Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1643/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.
article: art. 2 ust. 1 lit. d, art. 19
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art. 693 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po [...]

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 czerwca 2016 r., X. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynajmu serwerów.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca prowadzi działalność w sektorze handlowym. Do podstawowych działań skarżącej należy koordynowanie działalności pozostałych spółek z [...] funkcjonujących na terenie Polski (tj. poszczególnych sklepów [...] oraz rozwój sieci [...] i [...]. Skarżąca zawarła z kontrahentem z siedzibą we Francji umowę, w której kontrahent oświadczył, że jest współtwórcą oraz przysługują mu autorskie prawa majątkowe do oprogramowania składającego się z kilku modułów, które może być wykorzystywane do zarządzania klientami, audytami i szkoleniami. Kontrahent mimo, iż jest współtwórcą oprogramowania, jest uprawniony do zawierania umów bez potrzeby wyrażania zgód przez pozostałych współtwórców.

Przedmiotem umowy zawartej z kontrahentem jest:

a) nabycie przez skarżącą prawa własności nośnika w postaci spakowanych dokumentów i dostępu do stron w Internecie, na których oprogramowanie zostało zapisane;

b) udzielenie wnioskodawczyni (licencjobiorcy) przez kontrahenta (licencjodawcę) bezterminowej oraz wyłącznej licencji na oprogramowanie bez prawa udzielania sublicencji, z zastrzeżeniem, iż skarżąca zostaje upoważniona w szczególności do:

– korzystania z oprogramowania w ramach prowadzonej działalności,

– zainstalowania, wdrożenia oraz korzystania z oprogramowania przy wykorzystaniu określonego sprzętu,

– sporządzania kopii zapasowych, jeżeli będzie to niezbędne do korzystania z oprogramowania, a nadto

c) oprócz skarżącej oprogramowanie może być wykorzystywane także przez jej partnerów biznesowych (w których wnioskodawczyni posiada określony poziom udziałów lub posiada prawo powoływania ponad połowy składu zarządzającego - tj. zasadniczo sklepy [...], jak również przedsiębiorstwa handlu detalicznego grupy [...] i [...],

d) świadczenie na rzecz wnioskodawczyni usług w postaci dzierżawy serwerów, na których oprogramowanie zostało zainstalowane, jak również usługi wdrożenia oprogramowania oraz administracji serwera.

Wyjaśniono również, że kod źródłowy oprogramowania pozostaje własnością kontrahenta i jakakolwiek ingerencja ze strony skarżącej (poza przypadkami wynikającymi z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) jest niemożliwa, a kontrahent zobowiązuje się do bieżącego dostarczania, względnie instalowania aktualizacji oprogramowania lub jego kolejnych wersji. Z tytułu korzystania z oprogramowania wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczania rocznych opłat licencyjnych. Uzupełniając powyższy opis skarżąca doprecyzowała, że francuski kontrahent jest spółką (osobą prawną) podlegającą we Francji opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy w związku z zawartą umową, na podstawie której jest ona obowiązana do ponoszenia opłat licencyjnych, wypłacane wynagrodzenie należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") i czy jest ona zobowiązana do potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego tego podatku oraz posiadania certyfikatu rezydencji zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy?

2) Czy w związku z zawartą umową, na podstawie której skarżąca obowiązana jest do ponoszenia opłat za dzierżawę serwera, wynagrodzenie to należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i czy wnioskodawczyni jest zobowiązana do potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego tego podatku oraz posiadania certyfikatu rezydencji zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy?

W ocenie skarżącej wynagrodzenie wypłacane na rzecz kontrahenta nie jest/nie powinno być traktowane jako przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i w związku z tym, że serwer nie jest urządzeniem przemysłowym, a także wykorzystywany będzie na potrzeby wnioskodawczyni, nie jest/nie będzie ona obowiązana do potrącenia od wypłacanego wynagrodzenia za dzierżawę zryczałtowanego podatku dochodowego, jak też nie musi w tym celu posiadać certyfikatu rezydencji, o czym mowa w art. 26 ust. 1 powołanej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że należnościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP uzyskanymi na terytorium Polski przez nierezydentów, od których podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów są także należności licencyjne za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Odwołując się do językowego znaczenia pojęcia "urządzenie przemysłowe" wskazano, że "urządzenie" to "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę, przyrząd, maszyna", natomiast "przemysłowy" to dotyczący przemysłu, związany z przemysłem", albo mający zastosowanie w przemyśle". Mając na względzie słownikowe definicje w ocenie skarżącej może ona przyjąć, że serwer nie jest urządzeniem, i dodatkowo nie można go uznać za urządzenie przemysłowe.

