Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1139/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.J. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., którą organ ten określił podatnikowi "A" S.J. z siedzibą w G. (zwaną dalej Spółką) za miesiąc [...] 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie [...] zł, w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i

- kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł,

W trakcie postępowania ustalono, że zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności Spółki jest:

- 20.10.B - działalność w zakresie impregnowania drewna;

- 20.30.Z - produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa;

- 20.40.Z - produkcja opakowań drewnianych;

- 20.51 .Z - produkcja pozostałych wyrobów z drewna;

- 25.23.Z - produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa;

- 45.42.Z - zakładanie stolarki budowlanej;

- 51.13.Z - działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych;

- 51.53 A - sprzedaż hurtowa drewna;

- 51.53.B - sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego;

- 52.48.G - sprzedaż detaliczna artykułów nieżywnościowych w wyspecjalizowanych sklepach.

Dnia [...] 2004 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację VAT-7 za miesiąc [...] 2004r., w której wykazano:

- w poz. 25 - podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 7% w kwocie [...] zł;

- w poz. 27 - podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% w kwocie [...] zł;

- w poz. 31 - podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie [...] zł;

- w poz. 39 - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł;

- w poz. 42 - podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwocie [...] zł;

- w poz. 44 - podatek naliczony z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług w kwocie [...] zł;

- w poz. 52 - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł (poz. 53) i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (poz. 55).

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie zasadności stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% za powyższy okres rozliczeniowy stwierdzono nieprawidłowości powodujące zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Według organu podatkowego uchybienie to spowodowane było zastosowaniem przez podatnika stawki 7% w odniesieniu do sprzedaży stolarki okiennej i drzwiowej (sprzedaż towaru wraz z usługą montażu) dla budynków sklasyfikowanych pod symbolem PKOB-111. Do akt postępowania dołączone zostały;

1/ faktury wystawione odbiorcom, z których wynikało, że dotyczą one montażu okien w mieszkaniu, wymiany okien, montażu drzwi w domu jednorodzinnym oraz

2/ zawarte z kontrahentami umowy na wymianę, zamontowanie stolarki okiennej lub stolarki drzwiowej, w których oprócz specyfikacji zamówionej usługi dokonano także specyfikacji materiałów do usługi.

W trakcie czynności kontrolnych Spółka wyjaśniła, że stawka 7% stosowana była tylko w przypadku stolarki okiennej i drzwiowej u klienta spełniającego warunki dotyczące budownictwa mieszkaniowego (PKOB-11), a wykonanie usługi poprzedzone były zawarciem stosownej umowy z klientem. Natomiast stawka podatku w wysokości 22% stosowana była w przypadku, gdy klient montował zaprojektowaną i wykonaną przez Spółkę stolarkę samodzielnie lub zlecał to innej firmie. Podkreślono, że zakres działalności firmy obejmuje wymianę i montaż stolarki, a dodatkowe elementy, takie jak parapety wewnętrzne i zewnętrzne, szprosy okienne, rolety i bramy garażowe nie były wytwarzane przez Spółkę ale zakupione u innych producentów, a następnie dopasowywane do potrzeb inwestora i montowane. Wyjaśniono również, iż usługi wykonywane przez Spółkę obejmowały kompleksową obsługę klienta rozpoczynając od pomiarów na obiekcie, projektowania konstrukcji, produkcji okien lub drzwi do montażu na obiekcie. Powyższe etapy, łącznie z montażem, wykonywane były w zakładzie Spółki i przez jej pracowników. Zwrócono też uwagę na to, że Spółka specjalizuje się wyłącznie w wykonywaniu okien i drzwi na indywidualne zamówienie, w związku z czym nie występuje produkcja seryjna. Do wyjaśnień dołączone zostały przez podatnika kserokopie artykułów i informacji udzielanych przez inne organy podatkowe oraz wyrok NSA z dnia 28.03.2003 r. dotyczące tej problematyki.

Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w odniesieniu do zakwestionowanych faktur podatnik obowiązany był zastosować stawkę podatku w wysokości 22%, gdyż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), producent dokonujący montażu artykułów branży budowlanej winien tę czynność sklasyfikować w grupowaniu obejmującym dany wyrób. Według organu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynność ta stanowiła dostawę a nie usługę.

W odwołaniu z dnia [...] 2004 r. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji zakwestionowanie prawa do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% w przypadku montażu stolarki w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB-111. Zdaniem podatnika, o rodzaju wykonanej czynności powinny decydować umowy zawarte pomiędzy stronami, które w przedmiotowej sprawie dotyczyły wymiany stolarki okiennej (stanowiącej świadczenie główne). W uzasadnieniu odwołania powołano się na te same okoliczności, co przy wyjaśnieniach dokonanych w trakcie postępowania.

Podatnik zauważył dodatkowo, że interpretacja ustawy zastosowana przez organ pierwszej instancji powoduje, że podatek od towarów i usług staje się narzędziem walki konkurencyjnej, co jest niezgodne z unijnymi dyrektywami.

Utrzymując dnia [...] 2005 r. tę decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał na podstawy prawne stosowania podstawowej stawki podatku od towarów i usług – 22 % wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) oraz stawki preferencyjnej w wysokości 7 %, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.

Organ odwoławczy uznał, że zastosowanie prawidłowej stawki podatku związane jest z zaliczeniem określonego towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. towary, jak i usługi powinny być identyfikowane na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Wskazując na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264), stwierdzono, że stosuje się je również na potrzeby podatku od towarów i usług. Dodatkowo powołując się na pkt 5.3.4 statystycznych zasad metodycznych PKWiU uznano, że roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu, co oznacza, według organu odwoławczego, że jeżeli producent montuje lub instaluje dany wyrób budowlany, jego czynność klasyfikowana jest w grupowaniu obejmującym dany wyrób, co na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi dostawę towarów a nie usługę.

Organ odwoławczy powołał się przy tym na opinię urzędu statystycznego z dnia [...] 2004 r. znak: [...] , zgodnie z którą montaż wyrobu wykonywany przez producenta nie jest odrębnie klasyfikowany i mieści się w grupowaniu obejmującym dany wyrób.

Dalej zostały przeprowadzone przez organ wywody opierające się na Polskiej Klasyfikacji Działalności opisującej przedmiot działalności Spółki. Wskazano przy tym, że Spółka zajmuje się m.in. produkcją wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa (20.30.Z) oraz zakładaniem stolarki budowlanej (45.42.Z). W związku z tym zwrócono uwagę, że w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.01.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności - PKD (Dz.U. Nr 33, poz. 289), pierwsza z wymienionych podklas - produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa (20.30.Z) obejmuje produkcję drzwi, okien, okiennic i ram okiennych, natomiast druga podklasa - zakładanie stolarki okiennej (45.42.Z) obejmuje montaż elementów drewnianych przez jednostkę nie będącą ich producentem. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że wspólnik Spółki A. R., zarówno w protokole kontroli, jak i odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniał, iż firma produkuje stolarkę budowlaną na indywidualne zamówienie, w tym: projektuje konstrukcje, zamawia u kontrahentów odpowiednie części składowe stolarki (kantówki, okucia, szyby), a następnie montuje stolarkę z tych części i zakłada na obiekcie przy wykorzystaniu własnych pracowników.

Zauważono również, że w zakwestionowanych fakturach podatnik nie określił symbolu PKWiU dla wykonywanych czynności, a jedynie podał symbol PKOB-111, odnoszący się do budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Jeszcze raz podkreślono, że to u podatnika powstał wyrób finalny w postaci okna czy drzwi, a zatem winien był on, w stosunku do montażu tych materiałów, zastosować stawkę podatku przewidzianą do dostawy towarów tj. w wysokości 22%.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że przy podjęciu przedmiotowego rozstrzygnięcia dotyczącego ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, dla organów podatkowych istotny był charakter faktycznie wykonywanych czynności i etap na jakim czynności te były wykonywane, a nie warunki umowy czy sposób fakturowania.

Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w zakresie stawki podatku od towarów i usług, w stosunku do zapisów unijnych dyrektyw organ zauważył, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym i organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa - o czym stanowi art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Według organu odwoławczego pod pojęciem prawo należy rozumieć "obowiązujące prawo" co oznacza, iż wszystkie organy władzy publicznej obowiązane są do oceny zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do obowiązujących przepisów. Powołując się na art. 15 i 16 O.p., dotyczące obowiązku przestrzegania przez organy podatkowe z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, uznano, że nie leży w zakresie działania organów podatkowych orzekanie o tym, czy dany przepis jest zgodny bądź nie z dyrektywami unijnymi.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut odmiennych stanowisk wynikających z interpretacji innych organów podatkowych, orzecznictwa i publikacji prasowych zauważono, że z art. 14a O.p. wynika, iż tylko organy podatkowe są władne do udzielania, na pisemny wniosek podatnika, interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, a zawarte w nich uzasadnienia przepisów prawa są ściśle związane ze stanem faktycznym danej sprawy i nie stanowią obowiązującej wykładni prawa. Odniesiono to również do wyroków sądowych stanowiących rozstrzygnięcie w konkretnej indywidualnej sprawie. Mając to na uwadze uznano, że powoływanie się przez stronę na interpretacje, wyroki czy artykuły prasowe pozostaje bez wpływu na wynik podjętego w danej sprawie rozstrzygnięcia.

W skardze z dnia [...] 2005 r. Spółka podniosła, że wykonywane przez Spółkę czynności powinny być zaklasyfikowane jako usługa, a nie dostawa towaru do klienta, a decydować o tym mają umowy zawarte między stronami, jeśli wykonawca usługi w kalkulacji kosztów umieścił koszty materiału jako składnik usługi. Wskazano, że w zakwestionowanych przypadkach Spółka umówiła się z każdym klientem na przygotowanie, zamontowanie okna lub drzwi wyprodukowanych indywidualnie dla każdego z nich, a w ramach umowy Spółka była zobowiązana do: wykonania pomiarów otworów okiennych i drzwiowych, zaprojektowanie konstrukcji i wyglądu zamówionej przez klienta stolarki, zamówienie u producentów odpowiednich części składowych stolarki (kantówek, okuć budowlanych, szyb), zmontowanie stolarki z części składowych, zamontowanie stolarki na obiekcie wraz z obróbkami, czyli wykonaniem niezbędnych prac budowlanych pozwalających na prawidłowe użytkowanie zamontowanej stolarki wraz z remontem pomieszczeń. Świadczeniem głównym była usługa wymiany lub montażu stolarki z uwagi na fakt, że klient nie był w stanie przeprowadzić tych czynności we własnym zakresie, co dodatkowo potwierdzają protokoły prac budowlanych. Ponadto zwrócono uwagę, że wymianie towarzyszył szereg prac budowlanych takich jak wyburzenia części ścian, przeróbki pomieszczeń, remont elewacji i pomieszczeń oraz modernizacja, czyli była wykonywana usługa budowlana. Zdaniem skarżącej nie powinno przy tym mieć znaczenia w jako sposób wykonawca usługi wszedł w posiadanie materiałów użytych do jej wykonania, tzn. czy wytworzył je sam, czy też nabył je u innego wykonawcy. W związku z tym skarżąca uznała, że w tym zakresie o kwalifikacji danych czynności jako usługi, czy dostawy nie mogą decydować zapisy klasyfikacji statystycznych, ponieważ nie mają one rangi ustawy, rozporządzenia czy nawet zarządzenia, czyli nie mogą stanowić "prawotwórczej podstawy".

