Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 753/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi L.K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] czerwca 2018r. Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko L. K. (dalej również: Skarżący) przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w kwestii stawki podatku dla usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów, w zakresie drogi krajowej nr [...] na odcinek S. – G. P. - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca oświadczył, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą o charakterze usługowym, w zakresie zagospodarowania terenów zielonych, utrzymania porządku i sprzątania, w ramach której zawiera umowy na wykonanie usług bieżącego utrzymania dróg i mostów w sieci dróg krajowych będących w administracji Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Mostów (dalej: GDDKiA lub Zamawiający). Do zawarcia tych umów dochodzi w trybie przeprowadzanego przez Zamawiającego przetargu w rozumieniu ustawy – Prawo zamówień publicznych, a integralną częścią umowy staje się wtedy Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia ("SIWZ") oraz Opis Przedmiotu Zamówienia ("OPZ").

Podał, że zawarł z Zamawiającym umowę w zakresie wykonania usług bieżącego utrzymania dróg i mostów na sieci dróg krajowych, będących w administracji GDDKiA, w okresie czterech lat od daty podpisania umowy, w zakresie drogi krajowej nr [...], na odcinku S. – G. P. o długości 50,200 km., której głównym przedmiotem były "roboty w zakresie naprawy dróg" (CPV 45233142). Dodatkowo umowa przewidywała także wykonywanie usług budowlanych w zakresie renowacji mostów (CVP 45221119), konserwacji dróg krajowych (CVP 45233139), wymiany nawierzchni drogowej (CVP 45233223), układania chodników i asfaltowania (CVP 45233222), usługi wycinania, pielęgnacji i sadzenia drzew (CVP 77211400,CVP 77211500, CVP 77211600), usługi w zakresie trawników (C VP 77314100), zbierania śmieci (CVP 90511300), sprzątania i zamiatania ulic (CVP 90610000), roboty w zakresie kopania rowów (CVP 45112100), odśnieżania (CVP 90620000), usuwania oblodzenia (CVP 90630000), a także roboty odwadniające i nawierzchniowe (CVP 45232451).

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę został doprecyzowany w "Formularzu cenowym BUD" - na wykonanie usług bieżącego utrzymania dróg wraz z elementami zimowego utrzymania dróg oraz w "Formularzu cenowym BUM" -na wykonanie usług bieżącego utrzymania mostów.

W ramach przetargu brana była pod uwagę zaproponowana przez wykonawców cena brutto, dlatego w opisanych formularzach Zamawiający wskazał stawki VAT dla poszczególnych usług, pozwalające na obliczenie ceny ofertowej dla poszczególnych zadań. Poszczególne usługi, zarówno dotyczące bieżącego utrzymania dróg, jak i mostów, zostały podzielone na grupy, w ramach których poszczególnym, szczegółowo opisanym usługom, przyporządkowano różne stawki VAT - 23% lub 8%, precyzując jakie czynności i usługi objęte zostały 8% stawką – "usługi BUD z obniżoną stawką" oraz "usługi BUM z obniżoną stawką".

Wnioskodawca podał, że ustalone w umowie wstępne wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało skalkulowane w formie ryczałtowej, przy uwzględnieniu przewidzianych przez Zamawiającego rodzajów usług i z uwzględnieniem wskazanych w formularzach cenowych stawek VAT. Rzeczywiste wynagrodzenie Wnioskodawcy, w zakresie bieżącego utrzymania dróg i bieżącego utrzymania mostów, stanowi suma iloczynów ilości zadań/usług/robót faktycznie wykonanych w danym miesiącu oraz ich cen jednostkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy z tytułu świadczenia opisanych usług, które kwalifikowane są jako "Usługi BUD z obniżoną stawką" oraz "Usługi BUM z obniżoną stawką", a których świadczenie zostało zlecone w ramach przetargu na wykonanie usług bieżącego utrzymania dróg i mostów w sieci dróg krajowych będących w administracji GDDKiA, właściwe jest oparcie się na stawkach wskazanych przez Zamawiającego w wymienionych formularzach i zastosowanie do tych usług stawki VAT w wysokości 8%.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, należy oprzeć się na stawkach wskazanych przez Zamawiającego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca podał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, dla celów VAT każde świadczenie powinno być, co do zasady uznawane za odrębne i niezależne, co oznacza że powinno zostać opodatkowane indywidualną stawką VAT, która znajduje zastosowanie do takiego właśnie świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku "Usług BUD z obniżoną stawką" i "Usług BUM z obniżoną stawką" przedmiotem świadczenia są szeroko rozumiane usługi w zakresie "czyszczenia, odkażania i mycia", "zagospodarowania terenów zieleni", "zamiatania śmieci i usuwania śniegu" oraz "zbierania i usuwania, zagospodarowania odpadów", do których zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT; poz. 146 poz. 149, poz. 152, poz. 174, poz. 175, poz. 176 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zastosowanie do nich znaleźć powinna stawka obniżona 8%.

