Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1349/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca", “Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała, że jest osobą prawną, komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: “SKA") oraz, że nie posiada akcji SKA. Statut SKA dopuszcza wydawanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje. Akcje Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (dalej “FIZ") zostaną umorzone w zamian za wydanie świadectw użytkowych przez SKA na rzecz akcjonariusza, zgodnie ze statutem SKA i art. 361 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. nr 94. poz. 1037 ze zm.; dalej: “ksh"). Świadectwa użytkowe będą uprawniały akcjonariusza do udziału w zyskach SKA i w majątku likwidacyjnym. Nie będą jednak inkorporowały żadnych praw korporacyjnych. SKA może zostać przekształcona w spółkę komandytową (“SPK"). Zmiana formy prawnej będzie wiązała się z kontynuacją praw i obowiązków przysługujących SKA. co m.in. będzie wpływało na istnienie świadectw użytkowych w niezmienionej postaci. Innymi słowy Spółka będzie partycypowała w zyskach SPK jako komplementariusz, podczas gdy pozostała cześć zysku przysługiwać będzie właścicielowi świadectw użytkowych. Skarżąca wyjaśniła, że FIZ jest akcjonariuszem w SKA, w której Spółka jest komplementariuszem. Akcje należące do FIZ zostaną umorzone (wszystkie lub część akcji). W zamian za umorzone akcje, FIZ otrzyma świadectwa użytkowe. Po przekształceniu SKA w SPK Skarżąca będzie posiadała status Komplementariusza SPK. FIZ zaś, jako posiadacz świadectw użytkowych, będzie uczestniczyć w zyskach SPK. W konsekwencji, niemożliwe będzie określenie udziału w zysku Spółki jako komplementariusza SPK bez uwzględnienia części zysku przypadającej na FIZ jako posiadacza świadectw użytkowych. Wyjaśniła, że FIZ jest akcjonariuszem SKA oraz, że SKA zachowa właściwy skład osobowy po stronie jej wspólników; w SKA oprócz wspólnika będącego komplementariuszem nadal będzie uczestniczył co najmniej jeden akcjonariusz.

2. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała, w jaki sposób, jako komplementariusz SPK, powinna obliczać przychód z udziału w SPK powstałej z przekształcenia SKA, w związku z posiadaniem przez obecnego akcjonariusza świadectw użytkowych wydanych przez SKA?

3. Zdaniem Spółki, obliczając przypadający na nią udział w zysku w SPK, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej “u.p.d.o.p."), należy uwzględnić w jakim stosunku do całego zysku osiąganego przez SPK, pozostaje zysk SPK przypadając na Spółkę. Spółka powołała się na art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 102 ksh i wskazała, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, są podmiotami transparentnymi podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Wskazała, że w przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów u.p.d.o.p. W związku z powyższym, jeżeli komplementariuszem SPK jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że we wniosku wskazała, że prawo do udziału w zyskach SPK, powstałej z przekształcenia SKA będzie przysługiwało również byłemu akcjonariuszowi SKA, jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzone akcje SKA. Prawo to będzie przysługiwało mimo faktu, że posiadacz świadectw użytkowych nie będzie już wspólnikiem w SKA (spółce przekształconej). Zgodnie bowiem z art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Skarżąca zauważyła, że w ksh nie została uregulowana w sposób szczególny kwestia utraty bytu prawnego świadectw użytkowych w wypadku przekształcenia spółki akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową brak jest również regulacji zakazującej przyznawania uprawnionym ze świadectw użytkowych praw równoważnych z prawami przysługującymi im przed przekształceniem. Tym samym, brak jest normatywnych podstaw do uznania, że przekształcenie SKA w SPK może ograniczyć lub nawet pozbawić byłego akcjonariusza SKA nabytych już przez niego praw wynikających z posiadania świadectw użytkowych wydanych przez SKA. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że zysk przypadający na komplementariusza powinien być ustalony jako różnica pomiędzy całkowitym zyskiem SPK, a częścią zysku przypadającą na (i) pozostałych wspólników oraz (ii) podmiotów uprawnionych do udziału w zysku na podstawie świadectw użytkowych. Spółka ponownie podkreśliła, że zostanie komplementariuszem SPK, uprawnionym do części zysków z tytułu posiadania świadectw użytkowych będzie były akcjonariusz SKA, nieuczestniczący jako wspólnik w SPK (ale posiadający prawo do zysku w SPK w związku z posiadaniem świadectw użytkowych). Skarżąca, jako komplementariusz SPK będzie zobowiązany do opodatkowywania części dochodów generowanych z działalności SPK w oparciu o zasady, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p., czyli proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Na wielkość udziału w zysku Wnioskodawcy będzie miał bezpośredni wpływ wielkość udziału w zyskach, przysługująca posiadaczowi świadectw użytkowych. Skarżąca wskazała również, iż prawo posiadacza świadectw użytkowych, tj. FIZ. wydanych przez SKA, do uczestniczenia w dywidendzie tej spółki oraz podziale kwot likwidacyjnych będzie kontynuowane w niezmienionej postaci po przekształceniu SKA w SPK, na podstawie art. 553 ksh, zgodnie z którym, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 ksh). Wyjaśniła, że we wniosku wskazała, że w przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, sama zaś zasada kontynuacji jest jednym z elementów konstrukcyjnych pojęcia przekształcenia spółki. Wyjątków od powyższej zasady nie należy interpretować w sposób rozszerzający. Oznacza to, że jakiekolwiek ograniczenie zasady kontynuacji powinno mieć swą wyraźną podstawę prawną. Ograniczenia zasady kontynuacji zostały wprost wskazane przykładowo w art. 578 ksh. Przepis ten dotyczy unieważnienia z dniem przekształcenia dokumentów akcji wyemitowanych przez spółkę przekształcaną. W ksh zaś brak jest regulacji wskazujących, iż świadectwa użytkowe również tracą byt prawny na skutek przekształcenia spółki akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, jak również brak jest regulacji zakazującej przyznawania uprawnionym ze świadectw użytkowych praw równoważnych z prawami przysługującymi im przed przekształceniem. Wskazała, iż z samej istoty świadectw użytkowych wynika, że kalkulując prawo do udziału w zysku należy uwzględniać zysk przypadający nie tylko na wspólników SPK, ale również udział w zyskach przypisany do świadectw użytkowych, czyli w analizowanej sytuacji zysk przypadający FIZ, jako posiadacza świadectw użytkowych. Świadectwa użytkowe tym bowiem różnią się od akcji, że nie stanowią praw udziałowych, lecz mają charakter praw majątkowych, gdyż realizują majątkowy interes ich posiadaczy. Zatem przypadający na komplementariusza zysk powinien być ustalony jako różnica pomiędzy całkowitym zyskiem SPK, a częścią zysku przypadającą na pozostałych wspólników oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych.

4. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy u.p.d.o.f. tj. art. 1 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 § 1 ksh i wskazał, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe, do których zalicza się m.in. spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa są transparentne podatkowo. Minister Finansów wskazał, że dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretujący powołując się również na art. 5 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że przepis ten zawiera zasady ustalania przez wspólników spółek osobowych przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółkach. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że norma zawarta w tym przepisie odnosi się do sytuacji Spółki, która cały czas będzie wspólnikiem w spółce osobowej - najpierw w SKA, a po przekształceniu w SK. Omawiany przepis nie odnosi się natomiast do innych podmiotów, które wspólnikami nie są. Minister Finansów wskazał, że norma art. 5 u.p.d.o.p. nie odnosi się więc do Funduszu występującego jako posiadacza świadectw użytkowych. Wskazał, że w sytuacji opisanej we wniosku Fundusz będzie podmiotem trzecim w stosunku do spółki komandytowej oraz do jej wspólników. Przyjmując założenie, że będzie mu przysługiwało określone prawo do podziału zysku związanego z działalnością tej spółki, wskazał, iż nie będzie to prawo wynikające z uczestnictwa w tej spółce. Będzie to jedynie prawo obligacyjne uprawniające FIZ do wysuwania wobec spółki komandytowej określonego rodzaju roszczeń. Prawo to nie może natomiast wywierać wpływu na zasady opodatkowania wspólników spółki komandytowej, do których, w odróżnieniu od Funduszu, odnoszą się regulacje zawarte w art. 5 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że z przepisu art. 5 u.p.d.o.p. wynika, iż dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków niestanowiących kosztów podatkowych wynikających z prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Tak więc przychód podatkowy wspólnika SK powstaje w momencie, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione np. od realnej wypłaty określonej kwoty ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika. Na powyższe nie mogą mieć wpływu zasady faktycznego podziału (wypłaty) zysku ustalone przez wspólników na podstawie obowiązujących w tej materii przepisów KSH. Minister Finansów stwierdził, iż określając przychody wspólników z tytułu uczestnictwa w SK należy to czynić w oparciu o przepis art. 5 u.p.d.o.p. Przychód ten powstanie w momencie powstania przychodu na poziomie spółki komandytowej. Każdy ze wspólników, w tym Spółka, powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco, co może się wiązać również z koniecznością wpłat zaliczek w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób prawnych. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż faktyczny udział Spółki w zyskach SK przyznany na rzecz FIZ nie może wywrzeć skutku podatkowego na jej sytuację jako wspólnika SK, który musi ustalać przychód podatkowy zgodnie z opisanymi wyżej zasadami. Odróżnić bowiem należy prawo do udziału w zysku, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. od wynikających z umowy bądź statutu spółki albo z innych umów wierzytelności przysługujących wobec spółki innym podmiotom niebędącym wspólnikami takiej spółki, nawet wówczas, gdy mogą być podstawą roszczenia o wypłatę części zysku takiej spółki. A zatem Spółka powinna rozpoznawać przychody podatkowe z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. musi na bieżąco łączyć te przychody z własnymi przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe nie jest w żaden sposób uzależnione od otrzymania faktycznego przysporzenia ze spółki osobowej. Wystarczy sam fakt powstania przysporzenia w spółce osobowej, która nie może sama się rozliczać, gdyż jest podmiotem transparentnym na gruncie podatków dochodowych.

5. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 553 § 1 ksh polegające na uznaniu, że prawo posiadacza świadectw użytkowych do udziału w zysku nie może wywierać wpływu podatkowego na sytuację Spółki jako wspólnika SPK, tj. że wspólnicy SPK nie mogą w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględniać, iż faktyczna wypłata z zysku SPK będzie w części przeznaczona na rzecz podmiotu niebędącego wspólnikiem (tj. uprawnionego ze świadectw użytkowych). W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że z uwagi na istotę świadectw użytkowych, nie powinno budzić wątpliwości, że poziom zysków przypisany do świadectw użytkowych ma bezpośredni wpływ na udział w zysku wspólników. “Udział w zysku" przypadający na posiadacza świadectw użytkowych jest bowiem takim samym “udziałem w zysku" jak te, które przysługują wspólnikom SPK. Co więcej, powyższe nie prowadzi do powstania zobowiązania wspólników do wypłaty na rzecz posiadacza świadectw użytkowych. Jedynym zobowiązanym z tytułu dywidendy przypadającej na rzecz posiadacza świadectw użytkowy ch może być sama SPK, w momencie, w którym podjęła zostanie decyzja o wypłacie zysku. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego, jakoby wspólnicy SPK nie mogli w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględniać, iż faktyczna wypłata z zysku będzie w części przeznaczona na rzecz podmiotu niebędącego wspólnikiem. Według Spółki nieprawidłowa jest również przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia zdania drugiego art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów bowiem z przepisu tego wynika, iż prawa wspólników do udziału w zysku muszą wyczerpywać całość udziałów w zysku tej spółki. Co więcej, w ocenie Ministra Finansów nie jest dowodem wyłączającym “domyślne" założenie równych udziałów w zysku wynikające z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. prawo posiadacza świadectw użytkowych do udziału w zysku SPK, powstałej z przekształcenia SKA. Spółka nie zgodziła się z tym poglądem. Wskazała, że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania łub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku danego wspólnika. Tak więc pojęcie "wspólnika" w tym kontekście należy rozumieć szeroko, tj. jako podmiot partycypujący w: spółce niebędącej osobą prawną, we wspólnej własności, we wspólnym przedsięwzięciu, wspólnym posiadaniu czy wspólnym użytkowaniu rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji argumentacja Ministra Finansów jest chybiona i nie znajduje oparcia w brzmieniu u.p.d.o.p. Według Skarżącej, nie znajdują oparcia w przepisach twierdzenia Ministra Finansów, zgodnie z którymi umowa SPK określająca prawa udziałowe wspólników w szczególny sposób i przyznająca prawa do uczestnictwa w podziale zysku na rzecz, podmiotu trzeciego nie stanowi "przeciwnego dowodu" w stosunku do zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą prawa wspólników do udziału w zysku spółki są równe, zaś analiza przepisów z zakresu prawa spółek handlowych ma drugorzędne znaczenie w niniejszej sprawie. W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że odwołanie przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. do “udziału wspólnika w zysku" służy ustaleniu miernika, według którego należy przypisać danemu podmiotowi określoną wysokość przychodów generowanych przez spółkę osobową. Podział przychodów i kosztów SPK przypadający na Spółkę powinien być więc dokonany w takiej proporcji, w jakiej faktycznie partycypuje ona w zyskach SPK. Udział ten ustala się zaś w umowie SPK, która określać może udziały w zysku przypadające na wspólników i uprawnionych ze świadectw użytkowych, łącznie stanowiące 100% zysku SPK. W opinii Spółki, powyższe unormowanie warunkuje zatem ustalenie prawa do "udziału w zysku" SPK od kalkulacji dokonanej w oparciu o zysk przy padający na wspólników oraz zysk przypadający na podmioty uprawnione ze świadectw użytkowych. Reasumując, w ocenie Spółki, obliczając przypadający na nią udział w zysku SPK. o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. powinna uwzględnić fakt, że część zysku SPK będzie przypadała na podmiot uprawniony ze świadectw użytkowych i w efekcie ustalić ten udział jako różnicę pomiędzy całkowitym zyskiem SPK, a częścią zysku przypadającą na pozostałych wspólników oraz FIZ.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od prawnych w zakresie sposobu ustalania przychodu wspólnika z udziału w spółce komandytowej (przekształconej ze spółki komandytowo – akcyjnej) – nie naruszała przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości. Tym samym Sąd w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie.

8. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji przyjąć należy, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie sposobu opodatkowania przychodu wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowej (przekształconej ze spółki komandytowo-akcyjnej), w sytuacji gdy prawo do zysku spółki komandytowej przysługuje podmiotowi niebędącemu wspólnikiem tej spółki - posiadaczowi świadectw użytkowych wydanych przez spółkę komandytowo-akcyjną w zamian za umorzenie akcji. W ocenie Skarżącej przychód podatkowy wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowej powinien być kalkulowany z uwzględnieniem praw jakie przysługują posiadaczowi świadectw użytkowych. W opinii Skarżącej sytuacja posiadacza świadectw użytkowych i osiągania przez niego przychodu ze spółki osobowej jest: równa sytuacji wspólnika tej spółki, a zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. mają również zastosowanie do sytuacji wypłaty z zysku spółki osobowej na rzecz podmiotu trzeciego.

9. W opinii Organu podatkowego sposób wykładni przepisu art. 5 u.p.d.o.p., zaprezentowany przez Skarżącą, należy uznać za błędny. W ocenie Ministra Finansów nie może być mowy o stosowaniu do sytuacji podmiotu trzeciego (Funduszu) przepisu art. 5 ust. 1, który to przepis w zakresie opodatkowania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną reguluje wyłącznie sytuację wspólnika tego rodzaju spółki. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów.

10. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 tej ustawy sianowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż warunki zastosowania normy zawartej w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. - w zakresie opodatkowania przychodów ze spółek osobowych - nie ograniczają się tylko do posiadania bliżej nieokreślonego udziału w zyskach wypracowanych na poziomie spółki osobowej. Konieczne jest bowiem posiadanie statusu wspólnika spółki osobowej oraz posiadanie prawa do udziału w zysku (udział) tej spółki. Literalna wykładnia tego przepisu nie daje w tym zakresie podstaw do dowolnej interpretacji i wprost należy stosować sformułowanie, zgodnie z którym: "Przychody (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika ('...)". A zatem podmiot, który wspólnikiem nie jest - nie może zastosować się do tak sformułowanej normy prawnej. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 361 § 3 KSH, w którym ustawodawca wprost wskazał, iż posiadacz świadectwa użytkowego nie posiada żadnych praw udziałowych w spółce z wyjątkiem określonych w § 2 tego artykułu. Tak więc sytuacja posiadacza świadectw użytkowych znacząco różni się od pozycji wspólnika spółki/akcjonariusza. Tak samo odmienna będzie sytuacja podmiotu kontynuującego uprawnienia przysługujące z tytułu posiadanych świadectw użytkowych w stosunku do wspólnika spółki komandytowej.

11. W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż w przypadku osiągania przez opisany we wniosku Fundusz przychodów, o których mowa we wniosku zastosowanie do jego sytuacji nie znajdzie przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychody osiągane przez fundusz należy rozpoznawać na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy ze względu na brak możliwości zastosowania innego przepisu szczególnego. W sprawie niniejszej dodatkowo należy wskazać, iż Fundusz działający w formie prawnej funduszu inwestycyjnego zamkniętego objęty jest działaniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym to przepisem fundusze działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

12. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania prawotwórczej wykładni powyższych przepisów wskazujących na zrównanie praw wynikających z instrumentów finansów (uczestnictwo w podziale zysku) z ustaleniem przychodu po stronie wspólnika. W tej kwestii zasadne jest stanowisko, że norma zawarta w przepisie art. 5 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji podatnika, który cały czas będzie wspólnikiem w spółce osobowej - najpierw w SKA, a po przekształceniu w SK. Omawiany przepis nie odnosi się natomiast do innych podmiotów, które wspólnikami nie są. Art. 5 u.p.d.o.p. nie odnosi się więc do Funduszu występującego jako posiadacz świadectw użytkowych. W sytuacji opisanej we wniosku Fundusz będzie podmiotem trzecim w stosunku do spółki komandytowej oraz do jej wspólników. Przyjmując założenie, że będzie mu przysługiwało określone prawo do podziału zysku związanego z działalnością tej spółki, jasno należy wskazać, iż nie będzie to prawo wynikające z uczestnictwa w tej spółce. Będzie to jedynie prawo obligacyjne uprawniające Fundusz do wysuwania wobec spółki komandytowej określonego rodzaju roszczeń. Prawo to nie może natomiast wywierać wpływu na zasady opodatkowania wspólników spółki komandytowej, do których, w odróżnieniu od Funduszu, odnoszą się regulacje zawarte w art. 5 ww. ustawy. Ze względu na zakres wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa, a także treść pytania w nim zawartego; Minister Finansów a za nim Sąd oceniający legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia nie byli zobligowani do przedstawiania stanowiska odnośnie sposobu zaspokajania przysługujących Funduszowi roszczeń z tytułu posiadanych świadectw użytkowych, w tym także określania chwili zaspokojenia tych praw ściśle związanych z powyższymi instrumentami finansowymi.

13. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej dotyczących zasad kontynuacji uprawnień przysługujących Funduszowi jako byłemu akcjonariuszowi SKA w zakresie braku możliwości ograniczenia praw nabytych po przekształceniu SKA w SK wskazać należy, iż Sąd uznał stanowisko Skarżącej za błędne. Uzasadniając powyższe Skarżąca powołała się na wyrażoną w art. 553 § 1 K.s.h. zasadę kontynuacji praw, zgodnie z którą jego zdaniem, posiadacze świadectw użytkowych wyemitowanych przez SKA przed przekształceniem w SK w oparciu o art. 361 § 1 K.s.h. także po przekształceniu SKA w SK utrzymują prawo do uczestnictwa w zyskach SK oraz kwotach likwidacyjnych w wysokości wynikającej z umowy spółki. Zdaniem Skarżącej, po przekształceniu SKA w SK charakter świadectw użytkowych nie ulega zmianie. W dalszym ciągu stanowić będą one tytuł uczestnictwa w zysku lub podziale majątku spółki przekształconej (SK). Abstrahując od tego, iż kwestia ta dotyczyła w istocie sytuacji prawnej Funduszu a nie Skarżącej stwierdzić należy, iż Spółka w swym stanowisku pominęła treść art. 579 § 1 K.s.h., zgodnie z którym prawa i obowiązki wspólnika spółki przekształcanej, które nie są zgodne z przepisami ustawy o spółce przekształconej, wygasają z mocy prawa z dniem przekształcenia. Andrzej Kidyba w pkt 4 Komentarza aktualizowanego do art. 553 Kodeksu spółek handlowych (aplikacja Lex/2013) wskazał na warunkowy charakter zasady kontynuacji praw udziałowych stwierdzając, że nie do końca również słuszna jest teza, że wszystkie prawa członkowskie przechodzą na spółkę przekształconą, gdyż trzeba uwzględnić art. 579 § 1 k.s.h. (por. również K. Kopaczyńska-Pieczniak, Ustanie..., op. cit., s. 247 i n.). Specyfika spółek osobowych i kapitałowych nie pozwala często na przejście takich praw. Jednakże również przy przekształceniu spółki kapitałowej w kapitałową w ograniczonym zakresie przechodzą prawa i obowiązki wspólników. Nie przechodzą te, które nie są zgodne z przepisami ustawy o spółce przekształconej (por. art. 579 § 1 k.s.h.). Przykładowym prawem sprzecznym z przepisami o spółce akcyjnej jest przysługujące w spółce z o.o. prawo: indywidualnej kontroli (art. 212 k.s.h.), żądania wyłączenia wspólnika (art. 266 k.s.h.), podejmowania uchwał bez odbycia zgromadzenia wspólników (art. 227 k.s.h.) i inne. Z kolei przy przekształceniu spółki akcyjnej w z o.o. prawami sprzecznymi z przepisami o spółce z o.o. będą prawa dotyczące akcji jako papieru wartościowego, na przykład żądanie wydania nowej akcji za akcję uszkodzoną (art. 357 k.s.h.), także prawo do świadectw użytkowych, świadectw założycielskich i inne. Utrata praw może dotyczyć praw obligacyjnych i organizacyjnych, w tym udziałowych i przyznanych osobiście. Nie chodzi więc tylko o prawa, które regulują normy ius cogens, ale także te, które wynikają z umów lub statutów spółek (na przykład prawo powołania zarządu). Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, że prawo do świadectw użytkowych jest zgodne z przepisami K.s.h. o SKA, a mianowicie z art. 361 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 tej ustawy. Natomiast prawo to nie jest zgodne z przepisami K.s.h. o SK, albowiem przepisy regulujące ten rodzaj spółki osobowej nie przewidują tego rodzaju praw. Praw takich nie przewidują również przepisy o spółce jawnej, do której w sprawach nieuregulowanych odsyła art. 103 K.s.h. A zatem wbrew stanowisku Skarżącej -Fundusz nie będzie posiadał praw z tytułu świadectw użytkowych w SK, a jedynie roszczenie o uzyskanie stosownego wynagrodzenia w wyniku wygaśnięcia tych praw zgodnie z art. 579 § 2 K.s.h. Fundusz ten nie będzie również wspólnikiem SK, co wyraźnie wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Tym samym stanowisko Ministra Finansów, w te kwestii Sąd uznał za prawidłowe.

14. Reasumując podkreślić należy, że faktyczny udział w zyskach SK przyznany na rzecz Funduszu nie może wywrzeć skutku podatkowego na sytuację Skarżącej jako wspólnika SK, który musi ustalać przychód podatkowy zgodnie z opisanymi powyżej zasadami. Odróżnić bowiem należy "prawo do udziału w zysku", o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. od wynikających z umowy bądź statutu spółki albo z innych umów wierzytelności przysługujących wobec spółki innym podmiotom niebędącym wspólnikami takiej spółki, nawet wówczas, gdy mogą być podstawą roszczenia o wypłatę części zysku takiej spółki. W konsekwencji Skarżąca powinna rozpoznawać przychody podatkowe z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

15. W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę