Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 624/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. SA z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz jej zwrotu za październik 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z tego samego dnia i 4 maja 2009 r.) P S.A. z siedzibą w N (aktualnie P S.A. z siedzibą w B) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za lata: [...] w kwocie (odpowiednio): [...] zł. Do wniosku Spółka dołączyła korekty 36 deklaracji AKC –3, w tym za [...] r. W dniu 19 lutego 2009 r. Strona dołączyła do wniosku m.in. korektę do złożonej korekty deklaracji podatkowej AKC-3 dotyczącą [...]r. wraz z załącznikiem – informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H oraz kopią oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy za ww. miesiąc, prostując przy tym, że kwota nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. miesiąc wynosiła [...]zł.

Spółka, uzasadniając swój wniosek, wskazała, że przepisy ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.a." w zakresie, w którym określają, iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej wydania (sprzedaży) przez producentów, są niezgodne z Dyrektywą Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r., nr 283, poz. 52 ze zm.), dalej zwanej: "Dyrektywą Energetyczną", zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego. Zatem na Spółce - będącej producentem energii elektrycznej - nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów. Wobec tego zapłacony podatek był nienależny, stąd zasadne jest żądanie przez Spółkę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. Spółka dodała, że wniosek nie obejmuje podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na rzecz odbiorców nie działających jako dystrybutorzy lub redystrybutorzy, lecz będących odbiorcami końcowymi, zużywającymi energię na własne potrzeby, jak również podatku od energii zużywanej na potrzeby własne Spółki.

Ponadto Spółka, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, podniosła, że Polska nie dostosowała swoich przepisów w tym zakresie do uregulowań dyrektywy energetycznej, a tym samym dyrektywa ta może być bezpośrednio stosowana, wobec tego spółka nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej, których dokonała na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów.

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie uznając, że przed rozpoznaniem sprawy dotyczącej nadpłaty należy rozstrzygnąć kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego, decyzją z dnia [...]r. nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za [...]r., a Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie - decyzją z dnia [...]r. nr [...].

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...]r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...]zł oraz jej zwrotu

z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w [...] r.

W dniu 23 listopada 2012 r. w kancelarii Izby Celnej w Szczecinie Spółka złożyła ekspertyzę prawno-ekonomiczną z dnia 7 listopada 2012 r. autorstwa [...],[...]dotyczącej wyjaśnienia terminu: "uszczerbek majątkowy" w rozumieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GPS 1/11 i sposobu jego obliczenia. W piśmie przewodnim z dnia 22 listopada 2012 r. Strona wyjaśniła, że załączona opinia potwierdza prawidłowość rozumienia przez Spółkę pojęcia uszczerbku majątkowego, a także stwierdza prawidłowość obliczenia przez Spółkę uszczerbku majątkowego zarówno w zakresie jednostkowej marży po kosztach zmiennych jak i w zakresie uszczerbku majątkowego poniesionego na skutek zbyt późnego przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy na dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej.

W dniu 26 listopada 2012 r. Spółka przedłożyła szczegółową analizę ekonomiczną (uzupełnioną pismem z dnia 10 grudnia 2012 r.), z której wynikało, że poniosła uszczerbek związany z zapłatą podatku akcyzowego, do którego nie była zobowiązana. W piśmie tym podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że nadpłata akcyzy nie jest uwarunkowana uznaniem tego czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Tym samym nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, podzielając wszelkie zastrzeżenia zgłoszone do tej uchwały w zdaniach odrębnych, a także stanowisko składu siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA zaprezentowane w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/9, oraz wniosku płynącego z postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09.

W toku postępowania odwoławczego Spółka, odpowiadając na wezwanie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie do przedstawienia sposobu kalkulowania jednostkowej ceny energii elektrycznej w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009r. i wykazania elementów składających się na przedmiotową cenę, wyjaśniła, że ceny sprzedaży energii elektrycznej były ustalane w oparciu o czynniki rynkowe wpływające na kształtowanie się popytu i podaży na rynku sprzedaży energii, nie wskazując przy tym sposobu kalkulacji ceny jednostkowej i elementów składających się na tę cenę.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy, po rozpoznaniu wniosku strony, odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność analizy sytuacji finansowej Spółki lub oceny prawidłowości analizy ekonomicznej przedłożonej przez Spółkę, w celu ustalenia uszczerbku majątkowego poniesionego przez Spółkę

w związku z uiszczeniem przez nią nienależnego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w dniu 19 kwietnia 2013 r. po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia

16 lipca 2010 r., decyzją nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której rozstrzygnięto kwestię powstania nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, wskazując, że nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej zwana: "O.p.", kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której Spółka, która go uiściła, nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Na podstawie tego przepisu, nadpłatę stanowi podatek nadpłacony lub nienależny. O istnieniu ewentualnej nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany.

