Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1522/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 52, art. 54 par. 2, art. 60 par. 1, art. 108 par. 1, art. 108 par. 2 pkt 2, art. 115, art. 115 par. 1, art. 115 par. 2, art. 115 par. 4, art. 115 par. 5, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 882/16 w sprawie ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 882/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego komplementariusza spółki komandytowej F. z siedzibą w R. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r. i kwiecień 2011 r. oraz odsetki od tych zaległości.

Sad pierwszej instancji uzasadniając orzeczenie, wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 13 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania G. N. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 maja 2016r. nr [...]:

1. określającej F. spółka komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010 r. w kwocie 333 844 zł, styczeń 2011 r. w kwocie 104 263 zł, marzec 2011 r. w kwocie 68 236 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 43 308 zł,

2. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. N., jako byłego komplementariusza F. spółki komandytowej wraz z tą spółką za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010 r. w kwocie 258 560,40 zł, styczeń 2011 r. w kwocie 99 341 zł, marzec 2011 r. w kwocie 68 236 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 43 308 zł oraz należne od nich odsetki za zwłokę, naliczone do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji

- uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności G. N. z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości spółki w podatku od towarów i usług: za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r. i orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze zlikwidowaną spółką za odsetki za zwłokę za: grudzień 2010 r. w kwocie 143 129 zł, styczeń 2011 r. w kwocie 53 937 zł, marzec 2011 r. w kwocie 35 627 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 22 156 zł, naliczone do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. do dnia 3 stycznia 2016 r.; w pozostałej części organ utrzymał w mocy decyzję.

Sąd wskazał także, iż nieistniejąca aktualnie spółka komandytowa F., poprzednio figurowała pod nazwą F. sp.k. z siedzibą w Z., a jeszcze wcześniej, tj. w okresie, którego dotyczy postępowanie, pod nazwą S. sp.k. z siedzibą w L., w dniach: 24 lutego 2012 r., 26 kwietnia 2011 r. i 8 czerwca 2011 r. złożyła deklaracje VAT-7 za: styczeń, marzec i kwiecień 2011 r., w których wykazała zobowiązania podatkowe w kwotach odpowiednio: 104 263 zł, 68 236 zł i 43 308 zł, a 8 czerwca 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 333 844 zł. Deklaracje te zostały podpisane przez ówczesnego komplementariusza spółki – G. N., tj. osobę uprawnioną do reprezentacji podatnika. Kwota zobowiązań podatkowych wykazanych w ww. deklaracjach VAT-7 została uregulowana w części.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podatnik wskazał na rozbieżności w ustalonych zaległościach spółki. Według niego, w przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., wedle organu pierwszej instancji na dzień 12 lutego 2016 r. wynosiła ona 258 944,40 zł, natomiast wedle informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na dzień 6 kwietnia 2016 r. wynosiła 258 559 zł. Te rozbieżności, według niego, organ pierwszej instancji zignorował i wydał decyzję w sprawie bez ustalenia rzeczywistej kwoty zaległości spółki. Organ pominął również fakt, że przez cały czas powstałe zaległości są systematycznie regulowane.

Ponadto, podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 144 § 5 O.p., bowiem pełnomocnik podatnika posiada aktualne konto w systemie ePUAP ([...]), przez które powinno nastąpić prawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji, a doręczono przesyłką pocztową, jak również naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., gdyż organ pierwszej instancji nie wyznaczył 7-dniowego terminu i nie umożliwił wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy uzasadniając wydaną decyzję, wyjaśnił, że na druku pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) udzielonego przez G. N. doradcy podatkowemu Z. F., pełnomocnik nie wskazał adresu elektronicznego do doręczeń, mimo stosownego obowiązku w tym zakresie. W związku z tym, wydaną decyzję organ pierwszej instancji przesłał na wskazany w druku PPS-1 adres pocztowy pełnomocnika do doręczeń w kraju. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że pełnomocnik odebrał ją osobiście, po czym wniósł od niej - w terminie - odwołanie. Nie ulega zatem wątpliwości, że taki sposób doręczenia decyzji nie wywołał żadnych negatywnych skutków procesowych dla strony. Nadto, adres elektroniczny wskazano dopiero w pełnomocnictwie z dnia 16 maja 2016 r., dołączonym do odwołania, zatem najwcześniej od tego momentu organy podatkowe mogły skutecznie kierować korespondencję drogą elektroniczną.

Organ odwoławczy nie podzielił także zasadności zarzutu naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. i stanowisko to szczegółowo wyjaśnił.

Ponadto, organ ten wskazał, że spółka, pomimo wykazania w deklaracjach VAT-7 kwot zobowiązań podatkowych, nie wpłaciła ich w całości na konto właściwego urzędu skarbowego, zatem nie wywiązała się w pełni z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa. W związku z tym, zaistniała podstawa do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe oraz orzeczenia o odpowiedzialności spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r. i kwiecień 2011 r.

Organ odwoławczy, odwołując się do brzmienia art. 115 O.p., stwierdził, że przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na G. N. zaistniały w sprawie. W dacie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i był on wspólnikiem spółki, pełniącym funkcję komplementariusza, posiadał uprawnienia do samodzielnej reprezentacji spółki, pełnił tę funkcję od dnia 7 stycznia 2010 r., tj. od dnia sporządzenia umowy spółki, aż do jego wystąpienie ze spółki, tj. do 7 czerwca 2011 r. Nie budzi wątpliwości także istnienie zaległości podatkowych zlikwidowanej spółki.

Nadto, organ uznał za nieuprawnione zarzuty dotyczące nieustalenia prawidłowej kwoty zaległości spółki za: grudzień 2010 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2011 r. w wysokościach odpowiednio: 333 844 zł, 104 263 zł, 68 236 zł i 43 308 zł, gdyż wynikają one ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Deklaracje te nie zostały zakwestionowane, w związku z czym wynikające z nich kwoty są kwotami do wpłaty. Stan zaległości uległ zmianie z uwagi na dokonane wpłaty, przy czym nie wpływają one na kwotę podatku od towarów i usług zadeklarowaną przez samego podatnika i wynikającą ze złożonych w tym zakresie deklaracji. Tym samym, w ocenie organu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwotach odpowiadających wykazanym w deklaracjach VAT-7. Organ odwoławczy uznał również, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010 r., styczeń, marzec i kwiecień 2011 r. w kwotach faktycznie istniejących (wymagalnych) na dzień wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ wyłącznie ta kwota (a nie zadeklarowana) podlega wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego.

Według organu odwoławczego za konieczne w sprawie było natomiast skorygowanie wysokości odsetek, za które solidarnie odpowiada G. N., zgodnie bowiem z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (w myśl art. 54 § 2 O.p.). Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by zaistniała przesłanka do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania (4 stycznia 2016 r.) do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji (4 maja 2016 r.). Ustalenia te stanowią okoliczność przesądzającą o konieczności naliczenia odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego, tj. włącznie do dnia 3 stycznia 2016 r. Ta okoliczność powoduje konieczności uchylenia w tej części zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

G. N., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył decyzję organu odwoławczego skargą, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2016 r. na okoliczność braku ustalenia rzeczywistej kwoty zaległości spółki i wpłat przez spółkę dokonywanych w podatku VAT za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa:

- art. 115 § 1 i § 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 109 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w szczególności poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy m.in. w postaci uzyskania informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o aktualnej wysokości zadłużenia spółki oraz wpłatach dokonywanych przez spółkę w podatku VAT za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., co w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygniecie sprawy;

- art. 200 § 1 O.p., przez brak wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane orzeczenie wskazał, że przepis art. 144 § 5 O.p. został wprowadzony art. 1 pkt 100 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) i wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy). Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że 25 kwietnia 2016 r. pełnomocnik doradca podatkowy, będąc w organie pierwszej instancji, przedłożył do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) udzielone przez skarżącego, sporządzone na właściwym wzorze. W przedłożonym pełnomocnictwie doradca podatkowy nie wypełnił pozycji 44, do czego był zobligowany jako zawodowy pełnomocnik. W związku z tym, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 4 maja 2016 r. w dniu 6 maja 2016 r. przesłał na wskazany w pełnomocnictwie adres pocztowy pełnomocnika do doręczeń w kraju. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru w decyzji wynika, że pełnomocnik skarżącego odebrał ją osobiście. Adres elektroniczny doradca podatkowy wskazał dopiero w pełnomocnictwie z dnia 16 maja 2016 r. dołączonego do odwołania. W ocenie sądu, organ pierwszej instancji winien wezwać pełnomocnika do uzupełnienia złożonego pełnomocnictwa przez wskazanie adresu elektronicznego i dopiero wówczas doręczyć pełnomocnikowi wydaną decyzję, zgodnie z przepisem art. 144 § 5 O.p., jednak uchybienie to nie można kwalifikować jako dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego, w sprawie nie wystąpił też problem przekroczenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia od tak doręczonej decyzji.

Odwołując się dalej do brzmienia przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 115 O.p., sąd wskazał, że w przypadku gdy mamy do czynienia z byłym wspólnikiem spółki konieczne jest ustalenie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki i czy miało to miejsce w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem tej spółki. Według sądu, poza sporem jest, że skarżący był komplementariuszem spółki F. spółka komandytowa w okresie od dnia 7 stycznia 2010 r. do dnia 7 czerwca 2011 r., przy czym spółka działała wówczas pod nazwą S. spółka komandytowa. Niekwestionowane jest także, iż do właściwego urzędu skargowego złożone zostały deklaracje VAT-7 za styczeń, marzec, kwiecień 2011 r., a 8 czerwca 2011 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Deklaracje te zostały podpisane przez ówczesnego komplementariusza spółki – G. N., tj. osobę uprawnioną do reprezentacji podatnika. Termin płatności powyższych zobowiązań upłynął w czasie, gdy skarżący był komplementariuszem spółki komandytowej odpowiadającym bez ograniczeń za zobowiązania spółki. Zobowiązania podatkowe wynikające z ww. deklaracji nie zostały przez spółkę zapłacone w całości w ustawowym terminie.

Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (pismo z dnia 6 kwietnia 2016 r.) organy podatkowe ustaliły wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług spółka za grudzień 2010 r. w wysokości 258 560,40 zł, za styczeń 2011 r. w wysokości 99 341 zł, za marzec 2011 r. w wysokości 68 236 zł, za kwiecień 2011 r. w wysokości 43 308 zł, zatem, organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odpowiedzialności skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od ww. zaległości spółki w podatku od towarów i usług, prawidłowo także określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r. Wysokość tych kwot jednoznacznie wynika ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Nadto, organ ten prawidłowo zweryfikował wysokość odsetek za zwłokę od wyżej wskazanych zaległości uznając, iż powinna być ona naliczona od dnia następującego po upływie terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego, tj. włącznie do 3 stycznia 2016 r.

W ocenie sądu, nietrafny jest zarzut, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie rzeczywistej kwoty zadłużenia spółki. Pełnomocnik skarżącego przedłożył pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2016 r., z którego wynika, że na dzień 19 września 2016 r. ogólna kwota zaległości z tytułu towarów i usług wynosi 469 445,40 zł a odsetki za zwłokę wynoszą ogółem 281 600 zł. Jednak, pismo to zostało wydane 6 dni po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia 13 września 2016 r. Łączna kwota zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r. i kwiecień 2011 r. która wynika z zaskarżonej decyzji jest tożsama z kwotą podaną w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2016 r., którą do skargi dołączył pełnomocnik skarżącego. Zatem, argumentacja skarżącego nie daje podstaw do podważenia prawidłowości wysokości zaległości podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. W przypadku łącznej kwoty odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych organ odwoławczy określił ją w niższej wysokości (254 849 zł) w porównaniu do wielkości podanej w ww. piśmie (281 600 zł). Zatem, rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie odsetek za zwłokę jest korzystniejsze dla skarżącego w porównaniu z wielkością podaną w piśmie, które miało uzasadnić argumentację skarżącego.

W skardze kasacyjnej od wyroku skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżając go w całości - na podstawie art. 173 § 1 oraz 174 pkt 2 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 i art. 177 § 1, a także art. 176, zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 115 ｧ 1 i § 2 w związku z w związku z art. 60 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w szczególności poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy, m.in. w postaci uzyskania informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o aktualnej wysokości zadłużenia spółki oraz wpłatach i ich datach dokonywanych przez spółkę, co w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygniecie sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżący argumentował, że pismem z dnia 19 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. udzielił informacji w o rzeczywistym zadłużeniu spółki, jednak organy podatkowe w sprawie błędnie określiły daty otrzymania pieniędzy przez organ podatkowy jako datę zapłaty, co zaaprobował sąd pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 60 § 1 O.p. "Za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w [...]."

Według skarżącego, z powołanego pisma wynika, że spółka spłaca systematycznie swoje zaległości, a w okresie od 9 maja 2011 r. do 26 stycznia 2016 r. wpłaciła łącznie 90 495,30 zł.

Nadto, według skarżącego, sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę błędnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły zobowiązania spółki, podczas gdy z porównania zestawienia wpłat zawartych w ww. piśmie oraz dowodów zapłaty przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego (uzyskanych z Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] Gospodarczy KRS), wynika jednoznacznie, że organ podatkowy za datę częściowej spłaty zobowiązania uznawał datę zaksięgowania środków na rachunku bankowym organu podatkowego. Jednak - zgodnie z przywołanym art. 60 § 1 O.p. - za termin dokonania zapłaty podatku uważa się m.in., przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w placówce pocztowej. Z dowodów wpłat uzyskanych z Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] Gospodarczy KRS wynika, że wpłaty na poczet częściowej spłaty zadłużenia spółki były dokonywane w placówce pocztowej. Datą zapłaty powinna być zatem data przyjęcia środków przez placówkę pocztową, a nie data zaksięgowania środków na rachunku bankowym organu podatkowego. W sprawie doszło zatem do błędnego ustalenia rzeczywistej wysokości zadłużenia spółki. Zgodnie natomiast z art. 115 § 1 i § 2 O.p. strona - jako komplementariusz - może odpowiadać wyłącznie do wysokości zadłużenia samej spółki komandytowej, a nie może odpowiadać nawet "o złotówkę więcej" niż zaległość samej spółki. Błędne ustalenia dat spłaty zaległości podatkowej spółki i, tym samym - błędne ustalenie wysokości zadłużenia samej spółki, skutkowało zawyżeniem odpowiedzialności solidarnie zobowiązanej strony w stosunku do faktycznego zadłużenia spółki,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wskazał, że - wbrew stanowisku skarżącego - organy w sposób prawidłowy ustaliły zarówno wysokość zaległości spółki, bowiem kwoty zobowiązań podatkowych, to kwoty wynikające ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Deklaracje te nie zostały zakwestionowane, w związku z czym wynikające z nich kwoty są kwotami do wpłaty. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 lutego 2016 r. wynika, że zaległości w podatku VAT za ww. okresy oraz odsetki za zwłokę od wysokości naliczonych na ten dzień, wynosiły:

- za grudzień 2010 r.: 258 944,40 zł (należność główna), 145 612 zł (odsetki),

- za styczeń 2011 r.: 99 341 zł (należność główna), 54 808 zł (odsetki),

- za marzec 2011 r.: 68 236 zł (należność główna), 36 225 zł (odsetki)

- za kwiecień 2011 r.: 43 308 zł (należność główna), 22 536 zł (odsetki).

Ponadto, według organu, w aktach sprawy znajdują się listy zaległości spółki z obliczonymi odsetkami m.in. w zakresie podatku VAT na 10 listopada 2015 r., 15 marca 2016 r. i 6 kwietnia 2016 r. Zmiana stanu zaległości wynika natomiast z dokonanych przez spółkę wpłat - przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 marca 2016 r. przekazano m.in. kartę kontową dla podatku VAT zawierającą listę wpłat spółki, dokonanych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za analizowane okresy. Wbrew temu co twierdzi skarżący, organy w sposób prawidłowy dokonywały księgowania dokonywanych wpłat, tj. zgodnie z art. 60 O.p., co wynika z zalegających w aktach sprawy dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia przepisów regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości spółki komandytowej oraz byłej spółki komandytowej (art. 115 § 1 i § 2 O.p.) nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem art. 115 § 1 O.p., m.in. komplementariusz spółki komandytowej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p, powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Nadto, z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika, że po rozwiązaniu spółki osobowej, odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Daje to podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki. Za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem także osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie także do brzmienia art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności (art. 115 § O.p.).

Z przywołanych przepisów wynika, iż w kwestii odpowiedzialności podatkowej przewidzianej przepisami art. 115 O.p. bez znaczenia jest okoliczność, czy osoba odpowiedzialna jest aktualnym, czy byłym wspólnikiem spółki. Ustawodawca przewidział bowiem odpowiedzialność każdego z nich, jednak odpowiedzialność byłego wspólnika ma nieco węższy zakres niż odpowiedzialność aktualnego wspólnika, dotyczy bowiem jedynie tych zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, które za podstawę orzeczenia przyjął sąd pierwszej instancji, wynika, że spółka komandytowa F. - która poprzednio figurowała pod nazwą F. sp.k. z siedzibą w Z., a jeszcze wcześniej, tj. w okresie, którego dotyczy postępowanie, pod nazwą S. sp.k. z siedzibą w L. - w dniach: 24 lutego 2012 r., 26 kwietnia 2011 r. i 8 czerwca 2011 r. złożyła deklaracje VAT-7 za: styczeń, marzec i kwiecień 2011 r., w których wykazała zobowiązania podatkowe w kwotach odpowiednio: 104 263 zł, 68 236 zł i 43 308 zł, a 8 czerwca 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 333 844 zł. Deklaracje te zostały podpisane przez ówczesnego komplementariusza spółki – G. N., tj. osobę uprawnioną do reprezentacji podatnika. Kwota zobowiązań podatkowych wykazanych w ww. deklaracjach VAT-7 została uregulowana w części. Termin płatności powyższych zobowiązań upłynął w czasie, gdy skarżący był komplementariuszem spółki komandytowej odpowiadającym bez ograniczeń za zobowiązania spółki. Zobowiązania podatkowe wynikające z ww. deklaracji nie zostały przez spółkę zapłacone w całości w ustawowym terminie.

Nadto, w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy ustalił, że Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dniu 15 marca 2016 r. dokonał wpisu, którym wykreślono F. spółkę komandytową z rejestru KRS, postanowienie o wykreśleniu uprawomocniło się 14 kwietnia 2016 r.

Zatem, tak poczynione w sprawie ustalenia faktyczne organów podatkowych, prawidłowo zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, dały podstawę do zastosowania przywołanych w sprawie regulacji prawnych dotyczących odpowiedzialności byłego komplementariusza spółki – G. N., byłej spółki komandytowej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 60 § 1 O.p. Według strony skarżącej, sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę błędnie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły zobowiązanie spółki, podczas gdy z porównania zestawienia wpłat zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2016 r. oraz dowodów zapłaty przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego (uzyskanych z Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] Gospodarczy KRS), wynika jednoznacznie, że organ podatkowy za datę częściowej spłaty zobowiązania uznawał datę zaksięgowania środków na rachunku bankowym organu podatkowego. Jak prawidłowo wyjaśnił to sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, decyzja organu odwoławczego została wydana w sprawie 13 września 2016 r., natomiast powoływane przez skarżącego pismo nosi datę 16 września 2016 r., a więc zawiera informacje niekorelujące już z danymi będącymi podstawą ustalenia zaległości na dzień wydania decyzji organu odwoławczego. Ponadto, informacja o wysokości zadłużenia spółki dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego została przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. Z niej to wynikała wysokość zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług spółka za grudzień 2010 r. w wysokości 258 560,40 zł, za styczeń 2011 r. w wysokości 99 341 zł, za marzec 2011 r. w wysokości 68 236 zł, za kwiecień 2011 r. w wysokości 43 308 zł. Natomiast, organ odwoławczy, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji (w zakresie dotyczącym odpowiedzialności skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od ww. zaległości spółki w podatku od towarów i usług), prawidłowo także określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r. Wysokość tych kwot jednoznacznie wynika ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Nadto, organ ten prawidłowo zweryfikował wysokość odsetek za zwłokę od wyżej wskazanych zaległości uznając, iż powinna być ona naliczona od dnia następującego po upływie terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego, tj. włącznie do 3 stycznia 2016 r. (art. 54 § 2 O.p.)

W ocenie sądu, nietrafny jest zarzut, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie rzeczywistej kwoty zadłużenia spółki. Pełnomocnik skarżącego przedłożył pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2016 r., z którego wynika, że na dzień 19 września 2016 r. ogólna kwota zaległości z tytułu towarów i usług wynosi 469 445,40 zł a odsetki za zwłokę wynoszą ogółem 281 600 zł. Jednak, pismo to zostało wydane 6 dni po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia 13 września 2016 r. Łączna kwota zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r. i kwiecień 2011 r. która wynika z zaskarżonej decyzji jest tożsama z kwotą podaną w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2016 r., którą do skargi dołączył pełnomocnik skarżącego. Zatem, argumentacja skarżącego nie daje podstaw do podważenia prawidłowości wysokości zaległości podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Ponadto, co do łącznej kwoty odsetek za zwłokę od tych zaległości, organ odwoławczy określił ją w niższej wysokości (254 849 zł) w porównaniu do wielkości podanej w ww. piśmie (281 600 zł), gdyż ustalił inny okres naliczania tych odsetek - po uwzględnieniu regulacji określonej w art. 54 § 2 O.p. - obejmujący ograniczony zakresu czasowy, tj. od dnia następującego po upływie terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego, tj. włącznie do 3 stycznia 2016 r., a nie uwzględnił okresu od dnia 4 stycznia 2016 r., tj. od wszczęcia postępowania podatkowego, do dnia 13 września 2016 r., czyli do dnia wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym. Zatem, organ prawidłowo określił wysokość odsetek. Kwota ta jest niższa o 26 751 zł (281 600 zł minus 254 849 zł = 26 751 zł) od tej wynikającej z powołanego przez skarżącego pisma.

Dodatkowo należy wskazać, że kwestia prawidłowego zarachowania wpłat dokonanych przez spółkę na zaległości podatkowe może być kwestionowana w odrębnym postępowaniu dotyczącym tego zarachowania, na podstawie przepisów zamieszczonych w rozdziałach 5-7 O.p.

Sąd nie podziela także sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, nie wskazują na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów - art. 120, art. 121 ｧ 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to powinno być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W swoim rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji wskazał zaś jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego. Nadto, w sposób szczegółowy, logiczny i kompleksowy przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu w sprawie, co też znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).