Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1760/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1 art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 6 art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2014 r. nr IPPB5/423-889/13-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 3 lutego 2014 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko K. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że Spółka we wniosku o jej wydanie podała, iż posiada status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej zwana: "ustawą o rehabilitacji"). Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej zwany: ZFRON). Fundusz ten, w myśl art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, tworzy się w szczególności z kwot stanowiących równowartość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przekazywanych do funduszu zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki ZFRON przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rodzaje wydatków oraz warunki wydatkowania środków ZFRON zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810, ze zm.).

Spółka środki ZFRON przeznacza na wyposażenie i adaptację stanowisk pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz na rehabilitację niepełnosprawnych pracowników.

Spółka posiada środki trwałe, których zakup sfinansowała ze środków ZFRON. Środki te podlegają amortyzacji i spełniają kryteria ich klasyfikacji jako środki trwałe określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz .U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Środki te stanowią również środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). W rachunku podatkowym Spółka wyłącza jednak z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w części w jakiej zakup tych środków został sfinansowany ze środków ZFRON w wysokości odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy przekazanych na konto funduszu.

Skarżąca spytała czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup sfinansowała ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników może uwzględniać jako koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, prawidłowa odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Skarżąca powołując się na art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.). Stwierdziła, że przepis ten stanowi rodzaj przywileju podatkowego dla przedsiębiorców będących zakładami pracy chronionej, albowiem środki stanowiące równowartość zaliczek na podatek dochodowy, zamiast zasilać budżet państwa zasilają fundusze rehabilitacyjne, w tym ZFRON. Według Skarżącej preferencja ta nie zmienia zasad ujmowania w koszty podatkowe kwot wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników. Z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że dla uznania tego wydatku za koszt podatkowy nie ma znaczenia, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też jej równowartość zostanie przekazana na odrębny fundusz, którego tworzenie przewidują przepisy prawa.

Skarżąca podkreśliła, że kwoty przekazywane na ZFRON przez zakłady pracy chronionej, odpowiadające równowartości zaliczek na podatek dochodowy, z perspektywy płatnika nie zasilają wyodrębnionego rachunku podmiotu będącego zakładem pracy chronionej, jako zaliczki na podatek dochodowy, ale jako środki własne płatnika przesunięte przez niego na wyodrębniony fundusz w wykonaniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego. W rzeczywistości w oparciu o wartość zaliczki na podatek dochodowy ustalana jest jedynie wysokość środków jakie zasilają ZFRON. Kwota zaliczek na podatek jest zatem istotna tylko z punktu widzenia ustalenia wysokości wpłaty przekazywanej na fundusz.

Przekazywanie równowartości zaliczek na wyodrębniony fundusz jest więc realizacją ustawowego obowiązku pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej do zasilania ZFRON i jednocześnie stanowi pewną preferencję względem osób niepełnosprawnych. Przyjęcie takich zasad rozliczeń dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej stanowi realizację celów społecznych takich jak ochrona zdrowia i rehabilitacja osób niepełnosprawnych, jak również "rekompensatę" dla pracodawców, umożliwiającą "wyrównanie" tym podmiotom kosztów ponoszonych przez nich w związku z dostosowaniem warunków pracy osób niepełnosprawnych do profilu ich działalności.

Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 627/11, w którym upatrywała prawidłowość własnego stanowiska.

Skarżąca zaznaczyła, że w u.p.d.o.p. brak jest regulacji, które wyłączałyby z kosztów podatkowych środki wydatkowane przez podatnika na zakup środków trwałych sfinansowanych z ZFRON. Za takim twierdzeniem przemawia również zasada racjonalności prawodawcy, który w art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 48, pkt 63 oraz pkt 64 u.p.d.o.p. szczegółowo wskazał katalog odpisów amortyzacyjnych, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zwolnienie zakładu pracy chronionej z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników jest rodzajem preferencji podatkowej, która ma na celu sfinansowanie funduszu tworzonego przez ten podmiot jedynie na ściśle określone cele. Wyłączenie możliwości zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych odpowiadających równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pozbawiłoby zakłady pracy chronionej zamierzonej przez prawodawcę preferencji, w konsekwencji stawiając te podmioty w gorszej sytuacji, niż podatników nie będących zakładami pracy chronionej.

Reasumując, Spółka stwierdziła, że wydatkowanie środków ZFRON na zakup środków trwałych, do czego zobowiązują przepisy ustawy o rehabilitacji, nie może mieć wpływu na wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków.

We wskazanej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów przytoczył treść art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.d.o.p. oraz art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON, odpowiadające środkom z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz.

Kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest przy tym, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić dodatkowo (ponownie) kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki, co jak wynika z opisu stanu faktycznego czyni Spółka.

Minister Finansów stwierdził, że przyjęcie za słuszne stanowiska prezentowanego przez Spółkę skutkowałoby dwukrotnym ujmowaniem w rachunku podatkowym tego samego kosztu - raz poprzez uznanie za koszt podatkowy wynagrodzenia brutto, drugi raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych z ZFRON.

Minister Finansów odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 6, art. 16a-16m oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup został sfinansowany przez Spółkę ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stwierdziła, że zbytnim uproszczeniem jest twierdzenie Ministra Finansów, iż zaliczki na podatek dochodowy zostały już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W praktyce bowiem kwoty przekazywane na ZFRON nie są zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wartość zaliczki na podatek dochodowy wyznacza jedynie kwotę zasilenia funduszu. Natomiast sam fakt przekazania równowartości zaliczek na ZFRON jest jednym ze sposobów zasilenia funduszu i rodzajem preferencji podatkowej względem osób niepełnosprawnych.

W ocenie Spółki, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników, znajdzie zastosowanie zasada ogólna zaliczania tych wydatków w koszty podatkowe określona w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie różnicują zasad amortyzacji środków trwałych w zależności od charakteru prowadzonej przez podatnika działalności oraz jego statusu wynikającego z odrębnych przepisów prawa. W szczególności u.p.d.o.p. nie przewiduje odmiennych zasad amortyzacji środków trwałych dla podmiotów mających status zakładów pracy chronionej.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Ministra Finansów nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ponieważ przepisy u.p.d.o.p. nie wyłączają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń brutto wypłacanych przez zakłady pracy chronionej, jak również nie zawierają żadnych wyłączeń co do możliwości ujęcia w koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków ZFRON.

Skarżąca podniosła ponadto, że Minister Finansów dokonał błędnej oceny przedstawionego stanu faktycznego. We wniosku Spółka wskazała bowiem, że w rachunku podatkowym wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w części w jakiej zakup tych środków został sfinansowany ze środków ZFRON w wysokości odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy przekazanych na konto funduszu. Tymczasem, w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów pominął okoliczności wskazane przez Spółkę i wskazał, że Spółka jako zakład pracy chronionej dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p. od wartości środków trwałych zakupionych ze środków ZFRON w części pochodzącej z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. U podstaw sporu legło stanowisko Ministra Finansów, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup Skarżąca sfinansowała ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć trzeba, ze zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stosownie do ust. 2 pkt 2 ww. artykułu fundusz rehabilitacji (ZFRON) tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednym z takich przepisów odrębnych jest art. 38 ust. 2 pkt 1, który stanowi, iż płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Według postanowień art. 12, wskazanego w powyżej przytoczonym art. 38 ust. 2 pkt 1, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje odrębne zasady rozliczenia się z pobranych na podatek zaliczek przez płatników będących zakładami pracy chronionej. Tych płatników - w zakresie zaliczek na podatek od przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych) oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego - nie dotyczy reżim rozliczania się z urzędem skarbowym, określony w przepisie art. 38 ust. 1. Wskazuje na to jednoznacznie ustawodawca stanowiąc, że sposób rozliczania się płatników z pobranych zaliczek następuje na zasadach określonych w art. 38 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2 (...). Wspomniany przepis stanowi rodzaj przywileju podatkowego albowiem środki z ww. zaliczek zamiast zasilać budżet państwa zasilają fundusze rehabilitacyjne, w tym ZFRON zgodnie treścią art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z przytoczonego przepisu wynika, że co do zasady należności ze stosunku pracy, do których zaliczane jest wynagrodzenie pracowników, stanowią koszty uzyskania przychodów, przy tym wynagrodzenie uwzględniane jest w kosztach w kwocie brutto. Co do zasady ta właśnie kwota (brutto) powinna być przekazywana pracownikowi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednak rozliczenie podatku dochodowego na zasadzie "opodatkowania u źródła". To pracodawca zobowiązany jest jako płatnik obliczyć, pobrać i przekazać kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku zakładów pracy chronionej środki pobrane jako zaliczki przekazywane są do PFRON i ZFRON. Jednakże rzeczywiście są to środki pracowników (ich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych), które przekazywane są na ww. fundusze. Nie mogą być one w momencie przekazywania kosztem zakładu pracy chronionej, który jedynie jest ich dysponentem.

