Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3064/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 8 ust. 1 lit. a i b, art. 28a ust. 1 lit. a, art. 28b, art. 28c, art. 40, art. 41, art. 168, art. 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, art. 7 ust. 1 i 8, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1-3, art. 25 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 4 lit. c i 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowy w R. (dalej również: "DUKS") decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił B. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej również: "Strona", "Skarżąca", "Spółka", "B.") wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie 27.311.519 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka została zarejestrowana w holenderskim Rejestrze Handlowym Izby Handlowej. Założycielem Spółki i jedynym udziałowcem jest B. B.V. (również zarejestrowany w rejestrze spółek handlowych). W 2012 r. Spółka nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nadał Spółce numer NIP [...] oraz w dniu [...] czerwca [...] r. potwierdził zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT UE pod numerem NIP PL [...]. Przedmiotem działalności Spółki w 2012 r. była sprzedaż hurtowa przemysłowych wyrobów chemicznych.

W decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w rejestrze sprzedaży "WDT" obejmującym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za kwiecień 2012 r. Spółka zaewidencjonowała dostawy na łączną kwotę 23.105.138,43 zł, dla których zastosowała stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm. dalej: "ustawa o VAT").

Ustalono, że B. dokonywała zakupów w kraju wyłącznie od B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana także: B.). Towary zakupione w B. były sprzedawane przez B. m.in. w ramach transakcji, które B. rozpoznała i wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Faktury dokumentujące zakup towarów opodatkowanych stawką 23% wystawione przez B. oraz wynikające z nich kwoty podatku naliczonego zostały wykazane w ewidencji zakupu nazwanej przez B. "Zakupy lokalne 23%".

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka była uczestnikiem transakcji łańcuchowych. Ustalono, że w ramach sprzedaży WDT Spółka uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema) i dotyczyły dostawy tego samego towaru. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA, CPT, CIP DAP i DDP wg Incoterms 2010. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw. B. pełnił rolę pośrednika pomiędzy dostawcami, a nabywcami i odbiorcami. W sytuacji gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty, wydanie towaru miało miejsce między dostawcą B. a jej nabywcą. Natomiast gdy w transakcji brało udział więcej niż 3 podmioty towar przemieszczany był bezpośrednio od dostawcy spółki B. do ostatecznego odbiorcy, którym był inny podmiot niż bezpośredni nabywca towaru od Spółki.

Organ kontroli skarbowej, po dokonaniu analizy faktur zakupu od B. oraz przyporządkowanych do nich faktur sprzedaży WDT i dokumentów CMR, dla których zastosowano ww. warunki dostaw CIP, CPT, DAP, DDP (wg Incoterms 2010) stwierdził, że transakcje, w których uczestniczy B. odbywały się według schematów:

a) Schemat I: B. z numerem VAT PL -> B. z numerem VAT PL -> podmiot z UE z numerem VAT UE

b) Schemat II: B. z numerem VAT PL -> B. z numerem VAT PL -> podmiot I z Unii/nabywca z numerem VAT UE -> podmiot II z Unii/odbiorca z numerem VAT UE.

W decyzji wskazano, że w przypadkach gdy w transakcji uczestniczyły cztery podmioty, oprócz danych nabywcy, na fakturze sprzedaży wystawianej przez B. wskazane są również dane odbiorcy towaru. Jeżeli na fakturze sprzedaży wskazano oprócz nabywcy również odbiorcę towaru, wówczas dla warunków dostaw CIP, DDP, DAP, CPT miejscem przeznaczenia towaru jest zawsze miejscowość wynikająca z adresu odbiorcy. Podobnie na dokumentach CMR, miejsce dostawy i odbiorca towaru są tożsame z danymi nabywcy lub odbiorcy (o ile był wskazany) z faktury sprzedaży wystawionej przez B..

W ocenie organu kontroli skarbowej z powyższego wynika, że B. towar nabyty od B. sprzedawała kontrahentowi z Unii Europejskiej (przy schemacie nr II towar podlegał dalszej odsprzedaży do kolejnego kontrahenta z Unii).

Zdaniem organu pierwszej instancji w ramach powyższych schematów, transport towarów następował bezpośrednio pomiędzy B., a nabywcą wykazanym na fakturze B., bądź w przypadku kolejnego uczestnika, ostatecznym odbiorcą towaru. Zatem organ kontroli skarbowej uznał, że dochodziło do wydania towaru będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

W ocenie organu kontroli skarbowej z powyższego wynika, że B. nabyty od B. towar sprzedawała kontrahentowi z Unii Europejskiej (przy schemacie nr II towar podlegał dalszej odsprzedaży do kolejnego kontrahenta z Unii).

Zdaniem organu pierwszej instancji w ramach powyższych schematów, transport towarów następował bezpośrednio pomiędzy B., a nabywcą wykazanym na fakturze B., bądź w przypadku kolejnego uczestnika, ostatecznym odbiorcą towaru. Zatem organ kontroli skarbowej uznał, że dochodziło do wydania towaru będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że zarówno dla transakcji zakupu z B. jak i transakcji sprzedaży dla nabywcy z Unii Europejskiej B. podawała numer NIP [...].

Z decyzji wynika, że dostawy pomiędzy B. i B. zostały rozpoznane przez B. jako dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%, w związku z tym, że B. dla tych transakcji podawała krajowy numer NIP PL [...]. B. na podstawie faktur wystawionych przez B. wykazała kwoty podatku naliczonego od tych zakupów w ewidencjach zakupów i w złożonych deklaracjach VAT-7. Dalsza dostawa tego samego towaru przez B. w łańcuchu dostaw dla kontrahentów z Unii była wykazana przez B. w wystawionych fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) ze stawką 0%, co potwierdzają ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące.

Organ kontroli skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu był pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw czyli B.. W związku z tym stwierdził, że status "dostawy ruchomej" miały dostawy dokonane przez B. na rzecz B.. Natomiast dostawy realizowane pomiędzy B. a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowiły "dostawy nieruchome" opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju).

Organ stwierdził, że w sytuacji gdy "dostawą ruchomą" jest pierwsza z dokonanych transakcji to status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zarazem wewnątrzwspóInotowego nabycia towarów w kraju docelowym, mogła mieć jedynie dostawa realizowana pomiędzy B. a B.. Tym samym za nieprawidłowe organ kontroli skarbowej uznał działanie B., która dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, właściwą dla tych dostaw i stwierdził, że transakcje te, jako następujące po "dostawie ruchomej", podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). Spółka powinna zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia WNT, transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw winny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie Państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących.

Skutkiem nieprawidłowego rozpoznania "dostawy ruchomej", a zarazem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, było zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ewidencji "WDT" prowadzonej przez B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług jak i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. w kwocie 18.253.628,83 zł.

Następnie organ kontroli skarbowej wskazał, że w transakcjach z B. B. posługiwała się polskim numerem VAT UE. Mając na względzie przepis art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej stwierdził, że B. dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT właściwą dla tych dostaw, lecz stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, czyli właściwą dla dostaw krajowych.

Następnie organ I instancji zauważył, że towary nabyte przez B. w ramach dostaw realizowanych przez B. zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, zatem nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju.

Uwzględniając ustalony stan faktyczny i biorąc pod uwagę przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.. W zaistniałej sytuacji stwierdzono, że B. zawyżyła kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez B., ujęte w ewidencji "Zakupy lokalne 23%" prowadzonej przez B. za kwiecień 2012 r.

W związku z powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej uznał, że z uwagi na ujęcie w rejestrze sprzedaży "WDT" za kwiecień 2012 r. danych z faktur wykazanych w zestawieniu nr 1 decyzji organu pierwszej instancji rejestr ten był prowadzony nierzetelnie w części Rejestr zakupów VAT "Zakupy lokalne 23%" poprzez ujęcie w tym rejestrze danych z faktur wykazanych w zestawieniu nr 2 decyzji, a zatem na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "O.p.") w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowi dowodu w zakresie zawartych w nim zapisów.

Ponadto w decyzji organ I instancji wskazał, że skutkiem uznania dostaw realizowanych przez B. (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) jako dostaw "ruchomych", powstanie po stronie B. nie tylko wyżej omówiony obowiązek rozliczenia tych dostaw w państwie docelowym, ale ponadto podmiot ten podlegać będzie dyspozycji normy prawnej z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro, jak wskazano powyżej, B. w ramach transakcji WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to była zobowiązana stosownie do treści art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do rozliczenia podatku w Polsce. W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie dokumentacji źródłowej ustalił, że za kwiecień 2012 r. B. zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia o kwotę 16.803.355,54 zł i wartość podatku należnego o kwotę 3.864.771,77 zł co zostało zobrazowane w zestawieniu dokonanym przez organ pierwszej instancji.

Następnie w decyzji wskazano, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez B. spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE nie jest związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, B. nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

W związku z powyższym uznano, że księgi podatkowe w postaci ewidencji "WNT" za kwiecień 2012 r. były prowadzone nierzetelnie poprzez nie ujęcie w tych ewidencjach danych oraz podatku należnego wynikających z faktur wykazanych w ww. zestawieniu, a zatem na podstawie art. 193 § 4 O.p. w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowią dowodu w zakresie zawartych w nich zapisów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka powinna była wykazać w ewidencji sprzedaży eksportowej ze stawką 0% prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. sprzedaż w kwocie 7.456.542,32 zł.

W decyzji wskazano, że w odniesieniu do 2 transakcji dostaw B. nie przedstawiła komunikatu IE 599, nie była uprawniona do zastosowania stawki 0%. Ponieważ jednak posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy), tj. komunikat IE 529, przedmiotowe dostawy obowiązana jest wykazać w lutym 2012 r. z zastosowaniem stawki właściwej dla sprzedaży towaru na terytorium kraju, tj. 23% w okresie rozliczeniowym następującym po miesiącu, w którym dostawa miała miejsce. Uwzględniając powyższe Spółka w ewidencji "Sprzedaż 23%" nie wykazała w kwietniu 2012 r. obrotu w kwocie 81.685,06 zł i podatku należnego 18.787,56 w kwocie zł.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka 63 dostawy eksportowe powinna była wykazać w ewidencji sprzedaży eksportowej ze stawką 0% prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w tym 11 transakcji sprzedaży zrealizowanych w kwietniu 2012 r. na łączną kwotę 1.127.072,18 zł.

W związku z powyższym uznano, na podstawie art. 193 § 4 O.p., że księgi podatkowe w postaci ewidencji "Sprzedaż 23%" za kwiecień 2012 r. były prowadzone nierzetelnie i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowiły dowodu w zakresie zawartych w nich zapisów. Ponadto stwierdzono, że Spółka nie prowadziła ewidencji sprzedaży eksportowej.

2. Pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim dotyczy ona:

- zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. i w konsekwencji uznania, że Spółka niesłusznie obniżyła podatek należny w rozliczeniu za kwiecień 2012 r. o kwotę 3.865.028,94 zł;

- kwalifikacji dostaw towarów pomiędzy B. a B. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w konsekwencji uznania, że Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za kwiecień 2012 r. o kwotę 3.864.771,77 zł,

- zaniżenie podatku należnego z tytułu eksportu towarów w rozliczeniu za kwiecień 2012 r. o kwotę 18.787.56 zł i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jak również art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: Dyrektywa) - poprzez odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę towary od B. były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju, a podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, jak również z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski;

2) art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jak również art. 41 i 42 Dyrektywy - poprzez uznanie, że dostawa towarów pomiędzy B. a B. powinna być potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w sytuacji, gdy Spółka nie podała swojego polskiego numeru VAT-UE na potrzeby dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej lecz na potrzeby dokonania transakcji krajowej, co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych B. i Spółki - a zatem nie została spełniona hipoteza art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 i 42 Dyrektywy, jak również w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a więc nie wystąpiły okoliczności, którym ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 i 42 Dyrektywy;

3) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jak również art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy - poprzez uznanie, że w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013 r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

4) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2015 r., poz. 553; dalej: ustawa o kontroli skarbowej), poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. okoliczności opodatkowania dostaw realizowanych przez B. na rzecz klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów, jak również poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, że Spółka podała polski numer VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów Spółki uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie 27.311.519 zł w całości i określił za kwiecień 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 27.330.307 zł.

W uzasadnieniu DIS podał, że Spółka w rejestrze sprzedaży "WDT" obejmującym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za kwiecień 2012 r. zaewidencjonowała dostawy na łączną kwotę 23 105 138,43 zł, dla których zastosowała stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT.

Ustalono, że B. B.V. (B.) dokonywała w kraju zakupów towarów będących przedmiotem transakcji, które rozpoznała i wykazała jako WTD, wyłącznie od B. Sp. z o.o. (B.).