Wnioskodawca przyznał, że orzecznictwo TSUE dopuszcza, aby w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, zostały mimo wszystko uznane za jednolitą usługę i poddane opodatkowaniu według jednolitej stawki VAT, jednakże zaznaczył że dotyczy to świadczeń obejmujących z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, która nie powinna być sztucznie dzielona, aby nie doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że w przedmiotowej sprawie usługi świadczone na podstawie umowy mają w stosunku do pozostałych usług charakter usług niezależnych - w tym również "usługi BUD z obniżoną stawką" oraz "usługi BUM z obniżoną stawką" – gdyż, mimo że wynikają z jednej umowy, to celem świadczenia, którego oczekuje Zamawiający, jest otrzymanie szeregu różnych usług klasyfikowanych do różnych zagadnień problemowych ("grup") związanych z utrzymaniem dróg w dobrym stanie - np. usługi związane z utrzymaniem poboczy, usługi związane z utrzymaniem dróg, usługi związane zutrzymaniem chodników i ścieżek rowerowych oraz niezależne od nich, opodatkowane niższą stawką usługi związane z odwodnieniem oraz z estetyką drogi.

Usługi te są niezależne od siebie i mogą funkcjonować w oderwaniu od siebie, o czym świadczy to, że Zamawiający organizował i organizuje odrębne postępowania przetargowe dotyczące każdej z tych usług, one zaś stają się przedmiotami postępowania - są zatem niezależne z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, o autonomiczności tychże usług świadczą także różne kody CPV wskazane w dokumentach przetargowych, które wskazują, że nie chodzi o jedną "usługę utrzymania", lecz o szereg odrębnych usług objętych zakresem tej samej umowy, gdyż świadczenie powszechnie rozumiane jako "usługa utrzymania" składa się faktycznie z szeregu zupełnie odrębnych usług, służących różnym celom, odpowiadającym na różne potrzeby nabywcy, mającym odrębny charakter i wymagającym innego przygotowania personelu. W analizowanym stanie faktycznym głównym przedmiotem umowy były "roboty w zakresie naprawy dróg" (CPV 45233142), jednakże wykonawcy mieli także świadczyć usługi wycinania drzew (CVP 77211400), sprzątania i zamiatania ulic (CVP 90610000), czy zbierania śmieci (CVP 90511300). Każda z tych usług może być świadczona samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych i do każdej z nich wymagany jest inny sprzęt oraz odrębne przygotowanie personelu.

Wnioskodawca wskazał, że z obiektywnego punktu widzenia na usługę okresowej naprawy czy modernizacji określonego obiektu nie składa się bieżące oczyszczanie czy zbieranie śmieci, a jedynie usunięcie śmieci związanych z tą naprawą lub z tą modernizacją. Z drugiej strony, usługa polegająca na bieżącym oczyszczaniu obiektu lub pielęgnacji zieleni nie wymaga dokonywania napraw czy wręcz renowacji okolicznych obiektów. Każde ze wskazanych świadczeń ma charakter odrębny.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powyższym, każda z wymienionych usług ma charakter samoistny, co potwierdza także treść umowy i wyjaśnienia Zamawiającego które wskazują, że zamiarem stron było wykonywanie szeregu niezależnych świadczeń, których zebranie w ramach jednej umowy, z jednym podmiotem odpowiedzialnym za ich wykonanie, wynikało z przepisów prawa zamówień publicznych.

