Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1207/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18a, art. 18b, art. 107, art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. J. L. (dalej skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ I instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej spółka), za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 17a w związku z art. 18a z art. 18b § 1, § 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.), polegającego na rażącym naruszeniu przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, co skutkuje wydaniem decyzji przez organ do tego nieuprawniony.

W ocenie strony organem właściwym w niniejszej sprawie jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K..

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 17a o.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z normy tej wynika reguła, iż właściwość do wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej jest pochodną właściwości dla dłużnika pierwotnego - podatnika, płatnika oraz inkasenta. Właściwość tę ustala się zatem zgodnie z art. 17 o.p., według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 18a § 1 o.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Przepis ten stanowi natomiast, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z kolei § 2 tego artykułu wskazuje, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Ponadto według postanowień art. 18b § 3 pkt 2 i 3 o.p. przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3 a, art. 24 i art. 30, a także w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

W tym miejscu przywołano obowiązujące w datach zaistnienia ocenianych zdarzeń (rok 2014) przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 121 poz. 1267 ze zm.), w tym:

- art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c, zgodnie z którym wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które (m.in.) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu,

- art. 5a ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit, b-d oraz przepis § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2013 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (t.j.. Dz.U. z 2013r, poz. 1441), zgodnie z którym ustała się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia (w niniejszej sprawie [...] [...] Urząd Skarbowy w S.).

Kontynuacją powyższego są wydane na podstawie delegacji z art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 88, 244 i 379) przepisy Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2017 r. poz. 437 ze zm.), w tym:

- § 2 ust. 1 pkt 7 lit. c, zgodnie z którym do kategorii podatników i płatników, o których mowa w § 1 pkt 1 Rozporządzenia, należą osoby prawne łub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo walnym zgromadzeniu,

- § 4 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym, zaliczenie do kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt. 7 lit. c, następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po zakończeniu roku podatkowego, w którym został spełniony warunek o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 lit, b-d - w przypadku podatników i płatników wymienionych w tym przepisie,

- § 5, zgodnie z którym właściwym dla podatników i płatników, o których mowa w § 2, są naczelnicy urzędów skarbowych, których siedziby i terytorialny zasięg działania określa się w wykazie stanowiącym załącznik do rozporządzenia (w niniejszej sprawie [...] [...] Urząd Skarbowy w S.),

- § 7, zgodnie z którym w przypadku podatników, dla których przed dniem wejścia w życie ww. rozporządzenia właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego był naczelnik urzędu skarbowego wyznaczony w zakresie niektórych kategorii podatników, właściwym pozostaje ten naczelnik urzędu skarbowego.

Sąd Rejonowy K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego poinformował, że skarżący został wykreślony z rejestru KRS na mocy postanowienia Sądu z dnia [...] r. na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. Z tym samym dniem [...] r. na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powołano nowego Prezesa Zarządu Spółki H. J. - legitymującego się francuskim dowodem osobistym i zamieszkującego we Francji. Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru Przedsiębiorców wg stanu na dzień 31 sierpnia 2018 r. wynika także, że obecny Prezes Zarządu posiada równocześnie w ww. spółce 100% udziałów.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza wskazanych uregulowań w kontekście przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, znajdzie zastosowanie art. 17a, w związku z art. 18a o.p. przesądzający o właściwości organu podatkowego właściwego dla podatnika.

Właściwym dla podatnika tj. spółki zarządzanej od [...] r. przez nierezydenta posiadającego miejsce zamieszkania za granicą, który równocześnie posiada 100% głosów na zgromadzeniu wspólników albo walnym zgromadzeniu (§ 2 ust. 1 pkt 7 lit. c ww. rozporządzenia), począwszy od 1 stycznia 2015 r. jest Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.. W myśl wskazanych wyżej artykułów o.p. będzie on również właściwy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu przedmiotowych zaległości ciążących na ww. spółce.

Organ uważa, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 18b o.p., gdyż postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej Dyrektor UKS) nie powoduje utrwalenia właściwości organu podatkowego właściwego w dniu wszczęcia tego postępowania dla podatnika. Należałoby przyjąć, że powołany przepis ar. 18b o.p. odnosi się do organów podatkowych, które wszczęły postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Wówczas pozostają one właściwe w sprawie, w której wszczęto to postępowanie lub kontrolę.

Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji właściwości miejscowej, w tym także zarzut o brakach w materiale dowodowym i dowolności w formułowaniu wniosków w tym zakresie.

Następnie podano, że drugą kwestią, którą należy wyjaśnić przed dokonaniem merytorycznej oceny zasadności wydania zaskarżonej decyzji jest kwestia wysokości zaległości podatkowych oraz należnych za zwłokę odsetek i kosztów egzekucyjnych związanych z tymi zaległościami. Strona co prawda nie kwestionuje wysokości samych zaległości podatkowych, nie zgadza się jednak ze sposobem naliczenia odsetek od tych zaległości (nieprawidłowo jej zdaniem przyjęto datę, od której odsetki te są naliczane oraz nie uwzględniono przerw w ich naliczaniu) oraz kosztów egzekucyjnych).

Dyrektor UKS decyzją z [...] r. określił na rzecz spółki - w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z wystawionych przez Spółkę w miesiącach od lutego do grudnia 2013r. faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mimo, że Spółka podatek VAT rozliczała w okresach kwartalnych, ww. organ dokonał wymiaru ww. podatku za okresy miesięczne.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 106, ze zm. – u.p.t.u.) w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Zgodnie natomiast z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy i podmioty wymienione art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Żaden z kolejnych przepisów regulujących kwestię terminu płatności podatku VAT, w tym art. 103 ust. 2 u.p.t.u. nie przewiduje natomiast - w przypadku zaistnienia sytuacji kwalifikującej podmiot do obowiązku uregulowania podatku w trybie art. 108 ust. 1 - do zapłaty tego podatku w terminie innym niż wskazany w ww. art. 103 ust. 1. Stąd w decyzjach wymiarowych, orzekających w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., rozliczeń tych dokonuje się za okresy miesięczne, adekwatnie do obowiązku zapłaty takiego podatku w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Zarzut błędnego przyjęcia daty, od której w związku z powyższym można mówić o zaległości podatkowej (przy rozliczeniu miesięcznym czy kwartalnym) w kontekście przywołanych przez stronę przepisów nie znajduje zatem uzasadnienia.

