Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 465/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 2, art. 4a pkt 2, art. 16b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 162, art. 153
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1117
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej
journal: Dz.U.UE.L 1989 nr 40 poz 1 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 21 grudnia 1988 r. mająca na celu zbliżenie ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do znaków  towarowych (89/104/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia (del.) NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." [...] sp. z o.o. z siedzibą w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 638/10 w sprawie ze skargi ""D." [...] sp. z o.o. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 31 października 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." [...] sp. z o.o. z siedzibą w H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 638/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "D." [...] Spółka z o.o. z siedzibą w H. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 31 października 2006 r. do 31 grudnia 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 26 kwietnia 2010 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 31 października 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. w wysokości 59.244,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 i 2007 stwierdzono zaniżenie przychodów do opodatkowania o 9.495,68 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 324.695,70 zł oraz zaniżenie dochodów wolnych o 36.000,00 zł, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych o 56.657,00 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki do jej wydania, gdyż w roku podatkowym trwającym od 31 października 2006 r.do 31 grudnia 2007 r. podatnik wykazał w deklaracji prawidłowy dochód i wpłacił właściwą kwotę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych,

- art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 3, ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.), poprzez zakwestionowanie możliwości powstania zobowiązań (będących przedmiotem odnowienia zobowiązania) wobec Z. G. i J. G., zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych, wobec ZUS, odsetek za korzystanie ze środowiska) związanych z działalnością przedsiębiorstw wniesionych do spółki z o.o., możliwości potraktowania jako zobowiązań dotacji otrzymanych w związku z działalnością spółki jawnej (D.) oraz Z. G. (D. II), których przedsiębiorstwa zostały następnie wniesione do sp. z o.o. i w konsekwencji bezzasadne ustalenie ujemnej wartości firmy, jak również przyjęcie, że zawyżono wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podstawę odpisów amortyzacyjnych, a tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodu i zaniżono podatek,

- art. 16b ust. 1 pkt 6, 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.do.p. oraz w związku z art. 153 ust. 2 i art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm. – zwanej dalej: ustawą p.w.p.), poprzez przyjęcie, że strona bezpodstawnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego w okresie od stycznia do października 2007 r., wskutek czego zawyżyła koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji wykazała nieprawidłowy wynik finansowy i zaniżyła podatek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem sporu miedzy stronami jest określenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w dniu 30 grudnia 2006 r. aportem w postaci trzech przedsiębiorstw, a także wysokość zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od w/w środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca zakwestionowała zasadność korekty przez organy podatkowe niektórych pozycji aktywów i pasywów, prowadzącej do ustalenia, że wartość firmy nie była dodatnia, a co za tym idzie odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w drodze aportu przedsiębiorstw. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za wskazany okres o kwotę 324.962,86zł - odpowiadającą równowartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu.

W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych w w/w zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, a w szczególności w art. 16a - 16m u.p.d.o.p. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej, nie była dodatnia, a w tej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością nabytych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem nie uznania za przedmiot aportu należności od budżetu z tytułu podatku VAT za listopad 2006 r., wynikających z deklaracji podmiotów, których przedsiębiorstwa były przedmiotem aportu oraz nie uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań wobec budżetu (zaliczka na podatek dochodowy, składki ZUS, opłaty za korzystanie ze środowiska wraz z odsetkami), zobowiązań wobec właścicieli przedsiębiorstw będących przedmiotem aportu oraz przychodów przyszłych okresów, odpowiadających wartości otrzymanych przez przedsiębiorstwa będące przedmiotem aportu, dotacji na zakup środków trwałych).

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych.

W ocenie WSA, uzasadnione było również wyłączenie przez organy podatkowe zobowiązań wobec właścicieli z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. Skarżąca wymienione zobowiązania wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów "wartości firmy" wniesionej aportem do Spółki z o.o. "D.". Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zobowiązanie takie nie mogło jednak powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a właścicielem tego przedsiębiorstwa. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorstwem, a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec swojego przedsiębiorstwa), a co za tym idzie zobowiązanie to nie może być przedmiotem aportu. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorstwem a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanego "zobowiązania wobec właściciela" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonych przedsiębiorstw z pominięciem tych "zobowiązań".

Także w odniesieniu do wykazanych przez spółkę przejętych zobowiązań spółki jawnej wobec jej wspólników Sąd uznał, że nie mogą być one uznane za długi funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa. Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a za zobowiązania spółki każdy wspólnik odpowiada bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 § 2 k.s.h). Wprawdzie na podstawie art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, ale jest to jego uprawnienie - a z drugiej strony zobowiązanie spółki - wynikające ze stosunków wewnętrznych. Roszczenie o wypłatę udziału w zysku, jako wynikające ze stosunku spółki, wspólnicy mogą kierować tylko wobec spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków "wewnątrzspółkowych".

Za nietrafny WSA uznał zarzut skargi, że organy niesłusznie zakwestionowały kwalifikację dotacji jako zobowiązań, podczas gdy powinny być prezentowane jako zobowiązania, dopóki nie zostaną wypłacone. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że na dzień wniesienia przedsiębiorstw jako aportu do spółki z o.o., tj. 30 grudnia 2006 r. kwoty dotacji zostały już w całości wypłacone Beneficjentom, czyli PPHU "D. II" Z. G. oraz PPHU "D." Z., J. G. [...] Sp. jawna. Wykazane po stronie pasywów w/w przedsiębiorstw kwoty na koncie "Przychody przyszłych okresów", to kwoty faktycznie otrzymanych dotacji w części odpowiadającej niezamortyzowanej wartości środków trwałych sfinansowanych tymi dotacjami. Słusznie więc uznały organy obu instancji, że nie może być mowy o jakimkolwiek zobowiązaniu, a w konsekwencji o uznaniu tych kwot za długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą wniesionych przedsiębiorstw.

W ocenie WSA, nieuzasadnione są zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 3 i ust. 10 u.p.d.o.p. Organy dokonały prawidłowej interpretacji pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i obliczyły wartość składników majątkowych wnoszonych aportem zgodnie z definicją tych składników określoną w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Organy nie kwestionowały ani rozumienia pojęcia przychodów i zysków, o których mowa w ustawie o rachunkowości, ani możliwości wykazania zysku w bilansie przedsiębiorstwa, lecz zakwestionowały kwalifikację niektórych zobowiązań jako długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość powstania zobowiązań przedsiębiorstw wobec ich właścicieli z tytułu wypracowanego zysku i "zamianę" tych zobowiązań na pożyczkę. Dokonując określenia zobowiązania podatkowego organy podatkowe stosują przepisy o rachunkowości w takim zakresie, jaki wynika z odesłań zawartych w przepisach podatkowych, np. zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., pojęcie "aktywów" należy rozumieć zgodnie z ustawą o rachunkowości. Organy podatkowe nie są pozbawione możliwości dokonania oceny zdarzeń gospodarczych i ich odzwierciedlenia w księgach rachunkowych, a następnie w bilansie przedsiębiorstwa, z punktu widzenia przepisów podatkowych.

Pomniejszenie wartości niektórych aktywów i pasywów wynikających z bilansu przedsiębiorstw wnoszonych aportem do spółki z o.o. zostało dokonane dla celów podatkowych - w celu określenia, czy wartość firmy jest dodatnia czy ujemna. Innym zagadnieniem jest prawidłowość sporządzenia bilansu z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, czego ani organy, ani Sąd nie kontrolowały.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego przed jego zarejestrowaniem (udzieleniem prawa ochronnego), Sąd stwierdził, że organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, iż znak towarowy "D." został wniesiony do spółki w formie aportu jako składnik Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo - Usługowego "D." Z., J. G. [...] Spółka Jawna. To prawo do zgłoszonego w dniu 2 stycznia 2006 r. znaku towarowego było przedmiotem aportu do skarżącej spółki. Spółka z o.o. "D." uzyskała prawo ochronne na znak towarowy decyzją Urzędu Patentowego z dnia 2 października 2007 r., dlatego przed tym dniem nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd uznał, że nie podlega amortyzacji prawo do zgłoszonego znaku towarowego, a uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.p.i ustawy p.w.p.

