Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 318/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7a i 7b, 2, 3, 7, art. 86 ust. 1art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 269, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G.K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy K. przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego oraz określenia jej wysokości, jest nieprawidłowe.

Gmina K. (dalej Gmina, wnioskodawca) przedstawiając stan faktyczny podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem była budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy (dalej infrastruktura). W sposób tabelaryczny przedstawiła (punkty od 1-18) rodzaje projektów zrealizowanych w latach 2006-2013 (dalej tabela).

Projekty realizowane były częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z uzyskanego dofinansowania ze źródeł zewnętrznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007-2013 (dalej: "RPO"), Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: "PROW") oraz pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K..

Gmina wyjaśniła, że klasyfikuje poszczególne elementy składające się na infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych. Powstałe w ramach budowy infrastruktury środki trwałe obejmują zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, a ich wartość początkowa zasadniczo przekracza 15.000 zł. W formie tabeli 2 Gmina przedstawiła listę wskazanych środków trwałych. Początkowo Gmina planowała, że zrealizowana infrastruktura pozostanie w jej władaniu, że we własnym zakresie będzie prowadzić działalność związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz dostawą wody. Uchwałą Rady Gminy z dnia 20 maja 2010 r., został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej w K. (dalej Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu statutem miał przejąć od Gminy m.in. prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania Zakładu w fazie organizacji, do końca grudnia 2010 r. Gmina samodzielnie świadczyła na rzecz mieszkańców usługi wodno-kanalizacyjne z wykorzystaniem wybudowanej do tego czasu infrastruktury, wystawiając świadczeniobiorcom faktury VAT. Od początku stycznia 2011 r. Zakład przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych. Od tego czasu Zakład zawiera z mieszkańcami i innymi podmiotami funkcjonującymi na terenie Gminy umowy, wystawia faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. Jednocześnie z dniem 31 grudnia 2010 r. Gmina przestała wykonywać jakiekolwiek usługi w tym zakresie.

Zakład wykorzystywał zrealizowaną przez Gminę infrastrukturę do świadczonych przez siebie usług, wyłącznie na podstawie uchwały Rady Gminy z 29 grudnia 2010 r. w sprawie wyposażenia jednostki w majątek. Zgodnie z uchwałą infrastrukturę nieruchomą powierzono mu w nieodpłatne użytkowanie, natomiast mienie ruchome przekazano bez wyszczególnienia formy. Formalne przekazanie infrastruktury wybudowanej do końca 2012 r. miało miejsce od stycznia 2013 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z 31 grudnia 2012 r. Infrastruktura zrealizowana w 2013 r. i później nie została dotychczas przekazana, pozostaje na stanie środków trwałych Gminy, jednak jest przez zakład wykorzystywana.

Gmina zamierza zmienić sposób zarządzania tak, aby przedmiotowa infrastruktura, była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o zawarte porozumienie. Porozumienie potwierdzi prawo Zakładu do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać Zakładowi faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT, jak i rozliczać VAT należny z tego tytułu. Na podstawie planowanego porozumienia Gmina udostępni zakładowi ww. infrastrukturę za wynagrodzeniem. Porozumieniem będzie objęta infrastruktura co której nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej w użytkowanie. Zawarcie porozumienia planowane jest na koniec roku 2014 i ma być zawarte na czas nieokreślony.

Uzupełniając złożony wniosek, Gmina zaznaczyła, że od początku realizacji wszystkich 18 inwestycji wyszczególnionych w tabeli zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Nabycie towarów i usług w związku z budową infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Wobec inwestycji rozpoczętych przed majem 2010 r. określonych w pozycjach 1-4, 8, 10 i 11 tabeli, przystępując do ich realizacji Gmina miała zamiar bezpośredniego wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych VAT. Z kolei w stosunku do inwestycji rozpoczętych po miesiącu maju 2010 r. określonych w pozycjach 5 -7, 9 oraz 12-18 tabeli, przystępując do ich realizacji Gmina miała zamiar wykorzystywać je do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu.

W ocenie Gminy wszystkie inwestycje wymienione w pozycjach od 1 do 18 tabeli, od momentu oddania do użytkowania, wykorzystywane były przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, przy czym od 1 stycznia 2011 r. wykorzystywane są one nie bezpośrednio przez Gminę a poprzez utworzony przez nią Zakład. Jednocześnie Gmina sprecyzowała, że inwestycje oddane do użytkowania przed 2011 r., określone w pozycjach 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10 i 11 tabeli 2, w pierwszym okresie były wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Z kolei inwestycje oddawane do użytkowania od stycznia 2011 r., określone w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 tabeli 2, były od razu wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT za pośrednictwem Zakładu.

