Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 585/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 3, art. 23 par. 1-5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K.-W. i R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 696/07 w sprawie ze skargi S. K.-W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K.-W. i R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 696/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. K.-W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatnicy w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 roku wykazali sumę 358.707,55 zł, w tym: mąż z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą S. (dalej: S.) dochód w kwocie 318.078,39 zł, zaś żona z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług stomatologicznych dochód w kwocie 38.229,16 zł, a z umowy zlecenia lub o dzieło – w kwocie 2.400,00 zł.

Pismem z 26 kwietnia 2001 r. podatnicy złożyli korektę zeznania; skorygowali wynik z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. W.: z dochodu w kwocie 318.078,39 zł do straty w kwocie 115.645,30 zł. Dochody małżonki nie uległy zmianie.

Urząd skarbowy w G. wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego uznał księgi handlowe prowadzone przez R. W., mające dokumentować prowadzona przez niego działalność gospodarczą, za nierzetelne. Organ w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wobec uchylenia decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, decyzją z 13 sierpnia 2004 r. określił S. K.-W. i R. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 na 131.914,60 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dalszym ciągu uznał za nierzetelne księgi rachunkowe prowadzone za ten rok przez R. W. Stwierdził bowiem brak pierwotnego wydruku ksiąg i ich zamknięcia oraz wskazał, że księgi odzwierciedlały jedynie stan po dokonanej weryfikacji. Nadto, brak było zestawienia "obrotówek" z pierwotnej wersji bilansu; zaginęły one w styczniu 2001 roku. Brakowało także dowodów magazynowych PZ, WZ, MM, RW. Wartość zapasów wykazana w korekcie bilansu uzgodniona została w oparciu o analizę kartotek magazynowych, a obroty kont magazynowych zostały rachunkowo wyprowadzone na podstawie stanów magazynowych wynikających z kartotek magazynowych. Organ pierwszoinstancyjny stwierdził wydawanie towaru, którego według dokumentów brakowało w magazynie. Brak dowodów PZ, WZ i MM uniemożliwił zweryfikowanie stanu zapasów, który w pierwotnej wersji bilansu wynosił 828.336,66 zł, następnie zaś 520.146,61 zł. Organ stwierdził także zaewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych – usług marketingowych z A. A. K., które faktycznie nie miały miejsca, sprzedaż i wydanie towaru na podstawie faktur [...] oraz [...] przed jego dostawą, a także sprzeczności elementów kalkulacyjnych polegające na wykazaniu kosztu własnego ze sprzedaży węgla większego od przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. Dlatego przedłożone księgi pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym i dochód z działalności gospodarczej – w kwocie 342.224,65 zł – określono w drodze szacunkowej przyjmując za podstawę przychód w kwocie 4.874.955,10 zł wynikający z zebranych dowodów źródłowych oraz wskaźnik zysku netto 7,02% wyliczony na podstawie kosztów poniesionych w 1998 roku z uwzględnieniem wzrostu zatrudnienia z 7,5 do 10 osób oraz wzrostu kursu Euro o 21% w stosunku do tego roku.

Po wniesieniu odwołania przez R. W. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 24 stycznia 2005 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy występującymi nieprawidłowościami w księgach rachunkowych i wyniku finansowym działalności skarżącego, a danymi ustalonymi w korekcie wyniku finansowego za 1999 rok, po sporządzeniu przez biegłą rewident ekspertyzy. Następnie decyzją z 11 kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową.

Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lipca 2006 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 470/05, uchylił zaskarżoną decyzję zarzucając jej brak uzasadnienia przyjętej metody szacowania, który – w ocenie Sądu – stanowił naruszenie art. 23 § 5 O.p. Jednocześnie Sąd potwierdził zasadność uznania ksiąg za nierzetelne i wskazał, że organ odwoławczy będzie mógł przyjąć tę samą metodę szacowania po wykazaniu istnienia przesłanki z art. 23 § 4 O.p.

Mając na uwadze stanowisko WSA zawarte w wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie dotyczącym ustalenia, czy w analizowanym okresie inne przedsiębiorstwa prowadziły działalność o analogicznym zakresie i w podobnych warunkach, po czym ponownie rozpatrzył odwołanie skarżących, wydając zaskarżoną decyzję.

Przywołując przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. , art. 193 § 2 i 4 O.p. oraz art. 4 ust. 1 i 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) organ wskazał, że aby na podstawie prowadzonych ksiąg możliwie było ustalenie wyniku podatkowego (dochodu, straty) księgi te winny być prowadzone rzetelnie i niewadliwie. Wówczas księgi stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, w ramach którego organ podatkowy bada zgodność danych wykazanych w zeznaniu podatkowym ze stanem rzeczywistym. Księgi podatkowe uważa się natomiast za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie, jak wskazał organ drugiej instancji, księgi były prowadzone nierzetelnie, albowiem analiza ilościowo-wartościowa uwzględniająca stan zapasów na dzień 1 stycznia 1999 roku wykazała rozbieżności magazynowe polegające m.in. na wydawaniu z magazynu wyrobów (wskazanych szczegółowo w decyzji drugoinstancyjnej), których według kartoteki w magazynie nie było.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że R. W. 16 czerwca 1999 r. dokonał sprzedaży 10 ton węgla na podstawie faktury nr [...], mając na stanie jedynie 5,5 tony węgla, zaś 22 czerwca 1999 r. skarżący na podstawie faktury Nr [...] dokonał sprzedaży 9,6 tony węgla, posiadając w tym dniu w magazynie jedynie 6,2 tony węgla. Dodatkowo, podatnik zaewidencjonował w księgach fikcyjne faktury (faktury nr [...], [...] i [...]) za usługi marketingowe, których wykonania nie potwierdził wystawca A. K. A. Skarżący nie przedstawił zaś poza spornymi fakturami żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu tych usług. Co więcej, jak wskazał organ drugiej instancji, A. A. K. nie figurował w datach zawierania ww. transakcji w ewidencji podatników. W konsekwencji, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, skoro faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, brak było podstaw do uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) powielił argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 11 lipca 2006 roku odnośnie oceny ksiąg rachunkowych prowadzonych przez R. W. Nierzetelne prowadzenie księgi, jak dalej wskazał, w przypadku braku danych niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania.

Dokonując oceny możliwości zastosowania w sprawie którejkolwiek z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., organ odwoławczy podkreślił, że w bazie P. Urzędu Skarbowego w G. brak jest podmiotów, które prowadziłyby w roku 1999 działalność gospodarczą o analogicznym zakresie i w podobnych warunkach. Również na terenie działania Naczelników Pierwszego, Drugiego i Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie ma podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym profilu w zbliżonej formie prawnej i organizacyjnej, co uniemożliwiało zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Jak dalej wywodził, pozostałych wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod oszacowania nie można było zastosować z uwagi na brak pełnej dokumentacji (dowodów PZ, WZ i MM), a także wiarygodnych remanentów sporządzonych w ciągu roku podatkowego (metoda remanentowa). Jak wskazał, niemożliwym było w szczególności zweryfikowanie stanu zapasów, który w pierwotnej wersji bilansu wynosił 828.336,66 zł, następnie zaś – 520.146,61 zł. Brak było także danych ekonomicznych niezbędnych do ustalenia faktycznej zdolności produkcyjnej (metoda produkcyjna) oraz wiarygodnych dokumentów dotyczących kosztów przedsiębiorstwa (metoda kosztowa, metoda udziału dochodu w obrocie).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili decyzji drugoinstancyjnej mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się przez organ drugiej instancji do wskazań zawartych w uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku WSA w Gdańsku z 11 lipca 2006 r., zgodnie z którymi, organ drugiej instancji winien był dokonać oceny rzetelności ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa skarżącego za 1999 rok w sposób wskazany w art. 193 § 6 ustawy O.p., czego zaniechał, co powoduje, że brak jest w sprawie podlegającego ocenie dowodu, w oparciu o który organ drugiej instancji uprawniony byłby do pominięcia w wydanej w sprawie decyzji ksiąg podatkowych skarżącego w całości, czym naruszył art. 181 w zw. z art. 290 § 5 ustawy O.p., gdyż protokół kontroli z 3 października 2001 r. nie zawiera wskazania za jaki okres i w jakiej części kontrolujący nie uznali badanych ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów,

2) art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i § 5 ustawy O.p. przez niezasadną odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych w całości, skoro brak w sprawie protokołu badania ksiąg, z którego wynikałoby za jaki okres i w jakiej części ksiąg tych nie uznano za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, zaś wskazana przez organy podatkowe wadliwość tychże ksiąg nie ma, z uwagi na wartości wynikające z treści kwestionowanych dokumentów, nie tworzących ksiąg podatkowych, istotnego znaczenia dla sprawy,

3) art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 23 § 2 i w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania skarżących w drodze oszacowania w sytuacji, gdy istniały dane ksiąg podatkowych i innych dokumentów, wystarczające do określenia tej podstawy bez użycia metody oszacowania,

400 art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie miały miejsce szczególnie uzasadnione, a nie wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, okoliczności, które uniemożliwiły organowi drugiej instancji zastosowanie którejkolwiek z sześciu przepisanych prawem metod oszacowania podstawy opodatkowania,

5) art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i w zw. z art. 123 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody, co do których organ drugiej instancji nie zapewnił skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w ich sprawie, czym pozbawił go czynnego udziału w postępowaniu,

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ drugiej instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wobec twierdzenia organu drugiej instancji, że w bazie P. za 1999 rok brak było przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą "o analogicznym zakresie i w podobnych warunkach" dotyczy zwłaszcza zaoferowanych przez skarżących dowodów w postaci fragmentów Polskich Książek Telefonicznych, Panoramy Firm i wydruku z Internetu, które przeczą powyższym organu drugiej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie naruszała ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Sąd na rozprawie 19 października 2007 r. dopuścił dowód z akt I SA/Gd 470/05 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zgodnie z treścią tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie.

Argumenty skarżących dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy zasad wynikających z art. 153 P.p.s.a., a odnoszące się do nie dokonania przez ten organ ponownej oceny rzetelności prowadzonych przez R. W. ksiąg nie zasługiwały na uwzględnienie. Kwestia ta została już bowiem przesądzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 lipca 2006 r., który w sposób jednoznaczny wyraził swój pogląd w tym zakresie stwierdzając, że dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego nie budzą zastrzeżeń i stanowią uzasadnioną przesłankę do pominięcia prowadzonych przez podatnika ksiąg – na podstawie art. 193 § 6 O.p. – jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdził także, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały się do szczególnego trybu obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, zasadnie pomijając w całości księgi podatkowe za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podkreślił przy tym, że działania proceduralne podjęte w tym zakresie znalazły odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z 16 lutego 2004 r.

Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, zebrany materiał dowodowy uzasadniał tezę o braku podstaw do określenia dochodu R. W. na podstawie przedłożonej organom dokumentacji i usprawiedliwione było określenie opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym, wbrew zarzutowi wyrażonemu w skardze, organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 153 P.p.s.a. Przepis ten mógłby zostać naruszony przez organ dopiero przy ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyby stwierdził on, że nie jest związany oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Sądu z 11 lipca 2006 r.

Rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy było zatem należyte uzasadnienie przyjętej metody szacowania zważywszy, że możliwość stosowania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania jest związana z brakiem danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie z odrzuceniem przez organy podatkowe dowodów przedstawionych przez podatnika.

Należy podkreślić, że świetle 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Zgodnie bowiem z treścią omawianego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Organ podatkowy, określając tę podstawę w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie dysponowały danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania za rok 1999, gdyż przedstawione przez podatnika dowody źródłowe były nierzetelne, a pozostałe, co ustalono na podstawie analizy wartościowo-ilościowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadniając zastosowaną metodę szacunku organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęty przez niego sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodu nie odpowiada żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. – skoro metoda ta oparta jest na kosztach przedsiębiorstwa S. z roku poprzedniego, skorygowanych o wzrost w roku 1999 zatrudnienia i kursu Euro – jest ona bowiem wariantem metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1 O.p.). Wyliczony na podstawie tej metody dochód z działalności gospodarczej skarżącego, zdaniem Sądu daje racjonalne podstawy do uzyskania wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość, gdyż z jednej strony uwzględnia dane ekonomiczne z analizowanego roku (przychód 1999 r. według dowodów) oraz skorygowane, ale rzeczywiste dane z okresu poprzedniego z zakresu poziomu poniesionych kosztów. Sąd zwrócił uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (takie stanowisko zajął NSA m.in. w wyroku z 23 maja 2000 r. w sprawie SA/Bk 592/99, LEX 43402).

W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty co do nieprawidłowości przyjętego w szacunku wskaźnika kosztów finansowych, skoro przywoływany w skardze fakt wzrostu kursów waluty Euro został przez organ uwzględniony przy wyliczeniach.

Problem różnic kursowych wpływających na wysokość kosztów uzyskania przychodów pojawia się, gdy wydatki – generalnie tylko te uznawane na koszt podatkowy, z wyjątkami wynikającymi z unormowań szczególnych - podatnik ponosi w walutach obcych. Art. 22 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.f. stanowi: "Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów".

Dla oceny czy w rozpoznawanej sprawie różnice kursowe zwiększały koszty uzyskania przychodów należało rozważyć, czy koszty wyrażone w walutach obcych stanowiły koszty podatkowe, zwłaszcza w kontekście ekspertyzy w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych za rok 1999, na którą powoływały się i organy, jak skarżący. Z treści tej ekspertyzy jednoznacznie wynikało, że ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Stąd też zarzut powyższy, zwłaszcza wobec bierności podatników co do treści zebranego materiału dowodowego i zastosowanej metody szacunku Sąd uznał za bezpodstawny.

Sąd nie podzielił poglądu strony, że organy powinny przy ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zastosować metodę udziału dochodu w obrocie. Jak wyżej wskazano zastosowanie metody szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania ma w znacznej mierze charakter uznaniowy i choć nie może oznaczać dowolności działania organu, niewątpliwie należy do jego kompetencji. A skoro tak, organ odwoławczy nie musiał zastosować tej metody, zważywszy, że nie posiadał wiarygodnych dokumentów dotyczących kosztów przedsiębiorstwa podatnika, na co też wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił poglądu strony, że organy powinny przy ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zastosować metodę udziału dochodu w obrocie. Jak wyżej wskazano zastosowanie metody szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania ma w znacznej mierze charakter uznaniowy i choć nie może oznaczać dowolności działania organu, niewątpliwie należy do jego kompetencji. A skoro tak, organ odwoławczy nie musiał zastosować tej metody, zważywszy, że nie posiadał wiarygodnych dokumentów dotyczących kosztów przedsiębiorstwa podatnika, na co tez wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd ustosunkował się również do zgłoszonego przez skarżącego na rozprawie 19 października 2007 r. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając go za niezasadny.

Także zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 192 i 123 O.p. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – zdaniem Sądu – nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wynikało bowiem z akt administracyjnych pismem z 10 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował podatników o zakończeniu postępowania dowodowego i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczne podatniczce 21 kwietnia 2007 r. podatnikowi, w trybie art. 150 O.p., 28 kwietnia 2007 r., po uprzednim dwukrotnym awizowaniu 12 i 20 kwietnia 2007 r. Skoro podatnicy z przysługującego im prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się do jego treści nie skorzystali, to nie sposób czynić organowi odwoławczemu zarzutu w tym zakresie, tym bardziej, że analiza akt podatkowych jednoznacznie wskazuje, iż podatnicy nie wnosili żadnych zarzutów merytorycznych odnośnie danych wykorzystanych przez organ w przyjętej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania.

