Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 504/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116,  art. 150,  art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wnioskiem z 11 października 2007 r. W. K. - dalej jako "Skarżący", wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2007 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości spółki A. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Wobec decyzji tej Skarżący sformułował zarzuty naruszenia art. 116, art. 120, art. 123 § 1, art. 200, art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187, art. 191, art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Uzasadniając powyższe Skarżący podniósł, iż orzeczenie o jego odpowiedzialności nastąpiło bez spełnienia warunku w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Brak jest mianowicie dowodów, iż egzekucję tę organ skierował do całego majątku spółki oraz że wykorzystał wszystkie środki egzekucji. Przeciwnie ustalenia w tym zakresie ograniczono do egzekucji z dwóch rachunków bankowych, notatki poborcy skarbowego o braku majątku pod wskazanym adresem oraz o braku zarejestrowanych pojazdów. Ostatnią czynność egzekucyjną podjęto natomiast w 2005 r., zaś postępowanie w tej sprawie zakończyło się dopiero w dniu 29 stycznia 2007 r. W tym czasie organy nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie aktualnego majątku spółki, która z dniem 7 czerwca 2004 r. zmieniła właściciela. Wiedzę o tej zmianie organy powzięły dopiero dnia 7 grudnia 2006 r. wskutek oględzin akt rejestracyjnych spółki. Tymczasem fakt sprzedaży spółki zostałby ujawniony już w 2005 r., gdyby organ zawiadomił Skarżącego, zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej o przeprowadzeniu dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności spółki, czego jednakże nie uczynił. Powyższe zaniechania doprowadziły zdaniem Skarżącego do rażącego naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo doszło także do rażącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż opisane zarzuty Skarżący wskazał w piśmie z 28 lutego 2007 r. stanowiącym wypowiedź co do zgromadzonego materiału, które nie zostało rozpatrzone przez organ. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że do wszczęcia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki doszło w dniu 13 grudnia 2006 r. podczas gdy bezskuteczność egzekucji stwierdzono dopiero postanowieniem z 29 stycznia 2007 r. Poza tym z decyzji nie wynika czy przesłanki z art. 116 § 1 lit. b) Ordynacji podatkowej pojawiły się w okresie kiedy Skarżący był prezesem zarządu, czy też później – po sprzedaży spółki.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę na nieprawidłowości towarzyszące instytucji wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego. Wyjaśnił mianowicie że z materiałem tym zapoznał się w dniu 26 lutego 2007 r. W dniu 28 lutego 2007 r. wysłał wspomniane wyżej pismo wraz z wnioskiem o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie z uwagi na wyznaczony przez organ termin przekazania skserowanych - na prośbę Skarżącego – nie znanych mu dokumentów z akt sprawy. Tymczasem organ wydał decyzję o jego odpowiedzialności przed otrzymaniem wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom organu wypowiedzenia tego nie stanowi zapoznanie się z tymże materiałem w dniu 26 lutego 2007 r. Takie stwierdzenie organu rażąco narusza art. 200 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zakwestionował ponadto skuteczność doręczenia mu – w trybie zastępczym – decyzji o odpowiedzialności, podnosząc iż żadne awizo do niego nie dotarło.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał, iż z dniem 31 grudnia 2006 r. przedawniło się prawo do wydania decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

1.2. W piśmie z 8 stycznia 2008 r. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na fakt wydania w stosunku do K. M. - drugiego członka zarządu spółki, decyzji kasacyjnej, w której to organ odwoławczy zasygnalizował brak podstaw do orzekania o jej odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie ma potwierdzenia doręczenia decyzji wymiarowej.

1.3. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej na wstępie ostatecznej decyzji z [...] marca 2007 r. Nie podzielił zarzutu rażącego naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. upłynął z dniem 2 kwietnia 2002 r. co oznacza, że prawo do orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego uległo przedawnieniu z końcem 2007 r. Decyzja z [...] marca 2007 r. została więc wydana i doręczona z zachowaniem terminu.

Organ wyjaśnił następnie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" wskazując m. in., że nie jest nim odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez organ w postępowaniu zwykłym, nie naruszająca wprost normy prawnej.

Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów organ I instancji stwierdził, że brak postanowienia o bezskuteczności egzekucji wobec spółki występujący w momencie wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego, nie stanowi o rażącym naruszeniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwołał się przy tym do dominującego w aktualnym orzecznictwie sądowym poglądu, zgodnie z którym w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. mógł zatem we wszelki dostępny sposób udowodnić fakt niemożności zaspokojenia roszczeń od spółki, co też uczynił podejmując czynności w postaci próby egzekucji z rachunku spółki, informacji MSWiA o braku zaewidencjonowanych pojazdów, raportów poborcy skarbowego o nieprowadzeniu przez spółkę działalności pod adresem znanym organowi.

W ocenie organu I instancji nie naruszały rażąco prawa działania organu polegające na prowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do możliwości dochodzenia roszczeń od spółki już po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Poza tym do działań tych organ został zobligowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w związku z zakończonym w dniu 4 września 2007 r. postępowaniem odwoławczym prowadzonym wobec innego członka zarządu. Ponadto wydanie decyzji wobec Skarżącego nie zamknęło możliwości dochodzenia zaległych należności od spółki w razie wykrycia bądź ujawnienia jej majątku.

Organ I instancji zauważył także, że wobec braku aktualizacji danych spółki przez nowy zarząd organ posługiwał się takim jej adresem jaki został zgłoszony do urzędu.

Reasumując stwierdził, że zarzuty dotyczące rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do uznania, iż wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 200 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu organ I instancji, przyznał, iż istotnie decyzję wydano z pominięciem pisma z 28 lutego 2007 r. które to wpłynęło do organu w dniu 12 marca 2007 r., niemniej organ poczekał z wydaniem rozstrzygnięcia do dnia [...] marca 2007 r., a tym samym zachował termin przewidziany w art. 200 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uznawane jest za rażące i nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji.

Ustosunkowując się do kwestii wydania decyzji bez podstawy prawnej z uwagi na brak skutecznego doręczenia spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określającej zobowiązanie podatkowe organ I instancji zauważył, że w aktach sprawy brak jest oryginału koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji. W aktach tych znajduje się natomiast pismo Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej także jako "UKS") z 16 września 2004 r. informujące że wspomniana decyzja została doręczona w trybie zastępczym (dwukrotne awizo) na adres wskazany przez Skarżącego. W ocenie organu I instancji pismo to ma walor dokumentu urzędowego i stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Doręczenie decyzji wymiarowej uznać zatem należy za skuteczne.

1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 116, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 148-150, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Skarżący wywiódł, iż wobec braku oryginału zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wymiarowej oraz oryginału koperty nie można jednoznacznie stwierdzić czy decyzja ta została skutecznie doręczona. Dowodem takiego doręczenia nie jest pismo UKS.

Tym samym organ nie miał podstaw do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki. Dodatkowo zwrócił on uwagę iż decyzja wymiarowa została skierowana pod błędny adres. Wskazał mianowicie, że zgłoszony organowi nowy adres korespondencyjny był adresem Skarżącego jako osoby fizycznej, a nie adresem spółki.

Skarżący podniósł ponadto, że orzekając o jego odpowiedzialności organ nie rozważył przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Tymczasem w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. W pozostałym zakresie Skarżący podtrzymał wcześniej zgłoszone zarzuty.

1.5. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] sierpnia 2008 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do braku obowiązku wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz braku naruszenia prawa w działaniach organu zmierzających do poszukiwania majątku po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego. Zgodził się także z organem I instancji, iż wydanie decyzji bez ustosunkowania się do pisma z 28 lutego 2007 r. nie stanowi rażącego naruszenia prawa i nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do kwestii badania przesłanek wyłączających odpowiedzialność organ odwoławczy zauważył, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Skarżącym. Tymczasem dowodów takich tenże nie przedstawił, ograniczając się do wskazania że do czasu sprzedaży spółki była ona w zadowalającej kondycji finansowej, a zatem nie wystąpiły przesłanki wymuszające ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się ponadto nieprawidłowości w doręczeniu (w trybie zastępczym) Skarżącemu decyzji o jego odpowiedzialności, w czym ten ostatni upatrywał naruszenia art. 148-150 Ordynacji podatkowej,

