Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 584/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b poar. 1 pkt. 2 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109 (1), art. 109 (7)
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 117
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o. o. sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., znak [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., znak [...] określającej skarżącej "A" Sp. z o.o. Sp. k. w B. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b i art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), a w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że decyzją z [...] r., znak [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., dokonał weryfikacji rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za 2013 rok, w wyniku czego określił jej wysokość zobowiązania w tym podatku za miesiące od stycznia do października 2013 roku we wskazanych w tej decyzji kwotach.

Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie.

Następnie postanowieniem wydanym w [...] r., znak: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. powołanej decyzji nieostatecznej nadał, na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, rygor natychmiastowej wykonalności.

Przed podjęciem tego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Spółka nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem, czy też użytkownikiem wieczystym nieruchomości, ani też właścicielem pojazdów. Zobowiązana Spółka nie posiadała zatem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co w ocenie organu podatkowego wypełniało przesłankę zakreśloną w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto dokonał także analizy sytuacji finansowej zobowiązanej Spółki i w oparciu o poczynione w tym zakresie ustalenia oraz przy uwzględnieniu faktu, iż na stronie ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, których łączna wysokość wraz z należnymi odsetkami (na dzień 30 listopada 2017 r.) wyniosła 26.624.040,00 zł, wywiódł, że okoliczności te uprawdopodobniają, iż wynikające z ww. nieostatecznej decyzji zobowiązania podatkowe nie zostaną przez stronę dobrowolnie wykonane. Wskazywało to na spełnienie drugiej z przesłanek skutkujących nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określonej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie doręczone zostało stronie 18 grudnia 2017 r., na które pismem datowanym na 22 grudnia 2017 r. (doręczonym organowi podatkowemu 27 grudnia 2017 r.) działający w imieniu zobowiązanej Spółki prokurent w osobie M. K. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., żądając jego uchylenia.

W wyniku jego rozpoznania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem z [...] r., znak: [...]. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia podniósł, że jeśli w konkretnym stanie faktycznym wystąpiła chociażby jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki zakreślonej w art. 239b § 2 omawianej ustawy, to w myśl zapisu zawartego w § 3, organ pierwszej instancji może nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w drodze postanowienia. Oznacza to m.in., że

w obrocie prawnym musi funkcjonować decyzja podatkowa, a co uzależnione jest od uprzedniego jej doręczenia adresatowi. Dokonując oceny skuteczności doręczenia tej decyzji uznał, iż nastąpiło ono zgodnie z dyspozycją art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika ze znajdującej się w aktach uwierzytelnionej kserokopii dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji, z którego wynika, iż została ona doręczona stronie – skarżącej Spółce 27 września 2017 r. do rąk M. K., będącego prokurentem Spółki.

Organ nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż doręczenie decyzji określającej do rąk prokurenta, uznać należy za nieskuteczne, a to z uwagi na brak organu zarządzającego Spółki "A" Sp. z o.o., będącej komplementariuszem zobowiązanej Spółki "A" Spółka z o.o. Spółka komandytowa.

Wyjaśniając swe stanowisko organ podniósł, że zgodnie z art. 117 kodeksu spółek handlowych, spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, jedynym komplementariuszem jest osoba prawna, to myśl tego przepisu, reprezentacja spółki komandytowej należy do tej osoby prawnej (tu: "A" Spółka z o.o.) i co znajdowało swe odzwierciedlenie w zapisach w KRS. Osoby prawne z kolei działają przez swoje organy - art. 38 kodeksu cywilnego, w skład których wchodzą określone osoby fizyczne. Tym samym osoby wchodzące w skład zarządu osoby prawnej (uznanego na mocy art. 201 § 1 k.s.h. za organ tej osoby prawnej) mogą reprezentować i działać w imieniu tej osoby prawnej, ale mogą one także - jako zarząd osoby prawnej będącej komplementariuszem, działać na mocy ww. art. 117 k.s.h. w imieniu i ze skutkiem prawnym dla spółki komandytowej.

W omawianej sprawie, na dzień wydania nieostatecznej decyzji wymiarowej z [...] r., Spółka "A" Sp. z o.o. nie posiadała zarządu. Jedyny członek zarządu M. F. został odwołany z pełnienia tej funkcji 10 kwietnia 2017 r., a nowy zarząd nie został powołany. Organ zgodził się ze stroną skarżącą, że brak było osób wchodzących w skład zarządu spółki "A" Sp. z o.o., które jako zarząd spółki będącej komplementariuszem mogłyby reprezentować Spółkę "A" Sp. z o.o. Spółkę komandytową.

Zauważył jednak, iż zarówno w imieniu Spółki "A" Sp. z o.o., będącej komplementariuszem, jak i w imieniu skarżącej Spółki komandytowej mógł działać prokurent w osobie M. K.. Jak wynika bowiem z odpisu z KRS na dzień wydania nieostatecznej decyzji określającej, Spółka "A" Sp. z o.o. posiadała prokurenta samoistnego w osobie M. K., który na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nadal pozostawał prokurentem samoistnym obydwu spółek, zgodnie z aktualnymi odpisami z KRS.

Podniósł, że w myśl art. 1091 kodeksu cywilnego prokura jest pełnomocnictwem szczególnego rodzaju, dającym umocowanie do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Jego istota tkwi w tym, że czynność prawna dokonana przez prokurenta w granicach jego umocowania wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawnej mocodawcy. Prokura obejmuje występowanie we wszelkich stosunkach prawnych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, polegające na ujawnianiu woli mocodawcy na zewnątrz. Prokurent, tak jak każdy pełnomocnik, składa własne oświadczenie woli, ale działa w imieniu i z bezpośrednim skutkiem dla mocodawcy. Prokura samoistna (określana także samodzielną, indywidualną, jednoosobową, singularną) oznacza, że prokurent może samodzielnie dokonywać czynności wobec osób trzecich, bez konieczności udziału dodatkowych osób.

Prokura taka została ustanowiona i nie wygasła wskutek utraty zarządu przez Spółkę "A" Sp. z o.o. z powodu odwołania jedynego członka jej zarządu. Okoliczność ta nie należy bowiem do przyczyn wygaśnięcia prokury. Zgodnie bowiem z art. 1097 § 2 kodeksu cywilnego, prokura wygasa wskutek wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a także ogłoszenia upadłości, otwarcia likwidacji oraz przekształcenia przedsiębiorcy. W myśl z kolei zapisu zawartego w § 4 art. 1097 kodeksu cywilnego, śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury.

W tym zakresie organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3203/17, który odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt V CZ 26/16, gdzie Sąd Najwyższy uznał, że prokura nie wygasa wskutek utraty zarządu przez spółkę z o.o. jedynego komplementariusza spółki komandytowej. Okoliczność ta nie należy do przyczyn wygaśnięcia prokury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobata odmiennego poglądu godziłaby w sens pozostawienia w mocy prokury, mimo braku organu działającego za osobę prawną. Tym samym nieposiadanie w toku procesu (postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego) zarządu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie daje podstaw od stwierdzenia braku należytej reprezentacji (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 331/16).

Wobec powyższego, nie podzielił stanowiska strony skarżącej w zakresie konieczności wystąpienia przez organ do sądu celem ustanowienia kuratora, ani zasadności związanych z tym naruszeń przepisów zakreślonych art. 138 § 3 oraz 154 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdził, że skoro Spółka "A" Sp. o.o., będąca jedynym komplementariuszem, posiadała samoistnego prokurenta, który na podstawie art. 117 k.s.h. mógł także działać w imieniu skarżącej Spółki komandytowej w ramach jej reprezentacji przez tegoż komplementariusza, to brak było podstaw do zastosowania w omawianej sprawie dyspozycji z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej i wystąpienia do sądu o ustanowienie dla zobowiązanej Spółki komandytowej kuratora. Stąd doręczenie 27 września 2017 r. stronie - Spółce "A" Sp. z o.o. Sp. k., w jej siedzibie i do rąk jej prokurenta (tj. w trybie art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej) decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., a następnie także i zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, nastąpiło w zgodzie z obowiązującymi przepisami i było skuteczne.

Dodał, że o spełnieniu wymogów prawidłowej reprezentacji skarżącej Spółki komandytowej przez prokurenta świadczyć także może złożenie w jej imieniu, zarówno odwołania od decyzji określającej, jak i zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji.

Odnosząc się natomiast do przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ - powołując się na art. 239b § 1 i 2 O.p. - wyjaśnił, że dla jego nadania konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p., drugą jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 art. 239b O.p.).

