Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 99/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Andrzej Kuba po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. B., M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 636/19 w sprawie ze skargi K. B., M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od K. B. i M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 636/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. B., M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że [...] września 2015 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w lokalu [...] w R., należącym do skarżących. W lokalu stwierdzono trzy podłączone do prądu urządzenia elektroniczne do gier o nazwach: CSANI nr [...], CSANI XXX nr [...] i CSANI nr [...]. Kontrolujący przeprowadzili i zarejestrowali gry testowe, w trakcie których w drodze eksperymentu i odtworzenia możliwości gry stwierdzili, że gry mają charakter komercyjny i zawierają element losowości. Poza tym ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynikało, że na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej, strony wydzierżawiły powierzchnię lokalu A. w W. reprezentowanej przez A. G. z przeznaczeniem na umieszczenie tych urządzeń do gier, stanowiących własność tego podmiotu. Zgodnie z pkt. 7 tej umowy: "Wysokość czynszu: A. oraz Wydzierżawiający ustalają stałą kwotę na 40%, stanowiącą różnicę wpłat i wypłat do systemu "CSANI Money Transfers" zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym".

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia kary pieniężnej wobec stron, które zakończył decyzją z [...] kwietnia 2016 r. wymierzając K. B. i M. D. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 36 000 zł.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej u.g.h.).

Skargę na powyższą decyzję wnieśli K. B. i M. D.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przede wszystkim podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 dotyczący notyfikacji przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji.

Następnie, uznając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne za prawidłowe, podzielił stanowisko organów, że skarżący urządzali gry hazardowe w rozumieniu u.g.h. na trzech spornych automatach poza kasynem gry. Sąd wskazał, że - wynikające z umowy dzierżawy części powierzchni lokalu - określenie wysokości czynszu dzierżawnego w wysokości 40% zysku od prowadzonej na zainstalowanym urządzeniu działalności uzasadniało stwierdzenie organu, że skarżący ponosili ryzyko ekonomiczne związane z prowadzeniem urządzenia gier i byli niewątpliwie zainteresowani, aby przychody te były jak największe. Poza tym strony zobowiązały się jako wydzierżawiający między innymi:

- identyfikować podejrzane behawioralne zachowania klientów kiosku, sprawdzać tożsamości takich podejrzanych klientów i raportować ich tożsamości oraz transakcje przez nich dokonane na specjalnych formularzach dostarczonych przez A.,

- identyfikować klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzać tożsamość klientów realizujących takie transakcje i raportować ich tożsamości oraz charakter transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez A.,

- dodatkowo weryfikować wiek korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie.

Z powyższego, zdaniem WSA, organ prawidłowo skonstatował, że powyższe czynności realizowane przez wydzierżawiającego wykraczają poza ramy zwykłej dzierżawy powierzchni; czynsz dzierżawny nie był uzależniony od pożytków z powierzchni lokalu, lecz urządzeń tam postawionych, a dokładnie od generowanych przez nie zysków i - jak wskazał WSA - jednoznacznie stanowi, że stronom skarżącym zasadnie przypisano status podmiotu urządzającego gry w rozumieniu ustawy.

W tej sytuacji Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli skarżący, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

1. przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., będące efektem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, z jednej strony oraz niewłaściwej, rozszerzającej wykładni rzeczonych przepisów, wynikających z kolei z naruszenia przepisów art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i niewłaściwego rozpoznania sprawy oraz jej istoty, polegające na przypisaniu skarżącym przymiotu "urządzających gry" na spornych urządzeniach, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na takie ustalenie, w szczególności zaś wniosek taki nie mógł być wyprowadzany:

- z faktu ukształtowania należnego skarżącym czynszu dzierżawnego zastrzeżonego umownie, jako procent od uzyskiwanych z urządzeń pożytków, która to forma określenia czynszu jest jednym z przewidzianych treścią przepisu art. 693 § 2 zd. drugie k.c., sposobów kształtowania wynagrodzenia wydzierżawiającego,

- z zapisów umowy, pozwalających na kontrolę wysokości pożytków, mających przekonywać o aktywnej ich roli, a tym samym "urządzaniu gier", albowiem zapisy te stanowiły wyłącznie formę kontroli prawidłowości realizacji podstawowego ich uprawnienia umownego,

