Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 931/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 ust. 3
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art.100 ust.1 pkt 2, , art. 100 ust. 4 , art.102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2014r. sprawy ze skargi M. C. i Z. C. – wspólników spółki cywilnej "A" z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito - oddala skargę-


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] określającą M.C. i Z.C. - wspólnikom spółki cywilnej "A" z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwana dalej - ustawa o podatku akcyzowym).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 6 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową wobec "A" s.c., K. [...], [...] B.. Przedmiotem kontroli był obrót wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi oraz prawidłowość odprowadzania związanego z tym obrotem podatku akcyzowego. Kontrolą objęty był okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w okresie objętym kontrolą skarżąca spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo 6 samochodów osobowych, nie składając z tego tytułu deklaracji AKC-U oraz nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Wśród nabytych w tym czasie pojazdów znajdował się samochód marki Mercedes Benz Vito o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2148 cm3, rok produkcji 2008.

Wskazany pojazd spółka nabyła w Holandii w dniu 24 lipca 2009 r. za kwotę 5.800 EUR. Następnie dokonała przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Pojazd w dacie jego zakupu posiadał holenderski dowód rejestracyjny nr [...]. Wynikało z niego, że był to samochód ciężarowy o nadwoziu zamkniętym, z sześcioma miejscami siedzącymi. W dniu 17 sierpnia 2009 r. pojazd został poddany pierwszym badaniom technicznym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. W wyniku przeprowadzonych badań technicznych uprawniony diagnosta stwierdził, że samochód Mercedes Benz Vito o nr VIN [...] był samochodem ciężarowym, podrodzaju VAN, z sześcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy.

Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w dniu 21 września 2009 r. przez Starostę R-S.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: organ I instancji) wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito o nr VIN [...], pojemności silnika 2148 cm3, rok produkcji 2008.

Z pisemnej informacji dotyczącej konfiguracji, w jakiej pojazd Mercedes Benz Vito o nr VIN: [...] został wyprodukowany otrzymanej od przedstawiciela producenta Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. wynikało, że pojazd ten zamówiony był na rynek holenderski, wyposażony był w dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa, posiadał nadwozie przeszklone do słupka C, wyposażony i przystosowany był do montażu ławki II rzędu, a także nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

W wyniku oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono m.in., że pojazd wyposażony był w pięć miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa w dwóch rzędach. Karoseria była przeszklona na 3/4 długości. W części pasażerskiej pojazd wyposażony był w pełną tapicerkę oraz schowki, w tym na napoje. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana była za pomocą śrub przegroda, w której znajdował się oszklony otwór okienny. Za ścianą grodziową pojazd posiadał przestrzeń ładunkową, wyposażoną w stałe punkty kotwiące służące do przymocowania przewożonych towarów oraz oświetlenie górne i boczne. Pojazd posiadał klimatyzację, centralny zamek, ABS, ESP, elektrycznie otwierane szyby, elektrycznie regulowane lusterka oraz wspomaganie układu kierowniczego.

Przesłuchany w charakterze świadka obecny podczas oględzin właściciel samochodu wskazał, że po zakupie nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych.

Po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że sprowadzony pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN Nomenklatury Scalonej i na tej podstawie wydał w dniu [...] maja 2013 r. decyzję nr [...], którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz Vito o nr identyfikacyjnym pojazdu [...] i pojemności silnika 2148 cm3, rok produkcji 2008 w wysokości 4.525,00 zł.

Jako podstawa opodatkowania przyjęta została wynikająca z faktury z dnia 24 lipca 2009 r. kwota 24.326,00 zł (po przeliczeniu 5.800 EUR wg kursu 1 EUR = 4,1942 zł, zgodnie z tabelą nr 159/A/NBP/2009 z dnia 17 sierpnia 2009 r.). Za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego organ I instancji przyjął dzień, w którym pojazd poddany został badaniom technicznym w stacji kontroli pojazdów w Polsce.

W odwołaniach od decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 4 pkt 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez przyjęcie, że spółka cywilna jest stroną postępowania podatkowego,

- art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprowadzony samochód jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy,

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704,

- art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 ustawy o podatku akcyzowym przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito o numerze nadwozia WDF63960313434052 i pojemności silnika 2148 cm3, rok produkcji 2008 w wysokości 4.525,00 zł,

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 194, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, w szczególności: brak uwzględnienia przez organ orzekający stanu technicznego pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego do kraju, w tym w szczególności cech i ogólnego wyglądu, wadliwą interpretację przez organ orzekający charakteru przeróbek dokonywanych w przedmiotowym pojeździe już na terenie kraju, brak uwzględnienia przez organ orzekający przy wydawaniu decyzji w sprawie treści dokumentów urzędowych tj. świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego (niemieckiego), zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, brak uwzględnienia faktu, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany był za granicą jako pojazd ciężarowy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zwrócił uwagę na to, że podmiotem postępowania powinni być wspólnicy spółki cywilnej a nie sama spółka.

