Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3512/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. [...] kwotę 3374 zł (słownie: trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. orzekł o odpowiedzialności płatnika – P.(dalej: P. lub Skarżący) z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z opłat za świadczenie usług w zakresie działalności sportowej, wykonywanej przez osobę prawną mającą siedzibę za granicą, tj. C. oraz określił wysokość należności z tytułu nie pobranego i nie odprowadzonego przez płatnika podatku od przychodów wypłaconych temu podmiotowi za kwiecień i czerwiec 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku czynności kontrolnych ustalono m.in., że w dniach 31 marca 2006 r. oraz 29 maja 2006 r. P. dokonał przelewów na rachunek C. S.A. w kwotach po 25.000 EUR każdy, tytułem pierwszej i drugiej raty zgodnie z kontraktem z dnia 20 stycznia 2006 r. Mocą tego kontraktu P. zlecił C. S.A. zapewnienie profesjonalnych usług pierwszej reprezentacji narodowej Kolumbii na potrzeby uczestnictwa w meczu towarzyskim, którego rozegranie zaplanowane zostało na dzień 30 marca 2006 r. w Polsce. Za udział reprezentacji narodowej Kolumbii w przedmiotowym meczu PZPN zobowiązał się zapłacić C. S.A. kwotę 50.000 EUR.

Kontrolujący stwierdzili, że P. jako płatnik nie pobrał i nie odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez C. S.A. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu opłat za świadczone usługi w zakresie działalności sportowej, czym naruszył art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 143, art. 187 § 1, art. 191, art. 290 § 1 i 2, art. 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.),

- art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wyjaśnił, że na podstawie umowy z 20 stycznia 2006 r. C. S.A. zobowiązany był do zapewnienia obecności pierwszej narodowej reprezentacji Kolumbii z jej kluczowymi zawodnikami, natomiast P. - do zorganizowania transportu delegacji poprzez opłacenie kosztów podróży pomiędzy portem lotniczym w Europie a lotniskiem w Polsce, zorganizowania transportu lądowego w Polsce, zorganizowania noclegów, wyżywienia i obsługi logistycznej dla delegacji kolumbijskiej, jak również do organizacji meczu w Polsce.

Decyzji Dyrektora UKS w Warszawie Skarżący zarzucił, iż niewłaściwie ustala zakres czynności C. S.A. wykonywanych na podstawie umowy z dnia 20 stycznia 2006 r., gdyż z żadnego jej zapisu, ani faktycznie wykonanych w jej ramach czynności nie wynika, że jakakolwiek usługa była świadczona przez tą firmę na terytorium Polski, jak również nie wynika, że na podstawie umowy świadczona była usługa sportowa. Ponadto organ błędnie uznał, że siedzibą C. S.A. jest N., tj. Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią w sytuacji, gdy Skarżący zasadnie przyjął na podstawie treści komparycji umowy z dnia 20 stycznia 2006 r., że siedzibą ww. firmy są Stany Zjednoczone.

W ocenie Skarżącego Dyrektor UKS w W. naruszył także przepisy proceduralne poprzez wydanie protokołu uzupełniającego. W przepisach ustawy o kontroli skarbowej oraz O.p. brak jest natomiast podstawy prawnej do jego wydania. Ponadto organ naruszył w toku postępowania przepisy dotyczące terminów, kompetencji oraz formy czynności. Prowadził czynności kontrolne po upływie wyznaczonego terminu zakończenia kontroli oraz dokonał w niewłaściwej formie zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie, które dodatkowo zostało podpisane przez osobę nieuprawnioną.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor UKS w W. naruszył także art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisów nie mających zastosowania w sprawie i w konsekwencji, niezasadne orzeczenie o odpowiedzialności P. jako płatnika.

Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., po czym stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do uznania Skarżącego za płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez C. S.A. obowiązanego do pobrania i odprowadzenia z tego tytułu podatku.