- z faktu władztwa nad lokalem, w ramach którego skarżący mieli mieć wpływ na otwieranie i zamykanie lokalu, wpływając w ten sposób na zwiększenie dostępności do automatów, albowiem okoliczność ta jest związana z każdym przypadkiem prowadzenia działalności gospodarczej, nie przekładając się wprost i nie przesądzając o aktywności, która może być kwalifikowana jako "urządzanie gier",

- z faktu włączania urządzeń przez pracowników lokalu, czy też reagowaniu na zachowania dewastacyjne grających, które pozostają normalnymi czynnościami, charakteryzującymi prawidłowe wykonywanie obowiązków płynących z umowy dzierżawy;

- z uwagi na zmiany w treści przepisu art. 89 u.g.h., który dopiero nowelą wchodzącą w życie 1 kwietnia 2017 r. przewidział dystynkcję pomiędzy urządzającym a posiadaczem lokalu, będąc wprowadzonym z uwagi na chęć poddania odpowiedzialności również tych podmiotów, które choć nie urządzały gier, czerpały z tego tytułu korzyści,

2. naruszenie przepisów art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., będące w istocie niewłaściwym rozpoznaniem sprawy oraz jej istoty, prowadzące do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez przyjęcie za prawidłową i nienaruszającą przepisów prawa przeprowadzoną przez organ kontrolę odwoławczą, która dokonana została z naruszeniem podstawowych zasad oceny dowodów, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z pominięciem okoliczności związanych z charakterem umowy dzierżawy zawartej przez skarżących, a w szczególności odnoszących się do sposobu ukształtowania czynszu dzierżawnego oraz wnioskowaniu o ich aktywnym udziale w "urządzaniu gier" z okoliczności, takich jak wpływ na otwieranie i zamykanie lokalu, czy też umownej możliwości kontroli wysokości pożytków wpływających na wysokość uzgodnionego czynszu dzierżawnego.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, w szczególności zaś z uwagi na zakres konstytucyjnej zasady państwa prawa, nakazującej ocenianie danego zdarzenia w kontekście obowiązującej w jego dacie wykładni przepisów, zaskarżonego wyrokowi zarzucił naruszenie:

3. przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., stanowiących podstawę prawną wydanej w sprawie decyzji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przez wzgląd na fakt związania odpowiedzialności z tytułu kary pieniężnej z urządzaniem gier na automatach poza kasynem, która to odpowiedzialność może być oceniana jako ewentualne naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., który to przepis z kolei pozostaje bezskuteczny, a to wobec uchybienia w zakresie procedury notyfikacji przepisów u.g.h., przewidzianej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r., w sprawie sposobu i funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz dyrektywy Parlamentu i Rady nr 98/34/WE, stwierdzonego wyrokiem ETS z dnia 19/07/2012 w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11, którego konsekwencją pozostaje nakaz powstrzymania się od stosowania przepisów wprowadzonych do ustawodawstwa krajowego z naruszeniem norm proceduralnych wynikających z prawa europejskiego (ich bezskuteczność),

4. przepisów art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez ich niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że działalność skarżących mogła podlegać odpowiedzialności z tytułu administracyjnych kar pieniężnych, podczas gdy wobec ogólnego braku możliwości ubiegania się przez skarżących, jako osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, o udzielenie koncesji na prowadzenie takiej działalności (która pozostaje zastrzeżona jedynie dla spółek kapitałowych), nie mogli oni być objęci sankcją w postaci kary pieniężnej, zaś ich ewentualna odpowiedzialność w tym zakresie, winna być wyłącznie oceniana na gruncie odpowiedzialności karnej.

Zarzucając powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie poprzedzających wyrok decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym w I i II instancji i umorzenie postępowania w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Jednocześnie skarżący kasacyjnie zrzekli się prawa do żądania rozpoznania sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna, wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

W pierwszej kolejności, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez uznanie, że dopuszczalne było wymierzenie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie odwołał się w tym względzie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".

