Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1083/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006r. spraw ze skarg Przedsiębiorstwa Budowlano-Montażowego "P." Spółka z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2002r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i październik 1999r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu l instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. ([...] złote)


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1083/06

UZASADNIENIE

Kontrola przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie Budowlano Montażowym "P." spółka z o.o. wykazała w miesiącu maju , czerwcu , lipcu oraz w miesiącu październiku 1999 roku nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] XII 2001 r. decyzje w których określił:

– za miesiąc maj 1999 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– za miesiąc czerwiec kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

– za miesiąc lipiec zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości,

– za miesiąc październik zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki za zwłokę od zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji wskazano , że w maju 1999 r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT nr : [...] na kwotę netto [...] + VAT [...] zł wystawionej przez firmę "V." sp. z o.o. z P., za transport maszyn K. z K. do G. i S. oraz nr [...] na kwotę netto [...] + VAT [...] zł wystawionej przez firmę j.w , za transport sprzętu , maszyny K. z K. do G.

W tym zakresie inspektor ustalił ,że podatnik , w myśl umowy z kontrahentem miał pokryć tylko koszty powrotnego transportu maszyn i osprzętu z Polski do H., natomiast z Niemiec na teren budowy miała je dostarczyć na własny koszt firma P. Gmbh.

W tej sytuacji wskazane koszty transportu od granicy kraju na teren budowy , nie mogą być uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dotyczą w całości firmy P. Gmbh.

Tym samym Inspektor pozbawił spółkę zgodnie z treścią art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm./ prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów.

Odnośnie miesiąca października 1999 r. Inspektor ustalił, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...], na kwotę brutto [...] zł P. Gmbh z siedzibą w H. wystawionej na podstawie aneksu do umowy spisanego w dniu [...] lipca 1999 r.

Strony ustaliły wówczas , że wystąpiła konieczność wykonania prac awaryjnych polegających na zatrudnieniu specjalistów niemieckich do usunięcia problemów technicznych, które wystąpiły przy rozpoczęciu izolacji styków spawalniczych, a także konieczność zaangażowania przez P. dodatkowych środków ze względu na podwyższony poziom wód gruntowych co wiązało się z opracowaniem dokumentacji dotyczącej poziomu wód gruntowych zastanych przez "P." na budowie a poziomem wynikającym z dokumentacji technicznej. Jako ryczałtowe wynagrodzenie P. za powyższe koszty strony ustaliły zwiększenie kwoty umowy o [...] zł. Powyższe prace według wyjaśnień podatnika były wykonywane w celu nadrobienia powstałych opóźnień i uchronienia firmy od konieczności zapłaty kar umownych. Kontrolujący ustalił, że izolację złączy rur przewodowych na budowie gazociągu na odcinku o długości 128,2 km podatnik zlecił firmie "V." SA w D. a podwykonawca zobowiązał się do utrzymania ceny ryczałtowej netto [...] zł za styk. W drugiej połowie roku 1999 w celu przyspieszenia terminu zakończenia inwestycji "P." powierzył kompleksowe wykonanie robót na końcowym odcinku 11,8 km budowanego rurociągu firmie R. spółka z o.o. przy czym w skład robót wchodziły też prace izolacyjne.

W oparciu o zgromadzoną dokumentację kontrolujący ustalił, że pomiędzy podatnikiem a firmą P. istniej ą powiązania o których mowa w art. 11 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyniku tych powiązań zostały narzucone warunki różniące się od warunków które ustaliły ze sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik zawyżając stratę nie wykazał dochodu. Z tej przyczyny, wysokość straty określona została na podstawie art. 11 ust 1 ustawy , bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Firma P. do [...].04.1999r była 50 % udziałowcem spółki P. a następnie 100 % jej udziałowcem.

W odwołaniu od decyzji podatnik zakwestionował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących kosztów transportowych oraz kosztów prac awaryjnych a także zawierających się w pierwszym podpunkcie nakładów na wykonanie studni głębinowych określonych fakturą z dnia [...].10.1999 roku nr [...], gdyż niesłusznie ustalono , że przychód z tego tytułu nie został osiągnięty w 1999 roku. Na uzasadnienie odwołania podniesiono, że w 1999 roku sytuacja na budowie gazociągu była awaryjna gdyż z uwagi na niezależne od podatnika okoliczności występowały opóźnienia i zagrożenie nieterminowego wykonania robót w wyniku czego , zarówno wykonawca robót jak i podwykonawcy byli zobowiązani do zapewnienia dodatkowego sprzętu i ludzi .Stąd konieczny był dodatkowy, nieprzewidziany wcześniej w umowach transport maszyn po terenie wykonywanych prac /a nie od granicy kraju na budowę/, konieczni też byli specjaliści niemieccy dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i urządzeniami do prac przy izolacji styków . Konieczne też się stało dodatkowe zlecenia dla firmy R. Te okoliczności spowodowały , że ceny zamawianych w trybie pilnym usług nie podlegały negocjacji i odbiegały od ceny przyjętej za podstawę rozliczeń przez kontrolującego. Cena do której kontrolujący odniósł swe ustalenia była zaniżona i określona w zasadzie na potrzeby wygrania przetargu na wykonanie tych prac. O jej nierealności świadczy to , że spółka V. SA nie mogła należycie wywiązać się z przyjętych zobowiązań co pozwala przypuszczać , że źle skalkulowała cenę . Należało więc porównać inne , zbliżone rodzajowo transakcje by właściwie ocenić rzetelność kwestionowanej faktury, czego kontrolujący nie uczynił.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2002 roku Izba Skarbowa nie uwzględniła żądania podatnika o powołanie ekspertów dla należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia ceny rynkowej wykonanych prac izolacyjnych. Odmowę uzasadniła posiadaniem wystarczającego i bezspornego dowodu z którego wynika wartość prac izolacyjnych tj. ceny uzgodnionej z firmą "V.". Podniosła nadto, iż ustawodawca preferuje stosowanie przy oszacowaniu wartości transakcji metody wewnętrznego porównania cen, co zastosowano w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodu podatników w drodze oszacowania cen /Dz.U. nr 128 poz. 833/.

Jeśli chodzi o miesiące czerwiec i lipiec 1999 r. to wydane decyzje przez Inspektora były konsekwencją decyzji tyczących miesiąca maja i czerwca 1999 r.

Decyzjami z dnia 11 lipca 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I instancji aprobując poczynione ustalenia i ocenę materiału dowodowego.

Decyzje te zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z wnioskiem o ich uchylenie z uwagi na naruszenie prawa , które miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca odnośnie rozstrzygnięcia tyczącego miesiąca maja zarzuca naruszenie przepisu art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993r poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Skarżąca podnosi, że poniosła wydatki na transport maszyn zgodnie z zobowiązaniem przyjętym w par 1 pkt 2 umowy nr [...].

W skardze dotyczącej decyzji odnośnie miesiąca października spółka zarzuca naruszenie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy VAT w zw. z art. 11 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zarzuca się , że organ dokonał szacunku przyjmując za ceny rynkowe - ceny z nieadekwatnej usługi, gdyż wykonanej w odmiennych okolicznościach odbiegających od warunków normalnych i w terminach ekspresowych - znacznie krótszych od zaplanowanych , co miało istotny wpływ na ich wartość. Oprócz tych zarzutów we wszystkich sprawach skarżący podnoszą naruszenie przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania a w szczególności art. 122 , art. 180 , 188 , art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa a w sprawie dotyczącej października naruszenie art. 32 Konstytucji. Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skarg , zaś na etapie poprzedzającym zamknięcie rozprawy pozostawiła rozstrzygnięcie do uznania sądu. W tym miejscu należy podać, że zagadnienia występujące w niniejszej sprawie zaistniały w sprawie tyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok.

Spółka "P." zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2002 r. Nr. [...] w tym przedmiocie powołując te same zarzuty i argumentację w spornych kwestiach.

Postępowanie w sprawach dotyczących podatku VAT zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego.

Wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r. sygn. I S.A./Kr 1585/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję . Wyrok ten uprawomocnił się a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] marca 2006 roku postanowieniem [...]. Umorzył postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 1999 rok z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać, że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 145 par 1 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr. 153 poz. 1270/ , Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części Jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd -na podstawie art. 151cytowanej ustawy- skargę Jako nieuzasadnioną oddala.

W niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie przepisów postępowania skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Naruszenie przepisów postępowania związane było z niedopełnieniem przez organy podatkowe, wynikających z przepisów obowiązków. W sytuacji gdy celem postępowania z zakresu kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego , organ prowadzący postępowanie ma obowiązek podjęcia wszelkich działań , zmierzających do tego celu. Obowiązek ten statuuje przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ , stanowiący , że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kolejne powołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej to art. 188 i 197, pierwszy stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenie? dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Drugi przewiduje możliwość powołania biegłego gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przywołać tu należy wyrok NSA ż dnia 25.01.2001 roku sygn. akt V SA/1085/00 [Lex nr 51255], którego teza brzmi; rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 słowo "może" gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej bo z niej wypływa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W sprawie niniejszej organy podatkowe pominęły wnioski dowodowe podatnika, uznając okoliczności sporne za wyjaśnione przy czym okoliczności te były wyjaśnione tylko w zakresie zgodnym z poglądami prowadzących postępowanie a nie obiektywnym stanem rzeczy, wskutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku /D/U nr 128 poz. 883/ w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników u drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników pomiędzy którymi istniej ą powiązania o których mowa w art. 11 ust 1 pkt 2 ustawy z 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - które zasadnie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie - zaznaczono, iż organy podatkowe lub. organy kontroli skarbowej są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Wśród podstawowych metod określania tych dochodów § 4 rozporządzenie wskazuje metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającej na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Porównania dokonuje się na podstawie cen jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi [tzw. wewnętrzne porównanie cen] lub na podstawie cen jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty [tzw. zewnętrzne porównanie cen]. Tymczasem mimo powoływania się na metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i zastosowanie wewnętrznego porównania cen organ podatkowy ani wcześniej inspektor kontroli skarbowej, nie dokonali procesu ustalenia ceny rynkowej z zastosowaniem metody na którą się powołują. Jedynym porównaniem jakie dokonano jest porównanie kwestionowanej ceny z ceną stosowaną przez jednego tylko kontrahenta strony skarżącej, firmę "V.". Uczyniono tak mimo zasadnych zarzutów skarżącego, wskazującego iż cena ta nie może być reprezentatywna. W istniejących okolicznościach na pewno zarzuty te były na tyle zasadne, że powinny skłonić prowadzących postępowanie do bardziej dogłębnej analizy tej kwestii. Porównanie - z istoty rzeczy - nie może odnosić się wyłącznie do jednego elementu zwłaszcza, że przepisy cytowanego rozporządzenie mówią o porównaniu "ceny" kwestionowanej z "cenami" a więc elementami występującymi w liczbie mnogiej. Uzasadniając zaskarżoną decyzję wskazano. iż porównanie to jest utrudnione z uwagi na fakt, że wykonywane prace były nietypowe a cena stosowana za jeden styk np. przez firmę "R." nie jest ceną porównywalną, gdyż dotyczy wykonania różnego rodzaju złączy w różnym czasie i w innym roku. Tymczasem — jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych - umowa z firmą "V." zawarta była w czerwcu 1998 roku a wykonywana jeszcze w 1999 roku z ceną [...] zł za złącze , umowa z firmą "R." zawarta była w czerwcu 1999 roku, dotyczyła podobnych rodzajowo prac i wymieniała osobno cenę za izolację styku [...] zł aneks z firmą "P." zawarty był w lipcu 1999 roku i określał cenę ryczałtową, między innymi za izolację złączy. Nie można więc twierdzić, że transakcje dotyczyły rozbieżnych rodzajowo prac wykonywanych w różnym czasie i w oparciu o umowy zawarte w różnym czasie. Jeżeli organ powołuje się na fakt, iż prace były nietypowe i przez to trudne do porównania to winien rozważyć, czy w sprawie nie są konieczne wiadomości specjalne co uzasadniać by mogło uwzględnienie wniosku strony o powołanie biegłego. Nadto jeżeli dane umożliwiające zastosowanie metody wewnętrznego porównania cen nie są wystarczające do przeprowadzenie wiarygodnego porównania to rozważyć należy zastosowanie metody zewnętrznego porównania cen.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny poczynić konieczne ustalenia i zając stanowisko odnośnie wskazanych wyżej kwestii. Nie można też zgodzić się z poglądami organu podatkowego w przedmiocie braku konieczności ponoszenia przez firmę dodatkowych kosztów z uwagi na opóźnienia występujące przy realizacji inwestycji w sytuacji gdy firma ta ma zastrzeżone kary umowne, które zrekompensuj ą ewentualne szkody związane z nieterminowym wykonaniem zobowiązania. Podatnik ma bowiem prawo do rozliczenia wszelkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów a przy prowadzeniu działalności musi również dbać o pozycję firmy na rynku, która może zostać poważnie zachwiana w przypadku powzięcia wiadomości przez kontrahentów o zaistniałej nieterminowości. Nie można przy tym zakładać, że podatnik nie ma prawa podejmować czynności mających zapobiec zagrażającej szkodzie i wręcz oczekiwać na zapłatę kary umownej.

Odnośnie nieuwzględnionych kosztów transportu maszyn stwierdzić należy, iż w toku postępowania upadła teza o tym, że transport ten dotyczył przewozu maszyn od granicy niemieckiej na teren budowy. Wszystkie wymienione w fakturze miejscowości pomiędzy którymi transportowano maszyny położone są w północno-wschodniej Polsce a więc w terenie gdzie budowany był rurociąg. Mimo stwierdzenia tej okoliczności inspektor a za nim Izba Skarbowa nie zmieniły stanowiska w sprawie, zmieniły jednak uzasadnienie wyrażonego poglądu. Uzasadnienie to nie może jednak się ostać w świetle dokumentów jakie znajdują się w aktach podatkowych. Otóż w umowie z [...].03.1998 roku zaznaczono, że "P." ma dostarczyć maszyny i urządzenia na budowę a rzeczywiste i udokumentowane koszty transportu maszyn i urządzeń obciążają "E.. 6 umowy/. W ust 2 aneksu do powyższej umowy z dnia 6.07.1998 roku sprecyzowano, że "P." zabezpiecza transport maszyn i urządzeń na budowę wraz z opłatami celnymi w Niemczech a "P." opłaty celne w Polsce i transport powrotny do H. Aneks nie zmienił więc pierwotnych ustaleń o ponoszeniu przez skarżącego "rzeczywistych i udokumentowanych kosztów transportu" -jak należy rozumieć - innych niż transport z Niemiec na budowę oraz z budowy do Niemiec. W tym zakresie mieścić się też musiały koszty transportu maszyn i urządzeń pomiędzy poszczególnymi odcinkami budowy.

Zgodnie z tezą wyroku NSA z 8.06.2004 roku FSK 59/04 brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd gdyż bez rozstrzygnięcia wskazanych wyżej zagadnień nie sposób ocenić prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Zaznaczyć przy tym należy , iż w licznych orzeczeniach NSA wskazywał, że sądy administracyjne nie stosuj ą bezpośrednio prawa materialnego lecz badają prawidłowość jego zastosowania przez organy podatkowe. Powyższe okoliczność i. zadecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 53 poz. 12707.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.