Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2511/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi D. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...]czerwca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania D. B. i A. – B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2010 r. Działając reformatoryjnie określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 213.666 zł. Skarżący deklarowali zaś podatek należny w kwocie 4.360 zł (PIT – 36). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (podatkowego). Z ustaleń tych wynika, że skarżący świadczył usługi najmu lokali mieszkalnych, stanowiące odrębne źródło przychodów oraz prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu lokali usługowych. Dyrektor UKS stwierdził:

a) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 25.779,38 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków pozbawionych związku z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (okoliczności bezsporne)

W kontrolowanym okresie skarżący zaliczył do kosztów podatkowych wydatki na zakup usług i części do samochodu marki Mercedes ML 320 (698,87 zł netto), gdy pojazd ten nie był związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Tak samo ocenił organ wydatki na zakup części do samochodu osobowego marki Porsche 911 Carrera w wysokości 15.819,06 zł. Także ten pojazd nie był wykorzystywany przez skarżącego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności gospodarczej o 28.007,25 zł i dotyczących najmu o 15.981,28 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków pozbawionych związku z przychodami, w tym wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistości (okoliczności sporne).

Zdaniem Dyrektora UKS skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów podatkowych poszczególne kwoty na zakup towarów (materiałów budowlanych), udokumentowane fakturami wystawionymi m. in. przez: T. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o. oraz A. (dalej: “A."). W tym czasie nie zatrudniał pracowników. Nie korzystał z usług firm remontowo – budowlanych. W trakcie przesłuchania zeznał, że remonty wykonywał sam z pomocą rodziny oraz wynajmujących. Nie tynkował, nie kładł dachu. Dokonywał tylko drobne naprawy. Kupował materiały, a wynajmujący robili remont. Dyrektor UKS nie dał wiary tym twierdzeniom. Stwierdził, że skarżący nie mógł wykonać samodzielnie prac remontowo – budowlanych we wskazanym przez niego zakresie, uwzględniając wartość, rodzaj i ilość materiałów budowlanych, które zaliczył w ciężar kosztów podatkowych.

W stosunku do firmy A. organ I instancji ustalił, że firma ta nie istnieje

pod wskazanymi adresami. Brak jest też zarejestrowanego telefonu. Podany numer jest numerem aktywnym, jednak przypisany jest do prywatnego abonenta. Pozostałe numery pozostają nieaktywne. Podmiot nie jest zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym. Nie istnieje ulica podana na pieczątce firmy. P. P. wskazywany jako właściciel firmy prowadził działalność gospodarczą pod wskazaną nazwą, jednakże z ustaleń organu wynikało, że został on wykreślony z właściwego rejestru jako podatnik 25.02.2005 r. Z tej przyczyny Dyrektor UKS uznał, że faktury wystawione przez wskazywany podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Czyli nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (okoliczności sporne)

c) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 29.067,73 zł (okoliczności sporne).

Skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych 1 stycznia 2002 r. lokal użytkowy położony w W. przy ul. [...], nabyty 27 kwietnia 2001 r. za łączną kwotę 154.546,88 zł (cena nabycia 150.144,00 zł plus koszty notarialne 4.402,88 zł). Przy czym jako wartość początkową tego środka trwałego przyjął kwotę 486.038 zł wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę w listopadzie 2002 r. (data szacowania wartości lokalu to 30 grudnia 2001 r.). Do operatu dołączono kserokopię aktu notarialnego oraz kopię umowy najmu tego lokalu z 1 lipca 2001 r. Zdaniem Dyrektora UKS, podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych powinna stanowić cena nabycia powiększona o koszty związane zakupem do dnia przekazania środka trwałego, tzn. kwota 154.546,88 zł, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący zawyżył zatem odpisy amortyzacyjne o następujące kwoty:

- roczny odpis amortyzacyjny za 2005 r. o 690,61 zł (lokal został sprzedany 17 stycznia 2005 r.);

- miesięczny odpis amortyzacyjny o 690,61 zł.

W toku kontroli ustalono nadto, że skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] wykorzystywanego w najmie, przyjmując za wartość początkową kwotę ustaloną w operacie szacunkowym sporządzonym 22 kwietnia 1999 r., tj. 1.500.000 zł. Jako datę szacowania lokalu przyjęto wówczas 20 stycznia 1998 r. Skarżący przedmiotowy lokal nabył 19 stycznia 1998 r. wraz z miejscem garażowym. Następnego dnia założył ewidencję środków trwałych. Koszt budowy sfinansowano wkładem budowlanym w kwocie 345.271,69 zł. Zdaniem Dyrektora UKS, odpisów amortyzacyjnych w tym przypadku skarżący powinien dokonywać od wartości początkowej, ustalonej stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.; dalej: "rozporządzenie"), czyli od kwoty 345.271,69 zł, stanowiącej wartość niematerialną prawną. Brak było zatem podstaw do przyjęcia za taką wartość kwoty wynikającej z operatu szacunkowego. Organ zauważył, że możliwość taką przewidywał § 6 ust. 6 rozporządzenia, ale przepis ten dotyczył tylko środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia. Skarżący mógł zaś w ocenie Dyrektora UKS ustalić cenę nabycia tego lokalu (środka trwałego). W konsekwencji, zdaniem organu I instancji skarżący zawyżył:

- roczny odpis amortyzacyjny za 2005 r. o 13.868,16 zł

- miesięczny odpis amortyzacyjny o 1.155,68 zł.

Organ ustalił również, że do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych

w najmie przyjęto lokal mieszkalny z jednym miejscem garażowym przy ul. [...] W.. W tym wypadku do ustalenia miesięcznego odpisu amortyzacyjnego przyjęto wartość początkową ustaloną na dzień 31 grudnia 2000 r. na podstawie operatu szacunkowego, tj. kwotę 1.401.021 zł. Skarżący przedstawił umowy (akty notarialne), z których wynikało, że cena zakupu przedmiotowego lokalu stanowiła kwotę 433.765,49 zł. Organ I instancji uznał, że stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wartością początkową lokalu mieszkalnego była cena jego nabycia, tj. kwota 433.765,49 zł. Kwota ta została ustalona na podstawie dowodów dokumentujących łączną wartość ceny nabycia tego lokalu z miejscem parkingowym. Nabycie lokalu spóldzielczego nastąpiło po założeniu ewidencji środków trwałych. W rezultacie organ stwierdził zawyżenie:

- rocznego odpisu amortyzacyjnego za 2005 r. o 14.508,96 zł

- miesięcznego odpisu amortyzacyjnego o 1.209,08 zł.

d) zawyżenie przychodu ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej

o kwotę 37.465,46 zł oraz kosztów uzyskania przychodu o 359.978,65 zł w związku ze zbyciem środka trwałego. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że skarżący zbył wprowadzoną do ewidencji środków trwałych nieruchomość położoną w Warszawie przy ul. [...] za kwotę 330.000 zł. W związku z dokonaną transakcją

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący wykazał stratę w wysokości 118.572,54 zł. Dyrektor UKS powołując się następnie na art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustalił prawidłową wysokość osiągniętego dochodu z tytułu dokonanej transakcji (okoliczności bezsporne).

e) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.683.35 zł o wydatki z tytułu prowizji i opłat za prowadzenie rachunków bankowych (okoliczności bezsporne). Na podstawie analizy wyciągów bankowych przedstawionych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wyciągów bankowych organ I instancji ustalił, że skarżący nie zaewidencjonował w księgach wydatków dotyczących prowizji i opłat za prowadzenie rachunku bankowego w łącznej wysokości wskazanej powyżej (1.383 zł z rachunku prowadzonego w złotówkach oraz 300,35 zł z rachunku prowadzonego w dolarach).

f) zaniżenie przychodów z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 17.093.53 zł (okoliczności bezsporne). Zdaniem organu I instancji uzyskane odsetki stanowiły przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

g) zaniżenie przychodów z tytułu najmu lokali o wpłatę z tytułu uzyskanego odszkodowania w wysokości 11.159.51 zł (okoliczności bezsporne).

