Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2517/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1,  art. 191, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2021r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 75.677,00 zł (słownie: siedemdziesiąt pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z/s w W. (dalej też: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US") z dnia [...] lutego 2020r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2016r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe wobec A. sp. z o.o. I. sp. k. (obecna nazwa: T. sp. z o.o. sp. k.) w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2016r., na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej protokołem doręczonym w dniu 21 marca 2017r.

Decyzją z [...] lutego 2020r. Naczelnik US określił Spółce wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2016r. w wysokości 18.052,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), zakwestionował prawo Spółki do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] maja 2016r. (wartość netto 22.025.909,69 zł, VAT wg stawki 23% 5.065.959,23 zł), wystawionej przez P. sp. z o.o. sp. k. (dalej: P. ), na rzecz T. sp. z o.o. (przekształconej w A. sp. z o.o. I. sp. k. - obecnie T. sp. z o.o. sp. k.) uznając, że Spółka podjęła zamierzone działania prowadzące do nadużycia prawa, poprzez przeprowadzenie transakcji (nabycie nieruchomości i jej najem sprzedawcy w dniu zakupu), składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 – dalej: "O.p."), polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że transakcja nabycia przez Spółkę od P. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 8, dla której prowadzona jest księga wieczysta numer [...] (dalej: "nieruchomość") miała charakter sztuczny, a Spółka uzyskała korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie ww. nieruchomości w rozliczeniu za maj 2016r., której przyznanie byłoby sprzeczne z celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie może układać swoich transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sposób, który w ocenie Spółki jest właściwy i najlepiej służący jej interesom, co doprowadziło do uznania, że nabycie nieruchomości od P. miało charakter sztuczny oraz ekonomicznie nieuzasadniony, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów cel lub rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (w tym dobór kontrahentów oraz rodzaj zawieranych umów w toku działalności gospodarczej) nie powinien mieć znaczenia dla możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT, a w rezultacie brak zastosowania polegający na uznaniu, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury pomimo, iż spełnione zostały przesłanki odliczenia VAT wskazane w tym przepisie, tj. Spółka, będąc podatnikiem podatku VAT wykorzystywała nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci wynajmu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1145), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktura nie stanowi podstawy do odliczenia VAT przez Spółkę, gdyż nabycie nieruchomości przez Spółkę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. transakcja udokumentowana fakturą miała sztuczny charakter i skutkowała uzyskaniem korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku VAT z faktury w rozliczeniu za maj 2016r., co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 ustawy o VAT, podczas gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa;

- art. 193 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez uznanie rejestru zakupu Spółki za maj 2016r. za nierzetelny i wadliwy w zakresie rozliczenia podatku VAT z faktury, podczas gdy ww. rejestr był prowadzony w sposób rzetelny i niewadliwy.

Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. sp. z o.o. I. sp. k. powstała z przekształcenia spółki pod firmą T. sp. z o.o. z/s w W. na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki T. sp. z o.o. z 28 czerwca 2016r., akt notarialny Rep. [...] . Zgodnie z zapisami zawartymi w pkt 1 ww. uchwały przekształca się spółkę T. sp. z o.o. w spółkę komandytową, która będzie prowadzić działalność pod firmą "C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I. spółka komandytowa".

Na mocy aktu notarialnego Rep. [...] z [...] lipca 2015r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie 1.213.960 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy. Wszystkie 1.213.960 nowoutworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika Spółki - S.P. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 260.730 akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej pod firmą P. S.A.

Dalej Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z zapisem powołanego aktu notarialnego, uchwałą nr 3 z dnia 22 lipca 2015r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą T. sp. z o.o. z/s w P. dokonano zmiany siedziby spółki na Warszawę.

Na mocy zmiany umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego z [...] lipca 2016r. Repertorium nr [...] dokonano zmiany tytułu umowy Spółki w ten sposób, że otrzymuje ona brzmienie "Umowa spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I. spółka komandytowa. Spółka będzie działać pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I. spółka komandytowa".

Dyrektor IAS wskazał, że na dzień 5 lipca 2016r. wspólnikami Spółki były:

- W. z/s w L. (wartość wkładu umówionego i wniesionego [...] zł),

- A. sp. z o.o. z/s w W. - Komplementariusz (wartość wkładu - udział w kwocie [...] zł).

Organem uprawnionym do reprezentacji Spółki oraz do składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów w imieniu Spółki uprawniony jest każdy komplementariusz.

Komplementariuszem Spółki jest A. spółka z o.o. Reprezentacja komplementariusza: każdy członek zarządu jest uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki.

Aktualnie jedynym członkiem zarządu jest A.B. Prezes Zarządu Spółki.

Zgodnie z wpisem nr 11 do Krajowego Rejestru Sądowego dokonanym w dniu 3 grudnia 2019r. - A. sp. z o.o. I. sp.k. zmieniła nazwę na T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. W dniu 22 stycznia 2020r. dokonano zmiany nr 12 w KRS reprezentacja komplementariusza Spółki pod firmą T. sp. z o.o.: każdy członek zarządu jest uprawniony do samodzielnej reprezentacji Spółki. Obecnie jedynym członkiem zarządu spółki jest A.B. - prezes zarządu spółki pod firmą T. sp. z o.o.

Na podstawie bazy internetowej Regon ustalono, że Spółka posiada Regon: [...] , data wpisu 5 stycznia 2015r., data rozpoczęcia działalności gospodarczej 17 grudnia 2014r., data wpisu do rejestru 13 lipca 2016r. Adres głównego miejsca wykonywania działalności - ul. [...] , [...] W. . Jako przeważającą działalność gospodarczą wskazano PKD 701 OZ - Działalność firm centralnych (Head Offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych.

W dalszej kolejności Dyrektor IAS podał, że na podstawie faktur VAT sprzedaży ustalono, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem Spółka zajmowała się najmem powierzchni biurowej i magazynowej oraz najmem domu jednorodzinnego w Julianowie.

W Urzędzie Skarbowym W. Spółka została zarejestrowana od 15 czerwca 2016r. (przeniesienie z Urzędu Skarbowego W. ).

W oparciu o przedłożone faktury stwierdzono, że w maju 2016r. Spółka dokonała sprzedaży usług, tj.:

- wynajmu powierzchni biurowych i magazynowych (faktura VAT z 4 maja 2016r. o wartości netto 20.654,00 zł, podatek VAT 4.750,42 zł, wartość brutto 25.404,42 zł wystawiona dla A. sp. z o.o.),

- wynajmu domu jednorodzinnego w J. (faktura VAT z 4 maja 2016r. o wartości netto 3.500,00 zł, podatek VAT 805,00 zł, wartość brutto 4.305,00 zł, wystawiona dla P. ).

Do świadczonych usług wynajmu zastosowano stawkę podatku VAT 23%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

Wartości netto i podatek należny wynikające z podsumowania rejestru VAT sprzedaży w tożsamych kwotach wykazano w deklaracji VAT-7 za maj 2016r. oraz korekcie złożonej w dniu 25 lipca 2016r.

Dyrektor IAS wskazał, że w maju 2016r. Spółka dokonała nabycia nieruchomości zabudowanej od P. , udokumentowanego fakturą VAT, wystawioną na rzecz T. sp. z o.o. z [...] maja 2016r. o wartości netto 22.025.909,69 zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 5.065.959,23 zł. W ww. fakturze wskazano, że przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana, składająca się z gruntów zabudowanych i niezabudowanych, budynków oraz dróg, szczegółowo wymienionych w ww. fakturze VAT.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem należność wynikająca z ww. faktury VAT nie została zapłacona.

Następnie organ odwoławczy podał, że do kontroli i postępowania podatkowego przedłożono umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...] z [...] maja 2016r., zgodnie z którą S.P. , działając w imieniu spółki pod firmą P. sp. z o.o. reprezentującej jako jedyny komplementariusz spółkę pod firmą P. sp. z o.o. sp. k. oświadczył, że sprzedaje T. sp. z o.o. nieruchomość gruntową stanowiącą działkę gruntu o numerze ewidencyjnym[...] , dla której prowadzona jest księga wieczysta numer [...] za cenę w kwocie 22.025.909,69 zł netto, powiększoną o podatek VAT, a A.B. działająca w imieniu T. sp. z o.o. wskazaną nieruchomość kupuje.

Zgodnie z zapisem zawartym w § 3 aktu notarialnego A.B. , działająca w imieniu spółki kupującej zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu całą cenę brutto, przelewami na rachunek bankowy spółki sprzedającej w następujący sposób:

- kwotę 1.358.921,34 zł, powiększoną o podatek VAT w terminie do dnia 31 grudnia 2016r.;

- co kwartał, w terminie do ostatniego dnia każdego kwartału, aż do 30 września 2026r. kwotę netto 526.582,02 zł, powiększoną o podatek VAT;

- ostatnia wpłata w kwocie 130.289,57 zł, powiększona o podatek VAT dokonana zostanie w terminie do 23 października 2026r., na co S.P. wyraża zgodę.

Wraz z ww. aktem notarialnym przedłożono operat szacunkowy z 28 grudnia 2015r. określający wartość godziwą prawa własności do dwóch nieruchomości gruntowych, tj. działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] położonych przy ul. [...] w W. .

Strony transakcji złożyły w dniu 13 maja 2016r. Naczelnikowi US oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT. Zgodnie z treścią złożonego oświadczenia sprzedający i nabywca, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości gruntowej, działki o numerze ewidencyjnym[...] , zlokalizowanej pod adresem ul. [...] w W. .

W dniu sprzedaży nieruchomości, tj. [...] maja 2016r. została zawarta umowa najmu tej nieruchomości pomiędzy T. sp. z o.o. reprezentowaną przez A.B. - Prezesa Zarządu (wynajmujący) a P. sp. z o.o. sp.k. działającą poprzez komplementariusza P. sp. z o.o. reprezentowaną przez S.P. - Prezesa Zarządu (najemca), zgodnie z którą wynajmujący oddaje najemcy do używania nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami na warunkach określonych w umowie i będzie ją wykorzystywać w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności na cele biurowe. Strony potwierdzają, że w dniu podpisania umowy przedmiot najmu znajduje się już w posiadaniu najemcy. Umowa zostaje zawarta na okres 30 lat, licząc od [...] maja 2016r. Z tytułu prawa do korzystania z przedmiotu najmu strony ustaliły czynsz w wysokości 175.527,34 zł netto miesięcznie plus podatek VAT, począwszy od [...] maja 2016r., jednakże pierwsza płatność czynszu, obejmująca okres od dnia rozpoczęcia do 31 października 2016r. będzie płatna do dnia 31 października 2016r., a kolejne płatności czynszu płatne z dołu, do ostatniego dnia miesiąca, za który czynsz jest należny.

Dyrektor IAS wskazał, że z treści ww. umowy wynika ponadto, iż najemca P. sp. z o.o. sp.k. w sposób nieprzerwany dysponuje nieruchomością.

Zgodnie z zapisami § 1 umowy najmu zawartej [...] maja 2016r., wynajmujący oświadcza że:

- jest właścicielem nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] , stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] , na której posadowione są budynki biurowe, budynek przemysłowy oraz inny budynek niemieszkalny;

- z chwilą nabycia nieruchomości, tj. [...] maja 2016r. stał się stroną umów najmu, których przedmiotem są części nieruchomości; lista umów najmu stanowi załącznik nr 3 do umowy najmu;

- najemcy z umów najmu wyrazili zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynajmującego z umów najmu na rzecz najemcy;

- w dniu dzisiejszym wraz z zawarciem niniejszej umowy wynajmujący zamierza zawrzeć z najemcą umowę przeniesienia praw i obowiązków z tytułu najmu;

- jest w pełni uprawniony do zawarcia umowy oraz zaciągnięcia zobowiązań w niej przewidzianych.

Najemca oświadcza, że:

- jest zainteresowany wynajęciem całej nieruchomości, w tym budynków;

- jest zainteresowany wstąpieniem w prawa i obowiązki wynajmującego z umów najmu, przy czym tytuł prawny do korzystania przez najemcę z nieruchomości stanowić będzie niniejsza umowa;

- w dniu dzisiejszym wraz z zawarciem umowy najemca zamierza zawrzeć z wynajmującym umowę przeniesienia praw i obowiązków z umów najmu;

- jest w pełni uprawniony do zawarcia umowy oraz zaciągnięcia zobowiązań w niej przewidzianych.

W § 2 umowy zapisano, że wynajmujący oddaje najemcy do używania nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami na warunkach określonych w umowie i będzie ją wykorzystywać, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności na cele biurowe.

Strony umowy ustaliły, że poza czynszem najemca zobowiązuje się do ponoszenia wszystkich kosztów związanych z używaniem przedmiotu najmu, w tym w szczególności: opłat za zużycie energii elektrycznej, wody i za odprowadzanie ścieków, kosztów wentylacji, ogrzewania i klimatyzacji oraz wszelkich innych kosztów, jakie będą związane z używaniem przedmiotu najmu, w tym kosztów ochrony.

W § 7 umowy najmu zapisano, że najemca we własnym zakresie i na własny koszt jest zobowiązany do konserwacji i naprawy przedmiotu najmu w pełnym zakresie, w tym w szczególności do konserwacji i naprawy dachów budynków, elementów konstrukcyjnych ścian budynków oraz elementów konstrukcji nośnej budynków, urządzeń lub instalacji obsługujących przedmiot najmu. Obowiązek napraw i konserwacji obciążający najemcę obejmuje również przeprowadzenie koniecznych napraw oraz przeglądów konserwacyjnych i przeglądów urządzeń technicznych.

Zapisano także, że najemcy nie przysługuje obniżka czynszu z tytułu umowy ani żadna inna forma rekompensaty za wykonane naprawy i konserwacje.

W § 11 umowy zawarto zapis, zgodnie z którym najemca ma prawo oddawania przedmiotu najmu do używania osobom trzecim, a w szczególności do podnajmu przedmiotu najmu, na co wynajmujący wyraża nieodwołalną zgodę. W takim przypadku najemca poinformuje wynajmującego na piśmie o planowanym zawarciu umowy z osobą trzecią najpóźniej w terminie 7 dni przed dniem zawarcia takiej umowy. W punkcie 2 tegoż paragrafu zapisano, że wynajmujący wyraża zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy przez najemcę na rzecz osoby trzeciej. Identyczny zapis dotyczący wynajmującego zawarto w punkcie 3 tego paragrafu.

Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że opisywana nieruchomość, stanowiąca działkę ewidencyjną nr [...] , położoną w W. przy ul. [...] była przedmiotem transakcji pomiędzy następującymi firmami:

1. Właściciel, firma P. S.A. z/s w W. ul. [...] , (przekształcona na podstawie Uchwały nr 2 Zgromadzenia wspólników z 7 stycznia 2016r. w P. D. sp. z o.o. sp. k. z/s j.w.) reprezentowana przez Prezesa Zarządu S.P. , (Rada nadzorcza – M.P., D.B. , A.P. ), objęła w nowoutworzonej spółce P. S.A. z/s w W. przy ul. [...] , którą także reprezentował S.P. jako Prezes Zarządu, akcje o wartości nominalnej 60.698.000,00 zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki pod firmą P. S.A., w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość zabudowana, składająca się z dwóch działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] , położona w W. , przy ul. [...] . P. S.A. z/s w W. ul. [...] , nabywa tę nieruchomość na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] października 2015r., Rep. [...] . P. S.A. została wykreślona z KRS dnia 7 marca 2016r.

2. P. S.A. na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z 1 lutego 2016r. przekształca się w P. sp. z o.o. sp.k. z/s jak wyżej. Komplementariuszem, uprawnionym do jej reprezentowania jest P. sp. z o.o., której Prezesem Zarządu jest S.P. . Aktem notarialnym z [...] maja 2016r. Rep. [...] P. sp. z o.o. sp.k. sprzedaje powyższą nieruchomość o numerze ewidencyjnym [...] , zabudowaną dwoma budynkami biurowymi, budynkiem przemysłowym oraz innym budynkiem niemieszkalnym, jednokondygnacyjnym, firmie T. sp. z o.o. z/s w W. , ul. [...] , reprezentowanej przez A.B. - córkę S.P. za kwotę 22.025.909,69 zł netto, podatek VAT 5.065.959,23 zł, brutto 27.091.868,92 zł. Wartość nieruchomości została ustalona na podstawie operatu szacunkowego, który obejmuje wycenę działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] .

Na dzień dokonania transakcji zakupu nieruchomości, tj. [...] maja 2016r. w firmie T. sp. z o.o. udziały posiadali:

1. A.B. - 1 udział o wartości 48,80 zł, która w dniu 16 czerwca 2016r. zbyła należący do niej udział na rzecz spółki pod firmą C. sp. z o.o. z/s w W. . C. sp. z o.o. zmieniła nazwę na A. sp. z o.o.;

2. C. Limited - spółka prawa cypryjskiego z/s w L. , która posiada udziały o wartości 61.693.600 zł, z tego aport 60.698.000,00 zł, która w dniu 17 czerwca 2016r. zbyła swoje udziały na rzecz P. Fundusz [...] . P. F. ([...] ). W dniu 24 czerwca 2016r. P. F. zbył należące do niego 1.233.872 udziały na rzecz W. S. Sp, spółki utworzonej i działającej pod prawem L. z/s w L.. Na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników z 28 czerwca 2016r. T. sp. z o.o. przekształca się w A. sp. z o.o. I. sp. k. z/s w W. , ul. [...] . Komplementariuszem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest A. sp. z o.o., posiadającym udział o wartości 48,80 zł, natomiast komandytariuszem jest W. , spółka prawa L. z udziałem o wartości 61.693.600 zł. Udziałowcem komandytariusza jest W. sp. z o.o., aktualna nazwa to P. Dystrybucja sp. z o.o., gdzie udziałowcem i prezesem Zarządu jest A.B. .

Dyrektor IAS wskazał, że przesłuchana 20 grudnia 2016r. A.B. zapytana z jakich powodów T. sp. z o.o. zdecydowała się na zakup nieruchomości, położonej w W. , przy ul. [...] o nr ewidencyjnym [...] w maju 2016r. i nr [...] w czerwcu 2016r., odpowiedziała, że "Z powodów biznesowych.". Na pytanie jakie względy zdecydowały o ustaleniu sposobu zapłaty ceny zakupu ww. nieruchomości, tj. rozłożenie zapłaty w czasie, do roku 2026r., odpowiedziała, że "Biznesowe, rynkowe".

Oran odwoławczy podał, że A.B. poproszona o odniesienie się do zapisu § 1 pkt 3e umowy sprzedaży Rep. [...] cyt. "opisana wyżej nieruchomość nie jest przedmiotem umowy dzierżawy, ani innej umowy zobowiązującej (...)" w konfrontacji z umową najmu z [...] maja 2016r. zawartą pomiędzy T. sp. z o.o. nabywcą przedmiotowej nieruchomości (wynajmujący) a P. l. sp. z o.o. sp.k. - zbywcą nieruchomości (najemca), jaki podmiot i kiedy zawarł umowy najmu z podmiotami wymienionymi w umowie z [...] maja 2016r. w tzw. liście najemców powierzchni biurowej na dzień [...] maja 2016r. zeznała: "Nie mogę na tę chwilę odpowiedzieć, wole zapytać księgowość i udzielić odpowiedzi w terminie do dnia 23 grudnia 2016r.". Dodatkowo oświadczyła, że Spółka nie posiada umów najmu na dzień [...] maja 2016r. z podmiotami - najemcami powierzchni biurowej wymienionymi w umowie z [...] maja 2016r., gdyż umowy te nie dotyczą T. sp. z o.o.

W uzupełnieniu przesłuchania, w dniu 23 grudnia 2016r. A.B. przesłała pocztą elektroniczną następujące wyjaśnienia dot. punktu 3e umowy sprzedaży Rep [...] .: "Przedmiotowe oświadczenie zbywcy odnosiło się do nieruchomości jako całości, tj. w momencie dokonywania sprzedaży nieruchomość (jako całość) nie była przedmiotem dzierżawy ani innej umowy zobowiązującej o podobnym charakterze. Po dokonaniu zbycia zawarta została umowa najmu pomiędzy T. sp. z o.o. (nabywcą nieruchomości) a P. sp. z o.o. sp.k. (zbywca nieruchomości) dotycząca nieruchomości jako całości. Podmioty wskazane w protokole to najemcy lokali w poszczególnych budynkach na nieruchomości. Z żadnym z tych podmiotów nie była jednak zawarta umowa dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze dotyczącą całej nieruchomości".

W toku kontroli podatkowej, na okoliczność dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości o numerach ewidencyjnych [...] i [...] przez P. sp. z o.o. sp.k. pismem z 1 lutego 2017r. Naczelnik US wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka S.P. , reprezentującego P. sp. z o.o. komplementariusza spółki sprzedającej. Świadek nie stawił się na przesłuchanie pomimo prawidłowo doręczonego wezwania.

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US pismem z 13 listopada 2017r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o udzielenie informacji odnośnie do poczynionych ustaleń w toku kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej w maju i czerwcu 2016r. przez P. l. sp. z o.o. sp.k. na rzecz T. sp. z o.o. oraz szczegółów przebiegu przedmiotowej transakcji.

W odpowiedzi, pismem z 15 maja 2018r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że kontrola prowadzona wobec P. sp. z o.o. sp.k. jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego, a o ustaleniach w zakresie transakcji z podmiotem A. sp. z o.o. I. sp.k. poinformuje odrębnym pismem.

Następnie pismem z 16 maja 2018r. poinformował, że faktura z [...] maja 2016r. nr [...] na kwotę netto 22.025.909.69 zł, VAT 5.065.959,23 zł dotycząca sprzedaży nieruchomości zabudowanej składającej się z gruntów zabudowanych, niezabudowanych, budynków oraz dróg została zaewidencjonowana przez P. l. sp. z o.o. sp.k. w rejestrze sprzedaży pod poz. 3785 oraz ujęta i rozliczona w deklaracji podatku VAT za maj 2016r.

W dalszej kolejności, w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przekazał przy piśmie z 10 kwietnia 2019r. uwierzytelnione kserokopie wyjaśnień P. sp. z o.o. sp.k. wraz z dokumentami jakie spółka ta przesłała w odpowiedzi na wezwanie ww. organu. W przesłanej odpowiedzi z 1 kwietnia 2019r. P. poinformowała, że cyt.: "1. Spółka T. sp. z o.o. (...) w 2016 roku dokonała rozliczenia wobec P. z tytułu aktów notarialnych nr [...] i [...] na podstawie kompensat z dnia 04 listopada 2016 roku oraz 20 grudnia 2016 roku oraz za pomocą przelewu bankowego w dniu 21 grudnia 2016 roku, 2. w 2016 roku spółka dokonała rozliczeń z tytułu czynszu najmu zgodnie z umowa najmu z dnia 16 maja 2016 roku na podstawie kompensat ze spółką T. sp. z o.o. 3. Spółka zawarła umowy z dostawcami mediów oraz podnajemcami. Lista podnajemców stanowi załącznik do umowy najmu z dnia 16 maja 2016 roku". Wraz z ww. pismem P. przesłała: faktury o numerach [...] oraz [...] (dokumentujące sprzedaż nieruchomości na rzecz T. sp. z o.o. w maju i czerwcu 2016r.), akty notarialne o numerach [...] i [...] , umowę najmu z dnia [...] maja 2016r. wraz z aneksem dot. najmu nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...] sprzedanej T. sp. z o.o. w czerwcu 2016r., wydruk konta rozrachunkowego przypisanego spółce T. sp. z o.o., dokumenty kompensat z dnia 4 listopada 2016r. oraz 20 grudnia 2016r., potwierdzenie przelewu z dnia 21 grudnia 2016r. (dot. nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...] ).

