Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 670/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 1,  art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 i 7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 125 par. 1, art. 139 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce A z siedzibą w E. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 2.592 zł.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 35.981,31 zł, wynikający z faktury nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej zakup prawa wieczystego użytkowania działki gruntu przy ul. "[...]" w E. o pow. 349 m2 wraz z prawem własności budynku mieszkalnego o powierzchni 200 m2. W konsekwencji w złożonej deklaracji VAT – 7 za październik 2007 r. Spółka wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 33.389 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż nabyty przez Spółkę budynek przy ul. "[...]" w E. od chwili zakupu wykorzystywany był do świadczenia usług wynajmu pomieszczeń na cele mieszkaniowe, co, w ocenie organu, potwierdzały następujące dowody:

- oświadczenia strony z dnia 30 stycznia i 1 lutego 2008r. (k. 45 – 46, I tom akt),

- zeznania Prezesa Zarządu Spółki – R.D. z dnia 28 sierpnia 2009r. (k. 35 – 37, II tom akt),

- zeznania H.D. z dnia 28 sierpnia 2009r. (k. 38-39 II tom akt),

- oględziny budynku przez pracowników organu (k. 112 -113, I tom akt),

- informacja z Urzędu Miasta, z której wynika, że w/w budynek jest budynkiem mieszkalnym (k. 64, II tom akt),

- zeznania zamieszkałych w sąsiedztwie nieruchomości K.O. i L.K. z dnia 5 marca 2008r. (k. 112-115, II tom akt),

- pisemne informacje dostawców mediów do w/w nieruchomości .

Tym samym organ I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, zgodnie z którymi nieruchomość została zakupiona z myślą o świadczeniu usług wynajmu na cele biurowe, na dowód czego przedłożono zawartą z firmą B z Rosji umowę najmu lokalu biurowego z dnia 1 lutego 2008r. (k. 12-13, II tom akt) i aneks do tej umowy z dnia 7 stycznia 2010r. (k. 126, II tom akt).

Z uwagi na fakt, iż usługi wynajmu pomieszczeń na cele mieszkaniowe zostały zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), organ stwierdził iż, nieruchomość nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej zakupem. Uwzględniając powyższe, decyzją z dnia "[...]" określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2007 r. w wysokości 2.592 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Odnosząc się do argumentacji strony, organ odwoławczy wskazał, że poza sporem w sprawie pozostawał fakt, iż budynek położony przy ul. "[...]" w E. był od momentu zakupu w październiku 2007 r., jak i później, wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkalne. W ocenie organu potwierdziły to zarówno strona, jak i H.D., która wynajmowała pomieszczenia w budynku. Prezes Zarządu Spółki – R.D. do protokołu z dnia 28 sierpnia 2009 r. zeznał bowiem, iż jedyną osobą wynajmującą pomieszczenia w budynku jest jego matka – H.D. Przyznał również, że nie zamieszczał żadnych ogłoszeń o ofercie wynajmu pomieszczeń w budynku. Również przesłuchana w charakterze świadka H.D. zeznała, iż nie ma innych poza nią użytkowników budynku. Zatem, jak wskazał organ, przez okres ponad 2 lat od momentu zakupu nieruchomość nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, iż H.D. zamieszkiwała w budynku zarówno przed datą zakupu nieruchomości, jak i po tej dacie. Powyższe potwierdziła również mieszkająca w sąsiedztwie budynku L.K., która zeznała, iż H.D. zamieszkuje budynek wraz z mężem i synem od 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że po nabyciu przedmiotowej nieruchomości Spółka w dalszym ciągu wykorzystywała jako siedzibę swojej działalności pomieszczenia wynajmowane od Spółki C przy ul. "[...]" w E.

