Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3657/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 191, art. 187 ust. 1 , art. 233 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi U. AG z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 16.723 zł (słownie: szesnaście tysięcy siedemset dwadzieścia trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez U. AG ("Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...].08.2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik") z dnia [...].03.2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu 22.04.2016 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia [...].10.2016 r. Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Naczelnik w dniu [...].03.2017 r. wydał decyzję, w której stwierdził, iż Strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z transakcji niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju z uwagi na błędne rozpoznanie miejsca świadczenia usług.

Pismem z dnia 6.04.2017 r. Spółka wniosła do DIAS odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła:

- błędne zakwalifikowanie usług świadczonych przez T. Sp. z o.o. (dalej także T.) oraz D. Sp. z o.o. (dalej także: D.), jako usług samoistnych (nieuznanie za integralną część dostaw towarów), dla których obowiązek podatkowy w konsekwencji będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1, ust. 3, lub ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054., ze zm.; "ustawa o VAT"), a miejsce świadczenia usług będzie określane na podstawie art. 28b ustawy o VAT;

- błędne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nieuznanie prawa do odliczenia VAT z tytułu refaktury kosztów najmu powierzchni magazynowej oraz kosztów eksploatacyjnych od U. S.A. (dalej także U. S.A.),

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; "O.p."), przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że w okresie do marca 2014 r. Spółka nie miała podstaw do odliczenia podatku VAT z tytułu refaktury kosztów najmu oraz eksploatacyjnych dotyczących powierzchni magazynowej w P., z uwagi na fakt, że Skarżąca nie była w tamtym czasie stroną umowy najmu.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji DAIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie występują dwie kwestie sporne. Pierwsza dotyczy prawa Spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur, stanowiących refaktury kosztów czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych, wystawionych przez U. S.A., najmującego nieruchomość w P.. Drugą natomiast jest kwestia uznania prawa Spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez T. oraz P., dotyczących kosztu modyfikacji narzędzi służących do produkcji zamawianych towarów.

Zgodnie z ustaleniami Naczelnika, Spółka z dniem 1.03.2014 r. w wyniku cesji zawartej 10.02.2014 r. nabyła prawo do użytkowania budynku należącego do P. [...] sp. z o.o. (dalej także P.), znajdującego się w P., o wyraźnie określonej powierzchni 50.303 m. kw. Usługi magazynowe są wykonywane w nieruchomości magazynowej będącej własnością podmiotu zewnętrznego, jednak Spółce przysługuje prawo do użytkowania określonej części przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie wcześniej zawartej umowy najmu dokładnie wskazano koszt najmu każdego metra użytkowanej powierzchni, co potwierdziło kwestię ścisłego związku nabywanych usług magazynowych i związanych z tym kosztów eksploatacyjnych z nieruchomością znajdującą się w P.. Spółka występuje jako najemca nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy dopiero od dnia 1.03.2014 r., natomiast kwestionowane refaktury kosztów wynajmu magazynu i kosztów eksploatacyjnych dotyczą w przeważającej części okresów wcześniejszych i dokonane były przed dniem cesji. Zgodnie z przedłożonym aneksem do umowy najmu zawartym w dniu 7.11.2011 r. pomiędzy P. (wynajmujący) i U.S.A. (najemca), najemcy przysługuje prawo cesji wszystkich jego uprawnień na Skarżącą oraz do przeniesienia wszystkich obowiązków najemcy i posiadania budynku, pod warunkiem, że w stosownej umowie cesji najemca zobowiąże się do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności ze Skarżącą za wszystkie swoje zobowiązania finansowe wynikające z umowy najmu. Spółka wstąpiła w prawa najemcy na podstawie umowy cesji z dnia 10.02.2014 r. zawartej pomiędzy U. S.A. (cedent), Skarżącą (cesjonariusz) i P., odnoszącej się do ww. aneksu do umowy z 07.11.2011 r., która to umowa cesji jako dzień cesji wskazywała 1.03.2014 r. W ocenie DIAS w świetle powyższego nie ma podstaw aby uznać, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z fakturami dotyczącymi refakturowania kosztów najmu powierzchni magazynowej i kosztów eksploatacyjnych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez U. S.A. w okresach poprzedzających przeniesienie uprawnień w ramach cesji. Mimo tego, że przedmiotowe usługi mają związek z konkretną nieruchomością, to jednak świadczone były w okresie od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r., gdy stroną umowy najmu powierzchni magazynowej w P. był kontrahent U. S.A., nie zaś Spółka.

Odnosząc się do kwestii nabycia usług modyfikacji narzędzi od T. oraz P., Naczelnik ustalił, że w dniu 15.03.2002 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży z kontrahentem T. (przedłużoną umową z dnia 8.03.2012 r. do dnia 30.06.2015 r.). Zgodnie z przedmiotem umowy z dnia 15.03.2002 r., zawartej między U. B.V. (zwany w umowie agentem), a T. (dostawca), dostawca zobowiązuje się dostarczać, a nabywcy wyrażają zgodę, aby nabywać zgodnie z warunkami umowy zawartymi w tej umowie produkty razem ze specyfikacjami określonymi w dokumencie UPC. Zgodnie z uzupełnieniem do umowy podpisanym w 2009 r. Skarżąca przejęła obowiązki agenta firmy U. B.V. Zgodnie z podpisanymi w 2012 r. warunkami specjalnymi Spółka zwana jest wprawdzie nabywcą, przy czym sama umowa ma zastosowanie w przypadku zakładu U. w B., (zgodnie z zapisem została "przedłużona do 30.06.2015 r. dla B."). Wskazano też, że intencją Spółki jest zachowanie scenariusza pojedynczego dostawcy dla zakładu S. z dostawcą T. sp. z o.o. dla Portfolio Pakowania Klienta.

Natomiast w dniu 18.10.2010 r. Spółka zawarła umowę dostawy z kontrahentem D., która określa ogólne warunki dostawy, lokalizację produkcji i zapewnienie jakości, wielkość produkcji i zapasy, zamówienia ramowe, procedurę reklamacyjną, cenę, prawo własności intelektualnej, klauzulę poufności, a także czas trwania i zasady rozwiązania umowy. Zgodnie z umową D. (dostawca główny), działająca w swoim własnym imieniu oraz jako przedstawiciel w imieniu każdej spółki okresowo kontrolującej, kontrolowanej lub znajdującej się pod wspólną kontrolą, w sposób bezpośredni lub pośredni, z dostawcą głównym (każda taka spółka zwana jest dostawcą, a łącznie zwane są one dostawcami), zobowiązuje się, że każdy dostawca będzie dostarczał, zaś Skarżąca, działająca w swoim własnym imieniu oraz jako przedstawiciel w imieniu spółek z Grupy U. wymienionych lub wspomnianych w stosownej umowie kupna lub w inny sposób wskazanych dostawcy (zwanych oddzielnie kupującym i łącznie kupującymi), zobowiązuje się, że każdy kupujący będzie nabywał surowce, składniki, opakowania i/lub produkty gotowe (w zależności od sytuacji), o których mowa w stosownej umowie kupna, wykonane zgodnie ze specyfikacjami określonymi lub wymienionymi w umowie kupna (jeżeli taka istnieje), zamówieniu ramowym lub zakupowym na produkty lub w inny sposób przekazanymi dostawcy przez kupującego oraz warunkami określonymi lub wymienionymi w niniejszych warunkach.

W ocenie DIAS, Spółka nie zawarła z ww. kontrahentami umów na dostawę towarów na swoją rzecz, w związku z którą można byłoby mówić o świadczeniu usług modyfikacji narzędzi stanowiącym świadczenie pomocnicze do wspomnianej dostawy. Jak wynika z umów, Spółka występowała jako przedstawiciel bądź agent miedzy dostawcami a kupującymi/nabywcami. W tej sytuacji w ocenie DIAS nie można wysnuć wniosku, by usługa modyfikacji narzędzi stanowiła świadczenie jednolite z dostawą na rzecz Spółki, gdyż, jakkolwiek zarówno faktury dotyczące towarów, jak i związane z narzędziami zostały wystawione na Skarżącą, taka umowa nie została zawarta, DIAS uznał więc, że usługi modyfikacji narzędzi do produkcji, zafakturowane na rzecz Spółki, nie stanowią świadczenia jednolitego z dostawami towarów i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie natomiast z regułą ogólną podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

DIAS odniósł się do umów przedstawionych przez Stronę, tj. umowy z dnia 1.02.2007 r. zawartej między U. S.A. a K. sp. z o.o. (usługodawca), zgodnie z którą usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi w magazynie wynajętym przez U. S.A. w P. i udostępnionym usługodawcy na okres obowiązywania umowy w związku ze świadczeniem usługi oraz umowy o przeniesienie praw i obowiązków zawartej między U. S.A. (cedent), Spółką (cesjonariusz) i K. sp. z o.o. (kontrahent). Zgodnie z nią cedent dokona cesji wszystkich praw i obowiązków wynikających i związanych z umową z 1.02.2007 r. na cesjonariusza, ze skutkiem od daty przeniesienia, natomiast kontrahent wyraża zgodę na to przeniesienie. Dokonując analizy powyższych umów, DIAS zauważył, że ich stroną nie jest podmiot wynajmujący nieruchomość i nie wiąże się z nimi, bez względu na ich postanowienia, przeniesienie uprawnień przysługujących najemcy wynikających z tytułu umowy zawartej z wynajmującym.

Spółka, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła na powyższą decyzję skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie:

przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych;

2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieprzeprowadzenie dowodów z dodatkowych dokumentów lub wyjaśnień;

3. art. 187 ust. 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy należało decyzję tę uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji (alternatywnie uchylić decyzję i rozstrzygnąć co do istoty sprawy);

przepisów prawa materialnego:

1. art. 19a ust. 3 oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zakwalifikowanie usług świadczonych przez T. oraz D. jako usług samoistnych (nieuznanie za integralną część dostaw towarów), dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie powyższych przepisów, a miejsce świadczenia będzie ustanowione w siedzibie usługobiorcy tj. Szwajcarii;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nieuznanie prawa do odliczenia VAT z tytułu refaktury kosztów najmu powierzchni magazynowej oraz kosztów eksploatacyjnych od U. S.A.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur:

1) stanowiących refaktury kosztów czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych w okresie do marca 2014 r. (zawarcie umowy cesji najmu na rzecz Skarżącej), wystawionych przez U. S.A. wynajmującej nieruchomość należącą do P. w P.;

2) dotyczących kosztu modyfikacji narzędzi służących do produkcji zamawianych towarów, wystawionych przez T. oraz D. .

Ad. 1) W odniesieniu do prawa Spółki do odliczenia podatku VAT wynikającego z refaktur kosztów najmu powierzchni oraz opłat eksploatacyjnych od U. S.A., na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej podatnika, z zastrzeżeniem m.in. art. 28e tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 28e ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Konstrukcja art. 28e ustawy o VAT wskazuje, że katalog czynności określonych w tym przepisie ma charakter otwarty. Przywołane tam kategorie usług mają charakter przykładowy. Artykuł 28e ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, który brzmi: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". W judykaturze i piśmiennictwie wskazuje się, że aby usługa została uznana za związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, powinny zostać spełnione następujące kryteria:

- usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane;

- pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek. Związek ten przejawia się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości 198 (por. Jacek Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Opubl. LEX/el. 2018).

Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie funkcjonuje pogląd, który Sąd w pełni podziela, że kompleksowa usługa magazynowania na rzecz podmiotu zagranicznego, nie mającego siedziby w Polsce, jest opodatkowana w miejscu siedziby usługobiorcy, jeśli nie ma on żadnego prawa do dysponowania magazynem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. I FSK 1786/13). Jak również wskazuje się, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że jeżeli ze złożonego przez spółkę wniosku nie wynika, aby usługobiorcy mieli prawo wstępu do części nieruchomości, w której magazynowane są ich towary, brak jest też wskazówek dla stwierdzenia, że nieruchomość wykorzystywana do magazynowania towarów stanowi centralny i nieodzowny element usługi lub by usługobiorcom przyznane było prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W takiej sytuacji stwierdzenie, że mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, których miejsce świadczenia określane jest zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, zamiast w myśl zasad ogólnych, zgodnie z art. 28b tej ustawy, nie jest uprawnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. I FSK 1726/11).

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał za wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwem sądów krajowych, że w kwestii usług magazynowania, same w sobie nie wiążą się z opodatkowaniem transakcji jako związanej z nieruchomością, a warunkiem potraktowania jej jako takiej jest prawo usługobiorcy do używania całości lub części określonej nieruchomości.

Z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten sam podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że usługi najmu powierzchni magazynowej są związane z nieruchomością należącą do P., położoną w P.. W związku z tym, generalnie czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne z tym związane powinny być opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości, tj. na terytorium Polski, jednakże w realiach niniejszej sprawy kluczowe jest ustalenie, czy prawo do korzystania z nieruchomości położonej w P. należącej do P. przysługiwało Skarżącej. W konsekwencji tego, czy mogła ona dokonywać odliczenia podatku VAT wynikającego z refaktury kosztów najmu powierzchni oraz eksploatacji od U. S.A. Ponadto konieczne jest także zbadanie, czy nabyte usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. czy korzystanie z magazynu P. służyło Skarżącej do magazynowania jej towarów.

Z akt sprawy wynika, że pomiędzy P. (wynajmujący) i U. S.A. (najemca) była zawarta umowa najmu powierzchni magazynowej położonej w P.. Zgodnie z aneksem do tej umowy zawartym w dniu 7.11.2011 r. pomiędzy ww. stronami, najemcy przysługuje prawo cesji wszystkich jego uprawnień na Skarżącą oraz do przeniesienia wszystkich obowiązków najemcy oraz posiadania budynku, pod warunkiem, że w stosownej umowie cesji najemca zobowiąże się do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za wszystkie swoje zobowiązania finansowe wynikające z umowy najmu. Wynajmujący wyraża zgodę na cesję praw najemcy i przeniesienie jego obowiązków na Skarżącą, która to zastąpi najemcę jako stronę umowy najmu. Najemca zawiadomi wynajmującego na piśmie o dokonanej cesji i przeniesienia w ciągu 14 dni od podpisania stosownej umowy pomiędzy najemcą, a Spółką z takim skutkiem prawnym.

Wskazana wyżej umowa cesji została zawarta w dniu 10.02.2014 r. pomiędzy U. S.A. (cedent), Skarżąca (cesjonariusz) i P. (wynajmujący). Umowa ta jako dzień cesji wskazała 1.03.2014 r. Zgodnie z tą umową U. S.A. przelała na Skarżącą wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu i związane z umową najmu, a Skarżąca przejęła wszystkie te prawa i obowiązki - ze skutkiem od dnia cesji. Cedent przeniósł na cesjonariusza także posiadanie budynku ze skutkiem od dnia cesji. Natomiast P. zgodził się na przelew przez cedenta i przejęcie przez cesjonariusza wszystkich praw i obowiązków wynikających z umowy najmu i związanych z umową najmu ze skutkiem od dnia cesji, wraz z przeniesieniem własności budynku.

Zdaniem organu, w świetle powyższego, Spółka z dniem 1.03.2014 r. (w wyniku cesji zawartej 10.02.2014 r.) nabyła prawo do użytkowania budynku należącego do P., znajdującego się w P. . Spółce od tego czasu przysługuje prawo do użytkowania określonej części przedmiotowej nieruchomości i występuje ona jako najemca nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy dopiero od dnia 1.03.2014 r. Organ wskazał, że w świetle powyższego nie ma podstaw aby uznać, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z fakturami dotyczącymi refakturowania kosztów najmu powierzchni magazynowej i kosztów eksploatacyjnych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez U. S.A. w okresach poprzedzających przeniesienie uprawnień w ramach cesji. Mimo, że przedmiotowe usługi mają związek z konkretną nieruchomością, to jednak świadczone były w okresie od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r., czyli w momencie gdy stroną umowy najmu powierzchni magazynowej w P. był kontrahent U. S.A., nie zaś Spółka. Zdaniem organu w przypadku usług magazynowania o ścisłym związku z nieruchomością możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Stąd też o ile o takim ścisłym związku możemy mówić w przypadku stosunku łączącego P., które przyznało U. S.A. takie prawo, o tyle U. S.A. fakturując koszty najmu i eksploatacji na Skarżącą - nie mogło w ramach samego wystawiania faktur przenieść takiego prawa, a Spółka do czasu przeniesienia uprawnień najemcy takiego prawa nie posiadała (oznacza to więc, że wynajmujący, P. mogło przykładowo odmówić Skarżącej dostępu do nieruchomości, jako podmiotowi nieuprawnionemu, sama Spółka nie posiadała prawa używania nieruchomości). Stąd też fakturując koszty najmu i eksploatacji powyższa okoliczność warunkująca ustalenie miejsca opodatkowania transakcji powinna być brana pod uwagę (tj. uprawnienie, którego w tej sytuacji po stronie Spółki jako odbiorcy faktury od U. S.A. brak), a jako miejsce świadczenia przyjęte powinno, zgodnie z regułą ogólną, zostać miejsce siedziby usługobiorcy, w niniejszym przypadku Szwajcaria.

Skarżąca w skardze i w trakcie trwającego postępowania przed organami wskazywała m.in., że korzysta z zaplecza technicznego należącego do podmiotów zewnętrznych. Jednym z nich jest powierzchnia magazynowa zlokalizowana w P. w P. . Aneks do umowy najmu zawartej pomiędzy U. S.A., a P., zawierał możliwość skorzystania z prawa cesji wszystkich praw i obowiązków na rzecz Skarżącej. Zgodnie z tym aneksem od marca 2014 r, Spółka weszła w prawa i obowiązki U. S.A. w ramach umowy najmu z P.. Skarżąca zauważyła jednak, że dużo wcześniej - od 2.11.2008 r., w powyższej lokalizacji magazynowano towary należące do Spółki, dla której usługi logistyczne były świadczone przez firmę zewnętrzną K. Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, do momentu cesji umowy najmu magazynu, faktury za czynsz oraz koszty bieżące do maja 2014 r. były wystawiane nadal na U. S.A., która następnie refakturowała koszty dotyczące powierzchni magazynowej na Skarżącą. Pomimo braku cesji umowy najmu powierzchni magazynowej dokonanej pomiędzy P., U. S.A., a Skarżącą, w okresie przed marcem 2014 r., to Spółka wykonywała faktyczną działalność związaną z wprowadzaniem towarów marki U. S.A. na rynek polski, tj. była właścicielem wszystkich surowców, półproduktów, czy gotowych towarów składowanych m.in. na terenie magazynu P.. Skarżąca pismem z dnia 8.05.2017 r. przekazała organowi: umowę magazynowania zawartą w dniu 1.02.2007 r. pomiędzy U. S.A. a K. Sp. z o.o. oraz cesję umowy magazynowania z dnia 2 listopada 2008 r. zawartą pomiędzy U. S.A., Skarżącą oraz K. Sp. z o.o. Zgodnie z cesją umowy magazynowania, prawa i obowiązki wynikające z umowy magazynowania, dokonywane w magazynie P. przeszły od tego czasu na Skarżącą (tj. od 2.11.2008 r.). Skarżąca wskazywała, że była faktycznym beneficjentem usług najmu powierzchni magazynowej wraz z kosztami eksploatacji. W momencie cesji umowy magazynowania, podmiot zewnętrzny - K. Sp. z o.o. wykonywał usługi logistyczne wyłącznie na rzecz Spółki, który pozostawał jedynym właścicielem towarów znajdujących się na terenie magazynu P. . W związku z powyższym U. S.A. będąc do marca 2014 r. stroną umowy najmu magazynu w P. przerzucał koszty z nim związane na faktycznego odbiorcę, którym była Skarżąca. Spółka podkreślała, że żaden z kontrahentów, taki jak K. Sp. z o.o., czy U. S.A. nie poddawali w wątpliwość okoliczności, w jakich Skarżąca była uprawniona do dysponowania powierzchnią magazynową w P..

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił stanowisko Spółki, że organy nie ustaliły w dostateczny sposób stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim przez to, że nie zweryfikowały podstaw dokonywania refaktur przed marcem 2014 r. pomiędzy U. S.A., a Skarżącą. Organy nie podjęły działań celem ustalenia tego, czy Skarżąca ma prawo korzystania z powierzchni magazynowej w P., błędnie i arbitralnie przyjmując, że Skarżącej to prawo mogło przysługiwać tylko od dnia 1.03.2014 r. oraz tylko i wyłącznie na podstawie umowy cesji zawartej w dniu 10.02.2014 r. Pominięto fakt, że Spółka faktycznie od wielu lat (od 2.11.2008 r.) korzystała z tej nieruchomości, a prawo to mogło wynikać także z innych tytułów niż z ww. umowy. Organy nie podjęły działań celem zbadania podstaw prawnych dla tego korzystania. Pominięto okoliczności wskazywane przez Spółkę, w tym umowę z dnia 2.11.2008 r. przedstawioną przez Stronę. Organy w szczególności nie zbadały jakie jest w tym zakresie stanowisko wynajmującego – P., czy podmiot ten uznawał prawo do korzystania Skarżącej z jego nieruchomości w okresie poprzedzającym zawarcie umowy cesji w dniu 10.02.2014 r.

Powyższe kwestie miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż determinowały prawo Spółki do opodatkowania kwestionowanych usług w miejscu położenia nieruchomości, a nie jej siedziby.

Ad. 2) W odniesieniu do prawa Spółki do odliczenia podatku VAT wynikającego z nabycia usług modyfikacji narzędzi służących do produkcji zamawianych towarów wystawionych przez T. oraz D. organy ustaliły jak poniżej.

W dniu 15.03.2002 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży z kontrahentem T. (przedmiotowa umowa została przedłużona umową z dnia 8.03.2012 r. do dnia 30.06.2015 r.). Zgodnie z przedmiotem umowy z dnia 15.03.2002 r. zawartej między U. B.V. (zwany w umowie dalej agentem, występująca w charakterze agenta dla i w imieniu firm wymienionych w specyfikacji, będącymi nabywcami), a T. (dostawca) - dostawca zobowiązuje się dostarczać, a nabywcy wyrażają zgodę, aby nabywać zgodnie z warunkami umowy zawartymi w tej umowie produkty razem ze specyfikacjami określonymi w dokumencie UPC. Po podpisaniu umowy przez dostawcę i agenta, nabywcy będą bezpośrednio związani warunkami tej umowy i będą składać zamówienia ramowe na produkt bezpośrednio u dostawcy na podstawie art. 6 umowy. W art. 3 umowy postanowiono, że o ile nie uzgodniono inaczej między dostawcą a nabywcą, wykrojniki/stereotypy drukarskie/skład drukarski stosowane przy wytwarzaniu produktu mają stanowić wyłączną własność nabywcy. Dostawca zobowiązuje się do tego, że określone wykrojniki/stereotypy drukarskie/skład drukarski nie będą nigdy wykorzystywane dla potrzeb dostaw dla stron trzecich innych niż określonych w klauzuli 1.6. Wykrojniki/stereotypy drukarskie/skład drukarski będą pozostawały pod kontrolą dostawcy, a jakakolwiek wyrządzona w nich szkoda będzie pokrywana z ubezpieczenia dostawcy. Po rozwiązaniu umowy ww. narzędzia inne niż te dostarczone przez dostawcę na początku trwania umowy zostaną udostępnione nabywcy. Ogólnie ww. umowa dotyczyła postanowień w zakresie przedmiotu umowy, lokalizacji i wielkość produkcji, prognozy i zamówień ramowych, dostawy, gwarancji, dochodzenia roszczeń, odpowiedzialności, warunków płatności oraz ceny, czasu trwania umowy, klauzuli poufności, warunków rozwiązania umowy. Zgodnie z uzupełnieniem do umowy podpisanym w 2009 r. Skarżąca przejęła obowiązki agenta firmy U. B.V. Zgodnie z podpisanymi w 2012 r. warunkami specjalnymi Skarżąca zwana jest wprawdzie nabywcą, przy czym sama umowa ma zastosowanie w przypadku zakładu U. w B. (zgodnie z zapisem została "przedłużona do 30.06.2015 r. dla B."). Wskazano też, że intencją Skarżącej jest zachowanie scenariusza pojedynczego dostawcy dla zakładu S. z dostawcą T. Sp. z o.o. dla Portfolio Pakowania Klienta.

W dniu 18.10.2010 r. Spółka zawarła umowę dostawy z D., która określiła ogólne warunki dostawy, lokalizację produkcji i zapewnienie jakości, wielkość produkcji i zapasy, zamówienia ramowe, procedurę reklamacyjną, cenę, prawo własności intelektualnej, klauzulę poufności, a także czas trwania i zasady rozwiązania umowy. Zgodnie z umową D. (dostawca główny), działający w swoim własnym imieniu oraz jako przedstawiciel w imieniu każdej spółki okresowo kontrolującej, kontrolowanej lub znajdującej się pod wspólną kontrolą, w sposób bezpośredni lub pośredni, z dostawcą głównym (każda taka spółka zwana jest dostawcą a łącznie zwane są one dostawcami), zobowiązuje się, że każdy dostawca będzie dostarczał, zaś Skarżąca działająca w swoim własnym imieniu oraz jako przedstawiciel w imieniu spółek z Grupy U. wymienionych lub wspomnianych w stosownej umowie kupna lub w inny sposób wskazanych dostawcy (zwanych oddzielnie kupującym i łącznie kupującymi), zobowiązuje się, że każdy kupujący będzie nabywał surowce, składniki, opakowania i/lub produkty gotowe (w zależności od sytuacji), o których mowa w stosownej umowie kupna, wykonane zgodnie ze specyfikacjami określonymi lub wymienionymi w umowie kupna (jeżeli taka istnieje), zamówieniu ramowym lub zakupowym na produkty lub w inny sposób przekazanymi dostawcy przez kupującego oraz warunkami określonymi lub wymienionymi w niniejszych warunkach.

Zdaniem organu z powyższych ustaleń wynika, że Skarżąca nie zawarła z T. i z D. umów na dostawę towarów na swoją rzecz, w związku z którą można byłoby mówić o świadczeniu usług modyfikacji narzędzi stanowiącym świadczenie pomocnicze do wspomnianej dostawy. Skarżąca występowała jako przedstawiciel, bądź agent miedzy dostawcami, a kupującymi/nabywcami. W tej sytuacji nie można wysnuć wniosku, by usługa modyfikacji narzędzi stanowiła świadczenie jednolite z dostawą na rzecz Spółki, gdyż jakkolwiek zarówno faktury dotyczące towarów, jak i związane z narzędziami zostały wystawione na Skarżącą - taka umowa nie została zawarta. Z uwagi na powyższe należy więc uznać, iż usługi modyfikacji narzędzi do produkcji, zafakturowane na rzecz Spółki, nie stanowią świadczenia jednolitego z dostawami towarów i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie natomiast z regułą ogólną podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

Organ (odmiennie niż Skarżąca) uważa jednak, że usługi świadczone przez T. i D. należy zakwalifikować, jako usługi samoistne (nie stanowiące integralnej części dostaw towarów), dla których obowiązek podatkowy w konsekwencji będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1, ust. 3 lub ust. 8 ustawy o VAT, a miejsce świadczenia usług będzie określane na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Z okazanego materiału dowodowego nie wynika bowiem, że nabywane przez Skarżącą usługi od T. oraz D. stanowiły dodatkowe koszty dostawy towarów. Zdaniem organu przedmiotowe umowy regulują warunki dostawy towarów, jednak nie zawierają informacji o świadczeniu dla Spółki usług pobocznych w związku z dostawą towarów, które pozwoliłoby na uznanie kwestionowanych transakcji za czynności kompleksowe, w ramach jednolitego świadczenia.

Skarżąca w skardze, jak i w trakcie postępowania wskazywała, że usługi modyfikacji oraz wycinania matryc, były ściśle związane z przygotowaniem produkcji opakowań przeznaczonych dla Skarżącej. Spółka nie byłaby zainteresowana nabyciem od T. oraz D. samych usług modyfikacji płyty do druku, gdyby nie były one świadczone w związku ze zrealizowanymi dostawami opakowań. Rozpoczynając produkcję dla Skarżącej, bądź dla nowego wzoru wskazanego przez Spółkę, niezbędnym jest stworzenie matrycy/wykrojnika do produkcji opakowań/etykiet. Matryca/wykrojnik służą do produkcji konkretnego wzoru produktów. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, nie sposób zaprzeczyć, że dostosowanie danej matrycy bądź talerza drukującego jest bezpośrednio związane z realizacją umowy w zakresie produkcji opakowań/etykiet dla Spółki. Zgodnie z umową z T., zobowiązuje się on dostarczać na rzecz Spółki określone w specyfikacji produkty. Jakkolwiek przedmiotowa umowa reguluje warunki dostawy towarów na rzecz Spółki, to jednak nie zawiera szczegółów dotyczących ponoszenia dodatkowych kosztów w związku z wytworzeniem opakowań. Zgodnie z umową wykrojniki/stereotypy drukarskie/skład drukarski stosowane przy wytwarzaniu produktów stanowią wyłączną własność Spółki. Określone materiały nie będą wykorzystywane dla potrzeb dostaw do stron trzecich. Z powyższego wynika, że przedmiotowe materiały stosowane są przy wytwarzaniu produktów, które są następnie przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej. Spółka kategorycznie nie zgadza się z wnioskami organu wynikającymi z analizy przedmiotowych umów, tj. że nie zawarła z ww. kontrahentami umów na dostawę towarów na swoją rzecz, w związku z którą można byłoby mówić o świadczeniu usług modyfikacji narzędzi, stanowiącym świadczenie pomocnicze do wspomnianej dostawy oraz, że Spółka występowała jako przedstawiciel bądź agent między dostawcami a kupującymi/nabywcami.

Sąd na wstępie zauważa, że zarówno organ, jak i Skarżąca podziela pogląd, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Należy je opodatkować jako całość.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że świadczone przez T./D. pomocnicze usługi w postaci modyfikacji płyt do druku, czy przygotowania wykrojnika stanowią integralną część dostawy towarów w postaci opakowań. T. oraz D. świadczyli ww. usługi w związku ze sprzedażą określonych towarów, służyły one zrealizowaniu dostaw towaru - zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem. W konsekwencji, należy stwierdzić, że dostawa towarów stanowiła świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym były wymienione usługi w postaci modyfikacji płyty do druku, które są ściśle powiązane z dostawą wyprodukowanych opakowań. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją. Dostawa opakowań wraz z usługami modyfikacyjnymi nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Rozdzielenie wspomnianych świadczeń miałoby sztuczny charakter. W rezultacie należy stwierdzić, że faktury wystawione przez T. oraz D. z tytułu ponoszenia dodatkowych kosztów powinny być opodatkowane tak jak sprzedaż opakowań.

Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie kluczowym jest ustalenie na czyją rzecz były dokonywane dostawy towarów, których dotyczyły usługi modyfikacji narzędzi stanowiące świadczenie pomocnicze do tych dostaw, w szczególności, czy dostawy te były dokonane na rzecz Skarżącej.

Analiza treści decyzji wskazuje, że organy oparły swoje twierdzenia tylko na przytoczonych wyżej zapisach umów zawierających ogólne regulacje dotyczące współpracy z kontrahentami i tylko na tej podstawie arbitralnie stwierdziły, że Spółka nie zawarła z tymi kontrahentami umów na dostawę towarów na swoją rzecz.

Organy nie zbadały, czy w rzeczywistości, jak twierdzi Skarżąca, otrzymywała ona dostawy towarów, których dotyczyły usługi pomocnicze (modyfikacja narzędzi). Tym samym nie ustalono dostępnymi metodami, czy kontrahenci w rzeczywistości świadczyli na rzecz Skarżącej usługę kompleksową zawierającą w sobie zarówno dostawy towarów, jak i związanych z nimi usług pomocniczych. W tym zakresie na aprobatę zasługuje stanowisko Skarżącej, że organ nie przeprowadził dodatkowych dowodów (z innych dokumentów, czy wyjaśnień przedstawicieli Spółki) w celu ustalenia dokładnego przebiegu transakcji i rozliczeń z tego tytułu dokonywanych z T./P. . W tym zakresie więc również nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy w kwestiach mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu zasadnie Skarżąca wskazała również, że organ w niniejszej sprawie naruszył przepisy postępowania tj. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 ust. 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy należało decyzję tę uchylić.

Z uwagi na nie dokonanie ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie przedwczesna jest ocena zastosowania przez organ prawa materialnego. Wszelkie wywody o charakterze materialnoprawnym winny zostać poczynione dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, co orzeczono w sentencji wyroku.

Organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa.