Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 343/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 16g ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. P.S.A. (dawniej P."P.S.A., dalej jako: Strona, Spółka lub Skarżąca) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 wraz z korektami deklaracji.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez UKS w B., organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka nieprawidłowo opodatkowała grunty wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie gminy L.. Powyższe skutkowało wszczęciem przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] lutego 2016 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. (dalej jako: SKO lub Kolegium), które decyzją z dnia [...] maja 2016 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Wójt Gminy L. po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [..] listopada 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 163.606,00 zł, z tego zaległość podatkowa 61.373,00 zł, należnego od Przedsiębiorstwa [...] SA z siedzibą w P. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014.

Uzasadniając orzeczenie organ pierwszej instancji, wskazując na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., zwana dalej u.p.o.l.) dokonał określenia podatku na rok 2014, według następującego wyliczenia:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków:

101.780 m2 x 0,77 zł = 78.370,60 zł;

- - budowle (deklarowana wartość przez P. w DN za 2014 rok to kwota 4.839.987,60 zł minus 50% - wartość kabla oszacowana na podstawie opinii biegłego, to jest kwota 578.232,08zł = wartość kanalizacji kablowej do opodatkowania, tj.: 4.261.755,52 x 2% = 85.235,11 zł.

Razem podatek od nieruchomości wyniósł 163.606,00 zł, z tego zaległość podatkowa 61.373,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej organ dokonał przypisu podatku od nieruchomości z tytułu gruntów należących do Lasów Państwowych oraz w części, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu kabli światłowodowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie ze stanowiskiem Spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/17 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P..

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że kluczowe znaczenie dla postawionych rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zarzutów mają wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/17 dokonał oceny przedstawionych w skardze zarzutów.

W powyższym zakresie SKO zobligowane jest przyjąć, iż status podatnika w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma przedsiębiorca eksploatujący rurociąg, na rzecz którego przeniesiono posiadanie gruntu (tj. w tzw. rzucie rurociągu powiększonego o pas bezpieczeństwa), poprzez jego odpłatne udostępnienie. W konsekwencji postawione rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zarzuty dotyczące braku możliwości uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości należy uznać za chybione, albowiem Sąd w swoim rozstrzygnięciu przesądził poprzez dokonanie wiążącej oceny prawnej, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z posiadaniem zależnym, w ramach którego za posiadacza zależnego należy przyjąć Spółkę - przedsiębiorstwo eksploatujące rurociąg.

Dalej organ podał, że oś sporu sprowadza się do podważenia opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu i to nie tylko w zakresie określenia proporcji kosztów wytworzenia kanalizacji kablowej i kabla światłowodowego, lecz również w zakresie przyjęcia prawidłowej powierzchni gruntów, które mogą być uznane za objęte przez Spółkę w posiadanie zależne, w szczególności w zakresie konieczności opodatkowania "terenów sąsiednich".

W ocenie Kolegium obszar zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę w zakresie korzystania przez nią z infrastruktury przesyłowej został w sprawie ustalony prawidłowo. Trudno jest bowiem zaakceptować pogląd, aby faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej był teren bezpośrednio zajęty przez infrastrukturę bez konieczności jego odniesienia do stref ochronnych tzw. "pasów bezpieczeństwa", które zgodnie z przepisami odrębnymi muszą być wyznaczone wokół infrastruktury należącej do Spółki.

W zakresie wyznaczenia gruntu faktycznie zajmowanego przez Spółkę Kolegium oceniło, że ustalenia faktyczne dokonane zostały po rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w oparciu o wiarygodne (rzetelne) dowody, tj. opinię biegłego, ewidencję gruntów i budynków, zeznania świadka R.B.. Poza tym w ocenie Kolegium, gdyby nie konieczność wyznaczenia odpowiednich "pasów bezpieczeństwa", to Nadleśnictwo L. prowadziłoby na tych terenach niczym nieograniczoną gospodarkę leśną polegającą na zalesieniu tych terenów, czego jednak w realiach stanu faktycznego dokonać nie może.

Kolegium w pełni podzieliło pogląd o konieczności odniesienia się w postępowaniu podatkowym (w tym w jego etapie - postępowaniu odwoławczym) do całości argumentacji Spółki, w tym opinii przez nią przedłożonej, która z samego faktu, iż nie była sporządzona na zlecenie organu pierwszej instancji nie może być pomijana. Nieuwzględnienie powyższej opinii przy rozstrzyganiu jest jednak uzasadnione, albowiem opinia ta ma charakter poglądowy i bardzo ogólny, gdyż dotyczy całości infrastruktury przesyłowej, nie zaś tej konkretnej będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

W konsekwencji, spośród dostępnego zasobu wiedzy fachowej, tj. opinii Spółki oraz opinii biegłego powołanego przez organ, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał wyboru racji argumentacyjnych przedstawionych przez biegłego działającego na zlecenie organu. Jego opinia jest bowiem oparta o stan faktyczny dotyczący niniejszej sprawy. W ocenie Kolegium jest ona także logiczna oraz spójna i nie zawiera błędów mogących podważyć jej rzetelność w prowadzonym postępowaniu.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem SKO w P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i w związku z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r.) poprzez nieprawidłowe określenie wartości kabla światłowodowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości skutkujące niepoprawnym wyliczeniem podstawy opodatkowania w kategorii budowli (w odniesieniu do kanalizacji kablowej) i zaniżeniem wysokości nadpłaty powstałej z tego tytułu;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny w pływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwana dalej O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania;

2) art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) poprzez zignorowanie argumentów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario oraz zbagatelizowanie zarzutów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Wójta i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów prawa;

3) art. 122 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz brak dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu i tym samym niezrealizowanie zasady przekonywania;

4) art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i 124 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej;

5) art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 200 § 1 tej ustawy poprzez bezpodstawne pominięcie stanowiska Spółki w zakresie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezrealizowania domniemania z art. 192 O.p. i braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, wbrew obowiązkom wynikającym z wiążących organ przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności, ponieważ sprawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 15/19; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, ponieważ wyrok tutejszego Sądu z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/17 stal się prawomocny wobec niewniesienia skargi kasacyjnej, wskazać należy, że art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że odnosząc się uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/17 do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, tutejszy Sąd wskazał, że w stosunku do gruntów należących do Skarbu Państwa, zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - terenów różnych oznaczonych symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów, status podatnika podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego posiada przedsiębiorca eksploatujący rurociąg, na rzecz którego przeniesiono posiadanie pasa gruntu (tj. w tzw. rzucie rurociągu powiększonego o pas bezpieczeństwa) poprzez ich odpłatne udostępnienie. Tym samym w ocenie tamtego składu Sądu Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych - terenów różnych oznaczonych symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów, zaś Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę oraz organy i Skarżąca są tym wyrokiem związani.

Jednocześnie jednak w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/17 wskazano, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części w jakiej zarzuca zaskarżonej decyzji brak należytego jej uzasadnienia, a co za tym idzie brak możliwość weryfikacji podstawy opodatkowania i tym samym niemożność skontrolowania prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Za niezgodne z prawem uznano w tamtym wyroku przede wszystkim to, że SKO nie ustosunkowało się do przedłożonej przez Spółkę opinii rzeczoznawcy majątkowego w zakresie określenia spornej wartości kabla światłowodowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym tutejszy Sąd rozpoznający sprawę o sygn. akt III SA/Wa 1354/17 sformułował wytyczne, by organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do opinii przedstawionej w toku postępowania przez inwestora, jak i w sposób wyczerpujący przedstawił swoje stanowisko w zakresie określenia wartości kabla światłowodowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W obecnie rozpoznawanej skardze podniesione zostały: zarzut naruszenia prawa materialnego prowadzącego do nieprawidłowego określenie wartości kabla światłowodowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości skutkującego niepoprawnym wyliczeniem podstawy opodatkowania w kategorii budowli (w odniesieniu do kanalizacji kablowej) i zaniżeniem wysokości nadpłaty powstałej z tego tytułu, a także związane z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Tym samym oś sporu sprowadza się do dokonywanej przez Skarżącą próby podważenia zasadności oparcia się przez organy podatkowe na wyliczeniu wartości kanalizacji kablowej dokonanym przez biegłego działającego na zlecenie organu, i doprowadzenia do zastąpienia wyliczeń zawartych w jego opinii wyliczeniami zawartymi w opinii biegłej działającej na zlecenie Skarżącej.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę rację w tym sporze należy przyznać organowi. SKO prawidłowo zastosowało się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/17. Podkreślić przy tym należy, iż w tamtym wyroku Sąd nie zalecił posłużenia się opinią sporządzoną przez biegłą K. C. na zlecenie Spółki, a jedynie ustosunkowanie się do tej opinii, z jednoczesnym dokładnym i wyczerpującym przedstawieniem stanowiska organu w zakresie określenia wartości kabla światłowodowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę opinii rzeczoznawcy majątkowego w zakresie określenia spornej wartości kabla światłowodowego SKO oceniło, że opinia ta ma charakter poglądowy i bardzo ogólny, gdyż dotyczy całości infrastruktury przesyłowej, nie zaś tej konkretnej będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Jest to niewątpliwie słuszna ocena. Podkreślić należy, że sama biegła K.C. wskazała w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. (tom III akt administracyjnych, dokument oznaczony jako nr 76), że przedmiotem sporządzonej przez nią opinii z dnia [...] maja 2015 r. było określenie średniego udziału kosztu kabla światłowodowego w koszcie budowy sieci światłowodowej dla rurociągów Skarżącej. Jak wyraźnie stwierdziła ta biegła, przedmiotem opinii nie było ustalenie wartości początkowej konkretnych środków trwałych, gdyż nie posiadała ona żadnej dokumentacji w tym zakresie. W szczególności przedmiotem opinii nie było określenie wartości początkowej środka trwałego o numerze [...], to jest światłowodu należącego do Skarżącej, znajdującego się na terenie gminy L.. Jak to zostało wskazane w pkt 3.3 ww. opinii biegłej K.C. oraz jej piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r., średni udział kosztu kabla światłowodowego oraz kosztu kanalizacji kablowej w koszcie budowy sieci światłowodowej został oszacowany na podstawie udostępnionych przez Skarżącą dziewięciu kosztorysów oraz jednej umowy o prace projektowe i wykonawcze.

W ocenie Sądu Kolegium zasadnie przyjęło, że tak sporządzona opinia nie może stanowić rzetelnej podstawy do wyliczenia proporcji kosztów wytworzenia kanalizacji kablowej oraz kabla światłowodowego, albowiem te koszty muszą być konkretnie przypisane do danego środka trwałego, w ramach którego z racji na nowelizację przepisów ustawy wyznaczającej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy dokonać rozdzielenia kosztów wytworzenia dwóch ww. kategorii. Tymczasem opinia biegłej K.C. nie dotyczy konkretnego środka trwałego – budowli będącej przedmiotem opodatkowania na terenie gminy L., lecz wylicza średnią dla wielu należących do Skarżącej środków trwałych, położonych w innych gminach i nie będących przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu jest to wada czyniąca tę opinię nieprzydatną dla ustalenia wartości tej budowli stanowiącej podstawę opodatkowania. W celu wydania przez wójta konkretnej gminy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości konieczne jest ustalenie wartości budowli położonych na terenie tej gminy.

Tymczasem wady takiej nie ma sporządzona na zlecenie organu pierwszej instancji opinia biegłego R.K. z dnia [...] października 2015 r. Z treści tej opinii wynika, że dotyczy ona rozliczenia wartości początkowej środka trwałego – światłowodu należącego do Skarżącej, znajdującego się na terenie gminy L. na wartość kanalizacji światłowodowej i wartość kabla światłowodowego, to jest środka trwałego o numerze inwentarzowym [...]. Ponadto opinia ta została sporządzona na podstawię danych dotyczących konkretnego, podlegającego opodatkowaniu na terenie gminy L. środka trwałego, w tym: 1) projektu linii światłowodowej do celów nadzoru rurociągu naftowego "P." – przebieg trasowy na terenie gminy L., 2) dokumentacji technicznej podwykonawczej inwestycji – kabla światłowodowego granica gmina S. – granica gmina G., 3) kosztorysów powykonawczych inwestycji – kabla światłowodowego w tych granicach. Rozliczając wartość początkową środka trwałego na koszty wykonania kanalizacji światłowodowej i koszty wykonania kabla światłowodowego biegły poddał szczegółowej analizie pozycje kosztorysowe dotyczące realizacji światłowodu na terenie gminy L.. Biegły wyjaśnił, co zostało uznane za koszty budowlane związane z budową kanalizacji światłowodowej, a co za koszty budowlane związane z ułożeniem kabla światłowodowego. Wyczerpująco odniósł się do poszczególnych robót budowlanych oraz pozostałych kosztów związanych z realizacją inwestycji. Elementów takich nie ma w opinii biegłej K.C..

Dlatego też słusznie organy podatkowe uznały te ostatnią opinię za dowód niemogący być podstawą do wyliczenia wartości kanalizacji kablowej stanowiącej podstawę do określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zasadnie też Kolegium wskazało, że ogólnikowość tej opinii została potwierdzona dowodem uzupełniającym z zeznań biegłej zawartych w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r., w którym biegła oświadczyła, iż nie posiada żadnej wiedzy dotyczących środka trwałego o nr inwentarzowym [...] oraz potwierdziła, iż nie udostępniono jej żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej powyższego środka trwałego.

Reasumując tę cześć rozważań Sąd wskazuje, że spośród dostępnego zasobu wiedzy fachowej, tj. opinii sporządzonej na zlecenie Spółki oraz opinii biegłego powołanego przez organ, organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały wyboru racji argumentacyjnych przedstawionych przez biegłego działającego na zlecenie organu. Jak to zostało wskazane, opinia tego biegłego jest oparta o stan faktyczny dotyczący niniejszej sprawy. Jest ona także logiczna oraz spójna i nie zawiera błędów mogących podważyć jej rzetelność w prowadzonym postępowaniu.

Nieprzekonujące jest także powołanie przez Skarżącą rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r., Nr 219, poz. 1864 ze zm.) i wskazanie, że przepisy w nim zawarte dopuszczają budowę linii kablowych bez kanalizacji kablowej. Skarżąca z tego wywodzi, że kanalizacja kablowa jako element akcesoryjny, niestanowiący jedocześnie obligatoryjnego elementu linii kablowych (w przeciwieństwie do kabla, który stanowi warunek konieczny istnienia linii) nie przedstawia wartości gospodarczej, która mogłaby uzasadniać jej kosztowe zrównanie z wartością kabla i uzasadnienie tezy o takiej samej wielkości udziału procentowego w wartości linii kablowej. Podkreślić jednak należy, że biegły R.K. obliczył udział wartości kanalizacji światłowodowej w łącznej wartości środka trwałego – światłowodu o numerze inwentarzowym [...] na skutek dokonanych precyzyjnych wyliczeń uwzględniających koszty konkretnych robót budowlanych oraz koszty pozostałe. Jeżeli inwestor uważa, że kanalizacja kablowa nie przedstawia wartości gospodarczej, to może jej nie tworzyć – jeżeli jednak dysponują taką kanalizacją, to stanowi ona budowlę, od której wartości naliczany jest podatek od nieruchomości.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji Kolegium prawidłowo przeanalizowało materiał dowodowy i wyjaśniło, dlaczego z ustalając proporcję kosztów powstania kanalizacji kablowej oraz kosztów powstania kabla światłowodowego oparło się na opinii biegłego R.K., pomijając dane z opinii biegłej K.C. jako sporządzonej w sposób bardzo ogólny, bez oparcia się na dokumentach dotyczących odcinka światłowodu położonego w gminie L.. Natomiast opinia biegłego R.K. ma istotną moc dowodową, jest wiarygodna i rzetelna, oparta na logicznych podstawach, właściwie uzasadniona, a wnioski opinii są spójne z metodologią przyjętą przez biegłego, która została rzeczowo wyjaśniona w piśmie tego biegłego z dnia [...] listopada 2015 r. (tom II akt administracyjnych, dokument oznaczony jako nr 48).

Jeszcze raz Sąd wskazuje, że ustosunkowując się do obu opinii biegłych Kolegium nie brało pod uwagę tego, na czyje zlecenie została sporządzona dana opinia, lecz odnosiło się do nich merytorycznie. Odniosło się także do faktu, iż organ pierwszej instancji wprawdzie określił opinię K.C. jako prywatną, lecz jednocześnie dokonał merytorycznej oceny tej opinii. Podkreślić też należy, że Kolegium odniosło się do zarzutów Skarżącej. Wskazało, że wbrew stanowisku Skarżącej nie można przyjmować, iż opinia biegłego R.K. zawiera w sobie błędne założenie oparte na istnieniu dwóch środków trwałych (kabla oraz kanalizacji kablowej), skoro zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych infrastruktura przesyłowa (instalacja Spółki dotycząca niniejszego postępowania) stanowi jeden środek trwały i jako taki winna być traktowana przy wyliczaniu procentowego udziału w kosztach wytworzenia części składających się na tenże środek trwały. Powyższe w ocenie Kolegium nie ma, wbrew twierdzeniom Spółki, istotnego znaczenia, albowiem celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego było dokonanie rozliczenia kosztów wytworzenia światłowodu (środka trwałego) i dokonanie rozdziału tejże wartości na koszty wykonania kanalizacji światłowodowej i kabla światłowodowego. W konsekwencji biegły musiał, zgodnie z zakresem zlecenia odzwierciedlonym w postanowieniu Wójta gminy L. z dnia [...] września 2015 r., dokonać rozdziału wartości środka trwałego, jakim jest światłowód. Dalej Kolegium poprawnie wskazało, że biorąc pod uwagę, iż w sprawie mamy do czynienia z kosztem wytworzenia (na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a nie ceną nabycia, należało dokonać takiego rozdzielenia wartości przyjmując oddzielenie koszty wytworzenia kanalizacji kablowej i koszty wytworzenia kabla światłowodowego. Gdyby konieczne było posługiwanie się kategoriami dotyczącymi cen nabycia (cen rynkowych) można byłoby dokonywać oceny pod kątem rynkowego celu danego przedsięwzięcia inwestycyjnego Spółki (budowy światłowodu). Z taką sytuacja nie mamy jednak w sprawie do czynienia, albowiem należy ustalić podstawę opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem podatkiem majątkowym od posiadanego przez Spółkę majątku, jakim jest kanalizacja kablowa. W rezultacie należy z jednego środka trwałego (światłowodu) wyodrębnić tylko tę część majątku, jaka ma podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium zasadnie wskazało, że posługiwanie się argumentami rynkowymi (co postuluje Spółka) wskazując, iż celem budowy światłowodu (środka trwałego) jest przecież ułożenie kabla, a nie kanalizacji kablowej, która w ocenie Spółki, ma charakter akcesoryjny, wypaczałoby sens ustalenia kosztów wytworzenia kanalizacji kablowej (jako kosztów jakie należy ponieść dla jej wytworzenia), albowiem przyjmując takie założenie można byłoby uznać, iż w zasadzie na koszt wytworzenia kabla światłowodowego składa się kanalizacja kablowa jako element akcesoryjny (pomocniczy, techniczny) do samego kabla światłowodowego i wobec powyższego wyłączeniu z opodatkowania podlegałaby wbrew wyraźnej intencji ustawodawcy cała kanalizacja kablowa wraz z kablem.

Powyższe świadczy o rzetelnie przeprowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym, odpowiadającym wytycznym zawartym w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/17. Działaniu Kolegium nie można przypisać arbitralności powodującej naruszenie zasad ogólnych powiązanych z regułami postępowania dowodowego, a zatem norm procesowych wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu tak dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie narusza art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec twierdzeń zawartych w uzasadnieniu tego zarzutu Sąd stwierdza też, że sporządzając opinię biegły R.K. korzystał ze swojej wiedzy specjalistycznej. Nie wykraczał poza zagadnienia zlecone mu przez organ pierwszej instancji jako rzeczoznawcy majątkowemu, a w szczególności – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie dokonywał kwalifikacji prawno-podatkowej obiektów.

Jednocześnie decyzja SKO zawiera prawidłowe i wyczerpując uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz uzasadnienie prawne wyjaśniające podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak to zostało już wcześniej wskazane, Kolegium, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, dokonało samodzielnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym opinii biegłych, odnosząc się przy tym też do zarzutów i argumentów Skarżącej. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 122 i 124 O.p.

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 2a O.p. O naruszeniu tych norm nie może bowiem świadczyć przyjęcie innego, od oczekiwanego przez Stronę, stanu faktycznego w zakresie rozliczenia wartości światłowodu, w sytuacji gdy taki sposób rozliczenia został właściwie uzasadniony. Samo niezadowolenie Strony z rozstrzygnięcia organu nie powoduje naruszenia zasady działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie, czy też skutkujący przyjęciem wykładni profiskalnej. Dodatkowo wskazać należy, że art. 2a O.p., stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, dotyczy wykładni budzących wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń dotyczących stanu faktycznego.

Jednocześnie Sąd dostrzega, że organ pierwszej instancji naruszył art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 200 § 1 tej ustawy poprzez zawarcie w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. stwierdzenia, że nowy pełnomocnik Skarżącej bez zapoznania się z materiałem dowodowym, bez dokonania oględzin w siedzibie organu, zaocznie ustosunkował się do materiału dowodowego, przez co to ustosunkowanie się do materiału dowodowego nie może być brane pod uwagę jako merytorycznie zasadne, gdyż pełnomocnik dokonał oceny stanu faktycznego nie mając pełnej informacji o nim. Do zarzutu w tym zakresie nie odniósł się organ odwoławczy, chociaż jednocześnie w wydanej przez siebie decyzji wziął pod uwagę także stanowisko Skarżącej wrażone przez jej nowego pełnomocnika. Jednakże w ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Uchybienie organu pierwszej instancji zostało naprawione przez organ drugiej instancji, który ustosunkował się w swojej decyzji do twierdzeń i zarzutów Skarżącej. Ponadto w trakcie trwającego postępowania podatkowego Skarżąca wielokrotnie ustosunkowywała się do zebranego materiału dowodowego lub jego poszczególnych elementów (opinii biegłego, pisma biegłego), co również zostało uwzględnione przez organy. Skutkiem tego było także odniesienie się przez biegłego R.K. do zastrzeżeń zgłaszanych przez Skarżącą do sporządzonej przez niego opinii, i to zarówno w formie pisemnej, jak i w drodze przesłuchania biegłego. W tej sytuacji w ocenie Sądu nie można, jak chciałaby tego Skarżąca, przyjąć, że Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Stąd też zaskarżona decyzja, w zaskarżonej części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.