Wykazując ich spenienie w stanie faktycznym sprawy organ podniósł, że skarżąca Spółka "A" Sp. z o.o. Sp. k. nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem, czy też użytkownikiem wieczystym nieruchomości, ani też właścicielem pojazdów, zatem nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Okoliczność ta stanowi o spełnieniu przesłanki zakreślonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółka nie składała także oświadczenia o stanie majątkowym - ORD-HZ, tj. oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

W okresie objętym kontrolą na stanie środków trwałych Spółki znajdowały się dwa samochody ciężarowe marki Volvo FH, przyczepa cysterna Stokota, ciągnik siodłowy Scania R420, Ford Fokus XI00. Z ustaleń kontrolnych, znajdujących swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych za badane okresy decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikało ponadto, że w okresie objętym kontrolą, jednostka dzierżawiła od innego podmiotu stację paliw składającą się z: budynku wraz z wiatą i drobnym wyposażeniem, terenu przyległego i dróg dojazdowych, dwóch zbiorników paliwowych oraz dwóch dystrybutorów oraz terenu stanowiącego powierzchnię parkingową. Wynajmowała także biuro o pow. 10 m2. Użytkowała w ramach umów leasingu pojazdy samochodowe, które wynajmowała następnie innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, a ponadto wynajmowała od firm powiązanych osobowo pojazdy samochodowe wraz z obsługą.

Spółka w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, złożonej do organu podatkowego 7 kwietnia 2017 r. wraz ze sprawozdaniem finansowym, rachunkiem zysków i strat oraz bilansem za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r., tj. w uzupełniających informacjach o aktywach i pasywach bilansu, wykazała szczegółowy zakres wartości grup rodzajowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z którego wynikało, iż wartość netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, według stanu na dzień 31 grudnia 2016 r., wynosiła łącznie 55.980,10 zł, w tym: budynki i budowle - 43.168,05 zł, maszyny i urządzenia - 12.812,05 zł.

Na podstawie natomiast informacji uzyskanych przez organ z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, według stanu na dzień 23 listopada 2017 r., zobowiązana Spółka nie figurowała jako właściciel, bądź współwłaściciel, czy też użytkownik wieczysty jakiejkolwiek nieruchomości. Według ustaleń organu, dokonanych na dzień 14-15 listopada 2017 r. i 22 listopada 2017 r., skarżąca Spółka nie figurowała także jako właściciel jakichkolwiek pojazdów samochodowych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK). Zatem informacje zgromadzone przez Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego potwierdzają, że zobowiązana Spółka nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem, czy też użytkownikiem wieczystym nieruchomości, ani też właścicielem pojazdów; nie posiada zatem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, co – zdaniem organu - przesądza o spełnieniu przesłanki zakreślonej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście zaistnienia powyższej przesłanki, organ i instancji dokonał także analizy i oceny aktualnej sytuacji zobowiązanej Spółki i na tej podstawie wywiódł, iż sytuacja majątkowa skarżącej w zestawieniu z jej możliwościami finansowymi, w tym przy uwzględnieniu wysokości ciążących na Spółce zaległości podatkowych i należnych od tych zaległości odsetek za zwłokę, uprawdopodobniają w znacznym stopniu, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji nieostatecznej z [...] r., znak [...] nie zostaną przez Spółkę wykonane dobrowolnie.

W oparciu o dane będące w posiadaniu organu, tj. zawarte w złożonym 7 kwietnia 2017 r. sprawozdaniu finansowym za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. oraz załącznikach PIT/B - Informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym (dołączonych do zeznań podatkowych za 2016 rok wspólników M. F. i I. K.) ustalono, że Spółka za 2016 rok osiągnęła dochód w wysokości 832.969,75 zł; wykazany przychód odpowiadał bowiem kwocie 99.885.464,52 zł, zaś koszty uzyskania przychodów stanowiły 99.052.494,77 zł.

Na podstawie z kolei deklaracji złożonych dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2016 i 2017 (za okres od stycznia do września), stwierdzono że w 2017 roku znacząco zmniejszyła się wartość dokonanej przez Spółkę sprzedaży, tj. spadła o około 67 % w porównaniu do sprzedaży w roku 2016. Wykazane za ww. okresy w deklaracjach VAT-7 kwoty stanowiące podstawę opodatkowania tym podatkiem w 2016 roku odpowiadały łącznej wysokości 82.877.038,00 zł, natomiast w 2017 roku - 27.692.313,00 zł.

