Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1377/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 81/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna A. sp. z o.o. z siedzibą w O., zwanej dalej "Spółka, Skarżąca", dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 81/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z 29 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zweryfikował częściowo rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 15 grudnia 2017 r. i określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.730 zł.

Organy podatkowe, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 8 kwietnia 2013 r. wystawionej przez P.[...] sp. z o.o. dokumentującej zakup markowych perfum. Organy, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, obejmującego m.in.: dowody ze źródeł osobowych (w tym protokół przesłuchania członka zarządu Spółki – M. T.), materiał dowodowy dotyczący P.[...] sp. z o.o. otrzymany od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (protokoły kontroli, decyzje) oraz informacje o transakcjach wewnątrzwspólnotowych uzyskane od organu administracji podatkowej Republiki Czeskiej dotyczące P. [...] oraz B. [...] s.r.o. – doszły do wniosku, że czynności udokumentowane wskazaną wyżej fakturą dotyczące zakupu perfum, które następnie miały być sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta czeskiego, nie miały miejsca. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że zarówno bezpośredni dostawcy towarów do firmy P. [...] sp. z o.o. (T., G. [...] sp. z o.o.), jak i dostawcy tego towaru na wcześniejszych etapach obrotu (P., S.) nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie organu, Spółka w powyższym procederze uczestniczyła świadomie. Ta okoliczność wyklucza wyprowadzaną z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych ochronę uprawnień przysługującą podatnikowi dochowującemu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, który przypadkowo stał się ofiarą oszustwa podatkowego, wynikającą z tzw. "dobrej wiary".

W skardze złożonej na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie przyjęły, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturze jako jego dostawca, tj. P. [...] sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustalenia dotyczące spółki P. [...], poczynione w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności włączone do akt sprawy materiały z postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w tej spółce za kwiecień 2013 r., wskazywały, że jej dostawcami były: a) T. sp. z o.o. z siedzibą w L., b) G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.. Zebrane dowody wykluczyły jednak możliwość dokonywania dostaw towaru przez te podmioty. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 30 grudnia 2014 r. wobec spółki T. wynikało bowiem, że jedyni dostawcy kosmetyków dla tej spółki, tj.: P. [...] sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., były firmami, których siedziby mieściły się w tzw. wirtualnych biurach i w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia a faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (w ślad za ich wystawieniem nie występowała fizycznie dostawa towaru). Obrót towarem pomiędzy spółkami odbywał się wyłącznie na papierze. Tym samym towar nie mógł być odsprzedany przez T. Sp. z o.o. na rzecz P.[...] sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił T. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty podatku za I i II kwartał 2013 r., a stanowisko to podzielił organ odwoławczy. Prawidłowość wydanych wobec spółki T. orzeczeń organów podatkowych została również potwierdzona w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1274/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 939/16.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne pozostawały także wnioski organów dotyczące kolejnego dostawcy na rzecz P.[...], tj. G. [...] sp. z o.o. - a mianowicie, że działalność tej spółki polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży. Jak ustalono Spółka ta jako adres siedziby wskazała "wirtualne biuro", nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów, nie miała zawartych umów najmu. Nie posiadała majątku trwałego, ani zaplecza transportowego. Podczas kontroli prowadzonej wobec tego podmiotu stwierdzono, że dokonywała ona zakupu towarów handlowych od podmiotu uznanego za nieistniejący, w dodatku zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne nie uprawdopodobniały prowadzenia przez spółkę działalności na skalę jaką wskazywały dane wynikające ze składanych deklaracji. A zatem nie mogła ona zakupić od wykazanych podmiotów perfum co oznacza, że wystawione przez nią faktury dokumentujące sprzedaż tego towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów, że faktura wystawiona przez spółkę P.[...] nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie dostawcy towaru.

WSA podkreślił też, że ustalone w sprawie okoliczności świadczą co najmniej o braku podstawowej ostrożności Spółki w zakresie przedmiotowych transakcji, jeśli nie wręcz o świadomym jej udziale w łańcuchu dostaw ukierunkowanych na oszustwa podatkowe. W ocenie Sądu, w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na podjęcie przez Spółkę działań weryfikacyjnych wobec kontrahenta, chociażby w tak podstawowym zakresie jak sprawdzenie jego statusu jako podatnika VAT, czy zarejestrowania w KRS. Za powyższą tezą przemawiało też, w ocenie WSA to, że Skarżąca prowadziła działalność w sposób nierentowny i przynoszący doraźne straty tym bardziej, że sprzedaż kosmetyków poniżej cen zakupu nie dotyczyła tylko tej jednej transakcji lecz miała miejsce regularnie w całym 2013 r. WSA podzielił stanowisko organu, że kolejną okolicznością potwierdzającą brak tzw. "dobrej wiary" po stronie Skarżącej, jest sposób regulowania należności za nabyty towar.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że Skarżąca nie była uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie markowych perfum, wystawionej przez P.[...]. Ponieważ z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że Skarżąca miała następnie dokonywać odsprzedaży tych samych towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, to w konsekwencji również tę czynność Sąd uznał za nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm."), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Pełnomocnik Spółki, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) polegające na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1,art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wobec tego, iż zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na uznanie, iż Spółka w sposób świadomy i zamierzony wzięła udział w karuzeli podatkowej co do nabywanych i zbywanych towarów ewentualnie nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, co wyraża się w zaakceptowaniu przez WSA:

- działania przez organy podatkowe w sposób nie budzący zaufania Spółki oraz brak jakichkolwiek własnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji Skarżącej spółki w kwietniu 2013 r. z firmą P.[...] sp. z o.o. oraz P. [...] s.r.o. przy jednoczesnym braku zakwestionowania nabyć od P.[...] sp. z o.o. w miesiącu marcu (spółka handlowała również z P.[...] w okresie wcześniejszym niż objęty kontrolą), oraz w miesiącach od maja do listopada 2013 r., podczas gdy mechanizm transakcji oraz zasady ich przeprowadzenia były identyczne w całym okresie od marca do listopada 2013 r. (odpowiedź organu podatkowego na skargę przywoływała zresztą brak decyzji co do P. [...] sp. z o. o. jedynie od lipca do grudnia 2013 r. nie odnosząc się do marca, maja i czerwca),

- zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy zbywca jak i nabywca potwierdzają okoliczności transakcji jak również są podmiotami istniejącymi z realnymi możliwościami prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadającymi w tym zakresie stosowne środki - urząd nie wskazał żadnych wątpliwości dotyczących realności tych podmiotów oraz nie podważył skutecznie rzeczywistości transakcji w ciągu: P.[...] – A. – P. [...] s.r.o. oraz nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wskazujące na to, iż Skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów co jest kluczowe dla dobrej wiary skupiając się na podmiotach w łańcuchu dostaw do P.[...] sp. z o.o. (ograniczenie się do przywołania innej decyzji podatkowej),

- niejednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe polegającego na początkowym zakwestionowaniu realności transakcji gospodarczych z P.[...] sp. z o.o.:

a) k. 19 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu : "Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że faktura nie dokumentowała czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem spółka P.[...] nie posiadała dowodów na nabycie towarów, które miała, nie wykazała że dysponowała towarem jak właściciel a zatem spółka A. nie mogła nabyć towaru od P.[...]"

by następnie twierdzić;

b) k. 22 uzasadnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu: "Organ odwoławczy biorąc jednak pod uwagę, iż mimo braku dowodów na nabycie towarów przez Stronę, nie może jednoznacznie wykluczyć istnienia tym etapie towaru wobec powyższego z ostrożności wskazuje na brak dochowania przez spółkę A. należytej staranności w transakcji z firmą P.[...] sp. z o.o."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie zajął stanowiska co do faktycznego nabywania towarów przez Skarżącą spółkę, a WSA uznał to za okoliczność nieistotną wobec przyjęcia świadomego udziału w karuzeli podatkowej (k. 33 uzasadnienia), co więcej, rozważania WSA w tym zakresie przedstawione na k. 23 uzasadnienia odnieść należy do relacji P.[...] z dostawcami a nie podatnika z P.[...] (który jest jak najbardziej "określonym" dostawcą) natomiast WSA w Opolu również na k. 33 uzasadnienia "potwierdza ocenę organu, iż Skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym" czy 34: "okoliczności sprawy wskazywała na świadomy udział skarżącej w oszukańczych transakcjach" by na k. 31 stwierdzić, że "ustalone w sprawie okoliczności świadczą co najmniej o braku podstawowej ostrożności Skarżącej" co jest ewidentnie różną oceną postawy skarżącej (świadome uczestnictwo a brak ostrożności),

- ograniczanie ustaleń faktycznych do przeprowadzenia dowodu z innej decyzji podatkowej (np.: wobec P.[...] z dnia 25.01.2016) co jest postępowaniem nieprawidłowym - WSA w Łodzi w wyroku w sprawie I SA/Łd 218/19 skrytykował sposób działania organów podatkowych, dokonujących ograniczonych ustaleń faktycznych (załączania innych decyzji podatkowych), ignorujących wnioski strony, i de facto przerzucające na nią skutki niepodjęcia obrony w postępowaniu podatkowym przez jej kontrahenta, lub też podjęcia jej, lecz w sposób nieprawidłowy czy wręcz nieudolny. WSA w Opolu wręcz jako jedyny wyróżnik stanu faktycznego w kwietniu 2013 r. do pozostałych miesięcy wskazuje ww. decyzję;

- brak zakwestionowania Spółce faktury za usługę transportową w kwietniu 2013 r. co oznacza, iż organ uznaje, że transport towaru został zrealizowany,

- podzieleniu przez WSA nieprawidłowego ustalenia organów, iż zarzucić można Spółce brak ponoszenia kosztów magazynowania towarów oraz brak formalnych umów na magazynowanie, podczas gdy w modelu operacyjnym Spółki takowe nie były potrzebne - Spółka A. zakupywała dostępny towar i niezwłocznie go odbierała - okoliczność ta, nawet, jeśli towar czekał na odbiór dzień czy dwa więc nie może wspierać tezy organów podatkowych,

- podzieleniu przez WSA nieprawidłowego ustalenia organów, iż Spółka zbyła towar poniżej ceny zakupu, podczas gdy Spółka nabyła towar w cenie 58638,04 brutto (47637,20 zł netto) a sprzedała za kwotę 49148 zł (VAT 0%) co przy założeniu zwrotu VAT z uwagi na eksport oznacza, iż faktycznie zarobiła na tej transakcji 1510 zł (minus koszt transportu 600 zł netto), więc nie można uznać że działalność Spółki była w sposób stały nierentowna, podczas gdy podzielenie takiego ustalenia organu podatkowego jest rażąco nieprawidłowe. Do transakcji transgranicznych wyjściowa jest cena netto z uwagi na neutralność podatku VAT. To ceny netto powinny być porównywane a nie cena brutto z ceną netto. Na etapie kontroli nie podnoszono tego argumentu, a przeciwnie ustalono, iż Spółka stosowała dla kontrahentów zagranicznych marżę od 3 do 25%,

- podzieleniu przez WSA nieprawidłowego ustalenia organów, iż Spółka nie zapłaciła kwoty 50.000 zł z tytułu [...], podczas gdy uczyniła to przelewem w całości bowiem organ pominął przelew na kwotę 50000 zł z dnia 05.06.2013 r. Rozliczenie tej faktury przedstawia się następująco:

• w dniu 15.03.2013 r. Spółka przelała na konto P.[...] kwotę 65259,50 zł na poczet faktury [...] (na kwotę 54260,84 zł - faktura jest z lutego i nie była objęta postępowaniem) a nadwyżkę w kwocie 10998,66 zł na poczet faktury [...] (na kwotę 64212,27 zł) - pozostawało do zapłaty 53213,61 zł,

• w dniu 30.04.2013 r. Spółka przelała na konto P.[...] na poczet faktury [...] brakującą kwotę 53213,61 zł regulując w ten sposób tą fakturę w całości,

• w dniu 05.06.2013 r. Spółka przelała na konto P.[...] kwotę 50000 zł błędnie opisując przelew na poczet faktury [...] (uregulowanej już całości na skutek przelewu z dnia 30.04.2013) zamiast na poczet faktury [...] - strony rozliczyły to prawidłowo z wymagalną fakturą [...],

• w dniu 28.06.2013 r. Spółka przelała na konto P.[...] kwotę 8638,04 zł na poczet faktury VAT [...] regulując ją do końca (50.000 zł + 8638,04 zł),

- braku wskazania przez Organ (oraz następnie przez Sąd) jakich działań konkretnie nie podjął zarząd Spółki w celu zweryfikowania swoich kontrahentów (zarówno w uzasadnieniu decyzji jak i wyroku operuje się tym zakresie ogólnymi stwierdzeniami), oraz pominięcia faktu, iż Skarżąca spółka dokonywała zakupu nie przy pomocy zdalnych środków komunikacji lecz posiadanie towaru uzyskiwała fizycznie zabierając go z magazynu P. [...] sp. z o.o. (którego istnienie i faktyczne zatowarowanie nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, a wręcz wprost wynika z dokumentacji zdjęciowej załączonej do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 18.11.2014 r.- protokoły oględzin magazynu przy ul. G. 140 z dnia 08.10.2014 r. i 24.10.2014 r.)

- pominięcie, iż Prezes spółki – M. T. osobiście sprawdziła swoich kontrahentów wizytując ich siedziby, magazyny, weryfikując faktyczne prowadzenie działalności (pracownicy, sprzęt), więc weryfikacja ich faktycznej działalności nie ograniczyła się jedynie do sprawdzania formalnych dokumentów kontrahentów i nie można tu mówić o niedochowaniu podstawowej ostrożności (k. 31 uzasadnienie WSA),

które to naruszenia doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy i następnie przez Sąd pierwszej instancji, iż Skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności i zaniechała swych obowiązków przy weryfikacji kontrahentów;

2. art. 145 § 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) polegające na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zmierzających do wykazania braku zamiaru i świadomości udziału w karuzeli podatkowej, które to naruszenia doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe i następnie przez Sąd I instancji, iż Skarżąca spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności. Nie można oddalić wniosku dowodowego z tego powodu, że dotychczasowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ wykazało zdaniem organu co innego, lub, że nie jest istotne przesłuchanie wnioskowanych pracowników z uwagi na to, że nawet gdyby potwierdzili sprzedaż towaru przez P.[...] Skarżącej spółce to nie wpływają na ocenę rzetelności transakcji P.[...] na wcześniejszym etapie co jednak jest kluczowe przy ocenie dobrej wiary Spółki, która faktycznie kupiła i dostała towar; w szczególności oddalenie wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków P. Z. oraz R. P. dla ustalenia okoliczności dotyczących zachowania należytej staranności przez podatnika czy pochodzenia towaru przy weryfikacji kontrahenta przy jednoczesnym negatywnym dla podatnika rozstrzygnięciu tej kwestii, podczas gdy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej jeśli żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonej na korzyść strony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że:

a) okoliczności, w których działała Skarżąca spółka, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedziała ona lub mogła mieć świadomość, że jej kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów; niezależnie od tego, dochowując ponad standardowej staranności Spółka powzięła środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów;

