Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 103/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 57a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 13
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. .


UZASADNIENIE

Skarżąca Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] listopada 2018 r. dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wywozu osadów i złóż filtracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków.

W wniosku z [...] lipca 2018 r. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, które budowane będą u mieszkańców niemających możliwości podłączenia się do kanalizacji zbiorczej. Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy, środków unijnych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz ze środków własnych Mieszkańców, będących właścicielami nieruchomości, na których zlokalizowane zostaną urządzenia oczyszczające.

Wnioskodawca zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, w których określony zostanie ich udział pieniężny w planowanej inwestycji, jak również przysługujące im prawa i obowiązki. Po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, będą one służyły mieszkańcom. Oprócz wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Wnioskodawca dokona nabycia sprzętu przeznaczonego do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków, tj.: - ciągnika komunalnego wraz z czołowym ładowaczem i przyczepą do wywozu osadów ściekowych oraz wymiany złoża filtracyjnego w oczyszczalniach przydomowych; - beczki asenizacyjnej do wywozu osadów ściekowych; - przyczepę z nadstawkami burtowymi do wywozu i wymiany co dwa lata złóż filtracyjnych. Zakup sprzętu przeznaczonego do obsługi przydomowych oczyszczalni zostanie sfinansowany ze środków własnych Gminy oraz środków unijnych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W okresie trwałości projektu, tj. w okresie pięciu lat, Gmina zapewni mieszkańcom obsługę przedmiotowych oczyszczalni ścieków. Obsługa będzie sprowadzała się do wywozu osadów ściekowych oraz do wymiany złóż filtracyjnych. Usługi w tym zakresie Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców nieodpłatnie, wykorzystując do tego celu wskazany sprzęt. Podstawą wykonywania tych czynności będzie umowa zawarta z mieszkańcami. Do nieodpłatnego wykonywania tych czynności w okresie trwałości Gminę będzie zobowiązywała również umowa o dofinansowanie zawarta z Marszałkiem Województwa. Wymieniony wyżej sprzęt, przeznaczony do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków, przez następne pięć lat, będzie służył wyłącznie wykonywaniu przez Gminę nieodpłatnych czynności wywozu/odprowadzania osadów ściekowych i wywozu/wymiany złóż filtracyjnych na rzecz właścicieli przydomowych oczyszczalni ścieków. Przynajmniej w okresie trwałości projektu, tj. przez pięć lat, Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał sprzętu do wykonywania jakichkolwiek innych czynności.

Po upływie okresu trwałości sprzęt ten będzie wykorzystywany do wykonywania odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że przydomowe oczyszczalnie ścieków - do oczyszczania których Gmina dokonuje zakupu sprzętu, który jest przedmiotem wniosku, po wybudowaniu nie będą własnością Gminy lecz osób, które są właścicielami gruntów, na których oczyszczalnie zostaną wybudowane. Zastosowanie znajdzie tutaj zasada superficies solo cedit, która została wyrażona w art. 48 Kodeks cywilny. Wnioskodawca zobowiąże się do wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach do nich należących, natomiast mieszkańcy zobowiążą się do dokonania wpłat za uczestnictwa w kosztach budowy oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wybudowaniu będą użytkowane przez mieszkańców. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał przydomowych oczyszczalni ścieków do wykonywania jakichkolwiek czynności (ani opodatkowanych, ani zwolnionych, ani niepodlegających opodatkowaniu). Za ich użytkowanie Gmina nie będzie pobierała żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Skorzystanie przez mieszkańców z oferty nieodpłatnego wywozu osadu przy wykorzystaniu sprzętu zakupionego w ramach projektu inwestycyjnego, na który otrzymano dofinansowanie, będzie się wiązało z koniecznością ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z procesem wywozu osadu (eksploatacja urządzeń, wynagrodzenie pracowników, zrzuty osadu itp.).

Dodatkowo, Wnioskodawca może ponosić koszty realizacji dodatkowych czynności związanych z eksploatacją oczyszczalni, zleconych przez Mieszkańców na podstawie osobnej umowy. W związku z budową i przebudową przydomowych oczyszczali ścieków, u Wnioskodawcy powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Wnioskodawca świadczy bowiem usługę budowy oczyszczalni ścieków, za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci wpłat za uczestnictwo w kosztach budowy (w wysokości ok. 36,37% kosztów inwestycji). Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wytworzeniu będą wykorzystywane przez mieszkańców, a nie przez Gminę i to mieszkańcy będą zobowiązani do utrzymania oczyszczalni w stanie technicznym umożliwiającym właściwie ich funkcjonowanie. Zgodnie z umowami zawartymi przez Wnioskodawcę z mieszkańcami, będą oni zobowiązani do ponoszenia całości kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją oczyszczalni. Nieodpłatne czynności obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków pozostają w związku z ich budową, gdyż Gmina nie realizowałaby tej inwestycji, gdyby nie zawarła umowy na dofinansowanie z Samorządem Województwa. Przedmiotem umowy na dofinansowanie jest bowiem budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z zakupem urządzeń do obsługi oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. W okresie trwałości projektu, Gmina będzie wykorzystywać sprzęt wyłącznie do obsługi budowanych przez nią przydomowych oczyszczalni ścieków. Wprawdzie przy podpisaniu umów z mieszkańcami, którzy zdecydowali się na uczestnictwo w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie udzielono gwarancji w zakresie nieodpłatnego wywozu osadu przez Gminę, jednak intencją Gminy było zapewnienie takiej nieodpłatnej obsługi w okresie trwałości projektu, dlatego wniosek o dofinansowanie obejmował nie tylko budowę oczyszczalni, ale też ich obsługę przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń.

Czynności obsługi można uznać za osobne świadczenie, ale jednak jest to świadczenie pozostające w związku ze świadczeniem budowy oczyszczalni. Nieodpłatne świadczenia są konsekwencją i następstwem świadczeń odpłatnych, a świadczenia odpłatne nie wystąpiłyby, gdyby nie zobowiązanie Gminy do wykonywania świadczeń nieodpłatnych. Gdyby nie umowa na dofinansowanie, Gmina nie realizowałaby budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Umowa na dofinansowanie obejmuje nie tylko budowę przydomowych oczyszczalni, ale też zakup sprzętu do ich obsługi. Warunkiem udzielenia dofinansowania jest natomiast wykorzystywanie przez Gminę sprzętu wyłącznie do nieodpłatnej obsługi wybudowanych w ramach projektu inwestycyjnego przydomowych oczyszczalni ścieków. Obsługa przydomowych oczyszczalni ścieków jest ściśle związana i niezbędna do uzyskania sprzedaży opodatkowanej w ramach budowy oczyszczalni. Jeżeli Gmina nie zawarłaby umowy na dofinansowanie, wówczas umowy z mieszkańcami dotyczące wybudowania, oczyszczalni i partycypowania w kosztach budowy nie zostałyby zrealizowane. W umowach z mieszkańcami uregulowano zasady postępowania w przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Gminę - w tym uregulowano, że w takiej sytuacji, Gmina zwróci mieszkańcom kwoty wpłacone na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Zawarte z mieszkańcami umowy na obsługę przydomowych oczyszczalni ścieków będą odrębnymi umowami od umów dotyczących ich budowy (partycypowaniu w kosztach budowy). Mieszkańcy, na rzecz których budowane są oczyszczalnie, mogą nie zawierać umowy z Gminą na ich obsługę i mogą zorganizować obsługę we własnym zakresie. Gminie przysługuje natomiast prawo kontroli i nadzoru nad tym, czy przydomowa oczyszczalnia ścieków jest eksploatowana w sposób prawidłowy. Niekorzystanie z nieodpłatnej obsługi przydomowych oczyszczalni, którą oferuje Gmina byłoby jednak sprzeczne z ekonomicznym interesem mieszkańców i w związku z tym prawdopodobieństwo wystąpienia takich sytuacji jest znikome.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy wykonane na rzecz mieszkańców czynności polegające na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków?

