Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 190/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 5075 zł (słownie: pięć tysięcy siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. B. (obecnie K., dalej: "Strona", "Skarżąca") do skargi z dnia 8 grudnia 2014 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2014 r. w sprawie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r. załączyła wniosek z dnia 6 grudnia 2014 r. o przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. Z przedmiotowego wniosku wynikało, że M. B. nie posiada żadnego majątku, w tym zasobów pieniężnych, samotnie wychowuje dziecko, a jej jedynym dochodem jest wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w wysokości [...] zł brutto, [...] zł netto miesięcznie. Przy tym M. B. poniosła koszty obsługi prawnej radcy prawnego, doradcy podatkowego w wysokości [...] zł, stąd nie dysponuje środkami pieniężnymi na uiszczenie opłaty sądowej w kwocie [...] zł.

Skarżąca na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2013 r. zawartej z B. S.A. uzyskała kredyt hipoteczny w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na zakup na rynku wtórnym zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. Zgodnie z § 7 ust. 3 umowy kredytowej, spłata kredytu następuje poprzez bezpośrednie potrącenie przez B. należnych mu kwot z rachunku M. B. w B. Jak wynikało z § 12 pkt 1 i 2 ww. umowy, na dzień jej zawarcia całkowity koszt kredytu wynosił [...] zł, zaś całkowita kwota do zapłaty wynosiła [...] zł.

Na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia [...] kwietnia 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wynikało, iż przedmiotową nieruchomość położoną przy ulicy [...] w W. nabyła matka Skarżącej – J. S., za cenę w kwocie [...] zł. Jednocześnie w okresie od czerwca 2013 r. do sierpnia 2015 r. przy dochodzie [...] zł netto miesięcznie Strona spłacała ze środków na swoim rachunku bankowym w B. S.A. raty kredytu w kwocie około [...] zł netto miesięcznie, przy czym spłata dokonana w okresie od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. wyniosła łącznie [...] zł.

Dodatkowo w okresie od 24 stycznia 2013 r. do 13 stycznia 2015 r. M. B. zasiliła swój rachunek bankowy prowadzony w B. S.A. m. in. wpłatami gotówkowymi na łączną kwotę [...] zł. Jednocześnie w toku czynności analitycznych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przed wszczęciem niniejszego postępowania ustalono, że w okresie od 18 stycznia 2013 r. do 24 grudnia 2013 r. ww. rachunek bankowy został uznany kwotami w łącznej wysokości [...] zł z tytułu "wpłaty własne" (przy czym łączne wpłaty na to konto wyniosły [...] zł).

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik" "Organ I instancji") wszczął z urzędu wobec M. B. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 31 marca 2017 r. wezwał Stronę do wypełnienia i złożenia "Oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów)" za 2013 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Stronie w dniu 5 kwietnia 2017 r., jednakże M. B. nie udzieliła na nie odpowiedzi i nie złożyła wypełnionego oświadczenia.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r. organ podatkowy wystąpił do Strony o dokonanie pisemnego upoważnienia do wystąpienia do B. S.A. oraz [...]. S.A. o udzielenie informacji w zakresie obrotów i stanów na posiadanych przez M. B. w tych bankach rachunkach bankowych, rachunkach oszczędnościowych, rachunkach pieniężnych lub rachunkach papierów wartościowych, zawartych umów kredytowych, umów pożyczek pieniężnych lub umów depozytowych.

Na przedmiotowe pismo doręczone w dniu 23 sierpnia 2017 r. Strona nie udzieliła odpowiedzi.

Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. zażądał od B. S.A. oraz [...]. S.A, sporządzenia i przekazania określonych w tych pismach informacji.

Następnie pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał M. B. do osobistego stawiennictwa w dniu 23 stycznia 2018 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego W. w celu przesłuchania w charakterze Strony.

