Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 909/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 370/15 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2006 r., od stycznia do kwietnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 370/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez J.L. (zwanego dalej "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 listopada 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2006 r. oraz od stycznia do kwietnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 8 sierpnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu R. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. (dalej zwanej również "Spółką"), za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-listopad 2006 r. oraz styczeń-kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie 255.863,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 139.335,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 10.769,10 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 4 listopada 2011 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.

Wyrokiem WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 134/12, oddalono skargę J. L. złożoną od powyższej decyzji.

Od wyżej wymienionego wyroku WSA w Poznaniu została wywiedziona przez pełnomocnika skarżącego skarga kasacyjna, w wyniku rozpoznania której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1034/12, uchylił wyrok WSA w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Poznaniu wyrokiem z 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 875/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 4 listopada 2011 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 27 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.

Organ odwoławczy wskazał m.in., że postanowieniem z 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt XIII GU 6/08, Sąd Rejonowy XIII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych w Toruniu oddalił wniosek wierzyciela Spółki o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na brak majątku wystarczającego dla zaspokojenia kosztów postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w trakcie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółka nie posiadała płynności finansowej. Powołano się przy tym na pismo z 31 maja 2011 r., w którym D. Sp. z o.o. przedstawiła wykaz faktur niezapłaconych w terminie przez Spółkę. Zaznaczono przy tym, że 23 kwietnia 2007 r. zawarta została ugoda, na podstawie której Spółka zapłaciła w dniu 29 maja 2007 r. kwotę 60.000,00 zł, a następnie w dniu 29 czerwca 2007 r. kwotę 52.907,00 zł. Podkreślono przy tym, że na początku 2007 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań nie tylko wobec organu podatkowego, ale także wobec innych wierzycieli. Powołano się przy tym na fakt, że z zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z 13 października 2011 r. wynika, że Spółka generowała zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych m.in. za miesiące maj – grudzień 2006 r., styczeń – luty, kwiecień – maj 2007 r., a więc w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Podniesiono przy tym, że Spółka była ponadto dłużnikiem ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w okresie grudzień 2005 r., maj, lipiec – sierpień 2006 r., luty – wrzesień 2007 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony najpóźniej na przełomie stycznia i lutego 2007 r., gdy Spółka zaprzestała płacić zobowiązań drugiemu wierzycielowi.

Zdaniem organu na ocenę niewypłacalności Spółki nie wpływa fakt, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 11 grudnia 2007 r. rozłożył Spółce na 6 rat płatność zobowiązań w podatku od towarów i usług za m-ce: wrzesień – listopad 2006 r., styczeń – sierpień 2008 r. w kwocie 443.499,20 zł, a decyzją z 6 grudnia 2007 r. odroczył termin zapłaty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 44.541,78 zł. Wyjaśniono, że postępowanie w zakresie ulg i umorzeń jest postępowaniem opartym na odrębnych przepisach Ordynacji podatkowej i nie jest ono obciążone reżimem badania, czy występują w nim przesłanki z prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu odwoławczego fakt, że organ podatkowy I instancji uznał w grudniu 2007 r., iż przedstawione przez Spółkę działania mogą wpłynąć na poprawę sytuacji finansowej Spółki, a w związku z tym mogą umożliwić spłatę zaległości podatkowych w ratach i w terminie późniejszym, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Wskazano ponadto, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że Spółka pomimo udzielonej jej pomocy nie wywiązała się z ratalnego planu spłat należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: wrzesień – listopad 2006 r., styczeń – sierpień 2007 r., jak również nie uiściła podatku od osób prawnych za 2006 r. w odroczonym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę Spółki od powyższej decyzji, uznał, że organ niewystarczająco wnikliwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie uwzględnił bowiem postanowień umowy między Spółką a D. sp. z o.o. i częściowej spłaty zobowiązań w kwocie 69.088,14 zł w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, za daleko niewystarczające należy uznać uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ stwierdził, że wydanie wobec Spółki przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 11 grudnia 2007 r. rozłożył na raty płatność zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2006 r. i za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. w łącznej kwocie 443.499,20 zł. Ten sam organ decyzją z 6 grudnia 2007 r. odroczył Spółce termin zapłaty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 44.541,78 zł. W uzasadnieniu decyzji organ orzekający w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych doszedł do wniosku, że podjęte zostały działania mające wpływać na poprawę sytuacji spółki. Stwierdzono przy tym, że występowanie w Spółce ujemnego kapitału na koniec września 2007 r. wydaje się przejściowe w kontekście udzielonych spółce zamówień. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydając omawianą decyzję pozytywnie ocenił podjęte przez spółkę działania zmierzające do uregulowania należności podatkowych rozłożonych na raty.

