Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 719/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi 80 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 144 zł (sto czterdzieści cztery złote), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca D. K. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem w dniu [...] samochodu osobowego Audi 80, rok produkcji 1992,zadeklarowała i w dniu [...] uiściła podatek akcyzowy wg 65 % stawki – w kwocie [...].

Pismem z dnia [...] skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. W piśmie uzupełniającym wniosek oraz zawierającym przyczyny złożenia korekty deklaracji podatku akcyzowego skarżąca zarzuciła, że pobranie akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym opisanego samochodu nastąpiło wbrew regulacjom art. 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (opublikowany Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2) – dalej: TWE, który zabrania państwom członkowskim nakładania jakichkolwiek podatków wewnętrznych na produkty pochodzące z państw członkowskich.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku podatnika Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...], nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w świetle regulacji ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest podatkiem należnym. Wobec powyższego brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: op. W kwestii zgodności prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi organ zauważył, iż zgodnie z Dyrektywą Rady nr 92/12/EEC z dnia 25.02.1992 r., prawo wspólnotowe reguluje kwestie dotyczące konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające zastosowanie do wyrobów zharmonizowanych, natomiast pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów niezharmonizowanych, ustalenia stawek podatku akcyzowego w oparciu o stawki minimalne oraz określenia szczegółowych warunków obowiązywania części zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Warunkiem jest jedynie, by tak nakładane podatki nie formalności związanych z przekroczeniem granicy. Organ zaznaczył również, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, organy podatkowe nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 25 TWE i art.90 TWE, z których wynikał bezwzględny zakaz nakładania ceł i wszelkich opłat o skutku równoważnym, wyższych od tych, które nakłada się pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Przepisy mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie z zasadą nadrzędności i bezpośredniego skutku są one umiejscowione w hierarchii źródeł prawa ponad wszystkimi aktami prawa polskiego, w tym także Konstytucją. Podatniczka powołując się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, stwierdziła, iż objęcie podatkiem akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że używane samochody nabywane w kraju nie podlegają opodatkowaniu, gdyż wcześniej już były zarejestrowane, zaś podatek akcyzowy obciąża jedynie samochody sprowadzone z innych państw członkowskich. Tym samym Rzeczpospolita Polska nakłada na produkty innych państw członkowskich podatek wewnętrzny wyższy od obowiązującego podobne produkty krajowe.

Dyrektor Izby Celnej we W. nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na przepis art. 80 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – w skrócie upa, według którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ powołał się również na przepis art. 75 ust. 1 upa, określający maksymalną stawkę podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (65 %) oraz na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w skrócie rozporządzenie, wprowadzającego takie same stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju uzależniając je wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu.

Zdaniem organu, polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów, w tym wypadku samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju, są poddane podatkowi akcyzowemu, jednak kryterium, jakim jest rejestracja samochodu ma zastosowanie do wszystkich pojazdów na terenie Polski. Obowiązek podatkowy jest więc uzależniony wyłącznie od pojemności silnika oraz wieku samochodu, tj. od cechy towaru nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów zagranicznych i krajowych. Wobec tego zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie naruszają wyrażonego w art. 90 TWE zakazu protekcjonizmu oraz wynikającej z tego przepisu zasady równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych. Poza tym, organ zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG przyznano państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, tymczasem wynikający z art. 81 upa obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej po przywozie na terytorium kraju samochodu jest zbliżony do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, również obowiązanych do samodzielnego obliczenia podatku i składania deklaracji, w przypadku wyrobów zharmonizowanych. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, jest – w przekonaniu organu – wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania, a nie przejawem dyskryminacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii bezpośredniej skuteczności przepisów prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, organ zauważył, że zasada ta jest oparta na zasadzie nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i ma zastosowanie w razie, gdy w praktyce organów polskich pojawia się rozbieżność z interpretacją przyjętą we Wspólnocie. W rozpoznawanej sprawie zasada ta miałaby zatem zastosowanie, gdyby prawo krajowe nie regulowało danego zagadnienia lub gdyby istniała rozbieżność między normą krajową a przepisem, prawa wspólnotowego. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego w związku z jego nadrzędnością nad prawem krajowym jest jednak kompetencją sądu krajowego, a nie organu podatkowego. Organ zauważył, iż jest zobowiązany do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, do momentu, do którego zachowują one swą moc prawną lub do momentu wydania orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), stwierdzającego niezgodność przepisów upa z przepisami prawa wspólnotowego. Takiego orzeczenia brak było w momencie wydania zaskarżonej decyzji. Natomiast przyjęcie, że organ podatkowy może odmówić stosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym doprowadziłoby do podważania obowiązującego w państwie porządku prawnego. W kwestii naruszenia w wyniku pobrania podatku akcyzowego art. 25 TWE organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten dotyczy sytuacji bezpośrednio związanej z przekroczeniem granicy państwa, a jego naruszenie może wchodzić w grę wówczas, gdy skutkiem wprowadzenia podatku akcyzowego jest ustanowienie bariery dla samochodów pochodzenia zagranicznego, mimo wyraźnego zakazu stosowania ceł przywozowych lub innych opłat o skutku równoważnym. Akcyza nie jest jednak cłem, ani opłata o skutku równoważnym, bowiem jest pobierana w związku z dokonaniem określonej czynności, w tym również mającej miejsce jedynie na terytorium kraju.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty podatku, zarzucając naruszenie- art. 81 u.p.a. – poprzez jego niewłaściwą wykładnię w kontekście bezwzględnie obowiązujących i mających pierwszeństwo zastosowania art. 25 i 90 TWE.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że jakkolwiek zgadza się, iż każde państwo członkowskie ma prawo samodzielnie ustalać zasady dotyczące podatku akcyzowego, to jednak z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego skutku, przepisy wspólnotowe znajdują się w hierarchii źródeł prawa ponad aktami prawa polskiego. Ponadto z orzecznictwa ETS jasno wynika, że sąd krajowy, który w zakresie swojej jurysdykcji stosuje przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełna skuteczność, także odmawiając zastosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym regulacji krajowych. W tym kontekście za bezpodstawne należało uznać twierdzenia organów podatkowych o braku kompetencji do badania zgodności przepisów polskich z prawem wspólnotowym.

Skarżąca podkreśliła, że niewątpliwie podatek akcyzowy, nakładany na samochody używane nabywane wewnątrzwspólnotowo, ma charakter opłaty paracelnej i godzi w zasadę swobody przepływu towarów i narusza art. 25 TWE. Jeśli zaś państwo nałożyło opłatę z tytułu przekroczenia granicy przez towar w sposob sprzeczny z art. 25 TWE, to importer lub eksporter może odmówić jej uiszczenia, powołując się wprost na ten przepis. Tymczasem rzeczywistą intencja ustawodawcy było wprowadzenie opłat o skutku równoważnym do cła, w celu zatrzymania imporu używanych samochodów.

Z kolei będący podstawą korekty deklaracji przez skarżącą art. 90 TWE ustanawiał bezwzględny zakaz nakładania przez państwo, pośrednio lub bezpośrednio, na produkty z innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Niewątpliwie zaś, zdaniem strony, samochody używane, nabywane na terytorium kraju oraz nabywane wewnątrzwspólnotowo, są towarami podobnymi – powinny być zatem traktowane jednolicie przez system podatkowy. Przepis art. 81 upa dyskryminuje natomiast samochody nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego, bowiem nakłada obowiązek zapłaty podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, przed jego rejestracją, a nie przewiduje takiego obowiązku w stosunku do samochodów nabywanych na terytorium kraju. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca powołała się na wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r., dotyczący zgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej uwzględnienie wskazując również na zapadły w dniu 18.01.2007 r. w sprawie o sygn. akt C-313/05 wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie organ podniósł, że z uwagi na zawarty w powyższym wyroku nakaz zbadania, czy w danej sytuacji wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy tylko pojazdów używanych pochodzących z innego, niż Polska, kraju członkowskiego oraz czy w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego, zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna – organ nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie samokontroli, na podstawie art. 54 § 3 z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) – dalej: p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Na wstępie należy zauważyć, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21.02.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1827/06 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji. Z uwagi na to, że przedmiotem rozważań Sądu były kwestie tożsame ze spornymi w niniejszej sprawie, Sąd w przedmiotowej sprawie w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w powyższym wyroku.

Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania.

W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i

oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy stwierdzić, iż – jak już zauważył Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę - ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 TWE, 28 TWE i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. B. a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącą kwoty, tj. stwierdzenia nadpłaty podatku Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji

wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem

niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę wniesiony przez stronę wpis od skargi w kwocie 144 zł.