Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1797/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2a, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B.-następcy prawnego I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 58/18 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. B. kwotę 6.582 (słownie: sześć tysięcy pięćset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej M. B. - następcy prawnego I. B. (dalej: "skarżąca) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 maja 2018 r., III SA/Gl 58/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 846 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę I. B. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 24 października 2017 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. kwotę różnicy podatku, stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, opisanym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

I. B. prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. I. B. z siedzibą w M.. Jak wynikało z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej (CEiDG), jak i w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON) prowadził restauracje i inne placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A), w tym 7 restauracji szybkiej obsługi w systemie M. w C. na podstawie umów franczyzy z 2000, 2009, 2011, 2012 i 2013 r. Był podatnikiem podatku od towarów i usług i składał deklaracje VAT-7. W ramach prowadzonej działalności w 2011 r. rozliczał prowadzoną sprzedaż według stawki podatku 8%. Pismem z 11 lutego 2013 r. skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. uznając stawkę 5% dla sprzedaży drive in, walk through i food court w oparciu o interpretacje indywidualne wydane dla franczyzodawcy 28 maja 2012 r. i 30 sierpnia 2012 r.

Następnie, 30 marca 2016 r. skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 m.in. za grudzień 2011 r., zaś 31 stycznia 2016 r. wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za ten okres w związku z kolejną interpretacją wydaną przez Ministra Finansów dla M. Sp. z o.o. z 5 maja 2015 r. dotyczącą opodatkowania sprzedaży wewnątrz lokalu. Zgodnie z tą interpretacją sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży produktów tej sieci należało traktować jako dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu według stawki 5%.

W dniu 14 listopada 2016 r. została wszczęta u skarżącego kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził wadliwe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wynikające z błędnego kwalifikowania części sprzedaży w systemie drive in/walk through/food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży jako dostawy towarów wg stawki obniżonej 5%, zamiast usługi związanej z wyżywieniem wg stawki obniżonej 8% i decyzją z 16 lutego 2017 r. r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres z pominięciem korekty deklaracji.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływaną dalej jako: "u.p.t.u." w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że nieprawidłowo zastosowana została przez podatnika stawka podatku w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż winna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem według stawki 8%; art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uzależnienie zwrotu nadwyżki od wystąpienia uszczerbku w majątku podatnika; art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływaną dalej jako: "O.p." przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży wbrew wykładni językowej, systemowej i celowościowej u.p.t.u. oraz orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"); art. 193 § 1 - 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z 24 października 2017 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz m.in. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 lutego 2017 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i wyjaśnił, że w kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci M. jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży do usług gastronomicznych/związanych z wyżywieniem. Organ przedstawił analizę mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. stanowiących implementacją dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1), powoływanej dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE", w tym art. 96 i art. 98 ust. 1 i 2. Przypomniał, że w celu stosowania jednolitej stawki podatkowej dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Minister Finansów wydał 24 czerwca 2016 r. interpretację ogólną, nr PT1.050.3.2016.156, która zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, stanowi zalecenie, do którego organy winny się stosować. Interpretacja dotyczy kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz.392), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie z 4 kwietnia 2011 r.", w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. Regulacja ta stanowi skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, odnoszący się wyłącznie do towarów o podstawowym znaczeniu społecznym, czy też usług pracochłonnych (załącznik nr 3 do dyrektywy). W poz. 12a tego załącznika wg nowelizacji z 5 maja 2009 r. (dyrektywa 2009/47/WE) w zakresie stawek obniżonych zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia napojów. Usługi powyższe polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie zostały zdefiniowane w art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 77/1), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., powyższe powoduje, że dyrektywa pozwala stosować stawki obniżone względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów i jako świadczenie usług.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, podstawę klasyfikacji statystycznej danej kategorii objętej zwolnieniem daje ust. 3 art. 98 dyrektywy 2006/112/WE, który znalazł odzwierciedlenie w art. 5a u.p.t.u. Oznacza to, że ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji stosowania stawki obniżonej, skoro pozwala stosować jedną lub dwie, jako wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej. Określa jedynie kategorię i stawkę minimalną podatku od towarów i usług jaka powinna być stosowana. Naruszeniem dyrektywy będzie zatem rozszerzenie katalogu kategorii objętych zwolnieniem.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał ponadto, że zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do u.p.t.u. stawka podatku wynosi 5%. Pozycja 28 tego załącznika wskazuje na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - PKWiU ex 10.85.1. Natomiast stawka 8% została określona w rozporządzeniu z 4 kwietnia 2011 r., zmienionym rozporządzeniem z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz.1719), powoływanym dalej jako: "rozporządzenie z 23 grudnia 2013 r.". Miała ona zastosowanie do wyrobów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tych rozporządzeń, gdzie w poz. 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem głównie napojów alkoholowych, kawy, herbaty, napojów gazowanych i in. Podkreślił, że skoro ustawodawca w obu przypadkach posłużył się klasyfikacją statystyczną PKWiU, to określenie zakresu towarów i usług objętych tymi symbolami winno być zgodne z tymi klasyfikacjami. Grupowanie PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" nie obejmuje posiłków przygotowywanych w restauracjach działających na licencji M.. Organ uznał tym samym, że zastosowana w rozliczeniu stawka podatku od towarów i usług 5% jest zaniżona, bowiem serwowanie potraw na ciepło i do bezpośredniego spożycia stanowi działalność usługową związaną z wyżywieniem. Taka wykładnia art. 41 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił również, dlaczego sprzedaż posiłków w sieci M. nie mieści się w PKWiU 10.85 i dokonana przez podatnika korekta podatku od towarów i usług była wadliwa. Klasyfikacja ta jest niezależna od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług i stanowi jednoznaczne wskazanie usług lub dostaw korzystających z konkretnej stawki obniżonej. Znajduje oparcie w art. 5a u.p.t.u. Polski ustawodawca przyjął, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżonej stawki podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartej w art. 5, 7 i 8 u.p.t.u., podatnik winien stosować PKWiU. Nie ma też wątpliwości, że posiłki sprzedawane przez wszelkiego rodzaju placówki gastronomiczne, a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5%. Odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. oraz opinii Głównego Urzędu Statystycznego z 15 lutego 2015 r. klasyfikującej czynności podatnika do PKWiU 56.10.1 usługi restauracyjne i w pozostałych placówkach gastronomicznych. Powyższe dotyczy każdego sposobu sprzedaży przez podatnika (drive in/walk trought, food court, wewnątrz punktów sprzedaży/lokalu). Organ wskazał również, że podatnika nie chroni interpretacja indywidualna wydana dla franczyzodawcy, skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do błędnego PKWiU, co stanowi element stanu faktycznego wiążący organ interpretacyjny. Zdaniem organu działalność typu M. spełnia wszelkie warunki usługi gastronomicznej. Charakteryzuje się dostarczaniem konsumentowi żywności i napojów wraz z usługami wspomagającymi, które pozwalają na jej natychmiastowe spożycie w lokalu lub poza nim. Za tą możliwość klient płaci. Produkt przygotowywany jest na miejscu w przystosowanym do tego celu zapleczu i wykwalifikowane osoby, wydawany bezpośrednio do konsumpcji. W tym świadczeniu przeważający jest element usługi gastronomicznej a nie dostawy i taka klasyfikacja widnieje w rejestrze REGON.

Podkreślił, że organ podatkowy uznał za nierzetelne tylko niektóre elementy ksiąg podatnika dotyczące spornej korekty (wysokość stawki podatku od towarów i usług), ale uznał za rzetelne elementy stanowiące podstawę sporządzenia korekty. Przypomniał również, że początkowo skarżący sporną sprzedaż kwalifikował jako usługi gastronomiczne ze stawką 8%. W konsekwencji organ uznał, że rozliczenie to było prawidłowe, gdyż posiłki sprzedawane przez skarżącego nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% z racji serwowania ich do bezpośredniej konsumpcji i wykonywania szeregu czynności o charakterze usługowym z tym związanych co powoduje, że stanowią one usługę związaną z wyżywieniem.

