Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 51/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji oraz umorzono postępowanie administracyjne.
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 145 § 3, art. 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz - Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r . sprawy ze skargi B.B.- P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za niezapłacone przez spadkodawcę zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. Uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Umarza postępowanie podatkowe. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej B.B. – P. 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności B.B. – P. (Skarżącej) jako spadkobiercy za niezapłacone przez spadkodawcę zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uzasadnienia tej decyzji wynikał następujący stan sprawy.

1.1. Naczelnik US [...] listopada 2016 r. wezwał Skarżącą do zapłaty kwoty 8.500,30 zł, obejmującej należność główną w wysokości 6.161,30 zł oraz odsetki od tej kwoty w wysokości 2.339,00 zł, tytułem zapłaty zaległości Z.P. zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ I instancji wskazał, że uzyskał zabezpieczenie rzeczowe na udziale w wysokości 1/2 w nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi [...], w celu zabezpieczenia zaległości Z.P. w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. Na podstawie zapisów działu II ww. księgi wieczystej organ I instancji powziął informację, że na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia z [...] sierpnia 2016 r. skarżąca nabyła udział w ww. nieruchomości należący wcześniej do Z.P..

1.2. W odpowiedzi Skarżąca zwróciła się do organu I instancji o podanie informacji dotyczących zastosowanych środków egzekucyjnych i ewentualnych zawieszeń terminu przedawnienia zobowiązania jej zmarłego ojca – Z.P.. Skarżąca wyraziła przekonanie o istnieniu dużego prawdopodobieństwa, że zobowiązanie dotyczące 2001 r. uległo przedawnieniu za życia jej ojca. Nabywając spadek, nabyła prawa i obowiązki przysługujące spadkobiercom stosownie do brzmienia art. 97 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.).

1.3. W odpowiedzi Naczelnik US poinformował w piśmie z [...] grudnia 2016 r., że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Z.P. nie zastosowano skutecznego środka egzekucyjnego, powodującego przerwanie biegu przedawnienia. Nadto organ I instancji poinformował, że nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Przed upływem przedawnienia powyższa zaległość została zabezpieczona hipoteką przymusową w kwocie 10.670,30 zł na udziale w wysokości 1/2 w nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW [...]. Wpis został dokonany przez sąd [...] grudnia 2006 r. Naczelnik US powołując się na brzmienie art. 70 § 8 o.p. wskazał, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką przymusową, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

1.4. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik US wspomnianą na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2017 r. powołując się na art. 70 § 8, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1 i 3, art. 133 § 1 i art. 207 o.p. oraz art. 922, art. 924, art. 925, art. 1030, art. 1031 § 1 k.c. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako spadkobierczyni za niezapłacone przez spadkodawcę, tj. jej ojca Z.P., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie 6.161,30 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień śmierci spadkodawcy tj. [...] marca 2016 r. w wysokości 2.339 zł - do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

1.4.1. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Z.P. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nadto z ustaleń organu I instancji wynikało, że za 2001 r. złożył on zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 i wykazał kwotę należnego ryczałtu po odliczeniach w wysokości 6.161,30 zł, ale nie wpłacił go w ustawowym terminie. Następnie organ I instancji decyzją podatkową z [...] stycznia 2008r. nr [...] potwierdził prawidłowość zadeklarowanego zobowiązania za 2001 r., określając jego wysokość na kwotę 6.161,00 zł. To zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką na udziale podatnika wynoszącym 1/2 nieruchomości. Wpisu zapisu zabezpieczenia sąd dokonał w dniu [...] grudnia 2006 r.

Na podstawie uzyskanego w toku postępowania aktu poświadczenia dziedziczenia organ ustalił, że spadek po zmarłym [...] marca 2016 r. w [...] Z.P. na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza dziedziczy w całości jego córka B.B. – P..

Organ I instancji wskazał, że na podstawie art. 70 § 8 o.p. uprawniony do egzekwowania zaległości podatkowej zmarłego Z.P. z przedmiotu hipoteki. Ponieważ skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, w ocenie organu I instancji ponosi odpowiedzialność za długi spadkodawcy do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych.

1.5. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżąca podniosła, że podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy z tytułu ryczałtu ewidencjonowanego za 2001 r. z końcem 2007 r. Powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 dotyczący art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. lecz zawierający odniesienie również do art. 70 § 8 o.p.

1.6. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania DIAS, wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, w pełni podzielając jego argumentację i nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

1.6.1. Odnosząc się do argumentów odwołania wskazał, że organy nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu ustawy i odmowy jego stosowania. Ponieważ przepis art. 70 § 8 o.p. nadal obowiązuje, a rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte jedynie w uzasadnieniu wyroku, więc nie wywołują skutków określonych w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W związku z tym DIAS przyjął, organy i sądy nie mogą odmówić stosowania art. 70 § 8 o.p. powołując się na ww. wyrok Trybunału dotyczący innego przepisu.

2.1. Pismem z [...] grudnia 2017 r. Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę na decyzję DIAS zarzucając naruszenie:

1. przepisów proceduralnych poprzez wydanie orzeczenia podczas, gdy postępowanie winno zakończyć się uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania na podstawie art 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

2. prawa materialnego tj. art 100 § 1 i 3 i art. 101 w związku z art. 70 § 8 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że decyzja nie powinna być w ogóle wydana z uwagi na przedawnienie zobowiązania jej zmarłego ojca z tytułu ryczałtu ewidencjonowanego za 2001 r. z końcem 2007 r. Wskazując, że za życia jej ojca nie podjęto skutecznych środków egzekucyjnych oraz nie zaszły inne zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia oraz powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, stwierdziła, że 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nie mógł być zastosowany, a zobowiązanie podatkowe jej ojca uległo przedawnieniu jeszcze za jego życia.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, nie podzielając żadnego z zarzutów skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy kognicji sądu w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

3.2. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

3.3. Aktem tym DIAS, działając na podstawie art. 233 § 1, art. 97 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 7, art. 100 § 1 i 3 i art. 101 o.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US orzekającą o odpowiedzialności Skarżącej, jako spadkobiercy, za zaległości podatkowe jej ojca w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. DIAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, zgodnie z art. 70 § 8 o.p., nie uległo przedawnieniu, ponieważ przed upływem okresu przedawnienia zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, w związku z czym nie zachodziła przeszkoda do przeniesienia za nie odpowiedzialności na Skarżącą.

3.4. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd ustalenia te podziela oraz przyjmuje je za własne i za podstawę swych dalszych rozważań. Uzupełnia je jednak o - niewyrażone wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - ustalenie, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Z.P. w celu wyegzekwowania spornej zaległości, nie dokonano żadnych czynności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia (vide: pismo Naczelnika US z [...].12.2016 r. - k. 6 akt post. podatk.).

3.5. Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowa była odpowiedź na pytanie, czy w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji ([...] sierpnia 2017 r.) zobowiązanie podatkowe spadkodawcy - ojca Skarżącej nie wygasło jeszcze poprzez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), a ściślej rozważenie wpływu na przedawnienie faktu zabezpieczenia spornej zaległości wpisem hipoteki przymusowej do księgi wieczystej.

3.6. Należy przyjąć, iż w przypadku niezakłóconego przebiegu, tzn. braku zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie jego biegu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok upłynąłby 31 grudnia 2007 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 21 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 1998 r. Nr 144 poz. 930 ze zm.). Jak wcześniej wskazano (pkt 4 rozważań) zdarzenia takie nie zaszły.

3.7. Przy ocenie kwestii przedawnienia, Sąd podziela stanowisko Skarżącej o konieczności odwołania się do tez uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (dalej: wyrok SK 40/12).

3.8. Wyrokiem tym Trybunał orzekł m. in., iż art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (punkt 2 sentencji).

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zakwestionował zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu ich zabezpieczenia. Trybunał zwrócił uwagę, że co do zasady nie podważa dopuszczalności stosowania hipoteki dla zabezpieczenia należności podatkowych w toku kontroli podatkowej, ponieważ ta forma w niektórych wypadkach jest bowiem niezbędna dla zapewnienia ściągalności podatków. Dlatego też nie ma podstaw do jej likwidacji. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 o.p., który - podobnie jak art. 70 § 8 o.p. - wyłączał przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, a mianowicie tego, że: (i) całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), (ii) czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał wyraźnie zastrzegł, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nie posiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Trybunał ocenił tego typu rozwiązania jako niedopuszczalne.

3.9. W sprawie Skarżącej kluczowe znaczenie ma stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku, zgodnie z którym, mimo że art. 70 § 6 o.p. w analizowanym przez TK brzmieniu, od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał kategorycznie stwierdził, iż w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które dotykały art. 70 § 6 o.p. w ocenianym przez Trybunał brzmieniu. Z punktu widzenia Konstytucji RP, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

3.10. Ponieważ, jak dotąd, nie zapadło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego derogujące art. 70 § 8 o.p., odpowiedzi wymagało, czy wyrok SK 40/12, dotyczący art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do jego następcy czyli art. 70 § 8 o.p. Ściślej zaś konieczne było rozstrzygnięcie czy ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 o.p dawało organowi podatkowemu uprawnienie do nieograniczonego w czasie dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych tą hipoteką.

3.10.1 Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko utrwalone w orzecznictwie stanowisko, że skutki wyroku SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był formalnie przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki NSA z: 13.12.2013 r., II FSK 1807/12; z 17.04.2014 r., II FSK 1197/12; z 18.07.2014 r., I FSK 1042/13; z 10.01.2017 r., II FSK 3552/14; z 30.05.2017 r., II FSK 1245/15; z 31.08.2017 r., II FSK 806/17, z 01.12.2017 r. II FSK 3295/15, wszystkie orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.10.2. W zasadzie zgodnie przyjmuje się, że choć wyrok SK 40/12 dotyczył art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., to jednak porównanie normatywnych treści tego przepisu i art. 70 § 8 o.p., uprawnia wniosek, że w zakresie, w jakim art. 70 § 6 o.p. był przedmiotem oceny trybunalskiej, treść ta nie uległa zmianie, gdyż zbieżna treściowo norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p.

3.10.3. Wskazać zatem należy na akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Relacje treściowe pomiędzy oboma opisanymi przepisami rozważał również Sąd Najwyższy, który w wyroku z 17 marca 2016 r. (V CSK 377/15, OSNC z 2016 r. nr 12 poz. 148) stwierdził, że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Tym niemniej, zdaniem Sądu Najwyższego, nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 o.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

3.10.4 Stanowisko o konieczności niestosowania w stopniu oczywistym oczywiście niekonstytucyjnego przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, podzielany jest także w piśmiennictwie i to właśnie w odniesieniu do art. 70 § 8 o.p. (zob. np. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2016, Wrocław 2016, s. 442 – 443).

3.11. Konsekwencją odmowy zastosowania art. 70 § 8 o.p., oczywiście niezgodnego z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jest przyjęcie, że wpis hipoteki dla zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ojca Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie zmodyfikował ogólnych zasad przedawnienia tego zobowiązania. Tym samym, skoro do 31 grudnia 2007 r. nie zaszły żadne okoliczności powodujące przerwanie albo zawieszenie biegu tego terminu, należy uznać, iż z upływem tego dnia zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art.. 70 § 1 o.p.).

3.12. W tym stanie rzeczy, Sąd, uznając, iż zaskarżona decyzje organów obu instancji zapadły z naruszeniem prawa materialnego - art. 70 § 8 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, uchylił obie te decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku), przy czym w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji uczynił to również na podstawie art. 135 p.p.s.a.

3.13. Wobec faktu, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych obciążające Z.P. wygasło przez przedawnienie [...] grudnia 2007 r., a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania w stosunku do Skarżącej (postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2017 r. nr [...]), należy uznać postępowanie w dacie jego wszczęcia było bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 o.p. Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. II sentencji wyroku.

3.14. Jednocześnie na podstawie art. w art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na kwotę tę złożyły się:

- równowartość poniesionego wpisu od skargi (500 zł)

- wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) ustalone zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153)

- równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).