Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1690/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 194 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz - Kluj, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) kwietnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W. R. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) kwietnia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) czerwca 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 11 168 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda Accord.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W. R. (dalej: Podatnik) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, według faktury nr (...) z dnia (...) czerwca 2010 r., samochodu osobowego marki Honda Accord o nr VIN: (...), rok produkcji 2009, pojemność silnika 2.199 cm3, w dniu 25 listopada 2010 r. złożyła w Urzędzie Celnym (...) w W. deklarację uproszczoną AKCU zarejestrowaną pod numerem (...). W deklaracji wskazała jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień (...) listopada 2010 r., jako podstawę obliczenia podatku kwotę 27.567,00 zł, stawkę podatku 18,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5 127 zł.

Wobec stwierdzenia, że wskazana wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) pismem z dnia 2 grudnia 2012 r. wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu.

W odpowiedzi na wezwanie strona oświadczyła, iż nie wyraża zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania i wyjaśniła, że samochód został sprowadzony w stanie uszkodzonym i naprawiony we własnym zakresie przez jej męża, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie napraw samochodów osobowych, a części zamienne zostały zakupione na rynku wtórnym, w związku z czym nie posiada dokumentów potwierdzających ich zakup. Ponadto powołała się na dołączoną do deklaracji AKCU wycenę rzeczoznawcy sporządzoną w dniu 23 listopada 2012 r. określającą wartość pojazdu uszkodzonego metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 28 925 zł.

Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. wezwał stronę do dostarczenia w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania dokumentów (faktur, rachunków) potwierdzających poniesione koszty naprawy samochodu, jak również rachunku za lawetę, którą przywieziono ww. pojazd na terytorium kraju. Na wezwanie strona nie udzieliła odpowiedzi. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia (...) czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podstawę opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na kwotę 60.045,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie 11.168,00 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Celnej w W.(dalej: Dyrektor Izby Celnej) decyzją z dnia (...) kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że stosownie do brzmienia art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm., dalej: ustawa), ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe", stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Stwierdził, że w rozpoznanej sprawie za datę nabycia wewnątrzwspólnotowego uznano dzień (...) listopada 2010 r., to jest dzień przemieszczenia pojazdu wskazany przez Podatnika.

Wyjaśnił, że zasadniczo, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy z tytułu tego nabycia. Na zasadzie odstępstwa od tej zasady, w celu urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, ustawodawca postanowieniami art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania.

Organ II instancji przypomniał, że Podatnik wezwany przez organ I instancji odmówił zmiany wysokości podstawy opodatkowania .

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, ustalając wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego na poziomie 60.045,00 zł, a także czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej tego samochodu (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania) jest znaczne (istotne).

Przypomniał, że w sprawie szczególne znaczenie mają postanowienia art.104 ust.11 ustawy definiujące pojęcie "średniej wartości rynkowej". Wskazał, że w przepisie tym ustawodawca odniósł się do średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego określonej marki, modelu i rocznika, z zastrzeżeniem, że będzie to średnia cena pojazdu możliwie zbliżonego zarówno pod względem wyposażenia, jak i stanu technicznego. Z przepisu tego nie wynika natomiast, aby "średnią wartością rynkową" miała być wartość rynkowa konkretnego pojazdu, ustalana przez rzeczoznawców. Średnia wartość rynkowa ma być maksymalnie przybliżona, nie zaś odpowiadać wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego.

Oceniając dowód w postaci wyceny nr (...) przedłożonej przez stronę postępowania stwierdził, iż opiniom/wycenom takim nie można przypisywać waloru dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 372/11). Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować jedynie należy jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Opiniom takim przydaje się walor dokumentu prywatnego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00). Wskazał, że opinia została sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. H. S., zatem, przez osobę, która dysponuje wiadomościami specjalnymi. Zauważył, iż (jak wynika zarówno z samej wyceny jak również z oświadczenia z dnia 29 listopada 2010 r.) wycena sporządzona została w oparciu o dokumentację fotograficzną przedstawioną przez Podatnika, a rzeczoznawca nie widział wycenianego pojazdu (ani w stanie uszkodzonym ani już po naprawie). Wskazane w wycenie uszkodzenia rzeczoznawca opisał na podstawie "oświadczenia właściciela". Ponadto określając wartość bazową pojazdu (nieuszkodzonego) w wysokości 84,000,00 zł, rzeczoznawca przyjął niewłaściwy wiek samochodu (18 miesięcy), wskazując okres eksploatacji od dnia 15 maja 2009 r. podczas gdy datą pierwszej rejestracji pojazdu był dzień 30 listopada 2009 r. Nieprawidłowo przyjął również przebieg samochodu - 41.400 km, podczas gdy właściwy przebieg (wskazany przez Podatnika) wynosił 15.000 km. Rzeczoznawca zaznaczył, iż "wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określona na dzień wykonania opinii wynosi 28900,00 zł. (...) wyliczona wartość pojazdu w stanie uszkodzonym stanowi 34% wartości bazowej brutto takiego pojazdu". Organ zauważył ponadto, iż wycena sporządzona została w dniu 23 listopada 2009 r., a w dniu 24 listopada 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne, w którym uprawniony diagnosta stwierdził, iż pojazd spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym (zaświadczenia nr (...) z dnia (...) listopada 2009 r.), tzn. jest sprawny technicznie i może zostać dopuszczony do ruchu. W ocenie Dyrektora Izby, przedłożona przez Podatnika wycena z dnia 23 listopada 2010 r. nie może zostać uznana za wiarygodny dokument potwierdzający stan techniczny pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz jego wartość, ponieważ została sporządzona na podstawie niewiarygodnych (i wręcz nieprawdziwych) danych.

Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, organ odwoławczy, posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT, wyjaśniając, że notowania publikowane przez EurotaxGłass's są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Wskazał, że wycena wartości pojazdu na podstawie systemu Eurotax opiera się na modelowym aucie, które charakteryzuje następujące parametry: stan techniczny dobry, po raz pierwszy został zarejestrowany 30 listopada 2009 r., jest wyposażony standardowo, ma przebieg zgodny z przebiegiem wskazanym przez Podatnika.

Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że Podatnik, na wystosowane w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, jako przyczynę uzasadniającą zadeklarowaną podstawę opodatkowania, wskazał iż pojazd był uszkodzony i przedłożył wycenę, którą zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy odrzucił z przyczyn wskazanych wyżej. Pomimo wezwań do przedłożenia jakichkolwiek dokumentów (rachunków, faktur) potwierdzających dokonanie napraw pojazdu, ewentualnie rachunku za transport (lawetę) samochodu do kraju, Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonane naprawy. Co więcej, wg oświadczenia Podatnik dokonał przemieszczenia samochodu (zakupionego w dniu 2 czerwca 2010 r.) na terytorium kraju w dniu (...) listopada 2010 r. W dniu 25 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. wezwał Podatnika do przedstawienia pojazdu w celu jego oględzin. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy zdjęć oraz sporządzonej na tę okoliczność notatki, przedstawiono do oględzin komplety pojazd bez widocznych śladów napraw blacharsko-lakierniczych, częściowo ośnieżony i oblodzony, z "zamocowana nową chłodnicą i przewodami doprowadzającymi".

Organ odwoławczy zauważył również, że wprawdzie Podatnik nie przedłożył rachunków ani faktur potwierdzających naprawę pojazdu na terytorium kraju, to jednak na fakturze zakupu pojazdu z dnia (...) czerwca 2010 r. przy danych samochodu widnieje zapis "po wypadku", a zatem przy wycenie wartości rynkowej pojazdu zachodzi konieczność dokonania korekty od wartości bazowej ze względu na uszkodzenia. Sposób postępowania, kolejność działań oraz dopuszczalne korekty reguluje instrukcja określania wartości pojazdów 1/2005 Stowarzyszenia rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Jak wynika z ww. instrukcji, naprawy powypadkowe samochodów użytkowanych krócej niż 6 lat zwykle powodują obniżenie wartości tych pojazdów w odniesieniu do ich stanu sprzed naprawy, a zatem mogą stanowić podstawę do stosowania ujemnej korekty wartości. Podstawowym kryterium oceny zasadności stosowania korekty wartości z tytułu wcześniejszych napraw pojazdu powinna być ocena, czy wykonana naprawa, jej zakres, poziom jakości i czas wykonania skutkowały pozytywnie lub negatywnie w odniesieniu do wartości tego pojazdu przed kolizją. Zaleca się stosować korektę z tytułu wcześniejszych napraw w granicach od minus 15% do plus 5%.

Kierując się wytycznymi zawartymi w ww. instrukcji, oraz mając na względzie, iż samochód zakupiony został w stanie powypadkowym (na co wskazuje zapis na fakturze), oraz uznając że został naprawiony przed przemieszczeniem go na terytorium kraju (na co wskazuje wyżej opisany materiał dowodowy), Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przyjął najwyższą ujemną korektę z tytułu wcześniejszych napraw, tj. korektę minus 15%. Wskazał, że przy braku dokumentacji potwierdzającej nabycie wewnątrzwspólnotowe (przemieszczenie) uszkodzonego pojazdu, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, jako zasadą i korzystną dla Podatnika należało zastosować 15%-ową ujemną korektę z tytułu wcześniejszych napraw.

Przy wyliczeniu średniej wartości rynkowej samochodu nieuszkodzonego, organ odwoławczy wziął pod uwagę następujące kryteria: rok produkcji – 2009, przebieg - 15 000 km, data pierwszej rejestracji – (...) listopada 2009 r., stan pojazdu – dobry i ustalił średnią wartość rynkową na poziomie 103.300,00 zł (brutto).

Następnie dokonał korekt za miesiąc pierwszej rejestracji, za przebieg i z tytułu wcześniejszych napraw i ustalił średnią wartość rynkową pojazdu na 92 300 zł. Ponieważ w kwocie tej zawarty był podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego odliczył wartość tych podatków (VAT 22%, akcyza 18,6%) i określił wartość pojazdu po tych odliczeniach na kwotę 63 791 zł.

Organ II instancji wyjaśnił, że pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, nie zostało zdefiniowane w ustawie, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. II). W przedmiotowej sprawie różnica między wartością pojazdu, wynikającą ze złożonej przez Podatnika deklaracji z dnia 25 listopada 2010 r. (27.567,00 zł) a jego wartością netto, ustaloną w ww. sposób (63.791,00 zł), jest na tyle istotna (ok. 56,8%), że uzasadniało to zastosowanie w tej sprawie przepisów art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej deklarowana przez Podatnika w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania samochodu osobowego (27.567,00 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym (63.791,00 zł). Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (56,8%) jak i kwotowej (36.224,00 zł).

Ustalił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda Accord wynosi: 63.791,00 zł x 18,6%= 11.865,00 zł.

Wyjaśnił, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyliczona przez Podatnika i wskazana w deklaracji AKC-U różni się od tej wyliczonej w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Celnej o 6.738,00 zł. Wyjaśnił ponadto, że organ podatkowy I instancji, określając wartość rynkową pojazdu zastosował 20%-ową korektę ze względu na powypadkowy stan pojazdu (bez udokumentowania faktu przemieszczenia pojazdu w stanie powypadkowym), zamiast przewidzianej w Instrukcji określania wartości pojazdów 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego 15%-owej korekty z tytułu wcześniejszych napraw. W konsekwencji spowodowało to, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu w wysokości 11.168,00 zł, a więc w kwocie niższej niż należna. Jednakże, organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, pozostawił kwotę zobowiązania podatkowego na poziomie korzystniejszym dla Podatnika, tj. 11.168,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Wskazał, że w związku z tym, iż w dniu 8 grudnia 2010 r. Podatnik dokonał wpłaty podatku akcyzowego w wysokości 5.127,00 zł na konto Izby Celnej w Warszawie, do zapłaty pozostaje kwota 6.041,00 zł, stanowiąca zaległość podatkową, bowiem termin zapłaty podatku upłynął w dniu 14 grudnia 2010 r. to jest w dniu rejestracji samochodu na terytorium kraju.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego należy uznać za chybione.

W szczególności stwierdził, że organ pierwszoinstancyjny właściwie ocenił przedłożony przez Podatnika dokument jakim jest wycena Nr (...) z dnia (...) listopada 2010 r., uznając go za dokument prywatny, bowiem samo sporządzenie i podpisanie dokumentu (w sprawie wyceny nr (...)) przez rzeczoznawcę samochodowego w rozumieniu art. 79a Prawa o ruchu drogowym, nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż dokument taki jest dokumentem urzędowym. Rzeczoznawca samochodowy nie jest bowiem organem władzy publicznej. Stąd szczególna moc dowodowa dokumentów sporządzanych przez rzeczoznawców samochodowych może wynikać jedynie z przepisu prawa, który uprawniałby ich do wydania takiego dokumentu (art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej), a w Prawie o ruchu drogowym nie przewidziano i nie zastrzeżono dla rzeczoznawców samochodowych jakichkolwiek innych czynności dla nich tylko właściwych, ustawa ta nie statuuje zatem uprawnienia do wydawania ocen/opinii technicznych w przedmiocie określenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych przez rzeczoznawców samochodowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Podatnika, że to moment zakupu pojazdu winien być brany pod uwagę przy ocenie wartości pojazdu, a nie jego wartość z dnia przemieszczenia, ponieważ wartość pojazdu powinna być określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli przemieszczenia samochodu na terytorium kraju.

Organ odwoławczy omówił również zasady naliczenia odsetek od powstałej zaległości podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) kwietnia 2014 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 104 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. poprzez samodzielne i dokonane sprzecznie z obowiązującym prawem ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego polegające na braku powołania biegłego w tej sprawie, naruszenie art. 104 ust. 11 tej ustawy, poprzez nieprawidłowe wyliczenie średniej wartości rynkowej pojazdu na kwotę 92.300,00 zł oraz naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która to ocena nosi cechy dowolności. W motywach skargi podniosła w szczególności, że w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wyjaśniła, że przyczyną niższej podstawy opodatkowania jest znaczne uszkodzenie nabytego samochodu osobowego i przedłożyła opinię rzeczoznawcy. W ocenie strony uprawnienia kontrolne przysługiwałyby Naczelnikowi Urzędu tylko w sytuacji nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia lub niewskazanie przyczyn uzasadniających przyjętą wartość rynkową.

Zarzuciła, że jeżeli Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował sposób określenia wartości samochodu, ustalony przez mgr inż. H. S. specjalistę w tej dziedzinie, to powinien był powołać biegłego, który dokonałby ponownej oceny średniej wartości rynkowej pojazdu, a nie odwołać się do ogólnego systemu wyceny pojazdów EUROTAX GLASS'S i na jego podstawie samodzielnie ustalić średnią wartość rynkową tego typu pojazdu. Podniosła, że wartości wskazane w powyższym systemie dotyczą samochodów nieuszkodzonych, a zatem ich wartość jest znacznie wyższa niż samochodów powypadkowych takich jak przedmiotowa Honda Accord. Podniosła również, że Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo ocenił moc dowodową przedłożonej opinii, stwierdzając, że ma ona charakter dokumentu prywatnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenie przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych zostało uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz.626 ze zm., dalej: ustawa). W myśl art. 100 ust.1 pkt 2 tej ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art.101 ust.2 ustawy został określony moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Jest to dzień: (1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; (2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; (3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W myśl ust.5, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art.102 ust.1).

Co do zasady, zgodnie z art. 104 ust.1 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust.8). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust.9). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust.11).

Z akt sprawy oraz z prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalonego przez Dyrektora Izby Celnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca 2 czerwca 2010 r. nabyła w D. samochód marki Honda Accord . Z faktury dokumentującej zakup samochodu wynika, że był to samochód w stanie powypadkowym. Jako datę przemieszczenia samochodu na terytorium Polski przyjęto dzień (...) listopada 2010 r. wskazany przez Podatnika. Dnia (...) listopada 2010 r. (w decyzji organu II instancji błędnie wskazano na 24 listopada 2009 r., co stanowi oczywistą omyłkę) samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne, w którym uprawniony diagnosta stwierdził, że spełnia wymagania techniczne z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co oznacza, że jest sprawny technicznie i może zostać dopuszczony do ruchu.

W toku postępowania podatkowego, dnia 1 grudnia 2010 r. dokonano oględzin samochodu i ustalono, że był to pojazd kompletny bez widocznych śladów napraw blacharsko – lakierniczych z zamocowaną nową chłodnicą i przewodami doprowadzającymi. Pomimo wezwań do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że samochód w dacie przemieszczenia na terytorium kraju był uszkodzony (rachunek za korzystanie z lawety) i dowodów dokonania naprawy samochodu na terytorium kraju, dokumenty takie nie zostały przedłożone. Strona wyjaśniła, że naprawy dokonał jej mąż prowadzący warsztat samochodowy, a części zostały zakupione na rynku wtórnym.

Brak dowodów na sprowadzenie samochodu do kraju na lawecie, brak dowodów (poza oświadczeniem strony) na dokonanie jego naprawy na terytorium kraju, odstęp czterech dni pomiędzy przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (data wskazana przez stronę) a badaniem technicznym potwierdzającym, że pojazd jest sprawny, czyni uzasadnionym dokonane przez organ podatkowy ustalenie, że samochód został naprawiony przed przemieszczeniem go na terytorium kraju, a więc w dacie przemieszczenia był samochodem powypadkowym, ale naprawionym.

Potwierdzony fakturą z dnia (...) czerwca 2010 r. fakt zakupu przez skarżącą samochodu wskazuje, że nabyła ona prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel w dacie jego nabycia, czyli przed przemieszczeniem na terytorium kraju. Oznacza to, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą samochodu osobowego powstał dnia (...) listopada 2010 r., czyli w dacie dokonania jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego (gdzie został kupiony) na terytorium kraju. Wysokość podstawy opodatkowania należało określić na datę powstania obowiązku podatkowego, to jest na dzień (...) listopada 2010 r.

Wobec powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, że wskazana przez Podatnika wysokość podstawy opodatkowania bez znaczącej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, organ podatkowy prawidłowo odniósł się do wartości samochodu z daty powstania obowiązku podatkowego, czyli z dnia (...) listopada 2010 r., a nie z daty zakupu samochodu.

Średnia wartość rynkowa jest ustalana na podstawie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i, co wymaga podkreślenia w tej sprawie, o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Wobec uprawnionego przyjęcia, że samochód został naprawiony przed przemieszczeniem go na terytorium kraju, organ podatkowy odniósł się do wartości samochodu o przybliżonym stanie technicznym, to jest powypadkowego, naprawionego. Wbrew twierdzeniu skarżącej Dyrektor Izby Celnej ustalając wartość samochodu, obniżył wartość samochodu o 15%, to jest o korektę z tego tytułu, że był to samochód wcześniej naprawiany.

Wobec treści art.104 ust.11 ustawy, uzasadnione było przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu posłużenie się przez organ podatkowy elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Notowania publikowane przez EurotaxGłass's są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdów. Na tej podstawie są wyliczane wartości dla kolejnych roczników produkcji poszczególnych typów samochodów.

Uzasadnione było również posłużenie się katalogiem Eurotax przy wycenie wartości pojazdu. Posługiwanie się systemem Eurotax jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ze względu na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu.(v: wyrok NSA z 9.06.2011 r., sygn. akt I GSK 375/10,publ.CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzyskaną w ten sposób średnią wartość rynkową pojazdu organ podatkowy obniżył o 22% podatku VAT i 18,6% podatku akcyzowego, w efekcie czego ustalił wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu na kwotę 63 791 zł.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż przedłożona przez Podatnika wycena nr (...) z dnia (...) listopada 2010 r. nie może zostać uznana za wiarygodny dokument potwierdzający stan techniczny pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz jego wartość, ponieważ została sporządzona na podstawie niewiarygodnych i częściowo nieprawdziwych danych. Rzeczoznawca wyceniał pojazd, którego nie widział. Wycena została sporządzona na podstawie zdjęć samochodu "dostarczonych w formie elektronicznej przez właściciela", a nie na podstawie oględzin pojazdu. Należy podkreślić, że nie znana jest data wykonania zdjęć będących podstawą opinii. Ponadto opinia zawiera szereg błędów, np. co do daty pierwszej rejestracji pojazdu, a więc okresu jego użytkowania oraz co do przebiegu.

