Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 136/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust 7
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 11 grudnia 2017 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. z 15 września 2017r., nr [...] 3.2.2017 określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014 w podatku dochodowym od osób fizycznych po zmarłej H. J.-K. w kwocie 519,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 i umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień z tego tytułu. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepis art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W stosunku do J. P. (jako spadkobiercy) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem nr [...] z 23 lutego 2017r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, po zmarłej w dniu 6 lipca 2015r. H. J.-K. oraz w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy z tego tytułu.

Organ podatkowy ustalił, iż postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w K. z 20 stycznia 2017r. sygn. akt: [...], spadek po H. S. [...], zmarłej w dniu 6 lipca 2015r., nabył wprost na podstawie ustawy - syn J. K. P.-K. w całości. Stwierdzono również, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 rok H. J.-K. zawiera błędy, gdyż nie ujęto w nim składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz nieprawidłowo wyliczono kwotę podatku dochodowego.

W celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego pismami z 23 lutego 2017r. oraz z 16 marca 2017r. wezwano spadkobiercę H. J.-K., J. P. do przedłożenia dokumentów, które stanowiły podstawę odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne poniesione w 2014r. przez H. J.-K. oraz orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy ww. zmarłej.

Ustosunkowując się do powyższego podatnik za pismem z 21 kwietnia 2017r. przedłożył kserokopię zaświadczenia lekarskiego z 22 stycznia 2010r., informującego o poruszaniu się przez H. J.-K. na wózku inwalidzkim oraz kserokopię orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z 21 kwietnia 2000r., z którego wynika, iż H. J.-K. została zaliczona do I grupy inwalidztwa. W dniu 11 sierpnia 2017r. podatnik przedłożył:

1.oświadczenie z 30 czerwca 2017r. wystawione przez B. SA K., potwierdzające, że H. J.-K. była objęta opieką długoterminową domową w terminie od 2 marca 2015r. do 26 kwietnia 2015r.,

2.zaświadczenie z 30 czerwca 2017r. wystawione przez [...] Pogotowie Ratunkowe w K., potwierdzające udzielenie świadczeń medycznych ww. w latach 2012-2015 w ilości 45 razy,

3.oświadczenie Centrum [...] Sp. z o. o. z 29 czerwca 2017r., informujące o objęciu opieką pielęgniarki środowiskowo-rodzinnej i H. J.-K. od 16 marca 2012r. do 27 maja 2015r.,

4.oświadczenie z 30 czerwca 2017r. podpisane przez R. K. o pomocy w sprawowaniu opieki nad zmarłą H. J.-K..

Decyzją nr [...] z 15 września 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014 w podatku dochodowym od osób fizycznych, po zmarłej H. J. - K. w kwocie 519,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 i umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień z tego tytułu.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie zastosowano żadnych ulg podatkowych, ponieważ w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostały przedłożone żadne dowody na poniesienie wydatków, uprawniających do ich zastosowania. Wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie zaliczek pobranych przez płatnika. W związku z tym, zdaniem organu I instancji, nie wystąpiła nadpłata podatku ani zaległość podatkowa ani też konieczność orzekania w tym zakresie.

Od decyzji tej odwołał się J. P..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji z 11 grudnia 2017r. wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organ I instancji prawidłowo dokonał rozliczenia zmarłej H. J. - K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym za rok 2014, uwzględnione zostało odliczenie od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 2.280,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego potwierdzono stanowisko organu I instancji, iż żaden z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku przez osobę niepełnosprawną lub podatnika mającego na utrzymaniu taką osobę, stosownie do przepisu art. 26 ust. 7a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej-u.p.d.o.f.).

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że stała pomoc innych osób nie jest tożsama z ponoszeniem wydatków na opłacenie opieki pielęgniarskiej w domu nad osobą niepełnosprawną bądź świadczeniem usług opiekuńczych dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa. Ulga rehabilitacyjna nie jest związana z samym faktem posiadania statusu emeryta lub rencisty oraz posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. Powołując się na brzmienie art. art. 26 ust. 7a oraz art. 26 ust. 7 c u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, że wprawdzie zmarła H. J.-K. spełniała warunek konieczny do możliwości odliczenia w/w wydatków, gdyż (jak wynika z przedłożonych dokumentów) posiadała I stopień niepełnosprawności, jednakże w toku postępowania podatnik nie okazał dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne w 2014r. przez H. J. -K..

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej zaakcentował, iż przyjęte jest, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie uprawnienia. Prawem organów jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o jakąś ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które powołuje się w złożonym zeznaniu.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie udowodnił, że H. J.-K. miała prawo do odliczenia od dochodu, w rozliczeniu rocznym za rok 2014 kwoty 2.280,00 zł w ramach ulgi rehabilitacyjnej, w oparciu o przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f.

II.

Skargę do Sądu na powyższą decyzję wniósł J. P. - K., wyrażając, że nie zgadza się z wydaną decyzją.

Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 2 sierpnia 2018r. pełnomocnik z urzędu zarzucił naruszenie procedury administracyjnej, które miało wpływ na wynik sprawy:

-art. 8 k.p.a. w zw z art. 122 i art. 187§1 O.p. poprzez niepodjęcie dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i subiektywne uznanie (nie poparte żadnymi przeciwdowodami), że Skarżący nie przedłożył wystarczających dokumentów, które stanowiłyby podstawę odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne poniesione w 2014r. przez matkę Skarżącego oraz niewyjaśnienie dlaczego dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające w sytuacji gdy w poprzednich latach a także w 2015r. organ dysponując takimi samymi dokumentami od skarżącego stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych,

-art. 138§1 plt 1 k.p.a. w zw z art. 7 k.pa.. w zw z art. 77 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i błędne uznanie, że postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy,

-art. 107§3 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez dostatecznego uzasadnienia i braku wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, dlaczego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez Skarżącego co utrudnia instancyjną kontrolę przedmiotowej decyzji,

-art. 15 k.p.a. w zw z art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpoznania przez organ II instancji sprawy administracyjnej a jedynie przeprowadzenie czynności służących zweryfikowaniu i skontrolowaniu decyzji organu I instancji.

Pełnomocnik z urzędu wniósł na zasadzie art. 106§3 p.p.s.a. w zw z art. 248 k.p.c. o zobowiązanie organu do przedłożenia rozliczeń podatkowych matki skarżącego za lata 2010-2013 i 2015r. a to na okoliczność wykazania jakimi dokumentami Skarżący wykazywał poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne a także czy otrzymał zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o przedłożone dokumenty.

Pełnomocnik z urzędu wniósł także o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu bowiem nie zostały pokryte ani w części ani w całości.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09-CBOSA).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W punkcie wyjścia należy odnotować, iż organy podatkowe wydały decyzje w oparciu m.in. o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.) a przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w sprawie, organ ich nie stosował zatem nie mógł ich naruszyć.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego zawartego w petitum skargi, Sąd stwierdza, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010r. sygn. akt: II FPS 8/09-CBOSA). Oznacza to, że sąd administracyjny jest sądem prawa, nie zaś sądem faktu.

W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przepis artykułu 106§3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016r. sygn. akt: II OSK 1592/14; wyrok NSA z 25 października 2015r. sygn. akt: I OSK 300/14; wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. sygn. akt: II FSK 1306/08-CBOSA), a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Z kolei według art. 106§5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w §3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Art. 106§5 p.p.s.a. zawiera odesłanie nie tylko do przepisów k.p.c., ale i do art. 106§3 p.p.s.a. ustanawiającego kompetencję do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed Sądem administracyjnym. To zaś oznacza, iż odpowiednie przepisy k.p.c. są wtórne w stosunku do regulacji zawartej w art. 106§5 i art. 106§3 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu nie było podstaw by wzywać organy podatkowe do przedłożenia dokumentów o które wnioskował pełnomocnik z urzędu w piśmie procesowym z 2 sierpnia 2018r. Wnioskowane dokumenty dotyczą innych okresów rozliczeniowych a nadto rozliczenie ulgi rehabilitacyjnej w latach 2010-2013 i 2015 w określony sposób nie determinuje rozliczenia tej ulgi w 2014 roku i nie świadczy o prawidłowości stwierdzonej nadpłaty.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej jest rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. w zakresie ulgi rehabilitacyjnej czego domaga się spadkobierca podatniczki H. J.-K. tj. skarżący J. P..

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,00 zł. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f.).

Wedle art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie przez H. J.-K. przesłanki zaliczenia do I grupy inwalidztwa.

Z cytowanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. nie można wywodzić, że powyższa ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa. Określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków, lecz powinien on liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt ich poniesienia.

Inaczej mówiąc, orzeczenie o niepełnosprawności to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i wykładnia celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok NSA z 17 października 2006r. sygn. akt: II FSK 1373/05-CBOSA).

Z kolei w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) przez podmiot korzystający z ulgi faktów ponoszenia określonych wydatków. Prawodawca stanowi przecież wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych, wizytach u lekarza itd. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała bowiem na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el., 2013).

Na marginesie należy wskazać, że od 1 stycznia 2011r. przepisy stanowią dodatkowo, że w tych trzech przypadkach - gdy nie ma wymogu posiadania dokumentów - na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;

2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego;

3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

W przepisie zastosowano sformułowanie "w szczególności". Niewątpliwie zatem katalog środków dowodowych tam wymieniony jest katalogiem otwartym. Wskazane dowody nie stanowią jedynych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. W dalszym ciągu możliwe jest uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, np. za pomocą zeznań świadków.

Zgodnie z treścią art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowe wyliczenie dowodów w postępowaniu podatkowym zawiera przepis art. 181 O.p. który za dowód uznaje m. in. deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków czy informacje podatkowe. Przepis ten nie wyklucza jako dowodu w postępowaniu podatkowym pisemne lub ustne (złożone do protokołu) oświadczenia czy wyjaśnienia strony tego postępowania. W świetle art. 180§1 O.p. dopuszczalne są więc nie tylko dowody określone w art. 181 O.p. ale nawet dowody nienazwane. Zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako przykładowe wyliczenie środków dowodowych dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów (wyrok NSA z 21 maja 2010r. sygn. akt: II FSK 84/09-CBOSA).

W myśl art. 155§1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody (art. 199 zd. 1 O.p.).

Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187§1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Art. 122 O.p. definiuje zasadę prawdy obiektywnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187§1 O.p. (wyrok NSA z 8 października 2009r. sygn. akt: II FSK 724/08-CBOSA).

Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187§1 O.p.), a następnie ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można uznać za bezwzględnie obowiązującej. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów. Proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia.

W rozpoznawanej sprawie organ dwukrotnie (23 lutego 2017r., 16 marca 2017r.) zwracał się do Skarżącego o przedłożenie do wglądu dokumentów, które stanowiły podstawę do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne poniesione prze H. J.-K. w 2014r. Następnie w trakcie rozmowy telefonicznej (10 kwietnia 2017r.) poproszono by skarżący uzupełnił dokumenty będące podstawą odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Po kolejnym wezwaniu z 2 czerwca 207r. skarżący przedłożył dokumenty z których wynikało, że H..J.-K. była objęta opieką długoterminową przez firmę B. SA w K., pogotowie udzieliło jej 45 razy pomocy w latach 2012-2015, pielęgniarka środowiskowa objęła opieką H.. J.-K., a R. K. sprawował nad nią opiekę.

W żadnym z dokumentów nie uprawdopodobniono poniesienia wydatku na cele rehabilitacyjne.

Podatnicy winny wskazać dane, które pozwalają na zweryfikowanie twierdzeń co do faktu ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Wówczas organ obowiązany jest przeprowadzić czynności i ustalić, czy podane okoliczności miały miejsce. Wobec braku uprawdopodobnienia, że H.. J.-K. poniosła wydatki na cele rehabilitacyjne, zasadnie organ zakwestionował prawo do ulgi.

Należy podkreślić, że żądanie organu podatkowego dotyczące wskazania okoliczności, które uwiarygodniłyby, iż H..J.-K. poniosła faktycznie wydatki na ww. cele rehabilitacyjne, nie było żądaniem bezpodstawnym, ale znajdowało podstawę w treści powołanych wyżej przepisów. Tymczasem takich dowodów nie przedłożono. Skarżący nie podał więc żadnej konkretnej informacji, która mogłaby zostać przez organy w toku postępowania podatkowego zweryfikowana.

Należy wskazać, że w sytuacji, gdy - tak jak w omawianej sprawie - ustawodawca odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien jednak uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Ulga rehabilitacyjna nie jest bowiem związana z samym faktem posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do określonego stopnia niepełnosprawności i posiadaniem samochodu osobowego, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. Organ podatkowy ma prawo kwestionowania wydatku na cel rehabilitacyjny w takim samym stopniu jak wykorzystywanie przez każdego z podatników ulgi podatkowej, a podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniósł określone wydatki. Istotne jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc podatnik powinien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. Okoliczność ustalenia przez ustawodawcę limitu ulgi wskazuje, że wydatki mogły być w danym roku podatkowym wyższe, ale podatnik do przyznanego ustawowo limitu musi udowodnić jego poniesienie. Może to uczynić w każdy sposób, nie tylko dokumentami, ale w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych. Skarżący tego nie uczynił, pomimo wezwania go do uprawdopodobnienia tego faktu.

Jeszcze raz należy podnieść, że w przypadku spornych wydatków nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Ustawodawca nie zwolnił jednak podatników z obowiązku wykazania faktu poniesienia wydatku zgodnie z celem określonym w uldze, lecz jedynie od obowiązku wykazania wysokości tego wydatku. A zatem, osoba ponosząca ten wydatek nie ma obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających w sposób bezpośredni jego poniesienie, niemniej jednak winna ona uwiarygodnić i uprawdopodobnić poniesienie wydatków co może uczynić w sposób najbardziej dla siebie dogodny, np. poprzez przedłożenie karty zabiegowej, skierowania lekarskiego, zaświadczenia o uczestnictwie w zabiegach itp.

Należy również podkreślić, że zgodna z prawem odmowa przyznania ulgi czy też przyznanie ulgi, ale nie w pełnej wysokości, w żadnym wypadku nie stanowi dyskryminacji osób niepełnosprawnych (wyrok WSA w Gdańsku z 8 lipca 2014r. sygn. akt: I SA/Gd 538/14-CBOSA).

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania-powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (wyrok NSA z 5 maja 2017r. sygn. akt: II FSK 993/15, CBOSA).

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji.