Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1513/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S. OK." Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1363/04 w sprawie ze skargi "S. OK." Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. /poprzednia nazwa "S. OK." Sp. z o.o. w Z./ kwotę 5.505 /słownie: pięć tysięcy pięćset pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2005 r., I SA/Po 1363/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "S. OK." Sp. z o.o. w Z. /spółka/ na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że wyrokiem z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 202/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2003 r., I SA/Po 4583/01 oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że skarga kasacyjna wniesiona przez "S. OK" Sp. z o.o. okazała się zasadna i uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej części uzasadnienia podniósł, że Sąd orzekając na podstawie akt sprawy miał obowiązek takiego prowadzenia postępowania, które budziłoby zaufanie do tego Sądu, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oceny całego zebranego przez organ materiału dowodowego oraz wniosków dowodowych, które przez organy podatkowe nie zostały uwzględnione, w toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do Sądu należała ocena zgodności zaskarżonej decyzji z prawem zarówno materialnym jak i procesowym, zaś zaskarżony wyrok nie pozwała na stwierdzenie, że taka ocena we właściwym zakresie została dokonana, np. nie jest jasne dlaczego nie został poddany ocenie zarzut skargi dotyczący szkolenia pracowników w wyniku zawartej umowy know-how, czy napraw reklamacyjnych. Nie sposób więc uznać za nieuzasadnione stwierdzeń skarżącej, że Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych odnośnie braku dowodów pisemnych potwierdzających realizację usług w zakresie know-how, wydatków reklamacyjnych i delegacji, mimo że w aktach sprawy dowody takie się znajdowały. Stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd do tego problemu w ogóle się nie ustosunkował. Wobec powyższych wątpliwości NSA nie mógł merytorycznie ocenić zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej updop.

2. WSA, ponownie rozpoznając sprawę, wskazał, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2001 r., którą utrzymano w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 lipca 2001 r. Tym ostatnim rozstrzygnięciem określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 1.041.008 zł, zaległość podatkową w kwocie 357.957 zł oraz odsetki od zaległości w wysokości 866.931,60 zł. (...) Urząd Skarbowy w Z. dokonał korekty deklaracji Spółki przez: 1/ zwiększenie przychodów za 1995 r. o łączną kwotę 198.062 zł, w tym: a/ o kwotę 50.297,48 zł, będącą różnicą między wartością sprzedaży eksportowej na podstawie dokumentów SAD a wartością sprzedaży ustalonej na podstawie faktur wysłanych do kontrahenta zagranicznego, b/ o kwotę 3.348 zł z tytułu niezgodności pomiędzy wartością sprzedaży według dokumentów celnych i rachunku a fakturą wystawioną dla kontrahenta zagranicznego, c/ o kwotę 144.416,64 zł z tytułu niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki, które stanowią wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz 2/ zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów za 1995 r. o łączną kwotę 696.832,48 zł, w tym: a/ o kwotę 572.952,80 zł z tytułu wypłat dokonanych przez skarżącą Spółkę na rzecz niemieckiej firmy "O. GmbH W." na podstawie umowy know-how zawartej w dniu 28 grudnia 1994 r., bez udokumentowania faktycznej realizacji usług z niej wynikających, b/ o kwotę 116,42 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, c/ o kwotę 920,85 zł z tytułu delegacji służbowych, tj. zarachowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na noclegi i usługi gastronomiczne, d/ o kwotę 3.526,30 zł z tytułu wydatków za przejazdy taksówkami, e/ o kwotę 119.316,11 zł z tytułu wydatków na naprawy reklamacyjne.

3. Izba Skarbowa stwierdziła, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wyjaśniającego i odwoławczego organy dołożyły wszelkiej staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego z czynnym udziałem strony. W całym postępowaniu pełnomocnik skarżącej składał wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i opinii biegłego na okoliczność nieudokumentowanych wydatków zakwalifikowanych przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów.

4. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji (...) Urzędu Skarbowego w Z., zarzucając naruszenie: art. 65 par. 2 oraz art. 103 kodeksu cywilnego oraz art. 54 par. 1 pkt 2, art. 120-123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 194, art. 210 par. 4 oraz 281 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. Odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 572.952,80 zł stwierdziła, że organy nie uwzględniły dokumentów, które potwierdzają stanowisko Spółki, iż przeprowadzono szkolenie pracowników /pisma z dnia 9 stycznia i 14 lutego 1995 r. oraz faktury pro forma i JDA SAD/. Odnośnie zaś zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 119.316,11 zł wskazała, że przedstawione przez nią w toku postępowania kontrolnego zestawienie dokonanych reklamacji jak i dokumenty dotyczące napraw reklamacyjnych potwierdzają, iż prawidłowo zaliczyła wydatki związane z powyższymi naprawami do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.526,30 zł uznała, że wydatki za przejazdy taksówkami są typowymi kosztami funkcjonowania podmiotu gospodarczego, a dowodem, iż wyjazdy miały charakter służbowy były oświadczenia złożone przez pracowników Spółki. Podniosła, że przy zastrzeżeniach do protokołu z dnia 25 lipca 1997 r. zgłosiła odpowiednie wyjaśnienia i dowody dotyczące kwoty 920,85 zł. Wyjaśniła, że w trakcie postępowania wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Haralda K. na okoliczność ustaleń dokonanych pomiędzy stronami umowy pożyczki z dnia 3 stycznia i porozumienia z 29 grudnia 1995 r.

Odnosząc się do zarzutu zaniżenia przychodów o kwoty 50.297,48 zł i 3.348 zł podała, że podstawą do przekazania zapłaty za towar były faktury wysyłane kontrahentowi zagranicznemu. Faktury wskazywały wartość towaru ustaloną z kontrahentem, po uwzględnieniu bonifikat i skont.

5. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

6. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 15 ust. 1 updop oraz szereg wyroków NSA i stwierdził, że kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia wydatku i wykazania, że wydatek został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów spoczywa wyłącznie na podatniku, jako na podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Sąd zważył, że w aktach administracyjnych znajduje się pismo z dnia 9 stycznia 1995 r., z którego wynika, że spółka niemiecka "O. OK", powołując się na umowę z dnia 28 grudnia 1994 r., przekazała listę pracowników odpowiedzialnych za realizację wskazanej wyżej umowy. Obok nazwisk wskazano zakres odpowiedzialności poszczególnych osób. Z kolei w piśmie z dnia 14 lutego 1995 r. ww. Spółka z Niemiec informowała o szkoleniu w zakresie działalności marketingowej. Ponadto w aktach znajdują się Jednolite Dokumenty Administracyjne SAD i rachunki pro forma, a w opisie SAD znajdują się sformułowania: "wzór mebla tapicerowanego", "wzór produkcyjny", "wzór - model". W ocenie Sądu wskazane wyżej pisma i rachunki nie mogę być uznane za dowody potwierdzające realizację umowy know-how z dnia 28 grudnia 1994 r., sama bowiem umowa wyraźnie wskazuje, że jej przedmiotem jest przekazanie określonej wiedzy z zakresu budowy, organizacji oraz kierowania przedsiębiorstwem. Przekazanie wiedzy następować ma poprzez wysłanie pracowników oraz doradców "S. OK", a wymienione pisma były w istocie zapowiedzią określonych działań /wskazaniem osób odpowiedzialnych za realizację umowy/ oraz jedynym przykładem planowanego szkolenia /bez wskazania daty i miejsca/. W aktach znajdują się również protokoły zeznań świadków Stefana H. i Lothara K. oraz Lidii L., Andrzeja T., a także protokół przesłuchania strony - Haralda K. Wymienione osoby potwierdziły, że albo same prowadziły szkolenia pracowników albo uczestniczyły w szkoleniach organizowanych w Niemczech. Powyższe przesłuchania miały miejsce w 1998 r.