Organ podzielił stanowisko Dyrektora UKS w W., iż za siedzibę C. S.A. uznać należy A., N.. N. stanowi Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią, nie stanowi natomiast części terytorium Stanów Zjednoczonych. Powołanie się w odwołaniu na fakt, iż umowa z dnia 20 stycznia 2006 r. określa jako prawo właściwe do jej oceny i rozstrzygania sporów z niej wynikłych prawo stanu Floryda, nie przeczy ww. ustaleniu. Wybór prawa właściwego dla oceny kontraktu, co jest możliwe na podstawie art. 25 § 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1999 r. Nr 52, poz. 532 ze zm.), nie może mieć wpływu na siedzibę umawiających się stron.

W umowie z dnia 20 stycznia 2006 r. określono wprawdzie siedzibę C. S.A. jako "[...] Stany Zjednoczone", jednakże na fakturze dokumentującej drugą ratę płatności wynikającej z przedmiotowej umowy określono siedzibę C. S.A. jako "[...]A., N.".

W związku z powyższym oraz faktem, że w Stanach Zjednoczonych nie ma miejscowości o nazwie A., N. uznać należy, że siedziba C. SA znajduje się na wyspie N., której stolicą jest A.. Tym samym w rozpatrywanej sprawie, w kontekście zapisu art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie podlega rozważeniu kwestia związana z postanowieniami umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, gdyż takiej umowy Rzeczpospolita Polska z N. nie zawarła.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż w zawartej przez P. w dniu 20 stycznia 2006 r. umowie z C. S.A., firmę tę określono jako spółkę zaangażowaną m.in. w działalność piłkarską, w szczególności w organizację międzynarodowych meczów towarzyskich reprezentacji krajowych. Na podstawie tej umowy Skarżący zlecił C. S.A. zapewnienie profesjonalnych usług pierwszej reprezentacji narodowej Kolumbii na potrzeby uczestnictwa w oficjalnym towarzyskim meczu piłki nożnej FIFA w Polsce. Istotą powyższej umowy było więc zapewnienie przez C. S.A. obecności na meczu w Polsce pierwszej reprezentacji narodowej Kolumbii, z jej wszystkimi kluczowymi zawodnikami, chyba że będą kontuzjowani, stanowiącej najsilniejszy możliwy do wystawienia do gry zespół narodowy Kolumbii. Działania C. S.A. nie ograniczały się zatem jedynie do czynności polegających na uzgodnieniu z zawodnikami możliwości udziału w omawianym meczu, lecz do zapewnienia ich rzeczywistej na nim obecności.

W opinii organu z treści ww. umowy niewątpliwie wynika zatem, iż przedmiotem usług świadczonych na rzecz P. przez C. S.A. były usługi w zakresie działalności sportowej. Ponadto wykonanie zakontraktowanej usługi, tj. pełna realizacja umowy miała miejsce w Polsce i dopiero uczestnictwo reprezentacji Kolumbii (w składzie opisanym w umowie) w meczu z reprezentacją narodową Polski oznaczało wykonanie usługi, tj. dochowanie wszystkich warunków przewidzianych umową.

W związku z powyższym organ podzielił stanowisko Dyrektora UKS w W., iż C. S.A. z tytułu świadczonych usług sportowych osiągnęła przychód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż reprezentacja narodowa Kolumbii uczestniczyła w meczu rozegranym w Polsce, a zatem świadczenie C. SA miało miejsce w Polsce, a podmiotem wypłacającym przedmiotowe należności był podmiot mający siedzibę na terytorium Polski. W konsekwencji na P., w związku z dokonanymi w wykonaniu umowy z dnia 20 stycznia 2006 r. wypłatami na rzecz C. S.A., ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, w wysokości i na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących wydania protokołu uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że żaden przepis prawa podatkowego nie wyklucza możliwości sporządzenia takiego dokumentu. Ponadto w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej odpowiedzialności płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, sporządzenie ww. protokołu pozostaje bez wpływu na jej wynik w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż omawiany protokół uzupełniający nie odnosi się do (nie zmienia) ustaleń będących jej przedmiotem. Wszelkie ustalenia w zakresie objętym decyzją organu pierwszej instancji poczynione zostały w protokole kontroli z dnia 30 listopada 2006 r. Protokół ten doręczony został pełnomocnikowi Skarżącego w grudniu 2006 r., jednakże zakończenie czynności kontrolnych nastąpiło z zachowaniem terminu prowadzenia kontroli. Natomiast wskazany w odwołaniu protokół kontroli z dnia 31 maja 2007 r., którego doręczenie po wyznaczonym terminie zakończenia kontroli zarzuca pełnomocnik Skarżącego, sporządzony został w związku z przeprowadzeniem w P. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 r. - nie stanowi on zatem materiału dowodowego w niniejszej sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r.

