Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1664/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.127, art.199a, 233, 229, 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 130/10 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt

I SA/Go 130/10, oddalił skargę J. F. na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w Z. z dnia 3 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. J. F. w zakresie wykonywania instalacji wodno - kanalizacyjnych oraz (...) D. w zakresie m.in. budowy i modernizacji dróg oraz produkcji betonu i masy asfaltowej w ramach W. w Z. Usługi budowlane (budowa i modernizacja dróg, budowa wodociągów i kanalizacji), stanowiące podstawowy przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. przez J.F., wg przedłożonej przez podatnika dokumentacji budowlano - księgowej (umowy na roboty budowlane, protokoły odbioru robót, faktury VAT), realizowane miały być m.in. przy udziale podwykonawców. Organ pierwszej instancji ustalił, że J. F. i K. F. (bracia podatnika) występujący jako podwykonawcy robót budowlanych (wodociągowych, kanalizacyjnych, drogowych) realizowanych przez J. F. jako generalnego wykonawcę, pozorowali prowadzenie działalności gospodarczych we własnym imieniu. Jedynym celem ich działalności było ukrycie rzeczywistego dochodu z działalności gospodarczej J.F., który powinien być opodatkowany wg skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w dalszym tekście: u.p.d.o.f.), podczas gdy przychody jakie mieli uzyskiwać K. oraz J. F. zostały opodatkowane wg stawki 5,5 %.

W ocenie organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył, że faktury VAT, wystawiane dla podatnika przez K. oraz J. F. tytułem sprzedaży usług budowlanych, odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów F. oraz D., pozwalały J. F. na dowolne kształtowanie wyniku finansowego deklarowanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Faktury VAT, mające dokumentować w 2003 r. wzajemne transakcje gospodarcze pomiędzy ww. nie stanowiły podstawy do deklarowania przez J. F. kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (dot. rzekomego zakupu przez podatnika usług budowlanych) a także przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (dot. rzekomego wynajmu przez podatnika maszyn oraz sprzedaży masy asfaltowej).

Organ stwierdził także, że księgi podatkowe podatnika, w których ewidencjonowano w roku 2003 zdarzenia gospodarcze (dotyczące F. oraz D.) nie spełniają kryterium rzetelności, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r. określił J. i A. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.303.254,00 zł.

Organ odwoławczy wzmiankowaną na wstępie decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie: art. 180 § 1 i art. 181, art. 122, art. 187 i art. 188, art. 191, art. 197 i art. 198, art. 199a § 3 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że argumenty świadczące o pozorowaniu działalności gospodarczej przez obu podwykonawców oraz wykorzystaniu mechanizmu ich uprzywilejowanego opodatkowania, wynikają ze współzależności łączącej działalność gospodarczą J. F. i jego podwykonawców. Widoczna jest ona na podstawie analizy dokumentów oraz przeprowadzonych dowodów, w szczególności zeznań. Przy czym zeznania podwykonawców i pracowników skarżącego tylko potwierdzają wnioski nasuwające się na podstawie dokumentów. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że zbieżność dotyczy zarówno powstania tych działalności, ich finansowania, pokrywania wydatków, obsługi księgowej, wykorzystania sprzętu (środków trwałych) i pracowników, ponoszenia kosztów działalności, "powrotnych" transferów. Na tle ustaleń, wynikających w dużej mierze z dowodów obiektywnych, w postaci dokumentów, nie sposób, zdaniem Sądu, przyjąć przypadkowości przedmiotowych zdarzeń ani też doszukiwać się w działalności skarżącego obrazu normalnych, dozwolonych operacji gospodarczych.

W ocenie Sądu, w postępowaniu przeprowadzono wszystkie dowody możliwe do pozyskania lub przedstawione przez stronę. Świadczy to o kompletności i kompleksowości dokonanej analizy i oceny, która bez wątpienia odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadząc do przestrzegania zasady prawdy (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Nie zachodziła, zdaniem Sądu, potrzeba powołania dowodu z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Do ustalenia, czy roboty budowlane były wykonywane jedynie przez firmę skarżącego, czy też przy udziale podwykonawców, nie była potrzebna wiedza specjalistyczna. Fakt ten mógł zostać potwierdzony w wystarczającym stopniu przy pomocy innych środków dowodowych, takich jak zeznania świadków, czy dokumentacja inwestycji – co miało miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym organy podatkowe skutecznie zakwestionowały całość prac wykonywanych w 2003 r. na rzecz firm skarżącego przez J. i K. F.

Dalej, odnosząc się do kwestii pełnomocnictw oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aktywność skarżącego w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się zasadniczo do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych konkretnych dowodów potwierdzających jego stanowisko. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie powoływał się na istnienie wskazanych w skardze dokumentów prywatnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej podkreślono, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa a wobec tego nie było konieczności wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie ww. przepisu.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że złożenie odwołania tworzy po stronie organu odwoławczego obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie tworzy jednak obowiązku odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Gdy organ odwoławczy, po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdzi, że ustalony stan faktyczny jest prawidłowy a dokonana wykładnia nie budzi wątpliwości, wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy spełnił wyżej wymienione obowiązki a ponadto przeprowadził dowody uzupełniające. Jego decyzja została wydana zgodnie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1/ naruszenie przepisów postępowania to jest:

a/ art. 145 §1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy prowadzące postępowanie podatkowe winny dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w tym dowód z opinii biegłych jeśli sprawa wymaga posiadania wiadomości specjalnych oraz dowód z pisemnie udzielonych pełnomocnictw jeśli zostały one udzielone;

b/ art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i zw. z art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, iż:

- organy podatkowe obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w tym: nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa i nie prowadziły postępowania w kierunku ustalenia czy pomiędzy stronami były udzielane inne pełnomocnictwa niż pełnomocnictwa bankowe,

-organy podatkowe wbrew przepisom nie zebrały całego materiału dowodowego mogącego służyć wyjaśnieniu sprawy i nie rozpatrzyły dowodów w sposób wyczerpujący bazując przede wszystkim na domysłach i własnej interpretacji zdarzeń;

c/ art. 145 § pkt c) p.p.s.a. w zw z art. 191, 197 i 198 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, iż:

- organy podatkowe nie uwzględniły wniosku o dopuszczenie dowodu z

opinii biegłego z dziedziny budownictwa podczas gdy teza dowodowa

zmierzała do wykazania okoliczności, które nie były jak dotąd wykazane

na korzyść podatników( tj. zakresu i wartości prac wykonanych przez

podwykonawców );

- organy podatkowe z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przyjęły, iż fakt firmowania działalności skarżącego poprzez podwykonawców jest udowodniony z pominięciem tego, że pomiędzy stronami były udzielane także inne pełnomocnictwa niż pełnomocnictwa bankowe;

- organy podatkowe oceniały sprzecznie z zeznaniami podwykonawców wartość i zakres ich prac bazując jedynie na kosztorysach - z pominięciem wiadomości specjalnych biegłych, którzy na podstawie oględzin terenu na którym prace były wykonywane mogli ocenić ich zakres i rzeczywistą wartość;

d/ art. 145§1 pkt c) p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, iż organy podatkowe pomimo istnienia ich zdaniem wątpliwości co do istnienia bądź nie istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym a podwykonawcami, które mają bezpośredni wpływ na skutki podatkowe, nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia umów na podwykonawstwo i samodzielnie w sposób subiektywny przesądziły o rzekomej fikcyjności podpisywanych pomiędzy skarżącym i podwykonawcami umów;

e/ art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 134§ 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, iż organ drugiej instancji powielił argumenty organu pierwszej instancji a ponadto nie zauważając błędów w postępowaniu organu I instancji de facto nie rozpoznał sprawy;

f/ art. 145 § pkt b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi a tym samym oddalenie wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż na skutek dołączenia do akt nowych dowodów w sprawie tj. udzielonych przez podwykonawców podatnika pełnomocnictw, zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania oraz tego, iż organy podatkowe nie dochowały należytej staranności i nie ustaliły tak podstawowej okoliczności jak istnienie pełnomocnictw upoważniających J.F. do działania w imieniu swych braci J. i K. F.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie stanowi w istocie rzeczy powtórzenie, powielenie, przedstawienie podobnej argumentacji stanowiska, które strona skarżąca prezentowała w trakcie postępowania administracyjnego, z pewnym rozszerzeniem – również w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Generalny, bardzo ogólny, niekiedy wręcz gołosłowny tenor skargi, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji: nie wyjaśniły, nie wzięły pod uwagę, nie oceniły wszystkich okoliczności sprawy, na przykład związków pomiędzy osobowymi źródłami dowodów postępowania administracyjnego, jest niezasadny. Organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne, merytoryczne, szczegółowe postępowanie dowodowe, natomiast Sąd pierwszej instancji ocenił je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, któremu strona skarżąca nie przedstawiła zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tak zasadniczo ocenionej skargi kasacyjnej wyprowadzić można jednak kilka obszarów zarzutów, które są na tyle konkretne i określone, że umożliwiają ustosunkowanie się do nich ad meritum.

1/ Zaniechanie dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa.

Jak trafnie konstatują: Sąd pierwszej instancji oraz strona przeciwna (w odpowiedzi na skargę kasacyjną) okoliczność czy dane prace budowlane zrealizował skarżący czy też jego rzekomi podwykonawcy została wyjaśniona innymi dowodami, wśród których nie było, bo i być nie mogło, opinii wzmiankowanego biegłego. Biegły rzeczoznawca nie może za organ postępowania prawnego prowadzić postępowania i oceniać dowody; dowody, które wskazywały na pozorny tylko udział podwykonawców w pracach przedsiębiorstwa skarżącego jakiekolwiek wiedzy specjalnej z zakresu prac budowlanych nie wymagały. Nie można było dopuścić dowodu z opinii biegłego - w sprawie zakresu i wartości praw wykonanych przez (spornych) podwykonawców, ponieważ na podstawie innych dowodów i w ramach swobodnej ich oceny ustalono, że prac tych przywoływani podwykonawcy nie wykonywali, natomiast rozmiar i wartość prac skarżącego wynika z przedstawianej przez niego w toku postępowania podatkowego dokumentacji, w tym umów, ofert, zamówień, kalkulacji zaakceptowanych przez inwestorów.

2/Pełnomocnictwa udzielone przez podwykonawców.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie powoływał się w analizowanym niniejszym przedmiocie na jakiekolwiek dokumenty prywatne, wskazane dopiero w skardze sądowoadministracyjnej. Oceny tej skarżący nie zakwestionował zarzutem naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a., natomiast, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeżeli więc skarżący przed organami podatkowymi we własnym interesie nie powoływał się na dokumenty, które wskazał dopiero w skardze do sądu administracyjnego, to organy te nie mogły w tym nieznanym im przedmiocie prowadzić postępowania dowodowego, w istocie rzeczy udowadniać za podatnika.

3/ Naruszenie przez sąd administracyjny "art. 145 pkt b)" p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej – "poprzez oddalenie skargi a tym samym oddalenie wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż na skutek dołączenia do akt nowych dowodów w sprawie, tj. udzielonych przez podwykonawców J. F. pełnomocnictw, zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania".

Abstrahując już nawet od błędnie – nieprecyzyjnie powołanego przepisu p.p.s.a., zarzut niniejszy jest równie nieuzasadniony jak poprzedzający zarzuty kasacyjne wniosek kasacyjny o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, to jest o zastosowanie art. 188 p.p.s.a. w całkowicie uniemożliwiającej to sytuacji wniesienia skargi kasacyjnej zawierającej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest jakąkolwiek postacią, rodzajem czy też kontynuacją postępowania administracyjnego, a więc jeżeli strona uważa, że dysponuje dowodami nie przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym, to (ewentualnie) może rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, w czym sąd administracyjny nie może jej zastąpić.

4/Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Konstatacja, że decyzja podatkowego organu odwoławczego nie uwzględniła odwołania, nie podzieliła jego zarzutów i argumentów, natomiast zaaprobowała ustalenia i oceny organu pierwszej instancji, nie oznacza, że strona pozbawiona została jednej instancji postępowania administracyjnego.

W postępowaniu odwoławczym były wprawdzie przeprowadzane dowody, ale dla wnikliwego, szczegółowego rozpatrzenia sprawy, w tym uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. W skardze kasacyjnej brak natomiast zarzutów kasacyjnych, wywodu prawnego i uzasadnienia, że postępowanie dowodowe przeprowadzone na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej stanowiło ponowienie - przeprowadzenie całości lub znacznej części postępowania w sprawie i uzasadniało zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś merytoryczne utrzymanie kwestionowanej odwołaniem decyzji w mocy.

5/ Na podstawie, wskazywanego w jednym z zarzutów kasacyjnych, art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej: jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionowały, że rzekomi podwykonawcy skarżącego formalnie byli odrębnymi od niego przedsiębiorcami i (równie teoretycznie) mogli zawierać ze skarżącym umowy, na określone podwykonawstwo się składające. Przedmiotem sporu w sprawie było natomiast: czy jeżeli nawet wzmiankowane umowy były zwierane, to czy rzeczywiście, ze skutkami w zakresie podstawy opodatkowania skarżącego, były wykonywane, co nie mieści się już w pojęciu istnienia lub nieistnienia obligacyjnego - umownego stosunku prawnego, o którym (w kontekście dyskursu sprawy niniejszej) mowa w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, nie dopatrując się po stronie Sądu pierwszej instancji naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na wynik kontrolowanej w drugiej instancji sprawy sądowej, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.