Dyrektor UKS ustalił, że na rachunek bankowy skarżącego wpłynęły środki finansowe we wskazanej wysokości od jednej z firm ubezpieczeniowych w związku

z jednym ze zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową dotyczącą lokalu przy ulicy [...]. Ujawniona kwota nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów rozchodów. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie organ przyjął, że uzyskana kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f.

h) zaniżenie przychodów skarżącego w kwocie 462.616.82 zł w związku

z niezaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży nieruchomości (okoliczności sporne).

Z ustaleń organu I instancji wynika, że skarżący w latach 2004 – 2005 dokonali zakupu 6 niezabudowanych działek, które zostały następnie zabudowane oraz sukcesywnie sprzedane (zob. s. 15 – 21 decyzji Dyrektora UKS). Wcześniej skarżący nabywał prawa do lokali, których nie wykorzystywał na własne potrzeby mieszkanowe. Wartość zakupionych w latach 2004 – 2005 nieruchomości organ ustalił na podstawie umów w formie aktów notarialnych oraz faktur VAT. Działania skarżących w ocenie organu I instancji miały charakter transakcji handlowych. Prowadzone były w sposób ciągły i powtarzający się. Częstotliwość oraz skala zawartych umów na zakup udziału w niezabudowanych nieruchomościach, a także zawieranie umów dotyczących wybudowania na gruntach budynków mieszkalnych, a w konsekwencji ich sprzedaż (w tym w tzw. stanie surowym zamkniętym) świadczy o zarobkowym i zorganizowanym działaniu. Według organu gospodarczy charakter prowadzonej działalności potwierdzał również fakt, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały zakupione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych skarżących, lecz z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Na potwierdzenie dokonanych ustaleń Dyrektor UKS wskazał dodatkowo, że małżonkowie w latach 2007 – 2008 dokonali zakupu dalszych trzech udziałów we współwłasności nieruchomości położonych w W. (ul. [...]), na których budowane są budynki mieszkalne, a także jednego udziału z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku mieszkalnego. Na podstawie tych ustaleń organ I instancji przyjął, że działania skarżących mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Czyli kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomosci (udziałów) stanowią przychody z tej działalności. Skarżący zbył następujące nieruchomości lub ich części:

- współudział w nieruchomości położonej w W., przy ul. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę 165.000 zł (kwota brutto);

- działkę gruntu położoną w W., przy ul. [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym za kwotę 330.000 zł (kwota brutto).

Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor UKS uznał, że skarżący osiągał przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (działalność gospodarcza). Przychód skarżącego stanowiła kwota ze sprzedaży netto (462.616,82 zł). Organ obliczył także wysokość kosztów podatkowych z tego tytułu. Zdaniem Dyrektora UKS, brak było podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego, że uzyskane w ten sposób przychody dotyczyły art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości), a nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Za częściowo nierzetelne uznał prowadzone przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zakwestionowali dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne dotyczące trzech grup, tj. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup materiałów budowlanych (1), w zakresie dokonanych odpisów amortyzacyjnych (2), w tym ustalenia wartości początkowej środków trwałych, a także odnośnie przychodów skarżącego ze sprzedaży nieruchomości zaliczonych przez organ I instancji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (3). Postawili szereg zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Zdaniem skarżących, Dyrektor UKS nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tezę, że skarżący dokonywał fikcyjnych zakupów lub dokonywał wydatków na zakup materiałów budowlanych, których nie wykorzystał w celu osiągnięcia lub zachowania źródła przychodów (na wykonanie remontu budynków). Skarżący oświadczył, że prace remontowe z wykorzystaniem zakupionych materiałów budowlanych wykonywał samodzielnie, korzystając z pomocy znajomych i rodziny. Niektóre prace wykonywały osoby, których w chwili obecnej nie jest on w stanie zidentyfikować. W zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjncyh skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Dyrektora UKS odnośnie ustalania wartości początkowej środków trwałych. Ich zdaniem pogląd organu, że za taką przyjąć należy tylko cenę nabycia środka, jest nieadekwatny

do faktycznej wartości przedmiotu najmu w dniu wprowadzenia go do ewidencji. Skarżący poniósł bowiem znaczne wydatki na ich modernizację i ulepszenie. Dokonywane inwestycje w nieruchomości miały na celu zaspokajanie ich własnych potrzeb mieszkaniowych, przez które należy rozumieć także przyszłe potrzeby dzieci. Pełnomocnik za wadliwe uznał ustalenia organu odnośnie istnienia podmiotu A., od którego skarżący nabył materiały budowlane (między innymi). Jego zdaniem ustalenia te nie mają znaczenia dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Mogłyby mieć znaczenie tylko w zakresie podatku od towarów i usług.

1.4. Dyrektor IS w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego przyznał rację skarżącym co do zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków skarżącego na zakup materiałów budowlanych o wartości 5.583,59 zł. Dlatego uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS. Za prawidłowe uznał zaś pozostałe ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i dokonaną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie zaliczył do kosztów podatkowych kwot udokumentowanych fakturami wystawionym przez podmiot nieistniejący (P. P. – A.) w łącznej wysokości 38.404,94 zł. Potwierdził zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w związku z zawyżeniem wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Za prawidłowe uznał ustalenia Dyrektora UKS co do zarobkowego działania skarżących w zakresie ich inwestycji na rynku budowlanym. W konsekwencji zgodził się z organem I instancji co do tego, że przychody ze sprzedaży nieruchomości należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Dyrektora UKS odnośnie pozostałych, bezspornych uchybień skarżącego.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodzili się skarżący. Pismem z 2 sierpnia 2011 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autorzy skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, powtórzyli co do zasady argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Postawili zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 22g ust. 9 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, a w konsekwencji art. 26 i art. 27 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w zakresie stwierdzonych przez organ podatkowy uchybień i uznanie, że część wydatków poniesionych przez skarżącego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 122 i art. 191 Op, w szczególności poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego (zdaniem skarżących jest ono w znacznej części nieczytelne).

2.2. Uzasadniając skargę jej autorzy stwierdzili, że zasadniczo sporne pozostają trzy kwestie, tj. odmowa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych od P. P. (A.), wysokość odpisów amortyzacyjnych od trzech nieruchomości, w tym wadliwe ustalenie wartości początkowej tych środków trwałych (na podstawie wyceny biegłego), a także uznanie za przychody skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez niego kwot pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości. Autorzy skargi wskazali na mało czytelne ich zdaniem zestawienia liczbowe. Pozostałe uchybienia wskazane przez organy podatkowe skarżący uznali za bezsporne. Wskazali, na błąd organów podatkowych w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych sprawy co do kwestii stanowiących istotę sporu. Zdaniem skarżących, materiał dowodowy został oceniony wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. Obszerna argumentacja skargi stanowi w dalszej części polemikę ze stanowiskiem Dyrektora IS wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Zdaniem autorów skargi, skarżący wykazał, że poniesione wydatki na zakup materiałów budowlanych związane były z remontami budynków, których to czynności skarżący dokonywał we własnym zakresie, w tym z udziałem rodziny oraz znajomych. Wydatki związane były z przychodami. Organy nie przedstawiły zaś przeciwdowodów potwierdzających ich stanowisko. W szczególności odnośnie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. P. (A.). Ustalenia dotyczące tego podmiotu nie mają bowiem znaczenia dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Fakt, że podmiot ten działał w "szarej strefie" nie ma zdaniem autorów skargi wpływu na wynik sprawy. Skarżący ponosił bowiem wydatki, zawierał transakcje korzystając z internetu i telefonu, dzięki czemu płacił niższe ceny za materiały budowlane, które były szybko dostarczane. Jako ciekawostkę podnieśli, że organy zaliczyły do kosztów podatkowych skarżącego VAT wynikający ze spornych faktur wystawionych przez podmiot formalnie nieistniejący. Powołali się przy tym na orzecznictwo dotyczące omawianych kwestii, ale na gruncie VAT. Zdaniem autorów skargi, organy bezpodstawnie odmówiły nadto skarżącemu prawa do ustalenia wartości początkowej lokali z uwzględnieniem opinii biegłego, pomijając jego znaczne wydatki poniesione przed oddaniem tych lokali do używania. Za chybiony uznali pogląd, że przychody osiągnięte przez skarżącego w 2005 r. ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi stanowią jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonywane inwestycje budowlano – mieszkaniowe miały w ocenie skarżących na celu zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych ewentualnie jako lokata kapitału (zob. s. 14 - 17 skargi).

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania. Uznał je zatem za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę

w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego,

a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

3.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich poszczególne kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Bezsporne jest, że P. P. (A.) nie prowadził legalnej działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał w sposób pozbawiony wątpliwości, że nabywał od niego materiały budowlane. Skoro dowodem poniesienia wydatku jest tylko faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości, to znaczy, że brak jest dowodu potwierdzającego poniesienie przez skarżącego wydatku związanego z jego przychodami. Tym bardziej, że okoliczności sprawy pozwalają na wysuwanie wątpliwości odnośnie zakresu prac remontowo – budowlanych, które skarżący mógł wykonać we własnym zakresie, tj. samodzielnie lub/i z pomocą rodziny i znajomych. Dyrektor IS działając na korzyść skarżącego zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki skarżącego, które udokumentował fakturami wystawionymi przez podmioty legalnie działające. Uznał zatem, że skarżący w celu zachowania źródła przychodów wykonywał w pewnym zakresie prace remontowe z pomocą rodziny i znajomych. Wykorzystał do tego materiały, których zakup skarżący prawidłowo udokumentował. Tym samym Dyrektor IS uwzględnił częściowo zarzuty oraz związaną z nimi argumentację skarżącego. Jednak prawidłowo zdaniem Sądu przyjął, nie naruszając granic art. 191 Op, że sporne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, nie dokumentują wydatków skarżącego poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania ich źródła. Na niekorzyść skarżącego świadczą także okoliczności zawierania transakcji rzekomo udokumentowanych spornymi fakturami. Skarżący nie podejmował bowiem żadnych działań w celu uniknięcia swego udziału w nagannym procederze związanym z oszustwami podatkowymi. W ten sposób pozbawił się możliwości wykazania, że poniósł wydatki wynikające z treści spornych faktur w celu osiągnięcia przychodów lub/i zachowania ich źródła. Stanowisko Dyrektora IS jest spójne, logiczne oraz oparte na dostępnej wiedzy i zasadach doświadczenia życiowego.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że tylko dokument odzwierciedlający rzeczywistą transakcję może stanowić dowód pozwalający na zaliczenie wydatku wynikającego z jego treści do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, które zamierza zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, to wydatki te powinny być ekwiwalentem za dostarczone towary lub/i wykonane usługi, jako wydatki mające związek przyczynowy pomiędzy kosztami oraz przychodami. Dla wykazania, że konkretny wydatek został rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (zachowania ich źródła) nie wystarczy dostarczenie towarów lub/i wykonanie usług przez kogokolwiek. Konieczne jest wykazanie, że wydatek został poniesiony na rzecz podmiotu, który dostarczył towary lub/i wykonał usługi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 stycznia 2012 r., II FSK 1291/10; z 20 stycznia 2012 r., II FSK 2056/10; z 24 stycznia 2012 r., II FSK 1382/10; z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1357/10; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej w skrócie: "CBOSA").

