Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 187/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" Wójt Gminy (dalej jako: "organ I instancji", "organ") określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako: "strona", "skarżący", "Nadleśnictwo"), reprezentowanemu przez radcę prawnego K.K. (dalej jako: "pełnomocnik skarżącego") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na cały 2017 r. w kwocie 87.860,00 zł (słownie: osiemdziesiąt siedem tysięcy osiemset sześćdziesiąt złotych). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, skarżący jest zarządcą nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa. W deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2017 r. skarżący nie wykazał gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi o łącznej powierzchni 83.863 m². Nadmienił również, że do opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przyjęto grunty działek wskazanych w akcie notarialnym "[...]" (dalej jako: "umowy"), pomniejszoną o powierzchnie oddane w posiadanie zależne oraz powierzchnie, na których zlokalizowane są kablowe linie elektroenergetyczne. Obliczona powierzchnia 83.863 m² stanowi sumę powierzchni gruntów wskazanych w wykazie gruntów do obciążenia służebnością, sporządzonego przez Nadleśnictwo 14 listopada 2018 r. w zakresie działek, których dotyczyły umowy (z 2013 r. – 83.839 m² i z 2015 r. – 24 m²). W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie poprawności złożonych w sprawie deklaracji, działając w oparciu o przeprowadzone i zakończone prawomocną decyzją postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości na 2018 r. (nr decyzji w aktach administracyjnych, k. 109) organ poddał w wątpliwość ich poprawność. Postanowił w związku z tym przeprowadzić postępowanie wymiarowe, którego celem było właśnie ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na cały 2017 r.

W dniu 5 września 2019 r. skarżący odwołał się od decyzji organu I instancji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 374, dalej jako: "U.p.l." ),

- art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 617, ze zm., dalej jako U.p.r.),

- art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7, art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, ze zm., dalej jako: U.p.o.l.),

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l w zw. z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm., dalej jako: "K.c.") – poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, wg. stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, kiedy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach takiej działalności oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia ich posiadania na spółkę A (dalej jako: "przedsiębiorstwo energetyczne", "operator przesyłowy", "Spółka"), do której linie te należą. Spółka ta nie jest bowiem posiadaczem samoistnym, ani posiadaczem zależnym, co oznacza, że grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest jedynie posiadaczem służebności przesyłu. Wskazał też, że grunty zajęte pod napowietrzne linie elektroenergetyczne służą do prowadzenia gospodarki leśnej. To powoduje, w jego ocenie, że przyjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie jest sprzeczne z istniejącym stanem faktycznym, gdyż ten ostatni przyjął, że grunty o pow. 49.244,05 m2 w całości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1 i §3, art. 191, art. 199a §1, art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej jako: "O.p.") – poprzez nie przeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy (czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna) i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Pierwszą decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymało powyższe rozstrzygnięcie w moc. W wyniku wniesionej przez Nadleśnictwo skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 22 maja 2020 r. (sygn. akt I SA/Ol 254/20) uchylił ww. rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że wadliwość zaskarżonej decyzji wynika z braku w aktach administracyjnych sprawy kluczowych dowodów, jakimi są umowy ustanowienia służebności przesyłu. Brak jest więc dowodu, który podlegał zarówno ocenie w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu I instancji. To spowodowało naruszenie zasad ogólnych oraz zasad postępowania podatkowego, określonych w Ordynacji podatkowej.

Decyzją z "[...]" SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sąd, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dodało równocześnie, że z akt sprawy wynika, organ I instancji, określając Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. nie uwzględnił jako jego przedmiotu gruntów objętych umową ustanowienia służebności przesyłu w formie aktu notarialnego "[...]" z uwagi, jak się wydaje, iż umowy te dotyczyły w przeważającej większości linii kablowych i przyłączy kablowych ułożonych w ziemi. Dodając, że SKO nie ma możliwości tym samym weryfikacji stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie. W uzasadnieniu wskazało na przedmiot sporu związany z ustaleniem, jakiemu podatkowi (leśnemu, rolnemu, od nieruchomości) podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, użytki rolne (grunty orne, łąki trwałe i pastwiska). Powołując przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.l., art. 1a ust. 1 pkt 6 i pkt 7, art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 U.p.o.l., art. 1 i art. 2 ust. 2 U.p.r. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629, ze zm., dalej jako: U.p.g.k.), organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, użytki rolne, nieużytki odpowiednio powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, podatkiem rolnym, podatkiem od nieruchomości i korzystać z ustawowego zwolnienia - chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższych stawek. Wskazując przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1238/14 i sygn. akt II FSK 1156/14 (dalej jako: "NSA", wyroki dostępne na stronie internetowej - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Dodając, że korzystanie z tych gruntów odbywało się w oparciu o dwie umowy zawarte 30 grudnia 2013 r. i 27 lutego 2015 r.. Według zapisów wynikający z tych umów operator przesyłowy miał prawo do korzystania z gruntów obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów i gałęzi, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki, w celu dokonania powyższych czynności. Organ odwoławczy zauważył też, że dla opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystania. Przywołał w tym zakresie wyrok NSA z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14. Wskazał również, że przedsiębiorstwo energetyczne prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią elektroenergetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółka jest także zobowiązana do utrzymywania gruntów w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. W ocenie organu odwoławczego grunty te należy zatem traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie przesyłu energii elektrycznej). SKO podkreśliło też, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej a nie odwrotnie. Co potwierdzają zapisy zawartych umów służebności przesyłu. Stwierdził również, że z regulacji art. 2 ust. 2 U.p.o.l., mającej charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem leśnym (rolnym), wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie czy jest na nich prowadzona inna działalność. Podkreśliło też, że zaprezentowana wcześniej wykładnia spornych unormowań znajduje akceptację w orzecznictwie sądowym. Przywołując też wyrok NSA z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSKI 1521/16. Organ odwoławczy stwierdził również, że rozstrzygnięcia wymaga, czy ustanowienie służebności na podstawie warunków wskazanych w umowach, mogło w świetle ich zapisów przenieść posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie gruntami. Przypomniał na wstępie, że nowelą z 30 maja 2008 r. (z datą obowiązywania od 3 sierpnia 2008 r.) w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", w dziale III "Służebności", po rozdziale I "Służebności gruntowe" i II "Służebności osobiste" dodano nową jednostkę rozdział III "Służebność przesyłu". Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędący ani służebnością gruntową, ani osobistą. Przywoła też postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II CSK 218/12 oraz z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16, który zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu, który sprowadza się do umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.. Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Sporna kwestia przeniesienia posiadania, w kontekście ustanowienia służebności przesyłu musi jednoznacznie wynikać z zawartych między stronami umów. Stwierdził też, że nie może też ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami elektroenergetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Dodał jednocześnie, że ustawa z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 definicję przedsiębiorstwa energetycznego jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definicję sieci, jako instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należących do przedsiębiorstwa energetycznego. Podkreślił także, że użyte w art. 3051 K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej służebność. Dodał też, że przy wykładni oświadczeń woli składanych przez strony należy brać pod uwagę przyczynę zawarcia umowy oraz jej cel (art. 65 §2 K.c.). W rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów zawartych umów, realizacja ich postanowień nie mogła spowodować, w ocenie organu odwoławczego przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo, w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni szczegółowo podanych w opisach poszczególnych działek. W świetle zawartych tam zapisów skarżącemu przysługuje też coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z jej obciążeniem służebnością przesyłu. Celem umów nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, Spółka nie zobowiązywałby się do płacenia niniejszego wynagrodzenia, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałaby sama zapłacić. W ocenie SKO nie można więc, na ich podstawie stwierdzić, że doszło do przeniesienia posiadania gruntów, będących w zarządzie Nadleśnictwa, gdyż operator przesyłowy jedynie korzysta z nich w zakresie ograniczonym. Operatorowi przesyłowemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 §1 K.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Kolegium podzieliło również pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16, że posiadanie służebności, o którym jest mowa w art. 352 §1 K.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Istotna jest przy tym treść uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSP 3/19, według której przedsiębiorstwo energetyczne, który zawarł z Nadleśnictwem umowę o ustanowieniu służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w jego zarządzie nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l. 2 brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Nie można więc przyjąć, że to operator przesyłowy był posiadaczem spornych gruntów. Bezspornie, wystąpiło również wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez przedsiębiorcę energetycznego. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na jej potrzeby. Przez sporne grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej (polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej). To skutkuje w ocenie organu odwoławczego, że grunty takie stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą. Mimo więc, iż ich zarządcą jest Nadleśnictwo to faktycznie służą one operatorowi przesyłowemu do prowadzenia jego działalności. Zgodnie zatem z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z działalnością gospodarczą i opodatkować według najwyższych stawek. Odniósł się również do wskazanej przez skarżącego nowelizacji (ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) obowiązującej od 1 stycznia 2019 r., przywołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13, uchwała NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06) stwierdzając, że stosunki prawne, jakim są zobowiązania podatkowe za lata sprzed 2019 r. są regulowane przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania.

W skardze z 14 stycznia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przyznanie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, podniosła zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 U.p.l.,

- art. 1 U.p.r.,

- art. 2 ust. 2 U.p.o.l.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c., poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach takiej działalności oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na operatora przesyłowego (do którego należą linie elektroenergetyczne), który nie jest ich ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, pkt. 6 i pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.o.l., a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 U.p.l. oraz art. 1 U.p.r., poprzez ich błędną wykładnię, iż zajęcie przez operatora przesyłowego pasa gruntu na posadowienie napowietrznych linii elektroenergetycznych oraz wykonywanie przez niego sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, że Nadleśnictwo nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej,

2) przepisów prawa procesowego: art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i §3, art. 191, art. 199a §1 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy (czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna) i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ I instancji nie potwierdził, przeprowadzając postępowanie dowodowe rzeczywistego i trwałego zajęcie gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi przez operatora przesyłowego, co w istocie skutkowałoby wyłączeniem możliwości wykorzystywania spornych gruntów, zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, wynikającym z ewidencji gruntów. W szczególności, jakiego rodzaju obiekty budowlane zostały umieszczone na gruncie, gdyż powyższe determinuje określenie ograniczenia w użytkowaniu spornych gruntów leśnych (rolnych) i wyłącznie w niektórych przypadkach może potwierdzać trwałe zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalono także, czy grunty te, w stosunku do których Spółka uzyskała ograniczone prawo rzeczowe są nadal wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, czy też uległo ono zmianie na skutek ustanowienia służebność przesyłu. Pełnomocnik skarżącego nie zgodziła się również z SKO, że treść zawartych umów potwierdza, że w przedmiotowej sprawie grunty zostały zajęte przez operatora przesyłowego na działalność gospodarczą. Jej zdaniem organ powinien również bezsprzecznie ustalić jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystywania gruntów leśnych (rolnych), które zgodnie z zapisami z ewidencji gruntów nie zostały wyłączone z produkcji leśnej (rolnej). Odbyć się to powinno w oparciu o oględziny gruntów, celem stwierdzenia, czy doszło do rzekomego zajęcia gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne i na czym polega to zajęcie oraz jakiego rodzaju obiekty budowlane zostały umieszczone na gruncie, gdyż powyższe determinuje określenie ograniczenia w użytkowaniu spornych gruntów leśnych i wyłącznie w niektórych przypadkach może potwierdzać trwałe zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie ustalił też, czy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 i pkt 7 U.p.o.l. Dodała także, że organ nie ustalając rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu objętego służebnością założył, że doszło do automatycznego trwałego zawładnięcia przez Spółkę gruntem pozostającym w zarządzie Nadleśnictwa. Wskazał równocześnie, że organy obu instancji powinny brać pod uwagę całokształt materiału dowodowego, a nie jego poszczególne elementy. Stwierdziła też, że organ podatkowy nie przeprowadził oględzin gruntów, nie dokonał wnikliwej analizy definicji lasu, gospodarki leśnej, zapisów umów, przyjmując jednocześnie, że grunt objęty służebnością przesyłu został trwale zajęty na prowadzenie działalności nieleśnej. Wskazał też, że organ nie ustalił faktycznego sposobu korzystania z gruntu, w szczególności nie zbadał czy grunty te są rzeczywiście wykorzystywane niezgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na szeroko rozumianą działalność leśną. Nie ustalił też, jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystania gruntów leśnych, które nie zostały wyłączone z produkcji leśnej. Powyższe uchybienia organu I instancji, będące naruszeniem podstawowych przepisów prawa procesowego, mogących mieć w sposób istotny wpływ na wynik postępowania, nie zostały ocenione przez SKO. Wskazała także, że organ odwoławczy wywodzi z postanowień umów, że Spółka trwale zajęła grunty i jednocześnie stwierdza, że realizacja umów skutkuje jedynie pewnym ograniczeniem Nadleśnictwa w ich korzystaniu w pasach technologicznych. Organ nie poczynił również jednoznacznych ustaleń (w drodze oględzin terenu), odnoszących się do pojęcia "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jakie konkretnie czynności podejmowane przez Spółkę przesądzają o trwałym zajęciu gruntów na cele nieleśne. Nie przywołano też faktów, które potwierdzałby podejmowane przez operatora przesyłowego działań, których charakter i częstotliwość potwierdzałaby tezę o trwałym zajęciu gruntów. Zdaniem pełnomocnik skarżącego, niezrozumiałe było również powołanie w sprawie wyroków NSA, które odnoszą się do negatywnego oddziaływania linii elektroenergetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV) na otoczenie, które skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technologicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści umów ustanowienia służebności przesyłu wynika, że są to urządzenia średniego napięcia (15 kV) i niskiego napięcia (0,4 kV). Dodając równocześnie, że zakres ich oddziaływania na otoczenie jest bez wątpienia odmienny, niż ma to miejsce w przypadku napowietrznych linii najwyższych napięć 