Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 297/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a , art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko A w przedmiocie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wskazał, że w dniu 11 lipca 2016 r. A złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

A jest samorządową instytucją kultury. Z chwilą wpisu do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora, którym jest Urząd Miasta, uzyskała osobowość prawną. Działalność prowadzona jest w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123, z późn. zm.) oraz na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa VAT). A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności A jest tworzenie i upowszechnianie kultury, kreowanie interesujących zjawisk artystycznych, edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę, zapoznawanie odbiorców z najciekawszymi przedsięwzięciami artystycznymi krajowymi i zagranicznymi.

Cele te realizowane są przede wszystkim poprzez działalność koncertową w siedzibie instytucji oraz na wyjazdach.

A świadczy usługi kulturalne, korzystające ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy VAT, polegające na odpłatnym wykonywaniu koncertów oraz usługi kulturalne w zakresie odpłatnego wstępu na widowiska artystyczne opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT.

W ramach działalności komercyjnej A zajmuje się także produkcją płyt CD i DVD, których sprzedaż opodatkowana jest podstawową stawką podatku VAT oraz na zamówienia odbiorców zewnętrznych odpłatnie wynajmuje salę widowiskową (stawka 23%) i pokoje gościnne (stawka 8%).

W 2015 roku w ramach programu "[...]" A otrzymała środki finansowe z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego pochodzące z Funduszu Promocji Kultury na realizację ośmiu koncertów edukacyjnych dla dzieci i dorosłych z powiatu i zobligowana została do zorganizowania imprez niebiletowanych (tzw. wstęp wolny). Zaznaczyć należy, iż programy takie realizowane są okazjonalnie. W pierwszym półroczu 2016 r. niebiletowane imprezy nie były organizowane.

W celu pełnego przedstawienia działań A, wskazano, iż zdarzają się niekiedy sytuacje gdy w ramach biletowanego koncertu wydawanych jest kilka zaproszeń, z którymi nie wiąże się uzyskiwanie przychodów. Zaproszenia te wydawane są m.in. przedstawicielom mediów, sponsorom, kontrahentom, dyrektorom innych placówek kulturalnych, itp. w celu promocji instytucji w różnych środowiskach. Mają one na celu także poszerzanie grona widzów, zachęcanie do zakupu płatnych biletów na spektakle, znalezienie nowych kontrahentów, którzy korzystaliby z dodatkowej działalności gospodarczej A (np. wynajem sal, sprzedaż płyt). Służą one także nawiązywaniu kontaktów, które przyczynić mogą się do wymiany usług, czy też do realizacji wspólnych przedsięwzięć kulturalnych.

Źródłami finansowania działalności bieżącej oraz inwestycyjnej są dotacje otrzymywane z budżetu Miasta, dotacje z budżetu państwa oraz środki własne uzyskane z prowadzonej działalności artystycznej (wpływy z biletów, karnetów), ze sprzedaży płyt, z najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz środki finansowe uzyskane od sponsorów.

Dotychczas A ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z podatku VAT, w przypadku gdy nie było możliwe zaliczenie zakupionych towarów i usług wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, dokonywała częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o treść art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, a w szczególności mając na względzie otrzymanie przez A celowej dotacji z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na zorganizowanie wskazanych wyżej ośmiu koncertów edukacyjnych jako imprez niebiletowanych (tzn. bez wpływów ze sprzedaży biletów), można w całości uznać prowadzoną przez A działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie art. 90 z wykluczeniem zasad, o których mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2h cyt. ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, norma art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie będzie miała zastosowania, gdyż nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. Zasady szeroko rozumianego funkcjonowania instytucji kultury jaką jest A wpisują się w ramy działalności gospodarczej.

Przede wszystkim cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieszczą się tu działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Nie oznacza to jednak, że stanowią one odrębny przedmiot działalności.

Definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i powinna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność instytucji kulturalnych. Ustawodawca w art. 15 ust. 2 nie, stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, a wręcz stwarza bardzo szerokie ramy tych czynności poprzez użycie zwrotu "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność...".

Działalność gospodarcza w myśl ustawy nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik może dążyć do osiągania celów inne niż zarobkowe. Podatnikami VAT są przecież także podmioty typu non profit, które realizują cele charytatywne, ale opodatkowaniu podlegają tylko takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są wykonywane odpłatnie.

Zasadniczo całość podejmowanych przez A działań pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej. Cykl ośmiu nieodpłatnych koncertów edukacyjnych sfinansowanych środkami z programu "[...]", powinien być klasyfikowany jako ściśle związany z działalnością gospodarczą zmierzającą do popularyzacji muzyki, a w przyszłości do poszerzenia grona miłośników muzyki i zwiększania przychodów z tytułu sprzedaży biletów oraz płyt.

Należy podkreślić, iż A wszystkie swoje koncerty edukacyjne dla młodzieży i dorosłych (oprócz wskazanych wyżej) świadczy odpłatnie na podstawie odrębnej oferty cennikowej, mającej na celu umożliwienie korzystania z repertuaru muzycznego jak najszerszej grupie odbiorców.

Cele "pozazarobkowe" w przypadku koncertów edukacyjnych odpłatnych i nieodpłatnych są tożsame, a przyjmując założenie, że działalność gospodarcza nie musi być zawsze prowadzona w celach zarobkowych, uzasadniona jest teza, iż takie działania powinny być klasyfikowane jako ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

A opisując stan faktyczny zaznaczyła, że umożliwia nieodpłatny wstęp także przedstawicielom mediów, instytucji, sponsorom, itp. Działania takie zwiększają znacznie możliwości pozyskiwania dodatkowych źródeł finansowania kolejnych przedsięwzięć kulturalnych oraz przyczyniają się do zwiększania zainteresowania koncertami, przez co następuje wzrost wpływów ze sprzedaży biletów oraz płyt CD i DVD. Wskazano, że przez nieodpłatne usługi służące do celów działalności podatnika należy rozumieć takie, które są wykonywane bez wynagrodzenia, ale w związku z potrzebami prowadzonej działalność gospodarczej. Mając wątpliwości, czy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług w zaistniałym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, A zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej ([...] z dnia 30 lipca 2015 r.), w której organ uznał stanowisko A w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług ze względu na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą za prawidłowe.

Zdaniem A, wszystkie ww. świadczone nieodpłatnie usługi nie stanowią odrębnego obok działalności gospodarczej przedmiotu działalności. Czynności te towarzyszą działalności gospodarczej i mają wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczyniają się w sposób pośredni do generowania przychodów.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz.605) do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z treści przytoczonego przepisu wynika wprost, że aby podatnik zobowiązany był do stosowania tzw. prewspółczynnika, to przede wszystkim musi być spełniona główna przesłanka, tzn. musi on wykonywać czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza oraz nabywać towary i usługi wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów odrębnych.

Zdaniem A, na tle przedstawionego stanu faktycznego, prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizowane formy nieodpłatnej oferty programowej są integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec tego należy uznać, iż są wykonywane w ramach tej działalności. Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż nabywane towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie do celów działalności gospodarczej, a odliczanie podatku naliczonego następuje zgodnie z treścią art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast art. 86 ust. 2a ww. ustawy nie będzie miał zastosowania.

Stanowisko A zbieżne jest ze stanowiskiem wielu organów upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych. Zdając sobie sprawę z tego, że każda interpretacja dotyczy wyłącznie rozstrzygnięć indywidualnych wnioskodawców, A skonfrontowała własne opinie z następującymi interpretacjami:

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z:

- 14 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-123/16/BS,

- 29 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-100/16/AK,

- 20 maja 2016 r., sygn. ITPP1/4512-137/16/BS,

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z:

- 25 maja 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-157/16-4/HW,

- 30 maja 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-151/16-4/AWa,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z:

- 16 lutego 2016 r., sygn. IBPP3/4512-959/15/SR,

- 26 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-136/16/EJ ,

- 2 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-65/16/JP ,

- 8 czerwca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-192/16/EJ.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, Minister Rozwoju i Finansów uznał je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojej oceny Minister Rozwoju i Finansów przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) m.in. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 22 i art. 90 ust. 1.

Wskazał również Minister, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

- w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

- w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej), oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (polegającą na np. sprzedaży biletów wstępu, wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O bezpośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Podniósł również Minister, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury i zacytował przepisy art. 1 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 i art. 28 ust. 1 tej ustawy.

Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Minister podniósł, że w jego ocenie czynności wykonywane przez A w ramach projektu "[...]" stanowią czynności statutowe, które nie stanowią czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez A działalności gospodarczej. A otrzymuje bowiem na te konkretne czynności dofinansowanie i trudno w takich okolicznościach zgodzić się, że projekt ten jest realizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organizacja bezpłatnych koncertów stanowi zatem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że A w treści wniosku nie przedstawiła bowiem argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Wskazała jedynie - przedstawiając własne stanowisko w sprawie, że cykl nieodpłatnych koncertów edukacyjnych sfinansowanych środkami z programu "[...]", powinien być klasyfikowany jako ścisłe związany z działalnością gospodarczą zmierzającą do popularyzacji muzyki, a w przyszłości do poszerzenia grona miłośników muzyki i zwiększania przychodów z tytułu sprzedaży biletów oraz płyt. W tak opisanych okolicznościach należy zatem stwierdzić, że A nie wykazała, że działania te mają na celu zwiększenie (bezpośrednio/pośrednio) sprzedaży opodatkowanej.

Twierdzenie A nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej.

Celem A jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które w pewien sposób mogą przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych odpłatnie. Realizowany projekt w ramach programu "[...]" stanowi okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęca mieszkańców do korzystania z dóbr kultury, edukuje i wychowuje poprzez muzykę i sztukę. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów A. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne działania opisane we wniosku stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki dotyczące całej działalności A (opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), dla których A nie jest w stanie przypisać poszczególnych kosztów do danej działalności, wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z A, że cała jej działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, obowiązkiem A jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. A ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem, ponieważ wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Reasumując A, będąca jednostką kultury w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. zobowiązana jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ - jak wynika z wcześniejszej argumentacji - wykorzystuje nabywane towary i usługi, zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z wnioskodawcą, że cała działalność A stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczanie podatku naliczonego następuje zgodnie z treścią art. 90 ustawy o podatku od: towarów i usług.

Skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniósł wnioskodawca tj. A.

Zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podniósł m.in., że A jest instytucją zajmującą się organizacją koncertów oraz kreowaniem wielu wydarzeń muzycznych i estradowych. Oprócz cyklicznych płatnych ofert artystycznych poszukuje także niekonwencjonalnych form prezentacji, aby oprócz stałego grona miłośników muzyki pozyskiwać także nowych klientów. Takim działaniem było zorganizowanie poza siedzibą A cyklu 8 nieodpłatnych koncertów dla dzieci, młodzieży i dorosłych z powiatu [...].

Spotkania z muzyką odbywały się w gminnych ośrodkach kultury i kościołach. Forma prezentacji, której głównym celem było pozyskanie nowych, nieprzygotowanych jeszcze muzycznie odbiorców musiała być uproszczona ale jednocześnie atrakcyjna. Każdy z muzyków prezentując swój instrument wykonywał fragment kompozycji z towarzyszeniem orkiestry. Aby zachęcić potencjalnych słuchaczy do regularnego korzystania z płatnej oferty programowej zaprezentowano fragmenty literatury muzycznej różnych stylów, od baroku do współczesności oraz włączono do programu prelekcje, których celem było przekazanie elementarnej wiedzy z zakresu historii muzyki, kompozycji i instrumentacji, ale przede wszystkim zainteresowanie i zaproszenie młodego widza do siedziby A na wiele ciekawych, płatnych spektakli oraz zapoznanie z bieżącą ofertą repertuarowa.

