Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1295/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust 1 pkt 4, art.14 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1295/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi B.O. i J.O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 2 czerwca 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2013r. nr [...] określającą B. O. i J. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 143.054,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej- O.p.).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W 2007r. J. O. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej D. Spółka ta powstała w oparciu o umowę zawartą w T., 2 stycznia 2007r., jej wspólnikami zostali J. O. i J. K. z udziałami po 50% każdy. Działalność spółki polegała na produkcji i sprzedaży stolarki drewnianej. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dnia 28 kwietnia 2008r. podatnicy J. i B. O. dokonali rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w zeznaniu podatkowym PIT-36. W powyższym zeznaniu wysokość przychodu zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej D. w kwocie 2.765.123,80 zł została pomniejszona o wartość faktur od nr 4/2007 do 10/2007 tj. o kwotę 337.121,63 zł oraz o wartość faktury 23/2007 tj. o kwotę 99.475,72 zł - wystawionych w dniu 31.12.2007r. (które zdaniem podatnika nie stanowią przychodu), a także o wartość nieprawidłowo rozliczonych różnic kursowych tj. o kwotę 3.387,01 zł.

W dniu 2 czerwca 2012r. Państwo O. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 rok. W piśmie uzasadniającym przyczyny złożenia korekty (uzupełnionym w dniu 19 lipca 2012r.) wskazali, że powodem jej złożenia jest wydanie prawomocnego wyroku sądowego uznającego winnym wspólnika J. K. przywłaszczenia majątku spółki cywilnej D. o łącznej wartości 427.199,63 zł w ten sposób że zbył te przedmioty na rzecz innych podmiotów gospodarczych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie Wydział II Karny, sygn. akt II AKa 202/11 z 9 listopada 2011r. utrzymujący w mocy wyrok Sądu Okręgowego w T.Wydział II Karny z 20 kwietnia 2011r. sygn. akt: II K 61/10).

Składając korektę zeznania podatkowego PIT-37 J. O. w części dotyczącej przychodów i kosztów spółki D.dokonał następujących zmian: przychód zwiększono o kwotę 99.475,72 zł (ujęcie faktury nr 23/2007 z 31 grudnia 2007r.) koszty zwiększono o kwotę 232.816,46 zł (przyjęcie wyższych o kwotę 81.593,66 kosztów wynagrodzeń oraz przyjęcie remanentu w wysokości 0,00 zł, podczas gdy pierwotnie przyjęto kwotę 151.222,80 zł.) Zgodnie z informacją PIT-B o wysokości dochodu/straty z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącą załącznik do korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 rok spółka cywilna D.osiągnęła przychód w wysokości 2.424.615.16 zł, poniosła koszty w wysokości 2.089.161,95 zł, co daje dochód w wysokości 335.453,21 zł. Stąd według udziału 50% na wspólnika przypadał przychód: 1.212.307,58 zł, koszty: 1.044,580,98 zł, dochód: 167.726,60 zł.

W toku przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w postaci błędnego wyliczenia różnic kursowych, co skutkowało zawyżeniem przychodów o kwotę 5.513,61 zł. Jednocześnie ustalono nieprawidłowości w kosztach poprzez ujęcie w księgach wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w wartości niższej niż faktycznie były należne co spowodowało zaniżenie kosztów o kwotę 81.728,64 zł, oraz błędne wyliczenie niezamortyzowanej wartości środka trwałego co spowodowało zaniżenie kosztów o kwotę 2.647,00 zł.

Przedmiotem kontrowersji w przedmiotowej sprawie było uznania, że przychód udokumentowany fakturami VAT z 31 grudnia 2007r. o numerach od 4/2007 do 10/2007 jest przychodem osiągniętym przez spółkę cywilną D.

Zdaniem podatnika J. O. ww. faktury VAT nie zostały prawidłowo zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a tym samym nie stanowią przychodu spółki cywilnej D. J. O. wskazał, że z wyroku Sądu Okręgowego w T. II Wydział Karny z 20 kwietnia 2011r. jasno wynika, że J. K. został uznany za winnego tego, że w dniu 31 grudnia 2007r. jako wspólnik spółki cywilnej D.przywłaszczył sobie rzeczy stanowiące składniki majątku tej spółki o łącznej wartości 427.199,63 zł. Opierając się na ww. ustaleniach, J. O. uznał, że przychody osiągnięte przez spółkę cywilną D., a udokumentowane fakturami VAT o numerach od 4/2007 do 10/2007 - nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż zostały osiągnięte w wyniku przestępstwa.

