Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1585/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.70§ 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi L.J na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 24 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2016 r. wobec L.J. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2012 r.

Mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej zwany w skrócie Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wydał w dniu 2 czerwca 2017 r. decyzję, w której określił L.J. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie w kwocie 146.552 zł oraz za grudzień 2012 r. zobowiązanie w wysokości 294.468 zł.

W dniu 5 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego wydał w dniu 13 września 2018 r. decyzję, w której określił L.J. w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0,00 zł i zobowiązanie w wysokości 150.374,00 zł oraz za grudzień 2012 r. zobowiązanie w wysokości 825.728,00 zł. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana "A") oraz przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej w skrócie zwana "B"), mających dokumentować nabycie usług budowalnych.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie przeciwko L.J. postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych przez Naczelnika co do tego, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami. Zdaniem organu faktury VAT wystawione przez spółki "A" i "B" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, a przy tym strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Dyrektor stwierdził, że podatnik nie przedstawił dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać spółki "A" i "B". L.J., oprócz faktur VAT i dokumentów KP nie dysponował dowodami, które potwierdzałyby zawarcie transakcji w szczególności pisemnymi umowami, protokołami odbioru robót, bankowymi dowodami zapłaty.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że płatności dokonywane były w formie gotówkowej pomimo ciążącego na podatniku obowiązku dokonania rozliczenia za pośrednictwem rachunku bankowego. Jednocześnie, jak stwierdzono w decyzji, brak jest dowodów wskazujących na wypłacanie przez podatnika znacznych kwot z rachunku bankowego w okresach, w których miały być dokonywane płatności za wykonane prace; nie ma również dowodów potwierdzających fakt uregulowania należności na budowie. O dokonywaniu płatności nie mogą przy tym świadczyć zeznania świadków, albowiem jak podał organ, dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, na podstawie których można dokonywać zapisów księgowych. Dyrektor wskazał przy tym, że organy dysponowały dowodami wpłaty, które nie zostały wystawione bezpośrednio po dokonaniu płatności, ale zbiorczo na zakończenie prac. Taki sposób rozliczeń nie znajduje odniesienia do przyjętych legalnych form rozliczeń funkcjonujących w obrocie gospodarczym.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że L.J. w składanych wyjaśnieniach nie potrafił wskazać żadnych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji, nie wiedział z kim "dogadywał" się w sprawie wykonania robót, a niewiedzę tłumaczył pośpiechem w zawieraniu kontraktu, "brakiem czasu na nadmierny formalizm". Podatnik, jak wskazano w decyzji, nie był w stanie powiedzieć, kto był przedstawicielem "A" i nie wiedział ile osób miało pracować u jego podwykonawców.

Dyrektor zwrócił dalej uwagę, że spółka "A" nigdy nie prowadziła faktycznej działalności, nie posiadała potencjału technicznego, organizacyjnego, infrastruktury, kadry pracowniczej, majątku a jej siedziba w W. była biurem wirtualnym. Organ wskazał również, że spółka ta nie brała czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, nie odpowiadała na wezwania, nie dostarczała dokumentacji, a funkcję prezesów "A" pełnili M.A. i S.C., będący osobami bezrobotnymi, którzy zostali "zwerbowani" za minimalne kwoty pieniężne. Z zeznań S.C. wynika ponadto, że nie zajmował się on sprawami spółki, nigdy nie był w jej siedzibie, a jedynie podpisywał dokumenty przedstawiane mu przez J.K. Z kolei jeśli chodzi o spółkę "B" to jak wskazał organ, M.E. pełniący funkcję prezesa, przebywał w Zakładzie Karnym od 21 lutego 2012 r. do dnia 20 października 2014 r., co czyni niewiarygodnym, aby mógł wystawiać faktury i dowody KP. Organ odwoławczy wskazał również, że pod adresem widniejącym na fakturach nie było siedziby spółki "B", lecz znajdowało się tam prywatne mieszkanie, którego właściciele nie potwierdzili prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez te spółkę. Spółka "B" nie prowadziła również działalności w oddziale w N., nie posiadała majątku i nie zatrudniała pracowników.