Ponadto, jak wskazał organ, ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień strony z dnia 30 czerwca 2009 r. i 30 marca 2010 r. wynikało, że zawarta z firmą B z Rosji umowa najmu lokalu biurowego z dnia 1 lutego 2008 r. nie była realizowana do stycznia 2010 r.. Podatnik wskazał bowiem, że firma rosyjska dopiero od stycznia 2010 r. rozpoczęła działalność w siedzibie przy ul. "[...]", w związku z czym w dniu 7 stycznia 2010 r. sporządzono aneks do umowy, w którym zwiększono liczbę oddanych w najem pomieszczeń o pomieszczenia biurowe na II piętrze. Ponadto organ I instancji ustalił, że do 8 kwietnia 2010 r. firma B nie figurowała w Rejestrze Przedstawicielstw Przedsiębiorców Zagranicznych prowadzonym przez Ministra Gospodarki.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone w toku postępowania dowody wskazywały jednoznacznie, iż budynek w dacie zakupu nie służył do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji uznał, że stronie w październiku 2007 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej zakup tej nieruchomości. Zdaniem organu, odrębną kwestią był natomiast sposób wykorzystania nieruchomości od 2010 r. Powyższe pozostawało jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznając, że organ I instancji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. W kwestii zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań przedstawiciela firmy B – T.S., wskazał, że przed organem I instancji nie został złożony odpowiedni wniosek dowodowy, a materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do faktu niewykorzystywania budynku do działalności opodatkowanej. Ponadto, zdaniem organu, przesłuchanie świadka na okoliczność realizowania umowy zawartej z firmą B od stycznia 2010 r. nie miałoby wpływu na określenie podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

W odniesieniu do powołanego przez stronę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r., C-439-440/04, organ odwoławczy stwierdził, iż zapadło ono w odmiennym stanie faktycznym. Organ I instancji nie zarzucił podatnikowi uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej. W związku z powyższym, nie ciążył na nim obowiązek wykazania, iż strona brała udział w karuzeli podatkowej lub innego rodzaju oszustwie.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 121, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z Zał. nr 4 poz. 4 do tej ustawy.

W uzasadnieniu Spółka zakwestionowała przeprowadzoną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Z uzasadnienia decyzji wynikało bowiem, że organy wysnuły wniosek, iż nieruchomość została nabyta na cele mieszkaniowe, a nie na cele komercyjne, m.in. na podstawie oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki. Tymczasem, w ocenie strony, w oświadczeniu tym Prezes Zarządu stwierdził wyraźnie, że powodem nabycia nieruchomości miał być jej wynajem na cele biurowe dla przedstawicielstw kontrahentów zagranicznych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wskazała, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań osoby działającej w imieniu Spółki B – T.S., pomimo że jej zeznania niewątpliwie rzutowałyby na treść wydanej decyzji. Organ nie skorzystał z możliwości przesłuchania świadka w drodze pomocy prawnej, a nawet nie próbował doręczyć mu zawiadomienia o toczącym się postępowaniu na adres wynikający z umowy najmu. W ocenie strony, ujemna ocena dowodów, motywowana tylko tym, że pochodzą one od osoby zamieszkałej za granicą, nie mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zeznań świadków: L.K. oraz K.O., a także informacji dostawców mediów do budynku, skarżąca podniosła, że nie sposób wywieść z nich wniosków potwierdzających tezę o niekomercyjnym wykorzystywaniu nieruchomości. Ponadto zeznania L.K. odnoszą się do okresu 2005 – 2007, a więc do czasu, gdy Spółka nie była jeszcze właścicielem nieruchomości.

Zdaniem skarżącej, bez znaczenia dla okoliczności zawarcia umowy i jej obowiązywania jest fakt, że kontrahent zagraniczny nie figuruje w Rejestrze Przedstawicielstw Przedsiębiorców Zagranicznych prowadzonym przez Ministra Gospodarki. Zawierając umowę najmu, Spółka działała w duchu zaufania do swojego zagranicznego partnera. Nie może zatem ponosić negatywnych konsekwencji niedopełnienia przez niego wymaganego prawem zgłoszenia.

W ocenie strony, organ odwoławczy nie uzasadnił w należyty sposób zajętego stanowiska, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W świetle akt sprawy nieuprawnione było stwierdzenie organu, że poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż nieruchomość była od momentu zakupu wykorzystywana wyłącznie na cele mieszkaniowe. Gdyby bowiem, tak jak organ, przyjąć to twierdzenie za udowodnione, niniejsze postępowanie stałoby się zbędne.