Organ podatkowy wskazując na ww. wyrok Sądu Okręgowego zauważył, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd wypowiedział się na temat motywów, którymi kierował się J. K. zawierając przedmiotowe transakcje, ocenił zamiary oskarżonego - niemniej jednak nie zakwestionował faktu ich zawarcia. Co więcej, w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie zawarto ocenę tych transakcji jako dokonanej sprzedaży. W ocenie organu podatkowego I instancji zawarte transakcje udokumentowane fakturami VAT o numerach od 4/2007 do 10/2007 stanowią przychód w rozumieniu ww. art. 14 ustawy o VAT w dacie wystawienia faktury. Organ podatkowy stwierdził również nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów uzyskiwanych przez spółkę D.w walucie obcej polegające na:

a) zaewidencjonowaniu dodatnich różnic kursowych w wysokości 4.930,52 zł, podczas gdy winno być: 10.502,89 zł. Oznacza to zaniżenie przychodu spółki D.o kwotę: 5.572,37 zł;

b) zaewidencjonowaniu przychodu na podstawie wystawionej na rzecz firmy K. faktury VAT nr 23/2007 z 31 grudnia 2007r. w wysokości 99.475,72 zł podczas gdy winno być 100.147,78 zł. Oznacza to zaniżenie przychodu spółki D.o kwotę: 672,06 zł;

c) niezaewidencjonowaniu dodatniej różnicy kursowej w kwocie 1.415,21 zł. Z uwagi na to, że zapłata do faktury VAT 23/2007 nastąpiła po zamknięciu ksiąg za 2007r. niemożliwym było ujęcie jej w księgach spółki za 2007r. Jednak kwota przypadająca na Pana J. O. stosownie do posiadanego przez niego udziału w spółce zwiększyła jego przychody z działalności gospodarczej za 2007r. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie przychodu spółki o kwotę 7.659,64 zł. A zatem organ podatkowy przychód spółki cywilnej D.przyjął zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów po skorygowaniu tej wartości o błędnie wyliczone wartości dodatnich różnic kursowych tj. przychód w wysokości 2.765.123,80 zł zwiększono o kwotę 7.659,64 zł co daje przychód w wysokości 2.772.783,44 zł. Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów spółki D., organ wyjaśnił, że w 2007r. spółka cywilna D.w ciężar kosztów zaliczyła wydatki poniesione na zakup materiałów do produkcji, koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej, wynagrodzenie pracowników, składki ZUS oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych.

Według przedłożonych do kontroli podatkowej dokumentów wartość remanentu początkowego na dzień założenia księgi oraz na dzień 31 grudnia 2007r. wynosiła 0,00 zł. Natomiast zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów przedłożonych w toku kontroli podatkowej ustalono wysokość wydatków będących kosztami uzyskania przychodów w kwocie 1.912.838,77 zł (zakupy 1.023.071,36 zł plus wydatki 889.767,41 zł). W toku prowadzonego postępowania stwierdzono także, że spółka cywilna D.wypłacała pracownikom dodatkowe wynagrodzenie nie ewidencjonując go na listach płac oraz nie naliczając i nie odprowadzając stosownych zaliczek na podatek dochodowy, jak również składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ponadto w koszty spółki w miesiącu październiku tytułem wynagrodzenia z umów o pracę zaliczono kwotę 18.810,00 zł podczas gdy z listy płac wynika kwota 18.944,80 zł. Zaistniałe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie przychodu spółki o kwotę 81.728,64. W związku z powyższymi ustaleniami z ww. decyzji z 16 stycznia 2012r. przyjęto koszty uzyskania przychodów w zakresie wypłaconych wynagrodzeń w wysokości 233.330,50 zł.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż środek trwały znajdujący się pod poz. 4 w ewidencji środków trwałych tj. "centrum obróbcze+głowice" został odpłatnie zbyty, świadczy o tym faktura VAT nr 6/2007 z 31 grudnia 2007r. wystawiona na rzecz nabywcy tj. Regionalnego Związku Kółek i Organizacji Rolniczych w T. Wartość początkowa tego środka trwałego wynosiła 158.855,71 zł tytułem odpisów amortyzacyjnych zaliczono w koszty kwotę 23.823,00 zł. Pozostała wartość 135.032,71 zł jako część niezamortyzowana, stanowi koszt uzyskania przychodu ustalonego w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku. Natomiast w księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej D.zaksięgowano z tego tytułu jako koszt spółki kwotę 132.385,71 zł. W związku z powyższym z tego tytułu zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.647,009 zł. Stwierdzono również nieprawidłowości dotyczące zaewidencjonowania różnic kursowych powstałych w związku z uzyskaniem przez spółkę przychodu ze sprzedaży wyrażonej w Euro. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie dokonywano księgowania po stronie kosztów ujemnych różnic kursowych, mimo, iż takie występowały. Powyższa nieprawidłowość spowodowała więc zaniżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 15.412,74 zł.