W tej uchwale stwierdzono więc, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (który nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) nie ma znaczenia brak notyfikacji mającego charakter techniczny art. 14 ust. 1 u.g.h. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści. Zatem, skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie było obowiązku jego notyfikacji na etapie projektowania u.g.h., wobec czego nie ma przeszkód do stosowania tegoż przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięć organów administracji.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., jako skutek nieprawidłowych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej ich wykładni, jak też art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., będące w istocie niewłaściwym rozpoznaniem sprawy oraz jej istoty, prowadzące do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p.

Poza sporem przepisy u.g.h. nie zawierają definicji "urządzającego gry".

Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zasadnie jednak przyjmuje - na potrzeby postępowań w przedmiocie kar wymierzanych na podstawie art. 89 ust. 1 pakt 2 u.g.h. - szerokie rozumienie podmiotu "urządzającego gry na automatach". Zdaniem składu orzekającego w pełni trafne jest stanowisko, że jest to niezbędne - jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob.: wyrok NSA z dnia 10 września 2019 r. II GSK 1583/17 i powołane tam orzecznictwo).

Jak zatem przyjęto w judykaturze, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w sprawie, należy przyjąć szeroki zakres definicji podmiotu urządzającego gry. Samo urządzanie gier hazardowych to z kolei ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności takie jak np.: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Nie tylko zatem podmiot koordynujący i organizujący działalność w zakresie gier hazardowych może być uznany za urządzającego w rozumieniu wskazanego przepisu prawa materialnego. Określenie to obejmuje bowiem również podmioty, które w inny sposób działają celem umożliwienia funkcjonowania działalności hazardowej. Tak więc "urządzającym grę na automatach", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry.

Przyjmując taką wykładnię pojęcia "urządzający gry" należy uznać, iż Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy administracji do przyjęcia, że skarżący urządzali gry na automatach w powyższym rozumieniu.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta wyraża się m.in. w określonym w art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i rozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast z art. 191 O.p. wynika, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ze znajdującej się w aktach umowy z [...] listopada 2014 r. zawartej przez skarżących z A. wynika, że skarżący w swej działalności nie ograniczali się jedynie do wydzierżawienia powierzchni w prowadzonym lokalu.

Trafnie bowiem oceniono, że sposób określenia czynszu - w wysokości 40%, od przychodów uzyskiwanych z funkcjonowania automatów - znaczy, że czynsz ten był związany nie tyle z faktem wynajęcia części powierzchni lokalu, co z faktem eksploatowania automatów na tej powierzchni. Według składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić wyrażany w orzecznictwie - na tle tego typu umów - pogląd, że fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla współorganizowania działalności, nie stanowi zaś jedynie sposobu ustalenia czynszu należnego z tytułu umowy dzierżawy/najmu powierzchni lokalowej. Tym samym, skarżący przyjęli na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach, gdyż ich wynagrodzenie zostało ustalone jako procent od przychodu generowanego przez automaty. W ten sposób nie działali on już tylko i wyłącznie jako udostępniający lokal i otrzymujący tylko z tego tytułu stały czynsz - niezależny od przychodów osiąganych z urządzeń - ale byli zainteresowani, aby przychody te były jak największe. Trafnie zauważa się, że fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność, a nie związanych jedynie umową dzierżawy powierzchni lokalowej. Trafnie podnosi się również - nie negując argumentu, odnoszącego się do legalności formy ustalenia czynszu (procentowej) – że należy brać pod uwagę całość okoliczności, w których umowa jest realizowana. Istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnieniu powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r. II GSK 429/18).

W rozpoznawanej sprawie ustalono również, że skarżący zobowiązali się do identyfikowania, podejrzanych behawioralne zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnym formularzach dostarczonych przez A., identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnym formularzach dostarczonych przez A., a nadto weryfikowania wieku korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Ponadto z ustalonego przez organ podatkowy materiału dowodowego wynika, że pracownica skarżących włączała również automaty.

Powyższe dość jednoznacznie świadczy o tym, że w lokalu, w którym umiejscowiono automaty, jedynymi osobami sprawującymi pieczę nad tymi automatami, odpowiedzialnymi za ich sprawne działanie, zobowiązanymi do kontroli wieku graczy i przebiegu gier byli skarżący i ich pracownica. Skarżący byli przy tym motywowani wynikami gier - jak już wskazano - właśnie z uwagi na sposób ustalenia wysokości czynszu. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że istniały powody do oceny, że rola skarżących w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umów najmu czy dzierżawy i polegała, co najmniej, na współudziale w prowadzeniu wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego.

Z tego też względu, należy uznać za trafne stanowisko organów i Sądu I instancji, że działania skarżących nie ograniczały się tylko do wynajęcia/wydzierżawienia części powierzchni lokalu właścicielowi automatów do gier hazardowych. Postanowienia omówionej umowy wskazują mianowicie na podjęcie przez skarżących i dysponenta automatów wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały jej strony, a mianowicie lokalu użytkowego oraz automatów do gier, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie na nich gier w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Za niezasadny w związku z tym należało uznać zarzut błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez uznanie skarżących za urządzających gry poza kasynem gry i wymierzenie za to kary pieniężnej.

Należy również podkreślić, że we wskazanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono również, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Z tego względu bezzasadny jest zarzut naruszenia z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 4. u.g.h., które miało polegać na wymierzeniu kary pieniężnej skarżącym, mimo że jako osoby fizyczne prowadzące działalność w formie spółki cywilnej, nie mogliby uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Zdaniem składu orzekającego NSA, zmiana regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 u.g.h., wprowadzona ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) - wbrew wywodom skarżących kasacyjnie - nie podważa ani przedstawionego wyżej rozumienia "urządzającego" gry na automatach, ani też prawidłowości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez skarżących, zgodnie z zawartą umową, jako "urządzanie" tych gier – w rozumieniu powołanego przepisu.

Istotnie, z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 ust. 1 u.g.h., w zakresie w jakim określa podmioty podlegające karze pieniężnej, uległ zmianie.

Uznać należy jednak, że zmiana ta była przede wszystkim wynikiem konieczności doprecyzowania przepisu, jednoznacznego wskazania na możliwość nakładania kar na klika podmiotów nielegalnie współurządzających gry - skoro w praktyce zgłaszano wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Ponadto niewątpliwie rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, m.in. za sam fakt bycia posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa lub za sam fakt bycia posiadaczem samoistnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Jak wskazano w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr 795), liczne przypadki czerpania przez posiadacza lokalu korzyści finansowych z urządzanych w nim gier na automatach uzasadniały wprowadzenie powyższych zmian. Z jednej strony bowiem - jak podano - dotychczasowy przepis przewidywał karanie osób bezpośrednio zaangażowanych w nielegalne organizowanie gier na automatach, a z drugiej strony nie przewidywał automatycznej odpowiedzialności osób posiadających tytuł prawny lokalu. Jednocześnie - co istotne - wyjaśniono jednak, że np. właściciel lokalu oddanego w posiadanie zależne będzie podlegał karze w przypadku zaangażowania w urządzanie nielegalnych gier na automatach. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzenie, czy dany podmiot urządza (współurządza) gry, zawsze zależało od oceny, czy podejmowane przez ten podmiot działania świadczą o owym zaangażowaniu (tak też NSA w wyroku z 24 września 2019 r., sygn. akt II GSK 1622/17).

W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że wprowadzone zmiany, choć literalnie rozszerzają katalog podmiotów podlegających karze, to jednocześnie w żadnej mierze nie wykluczają uznania wydzierżawiającego - w zależności od treści postanowień umowy w przedmiocie udostępnienia lokalu (części lokalu) - za "urządzającego" gry, także na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w uprzednio obowiązującym brzmieniu.

Niezasadne okazały się również, zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, albo jeżeli ustawa tak stanowi". Skarżący nie wyjaśnili, w jaki sposób Sąd I instancji miał naruszyć ten przepis. W szczególności nie przedstawili żadnych argumentów, które wskazywałyby, że Sąd I instancji wydał wyrok przed zamknięciem rozprawy, czy też przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił dowody i okoliczności, które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, albo pominął konkretne dokumenty.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wyjaśnili natomiast, w jakich działaniach lub ocenach upatrywali naruszenia wspomnianego przepisu.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżących solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 2.700 zł.