Odnośnie zarzutu podpisania w toku postępowania kontrolnego wskazanych przez pełnomocnika Strony pism (upoważnień i zawiadomień) przez osobę nieuprawnioną Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we wszystkich przypadkach działał w ramach przysługujących mu kompetencji. Zarówno na upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, jak i na zawiadomieniu o przedłużeniu terminu kontroli pojawiła się pieczęć ze zwrotem informującym, iż Wicedyrektor działa z upoważnienia Dyrektora. Świadczy to o uzyskaniu przez Wicedyrektora stosownego upoważnienia. Możliwość zaś udzielenia takiego upoważnienia wynika z § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 96, poz. 856 ze zm.), zgodnie z którym dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważniać osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, do wydawania decyzji lub wyniku kontroli.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej formy zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie poprzez wydanie zawiadomienia (pisma) a nie postanowienia organ odwoławczy uznał, że art. 284b § 2 O.p. nakładający na kontrolujących obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, nie precyzuje formy prawnej, w jakiej winno być dokonane przedmiotowe zawiadomienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie, jakkolwiek nie nazwane "postanowieniem" spełnia wymogi określone w art. 284b § 2 O.p. Tym samym uchybienie co do samej nazwy pisma nie może skutkować jego bezskutecznością.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podnoszona przez Skarżącego nieuzasadniona przewlekłość postępowania nie jest okolicznością mogącą wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżącemu przysługiwało bowiem prawo do złożenia ponaglenia do organu wyższego stopnia, z możliwości której Skarżący jednak nie skorzystał.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 127, art. 143, art. 187 § 1, art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 235, art. 216 § 1 w zw. z art. 292, art. 290 § 1 i 2, art. 291 § 4, art. 284b § 1 - 3 O.p.,

- art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że analiza umowy z 20 stycznia 2006 r. prowadzi do wniosku, że świadczenie C. S.A. ograniczało się do przeprowadzenia czynności organizacyjnych związanych z doprowadzeniem do wystąpienia reprezentacji Kolumbii w meczu z reprezentacją Polski. Skarżący realizując swoje cele statutowe poczynił na przełomie 2005 i 2006 r. starania na zorganizowanie spotkania polskiej reprezentacji z reprezentacją piłkarską kraju z Ameryki Łacińskiej. Ze względu na ograniczone możliwości Skarżącego w samodzielnym podjęciu działań w Ameryce Łacińskiej mających za cel doprowadzenie do zgromadzenia reprezentacji obcego państwa wraz z osobami towarzyszącymi reprezentacji (trenerzy, lekarze, itp.) i doprowadzenie do ich przylotu do Europy, Skarżący zmuszony był do skorzystania z usług pośrednika, który pomógłby zapewnić udział obcej reprezentacji w meczu z polską reprezentacją (wykonać czynności na miejscu w danym kraju Ameryki Łacińskiej, skontaktować się z odpowiednimi ludźmi, zgrać terminy itp.). W celu realizacji powyższego zawarł w styczniu 2006 r. z firmą C. S.A. z siedzibą pod adresem [...] A., N., Stany Zjednoczone umowę, w ramach której C. SA zobowiązało się do zapewnienia profesjonalnych usług pierwszej reprezentacji narodowej Kolumbii na potrzeby uczestnictwa w meczu. W doprecyzowaniu zakresu umowy stwierdzono, że ww. firma zobowiązana jest do zapewnienia obecności pierwszej narodowej reprezentacji Kolumbii, z jej kluczowymi zawodnikami. Świadczenie to było istotą umowy. Czynności C. S.A. dotyczyły więc podjęcia działań mających na celu zapewnienie wystąpienia reprezentacji Kolumbii w możliwie najsilniejszym składzie. Siłą rzeczy czynności te mogły i były wykonane poza terytorium Polski.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nieprawidłowo przyjął, że z umową z dnia 20 stycznia 2006 r. wiązało się świadczenie przez C. S.A. usługi w dziedzinie sportu. Treść umowy z 20 stycznia 2006 r. mówi o tym, że świadczenie C. SA polegało na podjęciu czynności mających na celu zapewnienie obecności pierwszej reprezentacji Kolumbii. Przy czym, jak podniesiono wyżej, faktycznie czynności te ograniczyły się do logistycznego zaplanowania i realizacji zebrania, a następnie przewozu delegacji Kolumbii do Europy, gdzie została ona następnie "przejęta" przez Skarżącego.

