Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1001/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123 par. 1, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. Nr [...] , określającą Z. i M. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik prowadząc Zakład Piekarniczy "A" w okresach od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę B, C R. O. w S., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"). Ponadto podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez D Sp. z o.o. w W., dotyczącej nabycia dwóch obudów wanny prysznicowej. Ponieważ podatnik nie wskazał, że w zakładzie znajdowały się (i były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej) wanny prysznicowe, jak również nie wykazał związku tego zakupu z czynnościami opodatkowanymi VAT, organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tego nabycia.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest:

(a) art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez: nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym sprawy, pominięcie istotnych w sprawie dowodów, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów w sprawie; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; rażąco wadliwą ocenę zeznań świadków;

(b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności wskutek przyjęcia z góry upatrzonej tezy w postępowaniu, bez jej należytej weryfikacji;

(c) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy.

Zarzuty podatnika koncentrowały się wokół ustaleń dowodowych w zakresie wykonania usług stwierdzonych fakturami wystawionymi przez R. O.. Pełnomocnik strony nie kwestionował zaś prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tego nabycia obudów wanny prysznicowej.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia organu pierwszej instancji oraz wywiedzione z nich konsekwencje prawne. Wskazała między innymi, że w świetle przepisów prawa unijnego (VI Dyrektywy), aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Tymczasem w toku postępowania ustalono, że po stronie R. O. (wystawcy faktur) nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Zatem podatnik, jako odbiorca tych faktur, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny).

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował materiał dowodowy pod kątem rzetelności kwestionowanych faktur. Wskazał zatem, że faktury dotyczyły:

a. zakupu środków czyszczących (koncentratu CPL, koncentratu CPI 20KL, koncentratu ALG ExSR) oraz chemicznego mycia pieców (płyt grzewczych, instalacji), kombajnu piekarniczego, mycia koszy, blach piekarniczych, forem piekarniczych, mycia i dezynfekcji zakładu, konserwacji polimerowej posadzek żywicznych;

b. utylizacji odpadów poprodukcyjnych;

c. zakupu usługi przedstawiciela handlowego.

Odnosząc się kolejno do poszczególnych usług, których wykonanie stwierdzały kwestionowane faktury, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przeanalizował usługi mycia i konserwacji całego zakładu podatnika, jak i poszczególnych jego elementów. W wyniku tej analizy doszedł do przekonania, że R. O. nie mógł wykonać usług w rozmiarach określonych w wystawionych fakturach. Po pierwsze, z faktur wynikało, że w ciągu miesiąca mył zakład, sprzęt i piece przez 100–240 godzin miesięcznie. Oprócz tego mył również od 1.400 do 12.140 szt. forem, blach (zazwyczaj 2.200 szt.), czyścił piece piekarnicze i kombajn piekarniczy. Zajmował się również polimerową konserwacją posadzek. Ponieważ wszystkie te prace miał wykonywać wyłącznie w weekendy, zazwyczaj sam, organ odwoławczy uznał, że nie miał takiej fizycznie możliwości, by poświęcić na te usługi deklarowaną ilość godzin. Wprawdzie w toku postępowania karnego zarówno Z. M., jak i R. O., zmienili swoje zeznania (podatnik mówił o dwóch, trzech pracownikach wystawcy; R. O. – o ludziach, których brał do pomocy z agencji pracy tymczasowej lub spod sklepu oraz o ojcu i bracie), jednak organ nie dał wiary tym zeznaniom. Zmianę zeznań organ tłumaczył próbą uwiarygodnienia wykonywania usług przekraczających możliwości jednej osoby. Zauważył również, ze R. O. w trakcie składanych zeznań zawsze opisywał prace tak, jakby je wykonywał sam. Po drugie za nierealne należy uznano ceny świadczonych usług. Zauważył zatem, że całkowity koszt każdej z usług (uwzględniając koszt koncentratów myjących), przekraczał racjonalną granicę opłacalności. Tak zatem z porównania kosztu mycia blachy (13 zł) i ceny nowej blachy (ok. 60 zł), wynikało, że jednokrotne jej umycie kosztowało tyle co 1/4 wartości nowej blachy. Z kolei usługa mycia koszy, która, według zapewnień pełnomocnika strony, mogła być warta co najwyżej 1,20 zł, została wyceniona prawie trzykrotnie drożej (3,20 zł). Kwoty podane w kwestionowanych fakturach odbiegały też od cen rynkowych, o czym świadczyły ceny usług świadczonych na rzecz podatnika przez inne firmy (E s.j. oraz firmę F). Strona nie potrafiła przy tym wyjaśnić różnic między usługami świadczonymi przez R. O. i firmą F. Nie wskazał też, kto od 2007 r. zajmował się myciem i czyszczeniem pieców i kombajnu piekarniczego. Po trzecie aby uzasadnić rozmiary usług wynikające z faktur strony twierdziły, że chodziło ilości standardowe, opłacane ryczałtowo. Podatnik w swoich zeznaniach oświadczył między innymi: "w pierwszych tygodniach początkowo liczyliśmy ilość umytych rzeczy, później doszedłem do wniosku że jest to pewien standard, zlecenie stałe (...) i nie prowadziłem takiej precyzyjnej statystyki." Z tego oświadczenia, zdaniem organu, wynikał już brak korelacji pomiędzy danymi zawartymi w fakturach, a rzeczywistymi. Po czwarte – jak zauważył organ odwoławczy – zgodnie z treścią faktur R. O. zaprzestał czyszczenia pieców w kwietniu 2007 r., a kombajnu piekarniczego w czerwcu 2007 r. Tymczasem urządzenia te są wykorzystywane w piekarni do chwili obecnej. Podatnik nie wskazał również podmiotu, który świadczył usługi mycia w grudniu 2007 r., mimo prowadzonej w tym okresie normalnej produkcji. Po piąte podatnik nie pamiętał również faktu wykonywania przez R. O. konserwacji polimerowej posadzki, którą to usługę (według faktur) wykonano czterokrotnie.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, przytaczając szeroko wyjaśnienia R. O., uzasadnił powody, dla których zakwestionował czynności utylizacji odpadów. Wystawione w latach 2005–2008 faktury dokumentowały usługi utylizacji 254 ton odpadów poprodukcyjnych o łącznej wartości 254.300 zł netto (w tym faktury, w których jako wystawca figuruje R. O. – 205.900 zł netto). Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania podatkowego R. O. odmówił wyjaśnienia na czym polegała utylizacja odpadów produkcyjnych. Dopiero w toku postępowania karnego wyjaśnił między innymi, że śmieci (bez ważenia) zabierał przyczepką i utylizował je u siebie w domu, silną zasadą (rozpuszczały się i wychodziła zobojętniona woda). Organ odwoławczy ustalił, że z danych zawartych w fakturach wynikało, że ilość utylizowanych odpadów wynosiła średnio 24 tony co 3 miesiące, w późniejszym okresie 12 ton miesięcznie. Aby wywieźć 12 ton w ciągu miesiąca R. O. potrzebował co najmniej 12 kursów. Tymczasem podatnik twierdził pamiętał jedynie 4 do 5 kursów w miesiącu. Zdaniem organu sprzeczności co do ilości wywiezionych odpadów, informacja, że nie były ważone, jak i przede wszystkim nierealny sposób, w jaki miała nastąpić ich utylizacja, świadczyły o tym, że czynności te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ zauważył również, że w okresie współpracy z R. O. podatnik korzystał z usług firm: G Sp. z o.o. (wywóz odpadów), H S.A. (przejęcie i zapewnienia odzysku i recyklingu opakowań z tworzyw sztucznych, papieru i tektury) oraz I (wywóz nieczystości płynnych). Usługi te były też świadczone za cenę znacznie niższą niż deklarowane w kwestionowanych fakturach. Opłata na rzecz R. O. za usuwanie odpadów za cały 2007 r. wyniosła 121.200 zł, podczas gdy wartość usług świadczonych przez G Sp. z o.o. wyniosła 5.888,40 zł.

Odnośnie usługi przedstawicielstwa, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie potrafił przedstawić dokumentów potwierdzających wykonanie tej usługi (umowa, zakres i efekty prac). Wyjaśnił jedynie, że umowy nie sporządzano na piśmie, R. O. miała pozyskiwać nowych klientów, prezentować produkty, oferować próbki, prowadzić rozmowy handlowe. Podatnik oświadczył, że pozyskał dzięki tym zabiegom kilku klientów, jednak nie potrafił podać ich danych. Współpraca trwała miesiąc. Zdaniem organu, podatnik nie przedstawił dowodów wykonania tych usług i przyjął, że usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał szereg kolejnych argumentów przemawiających w jego ocenie za uznaniem fikcyjności usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Wskazał między innymi, że:

- wartość usług zakupionych u R. O. była wyższa niż koszt zatrudnienia wszystkich pracowników piekarni;

- z danych zgromadzonych przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego za okres 2005–2010 wynikało, że w zakładzie znajdowały się zawsze środki myjące i dezynfekujące firmy J, praca odbywała się w systemie 3-zmianowym, przez 6 dni w tygodniu, utrzymanie w czystości sprzętu i urządzeń produkcyjnych należało do pracowników produkcyjnych, za utrzymanie w czystości koszy do pieczywa odpowiadał magazynier, a wywozu śmieci i odpadów dokonywała firma G;

- podatnik nie zawarł żadnej pisemnej umowy z R. O.. określającej chociażby zakres wykonywanych prac, sposób ich wykonania, czas i okres świadczenia usług, jak również odpowiedzialność wykonawcy za wykonane prace w zakładzie i ewentualne szkody w wyniku ich powstałe; nie interesował się również, jakie środki chemiczne kupuje i czy mogą być stosowane w przemyśle spożywczym;

- rozliczenia miedzy podatnikiem i R. O. miały następować w formie bezgotówkowej;

- R. O. w czasie prowadzonej kontroli sam nie wskazał podatnika, jako swego kontrahenta, chociaż ten był głównym odbiorcą koncentratów myjących i jedynym jego usługobiorcą; nie posiadał żadnego majątku, mimo że na przestrzeni 3,5 roku zawarł z podatnikiem transakcje na łączną kwotę netto prawie 2 mln zł, choć ze składanych przez niego zeznań wynikało, że ponoszone przezeń koszty były niewspółmiernie niskie w stosunku do obrotu wynikającego z zakwestionowanych faktur; w zeznaniach o wysokości dochodu osiągniętego za lata 2005–2006 i 2008 nie wykazał przychodów osiągniętych z tytułu świadczenia usług oraz dostawy towarów na rzecz podatnika, natomiast deklaracje VAT-7 za lata 2005–2008 złożył dopiero w 2009 r., lecz nie wpłacił wynikających z tych deklaracji podatków; nie potrafił też przedstawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup koncentratów myjących, ani też wskazać realnego źródła ich pochodzenia;

- podatnik nie potrafił podać racjonalnych powodów zerwania z końcem 2008 r. współpracy z R. O., w szczególności reorganizacji pracy zakładu polegającej na zatrudnieniu nowych pracowników, którym miano powierzyć prace dotychczas wykonywane R. O.;

- podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, ponieważ nie podjął żadnych działań w celu ustalenia, czy jego kontrahent występuje w legalnym obrocie prawnym i czy rozlicza podatki (NIP, REGON i wpisu do ewidencji działalności gospodarczej zażądał w drugim lub trzecim roku współpracy, nie żądał natomiast nigdy potwierdzenia zgłoszenia do VAT gdyż był przekonany, że R. O. jest uprawniony do wystawiania faktur);

- z zeznań pracowników firmy podatnika wynikało, że świadkowie nie byli zgodni co do osób pracujących przy myciu blach, koszy, ścian, ilości osób wykonujących te prace, wyglądu R. O., środka transportu jakim miał przyjeżdżać do firmy, metody i częstotliwości mycia, rodzaju prac wykonywanych przez R. O.; niezgodności i sprzeczności w zeznaniach świadków dyskwalifikowały je w ocenie organu, jako dowód na to, że R. O. wykonywał na rzecz podatnika usługi oraz sprzedawał środki czyszczące; z zeznań świadków wynikało, że czyszczenie i mycie zakładu, środków produkcji i sprzętu odbywało się również w tygodniu, co zdaniem organu było logiczne i niezbędne w przypadku zakładu produkującego żywność w szczególnych warunkach higieniczno-sanitarnych; ponadto od listopada 2008 r. wszelkie prace związane z utrzymaniem czystości wykonywali pracownicy zakładu i było to wystarczające dla prawidłowego funkcjonowania zakładu; w tym kontekście wydatek znacznych kwot na zakup usług i środków czystości od R, O., który nie dysponował ani odpowiednim sprzętem, ani udowodnionymi uprawnieniami i atestami, był zdaniem organu nieuzasadniony pod względem ekonomicznym, logicznym i prawnym;

- podatnik ponosił również inne wydatki na utrzymanie czystości w zakładzie (pensje sprzątaczek, pracowników, wydatki na środki czystości) na usługi firm wywożących odpady i nieczystości płynne oraz zatrudnianie własnych pracowników zajmujących się sprzedażą i pozyskiwaniem klientów; posiadał również specjalistyczne maszyny myjące i pomieszczenie do mycia.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w sprawie wystawiania zakwestionowanych faktur przez R. O. toczyło się postępowanie karne zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z [...] r. (sygn. akt [...] ), którym Sąd uznał R. O. winnym wystawiania na rzecz Z. M. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wyrokiem z [...] r. Sąd Okręgowy w Ł. [...] Wydział Karny Odwoławczy oddalił wniesioną od tego wyroku apelację.

Reasumując organ odwoławczy przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym zapadły prawomocny wyrok skazujący), jednoznacznie potwierdzał, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R. O., nie zostały wykonane. Zatem faktury te, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji nie dawały podatnikowi, stosownie do treści art. 86 ust. 1–2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Z. M., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 187 § 1, art. 191 poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym sprawy, pominięcie istotnych w sprawie dowodów; zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów w sprawie; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; rażąco wadliwą ocenę zeznań świadków;

– art. 120 poprzez naruszenie zasady praworządności wskutek przyjęcia z góry upatrzonej tezy w postępowaniu, bez jej należytej weryfikacji;

– art. 122 poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy;

– art. 127 poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek nierozpatrzenia ponownie całej sprawy podatnika;

– art. 193 § 4 poprzez nieuprawnione ustalenie, że księga podatkowa podatnika prowadzona była w sposób nierzetelny;

– art. 193 § 2 poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatkowa księga podatnika jest księgą nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez niewyjaśnienie przyczyn odmowy uznania przeważającej części materiału dowodowego za wiarygodny;

– art. 23 § 2 poprzez bezzasadne określenie zobowiązania podatnika w oparciu o dyspozycję tego przepisu, podczas gdy brak jest podstaw do odstąpienia od uznania ksiąg podatkowych skarżącego za niewadliwe i rzetelne.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że jeżeli chodzi o rozliczenie godzin widniejących na fakturach, skarżący wielokrotnie wyjaśniał, że R. O. wykonywał swoją pracę przy pomocy osób trzecich, których danych nie podawał, ponieważ zatrudniał je nieoficjalnie, więc obawiał się konsekwencji. Okoliczność pojawiania się R. O. z innymi osobami w zakładzie potwierdzili świadkowie. Prace zaś prowadzone były od godzin porannych w sobotę, do późnych godzin nocnych, lub nawet w niedzielę. Bezzasadne były również rozważania odnoszące się do relacji kosztów pracowniczych podatnika i wynagrodzenia R. O.. Pełnomocnik stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie były kompetentne do tego, by ocenić jaka była rzeczywista wartość rynkowa usług świadczonych przez R. O.. Jednocześnie konsekwentnie odmawiały powołania w tym celu specjalisty. Niezasadne było również porównanie kosztów usług świadczonych przez R. O. z usługami wykonanymi przez firmę F, którą wynajętą w ściśle określonym celu, dla uprzątnięcia zakładu po zainstalowaniu nowych urządzeń, całej linii produkcyjnej, po którym pozostały ubytki w ścianach po wykuwaniu otworów i inne zanieczyszczenia. Firma ta nigdy nie świadczyła na rzecz podatnika usług mycia koszy piekarniczych, czy innych urządzeń i podzespołów. Pełnomocnik podkreślił trudności jakie pojawiały się przy usuwaniu zabrudzeń z blach i różnicę miedzy czyszczeniem przy pomocy środków stężonych a przy użyciu rozcieńczonej w wodzie. Różnice te uzasadniały dysproporcje między wynagrodzeniem za mycie blach a myciem innych elementów. Podkreślił dalej, że konieczność używania agresywnych środków myjących oraz trudności w organizacji pracy w soboty i niedziele, uniemożliwiały podatnikowi stworzenie zespołu ludzi, spośród własnych pracowników, którym mógłby powierzyć wykonanie tych prac.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony zakwestionował, między innymi porównanie usług nabywanych od R. O. z umowami zawartymi przez podatnika z G Sp. z o. o. oraz H S. A. Pełnomocnik wskazał, że korzystał z usług firmy G dopiero od [...] r., decyzja ta została podjęta w wyniku zaleceń wynikających z systemu HACCP. W okresach poprzednich, w których system nie istniał, a żadna jednostka kontrolująca nie wymagała przedstawiania umów, ani rejestrowania ilości powstających odpadów, wystarczały faktury za wykonaną usługę. Inny był też rodzaj odpadów odbieranych przez firmę G (wyłącznie odpady komunalne). Nie zgodził się również, że przeciwko rzeczywistemu wykonaniu kwestionowanych usług przemawiały nierzetelne rozliczenia R. O. ze Skarbem Państwa, braki w jego dokumentacji, czy też nie ujawnienie precyzyjnych źródeł pochodzenia środków chemicznych, którymi się posługiwał. Nie zgodził się też, że nie zweryfikował w sposób dostateczny swojego kontrahenta.

Pełnomocnik podatnika podważył następnie przeprowadzoną przez organ ocenę zeznań świadków. Z zeznań tych wynikało, zdaniem strony, że niemal wszyscy jednoznacznie wskazywali okoliczności, w których widywali R. O.. Z zeznań tych – zdaniem strony – organy wyprowadziły też błędny wniosek, że usługi, które miał świadczyć R. O., w rzeczywistości powierzano innym osobom, w szczególności uczniom, oraz że wykonywano je w tygodniu. Tymczasem w latach 2005–2008 istotnie w ciągu tygodnia też wykonywano czynności dotyczące konserwacji blach i forem oraz koszy. Jednakże czynności te polegały wyłącznie na olejeniu blach i forem, co wynikało z procedury technologicznej, zaś w przypadku koszy – miało miejsce wyrywkowe oczyszczanie tych koszy, które uległy znacznemu zabrudzeniu w tygodniu. Działania te istotnie wykonywały osoby zatrudnione w zakładzie oraz uczniowie, jednak nie polegały na gruntownym czyszczeniu. W zakładzie, podczas tygodnia pracy, nie było na to ani czasu, ani miejsca. Dlatego tego rodzaju czyszczenie odbywało się w soboty i niedziele.

Organ podatkowy zignorował również stanowisko strony w przedmiocie dokumentów potwierdzających wypłaty gotówki R. O.. W postępowaniu odwoławczym podatnik złożył wszystkie posiadane dokumenty KP, które wcześniej były okazywane organowi podatkowemu. Organ nie akceptował również ryczałtowej formy rozliczeń między stronami, choć strona w postępowaniu odwoławczym jasno podała okoliczności, w których ustalono tego rodzaju rozliczenie. Nastąpiło to w celu uproszczenia rozliczeń, gdy obie strony zaakceptowały szczegółowy zakres obowiązków R. O. w zakładzie podatnika.

Ponadto organ odwoławczy nie dokonał analizy twierdzeń podatnika w zakresie nabycia blach aluminizowanych, które kupiono po zrezygnowaniu ze współpracy z R. O., nie ustosunkował się do argumentacji strony dotyczącej okoliczności uruchomienia nowego zakładu w Ł. i urządzeń tam instalowanych, w porównaniu do infrastruktury zakładu w D.. Pełnomocnik oświadczył również, że – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – podatnik nie miał obowiązku zawierania z kontrahentem pisemnej umowy, ani też weryfikowania narzędzi, jakimi się posługuje. Skoro działania R. O. były skuteczne, podatnik nie analizował technologii stosowanej przez kontrahenta, co było logiczne. Odnosząc się do cen świadczonych usług, organy podatkowe uznały je za zawyżone, mimo że jednocześnie oddalono wszelkie wnioski dowodowe podatnika w tym zakresie, nawet te, które można było przeprowadzić w prosty sposób (informacje od innych podobnych przedsiębiorców). Rezygnując z przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego (nawet w szczątkowym zakresie), organ zdecydował się dokonać oceny tym zakresie samodzielnie, mimo że nie był specjalistą z zakresu wyceny usług branży piekarniczej.

Odnosząc się do kwestii wykonywania przez R. O. usług przedstawiciela handlowego, pełnomocnik wskazał, że pozyskiwanie klientów nie było w żaden sposób dokumentowane i nie można oczekiwać, by po współpracy tej pozostał jakikolwiek materialny wytwór. Skarżący nie był w stanie udokumentować tych czynności; nigdy nie spodziewał się, że będzie do tego zobowiązany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743).

Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r. I FSK 255/10, LEX nr 989885).

Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., s. 121 i następne).

W sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie określonych usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, przesądzenie wyrokiem karnym, że usługi te w rzeczywistości nie były świadczone przez wystawcę faktur, a sporne faktury poświadczają nieprawdę, wiąże zarówno organy jak i sąd administracyjny (por. podobnie prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r. I SA/Wr 790/10, CBOSA).

W omawianej sprawie wiąże prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. z [...] r. (sygn. akt II K 4/12), skazujący R. O. za to, że w okresie od 26 lipca 2005 r. do 25 października 2008 r. wystawił w sposób nierzetelny 90 faktur VAT dla Zakładu Piekarniczo-Cukierniczego "A" na łączną kwotę 2.171.574,52 (w tym podatek VAT 391.621,56 zł). Sąd uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W uzasadnieniu (s. 6-7) Sąd stwierdził, że oskarżony R. O. nie świadczył usług, ani nie sprzedawał środków czystości, na co wystawiał faktury w okresie od 2005 do 2008 r. na rzecz firmy "A".

Apelację wniesioną od tego wyroku oddalił Sąd Okręgowy w Ł. [...] Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z [...] r.

Związek wskazanych wyroków ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi najmniejszej wątpliwości.

A zatem prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły, że sporne faktury nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Organy nie tylko oparły się na wyroku skazującym, ale przeprowadziły własne postępowanie dowodowe, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organy wskazały m. in., że w przedmiotowym okresie podatnik korzystał z innych firm, które wykonywały usługi w analogicznym zakresie co opisane w fakturach wystawianych przez R. O. , tyle, że za znacznie niższe ceny. Organy podały również jakie czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach wykonywali pracownicy zakładu skarżącego. Organy zwróciły uwagę także na inne okoliczności, z których wynika m. in., że:

- podatnik nie potrafił przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez R. O..

- R. O. w czasie prowadzonej kontroli sam nie wskazał podatnika, jako swego kontrahenta, chociaż ten był głównym odbiorcą koncentratów myjących i jedynym jego usługobiorcą,

- R. O. nie dysponował odpowiednim sprzętem do wykonywania przedmiotowych usług.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków. W sytuacji gdy kwestia fikcyjności faktur została już przesądzona prawomocnym wyrokiem skazującym, nie było podstaw do przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę na tę okoliczność.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy kontrolowana transakcja miała miejsce między podmiotami wymienionymi w fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów zarzucanych w skardze i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.