Podkreślił, że organ celny nieprawidłowo zaklasyfikował pojazd do kodu CN 8703, mimo że jego konstrukcja oraz dokumenty wskazywały na jego zasadnicze przeznaczenie polegające na transporcie towarów. Odniósł się również do strony podmiotowej przy zakupie auta i stanął na stanowisku, że skoro nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd używany był przy wykonywaniu działalności gospodarczej do przewozu towarów i z takim zamiarem został zakupiony to prawidłowo został przez spółkę zaklasyfikowany do kodu CN 8704.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej (dalej: organ II instancji) i opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału wynika, że przedmiotowy pojazd to samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który został sklasyfikowany do pozycji CN 8703 i w związku tym podlega opodatkowaniu. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodna z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej .

W ocenie organu odwoławczego stwierdzone cechy pojazdu wskazywały na konieczność zakwalifikowania go do pozycji 8703 kodu CN tj. jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób a nie jak chciała skarżąca Spółka do pozycji CN 8704.

Zdaniem organu w kontekście ustalania właściwego kodu CN pojazdu samochodowego podkreślić należy, że to producent określa zasadnicze przeznaczenie pojazdu, nadając mu określone cechy konstrukcyjne przesądzające o tym, czy jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy towarów. Z tych względów kolejne zmiany typów homologacji danego pojazdu pozostają, w ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na klasyfikację wg kodu CN, o ile nie dokonano w aucie zmian w ramach jego cech konstrukcyjnych, które pierwotnie determinowały zasadnicze jego przeznaczenie. W przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że od chwili dopuszczenia go do ruchu na terenie UE do chwili przemieszczenia na terytorium kraju przedmiotowy samochód takim przeróbkom i zmianom został poddany. Bezspornym jest, że przedmiotowy pojazd w chwili przemieszczenia był autem konstrukcyjnie przystosowanym do przewozu sześciu osób. Dla wyniku procesu klasyfikacji bez znaczenia jest więc, że auto zostało na pewnym etapie jego eksploatacji zarejestrowane jako ciężarowe.

W ocenie organu zapisy w dowodzie rejestracyjnym (świadectwie homologacji) czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe w razie wystąpienia poważnych wątpliwości klasyfikacyjnych. Nie mogą natomiast bezpośrednio i automatycznie przesądzać o klasyfikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o przepisy podatkowe.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się pełnomocnik spółki, który złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga w głównej mierze stanowi powtórzenie zarzutów z postępowania odwoławczego.

Ponownie znalazł się w niej zarzut naruszenia: art. 4 pkt 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez nieprawidłowe wskazanie podatnika, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest przeznaczone zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703 i stanowi wyrób akcyzowy, rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie 1 i 6 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej również prowadzące do błędnej klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703, a nie do pozycji 8704, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, 82, 100, 101, 102, 105, 154 ustawy o podatku akcyzowym przez określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, art. 12, art. 122, art. 180, art. 187, art. 194, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, nieuwzględnienie stanu technicznego pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu, wadliwej interpretacji charakteru przeróbek dokonanych w pojeździe na terenie kraju, nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji treści dokumentów dołączonych, a także faktu, że samochód były zarejestrowane za granicą jako ciężarowy.

Zarzucając naruszenie powyższych przepisów pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia prawa procesowego.

Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Mercedes Benz Vito w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą spółkę był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem przeznaczonym do transportu towarowego podlegającym klasyfikacji, jak chciała skarżąca, do kodu CN 8704, oraz czy w przypadku spółki cywilnej to spółka czy też jej wspólnicy powinni ponosić odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego.

Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym) w innym przypadku odbierając im takiego charakteru, a przypisując charakter osobowy (ustawa o podatku akcyzowym), na co również zwraca uwagę skarżąca.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 tej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Aktualnie bezspornym jest, że spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jest uznawana za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle powyższego zarzut nieprawidłowego wskazania w decyzji podatnika jako spółki cywilnej jest nieuzasadniony.

Ustawa o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), art. 3 ust. 2 ustawy z 2008 r. i art. 3 ust. 1 ustawy z 2004 r., niezależnie od tego czy pozostaje to w zgodzie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym czy też nie.

Niewątpliwie sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów o tyle, biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa, jest dopuszczalna, a sięganie do innych aktów prawnych możliwe jest w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował pewnych kwestii na zasadzie wyjątku.

Skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku.

W związku z powyższym powoływanie się na zapisy innych ustaw jak ustawa prawo o ruchu drogowym, czy sporządzone na ich podstawie dokumenty: dowód rejestracyjny pojazdu, nie będą mogły w postępowaniu akcyzowym odnieść zamierzonego skutku. Dokumenty rejestracyjne jak i prawo o ruchu drogowym będą miały znaczenie tylko w zakresie w jakim stwierdzają, że samochód był lub nie zarejestrowany. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywać się będzie wyłącznie na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek.

Nomenklatura Scalona, do której odwołuje się ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dokonując weryfikacji postępowania organów w tym zakresie, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Jak ustalono Mercedes Vito wyposażony był w pięć miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa w dwóch rzędach. Karoseria była przeszklona na 3/4 długości. W części pasażerskiej pojazd wyposażony był w pełną tapicerkę oraz schowki, w tym na napoje. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana była za pomocą śrub przegroda, w której znajdował się oszklony otwór okienny. Za ścianą grodziową pojazd posiadał przestrzeń ładunkową, wyposażoną w stałe punkty kotwiące służące do przymocowania przewożonych towarów oraz oświetlenie górne i boczne. Pojazd posiadał klimatyzację, centralny zamek, ABS, ESP, elektrycznie otwierane szyby, elektrycznie regulowane lusterka oraz wspomaganie układu kierowniczego.

Wskazane cechy pojazdu wskazują na to, że jest to samochód głównie przeznaczony do przewozu osób. Powyższego nie mogą zmienić cechy pojazdu, które zostały mu nadane przez właścicieli, ani też fakt, że zostały one nabyte celem przewozu towarów. O przeznaczeniu pojazdu będą decydować cechy, które w procesie jego produkcji zostały nadane przez producenta, a nie cechy nadane tym pojazdom przez ich właścicieli. Gdyby przyznać rację skarżącej, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut niezbadania charakteru dokonanych przeróbek. Pamiętać również należy, że o przeznaczeniu pojazdu decydować będą cechy pojazdu nadane przez producenta, a nie klasyfikacja pojazdu dokonana przez producenta w świadectwie homologacji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w procesie produkcji kontrolowany pojazd otrzymał cechy, które bardziej decydowały o jego osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu.

Do takich wniosków prowadzi również porównanie przykładowo wskazanych w notach wyjaśniających cech pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704.

Samochody klasyfikowane do pozycji 8703 charakteryzuje:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), posiadają:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając na uwadze stwierdzone wcześniej cechy pojazdu na tle porównania wyżej wskazanych cech dwóch grup pojazdów, Sąd nie ma wątpliwości co do zakwalifikowania pojazdu jako przeznaczonego głównie do przewozu osób. Wskazać także należy, że użycie zwrotu "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" oznacza, że transport osobowy ma być funkcją przeważająca, co przekreśla możliwości spełniania dodatkowej funkcji transportowej.

Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że Mercedes Benz Vito nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Nie zmienia powyższego fakt, że pojazd ten w procesie produkcji został wyposażony jedynie w dwa siedzenia. Brak tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, uchwytów dla pasażerów, dywaników, czy nawet zamontowana przez producenta kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej nie mogą decydować o jego przeznaczeniu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Pozbawienie samochodu wymienionego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu.

Nie przyznanie mocy dowodowej dołączonym do sprawy dokumentom rejestrowym czy świadectwu homologacji nie było wynikiem złej woli organu, lecz wynikiem prawidłowego prowadzenia postępowania i przyznania waloru dowodowego jedynie dokumentom, z których w danym postępowaniu można było wywieść określone skutki prawne. Wskazać należy, że organ nie kwestionował powyższych dokumentów, ale prawidłowo wyjaśnił, że dla powyższego postępowania nie będą one miały znaczenia jakie chciała mu nadać skarżąca. Prawidłowe jest stanowisko organu, że posłużenie się w tych dokumentach, tak krajowych jak i zagranicznych, pojęciem samochodu ciężarowego, pozostaje bez wpływu na ustalenia w niniejszym postępowaniu, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o którym była mowa na wstępie.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.