Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1420/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2 o.p.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1248/14 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1248/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę na skierowaną do Skarżącego – B. W., interpretację indywidualną z 8 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K.

WSA wskazał, iż opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał, że 23 października 2013 r. Spółka R. [...] S.A. wszczęła postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego "[...]". Zakres robót rekultywacyjnych, szczegółowo określony przedmiarem robót, obejmuje wykonanie: (1) robót przygotowawczych; (2) rekultywacji technicznej; (3) rekultywacji biologicznej; (4) zabiegów pielęgnacyjnych w roku wykonania nasadzeń i w kolejnych 3 latach; (5) operatu geodezyjnego powykonawczego. Roboty rekultywacyjne winny być wykonane zgodnie z Projektem technicznym.

Skarżący zadał pytanie, czy stawki podatku od towarów i usług (8% i 23 %) zastosowane przez wykonawcę w kosztorysie ofertowym złożonym w postępowaniu "[...]" na dzień składania ofert (7 listopada 2013 r.) były prawidłowe, tj. zgodne z odpowiednimi przepisami prawa podatkowego?

Wyjaśnił, że przedmiotem zamówienia jest szereg usług pozostających między sobą w relacji komplementarności, ale nie kompleksowości, a zatem przyjął, że obliczając ceny oferty obowiązany jest zastosować stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 % i 23 %. Skarżący będzie wykonywał prace w ramach Konsorcjum przez partnerów i już z tego powodu prace muszą być rozróżnialne i podzielne, co ma znaczenie dla ich klasyfikacji jako zbioru usług.

Zdaniem Skarżącego, opis prac wskazuje, iż mają one odmienny charakter i nie można wszystkich uznać za usługi ściśle związane z rekultywacją. Nie mieszczą się w nich usługi, które ze swej natury mają odrębny i samoistny charakter, tj. między innymi zabiegi pielęgnacyjne, w tym wykonywane w kolejnych latach, działania w zakresie wywozu odpadów komunalnych oraz kontrolne pomiary geodezyjne. Nie można tu mówić o kompleksowości usług, ponieważ zamawiający nie wskazał na nią w dokumentacji przetargowej i dokumentacja ta nie uzasadnia przyjęcia takiej interpretacji. Czynności objęte postępowaniem są komplementarne w tym znaczeniu, iż mogą funkcjonować obok siebie niezależnie. Nie istnieją podstawy do przyjęcia jednolitej 23% stawki podatku dla wszystkich usług objętych zamówieniem w sytuacji, gdy część z tych usług, z uwagi na ich charakter, opodatkowana jest stawką 8%. Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i interpretacje indywidualne.

Uzupełniając wniosek na wezwanie Organu Skarżący wyjaśnił, iż jest liderem konsorcjum. Poszczególne czynności (prace) będą częściowo zlecane podwykonawcom, a jedynym kryterium w tym zakresie będzie czynnik ekonomiczny oraz wiedza techniczna i sprzętowa. Skarżący przedstawił też sposób rozliczania prac i ich fakturowanie. Nie będzie to rozliczanie ryczałtowe, a na podstawie stopnia zaawansowania pojedynczych usług zawartych w przedmiarze robót. Spośród świadczonych prac Skarżący nie będzie mógł wyodrębnić jednego świadczenia głównego, a poszczególne usługi stanowić będą cel sam w sobie i nie będą ściśle związane ze świadczeniem głównym.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 8 maja 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.". Powołując się na orzecznictwo TSUE wywiódł, że dla oceny, czy w opisanym stanie faktycznym występuje świadczenie o jednolitym charakterze istotne jest, że celem umowy będzie rekultywacja składowiska odpadów powęglowych. Czynności podejmowane w ramach tego zadania w większości dotyczą prac z terenem, a ich różnoraki charakter wyznaczony jest charakterem zadania końcowego, tj. przywrócenia temu terenowi właściwych walorów. Z punktu widzenia zamawiającego nabywa on jedno świadczenie, jakim jest "rekultywacja terenu".

W ocenie Ministra Finansów, poszczególne czynności wymienione przez Skarżącego nie stanowią dla zamawiającego celu samego w sobie, lecz zwartą całość funkcjonalną, w wyniku której bezpośrednio dochodzi do przywrócenia terenowi wartości użytkowych i przyrodniczych. Kompleksowego charakteru usługi nie zmienia ani fakt, iż poszczególne czynności częściowo będą zlecane podwykonawcom i realizowane pod nadzorem Skarżącego, ani sposób rozliczania z ilości pojedynczych usług i uzależnienie wynagrodzenia od ilości wykonywanych prac. Ma to bowiem na celu wyłącznie ubezpieczenie się zamawiającego przed nierzetelnym wykonawcą zamówienia.