Prezentując własne stanowisko Skarżąca wskazała, że stosownie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., zwaną dalej ustawą o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczeni usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z powyższego wynika, że także nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedmiotowym przypadku Gmina będzie zatem wykonywać czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Wykonując te czynności Gmina będzie występowała w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i dla tych czynności nie znajdzie wyłączenie z kategorii podatników, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, może ona uznać, że zakupy sprzętu służącego wyłącznie obsłudze przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach usług wywozu osadów ściekowych oraz wywozu i wymiany złóż filtracyjnych, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym Skarżąca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał w uzasadnieniu, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślono, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, iż ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym i odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Organ stwierdził, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy. Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Organ stwierdził, że aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Tym samym za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają zaś takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Dalej organ wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku zatem, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: 1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, 2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ podkreślił, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454, ze zm.) - utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Ponadto, art. 3 ust. I ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 1 152, ze zm.) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Organ zwrócił jednocześnie uwagę na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach, zgodnie z którym właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych. Obowiązki Gminy w zakresie utrzymania czystości są ponadto wymienione w art. 3 i przepis ten, w ust. 3 stanowi, że Gminy prowadzą ewidencję przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnych. Z przepisów tych wynika, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich utrzymanie w czystości jest obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy.

Organ uznał, że Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu odbierania i oczyszczania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynności polegające na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie j złóż filtracyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT organ zauważył, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy wskazanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest i od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Organ podkreślił, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli warunek ten nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

W ocenie organu czynność polegająca na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych ma związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, tj. z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Podsumowując organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców (właścicieli przydomowych oczyszczalni ścieków) czynności polegające na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych, wpisują się w cel prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, to w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie będą one zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, w konsekwencji, czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania drugiego organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tym samym wskazana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Organ przypomniał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż sprzęt, przeznaczony do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków, przez pierwszych pięć lat od ich nabycia, będzie służył wyłącznie wykonywaniu przez Gminę nieodpłatnych czynności wywozu/odprowadzania osadów ściekowych i wywozu/wymiany złóż filtracyjnych na rzecz właścicieli przydomowych oczyszczalni ścieków. W okresie trwałości projektu, tj. przez pięć lat, Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał przedmiotowego sprzętu do wykonywania jakichkolwiek innych czynności. Dopiero po upływie okresu trwałości sprzęt ten będzie wykorzystywany do wykonywania odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Organ podkreślił, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Organ podkreślił, że z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie wydatki na zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków w trakcie pierwszych pięciu lat trwałości projektu mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie będą spełnione, gdyż jak wynika z wniosku przez okres pięciu lat od momentu zakupu sprzętu będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności nieodpłatnych - zakupiony sprzęt nie będzie bezpośrednio związany (w okresie pierwszych pięciu lat od jego zakupu - w czasie trwałości projektu) z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ponieważ w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych, nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony związany z zakupem sprzętu, o którym mowa we wniosku nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Skoro Gmina w ciągu pierwszych pięciu lat od nabycia sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych, to nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ostatecznie organ stwierdził, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków.

Dodatkowo organ zwraca uwagę na przepisy art. 91 ustawy o VAT, które regulują m.in. kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie. Zatem, gdyby w okresie pięciu lat od zakupu sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków Wnioskodawca jednak zmienił sposób jego wykorzystywania i służyłby on do wykonywania czynności opodatkowanych (np. do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych), to w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zakresu jego stosowania, co skutkowało błędnym uznaniem, iż Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków;

2) art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zakresu jego stosowania, co skutkowało błędnym uznaniem, że czynności nieodpłatne na rzecz mieszkańców polegające na wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych wpisują się w cel prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez jego niezastosowanie;

2) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zamieszczenie w interpretacji uzasadnienia wewnętrznie niespójnego;

3) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Brak było zatem podstaw do zakwestionowania prawidłowości wydanej przez organ interpretacji indywidualnej.

Przypomnieć na wstępie należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tym samym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności łub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zasadnie wskazał organ, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, iż ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, iż są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz uwzględniając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż aby uznać, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność za daną czynność. Świadczenie jest odpłatne wtedy, kiedy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą, a w zamian za wykonane świadczenia zostaje zapłacone wynagrodzenie. Istnieć musi zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem.

Przepisy ustawy o VAT przewidują w określonych przypadkach, że również nieodpłatne świadczenie usług uznać należy za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem tym podatkiem. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych: 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że aby uznać świadczenie nieodpłatne za odpłatne w rozumieniu przepisu, musi być stanowić nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika. Już tylko z tej przyczyny nie można uznać bezpłatnie wykonywanych przez Skarżącą na rzecz mieszkańców czynności polegających na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych za odpłatne świadczenie usług. Wskazane świadczenia są bowiem wykonywane na rzecz mieszkańców a nie, jak wskazuje przepis na cele osobiste podatnika – Gminy.

Nadto, jak trafnie wskazał to organ, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług. tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlega bowiem nieodpłatne świadczenie usług, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Będą to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczone usługi, które pozostają bez związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Jeżeli jednak nieodpłatne świadczenie nastąpi w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej usługi za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zasadnie przyjął organ, że związek z działalnością gospodarczą mają takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Celowość istnieć może również wtedy, gdy usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, uznać należy, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT, co oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy lub powiatów, powinny być uznawane za podatników VAT.

Tym samym, jeżeli Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, winna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w takim zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zasadnie przyjął również organ, że aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT, będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma zatem mieszany, charakter podmiotowo-przedmiotowego. Aby to miało ono miejsce, muszą zostać spełnione następujące warunki: 1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, 2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na organ przepisami prawa i do realizacji których został on powołany. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne stanowią sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Nadto z art. 3 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wynika, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Zasadnie zwrócił jednak organ uwagę na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o utrzymaniu czystości porządku w gminach, zgodnie z którym właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Obowiązki Gminy w zakresie utrzymania czystości są ponadto wymienione w art. 3 i przepis ten, w ust. 3 stanowi, że Gminy prowadzą ewidencję przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnych. Z przepisów tych, jak trafnie wskazał to organ wynika, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich utrzymanie w czystości jest obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy.

Prawidłowo uznał organ, że Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu odbierania i oczyszczania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że w rozpoznanej sprawie wątpliwości Skarżącej dotyczyły kwestii, czy czynności polegające na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko do tych spośród usług świadczonych nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli warunek ten nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Zasadnie zatem stwierdził organ, że czynność polegająca na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych ma związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, tj. z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Tym samym w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie będą one zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, w konsekwencji, czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 86 ust 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że również on okazał się niezasadny. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Trafnie podkreślił organ, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą.

Organ zwrócił również uwagę, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie wydatki na zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków w trakcie pierwszych pięciu lat trwałości projektu mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek, jak trafnie stwierdził organ, jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym zasadnie przyjął organ, że warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie będą spełnione, gdyż jak wynika z wniosku przez okres pięciu lat od momentu zakupu sprzętu będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności nieodpłatnych - zakupiony sprzęt nie będzie bezpośrednio związany (w okresie pierwszych pięciu lat od jego zakupu - w czasie trwałości projektu) z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina w ciągu pierwszych pięciu lat od nabycia sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych, to nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić również należy, że Skarżąca nabywając sprzęt i świadcząc przy jego pomocy nieodpłatne usługi działa jako podatnik w ramach działalności gospodarczej. Są to niezależne czynności. Nieodpłatne świadczenie - w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, pozostaje w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Sama ta usługa (nieodpłatna) nie byłaby potrzebna gdyby nie zostały wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, która to budowa związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Wskazanie przez organ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego podyktowany jest faktem, że zakup sprzętu bezpośrednio związany jest przez pierwszych pięć lat od zakupu z czynnością nieodpłatną - która nie podlega opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że zakup sprzętu nie jest niezbędny do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków lecz powiązany jest z nieodpłatnym (w okresie pierwszych pięciu lat) świadczeniem usług.

Tym samym Sąd nie stwierdził aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawi nie wystąpiły bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.