Sąd zobligował organ do ustalenia czy wzrost obrotów, planowany portfel zamówień, oraz wielkość majątku trwałego Spółki nie stanowiły okoliczności, świadczących o braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Na poparcie powyższego stanowiska WSA zwrócił uwagę zwrócił uwagę na treść decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z 6 grudnia 2007 r. w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w której stwierdzono stwierdzono, że występowanie ujemnego kapitału spółki na koniec września 2007 r. wydawało się przejściowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 145 § 2, art. 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, braku oddalenia skargi przez Sąd, a w szczególności błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") nieprawidłowej wykładni art. 116 § 1 O.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku, który w swym uzasadnieniu zawiera błędne ustalenia stanu faktycznego, a w tym uznanie przez Sąd, że w niniejszej sprawie Spółka posiadała na początku 2007 r. tylko jednego wierzyciela podczas gdy w przedmiotowej sprawie, jak wskazano w decyzji organu podatkowego, posiadała w tym okresie więcej niż jednego wierzyciela. Zatem istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, albowiem zaprzestała regulowania zobowiązań w sposób trwały w stosunku do więcej niż jednego wierzyciela;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, niewłaściwie oceniły zgromadzone w sprawie dowody, w tym nie wzięły pod uwagę ugody z 23 kwietnia 2007 r. zawartej przez Spółkę z D. (jednego z wierzycieli), która to ugoda skutkowała zmianą terminów wymagalności poszczególnych płatności, podczas gdy organy podatkowe stoją na stanowisku, iż w przypadku gdy Spółka posiadała więcej niż jednego wierzyciela, zawieranie ugody wyłącznie z jednym z nich celem spłacenia tylko jego należności, zamiast zgłoszenia wniosku o upadłość, tak aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki, stanowi naruszenie przepisów prawa i skutkuje orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki;

– ponadto uznanie przez Sąd, iż cyt: "za daleko niewystarczające należy uznać uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ stwierdził, że wydanie wobec Spółki przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej." oraz uznanie w związku z wydaniem decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty , iż cyt: "W ocenie Sądu wbrew poglądom Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżący w tych okolicznościach miał przesłanki by przypuszczać, że trudności finansowe kierowanej przez niego spółki są jedynie przejściowe." - str. 19-20 uzasadnienia wyroku; podczas gdy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy na stronach 18-20 szczegółowo ustosunkował się do wydanych decyzji ratalnych, podkreślając przede wszystkim, iż przy ich wydaniu badano przesłanki z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., a nie z art. 116 tej ustawy, wyraźnie wskazano przy tym, iż wniosek o udzielenie Spółce ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie został złożony przez skarżącego, tylko przez kolejnego członka zarządu, zatem nie sposób uznać, iż udzielenie Spółce w grudniu 2007 r. ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi okoliczność świadczącą o braku winy Spółki w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie tj. na początku 2007 r.

– jednocześnie Sąd uznał, iż cyt: "Jeżeli zatem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu majątek spółki był wystarczający dla zapewnienia wierzycielom spółki możliwości uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia swoich wierzytelności, to nie można przyjąć, że skarżący zaniechał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie" - str. 21 uzasadnienia wyroku ta część uzasadnienia wyroku pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi wskazaniami Sądu I instancji odnośnie wykładni art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem Sąd uznał, iż cyt: " Wniosek o upadłość powinien być więc zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki..." - str. 18 uzasadnienia wyroku w opinii organów skoro Spółka trwale zaprzestała płacenia długów na początku 2007r. to w tym okresie winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość, natomiast istnienie majątku spółki wystarczającego dla zapewnienia wierzycielom spółki możliwości uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia swoich wierzytelności jest wręcz konieczne dla przeprowadzenia upadłości, gdyż brak majątku spowoduje oddalenie wniosku o upadłość - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie,

– dodatkowo Sąd uznał, iż cyt: "Dyrektor Izby Skarbowej w P. w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 r. twierdzeń, że skarżący został odwołany przez wspólników spółki z funkcji członka zarządu po podjęciu czynności mających na celu uniemożliwienie wyprzedaży majątku. Tymczasem okoliczności te mogą mieć znaczenie z punktu widzenia ewentualnego niezłożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości - z uwagi na podejmowanie działań mających na celu zabezpieczenie majątku spółki." - tymczasem w opinii organów podatkowych posiadanie przez skarżącego wiedzy, iż Spółka podejmuje czynności, mające na celu wyprzedaż majątku, tym bardziej powinno prowadzić do zgłoszenia przez niego wniosku o upadłość podmiotu. A stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zauważyć w tym miejscu należy, iż właśnie wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, zgłoszony przez skarżącego we właściwym czasie, tj. na początku 2007 r., spowodowałby zabezpieczenie majątku Spółki w celu przeprowadzenia postępowania upadłościowego.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 116 O.p., podczas gdy organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki (art. 116 O.p.) prawidłowo zastosowały zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i materialnego;

e) art. 116 § 1 i 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie do występującego w sprawie stanu faktycznego, mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji,

f) art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, iż określenie "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości - cyt. "...nie musi pokrywać się z terminem wynikającym z art. 21 ust. 1 p.u.n. " - str. 18 uzasadnienia wyroku, podczas gdy organy podatkowe przy wykładni art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa kierowały się ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w myśl której pojęcie "właściwego czasu" nie zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m. in. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09).

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszne zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1-3 oraz 4-5 skargi kasacyjnej.

Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J.L. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2006 r. i od stycznia do kwietnia 2007 r., o których mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Tym niemniej, według Sądu I. instancji, organy odwoławczy oceniając kwestię braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie uczynił to niewystarczająco wnikliwie, albowiem:

1) przy ustalaniu czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej w P. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podniósł, że R. sp. z o.o., nie realizowała swoich wymagalnych zobowiązań względem D. sp. z o.o., których terminy płatności upływały w styczniu, lutym i marcu 2007 r. tymczasem nieregulowanie zobowiązań pieniężnych względem jednego wierzyciela nie stanowi jeszcze przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika,

2) nie uwzględnił postanowień umowy między Spółką a D. sp. z o.o. i częściowej spłaty zobowiązań w kwocie 69.088,14 zł w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki,

3) za niewystarczające należy uznać uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ stwierdził, że wydanie wobec Spółki przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odnosząc się to wskazanych wyżej zastrzeżeń Sądu I. instancji należy w punkcie wyjścia odnotować, że kwestia wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a więc przepisu ustanawiającego jedną z przesłanek egzoneracyjnych, polegającą na wykazaniu przez członka zarządu spółki, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, była wielokrotnie rozważana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Najczęściej rozważając zaistnienie tej przesłanki przyjmuje się, że zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, oceniane jest w kontekście prawa upadłościowego i naprawczego, i w związku z tym nie może być uznany za właściwy czas, w rozumieniu powyższego przepisu, moment, w którym majątek spółki nie wystarcza nawet na częściowe zaspokojenie wierzycieli i kosztów postępowania upadłościowego. Właściwy czas oznacza, że zgłaszając wniosek o upadłość członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06). W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (zob. m.in. uchwała NSA z 10,08.2009r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 21.11.2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oceny kwestii, czy upadłość zgłoszono we "właściwym czasie", należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej w skrócie "p.u.n.".

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy nie przeniósł mechanicznie na grunt art. 116 § 1 O.p. terminu, w którym Spółka winna była zgłosić przedmiotowy wniosek, lecz rzetelnie zbadał wszelkie okoliczności wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, zawarte w Prawie upadłościowym i naprawczym. Dlatego uznał, że na przełomie stycznia i lutego 2007 r. Spółka winna była zgłosić taki wniosek, gdyż czas ten umożliwiłby uzyskanie równomiernego, choć może nie całościowego, zaspokojenia z majątku Spółki wszystkich wierzycieli. Powyższe potwierdzały również wyjaśnienia Skarżącego, który uznał, że z powodu jego protestu przeciwko wyprzedaży majątku Spółki został on w kwietniu 2007 r. odwołany z funkcji prezesa zarządu ww. Spółki. Powyższe wskazuje więc, że na początku 2007 r. Spółka posiadała majątek, który ewentualnie mógłby posłużyć równomiernemu zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, Spółka natomiast rozpoczęła wyprzedawać majątek z pokrzywdzeniem wierzycieli zamiast zgłosić w tym czasie wniosek o upadłość.

Odmiennie niż wskazał w uzasadnieniu Sąd I. instancji organ odwoławczy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do ugody, zawartej przez Spółkę w dniu 23.04.2007 r. z jednym z wierzycieli D. sp. z o.o. Świadczy o tym uzasadnienie decyzji. Słusznie wskazano, że ugoda ta została zawarta w kwietniu 2007 r., więc zmiana terminów wymagalności poszczególnych płatności nastąpiła dopiero w tym czasie. Na przełomie stycznia i lutego ww. spółka była wierzycielem R. Spółka z o.o. - i wbrew stanowisku Sądu I instancji - nie był to wierzyciel jedyny. R. Spółka z o.o. na początku 2007 r. była bowiem dłużnikiem kilku wierzycieli:

- D. (niezapłacone faktury za miesiąc styczeń, luty, marzec 2007r.),

- Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (nieuiszczone składki za maj - grudzień 2006 r., styczeń - luty 2007 r.),

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (nieuiszczone składki za grudzień 2005r., maj, lipiec - sierpień 2006 r., luty 2007 r.),

- Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (nieuiszczony podatek od towarów i usług za wrzesień - listopad 2006 r.).

W tych okolicznościach nie można twierdzić, że organ odwoławczy dokonał niewłaściwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Wręcz przeciwnie, zawarcie ugody i spłata tylko jednego z kilku wierzycieli to działanie, które prowadzi do pokrzywdzenia pozostałych - w tym ZUS, PFRON czy Urzędu Skarbowego. Należności budżetu państwa są bowiem należnościami, które również należy terminowo regulować.

W kontekście tych ustaleń twierdzenie Sądu I. instancji, że nieregulowanie zobowiązań pieniężnych względem jednego wierzyciela nie stanowi jeszcze przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika jest niezrozumiałe, bowiem jak wynika ze stanu faktycznego sprawy dłużnik posiadał co najmniej czterech wierzycieli.

Abstrahując od ustaleń faktycznych rozpatrywanej sprawy należy także stwierdzić, że rację ma również pełnomocnik organu odwoławczego, że skoro osoby prawne są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i na bieżąco wykonują swoje zobowiązania, to w dyspozycji tego przepisu mieści się także sytuacja, w której jedno zobowiązanie przekracza wartość aktywów osoby prawnej, pomimo regulowania przez nią na bieżąco innych zobowiązań. Gdyby więc przyjąć za prawidłową wykładnię poczynioną przez Sąd I instancji, wspomniany przepis nie mógłby być zastosowany w większości przypadków, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co pozostaje w sprzeczności z ratio legis przepisu art. 116 O.p. wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt II FSK 1271/05; wyrok NSA z dnia 10.01.2012 ., sygn. akt II FSK 1329/10; wyrok NSA z dnia 04.07.2013 r., sygn. akt I FSK 996/12 wszystkie opubl. CBOS).

Z tych powodów nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I. instancji, iż ww. ugoda z D.Spółka z o.o. miała istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia czasu właściwego na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jak również, że uszła uwadze Dyrektora Izby Skarbowej w P. W sytuacji, gdy Spółka w 2006 r. trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., fakt zawarcia ugody w kwietniu 2007 r. z jednym z wierzycieli oraz zaprzestanie wywiązywania się z postanowień ugody dopiero w okresie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu pozostawał bez wpływu na określenie właściwego czasu do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, którą zarządzał.

Za błędne należy również uznać stanowisko Sądu I. instancji uznające za daleko niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ odwoławczy stwierdził, że wydanie wobec R. Spółka z o.o. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Rację bowiem ma organ odwoławczy, że przesłanki, skutkujące wydaniem w grudniu 2007 r. decyzji ratalnej, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Podnoszone przez Spółkę we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie argumenty rozważane były bowiem pod kątem wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w myśl art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W powyższych decyzjach organ podatkowy również zauważył znaczne pogorszenie się sytuacji Spółki: ujemny wynik finansowy, ujemny wskaźnik rentowności i ujemne kapitały, jednakże oceniono je przez pryzmat ww. przesłanek. Udzielając wspomnianych ulg w spłacie organ podatkowy miał na celu umożliwienie Spółce pozyskanie środków na spłatę zaległości poprzez udział w przetargach po uzyskaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W związku z powyższym nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie udzielenie Spółce w grudniu 2007 r. ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi okoliczność świadcząca o braku winy J.L. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, tj. na początku 2007 r. Wzrost obrotów Spółki, planowany portfel zamówień oraz wielkość majątku trwałego Spółki nie mogą świadczyć same w sobie o braku winy skarżącego. Szczegółowo zarysowana w zaskarżonej decyzji sytuacja majątkowa i finansowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na początku 2007 r., natomiast nie wystąpiła żadna obiektywna okoliczność, która uniemożliwiłaby skarżącemu w tym czasie zgłoszenie tego wniosku.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że miał powody przypuszczać, że trudności finansowe spółki są przejściowe należy zauważyć, że z ustaleń organów wynika, że od 2005 r. wskaźnik płynności bieżącej (1,29), informujący o zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań przy pomocy upłynnienia środków obrotowych, znajdował się poniżej wartości optymalnej (1,5-2,0) i nie wzrastał w kolejnych latach. Powyższe wprost informowało zarząd Spółki o niebezpieczeństwie wystąpienia problemów z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań. Informację tę potwierdzały kolejne wskaźniki: płynności szybkiej czy zadłużenia.

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z oceną Sądu I instancji, iż skarżący w tych okolicznościach miał przesłanki by przypuszczać, że trudności finansowe kierowanej przez niego Spółki są jedynie przejściowe i zwalniają go z obowiązku respektowania przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęto postępowania układowego, bowiem w ocenie skarżącego nie było ku temu powodów. Subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów Spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że Spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 14.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13). W sytuacji, gdy obiektywny fakt, tj. problemy z płynnością Spółki od 2005 r. (o czym świadczą wyliczone wskaźniki), sam fakt sezonowości i posiadania zamówień nie mógł uzasadnić takiej oceny, a tym samym stanowić przesłanki egzoneracyjnej. Od członków zarządu spółki kapitałowej wymagany jest bowiem profesjonalizm oraz podwyższona staranność, która pozwala na kontrolowanie sytuacji w Spółce, aby zorientować się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla ustalenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki, tym bardziej, że specyfika działalności ww. Spółki, tj. sezonowość, była skarżącemu znana i powinna była zostać uwzględniona w podejmowanych decyzjach, dotyczących Spółki.

W związku z powyższym bezzasadne i niecelowe jest zobowiązanie organu odwoławczego do rozważenia faktu, że organy podatkowe w oparciu o argumentację zbieżną z argumentami skarżącego udzieliły ulg w spłacie zobowiązań podatkowych R. Spółka z o. o. w kontekście okoliczności świadczącej o ewentualnym braku winy w niezgłoszeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano, że od 2005 r. Spółka miała problemy z płynnością, które się powiększały, a od 2006 r. trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań (tj. spełniła jedną z przesłanek, nakazujących zarządowi Spółki zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości).

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, posiadanie przez Spółkę majątku, wystarczającego dla zapewnienia wierzycielom Spółki możliwości uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia swoich wierzytelności w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, nie może prowadzić do uznania, że nie wystąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy Spółka w tym okresie trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. W związku z powyższym wskazanie Sądu I instancji, że ustalenie, w którym momencie i z jakich powodów okazało się, że własność składników majątkowych R. Spółka z o.o. stała się sporna, umniejszając tym samym możliwość egzekucji zobowiązań podatkowych spółki, ma wpływ na ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest błędna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność posiadania przez J.L. wiedzy, że Spółka podejmuje czynności, mające na celu wyprzedaż majątku, tym bardziej powinno prowadzić do zgłoszenia przez niego wniosku o upadłość podmiotu. A stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w czasie, gdy J.L. pełnił funkcję członka zarządu. Zauważyć w tym miejscu należy, że właśnie wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, zgłoszony przez skarżącego we właściwym czasie, tj. na początku 2007 r., spowodowałby zabezpieczenie majątku Spółki w celu przeprowadzenia postępowania upadłościowego.

Również fakt udzielenia skarżącemu absolutorium nie wpływa na odpowiedzialność członka zarządu ww. Spółki za jej zobowiązania, gdyż stanowi jedynie wyraz akceptacji dla sposobu wykonywania funkcji przez członków organów spółki w ostatnim roku obrotowym.

Podsumowując, nie sposób zgodzić się z oceną Sądu I. instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. i niewystarczająco wnikliwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej organu okazały się uzasadnione, a w konsekwencji należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, niesłusznie uznał, że w toku postępowania organ dopuścił się naruszeń wskazanych przepisów prawa. Należało zatem uchylić zaskarżony wyrok.

Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, co oznaczało, że zostały spełnione, określone w art. 188 p.p.s.a. warunki do rozpatrzenia skargi.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.