Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1884/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 367/11 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 367/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 16 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 14 lutego 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Decyzje oparto na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. dalej rozporządzenie ). Organy ustaliły, że skarżący w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2004 r. zaksięgował dwanaście faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez K. S., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczyły o tym włączone do akt tej sprawy materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie K. S., który w istocie firmował działalność gospodarczą polegającą na wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. K. S. potwierdził te okoliczności w zeznaniach złożonych w charakterze świadka w sprawie skarżącego, wskazując m. in., że skarżący znał jednego z uczestników nielegalnego procederu. W ocenie organu strona nie wykazała, aby dopełniła należytej staranności przy zakupie paliwa, bowiem nie wykonała żadnej czynności, aby sprawdzić źródło pochodzenia paliwa, a już samo badanie próbek paliwa świadczyło o powziętych przez podatnika wątpliwościach. Dodatkowo powoływana przez stronę koncesja na obrót paliwem K. S. jest dopiero z lutego 2005 r.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej naruszenie:

- art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny dowodów i posłużenie się domniemaniami faktycznymi;

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd ten stwierdził, że ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organy nastąpiło w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zgodnie z art. 120, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sam skarżący zaś przyznał, że nie budzi wątpliwości, iż działalność prowadzona przez K. S. w zakresie handlu paliwami polegała na wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia.

W kwestii zastosowanego przez organy prawa materialnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia jedynie doprecyzowuje warunki odstępstwa od tej zasady, bowiem w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. WSA podkreślił, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Zależność ta podkreślona została także w orzecznictwie ETS. Między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że taka konstrukcja regulacji prawa do odliczenia podatku naliczonego ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym. WSA powołał się przy tym na wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Recolta Recycling SPRL), w którym wyrażony został pogląd, że w przypadku tzw. karuzeli oszustw podatkowych podatnik może zachować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli wykazał się stosowną czujnością. Podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli mimo to skorzystać z prawa do odliczenia, będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT.

W niniejszej sprawie skarżący w ocenie WSA nie wypełnił należycie spoczywającego na nim, jako podatniku VAT, obowiązku polegającego na sprawdzeniu rzetelności firmy jego kontrahenta. Czynności, które zdaniem skarżącego stanowią o jego dobrej wierze, nie świadczą jednak o zachowaniu należytej staranności w wyborze kontrahenta. Skarżący nie sprawdził bowiem, by podmiot ten posiadał odpowiednią decyzję administracyjną zezwalającą na prowadzenie określonej działalności regulowanej - aktualną na dany okres rozliczeniowy koncesję na obrót olejem napędowym (ta złożona w aktach sprawy obowiązywała od 15 lutego 2005 r. do 15 lutego 2007 r.). Samo zebranie dokumentów rejestracyjnych również nie świadczy o dobrej wierze podatnika w wyborze kontrahenta. Ponadto w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczone także w sytuacji, gdy podatnik wprawdzie nie wiedział o tym, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa, ale przy zachowaniu należytej staranności powinien był o tym wiedzieć. Chodzi przy tym zwłaszcza o sprawy związane z obrotem paliwami, w których istnieje obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów i tego, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. WSA stwierdził zatem, że nie było wystarczające wskazanie, że skarżący nie wiedział o okolicznościach świadczących, że dana transakcja stanowi element oszustwa, lecz konieczne było wykazanie, że nie mógł się o tym dowiedzieć nawet przy zachowaniu należytej staranności. WSA wskazał, że o braku wiarygodności skarżącego w aspekcie jego dobrej wiary świadczą też jego wyjaśnienia co do odbierania paliwa w P. w O., które nie zostały przez P. potwierdzone.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez niezasadne zastosowanie:

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wskutek tego:

- niezasadne przyjęcie, iż faktury, które w grudniu 2004 r. wystawiał kontrahent skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie miał za ten okres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT;

- niezasadne przyjęcie braku istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego, z uwagi na fakt, iż w ocenie WSA nie dołożył on należytej staranności w doborze kontrahenta, polegającej na sprawdzeniu rzetelności jego firmy;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wyrażonej w uzasadnieniu wyroku niewłaściwej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji przyjęcie, mimo zarzutów skargi, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i w związku z tym nie można mu przypisać, iż działał w dobrej wierze;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezauważenie przez WSA naruszenia tych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegającego na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (brak wyjaśnienia istnienia dobrej wiary w doborze rzetelnego kontrahenta po stronie skarżącego), niewystarczającym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego (brak dowodów jednoznacznie potwierdzających brak dobrej wiary), nadużyciu zasady swobodnej oceny dowodów oraz posłużeniu się domniemaniami faktycznymi (bezzasadne przyjęcie, iż skarżący nie działał w dobrej wierze).

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez niewłaściwą ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia tego wynika również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez WSA, Sąd ten dokonał także kontroli oceny dowodów przeprowadzonej w sprawie przez organy. To, że skarżący z oceną tą się nie zgadza, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez WSA stanu faktycznego oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia w tej sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a.

9.1 Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w braku wyjaśnienia istnienia dobrej wiary w doborze rzetelnego kontrahenta, niewystarczającym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, nadużyciu zasady swobodnej oceny dowodów oraz posłużeniu się domniemaniami faktycznymi.

9.2 Ze względu na sposób sformułowania zarzutów w tym zakresie oraz sposób ich uzasadnienia przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Skarga ta ze względu na treść art. 176 p.p.s.a. powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi są wymaganiami materialnymi co oznacza, że nie podlegają sanacji. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać w jaki sposób doszło do naruszenia czy to prawa materialnego, czy przepisów postępowania. W tym ostatnim przypadku skarga kasacyjna powinna też wskazywać wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Poza bowiem przypadkami nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej.

9.3. Z orzecznictwa TS wskazanego zarówno przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jak i przez skarżącego w skardze kasacyjnej wynika, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika, jeżeli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, o tym że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę. Jeżeli więc podatnik przy dochowaniu należytej staranności mógł co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie nie można przyjąć, by działał w dobrej wierze. Skarżący uważa, że zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń poczynionych przez organy, że nie dołożył on należytej staranności w doborze kontrahenta i powinien się domyślać, że działalność K. S. jest podejrzana nie znajduje oparcia w rzeczywistym stanie faktycznym oraz zgromadzonym materiale dowodowym. Ocena co do tego, czy podatnik mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie dokonywana jest w oparciu o okoliczności towarzyszące zawarciu i wykonaniu transakcji. Ocenę tę wyprowadza się więc na podstawie tych okoliczności. W doktrynie prawa podatkowego dopuszcza się możliwość ustalania pewnych faktach za pomocą domniemań faktycznych. Domniemanie faktyczne jest metodą ustalania faktów polegającą na rozumowaniu dedukcyjnym. Zmierza ono do wyprowadzenia twierdzeń o istnieniu faktów poszukiwanych z twierdzeń o faktach uznanych wcześniej za prawdziwe. Celem domniemania jest uznanie poszukiwanego faktu za istniejący bez potrzeby przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego ( vide A. Hanusz " Istota domniemania faktycznego w postępowaniu podatkowym", Przegląd sądowy 2011/3 s.20). Domniemania faktyczne mają znaczenie właśnie przy ocenie dobrej wiary, która to ocena jest wynikiem rozumowania na podstawie faktów ustalonych wcześniej. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów, że skarżący nie dołożył należytej staranności w doborze kontrahenta wskazał na takie okoliczności jak brak sprawdzenia, czy kontrahent skarżącego posiadał koncesję na prowadzenie działalności reglamentowanej oraz nie interesowanie się przez skarżącego skąd pochodzi nabywane przez niego paliwo. W skardze kasacyjnej skarżący zarzuca pominięcie przez WSA przy dokonaniu tej oceny tego, że K. S., jeżeli spełniał określone przepisami warunki nie musiał posiadać koncesji na obrót paliwami, skarżący powołał się przy tym na ustawę z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych ( Dz. U. Nr 34, poz. 293 ) tj. na jej art. 28. Rzeczywiście w myśl tego przepisu podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała koncesji, mogły ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki, pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami w terminie 3 m-cy od wejścia w życie ustawy. Wymóg koncesji do 18 marca 2004 r. nie obowiązywał co do paliw ciekłych, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekraczała 500.000 euro ( vide art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tj. Dz. U. Nr 54 poz. 348 ze zm.). Zasady obowiązujące co do warunków koncesji obowiązujące przed 19 marca 2004 r. mogłyby mieć zastosowanie przez okres przejściowy do K. S., gdyby po pierwsze jego roczny obrót nie przekroczył 500.000 euro, a po drugie gdyby złożył wniosek o udzielenie koncesji w terminie określonym w art. 28 wskazanej wyżej ustawy. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podaje rocznego obrotu R. S., już sama wartość dostaw na rzecz skarżącego w jednym miesiącu w niewielkim tylko stopniu odbiegała od wartości rocznego obrotu, co do którego nie obowiązywał w tamtym czasie wymóg koncesji, nie wskazuje też w jakim terminie został przez R. S. złożony wniosek o koncesję, mimo że ze znajdującej się w aktach podatkowych decyzji koncesyjnej ta ostatnia okoliczność nie wynika. Nie można zatem w tej sytuacji uznać, by ze skargi kasacyjnej wynikał wpływ na wynik sprawy fakt pominięcia regulacji zawartej w art. 28 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Zarzut skargi kasacyjnej pominięcia regulacji, o których mowa wyżej trudno więc uznać za skuteczny.

9.4. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej takie okoliczności jak brak sprawdzenia, czy wystawca zakwestionowanych faktur spełnia warunki do prowadzenia tego typu działalności, brak zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa, mimo że na przestrzeni jednego miesiąca skarżący nabył paliwo na wartość 2.073.052 zł netto, jak słusznie przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie. Ocena w tym zakresie nie narusza więc zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

9.5 Wskazując na naruszenie art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący nie podaje jakie jeszcze dowody powinny być w tej sprawie przeprowadzone Z art. 122 tej ustawy wynika zasada prawdy obiektywnej. W myśl bowiem tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady znajduje się w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie tej zebrano obszerny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzono. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tych przepisów skarżący w istocie wiąże z błędną jego zdaniem oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, a jak to już wyżej wskazano zarzut ten jest chybiony.

9.5. Nie wiadomo w czym skarżący upatruje naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżący na etapie postępowania podatkowego domagał się przeprowadzenia określonych dowodów i by organy wniosku skarżącego nie uwzględniły. Tak sformułowany zarzut wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej.

10. Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania nie można też podzielić zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżący upatruje bowiem w niezasadnym przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz braku dobrej wiary po jego stronie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej skarżący nie kwestionował ustaleń dokonanych w tej sprawie co do tego, że faktury wystawione przez K. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż cała argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się jedynie do podważania stanowisko organów i WSA co do braku po stronie skarżącego dobrej wiary, to trudno uznać za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów materialnoprawnych. Za pomocą jedynie przepisów materialnoprawnych nie można bowiem zwalczać przyjętych w sprawie ustaleń. Ze względu również na niezasadność jak to już wyżej wskazano zarzutów formalnoprawnych co braku po stronie skarżącego dobrej wiary były podstawy do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia.

11. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.