Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 665/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r, nr [...] powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 zezm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] roku określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 roku w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata [...]. W oparciu o wyniki tej kontroli, wszczęto postępowanie podatkowe i wydano decyzję z dnia [...] roku, Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 roku w wysokości [...] zł. Decyzja ta została wydana na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w wyniku kilkukrotnie prowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż poprzednio wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy były przedmiotem odwołań, w następstwie czego były uchylane, gdyż w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wydanej w dniu [...] roku decyzji organ kontroli skarbowej uznał, że zadeklarowane przez M. J. w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2003 roku dane nie zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Dokonane w złożonej deklaracji samoobliczenie podatkowe nie jest prawidłowe, gdyż nie uwzględnia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zgromadzone w sprawie materiały dowodowe potwierdzają fakt nabywania przez M. J. oleju opałowego poprzez podstawioną firmę "A" A. R. Zeznania świadków potwierdzają, że A. R. nie był samodzielnym przedsiębiorcą i, że rzeczywistym decydentem oraz sprawcą zdarzeń gospodarczych w firmie "A" A. R. był M. J. Organ wskazał, iż kondycja finansowa i logistyczna A. R. uniemożliwiała prowadzenie działalności gospodarczej z zakresu obrotu paliwami z uwagi na brak środków niezbędnych do dokonania zakupu hurtowych paliw. Organ kontroli skarbowej uznał, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą" A" A. R. była jedynie szeregiem fikcyjnych działań mających na celu ukrycie rzeczywiście prowadzonej przez inne osoby, w tym M. J., działalności. Organ zaznaczył, iż A. R. nie składał deklaracji podatku od towarów i usług na formularzu VAT-7, nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych na tę firmę. Nie wystawiał faktur sprzedaży oraz nie naliczał podatku należnego. Podniesiono także, iż w toku kontroli dokumentów Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "B" M. J. zabezpieczonych przez CBŚ Komendy Wojewódzkiej Policji w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata [...] nie stwierdzono w ewidencji księgowej "B", za kontrolowany okres rozliczeniowy, faktur zakupu towarów handlowych wystawionych przez firmę "A". W konsekwencji dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom M. J., iż świadczył on jedynie na rzecz firmy "A" usługi transportowe polegające na przywozie paliwa z firm "C", "D" oraz "E" na teren własnej bazy paliwowej "B" w S., które to paliwo przepompowywano na żądanie A. R. do obcych autocystern za pomocą, których było rozwożone do odbiorców. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż prowadzona przez firmę "B" ewidencja VAT określona art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w części dotyczącej sprzedaży za kontrolowany okres rozliczeniowy jest nierzetelna, bowiem nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, z uwagi na to, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, uzupełniający dane wynikające z ewidencji umożliwił określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Dalej organ kontroli skarbowej uznał, iż zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej:ustawy o podatku VAT) podatnik winien naliczyć i odprowadzić podatek należny za wskazany miesiąc, z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych nie wykazanych w ewidencji sprzedaży. Wobec powyższego na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT organ kontroli skarbowej określił M. J. zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych do niewiadomego odbiorcy na podstawie danych wynikających z wystawionych faktur VAT dla firmy "A". Ustalając podstawę opodatkowania przyjęto, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi tych okresów rozliczeniowych, kiedy to M. J. nie był jedynym odbiorcą zakupionego przez A. R. towaru, iż wartość zakupionego 1 litra produktu przez "A" jest równa wartości sprzedanego przez M. J. 1 litra produktu.

Pismem z dnia [...] roku pełnomocnik strony złożył wspólne odwołanie od decyzji określających podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2002 r. do sierpnia 2003 r. oraz od października 2003 r. do grudnia 2003 r. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie 1. art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg, w tym ewidencji VAT określonej wart. 27 ust. 4 ustawy VAT za nierzetelną, mimo nie sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg, jak też nie zawarcia w protokole z czynności kontrolnych z dnia [...] r. przyczyny uznania ksiąg (rejestrów VAT) P.P.H.U. "B" za nierzetelne w rozumieniu art. 193 w/w ustawy, przez co odebrano podatnikowi prawo i możliwość ustosunkowania się do tego zarzutu, art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O. p., poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, opierając się wyłącznie na szacunkach wyjściowych, wskazując jednocześnie, w uzasadnieniu decyzji, iż podstawę jej wydania stanowił art. 23 § 2, art. 70 O. p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, art. 121, art. 122, art. 180 O. p. z uwagi na uznanie wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo, które swoimi negatywnymi konsekwencjami obciążają firmę M. J., działającego w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej, przy jednoczesnym pominięciu przez organ skarbowy wszelkich dokumentów przedkładanych przez stronę, które jednoznacznie potwierdzają, że firma "A" dokonywała nielegalnego obrotu substancjami ropopochodnymi, w tym olejem opałowym, art. 181 § 1 O. p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i nie dokonania oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 247 § 1 O. p. gdyż ocena tego materiału winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § l Ordynacji podatkowej, art. 199 a § 3 O. p. poprzez nie wystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, art. 6,13,15 ustawy o podatku VAT z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego na podstawie faktur, co do których nie wy kazano, iż dokumentuj ą rzeczywistą sprzedaż.

Uzasadniając treść zarzutów strona podniosła, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z okoliczności wymienionych wart. 23 § 1 O.p, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały całej dokumentacji księgowej "B", skoro decyzje nie zostały jej skutecznie doręczone przed okresem przedawnienia to nie weszły one do obrotu prawnego, zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, postępowanie dowodowe było nierzetelne, a uzasadnienie decyzji oparto na wybranych fragmentach zeznań i nie uwzględniono wniosków dowodowych składanych przez stronę. Strona podniosła, iż istnieje prawdopodobieństwo, że spółka "D" nie dokonywała faktycznej sprzedaży substancji ropopochodnych, ponadto mimo braku dowodów na nabycie substancji ropopochodnych przez "B" organ kontroli skarbowej stwierdził sprzedaż. W sprawie doszło zatem do określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o faktury wystawione przez firmę "D" co do których nie wiadomo czy dokumentują faktyczną sprzedaż.

Wskazano także, że firma "A" istniała i prowadziła działalność gospodarczą do [...] r., a fakt ten potwierdzają zdaniem pełnomocnika oświadczenia składane do celów podatkowych w dniu zakupu materiałów ropopochodnych o przeznaczeniu do dalszej odsprzedaży, oświadczenia do celów podatku VAT, w Których A. R. potwierdzał, że firma "A" posługuje się NIP [...], faktury potwierdzające nabycie usług transportowych między innymi od "F", "M. J." i "B", zakupy oleju napędowego od sp. "D" pomimo nie podpisania umowy pomiędzy "A" a "D", także w okresie kiedy strona przebywała zagranicą (potwierdzenie z wpisu w paszporcie), gotówkowe wpłaty na konto spółki "D" dokonywane przez A. R. za zgodą Zarządu sp. "D", który udzielił A. R. kredytu kupieckiego, ponumerowane atesty wystawione przez sp. "D" w których wykazywano ilości sprzedawanego towaru, nr pojazdu, nr faktury i odbiorcę, dokumenty potwierdzające nabycie od sp. "C" i "G" B. L., rozliczenia finansowe ze spółką "D" za lata [...] i [...], treść protokołu Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B., rozliczenia finansowe z "H".

Strona podniosła również, że organy podatkowe nie wykazały, że to M. J. odbierał towar między innymi od sp. "D" i nie można opierać się wyłącznie na zeznaniach osób, które będąc świadkami w postępowaniu podatkowym w procesie karnym są oskarżone.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów Strony przedstawionych w odwołaniu wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu kontroli skarbowej .

