Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 883/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 79 poz 856
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 8 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 922/06 w sprawie ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 922/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2006 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu dnia 31 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 23 stycznia 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z zapytaniem czy wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom Samorządowego Kolegium Odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) – zwanej dalej u.s.k.o. – oraz na podstawie § 22 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium (Dz.U. Nr 109, poz. 960 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem – można traktować jako świadczenie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. – oraz czy jako płatnik ma obowiązek pobierania od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynagrodzenie jego pozaetatowych członków jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz pobierana jest od niego zaliczka na podatek dochodowy.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2006 r., wydanym na podstawie art. 14a § 1 i 4, art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jego zdaniem wypłacane pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i zwrot kosztów podróży należy zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) w rozumieniu art. 13 pkt 5, u.p.d.o.f., zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 2 280 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. A zatem płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy do wyżej wskazanej wysokości. Powyżej tej kwoty powstaje natomiast obowiązek pobrania przez płatnika zaliczek w wysokości 19% należności stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 31 marca 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił z urzędu postanowienie organu pierwszej instancji ze względu na rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu decyzji podzielono stanowisko tego organu, że świadczenia otrzymywane przez pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. (wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży) stanową przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Zakwestionowano jednak pogląd, że wynagrodzenie za udział w rozprawie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podlega ono opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza, że dokonujący ich wpłat płatnik zobligowany jest obliczyć zaliczkę na podatek oraz przekazać ją do organu podatkowego na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 i art. 42 u.p.d.o.f. Zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. podlega jedynie zwrot kosztów podróży.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 31 marca 2006 r, podtrzymując w pełni zawarte w niej stanowisko.

3. W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że uzasadnienie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt FSK 2536/04. Podkreślono przy tym, że kolegia odwoławcze działały na podstawie ustawy z dnia 8 marca1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) – przy sejmikach samorządowych. Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych stały się samorządowymi kolegiami odwoławczymi (art. 29 ust. 1 u.s.k.o.). Przekształcenie to objęło także pozaetatowych członków kolegiów, których wynagrodzenia określone w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez tych członków ani też charakter wypłacanych im świadczeń. Wobec powyższego w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego pozbawienie tych wynagrodzeń przymiotu "wolnego od podatku" musiałoby wynikać ze zmiany ustawy podatkowej, a takiej nie było.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w zaskarżonej decyzji z 27 czerwca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 23 stycznia 2006 r., jest zgodny ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartym we wniosku, iż wynagrodzenie pozaetatowych członków kolegium jest przychodem i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazano, że został on zaprezentowany również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2690/02.

Kierując się zasadą jednolitości orzecznictwa skład orzekający stwierdził, że skoro w takim samym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok (z 15 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Po 1179/06), w którym wyraził pogląd przeciwny, a mianowicie, że wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. jest zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., podzielany również przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04), to należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 31 marca 2006 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

4. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 15 ust 4 u.s.k.o. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego stanowi dietę, a nie wynagrodzenie za wykonanie określonych przez ustawodawcę czynności,

b) art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego za posiedzenie jest dietą w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym podlega na jego podstawie zwolnieniu od podatku,

c) art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie podstawy uchylenia decyzji sprzecznej z uzasadnieniem wyroku oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia stanowiska Sądu.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2006 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a więc ze względu na naruszenie prawa materialnego, nie wyjaśnił jednak na czym polegało naruszenie tego prawa. Z uzasadnienia wyroku wynika jedynie, że zostały one uchylone ze względu na prezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny linię orzeczniczą, która była odmienna od stanowiska zawartego w tych decyzjach.

Ponadto stwierdzono, że wykładnia literalna art. 15 ust. 4 u.s.k.o. nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż wypłacane członkom samorządowych kolegiów odwoławczych świadczenia stanowią wynagrodzenia za wykonanie określonych czynności (udział w rozprawie), a nie diety. Wątpliwości co do charakteru wypłacanych świadczeń nie pozostawia także § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia, w którym świadczenia te również określono jako wynagrodzenia.

Odnosząc się natomiast do błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. stwierdzono, że o uznaniu świadczenia za dietę nie decyduje istota tego świadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dietą w rozumieniu tego przepisu jest tylko to świadczenie, które zostało tak nazwane przez ustawodawcę. Zatem błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pod pojęciem "dieta" należy rozumieć świadczenia określone w przepisach pod różnymi nazwami, jak np.: rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie.

5. Postanowieniem z dnia 12 września 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w niniejszej sprawie przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy świadczenia przysługujące pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)".

W dniu 30 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę:

"Świadczenie wypłacone pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)".

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. W przytoczonej uchwale o sygn. akt II FPS 7/08 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądził, że wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Z art. 187 § 2 p.p.s.a. wynika, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego (por. § 1 tego artykułu) – co miało miejsce w niniejszej sprawie – jest w danej sprawie wiążąca.

Uzasadniając podjętą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni językowej przepisu art. 15 ust. 4 u.s.k.o., przyznając jej jednocześnie pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni. Następnie wyjaśnił, że w obowiązującym od 1994 r. przepisie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. ustawodawca postanowił, że pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego za udział w posiedzeniach otrzymają wynagrodzenie. Również pozostali członkowie kolegium oraz prezes i wiceprezes, jak wynika z ust. 5 i 6 art. 15 cytowanej ustawy otrzymują wynagrodzenie. Zgodnie z regułą konsekwencji terminologicznej – tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Oznacza to, że w sytuacji gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć. Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem "wynagrodzenie" w stosunku do etatowych i pozaetatowych członków kolegium to oznacza, że ma ono w stosunku do nich identyczne znaczenie, oraz że pojęcie wynagrodzenie ma takie samo znaczenie w kontekście ustawy o podatku dochodowym i w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych.

