Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3067/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3110/13 w sprawie ze skargi Towarzystwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2013 r. nr IPPB3/423-361/13-4/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Towarzystwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3110/13, oddalił skargę Towarzystwa [...] w J. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 17 maja 2013 r. Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 255, dalej jako u.b.m.). Przedmiotem działania Skarżącej jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Skarżąca wynajmuje lokale mieszkalne i prowadzi procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem poszczególnych lokali. Swoje dochody uzyskane z prowadzonej działalności, przeznacza na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W wyniku ogłoszonego przetargu Spółka podpisała umowę na budowę budynku mieszkalnego z firmą budowlaną. W umowie zapisane zostały kary umowne w przypadku niedotrzymania terminu lub odstąpienia od umowy przez wykonawcę. Wykonawca w dniu 6 lutego 2013 r. odstąpił od umowy i obecnie trwają prace inwentaryzacyjne związane z przekazaniem budowy oraz oszacowaniem wartości wykonanej usługi. Skarżąca wystawiła notę księgową i obciążyła wykonawcę karą umowną naliczoną za odstąpienie od umowy z przyczyn zależnych od wykonawcy. Spółka po podpisaniu protokołu inwentaryzacji wykonanych robót budowlanych dokona kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań dotyczących ww. usługi budowlanej. Spółka wyjaśniła, że naliczenie kary umownej w okresie oczekiwania na interpretację indywidualną stało się zaistniałym stanem faktycznym. Skarżąca obciążyła wykonawcę, który odstąpił od wykonania umowy, karą umowną. Umowa z wykonawcą obejmowała budowę nowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego przeznaczonego na wynajem.

W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytanie: Czy w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu naliczenia kar umownych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem Spółki, naliczona zgodnie z umową zawartą z wykonawcą kara umowna z tytułu wypowiedzenia umowy i niezakończenia budowy jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ powstała w związku z odtworzeniem substancji lokalowej polegającej na budowaniu nowych lokali w związku ze zużywaniem się istniejących lokali mieszkalnych. Dochód uzyskany z tytułu naliczenia kary umownej dotyczącej odstąpienia od umowy budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, w związku z czym podlega zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, z treści przepisów art. 23 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 2 u.b.m., art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wywiódł, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym. Aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów. Aby można było mówić o gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi, zasób ten musi istnieć. W przypadku realizacji procesu inwestycyjnego zasób mieszkaniowy dopiero powstanie. Nie należy wobec tego utożsamiać procesu budowy mieszkań na wynajem z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Skutkiem tego, w odniesieniu do kar umownych od wykonawców robót inwestycyjnych (budowa mieszkań na wynajem), dochód uzyskany z tych tytułów nie spełnia wszystkich warunków zwolnienia wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., w szczególności nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz jest wynikiem działalności prowadzącej do wytworzenia tych zasobów. W związku z tym, dochód w tej części (tj. uzyskany z tytułu kary umownej od wykonawcy, który odstąpił od umowy na budowę budynku mieszkalnego), stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

I.3. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż jego stanowisko jest nieprawidłowe i od przedmiotowej kary umownej jest należny podatek dochodowy od osób prawnych, w sytuacji gdy taki podatek nie jest należny.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym dochód z tytułu kary umownej, nawet uzyskanej w związku z niewykonaniem lub nieprawidłowym wykonaniem umowy na budowę budynków mieszkalnych nie jest dochodem uzyskanym przez Spółkę z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd wskazał na konieczność ścisłej wykładni pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty, pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Tylko taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Sąd wskazał również, że przewidziane omawianym przepisem zwolnienie podatkowe wprowadzone zostało do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. w miejsce obowiązującego wcześniej zwolnienia podmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4f, pkt 4h,pkt 4i i pkt 4j u.p.d.o.p.) o szerszym niż obecnie zakresie. Porównanie obu regulacji wskazuje, że zakres aktualnego zwolnienia jest znacznie węższy i warunkowany nie tylko przeznaczeniem dochodów na określony cel, ale też źródłem pochodzenia tych dochodów tj. znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

II. Pełnomocnik Spółki od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej interpretacji pomimo złożenia skargi, która powinna zostać uwzględniona;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w postaci nieprawidłowego przyjęcia zawężającego znaczenia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" nieuwzględniającego możliwości powiększenia zasobu mieszkaniowego w ramach prowadzenia tej gospodarki, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu każe uznać, że w ramach tego pojęcia mieści się także powiększanie zasobu mieszkaniowego w ramach prowadzonej gospodarki - co w konsekwencji oznacza, iż dochód uzyskany z naliczenia przez TBS przedmiotowej kary umownej w ramach budowy nowego budynku mieszkalnego należy uznać jako uzyskany w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zwolniony od podatku dochodowego po przeznaczeniu tego dochodu na utrzymanie przedmiotowych zasobów;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj. braku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy Sąd powinien zastosować ten przepis albowiem dochód TBS uzyskany z przedmiotowej kary umownej pochodził z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i został przeznaczony na utrzymanie tego zasobu, a zatem powinien zostać zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych w ramach tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu naliczenia kar umownych może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ustawodawca zwolnił od podatku dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Ustawodawca przewidział w tym przepisie zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez wskazane podmioty, stwierdzając jednocześnie, że dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności określonego podmiotu (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie. Skarżąca niewątpliwie należy do grupy podmiotów, których dochód może być zwolniony, co wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej brak definicji pojęć "gospodarka mieszkaniowa" i "zasoby mieszkaniowe". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (por. np wyroki NSA z dnia 2 lutego 2011r., II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009r., II FSK 278/08, z dnia 5 maja 2010r., II FSK 26/09, z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Takie rozumienie tego pojęcia odpowiada potocznemu znaczeniu tego terminu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1055/10 (publik.: CBOSA) zawarto twierdzenie, że gospodarka zasobami mieszkaniowymi ze swej istoty oznacza zarządzanie i dysponowanie już istniejącym zasobem i nie zawiera w sobie działań zmierzających do stworzenia zasobu mieszkaniowego, a więc budowy nowych lokali mieszkalnych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że samo pojęcie "gospodarka" jest wieloznaczne i różnie definiowane, jednakże o wyborze takiego, a nie innego znaczenia omawianego terminu decyduje z jednej strony powiązanie go z wyrażeniem "zasobami mieszkaniowymi", z drugiej zaś analiza brzmienia przedmiotowego zwolnienia podatkowego w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p. (znajdującym zastosowanie do 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.), ze zwolnienia od podatku korzystały dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. W świetle przytoczonej regulacji nie może ulegać wątpliwości, że ustawodawca rozróżniał pojęcia utrzymania zasobów mieszkaniowych i tworzenia takiego zasobu (budowy mieszkań). Nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. miała zaś charakter normatywny i wprowadzała zasadniczą zmianę treści przepisu. W stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2006 r. zawężono zakres zwolnienia podatkowego ograniczając go jedynie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczonych na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, wykluczając ze zwolnienia dochody związane z budową mieszkań na wynajem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 862/09, publik.: CBOSA). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego przepisu, zakres aktualnego zwolnienia jest znacznie węższy i warunkowy nie tylko przeznaczeniem dochodów na określony cel, ale też źródłem pochodzenia tych dochodów tj. znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Należy również wskazać, że w orzecznictwie administracyjnym powszechnie prezentowany jest pogląd, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie polskiego prawa podatkowego wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Zwolnienia i ulgi muszą więc być stosowane ściśle według zasad w przepisach tych przewidzianych. Wykładnia rozszerzająca zakres stosowania ulg, jest tu niedopuszczalna.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dochód Spółki w postaci przedmiotowej kary umownej nie jest dochodem uzyskanym z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.