Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1416/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 201 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 268 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w  dziedzinie podatku od wartości dodanej
Teza: Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 268/1), wydane na podstawie art. 288 i art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz.Urz.UE 2012/C 326/01), jako wynikające z ratyfikowanej umowy międzynarodowej źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, może stanowić podstawę prawną do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.).

TEZY

Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 268/1), wydane na podstawie art. 288 i art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz.Urz.UE 2012/C 326/01), jako wynikające z ratyfikowanej umowy międzynarodowej źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, może stanowić podstawę prawną do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 936/12 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgłoszono Votum Separatum


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 936/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 21 maja 2012 r., którym zawieszono postępowanie kontrolne prowadzone wobec J. K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika powziął wątpliwość co do charakteru świadczonych przez niego usług. Organ wskazał, że J. K. w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą świadcząc usługi o charakterze medycznym w Domu Sanatoryjno-Wczasowym A. w S. głównie za pośrednictwem podmiotów gospodarczych mających siedziby na terenie Niemiec. Jednocześnie jednak z wystawionych przez nią faktur VAT i pisemnych oświadczeń wynikało, że świadczyła ona usługi o charakterze wypoczynkowym. Strona wyjaśniła, że klienci przy okazji wypoczynku w Domu Sanatoryjno-Wczasowym A. mogli korzystać z oferty zakładu opieki zdrowotnej działającego w ww. ośrodku – dwa zabiegi medyczne, badanie lekarskie, wizyty lekarskie i całodobowa opieka medyczna były elementami oferty i z noclegami oraz wyżywieniem były wliczane w cenę pobytu. Sprzedaż usług medycznych stanowiła w 2008 r. zaledwie około 20% obrotu. Organ w celu ustalenia charakteru świadczonych przez podatnika usług za niezbędne uznał uzyskanie za pośrednictwem niemieckiej administracji podatkowej od kontrahentów podatnika z Niemiec dokumentacji dotyczącej tychże usług. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P. do niemieckich władz podatkowych o udzielenie stosownych informacji w trybie przewidzianym Rozporządzeniem Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE L 268, s. 1, dalej Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010) oraz na zasadach określonych w Zarządzeniu Nr 10 Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2012 r. w sprawie wyznaczenia jednostek odpowiedzialnych za nadzór i wymianę informacji o VAT oraz sposobu realizacji wymiany informacji o VAT (Dz. Urz. MF z 2012 r.,

poz. 7, dalej Zarządzenie Nr 10 MF). Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że wobec powyższego organ pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.) oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. nr 127, poz. 858), postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. słusznie zawiesił prowadzone wobec J. K. postępowanie kontrolne, do czasu uzyskania informacji od administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając organom naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo istnienia podstaw do jego uchylenia z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. art. 201 § 1 pkt 6 O.p.,

- art. 216 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i sanowanie aktu administracyjnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 201 pkt 6 O.p.,

- art. 216 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.,

- art. 120 i art. 121 O.p. wskutek sanowania wadliwego aktu administracyjnego (postanowienia) rażąco naruszającego prawo i obciążanie negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działa w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej,

- art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1, art. 91 oraz art. 93 ustawy z dnia 2 kwietnia