Nie uznał przy tym zasadności zarzutów odwołania wskazując na wstępie, iż zarzut przedawnienia, nie jest słuszny. W tym względzie wskazał, iż pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2003r. rozpoczął się [...] r. i powinien zakończyć się [...]r. Bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku zastosowaniem środka egzekucyjnego. Na podstawie decyzji w podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy wystawionej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. (doręczonej przed upływem okresu przedawnienia - [...] r.), która następnie została uchylona wystawiono tytuł wykonawczy, w oparciu o który dokonano zajęć rachunków bankowych w: "I" S.A. "J" S.A. "K" S.A. Przesyłka dotycząca zajęć rachunków bankowych została odebrana przez podatnika [...]r. Zatem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zaś fakt, iż decyzja wymiarowa z [...]r. została uchylona pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Skutki prawne uchylonej decyzji w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia następują ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji, a nie jak w przypadku decyzji nieważnej, od chwili jej wydania - ex tunc. Oznacza to, że kasacja decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Również inne skutki prawne pozostają w mocy. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje natomiast, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania.

Już po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ II instancji z [...]r. (Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia były przepisy art. 59 § 3, w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak gdy w sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa umorzenie postępowania egzekucyjnego z jakiejkolwiek podstawy nie wpływa na jego wymagalność.

Przystępując do oceny spornego w sprawie zagadnienia związanego z opodatkowaniem podatkiem należnym sprzedaży oraz ustaleniem prawidłowej podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie zasady opodatkowania wartości zakupionego 1 litra produktu przez A. R. równa się wartości sprzedanego 1 litra produktu przez firmę "B", organ odwoławczy podkreślił, że z brzmienia art. 13 ustawy z o podatku VAT wynika, że obowiązek podatkowy w tym podatku łączy się z wykonaniem czynności określonych w art.2 tej ustawy. Natomiast z zapisu art.6 ust. 1 tej ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi ,o których mowa w art.2.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż wbrew wywodom odwołania, zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęte przez organ l instancji stanowisko, iż prowadzona przez A. R. działalność gospodarcza miała na celu ukrycie w badanym miesiącu rzeczywistej działalności prowadzonej przez M. J., za wyjątkiem miesięcy od lipca do października 2002 r. Organ wskazał, iż jak z materiału dowodowego zawartego w aktach wynika A. R. na przełomie lat [...]r. poznał M. J., który zaproponował mu zakup oleju opałowego przez firmę "A", który to olej w rzeczywistości byłby odbierany przez firmę "B", przy czym A. R. od [...]r. figuruje w ewidencji działalności gospodarczej jako właściciel firmy "A" co stwierdzono w oparciu o zaświadczenie Urzędu Gminy w P. nr [...], nie mniej on sam nie dokonał zgłoszenia działalności oraz rejestracji w podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w B. A. R. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w marcu, czy też w [...] r. zaakceptował przedstawioną mu przez M. J. propozycję współpracy. Oświadczył, że pieniądze na zakup paliwa dostawał od M. J., następnie wpłacał je na własne konto jako "wpłata własna". Kolejnym krokiem było wystawianie poleceń przelewu w kwotach wcześniej wpłaconych, do firm wskazanych przez M. J. jako przedpłaty bądź zapłatę za paliwo. W przypadku zakupu paliwa w firmie "D" zeznał, że osobiście przekazywał M. J. dowód potwierdzający dokonanie przelewu. Na podstawie tego dokumentu w firmie "D" wydawano paliwo M. J., bądź pracownikom jego firmy "B". Zeznał również, iż w taki sam sposób dokonywał przedpłat bądź zapłaty za paliwo do firm "C" i "E". W trakcie kolejnego zeznania stwierdził, że analogiczną współpracę jak w przypadku firmy "B" podjął z M. M., pełnomocnikiem firmy "F" świadczącej usługi transportowe. Za dokonanie transakcje otrzymywał [...] grosz od ilości sprzedanego paliwa. A. R. zeznał, że otrzymywał pieniądze na nabycie oleju napędowego również od M. Z., a następnie firma "A" dokonywała wpłat do firmy "D". Wyjaśnił nadto, że od lipca 2002r. do początku października 2002r. olej z firmy "D" oficjalnie nabywany przez "A" odbierała firma "F" w ilościach [...] do [...] cystern o poj. [...] l miesięcznie. Organ zaakcentował, iż z zeznań złożonych przez A. R. wyraźnie wynika, że nigdy nie dysponował on paliwem dlatego też nigdy nie dokonywał jego sprzedaży.

Zdaniem organu zeznania A. R. znajdują potwierdzenie w zeznaniach M. R. z firmy "D". Wynika z nich min., iż wygląd A. R. nie wskazywał, że jest właścicielem dobrze prosperującej firmy. Ponadto tak jak wszyscy pracownicy obsługujący dystrybutory "nalewnicy" M. R. zorientował się, iż olej napędowy zakupiony przez firmę "A" nie trafiał do tej firmy, lecz do firmy M. J. Zeznał on, iż o ile w przypadku firm "B" jak i "M. J." firmy prowadzonej przez małżonkę M. J., miała miejsce faktyczna sprzedaż do tych firm, o tyle dla firmy "A" była to sprzedaż tylko fakturowana, w praktyce zlecana przez M. J. M. R. potwierdził w swoich zeznaniach, iż A. R. był figurantem działającym na zlecenie M. J., dlatego też A. R. nie był zainteresowany dokumentacją handlową firmy "A". Świadczy o tym fakt, iż część oryginałów faktur zakupu A. R. w ogóle nie odebrał. W ocenie organu odwoławczego także zeznania M. Z. potwierdzają to , że A. R. nie był samodzielnym przedsiębiorcą, że za działalnością firmy "A" stały inne osoby. Podobnie kolejne zeznania złożone przez T. W. właściciela firmy "E" korespondują z zeznaniami M .R. i M. Z. Wynika z nich bowiem, że wystawiając faktury na rzecz firmy "A" miał on świadomość, iż cały towar odbiera M. J. Powyższe wywiódł z następujących faktów: wszystkie dokumenty dotyczące współpracy z firmą "A" otrzymał od M. J., który pilotował wszystkie transakcje fakturowane na firmę "A", tj. czuwał nad płatnością zamówień, ustalał szczegóły transakcji, negocjował ceny. W związku z powyższym w ocenie T. W. wszystkie transakcje fakturowane przez firmę " E" na rzecz firmy "A" były faktycznie realizowane na rzecz M. J.

Zdaniem organu odwoławczego analiza treści zgromadzonych w aktach sprawy zeznań potwierdziła, że A. R. nie był samodzielnym przedsiębiorcą natomiast rzeczywistym decydentem oraz sprawcą zdarzeń gospodarczych występujących w firmie "A" w bazie paliwowej na "S." był M. J. Organ podkreślił, że zeznania M. J. jako właściciela kontrolowanej firmy oraz właściciela bazy paliwowej w "S." są niewiarygodne w kontekście wypowiedzi, iż (. .. ) usługa transportu paliw świadczona dla firmy "A" polegała na przywiezieniu paliwa .... na teren mojej bazy paliwowej w "S.". W tym samym czasie nieznane mi autocysterny odbierały ten towar. Przepompowywanie paliw do nieznanych mi autocystern na terenie bazy paliw w "S." było robione za wiedzą i na żądanie A. R. ( ... ). O dokładności, z jaką podmiot kontrolowany traktował branżę paliwową, w tym usługi transportowe świadczy, w ocenie organu odwoławczego, przestawione przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego zestawienie poszczególnych miesięcy obrazujące zakupy i sprzedaż towarów (oleju) oraz sprzedaż usług transportowych. Zdaniem organu odwoławczego stanowi ono zaprzeczenie złożonych zeznań, które wskazują na brak sprawowania kontroli nad działalnością gospodarczą prowadzoną w tak szerokim zakresie przez M. J. Organ odwoławczy za istotne uznał także zeznania R. N., któremu podobnie jak M. J. postawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Zeznał on, iż nie pamięta, aby firma "B" świadczyła jakiekolwiek usługi dla firmy A. R. Powyższe stanowi zaprzeczenie zeznań M. J., który twierdzi, że świadczył usługi transportowe. Za istotne organ uznał i to, iż firmy M. J. "B" oraz M. J. "M. J." zostały wybrane losowo celem przeprowadzenia wizytacji w tych firmach przez dyrektora handlowego firmy "D" S., podczas gdy nie było natomiast zainteresowania ze strony firmy "D" jednym z największych odbiorców towaru jakim była firma A. R. -"A". Dyrektor handlowy firmy "D" stwierdził " ... nie kojarzę osób z firmy "A", nigdy nikt taki nie był mi przedstawiany.". W konsekwencji zeznania te potwierdzają wiarygodność zeznań M. R. i M. Z. byłych kierowników firmy "D". Nadto, jak zeznał S., gdy klientów wszystkich było ok. [...], najwięcej do [...], to kierownik hurtowni musiał wszystkich raczej znać, a według niego nie jest hipotetycznie możliwe, by ktoś zupełnie obcy mógł zadzwonić i na konto jakiejś firmy zamówić towar i go pobrać. Pracownicy firmy "D" kierowców, którzy przyjeżdżali z danej firmy znali stąd gdy po odbiór towaru przyjeżdżali kierowcy firmy M. J., towar był im wydawany.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej -obowiązek podjęcia niezbędnych kroków do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż dołożono wszelkich starań zmierzających do prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego co wynika z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. Nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutem pełnomocnika, iż organ naruszył w sprawie art. 180,187 oraz 191 O.p. W ocenie organu zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wskazano, iż organ kontroli skarbowej mógł nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy okoliczności sprawy, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowień organu kontroli skarbowej uzasadniających odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę. Organ odwoławczy wskazał, iż jak słusznie w postanowieniu z [...]r wskazano włączenie dokumentów z akt spółki "C" oraz "D" do postępowania kontrolnego nie stanowi okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmowa wszczęcia postępowań kontrolnych wobec tych podmiotów wynika z faktu braku związku ewentualnych efektów tych czynności z okolicznościami mającymi znaczenie dla spornej sprawy.

Organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów w postaci kolejnego przesłuchania M. J. i A. R., w sytuacji gdy wielokrotnie byli oni przesłuchiwani w ramach prowadzonego postępowania przy aktywnym udziale pełnomocników. Również w ocenie organu II instancji słusznie organ kontroli skarbowej uznał za niecelowe przeprowadzanie czynności kontrolnych w firmie P.H.U. "D" w sytuacji, gdy dokonane czynności sprawdzające potwierdziły, że P.H.U. "D" dokonała sprzedaży oleju opałowego na rzecz firmy A. R. w poszczególnych miesiącach [...]r., zaś dokumenty potwierdzające sprzedaż na rzecz firmy "A" w [...]r. zarówno P.H.U."D" jak i "C" zostały otrzymane z Sądu i włączono je w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie stosownym postanowieniem. Za słuszne uznano to, iż organ l instancji stwierdził, iż nie jest możliwe włączenie jako dowodu paragonów fiskalnych drukowanych do faktur VAT wystawionych przez firmę "D", za wyjątkiem tych, których kserokopie znajdują się w zgromadzonym materiale dowodowym, z uwagi na brak wiedzy co miejsca ich przechowywania. Nie celowym było także przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu firmy "D" na okoliczność wiarygodności zeznań złożonych przez pracowników tej spółki w sytuacji, gdy zarząd spółki "D" nie brał udziału bezpośrednio w sprzedaży, a zatem nie posiadał informacji dotyczących sprzedaży na rzecz firmy "A" faktycznie na rzecz M. J. W ocenie organu odwoławczego nie był uzasadniony wniosek strony o przeprowadzenie pełnej kontroli w firmie "E" bowiem dokumenty za lata [...] oraz [...] zostały zabezpieczone przez pracowników KW Policji w K. i stanowią załączniki do aktu oskarżenia obejmującego M. J. i inne osóby. W ramach prowadzonego postępowania został natomiast przesłuchany T. W. właściciel tej firmy na okoliczność współpracy z firmą "A" i udziału w tych transakcjach M. J.

Za słuszne uznano także stwierdzenie organu I instancji, iż kwestia transportu towaru nie jest związana z ustaleniami kontroli, toteż bezcelowe jest powoływanie biegłego z tego zakresu, natomiast powołanie biegłego specjalisty w zakresie audytu podatkowego celem uzyskania informacji o wartości korzyści majątkowej uzyskanej przez M. J. wykracza poza zakres przedmiotowego postępowania. W odniesieniu do kwestii ustalenia osób lub podmiotów gospodarczych, którym M. J. sprzedawał olej opałowy oraz inne produkty naftowe, organ odwoławczy stwierdził, iż byłoby to przydatne, niemniej jednak z uwagi na brak współpracy kontrolowanego w tym zakresie było to niemożliwe.

Zgodzono się z zasadnością postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu albowiem niemożliwe jest przeprowadzenie kontroli w firmie "A" gdy A. R. nie posiada żadnych dokumentów, natomiast faktury VAT wystawione przez firmę "D" "C" na rzecz "A" zostały włączone do prowadzonego postępowania i nie budziły wątpliwości co do ich autentyczności.

Organ odwoławczy wskazał, iż z tych samych powodów nie zasługują na uwzględnienie kolejne wnioski dowodowe złożone wraz z odwołaniem, w tym faktury wyszczególnione w spisie rzeczy wystawione w [...]r. oraz [...]r. przez firmę" D" na rzecz A. R., bowiem większość tych faktur zostało wymienionych w zestawieniu faktur zamieszczonym w materiałach firmy "D" otrzymanych z CBS oraz z Sądu, i były one przedmiotem analizy organu l instancji. Natomiast przedstawione przez strony faktury wystawione przez "B" M. J. na rzecz A. R. dotyczące sprzedaży oleju oraz usług transportowych nie stanowią przesądzającego dowodu o błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania dla firmy "B", bowiem organ kontroli skarbowej nie kwestionował zakupów dokonanych przez "A" od " B", zatem faktury te nie mają wpływu na wyliczony przez organ kontrolny podatek należny. Tym bardziej bez znaczenia była faktura wystawiona przez "M. J." M. J. na rzecz A. R., ponieważ nie była ona przedmiotem postępowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że załączone do odwołania dwa protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce jawnej P.H.U. "D" znajdują się w aktach sprawy i były przedmiotem analizy i oceny w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podobnie wyroki sądu powszechnego, z Sądu Okręgowego w T. oddalający apelację z powództwa P.H.U. "D" spółka z o.o.. przeciwko M. J. i M.J., z Sądu Rejonowego we W. oddalający powództwo Spółki z o.o. "D" przeciwko M. J. Były one w zgromadzonym materiale dowodowym albowiem strona przedstawiła je na wcześniejszym etapie prowadzonego postępowania. W ocenie organu odwoławczego wyroki wydane przez sądy dotyczyły konkretnych faktur wystawionych w [...]r. przez firmę "D" na rzecz wskazanych podmiotów, a ponadto z uzasadnienia tych wyroków nie wynika, iż firma "D" wystawiała fikcyjne faktury, co sugeruje strona w złożonym odwołaniu.

Załączone do odwołania opracowanie pt. "Analiza techniczno-ekonomiczna zdolności logistycznej, przewozowej, magazynowej i przeładunkowej dla paliw i olejów w działalności gospodarczej podmiotu P.P.H.U. "B" z/s w W. za lata [...]" zostało przedstawione do oceny organowi kontroli skarbowej, który postanowieniem Nr [...] z [...]r. włączył tę analizę do materiałów dowodowych postępowania. W ocenie organu odwoławczego dokument ten stwierdza jedynie, iż w okresie od marca 2002r. do kwietnia 2004r. "B" nie miał technicznych możliwości przywiezienia ilości paliw, wynikających z faktur wystawionych przez "D", "C", "E", "L" na rzecz firm "A" i "M" z magazynów paliwowych w/w firm do bazy w W.- S., jak również nie miał technicznych możliwości magazynowania tych paliw. Nie oznacza to jednak, że Przedsiębiorstwo "B" w ogóle nie nabyło oleju opałowego oraz innych produktów naftowych z faktur wystawionych na rzecz "A".

