Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 898/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2943/15 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., którym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylona została zaskarżona przez M. S.A. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca/Spółka) interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że jako czynny podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż hurtową przypraw. Skarżąca we wniosku szczegółowo opisała asortyment przypraw, grupując je w grupy określone jako: Przyprawy, Przyprawy-Inspiracje, Przyprawy-Pozostałe oraz Mieszanki. Wskazała, że obecnie, w stosunku do sprzedaży krajowej Przypraw oraz Przypraw - lnspiracji stosuje 23% stawkę VAT, natomiast w stosunku do sprzedaży krajowej Przypraw-Pozostałych oraz Mieszanek - 8% stawkę VAT.

3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała czy jest uprawniona do stosowania obniżonej, 8% stawki VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej poszczególnych Przypraw oraz Przypraw-lnspiracji wymienionych we wniosku. Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca odpowiedziała twierdząco. Wskazała, że przyjęta przez nią dotychczas 23% stawka VAT w stosunku do sprzedaży Przypraw oraz Przypraw - Inspiracji, wynikająca z odmiennej klasyfikacji statystycznej tych towarów według PKWiU, była nieprawidłową praktyką, ponieważ podobne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób jednakowy i powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT dla zachowania zasady neutralności podatkowej. Według Spółki kryteria podobieństwa towarów nie są związane z preferencjami nabywczymi konsumenta. Podobieństwo towarów powinno być badane na podstawie obiektywnych przesłanek, niezależnych od indywidualnego podejścia nabywcy do zakupu określonych towarów. Skarżąca wskazała, że zarówno sposób opakowania i prezentacji towarów przedstawionych we wniosku, ich właściwości i funkcje oceniane z perspektywy przeciętnego konsumenta, jak również wnioski wynikające z przeprowadzonego badania konsumenckiego, potwierdzają stanowisko o podobieństwie towarów objętych obniżoną stawką VAT (8%), tj. Przypraw-Pozostałych i Mieszanek, do towarów, których dotyczą pytania zadane we wniosku (Przypraw i Przypraw-Inspiracji).

4. W interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że zharmonizowany charakter podatku VAT wymaga uwzględnienia przepisów unijnych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone mogą być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112) lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki VAT stanowią wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką VAT. Zdaniem organu dla oceny podobieństwa istotne jest to, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania.

5. Minister zwrócił uwagę, że wymienione we wniosku przyprawy to towary odmienne co do pochodzenia, składu, procesu produkcji, smaku, aromatu i konkretnej funkcji. Nie można uznać, by dla przeciętnego konsumenta kategoria przypraw była jednolita i traktowana zamiennie. Według organu nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że tożsamość funkcji przypraw jako dodawania ich do potraw w celach smakowych czy zapachowych, przesądza o ich podobieństwie. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę we wniosku towarami istnieją zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danej przyprawy.

6. Minister zauważył, że poszczególne rodzaje Przypraw i Przypraw-Inspiracji, o których mowa we wniosku, zostały wyłączone z opodatkowania preferencyjną stawką VAT w poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy, gdzie wymieniono "Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda", sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 10.84.12.0. Tymczasem towary, o których mowa we wniosku, zostały sklasyfikowane przez Spółkę pod symbolami 10.84.21.0, 10.84.22.0 i 10.84.23.0., które zostały wyłączone z możliwości opodatkowania preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, wobec czego skarżąca nie będzie miała możliwości zastosowania stawki VAT 8% do dostawy tego towaru.

7. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z pozycją 26 i 41 załącznika nr 3 do ustawy w związku z art. 98 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy 112, przez przyjęcie, że towary podobne do towarów wymienionych pod pozycją 26 i 41 załącznika nr 3 do ustawy mogą być opodatkowane stawką inną, niż określona dla towarów objętych załącznikiem, oraz przez uznanie za nieuzasadnione zastosowanie do opisanych we wniosku towarów stawki 8%. Spółka podniosła także, że organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez brak ustosunkowania się do wyników badania konsumenckiego oraz zaniechanie merytorycznego badania załączonego do wniosku Raportu, jak również art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e O.p., przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki - uwzględnienia orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisane we wniosku Przyprawy, Przyprawy- Inspiracje oraz mieszanki przypraw, są względem siebie podobne. Sąd zauważył, że w polskim prawie krajowym ustawodawca zróżnicował stawkę podatkową przypraw do żywności według kryterium gustu kulinarnego indywidualnego klienta, najwyraźniej przyjmując, że istnieją gusty zasługujące z jakichś względów na preferencje i że gusty te przesadzają o niepodobieństwie przypraw. Stąd według prawa krajowego nie są do siebie podobne np. zmielona bazylia (23% VAT) oraz zioła prowansalskie (8% VAT), liść laurowy (23% VAT) oraz liść kolendry (8% VAT), a nadto, że nie są podobne – z jednej strony – imbir, cynamon, kardamon, goździki, gałka muszkatołowa, ziele angielskie i pieprz, oraz – z drugiej strony – przyprawa do piernika, choć ta ostatnia mieszanka, opodatkowana stawką obniżoną, składa się wyłącznie z przypraw opodatkowanych stawką podstawową, o ile są sprzedawane oddzielenie. Za paradoks obowiązującego prawa krajowego, Sąd uznał opodatkowanie stawką podstawową zestawów przypraw (sprzedawane w oddzielnych pojemnikach przykrytych wspólnym wieczkiem), np. wskazane we wniosku skarżącej polędwiczki z jabłkiem w sosie szałwiowym, których składniki wymieszane ze sobą stworzyłyby już mieszankę przypraw opodatkowaną, stawką preferencyjną.

9. W ocenie Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że przyprawy są do siebie podobne, gdyż zaspokajają tę samą potrzebę, tj. potrzebę nadania potrawom preferowanego indywidualnie smaku i aromatu. Według Sądu szczegółowość i dogłębność analizy pojęcia "potrzeba konsumenta" nie może skutkować wybieraniem z danej grupy towarów kolejnej podgrupy, potem jeszcze kolejnej itd, i to według kryterium abstrahującego od normalnego i podstawowego przeznaczenia produktu. Skoro w niniejszej sprawie analizowano przyprawy i ich różne kombinacje (mieszanki, zestawy, różnie pakowane), to nadal ich zasadniczym przeznaczeniem jest funkcja przypraw do żywności dla ludzi. Wszystko to, co pełni zasadniczo tę rolę, jest przyprawą, gdyż zaspokaja tę samą potrzebę konsumenta.

10. Sąd wskazał, że obowiązujący w polskim prawie krajowym sposób zróżnicowania stawek podatkowych dla tożsamych co do funkcji, a opisanych we wniosku przypraw, powoduje, że nie można racjonalnie zrozumieć, dlaczego konsument, który chce przyprawić zupę liściem laurowym, ponosić ma ciężar podatku w stawce 23%, zaś o ile zamierzałby dodać do tej samej potrawy zioła prowansalskie, ciężar podatku wyniósłby tylko 8%? Analogicznie nie jest jasne, dlaczego obciążenie podatkowe przy zastosowaniu czarnego pieprzu wnosi 23%, zaś mieszanki pieprz czosnkowy (pieprz czarny z dodatkiem m.in. czosnku) daje obciążenie 8%. W ocenie Sądu prawodawca krajowy naruszył art. 98 Dyrektywy 112 przez zignorowanie zasady neutralności fiskalnej, limitującej swobodę zastosowania różnych stawek dla środków spożywczych. Spółka może się więc powołać wprost na tę zasadę w celu opodatkowania dostarczanych towarów według niższej stawki VAT.

11. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 26 i 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 1, 2, 3 w zw. z art. 100 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zachodzi podobieństwo towarów wymienionych we wniosku przez Spółkę uprawniające do zastosowania dla grupy towarów oznaczonych jako Przyprawy oraz Przyprawy-Inspiracje stawki obniżonej 8%, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów nakazuje przyjęcie, iż towary wymienione przez Spółkę we wniosku z perspektywy przeciętnego konsumenta, nie mogą zostać uznane za towary podobne ze względu na ich odmienne zastosowanie oraz preferencje klientów wyrażające się w zdecydowanie różnych cechach smakowych tych towarów, co wpływa na różnicę pomiędzy tymi towarami.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna organu zawiera uzasadnione podstawy. Sporna w sprawie pozostawała kwestia, czy skarżąca może zastosować obniżoną, 8% stawkę VAT do całego asortymentu sprzedawanych przez nią towarów, w postaci przypraw i mieszanek przypraw, dla których ustawodawca przewidział w ustawie o VAT również stawkę podstawową.

14. Sąd pierwszej instancji w sprawie podzielił stanowisko skarżącej stwierdzając, że nie ma podstaw do różnicowania stawek VAT w odniesieniu do poszczególnych towarów, przy czym swoje stanowisko uzasadniał nie analizą wyników badań konsumenckich, na które powoływała się skarżąca, lecz ogólnym brakiem logiki w wydzielaniu z grupy przypraw jako całości (także ich mieszanek) poszczególnych przypraw i przyznawania ich dostawie odmiennej stawki VAT względem pozostałych. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "w polskim prawie krajowym Ustawodawca zróżnicował stawkę podatkową przypraw do żywności według kryteriów gustu kulinarnego indywidualnego klienta, najwyraźniej przyjmując, że istnieją gusty zasługujące z jakiś względów na preferencje, i że te gusty przesądzają o niepodobieństwie przypraw". Następnie Sąd wymienił przypadki, gdy poszczególne mieszanki przypraw objęte były stawką preferencyjną, a ich składowe – stawką podstawową.

15. Na tle przeanalizowanych przypadków Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "przyprawy są do siebie podobne, gdyż zasadniczo (z punktu widzenia "przeciętnego" konsumenta) zaspokajają tę samą potrzebę, tj. potrzebę nadania potrawom preferowanego indywidualnie smaku i aromatu". Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadne jest pytanie "o szczegółowość i dogłębność analizy pojęcia "potrzeba konsumenta", stosowanego dla wyznaczenia cezury pomiędzy towarami podobnymi, a różnymi. Otóż według Sądu, ta szczegółowość i dogłębność nie może sprowadzać analizowanej kwestii do absurdu, tzn. nie można z danej grupy towarów wyodrębniać kolejnej podgrupy, potem jeszcze kolejnej, itd., i to według kryterium abstrahującego od normalnego i podstawowego przeznaczenia produktu"

16. Powyższe wywody Sądu pierwszej instancji wyrażają brak aprobaty dla różnicowania stawek podatkowych dla produktów podobnych w tym znaczeniu, że przynależnych do tej samej grupy produktów, w stanie faktycznym sprawy – przypraw. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji nie odnosił się do powoływanych we wniosku o interpretację badań konsumenckich, dla uzasadnienia stanowiska o podobieństwie produktów lecz wywodził je z samej ich przynależności do jednej grupy produktów, która nie powinna być różnicowana przy opodatkowaniu. Nie czynił więc ustaleń na okoliczność podobieństwa poszczególnych towarów, lecz uznał, że wszystkie "przyprawy są do siebie podobne, gdyż zasadniczo (z punktu widzenia "przeciętnego" konsumenta) zaspokajają tę samą potrzebę, tj. potrzebę nadania potrawom preferowanego indywidualnie smaku i aromatu." W tym kontekście stwierdził, że "nie można racjonalnie zrozumieć, dlaczego konsument, który chce przyprawić zupę liściem laurowym, ponosić ma ciężar podatku w stawce 23%, zaś o ile zamierzałby dodać do tej samej potrawy zioła prowansalskie, ciężar podatku wyniósłby tylko 8%? Analogicznie nie jest jasne, dlaczego obciążenie podatkowe przy zastosowaniu czarnego pieprzu wnosi 23%, zaś mieszanki pieprz czosnkowy (pieprz czarny z dodatkiem m.in. czosnku) daje obciążenie 8%".

17. Tymczasem z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Istotą zakazu stosowania odmiennych stawek dla podobnych produktów jest wyeliminowanie możliwości konkurowania pomiędzy takimi towarami poprzez zastosowanie różnych stawek podatkowych, co wpływa na ich cenę i w sposób oczywisty na preferencje konsumentów. Z tego tytułu ogólna ocena, że wszystkie przyprawy są podobne, bo służą do nadawania potrawom indywidualnego smaku, pomija ich zróżnicowanie, które sprawia, że produkty te nie konkurują ze sobą, bo w swojej grupie produktów – przypraw – zachowują zindywidualizowany charakter. W istocie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przeciwstawia się samej zasadzie co do możliwości wydzielania przez ustawodawcę z grupy towarów, niektórych z nich i przypisywanie ich dostawom odmiennych stawek podatkowych.

18. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, ustawodawca co do zasady ma prawo do różnicowania stawek podatkowych na towary należące do tej samej grupy produktów. Postępowanie takie, jako nie naruszające art. 98 Dyrektywy 112 potwierdzone zostało w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16. W wyroku tym, aczkolwiek na tle obrotu innymi towarami TSUE stwierdził, że "art. 98 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" (pkt 36). Dopuścił więc możliwość odmiennego opodatkowania stawkami VAT towarów z tej samej grupy towarów - ciastek.

19. Sama zasada uprawnienia do zastosowania różnych stawek podatkowych przez państwo członkowskie nie budzi zatem wątpliwości. Pozostaje ona skorelowana z koniecznością poszanowania zasady neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z dnia 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25, pkt 31).

20. Wprawdzie powołany wyrok dotyczy możliwości różnicowania stawki podatkowej w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych w oparciu o kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia", to argumenty przedstawione w uzasadnieniu wyroku mogą być bezpośrednio odniesione także do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. Uwzględniając autonomię proceduralną państw członkowskich, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2018 r., I FSK 1155/15 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) - obarczenie przez Trybunał w tym wyroku sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma sąd administracyjny. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania, co jednak pozostaje wykluczone w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczy ona indywidualnej interpretacji przepisów prawa i nie jest w niej przeprowadzane postępowanie dowodowe.

21. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m. in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, będące wyrazem wykładni i zastosowania do wskazanego stanu faktycznego prawa materialnego. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, dostępne j.w.).

22. W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Preferencje konsumenta w zakupie wyrobów nie dotyczą wątpliwości co do prawa, lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, winien ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów. Skarżąca we wniosku o interpretację ustalenia w tym zakresie starała się poddać ocenie prawnej nie deklarując jednoznacznie elementów stanu faktycznego dotyczących powyższej kwestii.

23. Organ w skardze kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni "polegającej na uznaniu, iż zachodzi podobieństwo towarów wymienionych we wniosku przez Spółkę uprawniające do zastosowania dla grupy towarów oznaczonych jako Przyprawy oraz Przyprawy Inspiracje stawki obniżonej w wysokości 8 %, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych wyżej przepisów nakazuje przyjęcie, iż towary wymienione przez Spółkę we wniosku z perspektywy przeciętnego konsumenta, nie mogą zostać uznane za towary podobne ze względu na możliwość ich odmiennego zastosowania oraz preferencje klientów wyrażające się w zdecydowanie różnych cechach smakowych tych towarów, co wpływa na różnicę pomiędzy towarami, które mają wpływ na decyzję konsumenta odnośnie wyboru danego towaru". Tak scharakteryzowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego wskazuje na naruszenie prawa materialnego w formie jego nieprawidłowego zastosowania, a nie wykładni. Organ kontestuje bowiem zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o interpretację.

24. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącej przedstawione na rozprawie, że skarga kasacyjna organu powinna zostać oddalona z uwagi na brak podniesienia w niej pod adresem zaskarżonego wyroku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji uznał, że analizowane towary są produktami podobnymi. Istota stanowiska Sądu pierwszej instancji w sprawie nie dotyczyła bowiem oceny podobieństwa poszczególnych towarów, które we wniosku wymieniła skarżąca, lecz stanowiła wyraz ogólnej dezaprobaty dla możliwości wybierania z określonej grupy towarów, niektórych z nich i stosowania do nich odmiennych stawek VAT. W tym kontekście zdaniem Sądu pierwszej instancji towarami podobnymi są wszystkie produkty należące do grupy przypraw i nie ma podstaw prawnych, by dokonywać w ich obrębie jakiegokolwiek zróżnicowania.

25. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie prowadzi się ustaleń faktycznych a ewentualne stwierdzenie, że produkty są podobne w rozumieniu przepisów o VAT, wobec takiego stwierdzenia przez zainteresowanego w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację (nie w prezentacji własnej oceny wnioskodawcy), powiązać należy z subsumpcją prawa materialnego.

26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie organ zarzucił, że stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszało art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 26 i 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 1, 2, 3 w zw. z art. 100 Dyrektywy 112, błędnie uznając, że przepisy te zostały nieprawidłowo zastosowane do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W efekcie skarga kasacyjna organu podlegała uwzględnieniu przy uznaniu, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).