b) Skarżąca spółka zmieniła siedzibę co dowodzić ma jej udziału w nielegalnym procederze i zmiana siedziby mogła być związana z utrudnieniami ujawnienia przez organy podatkowe udziału podmiotu w transakcjach nierzeczywistych (k. 26 uzasadnienia organu) podczas gdy wniosek ten jest nie tylko dowolny lecz także nie koreluje z faktem, iż w miejscu nowej siedziby Spółka rzeczywiście prowadziła działalność (sklep z perfumami i kosmetykami) a także sam organ podatkowy dokonał w tym miejscu oględzin w dniu 20.10.2014 r. potwierdzając realność działalności sklepu i oferowanych towarów (k. 2 uzasadnienia organu),

c) P.[...] nie mógł w kwietniu 2013 r. sprzedać towaru Skarżącej spółce z uwagi na zakwestionowanie nabyć tego podmiotu od T. sp. z o.o. w kwietniu 2013 r., podczas gdy niedopuszczalny jest wniosek, iż P.[...] w danym miesiącu sprzedawała jedynie towary nabyte w tym samym miesiącu, tym bardziej, iż P.[...] dysponowała własnymi magazynami i rzeczą zupełnie normalną jest, iż mogła sprzedawać towar pochodzący z wcześniejszych nabyć od innych podmiotów (wcale nie od T. i nie w kwietniu 2013 r.), więc nie porównując asortymentów i nie analizując stanów magazynowych P.[...] nie wykazano, iż firma ta nie mogła dysponować jak właściciel towarem sprzedanym Skarżącej spółce - wyjaśnieniu tej okoliczności miało służyć dodatkowe przesłuchanie P. Z.,

3. art. 145 § 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) polegające na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dotyczących rażącego naruszenia art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na bezzasadnym uznaniu, iż księgi Spółki są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu na to co w nich ujawniono, podczas gdy organ nie zakwestionował odbycia transakcji na linii P.[...] – A.- P. [...] s.r.o.,

4. art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez Sąd ustaleń nieznajdujących pokrycia w materiałach znajdujących się w aktach sprawy i w związku z tym wyjście poza kognicję Sądu administracyjnego w zakresie uznania, iż "nie pozbawione racji są sugestii organu, że prowadzenie sklepu z kosmetykami mogło służyć celom stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności" (k. 34 uzasadnienia) - pomijając już, iż nie jest to stwierdzenie kategoryczne, bardzo krzywdzące dla Spółki, to pomija zupełnie fakt zatrudniania przez Spółkę w tym sklepie sprzedawców na podstawie umowy o pracę,

5. art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów, w szczególności skontrolowania prawidłowości twierdzenia o braku zapłaty za fakturę [...], czy braku wpływu Skarżącej spółki na postępowania podatkowe toczące się z udziałem innych podmiotów,

6. art. 135 P.p.s.a., poprzez faktyczne uznanie, iż granicami sprawy w niniejszym przypadku są daty 1 - 30.04.2013 r. i zaniechanie odniesienia się do pozostałego okresu współpracy strony podczas gdy było to niezbędne dla oceny dobrej wiary Skarżącej.

7. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności:

a) bardzo ogólne potraktowanie zarzutu nr 1 składającego się z wielu wyszczególnionych przypadków naruszenia powyższych przepisów, co do którego WSA ogranicza się (na k. 20 uzasadnienia) do lakonicznego stwierdzenia, iż; "W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe..." Powyższe praktycznie uniemożliwia weryfikację, dlaczego zarzuty te zostały uznane za niezasadne pomimo, iż cechowała je konkretyzacja zarzucanego uchybienia,

b) bardzo ogólne potraktowanie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, pomimo iż organ nie wskazał jakie konkretnie okoliczności przesądzają według niego o wiedzy Skarżącej spółki, iż bierze udział w karuzeli podatkowej. Podane w uzasadnieniu decyzji "argumenty" to zbiór uogólnień i domysłów a nie udokumentowane stanowisko organu dowodzące świadomego udziału w karuzeli lub braku dobrej wiary. Sąd również pominął, iż organ nie może się zdecydować czy Spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym czy nie można jej przypisać dobrej wiary co do świadomego udziału, organ nawet nie próbuje udowadniać tego świadomego uczestnictwa.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a., poprzez podzielenie nieprawidłowego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów pomimo faktycznego wskazania w treści decyzji (a następnie podtrzymanie tego ustalenia w uzasadnieniu wyroku), iż Spółka fizycznie nabyła a następnie zbyła towar a więc faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kosztów postępowania w tym wynagrodzenia adwokackiego za postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz przez NSA wraz z opłatą skarbową,

- na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuszczenie dowodu z załączonych dowodów przelewów (wyciąg z rachunku), rejestru zakupów podatnika za luty 2013 r. oraz faktur dla wykazania, nieprawidłowości podzielonego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organu podatkowego co braku zapłaty kwoty 50000 zł za tę fakturę FV [...] bowiem, Spółka zapłaciła w całości dwoma przelewami z 05.06.2013 (50.000 zł) oraz 28.06.2013 (8.638,04 zł),