Odnosząc się do oświadczeń złożonych przez B. B. oraz R. N. organ stwierdził, że nie rzutują one na podjęte rozstrzygnięcie przez organ l instancji. Za chybiony uznano zarzut pełnomocnika strony, iż organy podatkowe miały obowiązek ustalić, czy faktury wystawione przez P.H.U. "D" dokumentują rzeczywistą sprzedaż w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktu zakupu towaru dokonanego przez A. R. lecz kwestionował okoliczność, kto faktycznie decydował o zakupach oraz nimi rozporządzał.

Organ podatkowy II instancji stwierdził brak podstaw do uwzględnienia bankowych dowodów wpłat potwierdzających nabycie przez A. R. oleju opałowego w firmie "D" oraz w innych firmach. Zauważono, iż akt oskarżenia potwierdza, że w toku śledztwa badano m.in. złożone przez A. R. przelewy i dowody wpłat, stąd nieuzasadniony jest wniosek strony o zbadanie tych samych dokumentów w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Również podnoszone przez pełnomocnika strony argumenty, że nie wiedział, że firma "A" nie deklarowała podatku od towarów i usług od sprzedaży paliw nie stanowiły w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, okoliczności potwierdzającej brak podstaw do określenia podatku należnego dla firmy "B". Wyjaśniono, iż organ kontroli skarbowej nie kwestionował okoliczności spełnienia przez firmę "A" wymogów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynie stwierdzono, że firma "A" była sterowana przez M. J. i to on był jedynym nabywcą towarów, z wyjątkiem miesięcy od lipca do października 2002r. gdy oprócz M. J. towar odbierał inny podmiot, faktycznie zakupionych przez "A".

Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego w sprawie, a sporne rozstrzygnięcie wydał po dokonaniu dowolnej oceny dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, iż brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jednakże nałożenie na organy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony, tego postępowania, od współudziału realizacji tego obowiązku. Z treści przepisów m.in. art. 187 O .p. nie daje się w szczególności bowiem wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawiła. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. Tym samym wnioski organu kontroli skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów z art.191 O.p.

Za chybiony uznano zarzut o konieczności zwrócenia się w sprawie do sądu powszechnego z wnioskiem o unieważnienie czynności cywilnoprawnej albowiem od [...]r. organ nie może samoistnie decydować o unieważnieniu czynności cywilnoprawnej. Organ odwoławczy podniósł, iż w sprawie nie stwierdzono nieważności deklarowanych do odliczenia transakcji zakupu zaś celem postępowania było ustalenie stanu faktycznego, a nie stosunku prawnego między stronami. W spawie zebrany materiał dowodowy nie wykazywał na rozbieżności w zakresie ustaleń okoliczności sprawy co przemawiało, za podjęciem w sprawie rozstrzygnięcia bez konieczności uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Za niezasadny uznano zarzut braku oceny materiału dowodowego, pod kątem zaistnienia przesłanek z art.247§ 1 O.p. w sytuacji, gdy stwierdzenie nieważności decyzji dopuszczalne jest tylko w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą nie było sporne rozstrzygnięcie uwzględniając regulacje art. 128 O.p.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. gdyż wykładnia przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości, co w sprawie nie miało miejsca gdyż organ dysponował niezbędnymi danymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości w postaci dokumentów przedstawionych przez firmę "B" jak również fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "A". Zatem właściwie zastosowano art.23 § 2 O.p. i nie zachodziła konieczność sporządzania odrębnego protokołu z badania ksiąg (do których zalicza się ewidencję VAT, zgodnie z art. 3 Ordynacji podatkowej) bowiem nie stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutem Strony, iż brak sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg stwierdzającego, iż księgi prowadzone są nierzetelnie, pozbawiło podatnika prawa i możliwości ustosunkowania się do tego zarzutu, bowiem w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego sporządzenia. Za chybionym uznano również zarzut naruszenia przepisu art.3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT z uwagi na to, że nielegalne dostawy towarów, nie są objęte przepisami ustawy o podatku VAT i wiążą się wyłącznie z odpowiedzialnością karną. W skazano, iż z aktu oskarżenia, wynika, że M. J. brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności podatkowych z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego, praniu brudnych pieniędzy oraz na poświadczeniu nieprawdy.

Natomiast zdaniem organu odwoławczego wyłączone z opodatkowania na mocy art.3 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co w sprawie nie zachodzi, choćby z tego względu, że sprzedaż produktów ropopochodnych, oleju opałowego czy też paliwa jako towaru generalnie podlega opodatkowaniu i tym samym jest legalna. Natomiast czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, na przykład umowy sprzedaży zachodzą wówczas, gdy dotyczą rzeczy, które w ogóle nie mogą być przedmiotem legalnego obrotu, jak na przykład narkotyki.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem rozważań organu kontroli skarbowej nie było ustalenie, czy firma "A" istniała i prowadziła działalność gospodarczą i czy wymienione przez stronę w tym piśmie dowody potwierdzały ten fakt, bowiem kwestią sporną było i jest zagadnienie, czy prowadzone przez A. R. czynności miały na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez M. J. Natomiast z wskazanych dowodów wynika jedynie, że A. R. podpisywał te dokumenty, co nie podważa jednak stanowiska organu kontroli skarbowej, iż prowadzone przez A. R. czynności miały na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez M. J.

Nie podzielono twierdzenia strony, iż organ podatkowy nie może opierać się wyłącznie na zeznaniach osób, które w postępowaniu podatkowym są świadkami, a w procesie karnym zostały oskarżone wskazując, iż ocena mocy dowodowej zeznań złożonych przez te osoby należy do organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zeznania T. W., M. Z. oraz M. R. są zbieżne, w postępowaniu podatkowym i karnym złożyli oni korespondujące ze sobą zeznania i potwierdzają one stanowisko organu I instancji.

Organ odwoławczy nawiązując do kolejnych twierdzeń strony wyjaśnił, iż odstąpiono od ustalenia trasy przejazdów cystern ponieważ część osób kierujących tymi pojazdami było przesłuchanych w prowadzonym postępowaniu podatkowym (m.in. M. N., B. B.) gdzie zeznali, że nie znają A. R. Organ za bez znaczenia w sprawie uznał przedstawione przez stronę odpisy ksiąg wieczystych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona powtórzyła zarzuty z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl której czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do przedsiębiorców, o których mowa w rozdziale 7- 4 tygodni. Zdaniem Strony dokumenty, które zostały zgromadzone w latach [...] do [...] przez organ kontroli skarbowej, po upływie 4 tygodni nie mogą stanowić materiału dowodowego w sprawie. Postawiła także zarzut naruszenia: art. 210 § 1 pkt 5 i 6, O.p. poprzez nie ustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wszystkich podniesionych zarzutów oraz okoliczności uzasadniających sformułowane zarzuty wobec Urzędu Kontroli Skarbowej, art. 113 O.p. z uwagi na sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że M. J. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, którą firmował A. R. właściciel firmy "A". Zdaniem strony decyzje powinny być wydane na A. R. jako sankcja za "firmanctwo" określone w art. 113 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zasadności zarzutów skargowych i wniósł o oddalenie skargi. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazał, iż na gruncie powołanej ustawy odróżnić należy kontrolę podatkową od postępowania podatkowego. Analiza unormowań rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozwala na stwierdzenie, że dotyczą one kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przyjęcie zaś stanowiska strony skarżącej, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo, a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu O. p. prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone wart. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego (art. 139 Ordynacji podatkowej), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby, więc przeprowadzenie zgodnego z Ordynacją podatkową postępowania podatkowego, kończącego się decyzją podatkową.

Również za chybiony uznał organ zarzut, naruszenia art. 113 O.p. wskazując, iż słuszne stanowisko przedstawione w decyzjach I i II instancji.

Zdaniem organu w decyzji drugiej instancji odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, dlatego niezasadny jest zarzut skargi to kwestionujący. Na rozprawie pełnomocnik strony wyjaśnił, iż M. J. przebywał w areszcie śledczym w [...]r., natomiast jego pobyt w B. miał miejsce w [...]r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie okazała się zasadna.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić.

Przedmiotem sporu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w wysokości [...] zł poprzez przyjęcie, iż działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "A" A. R. w zakresie obrotu olejem opałowym i produktów ropopochodnych to jest ich zakupu i sprzedaży nie była prowadzona przez tego podatnika lecz przez M. J., a zatem, w konsekwencji obrót wykazany przez tego ostatniego w prowadzonej ewidencji podatkowej i deklaracji złożonej dla celów podatku VAT nie jest rzeczywistym, gdyż pomija zakup i sprzedaż towarów nabywanych przez A. R.

Na wstępie Sąd za niezasadny uznaje zarzut nieprawidłowego wydania spornej decyzji jako wydanej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela argumentacji strony, iż w sytuacji, gdy decyzja kasacyjna organu odwoławczego z [...]r. uchyliła pierwotną decyzję deklaratoryjną określającą zobowiązanie w podatku VAT, to tym samym zobowiązanie to nigdy nie istniało, w konsekwencji czego organ nie może wywodzić skutków prawnych z nieistniejącego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych należy do instytucji prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, chyba że będą miały miejsce zdarzenia przewidziane w przepisach szczególnych, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegnącego terminu. Jeżeli takie okoliczności nie nastąpią, to przedawnienie następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązanie podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za luty 2003 r. -liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - upływał dnia [...]r. Przed tym dniem, bo w dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług natomiast organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego zastosował środek egzekucyjny [...]r poprzez dokonanie zajęcia rachunków bankowych w "I" S.A. "J" S.A., "K" S.A. O tej czynności zobowiązany (podatnik) został powiadomiony dnia [...]r. W związku z tym zaistniały przesłanki do uznania, że bieg tego terminu został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 O.p. i zaczął na nowo biec od dnia od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym w momencie wydawania w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zobowiązanie podatkowe nie wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia. Ponadto zauważyć należy, iż dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym nie jest kwestionowany pogląd, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 6 października 2009 L, II FSK 728/08; z dnia 10 września 2009 L, II FSK 582/08; z dnia 19 lutego 2009 L sygn. I FSK 1794/07; z dnia z 8 kwietnia 2008 L, II FSK 13 5/08; z dnia 6 grudnia 2006 L, II FSK 1519/05; z dnia 18 października 2005 L, publ www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd z tym stanowiskiem zgadza się, dlatego uznał, że zastosowany w tej sprawie środek egzekucyjny w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie uchylonej decyzji organu pierwszej instancji będzie wywoływał skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

W dalszej kolejności Sąd badał prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy kontroli skarbowej i podatkowy, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Natomiast z zarzutów skargi i jej uzasadnienie jednoznacznie wynika, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, z pominięciem istotnych dowodów świadczących o tym, iż faktycznie działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym i innych produktów naftowych prowadził A. R., a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. W kontrolowanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121 § l, art. 122, art. 123, art. 180 ,art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Na wstępie należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona wart. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana wart. 187 § 1 O.p. podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O. p.). Organy ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W szczególności niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 188 Op. polegający na nie przeprowadzeniu na żądanie strony określonych przez nią licznych dowodów. Organ odwoławczy oceniając zarzuty podniesione w tym zakresie w odwołaniu wyczerpująco je ocenił wyrażając ocenę w zakresie zasadności odmowy ich przeprowadzenia w uzasadnieniu spornej decyzji. Sąd ocenę te w całości podziela.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje za własne. Fakt firmowania przez A. R. prowadzącego firmę "A" w zakresie działalności prowadzonej przez M. J. co do obrotu olejem opałowym i produktami ropopochodnymi został bezspornie wykazany przez organy podatkowe. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy obu instancji wskazały na podstawie, jakich okoliczności faktycznych stwierdziły fakt istnienia firmanctwa po stronie A. R. Prawidłowe jest poczynione w sprawie ustalenie, że działalność firmy "A" prowadzona była faktycznie przez M. J., zaś jej formalny właściciel A. R. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że działania podejmowane przez firmę A. R. "A" były działaniami fikcyjnymi, gdyż firmą tą posługiwał się M. J. dla zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzenia działalności na własny rachunek. W postępowaniu podatkowym oraz w skardze podjęto próbę podważenia tych ustaleń zarzucając, iż ograny przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwie zebrały materiał dowodowy oraz wyciągnęły z niego wnioski sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Dokonując ustaleń sprowadzających się do twierdzenia, że czynności zakupu oleju opałowego i produktów ropopochodnych na rzecz skarżącego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w spornym okresie rozliczeniowym przez firmę "D" winny być zakwalifikowane jako firmanctwo, określone wart. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, dla ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej M. J., który to był faktycznym właścicielem tych towarów i, który to dokonał ich sprzedaży, organy oparły się na włączonych postanowieniami organu kontroli skarbowej do materiału dowodowego dot. spornej sprawy, wyjaśnieniach, zeznaniach osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym i podatkowym, materiałach dowodowych związanych z obrotem firmy "A" z firmami "F" "E", "C" , "D "analizy techniczno ekonomicznej zdolności logistycznych przewozowej PPHU "B". Zatem nieuprawniony pozostaje zarzut skarżącego, iż głównymi dowodami, którym dysponowały organy na istnienie firmanctwa były zeznania A. R. złożone przed organami ścigania będącego oskarżonym w sprawie. Nie tyIko bowiem te zeznania, ale również inne dowody potwierdzały słuszność przyjętego przez organy stanowiska.

Na wstępie zauważyć trzeba, iż z zeznań w charakterze świadka A. R. wynika, iż za namową M. J., który to zaproponował mu zakup oleju opałowego przez firmę "A", który to olej w rzeczywistości byłby odbierany przez firmę "B" rozpoczął on fikcyjną działalność gospodarczą. Zeznał, że pieniądze na zakup paliwa dostawał od M. J., następnie wpłacał je na własne konto jako "wpłata własna", a potem wystawiał polecenia przelewu w kwotach wcześniej wpłaconych, do firm wskazanych przez M. J. jako przedpłaty bądź zapłatę za paliwo. W sytuacji zakupu paliwa w firmie "D" zeznał, że osobiście przekazywał M. J. dowód potwierdzający przelew. Na podstawie tego dokumentu w firmie tej wydawano paliwo M.J. bądź pracownikom jego firmy "B". A. R. zeznał również, iż w taki sam sposób postępował z firmami "C" i "E" dokonując przedpłat bądź zapłaty za paliwo. W sposób kategoryczny oświadczył również, iż nigdy nie dysponował paliwem, dlatego też nigdy nie dokonywał jego sprzedaży. Te zeznania są spójne z następnymi zeznaniami, gdzie A. R. stwierdził, że analogiczną współpracę jak w przypadku firmy "B" podjął z M. M., pełnomocnikiem firmy "F" świadczącą usługi transportowe. Ponadto zeznał, że w [...]r. M. Z. trzykrotnie zaproponował mu zakup oleju opałowego za pośrednictwem firmy "A", a jednorazowy zakup wynosił [...] tysiące litrów. Transakcje odbywały się identycznie jak w przypadku wcześniejszych firm, a za dokonanie transakcji otrzymywał [...] od ilości sprzedanego paliwa. Stwierdził także, że odbiór paliw z firm "D", "C", "E" dokonywany był zawsze przez kogoś innego. W dalszych zeznaniach A. R. stwierdził, że działania swoje prowadził do momentu zatrzymania M. J. przez organy ścigania, co miało miejsce w [...] r.

W dniu [...]r. A. R. uszczegółowił poprzednie zeznania. Oświadczył, że M. J. był jedynym odbiorcą towaru zakupionego oficjalnie przez firmę "A" w okresach od lutego do czerwca 2002 r, od października 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz od września 2003 r. do grudnia 2003 r. Ponadto w [...] r. oprócz M. J. paliwo odbierała nieznana firma w ilości 3x [...] litrów, a w okresie od lipca 2002 r. do września 2002 r. oprócz M. J. towar odbierała firma "F" w ilości nie więcej niż [...] cystern miesięcznie po [...] tyś. litrów każda cysterna. Wyjaśnił, iż w przypadku produktów ropopochodnych zakupionych przez firmę "A" w firmach "C" i "E" całość zakupów odbierał tylko M. J. W dniu [...] r A. R. podtrzymał wcześniejsze zeznania podkreślając, że całość zakupów dokonanych w firmach "E" "C" przez "A" była odbierana faktycznie przez M. J.. Dodał, że w [...] r. oprócz towarów odbieranych przez M. J., towar odbierała trzy razy po [...] 1 nieznana mu firma z W. Od lipca 2002r. do początku października 2002r. olej z firmy "D" oficjalnie nabywany przez "A" odbierała firma "F" w ilościach [...] do [...] cystern o poj. [...] l miesięcznie. Również w okresie od września 2003r. do stycznia 2004r. olej oficjalnie nabywany przez "A" odbierała firma "F" w ilości [...] cystern o poj. [...] 1 miesięcznie.

W ocenie Sądu w świetle całości zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie dowody w postaci protokołów z przesłuchań M. J. z dnia [...] r. i [...] r. zawierające wyjaśnienia na okoliczność transakcji dokonywanych z firmą A. R. "A". Do protokołów tych zeznał on, iż z firmą "A" łączył go jedynie fakt, świadczenia usług transportowych na rzecz tej firmy polegający na przywozie paliwa z firm "C", "D" oraz "E" na teren swojej bazy paliwowej "B" w S., skąd paliwo przepompowywano na żądanie A. R. do obcych autocystern, za pomocą których było rozwożone do odbiorców finalnych. Ponadto zeznał, że nie mógł przewozić "takiej ilości paliwa", gdyż nie miał takich możliwości technicznych do jego przewozu. W ocenie Sądu zeznania te nie są spójne z innymi dowodami zebranymi w aktach sprawy. Z protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego i świadka M. R. zatrudnionego w P.H.U."D" sp. j. (przekształconej w sp. z o.o.), który od [...] r. był kierownikiem oddziału w M. wynika, iż po zatrudnieniu w tej firmie i w jakiś czas po wystawieniu w dniu [...] r. po raz pierwszy faktury na sprzedaż oleju opałowego na rzecz firmy "A" tenże zorientował się, że firma ta jest jednym z największych odbiorców oleju opałowego, albowiem czasami zakup miesięczny wynosił ok. [...] miliona litrów oleju opałowego. Podkreślił przy tym, iż znamiona wyglądu A. R. jak i samochodu, którym się poruszał ([...]) nie wskazywały by A. R. był właścicielem dobrze prosperującej firmy, podczas gdy takiego wrażenia nie miał co do M. J. M R. wyjaśnił, także, iż tak jak wszyscy pracujący pracownicy obsługujący dystrybutory "nalewnicy" zorientował się, iż olej napędowy zakupiony przez firmę "A" nie trafiał do tej firmy, lecz do firmy M. J. Zeznał także, iż firma M. J. wydzierżawiła teren przyległy do bazy" D", na którym znajdowały się dwa naziemne zbiorniki paliwa po ok. [...] litrów każdy, połączone ze sobą wężami za pomocą pompy. Wyjaśnił, że cała załoga spółki "D" podejrzewała, że "B" blenduje paliwo. W jego ocenie, o ile w przypadku firm "B" jak i "M. J." firmy prowadzonej przez małżonkę M. J. istniała faktyczna sprzedaż do tych firm, o tyle dla firmy "A" była to sprzedaż tylko fakturowana zlecana w praktyce przez M. J.. Wskazał on w jaki sposób wyglądały zamówienia na towar gdzie początkowo A. R. telefonicznie zamawiał paliwo dla firmy "A", później zaś zamówienia składał M. J. lub jego żona M. J. Te osoby określały nabywcę towaru jaki miał widnieć na fakturze czy "A" czy "B" czy też "M. J". Wskazał też, iż niezależnie na kogo była wystawiona faktura zawsze paliwo odbierali kierowcy zorganizowani przez M. J., Praktycznie zaś A. R. nie zamawiał oleju opałowego na drukach zamówień. Inną formą składania zamówienia przez firmę "A" była realizacja przedpłaty i wówczas paliwo odbierano sukcesywnie w ciągu miesiąca. Przelewy bankowe na rzecz firmy "D " dokonywał osobiście A. R. M. R. zeznał, iż [...] r. był świadkiem, gdy M. J. wyjął z reklamówki [...] zł i dał A.R., aby ten w imieniu firmy "A" dokonał wpłaty gotówkowej osobiście w siedzibie "D". Potwierdził w swoich zeznaniach, iż A. R. nie był zainteresowany dokumentacją handlową firmy "A" o czym świadczy choćby fakt, iż część oryginałów faktur zakupu A. R. w ogóle nie odebrał. Okazane M. R. oryginały [...] faktur sprzedaży wystawione przez firmę "D" na rzecz A. R. w latach [...] nie odebrane przez A. R. były wystawione osobiście przez niego. Dodał, iż wiedział, że przy każdorazowej sprzedaży oleju opałowego był zobowiązany żądać i dołączyć oświadczenie A. R. o dalszym przeznaczeniu oleju opałowego. A. R. wypisywał te oświadczenia hurtowo wskazując, iż przeznacza go do dalszej odsprzedaży. Zeznał również, iż A. R. nie odbierał od firmy "D" oryginałów atestów oleju opałowego, które podobnie jak oryginały faktur znajdowały się w magazynie firmy "D". Odnosząc się do zabezpieczonego w trakcie przeszukiwania firmy "D", a okazanego mu zeszytu, zeznał, że w zeszycie tym zapisywał faktycznie zatankowaną i odebraną ilość paliwa przez poszczególne firmy w tym i "A". W zeszycie tym znalazły się zapisy, że pracownicy tankując autocysternę dla tej firmy o pojemności [...] l tankując każdorazowo ją do pełna, nie mogli wlać pełnych [...] litrów opału, i były to mniejsze ilości np. [...]; [...]. To samo dotyczyło autocystern podstawianych przez firmy "M. J" oraz "B". Z zeznań M. R. wynika, iż nie mogli zatankować pełnej cysterny ponieważ był tam wlany inny środek petrochemiczny zaś pracownicy "D" tankując do częściowo zalanej cysterny mówili, że wydobywający się z tych cystern zapach był nie do zniesienia i latem czuć było go w biurach. Nie wykluczył, że olej opałowy wlewany przez "nalewników" firmy "D" mieszał się z wcześniej wlanymi przez odbiorców paliwa/ do autocysterny rozpuszczalnikiem. Za spójne z zeznaniami A. R. i M. R. należy uznać zeznania z dnia [...] r. złożone w charakterze świadków pracowników firmy "B", tj. B. B., który będąc kierowcą przewoził paliwo i produkty ropopochodne do bazy paliwowej w S., jednak który to zeznał, iż nie zna A. R. oraz firmy "A"; R. N., który również był kierowcą oraz magazynierem i także stwierdził, że nie zna A. R., i nie pamięta, aby firma "B" świadczyła jakiekolwiek usługi dla firmy A. R. Podobnie spójne są zeznania z [...]r. M. N., który stwierdził że był zatrudniony w charakterze kierowcy lecz nie odbierał towaru z hurtowni "D" w M., nie zna A. R. oraz nic nie wie o interesach jakie prowadził M. J. z A.R. A. M. wiceprezes sp. z o.o. "C" kontrahent firmy "A" przesłuchany do protokołu [...] r. i [...] r. wyjaśnił, iż kilkakrotnie spotkał M. J. natomiast nie zna A. R. Przedstawił ogólny obieg dokumentów wprowadzony w firmie "C" w [...] r. i potwierdził, iż zarówno firma "B" jak i "A" nabywały wyroby petrochemiczne w firmie "C" . Ponadto w [...] r. A. M. opisał procedurę zamówień realizowaną przez "C" na rzecz firmy "A" gdy to zamówienia składane w formie fax-u następnie wysyłane do rafinerii zawierały adnotację dot. upoważnionej osoby do odbioru paliwa. Na fakturach wystawionych przez rafinerię dla firmy "C" była adnotacja o numerze rejestracyjnym pojazdu odbierającego paliwo.

T. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. właściciel firmy "E" oświadczył, że zna A.R. zaś wystawiając faktury na rzecz firmy "A" miał świadomość, iż cały towar odbiera M. J., co wywiódł z takich faktów: wszystkie dokumenty obejmujące współpracę z firmą "A" otrzymał od M. J., który pilotował wszystkie transakcje fakturowane na firmę "A", czuwał nad płatnością zamówień, ustalał szczegóły transakcji, negocjował ceny. Te zdarzenia w ocenie T. W. świadczyły o tym, że wszystkie transakcje fakturowane przez firmę "E" na rzecz firmy "A" były realizowane faktycznie na rzecz M. J. T. W. wyjaśnił także, że dokumenty firmy "A" nie zostały mu doręczone przez A. R. a przez M. J. Dalej zeznał, że towar wydawano na podstawie zleceń wysyłanych faksem z siedziby firmy "E" , które to zawierało nr rejestracyjny pojazdu, dane kierowcy oraz ilość towaru. Na bazie wystawiano i wydawano dokument W-Z, którego kopie podpinano do kopii faktury. Firma "A" płatności regulowała przelewami z konta firmy "A" bądź w formie gotówki przekazywał je M. J. Na potwierdzenie pobrania gotówki nie był wystawiany dokument KP. Zeznał, iż nie miał obaw, czy za towar fakturowany na rzecz firmy "A" może nie być zapłaconym przez M. J. ponieważ co najmniej dwa razy w miesiącu widywał się z M. J., bądź w jego domu, bądź na bazie w S. Firma T. W. nie dokonywała sprzedaży bezfakturowej natomiast prowadziła sprzedaż na rzecz odbiorcy, który nie był adresatem faktury. T. W. stwierdził ponadto, że transport towaru zafakturowanego na rzecz firmy "A" realizowany był taborem M. J. jak również firm transportowych wynajmowanych przez firmę "E".

Powyższe ustalenia jednoznacznie w ocenie Sądu wskazują zatem, iż A. R. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnych albowiem pełnił jedynie funkcję podmiotu pozorującego ich zakup. Firma "A" prowadzona była faktycznie przez M. J. zaś jej formalny właściciel A. R. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. Działania podejmowane przez A. R. były działaniami fikcyjnymi, gdyż firmą "A" posługiwał się M. J. dla zatajenia faktu rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez niego działalności. Natomiast zeznanie M. J. , że nie mógł przewozić "tak znacznej ilości paliwa" z uwagi na brak odpowiedniego do tej ilości paliwa taboru samochodowego nie ma znaczenia w sytuacji, gdy paliwo to mogło być przetransportowane taborem innego przewoźnika. W konsekwencji, wbrew wywodom skargi zasadnie organy uznały, iż podatnikiem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu transakcji zakupu, a następnie sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na "A" A. R. w [...] r. był M. Jasielski, albowiem on jako osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności zakupu i sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnych od firmy "D" ( "E", "C" Sp. z o.o. w innych okresach rozliczeniowych). Zatem zobowiązany był do zaewidencjonowania w prowadzonej ewidencji podatku VAT także sprzedaży z tytułu zakupionego towaru od w/w kontrahenta i jej zadeklarowanie w deklaracji podatkowej VAT -7. Powyższe oznacza, iż nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 i art. 18 ustawy o podatku VAT. Podnoszone, bowiem w skardze argumenty jak np. wystawianie faktur przez A.R., poleceń przelewu tytułem zapłaty za towar, sporządzanie oświadczeń o dalszym przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, z których strona wywodzi, iż faktycznie działalność gospodarczą wykonywał A. R. w świetle całości materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Zauważyć także należy, iż ocena dowodów zebranych w aktach administracyjnych jest zgodna z oceną Prokuratury Okręgowej w K. zawartą w akcie oskarżenia z [...] r., sygn. akt [...] przeciwko m.in. M. J. o to, że:

- w okresie od [...] r. do [...] r. w M., S., G., M. działając wspólnie i w porozumieniu z M. J. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "B" posługiwał się firmą "A" przez co uszczuplił należności Skarbu Państwa wynikające z nieuiszczenia należnego podatku V AT w kwocie co najmniej [...] zł czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu,

- w okresie od [...] r. do [...] r. w M., S., G., M. działając czynem ciągłym w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wspólnie i w porozumieniu z M J., A. R., M R., D. O., i innymi osobami w celu osiągnięcia dla siebie i M. J. korzyści majątkowej wynikającej z nieuregulowania należności podatkowej z tytułu podatku V AT w kwocie co najmniej [...] zł i wynikającej z kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością faktycznie zakupionego produktu naftowego, a sprzedanego, zgłoszonego do opodatkowania oraz korzyści majątkowej dla A. R. w kwocie [...] zł stanowiącej iloczyn ilości litrów produktów ropopochodnych zafakturowanych na firmę "A" A. R., a odebranych faktycznie przez firmy "B", i M. J pomnożonych przez [...] stanowiące wynagrodzenie udzielane A. R. chcąc by przedstawiciele firm "C", "E", "D", "A" poświadczyli nieprawdę na fakturach VAT co do faktycznego odbiorcy oleju opałowego. Tenże dowód zatem jest również spójny z oceną tut. Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, iż firma "A" A. R., jedynie firmowała działalność innej osoby, skoro jego aktywność w firmie polegała w szczególności na: wystawianiu poleceń przelewu w zakresie uprzednio otrzymanych sum pieniężnych od M. J. tytułem przedpłaty lub zapłaty za towar, sporadycznym składaniu zamówień, składaniu oświadczeń w zakresie dalszego przeznaczania oleju opałowego - do dalszej odsprzedaży.

W świetle zarzutów skargi koniecznym jest wskazanie na art. 180 § 1 art. 181 stanowiący rozwinięcie normy art. 180 O.p., art. 187 które odpowiednio stanowią, że: jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ordynacja podatkowa przyjmuje, zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Artykuł art.180 O.p. odwołujący się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i w sprawach o przestępstwa skarbowe nie precyzuje, jakie to mają być dowody - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy. Oznacza to, że zarzuty skarżącego kwestionujące wartość dowodową dowodów z zeznań A. R. jako osoby ponoszącej odpowiedzialność karną za składanie fałszywych zeznań nie mogą być uwzględnione. Dowody te, jako mające równą moc dowodową podlegały ocenie w całokształcie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. Dodać należy, iż w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcie organów obu instancji podstawę, których w określonym zakresie stanowiły materiały z postępowania karnego, podjęte zostało wskutek prawidłowego uznania tych dowodów za istotne, po prawidłowym włączeniu ich do akt postępowania podatkowego, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie możliwości zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie tych dowodów.

Nietrafnym jest zarzut pominięcia w sprawie dowodów przedłożonych przez stronę w zakresie nabywania usług od firmy "F", od spółki z o.o. "C" przez "A" A. R., albowiem dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy stosownym postanowieniem z [...] r. To zaś, iż dowody te nie zostały uznane za potwierdzające prowadzenie przez A. R. działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem opalowym i produktami ropopochodnymi nie oznacza, iż zostały pominięte. Podlegały ocenie przez organy w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, jednak po ich analizie we wzajemnym powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego zebranego w aktach uznano, którą to ocenę Sąd podziela, iż nie stanowią one wystarczającego dowodu na okoliczność, iż działalność gospodarczą zakresie obrotu produktami ropopochodnymi prowadził A. R. Podobnie należy ocenić zarzuty pominięcia dowodów dotyczących zakupu usług transportowych od firm "M. J." oraz P.P.H.D. "B". W odniesieniu zaś do zarzutów nie uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych z przesłuchania w charakterze świadków osób podanych z imienia i nazwiska przez pełnomocnika strony to zauważyć należy, iż co do zasady zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji. Jednak skutecznie zarzutu takiego w odniesieniu do spornej decyzji nie można postawić organom, albowiem pełnomocnik strony była dwukrotnie wzywana przez organ kontroli skarbowej do wskazania miejsca zamieszkania osób mających występować w charakterze świadków (k. 137,265 T -11). Pełnomocnik strony żądanych adresów tych osób nie podała zatem obecnie nie może być skutecznym zarzut naruszenia art.188 O.p. poprzez nieuwzględnienie prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Zarzut niezasadnego nie przeprowadzenia dowodu ze świadków w osobach członków zarządu spółki D także nie jest zasadny. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji, gdy członkowie zarządu spółki "D" nie mieli bezpośredniego kontaktu ze swoimi klientami słusznie organy wskazały, iż ich przesłuchanie w charakterze świadków nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, a zatem dokonanie tego środka dowodowego było zbędne.

