Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 949/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia [...] marca 2018 r. R. P. ("Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") decyzję z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił:

1. za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej H. w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 974,00 zł;

2. za sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej H. w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanego 9.522,00 zł;

3. za wrzesień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rozwiązanej spółki cywilnej H. w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 135.881,00 zł;

4. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty rozwiązanej spółki cywilnej H. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku za miesiące: czerwiec, sierpień i wrzesień 2013 r.

oraz orzekł o solidarnej z pozostałymi wspólnikami odpowiedzialności podatkowej wspólników rozwiązanej spółki cywilnej H. :

- K. P. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień i wrzesień 2013 r.;

- R. P. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.;

- A. S. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji na wstępie DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo określił krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej H. w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień i wrzesień 2013 r.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu [...] czerwca 2013 r. zawarta została umowa spółki cywilnej pomiędzy A. S. a K. P. Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą H. spółka cywilna (dalej: "Spółka" lub "H. "). Aneksem nr 1 do umowy spółki cywilnej z dnia [...] sierpnia 2013 r. dokonano zmiany składu osobowego Spółki, poprzez przystąpienie do niej nowego wspólnika w osobie R. P. Natomiast na mocy aneksu nr 2 do umowy z dnia [...] sierpnia 2013 r. ze spółki cywilnej H. wystąpiła A. S.

Od dnia [...] czerwca 2013 r. H. rozpoczęła działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.

DIAS wskazał, że w ocenie NUS ustalenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2013 r. wykazały, że H. dokonywała transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a faktury zakupu telefonów komórkowych, jak i faktury dokumentujące ich odsprzedaż nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Jak bowiem wskazał NUS, analiza zeznań K. P. prowadzi do wniosku, że miała ona świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami. Świadczy o tym wskazywana okoliczność dotycząca "procentowego tzw. haraczu od sprzedaży" i obaw z tym związanych. Zdaniem NUS racjonalnym i logicznym jest, iż obaw takich nie budzą transakcje z uczciwymi kontrahentami. Tym samym H. mogła co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach z podmiotami dokonującymi oszustw. Zmiany kolejnych właścicieli towarów odbywały się w bardzo krótkim czasie (niemalże natychmiast - często na przestrzeni wg. zeznań kilku godzin) i na podstawie jedynie telefonicznych lub mailowych dyspozycji. Organizatorzy procederu wskazywali K. P. , z kim ma podjąć współpracę, tzn. od kogo kupić albo komu sprzedać towar. K. P. miała pełną świadomość, w jakim mechanizmie bierze udział. Zdaniem NUS, świadczy o tym fakt, iż jak zeznała, sama pomagała wskazanym osobom zakładać rachunki bankowe. Ponadto H. posiadała specjalny program komputerowy do sprawdzania numerów IMEI w celu uchronienia Spółki od ponownego zakupu tych samych telefonów komórkowych. K. P. informowała organizatorów procederu o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów.

NUS przyjął, że o świadomości uczestnictwa w transakcjach karuzelowych świadczy również fakt, iż wspólnicy H. uzgadniali między sobą, że muszą się pilnować pod względem numerów IMEI, tzn. że nie mogą sprzedać dwa razy tego samego towaru, bo to jest prawnie zabronione. Ponadto, jak zeznał R. P. - on postarał się, żeby to było jak najbardziej legalne.

Ponadto K. P. zeznała, że od firmy E. nabywała telefony komórkowe i z A. M. miała sporadyczny kontakt telefoniczny i mailowy. W kwestiach handlowych rozmawiała tylko z Panem U. P.

Z ustaleń Prokuratury wynika, że K. P. i R. P. przelewali środki pieniężne za pośrednictwem W. do Wielkiej Brytanii. Były to kwoty po około 20.000 zł. Za każdym razem odbiorcami były osoby o nazwiskach należących do obcokrajowców. K. P. zeznała, że nikomu innemu ze znajomych nie proponowała wykonywania tych przelewów. Jednakże jak ustalono w toku kolejnych przesłuchań, takiego przelewu dokonał na prośbę K. P. również M. Z. , mąż A. S.

M. Z. zeznał, że to od K. P. otrzymał gotówkę oraz dane osoby, na którą ma zrobić przekaz. Adresatem przekazu była osoba o zagranicznym nazwisku wskazującym na arabskie.

Zdaniem NUS, zeznania wspólników Spółki pozwalają uznać, że nie tylko mogli wiedzieć, ale wiedzieli, że transakcje, w jakich uczestniczą są stworzone dla pozorowania działań gospodarczych, a to wystarczyło, by w ówczesnych już realiach nagłaśnianych oszustw z podatkiem od towarów i usług, zdać sobie sprawę z tego, że chodziło o wyłudzenie podatku.

Powyższe ustalenia w ocenie NUS prowadzą do wniosku, że transakcje handlowe zawierane przez H. były fikcyjne, a cały łańcuch sprzedaży i dostaw był planowany i koordynowany przez osobę lub grupę osób organizujących "karuzelę podatkową". Fakturowanie towaru było jedynie papierową fikcją mającą na celu stworzenie pozorów legalnie zawieranych transakcji handlowych.

Następnie DIAS wskazał, że jak wynika z dokumentów źródłowych H. ewidencjonowała nabycia towarów handlowych od firm:

1. S. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (S. ");

2. E. Sp. z o. o. z siedzibą w L. ("E.");

3. R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ("R. ");

4. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ("I. ").

H. ewidencjonowała sprzedaż towarów handlowych na rzecz niżej wymienionych firm:

1. M. z siedzibą w S. ("M. ");

2. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ("T. ");

3. K. z siedzibą w W. ("K. ");

4. S. Sp. z o. o. z siedzibą w k. ("S. ");

5. M. S.A. z siedzibą w W. ("M. ");

6. R. s.c. z siedzibą w W. ("R. ");

7. E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ("E.").

Ponadto organy podatkowe ustaliły, że oprócz faktur otrzymanych przez H. , których treść wskazywała na zakup i sprzedaż telefonów, w rejestrach nabyć uwzględniono 7 faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("D."), z których treści wynikało, iż wystawca świadczył na rzecz H. usługi logistyczne.

W ocenie DIAS całość dowodów rozpatrzona we wzajemnej łączności i z uwzględnieniem wpływu ustalenia jednej okoliczności na drugą dała NUS pełną podstawę do wysunięcia wniosku o niezgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistym stanem. Za prezentowanym stanowiskiem przemawia całokształt zebranego materiału dowodowego w oparciu o ustalone okoliczności sprawy. Zdaniem organu odwoławczego okolicznościami potwierdzającymi pozorny charakter transakcji (zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego) są między innymi następujące fakty:

- brak typowych problemów finansowych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, obrót pieniężny polegający na uprzednim otrzymywaniu środków od podmiotów otrzymujących od Spółki faktury i natychmiastowym przekazywaniu ich na rzecz podmiotów przekazujących Spółce faktury;

- brak zapasów towaru pomimo hurtowego obrotu, brak zwrotów i reklamacji, brak umów gwarancyjnych;

- brak problemów z płynnością finansową oraz ze zbyciem towaru; towary sprzedawane na "pniu" - tego samego dnia, tym samym brak zatorów płatniczych. Rachunki bankowe poszczególnych kontrahentów były prowadzone w tym samym banku, przez co dochodziło między nimi do niemal natychmiastowego przekazywania środków pieniężnych;

- brak rynkowych zachowań, częste daty zakupu i sprzedaży towaru, które się pokrywały, szybkie płatności w ramach tego samego banku przez wszystkich uczestników procederu, w dokumentacji H. brak śladów aktywnego poszukiwania klientów, zarówno nabywców, jak i odbiorców;

- brak typowych zachowań na konkurencyjnym rynku np. brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej: w tym przypadku natychmiastowe pozyskanie kontrahentów rynków zbytu, dążenie do skrócenia łańcucha pośredników; w tym przypadku wręcz odwrotnie wydłużanie go. W przypadku realnego rynku podmioty gospodarcze z założenia dążą do wyeliminowania pośredników, aby zatrzymać jak największą część zysków dla siebie;

- zmiany kolejnych właścicieli towarów odbywały się w bardzo krótkim czasie i na podstawie e-mailowych dyspozycji;

- organizatorzy procederu wskazywali K. P. , z kim ma podjąć współpracę tzn. od kogo kupić albo komu sprzedać towar;

- K. P. informowała organizatorów procederu o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów;

- H. nie okazała dokumentów dotyczących ubezpieczenia towarów będących przedmiotem obrotu. Towar o znacznej wartości, będący przedmiotem analizowanych transakcji, nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem pomimo jego wysokiej wartości;

- transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania e-maili i wystawiania faktur, podczas gdy towar znajdował się w tym samym miejscu;

- z zeznań K. P. wynika, że miała ona świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami. Świadczy o tym w pierwszej kolejności zeznanie Pani P. , że bała się o swoje bezpieczeństwo, okoliczności dotyczące procentowego tzw. haraczu od sprzedaży. Tym samym H. mogła co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach z podmiotami dokonującymi oszustw, zresztą K. P. sama zeznała, że "domyślała się, że coś jest nie tak";

- istotną rolę w pozornym obrocie telefonami odegrała też firma D., świadcząca usługi logistyczne. Jak wynika z materiału dowodowego towar był cały czas przechowywany w magazynie D. od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Kontrahenci korzystali z tego samego magazynu D., co nie było przypadkowe, lecz stanowiło element strategii popełnienia oszustwa podatkowego. Pozwalało to bowiem na szybsze i efektowne tworzenie pozorowanego obrotu przez poszczególne podmioty biorące udział w oszustwie, towar alokowano bowiem w ciągu tego samego dnia na rzecz kolejnych podmiotów;

- zmiany kolejnych właścicieli towarów odbywały się w bardzo krótkim czasie (niemalże natychmiast - wg zeznań kilku godzin) i na podstawie jedynie telefonicznych lub mailowych dyspozycji. Organizatorzy procederu wskazywali K. P. , z kim ma podjąć współpracę, tzn. od kogo kupić albo komu sprzedać towar;

- K. P. miała pełną świadomość, w jakim procederze bierze udział. Świadczy o tym fakt, iż jak zeznała sama pomagała wskazanym osobom zakładać rachunki bankowe;

- H. posiadała specjalny program komputerowy do sprawdzania numerów IMEI, co miało uchronić Spółkę od ponownego zakupu tych samych telefonów komórkowych;

- K. Pani P. informowała organizatorów procederu o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów;

- o pozorności transakcji obrotu telefonami świadczą, również zeznania świadka R. F. , który zeznał m.in. że nigdy nie był w magazynie, nigdy nie widział towaru, nie wie, czy istnieje D. C. - szef Spółki I. Jego praca polegała na drukowaniu faktur i zdawaniu ich księgowemu.

Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, na podstawie obiektywnych przesłanek należy przyjąć, że o świadomości uczestnictwa w transakcjach karuzelowych świadczy również fakt, iż wspólnicy H. uzgadniali między sobą, że muszą się pilnować pod względem numerów IMEI, tzn. że nie mogą sprzedać dwa razy tego samego towaru, bo to jest prawnie zabronione. Ponadto, jak zeznał R. P. , on postarał się, żeby to było jak najbardziej legalne.

Pani K. P. zeznała, że od firmy E. nabywała telefony komórkowe i z A. M. miała sporadyczny kontakt telefoniczny i mailowy. W kwestiach handlowych rozmawiała tylko z U. P. Z zeznania prezesa zarządu firmy E. A. M. wynika natomiast, że faktycznie nie prowadził spraw firmy E. i nie zarządzał nią. Nie decydował o żadnych sprawach z nią związanych. Wszystkie czynności dokonywał pod dyktando osób - organizatorów procederu. A. M. zeznał, że nie prowadził negocjacji handlowych, nie zna kontrahentów E., nigdy fizycznie nie widział towaru, poza tym potwierdził, że transakcje E. były fikcyjne, a on był osobą, która miała za zadanie jedynie uwiarygodnić autentyczność działalności Spółki. Na podkreślenie zasługuje, również fakt, że K. P. i R. P. przelewali środki pieniężne za pośrednictwem W. do Wielkiej Brytanii. Były to kwoty po około 20.000,00 zł. Za każdym razem odbiorcami były osoby o nazwiskach obcokrajowców. K. P. zeznała, że nikomu innemu ze znajomych nie proponowała wykonywania tych przelewów. Jednakże jak ustalono w toku kolejnych przesłuchań takiego przelewu dokonał na prośbę K. P. również M. Z. , mąż A. S. , pierwszej wspólniczki H.

M. Z. zeznał, że to od K. P. otrzymał gotówkę oraz dane osoby, na którą ma zrobić przekaz. Adresatem przekazu była także osoba o zagranicznym nazwisku, wskazującym na arabskie.

Zdaniem DIAS, zeznania wspólników Spółki nie pozostawiają wątpliwości, że nie tylko mogli przypuszczać, ale wiedzieli, że transakcje, w jakich uczestniczą mają na celu pozorowanie działań gospodarczych, a to wystarczyło, by w ówczesnych już realiach nagłaśnianych oszustw z podatkiem od towarów i usług, zdać sobie sprawę z tego, że chodziło o wyłudzenie podatku.

Układ w jakim znalazła się H. , tj. brak ryzyka, to główna przesłanka, by wskazać na świadome uczestniczenie karuzeli podatkowej. Spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, ponieważ wszystkie należności, jak i zobowiązania wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur zostały opłacone w formie przelewów bankowych średnio nie później niż 2 dni po dacie wystawionej bądź otrzymanej faktury lub tego samego dnia. Dla uwiarygodnienia transakcji wystawiane były magazynowe dokumenty, jednak żadna z transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT nie miała jednak miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a rozliczenia bankowe miały charakter pozorny.

Ponadto przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami H. nie dokonała weryfikacji swoich dostawców, dzięki możliwości, jaką daje art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Fakt wystąpienia dwóch kontrahentów o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach nie jest przesłanką wystarczającą na poparcie rzetelności kwestionowanych transakcji.

W zastrzeżeniach do kontroli H. podniosła, że przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami sprawdzana była ich rzetelność, poprzez pozyskiwanie od kontrahentów decyzji o nadaniu nr NIP, zaświadczeń REGON o niezaleganiu w podatkach, czynny podatnik VAT, aktualne wydruki z KRS, aktualne deklaracje VAT-7 itp.

Jednakże w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie okazano ww. dokumentacji, jak również nie dołączono jej na żadnym etapie kontroli bądź postępowania podatkowego. Zatem informacje te należy uznać za gołosłowne i niepotwierdzone żadną dokumentacją. Choć żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta, to w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Okoliczności te są niezwykle istotne szczególnie w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy ma dojść do transakcji opiewających na bardzo duże kwoty wymagana jest szczególna staranność ze strony podatnika uczestniczącego w tym obrocie, albowiem staranność ta stanowić może przesłankę wytaczającą możliwość pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu.

W zaistniałych okolicznościach DIAS stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko NUS, że podatnik takich działań nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami.

Przyjmując jednak hipotetycznie, że H. wystąpiłaby o informacje dotyczące rejestracji rzekomych kontrahentów, to tylko po to, aby stworzyć pozory weryfikacji kontrahentów. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania ciągu transakcji, firmy tworzące taki łańcuch zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet pozytywna informacja co do formalnej rejestracji nie przesądza jeszcze w okolicznościach tej konkretnej sprawy, że podatnik działał w dobrej wierze. Przedstawione w niniejszej sprawie postępowanie H. zasadniczo odbiega od typowych warunków zawierania transakcji w tradycyjnym obrocie gospodarczym na taką skalę. Przede wszystkim sprawdza się nie tylko formalną rejestrację kontrahenta, ale również weryfikuje, czy rzeczywiście on istnieje, działa w obrocie gospodarczym, ma siedzibę, warunki do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności, jak również skala wielkości "zakupów" oraz ich "sprzedaży", częstotliwość transakcji i ich zakres czasowy, zawieranie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, wykluczają przyjęcie domniemania, iż Spółka nie była świadoma, że bierze udział w oszukańczym procederze. Ponadto przepływy środków finansowych przez konta bankowe (ale zorganizowane tak, aby Spółka nie musiała angażować własnych środków finansowych, źródło finansowania rzekomego zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru) świadczą w powyższych okolicznościach o świadomym i profesjonalnym działaniu Spółki, która zmierzała do uwiarygodnienia deklarowanych rozliczeń podatkowych.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że całokształt materiału dowodowego, oceniony we wzajemnym powiązaniu i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, prowadzi do wniosku, że działania Spółki w zakresie weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów są niewystarczające, biorąc pod uwagę specyfikę handlu telefonami, towarem często wykorzystywanym w procederach przestępczych, obarczoną wysokim ryzykiem, W nieuczciwym procederze handlu elektroniką może brać udział od kilku do kilkudziesięciu firm generujących straty dla Skarbu Państwa rzędu nawet setek milionów złotych. Firmy te działalności faktycznie nie prowadzą. Takimi właśnie firmami okazały się być firmy, od których rzekomo H. nabywała telefony, jak i sama Spółka, o czym wspólnicy Spółki bezsprzecznie wiedzieli.

DIAS podzielił stanowisko NUS i stwierdził, że H. dopuściła się oszustwa podatkowego i miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji zawartych rzekomo z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach VAT, jak również dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Okoliczności wskazują, że H. w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego. że zakwestionowane faktury są nierzetelne.

Następnie DIAS stwierdził, że jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W rezultacie H. bezpodstawnie wystawiła faktury VAT mające dokumentować sprzedaż dla M. , T. , K. , S. , M. , R. , E., do czego, stosownie do treści przepisu art. 106 ust. 1 ww. ustawy, zobowiązani są jedynie podatnicy, o których mowa w art. 15 ww. ustawy. Faktury te winny stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży, przez którą, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów, przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy definiuje jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonane przez H. czynności na rzecz ww. podmiotów nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w przepisie art. 5 w/w ustawy, albowiem za takie nie można uznać procederu wystawiania faktur niemających potwierdzenia w rzeczywistej sprzedaży towarów.

Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, w realiach rozpoznawanej sprawy, że wobec H. nie będą miały zastosowania normy wynikające ze wspomnianej ustawy, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, w ocenie DIAS w sprawie zasadnie określono kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku w kwotach przedstawionych w sentencji zaskarżonej decyzji odpowiednio za czerwiec, sierpień i wrzesień 2013 r.

W ocenie organu nie dokumentują również rzeczywistych transakcji faktury wystawione na rzecz H. przez firmę D. Spółka nie dokonywała bowiem obrotu towarowego, a zatem nie mogła być odbiorcą usług logistycznych, gdyż nie była faktycznym dysponentem towarów, których dotyczyły usługi świadczone przez D.. Ponadto wydatki na zakup tuszu, pieczątek, segregatora, zszywek. przekładki, kieszeni na dokumenty, notebooka, torby do notebooka, pamięci USB, oprogramowania, usług administracyjnych od firmy M. , usług telekomunikacyjnych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie są związane z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem DIAS, skoro przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprost wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a H. takich czynności nie wykonywała, to brak jest podstaw do przyznania Spółce prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które nie służyły do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży opodatkowanej.

Jak bowiem dowiedziono, H. była tzw. "buforem", ogniwem w procederze oszustw karuzelowych w podatku od towarów i usług, stwarzającym pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Spółka była świadomie założona, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu uszczuplenie dochodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Działalność Spółki ograniczała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 115 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że Skarżący jako były wspólnik H. ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za okres czerwiec 2013 r.

2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Spółkę sprzętu elektronicznego w okresie czerwiec 2013 roku oraz sierpień-wrzesień 2013 r.;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

4. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

5. art. 124 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy;

6. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

7. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "Ppsa"). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu (zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa), Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

Spór w sprawie sprowadzał się do trzech kwestii:

a) czy Spółka była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez S. , E., R. oraz I. z tytułu nabycia towarów handlowych,

b) czy H. bezpodstawnie wystawiła faktury VAT mające dokumentować sprzedaż dla M. , T. , K. , S. , M. , R. oraz E. i tym samym zasadnie DIAS określił Spółce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

c) czy organy podatkowe słusznie zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług magazynowych przez D. oraz faktur dokumentujących zakup towarów oraz usług wykorzystywanych do prowadzenia przez Spółkę działalności, tj. zakup tuszu, pieczątek, laptopów oraz usług telekomunikacyjnych.

Powyższe problemy wynikają jednak z pierwotnego założenia, które przyjęły organy podatkowe, a mianowicie twierdzącej odpowiedzi na pytanie, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, jako świadomy podmiot, który nie zachował wymogów należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie i pełnił w nim rolę bufora. Powyższe założenie, będące początkiem ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, Strona również kwestionuje.

Jak wskazano powyżej, w ocenie organów podatkowych, Spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej i była ona świadomym uczestnikiem tego procederu. Spółka została celowo założona w celu oszustwa podatkowego przez wspólników, którzy posiadali doświadczenie i wiedzę na temat zagrożeń wiążących się z prowadzeniem działalności w zakresie handlu towarów elektronicznych. Spółka nie podjęła działań zmierzających do eliminacji ryzyka udziału w oszukańczych transakcjach, a przede wszystkim sprawdzenia wiarygodności kontrahentów.

Zdaniem Strony, organy podatkowe nie udowodniły Spółce świadomości czy złej wiary. Organy nie skupiły się na konkretnej transakcji i jej przebiegu, lecz dokonały ustaleń na podstawie zarzutów formułowanych w stosunku do innych podmiotów funkcjonujących na wcześniejszym etapie transakcji (obrotu).

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego - rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym, a nie Stronie. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego udowodniono, że Spółka, w której Strona była wspólnikiem, uczestniczyła w łańcuchu transakcji dostaw, które zostały przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej. Celem uczestników występujących na poszczególnych etapach transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale ruch towaru, który miał stworzyć tylko pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Strony związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości Spółki co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że Spółka cywilna, w której Strona była wspólnikiem, miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Spółce roli bufora w ww. oszukańczym procederze w zakresie ww. transakcji, jak również nie podzielił prezentowanej przez Stronę linii obrony, że zastosowana przez Spółkę procedura weryfikacji uchroniła ją od dokonania transakcji w ramach przyjętego przez organy podatkowe - oszustwa karuzelowego, co może świadczyć o tym, że w odniesieniu do ww. zakwestionowanych transakcji Spółka mogła być uznana za uczestnika, który dochował należytej staranności kupieckiej i była tym samym nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwo.

3. W opinii Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić sam mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie, czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot) albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Wskazać należy, iż rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności, czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika", stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Podkreślić trzeba też że, w świetle powołanego wcześniej orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw), składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, O. F.B.). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

4. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 120/15). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1084/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/17)). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 342/17).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej: "dyrektywa"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie G. (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 B. oraz w sprawie C-396/08 S.). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (A., K., R.) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 K.., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 D. oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F.).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych M. (C-80/11) i D. (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie E. (C-78/12). Z kolei w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie B. (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie L. (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując, wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R., pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych M. i D., pkt 42; w sprawie B., pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę (por. np. wyrok w sprawie T., C-504/10).

5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, można wskazać, że z akt sprawy wynika, że rozwiązana Spółka cywilna, w której Strona była wspólnikiem, stanowiła ogniwo w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw telefonów komórkowych. Organy podatkowe w sposób szczegółowy w obu decyzjach opisały swoisty "ruch" towaru oraz ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym.

Strona twierdzi, że prowadziła normalną działalność gospodarczą, nabyła przedmiotowe towary, które istniały oraz jeżeli już uczestniczyła w tzw. karuzeli, to była nieświadomym uczestnikiem tego oszukańczego procederu.

W niniejszej sprawie, nie powielając w tym zakresie treści decyzji, Sąd zauważa, że prawidłowo ustalono i szczegółowo opisano "łańcuch" transakcji, które miały miejsce w zakresie towarów stanowiących przedmiot obrotu Spółki (zarówno w zakresie nabyć, jak i dostaw towarów - s. 71-72 decyzji organu pierwszej instancji).

Podmiotom uczestniczącym w łańcuchu transakcji w zakresie towarów, które miały być przedmiotem obrotu Spółki, organy prawidłowo przypisały także poszczególne role tj. znikających podatników, jak i buforów w ustalonych łańcuchach transakcji (str. 71 i 72 decyzji organu I instancji). I tak organy prawidłowo stwierdziły, że Spółka nabywała towary bądź od znikających podatników tj. R. i I. , bądź od buforów, tj. E. i S. . Zarówno E., jak i S. nabywały bezpośrednio swoje towary od tzw. znikających podatników. S. nabywał bowiem swoje towary od I. Sp. z o.o. ("I. "). I. z kolei została zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym w W. , nie złożyła tam żadnej deklaracji podatkowej, brak z nią kontaktu, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. W ocenie Sądu, I. spełnia zatem też warunki do uznania jej za "znikającego podatnika". Fakt, że NUS w swej decyzji (s. 71) uznał I. za tzw. bufora, świadczy o wyjątkowej wstrzemięźliwości tego organu w ocenie zachowania tego podatnika. Pełen wykaz dostawców E. znajduje się na k. 59/2363 akt.

Nieprawdą jest zatem, jak twierdzi Strona, że w decyzji nie wskazano, gdzie był "znikający podatnik" wśród dostawców E. – jak wskazano powyżej, był to jej bezpośredni dostawca. Wskazano to wprost na s. 53 decyzji DIAS (k. 272 akt). Na s. 59/2363 akt wskazano, które podmioty, będące znikającymi podatnikami, dokonały teoretycznie WNT towarów, których rzekomym odbiorcą był E., jednocześnie nie odprowadzając należnego podatku. Poza tym o pełnej świadomości E. w uczestnictwie w tzw. karuzeli świadczą zeznania jej jedynego wspólnika i prezesa Zarządu, który opisał w nich swoją współpracę z grupą przestępczą. Zeznania te znajdują się zarówno w decyzji NUS, jak i DIAS.

Strona w skardze wskazuje, iż za bufora została uznana oprócz Spółki, E., a "za bufory nie zostali uznani postali dostawcy Spółki". Sąd, odnosząc się do tego, wskazuje, iż E. i S. zostali uznani za bufory, a pozostali dostawcy rzeczywiście nie zostali uznani za bufory, gdyż R. i I. spełniali warunki o uznania ich za tzw. znikających podatników.

Strona wskazuje, iż w decyzji nie wskazano "organizatora procederu". W ocenie Sądu, nie jest to konieczny element ustaleń faktycznych w tej sprawie. Doświadczenie Sądu wskazuje, iż zazwyczaj w karuzelach podatkowych organizatorzy procederu nie są ujawnieni formalnie (np. jako wspólnicy spółek) na żadnym etapie oszustwa. Są to często obcokrajowcy, osoby działające przez podstawione spółki, zarejestrowane na osoby trzecie. Wskazanie konkretnej osoby – organizatora procederu jest zatem często niemożliwe, ale nie jest to warunek konieczny do wydania decyzji takiej jak skarżona w niniejszej sprawie. Nie wynika to bowiem z żadnego przepisu prawa.

Za organami należy wskazać, że podmioty wymienione wyżej jako znikający podatnicy charakteryzowały się przede wszystkim tym, że odpowiednio: posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", miały niskie kapitały ([...]. zł), prezesami zarządów i jedynymi udziałowcami byli obcokrajowcy (R. , I. ). Nabycia tych spółek dokonano tylko po to, aby dokonały one formalnej sprzedaży telefonów lub innych urządzeń elektronicznych, których faktycznie nigdy nie nabywały. Podmioty te przeprowadzały jedynie transakcje obrotu fakturami papierowymi, co wynika wprost np. z zeznań A. M., jedynego udziałowca i prezesa Zarządu E.. Znikający podatnicy i bufory, będąc ogniwami w łańcuchach dostaw, nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika" nie deklarowały podatku należnego od wystawionych faktur VAT, natomiast podmioty pełniące funkcję "bufora (blokującego)", składając deklarację VAT z wykazanym podatkiem do przeniesienia prawidłowo, wypełniały w tym zakresie swoje obowiązki, wydłużały łańcuch dostaw, ale przede wszystkim utrudniały ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego.

Ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje na zaistnienie łańcucha transakcji z wykorzystaniem znikającego podatnika i konstrukcji podatku od towarów i usług, celem osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej przez podmioty w nim uczestniczące. Występowanie w ramach tego łańcucha transakcji podmiotów, które pełniły rolę znikających podatników, umożliwiło Spółce poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony lub zadeklarowany na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że w decyzji nie wskazano tzw. brokera, podnieść należy, iż po pierwsze obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa, a po drugie, w decyzji NUS szczegółowo wskazano dalsze transakcje z udziałem towarów sprzedawanych przez Spółkę. Z wyjaśnień tych wynika m.in., że część towarów sprzedanych przez Spółkę do M. , K. , S. i E. zostało następnie wywiezionych za granicę Polski w ramach WDT. Biorąc pod uwagę, iż wszystkie te towary wcześniej w Polsce były "nabyte" i "sprzedane", przez tzw. "znikających podatników", którzy nie odprowadzili VAT w Polsce z tytułu nabycia towarów (obojętnie czy nabycie to miało nastąpić w formie WNT czy innej), uznać należy, iż taki obrót towarem mógł spowodować uszczuplenie należności budżetowych Skarbu Państwa.

Należy przy tym zaznaczyć, iż jak wskazano wyżej, "broker" nie musi dokonywać WDT. Broker może zrealizować swoją rolę również w kraju nabycia towaru przez "znikającego podatnika", sprzedając towar w tymże kraju, korzystając ze "złamania ceny" na tym etapie. Broker nie musi być też (podobnie jak i bufor) świadomy swojej roli, mógł być bowiem wciągnięty w proceder, skuszony atrakcyjną ceną towaru. Dlatego też tak trudno określić jednoznacznie, kto w danym procederze pełni rolę brokera, i stąd w ocenie Sądu nie jest konieczne przy określaniu odpowiedzialności Spółki i Strony jednoznacznie wskazanie, który podmiot jest brokerem.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż w decyzji nie wskazano, w którym momencie obrotu towar "rotował", wskazać należy, iż tzw. "rotowanie" towaru (jak wskazano powyżej) absolutnie nie jest elementem koniecznym konstrukcji oszustwa podatkowego. Towar może "rotować", czyli po przejściu całego procesu znowu wracać do podmiotu na początku łańcucha firm w "karuzeli" (stąd nazwa procederu), ale nie jest to warunek konieczny. Wprost przeciwnie, w bardziej zaawansowanych konstrukcjach karuzel towar nie rotuje, zwłaszcza taki jak elektronika, którego rotowanie jest możliwe np. poprzez sprawdzanie numeru IMEI. Stąd ten zarzut trzeba uznać za niezasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Strony, iż w decyzji nie wskazano, w którym momencie obrotu towar podlegał WNT, to wskazać należy, iż nie jest to, w ocenie Sądu, element niezbędny decyzji. Towar przez Spółkę był nabywany od tzw. znikających podatników (R. , I. ) lub buforów (E., S. ), czyli podmiotów nabywających swój towar bezpośrednio od znikających podatników (w przypadku S. : I. ). Istotą funkcjonowania tzw. "znikających podatników" w procederze karuzeli jest brak kontaktu z nimi, brak dostępu do ich dokumentów. Organy podatkowe mają zatem utrudnione, wręcz niemożliwe ustalenie, który dokładnie podmiot dokonał WNT. Jak wspomniano wcześniej, nie jest to jednak warunek konieczny decyzji.

Dodatkowo podnieść należy, iż na s. 59/2363 akt wskazano, które podmioty, będące znikającymi podatnikami, dokonały teoretycznie WNT towarów, których rzekomym odbiorcą był E., jednocześnie nie odprowadzając należnego podatku. Z kolei na s. 52/2356 akt wskazano, które podmioty, będące znikającymi podatnikami, dokonały teoretycznie WNT towarów, których rzekomym odbiorcą był R. , jednocześnie nie odprowadzając należnego podatku.

Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia ocen, że faktury wystawione przez E., I. , R. i S. na rzecz Spółki dokumentowały, ale tylko fakturowy obrót, gdyż transakcje dokonane przez Spółkę z tymi podmiotami spełniały cechy typowe tzw. karuzelowego oszustwa podatkowego, które miało na celu wyłudzenie nienależnego VAT. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Dowodzi tego zebrany materiał dowodowy, w tym także wydane przez organy skarbowe i podatkowe decyzje. Zauważyć należy, że wobec podmiotów będących dostawcami badanych towarów, wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur, wydano ostateczne decyzje (wobec R. , I. , E. oraz dostawcy S. – I. ), w których ustalono między innymi, że nie byli oni właścicielami ani nawet dysponentami towarów, których sprzedaż dokumentowali wystawianymi przez siebie fakturami, ani też dysponentami środków pieniężnych wpływających na ich konto z tytułu sprzedaży. W decyzjach tych stwierdzono m.in., że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mieszczą się w definicji odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

6. Dokonane w niniejszej sprawie ustalenia świadczą o świadomym udziale Strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT z udziałem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika".

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, wskazane przez organy podatkowe cechy charakteryzujące rzekome zakupy dokonane przez Spółkę świadczą o tym, że wiedziała, iż wykonywane transakcje były użyte w celu realizacji oszustwa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT.

Podkreślić należy, iż w sytuacji, gdy przedsiębiorca pełnił w karuzeli podatkowej rolę nieświadomego bufora, nie znajdują do niego zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów. Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony jest jednak wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 91/18).

Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/17).

Zauważyć należy, że definicja - jako taka – "należytej staranności" podczas zawierania transakcji opodatkowanych VAT w świetle orzecznictwa TS UE jest w zasadzie nie do określenia. Jak wskazywał Trybunał, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (por. wyroki TS UE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10, z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 i postanowienie w sprawie C 33/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych, uwzględniającym powołane wyżej stanowisko TS UE, przyjmuje się, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzającej faktycznie przeprowadzonej transakcji w sytuacji, gdy doszło do faktycznego obrotu towarem, a podatnik podczas jej przeprowadzania wykazał się należytą starannością. Dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest przy tym wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania. Oznacza to, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością (por. wyroki: NSA z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1504/13, z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1336/13 i z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13).

Należyta staranność jest pojęciem bardzo szerokim. W kwestiach finansowych wiąże się ze staraniami, aby poprzez swoje nierozważne działanie nie spowodować niepotrzebnego uszczuplenia swoich funduszy czy zasobów materialnych. Nie ma wątpliwości, że podczas zawierania (wykonania) każdej umowy związanej z przekazaniem na rzecz innego podmiotu środków finansowych, jej strony są zainteresowane w tym, żeby odnieść z niej korzyść, a nie stratę. Przeciętny nabywca towarów czy usług, zanim za nie zapłaci, sprawdza ich jakość. W przypadku wydatków o dużej wartości, nabywcy oprócz sprawdzania jakości produktu czy usługi, zazwyczaj upewniają się, czy mają do czynienia z uczciwym kontrahentem, w zależności od okoliczności podejmując w tym celu odpowiednie działania. Takie zasady dotyczą każdej transakcji dokonywanej przez każdą osobę, która zachowuje należytą staranność, racjonalnie zarządza swoimi funduszami i nie dokonuje ryzykownych transakcji, kiedy dokonywać ich nie musi. W przypadku przedsiębiorców - należyta staranność, określana jest dodatkowo przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93).

Zdaniem Sądu, każdy podmiot, chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 294/17).

Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność, nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). Takie ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, zostały przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonane w sposób prawidłowy.

7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, za organami wskazać należy, że Spółka, ujmując w rejestrach zakupu VAT faktury wystawione przez podmioty S. , I. , E. i R. , skorzystała z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, mając świadomość, iż nie został on zadeklarowany bądź zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie było potrzeby w ogóle odnoszenia się do tzw. dobrej wiary Strony. W sytuacji, gdy faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego obrotu, nie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura VAT jest "pusta" (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. Obowiązek badania dobrej wiary przy prawie do odliczenia podatku dotyczy jedynie przypadku faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1698/12). W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne, jednoznacznie wskazują na mechanizm działania podmiotów w łańcuchu dostaw, polegający wyłącznie na wystawianiu faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności. Zatem Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary, a świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach które mają charakter oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił okoliczności wskazujące na świadomość Strony w zakresie uczestnictwa w łańcuchu transakcji z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Powyższe schematy transakcji potwierdzają ustalenia, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka, miały charakter fikcji, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone wyłącznie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzeniem powyższych wniosków są następujące okoliczności:

1. krótki okres funkcjonowania zarówno podmiotu kontrolowanego, jak i jego bezpośrednich dostawców;

2 brak faktycznego kontaktu dostawców, tj. I. i R. z organami podatkowymi;

3. nagły, skokowy wzrost obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT-7 Spółki:

06/2013 r. - obrót 956.456,00 zł;

08/2013 r. - obrót 14.222.007,00 zł;

09/2013 r. - obrót 37.409.818,00 zł.

4. jednocześnie przy tak wysokim obrocie niskie kwoty podatku należnego do wpłaty;

5. obrót pieniężny polegający na uprzednim otrzymywaniu środków od podmiotów otrzymujących od Spółki faktury i natychmiastowym przekazywaniu ich na rzecz podmiotów przekazujących Spółce faktury niemal w takiej samej wysokości;

6. równoległe częste korzystanie, zarówno przez podmioty otrzymujące, jak i przekazujące Spółce faktury VAT z usług tych samych banków;

7. minimalne różnice pomiędzy cenami towarów wynikającymi z faktur wystawionych przez Spółkę a cenami towarów wynikającymi z odpowiadających tym fakturom faktur wystawianych na rzecz Spółki;

8. istnienie okoliczności, które nie wystąpiłyby, gdyby Spółka była rzeczywiście podmiotem niezależnym od zewnętrznego ośrodka decyzyjnego dokonującym rzeczywistego obrotu towarowego - bowiem trzykrotnie wystąpił przypadek wcześniejszej daty wystawienia faktury sprzedaży towarów przez Spółkę od daty ich nabycia, tj. wystawienia przez E. faktur na rzecz Spółki odnoszących się do tożsamego towaru (faktura zakupu nr [...] z dnia [...].08.2013 r. a faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...].08.2013 r.; faktura zakupu nr [...] z dnia [...] .08.2013 r. a faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...] 08.2013 r.; faktura zakupu nr [...] z dnia [...].09.2013 r. a faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...].09.2013 r.). W przypadku, gdyby Spółka działała niezależnie od swoich dostawców i nabywców oraz prowadziłaby rzeczywisty obrót gospodarczy oraz nie funkcjonowałaby w ramach szerszej grupy podmiotów uczestniczących w procederze obrotu fakturami, wówczas nie sprzedałaby i nie zafakturowałaby towaru, którym w danym momencie nie mogła jeszcze dysponować;

9. brak typowych problemów finansowych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą,

10. duże różnice wielkości pomiędzy majątkiem początkowym Spółki a jej obrotami (wkłady wspólników w Spółce wynosiły niewiele, bo po tysiąc złotych, Spółka została zawiązana [...] czerwca 2013 r., a już w sierpniu 2013 r. miała obrót ponad 14 mln zł, a we wrześniu 2013 r. – ponad 37 mln zł);

11. brak zapasów towaru pomimo hurtowego obrotu, brak zwrotów i reklamacji, brak umów gwarancyjnych, brak ubezpieczenia towaru o dużej wartości;

12. brak problemów z płynnością finansową oraz ze zbyciem towaru; towary sprzedawane na "pniu" - tego samego dnia, tym samym brak zatorów płatniczych.

13. brak rynkowych zachowań, częste daty zakupu i sprzedaży towaru, w dokumentacji H. brak śladów aktywnego poszukiwania klientów, zarówno nabywców, jak i odbiorców,

14. brak typowych zachowań na konkurencyjnym rynku. np. brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w tym przypadku natychmiastowe pozyskanie kontrahentów rynków zbytu, brak dążenia do skrócenia łańcucha pośredników; w tym przypadku wręcz odwrotnie - wydłużanie go. W przypadku realnego rynku podmioty gospodarcze z założenia dążą do wyeliminowania pośredników, aby zatrzymać jak największą część zysków dla siebie;

15. zmiany kolejnych właścicieli towarów odbywały się w bardzo krótkim czasie i na podstawie e- mailowych dyspozycji,

16. organizatorzy procederu wskazywali Pani K. P. z kim ma podjąć współpracę, tzn. od kogo kupić albo komu sprzedać towar;

17. Pani K. P. informowała organizatorów procederu o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów;

18. H. s.c. nie okazała dokumentów dotyczących ubezpieczenia towarów będących przedmiotem obrotu. Towar o znacznej wartości, będący przedmiotem analizowanych transakcji, nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem pomimo jego wysokiej wartości,

19. transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania e-maiłi i wystawiania faktur, podczas gdy towar znajdował się w tym samym miejscu,

20. z zeznań Pani K. P. , wspólniczki Spółki, wynika, że miała ona świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami. Świadczy o tym w pierwszej kolejności zeznanie Pani P. , że bala się o swoje bezpieczeństwo ("Ja się boję, bo S. daje cały czas o sobie znać, że obserwuje mnie i wie, co się dzieje" – k. 2/68, 819 akt, (O S.) "On mi odpowiedział, że wie, że ja mieszkam sama z dzieckiem i czy ma do mnie kogoś wysłać" (k. 2/56 akt)). P. P. mówiła także o okolicznościach dotyczących procentowego tzw. haraczu od sprzedaży ("Powiedziałam jej, że mnie polecono (...) i za to kazano mi płacić procentowy tzw. haracz od sprzedaży. Ten haracz był wyliczony od zysków", k. 2/58, 1083 akt). S. G. wiedział przy tym, jaki jest obrót Spółki jako podstawa haraczu ("Tą należność on wyliczał. (..) wiedział o tej wysokości, gdyż wiedział, ile towaru jest sprzedawane z E. i I. do mojej firmy" (k. 2/57, 1084 akt). Racjonalnym i logicznym jest, iż obaw takich nie budzą transakcje zawierane z uczciwymi kontrahentami na otwartym rynku, iż nie trzeba wówczas płacić haraczy o obrotu, a osoby trzecie nie wiedzą o obrotach i zyskach nie swojej działalności). Tym samym H. mogła co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach z podmiotami dokonujący mi oszustw, zresztą Pani K. P. sama zeznała, że "domyślała się, że coś jest nie tak". S. G. odstępował od żądań haraczu, prosząc w zamian o to, by dostawcą Spółki była I. , i tak też się stało. Nawiązywanie relacji biznesowych w takich okolicznościach znacząco odbiega od prowadzenia legalnej działalności w Polsce;