Mając powyższe na uwadze koszty spółki cywilnej D.przyjęto w wysokości: 2.012.627,15 zł. Wyliczono je w następujący sposób: koszty wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości 1.912.838,77 zł (zakupy 1.023.071,36 zł plus wydatki 889.767,41 zł) powiększono o wartość: dodatkowo wypłaconych wynagrodzeń w kwocie: 81.728,64 zł, odpisu amortyzacyjnego w kwocie: 2.647,00 zł oraz niezaewidencjonowanych ujemnych różnic kursowych w kwocie: 15.412,74 zł.

Reasumując spółka cywilna D.osiągnęła przychód w wysokości 2.772.783,44 zł. zł, poniosła koszty w wysokości 2.012.627,15 zł co daje dochód w wysokości 760.156,29 zł. Stąd według udziału 50% na wspólnika przypadał przychód w wysokości 1.386.391,72 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.006.313,57 oraz dochód w wysokości 380.078,15 zł. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 10 grudnia 2013r. nr [...] określił Państwu O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 143.054,00 zł.

W odwołaniu J. O. i B. O. zarzucili: naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 21§ 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji ustalającej wymiar podatku, podczas gdy prawidłowo złożono deklarację podatkową za rok 2007 w zakresie dotyczącym wysokości uzyskiwanych dochodów,

- art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej- u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż w przypadku przywłaszczenia a następnie zbycia przez jednego ze wspólników spółki cywilnej składników majątkowych objętych wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej następuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych drugiego wspólnika tej spółki, podczas gdy z treści przepisu wynika, iż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc zbytych przywłaszczonych składników majątkowych,

- art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż wystawienie faktury VAT zawierającej konieczne elementy konstrukcyjne dla niej przewidzianej jest wystarczającym dowodem rzeczywistości transakcji, podczas gdy z treści przepisu wynika, iż mają potwierdzić fakt realnie dokonanej czynności, którą nie była czynność sprzedaży dokonana przez J. K. z 31 grudnia 2007r.,

- art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu za rzetelne faktury VAT wystawione przez J. K. z 31 grudnia 2007r., podczas gdy w fakturach kwestionowanych przez odwołujących wskazano błędnie podatnika, a to D.J. O. J. K.spółka cywilna zamiast J. K,

- art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż kwota uzyskana ze zbycia przez jednego ze wspólników spółki (J. K.) przywłaszczonego majątku objętego współwłasnością łączną wspólników tej spółki cywilnej jest źródłem przychodu z działalności gospodarczej w części przypadającej na drugiego wspólnika (J. O.), podczas gdy zbycie zostało dokonane przez pierwszego wspólnika (J. K.), a kwota uzyskana ze zbycia stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej tego wspólnika,

- art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż podlega opodatkowaniu udział wspólnika spółki cywilnej (J. O.) w dochodzie z tytułu sprzedaży przywłaszczonych przez drugiego wspólnika (J. K.) składników majątkowych objętych współwłasnością łączną wspólników tej spółki cywilnej, podczas gdy przepis ten mówi, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany ze wszystkich źródeł przychodu, a tymczasem sprzedaż przywłaszczonego majątku przez drugiego wspólnika nie stanowi przychodu pierwszego wspólnika tej spółki.

naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to:

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p., poprzez nie rozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego jak również zastąpienie swobodnej oceny dowodów oceną dowolną, sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego,

- art. 210§4 O.p., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji poprzestającej na przytoczeniu przepisów prawa,

- art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuznanie ustaleń sądu karnego, uznającego J. K. winnym przestępstwa przywłaszczenia majątku objętego wspólnością łączną. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył na wstępie, że z uwagi na fakt, iż zaskarżoną decyzją zostało Państwu O. określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania, w w/w zakresie, ma wyjaśnienie kwestii czy w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70§1 O.p., co organ odwoławczy musiałby uwzględnić w prowadzonym postępowaniu. Co prawda, zarzut przedawnienia nie został podniesiony w odwołaniu, niemniej jednak w rozstrzyganej sprawie organ podatkowy zobowiązany jest dokonać stosownych ustaleń z urzędu.