Także doręczenie decyzji wymiarowej spółce było - w ocenie organu - skuteczne, co wynika z kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz pisma UKS z 16 września 2004 r. Doręczenia tego dokonano na adres do korespondencji wskazany przez Skarżącego, co było dopuszczalne, nawet jeśli adres ten nie pokrywał się z siedzibą spółki czy też z miejscem prowadzenia działalności. Zwłaszcza, że korespondencja kierowana na adres siedziby spółki nie była odbierana, a nadto pod adresem tym spółka już od 2002 r. nie prowadziła działalności.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skardze z 11 lutego 2009 r. Skarżący ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu, podtrzymując argumentację przytoczoną na ich poparcie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2009 r. Skarżący wniósł o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zwrócił nadto uwagę na fakt wydania przez tutejszy Sąd rozstrzygnięcia w sprawie spółki A.. Rozstrzygnięcie to zapadło w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 33/09.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

3.1. Trafnie Skarżący zwrócił uwagę na fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 29 kwietnia 2009 r. w sprawie III SA/Wa 33/09, gdzie Skarżącą była K. M. – drugi członek zarządu spółki A. sp. z o.o., a przedmiotem zaskarżenia decyzja orzekająca o jej odpowiedzialności za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że brak jest dokumentu urzędowego zaświadczającego o doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2004 r. określającej spółce A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., wobec czego Sąd przyjął, iż decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a to oznacza, że nie mogła być wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, czyli o odpowiedzialności K. M..

Zaprezentowane wyżej stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela (ubocznie jedynie Sąd zauważa, że – jak się wydaje - stanowisko to spotkało się także z akceptacją organu, gdyż od wspomnianego wyroku - doręczonego w dniu 1 czerwca 2009 r. - nie wniósł on skargi kasacyjnej).

3.2. Zaaprobowanie powyższego stanowiska wywołuje ten skutek, że skoro w obrocie nie funkcjonuje decyzja określająca spółce A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., to nie mogła być również wydana decyzja przenosząca na Skarżącego odpowiedzialność za to zobowiązanie.

Jak bowiem wynika z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Inaczej mówiąc niedoręczenie tej decyzji czyni przedwczesnym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Dla jasności stanu prawnego należy wyjaśnić, iż po pierwsze: zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., wynika z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Pogląd taki sformułował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2009 r. w sprawie I FSK 75/08.

Po drugie: Wprawdzie cytowany przepis posługuje się zwrotem "zaległości podatkowe", natomiast decyzją z [...] lipca 2004 r. określono spółce "zobowiązanie podatkowe", to jednak odmienność tych zwrotów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Do dnia 31 grudnia 2002 r., przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił bowiem o określeniu przez organ podatkowy zaległości podatkowej, nie zaś o określeniu zobowiązania podatkowego, jak ma to miejsce od dnia 1 stycznia 2003 r. Poza tym z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

3.3. Członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają za jej zaległości podatkowe na warunkach określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność ta ma charakter solidarny, akcesoryjny i posiłkowy. Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z art. 107 Ordynacji podatkowej. Jest on jednak istotnie zmodyfikowany przede wszystkim przez subsydiarny (posiłkowy) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za należności podatnika, który nie pozwala na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowane będą środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego i wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności takiej osoby jest bezwzględnie wyznaczony zakresem odpowiedzialności podatnika (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, UNIMEX, s. 493; zob. też uzasadnienie uchwały SN z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08 i zdanie odrębne do niej SSN Jolanty Strusińskiej-Żukowskiej).

Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być zatem poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej podatnikowi odpowiadającemu za zobowiązanie przed osobą trzecią.

3.4. Tymczasem w aktach niniejszej sprawy nie ma dowodu doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2004 r. określającej spółce A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji za dowód taki Dyrektor Izby Skarbowej przyjął kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w piśmie z 16 września 2004 r. W piśmie tym poinformowano, że wspomniana decyzja wysłana została na adres do korespondencji wskazany przez Skarżącego, w dniu 30 lipca 2004 r. Pomimo dwukrotnego awizowania przesyłka nie została odebrana. W dniu 16 sierpnia 2004 r. zwrócono ją nadawcy.

Zdaniem organu odwoławczego pismo to zaświadcza, iż decyzja została skutecznie doręczona. Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się kopia pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 kwietnia 2008 r., w którym stwierdził, że w zarchiwizowanych aktach kontroli nie ma oryginału koperty, w której przesłano decyzję z [...] lipca 2004 r. Do pisma tego dołączono uwierzytelnioną kopię zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji - jej kserokopię włączono do akt niniejszej sprawy, zaś kserokopia potwierdzona za zgodność z oryginałem znajduje się w aktach administracyjnych sprawy III SA/Wa 33/09. Wynika z niej, że przesyłka zawierająca decyzję z [...] lipca 2004 r. nr [...] była awizowana w dniu 2 sierpnia 2004 r. Na tym potwierdzeniu odbioru nie ma żadnej adnotacji dotyczącej powtórnego awizowania przesyłki.

Tymczasem warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej jest dwukrotne awizowanie przesyłki.

Zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, o czym stanowi art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Z kolei z § 2 art. 150 wynika, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Dopiero zatem spełnienie wszystkich wspomnianych wyżej przesłanek uprawnia do stwierdzenia, że pismo zostało skutecznie doręczone w trybie zastępczym.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w aktach niniejszej sprawy nie ma wystarczających dowodów pozwalających uznać doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2004 r. za skuteczne. Nie ma bowiem dowodu na to, że przy doręczaniu tej decyzji zostały spełnione przesłanki dopuszczalności zastosowania przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej (brak dowodu – choćby potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii - o dwukrotnym awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję).

Dowodem takim nie jest notatka organu o sposobie doręczenia decyzji, gdyż nie zastępuje ona dowodu jej doręczenia.

O doręczeniu decyzji, w przypadku doręczania jej przez pocztę, zaświadcza dowód doręczenia wystawiony przez pocztę. Potwierdzenie odbioru ma przymiot dokumentu urzędowego, który korzysta z domniemania prawdziwości, a jego obalenie wymaga przeciwdowodu. Doręczenie decyzji jest czynnością materialno-techniczną wywołującą określone skutki prawne, dlatego potwierdzenie jej doręczenia powinno wynikać wprost ze źródła, tj. dokumentu bezpośredniego, a nie z dowodu pośredniego jakim jest notatka urzędowa informująca o adnotacjach dokonanych na potwierdzeniu odbioru oraz na stronie adresowej przesyłki.

Jeśli notatki tej nie można zweryfikować ze źródłem dowodowym, wówczas nie można jej przypisać mocy dowodowej.

3.5. Skoro zatem organy podatkowe nie dysponują dokumentem urzędowym zaświadczającym o doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2004 r., należy przyjąć, że decyzja ta jako niedoręczona stronie ani żadnemu innemu podmiotowi nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Skutki te mogą bowiem zaistnieć dopiero z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze jej doręczenia. Taką decyzję, która nie została doręczona można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że (co już zasygnalizowano) nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych.

Skoro zaś tak, to oznacza, że w dacie wydania decyzji przenoszącej na Skarżącego odpowiedzialność za zobowiązanie spółki, nie zachodziła podstawowa przesłanka do jej wydania, jaką jest istnienie w obiegu prawnym decyzji określającej to zobowiązanie.

3.6. Mając na uwadze opisane wyżej naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że rozpoznając na nowo sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany będzie zająć stanowisko co do dalszego bytu prawnego decyzji, o stwierdzenie nieważności której wystąpił Skarżący.

Organ zobligowany będzie mianowicie ocenić czy w sytuacji, gdy brak jest dokumentu urzędowego zaświadczającego o doręczeniu decyzji z [...] lipca 2004 r., postępowanie zakończone prawomocną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2007 r. nie było dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy stwierdza nieważność ostatecznego rozstrzygnięcia, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W tym względzie Sąd odsyła Dyrektora Izby Skarbowej do zawartego w odpowiedzi na skargę stwierdzenia, iż o takim właśnie rażącym naruszeniu prawa można byłoby mówić wówczas, gdyby z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że decyzja (tj. decyzja wymiarowa – przyp. Sądu) nie została doręczona.

3.7. W tym stanie rzeczy niecelowe jest, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań na temat tego czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2004 r. skierowana została na właściwy adres, oraz czy prawidłowe było postępowanie w efekcie którego wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – dalej "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji.

O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.