Odnośnie wiedzy podatnika o uczestnictwie w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa Dyrektor wskazał, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał pozwalał stwierdzić, że L.J. miał, a co najmniej powinien mieć świadomość, że współuczestniczy z wystawcami kwestionowanych faktur, w nadużyciu podatkowym. W szczególności organ zwrócił uwagę na takie okoliczności jak brak dokumentacji dotyczącej przebiegu transakcji, godzenie się na gotówkowy sposób rozliczeń, nieskorzystanie z możliwości uzyskania informacji o kontrahencie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, brak innych dokumentów (oprócz faktur i potwierdzeń KP), na podstawie których istniałaby możliwość ustalenia, czy transakcja miała miejsce i na jakich warunkach.

Dyrektor stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W szczególności, zdaniem organu, Naczelnik zastosował się do wytycznych zawartych w decyzji z dnia 5 stycznia 2018 r. i rozważył podjęcie dodatkowych czynności dowodowych zwracając się do strony o dostarczenie umów zawartych przez podatnika z podwykonawcami, niemniej jednak strona nie uczyniła zadość wezwaniu organu. Organ uznał ponadto, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a zatem brak wezwania podwykonawców do złożenia wyjaśnień czy uczestniczyli oni w robotach budowlanych w ramach danego zlecenia oraz wskazania ich zakresu czynności nie mógł zostać uwzględniony. Organ nie stwierdził również, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawieszenie terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

2) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Naczelnik przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie był zobowiązany do zbadania okoliczności faktycznych, wskazanych przez Dyrektora w decyzji z dnia 5 stycznia 2018 r., co spowodowało prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności błędnego przyjęcia, iż L.J. nabywając usługi od "A" i "B" wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT, a także uznanie iż przedmiotowe usługi mogły być wykonane przez innego podwykonawcę podatnika lub przez samego podatnika, a także określenie zobowiązania skarżącego, które nie pokrywa się z zebranym materiałem dowodowym,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez błędne zastosowanie objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku za wystawione przez "A" i "B" faktury,

5) art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia możliwości wykonania przez podatnika oraz innych niż "A" oraz "B" podwykonawców podatnika, usług zleconych mu zgodnie z umowami nr [...], nr [...] oraz nr [...], tj. określenie faktycznie wykonanych prac przez innych podwykonawców niż ww. wskazani oraz przedsiębiorstwo L.J. w okresie od kwietnia 2012 r. na przedmiotowej budowie pomimo tego, iż dowód ten jest istotny, a podatnik wnioskował o jego przeprowadzenie,

6) art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.S. na okoliczność ustalenia podwykonawców podatnika wykonujących roboty budowlane określone umowami nr [...], nr [...] oraz nr [...], pomimo tego, iż dowód ten jest istotny, a podatnik wnioskował o jego przeprowadzenie,

7) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia fikcyjnego charakteru działalności "A" w zaskarżonej decyzji, w tym wykazania dowodów o tym świadczących.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w zawiadomieniu z dnia 20 października 2017 r. nie wskazano, iż brak przedawnienia jest wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania.

Strona zarzuciła dalej, że organ pierwszej instancji zaniechał wyjaśnienia okoliczności, które Dyrektor nakazał wyjaśnić w decyzji z dnia 5 stycznia 2018 r. Zdaniem strony, zamiast wezwania wskazanych przez skarżącego podwykonawców do złożenia wyjaśnień czy uczestniczyli oni w robotach budowlanych w ramach danego zlecenia oraz wskazania ich zakresu czynności, organ podatkowy jedynie wezwał skarżącego do złożenia faktur oraz umów.

Zdaniem wnoszącego skargę organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, że L.J. miał świadomość, iż uczestniczy w procederze przestępczym, a zaskarżana decyzja opiera się wyłącznie na dywagacjach i podejrzeniach. Organ podatkowy jedynie posiłkował się ustaleniami co do "A" oraz "B", opierając się na tym, iż spółki te nie miały zaplecza niezbędnego do wykonania zleconych jej usług. Tymczasem, w przypadku wykonania usług, organ podatkowy jest zobowiązany do udowodnienia świadomości podatnika, iż uczestniczył on w procederze przestępczym na podstawie innych przesłanek niż fikcyjny charakter działalności usługodawcy.

Strona zarzuciła, że organ wskazując na nieposiadanie przez podatnika dowodów zapłaty płatności dokonywanych na budowie, zupełnie pominął zeznania świadka S.K. oraz M.M. Mając na uwadze te zeznania należy zdaniem strony uznać, iż udowodniono fakt przekazywania wynagrodzenia na rzecz osób przedstawiających się za przedstawicieli firmy "A" oraz "B". Strona posiada więc dowody zapłaty wynagrodzeń dokonywanych na budowie.

