Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 581/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1 pkt 1 i ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr IPPB3/423-39/12-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku opisała następujące zdarzenie przyszłe.

W 2005r. Spółka dokonała sprzedaży prawa majątkowego w postaci ekonomicznej własności znaków towarowych "S. " do podmiotu powiązanego S. AG z siedzibą w Szwajcarii (dalej - "S. AG") za kwotę 85.100.000 zł. Przychody z tytułu sprzedaży tego prawa w ww. wysokości zostały wykazane przez Spółkę w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2005r. Wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedaży prawa majątkowego została ustalona w oparciu o wycenę tego prawa dokonaną przez niezależnego konsultanta.

W dniu [...] listopada 2010r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Spółki dotyczące prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. W trakcie tego postępowania Dyrektor UKS zakwestionował parametry przyjęte przez niezależnego konsultanta do wyceny wartości prawa majątkowego w postaci ekonomicznej własności znaków towarowych "S." wykorzystywanych przez Spółkę w segmencie działalności "Sprzedaż Detaliczna".

Wartość tego prawa została wyceniona przez niezależnego konsultanta w wysokości 78,8 mln zł. Dyrektor UKS w protokole z kontroli z [...] maja 2011r. stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody uzyskane ze sprzedaży ww. prawa majątkowego oraz zaproponował poziom parametrów, jaki powinien być przyjęty do ustalenia wartości znaków towarowych. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z [...] maja 2011r. Spółka zgłosiła uwagi do przyjętych przez Dyrektora UKS parametrów oraz dokonała powtórnej analizy i rekalkulacji wartości tych znaków. Dyrektor UKS w piśmie z 6 czerwca 2011r. zgodził się z częścią uwag przedstawionych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, w tym m.in. z wartością prawa majątkowego określoną ponownie przez Spółkę przy zastosowaniu zmienionych parametrów.

W piśmie tym Dyrektor UKS wskazał, że "(...) o taką też kwotę, czyli 19,15 mln zł, Spółka zaniżyła przychody uzyskane ze sprzedaży ekonomicznego prawa własności do znaków towarowych "S. ", bowiem wartość 97,95 mln zł stanowi wartość godziwą ustaloną dla podmiotu niezależnego, bez uwzględnienia istniejących powiązań pomiędzy podmiotami w grupie "S. ". Dodatkowo, w tym samym piśmie Dyrektor UKS przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. z uwzględnieniem dodatkowego przychodu. Spółka zgodziła się z ustaleniami wynikającymi z tego pisma i złożyła w dniu 9 czerwca 2011r. korektę deklaracji CIT-8 za 2005r. wraz z uzasadnieniem oraz w tym samym dniu dokonała zapłaty należnego podatku wynikającego z korekty wraz z odsetkami w łącznej kwocie 5.811.010 zł, z czego 3.638.500 zł to należność główna, natomiast 2.172.510 zł to odsetki. Obecnie, w nawiązaniu do rezultatów postępowania kontrolnego S. AG zamierza dokonać zapłaty na rzecz Spółki kwoty 19.150.000 zł, o którą zdaniem Dyrektora UKS, winna była być podwyższona cena, za jaką Spółka zbyła prawo ekonomicznej własności do znaków towarowych "S.".

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że kwota 19.150.000 zł, którą zamierza zapłacić S. AG na rzecz Spółki, a którą to wartość Spółka uwzględniła w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2005r. jako przychód podatkowy, nie będzie stanowiła dodatkowego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych?

W ocenie Spółki, kwota 19.150.000 zł, którą zamierza zapłacić S. AG na rzecz Spółki, nie będzie stanowiła dodatkowego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych.

Spółka wskazała na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), stwierdzając, że jej zdaniem, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie ma art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, przychód powstaje w dniu zaistnienia następujących zdarzeń, tj. wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem, w pierwszej kolejności o momencie powstania przychodu decyduje dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka uwzględniła już zwiększenie wartości przychodów z tytułu sprzedaży prawa majątkowego w postaci ekonomicznego prawa własności do znaków towarowych "S. " w korekcie zeznania za rok, w którym miało miejsce zbycie prawa majątkowego, pomimo że płatność zwiększonej kwoty przychodów określonej przez Dyrektora UKS nie nastąpiła w 2005r. Podejście takie wynika z faktu, że w momencie sprzedaży prawa majątkowego strony przyjęły określoną wówczas wartość ekonomiczną znaków, zgodnie z wyceną niezależnego konsultanta. Zwiększenie wartości zbywanego prawa majątkowego nastąpiło dopiero na skutek ustaleń Dyrektora UKS poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego, wszczętego w 2010r. i zakończonego w 2011r. Zdaniem Spółki, płatność w wysokości 19.150.000 zł, którą zamierza dokonać S. AG, nie jest zatem wynikiem nowego zdarzenia gospodarczego, tj. zawarcia przez Spółkę i S. AG odrębnej transakcji, lecz wynikiem ustaleń Dyrektora UKS poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego. W związku z tym, zdaniem Spółki, do tej płatności nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, nie będzie zasadne ponowne zaliczenie do przychodów podatkowych płatności, którą zamierza uiścić S. AG na rzecz Spółki w wysokości 19.150.000 zł. Zatem późniejsze otrzymanie środków pieniężnych nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi płatność. Dodatkowy przychód wskazany przez Dyrektora UKS w piśmie z 6 czerwca 2011r. został już bowiem przez Spółkę wykazany w korekcie deklaracji CIT-8 za 2005r. jako przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i nie należy go wykazywać ponownie w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych z tego tytułu. Przyjęcie odmiennych zasad skutkowałoby bowiem podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

