Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2852/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Po 1643/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę I. z o.o. z siedzibą w S.(dalej wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że pismem z dnia 22 czerwca 2016 r., spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynajmu serwerów. Wskazała, że zawarła z kontrahentem z siedzibą we Francji umowę, w której kontrahent oświadczył, że jest współtwórcą oraz przysługują mu autorskie prawa majątkowe do oprogramowania składającego się z kilku modułów, które może być wykorzystywane do zarządzania klientami, audytami i szkoleniami. Kontrahent mimo, że jest współtwórcą oprogramowania, jest uprawniony do zawierania umów bez potrzeby wyrażania zgód przez pozostałych współtwórców.

Przedmiotem umowy zawartej z kontrahentem jest:

a) nabycie przez wnioskodawczynię prawa własności nośnika w postaci spakowanych dokumentów i dostępu do stron w Internecie, na których oprogramowanie zostało zapisane;

b) udzielenie wnioskodawczyni (licencjobiorcy) przez kontrahenta (licencjodawcę) bezterminowej oraz wyłącznej licencji na oprogramowanie bez prawa udzielania sublicencji, z zastrzeżeniem, iż wnioskodawczyni zostaje upoważniona

w szczególności do:

– korzystania z oprogramowania w ramach prowadzonej działalności,

– zainstalowania, wdrożenia oraz korzystania z oprogramowania przy wykorzystaniu określonego sprzętu,

– sporządzania kopii zapasowych, jeżeli będzie to niezbędne do korzystania

z oprogramowania, a nadto

c) oprócz wnioskodawczyni oprogramowanie może być wykorzystywane także przez jej partnerów biznesowych (w których wnioskodawczyni posiada określony poziom udziałów),

d) świadczenie na rzecz wnioskodawczyni usług w postaci dzierżawy serwerów, na których oprogramowanie zostało zainstalowane, jak również usługi wdrożenia oprogramowania oraz administracji serwera.

Wyjaśniono również, że kod źródłowy oprogramowania pozostaje własnością kontrahenta i jakakolwiek ingerencja ze strony wnioskodawczyni (poza przypadkami wynikającymi z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) jest niemożliwa,

a kontrahent zobowiązuje się do bieżącego dostarczania, względnie instalowania aktualizacji oprogramowania lub jego kolejnych wersji. Z tytułu korzystania

z oprogramowania wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczania rocznych opłat licencyjnych. Uzupełniając powyższy opis doprecyzowała, że francuski kontrahent jest spółką (osobą prawną) podlegającą we Francji opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na tle tak przedstawionego opisu zwróciła się do organu z następującymi pytaniami, z tym że pytanie nr 1 zostało wyłączone do odrębnego postępowania:

1) Czy w związku z zawartą umową, na podstawie której wnioskodawczyni jest obowiązana do ponoszenia opłat licencyjnych, wypłacane wynagrodzenie należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992

r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) i czy jest ona zobowiązana do potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego tego podatku oraz posiadania certyfikatu rezydencji zgodnie

z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy?

2) Czy w związku z zawartą umową, na podstawie której wnioskodawczyni obowiązana jest do ponoszenia opłat za dzierżawę serwera, wynagrodzenie to należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i czy wnioskodawczyni jest zobowiązana do potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego tego podatku oraz posiadania certyfikatu rezydencji zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni zaznaczyła, że jej zdaniem wynagrodzenie wypłacane na rzecz kontrahenta nie jest/nie powinno być traktowane jako przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

i w związku z tym, że serwer nie jest urządzeniem przemysłowym, a także wykorzystywany będzie na potrzeby wnioskodawczyni, nie jest/nie będzie ona obowiązana do potrącenia od wypłacanego wynagrodzenia za dzierżawę zryczałtowanego podatku dochodowego, jak też nie musi w tym celu posiadać certyfikatu rezydencji, o czym mowa w art. 26 ust. 1 powołanej ustawy.

3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2016 r., uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zarówno przepisy u.p.d.o.p., jak i umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu

w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5 – dalej: "umowa o UPO") nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Zgodnie jednak z art. 3 ust. 2 umowy o UPO, przy jej stosowaniu przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa. Odwołując się do Słownika Języka Polskiego wskazano, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" lub "handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną. W ocenie organu pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szeroko, a więc pojęcie to powinno obejmować także sprzęt komputerowy (w tym serwery) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że w związku z zawartą umową, na podstawie której wnioskodawczyni obowiązana jest do ponoszenia opłat za dzierżawę serwera, wynagrodzenie to jest/powinno być traktowane jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 umowy o UPO. Tym samym wnioskodawczyni jest/będzie zobowiązana do potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o UPO jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby kontrahenta francuskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa wnioskodawczyni powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez uznanie, że ponoszone przez wnioskodawczynię opłaty za dzierżawę serwera w związku z otrzymaniem licencji na oprogramowanie winny być traktowane jako przychód nierezydenta podlegający

w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, co skutkuje błędnym uznaniem konieczności posiadania przez wnioskodawczynię certyfikatu rezydencji kontrahenta w celu niepobrania podatku, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a) ord. pod.. – poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść strony skarżącej, skutkiem czego jest wydanie wadliwej, nietrafnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Jednocześnie wskazując na definicję należności licencyjnych zawartą w umowie o UPO organ zgodził się z wnioskodawczynią, że opłaty dokonywane przez nią na rzecz kontrahenta francuskiego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za przedmiot umowy, którego istotę stanowi świadczenie usług w postaci dzierżawy serwerów przez oddanie do dyspozycji przestrzeni dyskowej serwerów, czyli wynagrodzenia za użytkowanie urządzenia przemysłowego (...) nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonej w art. 12 ust. 4 umowie o UPO. Tym samym w przypadku gdy wnioskodawczyni będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji kontrahenta francuskiego, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że zgodnie

z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów

w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Również na gruncie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.) stwierdza się, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zdaniem sądu organ przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uwzględnił wykładni umowy o UPO mającej pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy. Z tych przyczyn naruszył również art. 12 ust. 4 umowy

o UPO.

Sąd zaznaczył, że z uwagi na niejasności związane z istotą objętych pytaniem umów, zasadnym było wezwanie wnioskodawczyni do wyjaśnienia tych wątpliwości. Wydając zaskarżoną interpretację - bez wzywania wnioskodawczyni

o doprecyzowanie - organ przyjął, że świadczenie opisanych usług co do zasady polega na oddaniu do dyspozycji potrzebnego wnioskodawczyni miejsca na dysku, przez co wnioskodawczyni uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze, będącego własnością francuskiego kontrahenta. Serwery należy przy tym traktować jako najem urządzenia przemysłowego (str. 8 interpretacji). Ten fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w ocenie sądu świadczy o tym, że organ podatkowy sam doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony przez wnioskodawczynię. Przyjął bowiem, że opisana w nim transakcja stanowi świadczenie usługi, nie zaś dzierżawę rozumianą jako oddanie rzeczy do używania i pobierania z niej pożytków.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o UPO, zyski

z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem opodatkowania zysku francuskiego przedsiębiorstwa przez Polskę jest prowadzenie przez to przedsiębiorstwo w Polsce działalności przez położony tu zakład. Zdaniem sądu przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie zawiera żadnych elementów wskazujących na to, że francuski kontrahent wnioskodawczyni posiada na terytorium Polski zakład rozumiany zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o UPO jako stała placówka, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Wobec tego wypłacane przez wnioskodawczynię wynagrodzenie z tytułu usług będzie opodatkowane zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 pierwsze umowy o UPO, co oznacza, że wynagrodzenie to będzie opodatkowane wyłącznie na terytorium Francji.

Zdaniem sądu I instancji doszło do naruszenia zasady praworządności (art. 120 ord. pod.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.) na skutek dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej: ord. pod.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej m.in. na skutek błędnego przyjęcia, że

(a) sąd jest związany stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) nie wskazanym przez skarżącą, ale rzekomo doprecyzowanym przez organ,

(b) organ przyjął, jakoby opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (będąc przedmiotem pytania) transakcja stanowiła świadczenie usług, a nie użytkowanie urządzenia przemysłowego,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, co uniemożliwia organowi prawidłowe zastosowanie się do wykładni prawa materialnego dokonanej przez sąd, w uzasadnieniu wyroku

w zakresie dotyczącym wpływu braku posiadania certyfikatu rezydencji (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (lub art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) z wyłączeniem postanowień odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowani? (art. 22a/ u.p.d.o.p.),

3) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 2a) u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dzierżawa serwera stanowi usługę niematerialną polegającą na przetwarzaniu danych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., podczas gdy stanowi ona użytkowanie urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

4) art. 22a) u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kiedy charakter osiąganych przez nierezydenta przychodów należy kwalifikować jako przychody określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

a jednocześnie podmiot ten jest rezydentem, w państwie, z którym Rzeczypospolita Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (art. 22a u.p.d.o.p.), zgodnie z którą przychody te są kwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, a nie należności licencyjne, to nie podlegają one w ogóle opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, bez względu na brak posiadania przez polskiego płatnika certyfikatu rezydencji podmiotu, na rzecz którego wypłacane są te należności. Tymczasem brak certyfikatu rezydencji francuskiego kontrahenta na gruncie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku) sprawy obliguje skarżącą do pobrania podatku

u źródła (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), co skutkowało brakiem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w którym powinny one znaleźć zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie interpretacji, z uwagi na fakt, że organ niewłaściwie zakwalifikował wypłacane przez Skarżącą należności z tytułu dzierżawy serwera, na którym zostało zainstalowane oprogramowanie, jako objęte hipotezą art. 12 ust. 4 umowy o UPO,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku

z art. 14b § 3 ord. pod. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wyraźnie i wprost dokonał porównania brzmienia zapisu z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd bowiem wskazał, że: "przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni ograniczyła się do wskazania, że zawarta przez nią umowa dotyczy m.in. <<świadczenia usług w postaci dzierżawy serwerów>>. We wniosku o wydanie interpretacji nie sprecyzowała, co rozumie poprzez to sformułowanie. Przez dzierżawę zgodnie z art. 693 § 1 k.c. rozumie się umowę, mocą której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Funkcją dzierżawy, niezależnie od jej przedmiotu, jest zapewnienie możliwości czerpania pożytków z cudzej rzeczy, przy czym na gruncie polskiego porządku prawnego przez <> rozumie się tylko przedmioty materialne (art. 45 k.c.). Co do umów o świadczenie usług wskazuje się, że jest to bardzo rozległa kategoria umów. Pojęcie usług jest bowiem bardzo pojemne i obejmuje wykonywanie lub wykonanie czynności dla innej osoby (innych osób) i w jej interesie. Świadczeniem usług może być zarówno wykonywanie czynności faktycznych, jak i prawnych [tak: K. Kopaczyńska-Pieczniak (w:) A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX 2014, komentarz do art. 750 k.c., dokument LEX nr 462826]. W świetle polskiego prawa umowa najmu lub dzierżawy stanowią odrębną kategorię umów od umów o świadczenie usług.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z uwagi na niejasności związane z istotą objętych pytaniem umów, zasadnym było wezwanie do wyjaśnienia tych wątpliwości. Wydając zaskarżoną interpretację organ przyjął, że świadczenie opisanych przez wnioskodawczynię usług co do zasady polega na oddaniu jej do dyspozycji potrzebnego jej miejsca na dysku, przez co wnioskodawczyni uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącego własnością francuskiego kontrahenta. Serwery należy przy tym traktować jako najem urządzenia przemysłowego (str. 8 interpretacji). Przytoczony powyżej fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w ocenie sądu świadczy o tym, że organ podatkowy doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony przez wnioskodawczynię. Przyjął bowiem, że opisana w nim transakcja stanowi świadczenie usługi, nie zaś dzierżawę rozumianą jako oddanie rzeczy do używania

i pobierania z niej pożytków. Opisane uchybienie nie zostało wytknięte w zarzutach skargi, przez co sąd administracyjny jest związany opisem stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego przyjętym przez organ za podstawę wydania interpretacji".

Oznacza to, że sąd pierwszej instancji - jako związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym - dokonał jego oceny prawnej, trafnie przyjmując, iż odpłatne wydzierżawienie serwera nie było świadczeniem usług, a także że opłaty z tego tytułu nie były opłatami jako należności licencyjne. Oznacza to, że trafnie przyjął, iż stanowisko organu interpretacyjnego co do stosowania do stanu faktycznego sprawy art. 12 ust. 4 umowy UPO (nota bene zmienione w odpowiedzi na skargę) było nieuzasadnione prawnie.

8. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie tylko wewnętrznie spójne, ale i wyjątkowo szeroko, logicznie uzasadnione

z wykorzystaniem dostępnej literatury i orzecznictwa. Zresztą zarzut ten nie został

w skardze kasacyjnej szerzej przedstawiony, gdyż nie wskazano, w czym tkwiły sprzeczności w argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

9. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1a) u.p.d.o.p., to istotnie poglądy sądu pierwszej instancji – uwzględniający tezę wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. , II FSK 2369/15, Lex nr 2101521 - był błędny, albowiem - po pierwsze - pogląd w nim zawarty w żadnym razie nie nawiązywał do stanu faktycznego tej sprawy, a odnosił się do usług niematerialnych przetwarzania danych, które to usługi w niniejszej sprawie nie występowały, nie wynika to przecież

z przedstawionego zdarzenia przyszłego, po drugie - wydzierżawienie miejsca na dysku serwera nie jest przetwarzaniem danych. Zatem istotnie sąd pierwszej instancji, wskazując na dopuszczalność zastosowania w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.f., naruszył ten przepis. Nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

10. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny przyjął bowiem - powołując się na zastrzeżenia złożone do Komentarza Modelowej Konwencji OECD – że strona polska uznała w ich treści, iż:

- dodanie do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej definicji należności licencyjnych zawartej w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysowych, handlowych lub naukowych" (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12),

- zamieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów (zob. pkt 41 Komentarza OECD do art. 12), a to oznacza i dowodzi intencji, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

a mianowicie objęcie pojęciem należności licencyjnych również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych. Natomiast sąd pierwszej instancji - trafnie odwołując się do art. 2 ust. 1 lit. a) Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów – wyjaśnił, co oznaczają i jakie skutki prawne mają zastrzeżenia do Komentarza do Konwencji, a jakie do postanowień umowy. Do umowy o UPO nie zostały zgłoszone jakiekolwiek zastrzeżenia. Równocześnie sąd wskazał przesłanki, wedle których płatność za korzystanie ze sprzętu komputerowego nie może być uznana za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jeżeli płatność ta ma związek z wynajęciem sprzętu nie zaś z usługą. Wskazał też czynniki mogące wskazywać na ewentualny najem sprzętu (a nie usługę), do których zaliczył: fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem oraz brak wykorzystania go równocześnie do świadczenia usług innym podmiotom niezwiązanym z odbiorcą usługi. Podał także czynniki, które mogą wskazywać na typową transakcję dostawy usług, a mianowicie: możliwość dostępu do oprogramowania, utrzymywanie go, posiadanie sprzętu, na którym oprogramowanie jest zainstalowane, zapewnienie dostępu do sprzętu wielu klientom oraz posiadanie prawa do wymiany sprzętu w dowolnym momencie.

Niewątpliwym jest, że organ interpretacyjny powinien te wskazania wykorzystać

w ponownym postępowaniu, podobnie jak i wskazania sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W wykładni tej (strona 10-11 uzasadnienia) sąd trafnie przyjął, że "analiza art. 12 ust. 4 umowy o UPO, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, iż na gruncie tych przepisów do należności licencyjnych nie zalicza się opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego". Co więcej, podniósł, że przy wykładni tego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 umowy o UPO, organ interpretacyjny nie uwzględnił wykładni postanowień umowy o UPO, która ma pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy, zaznaczając, że uważa za trafne podniesione w tym zakresie zarzuty skargi strony. Niewątpliwie błędnie też dokonuje organ interpretacyjny wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", które wykształciło się na gruncie utrwalonej w tej mierze wykładni zawartej w orzecznictwie NSA (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1395/16,CBOSA i wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17).

11. Zagadnienia naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na nieporozumieniu. Przepis ten miałby bowiem zastosowanie tylko wówczas, gdyby zostały przesądzone przesłanki wypłaty należności z tytułu wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Tylko wtedy niezbędny byłby obowiązek udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Chodziłoby

o pobranie przez "płatnika" podatku z uwzględnieniem stawki z umowy o UPO albo niepobranie podatku. Zagadnienie posiadania certyfikatu rezydencji może więc być aktualne dopiero wówczas, gdy powyższe przesłanki zostaną przesądzone. Poza tym trzeba mieć tu na względzie poglądy wyrażone w wyrokach NSA i WSA z dnia: 11 września 2007 r., II FSK 957/06, Lex nr 288389, 18 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 927/12, Lex nr 1218474), 27 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 94/09, Lex nr 532653). Nie bez znaczenia jest też przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia historyczna. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na następujące kwestie.

"Definicja określenia <> w projekcie konwencji z 1963 r.

i w Modelowej Konwencji z 1977 r. obejmuje opłaty <>; następnie wzmianka o opłatach z tego tytułu została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz

z dzierżawienia kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych postanowił wyłączyć dochód z takiej dzierżawy z definicji określenia <>,

a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, zgodnie z regułami określonymi w art. 5 i 7 [tak: Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, Warszawa 2011 r., str. 274, dostęp pod adresem: http://www.oecd-ilibrary.org]. Strony znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie umowy o UPO - dążąc do osiągnięcia wskazanego powyżej celu - sporządziły stanowiący integralną cześć umowy protokół, w którym wprost wskazano, że do wynagrodzeń płaconych za używanie lub prawo używania wyposażenia przemysłowego, handlowego albo naukowego mają w zależności od przypadku zastosowanie regulacje art. 7 lub art. 14 umowy.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art., 205 § 1, art. 209 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).