Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1538/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 2a pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4e
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 35b ust. 1, art. 35c
journal: Dz.U. 2018 poz 395
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1334/19 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.160.2019.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę 3) zasądza od Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1334/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił tę interpretację.

2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie uzdatniania i dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wytwarzania i dystrybucji ciepła do ogrzewania mieszkań. Jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem tego podatku. Prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości - księgi spółki podlegają corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta.

W latach 2009-2015 spółka realizowała projekt pn. "Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej miasta X" wspófinansowany ze środków europejskich w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. W ramach realizacji projektu spółka zawierała umowy o roboty budowlane z wykonawcami robót. W związku z realizacją przedsięwzięcia spółka ponosiła wydatki, w szczególności determinowane nabywanymi robotami budowlanymi, ale również uzyskiwała przychody wynikające m.in. ze świadczenia usług na rzecz podmiotów będących jednocześnie wykonawcami robót, odszkodowań, kar umownych oraz roszczeń z tytułu rękojmi.

Jak wskazano we wniosku, ze względu na wzajemne relacje występowały przypadki, w których spółka i kontrahent byli dla siebie wzajemnie zarówno wierzycielami, jak i zobowiązanymi z tytułu świadczeń pieniężnych. W przypadku jednego z tego rodzaju kontrahentów (dalej: "Kontrahent") spółka nie uregulowała w całości kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur. Brak zapłaty ze strony spółki determinowany był wniesionymi zastrzeżeniami co do jakości wykonanych prac i wynikającymi z nich żądań redukcji wynagrodzenia Kontrahenta oraz powstałymi rozliczeniami odszkodowawczymi wynikającymi z konieczności wykonawstwa zastępczego. W roku 2012 wobec Kontrahenta została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu. Spółka zgłosiła swoje wierzytelności do masy upadłości. W związku z brakiem zapłaty spółka utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności i po dokonaniu zgłoszenia uznała nieściągalność należności za uprawdopodobnioną. W części, w jakiej uprzednio należność była zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., spółka uwzględniła odpisy aktualizujące w podatkowych kosztach uzyskania przychodu. Zgłoszone przez spółkę wierzytelności zostały uznane na liście wierzytelności postanowieniem Sądu Rejonowego z 28 czerwca 2016 r. Dnia 4 października 2017 r. zostało wydane postanowienie, w którym Sąd zatwierdził przyjęty układ, zgodnie z którym stwierdza się, że należność główna wierzyciela w wysokości 60% zostaje umorzona, w pozostałej części (40%) spłata należności głównej nastąpi w pięciu rocznych ratach. Następnie 27 marca 2018 r. Sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Z uwagi na procedury mające swoje źródło w przepisach normujących zasady prowadzenia postępowania upadłościowego, spółka pozyskała informacje o zatwierdzeniu układu i zakończeniu postępowania dopiero w maju 2018 r. W związku z tym, że niezależnie od procesu upadłościowego toczy się postępowanie sądowe z powództwa Kontrahenta, w którym Kontrahent dochodzi od spółki wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane, a spółka zgłosiła formalny, ewentualny zarzut potrącenia wierzytelności dochodzonych w ramach postępowania upadłościowego dłużnika z tytułu wykonywanych robót budowlanych, spółka nie uznała umorzenia dokonanego w ramach postępowania upadłościowego za skuteczne. Spółka wyjaśnia, że "ewentualny zarzut potrącenia" jest szczególną, wypracowaną w orzecznictwie i doktrynie, instytucją skutkującą rozpatrzeniem zarzutu potrącenia, i rzeczywistego potrącenia, dopiero gdyby sąd uznał roszczenie powoda za zasadne. Skarżąca zauważyła, że z uwagi na charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, nie analizuje głębiej kwestii skuteczności, bądź nieskuteczności umorzenia w ramach postępowania upadłościowego, nie oczekuje oceny w tym zakresie ze strony organu, a jedynie informuje dla potrzeb wniosku, że uznała że w niniejszym stanie faktycznym doszło do zakończenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, ale wg spółki nie doszło do ostatecznego i definitywnego umorzenia części należności. Powodem braku umorzenia jest toczące się obecnie postępowanie sądowe z powództwa Kontrahenta. W przypadku uwzględnienia stanowiska spółki w postępowaniu sądowym, wierzytelność skarżącej objęta redukcją w postępowaniu upadłościowym będzie mogła być zaspokojona w dużo wyższym stopniu. Wobec stwierdzonego przez spółkę braku redukcji należności (umorzenia jej części) nie zostały rozwiązane odpisy aktualizujące. Do dnia złożenia wniosku, w toczącej się sprawie sądowej nie został wydany wyrok. Wierzytelność spółki wobec Kontrahenta nie uległa przedawnieniu. Dla potrzeb wniosku spółka poinformowała, że w przypadku zakończenia toczącego się postępowania rozstrzygnięciem na niekorzyść spółki, umorzenie wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu skutkowało będzie z mocą wsteczną (zgodnie z odrębnymi przepisami), ale spółka będzie miała podstawy do spisania wierzytelności jako umorzone dopiero w dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu (w bieżącym postępowaniu). Dopiero wówczas, po zakończeniu prowadzonego obecnie postępowania sądowego i uprawomocnieniu się orzeczenia spółka będzie mogła podjąć działania determinowane treścią takiego rozstrzygnięcia, ergo dopiero wówczas wystąpią przesłanki do rozwiązania odpisu aktualizującego wierzytelność. Do tego momentu w księgach spółki figurowały będą odpisy aktualizujące przedmiotowe wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy spółka może uznawać cały czas, do momentu zakończenia postępowania sądowego wskazanego w opisie stanu faktycznego, za uprawdopodobnioną nieściągalność należności i pozostawić w kosztach podatkowych odpis aktualizujący zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p.")?