Wnioskodawca podkreślił również, że usługi świadczone na podstawie umowy nie stanowią jednego i niepodzielnego świadczenia gospodarczego, gdyż nie stanowią świadczeń nierozerwalnie związanych ze świadczeniem głównym, ani nie mają charakteru świadczenia dodatkowego względem świadczenia głównego. Z dokumentacji przetargowej wynika, że głównym przedmiotem umowy były "roboty w zakresie naprawy dróg", jednakże obiektywnie rzecz biorąc naprawa dróg nie wymaga, ani ich bieżącego oczyszczania wraz z chodnikami, ani mycia obiektów znajdujących się przy drodze, ani wycinki drzew czy krzewów ani koszenia trawników, czy sadzenia zieleni. Usługi te nie są nierozerwalnie związane z tak rozumianym świadczeniem głównym. Żadna też z opisanych usług nie ma charakteru usługi dodatkowej względem świadczenia głównego. Przyjmując, że usługą główną jest wykonywanie "robót w zakresie naprawy dróg" (CPV 45233142), jak najlepsze skorzystanie ze świadczenia głównego mogłoby być związane z uprzątnięciem drogi lub z zasadzeniem zieleni po robotach naprawczych. Bieżące czyszczenie, mycie, usuwanie odpadów i pielęgnacja zieleni nie ma żadnego związku z robotami w zakresie naprawy dróg i w żaden sposób nie ułatwia korzystania z nich. Sens tych usług nie sprowadza się do lepszego wykorzystania usługi głównej, lecz mają one samoistną funkcję, istotną dla Zamawiającego, niezależnie od wykonania bądź niewykonania pozostałych czynności przewidzianych w umowie.

Uzasadniając zaprezentowane w treści wniosku stanowisko o możliwości skorzystania z obniżonych stawek VAT zawartych w formularzach Zamawiającego, Wnioskodawca podkreślił, że wykonywane na podstawie umowy świadczenia na rzecz Zamawiającego - w szczególności "Usługi BUD z obniżoną stawką" oraz "Usługi BUM z obniżoną stawką", nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie, jako niezależnych od siebie czynności. Poszczególne usługi nie są od siebie zależne w sposób ścisły, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą szeroko rozumianego "utrzymania" dróg i mostów, to jednak każda z nich ma dla nabywcy wymierną wartość, stanowi odrębny cel sam w sobie, służy realizacji konkretnego zadania, związanego z eksploatacją dróg krajowych, a wykonanie każdej z tych usług wymaga odrębnych narzędzi i odrębnego przygotowania personelu, przy czym ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na właściwości czy jakość pozostałych usług. Dodatkowo, w związku z brakiem uregulowania usługi polegającej na "utrzymaniu" nie ma podstaw do sztucznego łączenia usług świadczonych w ramach różnych zakresów.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 13 ustawy o VAT podkreślił, że co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Powołując się na treść wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96, podkreślił że świadczenie pojedyncze ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zwrócił też uwagę na fakt, że pojedyncze świadczenie występuje również w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, ale gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego, a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ podkreślił, że w sytuacji gdy transakcja obejmuje wiele elementów, formalnie odrębnych świadczeń, które mogą być wykonywane oddzielnie - a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia - należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Według organu, ocena czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie i eksploatacja konkretnej drogi, gdyż to strony umowy cywilnoprawnej określają przedmiot umowy.

W omawianym przypadku, zdaniem organu, z punktu widzenia nabywcy usługi (GDDKiA) nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym tj. zależnych od pory roku lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, że niektóre czynności objęte umową nie zostaną wykonane przez świadczącego usługę ani razu przez cały czas trwania danej umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (usuwanie oblodzenia jezdni, czyszczenie kratki ściekowej, roboty budowlanej w zakresie renowacji drogi lub mostu), a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy; dana droga nie zostanie utrzymana w odpowiednim standardzie. Dlatego poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę jako świadczone w ramach utrzymania odcinków dróg (np. usługi utrzymania nawierzchni jezdni, usługi utrzymania zieleni przydrożnej, usługi utrzymania czystości jezdni i pasa drogowego, usługi zimowego utrzymania) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania drogi w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do zapewnienia przejezdności drogi zgodnie z ustalonymi standardami, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, w jednakowym stopniu potrzebne są praktycznie wszystkie działania, jakie podejmowane być mają przez oferenta w ramach realizacji umowy. Ich jednakowa doniosłość wynika ze znaczenia, jakie mają w doprowadzeniu do pożądanego efektu. Tak samo założonemu celowi utrzymania dróg służy usuwanie śliskości jezdni, utrzymanie czystości, jak i remonty cząstkowe. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych (przykładowo) czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia pomimo, że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. I tak brak remontu cząstkowego nawierzchni jezdni lub mostu (np. usunięcia ubytku w jezdni) może spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ruchu drogowego, pomimo że wcześniej nastąpiło jej odśnieżenie. Trzeba uznać, że to zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności drogi zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

W ocenie organu, możliwość niewystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym, wskazuje na to, że zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę ma charakter wynagrodzenia ryczałtowego, przy uwzględnieniu przewidzianych przez zamawiającego rodzaju usług. Wobec powyższego, należy uznać, że poszczególne usługi wymienione w formularzu cenowym "BUD" oraz formularzu "BUM" stanowią jedynie doprecyzowanie usług wykonywanych w ramach głównej umowy w zakresie wykonania usług bieżącego utrzymania dróg i mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji GDDKiA w okresie czterech lat od daty podpisania Umowy - w zakresie drogi krajowej nr [...] na odc. S. – G. P. km 0+000 + 5CH-200, o długości 50,200 km. Zatem roboty wymienione w obu formularzach cenowych nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do całorocznego utrzymania i eksploatacji drogi.

W ocenie organu Wnioskodawca świadczy jedną usługę kompleksową, na którą składają się poszczególne czynności wyszczególnione w opisie stanu faktycznego, polegającą na całorocznym kompleksowym utrzymaniu drogi.

W konsekwencji usługę tę uznać należy za usługę kompleksowego utrzymania drogi krajowej nr. [...] na określonym odcinku - wszystkie bowiem podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, określone w opisanych formularzach, będą podejmowane w ramach usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów na odcinku tej drogi i będą mieć charakter elementów składowych tej jednej usługi.

Wobec tego, w ocenie organu, całe opisane świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki VAT, właściwej dla usługi utrzymania odcinków dróg, dla której to usługi nie została przewidziana obniżona stawka VAT; w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Tym samym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości, Skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800)- dalej: O.p. przez wydanie interpretacji w oparciu o ustalenia nieznajdujące pokrycia w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w szczególności dotyczące celu zawieranej umowy,

- dopuszczenie się błędnej wykładni art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT oraz poz. 174 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1, oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że - w świetle art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektyw Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych "Usług BUD z obniżoną stawką" oraz "Usług BUM z obniżoną stawką", a których świadczenie zostało zlecone w ramach przetargu na wykonanie usług bieżącego utrzymania dróg i mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji GDDKiA, Skarżący nie miał prawa zastosować stawki 8 % VAT

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny, co do zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego (tj. art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT oraz poz. 174 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) poprzez przyjęcie, że w świetle art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i w związku z art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - świadczone przez Skarżącego na rzecz GDDKiA usługi kwalifikowane jako "Usługi BUD z obniżoną stawką" oraz "Usługi BUM z obniżoną stawką", których świadczenie zostało zlecone w ramach przetargu na wykonanie usług bieżącego utrzymania dróg i mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji GDDKiA, stanowią wraz z pozostałymi usługami usługi zleconymi w ramach tego przetargu "usługi kompleksowe", podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT, pomimo tego że świadczone przez Skarżącego usługi, ani nie są ze sobą ściśle powiązane, tak by tworzyć obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, ani też nie pozostają wobec siebie w relacji nadrzędności - tj. żadna z usług nie może zostać uznana za świadczenie główne, bądź niestanowiące celu samego w sobie świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że wbrew stanowisku organu, określona między stronami cena nie ma charakteru ryczałtu, ale jest iloczynem fatycznie wykonanych na rzecz Zamawiającego usług oraz przewidzianej za nie stawki. Określenie zaś ceny w sposób ryczałtowy zmierzało jedynie do wstępnego oszacowania wartości zamówienia w celu ogłoszenia przetargu i wynikało z wymogów prawa zamówień publicznych. Z treści zawartej umowy oraz wyjaśnień Zamawiającego wynika, że zamiarem stron było wykonywanie szeregu niezależnych świadczeń, których zebranie w ramach jednej umowy, z jednym podmiotem odpowiedzialnym za ich wykonanie wynikało z przepisów prawa zamówień publicznych.

