Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2141/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1558/19 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.849 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1558/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 5 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu wyroku WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dokonując klasyfikacji węzła betoniarskiego do odpowiedniej kategorii (budynku lub budowli) należy mieć na uwadze jego funkcjonalny charakter, a zatem to, czy pomiędzy poszczególnymi jego elementami istnieje powiązanie o charakterze techniczno-użytkowym, pozwalającym na uznanie ich za obiekt budowlany będący budowlą. Wszystkie trzy kontenery wraz z obudową linii technologicznej stanowią integralną część instalacji określanej jako węzeł betoniarski. W skład tej instalacji wchodzi ponadto kosz zasypowy z torowiskiem oraz instalacja ciepłej i zimnej wody technicznej. O tym, że wspomniany węzeł stanowi całość techniczno-użytkową świadczą funkcje poszczególnych elementów wchodzących w skład tego kompleksu. I tak, pierwszy z kontenerów realizuje funkcję pomieszczenia socjalnego dla pracowników, jak również jest miejscem przechowywania smarów oraz wykonywania badań próbek betonu (laboratorium). Kontener nr 2 zawiera sterownię węzła, a zatem ma podstawowe zadanie dla funkcjonowania całej instalacji natomiast ostatni z kontenerów ma charakter techniczny. Z kolei obudowa linii technologicznej pełni funkcje ochronne, zabezpieczając ją przed wpływem czynników atmosferycznych. Wszystkie wymienione elementy wraz z koszem zasypowym oraz instalacją ciepłej i zimnej wody technologicznej tworzą całość instalacji przemysłowej niezbędnej do wytwarzania betonu towarowego. Stanowią one wolnostojącą instalację przemysłową będącą budowlą, której dla celów podatku od nieruchomości nie można dzielić na poszczególne części w celu obniżania zobowiązań podatkowych.

WSA stwierdził, że kontenery wchodzące w skład węzła betoniarskiego (jak również obudowa linii produkcyjnej) nie posiadają istotnej cechy definiującej obiekt budowalny jako budynek, a mianowicie trwałego związania z gruntem. Obiekty te nie stanowią zatem budynku w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

Sąd nie zgodził się z zarzutem dotyczącym nieprawidłowego opodatkowania obiektów w postaci kosza zasypowego oraz instalacji ciepłej i zimnej wody technicznej. WSA wskazał, że ich opodatkowanie wynikało z tego, że będąc wzajemnie ze sobą powiązane stanowiły element techniczno-użytkowej całości w postaci węzła betoniarskiego, który w rozumieniu przepisów należy uznać za budowlę. Nawet w sytuacji zlokalizowania określonych obiektów budowlanych wewnątrz budynku nie jest to równoznaczne z tym, że automatycznie stanowią one jego integralną część, a przez to nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany z uwagi na to, że tworzy techniczno-użytkową całość, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnośnie wagi samochodowej WSA zaaprobował stanowisko, że stanowi ona urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.) i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jak chciałaby tego skarżąca jedynie od wartości jej części tj. fundamentu.

W zakresie zarzutu niedopuszczalnego, zdaniem strony, oparcia rozstrzygnięcia na dowodzie z opinii biegłego sąd podkreślił, że wydając swoją decyzję organ korzystał z opisów obiektów budowalnych zawartych w opinii biegłego, niemniej jednak to nie biegły, lecz organ podatkowy dokonał ich prawnopodatkowej klasyfikacji.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera nieprawidłowe wnioski dotyczące stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 o.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskutek pominięcia zawartego w Dzienniku Ustaw przypisu, zgodnie z którym "Utracił moc z dniem 27 grudnia 2017 r. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. poz. 2432)";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez opodatkowanie jako budowli instalacji i urządzeń, które w całości znajdują się wewnątrz budynku i stanowią jego wyposażenie;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowane do kategorii budowli urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych stanowiących tymczasowe obiekty budowlane.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy podczas rozprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło jej o oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W rozpatrywanej sprawie, problem prawny sprowadza się do ustalenia co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które ze spornych obiektów podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako budowle, które jako budynki, a które nie podlegają opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy regulacje prawne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei zgodnie zatem z art. 3 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

(...)

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

(...)

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;

(...)

