Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1669/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 339/09 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 339/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że wnioskiem z 22 stycznia

2009 r. skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów. We wniosku wskazano, że w 2008 r. małżonkowie P. i K. S. nabyli w drodze licytacji, do majątku objętego wspólnością ustawową, nieruchomość rolną niezabudowaną położoną w S., obejmującą trzy działki o nr 7, 8 i 9 i łącznej powierzchni 22.9531 ha. Działki o numerach 7 (0,078 ha) i 8 (0,0553 ha) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone jako działki pod budowle i inwestycje kolejowe, zostaną sprzedane na rzecz PKP, gdyż położone są wzdłuż terenów kolejowych i mają zostać do nich przyłączone. Ta okoliczność – jak podano we wniosku – jest jedyną przyczyną wyodrębnienia tych działek i ich odrębnej sprzedaży. Natomiast działka 9 (22,8198 ha) ma zostać sprzedana innemu nabywcy. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie poszczególnych części tej działki jest określone jako: mieszkalnictwo i usługi rezydencjonalne, usługi, lasy (około 1/3 działki), ulicę lokalną, ulicę dojazdową oraz ulicę dojazdową wewnętrzną. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży walut (kantor walut) - zwolnioną z podatku VAT. Zaznaczył też, że zarówno w przeszłości nie dokonywał obrotu nieruchomościami jak i w przyszłości nie planuje takich działań. Na przedmiotowej nieruchomości nie były dokonywane żadne nakłady, jak również nie dokonano podziału terenu na mniejsze działki. Działki przeznaczone do sprzedaży będą w momencie sprzedaży niezabudowane. We wniosku podkreślono także, że nabycie nieruchomości nie było związane z działalnością gospodarczą, a wyłącznym zamiarem jej nabycia było w pierwszym rzędzie osiedlenie się tam i prowadzenie działalności rolnej.

Uzupełniając wniosek skarżący dodatkowo wyjaśnił, że w przyszłości – wobec planów przyjęcia wspólnej waluty Euro – działalność kantorowa ulegnie likwidacji, z tym wiązał się zamiar osiedlenia się w S. i rozpoczęcia hodowli strusi bądź danieli. Ponadto wnioskodawca wskazał, że o zamiarze sprzedaży działek zadecydowały kłopoty finansowe, czyli potrzeba spłaty kredytów bankowych oraz informacja przedstawiciela PKP, że jeżeli nie dojdzie do sprzedaży działek na rzecz PKP, zostanie wszczęte postępowanie wywłaszczeniowe. Wnioskodawca oświadczył również, że nieruchomość składająca się z działek 7, 8 i 9 nabyta została za kwotę 1.380.000 zł pochodzącą ze wspólnego rachunku małżeńskiego. Działki o numerach 7 i 8 o powierzchni 0,1333 ha zostaną sprzedane na rzecz PKP za kwotę 26.660 zł. Natomiast w stosunku do działki 9 brak jest jeszcze bliżej sprecyzowanych planów. Środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczone zostaną na spłatę kredytu bankowego, a reszta zostanie wpłacona na lokaty bankowe.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), w przypadku planowanej sprzedaży którejkolwiek z działek ich zbywca zostanie uznany za podatnika podatku od towarów i usług i zobowiązany będzie do rozliczenia podatku z tego tytułu. Jednocześnie wnioskodawca, wyrażając swoje stanowisko w sprawie, stwierdził, że sprzedaż majątku prywatnego dokonywana jednorazowo nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

1.3. Minister Finansów zakwestionował stanowisko strony i w wydanej w sprawie interpretacji stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż sprzedaż gruntu należy zakwalifikować jako dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Organ wskazał, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę w celu osiedlenia się i prowadzenia działalności rolniczej polegającej na hodowli strusi i danieli. W ocenie organu, dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet wówczas, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. W ocenie organu poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Zdaniem organu dokonując zakupu nieruchomości strona potwierdziła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła pewne nakłady, obejmujące w tym konkretnym przypadku zakup gruntu o łącznej powierzchni 22.9531 ha. Tym samym organ zakwestionował stanowisko wnioskodawcy, jakoby planowana sprzedaż dotyczyła majątku osobistego. W ocenie organu działania strony były podejmowane dla celów zarobkowych, jak bowiem wskazano we wniosku, pieniądze uzyskane z ewentualnej sprzedaży gruntu miały być przeznaczone na spłatę kredytów, a nadwyżka na lokaty bankowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zaskarżył wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącego odnośnie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.