W efekcie, w ocenie Spółki, opisane powyżej zdarzenie przyszłe, tj. otrzymanie przez Spółkę zapłaty w wysokości 19.150.000 zł, którą to kwotę Spółka uwzględniła w korekcie deklaracji CIT-8 za 2005r. i odprowadziła należny podatek, nie podlega ponownemu opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty.

W interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2012r. Minister Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów poddał analizie treść art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 14 u.p.d.o.p. Przypomniał, że zgodnie z ustaleniami kontrolnymi w opisanym zdarzeniu przyszłym, doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania przez Spółkę o kwotę 19.150.000 zł, o którą powinna być podwyższona cena, za jaką Spółka zbyła ekonomiczne prawo własności do znaków towarowych "S. ". Przeniesienie własności tego prawa majątkowego nastąpiło za określoną kwotę pieniężną, a zatem mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem określonym w art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zbycia prawa majątkowego decydujące znaczenie ma cena ustalona w zawartej pomiędzy stronami umowie przeniesienia własności tego prawa. Jako że w przedmiotowej sprawie, jak wynika z treści wniosku Spółki, w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS ustalił, że przychody Spółki z tytułu sprzedaży w 2005r. praw majątkowych zostały zaniżone o kwotę 19.150.000 zł, Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego za 2005r. i odprowadziła od tej kwoty podatek wraz z odsetkami.

W wyniku kontroli została zatem zweryfikowana cena sprzedaży przez Spółkę przedmiotowego prawa majątkowego i w konsekwencji podwyższony przychód z tego tytułu. Zweryfikowana kwota przychodu ze sprzedaży ekonomicznego prawa własności do znaków towarowych "S. " stanowi przychód Spółki ze zbycia w 2005r. tego prawa majątkowego, o którym to przychodzie mowa jest w art. 14 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., niezależnie od tego, że Spółka otrzymała faktycznie z tytułu tej transakcji mniej pieniędzy (cenę wynikającą z zawartej umowy sprzedaży). Środki pieniężne w wysokości 19.150.000 zł, które S. AG ma zamiar zapłacić na rzecz Spółki, odpowiadające kwocie, o którą, jak ustalono w wyniku kontroli, powinna być podwyższona cena sprzedaży prawa ekonomicznej własności do znaków towarowych "S. ", nie stanowi wartości tych znaków wyrażonej w cenie określonej w umowie, czyli "ceny zbycia praw majątkowych z umowy", więc nie może stanowić przychodu, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. (przychód ze zbycia prawa majątkowego).

Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, nie można mówić w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Spółki, że przychód z tytułu otrzymania od S. AG kwoty (środków pieniężnych) w wysokości 19.150.000 zł został już przez Spółkę wykazany i opodatkowany w korekcie deklaracji podatkowej CIT-8 złożonej w wyniku postępowania kontrolnego. Konieczność opodatkowania przysporzenia Spółki z tytułu otrzymania od S. AG tej kwoty nie oznacza ponownego zaliczenia do przychodów podatkowych tego samego przychodu, czyli dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

Przychód wykazany przez Spółkę w korekcie deklaracji CIT-8 za 2005r. złożonej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za ten rok, stanowi przychód z tytułu zawartej transakcji sprzedaży prawa własności znaków towarowych "S.", "doszacowany" przez Dyrektora UKS (i uwzględniony przez Spółkę), natomiast przychód z tytułu otrzymania przez Spółkę od S. AG kwoty w wysokości 19.150.000 zł stanowi efekt dodatkowego umownego rozliczenia między stronami przeprowadzonej wcześniej sprzedaży tych praw majątkowych. Minister Finansów dodał, że takie dodatkowe rozliczenie mogłoby nie mieć miejsca. Jest to kwestia dowolna, umowna i niezależna od ustaleń wcześniej zawartej umowy sprzedaży praw majątkowych. Ze zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymana dodatkowo od S. AG kwota 19.150.000 zł nie stanowi zmiany umownej ceny sprzedaży tych praw majątkowych, tylko odpowiada kwocie wynikającej z ustaleń kontrolnych, o którą taka cena sprzedaży tych praw majątkowych powinna być podwyższona.

Minister Finansów stwierdził, że nie można uznać tej kwoty, jak chciałaby Spółka, za "realizację" przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż jej otrzymanie nie wynika z zawarcia przez Spółkę jakiejkolwiek transakcji handlowej, w wyniku której byłaby należna. Z umowy sprzedaży praw majątkowych wynika cena za te prawa w wysokości 85.100.000 zł, nie zaś 85.100.000 zł + 19.150.000 zł. Kwota 19.150.000 zł nie była ujęta w cenie sprzedaży, nie stanowiła więc wierzytelności Spółki wobec kontrahenta, a tym samym nie stanowiła przychodu należnego.

Ponadto Minister Finansów stwierdził, że gdyby zgodzić się ze Spółką, iż środki pieniężne w kwocie 19.150.000 zł stanowią realizację przychodu należnego - przysługującego Spółce z tytułu zbycia ekonomicznego prawa własności do znaków towarowych (przy czym przychód należny z umowy sprzedaży był jednak faktycznie niższy), to niejako unieważniłoby to ustalenia kontrolne w odniesieniu do Spółki oraz konsekwencje podatkowe dla Spółki wynikające z ustaleń poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. O realizacji przychodu należnego z tej transakcji można by mówić jedynie w sytuacji, gdyby Spółka w zawartej umowie oraz konsekwentnie w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2005r. wykazała "pełną" (nie zaniżoną) cenę oraz przychód z tytułu sprzedaży, a jedynie sama płatność tej kwoty (lub jej części) na rzecz Spółki nastąpiłaby później - jako realizacja przychodu należnego z tej transakcji. W takiej sytuacji organ kontrolny nie miałby jednak podstaw do podwyższenia (doszacowania) w trakcie postępowania kontrolnego przychodu podatkowego wynikającego z transakcji sprzedaży praw majątkowych.

Kwota 19.150.000 zł, stanowiąc rzeczywiście otrzymane przysporzenie majątkowe Spółki o charakterze trwałym, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako otrzymane pieniądze.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Ministra Finansów, że kwota 19.150.000 zł, którą zamierza zapłacić podmiot powiązany S. AG na rzecz Spółki w konsekwencji ustaleń Dyrektora UKS, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania środków pieniężnych, a która to kwota została opodatkowana w ramach korekty deklaracji CIT-8 za 2005r.;

- art. 14 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym;

- art. 9 i art. 23 Konwencji z dnia 2 września 1991r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - co może doprowadzić do podwójnego opodatkowania przez Spółkę tego samego przychodu;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p. i brak odniesienia się do zarzutów i argumentów Spółki podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wyrokiem z 25 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2811/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę, podzielając stanowisko Ministra Finansów, że środki pieniężne, które S. AG ma zamiar zapłacić na rzecz Spółki (w kwocie odpowiadającej wartości, jaką ustalono w wyniku postępowania kontrolnego), nie będą stanowić wartości znaków towarowych wyrażonej w cenie określonej w umowie. Należało zatem przyjąć, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych na podstawie umowy z 2005r. był przychodem ze zbycia prawa majątkowego, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p., a otrzymanie środków pieniężnych będzie stanowiło odrębne źródło przychodu, nie będące kontynuacją wcześniejszej transakcji. Zbieżność kwoty wynikającej z ustaleń kontroli za 2005r. i kwoty planowanego przekazania środków finansowych nie uzasadnia twierdzenia Spółki, że otrzymanie tych środków nie spowoduje powstania przychodu, gdyż kwota ta została już raz opodatkowana w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r.

Planowane przekazanie środków pieniężnych przez S. AG na rzecz Spółki będzie efektem rozliczeń pomiędzy stronami, ale niezależnych - z uwagi na skutki podatkowe - od wcześniejszego rozliczenia przychodu ze zbycia praw w 2005r. Sąd zwrócił uwagę, że w umowie sprzedaży praw majątkowych określono cenę w wysokości 85.100.000 zł, a nie w tej kwocie powiększonej o 19.150.000 zł. Wynika z tego, że kwota 19.150.000 zł nie była ujęta w cenie sprzedaży, nie mogła więc stanowić kwoty należnej, a w konsekwencji przychodu należnego.

Reasumując Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów, że ww. kwota będzie stanowiła przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako otrzymane pieniądze. W związku z tym, zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 14 u.p.d.o.p. Sąd uznał za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z 3 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2263/13 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W motywach NSA wskazał, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji powinno wiernie nawiązywać do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, bowiem stan ten stanowi punkt wyjścia do formułowania wniosków, co do wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Nieprawidłowości Sądu w tym zakresie mogą więc uzasadniać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, tak też jest w rozpoznawanej sprawie. Przyjęcie bowiem przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za Ministrem Finansów, że kwota 19.150.000 zł, którą Spółka ma otrzymać od powiązanego z nią podmiotu S. AG, stanowi odrębne zdarzenie, nie mające nic wspólnego ze zbyciem przez Spółkę prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego, a więc że otrzymanie tej kwoty przez Spółkę stanowi odrębne źródło przychodów nie będące kontynuacją wcześniejszej transakcji, jest całkowicie dowolną tezą nie znajdującą oparcia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, a wręcz z opisem tego zdarzenia sprzeczną. Również argumentacja, która przywiodła Ministra Finansów oraz Sąd pierwszej instancji, do takiego zinterpretowania stanu faktycznego i postawienia takiej tezy jest chybiona.

