Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 36/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 17566 zł (siedemnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ol 36/06 Uzasadnienie

_________________________________________________________________________

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. wniesionego na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2005r.,o odpowiedzialności podatkowej płatnika, określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu w poszczególnych miesiącach 2003r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyżej wymienioną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art.30 §4 i §6 Ordynacji podatkowej w związku z art.21 ust.1 pkt 2a i art.26 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654, ze zm./ określił wysokość zryczałtowanego 20% podatku dochodowego od osób prawnych w poszczególnych miesiącach 2003r.

Jak stwierdził organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka w 2003r. dokonywała wypłat prowizyjnych lub ryczałtowych i prowizyjnych, na rzecz osób zagranicznych nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za świadczone na rzecz Spółki usługi o charakterze niematerialnym, polegające na opracowywaniu oferty handlowej przeznaczonej na rynek europejski, prowadzeniu działalności marketingowej na rzecz Spółki na terenie krajów europejskich oraz uzyskiwaniu zamówień na dostawę mebli znajdujących się w ofercie Spółki.

W momencie dokonywania wypłat Spółka nie dysponowała certyfikatami rezydencji, o których mowa w art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, Spółka nie pobierała od dokonywanych w 2003r. wypłat, należnego 20% podatku dochodowego, tym samym nie wywiązała się z obowiązków płatnika i naruszyła art.26 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku postępowania organ I instancji nie stwierdził dowodów lub okoliczności wskazujących, że podatek nie został pobrany z winy podatników, o czym mowa w art.30 §5 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji powyższej Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną interpretację oraz art.7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych /Dz.U. z dnia 29 marca 1978r./, art.7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. z dnia 22 kwietnia 1977r./, art.7 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu /Dz.U. z dnia 17 grudnia 2003r./,art.7 umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. z dnia 25 września 1975r./, poprzez ich niezastosowanie. Zarzucono ponadto :

1) rażące naruszenie art.87 ust.1 oraz art.91 ust.1 oraz ust.2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie,

2) rażące naruszenie art.30 §5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

3) art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady praworządności,

4) rażące naruszenie art.121 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5) rażące naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej,

6) art. 180 Ordynacji podatkowej,

7) rażące naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej.

Spółka zarzuciła, że wbrew dyspozycji art.21 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy I instancji nie odniósł się do treści postanowień zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zdaniem Spółki znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. To stanowi obrazę obowiązującego prawa, gdyż stosownie do treści art.87 ust. 1 Konstytucji ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią jedno ze źródeł prawa obowiązującego na terytorium RP. Stosownie zaś do art.9 1 ust.2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Z powyższego, zdaniem Spółki, wynika że organ podatkowy I instancji pominął w trakcie wydawania decyzji przepisy wymienione w punkcie drugim zarzutów odwołania. Zastosowanie powyższych przepisów uzasadnione jest dokonywanymi przez Spółkę wypłatami należności za świadczone usługi przez podmioty posiadające siedzibę na terytoriach następujących państw: Wielkiej Brytanii, Szwecji, Holandii oraz Niemiec. Powołane przepisy określają zasady, wskazujące miejsce opodatkowania należności określanych mianem zysków z przedsiębiorstw i ich zastosowanie w sprawie, według Spółki, nie może budzić wątpliwości, gdyż usługi świadczone na rzecz Spółki przez jej kontrahentów stanowią przedmiot wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, i z tego powodu winny zostać zakwalifikowane jako zyski z przedsiębiorstw. Z powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika zasada, że zyski z przedsiębiorstwa posiadającego siedzibę poza terytorium Polski, podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie na terytorium tego państwa, gdzie przedsiębiorstwo posiada siedzibę. Oznacza to, że z punktu widzenia wymienionych umów, Spółka prawidłowo nie pobrała podatku od należności wypłacanych swoim zagranicznym kontrahentom. Spółka zarzuciła organowi I instancji całkowite pominięcie przedstawionej okoliczności w zaskarżonej decyzji.

Zarzuciła ponadto, iż rozstrzygnięcie zawarte w kwestionowanej decyzji zostało oparte wyłącznie na treści art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. i wykładni językowej tegoż artykułu.

Tymczasem, w ocenie Spółki, prawidłowa interpretacja art.26 ust. 1 w/w ustawy powinna sprowadzać się do stwierdzenia, że polski podmiot dokonujący wypłat należności na rzecz podmiotu zagranicznego, powinien zastosować stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo zaniechać poboru tego podatku zgodnie z taką umową przy czym zasadność zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależniona jest od tego, czy w dacie dokonywania " wypłaty należności podmiot zagraniczny posiadał siedzibę (miejsce zamieszkania) na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka podnosiła, iż jej stanowisko uzasadnione jest wykładnią celowościową art.21 ust. 1 i ust.2 oraz art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art.21 ust.1 w/w ustawy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym aktualizuje się w chwili wypłaty tych należności. Równocześnie zaś art.21 ust.2 nakazuje stosowanie postanowień zawartych w ust.1 z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Z powyższego wynika, że stosowanie zasad wyrażonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się do tego samego momentu, czyli do stanu na dzień wypłaty należności dla podmiotu zagranicznego. Według Spółki, obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji w okresie poprzedzającym wypłatę należności wcale nie potwierdza, iż podmiot zagraniczny uzyskujący tę należność jest nadal rezydentem danego kraju. W tym przypadku można mówić co najwyżej o uprawdopodobnieniu miejsca siedziby podmiotu zagranicznego uzyskującego przychody na terytorium Polski. Tymczasem certyfikat rezydencji datowany na okres po dokonaniu wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego wskazujący, że w okresie wypłaty tej należności podmiot ten był rezydentem danego kraju, bezsprzecznie potwierdza zasadność stosowania danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki, wynik wykładni celowościowej powołanego artykułu wskazuje, że dopuszczalne jest stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania także wówczas, gdy certyfikat rezydencji został uzyskany po dacie wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego, lecz z treści tego certyfikatu wynika, że w okresie wypłaty podmiot zagraniczny posiadał rezydencję podatkową na terenie danego kraju. Tak przedstawiona celowościowa interpretacja art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdzona została rezultatem historycznej wykładni, bowiem z dniem 1 stycznia 2004r. dokonano zmiany brzmienia tego artykułu. W wyniku zmiany, zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku, zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Zatem, według Spółki, certyfikat rezydencji stanowi wyłącznie sformalizowany dowód wskazujący na miejsce siedziby, zaś uzyskanie tego certyfikatu przez płatnika może nastąpić również po dokonaniu wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego. Jest to oczywiste, gdyż warunek udokumentowania miejsca siedziby podatnika może zostać spełniony zarówno przed, jak i po dokonaniu wypłaty należności. Spółka podnosi, iż jej zdaniem brak jest jakichkolwiek podstaw, by uznać, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003, przepis art.26 ust.1 w/w ustawy wyrażał odmienną intencję ustawodawcy.

Według Spółki żadna z zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje obowiązku potwierdzania miejsca rezydencji (zarówno polskich, jak i zagranicznych) w drodze uzyskania certyfikatu rezydencji. Ponadto, żadna z tych umów nie wprowadza w tym względzie podstaw, na mocy których państwa będące ich sygnatariuszami mogą te kwestie uregulować prawem wewnętrznym. Z tego Spółka wywodzi, że art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza nie przewidziany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania warunek skutecznego stosowania tych umów w odniesieniu do przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podmioty zagraniczne. Zdaniem Spółki, podmiot wypłacający należność podmiotowi zagranicznemu ma prawo bezpośrednio zastosować właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, na podstawie art.91 ust.1 Konstytucji RP, bez względu na to czy przed dokonaną wypłatą posiada certyfikat rezydencji tego podmiotu zagranicznego. Jednak ze względu na to, że certyfikat spełnia wyłącznie funkcję dowodową, polski podmiot może uzyskać ten certyfikat również po dokonaniu wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego, jeżeli treść certyfikatu potwierdzać będzie rezydencję podatkową tego podmiotu. Według Spółki miarodajny jest moment weryfikacji postępowania polskiego podmiotu przez organ podatkowy, a nie data wypłaty należności dla podmiotu zagranicznego. Powyższe skutkuje twierdzeniem, że zastosowanie w zaskarżonej decyzji art.26 ust. 1 w/w ustawy miało pierwszeństwo przed zapisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to zaś pozostaje w jaskrawej sprzeczności z treścią art.91 ust.1 oraz ust.2 Konstytucji RP. Tym samym za błędne Spółka uznaje rozstrzygnięcie, iż zobligowana była posiadać certyfikaty rezydencji przed dokonaniem wypłat należności dla swoich zagranicznych kontrahentów.

Spółka, zarzuca naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie przedstawionym w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego przez Spółkę dokumentom statusu certyfikatów rezydencji, szczególnie że, certyfikat ten nie posiada formy przewidzianej przepisami polskiego prawa podatkowego. O certyfikacie wzmiankuje art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzując przy tym jakiego rodzaju podatku zaświadczenie ma dotyczyć. Dlatego, odmówienie statusu certyfikatu rezydencji dokumentom przedstawionym przez Spółkę, a dotyczącym firm B oraz H , z których to wynika jednoznacznie, gdzie znajduje się siedziba wymienionych podmiotów (sam dokument stanowi potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej) jest niesłuszne. Spółka stwierdza, iż podane dokumenty wydane zostały dla celów podatkowych przez właściwy organ podatkowy i bez wątpienia można mówić o spełnieniu przez nie przesłanek określonych w art.26 ust. 1 w/w ustawy, a w konsekwencji uznać za certyfikaty rezydencji podatkowej. Dokonywanie oceny przedłożonych przez Spółkę dokumentów przez organ podatkowy I instancji, w ocenie Spółki, naruszyło wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W treści kwestionowanej decyzji organ I instancji odmówił uznania za dowód przedstawionych przez Spółkę kserokopii dokumentów. Powyższe naruszyło treść art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie potwierdzano, iż kserokopie dokumentów również mogą stanowić dowód w sprawie, na co Spółka powołała stosowne orzeczenia (wyrok WSA z dnia 26.02.2004r., III SA 1452/02; oraz wyrok NSA z dnia 1.12.1999r., III SA 7985/98). Bezzasadność stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji potwierdza, zdaniem Spółki dodatkowo fakt, iż Spółka, na żądanie organu I instancji, dołączyła do akt sprawy część oryginalnych dokumentów, uprzednio złożonych jako kopie.

Spółka zarzuciła organowi I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie nie dopełnił obowiązku wynikającego z art.30 §5 Ordynacji podatkowej i nie zajął się badaniem zaistnienia okoliczności "czy niepobranie podatku przez Spółkę nie jest wynikiem zawinionego działania lub zaniechania podatnika (czyli zagranicznych kontrahentów Spółki). Spółka powołała wyrok NSA z dnia 14.03.1995r., SA/Wr 2229/94 oraz komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa autorstwa: C .Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla.

Spółka zarzuciła, że organ podatkowy ogranicza rozumienie pojęcia "winy podatnika" użytego w art.30 §5 w/w ustawy wyłącznie do sytuacji, gdy płatnik został przez podatnika wprowadzony w błąd. Tymczasem przez "winę" podatnika należy rozumieć wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu przepisów prawa cywilnego lub karnego. Dlatego, zdaniem Spółki, trudno wytłumaczyć fakt, dlaczego organ I instancji zakwestionował przedstawione przez Spółkę dokumenty, odmawiając im statusu certyfikatów rezydencji jednocześnie nie ustosunkowując się do wyrażonych przez Spółkę w toku postępowania argumentów, iż uzyskanie certyfikatów rezydencji o treści jednoznacznie odpowiadającej art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wyjątkowo utrudnione, gdyż jej kontrahenci odmawiają przedstawiania zaświadczeń o formie i treści wynikającej z powołanego przepisu.

W dniu 20 czerwca 2005r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego uzupełnienie odwołania. Na podstawie art.229, art.180§1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony zawnioskował włączenie do materiału dowodowego w sprawie dokumentów tj. oryginałów certyfikatu rezydencji wydanego dla L, dla C, dla H i dla B.

Z treści wymienionych certyfikatów wynika bowiem jednoznacznie, że określone w nich podmioty zagraniczne, na rzecz których Spółka w 2003r. dokonywała wypłat należności z tytułu świadczeń wymienionych w art.21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, były rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wymienione certyfikaty, według Spółki, stanowią niepodważalny dowód na to, że Spółka prawidłowo nie pobrała podatku u źródła stosownie do art.21 ust.2 w/w ustawy.

Spółka podkreśla, że załączone certyfikaty rezydencji stanowią podstawowy dowód w sprawie.

