Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 171/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 6 , art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi [...] D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.p.t.u. z 1993 r.") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 3 i ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania [...] "D." S.A. z siedzibą w W. – zwanego dalej "skarżącą", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i lipiec 2002 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2002 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji stwierdził, że skarżąca nienależnie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za styczeń i lipiec 2002 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "M.B." Import Eksport M.Z. oraz "M." M.S. Faktury te zostały enumeratywnie wymienione przez organ skarbowy w decyzji. Według organu pierwszej instancji skarżąca obniżyła kwoty podatku należnego w styczniu 2002 r. oraz w lipcu 2002 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszyła § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Do powyższego stwierdzenia organ podatkowy doszedł w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy a mianowicie dowody z postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego oraz dokumenty uzyskane w trakcie postępowań kontrolnych u wystawców. Tymi dowodami był między innymi wyrok Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z dnia 21 czerwca 2005 r. Wyrokiem Sądu Rejonowego w K. M.Z. oskarżony m. in. o to, że działając w okresie od kwietnia 2001 r. do lipca 2002r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w warunkach przestępstwa ciągłego jako właściciel firmy "M. B." poświadczył nieprawdę w 73 fakturach VAT opisujących sprzedaż dla Z.M. [...] 1.398.493 I oleju napędowego i opałowego, do której faktycznie nie doszło bądź przedmiotem sprzedaży był inny produkt ropopochodny, przy czym wystawione przez niego faktury następnie zostały użyte przez skarżącą do rozliczeń podatkowych. M.Z. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i skazany. Ponadto M.J.D. oskarżony m. in. o to, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w warunkach przestępstwa ciągłego nakłonił M.Z. właściciela firmy "M. B." do poświadczenia nieprawdy celem użycia jako autentycznych, wystawionych 73 fakturach VAT opisujących sprzedaż dla Z.M. [...] 1.398.493 litrów oleju napędowego i opałowego, do której faktycznie nie doszło bądź przedmiotem sprzedaży był inny produkt ropopochodny, przy czym wystawione przez niego faktury następnie zostały użyte przez Stronę do rozliczeń podatkowych, został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i skazany.

Ponadto organ podatkowy dołączył do akt sprawy wynik kontroli nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dotyczący M. S. Zgodnie z treścią tego wyniku M.S. założył przedsiębiorstwo M. na zlecenie M. Z. W ramach działalności tej firmy wystawiano faktury dokumentujące rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego oraz faktury, które nie dokumentowały sprzedaży tego oleju. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawiono między innymi dla Strony. W wydanym wyniku kontroli zostały wymienione wszystkie faktury potwierdzające rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego, które firma M. wystawiła w 2002 r. dla Strony, natomiast nie zostały ujęte faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy oraz dowolną, a przez to błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, opartą na podstawie materiałów postępowania karnego, które nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym, w wyniku czego w sprawie nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny co uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że włączony do akt sprawy prawomocny wyrok nie potwierdził wszystkich ustaleń zawartych w dokumentach będących podstawą do jego wydania, w związku z tym wszystkie te dokumenty nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Ponadto podniosła również, iż wyrok w sprawie karnej powinien być jedynym dokumentem z postępowania karnego, w oparciu o który Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł podjąć rozstrzygnięcie. Dalej wskazała, że w wyroku są wymienione jedynie 2 faktury z 9 zakwestionowanych, w związku z tym niezrozumiałym jest na jakiej podstawie organ pierwszej instancji wywiódł, że wszystkie faktury, które zakwestionował nie uprawniały jej do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony, skoro inne materiały z postępowania karnego nie mogły być dowodem w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zakwestionowane faktury odnoszą się do nabycia przez skarżącą oleju napędowego i oleju opałowego, przy czym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z akt przedmiotowej sprawy wynika, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wbrew twierdzeniu strony skarżącej zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w pełni to potwierdza.

Ponadto, organ odwoławczy nie zgodził się z interpretacją art. 181 O.p. dokonaną przez skarżącą w odwołaniu i stwierdził, że prawomocny wyrok wydany w postępowaniu karnym nie jest jedynym dowodem postępowania karnego, który może być wykorzystany przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Tym samym wskazał, iż dowodami potwierdzającymi, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są również:

• protokół przesłuchania M. Z. właściciela M. B. z dnia 28.11.2003r. w którym M. Z. zeznał, że faktury sprzedaży oleju napędowego o nr 6/02, 20/02, 21/02, faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiane w imieniu MARSTAF o nr 176/02, 182/02, 186/02, 188/02 oraz faktury dokumentujące sprzedaż oleju opałowego o nr 82/02, 83/02 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

