Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1919/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 636/14 w sprawie ze skargi Spółki A w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Spółki A w [...] kwotę 4000 (cztery tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 9 września 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 636/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę Spółki A z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i października 2008 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że wobec skarżącej spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego (293 450 litrów) zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanych źródeł. Nabycie paliwa było bowiem udokumentowane fakturami VAT, na których w miejscu określenia sprzedawcy wpisane były nazwy PHU [...] D. P. lub B. Sp. z o.o., zaś z zebranych dowodów wynikało, że działalność tych podmiotów polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym te podmioty nie dysponowały. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2011 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r. (w wysokości [...] zł), kwiecień 2008 r. (w wysokości [...] zł), maj 2008 r. (w wysokości [...] zł), lipiec 2008 r. (w wysokości [...] zł), sierpień 2008 r. (w wysokości [...] zł), wrzesień 2008 r. (w wysokości [...] zł) i październik 2008 r. (w wysokości [...] zł) - z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż PHU [...] D. P. i B. Sp. z o.o. wystawiały tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego organ uznał, że skarżąca spółka nie dokonywała zakupu paliwa od tych podmiotów, lecz z innych nieustalonych źródeł. Z zeznania prezesa skarżącej spółki wynika, że nigdy nie sprawdzał czy kontrahenci mają koncesję na handel paliwem, nie interesował się tym, kto ma zapłacić podatek oraz czy podatek akcyzowy i podatek VAT od zakupionego paliwa były zapłacone na wcześniejszych etapach obrotu, zaś przy każdej dostawie zawsze płacił gotówką, nie wiedział jakimi samochodami było przewożone paliwo, nie zwracał uwagi na numery rejestracyjne, nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących dostaw paliwa, przekazując podczas przesłuchana ogólnikowe informacje, zasłaniając się niepamięcią lub niewiedzą. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy nie było możliwe ustalenie kto faktycznie dokonał sprzedaży oleju napędowego. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podkreślając przy tym, że czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w tej sprawie było - zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - nabycie przez podatnika oleju napędowego, od którego należny podatek nie został zapłacony.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia tego rozstrzygnięcia.

Powołując się na treść art. 62 ustawy podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że paliwo silnikowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy wynika, że czynnością objętą opodatkowaniem akcyzą jest sprzedaż towarów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym jako sprzedaż uznaje się w tym przypadku również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył, że każdy z podmiotów obowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego (producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni) zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Dopiero wykazanie, że należny podatek akcyzowy został już określony lub zadeklarowany zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca spółka nabyła olej napędowy i zużyła go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co ustawodawca uznał za czynność sprzedaży, podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego na rzecz skarżącej nie były B. Sp. z o.o. i PHU [...] D. P., którzy byli jedynie wystawcami faktur. Spółka nie wskazała faktycznego źródła pochodzenie oleju napędowego, ani nie wskazała dowodów umożliwiających organom podatkowym ustalenie źródła pochodzenia tego oleju, a w konsekwencji - ustalenia faktu zadeklarowania lub określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem.

Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym prezentowaną w orzecznictwie tezę, że z art. 122 art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) spoczywający na organach prowadzących postępowanie obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie jest nieograniczony, a podatnik nie jest zwolniony od obowiązku współpracy z organami w celu udowodnienia okoliczności, na które się powołuje i które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Rzeczą podatnika było zatem przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku to na skarżącej ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić, że od nabywanych przez nią paliw został już zadeklarowany, określony czy uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynika jedynie, że skarżąca dysponowała olejem napędowym, przy czym źródło jego pochodzenia należy uznać za nieustalone. Zdaniem WSA, obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od zużytej w analizowanych okresach podatkowych ilości oleju napędowego nie narusza zatem ani przepisów art. 4 ust. 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, ani przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne uznał Sąd zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpując zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Natomiast uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółka A. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnią prawa w zakresie ewentualnej czynności opodatkowanej jaka miałaby występować w niniejszej sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm.: "p.u.s.a.") przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania w sprawie, tj. przyjęcie innego kryterium kontroli niż legalność (zgodność z prawem) działania organu podatkowego, a więc przyjęcie kryterium słusznościowego; wadliwe działanie Sądu polegało na utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy na podstawie innych przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym) niż stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji, bez zmiany wysokości określonego w niej podatku; prawidłowe działanie Sądu polegałoby na uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji wobec oparcia ich na nieprawidłowej podstawie prawnej, a przez to braku możliwości prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest opodatkowanie zużycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, traktowane jako sprzedaż wyrobu akcyzowego, w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżonej decyzji było opodatkowanie nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym; prawidłowe działanie Sądu polegałoby na uchyleniu zaskarżonej decyzji, jeśli faktycznie przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym powinno być zużycie paliwa na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie tak jak ustalono w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza;

c) art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, iż dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu polegających, zdaniem Sądu na zużyciu wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jest dzień ich nabycia, gdy w aktach sprawy brak jest informacji o dacie zużycia wyrobów akcyzowych, a wiadome są tylko daty ich nabycia; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji wobec nieprawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie;

d) art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie którym w przypadku gdy nie można określić dnia powstania obowiązku podatkowego (tu dnia ich zużycia) to obowiązek powstaje w dniu, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, poprzez brak jego zastosowania w sprawie w sytuacji której, ani z zaskarżonej decyzji, ani z decyzji organu I instancji, ani akt sprawy nie wynika moment zużycia wyrobów akcyzowych do prowadzonej działalności gospodarczej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz wskazaniu organom, że skoro czynnością opodatkowaną jest zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a organy nie ustaliły tego dnia, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem, w którym organy stwierdziły ten fakt, to jest nie wcześniej niż w dacie rozpoczęcia kontroli, tj. od stycznia 2011 r.;

e) art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące konsekwencją przyjęcia obowiązku opodatkowania innej czynności opodatkowanej niż wskazana w zaskarżonej decyzji, tj. przyjęcie iż skarżąca jest podatnikiem z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego, a nie z tytułu nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i uznanie skarżącej za podatnika na podstawie tego przepisu, co było niezbędne dla wydanego wyroku, utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję, mimo iż nie zostało wskazane w uzasadnieniu; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji wobec nieprawidłowego ustalenia tytułu do rzekomego stania się przez skarżącą podatnikiem;

f) art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. brak zastosowania w sprawie, mimo iż przepis ten stanowił podstawę wydania decyzji; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz uznaniu, iż przepis ten prawidłowo zastosowany w sprawie nie nakłada na stronę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego wobec braku udowodnienia przez organ braku faktu zapłaty akcyzy na poprzednich etapach obrotu;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. "naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy", to jest:

a) naruszenie art. 133 § 1 p.p..s.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie okoliczności nieujawnionych w aktach sprawy i z pominięciem okoliczności ustalonych w sprawie, tj. wydanie zaskarżonego wyroku przy przyjęciu, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest opodatkowanie zużycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co nie znajduje udokumentowania w aktach sprawy, w szczególności akta te nie zawierają elementów niezbędnych do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji (która była przecież wydana w innej sprawie) jak dowody na zużycie wyrobów akcyzowych, określenie momentu zużycia wyrobów akcyzowych niezbędnych do określenia momentu obowiązku podatkowego; Sąd dokonał własnych ustaleń, nie popartych w żadnej mierze aktami sprawy, jakoby nabyte wyroby akcyzowe były zużyte w dacie ich nabycia, co nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wobec powyższego nie było możliwości ustalenia w sprawie podstawowych faktów niezbędnych do opodatkowania podatkiem akcyzowym i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Powyższe jest konsekwencją tego, że Sąd orzekł, iż podatek jest należny w związku ze zużyciem wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w związku nabyciem lub posiadaniem przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co było przedmiotem zaskarżonej decyzji; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji wobec nieustalenia przez organ podstawowych okoliczności sprawy, niezbędnych do prawidłowego określenia momentu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego i jego wysokości z tytułu jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak stwierdził Sąd;

b) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic danej sprawy, bowiem sprawą poddaną orzekaniu była sprawa wynikająca z zaskarżonej decyzji, która polegała na opodatkowaniu nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, zaś zaskarżony wyrok dotyczy innej sprawy, tj. sprawy zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co nie znajduje uzasadnienia, ani w aktach sprawy, ani w wydanej i zaskarżonej decyzji; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji wobec braku ustalenia przez organ podstawowych faktów w sprawie niezbędnych do oceny zdarzeń, których wystąpienie w ocenie Sądu miało miejsce;

c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, tj. sporządzenie uzasadnienia wyroku dotyczącego innej sprawy niż będąca przedmiotem orzekania, a tym samym brak przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, gdyż zawarta w zaskarżonym wyroku podstawa prawna i jej wyjaśnienie dotyczą innej sprawy niż będąca przedmiotem orzekania, zaś w sytuacji, w której Sąd podałby właściwą podstawę prawną (korespondującą z podstawą prawną zaskarżonej decyzji) oraz ją wyjaśnił, miałoby to wpływ na wynik sprawy; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na sporządzeniu uzasadnienia bądź to odnoszącego się do stanu faktycznego i prawnego ustalonego w zaskarżonej decyzji i oparciu na tej podstawie swoich rozważań, bądź w przypadku uznania występowania innego stanu faktycznego na uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania; a także naruszenie tych przepisów polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż podatnik nabył i zużył wyrób akcyzowy w ilościach wskazanych na fakturach, które zdaniem Sądu, Dyrektora Izby Celnej i organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie mogą być podstawą do wymiaru podatku akcyzowego, skoro nie dokumentują dokonanych na rzecz Skarżącej dostaw, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; a także naruszenie powyższego przepisu polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie momentu zużycia nabytych wyrobów akcyzowych, bowiem Sąd przyjął, iż skarżąca zużyła nabyty wyrób akcyzowy w całości w dacie jego nabycia, mimo iż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, co do momentu i ilości zużywanego oleju napędowego, czym Sąd naruszył także art. 64 ustawy o podatku akcyzowym określającym podstawę opodatkowania;

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 9, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 6 oraz art. 64 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu innej czynności niż wskazana w zaskarżonej decyzji, tj. iż skarżąca wykonała inną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niż wskazana w zaskarżonej decyzji, oraz że ta inna czynność była wykonana w innym momencie, a tym samym obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż przyjęty w zaskarżonej decyzji; prawidłowe działanie Sądu powinno podlegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w celu ustalenia w postępowaniu okoliczności niezbędnych do określenia wysokości podatku akcyzowego i momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wydania decyzji w tej innej sprawie;

e) alternatywnie, przy założeniu, iż zaskarżona decyzja jednak wskazywała prawidłowo przedmiot sprawy - tj. opodatkowanie nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i brak stwierdzenia naruszenia prawa polegającego na naruszeniu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż zastosowanie tego przepisu jest możliwe przy braku ustalenia faktu zapłacenia lub niezapłacenia podatku akcyzowego od posiadanych wyrobów akcyzowych, co stanowi oparcie wyroku i zaskarżonej decyzji na domniemaniu, iż podatek nie był zapłacony, które to domniemanie nie wynikało z przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym; prawidłowe działanie Sądu w takiej sytuacji powinno polegać na przyjęciu, iż wobec nieustalenia faktu zapłacenia bądź niezapłacenia podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji nie są prawidłowe, gdyż nie ustalają podstawowych okoliczności niezbędnych do oceny, czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz czy dokonała czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym;

f) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie (oddalenie) skargi, mimo naruszenia art. 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej, poprzez utrzymanie przez Sąd zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem tego przepisu, bowiem postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż większość dowodów została pozyskana bez udziału skarżącej, wszelkie wątpliwości prawne i faktyczne są rozstrzygane na niekorzyść skarżącej, stosuje się przepisy nieobowiązujące w okresie, którego dotyczy sprawa, a zdaniem Sądu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała inna czynność niż ustalona przez organy, co również wpływa na zaufanie do organów i co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

g) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie (oddalenie) skargi, mimo naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP przez Dyrektora Izby Celnej, poprzez utrzymanie przez Sąd zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem tego przepisu, bowiem organy wyszły w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji poza obowiązujące przepisy prawa, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

h) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie (oddalenie) skargi, mimo naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej, bowiem organy nie dołożyły wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

i) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie (oddalenie) skargi, mimo naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej, bowiem organy nie dołożyły wszelkich starań w celu zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów w sprawie, bowiem nie dokonano żadnych ustaleń w zakresie tego kto faktycznie dostarczał paliwo, czy akcyza od tego paliwa została zapłacona, w jakich ilościach dostarczono to paliwo, kiedy i w jakich ilościach zużyto paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

j) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie (oddalenie) skargi, mimo naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej, bowiem organy przyjęły ilość nabytego paliwa zgodnie z zakwestionowanymi do co rzetelności i prawidłowości fakturami, tj. fakturami wystawionymi przez podmioty niebędące dostawcami. Zdaniem organów te faktury były sprzeczne z prawem i nie miały wartości dowodowej, a tym samym oparto zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji na dokumentach niemogących być dowodami, zaś Sąd nie uwzględnił tego co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszym rzędzie należy zbadać zasadność zarzutów procesowych, albowiem może się okazać, że uchybienia w tym zakresie nie pozwalają na odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Badając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak słusznie zostało wskazane m.in. w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2016 r. w sprawie II GSK 1101/14 (LEX nr 2101814): "W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny".

W przypadku sprawy niniejszej zachodzi sytuacja wskazana jako druga w cytowanym wyroku – uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Po pierwsze, Sąd w istocie w ogóle nie rozpoznał stawianych zaskarżonym decyzjom zarzutów i w konsekwencji nie wyjaśnił dlaczego zarzuty skargi uznał za niezasadne. W odniesieniu do zarzutów dotyczących prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny po prostu powtórzył i podzielił stanowisko organu, co jest bliższe raczej merytorycznemu rozpoznaniu sprawy administracyjnej niż badaniu i rozpoznawaniu stawianych decyzji zarzutów. Natomiast w przypadku zarzutów o charakterze procesowym Sąd ograniczył się jedynie do zawartego in fine uzasadnienia ogólnikowych stwierdzeń, w rodzaju: "decyzja zaskarżona jest merytorycznie poprawna", "rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy", "organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie", "uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Takie stanowisko Sądu charakteryzuje się na tyle daleko idącą "uniwersalnością", że może być powielane bez jakichkolwiek zmian w każdej sprawie podatkowej, bez względu na treść konkretnie postawionych w konkretnych sprawach zarzutów. Tym samym należy uznać, że i zarzuty procesowe nie zostały w ogóle przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznane.

Po drugie, niezrozumiałe jest zawarte ad meritum stanowisko Sądu, który na str. 11 uzasadnienia wyroku stwierdza: "na Skarżącym ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy (tak np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1048/09; wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09; wyrok WS w Łodzi z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 801/10)", a w następnym akapicie: "Obciążenie strony Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od zużytej w analizowanych okresach podatkowych ilości oleju napędowego nie narusza więc ani przepisów art. 4 ust. 3 i 5 ustawy...". Trzeba bowiem zauważyć, że zużycie towarów zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym traktowane jest jako sprzedaż, a zastosowany przez Dyrektora Izby Celnej art. 4 ust. 3 tej ustawy nie dotyczy sprzedaży, ale nabycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny jednakże nie wyjaśnia dlaczego, jego zdaniem, stosowanie przepisów podatkowych dotyczących nabycia towarów do sytuacji, która dotyczy sprzedaży towarów nie stanowi ich naruszenia. Kwestia ta powinna była być jasno wyjaśniona, gdyż bardziej oczywista wydaje się teza przeciwna: przepisy dotyczące sprzedaży towarów powinny mieć zastosowanie do sprzedaży (sprzedawców), a przepisy dotyczące nabycia towarów powinny mieć zastosowanie do nabycia, czyli nabywców.

W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że sposób sporządzenia uzasadnienia nie pozwala na przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszym rzędzie powinien odnieść się merytorycznie do stawianych przez stronę zarzutów i dopiero w ich kontekście skontrolować prawidłowość zaskarżonych decyzji.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną w powyższym zakresie należało uznać za zasadną i zaskarżony wyrok uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., natomiast w tej sytuacji wypowiadanie się co do dalszych zarzutów stało się bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.