Ponadto wskazano, że przyjęty w doktrynie i jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Skoro normodawca używa rozdzielnie pojęć "dieta" i "wynagrodzenie" to oznacza, że zakłada, iż pojęcia te oznaczają coś innego.

Zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa. Wynika z niej, że sądom nie wolno pod pozorem wykładni ani tworzyć nowych norm prawnych, ani też modyfikować znaczenia norm już istniejących (po. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 20 i 21).

Przyjęcie przez sąd administracyjny w tej sprawie, że użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. pojęcie "wynagrodzenie" oznacza w rzeczywistości "dieta" w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w sposób ewidentny narusza powołaną wyżej dyrektywę interpretacyjną.

Odwołując się do argumentacji przeciwnej przyznano, że w pewnych sytuacjach istnieje możliwość odstąpienia od zasady pierwszeństwa wykładni językowej i przypisanie pierwszeństwa wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednakże interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej tylko wtedy, gdy uzasadni to powołaniem się na ważne racje prawne, a więc racje szczególnie istotne z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego, moralnego. Twierdzenie, że skoro pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego funkcjonujący w kolegiach odwoławczych przy sejmikach samorządowych na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym otrzymywali wynagrodzenia, które zgodnie z regulaminem sejmików samorządowych określone były jako diety i były wolne od podatku – to i po przekształceniach dokonanych ustawą z dnia 12 października 1994 r. o samorządowym kolegium odwoławczym są dietą, gdyż charakter wykonywanych przez pozaetatowych członków kolegium czynności nie uległ zmianie – stanowi naruszenie zasady pierwszeństwa wykładni językowej.

W konsekwencji rozstrzygając w kwestii wskazanej we wniosku należało uwzględnić rodzaj materii uregulowanej w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.. Dotyczy on zwolnienia od podatku. Już ta okoliczność nakazuje przyjęcie określonej perspektywy przy interpretacji tego przepisu. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak też orzecznictwa sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że władza ustawodawcza ma daleko idącą swobodę w kształtowaniu prawa daninowego, w ramach której mieści się możliwość wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (por. między innymi wyrok TK z dnia 3 listopada 1998 r. sygn. K 12/98, OTK ZU 1998, nr 6, poz. 98; wyrok z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1). Jeszcze swobodniej może ustawodawca decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, gdyż o ich przedmiocie nie decydują przesłanki prawne lecz ekonomiczne i społeczne. Stąd też można mówić o daleko idącej swobodzie w ustanawianiu podmiotowych zwolnień od podatków, jeżeli zwolnienia te mają charakter wyjątków od zasady powszechności obciążeń podatkowych, są usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, znajdującymi uzasadnienie w wartościach chronionych konstytucyjnie. Powyższa konstatacja prowadziła do wniosku, że skoro normodawca zwolnił od podatku dochodowego diety pozaetatowych członków kolegiów odwoławczych działających przy sejmikach wojewódzkich, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym to nie oznacza, że powyższe zwolnienie obowiązuje po przekształceniu tychże kolegiów na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych. Tym bardziej że normodawca w sposób jednoznaczny nazwał świadczenia otrzymywane przez pozaetatowych członków kolegiów "wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach" i pomimo dokonania do chwili obecnej czterech poprawek tej ustawy, nie zmienił powyższego zapisu.

Za przyjęciem tego rodzaju interpretacji przemawia także fakt, że omawiane wynagrodzenie zostało przyznane członkom kolegium za udział w posiedzeniach, a więc jako ekwiwalent za wykonaną pracę członka kolegium odwoławczego, a nie jako świadczenie z tytułu pełnionej funkcji. Z tych też względów stwierdzić należy, że diety o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., które są wolne od podatku dochodowego nie są tożsame z pojęciem "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" zawartym w art. 15 ust. 4 u.s.k.o. Przyjęcie, że dieta jest pojęciem "pojemnym", które obejmuje np. rekompensatę, ryczałt, ekwiwalent czy też, jak w rozpoznawanej sprawie – wynagrodzenie, w ocenie poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiło naruszenie reguł wykładni gramatycznej.

Podsumowując stwierdzono, że skoro kolegium otrzymuje za udział w posiedzeniu wynagrodzenie, a nie dietę, to bez wpływu na uzyskanie przez niego uprawnień do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. pozostaje rozstrzygnięcie czy wykonywane przez niego czynności wiążą się z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

W związku z treścią podjętej w niniejszej sprawie uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Szczegółowe zarzuty w tym zakresie zostały opisane w pkt 4 uzasadnienia. W związku z treścią przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej (art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 4 u.s.k.o.) podjęta została uchwała wskazująca ich prawidłową wykładnię.

6.2. Na obecnym etapie postępowania odnieść należy się jedynie do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji bez wskazania, jakie przepisy prawa materialnego owe postanowienia naruszyły i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego wykładnia przepisów zastosowanych przez organy podatkowe w uchylonych decyzjach, według Sądu pierwszej instancji, okazała się nieprawidłowa. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nie sposób naruszyć poprzez wadliwą ocenę odnośnie do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Ze wskazanego unormowania wynika tylko obowiązek sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, w tym m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wspomnianego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. Na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd kasacyjny nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 199/07). W zakresie natomiast wymaganych przez ustawę elementów, podlegające kontroli w niniejszym postępowaniu kasacyjnym uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.3. Mając powyższe na względzie, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).