Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 223/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami; dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił K. i E. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdzono, że K. S. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] złotych, na którą złożyła się wartość usług transportowych oraz remontu pieca piekarniczego, których zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez PPHU "A" A.W..

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz ustalenie, że ww. nie jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości [...] zł.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił :

- naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej – poprzez nielogiczne i niezgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego obliczenie czasu przejazdu z G. do K. oraz z G. do S. przez przyjęcie, iż każdy człowiek przejeżdża określoną ilość kilometrów w tym samym czasie i na tej podstawie ustalenie, że podatnik zawyżył wysokość faktur za dostawę towaru, gdy w rzeczywistości możliwe jest przejechanie tego samego odcinka drogi w innym czasie w szczególności, gdy mają na to wpływ czynniki obiektywne takie jak pogoda, natężenie ruchu czy też roboty drogowe i objazdy,

- naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 80 K.p.a. – poprzez bezpodstawne odmówienie wiary dowodowi z zeznań świadka M.Z. , tylko na podstawie braku w Księdze ruchu pojazdów takiej a nie innej liczby pojazdów o innych numerach rejestracyjnych niż przypisanych do aut będących własnością podatnika, co ma charakter działania arbitralnego i sprzeciwia się zasadzie swobodnej oceny dowodów na rzecz jej dowolnego charakteru,

- błąd w ustaleniach faktycznych – poprzez przyjęcie, iż w 2005 roku podatnik nie przeprowadził remontu pieca piekarniczego, gdyż nie było to możliwe ze względu na fakt, iż piekarnia znajdująca się przy ulicy [...] nie mogła produkować chleba w ilości 300 kg każdego dnia, gdy w rzeczywistości taki piec mógł wyprodukować taką ilość pieczywa, co daje podstawę do przyjęcia wniosku, iż w tym samym czasie mógł odbywać się remont pieca piekarniczego [...].

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji korekta kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez K. S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegająca na nie uznaniu jako tych kosztów wydatków dotyczących usług transportowych i remontu pieca piekarniczego, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PPHU "A" A.W., w łącznej kwocie [...] zł., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej części uzasadnienia (str. 3 - 15) organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, omawiając zebrane w przedmiotowej sprawie dowody (faktury, protokoły przesłuchania strony z dnia 8 września 2009 roku, z dnia 17 września 2009 roku, z dnia 13 października 2009 roku, z dnia 18 lipca 2011 roku, protokoły zeznań świadków : G. C. z dnia 16 kwietnia 2010 roku, D. P. z dnia 16 kwietnia 2010 roku, J. Z. z dnia 16 kwietnia 2010 roku i 29 czerwca 2011 roku, M.Z. z dnia 10 grudnia 2009 roku, A. S. z dnia 29 czerwca 2011 roku, M. Ż., M. U.i B. K., S. R., R. B. i M.W. z dnia 10 sierpnia 2011 roku, A. T. i B.G.z dnia 30 sierpnia 2011 roku, wyjaśnienia firmy "C", PHU "D", "E", F S.A., dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających).

Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podniósł, że :

- A.W. w 2005 roku nie dysponowała (nie posiadała ani nie użytkowała na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilno – prawnej) żadnym samochodem zdolnym do przewozu pieczywa w ilości 1 tony dziennie,

- firma A nie zaksięgowała w prowadzonej dokumentacji księgowej żadnych wydatków związanych z użytkowaniem samochodu dostawczego, jak również nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących wskazywać na oddelegowanie jakiegoś pracownika do rozwożenia pieczywa lub zakupu takiej usługi od innego podmiotu,

- nie potrafiono nawet wskazać jakim samochodem firma A świadczyła usługi transportowe,

- żaden ze świadków nie umiał wskazać numeru rejestracyjnego, ani kto był właścicielem samochodu, którym codziennie przez cały rok miało być wożone pieczywo,

- żaden z pracowników firmy A (poza M. Z.) nie potwierdził, że firma A.W. wykonywała usługi transportowe,

- nie okazano żadnej dokumentacji stanowiącej podstawę rozliczenia za dany miesiąc (ustalenia ceny za usługę transportową) pomiędzy A. W. a K. S.,

- umowa sporządzona pomiędzy K.S. a A.W. dotycząca usług transportowych nie zawiera żadnych istotnych ustaleń – nie ma w niej konkretnie określonego przedmiotu umowy, nie zawiera ustalonej ceny za usługę, kwestii związanych z wzajemnym rozliczeniem lub odpowiedzialnością wykonawcy usługi za wykonane prace,

- w badanym okresie podatnik posiadał cztery samochody dostawcze (Fiat [...] – nr rej. [...], Renault [...] – nr rej. [...] oraz dwa Fordy [...] – nr rej. [...] oraz [...]) i tylko dwóch "pełnoetatowych" kierowców (D. P. i G.Ch.). Zdaniem organu bardziej zasadne byłoby zatrudnienie nowego kierowcy lub oddelegowanie któregoś z posiadanych pracowników do wożenia pieczywa niż zlecanie takiej usługi innemu podmiotowi,

- brak ekonomicznego uzasadnienia zlecenia przedmiotowej usługi transportowej, gdyż przychód ze sprzedaży towarów w 2005 roku uzyskany od trzech nowych odbiorców pieczywa wyniósł łącznie [...] złotych, podczas gdy koszt usługi transportowej zakupionej w firmie A.W. wyniósł [...] złotych, czyli 61% przychodu z tego tytułu. Pozostała kwota nie pokrywała nawet kosztu zakupu materiałów do produkcji, których wartość stanowiła 45,5% przychodu ze sprzedaży,

- z zapisów "Księgi ruchu pojazdów" oraz zeznań świadków wynikało, że pieczywo na stołówkę F wożone było samochodami należącymi do K. S. (głównie przez A. S.), a nie przez firmę A A.W..

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie także nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku na remont pieca piekarniczego, udokumentowanego fakturą VAT z dnia 28 lipca 2005 roku, nr [...], wystawioną przez firmę A.W. na kwotę [...] złotych.

Z zebranego bowiem materiału dowodowego wynika, że ww. remontu nie wykonała firma A, gdyż :

- żaden z 38 przesłuchanych pracowników PPHU "A" (przesłuchano wszystkich pracowników zatrudnionych w badanym okresie) nie potwierdził, że wykonywał lub brał udział w wykonaniu remontu pieca piekarniczego dla K. S. ,

- firma "A" nie zaksięgowała w prowadzonej dokumentacji księgowej żadnych wydatków związanych z zakupem materiałów do przeprowadzenia przedmiotowego remontu, jak również z dokumentacji tej nie wynika, aby zleciła przeprowadzenie tej usługi podwykonawcy,

- firma A.W. nie posiadała wykwalifikowanych pracowników, ani też odpowiednich narzędzi do wykonania ww. wyspecjalizowanej usługi,

- oprócz faktury i umowy (lakonicznej, nie zawierającej żadnych ustaleń) podatnik nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących przeprowadzonego remontu, mogących być przykładowo potrzebnych w przypadku złożenia ewentualnej reklamacji, czy też skorzystania z gwarancji.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że A.W. nie wykonała w 2005 roku – w ramach prowadzonej firmy "A" – usług na które wystawiła firmie K. S. faktury na łączną kwotę [...] złotych. Podkreślił także, iż organy podatkowe nie kwestionują w istocie faktu przeprowadzenia remontu pieca w piekarni w G., lecz z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności oraz brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych kwestionują, że usługę tę wykonała firma A.W..

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej. Do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Zatem pomimo, że dany wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to nie może być on automatycznie uznany za ten koszt. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, ze zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późniejszymi zmianami), faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, co wynika z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zatem faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Nie stanowią więc dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przytoczone w uzasadnieniu decyzji przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności faktyczne które zostały potwierdzone stosownym materiałem dowodowym, jednoznacznie wykluczają możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A.W., ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Podniósł także, iż dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz zosta przeprowadzona w sposób spójny, logiczny i zgodny z wiedzą z zakresu działalności gospodarczej.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik K. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (łącznie z powtórzeniem zarzutu naruszenia art. 179 Ordynacji podatkowej w związku z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego). Uzasadnienie skargi stanowi również powielenie uzasadnienia odwołania z dnia 7 października 2011 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. ach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270; dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporna w sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji kwot zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług (transportowych oraz remontu pieca piekarniczego) z firmy "A".

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez firmę "A" na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. że usługi te nie zostały przez ww. firmę wykonane, zaś strona skarżąca dowodziła zasadności zaliczenia zakwestionowanych wydatków w koszty uzyskania przychodu.

Oceniając zaskarżone przez stronę skarżącą stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10). "Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał". Z normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (tak wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09 ).

"Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 184/09).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są zatem utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania ww. wydatki (związane z zakupem usług).

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na zakupy usług nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze wykonanie usług powinno faktycznie nastąpić, po wtóre, że zakup taki musi powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie zauważyły, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż zakup usług od firmy "A" faktycznie miał miejsce.

Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza umowami (b. ogólnikowymi) oraz fakturami strona skarżąca nie przedstawiła, mimo obowiązku jaki jaki na niej ciążył, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej.

W tym miejscu wskazać należy, iż zarzuty skargi mają wyłącznie charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (podkr. Sądu).

Podstawą wniesionej skargi były zatem błędy w dokonaniu ustaleń faktycznych, które zdaniem strony skarżącej spowodowały niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie.

W świetle wskazanych w skardze uchybień wskazać należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie : obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych.

Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy odpowiedzieć na pytanie czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad.

Zdaniem Sądu taki zarzut nie ma umocowania.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia .

W wyniku tych czynności nie stwierdzono jednak jakichkolwiek dowodów pozwalających potwierdzić fakt dokonania przez skarżącego zakupów usług z firmy A.

Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt oraz związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków a osiągniętym przychodem uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków.

Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sama faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W przypadku braku takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można ustalić szczegółów wykonania usług w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), organ upoważniony jest do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że usługę remontu pieca piekarniczego nie wykonała firma A.W.. Potwierdziło to jednoznacznie przeprowadzone postępowanie dowodowe w trakcie którego żaden z przesłuchanych pracowników PPHU "A" (przesłuchano wszystkich 38 pracowników zatrudnionych w badanym okresie) nie potwierdził, że wykonywał lub brał udział w wykonaniu remontu pieca piekarniczego dla K. S. . Postępowanie to wykazało także, iż firma "A" nie zaksięgowała w prowadzonej dokumentacji księgowej żadnych wydatków związanych z zakupem materiałów do przeprowadzenia przedmiotowego remontu, jak również z dokumentacji tej nie wynika, aby zleciła przeprowadzenie tej usługi podwykonawcy. Stwierdzono również, że firma A.W. nie posiadała wykwalifikowanych pracowników, ani też odpowiednich narzędzi do wykonania ww. wyspecjalizowanej usługi.

W sposób nie budzący wątpliwości organ podatkowy wykazał także, iż przedłożone przez stronę skarżącą faktury dokumentujące zakup usług transportowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Uzyskane przez organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania, dowody doprowadziły do ustalenia, że :

- A.W. w 2005 roku nie dysponowała (nie posiadała ani nie użytkowała na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilno – prawnej) żadnym samochodem zdolnym do przewozu pieczywa w ilości 1 tony dziennie,

- firma A nie zaksięgowała w prowadzonej dokumentacji księgowej żadnych wydatków związanych z użytkowaniem samochodu dostawczego, jak również nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących wskazywać na oddelegowanie jakiegoś pracownika do rozwożenia pieczywa lub zakupu takiej usługi od innego podmiotu,

- żaden z pracowników firmy A (poza M. Z.) nie potwierdził, że firma A.W. wykonywała usługi transportowe,

- nie okazano żadnej dokumentacji stanowiącej podstawę rozliczenia za dany miesiąc (ustalenia ceny za usługę transportową) pomiędzy A.W. a K.S.,

- umowa sporządzona pomiędzy K.S. a A.W. dotycząca usług transportowych nie zawiera żadnych istotnych ustaleń – nie ma w niej konkretnie określonego przedmiotu umowy, nie zawiera ustalonej ceny za usługę, kwestii związanych z wzajemnym rozliczeniem lub odpowiedzialnością wykonawcy usługi za wykonane prace,

- brak jest ekonomicznego uzasadnienia zlecenia przedmiotowej usługi transportowej, gdyż przychód ze sprzedaży towarów w 2005 roku uzyskany od trzech nowych odbiorców pieczywa wyniósł łącznie [...] złotych, podczas gdy koszt usługi transportowej zakupionej w firmie A.W. wyniósł [...] złotych, czyli 61% przychodu z tego tytułu. Pozostała kwota nie pokrywała nawet kosztu zakupu materiałów do produkcji, których wartość stanowiła 45,5% przychodu ze sprzedaży,

- z zapisów "Księgi ruchu pojazdów" oraz zeznań świadków wynikało, że pieczywo na stołówkę F wożone było samochodami należącymi do K. S. (głównie przez A. S.), a nie przez firmę "A" A.W..

Reasumując wskazać należy, iż postępowanie dowodowe – zdaniem Sądu – wykazało, że faktury wystawione przez firmę "A" na rzecz strony skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi na nich wymienione nie zostały wykonane przez A.W. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "A". Postępowanie to jednoznacznie wykazało, że faktury przedstawione w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów były tzw. "fakturami pustymi" tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, iż strona skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług w kwocie ogółem [...] złotych, przez co naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy podnieść, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Podnieść także należy iż twierdzenia zawarte w skardze (jak i w odwołaniu), a dotyczące czasu przejazdu kierowców (pkt 1) czy też ilości wyprodukowanego chleba (pkt 3) nie miały żadnego wpływu na podjęte w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie, gdyż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie – co wyżej wykazał Sąd – wykluczył możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A.W., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że będąca przedmiotem oceny decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy skargę oddalił.