Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1797/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: zał. do rozporządzenia pkt 7.2 i 7.3 Zasad Metodycznych
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 1 i art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 21 zał. nr 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 821/08 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 9.750 ( słownie: dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 821/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r., uchylił decyzje organów obu instancji, orzekł, że nie podlegają one wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy zasadne jest przyjęcie przez organy, iż zbywany przez skarżącą olej rzepakowy nie był olejem jadalnym, lecz przeznaczonym do celów inne niż spożywcze, co uniemożliwiło podatniczce skorzystanie z preferencyjnej stawki 7% podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz w załączniku nr 3 poz. 21 do tej ustawy, w której znajdują się m.in. oleje, tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie jadalne. Zasadniczą podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia było przyjęcie przez organy, że zbywany przez skarżącą olej rzepakowy nie mógł być wykorzystywany do celów spożywczych, gdyż w wyniku niewłaściwego transportu oraz przechowywania utracił on cechy oleju jadalnego, a tym samym jego sprzedaż winna być opodatkowana stawką w wysokości 22%. Organy podatkowe uznały, iż dla stwierdzenia okoliczności utraty cech oleju jadalnego nie jest potrzebna wiedza specjalistyczna, gdyż sposób w jaki przewożono olej rzepakowy, będący konsekwencją naruszenia szeregu przepisów odnośnie zasad handlu środkami spożywczymi, w tym zwłaszcza brak zgody odpowiednich służb sanitarnych na transport i handel artykułami spożywczymi, niezgłoszenie faktu rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu żywnością, niewłaściwy wybór firm gwarantujących właściwy transport żywności, czy też brak odpowiedniego zaplecza technicznego, potwierdza, że z założenia przeznaczeniem tego oleju nie mógł być cel spożywczy. Wskazując na art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykroczyły poza wskazane w tych przepisach granice, naruszając zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i opartą na niej swobodną ocenę dowodów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, jednakże jego kierunek był obrany wadliwie. Koncentrując się w głównej mierze na dowodach z przesłuchania świadków organy starały się wywieść, że nie tylko nabywany olej rzepakowy, na skutek niewłaściwego transportu i przechowywania, utracił właściwości jadalne, ale także przebieg jego dalszej dystrybucji (anonimowy krąg odbiorców, sprzedaż nocna, brak reklamy działalności) świadczy o tym, że z założenia przeznaczeniem jego nie był cel spożywczy. Nieracjonalność wniosku dowodowego strony co do zlecenia przeprowadzenia badań fizykochemicznych oleju rzepakowego pod kątem spełnienia wymogów polskiej normy organ odwoławczy argumentował zaniechaniem prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej w lutym 2006 r., co przy wszczęciu kontroli podatkowej w marcu 2007 r. uniemożliwiło przeprowadzenie jakichkolwiek badań oleju, którym strona handlowała w 2005 r. Organ zwracał przy tym uwagę, iż w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła stosownych opinii, sporządzonych przez biegłego w chwili dokonania sprzedaży - taka opinia biegłego w ocenie organu byłaby jedynie wiarygodną, potwierdzającą tezę strony, iż olej jadalny przewożony w cysternach przeznaczonych do przewozu paliwa nadal zachowuje właściwość pozwalającą na użycie go do celów spożywczych.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT identyfikacja towarów i usług następuje przy wykorzystaniu klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 u.p.t.u.), a zatem prawidłowe zakwalifikowanie towarów do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług umożliwia zastosowanie określonej przepisami stawki podatku od towarów i usług, przy czym, co istotne w niniejszej sprawie, obowiązek zaliczenia określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU spoczywa na producencie z uwagi na posiadane przez niego informacje dotyczące technologii wytworzenia, użytych surowców i przeznaczenia wyrobu.

W przedmiotowym postępowaniu producent oleju rzepakowego ("E." Sp. z o.o. w B.), zakwalifikował sprzedawany skarżącej towar jako olej rzepakowy jadalny podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%. Istotnym w sprawie jest również to, iż w objętym zaskarżoną decyzją 2005 r. obowiązywały na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844) przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które wymieniały w grupowaniach:

-PKWiU 15.42.11-60.30 "Olej rzepakowy wraz z frakcjami, rafinowany, jadalny, niekonfekcjonowany",

-PKWiU 15.42.11-60.10 "Olej rzepakowy wraz z frakcjami, rafinowany, techniczny".

