Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 433/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 ,ust. 6 , art. 99ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274b § 1, art. 120, art. 121, art.122,art. 144, art. 124 i 191,art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ,art. 152a § 3 , § 1, 2,art. 144
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 497 zł,- (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2019 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2019 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2018 r., nr [...], przedłużające termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w wysokości [...] zł, do dnia [...] lutego 2019 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której [...] kwietnia 2018 r. podatnik złożył deklarację [...] za marzec 2018 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu [...] maja 2018 r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji, a [...] maja 2018 r. drugą korektę, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem [...], o zaliczenie ww. zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

W dniu [...] lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki podatku za marzec 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. Pełnomocnik Spółki nie odebrał wysłanego drogą e-PUAP postanowienia organu podatkowego w ustawowym terminie. Na podstawie urzędowego poświadczenia doręczenia organ uznał, że dokument został doręczony spółce w dniu [...] sierpnia 2018 r., zgodnie z treścią art. 152a § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Spółka nie wniosła zażalenia na ww. postanowienie.

Kolejnym postanowieniem - z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik dokonał następnego przedłużenia, tj. do [...] lutego 2019 r. Na podstawie urzędowego poświadczenia doręczenia uznał, że dokument został doręczony stronie w dniu [...] stycznia 2019 r., zgodnie z treścią art. 152a § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając przedłużenie termin zwrotu organ pierwszej instancji wskazał na fakt prowadzenia wobec spółki czynności sprawdzających w zakresie transakcji z [...] Sp. z o.o., dokonanych w styczniu i lutym 2017 r. oraz prowadzenia wobec tego samego kontrahenta podatnika przez Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w [...] kontroli celno-skarbowych w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2017 r. W wyniku powyższego ustalono, że zachodzi podejrzenie utworzenia łańcucha dostawców kosmetyków (kremów) celem wielokrotnego zwiększania ich wartości wykazanej przy dostawach [...] do niemieckich firm, których właścicielami byli Polacy, co w konsekwencji prowadziło do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że prowadzi kontrolę podatkową u kolejnego kontrahenta spółki, tj. [...] Sp. z o.o., w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za październik 2017 r., prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2017 r. oraz prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za okres od czerwca do sierpnia 2017 r. Organ wskazał, że zachodzi podejrzenie uczestnictwa ww. spółek w obrocie nierzetelnymi fakturami. Zaznaczył również, że kontrolę celno-skarbową wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. prowadzi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

Organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu wskazał także, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez spółkę do zwrotu w deklaracji za marzec 2018 r. wynika głównie z kumulacji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy (od stycznia 2017 r.). W związku z powyższym wynik ww. kontroli, prowadzonej przez urząd celno-skarbowy wobec podatnika, będzie miał wpływ na wysokość kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w tym wysokość kwoty do zwrotu za marzec 2018 r. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, przedłużającego termin dokonania zwrotu, kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. nie została zakończona. Tym samym z uwagi na prowadzone kontrole celno-skarbowe i kontrole podatkowe wobec spółki oraz jej kontrahentów - wskazujące na istnienie uzasadnionych podejrzeń utworzenia łańcucha dostawców kosmetyków (kremów) celem wielokrotnego zwiększania ich wartości wykazanej przy dostawach [...] do niemieckich firm, co w konsekwencji prowadzić miało do wyłudzenia podatku VAT - uzasadnione było dalsze wstrzymanie wnioskowanego zwrotu.

W zażaleniu, spółka kwestionując zasadność ww. postanowienia, wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej o jego uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu do niezwłocznego wydania postanowienia co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") przez wprowadzenie do obrotu prawnego bezzasadnego i bezcelowego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT, pomimo że zgromadzony materiał pozwalał na zakończenie sprawy w ustawowym terminie, jak również w przedłużonym do [...] grudnia 2018 r.;

- art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej przez dwukrotne wydawanie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym wydanie pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki po upływie jednego dnia od wszczęcia kontroli, przy jednoczesnej bezczynności organu polegającej na braku gromadzenia dodatkowego materiału dowodowego;

- art. 124, art. 217 § 1 i 2, art. 219, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez zarówno przewlekłe działanie organu, jak i następującą bezczynność i przewlekłość prowadzenia postępowania, tym samym organ w sposób rażący naruszył ustawowy nakaz działania wnikliwie oraz szybko;

- art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezakończenie przedmiotowego postępowania w terminie ustawowym ani po jego przedłużeniu, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający (a organ nie gromadzi nowego) do zakończenia w tym dokonania wnioskowanego zwrotu;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że organ może przedłużyć zakreślony termin do zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tego podatnika w sytuacji, gdy organ wskazuje, iż uzależnia zakończenie kontroli od okoliczności niedotyczących podatnika.

W piśmie uzupełniającym z [...] lutego 2019 r. skarżąca przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 3/16, wskazując że organ pierwszej instancji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających nie miał uprawnień do przeprowadzenia kontroli wobec kontrahentów ([...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.), na które powołuje się zarówno w wydanym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z dnia [...] grudnia 2018 r., jak również w piśmie z [...] stycznia 2019 r., wyrażającym jego stanowisko w sprawie zażalenia.

Po rozpatrzeniu zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Przywołując przepisy art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., dokonał ich interpretacji, a następnie na podstawie analizy sprawy, na tle tych przepisów stwierdził, że wystarczającą przesłanką uprawniającą do przedłużenia terminu zwrotu było powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do jego zasadności i konieczność zweryfikowania i potwierdzenia autentyczności transakcji, w których uczestniczyła strona. Źródłem wątpliwości były informacje pozyskane w wyniku prowadzonych czynności kontrolnych wobec kontrahentów, tj. [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., prowadzące do wniosku, że spółka może uczestniczyć w obrocie nierzetelnymi fakturami w łańcuchu dostawców kosmetyków, celem wielokrotnego zwiększenia ich wartości wykazanej przy dostawach [...] do niemieckich firm, co w konsekwencji prowadzić miało do wyłudzenia podatku VAT. Dopiero na drodze wszczętej kontroli celno-skarbowej możliwe będzie realne zweryfikowanie tych wątpliwości. Dla stwierdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu konieczne jest przeprowadzenie, w toku wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kontroli celno-skarbowej, weryfikacji i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] marca 2018 r., z uwagi na kumulację w tym miesiącu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy, tj. od stycznia 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą celno-skarbową uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji kontrolowanej spółki, ale wymaga również zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów, zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich. Z uwagi na powzięte niniejszej sprawie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego przez spółkę zwrotu podatku, z uwagi na podejrzenie udziału spółki i innych firm w łańcuchu dostaw w obrocie nierzetelnymi fakturami, weryfikacja przez organ podatkowy transakcji z kontrahentami w łańcuchu dostaw, w drodze prowadzenia stosownych czynności dowodowych, jest konieczna, a wynik tej weryfikacji ma bezpośredni związek z zadeklarowanym przez spółkę zwrotem podatku VAT.

Odnosząc się do przywołanej przez stronę uchwały NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16, organ odwoławczy uznał, że nie znajduje ona odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż NSA wypowiedział się w kwestii możliwości żądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności, w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej, w związku z weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT, prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskazując że jest to możliwe wyłącznie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 274c § Ordynacji podatkowej). Natomiast, jak wynika z akt sprawy czynności dowodowe, w wyniku których organ podatkowy powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, zostały przeprowadzone przez różne organy podatkowe w toku kontroli podatkowych bądź kontroli celno-skarbowych w ww. podmiotach.

Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że na dzień wydania przez organ podatkowy postanowienia nadal trwały czynności kontrolne mające na celu zweryfikowanie powstałych wątpliwości co do prawidłowości deklarowanych kwot podatku VAT. Od momentu wpływu deklaracji podatnika do urzędu skarbowego do momentu dokonania zwrotu, jako czynności materialno-technicznej, organ podatkowy cały czas znajduje się również w czynnościach weryfikujących. W niniejszej sprawie weryfikacja dokonywana w ramach kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], który jest gospodarzem tego postępowania i to on gromadzi w sprawie niezbędny materiał dowodowy. Wnikliwa i szczegółowa analiza dopiero całości zgromadzonego materiału pozwoli na potwierdzenie lub wykluczenie, czy zaistniały nieprawidłowości.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Postanowienie to nie rozstrzyga o istocie sprawy. Jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. Termin taki został podany w wydanym przez organ pierwszej instancji postanowieniu. Nie świadczy to jednoznacznie o tym, że zwrot nie zostanie dokonany. Dopiero w następstwie przeprowadzonej kontroli celno- karbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zostaną dokonane ustalenia, czy wykazany w badanej deklaracji zwrot jest zasadny. Możliwe jest to jedynie w ramach przedłużonego terminu zwrotu.

W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 229 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczących transakcji między skarżącym a [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co skutkowało wydaniem postanowienia na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym postanowienia, który budzi uzasadnione zastrzeżenia;

- art. 2a Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu, a tym samym rozstrzyganie nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącej, tj. przyjęcie, że skarżąca uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami oraz przez uznanie przez DIAS tej okoliczności za udowodnioną, pomimo szerokich wątpliwości, przy jednoczesnym uznaniu jej za podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku;

- art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie postanowienia, polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącej, w tym także przez sformułowanie uzasadnienia postanowienia z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska [...], przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób ograniczający zaufanie obywateli;

- art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ może przedłużyć zakreślony termin do zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tego podatnika w sytuacji, gdy organ wskazuje, iż uzależnia zakończenie kontroli od okoliczności nie dotyczących podatnika.

Uzasadniając skargę spółka podniosła, że organ odwoławczy wydał postanowienie na podstawie błędnych ustaleń, nie podejmując się ich dogłębnej weryfikacji. Nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentów (tj. rzekomych nierzetelnych faktur), które jakoby uzasadniają przedłużania terminu dokonywania zwrotu podatku. Jednocześnie zignorował oczywiste fakty i uznał, że proceder posługiwania się nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miał miejsce, podczas gdy materiał dowodowy w tej sprawie pozostawia wiele wątpliwości, co do posługiwania się przez skarżącą rzekomo fikcyjnymi fakturami. Tym samym rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść skarżącej, dokonując błędnej wykładni art. 2a Ordynacji podatkowej uznając, że okoliczność posługiwania się nierzetelnymi fakturami została uprawdopodobniona, co dało podstawy do przedłużenia terminu zwrotu wobec dalszej weryfikacji podatnika. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie poczynił własnych ustaleń, powielając stanowisko organu pierwszej instancji, lakonicznie rozpatrzył zarzuty, nie przedstawił jasnych powodów, które przemawiają za przychyleniem się do poglądów Naczelnika oraz nie ustosunkował się wystarczająco do kwestii uporczywego przedłużania ww. zwrotu. Nie dążył do racjonalnego i efektywnego prowadzenia postępowania. Ponadto argument o prowadzonych kontrolach wobec innych podmiotów nie powinien mieć w przedmiotowej sprawie fundamentalnego znaczenia. Nadto, w postanowieniu brak jest wykazania i stosownego uzasadnienia wątpliwości, będących podstawą wstrzymania zwrotu podatku. Postanowienie o przedłużeniu ogranicza się wyłącznie do jego wydawania, bez następnego dokonywania czynności faktycznych czy prawnych w zakresie przeprowadzania wskazanej dodatkowej weryfikacji. Dotychczasowe działania organu podatkowego ograniczyły się jedynie do wszczęcia kontroli, a następnie wielokrotnego jej przedłużania, bez wskazania aktualnie prowadzonych realnych czynności, co świadczy bezsprzecznie o przewlekłości postępowania. Działanie organu podatkowego jest nieefektywne, długotrwałe i skutkuje niezałatwieniem sprawy we właściwym terminie. Prowadzenie postępowania w przestawiony sposób można uznać za ograniczenie możliwości skorzystania ze zwrotu naliczonego podatku. Organ miał bowiem wystarczająco dużo czasu, by zgromadzić wyczerpujący materiał dowodowy i zakończyć sprawę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby [...] Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji [...] za marzec 2018 r., do [...] lutego 2019 r., dokonanego postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie należy wskazać, że w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Zgodnie z art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., K 16/07 – publ. OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). W związku z powyższym organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Powinien on wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji było kolejnym rozstrzygnięciem przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r., w którym organ powtórzył te same twierdzenia o konieczność przedłużenia zwrotu ze względu na niezakończenie kontroli celno-skarbowej czy podatkowej bez wskazania konkretnych okoliczności. Natomiast powodem zwrotu nie może być oczekiwanie na zakończenie kontroli u kontrahentów strony, wobec których wszczęto weryfikację dokonanych transakcji, czy też "złożony charakter sprawy". Chodzi o to, że organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, każdorazowo jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości i jakie podejmuje działania powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Orzecznictwo sądowoadministacyjne przyjmuje, że nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji w ramach przewidzianego trybu, w tym w ramach kontroli podatkowej, wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź obcych organów administracji podatkowych czy też na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT, w tym przypadku zwrotu za marzec 2018 r. Za taką okolicznością nie może być również uznana znaczna wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu. Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia każdorazowo przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opierać się musi na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

W ocenie Sądu z postanowień nie wynika jakie elementy stanu faktycznego stanowiły konieczność dalszej weryfikacji zwrotu i dlaczego. Tym samym uznać należało, że z tych postanowień nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Naczelnik przedłużając kolejny raz termin zwrotu podatku, przytoczył argumenty, wskazując na szeroki zakres prowadzonej czynności sprawdzających i kontroli celno- skarbowej, podatkowej u skarżącej, jaki i jej kontrahentów. Z postanowień organów podatkowych obu instancji nie wynika jednak jakie wątpliwości związane z dostawami dokonywanymi z udziałem skarżącej uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu.

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyroki NSA z: 21 maja 2015 r., I GSK 1469/13; 8 września 2015 r., I FSK 845/14; 23 października 2015 r., II FSK 1984/13). Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące (kontrolne) nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, a także uchybienie podstawowym zasadom procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W niniejszej sprawie organ nie wykazał też, że termin do zwrotu różnicy podatku został w przedłużony skutecznie. Kontrolowane postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] grudnia 2018 r. Jak wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) postanowienie to wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi strony skarżącej i wytworzono UPD [...] grudnia 2018 r. Wobec nieopatrzenia tego dokumentu podpisem kwalifikowanym przez adresata, czyli nieodebrania postanowienia, [...] grudnia 2018 r. ponownie zawiadomiono pełnomocnika skarżącej o wysłaniu pisma (poprzez wystosowanie kolejnego UPD, które również nie zostało przez adresata podpisane), w związku z czym organ uznał postanowienie za doręczone z dniem [...] stycznia 2019 r., a zatem po [...] grudnia 2018 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu, teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ww. ustawy oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99 i z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Natomiast u uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., II FSK 3336/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. w sprawie FPS 10/00, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Przytoczone orzeczenie NSA dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. i chociaż wskazany wyrok odnosi się do doręczenia dokonywanego przez operatora pocztowego, to dokonana w nim wykładnia - zdaniem Sądu - w pełni przystaje również do stanu prawnego występującego w niniejszej sprawie. W Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę treści art. 144. W świetle § 5 ww. przepisu reprezentowanie strony w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym przez tzw. profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego, tworzy obowiązek organu do dokonywania doręczeń ("doręczanie pism (...) następuje") takiemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Tym samym podstawową formą komunikacji organu podatkowego z profesjonalnym pełnomocnikiem jest komunikacja elektroniczna. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie spółka ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika, organ postanowienia zarówno z 18 lipca 2018 r., jak i z 18 grudnia 2018 r., wysłał przez e-PUAP. Proces doręczenia tych postanowień był formalnie prawidłowy i odpowiadał wymogom wynikającym z art. 152a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające wszystkie wymagane dane (art. 152a § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej), a następnie wobec nieodebrania postanowienia w formie dokumentu elektronicznego, po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesłał powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia postanowienie uznał za doręczone (art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 152a Ordynacji podatkowej statuuje doręczenie w drodze quasi awiza (wyroki: NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 902/16 oraz WSA w Gliwicach z 21 czerwca 2017 r., III SA/Gl 263/17). Pismo nie jest bowiem przesyłane adresatowi, a jedynie jest on informowany o możliwości odebrania pisma (por. P. Pietrasz, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). W konsekwencji doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków – zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. Urzędowe poświadczenie doręczenia stanowi jedynie rodzaj awiza podobnego do tych, które obsługiwane są w urzędach pocztowych. Przy przekazaniu przez instytucję publiczną dokumentu w ww. trybie za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument UPD (czyli przedmiotowe "awizo", który nie zawiera w swej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD weryfikując swoją tożsamość za pomocą podpisu elektronicznego bądź Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrytkę dokument właściwy, zaś do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia. Tym samym w przypadku dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń elektronicznych, organ z wyprzedzeniem jest w stanie precyzyjnie określić daty doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Wysłanie tą drogą zawiadomienia o możliwości pobrania pisma czy orzeczenia na ustanowiony przez adresata adres poczty elektronicznej jest pewną i niezawodną drogą komunikacji, pozwalającą w sposób niewątpliwy określić moment doręczenia. Uwzględniając powyższe, organ podatkowy, wiedząc kiedy upływa termin zwrotu będący jednocześnie datą graniczną dla doręczenia postanowienia wydawanego na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u., czynności związane z doręczeniem tego orzeczenia może podjąć odpowiednio wcześniej tak, by skutek doręczenia nastąpił przed wyekspirowaniem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie musi wkalkulowywać ryzyka przedłużania procesu doręczenia związanego z postępowaniem operatora pocztowego. Doręczenia elektroniczne cechuje bowiem większe bezpieczeństwo i pewność.

W związku z powyższym działający starannie organ powinien uwzględnić czas potrzebny na doręczenie stronie rozstrzygnięcia dla zachowania terminu. Tym bardziej, że z akt sprawy nie wynika, aby podejmowane były przez organ, albo przez inne organy zaangażowane w sprawę czynności, które uzasadniałaby przesłanie postanowienia w późniejszym terminie. Ponadto ostanie pismo od organu celno-skarbowego, przeprowadzającego kontrole u kontrahenta skarżącej jest z [...] lipca 2018 r., a więc z daty wydania pierwszego postanowienia przedłużającego termin zwrotu. W związku z powyższym należy przyjąć, że organ w terminie poprzedzającym wydanie i wysłanie skarżonego postanowienia nie otrzymał od innego organu pisma/dowodu wywołujące wątpliwości co do zasadności zwrotu. Tym samym nie znalazł się w sytuacji zobowiązującej go podjęcia określonego działania, co uzasadniałoby wysłanie postanowienia po terminie. Sąd zauważa zatem, że w niniejszej sprawie organ z wyprzedzeniem był w stanie precyzyjnie określić daty elektronicznych doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek fikcji doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd uznał, że doręczenie skarżącej postanowienia z [...] grudnia 2018 r. po wyekspirowaniu z dniem [...] grudnia 2018 r. - już przedłużonego (postanowieniem z [...] lipca 2018 r.) - terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było bezskuteczne.

Należy zatem przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a także do naruszenia przepisów postępowania dotyczących podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122,art. 144, art. 124 i 191, także przepisów art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Przepisy postępowania naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obiegu prawnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) orzekł jak w sentencji.