Dodatkowo, w piśmie procesowym z 28 września 2009 r. skarżący podniósł, że w świetle znanej organowi okoliczności, sprzedaż działek nr 7 i 8 została dokonana pod przymusem ze strony nabywcy - PKP, gdyż w przypadku braku zgody właścicieli na dobrowolną sprzedaż tych działek, spółka ta zamierzała wystąpić z procedurą wywłaszczeniową. Dlatego też sprzedaży tych spornych gruntów nie można traktować jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd pierwszej instancji, analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów w niniejszej sprawie należy uznać za uzasadnione. Sąd zgodził się z organem podatkowym co do tego, że zakupione grunty nie wchodziły w skład majątku osobistego wnioskodawcy i jego małżonki. W ocenie Sądu z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji bezsprzecznie wynikało, że dokonali oni zakupu nieruchomości gruntowej w celu utworzenia gospodarstwa rolnego o profilu hodowlanym. Miało ono zapewnić dochody w sytuacji likwidacji w latach 2011 – 2012 działalności związanej z handlem walutą, prowadzonej przez skarżącego. Zatem cel zakupu gruntu został wyraźnie określony, miał służyć do prowadzenia działalności rolniczej. Grunt ten nie miał charakteru majątku osobistego, nie miał zaspokajać wyłącznie potrzeb bytowych nabywców, ale stanowić w przyszłości źródło uzyskiwania przychodów. W tym kontekście Sąd – za organem podatkowym – wskazał, że już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej (a taki istniał przy nabywaniu gruntów) przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wówczas, gdy ta przewidywana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L. 77.145.1, dalej "VI Dyrektywa") dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Sąd powołał się w tej kwestii na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2008 r., I FSK 1387/07 oraz orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, wyrok z 29 lutego 1996 r. sprawie C-110/94 i z 11 lipca 1991 r. C-97/90).

3.3. W ocenie Sądu organ słusznie też zwrócił uwagę na okoliczność, że sporne działki nr 7 i nr 8 już w momencie ich nabycia były w planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą rady miejskiej z 30 sierpnia 2006 r. przeznaczone pod linię magistralną nr [...] o znaczeniu międzynarodowym. W ocenie Sądu fakt ten był powszechnie znany i w żadnej mierze nie można uznać, iż nabywcom nieruchomości położonej częściowo w granicach realizowanej inwestycji nie był znany. Dlatego też zasadnie uznano, iż nabywcom gruntów okoliczność ta była już znana w momencie nabycia gruntów i brana pod uwagę przy ocenie możliwości realizacji zamierzeń prowadzenia działalności rolniczej. Co więcej – zdaniem Sądu – nawet zbycie tych gruntów na rzecz PKP pozwalałoby na realizację pierwotnych zamierzeń skarżącego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu naruszenie art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co wyrażało się w przyjęciu, że skarżący winien być uznany za podatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej. Argumentował przy tym, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, jakoby skarżący miał wiedzę o przeznaczeniu działek 7 i 8 z planu zagospodarowania przestrzennego. Wyjaśniał, że nabył grunt za okazyjną cenę i dopiero później dowiedział się o konieczności sprzedaży ww. działek. Jednocześnie skarżący zakwestionował stanowisko Sądu, jakoby zakup nieruchomości można było uznać za czynność świadczącą o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej, podnosząc, że grunt nabył ze współmałżonką do ich majątku prywatnego.

4.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych P. S. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.2. Przy rozstrzygnięciu tego zagadnienia odwołać się należy do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

5.4. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika (por. wyroki z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt 1666/11 i 1666/11), że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem stwierdzono, w wydanym już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, orzeczeniu Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.5. W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.6. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

5.7. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.8. Oczywiście, jak wskazano w ww. wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

5.9. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

5.10. Tym samym, podzielić należy stanowisko, że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

5.11. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy, skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

5.12. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym, art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.13. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.14. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, na tle planowanej sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, za zasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.15. Nie można się bowiem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, który swoje rozstrzygnięcie, uznające sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, oparł zasadniczo na tezie, że w sytuacji gdy nabyte grunty miały skarżącemu służyć do prowadzenia działalności rolniczej ich sprzedaż powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.

Powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

5.16. Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE – jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.17. Przedstawione w tej sprawie okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć spornej sprzedaży, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast – po zakupie – kilku działek gruntowych nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

5.18. Ponieważ w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego związane z planowanym zbyciem przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można go uznać – w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację – za podatnika mającego prowadzić w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tej normy przez Sąd pierwszej instancji, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

5.19. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest zasadny, gdyż Sąd pierwszej instancji nie uchybił wymogom tegoż przepisu, mimo błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., lecz brak trafności tego zarzutu, w świetle stwierdzonego naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

5.20. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji wyroku.