Wyjaśniono, że modelowa konwencja w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłączyła z zakresu należności licencyjnych opłaty za udostępnianie urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych. Co do zasady należności takie traktowane są jako zyski przedsiębiorstw i opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby podmiotu uzyskującego wynagrodzenie. Powołując się na orzecznictwo wskazano, że dane urządzenie będzie "urządzeniem przemysłowym" tylko wtedy gdy ze swej istoty będzie przeznaczone do procesu masowej produkcji. Oznacza to, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie, a nie sposób korzystania lub wykorzystania danego urządzenia. Podkreślono, że korzystanie z serwera nie ma w sobie żadnego związku z przemysłem. Pojęcie «urządzenie przemysłowe» należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Takim zaś urządzeniem nie jest serwer wykorzystywany dla potrzeb korzystania z oprogramowania. Z uwagi na powyższe zdaniem skarżącej serwer, za dzierżawę którego jest ona obowiązana do ponoszenia opłat nie stanowi urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Skarżąca nie ma więc obowiązku pobierania podatku u źródła przy dokonywaniu płatności na rzecz kontrahenta z Francji. Dodatkowo zaznaczono, że polsko-francuska umowa nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe", bowiem w treści art. 12 ust. 4 nawet o nim nie wspomina. Z uwagi na powyższe również w zakresie drugiego z zadanych przez skarżącą pytań w jej ocenie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

W interpretacji zastrzeżono, że jej przedmiotem jest jedynie odpowiedź na drugie z zadanych przez wnioskodawczynię pytań, bowiem w zakresie pierwszego z pytań wydana została odrębna interpretacja.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 powołanego aktu, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przytoczone przepisy przewidują dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania, tj. zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasadę źródła, zgodnie z którą niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy, którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanego aktu, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Odwołując się do regulacji art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP wskazano, że przytoczone powyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. W niniejszej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP jest art. 12 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5 – dalej w skrócie: "umowa o UPO"). Po przytoczeniu regulacji powołanego ostatnio przepisu stwierdzono, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji mogą być opodatkowane we Francji. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

W ocenie organu z art. 12 ust. 3 umowy o UPO wynika, że do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy o UPO, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, są zobowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wskazano, że Polska złożyła zastrzeżenie dodania do art. 12 ust. 2 umowy o UPO, zawierającego definicję należności licencyjnych słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12) oraz zastrzeżenie zamieszczenia w definicji należności licencyjnych, dochodu uzyskiwanego z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów (pkt 41 Komentarza OECD do art. 12). Zastrzeżenie w ocenie organu dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcia pojęciem należności licencyjnych również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Wyjaśniono, że zarówno przepisy ustawy o PDOP jak również umowy o UPO nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Zgodnie jednak z art. 3 ust. 2 umowy o UPO, przy jej stosowaniu przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa. Odwołując się do Słownika Języka Polskiego wskazano, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" lub "handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną. W ocenie organu pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szeroko, a więc pojęcie to powinno obejmować także sprzęt komputerowy (w tym serwery) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe rozważania do realiów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że przedmiotem umowy zawartej z kontrahentem francuskim jest m.in. świadczenie usług w postaci dzierżawy serwerów. Powyższe co do zasady polega na oddaniu do dyspozycji skarżącej potrzebnego jej miejsca na dysku. Tym samym wnioskodawczyni uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącego własnością francuskiego kontrahenta. Serwery należy traktować jako najem urządzenia przemysłowego. W ocenie organu skarżąca z tytułu dokonywanych wypłat w związku z opisaną przez nią umową – której istotę stanowi świadczenie usług w postaci dzierżawy serwerów przez oddanie do dyspozycji ich przestrzeni dyskowej – jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP.

Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że w związku z zawartą umową, na podstawie której skarżąca obowiązana jest do ponoszenia opłat za dzierżawę serwera, wynagrodzenie to jest/powinno być traktowane jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i art. 12 ust. 4 umowy o UPO. Tym samym skarżąca jest/będzie zobowiązana do potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PDOP, zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o UPO jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby kontrahenta francuskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się:

1) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a dokładnie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP – poprzez uznanie, że ponoszone przez wnioskodawczynię opłaty za dzierżawę serwera w związku z otrzymaniem licencji na oprogramowanie winny być traktowane jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, co skutkuje błędnym uznaniem konieczności posiadania przez skarżącą certyfikatu rezydencji kontrahenta w celu niepobrania podatku, o czym stanowi art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP z pominięciem regulacji wynikających z art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 4 umowy o UPO – poprzez wadliwą ich wykładnię i zastosowanie, przejawiające się uznaniem opłat za wynajem serwera wykorzystywanego do realizacji udzielonej licencji na oprogramowanie za należność licencyjną podczas gdy przychód z wynajmu stanowi zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 tej umowy;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") i niezastosowanie ich w wydanej skarżącej interpretacji poprzez nieuwzględnienie i nie odniesienie się w wydanej interpretacji do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez wnioskodawczynię;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. – poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść strony skarżącej, skutkiem czego jest wydanie wadliwej, nietrafnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Jednocześnie wskazując na definicję należności licencyjnych zawartą w umowie polsko – francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu organ zgodził się ze Skarżącą, że opłaty dokonywane przez nią na rzecz kontrahenta francuskiego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za przedmiot umowy, którego istotę stanowi świadczenie usług w postaci dzierżawy serwerów przez oddanie do dyspozycji przestrzeni dyskowej serwerów, czyli wynagrodzenia za użytkowanie urządzenia przemysłowego (...) nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonej w art. 12 ust. 4 umowy polsko – francuskiej. Tym samym w przypadku gdy skarżąca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji kontrahenta francuskiego, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny zgodności z prawem poglądu organu, że skarżąca w przedstawionych przez nią realiach będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od wypłacanego na rzecz francuskiego kontrahenta wynagrodzenia z tytułu dzierżawy serwerów. Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności wynika, że skarżąca zawarła z kontrahentem z siedzibą we Francji umowę przedmiotem której jest m.in. świadczenie na jej rzecz usług w postaci dzierżawy serwerów na których zostało zainstalowane określone oprogramowanie. W ocenie skarżącej wynagrodzenie wypłacane z powyższego tytułu na rzecz francuskiego kontrahenta nie powinno być objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, z uwagi na co nie będzie na niej – jako na płatniku – ciążyć obowiązek poboru podatku u źródła. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni przyjmując, że w związku z zawartą umową będzie ona obowiązana do poboru podatku u źródła od wypłacanego wynagrodzenia z powyższego tytułu.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w świetle zarzutów skargi wymaga dokonania prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie jednak z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Również na gruncie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.) stwierdza się, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Z uwagi na treść przytoczonych regulacji wyłącznie w przypadku, gdy odbiorcą należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP jest podmiot z siedzibą w kraju, który nie zawarł z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP znajduje zastosowanie bez jakichkolwiek zmian [por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2017, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 21 ustawy o PDOP]. Oceniając poprawność wykładni oraz zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie można abstrahować od postanowień umowy o UPO. W tym kontekście należy przypomnieć, że w ocenie organu z art. 12 ust. 4 umowy o UPO wynika, że do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Tymczasem zgodnie z powołanym