Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1258/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4a,  art. 18d
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant St. sekretarz sądowy Marta Lewicka, , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Zakładów A S.A. w Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Zakładów A S.A. w Z. (zwane dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) wyrażone we wniosku z 29 kwietnia 2019 r. o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., wnioskodawca miał prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo – rozwojową, zgodnie z wynikającymi z przepisów tytułami i limitami, poniesione przez siebie wydatki na prace rozwojowe, które były przez wnioskodawcę uznawane za wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 tej ustawy.

Interpretację wydano w następującym stanie faktycznym:

W dniu 8 maja 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży urządzeń fiskalnych i jednocześnie realizuje działania obejmujące badania i rozwój urządzeń fiskalnych wprowadzanych do produkcji oraz do sprzedaży na rynek polski i europejski. W tym względzie zatrudnia pracowników do realizacji zadań badawczo rozwojowych oraz współpracuje z partnerami zewnętrznymi, w tym jednostkami organizacyjnymi uczelni wyższych. Realizując prace badawczo - rozwojowe (dalej zwane w skrócie B+R) wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję ponoszonych wydatków po otwarciu każdego odrębnego zlecenia na realizowane prace B+R oraz zamyka i rozlicza każde zlecenie po jego zakończeniu. Tak samo postępował w latach 2016 – 2017.

W związku z wejściem życie 1 stycznia 2016 r. nowych przepisów dotyczących tzw. ulgi na działalność B+R, zarówno w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. jak i za 2017 r., wnioskodawca dokonał odliczenia kosztów (wydatków) ponoszonych na działalność B+R. Kwota poniesionych wydatków za te lata, podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, była wykazana zgodnie z obowiązującymi przepisami w formularzu CIT/BR "Informacja o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo - rozwojową" oraz w zeznaniu CIT-8. Podlegające rozliczeniu tzw. koszty kwalifikowane dotyczyły prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związanych z urządzeniami fiskalnymi, w tym kasami rejestrującymi. W tym zakresie spółka ponosiła następujące rodzaje wydatków: 1) na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w spółce w celu realizacji działań związanych z działalnością B+R, 2) składki na ubezpieczenie społeczne pracowników zatrudnionych w spółce w celu realizacji zadań związanych z działalnością B+R, 3) wydatki związane z nabyciem i zużyciem materiałów bezpośrednio związanych z realizacją działalności B+R, 4) wydatki dotyczące usług doradczych, ekspertyz i opinii, w tym koszty wykonania badań przed wprowadzeniem kasy rejestrującej do obrotu (homologacji), badania w laboratoriach badawczych, koszty badań dotyczących spełniania norm CE.

Odliczone w zeznaniu CIT-8 za lata 2016-2017 wydatki nie były zwrócone wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, przy czym odliczenie było dokonane zgodnie z limitami określonymi w stosownych przepisach.

Ponadto w latach 2016 - 2017 podatnik rozliczał wydatki dot. prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. spółka zaliczała koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16m ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. Wnioskodawca uznawał koszty prac rozwojowych jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, które podlegają amortyzacji.

W zakresie odliczeń dokonanych zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego za 2017 r. weryfikował rozliczanie kosztów, tj. wnioskodawca przesyłał do Urzędu Skarbowego odpowiednie zestawienia i wyjaśnienia, a organ ich nie zakwestionował.

W takim stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy w świetle art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., spółka miała prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo - rozwojową, zgodnie z wynikającymi z przepisów tytułami i limitami, poniesione przez siebie wydatki na prace rozwojowe, które były przez nią uznawane za wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Zgodnie z art 18d ust. 8 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 -2017, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Na podstawie zaś art. 18d ust. 1 ustawy, od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność B+R. W latach 2016 - 2017 przypadek, w którym koszty prac rozwojowych rozliczane są przez podatnika na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 w/w ustawy nie został odrębnie uregulowany w przepisach, stąd zastosowanie mieć powinny zasady ogólne wynikające z art. 18d ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odliczeniu podlegały poniesione koszty kwalifikowane. Za poniesienie kosztu kwalifikowanego należy zaś uznać jego faktyczną oraz definitywną zapłatę lub też spełnienie świadczenia. Zatem w przypadku poniesienia (zapłaty/spełnienia świadczenia) przez wnioskodawcę wydatków (kosztów) związanych z pracami B+R, mogły one podlegać rozliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo rozwojową w roku/ za rok, w którym je poniesiono. Sposób rozliczenia tych wydatków przez wnioskodawcę, tj. na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy, nie może mieć wpływu na prawo do skorzystania z ulgi B+R, skoro ustawodawca w przepisach obowiązujących w latach 2016-2017 nie odwoływał się w przypadku art. 18d ustawy do przepisów art. 15 ust. 4a, art. 16b ust. 2 pkt 3, art. 16m ust. 1 pkt 3.

Sytuacja uległa zmianie od 1 stycznia 2018 r., albowiem do art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano ustęp 2a w brzmieniu: "W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2". Zmiana ta miała niewątpliwie charakter normatywny albowiem uregulowano w niej kwestię dotychczas objętą zasadami ogólnymi rozliczania ulgi na działalność B+R (poniesienie kosztu/wydatku). Do czasu wejścia w życie nowego przepisu wskazany przez wnioskodawcę przypadek ponoszenia wydatków na prace rozwojowe rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy należało uwzględnić w ramach rozliczenia ulgi na działalność B+R w okresie, w którym poniesiono koszty (wydatki). Racjonalny ustawodawca uregulował bowiem jedynie w art. 18d ust. 3 ustawy zasady rozliczania odpisów amortyzacyjnych w ramach ulgi na działalność B+R.

W przypadku zmiany przepisów, działający racjonalnie ustawodawca, dokonał uregulowania kwestii dotychczas objętej zasadami ogólnymi, a więc wprowadził do art. 18d ustawy przepis szczególny, nakazujący rozliczenie prac B+R objętych art. 15 ust. 4a pkt 3 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób odrębny od rozliczania innych prac rozwojowych (rozliczanych w inny sposób). Tym samym nie można w tym zakresie uznać, że mamy do czynienia z doprecyzowaniem istniejących regulacji, ale ze zmianą normatywną.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym w latach 2016 - 2017 na potrzeby rozliczenia ulgi na działalność B+R koszty prac rozwojowych rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 w/w ustawy należało rozliczać w okresie ich poniesienia (wydatkowania). Dopiero po wprowadzeniu do art. 18d powołanej ustawy nowego ust. 2a, wydatki ponoszone po 1 stycznia 2018 r. należało rozliczać poprzez uwzględnienie w ramach tej ulgi odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...], w której uznał stanowisko pytającego za nieprawidłowe. Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 18d ust. 1 - 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767), obowiązującym w latach 2016 – 2017, a także art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1b, art. 15 ust. 1, ust. 4a, art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, akcentując, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden ze sposobów określonych w ustawie, tj.: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej organ argumentował, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 ustawy. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych, ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac, bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy.

Zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy. W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Odwołując się do treści przepisów ar. 15 ust. 6, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16m ust. 1 pkt 3 w/w ustawy organ interpretacyjny stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki: 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2) koszty na działalność B+R stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu powołanej ustawy, 3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy, 4) koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, 5) podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, 6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie, 9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Dalej organ zwrócił uwagę, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność B+R od tego, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Nie przewidział przy tym dla celów tej ulgi szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów, jak również momentu ich poniesienia.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem, spółka w latach 2016-2017 koszty prac B+R zaliczała do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy. Zatem gdy spółka ponosiła koszty prac rozwojowych, które stanowiły w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów (poprzez odpisy amortyzacyjne), to w rozliczeniu za ten rok mogła skorzystać z ulgi na działalność B+R po spełnieniu warunków wynikających z w/w przepisów. Oznacza to, że spółka w danym roku podatkowym była uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność B+R w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez nią rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Innymi słowy, jeśli wnioskodawca stosował art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem koszty prac rozwojowych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to prawo do ich odliczenia będzie przysługiwało w roku dokonywania tych odpisów, stosownie do treści art. 18d ust. 8 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1. wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegające na uznaniu, że jeśli skarżąca w latach 2016-2017 stosowała art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy, a zatem koszty prac rozwojowych zaliczała do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to prawo do ich odliczenia będzie przysługiwało w roku dokonania tych odpisów, stosownie do treści art. 18d ust. 8 ustawy;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.), poprzez brak odniesienia się do kluczowych argumentów skarżącej przedstawionych we wniosku, tj. nie przedstawienie w uzasadnieniu interpretacji stanowiska zajętego przez organ w sposób wyczerpujący i przekonywujący co do podjętego rozstrzygnięcia, jak również brak wskazania przekonywujących motywów, w oparciu o które organ kluczowe wyjaśnienia i argumenty strony pominął;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. ze względu na prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż dokonując interpretacji art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydawał organ rozbieżne rozstrzygnięcia w tym samym przedmiocie, pomijając w tej sprawie zasadę in dubio pro tributario.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka podniosła, że w latach 2016-2017 ustawodawca uregulował w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie sytuację uznawania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Nie uregulował natomiast kwestii, gdy zakończone prace rozwojowe (wynik prac rozwojowych), tj. koszty kwalifikowane, podlegały amortyzacji zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy i były wykorzystywane nie do prowadzenia prac rozwojowych, ale do realizacji produkcji (tj. np. po wdrożeniu służyły działalności produkcyjnej). To oznacza, że wydatki takie powinny być rozliczane na podstawie art. 18d ust. 8 w/w ustawy, tj. w roku poniesienia kosztów kwalifikowanych, co organ pominął w swojej interpretacji. Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym w latach 2016-2017 warunki uznawania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za koszty kwalifikowane regulował wyłącznie art. 18d ust. 3 ustawy, a przepis ten dotyczy sytuacji wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych do realizacji prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i nie dotyczy uznania prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy i wykorzystywania jej do działalności produkcyjnej. Zasady rozliczeń uległy zmianie dopiero od 1 stycznia 2018 r., albowiem do art. 18d ustawy dodano ust. 2a. Do tego czasu ponoszenie wydatków na prace rozwojowe rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy należało uwzględnić w ramach rozliczenia ulgi w okresie, w którym poniesiono koszty (wydatki).

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym w latach 2016 – 2017, na potrzeby rozliczenia ulgi, koszty prac rozwojowych rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy należało rozliczać w okresie ich poniesienia (wydatkowania). Dopiero po wprowadzeniu do art. 18d ustępu 2a, wydatki ponoszone po 1 stycznia 2018 r. należało rozliczać poprzez uwzględnienie w ramach ulgi odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, w latach 2016 - 2017 koszty kwalifikowane bez względu na metodę ich klasyfikacji należało rozliczać na potrzeby skorzystania z ulgi w roku ich poniesienia. W efekcie zastosowanie powinny mieć zasady ogólne wynikające z art. 18d ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy, tj. odliczeniu podlegały poniesione koszty kwalifikowane, przy czym za poniesienie kosztu kwalifikowanego należy uznać jego faktyczną oraz definitywną zapłatę lub spełnienie świadczenia. Pominięcie powyższego uzasadnia także pozostałe podnoszone w skardze zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl ostatnio wymienionego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że zarzuty skargi okazały się niezasadne.

W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym celu uzasadnienie prawne powinno zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z treścią wniosku spółki, stanowi odpowiedź na pytanie, czy w świetle art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., spółka miała prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo - rozwojową, zgodnie z wynikającymi z przepisów tytułami i limitami, poniesione przez siebie wydatki na prace rozwojowe, które były przez spółkę uznawane za wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem skarżącej prawo takie miała. Ponosiła bowiem tzw. koszty kwalifikowane (tj. wydatki na wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia, usługi doradcze itp.), a poza tym rozliczała koszty prac rozwojowych, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3, uznając je za wartości niematerialne i prawne (art. 16b ust. 2 pkt 3). Tymczasem w stanie prawnym wówczas obowiązującym koszty prac badawczo – rozwojowych (art. 15 ust. 4a pkt 3 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy) należało odliczyć od podstawy opodatkowania w okresie ich poniesienia (nadmienić trzeba, że w opisie stanu faktycznego objętego wnioskiem o interpretację strona nie podała, że prace rozwojowe zostały zakończone wynikiem pozytywnym).

Z kolei zdaniem organu, jeśli spółka koszty prac rozwojowych ujmowała w kosztach swojej działalności poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy, to mogła tego dokonywać w roku, w którym dokonywała tych odpisów.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba przepisy art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm. – dalej zwana: UPDP), zgodnie z którym działalności badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 15 ust. 4a UPDP, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jak stanowi art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy, (...) okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy.

Z kolei według art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDP, amortyzacji podlegają (...) niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie art. 18d UPDP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

2. Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

3. Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

4. Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

5. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

6. Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

7. Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;

2) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:

a) 20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

b) 10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

8. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W 2017 r. zmianie uległy limity, o których mowa w w/w ust. 7.

Jak wynika z przedstawionych regulacji, podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania na zasadzie art. 18d UPDP koszty kwalifikowane, tj. poniesione na działalność badawczo - rozwojową, na które składają się koszty wymienione w art. 18d ust. 2 UPDP, a także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniami, które w sprawie nie mają znaczenia. Chodzi tu zatem o odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych rzeczywiście wykorzystywanych w działalności B+R.

Czym innym są z kolei odpisy amortyzacyjne dokonywane od kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDP. Podlegają one odniesieniu w koszty uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 4a pkt 3 UPDF.

Ustawa, w zakresie zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, zawiera w art. 15 ust. 4a rozwiązania dające podatnikowi prawo wyboru. Mianowicie, jak to już nadmieniono, w zależności od decyzji podatnika, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W tym ostatnim przypadku, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia pewnych warunków. W szczególności prace powinny być zakończone i to wynikiem pozytywny, tj. gdy osiągnięto zamierzony rezultat. Ponadto tenże rezultat (produkt lub technologia wytwarzania) powinien być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, przy czym jego techniczna przydatność wymaga odpowiedniego udokumentowana przez podatnika, który powinien także podjąć decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii. Dodatkowo, koszty prac powinny zostać pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Nie można nie zauważyć, że regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych zawarł ustawodawca w art. 15 ust. 4a UPDP. To oznacza, że koszty o których mowa w tych przepisach winny wypełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, a przy tym podlegać rozliczeniu w czasie na zasadach art. 15. Przepisy tego artykułu nie zawierają dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy rozliczanie kosztów na zasadzie art. 15 ust. 4a ustawy, w zależności od wyboru podatnika, nastąpi w jeden ze sposobów, o których mowa w punktach 1 – 3 tej regulacji.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem spółka podała, że ponosiła wydatki na działalność B+R, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d UPDP (wydatki na wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie, nabycie i zużycie materiałów, ekspertyzy, opinie itd.). Ponadto rozliczała koszty prac rozwojowych /zakończonych wynikiem pozytywnym, co doprecyzowała dopiero w skardze/ (art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDP) i zdecydowała rozliczać je na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne odnoszone w koszty uzyskania przychodów. W tym drugim przypadku, który jest w sprawie sporny, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie stanowiły kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDP, a zatem podlegały odliczeniu w roku dokonywania odpisów, na zasadzie określonej dla tego rodzaju kosztów, o czym – wbrew zarzutom skargi - prawidłowo orzekł organ interpretacyjny. Brak bowiem podstaw do odliczania tego rodzaju kosztów od podstawy opodatkowania gdy dotyczą one zakończonych prac rozwojowych /zakończonych wynikiem pozytywnym/ i podlegają kwalifikacji do art. 15 ust. 4a UPDP, na co wskazał podatnik we wniosku.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, wydana interpretacja spełnia wymogi określone w w/w przepisach, gdyż zawiera ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ nie przychylił się do argumentów wniosku, co nie oznacza, że zostało naruszone prawo procesowe. Organ działając w granicach prawa dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazał własne stanowisko.

Wbrew zarzutowi skarżącej nie zostały także naruszone przepisy art.14h i art. 121 § 1 O.p. Z art. 121 § 1 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w zaskarżonej interpretacji uczynił. Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska skarżącej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważyć trzeba, że powyższe zarzuty mają w istocie charakter uzupełniający dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ argumenty ich dotyczące miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organ odniósł się natomiast do stanowiska strony w sposób wystarczający dla wydania interpretacji, przedstawiając zasadnicze motywy swojego stanowiska. Polemika z nowelizacją ustawy nie była natomiast niezbędnym elementem interpretacji, bowiem wykraczała poza ramy pytania zawartego we wniosku i tym samym stan prawny obowiązujący w sprawie.

Odnosząc się do kwestii rozbieżności interpretacyjnych wyjaśnić trzeba, że przywołane w skardze interpretacje dotyczą wydatków kwalifikowanych, podczas gdy sporne w sprawie koszty nie zaliczały się do tej kategorii. Tym samym nie mogło być mowy o wystąpieniu z tej przyczyny wątpliwości i o ich rozstrzyganiu na niekorzyść strony.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.