W ocenie Sądu, nie sposób na podstawie ww. zeznań dokładnie ustalić, czy i jakim zakresie realizowana była umowa know-how. W szczególności nie można np. konkretnemu szkoleniu w Niemczech albo w Polsce przypisać odpowiednio poniesionego wydatku, który kwalifikowałby się do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że w aktach administracyjnych znajdują się tabele zatytułowane "Przyczyny reklamacji" oraz rachunek nr 2600 z dnia 31 grudnia 1995 r. wystawiony przez niemiecką spółkę "O. OK". Oznacza to, że nie można globalnie przytoczonych kwot wskazanych w rachunku przypisać do konkretnych napraw reklamacyjnych. Strona skarżąca nie zaprzeczyła, że nie istniała jakakolwiek pisemna umowa regulująca sprawę reklamacji i ewentualnych napraw.

Sąd podniósł, że w aktach znajdują się również oświadczenia pracowników Spółki i jej dyrektora złożone w dniu 23 lipca 1997 r., zawierające sformułowanie, że w 1995 r. z racji zatrudnienia w "S. OK" wielokrotnie korzystali z przejazdów taksówkami w celu załatwienia spraw związanych z powierzonymi obowiązkami służbowymi. Do akt dołączono też dwa pisma wystosowane przez skarżącą do hotelu "P." w Z., zawierające prośbę o rezerwację pokoi w dniach 21-22 i 27- 28 listopada 1995 r. Również w obu opisanych przypadkach trudno jest przypisać konkretnemu wydatkowi charakter kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu. Wskazał, że organy zwróciły przy tym uwagę, iż faktury wystawione przez hotel nie były opisane, a z kolei rachunki za taksówki miały ogólnikowe zapisy typu: cel przejazdu "miasto".

Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodów Sąd zważył, że w aktach administracyjnych znajduje się umowa pożyczki z dnia 3 stycznia 1995 r., zawarta między "S." Sp. z o.o. w R. - Zakład Produkcyjny w Z., "S. OK" w Z. oraz "Porozumienie" z dnia 29 grudnia 1995 r., którym objęte były ww. spółki oraz niemiecka spółka "O. OK", a z treści umowy pożyczki wynikało, iż strony umawiały się odnośnie wypłacenia kwoty 568.000 zł w czterech ratach oraz co do terminu zwrotu tej kwoty do dnia 31 października 1995 r. Brak ustaleń co do oprocentowania pożyczki. Z kolei "Porozumienie" zawiera zapis, że kwota 183.356,35 zł jest "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu". "Porozumienie" przedłożono Izbie Skarbowej przy piśmie pełnomocnika skarżącej Spółki z dnia 4 października 2000 r. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że powyższa kwota nie może rozliczać dwóch różnych operacji w zależności od potrzeb podatnika. Ponadto nie przedłożono dowodów na okoliczność spłaty pożyczki z dnia 3 stycznia 1995 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca w 1995 r. otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Wskazał, że w aktach znajduje się "Zestawienie sprzedaży eksportowej według dokumentów SAD i faktur sprzedaży ewidencjonowanych na koncie przychodów w 1995 r.", które stanowi załącznik nr 31 do protokołu badania dokumentów, a wykazana tam kwota 50.297,48 zł stanowi zaniżenie przychodu. Podniósł, że skarżąca wyjaśniała, że różnice w wartościach sprzedaży wynikały ze zmian kalkulacji oraz błędów programowych, a następnie w odwołaniu stwierdziła, iż faktury o niższej wartości wysyłano kontrahentowi z uwzględnieniem wszelkich bonifikat i skont.

W ocenie Sądu, słusznie organy zauważyły, że na tę samą operację gospodarczą nie mogą istnieć dwa różne dokumenty. Podobnie miała się sprawa z kwotą 3348 zł, o którą również zaniżono przychód 1995 r.

7. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Spółki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a w przypadku gdyby nie mógł on rozpoznać jej w innym składzie, o przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego - 15 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i zarzucił naruszenie:

1/ art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci naruszenia:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i w zw. z art. 9 ust. 1 updop, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu przy równoczesnym zaniżeniu ich wysokości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.;

- art. 12 ust. 2, 3, 4 i 6 updop przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż skarżący zaniżył swoje przychody za 1995 r.