Spółka, powołała się na art.229 Ordynacji podatkowej, wnosząc o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przy szczególnym uwzględnieniu dowodów w postaci oryginałów certyfikatów, bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji opierało się głównie na zarzutach dotyczących formalnej prawidłowości posiadanych przez Spółkę dokumentów. Wobec przedstawienia oryginałów certyfikatów rezydencji, określających moment czasowy, od którego kontrahenci Spółki są rezydentami poszczególnych krajów dla celów podatkowych, przeprowadzenie takiego postępowania stało się, zdaniem Spółki, nieodzowne.

Spółka podniosła, że mając na uwadze wyjątkową doniosłość nowych dowodów konieczne jest rozważenie przez organ odwoławczy uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej, Spółce przysługuje prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie w toku postępowania drugoinstancyjnego stwierdził, co następuje:

W trakcie postępowania odwoławczego, na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w przedmiotowej sprawie organowi I instancji w celu uzupełnienia dowodów i materiałów o brakujące umowy zawarte przez Spółkę ze swoimi kontrahentami, w oparciu o które Spółka wypłacała prowizje oraz przedstawienie dowodów potwierdzających, że sprzedaż mebli indywidualnym klientom dokonywana była przez A Spółka z o.o.

Wynikiem tego postępowania jest dołączenie do materiału dowodowego umów zawartych z L i H oraz wydruki kont 202 i 203 dotyczące rozliczeń prowizji i obrotów (z zapłatami), stanowiące podstawę wypłaty prowizji kontrahentom: L, H., B., C.

Z przesłanej przez organ I instancji dokumentacji z postępowania przeprowadzonego w oparciu o art.229 Ordynacji podatkowej wynika, że zarówno wezwanie w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego z dnia 28.07.2005r., jak i kolejne pismo z dnia 11.08.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio do Spółki. Pełnomocnik uchybienie to podniósł w protokole z dnia 10.11.2005r. na okoliczność zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Jednak zauważenia wymaga, że w dniu 12.09.2005r. organ I instancji skierował pismo do pełnomocnika, o dostarczenie dowodów i poinformował o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, iż z uzyskanymi przez organ I instancji, z pominięciem pełnomocnika bezpośrednio od Spółki dokumentami, pełnomocnik P. W. został zapoznany w dniu 10.1l.2005r., bowiem skorzystał z przysługującego mu prawa przewidzianego w art.200 i art.123 §1 Ordynacji podatkowej. Zatem, przed wydaniem niniejszej decyzji, organ odwoławczy umożliwił pełnomocnikowi zapoznanie się i wypowiedzenie, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2003r. obowiązywały następujące umowy zawarte przez Spółkę z podmiotami zagranicznymi, na podstawie których Spółka dokonywała wypłat należności za świadczone na jej rzecz usługi przedstawicielskie, gdzie prawo do miesięcznych prowizji (wynagrodzeń) uzależnione było od sprzedanych mebli wyprodukowanych przez Spółkę:

– porozumienie dotyczące prowizji zawarte (bez daty), pomiędzy M. a A, obowiązujące od 1.01.1999r., które normuje, że prowizja wynosi 0,25% od zapłaconych rachunków za sprzedane meble do kwoty 2 mln SEK netto w miesiącu oraz 0,5% od zapłaconych rachunków powyżej 2 mln SEK netto w miesiącu;

– umowa przedstawicielstwa handlowego zawarta w dniu 12 kwietnia 2000r., pomiędzy B. a A, jak wynika z treści obowiązująca od 1.12.1997r., z której wynika, że przedstawiciel uczestniczy w procesie przyjmowania zamówień od klienta, a prowizja wynosi 5% wysokości netto faktur, opłaconych przez klienta;

– umowa zawarta w dniu 1.01.2002r., pomiędzy L a A, obowiązująca od 1.01.2002r., z której wynika, że L uprawniona jest do prowizji, wynoszącej 5% od wszystkich płatności wygenerowanych przez F. oraz 7,5% od innych klientów;

– umowa o przedstawicielstwie handlowym, zawarta w dniu 23.04.2003r. pomiędzy H. a A, w oparciu o którą przedstawiciel pośredniczy w transakcjach sprzedaży w imieniu firmy i pielęgnowaniu kontaktów handlowych z klientami, prowizja wynosi 7% za obrót do wysokości 3 mln EUR na rok kalendarzowy, 6% za obrót w wysokości od 3 do 6 mln EUR na rok kalendarzowy, 5% za obrót powyżej 6 mln EUR na rok kalendarzowy;

– porozumienie dotyczące prowizji zawarte w dniu 21.12.1997r., pomiędzy C. a A, obowiązujące od 01.01.1998r., stanowiące, iż prowizja wynosi 10% od zapłaconych rachunków netto w danym miesiącu;

– umowa zawarta w dniu 17.06.2003r., pomiędzy C. a A, przedmiotem umowy jest opracowywanie oferty handlowej, prowadzenie działalności marketingowej i uzyskiwanie zamówień na dostawę mebli, wynagrodzenie jest płatne miesięcznie i składa się z miesięcznego ryczałtu w wysokości 5.000,00 EUR oraz 0,5% wartości sprzedaży mebli.

Jak wyjaśniła Spółka w piśmie z dnia 19.08.2005r., nie posiada dodatkowych umów z C. poza wyżej opisanymi.

Organ I instancji, który dysponował czterema umowami opisanymi w zaskarżonej decyzji, pomimo żądań, nie otrzymał od Spółki pozostałych dwóch umów, których oryginały Spółka dołączyła dopiero na etapie odwoławczym.

Na podstawie zawartych umów z podmiotami zagranicznymi nie posiadającymi siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczyły one na rzecz Spółki: usługi opracowywania oferty handlowej, prowadzenia działalności marketingowej oraz uzyskiwanie zamówień na dostawę mebli znajdujących się w ofercie Spółki. Były więc to świadczenia o charakterze niematerialnym, o których mowa w art.21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Charakteru tych świadczeń nie kwestionuje w odwołaniu również pełnomocnik Spółki, stwierdzając tylko, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez jej kontrahentów stanowią przedmiot wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Niespornym w sprawie jest, że sprzedaży mebli w 2003r. na rzecz indywidualnych, zagranicznych odbiorców (Spółka nie sprzedawała mebli na terenie Polski) dokonywała Spółka z o.o. A.

W ramach obowiązujących w 2003r. i opisanych wyżej umów, Spółka wypłacała wynagrodzenia prowizyjne lub ryczałtowe i prowizyjne, które szczegółowo przedstawione i opisane zostały przez organ I instancji na stronach 3-8 zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji objął 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych należności wypłacone (przelew, kompensata) przez Spółkę kontrahentom za wykonanie przez nich, na rzecz Spółki, świadczeń o charakterze niematerialnym.

Spółka, w trakcie postępowania I instancyjnego okazała kopie dokumentów, uznawanych przez Spółkę za "certyfikaty rezydencji", o których mowa w art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są to:

– świadectwo rejestracji Spółki akcyjnej C. z dnia 5.08.2002r. wystawione przez szwedzki Urząd Patentowo-Rejestracyjny,

– potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej dla B. z dnia 2.12.2004r. wystawione przez holenderski Urząd "[...]",

– informacja z dnia 10.05.2005r. o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej H. przez niemiecki Urząd ds. Finansów,

– certyfikat z dnia 09.05.2005r. potwierdzający, że L jest podatnikiem VAT oraz podający numer identyfikacji podatkowej wystawiony przez "[...]", Anglia,

– certyfikat rejestracyjny dla VAT z dnia 22.03.2002r. wystawiony na L przez "[...]", Anglia.

Do uzupełnienia odwołania pełnomocnik Spółki dołączył oryginały certyfikatów rezydencji:

– certyfikat rezydencji wystawiony przez władze podatkowe w Królestwie Szwecji w dniu 02.06.2005r., który potwierdza, że C. jest rezydentem w królestwie Szwecji od dnia 1.01.1983r.;

– certyfikat rezydencji wystawiony przez władze podatkowe w Republice Federalnej Niemiec w dniu 06.06.2005r., który potwierdza, że H. jest rezydentem w Republice Federalnej Niemiec od dnia 1.05 .2003r.;

– certyfikat wystawiony przez władze podatkowe w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w dniu 8.06.2005r., potwierdzający, że L jest rezydentem w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii od miesiąca marca 2002r.;

– certyfikat rezydencji wystawiony przez władze podatkowe w Królestwie Niderlandów w dniu 12.05.2005r., potwierdzający, że B. jest rezydentem w Królestwie Niderlandów od dnia 31.05.2000r.

Do uzupełnienia odwołania nie załączono certyfikatu rezydencji M.

Analizując przedstawiony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w 2003r. Spółka dokonywała wypłat należności zagranicznym podmiotom nie mającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art.3 ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654, ze zm./ z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym, w związku z czym podmioty te uzyskały przychody wymienione w art.21 ust.1 pkt 2a cyt. ustawy, opodatkowane stawką 20%.

Stosownie, do brzmienia art.21 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustępu 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże, zgodnie z art.26 ust.1 w/w ustawy, zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji).

W ocenie organu odwoławczego, przepis art.26 ust.1 precyzuje zatem, kiedy możliwe jest zastosowanie właściwego przepisu z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, iż w przypadku nieposiadania w dniu wypłaty wymaganego przepisem certyfikatu rezydencji, płatnik ma obowiązek zastosowania stawki podatku wynikającej z art.21 ust. 1 pkt 2a ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zarzut postawiony przez stronę, że wbrew dyspozycji art.21 ust.2 w/w ustawy, organ I instancji nie odniósł się do treści postanowień zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, co stanowi obrazę art.87 ust.1 i art.91 ust.1 Konstytucji RP - jest niezasadny - bowiem, jak wyrażone zostało w zaskarżonej decyzji, nie ma podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powoływanie się na dyspozycje art.7 umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawartych z Wielką Brytanią i Północną Ir1andią, Królestwem Szwecji, Królestwem Niderlandów oraz RFN, które określają, że zyski z przedsiębiorstwa posiadającego siedzibę poza terytorium Polski podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie na terytorium tego państwa, gdzie przedsiębiorstwo posiada siedzibę - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie oczywistym jest, że Spółka dokonując wypłat należności nie posiadała certyfikatów rezydencji przed dokonaniem wypłaty należności, a zatem powinna była, zgodnie z brzmieniem art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu dokonania wypłaty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

Dokumenty będące w posiadaniu Spółki w 2003r., uważane przez nią za certyfikaty rezydencji z uwagi na to, że przepisy prawa polskiego nie określają formy certyfikatu, a dokumenty te wydane zostały dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową oraz, że w znakomitej większości zawierają wszystkie elementy wymienione w art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w rzeczywistości są:

nadaniem numeru identyfikacji podatkowej, certyfikatem rejestracyjnym dla VAT oraz świadectwem rejestracji spółki (ten ostatni dokument wydany został przez szwedzki Urząd Patentowo-Rejestracyjny).

Według organu odwoławczego w/w wymienionych dokumentów nie można uznać za certyfikaty rezydencji. Strona dołączyła do uzupełnienia odwołania oryginały certyfikatów rezydencji, wystawione w 2005r. przez właściwe władze podatkowe, które w treści wyraźnie podają rezydencję podatkową zagranicznych podmiotów w rozumieniu art.4 umów dwustronnych.

Tym samym wywody strony dotyczące certyfikatów rezydencji posiadanych przez Spółkę w 2003r. Organ odwoławczy uznał należy za nietrafne, a zarzut naruszenia art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej za niezasadny. Wbrew zarzutom odwołania organ I instancji dążył do uzyskania pełnego materiału dowodowego, dotyczącego certyfikatów rezydencji i dokonał ich szczegółowej analizy. Nie jest prawdą, że jedyną przyczyną nie uznania za dowody w sprawie był fakt przedstawienia kserokopii dokumentów, dokumenty te przede wszystkim nie spełniały stawianych wymogów, jako certyfikaty rezydencji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa winny kierować się w pierwszym rzędzie wykładnią językową czyli literalnym brzmieniem przepisów, albowiem ten rodzaj wykładni stanowi punkt wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Wykładnia gramatyczna zakreśla granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pozostałe rodzaje wykładni, mają jedynie uzupełniający charakter. Mogą być stosowane w sytuacjach, gdy mimo wykładni językowej, dany przepis jest sporny interpretacyjnie. W rozpatrywanym przypadku sytuacja taka nie występuje. Fakt zaś zmiany od dnia 1.01.2004r. omawianego art.26 ust.1 w/w ustawy i przedstawiona przez Spółkę jego interpretacja, nie ma wpływu na obowiązki płatnika w zakresie pobrania należnego 20% zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2003r.