• protokół przesłuchania M. D. z dnia 22.02.2005r.,

• notatka urzędowa z dnia 10.02.2005r. sporządzona przez asp. szt. D. D. zawierająca zestawienie 73 faktur wystawionych przez M. B. oraz 48 faktur wystawionych przez M. dokumentujących ogólną sprzedaż oleju napędowego niewiadomego pochodzenia lub innego produktu ropopochodnego oraz dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju bez dostarczania produktu do ZM [...] Sp. z o. o., a także zestawienie 43 faktur wystawionych M. B. i 30 faktur wystawionych przez M. dokumentujących sprzedaż bez dostarczania produktu; zakwestionowane faktury o nr 6/02, 20/02, 21/02, 82/02, 83/02 wystawione przez M. B. oraz faktury o nr 176/02, 182/02, 186/02, 188/02 wystawione przez M. znajdują się w obu powyższych zestawieniach, co przemawia za uznaniem, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

• akt oskarżenia Wds 13/05: w pkt VI i VII tego aktu postawiono M. Z. zarzut poświadczenia nieprawdy na 73 i 48 fakturach sprzedaży dla Z.M. [...] Sp. z o.o., natomiast w pkt XX i XXI przedstawiono M. D. zarzut nakłonienia M. Z. do poświadczenia nieprawdy na 73 i 48 fakturach VAT wystawionych dla ZM [...],

• wynik kontroli z dnia [...] lutego 2004r., nr [...] wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dla Pana M. S. właściciela firmy M.- w wyniku tym zostały wymienione wszystkie faktury potwierdzające rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego, które w/w podmiot wystawił w 2002r. na rzecz Strony; w wyniku tym natomiast nie zostały wymienione faktury o nr 176/02, 182/02, 186/02, 188/02 co jednoznacznie wskazuje, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się także w działaniach organu pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 122, 123 § 1, 180 § 1, art. 187 § 1, 190, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego, a dokonana ocena konsekwencji podatkowych tego stanu nie nosi cech dowolności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oparte zostały na przepisach prawa i to zarówno materialnego, jak i formalnego, co znalazło swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przytoczył przepisy prawa, na których oparł swe działania oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione.

W skardze na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

• art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności niezbędnych dla końcowego wyjaśnienia sprawy, błędną ocenę materiału dowodowego oraz nieustalenie stanu faktycznego sprawy, bezpodstawne włączenie do akt sprawy podatkowej materiałów z postępowania karnego, a w razie uznania, iż stan faktyczny sprawy został jednak ustalony w sposób obiektywny - oparcie rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o materiały zebrane w toku postępowania karnego, które nie zostały ocenione przez sąd karny jako wystarczające do wydania wyroku skazującego,

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku, z art. 199a § 3 O.p. w hipotetycznej sytuacji uznania za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, co do tego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; Formułując ten zarzut skarżąca wskazała, iż w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. organ i podatkowy przyjął samodzielnie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - pomimo ustawowego obowiązku wystąpienia z takim powództwem do sądu powszechnego,

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku, z art. 193 § 6 O.p. , gdyż organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew ustawowemu obowiązkowi zawartemu w art. 193 § 6 O.p. nie sporządził protokołu z badania ksiąg. Skarżąca wskazała przy tym, iż informacji w tym zakresie nie zawiera również protokół kontroli.

W uzasadnieniu skarżący przytoczył argumentację zawartą w odwołaniu podnosząc, iż wyrok z dnia 21 czerwca 2005 r., włączony do akt rozpatrywanej sprawy podatkowej nie stwierdza jednoznacznie, które faktury wystawiane na rzecz [...] D. S.A. dotyczą czynności nie mających potwierdzenia w rzeczywistości. Kolejno podniosła, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie materiałów włączonych do postępowania podatkowego z postępowania karnego, w tym m.in. prawomocnego wyroku z dnia 21 czerwca 2005r., który wskazuje jedynie 2 faktury z 9 zakwestionowanych przez Dyrektora UKS jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem skarżącej, przepis zawarty w art. 181 O.p. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy postępowanie karne zakończyło się prawomocnym wyrokiem sądu, w którym sąd karny nie potwierdził wszystkich ustaleń zawartych w dokumentach będących podstawą do jego wydania, to dokumenty te nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca również podnosi, że pozbawione podstaw ( tj. nie wynikające z aktu oskarżenia ani z wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r.) jest wnioskowanie organu podatkowego, co do tego które z 73 faktury wystawionych na rzecz Spółki przez Pana Z. potwierdzały sprzedaż oleju napędowego i oleju opałowego, do której faktycznie nie doszło, a które faktury potwierdzają sprzedaż w/w produktów, gdy przedmiotem sprzedaży był inny produkt ropopochodny.

Podobnie skarżąca twierdzi, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł zakwestionować 3 faktur wystawionych przez M., gdyż również one nie zostały wymienione w materiale z postępowania karnego.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja narusza zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 w zw. z art. 181, 187 § 1, 191 O.p. Skarżąca uważa, iż okoliczności udowodnione na etapie postępowania przygotowawczego (tj. wynikające z aktu oskarżenia) nie znajdują potwierdzenia w wyroku karnym włączonym do postępowania podatkowego. Powyższe skutkowało, w opinii skarżącej, wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, co z kolei nie mogło służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa podatkowego.

W przekonaniu skarżącej, mając na uwadze art. 199a § 3 O.p., w związku z zaistniałymi w sprawie wątpliwościami, co do istnienia stosunku prawnego, organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Z kolei mając na uwadze art. 193 Ordynacji podatkowej miał obowiązek sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych względnie zawarcia ustaleń w tym zakresie w protokole kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności wyjaśniły one w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury wskazane w decyzjach organów wystawione przez M. oraz M. B. potwierdzają prawdziwe zdarzenia gospodarcze i w związku z czym stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nich, ponieważ zgodnie z art.19 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów lub usług a nie w związku z otrzymaniem "pustej" faktury. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena materiału dowodowego, kwestionująca prawdziwość dokonanych transakcji udokumentowanych w spornych fakturach. Jest wyrok Sądu skazujący, są materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego, z których wynika, że wystawione przez te M. i M. B. faktury o wskazanych numerach były fikcyjne. Osoby skazane przyznały się do stworzenia mechanizmu pozwalającego na bezpodstawne odliczanie podatku naliczonego, zatem Sąd nie widzi podstaw do uznania zarzutów strony skarżącej. Ponadto w aktach sprawy znajduje się wynik kontroli z dnia [...] lutego 2004 r. dotyczący firmy M., z którego wynika, że firma M. została założona przez M. S. na zlecenie M. Z., za co ten pierwszy otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w kwocie 1000 zł. W ww. wyniku kontroli M. Z. wskazał na kilka faktur, które dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, co zresztą organ uwzględnił nie kwestionując tych faktur. W protokole z przesłuchania z dnia 28 listopada 2003 r. dokonanym w Zakładzie Karnym w O.W. M. Z. zeznał, iż między innymi fikcyjne są faktury o nr 176/02, 182/02, 186/02, 188/02 wystawione przez M. a także faktury o nr 6/02, 20/02, 21/02, 83/02, 82/02 wystawione przez M. B. Wyliczenia tych faktur zeznający dokonał w oparciu o zabezpieczone w jego mieszkaniu dokumenty.

Ponadto, w trakcie całego postępowania strona skarżąca nie wskazała, żadnego dowodu, z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustaliły organy podatkowe. Co więcej, strona skarżąca nie wnioskowała nawet o przeprowadzenie dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Wobec powyższego, organ podatkowy przyjął ustalenia, które były potwierdzone przez dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 193 O.p. Stosownie do art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego ,co wynika z zawartych w nich zapisów. Stronie przysługuje prawo odniesienia się do tego protokołu, może ona kwestionować zasadność podważenia mocy dowodowej księgo rachunkowej, część bądź całość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, przedstawić dowody, pozwalające ustalić w sposób prawidłowy podstawę opodatkowania. Istotne jest zatem ,aby strona mogła na etapie poprzedzającym wydanie decyzji i określenie podstawy opodatkowania poznać stanowisko organów podatkowych co do wiarygodności dowodu z ksiąg rachunkowych. Mimo braku protokołu z badania ksiąg strona na etapie postępowania podatkowego mogła poznać zarzuty, jakie w stosunku do tych ksiąg podniósł organ podatkowy I instancji oraz za jaki okres i w jakiej części księgi te uznane zostały za nierzetelne. Mogła więc podjąć działania zmierzające do zakwestionowania tego stanowiska. Nie została zatem pozbawiona prawa do obrony swojego stanowiska. Stanowisko organów podatkowych skarżąca mogła ( i skorzystała z tej możliwości) zwalczać w odwołaniu od tej decyzji.

Naruszenie przepisu postępowania ( a takim jest art. 193 O.p.) w ocenie Sądu nie było istotnym naruszeniem prawa a tylko takie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mimo bowiem niedopełnienia wymogów formalnych, strona mogła podjąć stosowne kroki zmierzające do obalenia znanego jej ( mimo braku protokołu) stanowiska organów podatkowych. Naruszenie to nie miało też - z uwagi na zachowanie gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu również w zakresie dotyczącym badania rzetelności ksiąg - wpływu na wynik postępowania.

Nadto Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Skarżąca powinna wykazać i udowodnić, iż nabycie towaru miało miejsce.

Co do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p., Sąd rozpatrujący sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. I FSK 79/07 z 14 marca 2008 r. W wyroku tym NSA wskazał, że art. 199a § 3 Ordynacji odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo to, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).