Po zbadaniu okoliczności sprawy organ stwierdził, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia Państwo O. wiedzieli o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony. Oznacza to, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a organ jest zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Ustosunkowując się do zaniżenia w korekcie zeznania podatkowego PIT - 37 za 2007 rok wartości przychodów osiągniętych przez spółkę cywilną D., poprzez niewykazanie przychodu osiągniętego w zawartych transakcjach udokumentowanych fakturami VAT o numerach od 4/2007 do 10/2007 z 31 grudnia 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej idąc w ślad za organem I instancji - uznał, iż ww. transakcje stanowią przychód w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż 31 grudnia 2007r. Pan J. K. działający jako wspólnik Spółki cywilnej D.dokonał sprzedaży licznych składników majątku spółki dokumentując to wystawionymi fakturami VAT od nr 4/2007 do nr 10/2007. Spółka cywilna D.zaksięgowała osiągnięte przychody z tego tytułu w podatkowej księdze, jak również uwidoczniła dostawę towarów w deklaracji VAT-7 za miesiąc 12/2007.

Po przeprowadzeniu tych transakcji sporządzono remanent na dzień 31 grudnia 2007r., który jednocześnie stał się remanentem likwidacyjnym. W dniu 3 marca 2008r. J. K. działając w imieniu spółki cywilnej D.złożył informację o zakończeniu działalności przez spółkę dołączając arkusze spisu z natury o numerach od 1 do 4, którymi objęto odpowiednio: wyposażenie, materiały do produkcji, wyroby gotowe i środki trwałe. Jak wynika z tych dokumentów na dzień likwidacji nie pozostał żaden majątek i wartość spisu wynosiła 0 zł. J. K. wskazywał, że koniecznym było zbycie składników majątku spółki D.z uwagi na złą kondycję spółki, gdyż na dzień 31 grudnia 2007r. spółka posiadała między innymi zobowiązania kredytowe, a na kontach bankowych spółki nie było środków pozwalających na ich zaspokojenie. Zaznaczył także, że środki finansowe wypłacone przez niego z rachunków bankowych spółki zostały przeznaczone na zapłatę faktur kosztowych spółki, wynagrodzeń pracowników oraz podatku dochodowego. Stwierdził również, że środki pochodzące ze sprzedaży z 31 grudnia 2007r. majątku spółki cywilnej D.zostały wpłacone w dniu 19 marca 2008r. na nowo założony rachunek spółki i tam się znajdują. Również przesłuchani w charakterze świadków nabywcy towarów potwierdzili, iż dokonali zakupu składników majątkowych od spółki cywilnej D..

Zdaniem organu odwoławczego trudno w tej sytuacji przypisać ww. transakcjom gospodarczym przymiot nierzeczywistości. Zostały zawarte między podmiotami istniejącymi, rzeczywistymi, udokumentowano je wystawieniem stosownego dowodu księgowego w postaci faktur VAT, a strony uczestniczące w transakcjach potwierdziły ich zawarcie. Wystawienie stosownych faktur VAT poprzedzone zostało ustnymi ustaleniami pomiędzy kontrahentami. Przedsiębiorcy znali się wcześniej, więc nietypowe okoliczności zawarcia tych transakcji (np. nieoglądnięcie urządzenia, niesprawdzenie ceny podczas zakupu przedmiotu sprzedawanego w związku z likwidacją działalności gospodarczej sprzedającego) - nie mogą być podstawą do uznania transakcji jako nierzeczywistych.

Natomiast wystawione dokumenty zawierały elementy konieczne do uznania ich za faktury, które przewidziano w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. stwierdzały dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Również Sąd Okręgowy II Wydział Karny w uzasadnieniu wyroku z 20 kwietnia 2011r. wypowiedział się na temat motywów, którymi kierował się J. K. zawierając przedmiotowe transakcje, ocenił zamiary oskarżonego - niemniej jednak nie zakwestionował faktu ich zawarcia. Co więcej, w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 9 listopada 2011r. zawarto ocenę tych transakcji jako dokonanej sprzedaży. Jednocześnie B. Ł. - biegła w zakresie finansowo-księgowym wskazała, że wyrok sądu karnego przesądza o tym, że J. K. jako wspólnik spółki przekroczył zakres zwykłego zarządu. Natomiast nie zakwestionowano w postępowaniu sądowym sprawozdania finansowego, w którym sporne faktury zostały ujęte. Zdaniem biegłej rozliczenie spółki D.na podstawie dokumentów księgowych było pod względem rachunkowym prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że J. O. i J. K. na podstawie zawartej w dniu 2 stycznia 2007r. umowy zawiązali spółkę cywilną w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z §6 umowy spółki cywilnej każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład gotówkowy w wysokości 100.000,00 zł. W §9 umowy spółki strony przewidziały równy udział obojga wspólników w spółce, zarówno w jej stratach jak i zyskach. Organ odwoławczy stwierdził, iż umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy "spółką cywilną", czyli wspólnikami spółki cywilnej, a nabywcą. Co prawda skazany dokonując sprzedaży działał niezgodnie z umową spółki i przekroczył wyznaczone mu tą umową granice reprezentacji, nie zmienia to jednak faktu, iż maszyny zostały sprzedane przez spółkę nie zaś przez skazanego.

W niniejszej sprawie fakt wydania przez sąd wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa polegającego na przywłaszczeniu majątku objętego współwłasnością nie ma wpływu na ocenę charakteru dokonanej przez tego człowieka czynności. Sąd karny przesądził bowiem, iż dokonanie przez wspólnika sprzedaży mienia spółki z przekroczeniem granic prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentacji wyczerpują w tym przypadku znamiona przestępstwa określonego w art. 284§2 k.k. w zw. z art. 294§1 k.k., tak więc dokonał oceny działania skazanego na gruncie prawa karnego, co nie zmienia faktu, iż jak już wyżej wskazano, skazany dokonał skutecznej czynności zbycia maszyn reprezentując spółkę cywilną i wywołując tym samym skutki na gruncie prawa cywilnego dla tej spółki (jej wspólników).

Zatem zarzut zawarty w odwołaniu świadczący o tym, że kwota uzyskana ze zbycia składników majątkowych przez jednego ze wspólników spółki cywilnej, nie jest źródłem przychodów i nie podlega opodatkowaniu przez drugiego wspólnika był bezzasadny. Na gruncie prawa podatkowego zostały spełnione wszystkie obowiązujące zasady świadczące o uznaniu spornych transakcji udokumentowanych fakturami VAT o numerach od 4/2007 do 10/2007 z 31 grudnia 2007r. za przychód spółki w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny, przy czym związanie dotyczy sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Innymi słowy związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy.

Organ podatkowy będąc związanym ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisywanego mu czynu, skorzystał z ustaleń faktycznych poczynionych przez sądy karne. Fakty ustalone w procesie karnym zostały uwzględnione w niniejszym postępowaniu. A zatem zarzut nieuznania ustaleń sądu karnego w postępowaniu podatkowym jest bezzasadny. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

O uznaniu czynności za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, niekoniecznie przesądza nieważność umowy, gdyż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1578/06 fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy zostanie uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przychód ten podlega tej ustawie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny - nie podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją. J. K. dokonując sprzedaży składników majątku spółki, działał niezgodnie z umową spółki i przekroczył wyznaczone mu tą umową granice, dlatego też wyrokiem Sądu Okręgowego w T. II Wydział Karny z 20 kwietnia 2011r. został uznany za winnego tego, że w dniu 31 grudnia 2007r. jako wspólnik spółki cywilnej D.przywłaszczył sobie rzeczy stanowiące składniki majątku tej spółki o łącznej wartości 427.199,63 zł. J. O. może domagać się od wspólnika roszczeń na drodze cywilnej. Natomiast w postępowaniu podatkowym fakt przekroczenia wyznaczonych w umowie spółki cywilnej granic reprezentacji nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. A zatem nie można mówić w tym przypadku o czynie który mógłby być uznany za czynność nie będącą przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem organu należy również odrzucić zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący naruszenia przepisów art. 21§3 O.p. jako bezpodstawny. W toku prowadzonego postępowania podatkowego poczyniono ustalenia co do wielkości dochodu przypadającego na stronę jako wspólnika spółki cywilnej D.i stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji PIT-36 za 2007r. Organ podatkowy został zobligowany do wydania decyzji, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zaprezentowano stan faktyczny sprawy i przedstawiono przesłanki zastosowanej kwalifikacji prawnej tego stanu oraz wskazano jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie, co zdaniem organu odwoławczego wyczerpuje postanowienia art. 210§ 4 O.p.

Odnosząc się do wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego w T. Wydział Cywilny sygn. akt: I Ns 617/08 z 23 października 2013r. na okoliczność ustalenia przez Sąd i biegłą w spółce cywilnej D.J. K. J. O.. - przychodów bez ujmowania wartości netto w kwocie 337.121,63 zł wynikającej z faktur od nr 4 do 10, kosztów powiększonych o wysokość straty wynoszącej połowę z wartości netto, o którą pomniejszono koszty tj. 168.560,62 zł - organ odwoławczy uznał, iż jeżeli postępowanie cywilne zostało już prawomocnie zakończone, a później dopiero zostanie wszczęte i przeprowadzone postępowanie administracyjne, to decyzja administracyjna nie może w żadnym razie zmieniać prawomocnego orzeczenia sądowego, które wiąże nie tylko Sąd orzekający, ale wszystkie sądy i organy państwowe - art. 365§1 Kodeks postępowania cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że organ podatkowy I instancji w decyzji z 10 grudnia 2013r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 143.054,00 zł, stwierdził także nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczące przychodów uzyskiwanych przez spółkę D.w walucie obcej tj. dodatnich różnic kursowych, wypłaconych wynagrodzeń, odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, oraz ujemnych różnic kursowych.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, B. O. i J. O. zarzucili:

Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż w przypadku przywłaszczenia a następnie zbycia przez jednego ze wspólników spółki cywilnej składników majątkowych objętych wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej następuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych drugiego wspólnika tej spółki, podczas gdy z treści przepisu wynika, iż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem przychód wynikający z! czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc zbytych przywłaszczonych składników majątkowych;

- art. 8 ust. u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż wspólnicy spółki cywilnej D.podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży składników majątkowych objętych fakturami VAT o nr 4/2007 do 10/2007proporcjonalnie tj. po połowie, podczas gdy sprzedaż objęta ww. fakturami, obejmująca składniki przywłaszczone przez wspólnika J. K., została dokonana przez niego i w jego imieniu, a tym samym podatek winien zostać naliczony wyłącznie temu wspólnikowi, dla którego sprzedaż stanowiła źródło dochodu;

- art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkująca przyjęciem, iż podlega opodatkowaniu udział wspólnika spółki cywilnej (J. O.) w dochodzie z tytułu sprzedaży przywłaszczonych przez drugiego wspólnika (J. K.) składników majątkowych objętych współwłasnością łączną wspólników tej spółki cywilnej, podczas gdy przepis ten mówi, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany ze wszystkich źródeł przychodu, a tymczasem sprzedaż przywłaszczonego majątku przez drugiego wspólnika nie stanowi źródła przychodu pierwszego wspólnika tej spółki;

- art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkująca przyjęciem, iż kwota uzyskana ze zbycia przez jednego ze wspólników spółki cywilnej (J. K.) przywłaszczonego majątku objętego współwłasnością łączną wspólników tej spółki cywilnej jest źródłem przychodu z działalności gospodarczej w części przypadającej na drugiego wspólnika (J. O.), podczas gdy zbycie zostało dokonane przez pierwszego wspornika (J. K.), a kwota uzyskana ze zbycia stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej tego wspornika;

- art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż wystawienie faktury VAT zwierającej konieczne elementy konstrukcyjne dla niej przewidzianej jest wystarczającym dowodem rzeczywistości transakcji, podczas gdy z treści przepisu wynika, iż faktura ma potwierdzać fakt realnie dokonanej czynności, a taką nie była czynność sprzedaży, którą J. K. usiłował dokumentować za pomocą faktur VAT o nr od 4/2007 do 10/2007 z 31 grudnia 2007r., uznane przez sąd karny za element stanu faktycznego składającego się na przywłaszczenia majątku firmy;

- art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu za rzetelne faktury VAT wystawione przez J. K. dnia 31 grudnia 2007r., podczas gdy w fakturach kwestionowanych przez odwołujących wskazano w sposób wadliwy podatnika, a to D.J. O. J. K. spółka cywilna zamiast J. K..

Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez jej niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy brak okoliczności uzasadniających utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego;

- art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez jej niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., polegające na nienależytym rozpoznaniu przez organ odwoławczego wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, wobec czego zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego;

- art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegających w szczególności na uwzględnieniu nietypowych okoliczności towarzyszących zawarciu przedmiotowych umów sprzedaży przez wspólnika J. K., jednakże nie wyprowadzenie z nich dalszych nasuwających się wniosków co do nierzetelności wystawianych faktur i przestępnego działania J. K..

- art. 122 w zw. z art. 187§ O.p., poprzez nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego jak również zastąpienie swobodnej oceny dowodów oceną dowolna, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego;

- art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuznanie ustaleń sądu karnego, uznającego J. K. winnym przestępstwa przywłaszczenia majątku objętego współwłasnością łączną.

Skarżący zarzucili także błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że sprzedaż składników majątkowych objętych fakturami VAT o nr od 4/2007 do 10/2007 stanowiła sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez J. O. i J. K. w formie spółki cywilnej, skutkujące obciążeniem skarżących podatkiem dochodowym od osób] fizycznych, podczas gdy:

- sprzedaż została dokonana przez J. K. działającego we własnym imieniu, a nie spółki D., a sprzedaż była elementem przestępczego działania J. K.,

- zapłata za składniki objęte fakturami VAT o nr od 4/2007 do 10/2007 została dokonana na konto spółki, podczas gdy cena sprzedaży została przekazana na prywatne kont J. K., który celowo wskazał swoje prywatne konto jako konto spółki (na marginesie wskazano, że w dacie zawierania przez J. K. umów funkcjonowało konto należące wyłącznie do spółki D.) - spółka D.wystawiła faktury VAT o nr od 4/2007 do 10/2007 przed dniem 31 grudnia 20107r., a więc faktury o tych nr z 31 grudnia 2007r., nie mogą pochodzić od spółki D..

Nadto skarżący wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, a to protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny sygn. akt: [...] z 23 października 2013r. na okoliczność ustalenia przez sąd i biegłą w spółce cywilnej D.J. K., J. O.:

- przychodów bez ujmowania wartości netto w kwocie 333.121,63 zł wynikającej z fikcyjnych faktur nr 4 do 10 zakwestionowanych przez Sąd Okręgowy,

- kosztów powiększonych o wysokość straty wynoszącej połowę z wartości netto, o którą pomniejszono koszty tj. 168.650,62 zł

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W każdym z ww. przypadków o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że art. 2 u.p.d.o.f. zawiera przedmiotowe wyłączenia stosowania tej ustawy. Z punktu przedmiotowej sprawy najistotniejszym jest postanowienie zawarte w ust. 1 pkt 4 tego artykułu, przewidujące, iż przepisów ustawy nie stosuje się do "przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Przez umowę prawnie skuteczną należy rozumieć taką wielostronną czynność prawną, która wywiera skutki prawne. Powstanie, czy też istnienie skutków prawnych należy odróżnić od skutków faktycznych, jakie wywołuje dana umowa - na przykład osoba, która nie jest właścicielem rzeczy, nie może skutecznie przenieść jej własności na drugą osobę, co nie oznacza, że w wyniku wykonania takiej umowy nie następuje przeniesienie posiadania rzeczy; sama umowa jednak - w części dotyczącej przeniesienia własności - nie jest prawnie skuteczna.

Jeżeli umowa jest nieskuteczna w części, to wówczas przepisy ustawy nie znajdą zastosowania względem tych przychodów, pochodzących z tych postanowień umownych, które są nieskuteczne. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane.

W ocenie skarżących aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z lipca 1973r. (sygn. akt: VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z korzyści, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sama nieważność umowy nie przesądza o tym, że korzyści (przychody) pochodzące z wykonania tej umowy nie będą objęte podatkiem dochodowym. Sam bowiem fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Powyższe nie dotyczy jednak przypadków, gdy dana czynność stanowi przestępstwo.

Na poparcie powyższego stanowiska skarżący przytoczyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 grudnia 2007r. sygn. akt: I SA/G1 566/07, w którym wskazano, że o ile umorzenie postępowania lub uniewinnienie osoby oskarżonej nie przesądza o nieistnieniu odpowiedzialności podatkowej, tyle nie budzi wątpliwości, że prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego. Przychody pochodzące z przestępstwa nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od fizycznych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Skarg oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Skarżący mieli możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronom zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

W skardze artykułowane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, które koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego, które w istocie zmierzają do wykazania, że faktury z 31 grudnia 2007r. należy uznać za niebyłe a w konsekwencji nie mogły one spowodować powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

W pierwszej kolejności, Sąd przeanalizował, kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. tj. art. 70§6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 12 grudnia 2013r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez J. O. i B. O. (k.27 akt administracyjnych). Jednocześnie organ w piśmie z 13 grudnia 2013r. skierowanym do podatników, poinformował ich o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 12 grudnia 2013r. (k.19 i k. 18, oraz dowody doręczenia pisma k. 17 i k.16 akt administracyjnych). Prowadzenie zatem postępowania administracyjnego po dniu 31 grudnia 2013r. było więc dopuszczalne.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżących ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Skoro tak-zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 210§4 O.p. są nieuzasadnione.

Co ważne w przedmiotowej sprawie i co wymaga bardzo wyraźnego zaakcentowania, Sąd Apelacyjny w Krakowie wyrokiem z 9 listopada 2011r. sygn. akt: II AKa 202/11 utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego w T. z 20 kwietnia 2011r. sygn. akt: II K 61/10 w uznającego winnym wspólnika J. K. przywłaszczenia majątku spółki cywilnej D.o łącznej wartości 427.199,63 zł w ten sposób że zbył te przedmioty na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Na okoliczność dokonania transakcji sprzedaży towarów zostały wystawione faktury VAT z 31 grudnia 2007r. nr 4/2007-10/2007. Sąd Apelacyjny w Krakowie w pisemnych motywach wyroku wskazał, że doszło do sprzedaży majątku spółki D.. Także biegłą z zakresu finansów i księgowości B.Ł. nie zakwestionował w postępowaniu sądowym sprawozdania finansowego w którym ujęto sporne faktury. (k. 512-514 akt administracyjnych). Powyższy wyrok stał się prawomocny.

Należy też przypomnieć, że art. 11 p.p.s.a. (którego adresatem jest sąd administracyjny a nie organ podatkowy, zatem organ nie mógł go naruszyć w przedmiotowej sprawie), stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011r. sygn. akt: II FSK 2070/09, CBOSA). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011r. sygn. akt: I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194§1 i §3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011r. sygn. akt: I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011r. sygn. akt: I GSK 213/10, CBOSA).

W świetle powyższego, organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że skorzystał z ustaleń faktycznych poczynionych przez sądy karne. (s. 19 decyzji). Tym samym zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. jest nietrafny.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 233§1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy zastosował ten przepis bowiem nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji ani tez do wydania innego rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Reasumując uznać należy, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji. Odmienna bowiem ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika Skarżącej, iż doszło do naruszeń prawa materialnego wskazanych w skardze.

Na podstawie art. 106 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z regulacji tej można wywieść, że faktury mają szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że z treści art. 108 u.p.t.u. (będącego odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.z 2006r. nr 347/1) wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego to jest obowiązany do jego zapłaty. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy faktura dokumentuje obrót, czy jest tzw. pustą fakturą np. wzywającą nabywcę do zapłaty zaliczki lub fakturą pustą potwierdzającą czynności, które nie miały miejsca. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Co ważne i czego nie można tracić z pola widzenia, przedmiotowa sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. nie zaś rozliczenia podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wspólnik J. K. dokonał sprzedaży towarów i wystawił faktury, to uzasadnione była zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tym samym organy prawidłowo przyjęły dzień 31 grudnia 2007r. jako ten, który był miarodajny dla określenia momentu powstania przychodu Spółki.

Ustosunkowując się do twierdzeń skarżących, iż w przedmiotowej sprawie naruszono art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. to należy wskazać, że jest on chybiony.

Ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. używając sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania się podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.

Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika następująca generalna zasada, że tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. (Wyrok NSA z 2 sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2283/11).

Taka sytuacją nie wystąpiła w tej sprawie.

Odnośnie wniosku dowodowego, dotyczącego dopuszczenia dowodu z protokołu rozprawy przez Sądem Rejonowym w T. Wydziałem I Cywilnym to sąd oddalił przedmiotowy wniosek. W regulacji zawartej w art. 106§3 p.p.s.a., nie można doszukiwać się istnienia dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym (wyrok NSA z 9 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 108/11). Stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133§1 p.p.s.a., art. 106§3 p.p.s.a., nie tylko, że nie może być interpretowany rozszerzająco, to zwłaszcza nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej, a nie załatwianie spraw administracyjnych (wyrok NSA z 7 grudnia 2011r., sygn. akt II GSK 1267/10). Z obowiązujących rozwiązań prawych i kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika bowiem, że wobec odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a rolą sądu administracyjnego operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji jej stanu faktycznego jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Dodatkowo należy wskazać, że przedmiotem dowodu nie miał być dokument lecz wypowiedź biegłej, wyartykułowana w trakcie rozprawy. Taki dowód w świetle art. 106§3 p.p.s.a. jest niedopuszczlny.

Nie można też pominąć i tego aspektu sprawy, na który zwrócił uwagę organ podatkowy, że w świetle art. 365 k.p.c., tylko ustalenia prawomocnego wyroku cywilnego mogą być wiążące. W niniejszej sprawie, jak wynikało z informacji pełnomocnika skarżących złożonego na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014r., sprawa o sygn. akt: I Ns 617/08 nie została jeszcze zakończona wobec czego nie ma przymiotu prawomocności. W przypadku istnienia prawomocnego orzeczenia w którym ewentualnie zostanie wskazanie rozliczenie pomiędzy wspólnikami w taki sposób, że kwestionowane faktury za grudzień 2007r. pomniejszą przychód, podatnicy będą mieli otwartą drogę by w jednym z trybów nadzwyczajnych, podważyć decyzje organów podatkowych.

Dopóki, jedynym prawomocnym orzeczeniem w sprawie jest wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie w którym nie zanegowano transakcji sprzedaży, poczynione w nim ustalenia były wiążące dla WSA w Krakowie oraz organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.