Stosownie natomiast do art. 24 ust 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Z dokumentacji sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] r. natomiast zakończono je doręczeniem decyzji (w trybie art. 150 o.p.) w dniu [...] r. Z zestawienia ww. dat wynika, ze od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia jego zakończenia w formie doręczenia wydanej decyzji minęło 5 miesięcy i 16 dni.

Wobec powyższego za bezzasadny uznano także zarzutu naruszenia art. 24 ust 5 w związku z art. 24 ust 1 pkt 1 lit a (nie obowiązującej już) ustawy o kontroli skarbowej, mający polegać na niezastosowaniu tego przepisu, a tym samym naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy w toku przeprowadzonego postępowania dokonał weryfikacji wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji kwot zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych zestawiając je z datami wymagalności podatku, dokonywanymi wpłatami, prawidłowością naliczania odsetek i kosztów egzekucyjnych, nie stwierdzając w tym zakresie nieprawidłowości.

Przechodząc do meritum wskazano, że z dokumentacji sprawy wynika, że skarżący odpowiada za niezapłacone w terminie podatki wynikające z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ciążące na spółce. Wysokość należnych podatków określona została zaś w decyzji Dyrektora UKS w K. z [...] r. wydanej na rzecz spółki w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. Decyzję tę należało uznać za doręczoną podatnikowi na adres siedziby spółki w trybie art. 150 o.p. w dniu [...] r.

Zatem warunek dotyczący obowiązku doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki (postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...] r.) został spełniony.

Z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przede wszystkim z art. 116 o.p.) wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Dokonując analizy pierwszej z ww. przesłanek, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w tym na podstawie umowy spółki z dnia [...] r. oraz uchwały Nr [...] z dnia [...] r. ustalono, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia jej zawiązania tj. od [...] r. (co wynika z § 27 ww. umowy) do dnia [...] r. - wykreślenie z rejestru KRS nastąpiło w dniu [...] r.

Dalej podano, że podatnicy będący osobami prawnymi oraz podmioty wymienione w art. 108 u.p.t.u. bez względu formę prawną w jakiej działają, są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne - zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. - w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W przypadku określonych w prawidłowej wysokości decyzją z [...] r. zobowiązań (kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) za miesiące od lutego do grudnia 2013 r., terminy płatności podatku upływały odpowiednio z dniem: 25 marca 2013 r., 25 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 25 czerwca 2013 r., 25 lipca 2013 r., 26 sierpnia 2013 r., 25 września 2013 r., 25 października 2013 r., 25 listopada 2013 r., 27 grudnia 2013 r. i 27 stycznia 2014 r. Z uwagi na brak zapłaty podatku w kwotach wynikających z ww. decyzji wymiarowej, zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi kolejno począwszy od marca 2013 r. do stycznia 2014 r., czyli ewidentnie w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Spełniona została zatem pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W niniejszej sprawie okazało się egzekucja z majątku spółki nie będzie możliwa. W tej sytuacji postanowiono o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Opisany stan faktyczny nie pozostawia zatem najmniejszych wątpliwości, że również i druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej została spełniona.

W tym miejscu odniesiono się do argumentacji strony kwestionującej prawidłowość ustaleń poczynionych odnośnie bezskuteczności egzekucji. Pełnomocnik stwierdził, że organ nie ustalił czy, a jeśli tak to jaki majątek posiada spółka, gdyż wszelka korespondencja nie została skutecznie spółce doręczona, a bez uprzedniego złożenia informacji o stanie majątku spółki trudno jednoznacznie stwierdzić, że egzekucja w stosunku do niej okazała się nieskuteczna. Wskazując na zaniechania i uchybienia organów odpowiedzialnych za prowadzenie postępowania egzekucyjnego strona stwierdziła też, że umorzenie tego postępowania nastąpiło w 2015 roku, tj. 3 lata wcześniej aniżeli zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności wobec skarżącego. Zatem organ miał możliwość ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jednak nie zrobił nic w tej sprawie, zaniedbując możliwość podjęcia działań zmierzających do zaspokojenia przedmiotowej wierzytelności.

Organ odwoławczy podał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, umorzenie postępowania egzekucyjnego nie oznacza zaniechania jakichkolwiek działań związanych z monitorowaniem możliwości ponownego wszczęcia tego postępowania. Nie jest jednak zasadne wszczynanie tego postępowania po raz kolejny, jeżeli przed wydaniem zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek sygnałów wskazujących na istnienie nieujawnionego do tej pory majątku. Nadmieniono, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Na marginesie dodano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próbę ustalenia majątku spółki poprzez skierowanie do Sądu Rejonowego K. w K. wniosku o nakazanie wyjawienia majątku spółki, jednak z przyczyn proceduralnych bezskutecznie. Stąd ponawianie ww. czynności, w sytuacji braku ku temu podstaw i wobec braku perspektywy osiągnięcia efektu finalnego innego niż tożsamy z dotychczasowymi ustaleniami (a na to wskazuje zgromadzony materiał dowodowy i brak współpracy ze strony spółki) nie znajduje uzasadnienia.

Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazano, że rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność. Należą do nich: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki podano, że z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie zaległości podatkowe, a zatem i ewentualny właściwy czas na zgłoszenie upadłości, dotyczy okresu przed dniem 1 stycznia 2016 r., kwestia ta rozpatrywana będzie w kontekście przepisów ww. ustawy funkcjonującej do 31 grudnia 2015 r. jako Prawo upadłościowe i naprawcze (u.p.u.n.).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z uwagi na alternatywny i równorzędny charakter obu przesłanek już zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Art. 21 ust. 1 u.p.u.n. stanowi natomiast, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W przedmiotowej sprawie z informacji Sądu Rejonowego K. w K. [...] Wydział Gospodarczy przekazanych za pismem z dnia [...]r. wynika, że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki.

Pierwszym z nieuregulowanych zobowiązań jest podatek VAT za luty 2013 r. z terminem płatności do dnia 25 marca 2013 r., a drugim - za marzec 2013 r. - w tym przypadku ustawowy termin płatności przypadał na dzień 25 kwietnia 2013 r. Zatem członek zarządu, by uwolnić się od odpowiedzialności, winien był złożyć wniosek o upadłość nie później niż dwa tygodnie liczone od dnia 26 kwietnia 2013 r. tj. do dnia 9 maja 2013 r.

Nadmieniono, że prezes zarządu ww. Spółki miał pełną świadomość nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, co wynika chociażby z decyzji wymiarowej. Należało się zatem liczyć i z faktem obowiązku zapłaty tych należności.

Dalej podano, że oceny powyższej przesłanki przez pryzmat nieuregulowanych zaległości podatkowych organ I instancji nie dokonał, przyjmując do ustalenia tej daty ocenę sytuacji finansowej spółki.

Odnosząc się zatem do tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że przy ocenie momentu, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości należy brać także wymagalne, a nie uwzględnione ani w bilansie, ani w deklaracjach podatkowych kwoty zobowiązań podatkowych za okres od lutego do listopada 2013 r. w kwocie ok. [...] zł. Stanowisko to zgodne jest z treścią uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. II FPS 3/09. W efekcie kwota wykazanych w bilansie na dzień 31 grudnia 2013 r. zobowiązań krótkoterminowych musi zostać powiększona o ok. [...] zł. Oznacza to z kolei, że zobowiązania te, łącznie, w sposób bardzo znaczący przekraczały aktywa spółki. Wartość aktywów wykazanych w bilansie na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosi [...] zł, natomiast wartość zobowiązań - przy uwzględnieniu niezapłaconych w roku 2013 należnych podatków oscyluje w granicach [...] zł (nie wliczając w tę kwotę odsetek należnych za zwłokę).

W tym miejscu wskazano, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Jakkolwiek ze sprawozdaniem finansowym (czyli dokumentacją finansową zamykającą rok 2013) strona mogła się zapoznać dopiero od dnia [...] r., tj. od dnia jego sporządzenia to należało przyjąć, że praktycznie już na dzień [...] r. powinna mieć świadomość kondycji finansowej spółki. Przyjęta zatem data 14 stycznia 2014 r. wskazana przez organ I instancji jako ostateczna data, w której należało zgłosić wniosek o upadłość, ustalona została prawidłowo.

Odnosząc się natomiast do argumentacji strony związanej z datą faktycznego zaznajomienia się ze sporządzonymi dokumentami finansowymi organ odwoławczy stwierdził, że z braku informacji o dacie przekazania ww. dokumentacji prezesowi, do oceny terminu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość należałoby przyjąć datę zaprezentowania jej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, tj. dzień [...] r. W tym kontekście termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynąłby w dniu [...] r., tj. dwa tygodnie od dnia, w którym jako prezes zarządu strona przedstawiła sprawozdanie z działalności spółki wspólnikom.

Powyższe nie zmienia jednak faktu, że w okolicznościach niniejszej sprawy terminem właściwym do złożenia ww. wniosku był już dzień 9 maja 2013 r.

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (mimo zaistnienia ku temu podstaw) nie został złożony, co oznacza, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Nie zaistniała także kolejna przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, tj. - zgodnie z treścią przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. - wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

W orzecznictwie wskazuje się, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Na podstawie akt sprawy ustalono, iż w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, gdyż w toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono takich okoliczności wyłączających jego winę. Także skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie ww. obowiązku. Zatem w okolicznościach sprawy, uwalniająca od orzeczenia odpowiedzialności przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., dotycząca braku winy członka zarządu spółki w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, nie wystąpiła.

Nie zaistniała także kolejna z przesłanek zwalniających z odpowiedzialności wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał bowiem żadnego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (nota bene mienia takiego nie był w stanie ustalić także organ podatkowy).

Dalej organ odwoławczy podał, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy w zakresie i w stopniu wystarczającym do wydania decyzji.

Decyzja wymiarowa w zakresie podatku VAT wydana wobec spółki została włączona na poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, postanowieniem z [...] r.

Wskazano również, że organ ma uprawnienie do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości bez konieczności sięgania do opinii biegłych za zakresu rachunkowości.

Nadto w dniu [...] r. organ I instancji wydał postanowienie o wyznaczaniu stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, które doręczono stronie w dniu [...] r. W związku z faktem, że organ nie dysponował zwrotnym potwierdzaniem odbioru tego postanowienia, przedłużono termin załatwienia sprawy do dnia [...] r. Siedmiodniowy termin na dokonanie powyższej czynności upłynął w dniu [...] r. i do tego czasu żadne wnioski ani uwagi nie zostały wniesione.

3.1. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności w postaci art. 17a w zw. z art. 18a z art. 18b § 1, § 2, § 3 pkt. 3 o.p. w zw. z art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, polegający na rażącym naruszeniu przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, skutkujące wydaniem decyzji przez organ do tego nieuprawniony, to jest Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., podczas gdy organem właściwym w przedmiocie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., co powoduje, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności o której mowa w 247 § 1 pkt 1 o.p.

