Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 234/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz, Protokolant asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013r. sprawy ze skarg D. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r oraz w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. - oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań D.K., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2010 r.

Na rozprawie w dniu 19.06.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa"), postanowił połączyć sprawy I SA/Lu 234/13 i I SA/Lu 235/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2010 r. wszczęte zostało wnioskiem skarżącego z dnia 20.07.2012 r. złożonym wraz z korektą zeznania PIT-37 zwiększającą nadpłatę zwróconą skarżącemu w dniu 2.06.2011 r. o kwotę 324 zł.

W wniosku skarżący argumentował, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM), jako płatnik, niezasadnie pomniejszyła wypłacone świadczenie mieszkaniowe, o zaliczkę na podatek dochodowy, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "pdf") kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, są wolne od podatku dochodowego.

Postanowieniem z dnia 14.09.2012 r., wydanym na podstawie art. 140 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op"), organ podatkowy zawiadomił skarżącego o przyczynie niezałatwienia w terminie wnioskowanej sprawy, a po uzyskaniu żądanej od WAM informacji o podstawie prawnej wypłaconych skarżącemu świadczeń, postanowieniem z dnia 28.09.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r.

Postępowanie w obu sprawach organ zakończył decyzjami z dnia [...] Wysokość zobowiązania podatkowego organ określił na podstawie art. 21 § 3 op i art. 45 ust. 6 pdf w kwocie odpowiadającej wykazanej w pierwotnym zeznaniu podatkowym przez skarżącego i w konsekwencji, na podstawie art. 75 § 1 op, odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ uznał za bezsporny fakt, że WAM jest agencją rządową otrzymującą z budżetu państwa środki na wypłacane świadczenia pieniężne wynikające z przepisów ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j.Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm. – dalej: "ustawa o zakwaterowaniu").

Jednocześnie wskazał, że, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 6 pdf, oddziały WAM są zobowiązane, jako płatnicy, do poboru zaliczek miesięcznych od świadczeń wypłacanych żołnierzom na podstawie ustawy o zakwaterowaniu. Niektóre z tych świadczeń - enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c pdf – wolne są od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf wolne od podatku są kwoty wypłacone tytułem odprawy mieszkaniowej osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu, a na podstawie art. 52 c pdf zwolnienie z podatku są świadczenia na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł oraz ekwiwalent za rezygnację z osobnej kwatery stałej o których mowa w art. 17, art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16.04.2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz.U. Nr 116, poz. 1203 ze zm.).

Zdaniem organu, skoro ustawodawca w ustawie podatkowej ściśle określił, które ze świadczeń wypłaconych przez WAM na podstawie ustawy o zakwaterowaniu oraz ustawy z dnia 16.04.2004 r. o zmianie tej ustawy nie podlegają opodatkowaniu, przy czym nie wymienił w tym katalogu świadczeń mieszkaniowych wypłaconych żołnierzom na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 48d ustawy o zakwaterowaniu, a takie świadczenie otrzymał skarżący, to nie można doszukiwać się zwolnienia tego świadczenia od podatku w art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf, gdyż byłoby to sprzeczne z systematyką zwolnień podatkowych, racjonalnością ustawodawcy i wykładnią historyczną tego przepisu.

Organ wskazał, że świadczenia o charakterze mieszkaniowym zawarte są w art. 21 ust. 1 pkt 19, pkt 49, pkt 77 i pkt 97 pdf oraz, dla świadczeń wypłacanych przejściowo, w art. 52 c.

Uznanie, że wszelkie świadczenia finansowane z budżetu państwa, w tym o charakterze mieszkaniowym otrzymywane od WAM są wolne od podatku, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf powodowałoby, że np. art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf byłby przepisem zbędnym.

Zdaniem organu, wprowadzenie pkt 47c art. 21 ust. 1 nowelizacją ustawy pdf w 2003 r. z równoczesnym skreśleniem pkt 47 i dodaniem pkt 47b w art. 21 ust. 1 miało na celu ujednolicenie opodatkowania pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom realizującym cele gospodarcze ze środków otrzymywanych od agencji rządowych oraz z dotacji budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji organ uznał, że unormowanie w ustawie indywidualnej kategorii zwolnień podatkowych skierowanych do żołnierzy i określenie przedmiotowego zakresu tych zwolnień, wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego świadczenie na podstawie ustawy o zakwaterowaniu.

W związku z tym organ uznał, że złożona przez skarżącego korekta zeznania podatkowego jest nieprawidłowa, bowiem WAM, jako płatnik, prawidłowo pobierał i odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy, a wynikająca z pierwotnego zeznania nadpłata zwrócona została przed złożeniem korekty zeznania podatkowego.

W odwołaniach skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 op oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf i art. 7 Konstytucji RP, a w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty także naruszenie art. 125 op.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf, pomijając całkowicie wykładnię językową. Decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ wydał w siódmym dniu terminu wyznaczonego w trybie art. 200 op, czym naruszył art. 123 op, a zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie wniosku o stwierdzenie nadpłaty doręczył również z opóźnieniem, naruszając art. 125 op.

Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W zakresie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf w uzasadnieniach obu decyzji wskazał, że zastosowanie językowej wykładni tego przepisu prowadzi do absurdalnego wniosku, naruszającego zasadę racjonalnego ustawodawcy, że to samo świadczenie (dochód) byłoby zwolnione z opodatkowania na podstawie kolejnych przepisów ustawy, bowiem enumeratywnie wymienione świadczenia "o charakterze mieszkaniowym" wypłacone przez WAM zwolnione są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c pdf.

Zdaniem organu, taki rezultat wykładni językowej uzasadnia zastosowanie przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf również innych, pozajęzykowych, metod wykładni.

Za bezsporny uznał organ fakt, że WAM jest agencją rządową oraz, że świadczenie mieszkaniowe, wypłacone skarżącemu przez oddział regionalny tej agencji, pokrywane było z dotacji budżetowej.

Istotny jest przy tym również fakt, że w ustawie pdf unormowane jest wprost zwolnienie przedmiotowe świadczenia o charakterze mieszkaniowym wypłaconego przez WAM i obejmuje ono jedynie odprawę mieszkaniową (art. 21 ust. 1 pkt 49), zaś w przepisach przejściowych tej ustawy (art. 52c), unormowane jest zwolnienie dwóch świadczeń mieszkaniowych - świadczenia na pokrycie kosztów najmu lokalu i ekwiwalentu za rezygnację z osobowej kwatery – wypłaconych przez WAM na podstawie ustawy z dnia 16.04.2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu (Dz.U. 116.1203) i według zasad obowiązujących do dnia 30.06.2004 r.

Zdaniem organu, z systematyki art. 21 ust. 1 pdf wynika, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem świadczenie mieszkaniowe wypłacone od dnia 1.07.2010 r. na podstawie ustawy o zakwaterowaniu, to dokonałby nowelizacji pkt 49 art. 21 ust. 1. Uchwalając ustawę z dnia 22.01.2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu (Dz.U.28.143), wprowadzającą świadczenie mieszkaniowe, ustawodawca miał na uwadze, że nie korzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego, co wynika z treści uzasadnienia projektu ustawy (druk nr 1945, Sejm VI Kadencji, str. 15).

W jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie D. K. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zarzucił naruszenie:

1/ przepisów postępowania:

- art. 120 i art. 122 op poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowym i przyjęcie, że jedyną przesłanką uzasadniającą odstępstwo od zasad wykładni językowe przepisów jest to, iż skarżącemu przysługiwałoby zwolnienie podatkowe;

- art. 121 § 1 op poprzez posłużenie się w procesie wykładni regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzyga na korzyść organu (in dubio profisco);

- art. 187 § 1 op poprzez pominięcie pisma WAM wskazującego na źródła finansowania przedmiotowego świadczenie mieszkaniowego

2/ przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf poprzez błędne przyjęcie, że otrzymywane przez skarżącego świadczenie pieniężne z WAM nie podlega zwolnieniu podatkowemu;

-art. 9 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. – dalej: "fp") w zw. z art. 8 ustawy o zakwaterowaniu, a także art. 48d tej ustawy poprzez ich niezastosowanie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf;

- art. 52c pdf poprzez przyjęcie, że zwolnienie to mogłoby mieć zastosowanie do podatnika, w sytuacji gdy nie mogło dotyczyć ono stanu faktycznego określonego w sprawie;

- art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminację podatnika w stosunku do innych uprawnionych do skorzystania ze zwolnień przedmiotowych w zakresie świadczeń otrzymanych od agencji rządowych, otrzymujących na ten cel pieniądze z budżetu;

- 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego nie wynikającego z ustawy, a jedynie z prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podnosił, że status WAM, jako agencji rządowej, nie był kwestionowany, a WAM wykazała, że źródło, z którego finansowane jest świadczenie to budżet Skarbu Państwa.

Argumentował, że organ błędnie wywodzi, bezpodstawnie odchodząc od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c, że rzeczywistą intencją ustawodawcy było wprowadzenie tej ulgi jedynie dla przedsiębiorców, bo gdyby tak było, to ustawodawca, działając zgodnie z zasadami należytej legislacji, zawarłby takie wskazanie w treści przepisu tak jak uczynił w pkt 47d.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skargi podlegają oddaleniu, gdyż zaskarżone decyzje zgodne są z prawem.

Rozpoznając obie objęte skargami sprawy Sąd miał na względzie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność co do oceny, czy art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf zwalnia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu, wypłacone żołnierzom przez dyrektora oddziału regionalnego WAM na podstawie art. 48d tej ustawy.

Sąd nie podziela poglądu, prezentowanego również przez skarżącego, że interpretacja tekstu prawnego pomijać może jego kontekst systemowy, wykładnię funkcjonalną oraz historyczną z tej tylko przyczyny, że znaczenie poszczególnych słów i sformułowań przepisu prawa wydaje się jasne i jednoznaczne.

W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami czy celem regulacji. Jednym z najmocniejszych argumentów, świadczących o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa, funkcjonalna w powiązaniu dają zgodny wynik. Zauważyć należy, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa ( zob. np. uchwała NSA z dnia 14.03.2011 r. II FPS 8/10, https://cbois.nsa.gov.pl).

Zważyć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf, zwalniający od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych, wszedł w życie z dniem 1.01.2003 r. na podstawie ustawy z dnia 27.07.2002 r. z równoczesną zmianą brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 56 pdf wyłączającą z kosztów podatkowych wydatki poniesione z przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf (Dz.U.2002. 141. 1182 – art. 1 pkt 14 lit. a tiret 15 oraz art. 1 pkt 23 lit. g), które to zmiany w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej określono jako "niewątpliwie korzystne dla wszystkich przedsiębiorców" (druk nr 415 z dnia 18.04.2002 r.) i wzajemnie skorelowane.

Równocześnie w wyżej wskazanej ustawie nowelizującej z dnia 27.07.2002 r. (art. 1 pkt 14 lit. a tiret 16) dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf zmieniając zakres zwolnienia od podatku świadczeń wypłaconych żołnierzom z tytułu kosztów najmu lokalu mieszkalnego na podstawie ustawy o zakwaterowaniu.

Oznacza to, zdaniem Sądu, że już w momencie wejścia w życie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf ustawodawca nie uznawał normy zawartej w tym przepisie jako podstawy zwolnienia od podatku wszelkich kwot otrzymanych od agencji rządowych, w tym między innymi od WAM. Nielogiczne byłoby bowiem nowelizowanie art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf, w sytuacji gdy przychody w nim wskazane miałyby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf.

Zważyć również należy, że zwolnienie od podatku dochodowego świadczeń wypłacanych przez WAM żołnierzom i innym osobom uprawnionym na podstawie ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu, która weszła w życie z dniem 1.01.1996 r. (Dz.U.1995.86.433 – art. 94 ust. 2), obowiązywało począwszy od 1.01.1997 r. w zakresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf, dodanym nowelizacją ustawy pdf z dnia 21.11.1996 r. (Dz.U.1996.137.638 – art. 1 pkt 7 lit.h), która równocześnie wyznaczyła oddziały WAM, jako płatników podatku dochodowego od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z ustawy o zakwaterowaniu – art. 1 pkt 21 lit.a i lit. e – dodanie pkt 6 w art. 35 ust. 1 oraz ust. 7 w art. 35 pdf.

Na przestrzeni lat 1997-2010 ustawa o zakwaterowaniu nowelizowana była 13-krotnie, przy czym nowelizacje istotne dla zakresu świadczeń należnych żołnierzom i innym osobom uprawnionym w związku z realizacją prawa do zakwaterowania (co do rożnych rodzajowo świadczeń) miały miejsce w ustawie z dnia 16.04.2004 r. (Dz.U.116.1203), która weszła w życie od dnia 1.07.2004 r. i którą zmieniono również brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf i dodano art. 52c pdf oraz w ustawie z dnia 22.01.2010 r. (Dz.U.28.143), która zmieniła zasady realizacji prawa do zakwaterowania i wprowadziła "świadczenie mieszkaniowe", będące jedną z form realizacji tego prawa przyznawanych żołnierzowi według jego wyboru – art. 21 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu.

W art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2004 r., zwolnieniem od podatku objęte były kwoty wypłacone na podstawie ustawy o zakwaterowaniu tytułem ekwiwalentu w zamian za rezygnację z kwatery oraz tytułem pokrycia kosztów najmu lokalu, po tej dacie oba te świadczenia, jako wypłacone na podstawie przepisów przejściowych zawartych w ustawie nowelizującej z dnia 16.04.2004 r. (art. 17, art. 19 i art. 22), zwolnieniem objęte zostały, jako prawa nabyte i do czasu ich wygaśnięcia, w art. 52c pdf. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf, w brzmieniu od dnia 1.07.2004 r., przewiduje bowiem zwolnienie od podatku jedynie odpraw mieszkaniowych wypłaconych przez WAM osobom uprawnionym.

Zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf, począwszy od dnia 1.07.2004 r., byłaby nielogiczna, podobnie jak wcześniejsza jego zmiana dokonana ustawą z dnia 27.07.2002 r., gdyby uznać, że norma zawarta w tym przepisie całkowicie pokrywa się z obowiązującą od dnia 1.01.2003 r., normą z art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf.

Oznaczałoby to, że art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf był wprawdzie kilkukrotnie nowelizowany, ale faktycznie był przepisem martwym, gdyż określone w nim zwolnienie od podatku objęte było przepisem art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf w znacznie szerszym zakresie, wyczerpującym również przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52c pdf oraz w kilku innych jeszcze punktach art. 21 ust. 1.

Wyżej wskazana ustawa z dnia 22.01.2010 r. nowelizująca ustawę o zakwaterowaniu również zmieniła zakres finansowych świadczeń należnych żołnierzom i osobom uprawnionym, jednakże tą ustawą nie dokonano żadnych zmian w zakresie uprawnień do zwolnienia podatkowego. W projekcie tej ustawy uzasadniano (druk nr 1945 Sejm VI Kadencji z 23.04.2009 r.), że "dodanie dodatkowego punktu w art. 21 ust. 1 pdf umożliwi zwolnienie z podatku wypłaconego żołnierzom świadczenia mieszkaniowego" oraz, że "w powyższej sprawie minister obrony narodowej zamierza wystąpić z inicjatywą legislacyjną do ministra finansów".

Ponieważ każda z omawianych zmian ustawy o zakwaterowaniu oraz ustawy pdf, zawierała sensowne i wzajemnie skorelowane nowelizacje, natomiast ustawa z dnia 22.01.2010 r. nowelizująca ustawę o zakwaterowaniu zmian żadnych w ustawie pdf nie spowodowała – również w okresie późniejszym, to należy odczytać to jako celowe działanie ustawodawcy, by nie rozszerzać zakresu zwolnień podatkowych dla innych niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 49 i w art. 52c przedmioty zwolnień, bowiem przewidziana w pierwszym z przepisów odprawa mieszkaniowa jest świadczeniem mieszkaniowym jednorazowym, a przewidziane w art. 52c pdf świadczenia mieszkaniowe, korzystać miały ze zwolnienia podatkowego do czasu utraty uprawnień do ich wypłaty.

Z kolejnych nowelizacji ustawy o zakwaterowaniu, a w szczególności z nowelizacji przepisów normujących możliwości pozyskania przez WAM zasobów mieszkaniowych służących zakwaterowaniu żołnierzy, wnioskować można, że WAM dysponuje znaczną ilością kwater stałych, własnych lokali mieszkaniowych bądź lokali wynajętych lub wyleasingowanych, stąd wypłata świadczenia mieszkaniowego dotyczyć może żołnierzy, którzy mają już zaspokojone potrzeby mieszkaniowe we własnym zakresie lub "przy rodzinie" i nie są zainteresowani realizacją prawa do zakwaterowania w naturze, stąd wybierają świadczenie finansowe.

Zważyć przy tym należy, że w przepisach ustawy z dnia 22.01.2010 r. nowelizującej ustawę o zakwaterowaniu, przewidziano możliwość rezygnacji przez żołnierzy z uprawnienia do otrzymania stałego ekwiwalentu za rezygnację z kwatery (objętego zwolnieniem zgodnie z art. 52c pdf), które w takim przypadku przekształca się w prawo do odprawy mieszkaniowej (objętej zwolnieniem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf)

Tym samym, jak wyżej opisano, oparcie się wyłącznie na językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf prowadzić musi do absurdalnego wniosku, że zawarty w tej samej jednostce redakcyjnej pkt 49 art. 21 ust. 1 jest przepisem zbędnym, podobnie jak art. 52c pdf, bo unormowane w nich zwolnienia mieszczą się w normie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf i w konsekwencji zbędny jest również art. 35 ust. 1 pkt 6 pdf, gdyż, wobec zwolnienia wszelkich świadczeń wypłacanych żołnierzom, po dniu 1.01.2003 r. WAM faktycznie nie mogła pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego.

Sąd ma na względzie, że w interesie skarżącego leżało jedynie objęcie zwolnieniem świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych od WAM, jednakże, co wyżej próbowano wykazać, rozważenie żądania skarżącego zobowiązywało zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, do dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf wyłączającej wnioski absurdalne o pozbawieniu przez ten przepis możliwości stosowania innych przepisów tej ustawy, a także wykazania, że sugerowana w projekcie ustawy z dnia 22.01.2010 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pdf dokonana została już w nowelizacji tej ustawy z dnia 27.07.2002 r., czyli przed prawie 8 laty, co jest przecież bezsensowne.

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, władze publiczne działają na podstawie i w granicach prawa. Są więc zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa w sposób chroniący zasadę racjonalności ustawodawcy, która to zasada stanowi podstawę demokratycznego państwa prawnego i dlatego wywodzona jest z art. 2 Konstytucji RP.

Nie ma sporu co do tego, że literalna treść art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf wydaje cię jasna do momentu zestawienia jej z otoczeniem przepisów prawnych zawartych w ustawie nowelizacyjnej z dnia 27.07.2002 r., a w szczególności równoczesnego znowelizowania tą ustawą art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 pdf (art. 1 pkt 23 lit.g oraz art. 1 pkt 14 lit.a tiret 16 tej ustawy). Już w tym momencie widoczne jest, że art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf dotyczy kwot otrzymanych w ramach działalności gospodarczej, bo tylko do przychodów z tego źródła ma zastosowanie ograniczenie wysokości kosztów podatkowych zawarte w równocześnie znowelizowanym art. 23 ust. 1 pkt 56 pdf.

Z kolei zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf z treścią równolegle nowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. b pdf ( art. 1 pkt 14 lit. a tiret 16 ustawy z dnia 27.07.2002 r.), przy uznaniu literalnej treści interpretowanego przepisu, prowadzi do wniosku, że ustawodawca zmienia brzmienie przepisu, który powinien być uchylony w całości, a jego częściowa nowelizacja jest bezprzedmiotowa, skoro nie będzie on mógł być stosowany. Już na etapie odczytywania treści nowowprowadzonego przepisu prawa oczywistym było, że nie mógł on w sposób dorozumiany wyłączać z porządku prawnego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a i lit. b pdf, nawet gdyby przyjąć, że ten ostatnio wskazany przepis zawiera węższy zakres zwolnienia podatkowego. Nie mógł on także, i to również w sposób dorozumiany wyłączyć, stosowania obowiązującego od dnia 1.01.1997 r. art. 35 ust. 1 pkt 6 i ust. 7 pdf i "zdjąć" z WAM obowiązków płatnika podatku dochodowego od osob fizycznych – żołnierzy otrzymujących świadczenia na podstawie ustawy o zakwaterowaniu.

Niezależnie więc od wyjaśniającego tekstu zawartego w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z dnia 27.07.2002 r., ta zdawałaby się jasna i jednoznaczna treść art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf, nie mogła być interpretowana według językowego znaczenia tekstu tego przepisu.

Zważyć należało, że przyjęcie językowego sensu wykładanego przepisu pozostaje, już od momentu jego wejścia w życie, w sprzeczności z wyżej wymienionymi przepisami objętymi nowelizacją z dnia 27.07.2002 r., czyli z art. 23 ust. 1 pkt 56 pdf, art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf i art. 35 ust. 1 pkt 6 pdf, przy czym sprzeczność ta jest oczywista i prowadzi do absurdalnych konsekwencji szczególnie w odniesieniu do dwóch ostatnich przepisów, uniemożliwiając ich stosowanie również w kolejnych latach po 2003 r.

Literalne odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf prowadzi również do nieakceptowalnych konsekwencji społecznych i ekonomicznych. Przyjąć bowiem należałoby, że począwszy od 1.01.2003 r. jego istotna treść jest niezmienna, stąd na jej podstawie trzeba by przyjąć, że podatek dochodowy pobierany od wszystkich osób fizycznych otrzymujących jakiekolwiek kwoty od agencji rządowych, w tym WAM, był przez ostatnie 10 lat podatkiem nienależnym, mimo, że na WAM ciążył równocześnie obowiązek poboru zaliczek na ten podatek.

Powyższe wskazuje na nieakceptowalną sprzeczność interpretowanego literalnie przepisu nie tylko wewnątrz aktu, w którym jest zamieszczony, ale i wewnątrz jednostki redakcyjnej, w której skład wchodzi.

Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że wynikająca z art. 21 ust. 1 pdf systematyka zwolnień podatkowych pozwala na wyszczególnienie zwolnień o charakterze socjalnym ( mieszkaniowym) bądź gospodarczym (ekonomicznym).

Sąd nie ma wątpliwości, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf ma charakter ekonomicznych, a tę konkluzję potwierdza treść art. 23 ust. 1 pkt 56 pdf i skorelowana z tymi przepisami treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 – Dz.U.2011.74.397 ze zm.).

Zauważyć należy, że w latach 2003-2011 nie budziło wątpliwości, ani żołnierzy, otrzymujących różne rodzajowo świadczenia finansowe z tytułu zakwaterowania, ani oddziałów regionalnych WAM wypłacających te świadczenia i będących płatnikami w zakresie podatku dochodowego od tych świadczeń, że jedynie świadczenia, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf i art. 52c pdf, podlegają zwolnieniu od podatku.

Było oczywiste, że do tych podatników nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf, gdyż w systematyce zwolnień podatkowych te przysługujące na podstawie ustawy o zakwaterowaniu, mają charakter socjalny.

Wątpliwości, co do podmiotowego i przedmiotowego zakresu art. 21 ust. 1 pkt 47c, pojawiły się dopiero wówczas, gdy pomimo sugestii zawartej w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 22.01.2010 r. nowelizującej ustawę o zakwaterowaniu, nie została dokonana zmiana art. 21 ust. 1 pdf obejmująca zwolnieniem podatkowym również świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu, a z informacji płynących z ministerstw zainteresowanych problemem wynikało, że zostanie on rozwiązany poprzez zaniechanie poboru podatku od tych świadczeń. Ponieważ upłynął już termin płatności podatku za lata 2010 i 2011, zaniechanie poboru obejmować mogło jedynie podatek należny za kolejne lata podatkowe i dlatego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18.03.2013 r. (Dz.U.2013.399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu, uzyskanych przez żołnierzy od dnia 1.01.2012 r. do dnia 31.12.2013 r.

Nietrafne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 op, gdyż stan faktyczny w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego był bezsporny, a w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty zdeterminowany był ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego dokonanym w decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Ponieważ, z wcześniej podanych przyczyn, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, to za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 op.

Przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o zakwaterowaniu oraz przepisów Konstytucji RP organy podatkowe nie stosowały w rozpatrywanych sprawach, stąd nie mogły ich naruszyć.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji.