Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 990/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a,  art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A.M., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług na podstawie art.108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) za luty i marzec 2010 r. oraz uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w pozostałym zakresie.

Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz normy zacytowanych w niej przepisów ustawy o VAT, w szczególności jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108.

W uzasadnieniu podniesiono, że postanowieniem z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec A.M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. Kontrolą objęto faktury VAT dokumentujące nabycie przez A towarów podczas transakcji w zakresie handlu fryzą dębową i płytą dębową klejoną od B Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz sprzedaż przez A ww. fryzy dębowej oraz płyty dębowej klejonej na rzecz C Sp. z o. o. w G. i D S.A. w P. Wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudziła sprzedaż fryz dębowych i płyt dębowych klejonych na rzecz firmy A przez B Sp. z o.o.. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż A. M. w lutym 2010 r. ujęła w ewidencji zakupu 5 faktur VAT o łącznej wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł; w marcu 2010 r. ujęła w ewidencji zakupu 17 faktur VAT o łącznej wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł dokumentujących zakup fryzy dębowej od ww. spółki z o. o. B na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, brutto [...]zł.

Na podstawie zgromadzonego i szczegółowo omówionego w decyzji materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że A.M. w istocie nie zakupiła towarów od spółki B - faktury od tej firmy nie mogły potwierdzić rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego wystawione faktury sprzedaży przez A dla spółek A i D również dokumentują fikcyjne transakcje sprzedaży.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ podatkowy I instancji do konkluzji, że podatnik uwzględniając w deklaracjach VAT-7 w miesiącach lutym oraz marcu 2010 r. obroty i kwoty podatku wykazane w przedmiotowych fakturach zaniżył podatek należny; jednocześnie - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i usług - strona zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w łącznej kwocie [...] zł., w ww. okresach na rzecz podmiotów figurujących jako "Nabywcy" towarów (A sp. z o.o. oraz D SA), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych firmy A. M. służyć miały jedynie uprawdopodobnieniu istnienia firmy A jako podmiotu gospodarczego i nie stanowiły w rzeczywistości uregulowania faktycznych jej należności i zobowiązań.

W konsekwencji więc Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończył postępowanie kontrolne decyzją z dnia [...]r. określając w podatku od towarów i usług: za luty 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...]zł; za marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...]zł.

Kwestionując prawidłowość poczynionych ustaleń reprezentujący A. M. adwokat T.C. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. - zarzucając :

1. naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uniemożliwiający obdarzenie organów podatkowych wymienionym w tym przepisie zaufaniem, a w szczególności poprzez ocenę materiału dowodowego oraz przeprowadzanie czynności dowodowych w sposób wybiórczy, niekompletny, umożliwiający jedynie potwierdzenie przyjętego przez organ kontroli skarbowej stanowiska;

2. naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do kompleksowego i dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę osobiście oraz pełnomocnika strony dowodów, a także przez dążenie do załatwienia sprawy zgodnie z przyjętym przez organ założeniem, bez względu na istniejący rzeczywiście stan faktyczny;

3. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego możliwego do zgromadzenia w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę, mających istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy;

4.naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez odwołującą w pismach procesowych wnoszonych na wcześniejszym etapie postępowania, pomimo tego, że okoliczności które miały w ten sposób zostać udowodnione miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy;

5. naruszenie art. 191 Ordynacji poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób dowolny mający na celu uprawdopodobnienie założonej z góry tezy o przestępczym charakterze działań podatnika;

6. błędną ocenę faktyczną i prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mającą na celu wykreowanie oraz potwierdzenie przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska,

7. poczynienie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, stanowiących nadinterpretację zgromadzonych w sprawie dowodów oraz oparcie o te ustalenia decyzji administracyjnej - negatywnej dla podatnika.

W opinii pełnomocnika strony wszelkie powyższe naruszenia doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, a dokładniej art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego odwołującej, w sytuacji gdy zobowiązanie to nie powstało z uwagi na upływ 3 - letniego okresu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał rzekomy obowiązek podatkowy odwołującej, przewidzianego dla doręczenia decyzji wymiarowej.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, bądź ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z uwagi na upływ okresu przedawnienia; jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty i marzec 2010 r. wynikających z wystawionych faktur VAT.

W uzasadnieniu zaakcentowano, że w toku postępowania zakwestionowano stronie łącznie dwadzieścia dwie faktury zakupu od spółki B. Ustalono, iż dostawcą towaru widniejącego na fakturach w dwudziestu jeden przypadkach (fryza dębowa) była firma E B.M. oraz w jednym przypadku (płyta dębowa) firma F J. L. Natomiast odbiorcą fryzy dębowej od A A.M., poprzez spółki A sp. z o. o. i D S.A., były podmioty: G oraz H; odbiorcą płyty dębowej był podmiot I.

Wskazano na informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, iż towary zakupione w firmie A przez G i H, zostały sprzedane w niezmienionej postaci firmie J sp. z o. o., ul. [...] z W. Natomiast z kolei firma J, jest dostawcą do firmy E B.M. Przesłuchano świadków (str. 6, 13–16 zaskarżonej decyzji) przedstawicieli firm powiązanych z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami.Tym samym ujawniono zamknięty łańcuch dostaw tego samego towaru.

Zatem organ odwoławczy skonkludował, że ocena spornych transakcji prowadzi do wniosków, że również firma A.M. A wprowadzona została do łańcucha dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku VAT, gdyż transakcje te stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem (graficzny obraz całego przedsięwzięcia przedstawił organ kontroli skarbowej na str. 26 swojej decyzji).

Dlatego też faktury wystawione przez A A.M. na rzecz jej odbiorców: A sp. z o. o. oraz D SA, mające rzekomo dokumentować odsprzedaż towarów (w postaci fryzy dębowej i płyty dębowej klejonej) organ ocenił, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych - co oznacza, że nie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że u skarżącej nie wystąpił w tym zakresie obrót, ponieważ skoro nie nastąpiło wcześniejsze faktyczne nabycie wskazanego na zakwestionowanych fakturach towaru, to nie mogło również nastąpić jego wydanie, lecz strona wykonała li tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur, która nie skutkuje obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT.

(fi

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że transakcje w których uczestniczyła A.M. w zakresie handlu fryzą dębową i płytą dębową klejoną były elementem karuzeli podatkowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług w handlu wewnątrzwspólnotowym. Towar wykazany na spornych fakturach będący przedmiotem obrotu kolejno pomiędzy firmami:

J —> E B.M. —> B sp. z o. o. —> A A.M. —> A

K —> F J. L. —> B sp. z o. o. —> A A.M. —> D S.A.

nabywany przez skarżącą od B sp. z o. o. w lutym oraz marcu 2010 r. zostawał w dniu zakupu sprzedawany firmie A sp. z o. o. albo bezpośrednio albo pośrednio (poprzez D S.A.).

Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy rozstrzyg-nięcie organu kontroli skarbowej wydane wobec A Sp. z o. o. w świetle którego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdzono zawyżenie podatku VAT naliczonego przez ww. Spółkę z faktur wystawionych na jej rzecz przez A A.M., jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (11 marca 2015r. WSA w Gliwicach oddaliło skargę wyrokiem o sygn.. akt III SA/Gl 1564/14 – przypisek Sądu).

Z kolei przeprowadzone przez Dyrektora UKS w K. postępowanie kontrolne wobec B sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług: za luty 2010 r. zakończone decyzją numer [...]z dnia [...]r.; za marzec 2010 r. zakończone decyzją numer [...]z dnia [...]r. - wykazało, że wystawione na rzecz A A.M. przez B faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż ww. towary zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez doręczenie kontrahentowi faktur i miały na celu upozorowanie przeprowadzenia transakcji.

Mając powyższe na uwadze zaakcentowano urzędowy charakter dokumentu jakim jest decyzja administracyjna. Podkreślono, że w odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Zatem decyzje organów podatkowych wydane wobec kontrahentów strony przesądziły jednoznacznie karuzelowy obrót towarem.

Dalej organ wskazał, że także wobec kolejnej w łańcuchu firmy, tj. E B. M. przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m. in. luty i marzec 2010 r. W ramach tego postępowania ustalono, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez J sp. z o. o. nie zostały dokonane, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż przyjęcie przez E B.M.do deklaracji m.in. za luty i marzec 2010 r. kwot wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych stanowi naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; postępowanie to zakończono decyzją znak [...]z dnia [...]r. i wynika z niej, że w lutym i marcu 2010 r. rzekomo dostawcą towaru handlowego w postaci fryzy dębowej do E B.M. była firma J sp. z o. o. Natomiast ze złożonych wyjaśnień A.K.- prezesa zarządu J - wynika, że nie przeprowadzał on w tym czasie żadnych transakcji, nie wie co to jest fryza dębowa, nie zna też żadnych firm. Firma J sp. z o. o. w okresie od 9 grudnia 2009 r. do lipca 2011 r., nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności, w tym także obrotu fryzą dębową, bowiem jak zeznał A. K. przebywał on od dnia 9 grudnia 2009 r. w Areszcie Śledczym w R., nie przeprowadzał żadnych transakcji i nie wykonywał żadnych przelewów, nie zna żadnych firm, które występowały na rachunkach bankowych, nie udzielał żadnych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, cała dokumentacja otwarcia rachunku bankowego została skradziona i wykorzystana bez jego wiedzy i przyzwolenia. Na potwierdzenie wiarygodności tego zeznania przeprowadzono konfrontację w dniu 11 sierpnia 2011 r. pomiędzy B.M. a A.K. W trakcie konfrontacji B.M. przyznała, że siedzącego obok niej mężczyznę widzi po raz pierwszy i nie jest to osoba z którą prowadziła interesy i podpisała umowę z dnia 8 listopada 2009 r.

Zatem z zebranego materiału wynikało, że firma E B.M. nie mogła nabyć towaru w postaci fryzy dębowej od firmy J. Ponadto zauważyć należy, iż sama B.M. przyznała się do przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur.

Opisując kolejny etap karuzeli podatkowej organ wskazał, że płytę dębową klejoną dostarczył do spółki B – J.L. (firma F), którą rzekomo nabył on od firmy K, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że W.S. założył firmę mającą zajmować się obrotem złomem. W.S. zeznał do protokołu z dnia 17 listopada 2011 r., że założył on firmę za namową swojego znajomego G.L.. W tym celu z pomocą oraz wsparciem finansowym G.L., udał się do urzędów, dokonał rejestracji firmy, założył firmowe konta bankowe oraz wyrobił pieczątkę firmową. Upoważnił nieznaną mu osobę - kobietę, do jednego z rachunków bankowych - osoba ta miała pełnić funkcję księgowej jego firmy. Zgodnie z umową L oddał dokumenty rejestracyjne firmy wraz z pieczątką podczas nocnego spotkania przed hotelem L w S. na parkingu samochodowym za co otrzymał [...]zł. Później systematycznie oddawał on korespondencję firmową G.L. - otrzymując w zamian pieniądze na czynsz, prąd, jedzenie oraz alkohol. Nigdy nie wystawił żadnej faktury sprzedaży oraz dowodu WZ. Nigdy nie sprzedał towaru określonego na fakturach jako płyta dębowa klejona. Nigdy też nie organizował transportu takiego towaru. Zeznał także, że okazanych mu w UKS faktur VAT wystawionych na rzecz F - nie podpisywał, a podpis na fakturach nie jest jego.

Zatem wobec powyższych okoliczności organ odwoławczy skonkludował, że w zaistniałym stanie faktycznym podatnik ponosi negatywne skutki wystawiania faktur na rzecz spółek A sp. z o. o. oraz D S.A. bowiem - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - nie mogły mieć one miejsca w kształcie w jakim przedstawia to A.M. Nie sposób jest bowiem na podstawie ustalonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego twierdzić, że strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, co rzutuje również na ustalenia po stronie podatku należnego, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 potwierdził, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter prewencyjny.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej za trafnością dokonanej oceny co do fikcyjności wykazanych transakcji sprzedaży dla B sp. z o. o. (jedynego dostawcy fryz dębowych na rzecz A) przez E oraz F, udokumentowanych fakturami, które wprowadzone zostały do obrotu - przemawia także fakt, że A.K. prezes J i W.S. z K - nigdy nie przeprowadzali żadnych transakcji sprzedaży na rzecz podmiotów, które wskazywały firmy te jako dostawców. Tym samym kolejne podmioty w łańcuchu dostaw nie mogły sprzedawać czegoś czego nie kupiły.

Również przeprowadzone wobec drugiego z dostawców fryz dębowych dla B sp. z o. o. - F - postępowanie kontrolne zakończone decyzją Dyrektora UKS w K. numer [...] z dnia [...]r. wykazało, iż wszystkie transakcje zakupu dokonane przez tę firmę miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Od decyzji tej złożono odwołanie, które Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrzył decyzją z dnia [...] r. [...]utrzymując w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Konfrontując więc powyższe przesłanki z ustalonym stanem faktycznym przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż wyczerpują one większość okoliczności typowych dla obrotu karuzelowego, w którym istotne ogniwo stanowi firma A, takich jak: wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, uczestnictwo wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw, szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowane w krótkim czasie (tu: tego samego dnia), mieszczące się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT, powtórny przepływ towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywane przelewami bankowymi, ceny poniżej cen rynkowych, brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów. Powyższe fakty ustalone w toku przeprowadzonych postępowań, w tym także weryfikacje zaproponowanej ceny wskazują, brak poszukiwania informacji u alternatywnych przedsiębiorców w branży drzewnej w celu weryfikacji cen oraz brak zainteresowania towarem, będącym rzekomym przedmiotem transakcji, który jest niemożliwy w przypadku rynkowych relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, co znów dowodzi, iż nie jest to działalność gospodarcza prowadzona w warunkach gospodarki rynkowej, lecz "z góry" ustalony łańcuch dostaw ze wskazaniem ról wszystkim podmiotom biorącym udział w transakcjach. A.M. ze wskazanej roli nie wychodziła, nie poszukiwała nowych dostawców czy odbiorców, aby rozszerzać swoją działalność, tym samym aby maksymalizować zyski, do czego dąży przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w warunkach rynkowych. W ocenie tut. organu odwoławczego zachowania podmiotów gospodarczych uczestniczących w sprzedaży fryzy dębowej oraz deski dębowej klejonej odbiegały od typowych zachowań rynkowych, przede wszystkim ilość podmiotów jakie uczestniczyły w obrocie poddaje w wątpliwość opłacalność tego przedsięwzięcia. Celem uczestników nie było jednak dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale - przedstawiony szczegółowo w decyzji organu kontroli skarbowej - okrężny ruch towaru, który tylko z pozoru miał wyglądać na typowy. Celem zaś uprawdopodobnienia, że transakcje sprzedaży nie są iluzoryczne, wynajęto zewnętrzne firmy transportowe, a zeznania kierowców firm transportowych miały potwierdzać, że transakcje wewnątrzwspólnotowe miały realny charakter. Firmy te przewoziły jakiś towar oznaczony w dokumentach jako fryza dębowa lub płyta dębowa klejona. Kierowcy uczestniczyli w załadunku oraz w rozładunku. Zeznania kierowców potwierdzają, że przedmiotem transportu były palety z poustawianymi klepkami, czasem foliowane a czasem nie, jakiś towar przypominający sklejki, deski lub parkiet. Podkreślono, że żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu nie ponosił kosztów ubezpieczenia towarów. A.M. zeznała co prawda, iż atutem firmy A było to, że szybko następowała zapłata. Od razu po wystawieniu faktury i potwierdzeniu, że towar jest gotowy do wyjazdu następowała zapłata przelewem. Okoliczności te również są charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego" towarem, gdzie płatność następuje natychmiast, bez angażowania własnych środków pieniężnych. W przestępstwach tych podmioty nie stosują odroczonych terminów płatności czy "kredytów kupieckich", a rozliczenia finansowe niejednokrotnie następują w tym samym dniu. Wszystkie te działania podmiotów uczestniczących w całym procederze, zmierzały do wykazania, że transakcje te mają jak najbardziej realny charakter. Bez wątpienia A.M. staranności kupieckiej przy doborze i weryfikacji kontrahentów nie dochowała, a wręcz przeciwnie - materiał ten wskazuje, że świadomość A.M., co do faktu udziału w procederze wyłącznie fakturowego obrotu towarem w charakterze ogniwa w łańcuchu firm wyłudzających podatek VAT jest niezaprzeczalna. A.M. nie uczestniczyła nigdy w żadnych targach, gdzie wystawcami są producenci drewna, gdyż jak zeznała za krótko się tym zajmowała. Nie wie do czego służyło drewno, którym handlowała, wskazała, iż prawdopodobnie były wytwarzane mozaiki parkietowe. T. M. zeznał, że zna się na drewnie bardzo pobieżnie. Natomiast A.K. bazował na tym, co mówił K.K. Sam nie sprawdzał i nie dokonywał analizy rynku. Zaufał wiedzy i doświadczeniu K. K.. Zatem stwierdzono, że strona zaniedbała zachowania należytej staranności w kontakcie z wyżej wymienionym. Pozostawiła szczegóły kontraktu wybranym przez siebie osobom T.M. i A.K., którzy nie zweryfikowali wystarczająco twierdzeń K.K., a sama z kolei zupełnie nie nadzorowała pracy osób przez siebie wybranych ponosząc tzw. winę w wyborze. T.M. nie miał polecenia sprawdzenia, czy K. K. ma odpowiednie maszyny do wykonywania produktów; nie pamiętał dokładnie czy towar był towarem handlowym, nie interesowało go to. Również nie miał wiedzy na temat zapewnień K. K., iż byłby w stanie wykonać fryzę dębową.

Wskazano na ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności, iż A.M. nie podejmowała samodzielnie decyzji o wyborze swoich kontrahentów, odbiorcy i dostawcy towaru, zostali jej z góry wskazani, nie dysponowała towarem jak właściciel; osoby reprezentujące poszczególne podmioty: A.K., K.K., A.K. oraz E. W. a znały się, spotykały, uzgadniały kolejność konkretnych podmiotów w łańcuchu i ich rolę, świadczą o świadomym udziale strony w całym przedsięwzięciu.

W świetle powyższego zatem stwierdzono, że trudno uznać aby kontrolowana dokonywała weryfikacji spółki B jako producenta towaru, jak również biorąc pod uwagę okoliczności spotkań biznesowych, dać wiarę wyjaśnieniom K.K., który powiedział, iż ze względu na ochronę tajemnicy handlowej nie informował czy dany towar był wyprodukowany czy też zakupiony.

Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające wykorzystując również informacje zebrane przez inne organy i sądy, a mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dokonał także prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który został opracowany i opisany w sposób rzetelny w zgodzie ze stanem faktycznym.

Pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. stanowiącym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A.M. , reprezentowana przez adwokata T. C., zaskarżyła ww. decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wnosząc: o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik strony zarzucił:

1. naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w zaskarżonej decyzji obowiązku podatkowego, pomimo upływu trzyletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał rzekomy obowiązek podatkowy, przyjęty przez organy podatkowe;

2. naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażenie stanowiska wewnętrznie sprzecznego, polegającego na stwierdzeniu, że trzyletni termin do wydania decyzji podatkowej stosuje się wyłącznie do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (w zakresie których postępowanie umorzono w pkt 1 części dyspozytywnej decyzji), nie zaś do całości zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji;

3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia niezbędnych elementów konstrukcyjnych w zaskarżonej decyzji w postaci braku wskazania dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności

4. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uniemożliwiający obdarzenie organów podatkowych wymienionym w tym przepisie zaufaniem, a w szczególności poprzez ocenę materiału dowodowego oraz przeprowadzenie czynności dowodowych w sposób wybiórczy, niekompletny, umożliwiający jedynie potwierdzenie przyjętego przez organy stanowiska o świadomym uczestnictwie skarżącej w "karuzeli podatkowej";

brak wyczerpania materiału dowodowego, przy jednoczesnym deprecjonowaniu inicjatywy dowodowej strony (bezpodstawne pominięcie zawnioskowanych dowodów z zeznań świadków, z naruszeniem art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej) z argumentacją, że przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym przez stronę zakresie doprowadzi do przewlekłości postępowania, w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne u skarżącej dopiero w styczniu 2015 r., zaś w stosunku do jej kontrahentów postępowania podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami miały miejsce w 2012 r. i 2013 r.;

naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w celu uprawdopodobnienia założonej z góry tezy o świadomym uczestnictwie skarżącej w procederze tzw. "karuzeli podatkowej";

błędną ocenę faktyczną i prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mającą na celu wykreowanie oraz potwierdzenie z góry przyjętego przez organy podatkowe stanowiska;

zaakceptowanie przez organ drugiej instancji poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wydanie na ich podstawie decyzji administracyjnej - negatywnej dla skarżącej.

W uzasadnieniu skargi jej autor po krótkim przytoczeniu stanu faktycznego sprawy rozwinął wątki stanowiące istotę zarzutów w części dotyczącej obrotu karuzelowego, negując jego zaistnienie, albo przynajmniej świadomy w nim udział A.M. Natomiast wątki przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również naruszenia licznych przepisów procedury podatkowej nie zostały uzasadnione w ogóle.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że nie znajduje zastosowania powołany przez skarżącą art. 68 § 1 O.p. jako dotyczący decyzji ustalających, a nie określających. Zastosowanie znajduje natomiast art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – a zatem koniecznym było zreformowanie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego dot. określenia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2010r. i uchylenie tej decyzji wraz z umorzeniem postępowania w części objętej przedawnieniem. Natomiast co do kwot określonych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za te okresy organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do tej części rozstrzygnięcia organu I instancji został przerwany wskutek podjętych czynności – doręczenia tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu.

Odnośnie zarzutów dotyczących obrotu karuzelowego powielono argumenty decyzji i skonkludowano, że wskazany przez skarżącą wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 zapadł w odmiennym stanie prawnym, jako że dotyczy zakazu odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy adekwatny jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a statuującym zakaz odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących czynności niedokonane.

Odnosząc się do zarzutów dot. przesłuchania świadków - kierowców, właścicieli firm transportowych na okoliczność wykonywania transportów towarów, ich rzeczywistego charakteru - wyjaśniono, że stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie okoliczności objęte wnioskiem pełnomocnika strony zostały już potwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym ostatecznymi decyzjami organów kontroli skarbowej, organów podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych obu instancji, organ kontroli skarbowej zasadnie zatem nie uwzględnił składanych wniosków dowodowych. W świetle poczynionych przez organy czynności bezzasadnymi są zarzuty i argumentacja pełnomocnika strony, zwłaszcza zarzut prowadzenia postępowania w sposób uniemożliwiający obdarzenie organów podatkowych wymienionych w tym przepisie zaufaniem, a w szczególności poprzez ocenę materiału dowodowego oraz przeprowadzenie czynności dowodowych w sposób wybiórczy, niekompletny, uniemożliwiający jedynie potwierdzenie przyjętego przez organ stanowiska. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania wnikliwie zbadano wszystkie istotne dla sprawy aspekty, w tym np. badano sposób przemieszczania towaru. Z jednej strony ustalono kolejnych dostawców towaru, w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru, producenta towaru. Z drugiej strony poszukiwano finalnego odbiorcy/konsumenta towaru. Organy dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zarzutom strony, nie uchybiły wskazanym przez nią przepisom Ordynacji podatkowej (zarzuty naruszenia prawa procesowego tj.: art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p.). Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada regułom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania faktur wystawionych przez B na rzecz strony skarżącej i faktur A wystawionych na rzecz A i D oraz prawidłowości obciążenia A. M. podatkiem do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty i za marzec 2010 r. wynikającym z wystawionych faktur VAT.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

W pierwszej kolejności zwrócić uwagę należy, że wskazany przez skarżącego art. 68 1 O.p. w sprawie nie znalazł zastosowania. Przepis ten odnosi się bowiem do zobowiązań wynikających z decyzji ustalających, określonych w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie ma zastosowania do zobowiązań powstających w wyniku zaistnienia określonego zdarzenia regulowanych przez normę art. 21 pkt 1 O.p. Tym samym nie mógł on zostać naruszony. Natomiast zastosowanie znajduje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym, przepis ten na mocy uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, stosuje się także do pozostałych możliwych rozliczeń podatku od towarów i usług. W tym kontekście wobec braku podjęcia przez organ kontroli skarbowej czynności przerywających bądź też zawieszających bieg terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2010 r. nastąpiło ich przedawnienie z dniem 31 grudnia 2015 r., a zatem słusznie organ odwoławczy uchylił pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie wymiarowe w tym zakresie, a postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe w tej części zasadnie zostało umorzone. Zatem rozważanie kwestii badania legalności decyzji organu I instancji w zakresie przepisów z 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w kontekście wskazanego wyżej upływu okresu przedawnienia jest niedopuszczalne i poza granicami niniejszej sprawy bowiem w tym zakresie decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona w trybie odwoławczym, a postępowanie umorzone.

Natomiast co do kwot określonych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty oraz marzec 2010 r. to wskazać należy, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również odnośnie zobowiązań określonych w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie zaistnieją przesłanki przerywające bądź też zawieszające bieg terminu przedawnienia. Zatem w wypadku przedmiotowych zobowiązań datą tą był 31 grudnia 2015 r. Jedną z przesłanek powodujących przerwanie biegu przedawnienia jest, stosownie do art. 70 § 4 O.p., zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został przerwany wskutek w wyniku doręczenia w dniu 14 grudnia 2015 r. A.M. tytułów wykonawczych z dnia 7 grudnia 2015 r. numer [...]oraz [...]w których jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku wskazano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z decyzji organu kontroli skarbowej; zawiadomienie o zajęciu z dnia [...]r. numer [...]skierowane m. in. do A.M. (ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma wynika, iż pierwszy raz pismo awizowano 15 grudnia 2015 r., a drugi raz 23 grudnia 2015 r.; przy czym zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym wraz z informacją o możliwości jego odbioru umieszczono w oddawczej skrzynce adresata) - w myśl art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23) doręczenie uważa się za skuteczne z dniem 29 grudnia 2015 r. (doręczenie awizowane).

Skoro zatem w tym zakresie bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany dopuszczalne i konieczne było rozstrzyganie przez organ odwoławczy w tej części.

Przechodząc zatem do badania zaskarżonej decyzji w jej merytorycznym zakresie należy wskazać, że stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z punktu widzenia tego przepisu indyferentnym jest, czy faktura dokumentuje transakcję rzeczywistą czy pozorowaną. Zobowiązanie podatkowe określone bowiem w tym przepisie powstaje wyłącznie na skutek zdarzenia jakim jest wystawienie faktury wykazującej kwotę podatku.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt wystawienia przez skarżącą faktur z tytułu sprzedaży fryz dębowych na rzecz C Sp. z o. o., w G. i D S.A. w P.

Jakkolwiek strony postępowania pozostają ze sobą w sporze co do istnienia procederu obrotu karuzelowego towarem w niniejszej sprawie i świadomości skarżącej w kwestii jej udziału w takim obrocie to podkreślić należy, że kwestie te – wskutek przedawnienia możliwości weryfikowania wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2010 r. - w istocie nie stanowią podstawy decyzji organu odwoławczego, chociaż faktycznie stanowiły osnowę do wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. W treści skargi postawiono szereg zarzutów odnoszących się do postępowania przed organem, które jednak nie miały związku ani z kwestią przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ani z samymi fakturami wystawionymi przez skarżącą. A fakt świadomego i celowego wystawienia przez A A.M. fakturach na rzecz wskazywanych jej odbiorców: A sp. z o. o. oraz D SA – jest jednoznaczny i niekwestionowany; strona sama przyznawała okoliczność wystawiania takich faktur.

To że faktury te jako mające rzekomo dokumentować odsprzedaż towarów w postaci fryzy dębowej i płyty dębowej klejonej organ ocenił jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś strona twierdzi przeciwnie – nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy i dopuszczalności zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Skoro bowiem strona faktury dostawy towaru na rzecz kontrahentów wystawiła to ponosi konsekwencje z tego wynikające. Trudno bowiem twierdzić aby wystawiała je nieświadomie czy błędnie.

Wobec zatem jednoznacznego brzmienia art. 108 ustawy VAT wskazać trzeba, że stanowi on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (vide: W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT zasadnie został zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA stwierdził, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Zatem punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

Artykuł 108 ust. 1 ustawy zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Powyższy pogląd, który znalazł również odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA (z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 sygn. akt I FSK 682/09 czy z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09,) Sąd orzekający podziela w całej rozciągłości.

Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione w skardze nie mogły okazać się skuteczne bowiem w większości dotyczą kwestii negowania uczestnictwa skarżącej w karuzeli podatkowej i jej świadomego udziału w tym procederze, a kwestie te objęte były umorzoną przez organ odwoławczy częścią postępowania. Natomiast interpretacja i zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT dokonane przez organy podatkowe jest prawidłowe; nie objęte zarzutami skargi. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie nie stanowi dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni go wadliwym. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez stronę faktur niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach co do opisanych w nich dostaw. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym.

Na zakończenie odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia zasad procesowych należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne; podstawą rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie był art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i dowody, na których oparł swoją decyzję. Nadto obszernie ustosunkował się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.