Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 188/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 21 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123 par. 1, art. 124,  art. 180,  art. 181 par. 1, art. 188, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013r. sprawy ze skargi Ł.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r., Nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami) – dalej: "O.p.", art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", określił X.A (dalej: podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podatnik nie zgłosił do opodatkowania działalności gospodarczej za 2006 r. i nie zapłacił należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W roku 2006 podatnik nabył trzy spółdzielcze prawa do lokali, a także udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości. Dwa spośród z nabytych praw zbył jeszcze w tym samym roku, natomiast trzeci lokal w 2007 r., a udział w nieruchomości w 2008 r. Podatnik również w latach 2007-2009 dokonywał zakupu i sprzedaży spółdzielczych praw do lokali, nieruchomości gruntowych oraz lokali stanowiących odrębne nieruchomości. W ten sposób podatnik uzyskał w roku 2006 r. przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł – i w wyniku powyższego, dochód w wysokości [...] zł. Przychód został zakwalifikowany do źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku powyższego, dochód podatnika wyniósł [...] zł.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 8 u.p.d.f., poprzez nie uznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- art. 120 O.p., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie,

- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy braku znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika,

- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy,

- art. 129 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego, który był jawny wyłącznie dla strony, której to postępowanie dotyczyło,

- art. 180 O.p., poprzez dopuszczenie dowodów, które są sprzeczne z prawem,

- art. 181 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy dokumentów, które nie zostały zebrane w toku prowadzonego postępowania,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które w roku 2006 nie istniały.

Uzasadniając odwołanie podatnik stwierdził, że uzyskany przez niego przychód należy do przychodów z działalności gospodarczej. W wyrokach z dnia 15 września 2010 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-180/10 C-181/10 (dalej: TSUE), wskazano między innymi, na to, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego o tym czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Profesjonalne prowadzenie w Polsce działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości podlega koncesjonowaniu. Z przyczyn niezrozumiałych uznany więc został za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tym bardziej, że był osobą współpracującą w firmie własnej żony. Nieruchomości były nabywane do majątku rodzinnego, a nie jako towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nabyte w latach 2006-2009 nieruchomości, wchodziły w skład majątku wspólnego, a nie stanowiły majątku lub towaru firmy prowadzonej przez małżonkę podatnika. Posiadanym majątkiem wspólnym (prywatnym) zarządzają w sposób racjonalny więc i pomnażają. W swej działalności gospodarczej małżonka podatnika zajmowała się wyłącznie świadczeniem usług, a nie prowadziła działalności handlowej. Organ kontroli skarbowej nie zebrał żadnego materiału dowodowego, a jedynie gromadził materiały w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec małżonki podatnika, co oznacza, że organ kontroli skarbowej wydał niniejszą decyzję na podstawie dowodów, które dotyczą innego postępowania. Nie można w dowolny sposób i na dowolny użytek wykorzystywać dowodów zgromadzonych w jednej sprawie do sprawy drugiej zwłaszcza, gdy dotyczy to różnych podmiotów. Zgodnie, bowiem z art. 293 § 1 O.p., indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej swym postępowaniem naruszył przepisy art. 180 O.p. Zgromadzone w niniejszej sprawie dowody są sprzeczne z prawem, co oznacza, że z uwagi na brak dowodów w sprawie postępowanie powinno być umorzone.

Podatnik w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. stwierdził ponadto, że zobowiązanie za rok 2006 przedawniło się z dniem [...] grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania podatnika X.A, orzeczenie organu I instancji utrzymał w mocy.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację:

Podatnik na przestrzeni lat 2006-2008 oraz w latach następnych nabywał i zbywał na podstawie umów sprzedaży spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lokale oraz udziały w nieruchomościach. W roku 2006 nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...], o pow. 47,3 m2, w budynku znajdującym się w [...] na Osiedlu [...] nr [...], spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...], o pow. 58,3 m2, położonego w budynku znajdującym się w [...] na Osiedlu [...] nr [...], spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...] o pow. 38,1 m2, w budynku znajdującym się w [...] na Osiedlu [...] nr [...] oraz udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o pow. 1319 m2, położonej w [...] przy ul. [...][...]. W tym samym roku podatnik dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] w budynku nr [...] w na [...] Osiedlu [...], oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] w budynku nr [...] w [...] na Osiedlu [...].

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Podatnik prowadził w latach 2006-2008, działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Działalność ta była zarobkowa i wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, a uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f. Łączny przychód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł [...] zł, z czego na podatnika przypada kwota [...] zł. Uwzględniając zatem osiągnięty przychód w kwocie [...] zł jak również przypadające na podatnika koszty nabycia lokali w wysokości [...] zł. zauważyć należy, że osiągnął z powyższych transakcji dochód w wysokości [...] zł. Również na sprzedaży nieruchomości zakupionych w roku 2006, a sprzedanych w latach następnych osiągnął zysk. Z uwagi na specyfikę tej działalności należy ją postrzegać także w dłuższej perspektywie czasowej. Ta bowiem okoliczność wskazuje na przesłanki ciągłości i powtarzalności zdarzeń gospodarczych wyczerpujących znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że sprzedaż nieruchomości miała charakter zarobkowy. W odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości, zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie jest najważniejszym elementem koniecznym do ustalenia prowadzenia działalności gospodarczej, w przypadku obrotu nieruchomościami fizyczne jej zorganizowanie. Fakt współdziałania z małżonką w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, mógł ułatwić podatnikowi poznanie rynku nieruchomości, czy też lepsze zorganizowanie swoich czynności, tym bardziej, że działania jego małżonki w zakresie sprzedaży nieruchomości również postrzegane są jako wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie. Decydujące znaczenie ma bowiem to czy spełnione zostały przesłanki o których mowa w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) uzyskanie licencji niezbędne jest do wykonywania zawodu pośrednika w obrocie nieruchomościami, przy czym zgodnie z przepisem art. 180 tej ustawy pośrednictwo w obrocie nieruchomościami polega na zawodowym wykonywaniu przez pośrednika w obrocie nieruchomościami czynności zmierzających do zawarcia przez inne osoby umów nabycia lub zbycia praw do nieruchomości. Czym innym jest natomiast zakup, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W rezultacie jeżeli sprzedaż następuje na własny rachunek, to nie mamy do czynienia z pośrednictwem w kupnie, sprzedaży czy też wynajmie nieruchomości. Dla skutecznego prawnie działania w tym zakresie nie jest więc konieczne uzyskanie licencji zawodowej.

Poza tym w roku 2006 podatnik zakupił również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...] o pow. 38,1 m2, w budynku znajdującym się w [...] na Osiedlu [...] nr [...], stanowiącym zasoby Spółdzielni Mieszkaniowej "[...] " na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] grudnia 2006 r., oraz udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o pow. 1319 m2 położonej w [...] przy ul. [...][...], ul. [...][...] i ul. [...][...] , na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu [...] sierpnia 2006 r. W 2007 r. X.A dokonał zakupu trzech kolejnych nieruchomości lub praw: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...], o pow. 49,7 m2, w budynku znajdującym się w [...] przy ul. [...],[...] na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] stycznia 2007 r., prawa własności lokalu mieszkalnego nr [...], o pow. 44,14 m2, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w budynku przy ul. [...] nr [...] w [...] na podstawie umowy sporządzonej w dniu [...] kwietnia 2007 r. oraz niezabudowanej działki nr [...] o pow. 5768 m2 położonej w [...] na podstawie umowy zawartej w dniu [...] lipca 2007 r. W 2007 r. X.A sprzedał własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu nr [...], o pow. 38,1 m2 w budynku nr [...] na Osiedlu [...] w [...], własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu nr [...], o pow. 49,7 m2 w budynku [...] przy ul. [...] w [...]. W roku 2008 podatnik nie nabywał kolejnych nieruchomości, jednak sprzedał odrębną własność lokalu nr [...] położonego w budynku przy ul. [...][...] nr [...] w [...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2008 r., udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o pow. 1319 m2 położonej w [...] przy ul. [...][...] - [...], ul. [...][...] i ul. [...][...] , na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] lutego 2008 r. W roku, 2009 X.A sprzedał, na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2009 r. nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową hali produkcyjno-magazynowej na bazie używanej konstrukcji stalowej oznaczoną nr geodezyjnym 36/4, o pow. 4801 m2, położoną w [...]. Powyższa działka nr [...] powstała po podziale działki nr [...], o pow. 5.768 m2, na działki nr [...] i nr [...] .Podział działki nr [...] został zatwierdzony ostateczną decyzją Wojewody [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] o ustaleniu drogi wojewódzkiej określającą lokalizację drogi wojewódzkiej nr [...]. Z treści ww. decyzji wynika, że stanowi ona podstawę dokonania wpisów w księdze wieczystej i katastrze nieruchomości, a nieruchomości wyznaczone liniami ustalonymi tą decyzją stają się z mocy prawa własnością Województwa [...] z dniem, w którym decyzja stanie się ostateczna. Nieruchomość ta, tj. działka nr [...] wchodziła w chwili sprzedaży do wspólnego majątku małżeńskiego małżonków X.A i X.B.. Działka nr [...] położona w [...], zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej w [...] znajduje się w części oznaczonej symbolem 2AG - tereny aktywizacji gospodarczej oraz na terenie oznaczonym symbolem 4K-D - droga dojazdowa, co wynika z przedłożonego przy zawarciu umowy sprzedaży zaświadczenia Urzędu Gminy [...] z dnia [...] maja 2009 r. Budowa hali produkcyjno-magazynowej na działce nr [...] została rozpoczęta na podstawie wydanej dla X.B. i X.A, decyzji Starosty [...] z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] zatwierdzającej projekt budowlanym i udzielającej zezwolenia na budowę budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią socjalno-biurową oraz zbiornika bezodpływowego w [...] na działce nr [...].

Ponadto w roku 2009 r. podatnik X.A dokonał zakupu kolejnych dwóch nieruchomości: położonej w [...] przy ul [...][...], stanowiącej wielolokalowy budynek mieszkalny, w którym znajduje się jedenaście nie wyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz dwa wyodrębnione lokale użytkowe, oraz zabudowanej gruntowej położonej w [...] przy ul. [...], której część składową stanowi wielolokalowy budynek mieszkalny.

Obie wyżej wymienione nieruchomości zostały sprzedane. Nieruchomość położona w [...] przy ul. [...][...], została sprzedana w roku 2010 na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2010 r., (księga wieczysta nr [...]), a własność nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], została przeniesiona w roku 2012 na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2012 r. (księga wieczysta nr [...]). Powyższe wynika z zapisów w wymienionych księgach wieczystych (dostępne: www.ekw.ms.gov.pl).

Wszystkie opisane wyżej transakcje sprzedaży nieruchomości podatnik dokonał wraz z małżonką X.B..

O profesjonalnym podejściu do sprzedaży praw i nieruchomości świadczy dokonywanie przez podatnika określonych działań na nieruchomościach. Poniższe fakty wskazują na to, że działania podatnika, miały charakter zorganizowany i ciągły, a nie incydentalny - co jest kolejną przesłanką stwierdzającą, że prowadził w istocie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości.

I tak lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku przy ul. [...] nr [...] w [...]), nabyty w roku 2007, został zaadaptowany i sprzedany jako lokal użytkowy. Z umowy sprzedaży tego lokalu wynika, że sprzedający okazali przy zawarciu umowy decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta [...], w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na wykonanie robót budowlanych – przebudowy mieszkania na lokal handlowy na parterze budynku oraz zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2008 r. z Prezydenta Miasta [...] stwierdzające, że lokal użytkowy nr [...] w budynku mieszkalnym nr [...] przy ul. [...][...] w [...] jest samodzielnym lokalem użytkowym. Wydatki na zakup usług doradztwa przy zakupie nieruchomości oraz zakupu projektu adaptacji lokalu mieszkalnego na użytkowy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi dla małżonki podatnika (jako podmiotu gospodarczego).

Ponadto na nieruchomości w [...] zakupionej przez podatnika i jego małżonkę poniesiono nakłady inwestycyjne na budowę hali produkcyjno - magazynowej, a następnie nieruchomość tą zbyto w dniu [...] maja 2009 r. Faktury dokumentujące te wydatki zostały wystawione także na rzecz małżonki podatnika, jako podmiotu gospodarczego, a wydatki na zakup ogłoszeń dotyczących sprzedaży tej nieruchomości zostały ujęte w kosztach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nieruchomość, powyższa powstała po podziale zakupionej w lipcu 2007 r. nieruchomości na dwie działki. W związku z budową drogi publicznej właścicielem, jednej z nich, stało się Województwo [...].

W tym świetle działania podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży praw do lokali i innych nieruchomości, a przychody uzyskane z ich sprzedaży należy zakwalifikować do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., to jest do prowadzonej działalności gospodarczej.

Nietrafny jest zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 i art.122 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. poprzez zaliczenie osiągniętych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Organ I instancji nie naruszył także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. bowiem szczegółowo uzasadnił także jakimi przesłankami kierował się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywał się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. Nie można także zgodzić się z zarzutami naruszenia przepisów art. 187 § 1 O.p. Specyfikę omawianej działalności gospodarczej, gdzie zakup i zbywanie nieruchomości polega na tym, że nie zawsze następuje w tym samym roku podatkowym. Działania takie należy zatem postrzegać w dłuższej perspektywie czasowej. Zakupione lokale i nieruchomości nie służyły potrzebom osobistym podatnika. W 2006 r. podatnik sprzedał spółdzielcze własnościowe prawa do dwóch lokali już po upływie dwóch miesięcy od ich nabycia. Z kolei z dwóch sprzedanych w 2007 r. spółdzielczych własnościowych praw do lokali, jedno sprzedał po niespełna dwóch miesiącach od nabycia, a drugie po dziewięciu miesiącach. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że sprzedane nieruchomości i prawa były przeznaczone na zaspokojenie potrzeb jego mieszkaniowych.

W tym kontekście bez znaczenia pozostają również złożone przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego w 2006 r. przychodu na zakup kolejnych nieruchomości. Nie zostały one więc pominięte w toku prowadzonego postępowania, lecz ocenione jako niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Złożenie takich oświadczeń miało by w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f., zwolnić podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Niemniej z przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. wynika, przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej. W świetle ustaleń faktycznych podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Z tego powodu złożone przez podatnika oświadczenia nie wywołują skutków prawnych w postaci zwolnienia osiągniętego przychodu od opodatkowania.

Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia, art. 129, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 293 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowe wyliczenie dowodów wymienia przepis art. 181 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że organ może przeprowadzać wszelkie inne nienazwane dowody, które przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy. Włączone do akt sprawy dowody zebrane w innym postępowaniu również mogą być dowodem w sprawie, jeżeli strona w toku postępowania miała prawo przeglądania akt sprawy i ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego. Dowody włączone do prowadzonych postępowań w sprawach zobowiązań podatnika obejmują w większości akty notarialne, w których występuje jako kupujący bądź też sprzedający, jak również rachunki, wystawione na firmę małżonki podatnika za ogłoszenia dotyczące sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 293 § 1 O.p. stosuje się również do danych zawartych w m.in. aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Objęcie powyższych dokumentów tajemnicą skarbową oznaczałoby bezwzględny zakaz zaliczenia ich do dowodów w innych postępowaniach podatkowych i wykluczenie zastosowanie art. 181 O.p. Nie bez znaczenia pozostaje również to, że pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa.

Wskazane w odwołaniu wyroki Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości sygn. akt C-180/10, 181/10, dotyczą rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług i nie mają zastosowania w zakresie podatków dochodowych.

Zarzut przedawnienia jest błędny. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązania przedawniają się po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym na zasadach ogólnych, termin płatności podatku za rok 2006, w myśl przepisu art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.f. upłynął 30 kwietnia 2007 r. Zatem zobowiązanie podatkowe za 2006 r. przedawnia się zgodnie z powołanym przepisem art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2012 r.

W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia od organu na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na niezawarciu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie przedawnienia się ewentualnego zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r,, poprzez poprzestanie na odniesieniu się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w sposób "sygnalny", podczas gdy uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do danego rozstrzygnięcia posłużyły, tak, by organ w sposób wyczerpujący i jasny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności, czego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uczynił;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) – dalej: "Konstytucja RP", poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- art. 7 w zw. z art. 8 ust, 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja przedawnia się zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2012 r., a nie jak wskazano w odwołaniu z dniem 31 grudnia 2011 r.;

- art. 10 ust. 8 u.p.d.f., poprzez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

- art. 120 O.p., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;

- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności skarżącej związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony;

- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które w roku 2006 nie istniały.

W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił następującą argumentację:

Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu i poprzestał na odniesieniu się do zarzutów skarżącego w sposób "sygnalny". Uzasadnieniu decyzji brak logicznego związku z rozstrzygnięciem. Niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję. W szczególności dotyczy to zarzutu przedawnienia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdza, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., zobowiązania przedawniają się po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym na zasadach ogólnych, termin płatności podatku za rok 2006, w myśl przepisu art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.f. upłynął 30 kwietnia 2007 r. Zatem zobowiązanie podatkowe za 2006 r. przedawnia się zgodnie z powołanym przepisem art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2012 r.

Organ podatkowy w kwestii przedawnienia pominął materiał dowodowy zaoferowany przez podatnika w piśmie z dnia [...] października 2012 r., tj. oświadczenie, jakie małżonkowi X.A i X.B. pismami dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz [...] września 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym [...] - [...] i Urzędzie Skarbowym [...] - [...]. Podatnik informował organy podatkowe o fakcie sprzedawania nieruchomości jako majątku prywatnego. Fakt ten stoi w sprzeczności z twierdzeniem prezentowanym przez organy podatkowe, że nieruchomości te były towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął ustalenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości i zakwalifikował przychody uzyskane z ich sprzedaży do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. , tj. do prowadzonej działalności gospodarczej.

Z ówcześnie obowiązującego art. 28 u.p.d.f. wynikało, że zryczałtowany podatek ze sprzedaży nieruchomości nie jest ustalany wówczas, gdy podatnik uzyskujący przychód w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele uzasadniające zwolnienie tego przychodu od podatku, przy czym jeżeli zryczałtowany podatek od sprzedaży nieruchomości oraz określonych ograniczonych praw rzeczowych do nieruchomości nie jest objęty zwolnieniem podatkowym, to jest należny w terminie 14 dni od sprzedaży. Nadto, istotnym pozostaje, że obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku z odpłatnego zbycia połączony był wówczas z obowiązkiem złożenia właściwej deklaracji podatkowej. Deklarację należało złożyć w terminie płatności podatku. Należy zatem uznać, że deklaracja nie musiała być złożona w chwili płatności podatku, lecz powinna zostać złożona w terminie do 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. W konsekwencji, jeżeli nawet organy podatkowe doszły do przekonania, że transakcje winny podlegać opodatkowaniu, to stosowny podatek za rok 2006 powinien być uiszczony najdalej w terminie 14 dni od dnia złożenia przez podatnika oświadczeń o dokonaniu sprzedaży nieruchomości, tj. jeszcze w 2006 r. W rezultacie zobowiązanie, którego dotyczy decyzja, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej pominął w ogóle powody, jakie decydowały o tym , że podatnik zbywał nieruchomości, a ponadto organy podatkowe obu instancji pozbawiły podatnika prawa do posiadania majątku prywatnego, a więc także do jego nabywania i zbywania. O tym, że nabywane nieruchomości były sprzedawane, jako majątek prywatny, świadczą między innymi prowadzone urządzenia księgowe w firmie żony podatnika X.B. Żadna z nabywanych nieruchomości nie stanowiła ani majątku firmy, ani towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Zatem małżonka podatnika miała prawo do nieodpłatnego świadczenia na własną rzecz usług pośrednictwa sprzedaży nieruchomości w ramach profesjonalnej działalności, a on sam miał prawo być osobą współdziałającą z żoną, ale z faktu dokonywania nabycia nieruchomości na cele prywatne (a więc powiększania majątku wspólnego) nie można wywodzić, że podatnik miał zamiar prowadzenia działalności handlowej. Podatnik nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie był osobą współpracującą z żoną.

Z literalnego brzmienia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie wynika, aby nie dopuszczalnym było prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej przy jednoczesnym uzyskiwaniu przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości niezwiązanych z tą działalnością. O tym, że dana czynność realizowana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy między innymi to czy zakup danej rzeczy znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych do tego urządzeniach księgowych. Jeżeli natomiast nabywanie i zbywanie nieruchomości odbywa się w ramach gospodarstwa domowego nie jest to pozarolnicza działalność gospodarcza. Podatnik nie traktował dokonywanej sprzedaży nieruchomości, jako związanych z prowadzoną przez niego czy też przez jego żonę działalnością polegającą wyłącznie na świadczeniu usług. Majątek prywatny służący do uzyskiwania dochodu nie przestaje być składnikiem majątku osobistego. Dokonanie sprzedaży majątku osobistego nie powoduje jego przeniesienia do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. O nietrafności stanowiska zajmowanego świadczy również to, że organy podatkowe uznały, że sprzedaż nieruchomości była prowadzona w połowie przez żonę podatnika w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w połowie przez podatnika, jako sprzedaż majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionych faktów i okoliczności wynika, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisu art. 10 u.p.d.f. oraz przepisów art. 122 i art. 187 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślając, że podatnik nie wykazał żadnych dochodów za rok 2006, jego małżonka wykazała dochód w wysokości [...] zł stwierdził, że ustalone dochody stanowiące przedmiot sporu, stanowiły zasadnicze źródło utrzymania wygenerowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w ramach gospodarstwa domowego prowadzonego zmonetaryzowaną gospodarkę finansową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Sporne w sprawie jest, czy uzyskane w 2006 r. przez skarżącego przychody ze sprzedaży udziałów w dwóch spółdzielczych własnościowych prawach do lokalu mieszkalnego zasadnie zostały zaliczone przez organy podatkowe do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., tj. przychodów osiągniętych poza działalnością gospodarczą i przeznaczonych na cele mieszkaniowe.

Zdaniem sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r. wobec którego zastosowanie ma art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Ponadto przychody podatnika należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii sądu bezzasadny jest najdalej idący zarzut skargi to jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W takich okolicznościach termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. upływa z dniem 31 grudnia 2012 r. Skoro zaskarżona decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 31 grudnia 2012 r., to w chwili doręczenia nie upłynął jeszcze termin przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe w zakresie uchylania się od opodatkowania i nie ujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie nieprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik odebrał powyższe pismo [...] grudnia 2012 r.

Zdaniem sądu, dążąc do rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, organy podatkowe, nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ani art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie.

Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz [...] września 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Dowody włączone do prowadzonych postępowań w sprawach zobowiązań podatnika obejmują w większości akty notarialne, w których występuje jako kupujący bądź też sprzedający, jak również rachunki, wystawione na firmę małżonki podatnika i ogłoszenia dotyczące sprzedaży nieruchomości. Organ sporządził na podstawie zgromadzonych dokumentów tabelaryczne, czytelne zestawienie zakupów nieruchomości, ewentualnych podziałów oraz sprzedaży. Przedstawił także w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości sądu ścisłą chronologię poszczególnych wydarzeń.

Decyzja nie narusza także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem sądu organy zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, który został zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne, a więc zgodne z prawem. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] września 2012 r. oraz z dnia [...] grudnia 2012 r., wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] września 2012 r. strona skarżąca skorzystała z prawa przeglądania akt sprawy.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Organ odwoławczy motywując swoje stanowisko trafnie powołał się na okoliczność, że w okresie 2006-2009 podatnik sprzedając nieruchomości, które zostały wcześniej nabyte rzekomo na cele mieszkaniowe, prowadził w istocie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. To czy w danym roku podatkowym podatnik prowadzi działalność gospodarczą wynika bowiem nie tylko z prowadzonych przez niego urządzeń księgowych, ale także z czynności których on dokonuje. Dopiero ocena całokształtu czynności podejmowanych przez podatnika w pewnym ciągłym okresie czasowym, może doprowadzić do prawidłowej oceny jego działań. Analiza czynności dokonywanych przez skarżącego potwierdza, że ciągłość, zarobkowy i zorganizowany charakter działań nie był jedynie czynnością incydentalną, niezorganizowaną, o niezarobkowym charakterze. Działania podatnika były wręcz nastawione na osiąganie zysku. Skarżący dokonywał w istocie w latach 2006 - 2009 szeregu powtarzalnych czynności sprzedaży udziałów w nieruchomościach i prawach z nimi związanych uzyskując z tego tytułu, poza dwoma przypadkami zyski. Małżonka podatnika X.B. - współwłaścicielka kupowanych i zbywanych nieruchomości - prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zasadne było więc założenie organu odwoławczego, że fakt współdziałania podatnika z małżonką w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, mógł ułatwić skarżącemu poznanie rynku nieruchomości, czy też lepsze zorganizowanie swoich czynności. Zbliżony do siebie charakter czynności sprzedaży własnych i cudzych nieruchomości, spowodował, że nie było też konieczności zorganizowania fizycznie nowego biura do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami własnymi.

Sąd podkreśla, że zorganizowanie działalności polega na pewnym ciągu powtarzalnych czynności, polegających na zbieraniu kapitału na nabycie nieruchomości, wyszukaniu nieruchomości której sprzedaż przyniesie potencjalnie zysk, nabyciu nieruchomości, znalezieniu nabywcy oraz samej sprzedaży stosunkowo w jak najkrótszym czasie w celu zdobycia kapitału na kolejny obrót innymi nieruchomościami. Skarżący w 2006 r. zbył dwie nieruchomości po około dwóch miesiącach od ich nabycia, po czym nabył ponownie dwie nieruchomości (jedną - 5 dni od sprzedaży poprzedniej, drugą po 4 miesiącach). Te nowo nabyte nieruchomości były następnie przedmiotem sprzedaży (jedna 3 miesiące po nabyciu, druga dopiero po półtora roku). W 2007 r. nabył kolejne dwie nieruchomości - jedną z nich sprzedał jeszcze w 2007 r. (niecałe 3 miesiące po nabyciu), a drugą w 2008 r. W dniu [...] lipca 2007 r. nabył także działkę budowlaną, na której rozpoczął budowę hali. Nieruchomość tę ostatecznie także sprzedał przed zakończeniem inwestycji w dniu [...] maja 2009 r. Natomiast dwa miesiące później nabył kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem. Nieruchomość tę także zbyto - w dniu [...] listopada 2010 r. Nieruchomości nabywano po bardzo korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, cenami na nim panującymi, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Następnie w krótkich odstępach czasu sprzedawaniem ich ze znacznym zyskiem. Zyski z poprzednich transakcji lokowano w kolejnych nieruchomościach, sprowadzając je do funkcji towaru handlowego.

W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W opinii sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił czym kierował się rozstrzygając sprawę. Podatnik w opinii sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podatnik zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. W opinii sądu konkluzje podatnika nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

Zdaniem sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że przychody skarżącego ze sprzedaży w 2006 r. udziałów w dwóch spółdzielczych własnościowych prawach do lokalu mieszkalnego należy zaliczyć do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym sąd uznaje za miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej i przyjmuje go za podstawę swego rozstrzygnięcia.

Podatnik nabył trzy spółdzielcze prawa do lokali, a także udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości. Dwa spośród praw zbył jeszcze w tym samym roku, natomiast trzeci lokal w roku 2007, a udział w nieruchomości w roku 2008. Również w latach 2007-2009 podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży spółdzielczych praw do lokali, nieruchomości gruntowych oraz lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Ostatecznie ustalono, że uzyskał w roku 2006 r. przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł - i w wyniku powyższego, dochód w wysokości [...] zł.

W opinii sądu organ odwoławczy dokonał niewadliwej subsumpcji stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa i dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku dochodowego za 2006 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5 a pkt 6 u.p.d.f. - pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę organu i nie ma wątpliwości, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, że dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Kupno i sprzedaż poszczególnych nieruchomości dokonane w 2006 r. nie były zdarzeniami jednorazowymi. Działania takie należy postrzegać w dłuższej perspektywie czasowej, a skarżący także w latach następnych dokonywał tych czynności. Zdarzało się, że czasami pomiędzy zakupem, a sprzedażą nie mijały nawet dwa miesiące.

Zdaniem sądu do uznania czynności dokonywanych przez skarżącego za działalność gospodarczą spełnione zostały wszystkie jej przesłanki wskazane w powołanym powyżej przepisie tj. zawodowy (nie okazjonalny) charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235). Czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości bez wątpienia dokonywane były w celach zarobkowych. Podatnik dokonywał kupna i sprzedaży w sposób częstotliwy (w 2006 r. kupił - 4 nieruchomości, sprzedał - 2, w 2007 r. kupił - 3 nieruchomości, w 2008 r. - sprzedał 2 nieruchomości, w 2009 r. kupił - 1 nieruchomość, sprzedał 1, w 2010 sprzedał 1 nieruchomość). Handel był prowadzony w sposób świetnie zorganizowany - podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu, czyli osiągnięciu zysku. O nastawieniu na działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na realizację własnych potrzeb (powiększenie posiadanego majątku) świadczą chronologia oraz niewielkie odstępy czasowe pomiędzy czynnościami w zakresie nabycia i sprzedaży. Lokal mieszkalny nr [...] (położony w budynku przy ul. [...] nr [...] w [...]), został zaadaptowany i sprzedany jako lokal użytkowy. Na nieruchomości w [...] zakupionej przez podatnika i jego małżonkę poniesiono nakłady inwestycyjne na budowę hali produkcyjno - magazynowej, a następnie nieruchomość tą zbyto. Faktury dokumentujące te wydatki zostały wystawione na rzecz małżonki podatnika, jako podmiotu gospodarczego, a wydatki na zakup ogłoszeń dotyczących sprzedaży tej nieruchomości zostały ujęte w kosztach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto nieruchomość ta powstała po podziale zakupionej w lipcu 2007 r. nieruchomości na dwie działki. W związku z budową drogi publicznej właścicielem, jednej z nich, stało się Województwo [...]. W tym świetle działania podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży praw do lokali i innych nieruchomości, a przychody uzyskane z ich sprzedaży należy zakwalifikować do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., to jest do prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe wskazuje na logistyczne zaangażowanie skarżącego, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako nie wyczerpujące znamion działalności gospodarczej.

W tym kontekście bez znaczenia pozostają złożone przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego w 2006 r. przychodu na zakup kolejnych nieruchomości. Nie zostały one pominięte w toku prowadzonego postępowania, lecz ocenione jako niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Złożenie takich oświadczeń miało by w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f., zwolnić podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Niemniej z przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. wynika, że przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a przede wszystkim to, że w sprawie materiał dowodowy zebrany został prawidłowo, a przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.