W związku z powyższym, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z omawianym zagadnieniem spornym, które dotyczy w istocie ustaleń faktycznych. Tym samym za chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten został przez organy prawidłowo zastosowany w sprawie, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

4.2. W zakresie drugiego spornego problemu dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych, spór dotyczy wykładni oraz stosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 8 w związku z przepisami art. 22g ust. 1 pkt 1 – 2 oraz ust. 8 - 9 u.p.d.o.f., a także wykładni odpowiadających przepisom art. 22g u.p.d.o.f. przepisów § 6 rozporządzenia (odnośnie środków trwałych nabytych i/lub ujawnionych w ewidencji przed 1 stycznia 2001 r.). Skarżący ustalał bowiem wartość początkową poszczególnych środków trwałych (na potrzeby niniejszej sprawy pod tym pojęciem należy rozumieć lokal użytkowy przy ulicy [...]; spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] lokal mieszkalny przy ul. [...]; wszystkie lokale znajdują się w budynkach położonych w W.), na podstawie wyceny rzeczoznawcy powołanego przez podatnika, dokonanej w operacie szacunkowym. Skarżący ustalał zatem wartość początkową poszczególnych środków trwałych w sposób wyjątkowy, gdy prowadził już ewidencję środków trwałych. Nie wykazał, że pozbawiony był możliwości udokumentowania wydatków dotyczących poszczególnych środków trwałych. Działał zatem w sposób sprzeczny z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 6 rozporządzenia). Przepisy te znajdują bowiem zastosowanie wówczas, gdy występuje sytuacja wyjątkowa, czyli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środków trwałych nabytych przez podatnika przed założeniem ewidencji środków trwałych. Bezsporne zaś jest, że skarżący prowadził ewidencję środków trwałych przed przyjęciem niektórych lokali do używania. Osiągał już wówczas przychody z najmu innych lokali. Spornych lokali nie wykorzystywał zaś w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Lokale nabywał na potrzeby najmu lub/i w celach inwestycyjnych (jako lokatę kapitału). Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że skarżący nie wykazał, iż nie miał możliwości ustalenia ceny nabycia poszczególnych środków trwałych w sposób odpowiadający art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 4a rozporządzenia). Fakt ten ma szczególne znaczenie dla prawidłowego określenia wartości początkowej lokalu nabytego przez skarżącego 19 stycznia 1998 r., czyli jeden dzień przed założeniem przez niego ewidencji środków trwałych.

Dodać należy, że skarżący nabywał poszczególne środki trwałe za ceny znacznie mniejsze od kwot, które później przyjmował jako ich wartość początkową. Oświadczył, że remontował lokale we własnym zakresie korzystając z pomocy członków rodziny i znajomych. Nie wykazał przy tym, że wytwarzał środki trwałe (lokale). Nie przedstawił w szczególności żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które można zaliczyć do kosztów wytworzenia poszczególnych lokali (środków trwałych), czyli wydatków wymienionych w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Dlatego brak było podstaw do zastosowania przez podatnika art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Poza tym, skarżący nie wykazał, że nie mógł ustalić kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych. Okoliczność ta ma drugorzędne znaczenie w sytuacji, gdy brak było podstaw do stosowania przez podatnika art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Okoliczność ta jest jednak o tyle istotna, że uzasadnia odstąpienie od dalszych rozważań związanych z możliwością zastosowania przepisu szczególnego, tj. art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w celu określenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Dodać należy, że organy zaliczyły do ceny nabycia poszczególnych środków trwałych wydatki udokumentowane przez skarżącego, w tym koszty notarialne. Przeprowadziły postępowanie wyjaśniające dotyczące okoliczności nabycia poszczególnych środków trwałych oraz ujęcia ich wartości początkowej w ewidencji środków trwałych. Bezpodstawnie stosując przepisy o charakterze wyjątkowym, skarżący w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych uwzględnił wartość własnej pracy, omijając w ten sposób zastrzeżenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zastrzeżenie tego rodzaju zostało nadto przewidziane w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 5 rozporządzenia).