220, 400 i 750 kV oraz, że linii napowietrznych (0,4 kV i 15 kV) nie zalicza się do inwestycji mogących znacząco oddziaływać na środowisko. Pełnomocnik skarżącego zarzuciła również organowi odwoławczemu, że ten nie zwrócił uwagi na fakt, że znaczna część umieszczonych urządzeń elektroenergetycznych to przyłącza i linie kablowe – urządzenia podziemne. Podkreśliła też, że w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, związanej z napowietrznymi i kablowymi urządzeniami przesyłowymi, dochodzi do sytuacji, w której z gruntu jednocześnie współkorzystają właściciel/posiadacz gruntów oraz właściciel infrastruktury przesyłowej. Organy obu instancji, zdaniem pełnomocnik skarżącego nie dokonały także kompleksowej analizy pojęcia gospodarki leśnej przez pryzmat definicji lasu, zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2015 r. poz. 2100, ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem tereny pod liniami elektroenergetycznymi mogą być gruntami związanymi z gospodarką leśną, wchodzą one w skład lasu w takim samym stopniu jak grunt stricte przeznaczony do produkcji leśnej. Grunt pod liniami elektroenergetycznymi związany z gospodarką leśną pełni szereg funkcji ekosystemowych lasu – może być na nim prowadzona plantacja choinek, sytuowane urządzenia łowieckie, może być wykorzystany jako pas przeciwpożarowy, pokryty niską roślinnością leśną (wrzosowiska, inna roślinność dna lasu, grunt zakrzewiony) o działaniu biocenotycznym w stosunku do gruntów pokrytych drzewostanami lub przejściowo pozbawionych roślinności leśnej, w tym może także spełniać funkcję biocenotyczną w stosunku do organizmów zwierzęcych, w tym zwierzyny leśnej, wchodzący w skład ekosystemu leśnego. Dodała również, że to Nadleśnictwo powinno określić, jakiego rodzaju czynności związane z gospodarką leśną wykonywane są na spornym gruncie. W jej ocenie nie można również przyjąć, że fakt wykorzystania gruntu pod słupem elektroenergetycznym, czy też pod stacją transformatorową automatycznie wywołuje takie same skutki podatkowe na całej powierzchni przyległej. Wskazała też, że SKO niewłaściwe przyjęło, że zakres faktycznego zajęcia gruntu pokrywa się z pasem technologicznym służebności. Zwróciła również uwagę, że "zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zauważyła przy tym, że organ odwoławczy przywołując to rozróżnienie nie uwzględnił tego w kontekście stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zawarte umowy nie przenoszą posiadania części gruntów na przedsiębiorcę energetycznego, a skarżący nadal może korzystać z pasa gruntów pod liniami elektroenergetycznymi z uwzględnieniem praw Spółki, sprowadzających się do incydentalnego wejścia na te grunty, wyłącznie w określonych celach, związanych z eksploatacją napowietrznych urządzeń elektroenergetycznych. Faktycznie więc, władającym obciążonymi służebnością przesyłu gruntami jest Nadleśnictwo, któremu przysługuje prawo korzystania z ich części i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych. Błędne w ocenie pełnomocnik skarżącego jest też przyjęcie, że Spółka zajęła grunty, co wskazywałoby na to, że jest jedynym i wyłącznym ich użytkownikiem, które musi utrzymywać w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Podważyła jednocześnie stwierdzeni SKO, że zakres możliwej działalności leśnej jest determinowany ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania linii. Stwierdziła też, że gdyby w przedmiotowej sprawie doszło do rzeczywistego zajęcia przez Spółkę gruntów leśnych, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia z tytułu ich udostępnienia. Pełnomocnik skarżącego wskazała również na nowelizację obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, zgodnie z którą grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, są opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Jej zdaniem, brak przepisów intertemporalnych wskazuje, iż wolą ustawodawcy było zastosowanie zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie przedmiotowej nowelizacji. Przywołując równocześnie wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03; z 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03; z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02; z 16 czerwca 1993 r., sygn. akt W 4/93 oraz wyrok NSA z 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13 i uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdzając jednocześnie, że zarzuty podniesione w skardze, stanowiące powtórzenie argumentacji, na którą powoływano się w odwołaniu, nie są zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a.. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem pełnomocnik skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane, zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 U.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Zbieżną definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 U.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 U.p.l. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.o.l. przez lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Według art. 1 U.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Przepis art. 2 ust. 2 U.p.r. stwierdza zaś, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Zbieżną definicję "działalności rolniczej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 6 U.p.o.l.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 U.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z treści art. 21 ust. 1 U.p.g.k., zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "NSA") w wyroku z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2336/21: "Kryterium faktyczne "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i decydujące, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi art. 21 ust. 1 p.g.k."

Kwestia opodatkowania gruntów leśnych zajmowanych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne, które należą do operatora przesyłowego była już wielokrotnie omawiana przez NSA (wyrok: z 17 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1260/21; z 11 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2849/21; z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2525/21; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2244/19; sygn. akt II FSK 2242/19; sygn. akt II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2820/19, sygn. akt II FSK 2821/19, sygn. akt II FSK 2863/19; z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1846/18 i sygn. akt II FSK 1156/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1387/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r.). To pokazuje, że na przestrzeni wielu lat ukształtował się jednolity pogląd, który wskazuje, że grunty leśne (rolne), nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (rolniczej). Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2248/21: "Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.". Rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd poglądy te w pełni akceptuje i podziela. Uznając tym samym za prawidłową ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wynika z niej, że organ odwoławczy rozumie art. 2 ust. 2 U.p.o.l. w taki sposób, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej występuje także wówczas, gdy równolegle prowadzona jest na nich działalność leśna (rolna). Podkreślenia wymaga też to, że z zaskarżonej decyzji nie wynika (jak i decyzji I instancyjnej), aby SKO wykluczyło i negowało, że Nadleśnictwo działalność taką prowadzi. Było wręcz przeciwnie (k. 104 i 181 akt administracyjnych). W ocenie Sądu bezzasadny jest więc zarzut pełnomocnik skarżącej naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, pkt. 6 i pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.o.l., a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 U.p.l. oraz art. 1 U.p.r., poprzez ich błędną wykładnię, iż zajęcie przez operatora przesyłowego gruntu na posadowienie napowietrznych linii elektroenergetycznych oraz wykonywanie przez niego sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, że Nadleśnictwo nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej (rolnej). Jeżeli chodzi o pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, zdaniem Sądu należy przez nie rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy przesyłowi są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii elektroenergetycznych. Obowiązki te zostały sprecyzowane w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu, ale ich źródłem jest przede wszystkim ustawa z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059, ze zm.). Taki stan rzeczy potwierdza liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyrok: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2318/21, z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2602/21, z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1409/20). Nie jest więc uzasadnione, zdaniem Sądu twierdzenie pełnomocnik skarżącego, że rzeczywisty sposób wykorzystania spornych gruntów świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z niego, i że automatycznie nie dochodzi do trwałego ich zawładnięcia przez operatora przesyłowego. W tym kontekście na uwagę zasługuje wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 93/21, który stwierdził, że: "W art. 2 - obowiązującej w 2016 roku - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieściła się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta w przypadku przedsiębiorstwa przesyłowego niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły."

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedsiębiorstwo energetyczne prowadził działalność gospodarczą, m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące jego własnością. Wskazana Spółka korzystała z gruntów pod liniami. Odbywało się to na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej (rolnej). Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem przesyłowym, zawarte były już umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16, LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu, znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Ta kwestia musi jednak jednoznacznie wynikać z zawartej między stronami umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w tych umowach. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 U.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych NSA wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa. Przedsiębiorstwo energetyczne jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na jej prowadzenie, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 U.p.o.l. pozwala na konstatację, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie, o czym było już wcześniej - możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga też to, że w świetle art. 2 ust. 2 U.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. I chociaż pełnomocnik skarżącego tego argumenty w skardze nie podnosił (akcentując o nim jedynie w pkt 1 lit c zarzutów) w ocenie Sądu należało to również wyjaśnić w kontekście problematyki odnoszącej się do przedmiotowej sprawy. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej (o czym już wcześniej była mowa) i o czym stanowi art. 2 ust. 2 U.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny (rolne) obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała pełnomocnik skarżącego. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w tym zakresie.

Trzeba również zauważyć, że w żadnym punkcie umów nie ma regulacji mówiących o tym, że będące przedmiotem służebności przesyłu grunty są przede wszystkim zajęte na działalność leśną (rolną), a działalność gospodarcza (przesył energii poprzez posadowione na gruncie linie elektroenergetyczne), jest jedynie incydentalna i może być wykonywana w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością leśną (rolną) prowadzoną przez Nadleśnictwo. Jest wręcz przeciwnie, na co wskazuje szereg zawartych w niej zapisów. Choćby to, że ma ona charakter odpłatny, została zawarta na czas nieoznaczony i polega (w odniesieniu do obciążonych nią gruntów) na: utrzymaniu, dokonywaniu czynności eksploatacyjnych, modernizacji, przebudowy, remontu, usuwania awarii, demontażu, wymiany, konserwacji - urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci (k. 163 akt administracyjnych). Operator przesyłowy może również dokonywać, podczas bieżącej ich konserwacji usuwania drzew, krzewów i gałęzi. W przypadku zaś wystąpienia awarii w infrastrukturze, jej usunięcie może nastąpić nawet bez zawiadomienia Nadleśnictwa. Ma on również prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych przez jego pracowników. Na szczególną uwagę w ocenie Sądu zasługuje również zapis, który mówi o: "(...) niezakłóconej eksploatacji urządzeń, instalacji elektroenergetycznych i infrastruktury teleinformatycznej (...)" (k. 144, 146, 158 i 163 akt administracyjnych). Co istotne zapisów o podobnym charakterze, w odniesieniu do prowadzonej przez Nadleśnictwa działalności leśnej (rolnej) w umowach nie ma. To wyraźnie pokazuje, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad nim urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ograniczając prowadzenie działalności leśnej), a nie odwrotnie. Przyjęte stanowisko koresponduje z wyrokiem NSA z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2482/21, w którym stwierdził on, iż: "Skoro służebność dotyczy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to oznacza, że służą one prowadzeniu przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tym samym z gruntu, na którym są posadowione słupy, gruntu pod przewodami i gruntu umożliwiającego swobodny dostęp przedsiębiorcy do linii przesyłowych w celu ich konserwacji czy remontu, właściciel może korzystać wyłącznie w zakresie, w jakim nie będzie naruszał prawa przedsiębiorcy przesyłowego do swobodnego do niej dostępu i prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tych urządzeń. Grunt jest zatem przede wszystkim zajęty na działalność gospodarczą, a inna działalność może być prowadzona na nim przez właściciela wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie koliduje z działalnością przedsiębiorcy przesyłowego." Zarzuty zatem pełnomocnik skarżącej, że organy obu instancji naruszyły w tym zakresie licznie przywołane w skardze przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 U.p.l. i art. 1 U.p.r.) należy uznać, w ocenie Sądu za chybiony. O charakterze współpracy, jej zasadach, warunkach wskazuje bowiem zawarta pomiędzy stronami umowa(y). To ona ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Z niej bowiem dowiadujemy się o zgodnej woli stron, dotyczącej jej przedmiotu. Co istotne też, ta kwestia była już wielokrotnie omawiana przez sądy administracyjne, które stwierdziły, że grunty pod liniami napowietrznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy nadal jest możliwe prowadzenia na nich innej działalności, tj. działalności leśnej. (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2309/21, wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2585/21). W tym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 29 października 2020 r. II FSK 2163/19, który stwierdza, że: "Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej."

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy skarżący nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na operatora przesyłowego, który nie jest ich ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej również należy uznać, zdaniem Sąd za chybiony. W tym miejscu należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącego przywołała w pkt 1 lit. c zarzutów skargi art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c (który dotyczy organizacji pożytku publicznego), nie wyjaśniając jednak tego, dlaczego ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie w treści uzasadnienia. Także w tym zakresie należy odwołać się do obowiązujących w roku 2017 umów ustanowienia służebności przesyłu. Jak zauważył też Sąd Najwyższy (dalej jako: "SN"), o czym już wcześniej wspomniano cel takiej służebności sprowadza się do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Kwestia ta powinna jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w umowie nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo. Operatorowi przesyłowemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 §1 K.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy(ów) wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku (patrz wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1446/20). Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 U.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 2224/16, o którym była już mowa wcześniej NSA wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Operator przesyłowy jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na jej prowadzenie (polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej).

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia, jako argumentu świadczącego o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości - brzmienia przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i ust. 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 §1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca tym samym wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Należy jednak zauważyć, co jest kluczowe w ocenie Sądu, że przedmiotowe zmiany weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r.. To powoduje, że pozostają one bez żadnego wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Jak zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 402/20: "Nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem we wcześniejszym stanie prawnym grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.". Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest więc wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że, dokonana przez organy obu instancji w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa energetycznego prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Przechodząc do rozpoznania podniesionych tak licznie w skardze zarzutów natury procesowej (121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i §3, art. 191, art. 199a §1 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p.), należy stwierdzić, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej przez organy obu instancji wykładni art. 2 ust. 2 U.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy obu instancji, chociażby odnośnie do możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej (w ograniczonym zakresie), bowiem zdaniem Sądu decydujące znaczenie ma fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej, który jest równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro więc ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy obu instancji wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej.

Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do zarzutu pełnomocnik skarżącego naruszenia art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 §4 O.p.. Na wstępie należy zauważyć, że z treści uzasadnienia skargi nie wynika, na czym w rzeczywistości miałoby to polegać. Przepisy te zostały jedynie przywołane w pkt. 2 zarzutów skargi. Pomimo to, w ocenie Sądu zarówno organ odwoławczy jak i organ I instancji przeanalizowały sprawę, nie tylko w aspekcie podniesionych przez pełnomocnik skarżącego zarzutów, ale w sposób pełny, wskazując na przyczyny, które legły u podstaw dokonanych w obu instancjach rozstrzygnięć. Przedstawiając to obszerne w uzasadnieniu. Dotyczy to zarówno strony faktycznej, jak i prawnej. Popierając to równocześnie licznym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem doktryny. Zwrócić należy też uwagę na obszernie zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, z uwzględnieniem, m. in. takiej czynności organu I instancji, jak oględziny gruntów i sporządzony z nich protokół wraz z materiałem zdjęciowym i mapami (k. 75-88 akt administracyjnych).

Niezrozumiały jest również zarzut skierowany do organu odwoławczego, że ten powołał się w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia na wyroki NSA, odnoszące się do negatywnego odziaływania linii elektroenergetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV). Popierając to stwierdzeniem, że "Z treści umów ustanowienia służebności nie wynika, żeby na nieruchomości zostały posadowione napowietrzne urządzenia najwyższych napięć, umieszczone urządzenia to przyłącza i linie elektroenergetyczne kablowe oraz napowietrzne nieskiego napięcia (0,4 kV) oraz napowietrzne średniego napięcia (15 kV). Zakres oddziaływania na otoczenie ww. (...) linii jest bez wątpienia odmienny niż ma to miejsce w przypadku napowietrznych linii najwyższych napięć 220, 400 i 750 kV. (...) posadowienie linii napowietrznych 0,4 kV i 15 kV nie zalicza się do inwestycji mogących znacząco oddziaływać na środowisko. (...)". (k. 5 akt sądowych). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd w treści decyzji organu II instancji nie doszukał się treści związanej z negatywnym odziaływaniem linii elektroenergetycznych najwyższych napięć i przywołanych w tym kontekście wyroków NSA. Gdyby nawet tak było, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, to zdaniem Sądu niepotrzebny byłby wówczas zapis w umowach (odnoszący się do linii elektroenergetycznej niskiego i średniego napięcia), mówiący o: "(...) utrzymaniu na (...) nieruchomościach obciążonych urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci (...) zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska (...)." (k. 148 i 164 akt administracyjnych). Ponadto pełnomocnik skarżącego nie wskazała na czym opiera swoje stanowisko. Czy wynika to faktu, że jest ona w posiadaniu wiedzy specjalistycznej z tego zakresu aktywności gospodarczej (w szczególności oddziaływania linii elektroenergetycznych na otoczenie), czy też dysponuje raportami (opracowaniami) naukowymi, które odnoszą się do przedmiotowej kwestii. Tego w uzasadnieniu skargi Sąd się nie doszukał.

Należy też zauważyć, że pełnomocnik skarżącego, motywując przyjęte w skardze stanowisko powołuje się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie uszło jednak uwadze Sądu, że jest to przede wszystkim starsze orzecznictwo. A jak już wcześniej wspomniano podejście do przedmiotowej problematyki ewoluowało (choć z przewagą stanowiska przyjętego przez organy obu instancji), czego wyrazem była uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSP 3/19, która dała wyraz jego ujednoliceniu. Co istotne, nastąpiło to w trybie art. 264 §2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 §1 P.p.s.a. Jak czytam też w jednym z komentarzy, z czym Sąd się w pełni zgadza: "Jednym z podstawowych zadań realizowanych przez NSA jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa w sprawach sądowoadministracyjnych (tak też R. Hauser, Wpływ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, s. 81). Trwałość linii orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów (por. wyr. NSA z 20.1.2005 r., FSK 1319/04, Prz. Pod. 2006, Nr 3, s. 53). Podstawowym instrumentem prawnym wykorzystywanym w procesie realizacji powyższego zadania jest podejmowanie przez NSA tzw. uchwał abstrakcyjnych oraz tzw. uchwał konkretnych." - (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2021).

Sąd zauważył również, że pełnomocnik skarżącego zarzuciła organowi odwoławczemu, że ten nie zwrócił uwagi na fakt, że znaczna część umieszczonych urządzeń elektroenergetycznych to przyłącza i linie kablowe – urządzenia podziemne. W ocenie Sądu zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy. Do kwestii linii kablowych odniosły się organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach (k. 108 i 183 tych akt). Była też ona przedmiotem wyjaśnień i korespondencji pomiędzy organem I instancji a Nadleśnictwem (k. 19, 22, 32, 44, 62, 92, 93 tych akt). Nie jest też jasne, skąd pełnomocnik skarżącego i w oparciu o co stwierdziła, że w roku 2017 (a tego okresu czasu dotyczy przedmiotowa sprawa), "znaczna" część umieszczonych na gruntach urządzeń elektroenergetycznych to przyłącza i linie kablowe (urządzenia podziemne). Mając na uwadze treść obu umów, z 30 grudnia 2013 - (§2 – sześćdziesiąt dwie działki, na których posadowione są napowietrzne linie elektroenergetyczne) i 27 lutego 2015 r. (§2 – sześć działek, z czego na trzech posadowione są trzy linie kablowe oraz na trzech trzy przyłącza kablowe), które organy obu instancji wzięły pod uwagę przy wymiarze podatkowym w roku 2017, to takie stwierdzenie, zdaniem Sądu byłoby adekwatne w odniesieniu do linii napowietrznych.

Na marginesie Sąd zwrócił uwagę, że pełnomocnik skarżącego w pkt 1 lit. d zarzutów skargi stwierdził, że "(...) organ niewłaściwie przyjął, że grunty o powierzchni 49.244,05 m2 w całości została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. (...)". Tymczasem z ustaleń organów obu instancji, opartych na dowodach zgromadzonych w sprawie przywołanych w decyzjach wynika, że powierzchnia spornych gruntów została ustalona na poziomie 83.868 m2.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.