Nie bez znaczenia dla powyższej oceny ma również fakt, iż na Spółce ciążą zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług nie tylko za okres od stycznia do października 2013 r., ale także za okres od stycznia do grudnia roku 2012.

Pierwsze z nich zostały określone omawianą decyzją nieostateczną Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., a ich łączna wysokość wraz z należnymi od nich odsetkami za zwłokę, na dzień 30 listopada 2017 r., odpowiadała kwocie 16.616.362,00 zł, w tym należność główna stanowiła 11.985.286,00 zł, a odsetki - 4.631.076,00 zł.

Spółkę obciążają także zaległości podatkowe w tym podatku, wynikające z drugiej decyzji nieostatecznej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w K. z [...] r., znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., których łączna wysokość wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, na dzień 30 listopada 2017 r., wynosiła 10.007.678,00 zł, w tym należność główna stanowiła 6.811.695.00 zł, a odsetki - 3.195.983,00 zł.

Mając na względzie całokształt poczynionych ustaleń organ II instancji uznał, że zasadnym był uczyniony na tej podstawie wniosek, iż istnieje prawdopodobieństwo tego, że "A" Spółka z o.o. Sp. k. nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych, wynikających z omawianej decyzji nieostatecznej.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gliwicach. W złożonej skardze wniosła o:

- uwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach skargi w całości na podstawie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonego postanowienia w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 135 ww. ustawy postanowienia organu I instancji;

- zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu postawiła zarzuty naruszenia przepisów materialnoprawnych jak i proceduralnych, mających wpływ na wynik spraw, tj:

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy Spółka była pozbawiona swoich organów i nie mogła prawidłowo bronić swoich spraw;

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dodatkowej przesłanki "dobrowolności" wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w K., podczas gdy przepis art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej takiego wymogu nie przewiduje;

• art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 117 i 201 § Kodeksu spółek handlowych, poprzez uznanie prokurenta spółki za organ ustawowy skarżącej Spółki;

• art. 138 § 3 w związku z art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 42 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że wystąpienie do sądu z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącej Spółki kuratora, dotyczy ustanowienia kuratora z przepisu art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej, któremu następnie należałoby doręczyć nieostateczną decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r.;

• art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która to decyzja nie weszła do obrotu prawnego wskutek doręczenia jej stronie pozbawionej organów uprawnionych do reprezentacji, a zatem nie może być uznana za skutecznie doręczoną.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła własną interpretację przepisów prawa, odnoszących się do poszczególnych kwestii związanych z należytą reprezentacją osoby prawnej pozbawionej organów konkludując, iż w omawianej sprawie organy podatkowe winny zawiesić postępowanie do czasu powołania organów skarżącej Spółki przez kuratora ustanowionego przez sąd, zgodnie z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Dlatego też, w ocenie strony, postanowienia organów podatkowych obu instancji, w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, naruszają wskazane przepisy, a ponadto dotyczą decyzji nieostatecznej, która - z uwagi na brak organów uprawnionych do reprezentacji Spółki - nie weszła do obrotu prawnego.

Wniesiona skarga oparta jest na zarzutach dotyczących naruszenia szeregu przepisów, zarówno proceduralnych, jak i z zakresu prawa materialnego, które odnoszą się głównie do zagadnień dotyczących braku podstaw prawnych do nadania powołanej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na bezskuteczne - w ocenie skarżącego - doręczenie nieostatecznej decyzji wymiarowej, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie można jej było nadać rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do postawionych zarzutów podtrzymał wcześniejsze stanowisko co do skutecznego doręczenia decyzji w sytuacji, gdy zostało dokonane do rąk osoby będącej prokurentem zarówno skarżącej Spółki, jak i Spółki będącej jej komplementariuszem uprawnionym do jej reprezentacji.

Odnośnie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zauważył, iż skarżąca ograniczyła się tylko do negowania stanowiska organu co do obawy niewykonania zobowiązania i nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, które przeczyłyby ustaleniom i wnioskom poczynionym przez organy, nie wskazała żadnych okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość stanowisko organów. Tym samym wyraził pogląd, że organy podatkowe wykazały ziszczenie przesłanki, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i sprostały wymogom nałożonym w § 2 omawianego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej powoływana jako p.p.s.a.), stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie i na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kolejno dwóch kwestii:

- czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki weszła do obrotu prawnego wobec jej doręczenia prokurentowi komplementariusza nieposiadającego zarządu a jeśli tak, to

- czy prawidłowa jest - dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – ocena, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013r.

Analizując pierwszą kwestię Sąd doszedł do przekonania, że doręczenie skarżącej Spółce decyzji wymiarowej było skuteczne, jako że w dacie dokonania tej czynności strona była prawidłowo reprezentowana.

Zgodnie z art. 102 K.s.h. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 103 § 1 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 117 K.s.h. spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu aktualnego KRS skarżącej, do reprezentowania spółki uprawniony jest tylko i wyłącznie komplementariusz – "A" Sp. z o.o.

Strona skarżąca podnosi, że w dacie doręczenia jej decyzji określającej nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji, zatem doręczenie jej prokurentowi uznać należy za bezskuteczne w stosunku do skarżącej.

Poglądu tego nie można podzielić. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 1091 § 1 K.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prokura obejmuje umocowanie do dokonywania w imieniu przedsiębiorcy wszystkich czynności sądowych jak i pozasądowych. Ustanowiony w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prokurent mógł więc podejmować w postępowaniu czynności w imieniu swojego mocodawcy, a co za tym idzie w imieniu skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 1097 K.c.:

§ 1. Prokura może być w każdym czasie odwołana.

§ 2. Prokura wygasa wskutek wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a także ogłoszenia upadłości, otwarcia likwidacji oraz przekształcenia przedsiębiorcy.

§ 3. Prokura wygasa ze śmiercią prokurenta.

§ 4. Śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury.

Z powyższego wynika, że prokura wygasa wskutek wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a także ogłoszenia upadłości, otwarcia likwidacji oraz przekształcenia przedsiębiorcy oraz wraz ze śmiercią prokurenta. Skutek taki nie zachodzi w przypadku ustania bytu prawnego organu uprawnionego do reprezentacji. Innymi słowy brak należytej reprezentacji zachodziłby jedynie wówczas, gdyby prokura wygasła lub została odwołana, co jednak nie miało miejsca w stanie faktycznym sprawy, zatem udzielona prokura była przez cały czas ważna, a zaistniały po jej ustanowieniu brak w organach spółki nie miał wpływu na ważność tego umocowania.

Odnośnie analizowanego zagadnienia, Sąd Najwyższy w wyroku z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt V CZ 26/16, uznał, że prokura nie wygasa wskutek utraty zarządu przez spółkę z o.o. jedynego komplementariusza spółki komandytowej. Okoliczność ta nie należy do przyczyn wygaśnięcia prokury.

Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2017r. sygn. akt II GSK 3203/17.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobata odmiennego poglądu godziłaby w sens pozostawienia w mocy prokury, mimo braku organu działającego za osobę prawną. Tym samym nieposiadanie w toku procesu (postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego) zarządu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie daje podstaw od stwierdzenia braku należytej reprezentacji (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 331/16).

Z uwagi na powyższe, Sąd orzekający stwierdził, że ważna prokura umożliwiała prokurentowi działanie w imieniu spółki nawet w przypadku brak organu uprawnionego do reprezentacji. Wobec tego ustalenia za nieuzasadnione uznał zarzuty wyrażone w pkt. 1. skargi (odnoszący się do tego, że Spółka pozbawiona była możności obrony swych praw) oraz w jej pkt. 6 (dotyczący tego, że decyzja określająca nie weszła do obrotu prawnego).

Nie jest tez zasadny zarzut przedstawiony w jej pkt. 3. gdyż nieprawdą jest jakoby organ uznał prokurenta za organ ustawowy skarżącej Spółki, albowiem organ tez takich nie wypowiadał stwierdzając jedynie, że ważna prokura umożliwiała prokurentowi działanie w imieniu spółki mimo braku organów.

Jednocześnie w związku z argumentem skarżącej, iż strona winna mieć ustanowionego kuratora w trybie art. 42 k.c. wskazać należy, że w świetle powołanego przepisu kurator jest powoływany wówczas, gdy z powodu braku organów osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw. Jak wspomniano już powyżej, zarówno w postępowaniu wymiarowym jak i prowadzonym w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności strona - pomimo braku zarządu jej komplementariusza uprawnionego do prowadzenia jej spraw - nie była pozbawiona możliwości działania, które podejmowała poprzez ustanowionego prokurenta. Złożyła bowiem zarówno odwołanie od decyzji określającej, jak i zażalenie na postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem opisana w tym przepisie sytuacja uzasadniająca ustanowienie kuratora nie zachodziła. Z tych też przyczyn nieuzasadnionym jest zarzut zawarty w pkt. 4. skargi.