W odpowiedzi na ww. wezwanie. M. B. w piśmie z dnia 19 stycznia 2018 r. poinformowała, że nie wyraża zgody na przesłuchanie jej w charakterze Strony. Jednocześnie wyraziła gotowość do pisemnego ustosunkowania się do pytań organu podatkowego.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Strony organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...] lutego 2018 r. wystosował 28 pytań prosząc jednocześnie o przedłożenie do akt sprawy dowodów potwierdzających lub uprawdopodobniających fakty, na które powoła się M. B. Odpowiedzi na ww. pismo udzielił pełnomocnik Strony R. K. w piśmie z dnia 9 marca 2018 r.

W związku z udzieloną odpowiedzią, wezwaniem z dnia 25 kwietnia 2018 r. wystąpiono do Strony o przedłożenie do akt sprawy umowy powiernictwa, na którą powołał się pełnomocnik wyjaśniając kwestie związane z udzielonym M. B. kredytem hipotecznym z dnia 29 kwietnia 2013. Pismo zawierające odpowiedzi na pytania organu podatkowego wraz z żądanymi dokumentami wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 17 maja 2018 r.

Z kolei pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. o przeprowadzenie czynności dowodowej w postaci przesłuchania J. S. w charakterze świadka. W piśmie z dnia 7 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu w H. poinformował, że przesłuchanie nie odbyło się z uwagi na niestawiennictwo świadka.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. ustalił M. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Ustalając wysokość przychodów uzyskanych przez Stronę w latach poprzedzających 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę przede wszystkim dane wykazane w złożonych przez M. B. zeznaniach podatkowych, informacje zawarte w piśmie M. S.A. Nr [...] z dnia [...] września 2015 r. oraz postanowienia umowy sprzedaży w dniu [...] lipca 2008 r. samochodu osobowego marki O. W latach 2008-2015 Strona prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z córką O. B. Nie potrafiła jednak określić kwotowo wysokości wydatków związanych z kosztami utrzymania w powyższych latach. Wobec tego przyjęto koszty utrzymania na podstawie danych statystycznych przyjętych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Uwzględniając koszty utrzymania na podstawie danych statystycznych oraz dane wykazane w złożonych przez Stronę zeznaniach podatkowych, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał następnie wyliczenia wydatków poniesionych przez Stronę przed 2013 r. W zestawieniu z odpowiadającymi im przychodami relacje między tymi wartościami na przestrzeni lat 2008-2012 przedstawiono w tabelach na str. [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Dokonując matematycznego zestawienia ponoszonych przez M. B. wydatków i osiąganych przychodów w latach 2008-2012, o których wiedzę posiadał organ podatkowy obliczono, że na dzień 1 stycznia 2013 r. Strona mogła dysponować środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł.

Jednak w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Podatniczka nie miała realnej możliwości osiągnięcia tak znacznych obrotów z pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2009-2010, jakie wykazała w zeznaniach podatkowych. Nieprawdopodobne wydaje się, aby w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej napojów bezalkoholowych, bez niezbędnego w tym zakresie zaplecza lokalowego (we wpisie do CEIDG nie ma informacji na temat innych miejsc prowadzenia działalności poza lokalem nr [...] usytuowanym w B. przy ulicy [...]), Strona była w stanie osiągnąć za 2009 r. przychód w wysokości [...] zł, a w roku następnym przychód w wysokości [...] zł. Jak podkreślono, powyższe rozliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistości, a mają na celu tylko formalne uwiarygodnienie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nieokreślenie przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2010 w sytuacji istnienia ewidentnych poszlak wskazujących na fikcyjność tych rozliczeń, nie powinno zniekształcać ustaleń w zakresie postępowania w przedmiocie przychodów nieujawnionych za kolejne lata podatkowe. W takiej sytuacji należało odstąpić od uwzględnienia niezakwestionowanych we właściwym czasie przez właściwy organ podatkowy rozliczeń podatkowych i zastosować reguły logiki i doświadczenia życiowego. Te z kolei pozwalają przyjąć za logiczną tezę, iż okoliczności faktyczne towarzyszące kształtowaniu się wysokości wykazanych w zeznaniach przychodów i kosztów ich uzyskania są dalece nieprawdopodobne i stąd wypaczają ustalenia w zakresie możliwości gromadzenia przez M. B. oszczędności na przestrzeni lat 2008-2012.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odrzucił jako niemiarodajny i niemający uzasadnienia w świetle wiedzy i doświadczenia życiowego sposób obliczenia oszczędności M. B. na dzień 1 stycznia 2013 r. w oparciu o złożone zeznania podatkowe. W ocenie organu podatkowego I instancji, przyjęcie wykazanych w nich przychodów i kosztów ich uzyskania, tak jak to miało miejsce wyżej, sankcjonowałoby w istocie fikcję, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony. Fakt dysponowania przez Podatniczkę na dzień 1 stycznia 2013 r. oszczędnościami w wysokości [...] zł jest nieprawdopodobny również w kontekście tego, że na przestrzeni lat 2013-2014 Strona nie ponosiła wydatków takiego rzędu wielkości, które doprowadziłyby ostatecznie do ich skonsumowania do dnia 6 grudnia 2014 r.