Dalej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

- art. 11 u.p.u.n. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w szczególności przyjęcie, iż skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także, że w dniu 14 stycznia 2014 r. oraz w dniu 25 kwietnia 2013 r. zachodziły podstawy do złożenia powyższego wniosku,

- art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11. ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., pomimo że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa, spółka terminowo wykonywała wszystkie swoje zobowiązania, w tym zobowiązania budżetowe (m.in. podatki), zaś wartość jej majątku przekraczała wysokość zobowiązań. Nadto stanowisko organów w powyższym zakresie oparte jest na błędnym założeniu, że najpóźniejszy właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił odpowiednio w dniu 9 maja 2013 r. oraz 14 stycznia 2014 r., tj. w okresie kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki, gdyż przy badaniu sytuacji finansowej spółki należało uwzględniać także zobowiązania podatkowe określone decyzjami wymiarowymi, chociaż decyzje te zostały wydane na skutek wyrażonego ex post ustalenia (w okresie kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu), że spółka dokumentowała zdarzenia nie mające miejsca w rzeczywistości, a w efekcie uznania, że wszystkie wystawione przez nią faktury były tzw. fakturami pustymi,

- art. 116 § 1,§ 2, § 4 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że została spełniona przesłanka pozytywna zaistnienia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, to jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce,

W dalszej kolejności zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak poczynionych przez organ ustaleń i opieranie się przez organ na przyjętych przez siebie domniemaniach, co do rezydencji prezesa zarządu spółki,

- art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez jedynie formalną, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów dotyczących stwierdzenia podstaw niewypłacalności spółki, powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, winy skarżącego, w tym arbitralne decydowanie o uznaniu określonych okoliczności za udowodnione i odrzuceniu innych,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 191 i art. 188 o.p., przez jego niezastosowanie w szczególności przez przyjęcie, że w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam może dokonać oceny, czy sytuacja ekonomiczna i finansowa spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, 192 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 235 o.p. przez pominięcie w postępowaniu przez organ I instancji istotnego uprawnienia i gwarancji procesowej strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, bezpośrednio przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki,

- art. 53 § 4, art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 108 § 1 o.p., polegający na określeniu przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w błędnej wysokości.

Wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie w przypadku nie stwierdzenia przez Sąd, iż decyzje obarczone są wadą skutkującą stwierdzeniem nieważności, wniesiono o uchylenie w całości tychże decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, w wyniku przeprowadzonego postępowania, stosownie do art. 108 u.p.t.u została wydana decyzja przez Dyrektora UKS w K. określająca kwotę podatku do zapłaty za miesiąc od lutego do grudnia 2013 r. w stosunku spółki. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki do dnia [...] r., kiedy to Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr [...] o odwołaniu go z funkcji prezesa i z tym dniem powołany do pełnienia tej funkcji został J. H.. Zatem jakakolwiek ewentualna zmiana co do właściwości organów podatkowych nastąpiła z dniem 1 stycznia 2015 r. Organem właściwym w sprawie decyzji Dyrektora UKS w K. określającej kwotę podatku do zapłaty był zatem Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w K.. Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 18b o.p. doszło do utrwalenia właściwości organu podatkowego, to jest Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązana spółki.

Dalej podano, że w orzecznictwie przyjmuje się, że zaprzestanie płacenia długów, jako kryterium ogłoszenia upadłości, musi mieć charakter trwały, co oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Chodzi przy tym o regulowanie wszystkich zobowiązań płatniczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie tylko niektórych z nich.

Nie ma też uzasadnionych podstaw do mechanicznego przenoszenia do wykładni pojęcia czasu właściwego unormowania z art. 21 u.p.u.n. określającego, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Takie przenoszenie powodowałoby jedynie niepotrzebne usztywnienie terminu, który wszakże ustawodawca określił przy użyciu niedookreślonego zwrotu czas właściwy, ale również z uwagi, że we wskazanym przepisie u.p.u.n. chodzi o odpowiedzialność odszkodowawczą za długi spółki. Zatem czasem właściwym nie jest ani czas kiedy następuje krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot całego majątku, lecz chwila kiedy wiadomo, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, ponieważ właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy.

W niniejszej sprawie aktywność organu w zakresie ustalenia czasu właściwego ograniczyła się do wykonania prostego równania matematycznego, bez jakiegokolwiek zweryfikowania stanu faktycznego, czy chociażby ustalenia faktycznej sytuacji finansowo majątkowej spółki w jakiej się znajdowała w okresie do [...] r. Nadwyżka zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiana z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy nie poczyniono jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tej sprawie. Spółka prowadziła pełną dokumentację księgową, korzystając z zewnętrznej księgowości, to jest Biura Rachunkowego Doradcy Podatkowego A. W. o przesłuchanie, której skarżący wnosił w odwołaniu od decyzji organu I instancji w celu ustalenia czy zachodziła podstawa do stwierdzenia w okresie do marca 2014 r. niewypłacalności spółki.

Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy nie uwzględnił żądania przeprowadzenia żądnych dowodów zawartych w odwołaniu oraz złożonych w toku odwoławczego wnioskach dowodowych skarżącego. W szczególności przesłuchania doradcy podatkowego oraz treści wdanego w dniu [...] r. przez urząd skarbowy zaświadczenia o niezaleganiu z podatkach przez spółkę uzasadniając tym, iż jest to całkowicie bez znaczenia dla niniejszego postępowania.

Organ dokonując oceny sytuacji finansowej spółki, oparł swoje uzasadnienie dotyczące terminu złożenia wniosku o upadłość na daleko idących domniemaniach faktycznych. W żaden sposób nie zostało to wykazane, ani udowodnione w toku postępowania.

W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe powinny ustalić moment, kiedy prezes zarządu spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Przede wszystkim powinno zostać ustalone przez organy, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. W tej kwestii organy nie poczyniły żadnych ustaleń.

Skarżący konsekwentnie twierdzi, iż niezgłoszenie upadłości lub wniosku o postępowanie układowe we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy. W okresie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, spółka regulowała wszelkie należne zarówno wobec kontrahentów jak i wobec budżetu państwa zobowiązania. Świadczy o tymi chociażby zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami.

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte [...] r., zatem w czasie kiedy to skarżący nie pełnił już żadnej funkcji w zarządzie spółki, tym samym nie miał jakiegokolwiek wpływu na toczące się postępowanie podatkowe wobec spółki, a przede wszystkim nie miał jakiejkolwiek prawnej możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ponadto spółka w momencie sprzedaży udziałów przez skarżącego, to jest w dniu [...] r. znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, nie posiadała nieuregulowanych zobowiązań i innych obciążeń, które to w jakikolwiek sposób wskazywałyby na obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sprawozdanie finansowe za rok 2013 zostało zatwierdzone i podpisane przez skarżącego w dniu 7 marca 2014 r. Zatem ten właśnie dzień można przyjąć jako datę, w której skarżący posiadał wiedzę niezbędną dla oceny finansowej sytuacji spółki. To na podstawie tej właśnie daty, to jest 7 marca 2014 r. możliwe jest ustalenie 14-dniowego terminu na zgłoszenie ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, przypadającego w tym przypadku na 21 marca 2014 r, zatem na dzień kiedy to nie skarżący, a J. H. zobowiązany był złożyć powyższy wniosek.

Zgodnie z treścią art. 21 o.p. istnieje zasada domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazana w deklaracjach podatkowych. Zatem dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji podatkowej przez podatnika za dany okres, przyjmuje się jako należną wartość zadeklarowaną przez podatnika. Nawet jeżeli przyjąć, iż organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji wydanej w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji, to powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że spółkę obciążą wierzytelności podatkowe tego typu i w takich rozmiarach. W niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Co więcej, jak wynika z treści decyzji wymiarowej, postępowanie prokuratorskie jakim objęta była również spółka, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. nie doprowadziło do postawienia jakichkolwiek zarzutów w tej sprawie wobec skarżącego, jak również w żadnej innej sprawie.

Dalej podano, że wykazanie przesłanek odpowiedzialności wiąże się także z koniecznością określenia dokładnie wysokości należności, za które będzie odpowiadała osoba trzecia, co bez wątpienia zostało przez organ nieprawidłowo określone w przedmiotowej sprawie z uwagi na rozbieżność co do wysokości odsetek na dzień wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącego.

Z materiału zgromadzonego w aktach postępowania wynika też, że organ nie ustalał, czy a jeśli tak to jaki majątek posiada spółka, gdyż wszelka korespondencja nie została skutecznie jej doręczona. Bez uprzedniego złożenia informacji o stanie majątku spółki, trudno jednoznacznie stwierdzić, że egzekucja w stosunku do niej okazała się bezskuteczna. Dalej wskazano, że organy w niniejszym postępowaniu dokonały błędnej wykładni pojęcia "bezskuteczność" ponieważ uznały, że skoro prowadzona egzekucja z majątku spółki nie doprowadziła do zaspokojenia roszczeń z tytułu zaległości podatkowej, to oznacza to bezskuteczność egzekucji. Wskazano jednak, że bezskuteczność stwierdzona przez organ została spowodowana licznymi zaniechaniami i uchybieniami organów odpowiedzialnych za jej prowadzenie, a przykładem takiego zaniedbania może być chociażby brak ustanowienia zastawu skarbowego czy też przymuszenie obecnego członka zarządu do wyjawienia składników majątkowych, czy też uzyskania od niego jakiejkolwiek informacji o obecnym stanie i prowadzonej działalności, należnościach od kontrahentów czy też zawiązanych umowach, kontraktach z kontrahentami, ewentualnych kaucji, itp. Podano też, że umorzenie postępowania nastąpiło w 2015 roku, tj. 3 lata wcześniej aniżeli zostało wszczęte postępowanie podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności wobec skarżącego. Zatem organ miał możliwość ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jednak nie zrobił nic w tej sprawie, zaniedbując możliwość podjęcia działań zmierzających do zaspokojenia przedmiotowej wierzytelności.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania wskazano, że celem postępowania odwoławczego nie jest sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji, lecz również uzupełnienie stanu faktycznego oraz materiału dowodowego sprawy w razie konieczności oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy. Istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamo pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy. Następnie wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy ograniczył postępowanie jedynie do przeanalizowania przekazanego przez organ I instancji materiału dowodowego w sprawie, pomijając wszystkie zgłoszone w toku postępowania wnioski dowodowe strony mające istotne znaczenie w wyjaśnieniu sprawy.

Nadto podano, że strona wraz z pełnomocnikiem w dniu 6 sierpnia 2018 r. zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania. Jednocześnie postanowieniem określony został nowy termin załatwienia sprawy, to jest [...] r., wynikający jak stwierdził organ z konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz obowiązku umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W powyższym postanowieniu organ wskazał, iż w chwili obecnej brak jest możliwości ustalenia, kiedy upłynie przysługujący stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia są w sprawie materiału dowodowego. Stwierdzono zatem, iż z uwagi na brak wskazania przez organ konkretnej daty uprawniającej stronę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, a także przedłużeniem terminu załatwienia sprawy do dnia [...] r., termin ten należy uznać jako termin przed upływem, którego organ zawiadomi stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a w przypadku jego braku termin ten uznać należy jako ostatni dzień z upływem, którego strona ma możliwość zrealizowania uprawnień wynikających z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 o.p. Organ podatkowy pozbawiając skarżącego możliwości zapoznania się z argumentacją i dowodami zebranymi w toczącej się sprawie oraz wydając rozstrzygnięcie bez umożliwienia stronie wniesienia stosownych wyjaśnień i przedstawienia dowodów jest rażącym naruszeniem prawa.

Na koniec skarżący podał, jak powinna się kształtować wysokość odsetek.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wskazała dodatkowo, że z informacji uzyskanych przez skarżącego wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki brały udział osoby, które zostały oskarżone o udział w tzw. karuzeli VAT-owskiej. Z kolei pełnomocnik organu odnosząc się do powyższej kwestii wskazał, że osoby te nie zostały skazane, a więc korzystają z domniemania niewinności. Ponadto nie wykazano wpływu owego postępowania na rozstrzygniecie w nn. sprawie. Pełnomocnik wskazał także, że sprawozdanie finansowe spółki zostało sporządzone w dniu 5 lutego 2014 r., a zatwierdzane w dniu 3 marca 2014 r. Na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącego poinformowała, że spółka została zlikwidowana . Dodała także, że całe sprawozdanie finansowe faktycznie zostało podpisane przez skarżącego w dniu 7 marca 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej p.p.s.a.).

Spór w pierwszej kolejności sprowadza się kwestii właściwości organu orzekającego w I instancji. Według organu właściwym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki jest Urząd Skarbowy w S., z kolei w ocenie strony skarżącej właściwym organem, który winien orzekać w niniejszej sprawie jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., wobec mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 18b o.p. (perpetuatio fori w postępowaniu podatkowym).

Druga oś sporu sprowadza się do oceny przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

5. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu - rażącego naruszenia prawa, tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości.

W rozpatrywanej sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, znajdzie zastosowanie art. 17a o.p. (zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta) w związku z art. 18a o.p. przesądzający o właściwości organu podatkowego właściwego dla podatnika, tj. Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S..

W niniejszej sprawie nie będzie z kolei miał zastosowania art. 18b o.p., gdyż postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS, nie powoduje utrwalenia właściwości organu podatkowego. Przepis ten odnosi się do organów podatkowych, które wszczęły postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową, wówczas pozostają one właściwe w sprawie, w której wszczęto to postępowanie lub kontrolę.

Tymczasem urząd kontroli skarbowej, który wydał w niniejszej sprawie w dniu [...] r. decyzje, w której określił na rzecz spółki w oparciu o art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty, był jednostką kontroli skarbowej działającą w okresie od 9 lutego 1992 r. do dnia 1 marca 2017 r. Urzędy kontroli skarbowej były jednostkami organizacyjnymi kontroli skarbowej podległymi ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Działały na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2011 r. w sprawie siedzib i organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 13, poz. 62) oraz statutu nadanego zarządzeniem nr 42 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie nadania statutu urzędom kontroli skarbowej (Dz. Urz. Min. Fin. nr 17, poz. 96). Urząd Kontroli Skarbowej był jednostką budżetową, prowadzącą gospodarkę finansową według zasad określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869). Działaniami Urzędu Kontroli Skarbowej kierował Dyrektor, który był równocześnie organem kontroli skarbowej i przysługiwały mu niektóre uprawnienia organu podatkowego, jednakże nie był organem podatkowym.

Niezależnie od powyższego należy wyjaśnić również, że mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) art. 18b o.p. od 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie.

W brzmieniu obowiązującym do tego dnia tj. 1 stycznia 2016 r. stanowił on, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Od 1 stycznia 2016 r. przepis ten stanowi: Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (§ 1). Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio:

1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości;

2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30;

3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (§ 3).

Tak więc, jak wyraźnie zapisano w ustawie (w § 3) - § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio.

Należy mieć także na względzie art. 22 w/w ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powyższego tym samym wynika, że art. 18b § 1 o.p., został wprost wyłączony ze stosowania dla zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Zatem zgodnie z tym przepisem przed dokonaną zmianą przepis art. 18b o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wobec braku wyraźnych podstaw prawnych nie można bowiem twierdzić, postępowanie to jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec spółki (wyrok NSA z 26.06.2019 r., II FSK 2426/17, LEX nr 2704628).

Sąd po dokonaniu analizy wskazanych przez organ odwoławczy przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych stwierdza, że w pełni znajdują one zastosowanie nn. sprawie i na ich mocy zasadnie organ przyjął, że właściwym dla podatnika czyli spółki zarządzanej od [...] r. przez nierezydenta posiadającego miejsce zamieszkania za granicą, który równocześnie posiada 100% głosów na zgromadzeniu wspólników albo walnym zgromadzeniu, począwszy od 1 stycznia 2015 r. jest Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S..

6. W dalszej kolejności godzi się wskazać, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 o.p.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje w tej materii również uległy zmianie, to jednak w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Stanowi o tym również wyżej wspomniany art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Stosownie zatem do art. 107 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1).

Z kolei, stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Nadto postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (...) - art. 108 § 2 pkt 1) lit a). o.p.

Według art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy § 1-3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z art. 116 o.p. wynika więc, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. spoczywa na członku zarządu.

7. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo organy zbadały w pierwszej kolejności kwestię związaną z terminem doręczenia decyzji wymiarowej (przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej). Decyzja Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. wydana na rzecz spółki w oparciu o art. 108 u.p.t.u. dotycząca podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. została doręczona na adres siedziby spółki w trybie art. 150 o.p. w dniu [...] r. Z kolei wszczęcie postepowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki, nastąpiło na mocy postanowienia z dnia [...] r., które zostało doręczone w dniu [...] r.

8. Dokonując analizy pierwszej przesłanki pozytywnej, od której zależy odpowiedzialność osoby trzeciej, organy dokonały również prawidłowych ustaleń związanych z okresem, w którym powstały zaległości podatkowe oraz okresem, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Na podstawie umowy spółki z [...] r. oraz uchwały Nr [...] z [...] r. ustalono, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki od dnia jej zawiązania, tj. od [...] r. (co wynika z § 27 ww. umowy) do dnia [...] r. - wykreślenie z rejestru KRS nastąpiło w dniu [...] r.