Zdaniem WSA, organ odwoławczy trafnie zauważył, że wobec treści art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz.1589) i przyjęcia przez spółkę, iż jej pierwszy rok obrotowy rozpoczął się w dniu 31 października 2006 r., a zakończył z dniem 31 grudnia 2007 r., w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis art.16 b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., stanowił, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.16 c (bez znaczenia w niniejszej sprawie), nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.17 a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Sąd powołał się na uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. II GPS 1/08 i stwierdził, że wprawdzie należy zgodzić się ze skarżącą, iż znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, jednakże nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienie do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa.

W ocenie WSA, w świetle ustawy p.w.p., prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne, o czym stanowi art. 162 ust. 6 tej ustawy. W wyniku zbycia tego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa, a przepis art.16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania ekspektatywy prawa. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie p.w.p., które - zgodnie z art. 16 b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - podlegają amortyzacji. Nie dotyczy to jednak stanu faktyczno-prawnego niniejszej sprawy, tj. wg brzmienia u.p.d.o.p. obowiązującego w 2006 r. W tym okresie możliwa była jedynie amortyzacja znaku towarowego, na który zostało udzielone prawo ochronne, na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Z tego też względu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, o wykluczeniu możliwości dokonywania amortyzacji wartości nabytego znaku towarowego przed uzyskaniem prawa ochronnego na ten znak, jest prawidłowe, a zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art.16b ust.1 pkt 6, art.16h ust.1 pkt 1 w zw. z art. 27 ust.1 u.p.do.p. i w zw. z art. 153 ust. 2 i art.162 ust. 6 ustawy p.d.p., są nieuzasadnione.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) - zarzuciła naruszenie:

1) art. 132, art. 133 § 1, art. 134 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod., poprzez przyjęcie, że powstały przesłanki do wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki do jej wydania, gdyż w roku podatkowym trwającym od 31 października 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. podatnik wykazał w deklaracji prawidłowy dochód i wpłacił właściwą kwotę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych;

2) prawa materialnego, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 3, ust. 10 u.p.do.p., poprzez zakwestionowanie: (1) możliwości powstania zobowiązań (będących przedmiotem odnowienia zobowiązania) wobec Z. G. i J. G., (2) zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych, wobec ZUS, odsetek za korzystanie ze środowiska) związanych z działalnością przedsiębiorstw wniesionych do spółki z o.o., (3) możliwości potraktowania jako zobowiązań dotacji otrzymanych w związku z działalnością spółki jawnej (D.) oraz Z. G. (D. II). których przedsiębiorstwa zostały następnie wniesione do sp. z o. o. i w konsekwencji ustalenie - zupełnie bezzasadnie - ujemnej wartości firmy, jak również przyjęcie, że zawyżono wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podstawę odpisów amortyzacyjnych, a tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodu i zaniżono podatek;

3) prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 6, 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.do.p. oraz w związku z art. 153 ust. 2 i art. 162 ust. 6 ustawy p.w.p., poprzez przyjęcie, że strona bezpodstawnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego w okresie od stycznia do października 2007 r., wskutek czego zawyżyła koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji wykazała nieprawidłowy wynik finansowy i zaniżyła podatek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Przechodząc do oceny podniesionych w środku odwoławczym zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez WSA norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Na początku należy wskazać, że skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. :

- naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjnego, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Braki w zakresie wymogów formalnych skargi kasacyjnej nie podlegają konwalidacji. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego wskazał jedynie na podstawę kasacyjną (art. 174 p.p.s.a.) nie powołując przy tym żadnej jednostki redakcyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skarżący ograniczył się jedynie do wskazania na przepisy art. 132, art. 133 § 1, art. 134 i art. 151 p.p.s.a. Natomiast powiązanie tego zarzutu z naruszeniem przepisu prawa materialnego, regulującym powstanie zobowiązania podatkowego jakim jest art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod. nie mogło przynieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. Przede wszystkim godzi się podkreślić, że w postępowaniu podatkowym opartym na technice samoobliczania zasadniczą jego fazą jest kontrola podatkowa, której przedmiotem jest ocena prawidłowości działania podatnika w zakresie ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz zastosowania do niego odpowiednich przepisów prawnych oraz realizacja przez podatnika (dłużnika podatkowego) zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.). Początkiem tej kontroli, stosownie do treści § 3 art. 21 ord. pod. jest wszczęcie postępowania podatkowego. Etapem końcowym jest natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania uznał bowiem, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej i stosownie do treści art. 21 § 3 ord. pod. wydał decyzję deklaratoryjną określającą wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej od zadeklarowanej przez skarżącą spółkę. Z tych też względów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł zostać zaakceptowany. W konsekwencji należało stwierdzić, że ustalony stan faktyczny i oceniony przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie został skutecznie zakwestionowany przez podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego należy zwrócić uwagę, że także zarzut ten został przez spółkę wadliwie skonstruowany. Spółka nie wskazała bowiem jaką z dwóch postaci naruszenia prawa materialnego, które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, opubl. w LEX nr 173052).

Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl ww. przepisów i art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zwarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie, mimo ww. wadliwości zarzutu skargi kasacyjnej, który zawiera przytoczenie podstaw kasacyjnych (w myśl art. 176 p.p.s.a.), możliwa jest kontrola merytoryczna, bowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, że spółka zarzuca WSA w Rzeszowie naruszenie prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 ust. 3, ust. 10 u.p.d.o.p. (pkt 2 skargi kasacyjnej) oraz art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 153 ust. 2 i art. 162 ust. 6 ustawy p.w.p. (pkt 3 skargi kasacyjnej), z zastrzeżeniem, że niewłaściwie zastosowanie wymienionych przepisów u.p.d.o.p. jest konsekwencją ich błędnej wykładni.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi kasacyjnej zawartej w pkt 2 oraz mając na uwadze jego uzasadnienie przedstawione w pkt II - IV w pierwszy rzędzie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem sporu między stronami było określenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w dniu 30 grudnia 2006 r. w postaci trzech przedsiębiorstw, a także wysokość zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od w/w/ środków trwałych i wartości niematerialnych. W związku z powyższym należy odwołać się do treści objętego skarga kasacyjną art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalna wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych w skład kupionego, przejętego do opłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. A zatem można stwierdzić, że wartość początkowa firmy to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a ceną rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład. Z kolei w art. 4a pkt 2-4 ustawy zdefiniowano kluczowe dla potrzeb rozstrzyganej sprawy, a co uszło uwadze stronie skarżącej, takie terminy jak: "składnik majątkowy" czy też "przedsiębiorstwo". Z definicji składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części), ustalając początkową wartość (podatkową) firmy ma prawo uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z definicji tej można wyprowadzić wniosek, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z całokształtu przejętych zobowiązań tej grupy długów nabywanego przedsiębiorstwa, które nie są związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, w tym przypadku spółki. Konkludując można stwierdzić, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie składniki majątkowe zawsze oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy. Zgodnie z definicją pojęcia "aktywa" zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) przez "aktywa" rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W świetle tego przepisu, aby określony zasób majątkowy mógł być uznany za aktywa danej jednostki, musi ona nad nim sprawować kontrolę (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 49/10, LEX nr 707995). Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ww. ustawy o rachunkowości).

Ze względu na formę prowadzonej działalności gospodarczej przez J. G. pod firmą "T." oraz Z. G. pod firmą PHU "D. II" nie mogło powstać żadne zobowiązanie pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem, gdyż istniała tylko jedna, a nie dwie strony stosunku obligacyjnego. Organy podatkowe nie mogły zatem uznać wykazanych zobowiązań wobec właścicieli za długi funkcjonalne związane z przedsiębiorstwem. Przedsiębiorca, który jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa odpowiada zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma więc żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem. Zobowiązania tego rodzaju nie mogą być zatem przedmiotem aportu lub innego rodzaju obrotu prawnego. Podobnie sytuacja wygląda w stosunku do wykazanych przez skarżącą spółkę przejętych zobowiązań spółki jawnej wobec jej wspólników. Podzielić w związku z tym należy pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji (str. 18), że roszczenie o wypłatę zysku jest prawem niezbywalnym, dlatego wierzytelność z tego tytułu nie może być przedmiotem aportu. Z tych też względów sformułowany zarzut w pkt II (3) skargi kasacyjnej nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Jednocześnie godzi się podkreślić, że powoływanie się na poparcie swojego stanowiska na przepis art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o rachunkowości nie mógł zostać zaakceptowany, bowiem przepis ten w rozstrzyganej sprawie nie miał zastosowania, na co w sposób jednoznaczny wskazują poczynione wcześniej wywody.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt III, a dotyczącym odmowy zakwalifikowania zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i wobec ZUS) jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą działalnością trzeba zwrócić uwagę na formę prowadzonej działalności przez trzy podmioty gospodarcze, których przedsiębiorstwa zostały wniesione aportem do spółki. A mianowicie czasie, w którym podmioty te były ich właścicielami lub wspólnikami powstały zobowiązania publicznoprawne. To na nich jako na dłużnikach ciążył obowiązek regulowania zobowiązań. Byli oni zatem dłużnikami jako właściciele lub wspólnicy przedsiębiorstw. Takim dłużnikiem nie mogło być przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu, gdyż nie posiadło odrębnej osobowości prawnej. Posiadał ją natomiast każdy z właścicieli i wspólników.

Konsekwencją braku możliwości przejęcia przez skarżącą spółkę zobowiązań publicznoprawnych była konieczność zweryfikowania kwoty przejętych zobowiązań mających wpływ na ustalenie wartości firmy, która stanowiła podstawę amortyzacji. Zasadnie więc organy podatkowe, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, obliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem tych zobowiązań. Ustalenie natomiast, że wartość firmy jest ujemna spowodowało konieczność określenia innej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych dla potrzeb amortyzacji podatkowej aniżeli przyjął to podatnik.

Za bezpodstawny należało także uznać zarzut sformułowany w pkt V skargi kasacyjnej, dotyczący braku możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego od dnia jego zarejestrowania, jak to przyjęły organy podatkowe i zaakceptował WSA w Rzeszowie, a nie od daty jego zgłoszenia, jak to przyjęła strona skarżąca. W tej kwestii orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolite. Sąd ten w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09 wskazał, że w myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, ze zm.).

Przechodząc zatem do oceny zasadności w.w. zarzutu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w istotnym dla sprawy zakresie, amortyzacji podlegały: "z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla prawidłowej wykładni przepisu, kluczowe znaczenie ma rozumienie zwrotu normatywnego "prawa do znaków towarowych" (tak również przyjął NSA np. w wyrokach: z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 412/08; z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09 – publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy wykładni tego pojęcia nie jest wystarczające posłużenie się wyłącznie dyrektywami wykładni językowej. Konieczne jest sięgnięcie do reguł wykładni systemowej zewnętrznej, a dokładniej do rozumienia tego pojęcia jakie nadaje mu, regulująca to prawo ustawa Prawo własności przemysłowej. Na podstawie art. 120 ust. 1 tej ustawy, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 120 ust. 2 w.w. ustawy, znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Przywołane określenie prawne znaku towarowego stanowią wyraz implementacji stosownych unormowań prawa wspólnotowego w tym przedmiocie. Na podstawie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady WE 89/104/EWG z dnia 21 grudnia 1988 r. mającej na celu zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do znaków towarowych (Dz. U. UE. L. 89.40.1), znak towarowy może bowiem składać się z jakiegokolwiek oznaczenia, które można przedstawić w formie graficznej, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów lub ich opakowań, pod warunkiem, że oznaczenia takie umożliwiają odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów i usług innych przedsiębiorstw.

Należy w tym miejscu podkreślić niezbędność i uzasadnienie rozróżnienia pojęcia znaku towarowego od prawa do znaku towarowego. Powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej. Staje się nim z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego (tak zwłaszcza NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09).

W ramach prawa ochronnego na znak towarowy wyróżnić można z jednej strony pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nie ingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 ustawy p.w.p., prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia.

Drugą płaszczyzną omawianego prawa jest to, że korzystanie ze znaku i rozporządzanie prawem ochronnym odbywa się z wyłączeniem innych osób, przez co rozumieć należy, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego. (J. Mordwinko-Osajda, Znak towarowy. Bezwzględne przeszkody rejestracji, Warszawa 2009, s. 45-50). W rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej używanie, eksploatacja znaku towarowego nie stanowi samodzielnie realizacji samoistnego, niezależnego od prawa ochronnego, prawa do tego znaku, ale jest stanem (elementem) faktycznym, objętym zakresem prawa ochronnego na tenże znak udzielonego. Jeżeli dany podmiot korzysta ze znaku towarowego, który nie został zarejestrowany, wykonywać będzie tylko pewne czynności faktyczne nieobjęte prawem do znaku towarowego. Z niematerialnego charakteru znaku towarowego wynika, że nie nadaje się on ze swej natury do (cywilistycznego) posiadania, może być natomiast obiektem faktycznego wykorzystywania, i to nie tylko przez jeden podmiot, w szczególności, jeżeli nie uzyskał on zabezpieczenia poprzez doprowadzenie do powstania prawa ochronnego, które ustanowi ochronę wyłączności do korzystania ze znaku.

Decyzja Urzędu Patentowego RP o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy wydana na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.w.p. ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego – posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, Lex nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, Lex nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, Lex nr 530269).

Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do tego znaku, w terminologii ustawy p.w.p. nazywanego prawem ochronnym na znak towarowy.

Niezarejestrowany znak towarowy nie jest wprawdzie pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, jednakże wynikać może ona nie z prawa do znaku, ale z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej, w tym deliktowej, jeżeli, poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda.

Jeżeli ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., stanowiła w art. 16b ust. 1 pkt 6 o "prawie do znaku towarowego", to nie stanowiła tym samym o stanie faktycznym istnienia znaku towarowego lub też o czynnościach faktycznych wykorzystywania tego znaku. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku. Nieuzasadnione jest również istotnościowe rozróżnianie, czy też konfrontowanie terminów: "prawa do znaku" z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" (art. 121 ustawy p.w.p.). Ponieważ termin jest nazwą przyporządkowaną określonemu pojęciu, stwierdzić należy, że obydwa przywołane terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego ustawą - Prawo własności przemysłowej, z uwagi na to, że inne prawo względem znaku towarowego zasadniczo nie przysługuje i go nie określa. Prawem tym w szczególności nie jest prawo do odszkodowania na ogólnych zasadach prawa cywilnego z tytułu wyrządzenia przedsiębiorcy szkody poprzez oddziaływanie na stan faktyczny korzystania z niezarejestrowanego znaku towarowego albo też naruszenie dobra niematerialnego jakim w ogólności jest znak towarowy.

Podkreślić raz jeszcze bowiem należy, że znak jak i wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego nie są prawem, ani też wykonywaniem nieudzielonego prawa do znaku, ale wyłącznie określonym stanem faktycznym (tak zwłaszcza wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09).

Wszelkie wątpliwości interpretacyjne w rozważanym obszarze usuwa (na przyszłość) art. 1 pkt 12 przywoływanej powyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującej prawo o podatku dochodowym od osób prawnych, który – co wynika z jego treści, jak i z uzasadnienia projektu ustawy – nie wprowadza niewątpliwie wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej. Na podstawie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. treści art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania niezarejestrowanego znaku towarowego nie można było również, tak jak i po tej dacie, utożsamiać z prawem do znaku towarowego, o którym przepis ten dosłownie i jednoznacznie stanowi. Ponadto pamiętać należy, że znak towarowy, jako dobro niematerialne, z natury swej może być dostępny więcej aniżeli jednej osobie, która mieni się jego użytkownikiem. Zgodnie z art. 153 ustawy p.w.p., poprzez uzyskanie (konstytutywnego) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli na znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej, i stan fatyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym.

Wobec powyższego, na podstawie przestawionych przepisów prawa oraz ich wykładni, stwierdzić należało, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej (tak NSA w.w. wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09; por. J. Brolik, Podatkowa amortyzacja prawa do znaku towarowego, Glosa 2010, nr 4, s. 125-126).

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wbrew stanowisku autora środka odwoławczego, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.