Odnosząc się do zarzutu pierwszeństwa art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że podatki dochodowe są pobierane w oparciu o zasadę rezydencji, jak i zasadę u źródła. Wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiana, zawarta w art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 114, poz.1179/, zgodnie z którą płatnicy chcąc zastosować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pozwalające na całkowite odstąpienie lub pobranie w Polsce podatku niższego od tego, jaki wynika z krajowego ustawodawstwa przy wypłacie należności, nakłada obowiązek uzyskania od tych zagranicznych podmiotów potwierdzenia wydanego przez władze podatkowe danego kraju (certyfikat rezydencji), iż dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie. Zatem jest to skuteczna i prosta metoda w zwalczaniu nadużyć, przy stosowaniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzyskanie certyfikatu po dokonaniu wypłat należności przez płatnika, naraża go na to, że stosując postanowienia danej umowy, może okazać się, iż odbiorca należności nie jest rezydentem państwa-strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, niezrozumiałym jest, w ocenie organu odwoławczego, zarzut jaskrawego naruszenia art.91 ust.2 Konstytucji RP, bowiem art.26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można pogodzić z wymienionymi umowami międzynarodowymi dotyczącymi unikania podwójnego opodatkowania.

W toku postępowania organ I instancji nie stwierdził dowodów lub okoliczności wskazujących, że podatek nie został pobrany z winy podatników, o której mowa w art.30 §5 Ordynacji podatkowej. Należności wypłacane były przez Spółkę na rzecz przedstawicieli w miesięcznych, z góry określonych umowami przedstawicielskimi okresach rozliczeniowych, a zatem nie były to wypłaty okazjonalne, czy jednostkowe.

Jak wynika z materiału zebranego w sprawie, Spółka w trakcie postępowania nie przedstawiła dowodów świadczących o wystąpieniu z żądaniem dostarczenia stosownych certyfikatów rezydencji przed dokonaniem wypłat na rzecz w/w podatników. O wymagane certyfikaty rezydencji, Spółka wystąpiła dopiero i uzyskała je w trakcie prowadzonego postępowania przez organ I instancji.

W świetle brzmienia art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka - miała świadomość, iż nie posiada certyfikatów rezydencji, i mimo to, nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od należności za świadczenia o charakterze niematerialnym - winna zatem odpowiadać, jako płatnik z nałożonych nań, wspomnianym artykułem i art.26 ust.3 w/w ustawy obowiązków.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze argumentację Spółki, co do wagi certyfikatów rezydencji, element winy nie budzi wątpliwości. Sama strona w zależności od sytuacji, co wynika z odwołania i jego uzupełnienia, dokonuje korzystnych dla niej interpretacji art.21 ust.1 w/w ustawy, jak i pozostałych przepisów prawa. Sama Spółka uzyskując oryginały certyfikatów rezydencji w 2005r., podważyła moc dowodową dokumentów posiadanych w 2003r., w jej ocenie dających podstawę do niepobrania zryczałtowanego podatku.

Na uwagę zasługuje fakt, że w sprawach związanych z nieposiadaniem certyfikatów rezydencji przez Spółkę z o.o. A wydano już dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia 29.04.2003r., znak: "[...]" i znak: "[...]" orzekające odpowiedzialność Spółki, jako płatnika za zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, od wypłaconych należności licencyjnych w poszczególnych miesiącach 2002r. i 2001r., na które WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 06.10 2004r., sygn. akt 1 III SA 1338/03 oddalił skargi.

Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt FSK 65/04 oraz komentarz Józefa Banacha "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" wyd.2, C.H.Beck, Warszawa 2002r.

W ocenie organu odwoławczego, certyfikaty rezydencji wystawione w 2005r. nie mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska organu I instancji, opartego na brzmieniu art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - iż nieposiadanie certyfikatów rezydencji w 2003r. przed wypłatą należności zobowiązuje do pobrania przez płatnika, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku. Zatem, konsekwencje przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wydłużyłoby jedynie postępowanie i mogłoby skutkować zarzutem naruszenia przez organy art. 125 §1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższych przepisów jest niezasadny, albowiem w toku prowadzonego postępowania, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

A Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2005 r. Kwestionowanej decyzji zarzuciła

1) naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną interpretację,

2) naruszenie poprzez niezastosowanie:

– art. 7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. z dnia 29 marca 1978 r.)

– art. 7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. (Dz. U. z dnia 22 kwietnia 1977 r.),

– art. 7 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2003 r.),

– art. 7 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z dnia 25 września 1975 r.),

3) rażące naruszenie art.91 ust.1 oraz ust.2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 9 Konstytucji RP,

4) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę dwuinstancyjności,

5) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powodu naruszenia powyższych przepisów wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości, o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę podniesiono, iż w odniesieniu do należności wypłacanych przez skarżącą Spółkę podmiotom zagranicznym zastosowanie znajdują przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienione w części wstępnej skargi.

Zastosowanie powyższych przepisów uzasadnione jest dokonywanymi przez Spółkę wypłatami należności za świadczone usługi na rzecz podmiotów posiadających siedziby na terytoriach odpowiednio Wielkiej Brytanii, Szwecji, Holandii oraz Niemiec. Przepisy te określają zasady wskazujące miejsce opodatkowania należności określanych mianem zysków z przedsiębiorstw. Ich zastosowanie w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, gdyż usługi świadczone na rzecz Spółki przez jej wymienionych wcześniej kontrahentów stanowią przedmiot wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Z tego powodu powinny one zostać zakwalifikowane jako zyski z przedsiębiorstw, zdefiniowane w powołanych wyżej przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na identyczne brzmienie powołanych wyżej czterech przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można sformułować ogólną zasadę, że zyski z przedsiębiorstwa posiadającego siedzibę poza terytorium Polski podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie na terytorium tego państwa, gdzie przedsiębiorstwo to posiada siedzibę. Konsekwencją zastosowania powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno być zatem wyłączenie obowiązku poboru przez skarżącą Spółkę

podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka dostarczyła stosowne oryginały certyfikatów rezydencji na etapie postępowania odwoławczego, ich treści wynika, że pomioty zagraniczne, na rzecz których Spółka wypłacała należności, posiadały rezydencję dla celów podatkowych w danych państwach w chwili dokonywania wypłat przez Spółkę. Dołączone do akt sprawy certyfikaty wskazują bowiem od jakiej daty kontrahenci Spółki posiadają rezydencję dla celów podatkowych w tych państwach.

W ocenie skarżącej Spółki rozstrzygnięcie organu II instancji jest nieprawidłowe. Przedstawione na etapie postępowania odwoławczego oryginały certyfikatów rezydencji spełniają wszelkie wymogi formalne stawiane dla tych zaświadczeń w treści przepisu art. 26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności potwierdzają one rezydencję danego kontrahenta Spółki dla celów podatkowych, co jest potwierdzone przez administracje podatkową danego państwa. Dodatkowo, poprzez wskazanie momentu, od którego dany kontrahent posiada rezydencję dla celów podatkowych w danym państwie, potwierdzają, iż Spółka miała prawo zaniechać poboru podatku u źródła w chwili wypłaty należności dla swoich zagranicznych kontrahentów. Zaniechanie poboru nastąpiło na podstawie powołanych wyżej postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w myśl których należności wypłacane przez Spółkę, jako zyski z przedsiębiorstw, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby kontrahenta.

