Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1607/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86  art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 165a art. 165 art. 76 par. 1 art. 76b art. 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającą C. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca) zwrotu części podatku od towarów i usług oraz wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Z akt administracyjnych wynika, iż decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu na rzecz C. podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Pismem z dnia 26 lutego 2010 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o dokonanie zwrotu części podatku od towarów i usług oraz wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu wniosku decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał w szczególności, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: u.p.t.u., jak również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów nie zawierają przepisów, które przewidywałyby oprocentowanie zwrotu VAT niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Naczelnik wyjaśnił także, że nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ponieważ dotyczy wyłącznie zarejestrowanych podatników VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżąca nie jest podatnikiem, a "podmiotem uprawnionym" do zwrotu VAT. Nie należy zatem utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego dla celów VAT i korzystającego z mechanizmu odliczenia podatku VAT zawartego w u.p.t.u., do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o zwrot VAT. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że kwota VAT nie zwrócona Skarżącej w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa oraz nie podlega oprocentowaniu.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów;

- art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie wniosku Skarżącej z dnia 26 lutego 2010 r. w pełnym zakresie.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż rozporządzenie Ministra Finansów nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Natomiast zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten stanowi o oprocentowaniu nadpłat.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u., bowiem po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom.

W pierwszym przypadku mowa jest o podatniku podatku od towarów i usług (art. 15 u.p.t.u.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 87 u.p.t.u., a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Odmienne stanowisko powoduje, iż nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 15 i pozostałych przepisów ustawy). Dodatkowo podkreślić należy, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Podkreślić należy, że u podmiotów zagranicznych, podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem przepis art. 87 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 Ordynacji podatkowej), jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że nieterminowe dokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu nie stanowi nadpłaty podatku VAT podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji - odmowę wypłaty niezwróconej części kwoty podatku VAT oraz naliczenia i wypłaty odsetek należnych Skarżącej tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za 2007 r.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż w przypadku nieterminowego zwrotu podatku VAT należne oprocentowanie pełni rolę rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie środków finansowych podatnika i jego wypłata stanowi wypełnienie zasady państwa prawa.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii statusu podatnika VAT wskazała, iż w jej ocenie z art. 15 ust. 1 i ust. 7 u.p.t.u. wynika, że podatnik podatku od wartości dodanej, nie prowadzący działalności gospodarczej na terytorium Polski, a tym samym nie podlegający obowiązkowi rejestracji dla potrzeb podatku VAT, posiada status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Skarżąca zarzuciła ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej różnicowanie na gruncie prawa podatkowego pozycji Skarżącej i podmiotów krajowych. W ocenie Skarżącej stanowisko Dyrektora w tym względzie stoi w sprzeczności z przepisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 12, art. 48 i art. 49) oraz treścią preambuły Ósmej Dyrektywy, które zakazują dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich UE w stosunku do podmiotów krajowych.

Podstawę prawną domagania się oprocentowania przez podmiot zagraniczny stanowi w ocenie Skarżącej art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zaś należny Skarżącej zwrot podatku VAT, dokonany z uchybieniem terminu przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż skoro nieterminowy zwrot podatku VAT należy traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, do naliczenia należnych Skarżącej z tego tytułu odsetek zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy art. 78 – regulujący wysokość należnego oprocentowania i art. 78a Ordynacji podatkowej – stanowiący o proporcjonalnym zaliczeniu zwróconej kwoty na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podzielił.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja organów podatkowych odmawiająca zwrotu części kwoty podatku VAT podmiotowi zagranicznemu z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium RP oraz wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem Sąd zobowiązany był do orzekania w granicach przedmiotu zaskarżenia.

Uprawnienie do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług Skarżąca wywiodła zarówno z przepisów krajowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z regulacji wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS.

W ocenie Sądu, w kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku rację należy przyznać Skarżącej.

Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot VAT, którego domagała się skarżąca Spółka i o którym orzekł NUS, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację upoważniającą Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy VAT naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004 r., zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

DIS uznał, iż do 1 stycznia 2010 r., kiedy weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. W dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego istniał już przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminu otrzymał zwrot VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Ponadto w preambule do Ósmej Dyrektywy, która obowiązywała w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Jedną z naczelnych zasad tego prawa jest reguła niedyskryminacji. Dlatego też organy podatkowe nie mogły - jak to uczyniły w rozpoznawanej sprawie - zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu VAT, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego - w założeniu mających stanowić implementację Ósmej Dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Ponadto należało zwrócić uwagę na znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Trybunał w wyroku z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399) orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy"; (por. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki, stały przepisy prawa polskiego.

DIS akcentował brak tożsamości zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. i zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r., działania organów podatkowych. Przepisy rozporządzenia, jak podkreślał DIS - organy podatkowe obowiązane są stosować, gdyż należą do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nieterminowy zwrot VAT, nie stanowi należytego stosowania ww. przepisów rozporządzenia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił ponadto pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 i z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, która oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego.

W ślad za stanowiskiem NSA stwierdzić więc należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty VAT należnego o naliczony. Problematykę tę normuje art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka VAT naliczonego nad należnym. Natomiast w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej.

Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT. Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z tym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT z 2004 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacji podatkowej (przez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.).

Skład orzekający, tak jak NSA uważa, że brak aprobaty dla ww. tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 2004 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania, gdy dokonanie zwrotu VAT z uchybieniem terminu spowodowane zostało wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Termin do dokonania zwrotu VAT zakreślono organowi podatkowemu, a nie osobie, która o zwrot ten występuje. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną z wyżej powołanych wyroków NSA tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu VAT, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

Sąd podziela pogląd NSA, że w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu VAT nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu VAT przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych Państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej Spółki zwrotu VAT, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia skarżącej Spółce oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT.

Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot VAT następuje w terminie sześciomiesięcznym przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

Uwzględniając powyższe skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się skarżąca Spółka. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku skarżącej Spółki na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Poza tym, w niniejszej sprawie nie może być przedmiotem sporu między stronami ani prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007, ani też kwoty tych zwrotów (decyzją z [...] września 2009 r. zwrot ten określono na kwoty: [...] zł tak jak żądała tego Spółka) oraz to, że zwrotu tej kwoty dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych. Spór zatem mógł jedynie dotyczyć prawa Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, należało odmówić wszczęcia postępowania odrębnym postanowieniem w zakresie żądania w części dotyczącej zwrotu niewypłaconej części podatku, na podstawie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). Ostateczna decyzja w przedmiocie wysokości zwrotu została wydana wcześniej niż decyzja odmawiająca wypłaty części zwrotu i odsetek, a zatem nie powinno toczyć się w tym zakresie nowe postępowanie.

Skoro Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.", zasadne było wydanie orzeczenia zawartego w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a.

Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).