Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 450/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 183 § 2, art. 174 pkt 2,  art. 133 § 1,  art. 141 § 4, art. 204 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 102 ust. 1, art. 100 ust. 4.
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1237/13 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1984 (tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1237/13 oddalił skargę P. B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił:

Skarżący w dniu [...] r. nabył na terytorium N. za cenę [...] euro, samochód marki [...], nr [...], rok produkcji [...] r.

Z informacji uzyskanej od oficjalnego dealera [...] wynikało, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako osobowy.

W dokumencie sprzedaży (rachunek nr [...] ) nie zaznaczono rodzaju pojazdu.

W N.kim dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako "specjalny – pomoc drogowa" z 5. miejscami siedzącymi, takiej klasyfikacji dokonał również diagnosta. Na podstawie protokołu przesłuchania (protokół z dnia [...] r.), akta administracyjne, k.-[...]) ustalono, że pojazd posiadał na dachu ostrzegawczy sygnał świetlny błyskowy barwy żółtej, dodatkowy zestaw świateł do mocowania na pojeździe holowanym, oznakowanie w formie żółtego pasa z napisem "pomoc drogowa", składany sztywny hol i giętki hol, skrzynkę narzędziową, pachołki oraz trójkąty ostrzegawcze.

Z kolei z protokołów przesłuchania skarżącego oraz świadka G.P. (kolejnego właściciela tego samochodu) wynikało, że skarżący nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe i w takim stanie odsprzedał go G.P., który stwierdził, że dokonał demontażu oznakowania, dodatkowego oświetlenia, tapicerki znajdującej się wewnątrz pojazdu, następnie zamontował w tylnej części pojazdu trzyosobową kanapę i pasy bezpieczeństwa. Do protokołu podał, że montując wymienione elementy nawiercał otwory, ponieważ nie było ich w samochodzie, a te które się znajdowały nie pasowały do kanapy i pasów bezpieczeństwa. W otwory te zamontowane były dodatkowe urządzenia będące w wyposażeniu pomocy drogowej.

Z oględzin przedmiotowego pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] r. ustalono, że jest to pojazd typu sedan, przeszkolony 5-cio drzwiowy. Stanowi pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. W pojeździe znajdują się stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące. Samochód wyposażony jest w elementy charakterystyczne dla pojazdów osobowych tj.; dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, klimatyzację, alufelgi.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był nabyty przez stronę samochód, który należało zakwalifikować do kodu CN 8703, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN), stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987r.) – jako samochód osobowy, a wobec tego, że czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.).

Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że pojęcie i definicja "samochodu specjalnego – pomoc drogowa " zawarte w innych aktach prawnych, w szczególności w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm., dalej: u.p.r.d.) i wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, nie mają zastosowania do celów określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z czym wydane na tej podstawie prawnej dokumenty urzędowe takie jak: dowód rejestracyjny czy badanie techniczne, dokumenty zagraniczne sporządzone przez uprawnione podmioty państwa obcego są pełnowartościowym środkiem dowodowym przyjętym w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów.

Rozpoznając odwołanie organ II instancji wskazał, że przepisy, na podstawie których dokonuje się rejestracji samochodów za granicą oraz na terenie kraju nie mają zastosowania do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu fakt, że w dokumentach przedmiotowy pojazd określony jest jako "samochód specjalny - pomoc drogowa" nie skutkuje przyporządkowaniem do kodu CN 8705 gdyż określenie to zostało zaczerpnięte z u.p.r.d. Natomiast klasyfikacja samochodu do grupy samochodów osobowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym dokonywana jest na podstawie zapisów zawartych w Nomenklaturze Scalonej, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.a. Na tej podstawie do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację towarową w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN. Klasyfikację towarową ustala się na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. wydanego w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dla określenia, czy towar będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Taryfa celna obowiązuje na terenie wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej, nie ma więc potrzeby sprawdzania, czy podobny pojazd jest zaklasyfikowany w innych państwach UE według pozycji CN 8705. To, że pojazd na dzień powstania obowiązku podatkowego spełniał warunki, jakie powinien spełniać pojazd pomocy drogowej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia z dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz.U. 2003r. Nr 32 poz.262 ze zm.) – nie oznacza, że można go zaklasyfikować do pozycji CN 8705.

Rozpoznając skargę na powyższe rozstrzygnięcie Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów, które mając na względzie fakt, że postępowanie dotyczyło określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, dokonywały kwalifikacji pojazdu w granicach u.p.a. oraz odesłań z tego aktu wynikających. Przy uwzględnieniu również ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. Z powyższego wywiódł również, iż to obiektywne cechy samochodu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia tj. głównego dominującego charakteru.

W dalszej kolejności Sąd ten uznał za prawidłowe przyjęcie przez organy, że przedmiotowy pojazd nie jest pojazdem zaliczanym do kodu CN 8705, lecz do kodu CN 8703. Wskazując, iż nabyty przez skarżącego samochód został wyprodukowany w 2008 r. jako samochód osobowy, zatem zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Następnie z protokołu oględzin, pisma V. G. P. - oficjalnego dealera [...], protokołów przesłuchania skarżącego oraz świadka G.P. (kolejnego właściciela auta) wynikało, że pojazd posiada i posiadał w dniu powstania obowiązku podatkowego cechy pojazdu określonego w pozycji CN 8703.

W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że dokumenty w postaci np. zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu oraz dokumentów rejestracyjnych pojazdu zarówno N. jak i p., w których pojazd ten został określony jako samochód specjalny – pomoc drogowa nie mogły skutkować automatycznym uznaniem, tak jak domagał się tego skarżący, że pojazd ten jest samochodem specjalnym należącym do pozycji CN 8705.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.).

Zgodził się również z organem, że zakres dokonanych zmian w pojeździe był nieznaczny, montaż dodatkowego oświetlenia czy też umieszczenie w bagażniku skrzynki z narzędziami, holu a nawet zaślepienie punktów kotwiących, jak twierdzi skarżący – były to wszystko odwracalne zmiany, czego dowiodły czynności świadka P. (przystosowujące pojazd do przewozu 5 osób).

W ocenie Sądu stanowisko organów odnośnie zasadniczego "osobowego" przeznaczenia samochodu potwierdza pismo przedstawiciela dealera tego auta w P. - V. G. P. z dnia [...] r.

Jego zdaniem organ podatkowy prawidłowo wywiódł, odwołując do klasyfikacji taryfowej obejmującej towary o kodzie (CN) 8705, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów (tam opisanych) nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, czego nabyty na terenie N. samochód marki [...] bez wątpienia nie spełnia i nie spełniał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się zaś do dokonanych w pojeździe zmian Sąd stwierdził, że aktualne na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, "modyfikacje" przedmiotowego samochodu osobowego nie naruszyły jego konstrukcji oraz stałego wyposażenia.

Reasumując, Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8703, a tym samym prawidłowo zastosowały art. 100 ust. 4 u.p.a.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji złożył skarżący, zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię pojęcia objętego pozycją CN 8703 "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w konsekwencji uznanie, iż oznacza ono przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta oraz że przystosowanie pojazdu do innych funkcji musi odznaczać się niedookreślonymi cechami trwałości i nieodwracalności, a przystosowanie do wykonywania funkcji pomocy drogowej może obejmować jedynie samochody ciężarowe, mimo że przepisy prawa nie nakładają obowiązku spełnienia takich przesłanek;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przejawiające się tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W., pomimo, że decyzja organu podatkowego I instancji, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej, wydana została na podstawie dowodu z oględzin samochodu marki [...], przeprowadzonych po upływie ponad dwóch lat po dniu przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz dowodu z dokumentu w postaci pisma V. G. P. z dnia [...] r. co doprowadziło do błędnego ustalenia faktów mających istotne znaczenie z punku widzenia przepisów prawa materialnego;

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. przejawiające się tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W., pomimo, że zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej, wydana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażającym się ustaleniem okoliczności stanu faktycznego na podstawie domniemania faktycznego, a nie materiału dowodowego;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo zaniechania przez organy podatkowe dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wskutek błędnego odczytania protokołów przesłuchania skarżącego i świadka G.P. i dokonanie ustaleń w zakresie wykraczającym poza akta sprawy;

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przejawiające się w tym, że Sąd I Instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, nie uchylił zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W., pomimo, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy okazał się niewystarczający do wydania decyzji określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenia kosztów procesu wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania od strony skarżącej na jego rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwaględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami kasacyjnymi. W odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie bada zatem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki [...].

Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie czy nabyty przez stronę skarżącą samochód spełnia kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzą organy podatkowe i Sąd I instancji, czy też – z pozycji CN 8705 (samochód specjalny), jak twierdzi strona.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w p.p.s.a. należy stwierdzić, iż strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania szczegółowo opisanych w petitum skargi kasacyjnej wskazując na zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, które to ustalenia, w ocenie kasatora, oparte zostały na pozaprawnych regułach określonych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej na podstawie protokołu oględzin samochodu, przeprowadzonych po upływie dwóch lat od nabycia pojazdu, a także dokumentu w postaci pisma oficjalnego dealera pojazdu - V. G. P. i błędnym odczytaniu protokołu przesłuchania świadka G. P., a także oparcie ustaleń w zakresie wykraczającym poza akta sprawy.

W istocie przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów administracji publicznej, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd I instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem samochodu osobowego marki [...] do pozycji CN 8703. Poza sporem pozostaje okoliczność, że Sąd I instancji odwołując się do treści przepisów u.p.a., a także do wyjaśnień do pozycji CN 8703 i CN 8705, oraz do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wskazał okoliczności, które podlegały ustaleniu w celu oceny prawidłowej klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...].

Określając ramy prawne sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami akcyzy podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Przez "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., należy rozumieć pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18.

Treści wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W tym miejscu należy przypomnieć, że pozycja CN 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8702. Z wyłączenia w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy CN 8702 można wywieść, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tego kodu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że samochodami osobowymi są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Stanowisko takie jest także prezentowane w orzecznictwie ETS. Z treści wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. wydanego w sprawie C-486/06, wynika jednoznacznie, że zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania samochodu marki [...] do pozycji CN 8703. Trafnie wskazał, iż organy administracji publicznej w oparciu o dokonane w dniu [...] r., roku oględziny spornego samochodu, a także pismo z dnia [...] r. pochodzące od firmy V. G. P., będącego przedstawicielem na polskim rynku spornego pojazdu, oraz w oparciu o wyjaśnienia do pozycji CN 8703 ustaliły, że samochód [...] jest samochodem osobowym i winien być klasyfikowany właśnie do pozycji CN 8703. Dokonana przez Sąd I instancji ocena ustaleń faktycznych jednoznacznie wskazuje, że opisany wyżej samochód posiada głównie cechy właściwe dla samochodów osobowych. W szczególności samochód ten: jest pojazdem typu sedan, przeszkolonym 5-cio drzwiowym. Stanowi pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. W pojeździe znajdują się stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące. Ponadto wyposażony jest w elementy charakterystyczne dla pojazdów osobowych tj.; dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, klimatyzację, alufelgi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyposażenie samochodu ustalone w trakcie oględzin pojazdu ([...] r.) przez funkcjonariuszy Izby Celnej przemawia za stanowiskiem, że pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy pozwalające zaklasyfikować go do pozycji CN 8703. W tym miejscu wskazać należy, że bez znaczenia są zarzuty strony odnośnie tego, iż protokół z oględzin pojazdu został przeprowadzony ponad dwa lata po nabyciu samochodu, albowiem jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie od momentu sprawdzenia pojazdu do czasu jego oględzin nie dokonano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, które mogłoby wpłynąć na jego zasadnicze przeznaczenie jako samochodu osobowego.

Powyższą zasadność klasyfikacji spornego pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób potwierdza pismo przedstawiciela producenta tego pojazdu w Polsce z dnia [...] r., z którego wynika, że pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. konstrukcyjne wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa co umożliwia w łatwy sposób ich montaż, demontaż.

Klasyfikacji powyższej nie może zmienić fakt dokonanych w pojeździe zmian, albowiem były one nieznaczne (montaż dodatkowego oświetlenia, umieszczenie w bagażniku skrzynki z narzędziami, holu, zaślepienie punktów kotwiących), i zmiany te były odwracalne, czego dowiodły czynności dokonane przez kolejnego nabywcę tego pojazdu G.P. - przystosowujące pojazd do przewozu 5 osób, tj. zamontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zdemontowaniu dodatkowego wyposażenia. W tym miejscu należy więc wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne odczytanie protokołu świadka G.P. i wobec tego dokonanie ustaleń w zakresie wykraczającym poza akta sprawy, co skutkowało błędnym przyjęciem stanu faktycznego. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku podkreślał, iż wypowiedzi tego świadka nie są do końca spójne, jednakże dokonał ich oceny jako całości uznając, że nie wynika z nich, ażeby samochód [...] mógł być zaliczony do kategorii pojazdów specjalnych z uwagi na swe cechy konstrukcyjne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rzeczony pojazd z uwagi na powyżej wymienione cechy przesądzające o jego zaklasyfikowaniu jako pojazdu osobowego, nie można było zaklasyfikować do pozycji CN 8705, która obejmuje ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochody ciężarowe), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Samochód [...] jak wynika z badania diagnosty wykonanych w dniu [...] r. został zaklasyfikowany jako samochód specjalny z uwagi na następujące cechy: na dachu ostrzegawczy sygnał świetlny błyskowy barwy żółtej; wyposażony był w dodatkowy zestaw świateł do mocowania na pojeździe holowanym, oznakowany był żółtym pasem z napisem pomoc drogowa prawidłowych wymiarach i wyposażony był w składany hol sztywny i hol giętki, oraz posiadał skrzynkę narzędziową, pachołki, trójkąt ostrzegawczy. Cechy te, choć z punktu widzenia przepisów u.p.r.d. stanowią o jego przeznaczeniu jako specjalny, to z punktu widzenia wskazań Taryfy Celnej nie mają znaczenia i na ich podstawie nie można zakwalifikować pojazdu do kodu CN 8705, gdyż nie mieszczą się one we wskazanych wyżej ramach tej pozycji. Podkreślenia wymaga, iż prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych dziedzin prawa, w tym do u.p.r.d.

Wobec powyższego należało uznać, że Sąd I instancji wydał wyrok na podstawie akt administracyjnych, w prawidłowy sposób przeanalizował i ocenił zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy nie wykraczając poza zakres sprawy, jak również nie naruszając przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Prawidłowo ustalił, że sporny pojazd [...] z uwagi na swe charakterystyczne cechy należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703 – jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Na powyższą klasyfikację nie mógł mieć wpływu fakt, iż pojazd ten w rozumieniu przepisów u.p.r.d. spełniał wymogi pojazdu specjalnego, albowiem, jak już wspomniano, z punktu widzenia autonomicznych przepisów podatkowych, wypełniał on kryteria pojazdu należącego do pozycji CN 8703, a nie CN 8705 (pojazdy specjalne).

Wobec powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.