2) Czy zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uprawdopodabniało nieściągalność należności i stanowiło przesłankę do zaliczenia odpisu aktualizującego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., jeżeli spółka, zgodnie z zasadami prawa bilansowego, nie rozwiązała odpisu aktualizującego i w dalszym ciągu uznaje nieściągalność za uprawdopodobnioną z innego powodu, tj. uprawdopodobniając nieściągalność należności, na którą został utworzony odpisu aktualizujący w inny sposób?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) W przypadku zakończenia postępowania upadłościowego, które uprzednio uprawdopodobniało nieściągalność należności, spółka może cały czas uznawać nieściągalność danej należności za uprawdopodobnioną, a co za tym idzie pozostawić w kosztach podatkowych utworzony na nią odpis aktualizujący (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a u.p.d.o.p.), jeżeli wobec takiej należności prowadzone jest skomplikowane postępowanie sądowe, jednym z efektów którego będzie rozstrzygnięcie dotyczące skuteczności umorzenia części należności w postępowaniu upadłościowym, względnie obowiązek uregulowania całej należności spółki.

2) spółka nie jest zobligowana do rozpoznania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. z tego tylko powodu, że zostało zakończone postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uzasadniało zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych.

2.2. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 lipca 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., a następnie stwierdził, że co do zasady ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

– są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej jako "u.o.r.");

– zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.;

– nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak zauważył organ, art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "należności" jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale - pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika - nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Dodał jednocześnie, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Dyrektor KIS wskazał, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w tym przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie. Wyjaśniono także, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Jedynie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Organ powołując się na dotychczasowe rozważania oraz art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. stanął na stanowisku, że w sprawie znajduje zastosowanie generalna zasada "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego. Podsumowując tą cześć uzasadnienia stwierdzono, że odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków, tj. wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona. Zdaniem organu gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

W dalszej kolejności organ, dokonując analizy istoty zarzutu potrącenia wskazał, że spółka zgłosiła ewentualny zarzut potrącenia (jako środek obrony) w procesie wytoczonym przez Kontrahenta przed sądem powszechnym. Jest to jednak, jak podkreśla organ, proces inny i odrębny od postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które zakończyło się w 2018 r., a które to stało się przyczyną utworzenia przez spółkę odpisu aktualizującego należność objętą postępowaniem upadłościowym. Ponadto postępowanie, które toczy się przed sądem dotyczy wierzytelności, która nie jest tożsama z wierzytelnością, dla której utworzono odpis aktualizujący. Zatem z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego ustała możliwość zachowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Podkreślono jednocześnie, że postanowienie dotyczące umorzenia 60% należności spółki i zasądzenia na jej rzecz spłaty 40% należności nie było zaskarżone.

Zdaniem organu ustanie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wskutek zakończenia postępowania upadłościowego Kontrahenta z możliwością zawarcia układu wyklucza pozostawienie odpisów aktualizacyjnych w kosztach podatkowych. Z tych też względów organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Konsekwentnie organ stwierdził, że zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uprawdopodabniało nieściągalność należności i stanowiło przesłankę do zaliczenia odpisu aktualizującego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., ponieważ przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności należności, na którą został utworzony odpis aktualizujący, ustała z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego. Według organu interpretacyjnego nie można zatem uznać, by nastąpiła "modyfikacja" sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności należności. Zakończenie postępowania upadłościowego kończy bowiem w tym samym momencie także byt prawny przesłanki stanowiącej o utworzeniu odpisu aktualizującego leżącej u podstaw jego utworzenia. Z tego też powodu Dyrektora KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. Końcowo organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji nie była ocena prawidłowości utworzenia odpisu aktualizującego.

3.1. Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi KIS naruszenie 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię a) art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. w ten sposób, że Dyrektor KIS nieprawidłowo uznał, że przedstawiony stan faktyczny nie spełnia warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności mimo tego, że postępowanie sądowe nie zostało jeszcze zakończone; b) art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ustanie jednej podstawy uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności uniemożliwia traktowanie nieściągalności wierzytelności jako uprawdopodobnionej na podstawie innych okoliczności faktycznych mimo tego, że wskazany przepis jasno wskazuje na otwarty katalog przesłanek; c) art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że stwierdzenie jednej z przyczyn uznania wierzytelności za nieściągalną, stanowi podstawę do rozpoznania przychodu, mimo tego, że inne przyczyny wciąż istnieją; 2) przepisu postępowania art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej: "o.p.") poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora KIS w zakresie oceny, dlaczego nie można uznać, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na innej podstawie, niż pierwotnie wskazana. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie tego, czy ustanie pierwotnej okoliczności uprawdopodobniającej nieściągalność wierzytelności – w sytuacji istnienia również innych przesłanek nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. - co do której dokonano odpisów aktualizujących, wywołuje skutek w postaci obowiązku zaliczenia jej do przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.).

Zdaniem sądu meriti zasadnym jest stwierdzenie, że odpisy aktualizujące spełniające warunki z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jedną z przesłanek pozwalających na pomniejszenie podstawy opodatkowania o wspomniane odpisy jest uprawdopodobnienie wystąpienia nieściągalności wierzytelności. Wykazanie więc istnienia jednej z okoliczności wymienionych wprost w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. lub też innej świadczącej o tym, że z dużą dozą prawdopodobieństwa należność przysługująca podatnikowi może być nieodzyskana, pozwala na alokację odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Prawo kwalifikacji odpisów aktualizujących do kosztów trwa tak długo, jak długo utrzymuje się stan uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Gdy ustaje owa przesłanka, to przestaje istnieć warunek utworzenia odpisu aktualizującego, który wpisany został w koszty podatkowe. Z tych powodów powstaje przychód w kwocie poprzednio zarachowanej w koszty podatkowe.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. uzależnia zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów m.in. od uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki nieściągalności wierzytelności. Nie można z niego natomiast wywieść, że dotyczy to tylko tej okoliczności, która pierwotnie (jako pierwsza) umożliwiła podatnikowi alokację odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodu. Sąd wskazał, że zdarzyć się może, że jednocześnie wystąpi więcej niż jedna przesłanka z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., albo że w trakcie istnienia tej pierwotnej zaistnieje kolejna. Zatem w sytuacji, gdy odpadnie jedna z występujących jednocześnie okoliczności świadczących o nieściągalności należności, de facto nadal będzie utrzymywał się omawiany stan uzasadniający kwalifikację odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Nieuprawnionym byłoby przyjęcie odmiennego stanowiska, skoro art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. warunkuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o odpisy aktualizujące m.in. od utrzymywania się uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Stwierdzić więc należy – wbrew stanowisku Dyrektora KIS – że ustanie przesłanki, która jako pierwsza stanowiła podstawę do przyjęcia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, przy założeniu równoczesnego istnienia więcej niż jednej tego rodzaju okoliczności, że dochodzi do spełnienia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Zatem nadal po stronie podatnika nie materializuje się obowiązek uwzględnienia odpisów aktualizujących w przychodach.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, uzasadnionym jest stwierdzenie, że pomimo zakończenia postępowania upadłościowego, w sytuacji istnienia w tym samym czasie innej okoliczności uprawdopodabniającej nieściągalność wierzytelności należnej od Kontrahenta, w dalszym ciągu istnieje prawo do pomniejszenia przychodu o odpisy aktualizujące. Oceny jednak wymaga to, czy podniesiony przez spółkę zarzut ewentualnego potrącenia w procesie toczącym się przeciwko niej, który to proces został zainicjowany powództwem Kontrahenta, jest okolicznością w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. W kwestii tej organ interpretacyjny nie zajął jednak wyraźnego stanowiska, tj. nie wypowiedział się co do tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym zarzut potrącenia stanowi o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności należnej stronie. Zgodnie ze stanowiskiem sądu rozstrzygnięcie w tym zakresie ma kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na to, czy nadal spełnione są przesłanki do pomniejszenia przychodu o odpisy aktualizujące, czy też doszło do wypełnienia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.

Kończąc swoje rozważania WSA zauważył, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną, a więc wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p."), nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę, która nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze. zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację.

5.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez sąd, że:

- ustanie przesłanki, która jako pierwsza stanowiła podstawę do przyjęcia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności przy założeniu równoczesnego istnienia więcej niż jednej tego rodzaju okoliczności, oznacza, że dochodzi do spełnienia dyspozycji art. 12 ust. 2 pkt 4e, zatem nadal po stronie podatnika nie materializuje się obowiązek uwzględniania odpisów aktualizujących w przychodach;

- w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą uzasadnionym jest stwierdzenie, że pomimo zakończenia postępowania upadłościowego – w sytuacji istnienia w tym samym czasie innej okoliczności uprawdopodabniającej nieściągalność wierzytelności należnej od Kontrahenta – w dalszym ciągu istnieje prawo do pomniejszenia przychodu o odpisy aktualizujące.

W ocenie organu prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zezwolił na zamienne uprawdopodobnienie nieściągalności konkretnej wierzytelności równocześnie więcej niż jedną możliwością przewidzianą w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze użycie w przepisie alternatywy rozłącznej, zasadne jest przyjęcie, że zakończenie bytu jednej możliwości (istnienia danej przesłanki) nie skutkuje automatycznym zastąpieniem jej drugą możliwością. Jeżeli zatem u podstaw zastosowania art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p leżało uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wskutek ogłoszenia upadłości Kontrahenta z możliwością zawarcia układu, a następnie wydarzenie to zostało zakończone - to również ustała przesłanka pozwalająca na pozostawienie w kosztach podatkowych ww. odpisu aktualizującego dotyczącego należności zgłoszonej w zakończonym postępowaniu upadłościowym. W konsekwencji – skoro uprawdopodobnienie nieściągalność należności zostało zakończone ponieważ ustała przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego, to zaistniała podstawa do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania, gdyż nie zajął wyraźnego stanowiska, tj. nie wypowiedział się co do tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym zarzut potrącenia stanowi o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności należnej skarżącej;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która doprowadziła do uchylenia interpretacji indywidualnej, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, a nadto brak przedstawienia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez sąd interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku.

W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przestawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz zadanego pytania zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Uchybienia, których dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby sąd nie naruszył przepisów postępowania wydałby natomiast wyrok oddalający skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. i tym samym rozstrzygnął sprawę w sposób korzystny dla organu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Sformułowano również wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

6.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W istocie skarżący kasacyjnie organ kwestionuje merytoryczną poprawność uzasadnienia wyroku, a nie jego wady formalne. Tymczasem w ramach zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. skutecznie można zwalczać tylko formalne wady uzasadnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2021 r., II FSK 243/19, z 13 stycznia 2022 r., II GSK 1568/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, wymienione w art.141 § 4 p.p.s.a., w tym także wytyczne co do dalszego postępowania przy ponownym wydaniu interpretacji. Wskazania te nie są wzajemne sprzeczne. Skoro sąd meriti uznał, że możliwe jest pozostawienie odpisu aktualizacyjnego i nierozpoznanie przychodu z powodu jego rozwiązania z uwagi na to, że istnieje inna, niż przy jego tworzeniu, przesłanka uprawdopodobniająca nieściągalność wierzytelności i jednocześnie uznał, że organ interpretacyjny nie odniósł się do tego, czy taka kolejna przesłanka istniała, to konsekwencją takiej oceny prawnej było stwierdzenie, że sąd w tym zakresie nie może zastąpić organu, a zatem przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji organ interpretujący będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko sądu co do możliwości zachowania odpisu aktualizacyjnego przy istnieniu kolejnej przesłanki nieściągalności wierzytelności i ocenić, czy ta kolejna przesłanka zachodziła. Taka ocena prawna sądu a quo wynika jednoznacznie z uzasadnienia wyroku, w którym sąd stwierdził, że: "W realiach stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę uzasadnionym jest więc stwierdzenie, że pomimo zakończenia postępowania upadłościowego - w sytuacji istnienia w tym samym czasie innej okoliczności uprawdopodabniającej nieściągalność wierzytelności należnej od Kontrahenta – w dalszym ciągu istnieje prawo do pomniejszenia przychodu o odpisy aktualizujące. Oceny jednak wymaga to, czy podniesiony przez Spółkę zarzut ewentualnego potrącenia w procesie toczącym się przeciwko niej, który to proces został zainicjowany powództwem Kontrahenta, jest okolicznością w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. W kwestii tej organ interpretacyjny nie zajął jednak wyraźnego stanowiska, tj. nie wypowiedział się co do tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym zarzut potrącenia stanowi o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności należnej Stronie. Rozstrzygnięcie w tym zakresie ma kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na to, czy nadal spełnione są przesłanki do pomniejszenia przychodu o odpisy aktualizujące, czy też doszło do wypełnienia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Zwrócić należy uwagę, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2817/16, Lex nr 2576866)." Uzasadnienie wyroku jest jasne i spójne, poddaje się kontroli instancyjnej oraz pozwalało skarżącemu kasacyjnie organowi ustalić, jakie są wytyczne co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji nie mógł przy tym naruszyć art.153 p.p.s.a., bowiem nie mógł uchybić zasadzie związania oceną prawną, którą właśnie wyraził. Nie naruszył także art.3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. , skoro rozpoznał skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz zastosował środki przewidziane ustawą. Powiązanie wskazanych przepisów z art.141 § 4 p.p.s.a., bez wskazania, jaką normę z przepisów tych, jako pozostających ze sobą w związku, wywodzi skarżący kasacyjnie organ, nie może skutkować uwzględnieniem zarzutu ich naruszenia.

6.2. Zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Nie miał racji sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ interpretujący nie wypowiedział się co do tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym zarzut potrącenia stanowi o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności należnej stronie. Organ interpretujący zajął wprawdzie stanowisko, że zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uprawdopodabniało nieściągalność należności i stanowiło przesłankę do zaliczenia odpisu aktualizującego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. ponieważ przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności należności, na którą został utworzony odpis aktualizujący, ustała z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego, to jednak wypowiedział się także co do tego, czy zarzut potrącenia może stanowić uprawdopodobnienie nieściągalności. Wyjaśnił, czym jest i czym skutkuje zarzut potrącenia. Ostatecznie też wyjaśnił, że "ewentualny zarzut potrącenia zgłoszony został przez Wnioskodawcę (jako środek obrony) w procesie wytoczonym przez Kontrahenta przed sądem powszechnym. Jest to jednak proces inny i odrębny od postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które zakończyło się w 2018 r., a które to stało się przyczyną utworzenia przez Spółkę odpisu aktualizującego należność objętą postępowaniem upadłościowym. Co więcej, postępowanie, które aktualnie toczy się przed sądem dotyczy wierzytelności, która nie jest tożsama z wierzytelnością, dla której utworzono odpis aktualizujący.". Wypowiedź organu była zatem jednoznaczna i nie było podstaw do stwierdzenia, że uzasadnienie interpretacji nie odpowiadało wymogom z art.14c § 1 i § 2 o.p.

6.3. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 16 ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art.12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik może bowiem zaliczyć odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt (art.16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.). Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną: 1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia odpisu aktualizacyjnego, wskazując jedynie, że mają to być odpisy, których mowa w ustawie o rachunkowości. Kwestia ta nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie. Spór dotyczy wyłącznie tego, kiedy ustanie przyczyna utworzenia odpisu aktualizacyjnego. Strona skarżąca i sąd wiążą przyczynę utworzenia odpisu aktualizacyjnego wyłącznie z cechą nieściągalności danej wierzytelności, przyjmując, że nawet jeśli podstawą utworzenia odpisu było, jak w tym przypadku, postępowanie upadłościowe wobec dłużnika, to istnienie w dacie ustania tej przyczyny innej przesłanki uprawdopodobniającej nieściągalność wierzytelności, nie powoduje powstania obowiązku uwzględnienia w przychodach równowartości odpisu aktualizacyjnego zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów do momentu ustania drugiej z przyczyn. Organ interpretujący wyraził natomiast pogląd, że ustanie przyczyny utworzenia odpisu, o której mowa w art. 12 ust.1 pkt 4e u.p.d.o.p., jest równoznaczne z ustaniem pierwotnej przyczyny niewypłacalności.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje wykładnię dokonaną przez skarżący kasacyjnie organ. Słusznie zauważył on, że katalog przesłanek uprawdopodobniających niewypłacalność z art. 16 ust.2a pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest wprawdzie katalogiem zamkniętym (ustawodawca wskazuje te przyczyny po słowach "w szczególności"), to w wyliczeniu tym stosuje spójnik rozłączny "albo". Oznacza to, że poszczególne części tego zdania wykluczają się wzajemnie. W odniesieniu do jednej wierzytelności podatnik powinien zatem wskazać jedną z wymienionych przyczyn nieściągalności, z powodu której utworzył odpis aktualizacyjny, a tym samym ustanie tej właśnie przyczyny powoduje obowiązek zwiększenia przychodów o równowartość odpisu aktualizacyjnego. Zauważyć ponadto należy, że wskazane w powołanym przepisie expressis verbis rzeczywicie wzajemnie się wyłączają i nie powinny istnieć jednocześnie. Przykładowo postępowanie upadłościowe wyklucza możliwość przymusowego egzekwowania należności w trybie egzekucji singularnej, postępowania te są zawieszane i umarzane z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości (art.146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe –j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.), zgodnie z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu.

Istotnym argumentem za prawidłowością tej wykładni jest także treść przepisów ustawy o rachunkowości, odnoszących się do tworzenia odpisów aktualizacyjnych. W art. 35b ust. 1 u.o.r. wymieniono odrębne przyczyny aktualizacji należności (częściowo pokrywające się z przesłankami wskazanymi w art.16 ust.2a pkt 1 u.p.d.o.p.), wskazując także w odniesieniu do każdej z tych przyczyn poziom aktualizacji (wysokość, do której można aktualizować należność). Tym samym jednoznacznie powiązano przyczynę utworzenia odpisu z jego wysokością. Zgodnie z art. 35c u.o.r. w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. W tym przypadku również zwiększenie wartości aktywów zależy od ustania przyczyny jego utworzenia. Odpisy aktualizacyjne tworzone są na podstawie tej właśnie ustawy, jej regulacje należy zatem uwzględnić przy wykładni art. 16 ust. 1 ust. 2 a pkt 1, art.16 ust.1 pkt 26a i art.12 ust.1 pkt 4e u.p.d.o.p. Tym samym także z tego powodu należy uznać, że po utworzeniu odpisu aktualizacyjnego z określonej w momencie jego utworzenia przyczyny, to ta przyczyna jest istotna przy odwróceniu skutków odpisu aktualizacyjnego.

Odwoływanie się przez sąd pierwszej instancji i skarżącą do tożsamości wierzytelności nieściągalnej jest ponadto nietrafne także i z tego powodu, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega odpis aktualizacyjny, a nie wierzytelność. Podobnie zwiększenie przychodów dokonywane jest o równowartość odpisu aktualizacyjnego, uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Istotna jest zatem przy zastosowaniu art.16 ust.1 pkt 26a i art.12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. przyczyna utworzenia i wysokość odpisu, a nie wysokość wierzytelności, co do której uprawdopodobniono jej nieściągalność i kolejne przyczyny tej nieściągalności.

6.4. Stwierdzenie poprawności wykładni art. 12 ust.1 pkt 4e, art.16 ust.1 pkt 26a i ust.2a pkt 1 u.pd.o.p. sprawia, że zbędna jest ocena, czy zgłoszenie zarzutu potrącenia w postępowaniu innym niż upadłościowe, uprawdopodobnia nieściągalność wierzytelności. Sprawa jest zatem wyjaśniona w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art.151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art.209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka