Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 185/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, 9 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], w której określono M. G. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Handel K. P. w Z. - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H. , rok produkcji 2006 na kwotę 2.501 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.180 zł.

W sprawie tej organy skarbowe ustaliły, że ww. samochód osobowy kupiony został przez Skarżącego w Niemczech na podstawie umowy kupna-sprzedaży

z [...] lipca 2013 r., za kwotę 1.500 euro. W dniu [...] sierpnia 2013 r. Skarżący złożył

w Urzędzie Celnym w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U tego pojazdu, w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 1.180 zł liczony od podstawy opodatkowania 6.344 zł zgodnie ze stawką podatku 18,6%. Z dołączonych do deklaracji dokumentów wynika, że podatnik dokonał przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju w dniu [...] lipca 2013 r.

Mając na uwadze treść art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", organ I instancji podjął stosowne czynności zmierzające do ustalenia, czy wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu notowanej na rynku jego zakupu korzystając ze strony internetowej notowania pojazdów sprzedawanych na rynku niemieckim. Pozyskano informacje ze strony internetowej www[...]. na temat ofert sprzedaży na rynku niemieckim samochodów osobowych marki H., rok produkcji 2004 o podobnych parametrach co będący przedmiotem postępowania samochód. Analiza tych informacji wykazała, że średnia cena sprzedaży na rynku niemieckim pojazdów marki H. o podobnych parametrach wynosi 6.277,16 euro, a po uwzględnieniu stopnia utraty wartości (52.10 %) – 3.006,68 euro. Organ l instancji stwierdził, że różnica między kwotą zakupu (zadeklarowana podstawa opodatkowania), a najniższą internetową ofertą (www[...]) sprzedaży podobnego pojazdu uszkodzonego wynosi 67,04%. Przeprowadzone czynności wykazały, że wskazana przez stronę w deklaracji podatkowej AKC-U podstawa opodatkowania (6.344 zł) znacznie odbiega od ustalonej w powyższy sposób przez organ l instancji średniej wartości pojazdu uszkodzonego na rynku niemieckim (na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego) tej samej marki, modelu, roku produkcji o podobnych parametrach co będący przedmiotem postępowania. Wobec nie wskazania przez podatnika "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a., organ stwierdził, że zasadnym było podjęcie w sprawie czynności, o których mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a. Naczelnik Urzędu Celnego, określając stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania dokonał oceny przedłożonych przez Skarżącego oceny technicznej i wyceny rzeczoznawcy samochodowego S. W. Wskazał, że rzeczoznawca określił wartość bazową brutto pojazdu H.

o nr VIN: [...] na kwotę 33.000 zł. Po dokonaniu stosownych korekt, tj.: za pierwszą rejestrację – powiększenie o 228 zł; za przebieg – pomniejszenie o 6.314 zł, za ogumienie – pomniejszenie o 442 zł; z tytułu wcześniejszych napraw – pomniejszenie o 2.691 zł, określił wartość rynkową pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 23.800 zł brutto. W zakresie uszkodzeń i braków występujących w przedmiotowym samochodzie uwzględniono opis stanu technicznego sporządzony przez rzeczoznawcę. Naczelnik Urzędu Celnego uznał także za zasadny sposób określenia wartości przedmiotowego pojazdu metodą stopnia uszkodzeń zastosowany w wycenie. Następnie organ dokonał przeliczenia wstępnej wartości zespołów pojazdu metodą stopnia uszkodzenia opierając się

na ustalonym przez rzeczoznawcę procentowym stopniu uszkodzeń poszczególnych zespołów. Ustalona wartość głównych zespołów pojazdu pomniejszona została

z uwzględnieniem współczynników: stopnia uszkodzenia w wysokości

0,88 i uszkodzeń ukrytych w wysokości 0,97. Naczelnik Urzędu Celnego

nie uwzględnił jednak współczynnika zbywalności pojazdu, który zależy głównie

od popularności rynkowej danego modelu pojazdu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych.

Z tych względów, uznając brak podstaw do pomniejszenia wartości głównych zespołów przedmiotowego pojazdu o współczynnik zbywalności określono jego wartość na kwotę 19.614 zł brutto. Po pomniejszeniu o zawarty w cenie samochodów podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy określono podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 13.445 zł i wyliczono podatek akcyzowy

w wysokości 2.501 zł.

W skardze złożonej do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości

i zarzucił naruszenie art. 104 ust. 11 u.p.a. oraz przepisów prawa procesowego, poprzez wadliwą ocenę dowodów, bez odpowiednich kwalifikacji rzeczoznawcy

z dziedziny motoryzacji urzędnika, który dokonał oceny dowodów oraz nieuwzględnienie w całości opinii rzeczoznawcy.

Zdaniem Skarżącego ceny podawane w serwisach internetowych nie

są cenami sztywnymi są to jedynie ceny wyjściowe, otwierające możliwość negocjacji. Nie należy więc dokonywać wyceny samochodu jedynie na podstawie serwisów internetowych i na ich podstawie podważać umowę sprzedaży zawierającą faktycznie uiszczoną cenę za zakup samochodu. Niezależnie od stopnia wiarygodności nie mogą być one uznawane za dostateczny wyznacznik poziomu ceny rynkowej na rynku, jakim jest rynek niemiecki. W ocenie strony stan techniczny pojazdu był powodem wyceny pojazdu poniżej ceny rynkowej. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. można zastosować jedynie do pojazdów w stanie nieuszkodzonym oraz uwzględniając przybliżony stan techniczny. Przedmiotowy samochód był uszkodzony, co znacznie obniżało jego wartość i wobec powyższego do deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego została załączona wycena rzeczoznawcy jednoznacznie określająca wartość samochodu. Przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu organy dopuściły się błędnej oceny dowodów oraz nie uwzględniły opinii rzeczoznawcy posiadającego specjalną wiedzę

z dziedziny motoryzacji. Wycena nie powinna opierać się jedynie na arbitralnym pominięciu określonych elementów wyceny, co uczynił organ odwoławczy nie uwzględniając wskaźnika zbywalności pojazdu, który był kluczowy do prawidłowej wyceny pojazdu. W sytuacji, gdy organ kwestionuje wyliczenie uprawnionego rzeczoznawcy samochodowego powinien zasięgnąć opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności,

o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika

do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana

na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest

to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż przesłanką do wszczęcia procedury weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest ustalenie znacznej różnicy pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania, a "średnią wartością rynkową" danego samochodu określoną jako średnią wartość notowaną na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że nawet w sytuacji, gdy w danym przypadku zastaną ustalone ceny samochodów osobowych zbliżone do deklarowanej ceny transakcyjnej, stwierdzenie, że bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów upoważnia organ do zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. To "średnia wartość rynkowa" jest bowiem wskazanym przez ustawodawcę punktem odniesienia

przy analizie podanej przez stronę ceny transakcyjnej (por. wyrok WSA

w Białymstoku z 25 lutego 2014 r., sygn. I SA/Bk 537/13, dostępny na stronie internetowej CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, aby średnią wartością rynkową danego samochodu osobowego ustalić na podstawie ofert sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych, zwłaszcza w sytuacji braku dostępnych danych dotyczących ostatecznych cen transakcyjnych. Należy zgodzić się

z organem, że do stwierdzenia tej wartości wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych, co nie wymaga weryfikacji konkretnych zrealizowanych transakcji kupna-sprzedaży na rynku kraju zakupu. Informacje wynikające z ofert sprzedaży dotyczące cen pojazdów pozwalają

na ustalenie ceny najbardziej prawdopodobnej do uzyskania na rynku za pojazd tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty

na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ I instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania ze względu na to, że cena zakupu (1.500 euro) i zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym na rynku niemieckim, ustalonej przez organ podatkowy na kwotę 6.277,16 euro, a po uwzględnieniu stopnia utraty wartości – 3.006,68 euro.

Podjęte ustalenia dotyczące średniej wartości rynkowej samochodu osobowego obligowały organ podatkowy do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu – stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. W odpowiedzi Skarżący przedłożył wycenę rzeczoznawcy S. W. Stwierdzając, że Skarżący nie wskazał "uzasadnionej przyczyny" organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Trzeba zauważyć, że to na podatniku, jako podmiocie dysponującym wiedzą odnośnie okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego, spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ww. ustawy, jest uzasadniona. Nie dopełnienie tego wymogu musi zaś rodzić konsekwencje przewidziane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z 23 maja 2013 r., sygn. I GSK 376/12, dostępny na stronie internetowej CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organy dokonały wszechstronnej analizy ofert sprzedaży podobnych pojazdów na rynku niemieckim zamieszczonych na stronie internetowej [...] Na tej podstawie ustalono, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania jest dwukrotnie niższa od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych.

Podkreślić należy, że w sprawie zapłata przez Skarżącego ceny wynikającej

z umowy nie była kwestionowana. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające

z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości,

a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku

od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1720/11, dostępny na stronie internetowej CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny prawidłowości ustalenia wartości rynkowej samochodu Skarżącego, należy stwierdzić, że organy w zgodzie z prawem uwzględniły do tej wyceny takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, które zostały ustalone w oparciu o wycenę wartości samochodu przedstawioną przez Skarżącego, a sporządzoną przez rzeczoznawcę S. W.

Rzeczoznawca określił wartość bazową brutto pojazdu H.

o nr VIN:[...] na kwotę 33.000 zł. Po dokonaniu stosownych korekt, tj.: za pierwszą rejestrację, za przebieg, za ogumienie i z tytułu wcześniejszych napraw, określił wartość rynkową pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 23.800 zł brutto. Naczelnik Urzędu Celnego uznał za zasadny sposób określenia wartości przedmiotowego pojazdu metodą stopnia uszkodzeń zastosowany w przedmiotowej wycenie. Stosując tę metodę dokonano przeliczenia wstępnej wartości głównych zespołów pojazdu. Ustalona wartość głównych zespołów pojazdu pomniejszona została z uwzględnieniem współczynników: stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych. W konsekwencji ustalona wartość pojazdu wyniosła 19.614 zł brutto. Po pomniejszeniu o zawarty w cenie samochodów podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy określono podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 13.445 zł i wyliczono podatek akcyzowy w wysokości 2.501 zł.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono, dlaczego organy nie uwzględniły przyjętego przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności. Wskazano, że współczynnik ten nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Wpływ współczynnika zbywalności jest uwzględniany już przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona wyszczególniono samochody pochodzące z różnych regionów kraju. Współczynnik ten jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu

o art. 104 ust. 8 u.p.a. Znajduje to potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych – wyrok WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013 r., sygn.. I SA/Bk 164/13, wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1770/12, wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1720/11 (dostępne na stronie internetowej CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wszystkie przedstawione przez organy argumenty oraz drobiazgowe wyliczenia bezsprzecznie świadczą, zdaniem Sądu, o prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, w tym ustalenia stanu technicznego i wartości pojazdu.

Biorąc pod uwagę zarzuty skargi trzeba zauważyć, że przedstawiona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p., gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż

to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08 oraz do art. 197 o.p. w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz,

W. Stachurski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2013). Tak samo opinia rzeczoznawcy wykonana na zlecenie podatnika podlega ocenie i weryfikacji organu podatkowego. Trzeba też wskazać, że przepisy u.p.a. nie obligują organu

do zasięgania opinii biegłego (w rozumieniu art. 197 o.p.). W orzecznictwie zwrócono już uwagę, że z art. 104 ust. 9 u.p.a. nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Rz 1/11, dostępny na stronie internetowej CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, poddając ocenie także dowody przedstawione przez stronę skarżącą. Dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski opatrzono logicznym i przekonującym uzasadnieniem. W decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania.

Nie ma także podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wskazywanego w skardze art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i właściwie zastosował je w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).