Zdaniem skarżącego, organy przy ocenie materiału dowodowego nie wzięły pod rozwagę tego, że podatnik nie miał zawartej umowy z głównym wykonawcą jak i tego, że rozpoczął prace z uwagi na upadłość innej firmy, która wpłynęła na brak zaufania podwykonawców podatnika. Czynniki te wpłynęły na nietypowe rozliczenia podatnika z podwykonawcami, które odbywały się po każdym odbiorze robót. Strona wyjaśniła dalej, że z uwagi na spory pośpiech skarżącego, rozliczenia formalnego dokonano po wykonaniu robót. Stąd wystawiono KP zbiorcze, stanowiące dowód przekazania pewnej sumy pieniędzy tytułem wykonanych prac.

Odnosząc się do kwestii należytej staranności L.J. wskazał, że nie można wymagać od podatnika, aby w każdej sytuacji podejmował czynności sprawdzające, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. Ponadto w niniejszej sprawie z uwagi na terminy prac liczył się wyłącznie efekt, co zostało potwierdzone w pełni przez świadków. Analizowano więc potencjalnych kontrahentów po wykonanej pracy. Podatnik wskazał, że wszelkie prace były wykonywane a po ich zakończeniu wystawiano faktury VAT. Jednocześnie nie wiedział i zarazem nie powinien był wiedzieć, że nabywając te usługi uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT, albowiem ciąg wydarzeń zaprzeczał jakiemukolwiek oszustwu. W ocenie skarżącego podjął on wszelkie działania, które w ogóle można było od niego oczekiwać.

Zdaniem strony, mając na uwadze to, że prace zostały wykonane, organ podatkowy winien udowodnić, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane przez inne podmioty na zlecenie podatnika lub przez niego samego. W związku z takim stanowiskiem organów zasadne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia możliwości wykonania przez podatnika oraz innych podwykonawców. Błędne było także, w ocenie skarżącego, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K.S.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Odnosząc się do postawionego przez stronę zarzutu wydania decyzji z uchybieniem przepisom regulującym kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Instytucja przedawnienia znajduje zastosowanie nie tylko do zobowiązań podatkowych, ale także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli różnicy podatku naliczonego i należnego. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa - obecnie - w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Należy mieć na uwadze, że L.J. wykazał za miesiąc listopad 2012 r. kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za grudzień 2012 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe za miesiące listopad i grudzień 2012 r. przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r.; w przypadku zobowiązana za listopad 2012 r. termin przeniesienia kwoty podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy upływał w 2013 r., a w przypadku zobowiązania za grudzień 2012 r. termin płatności podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej w styczniu 2013 r. upływał w 2013 r.

Należy mieć jednak na względzie, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi natomiast art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Naczelnik zawiadomieniem z dnia 20 października 2017 r. poinformował L.J. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższa korespondencja została doręczona L.J. o dniu 24 października 2017 r. oraz jego pełnomocnikowi.

Powyższa okoliczność, w sposób bezsporny dowodzi, że zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik, przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zostali skutecznie zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

Sąd nie zgadza się przy tym z prezentowanym przez stronę stanowiskiem, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wskazanie w zawiadomieniu postępowania karno skarbowego, co najmniej poprzez podanie jednostki redakcyjnej przepisu dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie.

W tym miejscu należy odwołać się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu powyższej uchwały zwrócono uwagę na to, że art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada natomiast na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi zatem o zawiadomieniu podatnika o skutku jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia. Skutkiem tym jest nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W pkt 13 uzasadnienia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zajętego w wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, w którym przyjęto, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

W zawiadomieniu skierowanym do podatnika, zawarta jest informacja, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, oraz że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano w nim z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz jakiego zobowiązania i za jaki okres zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy. Z informacji tej wynika więc, że wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe i że wiąże się ono z niewykonaniem zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem. Zawiadomienie to spełnia zatem ustawowe warunki, jest prawidłowo sformułowane i zawiera wszystkie niezbędne elementy. Natomiast brak wskazania kwalifikacji postępowania karnego skarbowego nie przesądza o wadliwości lub braku skuteczności dokonanej czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że w świetle brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, dla oceny skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15). Wniosek taki wypływa także z przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/18.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w toczącym się postępowaniu strona skarżąca, poza przedłożeniem faktur i dokumentów KP nie wskazała innych dowodów, które potwierdzałyby możliwość zrealizowania prac budowlanych przez wystawców zakwestionowanych faktur. Tym samym nie przeciwstawiła kontrdowodów, które wykazałyby błędy w ustaleniach faktycznych czynionych przez organy podatkowe. Jednocześnie podatnik nie udowodnił, aby pozbawione było racji twierdzenie organu o niedochowaniu przez L.J. należytej staranności przy doborze kontrahentów.

Sąd zwraca uwagę, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W świetle przytoczonych uwag niezasadnym jest stawiany organowi podatkowemu zarzut pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego zeznań świadków S.K. i M.M. W swoich rozważaniach organ odwoławczy odniósł się do zeznań świadków wskazując przyczyny, które zadecydowały, że ich treść nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Należy podkreślić, że czym innym jest sytuacja pominięcia dowodu polegająca na uchyleniu się przez organ od dokonania jego oceny, od sytuacji nieuwzględniania dowodu jako wiarygodnego źródła o okolicznościach faktycznych sprawy.

Nie można również zgodzić się z argumentacją strony wskazującą na wadliwość decyzji z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego.

Zważyć należy, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Sądu przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści przywołanego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r. II FSK 3377/17).

Należy mieć również na względzie, że ideą formułowania w pismach procesowych wniosków dowodowych jest inicjatywa procesowa strony zmierzająca do wykazania określonych twierdzeń i okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności mieszczących się w hipotezie określonej normy materialnoprawnej. Celem postępowania dowodowego jest każdorazowo stworzenie możliwości poczynienia stanowczych ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawy rozstrzygania w sprawie. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić w sprawie materiał dowodowy, który następnie poddany ocenie stosownie do dyrektyw określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej będzie wypełniał hipotezę normy prawa materialnego, aby możliwym było jej zastosowanie w sprawie. Dopiero bowiem powyższe pozwoli wydać decyzję na podstawie właściwej normy prawa materialnego. W istocie zatem to hipoteza normy prawa materialnego wyznacza ramy postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie jest konieczne, aby wykazać wspomniane "istotne okoliczności sprawy". Mechanizm pozwalający ocenić, czy określony dowód powoływany jest na okoliczności relewantne, stanowi prawidłowe sformułowanie wniosku dowodowego, tj. jednoznaczne i dokładne wskazanie źródła dowodowego oraz zakreślenie tezy dowodowej. Postępowanie dowodowe bowiem nie jest celem samym w sobie i nie może być prowadzone w sposób nieograniczony.

W niniejszej sprawie dowód z opinii biegłego, którego przeprowadzenia domagała się strona, miał służyć ustaleniu możliwości wykonania robót budowlanych przez podatnika oraz podwykonawców innych niż spółki "A" oraz "B". Przypomnieć należy, że podstawą ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie było stwierdzenie, iż sporne prace w ogóle nie zostały wykonane ale, że robót budowalnych nie mogły przeprowadzić wskazywane spółki. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu zmierzać zatem miało do wykazania tych okoliczności, które nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W świetle przytoczonych wcześniej uwag skłania to do wniosku, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie stanowiła o uchybieniu przepisom Ordynacji podatkowej. W myśl przytaczanego we wcześniejszej części uzasadnienia art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu winny być jedynie "okoliczności istotne", pozostałe zaś - jako pozbawione znaczenia dla sprawy - uprawniają organ do odmowy ich przeprowadzenia jako prowadzących wyłącznie dla zwłoki postępowania.

Z powyższych względów Sąd za prawidłowe uznaje również nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań K.S. Jak wskazano to w treści decyzji, osoba ta nie miała dostarczać informacji o okolicznościach związanych z realizacją usług przez samego podatnika. Przypomnieć należy, że obowiązek gromadzenia dowodów przez organy podatkowe nie jest powinnością pozyskania wszystkich dowodów związanych ze sprawą a jedynie tych, które mają istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Sąd nie stwierdził również, aby zaskarżona decyzja była wadliwa z uwagi na zaaprobowanie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji pomimo – jak utrzymuje strona - niezastosowania się przez ten organ do wskazań zawartych w decyzji Dyrektora z dnia 5 stycznia 2018 r. Przypomnieć należy, że tą decyzją Dyrektor uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W zaleceniach skierowanych do organu pierwszej instancji Dyrektor wskazał, że organ ten winien rozważyć wystąpienie do podwykonawców strony o wskazanie zakresu wykonywanych na rzecz podatnika robót przy realizacji zleconych usług przy budowie drogi ekspresowej.

Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji uwzględnił wskazania organu odwoławczego zwracając się do podatnika o przedstawienie dowodów w postaci umów zawartych z podwykonawcami, zatrudnionymi przy realizacji kontraktu, czego jednak podatnik nie uczynił. Zaniechanie przez podatnika dostarczenia dokumentacji, która mogłaby zostać włączona w poczet materiału dowodowego nie może skutkować stwierdzeniem, że organ pierwszej instancji pozostawał bierny w wykonywaniu wskazań zawartych w decyzji Dyrektora.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy, zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogą sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1998/10, LEX nr 1121188).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że miało to miejsce w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W treści zaskarżonej decyzji przedstawiono szereg okoliczności, które w przeświadczeniu organu, a także w przekonaniu Sądu, stanowią dostateczny argument za prawidłowością przyjętego przez organy stanowiska co do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w badanym okresie. Nadmienić w tym miejscu należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu rzeczywistego wykonania usług budowlanych, a jedynie to, że prace nie były świadczone przez spółki "A" i "B".

W pierwszej kolejności zwrócenia uwagi wymaga, że spółka "A" nigdy nie prowadziła faktycznej działalności, nie posiadała potencjału technicznego, organizacyjnego, infrastruktury, kadry pracowniczej i majątku niezbędnego do wykonania zafakturowanych prac. Jak wynika z ustaleń organów, siedziba tej spółki w W. była biurem wirtualnym. Organ wskazał również, że spółka "A" nie brała czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, nie odpowiadała na wezwania, nie dostarczała dokumentacji, a funkcję prezesów "A" pełnili M.A. i S.C., będący osobami bezrobotnymi, którzy zostali "zwerbowani" do pełnienia tych obowiązków za minimalne kwoty pieniężne. Z zeznań S.C. wynika ponadto, że nie zajmował się on sprawami spółki, nigdy nie był w jej siedzibie, a jedynie podpisywał dokumenty przedstawiane mu przez J.K.

Podobnie jak w przypadku poprzedniej spółki również spółka "B" nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Jak ustalono znajdowało się tam prywatne mieszkanie, którego właściciele nie potwierdzili prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez ten podmiot. Spółka "B" nie prowadziła również działalności w oddziale w N., nie posiadała majątku i nie zatrudniała pracowników. Istotną w sprawie jest również i ta okoliczność, że niemożliwym było, aby M.E. pełniący funkcję prezesa spółki "B" mógł wystawiać faktury i dowody KP, skoro w okresie od 21 lutego 2012 r. do dnia 20 października 2014 r. przebywał w Zakładzie Karnym.

Powyższą ustalenia w sposób przekonujący dowodzą, że podmioty widniejące na fakturach VAT, nie mogły być wykonawcami robót budowlanych świadczonych na rzecz podatnika.

Oczywiście możliwym jest przejęcie tezy, że stwierdzenie o brakach sprzętowych i osobowych nie stanowi dostatecznego argumentu mogącego przemawiać za niewykonaniem zakwestionowanych prac budowlanych przez obie spółki. Niemniej jednak wnioski organu co do niewykonania usług przez "A" i "B" były efektem analizy szeregu danych, rozpatrywanych łącznie, a nie jedynie wycinka materiału dowodowego. Cały zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom dojść do przekonania, że dostawcami usług nie mogły być podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. O fikcyjnym charakterze działalności obu spółek, oprócz wskazywanych wyżej okoliczności, świadczy także nieprowadzenie działalności w miejscach oznaczonych jako ich siedziby, czy zeznania członków zarządów wskazujących, że w istocie nie pełnili swoich funkcji w tych podmiotach a jedynie podpisywali przedstawiane im faktury.

W ocenie Sądu, ważnymi okolicznościami rodzącymi uzasadnione przekonanie o niewykonaniu spornych prac przez obie spółki jest także brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej realizowanych kontraktów, wystawianie zbiorczych dokumentów KP czy gotówkowy sposób rozliczania transakcji. Zdaniem Sądu, zważywszy na skalę prac, które miały być podejmowane przez spółki "A" i "B" oraz ich wartość, nie ma uzasadnionych podstaw, aby taki stan rzeczy tłumaczyć pospiechem w realizacji inwestycji, a prawdziwość wyjaśnień podatnika budzi w tej mierze uzasadnione wątpliwości.

Biorąc pod uwagę to, że L.J. miał nabywać prace budowlane o znacznej wartości (łącznie na sumę ponad 2.358.000 zł) trudno dać wiarę temu, że dla podatnika zagadnienia formalne związane z pisemnym dokumentowaniem przebiegu transakcji nie miały znaczenia. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że L.J. nabywając prace od podwykonawców, ponosił odpowiedzialność za jakość ich wykonania wobec własnego zleceniodawcy, na rzecz którego świadczył usługi przy budowie drogi ekspresowej. W świetle tego trudno wyobrazić sobie, że dla podatnika nie miało znaczenia to, aby realizacja tak kosztownych robót odbywała się bez zawierania pisemnych umów określających np. tak istotne elementy jak termin i sposób wykonania prac, wysokość wynagrodzenia, zasady wypłaty kar umownych, warunki odstąpienia od umowy. Jakkolwiek nie można negować możliwości zawarcia ważnej umowy o roboty budowlane w formie ustnej, to jednak należy mieć na względzie, że w przypadku realizacji dużych kontraktów budowlanych, tego rodzaju praktyka stwarza poważne ryzyko ewentualnego przegrania sporu sądowego w przypadku niewywiązania się z umowy przez którąkolwiek ze stron. Wiąże się to bowiem z trudnościami dowodowymi związanymi z oparciem się na materiale dowodnym w postaci zeznań świadków, którzy często z uwagi np. na znaczny upływ czasu od zdarzenia nie dość precyzyjne przedstawiają stan faktyczny lub też szereg okoliczności objętych jest niepamięcią świadka. Niewątpliwe w przypadku umów zawieranych w formie pisemnej, gwarancja zabezpieczenia praw obu stron umowy jest znacznie wyższa niż w przypadku umów ustnych. Sytuacja mogłaby oczywiście wyglądać odmiennie, gdyby L.J. pozostawał z obiema spółkami w stałych kontaktach handlowych, opartych na wieloletnim zaufaniu do kontrahenta. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby sytuacja taka miała miejsce.

Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę na sposób rozliczania się za prace, które miały być wykonywane przez obie spółki. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, a za takie w ocenie Sądu należy uznać kwoty wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że realizacja płatności w formie gotówkowej nie znajduje odzwierciedlenia w operacjach na rachunkach bankowych podatnika. Analiza wyciągów bankowych z trzech banków wskazuje bowiem, że w okresach, w których miały odbywać się zapłaty gotówkowe na rzecz spółki "A" nie odnotowano wypłat z rachunku bankowego. Niewiarygodne są przy tym wyjaśnienia, że podatnik sukcesywnie wypłacał środki pieniężne z rachunku już od marca 2012 roku. Nie znajduje bowiem żadnego logicznego uzasadnienia sytuacja, w której przedsiębiorca dokonuje wypłat gotówki z rachunku bankowego na kilka miesięcy przed realizacją zleconych przez niego prac. Uzasadniona wątpliwość co do zaistnienia takiej sytuacji jawi się choćby z tej przyczyny, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie znacznych kwot poza systemem bankowym np. w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo ich utraty. Stanowisko prezentowane przez stronę budzi wątpliwość także w świetle wyjaśnień samego podatnika. Zgodnie z twierdzeniami L.J., umowy z podwykonawcami miały być zwierane "na żywioł", w celu terminowej realizacji kontraktu. Jeżeli okoliczność taka rzeczywiście miała miejsce, to nielogicznym jest sytuacja, w której na kilka miesięcy przed zawarciem umowy, dokonuje się wypłat środków pieniężnych nie wiedząc w istocie czy umowa taka zostanie zawarta, a także nie znając wysokości wynagrodzenia dla ewentualnego podwykonawcy.

Niewiarygodność twierdzeń podatnika wynika także z zestawienia kwot, które miały być sukcesywnie wypłacane z rachunku bankowego z wysokością środków uiszczanych za wykonane prac budowlane. Gdyby bowiem przyjąć za prawdziwe założenie, że codziennie - od marca do grudnia - podatnik dokonywał wypłaty kwot w wysokości 4.000 zł, to średnio w miesiącu możliwe było wypłacenie gotówki w wysokości 120.000 zł. Mnożąc tę kwotę przez 10 miesięcy (od marca do grudnia włącznie), wypłacona kwota daje sumę 1.200.000 zł. Tymczasem należności wynikające choćby z faktur wystawionych przez spółkę "A" to kwota blisko 1.780.000 zł.