Niesłusznym jest zarzut nieprawidłowego ustalenia przez organy wartości sprzedaży poprzez obliczenie średniej ceny netto dla 1 litra oleju opałowego za dany okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy jak strona twierdzi "D" Sp. z o.o. wystawiając faktury sprzedaży w kilogramach podawała ilość sprzedawanego towaru. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy (zestawienie faktur wystawionych przez "D" na rzecz firmy "A" i "B" k. 34-34,T - 1, k. 55, 86-89 T-l) spółka "D" dokonując sprzedaży oleju wykazywała go w litrach.

Nie może wywrzeć zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej co do przekroczenia ustawowego czasu kontroli, a w konsekwencji zasługiwać na uwzględnienie pogląd strony, iż dokumenty zgromadzone w toku postępowania nie mogą zostać wykorzystane jako dowód w sprawie. Niezależnie od tego czy czas kontroli mieścił się w terminie uregulowanym w/w przepisem, który to przepis stanowi, iż czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych; to aktualnym w ocenie Sądu pozostaje pogląd zawarty w wyroku NSA w Warszawie z 29.08.2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05, z dnia 13.07.2010r. I GSK 955/09 zgodnie, z którym to czas trwania kontroli nie dyskwalifikuje bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, w sytuacji gdy dokument ten został sporządzony na podstawie ważnego upoważnienia i w terminie wskazanym, w tym upoważnieniu, co miało miejsce w sprawie. Limity czasowe wynikające z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy, ich ewentualne przekroczenie nie stanowi jednak o utracie prawa do prowadzenia, już wszczętej kontroli podatkowej, ani też nie wpływa, na ważność dokonanych już czynności kontrolnych. Ponadto należy wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym można pominąć dokumenty dotyczące czynności kontrolnych jedynie w sytuacji, o której stanowi art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, czyli w sytuacji, która nie miała miejsca w przypadku skarżącego.

Nie mogą także wywrzeć zamierzonego skutku wskazane wyroki sądów powszechnych w T. oraz we W., którymi oddalono powództwa Spółki "D" wobec M. i M. J. z tytułu zapłaty za sprzedane im paliwo. Podjęte przez w/w sądy orzeczenia dotyczyły faktur wystawionych przez firmę "D" w [...]r. podczas gdy w sprawie spornym jest okres rozliczeniowy -[...]r.

Podobnie nie jest trafny zarzut naruszenia art.199a § 3 O.p. sprowadzający się do twierdzenia, iż w razie sporu w kwestii pozorności czynności organ kontroli skarbowej winien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub o ustalenie jego braku, czego nie dokonano przesądzając samodzielnie o istnieniu stosunku prawnego, z którymi związane były skutki podatkowe wobec PPHU "B". Powołane przepisy odnoszą się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczą natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Jedyną przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. przyjmuje się, że muszą to być wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Podkreśla się, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07, LEX nr 361897).

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu zasadnie organy przyjęły, że obiektywnie nie istniały "wątpliwości" uzasadniające wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego. Miały podstawy faktyczne do uznania, że "A" A. R. dokonując zakupu produktów ropopochodnych, oleju opałowego występował jako osoba firmująca działalność innego podmiotu -strony skarżącej.

Niezasadnym jest także zarzut, iż gdy A. R. wypełnił warunki z art. 113 O.p. tym samym organ winien był wydać decyzję na jego nazwisko. Zgodnie z tą regulacją "Jeżeli podatnik, za zgodą innej soby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Z powyższego wynika, iż w sytuacji firmanctwa tego rodzaju działanie skutkuje możliwością obciążenia firmującego - jako osoby trzeciej - odpowiedzialnością za zaległości podatkowe firmowanego. Firmujący nie może być natomiast adresatem decyzji określającej wysokość podatku związanego z działalnością firmowanego (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 1995 L, SA/Gd 3083/94, POP 1998/1/3). Tym samym A. R. nie mógł być adresatem spornej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg, w tym ewidencji VAT określonej w art.27 ustA ustawy VAT za nierzetelną, mimo nie sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg, jak też nie zawarcia w protokole z czynności kontrolnych z dnia [...] L przyczyny uznania ksiąg (rejestrów VAT) "B" za nierzetelne w rozumieniu art. 193 w/w ustawy, czym odebrano podatnikowi prawo i możliwość ustosunkowania się do tego zarzutu to zauważyć należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż fakt niezaewidencjonowania przez skarżącego w prowadzonych księgach podatkowych, w tym ewidencji podatku V AT wielkości rzeczywistych obrotów z tytułu prowadzonej faktycznie działalności gospodarczej M. J., a firmowanej przez "A" A. R. z tytułu zakupu i sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnych jasno wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej z [...]r nr [...] (T-2 k. 170-176 akt administracyjnych) gdzie przedmiotem kontroli była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania za lata [...] w podatku V A T. Strona wprawdzie wskazuje na protokół, z innej daty to jest z [...] r., jednak w aktach administracyjnych Sąd nie doszukał się protokołu dokumentującego przebieg kontroli z daty podanej przez stronę stąd przyjął, iż pomyłkowo podano w/w datę protokołu podczas, gdy w istocie rzeczy miano na myśli protokół kontroli skarbowej z [...] Dalej zauważyć należy, iż istotnie organ kontroli formalnie nie stwierdził faktu nierzetelności prowadzenia ksiąg jednak ta okoliczność jakkolwiek stanowi uchybienie procesowe to jednak pozostaje bez wpływu na ostateczny wynik sprawy. Za utrwalony uznać należy pogląd, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (tak w np. NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 L, I FSK 1291/06, LEX m 418929, WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2009 L, I SAlBk 185/09, LEX 549538). W kontrolowanej sprawie strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Z prawa tego korzystano o czym świadczą wniesione zastrzeżenia z [...] r (k-192 akt adm. T- 2).

W sprawie nie doszło także do naruszenia art.23 § 1 oraz 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. Z treści tych przepisów wynika, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Przesłanką do możliwości szacowania, jest zatem brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W przedmiotowej sprawie jednak nie miało miejsca szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania albowiem organ kontroli skarbowej określając podstawę opodatkowania oparł się na danych wynikających zarówno z ksiąg podatkowych prowadzonych przez M. J., czyli dokumentach przedstawionych przez firmę "B" jak również na dowodach - fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "A" w sytuacji, gdy udowodnionym zostało w trakcie postępowania, iż odbiorcą towaru widniejącego na fakturach był M. J. W tej sytuacji właściwie zastosowano art.23 § 2 O.p.

Niezasadnym jest także zarzut naruszenia w sprawie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. albowiem organ odwoławczy ustosunkował się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów.

Przedłożone na rozprawie dokumenty w postaci protokołów z rozpraw przed Sądem Rejonowym w M. datowane na dzień [...] r. oraz [...] r. nie były objęte przedmiotem oceny organów z racji daty ich sporządzenia. Należy jednak zauważyć, że dokumentują one przesłuchania osób, których zeznania były przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, co wskazano wyżej i które potwierdziły fakt ich złożenia oraz je podtrzymały (A. R., M. R., R. N.). Nadto przedłożone kserokopie paszportu skarżącego zawierają pieczęcie potwierdzające pobyt poza granicami kraju, ale w okresach innych niż objęty niniejszą sprawą.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił jako niezasadną.