Z tego względu, jak również wobec braku innych przekonujących dowodów w postaci oświadczenia o stanie majątkowym, wskazującego na źródła finansowania poniesionych wydatków, których autentyczność w postępowaniu podatkowym mógłby zbadać organ podatkowy pierwszej instancji, najbardziej wiarygodne i oddające rzeczywisty stan rzeczy było przyjęcie, że na dzień 1 stycznia 2013 r. M. B. dysponowała tylko tymi oszczędnościami, które wprost wynikają z sald początkowych posiadanych przez nią rachunków bankowych w B. S.A. oraz [...]. S.A.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2013 r. Strona dysponowała jedynie środkami zdeponowanymi na rachunkach bankowych w B. S.A. nr [...] w kwocie [...] zł oraz nr [...] w kwocie [...] zł, a także na rachunku bankowym w [...]. S.A. nr [...] w kwocie [...] zł, tj. w łącznej kwocie [...] zł.

Odnosząc się natomiast do kwestii kredytu hipotecznego udzielonego Stronie przez B. S.A. umową z dnia [...] kwietnia 2013 r. w kwocie [...] zł na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w W., którą to nieruchomość ostatecznie nabyła matka Strony J. S. wskazano, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Podatniczka przedstawiła dowody uprawdopodobniające neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych charakter zdarzenia. Z przedłożonej do akt sprawy umowy powiernictwa zawartej w dniu 6 grudnia 2012 r. wynika, że M. B. zobowiązała się jako powiernik do pozyskania źródła sfinansowania zakupu nieruchomości przez J. S. działającą jako powierzający, a ta z kolei zobowiązała się do spłaty zaciągniętego przez nią kredytu hipotecznego. Z powyższych względów okoliczność spłacania przez M. B. rat kredytu hipotecznego, wobec zwrotnego charakteru tego świadczenia, kompensującego w istocie poniesione wydatki, okazała się być neutralna podatkowo.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił następnie wartość oszczędności, którymi M. B. dysponowała na dzień 1 stycznia 2013 r. Ustalenia w zakresie wysokości poniesionych w 2013 r. wydatków oraz źródeł ich finansowania oparto na zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2013 r. oraz historii przepływów na rachunkach bankowych nr [...] oraz nr [...] prowadzonych w B. S.A. oraz nr [...] prowadzonym w [...]. S.A.

Z dokonanego rozliczenia wynikało, że w 2013 r. Skarżąca poniosła wydatki przekraczające uzyskane w tym roku przychody. Nadwyżka wydatków nad przychodami na dzień 31 grudnia 2013 r., po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy wyniosła [...] zł i stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "updof") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. ustalił M. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wg stawki 75% w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. Strona pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji" wnosząc o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 20 maja 2019 r. zwrócił akta sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji zlecając jednocześnie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Jak zauważył organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powinien wyjaśnić, czy Strona mogła posiadać oszczędności w kwocie [...] zł, w jaki sposób mogła je gromadzić i przechowywać. M. B. winna zatem uprawdopodobnić (np. na piśmie, załączając ewentualnie stosowne dokumenty), że była w posiadaniu takich oszczędności i w tej kwocie mogła je przetrzymać do dnia 1 stycznia 2013 r. Dopiero po uzyskaniu wyjaśnień w tym zakresie, lub przynajmniej po podjęciu próby uzupełnienia materiału dowodowego, należało dokonać jego oceny w kontekście wszystkich okoliczności sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 27 maja 2019 r. wezwał Skarżącą do dostarczenia dokumentów uprawdopodabniających wysokość środków pieniężnych w kwocie [...] zł, którymi dysponowała na dzień 1 stycznia 2013 r., z jakich przychodów pochodziły te środki pieniężne, oraz wyjaśnienie gdzie i w jaki sposób były przechowywane.

W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 6 czerwca 2019 r. poinformował, iż kwota oszczędności na dzień 1 stycznia 2013 r. w wysokości [...] zł została ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. na podstawie matematycznego zestawienia ponoszonych przez Stronę wydatków i osiąganych dochodów w latach 2008-2012.

Strona posiadała na dzień 1 stycznia 2013 r. znaczne oszczędności, jednak nie jest w stanie dokładnie oszacować, jaka to była dokładnie kwota. Wskazano, iż M. K. dokonywała w 2011 r. oraz 2012 r. znacznych wypłat gotówkowych z konta bankowego prowadzonego w B. S.A. Środki pieniężne wypłacone w tym okresie pochodziły ze źródła działalność gospodarcza prowadzonej przez Stronę pod nazwa P.

Na potwierdzenie powyższego przedłożono zestawienie transakcji bankowych za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. z B. S.A. Powyższe dowody uprawdopodabniają fakt, że Strona dysponowała znacznymi oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2013 r. jednak jednocześnie Strona nie była w stanie potwierdzić trafności kwoty wyliczonej przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Według oświadczenia Strony, oszczędności były przechowywane w gotówce w domu i na bieżąco wydatkowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania oraz analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji zawartego w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. i decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że z dokonanego rozliczenia ponoszonych przez M. K. wydatków i osiąganych przychodów w latach 2008-2012, o których wiedzę posiadał organ podatkowy, wynika że na dzień 1 stycznia 2013 r. Strona mogła dysponować środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca nie uprawdopodobniła jednak faktu posiadania oszczędności na dzień 1 stycznia 2013 r. we wskazanej wyżej wysokości.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w oparciu o całokształt okoliczności sprawy uznać należy, iż z tytułu prowadzonej w latach 2008-2012 pozarolniczej działalności gospodarczej Strona na początku 2013 r. nie posiadała oszczędności w kwocie [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego uzyskanie przez Stronę tylko w jednym roku podatkowym, tj. w 2009, przychodów z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej herbaty, kawy, kakao i przypraw na poziomie ok. [...] zł i kosztów uzyskania przychodów w wysokości ok. [...] zł, a tym samym dochodu wynoszącego ok. [...] zł, wzbudza uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonanych rozliczeń. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że Strona nie dysponowała zapleczem do prowadzenia tego typu działalności o tak znaczących rozmiarach.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. okoliczność, iż Podatnik najmował magazyn w C. koło B. nie oznacza jeszcze, że z tego tytułu w ogóle uzyskiwał jakiekolwiek dochody. Na potwierdzenie powyższego faktu nie przedłożono żadnych dokumentów, jak chociażby umowy najmu tego magazynu.

Dyrektor wskazał, że w toku całego postępowania podatkowego Strona w żaden sposób nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, iż z tytułu uzyskania znacznej wysokości przychodów z prowadzonej w latach 2008-2012 pozarolniczej działalności gospodarczej przechowała oszczędności do 2013 r. Jak wynika z akt sprawy, posiadane zasoby finansowe były w okresie ich napływu jednocześnie przez Stronę konsumowane, w tym z uwagi na konieczność pokrycia straty z działalności gospodarczej w latach 2010-2012. Z oświadczenia Strony wynika, że poziom jej wydatków spowodował, iż w listopadzie 2014 r. Strona nie dysponowała już żadnymi istotnymi oszczędnościami.

Mimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Strona nie przedstawiła jednak żadnych wiarygodnych dowodów/argumentów potwierdzających, iż oszczędności były przechowywane w gotówce w domu w kwocie [...] zł przez okres co najmniej 3 lat. W interesie Strony leżało zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących źródło pochodzenia oszczędności we wskazanej przez nią wysokości. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych.

Dyrektor podniósł, że trudno dać wiarę twierdzeniom, z których wynika, że Skarżąca pomimo prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przechowywała przez kilka lat zaoszczędzone z tego tytułu środki finansowe w domu, nie inwestując ich i nie lokując na rachunkach bankowych pomimo stosunkowo wysokiej inflacji, świadomie pozbawiając się tym samym przyrostu środków finansowych na rachunku z tytułu oprocentowania. Działanie takie jest nieracjonalne ekonomicznie, sprzeczne z zasadami bezpieczeństwa, logiki oraz zdrowego rozsądku. Jak wynika z akt sprawy, w ww. okresie M. K. posiadała trzy rachunki bankowe, zatem była aktywnym uczestnikiem bezgotówkowego obrotu bankowego, a okoliczności te świadczą o dużym zaufaniu do instytucji bankowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa w tym miejscu, iż fakt oszczędzania, w ramach instytucji finansowych, powyższych środków finansowych, które zdaniem Strony były przechowywane w gotówce w domu, byłby o tyle uzasadniony, iż Strona mogłaby uzyskać dodatkowe dochody w postaci naliczonych odsetek. Ponadto taki sposób przetrzymywania pieniędzy zapewniał stosunkowo najlepszą ochronę przed spadkiem realnej wartości oszczędności. I choć organ odwoławczy potwierdza w tym miejscu, że nie jest zabronione przetrzymywanie pieniędzy w domu, jednakże nieskorzystanie z formy oszczędzania środków pieniężnych na rachunku bankowym spowodowało, iż Strona nie jest w stanie uprawdopodobnić ich posiadania na dzień 1 stycznia 2013 r. i z faktu tego nie może wyciągać korzystnych dla siebie wniosków.

Fakt dysponowania przez Podatnika na dzień 1 stycznia 2013 r. oszczędnościami w wysokości [...] zł jest nieprawdopodobny również z tego powodu, iż na przestrzeni lat 2013-2014 Strona nie ponosiła wydatków tego rzędu, które doprowadziłyby ostatecznie do ich skonsumowania do dnia 6 grudnia 2014 r.

Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że M. K. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. załączyła wniosek z dnia 6 grudnia 2014 r. o przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. We wniosku tym na stronie drugiej przy posiadanych zasobach pieniężnych wpisała adnotację "BRAK''. Potwierdza to zatem, że na dzień 6 grudnia 2014 r. Strona nie posiadała żadnych oszczędności.

Z powyższych względów, jak również wobec braku innych przekonujących dowodów w postaci oświadczenia o stanie majątkowym wskazującym na źródło finansowania poniesionych wydatków, których autentyczność podlegałaby ocenie organów podatkowych, najbardziej wiarygodne i oddające rzeczywisty stan rzeczy było przyjęcie, że na dzień 1 stycznia 2013 r. M. K. dysponowała tylko oszczędnościami, które wprost wynikają z sald początkowych posiadanych przez nią rachunków bankowych w B. S.A. oraz [...]. S.A.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dokonał zestawienia przychodów i wydatków Strony za kontrolowany okres, tj. za 2013 r., z uwzględnieniem możliwej do zastosowania chronologii. Ustalenia w tym zakresie poczynione zostały na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2013 r. oraz historii przepływów na wskazanych wyżej rachunkach bankowych. Łączny przychód wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. wyniósł [...] zł/365 dni = [...] zł. Składki na ubezpieczenie społeczne wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. wyniosły łącznie [...] zł/365 dni = [...] zł. Składka zdrowotna wykazana w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. wyniosła łącznie [...] zł/365 dni = [...] zł

Zaliczki na podatek dochodowy wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. wyniosły łącznie [...] zł/365 dni = [...] zł.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 5 maja 2013 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami M. K. w kwocie [...] zł, w okresie od 6 maja 2013 r. do dnia 5 września 2013 r. nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł, w okresie od 6 września 2013 r. do dnia 5 listopada 2013 r. nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł, zaś w okresie od 6 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że w skali całego roku wystąpił niedobór środków pieniężnych w wysokości [...] zł, stanowiący przychód nieznajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przez M. K. w 2013 r., pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz na koniec roku 2013 wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł. W konsekwencji, na podstawie art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. wg stawki 75% winno stanowić kwotę [...] zł. Jednak z uwagi na to, że ww. kwota zobowiązania podatkowego jest wyższa aniżeli kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r., zgodnie z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zatem działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W złożonej skardze Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1.przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1, art. 21 § 3 oraz § 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, że wydatki poniesione przez Stronę w 2013 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę przed 2013 r., a pochodzącym ze źródeł opodatkowanych,

2. przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady w niej zawartej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady w niej zawartej,

- art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 1b oraz art. 21 § 3 w związku z § 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odrzucenie dowodów w postaci zeznań podatkowych za lata 2009-2010 i uznanie wynikających z nich danych za niewiarygodne, mimo braku decyzji określających zobowiązania podatkowe Podatnika za lata 2009-2010 w innej wysokości niż wynikające z deklaracji złożonych przez Podatnika oraz jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2018 r.,

- zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami,

- rozpatrzenie skargi na rozprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że doszło do naruszenia przez Dyrektora IAS art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g Ustawy o PIT w zw. z art 21 § 1, § 3 oraz § 5 Ordynacji Podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie decyzji, gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że Strona dysponowała oszczędnościami pozwalającymi jej na pokrycie ponoszonych w 2013 r. wydatków.

Zdaniem Strony zarówno Organ Odwoławczy jak i Organ I instancji dokonały nieprawidłowej subsumpcji przepisów prawa do stanu faktycznego sprawy (Dyrektor IAS powinien był bowiem umorzyć postępowanie) przez co nie dopełnił podstawowego obowiązku wyrażonego w art. 120 Ordynacji Podatkowej.

Ponadto zarówno Naczelnik US jak i Dyrektor, nie posiadając żadnej uzasadnionej argumentacji, w oparciu o stawiane przez siebie tezy, jakoby Strona nie współpracowała w toku postępowania podatkowego, określili wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. w wysokości [...] zł. Powyższe zdaniem Strony, jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 25b - art. 25g), kompleksowo regulujące zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które to regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdzających niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Zgodnie z art. 25d ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Ze znajdującego się w tym rozdziale art. 25g wynika natomiast, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ (zob. ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (ust. 3).

Do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, znanym organowi z urzędu, wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z przedłożonych do kontroli Sądu akt podatkowych wynika, że organy ustaliły, nadwyżkę wydatków nad przychodami, przy uwzględnieniu stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2013 r. ([...] zł) w wysokości [...] zł.

W świetle przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. ciążył więc na stronie obowiązek wykazania źródeł sfinansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w osiągniętych w 2013 r. przychodach. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, rolą organów podatkowych jest bowiem stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika, obalenie wynikającego z takiego twierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku oraz latach poprzedzających. Przy czym obalić takie domniemanie może tylko wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania.

W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca wskazała jako takie źródło przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez w latach 2009 – 2010. Przychody te potwierdzają niezakwestionowane deklaracje podatkowe PIT-36L.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w sytuacji, gdy strona przedstawiła konkretne, opodatkowane źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, wówczas ciężar dowodu podważającego tę wersję został przeniesiony na organy. To one powinny zatem w toku prowadzonego postępowania wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż osiągnięcie takich dochodów z wymienionej działalności nie było możliwe, zaś wersja strony nie zasługuje na wiarę. W świetle uregulowań prawnych odnoszących się do tej niezwiązanej z obowiązkiem ewidencjonowania przychodów i wydatków, formy opodatkowania podatkiem dochodowym, podważenie wersji podatnika wymagało przeprowadzenia szczególnie dokładnego postępowania.

Z akt wynika, że w niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za rok 2013, ustalenia w zakresie dochodów z tego opodatkowanego źródła, zasadniczo organy oparły na analizie składanych przez podatnika zeznań podatkowych, informacji zawartych w piśmie B. S.A. Nr [...] z dnia [...] września 2015 r. oraz postanowienia umowy sprzedaży w dniu [...] lipca 2008 r. samochodu osobowego marki O.

W celu weryfikacji i podważenia twierdzeń o wysokości osiąganych przez Skarżącą oszczędności w poprzednich latach, organy dokonały matematycznego zestawienia ponoszonych przez nią wydatków i osiąganych przychodów w latach 2008-2012, i ustaliły, że Strona mogła dysponować środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł.

Jednak w ocenie organów podatkowych Skarżąca nie miała realnej możliwości osiągnięcia tak znacznych obrotów z pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2009-2010, jakie wykazała w zeznaniach podatkowych. Według organów nieprawdopodobne wydaje się, aby w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej napojów bezalkoholowych, bez niezbędnego w tym zakresie zaplecza lokalowego, Strona była w stanie osiągnąć za 2009 r. przychód w wysokości [...] zł, a w roku następnym przychód w wysokości [...] zł. Organy powołały się przy tym na istnienie ewidentnych poszlak (choć poszlak tych nie wymieniły) wskazujących na fikcyjność rozliczeń za lata 2009 – 2010. Ostatecznie nie uwzględniły niezakwestionowanych we właściwym czasie przez właściwy organ podatkowy rozliczeń podatkowych za te lata, stwierdzając, że okoliczności faktyczne (których również organ nie wskazał) towarzyszące kształtowaniu się wysokości wykazanych w zeznaniach przychodów i kosztów ich uzyskania są dalece nieprawdopodobne i stąd wypaczają ustalenia w zakresie możliwości gromadzenia przez Skarżącą oszczędności na przestrzeni lat 2008-2012.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji zarzucono też stronie nie przedłożenie jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających oszczędności w wysokości [...] zł.

W opisanym stanie rzeczy taki tryb procedowania narusza zdaniem Sądu, zarówno powołane wyżej przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., jak i zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając w konkretnej sprawie podatkowej, organy powinny dokonać wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, odnosząc się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości podatku. W niniejszej sprawie powinny zatem wskazać bezpośrednie dowody jakimi dysponowano, które jednoznacznie wykluczają możliwość pokrycia spornych wydatków z dochodów działalności gospodarczej, a w przypadku braku takich dowodów, dokładnie rozważyć celowość podjęcia dalszych czynności w celu ustalenia dochodu z tego tytułu, mając w szczególności na uwadze czy w ogóle możliwym jest obecnie ustalenie, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, rzeczywistych dochodów podatnika z tego tytułu.

Organy podatkowe winny bowiem mieć na względzie, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W konsekwencji wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Złożona przez podatnika deklaracja korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ właśnie poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ. Jeżeli organ podatkowy nie podważa wysokości zadeklarowanego podatku, to nie wydaje decyzji, która w konsekwencji dublowałaby tylko wysokość podatku wykazanego w deklaracji. Takie rozwiązanie koresponduje z treścią art. 21 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Na tle powyższych uwag nie można zatem odmówić słuszności zarzutom skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania poprzez bezzasadne odrzucenie dowodów w postaci zeznań podatkowych za lata 2009-2010 i uznanie wynikających z nich danych za niewiarygodne, mimo braku decyzji określających zobowiązania podatkowe podatnika za lata 2009 - 2010 w innej wysokości niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika oraz jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy.

Z akt wynika, że strona korzystała z przysługującego jej prawa czynnego w udziału w postępowaniu. Wprawdzie Dyrektor IAS wskazuje, że Skarżąca nie stawiła się na wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony oraz nie wyraziła zgody na przesłuchanie, jednakże w piśmie z 19 stycznia 2018 r. zobowiązała się do złożenia wyjaśnień na piśmie na pytania dotyczące konkretnych kwestii, które miały być niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na pismo organu I instancji z [...] lutego 2018 r. udzieliła odpowiedzi na zadane pytania (pismo z dnia 9 marca 2018 r.). Przesłała na żądanie organu umowę powiernictwa. Udzieliła też odpowiedzi w zakresie środków pieniężnych w kwocie [...] zł, wskazując iż nie jest w stanie dokładnie oszacować jaka dokładnie to była kwota, natomiast na dzień 1 stycznia 2013 r. posiadała znaczne oszczędności. M. K. dokonywała bowiem znacznych kwot wypłat gotówkowych z konta bankowego prowadzonego w B. S.A., a środki wypłacane w tym okresie pochodziły ze źródła - działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P. Na potwierdzenie powyższego, Strona przedłożyła zestawienia transakcji bankowych za miesiące luty – grudzień 2011 r., oraz styczeń – grudzień 2012 r.

Organy podatkowe twierdzeń strony o dochodowości tej działalności skutecznie nie podważyły. Natomiast wysnute ze zgromadzonego materiału wnioski o niewykazaniu przez nią źródeł pokrycia wydatków 2013 r. oparły odwołując się do reguł doświadczenia życiowego, że nieprawdopodobne wydaje się, aby w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej napojów bezalkoholowych, bez niezbędnego w tym zakresie zaplecza lokalowego, możliwe było osiągnięcie przychodu w wysokości [...] zł w roku 2009, a w roku następnym przychodu w wysokości [...] zł. Organy powołały się na poszlaki, których w ogóle nie wskazały, a które miały potwierdzać fikcyjność rozliczeń za lata 2009 – 2010. Ostatecznie stwierdziły, że okoliczności faktyczne towarzyszące kształtowaniu się wysokości wykazanych w zeznaniach przychodów i kosztów ich uzyskania są dalece nieprawdopodobne i stąd wypaczają ustalenia w zakresie możliwości gromadzenia przez Skarżącą oszczędności na przestrzeni lat 2008-2012. Jednakże żadnych okoliczności, które miały czynić nieprawdopodobne oszczędności nie wskazały. Ponadto organy nie poddały ocenie przedłożonego przez Skarżącą zestawienia transakcji bankowych za miesiące luty – grudzień 2011 r. i styczeń – grudzień 2012 r.

W świetle powyższych rozważań nie można zdaniem Sądu przyjąć, że organy przekonywująco podważyły twierdzenia strony, w tym odnośnie wskazanego źródła zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2013 r. w postaci oszczędności z lat ubiegłych.

Reasumując stwierdzić należy, iż w związku z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż z przedstawionego przez stronę źródła przychodu nie było możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego. Organ nie podważył skutecznie uzyskanych przez stronę dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a potwierdzonych złożonymi deklaracjami podatkowymi. Pominięto w związku z tym część dowodów bezpośrednich i argumentacji strony.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze, że skoro strona przedstawiła opodatkowane źródło z działalności gospodarczej, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, to ciężar dowodu podważającego tę wersję spoczywa na prowadzącym postępowanie. Podstawę decyzji powinny w takim przypadku stanowić jednoznaczne dowody bezpośrednie z dokumentów lub ze źródeł osobowych (zeznań świadków, czy opinii biegłych), a nie oparte głównie na gołosłownych twierdzeniach o istnieniu poszlak czy okoliczności faktycznych, stanowiące próbę wykazania, iż osiągnięcie takich dochodów z opodatkowanej działalności nie było możliwe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (1.458 zł), koszty zastępstwa procesowego (3.600zł) oraz opłatę od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).