Wnioskodawca, powołując przepisy art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym oraz art. 6 ustawy z 7 marca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wskazał, że jakkolwiek realizując inwestycje w infrastrukturę Gmina realizuje zadania własne, to infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania opodatkowanych VAT usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, początkowo bezpośrednio przez Gminę, a następnie za pośrednictwem jej zakładu, co oznacza, że stanowi inwestycję wykorzystywaną do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy w odniesieniu do infrastruktury, która została już oddana do użytkowania i jest obecnie wykorzystywana przez zakład - w przypadku zawarcia porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz zakładu, Gmina w związku z nabyciem prawa do odliczenia części VAT naliczonego, będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej.)?

2. czy w przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć?

Przedstawiając własne stanowisko, co do pierwszego z zadanych pytań, Gmina wyraziła pogląd, że w odniesieniu do infrastruktury, która została oddana do użytkowania i jest obecnie wykorzystywana przez Zakład w przypadku zawarcia porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina w związku z nabyciem prawa do odliczenia części VAT naliczonego, będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Powołując treść art. 86 ust 1 ustawy o VAT Gmina wskazała, że w związku z użytkowaniem przez Zakład infrastruktury nieodpłatnie, przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę bezpośrednio wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z faktu, iż nieodpłatne użyczenie infrastruktury nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Sytuacja ta, zdaniem Gminy, ulegnie znaczącej zmianie z chwilą zawarcia porozumienia dotyczącego odpłatnego udostępnienia infrastruktury. Tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny i stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną na podstawie porozumienia usługę. Tym samym infrastruktura zacznie służyć Gminie bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę w art. 91 ustawy o VAT, w którym określono zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z powyższym, w odniesieniu do infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz zakładu, w przypadku zawarcia planowanego porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz zakładu, będzie ona miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Przedstawiając własne stanowisko co do kwoty podatku jaki będzie mogła odliczyć Gmina wskazała, że w przypadku korekty wieloletniej będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2 ust. 3 ust. 7 oraz ust. 7a tj. w odniesieniu do infrastruktury udostępnionej Zakładowi na podstawie porozumienia, które będzie zawarte w roku 2014. Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego, przy czym odliczenie kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10 letniego okresu korekty liczonego od roku oddania danej inwestycji do użytkowania bowiem przedmiotowe części infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za pierwszy miesiąc po zakończeniu danego roku (po raz pierwszy w przypadku zawarcia porozumienia w 2014 r., w deklaracji za styczeń 2015 r.) Na poparcie przedstawionego stanowiska powołała liczne interpretacje indywidualne potwierdzające możliwość 10-letniej korekty podatku.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

nr [...] uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na zadane pytania, wskazał na przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust.1. Podniósł, że z treści wskazanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług z których nabyciem podatek został naliczony, towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jednocześnie organ podkreślił, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest brak przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Podatnik nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Przywołując przepisy ustawy o VAT określające na gruncie tej ustawy podatnika oraz definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, ust. 6 oraz art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6) wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyjaśnił, w oparciu o definicję podatnika VAT zawartą w art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm.) dalej "Dyrektywa 112", że dla uznania za podatnika VAT konieczne jest wykonywanie czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia wskazał TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13.

Organ przywołał treść przepisów art. 91 ust. 1, ust 2, ust. 3, ust. 6, ust. 7; ust. 7a, ust. 7b i ust. 7c ustawy o VAT, normujące zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania.

Odnosząc się do prawa zastosowania korekty podatku naliczonego oraz określenia jej wysokości w stosunku do infrastruktury wymienionej w pozycjach 4,5,7,12-18 organ wyjaśnił, że jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa TSUE podmiot, by miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny, co potwierdza wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE (pkt 8-9). Także w wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, TSUE wyraził pogląd, że prawo do odliczenia determinuje charakter w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra. Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika prawem do odliczenia.

W ocenie Ministra Finansów nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wymienionej w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 tabeli, udostępnionej nieodpłatnie Zakładowi bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Wobec powyższego w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza planowa zmiana przeznaczenia (udostępnienie Zakładowi na podstawie porozumienia infrastruktury za wynagrodzeniem) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112). Jakkolwiek planowana czynność udostępnienia zakładowi na podstawie porozumienia infrastruktury za wynagrodzeniem będzie czynnością wykonywaną przez gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności uzyska ona przymiot podatnika VAT, to istotne znaczenie dla prawa do odliczenia ma fakt, że wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT. Późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności udostępnienia infrastruktury za wynagrodzeniem oraz przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych, nie daje wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury.