Organ odwoławczy zauważył także, że zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., zgodnie z którym podmiot, który odprowadził podatek akcyzowy wkalkulowany uprzednio w cenę sprzedaży energii elektrycznej, a tym samym przerzucił ten podatek na nabywcę towaru, nie jest uprawniony do ubiegania się o zwrot tej akcyzy. Organ podzielił również zaprezentowaną w tej uchwale wykładnię terminu: "nadpłata", o której mowa w art. 72 O.p.

Odwołując się dalej do treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA, organ odwoławczy stwierdził, że skoro Spółka wkalkulowała w cenę sprzedaży energii elektrycznej kwotę akcyzy i przerzuciła ten podatek na nabywcę energii elektrycznej, to nie może ubiegać się o zwrot tej kwoty akcyzy, gdyż to nie ona poniosła ekonomiczny ciężar tego podatku. Zwrot tego podatku spółce byłby niczym nieuprawnionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa, kosztem konsumenta, który de facto za zakupioną przez siebie energię elektryczną zapłacił jej dostawcy wraz z ceną, wkalkulowany w niej podatek akcyzowy.

Zdaniem organu, uwzględnienie żądania Spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego przez nią podatku prowadziłoby do sytuacji, w której od wydanej i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a spółka w sposób nieuzasadniony osiągnęłaby korzyść finansową, gdyż otrzymałaby kwotę równoważną z kwotą zawartą w cenie energii elektrycznej, która obciążyła dystrybutorów. Uwzględnienie żądania spółki spowodowałoby z jednej strony jej wzbogacenie się kosztem konsumentów, którzy w cenie energii elektrycznej odprowadzili należny podatek akcyzowy, z drugiej strony skutkowałoby nieodprowadzeniem w ogóle należnego podatku do Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie dotyczącym zobowiązania podatkowego, zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w krajowym porządku prawnym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Na podstawie przepisów tej ustawy, energia elektryczna została uznana za wyrób akcyzowy. Zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.a., obowiązek podatkowy powstawał w momencie wydania energii elektrycznej, zatem opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż dokonana przez producenta tejże energii elektrycznej.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się także

do sporządzonej przez stronę szczegółowej analizy ekonomicznej, na podstawie której usiłowała wykazać, że zgodnie z wykładnią przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przeprowadzonej przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 20011 r., sygn. akt I GPS 1/11, strona poniosła ekonomiczny ciężar podatku, co uzasadniało jej żądanie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie budziło wątpliwości, że w cenie sprzedawanej przez Spółkę energii elektrycznej zawarta była kwota podatku akcyzowego, bowiem strony umów wskazywały, że w sytuacji zmiany zasad określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym cena energii ulegnie proporcjonalnemu obniżeniu lub zostaną podjęte negocjacje celem ustalenia nowej ceny. Skoro podatek akcyzowy został uwzględniony w cenie energii to jest oczywiste, że ciężar ekonomiczny podatku ponieśli kontrahenci Spółki, a nie sama Spółka.

Dalej, organ II instancji odniósł się do kwestii poniesionego przez Spółkę uszczerbku na jej majątku i wskazał, że de facto uszczerbek ten strona traktuje nie

w kategorii uszczerbku majątkowego, lecz utraconego zysku, przejawiającego się uzyskaniem niższej marży. W ocenie organu, Spółka potencjalnie utracone zyski niesłusznie postrzega jako stratę powstałą w konsekwencji zapłaty podatku akcyzowego. Natomiast z uwagi na ww. uchwałę podjętą przez NSA, organ uznał,

że okoliczność żądania zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego uzasadniona poniesieniem uszczerbku majątkowego – obliczonego przez stronę jako suma uszczerbku poniesionego na skutek nie przerzucenia kosztów akcyzy na cenę energii elektrycznej (czyli uzyskania niższej jednostkowej marży po kosztach zmiennych) oraz uszczerbku poniesionego na skutek zbyt późnego przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy na dystrybutorów lub redystrybutorów - wykracza poza ramy postępowania restytucyjnego, które zmierza do zwrotu poniesionej straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku.

Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez Spółkę, jako producenta do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tejże energii. Z ostrożności procesowej, Spółka podniosła dodatkowo, że zaskarżona decyzja narusza:

– art. 122 w zw. z art. 187 O.p., bowiem w toku prowadzonego postępowania nie zostały wyjaśnione istotne dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie czy (a jeśli tak - to w jakim zakresie) Spółka poniosła szkodę (uszczerbek majątkowy) w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej;

– art. 191 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemania, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego oraz poprzez błędne uznanie, iż Spółka nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zbyt późnego przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy z producentów energii elektrycznej na spółki obrotu oraz nie doznała uszczerbku z tytułu zmniejszenia jednostkowej marży po kosztach zmiennych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 121 § 1 O.p., bowiem wskazane powyżej naruszenia uzasadniają zarzut, iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było z uchybieniem zasady pogłębiania zaufania podatników do działań prowadzonych przez Organy podatkowe;

– art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego, w przypadku gdy dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne były wiadomości specjalne.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazał przepis art. 127 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca jest producentem energii elektrycznej i w okresie objętym rozstrzygnięciem sprzedawała energię dystrybutorom i redystrybutorom. Od sprzedaży tej uiszczony został podatek akcyzowy. Spółka w wymienionym okresie nie powinna zostać uznana za podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią energii dystrybutorom lub redystrybutorom – co znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Kwestią sporną w sprawie nadpłaty, poddanej kontroli Sądu jest okoliczność, czy akcyza uiszczona przez stronę skarżącą stanowi nadpłatę w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 O.p. i czy kwota ta winna zostać zwrócona Spółce.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że w kwestii wykładni pojęcia "nadpłata" w rozumieniu art. 72 O.p., w odniesieniu do podatku akcyzowego, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uchwale Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań w pierwszej kolejności należy zatem wskazać na skutki związane z ogólną mocą wiążącą uchwał NSA.

Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. zdanie pierwsze, określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca dla składów orzekających. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230).

Jeżeli skład orzekający w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego NSA. Nie znajdując podstaw do takiego wystąpienia tut. Sąd jest związany wyrażonym w niej poglądem prawnym, tym samym będąc nieuprawnionym do dokonywania, w zakresie odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, ponownej własnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., mogącej stać w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w obowiązującej uchwale.

Należy zauważyć zatem, że wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie ma uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z uwagi na wiążącą moc prawną powyższej uchwały Sąd był zobowiązany do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści tej uchwały.

Argumentacja skarżącej w tym zakresie stanowiła polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. i zasadniczo zmierzała do podważenia wyrażonego w niej stanowiska, a to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie jest nie do zaakceptowania. Powyższe powoduje konieczność uznania za niezasadne zarzutów skargi wraz z ich argumentacją dotyczących wskazywanego przez pełnomocnika skarżącej naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W wymienionej uchwale podniesiono, iż podatnikowi, który dokonał zapłaty podatku na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika), oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy zwykłego jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane na podstawie art. 72 i nast. O.p., w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Zdaniem NSA, celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej od postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku. NSA stwierdził zatem, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się bowiem odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby to również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. O.p., lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

NSA stwierdził, że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa TSUE.

Z powołanej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. wynika, że w sprawach takich jak niniejsza sama niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego nie mogła przesądzać o możliwości składania wniosków o zwrot nadpłaty, bowiem nadpłata nie wynikała z powołanego przez Spółkę orzeczenia ETS w sprawie C-475/07. W świetle powyższego, choć z punktu widzenia regulacji ustawowych żądanie zwrotu nadpłaty i stwierdzenia nadpłaty zaliczane jest do odrębnych instytucji, niezasadnie przy tym w sposób zamienny posługiwał się organ zwrotami "stwierdzenie nadpłaty" i "zwrot nadpłaty", to w ocenie Sądu uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Obydwa te pojęcia zawierają element warunkujący ich realizację, a odnoszący się do wyjaśnienia pojęcia nadpłaty. W związku z tym prawidłowo organ I instancji odniósł się do nieuprawnionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz Spółki, która faktycznie nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku w tym m.in. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 2/7, co w ostateczności znalazło swój wyraz w uchwale NSA o sygn. I GPS 1/11, a organ odwoławczy dodatkowo odniósł się do wynikającej z tej uchwały NSA sygn. I GPS 1/11, definiującej pojęcie nadpłaty na gruncie podatku akcyzowego, kwestii zubożenia jako ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatnika.

Z przytoczonego powyżej uzasadnienia uchwały wynika po pierwsze, że zwrot nadpłaty możliwy jest jedynie w sytuacji, gdy nie doszło do przeniesienia ekonomicznych skutków uiszczonego podatku na osoby trzecie. Po wtóre, celem zwrotu nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Wszelkie inne mogące wystąpić uszczerbki (majątkowe bądź niemajątkowe), nawet pozostające w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania nie mogą podlegać kompensacji w trybie art. 72 i nast. O.p.

Z tego też względu istotną okolicznością dla prawidłowej oceny żądania Spółki są ustalenia poczynione przez organ wyłącznie w kwestii potwierdzenia lub zaprzeczenia wystąpienia w majątku podatnika uszczerbku spowodowanego bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku, a nie wszelkich innych możliwych uszczerbków majątkowych bądź niemajątkowych, pozostających w ewentualnym adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się więc stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy przez organy i przedłożony przez samego podatnika w tym przedłożone na skutek wezwania Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 marca 2009 r. dotyczącego dokumentów, w oparciu o które Spółka ustalała podstawy opodatkowania energii, sprzedaży wewnątrzwspólnotowej – faktury sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2008 r., ich miesięczne zestawienie, rozliczenie produkcji w celu rozliczenia podatku akcyzowego (akta wspólne k. 123, 310), oraz w toku postępowania odwoławczego: analizy ekonomicznej (akta wspólne k. 442) przedłożonej z inicjatywy Spółki, wyjaśnień dot. analizy ekonomicznej (akta wspólne k.521) oraz stanowiska Spółki na wezwanie organu co do sposobu kalkulacji jednostkowej ceny (akta wspólne k. 524, 528) pozwalał na poczynienie w tym względzie rzetelnych ocen.

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawały uzasadnione podstawy do wysnucia wniosku, iż skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego związanego z obowiązkiem uiszczenia przez nią podatku akcyzowego. Cały podatek akcyzowy został bowiem przerzucony na nabywców energii elektrycznej: dystrybutorów i redystrybutorów. Zajęte w sprawie stanowisko co do braku podstaw do orzeczenia o zwrocie nadpłaty było w pełni uzasadnione w świetle cyt. wyżej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zarzut skarżącej naruszenia art. 127 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości. Organ odwoławczy rozstrzyga bowiem ponownie sprawę pod względem merytorycznym, przeprowadzając w miarę potrzeby dalsze postępowanie wyjaśniające. Ma obowiązek uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego jakie zachodzą w sprawie pomiędzy wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji a rozstrzyganiem przez organ odwoławczy.

W niniejszej sprawie skarżąca na etapie postępowania odwoławczego, w ślad za uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11, przedłożyła dokumentację celem wykazania, że poniosła ekonomiczny ciężar związany z zapłatą podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom. Fakt, że ten materiał dowodowy przedłożyła Spółka z własnej inicjatywy, a organ nie wystąpił do strony o te informacje, które powinny być poddane badaniu pod kątem poniesienia uszczerbku, nie przeczy ciężarowi dowodzenia. Ustawowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciążący na organie rodzi obowiązek przeprowadzenia dowodów w sprawie, ich gromadzenie zaś odbywa się bezspornie z inicjatywy bądź to organu bądź samej strony. Z okoliczności, że organ nie wezwał do przedłożenia tych informacji, które zawierała analiza przedłożona przez stronę, nie sposób wywieść zaniechania organu w dowodzeniu. Bezspornie do uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie doszło na skutek uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11. Jakkolwiek uchwała NSA nie wiąże bezpośrednio organy podatkowe, to nie budzi wątpliwości, że stanowi ona podstawę do ujednolicenia wykładni i stosowania prawa przez organy podatkowe – vide art. 14a O.p. Nie można zatem zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej, który analizie poddał przedmiotową uchwałę i w tym zakresie uzupełnione zostało postępowanie dowodowe, tak z inicjatywy strony (analiza ekonomiczna) jak i organu (kalkulacja ceny).