Zdaniem skarżącej Spółki obowiązująca w roku 2003 treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniała Spółce bezpośredniego stosowania postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z powodu uzyskania właściwych certyfikatów rezydencji dopiero po dokonaniu wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów. Wynika to udowodnionej w toku postępowania odwoławczego tezy, iż stosowanie w niniejszej sprawie literalnej wykładni art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu na rok 2003) prowadzi do naruszenia art.91 ust.2 Konstytucji RP. Zgodnie z art.91 ust.1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Wszystkie zaś zawarte przez Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania posiadają status ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Zgodnie zatem z powołanym przepisem mają one bezpośrednie zastosowanie.

Żadna ze znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie uzależnia swojego stosowania od wydania jakiejkolwiek ustawy, w tym w szczególności od wydania ustawy, która kreowałaby po stronie podatnika obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji, którego wypełnienie umożliwia stosowanie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W dalszej kolejności wskazano w skardze na treść art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Nie wymaga dowodu fakt, iż każda z zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną przez Sejm w drodze ustawy. Oznacza to, że umowa taka stoi wyżej w hierarchii źródeł prawa niż ustawą zaś szczególna klauzula interpretacyjna zawarta w art. 91 ust. 2 Konstytucji nakazuje stosować postanowienia umowy międzynarodowej w sytuacji, gdy treść tej umowy jest nie do pogodzenia z treścią ustawy. Regulacja ta pozostaje w bezpośrednim związku z treścią art. 9 Konstytucji RP, w myśl którego Rzeczpospolita Polska przestrzega obowiązującego ją prawa międzynarodowego.

W kontekście powyższych uwag nie można nie zauważyć, że literalnie interpretowany art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu na rok 2003) uzależnia stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od warunku posiadania przez podatnika certyfikatu rezydencji przed dokonaniem wypłaty należności, zaś same umowy warunku takiego nie przewidują. Wynik językowej wykładni ustawy podatkowej prowadzi do trudnej do zaakceptowania konkluzji, w myśl której ustawa kreuje warunek stosowania umowy międzynarodowej. Innymi słowy akt niższego rzędu (ustawa) kreuje warunki stosowania aktu wyższego rzędu (ratyfikowanej umowy międzynarodowej). Oznacza to, że literalnie interpretowany art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaburza hierarchię źródeł prawa skutkując naruszeniem art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 9 Konstytucji RP.

W ocenie skarżącej Spółki powołany przepis (art.91 ust.2 ) Konstytucji RP daje podstawę do dokonania takiej interpretacji art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu na rok 2003), która pogodzi stosowanie odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z przewidzianym w ustawie obowiązkiem posiadania certyfikatów rezydencji. Interpretacja ta opiera się na założeniu zbieżnym ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż certyfikat rezydencji jest instrumentem pozwalającym na unikanie nadużyć podatkowych. Certyfikat ten stanowi zatem szczególny dowód, który umożliwia organom podatkowym weryfikację prawidłowości zastosowania przez podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki wystarczy, by z treści certyfikatu rezydencji wynikało, iż kontrahent, na rzecz którego dokonywana jest wypłata, posiadał w dacie tej wypłaty rezydencję podatkową w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunek ten spełniony będzie zarówno w przypadku gdy certyfikat wystawiony będzie przed datą wypłaty należności jak i po tej dacie. W niniejszej sprawie Spółka przedstawiła certyfikaty rezydencji, w treści których odpowiednie władze podatkowe potwierdziły od jakiego dnia kontrahenci spółki posiadają rezydencję podatkową w danych państwach. Okres posiadania tej rezydencji obejmuje w każdym przypadku m.in. rok 2003, czyli rok wypłaty spornych świadczeń. Stanowi to zatem niepodważalny dowód (w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), iż Spółka miała prawo zastosować bezpośrednio właściwe postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku u źródła. Akceptacja twierdzenia organu II instancji, iż Spółka prawa takiego nie miała, gdyż nie posiadała certyfikatów rezydencji przed dokonywaniem wypłat, prowadzi do wniosku, iż treść ustawy podatkowej jest nie do pogodzenia z treścią umowy międzynarodowej. Jest tak, gdyż z jednej strony Spółka posiada urzędowe dokumenty potwierdzające prawo do bezpośredniego stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony przepis ustawy zabrania stosowania postanowień stojącej wyżej w hierarchii aktów prawnych umowy z uwagi na termin ich uzyskania. Taki stan rzeczy skutkuje zaś koniecznością bezpośredniego stosowania art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, który nakazuje w tym przypadku zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wyłącza stosowanie w niniejszej sprawie ustawy podatkowej. Konkluzja ta jest zaś sprzeczna z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji przez co decyzja ta narusza art. 91 ust. 2 oraz art. 9 Konstytucji RP.

Zdaniem Spółki powyższą sprzeczność można usunąć poprzez zastosowanie celowościowej wykładni art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu na rok 2003). Zgodnie z taką interpretacją zastosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem, że podmiot wypłacający należności kontrahentom zagranicznym posiadał będzie certyfikaty rezydencji potwierdzające rezydencję podatkową tych kontrahentów na dzień wypłaty należności, przy czym nie ma znaczenia, że uzyskanie certyfikatów nastąpiło po dacie wypłaty należności. Należy zauważyć, że interpretacja ta nie pozbawia znaczenia wymogu posiadania certyfikatu rezydencji, zapewniając utrzymanie funkcji dowodowej tego dokumentu wynikającą z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto przedstawiona interpretacja pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza wykładnia historyczna art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy mieć bowiem na uwadze, że z dniem I stycznia 2004 r. dokonano zmiany brzmienia art. 26 ust. I zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od os6b prawnych, w którym to brzmieniu przepis ten obowiązuje do dnia dzisiejszego. W wyniku przedstawionej zmiany analizowany przepis otrzymał treść, zgodnie z którą zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub też niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Fakt dokonania przedmiotowej zmiany przepisu jednoznacznie wskazuje na wyraźną intencję ustawodawcy, zgodnie z którą certyfikat rezydencji stanowi wyłącznie sformalizowany dowód wskazujący na miejsce siedziby zagranicznego podatnika, zaś uzyskanie tego certyfikatu przez płatnika może nastąpić również po dokonaniu wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego. Jest to stwierdzenie oczywiste, gdyż "warunek" udokumentowania miejsca siedziby podatnika może zostać spełniony zarówno przed jak i po dokonaniu wypłaty należności. Zdaniem Spółki brak jest jakichkolwiek podstaw by uznać, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003 przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażał odmienną intencję ustawodawcy odnośnie analizowanego problemu.