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Trzeba też zauważyć, że począwszy od 28 czerwca 2015 r. art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Pierwszy ze spornych obiektów został nazwany przez podatnika "Wytwórnią betonu S.", wskazywany jest jako tzw. "węzeł betoniarski" w skład którego zaliczono jako zasadnicze elementy: trzy kontenery o różnym przeznaczeniu i zaopatrzone w odrębne wejścia (zewnętrzne klatki schodowe) oraz obudowę linii technologicznej. Uznano, że w skład tej instalacji wchodzi ponadto kosz zasypowy z torowiskiem oraz instalacja ciepłej i zimnej wody technicznej. Zdaniem organów podatkowych, zaakceptowanym przez WSA w Gdańsku, cały "węzeł betoniarski" powinien podlegać opodatkowaniu, jako budowla – wolnostojąca instalacja przemysłowa z uwagi na to, że wszystkie jego elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie podziela. W tym zakresie należy odwołać się do argumentacji przedstawionej w podobnych sprawach skarżącej m.in. w wyroku z 26 stycznia 2022 r., III FSK 2125/21.

Przede wszystkim odnotowania wymaga, że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego.

Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale.

W rozpatrywanej sprawie opodatkowany został określony kompleks różnych obiektów ("węzła betoniarskiego"), mając na uwadze jego funkcjonalny charakter, a zatem to, że pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie, jako jednej budowli. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji. Wprawdzie wymieniane są poszczególne obiekty, jako odrębne przedmioty (rzeczy), jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania, potraktowane zostały jak jedna rzecz ("węzeł betoniarski") od której obliczony został podatek. Stanowisko Kolegium, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem opodatkowania, jest "węzeł betoniarski" jako całość.

Zauważyć jednak należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15 związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Argumentacja sądu pierwszej instancji oparta została tymczasem na takim związku, gdyż wyraźnie zostało stwierdzone, że to powiązania techniczno-użytkowe, zdecydowały o uznaniu "węzła betoniarskiego" za jeden obiekt budowlany i w konsekwencji opodatkowany jako budowla. Znaczenie miał zatem związek funkcjonalny (produkcja betonu), co w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy za niedopuszczalne.

Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego, było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co jak powyżej wskazano niekiedy jest konieczne) uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.

Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura).

Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki, pozwolą jedynie na zidentyfikowanie co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi.

Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jak wcześniej wskazano, jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.), w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową (np. opodatkowanie części budynku wpisanego do rejestru zabytków, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanie części budowli zaliczanych do obiektów liniowych i in.).

Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze, że stan faktyczny sprawy obejmuje lata 2011-2016, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na stanowisko wyrażone w powoływanej uchwale NSA z 29 września 2021 r. odnoszące się do dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b. Stwierdzono w niej, że zmiana ta miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.

Z tych też powodów nie można za zasadne uznać stanowiska sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny, dzielić - dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty budowlane. W konsekwencji za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do opodatkowania "węzła betoniarskiego".

W zaskarżonym wyroku WSA uznając węzeł betoniarski za jeden obiekt budowlany dokonał jednocześnie oceny w stosunku do trzech kontenerów oraz obudowy linii technologicznej, czy spełniają one warunki uznania za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. Jest to działanie niekonsekwentne, raz jako obiekt budowlany sąd traktuje bowiem cały węzeł betoniarski, następnie dokonuje kwalifikacji poszczególnych obiektów wchodzących w skład węzła, czyli kontenerów oraz obudowy linii technologicznej, uznając, że nie posiadają one istotnej cechy definiującej obiekt budowlany jako budynek, a mianowicie trwałego związania z gruntem. Z kolei obiekty w postaci kosza zasypowego oraz instalacji ciepłej i zimnej wody technicznej zaklasyfikowano jako cześć budowli - węzła betoniarskiego.

Za niezasadne uznane zostały zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w ramach których skarżąca podnosiła, że sporne obiekty spełniają warunek umożliwiający ich zakwalifikowanie do kategorii budynków w postaci "trwałego związania z gruntem".

W tym zakresie pomocna jest argumentacja zaprezentowana w przywoływanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Wskazano w niej, że za budynek może być jedynie uznany obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: (1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.; (2) jest trwale związany z gruntem; (3) jest wydzielony z przestrzenia za pomocą przegród budowlanych oraz (4) posiada fundamenty i dach. Spornym w sprawie było jedynie spełnienie przesłanki "trwałego związania z gruntem". W uzasadnieniu wyżej powołanej uchwały stwierdzono, że wyjaśnieniu tego pojęcia służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Oznacza to zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że trwałe związanie z gruntem może wynikać wyłącznie z posiadania przez obiekt dużej masy i opierania się w związku z tym siłom przyrody. Z ustaleń organów wynika, że pierwszy z kontenerów, najniżej położony, spoczywa jedynie na płycie fundamentowej, a następne kontenery są posadowione na sobie, jeden na drugim, tworząc w ten sposób "trzykondygnacyjny obiekt". Jak wskazał WSA, obiekty te nie są tak połączone, aby niemożliwe było ich przemieszczenie na inne miejsce. Każdy z poziomów kontenerów ma charakter demontowalny, a stabilność posadowienia całej konstrukcji jest konsekwencją wyłącznie ich ciężaru i działania siły grawitacji. Taka konstrukcja opiera się naporowi zewnętrznych sił przyrody, nie jest to jednak wynikiem trwałego związania jej z gruntem, ale wyłącznie jej masy i osadzenia na betonowej płycie. Podobnie obiekt obudowy linii produkcyjnej jest mocowany jedynie do podkonstrukcji nośnej z profili (kształtowników stalowych), które mocowane są do oczepu żelbetonowej ściany zbiornika podziemnego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez opodatkowanie jako budowli instalacji i urządzeń, które w całości znajdują się wewnątrz budynku i stanowią jego wyposażenie należy wskazać, że w przypadku pojęć "budynek" i "budowla" mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę. Zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli. Jednakże, co należy podkreślić, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14; z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20). Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji ustawy - Prawo budowlane nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

W dalszej kolejności przypomnieć należy, że obiektami budowlanymi nie są "same" budynek lub budowla, ale (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym, urządzenia (instalacje) nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem – art. 3 pkt 2), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (por. B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39).

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie dopuścił możliwość opodatkowania obiektów budowlanych znajdujących się wewnątrz budynku przy spełnieniu warunku ich odrębności. Jednocześnie WSA przyjął, że kosz zasypowy i instalacja wody technicznej stanowią element tzw. węzła betoniarskiego, tworząc całość techniczno-użytkową. Stanowią zatem cześć budowli, za którą uznano węzeł betoniarski. Jak wskazano powyżej, w sprawie nie było podstaw, aby na podstawie kryterium funkcjonalnego definiować węzeł betoniarski jako jeden obiekt budowlany stanowiący budowlę. Konsekwentnie nie było podstaw do uznania, że częścią tej budowli są kosz zasypowy i instalacja wody technicznej.

Należy zatem ocenić, czy kosz zasypowy oraz instalacje ciepłej i zimnej wody technicznej mogą być kwalifikowane jako odrębne obiekty znajdujące się wewnątrz budynku i nie współtworzące budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. Następnie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy stanowią one budowle expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, czy też stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., bądź też instalacje w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. wchodzące w skład prawidłowo zdefiniowanej budowli. Organ powinien zająć jednoznaczne stanowisko, czy i jaki rodzaj budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą stanowić obiekty zlokalizowane we wnętrzu budynku. Dotychczasowe wywody nie pozwalają na kategoryczne stwierdzenie, czy sporne obiekty są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych stanowiących tymczasowe obiekty budowlane.

Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów kontenerowych była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 18 maja 2021 r., III FSK 2456/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu. W orzeczeniu tym odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, w których wskazano, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. Stanowią zatem kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże również podkreślić, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.p.b. odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w przywoływanej już uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane, co potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowalnego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.p.b. wynika, że normodawca wprowadza de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Biorąc pod uwagę tę definicję tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega zatem kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. Z uwagi na funkcję wyłączono zatem możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Skoro zatem niesporne jest, że w przypadku kontenerów telekomunikacyjnych nie spełniają one cechy trwałego związania z gruntem nie mogą podlegać kwalifikacji jako budynki, z kolei z uwagi na funkcję nie są też obiektem małej architektury, dlatego też podlegają kwalifikacji jako budowle.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem uznać zarzutu błędnej wykładni wskazanej regulacji stanowiącej podstawę definicji legalnej budowli z uwagi na konieczność kwalifikacji tymczasowego obiektu budowalnego będącego kontenerem jako jednego z rodzajów obiektu budowalnego. W konsekwencji tymczasowe obiekty budowlane są pewną odmianą wszystkich trzech kategorii obiektów budowalnych. Wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury podlegają kwalifikacji jako budynki bądź budowle z zachowaniem reguły pierwszeństwa kwalifikacji jako budynki. Jeżeli w szczególności nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, należy rozważyć uznanie ich za budowle.

Odnośnie wagi samochodowej, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowane jej do kategorii urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundament.