Skarżący podkreślił, że usługi o których mowa, są niezależne od siebie i mogą funkcjonować samodzielnie, o czym świadczy chociażby fakt, że Zamawiający organizuje postępowania przetargowe dotyczące każdej z tych usług odrębnie. Usługi te są niezależne z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia. Świadczą o tym także różne kody CPV wskazane w dokumentach przetargowych, które wskazują że przetarg nie dotyczy jednej usługi ( zwanej "usługą utrzymania") lecz szeregu odrębnych usług, objętych następnie zakresem tej samej umowy. Skarżąca podkreśliła, że ani słownik CVP, ani krajowe PKWiU nie przewidują możliwości świadczenia usługi takiej, jak "utrzymanie" drogi, chodnika lub mostu w dobrym stanie / w stanie niepowodującym zagrożeń. Na to, co powszechnie rozumiane jest jako "usługa utrzymania", składa się faktycznie szereg zupełnie odrębnych usług służących różnym celom i odpowiadających na różne potrzeby nabywcy. Podkreślił także, że mimo iż w analizowanym stanie faktycznym głównym przedmiotem umowy były "roboty w zakresie naprawy dróg" (CPV 45233142), wykonawcy mieli także świadczyć usługi wycinania drzew (CVP 77211400), sprzątania i zamiatania ulic (CVP 90610000), czy zbierania śmieci (CVP 90511300), z których każda może być świadczona samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych, a do każdej z nich wymagany jest inny sprzęt i odrębne przygotowanie personelu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 4 października 2018r. Skarżący podkreślił, że rzeczywiste wynagrodzenie wnioskodawcy, w zakresie bieżącego utrzymania dróg i mostów, stanowi suma iloczynów ilości faktycznie wykonanych robót oraz ich cen jednostkowych, a także powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że między poszczególnymi świadczeniami nie istnieje ścisłe powiązanie ani relacja nadrzędności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Op.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie dalszych rozważań Sądu istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez Skarżącego własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14b § 2 Op. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynikający z art. 14b § 3 Op. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie.

Z kolei w art. 14c § 1 Op. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji. Organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu powyższe uwagi nie wykluczają jednakże sytuacji, w której wydana interpretacja zawiera uwagi dotyczące mających zastosowanie przepisów prawa, czy też uwagi dotyczące stanu prawnego, stanowiące doprecyzowanie stanowiska prawnego organu, pod warunkiem że organ nie wychodzi poza zakres stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego zakreślonego przez wnioskodawcę. Celem indywidualnej interpretacji jest zapewnienie ochrony podatnikowi poprzez wyczerpujące odniesienie się do wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Jeśli zatem organ – nie wychodząc poza zakreślone przez wnioskodawcę granice stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego – przedstawia poszerzony pogląd własny w sprawie - nie narusza powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, ale przyczynia się do pełniejszej realizacji funkcji ochronnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

Nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 14b § 1 i §3 O.p. Według Skarżącego organ- wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu – przyjął cel zawieranej umowy (kompleksowe utrzymanie konkretnej drogi krajowej).

Przyjęcie przez organ wskazanego celu Umowy było wynikiem dokonanej przez organ oceny przedstawionego przez Skarżącego opisu. Brak prawnych podstaw do uznania w takim wypadku, że organ wykroczył poza stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Wnioskodawcę dążącego do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennej jurydycznej koncepcji, według której organ interpretujący musiałby honorować również przedstawioną ocenę charakteru danej czynności prawnej prowadziłby do unicestwienia omawianej instytucji – uzyskania wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Sąd już wyżej zwracał uwagę na oddzielenie opisu zaistniałych faktów lub faktów mających (mogących) nastąpić od oceny skutków zawartych umów, ich charakteru, które to muszą być często oceniane, niezależnie od użytych sformułowań czy nazw.

Analiza treści zaskarżonej interpretacji uprawnia do stwierdzenia, że organ dostrzegł rozróżnienie na: "wstępne wynagrodzenie" i "rzeczywiste wynagrodzenie" Wnioskodawcy (str. 4 zaskarżonej interpretacji). Następnie przedstawiając swoje stanowisko przywołał, że "wynagrodzenie wstępne" zostało skalkulowane w formie ryczałtowej (str. 12 zaskarżonej interpretacji). Organ użył również sformułowania: "W związku z możliwością nie wystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym, wskazać należy, że zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę ma charakter wynagrodzenia ryczałtowego przy uwzględnieniu przewidzianych przez zamawiającego rodzaju usług.

Niewątpliwe takie stwierdzenie nie jest precyzyjne, a nawet sprzeczne z przedstawionym opisem we wniosku o wydanie interpretacji. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. dla skuteczności podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd ocenę tego zarzutu, w tej części, przedstawi po odniesieniu się do zarzutów prawa materialnego, z uwagi ich determinującą rolę, co do omawianego zarzutu.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy przedstawione we wniosku o interpretację czynności usługowe wobec Zamawiającego składają się na świadczenie kompleksowe w postaci utrzymania dróg i mostów – tak jak to przyjął organ - czy też, jak twierdzi Skarżący, różnorodne świadczenia objęte jedną umową są na tyle odrębne, aby nie można było mówić o świadczeniu głównym, czy też świadczeniu kompleksowym.

W tym zakresie Sąd podziela ocenę zawartą w wyroku NSA z 28 października 2017r. I FSK 344/15, w którym odwołując się do koncepcji świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowanej w orzecznictwie TSUE, NSA przyjął że pomimo iż zasadą dla celów podatku VAT jest traktowanie każdego ze świadczeń jako odrębnego i niezależnego, to w określonych okolicznościach odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. W ocenie NSA takie uznanie świadczenia za kompleksowe możliwe jest, nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny ( vide wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere ).

Podzielając opisane wyżej stanowisko Sąd uznał, że ma ono zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Opierając się na wytycznych zawartych w wyroku TSUE w z 27 września 2012r. C -392/11, za jedno świadczenie należy uznać świadczenie, którego co najmniej dwa elementy są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia - wbrew zarzutom skargi – fakt, że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności przedstawionych we wniosku o interpretację. Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do konkretnych, przedstawionych we wniosku, świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym ( kompleksowym ) w rozumieniu wskazanym przez TSUE. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia. Sama okoliczność, że co do zasady niektóre zadania objęte opisaną umową mogłaby – obiektywnie rzecz biorąc - wykonać osoba trzecia, nie mają zasadniczego znaczenia dla oceny kompleksowości tego świadczenia. W sytuacji bowiem opisanej we wniosku na pierwszy plan wysuwa się fakt, że wolą stron umowy było wykonanie wszystkich zadań przez jednego wykonawcę. Z punktu widzenia nabywcy celem świadczenia, które ma wykonywać Skarżący jest kompleksowe, bieżące utrzymanie dróg i mostów w zakresie drogi krajowej nr [...] na odcinku S. – G. P.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny – mimo, że Wnioskodawca stara się nadać zawartej umowie charakter umowy wieloprzedmiotowej, dotyczącej różnorakich i różnorodnych świadczeń, których charakter wymaga innego przygotowania, zarówno jeśli chodzi o sprzęt, jak i wykształcenie pracowników, a następnie w pismach procesowych uwypukla różnorodność poszczególnych elementów składowych zawartej umowy, ich samodzielność oraz niezależność zwłaszcza w sensie organizowanych przez Zamawiającego odrębnych przetargów- nasuwa wniosek, że zawarta przez Skarżącego umowa ma charakter umowy o usługę kompleksową, ograniczoną terytorialnie do opisanego odcinka drogi krajowej, której celem jest powierzenie skarżącemu wielu czynności mających w efekcie, w zależności od potrzeb, zapewnić utrzymanie przejezdności, funkcjonalności i dobrego stanu opisanego odcinka drogi.

To, że na zadanie to składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. Uwzględniając charakter poszczególnych tych czynności, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi - bieżącemu utrzymaniu dróg i mostów w zakresie drogi krajowej nr [...] na odcinku S. - G. P.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniami skargi, że niektóre z czynności, będących częściami składowymi zawartej umowy, nie mieszczą się w zakresie utrzymania drogi. Skoro bowiem strony – w wynikającym z treści umowy celu, jakim jest szeroko pojęte utrzymanie drogi – obejmują porozumieniem szereg czynności składowych - od napraw, przez odśnieżanie, po utrzymanie zieleni przydrożnej: trawników, drzew i krzewów – to ewidentnie czynności te mieszczą się w zakresie szeroko pojętego utrzymania funkcjonalności tejże drogi. Wydzielanie z zakresu przedmiotowego zawartej umowy części świadczeń jako niezwiązanych z jej głównym celem byłoby sztucznym kreowaniem dodatkowych stosunków prawnych, jedynie w celu uzyskania preferencji podatkowych - czyli stanowiłoby działanie, które zgodnie z powoływanymi przez obie strony orzeczeniami TSUE uznane zostało za niepożądane tj. sztuczne dzielenie czynności prawnych, nakierowane jedynie na uzyskanie preferencji podatkowych. Ponadto zauważyć należy, że czynności objęte zakresem przedmiotowym umowy związane z prawidłowym utrzymaniem przydrożnych trawników, drzew i krzewów wpływają na bezpieczeństwo jazdy. Bez wątpienia zatem czynności te są również elementem zadania utrzymania drogi.

W ocenie Sądu wszystkie czynności, które Skarżący ma wykonywać w ramach przyjętego zlecenia służą jednemu celowi. Jeżeli więc wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a mimo to Skarżący jej nie wykona, to cel zadania nie zostanie spełniony. Do wykonania zadania polegającego na utrzymania drogi są praktycznie niezbędne w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. Wszystkie one mają służyć przejezdności drogi krajowej i eliminacji zagrożeń dla bezpieczeństwa ruchu.

W ocenie Sądu nawet powiązanie sposobu ustalenia wynagrodzenia z natężeniem wykonywania poszczególnych czynności w okresie rozliczeniowym nie przeczy uznaniu, opisanych w treści wniosku czynności, za świadczenie kompleksowe. Sezonowość poszczególnych rodzajów prac wymusi bowiem zwiększenie natężenia jednego rodzaju czynności kosztem innych, nie zniweluje jednak podstawowego celu umowy - bieżącego utrzymania przejezdności drogi krajowej nr [...] na opisanym odcinku.

Te uwagi upoważniają do stwierdzenia, że wymienione czynności uznać należy za równorzędne, a żadne z nich nie mają dominującego charakteru. Sąd podkreśla, że wobec przedstawionych uwag, znajdujących podstawę w orzecznictwie TSUE, nie ma uzasadnienia, by o świadczeniu kompleksowym można mówić jedynie wówczas, gdy w jego normach można wyodrębnić świadczenia podstawowe (dominujące) i pomocnicze służebne. Z tego też względu nie podziela zarzutu Skarżącego, sformułowanego z odwołaniem się do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 10 września 2013 r. – I SA/Rz 497/13.

Tak więc organ nie dopuścił się błędnej wykładni art. 41 ust. 1 i 2 w zw. Z art. 146 a pkt 1 i 3 ustawy o VAT oraz poz. 174 i 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. Z art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ani też niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów.

Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie przez organ do rozważań interpretacyjnych błędnego (sprzecznego z przedstawionym opisem we wniosku o wydanie interpretacji) okazał się nieskuteczny.

Sposób ustalenia bowiem wynagrodzenia nie jest decydującym argumentem mającym świadczyć o kompleksowości świadczeń. Głównym argumentem jest, że wszystkie działania Skarżącego (zwłaszcza z punktu widzenia Zamawiającego) służą jednemu celowi- utrzymaniu drogi.

Z podanych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.