W kontekście powyższego Sąd nie zgodził się, ze stanowiskiem skarżących odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., skoro organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy istnieją przedsiębiorstwa o analogicznym zakresie i podobnych warunkach do działalności skarżącego, co potwierdzać miały według stron m.in. wydruki z kart Polskich Książek Telefonicznych, Panoramy Firm i wydruki z internetu, to nie było możliwe metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Z akt postępowania wynikało jednoznacznie, że czynności sprawdzające nie potwierdziły tezy skarżących o możliwości zastosowania tej metody. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nielogicznym i mało wiarygodnym z punktu widzenia faktycznych rozmiarów działalności byłoby porównywanie wyników działalności podatnika z podmiotami, które specjalizowały się wyłącznie w poszczególnych profilach działalności.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny – stąd też zarzuty naruszenia art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192, art. 193 § 4-6, art. 200 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadne.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku S. K.-W. i R. W., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz o zasądzenie na rzecz skarżących od strony przeciwnej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 153 p.p.s.a., po pierwsze - przez niezasadne uznanie w zaskarżonym wyroku, że wydając decyzję zaskarżoną skargą, strona przeciwna zastosowała się – i to w prawidłowy sposób – do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w uprzednio już wydanym w sprawie wyroku WSA w Gdańsku z 11 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 470/05), a dotyczących zasad oceny rzetelności ksiąg podatkowych, domniemania prawdziwości tych ksiąg oraz procedury i środków prawnych pozwalających na obalenie tego domniemania i przystąpienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, po drugie zaś - przez błędne odczytanie przez sąd administracyjny I instancji oraz pominięcie przezeń, przy wydaniu zaskarżonego wyroku przedmiotowej oceny i wskazań, czego skutkiem było błędne uznanie, że zadaniem strony przeciwnej było tylko i wyłącznie dokonanie należytego uzasadnienia wybranej przezeń metody oszacowania, a w konsekwencji uznanie, że pomimo tego iż strona przeciwna nie dokonała oceny rzetelności ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa skarżącego w sposób wskazany w art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), zaś sam protokół kontroli z 3 października 2001 r. nie zawierał wskazania za jaki okres i w jakiej części kontrolujący nie uznali badanych ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów – i z tej przyczyny nie dysponowała dowodem, w oparciu o który uprawniona byłaby do pominięcia ksiąg podatkowych skarżącego w całości – to uznanie przez nią przedmiotowych ksiąg za nierzetelne w całości, było zasadne i legalne, z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i art. 23 § 2 oraz w zw. z art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez sąd administracyjny I instancji, że strona przeciwna była uprawniona do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, po pierwsze – pomimo tego, że księgi podatkowe przedsiębiorstwa skarżącego zostały uznane za nierzetelne w sposób niezgodny z procedura kontroli i przepisami o postępowaniu dowodowym Ordynacji podatkowej (art. 181 w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej), zaś po drugie – w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały stronie przeciwnej na określenie podstawy opodatkowania z pominięciem szacowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 23 § 4 oraz w zw. z art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez sąd administracyjny I instancji, że niniejsza sprawa stanowi przypadek szczególnie uzasadniony, w którym nie można było zastosować żadnej spośród metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 23 § 4 i art. 23 § 5 oraz w zw. z art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie przez sąd administracyjny I instancji, że jego kontroli i ocenie nie podlega wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania jako takiej, lecz wyłącznie to, czy zastosowane w wybranej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia dochodu, jest prawidłowy – co stanowi o wewnętrznej sprzeczności tej argumentacji, bo skoro zadaniem organu podatkowego, określającego podstawę opodatkowania z zastosowaniem metody oszacowania, jest dążenie do określenia jej w wymiarze najbardziej zbliżonym do rzeczywistego, zaś stosując różne z metod oszacowania, wskazane w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej, bądź metodę, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, można uzyskać różne wyniki, to zadaniem sądu administracyjnego musi być nie tylko dokonanie oceny wyboru metody oszacowania i sprawdzenie zastosowania danych pochodzących z materiału dowodowego, ale sprawdzenie czy dane te zostały zastosowane w sposób prawidłowy, tym bardziej że w niniejszej sprawie zastosowano metodę, w której założono że wzrost w ciągu badanego roku podatkowego kosztu finansowego (w postaci kursu waluty), o pewną wartość, odpowiada poziomowi kosztów finansowych za rok poprzedni, zwiększonych także o tę samą wartość, co nie w każdym przypadku, zaś w przypadku metody szacowania zastosowanej przez stronę przeciwną – nie polega na prawdzie, bowiem oddziaływanie tego czynnika jest bardziej złożone – w konsekwencji których to błędów sąd I instancji skargę oddalił.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 11 lipca 2006 r., zgodnie z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a., oprócz oceny prawnej stanu faktycznego, zawarł wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego. W szczególności w uzasadnieniu ww. wyroku szczegółowo opisana została procedura umożliwiająca organowi podatkowemu pominięcie, jako dowodu, w postępowaniu podatkowym, ksiąg podatkowych, z powodu ich nierzetelności.

Wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję organu podatkowego II instancji stworzył więc taką sytuację procesową, że wyeliminował orzeczenie ostatecznie kończące sprawę, pozostawiając jej tok działaniu organów właściwych do załatwienia sprawy, według przepisów Ordynacji podatkowej. Na skutek tego, ów organ, który wydał zaskarżoną i uchyloną decyzję, po otrzymaniu akt sprawy miał obowiązek podjąć działania mające na celu wykonanie ustaleń zawartych w wyroku sadu administracyjnego. Mimo więc, że w uzasadnieniu ww. wyroku z 11 lipca 2006 r., sąd administracyjny stwierdził, że istniały w sprawie przesłanki dc pominięcia przy określeniu zobowiązania podatkowego ksiąg podatkowych skarżącego za rok 1999 (vide: s. 16 uzasadnienia), to przecież związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania przekazanych mu wytycznych, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania (tak: wyrok NSA z 3 października 2006 r. sygn. akt I FSK 7/06, POP 2007, nr 3, s. 44).

Skoro więc z oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu w/wym. wyroku wynika, że istniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne, jednak że mogło to nastąpić dopiero po przeprowadzeniu ściśle sformalizowanej procedury, opisanej w art. 193 Ordynacji podatkowej, zaś procedury tej nie zastosowano, to pomijając w całości księgi podatkowe skarżącego za rok 1999, strona przeciwna nie tylko naruszyła art. 181 w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, ale spowodowała, że przedstawiona przez nią ocena ksiąg, w której uznano je za nierzetelne, nie została poparta jakimkolwiek dowodem.

Reasumując, stanowisko WSA w Gdańsku, zawarte w wyroku z 11 lipca 2006 r., zostało w obecnie zaskarżonym wyroku zbagatelizowane i pominięte. Wydając zaskarżony wyrok, sąd administracyjny I instancji, nie odniósł się do uprzednio już, szeroko przedstawionego w sprawie tematu związanego z procedurą opisaną art. 193 Ordynacji podatkowej. Tym samym – także ten sąd nie zastosował się do uprzednio, nie bez przyczyny wyrażonego, poglądu, że księgi podatkowe można pominąć jako dowód dopiero na skutek i w wyniku zastosowania się do wysoce sformalizowanej procedury - procedury która w sprawie miejsca nie miała.

Oszacowanie podstawy opodatkowania nie mogło w sprawie mieć miejsca z uwagi na to, że w postępowaniu prowadzonym przez stronę przeciwną nie doszło do skutecznego pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu. Skoro zaś to nie nastąpiło, to księgi te prowadzone stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. To z kolei, mając na uwadze treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia przystąpienie przez stronę przeciwną do oszacowania, ponieważ skarżący prowadził księgi podatkowe oraz pozostałą dokumentację rachunkową i magazynową w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania z pominięciem którejkolwiek z metod szacowania.

Dopóki więc organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów w księdze podatkowej (co przecież nie miało miejsca), dopóki nie pominie tych ksiąg w sposób określony art. 193 Ordynacji podatkowej (co przecież nie miało miejsca), to nie wolno mu korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania.

Nawet stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej, co więcej nawet brak ksiąg podatkowych, nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

Strona przeciwna dysponowała materiałami źródłowymi umożliwiającymi jej określenie podstawy opodatkowania skarżących z pominięciem szacowania. Księgi rachunkowe skarżącego zostały przecież skorygowane.

Co więcej, strona przeciwna, jak i sąd administracyjny I instancji zdały się nie zauważyć tego, że zakwestionowane przez organy podatkowe dokumenty opiewały jedynie na 0,0029% wartości kosztowych skarżącego w roku 1999.

Podobnie, większej wartości w globalnych pozycjach magazynowych i fakturowych obrotu nie przedstawiają dwie zakwestionowane faktury nr [...] z 16 czerwca 1999 r. na kwotę netto 1.900 PLN i nr [...] z 22 czerwca 1999 r. na kwotę netto 1.149,22 PLN. Łączna wartość obu ww. faktur stanowi jedynie 0,0006% wartości kosztowych skarżącego w 1999 roku.

Wreszcie – niedobory magazynowe w magazynie wyrobów gotowych nie przedstawiają jakichkolwiek znaczących wartości finansowych, bowiem ich łączna wartość, wynosząca 53 PLN stanowiła mniej niż 0,0001% wartości kosztowych skarżącego w roku 1999.

W końcu – podejście strony przeciwnej obrazuje zakwestionowanie nieistotnego wartościowo rozchodu towaru z magazynu w dniu 1 stycznia 1999 r., ponieważ jak stwierdziła – przychód tego towaru nastąpił dopiero w dniu 28 stycznia 1999 r. Powyższe w oczywisty sposób wynikało jednak z błędu operatora, który omyłkowo wprowadził datę rozchodu 1 stycznia 1999 r. (jako dzień ustawowo i co roku wolny od pracy) zamiast 1 lutego 1999 r.

Po dokonaniu stosownych korekt dokumentacji, strona przeciwna nie miała już podstaw do kwestionowania ksiąg podatkowych i dokumentacji skarżącego w pozostałym zakresie. Powyższe powoduje, że strona przeciwna dysponowała więc materiałem dowodowym, w oparciu o który mogłaby określić podstawę opodatkowania bez dokonywania szacunku, a z którego, wbrew obowiązkowi, nie skorzystała.

Niezależnie od tego, w każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w sposób inny niż przy zastosowaniu metody z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod (tak: wyrok WSA w Lublinie z 24 sierpnia 2004 r., SA/Łd 1801/03). Organ tego nie uczynił, a sąd administracyjny I instancji stan ten w pełni zaakceptował. Z treści decyzji nie wynika również dlaczego, w ocenie strony przeciwnej, przypadek określenia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczyć do szczególnych.

Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania strona przeciwna nie zastosowała żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że rozpatrywany przez nią przypadek miał charakter szczególny. Stosując wybraną przez siebie metodę strona przeciwna jako punkt wyjścia przyjęła poziom sprzedaży przedsiębiorstwa skarżącego w rok 1999 (przychód), następnie wartość tę skorygowała o wskaźnik zysku skarżącego właściwy dla 1998 roku, wreszcie uzyskaną w ten sposób wartość zmodyfikowała o wartość wzrostu kosztów zatrudnienia i wskaźnik wzrostu kursu walut. Innymi słowy – stosując wybraną przez siebie metodę strona przeciwna dochód do opodatkowania obliczyła jako iloczyn przychodu przedsiębiorstwa skarżącego w roku 1999 i wskaźnika zysku netto za rok 1998 skorygowanego o wzrost kosztów wynagrodzeń i kosztów finansowych w 1999 roku.

Przyjęta metoda szacowania nie jest spójna. Stoma przeciwna wyszła bowiem z błędnego założenia, że wzrost kursu waluty o 21% przekłada się na wzrost kosztów finansowych również o taka samą wartość. Powyższe nie polega na prawdzie, gdyż co prawda wzrost kursu waluty powoduje wzrost kosztów finansowych, lecz przede wszystkim wzrost kosztów własnych sprzedaży w przedsiębiorstwie skarżącego. To z kolei, czego strona przeciwna nie wzięła już pod uwagę, powoduje zmniejszenie uzyskiwanej przez skarżącego marży ze sprzedaży.

Metoda i wskaźniki zastosowane przez stronę przeciwną dotknięte są więc dwoma zasadniczymi błędami. Po pierwsze – zastosowana przez nią metoda nie była kompletna w tym znaczeniu, że koszty finansowe stanowią tylko jeden z kilku elementów branych pod uwagę przy szacowaniu podstawy opodatkowania, który to element winien podlegać uzupełnieniu o spowodowane tym wzrostem zwiększenie się kosztu własnego sprzedaży skarżącego, po drugie zaś – błędem było także założenie, że wzrost kursu waluty o 21% powoduje automatyczny wzrost kosztów finansowych także o 21%.

Odpowiadając na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna S. K.-W. i R. W. nie miała uzasadnionych podstaw.

Przypomnieć należało, że skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być tylko wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zatem przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu winny być kierowane zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych art. 174 Prawa o postępowaniu..., a mianowicie:

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt ),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa procesowego, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, autor skargi winien wskazać konkretny przepis (przepisy) spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszony przez sąd przy ferowaniu skarżonego wyroku i wpływ naruszenia na jego treść; wywieść, że gdyby sąd przepisów o postępowaniu nie naruszył wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów jak i o ich uzasadnienie w świetle przesłanki z przytoczonego wyżej art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., na który to przepis zresztą strona się powołała.

Umknęło uwadze skarżących, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sądy nie rozstrzygają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego; nie orzekają o wadliwości ksiąg dokumentujących działalność gospodarczą konkretnego podatnika, a o tym czy ocena tych ksiąg dokonana została przez organy podatkowe w ramach zakreślonych przepisami o postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do przytoczonych wyżej zarzutów kasacyjnych Sąd stwierdził co następuje:

Art. 153 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia".

O nierzetelności ksiąg rozstrzygnął organ podatkowy już w decyzji z 11 kwietnia 2005 r. Decyzja ta wprawdzie została uchylona wyrokiem WSA w Gdańsku z 11 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 470/05, ale w jego uzasadnieniu Sąd uznał za zgodną z prawem, dokonaną w postępowaniu podatkowym, ocenę stanu faktycznego sprawy co do tego, że księgi prowadzone przez podatnika, przedstawione organom podatkowym jako dokumentujące działalność gospodarczą 1999 r. były nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu. Nie było zatem uzasadnienia prawnego do "ponownego", po uchyleniu wcześniejszych decyzji, prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Sąd jednoznacznie wypowiedział się co do prawidłowego zastosowania w sprawie art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko wyrażone w wyroku z 11 lipca 2006 r. wiązało zarówno Dyrektora Izby Skarbowej jak i WSA w Gdańsku przy ponownym rozpoznawaniu tej samej sprawy.

Podatnicy nie złożyli skargi kasacyjnej od wyroku z 11 lipca 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem orzekać o jego zgodności z prawem, "przy sposobności" dokonywania oceny zasadności skargi kasacyjnej od innego wyroku nawet jeśli dotyczyła ona prawidłowości oceny stanu faktycznego działalności gospodarczej tego samego podatnika, która doprowadziła do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając wyrokowi, że został wydany z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 Ordynacji podatkowej (w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...) skarżący w ogóle nie odnieśli się do szeroko opisanych w decyzjach organów podatkowych, cytowanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, braków w dokumentacji finansowo księgowej i jej stanu w momencie kontroli podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, skarżonym wyrokiem, że skoro pominięcie ksiąg jako dowodu w postępowaniu mieściło się w ramach zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej to szacowanie dochodu było niezbędne, a autor skargi ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że nie było powodu do szacowania dochodów, bo dane wynikające z ksiąg były wystarczające, po ich uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, do określenia podstawy opodatkowania z pominięciem szacowania. Tymczasem do wykazania było na czym polegało naruszenie prawa przez Sąd i jaki był możliwy istotny wpływ tego naruszenia na treść skarżonego wyroku, z uwzględnieniem okoliczności podniesionej już wyżej, że o zasadności pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu Sąd rozstrzygnął już we wcześniejszym wyroku z 11 lipca 2006 r.

Podobnie nie zostały należycie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji powody, dla których nie zastosował żadnej z metod szacowania dochodów spośród wskazanych w art. 23 § 3 pkt 16 Ordynacji...; WSA uznał, że 1) wybór metody szacowania należał do organu, 2) wybór metody szacowania w rozpoznawanej sprawie mieścił się, po ponownym uzasadnieniu decyzji, w ramach zakreślonych w art. 23 § 4 i zmierzał jednoznacznie do realizacji zasady wskazanej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Art. 120 Ordynacji..., stanowił, że: "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa".

Art. 122, że "W toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym".

Art. 124, że "Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu".

Stawiając zarzuty naruszenia tych przepisów (przez organy podatkowe) skarżący nie wykazali aby w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., której niedostrzeżenie przez WSA spowodowało wystąpienie przesłanki z art. 174 pkt 2 tej ustawy.

Nie wskazali również na pozaprawne działania organu, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej, ani na pominięcie konkretnych kroków, które dodatkowo przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego poza ogólnikowym odwołaniem się do książki telefonicznej i Panoramy firm jednakże bez wskazania jakiegokolwiek podmiotu gospodarczego prowadzącego "działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach" (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji...). Umknęło uwadze skarżących, że organy podatkowe miały obowiązek przekonywania stron do podjętych rozstrzygnięć; nie mogły natomiast być zobowiązane do przekonania każdej konkretnej strony co do słuszności podjętej decyzji.

Szacowanie podstawy opodatkowania było konsekwencją dokonania przez organ podatkowy ustaleń co do tego, że brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia albo dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji...). Wystąpienie tych okoliczności w odniesieniu do R. W., stwierdzone przez organy podatkowe, zostało uznane za zgodne z przepisami, o czym była mowa już wyżej, prawomocnym wyrokiem WSA z 11 lipca 2006 r. Wybór metody szacowania, jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji należał do organu podatkowego przy czym wybór ten musiał być przez ten organ należycie uzasadniony.

WSA stwierdził, że uzasadnienie nie miało charakteru dowolnego, zatem w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu. Autor skargi, poza nader ogólnikową polemiką z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe, dającą jednoznaczny wyraz niezadowolenia skarżących z kwestionowanego rozstrzygnięcia nie wskazał na wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 174 pkt 2 ustawy. Samo powoływanie treści tego przepisu nie zastępuje koniecznego merytorycznego uzasadnienia zarzutu kasacyjnego.

Dla porządku należało przypomnieć, że zaskarżony wyrok wydany został na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu...

Zarówno ten przepis, jak i powoływany kilkakrotnie w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... wskazywały na możliwe sposoby rozstrzygnięcia – przez w.s.a. – skargi na akt administracyjny wydany w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie (wybór sposobu) następuje po ocenie zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia. Dla postawienia Sądowi zarzutu naruszenia, któregoś z tych przepisów, w sposób wyczerpujący przesłankę z art. 174 pkt 2 ustawy, należało wskazać jakie istotne błędy – w postępowaniu sądowoadministracyjnym – doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przesłankami zastosowanego przepisu (tu art. 151 Prawa o postępowaniu...).

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wymienionych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu... Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Związanie granicami skargi oznaczało, że Sąd nie mógł orzekać o zgodności z prawem zaskarżonego wyroku na podstawie oczekiwań skarżących, które nie zostały wyartykułowane we właściwej formie.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.