Konkludując organ uznał, że wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji, których efekty zostały nieodpłatnie udostępnione Zakładowi bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania, tj. infrastruktury wymienionej w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 tabeli nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy przedmiotowej infrastruktury. Tak więc w stosunku do wydatków na budowę we wskazanym zakresie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na budowę infrastruktury oddanej do użytkowania przed 1 stycznia 2011 r. (pozycje 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10 i 11 tabeli), która była wykorzystywana do 30 grudnia 2010 r. bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych, organ uznał, że wnioskodawca nabył na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego a tym samym prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy infrastruktury w tym zakresie. Prawo do dokonania korekty będzie przysługiwało zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Przedmiotowa korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. infrastruktury wyniesie 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci przedmiotowej infrastruktury została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta roczna dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzenia.

Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1- 7a w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie wcale nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury oddanej do użytkowania po 1 stycznia 2011 r., z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1- 7a w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury oddanej do użytkowania przed 1 stycznia 2011 r. z uwagi na brak stałego wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina — w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury oddanej do użytkowania po 1 stycznia 2011 r. - nie działała w charakterze podatnika VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przez organ dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych oraz brak uzasadnienia takiego postępowania, jak również brak odniesienia się do interpretacji i orzeczeń powołanych przez Gminę we wniosku, a tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, Gmina zakwestionowała zastosowanie przy ocenie stanowiska Gminy przytoczonych przez organ wyroków TSUE w sprawie H.Lennartz o sygn. C-97/90 oraz w sprawie Waterschap, jako orzeczeń zapadłych w zupełnie innym stanie faktycznym, które nie mogą mieć wpływu na kwestie rozważane w rozpatrywanej sprawie. Wyraziła pogląd, że sprawie uzasadnionym było oparcie się na postanowieniu TSUE w sprawie C-500/13, bezpośrednio odnoszącym się do stanu przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do powołania się przez organ na unormowanie art. 167 Dyrektywy 112, skarżący podniósł, że organy państwa członkowskiego nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających, w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Na potwierdzenie stanowiska powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE. W ocenie skarżącej, co wnika z przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ przy dokonywaniu interpretacji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT odwołując się do art. 167 Dyrektywy 112, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych.

Odnosząc się do prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z inwestycjami w infrastrukturze, Gmina wskazując na literalną wykładnię art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wskazała, że ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w przypadku, gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia VAT polega na pierwotnym wykorzystywaniu infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tej inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. W opinii Gminy, przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Ponadto podkreśliła, że ustawodawca nie odniósł się w rzeczonym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym – "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Zdaniem Gminy, odmowa przyznania jej prawa do odliczenia co najmniej części podatku naliczonego w drodze korekty, w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem infrastruktury Zakładowi na podstawie porozumienia stanowi rażące naruszenie art. 86 oraz art. 91 ustawy o VAT. Ograniczenie przez organ prawa Gminy do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Ograniczenie to nakłada na Gminę ciężar całego podatku, który poniosła przy nabyciu towarów i usług nabytych do wytworzenia przedmiotowych środków trwałych pomimo, iż w przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT okresie korekty dla tego rodzaju majątku Gmina rozpoczęła jego bezpośrednie wykorzystywanie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Gmina ponadto podniosła, że w jej ocenie na podstawie art. 86 ustawy o VAT przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż infrastruktura była wykorzystywana przez nią od początku do czynności opodatkowanych VAT, z tym, że dotychczas czynności były realizowane za pośrednictwem zakładu.

Konkludując Gmina stanęła na stanowisku, że w momencie udostępnienia infrastruktury w oparciu o porozumienie, jeśli organ kwestionowałby dotychczasowe wykorzystanie jej do czynności opodatkowanych VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na przeznaczeniu ich do bezpośredniego wykorzystania przez Gminę w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wobec powyższego jest ona uprawniona do odliczenia co najmniej części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycje związane z infrastrukturą w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. W związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych, polegającej na przeznaczeniu ich do wykorzystywania w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT Gmina powinna mieć prawo do odliczenia co najmniej części podatku VAT naliczonego, poniesionego w trakcie inwestycji dotyczących infrastruktury. Zdaniem skarżącej w tym trybie stosownej korekty zwiększającej, Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń każdego roku, począwszy od roku następnego po roku w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia - w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach VAT naliczonego.

