Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 496/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15 lit. a), ust. 4 pkt 1, ust. 5-8, ust. 14-16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej A. K., M. K. w K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 698/14 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej A. K., M. K. w K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.P. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz A. Spółki jawnej A. K., M. K. w K. O. 3085 (trzy tysiące osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 19 grudnia

2014 r., sygn. akt I SA/Lu 698/14 oddalił skargę [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] maja 2014 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie 44.083,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca pismem z 25 lutego 2011 r., złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] miesięczne zestawienie oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za luty 2010 r., a następnie pismem z 7 marca 2011 r. jego korektę. Organ stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nie zostało złożone w terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., co skutkowało określeniem podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że spór między stronami wymagał rozstrzygnięcia, czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 14 u.p.a.), skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

WSA zwrócił uwagę na to, że jednym z warunków zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5). Kolejnym warunkiem jest spoczywający na sprzedawcy obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14) oraz przechowywanie przez 5 lat i udostępnianie w celu kontroli oryginałów oświadczeń nabywców olejów opałowych. Powyższe warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli stawkę 1822,00 zł/1000 litrów paliwa. Zdaniem Sądu I instancji w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 14 u.p.a.

W ocenie Sądu I instancji, konstruowanie przez ustawodawcę przepisów określających warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak też i określanie skutków niedochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności i chociaż utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

W ocenie WSA, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do u.p.a. dodatkowego warunku, takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z art. 21 ust. 1 i ust. 4 ani art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), zwanej dalej: dyrektywą Rady 2003/96/WE.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów postępowania Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty związane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) błędną wykładnię:

art. 89 ust. 16 u.p.a. przyjmującej, że złożenie po terminie, określonym art. 89 ust. 14 u.p.a. zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadzi do utraty preferencji podatkowej, podczas, gdy jest to nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP pojmowaną w zgodzie z pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE i art. 5 Traktatu ustanawiającego WE oraz poglądami TSUE przedstawionymi w powołanym w treści skargi orzecznictwie oraz art. 32 Konstytucji RP, a także jest sprzeczne z normami prawa unijnego, w szczególności art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE,

art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez przyjęcie, że określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. formalnoprawny warunek dotyczący obowiązku złożenia w określonym terminie zestawienia oświadczeń jest warunkiem dla końcowego zużycia,

art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych,

2) niewłaściwe zastosowanie w sprawie :

art. 13 § 1 u.p.a. oraz art. 7 § 1 ord. pod., w związku z przyjęciem, że podmiot, wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego,

art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 u.p.a w związku z art. 5 ord. pod. poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, który może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostaną spełnione warunki dla końcowego zużycia, tj. gdy ustalone zostanie, że zużycie oleju jest niezgodne z przeznaczeniem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a z powodu braków uzasadnienia, a tym samym nieobjęcie rozważaniami Sądu istotnych dla oceny legalności decyzji i mieszczących się w granicach sprawy unormowań art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, ust.6 i art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 oraz art. 13 § 1 u.p.a. w związku z art. 5 i art. 7 § 1 ord. pod., zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji, które w rezultacie prowadzi do uznania, iż kontrola sądowa nie spełniła ustawowych wymogów i w konsekwencji doprowadziła do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a oraz do nieprawidłowego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt I oraz przepisów postępowania mających wpływ istotny na wynik sprawy tj. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w [...], z których wynika że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym. Miesięczne zestawienie oświadczeń za luty 2010 r. o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe skarżąca przekazała naczelnikowi urzędu celnego 25 lutego 2011 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a.

W myśl art. 89 u.p.a. warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 5 – 8) oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie właściwemu organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego, a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a.). Natomiast według art. 8 ust. 2 pkt 3) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Przepis ten wskazuje szczególną czynność, która podlega opodatkowaniu akcyzą. Szczególny charakter tej czynności polega na tym, że w stosunku do wyrobów będących ich przedmiotem na wcześniejszym etapie obrotu powstał już obowiązek podatkowy. W rezultacie wystąpienie tej czynności opodatkowanej stanowi szczególny przypadek odstąpienia od zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. Sprzedaż oleju opałowego podlega co do zasady opodatkowaniu na etapie wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Fakt wyprowadzenia oleju opałowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego wyznacza też moment obowiązku zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W normalnym toku prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy dany olej opałowy będący przedmiotem kolejnych transakcji zostanie sprzedany z zachowaniem wszystkich warunków, od których ustawa uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy (tj. przede wszystkim dotyczących przeznaczenia i oświadczenia), transakcje te nie będą podlegały po raz kolejny opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli jednak tego rodzaju sprzedaż zostanie dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, również ta czynność będzie podlegać opodatkowaniu, pomimo że w stosunku do tego oleju powstał już wcześniej obowiązek podatkowy i została naliczona akcyza.

Od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

Z tej regulacji prawnej wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie olejów opałowych. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662): "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą."

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Według tej regulacji, powodem zastosowania stawki akcyzy z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. było ustalenie, że olej opałowy nie był nabywany na cele opałowe, oraz że nie został użyty zgodnie z przeznaczeniem, a nie tylko brak lub wadliwość oświadczeń.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z [...] czerwca 2014 r., co powoduje że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie można jednak pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie, w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 lutego 2014 r., P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystania do celów opałowych.

Zgodnie z art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym) i aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym).

Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej (tak też NSA np. w wyrokach: z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14 i z 7 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 770/13, dostępnych na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

TSUE wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

Podobne stanowisko TSUE zaprezentował w sprawie C-355/14, w której wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. orzekł, że "Artykuł 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 7 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przez władze krajowe zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych, które po tym, jak zostały sprzedane przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy pośredniemu nabywcy, zostają odsprzedane przez tego nabywcę końcowemu podmiotowi zużywającemu, który spełnia wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia z akcyzy, i któremu produkty te zostają bezpośrednio dostarczone ze składu podatkowego przez tego uprawnionego prowadzącego ów skład, z tego tylko względu, że pośredni nabywca, wskazany przez tego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca, nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy."

Skład orzekający w tej sprawie podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 w wyroku z 6 lipca 2016 r. wskazując między innymi na taką interpretację przepisów według której niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej wyżej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Czynnością opodatkowaną stawką podstawową, o jakiej mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest zatem wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że opałowy został zakupiony na cele opałowe.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko zaprezentowane w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 oraz stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej uznał, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz innych przepisów regulujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w konsekwencji doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

Z uwagi na powyższe oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Ze względu na to, że na tej samej sesji były rozpoznawane inne tożsame co do przedmiotu sprawy strony, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.