Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 870/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Jarząbek, Sędziowie NSA Czesława Socha, Tadeusz Cysek (spr.), Protokolant Anna Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2004 r. sygn. akt V SA 2835/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 9 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 grudnia 2004 r., sygn. akt V SA 2835/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 9 czerwca 2003r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "[...]" Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 18 maja 2000 r. [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Francji leki o wartości deklarowanej przez importera według wynikającej z faktury ceny transakcyjnej. Do zgłoszenia dołączono wystawioną przez eksportera, [...]. z siedzibą we Francji fakturę z dnia 17 maja 2000 r., nr 90035276 (ZWF2) oraz Deklarację Wartości Celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie decyzją z dnia 28 stycznia 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny według noty kredytowej eksportera z dnia 23 czerwca 2000 r. nr [...]). Powołana nota kredytowa obniżała ceny transakcyjne fakturowane pierwotnie według faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych w maju 2000 r., w tym przy zgłoszeniu z dnia 18 maja 2000r.

Orzekając w sprawie w związku z odwołaniem spółki, Dyrektor Izby Celnej – Port Lotniczy w Warszawie decyzją z dnia 9 czerwca 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ujawniono umowę o współpracę z dnia 2 sierpnia 1996 r. (obowiązującą od dnia 1 lipca 1996 r.) wraz z kolejnymi nowelizacjami oraz noty kredytowe, wcześniej nieznane organowi celnemu, w związku z czym wartość celna towaru podlegała korekcie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "[...]" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie przepisów: art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802ze zm.) , art. 65 Kodeksu cywilnego, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ) oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 r. oraz art. VII 2 a umowy GATT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując na swą właściwość do rozpoznania sprawy-wynikająca z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę w pierwszej kolejności wyjaśnił przyczyny braku uwzględnienia wniosków strony skarżącej o zawieszenie postępowania. W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie występowało zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpatrywaną sprawą. Prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie zakazu stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji, za domniemane naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków, nie pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszej sprawie, w której rozstrzygany jest tylko problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzanego przed 1 maja 2004 r. i w zakresie objętym decyzjami wydanymi przed tą datą.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej - z naruszeniem art. 23, 83, 85 Kodeksu celnego, Sąd I instancji - w wyniku porównania przedstawionego znaczenia tych przepisów z ujawnionymi w sprawie okolicznościami doszedł do wniosku, że zastrzeżenia strony skarżącej są niezasadne.

Organy celne mają w szczególności możliwość ustalania wartości celnej w wysokości odmiennej od wskazanej w czasie odprawy celnej. Taki jest też cel regulacji związanej ze sprawdzaniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, których weryfikacja może prowadzić uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego).

W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego ustawodawca nie wiąże ustalania ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena ta może z uwagi na ustalenia umowne stron odbiegać od ceny podanej przez stronę dniu zgłoszenia celnego. Strony w umowie mogą określić cenę wprost, ale mogą też poprzestać tylko na wskazaniu podstaw do jej odliczenia.

Przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą spółkę oznaczałoby zaakceptowanie braku jakiegokolwiek związku ceny rzeczywiście zapłaconej przez strony (na podstawie zawartych postanowień umownych) z wartością celną towaru.

Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia nie tylko art. 23, 65, 83, 85 Kodeksu celnego, ale i zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego. Prawidłowa ocena tego zarzutu i samego charakteru przyznanych w sprawie upustów wymaga analizy uregulowań umownych łączących skarżącą spółkę i jej francuskich kontrahentów. W ocenie Sądu I instancji zapisy umowne prowadzą do wniosku, że upust był rabatem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju i to rabatem, który nie miał charakteru postimportowego. Jego wysokość została z góry ustalona w kontrakcie, a przyznanie go przez eksportera - po spełnieniu warunku przekroczenia planu sprzedaży i terminowej płatności - obligatoryjnie. Możliwość zawieszania bądź zaprzestania oferowania premii eksporter zastrzegł tylko na przyszłość – z tytułu dalszych dostaw. Nie mógł zatem odmówić przyznania premii od zrealizowanej dostawy. Promocje i dystrybucję skarżąca spółka prowadzić miała na swój koszt, nie można zatem zgodzić się, że celem ustalonych premii było wsparcie importera w tych działaniach. Strony mogły ukształtować postanowienia umowne w różny sposób, a skoro w konkretnej umowie przewidziano sposób rozliczania upustu poprzez noty kredytowe - odnoszące się do wszelkich zakupów w okresach miesięcznych, to ten sposób prawidłowo respektowały organy celne.

Sąd nie znalazł także podstaw do oceny niezgodności działania organów celnych z prawem europejskim biorąc pod uwagę, że obowiązujące wówczas przepisy Kodeksu celnego oparte były na instytucjach w tym prawie funkcjonujących. Do harmonizacji przepisów Polska była zobowiązana na mocy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Układu Europejskiego wskazując, że adresatem tych ostatnich przepisów nie był organ celny, lecz ustawodawca krajowy. Nie jest również uzasadnione odwoływanie się przez skarżącą spółkę do orzecznictwa ETS, zwłaszcza, że kompetencje do rozstrzygania sporów wynikających z Układu i jego stosowania przyznano Radzie Stowarzyszenia.

Zdaniem Sądu I instancji nie znajdują także uzasadnienia podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 oraz 95 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o nieistniejące normy prawne, ani też nie ograniczała w sposób nieuzasadniony zasady wolności gospodarczej. Organy celne nie przypisały sobie tez nieistniejących uprawnień.

[...]" Sp. z o.o. w Warszawie wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została wydana z rażącym naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego,

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269), dalej: p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń, do których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w związku z tym, że organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniu swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu ,,obejścia prawa",

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która narusza art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, w związku z tym, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego a organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło,

6. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie,

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przemilczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku m.in. kwestii prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa"; niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, na których WSA podtrzymuje pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego; nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

1. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w skarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać premie udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków,

2. art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię. Wadliwie pominięto, że z przepisu tego wynika, że nie tylko ,,stan towaru", ale także ,,wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało przyjęciem przez WSA, że wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgloszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem premii, jakie uzyskała skarżąca od kontrahenta zagranicznego na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego,

3. art. 65 Kodeksu cywilnego przez błędne jego zastosowanie w sprawie; w zaskarżonym wyroku wadliwie zastosowano ten przepis w celu dokonania konstytutywnych ustaleń faktycznych w zakresie wykładni umowy o współpracy z dnia 2 sierpnia 1996 r. oraz skutków jej wykonania

4. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepisy te ustanawiają zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji, dokonanie w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez przekwalifikowanie treści czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej,

5. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej i narzucenie przez to nieproporcjonalnego ograniczenia przysługującej skarżącej wolności działalności gospodarczej - odmiennie od przyjętego przez nią sposobu prowadzenia tej działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej,

6. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo swobodnego nią dysponowania,

7. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu, skutkiem tego naruszenia było pozbawienie skarżącej rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jej sprawy przez niezawisły sąd,

8. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980) przez pominięcie tego przepisu w sprawie w sytuacji, gdy stanowi on jednoznacznie, że w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA,

9. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43), dalej: Konwencją RWC, w szczególności: preambuły oraz art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g Konwencji RWC przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w sprawie,

10. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu z dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 r., Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

W obszernym uzasadnieniu przytoczonych podstaw kasacyjnych skarżąca podniosła m.in., że Sąd I instancji przekroczył ustawowe kompetencje procesowe sądu administracyjnego, ponieważ dokonał konstytutywnych ustaleń faktycznych, zastępując organy celne i na podstawie błędnych założeń nie mających oparcia, ani w normie prawnej, ani w stanie faktycznym wywiódł, iż intencją stron wynikającą jakoby z zawartej przez nie umowy o współpracy oraz sposobu jej realizacji wynika, że premie pieniężne należy traktować jako synonim rabatu, a więc czynnik kształtujący wartość celną importowanych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga kasacyjna powtarza co do zasady brzmienie innych skarg kasacyjnych wniesionych przez [...] Sp. z o.o. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a dotyczących tego samego rodzaju spraw.

Usprawiedliwia to posługiwanie się przy wyrokowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podobną argumentacją.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w związku z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego oparty był na założeniu, że upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego po wydaniu przez organ celny pierwszej instancji decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powodował wygaśnięcie długu celnego i niemożność merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy. Założenie takie było błędne. Termin o jakim mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie jest terminem prawa materialnego, którego upływ wywołuje skutki w zakresie bytu zobowiązania celnego. Jest natomiast terminem ściśle procesowym ograniczającym w czasie dopuszczalne czynności organu celnego działającego w ramach postępowania zapoczątkowanego przyjęciem zgłoszenia celnego (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Treść art. 65 § 4 pkt 1 i § 5 Kodeksu celnego wskazuje, że ograniczenie to odnosi się do dopuszczalnych działań organu pierwszej instancji właściwego do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i pozostaje bez wpływu na rozstrzyganie przez organ odwoławczy.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Wynik tej sprawy nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem tej sprawy nie jest kwestia kar za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru. Problem ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Czym innym jest bowiem postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta nie może zatem uzasadniać zawieszenia postępowania sądowego, a także odroczenia posiedzenia i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą.