1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. nr 78, poz. 483 ze zm.), przez uznanie za źródło obowiązującego prawa wymienionego w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Zarządzenia Nr 10 MF.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że wnioski skierowane do niemieckich władz podatkowych oparte były na postanowieniach ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W formularzach SCAC 2004 tych wniosków wskazano jako podstawę: art. 7 i 15 Rozporządzenia Rady (UE) 904/2010. Sąd wskazał, że rozporządzenie to, na podstawie którego organ kontroli skarbowej wystąpił do niemieckich organów podatkowych – nie stanowi wprawdzie ratyfikowanej umowy międzynarodowej, jednak wydane zostało na podstawie art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który niewątpliwie jest ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Niewątpliwie też Traktat ten upoważnił organy Unii do wydawania (w celu wykonania kompetencji Unii, a więc także tych określonych w art. 113 Traktatu) m.in. rozporządzeń, które są w Państwach Członkowskich bezpośrednio stosowane i nie wymagają ratyfikacji. Co więcej, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, akt taki ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zdaniem Sądu, taki charakter prawny rozporządzeń unijnych oznacza, że Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010, wydane na podstawie i w wykonaniu ratyfikowanej umowy międzynarodowej spełnia wymogi aktu prawnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p., a zatem wystąpienie o informację do niemieckich organów podatkowych na podstawie tego Rozporządzenia nakazywało zawieszenie postępowania kontrolnego (po spełnieniu drugiej ww. przesłanki). Sąd uznał, że to przepisy ratyfikowanej umowy międzynarodowej (TFUE) określiły zasady funkcjonowania Unii Europejskiej oraz zasady tworzenia prawa unijnego. Istotne znaczenie w zakresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy ma przepis art. 113 TFUE, upoważniający Radę do uchwalania przepisów dotyczących "harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji.". Rada, korzystając z tych uprawnień, wydała szereg aktów harmonizujących (ujednolicających) te podatki, w tym m.in. Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347, str. 1 ze zm.) oraz omawiane Rozporządzenie nr 904/2010.

W związku z powyższym Sąd uznał, że na podstawie tego aktu organ kontroli skarbowej mógł wystąpić z przedmiotowymi wnioskami i nie sposób uznać, że nie nastąpiło to na podstawie i w wykonaniu ratyfikowanej umowy międzynarodowej, do której rozporządzenie wprost się odwołuje. Nie można więc w sposób racjonalny wymagać, aby wystąpienie do innego państwa członkowskiego UE o informacje w zakresie VAT dokonywane było na podstawie innego aktu, mającego dodatkowo charakter ratyfikowanej umowy międzynarodowej, a równocześnie nie można uznać, że skoro takiej innej umowy międzynarodowej w tym zakresie nie ma – bo nie mogło jej być skoro ww. przepisy unijne w sposób całościowy i szczegółowy to uregulowały - to niemożliwe jest wystąpienie do organów niemieckich, a tym samym zawieszenie postępowania podatkowego/kontrolnego.

3.3. Sąd uznał, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - organ odwoławczy nie naruszył też w tym zakresie postanowień art. 216 TFUE, zgodnie z którym Unia może zawierać umowy z jednym lub z większą liczbą państw trzecich lub organizacji międzynarodowych, jeżeli przewidują to Traktaty, lub gdy zawarcie umowy jest niezbędne do osiągnięcia, w ramach polityk Unii, jednego z celów, o których mowa w Traktatach, albo gdy zawarcie umowy jest przewidziane w prawnie wiążącym akcie Unii, albo gdy może mieć wpływ na wspólne zasady lub zmienić ich zakres (1). Umowy zawarte przez Unię wiążą instytucje Unii i Państwa Członkowskie (2).

Sąd zwrócił uwagę, że artykuł ten dotyczy umów zawieranych przez Unię "z jednym lub z większą liczbą państw trzecich lub organizacji międzynarodowych", stwierdzając, że nie mógł więc odnosić się do rozpoznawanej sprawy.

3.4. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1, art. 91 oraz art. 93 Konstytucji RP, przez uznanie za źródło obowiązującego prawa wymienionego w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. zarządzenia nr 10 MF. Jak bowiem wynika z przepisów tego zarządzenia oraz z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, przepisy te regulują kwestie techniczne związane z kierowaniem wniosków do zagranicznych organów podatkowych, o których mowa w ww. Rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 i musiały być zastosowane przez organ kontroli skarbowej przy kierowaniu przedmiotowych wniosków.

3.5. W ocenie Sądu, skarżąca błędnie przyjęła, iż przedmiotowe wnioski powinny być sporządzane na podstawie przepisów działu VIIa Ordynacji podatkowej – Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami. Sąd podkreślił, że zakres tych przepisów nie obejmuje informacji dotyczących podatku od towarów i usług.

3.6. Sąd zgodził się z argumentacją organu, że formularz wniosku o informację z zagranicy zawierał w istocie odwołanie do następujących podstaw prawnych wystąpienia, tj.:

- art. 5 ww. Konwencji Rady Europy OECD z dnia 25 stycznia 1988 r., zgodnie z którym, na żądanie państwa wnioskującego, państwo proszone przekaże wszelkie informacje, o których mowa w art. 4 Konwencji. Z kolei art. 4 stanowi, że strony będą wymieniać między sobą informacje, szczególnie te, które mają związek z wymiarem i poborem podatków, ściąganiem i egzekucją roszczeń podatkowych (...),

- Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności art. 113.

Żądane przez organ kontroli skarbowej informacje mieszczą się bowiem w dyspozycji wymienionych przepisów ratyfikowanych umów międzynarodowych.

3.7. Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii, tj. czy udzielenie informacji, o które wystąpił organ kontroli skarbowej są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT, Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu w sposób szczegółowy przedstawiono zakres żądanych od organów niemieckich informacji podatkowych. Ogólnie stwierdzić można, że wnioski skierowane do niemieckich władz podatkowych miały na celu ustalenie, czy przedmiotem świadczonych przez Dom Sanatoryjno-Wczasowy A. usług były usługi medyczne korzystające z ustawowego zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też inne usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób przekonujący wykazał, że ustalenia faktyczne w ww. zakresie będą miały istotne znaczenie przy określeniu właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie będą stanowiły podstawę określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.8. Zdaniem Sądu, dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez skarżącą kwestia, że organ kontroli skarbowej pobrał od niej 12 segregatorów dokumentów księgowych, podatkowych, finansowych, których nie dołączono do akt sprawy przekazanych do Sądu wraz ze skargą. Sąd uznał, że wprawdzie akta te mogą nie zawierać wszystkich dokumentów pobranych od skarżącej, jednak uchybienia te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Jak zauważyła bowiem skarżąca, organ kontroli skarbowej do dnia zawieszenia postępowania dokonał analizy jej ksiąg rachunkowych (podatkowych) i nie podważył ich wiarygodności i rzetelności, zatem ich ocena przez Sąd – przynajmniej na tym etapie postępowania podatkowego – nie była konieczna.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. J. K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) poprzez ich niezastosowanie,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 6 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą do zawieszenia postępowania podatkowego nie musi być bezpośrednio akt prawny, na podstawie którego organ administracji wystąpił do odpowiednich władz innego państwa (do organów niemieckich),

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 6 O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą do zawieszenia postępowania może być akt prawny, na podstawie którego wystąpiono do niemieckich organów podatkowych, a który to akt nie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym treści żądanych od władz niemieckich informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej, tj. podatku od towarów i usług,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z ich niezastosowaniem i nieuchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania przez organy administracyjne, tj. art. 201 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p., polegającego na niewykazaniu w wydanych postanowieniach związku "niezbędności" pomiędzy informacją, o którą wystąpiono do niemieckich organów podatkowych, a określeniem skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

5. art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70a O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 6 O.p., przez jego błędną wykładnię i dokonanie jej z pominięciem treści art. 70a O.p.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej strona na podstawie odpowiednio art. 185 § 1 i art. 188 P.p.s.a. wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie – o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. Pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się głównie do zasadniczego na tle tej sprawy zagadnienia prawidłowości podstawy prawnej wydanego w tej sprawie postanowienia o zawieszeniu postępowania.

5.2. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 6 O.p. "przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą do zawieszenia postępowania podatkowego nie musi być bezpośrednio akt prawny, na podstawie którego organ administracji wystąpił do odpowiednich władz innego państwa (do organów niemieckich)".

5.3. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 6 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, co nie jest też kwestionowane w skardze kasacyjnej, w formularzach "SCAC 2004" wniosków o udzielenie informacji skierowanych do organów niemieckich wskazano jako podstawę: "art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE", tj. Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) - (Dz. U. UE L 268, str. 1).

Nie można w tym zakresie zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że ww. Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. nie może stanowić podstawy prawnej do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Oczywiście tego rodzaju Rozporządzenie nie jest expressis verbis "ratyfikowaną umową międzynarodową", lecz - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - nie oznacza to, że nie może stanowić podstawy prawnej do zastosowania przez organ podatkowy art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Jeżeli bowiem Rozporządzenie jest – w świetle art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz.Urz. UE 2012/C 326/01), czyli niewątpliwie ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej – aktem wykonawczym wydawanym na podstawie tej umowy, którego adresatem są nie tylko państwa członkowskie i ich organy, lecz także obywatele Unii, nie może budzić wątpliwości, że skoro ma ono jednoznaczne umocowanie w umowie międzynarodowej, jego przepisy stanowią podstawę postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Tego rodzaju wykładnia jest w pełni zgodna z celem unormowania tego przepisu, stanowiącego instytucję zawieszenia postępowania w przypadku konieczności zwrócenia się do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o m.in. ratyfikowaną umowę międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a tym samym wiążącego w naszym kraju aktu normatywnego (rozporządzenia) wydanego w oparciu o taką umowę.

5.4. Zwrócić należy uwagę, że art. 201 § 1 pkt 6 O.p. określa dwie normatywne podstawy zawieszenia postępowania: ratyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne ratyfikowane umowy międzynarodowe.

Nietrudno zauważyć, że ratyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnoszą się do regulacji w zakresie podatków dochodowych (majątkowych), a nie dotyczą VAT. W ramach tych umów, tworzonych w oparciu o Modelową konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, określane są mechanizmy współpracy między ich stronami, w celu ograniczenia unikania opodatkowania i tym samym ograniczenia skali nadużyć podatkowych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują procedury wzajemnego porozumiewania organów podatkowych państw sygnatariuszy.

Umowy te nie odnoszą się jednak do VAT. Na tle tego podatku w krajach Unii procedury wzajemnego porozumiewania i wymiany informacji określa obecnie właśnie ww. Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, wydane – jak to stwierdzono w jego wstępie – "uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 113".

W jego art. 1 ust. 1 stwierdzono, że "Niniejsze rozporządzenie określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych.

W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną".

5.4. Przyjęcie zatem argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, zgodnie z którą wystąpienie krajowego organu podatkowego – na podstawie przepisów ww. Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. – o uzyskanie informacji w zakresie VAT od administracji podatkowej innego kraju unijnego (w tej sprawie Niemiec), niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, nie stanowi podstawy prawnej do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 O.p., oznaczałoby, że na gruncie tego podatku instytucja ta byłaby martwa, gdyż nie byłoby podstawy prawnej dla tej instytucji w okolicznościach określonych w tym przepisie, co czyniłoby taką regulację pozbawioną racjonalności.

Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że procedura pozyskiwania informacji w trybie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bardziej sformalizowana od trybu wynikającego z Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r., co miałoby uzasadniać długość jej trwania, a zatem i potrzebę zawieszenia postępowania, a jednocześnie brak takich uwarunkowań na gruncie VAT, gdyż pod względem formalnym tryby te są zbliżone, a o czasie pozyskiwania stosownych informacji decyduje zakres zleconych przez organ występujący czynności, a nie rodzaj podatku będącego przedmiotem wystąpienia.

5.5. Podnieść przy tym należy, że Polska ratyfikowała Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzoną w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 i 914), która również mogłaby być podstawą do wystąpienia o stosowne informacje w zakresie VAT do organów podatkowych Niemiec, a tym samym stanowiłaby niewątpliwie podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 O.p., lecz nietrudno zauważyć, że jest to akt przedakcesyjny, a w sytuacji gdy od 1 maja

2004 r. Polska jest członkiem Unii Europejskiej, w kontaktach z krajami unijnymi naturalnym jest, że w zakresie, w jakim unormowania ujęte w tej Konwencji zostały uregulowane szczegółowo w poakcesyjnym akcie prawnym, jakim jest ww. Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r., znajduje ono zastosowanie w pierwszej kolejności, przed ogólną pozawspólnotową Konwencją przedakcesyjną. Realizacja jednak przez ww. Rozporządzenie Rady w zakresie VAT celów tej Konwencji, w sytuacji gdy podstawą wydania tego Rozporządzenia jest Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, nie może prowadzić do wykładni, że Rozporządzenie to nie może stanowić podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

5.6. Wskazać wreszcie należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji, "źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia". Kiedy w przepisie tym mowa o rozporządzeniach, chodzi o rozporządzenia w rozumieniu art. 92 ust.1 Konstytucji, które "są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania". Pojęcie to zatem nie obejmuje Rozporządzeń Rady (UE), takich jak Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. Tych rozporządzeń dotyczy natomiast art. 91 ust. 3 Konstytucji, który stanowi, że "Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". Zestawienie treści art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji wskazuje, że w sytuacji, gdy Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. wydane na podstawie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz.Urz. UE 2012/C 326/01), czyli ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, jest stosowane w Polsce bezpośrednio, musi ono, w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, być umiejscowione w pojęciu "ratyfikowane umowy międzynarodowe", jako akt pochodny Traktatu unijnego.

5.5. Skonstatować zatem należy, że Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 268/1), wydane na podstawie art. 288 i art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz.Urz.UE 2012/C 326/01), jako wynikające z ratyfikowanej umowy międzynarodowej źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, może stanowić podstawę prawną do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.).

5.6. Odmienne twierdzenie wyrażone w skardze kasacyjnej, m.in. w oparciu o założenia projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 kwietnia 2013 r., jest bezzasadne, gdyż założenia te nie przybrały nawet formy projektu ustawy przyjętego przez Radę Ministrów, a proponowana treść tego przepisu w projekcie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw, przyjętym przez rząd w dniu 9 lipca 2014 r., ma odmienne brzmienie niż podane w ww. założeniach z dnia 29 kwietnia 2013 r.

5.7. Za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 6 O.p. "przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą do zawieszenia postępowania może być akt prawny, na podstawie którego wystąpiono do niemieckich organów podatkowych, a który to akt nie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym treści żądanych od władz niemieckich informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej, tj. podatku od towarów i usług".

5.8. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić w świetle przywołanego jako podstawa wniosku organu podatkowego art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r.

Przepis ten pomieszczony jest w Rozdziale II tego Rozporządzenia "Wymiana informacji na wniosek. Sekcja 1 - Wniosek o udzielenie informacji oraz o przeprowadzenie postępowania administracyjnego".

Zgodnie z treścią tego przepisu (art. 7) "Na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków". Ponadto "Do celów przesyłania informacji, o których mowa w ust. 1, organ wezwany doprowadza do przeprowadzenia każdego postępowania administracyjnego niezbędnego do uzyskania takich informacji".

Natomiast jak wskazano już wyżej, zgodnie z art. 1, celem pozyskania informacji od organu wezwanego jest "pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT".

Przepis ten stanowi zatem jednoznaczną podstawę wystąpienia "do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego" (w VAT), w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

5.9. Nietrafny jest także kolejny zarzut kasacyjny, tj. naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z ich niezastosowaniem i nieuchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania przez organy administracyjne, tj. art. 201 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p., polegającego na niewykazaniu w wydanych postanowieniach związku "niezbędności" pomiędzy informacją, o którą wystąpiono do niemieckich organów podatkowych, a określeniem skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za okresy od stycznia do grudnia 2008 r."

Motywując ten zarzut skarżąca m.in. podniosła, że "art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji, wymaga powiązania tegoż wystąpienia z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego" - a tego związku przyczynowo skutkowego organy obu instancji w wydanych postanowieniach w żadnym zakresie nie wykazały. Żądanie od niemieckich organów podatkowych informacji w których posiadaniu organ administracji już jest tj. faktur VAT, dokumentów przelewów itp. dowodzi pozorności działań urzędu kontroli skarbowej oraz braku uzasadnienia dla zawieszania postępowania".

5.10. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu w sposób szczegółowy przedstawiono zakres żądanych od organów niemieckich informacji podatkowych, których celem było ustalenie, czy przedmiotem świadczonych przez Dom Sanatoryjno-Wczasowy A. usług były usługi medyczne korzystające z ustawowego zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też inne usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W sposób przekonujący wykazano przy tym, że ustalenia faktyczne w ww. zakresie będą miały istotne znaczenie przy określeniu właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie będą stanowiły podstawę określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, co wypełnia przedmiotową przesłankę zawieszenia postępowania określoną w art. 201

§ 1 pkt 6 O.p.

Zgodzić się przy tym należy z Sądem pierwszej instancji, że nieprzekazanie przez organ Sądowi 12 segregatorów dokumentów księgowych podatniczki, pozostaje bez istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy, gdyż organ – w celu oceny świadczonych przez skarżącą usług na rzecz podmiotów niemieckich – wystąpił o uzyskanie dodatkowych informacji od kontrahentów skarżącej, niezbędnych m.in. do oceny wiarygodności wystawionych przez nią dokumentów. Brak zatem dowodów źródłowych dokumentacji skarżącej nie był przeszkodą dla oceny zasadności skierowanego do organów niemieckich wniosku.

5.11. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia "art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70a O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 6 O.p., przez jego błędną wykładnię i dokonanie jej z pominięciem treści art. 70a O.p.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak podstaw do czynienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu błędnej wykładni art. 201 § 1 pkt 6 O.p., przez dokonanie jej z pominięciem treści art. 70a O.p., gdyż dla będącej przedmiotem sporu kwestii zasadności zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie

art. 201 § 1 pkt 6 O.p., istotne jest jedynie spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a jak wskazano powyżej, przedmiotową skargą kasacyjną nie podważono, że przesłanki te nie występowały.

5.12. Wreszcie za całkiem chybiony uznać należy zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie".

W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w żadnym wypadku nie można zgodzić się, że Sąd ten zaaprobował działanie strony przeciwnej, dopuszczając do wydawania rozstrzygnięć opartych na niejednoznacznych podstawach prawnych. Wbrew bowiem poglądowi skargi kasacyjnej, z przyjętego przez WSA w Szczecinie stanu faktycznego, jednoznacznie wynika jaka była podstawa prawna wystąpienia do podatkowych organów niemieckich.

Powtórzyć należy w tym względzie za tym Sądem, że w formularzach "SCAC 2004" wniosków o udzielenie informacji skierowanych do organów niemieckich wskazano jako podstawę wniosku: "art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE", tj. Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) - (Dz. U. UE L 268, str. 1). Podstawa ta została zatem określona jednoznacznie i - jak wykazano powyżej - spełnia ona kryteria podstawy prawnej zawieszenia postępowania w zakresie VAT w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

5.13. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

Zdanie odrębne sędziego NSA Arkadiusz Cudaka od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1416/13

Nie zgadzam się z wykładnią art. 201 § 1 pkt 6 O.p. wyrażoną w uzasadnieniu powyższego wyroku.

Uzasadnienie zdania odrębnego

Nie mogę się zgodzić z tezą zaprezentowaną w tym wyroku, że Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 286/1), wydane na podstawie art. 288 i art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie (wersja skonsolidowana – Dz.Urz.UE 2012/C 326/01), jako wynikające z ratyfikowanej umowy międzynarodowej źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, może stanowić podstawę prawną do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten wprowadza więc jedną z przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego. Z kolei zawieszenie postępowania jest to zakłócenie normalnego toku postępowania. Uniemożliwia ono realizacje zasady szybkości postępowania. Przepisy dotyczące zawieszenia postępowania z uwagi na ingerencje w prawidłowy tok postępowania, powinny podlegać ścisłej wykładni. Niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, czy też stosowanie analogi. Na gruncie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. jest to niezwykle istotne z uwagi na skutki zawieszenia określone w art. 70a § 1 O.p. Przepis ten bowiem stanowi, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Regulacja przesłanek zawieszenia postepowania powinna więc być precyzyjna z uwagi na treść art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 201 § 1 pkt 6 O.p. został wprowadzony z dniem 1 września 2005 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy (druk sejmowy IV kadencji nr 3417, http://orka.sejm.gov.pl) odniesiono się wyłącznie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazano bowiem, że "przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i związana z tym swoboda przepływu usług i kapitału zwiększy znaczenie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w weryfikacji rozliczeń podatkowych. Wymaga to stworzenia nowej przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego na czas prowadzenia konsultacji z państwem-stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - art. 201 § 1 pkt 6." W uzasadnieniu projektu w ogóle nie odniesiono się do "innych umów międzynarodowych", a tym bardziej do całego prawa Unii Europejskiej.

W ramach tej samej nowelizacji dodano art. 240 § 1 pkt 9, który stanowi, że wznawia się postępowanie jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przyjmując argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku, każdy wydany akt prawa unijnego mający wpływ na decyzje, np. dyrektywa, rozporządzenie, które to akty mają przecież pośrednie umocowanie w umowie międzynarodowej, byłby podstawą do wznowienia postępowania. Przecież nie można pojęcia "inna umowa międzynarodowa" użytego w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. inaczej interpretować niż art. 240 § 1 pkt 9 O.p.

W tym samym dniu wszedł w życie art. 240 § 1 pkt 10 O.p., który jako podstawę wznowienia określa wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Znów ustawodawca użył określenia "inne umowy międzynarodowe" w zupełnie innym znaczeniu niż wyinterpretowane w wyroku.

Również wyniki wykładni gramatycznej przemawiają przeciwko przyjętej w wyroku tezie. Ustawodawca w art. 70a, 201 § 1 pkt 6, 240 § 1 pkt 9 użył sformułowania "ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Zatem w pierwszym rzędzie ustawodawcy chodziło o skutki stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkowo zawarto wzmiankę o innych umowach międzynarodowych. Niewątpliwie przez te inne umowy międzynarodowe należy rozumieć traktaty międzynarodowe o zbliżonej problematyce i wadze do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie może znaleźć akceptacji teza, że przez "inne ratyfikowane umowy międzynarodowe" należy rozumieć cały dorobek prawny Unii Europejskiej, który w porównaniu z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przeogromny.

Zatem w tych wszystkich wyżej wskazanych przepisach nie można pod pojęciem "innych ratyfikowanych umów międzynarodowych" podkładać całego prawodawstwa Unii Europejskie, choć niewątpliwie prawo pochodne Unii Europejskiej ma swoje umocowanie w prawie pierwotnym, tak jak całe prawo krajowe ma umocowanie w Konstytucji RP.

Zatem jeśli intencją ustawodawcy było pod pojęciem "innych ratyfikowanych umów międzynarodowych" umieścić również całe prawo pochodne Unii Europejskiej powinien inaczej zredagować przepis. Aktualna redakcja bowiem art. 70a, 201 § 1 pkt 6, 240 § 1 pkt 9 O.p., przy przyjęciu za prawidłową wykładni wskazanej w wyroku, urąga wszelkim regułom legislacyjnym. Jeśli chciano zawrzeć taką treść jaką przypisano w uzasadnieniu wyroku należało napisać o wystąpieniu do organu obcego państwa o informacje w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Przecież każde wystąpienie do organów państw obcych musi mieć swoje umocowanie prawne w umowie międzynarodowej. Taki zresztą sens nadano temu przepisowi w uzasadnieniu.

Także wykładnia celowościowa art. 201§ 1 pkt 6 O.p. przmawia przeciwko tezie zaprezentowanej w wyroku. Przede wszystkim należy podkreślić, że w zakresie podatku od wartości dodanej nie ma podstaw prawnych do występowanie o informacje do organów państw nie będących członkami Unii Europejskiej. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczą tych kwestii.

Trzeba podkreślić, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem zharmonizowanym. Na terenie Unii Europejskiej podatek ten ma być stosowany jednolicie. Stąd też przewidziano specjalne zasady współpracy. Znajdują one odzwierciedlenie w Rozporządzeniu RADY (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1). Oczywiście akt ten, jak każde źródło prawa pochodnego, ma swoje umocowanie w Traktacie o funkcjonowaniu UE. Jednakże jak się prześledzi treść tego aktu prawnego, a zwłaszcza preambułę to UE stawia nacisk na sprawną i szybką, a przede wszystkim odformalizowaną współpracę organów państw członkowskich. Współpraca ta nawet bez wniosku, w formie elektronicznej, z maksymalnym czasem oczekiwania do 3 miesięcy, ale to w wypadkach wyjątkowych. W założeniu jest to taka współpraca jak pomiędzy organami krajowymi. Takich narzędzi prawnych UE nie ma w przypadku podatków majątkowych, dochodowych.

W związku z powyższym należy uznać, że redakcja art. 201 § 1 pkt 6 O.p. jest związana z tym, że w przypadku żądania informacji na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umów o zbliżonym charakterze, gdzie ta współpraca ma charakter bardziej sformalizowany, a przez to trwa dłużej, należy zawiesić postępowanie. Natomiast w przypadku występowanie o informacje na podstawie wspomnianego rozporządzenia, gdzie postępowanie jest odformalizowane, szybkie, a współpraca jest codziennością, takich podstaw do zawieszenia postępowania nie ma. Ma to dyscyplinować organy podatkowe. Zmuszać do aktywnego działania. Podobnie jak z występowaniem pomiędzy krajowymi organami podatkowymi. Nikt nie zamierza przecież, aby do Ordynacji podatkowej wprowadzić przepis umożliwiający zawieszenie postępowania podatkowego, a tym bardziej zawieszenia biegu przedawnienia z tego powodu.

Reasumując należy stwierdzić, że wykładnia zawarta w uzasadnieniu wyroku "ratuje" fatalnie zredagowany przepis. W wyniku tych zabiegów interpretacyjnych wyciągnięto wniosek, że podstawą do zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. jest wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji zgodnie z wszystkimi obowiązującymi przepisami. Bez względu na to, jaki charakter ma te umocowanie. Przecież wystąpienie do organów państw obcych zawsze w sposób bezpośredni lub pośredni musi mieć umocowanie w umowie międzynarodowej. Po co więc ustawodawca odwołuje się w pierwszej kolejności do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dodatkowo "posiłkowo" do innych umów międzynarodowych, przez które w tym wyroku rozumie się rozporządzenia, a w istocie całe prawo Unii Europejskiej, prawo pierwotne, jak i pochodne. Taki sposób wykładni, "ratujący" nieudolność ustawodawcy w mojej ocenie może naruszać zasadę określoności wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Przecież zawieszenie na tej podstawie postępowania podatkowego skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 O.p., a jest to już daleko idąca ingerencja w prawa podatnika. Ingerencja w oparciu o bardzo źle zredagowany przepis prawa.