Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 217/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 66 poz 287
law: Ustawa z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2020 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. Ł. (skarżącego) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 września 2019r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...]zł, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...]zł.

Jak wynika z treści decyzji i akt sprawy, w zeznaniu PIT-37 za rok 2014 skarżący wykazał przychód z należności ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód - [...] zł, składki na ubezpieczenia społeczne podlegające odliczeniu - [...] zł, odliczenia od dochodu wykazane w załączniku PIT/0 w wysokości [...] zł, dochód po odliczeniach [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł, obliczony podatek [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od podatku w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł. Zgodnie z zawartymi w załączniku informacjami o darowiznach i obdarowanych, podatnik przekazał w roku podatkowym darowizny na rzecz Parafii Prawosławnej pw. O. w S. ([...] zł).

W dniu 18 kwietnia 2019 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego, w której wykazał przychód z należności ze stosunku pracy, koszty uzyskania przychodów, dochód odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne i darowizn oraz odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, podatek i nadpłatę w takiej samej wysokości jak w zeznaniu pierwotnym. W załączniku PIT/0 zadeklarował natomiast odliczenie od dochodu z tytułu darowizn w łącznej wysokości [...] zł, wykazując:

- darowizny, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przekazane na cele kultu religijnego) w kwocie [...]zł,

- darowizny wynikające z odrębnych ustaw w kwocie [...]zł.

W korekcie wykazano też tożsame dane w zakresie informacji o darowiznach oraz o obdarowanych jak w załączniku PIT/0 dołączonym do pierwotnej wersji zeznania.

Do akt postępowania dołączono między innymi kopie przelewów na rachunek parafii z tytułu darowizn w kwotach po [...] zł, kopię potwierdzenia otrzymania darowizn wystawioną przez parafię, zaświadczenia uzyskanego od parafii, kopię sprawozdania z wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze oraz kopię zaświadczenia uzupełniającego.

Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów, wskazana parafia potwierdziła otrzymanie darowizny i jej wykorzystanie na działalność charytatywno-opiekuńczą. Było to: przyjęcie pielgrzymów z [...] w drodze i z monastyru w [...] w dniach 24 i 25 czerwca 2015 r., porządkowanie w kwietniu 2015 r. czterech cmentarzy prawosławnych, pomoc finansowa w ciągu 2015 r. dla osób prawosławnych i ich rodzin wysiedlonych na sowiecką [...] w latach 40 – tych XX wieku., dofinansowanie do zakupu na zamówienie cerkwi dwóch rzeźbionych i pozłacanych kiotów, tj. ozdobnych szafek, przy których duchowny prowadzi modlitwy.

Organ pierwszej instancji pismem z dnia 25 października 2018 r. wezwał skarżącego do przedłożenia szczegółowych sprawozdań, dotyczących rzeczywistego przeznaczenia darowizn. W dniu 10 grudnia 2018r. do organu wpłynęło pismo, do którego załączono szczegółowe sprawozdania z wydatkowania darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, sporządzone przez obdarowanych. Skarżący wyjaśnił, że składane sprawozdania nie zawierają wskazania z imienia i nazwiska osób, do których została skierowana pomoc ze środków pochodzących z darowizn, z uwagi na ochronę tych danych. Skarżący został poinformowany przez proboszczów, że nie mają oni obowiązku prowadzenia szczegółowej ewidencji finansowej, ponieważ są płatnikami podatku ryczałtowego, ponadto - w ich ocenie - w życiu małych społeczności ujawnienie potrzeb osób mniej zasobnych finansowo bardzo często tworzy dylematy społeczne. Proboszczowie wskazywali, że obowiązująca ich ustawa o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego nie zawiera w tym zakresie żadnych postanowień. Dlatego też udostępnione sprawozdania i dodatkowe wyjaśnienia do tych sprawozdań zawierały szacunkowe wskazania kosztów, jakie zostały pokryte z darowizn.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2018 r. (zaświadczenie uzupełniające) proboszcz parafii potwierdził przekazanie darowizny i wskazał dodatkowe dane dotyczące jej rozdysponowania. Wskazał, że w dniach 24 i 25 czerwca 2015 r. przyjęto 120 pielgrzymów (3 autobusy) i zapłacono w tym celu [...] zł. Dodatkowo sfinansowano posiłki po [...] zł na osobę (w obie strony). Wolontariusze dokonali porządkowania cmentarzy za kwotę [...]zł., przy czym [...] zł przeznaczono na trzy noclegi w Domu Pielgrzyma i częściowe wyżywienie, zaś [...] zł na zakup narzędzi i środków czystości, zaś [...] zł – na napoje i wyżywienie dla wolontariuszy. Pomoc dla prawosławnych pochłonęła [...] zł. Parafia zapewniła przyjazd i utrzymanie obywatelom [...] w Polsce, a także pomoc finansową i rzeczową. Na zakup kiotów przeznaczono [...] zł.

W dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 21 marca 2019 r. parafia potwierdziła dotychczasowe wskazania, dodatkowo wyjaśniające cel podjętych działań i ich związek z działalnością Kościoła.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji nie uwzględnił podatnikowi ulgi opartej na przepisie art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego uznając, że nie przedstawił on dostatecznie szczegółowych, możliwych do weryfikacji sprawozdań z wykorzystania darowizn, na które się powoływał. Organ wskazał też, że uzupełniające dokumenty nie zostały sporządzone w terminie przewidzianym w art. 40 ust. 7 ustawy.

W rozpoznaniu odwołania skarżącego organ odwoławczy podniósł, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, będącej aktem odrębnym od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującym kwestię odliczeń podatkowych z tytułu darowizn na rzecz kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Stosownie do art. 40 ust. 7 tej ustawy, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają natomiast zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem ich zastosowania jest spełnienie wymogów, o których mowa w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. W szczególności, kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustawy kościelne, jak również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają definicji "kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej". Dlatego też, w razie braku legalnej definicji danego pojęcia, należy odwoływać się do jego słownikowego rozumienia. Zdaniem organu, działalność charytatywno-opiekuńcza w swej istocie zakłada bezpośrednie wspieranie czynnika ludzkiego w niesieniu ulgi, działania mające na celu udzielenie pomocy osobom potrzebującym i wspieranie ludzi, a więc taką, której bezpośrednim adresatem jest człowiek. Powyższe znaczenie słów "charytatywny" i "opiekuńczy" jest zgodne ze wskazaniami zawartymi w niektórych ustawach o stosunku państwa do kościołów.

Organ przyznał równocześnie, że znajdująca w niniejszej sprawie zastosowanie ustawa kościelna, tak jak i inne ustawy o stosunku państwa do kościołów, nie określa wprost jaką treść powinno zawierać sprawozdanie z przeznaczenia darowizny. W ocenie organu, zarówno treść, jak i stopień szczegółowości zakreśla jednak cel, w którym sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej ma zostać sporządzone. Kontekst, w jakim słowo "sprawozdanie" występuje w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego pozbawiałoby ten termin sensu, gdyby odnosić się miało do pojęcia "przeznaczenie". Sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na cele wskazane w powołanym przepisie oznaczałoby relację z podjęcia decyzji o wykorzystaniu darowizny do realizacji tych celów. Oznaczałoby sprawozdania z planów, zamiarów czy intencji. Zdaniem organu, pojęcie "sprawozdanie" we wskazanym powyżej rozumieniu językowym jest relacją o faktach (sprawach), które się wydarzyły. Istotą przyjętego przez ustawodawcę w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej rozwiązania jest zatem przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel. Dlatego ważne jest, by dokument przedłożony przez kościelną osobę prawną opisywał sposób wykorzystania darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Opis ten powinien być na tyle precyzyjny, ażeby możliwe było ewentualne sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cele wykazane w sprawozdaniu. Na gruncie tożsamego przepisu ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej orzecznictwo podkreśla, że aby sprawozdanie mogło być uznane za formalnie i materialnie poprawne, musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel ustawowo preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne. W judykaturze panuje też jednolity pogląd, iż sprawozdanie osoby kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń.

Organ odwoławczy stanął zatem na stanowisku, że cele sprawozdania, wynikające z art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego mogą być osiągnięte wyłącznie, gdy sprawozdanie przedstawiane przez kościelną osobę prawną opisuje, na co spożytkowane zostały pieniądze pochodzące z darowizny, ze wskazaniem: wysokości wydatkowanych kwot, dat wydatkowania, rachunków dokumentujących wydatki, osób biorących udział w organizowaniu pomocy charytatywno-opiekuńczej, tak by możliwe było ustalenie, iż darowiznę dokonaną przez podatnika przeznaczono na konkretną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W tym kontekście sprawozdanie przedłożone przez skarżącego nie spełniało według organu odwoławczego kryteriów weryfikowalności. Wymieniono w nim jedynie działania realizowane przez parafię. Sprawozdanie to ogólnie określa cele, nie zawiera dostatecznych informacji umożliwiających sprawdzenie czy wskazane w tym sprawozdaniu przedsięwzięcia były realizowane w sposób gwarantujący celowe wykorzystanie otrzymanej darowizny. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że posiadanie sprawozdania obdarowanego jest obowiązkiem prawnym podatnika, który może i powinien skorzystać z instytucji prawnej polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., co pozwalałoby niezłożenie właściwego sprawozdania uznać za rażącą niewdzięczność (art. 898 § 1 k.c.), a samą darowiznę odwołać.

Organ odwoławczy wywodził też, że przedmiotowe sprawozdanie nie może być zastąpione innymi dowodami, uzyskanymi po upływie dwóch lat od przekazania darowizny, z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, określonego w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Zatem nie mogły być wykorzystane znajdujące się w aktach sprawy "zaświadczenie uzupełniające" i "dodatkowe wyjaśnienia", które niezależnie od przekroczenia ustawowego terminu, nie cechują się też odpowiednim stopniem szczegółowości.

W tych realiach organ odwoławczy uznał, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Uwzględnił natomiast, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają darowizny przekazane na cele kultu religijnego kwoty przekazane na zakup wyposażenia liturgicznego cerkwi. Ze względu na ustawowy limit odliczeń na ten cel, uwzględniono ulgę w kwocie [...]zł (6 % dochodu).

Organ, nawiązując do zarzutów dotyczących ochrony danych osobowych stwierdził, że nie zawsze jest możliwe i konieczne wskazanie w sprawozdaniu konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby, grupy osób czy instytucji w określonym czasie i miejscu, w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście zostało zrealizowane. Kościelna osoba prawna powinna nie tylko wskazać, ale również udokumentować fakt prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej na rzecz określonej grupy społecznej.

W skardze na powyższą decyzję A. Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 2 O.p. poprzez zaniechanie - w okresie od udzielenia pierwszej darowizny w 2011 r. do dnia 25 października 2018 r. (pierwsze pismo organu podatkowego w sprawie uszczegółowienia sprawozdań z przeznaczenia darowizn przekazanych w 2013 r.) - udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym o przyjętej definicji działalności charytatywno-opiekuńczej, realizowanej przez obdarowane parafie oraz o szczegółowości sprawozdań obdarowanych parafii z przeznaczenia otrzymanych darowizn;

- art. 122 O.p. poprzez pominięcie w opisie stanu faktycznego zakresu postępowania wyjaśniającego wynikającego z pism organu pierwszej instancji z dnia 25 października 2018 r. oraz z dnia 27 lutego 2019 r.;

- art. 123 § 1 i art. 192 O.p. dotyczących czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenia się strony co do stanu faktycznego, będącego podstawą zarzutów podniesionych przez organ pierwszej instancji w jego decyzji, które były odmienne w stosunku do zarzutów zawartych w piśmie organu podatkowego z dnia 27 lutego 2019 r. i które zdaniem podatnika musiały być znane organowi podatkowemu w dniu 17 września 2019 r., kiedy okazano pełnomocnikowi podatnika zgromadzony materiał dowodowy;

- art. 124 O.p. poprzez zaniechanie udzielenia odpowiedzi na pisma podatnika z dnia 14 marca 2019 i z dnia 1 kwietnia 2019 r., dotyczących przyjętej przez organ podatkowy definicji działalności charytatywno-opiekuńczej realizowanej przez obdarowane parafie oraz poprzez zaniechanie ujawnienia przed wydaniem decyzji zarzutów podniesionych później w tej decyzji, które były odmienne w stosunku od zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 27 lutego 2019 r., w celu złożenia przez podatnika wyjaśnień;

- art. 272 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 274a § 2 O.p. przez przyjęcie w piśmie z dnia 27 lutego 2019 r., że zgłaszane wątpliwości są jednocześnie zarzutami;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu weryfikacji treści sprawozdań złożonych przez obdarowane parafie, a także błędne uznanie, że celem tego postępowania jest ustalenie kto i kiedy był beneficjentem działalności charytatywno-opiekuńczej i w jakim wymiarze;

- art. 180 § 1 O.p. i przepisów zawartych w rozdziale II O.p. poprzez błędne uznanie, że przy rozpatrywaniu ulgi na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła nie można uwzględnić ogólnych reguł dowodowych, gdyż postępowanie wyjaśniające i dowodowe miałoby wręcz nieograniczony zasięg;

- art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów ze złożonych przez podatnika sprawozdań (zaświadczeń), szczegółowych sprawozdań oraz dodatkowych wyjaśnień opracowanych przez obdarowane parafie;

- art. 32 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego poprzez zawężającą interpretację wyrażenia "działalność charytatywno-opiekuńcza" i odrzucenie możliwości interpretowania wyrażenia na podstawie postanowień dotyczących działalności charytatywno- opiekuńczej zawartych w innych podobnych ustawach regulujących stosunek państwa do kościołów w Polsce, tak jak ustawa kościelna;

- art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez uznanie, że "szczegółowe sprawozdania z wykorzystania darowizny na cele charytatywno- opiekuńcze", "zaświadczenie uzupełniające" i "dodatkowe wyjaśnienia" sporządzone zostały po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, co uzasadnia ich pominięcie oraz że złożone "sprawozdania/zaświadczenia", "szczegółowe sprawozdania" oraz "zaświadczenia uzupełniające" z uwagi na zbytnią ogólnikowość nie zawierają szczegółowych informacji umożliwiających dowodowe sprawdzenie i weryfikację danych o przeznaczeniu udzielonych darowizn na potwierdzenie ich wykorzystania;

- art. 26 ust. 7 pkt 1 i art. 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez nieuzasadnione żądanie nadmiernej szczegółowości sprawozdań złożonych przez obdarowane parafie, w wyniku czego uznano, że przedłożone dokumenty nie spełniają warunków, jakim powinno odpowiadać sprawozdanie, aby darczyńca mógł skorzystać z wyłączenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

- art. 893 k.c. jako podstawy prawnej polecenia zamieszczonego w proponowanej do zawarcia przez podatnika umowie darowizny, zobowiązującego do przekazania darczyńcy szczegółowego sprawozdania umożliwiającego darczyńcy wykonanie prawa do odliczenia darowizny od podstawy do opodatkowania, poprzez brak możliwości wykorzystania tego polecenia z uwagi na brak możliwości odwołania umowy darowizny z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego;

- art. 23 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych obowiązującego w dacie wykorzystania darowizny i w dacie złożenia pierwszych sprawozdań obdarowanych parafii, a także art. 4 pkt 2, 6 i 11, art. 6 ust. 1 i art. 7 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46 WE, obowiązujących w dniu sporządzenia przez proboszczów obdarowanych parafii dodatkowych dokumentów związanych ze złożonymi sprawozdaniami;

- art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym tylko na podstawie ustaw nakładane są w Polsce podatki, jak również ustawami ustalane są zasady przyznawania ulg i umorzeń podatków, poprzez zawężającą interpretację wyrażenia "działalność charytatywno-opiekuńcza" prowadzoną przez kościelne osoby prawne na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy kościelnej, ograniczającą ją do "udzielania pomocy osobom potrzebującym i wspierania ludzi" oraz poprzez rozszerzającą interpretację art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej, dotyczącą daleko idącej szczegółowości sprawozdań obdarowanych osób prawnych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał między innymi, że dokonywał darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą od 2011 r. Przy składaniu kolejnych sprawozdań obdarowanych parafii z przeznaczenia otrzymanych darowizn Pierwszy Urząd Skarbowy w [...], w wyniku podejmowanych czynności sprawdzających, nie kwestionował formy, treści i szczegółowości złożonych sprawozdań nie tylko w 2014 r., lecz również kolejnych sprawozdań składanych do 2018 r., a pracownicy organu potwierdzali prawidłowość tych dokumentów.

Zdaniem skarżącego, w sprawie pominięto pismo organu pierwszej instancji z dnia 27 lutego 2019 r., w którym kwestionowano uprawnienie do odliczenia w 2015r. od dochodu osiągniętego w 2014 r. darowizny na łączną kwotę [...]zł. Pominięto też pisma podatnika z 13 marca 2019 r. i 1 kwietnia 2019 r., zawierające wniosek o informację na temat przyjętej przez organ definicji "kościelnej działalność charytatywno-opiekuńczej". Organ pierwszej instancji, pomimo swojej merytorycznej wiedzy o braku w ustawie kościelnej dokładnych regulacji dotyczących treści sprawozdań składanych przez obdarowane parafie, jak również o braku definicji "kościelnej działalności charytatywno- opiekuńczej", nie udzielił podatnikowi żadnych informacji i wyjaśnień o przepisach we wskazanym zakresie. Organ natomiast w decyzji radykalnie zmienił swoje stanowisko, wynikające z kierowanych do podatnika pism.

W ocenie skarżącego, stałe poszerzanie przez organy podatkowe stopnia szczegółowości sprawozdań podważa zasadność podnoszonej przez organy obu instancji propozycji wykorzystania w umowie darowizny instytucji polecenia, ponieważ skuteczność proponowanego polecenia zależy od aktualności w dniu złożenia sprawozdania ustalonych w umowie warunków co do jego szczegółowości. Skarżący podnosił też, że nie byłoby możliwe odwołanie darowizny z powołaniem się na rażącą niewdzięczność, skoro sprawozdanie sporządza proboszcz, a nie parafia – osoba prawna.

Skarżący argumentował dalej, że w toku czynności sprawdzających organ nie był uprawniony do formułowania zarzutów, jak to uczynił w piśmie z 27 lutego 2019r., wystosowanym przed wszczęciem postępowania podatkowego. Udostępniając akta organ pierwszej instancji nie ujawnił z kolei nowych powodów, dla których zamierzał zakwestionować prawo do skorzystania z ulgi. Regułą jest, że dopuszczalne jest uszczegółowienie sprawozdań różnymi metodami, w tym i z użyciem dowodów osobowych.

Uzasadniając zarzuty o charakterze materialnoprawnym skarżący zwrócił uwagę na równouprawnienie wszystkich kościołów. Z tego względu interpretacja ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego winna uwzględniać nie tylko treść przepisów tej ustawy, lecz również postanowienia innych podobnych dziesięciu ustaw, jak również orzecznictwo sądowe dotyczące tych wszystkich ustaw. W ocenie skarżącego, przyjęta przez organy definicja "działalności charytatywno-opiekuńczej" zawęża rozumienie tej działalności, przyjęte przez ustawodawcę w innych ustawach o stosunku państwa do kościołów. W świetle szerokiego rozumienia takiej działalności za błędne należy m.in. uznać stanowisko organów, iż zakup kiotów i porządkowanie cmentarzy powinny być sfinansowane darowizną na cele kultu religijnego.

Skarżący zaznaczył, że wspólnym problemem wszystkich ustaw dotyczących stosunku państwa do kościołów w Polsce jest brak legalnej definicji wykonanego przez obdarowaną kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu otrzymanej darowizny, brakuje również wzorca takiego sprawozdania. W niniejszej sprawie organy preferowały finansowy charakter sprawozdań, a takie działanie jest krytykowane w orzecznictwie sądowym. Sprzeczne ze stanowiskiem judykatury jest również oczekiwanie wskazania z imienia i nazwiska beneficjentów pomocy. Skarżący nie zgodził się również z założeniem, że dokumenty uzupełniające sprawozdania mogą być przedkładane tylko w określonym terminie. Nadto podkreślił, że weryfikacja sprawozdań jest możliwa, z tym że celem powinno być ustalenie czy obdarowana parafia prowadziła działalność charytatywno- opiekuńczą wymienioną w sprawozdaniu, a nie ustalenie kto konkretnie otrzymał taką pomoc.

Zdaniem podatnika, organ odwoławczy nie odpowiedział na zarzut nakłaniania go przez organy skarbowe do naruszenia przepisów o ochronie danych osobowych w stosunku do osób będących beneficjentami działalności charytatywno-opiekuńczej oraz osób uczestniczących w przygotowaniu i realizacji tej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istotę sporu stanowiło to, czy skarżący był uprawniony do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn uczynionych na rzecz kościelnej osoby prawnej. Fakt dokonania tych darowizn, jej głównego beneficjenta (parafii) i wysokości datków pozostawał poza sporem.

Zdaniem organów podatkowych, wobec braku możliwości zweryfikowania danych zawartych w sprawozdaniu obdarowanej kościelnej osoby prawnej, dotyczących sposobu wykorzystania otrzymanych darowizn, skarżącemu nie przysługuje prawo do ich odliczenia od dochodu na podstawie ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287, ze zm.; dalej jako ustawa kościelna). Natomiast zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe w sposób nieuprawniony zakwestionowały prawo skarżącego do dokonania odliczenia darowizn na podstawie wymienionej ustawy, dokonując ustaleń i kwestionując przedłożone sprawozdanie kościelnej osoby prawnej w oparciu o zebrany w sposób wybiórczy i niepełny materiał dowodowy, równocześnie wadliwie interpretując obowiązujące w tym względzie przepisy prawne.

Kluczową kwestią dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była interpretacja art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Przepis ten jest bezspornie lex specialis wobec art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym i w brzmieniu właściwym dla 2013 r.; dalej: u.p.d.o.f.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn akt II FSK 1247/13, odwołując się do uchwały z 14 marca 2005 r., sygn akt FPS 5/04, możliwość funkcjonowania przepisów podatkowych poza "klasycznymi" ustawami podatkowymi dopuszcza art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (na naruszenie tego przepisu w skardze powołuje się zatem niezasadnie skarżący). Zgodnie bowiem z tym przepisem "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W cytowanym przepisie konstytucyjnym ustawodawca nie zastrzegł wyłączności regulacji wskazanych materii w przepisach ustaw "podatkowych". Można zatem przyjąć, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może następować w "jakichkolwiek" ustawach, niekoniecznie "podatkowych". Jednocześnie oczywistym jest, że przepisy ustaw kościelnych, w tym wskazanej wyżej ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, regulują materię podatkową w sposób wybiórczy, fragmentaryczny. W konsekwencji wskazane regulacje ustawy kościelnej mają charakter szczególny w stosunku do ogólnych unormować dotyczących podatku dochodowego, zawartych w przepisach u.p.d.o.f., w tym również w przepisie 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Zawierają one przy tym normę kolizyjną lex specialis derogat legi generali, która wyłącza zastosowanie do ulg związanych z darowiznami na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ogólnych przepisów podatkowych zawartych w u.p.d.o.f.

Nie ulega wątpliwości, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest odzwierciedleniem dostatecznie już ugruntowanej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i większości sądów administracyjnych (judykaty te zostaną przywołane w dalszej części uzasadnienia).

Warunkiem uzyskania ulgi przewidzianej w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, dającej możliwość wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania, jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Kościelna osoba prawna winna przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny oraz w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Realizacja przedmiotowej ulgi podatkowej nie następuje zatem z mocy samego prawa, przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonego celu podatkowego niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę przepisach prawa, tak aby uwzględnienie jej przez podatnika było zgodne z tym prawem.

Za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym można uznać pogląd, iż składane przez kościelną osobę prawną sprawozdanie, o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane w analizowanym przepisie ustawy kościelnej, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie powinno obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie, co najmniej pośrednie, beneficjentów rzeczywiście udzielonej pomocy przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny (np. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn akt II FSK 1835/17). Przepis prawa nie określa co prawda warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 12 lipca 2018 r., sygn akt II FSK 1946/16, brak takiego przepisu nie stoi na przeszkodzie w ustaleniu treści, jaką powinno zawierać sprawozdanie. Zarówno jego treść, jak i stopień szczegółowości zakreśla bowiem cel, w jakim winno być ono sporządzone. Cel ten wywieźć można z kolei wprost z art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Uwzględniając, że sprawozdanie ma przedstawiać przebieg jakiejś działalności, należy wskazać, że zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "przebieg", to "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953). Zatem mając na uwadze, że taki proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie, ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można bowiem twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas, gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. "Szczegółowo" oznacza natomiast – "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398). Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego.

Zarazem trafnie wskazuje się, że nie zawsze jest konieczne i możliwe wskazanie konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby/grupy osób w określonym czasie i miejscu w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście było przekazane (wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn akt II FSK 1836/17). Podobnie w sprawozdaniu nie muszą być wykazywani beneficjenci pomocy adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób (pomoc masowa), tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne, np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym – w tym bezdomnym – noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych, itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła oraz że poniosła wydatki na zakup rozprowadzanych następnie masowo środków (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn akt II FSK 2117/15).

Taki sposób wykładni analogicznego przepisu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 55 ust. 7) dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 141/12, z dnia 14 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 396/12, z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1824/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2049/14). Nie jest zatem tak, jak podnosi w skardze skarżący, że organy nie dokonały analizy innych ustaw kościelnych i zapadłego na ich tle orzecznictwa, dokonując w sprawie oceny oderwanej od realiów tych regulacji prawnych. Organy podatkowe wskazały bowiem na te z nich, na bazie których zapadło najwięcej wyroków, interpretujących sporne zagadnienie prawne (mające charakter w zasadzie uniwersalny). Sąd podziela przy tym pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008r., sygn akt II FSK 312/07 (także w wyrokach NSA z 8 listopada 2011 r., sygn akt II FSK 891/10, z 9 sierpnia 2016 r., sygn akt II FSK 2049/14), że sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (a tym samym i art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego) powinno odzwierciedlać nie tylko to, co, ale i komu przeznaczono jako przedmiot darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne, ale też realności samego świadczenia. Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby/grupy osób w określonym czasie i miejscu w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno – opiekuńczym rzeczywiście było przekazane.

Oczywiście błędne jest zatem zapatrywanie wyrażone w skardze, jakoby sprawozdanie w rozumieniu art. 40 ust. 7 wskazanej ustawy (sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą) było takim samym opisem przebiegu pewnych zdarzeń lub działań, jak każde inne, potocznie rozumiane sprawozdanie. Szczegółowo wypowiedział się na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05. W jego uzasadnieniu stwierdzono: "Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym". Jak zaznaczono, dokument ten, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie jest on jednak wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Sąd dodał, że formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tzw. mocy materialnej, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera. Dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy. Wynika zatem z tego, że sprawozdanie dotyczące przeznaczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze powinno zawierać dane dokładne i konkretne, dające podstawę do samoobliczenia podatku i weryfikacji przez organ podatkowy. Gdyby natomiast – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę-podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej, za podstawę wspomnianej ulgi należałoby uznać udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną, nie zaś "rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą". W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu powinny być "na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą" (tak też: wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn akt II FSK 493/14). Opowiedzenie się za tezą wyrażoną w skardze prowadziłoby natomiast wprost do paradoksalnej konkluzji, że dla celów podatkowych wystarczy przedłożyć jakiekolwiek sprawozdanie. Rzecz w tym, że musi ono być weryfikowalne. Podkreślił to też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 891/10 wskazując, że sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą musi wskazywać, na jaką działalność darowizna została przeznaczona oraz określać osobę (podmiot), który był jej ostatecznym beneficjentem. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1594/09 oraz z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1072/11. Poprawne sprawozdanie stanowi relację z faktycznego rozdysponowania (wydatkowania) kwoty darowizny na określone cele, a nie ogólne wskazanie celów i grup osób z niej korzystających.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że skoro warunkiem konkretyzacji uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków darowizny na preferowane cele, organy podatkowe – dokonując oceny prawa podatnika do skorzystania z tej ulgi - uprawnione są do weryfikowania sposobu realizacji tego celu przez obdarowanego za pomocą dostępnych instrumentów procesowych. Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że określony w sprawozdaniu cel nie został zrealizowany, skutkować winno wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. bez uwzględnienia całości (lub części) ulgi podatkowej, wykazanej uprzednio przez podatnika w deklaracji podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn akt II FSK 2049/14).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12 lipca 2017 r., sygn akt II FSK 1946/16) wskazane cele sprawozdania mogą być osiągnięte, gdy sprawozdanie przedstawiane przez kościelną osobę opisywać będzie, na co spożytkowane zostały pieniądze pochodzące z darowizny, ze wskazaniem: wysokości wydatkowanych kwot, dat wydatkowania, rachunków dokumentujących wydatki, osób biorących udział w organizowaniu pomocy charytatywno-opiekuńczej, a także przynajmniej części osób otrzymujących pomoc, tak by możliwe było ustalenie, iż darowiznę dokonaną przez podatnika przeznaczono właśnie na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sporządzenie stosownego sprawozdania jest ustawowym obowiązkiem obdarowanego wobec darczyńcy, który ma prawo domagania się, aby było ono rzeczywiste, konkretne i sprawdzalne. Prawo to przysługuje darczyńcy nie tylko dlatego, że jest niezbędne dla skorzystania z ulgi podatkowej, ale również dlatego, że darczyńca ma prawo wiedzieć, jak wydatkowano przekazane przez niego środki (tak NSA m.in. w wyroku z 31 maja 2006 r. sygn akt II FSK 789/05). Sąd, ani też organy podatkowe, nie kwestionują przy tym, że w ramach działalności kościelnych osób prawnych mogą one dokonywać czynności o charakterze charytatywno – opiekuńczym (przez co całkowicie niezasadnym jest powołanie w zarzutach skargi art. 32 ust. 1 ustawy kościelnej), chodzi bowiem o to, by wykazać, że konkretne środki przeznaczono na ten właśnie cel.

Skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela ten punkt widzenia, uznając za poprawne ustalenia organów podatkowych co do tego, że sprawozdanie znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy wymagań tych nie spełnia. Dla oceny sprawy nie mają też znaczenia te zarzuty strony, z których wynika, że organ pierwszej instancji – we wskazanych okolicznościach – bez żadnego uzasadnienia, dokonywał analizy charakteru działalności podejmowanej przez parafie, skoro ostatecznie stwierdzono, że ulga nie może być przyznana z uwagi na braki formalne. Przypomnieć należy, że rzeczą organu odwoławczego w toku kontroli instancyjnej jest nie tylko skontrolowanie decyzji w aspekcie zarzutów odwołania, ale pełne merytoryczne rozpoznanie sprawy (co jest istotą obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności). Dlatego nie sposób uznać za zasadne stwierdzenia, że organy obu instancji zaprezentowały całkowicie rozbieżne poglądy w sprawie, przez co wprowadziły podatnika w błąd i ograniczyły jego prawo do działania w sprawie. W decyzji organu pierwszej instancji zawarto obszerny fragment dotyczący sprawozdania i warunków, jakie winno spełniać (str. 12-13 uzasadnienia) i wyraźne stwierdzenie, że badane w sprawie dokumenty takich cech nie posiadają. Natomiast analiza przeznaczenia datków była niezbędna ze względu na zastosowanie przez organ ulgi z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. (w maksymalnej wysokości wynoszącej 6% dochodu, jak stanowi ust. 5 tego przepisu).

Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej i legitymowanie się nim wobec organów podatkowych, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym, by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania. Dlatego zasadnie podkreślił organ, że w celu zabezpieczenia swoich interesów podatnik może i powinien wykorzystać instytucję prawną polecenia w rozumieniu art. 893 k.c. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy (M. Safjan /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. K. Pietrzykowskiego. Warszawa 2005, s. 778-779). Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku złożenia sprawozdania nieodzwierciedlającego rzeczywistego wydatkowania środków darowizny, wprowadzającego darczyńcę w błąd (wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r. sygn akt II FSK 1835/17), czy też niezłożenia sprawozdania lub też złożenia sprawozdania o treści uniemożliwiającej podatnikowi skorzystanie z ulgi podatkowej. Brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych w związku z ich działalnością niegospodarczą, nie wyłącza zatem możliwości umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny na cel określony w tym przepisie. Bez znaczenia jest też to, że sprawozdanie podpisał proboszcz, zaś parafia jest osobą prawną. Proboszcz jest bowiem osobą reprezentującą parafię, zaś darowizna dokonana została przecież nie na rzecz osoby fizycznej, ale na rzecz kościelnej osoby prawnej.

Ponadto obowiązek przedstawiania przez kościelne osoby prawne właściwego co do treści sprawozdania z przeznaczenia otrzymanych darowizn wynika nie tylko z prawa podatkowego, ale także z prawa kościelnego. Zgodnie bowiem z kanonem 1287 § 2 Kodeksu prawa kanonicznego, z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła zarządcy powinni przedstawiać odpowiednie sprawozdania, według norm, które określić powinno prawo partykularne. Powinność przedstawiania przez kościelne osoby prawne sprawozdania odpowiedniego, a więc odpowiadającego celom, jakim ma służyć, ma zatem także umocowanie w wymienionym akcie prawa kościelnego (wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn akt II FSK 3245/15).

Z akt sprawy wynika, że przedłożone przez skarżącego w okresie 2 lat od dokonania darowizny sprawozdanie nie spełniało kryteriów weryfikowalności, o których mowa (pismo z dnia 15 lutego 2016 r.- k. 40 akt podatkowych). Słusznie ocenił je zatem organ podatkowy jako wyłącznie opis działań realizowanych przez daną parafię, z uwzględnieniem środków przekazanych przez podatnika. Sprawozdanie nie zawiera natomiast informacji umożliwiających sprawdzenie, czy wskazane akcje były realizowane w zakresie świadczącym o wykorzystaniu darowizny otrzymanej od skarżącego. Proboszcz parafii wskazał co prawda na określone aktywności, mające być finansowane przy użyciu środków pochodzących od darczyńcy (np. przyjęcie pielgrzymów, zakup kiotów, porządkowanie cmentarzy, pomoc prawosławnym wysiedleńcom i ich rodzinom itp.), jednak nie podał kiedy i kto takie przedsięwzięcia organizował, kto w nich uczestniczył (a przynajmniej ile osób i z jakiej grupy osoby te się rekrutowały). Należy przy tym podkreślić, że w okresie dwóch lat od dokonania darowizn wydane zostały wyłącznie te dokumenty, które pochodzą z roku 2015 (k. 11 akt podatkowych) i 2016 r. (k. 40 akt podatkowych). Obydwa one posiadają wyjątkowo lapidarną treść, ograniczającą się jedynie do stwierdzenia, że darowiznę w kwocie łącznej [...] zł otrzymano i że przeznaczona ona była na działalność charytatywno – opiekuńczą (zaświadczenie), a następnie, że kwoty: [...] zł przeznaczono na przyjęcie pielgrzymów z [...] do i z monastyru w [...] [...] zł – na porządkowanie w kwietniu 2015 r. czterech cmentarzy prawosławnych, [...] zł – na pomoc finansową w ciągu 2015 r. dla osób prawosławnych i ich rodzin, wysiedlonych na sowiecką Ukrainę w latach 40 – tych oraz [...] zł – jako dofinansowanie do zakupu w 2015 r. kiotów do cerkwi. Po tej dacie do organu wpłynęło pismo podatnika z dnia 7 grudnia 2018 r., które oczywiście nie spełnia kryteriów sprawozdania (k. 15 akt podatkowych) – nie zostało bowiem wystawione przez obdarowanego, a także – zaświadczenie uzupełniające z dnia 4 grudnia 2018 r. (k. 39 akt podatkowych), wystawione przez proboszcza obdarowanej parafii i dodatkowe wyjaśnienie proboszcza z dnia 21 marca 2019 r. (k. 17 akt podatkowych).

Pisma kościelnej osoby prawnej pochodzące z 2018 i 2019 r., nie mogą być jednak uznane za sprawozdanie, o jakim stanowi ustawa i jakie wywiera skutek prawnopodatkowy, bowiem sporządzone zostały po upływie terminu materialnego, ustanowionego w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Nie mogą być one też traktowane jako uzupełnienie danych, bowiem sprawozdania nie mogą być konwalidowane poprzez inne dowody, a jedynie może być – co już wskazano - weryfikowana ich treść.

Takie dokumenty, jak ten pochodzące z 12 marca 2015 r. (k. 11 akt podatkowych) i 15 lutego 2016 r. (k. 40 akt podatkowych) bez wątpliwości nie spełniają przesłanek, o jakich mowa powyżej – nie są one dostatecznie szczegółowe, nie konkretyzują w szczególności ostatecznych beneficjentów działań, nie precyzują też w sposób dostateczny sposobu dystrybucji środków (jakie konkretnie cele zostały zaspokojone przy użyciu datków). Kolejne pisma z 4 grudnia 2018 r. i 21 marca 2019r. (nazwane "zaświadczenie uzupełniające" i "dodatkowe wyjaśnienia do zaświadczenia uzupełniającego") są już wprawdzie bardziej szczegółowe, bowiem zawierają stanowcze stwierdzenie proboszcza, że środki przeznaczone zostały na działalność charytatywno – opiekuńczą, z wyszczególnieniem tych działań ( przyjęcie w dniach 24 i 25 czerwca 2015 r. pielgrzymów z Ukrainy, porządkowanie cmentarzy, pomoc dla prawosławnych wysiedleńców, zakup wyposażenia liturgicznego), ale zostały złożone po terminie ustawowym. W dokumentach tych wskazano co prawda kwoty przeznaczone na wskazane działania, jednak brak jest takich danych, które w odpowiedni sposób identyfikowałyby zdecydowaną część z nich (tę, która mogłaby zostać zakwalifikowana do działalności charytatywno – opiekuńczej, bowiem część z tych działań – np. związanych z zakupem przedmiotów kultu religijnego, porządkowaniem miejsc pochówku – bez wątpliwości w aktywności takiej się nie mieści). Nie wskazano np., kto organizował transport trzema autokarami i wyżywienie dla 120 pielgrzymów, nie sprecyzowano też sposobu dystrybucji datków pieniężnych i pomocy rzeczowej dla wiernych z Ukrainy (kto i za jakie środki kupował dary, według jakich zasad przekazywano środki pieniężne rodzinom wysiedleńców, jaka część środków została zadysponowana na pomoc finansową, a jaka na rzeczową, co mieściło się w zakresie pomocy rzeczowej, itp.). Te okoliczności mają jednak znaczenie drugorzędne wobec faktu, że ujawnione zostały one już po upływie terminu, wskazanego w ustawie na złożenie sprawozdania.

Stąd też organ odwoławczy zasadnie uznał, że wykazywane przez podatnika darowizny mają one charakter wydatków na cele kultu religijnego i – stosując art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.d.o.f. - dokonał zreformowania decyzji organu I instancji. Uwzględnił przy tym maksymalny ustawowy limit odliczenia ulgi z tytułu darowizn przekazanych na cele kultu religijnego (6%uzyskanego w danym roku podatkowym dochodu).

Nie jest przy tym rzeczą organów podatkowych, by zawczasu – tj. przed dokonaniem przez podatnika darowizny, udzielać mu informacji w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego. W ramach obowiązku informacyjnego, wyrażonego w art. 121 § 2 O.p., organy udzielają niezbędnych informacji i wyjaśnień pozostających w związku z przedmiotem trwającego postępowania. Stąd też twierdzenie podatnika, że organy działały w tym względzie opieszale i przyczyniły się do złożenia przez niego wadliwych formalnie sprawozdań, nie może być uznane za uzasadnione. W piśmie z dnia 27 lutego 2019 r. (tj. jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego) organ wskazał podatnikowi na możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego i uwzględnienia w niej ulgi podatkowej na innej niż uprzednio wskazywana podstawie prawnej, z uwagi właśnie na braki w sprawozdawczości i wadliwość kwalifikacji wydatków do działalności charytatywno- opiekuńczej.

Na uwzględnienie nie zasługuje również forsowana w skardze interpretacja, zgodnie z którą sprawozdanie może być zastąpione innymi dowodami (z dokumentów, osobowymi), uzyskanymi po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Taka interpretacja stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Określony przepisem dwuletni termin na złożenie sprawozdania jest terminem prawa materialnego, czego konsekwencją jest jego nieprzekraczalność i nieprzywracalność. Zgodzić się więc należy ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 40 ust. 7 ustawy nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, przez prowadzenie dowodów z innych środków dowodowych niż sprawozdanie, w celu wykazania, że darowizna został spożytkowana na cele wskazane w tym przepisie. Przyjęcie za prawidłowy poglądu o możliwości zastąpienia wadliwego sprowadzania, o którym mowa w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie kontroli prawidłowości skorzystania przez podatnika z ulgi ustanowionej tym przepisem, stałoby w sprzeczności z zakazem dokonywania rozszerzającej wykładni przepisów regulujących warunki do skorzystania z ulg podatkowych. W orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od określonej przez art. 84 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193; wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1635/15; z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15; 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1709/13).

Regulacja zawarta w tym przepisie zakreśla zakres postępowania dowodowego, które zobowiązane są przeprowadzić organy podatkowe. Z pewnością wynika z niej, że organy nie są zobowiązane do zbierania dowodów na okoliczność ustalenia, w jaki sposób zostały zadysponowane przez obdarowanego środki pochodzące z otrzymanej przez niego darowizny. Ta okoliczność ma wynikać ze sprawozdania, które powinno być tak sformułowane, żeby organy podatkowe mogły dokonać wyłącznie weryfikacji (sprawdzenia ) danych w nim ujętych (i na tę okoliczność ewentualnie przeprowadzić stosowne dowodzenie). Gdy sprawozdanie wskazane w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego nie pozwala na sprawdzenie, czy darowizna przekazana przez podatnika została przeznaczona na cele wskazane w tym przepisie, organ jest uprawniony do zakwestionowania prawa do ulgi, z powodu niespełnienia warunku określonego tym przepisem.

Organ – jak wskazano - może natomiast prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie informacji objętych sprawozdaniem w sytuacji, gdy jest ono formalnie prawidłowe w zakresie zawarcia w nim szczegółowych informacji umożliwiających podjęcie jego weryfikacji. W takiej sytuacji organ może podejmować czynności wyjaśniające w celu ustalenia, czy sprawozdanie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Nie sposób więc uznać zasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 180, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego na okoliczność istnienia przesłanek do zastosowania ulgi. Organ musi najpierw dysponować formalnie prawidłowym sprawozdaniem obdarowanego, zawierającym takie dane, które umożliwiają przeprowadzenie weryfikacji ich prawdziwości i rzetelności. Jeśli natomiast sprawozdanie jest sporządzone w sposób, który kontrolę taką uniemożliwia, organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania i przeprowadzania dowodów, które nie mogą skutecznie zastąpić spełnienia formalnego warunku zastosowania ulgi.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z dwóch warunków zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Wyjaśnienia złożone przez proboszcza na piśmie (po upływie 2 lat od darowizny), dotyczące przedmiotowych darowizn, nie spełniają warunków sprawozdania z powodu nieterminowości, zaś rzeczywiste sprawozdanie (nawet po jego uzupełnieniu pismem z 2016 r.) w swej treści pozostawało ogólne i nie pozwoliło na zweryfikowanie twierdzeń o przeznaczeniu konkretnej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Podzielić więc należało ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że sprawozdanie było dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż brak było danych odnoszących się do przeznaczenia kwot i opisu przebiegu poszczególnych finansowanych z darowizn zdarzeń oraz danych indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizn. Nie istniały też dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody (np. ewidencje rodzin ubogich, korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian), potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych. Dowody w tym zakresie nie zostały przedstawione nawet po wezwaniu organu. Podkreślić należy, że zebranie i przetwarzanie danych osobowych osób, które zostały objęte pomocą przez kościelną osobę prawną, nie narusza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1182), np. art. 27 ust. 2 pkt 4. Sprawozdanie nie jest też dokumentem powszechnie dostępnym, jest adresowane do określonego kręgu osób, spośród których pracownicy organów podatkowych czy też sądów administracyjnych są zobowiązani do przestrzegania tajemnicy służbowej lub skarbowej.

Dlatego też uznać należy, że pismo proboszcza obdarowanej parafii, sporządzone w 2015 r., jest w istocie pokwitowaniem z otrzymania darowizny, nie zaś sprawozdaniem, o jakim mowa w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Obdarowany oświadczył jedynie, że uzyskał wykazywane w zeznaniu podatkowym środki pieniężne i przeznaczył je na ogólnie wskazane cele charytatywno – opiekuńcze. Pismo z dnia 15 lutego 2016 r. zawiera natomiast dane o dużym stopniu ogólności, który nie pozwala na ich właściwą identyfikację i weryfikację. Kolejne dokumenty prywatne sporządzone zostały po upływie terminu materialnego wskazanego w przepisie art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Nie dają zatem podstawy do przyznania ulgi w podatku dochodowym na podstawie ustawy kościelnej. Zasadnie przy tym organ stwierdził, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Formalnie niepoprawne, tak samo jak niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, oświadczenie (sprawozdanie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, nie spełnia przesłanki uprawniającej podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Okoliczność, że organ podatkowy nie kwestionował przekazanych darowizn Kościołowi w latach ubiegłych nie świadczy, że przedmiotowe darowizny mogą być podstawą do skorzystania z ulgi podatkowej za 2014 r. Podobnie, bez znaczenia w tym względzie pozostaje fakt, że w protokole z czynności sprawdzających (sporządzonym w 2014 r.) nie zawarto informacji o wadliwości (formalnej lub materialnej) sprawozdań, skoro następnie wszczęto postępowanie podatkowe. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem kontroli organu, dokonanej w trybie art. 272 ust. 1 O.p. były wyłącznie: PIT-11 obrazujące przychody ze stosunku pracy, zeznanie podatkowe i dowody potwierdzające przelewy na konto bankowe obdarowanej, nie zaś sprawozdania obdarowanej parafii, które dołączone zostały do akt podatkowych później (pochodzą zresztą z dat późniejszych).

Podjęte przez organ podatkowy w odniesieniu do wyżej wskazanych okoliczności działania należy uznać za wypełniające wymogi wynikające z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p., zaś ocena tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wypełniała normę wynikająca z art. 191 O.p. Brak jest też podstawy do uznania zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie uczestnictwa czynnego w każdym stadium postępowania. Jak wynika z akt sprawy, stanowieniami z dnia 29 sierpnia 2019 r. oraz 3 grudnia 2019 r. organy obu instancji wyznaczyły stronie/jej pełnomocnikowi termin w trybie art. 200 § 1 O.p. w celu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Stronie (jej pełnomocnikowi) umożliwiono też przejrzenie akt w toku trwającego postępowania podatkowego. Nie sposób więc uznać, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, skoro zasadniczo pochodzą one od samej strony. Co do zaś poglądów i ocen wyrażonych w decyzji organu I instancji, skarżący miał pełne prawo (i z niego skorzystał) do złożenia odwołania. Organ wzywał też podatnika do uzupełnienia niezbędnych dokumentów (wezwanie z dnia 25 października 2018 r.), a następnie – wskazując na sposób interpretacji przepisów regulujących ulgi – wezwał do złożenia korekty zeznania podatkowego, która będzie zawierała prawidłową kwotę odliczenia (wezwanie z dnia 27 lutego 2019 r.). Nie jest zatem tak, jak twierdzi podatnik, że o sposobie interpretacji przepisów dowiedział się zbyt późno, by podjąć z nią skuteczną polemikę.

Mając na uwadze powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i nie stwierdzając innych niż wskazane w skardze okoliczności podważających legalność kontrolowanej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.