W tym kontekście uznać należy za niezasadny także zarzut naruszenia art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem skarżącej z treści powołanego przepisu wynika zasada lojalności, rozumiana jako zakaz stosowania przez Państwa Członkowskie środków formalnych zapobiegających pełnej skuteczności interpretacji prawa wspólnotowego, dokonywanej przez instytucje Wspólnoty lub inne uprawnione organy. Stwierdzić w związku z tym należy, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że w przypadku, gdy w danej sprawie stan faktyczny został ukształtowany przed datą akcesji i przed tą datą została wydana decyzja ostateczna (w niniejszej sprawie w dniu 9 czerwca 2003 r.), to w sprawie występuje sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli decyzji administracyjnej wydanej przed akcesją, w postępowaniu prowadzonym po dacie akcesji – oceny zgodności z prawem tej decyzji musi dokonać według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r.), sygn. akt I GSK 168/05). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz z art. 184 Konstytucji RP należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § l p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast według art. l § 2 p.u.s.a. kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił Sąd w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy dając temu pełniejszy wyraz niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez Sąd I instancji dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 lit. b i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej nie zawiera wad prawnych, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani nie narusza innych przepisów postępowania w stopniu, który mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy przychylić się do oceny WSA, zgodnie z którą Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania, ponieważ nie pojawiła się konieczność rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" rozumianego jako zagadnienie prawne. Skarżąca Spółka we wniosku o zawieszenie postępowania powoływała się bowiem jedynie na konieczność dokonania ustaleń faktycznych, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sądowego. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umowy z dnia 17 kwietnia 2000 r. i noty kredytowej, wcześniej nieznanej organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym według skarżącej: nie rozważono prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa", niedostatecznie wyjaśniono na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, niedostateczne wyjaśniono przesłanki, na których WSA podtrzymał pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego oraz nie przedstawiono podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych w sprawie. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niepełnego uzasadnienia wyroku Sądu mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią niedostatki uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia.

Strona skarżąca szczególnie eksponowała wadliwość zaskarżonego wyroku, która jej zdaniem miała polegać na niedostatecznej ocenie czy wręcz przemilczeniu zagadnienia "obejścia prawa", która to kwestia miała być jedną z zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia organu odwoławczego i była przedmiotem zarzutu skargi kierowanej do Sądu I instancji. Nieuzasadnione byłoby jednak twierdzenie, że powodem rozstrzygnięcia sądu było przyjęcie konstrukcji obejścia prawa, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że sąd kierował się treścią umowy łączącej eksportera z importerem, nie zakładał jej nieważności ani nie doszukiwał się ukrytej czynności prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko wyjaśniono przesłanki stanowiska w zakresie wartości celnej towaru pozostające bez związku z omawianą instytucją. Jeśli więc nawet przyjąć, że zasadnie zarzucono brak należytego ustosunkowania się sądu do podnoszonego w skardze zagadnienia dotyczącego stanowiska organu celnego w zakresie obejścia prawa, to brak podstaw do przyjęcia by uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy i mogło stanowić przedmiot zarzutu skutecznego w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Zdaniem skarżącego, doprowadziło to do bezpodstawnego przyjęcia, że przepisy te nakazują uznawać świadczenia premiowe udzielone skarżącemu przez zagranicznego kontrahenta za element ceny towaru będący podstawą ustalenia jego wartości celnej, nawet jeżeli świadczenie to zostało przyznane po dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już

wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. sygn. akt GSK 53/04 – ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 65 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w którym złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w szczególności z ustaleń dotyczących treści wzajemnych uprawnień i zobowiązań stron – kontrahentów umowy o sprzedaży importowanych towarów oraz sposobu realizacji tej umowy wynika bowiem, że udzielenie rabatu kończyło proces konkretyzacji ceny leków, uzgodnionej wcześniej bardzo ramowo drogą umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust 3; art. 64 ust 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Nie można uznać tych zarzutów za uzasadnione w sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. ustawy - Kodeks celny oraz przepisów procesowych – ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny podziela przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszące się do istoty państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej, jednakże podkreśla, że nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych wyrażających te zasady w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok zawiera prawidłową ocenę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy celne w tej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d i g i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a, wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 184, art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.