Wymaga podkreślenia, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest zgodne z dyspozycją zawartą w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Jeżeli bowiem podmiot wypłacający należności kontrahentom zagranicznym nie przedstawi organom podatkowym oryginałów certyfikatów rezydencji potwierdzających rezydencję podatkową kontrahentów na dzień wypłaty należności, to tym samym nie może twierdzić, iż miał podstawę do bezpośredniego stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taki stan faktyczny nie może zaś skutkować stwierdzeniem, że postanowienia umowy międzynarodowej są nie do pogodzenia z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku organ podatkowy mógłby skutecznie zakwestionować zaniechanie poboru podatku u źródła, gdyż dany podmiot nie mógłby wykazać podstaw do bezpośredniego stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z sytuacja taką nie mamy jednak do czynienia w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi.

Mając powyższe na uwadze skarżąca Spółka zgadza się, iż organ I instancji prawidłowo wydał decyzję określającą odpowiedzialność Spółki z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych podmiotom zagranicznym. Do momentu zakończenia postępowania przed organem I instancji Spółka nie przedstawiła bowiem oryginałów certyfikatów rezydencji potwierdzających rezydencję podatkową swoich zagranicznych kontrahentów, co dawałoby Spółce podstawy do zastosowania wskazanych na wstępie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taki stan rzeczy nie odbierał jednak Spółce prawa do wniesienia odwołania, zwłaszcza, że w toku postępowania odwoławczego Spółka przedstawiła certyfikaty rezydencji potwierdzające istniejącą w roku 2003 rezydencję podatkową następujących podmiotów: B. - w Holandii, L. - Wielkiej Brytanii, H. - w Niemczech, C. - w Szwecji.

W ocenie skarżącej Spółki przedstawienie w toku postępowania odwoławczego certyfikatów rezydencji, powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dołączone certyfikaty rezydencji stanowią bowiem kluczowe dowody w sprawie, z którymi nie zapoznał się organ I instancji. Certyfikaty te dowodzą bowiem, iż zaniechanie poboru podatku u źródła było uzasadnione. Organ podatkowy II instancji nie zdecydował się jednak na sugerowane przez Spółkę rozstrzygnięcie oraz zbagatelizował znaczenie przedstawionych dowodów stwierdzając, że w świetle literalnej wykładni art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych fakt dostarczenia certyfikatów nie mógłby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie skarżącej Spółki stanowi to przejaw rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art.127 Ordynacji podatkowej. Spółka została bowiem pozbawiona prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 , cytowanej dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie . Wynikiem tej kontroli w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, że skarga jest zasadna, doszło bowiem do takich naruszeń przepisów postępowania , które mogły mieć wpływ na wynik sprawy .

Dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wymienione w art.21 i 22 ust.2 u.p.dop. podlegają opodatkowaniu w wysokości 20 % lub 10% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z państwem miejsca zamieszkania podatnika stanowi inaczej.

W 2003 r. katalog przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium RP opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym został rozszerzony o świadczenia o charakterze niematerialnym w szczególności świadczenia doradcze, badanie rynku, zarządzanie i kontrola, gwarancje i poręczenia.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy należało mieć na uwadze umowy dwustronne, które jednakowo określają zakres podmiotowy wyznaczający krąg podatników, których będzie dotyczyła umowa, a mianowicie przy zastosowaniu kryterium miejsca zamieszkania (siedziby). Umowy dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym, lub obu umawiających się państwach. Przesłanki decydujące o uznaniu że osoba ma miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, określa prawo wewnętrzne umawiającego się państwa.

Zgadzając się z organem podatkowym, że zastosowanie wykładni językowej art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r prowadzi do wniosku, iż istniał wymóg posiadania przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej przed dokonaniem wypłaty świadczenia, zauważyć jednak należy, że organ dokonywał wykładni tylko tego przepisu nie rozważając go w kontekście umów dwustronnych.

O ile przy dokonaniu wykładni przepisów podatkowych prawa wewnętrznego przyjęta jest reguła, by w pierwszej kolejności stosować wykładnię językowa, to reguły tej nie można wprost zastosować do postanowień zawartych przez Polskę umów dwustronnych. Konieczność dokumentowania określonego stanu faktycznego certyfikatem rezydencji nie wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawą jego funkcjonowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie prawnym na 2003 r. przepisy podatkowe nie zawierały wymogów co do formy certyfikatu rezydencji. W związku z tym rozważyć należało, czy funkcję tego certyfikatu może pełnić jakikolwiek dokument wystawiony przez organ administracyjny danego państwa, w którym choćby pośrednio potwierdza się fakt opodatkowania podatnika w danym państwie. Organy podatkowe opowiedziały się w niniejszej sprawie za koncepcją przeważającą w literaturze, ze certyfikatów rezydencji nie mogą wydawać inne organy niż organ administracji podatkowej. Takie stanowisko sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje za słuszne, zresztą i strona w skardze ostatecznie uznała zasadność stawiania certyfikatom rezydencji wymogu pochodzenia od właściwych władz administracji podatkowej .

W tej sytuacji przedmiotem sporu stało się kluczowe zagadnienie dotyczące tego czy certyfikat rezydencji uzyskany po dokonaniu wypłaty należności potwierdzający te rezydencję w chwili dokonywania wypłaty pozwalał na nie pobranie przez płatnika zryczałtowanego podatku określonego w art.21ust.1pkt 2a u.p.d.o.p.

Obecnie począwszy od 1 stycznia 2004 r. zniesiony został obowiązek posiadania certyfikatu w terminie wypłaty należności. Oznacza to, że udokumentowanie rezydencji może nastąpić przed dokonaniem wypłaty jak i po dokonaniu, co nie zmienia faktu, że później uzyskany certyfikat powinien potwierdzać fakt rezydencji podatkowej za okres w którym dokonywano wypłaty.

Strona optuje za stanowiskiem, że wykładnia celowościowa art.26 ust.1 updop umożliwia uniknięcie sprzeczności z przepisami Konstytucji RP, które dają pierwszeństwo przed ustawami ratyfikowanym umowom międzynarodowym.

Tego aspektu organy podatkowe jednak nie rozważyły wychodząc z prostego założenia, iż fakt braku certyfikatu rezydencji przesadza o tym, iż nie wchodzi w ogóle w grę stosowanie umów międzynarodowych. Tymczasem należało przeprowadzić w pierwszej kolejności analizę zapisów każdej z umów mogących mieć zastosowanie pod tym kątem czy wymóg uprzedniego ( przed dokonaniem wypłaty) posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej daje się pogodzić z treścią umowy międzynarodowej.

Ogólne definicje zawarte w każdej z umów w art.3 zawierają ust.2 w brzmieniu : Przy stosowaniu niniejszej umowy przez umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie o ile nie zostało zdefiniowane inaczej, ma takie znaczenie jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

Złagodzenie od 1.01.2004 r. rygorów odnośnie certyfikatów wskazuje, że właściwe wykonanie umowy dwustronnej nie wymagało wprowadzania formalnych wymogów tego rodzaju, które nie są konieczne aby właściwy cel umowy dwustronnej został osiągnięty.

Zasady interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania co do art.3 ust.2 Konwencji Modelowej są takie, że przy wykładni danego niezdefiniowanego w umowie pojęcia należy kolejno rozpatrywać kontekst a następnie znaczenie jakie ma ono w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie dana umowa międzynarodowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Konwencja Modelowa nie jest jednak obowiązującym aktem prawnym, którego postanowienia tworzą normy prawa międzynarodowego publicznego, lecz jedynie uzgodnionym wzorcem do zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na gruncie prawa polskiego kontekst, w znaczeniu ust.2 w przepisie będącym odpowiednikiem art.3 Konwencji Modelowej w zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, obejmuje oprócz tekstu umowy łącznie z jego wstępem i załącznikami tylko okoliczności wymienione w art.31 ust.2 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 23 maja 1969 r. ( Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz.439).

Organy podatkowe nie podjęły się jednak zadania zinterpretowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem sąd nie może ich w tym zadaniu zastąpić. Wszechstronna ocena prawna stanu faktycznego na gruncie rozpoznawanej sprawy wymagała podjęcia się interpretacji umów międzynarodowych aby następnie stosownie do wyniku tej interpretacji ( przy zastosowaniu przyjętych w takim przypadku rodzajów wykładni) zdecydować czy ograniczenia wprowadzone przez wewnętrzne prawo podatkowe dają się pogodzić z treścią tych umów.

Jako przykład umowy, gdzie wypowiedziano się co do możliwości wprowadzania warunków formalnych posłużyć może Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r.( Dz.U. z dnia 22 kwietnia 1977 r. ).W art.24 ust.5 tej umowy ustalono, że władze właściwe uregulują w drodze wspólnego porozumienia sposoby stosowania niniejszej umowy, a w szczególności formalności, których powinny dopełnić osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie, aby uzyskać w drugim umawiającym się państwie obniżenie lub zwolnienie od opodatkowania dochodów wymienionych w art.10,11 i 12, pochodzących z tego drugiego państwa. Wprawdzie formalności, o których mowa w art.24 ust. 5 umowy dotyczą innych niż rozważane w niniejszej sprawie dochodów, jednak nie było przedmiotem badania przez organy czy władze obu krajów zawarły inne niż wynikające z umowy i protokołu do niej porozumienia co do stosowania umowy. Ponadto zapis taki wskazuje, że formalności traktowane są w sposób szczególny.

Nie ulega wątpliwości, że celem umów dwustronnych o unikaniu podwójnego podatkowania jest też stworzenie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw jak również podatników oraz zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach. Interpretacja określeń zawartych w dwustronnych konwencjach podatkowych powinna dążyć do równowagi miedzy osiągnięciem jednolitości a skłonnością umawiających się państw do stosowania ich wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Istnieje ogólna zgoda co do tego, że umowy podatkowe powinny być interpretowane szerzej niż prawo krajowe. Jest spowodowane tym, że postanowienia umów są redagowane mniej precyzyjnie i w związku z tym stwarzają większe pole co do interpretacji.

Reasumując należy stwierdzić, że brak należytego odniesienia się przez organ podatkowy do umów dwustronnych, które powinno być punktem wyjścia do właściwej oceny prawnej stanowi naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania , bowiem interpretacja umów dwustronnych w powiązaniu z wymogiem wynikającym z art.26 ust.1 u.p.do.f mogła doprowadzić do innego rozstrzygnięcia niż to, które jest przedmiotem zaskarżenia. Schematyczne podejście organów do zagadnienia interpretacji przepisów w kontekście treści umów nie daje odpowiedzi na pytanie czy przepis art.26 ust.1 w brzmieniu na 2003r. daje się pogodzić z treścią umów dwustronnych.

W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy takiej interpretacji musi dokonać przy użyciu reguł stosowanych w interpretacji umów dwustronnych.

Ocena czy doszło do naruszeń zapisów Konstytucji RP oraz prawa materialnego wskazywanych przez skarżącą Spółkę jest w tej sytuacji przedwczesna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej w tym zakresie.

Istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Przepis art.233§2 Ordynacji podatkowej wskazuje jednocześnie w jakich sytuacjach organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Może to nastąpić mianowicie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Na gruncie rozpoznawanej sprawy sytuacja taka nie miała miejsca. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które określone zostały w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odrębnym zagadnieniem jest nowy zarzut sformułowany przez pełnomocnika strony skarżącej przed sądem, ze umowy z kontrahentami zagranicznymi dotyczyły usług o charakterze materialnym, które podlegały podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Zdaniem skarżącej Spółki tej okoliczności organy podatkowe nie zbadały i nie skonfrontowały z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W zaskarżonej decyzji znajduje się ocena umów zawartych z podmiotami zagranicznymi, uznane zostały one za przewidujące świadczenia o charakterze niematerialnym, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czego strona zresztą nie kwestionowała. Szczegółowe odniesienie się do tego zarzutu wobec różnorodności zapisów umownych a także biorąc pod uwagę, że art.21 ust.1 pkt 2a w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. mówi ogólnie o innych niż wymienione w pkt 1 i 2 świadczeniach o charakterze niematerialnym, przy braku innej argumentacji niż zapisy klasyfikacji PKWiU, nie jest na tym etapie postępowania możliwe. W przypadku podtrzymywania tego zarzutu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany ustosunkować się do niego i poddać analizie jego trafność.

W rezultacie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja zawiera mankamenty polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art.210 §4 Ordynacji podatkowej, które z wcześniej opisanych względów mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania , co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit.c P.p.s.a.

Stosownie do wyniku postępowania o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a, natomiast o tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu na podstawie art.152 P.p.s.a.