Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3858/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 272/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 listopada 2010 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 272/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg P. [...] z siedzibą w K. (dalej: strona, spółka) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004, 2005 i 2006 r., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Przedstawiają stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzjami z dnia 18 listopada 2010 r. SKO w K. utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia 31 maja 2010r., którymi określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Kolegium wskazało, że decyzje organu I instancji, jak również wszczęte następnie postępowanie, było następstwem złożenia przez spółkę korekt deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty za te lata. Wniosek dotyczył podatku od nieruchomości uiszczonego od dróg wewnętrznych, zlokalizowanych w obrębie dwóch stacji elektroenergetycznych. Zdaniem spółki drogi te zostały uznane za budowle i jako takie powinny podlegać wyłączeniu spod opodatkowania. Stanowisko to nie zostało jednak podzielone przez organy podatkowe. SKO podało, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. nr 95, poz. 613 z 2010 r. z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. dalej: u.o.p.o.l.), ustawodawca wyłączył od opodatkowania podatkiem od nieruchomości: pasy drogowe, drogi (zarówno publiczne, jak i niepubliczne – w tym drogi wewnętrzne) oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Samo pojęcie droga, czy też pas drogowy należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych. Następnie Kolegium podkreśliło, że dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, stosownie do wymogu wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest ustalenie, iż grunt ten został oznaczony w ewidencji gruntów jako droga o symbolu "dr". Tymczasem grunty należące do spółki nie zostały w ten sposób sklasyfikowane. W konsekwencji nie przysługuje jej zwolnienie od podatku.

W skargach na powyższe decyzje strona zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że powinien być zastosowany,

- art. 124, art. 180 i art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organy nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy drogi wraz z infrastrukturą rzeczywiście znajdują się na gruncie spółki. Jedynie taka okoliczność ma znaczenie w sprawie możliwości wyłączenia drogi wewnętrznej spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ nie może poprzestać na zapoznaniu się z danymi z ewidencji i domniemaniu ich prawdziwości, lecz musi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na nieruchomości strony znajdują się pasy drogowe wraz z budowlami stanowiącymi drogi. Powinny one zostać wyłączone z opodatkowania bez względu na zapisy figurujące w ewidencji gruntów i budynków.

Strona zwróciła uwagę, że w podatku od nieruchomości decydujące dla wymiaru podatku jest faktyczne wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Dla podatku od nieruchomości ewidencja ma znaczenie pomocnicze, drugorzędne, choć może służyć jako punkt wyjścia do oceny sytuacji prawno podatkowej. Ponadto służy ona jedynie ewidencjonowaniu gruntów i budynków, lecz już nie budowli, a takimi są drogi. Z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. wynika, że o obowiązku podatkowym decyduje stan faktyczny, wystąpienie określonego zdarzenia, a nie dane wynikające z ewidencji, której zapisy mogą nie odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Zapisy zawarte w jakiejkolwiek ewidencji, poza wyraźnymi przypadkami wskazanymi przez ustawodawcę, nie mogą kształtować prawa podatkowego. Nie mogą one między innymi zawężać rozumienia pojęć występujących w ustawach podatkowych. Strona zwróciła uwagę, że przepisy ustalające zasady oznaczania gruntów odpowiednimi symbolami, zostały wydane jedynie na potrzeby prowadzenia ewidencji. Jeżeli zatem na gruncie istnieje droga, lecz na potrzeby ewidencyjne nie zostanie jako taka wpisana, to wcale nie znaczy, że drogi takiej nie ma. Skoro jednak droga istnieje, mają do niej zastosowanie wyłączenia przewidziane w zakresie podatku od nieruchomości. Strona wskazała również na niedostosowanie pojęć występujących w ewidencji gruntów i budynków do zmieniających się przepisów innych ustaw.

W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że dla wyjaśnienia pojęć "pas drogowy" i "droga" należy odwołać się do definicji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t. j. Dz.U. nr 19, poz. 115 z 2007r. z późn. zm.). Ma to o tyle istotne znaczenie, że pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003 r. Nr 200 poz. 1953 z późn. zm.), która wprowadziła nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., obowiązujące w okresie między 9 grudnia 2003 r. a 31 grudnia 2006 r. Należy zatem stwierdzić, że skoro ustawodawca wprowadza jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to uważa on, iż pojęcia te powinny być rozumiane tak samo.

W świetle art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z kolei w punkcie 2 tego przepisu zostało zdefiniowane pojęcie "droga", która stanowi budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi. Ponadto wynika z nich również między innymi, że droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.

W ocenie Sądu organy powinny w związku z powyższym przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia, czy faktycznie mamy do czynienia z przedmiotem zwolnionym od podatku.

Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie nie jest zasadne.

W art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz.U. nr 193, poz. 1287 z 2010r. z późn. zm.) zostało stwierdzone, że podstawę, między innymi wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast z art. 20 ust. 1 tej ustawy wynika, że ewidencja nie obejmuje budowli, czyli drogi rozumianej zgodnie z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych. Ponadto ewidencja ta nie obejmuje pojęcia "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które to obiekty również podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

W § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454) wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – dr. Brak wymienienia w tym przepisie pojęć: "pas drogowy" oraz "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", choć przedmioty objęty tymi pojęciami podlegają zwolnieniu od podatku. Z tego powodu brak jest podstaw do zastosowania zapisów ewidencji gruntów i budynków do niniejszej sprawy. Ponadto z wyżej powołanego rozporządzenia (Załącznik nr 6 ust. 3 pkt 7 a) wynika, iż jako drogę rozumie się grunty w granicach pasów drogowych dróg określonych w ustawie o drogach publicznych. Zostało tam również wskazane, że na potrzeby tego rozporządzenia, nie są drogą grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Jednocześnie wyraźnie zostało stwierdzone, że nie są to drogi w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia. Wynika z tego jednoznacznie, że definicja drogi zawarta w tym rozporządzeniu została określona jedynie na potrzeby prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Nie jest to natomiast definicja legalna drogi. Z tego też powodu z pojęcia drogi wyłączona została wewnętrzna komunikacja poszczególnych nieruchomości.

Sąd zauważył, że pojęcie "droga" przyjęte na potrzeby ustawy o drogach publicznych jest szersze, aniżeli definicja przyjęta na potrzeby ustawy o ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to z kolei, że dany obiekt będzie drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz nie zostanie oznaczony symbolem "dr". Brak oznaczenia tym symbolem nie będzie przy tym oznaczał, że nie jest to droga. Zauważyć zatem należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą nie dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg wymienionych w ustawie o drogach publicznych, a tym samym nie wszystkich pasów drogowych wymienionych w tej ustawie, gdyż nie dotyczy wszystkich dróg i pasów drogowych określonych jako drogi wewnętrzne. Pewna część dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych nie zostanie bowiem ujęta w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Nie zostaną tam ujęte przede wszystkim z uwagi na zapisy cytowanego rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Sąd podniósł, że w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wskazano, w jaki sposób należy rozumieć pewną kategorię gruntów np. użytki rolne, lasy. Ustawodawca stwierdził, iż w taki sposób rozumie się grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Wśród tych gruntów, nie ma pojęcia drogi, czy też pasa drogowego. Oznacza to, że w przypadku podatków i opłat lokalnych zapisy ewidencji będą miały rozstrzygające znaczenie dla ustalenia kategorii gruntów wskazanych w tym przepisie. A contrario należy stwierdzić, że w stosunku do pozostałych gruntów, ewidencja ma jedynie charakter pomocniczy, gdyż zapisy tej ewidencji mogą nie potwierdzać rzeczywistego charakteru wykorzystywania gruntu. Okoliczność, że przepis ten nie obowiązywał w dacie ustalania obowiązku podatkowego za lata będące przedmiotem niniejszego postępowania, nie zmienia znaczenia wprowadzenia tego przepisu. Niejednokrotnie bowiem ustawodawca wprowadzając konkretny przepis ma na celu wyjaśnienie wątpliwości pojawiających się na tle stosowania prawa w konkretnych sprawach. Nie oznacza to jednak, że nowy przepis wprowadza nowy sposób stosowania danej normy prawnej. W ocenie Sądu wprowadzenie tego przepisu przez ustawodawcę, miało na celu wyeliminowanie wszelkich wątpliwości związanych ze sposobem ustalania, czy dany grunt jest np. drogą, czy też pasem drogowym. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe powinny czynić na podstawie wszelkich dowodów, a nie jedynie na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków. Należy przy tym pamiętać, że zapisy takie mają znaczenie dokumentu urzędowego.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p., ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez skarżącą obiektów budowlanych. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu na 2006 r. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Organy podatkowe powinny ustalić, czy faktycznie istnieją na nieruchomości wskazywane przez stronę pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustalenia takie nie zostały poczynione, zaś organy podatkowe oparły się jedynie na zapisach widniejących w ewidencji gruntów i budynków.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. polegającą na przyjęciu, że drogi wewnętrzne, które nie posiadają oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz rozpoznanie skarg strony i ich oddalenie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważyło, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tą podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenia MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Dodatkowo należy jednak podkreślić, że w pkt 3.7. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 2/13 wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych). Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. W tym zatem zakresie należy uzupełnić wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do koniecznych ustaleń w przedmiocie statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.