Nadto zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy będący osobami prawnymi oraz podmioty wymienione w art. 108 u.p.t.u. bez względu formę prawną w jakiej działają, są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W przypadku określonych w prawidłowej wysokości decyzją z dnia [...] r. zobowiązań (kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) za miesiące od lutego do grudnia 2013 r., terminy płatności podatku upływały odpowiednio z dniem: 25 marca 2013 r., 25 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 25 czerwca 2013 r., 25 lipca 2013 r., 26 sierpnia 2013 r., 25 września 2013 r., 25 października 2013 r., 25 listopada 2013 r., 27 grudnia 2013 r. i 27 stycznia 2014 r.

Z uwagi na brak zapłaty podatku w kwotach wynikających z ww. decyzji wymiarowej, zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi kolejno począwszy od marca 2013 r. do stycznia 2014 r., czyli ewidentnie w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Spełniona została zatem pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

9. Dalej w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki wskazać należy, że ustalenia organów podatkowych i tym względzie, zasługują na aprobatę. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko zobowiązanej spółce, na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, ze zm. - u.p.e.a.), gdyż zostało stwierdzone, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu tegoż postanowienia wskazując na czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne.

Organy wskazały też na toczące się przed Sądem Rejonowym K. w K. postępowanie o wyjawienie majątku. Nadto ostatecznie w dniu [...] r. Sąd orzekł o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W dniu [...] r. dokonano wpisu o wykreśleniu spółki z KRS-u. W tym kontekście nie było już żadnych wątpliwości co do braku jakiegokolwiek majątku spółki.

Oparcie się przez organy na wymienionych dokumentach urzędowych wprost stwierdzających bezskuteczność egzekucji było zatem wystarczające. Wobec tego spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym miejscu odnosząc się do podniesionych na rozprawie zarzutów strony skarżącej, dotyczących udziału w postępowaniu egzekucyjnym osób, które zostały oskarżone o udział w tzw. "karuzeli VAT-owskiej", stwierdzić należy, że nie wykazano wpływu wskazanych okoliczności - nota bene w żaden sposób nie potwierdzonych za pomocą dokumentów - na rozstrzygniecie wydane w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika - w sposób nie budzący wątpliwości - że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. W toku prowadzonego przeciwko spółce postępowania egzekucyjnego, nie ustalono żadnego majątku, do którego mogłaby zostać skierowana skuteczna egzekucja.

10. Przechodząc zatem dalej do analizy przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Sąd zauważa, że zasadnie organ odwoławczy, nawiązując do regulacji art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do 9 maja 2013 r.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Poza tym, jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Co należy zaakcentować to to, że dwie powyższe przesłanki stosuje się rozłącznie co oznacza, że wystąpienie już jednej z nich świadczy o niewypłacalności dłużnika.

Podkreślić należy również, że niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, ani ich wartość. Każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, iż w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2229/15). Ponadto należy również zauważyć, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie.

Wreszcie, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora UKS z [...] r. począwszy od lutego do grudnia 2013 r. Pierwszym z nieuregulowanych zobowiązań jest podatek VAT za luty 2013 r. z terminem płatności do dnia 25 marca 2013 r., a drugim -za marzec 2013 r. z terminem płatności 25 kwietnia 2013 r.

Na podstawie tych danych zasadnie wywiedziono, że moment niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przypadł na dzień 26 kwietnia 2013 r. Zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. właściwym momentem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był już 9 maj 2013 r.

Sąd stwierdza, że ów stan niewypłacalności spółki nie był przemijający, czy chwilowy. Stan niewypłacalności utrwalał się w dalszych latach, co w konsekwencji doprowadzało do likwidacji spółki.

Godzi się także zasygnalizować, że w orzecznictwie jednolicie się wskazuje, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2017 r., III SA/Wa 3379/16; wyrok WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r., I SA/Lu 538/18).

Należy także zauważyć, że okoliczność istnienia jednego wierzyciela spółki, nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a ocenę skuteczności dokonuje sąd upadłościowy w prowadzonym postępowaniu. Powyższe stanowisko ma pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt. I FSK 1951/15, który wskazał, że dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Natomiast w wyroku z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt. I FSK 992/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych.

Nadto - co należy w sprawie zaakcentować - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje m.in. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W art. 21 § 2 o.p. wskazano natomiast, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Rozliczanie ww. podatków następuje zatem w oparciu o mechanizm samoobliczania, polegający na deklarowaniu podatku należnego i naliczonego (VAT), a w konsekwencji samego podatku (do zapłaty lub do zwrotu), z możliwością późniejszego skorygowania deklaracji podatkowej. Równocześnie ani deklaracja, ani zastępująca ją ewentualna korekta takiej deklaracji czy też decyzja organu podatkowego, nie tworzą zobowiązania podatkowego (powstaje one z mocy prawa). Zatem zobowiązania podatkowe w wysokości określonej decyzją wymiarową były wymagalne z mocy prawa już w ww. terminach i należało je uwzględnić przy ocenie czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o upadłość. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości spółki nastąpiło w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości.

Także zasadnie organ przyjął, że ustalony w ten sposób termin na złożenie wniosku o upadłość, bądź otwarcie postępowania układowego powoduje, że dokonywanie oceny niewypłacalności spółki w oparciu o zasadę wynikającą z. art. 11 ust. 2 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nie było konieczne.

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (mimo zaistnienia ku temu podstaw) nie został złożony, co oznacza, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) o.p.

10. Z faktem wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i jednocześnie niedokonaniem tego we właściwym czasie (do 9 maja 2013 r.), wiąże się w dalszej kolejności kwestia winy skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p. Także i w tym zakresie stanowisko organów jest prawidłowe.