Należy oddzielić usługę organizacyjno - transportową od tego, co będą robiły przewożone osoby, których transport się organizuje. Zapewnienie obecności reprezentacji, to tak naprawdę podjęcie czynności mających na celu zgromadzenie ich w danym czasie i miejscu, w celu ich transportu do określonego miejsca (Frankfurt, Niemcy). Umowa w sposób nie budzący wątpliwości określa zakres obowiązków firmy C. S.A. i nie wynika z niej, żeby wśród nich mieściły się usługi sportowe.

Powyższe oznacza, że organy skarbowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, gdyż brak było przesłanek do uznania, że usługi świadczone przez C. mieściły się w kategorii usług sportowych, a przez to bezpodstawnie zastosowały w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie żadne ze świadczeń C. nie zostało wykonane na terytorium Polski, co stanowi dodatkową przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ kontroli pominął w swoich rozważaniach warunek do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. konieczność świadczenia usług sportowych przez osobę prawną. Gdyby natomiast wziął go pod uwagę, to musiałby stwierdzić, że w sprawie po pierwsze nie została w ogóle wykonana usługa sportowa, a także brak osoby prawnej, która wykonywałaby wspomnianą usługę. Koncepcja świadczenia jakichkolwiek usług sportowych przez C. S.A. nie ma żadnych podstaw w treści umowy oraz w czynnościach świadczonych przez tą firmę.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał, że w sprawie już po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzono szereg czynności kontrolnych, których efektem było sporządzenie protokołu uzupełniającego. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie mogą opierać swoich decyzji na wnioskach płynących z tego protokołu jak i z innych czynności kontrolnych przeprowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. po 30 listopada 2006 r.

Dokonanie czynności kontrolnych po zakończeniu terminu kontroli powoduje, iż zgodnie z art. 284b § 3 O.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie organ skarbowy po pierwsze przekroczył termin do zakończenia kontroli podatkowej, a po drugie wykonał po upływie tego terminu szereg czynności kontrolnych, w efekcie których wydano protokół uzupełniający, będący w istocie próbą modyfikacji protokołu kontroli. Wbrew dyspozycji art. 284b § 1 i § 3 O.p. organ kontroli skarbowej dokonał szereg czynności w ramach nieformalnie prowadzonej kontroli podatkowej, czynności, których efektem było sporządzenie protokołu uzupełniającego. Wbrew jasnemu brzmieniu przepisu został więc w sprawie stworzony i wykorzystany dokument, który biorąc pod uwagę brzmienie art. 284b § 3 O.p. nie tylko nie mógł zostać wykorzystany w postępowaniu, ale co istotniejsze, w ogóle nie mógł zostać sporządzony.

Organ pierwszej instancji rażąco naruszył więc procedurę poprzez złamanie zasady płynącej z art. 284b § 1 i § 3 O.p., zaś organ drugiej rażąco naruszył przepisy postępowania poprzez akceptację takiego postępowania. Obydwa organy naruszyły tym samym art. 120 O.p., gdyż każde przekroczenie przez organy skarbowe granic prawa należy kwalifikować jako naruszenie zasady praworządności.

Dalej Skarżący wskazał, iż zarówno zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie jak i upoważnienie dla inspektorów kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli zostały podpisane przez Wicedyrektora UKS a nie jak wynika z przepisów przez Dyrektora UKS w W.. W aktach brak jest także upoważnienia udzielonego przez Dyrektora UKS w W. Wicedyrektorowi. Ponadto zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie zostało wydane – w ocenie Skarżącego – w nieprawidłowej formie (zawiadomienie a nie postanowienie).

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym treść świadczenia C. S.A. Gdyby uczyniły to w prawidłowy sposób nie miałyby żadnych podstaw do kwestionowania dokonanej przez Skarżącego kwalifikacji poniesionych wydatków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga została uwzględniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie wówczas, gdy są spełnione łącznie następujące przesłanki:

- przychód został uzyskany przez podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- przychód został uzyskany przez ww. podatników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- przychód powstał z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej,

- ww. działalność została wykonana przez osoby prawne mające siedzibę za granicą,

- działalność widowiskowa, rozrywkowa lub sportowa została zorganizowana za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem prawidłowość dokonanej w niniejszej sprawie przez organy subsumcji stanu faktycznego do zastosowanej normy prawnej należy ocenić poprzez sprawdzenie, czy rozważyły one wszystkie występujące w omawianym przepisie przesłanki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kontrahent Skarżącego firma C. S.A. posiada siedzibę za granicą. Siedzibą bowiem tej firmy jest wyspa N., która stanowi Samorządowe Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią. Organy pominęły natomiast milczeniem kwestię dotyczącą posiadania przez tę firmę siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W aktach sprawy brak jest materiału dowodowego dotyczącego tej okoliczności. Wydaje się, że organy podatkowe przyjęły a priori, iż firma C. S.A. nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odwołując się do treści umowy z dnia 20 stycznia 2006 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a firmą C. S.A. organy uznały, iż firma ta prowadzi działalność sportową. W tym względzie stanowisko organów jest uprawnione. Istotnie z ww. umowy wynika, że C. S.A. zajmuje się m.in. organizacją międzynarodowych meczów towarzyskich reprezentacji krajowych. Mocą tej umowy firma ta zobowiązała się wobec Skarżącego zapewnić profesjonalne usługi pierwszej reprezentacji Kolumbii w celu rozegrania w Polsce dnia 30 marca 2006 r. oficjalnego towarzyskiego meczu piłki nożnej (część wstępna umowy). Zgodnie z pkt III.3.2a umowy na istotę umowy składa się obowiązek zapewnienia obecności pierwszej reprezentacji narodowej Kolumbii, z jej wszystkimi kluczowymi zawodnikami, chyba że będą kontuzjowani [...]. Pkt V.5.1. umowy stanowi, iż umowa obowiązuje od daty jej podpisania do chwili zakończenia meczu. Zatem zgodnie z ww. umową firma C. S.A. zobowiązała się do wyświadczenia usługi, która mieści się w zakresie działalności sportowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wyraz "działalność" oznacza zespół czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czym; działanie, praca (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1978, t. I). Nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż usługą w zakresie działalności sportowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest wyłącznie działalność piłkarzy, którzy mecz rozegrali. W zakresie działalności sportowej mieszczą się również działania, które zostały przeprowadzone w celu rozegrania meczu pomiędzy reprezentacjami Polski i Kolumbii. Inaczej mówiąc, udział w zorganizowaniu meczu mieści się w zakresie pojęciowym działalności sportowej.

Organy podatkowe prawidłowo też uznały, iż firma C. S.A. uzyskała przychód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Słusznie też przyjęły, że realizacja umowy z dnia 20 stycznia 2006 r. miała miejsce w Polsce, gdyż dopiero uczestnictwo reprezentacji Kolumbii w meczu z reprezentacją narodową Polski oznaczało wykonanie usługi. Stanowisko organów znajduje potwierdzenie w ww. umowie, gdzie jak już powiedziano, zawarto m.in. zapis, iż umowa obowiązuje od daty jej podpisania do chwili zakończenia meczu. Z zapisu tego wprost wynika, iż usługa będzie uznana za wykonaną z chwilą zakończenia meczu, a nie jak jest to podnoszone w skardze, z chwilą przyjazdu reprezentacji Kolumbii do Europy. Sam przyjazd tej reprezentacji do Europy nie wypełniał warunków umowy, dla jej pełnej realizacji konieczne było rozegranie meczu. Mecz odbył się w Polsce i był zorganizowany za pośrednictwem osoby prawnej prowadzącej działalność w zakresie imprez sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. Skarżącego, co w niniejszej sprawie jest niesporne. Zatem firma C. S.A. uzyskała przychód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od Skarżącego z tytułu realizacji ww. umowy.

Organy podatkowe nie ustaliły natomiast, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, czy firma C. S.A. jest osobą prawną, a jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega, w warunkach określonych tym przepisem, przychód z działalności wykonywanej przez osoby prawne. Jeśli działalność nie została wykonana przez osobę prawną, wówczas art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania. Brak ustaleń na okoliczność, czy C. S.A. jest osobą prawną, czy też nią nie jest stanowi naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, dokonanej przez organy podatkowe subsumcji stanu faktycznego do normy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie można uznać za prawidłową.

Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu, a w szczególności przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem sprawdzenia, czy występują przesłanki określone art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., których wystąpienie nie zostało zbadane.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd uznał za zasadne tylko w takim zakresie jak wyżej wykazany, w pozostałym zakresie ocenił je jako niezasadne. Za nietrafne Sąd też uznał pozostałe zarzuty skargi.

Skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, przy czym zarzuty te dotyczyły dokonywania czynności już po upływie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, dokonywania czynności przez osoby nieuprawnione i w nieprawidłowej formie.

Szczególne zastrzeżenia Skarżący zgłosił do protokołu uzupełniającego, podnosząc, że organ przekroczył termin do zakończenia kontroli podatkowej i po upływie tego terminu wykonał szereg czynności kontrolnych. Wskazując na treść art. 284b § 3 O.p. wywodził, iż czynności kontrolne dokonane po upływie terminu do zakończenia kontroli są dla tego postępowania bezużyteczne.

Stanowisko Skarżącego jest nietrafne i to z kliku względów. Przede wszystkim czynności kontrolne wykonane po zakończeniu pierwotnej kontroli podatkowej i wydaniu protokołu tej kontroli, były prowadzone na podstawie wymaganych upoważnień. Nie była więc to kontynuacja zakończonego postępowania kontrolnego, lecz ponowne postępowanie kontrolne, którego konieczność przeprowadzenia dostrzegł organ kontroli. Należy przyjąć, iż postępowanie to miało na celu dogłębne wyjaśnienie sprawy, co świetle przepisów Ordynacji podatkowej jest wręcz konieczne. Postępowanie to, zgodnie w wymogami art. 290 § 1 O.p. zostało zwieńczone wydaniem protokołu. Organ nazwał ten protokół protokołem uzupełniającym, gdyż nie był to jedyny protokół dotyczący kontroli przeprowadzonej u Skarżącego. Poprzednio wydany protokół pozostawał aktualny, zaś drugi protokół pozostawał w związku z pierwszym. Jest to więc tylko kwestia nazewnictwa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują przeprowadzenia, nawet w krótkim czasie, ponownie czynności kontrolnych, jeśli istnieje taka potrzeba. Z art. 282a § 1 O.p. wynika, iż kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sytuacja określona tym przepisem nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Zatem nie było przeszkód prawnych, by ponownie dokonać czynności kontrolnych.

Poza tym zgodnie z art. 284b § 3 dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Tak więc to nie czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli są nieskuteczne, jak twierdził Skarżący, lecz zebrane po tym terminie materiały nie mogą stanowić dowodu. Niezależnie od powyższego, podnieść należy, iż Skarżący nie wskazał jakie konkretnie dowody, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zostały zebrane w toku kolejnego postępowania kontrolnego. Nie wykazał tym samym, nawet gdyby uznać, że sporządzenie protokołu uzupełniającego było niedopuszczalne, wpływu wskazywanych nieprawidłowości na wynik sprawy, a tylko takie argumenty mogłyby zostać wzięte pod uwagę.

Rozważając powyższą kwestię trzeba mieć też na względzie, że protokół kontroli jest zgodnie za art. 181 O.p. tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 w związku z art. 187 par. 1 i 191 O.p. Z zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynika, aby rozstrzygnięcie mniejszej sprawy zostało wydane w oparciu o protokół uzupełniający, organy powoływały się na inne zebrane dowody (przede wszystkim na ww. umowę).

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 284b § 1 i § 3 w zw. z art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji RP należy uznać za niezasadny.

Skarżący podnosił, że niektóre czynności procesowe dokonywane były w sprawie przez osoby nieupoważnione. Podniósł, iż upoważnienie z dnia 3 stycznia 2007 r. wydane zostało przez Wicedyrektora UKS, a więc osobę, która w zakresie swoich uprawnień nie ma kompetencji do wydawania takich dokumentów.

Wobec powyższego, sąd postanowił włączyć do akt niniejszej sprawy znajdujące się w aktach sądowych o sygn. akt III SA/Wa 3451/08 kserokopie upoważnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. udzielonych R. S., G. K. i I. W., to jest osób składających podpisy pod zawiadomieniami o nie zakończeniu kontroli w terminie i przewidywanym nowym terminie zakończenia kontroli, jak również pod zawiadomieniami o wyznaczeniu terminów do zapoznania się z aktami postępowania i upoważnieniami do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Zatem zarzut ten okazał się bezzasadny.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie może upoważnić Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do podpisania upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Wydanie takiego upoważnienia ma bowiem umocowanie w przepisach prawa. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U Nr 96, poz. 856, ze zm.) dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Ust. 3 stanowi zaś, iż dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli.

Zauważenia wymaga też, że wskazany przez Skarżącego art. 11 ustawy o kontroli skarbowej określa zadania jakie w szczególności wykonuje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Wydaje się rzeczą dość oczywistą, iż nie jest możliwe, aby wszystkie zadania wykonywała osoba piastująca funkcję organu. Dlatego art. 143 § 1 O.p. dopuszcza możliwość udzielenia przez organ podatkowy upoważnienia pracownikom kierowanej jednostki do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie. Zdaniem Sądu art. 11 ustawy o kontroli skarbowej nie wyklucza stosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 143 O.p. Pierwszy z tych przepisów określa katalog (niezamknięty) zadań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, drugi przepis daje podstawę prawną temu organowi do upoważnienia do wykonywania tych zadań osób w nim wskazanych. Możliwość zastosowania art. 143 stwarza art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł upoważnić Wicedyrektora tego Urzędu do podpisywania np. upoważnień inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, decyzji, wyników kontroli, czyli upoważnić do wypełniania zadań przypisanych mu mocą art. 11 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Warto też wskazać na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 1996 roku w sprawie III RN 8/96 (OSNP 1997/9/144) w którego tezie wskazano, że "decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby. Sąd powinien więc w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej".

Skarżący zarzucał również, że zawiadomienia o przedłużeniu okresu trwania kontroli dokonywane były w formie zawiadomienia a nie postanowienia. W ocenie składu orzekającego, nie jest to takie naruszenie procedury, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie, sam fakt innego zatytułowania pisma organu podatkowego informującego o zmianie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, w sytuacji w której stronie nie przysługuje możliwość wniesienia zażalenia nie miało negatywnego wpływu na sytuacje procesową strony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Sąd uznał, iż niezasadne jest uchylanie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż o jej eliminacji z obrotu prawnego władny jest zdecydować organ odwoławczy (art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 O.p), jeśli uzna, iż jest to konieczne.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.