Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 297/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86, art. 88 ust.3a pkt 4a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w likwidacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 lipca 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.65.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 13 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: "op"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako: Naczelnik Śląskiego UCS) z 22 września 2021 r., którą określono P. Sp. z o.o. w likwidacji w G. (dalej określanej też jako: strona, skarżąca, Spółka):

1) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości 21.520 zł

2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2013 r. w wysokości 11.578 zł,

3) kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - zwanej dalej "uptu" za: marzec 2013 r. w wysokości 453.834 zł, kwiecień 2013 r. w wysokości 565.213 zł, maj 2013 r. w wysokości 482.699 zł i czerwiec 2013 r. w wysokości 325.054 zł

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na wniosek prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (obecnie Naczelnik Śląskiego UCS w Katowicach) wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji uznał, że transakcje obrotu olejem rzepakowym, w których uczestniczyła Spółka, miały znamiona transakcji dokonywanych w ramach tzw. "obrotu karuzelowego", a ich celem nie było dokonanie jakiegokolwiek obrotu towarowego, lecz wyłącznie przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom "obrotu" oraz wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku deklarowanych przez Spółkę, lub umożliwienie dokonania odliczenia podatku naliczonego kolejnym w łańcuchu podmiotom. W związku z powyższym zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju rzepakowego, wystawionych przez: R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D., S. Sp. z o.o.; T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o.; C. Sp. z o.o.; F.; D.1 o. o. i H. Sp. z o.o. Jednocześnie ustalono, że Spółka w badanym okresie wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, wystawione na rzecz podmiotów krajowych: M. Sp. z o.o., D.1 Sp. z o.o. i A. oraz na rzecz czeskiej spółki V. s.r.o., zawyżając tym samym podatek należny o kwotę 496.284,75 zł oraz wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych o kwotę 977.246,42 zł. Ponadto w związku z wystawionymi na rzecz: M., D.1 i A. fakturami sprzedaży organ uznał za zasadne zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym jeżeli osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. W postępowaniu kontrolnym wykorzystano m.in. dowody procesowe oraz materiały zgromadzone i zabezpieczone w ramach śledztw prowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w G., a także wyciągi z decyzji podatkowych wydanych dla podmiotów występujących w ciągach transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym.

W następstwie poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z 15 lutego 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2013 r. w wysokości 20.467 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za II kwartał 2013 r. w wysokości 11.946 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu za miesiące od marca do czerwca 2013 r. w wysokości odpowiednio: 496.258 zł, 586.041 zł, 482.699 zł i 325.054 zł.

Rozstrzygnięcie to zostało następnie uchylone w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji włączył do postępowania dowody w postaci m.in. protokołów przesłuchań osób zarządzających spółkami-kontrahentami i rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych kontrahentom Spółki, a także sporządził protokół badania ksiąg z 30 listopada 2020 r. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że rozliczone przez Spółkę transakcje nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego nosiły znamiona oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej. Według organu, strona świadomie uczestniczyła w obrocie karuzelowym pełniąc rolę "bufora", a w przypadku transakcji z V. rolę "brokera". W związku z powyższym organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez: R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.; F.; D.1 Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Jednocześnie, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 uptu, organ stwierdził, że Spółka nie miała prawa do wykazania w badanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz V. s.r.o., gdyż dostawy te nie wystąpiły. Podobnie wobec faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz podmiotów krajowych, tj.: M. Sp. z o.o., D.1 Sp. z o.o. i A., organ I instancji uznał, że nie były one wystawiane w celach gospodarczych, lecz stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Stąd nie powstały czynności, z którymi wiązałoby się powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, jednak w myśl art. 108 ust. 1 uptu, na Spółce ciążył obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach. Poczynione ustalenia skutkowały również uznaniem za nierzetelną ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za I i II kwartał 2013 r., jednak ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o art. 23 § 2 op poprzez przyjęcie kwot wynikających z ewidencji, na podstawie pozostałych danych, uzupełnionych innymi dowodami.

Wobec powyższego Naczelnik Śląskiego UCS w Katowicach decyzją z 22 września 2021 r. określił stronie:

- za I kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 21.520 zł, (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 52.220 zł),

- za II kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.578 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 247.701 zł.

- na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty za okres od marca do czerwca 2013 r. w kwotach odpowiednio: 453.834 zł, 565.213 zł, 482.699 zł i 325.054 zł.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji Spółka, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości i zarzuciła naruszenie zarówno prawa materialnego, a to: art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 op, art. 13 w zw. z art. 41. ust. 3, art. 42 ust. 1, 3, 11 w zw. z art. 7 ust. 8, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 uptu, jak i reguł postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z 13 lipca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, podnosząc, że wobec tych należności bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika bowiem, że pismem z 15 października 2018 r. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op zawiadomiono stronę, że 1 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2013 r. (doręczenie: pełnomocnikowi strony: 15.10.2018 r., stronie: 17.10.2018 r.), w związku z wszczęciem dochodzenia sygn. [...] w sprawie o popełnione przez P. przestępstwo skarbowe. Organ wskazał też, że postanowieniem z 4 stycznia 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. połączył ww. dochodzenie ze śledztwem o sygn. akt. [...].

Mając przy tym na względzie treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ przedstawił okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Podniósł, że wszczęcie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie wynikało z wniosku Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt. [...]) w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie:

- wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci działalności w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. w R., S.1, K.2, K.1 i innych miastach na terenie kraju oraz poza jego granicami zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem olejem rzepakowym w oparciu o dokonywane fikcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy tych wyrobów w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT będącego konsekwencją zastosowania dla tych transakcji zerowej stawki VAT, tj. popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1 kk;

- wystawiania w od stycznia do sierpnia 2013 r. w R., S.1, K.2, K.1 i innych miastach na terenie kraju oraz poza jego granicami, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, przez osoby zajmujące się faktycznie sprawami gospodarczymi i finansowymi podatników pod firmą: (...) P. Sp. z o.o. w K.2 (...) nierzetelnych, co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, oraz dokonywania fikcyjnego wprowadzania do obrotu na terenie kraju i za granicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - oleju rzepakowego, oraz przyjmowaniu takich faktur, ujmowania tych faktur ewidencjach rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych podmiotów gospodarczych jak również posłużenia się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Naczelnikami właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych w celu narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 i § 3 kks i inne.

Jak dalej wskazał organ, z informacji przekazanych przez Prokuraturę wynika, że przedmiotowe śledztwo zostało zakończone i 31 grudnia 2020 r. przesłano akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w G., który aktualnie prowadzi postępowanie sądowe. Prokurator wskazał, że w toku śledztwa przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw - w tym przestępstw kwalifikowanych z kodeksu karnego skarbowego - łącznie 29 osobom. Wśród podejrzanych, a obecnie oskarżonych, znajduje się także M. K., pełniący funkcję prezesa zarządu w P. Jak wynika z ww. pisma, od chwili wszczęcia postępowania wykonywano na bieżąco czynności procesowe, dokonywano przeszukań, przesłuchiwano świadków i zabezpieczano dokumentację finansowo-księgową, przesłuchiwano podejrzanych, a także przeprowadzano oględziny rzeczy - dokumentacji, wykonywano analizy kryminalne przepływu środków pieniężnych na rachunkach powiązanych w przestępczym procederze podmiotów. W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 op. Prowadzone śledztwo za okres od stycznia do sierpnia 2013 r., obejmujące m.in. Spółkę, zakończyło się skierowaniem do sądu aktu oskarżenia, a w jego toku wykonano wiele czynności oraz postawiono zarzuty. Przy tym śledztwo to prowadzone jest już od 2013 r., a zatem wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie. W rzeczywistości bowiem to właśnie postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w toku prowadzonego śledztwa, a nie odwrotnie. Tym samym, zdaniem organu, brak było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Dokonując następnie oceny materiału dowodowego w zakresie obrotu olejem rzepakowym organ odwoławczy stwierdził, że dostatecznie dowodzi on zasadności stanowiska organu I instancji, iż zakwestionowane faktury stwierdzały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zawarte przez Spółkę transakcje zakupu i sprzedaży tego towaru stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji o znamionach "karuzeli podatkowej".

Prezentując zebrane dowody organ wskazał na zeznania A. P., (jednej z osób zarządzających spółką D.1) złożone w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. 29.06.2018 r. i 9.09.2019 r. Podczas przesłuchania podejrzany przedstawił mechanizm karuzelowego obrotu olejem rzepakowym oraz wskazał osoby i podmioty realizujące transakcje służące wyłudzaniu podatku VAT (szczegółową treść zeznań tej osoby przedstawiono na str. 17-19 zaskarżonej decyzji). Zeznał m.in. cyt.: "W naszym schemacie potrzebne były firmy "słupy", nieprowadzące rzeczywistej działalności i wystawiające tylko faktury VAT, tzw. "inżynierowie", bufory które miały mieć dokumentację i się rozliczać, potem był jeszcze operator, który fakturowo "przepuszczał" towar za granicę i dostawał zwroty VAT. Jeżeli chodzi o firmy - przykładowo D. i B.1, były to firmy "załatwione" i pozyskane do schematu karuzelowego przez M. W. (...) B. to była firma o której słyszałem, ale nie znałem ludzi, którzy stali za tą firmą. Wiem, że podpisywali umowy, żeby wszystko wyglądało legalnie i potem sprzedawali fakturowo tj. tylko na papierze olej innym firmom. Kontakt z nimi miał M. W.". Odnośnie transakcji ze skarżącą zeznał, że "M. K. (prezes P.) chciał ode mnie olej rzepakowy i mówił, że będzie wysyłał do Czech. My z D. i W. przepuszczaliśmy olej przez M.1, D.1 i potem do P. My sprzedawaliśmy mu olej i towar rzeczywiście istniał. M. K. wiedział, że ten olej, który kupował od nas, wcześniej my fakturowo przepuszczaliśmy przez swoje albo kontrolowane firmy, chodziło o to, żeby "inżynierowie - "słupy" nie płaciły podatku i zwiększały cenę towaru dla kolejnego odbiorcy. M. K. miał w ten sposób zwiększoną cenę za towar i mógł zrobić potem większy zwrot. Podczas współpracy z K., my sprzedawaliśmy mu olej wraz z transportem i wskazywaliśmy numery rejestracyjne pojazdów i naczep. Potem okazało się, że te same pojazdy jeździły do innych firm w Polsce, co oznaczało, że kupionym od nas olejem "kręcił" już sam, na własne konto. On część tego oleju kupował z Czech przez te firmy "inżynierów" i sprzedawał do W. K. miał pełną świadomość, że towar, który kupuje, krąży w istocie w karuzeli - taką świadomość miał, bo działał razem z B., W. i D.. Domyślam się - bo takie są reguły, że później K. dzielił się zwrotami VAT-u, który dostawał z urzędu skarbowego z osobami kontrolującymi powiązane firmy."

W dalszej części uzasadnienia organ obszernie przytoczył ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Otóż:

1) transakcje nabycia oleju rzepakowego od R. Sp. z o.o. (NIP [...])

W kontrolowanym okresie spółka ta wystawiła na rzecz strony dwie faktury VAT (wymienione w tabeli na str. 8 decyzji organu I instancji). Przeprowadzone postępowanie ujawniło jednak, że czynności podejmowane przez osoby zarządzające R. sprowadzały się do otrzymywania, wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT niezgodnych ze stanem faktycznym. Zgodnie z dokumentacją źródłową, dostawcą oleju rzepakowego do tej spółki miała być B. Sp. z o.o., przy czym R. nigdy nie weszła w posiadanie tego towaru. Jak bowiem ustalono, spółka ta nie organizowała transportu oleju rzepakowego, nie przechowywała go, a towar nie był odbierany przez pracowników spółki. Spółka kontaktowała się z kontrahentami telefonicznie, mailem i za pośrednictwem poczty. Przedstawiciele spółki nie poszukiwali kontrahentów, a na spotkaniu z kontrahentami B. (dostawcą) i P. (odbiorcą) nie mieli decydującego głosu co do ceny i warunków dostawy. Również płatności odbywały się w tym samym dniu. Ponadto w R. nie były prowadzone żadne starania sprawdzenia wiarygodności źródła pochodzenia oleju rzepakowego, nie interesowała jej ilość pośredników w transakcjach, a wyznacznikiem była wyłącznie dobra cena. Powyższe potwierdza materiał dowodowy w postaci zeznań W. K. złożonych w toku śledztwa (dowód: protokół przesłuchania z 5.03.2019 r.) oraz zeznań L. K. - prezesa zarządu R. w 2013 r.) złożonych w ramach odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K.1. Do akt sprawy została włączona również ostateczna decyzja Dyrektora UKS w K.1 z 6.09.2016 r. wydana dla tej spółki za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w której stwierdzono, że R. w grudniu 2012 r. uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub gospodarczo, który przybrał formę tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar, niewiadomego pochodzenia. Ponadto z decyzji tej wynika, że spółka nie dysponowała zapleczem technicznym umożliwiającym załadunek, transport oraz magazynowanie oleju rzepakowego, a zasoby finansowe jakimi dysponowała były niewspółmiernie niskie w porównaniu z wartościami transakcji udokumentowanymi fakturami dotyczącymi obrotu olejem rzepakowym. Wprawdzie, jak zaznaczył Dyrektor Izby, ustalenia w tym zakresie dotyczą roku 2012, jednak potwierdzone zeznaniem W. K. okoliczności dotyczą działalności tego podmiotu w całym okresie dokonywania transakcji olejem rzepakowym, czyli do lipca 2013 r.

2) transakcje nabycia oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o. (NIP [...])

W badanym okresie strona rozliczyła w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT 53 faktury VAT wystawione przez ww. podmiot (wymienione w tabeli na str. 14-16 decyzji organu I instancji).