WSA zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że waga samochodowa stanowi urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt. 3 u.p.b. i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jak twierdzi skarżąca jedynie od wartości jej części budowlanych tj. fundamentu. W sprawie dokonano prawidłowej wykładni pojęć budowli i obiektu budowlanego na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu w postaci wagi samochodowej. W tym zakresie wskazano, że waga jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym, czyli fundamentu oraz nie mających takiego charakteru urządzeń technicznych ("wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części tworzy jeden obiekt budowlany, który poprzez wsparcie na części budowlanej urządzenia lub fundamencie stanowi użytkową całość, definiowaną jako budowlę. W konsekwencji zaś, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne, tu: ściśle wagowe)). Istnienia całości techniczno-użytkowej wskazanych elementów nie podważa fakt, że nie zostały wykonane w tej samej technice. W stanie faktycznym sprawy brak jest uzasadnienia, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, z pominięciem wartości urządzenia jako całości.

Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która według skarżącego, w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera nieprawidłowe wnioski co do stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, jak również udzielić odpowiedzi na poszczególne szczegółowe pytania, jak np., czy istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego obiektu w całości. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy jednak do organu podatkowego, który w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z wyżej powołanego przepisu, powinien posiłkować się opinią biegłego. Może wobec powyższego wykorzystać wnioski płynące z tej opinii, pod warunkiem jednak, że dokonuje samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej ustalonego, między innymi przy pomocy dowodu z opinii biegłego, stanu faktycznego sprawy. Warunkiem jest jednak uznanie sporządzonej przez biegłego opinii za przekonywującą, czyli sporządzoną rzetelnie, której wniosku są logiczne i wynikają z przeprowadzonych przez biegłego klarownych i logicznych rozważań, popartych jego fachową wiedzą.

W niniejszej sprawie biegły rzeczoznawca sporządził opinię, której przedmiotem była kalifikacja obiektów budowalnych wchodzących w skład węzła betoniarskiego. Chociaż biegły odwołał się w swojej opinii do przepisów prawa budowlanego oraz przepisów ustawy podatkowej, a także orzecznictwa podatkowego (zawarł zatem w ekspertyzie swego rodzaju analizę prawną), to jednak opinia zawiera przede wszystkim analizy o charakterze technicznym. Zasadnicza część tej opinii zawiera opisy i zdjęcia poszczególnych elementów znajdujących się na ww. nieruchomości. Wydając decyzję podatkową organ pierwszej instancji korzystał z opisów obiektów budowalnych zawartych w opinii biegłego, niemniej jednak to nie biegły, lecz organ podatkowy dokonał ich prawnopodatkowej klasyfikacji. To organ podatkowy określił w treści decyzji, jakie przepisy u.p.o.l. znajdują zastosowanie w sprawie, dokonał ich interpretacji oraz wyjaśnił jakie właściwości obiektów budowalnych zadecydowały, na gruncie przepisów prawa podatkowego, o ich sklasyfikowaniu. Z tych względów nie można uznać, że organy podatkowe, posiłkując się opinią biegłego naruszyły prawo, co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają wskazywane w skardze kasacyjnej kwestie dotyczące nieprawidłowego przyjęcia przez biegłego, że w skład środka trwałego wytwórni betonu wchodzi 17 elementów, w tym m.in. drogi i place. Organy podatkowe w wydanych decyzjach w oparciu o przepisy podatkowe wskazały bowiem nieruchomości, w tym obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu (powyżej wskazano nieprawidłowości w tym zakresie). Zdaniem Sądu obiektem takim nie jest wytwórnia betonu, ale poszczególne obiekty budowlane, stąd rozróżnianie pojęć węzła betoniarskiego i wytwórni betonu jest nieistotne. Podobnie nie ma znaczenia ewentualne wykroczenie przez biegłego poza zakres sprawy poprzez dokonanie inwentaryzacji całej wytwórni betonu.

Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego oparcia rozstrzygnięć organów podatkowych i sądu pierwszej instancji na nieaktualnym brzmieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskutek pominięcia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. W zaskarżonym wyroku wprost wskazano na ww. orzeczenie, nadto WSA uwzględniając to orzeczenie stwierdził, że kwestia opodatkowania spornych w sprawie obiektów wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy są one budynkami, a dopiero później rozważać ich kwalifikację jako budowli. Sąd pierwszej instancji wziął zatem pod uwagę aktualne brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uwzględniające wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał podstaw do uwzględnienia ogólnie sformułowanego zarzutu naruszenia w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p.

Uznając za uzasadnioną cześć zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz