Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1814/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.W. kwotę 4.743 zł (słownie: cztery tysiące siedemset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") decyzją z [...] marca 2019 r. określił A. W. (dalej również: "Stronie", "Podatnikowi", "Skarżącemu") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 40 120 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie od 2013 do 2017 r. Podatnik dokonał dwunastu transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości i osiągnął przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 183 000 zł. Zdaniem NUS, rozmiar podejmowanych przedsięwzięć oraz powtarzalność i systematyczność działań, tj. cykliczny zakup i sprzedaż nieruchomości dokonywane na przestrzeni kilku lat (2012-2017), z wyjątkiem transakcji zakupu lokalu użytkowego nr [...], położonego w L. przy ulicy [...] przeznaczonego pod najem prywatny, spełniają przesłankę ciągłego charakteru wykonywanej działalności. Naczelnik podkreślił, że działania Strony nie były przypadkowe, o czym świadczy chociażby kolejność ich dokonywania, czy też udział w licznych przetargach i licytacjach organizowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe bądź komorników sądowych. Powyższe okoliczności, w ocenie organu pierwszej instancji, przesądziły o tym, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w związku ze sprzedażą powyższych nieruchomości, Podatnik ponosił również koszty związane z ich remontem, co przyczyniało się do uzyskania wyższej ceny ich sprzedaży.

Pismem z 17 kwietnia 2019 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania i przeprowadzenie dowodów z dołączonych do odwołania dokumentów. Organowi pierwszej instancji Strona zarzuciła:

obrazę art. 5a ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f.) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."), poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że Podatnik prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami;

obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180. art. 181, art. 191 i art. 192 O.p.;

naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej również: "Konstytucja RP"), w wyniku naruszenia ww. przepisów, wskazanych w pkt 1-2.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] marca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji obowiązany był do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc ustalenia i wskazania w zaskarżonej decyzji od kiedy Strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, ustalenia kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Stronę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wartości składników remanentów na początek i koniec roku podatkowego. Tymczasem organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygniecie jedynie o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej. Wprawdzie w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wystosował do Strony wezwania, lecz w ocenie organu odwoławczego, po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy powinien ponownie wezwać Stronę w celu przedłożenia dokumentów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, np. przedłożenia dokumentów potwierdzających koszty poniesione w związku z nabyciem, remontem czy też utrzymaniem nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego Podatnik dokonując zakupu i sprzedaży nieruchomości był przekonany, że czynności tych dokonuje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, zatem kwestionując źródło opodatkowania organ prowadzący postępowanie podatkowe winien dołożyć wszelkich niezbędnych starań do ustalenia dochodu w prawidłowej kwocie.

W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego, NUS decyzją z [...] lutego 2020 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 37 514 zł.

Mając na uwadze zalecenia zawarte w decyzji DIAS z [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie od 1999 do 2013 r. Podatnik uzyskiwał dochody ze stosunku pracy, ze świadczeń wypłacanych przez Powiatowy Urząd Pracy w L., z działalności wykonywanej osobiście, a także z umów zlecenia i o dzieło. Ponadto, w latach 2009, 2010, 2012 i 2013 Podatnik uzyskiwał przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Naczelnik ustalił również, że 4 listopada 2010 r. Strona wraz z M. W. i G. W. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy Al. [...]. W 2010 r. Strona dokonała również sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] o obszarze 963 m2 położonej w D., gmina S., a w 2011 r. położonych tamże niezabudowanych działek nr [...] i [...] o obszarze 964 m2.

Naczelnik stwierdził, że od 2013 r. obrót nieruchomościami stał się podstawowym źródłem przychodu Strony. Za datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami przez Stronę organ pierwszej instancji przyjął 31 lipca 2013 r., tj. datę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W..

Organ pierwszej instancji, mając na względzie wytyczne określone w decyzji z [...] czerwca 2019 r. ustalił dochód w kwocie 155 508,86 zł stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 183 000 zł a kosztami uzyskania przychodu w łącznej kwocie 27 491,14 zł, w tym: różnica remanentowa w kwocie 20 715,48 zł, koszty utrzymania posiadanych w 2014 r. nieruchomości w kwocie 4 131,92 zł oraz wydatek poniesiony na projekt domu dotyczący działki nr [...] w udziale 43,34%, tj. w kwocie 2 643,74 zł. Ponadto, organ pierwszej instancji zaznaczył, że po weryfikacji materiału dowodowego uzupełnionego w toku ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy ustalił niżej wymienione okoliczności:

zakup nieruchomości przez Stronę odbywał się cyklicznie na przestrzeni lat 2012-2017,

sprzedaż nieruchomości przez Stronę odbywała się cyklicznie na przestrzeni lat 2013-2017,

lokale mieszkalne sprzedawane były po uprzednim przeprowadzeniu w nich remontu, którego celem było podwyższenie wartości,

w każdym przypadku z transakcji sprzedaży Strona uzyskiwała dochód,

nabycie części lokali mieszkalnych nastąpiło na preferencyjnych warunkach w drodze przetargów lub licytacji komorniczych, natomiast zbycie następowało po uprzednim przeprowadzeniu w nich remontu za kwoty znacznie wyższe,

Strona przystąpiła również do wielu innych przetargów i licytacji nieruchomości, co potwierdzają wyciągi z rachunków bankowych,