Organ wskazał również, że protokół kontroli z 2014 r. został włączony do akt sprawy jako jeden z dowodów. Dotyczył on okresu października, listopada i grudnia 2013 r., czyli nie objętego postępowaniem, jak również wszystkich 3 form sprzedaży, poza sprzedażą wewnątrz lokalu. W tym czasie podatnik stosował stawkę obniżoną 8% tylko do sprzedaży wewnątrz lokalu. W tym kontekście organ zauważył, że art. 2a O.p. odnosi się do wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa, a nie ustaleń lub oceny stanu faktycznego.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., skarżący powtórzył zarzuty odwołania z pominięciem zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. (nierzetelnego prowadzenia ksiąg).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę zauważył na wstępie, że przedmiotem sporu nie są ustalenia faktyczne, ale ich ocena prawna i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił przedstawione przez organ odwoławczy stanowisko i wspierającą je argumentację.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że prezentując swoje stanowisko organ odwołał się do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Unormowanie zawarte w ust. 3 tego przepisu upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u. i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów czy usługi gastronomicznej, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. I tak przynależność do kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" to stawka 5%, a do kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), to stawka 8%.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, zgodnie z którym zakwestionowane transakcje spełniają łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, tj. przedmiotem transakcji są towary (produkty - jeden lub kilka) oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie produktów (np. obróbka cieplna, przygotowanie sałatki, złożenie hamburgera, podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są nie tylko elementami wspomagającymi całą transakcję. Odróżniają ją od sprzedaży poza lokalem, która organ uznał za dostawę towarów i z czym skarżący się zgodził.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, odwołując się do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., stwierdził, że w przypadku, gdy dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem złożonym. Zasadnie organ ocenił więc, odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że jest ono usługą gastronomiczną. W tym kontekście wskazał, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył również, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia). W uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku przywołano treść art. 6 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia.

Sąd pierwszej instancji odwołał się także do art. 5a u.p.t.u. podkreślając, że skarżący nie neguje prawidłowości wskazanych przez organ symboli statystycznych. Wskazuje jedynie, że mają one znaczenie wtórne, gdyż istotniejsze jest uznanie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy usługą gastronomiczną. W tym kontekście zaznaczono, że wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41 - 42 u.p.t.u. oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy i odwołuje się ogólnie do towarów i usług klasyfikowanych do kodów PKWiU. Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży (zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług), kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług o symbolach statystycznych właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odwołał się m.in. do orzeczenia ETS w sprawie [...] (C-231/94), w którym Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że dla oceny transakcji dominującej istotne i przesądzające znaczenie ma ocena transakcji przez ostatecznego odbiorcę. Nie ma też wątpliwości, że placówki M. kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dodatkowego przygotowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą korzystać ze stawki obniżonej, ale 8%. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym istotnym dla oceny, czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną, a nie dostawą dania gotowego, ma sam posiłek, jego przygotowanie do konsumpcji i możliwość jego bezpośredniego spożycia. Standard tego spożycia ma natomiast znaczenie wtórne, użycie talerza plastikowego czy porcelany wpływa na cenę usługi gastronomicznej, a nie stawkę podatku od towarów i usług.

Końcowo Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Na wskazane wyżej orzeczenie skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego - wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej jej decyzji NUCS i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach stosowanie do art. 185 § 1 P.p.s.a., zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy usmażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że poddanie towarów ww. czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5%podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. w zw. z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika w systemie drive in/walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w związku z art. 14 dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. oraz art. 14 dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak zastosowania tych przepisów polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sprzedaż poza lokalem skarżącego nie była przedmiotem zaskarżenia, co nie wynika z akt sprawy i przebiegu postępowania kontrolnego i odwoławczego prowadzonego przez NUCS oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W tym zakresie nie znajduje oparcia w aktach sprawy stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że sprzedaż poza lokalem skarżącego została uznana przez organy podatkowe jako dostawa towarów;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, tj. ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk throught, food court, wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez franczyzodawcę skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem skarżącego od decyzji NUCS;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego (drive in/walk throught, food court, wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych podatnika zgodnych z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014 r., podczas której nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego nie stwierdzono.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

W toku zainicjowanego postępowania, 12 października 2020 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo informujące m.in. o śmierci skarżącego. Wynikało z niego również, że został powołany zarządca sukcesyjny w osobie M. B. – żony I. B..

Postanowieniem z 11 grudnia 2020 r., I FSK 1382/18, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. z urzędu zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie. Mając jednakże na uwadze, że równolegle, do toczącego się postępowania, zgłosił się następca prawny zmarłej strony i wyraził wolę co do zamiaru jego kontynuowania możliwe, Naczelny Sad Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z udziałem następcy prawnego na podstawie art. 128 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Postanowieniem z 15 grudnia 2020 r., I FSK 1382/18, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., postanowił z urzędu zawiesić niniejsze postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1290/18.

W związku z tym, że TSUE 22 kwietnia 2021 r. wydał wyrok w sprawie C-703/19, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 4 maja 2021 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a., podjął przedmiotowe postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach art. 183 § 1 P.p.s.a., podlegała uwzględnieniu. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Istota sporu w sprawie koncentrowała się na wykładni i zastosowaniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co determinowało kierunek i zakres prowadzonego postępowania.

Problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do przyjęcia właściwej metody (kryteriów), jaką należy posłużyć się dla zidentyfikowania, a następnie zakwalifikowania charakteru sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w punktach działających pod szyldem sieci franczyzodawcy, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy sprzedaż ta stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług. Kwestia powyższa determinuje bowiem zastosowanie bądź to 5% stawki obniżonej podatku od towarów i usług w przypadku uznania tej sprzedaży za dostawę towarów (dostawy gotowych posiłków i dań - PKWiU 10.85), bądź też zastosowanie 8% stawki obniżonej podatku od towarów i usług w przypadku uznania tej sprzedaży za świadczenie usług gastronomicznych (usług związanych z wyżywieniem - PKWiU 56).

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej istoty sporu, jest orzeczenie TSUE z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19. Z przedmiotowego orzeczenia wynika, że z powołanej wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów (która miała uporządkować niejednolitą praktykę orzeczniczą w kwestii odpowiedniego zakwalifikowania sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w punktach działających pod szyldem sieci franczyzodawcy) organy podatkowe błędnie wywiodły, że dla określenia kryteriów, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika jako dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do jako usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do określonej pozycji PKWiU jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a w dalszej dopiero kolejności ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności.

Konstatacja powyższa ma fundamentalne znaczenie. Z omawianego wyroku wynika bowiem, że na sporne w niniejszej sprawie świadczenia składają się usługi złożone. W takim przypadku obowiązuje odwrotna kolejność identyfikowania i kwalifikowania charakteru dokonywanych przez podatnika czynności, niż ta przyjęta przez organy. Bez znaczenia pozostaje kategoria zdatności oferowanych produktów "do bezpośredniej konsumpcji" oraz gotowości sprzedawania ich "na wynos", na której oparły się organy podatkowe, co uznano za prawidłowe w zaskarżonym wyroku. W przeciwnym bowiem przypadku istnieje ryzyko naruszenia zasady neutralności podatkowej, a w konsekwencji również konkurencyjności na skutek pominięcia punktu widzenia konsumenta spornych świadczeń, z perspektywy którego kwestia ta wymaga oceny. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (por. wyrok z 11 września 2014 r. w sprawie C -219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846, pkt 30).

Mając to na uwadze, w omawianym wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, Trybunał orzekł, że w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, a więc w przypadku usług złożonych "przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia" (por. pkt 62 wyroku). Istotnego znaczenia nabierają zatem te czynniki, do których w interpretacji ogólnej nawiązał Minister Finansów odwołując się do wyroku Trybunału z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych – [...]., ECLI:EU: C:2011:135, którym organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie przypisały należytej wagi. Nawiązując w omawianym wyroku do owych czynników ponownie, Trybunał przypomniał, że należy tu m.in. wymienić "obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce" (por. pkt 60). Do sądu krajowego należy natomiast "ustalenie w świetle kryteriów przedstawionych w pkt 60 niniejszego wyroku, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia «usług restauracyjnych lub cateringowych»" (por. pkt 63).

Z tych przyczyn Trybunał orzekł, że, po pierwsze, "okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia «usług restauracyjnych lub cateringowych» lub «środków spożywczych» w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Jak bowiem wskazano w pkt 41 niniejszego wyroku, każde państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług" (zob. pkt 64).

Po drugie, "jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, jak wskazała Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek" (zob. pkt. 65 i powołane tam orzecznictwo).

W świetle całości powyższych rozważań Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na przedstawione pytania "art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

Powyższe rozważania nabierają szczególnego znaczenia, gdy - jak podniesiono w opinii Rzecznika Generalnego (do sprawy C-703/19) - doprowadzi do opodatkowania dokonywanych przez podatnika czynności "według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii «gotowych dań i posiłków» zdefiniowanej jako obejmującą każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem" (zob. pkt 61 opinii Rzecznika Generalnego, ECLI:EU:C:2020:921). Do sądu odsyłającego należy natomiast ocena "poziomu usług wymaganego dla wykluczenia kwalifikacji różnych przedmiotowych rodzajów sprzedaży («in-store», «drive-in», «walk-through», «food court») jako dostawy towarów" (zob. pkt 89 opinii Rzecznika Generalnego, ECLI:EU:C:2020:921).

Z tych przyczyn - w sprawach podobnych do rozpoznawanej, których stronami byli inni niż skarżący franczyzobiorcy związani z franczyzodawcą - w orzecznictwie tut. Sądu kasacyjnego przyjęto, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez Trybunał, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma natomiast w świetle wskazanego wyroku istotnego znaczenia klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do "bezpośredniej konsumpcji" i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów (por. pkt 9.6. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. w sprawie 1290/18, zob. też wyroki z 30 lipca 2021 r. w sprawach I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18, I FSK 1749/18, I FSK 1461/18 oraz wyrok z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 1374/18, CBOSA.).

Ze względu na zbieżny stan faktyczny zdeterminowany udzieloną w niniejszej sprawie Licencją oraz Interpretacją Ogólną, do której odwołały się organy podatkowe, jak również zbieżną podstawę prawną - Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela rozważania zawarte w powołanych w ustępie poprzednim wyrokach i przyjmuje je za własne. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Bez znaczenia pozostaje natomiast kategoria zdatności oferowanych produktów "do bezpośredniej konsumpcji" oraz gotowości sprzedawania ich "na wynos", na której oparły się organy podatkowe.

Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy przez pryzmat kryteriów zawartych w omawianym orzeczeniu TSUE oraz kryteriów wypracowanych na gruncie tego orzeczenia w powołanych wyżej wyrokach tut. Sądu kasacyjnego, podkreślenia wymaga, że zaaprobowane w zaskarżonym wyroku, zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącego do usług związanych z wyżywieniem eliminuje w istocie potrzebę oceny przypadków świadczeń skarżącego uznawanych - na podstawie kryteriów przedstawionych przez Trybunał - za dostawę towarów, jak również konieczność odniesienia się do specyfiki systemów sprzedaży przedstawionych przez stronę. Oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej metodzie, jaką należy posłużyć się dla zidentyfikowania, a następnie zakwalifikowania charakteru sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w punktach działających pod szyldem sieci franczyzodawcy (zgodnie z którą dla określenia kryteriów identyfikacji i kwalifikacji w pierwszej kolejności należy dokonać tego w odniesieniu do określonej pozycji PKWiU, w dalszej zaś ustalić charakter tych świadczeń) ocenić należy błędne już w punkcie wyjścia, co skutkuje uwzględnieniem zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które przedstawione zostały przez skarżącego, należy mieć na uwadze, że zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) stanowi na gruncie prawa podatkowego odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa (niekiedy nazywanej zasadą lojalności państwa wobec obywatela). Nabiera ona szczególnego znaczenia w obszarze prawa podatkowego, ściśle związanego z ingerencją w silnie chronione ustawą zasadniczą prawo własności. Omawiana zasada nakazuje bowiem, aby organ państwowy traktował obywateli z zachowaniem pewnych minimalnych reguł uczciwości. Przepisy prawne nie mogą więc zastawiać pułapek, formułować obietnic bez pokrycia bądź nagle zmieniać ustalonych reguł postępowania, jak również nie mogą stwarzać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela. Zasada ta opiera się bowiem na pewności prawa, a więc na takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiają jej decydowanie o własnym postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych poszczególnych zachowań i zdarzeń (por. L. Garlicki, Polskie Prawo konstytucyjne, zarys wykładu, wyd. 16, Warszawa 2012, s. 62, zob. też wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01, oraz z 24 lutego 2010 r. w sprawie K 6/09).

Z omawianą zasadą w sposób praktyczny związana jest również zasada określoności prawa, zarówno po stronie jego stanowienia, jak również stosowania. W myśl tej zasady przepisy prawa muszą być zatem z jednej strony sformułowane na tyle jasno, aby ich adresat mógł bez większych trudności określić skutki prawne swojego działania (zob. wyrok TK z 11 stycznia 2000 r. w sprawie K 7/99), z czym - z drugiej strony - należy wiązać obowiązek jednolitości stosowania prawa przez organy państwa. Jeżeli zatem zmiana praktyki organów administracji prowadzi do sytuacji, w której w takich samych sprawach zapadają odmienne decyzje stosowania prawa, zaś zmiana praktyki nie jest uzasadniona, to wówczas, poprzez naruszenie omawianej zasady dochodzi do naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 1998 r., I SA/Łd 652/97).

Zasada lojalności państwa wobec obywatela z jednej strony wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) z drugiej zaś strony z zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) kształtując aksjologię porządku prawnego, wyznaczając standardy działania organów administracji publicznej oraz wiążąc organy na poziomie ustrojowym, jak również w sensie systemowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r., II FSK 620/17; z 9 maja 2019 r., II FSK 1421/18 oraz z 19 czerwca 2020 r., I FSK 656/20, CBOSA). Niemniej proces wyznaczania pozycji prawnej jednostki bezpośrednio na podstawie przepisów Konstytucji (z uwagi na charakter tych przepisów wyrażający się w ogólnie sformułowanych zasadach prawa) niejednokrotnie wymaga konkretyzacji na poziomie ustawy, która dostarcza pożądanego przez ustawodawcę wzorca kontroli (zob. P. Tuleja, Stosowanie Konstytucji RP w świetle zasady jej nadrzędności. Wybrane problemy, Zakamycze 2003, s. 63-97; zob. też wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2003 r. w sprawie SK 34/03; z 6 listopada 2012 r. w sprawie SK 29/11, pkt 3.1). Takim przykładem jest art. 121 § 1 O.p. wyrażający zasadę zaufania, czy też zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych na poziomie ustawowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, m.in. z uwagi na swe źródła Konstytucyjne, nie jest abstrakcyjnym postulatem, jak lecz obowiązującą normą prawną i samoistnym oraz wystarczająco konkretnym kryterium dla działania organów, jak i oceny tego działania przez sądy administracyjne w ramach sprawowanego przez nie wymiaru sprawiedliwości. Z tego względu przyjęto, że naruszenie tej zasady w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić samoistną przesłankę uchylenia decyzji podatkowej (zob. wyrok z 8 grudnia 1992 r., I SA/Lu 694/92; z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00; z 21 grudnia 2010 r., I SA/Gd 677/10; z 15 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1544/08; z 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09; z 3 lutego 2012 r., I SA/Łd 1570/11, z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11; z 22 lutego 2012 r., II FSK 224/10; z 12 września 2019 r., I FSK 660/17, CBOSA).

Z tych względów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zapewnienia jednolitych rozstrzygnięć oraz ustanawia zakaz wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, bądź decyzji powielających wcześniejsze błędy organu w wykładni prawa (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r., II FSK 2367/10 oraz z 30 września 2005 r., FSK 2528/04). Innymi słowy powołana norma prawna nakłada na organ obowiązek dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa.

