Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1394/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skarg D. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w M. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2015 r. Nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Pismami z dnia 7 kwietnia 2015r. D. sp. z o.o. spółka komandytowo akcyjna w M. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących zdarzenia przyszłego. We wnioskach wskazała, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce i została zawiązana w 2013 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem statutu Spółki (§ 19 ust. 1 Statutu): Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po 1 stycznia 2014 r. Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu spółki rokiem obrotowym strony skarżącej był okres od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 30 listopada 2013 r. rok obrotowy spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego. Akcjonariuszami strony skarżącej były w 2013 r. i są w chwili składania wniosku osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy strona skarżąca, zgodnie z przepisem art. 4 ust. Nowelizacji miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.,

2. Czy strona skarżąca, począwszy od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

3. Czy strona skarżąca, począwszy od 1 stycznia 2014 r. ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego Spółki,

4. Czy strona skarżąca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 listopada 2015 r

Zdaniem strony skarżącej, ponieważ jej rok obrotowy trwa do 31 października 2015 r. w konsekwencji stanie się on z dniem 1 listopada 2015 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) Ustawy o Rachunkowości in fine w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 3 Ustawy o CIT, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Spółka dokonała zmiany pierwotnego roku obrotowego trwającego od 1 grudnia do 30 listopada wybierając jako swój nowy rok obrotowy okres od 1 listopada do 31 października. W konsekwencji rok obrotowy, który rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. nie mógłby trwać do 31 października 2014 r. (zgodnie z nowym brzmieniem statutu) gdyż wówczas miałby mniej niż 12 miesięcy. Oznacza to, że pierwszy rok obrotowy Spółki po zmianie powinien trwać dłużej niż 12 miesięcy, a tym samym będzie trwać do 31 października 2015 r. Rok obrotowy strony skarżącej będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez stronę skarżącą roku obrotowego tj. do dnia 31 października 2015 r., co oznacza, że Spółka nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji nie ma obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych do dnia 31 października 2015 r. i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. Strona skarżąca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 listopada 2015r.

W wydanych w dniu 25 czerwca 2015r. interpretacjach indywidualnych nr: [...] i [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu powyższych interpretacji zostało podniesione, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dalej "updop"), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

▪ spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

▪ spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej "ustawa nowelizująca") spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "S.K.A."), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej "updof"). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 updof). Zgodnie z art. 8 updof przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej O.p.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje updof. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.) w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Organ zauważył jednak, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów updof. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z wniosku wynika, że strona skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami są m.in. osoby fizyczne (akcjonariusze). Biorąc powyższe pod uwagę, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy nowelizującej do S.K.A., w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, nie znajduje zastosowania. Tak więc istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A., posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku organ stwierdził, że SKA miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym rok podatkowy SKA rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. a nie jak twierdzi strona skarżąca rozpocznie się dopiero po zakończeniu obecnego roku obrotowego. Stosownie do art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust. 1a updop). Zatem na Wnioskodawcy jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., ciążył/ciąży obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w przepisie art. 25 updop, za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego. Również biorąc pod uwagę fakt, że rok podatkowy SKA rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. a nie jak twierdzi strona skarżąca rozpocznie się dopiero po zakończeniu obecnego roku obrotowego, stanowisko strony skarżącej że dopiero od 1 listopada 2015 r. uzyska ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Pismami z dnia 29 lipca 2015r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jednobrzmiące skargi na powyższe interpretacje, wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym interpretacjom zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013r. bez względu na rok obrotowy przyjęty w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego wyżej wskazanej ustawy i od dnia 1 stycznia stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych:

zdaniem strony skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r.,

2. art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które obowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego strony skarżącej;

zdaniem strony skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki,

3. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłane stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy nowelizującej,

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy nowelizującej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy nowelizacyjnej, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni,

5. art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowania w drodze ustawy.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach. Dodatkowo przedstawił stanowisko przedstawicieli doktryny oraz orzeczenia sądów, które jego zdaniem przemawiają za przyjęciem koncepcji przedstawionej w zaskarżonych interpretacjach.

Na rozprawie w dniu 21 października 2015r. Sąd połączył skargi na obydwie interpretacje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W istocie pomimo zadania czterech pytań i wydaniu dwóch interpretacji, zbadanie prawidłowości stanowiska Ministra Finansów sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca poczynając od dnia 1 stycznia 2014r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, min.: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1167/14, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 814/14, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2129/14, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 665/14. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyżej wyrokach i uznaje je za własne.

Istota sporu, jak zostało to już powyżej zaznaczone, koncentruje się wokół dopuszczalności określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka będzie lub nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz opłacania zaliczek i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także: ustawa nowelizująca).

We wnioskach inicjujących postępowanie interpretacyjne, wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa oraz w skargach strona skarżąca stanęła na stanowisku, że art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, nie ma do niej zastosowania. Wskazywała bowiem, że nie jest ani spółką powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r., nie jest też spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. W tym stanie rzeczy jej rok obrotowy będzie trwał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz przyjętym brzmieniem statutu do końca przyjętego przez spółkę roku obrotowego.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników SKA była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013r. W konsekwencji art. 4 ustawy nowelizującej do SKA, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania. Tak więc istniejąca przed 31 grudnia 2013r. SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Strona skarżąca ma zatem, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r., a jej rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014r., spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Strona skarżąca w przedstawionym we wniosku stanie wskazała, że spółka komandytowo-akcyjna została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2013r. Ponadto podała, że akcjonariuszami spółki w 2013r. i obecnie są osoby fizyczne. Zgodnie z § 19 statutu spółki rokiem obrotowym spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od pierwszego listopada do 31 października kolejnego roku. Rok obrotowy spółki z godnie z obecnym brzmieniem jej statutu trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r. ale zakończy się po dniu 1 stycznia 2014r. Jednocześnie walne zgromadzenie spółki nie dokonało od dnia 12 grudnia 2013r. zmiany przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona skarżąca nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieuzasadnione.

O ile należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy. Błędna jest natomiast konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż skarżąca spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Sąd zauważa także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonych interpretacjach nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje wskazana wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w statucie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013r., sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Słusznie wskazuje strona skarżąca na specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych na parkiecie New Connect fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa a akcje na okaziciela, w ciągu jednego dnia, mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty strony skarżącej, że obrót akcjami Spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć świadomości, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Zauważenia także wymaga, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Reasumując Sąd uznał, że w stanach faktycznych przedstawionych we wnioskach, strona skarżąca nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. i wpłacania zaliczek, a przyjęty rok obrotowy będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014r., tym samym strona skarżąca nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych poczynając od dnia 1 stycznia 2014r.

Odnośnie kwestii obowiązku odprowadzania przez spółkę zaliczek w ocenie Sądu, w związku z brakiem obowiązku zamknięcia ksiąg na dzień 31 grudnia 2013r. - na stronie skarżącej nie ciąży obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki. Przyjęty przez stronę skarżącą, zgodnie ze statutem, rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę skarżącą w statucie roku obrotowego. Strona skarżąca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia nowego roku podatkowego od 1 stycznia 2014r. W związku z tym na stronie skarżącej nie ciąży również obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki.

Z powyższego wynika, że zaskarżone interpretacje, w których organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej de facto nie znajduje zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna narusza prawo. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie wydając interpretację organ uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu.

W zakresie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzone koszty składają się wpisy od skarg (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (po 240 zł) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw (34 zł).

Na zakończenie należy wskazać, że istniały podstawy do połączenia obydwu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na tożsamy stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.