Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3215/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 325/13 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 18 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić K. S.A. z siedzibą w K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach kwotę 315 (trzysta piętnaście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 325/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "K." S.A. w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 18 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20 976 zł.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 25 października 2012 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 102 342 zł, w tym z tytułu podwyższenia kapitału, dokonanego uchwałą z dnia 2 stycznia 2012 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na uregulowania wynikające z Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG", zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., zobowiązujące państwa członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie Spółki, zważywszy, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej na ww. dzień nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym w Polsce, to z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za styczeń 2012 r. w kwocie 20 976 zł.

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 18 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20 976 zł. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej wynikało z nieprawidłowego sformułowania przez organ podatkowy pierwszej instancji sentencji zaskarżonej decyzji. Organ ten odmówił bowiem Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za styczeń 2012 r. w sytuacji, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest podatkiem rozliczanym po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie zasadności pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i w konsekwencji orzekł o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) - są zgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG.

Powołując treść art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) organ odwoławczy wskazał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W ocenie organu odwoławczego, interpretacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r. prowadzi do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności takiej, jak w niniejszej sprawie, tj. podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

Przytaczając treść art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Wskazując natomiast na przepisy wydanego na mocy delegacji ustawowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM w sprawie opłaty skarbowej", wskazał, że zgodnie z § 54 tego rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Postawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez uznanie, że czynność obejmująca wniesienie wkładu w formie "gotowizny", której skutkiem było podwyższenie kapitału akcyjnego w spółce akcyjnej podlegała opłacie skarbowej.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego. Za poprawny Sąd uznał pogląd tych organów, że obowiązujące na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy prawa przewidywały obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, a także § 54 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 tej ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Nie może też budzić wątpliwości, że użyty przez prawodawcę w § 54 ust. 3 pkt 2 tegoż rozporządzenia termin "powiększenie kapitału" jest pojęciem tożsamym z terminem "podwyższenie kapitału", użytym w kodeksie handlowym.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprawnie zatem organy podatkowe wskazały, że przedmiotowa umowa opodatkowana została w zgodzie z przepisami u.p.c.c., konsekwencją czego było zasadne odmówienie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (art. 72 § 1 pkt 2 , art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz w zw. z art. 432 § 1 i w zw. z art. 439 § 2 pkt 2 ustawy kodeks handlowy z 1934 r.

W związku z tymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając postawione w skardze kasacyjnej zarzuty Spółka argumentowała, że zakres delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej nie pozwala zgodzić się z interpretacją, że użyty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy termin "pisma stwierdzające zawiązanie spółki" został doprecyzowany w § 54 ust. 3 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W świetle zasad wykładni językowej, logicznej, czy też systemowej, zawiązanie spółki jest czym innym niż "powiększenie kapitału zakładowego."

Ponadto, zdaniem Spółki, Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni, w której stwierdził, że pojęcie "podwyższenie" jest tożsame z pojęcie "powiększenie". Pojęcie "powiększenie" pojawia się w kodeksie handlowym tylko raz w art. 439 § 2 pkt 2 w sformułowaniu - "powiększenie kapitału nastąpiło w drodze zapisów publicznych", w innych przepisach stosowane jest pojęcie "podwyższenie". Trudno zatem uznać, zakładając racjonalność działania prawodawcy (niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów), aby pojęcie "powiększenie" zostało w rozporządzeniu użyte przypadkowo. Miejsce usytuowania tego pojęcia oraz kontekst wskazują, że zamiarem było objęcie opłatą skarbową jedynie "powiększenia" kapitału zakładowego w drodze zapisów publicznych, nie zaś każdego podwyższenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu - art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Istota zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do stwierdzenia, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową, a w konsekwencji czynności te, w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, nie powinny być też opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko to jest błędne i nie mogło podważyć zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Na wstępie należało zaznaczyć, że Spółka nie kwestionuje tego, że przy ocenie dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału, trzeba brać pod uwagę to, czy czynności te były opodatkowane w Polsce podobnym podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. Kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o. C-372/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej".

Trafnie zatem organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że należy w tej sprawie odnieść się do stanu prawnego obowiązującego w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r.

W dniu 1 lipca 1984 r., tj. w dacie odniesienia wynikającej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/225/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czynności cywilnoprawne podlegały w Polsce opłacie skarbowej, uregulowanej przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisami rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy, opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania wynosiła 10%, a od innych wkładów - 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej). Przy powiększeniu kapitału spółki podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowiła kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia).

W świetle powyższego, nie ma wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Powyższe oznacza, że po wejściu do Unii Europejskiej, Polska nie była zobowiązana do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału w tego rodzaju spółce i nie zrezygnowała z opodatkowania tych czynności, co wynika z treści art. 1 ust. 1 lit. k), ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1800/13; z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/13; z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10; z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2244/10; z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12; z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2034/13 - opubl. CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Spółki, że użyty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej termin "pisma stwierdzające zawiązanie spółki" nie obejmował czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podtrzymuje w całości pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2430/10, że "zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wskazanego w art. 1 ustawy. (...) Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (...). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 895/10, a także z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12).

Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko Spółki, że użyty w § 54 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej zwrot "powiększenie" kapitału zakładowego odnosił się jedynie do powiększenia kapitału zakładowego w drodze zapisów publicznych (art. 439 § 2 pkt 2 kodeksu handlowego). Trzeba na wstępie zauważyć, że art. 439 § 2 pkt 2 kodeksu handlowego jest oceniany w literaturze jako niezbyt jasny. Można go rozumieć, że chodzi tylko o ogłoszenie w związku z subskrypcją publiczną lub także o ogłoszenia przewidziane w art. 436 i art 437 kodeksu handlowego (zob. szerzej: J. Frąckowiak, Komentarz do art. 439 Kodeksu handlowego, Lex/el.). Co jednak istotne, przepis ten regulował kwestię wymogów formalnych zgłoszenia do rejestru handlowego czynności "podwyższenia kapitału akcyjnego" (art. 439 § 1 kodeksu handlowego). Nie można zatem twierdzić, że w odniesieniu do spółek handlowych kodeks handlowy generalnie rozróżniał "powiększenie" jako podwyższenie kapitału w drodze publicznej emisji akcji, od innych zmian kapitału zakładowego. Kontekst, w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 439 § 2 pkt 2 kodeksu handlowego ("Do zgłoszenia należy dołączyć ogłoszenia i wzór zapisu, jeżeli powiększenie kapitału nastąpiło w drodze zapisów publicznych") nie uzasadnia konieczności systemowego rozróżniania "powiększenia kapitału" od "podwyższenia kapitału". W każdym razie przepis ten nie daje podstaw do interpretowania użytego w § 54 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej pojęcia "powiększenie kapitału", jedynie jako podwyższenie kapitału w drodze publicznej emisji akcji.

Stanowiska Spółki, że użyte w § 54 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej pojęcie "powiększenie kapitału" odnosiło się jedynie do powiększenia kapitału zakładowego w drodze zapisów publicznych, nie można zaakceptować także i z tego względu, że pozostawałoby to w sprzeczności z wnioskami płynącymi z wykładni systemowej tego przepisu. Otóż z treści § 54 ust. 4 i 5 tego rozporządzenia wynika, że za kapitał zakładowy, stanowiący podstawę obliczenia opłaty skarbowej, należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty, a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. W świetle tych uregulowań trudno przyjąć, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej dotyczył tylko powiększenia kapitału zakładowego w drodze zapisów publicznych.

Trzeba przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej nie miały w tej sprawie bezpośredniego zastosowania. W szczególności nie stanowiły one podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału. Przepisy te posłużyły jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., w celu ustalenia dopuszczalności opodatkowania tych czynności po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Nie można więc w tej sprawie skutecznie kwestionować wyroku Sądu pierwszej instancji zarzutami dotyczącymi ewentualnej niekonstytucyjności tych przepisów.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).

O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 P.p.s.a. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, z późn. zm.), wpis od skargi kasacyjnej oraz od skargi o wznowienie postępowania wynosi połowę wpisu od skargi, nie mniej jednak niż 100 zł. W tej sprawie wpis od skargi wynosił 630 zł, zatem wpis od skargi kasacyjnej wynosi 315 zł. Tymczasem Spółka wnosząc skargę kasacyjną uiściła wpis od tej skargi w wysokości 630 zł. Różnica między wpisem pobranym a wpisem należnym w wysokości 315 zł podlega zwrotowi z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.