Budując więź między widzami a instytucją stworzono także możliwość przedstawienia przez każdego uczestnika swojej opinii i wrażeń z koncertów w formie pisemnej, a także relacji audio lub video nagranej za pomocą kamery, aparatu fotograficznego lub komórkowego, a najciekawsze relacje zostały nagrodzone i umieszczone na stronie internetowej A.

Efekty działań promocyjno-marketingowych są z zasady trudne do zmierzenia, lecz dzięki interaktywnej formie budowania więzi z potencjalnymi słuchaczami możliwe jest zacytowanie kilku opinii, które w sposób jednoznaczny potwierdzają osiągnięcie zamierzonego celu:

- "... Pierwszy raz na żywo mogłam wysłuchać koncertu orkiestry symfonicznej. Jestem pod wrażeniem koncertu i zachęcił mnie on do pójścia na program drugi i namówię na niego moich rodziców".

- "Orkiestra A odwiedziła naszą małą miejscowość - K. Na koncert przybyło bardzo dużo mieszkańców. Chciałabym w przyszłości jak najczęściej mieć kontakt z żywą muzyką symfoniczną".

- "... Moje ręce i siostry z radością biły brawa dla artystów, których mogłyśmy usłyszeć. Miło nam, że będziemy mogły razem z rodzicami posłuchać gry orkiestry i zobaczyć widowisko baletowe Dziadek do orzechów. Jednak to już będzie w S.".

- "... To było coś niezwykłego. Mam nadzieję, że jeszcze kiedyś uda mi się przeżyć coś takiego i być może nabyć płytę. Gratuluję, że udało się państwu poruszyć tyle serc".

Fragmenty przedstawionych recenzji potwierdzają, iż cel promocyjno-reklamowy został realizowany i przekłada się na poszerzenie grona klientów, którzy deklarują chęć skorzystania z odpłatnej usługi świadczonej przez A, przez co przyczynią się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży biletów . Koncerty takie wpisują się w cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 86 ust. 2a i nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności podatnika, lecz jak wskazano czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej. Działania takie kształtują wizerunek i promują A jako uczestnika wymiany handlowej.

W zaskarżanej interpretacji organ błędnie przyjął, że okoliczność otrzymania przez A dofinansowania powoduje, że nie można się zgodzić, iż projekt realizowany jest w ramach działalności gospodarczej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca nie zgadzając się z taką tezą , wskazała, że źródło pochodzenia środków nie decyduje o uznaniu czy określone czynności są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT czy też nie.

Trudno także przyjąć za racjonalny argument organu, że działania w ramach programu "[...]" w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów i w konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne działania opisane we wniosku stanowią działalność gospodarczą. Przecież właśnie ten szeroki krąg wszystkich mieszkańców powiatu [...], do których skierowana była oferta to potencjalni klienci A, więc raczej jest to argument wspierający nasze stanowisko.

Organ przyjął, że stanowisko A przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz rozszerzone w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa nie zasługuje na aprobatę, gdyż nie zawiera obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że nieodpłatna oferta kulturalna będzie sprzyjać osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej, jednocześnie nie przeprowadzając przy tym żadnej merytorycznej analizy w tym zakresie. Z drugiej strony organ własne stanowisko zawiera de facto w jednym zdaniu, że czynności wykonane w ramach cyklu nieodpłatnych koncertów "... stanowią czynności statutowe, które nie stanowią czynności wykonywanych w prowadzonej działalności". Zdaniem strony skarżącej, takie stanowisko, przyjmując kryteria organu, również nie zawiera obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że omawiane nieodpłatne czynności nie wpisują się cel działalności gospodarczej.

A podkreśla, że nigdy nie twierdziła, że wykonywane nieodpłatnie koncerty stanowiły działalność gospodarczą, lecz że towarzyszyły one tej działalności nie stanowiąc odrębnego przedmiotu i wpisywały się w cel działalności gospodarczej, tym bardziej, że czynności takie co do zasady są w A odpłatne.

Natomiast organ dokonując błędnej oceny co do konieczności zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a wielokrotnie twierdził, że nieodpłatne działania opisane we wniosku nie stanowią działalności gospodarczej. Być może takie podejście było podstawą wydania - zdaniem skarżącej strony - wadliwej interpretacji.

Podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się ani w wydanej interpretacji ani w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do zarzutu odmiennego oceniania tożsamych stanów faktycznych. W szczególności dotyczy to interpretacji [...] z dnia 20 maja 2016 r. gdzie DIS uznał, iż zorganizowanie przez Operę nieodpłatnego koncertu dla kombatantów oraz nieodpłatnych występów "zewnętrznych" krajowych i zagranicznych w oparciu o otrzymane dotacje nie zobowiązują do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ świadczone nieodpłatnie usługi związane są z działalnością przedsiębiorstwa i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej

oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez skarżącą własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wnioskodawca A (dalej wnioskodawca lub skarżąca) jest samorządową instytucją kultury, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi kulturalne korzystające ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 VAT lub opodatkowane 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 VAT, a także czynności opodatkowane podstawową stawką 23%.

Źródłami finansowania działalności bieżącej oraz inwestycyjnej są dotacje otrzymywane z budżetu Miasta, dotacje z budżetu państwa oraz środki własne uzyskane z prowadzonej działalności artystycznej (wpływy z biletów, karnetów), ze sprzedaży płyt, z najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz środki finansowe uzyskane od sponsorów.

W 2015 roku w ramach programu "[...]" A otrzymała środki finansowe z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego pochodzące z Funduszu Promocji Kultury na realizację ośmiu koncertów edukacyjnych dla dzieci i dorosłych z powiatu i zobligowana została do zorganizowania imprez niebiletowanych (tzw. wstęp wolny). Zaznaczyć należy, iż programy takie realizowane są okazjonalnie. W pierwszym półroczu 2016 roku niebiletowane imprezy nie były organizowane. Przy czym zdaniem skarżącej, również ten cykl nieodpłatnych koncertów winien być klasyfikowany jako ściśle związany z działalnością gospodarczą, poszerza bowiem grono miłośników muzyki i zwiększy przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz płyt. Służy promocji muzyki i skarżącej A.

W świetle wskazanego stanu faktycznego i zadanego pytania:

Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, a w szczególności mając na względzie otrzymanie przez A celowej dotacji z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na zorganizowanie wskazanych wyżej ośmiu koncertów edukacyjnych jako imprez niebiletowanych (tzn. bez wpływów ze sprzedaży biletów), można w całości uznać prowadzoną przez A działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie art. 90, z wykluczeniem zasad, o których mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2h cyt. ustawy?, należało zdaniem Sądu wskazać, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), kwotę podatku naliczonego stanowi - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymywanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadza się m.in. następujące zmiany:

1. w art. 86 po ust. 2 dodaje się ust. 2a-2h (art. 1 pkt 4 lit. a),

2. w art. 86 dodaje się ust. 22 (art. 1 pkt 4 lit. c),

3. po art. 90b dodaje się art. 90c (art. 1 pkt 9).

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury. W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione. Przy czym - jak wskazał wnioskodawca - wszystkie wykonywane czynności podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy wobec wykonywania również czynności zwolnionych, Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy, skoro nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., skoro wnioskodawca nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o VAT, to nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wskazano we wniosku, wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z opodatkowania, przy czym wszystkie wykonywane czynności podlegają ustawie o VAT. Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzić należy, że wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.

DSz