21. Wspólnicy Spółki, w tym przede wszystkim K. P. , mieli doświadczenia z pracy w innych spółkach będących uczestnikami oszustw podatkowych z wykorzystaniem sprzedaży telefonów komórkowych. Z zeznań K. P. wyłania się ją (przed założeniem Spółki H. ) zatrudniających ciąg spółek, kolejno zakładanych lub nabywanych, w których zajmowane są po kolei konta bankowe (k. 2/71), wówczas działalność przenosi się do innej spółki do czasu zainteresowania nią przez ABW czy organy podatkowe. K. P. pracowała bowiem od czerwca 2012 r. w A., której prezesem był S. G.. A. handlowała telefonami, jej konta wobec kontroli skarbowej zostały zablokowane. Następnie P. K. P. od marca 2013 r. pracowała w spółce C. . Zarówno A., jak i C. miały kapitały zakładowe [...], a obracały towarem na wielomilionową skalę. W C. również osobą decyzyjną był pan S. G.. W dniu [...] maja 2013 r. Pani K. P. dowiedziała się, że konta C. są zablokowane. W związku z powyższym założyła własną działalność, tj. Spółkę. W lipcu 2013 r. odezwał się S. G. i zaoferował pomoc w znalezieniu dostawcy, on polecił K. P. jako dobrego odbiorcę do E. Należy zauważyć, że przenoszenie działalności na nowe podmioty wobec blokad kont przez urzędy skarbowe to nie są symptomy normalnego, legalnego obrotu gospodarczego. Mimo tego pani P. nadal decyduje się prowadzić "biznes" z rekomendacji tej samej osoby, która była osobą decyzyjną w dwóch poprzednich zatrudniających ją spółkach;

22. istotną rolę w pozornym obrocie telefonami odegrała też firma D. świadcząca usługi logistyczne. Jak wynika z materiału dowodowego towar był cały czas przechowywany w magazynie D. od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Kontrahenci korzystali z tego samego magazynu D., co nie było przypadkowe, lecz stanowiło element strategii popełnienia oszustwa podatkowego. Pozwalało to bowiem na szybsze i efektowne tworzenie pozorowanego obrotu przez poszczególne podmioty biorące udział w oszustwie, towar "alokowano", bowiem w ciągu tego samego dnia na rzecz kolejnych podmiotów.

23. Organizatorzy procederu wskazywali Pani K. P. , z kim ma podjąć współpracę, tzn. od kogo kupić albo komu sprzedać towar.

24. Pani K. P. miała pełną świadomość, w jakim procederze bierze udział. Świadczy o tym fakt, iż jak zeznała, sama polecała nowe osoby do wejścia w łańcuch oszukańczych działań (m.in. brata R. P. , wspólnika Spółki do O. – k. 2/71, panią M. B. do pracy w I. ), a także pomagała wskazanym osobom zakładać rachunki bankowe,

25. K. P. informowała organizatorów procederu o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów;

26. K. P. informowała organizatorów procederu, gdzie można kupić "nową spółkę", kontaktowała w tym celu strony (k. 2/68);

27. o pozorności transakcji obrotu telefonami świadczą, również zeznania świadka Pana R. F. , który zeznał m.in.. że nigdy nie był w magazynie, nigdy nie widział towaru, nie wie, czy istnieje Pan D. C. - szef I. Jego praca polegała na drukowaniu faktur i zdawaniu ich księgowemu;

28. Pani K. P. zeznała, że od firmy E. nabywała telefony komórkowe i z Panem A. M. miała sporadyczny kontakt telefoniczny i mailowy. W kwestiach handlowych rozmawiała tylko z Panem U. P. Z zeznania prezesa zarządu firmy E. A. M. wynika natomiast, że faktycznie nie prowadził o spraw firmy E. i nie zarządzał nią. Nie decydował o żadnych sprawach z nią związanych. Wszystkie czynności dokonywał pod dyktando osób - organizatorów procederu, grupy przestępczej, z którą kontakt zawiązał podczas pobytu za granicą. Pan A. M. zeznał, że nie prowadził negocjacji handlowych, nie zna kontrahentów Spółki E., nigdy fizycznie nie widział towaru, poza tym potwierdził, że transakcje Spółki E. były fikcyjne, a on był osobą, która miała za zadanie jedynie uwiarygodnić autentyczność działalności Spółki.

29. Pani K. P. i Pan R. P. przelewali środki pieniężne za pośrednictwem W. do Wielkiej Brytanii. Były to kwoty po około 20.000,00 zł. Za każdym razem odbiorcami były osoby o nazwiskach obcokrajowców. Pani K. P. zeznała, że nikomu innemu ze znajomych nie proponowała wykonywania tych przelewów. Jednakże, jak ustalono w toku kolejnych przesłuchań, takiego przelewu dokonał na prośbę Pani K. P. również Pan M. Z. , mąż Pani A. S. , pierwszej wspólniczki H. Pan M. Z. zeznał, że to od Pani K. P. otrzymał gotówkę oraz dane osoby, na którą ma zrobić przekaz. Adresatem przekazu była także osoba o zagranicznym nazwisku wskazującym na arabskie.

Powyższe w ocenie Sądu świadczy o:

- dążeniu do minimalizacji zysków na poziomie poszczególnych podmiotów biorących udział w procederze obrotu fakturami, a w konsekwencji do minimalizacji obciążeń podatkowych na poziomie pojedynczego podmiotu biorącego udział w tym procederze (niskie marże stosowane przez Spółkę),

- dążeniu do jak najszybszego przepływu faktur i środków pieniężnych pomiędzy poszczególny mi podmiotami biorącymi udział w procederze (korzystanie z usług tych samych banków, fakt, iż daty wystawienia faktur sprzedaży dotyczących tej samej partii towarów są tożsame z datami wystawienia faktur zakupu).

- dążeniu do utrudniania kontaktów podmiotów biorących udział w procederze obrotu fakturami z podmiotami spoza tego kręgu (jednoosobowe zarządy spółek - osoby przebywające poza terytorium Polski),

- ukierunkowaniu podmiotów wyłącznie na obrót dokumentami, a nie na podjęcie realnego obrotu gospodarczego (krótkotrwałość funkcjonowania, kredytowanie zakupów należnościami za przyszłe dostawy).

Powyższe ustalenia pozwalają na uznanie, iż Spółka była fragmentem łańcucha powiązań, który miał na celu uwiarygodnienie transakcji, tj. ukazanie ciągłości dostaw towarów. Wystawiane pomiędzy tymi podmiotami faktury nie potwierdzały jednakże rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż w zakresie haraczu od sprzedaży to "DIAS używa negatywnego określenia dla czegoś, co się nazywa prowizją", wskazać należy, iż – jak podniesiono wcześniej - to sama wspólniczka Spółki K. P., używała takiego określenia. Wspólniczka oświadczała, że nie chciała go płacić, ale że grożono jej i jej dziecku, mówiąc, że znają jej miejsce zamieszkania.

Wyżej wskazane okoliczności dowodzą, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, za niezasadne Sąd uznaje twierdzenia skargi, iż w roku 2013 r. wiedza podatników na temat nieprawidłowości w rozliczeniach VAT elektroniki była praktycznie żadna. Spółka H. i jej wspólnicy, często mający też doświadczenie w poprzednich swoich zajęciach z handlem elektroniką, opisali takie zjawiska towarzyszące prowadzeniu przez nich działalności, że na pierwszy rzut oka widać było, że jest to działalność prowadzona z naruszeniem prawa, nielegalna, a nawet z udziałem zorganizowanych grup przestępczych. W legalnej działalności nie stosuje się gróźb karalnych wobec kontrahentów i członków ich rodzin, nie wymusza haraczy, nie zmusza do przelewania pieniędzy na prywatne konta, wypłaty gotówki także przez osoby trzecie i wpłaty jej przelewami przez W. na nieznane nazwiska za granicę kraju. W legalnej działalności osoby trzecie nie mają wiedzy – bez zgody prowadzącego działalność – o obrotach spółki cywilnej. To, że osoba "z zewnątrz" Spółki wiedziała, jakie są jej obroty, bo też Spółka miała "z zewnątrz" dyspozycje, od kogo kupić towar, świadczy o sztucznym jej funkcjonowaniu, którego jedynym celem było wyłudzenie podatku.

Sąd podzielił stanowisko organu, że biorąc także pod uwagę doświadczenie zawodowe osób uczestniczących w imieniu Spółki w kwestionowanych transakcjach, DIAS słusznie uznał, iż nie ma możliwości, by osoby te mogły w tak zorganizowanym łańcuchu transakcji działać w sposób nieświadomy.

Wskazać również należy, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 819/18).

8. W odniesieniu do zarzutów Strony opartych na twierdzeniu, że transakcje miały miejsce, gdyż towar istniał, należy zauważyć, iż na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie kwestionowano faktycznego istnienia towaru, obrotu nim, a jedynie podważono rzetelność i cel transakcji, którym on towarzyszył. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, iż wszystkie telefony nabyte przez Spółkę zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika", a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji, wykorzystującego konstrukcję podatku VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w postaci możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd nie daje wiary w istnienie takich zbiegów okoliczności, w których mimo że Spółka nabywa towary (tu: telefony) od teoretycznie czterech różnych sprzedawców, to zawsze okazuje się, że wszystkie towary nabyte przez Spółkę zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika". Nie jest to część obrotu Spółki, ale jej cały obrót. Ta okoliczność wprost wskazuje na świadomy udział Spółki w zorganizowanym oszustwie podatkowym.

Organy prawidłowo ustaliły, że towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającymi podatnikami" a Spółką pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym D. Sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Kontakt z centrum logistycznym następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami w magazynach było potwierdzane przez dokumenty W. i P. wystawiane na podstawie e-mailowej dyspozycji. Najczęściej do magazynu trafiała partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do podmiotu, który dokonywał jego odbioru z magazynu. Towar nie był dzielony, ani pakowany. Towar po wprowadzeniu do centrum logistycznego i po kolejnych zwolnieniach był z niego wydawany w tym samym lub w następnym i kolejnym dniu roboczym. Alokacja na ostatniego odbiorcę następowała w krótkim czasie od przyjęcia towaru do magazynu.

9. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie, że obrót towarami przez Spółkę miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter fikcyjny. Zasadnie więc w odniesieniu do przedmiotowych transakcji zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności (np. dostawa smartfonów) są "wyreżyserowane" jedynie po to, aby wyłudzić podatek VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że czynności, których dokonano jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania ich za czynności przewidziane w przepisach ustawy o VAT, ale faktury dokumentujące te czynności nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT – na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Nie stanowią bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych.

Skoro na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ prawidłowo stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i w związku z tym dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, nieuprawnione było stanowisko Spółki o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Sąd tym samym nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowania tych norm, uznając że dokonały one dopuszczalnej wykładni oraz prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112.

10. W ocenie Sądu nie dokumentują również rzeczywistych transakcji faktury wystawione na rzecz H. przez firmę D. Spółka nie dokonywała bowiem obrotu towarowego, a zatem nie mogła być odbiorcą usług logistycznych, gdyż nie była faktycznym dysponentem towarów, których dotyczyły usługi świadczone przez D. Ponadto wydatki na zakup tuszu, pieczątek, segregatora, zszywek. przekładki, kieszeni na dokumenty, notebooka, torby do notebooka, pamięci USB, oprogramowania, usług administracyjnych od firmy M. , usług telekomunikacyjnych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie są związane z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do uregulowań ustawy o VAT dotyczących realizacji prawa do odliczenia podatku, wskazać należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistego nabycia towarów od swoich dostawców, ponieważ faktury VAT wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie przez ich wystawcę dokonane, a zatem nie tworzą prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Z materiału dowodowego wynika, że te faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w tym procederze. W związku z powyższym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które w świetle ustaleń niniejszego postępowania nie zostały dokonane. Ponadto niewykonanie czynności opodatkowanych jest kolejną przesłanką uniemożliwiającą odliczenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7.

Udowodniono, że Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych. W konsekwencji podatek ten nie może być uznany jako podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego. Nie podlega również wykazaniu w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących usług logistycznych, zakupu tuszu, pieczątek, segregatora, zszywek, przekładki, kieszeni na dokumenty, notebooka, torby do notebooka, pamięci USB, oprogramowania, usług administracyjnych od firmy M. , usług telekomunikacyjnych nabytych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej rzekomo działalności, ponieważ usługi te nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, a dotyczyły jedynie upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym prawidłowo organy podatkowe uznały, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji.

Skoro przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprost wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a H. takich czynności nie wykonywała, to brak jest podstaw do przyznania Spółce prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które nie służyły do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży opodatkowanej. A zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w tym zakresie (zarzut nr 3 lit b i c skargi) także uznać należy za bezzasadny.

11. Zdaniem Sadu, czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu elektroniką są nierzeczywiste, gdyż Spółka nie była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie sprzedaży wymienionych towarów. Nie można uznać podmiotu za podatnika VAT w zakresie sprzedaży tylko z tego powodu, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Skoro podatnik nie dokonał żadnych czynności, które można uznać za czynności, jakie zaangażowałyby w tej sytuacji osoby działające profesjonalnie, to nie można uznać go za podatnika podatku VAT w zakresie sprzedaży. Tym samym Spółka nie była uprawniona do wykazania jakichkolwiek danych w deklaracji VAT. Faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Spółka, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z tym, zasadnie w zakresie podatku należnego zakwestionowano wszystkie dostawy zawarte w rejestrze sprzedaży VAT Podatnika oraz udokumentowane fakturami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego z uwagi, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, skoro Strona nie nabyła towarów, co wykazano powyżej, to nie mogła ich dalej sprzedać. Zatem wszystkie faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży, a podatek w nich wykazany podlega wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać przy tym należy, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT powstaje przez sam fakt jej wystawienia. Dyspozycja art. 108 ustawy o VAT jest zgodna z art. 203 dyrektywy. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ustawy o VAT do całości sprzedaży zadeklarowanej przez Spółkę. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Strona nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w wyniku czego nie mogła dokonać odpłatnej dostawy towaru. Dlatego też wystawione przez nią faktury należy zakwalifikować jako tzw. puste, a podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Podkreślić także należy, iż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11).

Ponownie podnieść należy, iż samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt 1 FSK 1126/10; wyrok NSA z 4 lipca 2012 r., sygn. akt 1 FSK 1277/11). Regulacja w/w przepisu przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelując z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt i SA/Sz 105/09.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz. R. Kubacki. VAT. Komentarz. Lex, 2010. wyd. IV. komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Jak to już wspomniano wyżej, analizowany przepis stanowi implementację art. 203 dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Analizując w/w przepisy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSUE, należy zwrócić uwagę na podkreślany przez TSUE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE:

- celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997r. w sprawie C—141/96 F. przeciwko B.)

- przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C—427/98 K. przeciwko R.).

O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSUE w wyroku z dnia 19 września 2000 r., sprawa C—45498 S. przeciwko F. pkt 57). Tezę tę Trybunał powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-8/02, C-79/02 i C-80/02 K. P. i V. przeciwko E. (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. G. z dnia [...] maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02; C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. J. z dnia [...] września 2001r. do sprawy C—427/98). Wskazywano również, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT innej niż podatnik osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego L. z dnia [...] maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego M. z dnia [...] marca 1989 r. do sprawy C-342/87).

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze, jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego, może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

W wyroku z 13 lutego 2014 r. (I FSK 351/13, LEX nr 1438902) NSA wskazał, że: "Wprawdzie pierwotnie odbiorca spornej faktury ujął ją w swoich rejestrach zakupów VAT i dokonał rozliczenia podatku naliczonego, jednakże następnie, niezwłocznie po ujawnieniu tego faktu, dokonał stosownej korekty deklaracji i uregulował zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Nie doszło zatem ostatecznie do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a także wyeliminowane zostało ryzyko jego wystąpienia w przyszłości. [...] Jako zasadną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej, zmierzającą do wykazania, że w ustalonym w sprawie, bezspornym, indywidualnym stanie faktycznym, doszło do skutecznego wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, a tym samym brak było podstaw do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy VAT".

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Strona w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz: M. , T. , K. , S. , M. , R. i E. faktury VAT, gdy tymczasem w ocenie Sądu udowodnione jest, iż towarów wykazanych w powyższych fakturach na rzecz powyższych podmiotów nie sprzedała. W sprawie tej zatem mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą. Taka sytuacja oznacza, iż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do kwestii udowodnienia ryzyka uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, wskazać należy, iż już samo wystawienie pustych faktur stanowi o takim ryzyku. Jak podniesiono bowiem wyżej, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. ww. wyrok w sprawie G., pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie S. pkt 57; w sprawie S., pkt 29; w sprawie S., pkt 31; w sprawie L., pkt 35). Jednakże, jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie S. i S., pkt 58, 68; a także w sprawie S., pkt 37, 38; w sprawie R., pkt 27). Oznacza to, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Jak wynika wprost zatem z cytowanych orzeczeń, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Stronie. Strona jednakże powyższego nie udowodniła. W szczególności, w powyżej opisanych okolicznościach faktycznych sprawy nie można wnioskować, jakoby Spółka była podmiotem działającym w dobrej wierze. Dodatkowo, Strona nie wykazała, iż dokonała korekty wadliwie wystawionych, bo na niewłaściwego odbiorcę, faktur VAT, czym zapobiegła uszczupleniu dochodów Skarbu Państwa.

Co więcej, jak podkreśla NSA w wyroku z 5 lutego 2014 r. (I FSK 197/13, LEX nr 1449662) "fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji". Powyższe orzeczenie wprost wskazuje na ciężar dowodu, który wprost w tym zakresie obciąża podatnika wystawiającego puste faktury.

W toku postępowania ustalono również, że wystawione przez Spółkę faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu, bowiem podatek w nich wykazany został odliczony przez kontrahentów Podatnika. Zatem prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że Spółka wystawiała faktury VAT sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (tzw. bufora), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłaceniu na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16).

Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, ustala zatem, iż podatek od towarów i usług wynikający ze spornych faktur, uznanych za tzw. faktury puste, wystawionych przez Spółkę, należy się w związku z zaistniałymi okolicznościami Państwu Członkowskiemu, tj. w tym przypadku Rzeczpospolitej Polskiej.

Tym samym, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust.1 ustawy o VAT uznać należy za niezasadny.

12. Za niezasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 115 O.p. Wskazać należy, iż przepis ten dotyczy odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników za zaległości spółek cywilnych. W przypadku rozwiązania spółki odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika. Przez pojęcie byłego wspólnika rozumieć należy każdego, kto wedle umowy spółki lub w świetle akt rejestrowych był jej wspólnikiem w określonym czasie, bez względu na to, w jakich okolicznościach być nim przestał (wyrok NSA z 15.04.2014 r., II FSK 1115/12, LEX nr 1481403).

Zważyć przy tym należy, iż "Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości" (wyrok WSA w Warszawie z 16.06.2004 r., III SA 447/03, M. Pod. 2004, nr 9, s. 47). "Stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna" (wyrok WSA w Olsztynie z 19.10.2007 r., I SA/Ol 182/06, Jur. Pod. 2008, nr 1, poz. 93).

Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników spółek osobowych powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników (wyrok NSA z 26.02.2014 r., II FSK 785/12, LEX nr 1495004). Ponadto postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników, stosownie do poglądu prawnego wyrażonego w uchwale NSA z dnia 30.01.2017 r. (I FPS 6/16, ONSAiWSA 2017, nr 3, poz. 35), powinno być prowadzone z udziałem wszystkich byłych wspólników.

Odpowiedzialność wspólników spółek wskazanych w art. 115 O.p. obejmuje zaległości podatkowe spółki. Wobec braku przepisów szczególnych przyjąć należy, że odpowiedzialność ta dotyczy także innych należności wskazanych w art. 107 § 2 o.p. Z odpowiedzialnością będziemy mieli do czynienia w przypadku zaległości w podatkach, w których spółka osobowa posiada przymiot podatnika (np. podatku od towarów i usług – tak jak w niniejszej sprawie). Zważyć przy tym należy, iż odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Oznacza to, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki (wyrok NSA w Warszawie z 1.09.2000 r., III SA 1456/99, LEX nr 47009).

Sąd uznaje, iż w niniejszej sprawie wszelkie przesłanki zastosowania art. 115 O.p. zostały spełnione. DIAS bowiem skarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił:

1. za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej H. w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 974,00 zł;

2. za sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej H. w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanego 9.522,00 zł;

3. za wrzesień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rozwiązanej spółki cywilnej H. w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 135.881,00 zł;

4. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty rozwiązanej spółki cywilnej H. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku za miesiące: czerwiec, sierpień i wrzesień 2013 r.

oraz orzekł o solidarnej z pozostałymi wspólnikami odpowiedzialności podatkowej wspólników rozwiązanej spółki cywilnej H. :

- K. P. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień i wrzesień 2013 r.:

- R. P. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.

- A. S. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Skoro, jak wykazano wcześniej, DIAS słusznie uznał za zasadne naruszenia przez Spółkę wskazanych przepisów ustawy o VAT, to właściwe było zastosowanie subsydiarnej odpowiedzialności z art. 115 O.p. wobec byłych wspólników Spółki.

Zarzut naruszenia art. 115 O.p. uznać zatem należy za bezzasadny.

13. Zdaniem Sadu, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego wskazane w skardze również należy uznać za bezzasadne.

Postępowanie w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto ustalenia te nie cechują się dowolnością. Znajdują bowiem swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami O.p. oraz zasadami prowadzonego postępowania, a w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. W toku postępowania organy podatkowe podjęły szereg działań aby wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. W sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego i dokonały prawidłowej oceny prawnopodatkowej tego stanu.

Zdaniem Sądu, ocena poszczególnych dowodów, jak również przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i wskazuje na rozliczenie "pustych" faktur wystawionych przez dostawców Spółki na Spółkę oraz wystawienie przez Spółkę na rzecz jej odbiorców faktur VAT, do których znalazł zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Okoliczność, iż dokonano oceny dowodów w sposób odmienny niż czyni to Strona, nie oznacza, że organ nie kierował się zasada prawdy obiektywnej. Dodatkowe włączenie prawomocnych decyzji wydanych wobec wystawców faktur z łańcucha dostaw było w niniejszej sprawie w pełni uzasadnione. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a dotychczasowe ustalenia mają charakter zupełny. Organy podatkowe zebrały wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz wykazały, dlaczego faktury zakupowe VAT z wykazanym podatkiem naliczonym rozliczonym przez Stronę w deklaracjach, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz dlaczego w sprawie znalazł zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

14. Sąd, ustosunkowując się do zarzutu skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 124, art. 127 oraz art 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowaniu, stwierdza, że jest on niezasadny, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również całokształt materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie podjęły szereg czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego, a Spółka miała możliwość korzystania z przysługujących jej praw aktywnego uczestnictwa w postępowaniu oraz możliwość zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego sprawy i podnoszenia w postępowaniu odwoławczym wszelkich zarzutów zarówno natury materialnoprawnej, jak i procesowej. Bezzasadne były więc zarzuty, że postępowanie prowadzone było z całkowitym zignorowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Organ drugiej instancji, po analizie materiału dowodowego, nie kwestionował faktycznego istnienia towaru, obrotu nim, a jedynie wskazywał okoliczności, jakie miały przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, iż telefony nabyte przez Spółkę wprowadzono na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika", a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji wykorzystującego konstrukcję VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestią sporną nie jest, jak wskazuje Spółka, rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji, a rzeczywisty cel, jaki miał im przyświecać.

Organ nie naruszył też zasady przekonywania, gdyż skrupulatnie wyjaśnił w decyzji przesłanki swojego rozstrzygnięcia. To, że decyzja nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony, jest inną sprawą. Nie stanowi to jednak naruszenia tzw. zasady przekonywania.

Zdaniem Sądu zarówno analiza, jak i oceny organów podatkowych dokonywane w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki, pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej", czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Dodatkowo organy podatkowe wnikliwie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, kierując się zasadą swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 O.p. W teorii prawa przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustalaniu stanu faktycznego, na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, ale dowody w całokształcie, bada związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami, dokonując na tej podstawie ustaleń i ocen. W sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ww. przepis zastosowano w sposób należyty. Materiał dowodowy, wbrew stanowisku Spółki, był kompletny i dawał podstawę do wydania decyzji, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W sprawie nie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Fakt, że DIAS nie podzielił argumentów Strony, nie stanowi o jej naruszeniu.

Sąd zauważa, że wzięcie pod rozwagę przez organ decyzji podatkowych dotyczących innych podmiotów w żaden sposób nie narusza ww. przepisów. Realizacja bowiem zasady prawdy obiektywnej powoduje, że jakkolwiek postępowanie dowodowe koncentruje się na dowodach bezpośrednio dotyczących danego podatnika, nie oznacza to, że nie można brać pod uwagę innych dowodów, które mają znaczenie w sprawie i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia.

Organy podatkowe mają też obowiązek dokonać ocen dowodów, mając na względzie ich całokształt, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Sąd podziela stanowisko DIAS, że skoro z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynikało, że Spółka świadomie brała udział w łańcuchach transakcji stanowiących - jako całość - oszustwo w zakresie VAT, nieracjonalnym byłoby pomijanie dowodów, które dotyczyły jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz dokonywanie oceny działalności Spółki w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, składających się na spójną całość. Tym bardziej, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1227/14; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, dostępne na www.nsa.gov.pl). Swobodną oceną organów podatkowych w rozumieniu art. 191 O.p. objęte są dowody i materiały uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organ, prowadząc postępowanie, ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny, organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń.

15. Sąd stwierdza, że jakkolwiek dokonane przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście prawa materialnego i procesowego nie są zgodne z oczekiwaniem Strony, nie naruszają zasad postępowania podatkowego, zawartych w O.p. Z tych też względów zarzuty Strony nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, a skargę jako niezasadną należało oddalić, na mocy art. 151 P.p.s.a.