Strona podniosła również, że postępowanie kontrolne w sprawie prowadzone było ponad 2 lata, co uzasadniało zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 439-440/04, w świetle którego bezwzględna nieważność leżącej u podstaw danego zdarzenia czynności prawnej uprawnia do pozbawienia podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy podatnik wiedział lub, przyjmując rozsądnie, powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w "karuzeli podatkowej" lub innego rodzaju oszustwie w zakresie podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w postanowieniu z dnia "[...]" jako przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie szczególnie skomplikowanego charakteru sprawy. Jednocześnie uznał, że naruszenie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem.

W rozpoznawanej Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc październik 2007 r. o podatek naliczony wynikający z faktury nr "[...]" dokumentującej nabycie budynku mieszkalnego wraz prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Przybliżenie ram prawnych, w jakich zawierała się sytuacja rozważana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jest niezbędne dla dokonania oceny czy rozstrzygnięci sprawy podatkowej było prawidłowe z punktu widzenia wskazanych na wstępie kryteriów sprawowanej przez Sąd kontroli. Zakreślenie ram prawnych pozwala przede wszystkim ocenić czy dokonane zostały wystarczające i prawidłowe ustalenia faktyczne.

W obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie o VAT w art. 15 ust. 1 określono zakres podmiotowy ustawy definiując, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy są spełnione określone warunki: odliczenia podatku naliczonego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz istnieje związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, istotne znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Do podstawowego kanonu wiedzy na temat podatku od towarów i usług należy konstatacja, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, nie może ono być w związku z tym traktowane jako przywilej podatnika czy szczególne uprawnienie, które uzyskuje się tylko w określonych warunkach. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Istotą podatku od towarów i usług jest bowiem obciążenie nim konsumpcji towarów i usług. To konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, transakcje podmiotów gospodarczych są natomiast opodatkowane "tymczasowo" z zapewnieniem, poprzez mechanizm odliczania podatku naliczonego, neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku. Trafnie zatem, w zaskarżonej decyzji (str.6) organ odwoławczy odwołał się do zasady neutralności podatku od towarów i usług, zwracając przy tym uwagę na ten aspekt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zasada neutralności wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych a wskazane przez organ dowody (str. 7 i 8 decyzji) wskazują jednoznacznie, iż budynek w miesiącu zakupu tj. w październiku 2007r. nie służył do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu

W ocenie Sądu organ odwoławczy miał podstawy do tego, by stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał za bezsporne uznać, iż budynek położony przy ul. "[...]" w E. od chwili zakupu w październiku 2007r. do stycznia 2010 r. był wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkalne. Prezes Zarządu Spółki A podał bowiem do protokołu sporządzonego w dniu 28 sierpnia 2009r., że jedyną osobą wynajmującą pomieszczenia w ww. budynku jest jego matka H.D.. Również H.D. zeznała w dniu 28 sierpnia 2009 r., że jest jedynym użytkownikiem tego budynku. Fakt zamieszkiwania przez nią w tym budynku potwierdzony został również innymi dowodami, w tym zeznaniami świadka L.K. mieszkającej w sąsiedztwie. Przyjęta bezsporność miała więc swe źródło właśnie w przyznaniu przez Prezesa Zarządu faktów zakresie faktycznego wykorzystywania zakupionego budynku do stycznia 2010 r.

Organ odwoławczy słusznie uznał zasadność argumentu strony, że z zeznań L.K. i K.O. nie można wywieść wniosku o wykorzystywaniu bądź nie wykorzystywaniu spornego budynku na cele działalności opodatkowanej, podkreślił jednak, że zeznania te wskazują na fakt wykorzystywania tej nieruchomości na cele mieszkalne przez H.D. i M.S. stanowiąc dowód posiłkowy, potwierdzający prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Na tle dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń nie można mieć wątpliwości, iż z zeznań wyżej wymienionych świadków organ ten nie wywodził wniosków, co do tego, że budynek przy ul. "[...]" nie był wykorzystywany do wykonywania przez skarżącą Spółkę czynności opodatkowanych. Dowody te posłużyły jedynie potwierdzeniu faktu zamieszkiwania w tym budynku przez H.D. na podstawie umowy najmu, a więc świadczenia przez skarżąca usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W decyzjach obu instancji nie można dopatrzyć się ustaleń ani wniosków wskazujących na to, że organy zakwestionowały ważność umowy sprzedaży nieruchomości a także ustaliły uczestnictwo strony w "karuzeli podatkowej". Zebrany materiał dowodowy wskazuje wprawdzie na dosyć skomplikowane posunięcia związane z transakcją nabycia nieruchomości (m.in. zaciągnięcie przez Spółkę pożyczki na zakup nieruchomości od J.K. będącej babcią Prezesa Zarządu, a zarazem wspólniczką w sprzedającej nieruchomość Spółce D, której to Spółce D pozyskane ze sprzedaży środki miały pozwolić na sfinansowanie remontu i modernizacji budynku przed jego sprzedażą a następnie umożliwić wystąpienie o zwrot podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi z tym remontem). Organ pierwszej instancji drobiazgowo zbadał okoliczności towarzyszące nabyciu spornej nieruchomości, jednakże materiał ten nie posłużył sformułowaniu wniosku o nadużyciu prawa czy też zakwestionowaniu dojścia do skutku sprzedaży budynku przy ul. "[...]". W związku z tym, powtórzenie w skardze zarzutu podniesionego już wcześniej w odwołaniu, jakoby bez dostatecznych dowodów przyjęto, iż Spółka A uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, jest całkowicie bezzasadne. Organ odwoławczy wyjaśnił tę kwestię w zaskarżonej decyzji na str.12 i 13. W tym kontekście, niezrozumiałym pozostaje powoływanie się przez skarżącą na wyrok TS w sprawach C-439-440/04.

Organ odwoławczy uznał, iż sposób wykorzystywania budynku od 2010 r. nie ma znaczenia z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygania. Organ ten podkreślał, iż o uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego decyduje faktyczny związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi, w związku z czym, podnoszony przez stronę argument, że nabytą nieruchomość zamierzała przeznaczyć dla celów działalności opodatkowanej w związku z realizacją umowy z rosyjską firmą w 2010 r. jest niewystarczający do skorzystania z prawa do odliczenia w październiku 2007r., podobnie jak niewystarczającym jest podpisanie w lutym 2008r. umowy wynajmu z tą firmą bez jej faktycznej realizacji.

Oceniając stanowisko organu w tym zakresie, rozstrzygnąć należało kwestię, jakie znaczenie ma istnienie po stronie podatnika zamiaru wykorzystywania nabytego towaru do czynności opodatkowanych w sytuacji, gdy zamiar ten pozostaje niezrealizowany przez znaczny czas po dokonanym zakupie. Zauważyć przy tym trzeba, że istnienie zamiaru określonego wykorzystania towaru trudne jest do zweryfikowania, jeśli nie jest on uzewnętrzniony w sposób niebudzący wątpliwości.

W toku postępowania Prezes Zarządu skarżącej Spółki wyjaśniał, że nabyła ona nieruchomość w związku z zamiarem wykorzystywania jej dla czynności opodatkowanych tj. w celu wynajmu pomieszczeń na cele biurowe dla rosyjskiego kontrahenta. Przedstawiono organowi pierwszej instancji umowę najmu zawartą w dniu 1 lutego 2008r. pomiędzy Spółką a firmą B z K. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń, a w szczególności z pisemnych wyjaśnień udzielonych przez stronę w piśmie z dnia 30 czerwca 2009r. i z dnia 30 marca 2010r. wynikało, że umowa ta do stycznia 2010r. nie była realizowana i dopiero od stycznia 2010 r. rosyjska firma rozpoczęła działalność w budynku wynajętym od skarżącej, w związku z czym w dniu 7 stycznia 2010 r. sporządzono aneks do umowy najmu z dnia 1 lutego 2008 r., w którym zwiększeniu uległa ilość oddanych w najem pomieszczeń..

Powyższe okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że do stycznia 2010r. skarżąca nie wynajmowała pomieszczeń w nabytym budynku żadnemu podmiotowi poza H.D.

Zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.S. trafnie został w tej sytuacji uznany przez organ odwoławczy za niezasadny. Organ ten nie negował bowiem faktu zawarcia w lutym 2008r. umowy najmu z rosyjską firmą, nie kwestionowano również sporządzenia aneksu do tej umowy ani też faktu rozpoczęcia realizacji umowy w styczniu 2010 r. Wprawdzie w ustaleniach faktycznych przyjęto na podstawie Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorców Zagranicznych prowadzonego przez Ministra Gospodarki, że firma B do dnia 8 kwietnia 2010 r. nie figurowała w tym rejestrze. Lecz ta okoliczność nie ma istotnego znaczenia, na co zresztą trafnie zwraca uwagę strona w złożonej skardze. Kwestia bowiem czy rosyjska firma wynajmuje pomieszczenia w celu prowadzenia w nich Przedstawicielstwa czy też w innych celach miałaby znaczenie w sytuacji, gdyby zaistniała potrzeba rozważania czy pomieszczenia nie są wynajmowane rosyjskiej firmie na cele mieszkalne. W sytuacji zaś, gdy, za mający decydujące znaczenie, organ uznał fakt niewykorzystywania do czynności opodatkowanych nabytego budynku przez ponad dwa lata po zakupie, kwestia sposobu wykorzystania budynku poczynając od stycznia 2010r. faktycznie przekracza ramy przeprowadzonego postępowania.

Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą niewątpliwie należy oceniać przede wszystkim w oparciu o cel, w jakim zakupiono towary i usługi. Jeśli cel związany był z prowadzeniem opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej, prawo do odliczenia podatnikowi powinno przysługiwać.

Zauważyć należy, że w zakresie związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną Trybunał Sprawiedliwości UE (poprzednio ETS) wypowiadał się wielokrotnie, przy czym stanowisko Trybunału nie jest do końca konsekwentne, na co trafnie zwracają uwagę autorzy Komentarza VAT A.Bartosiewicz i R.Kubacki (Komentarz VAT 2 Wydanie Warszawa Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., str. 665 do 668). Komentatorzy ci dostrzegają, że stanowisko Trybunału w tej kwestii jest mniej lub bardziej restrykcyjne, co można tłumaczyć tym, że wypowiedzi Trybunału formułowane są na użytek konkretnej sprawy. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem z jednej strony, że związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi powinien być nie tylko bezpośredni, ale i niezwłoczny ( np. wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94 BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise, w którym TS opowiedział się za związkiem bezpośrednim i niezwłocznym z transakcjami opodatkowanymi czy wyrok z dnia 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v.Commissioners of Customs & Excise, gdzie sformułowano podobną tezę, ale jednocześnie wywiedziono, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. S Stwierdzono też, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku.

Z kolei w wyroku z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C - 32/03 I/S Fini H v. Skatteministeriet Trybunał powtórzył w pkt 26 tezę, że "aby podatnikowi zostało przyznane prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT oraz aby określić zakres tego prawa niezbędne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku między daną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą ilością transakcji objętych podatkiem należnym warunkujących powstanie prawa do odliczenia a jednocześnie stwierdził, że podmiot, który zaprzestał działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego art.( art.4 ust.1-3 VI Dyrektywy) i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.".

Przytoczenie tylko niektórych orzeczeń Trybunału, które zapadły w okresie obowiązywania VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977, s. 1; powoływanej dotychczas i dalej jako VI Dyrektywa), ale wciąż zachowują aktualność z uwagi na niezmienione zasadnicze reguły w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego, prowadzi do wniosku, że dla oceny związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną niezbędna jest wnikliwa analiza konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie, chodzi bowiem zawsze o stan faktyczny, który powinien być oceniany zgodnie z okolicznościami danego przypadku.

W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że należy w takim przypadku - w momencie dokonania zakupu - przyjąć domniemanie wykorzystania nabytego towaru lub usługi do opodatkowanej działalności gospodarczej. Podatnikom przysługuje bowiem prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT bez względu na termin wykonania transakcji podlegających opodatkowaniu (tak: J.Martini w: Dyrektywa VAT 2006/112/ WE pod red. J.Martini wyd. UNIMEX Oficyna Wydawnicza Wrocław 2008, str.692). Autor ten powołał się na wyrok TS w sprawie 268/83 Rompelman, w którym uznano, że zadeklarowany zamiar wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej stanowi wystarczającą podstawę, aby uznać, że zachodzi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jako zasadę przyjmuje się zatem, w myśl tej koncepcji, wskazanie jedynie celu zakupu jako wystarczające dla przyjęcia, iż zakup ma związek z opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością gospodarczą. Nie pozbawia to organów podatkowych prawa do późniejszej weryfikacji czy rzeczywiście wykorzystanie zakupów zgodne było z deklarowanym celem. Pogląd ten wpisuje się w najbardziej liberalny nurt orzecznictwa TS, które jak już wcześniej wspomniano nie jest w omawianym zakresie konsekwentne.

