Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 690/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 1 lutego 2018 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 w kwocie 1.643.455 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. do dnia 27 grudnia 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca w dniu 24 lutego 2017 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.643.455 zł wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni.

Następnie w dniu 16 marca 2017 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 3.553.019 zł. Kwota nadwyżki została zwrócona zgodnie z upoważnieniem Spółki na zabezpieczenie kredytu.

Spółka w dniu 24 maja 2017 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości 1.643.455 zł.

Następnie w dniu 31 maja 2017 r. Skarżąca ponownie złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 512.519 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 0.00 zł, nabycie towarów i usług pozostałych zaliczony u podatnika do środków trwałych - podatek naliczony w wysokości 987 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony w wysokości 5.708.006 zł, razem kwota podatku naliczonego do odliczenia - 5.708.993 zł, podatek naliczony do odliczenia - w wysokości 5.196.474 zł (w tym kwota różnicy nadwyżki do zwrotu w wysokości 1.643.455 zł).

NUS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. w wysokości 1.643.455 zł do 25 sierpnia 2017 r.

Następnie z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. postanowił przedłużyć termin dokonania przedmiotowego zwrotu do dnia 24 października 2017 r.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.643.455 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. w terminie 25 dni, tj. do dnia 27 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołując się na dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu z uwagi na konieczność weryfikacji różnicy podatku, w tym sprawdzenia rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz ustalenia źródła pochodzenia towaru, z uwagi na wystąpienie do kontrahentów Spółki w celu weryfikacji rozliczeń wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skarżąca w zażaleniu z 30 października 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, mimo iż zasadność tego zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, mimo że obecnie nie jest prowadzone żadne postępowanie mające na celu weryfikację rozliczeń podatnika w kwestionowanym okresie;

2) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień, gdyż organ podatkowy niedostatecznie uzasadnił przyczynę zastosowania instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadniając zarzuty Spółka stanęła na stanowisku, że organ podatkowy w żaden sposób nie wskazał, jaki jest wpływ prowadzonych czynności sprawdzających u innego podmiotu na zwrot jej różnicy podatku, a w szczególności, czy przesłanki prowadzenia tych czynności sprawdzających pokrywają się z "istotnymi wątpliwościami" organu podatkowego.

Spółka zauważyła, iż obecnie wobec niej nie toczy się żadne postępowanie wymienione w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. tj. czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa lub postępowanie podatkowe.

Skarżąca za niemożliwe uznała wstrzymanie jej kwestionowanego zwrotu z uwagi na czynności sprawdzające prowadzone u jej kontrahenta D. S.A, co wynika z literalnej treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W jej ocenie bezzasadne wstrzymywanie zwrotu stanowi bezpośrednie zagrożenie dla jej działalności, co winien mieć na uwadze organ podejmując rozstrzygnięcia stosownie do art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] października 2017 r. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym prowadzone czynności sprawdzające mają na celu zbadanie zasadności wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Tym samym zgodził się, że konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających, jednoznacznie wykaże zasadność wnioskowanego zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów zgodnie z art. 274b § 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności przedłożony przez Spółkę drogą elektroniczną rejestr zakupu do korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. potwierdził, iż zwiększenie zwrotu podatku VAT wynikało z transakcji zakupu towaru od podmiotu D. S.A., zasadnie NUS uznał, iż dokumentacja przedstawiona przez Spółkę wymagała dokonania szczegółowego jej zbadania w zakresie zweryfikowania rozliczenia podmiotu biorącego udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji.

Według DIAS akta sprawy potwierdzają, że NUS w dniu 22 czerwca 2017 r. wystąpił do ww. kontrahenta Spółki o potwierdzenie dokonanych transakcji. W związku z faktem, iż weryfikacja rozliczenia Spółki nie została zakończona w terminie realizacji zwrotu, tj. do dnia 26 czerwca 2017 r. termin zwrotu został przedłużony do dnia 25 sierpnia 2017 r. Z kolei 21 lipca 2017 r. wpłynęły dokumenty od D. S.A., na podstawie których ustalono, iż towar będący przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz Spółki zakupiony został w znacznej części od podmiotu, który do 21 września 2016 r. był powiązany osobowo z D. S.A.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nie wpłynęła odpowiedź na pismo NUS skierowane do głównego dostawcy D. S.A. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających za okres 10 - 11/2016. Ponadto wskazał, iż na podstawie dokumentów podmiotu, od którego D. S.A. nabyła towary ustalono, iż główny dostawca D. S.A. dokonał nabycia towarów od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Tym samym w sytuacji, gdy na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie wpłynęła odpowiedź od brytyjskiej administracji podatkowej w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia transakcji, NUS zasadnie przedłużył termin zwrotu do 27 grudnia 2017 r. uznając, iż weryfikacja rozliczenia Spółki nie została zakończona w terminie realizacji zwrotu, tj. do dnia 24 października 2017 r.

Mając powyższe na uwadze za bezpodstawne uznał zarzuty Spółki, iż zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy bezzasadnie przedłuża czynności sprawdzające. W jego ocenie podjęte przez organ pierwszej instancji działania potwierdzają, iż organ pierwszej instancji prowadzi wobec Spółki czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 i art. 274b § 1 O.p. Ponadto zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie celu weryfikacji, tzn. ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącą, ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, prawidłowości zastosowanego mechanizmu rozliczenia.

DIAS odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku możliwości wstrzymania zwrotu z uwagi na postępowanie dotyczące innego podatnika zwrócił uwagę, iż w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16 NSA nie znalazł podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

Według organu odwoławczego stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z powyższego wynika, że obecnie także weryfikacja prawidłowości rozliczenia kontrahenta może stanowić powód przedłużenia terminu zwrotu.

Końcowo DIAS zwrócił uwagę na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która podążając za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza wskazaną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu wskazując jednocześnie potrzebę formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach (por. uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16).

Spółka skargą z 1 lutego 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia NUS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, mimo iż zasadność tego zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania;

2) art. 274b § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji przedłużenie zwrotu różnicy podatku, mimo iż prowadzone czynności sprawdzające zasadność zwrotu tego nie wymagały;

3) art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS z dnia 24 października 2017 r., pomimo naruszenia prawa materialnego i procesowego, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

4) art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień, gdyż organ podatkowy niedostatecznie uzasadnił przyczynę zastosowania instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. oraz nie informował do czego zmierzają prowadzone czynności sprawdzające;

5) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu.

Według Skarżącej nie sposób ustalić, do czego zmierza "dodatkowa weryfikacja" prowadzona przez organ, ani z jakich okoliczności faktycznych wynikają "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu VAT.

Stojąc na stanowisku, że wszelkie dokumenty niezbędne do ustalenia faktycznego istnienia, przebiegu i treści transakcji, zostały już organowi okazane za całkowicie zbędne uznała oczekiwanie przez organ na informacje i dokumenty od dalszych kontrahentów D. S.A. oraz od zagranicznej administracji podatkowej. Zdaniem Skarżącej stosunki pomiędzy D. S.A., a jej kontrahentami (innymi niż Skarżąca) nie mają żadnego znaczenia dla uprawnienia Spółki do otrzymania zwrotu różnicy podatku.

Tym samym za niemożliwe uznała przypisanie jej odpowiedzialności solidarnej za podatek niezapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Zdaniem Spółki dokonana przez organ ocena zasadności wstrzymania zwrotu VAT jest całkowicie dowolna i nieoparta na jakichkolwiek obiektywnych kryteriach.

Końcowo zarzuciła organowi, iż nie uzasadnił dlaczego uznano za zasadną dodatkową weryfikację rozliczenia Skarżącej, a jedynie wskazano na czynności podejmowane w ramach tej dodatkowej weryfikacji.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej "p.p.s.a."- zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r., które utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej za styczeń 2017 r. w wysokości 1 643 455 zł do dnia 27 grudnia 2017 r.

W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej we wspomnianej korekcie deklaracji podatkowej za styczeń 2017 roku do dnia 24 października 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 października 2017 r. przedłużającym z kolei termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres dalej do dnia 27 grudnia 2017 r. Samo z kolei postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2017 r. zostało doręczone Skarżącej dnia 27 października 2017 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 roku, tj. po dniu 24 października 2017 roku.

Kwestia powyższa ma kluczowe znaczenie w świetle znajdujących zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego i postępowania.

Otóż w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku): "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia, czy też wystarczy samo wydanie stosownego postanowienia przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 27 października 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 roku, czyli 24 października 2017 roku.

Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2017 r., z powodu powyższych naruszeń, czyni zarazem zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.