Zwrócono też uwagę, że Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 stycznia 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 17, poz. 150, zwane dalej Rozporządzeniem z 2005 r.) regulujące jednoznacznie wysokość podatku od towarów i usług w przypadku montażu stolarki przez jej producenta w wysokości 7 %, czyli przyznał, że istniejące wcześniej interpretacje w kierunku stosowania 22 % stawki nie były prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty i wywody zawarte w zaskarżonej decyzji opierające się na analizie odpowiednich grupowań wynikających z przepisów o statystyce publicznej. Mając za podstawę oświadczenia skarżącej złożone w toku postępowania organ uznał, że faktycznie wykonywane czynności polegały wyłącznie na montażu bądź wymianie wyprodukowanych w ramach własnej działalności okien i drzwi. Według organu ze spornych faktur oraz z zawieranych z odbiorcami umów nie wynikało, by ich przedmiotem była usługa budowlana, której jednym z etapów było wstawianie okien lub drzwi.

Odnośnie opinii urzędu statystycznego powołanej w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że nie stanowiła ona podstawy do wydania decyzji ale dotyczyła analogicznego stanu faktycznego i została powołana tylko i wyłącznie w celu potwierdzenia własnego stanowiska w kwestii stosowania stawek podatku od towarów i usług przy usłudze budowlano-montażowej wykonywanej przez producenta.

Jeśli chodzi o nowelizację przepisów wykonawczych, na którą powoływała się skarżąca, to zwrócono uwagę, że weszła ona w życie z dniem 14.02.2005 r., dlatego brak jest podstaw do zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym.

Na rozprawie dnia 26 kwietnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził, jak w skardze. Za organ odwoławczy nikt się nie stawił o terminie rozprawy zawiadomiono prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa dotyczy miesiąca [...] 2004 r., czyli okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, w trakcie którego obowiązywała już u.p.t.u. z 2004 r., jako prawo krajowe, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. równocześnie z dniem przystąpienia naszego kraju do Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), zwanego dalej Aktem dotyczącym warunków przystąpienia, od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot, czyli tzw. acquisi communautaire. Aktami takim będą przepisy dotyczące podatku od towarów i usług w tym między innymi zawarte w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC), zwaną dalej VI Dyrektywą oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) ukształtowane na gruncie tych przepisów. Tak określone prawo wspólnotowe opiera się na nie kwestionowanej obecnie zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku w stosunku do prawa krajowego, jak i zasadzie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Stosowanie tych zasad jest obowiązkiem państwa członkowskiego, czyli organów stosujących to prawo w praktyce i to nie tylko sądów tego państwa (jako władzy sądowniczej), zwanych sądami wspólnotowymi ale również organów administracji, w tym organów podatkowych (jako władzy wykonawczej). Podaje się cztery argumenty przemawiające za tym, że obowiązek ten ciąży także na organach administracji (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131):

1/ sformułowania orzeczeń ETS wyraźnie wskazują na to, że sądy są tylko jedną kategorią organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (zob. sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks & Spencer C-62/00 pkt 24),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej z zachowaniem warunków przewidzianych w innych regulacjach.

W związku z tym nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że w zakresie działania organów podatkowych nie mieści się orzekanie o tym, czy dany przepis jest zgodny z przepisami wspólnotowymi. Skutkiem tego będzie konieczność stosowania między innymi prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Nie wnikając w źródła wykładni prowspólnotowej, mające swe oparcie w orzecznictwie ETS (zob. sprawy Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy - ECR 1988, s. 673, Marleasing C-106/89), należy zaznaczyć, że chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo, czyli organy administracji w tym organy podatkowe i sądy, takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego. Wykładnia prowspólnotowa jest ostatnim instrumentem zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego, ponieważ ma ona zastosowanie tam, gdzie nie działa zasada pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Przy ustalaniu treści takiego wzorca w sprawach wątpliwych nie dających się przezwyciężyć w oparciu o metody wykładni prawa wspólnotowego należy wystąpić z zagadnieniem prejudycjalnym do ETS na podstawie art. 234 TWE. Należy jednak zwrócić uwagę na doktrynę acte ėclairė, z której wynika, że nie ma obowiązku zwracania się z pytaniem prawnym, gdy podniesiona w nim kwestia jest materialnie identyczna z kwestią, która była przedmiotem wcześniejszego orzeczenia ETS w podobnej sprawie, bez względu na charakter postępowania, które doprowadziło do jego wydania, i jeśli pytania wniesione w tych dwu przypadkach nie są dokładnie identyczne (zob. A. Wróbel [w :] A. Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 805).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały kwalifikacji określonych czynności skarżącej wykonanych na rzecz kontrahentów, jako dostaw towarów opodatkowanych podstawową stawką 22 % zamiast stawką preferencyjną w wysokości 7 % wynikającą z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem w okresie od dnia przystąpienia naszego kraju do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zapis ten był skutkiem przyjęcia postanowień tymczasowych w stosunku do nowych państw członkowskich na podstawie art. 24 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia zawartych między innymi w Załączniku XII odnoszącym się do podatków w części 9. Odnośnie odstępstwa od art. 12 ust. 3 lit a VI Dyrektywy postanowiono, że Polska może utrzymać do 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej nie mniejszą niż 7 % między innymi na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programów o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych.

Jak wynika z powyższych przepisów roboty dotyczące budowy, remontu, modernizacji budynków mieszkalnych należy uznać generalnie za czynności w ramach świadczenia usług. Po nowelizacji dokonanej Rozporządzeniem z 2005 r. Minister Finansów, czynności montażu okien i drzwi nawet przez samego producenta tych towarów, uznał za usługę umieszczając ją w Załączniku Nr 1 w poz. 19 części III zatytułowanej "Usługi". Ponadto z prawa wspólnotowego wynika, że dopiero określone roboty budowlane można uznać za dostawę towarów, gdy państwo członkowskie tak postanowi stosownie do art. 5 ust. 5 VI Dyrektywy. W chwili obecnej brak przepisów krajowych, które odnosiłyby się do tej kwestii. W efekcie obowiązywania tych przepisów powstał taki stan prawny, że dostawa materiałów budowlanych, po 1.05.2004 r. jest opodatkowana stawką podstawową, a świadczenie usług budowlanych przez pewien okres stawką 7 %. Rozróżnienie tych przedmiotów opodatkowania ma decydujące znaczenie przy ocenie zgodności z prawem działań organów podatkowych.

Definicję usługi, określaną mianem uzupełniającej, zawiera art. 8 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 6 VI Dyrektywy. Z przepisów tych wynika, że usługą jest każde świadczenie (transakcja), które w świetle art. 7 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 5 VI Dyrektywy nie stanowi dostawy towarów. Natomiast pod pojęciem dostawy towarów przepisy krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego, co do zasady rozumieją przeniesienie prawa do rozporządzania (dysponowania) towarami (rzeczami) jak właściciel. W praktyce mogą powstać problemy z kwalifikacją określonych świadczeń podatnika jako usługi lub dostawy towarów.

W orzecznictwie ETS wskazuje się, że art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy określający przedmiot opodatkowania ze względu na dostawę towarów i świadczenie usług, powinien być interpretowany w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik dostarcza dwa elementy lub dokonuje dwóch świadczeń dla konsumenta, które są ze sobą blisko związane, tak że obiektywnie rzecz biorąc formują one z ekonomicznego punktu widzenia jedną transakcję, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną dostawę lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług (sprawa Levob Verzekeringen oraz OV Bank C-41/04, Prz.Podat. 2005/12/57).

Na przykładzie czynności dokonywanych przez restauracje, czy też przez inne placówki gastronomiczne oraz posiłków serwowanych na pokładzie promu pomiędzy Danią i Niemcami, ETS przyjął, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych ( sprawa Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg C-231/94, pkt 11-14, źródło tłumaczenia: Ernst and Young, LEX nr 83937).

W orzeczeniu tym uznano, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania u odbiorcy, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa. Natomiast osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków szereg czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji.

ETS stwierdził też, że transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. Zatem należy je klasyfikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy. Jednak wskazano, że sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków "na wynos" i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy.

Także odnośnie rozróżnienia poszczególnych usług w ramach świadczenia usług ETS uznał, że należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Według ETS pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej, a usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (sprawa Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise C-349/96, pkt 29-30, źródło tłumaczenia: Ernst and Young, LEX nr 83891).

W poprzednim stanie prawnym rozróżniającym pojęcia "sprzedaży towarów" i "świadczenia usług" w orzecznictwie NSA, na które powoływała się strona skarżąca, również przyjmowano, że:

- w przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych (zakupionych) przez wykonawcę - obrót, stanowiący podstawę opodatkowania usługi - obejmuje także należność za wykorzystywane materiały, a opodatkowanie następuje według stawki przewidzianej dla wykonanej usługi (wyrok z 28.03.2003 r. III SA 2029/01, M.Podat. 2003/7/37),

- w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), podlegał odrębny przedmiot opodatkowania w postaci sprzedaży robót budowlano-montażowych lub remontów, ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy zakres tych robót lub remontów określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika, polegający na odrębnym fakturowaniu wykonanej dokumentacji, dostaw materiałów i urządzeń oraz robocizny (wyrok z 26.04.2001 r. I SA/Ka 419/00, ONSA 2002/2/92).

Odnosząc te tezy do niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie dokonał takich kwalifikacji z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, a oparł się głównie na przepisach prawa krajowego ocenianego z punktu widzenia zasad klasyfikacji statystycznych, a mianowicie zasad wynikających z PKWiU oraz PKD. Jako podstawę prawna uprawniającą do sięgnięcia do tych klasyfikacji podano przepis art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r. określający definicję towaru z powołaniem się na te rzeczy ruchome, postacie energii, budynki i budowle lub ich części, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Odwołał się również do przepisu art. 8 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., z którego wynika, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

VI Dyrektywa w przeciwieństwie do u.p.t.u. z 2004 r. nie posługuje się klasyfikacjami statystycznymi ani tym bardziej do nich nie odsyła przy identyfikowaniu danych czynności jako dostaw towarów lub świadczenia usług. Słusznie podkreśla się, że może to prowadzić na gruncie szerokiej definicji usługi wynikającej z art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy do ograniczenia przedmiotu opodatkowania i naruszenia zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zob. K. Kosakowska [w:] K. Sachs (red.) VI Dyrektywa VAT, BECK Warszawa 2004, s. 140). Należy zgodzić się też ze stwierdzeniem, że ewidentnie błędne i niezgodne z VI Dyrektywą jest oparcie na nich przepisów o podatku od towarów i usług z tym zastrzeżeniem, że o ile jest to sprzeczne z samymi zapisami wynikającymi z VI Dyrektywy lub w oderwaniu od orzecznictwa ETS (por. J. Martini, P. Skorupa Kontrowersje związane z przepisami dotyczącymi miejsca świadczenia usług. Przegląd Podatkowy 2005/9/11). W pozostałym zakresie pomocniczo klasyfikacje statystyczne mogą być stosowane, ponieważ dyrektywa, jako wtórne prawo wspólnotowe prawnie wiąże odnośnie do wskazanych celów jakie są w niej zawarte. Dopiero wówczas, gdy nastąpi przekroczenie tych granic przedmiotowych, kształtowanych również wykładnią dokonywaną przez ETS, będzie można mówić o naruszeniu prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie takie naruszenie wystąpiło poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego w szczególności art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. prowadzącą do wniosku, że czynności wykonywane przez skarżącą należy zakwalifikować jako dostawę towarów objętą stawką 22 %, a nie świadczenie usług, do których czasowo stosuje się preferencyjną stawkę 7 %.

