Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2267/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A SP. z o.o. w Ż. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego za styczeń 2001 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego ODDALA SKARGĘ


UZASADNIENIE

Przedmiotem sprawy jest przedłużenie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w O. terminu zwrotu podatku VAT naliczonego za styczeń 2001 r. w kwocie 1426.713 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z [...] Nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ust. 6 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług (....) Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami. Pierwszy Urząd Skarbowy w O. postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2001 r. w kwocie 1426.713 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji podniósł, że w dniu 27.2.2001 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., w której wykonano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.638,339 zł w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości1.426.713 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 198.384 zł

Powołując się na przepis art. 21 ust 3 ustawy, organ podniósł, że w styczniu 2001 r. podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22%, natomiast w zakupach towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych rozliczono faktury na ogólną wartość netto 42.472 zł.

W świetle powołanego wyżej przepisu podatnikowi przysługuje jedynie zwrot różnicy podatku w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych.

Organ ustalił nadto, że w miesiącach poprzedzających styczeń 2001 r. podatnik dokonywał znacznych zakupów inwestycyjnych na co wskazuje wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.433.545 zł. Dlatego organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne.

Stwierdzono w trakcie niego, że podatnik zawyżył dodatek naliczony i wykazany w deklaracji VAT-7, naruszając art. 25 ust 1 pkt. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie do rozliczenia podatku VAT z faktury [...] z 29.12.200 r. wystawionej przez B spółka z o. o w O.

Zdaniem organu spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wykazane wydatki B spółka z o. o w O. służą uzyskaniu przychodu w C spółka z o. o w O. Dlatego korzystając z uprawnień wynikających z art. 21 ust 4 ustawy o VAT organ postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

W odwołaniu od tej decyzji, C spółka z o. o w O. wniosła o jej uchylenie zaznaczając naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust 6 ustawy o VAT i prawa procesowego, a to art. 207 § 1 i 216 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu podniesiono, że art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zezwala na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku pod warunkiem, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Konieczność taka musi być faktycznie a nie pozornie uzasadniona.

Jako podstawę do prowadzenia dalszego postępowania Pierwszy Urząd Skarbowy wskazuje na konieczność wyjaśnienia wątpliwości dotyczących faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2000 r., która nie jest w żaden sposób związana z kwotą do zwrotu wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2001 r. Brak powiązania w/w faktury z kwotą wykazaną w poz. 67 deklaracji został dostatecznie udokumentowany w protokołach z kontroli z dnia 21 marca 2001 r.

Z tychże protokołów wynika, że postępowanie wyjaśniające zostało zakończone, a podatnikowi w kwestii zwrotu podatku postawiono zarzuty natury prawnej, których wyjaśnienie nie stanowi podstawy do przedłużenia terminy zwrotu podatku.

Decyzją z [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. W motywach decyzji organ podatkowy II instancji, powołując się na przepis art. 21 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług podniósł, że daje on podstawę Urzędowi Skarbowemu do uznania administracyjnego w zakresie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował w jakich przypadkach prawidłowość wykazanego zwrotu wymaga sprawdzenia, należy przyjąć, że konieczność podjęcia czynności sprawdzających podlega ocenie organów podatkowych. Oznacza to, że w każdym przypadku powzięcia przez Urząd Skarbowy wątpliwości co do zasadności zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku, może on skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT i przedłużyć termin zwrotu podatku.

Zadeklarowana przez spółkę kwota zwrotu różnicy podatku za m-c styczeń 2001 r. obligowała Urząd Skarbowy do przeprowadzenia postępowania kontrolnego za powyższy miesiąc, a ponieważ na kwotę zwrotu decydujący wpływ miała kwota nadwyżki z poprzednich deklaracji, kontrolą objęto również m-c listopad i grudzień 2000 r. W trakcie kontroli ustalono, że spółka, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT (VATR) w dniu 14.4.2000 r. pierwszą deklarację podatkową VAT-7 złożył a za m-c listopad 2000 r., wykazując w niej zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, dokonane w okresie od m-ca listopada 1999 r. do m-ca października 2000 r.

Protokół z kontroli za m-c styczeń 2001 r. oraz protokół z kontroli za miesiąc listopad i grudzień 2000 r. podpisano w dniu 21.3.2001 r. oraz protokół z kontroli za miesiąc styczeń 2001 r. oraz protokół z kontroli za m-c listopad i grudzień 2000 r. podpisano w dniu 21.3.2001 r. natomiast decyzję, przedłużająca termin zwrotu różnicy podatku wydano w dniu [...].

Jednakże okoliczności powyższe, z uwagi na ustalenia kontroli kwestionujące prawidłowość dokonanych przez spółkę rozliczeń z tytułu VAT oraz wobec zwrócenia się do Urzędów Skarbowych spoza terenu województwa [...] o przeprowadzenie kontroli krzyżowych 22 faktur zakupu, z których podatek naliczony miał decydujący wpływ na kwotę deklarowanego zwrotu podatku, nie świadczą o tym, że postępowanie wyjaśniające zostało zakończone i nie toczy się dalej. Celem postępowania, o którym mowa w art. 21 ust. 6 zdanie drugie, jest bowiem zbadane, czy deklaracja VAT-7 została złożona zgodnie z przepisami prawa podatkowego i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty. Natomiast zakres postępowania wyjaśniającego należy do oceny Urzędu Skarbowego, który bada zarówno formalne jak i materialne podstawy zasadności zwrotu podatku.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej 19.7.2001 r. skarżący który na mocy aktu notarialnego z 28.2.2001 r.(Rep A [...]) zmienił firmę spółki na A spółka z o. o z/s w Ż., wniósł o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Izby Skarbowej w O. i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., zarzucając naruszenie art. 123 § 1 art. 190, art. 192, art. 200 i art. 233 § 1 pkt. 2 litera b Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka podniosła, że po pierwsze motywy podjęcia decyzji przez Urząd Skarbowy zostały jednoznacznie określone w uzasadnieniu tej decyzji i nie budzą wątpliwości, że była to argumentacja nie związana z kwotą zwrotu podatku.

Organ drugiej instancji miał obowiązek rozpatrzyć odwołanie w oparciu o treść decyzji i jej uzasadnienie faktyczne i prawne.

Po drugie decyzja Urzędu Skarbowego jest wprost sprzeczna z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje możliwość przedłużenia terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Urząd Skarbowy zakończył postępowanie wyjaśniające przed wydaniem decyzji, na którą to okoliczność istnieje dowód w postaci protokołu z kontroli z dnia 21 marca 2001 r., wydanego na dwa dni przed sporządzeniem decyzji, z którego wynika, że w zarzuty Urzędu Skarbowego są wyłącznie natury prawnej i dalsze postępowanie kwalifikuje się do wszczęcia postępowania podatkowego.

Po trzecie Izba Skarbowa miała obowiązek uchylić decyzję zgodnie z przepisem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b z uwagi na naruszenie przez Pierwszy Urząd Skarbowy zasad art. 190, 192, 200 Ordynacji podatkowej, co przesądziło o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 240 pkt. 4 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podnosząc te same argumenty co w decyzji [...], a końcowo zauważyła, że bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez urząd Skarbowy zasad art. 190, 192 i 200 Ordynacji podatkowej. Ponieważ skarżąca nie sprecyzowała na czym polegało naruszenie powyższych zasad postępowania Izba Skarbowa uznała, że zarzuty dotyczą czynności związanych z kontrolą krzyżową faktur.

Przyznać należy, iż w protokole z kontroli nie odnotowano faktu pobrania faktur do kontroli krzyżowych, jednakże okoliczność powyższa nie stanowi w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania określonych w art. 190, 192 i 200 Ordynacji podatkowej. Do czynności powyższych tj. pobrania faktur do kontroli krzyżowych czyli dokumentów znanych skarżącej i przedłożonej przez nią do kontroli nie ma bowiem zastosowania przepis art. 19 w/w ustawy, natomiast z wynikami kontroli krzyżowych faktur Urząd Skarbowy ma obowiązek zapoznania strony skarżącej przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji obowiązany jest stosować zasady postępowania określone w/w art. 192 i 200 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach kognicji wyznaczonej przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.7.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz.1269) zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie zachodzi w sprawie naruszenie przepisów procedury, i to w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie występują dwa zagadnienia. Pierwsze w jakiej formie może nastąpić przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT, drugie czy tej sprawie w ustalonych okolicznościach faktycznych przedłużenie terminu było uzasadnione i usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę podatkową co do jej istoty lub też w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w części przez wydanie decyzji częściowej. Nie ma w Ordynacji podatkowej bowiem zastrzeżenia na wzór art. 104 § 2 kpa.

Dalej w myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że jej przepisy stanowią inaczej.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika nie stanowi samo w sobie sprawy podatkowej, dlatego, że kwestia terminu zwrotu różnicy podatku jest wtórna (uboczna) w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. Zgodnie z art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2000 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że Urząd Skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem sprawę podatkową w sensie omawianym i rozstrzyganym w tej sprawie sądowej, stanowi przewidziana w art. 10 ust 2 ustawy o VAT możliwość konkretyzacji wysokości kwoty zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2001 r.

Przedłużenie terminu zwrotnie ma wpływu na samo prawo do zwrotu, ani wysokość kwoty podlegającej zwrotowi.

Dopiero wyniki dodatkowego sprawdzenia mogą dać podstawę do wszczęcia postępowania w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.

Przedłużenie terminu przewidziane w art. 21 ust 6 ustawy o VAT, nie stanowi sprawy podatkowej mogącej być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego.

Orzeczenie Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, a zatem orzeczeniem tym nie może być decyzja administracyjna. Brak w art. 21 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług jakichkolwiek wskazań co do formy przedłużenia terminu powinien być rozumiany w ten sposób, że ustawodawca świadomie nie przewidział tu możliwości wydania decyzji (tak też. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2001 Wrocław 2001 s. 564 i nast.)

Brak podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie oznacza jednak konieczności uchylenia zaskarżonego aktu (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 22.4.2002 r. FPS 5/02,ONSA 2002/4/137).

Co do zasadności stosowania art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT należy zważyć, że oczywiście winien on być stosowany wyjątkowo. Jest to bowiem przepis szczególny, ograniczający podmiotowe prawa podatnika. Przecież bowiem nawet przy zaistnieniu wątpliwości co do rzetelności deklaracji organ podatkowy może, ale nie musi przedłużyć termin zwrotu nadpłaty.

Decyzje wydawane w oparciu o ten przepis nie mają wprost charakteru decyzji wydanych na podstawie uznania administracyjnego. Jednakże wykazują wiele podobieństw, z tym jednak zastrzeżeniem, że organ winien wykazać, że istnieje okoliczność naruszająca wątpliwość co do zasadności zwrotu i wymagająca dodatkowego sprawdzenia.

Dlatego w sytuacji, gdy między listopadem 1999 r., a październikiem 2000 r. spółka dokonuje zakupu środków trwałych o znacznej wartości, powodujących istotną wartość zwrotu różnicy podatku, to koniecznym stały się kontrole krzyżowe, co do 22 faktur zakupu, z których podatek naliczony miał decydujący wpływ na kwotę deklarowanego podatku do zwrotu.

Kontrole te nie zostały zakończone w dacie wydania zaskarżonych orzeczeń, dlatego organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 214 ust. 8, ani wskazanych w skardze przepisów proceduralnych dążąc do zbadania czy deklaracja VAT-7 została złożona zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Z tych względów z mocy 151 ustawy z dnia 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł jak w sentencji.