Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3966/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56 par. 1 , 122, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 54 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Ryszard Pęk Sędziowie: S. NSA Józef Kremis Asesor WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Protokolant: Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. A z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. określił Spółce z o.o. A z siedzibą w B. zobowiązanie w podatku od towar i usług za maj 1998 r., zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w trybie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

U podstaw wydania powyższego rozstrzygnięcia legły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej, dotyczące prawidłowości deklarowania tak podatku naliczonego jak i należnego. Analiza dokumentów Spółki za okres objęty rozstrzygnięciem ujawniła, iż przedstawiciel kontrolowanej – A. S. w dniu [...] potwierdził na cedule kolejowego listu przewozowego odbiór oleju opałowego dostarczonego na bocznicę kolejową do Stacji G. N. Zgodnie z treścią ww. dokumentu przewozowego odbiorcą towaru był A. K. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą B, który współpracował ze Skarżącą na podstawie porozumienia z dnia [...] oraz umowy z dnia [...].

Dalsze czynności kontrolne wykazały, iż A. K. w dniu [...], a więc przed zawarciem wskazanych powyżej porozumień, zmarł. W obu porozumieniach określono, iż w imieniu Przedsiębiorstwa B działa jego właściciel – A. K. Skarżąca nie okazała jakichkolwiek dowodów (PZ, Wz) dotyczących przyjmowania lub wydawania paliw nie będących własnością Skarżącej. Nie bez znaczenia dla oceny powyższego zdarzenia pozostawał fakt, iż zapłata za wskazany towar następowała również z rachunku bankowego W. U. – podmiotu zarejestrowanego na podstawie skradzionego dowodu osobistego, który był kontrahentem Skarżącej. Płatność, jak wynika z przelewu, dotyczyła należności firmy B stanowiących pokrycie należności za faktury wystawione dla B, a dotyczące dostaw oleju opałowego odebranego na stacji kolejowej G. N. przez A Spółka z o.o..

Powyższe ustalenia dały podstawę do przyjęcia, że wykorzystując nieistniejący podmiot (B) Skarżąca nabyła w maju łącznie [...] ton oleju nie wykazując tego faktu w prowadzonych księgach.

Stwierdzając naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług Inspektor ustalił w drodze oszacowania wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży przyjmując najniższą cenę sprzedaży oleju stosowaną przez Skarżącą.

W dokumentacji Spółki ujawniono również duplikaty rachunków uproszczonych datowanych na dzień [...] dotyczące przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy podczas gdy przekazanie ww. towarów nastąpiło w maju 1998 r., co również przyznała Skarżąca. W związku z powyższym na podstawie § 51 ust. 2 w związku z § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) dokonano korekty podatku należnego.

Po stronie podatku naliczonego Inspektor zakwestionował wydatki dokumentowane fakturami pochodzącymi od R. K. prowadzącego działalność pod firmą E . W toku czynności kontrolnych ustalono, że ww. osoba złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT - R w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym Ł. Ś., wskazując jako miejsce przechowywania ewidencji Ł. ul. M. [...]. W miesiącach od kwietnia do grudnia 1998 r. R. K. składał deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług wykazując w nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym lub niewielką kwotę zobowiązania. W lipcu 1998 r. R. K. rozwiązał umowę najmu pomieszczenia przy ul. M. [...] w Ł. wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności, nie zgłaszając urzędowi skarbowemu zmiany miejsca przechowywania ksiąg i siedziby. Podjęte przez organy podatkowe i skarbowe próby przeprowadzenia kontroli u wskazanego podmiotu zakończyły się niepowodzeniem wobec niemożności ustalenia jego siedziby. R. K. nie przebywał także w miejscu zamieszkania, co ustalono w wyniku czynności podjętych zarówno przez Urząd Skarbowy jak i Urząd Kontroli Skarbowej w C.

Inspektor ustalił, iż w okresie od marca do września 1998 r. Skarżąca, jak również podmioty z siedzibami w Ż. i Z., dokonywały od R.K. zakupu oleju napędowego, etyliny 94, benzyn bezołowiowych Pb 95 i 98 oraz oleju przepracowanego. Te same podmioty sprzedawały na rzecz R. K. olej opałowy, benzynę karkingową, toluen, olej napędowy, naftę i komponenty oleju napędowego. W okresie od czerwca do października 1998 r. Skarżąca wystawiała dla R. K. faktury dokumentujące sprzedaż ww. produktów naftowych tzw. komponentów. Dostawy te jednostka otrzymywała transportem kolejowym do stacji G. N. oraz stacji Z. Nie okazano natomiast jakichkolwiek dowodów w jaki sposób R. K. dokonywał odbioru ww. towarów przy zakupie. Nie okazano również w jaki sposób R. K. sprzedane przez siebie towary dostarczał Skarżącej. Wyjaśnienia, iż wszystkie towary R. K. odbierał i dostarczał własnymi środkami transportu uznano za niewiarygodne.

Powołując się na zapis § 54 ust. 4 pkt 1 lit c) rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji stwierdził, iż faktury potwierdzając czynności pozorne i mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, w związku z czym nie dają podstawy do odliczenia zawartego w ich podatku.

W złożonym odwołaniu Spółka działając przez pełnomocnika domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania kontrolnego względnie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się dowolnym przyjęciem, że w badanym okresie wystąpiło określone decyzją zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz bezpodstawne naliczenie odsetek za błędnie ustaloną zwłokę.

W uzasadnieniu Spółka podnosiła, iż nie wskazano na żadne dowody uzasadniające przyjętą w decyzji tezę wg której Spółka nabywała tak ogromne ilości paliw. Skarżąca nie była stroną transakcji sprzedaży uwagi na brak odpowiedniego zaplecza magazynowego. Skarżąca w oparciu o przedłożone w toku postępowania kontrolnego umowy wydzierżawiała bocznicę kolejową innym podmiotom i zgodnie z prawem przewozowym kwitowała odbiór ceduł przewozowych, czego w żadnym przypadku nie należy mylić ze sprzedażą. Zadaniem i powinnością kontroli było zebranie od nabywców i zbywców towarów dokumentacji potwierdzającej dokonywane czynności. Podmioty korzystające z bocznicy Spółki same dokonywały rozładunku towarów bezpośrednio z cystern w związku, z czym Spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji WZ/PZ. Każda transakcja odbywała się poza Skarżącą.

Odnosząc się do umowy zawartej z firmą B wskazała Spółka, że czynności zostały dokonane z należycie umocowanym przedstawicielem podmiotu gospodarczego. Podmiot ten w momencie zawierania umowy funkcjonował i działał, sama umowa zawierana była z podmiotem gospodarczym, a fakt, iż była to osoba fizyczna nie miał żadnego znaczenia z punktu widzenia skuteczności czynności cywilnoprawnych. Wskazano ponadto, że nie został przedłożony jakikolwiek dokument świadczący o zgonie A. K.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę C Spółka podniosła, że nie podpisywała żadnych umów z ww. kwitowała jedynie odbiór wagonów.

Za rażąco sprzeczne ze stanem faktycznym uznała także Skarżąca ustalenia dotyczące firmy E z siedziba w Ł. reprezentowanej przez R. K. Dla wymienionego podmiotu świadczono jedynie usługi dzierżawy bocznicy kolejowej i w tym celu zawarto stosowną umowę w formie pisemnej – co potwierdził w swoich wyjaśnieniach A. S. - członek zarządu Skarżącej. Wyjaśnił on, że firma R. K. dysponowała własnym transportem w postaci specjalistycznych zestawów do przewozu paliw i sam dokonywał odbioru i dostawy towarów. WW. firma jak przyznał Inspektor składała w kontrolowanym okresie deklaracje VAT – 7, w których obligatoryjnie ujmowana jest siedziba podmiotu gospodarczego stąd za całkowicie błędną należy przyjąć tezę, że R. K. nie powiadomił organów podatkowych o zmianie siedziby. Gros obrotu gospodarczego z tym podmiotem opierało się na wymianie barterowej, a nie na sprzedaży jak twierdzi Inspektor.

Nie zgodziła się Spółka także z zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Pana W. U., zarzucając organom brak staranności w chwili rejestrowania ww. podmiotu. Wskazywała Skarżąca na dobra wiarę przy zawieraniu umów z ww. podmiotem, co czyni je w pełni ważnymi i skutecznymi.

W końcowym zarzucie Skarżąca kwestionowała podstawę do naliczania odsetek od zaległości podatkowych wskazując na brak uprawnień dla Prezesa NBP do ustalenia stopy odsetek.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie podzieliła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnień wskazano, iż oba porozumienia z A. K. zostały zawarte już po jego śmierci, na obu zaś widnieje jego podpis. Brak w dokumentacji Skarżącej jakichkolwiek dowodów świadczących o losach odebranego przez Skarżąca oleju nadesłanego dla firmy B świadczą o prawidłowości ustaleń organu I instancji. Potwierdzeniem tezy, że Skarżąca nabywała towar pod szyldem nieistniejącej firmy jest fakt odbioru towaru przez Skarżącą nie tylko na bocznicy kolejowej stanowiącej jej własność ale także na bocznicy w G. N. Ponadto zapłata za towar adresowany do firmy B następowała również z rachunku Skarżącej.

Za prawidłowe uznała Izba także ustalenia dotyczące pozorności transakcji zawartych z R. K. Za mało prawdopodobne uznał organ odwoławczy wyjaśnienia dotyczące dysponowania przez R. K. bazą transportową pozwalająca na odbiór i dostawę ujętego w dokumentacji Skarżącej towaru. Wskazuje na to fakt nie zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym, co wobec dużych kosztów takiej działalności powodowałoby rezygnacje z odliczenia znacznych kosztów.

Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym fakt, iż rozliczenie z tytułu dostaw z ww. podmiotem następowało w ramach wymiany barterowej, z faktur wynika bowiem, że przyjętym przez strony umowy sposobem zapłaty jest przelew.

Odpierając zarzut naruszenia art. 56 Ordynacji organ odwoławczy wskazał ,że zawarte we tym przepisie sformułowanie dotyczące ustalania stopy procentowej winno być rozumiane jako ogłoszenie aktu prawnego we właściwym promulgatorze. Ponieważ z przepisów prawa bankowego wynikała kompetencja Rady Polityki Pieniężnej do ustalania stóp, a powyższą uchwalę obwieszczał Prezes NBP. Sytuacja powyższa zmieniła się wraz ze zmianą ustawy o NBP, ale w ocenie Izby Skarbowej są to kwestie formalne, które nie mogą przesadzać o bezprzedmiotowości art. 56 § Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe uznała Izba także pozostałe ustalenia podzielając zawartą w decyzji Organu I instancji argumentację.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących transakcji z firmą C oraz W. U. Izba wskazała, że nie stanowią one przedmiotu ww. rozstrzygnięcia. ustalenia dotyczące

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się dowolnym przyjęciem, iż w maju 1998 r. wystąpiło u Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. tj. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz bezpodstawne naliczenie odsetek za zwłokę wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazywała Spółka, iż ustalenia Inspektora są rażąco sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym, a tym samym naruszają przepisy ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie powołując się na stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z treścią § 2 ww. art. kontrola powyższa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakreślonych powyżej ramach, stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W szczególności nie można podzielić formułowanych w skardze zarzutów dotyczących dowolnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, co miałoby naruszać art.122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem powyższej zasady, ujmowanej w judykaturze i piśmiennictwie jako zasada prawdy obiektywnej, są przepisy regulujące postępowanie dowodowe, wśród których priorytetowe znaczenie ma norma wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej treścią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99).

Odnosząc powyższe stwierdzenia do rozpatrywanego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej Organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a przyjęte wnioski znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym. Niesporne jest bowiem, iż w dacie podpisywania umów o współpracy A. K. nie żył. Już to budzi wątpliwości, co do wiarygodności ww. dokumentów i opartych na nich transakcji. Wątpliwości powyższe pogłębiają dalsze ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Skarżąca dokonuje odbioru towarów niebędących jej własnością i na tę okoliczność nie sporządza jakichkolwiek dokumentów stwierdzających wydanie towaru adresatowi przesyłki. Odbiór towarów następuje zresztą nie tylko na bocznicy kolejowej stanowiącej własność Skarżącej, ale również na innej bocznicy kolejowej w G. N. i wreszcie płatność za część towarów adresowanych do firmy B następuje z rachunku bankowego Skarżącej oraz z rachunku bankowego podmiotu, który jak się następnie okazało został zarejestrowany w oparciu o fałszywe dokumenty. Skarżąca była zatem ostatnim istniejącym podmiotem, który udokumentował odbiór spornego towaru i na niej ślad się urywa. W dokumentach Skarżącej brak jakichkolwiek dowodów na dalsze przekazanie towaru innemu podmiotowi. Jeśli Skarżąca dokonywała odbioru towarów adresowanych do A. K. nie tylko z bocznicy stanowiącej jej własność, ale również z zupełnie innej stacji kolejowej, posiadła do tego stosowne umocowanie wystawione przez samego A. K., nie sporządzała jakichkolwiek dokumentów przyjęcia i wydania towarów temu podmiotowi, dokonywała za niego zapłaty, co wskazuje na istnienie pomiędzy kontrahentami pewnej więzi opartej na zaufaniu, to niezrozumiały jest fakt, iż nie wiedziała o śmierci swojego kontrahenta. Jeśli natomiast współpraca pomiędzy podmiotami nie miała ścisłego związku opartego na zaufaniu, to wątpliwości budzi upoważnienie do odbierania towarów, płatność za kontrahenta czy też brak dokumentów wskazujących na ilość odbieranego i przekazywanego później towaru.

W toku postępowania kontrolnego Skarżąca wątpliwości tych w żaden sposób nie wyjaśniła, nie okazała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dalsze przekazanie odbieranego towaru. Podnoszone zarzuty, iż umowa była podpisana z upoważnionym przedstawicielem A. K. nie odpowiadają faktom – z treści umowy znajdującej się w aktach wyraźnie wynika, iż została zawarta z A. K., który złożył pod nią imienny podpis. Również zarzut Strony wskazujący na brak miejsca, w którym może być magazynowany olej w takich ilościach został przez Organy podatkowe wyjaśniony. Analiza dat przywozu towarów i odjazdu pustych już cystern wskazuje na to, iż mógł być on przechowywany w cysternach.

Również zgodna z powołanymi powyżej zasadami jest ocena organów podatkowych odnosząca się do transakcji zakupu towarów od R. K. Czynności kontrolne wykazały, iż podmiot ten nie posiadał zaplecza technicznego pozwalającego na obrót takimi ilościami paliwa, w wynajmowanym biurze, jak wynika z zeznań świadków, nie przebywał. W składanych deklaracjach właściwie nie wykazywał kwoty zobowiązania zwykle była to nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wszelkie próby ustalenia miejsca pobytu R. K. zakończyły się niepowodzeniem, co uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli krzyżowej. Ponadto jak wynika z akt R. K. pomimo obrotu tak dużymi ilościami towarów nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej we właściwym urzędzie skarbowym, przez co w istocie pozbawił się możliwości odnoszenia w ciężar kosztów wydatków związanych z prowadzona działalnością. Powyższe okoliczności uzasadniają pogląd organów podatkowych, iż faktury pochodzące od R. K. nie dokumentują czynności faktycznych a co za tym idzie nie stanowią podstawy do obniżenia zawartego w nich podatku. Podkreślenia wymaga także stanowisko Skarżącego, który raz twierdzi, iż nie handlował z R. K., a jedynie wydzierżawiał mu bocznicę – czemu przeczą fakty, a następnie, w tym samym piśmie stwierdza, iż transakcje z ww. podmiotem rozliczne były w oparciu o umowy barterowe, co także nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym.

Wobec tak daleko idących rozbieżności oraz dokonanych ustaleń za trafne i mające oparcie w powołanych powyżej przepisach prawa należy uznać twierdzenie organów, iż faktury zakupu pochodzące od R. K. nie dokumentują rzeczywistego obrotu.

Na marginesie podkreślenia wymaga, iż jak to wynika z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym Skarżąca dokonywała jedynie zakupu od ww. podmiotu, nie wystąpiły natomiast transakcje sprzedaży na rzecz R. K.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ocena przyjęta przez Organy podatkowe jest uzasadniona i odpowiada wymogom określonym w przepisach o postępowaniu dowodowym.

Pozbawione jakichkolwiek racji są także zarzuty skargi odnoszące się do bezpodstawnego, zdaniem strony Skarżącej, naliczania odsetek za zwłokę. W tym zakresie należy przyznać rację argumentom Izby Skarbowej obszernie przytoczonym w zaskarżonej decyzji, stwierdzającym, iż zawarte w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "ustalonej przez prezesa NBP" należy odnosić do "ustalenia stóp procentowych" rozumianych jako ogłoszenie aktu prawnego we właściwym organie promulgacyjnym.

Ponadto wskazać należy, iż problem ten był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 17.06.2003 r. o sygn. I SA/Wr 3219/01. Sąd w składzie orzekającym podziela zawarte w tym wyroku stanowisko, zbieżne z przedstawionym powyżej poglądem Izby Skarbowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.