Dyrektor Izby Celnej zatem miał obowiązek ustalić czy podatnik wpłacający podatek akcyzowy nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE poniósł z tego tytułu ciężar ekonomiczny.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ czyniąc powyższe ustalenia nie opierał się na domniemaniach. Okoliczności te wynikają z zebranego materiału dowodowego (faktur, analizy ekonomicznej opartej o zapisy umów/aneksów/porozumień zawieranych przez skarżącą z kontrahentami, o wskaźniki ekonomiczne, wyjaśnienia samej strony do tejże analizy, wyjaśnień co do kalkulacji ceny), a organ uzasadnił przyjęte stanowisko w tej kwestii.

Powołując się w tym zakresie przy argumentacji rozstrzygnięcia na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 20 i art. 106 ust. 1), z których wynika, iż podatnik podatku VAT ma wykazać na fakturze prawidłową podstawę opodatkowania w której zawarta ma być także kwota podatku akcyzowego, gdy towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.) dotyczącego uwzględnienia w cenie podatku akcyzowego, nie jest równoznaczne z rozstrzyganiem w oparciu o te przepisy, jak wywodzi skarżąca. Słusznie wskazał organ, że istnieje ustawowy obowiązek uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym. Przy czym wyszczególnienie na fakturze VAT kwoty podatku akcyzowego nie jest obligatoryjne. Powyższe nie pozwala odmówić zasadności argumentacji Dyrektora Izby Celnej, opartej na analizie poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, nie budzi bowiem wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na Spółkę określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT, czy kosztowy charakter akcyzy). Skoro zatem, jak wywodzi Spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT.

Zważywszy na powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że to na Spółce spoczywał ciężar przynajmniej uprawdopodobnienia, że działała na swoją niekorzyść, wbrew obowiązującym przepisom, bez ekonomicznego uzasadnienia nie uwzględniając w cenie pełnej kwoty uiszczanej przez nią akcyzy (podatku). To strona ma wiedzę dotyczącą takiego kształtowania cen. Takich okoliczności jednak w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała pomimo, że organ wezwał Spółkę do przedłożenia sposobu kalkulacji ceny.

Okoliczność, że Spółka przeniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu skargi dotyczącym tzw. "klauzul 17,50". Jak wskazała skarżąca, w okresie styczeń 2006 r. – luty 2009 r., porozumienia transakcyjne z kontrahentami zawierały klauzule dotyczące zasad obniżenia ceny energii w przypadku gdyby obowiązek zapłaty akcyzy przeszedł na dystrybutorów. W oparciu o te klauzule ceny umowne za energię elektryczną miały zostać obniżone o określone kwoty (17,50 zł) w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy. W momencie przejścia obowiązku podatkowego w dniu 1 marca 2009 r. z producentów na spółki obrotu cena sprzedaży energii została obniżona. Zdaniem Sądu, powyższe wskazuje na to, że do 28 lutego 2009 r. podatek akcyzowy uiszczany przez skarżącą był przerzucony na nabywców poprzez wliczenie akcyzy do ceny sprzedaży. W przeciwnym wypadku umieszczanie w umowach tzw. "klauzul 17,50" byłoby pozbawione sensu.

Co więcej, obecnie prezentowane twierdzenia o spadku marży w okresach, gdy Spółka odprowadzała podatek akcyzowy, tym bardziej potwierdzają fakt uwzględniania w cenie energii wartości akcyzy, skoro miało to wpływ na konieczność rekompensowania tego wydatku poprzez spadek wysokości własnej marży, dla utrzymania konkurencyjnej pozycji na rynku.

Skarżąca w toku postępowania przedłożyła analizę ekonomiczną, która oparta została o dokumentację finansowo-księgową, sporządzona została przez samą skarżącą, która jest w posiadaniu informacji niezbędnych do przeprowadzenia analizy. Oparcie się zatem przez organ na zapisach tej analizy uznać należy za uzasadnione. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie wyjaśniły, na czym polega uszczerbek majątkowy. W jej ocenie majątek może ulec uszczupleniu zarówno poprzez poniesienie rzeczywistej straty jak i poprzez utratę spodziewanych korzyści. W celu zbadania tych okoliczności należy, jej zdaniem, dokonać analizy ekonomicznej zmierzającej do wykazania, jaka byłaby sytuacja finansowa podatnika, gdyby nie musiał on uiścić należnego podatku akcyzowego. W tym celu trzeba porównać jego hipotetyczną i faktyczną sytuację finansową. Zdaniem Spółki, różnica między zyskiem, który Spółka mogłaby osiągnąć a zyskiem uzyskanym, stanowi uszczerbek majątkowy. Skarżąca powołując się na przedłożoną organom analizę ekonomiczną wskazała, że uszczerbek majątkowy spowodowany był zmniejszeniem jednostkowej marży na kosztach zmiennych. W ocenie skarżącej, porównanie marży w okresach, w których Spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego z marżami obowiązującymi w okresach, w których nie było obowiązku płacenia tego podatku pozwala na stwierdzenie, że po wprowadzeniu akcyzy marża spadała. Obniżenie marży miało wpływ na obniżenie zysków, stąd Spółka wywodzi, że niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy. Wskazano także, że od 2002 r. (wprowadzenie akcyzy) marża osiągana na kosztach zmiennych na energii była na niższym poziomie niż w 2001 r. Dowodzi to zdaniem Spółki, że podatnik nie był w stanie przerzucić całych kosztów uiszczonej akcyzy na cenę nabycia energii elektrycznej.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi, w pierwszej kolejności uznać należy, iż błędny jest pogląd Spółki, że Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił, na czym polega uszczerbek majątkowy. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż organ oparł się na powołanej uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zawierającej wyjaśnienie pojęcia "uszczerbek majątkowy" w sytuacji, gdy podatnik dokonał zapłaty podatku w oparciu o wadliwy przepis prawny. W takim przypadku podatnikowi wobec władzy publicznej przysługują dwa roszczenia: restytucyjne i kompensacyjne. Zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., pełni jedynie funkcję restytucyjną. Chodzi tutaj o przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły bezpośrednio wskutek obowiązywania wadliwego przepisu prawnego. Zwrot nadpłaty nie pełni natomiast funkcji kompensacyjnej, czyli nie służy kompensacji wszelkich szkód podatnika spowodowanych zapłatą podatku. Kompensacja takiej szkody możliwa jest przed sądem powszechnym na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Błędny jest pogląd strony skarżącej, iż przy żądaniu zwrotu nadpłaty należy uwzględnić uszczerbek majątkowy rozumiany jako rzeczywista strata oraz jako utracone korzyści. Takie rozumienie pojęcia "uszczerbku" oznaczałoby bowiem, że instytucja, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., miałaby pełnić funkcje zarówno restytucyjne jak i kompensacyjne, czyli służyć pokryciu wszelkich szkód, jakie poniósł podatnik wskutek zapłaty podatku. Pogląd taki jest sprzeczny z treścią uchwały NSA w sprawie o sygn. I GPS 1/11.

Spółka wskazując na konieczność obniżenia marży i związaną z tym utratę zysku stwierdziła, iż niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy. Zdaniem Sądu przyjęty przez skarżącą sposób rozumienia pojęcia "uszczerbku majątkowego" nie może znaleźć zastosowania w sprawie o zwrot nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca definiuje bowiem powyższy uszczerbek jako utracone korzyści, co nie mieści się w pojęciu "uszczerbku majątkowego" w znaczeniu takim, jakie wynika z powołanej uchwały NSA o sygn. I GPS 1/11. Wskazano w niej bowiem jednoznacznie, że "warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku", oraz że "procedura zwrotu nadpłaty jest procedurą o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą".

Nie oznacza to, by skarżąca nie mogła domagać się wynagrodzenia tego rodzaju strat w ramach roszczenia kompensacyjnego, które zgodnie z powołaną uchwałą NSA o sygn. I GPS 1/11, może być dochodzone przez sądem powszechnym na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Podobnie ocenić należy argumenty Spółki dotyczące poniesienia uszczerbku majątkowego spowodowanego zbyt późnym przeniesieniem obowiązku zapłaty akcyzy na dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej w związku z obowiązywaniem tzw. "klauzul 17,50". Zdaniem strony skarżącej, gdyby wcześniej obowiązek podatkowy przeniesiono na dystrybutorów, to Spółka, wskutek "klauzul 17,50" mogłaby uzyskać na każdej MWh sprzedanej energii marżę wyższą, wzrósłby zatem zysk Spółki w powyższym okresie. Zdaniem Sądu także w tym przypadku Spółka utożsamia uszczerbek majątkowy z utratą hipotetycznego zysku, który – jak tu wyżej wskazano – nie może być objęty zakresem pojęciowym wyrażenia "uszczerbek majątkowy", którego zaistnienie (w znaczeniu nadanym omawianą uchwałą NSA) jest niezbędne dla ustalenia faktu powstania nadpłaty. Tego rodzaju roszczenie może być dochodzone przed sądem powszechnym. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do okoliczności podniesionej również na etapie postępowania odwoławczego w przedłożonej analizie, co do możliwości wystąpienia strat przesyłowych energii elektrycznej zauważyć należy, że Dyrektor Izby Celnej podjął się zbadania tej okoliczności uznając, że nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym wyrób który nie był przedmiotem konsumpcji. Jednakże Spółka pomimo wezwania Dyrektora Izby Celnej o przedłożenie sposobu kalkulacji ceny jednostkowej 1 MWh energii elektrycznej, nie przedłożyła takiej kalkulacji. Nie jest uzasadnione zatem w tym zakresie stanowisko strony, że wyliczenia utraconych strat w przesyle należy oprzeć na zapisach w projekcie ustawy o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconym od strat przesyłowych energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2006r. do 28 lutego 2009r. Chodzi przecież o faktyczne (rzeczywiste) opodatkowanie.

Wobec tego, że w sprawie tej Spółka, jako podmiot zajmujący się m.in. produkcją i sprzedażą energii elektrycznej, bez trudu mogłaby w oparciu o posiadaną dokumentację handlową i księgową udowodnić okoliczność zapłaty akcyzy od strat energii, czego nie uczyniła, to nałożenie tego obowiązku tj. przedłożenia stosownych informacji na spółkę nie może być także zakwalifikowane jako, wskazywane przez NSA w powołanej uchwale, przerzucanie obowiązku podatkowego na stronę w zakresie, który stanowiłby dla niej nadmierne i trudne do spełnienia obciążenie.

Sąd uznaje za bezzasadny zarzut skarżącej o naruszeniu wynikającego z orzecznictwa ETS zakazu nakładania na nią obowiązku wykazania, że nie poniosła ciężaru ekonomicznego akcyzy wskutek przerzucenia jej na kontrahenta. Zauważyć należy, iż w powołanej uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11 wprost odwołano się do orzecznictwa ETS, w którym ukształtowane zostały pewne reguły dowodowe, mające zastosowanie przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia uzależniony jest od powstania zubożenia po stronie wnioskodawcy występującego o taki zwrot. Zaznaczono, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów. Jeżeli jednak okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie S, pkt 14; wyrok ETS w sprawie [...] pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. informacje finansowo-księgowe, konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 [...] i inni przeciwko [...], pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Rację ma skarżąca podnosząc, iż zgodnie z orzecznictwem ETS nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie [...], pkt 29; wyrok ETS w sprawie M, pkt 34; wyrok ETS w sprawie W, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie C, pkt 31). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie W, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 M przeciwko C, pkt 43), co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej nie dopuścił się naruszenia wykazanych powyżej szczegółowych reguł, które powinny być stosowane przez krajowe organy podatkowe. Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania, uznać należy, że Dyrektor Izby Celnej na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego wykazał, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku.

Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał kompletny materiał dowodowy – uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego, który szczegółowo przeanalizował i ocenił, a ocena ta nie nosi cech dowolności. Zapłaconą akcyzę Spółka w całości uwzględniła w cenie sprzedaży energii elektrycznej za sporny okres rozliczeniowy, co prowadzi do konkluzji, że ciężar ekonomiczny tego podatku w rzeczywistości został przeniesiony na nabywców energii, co stanowiło podstawę odmowy organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, iż nie doszło do zubożenia majątkowego Spółki, przeprowadził dowód z przedstawionej przez stronę analizy ekonomicznej i prawidłowo ją ocenił. W szczególności organ zajął trafne stanowisko, że wpływ obciążenia podatkiem akcyzowym nie miało wpływu na powstanie zubożenia przedsiębiorcy. Ocena ta nie jest oceną dowolną, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Sąd dodatkowo zauważa, iż z samych twierdzeń skarżącej zawartych w skardze, a odwołujących się do przedstawionej przez nią analizy ekonomicznej wynika, że Spółka poniosła uszczerbek majątkowy spowodowany obniżeniem marży na kosztach zmiennych, a nie ewentualnym zmniejszeniem ilości kupowanej od Spółki energii spowodowanym obowiązującą stawką akcyzy. Jeżeli zatem sama skarżąca przyznaje, że w wyniku obciążenia Spółki podatkiem akcyzowym nie doszło do spadku sprzedaży, zwrot zapłaconego podatku prowadziłby do nieuprawnionego wzbogacenia Spółki.

Skarżąca, jak wskazano powyżej, błędnie definiuje pojęcie uszczerbku majątkowego. Utożsamia go z utratą spodziewanego zysku, utraconych korzyści, co mieści się w pojęciu roszczenia kompensacyjnego, które zgodnie z powołaną uchwałą I GPS 1/11 może być dochodzone przez sądem powszechnym na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, a nie w postępowaniu dotyczącym nadpłaty. Zatem takie rozumienie uszczerbku majątkowego nie może być uwzględnione i zaakceptowane na gruncie przedmiotowej sprawy podatkowej, której istotą była ocena, czy po stronie Spółki doszło do powstania nadpłaty rozumianej jako "restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku". Stąd też prawidłowo uznano, że w sprawie brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu dokonania analizy ekonomicznej sytuacji finansowej Spółki, której przedmiotem miało być porównanie sytuacji Spółki w okresie, w którym pobierany był nienależny podatek z hipotetyczną sytuacją strony w tym okresie, gdyby podatek ten nie był pobierany od Spółki, a był płacony przez dystrybutorów. Odmowa przeprowadzenia dowodu dokonana została w formie postanowienia. W sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne a utrata spodziewanego zysku w świetle uchwały o sygn. I GPS 1/11 związana jest z roszczeniem kompensacyjnym dochodzonym przed sądem powszechnym.

Odnosząc się do przedłożonej organowi ekspertyzy prawno-ekonomicznej wskazać należy, iż zasadnie organ uznał, że przepisy polskiego prawa nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z tzw. "opinii prawnej", a wykładnię przepisów pozostawiają organom podatkowym stosującym prawo (art. 120 O.p.).

Odnosząc się końcowo do argumentów autora skargi podniesionych w jej uzasadnieniu, a dotyczących stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, i stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, należy zwrócić uwagę, że NSA w uchwale całej Izby z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, nie pomijając stanowisk wyrażonych w przywołanych orzeczeniach wskazał, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przy użyciu wyłącznie dyrektyw wykładni językowej jest niezgodna z art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu, przy zastosowaniu tych dyrektyw mogłaby stanowić podstawę zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania, co niewątpliwie należy ocenić, za sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji

Reasumując powyższe rozważania, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt dokonania odmiennej od oczekiwań podatnika oceny, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Dokonane przez organy ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wnosząca skargę w żaden sposób nie wykazała, aby dokonane przez Dyrektora Izby Celnej i zaakceptowane przez Sąd ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania, czy też wyznaczone nimi standardy postępowania podatkowego, w tym określone w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W sytuacji, gdy nie doszło do zubożenia majątkowego strony skarżącej, to zapłacona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym organy podatkowe słusznie odmówiły zwrotu podatku akcyzowego. Rozpoznając sprawę, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.