Dalej Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US wystąpił zarówno do A. sp. z o.o. I. sp.k., jak i do P. o wyjaśnienia i informacje, a także dokumenty w związku z przedmiotową transakcją sprzedaży - nabycia nieruchomości.

A. sp. z o.o. I. sp.k. odpowiedzi na wezwanie udzieliła pismem z 11 kwietnia 2019r. (przy którym przesłano dokumenty dot. kompensat i wyciągi bankowe za lata 2016, 2017 i 2018 dot. rozliczeń zapłat z tytułu najmu nieruchomości), zaś P. pismem z 18 kwietnia 2019r. (włączonym do akt sprawy postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] lipca 2019r.).

W piśmie z 11 kwietnia 2019r. stanowiącym odpowiedzi na ww. wezwania A. sp. z o.o. I. sp.k., udzieliła następujących wyjaśnień na zadane pytania:

1. Czy A. sp. z o.o. I. sp.k. otrzymuje od P. sp. z o.o. sp.k. miesięczne płatności czynszu z tytułu najmu nieruchomości zgodnie z zawartą umową najmu z [...] maja 2016r. i aneksem z 6 czerwca 2016 r.? Proszę przedstawić zestawienie otrzymanych wpłat wraz z dowodami. Odpowiedź: "Spółka otrzymuje zapłaty z tytułu najmu nieruchomości w formie przelewów bankowych oraz rozliczeń za pomocą kompensat".

2. Jaki był cel biznesowy zawartej transakcji sprzedaży nieruchomości?

3. Jakie jest uzasadnienie biznesowe zawartej transakcji?

Odpowiedź 2 i 3: "Celem biznesowym zakupu nieruchomości było zwiększenie efektywności zarządzania nieruchomościami. Zwracamy uwagę, że podstawowym przedmiotem działalności spółki jest działalność powiązana z nieruchomościami i ich wynajmem. Informujemy, że przed nabyciem nieruchomości od P. spółka była już właścicielem innych nieruchomości stanowiących przeważającą część aktywów spółki".

4. Dlaczego została rozłożona w czasie (do 23.10.2026r.) płatność za sprzedaną nieruchomość? Odpowiedź: "Płatność została rozłożona zgodnie z ustaleniami stron. Tak korzystne warunki zakupu zostały zaakceptowane przez Sprzedającego. Płatność w ratach jest standardową formą nabycia zgodną z obowiązującymi przepisami. Zwracamy także uwagę, że strony zawarły porozumienie, w którym Najemca P. - zobowiązał się, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Wynajmującego rozpocznie poszukiwanie siedziby dla swojej firmy i zwolni nieruchomość w ciągu 6 miesięcy".

5. Proszę wskazać jakie korzyści wynikają dla sprzedawcy nieruchomości w związku z rozłożonym w czasie terminem zapłaty. Odpowiedź: "Prosimy o skierowanie tego pytania do Sprzedającego".

6. Z jakich powodów P. sp. z o.o. sp.k. zdecydowała się na sprzedaż w maju 2016r. nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...] położonej w W. przy ul. [...] . spółce A. sp. z o.o. sp.k.? Odpowiedź: "Prosimy o skierowanie tego pytania do Sprzedającego".

7. Jakie względy zdecydowały o ustaleniu sposobu zapłaty ceny za sprzedaną nieruchomość? Odpowiedź: "Warunki zakupu zostały zaakceptowane przez Sprzedającego".

8. Czy zgodnie z § 1 pkt f umowy najmu z [...] maja 2016r. wraz z zawarciem umowy najmu Wynajmujący zawarł z Najemcą umowę przeniesienia praw i obowiązków z Umów Najmu? Odpowiedź: "Tak".

9. Jaki podmiot i kiedy zawarł umowy najmu z podmiotami wskazanymi w załączniku nr 3 do umowy najmu z dnia 16 maja 2016 r.? Odpowiedź: "Zgodnie z naszą wiedzą P. w dniu 16 maja 2016 roku. Pozostawienie dotychczasowego Najemcy – P. - jako podmiotu odpowiedzialnego za obsługę umów najmu na rzecz końcowych usługobiorców było podyktowane tym, że najemcy mieli już wypracowaną relację z tym podmiotem, jak 'też operacyjnie z osobami, które z ramienia P. kontaktowały się z najemcami w sprawie bieżącej obsługi najmu. Najprostszym sposobem realizacji tej formuły biznesowej było nabycie nieruchomości, a następnie wynajęcie jej na rzecz podmiotu, który ma już swoją bazę najemców, z którymi może kontynuować relacje. W takich okolicznościach spółka nie musiała ponosić kosztów obsługi umów najmu na rzecz końcowych usługobiorców i angażować swoich zasobów osobowych i środków trwałych w ten obszar biznesu, a mogła skupić się na zarządzaniu nieruchomościami".

Natomiast P. sp. z o.o. sp.k. w odpowiedzi na wezwania Naczelnika US przesłała następujące wyjaśnienia odnośnie do transakcji dostawy nieruchomości na rzecz T. sp. z o.o. i jej najmu:

1. Z jakich powodów P. sp. z o.o. sp.k. podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] , działka o nr ewidencyjnym [...] udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] maja 2016r.? Odpowiedź: "Sprzedaż nieruchomości do T. wynikała z wdrożenia strategii dywersyfikacji ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez oddzielenie aktywów nieruchomościowych od działalności operacyjnej prowadzonej przez spółkę P. ". Według wyjaśnień P. na decyzję zarządu spółki przy podjęciu decyzji o chęci sprzedaży nieruchomości miały wpływ konkretne zdarzenia, tj. rozmowy w 2007r. z firmą M. z W. , w 2008r. z firmą A. S.A., w 2011r. z firmą [...] z K. i z firmą S. z K. , w 2016r. z firmą O. .

2. Jakie względy zdecydowały o ustaleniu sposobu zapłaty za sprzedaną nieruchomość rozciągniętą w czasie do 2026r.? Odpowiedź: "Sprzedaż miała na celu poprawę struktury bilansowej P. I.. Nabywca nieruchomości nie posiadał w momencie transakcji odpowiednich środków do zapłaty - zapłata została odroczona".

3. Jakie korzyści osiągnęła P. sp. z o.o. sp.k. nie uzyskując należności za sprzedaną nieruchomość, tylko rozkładając zapłatę w czasie do 2026r. i ponosząc przy tym koszty najmu sprzedanej nieruchomości? Odpowiedź: "P. odniosła następujące korzyści:

- poprawiła strukturę majątku oddzielać działalność handlową (operacyjną) od nieruchomości, dzięki czemu:

- możliwa stała się sprzedaż bądź pozyskanie inwestora do działalności operacyjnej,

- możliwa stała się sprzedaż nieruchomości".

4. Jaki cel biznesowy zrealizowała P. sp. z o.o. sp.k. w wyniku sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] , działka o numerze ewidencyjnym [...] ? Odpowiedź: "Wyjaśnienia złożyliśmy w punkcie 1 powyżej".

5. Czy po zawarciu umowy najmu [...] maja 2016r. P. sp. z o.o. sp.k. zawarła nowe umowy najmu z poprzednimi najemcami wymienionymi w zał. nr 3 do ww. umowy? Odpowiedź: "Nie. Dodatkowo wyjaśniamy, że pozostawienie P. jako podmiotu odpowiedzialnego za obsługę umów najmu na rzecz końcowych usługobiorców było podyktowane tym, że najemcy mieli już wypracowaną relację z tym podmiotem, jak też operacyjnie z osobami, które z ramienia P. kontaktowały się w sprawie bieżącej obsługi najmu".

6. Kto po [...] maja 2016r. zawarł umowy z dostawcami mediów, tj. energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, c.o., ubezpieczenia budynków i ubezpieczenia całej nieruchomości? Odpowiedź: "Spółka posiada zawarte umowy z dostawcami mediów. Nie odprowadza podatków związanych z nieruchomością. Od 2017r. koszty mediów są refakturowane na Kupującego. Celowym było niepodpisywanie nowych umów z dostawcami mediów i ubezpieczycielami ze względu na korzystne warunki wypracowane przez Sprzedającego w trakcie wieloletniej współpracy. Zauważamy, że nowy klient otrzymałby dużo mniej korzystne warunki".

7. Czy P. I. sp. z o.o. sp.k. uiściła podatek należny VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] , o nr ewidencyjnym [...] ? Odpowiedź: "Tak".

8. Czy zgodnie z § 1 pkt f umowy najmu z [...] maja 2016r. wraz z zawarciem umowy najmu Wynajmujący zawarł z Najemcą umowę przeniesienia praw i obowiązków z Umów Najmu? Odpowiedź: "Nie. Uzasadnienie w pkt 5".

9. Jaki podmiot i kiedy zawarł umowy najmu z podmiotami wskazanymi w załączniku nr 3 umowy najmu z [...] maja 2016r.? Odpowiedź: "Odpowiedź w pkt 5".

Dalej Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US wezwaniami z 19 lipca 2019r. zwrócił się o udzielenie dodatkowych informacji i przedłożenie dokumentów, w tym w szczególności zestawienia płatności należności dokonanych przez A. na rzecz P. za nieruchomości wraz z wyciągami bankowymi dokumentującymi dokonanie płatności za nieruchomości za okres od 2016r. do chwili obecnej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie P. pismem z 13 sierpnia 2019r. poinformowała, iż żądane dokumenty przekaże do dnia 31 października 2019r., zaś A. sp. z o.o. I. sp.k. nie udzieliła odpowiedzi.

Dyrektor IAS podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego A. sp. z o.o. I. sp.k., prezentowała bierną postawę, a aktywność spółki koncentrowała się głównie na składaniu ponagleń i skargi do Sądu. Spółka ta potrzebowała prawie pół roku na udzielenie odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US z dnia 22 października 2018r., przedkładając niekompletne wyjaśnienia i dokumenty, zaś na kolejne wezwania w ogóle nie reagowała.

