Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3913/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 , art. 122, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 347/17 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Wr 347/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz działania w zgodzie z przepisami prawa;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a., przez nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniała podstawa do wznowienia postępowania, a WSA we Wrocławiu zamknął rozprawę, podczas gdy sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona oraz nie przeprowadził dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącego;

3. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na nieodniesieniu się w sposób wyczerpujący do zarzutów skargi, tj. art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przezeń prawa oraz do załączonych przez skarżącego dokumentów takich jak: umowy o współpracy z Gminą, protokołu przekazania obiektu dzierżawy;

4. art. 2 Konstytucji RP, ponieważ Sąd wbrew sprawiedliwości społecznej w trakcie procesu oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chronił interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe skarżącego, jako podatnika, mianowicie posługiwał się przy wydaniu ww. wyroku w sprawie nieuczciwymi, nierzetelnymi i dyskryminującymi skarżącego jako obywatela procedurami sądowymi, tj. popełnił rażące zaniedbania w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności pomijał w sposób milczący istotne dowody z dokumentów przedłożone przez skarżącego;

5. art. 8, art. 45, art. 77 i art.87 Konstytucji RP, gdyż Sąd naruszył zasady bezstronności i niezawisłości sądu, zasady równości stron oraz zasady prawa obywatela do obrony, albowiem podczas rozprawy nie przeprowadził wnikliwie postępowania dowodowego, w szczególności nie dopuścił do zbadania istotnych dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, przez co złamał w sposób rażący prawa procesowe skarżącego do przedstawienia własnych argumentów skarżącego w sprawie.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie prawnym, w sprawie zakończonej wyrokami z dnia 22 listopada 2019 r., II FSK 3912/17 i II FSK 4002/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącego zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawach.

3.2. W rozpoznawanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny, a jej uzasadnienie ma charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Skarżący kontestuje wynik postępowania wznowieniowego jako nieodzwierciedlający jakości i doniosłości zaoferowanych przez niego dowodów.

W pierwszej kolejności należało zatem przedstawić uwagi dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że sformułowane w niej zarzuty pomijają charakter prawny tej instytucji. Artykuł 128 o.p. ustanowił zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, których uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta oznacza, że decyzje ostateczne obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie właściwego trybu. Zmiany decyzji ostatecznej można dokonać tylko nową decyzją, która została wydana w trybie przepisanym prawem, m.in. w wyniku wznowienia postępowania uregulowanego w art. 240-246 o.p.

Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Postępowanie to nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a zatem również w postępowaniu wznowieniowym, są odmiennie od postępowań zwykłych.

Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 o.p. nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie. W związku z tym postępowanie w ww. trybie nadzwyczajnym nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Etap pierwszy, po złożeniu wniosku, obejmuje czynności wstępne polegające na zbadaniu czy żądanie pochodzi od strony postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, a żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Po spełnieniu przesłanek formalnych organ właściwy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera etap postępowania wznowionego. Na drugim etapie postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie.

Podstawę wniosku skarżącego o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 o.p., według którego wznawia się postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ramach tej podstawy wznowienia postępowania jako okoliczność nową, istotną dla wyniku sprawy i nieznaną w dacie wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2004 r. skarżący wskazał umowę dzierżawy z dnia 30 października 2000 r., która m.in. zwalniała go na czas do dnia 31 grudnia 2005 r. z opłat tytułem czynszu, w który był wliczony podatek od nieruchomości.

Oceniając doniosłość, a tym samym istotność zaoferowanego przez skarżącego dowodu, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie ma on istotnego znaczenia dla sprawy i nie jest w stanie wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w kwestionowanej decyzji. Przede wszystkim umowa dzierżawy z dnia 30 października 2000 r., którą w imieniu Zarządu Gminy podpisali Przewodniczący Zarządu i Zastępca Przewodniczącego Zarządu, w dniu wydawania decyzji pierwotnej, jak także w dniu wydania decyzji zmieniającej była znana organowi podatkowemu. Została ona bowiem zawarta przez skarżącego z Gminą, w imieniu której działali Przewodniczący Zarządu i Zastępca Przewodniczącego Zarządu. Ponadto postanowienie tej umowy zwalniające stronę z podatku od nieruchomości nie mogło mieć wpływu na odmienną ocenę sprawy, jeśli uwzględni się zawartą w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w prawie podatkowym, według której nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do uznania, że sporna umowa nie była organowi pierwszej instancji znana. Skoro uznano, że przedłożony dowód nie ma cech nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to nie było podstaw prawnych do ponownej analizy materiału dowodowego, czego oczekiwał tego skarżący.

3.2. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 121, art. 122 o.p. Pierwszy z powołanych przepisów ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania.

Z kolei naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego musi być odnoszone do charakteru postępowania, którym jest postępowanie o wznowienie. Ocena naruszeń wskazanych przepisów postępowania podatkowego musi być konfrontowana z zakresem takiego postępowania, które ma na celu ustalenie istnienia wad postępowania zakreślonych wskazaną we wniosku przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym zakresie zaś nie sformułowano zarzutów. Tym samym skarżący nie podważył skutecznie stanowiska, że w sprawie nie wykazano przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zaznaczyć również należy, że w sytuacji, gdy skarżący zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania dowodowego nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., II FSK 1239/11). Tymczasem, poza zakwestionowaniem prawidłowości samego rozstrzygnięcia, wskazanych przez skarżącego zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zakresie, w jakim wywodzono, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, nie poparto odpowiednią argumentacją.

Podkreślić trzeba, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono uzasadnienia, które wskazywałoby, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędu w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia. Prawidłowo zatem WSA we Wrocławiu oddalił skargę, ponieważ Sąd ten nie mógł dopuścić się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., którego nie stosował. W efekcie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego należało uznać za nieuzasadniony, gdyż wyrażał on wyłącznie brak aprobaty dla treści rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku.

3.3. W odniesieniu do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że WSA we Wrocławiu, nie stosując środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., nie mógł tego przepisu naruszyć. Skarżący naruszenie ww. przepisu powiązał z naruszeniem art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., argumentując, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów żądanych przez skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadniczo sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W drodze wyjątku określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd ten może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, ale w ściśle określonych granicach (dowody z dokumentów) i pod sprecyzowanymi w tym przepisie warunkami (jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Nawet wówczas celem takiego postępowania nie jest jednak ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., I FSK 136/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki dopuszczalności postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. Złożone przez skarżącego przy pismach procesowych kserokopie dokumentów, jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, nie miały znaczenia dla sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest prawidłowość decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości, lecz kwestia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Tymczasem argumentacja skarżącego zmierzała do wykazania odmiennego stanu faktycznego sprawy niż ustalony przez organy a nie wykazania braku legalności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący przez zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy w spawie, co jest niedopuszczalne w świetle regulacji wynikającej z tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Regulacja ta ma charakter porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej przed sądem administracyjnym. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych. Wobec tego sprawę za dostatecznie wyjaśnioną uznać można, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu.

Mając na uwadze kompetencje sądów administracyjnych, które to sądy w myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. sprawują kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie przede wszystkim legalności zaskarżonych aktów, uznać należy, że do naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby np. sąd zamknął rozprawę nie udzielając głosu stronom. To, że zdaniem skarżącego materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny, gdyż nie przeprowadzono wskazanych przez niego dowodów nie oznacza, że doszło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 113 § 1 p.p.s.a. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w art. 113 § 1 p.p.s.a., rozumie się nie konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego sprawy istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Powtórzyć należy, że przepis ten ma charakter techniczny, a więc może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia, ewentualnie gdyby sąd nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z dokumentu, mimo że wcześniej taki dowód dopuścił (por. wyrok NSA z 18 marca 2014 r., I GSK 1266/12).

3.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. I FSK 16/18).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA we Wrocławiu nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sąd pierwszej instancji.

Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia tego przepisu należy wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Tymczasem taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie.

3.5. Przechodząc do oceny zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym i profesjonalnym, co oznacza, że jej skuteczność zależy od trafności i poprawności zbudowania zarzutu i przedstawienia jego uzasadnienia. Skarga kasacyjna powinna zatem wskazywać, które działania Sądu pierwszej instancji i w jaki sposób naruszały prawo procesowe lub materialne przez akceptację wadliwych działań organów administracji. Ogólnikowe powołanie się na przepisy Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 8, art. 45, art. 77, art. 87 wymogu tego nie spełnia. Wskazanych przepisów WSA we Wrocławiu nie mógł naruszyć, ponieważ nie były one podstawą wyrokowania, a w postępowaniu przed organami podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Przepisy konstytucyjne mogłyby zostać naruszone, ale tylko przez naruszenie konkretnych przepisów postępowania, gdyż wyrażone w nich zasady konkretyzują przepisy określonych procedur Ordynacji podatkowej i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie podniósł skutecznie zarzutu naruszenia któregokolwiek z przepisów ww. ustaw, tym samym nie wykazał naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP. Zarzuty te nie mogły zatem odnieść pożądanego przez skarżącego skutku.

3.6. Uznając, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doprowadziły one do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawie przez WSA we Wrocławiu. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.