Mając na uwadze prowspólnotową wykładnię prawa krajowego w świetle wzorca ukształtowanego wykładnią ETS dotyczącą kwalifikacji danych czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług na postawie art. 2 pkt 1, art. 5 i art. 6 VI Dyrektywy, na potrzeby niniejszego postępowania, można sformułować następujące tezy:

1/ wiele czynności ze sobą związanych może być uznane za świadczenie dokonane w ramach jednej dostawy towarów lub jednej usługi,

2/ obok świadczenia zasadniczego, będącego jedną dostawą towarów lub jedną usługą może istnieć inne zwane świadczeniem pomocniczym, które stanowi również jedną dostawę towarów lub jedną usługę,

3/ świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego,

4/ do świadczenia pomocniczego stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego,

5/ dostawa towarów może stanowić część usługi nawet wówczas, gdy jest dominującym elementem,

6/ o powyższych kwalifikacjach powinny decydować wszystkie okoliczności przeprowadzonej transakcji.

Biorąc pod uwagę wszystkie elementy ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe, a mianowicie zebrane dowody i wyjaśnienia skarżącej dotyczące charakteru wykonywanych czynności, do których odniosły się organ podatkowe, należy stwierdzić, że z punktu widzenia nabywcy świadczeniem był montaż stolarki budowlanej, czyli wykonanie kompleksowej usługi, a wyprodukowanie stolarki budowlanej na indywidualne zamówienie było czynnością zmierzającą do wykonania świadczenia. Organy podatkowe pominęły ten podstawowy element uznając, że w całości wystąpiła dostawa towarów przez producenta. Bez wątpienia montaż stolarki okiennej wyprodukowanej lub nabytej przez dany podmiot będący wykonawcą, czyli z użyciem własnych materiałów, a nie powierzonych zakłada ze swej istoty ich dostarczenie. W ten sposób materiały budowlane takie jak okna, drzwi i parapety zostają zużyte w ramach wykonania tej usługi. Podstawy prawne do takich twierdzeń wynikają między innymi na gruncie prawa krajowego z tego, że umowa o wykonanie remontu (art. 658 k.c.), tak jak umowa o roboty budowlane (art. 647 i nast. k.c.) są "podtypem" umowy o dzieło. Wykonanie dzieła wymaga z reguły zużycia odpowiednich materiałów, środków pomocniczych, posłużenia się odpowiednimi urządzeniami, narzędziami. Wykonawca ma dostarczyć zatem tego wszystkiego, co do wykonania działa jest konieczne, niezależnie od wkładu pracy. Dopiero wyjątkowo materiałów na wykonanie tej usługi może dostarczyć zamawiający, co wynika z art. 633 k.c. Nie można natomiast przyjmować, tak jak uczyniły to organy, że wraz ze sprzedażą materiałów budowlanych (takich jak okna, drzwi, szprosy, czy parapety) następuje też świadczenie usługi remontu polegającej na montowaniu tych materiałów. Nie wynika to z istoty umowy sprzedaży. Ponadto z dokonanej wykładni przepisów przez organy podatkowe można wysnuć wniosek, że nie byłoby podstaw do kwestionowania obniżonej stawki w stosunku do podmiotu, który wykonuje usługi remontu nie będąc producentem materiałów zużytych do jej wykonania. W takiej sytuacji wykonawca musiałby nabyć te materiały, a później je zbyć w ranach usługi, czyli podobnie jak w przypadku producenta. Przy usługach remontowych świadczonych przez producenta materiałów zużytych do jej wykonania, tak jak i przez innego wykonawcę nabywającego wcześniej takie materiały, nie można dzielić tego świadczenia na świadczenie w postaci dostawy towaru, czyli sprzedaży rzeczy i świadczenia usług, jako samego wkładu pracy. Minister Finansów dokonując nowelizacji od dnia 15 lutego 2005 r. Rozporządzeniem z 2005 r. uznał właśnie, że montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów jest jedną usługą i że nie następuje rozbicie tego świadczenia. Przeszkodą nie były zasady wynikające z klasyfikacji statystycznych obowiązujące w tym momencie. Jak wskazano takie same wnioski należy wysnuć ze stanu prawnego obowiązującego przed tą nowelizacją z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. W związku z tym brak jest podstaw prawych do kwestionowania rozliczenia w ramach tego świadczenia wartości zużytych materiałów. Nie ma też podstaw do zawężania tych wniosków do montażu tylko okien i drzwi.

Nawet przy przyjęciu, że w analizowanym przypadku występuje świadczenie dostawy towarów obok świadczenia usług, to pierwsze świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze do świadczenia zasadniczego jakim jest usługa remontu w postaci montażu stolarki budowlanej. Przy wykonaniu usługi z materiałów własnych wykonującego dostawa towarów nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego. Tym samym do dostawy towarów należy stosować te same zasady opodatkowania, jak przy usługach, czyli stawkę 7 %. Związku z tym skutki są te same, co wcześniej opisane.

Reasumując, organy dokonały błędnej wykładni przepisów materialnych wyżej opisanych w oparciu o zasady wynikające z klasyfikacji statystycznych uznając, że producent stolarki budowlanej świadcząc usługę montażu tych towarów dokonuje ich dostawy. Organy winny przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni tych przepisów z uwzględnieniem orzecznictwa ETS przyjąć możliwość wykonania przez takiego producenta jednego świadczenia usług, gdzie towar ten służyłby do wykonania usługi albo co najmniej przyjęcia możliwości istnienia odrębnych świadczeń dostawy towarów i wykonania usługi, gdzie usługa jest świadczeniem zasadniczym, a dostawa towarów jest świadczeniem pomocniczym. Dokonując błędnej wykładni prawa organy naruszyły również przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego naruszając art. 187 § 1 O.p. W szczególności przy ocenie występowania czynności podlegających opodatkowaniu (dostawa towarów, czy usługa) i kwalifikacji wysokości stawki (22 % lub 7 %) nie wzięły pod uwagę tego, że skarżąca wykonywała na rzecz kontrahentów usługi budowlane, a nie jedynie dokonywała sprzedaży towarów w ramach dostawy. Ma to oparcie w okolicznościach sprawy, które nie były kwestionowane przez organy podatkowe, a wynikały z:

- przedmiotu działalności skarżącej, gdzie była nie tylko wymieniona produkcja wyrobów stolarskich ale także czynności zakładania stolarki budowlanej,

- postanowień zawartych umów zawierających indywidualne zamówienia w zakresie "specyfikacji materiałów do zamówionej usługi" (np. rodzaj materiału, wzorzec, sposób otwierania, kolor stolarki, rodzaj szkła, rodzaj i typ klamek),

- czynności wykonania pomiarów na obiekcie, projektowania,

- czynności wytworzenie stolarki na indywidualne zamówienie poza produkcją seryjną ,

- faktu montażu stolarki u klientów w budynkach mieszkalnych wraz obróbkami, czyli czynnościami pozwalającymi na prawidłowe użytkowanie tej stolarki,

- wystawienia jednej faktury ze stawką 7 %,

- tego, że w innych przypadkach, gdy występowała tylko sprzedaż lub świadczenie usług nie związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), W związku z tym, że strona skarżąca do zamknięcia rozprawy nie złożyła wniosku o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika Sąd nie orzekł w tym zakresie na podstawie art. 210 § 1 P.p.s.a.. Uwzględniając skargę Sąd stwierdził też stosownie do art. 152 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.