Organ kontroli skarbowej przeanalizował przebieg transakcji dokonywanych przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i stwierdził, iż Spółka była uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że w ramach sprzedaży WDT B. uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema) i dotyczyły dostawy tego samego towaru. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA, CPT, CIP DAP i DDP wg Incoterms 2010. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw. B. pełnił rolę pośrednika pomiędzy dostawcami, a nabywcami i odbiorcami, w sytuacji gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty wydanie towaru miało miejsce między dostawcą B., a jej nabywcą. Natomiast gdy w transakcji brało udział więcej niż 3 podmioty towar przemieszczany był bezpośrednio od dostawcy spółki B. do ostatecznego odbiorcy, którym był inny podmiot niż bezpośredni nabywca towaru od B..

Warunki współpracy pomiędzy B., a krajowym dostawcą towaru B. wynikają z umowy dnia 28 lutego 2003 r., która obowiązywała również w 2012 r. Zgodnie z umową B. prowadzi produkcję towaru będącego przedmiotem obrotu pomiędzy ww. podmiotami, którym jest polipropylen ("PP"), polietylen niskiej gęstości ("LDPE") oraz polietylen wysokiej gęstości ("HDPE").

Rolą B., która wraz z Podmiotami Stowarzyszonymi posiada znaczną bazę klientów na rynku poliolefin, funkcjonujący marketing i sprzedaż, know-how i doświadczenia, a także personel i organizację dla potrzeb sprzedaży poliolefin w Europie, w ramach przedmiotowej umowy miał być marketing ww. produktów i ich sprzedaż w Europie oraz poza nią. Zgodnie z postanowieniami ust. 2.1. umowy, B. na zasadach wyłączności, będzie sprzedawać i dostarczać produkty B., zaś B. będzie kupować produkty od B., przy czym, w wyjątkowych przypadkach B. ma prawo, za uprzednią pisemną zgodą B., zawrzeć z osobami trzecimi umowy o usługi produkcyjne lub przetwórcze o charakterze uszlachetnienia biernego.

W ocenie DIS zgromadzony materiał dowodowy (w tym wyjaśnienia B.) potwierdził, że w przypadku zastosowania warunków dostaw CIP, DDP, DAP, CPT według Incoterms 2010 dla dostaw realizowanych na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej to B. była organizatorem transportu.

Powyższe wynika również z przedłożonych przez B. dokumentów CMR (Międzynarodowe Listy Przewozowe), ponieważ na przyporządkowanych do takich dostaw dokumentach CMR: - jako nadawca towaru widnieje B., tj.: dostawca krajowy B.,

odbiorcą towaru wg CMR jest nabywca z faktury sprzedaży wystawionej przez B. na rzecz kontrahenta z Unii, (lub odbiorca z faktury),

miejscem załadunku w takich przypadkach jest Płock (magazyny B.),

miejsce dostawy to miejscowość wynikająca z adresu nabywcy lub odbiorcy,

warunki dostawy CI P/D D P/DA P/C PT do miejscowości dostawy.

DIS zauważył także, że z art. 12 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 z późno zm.) wynika, że nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym.

Pozwala to tym samym uznać, iż podmiot wskazany w liście przewozowym (CMR) jako nadawca w rzeczywistości decyduje o organizacji i przebiegu transportu, a więc jest jego faktycznym organizatorem.

Przebieg transakcji i pełnione w nich funkcje przez poszczególnych uczestników transakcji łańcuchowych potwierdził materiał dowodowy przekazany przez B. przy piśmie z dnia 5 września 2014 r. i z dnia 4 grudnia 2014 r. w następujących plikach:

- B. NIP [...] zawierający dane dotyczące sprzedaży B.-B. z NIP PL za okres od stycznia do lipca 2012 r. w formie tabeli Excel oraz pliku pdf w podziale na: rodzaj dokumentu, data dokumentu, numer dokumentu, nazwa, NIP, kod podatku, oznaczenie podatku, kwota brutto, kwota netto, VAT, kwota netto w walucie dokumentu, waluta dokumentu, delivery, incoterms;

- WDT CIP zawierający dane dotyczące sprzedaży WDT B.-B. z NIP, dla których zastosowano warunki dostawy CIP za okres od stycznia do lipca 2012 r.; \

- WDT DAP DDP DDU CPT w formacie Excel, zawierający dane dotyczące sprzedaży WDT B.-B. z NIP PL, dla których zastosowano warunki dostawy DAP, DDP, DDU i CPT za okres od stycznia do lipca 2012 r. Według wyjaśnień B. informacje zawarte w kolumnach 1-2, 3-13 tabel pochodzą z systemu komputerowego SAP Production 050 LBY PRD+, ponadto daty zawarte w kolumnie 12 pochodzą z platformy internetowej BC., gdzie przewoźnicy poprzez indywidualne konto do potwierdzenia dat, uzupełniają daty rozładunku, a następnie daty te widoczne są w systemie SAP Production 050 LBY PRD+. Dane z kolumny 13 pochodzą z raportów kosztowych, załączonych do faktur transportowych przez przewoźników. W raportach znajdują się wszystkie transporty zakończone w danym miesiącu kalendarzowym, których wartość jest tożsama z kwotą faktury. Płyty CD-R zawierają również pliki: Dokumenty CMR, w którym znajdują się zrzuty obrazów dowodów CMR dla dostaw wymienionych w plikach WDT CIP i WDT DAP DDP DDU CPT, Faktury za usługi transportowe, w którym znajdują się zrzuty obrazów faktur transportowych, obciążających kosztami transportu spółkę B..

DIS wskazał, że we wszystkich przypadkach zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP, CPT do sprzedaży na rzecz B., w kolumnie nr 6 "Organizator transportu" podano, że organizatorem transportu była B..

Powyższe wynikało również z porównania dowodów uzyskanych od B. z wykazem dostaw deklarowanych przez B. jako WDT, które zawierały w przyporządkowanych obrazach faktur informację, iż dostawy realizowano na warunkach: CIP, CPT, DAP, DDP.

Zatem to do B. należało ustalanie relacji z przewoźnikami dokonującymi faktycznego transportu towarów, a zatem realizacja wszystkich czynności związanych z transportem towarów z P., czyli miejsca gdzie zlokalizowane są magazyny tego podmiotu do miejsca przeznaczenia, którym było terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Powyższa rola B. polegała na wyborze przewoźnika, przekazaniu informacji bezpośrednio przewoźnikowi o zapotrzebowaniu na usługę transportową, ustaleniu z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, miejsca przeznaczenia oraz na przekazywaniu innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, o wymogach jakie muszą spełniać środki transportu, ilości towaru, itp.). B. ponosiła również odpowiedzialność za nieterminowe dostawy towarów.

Zasady obsługi transportów zlecanych przez B. zostały uregulowane w "Ogólnych warunków Współpracy pomiędzy B. Sp. z o.o. a Operatorami Logistycznymi" (tj. przewoźnikami, spedytorami, agentami). Analiza zapisów ww. dokumentu nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że to B. była inicjatorem całego procesu przygotowania, organizacji oraz zlecenia transportu, wypełniając w ten sposób definicję "przyporządkowania" transportu, o którym mowa w regulacjach art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Na funkcję jaką pełniła B. w zakresie organizacji transportu wskazuje treść "Ogólnych warunków Współpracy pomiędzy B. Sp. z o.o. a Operatorami Logistycznymi".

DIS stwierdził, że umowa potwierdzała, że B. ponosiła również koszty transportu co wynika także z faktur, które obciążały kosztami transportu B. (zrzuty obrazów faktur za usługi transportowe znajdują się na płytach CD-R w aktach sprawy).

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy świadczył o tym, że B. uczestniczył w transakcjach łańcuchowych.

Organ odwoławczy zauważył, że przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT, art. 7 ust. 1, ust. 8, art. 22 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT określają, jak ustalić, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a tym samym - gdy są spełnione warunki - za WDT czy eksport, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 ustawy).

Ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT "że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów.

Zgodnie z powyższymi zasadami, określając skutki podatkowe dla każdego z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, należy odrębnie określić miejsce świadczenia dla danej dostawy towarów - mając na względzie fakt, że tylko jedna dostawa skutkować będzie wysyłką lub transportem. Wskazanie tej jednej "ruchomej" dostawy ma zatem znaczenie również dla podatników, którzy nie są odpowiedzialni za transport. Zatem poszczególne etapy ustalania zasad opodatkowania każdej dostawy są następujące:

przyporządkowanie przemieszczenia towarów do jednej dostawy,

ustalenie miejsca świadczenia dla każdej z dostaw,

ustalenie, z jakim rodzajem dostawy mamy do czynienia (w szczególności - jaki jest status podatkowy podmiotów dokonujących dostawy i czy istnieje obowiązek rejestracji dla celów VAT w innym kraju unijnym).

Mając na uwadze powyższe rozważania organ zauważył, że transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i będzie tzw. transakcją ruchomą.

Zatem rozliczenie transakcji łańcuchowych należało rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów.

DIS wskazał, że kwestia ta była przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji, co zostało opisane powyżej.

Odnosząc się do treści przepisów art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT DIS stwierdził, że w przypadku dostaw łańcuchowych transport lub wysyłka przyporządkowana jest tylko jednej dostawie tzw. "dostawie ruchomej" (art. 22 ust. 2). Wynika z nich ponadto, że jeżeli za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę, tj. pierwszej dostawie w ramach "łańcucha". Jeśli za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport należy przyporządkować dostawie do tego nabywcy (ostatniej dostawie w ramach "łańcucha"). Jeśli za transport odpowiedzialny jest jeden z pośredników w ramach transakcji łańcuchowej (nabywca, który dokonuje również odsprzedaży towaru), ustawa przewiduje domniemanie, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej na rzecz tego nabywcy. Może on jednak udowodnić, że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, transport należy przyporządkować jego dostawie do kolejnego nabywcy. Wszystkie dostawy dokonane przed "dostawą ruchomą" będą miały charakter transakcji krajowych w państwie wysyłki towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru (art. 22 ust. 3). Sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka (dostawa "ruchoma") będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak wykazano wyżej w niniejszej sprawie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu jest pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw czyli B.. Zatem status dostawy ruchomej mają dostawy dokonane przez B. na rzecz B.; natomiast dostawy realizowane pomiędzy B. a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowią dostawy nieruchome opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju). Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W sytuacji gdy "dostawą ruchomą" jest pierwsza z dokonanych transakcji to status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zarazem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju docelowym, mogła mieć jedynie dostawa realizowana pomiędzy B. a B.. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać działanie B., która dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, właściwą dla tych dostaw.

Transakcje te. jako następujące po "dostawie ruchomej", podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). B. powinna zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia WNT, transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw winny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie Państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących. W wyniku nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej, a zarazem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Strona zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zarówno w ewidencji "WDT" prowadzonej przez B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. w kwocie 18 253 628,83 zł.

W transakcjach z B. B. posługiwała się polskim numerem VAT UE. Jak wynika z przepisów art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W związku z powyższym B. dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT właściwą dla tych dostaw.

W tej sytuacji B. zastosowała stawkę podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, czyli właściwą dla dostaw krajowych.

Istotnym w sprawie jest, że towary nabyte przez B. w ramach dostaw realizowanych przez B., z tej racji, że zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny stwierdzić należy, że Stronie stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B., które jak wykazano powyżej dotyczą czynności opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Stwierdzone nieprawidłowości skutkują zawyżeniem przez B. kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez B., ujęte w ewidencji ..Zakupy lokalne 23%" prowadzonej przez B. za kwiecień 2012 r.

Do faktur sprzedaży WDT na warunkach Incoterms CI, CPT. DAP, DDP za kwiecień 2012 r. przyporządkowano faktury zakupu, z których wynika podatek naliczony w kwocie 3 992 395,70 zł.

Strona nie zawsze dokonywała odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów będących przedmiotem sprzedaży WDT na warunkach Incoterms CIP, CPT, DAP, DDP w rozliczeniu za miesiąc, w którym deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru. Zatem dokonano wyselekcjonowania faktur zakupu od B. ujętych w ewidencji zakupów za kwiecień 2012 r. ze wskazaniem numeru pozycji w ewidencji "Zakupy lokalne 23%" i odpowiadających tym zakupom faktury sprzedaży WDT na powyższych warunkach Incoterms, co obrazuje tabela na str. 21-24 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższej tabeli wynika, że Stronie za kwiecień 2012 r. bezpodstawnie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 3.865.028,94 zł.

W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu bez znaczenia pozostawało zagadnienie świadomego lub nieświadomego działania B., a postępowanie to nie wskazuje, że B. działał w celu dokonania oszustwa podatkowego. W przedmiotowym postępowaniu wyłącznie dokonano oceny czy transakcje te zostały zrealizowane przez B. w zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług. Niewątpliwie Spółka poprzez stwierdzony sposób rozliczania podatku od towarów i usług nie wykazała podatku od wartości dodanej od dostaw, które powinna była wykazać na terytoriach innych państw członkowskich, a na terytorium Polski otrzymywała zwroty różnicy podatku, które w ocenie organu w części były niezgodne z prawem jak wynika z przedmiotowej decyzji.

Organ nie zgodził się również ze stwierdzeniem Spółki zawartym w odwołaniu, że przyjęty przez Spółkę model rozliczeń nie powodował jakiegokolwiek uszczerbku dla budżetu Państwa, ponieważ gdyby transakcje były rozliczane prawidłowo B. wykazywałby transakcje WDT, a podatek naliczony związany z tymi transakcjami, który mógłby podlegać zwrotowi, byłby niższy niż podatek naliczony, który otrzymywała Spółka w związku z nieprawidłowo wykazanymi transakcjami WDT. Wynika to z faktu, że cena sprzedaży B. była wyższa o wartość dodaną czyli marżę zysku, od której B. obliczał podatek od towarów i usług następnie zwracany Spółce, natomiast gdyby B. uzyskiwał zwroty różnicy podatku dla transakcji WDT, to były by one niższe o podatek od wartości dodanej, którą doliczał sprzedając towar Spółce. Oczywistym jest, że każdy kolejny szczebel obrotu tym samym towarem generuje większą kwotę podatku od towarów i usług poprzez doliczenie wartości dodanej na kolejnych szczeblach obrotu.

Niezrozumiałe było również twierdzenie, że przyjęty przez B. model opodatkowania spornych transakcji był powodowany ostrożnością i dążeniem do ograniczenia ryzyka narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek, generował on bowiem znaczne kwoty zwrotu różnicy podatku dla Spółki. Co więcej model opodatkowania przyjęty przez Spółkę powodował unikanie opodatkowania przez Spółkę na terytoriach innych państw członkowskich, gdyż w sytuacji prawidłowego opodatkowania spornych transakcji WDT Spółka powinna była wykazać WNT na terytorium innego państwa członkowskiego następnie dostawę do nabywcy opodatkowaną stawką kraju dostawy (innego państwa członkowskiego), a podatek należny od tej dostawy Spółka powinna zadeklarować jako podatek należny w kraju dostawy, czego Spółka nie uczyniła, co powoduje, że twierdzenie o nienaruszeniu przez B. systemu podatku VAT nie jest prawdziwe.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie do zrealizowanych przez B. transakcji procedur uproszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych w ustalonym stanie faktycznym nie tylko nie były, ale również nie mogły być stosowane. W świetle art. 135 ustawy o VAT z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną mamy do czynienia wówczas, gdy uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Zatem B. w ramach takich transakcji nie mógłby być zidentyfikowany w żadnym z dwóch państw, w których na potrzeby trójstronnych transakcji wewnątrzwspólnotowych zidentyfikowane były pozostałe dwie strony transakcji. W sprawie dwa podmioty posługiwały się w analizowanych transakcjach numerami VAT nadanymi przez to samo państwo członkowskie to stwierdzenie, że nie było możliwości potraktowania tych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych jest w pełni uzasadnione.

DIS zauważył, że Spółka wielokrotnie potwierdziła, że nie stosowała i nie uczestniczyła w uproszczonej procedurze trójstronnej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o VAT. W piśmie z dnia 4 kwietnia 2014 r. (karta 996 akt sprawy) Spółka stwierdziła: "Wyjaśniamy, iż art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28.11.2006 r. został nietrafnie przywołany w odpowiedzi Spółki, udzielonej w piśmie z dnia 15 stycznia 2014 r. Powyższy artykuł nie odnosi się do opisanej sytuacji, tj.: dostawy krajowej dokonanej przez B. na rzecz B., a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez B. na rzecz kontrahenta unijnego, przy zastosowaniu warunków dostawy CIP, DDP, DAP w przypadku gdy spółka B. nie była zarejestrowana na VAT w kraju przeznaczenia dostawy". Również na stronie 8 odwołania od decyzji Spółka stwierdziła: "(...) gdyby Spółka chciała zastosować uproszczoną procedurę trójstronną (...) używałaby holenderskiego numeru VAT w celu nabycia towarów od B.".

W świetle powyższego niezrozumiałe było odnoszenie się w odwołaniu do procedury uproszczonej w transakcjach trójstronnych.

Dla przedmiotowego postępowania nie miał również znaczenia argument, że zastosowany przez B. sposób opodatkowania transakcji nie powodował po stronie B. jakiejkolwiek korzyści, a system VAT w Polsce nie jest narażony na uszczuplenie. Transakcje realizowane przez B. były transakcjami realizowanymi na terytoriach różnych państw i z takiej również perspektywy należy je rozpatrywać. W sytuacji gdyby B. prawidłowo rozpoznała przedmiotowe transakcje to wykazała by wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwach członkowskich, a następnie dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dla kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego gdzie towary znajdowały się w momencie zakończenia transportu. Zatem B. byłaby obowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego czego nie uczyniła co powoduje, że twierdzenie o nienaruszeniu przez B. systemu podatku VAT było nieprawdziwe.

DIS za nieprawdziwe uznał stwierdzenie Spółki zawarte w odwołaniu, że wypełniła warunki normy prawnej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 169 lit. a Dyrektywy.

Ponieważ Spółka nie dokonała opodatkowanej dostawy poza terytorium kraju (czyli nie wykazała opodatkowanej transakcji na terytorium innego państwa członkowskiego) nie może być mowy o wypełnieniu hipotezy normy art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy. Wynika to z faktu, że Spółka dokonała na terytorium Polski nabycia od B., a następnie na terytorium Polski wykazała dostawę jako WDT i nie wykazała żadnej transakcji (dostawy) na terytorium innego państwa członkowskiego w kwestionowanych

transakcjach WDT. Jak podkreślono w decyzji żeby wypełnić hipotezy powyższych norm Spółka po dokonaniu dostawy WDT na terytorium kraju musiałby dokonać kolejnej dostawy (bez dokonania wcześniejszego nabycia) na terytorium innego państwa członkowskiego co jest sprzeczne z logiką. Nie istnieją transakcje typu: dostawa --> dostawa, gdyż po każdej dostawie następuje nabycie zatem transakcje są typu: dostawa —> nabycie —> dostawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisane powyżej transakcje zrealizowane pomiędzy B. i B. noszą cechy WDT ze względu na fakt przemieszczenia towarów poza terytorium kraju to jednak nie mogą być za takie uznane ponieważ B. w tych transakcjach podał polski numer identyfikacji VAT. Sposób opodatkowania sprzedaży przez B. w tych transakcjach pozostaje bez wpływu na fakt, że po stronie B. zaistniał obowiązek rozpoznania przedmiotowych nabyć od B. jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT). Jakkolwiek transakcji WNT towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter po stronie dostawcy WDT), to jednak niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia WNT po stronie nabywcy. Tezę tę znajduje oparcie w art. 16 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23 marca 2011 r. S.1), zgodnie z którym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów "państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów wykonuje swoje kompetencje w zakresie opodatkowania bez względu na to, jak dana transakcja została potraktowana dla celów VAT w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu Towarów". Oznacza to, że dla opodatkowania czynności w sposób właściwy dla opodatkowania WNT bez znaczenia pozostaje fakt, w jaki sposób czynność ta została ujęta w państwie członkowskim dostawy. W szczególności przepis ten podkreśla, że dla uznania czynności za WNT nie ma żadnego znaczenia, czy czynność ta została uznana jednocześnie za WDT na terytorium państwa członkowskiego, z którego dostawa została dokonana.

Istotą WNT zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które muszą zostać przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Ponadto strony transakcji muszą być podmiotami określonymi w art. 9 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie wymaga, aby podmioty, między którymi odbywa się transakcja, miały różną rezydencję podatkową czy też były zarejestrowane dla celów VAT w różnych państwach członkowskich. Warunki te w przypadku B. zostały spełnione, z tym, że realizacja obowiązku rozliczania podatku z tytułu WNT powinna nastąpić w państwie członkowskim, w którym kończy się transport towarów. Miejsce opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia określają przepisy art. 40 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. S.1) oraz art. 25 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając treść art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jak również cel, dla którego przepis ten wprowadzono, uznać należy, iż przepis ten nie sprzeciwia się temu, aby nałożyć obowiązek podatkowy z tytułu WNT na podmiot, który w przypadku transakcji łańcuchowej, której towarzyszyło WNT, posłużył się numerem VAT UE, także w sytuacji, gdy transport towarów rozpoczął się w państwie członkowskim, które nadało ten numer.

Z uwagi na fakt, że B. w ramach transakcji WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to po stronie tego podmiotu wystąpił obowiązek rozliczenia podatku w Polsce, wynikający z omawianego przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Faktury zakupu wystawione przez B. na rzecz B. są wyrażone w EUR i nie zawierają daty dostawy. Z uwagi na powyższe za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę wystawienia faktury przez B., a do określenia podstawy opodatkowania dokonano przeliczenia kwoty z faktury wyrażonej w EUR na złote przy zastosowaniu kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ustawy). Skutkiem zaistnienia opisanych powyżej nieprawidłowości, było zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ewidencji "WNT" prowadzonej przez B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r.

Na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono, że za kwiecień B. zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia o kwotę 16 803 355,54 zł i wartość podatku należnego o kwotę 3 864 771,77 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiący odzwierciedlenie art. 40 i 41 Dyrektywy 112 stanowi odmienne rozwiązanie prawne niż to

przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będące odzwierciedleniem art. 168 dyrektywy 112. Czym innym jest bowiem przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w kraju identyfikacji na skutek opodatkowania transakcji w państwie zakończenia wysyłki towarów, a czym innym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Okoliczność przyznania prawa do odliczenia przedmiotowej sprawie mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w Polsce (państwie członkowskim identyfikacji podatkowej) nie byłby już skłonny do wykazywania opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Takie rozwiązanie w rezultacie zagraża stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji. Wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 40 lit. e) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) dodano przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

DIS zaznaczył, że wspomniany przepis nie wprowadza żadnych nowych treści normatywnych, stanowi jedynie doprecyzowanie warunku ogólnego powstania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do sytuacji jaka jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zatem pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z racji wskazania polskiego numeru VAT jest wpisane w system VAT. We wskazanym wyżej przypadku nie jest bowiem spełniony rzeczony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jak słusznie zauważono w literaturze w istocie nie było potrzeby wprowadzenia rzeczonego wyłączenia.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która nie jest sporna, że Spółka dokonuje zakupu towarów od podmiotu zarejestrowanego na terytorium kraju (B.), zaś miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium innego państwa członkowskiego. Jednakże Spółka podaje dla potrzeb rozliczenia tych transakcji polski numer identyfikacyjny, nie wskazując jednak czy podatek został uiszczony na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 2 ustawy o VAT uznano, że nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów miało miejsce w Polsce. Jednakże spornym jest czy z tytułu ww. transakcji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku. Należy stwierdzić, że prawo takie nie przysługuje albowiem nie dochodzi do rzeczywistego nabycia towarów na terenie Polski. Nie można też uznać, że nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stosownie do treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Nie można podzielić argumentacji Spółki, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku świadczy o nadaniu art. 88 ust. 6 ustawy o VAT skutku retroaktywnego albowiem prawo do odliczenia przysługuje jej na mocy zasady neutralności podatku od towarów i usług. Spółka pominęła fakt, że aby powstało prawo do odliczenia nabyte towary i usługi muszą mieć bezpośredni i bezzwłoczny związek z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu dającymi prawo do odliczenia. Z zasady neutralności podatku wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatek na ich nabycie stanowi element kosztowy transakcji opodatkowanych. Taki wydatek musi stanowić element kosztów transakcji opodatkowanej, w wykonaniu której wykorzystuje się nabyte towary lub usługi. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca albowiem wspomniane zakupy nie są związane z czynnością opodatkowaną na terytorium Polski. Nie można uznać za takie czynności opodatkowane wykazane przez Spółkę transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy jako całkowicie błędnie rozpoznane i nie mające miejsca.

W zastrzeżeniach jak i w piśmie z dnia 8 maja 2015 r. oraz w odwołaniu Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że transakcje z B. podlegają dyspozycji normy art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz stwierdziła, że Spółka podając numer NIP wydany przez polskie organy podatkowe, podawała go kontrahentowi wyłącznie na potrzeby dokonania lokalnego nabycia towarów i nie miała intencji dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej, ale dostawy krajowej, co znalazło odzwierciedlenie w jej ewidencji podatkowej.

W świetle zebranego materiału dowodowego powyższe twierdzenia nie są prawdziwe. Spółka twierdząc, że w kwestionowanych transakcjach dokonywała lokalnego (krajowego) nabycia towarów i nie miała intencji dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych całkowicie pomija fakt, że transakcje te były realizowane w ramach transakcji łańcuchowych oraz pomija bezsprzeczne ustalenia w zakresie rozpoznania transakcji ruchomej w ramach łańcucha dostaw. Nieprawdziwe byłoby twierdzenie, że przedmiotowe transakcje nie były transakcjami łańcuchowymi i były realizowane niezależnie. W tej sytuacji Spółka po dokonaniu nabycia towarów w B. musiałaby rozporządzać nimi jak właściciel, a jak wynika z zebranych dowodów w sprawie nie zaistniała dostawa pomiędzy B. a Spółką. Taka dostawa miała miejsce tylko w sytuacji rozpatrywania dokonanych transakcji jako transakcji łańcuchowych, dla których ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw.

Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania.

W niniejszej sprawie dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jednym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości Spółka jako pośredni nabywca mogła przenieść na następnego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymała je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa. Ponieważ za miejsce nabycia towarów przez nabywcę pośredniego uznawane jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, uznanie, że podatnik dokonuje kolejnej dostawy tych samych towarów z państwa członkowskiego rozpoczęcia omawianej wysyłki lub transportu byłoby sprzeczne z wszelką logiką. W świetle powyższego Spółka nie mogła po dokonaniu dostawy przez B. na terytorium kraju dokonać kolejnej dostawy na terytorium kraju.

DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zasadne jest zastosowanie normy wynikającej z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, co jest ściśle związane z faktem, że transakcje te są transakcjami łańcuchowymi oraz uznanie dostaw realizowanych przez B. jako dostaw "ruchomych".

DIS zauważył, że Spółka w swoich zastrzeżeniach przedstawia stan sprawy odmiennie niż wynika to z zebranego materiału dowodowego. "Reguła opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju, który nadał numer VAT UE, ma charakter dodatkowy, gdyż stosuje się ją wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie rozliczył podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju zakończenia transportu towarów lub nie potrafi w jakikolwiek sposób tego faktu udowodnić". W piśmie z dnia 8 maja 2015 r. B. potwierdziła, że nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT w krajach Unii Europejskiej poza Polską, do których dostarczała produkty B.. Dlatego też nie jest prawdziwe twierdzenie cyt. "(...) a nawet wykluczone zostało ryzyko powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego". W zaistniałym stanie faktycznym w pełni ma zastosowanie powyższa wykładnia gdyż B. nie rozliczyła podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju zakończenia transportu towarów, jak i nie opodatkowała dalszej ich dostawy w kraju zakończenia transportu towarów. Działania Spółki spowodowały zatem powstanie uszczupleń podatkowych nie tylko w polskim systemie podatkowym ale również w systemach państw, w których Spółka powinna była wykazać transakcje WNT.

Odnośnie schematu transakcji:

(1) B. Sp. zoo.

(2) B. B. V.

(3) ostateczny nabywca z Unii Europejskiej

Spółka wyjaśniła, że warunki zastosowane w transakcji pomiędzy Spółką a ostatecznym nabywcą z Unii Europejskiej są analogiczne w transakcji pomiędzy B. a Spółką. Zatem w przypadku dostawy do nabywcy z Unii Europejskiej przy warunkach dostawy CIP, DDP, DAP (kraj Unii), Spółka B. Sp. z o.o. (czyli B.) jest organizatorem transportu, który rozpoznaje transakcję jako WDT, pod warunkiem, że Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w kraju przeznaczenia dostawy. W przypadku, gdy Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w kraju przeznaczenia dostawy, zgodnie z art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, B. rozpoznaje sprzedaż krajową na rzecz B. z numerem NIP [...], stosując przy tym stawkę właściwą dla dostawy na terytorium kraju, a następnie Spółka rozpoznaje WDT do ostatecznego nabywcy unijnego. Jak z powyższego wynika Spółka jednoznacznie stwierdza, że nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytoriach tych państw członkowskich, do których wysyłała towary w ramach kwestionowanych transakcji WDT. Zatem oczywistym jest, że nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu i takiego dowodu nie może przedstawić. Powyższe Spółka potwierdziła również w piśmie z dnia 8 maja 2015 r. gdzie stwierdziła, że nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT w krajach Unii Europejskiej poza Polską, do których sprzedawała produkty B. jak i w punkcie IV 2.2. oraz w stopce odwołań gdzie na str. 8 Spółka wskazała państwa członkowskie, w których była zarejestrowana jako podatnik VAT. W świetle powyższego zastosowanie art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT było konieczne.

W piśmie z dnia 8 maja 2015 r. oraz w odwołaniu B. podnosi, że konsekwencje stanowiska przyjętego przez organ kontroli skarbowej są nie dopuszczalne z punktu widzenia zasady neutralności podatku VAT ponieważ powodują dodatkowe obciążenie podatkiem, które nie podlega odliczeniu na dalszym etapie obrotu.

Powyższy argument DIS uznał za całkowicie chybiony gdyż z jednej strony B. nie stosuje zasad, norm prawnych wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT, a z drugiej strony chce korzystać z zasady wynikającej z tych przepisów czyli neutralności podatku VAT w kolejnych etapach transakcji. W sytuacji gdyby B. prawidłowo stosował zasady, normy prawne w zakresie podatku VAT nie zaistniała by sytuacja dodatkowego obciążenia B. tym podatkiem. Trudno jest tym samym mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku w przedmiotowej sprawie.

DIS zauważył, że kategoria ograniczenia prawa do odliczenia nie dotyczy sytuacji, w której prawo to nie powstało, a kategoria opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce i wykazania podatku należnego z tego tytułu wynika wprost z normatywnego nakazu takiego działania.

Strona pominęła fakt, że aby powstało prawo do odliczenia nabyte towary i usługi muszą mieć bezpośredni i bezzwłoczny związek z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu dającymi prawo do odliczenia. Z zasady neutralności VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatek na ich nabycie stanowi element kosztowy transakcji opodatkowanych. Taki wydatek musi stanowić element kosztów transakcji opodatkowanej, w wykonaniu której wykorzystuje się nabyte towary lub usługi.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca albowiem wspomniane zakupy nie są związane z czynnością opodatkowaną na terytorium Polski. Trudno jest tym samym mówić o naruszeniu zasady neutralności VAT w przedmiotowej sprawie. Należy zauważyć, że kategoria ograniczenia prawa do odliczenia nie dotyczy sytuacji, w której prawo to nie powstało.

Spółka nie była w stanie wskazać nazw i numerów NIP ewentualnych kolejnych nabywców towaru, występujących w łańcuchu transakcji. W przypadku dostaw na rzecz U. NV. towar wydawany był bezpośrednio przez pierwszego dostawcę - B. bezpośrednio U. NV. Dostawy te zostały dokonane zgodnie z warunkami Icoterms FCA P. Zatem zgodnie z tymi warunkami dostawy za transport towarów od miejsca wydania towaru do ostatecznego miejsca przeznaczenia odpowiedzialna była U. NV.

Dla 11 z 52 powyższych dostaw dla U. NV. BE [...] datą wyprowadzenia towaru wg komunikatów IE 599 był kwiecień 2012 r., co wynika z zestawienia przedstawionego na str. 38 decyzji organu pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe DIS stwierdził, że ww. dostawy eksportowe (wymienione w decyzji organu pierwszej instancji) w kwocie 1 297 553,80 zł Spółka powinna wykazać w ewidencji sprzedaży eksportowej prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień opodatkowanej stawką 0%.

Dla 2 transakcji Spółka nie przedstawiła komunikatów IE 599 i okoliczność ta stanowi przesłankę do stwierdzenia, że omawianych transakcji nie można uznać za eksport towarów, co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie stawki 0% do przedmiotowych dostaw ujawnionych przez B. w toku postępowania.

Ponieważ jednak omawiane 2 transakcje sprzedaży zostały zrealizowane, dla dostaw udokumentowanych przedmiotowymi fakturami należy zastosować stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju, tj. stawkę podatku 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Na dostarczonej przy piśmie z dnia 17.12.2014 r. płycie CD B. w folderze "Ad.2", w pliku "ZAKUP_od_B._bez_SPRZEDAZ_B..xls" zamieściła wykaz faktur sprzedaży przyporządkowanych do faktur zakupu, które nie znalazły odzwierciedlenia w sprzedaży wykazanej przez B. w przedłożonej ewidencjach sprzedaży.

Wszystkie faktury zostały wystawione z zastosowaniem stawki podatku 0% , a wartość faktur została wyrażona w EUR. Przedmiotowe faktury sprzedaży wskazują jaki towar i w jakiej ilości jest przedmiotem sprzedaży jak również zawierają numery delivery, które pozwalają na przyporządkowanie do nich przedłożonych przez B. dokumentów IE 529 lub IE 599 i SAD potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar Unii Europejskiej. Uwzględniając, że faktury wystawione przez B. zawierają informacje o nabywcach oraz ewentualnych dalszych odbiorcach towaru, na podstawie ich treści możliwe jest ustalenie przebiegu dostaw, tj. łańcucha podmiotów w nich uczestniczących. W przypadkach gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty na fakturze sprzedaży wystawionej przez B. widnieją wyłącznie dane nabywcy. Natomiast w tych przypadkach gdy w transakcji uczestniczyły cztery podmioty, oprócz danych nabywcy, na fakturze sprzedaży wystawianej przez B. wskazane są również dane odbiorcy towaru. Bez względu na to ile podmiotów uczestniczyło w transakcji, w każdym przypadku zastosowane zostały warunki dostaw FCA/Free Carrier. Analiza wykazu sporządzonego przez B. w pliku "ZAKUP_od_B._bez SPRZEDAZ_B..xls" wraz z obrazami dokumentów sprzedaży, a także komunikatami IE599, IE529 oraz dokumentami SAD przy uwzględnieniu danych wynikających z obrazów faktur sprzedaży pozwoliła ustalić, że przedmiotowe transakcje odbywały się według następujących schematów:

Schemat I - 475 transakcji: B. z numerem VAT PL -> B. z numerem VAT PL -> podmiot z państwa trzeciego

Schemat II - 64 transakcje: B. z numerem VAT PL -> B. z numerem VAT PL -> nabywca, którym jest podmiot z Unii posługujący się numerem VAT UE lub podmiot z państwa trzeciego -> ostateczny odbiorca, którym jest podmiot z państwa trzeciego W ramach powyższych schematów, transport towarów następował bezpośrednio pomiędzy B.. a nabywcą wykazanym na fakturze B.. bądź w przypadku kolejnego uczestnika, ostatecznym odbiorcą towaru. Zatem dochodziło do wydania towaru będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Z wyjaśnień B. wynikało, że towary, w ramach przedmiotowych transakcji eksportowych, odbierane były własnym transportem kontrahentów, przy czym B. nie posiada informacji, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej był organizatorem transportu. B. wyjaśnił również, że towar wydawany był z magazynu Spółki przewoźnikowi, który odbierał dostawę w imieniu odbiorcy. Również B. nie wskazała organizatora transportu, mimo wezwania w tym zakresie.

W przypadku, gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty - jak w schemacie 1 - przy uwzględnieniu zastosowanych przez B. na przedmiotowych fakturach sprzedaży warunków FCA można przyjąć, że organizatorem transportu był nabywca Spółki mający siedzibę poza terytorium kraju, a zatem, że w ramach tej dostawy towary były wywożone z Polski poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. W 475 transakcjach, które przebiegały według schematu I, analiza wykazu sporządzonego przez B. w pliku "ZAKUP od B. _bez_SPRZEDAZ_B..xls" i obrazów dokumentów sprzedaży, a także komunikatów IE599, 1E529 oraz dokumentami SAD wykazała 3 przypadki, dla których Spółka B. przedłożyła wyłącznie komunikat IE 529.

Powyższe dotyczy transakcji udokumentowanych następującymi fakturami sprzedaży:

nr [...] z dnia 26.01.2012 r., delivery nr [...],

nr [...] z dnia 26.01.2012 r., delivery nr [...],

nr [...] z dnia 28.01.2012 r., delivery nr [...],

Do wszystkich pozostałych transakcji, w których według faktur sprzedaży uczestniczyły 3 podmioty, zostały przyporządkowane potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar Unii Europejskiej w postaci komunikatów IE599 lub dokumentów SAD. Uwzględniając przepisy art. 41 ust. 4, ust. 6 do 9 i 11 ustawy o VAT jak również ustalony stan faktyczny w zakresie organizacji transportu w opisanych transakcjach łańcuchowych, DIS dostawę B. na rzecz podmiotu z państwa trzeciego uznał za ruchomą. Jednocześnie powyższe okoliczności, tj. fakt, że wywóz towaru poza terytorium UE jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju przesądzają o tym, że w omawianych przypadkach mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT.

W konsekwencji dla tych transakcji, dla których B. wypełniła warunki wynikające z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, tj. posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu to Spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT do poszczególnych dostaw, w tych okresach rozliczeniowych, w których miało miejsce wyprowadzenie towaru.

Spółka nie udzieliła wyjaśnień w jakich datach otrzymywała poszczególne komunikaty - mimo wezwania - niemniej uwzględniono fakt, że w przypadku zgłoszeń elektronicznych w systemie ECS komunikat elektroniczny IE 599 stanowiący potwierdzenie wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, generowany jest natychmiast po wyprowadzeniu i wysyłany bezpośrednio do zgłaszającego objętego procedurą, co powoduje, że może być on dostępny również dla eksportera pośredniego w tym samym momencie.

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się przy zastosowaniu przepisów art. 31 a ustawy o przeliczaniu waluty obcej na PLN, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż B. sprzedaż wg schematu I wynikającą z zestawienia przedstawionego na str. 44-51 decyzji organu pierwszej instancji powinna była wykazać w ewidencji sprzedaży eksportowej ze stawką 0% prowadzonej dla celów

rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie 7 456 542,32 zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w okresie objętym kontrolą dokonała 64 transakcje eksportu jak w schemacie II, w tym 11 transakcji w kwietniu 2012 r. Odnośnie tych transakcji Spółka wyjaśniła, że w tych łańcuchach dostaw organizatorem transportu był trzeci uczestnik łańcucha transakcji, a zatem transakcje te są transakcjami eksportu pośredniego. Uwzględniając powyższe Spółka ww. dostawy eksportowe powinna była wykazać w ewidencji sprzedaży eksportowej ze stawką 0% prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w kwietniu 2012 r. na łączną kwotę 1 127 072,18 zł według zestawienia na str. 53-54 decyzji organu pierwszej instancji.

W świetle zebranego materiału dowodowego i opisanego w decyzji stanu faktycznego zdarzeń gospodarczych organ kontroli skarbowej, uwzględniając art. 193 § 4 O.p. stwierdził, że przedłożone do kontroli przez Spółkę księgi podatkowe - ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. były prowadzone nierzetelnie i nie uznaje się ich za dowód w części zawartych w nich zapisów dotyczących:

1) ujęcia w rejestrze Rejestr sprzedaży "WDT" danych z faktur wykazanych w zestawieniu nr 1 decyzji organu pierwszej instancji,

2) ujęcia w rejestrze "Zakupy lokalne 23%" danych z faktur wykazanych w zestawieni nr 2 decyzji organu pierwszej instancji,

3) ujęcia w rejestrze "WNT" danych oraz podatku należnego wynikających z faktur wykazanych w zestawieniu nr 3 decyzji organu pierwszej instancji,

Ponadto DIS wskazał, że Spółka nie prowadziła ewidencji w zakresie sprzedaży eksportowej. W świetle przepisu art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie prowadzone przez Spółkę ewidencje po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów uzupełnione o dowody zebrane w trakcie postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania za kwiecień 2012 r., w związku z czym odstąpiono od jej oszacowania.

DIS za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył wszystkie dostępne dowody.

4. Pismem z dnia 14 października 2015 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] września 2015 r. nr [...], wnosząc o jej i umorzenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego:

w zakresie uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy B. a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. z o. o. (dalej: B.) a B.

- art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy B. a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a B.:

w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.:

- art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej' (dalej: Dyrektywa) - poprzez odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki powstania prawa do odliczenia:

- nabyte przez Spółkę towary od B. były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju,

- podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski,

- z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonany mi przez Spółkę poza terytorium Polski;

a jednocześnie, nie została spełniona żadna z negatywnych przesłanek odliczenia przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT w zakresie obowiązku potraktowania dostaw towarów pomiędzy B. a B. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wykazania podatku należnego z tego tytułu:

- art. 25 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 i 42 Dyrektywy -

poprzez zastosowanie dyspozycji art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, przez co na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wyłączona została możliwość zastosowania dyspozycji art. 25 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 25 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a więc nie wy stąpiły żadne okoliczności, który m ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 42 Dyrektywy;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jak również art. 168 oraz art. 169 lit. a oraz Dyrektywy - poprzez uznanie, że w stanie prawny m przed 1 kwietnia 2013 r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.Powyższe naruszenia prawa materialnego (zarówno w aspekcie odmowy prawa do odliczenia, jak i w aspekcie obowiązku rozpoznania WNT) skutkowały rażącym uchybieniem zasadzie neutralności podatku VAT oraz zasadzie proporcjonalności wynikającym z prawa Unii Europejskiej. Ustalenia decyzji prowadzą bowiem do tego, że B. ma ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT w wysokości 46% przy transakcjach, co do których VAT nie powinien stanowić dla B. kosztu;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

- zignorowanie prawie 60 dowodów złożonych wraz z pismem Spółki z dnia 17 sierpnia 2015 r., które mają kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ potwierdzają jednoznacznie, że dostawy realizowane przez B. na rzecz klienta końcowego były opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, co wyłącza możliwość zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT - przeanalizowanie tych dowodów musiałoby zatem prowadzić do diametralnie odmiennych ustaleń Organu w zakresie obowiązku rozpoznania WNT;

- brak merytorycznego odniesienia się do argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę w piśmie z dnia 10 września 2015 r. (w zakresie potwierdzenia prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez B.), podczas gdy szczegółowa analiza tych argumentów skutkowałaby stwierdzeniem, że sytuacja Spółki nie uzasadnia pozbawienia jej prawa do odliczenia;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. - poprzez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego decyzji, tj. pominięcie szeregu argumentów prezentowanych przez Spółkę (w tym w szczególności w toku postępowania odwoławczego) i w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez wydanie Decyzji zawierającej ustalenia diametralnie odmienne od ustaleń dokonanych wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres marzec - kwiecień 2011 r. (obejmującej analogicznie rozpoznawane transakcje Spółki z B.):

- potwierdził możliwość korzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. oraz

- nie podnosił konieczności rozpoznania przez B. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w konsekwencji czego Spółka została utwierdzona w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji - przy czym przekonanie to było w pełni usprawiedliwione faktem skontrolowania jej rozliczeń przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że przejście na B. ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następowało w momencie załadowania nabywanych towarów na ciężarówkę przewoźnika wyznaczonego przez B.. Towary były ładowane na ciężarówkę przewoźnika na terenie Polski. Skoro przeniesienie ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel miało miejsce na terytorium Polski, i dopiero dokonanie kolejnej transakcji skutkuje przekroczeniem granic między dwoma państwami unijnymi, to transakcja pomiędzy B. a B. stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka podkreśliła, że transakcji pomiędzy B. a Klientem końcowym należy przypisać kwalifikację transakcji ruchomej. W takiej sytuacji niedopuszczalne jest poprzestanie w analizie na stwierdzeniu, że fizycznie za organizację transportu odpowiadał B. i na tej podstawie przyjmowanie, że to transakcja pomiędzy B. a B. ma zawsze charakter ruchomy.

Na konieczność dokonywania indywidualnych ustaleń wskazuje w szczególności art. 22 ust. 2 ustawy o VAT in fine, który wskazuje, że przypisanie transportu konkretnej dostawie nie opiera się wyłącznie na czynnikach obiektywnych. W tym kontekście niebagatelnego znaczenia nabiera fakt posłużenia się przez B. w relacjach z B. polskim numerem VAT, który - w razie istnienia wątpliwości co do kwalifikacji dostaw - powinien jednoznacznie wskazywać, że intencją stron w odniesieniu do rzeczonych dostaw było przypisanie transportu (ruchomego charakteru) dopiero dostawom realizowanym przez B. na rzecz Klientów końcowych.

Literalne brzmienie przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie pozwala, zdaniem Spółki, na przyjęcie konkluzji, do których doszedł DIS na kanwie przedstawionego w decyzji stanu faktycznego sprawy.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska wyrażonego w decyzji jest w rzeczywistości konieczność poniesienia przez B. ekonomicznego ciężaru podatku VAT przy transakcjach, co do których VAT nie powinien stanowić dla B. kosztu.

Ustalenia dokonane w Decyzji oznaczają, że B. miałby ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT w wysokości 46%. co stanowi jaskrawe naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Spółka podkreśliła, że organ w zaskarżonej decyzji całkowicie zignorował art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i jego znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy .

W sprawie bezspornie została spełniona hipoteza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy- o VAT, skoro: towary zostały zakupione przez B. od B., towary zostały sprzedane przez B. na rzecz Klientów końcowych (jak twierdzi organ - poza terytorium kraju), gdyby towary nabyte przez B. od B. zostały sprzedane na terytorium Polski, to Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istnieje związek odliczonego podatku z transakcjami pomiędzy B. i Klientami końcowymi.

Organ zakwestionował kwalifikację podatkową transakcji, lecz nie kwestionował faktu ich dokonania. Co więcej przeprowadził szczegółową analizę, która pozwoliła na powiązanie każdego ze zrealizowanych przez Spółkę zakupów z konkretną, realną czynnością dostawy na rzecz danego kontrahenta.

Tym samym, bezsprzeczne jest, że między B. a Klientem końcowym dochodziło do sprzedaży towarów, czyli do czynności, która - gdyby była realizowana w Polsce - dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem sprzedawanych towarów.

W protokole z badania ksiąg z dnia 23 lutego 2015 r., nr [...] Dyrektor UKS stwierdził, że istnieje możliwość określenia związku między podatkiem wynikającym z faktur wy stawionych przez B. a dostawami towarów dokonany mi przez Spółkę poza terytorium Polski.

W ocenie Skarżącej nie może budzić żadnych wątpliwości związek zakupów Spółki (oraz podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.) z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Spółkę.

Dlatego też. w przypadku, gdy sytuacja Spółki wypełnia hipotezę art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, to obligatoryjne jest zastosowanie dyspozycji tego przepisu, czyli możliwości skorzy stania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka wyjaśniła, że faktury wystawione przez B. nie miały cech, które wyłączałyby przedmiotowo prawo do odliczenia podatku na nich wykazanego.

Nie występuje bowiem w sprawie żaden z przypadków przewidziany w art. 88 ustawy o VAT, który mógłby stanowić podstawę do wyłączenia prawa do odliczenia. W szczególności transakcja udokumentowana fakturą wystawioną przez B. podlegała opodatkowaniu oraz nie była zwolniona od podatku (nie zachodzi zatem sytuacja z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Spółka podkreśliła, że niezależnie od dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. - nawet w przypadku odmowy przez organ kwalifikacji dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium Polski. Spełniony jest bowiem warunek związku przedmiotowych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, nie było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wy stawionych przez B. na łączną kwotę 4.646.884,07 zł.

Tym samym organ naruszył art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jak również art. 169 lit. a Dyrektywy poprzez odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę towary od B. były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju, a podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. mógłby być odliczony , gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, jak również z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonany mi przez Spółkę poza terytorium Polski.

Drugim zasadniczym elementem rozstrzygnięcia organu - obok pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. - było wykreowanie kolejnego stanu prawnego, który miał skutkować dla Skarżącej negatywnymi konsekwencjami, czyli koniecznością wy kazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (przy transakcji z Polski do Polski) tylko po to, żeby zakwestionować prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który byłby wykazany z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dyspozycja art. 41 Dyrektywy - a w konsekwencji także art. 25 ust. 2 ustawy o VAT - powinna być stosowana jedynie w celu uszczelnienia systemu VAT, tj. zgodnie z celem wprowadzenia tego przepisu.

Tym samym, jeżeli dostawca nie traktuje danej transakcji jako transakcji wewnątrzwspólnotowej i nie stosuje do niej stawki 0%, ponieważ nabywca posłużył się numerem VAT nadanym mu przez kraj wysyłki towarów, to - w związku z brakiem uszczuplenia podatkowego - nie ma powodów do sięgania do tak nadzwyczajnych środków jak regulacja art. 41 Dyrektywy / art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

Art. 203 Dyrektywy VAT nie powinien być stosowany , jeśli nie doszło do uszczuplenia systemu VAT. Tym samym, skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia systemu VAT, to również art. 41 Dyrektywy ani stanowiący jego implementację art. 25 ust. 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany.

Nawet bowiem w przypadku uznania, że Skarżąca nieprawidłowo posłużyła się polskim numerem VAT, to obciążanie jej ciężarem ekonomicznym dodatkowych 23% podatku VAT jest sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT. TSUE podkreślał bowiem, że ewentualne błędy podatników w rozliczeniach podatku VAT nie powinny naruszać zasady neutralności systemu VAT. jeżeli nie są wynikiem nadużycia podatkowego, czy oszustwa podatkowego.

Celem stosowania art. 41 Dyrektywy VAT nie jest i nigdy nie może być zapewnienie dodatkowych wpływów do budżetu państwa członkowskiego, które wydało numer VAT, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Bezspornie bowiem podatek od dostawy realizowanej przez B. na rzecz B. został już w Polsce rozliczony, a naliczanie podatku z tytułu rzekomego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie służy w niniejszej sprawie zabezpieczeniu interesów państwa polskiego, ale jego bezpodstawnemu wzbogaceniu. Z ogółu stanowiska organów wynika przecież, że wcale nie twierdzą one, że czynność pomiędzy B. a B. powinna podlegać w Polsce opodatkowaniu stawką 23%. Wręcz przeciwnie - twierdzą one, że podatek od tej czynności powinien być naliczany i rozliczany w kraju przeznaczenia dostawy.

W konsekwencji, stanowisko organu o możliwości zastosowania art. 25 ust. 2 ustawy o VAT tylko z tego powodu, że B. podała przy transakcjach z B. polski numer VAT (niezależnie od tego, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia systemu VAT jest sprzeczne z celem art. 41 Dyrektywy VAT. Dopiero wykładnia art. 25 ust. 2 ustawy o VAT uwzględniająca cel art. 41 Dyrektywy VAT może być wykładnią prawidłową. Brak zasadności zastosowania regulacji art. 41 Dyrektywy / art. 25 ust. 2 ustawy o VAT jest jeszcze bardziej jaskrawo widoczny w świetle dowodów złożonych przez Skarżącą wraz z pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r. Złożone dowody potwierdziły bowiem, że Klienci końcowi wykazali wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju zakończenia wysyłki odnośnie do dostaw zakwestionowanych w decyzji. Innymi słowy, w niniejszej sprawie zostało jednoznacznie potwierdzone, że nie doszło do uszczuplenia w systemie VAT, któremu to zapobiegać ma regulacja art. 41 Dyrektywy art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

Innymi słowy, opodatkowanie WNT na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu skutkuje wyłączeniem możliwości zastosowania art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, w powołanym przepisie brak jest wskazania przez kogo - tj. przez finalnego odbiorcę czy też przez podatnika posługującego się numerem przyznanym mu przez dane państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu - nabycie to powinno zostać opodatkowane.

Konieczne jest jedynie opodatkowanie tego nabycia na terytorium państwa członkowskiego, na który m towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Organ w sposób nieuprawniony zawęził stosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jedynie do sytuacji, w której to nabywca towarów (w analizowanej sprawie - Skarżąca) dokona opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Takie zawężenie treści art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie ma jakichkolwiek podstaw normatywnych i stanowi przejaw prawotwórstwa organu. Organ parafrazując powołany przepis uzupełnił go o treść, która z tego przepisu nie wynika.

W tym kontekście kluczowe jest, że Spółka na etapie postępowania odwoławczego wykazała, że dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz Klientów końcowych zostały opodatkowane w kraju zakończenia ich transportu (por. dowody złożone wraz z pismem Skarżącej z dnia 17 sierpnia 2015 r.). Należy więc uznać, że spełniona jest przesłanka określona w art. 25 ust. 2 ustawy o VAT wyłączająca obowiązek rozliczenia VAT przez nabywcę, który posłużył się numerem VAT państwa innego niż zakończenia wysyłki.

W tym zakresie szczególnie rażące jest pominięcie ww. dowodów złożonych przez Spółkę, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Zakaz stosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do sytuacji, w której nie istnieje ryzyko nierozliczenia podatku, a szczególnie do transakcji, z tytułu której podatek został już rozliczony w Polsce przez dostawcę wynika wprost z treści powołanej normy. Zgodnie z tym przepisem, konieczne jest bowiem wystąpienie transakcji traktowanej jako transakcja wewnątrzwspólnotowa.

Tymczasem, podanie polskiego numeru VAT-UE dla czynności nabycia, która rozpoczyna się w Polsce nie wy pełnia przesłanek do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (oraz odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Oznacza to, że przy ocenie, czy w danym stanie faktyczny m doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy w takim stanie faktycznym możliwe jest zaraportowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której lustrzanym odbiciem byłoby wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Spółka odwołała się do art. 16 rozporządzenia wykonawczego Rady (EU) Nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r., które dotyczy wprost sytuacji transgranicznej i służy zapewnieniu opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy przemieszczeniu towaru z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Dlatego też, nie dotyczy on sytuacji, w której rozpoczęcie wysyłki towarów ma miejsce na terytorium tego samego państwa, które zostało wskazane przez nabywcę jako państwo właściwe do rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowej (poprzez podanie numeru VAT-UE właściwego dla tego państwa).

Z uwagi na brak możliwości zaraportowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku podania polskiego numeru VAT-UE przez nabywcę towarów od polskiego kontrahenta, niedopuszczalne jest odwoływanie się w niniejszej sprawie do art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który dotyczy wyłącznie transakcji, które są traktowane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Nieprawidłowość ustaleń poczynionych w decyzji uwidacznia się szczególnie w analizie rezultatu, do którego doprowadziło przyjęcie przedmiotowego założenia, tj. wystąpienia transakcji wewnątrzwspólnotowej z Polski do Polski, co jest sprzeczne z naturą transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podsumowując, stanowisko organu o możliwości zastosowania art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie jest błędne, ponieważ: celem wprowadzenia tego przepisu do systemu VAT było zapobieganie uszczupleniom VAT przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych a w sprawie do takiego uszczuplenia nie doszło, przez co zastosowanie omawianego przepisu będącego tzw. "wentylem bezpieczeństwa" jest niezasadne. Skarżąca udowodniła, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, a więc - na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - zastosowanie dyspozycji przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o VAT jest wyłączone.

Tym samym organ naruszył art. 25 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie dyspozycji art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, przez co na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wyłączona została możliwość zastosowania dyspozycji art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy jest okoliczność, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie obowiązywał przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, który od 1 kwietnia 2013 r. wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w określonych przypadkach.

Skoro przed 1 kwietnia 2013 r. nie obowiązywał przepis wyłączający możliwość odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w analizowany m zakresie, to prawo takie przy sługiwało.

Obowiązywanie art. 88 ust. 6 ustawy o VAT od 1 kwietnia 2013 r. oznacza, że w stanie prawny m do 31 marca 2013 r. w polskich przepisach ustawy o VAT brak było przepisów wyłączających możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w określonych przypadkach.

W konsekwencji, dokonywanie przez organ prounijnej systemowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wbrew jego językowemu brzmieniu, w celu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz zasady braku możliwości powoływania się przez państwo członkowskie na prounijną wykładnię przepisów na niekorzyść podatnika.

Niezależnie od dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka - nawet w przypadku odmowy kwalifikacji dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium Polski - zachowuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Nadal bowiem spełniony jest warunek związku przedmiotowych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym organ naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jak również art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy poprzez uznanie, że w stanie prawny m przed 1 kwietnia 2013 r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

Nadto Spółka stwierdziła, że brak analizy dowodów złożonych wraz z pismem Spółki z dnia 17 sierpnia 2015 r. potwierdzających, że dostawy realizowane przez B. na rzecz Klienta końcowego były opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów oraz pominięcie argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę w piśmie z dnia 10 września 2015 r. potwierdzającej prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez B. stanowił rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Pominięcie przez organ dowodów złożonych przez Skarżącą potwierdzających, że Klienci końcowi opodatkowali wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju zakończenia transportu doprowadziło do zastosowania przez Organ dyspozycji art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. mimo że - w świetle art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - dyspozycja art. 25 ust. 2 ustawy o VAT nie powinna była zostać zastosowana z uwagi na udowodnienie przez Skarżącą opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Klientów końcowych.

Dodatkowo, lakoniczne wskazanie organu braku konieczności szerszego ustosunkowania się do argumentów podniesionych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.

Organ w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że stanowisko zaprezentowane w decyzji Dyrektora UKS (aktualnie zaakceptowane przez DIS) jest sprzeczne z ustaleniami dokonanymi wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który - odmiennie niż organ w decyzji - nie zakwestionował rozliczeń Spółki podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres marzec - kwiecień 2011 r. w zakresie, w jakim zrobił to organ.

Tym samym, organ w decyzji w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego zakwestionował rozliczenia podatkowe Spółki, które nie budziły wątpliwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., przez co naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrażona w art. 121 § 1 O.p.).

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3064/15, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 478/15.

7. Postanowieniem z dnia 7 marca 2017 r. Sąd, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. podjął postępowanie sądowe zawieszone postanowieniem Sądu z dnia 6 lutego 2017 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez B. oraz opodatkowanie transakcji dokonanych przez Skarżącą na rzecz dalszych kontrahentów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej 0% stawką podatku VAT. Organy te uznały bowiem, że transakcje zrealizowane w niniejszej sprawie były realizowane w ramach tzw. dostaw łańcuchowych, a to powodowało dalsze skutki podatkowe.

Skarżąca zaś utrzymywała, że prawidłowo opodatkowała zakwestionowane transakcje, a jeśliby nawet przyznać rację organom podatkowym co do opodatkowania spornych transakcji w ramach transakcji łańcuchowych, to i tak Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podnosi, że w zaskarżonej decyzji przyjęto ustalenia odmienne od ustaleń dokonanych wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres marzec - kwiecień 2011r. (obejmującej analogicznie rozpoznawane transakcje Spółki z B.) potwierdził możliwość korzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. oraz nie podnosił konieczności rozpoznania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w konsekwencji czego Spółka została utwierdzona w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji. W ocenie Sądu nie można twierdzić, że organy podatkowe są związane ocenami innych organów podatkowych, jeżeli oceny te naruszają prawo. Organ podatkowy jest zatem władny dokonywać samodzielnych ustaleń i ocen w prowadzonym przez siebie postępowaniu – wykazując przy tym ich prawidłowość w świetle obowiązującego prawa. Ocena stanu faktycznego odmienna od oceny dokonanej wcześniej przez inny organ podatkowy nie oznacza, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p., jeżeli wskazano racje prawne przemawiające za taką, a nie inną oceną. Należy również zauważyć, że kontrola ta dotyczyła innego okresu rozliczeniowego, niż w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta nie miała charakteru dowolnego. Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało regulacjom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

6. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z dnia 16 grudnia 2010r. Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, C-430/09, stwierdził, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy − zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy (Dyrektywa 2006/112/WE z dniem 1 stycznia 2007r. zastąpiła Szóstą Dyrektywę) w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy − następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

TSUE w wyroku tym wskazał również, że w świetle art. 28b część A ust. 1 Szóstej Dyrektywy miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa. Ponadto TSUE stwierdził, że "W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze".

7. W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 opodatkowaniu tym podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, zaś zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT.

W myśl przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 tej ustawy określają miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powyższe przepisy określają zatem, jak ustalić, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 ustawy). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Zatem należy stwierdzić, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów.

W związku z powyższym, transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów, będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i będzie tzw. transakcją ruchomą.

W niniejszym postępowaniu ustalono, że producent towaru i pierwszy jego dostawca (B.) dostarczał towar finalnemu odbiorcy (zarówno w I, jak i w II schemacie), przy czym to Skarżąca sprzedała tenże towar odbiorcy. Łańcuch transakcji prowadzący do finalnej dostawy przebiegał w ten sposób, że B. sprzedawała towar Skarżącej, która z kolei sprzedawała go ostatecznemu odbiorcy lub innemu kontrahentowi, który z kolei sprzedawał do ostatecznego odbiorcy. Przy dostawach zrealizowanych przez B. na rzecz Skarżącej zastosowano podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług, natomiast przy dostawach Skarżącej na rzecz jej kontrahentów rozpoznano WDT, które zostało przez Skarżącą opodatkowane 0% stawką podatku VAT.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca z tytułu powyższych dostaw powinna była rozliczyć podatek od wartości dodanej w państwie docelowym dostawy, a to z uwagi na fakt, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje były transakcjami łańcuchowymi, przy czym status dostawy ruchomej należało przypisać transakcjom pomiędzy B. a Skarżącą, a to z uwagi na to, że organizatorem transportu w niniejszej sprawie była B., a nie Skarżąca. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało również prawo zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla dostaw do jej kontrahentów. W rezultacie nie miała ona również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia towaru od B.. Nadto, Skarżąca powinna była transakcję z B. rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca dopiero na etapie skargi do tut. Sądu podnosi, że istotne wątpliwości budzi przyjęcie przez organ podatkowy, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Skarżącą. W ocenie Strony stanowisko organu oparte jest na uproszczonej analizie faktów. Natomiast kompleksowa analiza okoliczności sprawy powinna prowadzić do przyjęcia, że transakcje pomiędzy B. a B. stanowiły dostawy lokalne (krajowe), a Spółka prawidłowo nadała swoim dostawom kwalifikację wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Spółki stanowisko organów podatkowych jest wynikiem skoncentrowania się na fizycznej organizacji (fizycznego zlecenia) transportu towarów nabywanych od B. z pominięciem istotnych okoliczności, w świetle których moment przejścia na Skarżącą ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie załadowania nabywanych towarów na ciężarówkę przewoźnika wyznaczonego przez Stronę, co ma miejsce na terenie Polski. Zatem, skoro przeniesienie ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel miało miejsce na terytorium Polski i dopiero dokonanie kolejnej transakcji skutkuje przekroczeniem granic między dwoma państwami unijnymi, to transakcja pomiędzy B. a Skarżącą stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska Strona załączyła do skargi ekspertyzę prawną prof. dr. R. W. z Uniwersytetu w Holandii.

8. Przechodząc do oceny powyższego wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że faktyczny przewóz towarów odbywał się pomiędzy B. a ostatecznym odbiorcą towarów.

W ocenie Sądu, jak wynika z akt sprawy, organ przyporządkowując transport towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadził czynności dowodowe, w szczególności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B., a także dokumentów CMR przedłożonych przez Skarżącą, w wyniku których dokonał ustaleń opisanych w decyzjach, z których wynika, że organizatorem tych transportów była B., tj. producent i pierwszy w łańcuchu podmiot. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził ponadto, że w przypadku zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT wg Incoterms 2010 dla dostaw realizowanych dla kontrahentów z Unii Europejskiej to B. była organizatorem transportu, gdyż to B. była nadawcą towarów, odbiorcą towaru wg CMR jest nabywca z faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącą na rzecz kontrahenta z Unii (lub odbiorca z faktury), miejscem załadunku w takich przypadkach jest Płock (magazyny B.), miejsce dostawy to miejscowość wynikająca z adresu nabywcy lub odbiorcy, warunki dostawy CIP/DDP/DAP/CPT - do miejscowości dostawy.

Wskazać należy, iż we wszystkich przypadkach zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT do sprzedaży na rzecz Skarżącej w kolumnie nr 6 "Organizator transportu" podano, że organizatorem transportu była B.. Zatem zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że to do B. należało ustalanie relacji z przewoźnikami dokonującymi faktycznego transportu towarów, a zatem realizacja wszystkich czynności związanych z transportem towarów z P., czyli miejsca gdzie zlokalizowane są magazyny tego podmiotu do miejsca przeznaczenia, którym było terytorium innego państwa członkowskiego UE. Powyższa rola B. polegała na wyborze przewoźnika, przekazaniu informacji bezpośrednio przewoźnikowi o zapotrzebowaniu na usługę transportową, ustaleniu z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, miejsca przeznaczenia oraz na przekazywaniu innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, o wymogach, jakie muszą spełniać środki transportu, ilości towaru, itp.). B. ponosiła również odpowiedzialność za nieterminowe dostawy towarów.

Jak wynika z akt sprawy zasady obsługi transportów zlecanych przez B. zostały uregulowane w "Ogólnych warunkach współpracy pomiędzy B. Sp. z o.o. a Operatorami Logistycznymi" (tj. przewoźnikami, spedytorami, agentami), a analiza zapisów tego dokumentu potwierdza, że to B. była inicjatorem całego procesu przygotowania, organizacji oraz zlecenia transportu.

Powyższe fakty wskazują, zdaniem Sądu, że B. była organizatorem transportu, co przeczy podniesionym w skardze twierdzeniom Spółki. Wskazać w tym miejscu należy na prawne znaczenie tego ustalenia. Mianowicie dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Powyższe potwierdza wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV). Sprzeczne natomiast z tezą tego wyroku jest twierdzenie, że odnośnie zaś określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę.

Podkreślić należy, iż Spółka pomimo prezentowanego w skardze stanowiska, że o przyporządkowaniu transportu decydują okoliczności transakcji, nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania żadnych dowodów na uzasadnienie swojego stanowiska. Strona zresztą nie zarzucała organom podatkowym naruszenia art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT na wcześniejszych etapach postępowania, ani nie kwestionowała ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a uczyniła to dopiero w skardze do Sądu.

Wskazać wobec tego należy, że wprawdzie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym.

9. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że prawidłowo organy oceniły w rozpoznawanej sprawie, iż Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była B.. A zatem prawidłowo zastosowano regulacje zawarte w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym, w ocenie Sądu, organy te prawidłowo oceniły, że transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. a Skarżącą, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów Skarżącej (podmiotów unijnych) według Incoterms 2010 dokonała B.. Natomiast pozostałe dostawy zrealizowane pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (podmiotami unijnymi) stanowią dostawy tzw. nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc poza Polską. Należy podkreślić, że uznanie transakcji pomiędzy B. a Skarżącą za transakcję ruchomą jest wynikiem oceny okoliczności tej transakcji, które zostały ukształtowane strony transakcji w taki, a nie inny sposób.

10. Reasumując, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy Spółką, a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Skarżącą – jest niezasadny.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca - w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw - nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, co nie jest sporne, że Skarżąca była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i polskim numerem identyfikacyjnym posłużyła się dla potrzeb rozliczenia transakcji nabycia towaru od B.. Wprawdzie Skarżąca wskazywała na zamiar przetransportowania towaru do innego państwa członkowskiego, jednakże nie przedstawiała swojego numeru identyfikacyjnego nadanego do celów podatku VAT przez to inne państwo członkowskie, ale numer VAT nadany przez Polskę. W tej sytuacji B. zastosowała stawkę podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, czyli właściwą dla dostaw krajowych, a nie stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT – uznając, że dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT.

Powstaje pytanie o znaczenie podania przez Skarżącą polskiego numeru VAT. Zdaniem Skarżącej podała ona swojemu kontrahentowi – B. – polski numer VAT na potrzeby transakcji krajowej, nie zaś na potrzeby WNT.

Należy przypomnieć, że Skarżąca podając B. polski numer VAT wskazała równocześnie terytorium innego państwa członkowskiego jako miejsce dostawy towarów oraz zleciła B. zorganizowanie transportu towarów.

TSUE w wyroku z 20 października 2016r. w sprawie C 24/15, Josef Plöckl przeciwko Finanzamt Schrobenhausen, stwierdził, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007r., Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, pkt 31). Wskazał, że administracja państwa członkowskiego w zasadzie nie może odmówić zwolnienia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z podatku VAT tylko na tej podstawie, że podatnik nie przekazał nadanego mu przez państwo członkowskie przeznaczenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego numeru identyfikacji dla celów podatku VAT – przy założeniu, że nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa, jeżeli towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku TSUE z dnia 9 lutego 2017r., C-21/16 - Euro Tyre.

W odniesieniu do powyższego, mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że podatnik, który dokona rejestracji VAT UE, jest uprawniony do zastosowania stawki 0%. Założenie, że podatnik, który tego nie uczyni, nie może zastosować ww. stawki, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przepisy wspólnotowe nie przewidują rejestracji podatnika dokonującego WDT, jako niezbędnego warunku do zajścia WDT. Z art. 20 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że do uznania danej czynności za WDT konieczne jest: - przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, - przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, - posiadania statusu podatnika przez strony transakcji.

Niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do zastosowania stawki 0% od dokonania rejestracji podatnika. W świetle wyroku ETS z 8 czerwca 2000 r., C-400/98 oraz NSA z 21 grudnia 2006 r., I FSK 378/06, konieczne jest przyjęcie, że rejestracja nie ma wpływu na uprawnienia podatnika płynące z konstrukcji VAT, czyli zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji (prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT), czy też zasady neutralności (prawo do odliczenia). Tak więc organy podatkowe nie mogły odmówić uznania pierwszej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku VAT wyłącznie z tego powodu, że Skarżąca posłużyła się polskim numerem identyfikacyjnym dla potrzeb rozliczenia transakcji nabycia towaru od B., skoro zostały spełnione materialne przesłanki WDT.

Powstaje pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez B..

Skarżąca podnosiła, iż miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. z tytułu tychże transakcji. Sąd nie podziela tego poglądu.

Wskazany przez Skarżącą art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami eksportowymi a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju.

W tej kwestii Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Tutaj znajduje zastosowanie ogólna reguła dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. A zatem zasadą prawa do odliczenia jest związek nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Z okoliczności stanu faktycznego wynika natomiast, że takie czynności u Skarżącej nie wystąpiły. Towary nabyte przez Skarżącą w ramach dostaw zrealizowanych przez B. zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich. Skarżąca wprawdzie rozpoznała transakcje na rzecz swoich kontrahentów jako WDT, ale w rzeczywistości to nie Skarżąca dokonała transportu towarów i to nie Skarżąca była uprawniona do takiego rozpoznania tej transakcji, gdyż wobec stwierdzenia, że w niniejszej sprawie transakcja ruchoma, a więc podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT wg zasad krajowych, miała miejsce pomiędzy B. i Skarżącą, a nie pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami. Z tego wynika, że Skarżąca nie dokonała przemieszczenia towarów, a więc nie dokonała też czynności podlegającej opodatkowaniu. To, zasadne zresztą, stanowisko organów podatkowych jest konsekwencją nieprawidłowego opodatkowania przez Skarżąca spornych transakcji, z pominięciem zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że towary, które zostały faktycznie przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika jest uzależnione od warunku, że towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem towary nie znajdowały się w państwie, które nadało numer identyfikacyjny VAT, lecz w państwie zakończenia transportu, to towar nie mógł być wykorzystany do działalności opodatkowanej. Powyższe zagadnienie, na tle podobnej sprawy było analizowane w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08 Staats-secretaris van Financiën v. X i fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV.

TSUE w wyroku tym stwierdził: "Artykuły 17 ust. 2 i 3 oraz art. 28b część A ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., powinny być interpretowane w ten sposób, iż podatnik, którego dotyczy sytuacja przewidziana w akapicie pierwszym ostatniego z wymienionych przepisów, nie ma prawa do bezpośredniego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym".

11. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy, której dotyczy wyrok TSUE w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08, jest na tyle zbliżony do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, że jest możliwe odniesienie do rozpoznawanej sprawy poglądów prawnych wyrażonych przez TSUE w tym wyroku.

Zasadnie wobec tego organy podatkowe zwracały w tym zakresie uwagę na ogólne zasady warunkujące przyznanie prawa do odliczenia.

Natomiast art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, na który powoływała się Skarżąca, dotyczy czynności, które podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski, w związku z czym nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie (tak Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 24 listopada 2015r., I FSK 671/14). Należy w tym miejscu wskazać – uprzedzając dalsze rozważania, że skoro Skarżąca jako podatnik dokonujący WNT podała numer identyfikacyjny inny, niż numer przyznany przez państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to w tym przypadku będą istniały dwa miejsca nabycia, czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Nie można zatem wywodzić, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o czynności podlegające opodatkowaniu wyłącznie poza terytorium Polski.

12. Skarżąca podnosiła również kwestię zmiany, dokonanej w ustawie o VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r., polegającej na dodaniu do treści art. 88 ustępu 6. Zdaniem Sądu zmiana ta nie może mieć wpływu na odmienne odczytywanie nie tylko art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ale również art. 86 ust. 1 tej ustawy. Należy stwierdzić, wspierając się argumentacją zawartą w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku NSA z dnia 24 listopada 2015r., że dodanie ust. 6 do art. 88 wynikało z konieczności wyjaśnienia wątpliwości, które powstawały w sytuacji, gdy podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia doprowadził do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, co było m.in. przedmiotem analizy we wskazanym wyżej wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08. Zmiana taka miała zatem charakter porządkujący, czy precyzujący. O powyższym świadczy zresztą wprost tekst uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VII kadencji Nr druku 805). W uzasadnieniu projektu wprost bowiem stwierdzono, że dodanie ust. 6 do art. 88 ustawy o VAT stanowi konsekwencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08. NSA w przywołanym wyroku wskazał również, że kwestia ta była roztrząsana przez Naczelny Sąd Administracyjny w serii wyroków wydanych przez NSA w dniu 10 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 100/14, I FSK 101/14, I FSK 116/14, I FSK 122/14, I FSK 138/14, I FSK 139/14, gdzie stwierdzono, że – dodany z dniem 1 kwietnia 2013r. – przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT nie wprowadza żadnych nowych treści normatywnych, stanowi jedynie doprecyzowanie warunku ogólnego powstania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż podstawa zakazu odliczenia podatku w przypadku, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy dokonywane nabycia nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, wynika z ogólnych zasad regulujących zakres przedmiotowego uprawnienia, tj. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, które to przepisy dyrektywy zostały prawidłowo zaimplementowane do "polskich" przepisów i w prawidłowy sposób odczytane przez organy obu instancji.

Konsekwencją nieprawidłowego opodatkowania przez Skarżącą spornych transakcji, z pominięciem zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych, jest zasadne stanowisko organów podatkowych, że wobec treści art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady w państwie, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT (art. 40 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w myśl art. 25 ust. 2 tej ustawy o VAT (art. 41 Dyrektywy 2006/112/WE) w przypadku, gdy nabywca będący zarejestrowanym podatnikiem, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne, niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z powyższego wynika, że skoro Skarżąca jako podatnik dokonujący WNT podała numer identyfikacyjny inny, niż numer przyznany przez państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to w tym przypadku będą istniały dwa miejsca nabycia, czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Jeśli jednak Skarżąca udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport (wysyłka) towarów.

13. W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca była zarejestrowana dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług tylko w Polsce. Ponadto, zdaniem Sądu, Strona nie udowodniła, że nabycie towarów zostało przez nią opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, a zatem na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane także w Polsce. Przede wszystkim z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby uwolnić się od opodatkowania transakcji jako WNT, to Skarżąca powinna wykazać, że to ona opodatkowała transakcję w innym państwie UE. W przepisie tym jest mowa o "nabywcy", który przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne, niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – czyli w niniejszej sprawie jest to Skarżąca – oraz dalej przepis mówi, że "chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu" – czyli znów Skarżąca.

14. Strona podnosi, że wystarczyło udowodnienie, że jej kontrahenci rozliczyli sporne transakcje i zapłacili z tego tytułu podatek VAT. Sąd nie podziela tego poglądu.

Z przywołanego brzmienia art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że zasadą jest, że podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE). Wspomniana zasada jest modyfikowana m.in. przez przepis szczególny, który został wprowadzony, aby zapobiegać przypadkom unikania opodatkowania. Mowa tutaj o sytuacji, w której podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą zatem istniały dwa miejsca nabycia, czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Jeśli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport (wysyłka) towarów. Nie ma wówczas niebezpieczeństwa braku opodatkowania danej transakcji. Zgodnie z regulacjami prawa unijnego w takim przypadku podstawa opodatkowania w państwie rejestracji ulega stosownemu obniżeniu. Polskie przepisy zaś odzwierciedlają ww. zasadę ogólną, jak i przewidują jej modyfikację w postaci przepisu szczególnego nakazującego uznać za miejsce opodatkowania – terytorium Polski, w sytuacji gdy polski podatnik poda swój numer identyfikacyjny, o ile nie udowodni, że wspomniana transakcja nie została opodatkowana w państwie zakończenia wysyłki towarów. Wspomniany przepis jest niczym innym, jak przepisem domykającym wspólny system VAT mającym zapobiec uchylaniu się od zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zdaniem Sądu powyższa regulacja prowadzi do wniosku, że Skarżąca ma udowodnić nie tylko to, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, ale również, że to Skarżąca opodatkowała po raz drugi tę samą transakcję. Cytowany przepis dotyczy bowiem sytuacji tego samego podatnika, a możliwość uwolnienia się od opodatkowania WNT przewidzianej w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tej samej transakcji u tego samego podatnika, a nie uniknięcie jej opodatkowania w ogóle.

Jeżeli przyjąć za Skarżącą, że podatnik nie musi wykazywać faktu opodatkowania transakcji w innym państwie członkowskim, ale że wystarczające jest udowodnienie, że kontrahenci podatnika rozliczyli sporne transakcje i zapłacili z tego tytułu podatek VAT, to stałoby się możliwe uchylanie się w ogóle przez podatnika od opodatkowania transakcji. Należy zastrzec w tym miejscu, że dyrektywa 92/111 z dnia 14 grudnia 1992r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzająca środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 30 grudnia 1992r. Nr L 384, s. 47 i nast.) wprowadziła do art. 28b część A ust. 2 Szóstej Dyrektywy ostatni akapit, który przewiduje, iż jeżeli nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy w państwie członkowskim określonym w ust. 1, w odniesieniu do której osobą odpowiedzialną za zapłatę podatku należnego zgodnie z art. 28c część E ust. 3 jest jej odbiorca, oraz że nabywca wypełnił zobowiązania dotyczące deklaracji, wymienione w art. 22 ust. 6 lit. b) akapit ostatni wspomnianej dyrektywy, to w tych okolicznościach uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów zostało opodatkowane zgodnie z ww. art. 28b część A ust. 1 VI dyrektywy. W celu zagwarantowania opodatkowania danego nabycia VAT art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy stanowi, iż o ile nabywca towarów nie udowodni, że nabycie to zostało opodatkowane zgodnie z przepisami ust. 1, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uważa się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacji do celów VAT użytego przez nabywcę przy nabywaniu towarów. W sytuacji, w której nabycie towarów jest przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 28b część A ust. 1 Szóstej Dyrektywy w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów po tym, jak było przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy, to artykuł ten przewiduje w ust. 2 akapit drugi mechanizm korekcyjny polegający na odpowiednim obniżeniu podstawy opodatkowania w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej.

Z powyższego wynika, że art. 28b część A ust. 2 Szóstej Dyrektywy zmierza, po pierwsze, do zagwarantowania opodatkowania danego nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz, po drugie, do uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego nabycia. Niemniej jednak zastosowanie mechanizmu korekcyjnego przewidzianego w art. 28b część A ust. 2 akapit drugi Szóstej Dyrektywy zależy od spełnienia przesłanek kumulatywnych ustanowionych w ostatnim akapicie tego artykułu (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08, pkt 31-36).

Wymieniony wyżej przejściowy system VAT znalazł swoje odzwierciedlenie również w Dyrektywie 2006/112/WE. Powyższe rozwiązania zostały również transponowane do przepisów polskiej ustawy o VAT.

Skarżąca ma zatem o tyle rację twierdząc, że z art. 25 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika konieczność rozliczenia transakcji przez podatnika w innym państwie członkowskim, jako że również odbiorca może rozliczyć transakcję i zapłacić z tego tytułu podatek VAT, jednakże jest to obwarowane określonymi warunkami, które nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie.

15. Podsumowując, z uwagi na fakt, że Skarżąca w ramach transakcji WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne, niż państwo zakończenia transportu towarów, to po stronie tego podmiotu wystąpił obowiązek rozliczenia podatku w Polsce, wynikający z omawianego przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, aby doszło do zapłacenia podatku należnego w kraju zakończenia transportu.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano również, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie przedmiotowych transakcji.

TSUE już wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995r. w sprawie C‑62/93 BP Soupergaz, Zb. Orz. s. I‑1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C‑110/98 do C‑147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I‑1577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie C‑368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I‑12327, pkt 31; z dnia 10 lipca 2000r. w sprawie C-25/07, Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb. Orz. 2008 s. I-5129, pkt 15).

Aby powstało prawo do odliczenia, nabyte towary i usługi muszą mieć bezpośredni i bezzwłoczny związek z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu dającymi prawo do odliczenia. Z zasady neutralności VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatek na ich nabycie stanowi element kosztowy transakcji opodatkowanych. Taki wydatek musi stanowić element kosztów transakcji opodatkowanej, w wykonaniu której wykorzystuje się nabyte towary lub usługi (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000 s. I-4177, pkty 20 i 30; z dnia 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98, Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2001 s. 1-1361).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W tej kwestii tut. Sąd wypowiedział się już powyżej, również odnośnie do zmiany przepisów (dodania art. 88 ust. 6 ustawy o VAT) obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013r. Nie powtarzając tamtych uwag Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie wskazały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Skarżącą, spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE, nie jest związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie powyższego unormowania Skarżąca nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

Zdaniem Sądu pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z racji wskazania przez Skarżącą polskiego numeru VAT, jest wpisane w system VAT. We wskazanym wyżej przypadku nie jest bowiem spełniony rzeczony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe stanowisko znajduje oparcie również w literaturze przedmiotu. I tak według A. Bartosiewicza, który wyraził swój pogląd w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje wątpliwość co do tego, że "skoro ustawodawca zakłada, że podatnik, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia i doprowadza do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, nie wykorzystuje tych towarów do działalności opodatkowanej, to nie ma konieczności wprowadzania tego wyłączenia. Nie jest bowiem wówczas spełniony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia, czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie ma w istocie potrzeby wprowadzenia wyłączenia, o którym mowa. Uzasadnieniem wprowadzenia tego ograniczenia jest także orzecznictwo TSUE. W wyroku w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 (Staatssecretaris van Financiën v. X oraz fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV) Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego nadającego nabywcy numer identyfikacyjny, pod którym dokonał on takiego nabycia, nabywca ten nie jest uprawniony do bezpośredniego odliczenia podatku w tym państwie członkowskim".

Słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w swoim wyroku z dnia 30 września 2013 r., I SA/Wr 600/13, że na wspomniany problem należy patrzeć systemowo, nie ograniczając się jedynie do terytorium Polski, lecz należy mieć na uwadze terytoria innych państw członkowskich. W istocie bowiem Skarżąca powinna opodatkować rzeczone transakcje na terytorium innych państw członkowskich. Jako, że nie wykazała, że takie opodatkowanie miało tam miejsce i podała polski numer identyfikacji dla potrzeb VAT, to uznano, że takie nabycie miało miejsce na terytorium Polski. Mamy tutaj do czynienia ze swoistego rodzaju fikcją prawną. Uznano bowiem, że miejsce opodatkowania z tytułu ww. transakcji jest w Polsce, pomimo że transakcje rzeczywiście powinny być opodatkowane w innym państwie członkowskim z racji ich obiektywnych cech. Przepis nakazujący takie działanie ma na celu uszczelnienie systemu VAT i zapobieżenie sytuacji, w której nie doszłoby w ogóle do opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów przy jednoczesnym skorzystaniu ze zwolnienia z prawem do odliczenia przez dostawcę towarów. Zatem Skarżąca nie jest pozbawiona w istocie prawa do odliczenia z tytułu ww. transakcji, skorzysta z tego prawa na terytorium innych państw członkowskich, a więc tam, gdzie w rzeczywistości przemieszczono zakupione towary i doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Powinna tym samym zarejestrować się w państwach członkowskich, na terytorium których zostały przemieszczone towary. Nie może jednak skorzystać z tego prawa na terytorium Polski. Przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia niweczyłoby cel systemu przejściowego VAT w postaci opodatkowania VAT transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w państwie konsumpcji. Tym samym wspomniany przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przymusza polskiego podatnika VAT do rozliczenia tego podatku w państwie członkowskim zakończenia wysyłki.

Mówiąc inaczej, art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiący odzwierciedlenie art. 40 i 41 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi odmienne rozwiązanie prawne, niż to przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będące odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Czym innym jest bowiem przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w kraju identyfikacji na skutek opodatkowania transakcji w państwie zakończenia wysyłki towarów, a czym innym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Okoliczność przyznania prawa do odliczenia w rozpoznawanej sprawie mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w Polsce (państwie członkowskim identyfikacji podatkowej) nie byłby już skłonny do wykazywania opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Takie rozwiązanie w rezultacie zagraża stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji, która jest przedmiotem systemu przejściowego. Zgodnie zaś z motywem 10 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE w powyższym okresie przejściowym wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych, niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie. Powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyroku TSUE w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08, pkty 42-45.

Należy przypomnieć, że rolą sędziego krajowego, w tym sędziego polskiego, jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prounijna powinna sięgać tak dalece, jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki TSUE: Marleasing SA, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku TSUE Dorit Harz, 79/83, EU:C:1984:155 - w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Skoro z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (jak też art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika wprost, że prawo do odliczenia podatek naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług przysługuje, o ile są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to w taki sposób wspomniana zasada powinna być odczytywana.

16. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny stwierdzić należy, że Skarżącej - stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych względów należy uznać, że sformułowane w punktach 2-6 skargi zarzuty naruszenia wskazanych tam przepisów ustawy o VAT, jak również przepisów Dyrektywy 2006/112/WE są niezasadne.

Sąd wyjaśnia również, że TSUE w wyroku z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07, Stadeco BV, orzekł, że art. 21 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że należność z tytułu podatku VAT na podstawie tego przepisu należy się temu państwu członkowskiemu, któremu przysługuje podatek VAT wykazany na fakturze lub na każdym dokumencie uznawanym za fakturę, nawet jeżeli sporna transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu w tym państwie członkowskim. TSUE wskazał w tym wyroku, że Szósta Dyrektywa nie przewiduje wyraźnie przypadku, w którym podatek VAT omyłkowo zostaje wykazany na fakturze, wówczas gdy nie jest on należny na podstawie transakcji podlegającej temu podatkowi. Z powyższego wynika, że do czasu wypełnienia tej luki prawnej przez prawodawcę wspólnotowego do państw członkowskich należy rozwiązania tej sytuacji (pkt 35 i podane tam orzecznictwo). Tak więc w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o VAT korekta podatku VAT naliczonego przez BOM jest możliwa poprzez wystawienie nowych faktur niewykazujących podatku VAT. Skarżąca nie wskazuje jednak na podjęcie takich działań przez BOM.

Poddanie korekty podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze warunkowi skorygowania tej faktury co do zasady nie wychodzi poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu, jakim jest całkowita eliminacja ryzyka utraty wpływów podatkowych (wyrok TSUE w sprawie C-566/07, pkt 47). Z przyczyn wyżej omówionych nie doszło do naruszenia zasady neutralności VAT.

17. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych Sąd nie uznał, aby w sprawie dla dokonania oceny legalności, konieczne było wystąpienie z takimi pytaniami, gdyż jak wykazano powyżej, Sąd nie miał wątpliwości odnośnie prawidłowości wykładni zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa.

Sąd zauważa, że przywołane w skardze postanowienie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, C-393/15, odnosi się do stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W sprawie tej chodziło mianowicie o prawo ESET spol. s r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce do odliczenia podatku VAT naliczonego przez ten Oddział i nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji spółki Eset spol. s r.o. z siedzibą w Słowacji.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. poprzez pominięcie tego przepisu w procesie wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis art. 2a O.p. stanowi mianowicie, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przepisie tym chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Ponadto zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Skoro wykładnia wyżej wskazanych przepisów dała zadowalające rezultaty, to nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

18. Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.