Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1062/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 1392 zł (słownie: tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] stycznia 2013r. określił Skarżącemu B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącego, w złożonej do US w C. deklaracji VAT-7 za październik 2011r. W ocenie organu pierwszej instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na uznanie, że Skarżący nie może łączyć dwóch statusów podatnika VAT, tj. z jednej strony podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika VAT czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w ramach której świadczył usługi rolnicze.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał, że posiada status podatnika czynnego dla wszystkich wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. PKD 46.13.Z., PKD 46.15.Ź., PKD 46.21.Z., PKD 46.61.Z., PKD 47.76.Z., PKD 45.32.Z. oraz PKD 01.61.Z., tj. działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Jednocześnie, zdaniem Skarżącego nie ma on obowiązku zarejestrowania się jako podatnik czynny z tytułu dostawy produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej, bo nadal pozostaje rolnikiem ryczałtowym, zgodnie ze zwolnieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT". Skarżący podniósł, że pozostaje rolnikiem ryczałtowym z uwagi, iż sprzedaje produkty pochodzące z jego własnego gospodarstwa i nie świadczy usług rolniczych. Usługi wspomagające produkcję roślinną świadczy jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wskazał, że rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o PKD 01.61.Z było wynikiem zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) umowy z [...] września 2011r. o przyznanie pomocy, która wskazuje jako cel operacji: "uruchomienie działalności pozarolniczej polegającej na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną, które będą stanowić dodatkowe źródło dochodu dla wnioskodawcy". Ponadto nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji, w którym zrezygnowałby ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wobec tego nie ma obowiązku zwiększać podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego. Te bowiem objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organ pierwszej instancji stwierdził, iż sprzedaż produktów rolnych dokonywana przez Skarżącego powinna być opodatkowana stawką 5%, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż Skarżący nie może łączyć dwóch statusów podatnika VAT, tj. z jednej strony podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika VAT czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w ramach której świadczyć będzie usługi rolnicze.

Organ powołał się na art. 15 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 15, 19 i 20, art. 5, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 96 ust. 3, 4 oraz 5 i wskazał, że Skarżący rozszerzył świadczoną działalność gospodarczą o działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną - symbol (PKD 01.61.Z). Zgodnie z rozporządzeniem o PKD symbol ten obejmuje działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Podklasa ta obejmuje: działalność rolniczą świadczoną na zlecenie, w zakresie przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, pielęgnowania, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze, przycinania drzew owocowych oraz winorośli, przesadzania ryżu, przerywania buraków, zbiorów, zwalczania szkodników (włączając króliki) związanego z rolnictwem, utrzymanie terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, eksploatację systemów irygacyjnych dla celów rolniczych, wynajem maszyn rolniczych z obsługą. Podklasa ta nie obejmuje: działalności rolniczej następującej po zbiorach, sklasyfikowanej w 01.63.Z, odwadniania gruntów rolnych, sklasyfikowanego w 43.12.Z, działalności w zakresie architektury krajobrazu, sklasyfikowanej w 71.11.Z, działalności agronomów i ekonomistów rolnych, sklasyfikowanej w 74.90.Z, zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.Z, organizowania pokazów i targów rolniczych, sklasyfikowanego w 82.30.Z.

Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, czynności podejmowane przez Skarżącego, z tytułu usług wspomagających produkcję roślinną stanowią niewątpliwie - w świetle art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT oraz powołanej definicji na gruncie PKD - działalność rolniczą (usługi rolnicze).

Wykonywanie działalności gospodarczej określonej symbolem PKD 01.61.Z (wskazanej przez Skarżącego w zaświadczeniu o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną") posiada – zdaniem organu odwoławczego – wszystkie znamiona charakterystyczne dla świadczenia usług rolniczych i powinna być traktowana jako działalność stricte rolnicza, spełnia ona bowiem wszystkie przesłanki pozwalające na takie jej zaklasyfikowanie, zarówno na podstawie krajowych przepisów prawnych, jak również unormowań prawnych ugruntowanych w dyrektywie Rady WE.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych, podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

Powyższe prowadzi jednakże do konkluzji, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT.

Powyższe uzasadnia też zasada, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy Skarżący zdecydował się na objęcie ogólnymi zasadami VAT świadczonych usług rolniczych nie może jednocześnie objąć sprzedaży produktów rolnych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jako rolnik ryczałtowy. Połączenie tych dwóch statusów mogłoby być dozwolone jedynie w sytuacji, gdyby podatnik:

1) zarówno w odniesieniu do sprzedaży produktów rolnych, jak i świadczenia usług rolniczych stosował zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;

2) w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyłączeniem usług rolniczych), występował jako podatnik VAT czynny (opodatkowanie na zasadach ogólnych).

Tym samym, według organu odwoławczego, Skarżący w momencie rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych opodatkowanych za zasadach ogólnych, powinien dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego poprzez rezygnację ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stając się jednocześnie podatnikiem podatku VAT czynnym dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a do takich niewątpliwie zalicza się również, świadczenie usług rolniczych oraz sprzedaż produktów rolnych. Nie do przyjęcia jest bowiem fakt, że z jednej strony podatnik świadcząc usługi rolnicze, uprawniony byłby do pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, natomiast z drugiej strony byłby zwolniony od podatku VAT z tytułu dostawy produktów rolnych, jako rolnik ryczałtowy. Przyjąć należy, że zgodnie z intencją ustawodawcy zryczałtowany zwrot podatku ma za zadanie zrekompensowanie rolnikowi ryczałtowemu korzystającemu ze zwolnienia, kwoty podatku zapłaconego przez takiego rolnika przy nabyciu środków do produkcji rolnej. Przepis ten dotyczy wyłącznie rolników ryczałtowych korzystających ze zwolnienia, co jest rozwiązaniem dosyć naturalnym, jako że rolnicy ryczałtowi, którzy zrezygnowali ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT i w związku z tym rozliczają się na zasadach ogólnych, mają obowiązek stosownego opodatkowania sprzedaży produktów rolnych, a w związku z tym nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowo argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie sprawy. Działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oparte zostały na przepisach prawa, podjęto również wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), wobec nierozważenia przez organy obu instancji kwestii złożenia przez Skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, z wybraniem opcji "podatnik będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT" oraz opcji "podatnik rezygnuje ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ust. 1", a także faktu, że do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, w którym w trybie aktualizacji zmieniłby swoje dotychczasowe oświadczenie rejestracyjne. Zdaniem Skarżącego złożenie takiego zgłoszenia skutkuje tym, że nadal jest rolnikiem ryczałtowym i przedsiębiorcą prowadzącym działalność na zasadach ogólnych, gdyż złożył zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, w którym zrezygnował ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (jako przedsiębiorca), ale nadal korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (jako rolnik ryczałtowy);

- art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo wystąpienia przesłanek do objęcia Skarżącego przedmiotowym zwolnieniem, a w konsekwencji art. 113 ust. 3 ustawy o VAT wobec niedopuszczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez rolnika ryczałtowego oraz wliczenia sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez Skarżącego działalności rolniczej do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 10 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu podatnika podatku od towarów i usług będącego rolnikiem ryczałtowym za przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną;

- art. 295 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006r., Nr 347, poz. 1), dalej: "Dyrektywa 112", przez uznanie za usługi rolnicze także usług rolniczych wykonywanych w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nienależącym do gospodarstwa rolnego:

- art. 22 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483), dalej "Konstytucja RP" - poprzez naruszenie prawa do wolności działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2014r., III SA/WA 3070/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji przyjął, że dopóki rolnik nie zrezygnuje ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług, dopóty przysługuje mu status rolnika ryczałtowego. Sąd podzielił w tym kontekście pogląd organu, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Dopiero w razie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i przejścia na zasady ogólne rolnik ryczałtowy może "odzyskać" uiszczony podatek naliczony przy nabyciu środków produkcji dla rolnictwa (np. ciągnika) przez złożenie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd uznał w związku z powyższym, że kwestią wymagającą wyjaśnienia w rozpoznawanej sprawie pozostawało to, czy Skarżącemu jako rolnikowi ryczałtowemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego opryskiwacza i wozu asenizacyjnego w deklaracji VAT-7 za październik 2011r., tj. czy maszyny te zostały wykorzystane do świadczenia usług innych niż zwolnione od podatku usługi rolnicze. Organy powinny ustalić, czy w omawianym zakresie Skarżący mógł skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podane wyżej kwestie nie były przedmiotem analiz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja zasadzała się na błędnym założeniu, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. z pominięciem rodzaju i celu zwolnienia przedmiotowego od podatku przewidzianego w art. 41 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016r., I FSK 1423/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do ustaleń organów podatkowych w zakresie zrzeczenia się przez podatnika statusu rolnika ryczałtowego poprzez stosowne zmiany w ewidencji działalności gospodarczej oraz odliczenie podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów maszyn rolniczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe czyni zasadnym w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 191 O.p. (zarzut wskazany tiret pierwsze osnowy skargi kasacyjnej), a to wobec braku wyjaśnienia przyjęcia odmiennej aniżeli organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, tj. bez poddania stanu faktycznego ustalonego w zaskarżonej decyzji krytycznej analizie. W szczególności nie wskazano, z jakich powodów nie uwzględniono ustalenia organu, że podatnik zrezygnował ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i powinien był w związku z tym dokonać stosownego zgłoszenia aktualizacyjnego. Sąd odwoławczy stwierdził, że przedwczesne były wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku, a dotyczące sposobu wykorzystania zakupionych przez Skarżącego maszyn. Nie sposób było podejmować tej kwestii bez uprzedniego ustalenia statusu podatkowego Skarżącego, bowiem określenie tegoż (czy przysługiwało mu przedmiotowe zwolnienie) determinuje, czy i w jakim zakresie był on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. zakupów. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd powinien ocenić, czy prawidłowe jest ustalenie organu o utracie przez Skarżącego statusu rolnika ryczałtowego mimo niedokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w ww. zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2016r., sygn. akt I FSK 1423/14.

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy Skarżący prowadzi gospodarstwo rolne o pow. 200 ha i jako rolnik ryczałtowy korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z tytułu dokonywanych dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności. Skarżący od 14 lutego 1994r. jest też zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą [...] "R." (dalej: "R."). W dniu 5 października 2011r. dokonał zmiany w ewidencji działalności gospodarczej, poprzez rozszerzenie przedmiotu działalności polegające na dodaniu symbolu PKD "01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną". Przy czym Skarżący nie złożył aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, w którym oświadczyłby, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Jak podnosił Skarżący, opryskiwacz i wóz asenizacyjny zakupił tylko dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej w firmie R. , a zakup ten dofinansowany został ze środków ARiMR. Skarżący w toku postępowania przed organami konsekwentnie podnosił, że działalność usługowa, na potrzeby której zakupił opryskiwacz i wóz asenizacyjny, jest świadczona tylko w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, na rzecz innych podmiotów (osób). Dowodząc tego powoływał się m.in. na treść umowy zawartej [...] września 2011r. z ARiMR w ramach "Programu w zakresie osi 3" "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej", działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej".

Zdaniem natomiast organów podatkowych obu instancji, Skarżący prowadzi działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, a więc świadczy usługi rolnicze. Przy czym biorąc pod uwagę treść uzasadnień wydanych decyzji, organy wywiodły ten wniosek z faktu dokonania 5 października 2011r. zmiany w ewidencji działalności gospodarczej polegającej na dodaniu symbolu PKD "01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną" oraz z faktu dokonania przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup opryskiwacza i wozu asenizacyjnego, który to zakup został dofinansowany na podstawie umowy z ARiMR. W związku z tym organy stanęły na stanowisku, że skoro Skarżący świadczy usługi rolnicze to nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych.

W ocenie Sądu, na tle okoliczności powyższej sprawy wyłania się przede wszystkim następująca zasadnicza kwestia, a mianowicie: co należy rozumieć pod pojęciem usług rolniczych. Ponadto wyjaśnienia wymaga to czy świadczone przez Skarżącego usługi – w ramach zarejestrowanej firmy R. , przy użyciu ww. zakupionego sprzętu – stanowią usługi rolnicze, czy też Skarżący pod firmą R. prowadzi wyłącznie pozarolniczą działalność gospodarczą (świadczy wyłącznie usługi inne niż rolnicze).

Zważyć w tym miejscu bowiem należy, że chronologia zdarzeń wskazuje, iż Skarżący dokonał zmiany w ewidencji działalności gospodarczej poprzez rozszerzenie wskazanego w tej ewidencji zakresu (przedmiotu) działalności gospodarczej, poprzez dodanie symbolu PKD "01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną", w związku z uzyskaniem pomocy (dofinansowania) na zakup opryskiwacza i wozu asenizacyjnego. Umowę z ARiMR zawarł wszak w dniu [...] września 2011r., a następnie w dniu 5 października 2011r. dokonał przedmiotowej zmiany w ewidencji działalności gospodarczej. Dokonanie tego wpisu było przy tym wynikającym z umowy z ARiRM warunkiem otrzymania wskazanej pomocy. Co istotne zgodnie z tą umową udzielona pomoc ma na celu prowadzenie przez Skarżącego działalności pozarolniczej, która będzie stanowić dla niego dodatkowe źródło dochodu. Z kolei zgodnie z załącznikiem do obowiązującego w 2011r. rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 października 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. Nr 200, poz. 1442), działalność o symbolu "01.61.Z (PKD)" wykazana została jako działalność nierolnicza, na którą może zostać przyznana pomoc finansowa w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". Powyższe wskazuje, że dokonując z dniem 5 października 2011r. ww. zmiany w ewidencji działalności gospodarczej, Skarżący mógł nie mieć wcale na celu rozszerzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą R. o usługi rolnicze. Tym bardziej, że poza tą zmianą w ewidencji działalności gospodarczej, nie poczynił żadnych innych działań, które świadczyłyby, iż jego zamiarem było świadczenie usług rolniczych opodatkowanych na zasadach ogólnych. Przede wszystkim nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego, w którym wskazałby, że rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym, mając na względzie wskazane okoliczności, uznać należy, że powoływanie się w istocie wyłącznie na zapisy w ewidencji działalności gospodarczej nie może być przesądzające do stwierdzenia, iż Skarżący od października 2011r. świadczy usługi rolnicze. Mając w szczególności na względzie treść art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112.

Przed odniesieniem się do powyższej wskazanej zasadniczej kwestii należy podkreślić, że system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ustawy o VAT bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą - rozumie się: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej składa się z dwóch elementów. Pierwszym elementem systemu jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolnienie podatkowe obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota ta obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zryczałtowany zwrot podatku dotyczy także świadczenia usług rolniczych (art. 118 ustawy o VAT).

Z powyższej zasady nie można wyprowadzić wniosku, że poza systemem zryczałtowanego zwrotu podatku pozostaje sytuacja, w której rolnik ryczałtowy świadczy usługę rolniczą na rzecz innego podmiotu, aniżeli "podatnik podatku, który rozlicza podatek"; taka usługa jest nadal objęta zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

To, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych".

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy; dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego, nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych; aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT. Wniosek taki płynie z treści art. 113 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego - korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 - także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Definicję "rolnika ryczałtowego" podano w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu tej ustawy jest "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych". Oznacza to, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Chcąc w pełni zrozumieć definicję rolnika ryczałtowego, należy wskazać ponadto na definicje legalne "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", "usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 16, pkt 20 i pkt 21 ustawy o VAT.

Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 cyt. ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Produkty rolne - to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Definicję "usług rolniczych", których wykonywanie przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku zawiera art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym są nimi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Trzeba w tym miejscu odnotować, że definicja "usług rolniczych", przyjęta w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 jest nieco inna niż w polskiej ustawie o VAT.

Zgodnie z treścią tego przepisu, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 i są nimi:

(1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w zał. nr 2 do ustawy VAT, (zał. nr VIII do Dyrektywy 112) "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", traktowane winno być zatem jako świadczenie usług rolniczych zwolnionych od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi – jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013r., sygn. I FSK 1006/12).

Zatem usługi rolnicze to usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej lub sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy o tym, czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 19 listopada 2014r., III SA/Wa 1181/14, z 20 maja 2015r., III SA/Wa 2007/14; dost. CBOSA).

Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności - tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" - podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 ustawy o VAT, Lex). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

Jednakże przy różnych czynnościach mieszczących się w zakresie działalności rolniczej – w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT – np. przy dostawie produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczeniu usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT – podatnik nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego z tytułu świadczenia usług rolniczych. Albowiem rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT.

Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu zakupów związanych z działalnością rolniczą. Powyższa zasada znajduje swój wyraz w treści art. 302 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym. Dodać w tym miejscu należy, że w razie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i przejścia na zasady ogólne rolnik ryczałtowy może "odzyskać" uiszczony podatek naliczony przy nabyciu środków produkcji dla rolnictwa (np. opryskiwacza) przez złożenie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Nie zawsze jednak wykonywanie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w załączniku nr VIII do Dyrektywy 112 traktowane będzie jak wykonywanie usług rolniczych podlegających systemowi ryczałtowemu. W wyroku z dnia 15 lipca 2004r. sygn. C-321/02 (opubl. ZOTSiS 2004/7B-/I-7101), Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że:

• Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, który pozostawia Państwom Członkowskim wybór co do ewentualnego zastosowania systemu ryczałtowego w stosunku do producentów rolnych, wobec których zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania lub – w stosownych przypadkach – uproszczonego systemu opodatkowania napotykałoby trudności, należy interpretować w ten sposób, iż producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi czas niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego i który na pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu rzeczonych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub, w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym.

• Zastosowanie omawianego systemu nie jest bowiem uzależnione od spełnienia jednego tylko kryterium, a mianowicie formalnego kryterium zaliczenia danego podmiotu do grupy producentów rolnych, lecz jest zastrzeżone dla tych producentów rolnych, którzy spełniają wszystkie wymogi określone w art. 25 szóstej dyrektywy.

• Stąd najem zalicza się do usług rolniczych, o których mowa w tym przepisie wówczas, gdy dotyczy sprzętu zwykle używanego przez producenta rolnego w jego gospodarstwie rolnym. W konsekwencji najem, dzierżawa lub użytkowanie, w których producent rolny rozporządził przysługującym mu wyłącznym prawem do korzystania z nieruchomości na rzecz innego producenta rolnego celem pobierania przez niego pożytków, nie są objęte systemem przewidzianym w rzeczonym art. 25 ze względu na to, że producent, który rozporządził takim prawem, nie może już zwykle używać tych składników majątku. Z tych samych przyczyn powyższy wniosek dotyczy również długoterminowego najmu wszelkich innych składników gospodarstwa, w stosunku do których najemca nabywa prawo do wyłącznego korzystania (por. pkt 27, 31, 34, 37 i sentencja).

We wskazanej sprawie C-321/02 Rzecznik Generalny w opinii przedstawionej w dniu 11 marca 2004r. wskazał m.in., że art. 25 szóstej dyrektywy stanowi, iż wspólny system ryczałtu ma zastosowanie jedynie do rolników, którzy prowadzą działalność w zakresie produkcji rolnej i świadczenia usług rolniczych. W celu zapewnienia jednolitego zastosowania tego systemu na całym obszarze Wspólnoty ustawodawca wspólnotowy zadbał o zdefiniowanie zakresu pojęcia usługi rolnicze. Zgodnie z art. 25 ust. 2 tiret piąte szóstej dyrektywy są to usługi wymienione w załączniku B, świadczone przez producenta rolnego, z wykorzystaniem jego siły roboczej i/lub za pomocą sprzętu, w który zwykle wyposażone jest jego gospodarstwo rolne. Z definicji tej jasno wynika, że chodzi o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. W związku z tym należy przyjąć, że poczynione w załączniku B tiret piąte szóstej dyrektywy odesłanie do wynajmu do celów rolniczych sprzętu zwykle używanego w gospodarstwach rolniczych powinno być rozumiane w świetle definicji zawartej w art. 25 ust. 2 tiret piąte tej dyrektywy jako oznaczające wynajem przez rolnika ryczałtowego sprzętu, którego z reguły używa on w celu prowadzenia swojego gospodarstwa rolnego (pkt 23, 24 i 25 opinii). Rzecznik Generalny podniósł też, że ponieważ wspólny system ryczałtu stanowi wyjątek od zasady, według której rolnicy podlegają systemowi zwykłemu lub uproszczonemu, zakres jego zastosowania powinien być interpretowany ściśle. Taka interpretacja jest konieczna w celu zachowania jednej z podstawowych zasad podatku VAT, mianowicie zasady neutralności. Zasada ta stanowi, że osoby dokonujące takich samych transakcji i takie same transakcje powinny, być traktowane w ten sam sposób. Czwarty motyw szóstej dyrektywy potwierdza, że neutralny charakter podatku VAT w odniesieniu do pochodzenia towarów i usług jest warunkiem osiągnięcia wspólnego rynku opierającego się na zasadach uczciwej konkurencji. Z powyższego wynika, że definicja usług rolniczych, do których ma zastosowanie wspólny system ryczałtu dla producentów rolnych i które nie podlegają przez to ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, powinna być interpretowana ściśle. W związku z tym wspólny system ryczałtu nie powinien być stosowany do usług, których ustawodawca wspólnotowy nie chciał w wyraźny sposób nim objąć, ponieważ mogłoby to podważyć powołaną zasadę (pkt 32 opinii). Zakres zastosowania wspólnego systemu ryczałtu do świadczenia usług został określony w sposób ścisły, tak aby wyłączyć z niego wszelkie usługi świadczone regularnie lub przy użyciu sprzętu, który można uznać za przekraczający potrzeby, rozmiary i charakter gospodarstwa rolnego (pkt 40 opinii).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej choć odwoływał się do treści art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112, to jednak nie wziął pod uwagę, iż w związku z nieprecyzyjną implementacją przepisu art. 295 Dyrektywy 112 w zakresie definicji usług rolniczych, możliwe jest zastosowanie bezpośrednio przepisu wspólnotowego, zwłaszcza, że Skarżący podnosił, iż nabył przedmiotowe sprzęty na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co z kolei wskazuje, że zakup ten nie był na potrzeby prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, co oznaczać może, że usługi świadczone przy użyciu tych sprzętów, nie stanowią usług rolniczych. Według przepisów wspólnotowych usługami rolniczymi są bowiem: "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

W konsekwencji stwierdzić należy, że okoliczność – czy opryskiwacz i wóz asenizacyjny były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym Skarżącego – mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem choć Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się na dosłowne brzmienie art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112 (str. 7 zaskarżonej decyzji), to jednakże w niniejszej sprawie brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Brak tych ustaleń stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wskazały żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że przedmiotowe maszyny (opryskiwacz i wóz asenizacyjny) zostały nabyte na potrzeby prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego, ani że były w tym gospodarstwie wykorzystywane. Organy nie wykazały też, aby Skarżący świadczył usługi rolnicze przy użyciu innych maszyn wykorzystywanych w prowadzonym przez Skarżącego gospodarstwie rolnym. Tym samym organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń, z których wynikałoby, że Skarżący rzeczywiście świadczy usługi rolnicze.

Podkreślenia wymaga, że bez wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu rzeczywistego wykorzystywania zakupionych maszyn, tj. czy były one wykorzystywane w gospodarstwie rolnym Skarżącego, nie jest możliwe ustalenie czy świadczone przez Skarżącego usługi z wykorzystaniem tego sprzętu, stanowią usługi rolnicze, czy nie. Jak już wskazano, samo dokonanie ww. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie może być okolicznością przesądzającą o charakterze spornych usług. Zwłaszcza, że jak podnosi sam Dyrektor Izby Skarbowej na str. 5 zaskarżonej decyzji, w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi znajdował się zapis klasyfikujący symbol 01.61.Z (PKD) do wykazu działalności nierolniczych. Zapis ten został uchylony rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 lipca 2013r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. z 2013r., poz. 897). Ponadto w związku z tym, że wskazany zapis został uchylony dopiero w 2013r., to Skarżący dokonując w 2011r. zmian w ewidencji działalności gospodarczej i wskazując symbol "01.61.Z (PKD)", mógł być przekonany, że dokonując tej zmiany rozszerza wykazany w tej ewidencji zakres działalności gospodarczej o działalność pozarolniczą. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakupione maszyny były dofinansowane z programu pomocowego mającego na celu aktywizację mieszkańców obszarów wiejskich do podejmowania działalności nierolniczej. A jak już wskazano z treści umowy dot. dofinansowania ich zakupu wynika, że udzielona pomoc ma na celu prowadzenie przez Skarżącego działalności pozarolniczej, która będzie stanowić dla niego dodatkowe źródło dochodu.

W związku z powyższym, decydujący winien być zatem rzeczywisty sposób użytkowania tych maszyn, tj. czy były one wykorzystywane w gospodarstwie rolnym prowadzonym przez Skarżącego. W przypadku bowiem gdy te maszyny nie były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym Skarżącego, to nie można uznać, że Skarżący świadczył usługi rolnicze, co wynika z treści art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112.

W konsekwencji bez ustalenia wskazanej kwestii, nie można przyjąć, że Skarżący dokonując zmian w ewidencji działalności gospodarczej oraz dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów ww. maszyn, utracił prawo do zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a tym bardziej że z niego zrezygnował i powinien był w związku z tym dokonać stosownego zgłoszenia aktualizacyjnego. Jak już bowiem wskazano, jeżeli maszyny te nie były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym należącym do Skarżącego, to świadczone z wykorzystaniem tych maszyn usługi nie stanowiły usług rolniczych, a Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów tych maszyn.

Ponadto należy mieć na względzie, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, aby Skarżący utracił status rolnika ryczałtowego z uwagi na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast Skarżący nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego, z którego wynikałoby, iż zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. A jak już wskazano sama zmiana dokonana 5 października 2011r. w ewidencji działalności gospodarczej nie może dowodzić, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie usług rolniczych i zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy wyjaśni przede wszystkim, czy w świetle art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112 i okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, Skarżący świadczy usługi, które stanowią usługi rolnicze, czy też jest to działalność, którą uznać trzeba za działalność inną niż rolnicza. W tym celu organ powinien przede wszystkim dokonać ustaleń, czy zakupione w 2011r. ww. maszyny były wykorzystywane w prowadzonym przez Skarżącego gospodarstwie rolnym.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 1392 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 175 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1200 zł (2x 600 zł). Ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd miał na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie skarga została uwzględniona przez sąd pierwszej instancji na skutek ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2016r., I FSK 1423/14 poprzedniego orzeczenia wydanego w tej sprawie. Za każdym razem strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FZ 38/09, z 17 września 2012r., II FZ 753/12; z 20 marca 2009r., I FZ 42/09; z 24 kwietnia 2015r., II FZ 219/15; dost. CBOSA).