Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 833/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 194 par. 1, art. 198 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 605/14 w sprawie ze skargi A. P. oraz E. P., B. P. i K. P. - następców prawnych W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 605/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Burmistrz N. decyzją z dnia 12 września 2012 r. określił A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2009 r. Zobowiązanie określono w wysokości: od gruntów pozostałych - 1.400 m² x 0,13zł = 182,00zł. : 12m-cy x 2 m-ce - 30,33 zł.; od budynków pozostałych - 251,91m² x 6,31 zł = 1.589,55zł. : 12 m-cy x 2 m-ce = 264,92 zł.; od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 88.8 m2 x 17,64zł = 1.566,43 zł. : 12 m-cy x 2 m-ce = 261,07 zł. Ogółem podatek za okres od listopada do grudnia 2009r. ustalono w wysokości 556,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że do opodatkowania przyjął powierzchnie zgodnie z danymi zawartymi w złożonej przez Skarżącego informacji z dnia 7 lipca 2006 r. Oparł się także na ustaleniach faktycznych poczynionych w trakcie dwukrotnych oględzin nieruchomości oraz informacjach uzyskanych na podstawie urzędowych ewidencji oraz od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Nie zgodził się ze Skarżącym co do tego, że część mieszkalna powinna być opodatkowana dopiero po oddaniu jej do użytkowania. Podkreślił, że Skarżący dokonywał przebudowy (adaptacji) istniejącego budynku. Stąd część budynku o powierzchni 251,91 m2 została zakwalifikowana przez organ do budynków niemieszkalnych jako budynków pozostałych, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit. c) i b) pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l."). Organ podkreślił, że do dnia wydania decyzji Skarżący nie przedłożył pozwolenia na użytkowanie spornej części. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym podniesiono, że na powierzchni 1400 m2 znajdował się pawilon handlowy o powierzchni 360 m2. Powołując się na treść zezwolenia z dnia 10 sierpnia 2001 r., kiedy to rozpoczęto w pawilonie roboty budowlane, wyjaśnił, że ze starego budynku pozostała tylko część o powierzchni 88,8 m2, w której J. P. prowadzi sklep. Natomiast pozostała część budynku została wybudowana od nowa z zachowaniem jedynie stóp fundamentowych ścian podłużnych. Zachowano także pewne elementy stalowej więźby dachowej. Do zakończenia przebudowy pozostało jeszcze wykonanie podłóg i wstawienie drzwi. Stąd Skarżący wywiódł, że na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przed zakończeniem budowy, adaptowana część mieszkalna budynku nie powinna być opodatkowana.

1.3. SKO w Zielonej Górze decyzją z 6 czerwca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podano, że skoro Skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu oraz własność posadowionego na nim budynku, to wymiar podatku dokonany przez Burmistrza był prawidłowy. Kolegium zaznaczyło, że co najmniej do końca 2009 r. właściwy organ administracyjny nie wydał decyzji o dopuszczeniu spornej części przedmiotowego obiektu - o pow. 251,91 m2 - do użytkowania jako mieszkalnej. Z tego powodu przyjęto, że ta część podlegała w 2009 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tzw. budynki pozostałe.

2.1. W skardze na powyższe orzeczenie A. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej ustala wysokość podatku od adaptowanej części przedmiotowego budynku, zarzucając sprzeczność tego orzeczenia z przepisami u.p.o.l.

2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Zielonej Górze wniosło o jej oddalenie.

2.4. Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów stanowiących potwierdzenie przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania, dziennika budowy oraz pisma Burmistrza Miasta N. z 7 lipca 2006 r. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego sprawy.

2.5. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził m.in., że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego jest nabycie prawa własności budynku, a w niektórych przypadkach - ich posiadanie. Osoba fizyczna nabywająca nieruchomość (budynek) jest zobowiązana do zgłoszenia obowiązku podatkowego w ciągu 14 dni od dnia nabycia prawa własności przez złożenie stosownej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Drugą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest istnienie budynku lub budowli. Zasadnie zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim przyjęto, że o powstaniu obowiązku podatkowego decydują dwie okoliczności, tj.: nabycie istniejącego budynku albo jego istnienie bądź wybudowanie. Nie ulega wątpliwości, że czym innym jest nabycie władania nad istniejącym budynkiem, a czym innym jest wybudowanie nowego budynku. Jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem, ponieważ obowiązek powstaje w tej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku. Natomiast w przypadku budowy budynku, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku. WSA zwrócił uwagę na fakt, że jego kontroli poddana została decyzja ostateczna z dnia 6 czerwca 2013r., a tym samym, przedłożone przez Skarżącego orzeczenie z dnia 29 listopada 2013 r. nie istniało w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy i nie mogło stanowić dowodu na potwierdzenie słuszności twierdzenia strony. Zauważono jednak, że w treści tej decyzji wskazano na częściową rozbiórkę obiektu, co nie oznacza, że obiekt przestał istnieć. Tym samym, nie potwierdza ono w pełni stanowiska strony. Zaznaczono, że organy rozstrzygając sprawę dysponowały decyzją Starosty Z. z dnia 10 sierpnia 2001r. z treści której wynikało, że obiekt handlowy poddany został adaptacji na obiekt mieszkalno-usługowy. Pierwszy wpis do dziennika budowy nr 27/01/2001 został dokonany w dniu 2 lipca 2003 r., a z jego treści wynikało, że wymieniono pokrycie dachowe na istniejącym budynku. Wobec tego WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że słusznie przyjęto, iż budynek w 2003 r. istniał, a decyzja z dnia 10 sierpnia 2001 r. wskazywała na adaptację istniejącego budynku, a nie na budowę nowego budynku. Skoro pierwszy wpis w dzienniku budowy pochodził z 2003 r. i wskazywał na wymianę pokrycia dachowego to zasadne było stanowisko organu, że obiekt ten istniał. Żadne inne dowody zdaniem Sądu I instancji nie wskazywały na to, że obiekt ten po 2001 r., tj. po uzyskaniu decyzji z dnia 10 sierpnia 2001r. przestał istnieć – został rozebrany, a następnie dokonano całkowitej jego odbudowy. Tym samym w ocenie WSA zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż skoro podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionego na tym gruncie budynku, to wymiar podatku dokonany przez organ podatkowy w zakresie spornego budynku był prawidłowy. Sytuację zmiany sposobu wykorzystywania budynku w trakcie roku podatkowego przewiduje art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Wówczas możliwe będzie ewentualne obniżenie lub podwyższenie podatku, które następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zmiana nastąpiła. Sąd I instancji odniósł się również do kwestii czy w sytuacji gdy podatnik podatku od nieruchomości nie wykaże w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (deklaracji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej), wszystkich niezbędnych danych dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego, zastosowanie znajdzie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowiło argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym, skoro dane podane przez stronę w informacji rzutowały na wysokość zobowiązania podatkowego, stąd organ I instancji uprawniony był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art.165 Ordynacji podatkowej, wydania decyzji i jej doręczenia w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie znajdował więc zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i pięcioletni okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż Skarżący w złożonych informacjach podatkowych nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niezasadne oddalenie wniesionej w niniejszej sprawie skargi na skutek zaniechania wszechstronnej analizy całości akt sprawy oraz prawidłowej oceny zgromadzonego, w nich materiału dowodowego, jak również na skutek zaakceptowania wadliwych ustaleń organów podatkowych, które z kolei były następstwem zaniechania przez nie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia dowodów, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w okresie od listopada do grudnia 2009 r. A. P.był właścicielem budynku o powierzchni 360 m2, posadowionego na działce o powierzchni 1400 m2, położonego w miejscowości N. przy ul. Z. 10, który w całości stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2) Prawo budowlane poprzez nieuwzględnienie wniesionej w sprawie skargi i tym samym nieuchylenie zaskarżonej nią decyzji administracyjnej, pomimo, że wszechstronna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego winny doprowadzić Sąd I instancji do ustalenia, że organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji do także przekonania o słuszności podniesionych w niej zarzutów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 2 i 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2) Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości może wynikać wyłącznie z faktu całkowitej rozbiórki istniejącego dotychczas budynku, a ponowne powstanie tego obowiązku wymaga wzniesienia budynku zupełnie nowego, co stoi w oczywistej sprzeczności z ratio legis tych regulacji oraz poglądami, wyrażanymi w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych,

- art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił 5 lat, a w konsekwencji niezastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie powstało z uwagi na upływ 3-letniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie decyzje, bądź inne akty lub czynności organów administracji publicznej. Z kolei jeżeli dokonywane są przez sąd administracyjny określone ustalenia faktyczne na podstawie samodzielnie przeprowadzanych dowodów, to przedmiotem zaskarżenia powinny stać się przepisy o postępowaniu dowodowym obowiązujące sąd administracyjny, a nie te które dotyczą ustaleń czynionych przez organy podatkowe. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

4.4. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Istota sporu sprowadza się w głównej mierze do prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności decyzji i w następstwie tego także przyjęcia określonego stanu faktycznego sprawy, a związanego z istnieniem w analizowanym roku podatkowym jako przedmiotu opodatkowania części budynku ( o łącznej powierzchni 360 m²), który w ocenie strony wnoszącej kasację miał przestać istnieć w części na skutek rozbiórki, a następnie odbudowy o powierzchni 251,91 m² z przeznaczeniem na część mieszkalną w budynku mieszkalno-usługowym. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej ustalenia organów podatkowych zostały w tym zakresie prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Należy podkreślić, że rozpatrując sprawę organy podatkowe dysponowały decyzją Starosty Z. z 10 sierpnia 2001 r. pozwalającą na adaptację istniejącego obiektu handlowego na obiekt mieszkalno-usługowy. Z decyzji tej nie wynika, aby zakresem pozwolenia objęte były także czynności stanowiące roboty budowlane polegające na rozbiórce w całości lub części obiektu budowlanego w postaci budynku handlowego o łącznej powierzchni 360 m². W treści tej decyzji brak jest także jakichkolwiek adnotacji, które wskazywałyby na odbudowę obiektu budowlanego. Dodatkowo organ podatkowy I instancji przeprowadził dwukrotnie oględziny budynku usługowo-handlowego w dniach 9 października 2009 r. i 19 lipca 2011r., w trakcie których stwierdzono istnienie całego budynku w części adaptowanej na lokal mieszkalny z trwającymi i opisanymi w nich pracami budowlanymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem oceny dokonywanej przez organy podatkowe jako materiał dowodowy nie był dziennik budowy, który został zaofiarowany przez stronę dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym dowód ten nie mógł podlegać ocenie przez organy podatkowe i stać się podstawą jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Organ podatkowy nie dysponował także decyzją Starosty Z. z 29 listopada 2013 r., mocą której na podstawie art. 155 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej zwana: "k.p.a."), wprowadzono zmianę do decyzji z dnia 10 sierpnia 2001 r. o pozwoleniu na adaptację istniejącego obiektu handlowego. Dokument ten ponadto został wytworzony dopiero po zakończeniu decyzją ostateczną postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że ustalenia organu podatkowego oparte zostały m.in. o treść decyzji administracyjnej właściwego organu administracji architektoniczno-budowlanej, która stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dowodu z oględzin, o którym stanowi art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zaś w trakcie postępowania podatkowego poza samymi twierdzeniami nie oferowała materiału dowodowego, z którego wynikałby inny obraz stanu faktycznego, w szczególności wskazujący na faktyczną rozbiórkę części obiektu handlowego. Ponadto należy podkreślić, że decyzja Starosty Z. z 10 sierpnia 2001 r., która dysponował organ, była ostateczna i prawomocna. Jest ona szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią zatem dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Stanowisko to nie jest kwestionowane w orzecznictwie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 1417/14, publ. LEX nr 1772606). Szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania, prowadzonego w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, powoduje, że wskazane powyżej domniemania nie zostały w sprawie obalone. To z kolei prowadzi do tego, że ustaleniom organów podatkowych, co do jedynie adaptacji istniejącej części budynku nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów dotyczących kompletności i zupełności materiału dowodowego, a przede wszystkim wadliwości oceny materiału dowodowego z art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.5. Konstrukcja skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie zdają się nie rozróżniać etapu postępowania podatkowego przed organami podatkowymi i etapu postępowania przed sądem administracyjnym. Należy podkreślić, że to ostatnie nie jest kontynuacją, kolejną instancją postępowania administracyjnego. Ocena zatem materiału dowodowego przedłożonego przez podatnika dopiero przed Sądem I instancji, w tym w szczególności w zakresie analizy zapisów w dzienniku budowy, dotyczyła oceny dokonanej przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Jeśli zdaniem strony była ona nieprawidłowa należało w tym zakresie sformułować odpowiednie zarzuty pod adresem Sądu, w tym wskazujące na naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Ponadto wymaga podkreślenia, że WSA w ogóle nie przeprowadził dowodu z decyzji Starosty Z. z 29 listopada 2013 r., pomimo wniosku strony w tym przedmiocie. Jednakże również w tym zakresie brak jest zarzutów skargi kasacyjnej.

4.6. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2) Prawo budowlane, które odnoszą się z jednej strony do wadliwości w zakresie oceny materiału dowodowego, do której w sprawie jak wskazano powyżej nie doszło, a z drugiej wskazują na nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Podkreślenia jednak wymaga, że bez zakwestionowania stanu faktycznego, w tym co do istnienia całego budynku, a także jednego z lokali (części budynku) znajdującego się w przebudowie, brak jest możliwości skutecznego kwestionowania subsumpcji prawa materialnego.

4.7. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 6 ust. 2 i 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2) Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię. Należy podkreślić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślał, że obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. należy wiązać z istnieniem budowli albo budynku lub ich części, a zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego jest nabycie prawa własności budynku, a w niektórych przypadkach - ich posiadanie. Ze stwierdzeń zawartych na str. 13 uzasadnienia wynika, że budynek przestaje istnieć, gdy zostanie rozebrany, lecz takiej okoliczności w sprawie nie stwierdzono. Nie można wykluczyć sytuacji, w której obowiązek podatkowy wygaśnie na skutek rozbiórki całości lub części budynku lub budowli, co w sprawie nie było kwestionowane w relacji do zapisów art. 6 ust. 1 i 4 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2) Prawa budowlanego. Podkreślenia jednak ponownie wymaga, że sytuacja taka w sprawie nie wystąpiła. Nie można uznać zaś za rozbiórkę i tym samym nie istnienie części budynku, jedynie jego adaptacji do nowego przeznaczenia, czy nowej funkcji użytkowej (mieszkalnej).

4.8. Bezpodstawny jest tym samym także zarzut naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, który zasadza się na przyjęciu założenia, że podatnik prawidłowo zadeklarował podstawę opodatkowania w złożonej w trybie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informacji. Pomijając bowiem w niej powierzchnię budynku 251,91m², nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym spowodował wydłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

4.9. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

1