- art. 65 par. 2 w zw. z art. 353[1] par. 1 Kc przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że przedstawione przez skarżącego dowody wykonania umowy z dnia 28 grudnia 1994 r. z "OK O. GmbH" i poniesionych w związku z tym przez skarżącego wydatków, nie stanowią podstaw do zaliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na zawężającą interpretację zakresu tejże umowy;

- art. 103 Kc poprzez przyjęcie, że umowa z dnia 28 grudnia 1994 r. zawarta przez skarżącego z "OK O. GmbH", podpisana została przez osobę nieposiadającą umocowania do złożenia podpisu pod umową, a tym samym zakwestionowanie jej ważności;

2/ art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

- art. 185 par. 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku z oczywistym naruszeniem wiążących Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazań w zakresie przebiegu postępowania i zakresu rozpoznania sprawy, zawartych w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 202/04, uchylającym do ponownego rozpoznania poprzedni wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2003 r., I SA/Po 4583/01;

- art. 3 par. 1 w zw. z art. 3 par. 2 pkt 2 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem dokonania merytorycznej kontroli nad działalnością organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, tj. brakiem rzetelnej oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w całkowitej bierności WSA w zakresie zbadania okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przeprowadzenia badania całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i wniosków dowodowych skarżącego, które składane były w toku całego postępowania, a które zostały oddalone przez organy podatkowe;

- art. 113 par. 1 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się zamknięciem rozprawy i uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, pomimo że poza oceną Sądu pozostała duża część materiału dowodowego zebranego sprawie oraz zarzutów skarżącego wskazanych w skardze;

- art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego wyroku z pominięciem dużej części materiału dowodowego zebranego w sprawie i znajdującego się w jej aktach;

- art. 134 par. 1 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia poza granicami sprawy, tj. z pominięciem dużej części materiału dowodowego zebranego w sprawie i zarzutów skarżącego;

- art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się sporządzeniem uzasadnienia zaskarżonego wyroku nieodpowiadającego warunkom wskazanym w powołanym przepisie oraz warunkom, które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim orzeczeniu kasacyjnym wydanym w sprawie;

- art. 145 par. 1 w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego wyroku, pomimo że istniały wyraźne przesłanki do uchylenia przedmiotowej decyzji, zarówno ze względu na przesłankę naruszenia prawa materialnego, jak i rażąco naruszenia postępowania podatkowego;

- art. 54 par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 194, art. 210 par. 4, art. 281 par. 2 ord. pod., poprzez brak rozpatrzenia przedstawionych przez skarżącego w skardze zarzutów i oceny ich zasadności.

W postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny powinien wziąć pod rozwagę z urzędu zarzut nieważności postępowania w postaci:

- wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a., tj. pozbawienia skarżącego w całym toku dotychczasowego postępowania, możliwości obrony swoich praw, wyrażającego się w braku rozpatrzenia, zarówno przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w toku postępowania podatkowego, jak i WSA w Poznaniu /a wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu/ całości materiału dowodowego oraz wniosków, twierdzeń i zarzutów skarżącego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, brak merytorycznego odniesienia się przez (...) Urząd Skarbowy w Z., a następnie przez Izbę Skarbową w Z., Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu i wreszcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do całości materiału dowodowego przedstawionego w sprawie przez skarżącego, przy jednoczesnym pomijaniu w toku całego postępowania przed organami podatkowi i sądami administracyjnymi dużej części tegoż materiału, pozbawiło skarżącego możliwości obrony swoich słusznych praw.

Wskazał, że choć do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie minęło prawie osiem lat wciąż zmuszony jest podnosić zarzuty w zakresie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy i Sądy. Niemożliwym staje się więc rozpoznanie sprawy co do meritum, tj. co do błędnego przyjęcia przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodu i zaniżenia tegoż przychodu dla celów poboru podatku dochodowego od osób prawnych w 1995 r.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, w niniejszej sprawie wystąpiła również przesłanka z art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 230 par. 1-4 ord. pod. i w zw. z art. 68 i nast. ord. pod. Wskazała, że organ podatkowy II instancji podjął się rozważenia kwestii związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które nie były przedmiotem postępowania przez organem I instancji, czyli kwestii skutków podatkowych związanych z pożyczką z dnia 3 stycznia 1995 r. W związku z powyższym Izba Skarbowa w Z. zamiast przekazać sprawę, zgodnie z przepisem art. 230 par. 1 ord. pod., (...) Urzędowi Skarbowemu w Z. postanowieniem w przedmiocie zwrotu sprawy, celem zmiany wydanej decyzji podatkowej, wydała decyzję w przedmiocie uchylenia pierwszej decyzji podatkowej z dnia 11 lutego 1998 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez (...) Urząd Skarbowy w Z. celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

Stwierdziła, że pozwoliło to organom podatkowym na obejście bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego wywiedzionych z art. 68 i nast. ord. pod., stanowiących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego po upływie trzech, a w wyjątkowych okolicznościach maksymalnie pięciu lat. (...) Urząd Skarbowy w Z. wydał drugą decyzję podatkową w dnia 20 lipca 2001 r., w której jedną z podstaw określenia zaległości podatkowych, była już kwestia związana z przedmiotową pożyczką. Działania organów podatkowych w tym zakresie stanowią więc bezwzględną przesłankę stwierdzenia nieważności postępowania podatkowego w sprawie, co najmniej co do kwoty 144.416,64 zł, zwiększającej przychód za 1995 r. W związku z tak rażącym naruszeniem przepisów w zakresie postępowania podatkowego skarżący został pozbawiony możliwości obrony, poprzez wywiedzenie środków odwoławczych wskazanych w art. 230 par. 2 i 3 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna jest w części uzasadniona.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej w istocie rzeczy sprowadza się do zaaprobowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska strony skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego a mianowicie art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 54 par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 133, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 194, art. 210 par. 4, art. 281 par. 2 ord. pod.

9. Pierwszy z przedstawionych zarzutów odnosi się do treści uzasadnienia wyroku. Z przepisu art. 141 par. 4 zd. 1 p.p.s.a. wynika, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zarówno nie przedstawia zwięźle stanu sprawy a przede wszystkim zarzutów podniesionych w skardze. Na okoliczność tę zwracał uwagę uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 202/04, jednakże Sąd pierwszej instancji do wskazań zawartych w tym wyroku odniósł się tylko w wąskim zakresie. Przecież zwięzłe przedstawienie stanu sprawy to relacja z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym i powinno objąć relacją te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego odniesienia się do pozostałych niezbędnych elementów uzasadnienia wyroku. Ujmując rzecz praktycznie, obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w niniejszej sprawie nakazywał Sądowi pierwszej instancji zrelacjonowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także przyjętych przez Sąd pierwszej instancji w poprzednim wyroku a dotyczących:

a/ zaniżenia przychodów o kwotę 198.062 zł, a w tym:

1/ o 50.297,48 zł jako różnicy między wartością sprzedaży eksportowej z dokumentów SAD a wartością ustaloną na podstawie faktur,

2/ o 3.348 zł z tytułu niezgodności pomiędzy wartością sprzedaży według dokumentów celnych i rachunkiem a fakturą kontrahenta zagranicznego,

3/ o 144.416,64 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń,

b/ zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 696.832,48 zł a w tym:

1/ o 572.952,80 zł z tytułu wypłat z umowy know-how z dnia 28 grudnia 1994 r.,

2/ o 116,42 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych,

3/ o 920,85 zł z tytułu delegacji służbowych,

4/ o 3.526,30 zł z tytułu wydatków za przejazdy taksówkami,

5/ o 119.316,11 zł z tytułu wydatków na naprawy reklamacyjne.