Praktyka organów podatkowych, która doprowadziła do tego, że w kwestii produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali objętych licencją franczyzodawcy, stawki podatku nie były stosowane jednolicie na skutek rozbieżności pomiędzy wydanymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych - prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe (także w niniejszej sprawie, co zaaprobował sąd administracyjny pierwszej instancji) nie dostrzegły, że kontrola jednostkowego procesu wykładni i stosowania prawa podlega kontroli sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 poz. 137, ze zm.) właśnie przez pryzmat art. 121 § 1 O.p. Powołany przepis w sposób blankietowy, za pomocą klauzuli generalnej, odsyła bowiem do zarysowanych wyżej zasad ustrojowych i w kontekście tych zasad winien być każdorazowo interpretowany i oceniany przez sądy administracyjne, gdyż zasady te dopełniają treść normatywną komentowanego przepisu o treści i wartości chronione konstytucyjnie, a niestanowiące samodzielnego wzorca kontroli (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 20 - 24, zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r., II FSK 1271/09, CBOSA).

W tym kontekście, a więc przez pryzmat jednostkowej kontroli działalności organów podatkowych przez sądy administracyjne, która w drodze konfrontacji z wypracowanym w praktyce orzeczniczej standardem ochrony jednostki zyskuje wymiar systemowy, tut. Sąd kasacyjny przyjmował, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie I FSK 494/17, CBOSA i powołane tam orzecznictwo).

W realiach niniejszej sprawy - jak wynika to z motywów pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt deklaracji VAT - w momencie składania korekty deklaracji skarżącemu znana była okoliczność, że w Interpretacji Indywidualnej wydanej na rzecz franczyzodawcy oraz w interpretacjach wydanych na wniosek innych franczyzobiorców przyjęto jednolite stanowisko organów podatkowych o możliwości zastosowania 5% stawki podatku od towarów i usług do spornych w niniejszej sprawie świadczeń. Przedmiotowa praktyka organów była jednoznaczna do tego stopnia, że w niektórych przypadkach organy odstąpiły od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (zob. pkt 9.4. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. w sprawie I FSK 1290/18). W tych okolicznościach należy uznać, że w momencie, gdy skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki podatku od towarów i usług, to działał on w przekonaniu jednolitego charakteru stosowania prawa podatkowego przez organy. Skoro bowiem w tożsamych stanach faktycznych, dla kolejnych franczyzobiorców prowadzących działalność w tej samej branży i w punktach działających pod szyldem sieci franczyzodawcy, dokonujących dokładnie tego samego rodzaju czynności opodatkowanych - wydawane były tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach, włączonych na dodatek bezpośrednio lub poprzez ich powołanie do akt sprawy. Specyfika działalności w grupie franczyzobiorców, charakteryzująca się pełną unifikacją sposobu działania sprawia, że powyższa argumentacja nabiera szczególnego znaczenia.

Z tych wszystkich przyczyn zarzut o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. ocenić należało jako zasadny z uwagi na nieuwzględnienienie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych samych przyczyn uwzględnieniu podlegał zarzut ostatni zarzut materialnoprawny, gdyż - bez wyraźnej ku temu przyczyny - zarzut ten polegał na wyliczeniu raz już powołanych przepisów prawa materialnego, które miały zostać naruszone na skutek braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, tymczasem wątpliwości te sprowadzały się właśnie do nieuwzględnienienia przez organy podatkowe opisanej wyżej linii interpretacyjnej organów.

Za niezasadne uznać należało natomiast zarzuty o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Argumentacja Sądu pierwszej instancji przedstawiona w zaskarżonym orzeczeniu była bowiem kompletna pod kątem wymogów zawartych w powołanym przepisie. Natomiast zaskarżone orzeczenie nie odpowiadało prawu z uwagi na niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co samo w sobie nie powodowało jednakże, aby zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można było uznać za zasadny, niemniej błąd ten zdeterminował kierunek i zakres prowadzonego postępowania, a w konsekwencji również zastosowanie przepisów postępowania. Powyższe nie zmienia jednak kwestii zasadniczej, a mianowicie, że tego rodzaju zarzut procesowy co do zasady nie nadaje się do zwalczania merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, gdyż zarzut ten ma charakter formalny, co oznacza, że może on być skuteczny wówczas gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest określonych w ustawie elementów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1207/19, CBOSA i powołane tam orzecznictwo) lub w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co jak powiedziano nie miało miejsca w niniejszej sprawie (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, CBOSA). Także niezasadne są zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pozostałych przepisów postępowania (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.), bowiem nie znajdują one uzasadnienia w sformułowanych przez skarżącego podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony i na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w sentencji. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie przeprowadzi poprawnie postępowanie podatkowe i oceni w świetle powołanych wyżej orzeczeń oraz poczynionych wskazań, jaka stawka podatku od towarów i usług będzie adekwatna dla poszczególnych czynności, które świadczy skarżący w opisanym przez niego modelu sprzedaży prowadzonej w punktach działających pod szyldem sieci franczyzodawcy, działając przy tym z poszanowaniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz mając na względzie art. 2a O.p. Zasady te wyznaczają bowiem standardy działania organów administracji publicznej, wiążąc organy na poziomie ustrojowym, jak również systemowym. Tymczasem różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła - w sprawach już rozstrzygniętych - do stwierdzenia naruszenia zasady neutralności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a na potrzeby prawidłowej kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie świadczeń organ odwoławczy będzie miał na uwadze powołane powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrażone tam wprost oceny na temat sposobu kwalifikacji sprzedaży dokonywanej w ramach sieci sprzedaży franczyzodawcy, które w szczególności przedstawiono w pkt 9.6. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. w sprawie I FSK 1290/18.

Powyższe wskazanie w rozumieniu art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. uzasadnione jest z dwóch przyczyn. Po pierwsze praktyka organów podatkowych związana z częścią z powołanych w sprawie interpretacji stała się podstawą wymienionych wyżej orzeczeń tut. Sądu kasacyjnego, w kontekście wspólnego wszystkim tym sprawom wyroku TSUE w sprawie C-703/19, w związku z którym postępowania sądowoadministracyjne były zawieszane. Po drugie, część z przedmiotowych interpretacji indywidualnych została przywołana przez skarżącego w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekt deklaracji VAT-7. Dlatego treści tych interpretacji organ nie może pominąć. Jeśli stanowisko skarżącego w kwestii identycznego, tak dla niego, jak dla całej sieci systemu sprzedaży franczyzodawcy, jest bowiem prawidłowe, to zignorowanie tej kwestii może w niniejszej sprawie doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności, co - jak wynika z Opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-703/19 - z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, może prowadzić sąd krajowy do dalej idących wniosków (zob. pkt 61 opinii Rzecznika Generalnego, ECLI:EU:C:2020:921).

W tym kontekście przypomnienia wymaga, znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu fakt, że porównanie interpretacji indywidualnych (zob. interpretacje wymienione w pkt 9.4. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. w sprawie I FSK 1290/18) oraz ocen, których organy podatkowe dokonały w rozpoznawanej sprawie, jak również wielu innych sprawach, które toczą się obecnie przed sądami administracyjnymi - prowadzi do wniosku, że w kwestii produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali objętych licencją franczyzodawcy, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court" oraz wewnątrz lokali, stawki podatkowe nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy wydanymi interpretacjami, a rozstrzygnięciami poddanymi negatywnej kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2021 r. w sprawach I FSK 430/18 oraz I FSK 429/18, jak również wyroki z 2 września 2021 r. w sprawach I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18, CBOSA). Bez zatem szczegółowego porównywania świadczeń, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" - PKWiU 10.85 albo do "usług związanych z wyżywieniem" - PKWiU 56, należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe w sprawach już rozstrzygniętych negatywnie doprowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności.

Z obu tych przyczyn organ odwoławczy zobowiązany jest w rozumieniu art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. - w myśl zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., z którą związana jest zasada legalizmu wyrażona w art. 120 O.p., a stanowiąca konkretyzację na poziomie ustawy Konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa - dążyć do jednolitego sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, czemu służy nałożone na organ wskazanie. Zwłaszcza, że zasadę tę organ naruszył, co słusznie podniosła w skardze kasacyjne strona.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje zasądzonych od organu na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 i § 2, art. 209 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). W związku z faktem, że w sprawach skarżącej wniesiono 6 skarg kasacyjnych zawierających tożsame zarzuty i podstawy kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., miarkował koszty należne pełnomocnikowi skarżącej, zasądzając od organu w każdej sprawie 1/6 kosztów, jaka przypadałaby pełnomocnikowi skarżącej w sprawie o najwyższej wartości przedmiotu zaskarżenia.

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka - Medek Roman Wiatrowski