Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1038/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 231, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 442/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., I SA/Bk 442/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z 27 maja 2011 r. określił J. B. (dalej: "skarżący") stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 386 376,30 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 435 838, 46 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżący w rozliczeniu rocznym za 2009 r. PIT-36L zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 47.512,16 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.950 zł, co spowodowało zawyżenie straty z działalności gospodarczej w tym okresie o kwotę 49.462,16 zł. Powyższe organ pierwszej instancji ustalił na podstawie informacji dotyczącej opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę ze złoża na terenie jednej gminy za III i IV kwartał 2009 r., złożonych przez skarżącego do Urzędu Gminy w R., decyzji Zarządu Województwa P. w B. Nr [...] z 12 maja 2010 r. określającej podatnikowi opłatę eksploatacyjną za wydobyte w IV kwartale 2009 r. w ilości 6.405,35 ton kruszywo naturalne ze złoża "D. 2", gmina R. oraz obmiaru wydobytej kopaliny ze złoża "D. 2" na dzień 31 grudnia 2009 r., udokumentowanego operatem techniczno-geodezyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. przez Pracownię Geodezyjną G. B.. Podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania, przyjmując najkorzystniejszą dla skarżącego jednostkową cenę sprzedaży piasku i żwiru.

Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", polegające na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów w sprawie i w następstwie tej oceny wydanie decyzji na podstawie art. 24 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." .

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, decyzją z 30 września 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że istotne w sprawie okazały się dwie kwestie - wielkość wydobytego przez skarżącego w IV kwartale 2009 r. kruszywa oraz jego rozdysponowanie, przy czym jak podkreślił, skarżący na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w złożonym odwołaniu, nie kwestionował ilości wydobytego kruszywa, a jedynie sposób jego zagospodarowania. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego powstał spór co do wielości wydobytego kruszywa. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego oraz przedłożonej przez niego opinii sporządzonej przez Z. C. w przedmiocie określenia objętości kruszywa wydobywanego ze żwirowni "D. 2", organ stwierdził, że powyższa opinia została oparta na tych samych punktach pomiarowych, które zastosował w swoim wyliczeniu G. B.. Jednakże w swojej opinii Z. C. stwierdził, że "...z braku danych sposobu liczenia objętości mas ziemnych po inwentaryzacji w 2009 r. jest nie możliwe określenie prawidłowości wykonanych obliczeń". Z kolei w piśmie z 10 sierpnia 2011 r., G. B. potwierdził prawidłowość zastosowanej metody wyliczenia objętości wydobytych mas ziemnych w IV kwartale 2009 r. w ilości 5 942,6 m3.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał także, że w odpowiedzi na pismo organu, Urząd Marszałkowski Województwa P. przy piśmie z 30 sierpnia 2011 r. przesłał dokumenty, z których wynika, że skarżący od 9 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. wydobył 10,94 tys. ton (piasku ze żwirem). Powyższe ustalono na podstawie "Operatu ewidencyjnego nr 1 zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego D. 2, za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r.", sporządzonego przez geologa dokumentującego T. C. na zlecenie skarżącego. Operat ten był m.in. podstawą do wydania decyzji Marszałka Województwa P. z 12 maja 2010 r. w przedmiocie określenia opłaty eksploatacyjnej za wydobyte w IV kwartale 2009 r. kruszywo naturalne w ilości 6405,35 ton. Tym samym, w ocenie organu, wskazana w skarżonej decyzji różnica wydobytego i nierozliczonego w IV kwartale 2009 r. kruszywa jest prawidłowa. Wyliczona została bowiem przy uwzględnieniu powyższych danych oraz faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w IV kwartale 2009 r. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku stwierdził, że ocena dowodów dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., a wyciągnięte na jej podstawie wnioski pozwoliły na stwierdzenie, że skarżący w IV kwartale 2009 r. dokonał sprzedaży 1.661,47 ton kruszywa, nie wykazując tego w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, postanowieniami z 13 lipca 2011 r. oraz 30 września 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu i dodatkowym piśmie procesowym wskazując, że okoliczności, które zdaniem strony miałyby być wyjaśnione - zostały stwierdzone dowodami znajdującymi się w zgromadzonych aktach sprawy.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów w sprawie i w następstwie tej oceny wydanie decyzji na podstawie art. 24 u.p.d.o.f. Dodatkowo wniósł o włączenie do akt sprawy postanowienia Marszałka Województwa P. z 14 października 2011 r. w sprawie wznowienia z urzędu na żądanie skarżącego postępowania administracyjnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 12 maja 2010 r. określającą opłatę eksploatacyjną za wydobycie w IV kwartale 2009 r. kruszywa naturalnego ze złoża "D. 2" gmina R., jako dowodu w sprawie na okoliczność wykazania ilości faktycznie wydobytego kruszywa. Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił, że w trakcie postępowania dokonano weryfikacji pomiarów dokonanych przez geodetę G. B., które zostały udokumentowane opinią biegłego sądowego Z. C.. Wraz z opinią zostały złożone inne wnioski dowodowe (zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i pismach z 25 lipca 2011 r. i 30 września 2011 r.), jednakże organ odmówił ich przeprowadzenia wskazując, że okoliczności te zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Powyższe, w ocenie skarżącego, stanowi naruszenie art. 191 O.p., albowiem ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób dowolny.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 24 stycznia 2012 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Marszałka Województwa P. z 30 listopada 2011 r., uchylającej decyzję z 12 maja 2010 r. określającą skarżącemu opłatę eksploatacyjną za wydobyte kruszywo naturalne za IV kwartał 2009 r. oraz określającą tę opłatę w niższej wysokości, przyjmując, że w okresie IV kwartału 2009 r. wydobyto kruszywo naturalne w ilości 4 885,35 ton.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę uznając, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Przywołując poszczególne przepisy zawarte w Rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, odnoszące się do prowadzenia postępowania podatkowego stwierdził, że w toku postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wzięto pod uwagę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Skład orzekający w sprawie wskazał, iż według opinii G. B. objętość wykopu wyniosła 5 946 m3 i ta wartość stanowiła podstawę do wydania decyzji przez Marszałka Województwa P. z 12 maja 2010 r. dotyczącej opłaty eksploatacyjnej. W piśmie z 10 sierpnia 2011 r. geodeta G. B. wskazał, że po ponownym obliczeniu objętość wykopu wyniosła 5942,6 m3. Jednakże na etapie postępowania odwoławczego skarżący przedstawił opinię geodety - biegłego sądowego Z. C., z której wynika, że objętość wykopu wynosiła 4431,8 m3. Różnica pomiędzy dokonanymi obliczeniami wynosiła ponad 25%, tymczasem nie powinna ona przekraczać 5%. Jednocześnie biegły sądowy stwierdził, że nie jest w stanie, ze względu na brak danych sposobu liczenia objętości mas ziemnych po inwentaryzacji w 2009 r., ocenić prawidłowości wykonanych obliczeń. Wskazał, że zastosowana przez niego metoda pozwala maksymalnie dokładnie odzwierciedlić ukształtowanie terenu. G. B. w piśmie z 10 sierpnia 2011 r. odpowiadając na wezwanie organu stwierdził, że nie ma możliwości porównania dokładności metod obliczenia objętości w wykorzystywanych do obliczeń programów. Wskazał jednocześnie, że nie miał uprawnień do pomiarów wyrobisk górniczych wymaganych przez Zarząd Województwa P., dlatego też jego prace (pomiar na gruncie i obliczenie objętości) zostały przekazane geodecie M. Z., który takie uprawnienia posiadał. Sam nie mógł sporządzić operatu technicznego. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, co wyraźnie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, przekazany przez Marszałka Województwa P. operat ewidencyjny został sporządzony przez T. C.. Z powyższego wyprowadzono wniosek, że pomiary na gruncie i wyliczenia objętości wykopu dokonał G. B., które to pomiary zostały przekazane M. Z., operat zaś dla Urzędu Marszałkowskiego sporządził T. C.. Z twierdzeń geodety G. B. wynika, że nie jest w stanie ocenić dokładności dokonanych pomiarów, zaś dwaj pozostali geodeci (uczestniczący w sporządzeniu operatu) nie byli przez organy podatkowe pytani o wyjaśnienie, z czego wynikają rozbieżności w dokonanych wyliczeniach. W świetle powyższego zaakceptowano stanowisko skarżącego, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny, które z dokonanych wyliczeń odpowiadają rzeczywistości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ nie podjął wystarczających działań celem wyjaśnienia powyższych nieścisłości, w szczególności nie wystąpił zarówno do M. Z., jak i T. C. o ewentualne wyjaśnienie prawidłowości dokonanych wyliczeń przez G. B., zaś dokonane przez G. B. obliczenia zostały ostatecznie odrzucone przez organ wymierzający opłatę eksploatacyjną, który przyjął za wiarygodną opinię Z. C. (decyzja Marszałka Województwa P. z 30 listopada 2011 r.). Skład orzekający w sprawie odwołał się do dyspozycji art. 197 § 1 O.p. podnosząc, iż nie ulega wątpliwości, iż kwestia objętości dokonanego wykopu, a w konsekwencji wielkości wydobytego kruszywa są wiadomościami specjalnymi, a zatem w sytuacji przedłożenia przez skarżącego dwóch odmiennych opinii biegłych geodetów (będących dokumentami prywatnymi), różniących się w obliczeniach o ponad 25%, obowiązkiem organu było ustalenie, która z tychże opinii odpowiada rzeczywistości. Końcowo wskazano, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy powinny jednoznacznie wyjaśnić, jaka ilość kruszywa naturalnego została wydobyta przez skarżącego ze złoża D. 2 w IV kwartale 2009 r., jeżeli zajdzie taka potrzeba, także przy pomocy dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Dodatkowo podniesiono, że skarżący wnioskował o wezwanie Z. C. do złożenia wyjaśnień do sporządzonej opinii, a także o powołanie w sprawie biegłego w celu obliczenia objętości wydobytego kruszywa, jednakże wnioski te nie zostały uwzględnione. Tymczasem okoliczności będące przedmiotem tych dowodów mają istotne znaczenie dla sprawy i, jak wcześniej wskazano, nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Powyższe świadczy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, o naruszeniu przez organ odwoławczy także art. 188 O.p.

Odnosząc się do kwestii sposobu wykorzystania wydobytego kruszywa, w szczególności przeznaczenia go na utwardzenie drogi i placu manewrowego wskazano, iż poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie, w aspekcie możliwej zmiany wielkości wydobytego kruszywa, powinny być poddane ponownej analizie, bowiem gdyby się okazało, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, że ilość wydobytego kruszywa naturalnego była znacznie mniejsza, organy powinny ponownie ocenić, czy kruszywo to nie mogło być wykorzystane na utwardzenie drogi i placu manewrowego, zgodnie z twierdzeniami skarżącego. Organy podatkowe powinny, dokonując wnikliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, ustalić rzeczywistą wielkość wykopu, a w konsekwencji ilość wydobytego kruszywa naturalnego w IV kwartale 2009 r. W tym celu należy rozważyć konieczność uzyskania dodatkowych wyjaśnień od wskazanych powyżej geodetów, ewentualnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także wziąć pod uwagę fakt wydania przez Marszałka Województwa P. decyzji z 30 listopada 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji z 12 maja 2010 r. i wymierzenia skarżącemu opłaty eksploatacyjnej w niższej wysokości. W sytuacji stwierdzenia, iż ilość wydobytego kruszywa naturalnego była istotnie mniejsza, niż przyjęta w zaskarżonej decyzji, koniecznym będzie dokonanie ponownej oceny, czy ewentualna nadwyżka kruszywa (w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży) nie mogła być wykorzystana na utwardzenie drogi i placu manewrowego, zgodnie z twierdzeniami skarżącego.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: p.p.s.a." w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz błędne przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego wymienione w w/w przepisach O.p. oraz nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wzięły pod uwagę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, przy jednoczesnym braku zarzucenia naruszenia przez organy podatkowe procedury podatkowej art. 23 § 3, § 4 O.p., podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia w/w przepisów O.p. zaś stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami oraz procedurą postępowania zawartą w O.p.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wymaganych elementów w uzasadnieniu wyroku, tj zawarcie w uzasadnieniu błędnych i nieprecyzyjnych oraz sprzecznych wskazań co do dalszego postępowania udzielonych organom podatkowym przez WSA, który na stronie 7 uzasadnienia wyroku stwierdza, iż argumentacja organów podatkowych co do braku możliwości przeznaczenia kruszywa w ilości ponad 1 660 ton jest prawidłowa i zgodna z zasadami logicznego rozumowania, a następnie WSA nieracjonalnie dodaje, iż gdyby okazało się, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, że ilość wydobytego kruszywa naturalnego była znacznie mniejsza, organy powinny ocenić, czy kruszywo to nie mogło być wykorzystane na utwardzenie drogi i placu manewrowego. WSA nie zarzucił przy tym organom podatkowym naruszenia art. 23 § 3, § 4 O.p., tj. metody i sposobu oszacowania niezaewidencjonowanego kruszywa naturalnego. Ponadto WSA bezzasadnie zalecił rozważenie uzyskania dodatkowych wyjaśnień od wymienionych w wyroku geodetów, jak też uwzględnienia faktu wydania przez Marszałka Województwa P. decyzji z 30 listopada 2011 r., tj. decyzji wydanej po zakończeniu postępowania odwoławczego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazania te skutkują niemożliwością przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania pozwalającego na wyeliminowanie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz niemożność wykonania orzeczenia;

4. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), powoływanej dalej "p.u.s.a." w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz przyjęcie, iż skarżona decyzja jest niezgodna z prawem, jak też samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, czym przekroczono uprawnienia do wykonywania funkcji kontrolnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na zaniżony wpis stały od sprawy, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej, gdyż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, zaś uzasadnienie orzeczenia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega merytorycznemu rozpoznaniu. W przypadku skargi na decyzję określającą wysokość straty podatkowej pobierany jest wpis stały (art.231 p.p.s.a.). Art.231 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć w ten sposób, że wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną rozumianą jako prawo jednego podmiotu do otrzymania w określonym terminie świadczenia pieniężnego od innego podmiotu (por. pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 129/07 i powołane tam poglądy doktryny i z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08, oba dostępne w internecie- http://.orzeczenia.nsa.gov.pl). Strata podatkowa, jako wynik różnicy między przychodem a kosztami ich uzyskania nie może być zaliczona do należności pieniężnych, o których mowa w art. 231 p.p.s.a. Mimo bowiem jej wpływu na późniejsze zobowiązania w podatku dochodowym, decyzja określająca ją nie kreuje (ani w dacie jej określenia, ani w przyszłości) należności pieniężnej w wysokości straty, zapłaty której mógłby skutecznie domagać się od podatnika organ podatkowy. Możliwość jej uwzględnienia przy obliczaniu podatku w latach późniejszych ma natomiast wpływ na powstałe później należności pieniężne. Sprawa dotycząca określenia straty jest zatem sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., por. pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1788/06, dostępnego w Internecie pod adresem podanym wyżej). Tym samym od skargi na decyzję określającą stratę pobrany winien być wpis w wysokości 500 zł, stosownie do § 2 ust.3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), a od skargi kasacyjnej wpis w kwocie 250 zł, stosownie do § 3 powołanego rozporządzenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r., II FSK 252/08, LEX nr 563450). Skarga kasacyjna została tym samym prawidłowo opłacona i wniosek o jej odrzucenie, zawarty w odpowiedzi na środek odwoławczy, należało uznać za nieuzasadniony.

Podzielić jednakże należy stanowisko strony skarżącej (podatnika), że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Dwa z postawionych przez skarżący organ zarzutów dotyczą naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z nich został powiązany z zarzutem naruszenia art.133 § 1 tej ustawy poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę całego zebranego materiału dowodowego.

Art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród elementów, jakie muszą się w nim znaleźć, wymieniono zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Polega ono nie tylko na opisaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe, ale także na wskazaniu przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Z drugiego z powołanych w zarzucie przepisów wywodzi się nakaz orzekania na podstawie akt sprawy i oceny legalności zaskarżonego aktu bądź czynności według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania aktu lub czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 937/12, LEX nr 1264974, z dnia 6 czerwca 2012 r., I OSK 2398/11, LEX nr 1216553, z dnia 1 września 2011 r., II FSK 498/10, LEX nr 1151357). W tym przypadku Sąd pierwszej instancji opisał przebieg postępowania zgodnie z dokumentami, znajdującymi się w aktach sprawy. Uznał jedynie, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie jest zupełny i kompletny dla potrzeb rozstrzygnięcia, pominięto bowiem wnioski dowodowe strony i nie wyjaśniono dostatecznie powodów różnic w opiniach prywatnych, określających ilość wydobytego kruszywa, choć fakt ten miał istotne znaczenie dla określenia straty podatkowej. Sąd zauważył przy tym, że w aktach sprawy znajdował się operat sporządzony przez T. C.. Istnienie tego operatu, a także wyjaśnienia G. B., były jednym z powodów, dla których uznał kwestię ilości wydobytego kruszywa za niedostatecznie wyjaśnioną. Nawet gdyby ta ocena materiału dowodowego była wadliwa, nie stanowiłoby to o naruszeniu art.141 § 4 w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., II FSK 557/10, LEX nr 1068744). Sąd w zwięzłym opisie stanu sprawy opierał się bowiem wyłącznie na aktach sprawy podatkowej i dowodach, zebranych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, przedstawił także ustalenia, które przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę Sąd pierwszej instancji, zgodnie z wymogiem wynikającym z art.141 § 4 zd.2 p.p.s.a. zawarł także jasne i jednoznaczne wytyczne do dalszego postępowania przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący organ zalecenia te zrozumiał, jednakże uważa je za błędne, bowiem w jego ocenie sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a zebrane dowody ocenione prawidłowo i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ zrozumiał bowiem, że o ile Sąd uznał za niemożliwe zużycie na utwardzenie drogi i placu manewrowego całej nadwyżki kruszywa nad kruszywem sprzedanym, o tyle uznał, że przy ustaleniu, że różnica ta jest znacząco mniejsza, kwestia ta wymagałaby ponownego zbadania. Jest to zalecenie możliwe do wykonania i nie pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem, że logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest uznanie przez organ, że w ustalonym stanie faktycznym ponad 1660 t kruszywa nie mogło być zużyte na utwardzenie drogi i placu manewrowego. Mogła jednak na to utwardzenie przeznaczona być mniejsza ilość kruszywa. Ponadto fakt, że w wyniku oględzin nie stwierdzono istnienia drogi utwardzonej brukiem, betonem czy asfaltem, nie wyklucza, że drogę tę i plac manewrowy utwardzono kruszywem, zwłaszcza z uwagi na okres, w jakim dokonywano wydobycia (jesienno-zimowy). Trudno też za niewykonalne uznać zalecenie uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy wydanej w wyniku wznowienia decyzji określającej wysokość opłaty eksploatacyjnej za wydobycie kopaliny. Skoro sprawa podatkowa w wyniku uwzględnienia skargi musiała być ponownie rozpoznana przez organ podatkowy, to winien on uwzględnić wszelkie dowody i okoliczności, istniejące przed dniem wydania decyzji i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro poprzednio organ na poparcie swoich ustaleń odwoływał się do decyzji określającej wysokość opłaty eksploatacyjnej, to decyzja w tym przedmiocie (o treści aktualnie istniejącej w obrocie prawnym) winna być uwzględniona w materiale dowodowym sprawy. Poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, orzekających w tej sprawie, pozostaje natomiast legalność decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania dotyczącego opłaty eksploatacyjnej. Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, określonych przez przedmiot i podmiot postępowania. W tym przypadku przedmiotem postępowania było określenie straty podatkowej. Nie można więc w tym postępowaniu badać podstaw wznowienia czy właściwości organu wydającego decyzję w sprawie opłaty eksploatacyjnej. Z tych względów także zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez udzielenie niejasnych i niewykonalnych wytycznych nie może być uznany za zasadny.

Nie można także skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art.3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz przyjęcie, iż skarżona decyzja jest niezgodna z prawem i samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego. Przepisy ustrojowe, jakimi są art.3 § 1 p.p.s.a. i art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., adekwatny do wskazanych przezeń naruszeń przepisów postępowania. Nie można także twierdzić, że ustalił samodzielnie stan faktyczny sprawy. Sąd zwrócił tylko uwagę na braki w postępowaniu dowodowym, na sprzeczności w ocenie zebranego materiału dowodowego, które winny być wyjaśnione, bowiem dotyczą okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono zresztą, jakich samodzielnych ustaleń faktycznych Sąd dokonał. Za takie ustalenie nie można uznać wskazania na wydaną w wyniku wznowienia postępowania decyzję w przedmiocie opłaty eksploatacyjnej, skoro przywołano ją jedynie w kontekście oceny legalności decyzji podatkowej.

Nie doszło także do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. Spór w tej sprawie dotyczył przede wszystkim ilości kopaliny, jaką skarżący mógł wydobyć w badanym roku podatkowym. Te ustalenia zostały uwzględnione przy oszacowaniu podstawy opodatkowania- ilości kruszywa i średnia cena ich sprzedaży stanowiły podstawę szacowania przychodów skarżącego. Sąd nie zarzucił wprost wadliwości metody szacowania, nie musiał jednak tego robić, skoro zakwestionował sposób ustalenia danych przyjętych do szacowania, mających wpływ na wynik szacowania. Słusznie zwrócił uwagę, że organy opierały się przede wszystkim na danych wynikających z operatu sporządzonego przez G. B., choć przynajmniej organ odwoławczy wiedział, że przy ustalaniu opłaty eksploatacyjnej uwzględniono pierwotnie operat sporządzony przez T. C.. Zasadnie także zwrócił uwagę, że zarówno operat sporządzony przez G. B., jak i operat sporządzony przez Z. C. stanowiły dokumenty prywatne, które winny być ocenione w sprawie jako dowody. Mimo kwestionowania przez skarżącego ilości wydobytego kruszywa, wyliczonej przez G. B., organ odmówił przesłuchania Z. C. na okoliczność przyczyn znacznej różnicy w wynikach obliczeń, choć dowód ten był zgłoszony na tezę przeciwną niż wynikająca z dotychczas zebranego materiału dowodowego. Sąd prawidłowo zasugerował także, że w przypadku niemożności ustalenia przyczyn różnic między dwoma operatami poprzez przesłuchanie sporządzających je osób, konieczne będzie rozważenie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, jeżeli dla ustalenia ilości wydobytego kruszywa niezbędne będą wiadomości specjalne. Trafnie zauważono także w zaskarżonym wyroku, że organy nie wyjaśniły w istocie, na podstawie jakich danych opracował swój operat T. C., skoro G. B., który dokonywał pomiarów dla skarżącego pozyskane dane przekazał geodecie M. Z.. Te wszystkie okoliczności także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagały dalszego wyjaśnienia. Tymczasem organy, odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego nie uznały operatu Z.C. za wiarygodny z uwagi na to, że była to opinia prywatna i sporządzona na etapie postępowania odwoławczego. Trafnie w związku z tym uznano w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art.187 § 1 i art.188 O.p. Zaniechanie przeprowadzenia wszystkich dowodów jest równoznaczne z naruszeniem art.122 i art.191 O.p. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.