Odnosząc się do rozumienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p., Sąd stwierdza, że w judykaturze ugruntowane jest stanowisko, iż nieznajomość stanu finansów spółki nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość (wyrok Sądu Najwyższego z 6 lipca 2011 r., sygn. akt II UK 352/10 oraz wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 542/13).

Skarżący jako prezes zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość. W niniejszej sprawie skarżący utrzymuje, że w trakcie kiedy sprawował funkcję członka zarządu spółka regulowała wszelkie wobec kontrahentów jak i wobec budżetu państwa zobowiązania. Zatem powołuje się ona na niewiedzę w zakresie kondycji finansowej spółki, która już w marcu 2013 r. zaprzestała regulowania należności publicznoprawnych. Tymczasem członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08; uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Stan finansów spółki to podstawowy obowiązek członka zarządu spółki (wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3633/17).

Należy bowiem się zgodzić ze stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1) lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13), a rozważając kryterium winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). Skarżący jako prezes zarządu spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki.

Sąd wskazuje również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyroki WSA w Krakowie: z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 399/14; z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 30/14; z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1244/13; z 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 609/13; czy też z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). Stanowisko zaprezentowane w powyższych judykatach jest również spójne z poglądami prezentowanymi przez Sąd Najwyższy, przykładowo w wyroku z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I UK 422/10, w którym przyjęto, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić jej kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szansę w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość (por. także analogiczne stanowisko zawarte w wyroku NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 721/11).

Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji.

Reasumując stwierdzić należy, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.

11. Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie nie wskazano istniejącego w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności - majątku spełniającego powyższe warunki. Zatem w niniejszej sprawie ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona.

W obliczu powyższego bezzasadne okazują się być zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 o.p. z związku z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n.

11. Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 53 o.p. w związku z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. oraz 108 § 1 o.p. poprzez obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości w błędnej wysokości, podkreślić należy że w skardze nie podano na czym ów błąd polega. Niezależnie od tego, odnosząc się do ww. zarzutów, godzi się wskazać, że w myśl art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Równocześnie art. 107 § 2 pkt 2 o.p. stanowi, iż osoby trzecie odpowiadają za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Członkowie zarządu odpowiadają więc solidarnie z płatnikiem całym swoim majątkiem za należność główną nieopłaconą w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.) oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości (art. 53 § 1 w związku z art. 107 § 1 pkt 2 o.p.). Odsetki mają charakter ustawowy i obowiązek ich zapłaty ma charakter bezwzględny. Zatem zarzut naruszenia ww. przepisów o.p. również okazuje się być bezzasadny. Nadto organ odwoławczy w toku przeprowadzonego postępowania dokonał weryfikacji wskazanych w sentencji decyzji I instancji kwot zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych zestawiając je z datami wymagalności podatku, dokonywanymi wpłatami, prawidłowością naliczania odsetek i kosztów egzekucyjnych, nie stwierdzając w tym zakresie nieprawidłowości.

12. Finalnie Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniony pod kątem wystąpienia wszystkich pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, pozwolił przyjąć, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy na tę okoliczność spełnia wymogi z art. 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa. Również określona w art. 122 o.p. zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy została zachowana, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać oceny przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za przedmiotową zaległość podatkową. Prezentowana natomiast przez stronę skarżącą odmienna ocena ustalonych okoliczności faktycznych nie może stanowić podstawy do zasadnego formułowania zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania i żądania uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

Także zarzuty naruszenia art. 188 i art. 197 o.p. w zakresie żądania przez stronę przeprowadzenia dowodów w trakcie trwania postępowania podatkowego nie są zasadne, albowiem strona zgłosiła takie żądanie, celem oceny czy sytuacja ekonomiczna i finansowa spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 11 ust. 2 u.p.u.n). Tymczasem, co zostało powyżej wykazane ustalony w sprawie termin na złożenie wniosku o upadłość, bądź otwarcie postępowania układowego w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.u.n. powoduje, że dokonywanie oceny niewypłacalności spółki w oparciu o zasadę wynikającą z art. art. 11 ust. 2 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nie było konieczne.

Trzeba także wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W ocenie sądów administracyjnych organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, 17 grudnia 2014 r., II FSK 2991/12). Nadto organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Sąd wskazuje, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość.

Należy również wskazać, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika aby stronie uniemożliwiono zapoznanie się z jakąkolwiek częścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W dniu [...] r. organ I instancji wydał postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu w trybie art. 200 o.p. Postanowienie to doręczono w dniu [...] r. Siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się upłynął w dniu [...] r., żadne wnioski dowodowe czy uwagi nie zostały do sprawy wniesione. Wobec powyższego organ I instancji wydał decyzję w sprawie.

Nie została także naruszona w przedmiotowej sprawie zasada dwuinstancyjności, o której stanowi art. 127 o.p. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Oznacza to, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji.

W postępowaniu odwoławczym można wziąć pod uwagę fakty i dowody niezbadane przez organ pierwszej instancji, jeżeli służą one ustaleniom istotnym z punktu widzenia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym. W trakcie postępowania niezbędna jest ocena zebranych dowodów, usunięcie ewentualnych naruszeń prawa popełnionych przez organ I instancji, a także ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Tak określone kompetencje organu odwoławczego wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nakazują przyjąć, że rolą tego organu nie jest weryfikacja (kontrola) zaskarżonej decyzji, lecz ponowne, merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 01.12.2017 r., sygn. akt II SA/Kr 1178/17, Lex nr 2431214). W przedmiotowej sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zaś materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na wyjaśnienie i odniesienie się do zarzutów odwołania.

13. Z tych wszystkich powodów zarzuty skargi okazały się niezasadne, a skarga na mocy art. 151 p.p.s.a. została oddalona.