Zatem w tym wcześniejszym rozporządzeniu wykonawczym, odmiennie od rozporządzenia z 2004 r., w opisach nie wskazano przeznaczenia towaru, tj. cele spożywcze bądź cele inne niż spożywcze. Analiza przywołanych przepisów pozwala w ocenie Sądu I instancji wnioskować, iż o zastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT w 2005 r. nie decydowało przeznaczenie bądź wykorzystanie przedmiotowego oleju rzepakowego przez skarżącą i dalszych nabywców. Sąd tym samym w pełni podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 19 lutego 2007 r., I SA/Op 2/07, iż "ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących zastosowanie obniżonej stawki VAT do oleju rzepakowego. Skoro tak, to wbrew stanowisku organów podatkowych, przy sprzedaży oleju rzepakowego jadalnego nie jest istotny sposób jego faktycznego wykorzystania przez nabywcę".

W rezultacie Sąd I instancji za zbędne uznał postępowanie dowodowe, a w konsekwencji ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do niespełnienia wymogu przeznaczenia nabywanego oleju rzepakowego na cele spożywcze, wskazując, że organy podatkowe błędnie wzorowały się na regulacjach odnoszących się do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe.

Zdaniem Sądu I instancji istotnym z punktu widzenia prawidłowej subsumcji prawa materialnego było w przedmiotowej sprawie ustalenie, czy olej rzepakowy w momencie jego sprzedaży dalszym odbiorcom spełniał wymogi jakościowe przewidziane dla oleju jadalnego. W tym celu niewystarczające było arbitralne przyjęcie przez organy podatkowe, iż sam sposób jego transportu i dystrybucji pozbawiał pierwotny olej jadalny cech "jadalności", ale wymagane było skorzystanie z opinii biegłego z zakresu chemii spożywczej lub podobnej specjalności co do określenia norm, jakie winien spełniać olej rzepakowy, aby można było zakwalifikować go jako jadalny, a nie jako olej techniczny. W ocenie Sądu I instancji na potrzeby niniejszego postępowania nie była potrzebna opinia, co sugerował organ, oparta na badaniach fizykochemicznych oleju sprzedawanego w 2005 r., ale opinia, która na podstawie obowiązujących norm jakościowych wskazywałaby, jakie czynniki i w jakim stopniu miałyby wpływ na zmianę parametrów oleju rzepakowego, żeby można było mu odmówić cech oleju jadalnego, a przypisać cechy oleju technicznego. Dopiero na podstawie tak opracowanej opinii biegłego organy podatkowe miałyby możliwość przeprowadzić postępowanie dowodowe, które mogłoby wykazać, że olej rzepakowy, nabyty wcześniej w "E." Sp. z o.o., w momencie jego dalszej sprzedaży nie był już olejem jadalnym, objętym niższą stawką podatku VAT. Wskazano też, że w ramach ponownego postępowania organy podatkowe będą miały sposobność zweryfikowania sprzecznych zeznań świadków dotyczących warunków przewozu i sprzedaży oleju rzepakowego.

Na marginesie rozważań wskazano, iż skarżąca prowadząc sprzedaż oleju rzepakowego naruszyła szereg przepisów normujących obrót artykułami spożywczymi, co w żadnej mierze nie może być aprobowane (inne sankcje o charakterze karnym i administracyjnym), jednakże te naganne praktyki nie mają wpływu na opodatkowanie tej sprzedaży, co wynika z art. 5 ust. 2 u.p.t.u.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji przez uznanie, że organy naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia tych przepisów, a w szczególności brak konieczności występowania o opinię biegłego, nienaruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej – co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 197 O.p. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego "z zakresu chemii spożywczej lub podobnej specjalności co do określenia norm jakie winien spełniać olej rzepakowy aby można było zakwalifikować go jako jadalny, a nie jako olej techniczny, jakie czynniki i w jakim stopniu miałyby wpływ na zmianę parametrów oleju rzepakowego żeby można mu odmówić cech oleju jadalnego, a przypisać cechy oleju technicznego", podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny, poparty dowodami zgromadzonymi przez organy, uzasadniał przyjęcie tezy, iż nie było konieczne zasięgnięcie opinii biegłego w tym zakresie, ponieważ wiadomości dotyczące warunków, w jakich następował obrót towarem (który to musi spełniać określone m.in. przepisami o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia — ustawa z dnia 11 maja 2001 r. - Dz. U. Nr 31, poz. 265 oraz przepisami wykonawczymi wysokie wymagania) nie miały charakteru wiadomości specjalnych, a co za tym idzie prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż olej sprzedawany przez skarżącą nie był olejem jadalnym, wobec czego należało przy jego sprzedaży zastosować podstawową stawkę opodatkowania; art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, wadliwe wskazanie co do dalszego postępowania, a w szczególności: konieczność prowadzenia postępowania dowodowego przy udziale biegłego z jednoczesnym zanegowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prowadzonego dotychczas postępowania dowodowego, zmierzającego do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego popartego zarówno dokumentami jak i zeznaniami świadków, konieczność dokonania konfrontacji zeznań świadków na okoliczności dotyczące warunków przewozu i sprzedaży oleju rzepakowego, podczas gdy prowadzone przez organy postępowanie wykazało, iż sprzedawany przez skarżącą towar nie posiadał cech umożliwiających zakwalifikowanie go do PKWiU 15.42.11-60.30, a zeznania świadków nie były sprzeczne, a jedynie podnoszone były inne okoliczności dotyczące transportu oleju; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż "w niniejszej sprawie organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe błędnie wzorowały się na regulacjach odnoszących się do przepisów ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.)", podczas gdy organy stosowały wyłącznie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 41 ust. 1 ustawy w zakresie prawidłowego określenia stawki opodatkowania towaru – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie organu zaskarżony wyrok narusza też prawo materialne, tj. § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w "opisach nie wskazano przeznaczenia towaru, tj. na cele inne niż spożywcze, co pozwalało na przyjęcie, iż o zastosowaniu obniżonej stawki VAT nie decydowało przeznaczenie bądź wykorzystanie przedmiotowego oleju rzepakowego przez skarżącą i dalszych nabywców podczas gdy organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę nie kierowały się wykorzystaniem towaru przez nabywców tylko badaniem czy doszło do zachowania warunków uzasadniających skorzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania danego towaru tj. czy sprzedawany olej w dalszym ciągu pozostawał olejem jadalnym"; art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na fakt, iż sprzedawany przez skarżącą w określonych warunkach olej nie mógł korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że z preferencji podatkowych korzystają wyłącznie oleje jadalne i okoliczność ta musi być spełniona na każdym etapie obrotu. Organy przeprowadziły szerokie i skrupulatne postępowanie dowodowe, które miało doprowadzić do uzyskania odpowiedzi na pytanie o rzeczywistą sprzedaż towaru przy zachowaniu szczególnych warunków, jakim odpowiada żywność. Przytaczając ustalony w sprawie stan faktyczny (m.in. okoliczności dotyczące transportu oleju rzepakowego w warunkach nieodpowiadających wymaganiom przewozu środków spożywczych, jak i warunków przechowywania towaru) organ stwierdził, że sprzedawany towar nie posiadał cech pozwalających na zaliczenie go do grupowania umożliwiającego preferencyjne opodatkowanie. W świetle zebranego materiału dowodowego niesłuszne jest twierdzenie WSA o naruszeniu przez organy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że w ustalonych okolicznościach dotyczących transportu w istocie olej utracił cechy spożywcze – organy przy tym, wbrew ocenie Sądu I instancji, nie twierdziły, że istotny jest sposób wykorzystania oleju przez nabywcę, bowiem istotne było to, co jest przedmiotem sprzedaży, a nie jako zostanie to wykorzystane po zakupie. Organy nie oparły się, jak wydaje się Sądowi I instancji, na przepisach regulujących obrót wyrobami akcyzowymi. Nie może też mieć w sprawie zastosowania teza powołanego w zaskarżonym orzeczeniu wyroku WSA w Opolu w sprawie I SA/Op 2/07, bowiem dotyczy ona innego stanu faktycznego.

Organ podkreślił, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż zgromadzone dowody i ustalone okoliczności transakcji pozwalały na stwierdzenie, że wykazany i bezsporny sposób transportu zakupionego przez skarżącą oleju jadalnego, tj. wlanie go do cysterny, w której przewożono oleje napędowe, a więc nieprzeznaczonej do transportu artykułów spożywczych, czynić go musi nieprzydatnym do spożycia. Wiedza taka, wynikająca z doświadczenia życiowego i prawideł logiki, nie musi być poparta opinią biegłego. Stąd Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na konieczność prowadzenia dowodu z opinii biegłego naruszył przepisy postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 197 O.p.). Niezasadne były również zalecenia Sądu I instancji co do konieczności dokonania konfrontacji z przesłuchań świadków, bowiem zeznania te nie były ze sobą sprzeczne, jak wskazywał Sąd.

W ocenie organu naruszenie przepisów dotyczących obrotu i transportu artykułów spożywczych spowodowało nieodwracalne zmiany w sprzedawanym oleju, czyniąc go olejem technicznym, zatem zastosowanie znajdowała stawka podstawowa VAT (22%). Podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił w swoich rozważaniach szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji przepisów dotyczących transportu żywności i ich wpływu na odpowiednie zakwalifikowanie towaru do oznaczonego grupowania. Nierespektowanie tych przepisów przez skarżącą doprowadziło do zabrudzenia oleju jadalnego, a w efekcie do niemożności zastosowania obniżonej stawki opodatkowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego organ wskazał, że organy nie kierowały się wykorzystaniem przedmiotowego oleju rzepakowego przez nabywców, lecz badaniem, czy doszło do zachowania warunków uzasadniających skorzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania. W ocenie organu niezasadne jest przy tym twierdzenie Sądu I instancji co do różnego opisania w rozporządzeniach PKWiU dla oleju jadalnego – opisy są identyczne, a wskazanie "olej jadalny" bez wątpienia nakazuje przypuszczać, iż jego przeznaczeniem jest spożycie, w przeciwieństwie do oleju technicznego. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna doprowadzić do zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.t.u., a jego niezastosowanie także świadczy o naruszeniu przepisów prawa materialnego.

4. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy błędnie wzorowały się w prowadzonym postępowaniu dowodowym na przepisach dotyczących podatku akcyzowego, wskazać w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że organ nie wykazał, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a istnienie takiego potencjalnego wpływu jest konieczne dla uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zwrócić trzeba uwagę, iż Sąd I instancji w istocie nie zarzucił organom stosowania przepisów dotyczących podatku akcyzowego – wskazuje na to początek zakwestionowanego przez organy zdania: "Wydaje się, iż organy podatkowe (...) błędnie wzorowały się". Uznać zatem można, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził w ten sposób swoje zdanie na temat intencji organu w prowadzeniu w określony sposób postępowania dowodowego. "Domysły" takie pozbawione są jednakże same w sobie znaczenia prawnego, zatem nawet w przypadku, gdy są one błędne, nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stąd też podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

7. Główną kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest stwierdzona przez Sąd I instancji konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność posiadania (bądź nie) przez olej sprzedawany przez skarżącą cech kwalifikujących go jako olej jadalny. Dla uznania zasadności poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezbędne jest uprzednie odniesienie się do zagadnienia prawidłowej klasyfikacji kwestionowanego przez organy oleju rzepakowego (czynników wpływających na tę klasyfikację) i tego, czy w świetle już zebranego materiału dowodowego słuszny był wniosek organów w zakresie odmowy uznania tego oleju za olej jadalny.

8. Na znaczenie klasyfikacji dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje zarówno treść art. 8 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którą (brzmienie obowiązujące w 2005 r.) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych, jak i art. 2 pkt 6 tej ustawy, stosownie do którego pod pojęciem "towarów" rozumieć należy rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja na mocy § 2 pkt 1 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU do celów podatku od towarów i usług stosowało się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU. W załączniku do tego rozporządzenia znalazły się m.in. Zasady Metodyczne PKWiU, w których punkcie 7.2 prawodawca określił podstawy zaliczania określonych produktów do właściwych grupowań PKWiU. Zgodnie z tym unormowaniem: "Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU.

W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

– niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU,

– nazwami grupowań końcowych PKWiU,

– uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

– nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

– wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego –CN",

– Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą."

Zwrócić też należy uwagę na punkt 7.3 Zasad Metodycznych, w myśl którego "Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi."

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważyć trzeba, iż bezspornie skarżąca nie jest producentem spornego oleju rzepakowego. Niemniej nie można pominąć powodów, dla których to właśnie na producencie ciąży obowiązek zaliczania produktu do właściwego grupowania PKWiU. Wśród szeregu informacji (którymi zasadniczo dysponuje producent produktu), które zostały przez prawodawcę uznane za niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU wymienione zostało przeznaczenie wyrobu. Stąd też nie można podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o braku wpływu przeznaczenia towarów (tj. na cele spożywcze, bądź cele inne niż spożywcze) na ich zaliczenie do odpowiedniego grupowania PKWiU. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również klasyfikowanie oleju jako "jadalnego" wskazuje samo w sobie, iż – odmiennie od oleju "technicznego" – jest on przeznaczony na cele spożywcze. Rozróżnienie takie wspiera korespondujący z odpowiednim grupowaniem PKWiU kod PCN – wskazany przy grupowaniu 15.42.11-60.10 (olej rzepakowy wraz z frakcjami, rafinowany, techniczny) kod PCN 1514 90 10 0x odnosi się mianowicie do zastosowań technicznych lub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi.

W świetle powyższego rozważenia wymaga, czy zmiana przeznaczenia wyrobu, jako jednego z czynników niezbędnych do właściwego tego wyrobu zaklasyfikowania, powinna powodować utratę prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej, zależnego od zaliczenia produktu do określonego wcześniej przez jego producenta grupowania PKWiU. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro o zaliczeniu produktu do właściwego grupowania PKWiU w żadnym wypadku nie mogą decydować korzyści materialne wynikające z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu (prawodawca uznał kierowanie się takimi względami za szczególnie niedopuszczalne), to nie można tolerować sytuacji, w której z uprzywilejowania podatkowego korzysta towar, który nie spełnia wymogów dla takiego uprzywilejowania koniecznych. Jeśli zatem dany podmiot dokonuje poprzez podjęte przez siebie działania lub zaniechania (jak np. niezachowanie koniecznych warunków transportowania produktu) zmiany przeznaczenia produktu w sposób, który skutkuje nieadekwatnością uprzedniego zaklasyfikowania produktu przez jego producenta (np. olej jadalny przestaje być zdatny do spożycia), to dysponując informacjami o zmianie właściwości produktu w tym zakresie i będąc odpowiedzialnym za tę zmianę, podmiot taki nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Zastosowanie takiej stawki zarezerwowane jest bowiem wyłącznie dla transakcji dotyczących produktów posiadających cechy pozwalające je zaliczyć do określonego grupowania PKWiU, a zatem wyłączone jest w przypadkach, gdy cech tych (np. przeznaczenia oleju na cele spożywcze) dany towar już nie może posiadać.

Uznając przeznaczenie wyrobu za okoliczność nieistotną dla sprawy Sąd I instancji nie odniósł się w sposób wystarczający do materiału dowodowego zebranego przez organy w tym zakresie.

Zwrócić należy uwagę, że wyrok WSA w Opolu (I SA/Op 2/07), na który powołał się w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji, nie dotyczył sytuacji porównywalnej do występującej w niniejszej sprawie. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że główną kwestią sporną w przywołanej sprawie było nie tyle przeznaczenie wyrobu (rozumiane jako możliwość zastosowania go do określonego celu – w przypadku oleju jadalnego celem takim byłoby szeroko rozumiane przeznaczenie do spożycia), lecz sposób jego faktycznego wykorzystania przez nabywcę. W takim zakresie podzielić można stanowisko WSA w Opolu, bowiem dostawca (w powołanej sprawie – producent oleju) dostarczał nabywcy olej posiadający cechy pozwalające na zaklasyfikowanie go do olejów jadalnych w myśl PKWiU ("Olej ten jest produktem spożywczym, zdatnym do spożycia") i nie miał wpływu na to, w jaki sposób wyrób ten był ostatecznie wykorzystany ("Spółka [...] nie posiadała informacji do jakich celów kontrahenci wykorzystują jej towar"). Kluczową różnicą pomiędzy tą sprawą a rozpatrywaną obecnie było to, że producent oleju w sprawie I SA/Op 2/07 sprzedawał olej, który mógł być przeznaczony na cele spożywcze, podczas gdy postępowanie skarżącej z zakupionym olejem (warunki transportu i przechowywania) powodowało, iż niezależnie od cech chemicznych wyrobu w momencie jego sprzedaży przez skarżącą nie mógł on być już przeznaczony do celów spożycia przez ludzi. Prawidłowość takich wniosków organów na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego (w świetle art. 191 O.p.) powinna być przedmiotem analizy Sądu I instancji, której jednak uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedstawione w niniejszym orzeczeniu rozważania nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem przedstawionym w powołanym wyroku WSA w Opolu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji niezasadnie utożsamił sposób wykorzystania towaru przez jego nabywcę (na który częstokroć dostawca nie ma wpływu) z przeznaczeniem wyrobu z punktu widzenia producenta (dostawcy), na które wskazuje pkt 7.2 Zasad Metodycznych PKWiU. To drugie pojęcie należy rozumieć bardziej jako możliwość przeznaczenia będącego przedmiotem opodatkowanej transakcji wyrobu na określony cel (w przypadku olejów jadalnych będzie to zdatność do spożycia) niż rzeczywiste wykorzystanie danego wyrobu w tym celu przez jego nabywcę.

Stąd też Sąd I instancji naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię przepisów rozporządzeń Rady Ministrów (z 6 kwietnia 2004 r. i 18 marca 1997 r.) i podniesione w tym zakresie zarzuty kasacyjne uznać należy za zasadne.

9. Nie biorąc pod uwagę wszystkich czynników mających wpływ na zaklasyfikowanie produktu do właściwego grupowania PKWiU Sąd I instancji nie zanalizował pod ich kątem zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Ma to istotne znaczenie dla sprawy, gdyż pominięcie "przeznaczenia wyrobu" jako wymogu koniecznego do uwzględnienia przy ocenieniu, czy sporny olej mógł być zaklasyfikowany jako olej jadalny spowodowało niezasadne uznanie przez Sąd I instancji, że niezbędne jest wystąpienie o opinię biegłego w niniejszym zakresie. Tymczasem zgodzić należy się z organem odwoławczym, że ustalenie okoliczności dotyczących warunków, w jakich następował obrót towarem, mających wpływ na ocenę, czy kwestionowany olej jest olejem jadalnym, nie wymagają wiadomości specjalnych. W przypadku natomiast uznania materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii za zupełny i wniosków wyciągniętych przez organy za prawidłowe w świetle zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej, powód, dla którego Wojewódzki Sąd Administracyjny za konieczne uznał przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przestanie mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Stąd też zasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., a także art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 197 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zbadać zebrany w sprawie materiał dowodowy przy uwzględnieniu przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny czynników mających wpływ na zaklasyfikowanie oleju jako oleju jadalnego, uprawniającego do zastosowania stawki opodatkowania 7%. W toku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji będzie również zobowiązany do zbadania, czy stwierdzone w zaskarżonym wyroku z 23 kwietnia 2009 r. ewentualne rozbieżności w zeznaniach świadków (które w ocenie Sądu powodowały konieczność konfrontacji tych zeznań) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), a także tego, czy łączna analiza całości materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, jakiej stawce podatkowej powinien podlegać sporny w przedmiotowej sprawie olej.

10. Ze względu na konieczność dokonania przez Sąd I instancji pełnej oceny zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego i w konsekwencji ewentualnego dokonania subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawa materialnego, przedwczesne na obecnym etapie postępowania jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Dopiero bowiem po wszechstronnym zbadaniu sprawy i ustaleniu jej stanu faktycznego możliwe będzie przesądzenie, czy sporny towar powinien podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług (7%), czy stawką podstawową (22%). Zauważyć należy jednak, że słusznie organ podatkowy wskazał w skardze kasacyjnej, że zakres preferencji podatkowej z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 21 zał. nr 3 do tej ustawy musi być skorelowany ze szczeblem obrotu, na którym sprzedawca jest zobowiązany ustalić, czy realizowana sprzedaż uprawnia go do zastosowania obniżonej stawki. Na uwadze Sąd I instancji powinien zatem mieć to, że opodatkowanie stawką 7% przewidziane jest wyłącznie dla tłuszczy jadalnych i cechę taką ("jadalność") musi towar ten posiadać na każdym etapie obrotu.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).