Strona zeznała, że we wszystkich lokalach mieszkalnych zamieszkiwała, przy czym w żadnym z nich nie była zameldowana, nie dokonała również aktualizacji adresu zamieszkania w tamtejszym urzędzie,

Strona zeznała, że zbywane nieruchomości nabywane były w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych,

przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił w 2014 r. główne źródło przychodów Strony.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom Strony, że nabywała nieruchomości celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i życiowych, a nie z zamiarem dalszej odsprzedaży. Stwierdził, że ustalony przebieg transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości w latach 2013-2017, a także ich ilość wskazują na zamiar uzyskiwania przez Stronę stałych przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu pierwszej instancji za zakwalifikowaniem dokonanej w 2014 r. sprzedaży nieruchomości jako sprzedaży dokonanej w ramach działalności gospodarczej przemawia systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm działań, przedmiot czynności, kontynuowanie ich w latach kolejnych, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek.

Strona 12 marca 2020 r. złożyła odwołanie od decyzji NUS z [...] lutego 2020 r., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Organowi pierwszej instancji Strona zarzuciła:

obrazę art. 5a ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że Podatnik prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami;

rażące naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 ust. 4 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy;

obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 120, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 192 O.p.;

naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w wyniku naruszenia ww. przepisów, wskazanych w pkt. 1-3.

Decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Strona prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., o czym świadczy systematyczne na przestrzeni kilku lat nabywanie i zbywanie w niedługich odstępach czasu od ich zakupu nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego transakcje te nie miały charakteru incydentalnego i przypadkowego, lecz ukierunkowane były na osiągnięcie zysku. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że przesłanek charakteryzujących działalność gospodarczą nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. By w pełni zobrazować zakres oraz skalę przedsięwzięcia analizie powinny zostać poddane także czynności dokonane w latach wcześniejszych, jak i późniejszych.

Organ odwoławczy zauważył, że w stosunkowo krótkim przedziale czasowym, tj. w latach 2013-2017, Podatnik dokonał siedmiu transakcji sprzedaży nieruchomości oraz pięciu transakcji zakupu nieruchomości. Strona ze sprzedaży wszystkich nieruchomości osiągnęła dochód, co umożliwiało jej inwestowanie w kolejne nieruchomości. Analiza dat zakupu oraz sprzedaży nieruchomości wskazuje, że czas pomiędzy transakcjami kupna-sprzedaży w 4 na 7 przypadkach wynosił od 6 do 8 miesięcy, a zatem następowała szybka rotacja posiadanych nieruchomości. W świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego organ drugiej instancji nie dał wiary zeznaniom Strony złożonymi podczas przesłuchania 2 sierpnia 2018 r., że liczne transakcje zbycia nieruchomości podyktowane były czynnikami zewnętrznymi. Ponadto, Podatnik podejmował czynności mające na celu wzrost wartości lokali mieszkalnych, tj. przeprowadzał w nich remonty. Zatem Strona, dokonując zakupu nieruchomości, ich ulepszenia poprzez remont, a następnie ich sprzedaży, zorientowana była na osiągnięcie określonej korzyści finansowej, tzn. transakcje sprzedaży dokonywane były w celach zarobkowych. Zdaniem DIAS przystępowanie do przetargów organizowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, czy też komorników sadowych, świadczy o zorganizowanym charakterze działań podejmowanych przez Stronę. Podatnik nabył zarówno lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy ul. [...] w L., jak i lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy Al. [...] w L., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności zawartej po przeprowadzeniu przetargu. Ponadto, jak wynika z analizy wyciągów bankowych, Podatnik w latach 2013-2017 jeszcze dziewięciokrotnie przystępował do przetargów, przy czym ze skutkiem negatywnym. Zdaniem organu drugiej instancji w drodze przetargu możliwe jest nabycie lokalu na preferencyjnych warunkach, co jest ewidentnie działaniem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Istotne znaczenie miało także to, czy zamiarem Strony było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania. DIAS przytoczył ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi Podatnik w okresie od 1999 r. do 2013 r. uzyskiwał:

dochody ze stosunku pracy, co potwierdzają informacje o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za lata 1999-2005 wystawione przez H. Sp. z o. o., informacja o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy ("PIT-11") za rok 2006 wystawiona przez B. Sp. z o. o., informacje o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za lata 2007- 2008 wystawione przez I. Sp. z o. o., informacja o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok 2012 wystawiona przez L. B.;

dochody ze świadczeń wypłacanych przez Powiatowy Urząd Pracy w L., co potwierdzają informacje o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za lata 2005, 2006, 2009;

dochody z działalności wykonywanej osobiście, a także z umów zlecenia i o dzieło co potwierdzają informacje o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za lata 2012-2013 wystawione przez Zakład Budowy Maszyn Z. S. A., informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-8B) za lata 2000, 2003, 2004, 2005 wystawione przez N. S. A.

Ponadto, w latach 2009, 2010. 2012 i 2013 Strona uzyskiwała przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, co potwierdzają informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) wystawione przez Dom Maklerski S. A.

Jak wynika z akt sprawy, Strona od 2014 r. oprócz najmu oraz sprzedaży nieruchomości nie miała żadnego innego źródła dochodów. W ocenie DIAS sprzedaż nieruchomości pozwoliła Podatnikowi uzyskać środki na utrzymanie. Głównym źródłem utrzymania Podatnika były środki pieniężne, które pochodziły ze sprzedaży nieruchomości, w szczególności biorąc pod uwagę, że przychody z najmu były stosunkowo niewielkie w porównaniu z przychodami ze sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor nie dał więc wiary twierdzeniom Strony, jakoby wszelkie podejmowane działania w ramach obrotu nieruchomościami miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Niewiarygodnym wydaje się być, że w przedziale czasowym obejmującym 5 lat Strona dokonując sprzedaży siedmiu nieruchomości sprawowała jedynie zarząd nad majątkiem prywatnym.

Dyrektor zakwestionował zarzut Strony, jakoby to organ podatkowy świadomie działał na niekorzyść Strony ignorując składane przez nią oświadczenia dotyczące wydatkowania przychodu ze sprzedaży- nieruchomości i nie powiadamiając Strony o możliwości zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej. W kontekście rozgraniczenia sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym od sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej zasadne jest poddanie analizie czynności podejmowanych przez podatnika w dłuższym okresie czasu, a nie jedynie w jednym roku podatkowym. Pozwala to na właściwą ocenę działań podejmowanych przez podatnika i prawidłowe ich zakwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodów. Nie zawsze zbycie nieruchomości dokonywane jest w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie zna intencji podatnika, a zatem zakwalifikowanie czynności przez niego podejmowanych do pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić dopiero wówczas, gdy organ podatkowy dokładnie pozna mechanizm działania podatnika. Podatnik mając świadomość, w jakim celu podejmuje konkretne działania, winien dokonać samoobliczenia podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek i odpowiedzialność prawidłowego zaliczenia przychodów oraz zastosowania odpowiedniego sposobu obliczenia podatku. Nie ma zatem podstaw by obarczać organ podatkowy winą za niemożność wyboru formy opodatkowania przez Stronę. Twierdzenie, że Strona nie miała świadomości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości nie ma, zdaniem DIAS, uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym. Całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na to, że Strona ze sprzedaży nieruchomości uczyniła sobie źródło stałego zarobkowania. Mimo to Strona składała zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-39, w których deklarowała zamiar skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że przesłankę skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uznaje się za spełnioną, gdy podatnik środki z odpłatnego zbycia wydatkuje na własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. świadczy jedynie o tym, że wydatek poniesiony został na cel mieszkaniowy. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że był to jego własny cel mieszkaniowy. Nabycie tytułu prawnego do nieruchomości nie jest tożsame z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, a właśnie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych było intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowe zwolnienie, a nie nabycie nieruchomości mieszkalnej w znaczeniu przedmiotowym. Tymczasem Podatnik, jak wynika z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie realizował własnych potrzeb mieszkaniowych w nieruchomościach nabywanych za środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ilość i częstotliwość przeprowadzonych na przestrzeni lat 2013-2017 przez Podatnika czynności nabywania i zbywania nieruchomości, powtarzalność tych czynności wskazuje na trwały charakter podejmowanych działań, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że Podatnik sprzedaż lokali mieszkalnych w latach 2015-2017 traktował jako źródło przychodów, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w następstwie czego składał zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-39. Podatnik ustalając dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia pomniejsza o koszty jego uzyskania, w tym poniesione nakłady, które zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. winny być udokumentowane fakturami VAT. Zatem, Strona bez względu na to czy dokonywała sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, czy też sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat dokonywanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zobligowana była do dokumentowania kosztów uzyskania przychodu fakturami VAT. Nie jest więc zasadny zarzut Strony, że organ podatkowy pozbawił Stronę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków, gdyż Strona nie pobierała większości faktur.

Ponadto Dyrektor stanął na stanowisku, że słusznie organ pierwszej instancji przyjął za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami datę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W., tj. 31 lipca 2013 r. Lokal mieszkalny nr [...] został nabyty na podstawie umowy zamiany z 14 grudnia 2012 r,, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...], w zamian za przeniesienie własności zabudowanej działki nr [...] położonej przy ul. [...] nr [...] w miejscowości L.. Niniejsza zamiana dokonana została za dopłatą w kwocie 90 000 zł na rzecz nabywców lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul, [...] w W., bowiem wartość działki nr [...] określono na kwotę 480 000 zł, natomiast wartość lokalu mieszkalnego nr [...] na kwotę 390 000 zł. Jak wskazał sam Podatnik podczas przesłuchania, które odbyło się 2 sierpnia 2018 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w L., lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy ul. [...] w W. nie został nabyty w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że powyższa nieruchomość mieszkalna nabyta została w celu odsprzedaży. Zarówno Podatnik, jak i współwłaściciel tej nieruchomości – R. B., potwierdzili, że lokal mieszkalny nr [...] zbyty został po uprzednim wyremontowaniu. Świadczy to o tym, że współwłaścicielom nie zależało jedynie na zbyciu niniejszego lokalu mieszkalnego, ale również uzyskaniu jak najwyższej ceny, czemu służyć miało podwyższenie wartości poprzez przeprowadzenie remontu. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że 28 sierpnia 2013 r. tj. niecały miesiąc po sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W., Strona przystąpiła do przetargu organizowanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową Lokatorsko Własnościową w L., wpłacając na rachunek bankowy niniejszej spółdzielni wadium w kwocie 5 772 zł. Następnie, 7 października 2013 r. ponownie przystąpił do przetargu organizowanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową Lokatorsko Własnościową w L., wpłacając wadium w kwocie 4 964 zł. Zarówno wadium w kwocie 5 772 zł, jak i wadium w kwocie 4 964 zł zostały Stronie zwrócone, jednak zdaniem DIAS należy zwrócić uwagę na intencje Strony, którymi niewątpliwie było nabywanie nieruchomości na preferencyjnych warunkach w celu sprzedaży z zyskiem.

Odnosząc się do transakcji sprzedaży działek gruntu nr [...] i nr [...] położonych w miejscowości M. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. słusznie uwzględnił je jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Strona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniosła, że organ nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynika, aby tą nieruchomość podatnik zakupił w ramach działalności gospodarczej i na taki cel. Wskazał ponadto, że 12 listopada 2009 r. Podatnik uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na terenie działki nr [...] położonej w miejscowości M.. Organ odwoławczy zauważył w związku z powyższym, że zamiar jaki przyświecał Stronie w momencie zakupu nieruchomości nie stanowi przesłanki pozwalającej na rozgraniczenie sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej od sprzedaży nieruchomości w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Ewentualne nabycie nieruchomości do majątku prywatnego nie wyklucza zmiany zamiarów Strony, co do przeznaczenia niniejszej nieruchomości. Nie można pominąć faktu, że nabyta 9 listopada 2010 r. nieruchomość położona przy ul. [...] w miejscowości L. zabudowana była budynkiem mieszkalnym (będąca przedmiotem umowy zamiany z 14 grudnia 2012 r., udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...]), a z zeznań zarówno Strony, jak i R. B., wynika, iż jako nabywcy nosili się z zamiarem przebudowy budynku, a następnie zamieszkania w nim. Skoro Podatnik po upływie roku od otrzymania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na terenie działki nr [...] zakupił udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym z zamiarem zamieszkania w tym budynku to, w ocenie organu odwoławczego, już wtedy jego intencje co do przeznaczenia działki nr [...] pod budowę budynku mieszkalnego uległy zmianie. Podział działki nr [...] wskazuje z kolei na dążenie Strony do uzyskania wyższego zysku ze sprzedaży aniżeli miałoby to miejsce w przypadku sprzedaży nieruchomości w całości. Ponadto, środki pochodzące ze sprzedaży działki nr [...] i działki nr [...] położonych w miejscowości M. posłużyły sfinansowaniu wydatków na nabycie kolejnych nieruchomości. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że przed dokonaniem transakcji sprzedaży działek gruntu nr [...] i nr [...] położonych w miejscowości M. Podatnik podejmował działania charakterystyczne dla działalności gospodarczej, to sprzedaż tychże działek nie może być traktowana jako zbycie składników majątku prywatnego.

Stanowisko Strony, że udziału wynoszącego 1/2 części działki [...] oraz udziału wynoszącego 1/8 części działki [...] położonych w miejscowości R., a także działki nr [...] położonej w miejscowości N. nie można zaliczyć do działalności gospodarczej również, w ocenie DIAS, nie zasługiwało na uwzględnienie. Analiza wyciągów bankowych Podatnika wykazała bowiem, że 19 marca 2013 r. otrzymał przelew od K. W. opiewający na kwotę 5 000 zł zatytułowany "zaliczka na działkę w R.". Następnie 27 kwietnia 2013 r. Podatnik otrzymał kolejny przelew od K. W. ponownie zatytułowany "zaliczka na działkę w R." tym razem opiewający na kwotę 7 000 zł. Z powyższego wynika, że udział wynoszący 1/2 części działki [...] oraz udział wynoszący 1/8 części działki [...] położonych w miejscowości R. również zostały przeznaczone do sprzedaży.

Oceniając czynności podejmowane przez Podatnika na przestrzeni lat 2013-2017 organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika, że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż nieruchomości prawidłowo została zakwalifikowana do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art 10 ust. 1 pkt 8 i art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 O.p. organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Podatnik nie prowadził księgi przychodów i rozchodów, a tym samym uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów oraz związanych z tym przychodem wydatków nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wobec braku ewidencji, w oparciu o akty notarialne oraz inne dokumenty przedłożone przez Stronę, organ pierwszej instancji ustalił remanent początkowy według stanu na 1 stycznia 2014 r. w kwocie 305 253,27 zł, remanent końcowy według stanu na 31 grudnia 2014 r. w kwocie 284 537,79 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w wysokości 183 000 zł oraz koszty uzyskania przychodu w 2014 r. w wysokości 27 491,14 zł. Podatnik w dniu 11 marca 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] nabył zabudowaną budynkiem użytkowym działkę nr [...] położoną przy ul. [...] w L., za cenę 525 000 zł, a następnie dokonał zgłoszenia najmu ww. lokalu jako najem prywatny opodatkowany według zryczałtowanej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym wydatek poniesiony na nabycie niniejszej nieruchomości nie został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2014 r.

Prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor ustalił remanent początkowy według stanu na 1 stycznia 2014 r. w wysokości 305 474,98 zł oraz remanent końcowy według stanu na 31 grudnia 2014 r. w wysokości 284 759,51 zł. Różnica w remanentach ustalonych przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy wynika z przyjęcia różnej ceny nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w L. przyjętej do remanentów. Organ odwoławczy w cenie nabycia niniejszego lokalu uwzględnił cenę zakupu, tj. 155 000 zł, koszty aktu notarialnego z 1 marca 2012 r. Rep. A nr [...] (umowa sprzedaży) udokumentowane fakturą VAT nr [...], tj. 4 413,12 zł, koszty aktu notarialnego z 17 lutego 2012 r. Rep. A nr [...] (umowa przedwstępna sprzedaży ) udokumentowane fakturą VAT nr [...], tj. 1 099,56 zł, a także koszty pośrednictwa przy zakupie udokumentowane rachunkiem nr 01/03/2012, tj. 5 500 zł. Zatem cena nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [....] w L. przyjęta do remanentów przez organ odwoławczy wyniosła 166 012,68 zł. Organ pierwszej instancji przyjął z kolei cenę nabycia w wysokości 165 791 zł. Różnica w remanentach początkowych według stanu na 1 stycznia 2014 r. oraz remanentach końcowych według stanu na 31 grudnia 2014 r. ustalonych przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy pozostaje jednak bez wpływu na kwotę zobowiązania podatkowego za 2014 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia, a także fakt że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego Podatnik nie przedłożył nowych dowodów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. Dyrektor podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, co do sposobu ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. również zarzuty podniesione przez Stronę dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy są nietrafione. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ponownie prowadząc postępowanie podatkowe działał na podstawie przepisów prawa oraz w granicach prawa. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 192 O.p. Organ pierwszej instancji podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopuścił, jako dowód wszystkie posiadane i przedłożone przez Stronę dokumenty. Jednocześnie realizując zasadę wyrażoną w art. 191 O.p. organ pierwszej instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji wskazał zaś motywy, którymi się kierował wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Fakt, że ocena organu podatkowego w kwestii kwalifikacji transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez Podatnika jest odmienna od oceny Strony nie stanowi podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy zauważył także, że Stronie zapewniony został czynny udział w postępowaniu. Strona pismem z 18 września 2019 r. wezwana została do przedłożenia dokumentów potwierdzających koszty poniesione w związku z nabyciem, remontem oraz utrzymaniem nieruchomości stanowiących własność Strony. Z kolei, postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie organowi drugiej instancji, stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę, na podstawie art. 193 Konstytucji RP oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Skarżący wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest zgodny z zasadą zaufania podatnika do organów państwa i stanowionego prawa, tj. z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą równości wszystkich wobec prawa, tj. art 3 ust 1 Konstytucji RP? Skarżący w związku z pytaniem prawnym wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prawnego.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu:

błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami;

obrazę art. 5a ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 O.p.;

rażące naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy;

obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art 192 O.p.;

obrazę art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w wyniku naruszenia przepisów wymienionych w pkt. 1-3;

obrazę Rekomendacji R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z 11 marca 1980 r., Rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy z 20 lipca 2007 r. - prawo do dobrej administracji, tj. art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Rezolucja Parlamentu Europejskiego z 6 września 2001 r., art. 1 protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 2 lit. b) dyrektywy 2005/29 i art. 2 pkt 2 dyrektywy 2011/83.

W przekonaniu Skarżącego, zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i z tego powodu winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, ze względu na naruszenie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonego aktu w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Kwestią sporną pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym jest zakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją do działalności gospodarczej, a w szczególności, czy transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami, w wyniku których Skarżącemu określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 37.514 zł, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego źródła przychodów.

Ponieważ stanowiska stron w tej kwestii zostały szczegółowo opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich kolejnej prezentacji, podkreślając jedynie, że Skarżący nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, iż zakup określonych nieruchomości odpowiednio w 1998, 2007 i 2014r., a następnie ich sprzedaż, stanowi "(...) potwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej" w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przeciwnego zdania są organy podatkowe wywodząc, że Skarżący w stosunkowo krótkim przedziale czasowym, tj. w latach 2013-2017, dokonał 7 transakcji sprzedaży nieruchomości oraz 5 transakcji zakupu nieruchomości oraz, że ze sprzedaży wszystkich nieruchomości osiągnął dochód, który przeznaczył na inwestowanie w kolejne nieruchomości. Skoro analiza dat zakupu oraz sprzedaży nieruchomości wskazuje, że czas pomiędzy transakcjami kupna-sprzedaży w 4 na 7 przypadkach wynosił od 6 do 8 miesięcy, a zatem następowała szybka rotacja posiadanych nieruchomości, to tym samym zarówno "(...) w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego", jak z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działania te należało zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy tak zakreślonych granicach oraz zarzutach skargi, sprowadzających się do, generalnie biorąc, błędnej oceny materiału dowodowego, związanej z wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i przyjęciem przez organy nieprawidłowych znamion prowadzenia działalności gospodarczej, w punkcie wyjścia rozważań należy odnieść się – co do zasady – do problematyki klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości jako przychodów kwalifikowanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Jak bowiem słusznie zauważa Organ odwoławczy, granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. od przychodów dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, "(...) ma charakter płynny, zaciera się", zaś "(...) trudność w rozgraniczeniu tych dwóch charakterów aktywności objawia się zwłaszcza w sytuacji, kiedy to podatnik sam nie definiuje podejmowanych przez siebie czynności jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej".

Podzielając tę opinię Sąd jednocześnie stwierdza, że problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z coraz częstszym w praktyce obrotu nieruchomościami zjawiskiem zacierania się granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem, były już przedmiotem analiz oraz orzeczeń sądów administracyjnych.

Na tym tle bezspornym jest, że godnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Rację ma organ, że nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny.

Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14). Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

W tym miejscu, niejako ubocznie ponieść należy sprzeczność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku.

Dalej, stwierdzić należy, że działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to jednak stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił także, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Na pojęcie "zorganizowanie", w rozumieniu art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Ciągłość działań podatnika, to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (por. wyrok II FSK 3025/15).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jednocześnie wyraźnie trzeba podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013r., II FPS 1/13) - to stwierdzić należy - jak to wskazano wyżej - że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast – jak podniesiono w wyroku NSA z 10 listopada 2016r. II FSK 3012/14) - dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie także podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku z 9 kwietnia 2015r., II FSK 773/13 (oraz w innych wyrokach, np.: z 4 marca 2015r., II FSK 855/14 i z 15 stycznia 2015r., II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Aby zatem można było ocenić czy konkretne działania mieszczą się w zakresie takich czynności, czy też wykraczają poza nie, konieczne jest każdorazowo określenie czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem. Podzielić należy zatem wyrażone w tej kwestii poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czynności podatnika mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

Sąd w składzie orzekającym podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku z 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14, że: "(...) zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi."

Ponadto należy podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Sądu, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności.

Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że zebrany sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do przesądzającego uznania, że Skarżący w przypisanym mu podatkowym okresie 2014r. prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości.

Sąd zauważa, że organy określając wysokość zobowiązania podatkowego za powyższy okres, tj. 2014r., przyjęły, iż Skarżący dokonał w latach 2013-2016 pięciu sprzedaży nieruchomości za łączną kwotę 1.081.000 zł, przy czym w 2013r. dokonano sprzedaży udziału wynoszącego ½ części lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] za kwotę 206.000 zł, zaś w 2014r. – sprzedaży działki nr [...] położoną w miejscowości M. na kwotę 183.000 zł.

Taki stan "obrotu" wymienionymi nieruchomościami został przez organ przedstawiony w tabeli na str. 11 zaskarżonej decyzji, na której dokonano analizy "aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami podejmowanymi przez A. W. w latach 2013-2017".

Z powyższego wynika zatem, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją (określającą zobowiązania podatkowe za 2014r.) podatnik dokonał jedynie sprzedaży w dniu 28.10.2014r. jednej działki, tj. działkę nr [...], położoną w miejscowości M.. Sąd zauważa przy tym, że przedmiotowa działka została zakupiona przez Skarżącego 19.06.1998 r., a więc została sprzedana przez zainteresowanego po blisko 16 latach. Jednocześnie organy w ogóle nie wyjaśniły czy przedmiotowa działka (tak przed podziałem, jak i po podziale na dwie odrębne działki ([...] i [...]) zostały przez Skarżącego nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też na potrzeby własne. Jedynie domniemywać można, że skoro Skarżący planował wybudowanie na tej działce domu, co potwierdzają załączone do akt sprawy dowody (tj. załączone do odwołania od decyzji I instancji załączniki nr 1-4), to zakupu tego dokonano poza działalnością gospodarczą, a więc na potrzeby zaspokojenia celów mieszkaniowych, a więc na potrzeby własne. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że w tym ostatnim przypadku (tj. "na potrzeby własne"), sprzedaż tej nieruchomości, skoro nastąpiła po upływie 5 lat od jej nabycia, była objęta ustawowym zwolnieniem od opodatkowania (por. art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tejże ustawy).

W tym stanie rzeczy, jak słusznie podnosi Skarżący, "jeśli organ nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynika, że wymienione wyżej nieruchomości podatnik zakupił w ramach lub do działalności gospodarczej", to "nie wolno było organowi wliczyć je do remanentu z działalności gospodarczej".

Co istotne, organy podatkowe kwalifikując przedmiotową sprzedaż działki nr [...] do działalności gospodarczej, jednocześnie nie wskazały w analizowanym roku podatkowym 2014, jakie to nieruchomości w tym samym czasie zostały zakupione przez Skarżącego, a co miałoby świadczyć o prowadzanej działalności gospodarczej polegającej na profesjonalnym obrocie nieruchomościami w przypisanym roku podatkowym. W ocenie Sądu powstaje zatem sytuacja, gdy sprzedaży jednej działki (zakupionej w 1998r.), nie towarzyszy jakikolwiek zakup innej nieruchomości i to w celu odsprzedaży z dalszym "zyskiem", co winno stanowić potwierdzenie przypisanej działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, w ocenianym okresie podatkowym, Skarżący poza sprzedażą jednej działki nie dokonał – wbrew twierdzeniom organów – żadnych innych "aktywności" zakupowych.

W ocenie Sądu, nie tylko nieprzekonywujące, ale chybione są poglądy organu w kwestii uznania przedmiotowych działek jako źródła zdobycia środków na prowadzenie dalszej działalności gospodarczej. W tym miejscu Sąd przypomina, że organy uznały mianowicie (prawdopodobnie same zauważając swoją niekonsekwencje), że środki pochodzące ze sprzedaży przedmiotowej działki posłużyły sfinansowaniu wydatków na nabycie kolejnych nieruchomości i tym samym, że "(...) sprzedaż tychże działek nie może być traktowana jako zbycie majątku prywatnego" (por. str. 18 zaskarżonej decyzji).

Sąd zauważa, że przyjęcie takiej "konstrukcji" myślowej jest nieakceptowalne i prowadzi do sytuacji, że w zasadzie każda sprzedaż majątku prywatnego w postaci nieruchomości, w przypadku podjęcia późniejszej działalności gospodarczej przez daną osobę, może być potraktowana jako majątek "wniesiony" do takiej działalności, co przeczy fundamentalnej zasadzie swobody wyboru form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, w tym także jeśli chodzi o racjonalne zarządzanie majątkiem własnym (prywatnym).

Niezależnie od powyższego oraz poza granicami skargi Sąd zauważa także, że przedmiotowa działka [...] nie została w zaskarżonej decyzji "rozliczona" w ujęciu kosztów podatkowych za 2014r. Doszło więc, z punktu widzenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do sytuacji, że podatnikowi odmówiono uznania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższa uwaga, w świetle wcześniejszych rozważań, nie ma jednak zasadniczego znaczenia dla sprawy, a jedynie wskazuje, że organy w sposób dowolny dokonały również rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych, "przechodząc" na rozliczenie "ze spisu z natury" i ustalając remanent początkowy na kwotę 305.474,98 zł, zaś remanent końcowy (na dzień 31.12.2014r.) na kwotę 284.759,51 zł, przyjmując "do rozliczenia" jedynie cenę nabycia lokalu przy ul. [...] w L..

W ocenie Sądu, uchyla się spod sądowej kontroli przyjęty także przez organy podatkowe pogląd, że udziały wynoszące ½ części działki [...] oraz udział wynoszący 1/8 działki [...] położonych w miejscowości R., a także działki [...] położonej w miejscowości N., należy "rozliczyć" w ramach działalności gospodarczej.

Ponownie wskazać bowiem należy, że w rozstrzyganym roku podatkowym 2014r., w ramach którego Skarżącemu określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wykazano jakichkolwiek transakcji odnoszących się do wymienionych wyżej nieruchomości.

Z akt sprawy wynika natomiast, że przedmiotowe nieruchomości rolne tj. w R. i N. zakupiono odpowiednio 24.08.2007r. i 27.08.2007r. oraz, według oświadczenia podatnika, że włada nimi od 12 lat oraz do momentu wydania zaskarżonej decyzji stanowią one jego własność, które Skarżący traktuje jako "bezpieczne lokaty na przyszłość".

W tym kontekście niezrozumiałe jest zakwalifikowanie wskazanych nieruchomości do działalności gospodarczej w rozstrzyganym okresie 2014r., gdyż przeczą temu zarówno rodzaj dokonywanych transakcji, jak i ich zakres. Nie przesądza o tym także eksponowana przez organy okoliczność, że Skarżący dokonał podziału nieruchomości w miejscowości M. na dwie mniejsze, nawet gdyby przyjąć za organem, że chciał w ten sposób zwiększyć ich wartość. Motywy takie mogą bowiem przyświecać także osobom zarządzającym majątkiem prywatnym, co automatycznie przecież nie powoduje, że chcą prowadzić działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia faktyczne Sąd podziela zarzuty skargi, że organy w niniejszej sprawie naruszyły przepisy postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem ze zgromadzonych materiałów dowodowych nie wynika aby w rozstrzyganym okresie 2014r., który jest przedmiotem kontroli zaskarżonej decyzji, Skarżący dokonał obrotu nieruchomościami wskazującego na przypisaną mu działalność gospodarczą.

W tym miejscu Sąd przypomina, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna zaś być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex).

Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Wreszcie, zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu, z powodów wskazanych wcześniej, zarówno sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie, jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji, przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy związany jest poglądem prawnym w zakresie rozumienia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który wyznacza zakres postępowania dowodowego i niezbędnych ustaleń faktycznych dla dokonania prawidłowej subsumpcji wskazanego przepisu.

W tym celu, organ zobowiązany jest do ustalenia czy zakupione przez Skarżącego nieruchomości, w tym w szczególności, obejmującą działkę budowlaną w miejscowości M. (zakupioną w 1998r.) oraz nieruchomości rolne w R. i N. (zakupione w 2007r.) zostały nabyte w ramach działalności gospodarczej, a jeśli tak to jakiej (i czy ewentualnie zostały wpisane do środków trwałych) czy też zostały nabyte do majątku prywatnego oraz jaki jest stan prawny nieruchomości w R. i N. na dzień wydania decyzji.

Ponadto dokonując oceny wszystkich transakcji nieruchomości opisanych na przestrzeni od 2013r. do 2017r., a więc okresu, który uzasadnia – zdaniem organu - przyjęcie, że podatnik prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą w roku podatkowym 2014, organ winien wyjaśnić jakie elementy (motywy) zdecydowały o tym, że wskazane po podziale działki o nr [...] i [...] w miejscowości M. nie zostały uznane za zbyte w ramach majątku prywatnego w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że postępowanie dowodowe winno zostać przeprowadzone przy poszanowaniu zasady czynnego udział podatnika.

Odnosząc się końcowo do wniosku skargi w zakresie konieczności skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na okoliczność "Czy art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest zgodny z zasadą zaufania podatnika do organów państwa i stanowionego prawa, tj. z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą równości wszystkich wobec prawa, tj. art. 3 ust. 1 Konstytucji RP", Sąd nie podziela takiej oceny.

Sąd zauważa, że uzasadnienie takiego wniosku pełnomocnik Skarżącego upatruje w tym, że "(...) Wiele różnych aktów prawnych formułuje na własne potrzeby definicje działalności gospodarczej", co w jego ocenie doprowadziło do "(...) chaosu legislacyjnego, jaki zapanował w tej materii" oraz do "(...) trudności w dokonywaniu wykładni, przepisów tych ustaw i aktów podustawowych, w których występuje to pojęcie, a brakuje jego definicji" i dlatego "(...) Powstaje wówczas problem, którą z wielu definicji działalności gospodarczej obowiązujących w systemie prawa zastosować".

W ocenie Sądu, powyższy pogląd jest chybiony, a w konsekwencji, przedmiotowy wniosek podlegał oddaleniu albowiem zastosowanie wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo odpowiednich reguł interpretacyjnych pozwala na właściwe rozumienie pojęcia definicji działalności gospodarczej na gruncie prawa podatkowego.

I tak, w punkcie wyjścia, za uchwałą NSA z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 - Sąd przede wszystkim wskazuje na autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11).

Z przytoczonej literatury przedmiotu, poglądów doktryny oraz uchwały NSA wynika, że w ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Podkreślił to już NSA w wyroku z dnia 3 września 1993 r. (SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86), wskazując, iż "cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego". Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nietrafne są wywody pełnomocnika Skarżącego, forsujące tezę o "chaosie interpretacyjnym" w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, gdyż na gruncie prawa podatkowego, w ramach jego autonomii, wiążąca dla interpretatora tekstu prawnego jest definicja legalna działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd przypomina zatem, nawiązując do swoich rozważań wstępnych, że w myśl tego przepisu oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pamiętać jednak należy, że legislator podatkowy dodatkowo w definicji legalnej z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. powiązał pojęcie działalności gospodarczej z brakiem klasyfikacji przychodu, a zatem w konsekwencji także dochodu, czyli inaczej mówiąc zarobku, do innego źródła przychodów.

Zarobkowy charakter danej działalności oznacza, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Z kolei warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie.

Pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma kryterium funkcjonalne, czyli jej faktycznego wykonywania.

To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej.

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie, ad hoc). Godzi się także odnotować, co trafnie zauważono w literaturze, że brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.).

Dlatego też, jak podkreślił Sąd wcześniej w swoich rozważaniach wstępnych, w każdym przypadku tj. w konkretnych realiach sprawy, o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości) w kontekście podanej definicji działalności gospodarczej.

Dokonując takiej właśnie oceny, Sąd uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz wskazanych naruszeń procesowych, przedwczesne jest uznanie, iż Skarżący dokonywał obrotu wskazanymi nieruchomościami w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w 2014r.

Sąd nie dopatrzył się też okoliczności pozwalających na uznanie za zasadne zarzutów naruszenia art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 oraz art. 84 w zw. z Konstytucji RP art. 217.

Wbrew twierdzeniom skargi, wskazana definicja działalności gospodarczej – co wykazano wcześniej – nie narusza przepisów art. 2 Konstytucji RP. Skarżący nie został też pozbawiony prawa nabytego, a także nie pozbawiono go "znacznej części majątku osobistego poprzez podatkowy wymiar".

Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem sporu między stronami były wyłącznie konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie czynności obrotu (nabycia/sprzedania) przedmiotowych nieruchomości. Na marginesie należy zauważyć, że zawarta w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego nie stanowi swoistego "decorum argumentacji konstytucyjnej, ogólnego i zastępczego wzorca, pochłaniającego inne, wprost i jednoznacznie określone w normach konstytucyjnych, gwarantując prawa jednostki, bo prowadziłoby to do rozmywania tych praw i w konsekwencji osłabienia ochronnej funkcji samej Konstytucji" (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 5 lipca 2005 r., sygn. akt Ts 155/04).

Po wejściu w życie Konstytucji RP z 1997r. nie ma zatem podstaw do wywodzenia z art. 2 Konstytucji RP tych zasad konstytucyjnych, które zostały unormowane w innych przepisach Konstytucji.

Analogiczne uwagi odnoszą się pozostałych wskazanych w skardze naruszeń przepisów Konstytucji, których zresztą Skarżący w ogóle nie uzasadnił.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia, ponieważ w rozstrzyganej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w nin. uzasadnieniu przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy, zasądzając na rzecz Skarżącego łącznie kwotę 4.743 zł, na którą składają się uiszczony wpis w wysokości 1.126 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.). Tym samym Sąd nie uwzględnił żądania pełnomocnika Skarżącego o zasądzenie "dwukrotnej stawki podstawowej tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego" albowiem, w ocenie Sądu, nie uzasadnia tego ani charakter sprawy, ani wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, zaś sam doradca nie wskazał okoliczności, które wniosek taki czyniłyby zasadnym.