W tym miejscu wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż przekazywane wpłaty na ZFRON, odpowiadające środkom z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

W niniejszej sprawie nie ma zastosowania ta część przepisu, która stanowi o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Z treści przepisów ustawy o rehabilitacji nie wynika bowiem, aby ZFRON tworzony przez zakład pracy chronionej w myśl ustawy o rehabilitacji był funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Jako przykład, którym można posłużyć się w celu wykazania, kiedy powyższy zapis znajdzie zastosowanie jest art. 149 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.), który wskazuje, że Zakład ubezpieczeń może tworzyć w ciężar kosztów: 1) fundusz prewencyjny przeznaczony na finansowanie działalności zapobiegawczej, w wysokości nieprzekraczającej 1 % składki przypisanej na udziale własnym w ostatnim roku obrotowym; 2) fundusze i rezerwy specjalne określone w statucie

Mając więc na uwadze zdanie pierwsze art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że wpłaty przekazywane na ZFRON a odpowiadające środkom uzyskanym z zaliczek na podatek dochodowy nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na ten fundusz.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że ponieważ owa zaliczka staje się kosztem podatkowym już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów, to nie może ona stanowić dodatkowo (ponownie) kosztu podatkowego w momencie wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki.

W tym względzie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 627/11. Zgodzić się trzeba, że organ interpretacyjny myli określone kategorie prawne. Nieporozumieniem jest bowiem nie tylko porównywanie kategorii – należności wynikających ze stosunku pracy z kategorią zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, lecz również porównywanie kosztu wynikającego z odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych z ZFRON z kategorią części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które stanowią wpływ do ZFRON.

Skoro pracodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie to ma prawo zaliczyć całość owego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczki zaś pokrywane są już z majątku pracownika a nie majątku pracodawcy. Zatem zbytnim uproszczeniem dokonanym przez organ jest stwierdzenie, że zaliczki zostały już zaliczone wcześniej w koszty uzyskania przychodów. Fakt przekazywania ich równowartości na ZFRON stanowi o kolejnym sposobie zasilania ZFRON i jest rodzajem preferencji podatkowej względem osób niepełnosprawnych. Z zaliczek tych pokrywane są wydatki m.in. na środki trwałe, które pomagają niepełnosprawnym w wykonywaniu określonej pracy. Wpływ tych środków na odrębny fundusz – ZFRON powoduje kolejny raz przepływ majątku między pracownikiem a pracodawcą /choć w praktyce jest to operacja, która dokonywana jest przez pracodawcę (płatnika). Jednakże zaliczki te wówczas stanowią nie koszt, lecz źródło finansowania funduszu.

Nie ma zatem podstaw prawnych, aby pozbawiać Skarżącą prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych z funduszy ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia na rzecz pracowników. Zasadą jest bowiem, wyrażoną w art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., że tego typu odpisy stanowią taki koszt.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 up.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1)wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Nie można zapominać, że amortyzacja jest kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Jest także źródłem finansowania inwestycji restytucyjnych. Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup czy wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, co pozwala (przynajmniej teoretycznie) zgromadzić fundusze na zakup nowych środków trwałych po całkowitym zamortyzowaniu starych. Z treści przepisów nie wynika, aby zasada ta zmieniła się wobec zakładów pracy chronionej. Nie wskazują na to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 48, pkt 63 u.p.d.o.p., które przewidują brak możliwości zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych w określonych przez nie sytuacjach. Żaden z powołanych przepisów nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wydaje się to oczywiste, jednak wskazać trzeba, iż zawsze warunkiem zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest, by został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o czym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując stwierdzić trzeba, że stanowisko Ministra Finansów, iż w sytuacji takiej jak przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dochodzi do podwójnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tej samej kwoty – jest nieprawidłowe. Słusznie wskazała Skarżąca, iż stanowisko to nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę powinien uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Pozostaje jeszcze wyjaśnić, mając na uwadze zarzut skargi, iż bez znaczenia dla wyniku sprawy jest, że w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał, iż Spółka jako zakład pracy chronionej dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p. od wartości środków trwałych zakupionych ze środków ZFRON w części pochodzącej z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy Skarżąca podała, że wyłącza te odpisy z kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność ta miałaby zasadnicze znaczenie w przypadku decyzji wymiarowej, natomiast nie ma znaczenia w tej konkretnej sprawie. Istota problemu pozostaje ta sama, bez względu na to czy Skarżąca zalicza w koszty uzyskania przychodów ww. odpisy amortyzacyjne, czy też tego nie czyni.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.