Argumentacja ta opiera się przede wszystkim na twierdzeniu, że rzeczona kwota nie wynikała z ceny przyjętej w zawartej w 2005r. pomiędzy Spółką a S. AG umowie dotyczącej sprzedaży prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego, lecz była wynikiem "doszacowania" tej ceny, czyli jej podwyższenia przez Dyrektora UKS, a zatem nie może być traktowana jako element ustalonej pomiędzy stronami wartości prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego, a co za tym idzie być uważana za przychód ze zbycia praw majątkowych. Z argumentacji tej wynika również, że dokonana przez Spółkę korekta zeznania podatkowego za 2005r. i zapłacona kwota podatku wraz z odsetkami za zwłokę odnosiła się nie do przychodów ze zbycia praw majątkowych, lecz właśnie do owej "doszacowanej" przez Dyrektora UKS dodatkowej kwoty 19.150.000 zł, a w konsekwencji, kwota ta stanowi odrębne źródło przychodów nie będące kontynuacją dotychczasowej transakcji.

W ocenie NSA, stanowisko takie nie znajduje jednak uzasadnienia ani w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, ani też w przepisach, które przez Ministra Finansów zostały powołane.

Nie ulegało wątpliwości i nie jest sporne, że u podstaw zwiększenia wartości zbywanego prawa majątkowego legło działanie Dyrektora UKS, który w toku kontroli podatkowej zakwestionował parametry przyjęte przez Spółkę do wyceny wartości zbywanego prawa majątkowego, a w rezultacie wartość rynkową tego prawa. Nie oznacza to jednak, że działanie to mogło być traktowane jako abstrakcyjne, odrębne do transakcji, do której się odnosiło, źródło przychodów Spółki.

W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie oznacza to również, że to organ podatkowy określił, czy też jak ujął to Minister Finansów "doszacował" Spółce przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego. Należy bowiem zauważyć, że takie "władcze" określenie podatnikowi wysokości przychodu z tytułu zbycia prawa majątkowego w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, o czym mowa jest w art. 14 u.p.d.o.p, na który to przepis powoływał się zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji, może nastąpić jedynie w drodze decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jako jeden z elementów takiej decyzji. Natomiast w niniejszej sprawie, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, to "podwyższenie przychodu" o kwotę 19.150.000 zł nastąpiło ostatecznie poprzez złożenie przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej CIT-8 (art. 81 O.p. w zw. z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.).

Minister Finansów w swoim stanowisku wskazywał, że ze zdarzenia przyszłego wynika, iż otrzymana dodatkowo przez Spółkę od S. AG kwota 19.150.000 zł nie stanowi zmiany umownej ceny sprzedaży praw majątkowych, tylko odpowiada kwocie wynikającej z ustaleń kontrolnych, o którą taka cena sprzedaży tych praw powinna być podwyższona. Minister Finansów nie miał jednak wystarczających podstaw do przyjmowania do dalszych swoich rozważań tezy, że kwota ta nie stanowiła zmiany umownej ceny. Brak jest też uzasadnienia do przeciwstawiania sobie tych dwóch wskazanych wyżej sytuacji. Można sobie bowiem wyobrazić, że na skutek zakwestionowania przez organ podatkowy wyrażonej w umowie wartości zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego, strony umowy "dostosują" tę cenę do "sugerowanej" przez organ podatkowy wartości rynkowej. Nie wdając się w bardziej szczegółową analizę relacji, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi (ustępami) art. 14 u.p.d.o.p., należy wskazać, że ust. 3 tego artykułu możliwość taką, tj. dostosowania przez strony umowy wyrażonej w umowie ceny do wartości rynkowej, wprost przewiduje.

Wprawdzie w przedstawionym dosyć zwięźle opisie zdarzenia przyszłego nie zostało literalnie wyrażone, że przekazanie przez S. AG na rzecz Spółki kwoty 19.150.000 zł nastąpi w wykonaniu zawartego pomiędzy tymi podmiotami dodatkowego porozumienia umownego (modyfikującego co do ceny pierwotnie zawartą umowę), niemniej skoro pierwszy z tych podmiotów kwotę tę zamierza przekazać, a drugi ją przyjąć, niewątpliwie wskazuje to, że działanie takie objęte jest zgodnym porozumieniem stron umowy, zwłaszcza, że są to podmioty powiązane. Jak trafnie podniesiono przy tym w skardze kasacyjnej, jeżeli Minister Finansów miałby mieć w tej mierze wątpliwości, powinien zwrócić się do Spółki o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, nie zaś czynić zupełnie dowolne i oderwane od przedstawionego zdarzenia przyszłego założenia faktyczne. Tak bowiem należy określić stanowisko Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji, zakładające, że mająca być przekazana Spółce kwota, wbrew temu co wprost wskazywano we wniosku wyjaśniając powody tego przekazania, stanowić będzie odrębne źródło przychodów nie będące kontynuacją wcześniejszej transakcji, a mające być dokonane między stronami umowy rozliczenie, nie ma nic wspólnego z uzyskanym przez Spółkę przychodem ze zbycia prawa majątkowego w postaci prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego. Innymi słowy, zdaniem Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji, jeżeli strony umowy zdecydują się na realizację zamierzonego przedsięwzięcia, tj. przekazania przez S. AG na rzecz Spółki kwoty 19.150.000 zł, to należy ją opodatkować jako przychód Spółki, niezależnie od uprzedniego, towarzyszącego złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej CIT-8, opodatkowania przez Spółkę zbieżnej co do wysokości kwoty. Z argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów i podtrzymanej przez Sąd pierwszej instancji można wnosić, bo inaczej trudno jest wyjaśnić prezentowane przez nie w tej mierze stanowisko, co do nie tylko faktycznej, ale i prawnopodatkowej kwalifikacji spornej kwoty 19.150.000 zł, że ich zdaniem, tylko kwota wyrażona w pierwotnej umowie może być uważana za cenę zbycia praw majątkowych. Natomiast już po zakwestionowaniu jej przez organ podatkowy, jako odbiegającej od wartości rynkowej, nie są możliwe i prawnie dopuszczalne jakiekolwiek działania "dostosowawcze" podejmowane przez strony umowy zmierzające do uwzględnienia w całości, bądź w części, zastrzeżeń organu podatkowego. Innymi słowy należy opodatkować owo dokonane przez organ podatkowy "doszacowanie przychodu" (pomijając już sygnalizowaną wcześniej kwestię, iż w sprawie tej formalnie rzecz biorąc nie miało ono miejsca, gdyż to sama Spółka skorygowała deklarację podatkową i w konsekwencji wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami), bez możliwości podjęcia wspomnianych wyżej działań, nawet dokonywanych w porozumieniu, czyli ukształtowania przychodu w wysokości zbieżnej ze stanowiskiem organu podatkowego. Oznacza to swoistego rodzaju dodatkową sankcję dla zbywcy prawa majątkowego, gdyż w takiej sytuacji podlegające opodatkowaniu "doszacowane" przychody są niższe od przychodów rzeczywiście uzyskanych.

Stanowisko takie nie tylko nie znajduje dostatecznego umocowania prawnego, ale poza tym jest też nieracjonalne.

W sprawie tej, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w bardzo złożonej kwestii ustalania wartości prawa majątkowego do znaku towarowego Spółka oparła się na opinii niezależnego konsultanta. Dyrektor UKS mając do tego pełne prawo i kompetencje zakwestionował określoną przez strony w umowie wartość zbywanego prawa i wskazał na konieczność przyjęcia w jednym z elementów przeprowadzonej kalkulacji innego poziomu parametrów, czemu dał wyraz w protokole kontroli. Spółka korzystając z przysługujących jej uprawnień w zastrzeżeniach do protokołu kontroli zgłosiła uwagi co do przyjętych przez Dyrektora UKS parametrów oraz dokonała powtórnej analizy i rekalkulacji wartości zysków.

Dyrektor UKS w piśmie z 6 czerwca 2011r. zgodził się z częścią uwag przedstawionych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, m.in. z wartością prawa majątkowego określonego ponownie przez Spółkę przy zastosowaniu zmienionych parametrów.

Spółka zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora UKS zawartym w piśmie z dnia 6 czerwca 2011r. i w dniu 9 czerwca 2011r. złożyła stosowną korektę deklaracji podatkowej CIT-8 za 2005r. i jednocześnie wpłaciła brakującą kwotę należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast Dyrektor UKS w dniu 29 czerwca 2011r. wydał wynik kontroli.

W przypadku sporu organu podatkowego z podatnikiem co do określonego elementu rozliczeń podatkowych, zwłaszcza tak złożonego jak w niniejszej sprawie z zastosowaniem do wyceny określonego prawa majątkowego całego szeregu parametrów ekonomiczno-finansowych, taki model dochodzenia do porozumienia i zakończenia sporu, w prawnych ramach, jakie stwarzają obowiązujące przepisy, w tym w zakresie kontroli podatkowej, a więc w drodze dobrowolnego złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i wpłaty podatku wraz z odsetkami, bez konieczności wydawania decyzji i ewentualnego dalszego kontynuowania tego sporu w płaszczyźnie administracyjnej a następnie sądowej, niewątpliwie powinien zostać uznany jako preferowany model procedowania, korzystny dla obu stron tego sporu. Jak należy przyjąć, warunkiem zastosowania tego modelu jest jednak, przy dokonaniu przez podatnika stosownej korekty deklaracji podatkowej i zapłaty podatku zapewnienie mu możliwości takiego ułożenia stosunków z kontrahentem, które zapewniłoby mu uzyskanie rzeczywistych przychodów, które zostały już uwzględnione poprzez niego w złożonej korekcie deklaracji podatkowej i zapłaconym wraz odsetkami podatku. Natomiast tak restrykcyjne podejście, jakie prezentuje w sprawie niniejszej Minister Finansów, poza podstawową kwestią, iż jest prawnie niezasadne, a przy tym nie przystaje do podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, modelowi takiemu zupełnie nie sprzyja.

Nie można zatem zgodzić się z zasadniczym przesłaniem stanowiska Ministra Finansów, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, iż uznanie, że środki pieniężne w kwocie 19.150.000 zł stanowią realizację przychodu Spółki ze zbycia praw majątkowych, niejako unieważniłoby ustalenia kontrolne w odniesieniu do Spółki oraz konsekwencje podatkowe dla Spółki z tych ustaleń wynikające. Należałoby bowiem raczej mówić w przypadku takiego uznania, nie o unieważnieniu, lecz o urzeczywistnieniu ustaleń kontrolnych, poprzez prawidłowe opodatkowanie uzyskanych przez Spółkę z tytułu zbycia praw majątkowych przychodów.

W ocenie NSA, mając na uwadze powyższe rozważania, których częścią była również próba analizy i wytłumaczenia motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji akceptując przedstawione w interpretacji indywidualnej stanowisko Ministra Finansów, za uzasadniony uznać należało podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a w konsekwencji tego, również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy.

NSA podkreślił, że nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji założeń co do stanu faktycznego czyni niecelowym na tym etapie sprawy ocenę dokonanej na tej podstawie wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2263/13.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014r., II FSK 914/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Organ nie może zatem przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny poczynił zupełnie dowolne i oderwane od przedstawionego zdarzenia przyszłego założenia faktyczne.

Przyjęcie bowiem przez Ministra Finansów, że kwota 19.150.000 zł, którą Spółka ma otrzymać od powiązanego z nią podmiotu S. AG, stanowi odrębne zdarzenie, nie mające nic wspólnego ze zbyciem przez Spółkę prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego, a więc że otrzymanie tej kwoty przez Spółkę stanowi odrębne źródło przychodów nie będące kontynuacją wcześniejszej transakcji, jest całkowicie dowolną tezą nie znajdującą oparcia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, a wręcz z opisem tego zdarzenia sprzeczną. Również argumentacja, która przywiodła Ministra Finansów do takiego zinterpretowania stanu faktycznego i postawienia takiej tezy jest chybiona.

Argumentacja ta opiera się przede wszystkim na twierdzeniu, że rzeczona kwota nie wynikała z ceny przyjętej w zawartej w 2005r. pomiędzy Spółką a S. AG umowie dotyczącej sprzedaży prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego, lecz była wynikiem "doszacowania" tej ceny, czyli jej podwyższenia przez Dyrektora UKS, a zatem nie może być traktowana jako element ustalonej pomiędzy stronami wartości prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego, a co za tym idzie być uważana za przychód ze zbycia praw majątkowych. Z argumentacji tej wynika również, że dokonana przez Spółkę korekta zeznania podatkowego za 2005r. i zapłacona kwota podatku wraz z odsetkami za zwłokę odnosiła się nie do przychodów ze zbycia praw majątkowych, lecz właśnie do owej "doszacowanej" przez Dyrektora UKS dodatkowej kwoty 19.150.000 zł, a w konsekwencji, kwota ta stanowi odrębne źródło przychodów nie będące kontynuacją dotychczasowej transakcji.

W ocenie Sądu, stanowisko takie nie znajduje jednak uzasadnienia ani w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, ani też w przepisach, które przez Ministra Finansów zostały powołane.

Nie ulegało wątpliwości i nie jest sporne, że u podstaw zwiększenia wartości zbywanego prawa majątkowego legło działanie Dyrektora UKS, który w toku kontroli podatkowej zakwestionował parametry przyjęte przez Spółkę do wyceny wartości zbywanego prawa majątkowego, a w rezultacie wartość rynkową tego prawa. Nie oznacza to jednak, że działanie to mogło być traktowane jako abstrakcyjne, odrębne do transakcji, do której się odnosiło, źródło przychodów Spółki.

W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie oznacza to również, że to organ podatkowy określił, czy też jak ujął to Minister Finansów "doszacował" Spółce przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego. Należy bowiem zauważyć, że takie "władcze" określenie podatnikowi wysokości przychodu z tytułu zbycia prawa majątkowego w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, o czym mowa jest w art. 14 u.p.d.o.p, na który to przepis powoływał się Minister Finansów, może nastąpić jedynie w drodze decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jako jeden z elementów takiej decyzji. Natomiast w niniejszej sprawie, to "podwyższenie przychodu" o kwotę 19.150.000 zł nastąpiło ostatecznie poprzez złożenie przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej CIT-8 (art. 81 O.p. w zw. z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej).

Minister Finansów w swoim stanowisku wskazywał, że ze zdarzenia przyszłego wynika, iż otrzymana dodatkowo przez Spółkę od S. AG kwota 19.150.000 zł nie stanowi zmiany umownej ceny sprzedaży praw majątkowych, tylko odpowiada kwocie wynikającej z ustaleń kontrolnych, o którą taka cena sprzedaży tych praw powinna być podwyższona. Minister Finansów nie miał jednak wystarczających podstaw do przyjmowania do dalszych swoich rozważań tezy, że kwota ta nie stanowiła zmiany umownej ceny. Brak jest też uzasadnienia do przeciwstawiania sobie tych dwóch wskazanych wyżej sytuacji. Można sobie bowiem wyobrazić, że na skutek zakwestionowania przez organ podatkowy wyrażonej w umowie wartości zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego, strony umowy "dostosują" tę cenę do "sugerowanej" przez organ podatkowy wartości rynkowej. Nie wdając się w bardziej szczegółową analizę relacji, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi (ustępami) art. 14 u.p.d.o.p., należy wskazać, że ust. 3 tego artykułu możliwość taką, tj. dostosowania przez strony umowy wyrażonej w umowie ceny do wartości rynkowej, wprost przewiduje.

Wprawdzie w przedstawionym dosyć zwięźle opisie zdarzenia przyszłego nie zostało literalnie wyrażone, że przekazanie przez S. AG na rzecz Spółki kwoty 19.150.000 zł nastąpi w wykonaniu zawartego pomiędzy tymi podmiotami dodatkowego porozumienia umownego (modyfikującego co do ceny pierwotnie zawartą umowę), niemniej skoro pierwszy z tych podmiotów kwotę tę zamierza przekazać, a drugi ją przyjąć, niewątpliwie wskazuje to, że działanie takie objęte jest zgodnym porozumieniem stron umowy, zwłaszcza, że są to podmioty powiązane. Podkreślenia wymaga, że jeżeli Minister Finansów miałby mieć w tej mierze wątpliwości, powinien zwrócić się do Spółki o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, nie zaś czynić zupełnie dowolne i oderwane od przedstawionego zdarzenia przyszłego założenia faktyczne. Tak bowiem należy określić stanowisko Ministra Finansów zakładające, że mająca być przekazana Spółce kwota, wbrew temu co wprost wskazywano we wniosku wyjaśniając powody tego przekazania, stanowić będzie odrębne źródło przychodów nie będące kontynuacją wcześniejszej transakcji, a mające być dokonane między stronami umowy rozliczenie nie ma nic wspólnego z uzyskanym przez Spółkę przychodem ze zbycia prawa majątkowego w postaci prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego. Innymi słowy, zdaniem Ministra Finansów, jeżeli strony umowy zdecydują się na realizację zamierzonego przedsięwzięcia, tj. przekazania przez S. AG na rzecz Spółki kwoty 19.150.000 zł, to należy ją opodatkować jako przychód Spółki, niezależnie od uprzedniego, towarzyszącego złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej CIT-8, opodatkowania przez Spółkę zbieżnej co do wysokości kwoty. Z argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów można wnosić, bo inaczej trudno jest wyjaśnić prezentowane w tej mierze stanowisko, co do nie tylko faktycznej, ale i prawnopodatkowej kwalifikacji spornej kwoty 19.150.000 zł, że zdaniem organu, tylko kwota wyrażona w pierwotnej umowie może być uważana za cenę zbycia praw majątkowych. Natomiast już po zakwestionowaniu jej przez organ podatkowy, jako odbiegającej od wartości rynkowej, nie są możliwe i prawnie dopuszczalne jakiekolwiek działania "dostosowawcze" podejmowane przez strony umowy zmierzające do uwzględnienia w całości, bądź w części, zastrzeżeń organu podatkowego. Innymi słowy należy opodatkować owo dokonane przez organ podatkowy "doszacowanie przychodu" (pomijając już sygnalizowaną wcześniej kwestię, iż w sprawie tej formalnie rzecz biorąc nie miało ono miejsca, gdyż to sama Spółka skorygowała deklarację podatkową i w konsekwencji wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami), bez możliwości podjęcia wspomnianych wyżej działań, nawet dokonywanych w porozumieniu, czyli ukształtowania przychodu w wysokości zbieżnej ze stanowiskiem organu podatkowego. Oznacza to swoistego rodzaju dodatkową sankcję dla zbywcy prawa majątkowego, gdyż w takiej sytuacji podlegające opodatkowaniu "doszacowane" przychody są niższe od przychodów rzeczywiście uzyskanych.

Stanowisko takie nie tylko nie znajduje dostatecznego umocowania prawnego, ale poza tym jest też nieracjonalne.

W sprawie tej, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w bardzo złożonej kwestii ustalania wartości prawa majątkowego do znaku towarowego Spółka oparła się na opinii niezależnego konsultanta. Dyrektor UKS mając do tego pełne prawo i kompetencje zakwestionował określoną przez strony w umowie wartość zbywanego prawa i wskazał na konieczność przyjęcia w jednym z elementów przeprowadzonej kalkulacji innego poziomu parametrów, czemu dał wyraz w protokole kontroli. Spółka korzystając z przysługujących jej uprawnień w zastrzeżeniach do protokołu kontroli zgłosiła uwagi co do przyjętych przez Dyrektora UKS parametrów oraz dokonała powtórnej analizy i rekalkulacji wartości zysków.

Dyrektor UKS w piśmie z 6 czerwca 2011r. zgodził się z częścią uwag przedstawionych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, m.in. z wartością prawa majątkowego określonego ponownie przez Spółkę przy zastosowaniu zmienionych parametrów.

Spółka zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora UKS zawartym w piśmie z dnia 6 czerwca 2011r. i w dniu 9 czerwca 2011r. złożyła stosowną korektę deklaracji podatkowej CIT-8 za 2005r. i jednocześnie wpłaciła brakującą kwotę należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast Dyrektor UKS w dniu [...] czerwca 2011r. wydał wynik kontroli.

W przypadku sporu organu podatkowego z podatnikiem co do określonego elementu rozliczeń podatkowych, zwłaszcza tak złożonego jak w niniejszej sprawie z zastosowaniem do wyceny określonego prawa majątkowego całego szeregu parametrów ekonomiczno-finansowych, taki model dochodzenia do porozumienia i zakończenia sporu, w prawnych ramach, jakie stwarzają obowiązujące przepisy, w tym w zakresie kontroli podatkowej, a więc w drodze dobrowolnego złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i wpłaty podatku wraz z odsetkami, bez konieczności wydawania decyzji i ewentualnego dalszego kontynuowania tego sporu w płaszczyźnie administracyjnej a następnie sądowej, niewątpliwie powinien zostać uznany jako preferowany model procedowania, korzystny dla obu stron tego sporu. Jak należy przyjąć, warunkiem zastosowania tego modelu jest jednak, przy dokonaniu przez podatnika stosownej korekty deklaracji podatkowej i zapłaty podatku zapewnienie mu możliwości takiego ułożenia stosunków z kontrahentem, które zapewniłoby mu uzyskanie rzeczywistych przychodów, które zostały już uwzględnione poprzez niego w złożonej korekcie deklaracji podatkowej i zapłaconym wraz odsetkami podatku. Natomiast tak restrykcyjne podejście, jakie prezentuje w sprawie niniejszej Minister Finansów, poza podstawową kwestią, iż jest prawnie niezasadne, a przy tym nie przystaje do podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, modelowi takiemu zupełnie nie sprzyja.

Nie można zatem zgodzić się z zasadniczym przesłaniem stanowiska Ministra Finansów, że uznanie, iż środki pieniężne w kwocie 19.150.000 zł stanowią realizację przychodu Spółki ze zbycia praw majątkowych, niejako unieważniłoby ustalenia kontrolne w odniesieniu do Spółki oraz konsekwencje podatkowe dla Spółki z tych ustaleń wynikające. Należałoby bowiem raczej mówić w przypadku takiego uznania, nie o unieważnieniu, lecz o urzeczywistnieniu ustaleń kontrolnych, poprzez prawidłowe opodatkowanie uzyskanych przez Spółkę z tytułu zbycia praw majątkowych przychodów.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należało, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana przez organ z naruszeniem norm zawartych w art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji bowiem Minister Finansów błędnie stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie kwoty 19.150.000 zł spowoduje powstanie w dacie jej otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż kwota ta nie stanowi realizacji przychodu Spółki ze zbycia praw majątkowych. W rezultacie za zasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 14 u.p.d.o.p.

Dokonując ponownej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł (2x 240 zł) na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd miał na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie skarga została uwzględniona przez sąd pierwszej instancji dopiero na skutek ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 grudnia 2015r., II FSK 2263/13 poprzedniego orzeczenia wydanego w tej sprawie. Za każdym razem strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FZ 38/09, z 17 września 2012r., II FZ 753/12; z 20 marca 2009r., I FZ 42/09; z 24 kwietnia 2015r., II FZ 219/15; dost. CBOSA).