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie zauważa, że samo zadeklarowanie celu nabycia jako mającego związek z czynnościami opodatkowanymi, które zostaną wykonane w przyszłości, może okazać się niewystarczające do tego by przyjmować istnienie tego związku. Zazwyczaj zresztą dokonując określonych zakupów podatnik w żaden sposób nie deklaruje celu tego zakupu. Niekiedy cel ten jest zupełnie oczywisty biorąc pod uwagę rodzaj nabytego towaru czy usługi przy uwzględnieniu rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika (np. zakup mąki przez zakład produkujący pieczywo).Niekiedy jednak, związek ten nie wynika z obiektywnych okoliczności, jest mniej oczywisty i może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe w razie, gdy powstaje wątpliwość, co do związku z prowadzoną działalnością gospodarcza.

W wyroku z dnia 11 lipca 1991 r. wydanym w sprawie C-97/90 (LEX nr 83915)Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że warunkiem niezbędnym do zastosowania przepisu art.20(2) VI Dyrektywy, (który dotyczy korekt wstępnych odliczeń podatku VAT związanych ze środkami trwałymi) jest nabycie środków trwałych przez osobę działającą w charakterze podatnika i przeznaczenie tych środków trwałych na działalność gospodarczą w rozumieniu art.4 VI Dyrektywy. Jednakże, według TS, w tym przypadku niezwłoczne wykorzystanie towarów do celów dostaw opodatkowanych lub zwolnionych nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania tego przepisu. Jednocześnie Trybunał wyraził pogląd, że rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku podatnik nabył towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art.4, zależy od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym właściwości (rodzaju) nabytych towarów oraz okresu między ich nabyciem i użytkowaniem do celów działalności gospodarczej.

Ostatnio wymieniony pogląd TS w ocenie Sądu stanowi w pewnym sensie wypadkową orzecznictwa TS w omawianej kwestii i pozwala przyjąć określone założenia dla zbadania konkretnego przypadku. Wynika z niego, co było w istocie brane pod uwagę także w innych orzeczeniach Trybunału, chociaż nie zawsze wyrażane wprost, iż ad casum oceniać należy istnienie omawianego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności dla oceny możliwości dokonania odliczenia niezbędne jest zbadanie okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (usługi), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a obiektywne okoliczności powinny świadczyć o tym, że zakup ten dokonany został właśnie w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Innymi słowy zamiar wykorzystywania zakupionych towarów czy usług do wykonywania czynności opodatkowanych powinien zamanifestować się w sposób na tyle konkretny, że usunie wątpliwości, co do celu nabycia.

Odnosząc te rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy nie sposób nie dostrzec, że organ odwoławczy zastosował regułę, jaka wynika właśnie z wyroku w sprawie C-97/90, co uznać należy za działanie prawidłowe. Istnienie umowy najmu w sytuacji jej niewykonywania przez długi czas nie mogło być potraktowane jako wykonywanie czynności opodatkowanych ani nawet czynności przygotowawczych. Podkreślić trzeba, że mimo planów wynajęcia firmie rosyjskiej lokalu mieszkalnego na cele inne niż mieszkalne przez okres prawie 2 lat był on wykorzystywany przez skarżącą jedynie w celu świadczenia usług zwolnionych od VAT i ten cel bliższy przesądził o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości.

Na marginesie należy wskazać, że art. 91 ust.7 i 7a ustawy o VAT umożliwia podatnikowi dokonanie korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik mający prawo do odliczenia nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych służące mu do celów działalności zwolnionej, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia części podatku. Dokonywanie korekty jest możliwe w tym przypadku tylko w sytuacji zaistnienia przesłanek wymienionych w tych przepisach i na zasadach w nich określonych.

Możliwość stosowania korekty podatku naliczonego, zgodnie z regulacją zawartą w polskiej ustawie o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TS. I tak w sprawie C-97/90, orzeczenie z 11.7.1991 r., Lennartz v. Finanzamt München III TS wskazał, że w przypadku, gdy podatnik mający prawo do odliczenia nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych służące mu do celów działalności zwolnionej, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia części podatku. Wskazano jednak, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy nastąpiło to przed zakończeniem okresu korekty (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), zaś korekta (wykazanie odliczeń) może dotyczyć jedynie okresu pozostałego do końca okresu korekty.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 30 marca 2006r w sprawie C-184/04. Uusikaupunki ( LEX nr 174397) Trybunał podkreślił, że w sytuacji, gdy środek trwały pierwotnie był przeznaczony na działalność zwolnioną od podatku (a odliczenia były wówczas wyłączone), zaś później (w okresie korekty) zostaje przeznaczony na cele działalności opodatkowanej, podatek naliczony od nabycia tego środka trwałego może podlegać korekcie, (co będzie prowadzić do odliczenia części podatku przypadającego na pozostałe lata korekty). W pkt 30 wskazano mianowicie, że: Mimo, iż zarówno art. 20, jak i art. 5 i 6 zgodnie ze swoim brzmieniem, co do zasady znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy towar, którego wykorzystanie skutkuje powstaniem prawa do odliczenia jest następnie przeznaczony do wykorzystania, z którym nie wiąże się prawo do odliczenia i mimo, że oba te mechanizmy mają w tej sytuacji taki sam skutek gospodarczy, (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 90), to jednak nie dzieje się tak w sytuacji odwrotnej, jaka zachodzi w postępowaniu przed sądem krajowym, gdy towar, którego wykorzystanie nie powoduje powstania prawa do odliczenia, jest następnie wykorzystywany w celach, które uzasadniają powstanie prawa do odliczenia. W istocie prawo do dokonania korekty odliczeń z korzyścią dla podatnika, które ma znaczenie w drugiej z tych sytuacji, może być wywodzone wyłącznie z art. 20 szóstej dyrektywy a nie z art. 5 i 6 dyrektywy. W takich przypadkach konieczne jest zatem stosowanie art. 20 dyrektywy, niezależnie od stosowania w prawie krajowym art. 5 i 6 szóstej dyrektywy."

Reasumując, należy jeszcze raz podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z faktem wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnieje bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. A zatem jeśli wykonywane przez podatnika czynności objęte są zwolnieniem przedmiotowym, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wówczas podmiotowi będącemu podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, albowiem z racji zwolnienia dokonywane przez podatnika czynności nie są opodatkowane podatkiem VAT.

Powyższe rozumienie przepisów VATU nie pozostaje przy tym w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie Rady (art. 17), Dyrektywie 2006/112/WE (art. 168 i nast.). Zasada neutralności podatku VAT, oznacza bowiem, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, o ile jest to działalność opodatkowana. Taka możliwość w przepisach ustawy o VAT jest przewidziana.

Przechodząc do kolejnego zarzutu strony należy zauważyć, iż zarzucając naruszenie przez organy art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4 poz.4 do tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, strona skarżąca wyjaśniła, że ów błąd polegać miał na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy "wypełnia dyspozycję tegoż przepisu, tzn., że wynajem lub dzierżawa nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe zwolniony jest od podatku VAT.".

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe w wydanych decyzjach art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, pod pozycją 4 zostały wymienione usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe objęte symbolem PKWiU ex 70.20.11. Wskazać należy, że użycie przez ustawodawcę "ex" przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny, stwierdzić należy, iż świadczone na rzecz H.D. usługi najmu pomieszczeń mieszkalnych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.20.11, a podana klasyfikacja jest prawidłowa, w związku z czym, jako wymienione w poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organy podatkowe odwołały się do literalnego brzmienia art.43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT nie dokonując jego wykładni. Wykładnia ta nie była zresztą konieczna, gdyż treść tego przepisu jest oczywista (na temat tej oczywistości NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. w sprawie I FSK 1905/09). W świetle trudnego do zakwestionowania ustalenia, że pomieszczenia w zakupionym budynku mieszkalnym wykorzystywane były do stycznia 2010 r. wyłącznie do świadczenia usług najmu na cele mieszkalne, zarzut błędnego zastosowania art.43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za chybiony. Ponieważ wyżej wskazane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, to w sytuacji wykorzystywania tych towarów lub usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, nie istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tego towaru. Sytuacja podatnika zwolnionego od podatku przypomina bowiem sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego przez siebie towaru lub usługi także płaci podatek, którego nie może odliczyć [podobnie: Komentarz do art. 88, teza 34 A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz, (...) 2007 r., s. 782].

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.187§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że rosyjska firma B nie podpisała umowy o wynajem pomieszczeń na cele biurowe i pomieszczeń tych na wskazane cele nie wykorzystywała należy zauważyć, że jak już wcześniej wspomniano faktu podpisania tej umowy i aneksu do niej organ odwoławczy nie kwestionował, przyjął natomiast, kierując się w tym zakresie w szczególności wyjaśnieniami R.D. Prezesa Zarządu, że umowa ta przynajmniej do sierpnia 2009 r. nie była realizowana.

Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach i bynajmniej nie jest zobligowany do uznania za trafne i prawidłowe wszystkich wniosków, jakie organ pierwszej instancji wysnuł ze zgromadzonego materiału dowodowego. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż organ odwoławczy, w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji nie zakwestionował istnienia umowy z firma rosyjską ani tego, że Spółka miała zamiar wykorzystywać budynek do zrealizowania tej umowy. Nie dopatrzył się jednak bezpośredniego związku zakupu nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi wykonanymi przez podatnika akcentując zwłaszcza długi okres niewykorzystywania budynku do deklarowanych celów.

W związku z zarzutami skargi wskazującymi na wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, które to wadliwości doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych, Sąd poddał szczegółowej analizie dokonane w sprawie ustalenia.

Zawarte w odwołaniu, a powtórzone w skardze, ogólne uwagi na temat zasad prowadzenia postępowania podatkowego są niewątpliwie trafne, co zresztą zostało przyznane w zaskarżonej decyzji. Brak jednak podstaw, co wcześniej zostało wykazane, do postawienia organowi odwoławczemu zarzutu, że nie respektował tych zasad. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie prowadzi do wniosku, że dokonane przez organ odwoławczy ustalenia są dowolne i poczynione w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy nie poddawał w wątpliwość faktu zawarcia przez stronę umowy najmu z rosyjską firmą. Swe ustalenia w tej części oparł na twierdzeniach strony, że mimo zawarcia tej umowy, nie była ona realizowana z przyczyn leżących po stronie kontrahenta rosyjskiego. Stan nierealizowania umowy trwał co najmniej do czasu, gdy wypowiadał się na ten temat Prezes Zarządu Spółki. Organ odwoławczy miał na uwadze także to, że dnia 7 stycznia 2010 r. został przyjęty przez strony nierealizowanej umowy najmu aneks do tej umowy. Jednakże w ocenie organu także ów aneks do umowy nie miał wpływu na ocenę wcześniejszych zdarzeń.

Niewątpliwie trafny jest natomiast zarzut, co do naruszenia przez organy art.125 §1 i 139 §1 Ordynacji podatkowej. Przyznał to zresztą organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, chociaż tylko w odniesieniu do art.139 §1 Ordynacji. Analiza toku postępowania przed organem pierwszej instancji wskazuje jednoznacznie, że organ ten bez uzasadnionej potrzeby przedłużał postępowanie. Przewlekłość ta wskazuje na uchybienie także wymogom wynikającym z art.125 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje organy podatkowe do szybkiego i wnikliwego działania w sprawie przy zastosowaniu najprostszych środków. Nieuzasadniona przewlekłość postępowania mogła wywołać u podatnika brak zaufania do organu podatkowego stanowiąc tym samym naruszenie art.121 §1 Ordynacji. Jednakże naruszenia te pozostają bez wpływu na wynik sprawy a mogą mieć znaczenie, co przyznał organ odwoławczy, dla określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za październik 2007r.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organ odwoławczy uchybił przepisowi art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z faktu, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja organu pierwszej instancji nie można wywodzić, iż organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom i dowodom przedstawionym przez stronę a przy tym nie uzasadnił należycie swego stanowiska. Organ ten opierał się bowiem na zgromadzonym przed organem pierwszej instancji materiale dowodowym, nie powtórzył jednak argumentacji organu pierwszej instancji dokonując własnej oceny materiału dowodowego, a ta nie podważała twierdzeń strony ani przedstawionych przez nią dowodów. Organ odwoławczy skupił się bowiem na kwestii faktycznego związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi, co nie doprowadziło jednak do konkluzji odmiennych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za październik 2007r.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a..