Trafnie również organy podatkowe uznały, że wycena ta nie ma charakteru dokumentu urzędowego, stanowi dokument prywatny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji dokumentu urzędowego. Z treści art. 194 § 1 i 2 o.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Rzeczoznawca samochodowy, który sporządził opinię na zlecenia Podatnika niewątpliwie nie jest organem władzy publicznej. Ustawa z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2002r., poz.1137), która w art.79a określa wymagania niezbędne do spełnienia dla zostania rzeczoznawcą samochodowym i uzyskania wpisu na listę takich rzeczoznawców nie przyznaje rzeczoznawcom uprawnień do ustalania wartości samochodów. Tak więc opinia rzeczoznawcy samochodowego powinna w postępowaniu podatkowym podlegać takiej ocenie, jak inne dowody, co w rozpoznanej sprawie miało miejsce.

Zakwestionowanie przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy nie powodowało konieczności powołania biegłego w celu ustalenia wartości samochodu. Za prawidłowe i wystarczające należy uznać posłużenie się wyżej opisanym katalogiem Eurotax, przy zastosowaniu odpowiednich korekt, co zostało wyżej wyjaśnione.

Nieprawidłowe jest również przedstawione w skardze stanowisko, zgodnie z którym uprawnienia kontrolne co do wysokości podstawy opodatkowania samochodu przysługiwałyby Naczelnikowi Urzędu Celnego dopiero wówczas gdyby podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie lub nie wskazał przyczyn uzasadniających wartość rynkową pojazdu, co w ocenie strony nie miało miejsca. W myśl przywołanego wyżej art. 104 ust. 9 ustawy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania nie tylko razie nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania ale również w przypadku niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy czym przez przyczyny, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej należy rozumieć przyczyny, które w rzeczywistości, a nie w subiektywnej ocenie podatnika uzasadniają taką wysokość podstawy opodatkowania. Podatnik musi nie tylko wskazać uzasadnioną przyczynę, ale również posiadać możliwość jej wykazania w postępowaniu dowodowym. W rozpoznanej sprawie przyczyną taką byłoby wykazanie, iż samochód był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku, w dacie powstania obowiązku podatkowego. Uznając, że podane przez stronę przyczyny nie uzasadniają znacznej rozbieżności pomiędzy podaną wartością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową tego samochodu osobowego, organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania.

Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej ustalił, że podana przez Podatnika wysokość podstawy opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Podatnik w deklaracji AKCU jako podstawę opodatkowania wskazał kwotę 27 567 zł., ustalona w toku postępowania podatkowego średnia wartość rynkowa netto takiego pojazdu wynosiła 63 791 zł. Różnica pomiędzy obydwoma cenami przekraczająca 56% uzasadnia przyjęcie, iż jest to różnica znaczna, co uzasadniało określenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe.

Prawidłowo również organ II instancji zauważył, że organ podatkowy I instancji, określając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu zastosował 20%-ową korektę ze względu na powypadkowy stan pojazdu zamiast przewidzianej w Instrukcji określania wartości pojazdów 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego 15%-owej korekty z tytułu wcześniejszych napraw. W konsekwencji spowodowało to, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu w wysokości 11.168,00 zł, a więc w kwocie niższej niż należna. Organ II instancji, powołując się na art. 234 ordynacji podatkowej pozostawił kwotę zobowiązania podatkowego na poziomie korzystniejszym dla Podatnika, tj. 11.168,00 zł.

Reasumując, Sąd stwierdza, że materiał dowodowy w rozpoznanej sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano również właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.