Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1703/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4 pkt 2, art. 22 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1826/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2013 r. nr ILPB4/423-102/13-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1826/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A. spółki z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Stroną") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 1 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie interpretacji art. 10 ust. 2 lit. b) umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 18 sierpnia 1994 r., art. 5 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, art. 26 ust. 1c w związku z art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 4 – 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.").

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jedyny wspólnik Spółki (osoba fizyczna) zamierza wnieść 30 % posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki aportem do słowackiej spółki komandytowej, dalej sks, w celu pokrycia wkładu wnoszonego do sks jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Sks w wyniku otrzymania aportu stanie się drugim udziałowcem Spółki i będzie miała udział w kapitale zakładowym w wysokości 30 %. Sks posiadać będzie udział w wysokości co najmniej 10 % w kapitale zakładowym Spółki nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Sks jest zgodnie z prawem słowackim spółką osobową z osobowością prawną, działającą jako komanditná spoločnost (odpowiednik polskiej spółki komandytowej). Sks jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Przynajmniej jeden wspólnik sks odpowiada za zobowiązania sks całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki. Sks zgodnie z przepisami prawa podatkowego Słowacji podlega jako osoba prawna opodatkowaniu na Słowacji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone Spółce przez sks stosownym pisemnym oświadczeniem. Na każde życzenie Spółki sks będzie przedstawiać swój certyfikat rezydencji podatkowej.

Na wezwanie organu interpretacyjnego Spółka wskazała, że sks jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osób prawnych z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na Słowacji zgodnie z § 2 lit. a) i lit. d) pkt 2 słowackiej ustawy nr 595/2003 o podatku dochodowym. Sks ma obowiązek złożenia rocznej deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych (daňowé priznanie k dani z prijmov právnickej osoby), w której wykazuje się dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów (§ 17 ustawy). Tak obliczony dochód podlega pomniejszeniu o dochód objęty przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania (np. dochód z udziału w innym podmiocie gospodarczym), aby określić kwotę dochodu sks podlegającą opodatkowaniu słowackim CIT. Od dochodu sks podlegającego opodatkowaniu słowackim CIT odejmuje się część stanowiącą udział komplementariuszy sks w dochodzie osiągniętym przez sks (§ 14 ust. 5 ustawy) i w ten sposób ostatecznie zostaje określona kwota dochodu sks, od której sks zobowiązana jest odprowadzić słowacki CIT.

Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem: czy w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz sks lub wypłaty przez Spółkę na rzecz sks wynagrodzenia za umorzone przymusowo udziały w kapitale zakładowym Spółki posiadane przez sks, Spółka będzie miała prawo do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanej wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1c w związku z art. 22 ust. 4 – 4b u.p.d.o.p.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że otrzymanie dywidendy przez sks z polskiej spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 10 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. Wysokość zryczałtowanego podatku, który Polska ma prawo pobrać wynosi 10 % kwoty przychodu z udziału w zyskach osób prawnych brutto (art. 10 ust. 2 lit. b umowy). Jednakże słowacka komanditná spoločnost wymieniona jest w punkcie y) załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. Oznacza to, że w myśl art. 5 Dyrektywy Polska winna powstrzymać się od pobierania podatku u źródła w przypadku wypłaty przez polska spółkę kapitałową przychodu z udziału w zyskach tej spółki na rzecz sks, jeśli sks jest dla wypłacającej polskiej spółki kapitałowej spółką dominującą w myśl art. 3 ust. 1 lit. a ppkt (i) i ust. 2 lit. b Dyrektywy. Kolizja między u.p.d.o.p. a Dyrektywą została rozwiązana w art. 7 ust. 2 Dyrektywy, który pozwala Polsce na implementację Dyrektywy na dwa alternatywne sposoby. Polska zdecydowała się na zwolnienie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych objętego zakresem przedmiotowym Dyrektywy z opodatkowania podatkiem u źródła, co jednoznacznie wynika z art. 22 ust. 4 – 4b i ust. 6 u.p.d.o.p. Polski ustawodawca wprost wskazał sks jako podmiot, co do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 4 – 4b i ust. 6 u.p.d.o.p., wymieniając go w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. (pkt 19). Spółka będzie mogła nie pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanej wypłaty dywidendy na podstawie art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p. pod warunkiem spełnienia przez sks wymogów określonych w art. 22 ust. 4 – 4b u.p.d.o.p., tj. posiadania przez sks minimum 10 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2013 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej, lecz w odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 4 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 10 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie przedmiotem sporu jest kwestia zwolnienia od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z ust. 6 u.p.d.o.p. wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz słowackiej spółki komandytowej (komanditná spoločnost) lub wypłaty przez Spółkę na rzecz sks wynagrodzenia za umorzone przymusowo udziały w kapitale zakładowym Spółki posiadane przez sks.

Według Skarżącej, nie jest ona zobowiązana do pobrania podatku od tego rodzaju wypłat na rzecz sks, ponieważ sks spełnia warunki wymienione w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz wymieniona została w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p.

Natomiast zdaniem organu podatkowego, słowacka spółka komandytowa (komanditná spoločnost) nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a więc nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt u.p.d.o.p.

Powołując się na art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. WSA podał, że stosownie do art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., przepisy ust. 4 – 4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4 – 4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2. W załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. – lista podmiotów, do których ma zastosowanie art. 20 ust. 14l i art. 22 ust. 6 ustawy w pozycji 19 wśród spółek ustanowionych według prawa słowackiego wymieniona została "komanditná spoločnost".

Powyższe przepisy są wynikiem dostosowania u.p.d.o.p. do Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r., obecnie Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE.L.2011.345.8). Celem Dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej (pkt 3 preambuły). Niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu (pkt 8 preambuły).

Każde z państw członkowskich stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu m. in. do podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego przekazują spółkom innych państw członkowskich, wobec których są zależne (art. 1 ust. 1 lit. b) Dyrektywy). Za spółkę państwa członkowskiego uważana jest zgodnie z art. 2 lit. a) ppkt (i) Dyrektywy każda spółka, która ma jedną z form wymienionych w załączniku nr 1 do Dyrektywy część A – wykaz spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i). W części A załącznika nr 1 wyszczególniona została pod lit. y) przy spółkach utworzonych według prawa słowackiego "komanditná spoločnost". Poza tym spółka państwa członkowskiego powinna być zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego uważana za rezydenta podatkowego w tym państwie członkowskim oraz powinna podlegać jednemu z podatków wymienionych w załączniku nr 1 do Dyrektywy część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia (art. 2 lit. a ppkt (ii) i (iii). W części B – wykaz podatków, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (iii) wymieniony został m. in. daň z prijmov právnických osôb na Słowacji.

Zgodnie z art. 5 Dyrektywy zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Warunki, jakie winny spełniać spółki dominujące i zależne określone zostały w art. 3 ust. 1 Dyrektywy. Stosownie do postanowień Dyrektywy spółka państwa członkowskiego generalnie powinna spełniać następujące warunki: posiadać formę wymienioną w załączniku nr 1 część A, być rezydentem podatkowym państwa członkowskiego oraz podlegać podatkowi, wymienionemu w załączniku nr 1 część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Istotnym warunkiem dla wyłączenia dywidend z opodatkowania podatkiem u źródła jest więc posiadanie rezydencji podatkowej w państwie członkowskim.

W ocenie WSA, warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nawiązuje do rezydencji podatkowej spółki uzyskującej dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sformułowanie dotyczące podlegania "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" oznacza, że co do zasady odbiorca dywidendy podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju (czyli podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Takie rozumienie treści omawianego warunku wynika również z systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadniczo tożsame wyrażenie, do zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 2 warunku, zawarte jest w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., który reguluje kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd uznał, że należy też oczekiwać, iż racjonalny ustawodawca nie zamieściłby na liście podmiotów, do których ma zastosowanie m. in. art. 22 ust. 6 ustawy w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. w pozycji 19 wśród spółek ustanowionych według prawa słowackiego także komanditnej spoločnosti. Należy bowiem zakładać, że ustawodawca znał ustawowe zasady opodatkowania tego rodzaju spółki, obowiązujące na Słowacji i uznał, że nie kolidują one z warunkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.do.p. Natomiast wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 2 zaprezentowana przez organ interpretacyjny prowadzi do błędnego wniosku, że w załączniku nr 4 wymieniono również nazwy spółek, które z uwagi na ustawowe zasady ich opodatkowania nigdy nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.op.

Jeżeli więc spółka słowacka komanditná spoločnost, o której mowa we wniosku Strony, jest słowackim rezydentem podatkowym, to spełnia warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania".

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor środka odwoławczego jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sformułowanie "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" oznacza, że co do zasady odbiorca dywidendy podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju, czyli podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

- art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.p., w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 lit. b umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. i w zw. z art. 2 lit. a ppkt (i) Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r., obecnie Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie, spółka słowacka, o której mowa we wniosku, jest słowackim rezydentem podatkowym i spełnia warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ jest. Spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania", co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, że Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od: a) wypłacanej dywidendy na rzecz sks lub b) wypłacanego na rzecz sks wynagrodzenia za umorzone przymusowo udziały w kapitale zakładowym Spółki posiadane przez sks, w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem badania Sądu była legalność udzielonej Spółce indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W postępowaniu, którego celem jest wydanie takiej interpretacji stan faktyczny (bądź zdarzenie przyszłe) opisywany jest przez zainteresowanego we wniosku o jej udzielenie (art. 14b § 3 ord. pod.), nie podlega dalszemu wyjaśnianiu czy weryfikowaniu jego zgodności ze stanem rzeczywistym przez organ interpretujący. Zadaniem organu jest wyłącznie ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 ord. pod.).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej wykładni art. 22 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. należało przede wszystkim podkreślić, że choć do akt sprawy nie został załączony certyfikat rezydencji wydany przez właściwy słowacki urząd podatkowy, to nie jest kwestionowane przez strony, że "Sks zgodnie z przepisami prawa podatkowego Słowacji podlega jako osoba prawna opodatkowaniu na Słowacji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów".

Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Z kolei w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. - lista podmiotów, do których ma zastosowanie art. 20 ust. 14I i art. 22 ust. 6 ustawy w pozycji 19 wśród spółek ustanowionych według prawa słowackiego wymieniona została "Komanditná spoločnost'".

Zdaniem NSA, stanowisko autora skargi kasacyjnej prowadzące do wniosku, że sks "nie jest samodzielnym podmiotem podatkowym", czy też "hybrydowym" podmiotem o charakterze półtransparentnym" (s. 9) jest próbą zaprezentowania własnych, subiektywnych, niemających uzasadnionych podstaw prawnych racji.

Autor skargi kasacyjnej, choć wskazał na postanowienia Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. (obecnie Dyrektywa Rady 2011/96/UE), to pominął, na co zwrócił uwagę WSA, że powołane wyżej przepisy są wynikiem dostosowania polskiej u.p.d.o.p. do treści tych dyrektyw, których celem jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej (pkt 3 preambuły). Niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu (pkt 8 preambuły).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2011/96/UE, każde z państw członkowskich stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu m.in. do podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego przekazują spółkom innych państw członkowskich, wobec których są zależne. Za spółkę państwa członkowskiego uważana jest, w myśl art. 2 lit. a ppkt (i) Dyrektywy 2011/96/UE, każda spółka, która ma jedną z form wymienionych w załączniku nr 1 do Dyrektywy część A - wykaz spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i). Z kolei w części A załącznika nr 1 wyszczególniona została pod lit. y przy spółkach utworzonych według prawa słowackiego "Komanditná spoločnost'". Poza tym spółka państwa członkowskiego powinna być zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego uważana za rezydenta podatkowego w tym państwie członkowskim oraz powinna podlegać jednemu z podatków wymienionych w załączniku nr 1 do Dyrektywy część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia (art. 2 lit. a ppkt (ii) i (iii). Należy także zauważyć, że w części B - wykaz podatków, o których mowa w art. 2 lit. a ppkt (iii) wymieniony został m.in. daň z prijmov právnických osôb na Słowacji.

W myśl art. 5 Dyrektywy 2011/96/UE, zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Warunki, jakie winny spełniać spółki dominujące i zależne określone zostały w art. 3 ust. 1 Dyrektywy.

W ocenie Sądu, warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nawiązuje do rezydencji podatkowej spółki uzyskującej dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sformułowanie dotyczące podlegania "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" oznacza, że odbiorca dywidendy podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju (czyli podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Metoda obliczania podstawy opodatkowania nie ma znaczenia dla ustalenia podległości opodatkowania.

Organ nie wziął pod uwagę podstawowej zasady wykładni prawa, tj. założenia o racjonalności ustawodawcy. Założenie to nakazuje przyjąć, że racjonalny ustawodawca znał ustawowe zasady opodatkowania spółki komandytowej obowiązujące w słowackich ustawach podatkowych. I skoro zamieścił na liście podmiotów, do których ma zastosowanie m.in. art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. w pozycji 19 wśród spółek ustanowionych według prawa słowackiego także komanditná spoločnost' Słowacji to znaczy, że uznał, że zasady opodatkowania tej spółki nie kolidują z warunkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W przeciwnym razie należałoby uznać, że ustawodawca ujął w załączniku nr 4 do ustawy podmiot, który z uwagi na konstrukcję ustalania podstawy opodatkowania nie mógłby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o p.

Konkludując, stwierdzić zatem należy, że w sytuacji gdy spółka słowacka komanditná spoločnost’, o której mowa we wniosku, jest słowackim rezydentem podatkowym, to spełnia warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. albowiem jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania". Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]