Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1210/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1210/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz- Slusarczyk, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007r, sprawy ze skargi D. P. SA, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 czerwca 2005r. nr [...], w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004r., skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu [...].2004 r. D. P. SA (poprzednio D. A. S. P. Spółka z o. o.) złożyła deklarację VAT -7 za maj 2004, deklarując różnicę podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. w wysokości [...] zł, którą zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy. Termin zwrotu przypadał na dzień [...].2004r. Przed upływem powyższego terminu, w dniu [...].2004 r. Spółka złożyła deklarację korygującą za ten okres, w której wykazano wyższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wraz z wnioskiem o uwzględnienie korekty przy zwrocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004.

Z wyjaśnień Spółki oraz ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że rozliczenie było nieprawidłowe w zakresie kwot stanowiących podstawę opodatkowania, jak i podatku należnego, które w deklaracji korygującej podwyższono o kwotę [...] zł. Ponadto zwiększono kwotę podatku naliczonego o kwotę [...] zł. W związku z tym, zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosząca w korekcie [...] zł, którą to kwotę Spółka zadysponowała do zwrotu.

W związku z wniesieniem deklaracji skorygowanej, organ podatkowy przyjął, że wycofana została z obiegu prawnego poprzednio złożona deklaracja i jego zdaniem bieg terminu zwrotu w kwocie [...] zł rozpoczął się w dniu złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji skorygowanej, tj. w dniu [...] r. Tym samym zwrot kwoty wynikającej z deklaracji korygującej w dniu [...] r. został zrealizowany w ocenie organów podatkowych w ustawowym terminie.

Według organów podatkowych, złożony w dniu [...].2004 r. wniosek Spółki o zwrot różnicy podatku wraz z odsetkami (później rozpoznawany wyłącznie jako wniosek o wypłatę odsetek) wynikający z uprzednio złożonej deklaracji, a wycofanej na wniosek podatnika wskutek złożenia skorygowanego rozliczenia, należy uznać za bezzasadny. Mając, bowiem na uwadze anulowanie deklaracji złożonej w dniu [...].2004 r., nie wystąpiła podstawa prawna do przekazania zwrotu w terminie do

dnia [...].2004 r., ponadto nie można orzec, iż z dniem [...].2004 r. kwota ta stanowiła nadpłatę, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, póz. 535 z póżn. zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].2005 r. Nr [...] odmówił podatnikowi wypłaty odsetek wynikających z realizacji zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r., który nastąpił w dniu [...].2004 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał twierdzenie Spółki, iż deklaracja korygująca stanowi uzupełnienie deklaracji pierwotnie złożonej i nie jest odrębną deklaracją. Takie rozumowanie nie znajduje podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz zasadach ewidencji i rachunkowości.

Tym samym w opinii organu podatkowego, korekta deklaracji stanowi samoistne rozliczenie, niepowiązane z rozliczeniem poprzednio złożonym i anulowanym. Termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku obliczany jest od momentu wpływu poprawnej deklaracji do urzędu. Zwrot różnicy podatku wynikający z korekty deklaracji VAT - 7 został zrealizowany w ustawowym terminie 60 dni od dnia złożenia korekty.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 87 ust.1 w związku z art. 87 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 78, art. 78a, art. 129 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr. 8 poz.60 z późn.zm.).

W uzasadnieniu podniesiono, że deklaracja korygująca nie jest samoistną deklaracją określającą zobowiązanie podatnika, a jedynie uzupełnieniem pierwotnej deklaracji. Zdaniem Spółki wynika to z faktu, że określa ona jednolite zobowiązanie podatnika za dany okres. Dodatkowo sam organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przepisy nie rozstrzygają o sposobie postępowania przy składaniu korekt deklaracji, co oznacza, że organ miał świadomość braku jednoznacznego przepisu potwierdzającego przyjętą przez niego interpretację, co zdaniem Spółki stanowi naruszenie art. 120 i art. 121§1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto interpretacja organu podatkowego wymusza sztuczne rozwiązania polegające na składaniu korekt deklaracji dopiero po otrzymaniu zwrotu z pierwotnej deklaracji. Skoro ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty deklaracji w terminie pięciu lat to zakładał również możliwość wystąpienia różnych przypadków, w

tym dokonywanie przez podatników kilkakrotnej korekty swoich rozliczeń i zdaniem podatnika 60 dniowy termin od dnia złożenia deklaracji korygującej należy liczyć jedynie w stosunku do zwiększonej kwoty zwrotu wynikającej z tej deklaracji korygującej, a nie ma on żadnego znaczenia dla zwrotu wynikającego z deklaracji pierwotnej.

Na poparcie swojej tezy podatnik powołał się na orzeczenie ETS C-78/00 z dnia 25,10.2001 r. oraz orzeczenia NSA wydane na podstawie przepisów ustawy o Dodatku od towarów i usług z 1993 roku ale o identycznym brzemieniu jak w ustawie obecnie obowiązującej, tj. orzeczenia z dnia 03.04.2003 r. sygn. akt l SA/Łd 1666/01 oraz z dnia 05.03.2003 r. sygn.akt l SA/Łd 1434/01. Zgodnie z powyższym orzecznictwem kwota zwrotu różnicy ma charakter obiektywny i istnieje niezależnie od kwot określonych w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika.

Ponadto w odwołaniu podatnik zarzucił również naruszenie przepisu art. 87 ust 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezakwalifikowanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki jako nadpłaty podatku podlegającej oprocentowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23.06.2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w całości podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do argumentacji podatnika w kwestii terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku za dany okres rozliczeniowy rozpoczyna się od dnia, w którym Spółka złożyła deklarację podatkową VAT - 7, przy czym złożenie korekty deklaracji Dodatkowej VAT-7 zwiększającej kwotę zwrotu różnicy podatku przed jego dokonaniem za dany miesiąc, powoduje, że termin zwrotu bezpośredniego liczony jest od dnia złożenia w Urzędzie Skarbowym ostatniej skutecznie złożonej korekty deklaracji VAT-7.

Zdaniem organu podatkowego skutecznie złożona korekta deklaracji podatkowej VAT -7 zastępuje deklarację pierwotną i podlega ocenie organów podatkowych zarówno w zakresie zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jak również przepisami o charakterze proceduralnym. Spółka złożyła korektę deklaracji zwiększającą kwotę zwrotu bezpośredniego w dniu [...].2004 r., a zatem przed upływem terminu do zwrotu podatku, który upłynąłby w dniu [...].2004 r. Dlatego też przedmiotową korektę deklaracji organ podatkowy

potraktował jako ostatecznie złożone rozliczenie, o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i jego zdaniem 60 dniowy termin zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji upłynął w dniu [...].2004 r. Z uwagi na to, że Spółka otrzymała zwrot różnicy podatku za miesiąc maj w terminie, kwota zwrotu nie podlegała oprocentowaniu.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona przez podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Strona skarżąca przytaczając argumentację przedstawioną w odwołaniu podtrzymała stanowisko, że analiza przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług skłania do przyjęcia założenia, iż deklaracja korygująca nie jest samoistną deklaracją określającą zobowiązanie podatnika, a jedynie uzupełnieniem pierwotnie złożonej deklaracji.

Według skarżącej interpretacja prezentowana przez organy podatkowe wymusza sztuczne rozwiązania polegające na składaniu korekt deklaracji po otrzymaniu zwrotu z pierwotnej deklaracji. Natomiast zadaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że 60 dniowy termin od złożenia deklaracji korygującej należy liczyć jedynie w stosunku do zwiększonej kwoty zwrotu wynikającej z tej deklaracji korygującej i termin ten nie ma żadnego znaczenia dla zwrotu wynikającego z deklaracji pierwotnej.

Spółka zwróciła również uwagę na sprzeczność interpretacji organów podatkowych z przepisami wspólnotowymi, ponieważ sposób liczenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, każdorazowo od nowa od daty złożenia każdej kolejnej deklaracji korygującej, przyjęty przez organy podatkowe, może prowadzić do tego, że w sytuacji składnia korekt rozliczenia VAT za ten sam okres rozliczeniowy, co jest nieuniknione przy wielu transakcjach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportowych, gdzie dokumenty spływają często z dużym opóźnieniem, w praktyce nadwyżka podatku naliczonego może nigdy nie zostać odzyskana przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu dodatkowo podniósł, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota zwrotu podatku podlega oprocentowaniu tylko i wyłącznie w sytuacji, w której organ podatkowy przeprowadził postępowanie

wyjaśniające w przedmiocie zasadności zwrotu, co spowodowało, iż został on zrealizowany w terminie późniejszym niż 60 dni, od dnia złożenia rozliczenia za dany miesiąc. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadzał postępowania wyjaśniającego, a zwrot różnicy podatku : za miesiąc maj 2004 r. zrealizował w ustawowym terminie 60 dni od dnia złożenia ostatecznego rozliczenia.

Ponadto organ podatkowy podkreślił, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonują dwie deklaracje stanowiące rozliczenie podatku za ten sam okres rozliczeniowy, do czego zmierza stworzona przez Spółkę konstrukcja, polegająca na wypłaceniu zwrotu wynikającego z pierwotnej deklaracji w terminie 60 dni od dnia jej złożenia, a następnie różnicy wynikającej z deklaracji korygującej złożonej przez Spółkę przed upływem tego terminu.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie kwestą sporną jest początek biegu termin, w którym organ podatkowy powinien dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji, zasadność żądania przez podatnika wypłaty odsetek od kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

Zdaniem organów podatkowych podstawowym terminem zwrotu podatku od towarów i usług jest termin 60 dni liczony od daty złożenia przez podatnika rozliczenia, co wywodzą z treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535). Natomiast strona skarżąca utrzymywała na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze, iż jest nim termin 60 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, liczony od daty złożenia rozliczenia, przy czym strona skarżąca twierdzi, że złożenie korekty deklaracji VAT - 7 ma wpływ jedynie na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku w zakresie zwiększonej w wyniku tej korekty kwoty zwrotu różnicy podatku. Złożenie korekty

deklaracji VAT - 7 nie ma wpływu na bieg terminu do zwrotu różnicy podatku w kwocie wykazanej uprzednio w deklaracji VAT - 7.

W ocenie Sądu stwierdzić należy, że u podstaw sporu legła redakcja art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która odwołuje się do pojęcia "rozliczenie", nie zawierając definicji tego pojęcia, co rzeczywiście może prowadzić do rozbieżności w rozumieniu regulacji zawartych w tych przepisach, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Przechodząc do omówienia treści tych przepisów na wstępie podkreślić należy, iż według art. 87 ust. ustawy o podatku od towarów i usług, o tym, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (różnicę) za dany okres rozliczeniowy wykazać w deklaracji do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, czy też wykazać tę kwotę do przeniesienia do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy - decyduje sam podatnik. Poza sporem więc pozostaje prawo podatnika do żądania zwrotu bezpośredniego różnicy podatku naliczonego nad należnym. Przepisy art. 87 ust. 2-6 cyt. ustawy zróżnicowały termin zwrotu tego podatku.

W myśl postanowień art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług - z zastrzeżeniem ust. 3 - zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika.

Niedokonanie zwrotu w terminie 60 dni powoduje uznanie go za nadpłatę podatku i stosowanie zasad zawartych art. 72 - 80 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca w dniu [...].2004 r. złożyła deklarację podatkową VAT - 7 za maj 2004 r., wykazując różnicę podatku do zwrotu. W otwartym terminie do zwrotu różnicy podatku, strona skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT - 7 za maj 2004 r., zwiększając kwotę podatku naliczonego oraz podatku należnego i wykazując wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku. Korekta deklaracji podatkowej VAT - 7 była wynikiem skorygowania podstawy opodatkowania (obrotu) strony skarżącej za maj 2004 r.

Uprawnienie do dokonania przez podatnika korekty deklaracji wynika z przepisu art. 81 Ordynacji podatkowej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym jej wypełnieniu. Składanie deklaracji podatkowej w podatkach powstających z mocy prawa stanowi istotę realizacji zasady samoobliczania podatku przez podatnika, gdyż w deklaracji podatkowej podatnik

określa wielkość swojego zobowiązania podatkowego, nadpłatę podatku lub kwotę podatku do zwrotu, a w podatku od towarów i usług dodatkowo kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu.

Wynikające ze skorygowania deklaracji podatkowej skutki należy zdaniem Sądu ocenić w dwóch aspektach. Po pierwsze w kontekście powstawania zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Ocena korekty deklaracji w drugim aspekcie sprowadza się do interpretacji pojęcia "złożenia do organu podatkowego rozliczenia" w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu przyjąć należy, że strona skarżąc dokonała "rozliczenia" składając w otwartym terminie do zwrotu różnicy podatku - korektę deklaracji. Brak jest podstaw prawnych do wywodzenia skutków prawnych w zakresie rozpoczęcia biegu terminu do zwrotu różnicy podatku w części z deklaracji, a w części z korekty deklaracji, skoro korekta deklaracji dotyczyła właśnie kwoty zwrotu różnicy podatku. Złożenie korekty deklaracji powoduje, iż w obrocie prawnym istnieje już tylko deklaracja korygująca, zastępująca deklarację pierwotną. Dla początku biegu terminu, który został określony w art. 87 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, istotnym jest aby oświadczenie woli podatnika w zakresie wniosku o zwrot różnicy podatku wyrażone w deklaracji dotarło do organu podatkowego tak aby mógł się z nim zapoznać. Skoro podatnik zmienił swoje oświadczenie woli zawarte w deklaracji VAT - 7, składając korektę deklaracji, to za uzasadnione przyjąć należy, iż bieg terminu do zwrotu różnicy podatku rozpoczął się z dniem wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego.

Odnosząc się do zasady neutralności podatku od towarów i usług obok prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego za istotną należy uznać swobodę państw członkowskich w określaniu warunków zwrotu podatku naliczonego. Art. 18 ust. 4 VI Dyrektywa VAT pozostawia w gestii poszczególnych państw regulacje dotyczące zwrotów bezpośrednich i pośrednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunki te nie mogą pozostawać w sprzeczności z nadrzędną zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego w ocenie sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowo prawidłowo ustaliły termin zwrotu różnicy podatku, przyjmując rozpoczęcie biegu 60 - dniowego terminu od daty złożenia przez podatnika rozliczenia. Strona skarżąca otrzymała zatem zwrot różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w terminie. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oprocentowaniu jako nadpłata podlega tylko różnica podatku niezwrócona w terminie. Skoro zwrot różnicy podatku został realizowany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, kwota zwrotu nie podlega oprocentowaniu.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270).