Uwzględniając powyższe, Sąd orzekający stanął na stanowisku, że bezzasadne są te zarzuty i powołana na ich uzasadnienie argumentacja, które odnoszą się do kwestii prawidłowej reprezentacji skarżącej, a zatem do pierwszego z zagadnień określonego przez Sąd na wstępie części zważeniowej niniejszego uzasadnienia jako sporne między stronami.

Przechodząc zatem do analizy zagadnienia drugiego, tj. istnienia podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zauważyć należy, że stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przy czym – po myśli § 2 cytowanego artykułu - przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Tak więc dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej jednej z przesłanek określonych w § 1 oraz przesłanki wskazanej w § 2.

Okolicznością wskazującą na spełnienie przesłanki z pierwszej grupy, powołaną przez organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu jest stwierdzenie faktu, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W toku postepowania ustalono, że strona nie posiada w ogóle majątku ruchomego ani nieruchomego pozwalającego na dokonanie zabezpieczenia. W szczególności nie jest ona właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości, ani właścicielem pojazdów, nie złożyła informacji ORD-HZ, a wykorzystywana przez nią stacja paliw była dzierżawiona od innego podmiotu. Spółka w informacji dodatkowej za rok 2016 wykazała wartość netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na kwotę 55.980,10 zł, podczas gdy kwota zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za lata 2012 i 2013 (od stycznia do października) wynosiła odpowiednio: 10.007.678 zł i 16.616.362 zł, a zatem była niewspółmierna do posiadanego przez skarżącą majątku.

Również osiągane przez Spółkę w 2017r. przychody uległy obniżeniu w stosunku do roku 2016, co podniósł organ na stronie 8. zaskarżonego postanowienia.

Zasadnie zatem organ przyjął, że pozwala to na stwierdzenie, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co z kolei stanowi spełnienie przesłanki z grupy 1., warunkującej nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnośnie przesłanki drugiej, wskazanej w art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane zauważyć trzeba, że z brzmienia cytowanych przepisów wynika, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego udowodnienia, że zobowiązanie wynikające z nie zostanie wykonane za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a jedynie uprawdopodobnienia tego faktu, co oznacza, że rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się z zaistnieniem jednej z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p., w przypadku skarżącej z:

- faktem permanentnego nieregulowania należności podatkowych, czego wyrazem są decyzje podatkowe za okres od stycznia 2012r. do października 2013r.,

- złą sytuacją majątkową strony (brak majątku o wartości choćby przybliżonej do kwoty określonych zobowiązań podatkowych, pogarszający się wynik finansowy),

- dysproporcją pomiędzy uzyskiwanymi przychodami a kwotą zaległości objętych rygorem.

Dlatego zasadne jest przyjęcie, że porównanie danych dotyczących majątku skarżącej z wysokością należności wynikających z decyzji wymiarowych wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane.

Świadczy to, że została spełniona także przesłanka druga nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 2 O.p., a zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi tj. wprowadzenia – zdaniem strony - dodatkowej przesłanki "dobrowolności" wykonania zobowiązania, podczas gdy art. 239b § 2 O.p., wymogu takiego nie przewiduje (pkt 2. skargi) Sąd zauważa, że jest on wręcz niezrozumiały. Po pierwsze, oczywistym jest, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma na celu natychmiastowe przymusowe wykonanie decyzji, wobec czego może się odnosić tylko do sytuacji, gdy strona zobowiązania tego nie wykonuje dobrowolnie, albowiem gdyby miała taki zamiar mogłaby zobowiązanie wykonać nie oczekując na nadanie rygoru.

Po wtóre zauważyć należy, że art. 239b § 1 O.p. posługuje się określeniem "zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" nie zawężając tego pojęcia. Zatem – wobec braku rozróżnienia w treści przepisu - obejmuje ono każdy przypadek takiego niewykonania. Inaczej mówiąc pojęcie "niewykonania dobrowolnego" zawiera się w pojęciu "niewykonania", a takiego dotyczy art. 239b § 2 O.p., co wskazuje, że również zarzuty wyrażone w pkt. 2. i 5 skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.