W wyniku analizy materiału dowodowego Dyrektor Izby za wykazaną uznał okoliczność, że podmiot ten funkcjonował w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku VAT, co jednoznacznie potwierdzały zeznania osób pełniących funkcje właścicielskie i zarządcze (w tym faktycznie zarządzające) w B. I tak, K. M. - udziałowiec i członek zarządu tej spółki, przesłuchany w toku śledztwa [...] w charakterze podejrzanego przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów i wyjaśnił, jak przebiegały transakcje olejem rzepakowym między spółką a jej dostawcami. Z jego wyjaśnień wynika, że organizacją zakupu oleju niewiadomego pochodzenia zajmował się W. G., który kontrolował założone "na słupy" spółki zagraniczne P.1 i S.1, których biura znajdowały się w K.3 na terenie Niemiec, przy czym jeden z tych podmiotów zarejestrowany był w Luksemburgu, a drugi na Malcie. Towar był transportowany z Niemiec bezpośrednio do końcowego odbiorcy, jednak fakturowo "szedł" jeszcze przez B., która następnie - jako wewnątrzwspólnotowy nabywca oleju rzepakowego - po to aby "wyzerować VAT", dokonywała eksportu krzemu, rękawiczek i cukierków do Czech, których tak naprawdę K. M. nie widział. Proceder taki przedstawił również w złożonych zeznaniach (protokoły z 28-29.10.2014 r. oraz z 11.09.2019 r.) D. C., przyznając: "zorientowałem się, że B. uczestniczyła w przestępczym procederze, tzn. olej szedł z Niemiec i Czech, a fakturowo przez łańcuch firm kontrolowanych pośrednio lub bezpośrednio przez R., M., B. i K. Miało to na celu wyłudzenie podatku VAT na kilka sposobów: olej sprowadzany przez polską, podstawioną firmę był fakturowo sprowadzany z Niemiec. Firma ta nie płaciła podatku od kolejnej wykazywanej sprzedaży na rzecz innej polskiej firmy. Podatek nie był odprowadzony. Drugi sposób - to zwiększanie marży w łańcuchu przez kolejno dokonywaną sprzedaż pomiędzy łańcuchem firm, celem zwiększania marży. Firmy "słupy" żyły z marży. Potem ostatecznie, po zwiększeniu ceny i także kwoty podatku, podmiot dokonujący sprzedaży oleju za granicę - do Czech jak np. P., zwracała się o zwrot podatku VAT. Jeżeli miała podatek do zapłaty to sobie pomniejszała o naliczony, a jak nie miała podatku do zapłaty, to zwracała się na podstawie tych fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw o zwrot podatku. Później dowiedziałem się, że olej z tak wykazywanych transakcji w rzeczywistości krążył po 2-3 razy tzn. w "kółko" - z Niemiec do Czech fakturowo z Niemiec do Polski i z Polski do Czech oraz z Czech do Niemiec i tak kilka razy." Z kolei z treści zeznań zatrudnionej w tej spółce M. K.1 wynika, że była ona świadkiem, jak pracownik B. – A. B. wystawiała na papierze niemieckiej spółki P.1 faktury dokumentujące sprzedaż oleju na rzecz B. (protokoły przesłuchania podejrzanej z 29.10.2014 r. i z 10.11.2014 r.).

Według Dyrektora Izby o nierzetelności badanych transakcji świadczą również ustalenia w zakresie źródeł dostaw oraz transportu towarów. Z włączonego do akt protokołu z czynności sprawdzających w B. wynikało, że olej sprzedany na rzecz P. miał pochodzić z nabyć dokonanych od: P.1, M.2, C. Sp. z o.o. Tymczasem działalność R. A.1 była przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w B., zakończonego wydaniem decyzji z 8.09.2014 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 uptu, m.in. w związku z wystawieniem faktur na rzecz B. W decyzji tej stwierdzono, że R. A.1 w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a zatem nie mógł dokonywać zakupów i sprzedaży towarów. Według Dyrektora UKS w B., udział firmy R. A.1 w procederze fikcyjnego obrotu towarami sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż oleju rzepakowego m.in. do B., co pozwalało na uzyskanie pozorów legalności przeprowadzanych transakcji. Organ ten uznał, że R. A.1 działający pod firmą M.2 uczestniczył w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystujących do tego konstrukcję podatku VAT, które to oszustwa miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą, poprzez niepłacenie podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży. Zysk wypracowany w wyniku przedmiotowego oszustwa pochodził z kwot podatku VAT niezapłaconych do budżetu państwa przez podatnika pełniącego funkcję tzw. "znikającego podatnika" (R. A.1). Firma R. A.1 odgrywała kluczową rolę w procederze, bowiem nie wywiązując się z zobowiązań podatkowych - nie wpłacała do właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku należnego, umożliwiając odliczenie tego podatku przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji (m.in. B.). Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że dokonanie faktycznych dostaw przez R. A.1 na rzecz B. podważały pozyskane w ramach odrębnych postępowań (m.in. prowadzonych wobec spółki M.) dokumenty transportowe. Zgodnie z treścią pozyskanych dowodów CMR towar będący przedmiotem faktur nr [...] i [...] wystawionych przez M.2 miał być przewieziony przez firmę transportową J. Jednakże firma ta stwierdziła, że dokumenty CMR będące w posiadaniu spółki M. nie są jej dokumentami, ponieważ dokumenty tej firmy posiadają trwały nadruk - logo firmy. Do swojego wyjaśnienia J. przekazała kopie zlecenia przewozu nr [...] oraz [...], z których wynika, że zlecającym transport był M.2, miejscem załadunku w obu przypadkach miała być S. zaś miejscem rozładunku R.1 w Czechach (V.). Podobna niezgodność dokumentowania przewozu towarów miała miejsce również wobec kolejnego kontrahenta spółki, tj. C. Sp. z o.o. Odnośnie tego podmiotu z zeznań D. C. wynika, że była kolejna firma w "układance", kontrolowana przez T. K. i K. M. Z kolei w toku kontroli M. (protokół badania ksiąg z 1.07.2016 r.) ustalono, że transportu oleju rzepakowego miały dokonać firmy transportowe J. i W.1 Sp. jawna z/s w B.1. Przy czym, analogicznie jak wyżej, J. stwierdziła, że kopie dokumentów CMR załączone do wezwania nie są jej dokumentami. Firma ta w dodatku przedstawiła dokumenty (m.in. zlecenie w formie wydruku z e-mail, dokument Wz), w których brak było jakiejkolwiek wzmianki o spółce C. (wg tych dokumentów zlecającym transport była firma N., jako miejsce załadunku wskazano P.2 C. ul. K.4, a jako miejsce rozładunku: [...] R.1 [...] V. s.r.o). Również w przypadku firmy W.1 zebrany materiał dowodowy świadczył, że zlecającym transport była firma N. a załadunek następował w P.2 C. K.4. Jeśli natomiast chodzi o transport oleju nabytego od spółki P.1 Dyrektor Izby zauważył, że zgodnie z umową z 27.02.2013 r. o "współpracy w zakresie kupna-sprzedaży oleju rzepakowego" miedzy B. a P., jej przedmiotem było dostarczenie oleju rzepakowego w ilościach (partiach), terminach i w miejsca określone w zamówieniach złożonych przez umocowanych przedstawicieli kupującego zawierających opis zamawianego produktu (§ 1 pkt 1 umowy). Tymczasem, jak wynika z informacji zawartych na fakturach dotyczących transakcji między P.1 B., olej rzepakowy każdorazowo miał być dostarczany i rozładowany w miejscowości R.1 w Czechach w spółce V. s.r.o., a koszt transportu wliczony był w wartość dostawy towaru. Wynika stąd, że towar nie był faktycznie przemieszczany z magazynu sprzedającego (B.) do magazynu kupującego (P.) lub każdego innego miejsca na terytorium Polski, gdyż w rzeczywistości byt on przedmiotem przemieszczenia bezpośrednio z Niemiec na terytorium Czech.

3) transakcje nabycia oleju rzepakowego od D. (NIP [...])

Strona rozliczyła w rejestrach zakupu i deklaracji VAT z I i II kwartał 2013 r. 26 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot (wyszczególnionych w tabeli na str. 31-32 decyzji organu I instancji).

Analizując faktyczną działalność tej firmy Dyrektor Izby odwołał się do dowodów ze źródeł osobowych (protokołów przesłuchań P. D., A. K. i S. W., złożonych w ramach śledztwa [...] a także w ramach prowadzonej wobec D. kontroli skarbowej), które w jego przekonaniu w pełni potwierdzały, że firma P. D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się jedynie do ujmowania w ewidencjach fikcyjnych faktur wystawionych przez A.1 oraz podpisywania faktur dla P., które nie potwierdzały realizowanych dostaw towarów. Z dowodów tych wynikało, że P. D., jako właściciel firmy, nie uczestniczył w sporządzaniu lub przygotowywaniu dowodów dokumentujących transakcje obrotu olejem rzepakowym, jego rola polegała na udostępnieniu danych rejestracyjnych firmy do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego i podpisywaniu przedkładanych dokumentów oraz dokonywaniu na polecenie S. W. operacji gotówkowych na otworzonych rachunkach bankowych firmy. Ze stanu faktycznego wynikało ponadto, że rozliczenia pomiędzy kontrahentami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw były dokonywane na zasadzie odwróconej płatności, gdzie czeska spółka V. (odbiorca P.) po otrzymaniu towaru płaciła za towar, a dopiero wtedy poszczególne podmioty P., a następnie D. dokonały płatności na rzecz A.1, co przeczy regułom normalnego obrotu gospodarczego. Na pozorowanie prowadzenia działalności przez D. wskazują też zeznania A. P. z 29.06.2018 r. wskazujące, że była ona firmą "załatwioną" i pozyskaną do schematu karuzelowego przez M. W. Za takim wnioskiem przemawiają równocześnie wyniki przeprowadzonej w D. kontroli podatkowej, w następstwie której Dyrektor UKS w K. wydał decyzję z 19.12.2014 r. (mającą status ostatecznej), w której zmienił dokonane przez tą firmę w I i II kwartale 2013 r. rozliczenie oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty. Z zawartych w tej decyzji ustaleń wynikało, że jedyny (według faktur) dostawca towaru do D., tj. P.H.U. A.1 nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jego rzeczywista rola ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur dokumentujących obrót m.in. olejem rzepakowym. Stąd też w toczącym się równocześnie postępowaniu prokuratorskim 7.03.2014 r. postawiono A. C. zarzuty, że w okresie od lutego 2013 r. do sierpnia 2013 r. działając pod kierownictwem nieustalonej dotąd osoby, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

4) transakcje nabycia oleju rzepakowego od S. Sp. z o.o. (NIP [...])

Strona rozliczyła w rejestrze zakupu i deklaracji VAT za II kwartał 2013 r. cztery faktury VAT wystawione przez ten podmiot (wyszczególnione w tabeli na str. 45 decyzji organu I instancji)

Z pozyskanych na temat tej spółki informacji wynika, że nie prowadziła ona faktycznej działalności pod wskazanym w urzędach i sądach adresem rejestrowym: K.1, ul. [...], a dokumentacja finansowo-księgowa została zabezpieczona przez funkcjonariuszy CBŚ w K.1 na potrzeby śledztwa (pismo Dyrektora UKS z 21.09.2014 r.). Przesłuchany M. G. - jedna z czterech osób wspólnie zarządzających firmą S. (protokół 23 czerwca 2015 r.) zeznał, że wejście na rynek oleju rzepakowego zaproponował mu W. R. (B.), który w zamian za udziały miał wnieść do spółki kontakty biznesowe i wiedzę o rynku. Z zeznania wynika, że pierwszym dostawcą do S. była B., przy czym M. G. nie był w stanie podać dostawców i odbiorców S., a wszystkie nazwy odczytał z kartki. Jak wynika z tego zeznania, nikt z firmy S. nie uczestniczył w czynnościach związanych z transportem oleju rzepakowego, jego rozładunkiem, ważeniem, badaniem itp. O pozorowaniu prowadzenia działalności przez tą spółkę jest również mowa w zeznaniach D. C. (B.) z 11.09.2019 r., z którego wynika, że całą sprzedaż oleju z firmy S. "układał" W. R. i to on faktycznie "handlował" w ich imieniu, a rola zarządzających S. polegała tylko na wyłożeniu pieniędzy i podpisywaniu różnych dokumentów. Jak zeznał D. C., M. G. bardzo dbał o dokumenty i miał świadomość, że uczestniczy w procederze, aby zarobić na swoim wkładzie finansowym. Sprzedaż odbywała się wyłącznie papierowo. Przesłuchiwany wskazał przy tym, że był świadkiem, jak K. M. wspólnie z G. wystawiali faktury na kolejne firmy tzn. te, którym rzekomo sprzedawał S. Powyższe wnioski potwierdza też wydana w stosunku do S. decyzja ostateczna Naczelnika [...] UCS w K.1 z 28.02.2018 r. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., w której stwierdzono, że spółka ta została wykorzystana do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym, jako jeden z elementów rozłożonego w czasie i realizowanego z udziałem różnych osób i podmiotów oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT, głównie o charakterze "karuzeli podatkowej", mającego na celu osiąganie korzyści finansowych poprzez nieodprowadzanie należnego podatku. Uaktywnienie Spółki, dokonanie zmian właścicielskich, ukształtowanie jej władz, określenie sposobu jej funkcjonowania, podporządkowane było w całości temu celowi. W decyzji tej wskazano przy tym, że źródłem nabycia towaru, odsprzedanego następnie do P., miały być dostawy od spółki C., który to podmiot, jak wynikało z zeznań, był kolejną firmą w "układance", kontrolowaną przez T. K. i K. M.

5) transakcje nabycia oleju rzepakowego od D.1 Sp. z o.o. (NIP [...])

Strona rozliczyła w rejestrze zakupu i deklaracji VAT za II kwartał 2013 r. jedną fakturę VAT wystawioną przez tę spółkę (wskazaną w tabeli na str. 62 decyzji organu I instancji).

Według Dyrektora Izby, zebrane dowody świadczą ponad wszelką wątpliwość, że spółka ta brała udział w zorganizowanym procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych. Wniosek ten wynika wprost z treści zeznań A. P., który przyznał, że D.1 weszła w kontakt z firmą N.1, chcącą uniknąć zapłaty podatku VAT i że na te potrzeby "dawała" takie firmy jak np. M.1 SA, poprzez które wyłącznie fakturowo towar był dostarczany do D.1, następnie do N.1, a następnie w dostawie wewnątrzwspólnotowej do np. czeskiej spółki R.1 s.r.o., po to by ponownie towar ten został nabyty przez "ich" spółkę - znikającego podatnika, który nie płacił podatku. Tak towar krążył 2-3 razy, aż po stracie parametrów sprzedawany był do W. A. P. umówił się z N.1 na podział zwróconego tej spółce podatku VAT "pół na pół". Proceder taki potwierdził też W. D. Działalność D.1 była też przedmiotem kontroli skarbowej, w następstwie której Dyrektor UKS w K. wydał decyzję z 11.12.2015 r., określającą m.in. kwotę zobowiązania podatkowego VAT za II kwartał 2013 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego wynikającego z wystawionych fikcyjnych faktur (art. 108 ust. 1 uptu). Jak wynika z tego rozstrzygnięcia, D.1 oprócz rzeczywistej działalności gospodarczej, wprowadzała do obiegu prawnego nierzetelne faktury VAT dotyczące oleju rzepakowego, a osoby nią zarządzające, tj. W. D., A. P., M. W. oraz A. C. były koordynatorami transakcji karuzelowych. Z kolei z treści zeznań W. D. z 25.09.2013 r., wynika, że jednym z dostawców oleju rzepakowego do D.1 była M., zaś faktycznie olej ten pochodził od spółki P. Towar wysyłał bowiem M. K., a faktury W. D. otrzymywał z M., przy czym to M. K. prosił W. D. o zapłatę tych faktur. Okoliczność ta dowodzi, że przeprowadzone transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a osoby zarządzające poszczególnymi podmiotami w łańcuchu transakcji znały się i ściśle z sobą współpracowały.

6) transakcje nabycia oleju rzepakowego od T. Sp. z o.o. (NIP [...])

Strona rozliczyła w rejestrze zakupu i deklaracji VAT za II kwartał 2013 r. 15 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot (wyszczególnionych w tabeli na str. 47-48 decyzji organu I instancji).

Analizując działalność tej spółki Dyrektor Izby stwierdził, że działała ona w grupie przestępczej, a jej udział polegał na tym, że dokonywała "fakturowej", papierowej sprzedaży oleju, którym w rzeczywistości nigdy nie dysponowała, jej rolą było wystawianie faktur VAT, które pozwalały na pomniejszanie podatku kolejnym firmom. Taki stan rzeczy potwierdzają m.in. zaznania A. P. oraz fakt, że prezes zarządu T. M. M. został oskarżony o związane z działalnością T. przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. Ponadto działalność T. stanowiła przedmiot kontroli skarbowej, zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora UKS w S.1 z 2.03.2015 r., określającej m.in. wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu. W decyzji tej uwzględniono również ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora UKS w S. z 25.11.2014 r. wydanej wobec spółki C.1 Sp. z o.o. (jedynego dostawcy do T.), co pozwoliło na podważenie wiarygodności faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego przez T. Z dokonanych przez ten organ ustaleń wynikało bowiem, że C.1 nie prowadziła działalności gospodarczej i nie nabyła, a także nie dysponowała olejem rzepakowym, który rzekomo miał być sprzedany na rzecz T., a transakcje pomiędzy obydwoma podmiotami miały charakter fikcyjny. Ponadto jak ustalono, C.1 nie dysponowała zapleczem magazynowo - technicznym, nie posiadała żadnych środków transportu, ani nie zatrudniała pracowników. O tym, że T. stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż, świadczą również ustalenia dotyczące przebiegu transportu. W ramach bowiem odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki M. ujawniono, że podczas transportu dochodziło do tzw. "neutralizacji" dokumentów CMR, co miało na celu ukrycie faktycznego przebiegu transportu.

7) transakcje nabycia oleju rzepakowego od H. Sp. z o.o. (NIP [...])

Strona rozliczyła w rejestrze zakupu i deklaracji VAT za II kwartał 2013 r. jedną fakturę VAT wystawioną przez ten podmiot (wyszczególnioną w tabeli na str. 62 decyzji organu I instancji).

Zdaniem Dyrektora Izby H. faktycznie nie dokonała dostaw oleju rzepakowego na rzecz P., co wynika m.in. z treści zeznań A. P. z 9.09.2019 r., potwierdzających, że spółka ta działała z pełną świadomością w grupie przestępczej, dokonując jedynie papierowej sprzedaży oleju, którym nigdy nie dysponowała, a w której jako "inżynier" występował P. N. Zeznanie to jest spójne z pismem Naczelnika [...] UCS w P. z 14.08.2018 r., który poinformował, że H. wystawiła na rzecz P. faktury sprzedaży oleju rzepakowego, jednak nie przedłożyła innych poza fakturami dowodów dotyczących tej transakcji. Organ ten ustalił, że źródłem nabycia towaru odsprzedanego następnie na podstawie faktury wystawionej na rzecz P. miały być dostawy od spółki F., którą to spółkę A. P. wskazał jako świadomie uczestniczącą w grupie przestępczej, gdzie rolę "inżyniera" pełnił M. B. Wobec tej osoby Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. skierował akt oskarżenia, oskarżając go o przestępstwo z art. 258 § 1, art. 271 § 1 i 3, w zw. z art. 65 § 1, art. 18 § 3 w zw. z art. 299 § 1 i 5, w zw. z art. 12 § 1 k.k. O faktycznym charakterze działalności H. świadczą też ustalenia Dyrektora UKS w K. w decyzji z 03.10.2018 r. wydanej dla M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2013 r. Jak ustalił w tym postępowaniu organ, olej rzepakowy, który miał być sprzedany do P. (a następnie do M.), pochodził z F., co do której to spółki z kolei postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor UKS w G.2 stwierdzając, że F.: pomimo wielokrotnych wezwań okazała do kontroli jedynie kserokopie faktur zakupu i sprzedaży za styczeń-maj 2013 r., a także część dokumentów magazynowych i CMR; nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych, w tym rejestrów VAT za badany okres, zgodnie z jednolitym tekstem aktu założycielskiego spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł; prezes spółki M. B. został wykreślony z KRS na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (postanowienie Sądu z 15.01.2014 r.); adres siedziby spółki do 7.09.2012 r. tj.: P.1, [...] P.2 był tożsamy z adresem osoby, której F. nie była znana i nigdy nie wyraziła zgody na jakąkolwiek działalność i rejestrację takiej firmy. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.2 wynika, że spółka T.3 (poprzednio F.) wynajmuje lokal o powierzchni 50 m2 od H.1 Sp. z o.o. z siedzibą w P.1 nr [...]. Pracownicy US w S.2 ustalili, że pod powyższym adresem nie była wykonywana żadna działalność gospodarcza, ponadto dane rejestracyjne H.1 ujawnione w KRS nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. F. posiadała wykupioną do 19.08.2014 r. od G. Sp. z o.o. usługę najmu oraz e-sekretariatu. F. składała deklaracje dla podatku VAT kwartalnie, w których deklarowała niewielkie kwoty do wpłaty, zwłaszcza w porównaniu do wielkości wykazywanych w nich obrotów. Powyższe okoliczności, tj.: brak kontaktu ze spółką (pierwsza siedziba była fikcyjna, druga - w wirtualnym biurze, a w końcu brak siedziby spółki); ustanowienie prezesem zarządu spółki osoby karanej, następnie mieszkanki K.5, powołanie na stanowisko prezesa zarządu osoby, która nie składała wyjaśnień; składanie deklaracji VAT zawierających niewielkie, w stosunku do wykazanych obrotów, kwoty do wpłaty; nieokazanie do kontroli wszystkich faktur, nieprzedłożenie dokumentacji księgowej oraz magazynowej; współpraca z podmiotami, wobec których w postępowaniach kontrolnych ustalono, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej - wyraźnie wskazuje na fikcyjny sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez F., mający na celu uwiarygodnienie obrotu olejem rzepakowym oraz wystawienie faktur VAT dla H., która następnie wystawiła fakturę dla P.

8) transakcje nabycia oleju rzepakowego od W. Sp. z o.o. (NIP [...])

Strona rozliczyła w rejestrze zakupu i deklaracji VAT za II kwartał 2013 r. 13 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot (wyszczególnionych w tabeli na str. 52 decyzji organu I instancji).

Oceniając działalność tego podmiotu Dyrektor Izby za wykazany uznał fakt, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonał sprzedaży oleju rzepakowego swojemu odbiorcy (P.). Ocenę tą potwierdzały jednoznacznie zeznania H. P.: prezesa zarządu W., złożone w charakterze podejrzanego 10.01.2019 r. w ramach śledztwa [...]. Przesłuchiwany zeznał, że nie prowadził tej firmy, a jedynie ją kupił i podpisał akt notarialny. W rzeczywistości faktycznego zakupu dokonał niejaki J. K., a H. P. nie wiedział nawet, od kogo tę spółkę kupiono i za jaką kwotę. Jak zeznał: "nie potrafię powiedzieć czym się ta spółka zajmowała, czym handlowała i z jakimi firmami. Ja w tej spółce nic nie robiłem z wyjątkiem tego, że w okolicznościach opisanych wyżej dokonałem jej zakupu, za co dostałem od J. K. 500 zł. Z zeznań tych wynika, że H. P., jako prezes zarządu, nigdy nie słyszał i nie miał styczności z firmą P., nie wiedział, jak przebiegały transakcje, w jaki sposób płacono za towar, kto organizował transport towarów nabywanych i zbywanych przez W., które firmy transportowe świadczyły usługi na rzecz tej spółki, kto wystawiał faktury, w jaki sposób odbywały się płatności, w jaki sposób W. płaciła kontrahentom, nic też nie wiedział na temat handlu olejem rzepakowym. Co istotne, co do przedstawionych mu w trakcie przesłuchania faktur wystawionych przez W., H. P. oświadczył, że nigdy nie dysponował pieczątką, która na nich widnieje, a podpisy, które figurują pod pieczątką nie zostały przez niego nakreślone. Do akt sprawy włączono również ostateczną decyzję Dyrektora UKS w K. 13.04.2016 r. wydaną dla W., z której wynikało, że spółka ta uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystujących do tego konstrukcję podatku VAT. Spółka nie posiadała środków trwałych i odpowiedniej infrastruktury dla przyjęcia dostaw wskazanych w dokumentach przewozu, jak również nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Przy tym wykazywała nabycia krajowe generujące powstanie podatku naliczonego do odliczenia, nie przedkładając jednak żadnej dokumentacji potwierdzającej te zakupy, a w postępowaniu nie ustalono jakiegokolwiek podmiotu będącego krajowym dostawcą do spółki. Na podstawie numerów identyfikacyjnych VAT UE ustalono natomiast, że dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz W. zadeklarował czeski podmiot V. a.s., [...], R.2, [...] R.1, [...], co znajduje potwierdzenie w przekazanej przez czeskie organy podatkowe informacji SCAC z 24.09.2015 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby wywiódł, że spółka W. brała udział w procederze oszustwa przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów mającym na celu uniknięcie zapłaty podatku należnego z tego tytułu, pełniąc funkcję "znikającego podatnika" (podmiotu niewywiązującego się ze zobowiązań podatkowych).

9) transakcje nabycia oleju rzepakowego od C. Sp. z o.o. (NIP [...])

Strona rozliczyła w rejestrze zakupu i deklaracji VAT za II kwartał 2013 r. pięć faktur VAT wystawionych przez ten podmiot (wyszczególnionych w tabeli na str. 55 decyzji organu I instancji).

Zdaniem Dyrektora Izby spółka C. była jednym z podmiotów działających w grupie przestępczej, a jej udział polegał na "fakturowej", papierowej sprzedaży oleju, którym w rzeczywistości nigdy nie dysponowała. Rolą m.in. tej spółki było wystawianie faktur VAT, które pozwalały na pomniejszanie podatku kolejnym firmom. Ocenę tą potwierdzają dowody ze źródeł osobowych, m.in. zeznania A. P. z 9.09.2019 r. oraz S. S. - pracownika F.1 (wystawcy faktur dla C.). Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego z 18.02.2015 r. S. S. zeznał: "pierwsze moje spostrzeżenia, że uczestniczę w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym miałem po prośbie A. K. z firmy C. (...), która dotyczyła wystawienia faktur na określoną ilość towaru z firmy F.1 do C. a ja wtedy mailem odpowiedziałem A. K., że wystawię takie faktury jeśli dostanę faktury od dostawcy i dostałem faktury od dostawcy na maila, mimo że do nikogo się nie zwracałem o nie i wtedy się zorientowałem, ponieważ w zasadzie od mojego odbiorcy dostałem faktury jakby od dostawcy."(...). "Co do kolejnych moich podejrzeń co do firm to w P.3 (kolejnego fakturowego dostawcy oleju dla C.) podejrzanym dla mnie było to, że J. C. od początku współpracy chciał, abym wystawiał faktury raz za cały tydzień, co dla mnie jasno wskazywało na pozorność transakcji.

W stosunku do spółki C. Dyrektor UKS w K.1 wydał decyzję z 23.10.2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uptu. Ww. decyzja jest ostateczna. Zgodnie z jej treścią, sprzedaż oleju rzepakowego przez C. wykazywana była na rzecz m.in. P., a następnie na rzecz M. C. z kolei wykazała podatek naliczony zawarty w kilkudziesięciu fakturach VAT, w których jako sprzedawca wskazana jest P.3 Sp. z o.o. C. nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących transportu oleju rzepakowego oraz dokumentów dotyczących świadectw ważenia oleju rzepakowego od strony dostawcy, czy w momencie odbioru oleju rzepakowego. Nie było też certyfikatów producenta oraz świadectw badania jakości oleju rzepakowego. Z decyzji tej wynika ponadto, że w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C., Dyrektor UKS w K.1 sporządził 06.09.2013 r. protokół z czynności sprawdzających w P.3 Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych z C. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalił, że spółka ta powstała w 1988 r., jednakże po sprzedaży udziałów 02.07.2010 r., udziałowcem została D.2 Sp. z o.o., a prezesem zarządu został J. C. Siedziba tej spółki mieściła się pod adresem zameldowania J. C. oraz A. C., tj. K.1 ul. [...]. W trakcie wykonywania czynności sprawdzających, 7.08.2013 r., dokonano zmiany w KRS adresu siedziby spółki na [...] K.1, ul. [...]. W dokumentacji P.3 nie stwierdzono żadnych dowodów dotyczących transportu oleju rzepakowego, dotyczących przyjęcia, magazynowania, ważenia lub wydania oleju rzepakowego. Prezes spółki oświadczył, że P.3 zajmowała się jedynie pośrednictwem w fakturowaniu obrotu olejem rzepakowym. Nie posiadała i nie wynajmowała żadnych środków trwałych, jak również żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym, nie zatrudnia żadnych pracowników. Prezes tej spółki nie zajmował się sprawami dotyczącymi nabycia oleju rzepakowego - organizacją transakcji nabycia oleju rzepakowego zajmowała się D. K. z firmy S.2 Sp. z o.o. Według złożonego przez J. C. oświadczenia, organizacją transportu oleju rzepakowego zajmowało się C., towar był odbierany od dostawcy przez C. we własnym zakresie. P.3 nie prowadziła ewidencji księgowej ilościowo-wartościowej. Płatności dokonywane były przelewami bankowymi, w tytule przelewu zazwyczaj wpisywano "zapłata za olej" lub podawano numer faktury. Otrzymane przez P.3 środki pieniężne od C. były za pośrednictwem rachunku bankowego w tym samym dniu lub następnych przekazywane na rzecz dalszych dostawców. W toku postępowania Dyrektor UKS w K.1, na podstawie porównania danych dotyczących dat sprzedaży, wystawienia faktur oraz ilości oleju rzepakowego wykazanych w fakturach VAT, jak i na dokumentach CMR, ustalił, że faktury wystawiane na rzecz P. przez C., poprzedzone fakturami wystawionymi przez P.3, były związane z transakcjami zakupu udokumentowanymi fakturami wystawianymi przez firmę B.2. Również transakcje P.3 z B.2 nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż jak wynika z decyzji Dyrektora UKS w K.1 wydanej dla C., firmę B.2 polecił J. C. (P.3) jego ojciec A. C. (C.), a o wszystkich sprawach związanych z obrotem olejem rzepakowym decydowała D. K. z S.2. J. C. z firmą B.2 kontaktował się telefonicznie, ale nie pamięta nazwiska tej osoby, nie sprawdzał wiarygodności dostawców, warunki sprzedaży oleju rzepakowego z P.3 do C. Sp. z o.o. ustalane były z D. K. i A. C. P.3 nie zajmowała się transportem, nie interesowała się, jaka firma transportowa go wykonywała, a koszty transportu ponosił dostawca. Ponadto P.3 sprzedawała olej rzepakowy do C. po niższej cenie za 1 tonę oleju rzepakowego niż cena zakupu 1 tony oleju rzepakowego wykazanego na fakturach od B.2. Cena sprzedaży była niższa o 60,00 zł niż cena zakupu. O nierzeczywistych transakcjach B.2 z P.3 świadczy też to, że Dyrektor UKS w K.1, w toku postępowania podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce B.2, która w rzeczywistości nie znajdowała się pod adresem wskazanym jako jej siedziba i nie było kontaktu z organem zarządu tej spółki. B.2 w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej pod adresem jej siedziby. Jak ustalił organ, wg KRS, 11.10.2012 r. zawarto umowę sprzedaży udziałów spółki B.2 i jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki został L. J., który w przesłuchaniu w ramach czynności nadzorowanych przez Prokuraturę Okręgową w B. 22.08.2013 r. zeznał, że nigdy nie dysponował dokumentacją B.2, nie zarządzał tą firmą i nic nie wie o działalności, jak i o dokumentach tej firmy. W B.2 pełnił jedynie rolę tzw. "słupa". Z dokonanego rozeznania i informacji udzielonej przez córkę L. J. organ ten ustalił, iż jest on osobą bardzo silnie uzależnioną od alkoholu i nie jest jej znane jego miejsce pobytu.

10) transakcje nabycia oleju rzepakowego od F. (NIP [...])

Strona rozliczyła w rejestrze zakupu i deklaracji VAT za II kwartał 2013 r. jedną fakturę VAT wystawioną przez ten podmiot (wyszczególnioną w tabeli na str. 60 decyzji organu I instancji).

Oceniając ustalenia poczynione wobec w/w firmy Dyrektor Izby podzielił stanowisko, że nie dokonywała ona faktycznych nabyć towaru, ani jego faktycznej sprzedaży. Powyższe wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 10.11.2016 r., który przeprowadził w firmie kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2013 r. do 30.06.2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził, że T. L. nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej, a kontrolujący nie potwierdzili by F. zatrudniała pracowników bądź korzystała z usług podwykonawców. Organ uznał, że faktura wystawiona przez tą firmę na rzecz P. nie dokumentuje zdarzeń rzeczywistych. Potwierdzają to również zeznania złożone przez T. L. w charakterze strony podczas tego postępowania, gdzie zeznał, że od 1.10.2012 r. do 31.12.2012 r. nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej, a w okresie kiedy taką działalność wykonywał (około 9 lat wcześniej), trudnił się prowadzeniem sklepu z chemią gospodarczą w Ś. Zgodnie z zeznaniem, w przedmiotowym okresie nie wystawiał żadnych faktur, a po okazaniu mu rzekomo wystawionych przez niego faktur i innych dokumentów, zakwestionował widniejące na nich podpisy i nie przyznał się do dokonywania czynności w nich wskazanych. T. L. zeznał też, że nie prowadził w tym czasie rejestrów dla potrzeb podatku VAT i nie pamięta by udostępnił dokumenty rejestracyjne lub inne dokumenty swojej firmy innej osobie. Pomimo, że w tym czasie założył rachunki bankowe i wyrobił pieczątkę, nie pamięta, aby udostępniał te rachunki, numery PIN i karty bankomatowe, a pieczątki nie udostępniał nigdy.

Podsumowując tę część ustaleń Dyrektor Izby stwierdził, że zgromadzone dowody, zarówno wobec bezpośrednich kontrahentów Spółki oraz pozostałych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, jednoznacznie wskazują na fakt uczestnictwa podmiotów biorących udział w przedmiotowych transakcjach w oszustwie karuzelowym. Tym samym, zakwestionowane w sprawie faktury nie mogły, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4a uptu, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Analizując następnie dokonane przez Spółkę transakcje sprzedaży oleju rzepakowego organ wskazał, że P. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży oraz rozliczyła w złożonych deklaracjach faktury VAT wystawione na rzecz: M. Sp. z o.o., D.1 Sp. z o.o., A. Według Dyrektora Izby faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz w/w podmiotów nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1) Jeśli chodzi o transakcję z D.1, Spółka wystawiła na rzecz tego podmiotu 9 faktur VAT (wymienionych w tabeli na str. 73 decyzji organu I instancji). Przedstawione powyżej ustalenia dotyczące charakteru działalności spółki D.1 nie pozostawiają wątpliwości, że brała ona udział w zorganizowanym procederze mającym na celu dokonanie oszustw w podatku VAT - co odnosi się również do transakcji w których spółka ta występuje jako odbiorca oleju rzepakowego od skarżącej.

2) Zdaniem organu identycznie należy ocenić transakcje między P. a A. Skoro bowiem ustalono, że P. w rzeczywistości nie nabywała towarów od swoich dostawców, nie było fizycznej możliwości by następnie A. - jako odbiorca oleju rzepakowego - dokonał jego nabycia, zwłaszcza że i jego kolejny kontrahent w łańcuchu transakcji, tj. D.1 transakcji takich nie przeprowadził. Faktycznemu charakterowi transakcji z tą firmą przeczą również wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A., zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS w K. z 27.08.2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (art. 108 uptu). Organ w tym postępowaniu stwierdził, że firma A. S. w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej związanej z obrotem olejem rzepakowym i słonecznikowym oraz nie świadczyła usług marketingowych. A. S. faktycznie nie nabył żadnego towaru i nie stał się jego właścicielem. Nie doszło również do sprzedaży towarów, czyli nie wystąpiła dostawa towarów oraz świadczenie usług jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność firmy A. S. była również przedmiotem ustaleń zawartych w decyzji z 11.12.2015 r. wydanej przez Dyrektora UKS w K. wobec D.1. Z decyzji tej wynika, że A. S., przesłuchany 19.12.2013 r. przed funkcjonariuszami Komendy Wojewódzkiej Policji w K., zeznał, że współpracę z D.1 rozpoczął z inicjatywy W. D. i D.1 była jedyną firmą, której sprzedawał olej rzepakowy. A. kupował olej rzepakowy od firm, które były wskazane przez D.1, tj.: m.in. D., P., P.4, W.2. A. S. miał narzucone przez D.1 60 zł na tonie i jedynie pośredniczył na zasadzie wystawiania faktur. Obsługa, w tym transport, należały do D.1, a przed każdą transakcją A. S. dogadywał się z W. D. poprzez email. Przy tym A. S. nie posiadał informacji, skąd D.1 miał transport. Nie znał nikogo i nie był w żadnej siedzibie firm, które wskazał D.1. Dyrektor UKS w K. stwierdził również, że A. S. za namową W. D. świadomie brał udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym i słonecznikowym oraz wystawiał z tego tytułu faktury VAT stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego. A. S. nie brał czynnego udziału w realizowaniu tych transakcji, nie znał swoich dostawców, a jedyną osobą jaką kojarzył i jaka była odpowiedzialna za cały proceder, łącznie ze wskazaniem dostawców, był W. D.

3) Odnośnie transakcji na rzecz M. organ wskazał, że strona w kontrolowanym okresie rozliczyła w rejestrze sprzedaży i deklaracji 70 faktur VAT wystawionych na rzecz tego podmiotu, wyszczególnionych w tabeli na str. 65-67 decyzji organu I instancji. Analizując zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby za wykazaną uznał okoliczność, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały faktycznie miejsca. Skoro bowiem ustalono, że Spółka w rzeczywistości nie nabywała towarów od swoich dostawców, nie było fizycznej możliwości by następnie towar ten został nabyty przez M. Za takim wnioskiem przemawiają również zeznania A. P., który wskazał, że M. była firmą kolegi M. K., oraz że obie te osoby wiedziały, skąd towar przychodzi i komu mają dalej sprzedać i mieli świadomość, że uczestniczą w karuzeli. O braku faktycznych transakcji z M. świadczą również ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg z 19.04.2018 r. sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] UCS w K. wobec M. oraz decyzja tego organu z 3.10.2018 r., utrzymana w mocy decyzją DIAS w O. z 26.02.2021 r. Z dowodów tych wynika, że transakcje dokonane w łańcuchu podmiotów z udziałem M. nosiły znamiona oszustwa podatkowego, o czym świadczyły okoliczności takie jak: olej rzepakowy w ramach dostaw do M. był fakturowany przez tzw. "słupy", nie było kontaktu z wieloma firmami z łańcucha dostaw, nie prowadzono faktycznej działalności pod wskazanymi adresami, nie było możliwości kontaktu z osobami nominalnie zarządzającymi, osoby organizujące proceder wskazywały poszczególnym podmiotom uczestniczącym w obrocie olejem rzepakowym konkretnych dostawców oraz odbiorców towaru, podmioty dokonujące fakturowania oleju rzepakowego pojawiają się w różnych konfiguracjach, ich właściciele znają się, niejednokrotnie znając swoich pośrednich kontrahentów; podmioty zakładane były przez organizatorów procederu wyłącznie w celu pełnienia narzuconej im roli wystawcy faktur, wystawianie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw następowały w krótkim odstępie czasu, tj. w tym samym lub następnym dniu, płatności dokonywane były zazwyczaj w odwróconej kolejności - najpierw otrzymywane były pieniądze od odbiorcy towaru, a następnie przekazywane są dostawcy, nie było udziału poszczególnych podmiotów w organizowaniu transportu, wystawiano dokumenty przewozowe CMR, które nie odzwierciedlały rzeczywistych tras przejazdu towaru oraz rzeczywistych nadawców, odbiorców, miejsc załadunku, rozładunku i przeznaczenia oleju rzepakowego, fikcyjnie dokumentowano dostawy do miejsc gdzie faktycznie dochodziło wyłącznie do wymiany dokumentów CMR, fakturowano olej rzepakowy poprzez łańcuch firm krajowych na rzecz czeskich i słowackich podmiotów, który wywożony był poza granice kraju, aby niezwłocznie wrócić do ostatecznych odbiorców w Polsce, poprzez firmy tzw. "słupy". Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że w/w decyzja z 26.02.2021 r. została wprawdzie uchylona wyrokiem WSA w Opolu z 22.09.2021 r. o sygn. I SA/Op 221/21, niemniej jednak po pierwsze: wyrok ten jest nieprawomocny, po wtóre: ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji M. z poszczególnymi podmiotami (w tym ze skarżącą) nie zostały przez Sąd podważone. Powodem uchylenia tej decyzji stało się natomiast niewystarczające wyjaśnienie kwestii tzw. "dobrej wiary" po stronie M., co nie ma przełożenia na ocenę nierzetelności faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz M.

4) wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego na rzecz V. s.r.o., [...], R.2, [...] R.1, CZ [...] (wystawione przez Spółkę faktury na rzecz tego podmiotu wyszczególniono w poz. 1-21 tabeli na str. 79-80 decyzji organu I instancji).

Na podstawie informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej SCAC ustalono, że V. zadeklarowała w rejestrach zakupu nabycie oleju rzepakowego od P. o łącznej wartości 12.172.627,44 CZK (473.735,75 EUR). Z zawartych w tym dokumencie informacji przedstawiciela czeskiej spółki wynikało, że prowadziła ona faktyczną działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym i posiadała zaplecze logistyczne do tego rodzaju działalności. Prezes tej spółki potwierdził transakcje z P. i przedstawił dokumentację związaną z dostawami (umowy kupna, faktury, dokumenty transportowe, dowody odbioru towaru, kwity wagowe, wyciągi z rachunków bankowych potwierdzające płatności). Czeska spółka nie wskazała odbiorców towaru nabytego od P., twierdząc, że "nie jest możliwym określenie komu odsprzedano olej rzepakowy nabyty od P. Sp. z o.o., ponieważ V. nabywała olej rzepakowy od wielu dostawców (zarówno krajowych jak i zagranicznych), a nabyty olej umieszczany jest w zbiornikach i jest odsprzedawany różnym klientom." Na podstawie danych z systemu VIES ustalono jednak, że w badanym okresie nabycia wewnątrzwspólnotowe od spółki V. zadeklarowały m.in. firmy W. oraz N.2 Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Jeśli chodzi o spółkę W. organ stwierdził, że nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie symulowała m.in. dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju rzepakowego od podmiotu V. s.r.o., pełniąc faktycznie rolę "słupa". Analogicznie Dyrektor Izby ocenił działalność spółki N.2, wywodząc ten wniosek z treści zeznań P. N. i A. M. złożonych w charakterze podejrzanych w ramach postępowania sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że charakter działalności podmiotów, będących rzekomymi odbiorcami oleju rzepakowego od P. dowodzi, że również w tej części, konsekwentnie, transakcje nie miały rzeczywistego charakteru.

W świetle ww. dowodów i wynikających z nich okoliczności organ odwoławczy za wykazane uznał, że Spółka brała udział w zorganizowanym procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych polegających na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku. Okoliczności działania kontrahentów skarżącej są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT, tj: a) charakter międzynarodowy - transakcje dokonywane były pomiędzy podatnikami z różnych państw członkowskich (Niemiec, Malty, Polski i Czech); b) uczestnictwo wielu podmiotów - wielość podmiotów w ustalonych łańcuchach transakcji nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia, a przy tym możliwe było skrócenie łańcucha dostaw, gdyż - jak wykazano - główni organizatorzy jak np. K. M., A. P., W. R., T. B., M. K., A. R., znali się nawzajem i znali zarówno pochodzenie jak i przeznaczenie oleju rzepakowego; c) związany z powyższym brak dążenia do maksymalizacji zysków - łańcuch dostaw wydłużał się w sposób nieuzasadniony, a żaden z pośredników nie próbował dotrzeć bezpośrednio do producentów lub hurtowych sprzedawców oleju rzepakowego; d) brak deklaracji i/lub zapłaty podatku - pierwsze ogniwo krajowe -"znikający podatnik", w oszustwie karuzelowym wykazywał w wystawianych fakturach VAT należny od tej sprzedaży podatek VAT, a następnie otrzymując go w cenie towaru i nie dokonując zapłaty, mógł sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu uzyskując w ten sposób rzeczywistą marżę. Rolę tę pełniła B. wykazując fikcyjną dostawę wewnątrzwspólnotową (cukierki i rękawiczki) oraz N.2 (podawanie fikcyjnych danych w deklaracjach); e) brak problemów z rozpoczęciem działalności. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następowało bezproblemowo od samego początku, obrót był od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy. Na takiej zasadzie działalność rozpoczęły spółki: R., D., N.2, W., C. czy F.; f) osiąganie wysokich obrotów już od momentu rozpoczęcia działalności przez podmioty uczestniczące w karuzeli np. R., D., F. które nie mają ku temu potencjału (brak doświadczenia, rozeznania na rynku, brak kapitału, pracowników, siedziby, dostępów do magazynów); g) bardzo szybkie płatności - w transakcjach następował odwrócony ciąg płatności, gdzie podmiot znajdujący się na dalszym etapie transakcji płacił swoim dostawcom zanim te dokonały transakcji nabyć, co potwierdzają ustalenia co do R., D. czy A.1; h) brak możliwości dysponowania towarem - sprzedaż pomiędzy podmiotami z Malty (Niemiec), Polski i Czech odbywała się w ciągu jednego dnia i była z góry określona co do miejsca przeznaczenia i środków transportu (co ustalono w stosunku do transakcji między B. a P.). W większości przypadków osoby zarządzające firmami uczestniczącymi w transakcjach nie miały wystarczającego zaplecza, ale też nie widziały towaru i nie organizowały jego transportu; i) odwrócony łańcuch handlowy, tj. od znikającego podatnika do brokera - olej rzepakowy przez firmy małe, nieposiadające infrastruktury, majątku, pracowników i środków finansowych, często nowopowstałe lub wcześniej niefunkcjonujące na rynku obrotu olejem rzepakowym dostarczany był do dużych hurtowników: W.3 czy K.; j) "łamanie" ceny - w celu upozorowania prawidłowego obrotu oraz podziału zysku z nieodprowadzonego podatku należnego poszczególni uczestnicy oszustwa karuzelowego doliczają marżę zwiększając cenę sprzedaży towaru. Aby jednak kolejny obrót karuzeli nie rozpoczynał się od wartości wyższej niż rynkowa, "znikający podatnik" nie tylko nie płaci podatku, ale dodatkowo "łamie cenę" sprzedając towar po cenie niższej niż cena zakupu. W niniejszej sprawie do łamania ceny dochodziło w przypadku spółki N.2, kupującej od V. olej rzepakowy za wyższą cenę niż cena sprzedaży; k) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie ściśle trzymały się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowywały stałą pozycję. Znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla gospodarki rynkowej maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Takie "lojalne" zachowanie jest natomiast gwarancją funkcjonowania systemu oszustwa. Pomimo wiedzy o źródle pochodzenia towarów, spółki: P., M., D.1 czy V. nabywały towar korzystając z pośrednictwa innych firm, co nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Podsumowując tę część rozważań Dyrektor Izby stwierdził, że suma wszystkich zebranych dowodów potwierdza bezsprzecznie, iż Spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym pełniąc głównie rolę "bufora", a w przypadku transakcji z V. s.r.o. rolę "brokera". Przy tym, oprócz typowego oszustwa karuzelowego, w którym towar wraca bezpośrednio do podmiotu, który miał go sprzedać, stosowany był również model tzw. kół olimpijskich, w którym towar wymieniany jest pomiędzy poszczególnymi pojedynczymi karuzelami, ze zmianą podmiotów uczestniczących, czy kierunku transakcji (zob. Schemat nr 1 - 3 na str. 16, 40 i 41). Dodatkowo w sprawie miało miejsce oszustwo karuzelowe otwarte, w którym towar po dokonaniu jednego lub kilku obrotów jest sprzedawany końcowemu nabywcy, w tym przypadku K. i W.3. W oszukańczych transakcjach rolę "znikających podatników" pełniły następujące podmioty: W., M.2, B. i C.1, które dokonywały rzekomego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od: V., P.1, T.1 i F.2.

Dyrektor Izby podzielił również stanowisko organu I instancji, że strona świadomie i czynnie uczestniczyła w ustalonym łańcuchu transakcji, utworzonym na potrzeby oszustwa podatkowego. Odwołując się do włączonych do akt dowodów z zeznań złożonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. przez: W. D., D. C., A. P., P. K., organ stwierdził, że okoliczności przedstawione przez przesłuchiwanych (szczegółowo przytoczone na str. 54-56 zaskarżonej decyzji) nie pozostawiają wątpliwości, że udział M. K. - prezesa zarządu Spółki od początku działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym był świadomym zaangażowaniem się w działalność nastawioną na wyłudzenie podatku VAT. Co więcej, dowody w sprawie wskazują na rolę M. K., jako jednego ze współorganizatorów przedstawionego procederu. Charakter działalności Spółki i ww. kontrahentów w łańcuchu transakcji potwierdza też akt oskarżenia z 30.12.2020 r. sygn. akt [...].

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że wszystkie w/w okoliczności dowodzą, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczych łańcuchach dostaw oleju rzepakowego. Tym samym, wobec ujawnionego obrotu tym towarem w warunkach oszustwa podatkowego, w przypadku którego Spółka działała w złej wierze, uzasadnionym jest, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, pominięcie faktur VAT wystawionych przez: R. Sp. z o.o.; B. Sp. z o.o.; D.; S. Sp. z o.o.; T. Sp. z o.o.; W. Sp. z o.o.; C. Sp. z o.o.; F.; D.1 Sp z o.o. i H. Sp. z o.o. - dokumentujących nabycie tego towaru. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ prawo do dysponowania towarami jak właściciel nigdy nie przeszło na Spółkę, w konsekwencji prawo to nie przeszło ani na podmiot zagraniczny V., ani na polskie podmioty mające być według dokumentów nabywcami krajowymi towaru od Spółki, tj. M., D.1 oraz A. Tym samym brak jest podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 uptu transakcji dokonanych na rzecz czeskiego podatnika, tj. w V. s.r.o. Spełnione zostały też przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu wobec faktur wystawionych na rzecz M., D.1 oraz A., gdyż transakcje pomiędzy stroną a jej odbiorcami krajowymi w rzeczywistości nie miały miejsca.

We wniesionej skardze Spółka, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, dopuszczenie dodatkowego dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w R. z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt [...] i zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I naruszenie prawa procesowego, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1op, poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 op poprzez ich niezastosowanie.

2) art. 121 § 1 i art. 122 op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego nie miały miejsca.

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

4) art. 191 op, poprzez wyprowadzenie wadliwych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do dowolnej oceny dowodów.

5) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 uptu wskutek odmowy ich zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie zarówno do dostaw krajowych, jak i do dostaw wewnątrzwspólnotowych.

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 op, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a szczególności wyroku SR z 18 stycznia 2022r. sygn. akt [...], w którym w zakresie transakcji olejem rzepakowym w miesiącach od 1 marca 2013r. do 31 grudnia 2013r. pomiędzy M. (nabywca), a P. (dostawca) orzekł, że transakcje te miały rzeczywisty przebieg i nie wystąpiły żadne okoliczności wskazujące na jakiekolwiek oszustwo podatkowe mające na celu uzyskanie korzyści majątkowych i uniewinnił oskarżonego A. R. -Prezesa zarządu M. od popełnienia zarzucanych mu czynów.

7) art. 188 oraz art. 199a § 3 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca.

8) art. 191 op poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego niekompletnego materiału dowodowego, co spowodowało, iż postępowaniu zakończonym decyzją będąca przedmiotem niniejszego odwołania zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną

9) 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 op, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez nie wskazanie faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując z jednej strony, iż towar (olej rzepakowy) będący przedmiotem nabyć jak i jego dostaw faktycznie istniał i był przedmiotem transakcji, natomiast w uzasadnieniu prawnym pozbawia Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycia towaru stosując art. 88 ust.3a pkt 4a oraz art. 108 ust. 1 uptu do jego dalszych dostaw krajowych - poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do ich zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego.

10) art. 193 § 4 op w związku z art. 109 ust. 3 uptu poprzez ich zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia i dostawy oleju rzepakowego.

11) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 op, poprzez działania organu I instancji, które naruszały w/w przepisy, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia oleju rzepakowego oraz jego dalszych dostaw, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach z treścią zebranego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

II. Prawa materialnego, a w szczególności:

1). art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op, poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisu art. 208 § 1 op, a w konsekwencji wydanie decyzji przez organ I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r. i kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 11.578 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2013 r. oraz kwot do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013r. pomimo wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, który nastąpił 31 grudnia 2018 r., a decyzja organu I instancji została wydana 22 września 2021 r.

2) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op, poprzez zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez niewłaściwy organ podatkowy, a ponadto o treści niespełniającej wymogów art. 70 § 6 pkt 1 op,

3) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, w związku z ich przedawnieniem.

5) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 uptu, poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją Spółka nie nabyła towarów, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: a) R. Sp. z o.o., dokumentujących nabycia oleju rzepakowego w związku z dokonaniem jego dostawy na rzecz V. s.r.o.; b) B. Sp. z o.o., w związku z dokonaniem jego dostawy na rzecz V. s.r.o. i M., c) D. dokumentujących nabycia oleju rzepakowego w związku z dokonaniem jego dostawy na rzecz: M., V. s.r.o., D.1 i A.; d) S. Sp. z o.o., dokumentujących nabycia oleju rzepakowego w związku z dokonaniem jego dostawy na rzecz M.; e) T. Sp. z o.o., dokumentujących nabycia oleju rzepakowego w związku z dokonaniem jego dostawy na rzecz: M., D.1 i A.; f) W. dokumentujących nabycia oleju rzepakowego w związku z dokonaniem jego dostawy na rzecz: M., V. s.r.o., D.1 i A.; g) C. Sp. z o.o., dokumentujących nabycia oleju rzepakowego w związku z dokonaniem jego dostawy na rzecz: M., V. s.r.o.; h) F., dokumentujących nabycie oleju rzepakowego w związku z dokonaniem jego dostawy na rzecz M.; i) D.1 Sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju rzepakowego w związku z dokonaniem jego dostawy na rzecz V. s.r.o.; j) H. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju rzepakowego w związku z dokonaniem jego dostawy na rzecz M.;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia oleju rzepakowego w firmach: R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o.. W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.; F., D.1 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. pomimo niekwestionowania przez organ I instancji fizycznego istnienia tego towaru jak i obrotu tym towarem.

7) art. 108 ust. 1 uptu poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania, w wyniku błędnie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur dokumentujących dostawy oleju rzepakowego na rzecz M. Sp. z o.o., D.1 Sp. z o.o. i A., pomimo nie kwestionowania istnienia towaru będącego przedmiotem dostaw.

8) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3, w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 w zw. z art. 7 ust. 8 uptu, poprzez przyjęcie - pomimo, że zebrane w sprawie dowody świadczyły inaczej, że w okresie objętym decyzją Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (oleju rzepakowego) na rzecz V. s.r.o., a tym samym nie nabyła prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu tych dostaw.

9) art. 99 ust. 12 uptu, poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7K za te kwartały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej 27 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze skarżącej, ponawiając wniosek o dopuszczenie dowodu z odpisu nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt [...]. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku dowodowego, argumentując, że w/w wyrok, jako uniewinniający nie ma mocy wiążącej w niniejszej sprawie. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił dopuścić dowód z odpisu w/w wyroku. Ponadto Sąd z urzędu postanowił ujawnić wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 216/22, oraz zapoznał pełnomocników obu stron z jego treścią.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 329 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Na wstępie rozważań, mając na uwadze, że sprawa niniejsza dotyczy m.in. zobowiązania/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2013 r. zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Po myśli przepisu art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania/nadwyżki objętych zaskarżoną decyzją upłynął co do zasady 31 grudnia 2018 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 op). Zgodnie natomiast z treścią art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ze stanu sprawy wynika, że postanowieniem z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. wszczął śledztwo w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się procederem wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur VAT i posługiwaniem się nimi w związku z transakcjami o charakterze karuzelowym, tj. o przestępstwa art. 258 § 1 kk, art. 76 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 1 i 2 kks, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 i art. 271 §1 i 3 w zw. z art.12 w zw. z art. 65 § 1 kk. Wśród podmiotów biorących udział w tym procederze wymieniono m.in. P. Sp. z o.o. Z kolei Naczelnik Śląskiego UCS w K. postanowieniem z 1 października 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 2 kks i inne, związane z funkcjonowaniem P. Sp. z o.o. za okres od stycznia do czerwca 2013 r. Postanowieniem z 4 października 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. połączył wszczęte przez Naczelnika Śląskiego UCS w K. dochodzenie z ww. śledztwem o sygn. akt. [...].

Następnie, pismem z 15 października 2018 r. Naczelnik Śląskiego UCS w Katowicach, zawiadomił P. Sp. z o.o. o zawieszeniu od 1 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r. w związku z wszczęciem dochodzenia sygn. [...] w sprawie o popełnione przez P. przestępstwo skarbowe. Organ wskazał też, że postanowieniem z 4.01.2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. połączył ww. dochodzenie ze śledztwem o sygn. akt. [...]. Ww. zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 15 października 2018 r. oraz Spółce 17 października 2018 r.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącą, że zawiadomienia w trybie art. 70c op dokonał niewłaściwy organ. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, podzielany również przez tut. Sąd, zgodnie z którym, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c op do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op, jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. np. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Wbrew więc twierdzeniom pełnomocnika skarżącej właściwym organem podatkowym w niniejszej sprawie jest ten organ, który wydał decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, czyli Naczelnik Śląskiego UCS w Katowicach. Organ ten niewątpliwie jest organem podatkowym, o czym stanowi art.13 § 1 pkt 1 op. Na marginesie należy wskazać, że nawet gdyby zawiadomienia dokonał niewłaściwy organ, to ewentualne uchybienie, choć naruszające art. 70c op, należałby ocenić jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (por. np. wyroki NSA z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/18 i z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18).

Nietrafne są również zarzuty skargi, że treść zawiadomienia nie spełniała wymogów koniecznych dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że kwestia wymogów, jakie powinna spełniać treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c op, aby wywoływało ono skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 op, stanowiła przedmiot oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale (w składzie 7 sędziów) z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18, orzekł, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. Zdaniem NSA za prawidłowe należy uznać poinformowanie podatnika jedynie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 op. Na tej podstawie podatnik może we własnym zakresie dowiedzieć się o przyczynie wywołującej ten skutek, tj. na zasadzie domniemania znajomości prawa należycie opublikowanego. Skoro bowiem dowiedział się o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie, czyli o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, który ma związek ze zobowiązaniem podatkowym. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć stan nieświadomości podatnika - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 op (wyrok NSA z 06.12.2017 r., sygn. I FSK 212/16 i z 16.10.2019 r., sygn. I FSK 832/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Z akt sprawy wynika, że zarówno Spółka jak i reprezentujący ją pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r. na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 op. W zawiadomieniu tym przedstawiono zarówno rodzaj podatku, okres rozliczeniowy, jak i podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego (przestępstwa popełnione przez P.). Strona w ustawowym terminie powzięła więc wiadomość o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe oraz o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, przestał zatem istnieć po jej stronie ww. stan nieświadomości. Oceny tej nie podważają argumenty skargi, że skierowane do strony zawiadomienie nie precyzuje ani jakiego zobowiązania dotyczy (Spółka w tym okresie deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast w treści zawiadomienia jest mowa o niewykonaniu przedmiotowego, czyli jednego, zobowiązania podatkowego) ani jakiego okresu (Spółka rozliczała się kwartalnie, a w zawiadomieniu nie wskazano, z jakim kwartałem wiąże się niewykonanie zobowiązania). W ocenie Sądu, skarżąca z treści zawiadomienia Naczelnika Śląskiego UCS w Katowicach powzięła bezsprzecznie wiedzę, że według tego organu dokonane przez nią samoobliczenie podatku VAT z okres od stycznia do czerwca 2013 r. nie ulegnie przedawnieniu, z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 op, czego w żaden sposób nie zmienia brak powiązania tej informacji z przyjętym przez Spółkę sposobem rozliczania tego podatku (kwartalnym), czy wynikiem takiego rozliczenia (czy dotyczy to nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy zobowiązania podatkowego). Zasadnie podniósł również Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że przedmiotowe zawiadomienie Naczelnika Śląskiego UCS w Katowicach wystosowane zostało do strony w październiku 2018 r., co miało miejsce po 5 latach od wszczęcia postępowania kontrolnego za okres od stycznia do czerwca 2013 r., gdzie w wyniku tej kontroli organ I instancji szczegółowo wykazał jakich nieprawidłowości się dopatrzył i w zakresie których zobowiązań podatkowych. W zakresie tym następnie toczyło się postępowanie podatkowe, w którym skarżąca aktywnie uczestniczyła. Również śledztwo prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. o sygn. akt. [...] dotyczyło nieprawidłowości w zakresie zobowiązań wynikających z deklaracji skarżącej składanych do organu podatkowego. Sąd nie ma zatem najmniejszych wątpliwości, że zawiadomienie Naczelnika Śląskiego UCS w Katowicach z 15 października 2018 r. spełniało konieczne wymogi informacyjne a skarżąca miała pełną świadomość, że wszczęte postępowanie karne skarbowe pozostaje w związku z niewykonaniem przez nią zobowiązania/nadwyżki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., poprzez jego zaniżenie związane z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT.

Skład orzekający w tej sprawie podziela w pełni także stanowisko organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wszczęcie postępowania kontrolnego wobec Spółki wynikało z wniosku Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt. [...]) w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się procederem wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur VAT i posługiwaniem się nimi w związku z transakcjami o charakterze karuzelowym. Postanowieniem z 4.01.2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. połączył wszczęte przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach dochodzenie z ww. śledztwem o sygn. akt. [...]. Ponadto, zgodnie z informacjami przekazanymi przez Prokuraturę (pismo z 16.02.2022 r.) przedmiotowe śledztwo zostało zakończone i 31.12.2020 r. przesłano akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w G., który aktualnie prowadzi postępowanie sądowe. Prokurator wskazał, że w toku śledztwa przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw - w tym przestępstw kwalifikowanych z kodeksu karnego skarbowego - łącznie 29 osobom. Wśród podejrzanych, a obecnie oskarżonych, znajduje się także M. K., pełniący funkcję prezesa zarządu w P. Jak wynika z ww. pisma, od chwili wszczęcia postępowania wykonywano na bieżąco czynności procesowe, dokonywano przeszukań, przesłuchiwano świadków i zabezpieczano dokumentację finansowo-księgową, przesłuchiwano podejrzanych, a także przeprowadzano oględziny rzeczy, dokumentacji, wykonywano analizy kryminalne przepływu środków pieniężnych na rachunkach powiązanych w przestępczym procederze podmiotów. Zdaniem Sądu z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że brak jest powodów do przyjęcia, iż postępowanie to zostało wszczęte dla pozoru.

Z uwagi na powyższe za prawidłowy należy uznać wniosek organu, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 op, tj. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania/nadwyżki za I i II kwartał 2013 r. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi zawartych w pkt. 1-4, dotyczących naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op, art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1op i art. 59 § 1 pkt 9 op oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 op.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. Organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących transakcję nabycia oleju rzepakowego wystawionych przez: R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D., S. Sp. z o.o.; T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.; F., D.1 Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. - stojąc na stanowisku, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż opisane na nich zdarzenia nie miały charakteru gospodarczego lecz zostały dokonane jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych tj. w ramach oszustw podatkowych o charakterze "karuzeli podatkowej". Podobnie za pozbawione waloru rzetelności organy uznały powiązane z tymi transakcjami faktury dokumentujące dostawę tego samego towaru przez skarżącą na rzecz podmiotów krajowych: M., D.1 i A. oraz na rzecz czeskiej spółki V. s.r.o. Powyższe, jak przyjęły organy, stanowiło podstawę do wyłączenia z systemu VAT wartości deklarowanych przez Spółkę dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych, a także do określenia skarżącej na podstawie art. 108 uptu kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia na rzecz w/w odbiorców krajowych faktur VAT, dokumentujących czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Kwestionując stanowisko organów skarżąca w skardze podnosi zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121, 122, 180, 187 § 1, art. 188 i 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów podatkowych i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że obrót olejem rzepakowym, w którym uczestniczyła skarżąca, nie został dokonany w ramach prowadzonej samodzielnie i niezależnie działalności podmiotów gospodarczych występujących w ustalonych przez organy łańcuchach transakcji lecz przebiegał w sposób narzucony odgórnie przez osoby działające w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem tym towarem. Ustalenia te zostały oparte na niebudzących wątpliwości dowodach pozyskanych w ramach odrębnych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe i Prokuraturę Okręgową w G.

Okoliczności nielegalnego procederu, jaki miał miejsce w obrocie olejem rzepakowym, nabywanym i sprzedawanym przez skarżącą, szczegółowo opisały osoby przesłuchane w charakterze świadków i podejrzanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. [...]. Przywołane w skarżonej decyzji zeznania A. P., K. M., W. D., D. C., P. D., A. K., P. K., M. K.1 i W. K. nie pozostawiają wątpliwości, że kwestionowany obrót nie służył realizacji celów gospodarczych lecz ukierunkowany był przede wszystkim na wyłudzenie podatku. Przesłuchiwani, w szczególności osoby zarządzające spółkami D.1 i B., zgodnie przyznali, że rzekome transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie nosiły znamion rzeczywistych transakcji handlowych spotykanych w obrocie rynkowym, lecz miały na celu głównie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Wyjaśnili przy tym, że na potrzeby tego oszustwa został zorganizowany szereg podmiotów, których zadaniem było jedynie papierowo "przepuszczać" towar, celem utrudnienia wykrycia oszustwa przez organy podatkowe. Działalność poszczególnych rzekomych "pośredników" opisał m.in. A. P. (D.1), wskazując wprost firmy pozyskane przez organizatorów tego procederu do stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. I tak, zgodnie z zeznaniami tej osoby: cyt: "Jeżeli chodzi o firmy - przykładowo D. i B.1, były to firmy "załatwione" i pozyskane do schematu karuzelowego przez M. W. (...) B. to była firma o której słyszałem, ale nie znałem ludzi, którzy stali za tą firmą. Wiem, że podpisywali umowy, żeby wszystko wyglądało legalnie i potem sprzedawali fakturowo tj. tylko na papierze olej innym firmom. Kontakt z nimi miał M. W." Dalej przesłuchiwany wymienił kolejne firmy wchodzące w skład "układanki", tj. cyt: "H.2 Sp. z o.o., T. Sp z o. o., S. Sp. z o.o., H. (to był "inżynier" P. N.), U. Sp z o. o. (to był A., "człowiek" D. B.), B.3 Sp z o.o., C.2, F.2 s.r.o., T.2, N.3 s.r.o., H.3, S.3 s.r.o., C.3 s.r.o., C.4 s.r.o. R.1 s.r.o., P.5 s.r.o., F. Sp z o.o. (tam był inżynier o nazwisku B.), P.6 (kolejny "słup"), S.4, M.3 (to była firma M. W.), S.5, P.7 (reprezentowała tą firmę M. M.1, żona W. z P.5 s.r.o.), S.6, C. Sp z o. o. (firma J.2), E.". A. P. przyznał jednocześnie, że "udział tych podmiotów w grupie polegał na tym, że dokonywali "fakturowej", papierowej sprzedaży oleju, którym w rzeczywistości nigdy nie dysponowali. Ich rolą było wystawianie faktur VAT, które pozwalały na pomniejszanie podatku kolejnym firmom. Niektóre z tych firm posiadały magazyny. Uzyskiwana przez nich korzyść majątkowa polegała na marży, tzn. zwiększając cenę przy wykazywanej sprzedaży, mieli dla siebie marżę za wystawianie faktur. Ostatecznie podwyższana cena za towar wykazywana na kolejnych fakturach była coraz wyższa i umożliwiała firmom np. P. i N.4 Sp z o.o. na występowanie do właściwych naczelników urzędów skarbowych z wnioskami o zwrot podatku VAT z tytułu dokonania zakupu w Polsce i rzekomej WDT na rzecz zagranicznych podmiotów ze stawką 0% VAT".

Jak wynika z akt sprawy, w związku z ujawnionymi przestępstwami karnymi i karnymi skarbowymi związanymi z nierzetelnym obrotem olejem rzepakowym 30 grudnia 2020 r. doszło do sporządzenia aktu oskarżenia w stosunku do M. K. - prezesa zarządu Spółki, a także wobec A. P. (D.1), M. W. (M.1), W. D. (D.1), A. R. (M.), K. M. i W. R. (B.), M. J. (N.1), A. S. (A.), W. K. (R.), H. P. (W.), T. L. (F.), M. M. (T.), M. B. (F.), J. C. (C.2) i A. C. (D.1, C.5, M.1).

Podkreślenia wymaga, że okoliczności wynikające z włączonych do akt dowodów z zeznań przeprowadzonych w postępowaniu karnym znalazły potwierdzenie w wynikach przeprowadzonych przez odrębne organy podatkowe postępowań kontrolnych wobec podmiotów występujących w łańcuchach dostaw, w tym: C., M.2, W., A., D.1, M., S. czy R. W wydanych wobec w/w podmiotów decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że nie dokonały one faktycznie nabyć oleju rzepakowego od swoich dostawców wskazanych na fakturach VAT zakupu oraz faktycznie nie dokonały sprzedaży tych towarów swoim fakturowym odbiorcom. Warto przy tym zaznaczyć, że decyzje takie są w swojej części dyspozytywnej wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i sądów. Zgodnie z przepisem art. 194 § 1 op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zaś decyzja podatkowa zgodnie z art. 212 § 1 op wiąże organ z chwila doręczenia. Decyzja podatkowa jest zatem dowodem na to, co w niej urzędowo stwierdzono, czyli jest wiążąca w zakresie zawartego w niej rozstrzygnięcia. Nie może podlegać zmianie w innym postępowaniu podatkowym. Dlatego też w sprawie niniejszej organy mogły przyjąć, że dokonany przez inne podmioty obrót, co do których zapadły już takie decyzje był obrotem nierzeczywistym na podstawie załączonych do zgromadzonego materiału zapadłych tam decyzji.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych dokonane wobec poszczególnych dostawców i odbiorców skarżącej. W wydanych w sprawie decyzjach organów obu instancji szczegółowo, wręcz drobiazgowo przeanalizowano faktyczny charakter działalności zarówno bezpośrednich kontrahentów skarżącej, jak też podmiotów występujących na poprzednich etapach łańcucha dostaw. Analiza ta, oparta o całokształt zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, doprowadziła organy podatkowe do prawidłowego wniosku, że podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Z poczynionych ustaleń (przytoczonych szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia) wynikało, że większość widniejących na kwestionowanych fakturach dostawców oleju rzepakowego na rzecz skarżącej działała na zasadzie pośrednictwa i w ogóle nie wchodziła w fizyczne posiadanie tego towaru (co odnosi się do: R., D., S., T., W., H., F. i C.). Podmioty te nie dysponowały zapleczem logistycznym niezbędnym do handlu olejem rzepakowym, nie organizowały transportu towarów a w przypadku niektórych z w/w spółek faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego, sprzedanego następnie skarżącej, pochodziły od podmiotów, z którymi nie było kontaktu, bądź założonych na tzw. "słupy". Przykładowo: odnośnie spółki H. ustalono, że jej jedyny dostawca oleju rzepakowego, tj. F. Sp. z o.o. pozorowała jedynie prowadzenie działalności, o czym świadczyło m.in.: brak kontraktu ze spółką (pierwsza siedziba była fikcyjna, druga w wirtualnym biurze, a w końcu brak siedziby), ustanowienie prezesem zarządu osoby karanej, następnie mieszkanki K.5, składanie deklaracji powołanie na stanowisko prezesa zarządu osoby, która nie składała wyjaśnień), składanie deklaracji VAT zawierających niewielkie, w stosunku do wykazanych obrotów, kwoty do wpłaty; nieokazanie do kontroli wszystkich faktur, nieprzedłożenie dokumentacji księgowej oraz magazynowej; współpraca z podmiotami, wobec których w postępowaniach kontrolnych ustalono, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. Podobnie rzecz się miała w stosunku do firmy D., której jedyny dostawca: A.1 była firmą "słupem" (A. C. zeznał, że założył firmę na prośbę nieznanego mężczyzny, za co otrzymywał wynagrodzenie, przy czym nie wiedział, czym jego firma się zajmowała a wszelkie dokumenty założycielskie i rejestracyjne zostały mu zabrane). Na zasadzie "słupa" działała również spółka W. (z zeznań H. P. prezesa zarządu W. wynika, że nie prowadził tej spółki, a jedynie ją kupił i podpisał akt notarialny, a w rzeczywistości faktycznego zakupu dokonał niejaki J. K.). Ponadto, z zeznań złożonych przez P. D., właściciela firmy D. wynika, że nie miał on w istocie żadnego wpływu na działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym (nie miał wiedzy do jakich podmiotów dokonywano dostaw ani nie decydował o cenie towaru). Podobnie W. K. (przedstawiciel R.) w zeznaniach złożonych w toku śledztwa [...] wyjaśnił, że podczas wspólnych spotkań z przedstawicielami swojego dostawcy (B.) oraz nabywcy (P.) cyt.: "nie miał wiele do powiedzenia" co do kwestii dotyczących ceny towaru i warunków dostaw. Z kolei z zeznań złożonych przez D. C. (B.) wynika, cyt.: "całą sprzedaż oleju z firmy S. układał W. R. i to on faktycznie handlował w ich imieniu, a rola S. polegała tylko na wyłożeniu pieniędzy i podpisywaniu różnych dokumentów", co wskazuje, że handel olejem rzepakowym prowadziły w rzeczywistości osoby nie mające formalnie z tą spółką nic wspólnego.

Zgromadzony obszerny materiał dowodowy, także w ramach prowadzonego równolegle postępowania karnego, ujawnił, że również największy dostawca skarżącej, tj. B. Sp. z o.o., była podmiotem świadomie uczestniczącym w transakcjach obrotu olejem rzepakowym w celu wygenerowania niezależnej korzyści podatkowej. Jak ustalono, B. była pierwszym ogniwem krajowego łańcucha dostaw, która dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od P.1 oraz S.1 (biura tych podmiotów znajdowały się w K.3 na terenie Niemiec, przy czym jeden z tych podmiotów zarejestrowany był w Luksemburgu, a drugi na Malcie). Jak jednak zeznał K. M., zagraniczni dostawcy byli tzw. firmami "słupami", kontrolowanymi w rzeczywistości przez W. G. Z dokonanych ustaleń (opisanych szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji na str. 20-24) bezspornie wynika, że również krajowi dostawcy oleju rzepakowego na rzecz B., tj.: M.2 oraz C. Sp. z o. o., nie byli rzeczywistymi uczestnikami obrotu paliwem, a jedynie zostali powołani do fikcyjnego, dokumentacyjnego wykazania uczestnictwa w tym obrocie. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy słusznie wywiodły, że B. pełniła rolę "znikającego podatnika", nie wywiązując się z obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (jak zgodnie zeznali K, M. i D, C. spółka wykorzystywała w tym celu mechanizm polegający na równoważeniu podatku należnego fikcyjnymi dostawami wewnatrzwspólnotowymi krzemu, rękawiczek i cukierków do Czech). Co ważne, z poczynionych ustaleń wynikało, że olej rzepakowy każdorazowo miał być dostarczany przez firmę P.1 i rozładowany w miejscowości R.1 w Czechach w spółce V. s.r.o., a koszt transportu wliczony był w wartość dostawy towaru. Okoliczność ta wskazuje więc, że podobnie jak pozostałe w/w podmioty, także B. nie wchodziła w fizyczne posiadanie towaru, a jej rola w transakcjach w zasadzie ograniczała się do przefakturowywania otrzymanych faktur na skarżącą.

Za prawidłową Sąd uznaje również ocenę działalności spółki D.1. Na przestępczy charakter działalności tego podmiotu wskazują wprost zeznania osób nim zarządzających A. P. i W. D. Również w decyzji Dyrektora UKS w K. z 11.12.2015 wydanej dla D.1 stwierdzono, że wprowadzała ona do obiegu prawnego nierzetelne faktury VAT dotyczące oleju rzepakowego a osoby nią zarządzające, tj.: W. D., A. P., M. W. i A. C. były koordynatorami transakcji karuzelowych. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że D.1 uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub gospodarczo, który przybrał formę karuzeli podatkowej, w którym przedmiotem dostawy w zdecydowanej większości był ten sam towar niewiadomego pochodzenia. Spółka nie okazała faktur VAT, nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących transportu wykazanego na fakturach, świadectw ważenia, certyfikatów producenta i świadectw badania jakości oleju. Dokonywanie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego przez kolejne ogniwa w łańcuchu podmiotów ze strony bliższych i dalszych dostawców i odbiorców odbywało się w sposób z góry zaplanowany i miało na celu wykreowanie dla spółki kwot naliczonego podatku, który na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Okoliczności powyższe dostatecznie potwierdzają stanowisko organów, że żaden z w/w podmiotów dostarczających towar skarżącej nie mógł przenieść prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, bowiem takiego władztwa nie posiadał. Towar każdorazowo przechodził bowiem przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, które działalność taką jedynie symulowały i w rzeczywistości nie nabywały towaru, który jedynie krążył między tymi podmiotami. Zdaniem Sądu, zgromadzone dowody dotyczące rzeczywistej działalności dostawców skarżącej, w szczególności materiały pozyskane z prowadzonego śledztwa oraz postępowań kontrolnych wobec tych podmiotów, są w tym zakresie jednoznaczne.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 uptu, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). Nawiązując zatem do zarzutów skargi wskazać należy, że sprzedawca nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musi posiadać nad towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno pośredni, jak i bezpośredni dostawcy oleju rzepakowego na rzecz skarżącej nie mieli prawa do ekonomicznego władztwa nad tym towarem, tym samym nie mogli przenieść na kupującego prawa do dysponowania nim. Oceny tej nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skargi, że działanie podmiotów w łańcuch dostaw (pośredników) na rynku jest typowym zjawiskiem i sama ta okoliczność nie musi świadczyć o zamiarze nadużycia, zwłaszcza gdy towar faktycznie jest dostarczany. Nie negując tego stanowiska, stwierdzić należy, że w przypadku nabycia towaru u pośrednika (nie dysponującego infrastrukturą do prowadzenia działalności w danej branży) podatnik może odliczyć podatek naliczony od tego nabycia, gdy pośrednik taki dysponuje faktycznym prawem do władania rzeczą jak właściciel lecz nie w przypadku, gdy pośrednik pozoruje jedynie udział w transakcjach (jak to miało miejsce w sprawie niniejszej).

Z dalszych ustaleń organów wynikało, że olej rzepakowy będący przedmiotem faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez jej dostawców został następnie odsprzedany przez skarżącą do krajowych odbiorców: M. Sp. z o.o., D.1 Sp. z o.o. i A. oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółki V. s.r.o. Również w tym zakresie Sąd podziela w pełni dokonaną przez organy ocenę tych transakcji, jako nierzetelnych, wpisujących się w mechanizm oszustw podatkowych o cechach karuzeli podatkowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez skarżącą towarów, że dokonane przez nią transakcje zarówno nabycia jak i sprzedaży oleju rzepakowego, jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania nienależnych zwrotów podatku VAT. Celem dokonanych czynności nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Podkreślić w tym miejscu należy, że chociaż "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 11.10.2018r., sygn. akt I FSK 1865/16 "karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia tzw. zorganizowanego oszustwa VAT, czyli oszustwa popełnionego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. Działanie to służy zaś jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiągnięciu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze. Wśród cech charakterystycznych dla oszustw o cechach karuzeli podatkowej wymienia się: 1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym; 2) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących, co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT; 3) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru; 4) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; 6) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu.

W taki schemat, zdaniem Sądu, wpisywały się niewątpliwie transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, w których uczestniczyła skarżąca. Przy czym, oprócz typowego oszustwa karuzelowego, w którym towar wraca bezpośrednio do podmiotu, który miał go sprzedać, stosowany był również model tzw. kół olimpijskich, w którym towar wymieniany jest pomiędzy poszczególnymi pojedynczymi karuzelami, ze zmianą podmiotów uczestniczących, czy kierunku transakcji (zob. schemat nr 1 - 3 na str. 16, 40 i 41 zaskarżonej decyzji). Dodatkowo w sprawie miało miejsce oszustwo karuzelowe otwarte, w którym towar po dokonaniu jednego lub kilku obrotów jest sprzedawany końcowemu nabywcy (K. i W.3.) W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wskazano, jakie podmioty w ustalonych schematach dostaw pełniły rolę "znikających podatników" (co przypisano następującym podmiotom: W., M.2, B. i C.1, które dokonywały rzekomego nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów od: V., P.1, T.1 i F.2), jakie rolę buforów (P., R., D., S., T., C., B., H., D.1, F., C.6) a jakie rolę brokerów (M., P., N.4, D.1). Zidentyfikowane zostały również właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych okoliczności, takie jak: brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tj. brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, powiązania osobowe podmiotów biorących udział w transakcjach (główni organizatorzy jak np. K. M., A. P., W. R., T. B., M. K., A. R., znali się nawzajem i znali zarówno pochodzenie jak i przeznaczenie oleju rzepakowego), pewność obrotu, bardzo szybkie płatności (ponadto, jak wynika z ustaleń wobec R., D. czy A.1 w podmiotach tych następował odwrócony ciąg płatności, gdzie podmiot znajdujący się na dalszym etapie transakcji płacił swoim dostawcom zanim te dokonały transakcji nabyć), realizacja możliwie największych obrotów w stosunkowo krótkim czasie, wielość transakcji, przy tych samych schematach łańcuchów dostaw, osiąganie wysokich obrotów już od momentu rozpoczęcia działalności przez podmioty uczestniczące w karuzeli (np. R., D.), które nie mają ku temu potencjału (brak doświadczenia, rozeznania na rynku, brak kapitału, pracowników, siedziby, dostępów do magazynów), brak możliwości dysponowania towarem - sprzedaż pomiędzy podmiotami z Malty (Niemiec), Polski i Czech odbywała się w ciągu jednego dnia i była z góry określona co do miejsca przeznaczenia i środków transportu (co ustalono w stosunku do transakcji między B. a P.).

Tym samym za wykazaną Sąd uznaje okoliczność, że skarżąca wzięła udział w transakcjach o charakterze karuzelowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Tezę tę dostatecznie potwierdza obszerny materiał dowodowy w postaci materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz rozstrzygnięć organów podatkowych, protokołów kontroli, protokołów badania ksiąg, szeregu protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez organy podatkowe w ramach kontroli i postępowań prowadzonych lub przeprowadzonych wobec podmiotów występujących w ciągach transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym.

W związku z powyższym zamierzonego skutku nie mogła odnieść argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że kwestionowane transakcję miały charakter legalnych transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust 8 oraz art. 22 ust. 2 uptu. W przypadku bowiem transakcji, o których mowa w w/w przepisach mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem, jako zdarzeń gospodarczych występujących w ciągu kolejnych faktycznych dostaw, dotyczących tego samego towaru, nie zaś - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenia pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może oczywiście być uznane za legalne, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez takie firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 uptu jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym.

Jak już wyżej wskazano, w sprawie niniejszej nie zaistniały przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy łańcuchy dostaw, poprzedzające skarżącą, nie miały w zdecydowanej większości fizycznego kontaktu z towarem, gdyż następowało jedynie przefakturowywanie tego samego towaru (oleju rzepakowego) na kolejnego nabywcę, co jest jednym z charakterystycznych elementów schematu oszustwa karuzelowego. Z kolei spółka D.1, która potencjalnie mogła fizycznie dysponować towarem (na co wskazują zeznania A. P.), nie dokonywała obrotu olejem rzepakowym samodzielnie lecz w sposób odgórnie narzucony przez koordynatorów przestępczego procederu. Sąd w pełni więc aprobuje stanowisko organów, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji obrotu olejem rzepakowym, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy. Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w wyrokach z 28 marca 2019r., sygn. akt: I FSK 438/17 i I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot biorący udział w oszustwie karuzeli podatkowej, świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 uptu podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

W konsekwencji także argumenty skargi o faktycznym posiadaniu towaru (oleju rzepakowego) nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały tego, że towar rzeczywiście istniał. Organy wprost wskazywały na ustalenia, z których wynikało, że towar był przewożony z Niemiec od spółki P.1 na terytorium Czech do spółki V. Należy jednak podnieść, że fakt istnienia w rzeczywistości towaru i jego przemieszczania się nie wyklucza per se karuzeli podatkowej. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary. Towar rzeczywiście krąży - jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Częste jest jednak skrócenie dróg jego przemieszczenia (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 951/17). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Towar istniał, był przewożony, jednak drogi jego tranzytu były skrócone i nie pokrywały się z tymi, które wynikały z dokumentacji, mającej potwierdzać jego obrót. Nawiązując przy tym do argumentacji skargi wskazać należy, że trafnie organy przyjęły, iż w realiach tej sprawy stosowany przez uczestników obrotu mechanizm "neutralizacji" listów przewozowych CMR był działaniem celowym, mającym za zadanie utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego. Owszem, jak akcentuje pełnomocnik skarżącej działanie takie jest spotykane w praktyce gospodarczej i nie zawsze świadczy o nierzetelności transakcji, niemniej jednak z perspektywy całokształtu materiału dowodowego, rozpatrywanego we wzajemnym powiązaniu, uprawniony zdaniem Sądu był wniosek, że rzeczywistą intencją uczestników obrotu było zatajenie rzeczywistej drogi przemieszczania towarów. W szczególności, że w sprawie miały miejsce również sytuacje, że transporty oleju rzepakowego nie były dokonywane ani na zlecenie Spółki, ani na zlecenie jej pośrednich i bezpośrednich dostawców, ale były dokonywane na zlecenie zupełnie innych podmiotów, w tym spoza zafakturowanego łańcucha dostaw.

Organy podatkowe prawidłowo również zdiagnozowały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym obrocie. Za takim wnioskiem jednoznacznie przemawia treść zeznań przedstawicieli spółek, z którymi P. współpracowała, złożonych w toku postępowania karnego. O tym, że M. K. - prezes zarządu skarżącej był świadomym uczestnikiem i aktywnie brał udział w tworzeniu i organizacji ustalonego oszustwa podatkowego zgodnie wskazują zeznania A. P., W. D., P. K., D. C. i W. K. Sąd w pełni zatem akceptuje stanowisko organów podatkowych, że na podstawie spójnych, zgodnych i wzajemnie się uzupełniających relacji przesłuchanych osób, należy stwierdzić, że prezes zarządu skarżącej współpracował z osobami organizującymi karuzelę podatkową i podejmował świadome działania służące osiągnięciu przestępczego celu. Ocenę powyższą potwierdza też okoliczność, że przeciwko M. K. został skierowany akt oskarżenia z 30.12.2020 r. sygn. akt [...], mocą którego oskarżono go m.in. o to, że w okresie od stycznia 2013 r. do 25 lipca 2013 r. w K.2 i innych miejscowościach, działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, jako osoba zajmująca się faktycznie sprawami gospodarczymi i finansowymi firmy P. Sp. z o.o., w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, działając wspólne i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, współuczestniczył w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym oraz w wystawianiu jak i przyjmowaniu nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca lub miały inny przebieg (...), a następnie posłużył się ww. fakturami VAT jako autentycznymi poprzez ujęcie ich w ewidencjach - rejestrach zakupów i sprzedaży VAT, przez co nierzetelnie prowadził księgi oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7K za I i II kwartał 2013 r. i w deklaracji korygującej VAT-7 za II kwartał 2013 r., składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G.1, w ten sposób podając nieprawdę w treści deklaracji i wprowadzając tym samym organ podatkowy w błąd, zawyżył kwotę podatku naliczonego do zwrotu o kwotę 235.755,00 zł oraz zawyżył sumę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 2.146.300,99 zł, /netto 9.331.743,43 zł/ a nadto umożliwił firmom M. Sp. z o.o., A. i D.1 Sp. z o.o. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT niezgodnych ze stanem rzeczywistym w łącznej kwocie 2.324.796,96 zł, narażając na uszczuplenie należność publicznoprawną z tytułu podatku od towarów i usług VAT w wielkiej kwocie, przy czym z popełnienia przestępstw uczynił sobie stałe źródło dochodu tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks i art. 18 § 3 kk w zw. z art. 56 § 1 kks przy zast. art. 20 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks i art. 9 § 1 i 3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks.

Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami skargi, że organy wadliwie oceniły stan świadomości skarżącej, tj. w oparciu o okoliczności jej nieznane i niemożliwe do ustalenia w dacie zawarcia transakcji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, że schemat transakcji, przedmiot obrotu, miejsce odbioru i dostawy towaru, warunki transportu, a przede wszystkim dostawca i odbiorca towaru były już z góry ustalone. Przedstawiciel skarżącej nie podejmował samodzielnych decyzji gospodarczych, nie poszukiwał nowych rynków zbytu, koncentrował się wyłącznie na transakcjach zaaranżowanych wspólnie z osobami, z którymi łączyła go wcześniejsza znajomość. Skarżąca musiała więc zdawać sobie sprawę, że charakter transakcji całkowicie odbiegał od standardów handlowych. W ustalonych okolicznościach faktycznych zasadnym było również uznanie, że skarżąca dysponowała wiedzą o innych występujących w transakcjach pośrednikach. Potwierdzają to przykładowo zeznania W. K., który podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przyznał, że doszło do spotkania, w którym uczestniczyli M. K.1 i W. R. (przedstawiciele B.) oraz M. K. i jego znajomy, podczas którego to spotkania doszło do omówienia ceny i warunków dostawy (przesłuchiwany nadmienił przy tym, że na tym spotkaniu nie miał wiele do powiedzenia co do tych kwestii, tj. ceny i warunków dostawy). Prawidłowej oceny organów w tym aspekcie sprawy nie mogła też skutecznie podważyć argumentacja skargi, że Spółka posiadała pełną dokumentację spornych transakcji (umowy handlowe, zamówienia, faktury, dokumenty WZ, samochodowe listy przewozowe CMR, korespondencję handlową, protokoły przekazania towaru, potwierdzenia otrzymania oleju rzepakowego przez nabywców, kwity wagowe, itp.), że dokonane nabycia odpowiadały pod względem ilościowym dokonanym dostawom oraz że płatności realizowano przelewami bankowymi. Zauważyć bowiem należy, że z reguły podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych, aby uniknąć podejrzeń i uwiarygodnić legalność obrotu, wykazują szczególną dbałość o poprawność formalną dokumentów i rozliczeń. Akcentowane więc przez pełnomocnika powyższe "akty staranności" skarżącej bynajmniej nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jej wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji. W szczególności, że jak wynika z zeznań A. P. 29.06.2018 r., "M. K. zawsze bardzo dbał o dokumentację, żeby wszystko "pasowało" i dobrze wyglądało, żeby było na wszystko pokrycie w dokumentach. W tym celu zawierał m.in. umowy". Chybione są również argumenty skargi, że sposób regulowania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych potwierdza rzetelność transakcji. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor Izby, założenie rachunku bankowego przez dowolny podmiot, również przez "słupa", nie stanowi obecnie żadnych trudności, stąd dokonywanie płatności za pośrednictwem takiego rachunku bankowego w żaden sposób nie przesądza per se o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych. Nie można przy tym zapominać, że skarżąca była beneficjentem zwrotów podatku VAT z tytułu rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem Sądu, już samo doświadczenie życiowe wskazuje, że mało prawdopodobne jest, by podmiot, który czerpie intratne zyski z oszukańczych transakcji pozostawał całkowicie nieświadomy sposobu funkcjonowania całego mechanizmu prowadzącego do nadużyć podatkowych.

Wobec powyższego Sąd w pełni akceptuje ocenę organów, że skarżąca świadomie i czynnie uczestniczyła w oszukańczym łańcuchu transakcji.

Reasumując, zdaniem Sądu, suma opisanych powyżej prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe okoliczności świadczy o tym, że skarżąca nabyła towar w efekcie nielegalnego procederu prowadzonego w celu dokonania oszustwa podatkowego, zaś okoliczności transakcji wskazują, że świadomie w tym procederze uczestniczyła. Słusznie zatem organy przyjęły, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a jej fakturowymi dostawcami. Skoro więc, jak wykazały organy, skarżąca nie dysponowała towarem będącym przedmiotem wystawionych przez ten podmiot faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel, to tym samym nie mogła dalej zbywać prawa do dysponowania tym towarem i wykonywać czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 uptu. W związku z tym słusznie organy uznały, że transakcje widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz jej odbiorców nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Sporne dostawy nie mogą być bowiem oceniane w oderwaniu od wcześniejszych nabyć. Te zaś, na podstawie prawidłowo i skrupulatnie zgromadzonego i ocenionego przez organy materiału dowodowego, należało ocenić jako fikcyjne, bo doszło do nich w ramach obrotu karuzelowego. Tymczasem takie "nabycie" towaru nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur go dokumentujących, czego naturalną konsekwencją jest stwierdzenie, że dalsza jego "odsprzedaż" nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowe dostawy. Niesłusznie zatem pełnomocnik skarżącej zarzuca organom sprzeczność dokonanej oceny z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności z ustaleniami czeskiej administracji podatkowej, zawartymi w dokumentach SCAC. W świetle poczynionych ustaleń, okoliczność, że czeska spółka V. s.r.o. wykazała w prowadzonych rejestrach nabycia wewnątrzwspólnotowe (w tym od skarżącej) nie mogła przesądzać, że obrót olejem rzepakowym miał rzeczywisty charakter. W sprawie niniejszej, pomimo posiadania formalnych dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. Cechy charakteryzujące "oszustwo karuzelowe" zostały wyłuszczone w decyzjach i Sąd w całości uznał je za trafne. Istotą takiej działalności nie jest, jak zasadnie podniesiono w decyzjach, prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej i obrót gospodarczy, lecz zorganizowana działalność grupy podmiotów ukierunkowana na niezasadne uzyskanie z budżetu państwa faktycznie nieuregulowanej kwoty podatku VAT.

Sąd nie podziela również zapatrywania pełnomocnika skarżącej, że okoliczność wydania przez Sąd Rejonowy w R. wyroku z 18 stycznia 2022 r., sygn.. akt [...], uniewinniającego A. R. od popełnienia zarzucanych mu czynów, stanowi o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Podkreślić należy, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe to dwa odrębne postępowania. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok NSA z 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16). Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 ppsa, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Tym samym, zdaniem Sądu, okoliczność, że wobec A. R. zapadł wyrok uniewinniający go od stawianych mu zarzutów nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że dokonana w tej sprawie przez organy podatkowe rekonstrukcja stanu faktycznego, przyjęta w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jest wadliwa. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że omawiany wyrok jest nieprawomocny, gdyż Naczelnik Śląskiego UCS w Katowicach wniósł od niego apelację, co tym bardziej przekonuje, że w/w wyrok sądu karnego nie przesądza o treści rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zwłaszcza, że tut. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w sprawie M. zapadł również prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 216/22, którym - uchylając w całości wyrok WSA w Opolu z 22 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 221/21 uchylający wydaną tej spółce decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2013 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty za maj 2013 r. - oddalono jednocześnie skargę oraz skargę kasacyjną. Orzeczenie to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę M. na w/w decyzje DIAS w O., nie znalazł podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych zawartych w tym rozstrzygnięciu, a co za tym idzie - negatywnie ocenił zarówno rzetelność transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym, jak i dobrej wiary tego podmiotu.

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia reguł postępowania, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op). W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia kluczowych okoliczności sprawy, które zostały wystarczająco wyjaśnione i wskazują, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe. Nie można podzielić zapatrywania Spółki, że organy działały pod z góry założoną tezę, skoro zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, iż został stworzony mechanizm mający na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z dokonywaniem transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych z udziałem tzw. "znikających podatników". W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy podmioty dokonujące dostaw oleju rzepakowego na rzecz Spółki prowadziły faktyczną działalność gospodarczą i czy w związku z tym mogły przenieść na skarżącą prawo dysponowania towarem jak właściciel. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy - zgromadzony zarówno w toku odrębnych kontroli i postępowań wobec podmiotów występujących w ciągach transakcji, jak i postępowania karnego - którego łączna ocena prowadziła do słusznego wniosku, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami miały znamiona transakcji dokonywanych w ramach tzw. "obrotu karuzelowego", a ich celem nie było dokonanie jakiegokolwiek obrotu towarowego, lecz wyłącznie przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom "obrotu" oraz wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku. Tym samym Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia art. 120 i 121 op. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 op, poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu, powody odmowy uwzględnienia wniosków skarżącej zostały przez organ I instancji przekonująco wyjaśnione w postanowieniach z 21 września 2021 r. i nie budzą zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących oddalenia wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie osób biorących udział w transakcjach ze strony kontrahentów Spółki na okoliczność istnienia więzi prawno-gospodarczych pomiędzy Spółką a tymi kontrahentami, wskazać należy że osoby te zostały przesłuchane w ramach odrębnych kontroli/postępowań wobec tych podmiotów oraz w ramach postępowania karnego a protokoły z tych czynności zostały włączone do akt sprawy. Tymczasem powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 op), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zatem w takim przypadku nie jest wystarczające powołanie się tylko na zasadę bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu (por. wyrok NSA z 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07). Zdaniem Sądu, pełnomocnik skarżącej nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie tych osób. Zeznania wynikające z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków zawierały okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, opisywały bowiem sposób nawiązania współpracy i przebieg transakcji. Pełnomocnik skarżącej we wniosku o przeprowadzenie tych dowodów nie wskazał przy tym, jakie nowe okoliczności, nieznane dotychczas, miałyby zostać ustalone z pomocą tych dowodów, nie podał również żadnych zarzutów co do prowadzonych przesłuchań, ani jakich pytań w nich zabrakło. Skoro więc okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez przesłuchiwanych w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, słusznie uznał organ, że dokonanie ponownego przesłuchania tych samych osób, co do tych samych okoliczności sprawy byłoby procesowo nieuzasadnione. Przekonująco organ I instancji w wydanym postanowieniu z 21 marca 2021 r. wyjaśnił również przyczyny oddalenia wniosku o udostępnienie pełnej wersji decyzji dotyczących kontrahentów. Zdaniem Sądu, działanie takie miało podstawę w obowiązujących przepisach i nie naruszało praw strony do czynnego udziału w sprawie. Niewątpliwie skarżąca miała dostęp do wskazanych we wniosku dowodów, zaś zapoznanie się przez pełnomocnika skarżącej z materiałami wrażliwymi (dotyczącymi informacji na temat osób niebędących stroną w postępowaniu) w wersji zanonimizowanej nie przekreśla dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia (czego dowodzą zarzuty skargi) i nie oznacza, że pełnomocnik skarżącej został pozbawiony możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów.

Nie doszło również do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 op, uzasadnianego przez pełnomocnika zaniechaniem włączenia przez organ odwoławczy w poczet materiału dowodowego wyroku Sądu Rejonowego z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], którym uniewinniono A. R. (przedstawiciela M.) od stawianych mu zarzutów. Jak przekonująco wyjaśnił Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, nie był on świadomy faktu wydania w/w wyroku, gdyż organem finansowego postępowania przygotowawczego był w tej sprawie był Naczelnik Śląskiego UCS o w Katowicach. Natomiast pełnomocnik skarżącej, mimo że wiedział o tym fakcie, nie poinformował o tym organu odwoławczego. Skoro więc skarżąca nie współdziałała w gromadzeniu materiału dowodowego, który w jej mniemaniu miał istotny wpływ na wynik sprawy, próbę przerzucenia odpowiedzialności na organ odwoławczy za brak inicjatywy dowodowej w tym zakresie należy uznać za bezskuteczną.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy przeanalizował w sposób wszechstronny wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i ocenił je z zachowaniem reguł z art. 191 op. Sam fakt, że Dyrektor Izby nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy, co zarzuca skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, zawarta w skardze argumentacja w dużej mierze opiera się bowiem na podważaniu poszczególnych ustaleń organu - niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organ ocenił poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadził z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę Sąd uznał za prawidłową, trafnie organy podatkowe zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych. Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzutu o naruszeniu art. 193 § 4 op w zw. z art. 109 ust. 3 uptu. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną.

Nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stwierdzić należy, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W piśmiennictwie i orzecznictwie na tle tego przepisu wskazuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do przepis art. 88 uptu, źródło: Lex).

Jak już wyżej przesądzono, z prawidłowych ustaleń faktycznych wynikało, że dostawcy skarżącej: R. Sp. z o.o.; B. Sp. z o.o., D., S. Sp. z o.o.; T. Sp. z o.o.; W. Sp. z o.o.; C. Sp. z o.o.; F.; D.1 Sp z o.o. i H. Sp. z o.o. nie nabyli oleju rzepakowego, nie weszli w jego posiadanie i nie mogli nim rozporządzać jak właściciele, a co za tym idzie nie mogli przenieść na kupującego prawa do dysponowania nim. W związku z tym, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od w/w podmiotów.

Ponieważ w sprawie, co bezsporne, skarżąca miała następnie dokonywać odsprzedaży tych samych towarów m.in. na rzecz M., D.1 i A. w ramach wystawianych przez siebie faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również te czynności nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Skoro bowiem niezgodne ze stanem faktycznym okazały się faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego, to również sprzedaż tego towaru nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 uptu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 uptu - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Zobowiązanie podatkowe z takiej faktury powstaje niezależnie od rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy i nie może być pomniejszone o podatek naliczony. Podatek z wystawionej faktury nie jest zatem elementem takiego rozliczenia, w związku z tym w świetle powołanego przepisu obowiązek zapłaty podatku powstaje również w przypadku takiej sytuacji, która nie jest objęta obowiązkiem podatkowym. Mechanizm stosowania art. 108 ust. 1 uptu cel tej regulacji, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw, Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 uptu. Prawidłowo w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT na rzecz V. s.r.o. należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 uptu, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przywołana definicja akcentuje w istocie dwie zasadnicze cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a to: wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 uptu, wywóz musi nastąpić z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Z treści tej regulacji wynika zatem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być przede wszystkim dostawą towarów w rozumieniu art. 7 uptu; wywóz towarów ma nastąpić "w wykonaniu" dostawy towarów, a dostawca ma dysponować towarem jak właściciel. Należy przez to rozumieć, iż z okoliczności danej transakcji wynika, że wywóz towarów z terytorium Polski jest następstwem dostawy towarów. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym wywóz towarów był jedynie rezultatem zdarzeń, które miały nierzetelny charakter, w ramach których nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 7 uptu warunku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak dowiedziono, transport towarów miał tylko uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, albowiem transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach sprzedaży oraz towarzyszących im dokumentach CMR dokonywane były w warunkach oszustwa o cechach karuzeli podatkowej. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przy tym akcentowana przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że P. przedłożyła trakcie postępowania kontrolnego dokumenty spełniające przewidziane w art. 42 ust. 3 i ust. 11 uptu wymogi dla zastosowania stawki 0 %, w tym listy przewozowe CMR (potwierdzające przekazanie towarów przewoźnikowi potwierdzone w poz. 23, oraz potwierdzenia odbioru w poz. 24 na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju) i inne dokumenty, m.in. "Potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę" V. s.r.o., kwity wagowe, korespondencję handlową, zamówienia do każdej zrealizowanej dostawy oleju rzepakowego. Samo bowiem dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Ten ostatni warunek nie został zaś w sprawie niniejszej zrealizowany.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.