Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 804/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 58 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o.o. w likwidacji z/s w S.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt SA/Sz 2318/03 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...]listopada 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie /dalej: WSA/ oddalił skargę spółki A [sp. z o.o. w likwidacji w S.] /skarżącej/ na decyzję z [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynikało m.in., że zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. /Dyrektor UKS/ określające spółce zobowiązanie podatkowe i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. /w wysokości: odpowiednio [...] i [...] zł/, za lipiec 1998 r. /[...] zł i [...] zł/, za wrzesień 1998 r. /[...] zł i [...] zł/, za październik 1998 r. /[...] zł i [...] zł/, za listopad 1998 r. /[...] zł i [...] zł/, za grudzień 1998 r. /[...] zł i [...] zł/.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego miało wynikać, iż u podstaw określenia zobowiązania podatkowego legło ustalenie przez organ kontroli skarbowej, że Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokonywała m.in. transakcji zakupu oleju opałowego i nafty od B s.c., z którym to podmiotem skarżącą spółkę łączyły powiązania kapitałowe. Podmiot ten posiadał status zakładu pracy chronionej. W okresie objętym kontrolą skarbową zarówno skarżąca jak i B s.c. ewidencjonowały po stronie zakupów transakcje zawierane z tymi samymi kontrahentami. Ceny po jakich obydwa podmioty dokonywały zakupów były podobne. Nadto ustalono, że B s.c. sprzedawała zakupiony olej opałowy i naftę głównie skarżącej spółce.

Porównując marże uzyskane przez skarżącą Spółkę ze sprzedaży towarów na rzecz B s.c. z marżami uzyskiwanymi ze sprzedaży dokonywanej na rzecz innych kontrahentów stwierdzono, że były one znacznie wyższe niż marża uzyskiwana ze sprzedaży towarów zakupionych od podmiotu powiązanego i to pomimo tego, że ceny sprzedaży stosowane przez skarżącą były zbliżone zarówno w przypadku towarów zakupionych od kontrahentów niepowiązanych jak i od B s.c.

Nadto ustalono, że skarżąca spółka finansowała zakupy paliwa przez B s.c., w ten sposób, że sama uiszczała należności na rzecz dostawców. Stwierdzono też, że B s.c. nie ponosiła ani kosztów magazynowania ani kosztów transportu paliwa sprzedawanego skarżącej spółce.

Organ kontroli skarbowej wywnioskował stąd, że skarżąca spółka w transakcjach z podmiotem powiązanym kapitałowo - B s.c. ustalała warunki różne od występujących w transakcjach z innymi podmiotami. Takie kształtowanie stosunków pomiędzy wspomnianymi podmiotami spowodowało, że z tytułu nabycia towarów od podmiotu powiązanego skarżąca otrzymywała faktury z zawyżonym naliczonym podatkiem VAT. Udział B s.c. w transakcjach pomiędzy skarżącą spółką a innymi dostawcami paliwa miało na celu przeniesienie części zysku z zawieranych transakcji na podmiot powiązany, korzystający ze szczególnych przywilejów dotyczących wpłacania należności Skarbu Państwa ze względu na posiadany status zakładu pracy chronionej. Organ kontroli skarbowej uznał ostatecznie, że skarżąca spółka wraz z podmiotem powiązanym uczestniczyła w mechanizmie sterowania wysokością podatku naliczonego i należnego oraz okresem jego rozliczania w deklaracjach VAT-7, w celu uzyskania przez obie firmy korzyści finansowych niewynikających bezpośrednio z prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje pomiędzy obiema spółkami zostały - w ocenie Dyrektora UKS - zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego i wykorzystania ulg podatkowych.

Z uwagi na powyższe Dyrektor UKS przyjął, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez B s.c. zaistniały przesłanki wymienione w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 - dalej cyt. jako "rozp. VAT"/ i uznał, że skarżąca spółka nie miała podstaw do odliczenia od podatku należnego za okres objęty wydanymi następnie decyzjami.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony za czerwiec, październik, listopad i grudzień 1998 roku w następstwie zaewidencjonowania w rejestrach zakupów faktur za usługi, które nie zostały faktycznie wykonane. Zakwestionowane faktury miały zostać wystawione przez powiązany ze skarżącą kapitałowo podmiot – T. s.c. Za podstawę prawną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego organ kontroli skarbowej przyjął w tym przypadku art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej cyt. jako "ustawa VAT"/.

W odwołaniach od decyzji Dyrektora UKS skarżąca spółka zakwestionowała ustalenia ległe u podstaw zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozp. VAT, twierdząc, iż transakcji z B s.c. nie można uznać za pozorne, a zatem nie ma podstaw do zastosowania art. 58 Kc. W ocenie skarżącej niedopuszczalne było również korygowanie podatku naliczonego, gdyż nie stwierdzono zaniżenia bądź zawyżenia obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w całości podzielił jednak ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej oraz ich ocenę prawnopodatkową. Wskazał przy tym, że z zasady autonomii prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności prawnej na płaszczyźnie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy nie stanowiły one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania lub też obniżenia wysokości podstaw wymiaru podatków albo nieuzasadnionego wykorzystywania ulg przy celowym stworzeniu okoliczności umożliwiających ich wykorzystanie.

Organ odwoławczy uznał za trafny wniosek sformułowany przez Dyrektora UKS, iż skarżąca spółka wraz z powiązaną z nią kapitałowo B s.c. stworzyły mechanizm sterowania wysokością podatku należnego i naliczonego jak również okresem jego rozliczania w składanych w urzędzie skarbowym deklaracjach miesięcznych dla podatku od towarów i usług, a to w celu uzyskania korzyści nie wynikającej z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zapisy umów: spółki A oraz B s.c. wskazując, że udziałowcami pierwszej z tych spółek oraz wspólnikami posiadającymi udział w zyskach i stratach w wysokości po 20% w drugiej z nich byli A. G. oraz Z. M. Organ odwoławczy przypomniał również, że zgodnie z art. 14a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej podlegał w zakresie działalności tego zakładu, zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku VAT stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym, a należnym w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 14a ust. 3. Ten ostatni przepis stanowił natomiast, iż w przypadku gdy kwota wspomnianego zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Kwota wpłaconej nadwyżki pobierana była następnie przez podmiot w formie subwencji na mocy art. 32 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776/. Natomiast w razie wystąpienia nadwyżki kwota ta podlegała zwrotowi na zasadach ogólnych sformułowanych w art. 21 ustawy VAT.

Według organu odwoławczego związki kapitałowo - osobowe pomiędzy stronami umów sprzedaży a także posiadanie przez sprzedawcę B s.c. statusu zakładu pracy chronionej miały wpływ na stworzenie wspomnianego mechanizmu. Miał na to wskazywać fakt, że B s.c. rozpoczęło działalność polegającą na obrocie produktami ropopochodnymi nieakcyzowymi dopiero po przystąpieniu do umowy spółki A. G. oraz Z. M. Zgromadzone dowody wskazywały przy tym, że warunki transakcji pomiędzy skarżącą spółką, a B s.c. odbiegały od warunków obowiązujących w transakcjach z uczestnictwem podmiotów niepowiązanych ze skarżącą.

Nadto z porównania rezultatów ekonomicznych w postaci uzyskanej marży jednoznacznie wynikało, że:

- dokonując sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z zakupów od dostawców niepowiązanych ze skarżącą, spółka ta uzyskiwała marżę od 20% do 30% w odniesieniu do 59% "masy towarowej" z analizowanych transakcji, przy czym marża nie wyższa niż 15% wystąpiła w przypadku sprzedaży zaledwie 13% "masy towarowej"; w transakcjach z udziałem B s.c. skarżąca stosowała na ogół marżę nie przekraczającą 15%, zaś marża przekraczająca tę granicę uzyskana została w odniesieniu do zaledwie 0,92% sprzedanego oleju;

- dokonując sprzedaży nafty oświetleniowej zakupionej od dostawców niepowiązanych ze skarżącą, spółka ta uzyskiwała marżę w granicach od 15% do 30%, zaś marża na poziomie nie wyższym niż 15% dotyczyła zaledwie 2% "masy towarowej" objętej analizą; w transakcjach, w których uczestniczyła B s.c. marżę powyżej 15% stosowano tylko w przypadku 5% masy towarowej, natomiast w odniesieniu do przeważającej ilości towaru stosowana była marża nie przekraczająca 10%.

Organ odwoławczy poddał analizie kształtowanie się marż i cen sprzedaży stosowanych przy nabyciu towarów od podmiotu powiązanego oraz od podmiotów niezależnych. W jej następstwie sformułował dalsze wnioski:

- ceny towarów zakupionych przez skarżącą spółkę, a wynikające z faktur otrzymanych od B s.c. kształtowały się na wyższym poziomie w porównaniu z cenami zakupu zawartymi w fakturach wystawionych przez dostawców niezależnych;

- wynikające z faktur zakupu ceny towarów nabytych przez B s.c. i sprzedanych następnie skarżącej oraz ceny zakupu towarów nabytych przez skarżącą od podmiotów niezależnych kształtowały się w porównywalnych okresach na zbliżonym poziomie;

- ceny towarów sprzedawanych przez spółkę A kształtowały się na porównywalnym poziomie bez względu na to, czy towar zakupiony został od B s.c., czy też pochodził od podmiotów niepowiązanych.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił również, iż skarżąca spółka była jedynym i wyłącznym odbiorcą oleju opałowego i nafty zakupionej przez B s.c. od dostawców zagranicznych oraz odbiorcą niemalże całości towaru zakupionego przez tę spółkę od dostawców krajowych.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia i ocenę dotyczącą finansowania przez skarżącą zakupów towarów dokonywanych przez B s.c., które to towary były następnie sprzedawane skarżącej. Ustalił przy tym, że skarżącą obciążały koszty transportu towarów sprzedawanych jej przez B s.c., a także, iż transporty paliw sprzedawanych jeszcze przed datą wystawienia faktury przez B s.c. były przewożone do odbiorców wskazywanych przez skarżącą spółkę. Skarżąca ponosiła również inne koszty związane z zakupami paliw dokonywanymi przez B s.c. Opłacała mianowicie m. in. kontrolę wyładunku, analizy chemiczne, asystę holownika itp.

Uprawniało to - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - wniosek, że B s.c. nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z importem paliwa. Podmiot ten nie angażował bowiem własnych środków finansowych, a generalnym odbiorcą kupowanych przez B s.c. towarów była skarżąca spółka. Nadto zazwyczaj towar był sprzedawany spółce A jeszcze w dniu jego zakupu. Wiążąc to z faktem uzyskiwania przez B s.c. nieproporcjonalnie wysokiej marży, jej pośredniczenie w transakcjach było gospodarczo nieracjonalne.

Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż na gruncie podatku VAT zastosowany mechanizm prowadził do zaniżenia podatku należnego od spółki A, ponieważ skutkował on zaniżeniem wartości dodanej z tytułu obrotu prowadzonego przez spółkę, z równoczesnym zawyżeniem wartości dodanej u podmiotu korzystającego z preferencji w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z urzędu skarbowego oraz subwencji z PFRON.

Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił jednocześnie argument odwołania uznając, że art. 17 ustawy o VAT przewidujący możliwość oszacowania obrotu i nie miał zastosowania przy ocenie wynikającego z art. 19 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podzielił także stanowisko organu I instancji o istnieniu przesłanek zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozp. VAT, ponieważ jak stwierdzono "w sprawie miała miejsce sytuacja opisana w art. 58 Kc". Organ odwoławczy przyjął, że czynności prawne pomiędzy skarżącą i B s.c. były nieważne na podstawie art. 58 par. 2 Kc, ponieważ skarżąca w ich ramach doprowadziła do "nadużycia prawa podmiotowego", czyli "zachowania niezgodnego z zasadami współżycia społecznego".

Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak organ kontroli skarbowej, uznał, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "T." s.c., z uwagi na brak dowodów wykonania usług, sprzedaż których faktury do dokumentowały.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2, art. 17, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 26 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozp. VAT.

Izba Skarbowa w S. wniosła o oddalenie skargi.

Ponieważ skarga nie została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawa podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Ten jednak nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego, choć należy do istotnych elementów konstrukcyjnych podatku VAT, nie ma charakteru bezwzględnego w tym znaczeniu, iż w każdym przypadku określenie podatku naliczonego w fakturze stwarza podstawę do jego odliczenia. Ustawa o VAT wprowadzała bowiem szereg wyjątków od tej zasady, określając przypadki w których obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku się nie stosuje bądź to sama /art. 25/ bądź też upoważniała Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku /art. 23 pkt 1/. Powołując się na przesłankę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wymienioną w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozp. VAT wydanego na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, WSA stwierdził, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma stwierdzenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy B s.c., a skarżącą spółką są nieważne na mocy art. 58 Kc.

Sąd wywiódł, że wprawdzie organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o nieważności czynności prawnych zmierzających do obejścia przepisów ustawy podatkowej, lecz mają prawo do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawnopodatkowych.

Sąd uznał, że tego rodzaju ocena dotycząca transakcji dokonywanych pomiędzy B s.c. a skarżącą spółką nie nasuwa zastrzeżeń. Uprawniony był - w ocenie sądu - wniosek, że zmierzały one do obejścia prawa podatkowego.

Dalej wywiedziono, iż celem podatku od towarów i usług jako ciężaru publicznoprawnego, w wymiarze finansowym obciążającego konsumpcję, jest pozyskiwanie określonych środków dla budżetu państwa. Istotnym elementem konstrukcyjnym tego ciężaru jest możliwość dokonywania przez podmioty gospodarcze, wytwarzające towary i świadczące odpłatnie usługi, przerzucenia ciężaru podatkowego na kolejne ogniwa obrotu, czemu służy określone ustawowo prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Ustawodawca podatkowy z różnych względów zrezygnował jednak z pozyskiwania środków budżetowych, czy to stosując zwolnienia podatkowe /przedmiotowe i podmiotowe/, czy to stosując obniżone stawki podatkowe /np. w przypadku eksportu towarów/, czy to wręcz przyznając określonym podatnikom prawo do ubiegania się o zwrot należnego i zapłaconego podatku, jak to miało miejsce w przypadku podatników prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej /art. 14a ustawy o VAT/.

Sąd stwierdził jednak, że uczestnictwo w obrocie podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, mające na celu jedynie przechwycenie części powstającej w tymże obrocie wartości dodanej i w jego wyniku zmniejszenie odprowadzanego do budżetu należnego podatku VAT jest niewątpliwie działaniem zmierzającym do obejścia przepisów ustawy o VAT i przez to prawnie nieskutecznym, a czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności - stosownie do art. 58 Kc.

Taki charakter - zdaniem WSA - miało podejmowanie się przez B s.c. zakupów określonych towarów jedynie w celu ich odsprzedaży spółce A. Organy podatkowe trafnie ustaliły, że inspiracją dla rezygnacji przez skarżącą spółkę z części możliwych do osiągnięcia zysków z obrotu olejem opałowym i naftą stanowiły: z jednej strony powiązania osobowo - kapitałowe łączące oba podmioty, z drugiej zaś - status zakładu pracy chronionej, jakim legitymowała się B s.c., dający temu podmiotowi w 1998 roku zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 14a ustawy o VAT. Skoro więc włączenie się przez Bs.c. do obrotu paliwami na zasadach opisanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej miało na celu wyłącznie zmniejszenie wpływów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT należnego od tego obrotu, a nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego dla samej skarżącej, której dzielenie się zyskami z B s.c. wynikało z łączących te podmioty powiązań osobowo - kapitałowych, to za w pełni uzasadnione należy uznać ustalenie , iż udział B s.c. w tym obrocie był działaniem zmierzającym do obejścia przepisów ustawy o VAT i że w związku z tym czynności prawne składające się na to działanie są dotknięte wadą nieważności na podstawie art. 58 Kc i tym samym nieskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Faktury dokumentujące powyższe czynności wobec treści par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozp. VAT nie mogły więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach oraz, że wydanie w takim wypadku decyzji określającej inną od deklarowanej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe odpowiada przepisom ustawy o VAT i wydanym na jej podstawie przepisom wykonawczym.

Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące niezastosowania przez organ odwoławczy art. 17 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 5 pkt 2 rozp. VAT.

Stwierdził, że szacowanie obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie pierwszego z tych przepisów nie było konieczne, ponieważ na podstawie drugiego z nich transakcje pomiędzy wspomnianymi podmiotami zostały uznane za nieważne.

Sąd uznał w tej sytuacji za oczywiste, iż art. 17 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie będącej przedmiotem skargi, skoro rozstrzygnięciem tym nie kwestionowano wysokości obrotu osiągniętego przez skarżącą spółkę ze sprzedaży towaru kupionego od B s.c., lecz prawo skarżącej do pomniejszenia wynikającego z tego obrotu podatku należnego o podatek naliczony w fakturach otrzymanych od drugiego z wymienionych podmiotów.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA wywiodła skarżąca. Jej pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 par. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - cyt. jako "p.p.s.a."/

- naruszenie prawa materialnego - art. 10 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 3, art., 17 ust. 2 i 4, art. 19, art. 26 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, jak również par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozp. VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż w uzasadnieniu wyroku WSA nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi. Wskazał, iż pominięto odniesienie do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2, art. 17 ust. 2 i 4, art. 26, art. 27 ust. 5 ustawy o VAT jak również do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 oraz art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika - zdaniem autora skargi kasacyjnej - na jakiej podstawie sformułowano ustalenie o motywie ległym u podstaw dokonania kwestionowanych czynności prawnych. Uzasadnienie wyroku nie przesądza również czy nieuwzględnienie czynności prawnych dokonanych przez skarżącą z B s.c. oparto o art. 58 par. 1 Kc czy też o art. 58 par. 2 Kc. Uzasadnienie nie wskazywało również przepisów prawa podatkowego, do obejścia których doprowadziły zakwestionowane czynności prawne.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzono, iż konkretyzowanie zastrzeżeń wobec wyroku WSA dotyczącego obrazy prawa materialnego jest przedwczesne wobec rangi zarzuconego naruszenia przepisów prawa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej spółki kosztów zastępstwa procesowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego dyskredytuje brak uzasadnienia podstawy kasacyjnej, natomiast zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest bezpodstawny, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

Ponieważ zawiera ona zarzuty dające się zakwalifikować do obydwu podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ jako pierwsze rozpoznaniu podległy te, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, ponieważ w ramach tej podstawy odwoławczej można kwestionować ustalenia faktyczne, natomiast dokonanie oceny prawnej możliwe jest dopiero w przypadku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono jedynie zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, stanowiąc, iż winno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych uczestników, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Pierwszy z wymienionych elementów - "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" nie sprowadza się tylko do zreferowania przebiegu postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przedstawienie stanu sprawy winno obejmować również przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd /zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2006, str. 305/. Ujmując rzecz ściślej /z uwzględnieniem treści art. 3 par. 1 p.p.s.a./: obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /zob. wyr. NSA z 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 9/. Ocena taka dokonywana jest w granicach sprawy, co nie zwalnia jednak sądu z obowiązku odniesienia się w tej części uzasadnienia wyroku do zarzutów skargi dotyczących ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracyjne.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku obok przytoczenia przebiegu postępowania oraz ustaleń organów podatkowych wraz ze wskazaniem dowodów przyjętych za ich podstawę - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - zawiera również odniesienie do zawartych w skardze zarzutów dotyczących postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Wprawdzie uzasadnienie nie wiąże odniesienia do zarzutów skargi z konkretnymi przepisami postępowania podatkowego wskazanymi jako naruszone w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, niemniej redakcja rozważań sądu w tym zakresie wskazuje, że ocenę decyzji organu odwoławczego odnoszono do przepisów postępowania, których naruszenie przez organy podatkowe zarzucała skarżąca /zob. str. 29 uzasadnienia/. Można jedynie stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powyższym zakresie jest skrótowe, lecz nie można postawić sądowi I instancji zarzutu nieustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Wbrew ocenie skarżącej uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje obszernie na przesłanki nieuwzględnienia zarzutu naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą.

Ocena obszerności rozważań sądu dotyczących zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie może jednak pomijać faktu, iż skarga na decyzję dyrektora izby skarbowej nie zawierała wyczerpującego uzasadnienia podniesionego zarzutu naruszenia tego przepisu. Taka jej redakcja uniemożliwiała sądowi I instancji rzeczową ocenę zasadności stanowiska skarżącej. Mogła jedynie ogólnie /hasłowo/ ukierunkować kontrolę sądową. Okoliczność natomiast, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą co do zasadności odmowy przeprowadzenia określonych dowodów w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym, określonym w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zob. wyrok NSA z 2 listopada 2005 r. I FSK 232/05 - Lex Polonica/. Reasumując: należy uznać, że sąd I instancji rozważył wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego podniesione w kierowanej doń skardze.

Za uchyleniem zaskarżonego wyroku nie przemawia również argumentacja dotycząca nieodniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia materialnego.

Należy wprawdzie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż analiza nie wszystkich zarzutów skargi natury materialnoprawnej znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, lecz jedynie taka konstatacja nie przesądza jeszcze o obrazie art. 141 par. 4 p.p.s.a. dyskredytującej orzeczenia sądu I instancji.

Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawę kasacyjną może stanowić jedynie zarzut naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, który miał wpływ na treść orzeczenia. W konsekwencji okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny I instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tylko w takim przypadku stanowiłaby naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, tj. oceny legalności zaskarżonej decyzji /wyr. NSA z 17 czerwca 2005 r. FSK 2380/04/.

Stwierdzenie przez NSA zaniechania rozważenia określonego zarzutu sformułowanego w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, może zatem stanowić podstawę do uchylenia orzeczenia jedynie wówczas, gdy uchybienie takie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegający na nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2, art. 17 ust. 2 i4, art. 26, art. 27 ust. 5 ustawy VAT w skardze kasacyjnej nie został praktycznie uzasadniony, a zatem skarżąca nie dowiodła, by zaniechanie sądu miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia.

Należy również zauważyć, że z samej skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej nie wynika spójne uzasadnienie podnoszonych i - jak się zarzuca - nierozważonych zarzutów naruszenia wskazanych powyżej przepisów ustawy VAT. I choć przyznać trzeba rację, że sąd I instancji mimo to winien do sformułowanego w skardze zarzutu się odnieść, z przytoczonych powyżej względów zaniechanie takie nie może jednak stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

W stopniu oczywistym chybiony jest natomiast zarzut nieodniesienia się do zarzutów sformułowanych w załączonym do skargi odpisie skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Zawarte tam zarzuty oraz wspierająca je argumentacja dotyczyły sprawy odrębnej od będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Czynione tam ustalenia faktyczne miały charakter autonomiczny i pozostawały bez formalnego związku z ustaleniami czynionymi na potrzeby postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Nie można także podzielić stanowiska strony skarżącej o niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej słusznie jednak wywiedziono, iż za podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 par. 4 p.p.s.a. należy uważać nie tylko przepis określający możliwe rozstrzygnięcie sądu administracyjnego /in casu: art. 151 p.p.s.a./. Sformułowane bowiem w sentencji orzeczenia rozstrzygnięcie, zapada w następstwie i jest wynikiem przeprowadzonej sądowej kontroli administracji publicznej. W efekcie podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te przepisy ustawy procesowej, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Sąd administracyjny ma jednak obowiązek wskazać, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń /zob. wyr. NSA z dnia 3 czerwca 2005 r., FSK 1823/04 - OSP 2006 z. 6 poz. 65 s. 305/.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia czyni zadość temu wymogowi.

I choć rację ma autor skargi kasacyjnej że, powołując przepis z którego wywiedziono twierdzenie o nieważności czynności prawnych, sąd I instancji nie wskazał, czy był to art. 58 par. 1 Kc, czy też art. 58 par. 2 Kc, to jednak lektura uzasadnienia wyroku świadczy, że WSA przyjął, iż do czynności tych zastosowanie ma art. 58 par. 1 Kc. Sąd wywiódł mianowicie, iż o nieskuteczności tych czynności na gruncie prawa podatkowego zdecydowała ich sprzeczność z ustawą. Wbrew ocenie zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny określił również na czym poległa owa sprzeczność, wskazując, iż /cyt./: "jakkolwiek więc (...) istocie podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się samo zwolnienie podatnika z obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego należnego podatku, o jakim to zwolnieniu stanowi przepis art. 14a ustawy podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, to jednakże takie uczestnictwo w obrocie gospodarczym podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, którego wyłącznym celem jest przechwycenie części powstającej w tymże obrocie wartości dodanej i w jego wyniku zmniejszenie odprowadzanego do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług, jest niewątpliwie działaniem zmierzającym do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przez to prawnie nieskutecznym, a czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 kodeksu cywilnego." /str. 26-27 uzasadnienia/. Sformułowanie takie jednoznacznie wskazuje, naruszenie którego z przepisów ustawy VAT wypełniało przesłanki wymienione w art. 58 par. 1 Kc. Chybiony jest zatem zarzut niewskazania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Ostatecznie zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia było kompletne, ponieważ zawierało wszystkie elementy składowe wymienione w art. 141 par. 4 p.p.s.a. zaś stwierdzone jego braki nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Nie było również najmniejszych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem choćby szczątkowego merytorycznego uzasadnienia podniesionych zarzutów. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny z racji związania granicami skargi kasacyjnej może oceniać czy zaskarżone orzeczenie narusza prawo jedynie w sposób określony w skardze kasacyjnej. Badanie wyroku sądu I instancji w szerszym zakresie wykracza poza kognicję NSA wyznaczoną art. 183 par. 1 p.p.s.a. Z tego powodu brak wskazania sposobu naruszenia przepisów stanowiących podstawę odwoławczą uniemożliwia jakąkolwiek merytoryczną ocenę zarzutów i stoi na przeszkodzie uwzględnieniu złożonego środka zaskarżenia.

Uwzględniając powyższe skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw oddalono /art. 184 p.p.s.a./, zasądzając od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego /art. 204 pkt 1 p.p.s.a./.