Abstrahując do podnoszonej argumentacji, skarżąca stwierdziła, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych, że Gminie przysługuje nie tylko w części ale także pełne prawo odliczenia VAT naliczonego związanego z infrastrukturą, z uwagi na fakt, że wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych, początkowo samodzielnie, a potem za pomocą zakładu. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupami realizowanymi przez Gminę z związku z realizacją infrastruktury a sprzedażą opodatkowaną, co jest podstawowym warunkiem dla istnienia prawa do odliczenia VAT statuowanym w art. 86 ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego skarżąca podniosła, że organ przedstawiając stanowisko diametralnie odmienne, niż dotychczas jednolicie podzielane w interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sadów administracyjnych naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji Podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 318/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zawiesił postępowanie sądowe wskazując w uzasadnieniu, że w sprawie o sygn. I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne o treści: czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał orzeczenie w formie uchwały w sprawie o sygn. I FPS 4/15 rozstrzygające powyższe zagadnienie.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. Sąd podjął zawieszone

w niniejszej sprawie postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a , który w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Zasadnicza sporna kwestia wynikająca z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego oceny dokonanej przez wnioskodawcę sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury w drodze korekty wieloletniej oraz wielkości korekty w związku z planowanym zawarciem porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie przez Gminę na rzecz Zakładu odpłatnego świadczenia usług

Zdaniem skarżącej Gminy, w związku z zawarciem porozumienia na mocy którego Gmina udostępni za wynagrodzeniem na rzecz Zakładu wyszczególnioną we wniosku infrastrukturę w użytkowanie, będzie miała prawo do zastosowania korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, przy czym Gmina będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z przepisów art. 91 ust 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust.7a ustawy o VAT, zaś odliczenie będzie rozłożone w czasie do końca 10 letniego okresu korekty liczonego od roku oddania danej inwestycji do użytkowania.

Organ, uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, stanął na stanowisku, że Gmina, w stosunku do wydatków poniesionych na budowę infrastruktury w ramach inwestycji oddanych do użytkowania przed 1 stycznia 2011 r. (wskazanych w poz. 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10 i 11 Tabeli), które były użytkowane bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT, a następnie zostały przekazane nieodpłatnie do użytkowania Zakładowi, w związku z planowanym zawarciem porozumienia, będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, przy czym zastosowanie znajdzie 10 letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust 2. W stosunku do infrastruktury wymienionej w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 Tabeli, przekazanej przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury i nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Przechodząc do analizy tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ decydujące znaczenie dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego nadał okoliczności przez jaki podmiot zrealizowana infrastruktura była wykorzystywana do czynności opodatkowanych czy bezpośrednio przez Gminę (inwestycje oddane do użytkowania przed 1 stycznia 2011 r.), czy przez Zakład (inwestycje oddane po 2011 r.). Zdaniem organu, skoro Gmina po zakończeniu budowy infrastruktury zrealizowała zamiar wykorzystania jej efektów do czynności opodatkowanych, świadcząc odpłatnie na rzecz mieszkańców usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nabyła stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia. Z kolei nieodpłatne przekazanie infrastruktury oddanej po 1 stycznia 2011 r., bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania na rzecz Zakładu, nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT, co oznacza, że nabywając towary i usługi Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsze wykorzystywanie tej infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (udostępnienie Zakładowi na podstawie porozumienia infrastruktury za wynagrodzeniem) nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, bowiem podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami, nie istnieje zatem podatek, który można odliczyć w drodze korekty. Argumentacja organu wskazuje, że decydujące znaczenie dla odmowy przyznania prawa do korekty, a tym samym do odliczenia podatku naliczonego ma zamiar Gminy w momencie nabycia towarów i usług (generujących podatek naliczony) nieodpłatnego przekazania zrealizowanej inwestycji na rzecz innego podmiotu, będącego odrębnym podatnikiem VAT, który dokonywał czynności opodatkowanych

W ocenie Sądu stanowiska organu nie można podzielić.

Organ interpretujący dokonał nieprawidłowej oceny charakteru i relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym. Należy zauważyć, że kwestia ta była przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że "w świetle art. 15 ust 1 oraz 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. NSA dokonał analizy przepisów ustawy o finansach publicznych stanowiących podstawę funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 14-17 ustawy), przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, wskazując na cechy zakładu budżetowego świadczące, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał NSA, nie ma osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W ocenie NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Przyjęcie w uchwale, że na gruncie podatku VAT tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, gdyż została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podzielając stanowisko wyrażone w uchwale należy przyjąć, że wydatki Gminy K. - poniesione na budowę infrastruktury wodno kanalizacyjnej oddanej po 1 stycznia 2011 r., która zaraz po jej ukończeniu przekazana została w użyczenie zakładowi budżetowemu Gminy, który z kolei wykorzystuje tę inwestycję do wykonywania czynności opodatkowanych tj. dostawy wody, odbioru ścieków od mieszkańców gminy - są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy, jako podatnika VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Poniesione wydatki na urządzenia infrastrukturalne oraz czynności opodatkowane VAT w zakresie świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków są ze sobą bezpośrednio związane, a w obydwu przypadkach dotyczą one tego samego podatnika jakim jest Gmina.

Reasumując, zarówno w sytuacji, gdy infrastruktura była wykorzystywana do realizacji czynności opodatkowanych bezpośrednio przez Gminę jak i w sytuacji, gdy Gmina realizowała zadania w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków za pośrednictwem zakładu budżetowego podmiotem bezpośrednio realizującym czynności opodatkowane była Gmina a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatku VAT, należy przyjąć, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na inwestycję polegającą na budowie infrastruktury sanitarnej, zarówno oddanej do użytkowania przed 1 stycznia 2011 r., która była użytkowana bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT jak i oddanej po dniu 1 stycznia 2011 r. i przekazanej w użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu, skoro inwestycję tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje faktycznie Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie zarówno organ wydając interpretację jak i Gmina przedstawiając we wniosku swoją ocenę oparli swoje stanowiska na założeniu, że gmina i realizujący jej zadania samorządowy zakład budżetowy pozostają odrębnymi podatnikami z tytułu realizacji tych zadań, jakkolwiek wywiedli z tego założenia odmienne tezy odnośnie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ, jak wskazano wyżej, podzielił stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, że do wydatków na infrastrukturę poniesionych przez Gminę do dnia 1 stycznia 2011 r. i wykonywaniem przez Gminę odpłatnego świadczenia usług, a przekazanych na rzecz Zakładu w związku z planowanym zawarciem porozumienia, w zakresie korekty podatku naliczonego znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o VAT, natomiast odnośnie wydatków ponoszonych na infrastrukturę po 1 stycznia 2011 r. wyraził pogląd, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego a tym samym w stosunku do wydatków poniesionych na budowę infrastruktury po tej dacie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 91 ustawy o VAT reguluje zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten zawiera regulację dotyczącą korekty podatku naliczonego z uwagi na zmianę struktury sprzedaży, albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którą związany jest podatek naliczony, a zatem dotyczy również sytuacji gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego np. na skutek zamiaru wykorzystywania nabywanego towaru lub usługi wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT lub także do wykonywania czynności o charakterze nieodpłatnym. Przepisy art. 91 ust. 7a i 7b)ustawy o VAT regulują zasady korekty podatku naliczonego w zależności od zaliczenia towarów i usług do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów (art. 91 ust. 7a ), a także innych niż wymienione w tym przepisie ( art. 91 ust. 7b ).

Wobec przyjęcia, że na gruncie podatku VAT tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego czy usługi opodatkowane, związane z realizacją zadań własnych świadczy bezpośrednio Gmina czy jej zakład budżetowy. Zarówno poniesione wydatki na urządzenia infrastrukturalne jak i czynności opodatkowane VAT w zakresie świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków dotyczą one tego samego podatnika jakim jest Gmina.

Brak jest zatem podstaw do zastosowania przepisów art. 91 ustawy o VAT. Skarżącej przysługiwało na podstawie art. 86 ustawy o VAT pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, które, co do zasady, winno zostać przyporządkowane do okresu wskazanego w art. 86 ust. 10 ustawy VAT lub dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT), a w przypadku gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że podatnik który nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego w terminie wskazanym w powołanym przepisie.

Reasumując, w ocenie składu orzekającego, uznanie przez organ podatkowy, że zakład budżetowy gminy jest odrębnym od tej jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem VAT doprowadziło do błędnego uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że Gminie nie przysługuje, co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków na infrastrukturę poniesionych po 2011 r., zaś w stosunku do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. Gmina ma prawo do korekty wieloletniej zgodnie z zasadami oraz w terminach wynikających z art. 91 ust 7 i 7a. ustawy o VAT. Wydana przez organ podatkowy interpretacja naruszała zatem prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dlatego też uzasadnione było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zachodzi zatem konieczność dokonania przez organ ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem argumentacji Sądu.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193). Na kwotę 440 zł złożyły się wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł).