Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1655/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez gminę usług odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków oraz prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową, przebudową, rozbudową i remontem sieci wodociągowo kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarze gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności gmina przeprowadza inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy oraz remontów sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

W latach 2008-2011 gmina zrealizowała liczne inwestycje związane z budową, przebudową, rozbudową oraz remontem sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Ponadto, gmina poniosła szereg wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji technicznych do przedmiotowych inwestycji.

Inwestycje zostały sfinansowane w części ze środków własnych gminy oraz w części ze środków finansowych pozyskanych z funduszy Unii Europejskiej, przy czym podatek VAT był co do zasady finansowany w całości przez gminę, bowiem nie stanowił on kosztu kwalifikowanego. Poszczególne części Infrastruktury mają generalnie wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

W latach 2008-2011 zadania statutowe gminy związane z dostarczaniem wody dla ludności oraz odprowadzaniem ścieków zostały zlecone Zakładowi (...) Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Zakład), w której to spółce gmina nie posiada udziałów. Strony zawarły w tym okresie dwie umowy na eksploatację i konserwację zbiorowych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na terenie gminy (umowa nr [..] z dnia 2 stycznia 2008 r. oraz umowa nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r.). Zgodnie z ustaleniami Zakład nieodpłatnie użytkował przedmiotową infrastrukturę do 31 grudnia 2011 r.

Niezwłocznie po realizacji inwestycji Gmina oddawała Zakładowi sieci wodno-kanalizacyjne do bezpłatnego użytkowania zgodnie z treścią zawartych umów. Zgodnie z ustaleniami inwestycje, które zostały zrealizowane po 2011 r., nie zostały przekazane w bezpłatne użytkowanie Zakładowi (umowa nr [...] wygasła z dniem 31 grudnia 2011 r.).

Od 2012 r. gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę wodno-ściekową, tj. świadczy na rzecz finalnych odbiorców odpłatne usługi, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Decyzja o zmianie przeznaczenia Infrastruktury do czynności opodatkowanych zapadła pod koniec 2011r. gmina odlicza w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z wydatków na inwestycje związane z budową/modernizacją sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, które zostały sfinansowane/oddane do użytkowania po 2011r.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych w latach 2008-2011 Gmina skierowała wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów.

W interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej z 17 czerwca 2013 r., sygn. [...], organ stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez gminę we wniosku jest nieprawidłowe. W szczególności organ podatkowy zarzucił, że gmina błędnie powołuje się na możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT" oraz możliwość otrzymania zwrotu powstałej nadwyżki w oparciu o art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że w okresie dokonywania zakupów inwestycyjnych, jak również po oddaniu do użytkowania, nie wystąpił związek ze sprzedażą opodatkowaną gminy (sprzedaż tę bowiem realizował odrębny podatnik, tj. Zakład ), natomiast przeznaczenie przedmiotowej inwestycji zmieniło się dopiero z chwilą podjęcia decyzji o prowadzeniu gospodarki ściekowej przez gminę, tj. w 2012 r. Tym samym, zdaniem organu zastosowanie powinny znaleźć regulacje art. 91 ust. 7 oraz 7a dające prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku na zasadach określonych w tym przepisie.

W interpretacji wskazano ponadto, że jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to w przypadku wdrożenia rozwiązania, polegającego na świadczeniu usług wodno-kanalizacyjnych bezpośrednio przez Gminę od 2012r., Gmina będzie mogła dokonywać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazał, że w okresie od 27 marca 2013 r. do 8 maja 2013 r. w gminie była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości odliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Przedmiotem kontroli była m.in. kwestia odliczenia podatku naliczonego w związku z budową i rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej gminy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w związku z wycofaniem przez gminę wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczących poszczególnych miesięcy 2009 r., decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowa kontrola podatkowa została umorzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, świadczone przez gminę począwszy od 1 stycznia 2012 r., stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT ?

2. Czy w związku z rozpoczęciem w 2012 r. wykorzystywania infrastruktury oddanej do użytkowania wiatach 2008-2011 do czynności opodatkowanych, gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty wieloletniej podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/rozbudowę tej infrastruktury ?

3. Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 2) wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym ?

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur) ?

5. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury począwszy od stycznia 2012 r. (w zakresie w jakim środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury są wykorzystywane do czynności opodatkowanych zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT od 2012 r.), gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2013 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne usługi dostarczania wody i odbioru nieczystości, świadczone przez gminę na rzecz ostatecznych odbiorców począwszy od 1 stycznia 2012 r., stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT wnioskodawca stwierdził, że gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze fakt, że począwszy od 2012 r. gmina wykonuje działalność gospodarczą, polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i realizuje te czynności na podstawie umów cywilnoprawnych z odbiorcami, należy uznać, iż działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2, wnioskodawca wskazał, że w stosunku do infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania nie była przez gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych (gdyż usługi z jej udziałem świadczył wówczas inny podatnik - Zakład), gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycje. Sytuacja ta uległa zmianie w momencie przejęcia przez gminę świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury w 2012 r. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem gminy, w przypadku odcinków Infrastruktury, oddanych do użytkowania wiatach 2008-2011, które od 2012 r. zaczęły być wykorzystywanie przez gminę do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a. w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. [...] wydanej na rzecz Gminy.

W odniesieniu do pytania nr 3 gmina stoi na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego związanego z budową/rozbudową Infrastruktury oddanej do użytkowania w latach 2008-2011, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową/rozbudową danego środka trwałego.

Po powołaniu treści art. 91 ust. 2 ustawy gmina zauważyła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości, jednakże w świetle art. 46 § 1 k.c. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uznać należy, że wymieniona tam infrastruktura, stanowiąc budowlę, zaliczana jest do nieruchomości.

W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości tj. dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową/przebudową/rozbudową/remontem danego środka trwałego.

Równocześnie potwierdzeniem powyższego stanowiska Gminy może być wspomniana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. [...] wydana na rzecz gminy.

W odniesieniu do pytania nr 4 gmina stwierdziła, że okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT wnioskodawca uważa, że w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Co do pytania nr 5, gmina uważa, że w związku ze świadczeniem przez nią usług polegających na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków, począwszy od stycznia 2012 r., gminie przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2013 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z infrastrukturą udostępnioną spółce na podstawie takiej umowy, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2012 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2014 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za:

prawidłowe - w zakresie opodatkowania świadczonych przez gminę usług odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków,

nieprawidłowe - w zakresie prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową, przebudową, rozbudową i remontem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, 6 ustawy o VAT, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.)

W ocenie organu, analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, gdyż czynności te będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że gminie z tytułu świadczenia ww. usług przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Rozpatrując kwestię prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na budowę, rozbudowę oraz remonty sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej organ wskazał na treść przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Podkreślił, że zasada odliczenia podatku naliczonego przewidziana w ww. przepisach wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Minister zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 13, art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.).

Organ zauważył, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto Minister zwrócił uwagę na treść przepisów art. 9 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) i zauważył, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska organ przywołał i poddał analizie również wyroki TSUE o sygn. C-97/90, C-204-13 i C-104/12.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w ww. wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że gmina nabywając towary i usługi celem realizacji zadań statutowych gminy, związanych z dostarczaniem wody dla ludności i odprowadzaniem ścieków, dokonywała w latach 2008-2011 inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, którą następnie przekazywała we wskazanych latach w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi w celu realizacji zadań statutowych gminy, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem, we wskazanych latach sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej nie były wykorzystywane przez gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - były nieodpłatnie udostępnione spółce z o.o., również po zakończeniu poszczególnych części infrastruktury - jak wskazano bowiem we wniosku – stanowią one oddzielne środki trwałe, to tym samym realizacja inwestycji w infrastrukturę, została przez gminę wyłączyła całkowicie z systemu podatku VAT.

W tej sytuacji Minister Finansów stwierdził, że nabywając w latach 2008-2011 towary i usługi celem realizacji projektów inwestycyjnych, których przedmiotem była budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarze gminy z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przechodząc do kwestii prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego za lata 2008-2011 związanego z realizacją wskazanej inwestycji poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, organ przytoczył treść poszczególnych ustępów art. 91 ustawy o VAT, z których wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście organ zwrócił uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen.

W ocenie Ministra Finansów analiza przedstawionych przez gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że od 2012 r. wykorzystanie wybudowanej infrastruktury sanitarnej i wodociągowej, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie ww. infrastruktury nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro już na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie, przebudowie, rozbudowie, remoncie infrastruktury sanitarnej i wodociągowej, gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując, organ uznał, że w związku z prowadzeniem od 2012 r. samodzielnej gospodarki wodno-ściekowej, gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych dokonanych w latach 2008-2011, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W tej sytuacji bezprzedmiotowe było - zdaniem organu - rozstrzyganie kwestii przedstawionych w pytaniach 3-5.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Domagając się o uchylenia zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury skarżąca zarzuciła ww. interpretacji naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-7a w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy i remontu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie skarżąca w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową, przebudową, rozbudową i remontem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej nie działała w charakterze podatnika VAT,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

b) przepisów postępowania:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez zanegowanie swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych (w tym wydanej dla Gminy interpretacji z dnia 17 czerwca 2013 r.), i tym samym, działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania skarżąca wskazała uzasadnienie dla postawionych zarzutów. W pierwszej kolejności zwróciła uwagę na brak zasadności zastosowania przez organ stanowiska wynikającego z wyroków TSUE.

Skarżącą podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone przez organ wyroki TSUE: z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz o sygn. C-97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02 wyjaśniając, iż wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych od będącego przedmiotem skargi i uzasadniła swoje stanowisko w tym zakresie.

Skarżąca wskazała, że organ powołał wyroki Trybunału, które zapadły w zupełnie odmiennych stanach faktycznych, a pominął orzeczenie wydane w analogicznej sprawie dotyczące polskiej jednostki samorządu terytorialnego, mianowicie wyrok z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 (Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów), w którym Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w drodze korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego, początkowo wykorzystywanego do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Treść ww. wyroku w opinii strony skarżącej prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (o których mowa w art. 91 ustawy o VAT) należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Podkreśliła przy tym, że Trybunał wydał w powyższej sprawie postanowienie na zasadach wynikających z art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem a nie wyrok, co wskazuje, że sporna kwestia nie budziła żadnych wątpliwości.

Zdaniem skarżącej, w świetle powyższego, brak jest podstaw do kwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prawa do dokonania korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia infrastruktury z zamiaru wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu do wykorzystania w działalności opodatkowanej VAT.

W opinii skarżącej, powołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji na bezpośrednią skuteczność art. 167 Dyrektywy 112 jest niedopuszczalne, ponieważ organy państwa członkowskiego nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających - w przypadku, gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność Dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni przepisów Dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które są bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych (na potwierdzenie stanowiska przywołano wyroki NSA i TSUE).

Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ nie może powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym, na potwierdzenie czego przywołała fragment wyroku z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen oraz wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 339/12). Autor skargi wskazał także inne wyroki NSA, w których zawarto podobne stanowisko.

Skarżąca stwierdziła, że powyższe prowadzi do konstatacji, że w przedmiotowej sprawie organ, powołując się przy interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. W jej opinii, skoro organ postanowił oprzeć swoje rozstrzygnięcie na regulacjach unijnych, powinien uzasadnić, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znalazły w tym przypadku zastosowania w związku z ich niejasnością (małą precyzyjnością). Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do przedmiotowej kwestii, choćby jedynie poprzez zacytowanie problematycznych sformułowań występujących w prawie krajowym. Całkowicie został pominięty fakt, że wykładnia prawa wewnętrznego - dokonywana w świetle celu i brzmienia Dyrektywy - nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisów prawa krajowego. W opinii skarżącej, w przedmiotowej sprawie zastosowanie przez organ wykładni przepisów Dyrektywy skutkuje wykroczeniem poza wykładnię językową przepisu krajowego i w konsekwencji doprowadza do wykładni contra legem.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku budową, rozbudową, przebudową i remontem infrastruktury skarżąca zauważyła, że zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia VAT polega na pierwotnym zamiarze wykorzystania infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie zmianie ww. zamiaru na wykorzystanie tejże do czynności opodatkowanych VAT. W opinii skarżącej, przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia od podatku.

Skarżąca zauważyła, że ustawodawca nie odniósł się w rzeczonym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym – "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego".

W związku z powyższym, w opinii skarżącej, odmowa przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91, w związku z wykorzystywaniem infrastruktury do działalności opodatkowanej bezpośrednio przez gminę, która zgodnie z pierwotnym zamiarem miała być przez gminę wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem VAT (ze względu na przekazanie na rzecz spółki), stanowi rażące naruszenie tego przepisu.

Skarżąca stwierdziła, że wyrażony przez organ pogląd doprowadziłby de facto do naruszenia zasady równowagi stron stosunku podatkowego. Mianowicie, w przypadku wystąpienia odwrotnej sytuacji, kiedy dokonałaby odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem do czynności podlegających opodatkowaniu (tj. od momentu rozpoczęcia inwestycji), a po oddaniu inwestycji do eksploatacji doszłoby do zmiany przeznaczenia i rozpoczęcia wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to byłaby zobowiązana do dokonania odpowiednich korekt podatku. Jako przykład odnośnie tej kwestii podała wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 96/08).

Kolejno autor skargi przywołał wyroki sądów administracyjnych w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT a sądy nie zakwestionowały możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane.

Skarżąca, cytując treść art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz wyjaśniając istotę neutralności podatku VAT, zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył tą fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług.

Strona wyraziła przekonanie, że jeżeli poniosła ciężar podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy, rozbudowy, przebudowy i remontu infrastruktury, którą gmina zaczęła wykorzystywać do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to odmówienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Ograniczenie przez organ prawa skarżącej do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia infrastruktury, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, jest sprzeczne z zasadą neutralności, gdyż nakłada na nią ciężar całego podatku, który poniosła przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury, pomimo iż gmina rozpoczęła jej wykorzystywanie na potrzeby działalności opodatkowanej. Podniosła, że ograniczenie to wpływałoby w znacznym stopniu na zmniejszenie jej pozycji konkurencyjnej w stosunku do pozostałych podatników.

Kolejny zarzut skarżącej odnosi się do kwestii nieuznania jej za podatnika w momencie budowy, przebudowy, rozbudowy i remontu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

W jej opinii, realizując wspomnianą inwestycję działała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego majątku, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku. Stwierdziła, że sposób, w jaki gminy wykorzystują budowaną przez nie infrastrukturę nie powinien mieć wpływu na uznanie, że w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią.

Fakt, że skarżąca pierwotnie nieodpłatnie udostępniała budowana infrastrukturę spółce na potrzeby świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków nie powinien być interpretowany jako działanie wyłączone z zakresu działalności gospodarczej.

Zauważyła, że w przypadku, gdy spółka prawa handlowego dopiero po upływie pewnego okresu od momentu zakończenia inwestycji podejmuje decyzję o samodzielnym rozpoczęciu eksploatacji, zasadniczo nie neguje się, że od momentu wytworzenia infrastruktury do momentu rozpoczęcia jej eksploatacji działała ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Pokreśliła przy tym, że zgodnie z zamiarem towarzyszącym realizacji inwestycji, udostępniła do końca 2011 r. nieodpłatnie infrastrukturę na rzecz spółki na postawie zawartych umów cywilnoprawnych do świadczenia odpłatnych usług zaopatrywania w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Skarżąca zarzuciła, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy prawa proceduralnego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie stanowiska diametralnie odmiennego od dotychczas jednolicie podzielanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r., wydanej dla skarżącej. Ponadto organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego wydał interpretację indywidualną jawnie sprzeczną z dotychczasową praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Między stronami nie jest sporna kwestia opodatkowania świadczonych przez gminę usług odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków. Nie budzi wątpliwości, że

w opisanych okolicznościach świadczone w ramach zawartych umów czynności, dotyczące dostarczania wody i odprowadzania ścieków, będą podlegały opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia prawa gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku poniesionymi w latach 2008-2011 inwestycjami związanymi z budową, przebudową, rozbudową oraz remontem sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

W ocenie gminy, w przypadku odcinków Infrastruktury oddanych do użytkowania w latach 2008-2011 i wykorzystywanych do czynności opodatkowanych począwszy od 2012 r., przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów, gmina nabywając towary i usługi celem realizacji zadań statutowych Gminy, związanych z dostarczaniem wody dla ludności i odprowadzaniem ścieków, dokonywała w latach 2008-2011 inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, którą następnie przekazywała we wskazanych latach w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi w celu realizacji zadań statutowych gminy, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W ocenie Ministra Finansów, analiza przedstawionych przez gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów art. 91 ustawy i orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że od 2012 r. wykorzystanie wybudowanej infrastruktury sanitarnej i wodociągowej, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak stwierdził organ, również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Przy czym art. 15 ust 6 ustawy o VAT, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Z unormowania tego wynika, że gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Püblica a Cāmara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, nie miał natomiast zastosowania powoływany w zaskarżonej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, dotyczący zadań własnych gminy w zakresie cmentarzy gminnych.

Organ stwierdził, że nabywając w latach 2008-2011 towary i usługi celem realizacji projektów inwestycyjnych, których przedmiotem była budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarze gminy z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT

Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań innym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez inne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią.

Natomiast z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik i składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego.

W latach 2008-2011 gmina zrealizowała liczne inwestycje związane z budową, przebudową, rozbudową oraz remontem sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Ponadto, gmina poniosła szereg wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji technicznych do przedmiotowych inwestycji.

Inwestycje zostały sfinansowane w części ze środków własnych gminy oraz w części ze środków finansowych pozyskanych z funduszy Unii Europejskiej, przy czym podatek VAT był co do zasady finansowany w całości przez gminę, bowiem nie stanowił on kosztu kwalifikowanego. Poszczególne części Infrastruktury mają generalnie wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

W latach 2008-2011 zadania statutowe gminy związane z dostarczaniem wody dla ludności oraz odprowadzaniem ścieków zostały zlecone Zakładowi (...) Spółka z o.o. z siedzibą w S. Niezwłocznie po realizacji inwestycji Gmina oddawała Zakładowi sieci wodno-kanalizacyjne do bezpłatnego użytkowania zgodnie z treścią zawartych umów.

Od 2012 r. gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę wodno-ściekową, tj. świadczy na rzecz finalnych odbiorców odpłatne usługi, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.

Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów i usług gmina nie działała w charakterze podatnika – w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest uzasadnione.

Jednocześnie zauważyć należy, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13).

Natomiast powołany w interpretacji wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz w sprawie o sygn. C-97/90 dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

Reasumując, nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez gminę podatku VAT naliczonego przypomnieć należy, że organ uznaje w niniejszej sprawie, że z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, gdyż czynności te będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że gminie z tytułu świadczenia ww. usług przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże w konsekwencji przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług związanych z budową, przebudową, rozbudową, remontem infrastruktury sanitarnej i wodociągowej, gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego.

Organ stwierdził, że, w związku z prowadzeniem od 2012 r. samodzielnej gospodarki wodno-ściekowej, gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych dokonanych w latach 2008-2011, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13).

W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/ll2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie może nie analogicznej ale podobnej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Rację ma zatem skarżąca, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ naruszył zasadę zaufania - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny, zatem powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia interpretacji powoływanych przez stronę i ustosunkować się do wyrażonych tam odmiennych poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Podobnie organ winien wskazać z jakich powodów zmienił swoje stanowisko zajęte w interpretacji z dnia 17 czerwca 2013 r., ITPP1/443-270/I3/JJ wydanej na kanwie nieomal identycznego stanu faktycznego i pytania gminy. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań oraz do swojego wcześniej zajmowanego stanowiska w podobnych lub identycznych sprawach (wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, LEX nr 603692).

Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd, uznał, że skargę należało uwzględnić w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. i wyeliminować zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego w całości, pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska skarżącej, a gmina składając skargę na całą interpretację indywidualną wnosiła o uchylenie jej w części dotyczącej prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury.

W ocenie Sądu interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 78/12).

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 p.p.s.a., określenie w punkcie 2 sentencji wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).