Dopiero po takim przedstawieniu stanu sprawy Sąd powinien przedstawić zarzuty podniesione w skardze i to nie w wersji skróconej, lecz pełnej aczkolwiek zwięzłej. Konsekwencją pełnego przedstawienia zarzutów skargi będzie obowiązek Sądu także pełnego, a nie wycinkowego odniesienia się do argumentacji zawartych w tych zarzutach. Te zarzuty zostały przedstawione w skardze kasacyjnej szczegółowo na str. 36-44 i są powtórzeniem ich ze skargi. W związku z tym należy zauważyć, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja Sądu została ograniczona w zakresie zaniżenia przychodów do:

- kwoty 50.297,48 zł /a także 3.348 zł/, iż na tę samą operację gospodarczą nie mogą istnieć dwa rożne dokumenty,

- kwoty 144.416,64 zł - brak jakiejkolwiek argumentacji.

Jeżeli zwróci się uwagę na to, że Spółka w istocie w kwestii pierwszej kwestionowała by istniała rozbieżność, co do wartości towarów w dokumentacji, to oznacza to, że Sąd w ogóle nie odniósł się do tak istotnego argumentu podobnie jak do zarzutu zaistnienia nieodpłatnych świadczeń. W tej kwestii zagadnieniem spornym jest przede wszystkim ocena skutków podatkowych zawartego porozumienia i wystąpienia odsetek umownych. Zauważyć bowiem należy, że odsetki umowne zgodnie z art. 359 par. 1 Kc stanowiłyby ekwiwalent z tytułu udzielenia pożyczki co uniemożliwiałoby przyjęcie zaistnienia nieodpłatnego świadczenia. Rozstrzygając to zagadnienie Sąd powinien mieć na uwadze także zarzuty Spółki co do rodzaju i charakteru kwoty 183.356,35 zł jako "kosztu nadzwyczajnego związanego z przejęciem długu", które Spółka określiła jako odsetki.

Jeżeli natomiast chodzi o argumentację uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszącą się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów to:

- w zakresie kwoty 572.952,80 zł a więc wydatku z tytułu wykonania umowy know-how Sąd przyjął, iż nie została wykonana umowa bowiem strona nie wykazała tej okoliczności a przedstawione - niektóre z dowodów powoływanych przez stronę - co najmniej są zapowiedzią określonych działań a poza tym, że nie można przypisać konkretnemu szkoleniu odpowiadającego mu wydatku,

- w zakresie kwoty 119.316,11 zł wydatku na naprawy reklamacyjne Sąd wykluczył go z kosztów uzyskania przychodów gdyż trafnie stwierdzono, że skarżąca nie potrafiła przyporządkować tej kwoty do konkretnych napraw reklamacyjnych,

- w zakresie kwot 3.526,30 zł i 920,85 zł ogólnikowość dowodów uniemożliwiała ustalenie charakteru kosztu poniesionego jako realizującego cel uzyskania przychodu.

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych wydatków - z umowy know-how Sąd w żadnym razie nie odniósł się do szeregu innych dowodów szczegółowo wymienionych na str. 7-10 skargi a wskazujących wedle Spółki na to, że umowa została w pełni wykonana o czym świadczyć mają wprowadzane do Spółki procedury organizacyjne, marketingowe, zarządzania, planowania, księgowości, sprawozdawczości i organizacji pracy, procedur reklamacyjnych co umożliwić jej miało szybkie uruchomienie produkcji przekazanych prototypów i projektów własnych. W tym zakresie uzasadnienie wyroku nie odnosi się do kwestii pełnomocnictwa do zawarcia umowy z 28 grudnia 1994 r., zasadności pominięcia zeznań świadków, wybiórczego potraktowania przez organy podatkowe przedstawionych dowodów a także nie wskazania, jakim jeszcze innymi dowodami Spółka powinna dokumentować wykonanie umowy know-how.

W odniesieniu do wydatków na naprawy reklamacyjne Spółka dowodziła w skardze, że przedstawiła szczegółowe zestawienie dokonywanych reklamacji a w zakresie istnienia zgłoszeń wskazywała na inne dowody, których organ nie przeprowadził. Do okoliczności tych /str. 40-41 skargi kasacyjnej/ Sąd nie odniósł się w żadnym razie.

Również argumentacja uzasadnienia wyroku w odniesieniu do wydatku w kwocie 3.526,30 zł i 920,85 zł nie spełnia wymogów art. 141 par. 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Strona podnosiła, że organy podatkowe nie kwestionowały wiarogodności pisemnych oświadczeń pracowników, a tym samym zestawień a także nie odniosły się do okresu korzystania z taksówek, w którym Spółka nie dysponowała pojazdami służbowymi.

Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na to, że w skardze podnoszono zarzut naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania podatkowego /art. 120, 121, 122, 123, 180, 187-188, 194, 210 par. 4 i art. 281 par. 2 ord. pod./, które w istocie rzeczy odnosiły się do ich ponowienia w skardze kasacyjnej tym razem w powiązaniu z art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. Także i do nich Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w takiej sytuacji przejąć obowiązku przedstawienia argumentów co do ich zasadności nawet mimo tego, że Sąd pierwszej instancji skargę oddalił, co mogłoby sugerować, że przejął i podzielił szereg argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego, że ich po prostu nie ma.

10. Chybione są natomiast zarzuty naruszenia art. 185 par. 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Z tego ostatniego wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie pojęcie "wykładnia prawa" odnosi się zarówno do prawa materialnego jak i procesowego to przecież Sąd ten w żadnym razie nie stwierdził by którekolwiek wydatki miały lub nie miały związku z przychodem, albo żeby przychody wykazane przez Spółkę nie zostały zaniżone. Sąd tylko stwierdził, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom przepisu art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA a także art. 121, 122, 180, 187-188 ord. pod. w zw. z art. 59 ustawy o NSA. Oznacza to, że Sąd tylko zastosował powołane przepisy w sprawie.

11. Błędne są także zarzuty naruszenia art. 3 par. 1 w zw. z art. 3 par. 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 106 par. 3, art. 113 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 p.p.s.a. albowiem przepisy art. 3 par. 1 i art. 3 par. 2 pkt 2 p.p.s.a. nie określają w sposób wartościujący jak ma wykonać sąd administracyjny kontrolę wykonywania administracji publicznej co oznacza, że jeżeli była ona niemerytoryczna to nie można jej zwalczać zarzutem naruszenia tych przepisów.

Podobnie Sąd nie mógł naruszyć art. 106 par. 3 i art. 113 par. 1 p.p.s.a. ponieważ nie prowadził postępowania dowodowego ani z urzędu, ani na wniosek a zarzut ich naruszenia nie może polegać na bierności Sądu w zakresie badania całości materiału dowodowego sprawy.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a. albowiem nie służą one do czynienia ustaleń faktycznych a także kwestionowaniu pominięcia przez Sąd części materiału dowodowego. Jeżeli materiał ten znajdował się w aktach sprawy i dotyczył granic sprawy podatkowej a tak twierdzi strona, to zarzut naruszenia tych przepisów jest także z tego powodu nieuzasadniony.

12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy podnieść, że zarzutem tym nie można podważać ustaleń faktycznych sprawy. Te bowiem wiążą się z przestrzeganiem przy ich ustalaniu przepisów postępowania. Oznacza to, że jeżeli zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się trafny to przedwczesne jest twierdzenie, co do trafności subsumcji tego stanu pod określoną normę prawa materialnego. Tym samym nie można jeszcze przesądzić czy Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu, czy też zaniżyła przychód skoro nie zostały ustalone fakty wskazujące na takie wnioski. Przez to zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 2, 3, 4 i 6 updop przez ich błędną wykładnię /tej błędnej zresztą nie przedstawiono w skardze kasacyjnej/ lub niewłaściwe zastosowanie.

Z kolei zarzut naruszenia art. 65 par. 2 w zw. z art. 353[1] par. 1 Kc został, podobnie jak naruszenia art. 103 Kc, sformułowany w sposób sugerujący dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. W rezultacie podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione jako przedwczesne, albo dlatego że w istocie dotyczą ustaleń faktycznych.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2, art. 211-212 p.p.s.a. oraz par. 6 pkt 7, par. 18 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.