Dodać należy, że przepisy art. 22g u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2001 r. odpowiadają na potrzeby niniejszej sprawy przepisom § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Autorzy skargi koncentrują swoje zarzuty na przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2001 r., czyli art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w zakresie omawianej grupy uchybień. Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), ustawa ta wchodzi w życie od 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Dlatego Sąd uznał, że na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wystarczające jest dokonanie wykładni poszczególnych przepisów art. 22g u.p.d.o.f., bez konieczności szczegółowego odwoływania się do odpowiadających im przepisów § 6 rozporządzenia MF. Wady procesu legislacyjnego dotyczące wprowadzenia do porządku prawnego od 1 stycznia 2001 r. przepisów art. 22a – art. 22o u.p.d.o.f. w miejsce przepisów rozporządzenia MF, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący nie skorygował zawyżonej wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2001 r., czyli nie zastosował się do art. 22g ust. 19 u.p.d.o.f. (w brzmieniu pierwotnym) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej. Zawyżając wartość początkową środków trwałych nabytych i/lub wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2001 r., skarżący naruszył przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z bezpodstawnym zastosowaniem ust. 6. Konsekwencją tego uchybienia było późniejsze zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Argumentacja związana z przepisami § 6 rozporządzenia ma charakter pomocniczy. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Określając w sposób nieprawidłowy wartość początkową środków trwałych, czyli w sposób sprzeczny z przepisami § 6 rozporządzenia, skarżący w konsekwencji zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2005 r. poprzez zawyżenie w tym roku dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Sąd uznał za chybione, również w powiązaniu z obowiązującymi przed 1 stycznia 2001 r. przepisami § 6 rozporządzenia. Choćby z tej przyczyny, że skarżący nie wykazał, iż wytwarzał poszczególne środki trwałe (lokale). Odnośnie wartości początkowej poszczególnych lokali (środków trwałych) istotne znaczenie ma cena ich nabycia, w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 4a rozporządzenia).

Skoro skarżący nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie nakładów podwyższających wartość początkową nabytych środków trwałych, to jego działania na etapie wyceny lokali należy uznać za bezpodstawne, jako sprzeczne z § 6 ust. 6 rozporządzenia oraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Dodać warto, że wartość pracy podatnika nie stanowi kosztu podatkowego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Omawiane przepisy o charakterze wyjątkowym można zaś stosować tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, iż nie było możliwości zastosowania przepisów podstawowych.

4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy także ustaleń organów dotyczących zaniżenia przez skarżącego przychodów z jego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organy ustaliły, że skarżący samodzielnie lub/i wspólnie z żoną kupował nieruchomości z zamiarem osiągnięcia zysku w wyniku ich sprzedaży. W tym celu podejmował zorganizowane działania zmierzające do podwyższenia wartości nieruchomości gruntowych poprzez ich zabudowę. Skala, częstotliwość i zorganizowany charakter działalności prowadzonej przez skarżącego świadczą o tym, że do przychodów ze sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W latach 2004 – 2005 skarżący wraz z małżonką nabyli bowiem 6 niezabudowanych działek gruntu, które następnie zostały zabudowane, a później sprzedane. Z akt sprawy wynika, że skarżący wcześniej kupował także prawa do lokali, które wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej lub/i w celu osiągania przychodów z najmu. Nabywał również udziały w nieruchomościach, które sprzedawał w ramach działalności gospodarczej. Dlatego organy prawidłowo uznały, że skarżący sprzedając w latach 2004 – 2006 poszczególne nieruchomości i prawa do lokali, działali w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (oddzielnie lub/i wspólnie). Świadczy o tym częstotliwość transakcji oraz zorganizowane działania w celu zabudowania zakupionych nieruchomości gruntowych. Z obrotu nieruchomościami i prawami do lokali skarżący czerpali dochody (oddzielnie lub/i wspólnie). Dlatego kwoty należne ze sprzedaży nieruchomości (udziałów) należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z działalności gospodarczej. Skoro skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych, w ramach odrębnego źródła przychodów osiągał dochody z najmu lokali mieszkalnych, to także obrót tymi lokalami należało zdaniem Sądu zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania inwestycyjne skarżących na rynku nieruchomości należy oceniać kompleksowo za kilka lat, tak jak uczyniły to organy. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu fakt, że transakcje na rynku nieruchomości służyły skarżącemu (małżonkom) do osiągania dochodów, a nie zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Częstotliwość i zorganizowany charakter czynności związanych z nabywaniem, zabudowywaniem i sprzedawaniem nieruchomości świadczą o tym, że także inwestycje na rynku nieruchomości traktowane jako lokata kapitału, należy traktować po sprzedaży nieruchomości jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Dlatego za chybione Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie i związaną z nimi argumentację (zob. s. 14 – 17 skargi). Skoro skarżący nabywał prawa do lokali i prawa do nieruchomości w celach zarobkowych, działając w sposób zorganizowany i ciągły, to do przychodów z tego tytułu nie należy stosować argumentacji związanej z orzecznictwem dotyczącym zasadności opodatkowania VAT sprzedaży (dostawy) nieruchomości jako składników majątku prywatnego. Stąd za chybioną w omawianym zakresie Sąd uznał argumentację autorów skargi. Skarżący obiektywnie rzecz biorąc działał w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami, lokalami) w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 870/09, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2040/10, tj. wyrok oddalający skargę kasacyjną; oba wyroki dostępne w CBOSA). Skarżący nie wykazał nadto, że przedmiotowe nieruchomości rzeczywiście nabywał i wykorzystywał w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (na potrzeby osobiste). Dlatego zdaniem Sądu organy nie przekroczyły granic przewidzianych

w art. 191 Op przyjmując, że skarżący dokonał w 2005 r. sprzedaży poszczególnych nieruchomości (udziałów) w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W celu ustalenia dochodu z tego tytułu, organy uwzględniły koszty nabycia nieruchomości.

4.4. Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w pozostałym zakresie, czyli dotyczących innych uchybień skarżącego, organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ uchybienia te są bezsporne, to brak jest wystarczających podstaw do ich szczegółowego omawiania na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zauważyć jedynie należy, że organy dokonywały z urzędu ustaleń faktycznych zarówno korzystnych, jak i niekorzystnych dla skarżącego.

5. Uchybienia organów dotyczące sentencji i uzasadnienia ich decyzji nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Oczywiste błędy zostały bowiem sprostowane, a poszczególne wyliczenia są na tyle zrozumiałe, że pozwalają Sądowi na dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu należy, że jakiekolwiek uchybienia organów są rzecz jasna niepożądane, jednak są one zrozumiałe w realiach niniejszej sprawy, z uwagi na jej wielowątkowy, skomplikowany charakter, związany ze znaczną ilością uchybień skarżącego, które to uchybienia należy oceniać kompleksowo za lata 2004 – 2006. Tych lat dotyczyły bowiem w rozpoznawanej sprawie zarówno rozważania organów, jak i Sądu. Dodać należy, że skargi na decyzje Dyrektora IS za 2004 r. i 2006 r., zasadniczo korzystne dla skarżących, zostały oddalone wyrokami tut. Sądu z 25 lipca 2012 r. (III SA/Wa 2510/11 oraz III SA/Wa 2512/11). Zaliczenie do kosztów podatkowych skarżącego wartości podatku od towarów i usług wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, należy bowiem traktować jako uchybienia korzystne dla skarżących. Uchybienia te nie dają podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dlatego Sąd oddalił skargę, działając zgodnie z art. 134 § 2 u.p.p.s.a., gdyż uchylenie zaskarżonej decyzji prowadziłoby do pogorszenia sytuacji skarżących. Podkreślenia wymaga, że działania skarżącego (skarżących) przekroczyły zdaniem Sądu dopuszczalne granice optymalizacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.