Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 197/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 9 par. 1, art. 241(12) par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1996 nr 70 poz 335
law: Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - tekst jednolity.
article: art. 122 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 801/11 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 801/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 6 stycznia 2010 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i określił to zobowiązanie w niższej kwocie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku połączenia w ramach Grupy [...] – w drodze przeniesienia całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym – z dniem 31 grudnia 2004 r. nastąpiło wykreślenie spółek przejętych z Krajowego Rejestru Sądowego. W rejestrze E. G. K. E. S.A. wpisano oddziały, które zastąpiły przejęte spółki oraz zmianę nazwy na Koncern [...] E. S.A. W skład tego koncernu (działającego od 1 lipca 2007 r. pod nazwą E. S.A.) wchodziła Centrala i 8 oddziałów. Dalej wskazano, że w dniu 30 grudnia 2004 r. pomiędzy związkami zawodowymi działającymi w spółkach wchodzących w skład konsolidowanej Grupy [...], zawarta została – na podstawie art. 9 Kodeksu pracy oraz art. 261 ust. 3 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych – Umowa Społeczna nr [...], dotycząca zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji spółek tworzących Grupę [...]. W ramach tej Umowy pracodawcy gwarantowali, że roczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych ustalony będzie w treści Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy przy zastosowaniu wskaźnika wynoszącego 2-krotność odpisu wynikającego z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Końcowo, w art. 51 Umowy Społecznej postanowiono, że niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 90 dni od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej, pracodawca i związki zawodowe zawrą protokół dodatkowy do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, wprowadzający Umowę Społeczną jako załącznik do ZUZP na czas jej obowiązywania.

Organ uznał, że podwyższony odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) mógł stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero z chwilą rejestracji ZUZP, a zatem wpłaty, dokonane przed datą rejestracji Układu, takiego kosztu stanowić nie mogły. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w szczególności, że w Oddziale spółki w P. przed dniem rejestracji nowego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, tj. przed dniem 12 grudnia 2005 r., obowiązywała Zakładowa Umowa Zbiorowa z dnia 25 lutego 1994 r., zgodnie z którą odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych dokonywany był w wysokości odpisu podstawowego. Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, zarejestrowany w dniu 12 grudnia 2005 r., podpisany został dopiero 22 listopada 2005 r. Ustalenia te przesądzały – zdaniem organu – że dokonywane w trakcie 2005 r. wpłaty nie mogły stanowić wpłat na poczet odpisów na ZFŚS w wysokości dwukrotności odpisu podstawowego, wynikających z nowego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Na powyższe wskazuje, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, również fakt, że wszystkie wpłaty dokonane zostały w okresie od stycznia do września 2005 r., tj. nie tylko przed rejestracją, ale również przed podpisaniem nowego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Tym samym organ przyjął, że skoro w 2005 r. w Oddziale w P. dopiero od dnia 12 grudnia 2005 r., tj. od dnia rejestracji, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 22 listopada 2005 r., zgodnie z którym odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych wynosił dwukrotność odpisu podstawowego, to spółce dopiero z tym dniem przysługiwało prawo do obciążenia kosztów uzyskania przychodów podwyższonymi odpisami na fundusz, z uwzględnieniem stanu zatrudnienia.

Jednocześnie, odnosząc się w tym kontekście do interpretacji indywidualnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 15 listopada 2006 r., uznającej za prawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym była ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów w wysokości dwukrotnego odpisu podstawowego wypłaconych w 2005 r. na rachunek bankowy ZFSŚ Oddziału w P., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania jej mocy wiążącej. W ocenie organu odwoławczego spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawiła w sposób wystarczający stanu faktycznego, pomijając w nim informacje, które przesądziłyby o uznaniu jej stanowiska za nieprawidłowe przez organ podatkowy.

Ustosunkowując się następnie do wydatków stanowiących środki na wypłaconą pracownikom (w związku z ww. restrukturyzacją) premię konsolidacyjną z obciążającymi ją składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że fakt dokonania wypłaty tej premii na rzecz pracowników Koncernu [...] E. S.A. nie budzi wątpliwości, a tym samym brak jest podstaw do kwestionowania poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od faktycznie wypłaconych kwot. Jednakże – w ocenie organu – całokształt okoliczności dotyczących wypłaty premii konsolidacyjnej, w tym brak podstaw do jej wypłacenia w sześciu oddziałach spółki, w których postanowienia Umowy Społecznej (art. 12 Umowy dotyczył wypłaty premii konsolidacyjnej na rzecz osób zatrudnionych w dacie zawarcia Umowy w terminach określonych w tejże Umowie) nie zostały wprowadzone do obowiązujących w roku wypłaty Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy, a także okoliczność, że premia nie miała charakteru wynagrodzenia za pracę, a jej wypłata nie była ukierunkowana na osiągnięcie czy też zwiększenie przychodów spółki, a miała ścisły związek z procesem konsolidacji Grupy [...], nie pozwala na stwierdzenie, że przedmiotowe wydatki spełniają wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., przesłanki, które umożliwiałyby zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu podwyższonego odpisu na ZFŚS w kwocie 310.367,69 zł oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez brak odniesienia się do zarzutów postawionych przez spółkę w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 6 stycznia 2010 r., dotyczących nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS w podwyższonej wysokości w Oddziale spółki w E., a co za tym idzie, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na premię konsolidacyjną w kwocie 40.831.887,58 zł,

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 3 i ust. 14 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki na zakup usługi konsultingowej w kwocie 222.321,75 zł powiększają wartość początkową licencji i nie stanowią kosztów bieżącej działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Odnosząc się do kwestii odpisów na ZFSŚ Sąd wskazał, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wynika jednoznacznie, że istotne dla spełnienia przesłanek uzasadniających uznanie ich za koszty uzyskania przychodów jest nie tylko faktyczne dokonanie w danym roku podatkowym wpłat na rachunek funduszu, co nie jest okolicznością sporną w sprawie, ale również wykazanie, że zapisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy. Sąd podał, że w art. 5 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335 ze zm.) unormowano sposób naliczenia i wysokość odpisu podstawowego przypadającego na jednego pracownika. Koszty działalności pracodawcy obciążają odpisy w wysokości ustalonej zgodnie z przepisami tej ustawy, chyba że kwoty wysokości regulują układy zbiorowe pracy lub regulaminy wynagradzania.

Sąd podkreślił, że w odniesieniu do poszczególnych Oddziałów organ odwoławczy poczynił szczegółowe ustalenia dotyczące obowiązujących w roku podatkowym 2005 Zbiorowych Układów Pracy. Okolicznością niesporną jest nieuwzględnienie tych informacji w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku z 18 sierpnia 2006 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Odmienne ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym mogą zatem – zdaniem Sądu – stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru podatku z pominięciem związanej z wydaną interpretacją ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do jej treści. W tym zakresie Sąd uznał za trafne stanowisko organu dotyczące skutków indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez [...] Urząd Skarbowy w G. z dnia 15 listopada 2006 r.

Dalej Sąd wskazał, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ma kluczowe znaczenie dla ustalenia prawnej rangi układu zbiorowego pracy – aktu, który może dowolnie kształtować wysokość odpisu, może również stanowić o odstąpieniu od tworzenia funduszu. Prawnie regulowana jest również data wejścia w życie układu zbiorowego pracy – zgodnie z art. 241[12] § 1 w zw. z art. 241[12] § 1 pkt 2 Kodeksu pracy układ wchodzi w życie w terminie w nim określonym, nie wcześniej jednak niż w dniu zarejestrowania. Wobec tego Sąd stwierdził, że organ zasadnie uznał, że dopiero od dnia rejestracji Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy odpisy na ZFŚS, wynoszące dwukrotność wpisu podstawowego, stanowią koszt uzyskania przychodów spółki w 2005 r.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony co do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na premię konsolidacyjną. W tym zakresie Sąd wskazał, że pogląd, iż wypłata przez spółkę na rzecz pracowników premii konsolidacyjnej wynika z przepisów prawa pracy, gdyż ma źródło w Umowie Społecznej, nie może zostać uznany za prawidłowy. Istotne jest bowiem – zdaniem Sądu – aby tego rodzaju umowa została wprowadzona do porozumienia zbiorowego w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto Sąd przyjął, że premia konsolidacyjna wypłacona przez spółkę nie stanowiła wynagrodzenia za pracę, skoro w art. 6 ust. 3-5 Umowy Społecznej zastrzeżono, że świadczenie w gwarantowanej wysokości przysługuje również pracownikom przechodzącym na emeryturę, rentę lub świadczenie przedemerytalne przed terminami wypłaty świadczeń określonymi do dnia 31 marca 2005 r. i 15 października 2005 r., z tym że wypłata w całości lub pozostałej części następuje w dniu rozwiązania umowy o pracę. Dodatkowo Sąd stwierdził, że wypłata premii podlegać winna również ocenie w zakresie spełnienia kryterium z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, wydatki związane z realizacją wynegocjowanych przez pracowników świadczeń, które nie pozostawały w związku ze świadczeniem pracy, nie odzwierciedlały jakości pracy, nie wpływały motywacyjnie, nie spełniają kryterium, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto Sąd przyjął, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki, które w istocie nie służą uzyskaniu przychodów, lecz zakończeniu pewnego etapu dotychczas prowadzonej działalności. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano materiał dowodowy będący podstawą ustalenia, że premie konsolidacyjne wypłacono również pracownikom nieświadczącym pracy a przebywającym na urlopie bezpłatnym, świadczącym pracę lub wykonującym usługi na rzecz innych spółek lub osobom, które przeszły na emeryturę lub rentę. Premia miała charakter jednorazowy, jej wysokość była taka sama bez względu na staż pracy, stanowisko, wysokość zarobków, czy zaangażowanie w pracę.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty naruszenia:

1) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji tego Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ww. przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu, że wypłacona, na podstawie Umowy Społecznej, premia dla pracowników nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, bowiem nie ma oparcia w układzie zbiorowym pracy oraz nie ma związku z uzyskanymi przychodami; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania tego błędnego ustalenia stanu faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przez co określiły kwotę zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd – w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego – zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w zw. z art. 9 § 1 i art. 22 § 1 Kodeksu pracy oraz w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że premia dla pracowników, wypłacona przez skarżącą na podstawie Umowy Społecznej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, bowiem nie ma oparcia w przepisach prawa pracy, a tym samym nie ma związku z przychodami skarżącej; dokonanie przez Sąd błędnej wykładni powołanych przepisów doprowadziło również do naruszenia przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

3) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji tego Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu, że dokonany przez skarżącą podwyższony odpis na ZFŚS stanowi koszt uzyskania przychodów dopiero z chwilą rejestracji układu zbiorowego pracy, a zatem dokonane przed tą datą wpłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bowiem nie miały oparcia w układzie zbiorowym pracy; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), przez co określiły kwotę zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd – w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego – zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

4) art. 15 ust 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w zw. z art. 4 ust. 1 i 5 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz w zw. z art. 9 § 1 i art. 22 § 1 Kodeksu pracy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonany przez skarżącą podwyższony odpis na ZFŚS stanowi koszt uzyskania przychodów dopiero z chwilą rejestracji układu zbiorowego pracy, a zatem dokonane przed tą datą wpłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bowiem nie miały oparcia w układzie zbiorowym pracy; dokonanie przez Sąd błędnej wykładni powołanych przepisów doprowadziło również do naruszenia przepisu art. 16 ust 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

5) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji tego Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu, że organy obu instancji nie były związane wydanymi na wniosek skarżącej pisemnymi interpretacjami co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z powodu niezgodności stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach o wydanie przedmiotowych interpretacji z rzeczywistym stanem faktycznym, co pozwalało tym organom na wydanie decyzji określającej sprzecznej z wydanymi interpretacjami bez konieczności uprzedniego uchylenia tych interpretacji; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisów art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.), przez co określiły kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości nieuwzględniającej ochrony wynikającej z wydanych skarżącej pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego; istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd – w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego – zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

6) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c w zw. z art. 14a § 2 i 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) oraz w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że brak wskazania we wniosku o udzielenie interpretacji elementów stanu faktycznego niemogących mieć wpływu na treść udzielonej interpretacji może – przy istnieniu prawnej możliwości wezwania wnioskodawcy przez organ udzielający interpretacji do uzupełnienia opisu stanu faktycznego – zostać uznany za podstawę do stwierdzenia braku związania organów podatkowych treścią udzielonych pisemnych interpretacji, jak również braku konieczności uchylenia udzielonych interpretacji przed wydaniem sprzecznej z nimi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że ewentualne braki w opisie stanu faktycznego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie mają żadnego wpływu na moc wiążącą tej interpretacji, natomiast w razie uznania przez organ udzielający interpretacji, że złożony wniosek nie spełnia wymogów formalnych z powodu braku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, organ ten zobowiązany jest wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego braku; dokonanie przez Sąd błędnej wykładni przepisów art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c w zw. z art. 14a § 2 i 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) oraz w zw. z art. 169 § 1 O.p. doprowadziło również do naruszenia przepisów art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie.

Spółka wniosła w związku z powyższym o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zasadniczo problematyki kosztów uzyskania przychodów (pkt 1-2 i 3-4 skargi). Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu toczonego między stronami. Kontrowersje interpretacyjne zawarte w stanowiskach stron dotyczą sposobu rozumienia normatywnego zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

Konieczna w niniejszej sprawie jest więc analiza czynu (postępowania, działania) podatnika, rozpatrywanego jako związek przyczynowy, który powinien istnieć – z uwagi na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – między kosztem (przyczyna) a przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu (skutek). Przypomnieć więc należy, że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy trzech zagadnień, które stanowią o istocie kosztów uzyskania przychodów W pierwszej kolejności, należy prawidłowo rozumieć określenie "cel osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Drugi problem wiąże się z rozumieniem związku przyczynowego jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika. Trzeci, który wyłania się na tle analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polega na określeniu, co oznacza, w sensie podatkowym, czyn podatnika (poniesienie kosztu) i jak ten czyn należy ocenić. Chodzi tu zwłaszcza o ocenę dokonywaną przez samego podatnika, a następnie ocenę weryfikującą ten czyn, którą podejmuje organ podatkowy.

Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest – zgodnie z zasadą prawdy materialnej – obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów.

Zasadniczym podłożem sporu toczonego w niniejszej sprawie, co do charakteru poniesionych wydatków, jest subiektywne przekonanie podatnika, że kosztem może być wszystko, co przyczynia się bądź może przyczynić się do powstania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie można jednak mylić kosztu ekonomicznego z kosztem prawnym, a takie w istocie rozumowanie przedstawia właśnie strona skarżąca w nawiązaniu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

2. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, która zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na premię konsolidacyjną. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż wbrew zarzutom strony skarżącej (opartym na treści art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe, a następnie oceniony przez Sąd I instancji był zgodny ze stanem rzeczywistym, co potwierdzały dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Strona skarżąca nie wykazała, aby jakiekolwiek dowody zostały pominięte, bądź nie poddane wnikliwej ocenie. Nie wskazała konkretnie jakie błędy popełnione zostały w toku ustalania stanu faktycznego, a to czyni niezrozumiałym zarzut zaprezentowany w pkt 1 skargi kasacyjnej, który został oparty o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Samo wyliczenie przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej bez ich powiązania z konkretnymi czynnościami (czy zaniechaniem) organu nie jest wystarczające dla przyjęcia skuteczności takiego zarzutu.

3. Nie może być także skuteczny zarzut podatnika dotyczący naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 § 1 i art. 22 § 1 Kodeksu pracy i w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec przyjęcia, iż premia dla pracowników, wypłacona przez stronę skarżącą na podstawie Umowy Społecznej, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu (pkt 2 skargi kasacyjnej).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, analiza materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wypłata premii konsolidacyjnej została dokonana bez podstawy prawnej, skoro postanowienia Umowy Społecznej z dnia 30 grudnia 2004 r., nr [...], nie zostały wprowadzone do porozumień zbiorowych, o jakich mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przypomnieć wobec tego należy, iż z przepisu tego wynika, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Trafne są zatem wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż pakiet socjalny nie wiąże pracodawcy, o ile nie zostanie włączony do układu zbiorowego lub zwartego z pracodawcą innego porozumienia opartego na ustawie. Nie może być więc wątpliwości, że źródłem pracy jest układ zbiorowy lub inne porozumienie, a nie pakiet socjalny.

Prezentując swoje (odmienne) stanowiska w zakresie mocy wiążącej pakietów socjalnych strony odwołały się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt III PZP 2/06. Co ważne, w uchwale tej Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że ogromna różnorodność pakietów może częściowo uzasadniać rozbieżność poglądów (orzecznictwa i doktryny) co do ich charakteru i skutków. Ta różnorodność – zdaniem Sądu Najwyższego – usprawiedliwia ostrożność polskiego ustawodawcy w próbie jednolitego uregulowania ich prawnego charakteru. Sąd Najwyższy podkreślił, iż dlatego też wymagana jest wstrzemięźliwość przy formułowaniu bardzo ogólnych poglądów odnoszących się do wszystkich pakietów socjalnych. Pakty socjalne różnią się między sobą przedmiotowo-podmiotowym zakresem regulacji, a także co do układów podmiotów, które je zawierają. Ze względu na tę różnorodność, a także z uwagi na przedstawienie zagadnienia prawnego w konkretnej sprawie, należy rozważania odnieść do pakietu socjalnego, który został zawarty w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Sąd Najwyższy wskazał jednocześnie, że zawarcie pakietu socjalnego w przypadku prywatyzacji (przejęcia zakładu pracy) jest korzystne dla inwestora (przejmującego zakład), choć powoduje po jego stronie dodatkowe koszty, które powinien wkalkulować w cenę zakupu, gdyż koszty wynikające z porozumienia są częścią ceny płaconej za przejęcie kontroli nad przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie uznał, że należy podzielić pogląd Sądu Najwyższego zawarty w przywołanej uchwale, co do konieczności oceny konkretnego pakietu socjalnego na tle rozważań konkretnej sprawy.

Zauważyć wiec należy, iż premia konsolidacyjna zawarta została w odrębnym rozdziale Umowy Społecznej z dnia 30.12.2004 r., zatytułowanym "Warunki konsolidacji". Jednocześnie w art. 51 tej Umowy postanowiono, że niezwłocznie, nie później niż w terminie 90 dni od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej, Pracodawca i związki zawodowe zawrą Protokół Dodatkowy do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, wprowadzający Umowę Społeczną do ZUZP jako załącznik na czas jej obowiązywania. Tymczasem z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że właściwi Okręgowi Inspektorzy Pracy odmówili rejestracji części Protokołów Dodatkowych do Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy, którymi wprowadzono Umowę Społeczną jako załącznik do tych Układów na czas jej obowiązywania. Część Protokołów została zarejestrowana po upływie 2005 r., tj. roku, w którym Spółka dokonała wypłaty premii.

Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Umowa Społeczna z dnia 30 grudnia 2004 r. wymagała wprowadzenia do Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy obowiązujących u nowych pracodawców, na co wskazano w treści tej umowy (art. 51). Dopiero po stwierdzeniu zachowania powyższego warunku, zastosowanie znalazłby art. 771 Kodeksu pracy, który stanowi, iż warunki wynagrodzenia za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą ustalają układy zbiorowe pracy, zgodnie z przepisami działu jedenastego (z zastrzeżeniem przepisów art. 772-775).

W tej sytuacji nie ma racji strona skarżąca utrzymując, że fakt rejestracji Protokołów Dodatkowych do Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy nie ma znaczenia. W świetle przywołanych przepisów nie może być wątpliwości, że zawarte porozumienie nie stanowi źródła prawa bez wprowadzenia go do Układu Zbiorowego Pracy. Również – wbrew twierdzeniom strony – sam fakt wypłacenia środków pieniężnych pracownikom nie stanowi wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest związek celowościowy pomiędzy wydatkiem a przychodem. Zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są definiowane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Słusznie też podniósł Sąd, iż wydatki związane z realizacją wynegocjowanych przez pracowników świadczeń, które nie pozostały w związku ze świadczeniem pracy, nie odzwierciedlały jakości pracy, nie wpływały motywacyjnie – nie spełniają ww. warunku ustawowego (str. 25 uzasadnienia wyroku).

Tak więc poniesienie omawianych wydatków nie miało na celu zwiększenia przychodów Spółki, a związane było z procesem konsolidacji Grupy [...]. Można więc przyjąć, że celem dokonanej wypłaty było zwolnienie się ze zobowiązania wobec pracowników, które – w związku z konsolidacją – zostało wynegocjowane przez reprezentujące pracowników związki zawodowe. Zasadnie też twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, że premia konsolidacyjna stanowiła jeden z wielu przywilejów i przysporzeń zagwarantowanych w Umowie Społecznej w rozdziale "Warunki konsolidacji", nie zaś w rozdziale "Gwarancje płacowe". Co istotne, organ zwrócił też uwagę, iż fakt wypłacenia premii konsolidacyjnej osobom, które – przebywając na urlopach bezpłatnych – świadczyły pracę lub wykonywały usługi na rzecz innych spółek, a także osobom, które przeszły na emeryturę wskazuje, że wypłata premii nie była ukierunkowana na cel jakim jest osiągnięcie przez Koncern [...] E. S.A. przychodów, czy też zmotywowanie pracowników do lepszej i wydajniejszej pracy, mające na celu zwiększenie osiąganych przychodów.

Na brak związku premii konsolidacyjnej z wypłacanymi wynagrodzeniami wskazał również Sąd Okręgowy – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w T. w sprawie z wniosku Koncernu [...] E. S.A. stwierdzając, że "wynagrodzenie za pracę to obowiązkowe wypłacane okresowo świadczenie ze stosunku pracy o charakterze przysparzająco-majątkowym, należne podatnikowi od pracodawcy za wykonaną pracę, odpowiednio do jej rodzaju, ilości i jakości. Innymi niż wynagrodzenie świadczeniami związanymi z pracą wypłaconymi pracownikowi przez pracodawcę są: odprawy, tzw. wypłaty kompensacyjne, odszkodowania, świadczenia socjalne oraz świadczenia z ubezpieczenia społecznego" (sygn. akt IV Pa 63/06).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w zakresie rozważań dotyczących wydatków konsolidacyjnych zwrócił uwagę, iż spółki przejęte do dnia ich połączenia były odrębnymi od spółki przejmującej podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Poniesione przez nie wydatki do dnia ustania ich bytu prawnego winny być zatem (wobec braku szczegółowej regulacji prawnej w tym zakresie) oceniane pod kątem potencjalnej możliwości (wskutek ich poniesienia) uzyskania przez nie przychodu bądź zachowania źródła przychodu. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż majątek spółki przejętej służyć będzie uzyskiwaniu przychodu przez spółkę przejmującą. Spółka ta istotnie, w ramach uniwersalnego następstwa prawnego wstępuje w cywilnoprawne, organizacyjne i pracownicze obowiązki spółki przejętej, a także w ograniczonym, wynikającym z przepisów prawa zakresie w prawa i obowiązki w odniesieniu do stosunków administracyjnoprawnych (art. 494 § 1 i § 2 K.s.h., art. 93 § 1 i § 2 O.p.). Nabywa ona jednak w zakresie stosunków podatkowoprawnych jedynie te prawa i obowiązki, które wynikają z obowiązujących przepisów i nie zostały wyłączone (por. art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i tylko te, które przysługiwały jej poprzedniczce prawnej (spółce przejmowanej).

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie zaaprobował poglądu, iż z faktu, że spółka przejmująca (a więc następca prawny spółki rozwiązanej) uzyskiwać będzie w przyszłości przychody z tytułu posiadania majątku spółki przejętej, można wyprowadzić wniosek odwrotny, iż spółka – poprzedniczka prawna uzyskuje prawo do zaliczenia wydatków związanych z procesem konsolidacji do kosztów uzyskania przychodów, skoro spółka przejmująca uzyska w wyniku przejęcia przychody.

Pogląd ten, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Dodatkowo zwrócić należy też uwagę na rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, gdzie w tezie odnoszącej się do wydatków związanych z emisją nowych akcji oceniono wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego – jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich wcześniejszych orzeczeniach wskazywał ponadto na konieczność ustalenia związku przyczynowego danego wydatku z osiąganymi przez podatnika przychodami lub zabezpieczeniem jego źródła. Podobnie należy wypowiedzieć się w niniejszej sprawie w zakresie oceny braku związku wydatków konsolidacyjnych z uzyskiwanymi przychodami. Nie może być przy tym wątpliwości co do tego, że zarówno przychody, jak i koszty muszą być przychodami i kosztami konkretnego podatnika.

Reasumując podkreślić należy, że brak podstaw do wypłacenia premii konsolidacyjnej w sześciu Oddziałach Spółki, w których postanowienia Umowy Społecznej nie zostały wprowadzone do obowiązujących w roku wypłaty Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy, a także fakt, że premia nie miała charakteru wynagrodzenia za pracę, a jej wypłata nie była ukierunkowana na osiągnięcie czy zwiększenie przychodów Spółki, a miała ścisły związek z procesem konsolidacji Grupy [...], nie pozwala na stwierdzenie, że wydatki kwocie 40.831.887,58 zł spełniają wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki, które umożliwiały zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

4. Z podobnych względów nie zasługują na uznanie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, których miał dopuścić się Sąd I instancji przez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i art. 9 § 1 oraz art. 22 § 1 K.p. (zarzut 3 i 4 skargi kasacyjnej).

Podzielić ponownie należy wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdowały bowiem oparcie w zebranym materiale dowodowym, a jego ocena była prawidłowa. Opierała się bowiem na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy.

Zwrócić kolejno należy uwagę, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wynika, że koszty uzyskania przychodów stanowią podstawowe odpisy i wpłaty na fundusz świadczeń socjalnych oraz odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, tj. odpisy i zwiększenia dokonane na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy.

Co istotne, stosownie do treści art. 24112 § 1 w zw. z art. 24112 §1 pkt 2 Kodeksu pracy, układ wchodzi w życie w terminie w nim określonym, nie wcześniej jednak niż z dniem zarejestrowania, tj. wpisania do rejestru prowadzonego dla układów zakładowych przez właściwego okręgowego inspektora pracy.

Tymczasem postanowienia Umowy Społecznej z dnia 30 grudnia 2004 r. przewidujące, że odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych ustalony będzie w treści Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy przy zastosowaniu wskaźnika wynoszącego 2-krotność odpisu wynikającego z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie zostały prawidłowo zarejestrowane (decyzjami właściwego Okręgowego Inspektora Pracy) we wszystkich Spółkach wchodzących w skład konsolidowanej Grupy [...] w kontrolowanym roku podatkowym.

Wobec tego, zasadnie organ podatkowy (jak i następnie Sąd I instancji) uznał, że dopiero od dnia rejestracji odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych wynoszące dwukrotność wpisu podstawowego stanowią koszt uzyskania przychodów w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w ostatecznej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę opisał dokładnie kiedy i w jakich Spółkach Okręgowy Inspektor Pracy zarejestrował postanowienia ZUZP przewidujące dokonanie w 2005 r. odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości dwukrotnego odpisu podstawowego.

Podkreślić przy tym trzeba, że ani przepisy podatkowe ani przepisy ustawy o ZFŚS nie ograniczają górnej granicy wysokości odpisów, jakich mogą dokonywać podatnicy na ten fundusz. Ograniczenie dotyczy jedynie wysokości odpisu, jaki może być uznany za koszt uzyskania przychodu do celów podatkowych. Dlatego też fakt wcześniejszego przekazywania odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości wyższej niż dozwolone zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych nie może być traktowany jako rodzaj zaliczki na odpisy, których podwyższoną wysokość będą przewidywały postanowienia zmienionych układów zbiorowych pracy, które jeszcze nie weszły w życie.

Końcowo, jeszcze raz zwrócić należy w tym kontekście uwagę na kierunek, w jakim podąża orzecznictwo sądów powszechnych w zakresie problematyki związanej z układami zbiorowymi pracy. Tak więc w wyroku z dnia 29 listopada 2000 r. Sąd Najwyższy wyjaśnił, że z art. 24112 § 1 KP wynika, że układ wchodzi w życie w terminie w nim określonym, nie wcześniej jednak niż z dniem zarejestrowania, natomiast art. 2419 § 1 KP stanowi, że zmiany do układu zbiorowego pracy wprowadza się w drodze protokołów dodatkowych, przy czym do protokołów dodatkowych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące układu. Z powyższej regulacji wypływa wniosek, że zmiana układu zakładowego, która powinna mieć postać porozumienia, obowiązuje od chwili jej zarejestrowania. Można powiedzieć, że porozumienie niezarejestrowane nie może w ogóle wejść w życie i wywoływać skutków prawnych w sferze praw i obowiązków stron stosunku pracy, gdyż dopiero wpis do rejestru ma z punktu widzenia tych praw i obowiązków znaczenie konstytutywne. Tak więc "uzgodnienia" między kierownictwem Przedsiębiorstwa a wszystkimi związkami zawodowymi, choćby nawet - "skupiały ogromną większość pracowników", muszą być traktowane jako pozbawione znaczenia prawnego dla pracowników i ich roszczeń dotyczących wynagrodzenia za pracę (sygn. akt I PKN 111/00). Zatem kwestia prawidłowej rejestracji zarówno protokołów dodatkowych dotyczących świadczeń pracowniczych, jak i postanowień dotyczących odpisów na ZFŚS ma zasadnicze znaczenia dla przyjęcia ich skuteczności prawnej.

5. Jeżeli chodzi o zarzuty 5 i 6 skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), jak i zastosowana przepisu art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c i 14a § 2 i § 5 O.p. (w zakresie możliwości wezwania wnioskodawcy do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego), to wyjaśnić przede wszystkim należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie zostało już ukształtowane.

Przypomnieć trzeba, że postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Co istotne, organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08 i z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, opubl. CBOSA (http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. W postępowaniu w przedmiocie interpretacji organ dokonuje bowiem oceny stanu prawnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, skoro w sprawach dotyczących interpretacji organ dokonujący wykładni nie prowadzi postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, to nie ma też możliwości domniemywania intencji wnioskodawcy (czego w istocie domaga się strona skarżąca); ocena organu zdeterminowana jest bowiem przedstawionym przez stronę stanem faktycznym. W przypadku wadliwie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego konsekwencje tego ponosi wnioskodawca. W razie bowiem, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną (jak w przedmiotowym przypadku), wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i n. Ordynacji podatkowej (vide B. Brzeziński i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz). Stanowisko to jest konsekwencją właśnie tego, że interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

6. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).