Organ interpretacyjny stwierdził więc, że we wniosku opisano usługę kompleksową dotyczącą zadania "[...]", a wszystkie czynności określone w SIWZ, podejmowane są przez Skarżącego w ramach wykonania jednego zadania i mają charakter elementów składowych. Skarżący winien przyjąć jednolitą stawkę podatku od towarów i usług dla wszystkich usług świadczonych w ramach tego zadania. Nieprawidłowe jest przyjęte przez niego założenie, że przy obliczaniu ceny oferty ma obowiązek zastosować preferencyjną stawkę podatku 8% i stawkę podstawową 23%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił niezgodność interpretacji z prawem, w szczególności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że świadczyć on będzie kompleksową usługę rekultywacji, a co za tym idzie wszystkie wykonywane przez niego czynności będą jej elementami składowymi i winny być opodatkowane według jednolitej stawki właściwej dla tego zadania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem, Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z 8 maja 2014 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Uznał, że dokonana przez Organ podatkowy ocena stanowiska wnioskodawcy narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej ("o.p.").

Odnosząc się do spornej kwestii merytorycznej WSA wskazał, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się wprost do świadczeń złożonych (kompleksowych). W świetle zaś wyroków TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. oraz w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usług) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, a środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. Zdaniem WSA, z orzecznictwa TSUE nie można natomiast wyprowadzić akcentowanej przez Skarżącego tezy, że brak pomiędzy świadczeniami relacji nadrzędności – podporządkowania wyklucza uznanie ogółu świadczeń za jedną usługę kompleksową. Strony zgadzają się, że opisane we wniosku czynności nie są względem siebie w powyższej relacji. Odwołując się do wyroków TSUE w sprawach C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH i C-349/96, Sąd pierwszej instancji podkreślił konieczność analizy poszczególnych transakcji (usług) od strony ich wzajemnych relacji i powiązań, a także z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego dla odbiorcy.

WSA stwierdził, iż Minister Finansów wskazał, że dla opisanej we wniosku usługi kompleksowej winna być przyjęta właściwa dla niej stawka podatku. Nie wskazał jednak, w jaki sposób stawka ta ma być ustalona, według jakich kryteriów i w jakiej wysokości, pomimo że kwestie te podniesiono w pytaniu sformułowanym we wniosku. Organ interpretujący nie dokonał także analizy poszczególnych transakcji (usług) od strony ich wzajemnych relacji i powiązań oraz z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego dla odbiorcy, w szczególności zaś nie odniósł się do stanowiska Skarżącego dotyczącego zabiegów pielęgnacyjnych w roku wykonania nasadzeń i w kolejnych 3 latach – corocznie, wywozu odpadów komunalnych i kontrolnych pomiarów geodezyjnych oraz wpływu tych okoliczności na kompleksowość usługi objętej zamówieniem.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się też do stanowiska Skarżącego, który odwołując się do interpretacji indywidualnych wskazał, że stosowanie jednolitej stawki podatku dla zbioru usług o różnych stawkach winno stanowić wyjątek, a zatem dla celów podatkowych winny być one traktowane rozłącznie. Stanowisko takie zajął również TSUE w wyroku w sprawie C-349/96 wskazując, kiedy występuje świadczenie pojedyncze. Zdaniem WSA, powyższe stanowisko winno mieć odniesienie do stanu faktycznego sprawy, w szczególności w kontekście ww. zabiegów pielęgnacyjnych w roku wykonania nasadzeń i w kolejnych 3 latach. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 41 ust. 13 u.p.t.u. Stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma załącznik nr 3 do tej ustawy i nie ulega wątpliwości, że część usług, które zamierza świadczyć Skarżący, wymieniono w tym załączniku, a zatem winny być one objęte obniżoną stawką podatku. Kwestii tych Minister Finansów nie omówił w treści interpretacji. Podobnie, spod jego oceny wymknęły się stanowiska zajęte w interpretacjach wskazanych przez Skarżącego.

Podsumowując WSA uznał, iż Organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich argumentów Skarżącego i nazbyt jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy o kompleksowym charakterze wszystkich usług, a w konsekwencji zastosowania jednolitej dla tego zadania stawki podatku od towarów i usług. Nie odniósł się też do przytaczanych przez Skarżącego indywidualnych interpretacji wydanych w zbliżonym stanie faktycznym, chociaż jest zobowiązany do dokonywania jednolitej wykładni prawa, a ratio legis przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji ma na celu właśnie ujednolicenie stosowania prawa.

Sąd pierwszej instancji zalecił, aby ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów, mając na uwadze zasadę sprawiedliwości podatku, zweryfikował swoje stanowisko w zakresie kompleksowości usług, ze szczególnym uwzględnieniem usług rozciągniętych w czasie i ich zależności w stosunku do pozostałej części zadania, a w konsekwencji jednoznacznie wskazał, jaka stawka podatkowa winna mieć zastosowanie w sprawie, czy winna być jednolita dla wszystkich zadań objętych wnioskiem. Dokonując tej analizy i weryfikacji powinien także rozważyć regulacje prawne zawarte w art. 129 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2015 r., poz. 196). Do rekultywacji gruntów po działalności górniczej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1205 oraz z 2014 r. poz. 40 i 1101), które definiują rekultywację gruntów, jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. przez uwzględnienie skargi Skarżącego, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika,

– art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 o.p. przez uwzględnienie skargi Skarżącego, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż w zaskarżonej interpretacji Organ winien odnieść się do poglądów wyrażonych w powołanych przez Skarżącego innych indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. Przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ obowiązku polemizowania w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z powołanymi przez stronę wyrokami sądów administracyjnych, czy też innymi indywidualnymi interpretacjami. Brak takiej polemiki nie może zatem stanowić zarzutu mającego przemawiać za uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Pomimo zasadności jednego z podniesionych w niej zarzutów, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

II. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej interpretacji z tego względu, że naruszała ona "przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, które to przepisy odnoszą się do trybu wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, ponieważ uznał, iż dokonana przez Ministra Finansów ocena stanowiska wnioskodawcy narusza art. 14c § 2 o.p.

Przepis ten stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Natomiast ocena prawna stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny jest elementem interpretacji indywidualnej wskazanym w art. 14c § 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji do stwierdzonego naruszenia prawa przypisał zatem niewłaściwy przepis Ordynacji podatkowej.

Podając szczegółowe powody uchylenia zaskarżonej interpretacji WSA stwierdził natomiast, iż Minister Finansów (1) nie wskazał, w jaki sposób, według jakich kryteriów i w jakiej wysokości ma być ustalona stawka podatku dla opisanej we wniosku usługi kompleksowej; (2) nie dokonał analizy poszczególnych transakcji (usług) od strony ich wzajemnych relacji i powiązań oraz z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego dla odbiorcy; (3) nie odniósł się do stanowiska Skarżącego, który odwołując się do interpretacji indywidualnych wskazał, że stosowanie jednolitej stawki podatku dla zbioru usług o różnych stawkach winno stanowić wyjątek, a zatem dla celów podatkowych winny być one traktowane rozłącznie.

Podsumowując zaś dokonaną ocenę interpretacji indywidualnej WSA wskazał, iż Minister Finansów nie odniósł się do wszystkich argumentów Skarżącego i nazbyt jednostronnie uzasadnił tezę o kompleksowym charakterze wszystkich usług i konieczności zastosowania jednolitej dla tego zadania stawki podatku od towarów i usług, a także nie odniósł się do przytaczanych przez Skarżącego indywidualnych interpretacji wydanych w zbliżonym stanie faktycznym.

Z powyższego wynika, iż w istocie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów określonych zarówno w § 1, jak też w § 2 art. 14c o.p. Minister Finansów miał zatem podstawy, aby w skardze kasacyjnej sformułować zarzuty naruszenia obu tych przepisów.

III. Naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 o.p. Minister Finansów upatrywał w uwzględnieniu skargi, uchyleniu zaskarżonej interpretacji i bezpodstawnym przyjęciu, że interpretacja ta nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej ograniczył się jednakże do analizy znaczenia poszczególnych elementów interpretacji indywidualnej, wynikających z art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz przytoczenia argumentacji Organu interpretacyjnego przedstawionej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, konkludując, że interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone tymi przepisami.

Rzecz jednak w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uznał tejże argumentacji za prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie oceny stanowiska Skarżącego oraz stanowiska własnego Ministra Finansów. Wskazał przy tym konkretne okoliczności pominięte przy dokonywaniu tej oceny oraz w stanowisku Organu interpretacyjnego. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji podał przytoczone wyżej konkretne powody, dla których zaskarżona interpretacji nie odpowiada wymogom wynikającym z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zasadności tych powodów tych autor skargi kasacyjnej nie podważył – w ogóle nie nawiązał do nich w skardze kasacyjnej.

Tymczasem, skoro WSA stwierdził, iż Minister Finansów nie wskazał sposobu, kryteriów oraz wysokości, w jakiej ma być ustalona stawka podatku dla opisanej we wniosku usługi kompleksowej, należało stosowną argumentacją wykazać, że zostało to uczynione w sposób wystarczający, albo że podawanie tych informacji było zbędne – nie miało w sprawie znaczenia. Innymi słowy, należało wykazać, że wystarczające jest samo wskazanie, iż opodatkowanie kompleksowego zadania "[...]" ma nastąpić według stawki właściwej dla tego zadania bez określenia, która z usług składających się na to zadanie determinuje właściwą dla niego stawkę podatkową.

Podobnie, skuteczność omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wymagała wykazania, chociażby poprzez odwołanie się do konkretnych wypowiedzi zamieszczonych w zaskarżonej interpretacji, iż – wbrew temu co przyjął WSA – przeanalizowano poszczególne transakcje (usługi) od strony ich wzajemnych relacji i powiązań oraz z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego dla odbiorcy, a także odniesiono się do stanowiska Skarżącego, że stosowanie jednolitej stawki podatku dla zbioru usług o różnych stawkach winno stanowić wyjątek, a zatem dla celów podatkowych winny być one traktowane rozłącznie.

Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie argumentacji na poparcie powyższego zarzutu skargi kasacyjnej w treści zaskarżonej interpretacji przytoczonej w uzasadnieniu tejże skargi.

W rezultacie zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. we wskazanym wyżej zakresie nie mógł być uznany za uzasadniony.

Zauważyć przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano wskazań co do dalszego postępowania, zamieszonych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stosownie do art. 141 § 1 p.p.s.a., które to wskazania dotyczyły właśnie stawki podatkowej, jaką należy zastosować w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

IV. Autor skargi kasacyjnej zasadnie zarzucił natomiast naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż Organ interpretacyjny winien odnieść się do poglądów wyrażonych w powołanych przez Skarżącego innych indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Wskazanie w ramach tego zarzutu art. 14e § 1 o.p. było chybione, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej interpretacji i nie powołał się nań Sąd pierwszej instancji.

Zaznaczyć też należy, iż bez znaczenia jest podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że kwestia przytoczonych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych była przedmiotem rozważań Organu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd pierwszej instancji oceniał bowiem prawidłowość zaskarżonej interpretacji, a nie odpowiedzi na skargę.

Chybione, jako argumenty na poparcie powyższego zarzutu, są również zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące zakresu interpretacji indywidualnych oraz ich charakteru i funkcji ochronnej. Mają one charakter ogólnikowy i oderwany od twierdzeń Sądu pierwszej instancji, który akcentował obowiązek Organu interpretacyjnego dokonywania jednolitej wykładni prawa oraz ratio legis wydawania interpretacji indywidualnych.

Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ interpretacyjny obowiązku polemizowania w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z powołanymi przez stronę wyrokami sądów administracyjnych, czy też innymi interpretacjami indywidualnymi.

Z art. 14c § 1 i 2 o.p. nie da się bowiem wywieść, że organ interpretacyjny zobligowany jest ustosunkować się do wszystkich argumentów wnioskodawcy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, w tym opartych na stanowisku organu interpretacyjnego zajętym w innych interpretacjach indywidualnych. Z przepisów tych nie można też wyprowadzić wniosku, że analiza interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych jest elementem niezbędnym, warunkującym formalną poprawność interpretacji indywidualnej i możliwość dokonana oceny jej merytorycznej prawidłowości.

Wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny zobowiązany jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Uzasadnienie zaś winno stanowić wyjaśnienie będących przedmiotem interpretacji i przepisów prawa podatkowego. Poczynić jedynie należy zastrzeżenie, iż nie oznacza to, że Organ interpretacyjny może całkowicie zrezygnować z odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. Nie sposób bowiem spełnić wymogu uzasadnienia przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy bez odnoszenia się do istotnych elementów jego argumentacji, wśród których mogą znaleźć się także argumenty poparte odwołaniem się do stanowiska zajętego w innych interpretacjach. Tym niemniej nie odbiera to organowi interpretacyjnemu prawa do oceny, które z argumentów wnioskodawcy są istotne w danej sprawie i wymagają ustosunkowania się do nich.

Zasadność powyższego zarzutu nie mogła jednakże skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Jak bowiem wskazano w pkt III niniejszego uzasadnienia, w skardze kasacyjnej nie została skutecznie podważona dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zaskarżonej interpretacji dotycząca zamieszczonego w niej uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy oraz własnego stanowiska Ministra Finansów, przedstawionego przezeń jako prawidłowe. W ramach zaś tej oceny WSA stwierdził, że Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska Skarżącego, który odwołując się do interpretacji indywidualnych wskazał na wyjątkowy charakter stosowania jednolitej stawki podatku.

Autor skargi kasacyjnej podważył jedynie wyrażone w podsumowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o obowiązku odniesienia się przez Organ interpretacyjny do przytoczonych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych. Czym innym jest zaś obowiązek oceny stanowiska wnioskodawcy popartego argumentami wywiedzionymi z innych interpretacji indywidualnych, które to argumenty w takim przypadku należy potraktować tak, jak pozostałe argumenty podane przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska, a czym innym obowiązek odniesienia się do interpretacji wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji poprzez np. wskazanie powodów, dla których zajęte w nich stanowisko nie może być zastosowane w danej sprawie.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący nie wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.