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Skarżący kasacyjnie organ" lub "Szef KAS"), reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając wyrok WSA w Warszawie w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że organ wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego stwierdził nieprawidłowość stanowiska podatnika, lecz nie wskazał stanowiska prawidłowego, czym spowodował niemożność zastosowania interpretacji w praktyce, gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji wskazuje na to, że odpowiedź na zadane przez podatnika pytania została udzielona,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie na czym miałoby polegać w wydanej interpretacji indywidualnej ,, powielenie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie", jak też niepełne odniesienie się do stanowiska podatnika i domyślanie się przezeń rozstrzygnięcia co powoduje – po stronie organu – niemożność ustosunkowania się do tak postawionego zarzutu,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność treści uzasadnienia orzeczenia z treścią rozstrzygnięcia polegającą na tym, że sąd stwierdzając brak w skardze podatnika ,, stosownego zarzutu naruszenia procedury’’ uchylił z powodów proceduralnych wydaną indywidulną interpretację prawa podatkowego, czym spowodował wyjście poza granice zaskarżenia określone w skardze.

Skarżący kasacyjnie organ na podstawie art. 188 i at. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano drugą ze wskazanych podstaw, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

6.3. W niniejszej sprawie na tym etapie zasadnicza kwestia sporna dotyczy tego, czy w związku z zadanym pytaniem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stwierdzeniem przez organ nieprawidłowego stanowiska strony, wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi zawarte w art. 14c § 1 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z uwagi na braki w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w procesie jej wydawania doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zaistniałym sporze, prawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 O.p.

6.4. Szef KAS stawiając zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. twierdzi, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uchylił zaskarżoną interpretację, która wbrew stanowisku Sądu spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa, tj. art. 14c § 1 O.p., bowiem zawiera odpowiedź na zadane pytanie przez podatnika oraz kompletną ocenę stanowiska Skarżącego w odniesieniu do zadanego pytania na temat kwalifikacji prawno-podatkowej wypłaconego świadczenia.

Podkreślić zatem należy, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2817/16, z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 161/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art., 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez ten organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zaprezentował opis stanu faktycznego oraz zawarł pytanie czy świadczenie z tytułu wypłaty środków zgromadzonych w funduszu emerytalnym - [...] jest opodatkowane w Polsce, w części dotyczącej zwrotu składek. Ponadto zapytał do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć świadczenie w postaci zwrotu składek jeżeli podlega opodatkowaniu w Polsce.

We wniosku Skarżący prezentując własne stanowisko w sprawie, wskazał że w związku z zakończoną pracą w Agendzie [...], wypłata całego świadczenia z ww. funduszu emerytalnego jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie prezentowanego stanowiska zawarł obszerną argumentację wskazując m.in. że fundusz emerytalny [...], który wypłacił świadczenie pieniężne został utworzony w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Ogólnego [...], a uchwały [...] jako pochodne Traktatu Tworzącego stanowią prawo międzynarodowe, obowiązujące w krajach Unii Europejskiej. W rezultacie w ocenie strony skarżącej powyższe pozwala uznać, że środki zostały wypłacone z pracowniczego programu emerytalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. Ponadto przedstawił własne stanowisko w zakresie charakteru wypłaconego świadczenia w odniesieniu do wskazanych rodzajów przychodu.

Natomiast organ wydając interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe stwierdził, że skoro przyczyną postawienia do dyspozycji środków z funduszu emerytalnego było zakończenie pracy na rzecz Agendy [...] - a nie nabycie przez Wnioskodawcę prawa do wypłaty z programu emerytalnego oraz środki zostały otrzymane z funduszu emerytalnego [...] mającego siedzibę w USA, które nie są członkiem Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej, to otrzymane przez Wnioskodawcę środki nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

Ponadto organ wskazał, że świadczenie w postaci zwrotu składek zgromadzonych w funduszu emerytalnym wypłacone Wnioskodawcy jako osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce stanowi dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z pytaniem zawartym we wniosku do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć świadczenie w postaci zwrotu składek, jeżeli podlega opodatkowaniu w Polsce, organ powołał treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wymieniając jakiego rodzaju przychody mieszczą się w ramach przychodów z tego źródła, jednakże nie wskazał do którego z wymienionych przychodów kwalifikuje wypłacone Skarżącemu świadczenie z funduszu emerytalnego, co miało istotne znaczenie ze względu na argumentację strony przedstawioną we wniosku co do charakteru wypłaconego świadczenia.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że znamion rzetelnej oceny nie wypełnia ( ogólnikowe) stwierdzenie, że w Polsce ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. tj. art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, ponieważ nie został wyjaśniony szczegółowy sposób opodatkowania zwrotu składek zgromadzonych w zagranicznym funduszu emerytalnym.

Należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem WSA wskazał na braki przedmiotowej interpretacji indywidualnej przyjmując, że zaistniała konieczność stwierdzenia naruszenia w procesie wydawania interpretacji art. 14c § 1 O.p.

6.5. W rozpatrywanej sprawie zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie na czym miałoby polegać w wydanej interpretacji indywidualnej ,, powielenie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie", jak też niepełne odniesienie się do stanowiska podatnika i domyślanie się przezeń rozstrzygnięcia, co powoduje – po stronie organu – niemożność ustosunkowania się do tak postawionego zarzutu.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt I OSK 2311/16 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).).

Natomiast formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie winien nie tylko przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, ale również wskazać wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, a więc jest zobowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2018 r. sygn. akt II OSK 3315/17). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie w dwóch wypadkach może być samodzielną podstawą kasacyjną. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy treść uzasadnienia nie zawiera któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., bądź też gdy uzasadnienie nie uwzględnia stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Żadna z powyższych okoliczności nie zaistniała w niniejszej sprawie, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego sformułowania o braku zarzutu naruszenia procedury, o którym mowa poniżej, odpowiada wymogom określonym w treści powyższego przepisu.

Użyte przez Sąd pierwszej instancji sformułowania, wskazane w zarzucie przez autora skargi kasacyjnej zostały powołane jako fragmenty argumentacji strony zawartej w złożonej skardze odnoszącej się do braku odpowiedzi na pytanie strony co do kwalifikacji zwrotu składek jako określonego rodzaju przychodu.

Ponadto Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wskazał, że braki w uzasadnieniu interpretacji co do własnego stanowiska organu pozbawiają Skarżącego ochrony prawnej oraz że znamion rzetelnej oceny sprawy nie wypełnia (ogólnikowe) stwierdzenie, że w Polsce ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie wyjaśniony pozostał szczegółowy sposób (kalkulacja) opodatkowania zwrotu składek zgromadzonych w (zagranicznym) funduszu emerytalnym.

Sąd pierwszej instancji zawarł również w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania, wskazując konieczność dokonania przez organ interpretacyjny oceny czy Skarżący w stanie faktycznym sprawy uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu w świetle art. 30a ust.1 pkt 11 w zw. z ust. 8-8e u.p.d.o.f.

Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu postawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania kwestionuje wskazane stanowisko Sądu pierwszej instancji, podnosząc że fundusz emerytalny, który dokonał wypłaty tytułem zwrotu składek nie spełnia wymogów pracowniczego programu emerytalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f., jednakże nie formułując przy tym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, co uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu kontrolę stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zdaniem Sądu kasacyjnego argumentacja ta nie może być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej co do niemożności ustosunkowania się do postawionego zarzutu i naruszenia przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., których naruszenie autor skargi kasacyjnej upatruje w sprzeczności treści uzasadnienia orzeczenia z treścią rozstrzygnięcia polegającą na tym, że Sąd stwierdzając brak w skardze podatnika ,,stosownego zarzutu naruszenia procedury’’ uchylił z powodów proceduralnych wydaną indywidulną interpretację prawa podatkowego, czym spowodował wyjście poza granice zaskarżenia określone w skardze.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powołany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi m.in. na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący zarzucił, że organ podatkowy w interpretacji indywidualnej stwierdził nieprawidłowość stanowiska, lecz nie podał własnego stanowiska, czym uniemożliwia stosowanie interpretacji w praktyce, uniemożliwia korzystanie z przywilejów interpretacji milczącej, lecz również rażąco narusza art. 14c § 1 O.p. ( brak oceny prawnej).

W związku z tak postawionym zarzutem Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że wymóg zbadania sprawy w zakresie prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia nakłada treść zarzutów zawartych w skardze tj. naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 57 a) p.p.s.a.

Natomiast błędne sformułowanie zawarte w uzasadnieniu wyroku co do ,, braku stosownego zarzutu naruszenia procedury, który Sąd mógłby uwzględnić w sporze interpretacyjnym" nie może stanowić o zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy jak wskazano powyżej Sąd dokonał oceny zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. zgodnie z art. 57a) p.p.s.a. w ramach zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

Reasumując nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, bowiem Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

[pic]