Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 198/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżaną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2014 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10.018 (dziesięć tysięcy osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającą M.G. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2013 r. w kwocie 280.099,- zł.

Powyższe decyzje zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 13 stycznia 2014 r. M.G. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT - 36 wraz z załącznikiem PIT-0 i załącznikiem PIT-ZG. W zeznaniu tym podatnik skorzystał z ulgi, o której mowa w przepisie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i pomniejszył obliczony podatek o kwotę 279 949,74 zł. Z załącznika do zeznania podatkowego PIT-ZG, wynika, że podatnik osiągnął dochód ze stosunku pracy w kwocie 919.282,47 zł w Arabii Saudyjskiej, natomiast podatek zapłacony za granicą wyniósł 0 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu, w dniu 25 marca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym wyjaśnił, że M.G. jest marynarzem i w roku 2013 wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej. Ponadto wskazał, że podatnik wpłacał w ciągu roku zaliczki na podatek w Polsce i opłacał dobrowolne składki na ubezpieczenie emerytalno-rentowe do ZUS, a w zeznaniu podatkowym za 2013 rok, wyliczając podatek metodą proporcjonalnego zaliczenia skorzystał z ulgi, o której mowa w przepisie art. 27g u.p.d.o.f. i pomniejszył obliczony podatek o kwotę 279 949,74 zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec M.G. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2013 r. w kwocie 208.099,- zł uznając, że M.G. nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f.

Decyzja ta została sprostowana postanowieniem z dnia [...] r., gdzie w wyniku omyłki pisarskiej błędnie podano kwotę zobowiązania podatkowego (było 208.099,- zł, podczas gdy winno być 280.099,- zł).

Od powyższej decyzji M.G. odwołał się wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieni u swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. wskazał, że metoda proporcjonalnego zaliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona zagranicą, zaś w przedmiotowej sprawie w 2013 r. podatku za granicą nie zapłacono.

Organ przytaczając uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte art. 27g u.p.d.o.f. wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika, że jedynym źródłem przychodu podatnika w 2013 r. była praca najemna na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej.

Zatem do dochodów uzyskanych przez stronę w roku podatkowym 2013 zastosowanie mają postanowienia Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2012 r. poz. 502, dalej jako "Konwencja").

Przedmiotowa konwencja rozstrzyga, w którym z umawiających się państw opodatkowuje się dochody uzyskiwane miedzy innymi przez osoby fizyczne z tytułu wynagrodzenia za pracę i w jaki sposób unika się podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 niniejszej Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku zwykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie

przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma

miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 przywołanej Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa

Metodę uniknięcia podwójnego opodatkowania zawarto w art. 23 ust. 1 tej Konwencji, zgodnie, z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Arabii Saudyjskiej. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej.

Organ podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do możliwości zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. do ww. dochodów, od których podatnik nie zapłacił podatku w państwie źródła.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do ww. dochodów nie ma zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a tym samym podatnik nie jest uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g tej ustawy. Zdaniem organu, określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku, gdy podatnik osiąga dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym RP podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 ww. ustawy metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9), decydującą przesłanką jest podatek.

Jednocześnie z treści art. 27g ust. 1 tej ustawy wnika, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27 ust. 2 i 3).

W ocenie organu, z powyższego wynika, że art. 27g tej ustawy wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550) cyt.: "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie sygn. akt HI SA/Wa 1400/12).

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe jest stanowisko, że tylko zapłata przez podatnika podatku w Arabii Saudyjskiej uprawniałaby go do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 27g u.p.d.o.f. Bowiem w takiej sytuacji przychody, jakie podatnik uzyskał w 2013 r. rozliczane byłyby według zasad określonych w art. 27 ust. 9 tej ustawy, do którego art. 27g wprost odsyła. Nie można bowiem zaaprobować argumentacji, w której podatnik wobec braku opodatkowania w Arabii Saudyjskiej korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przy ustalaniu podstawy opodatkowania za źródło przychodu uznał równowartość w złotych wynagrodzenia uzyskanego za granicą, a dochód ustalił pomniejszając przychód o koszty uzyskania oraz o równowartość diet za czas wykonywanej pracy u armatora mającego siedzibę w Arabii Saudyjskiej.

Organ, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. stwierdził, że zasługuje on na pominięcie. Bowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. opodatkowanie dochodów następowało na zasadach ogólnych, stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym nie miały zastosowania przepisy ust. 9 albo 9a, a tym samym nie mogło dojść w sprawie do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. gdzie dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro jak wynika z akt sprawy, tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Tym samym nie mogły w sprawie zostać zastosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znoszące skutki zastosowania mniej korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały na uwzględnienie zarzut dotyczące naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz .U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), a także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. pełnomocnik M.G. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów I i II instancji ewentualnie o ich uchylenie.

Strona zarzuciła organom naruszenie:

1. przepisów prawa mające wpływ na nieważność postępowania, a mianowicie naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że na podstawie art. 15 ust 3 w zw. z art. 23 ust 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej, obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, choć potwierdza to zarówno literalne brzmienie przepisów jak i interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydana w analogicznym stanie faktycznym;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie, art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów Konwencji wskazując, że partykularne stanowisko pracownika organu znajduje pierwszeństwo przed literalnym brzmieniem przepisów, co w konsekwencji wskazuje na rażąco błędną interpretację powszechnie obowiązujących przepisów prawa; naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;

* rażące naruszenie postanowień Konwencji poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pomimo literalnego brzmienia przepisów do podatnika nie ma zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia powielona w art. 27 ust 9 u.p.d.o.f. tym samym uznanie na podstawie nieistniejących przesłanek opodatkowania, że skoro nie następuje opodatkowanie w Arabii Saudyjskiej to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

* rażące naruszenie art. 27 ust 1 w z w. z art. 27 ust 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania dochodu; art. 27 ust 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skoro w opinii organu nie ma zastosowania metoda proporąonalnego odliczenia to podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co jest wprost niezgodne z literalnym brzmieniem przepisów; art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nie zastosowanie w niniejszej sprawy opierając się jedynie o niewiążące orzecznictwo i własne uznanie pracownika organu (które nie są w Polsce źródłami prawa), choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisów;

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego winien uchylić decyzje organu I instancji i orzec co do istoty sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, ort. 121 i ort. 122 ww. ustawy poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z ort. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu oparty na wybiórczej analizie stanowiska doktryny sprzed kilku lat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że M.G. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niesporne jest również, to że w 2013 r. jedynym źródłem jego przychodu była praca najemna na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej.

Skoro w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 3 Konwencji, w myśl którego bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa - zatem spór sprowadza się do możliwości zastosowania art. 27g u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że do dochodów uzyskanych przez stronę w roku podatkowym 2013 zastosowanie mają postanowienia Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2012 r. poz. 502).

Zgodnie z art. 23 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Arabii Saudyjskiej. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej;

2. jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w tym Umawiającym się Państwie, wówczas to Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

3. w przypadku Królestwa Arabii Saudyjskiej, metoda unikania podwójnego opodatkowania nie narusza przepisów dotyczących zasad pobierania podatku Zakat w odniesieniu do obywateli saudyjskich.

Przepis ten ma niewątpliwie zastosowanie do dochodów skarżącego, Arabia Saudyjska bowiem przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w saudyjskim systemie NIS.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 23 ust. 1 Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. (ust. 2). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c"(ust. 4).

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy właśnie możliwości zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonując wykładni tego przepisu, należy odwołać się do celów, jakie przyświecały ustawodawcy przy tworzeniu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poza. 894), która w art. 14 wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g. Celem wprowadzenia tych przepisów było uniknięcie podwójnego opodatkowania, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro zatem skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to zdaniem organu problem podwójnego opodatkowania nie występuje w ogóle w związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Wskazać należy, że Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej przewiduje zastosowanie do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach saudyjskich art. 27g u.p.d.o.f.

Wykładnia językowa przepisów art. 15 ust. 3, art. 23 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Zatem uznać należało, że dyrektor izby skarbowej błędnie zinterpretował art. 27g u.p.d.o.f., odwołując się do celów ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poza. 894), która w ogóle nie miała w sprawie zastosowania. Wyroki sądowe, na które powołał się organ, wydane zostały na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego i nie miały żadnego przełożenia na okoliczności niniejszej sprawy. Wyroki te nie odnosiły się ani do mającej zastosowanie w sprawie niniejszej Konwencji ani do art. 27g u.p.d.o.f.

Wskazać należy również, że skoro przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to uwzględnić też należy związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f., zawierającego odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. W trzecim punkcie wyroku sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.