Wbrew stanowisku strony skarżącej również zeznania świadków wskazujące na gotówkowy sposób zapłaty nie stanowią wiarygodnego dowodu mającego potwierdzać wykonanie prac przez spółki "A" i "B". Jak słusznie zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, dowód z zeznań świadków może służyć ewentualnemu wyjaśnieniu nieścisłości oraz wątpliwości zaistniałych w sprawie. Nie może natomiast zastąpić występujących w sprawie dowodów źródłowych, faktycznie dokumentujących zaistnienie określonych zdarzeń. Tymczasem w niniejszej sprawie L.J. poza samymi fakturami i zbiorczymi dokumentami KP, nie posiadał żadnych innych dowodów potwierdzających, że transakcji opisane ww. fakturami rzeczywiście miały miejsce.

W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor zwrócił także uwagę na nieścisłości w wystawionych fakturach i dowodach KP, które w ocenie Sądu słusznie zostały uznane za okoliczności mogące dodatkowo wskazywać na nierzetelny charakter faktur. Wskazać tutaj należy w szczególności na to, że jedna z faktur została wystawiona w dniu 26 grudnia 2012 roku, a zatem w drugi dzień Świąt Bożego Narodzenia. Ponadto szereg dowodów KP, mających dokumentować zapłatę za faktury wystawione przez spółkę "A" mają identyczne numery pomimo tego, że daty ich wystawienia są różne.

Znamienne w sprawie jest także to, że pomimo zlecenia kosztownych prac, L.J. nie potrafił przedstawić żadnych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji, nie wiedział z kim umawiał się na wykonanie robót, nie był w stanie powiedzieć, kto był przedstawicielem spółki "A", nie wiedział ile osób z tej spółki miało pracować przy realizacji zleconych robót.

Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności wskazują w ocenie Sądu, że sporne usługi nie były w rzeczywistości świadczone przez spółki "A" i "B", co stanowiło podstawę do stwierdzenia przez organy podatkowe, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których podmioty te widnieją jako ich wystawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Należy podkreślić ponadto, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatnik nie podejmował stosownych kroków, które wskazywałyby na zachowanie przez niego właściwej dla przedsiębiorcy należytej staranności przy wyborze kontrahenta. W istocie przy zawieraniu transakcji strona w ogóle nie sprawdzała swoich kontrahentów. Kluczowy w jej ocenie był tylko fakt szybkiej realizacji usługi. Co również istotne, prace budowlane wycenione na sumę przekraczającą 2.200.000 zł nie były w żaden sposób dokumentowane, a zapłata miała odbywać się w gotówce, co w świetle przedstawionych już wcześniej argumentów powinno wzbudzić wątpliwości podatnika co do rzetelności kontrahenta oczekującego płatności w tej formie.

Ustalone w sprawie okoliczności prowadzą do wniosku, że w dokonywanych transakcjach podatnik skupił się wyłącznie na zewnętrznym, formalnym aspekcie transakcji, nie dbając zupełnie o to, czy kontrahent podatnika jest podmiotem rzetelnie działającym w obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu wytłumaczeniem dla takiego stanu rzeczy nie mogą być wskazywane przez stronę okoliczności związane z potrzebą realizacji prac przy budowie drogi. Konieczność sprawnego działania przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym i podejmowania szybkich decyzji nie może usprawiedliwiać braku należytej staranności. Konsekwencją zaniechań podatnika może być bowiem negatywne zweryfikowanie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy okaże się, że działaniom podatnika nie przyświecała dbałość o własne sprawy

W ocenie Sądu, gdyby L.J. podjął jakiekolwiek działania zmierzające do weryfikacji kontrahentów to zważywszy na ustalenia organów dotyczące funkcjonowania obu spółkę, podatnik powinien co najmniej powziąć wątpliwość co do tego, czy działanie tych podmiotów w obrocie gospodarczym ma charakter legalny. Zaniechanie, którego dopuścił się podatnik nie może świadczyć, że przy zawieraniu transakcji działał w dobrej wierze a to wyklucza prawo podatnika do odliczenia wykazanego w fakturach podatku naliczonego.

Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.