Z kolei P. w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 15 października 2019r. udzieliła odpowiedzi i przekazała kserokopie faktur VAT wystawionych przez A. (obecnie T. ) za najem wraz z potwierdzeniami zapłaty i pismami dot. kompensat (włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2019r.). Na zadane pytanie cyt.: "Jakie względy zadecydowały o sprzedaży nieruchomości spółce A. – podmiotowi, który nie posiadał odpowiednich środków do zapłaty za nieruchomości (zgodnie z wyjaśnieniami w piśmie z 18.04.2019r.)? Spółka udzieliła następującej odpowiedzi cyt.: "Sprzedaż nieruchomości do T. wynikała z wdrożenia strategii dywersyfikacji ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez oddzielenie aktywów nieruchomościowych od działalności operacyjnej prowadzonej przez spółkę P. . Szczegóły zostały wyjaśnione w piśmie z dnia 18 kwietnia 2019 roku. Spółka sprzedała nieruchomość podmiotowi z odroczonym terminem płatności właśnie w związku z faktem, iż Nabywca nie posiadał w dacie realizacji transakcji odpowiednich środków na jej zakup". P. poproszona o przedłożenie zestawienia płatności dokonanych przez A. na rzecz P. za nieruchomości wraz z wyciągami bankowymi dokumentującymi dokonanie płatności za nieruchomości za okres od 2016r. udzieliła następującej odpowiedzi (nie przedkładając żadnych dowodów w ww. zakresie) cyt.: "Informujemy, że w dniu 1 kwietnia 2019 roku spółka przekazała poniższe dokumenty - do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. :

- faktury o numerach [...] oraz [...] ;

- akty notarialne o numerach [...] i [...] ;

- umowa najmu z dnia 16 maja 2016 roku wraz z aneksem:

- wydruk konta rozrachunkowego przypisanego spółce T. sp. z o.o.;

- dokumenty kompensat z 4 listopada 2016 roku oraz 20 grudnia 2016 roku:

- potwierdzenie przelewu z dnia 21 grudnia 2016 roku".

P. zapytana czy dokonuje miesięcznych płatności czynszu z tytułu najmu nieruchomości zgodnie z zawartą umową najmu z [...] maja 2016r. i aneksem z 6 czerwca 2016r. odpowiedziała, że dokonuje i w załączeniu do pisma przekazała faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o. I. sp.k. na rzecz P. sp. z o.o. sp.k. za najem nieruchomości (pierwsza faktura z 3 października 2016r. za okres od [...] maja 2016r. do 31 października 2016r. - ostatnia faktura z 4 września 2019r.) wraz z potwierdzeniami zapłat i pismami dot. kompensat należności.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza dokumentów wykazała, iż zapłata należności przez A. sp. z o.o. I. sp.k., na rzecz P. za nieruchomość o numerze ewidencyjnym [...] , z uwzględnieniem harmonogramu spłat należności opisanego w akcie notarialnym z [...] maja 2016 r. Rep. [...] przedstawia się następująco:

- I rata z terminem płatności do 31 grudnia 2016r. w kwocie 1.671.473,25 zł:

1. kwota 1.507.179.66 zł skompensowana fakturami - oświadczenie o kompensacie wzajemnych należności i zobowiązań z 4 listopada 2016r., tj.:

- faktura nr [...] z 3 października 2016r. w kwocie brutto 1.269.174,66 zł, wystawiona przez A. na rzecz P. o wartości netto 1.031.849,32 zł, VAT 237.325,34 zł tytułem - najem zgodnie z umowa z [...] maja 2016r. za okres od 16.05.2016 do 31.10.2016r.;

- faktura nr [...] z 2 listopada 2016r. w kwocie 4.305,00 zł, brak tej faktury i informacji czego dotyczy;

- faktura nr [...] z 2 listopada 2016r. w kwocie brutto 233.700,00 zł, wystawiona przez A. na rzecz P. o wartości netto 190.000,00 zł, VAT 43.700,00 zł tytułem - najem zgodnie z umową z [...] maja 2016r. za 11/2016;

2. kwota 164.293.59 zł skompensowana fakturami - oświadczenie o kompensacie wzajemnych należności i zobowiązań z dnia 20 grudnia 2016 r., tj.:

- faktura nr [...] z 5 grudnia 2016r. w kwocie 4.305,00 zł, brak tej faktury i informacji czego dotyczy;

- faktura nr [...] z 5 grudnia 2016r. w kwocie brutto 233.700,00 zł wystawionej przez A. na rzecz P. o wartości netto 190.000,00 zł, VAT 43.700,00 zł tytułem - najem zgodnie z umową z [...] maja 2016r. za 12/2016 - kwota 159.988,59 zł (kwota 73.711,41 zł na fakturę [...] );

- II rata z terminem płatności do 31 marca 2017r. w kwocie 647.695,89 zł:

1. faktura nr [...] z 2 lutego 2017r. w kwocie brutto 233.700,00 zł wystawiona przez A. na rzecz P. tytułem - najem za 02/2017, kwota kompensaty 180.295,88 zł (propozycja kompensaty z 17 lutego 2017r.);

2. faktura nr [...] z 2 lutego 2017r. w kwocie brutto 233.700,00 zł, brak tej faktury i informacji czego dotyczy - propozycja kompensaty z 17 lutego 2017r.;

3. faktura nr [...] z 2 marca 2017r. w kwocie brutto 233.700,00 zł, wystawiona przez A. na rzecz P. tytułem najem za 03/2017, propozycja kompensaty z 6 marca 2017r.;

4. faktura nr [...] z 4 kwietnia 2017r. w kwocie brutto 233.700,00 zł, wystawiona przez A. na rzecz P. tytułem za najem za 04/2017 - kwota kompensaty 180.295,88 zł, propozycja kompensaty z 6 kwietnia 2017r.

Razem kwota kompensaty (pkt 1,3,4) - 594.291,76 zł.

Pozostałe dowody płatności należności za nieruchomość dokonane przez A. na rzecz P. tytułem - faktura [...] przedłożone przez A. przy piśmie z dnia 11 kwietnia 2019r.:

- wyciąg nr 8 z 24 stycznia 2018 r. za fakturę [...] , kwota 133.700,00 zł:

- wyciąg nr 27 z 10 kwietnia 2018r. za fakturę [...] , kwota 200.000,00 zł.

Zdaniem Dyrektora IAS z powyższego wynika, że zgodnie z harmonogramem płatności opisanym w akcie notarialnym nr [...] tylko termin pierwszej raty spłaty należności został dotrzymany - dokonano kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z fakturami wystawionymi przez A. na rzecz P. za najem nieruchomości za okres od [...] maja 2016r. do 31 października 2016r., za listopad i grudzień 2016r. Terminu płatności II raty nie dotrzymano, a płatność odbywała się poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań.

Dyrektor IAS wskazał, że analiza przedłożonych dokumentów w postaci faktur VAT, wyciągów bankowych, informacji o kompensacie wzajemnych należności przedłożonych przez P. i A. wykazała, iż A. wystawiała faktury VAT tytułem najmu nieruchomości na rzecz P. , które były opłacane przez najemcę przelewami bankowymi lub w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Dodatkowo z przedłożonego przez P. materiału dowodowego wynika, iż Najemca rozpoczął wystawianie refaktur kosztów za media (woda, gaz, energię elektryczną) na rzecz A. od 22 marca 2018r., przy czym płatność za ww. faktury następowała poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań.

Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P. pomimo, iż nie otrzymała należności za nieruchomość (rozłożoną w ratach na 10 lat) ponosiła dodatkowo koszty wynajmu nieruchomości (dokonywała płatności na rzecz A. głównie w formie przelewów bankowych lub poprzez kompensatę wzajemnych należności), a także była obciążona kosztami za media.

Dyrektor IAS zwrócił ponadto uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US pismem z 10 października 2019r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o udzielenie informacji, czy na dzień dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. [...] maja 2016r. były prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ) kontrole wobec P. S.A. (późniejsza nazwa P. D. sp. z o.o. sp.k.) podmiotu, który na wcześniejszym etapie był we władaniu nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...] nabytej przez A. w dniu [...] maja 2016r. Pismem z 5 listopada 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że wobec ww. podmiotu prowadzone były na dzień dokonania transakcji zakupu nieruchomości następujące postępowania kontrolne:

- [...] wszczęte [...] maja 2016r. w zakresie podatku VAT za okres od października 2014r. do marca 2015r.;

- [...] wszczęte [...] września 2015r. w zakresie podatku VAT za okres od czerwca do sierpnia 2014r.;

- [...] wszczęte [...] września 2015r. w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do maja 2014r.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 13 grudnia 2019r. poinformował, że wobec P. sp. z o.o. była prowadzona kontrola podatkowa wszczęta [...] marca 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. I. sp. z o.o. sp.k. został złożony wniosek o dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki z tytułu prognozowanej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. w wysokości 1.645.818.00 zł.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że prowadzi wobec P. sp. z o.o. sp.k. kontrolę podatkową wszczętą [...] stycznia 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015r. w związku z zadeklarowanym zwrotem VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zadeklarowana kwota do zwrotu w wysokości 2.730.225 zł będzie kwestionowana.

Dyrektor IAS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że transakcja zakupu nieruchomości, położonej w W. przy ul. [...] o numerze ewidencyjnym [...], z dnia [...] maja 2016r. została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej przez A. sp. z o.o. I. sp. k. sprzecznej z celami ustawy o VAT i stanowi nadużycie prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność sporządzenia aktu notarialnego, bowiem transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora IAS, strony transakcji powiązane osobowo, świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służącej wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowej przez A. sp. z o.o. I. sp.k. Spółka podjęła zamierzone działania prowadzące do nadużycia prawa, poprzez przeprowadzenie transakcji (nabycie nieruchomości i jej najem sprzedawcy w dniu zakupu) składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor IAS uznał, że sporna transakcja nabycia przez Spółkę nieruchomości miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu nieruchomości, tj.:

1. zapłata należności za nieruchomość została rozłożona na raty w długiej przestrzeni czasowej (tj. na 10 lat, z czego płatność ostatniej raty została wyznaczona na dzień 23 października 2026r.), co jest niespotykane w normalnych warunkach gospodarczych;

2. A. nie dokonuje płatności należności za nieruchomość zgodnie z ustalonym w akcie notarialnym harmonogramem spłat;

3. w dniu zawarcia transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości, tj. [...] maja 2016r. pomiędzy stronami umowy została zawarta umowa najmu tej nieruchomości, z której wynika, że najemca, firma P. sp. z o.o. sp.k. w sposób nieprzerwany, faktycznie dysponuje nieruchomością, co poddaje pod wątpliwość zasadność przeprowadzenia transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości;

4. pierwsza rata zapłaty należności za nieruchomość została ustalona dopiero na dzień 31 grudnia 2016r., czyli przesunięta w czasie (zakup nieruchomości miał miejsce [...] maja 2016r.) i została skompensowana w całości z fakturami wystawionymi przez A. na rzecz P. za najem nabytej od tej spółki nieruchomości, przy czym pierwsza płatność za najem za okres od [...] maja 2016r. do 31 października 2016r. została ustalona na dzień 31 października 2016r., co jak już wcześniej wskazano jest niespotykane w normalnych warunkach gospodarczych;

5. P. nie otrzymała zapłaty należności za nieruchomość, a dodatkowo w konsekwencji zawartej transakcji (sprzedaży i jednocześnie najmu sprzedanej nieruchomości) ponosi koszty za najem, czyli w wyniku zawartej transakcji nie osiągnęła żadnej korzyści ekonomicznej (finansowej); w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie płatności należności za nieruchomość;

6. P. ponosi koszty za media (gaz, prąd, energia elektryczna); zgodnie z dokumentami i wyjaśnieniami stanowiącymi materiał dowodowy niniejszej sprawy, Spółka wystawiła pierwszą refakturę kosztów za media na rzecz A. w dniu 22 marca 2018r., która została opłacona w dniu 5 lipca 2018r.;

7. zgodnie z zapisami umowy "najemca jest zainteresowany wejściem w prawa wynajmującego i zawarciem umów z najemcami oraz dostawcami mediów", jednakże według wyjaśnień P. nie zostały zawarte nowe umowy z poprzednimi najemcami wymienionymi w załączniku do umowy najmu z [...] maja 2016r., ani z dostawcami mediów, cyt. "Celowym było niepodpisywanie nowych umów z dostawcami mediów i ubezpieczycielami ze względu na korzystne warunki wypracowane przez Sprzedającego w trakcie wieloletniej współpracy"; zatem pomimo sprzedaży nieruchomości na rzecz T. sp. z o.o. we wszystkich umowach najmu z podmiotami wymienionymi w umowie najmu z [...] maja 2016r., oraz dostawcami mediów właścicielem nieruchomości nadal pozostaje P. ;

8. sprzedaż nieruchomości do podmiotu powiązanego osobowo pozwoliła na zarządzanie i dysponowanie nieruchomością na dotychczasowych zasadach przy jednoczesnym umożliwieniu nabywcy uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług;

9. w normalnych warunkach gospodarczych w przypadku braku zapłaty należności lub nie dotrzymania terminów spłaty podmioty występują na drogę sądową, bądź czynią odpowiednie kroki, w celu uregulowania należności;

10. sprzeczne z zasadami i celem prowadzenia działalności gospodarczej oraz jakiejkolwiek logiki i zdrowego rozsądku jest sprzedaż nieruchomości podmiotowi, który nie ma środków na zapłatę należności, a transakcja nie jest kredytowana przez podmioty udzielające kredytów np. banki i w konsekwencji rozłożenie zapłaty należności za nieruchomość w długiej przestrzeni czasowej.

Zdaniem Dyrektora IAS, przedstawione powyżej okoliczności bezspornie dowodzą, że transakcja z [...] maja 2016r. została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o VAT i stanowi nadużycie prawa.

Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca, zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przeprowadzenie transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości pomiędzy stronami, mającej na celu wyłącznie wygenerowanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Działanie takie, polegające na ukształtowaniu wzajemnych stosunków wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, pozostaje w sprzeczności z celem tej normy. Celem przepisów ustawy o VAT jest bowiem zachowanie neutralności tego podatku dla przedsiębiorców, obciążenie zaś podatkiem ostatecznego konsumenta. Ukształtowanie stosunków gospodarczych wyłącznie w celu wygenerowania prawa do odliczenia stoi zaś w sprzeczności z istotą przepisów ustawy o VAT. W sytuacji, gdy wykonywana przez podatnika czynność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania prawa względem organów podatkowych. Dochodzone w ten sposób prawo stoi w sprzeczności z celem normy prawnej, jaką jest odliczenie podatku naliczonego. Istotą danej czynności jest bowiem jej rezultat gospodarczy, zaś forma, w jakiej ta czynność jest dokonywana ma znaczenie drugorzędne. W tych sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych bądź w ogóle jego aktywność jest spowodowana wyłącznie dążeniem do uzyskania korzyści podatkowej, dochodzi do obejścia prawa. W takich bowiem przypadkach chodzi o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści, zatem niejako wykorzystanie zasady neutralności dla osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych z budżetu Państwa.

W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji związanej z zakupem nieruchomości, nie podlega odliczeniu z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko co do nadużycia przez Spółkę prawa, w kontekście rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i występowania o zwrot tej różnicy jest zasadne i znajduje uzasadnienia zarówno w poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy, jak również przepisach prawa, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, a także przepisach wspólnotowych oraz regulacjach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") oraz ich interpretacji, zaprezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zdaniem Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie osiągnięta przez Spółkę korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik działalności gospodarczej (np. wytwórczej, handlowej czy usługowej), ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotem powiązanym osobowo. Zawarta transakcja nabycia nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. nr ewid. [...] przez T. sp. z o.o. ma znamiona transakcji sztucznej, która nie miałaby racji bytu w rzeczywistych warunkach rynkowych i została zawarta (wytworzona) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT zadysponowanego przez nabywcę nieruchomości w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2016r. złożonej w dniu 25 lipca 2016r. W rezultacie zawartej transakcji A. sp. z o.o. I. sp.k. nie poniosła kosztów związanych z nabyciem nieruchomości (pierwsza i druga rata zapłaty należności za nieruchomość skompensowane fakturami wystawionymi przez A. na rzecz P. za najem tej nieruchomości, nie ponosiła kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, refaktury za media P. zaczęła wystawiać od 22 marca 2018r. W rzeczywistych warunkach rynkowych niespotykanym jest, a wręcz nierealnym żeby nabywca nieruchomości otrzymał tak korzystne warunki zapłaty należności (rozłożone w czasie na 10 lat), nie dotrzymywał terminów spłaty rat zgodnie z umówionym harmonogramem i nie dokonywał płatności, nie ponosił kosztów utrzymania zakupionej nieruchomości i na dodatek otrzymywał co miesiąc pieniądze za najem tej nieruchomości. W konsekwencji zawartej transakcji nie zostały zawarte nowe umowy z dostawcami mediów (woda, gaz, prąd elektryczny), ani z podnajemcami nieruchomości, wyszczególnionymi w umowie najmu z 16 maj 2016r.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko Naczelnika US zawarte w skarżonej decyzji, że nie dał wiary wyjaśnieniom zarówno zbywcy, jak i nabywcy nieruchomości odnośnie celu zawartej transakcji, uznając iż celem było osiągnięcie korzyści podatkowej przez A. w postaci zwrotu podatku VAT jest prawidłowe.

Zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo A. sp. z o. o. I. sp. k. do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] maja 2016r. o wartości netto 22.025.909.69 zł, podatek VAT wg stawki 23% 5.065.959,23 zł dokumentującej nabycie nieruchomości, uznając, że faktura ta dokumentuje transakcję zawartą w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o VAT.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że faktura dokumentująca przedmiotowe nabycie nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, a jedynie ma na celu jej uprawdopodobnienie, co stanowi naruszenie obowiązujących przepisów, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku niniejszego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wielokrotnie występował z wezwaniami zarówno do Spółki jak i sprzedawcy nieruchomości o udzielenie wyjaśnień i przekazanie dokumentów, a także do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , prowadzącego kontrolę wobec P. sp. z o.o. sp.k., między innymi za okres, w którym miała miejsce transakcja sprzedaży - nabycia przedmiotowej nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania podatkowego A. (obecnie T. sp. z o.o. sp.k.) prezentowała bierną postawę, a aktywność Spółki koncentrowała się głównie na składaniu ponagleń i skarg do Sądu. Również sprzedawca nieruchomości firma P. prezentowała podobna postawę, udzielając odpowiedzi na wezwanie z 22 października 2018r. dopiero pismem z 18 kwietnia 2019r., zaś na wezwanie z 19 lipca 2019r. pismem z 15 października 2019r.

Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowo wywiódł, iż transakcja zawarta przez Skarżącą nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego i w niniejszej sprawie właściwie zastosował przepis wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jak również właściwie wywiódł, iż transakcja, była czynnością pozorną, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Ustalenia dokonane wobec T. sp. z o.o. sp.k. jednoznacznie wskazują, że celem opisywanej transakcji było obejście przepisów ustawy o VAT w celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT. Rzeczywistą rolą T. sp. z o.o. sp.k. było wykazanie, rozliczanie i zakończenie transakcji mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli uprawdopodobnienie transakcji mającej na celu obejście przepisów prawa. Działania takiego nie można natomiast uznać za rzeczywiste, zapewniające zawarcie i realizację czynności zmierzających do otrzymania zwrotu podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca poprzez odliczenie podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji zwiększyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Tym samym zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, Dyrektor IAS uznał za bezzasadne.

Ponadto, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do odpowiedzi P. z 18 kwietnia 2019r. Zdaniem Dyrektora IAS, powyższa odpowiedź została w całości zacytowana w skarżonej decyzji oraz oceniona razem z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie we wzajemnym powiązaniu, przy czym organ pierwszej instancji w treści swojej decyzji szczegółowo uzasadnił, z jakich powodów nie dał wiary wyjaśnieniom zarówno zbywcy jak i nabywcy nieruchomości odnośnie celu zawartej transakcji, uznając, iż jej celem było osiągnięcie korzyści podatkowej przez Skarżącą w postaci zwrotu podatku VAT. Jednocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że to właśnie wyjaśnienia P. zawarte w przedmiotowej odpowiedzi z 18 kwietnia 2019r. wskazują na sztuczność transakcji sprzedaży - nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z wyjaśnień tych wynika bowiem, że rozmowy prowadzone przez P. w kierunku pozyskania inwestora lub ewentualnego nabywcy przedsiębiorstwa uwidoczniły ogólną potrzebę sprzedaży nieruchomości, co może stanowić uzasadnienie dla podjęcia decyzji o sprzedaży. Jednakże z całą pewnością nie dowodzą o potrzebie (konieczności) sprzedaży nieruchomości spółce A. , tj. podmiotowi powiązanemu osobowo, który nie posiadał środków na nabycie nieruchomości, a co istotne i akcentowane przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż P. nie otrzymywała zapłaty zgodnie z harmonogramem określonym w akcie notarialnym, pomimo korzystnego rozłożenia na raty zapłaty należności za nieruchomość (w długiej przestrzeni czasowej na okres 10 lat), ponosząc przy tym dodatkowo koszty najmu ww. nieruchomości. Jednocześnie przeprowadzenie ww. transakcji pozwoliło P. na zarządzanie i dysponowanie nieruchomością na dotychczasowych zasadach przy jednoczesnym umożliwieniu nabywcy uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Dodatkowo, z udzielonej przez P. odpowiedzi wynika, że po dokonaniu transakcji sprzedaży nieruchomości, na rzecz A. nie doszło do pozyskania inwestora lub ewentualnego nabywcy przedsiębiorstwa, cyt. "W roku 2017 nastąpiły kolejne spotkania z firmą OAKLINS, na których spółce zostały przedstawieni potencjalni inwestorzy. Rozmowy trwają do dziś.".

Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutami Skarżącej, że organ pierwszej instancji nie wyciągnął logicznych wniosków z dokumentów przekazanych przez jej pełnomocnika, w postaci potwierdzenia części zapłaty za fakturę oraz zbiorczego, jednostronicowego zestawienia płatności za nieruchomość. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo opisał zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego dowody dot. płatności należności za nieruchomość w postaci kompensat wzajemnych należności oraz przelewów, wskazując jednocześnie, iż wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami transakcji (głównie poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań) odbywały się w dowolny sposób, niezgodnie z harmonogramem spłaty określonym w akcie notarialnym lub nie były w ogóle regulowane.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca miała dostatecznie dużo czasu, w toku kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji (od 2016r.) na uzupełnienie materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy dokona stosownych ustaleń. Ponadto, organ podatkowy wielokrotnie wzywał Skarżącą do przedłożenia stosownych dokumentów, czym czynił możliwość Spółce złożenia dokładnych wyjaśnień.

Organ odwoławczy zauważył, że powoływanie się przez pełnomocnika Skarżącej na epidemię koronowirusa jest niedopuszczalne, z uwagi na fakt, iż rzeczona epidemia została ogłoszona w Polsce w marcu 2020r., natomiast organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe wobec Skarżącej od 2017r. i wydał rozstrzygnięcie w sprawie w dniu [...] lutego 2020r., wobec czego organ odwoławczy nie znajduje usprawiedliwienia dla Spółki w związku z ogłoszonym stanem epidemicznym w kraju.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, w żaden sposób nie można się zgodzić z argumentacją pełnomocnika Skarżącej, iż transakcja przeprowadzona przez Spółkę i P. jest tożsama z operacją sprzedaży przeprowadzaną przez przedsiębiorstwa leasingowe, które nabywają majątek od spółek, po czym oddają nabyty majątek sprzedawcy w leasing (tzw. leasing zwrotny), dzięki czemu spółka uzyskuje środki obrotowe, a jednocześnie nie traci możliwości korzystania ze środka trwałego. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje faktu, iż takie transakcje typowe dla np. przedsiębiorstw leasingowych w praktyce mają miejsce i są powszechnie, jednakże w przedmiotowej sprawie Spółka czyli nabywca nieruchomości nie jest przedsiębiorstwem leasingowym i nie posiadała w chwili transakcji środków na zakup nieruchomości, a P. nie uzyskała środków obrotowych w wyniku zawartej transakcji, ponosząc dodatkowe koszty najmu ww. nieruchomości. Zdaniem Dyrektora IAS, w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego organ ten kierował się zasadami prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonymi w przepisach prawa, m.in. w art. 121 § 1 i art. 122 O.p., podejmując wszelkie niezbędne działania, w wyniku których zgromadził materiał dowodowy dający podstawę do wydania rozstrzygnięcia.

Zdaniem Dyrektora IAS, oceny poszczególnych dowodów dokonano zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. Przy ocenie zasadności wskazanej transakcji, Naczelnik US opierał się na materiale dowodowym zebranym przez kontrolujących i uzyskanym od Spółki oraz kontrahenta, przeprowadzonych dowodów w postaci przesłuchania, przeanalizował całość zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów zebranych w sprawie.

W związku z powyższym, organ drugiej instancji, dokonując analizy materiału dowodowego sprawy stwierdził, że Naczelnik US wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zaś to, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniem Spółki nie świadczy o naruszeniu przez ten organ zasad postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że transakcja nabycia przez Spółkę od P. sp. z o.o. sp. k. nieruchomości gruntowej miała charakter sztuczny, a Spółka uzyskała korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku VAT z faktury z [...] maja 2016r. dokumentującej nabycie ww. nieruchomości w rozliczeniu za maj 2016r., której przyznanie byłoby sprzeczne z celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie może układać swoich transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sposób, który w ocenie Spółki jest właściwy i najlepiej służący jej interesom, co doprowadziło do uznania, że nabycie nieruchomości od P. miało charakter sztuczny oraz ekonomicznie nieuzasadniony, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów cel lub rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (w tym dobór kontrahentów oraz rodzaj zawieranych umów w toku działalności gospodarczej) nie powinien mieć znaczenia dla możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT;

- a w rezultacie brak zastosowania polegający na uznaniu, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury, mimo że spełnione zostały przesłanki odliczenia VAT wskazane w tym przepisie, tj. Spółka, będąc podatnikiem podatku VAT, wykorzystywała nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci wynajmu;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktura nie stanowi podstawy do odliczenia VAT przez Spółkę, gdyż nabycie nieruchomości przez Spółkę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. transakcja udokumentowana fakturą miała sztuczny charakter i skutkowała uzyskaniem korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku VAT z faktury w rozliczeniu za maj 2016r., co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 ustawy o VAT, podczas gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa;

4. art. 193 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w którym uznano rejestr zakupu Spółki za maj 2016r. za nierzetelny i wadliwy w zakresie rozliczenia podatku VAT z faktury, podczas gdy ww. rejestr był prowadzony w sposób rzetelny i niewadliwy.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ podatkowy zamiast swobodnej oceny dowodów, przeprowadził ocenę dowolną.

Skarżąca wskazała, że w piśmie z 18 kwietnia 2019r., P. szczegółowo wyjaśniła ekonomiczne powody przeprowadzenia transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. że sprzedaż nieruchomości zwiększyła szanse na pozyskanie przez P. inwestora lub ewentualnego nabywcy przedsiębiorstwa poprzez rozdzielenie działalności operacyjnej i związanej z obsługą nieruchomości.

W ocenie Skarżącej, wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy są całkowicie błędne i wskazują na niezrozumienie przyczyn, które legły u podstaw ww. transakcji.

Zdaniem Spółki, Dyrektor IAS pominął zupełnie okres, w którym prowadzone były przez P. negocjacje związane ze zbyciem przedsiębiorstwa, co miało znaczenie przy ocenie sytuacji, w której znajdowała się P. . Po drugie, Dyrektor IAS pomija, w jakim celu podjęto decyzję o wyodrębnieniu nieruchomości z majątku P. . Po trzecie, organ nie wyciągnął należytych wniosków z rozmów negocjacyjnych prowadzonych przez P. w celu zbycia przedsiębiorstwa. Nadto, organ podatkowy zdaje się nie dostrzegać powodów, dlaczego zawarto umowę sprzedaży nieruchomości z podmiotem powiązanym o tej właśnie treści.

Spółka podkreśliła, że sprawy związane ze sprzedażą przedsiębiorstwa dotyczą lat, w których P. działała aktywnie na rynku, generując znaczny obrót. W czasie prowadzenia rozmów związanych z pozyskaniem nowego inwestora/zbyciem przedsiębiorstwa, tj. w okresie swojej największej aktywności, P. posiadała około 3.000 aktywnych kontrahentów. Wystawiała ponad 400 faktur dziennie, około 100.000 rocznie. Zatrudniała około 100 pracowników, zaś wartość zapasów w magazynie (którego powierzchnia wynosi 4.200 m2) kształtowała się na poziomie 30 mln zł. W roku 2006r. wartość sprzedaży tej spółki kształtowała się na poziomie ponad 212 mln zł. W 2013r. uzyskała przychód ze sprzedaży w wysokości ponad 479 mln zł, za 2014 r. - w wysokości ponad 903 mln zł.

Skarżąca dodała, że P. od 1988r. zajmowała się hurtową sprzedażą artykułów komputerowych i biurowych, w szczególności materiałów eksploatacyjnych do urządzeń biurowych i papieru biurowego. Firma ta miała w tym czasie ponad 20.000 indeksów (rodzajów towarów). P. przez ponad 30 lat działalności rozszerzała ofertę produktową o nowe grupy towarów. Do 2015r. firma ta należała do ścisłej czołówki dystrybutorów rynku I. w Polsce. P. była autoryzowanym dystrybutorem światowych marek producentów takich jak B. , L., H. , E. , I. , i wielu innych. A zatem, w momencie prowadzenia negocjacji związanych z pozyskaniem inwestora/zbyciem przedsiębiorstwa, jak również zbycia nieruchomości, P. wciąż prowadziła z powodzeniem działalność gospodarczą. Innymi słowy, jej sytuacja finansowa była na tyle dobra, że nie musiała pozyskiwać środków ze sprzedaży infrastruktury, w oparciu o którą prowadziła działalność. Definitywne wyzbycie się majątku nieruchomego, w oparciu o który prowadzona była działalność i to w sytuacji, w której spółka ta nie miała zagwarantowanej w żaden sposób opcji zbycia przedsiębiorstwa (nie doszło bowiem do podpisania żadnych wiążących umów - co wynika z nadesłanych dokumentów, a czego zdaje się nie dostrzegać organ), wiązałoby się ze znacznym ryzykiem. Sprzedając nieruchomość, w oparciu o którą była prowadzona działalność, w tym magazyny, w których przechowywany był towar, podmiotowi trzeciemu P. narażała się na utratę możliwości prowadzenia działalności na dotychczasowych zasadach.

Skarżąca podkreśliła, że intencją wydzielenia nieruchomości z majątku P. była przede wszystkim chęć zwiększenia szans na pozyskanie przez P. inwestora lub ewentualnego nabywcy przedsiębiorstwa poprzez rozdzielenie działalności operacyjnej i związanej z obsługą nieruchomości. Istotą wydzielenia nie było zatem zdobycie środków pieniężnych przy jednoczesnej utracie majątku, w oparciu o który prowadzona była wciąż z powodzeniem i w znacznych rozmiarach działalność, lecz jedynie wydzielenie nieruchomości przy zachowaniu możliwości jej wykorzystania w toku prowadzonej działalności (na dowód czego Spółka załączyła w toku postępowania podatkowego dokumenty w postaci korespondencji e-mail, umów o zachowanie poufności, listów intencyjnych, itp. - częściowo cytowanych w treści niniejszej skargi). Skarżąca dodała, że powyższe wynika również z okoliczności zawarcia umowy z podmiotem zobowiązanym i takim zredagowaniem treści umów sprzedaży i najmu, które pozwalało P. działać nadal na dotychczasowych zasadach.

W ocenie Skarżącej, być może, gdyby P. miała pewność co do tego, że przedsiębiorstwo rzeczywiście zostanie w całości nabyte przez podmioty, z którymi prowadzone były negocjacje (a jednocześnie nie zachodziłaby potrzeba zachowania nieruchomości), to zupełnie inaczej mogłaby przebiegać sprzedaż nieruchomości. Rozmowy z kontrahentami nie zakończyły się jednak żadnymi wiążącymi postanowieniami. Nie doszło do podpisania umów przedwstępnych, ani żadnych innych, które mogłyby warunkować decyzję o definitywnym zaprzestaniu wykorzystania posiadanej infrastruktury, w oparciu o którą była prowadzona działalność. Wszyscy oferenci wskazywali bowiem na problemy związane z realną wyceną wartości przedsiębiorstwa z uwagi na fakt posiadanych przez nią nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, w świetle wszystkich okoliczności, przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę na warunkach uzgodnionych w treści umowy sprzedaży nie było, jak twierdzi Dyrektor IAS, pozbawione ekonomicznego sensu. P. sprzedając nieruchomość na uzgodnionych warunkach podmiotowi powiązanemu, tj. Skarżącej, z jednej strony miała zagwarantowaną możliwość prowadzenia działalności w oparciu o sprzedany majątek na dotychczasowych zasadach, zaś z drugiej strony zapewniła rozdzielenie działalności operacyjnej i związanej z obsługą nieruchomości - co z perspektywy konkluzji jakie wynikały z prowadzonych rozmów o zbyciu przedsiębiorstwa/pozyskania inwestora było kluczowe.

Skarżąca dodała, że organ nie wyciągnął logicznych wniosków z dokumentów przekazanych przez pełnomocnika Spółki w dniu 13 lutego 2020r., z których wynika, że na dzień 22 listopada 2019r. cała kwota za nieruchomość została uiszczona na rzecz P. . Zdaniem Skarżącej, znamienne jest to, że z jednej strony Dyrektor IAS odmówił uzupełnienia materiału dowodowego wskazując, że dowody wskazane przez pełnomocnika Spółki były znane organom obu instancji, z drugiej zaś strony odwołał się w swoich wywodach do stanowiska organu I instancji, które wskazywać miało, że zapłata odbywała się przede wszystkim za pomocą kompensat.

Według Skarżącej, dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor IAS nie uwzględnił tego, że w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, cel lub rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (w tym dobór kontrahentów oraz rodzaj zawieranych umów w toku działalności gospodarczej) nie powinien mieć znaczenia dla możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT. Błędna wykładnia przedmiotowego przepisu doprowadziła organy podatkowe obu instancji do jego niewłaściwego zastosowania, tj. odmówiono Spółce prawa do odliczenia VAT z faktury, mimo iż wszystkie warunki odliczenia przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostały niewątpliwie spełnione.

Spółka wskazała, że:

- miała status podatnika VAT, tj. podmiotu prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą;

- dokonała nabycia nieruchomości od P. ;

- wykorzystywała nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. opodatkowanej VAT usługi najmu.

Z tego względu, zdaniem Skarżącej, nie można czynić Spółce zarzutu z tego, że:

- nabyła nieruchomość od podmiotu powiązanego (nie tracąc jednocześnie z pola widzenia opisanego w pkt 1 kontekstu tej transakcji, tj. zamiaru oddzielenia działalności operacyjnej P. na nieruchomości), ani z tego, że:

- ustaliła z P. takie a nie inne warunki płatności za nieruchomość (przy czym zgodnie z uwagami z pkt 1 powyżej, na moment wydania decyzji Naczelnika US Spółka uiściła całą zapłatę za nieruchomość).

Spółka zwróciła uwagę, że nabyła nieruchomość po cenie rynkowej, co jest okolicznością bezsporną w sprawie. W związku z tym, Spółka dochowała wszelkich wymogów przewidzianych dla transakcji z podmiotami powiązanymi przewidzianych w przepisach o VAT. W konsekwencji, skoro spełnione zostały wszystkie przesłanki uprawniające Spółkę do odliczenia podatku VAT z faktury, organy podatkowe nie miały prawa rozstrzygnąć odmiennie w tym przedmiocie, pozbawiając Spółkę tego prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] maja 2016r., dokumentującej zbycie przez P. sp. z o.o. s. k. na rzecz Skarżącej nieruchomości - zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 8.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że transakcja ta miała znamiona transakcji sztucznej, która nie miałaby racji bytu w rzeczywistych warunkach rynkowych i została zawarta (wytworzona) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT zadysponowanego przez nabywcę nieruchomości w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2016r., złożonej 25 lipca 2016r. W konsekwencji powyższego organy podatkowe uznały, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Powyższe stanowisko było wynikiem analizy materiału dowodowego, na podstawie którego organy podatkowe ustaliły, że:

1) zapłata należności za nieruchomość została rozłożona na raty w długiej przestrzeni czasowej (na 10 lat - ostatnia rata płatna do 23 października 2026r.) co zdaniem organów, jest niespotykane w normalnych warunkach gospodarczych;

2) ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dokonuje płatności należności za nieruchomość zgodnie z ustalonym w akcie notarialnym harmonogramem spłat;

3) w dniu zawarcia transakcji kupna sprzedaży nieruchomości, tj. [...] maja 2016r. pomiędzy tymi samymi stronami umowy została zawarta umowa najmu tej nieruchomości, z której wynika, że najemca - firma P. I. sp. z o.o. sp.k. w sposób nieprzerwany, faktycznie dysponuje nieruchomością;

4) pierwsza rata zapłaty należności za nieruchomość została ustalona dopiero na dzień 31 grudnia 2016r. czyli przesunięta w czasie (zakup nieruchomości miał miejsce w dniu [...] maja 2016r.) i została skompensowana częściowo z fakturą wystawioną przez Spółkę na rzecz P. za najem nabytej od tej firmy nieruchomości za grudzień 2016 r., przy czym pierwsza płatność za najem za okres od dnia [...] maja 2016r. do dnia 31 października 2016r. została ustalona na dzień 31 października 2016r., co jest, zdaniem organów, niespotykane w normalnych warunkach gospodarczych;

5) P. nie otrzymała zapłaty należności za nieruchomość, a dodatkowo w konsekwencji zawartej transakcji (sprzedaży i jednocześnie najmu sprzedanej nieruchomości) ponosi koszty za najem czyli w wyniku zawartej transakcji nie osiągnęła żadnej korzyści ekonomicznej (finansowej);

6) P. ponosi koszty za media (gaz, prąd, energia elektryczna); zgodnie z dokumentami i wyjaśnieniami stanowiącymi materiał dowodowy niniejszej sprawy, wystawiła ona pierwszą refakturę kosztów za media na rzecz Spółki w dniu 22 marca 2018r., która została opłacona w dniu 5 lipca 2018r.;

7) zgodnie z zapisami umowy "najemca jest zainteresowany wejściem w prawa wynajmującego i zawarciem umów z najemcami oraz dostawcami mediów", jednakże według wyjaśnień P. nie zostały zawarte nowe umowy z poprzednimi najemcami wymienionymi w załączniku do umowy najmu z [...] maja 2016r., ani z dostawcami mediów, cyt. "Celowym było niepodpisywanie nowych umów z dostawcami mediów i ubezpieczycielami ze względu na korzystne warunki wypracowane przez Sprzedającego w trakcie wieloletniej współpracy"; zatem pomimo sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki we wszystkich umowach najmu z podmiotami wymienionymi w umowie najmu z [...] maja 2016r., oraz dostawcami mediów właścicielem nieruchomości nadal pozostaje P. ;

8) sprzedaż nieruchomości do podmiotu powiązanego osobowo pozwoliła na zarządzanie i dysponowanie nieruchomością na dotychczasowych zasadach przy jednoczesnym umożliwieniu nabywcy uzyskanie korzyści podatkowej, w postaci zwrotu podatku od towarów i usług;

9) w normalnych warunkach gospodarczych w przypadku braku zapłaty należności lub nie dotrzymania terminów spłaty podmioty występują na drogę sądową, bądź czynią odpowiednie kroki, w celu uregulowania należności;

10) sprzeczne z zasadami i celem prowadzenia działalności gospodarczej oraz jakiejkolwiek logiki i zdrowego rozsądku jest sprzedaż nieruchomości podmiotowi, który nie ma środków na zapłatę należności, a transakcja nie jest kredytowana przez podmioty udzielające kredytów, np. banki i w konsekwencji rozłożenie zapłaty należności za nieruchomość w długiej przestrzeni czasowej.

Organy podatkowe zwracały też uwagę na powiązania osobowe pomiędzy sprzedającym i Skarżącą oraz kilkukrotne przekształcenia Spółki, a także zmianę jej firmy.

Spółka, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, przede wszystkim wskazuje, że organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego oraz dokonały dowolnej oceny zebranych w niniejszej sprawie dowodów, co doprowadziło te organy do błędnego stanowiska o sztuczności zakwestionowanej transakcji.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w paragrafie 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ale również art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.

Powyższe ustalenia powinny być dokonane przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności.

Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237).

W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone.

Organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego. W szczególności nie odniosły się do wskazywanego przez Skarżącą gospodarczego celu zawartej transakcji. Rację ma Skarżąca podnosząc, że organy pominęły wyjaśnienia P. zawarte w piśmie z dnia 18 kwietnia 2019r., w którym szczegółowo wyjaśniła ona ekonomiczne powody przeprowadzenia zakwestionowanej transakcji. Wskazała, że sprzedaż nieruchomości była związana ze zwiększeniem szans sprzedawcy czyli spółki P. na pozyskanie inwestora lub ewentualnego nabywcy tej spółki. Wyjaśniała, że rozmowy w tym zakresie toczyły się od 2007r., najpierw w firmą M. z W., następnie A. S.A. (w 2008r.), [...] z K. (w 2011 r.), S. z K. (również w 2011r.) oraz firmą O. (w 2016r. i 2017r.). Wyjaśniła także, że każdy z zainteresowanych zakupem przedsiębiorstwa P. ewentualnych inwestorów wskazywał na sztuczne zawyżanie wartości firmy przez fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości przez P. . Nie bez znaczenia pozostawała także okoliczność, że ewentualni inwestorzy często posiadali własne nieruchomości. Zgodnie z treścią tego pisma na poparcie tego stanowiska P. przedstawiła korespondencję mailową, listy intencyjne, umowy o poufności, pochodzące z tamtego okresu. Ponadto wyjaśniała, że kwestionowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie transakcja zbycia nieruchomości była przeprowadzona w celu ułatwienia zbycia przedsiębiorstwa P. . Przy czym chodziło o rozdzielenie działalności operacyjnej tej spółki i działalności związanej z obsługą tej nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z akt sprawy do akt tych Naczelnik US włączył jedynie ww. pismo z 18 kwietnia 2019r. Do akt tej sprawy nie zostały włączone załączniki wymienione w tym piśmie (zob. k. 496-502 akt podatkowych).

Jak argumentowała Skarżąca, celem zawartej transakcji nie było zbycie przez P. nieruchomości w celu zdobycia środków pieniężnych (wyzbycie się majątku), ale przeprowadzenie takiej transakcji, która umożliwiłaby dalsze wykorzystywanie nieruchomości do prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej przy jednoczesnym zwiększeniu szans na pozyskanie inwestora zewnętrznego. Skarżąca podkreślała, że sprzedaż nieruchomości podmiotowi trzeciemu, prowadziłaby do wyzbycia się majątku, w oparciu o który prowadzona była przez spółkę P. działalność gospodarcza (magazyny), co nie było zamiarem tej spółki. Powyższe uzasadniało także przeprowadzenie spornej transakcji z podmiotem powiązanym osobowo i kapitałowo oraz ustalenie warunków tej transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych.

Organy podatkowe uznały jednak, że jedynym celem tej transakcji była korzyść podatkowa. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie sprowadza się do wskazania, że strony transakcji były powiązane osobowo, a więc działały świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowego charakteru transakcji. Zdaniem organów o tym, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce w warunkach nadużycia prawa świadczyły ustalone między stronami transakcji warunki dotyczące sposobu uregulowania ceny za nieruchomość (raty, odraczanie terminów płatności, częściowa zapłata poprzez kompensaty). Organy nie dostrzegły w okolicznościach niniejszej sprawy innego obiektywnego celu niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku nad należnym.

Z powyższego wynika więc, że organy podatkowe przedstawiły własne stanowisko w sprawie, ale nie odniosły się do okoliczności i motywów, które zdaniem Skarżącej, uzasadniały cel gospodarczy przeprowadzonej transakcji. W konsekwencji organy nie przeprowadziły całościowej analizy wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącą oraz jej kontrahenta – firmę P. . Ten brak stanowi istotną wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skoro, jak wskazano powyżej, zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, to pominięcie tak istotnej kwestii jak cel gospodarczy transakcji, powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy.

Powyższe powoduje, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie wskazują w sposób wyczerpujący i jasny, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa.

Przypomnieć przy tym należy, że sporna faktura z dnia [...] maja 2016r. została przez sprzedawcę (P. ) zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży oraz ujęta i rozliczona w deklaracji podatku VAT za maj 2016r. A zatem podatek należny od tej transakcji został rozliczony.

To z kolei powoduje, że wydane w sprawie decyzje, choć odwołują się do klauzuli nadużycia prawa, nie zawierają w tym zakresie stosownego uzasadnienia. Brak jest bowiem argumentacji dotyczącej dwóch kluczowych przesłanek zastosowania tejże klauzuli: zasadniczego celu jakim ma być korzyść podatkowa i uzyskanie tejże korzyści.

Uzasadnienie stanowiska organów podatkowych budzi zatem wątpliwości.

Po pierwsze kwestia powiązań osobowych. Same w sobie powiązania nie muszą prowadzić do nadużycia prawa podatkowego. Dopiero ich zestawienie z konkretnymi okolicznościami może wywołać taki skutek. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie już sama okoliczność istnienia powiązań przesądziła o zakwestionowaniu przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Do tego organy podatkowe szczególną uwagę przywiązały do przekształceń Skarżącej, która w maju 2016r. (a więc w miesiącu, w którym wystawiono zakwestionowaną fakturę) działała w obrocie jako T. sp. z o.o., następnie została przekształcona w A. sp. z o.o. I. sp.k., po czym zmieniono firmę spółki na obecną – T. sp. z o.o. sp.k. Organy opisały też stosunki własnościowe w spółkach, a także transakcje przeprowadzone przez poszczególne podmioty gospodarcze, w których przedmiotem obrotu była nieruchomość, której sprzedaż została udokumentowana zakwestionowaną fakturą VAT (str. 13-18 zaskarżonej decyzji). Zwracano również uwagę na fakt, że sprzedający (P. sp. z o.o. sp.k.) był reprezentowany przy spornej transakcji przez prezesa P. sp. z o.o.- komplementariusza uprawnionego do reprezentacji P. sp. z o.o. sp.k. – S.P. , który był ojcem A.B. - prezesa T. sp. z o.o. – nabywcy. Powyższe okoliczności związane ze zmianami o charakterze organizacyjnym nie zostały jednak powiązane z tezą o sztucznym charakterze zakwestionowanej transakcji. W konsekwencji nie wiadomo czy również te okoliczności miały, zdaniem organów, świadczyć o nadużyciu prawa, zwłaszcza, że organy twierdziły, że powiązania osobowe i kapitałowe stanowiły o działaniu świadomym, zmierzającym do stworzenia pozorów transakcji rynkowej, służącej jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej.

Poza tym kwestia powiązań osobowych nie została przez organy zestawiona ze stanowiskiem Skarżącej o celach, dla których doszło do transakcji oraz informacji o dość dobrej sytuacji finansowej spółki P. , co – według tej spółki – powodowało, że sprzedaż nieruchomości nie miała na celu osiągnięcie przychodu, a zachowanie tej nieruchomości w podmiocie powiązanym, nie będącym spółką P. .

Po drugie – warunki dotyczące płatności za nabytą przez Skarżącą nieruchomość. Powyższe wiąże się bezpośrednio z zarzutem organów podatkowych dotyczącym nierynkowych zasad rozliczenia płatności z tytułu tej sprzedaży. Organy wskazywały, że warunki rozliczenia ustalone przez strony umowy świadczą o sztuczności transakcji. Organy wskazywały w tym zakresie na rozłożenie zapłaty za nieruchomość na raty w długiej przestrzeni czasowej (na 10 lat - ostatnia rata płatna do 23 października 2026r.), rozliczenie poprzez kompensaty wzajemnych należności (częściowo), nie dokonywanie płatności należności za nieruchomość przez Skarżącą zgodnie z ustalonym w akcie notarialnym harmonogramem spłat. Organy podnosiły, że P. nie otrzymała zapłaty należności za nieruchomość, a równocześnie ponosiła koszty najmu tej nieruchomości - czyli nie osiągnęła żadnej korzyści ekonomicznej (finansowej). Ponadto, zdaniem organów, sprzeczne z zasadami i celem prowadzenia działalności gospodarczej oraz jakiejkolwiek logiki i zdrowego rozsądku jest sprzedaż nieruchomości podmiotowi, który nie ma środków na zapłatę należności, a transakcja nie jest kredytowana przez podmioty udzielające kredytów.

Rzecz w tym, że w wydanych rozstrzygnięciach zabrakło odniesienia powyższego stanowiska do celu zakwestionowanej transakcji, na jaki wskazywała spółka P. (sprzedający). W związku z tym wątpliwe wydaje się stanowisko organów o nierynkowym ustaleniu zasad płatności, skoro sama transakcja – z zasady – nie miała charakteru rynkowego, bowiem nie była nastawiona na osiągnięcie zysku. Powyższe świadczy więc o niepełnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji na sformułowaniu przez organy wniosków budzących wątpliwości. Dodać należy, że organy nie kwestionowały ustalonej przez strony transakcji ceny sprzedaży nieruchomości, co oznacza, że cena ta była ustalona na poziomie rynkowym.

Za zasadny należało uznać zarzut Skarżącej, zgodnie z którym Dyrektor IAS nie przeanalizował dowodów dotyczących zapłaty za sporną nieruchomość, co doprowadziło do niezgodnego ze zgromadzonym materiałem dowodowym twierdzenia o braku zapłaty za nieruchomość. Jak bowiem wynika z dokumentów złożonych przez P. przy piśmie z 15 października 2019r. (k. 550-642 akt podatkowych, tom II) i dokumentów przesłanych przez Skarżącą przy pismach z 11 kwietnia 2019r. (k. 462-491 akt podatkowych, tom II), z 13 lutego 2020r. (k. 651 i 659 akt podatkowych, tom II) oraz z 16 i 17 czerwca 2020r. (k. 20-49 akt odwoławczych; tom II akt podatkowych), cała kwota za nieruchomość została uiszczona. Sposobem zapłaty wynikającym z tych dokumentów były przelewy i kompensaty, co w żaden sposób nie zmienia faktu, że należność została uregulowana. Organy zresztą poprzez wskazanie, że strony rozliczały się poprzez potrącenie wzajemnych należności, poddają taki sposób regulowania wzajemnych należności w wątpliwość (w kontekście stworzenia sztucznej transakcji), ale nie wyjaśniają dlaczego – ich zdaniem – taki sposób regulowania należności świadczy o fikcyjnym charakterze transakcji. Wydaje się, że – według organów – już sam sposób rozliczenia poprzez kompensaty świadczy o sztuczności transakcji. Organy zdają się natomiast nie zauważać, że pozostałe części należności zostały uregulowane przez Skarżącą przelewami bankowymi.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odnosząc się do zestawienia płatności przesłanego przy piśmie z 13 lutego 2020r. uznał, że jest ono niewystarczające wobec braku dowodów potwierdzających dokonane w nim zapisy (str. 37 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS dokonując oceny tego zestawienia, pominął jednak znajdujące się w aktach dokumenty potwierdzające dokonanie przelewów bankowych oraz dot. kompensat, w szczególności te przesłane przez Skarżącą przy pismach z 16 i 17 czerwca 2020r., jak też te nadesłane przy piśmie z 11 kwietnia 2019r. oraz część dokumentów przesłanych przez P. przy piśmie z 15 października 2019r. oraz przy piśmie z 1 kwietnia 2019r. (zob. np. k. 424, 425 i 452 akt podatkowych, tom II). Również odnosząc się do kwestii zapłaty ceny za nabytą nieruchomość, Dyrektor IAS nie odniósł się do dokumentów przesłanych przez Skarżącą przy pismach z 16 i 17 czerwca 2020r. (str. 23-24 zaskarżonej decyzji). Tym samym organ odwoławczy naruszył przepis art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie Dyrektor IAS dopuścił się naruszenia art. 180 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego (postanowienie Dyrektora IAS z dnia 23 listopada 2020r.), twierdząc, że materiał jest kompletny. Zgodzić się należy z organem, że materiał był kompletny, aby wykazać, że nie doszło do zapłaty za nieruchomość, natomiast nie był kompletny, aby wykazać, że jednak Spółka uregulowała całość należności, wynikającej ze spornej faktury. Taki przypadek wypełnia przesłanki z art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A zatem wnioskowane dowody (dołączone do pism z 16 i 17 czerwca 2020r.) miały wykazać okoliczności, które nie zostały udowodnione już zgromadzonym przez organy materiałem dowodowym. Poza tym z dowodów przedstawionych przez Spółkę wynikało, że regulowanie należności w niniejszej sprawie przy pomocy kompensat miało charakter poboczny, gdyż w większości należności te zostały zapłacone przelewami.

Po trzecie – zakup nieruchomości od P. i równoczesny najem tej samej nieruchomości na rzecz P. . Zdaniem organów taki sposób przeprowadzenia transakcji nabycia nieruchomości, a następnie oddania jej w najem sprzedającemu wskazuje, że transakcja nie została przeprowadzona w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia prawa. Zdaniem Sądu ta teza organów podatkowych na obecnym etapie jest przedwczesna, a to z uwagi na wskazany powyżej brak analizy celu gospodarczego transakcji przedstawionego przez sprzedającego i nabywcę. Samo w sobie oddanie w najem zakupionej wcześniej nieruchomości nie świadczy o działaniu sprzecznym z ustawą podatkową, gdyż żadna ustawa podatkowa, w tym ustawa o podatku od towarów i usług, nie wiąże wprost negatywnych skutków z takim sposobem korzystania z nieruchomości. Dopiero ogół okoliczności mających miejsce w danej sprawie może doprowadzić organy podatkowe do takiego stanowiska. Wymagana jest jednak całościowa i rzetelna analiza zgromadzonego materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Organy, nie dając wiary wyjaśnieniom stron umowy sprzedaży nieruchomości odnośnie celu zawartej umowy (str. 30 zaskarżonej decyzji) nie wyjaśniły istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

Wskazać nadto należy, że w ramach pojęcia odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mieści się niewątpliwie sprzedaż we wszystkich jej odmianach określonych w Kodeksie cywilnym, jak i poza nim. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega więc: sprzedaż na raty (art. 583 k.c.), sprzedaż z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej (art. 589-591 k.c.), sprzedaż na próbę albo z zastrzeżeniem zbadania rzeczy przez kupującego (art. 592 k.c.) sprzedaż z zastrzeżeniem prawa odkupu (art. 593 k.c.), sprzedaż w ramach prawa pierwokupu (art. 596 k.c.) sprzedaż wysyłkowa, kompensacyjna. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2020r., sygn. akt I FSK 2072/19, dla dostawy towarów, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości, wystarczy zawarcie ważnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W sensie prawnym prawo własności tłumaczy się jako zbiór uprawnień właściciela do rzeczy i zakaz dla innych podmiotów co do pewnych działań. Oznacza to, że właściciel ma pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności (łac. ius possidendi), korzystania i czerpania z niego pożytków, jego zużycia (łac. ius utendi, fruendi, abutendi) i rozporządzania nim (łac. ius disponendi), a jednocześnie inne osoby muszą się powstrzymywać od naruszenia uprawnień właściciela (por. art. 140 K.c.). Każdorazowe nabycie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, powoduje, że właściciel uzyskuje prawo i kompetencję do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym jak i prawnym. Wydanie nieruchomości, nie jest potrzebne dla przekazania władztwa ekonomicznego, ponieważ władztwo to uzyskuje nabywający zawierając umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Zauważyć również należy, że Naczelnik US podejmował w 2019r. działania celem ustalenia czy wobec P. były prowadzone kontrole podatkowe, postępowania kontrolne i postępowania podatkowe oraz czy dokonano zabezpieczenia należności podatkowych na majątku tej firmy, a także czy posiadała w maju i czerwcu 2016r. zaległości podatkowe (k. 524, 526, 529 i 549 akt podatkowych, tom II). Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje na te ustalenia (str. 25-26 zaskarżonej decyzji), jednakże nie wyjaśnia jakie znaczenie mają te ustalenia w niniejszej sprawie, co stanowi o naruszeniu art. 124 i art. 210 O.p. Dodać można, że jak wynika z treści protokołu kontroli, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec Spółki, kontrolujący uznali, że celem dokonanej transakcji było uniemożliwienie dokonania zabezpieczenia przez organ kontroli skarbowej oraz uzyskanie nieuprawnionej korzyści w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy zapewnieniu dalszego, nieprzerwanego dysponowania nieruchomością przez firmę P. sp. z o.o. sp.k. (k. 230-242 akt podatkowych, tom I). Przy czym w aktach sprawy znajduje się jedynie kserokopia fragmentu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2016r. wydanej wobec P. S.A. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz jej zabezpieczenia na majątku tej firmy. Z treści kserokopii fragmentu tej decyzji nie wynika jakiego okresu rozliczeniowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy ta decyzja, jak też jaka kwota podlegała zabezpieczeniu (k. 129-130 akt podatkowych, tom I). Z akt sprawy nie wynika też czy decyzja ta stała się ostateczna. Dodać trzeba, że w piśmie z 5 listopada 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie wymienia postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora UKS w W. w dniu [...] marca 2014r., w ramach którego wydana została ww. decyzja zabezpieczająca z [...] stycznia 2016r. Do kwestii dot. zabezpieczenia należności podatkowych P. Dyrektor IAS również nie odnosi się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo, że organ pierwszej instancji dokonywał ustaleń w tym zakresie, a organ odwoławczy ustalenia te częściowo przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu, celu i uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanej czynności gospodarczej, a także art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż wskazane naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego.

Wobec powyższego przedwczesna jest na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 75.677,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (50.660,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (25.000,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).