Pełnomocnik Skarżącej spółki zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

Jakkolwiek w skardze kasacyjnej sformułowano, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania to w istocie uchybienia wskazane w rozbudowanych podstawach kasacyjnych dotyczą przede wszystkim wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku zgodności z prawem decyzji organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego a w konsekwencji podzielenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oceny organów podatkowych, że czynności udokumentowane fakturą nr [...] wystawioną przez P.[...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącej spółki dotyczące zakupu markowych perfum, które następnie sprzedawane miały być w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta czeskiego nie miały miejsca. Podważane jest także stanowisko co do tego, że Skarżąca spółka w sposób świadomy brała udział w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na postawienie powyższej tezy a jego ocena w tym zakresie została bowiem dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są konsekwencją uchybień procesowych podnoszonych przez Skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska, w szczególności tych zarzutów skargi kasacyjnej, które kwestionują zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak trafnie zwrócił uwagę WSA w Opolu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Należy mieć na względzie, że zasada wynikająca z powołanego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez organ. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W świetle powyższego, jako nienaruszające art. 188 Ordynacji podatkowej należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za usprawiedliwioną uznał odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy postanowieniem z 22 listopada 2019 r. wnioskowanych w toku postępowania dowodów, tym bardziej, iż pozostały zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy był w zupełności wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie ma zatem racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że nie można oddalić wniosku dowodowego z tego powodu, że dotychczasowe postępowanie dowodowe okazało się wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że okoliczność braku przesłuchania w toku postępowania podatkowego wszystkich dostawców P.[...] nie mogła mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w kontrolowanej przez WSA decyzji podatkowej bowiem okoliczności dotyczące specyfiki funkcjonowania spółek G. [...] i T. zostały dostatecznie wyjaśnione w oparciu o zgromadzone już w sprawie dowody, w szczególności decyzje właściwych organów podatkowych, zaś w stosunku do firmy C. J. S. brak było dowodów pozwalających na przyjęcie, by firma ta miała jakikolwiek związek z nabywaniem przez P.[...] kosmetyków w 2013 r. To samo odnosi się do kwestii ustalenia pochodzenia towaru ujętego w fakturach wystawionych przez P.[...] na rzecz Skarżącej spółki skoro okoliczności faktyczne dotyczące nierzetelności faktur dokumentujących dostawy od T. lub G. [...] na rzecz P.[...] oraz od P.[...] na rzecz Skarżącej zostały wystarczająco wyjaśnione przeprowadzonymi dowodami i jednocześnie ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało w żaden sposób inne źródło pochodzenia towaru. Jeżeli zaś chodzi o ponowne przesłuchanie P. Z. trafnie też wyjaśniono, że to właśnie z magazynów P.[...] towar miał być wysyłany do czeskiego odbiorcy Skarżącej, po zebraniu całego zamówienia, i pracownicy tej spółki uczestniczyli w wysyłaniu towaru, a co za tym idzie - niemożliwym jest, że P.[...] nie miała wiedzy na temat momentu dalszej sprzedaży towaru przez Skarżącą. Słusznie również uznano, że nie naruszała prawa odmowa uwzględnienia wniosku o przesłuchanie R. P. na okoliczność przebiegu współpracy ze Skarżącą. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podstawą zakwestionowania rzetelności spornych faktur było stwierdzenie, że towar nie pochodził od uwidocznionego na fakturze dostawcy, przy równoczesnym braku wykluczenia realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw przez Skarżącą - przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie miałoby znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczności dotyczące nawiązania i przebiegu współpracy między Spółką a kontrahentem zagranicznym pozostawały bez wpływu na ocenę, że przedmiotem sprzedaży był towar pochodzący z niewiadomego źródła.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Opolu w zakresie w jakim nie dopatrzył się ze strony organu naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej przepisów postępowania dowodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie zebrano dowody, z których jednoznacznie wynikało, że jedyny dostawca Skarżącej, tj. P.[...] sp. z o.o. nie nabył nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, stąd nie mógł przenieść tego uprawnienia na Skarżącą. Organy bowiem wnikliwie prześledziły dokumentacyjny łańcuch dostaw i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdziły, że perfumy mające być przedmiotem dostaw nie zostały nabyte przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha (P., S., T. i G. [...]) bowiem te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a ich rola sprowadzała się do wystawiania dokumentów mających legalizować wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Powyższe ustalenia zostały dokonane, stosownie do art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o zeznania osób biorących udział w tym procederze, w oparciu o zgromadzoną dokumentację podmiotów gospodarczych, opisane powiązania personalne oraz w oparciu o materiały dowodowe włączone do postępowania podatkowego z innych toczących się postępowań, jak również o informacje uzyskane od innych organów, które to dowody zostały przez Sąd pierwszej instancji przywołane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przypomnieć należy, że w przypadku spółki P.[...] był to materiał dowodowy włączony do akt sprawy z postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w tej Spółce za kwiecień 2013 r. Wynikało z niego, że jedynymi dostawcami P.[...] były: a) T. sp. z o.o. z siedzibą w L., b) G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.. Jednak zebrane dowody wykluczyły możliwość dokonywania dostaw towaru przez te podmioty. Wyjaśniono, że z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 30 grudnia 2014 r. wobec spółki T. wynikało, że jedyni dostawcy kosmetyków dla tej spółki, tj.: P. [...] sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., były firmami, których siedziby mieściły się w tzw. wirtualnych biurach, i w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia. Faktury wystawione przez P. [...], jak i przez S. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w ślad za ich wystawieniem nie występowała fizycznie dostawa towaru. Obrót towarem pomiędzy spółkami odbywał się wyłącznie na papierze. Tym samym towar nie mógł być odsprzedany przez T. Sp. z o.o. na rzecz P.[...] sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił T. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty podatku za I i II kwartał 2013 r., a stanowisko to podzielił organ odwoławczy. Prawidłowość wydanych spółce T. rozstrzygnięć organów podatkowych została również potwierdzona w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26.01.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1274/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16.03.2018 r., sygn. akt I FSK 939/16.

Z kolei wobec spółki G. [...] sp. z o.o. ustalono, że jej działalność polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży. Jak ustalono Spółka ta jako adres siedziby wskazała "wirtualne biuro", nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów, nie miała zawartych umów najmu. Nie posiadała majątku trwałego, ani zaplecza transportowego. Podczas kontroli prowadzonej wobec tego podmiotu stwierdzono, że dokonywała ona zakupu towarów handlowych od podmiotu uznanego za nieistniejący, w dodatku zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne nie uprawdopodobniały prowadzenia przez spółkę działalności na skalę jaką wskazywały dane wynikające ze składanych deklaracji.

W świetle powyższych dowodów i okoliczności WSA w Opolu zasadnie przyjął, że P.[...] nie mogła zakupić od wykazanych podmiotów markowych perfum co oznaczało, że wystawione przez nią faktury dokumentujące sprzedaż tego towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a jedynie umożliwiały kolejnym w łańcuchu kontrahentom nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego a w konsekwencji wystąpienie o nienależny zwrot podatku. Do kontrahentów tych należała także Skarżąca spółka, która była jednym z ogniw łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Zakupione fakturowo perfumy miała "sprzedawać" na podstawie wystawionych faktur w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jakkolwiek organy a za nimi Sąd pierwszej instancji nie wykluczyły, na podstawie poczynionych ustaleń, że w sprawie wystąpił faktyczny przepływ jakiś towarów, który miał odpowiadać zamówieniom firmy czeskiej, jednakże, co należy podkreślić, zarówno faktura mająca dokumentować zakup, jak i sprzedaż tych towarów, nie mogły być uznane za rzetelne podmiotowo. Skarżąca spółka nie dysponowała bowiem towarem pochodzącym od podmiotu wskazanego w fakturze. Ponadto okoliczność, że dokonywany był obrót towarem, co należy podkreślić, wbrew przekonaniu Skarżącej, nie może automatycznie przesądzać, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż towaru są zgodne z rzeczywistością. Samo bowiem stwierdzenie, że "za fakturą szedł towar" nie ma przesądzającego znaczenia przy ustalaniu dokonania czynności obrotu towarem, którym miał prawo rozporządzać jak właściciel wystawca faktury, jeśli okoliczności sprawy wskazują, iż zawarte transakcje nie odpowiadały rzeczywistości bowiem posłużono się w nich fakturami, mających legalizować obrót towarem z niewiadomego źródła.

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty autora skargi kasacyjnej w zakresie firmanctwa. Pełnomocnikowi umknęło bowiem, że z analizy całokształtu materiału dowodowego wynika, że powodem pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P. [...] było stwierdzenie, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na niej jako jego dostawca. Nie chodzi więc o to, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i wszystkie dokonane w ramach tej działalności transakcje były w całości fikcyjne, ale o to, że zarówno wystawiał on, jak i przyjmował faktury opisujące sprzedaż - zakup perfum markowych nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych w sposób opisany na fakturze.

W kontekście powołanej argumentacji Skarżącej, będącej przedmiotem dogłębnej analizy w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pełnomocnik Skarżącej również w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które to ustalenie WSA w Opolu trafnie uznał za prawidłowe. Podkreślić bowiem należy, że uznanie spornej faktury (mającej dokumentować transakcję kupna markowych perfum) za fikcyjną, stanowiło efekt zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Ponieważ z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że Skarżąca miała następnie dokonywać odsprzedaży tych samych towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, to w konsekwencji również zasadne było stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że ta czynność prawidłowo została uznana za nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

Chybione pozostają twierdzenia, że w sprawie ustalenia faktyczne zostały ograniczone do przeprowadzenia dowodu z innej decyzji np. wydanej wobec P.[...]. Okoliczność, że w aktach sprawy znajdują się dowody zebrane w innych postępowaniach, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, nie umniejsza ich wartości, zwłaszcza gdy prowadzą do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dowody te, co należy podkreślić, nawet gdy nie dotyczyły bezpośrednio Skarżącej to zobrazowały proceder oszustwa, w którym uczestniczyli kontrahenci i sama Skarżąca. Ponadto dowody te stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter dokumentu urzędowego a zawarte w nich ustalenia stanowią element stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi jednak, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej to przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena oraz moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona.

Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że nie wskazano, jakie konkretnie okoliczności przesądzają o wiedzy Skarżącej, że brała udział w karuzeli podatkowej należy podkreślić, że organy oraz Sąd pierwszej instancji nie zarzucały Spółce, że bierze ona udział w karuzeli podatkowej, stąd zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty procesowe wskazujące na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie ma też racji Skarżąca, zarzucając organom zaniechanie podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy zbywca jak i nabywca zakwestionowanego towaru potwierdzają okoliczności transakcji jak również są podmiotami istniejącymi z realnymi możliwościami prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadającymi w tym zakresie stosowne środki. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku byłoby bowiem zbędne w świetle kryteriów z art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż nie są to tego rodzaju okoliczności, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, okoliczność, czy dany podmiot wykazuje formalne i faktyczne znamiona prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza automatycznie o rzetelności faktury otrzymanej przez Skarżącą od P.[...].

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe są ustalenia organów zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie niedochowania przez Skarżącą tzw. dobrej wiary w obrocie gospodarczym. Zarówno organy, jak i WSA w Opolu wyczerpująco odniosły się do powyższej kwestii, wskazując w tej materii na szereg okoliczności, które niewątpliwie świadczą o braku należytej staranności Skarżącej w kontaktach z rzekomym kontrahentem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny skłonić Spółkę do zasięgnięcia informacji o kontrahencie.

Prawidłowo WSA uznał, że o ile Skarżąca mogła nie wiedzieć o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszym etapie obrotu o tyle powinna zdawać sobie sprawę, że tak niespotykane korzystne warunki współpracy oferowane przez nieznanego jej wcześniej kontrahenta (np. w kwestii terminów płatności za towar, czy bezpłatnego używania magazynu) nie są typowe w normalnych relacjach biznesowych i w konsekwencji powinno skłonić ją to do zdecydowanych działań weryfikacyjnych a przynajmniej do zasięgnięcia opinii na rynku na temat wiarygodności i renomy P.[...].

Do "zachowania należytej staranności" nie można było z całą pewnością zaliczyć braku sprawdzenia kontrahenta w tak podstawowym zakresie jak ustalenie jego statusu jako podatnika VAT, czy zarejestrowania w KRS, jak również poleganie przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z P.[...] jedynie na rekomendacji innej osoby. Sygnał ostrzegawczy dla Skarżącej powinien stanowić też fakt, że mimo zawartej w styczniu 2013 r. między stronami umowy franczyzy kontrahent sprzecznie ze swymi interesami nie dochodził od niej roszczeń z tytułu opłaty w wysokości 1% od przychodów netto Spółki (franczyzobiorcy) z tytułu prowadzonej działalności w punkcie sieci "Kosmetyczne okazje", do czego zobowiązywała ta umowa. Skarżąca spółka nie dysponowała również jakimikolwiek dowodami do rozporządzania "nabytym" towarem a z całą pewnością tym dowodem nie mogła być faktura wystawiona przez P.[...]; nie posiadała także dokumentacji dotyczącej składanych zamówień, otrzymywanej oferty, cenników, nie prowadziła żadnej działalności reklamowej czy marketingowej a dokonywanie odsprzedaży towarów odbywało się w bardzo krótkich odstępach czasu.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik w granicach prawa może układać swoje relacje z kontrahentami według własnego uznania. Jednakże brak ostrożności i przezorności w tym zakresie może wywołać dla niego negatywne konsekwencje jeśli będzie dokonywał obrotu z podmiotami naruszającymi normy prawne. Na gruncie prawa podatkowego brak określonych działań, związanych z należytą starannością w takich kontaktach, chociażby z ich weryfikacją, może wywołać negatywne skutki podatkowe. Jeżeli nawet takie działania w typowej współpracy handlowej nie są konieczne to jednak warunki współpracy, które wystąpiły w relacjach z wystawcą zakwestionowanej faktury powinny skłonić Skarżącą do zweryfikowania jego statusu.

Za gołosłowne zatem należy uznać twierdzenia pełnomocnika, że Skarżąca w dobrej wierze prowadziła działalność. Jak sam pełnomocnik wskazywał "podstawową zasadą w handlu jest kupowanie i sprzedaż z zyskiem" tymczasem Skarżąca spółka w swojej działalności nie osiągała żadnego zysku. Mając zatem na uwadze to, że podstawową regułą prowadzenia działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter i dążenie do maksymalizacji zysków, trudno wytłumaczyć postępowanie Skarżącej, która decydowała się na zawieranie transakcji nie mających ekonomicznego uzasadnienia, przynoszących jej notorycznie straty finansowe.

Trafnie również wskazano, że okolicznością świadczącą o braku tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącej, jest kwestia regulowania należności za nabyty towar. Jak ustalono, z całej należności z tytułu faktury zakupu nr [...] (58.638,04 zł), Spółka uregulowała zaledwie kwotę 8.638,04 zł, przekraczając przy tym o ponad miesiąc termin do zapłaty uwidoczniony na fakturze, natomiast pozostałej do zapłaty kwoty 50.000 zł w ogóle nie uiściła. Środki uzyskane w dniu 26.04.2013r. ze sprzedaży towaru udokumentowanego w/w fakturą Spółka przeznaczyła na częściowe uiszczenie zapłaty za towar zakupiony w marcu 2013r. na podstawie faktury [...] (termin zapłaty 10.04.2013r.). W tej sytuacji prawidłowe jest podzielenie przez WSA w Opolu stanowiska organów podatkowych, że nieuiszczenie przez Skarżącą zapłaty za towar (50.000zł) wg faktury z dnia 8 kwietnia 2013 r., przy jednoczesnym dalszym kontynuowaniu współpracy pomiędzy P.[...], ewidentnie wskazuje, iż stosunki pomiędzy Spółką i jej dostawcą nie były oparte na normalnych warunkach rynkowych.

W związku z powyższym stanowiskiem, które neguje Skarżąca, odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie może on zostać uwzględniony bowiem przeprowadzenie takiego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a kontroli zaskarżonego aktu. Wprawdzie art. 106 § 3 P.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów, lecz zastosowanie tej instytucji przed NSA może nastąpić z uwzględnieniem celu jaki jest realizowany w postępowaniu przed Sądem administracyjnym drugiej instancji, który stanowi ocena zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji dokonywana w granicach wynikających z podstaw kasacyjnych. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest więc możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z kontrolą przeprowadzaną przez sąd administracyjny. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na regulację zawartą w art. 133 § 1 P.p.s.a., ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. np. wyrok NSA z 6 października 2009 r., sygn. II FSK 615/08, opubl. CBOSA).

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na etapie postępowania kasacyjnego brak jest przesłanek w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. do badania rzetelności i autentyczności przedłożonej przez Skarżącą spółkę dokumentacji skoro powstała ona w 2020 r. a zmierza do obalenia tytułu przelewu z 5 czerwca 2013 r. Na marginesie należy zauważyć, że Skarżąca w toku całego postępowania podatkowego, jak i postępowania przed sądem pierwszej instancji, nie kwestionowała ustalenia w zakresie braku dokonania wpłaty na poczet faktury VAT [...]. Ponieważ wniosek dowodowy Skarżącej miał na celu skorygowanie ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy administracji podatkowej, a nie ocenę prawidłowości kontroli tej działalności przez wojewódzki sąd administracyjny, nie mógł być uwzględniony.

Chybiony pozostawał także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegający na bezzasadnym uznaniu, iż księgi Spółki są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu na to co w nich ujawniono, podczas gdy organ nie zakwestionował odbycia transakcji na linii P.[...] – A.- P. [...] s.r.o. Podkreślić bowiem należy, że pomimo, iż wystąpił jakiś "przepływ towarów", który miał odpowiadać zamówieniom firmy czeskiej to zakwestionowanie faktury mającej dokumentować zakup i sprzedaż towarów nie pociągnęło jednak zmiany podatku należnego wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej z powodu zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%. To zaś mogło zrodzić u pełnomocnika mylne wrażenie co do tego, że transakcja ta nie została zakwestionowana.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie naruszają prawa także wnioski Sądu pierwszej instancji co do oceny w zaskarżonej decyzji kwestii zmiany siedziby Skarżącej spółki, braku zakwestionowania Skarżącej spółce faktury za usługę transportową, braku ponoszenia kosztów magazynowania oraz braku formalnych umów na magazynowanie. Stanowisko organów w tym zakresie mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i zaakceptowanych jako zgodne z prawem przez WSA w Opolu stwierdzić należy, że nie narusza prawa wniosek o fikcyjności faktury wystawionej na rzecz Skarżącej spółki. Wprawdzie można by stwierdzić, że przedstawione fakty postrzegane jako każdy z osobna, w oderwaniu od innych okoliczności mogłyby wydawać się drugorzędne, jednakże oceniane jako element pewnej całości nabierają istotnego znaczenia potwierdzając prawidłowość wniosków Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych.

Chybiony pozostawał także zarzut naruszenia w zaskarżonym art. 141 § 4 P.p.s.a. Analiza treści oraz uzasadnienia przedmiotowego zarzutu prowadzi do wniosku, że w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, zgodnie z którym do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej (por. np. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1205/16, opubl. CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 403/18 NSA stwierdził: "(...) na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/11)". Skład orzekający w tej sprawie podziela przedstawione wyżej stanowisko. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia powyższego przepisu nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza też, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, działał w granicach wyznaczonych przez przywołane w zarzucie przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych i to, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z przyjętą przez ten sąd oceną, nie mogło oznaczać, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 3, art. 133, 134 i 135 P.p.s.a.

Wobec nieuwzględnienia zarzutów zawartych w podstawie kasacyjnej, wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jako nieusprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej uchybienia o charakterze materialnoprawnym. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można było bowiem skutecznie wywodzić, że pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o sporną fakturę z 8 kwietnia 2013 r. było bezpodstawne w świetle art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Nadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Co więcej autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. czy też na czym polegał błąd w ich wykładni.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.