przepisem określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how). Analiza przytoczonego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że na gruncie omawianego aktu, do należności licencyjnych nie zalicza się opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Co więcej zgodnie z protokołem stanowiącym integralną część umowy o UPO tylko postanowienia art. 7 lub art. 14 – w zależności od przypadku – mają zastosowanie do wynagrodzeń wszelkiego rodzaju płaconych za używanie lub prawo używania wyposażenia przemysłowego, handlowego albo naukowego, za usługi związane z badaniami, studiami lub poszukiwaniami o charakterze naukowym lub technicznym albo za usługi w zakresie porad, kontroli lub nadzoru. Wniosek, że do należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego nie stosuje się reguł unikania podwójnego opodatkowania właściwych dla należności licencyjnych znajduje dodatkowo potwierdzenie w wykładni historycznej. Definicja określenia "należności licencyjne" w projekcie konwencji z 1963 r. i w Modelowej konwencji z 1977 r. obejmuje opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego"; następnie wzmianka o opłatach z tego tytułu została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz z dzierżawienia kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych postanowił wyłączyć dochód z takiej dzierżawy z definicji określenia "należności licencyjne", a następnie usunąć go z zakresu stosowania artykułu 12. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, zgodnie z regułami określonymi w artykułach 5 i 7 [tak: Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, Warszawa 2011 r., str. 274, dostęp pod adresem: http://www.oecd-ilibrary.org]. Strony znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie umowy o UPO dążąc do osiągnięcia wskazanego powyżej celu sporządziły stanowiący integralną cześć umowy protokół, w którym wprost wskazano, że do wynagrodzeń płaconych za używanie lub prawo używania wyposażenia przemysłowego, handlowego albo naukowego mają w zależności od przypadku zastosowanie regulacje art. 7 lub art. 14 umowy. Wpływu na powyższe rozważania nie może wywrzeć powołany przez organ fakt złożenia przez Polskę zastrzeżenia włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów. Zastrzeżenie to dotyczy Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, który nie stanowi źródła prawa, będąc jedynie środkiem przydatnym przy dokonywaniu wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Złożone przez Polskę zastrzeżenie do Komentarza nie jest równoważne ze złożeniem zastrzeżenia do samej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d) Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. nr 74 poz. 439 – dalej w skrócie: "konwencja wiedeńska") "zastrzeżenie" oznacza jednostronne oświadczenie, jakkolwiek byłoby ono sformułowane lub nazwane, złożone przez państwo przy podpisaniu, ratyfikacji, przyjęciu, zatwierdzeniu lub przystąpieniu do traktatu, mocą którego zmierza ono do wykluczenia lub modyfikacji skutku prawnego pewnych postanowień traktatu w ich zastosowaniu do tego państwa. W świetle art. 19 konwencji wiedeńskiej zgłaszanie zastrzeżeń jest możliwe przy podpisywaniu, ratyfikacji, przyjęciu lub zatwierdzaniu traktatu. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy zauważyć, że ogłoszony w Dzienniku Ustaw tekst umowy o UPO nie pozwala na przyjęcie, że do umowy tej zostały zgłoszone przez Polskę jakiekolwiek zastrzeżenia. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na płaszczyźnie relacji normowanych umową o UPO należy zastosować postanowienia zawarte w dołączonym do niej protokole, będące jasnym i nie budzącym wątpliwości wyrazem intencji jakie Polsce i Francji towarzyszyły przy zawieraniu umowy.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego trafnie wskazuje się, że płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem sprzętu nie zaś usługą. Do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zalicza się fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem oraz to, że dostawca sprzętu nie wykorzystuje go równocześnie do świadczenia usług innym podmiotom niezwiązanym z odbiorcą usługi. W przypadku świadczenia usług przychód z tego tytułu powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla takich zdarzeń. W typowej transakcji dostawca usługi: umożliwia dostęp do oprogramowania, utrzymuje je, posiada sprzęt na którym oprogramowanie jest zainstalowane, zapewnia dostęp do sprzętu wielu klientom, jak również posiada prawo do wymiany sprzętu w dowolnym momencie. Klient zaś nie dysponuje władztwem nad oprogramowaniem ani sprzętem, uzyskując jedynie dostęp do niego wraz z innymi klientami [tak: Treaty characterisation issues arising from e-commerce, pkt 24 – 28, (w:) Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), str. R(18)-12 – R(18)-13, dostęp pod adresem: http://www.oecd-ilibrary.org].

Należy dodatkowo zauważyć, że przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni ograniczyła się do wskazania, że zawarta przez nią umowa dotyczy m.in. "świadczenia usług w postaci dzierżawy serwerów". We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca nie sprecyzowała co rozumie poprzez to sformułowanie. Przez dzierżawę zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c.") rozumie się umowę, mocą której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Funkcją dzierżawy, niezależnie od jej przedmiotu, jest zapewnienie możliwości czerpania pożytków z cudzej rzeczy, przy czym na gruncie polskiego porządku prawnego przez rzeczy rozumie się tylko przedmioty materialne (art. 45 k.c.). Co do umów o świadczenie usług wskazuje się, że jest to bardzo rozległa kategoria umów. Pojęcie usług jest bowiem bardzo pojemne i obejmuje wykonywanie lub wykonanie czynności dla innej osoby (innych osób) i w jej interesie. Świadczeniem usług może być zarówno wykonywanie czynności faktycznych, jak i prawnych [tak: K. Kopaczyńska-Pieczniak (w:) A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX 2014, komentarz do art. 750 k.c., dokument LEX nr 462826]. W świetle polskiego prawa umowa najmu lub dzierżawy stanowią odrębną kategorię umów od umów o świadczenie usług.

W ocenie sadu rozpoznającego niniejszą sprawę z uwagi na niejasności związane z istotą objętych pytaniem skarżącej umów zasadnym było wezwanie do wyjaśnienia tych wątpliwości. Wydając zaskarżoną interpretację organ przyjął, że świadczenie opisanych przez skarżącą usług co do zasady polega na oddaniu do dyspozycji skarżącej potrzebnego jej miejsca na dysku, przez co wnioskodawczyni uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącego własnością francuskiego kontrahenta. Serwery należy przy tym traktować jako najem urządzenia przemysłowego (str. [...] interpretacji). Przytoczony powyżej fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w ocenie sądu świadczy o tym, że organ podatkowy doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą. Przyjął bowiem, że opisana w nim transakcja stanowi świadczenie usługi, nie zaś dzierżawę rozumianą jako oddanie rzeczy do używania i pobierania z niej pożytków. Opisane uchybienie nie zostało wytknięte w zarzutach skargi, przez co sąd administracyjny jest związany opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjętym przez organ za podstawę wydania interpretacji. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w przedstawionych przez skarżącą realiach wypłacane przez nią na rzecz francuskiego kontrahenta wynagrodzenie winno zostać opodatkowane na zasadach dotyczących opodatkowania zysków przedsiębiorstw. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o UPO, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem opodatkowania zysku francuskiego przedsiębiorstwa przez Polskę jest prowadzenie przez to przedsiębiorstwo w Polsce działalności przez położony tu zakład. Przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie zawiera żadnych elementów wskazujących na to, że jej francuski kontrahent posiada na terytorium Polski zakład rozumiany, zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o UPO jako stała placówka, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Wobec tego wypłacane przez skarżącą wynagrodzenie z tytułu usług będzie opodatkowane zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 pierwsze umowy o UPO, co oznacza, że wynagrodzenie to będzie opodatkowane wyłącznie na terytorium Francji.

Mając na uwadze powyższe rozważania za trafne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Organ przy wykładni tego przepisu nie uwzględnił bowiem przedstawionej wykładni umowy o UPO mającej pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy. Z tych przyczyn za trafny należało uznać również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 umowy o UPO.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zdanie drugie powołanego przepisu w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych stanowi, że warunkiem odstąpienia od regulacji art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz stosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub na rzecz niepobrania podatku jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Należy również zauważyć, że art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP nie wiąże obowiązku poboru podatku u źródła jedynie ze świadczeniami wprost w nim wskazanymi. Zawarty w tym przepisie katalog zdarzeń skutkujących obowiązkiem poboru podatku u źródła ma charakter otwarty, o czym świadczy treść pkt 2a tego przepisu, gdzie stanowi się o świadczeniach: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeniach o podobnym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych [tak: wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji usługa polegająca na oddaniu do dyspozycji skarżącej potrzebnego jej miejsca na dysku jest usługą o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Stanowiąca przedmiot interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na przetwarzaniu danych.

Za niezasługujące na uwzględnienie należy uznać zarzuty naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zestawienie treści tego przepisu z poddaną sądowej kontroli interpretacją prowadzi do wniosku, że odpowiada ona jego wymogom bowiem zawiera wskazanie prawidłowego – zdaniem organu – stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wadliwość zaprezentowanego przez organ stanowiska czy też wadliwość jego uzasadnienia, będące wynikiem interpretacji prawa podatkowego mogą być kwestionowane poprzez zarzuty błędnej wykładni bądź niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że z art. 14c § 2 O.p. nie można wywodzić obowiązku odniesienia się w sposób jednoznaczny do powołanych we wniosku o udzielenie interpretacji orzeczeń sądowych [tak: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2063/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 O.p. przyznającego ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do zmiany wydanej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej w razie stwierdzenia ich nieprawidłowości, uwzględniając szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie nie doszło do zmiany interpretacji ogólnej bądź indywidualnej co dobitnie świadczy o niezasadności cytowanego zarzutu.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść strony skarżącej. W świetle ostatniego z przywołanych przepisów, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wątpliwości, o których mowa w powołanym przepisie nie miały jednak miejsca w niniejszej sprawie, o czym świadczy dokonana powyżej wykładnia przepisów prawa materialnego istotnych z punktu widzenia opisanych przez skarżącą okoliczności.

W niniejszej sprawie doszło jednak do naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) na skutek dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Konkludując należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji poddaną sądowej kontroli interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia wniosku skarżącej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 4 i § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).