Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 170/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 103, ust. 1;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 116 par. 1 i par. 2, art. 107 par. 2 pkt 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grażyna Jeżewska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 14 grudnia 2009r., nr [...] w części dotyczącej odsetek, II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 387,00 zł (słownie złotych: trzysta osiemdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 stycznia 2011r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 grudnia 2009 r., Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K. W. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego A Sp. z o.o. w K. (dalej jako Spółka) w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006r. w łącznej kwocie 41.138,15 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 18.188,00 zł. i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 325,66 zł.

Jak ustalił organ I instancji K.W. pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie wskazanym w art. 116 O.p., a nie zostały w toku postępowania wykazane, w przepisie tym przewidziane okoliczności zwalniające. Zaległości podatkowe za opisane w decyzji miesiące rozliczeniowe na dzień wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7, za poszczególne miesiące, a wynikające z nich zobowiązania, po upływie terminów ich płatności, stały się zaległościami podatkowymi.

Ponieważ egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż postępowanie egzekucyjne na skutek ogłoszenia jej upadłości zostało umorzone, a strona nie wskazała mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych i we właściwym czasie nie złożono wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, czy też układowego, zdaniem organu I instancji zasadne było orzeczenie o odpowiedzialności K.W. jako członka zarządu Spółki A za zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące roku 2006.

Analizując przesłankę bezskutecznej egzekucji organ wskazał, że w stosunku do Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z dnia 21.06.2006 r. zostało umorzone w związku z ogłoszeniem jej upadłości (postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 1.06.2006 r. sygn. akt [...]). W toku postępowania egzekucyjnego dokonano m.in. zajęcia wierzytelności w Fabryce Maszyn i Urządzeń "B" S.A. na pokrycie zaległości w wysokości 152.400,40 zł. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował jednak organ egzekucyjny, że nie posiada zobowiązań wobec Spółki A. Organ, w związku z tym podjął działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii, które zostały przerwane na skutek ogłoszenia upadłości Spółki A .

Nadto, na podstawie wyciągu z ostatecznego planu podziału masy upadłości ustalono, iż należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych nie zostały zaspokojone. Postępowanie upadłościowe Spółki zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 30 stycznia 2008 r.

Odnośnie kolejnej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, organ I instancji stwierdził, że zarząd Spółki (w tym skarżąca) nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Analizując następną przesłankę zwalniającą polegającą na wykazaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo na wykazaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy strony skarżącej, organ odwołał się do art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych i wskazał, że zarząd wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu złożył dopiero w dniu 31 marca 2006 r. Został on jednak zwrócony z uwagi na braki formalne. Kolejny wniosek zarząd złożył w dniu 11 kwietnia 2006 r. (obejmujący likwidację majątku) i w związku z tym wnioskiem Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2006 r. ustanowił tymczasowego nadzorcę sądowego dla ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki oraz posiadania przez nią zdolności upadłościowej.

Dalej organ odwołując się do sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego wskazał, że wartość ruchomości dłużnika podana we wniosku o ogłoszenie upadłości nie odpowiadała ich wartości rynkowej. Ewentualna sprzedaż maszyn byłaby możliwa w cenach ok. 30 - 40% niższych, natomiast w przypadku komputerów i sprzętu elektronicznego obniżka wartości byłaby jeszcze większa z powodu zaniku ich cech użytkowych. Spółka nie posiadała nieruchomości, a jej należności wynosiły 131.676,00 zł, przy czym po 30.03.2006 r. zapłacono część z nich na kwotę ok. 18.000,00 zł, a pozostałe należności były nieściągalne, gdyż większość z nich była przedawniona. Dłużnik nie posiadał zapasów, a materiały kupował w związku realizacją kontraktów. Posiadał udziały w Spółce B S.A. w upadłości o wartości 25.000,00 zł, a jego zobowiązania wobec braku środków stale powiększały się. W oparciu o te ustalenia nadzorca sądowy wskazał, że jedynym sposobem na przeprowadzenie postępowania upadłościowego i zaspokojenie wierzycieli w najwyższym stopniu była kontynuacja działalności upadłego i sprzedaż przedsiębiorstwa w całości.

Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku, a w dniu 20.03.2007 r. syndyk sprzedał przedsiębiorstwo w całości za cenę 250.000,00 zł.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na wniosek strony włączono do akt sprawy złożoną w dniu 18.09.2009 r. opinię biegłego sądowego z zakresu rachunkowości sporządzoną na okoliczność ustalenia, czy zarząd złożył wniosek o upadłość we właściwym czasie. Analiza przedstawiona w tym dokumencie dotyczy roku 2005 i rozpatrywała jedynie przesłankę wymienioną w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, zgodnie z którą dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny nawet, gdy wykonuje zobowiązania na bieżąco, jeżeli jego zobowiązania przekraczają wartość posiadanego majątku. Według przedłożonej opinii, wniosek o ogłoszenie upadłości został przez zarząd spółki złożony w terminie.

W tej sytuacji organ I instancji zlecił wykonanie opinii dotyczącej terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki A.

Dokonując analizy tego zagadnienia biegły w wydanej opinii odwołał się m.in. do wskaźników badanych według modelu Altmana i Poznańskiego, które w latach 2003 - 2005 kształtowały się poniżej wartości optymalnych, co oznacza, że Spółka już w 2003 r. była niedostatecznie wyposażona w płynne środki i miała poważne problemy z wypłacalnością i obsługą zadłużenia. Zagrożenie upadłością potwierdzają wskaźniki badane w obu modelach, przy czym w modelu Altmana już w 2004 r. poziom badanych wskaźników sygnalizował bardzo wysokie prawdopodobieństwo upadku Spółki, co potwierdził ostatecznie wskaźnik roku 2005. Natomiast wskaźnik FD w modelu Poznańskiego zagrożenie upadłością wskazywał już w 2003 r. Organ przeanalizował w latach 2003-2005 wskaźniki płynności, w tym płynności bieżącej, szybkiej i zaostrzony i w każdym z nich Spółka osiągała wyniki poniżej wymaganego minimum. Podobnie było w przypadku modelu Poznańskiego i wskaźnika FD, który w każdym z badanych lat był ujemny, co wskazywało na wysokie prawdopodobieństwo upadku.

Nadto analiza kartotek kont rozrachunkowych: 201 "rozrachunki z dostawcami", 221 "rozrachunki z budżetem", 221 "rozrachunki z ZUS" wykazywała, że Spółka nie była w stanie spłacić w ciągu 2005 r. zobowiązań występujących już w bilansie otwarcia. Analiza kartoteki konta 247-1 "ochrona środowiska": B.O. wykazywała nieuregulowane zobowiązania na kwotę 14.153,11 zł, w kolejnych miesiącach 2005 r. nie dokonano żadnych płatności, a zobowiązanie wzrosło do kwoty 16.238,39 zł. Z kolei analiza kartoteki konta 247-5 "pozostałe rozrachunki delegacje": B.O. wykazywała nieuregulowane zobowiązania na kwotę 12.743,00 zł, w kolejnych miesiącach 2005 r. uregulowano (uwzględniono wszystkie zapisy strony Wn) łącznie 5.326,00 zł, co oznacza, że zobowiązania występujące w bilansie otwarcia nie zostały zapłacone, ponadto w grudniu powstało nowe zobowiązanie z tego tytułu na kwotę 1.529,50 zł., w związku z tym na dzień 31.12.2005 r. pozostało nieuregulowane saldo w kwocie 8.946,50 zł.

Dodatkowo organ podkreślił, że jak wynika ze sporządzonego przez Spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości wykazu zobowiązań, najstarsze zaległości sięgają roku 2003, a w latach 2004 - 2005 niezapłacone zobowiązania powiększały się. Spółka zalegała z płatnościami z tytułu składek ZUS za okres od stycznia do czerwca 2003 r., sierpień 2003 r. oraz od stycznia 2004 r. do kwietnia 2006 r. oraz z płatnościami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2004 r. i za okres od sierpnia do grudnia 2004 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. oraz listopad 2005 r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2004 r. oraz kwiecień, maj, sierpień, październik i grudzień 2005 r. Jak wynika z wniosku o ogłoszenie upadłości, już w 2004 r. toczyły się egzekucje komornicze.

Trudności w spłacie zobowiązań finansowych potwierdzają także wnioski składane przez Spółkę do organu I instancji o rozłożenie na raty zaległego podatku VAT: za listopad 2003 r. w kwocie 80.827 zł, czy za kwiecień 2004 r. w kwocie 84.425 zł oraz o umorzenie 50% odsetek od zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące 04/2004 r., 08/2004 r., 12/2004 r., 04/2005 r., 05/2005 r. Wnioski uzasadniano trudną sytuacją finansową oraz wycofaniem się banków z finansowania. Zdaniem organu, pogarszająca się sytuacja finansowa Spółki jednoznacznie wskazywała na utratę płynności finansowej już w roku 2004, a jej zarząd z uwagi na wyniki finansowe i treść składanych wniosków wiedział o utracie tej płynności. Wnioski takie dodatkowo potwierdzają nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania na rzecz szeregu kontrahentów (dostawców), w tym takich firm jak: C, Korporacja "P" Sp. z o.o. w O., T S.A. w T., S S.A. w O., Sp. z o.o. w O., G i szeregu innych. Także informacja uzyskana od Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. wskazuje, że prowadził on w latach 2003 - 2006 wiele spraw o wyegzekwowanie należności z wniosków wierzycieli przeciwko Spółce na łączną kwotę 1.440.145,32 zł.

Przedstawione fakty, zdaniem organu I instancji, świadczą jednoznacznie, iż problemy finansowe Spółki zaczęły się już w roku 2003. Jednostka nie regulowała na bieżąco zobowiązań związanych z działalnością firmy, a jej sytuacja ulegała dalszemu pogorszeniu, należności nieuregulowane narastały w kolejnych latach. W roku 2004 Spółka zwiększyła swoje zaległości wobec dostawców w porównaniu do roku 2003 o 297.773,82 zł (z kwoty 15.370,81 zł do kwoty 313.144,63 zł), nie regulowała również zobowiązań z tytułu podatków i składek ZUS. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2004, sporządzono w dniu 31.03.2005 r., zatem zarząd Spółki w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, zobowiązany był nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, wniosek ten zarząd winien był zgłosić najpóźniej do dnia 14.04.2005 r. przy czym organ zwrócił uwagę, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, które pozwalają w każdym czasie na sprawdzenie rzeczywistego stanu majątkowego firmy, tym samym sytuacja finansowa Spółki była stronie znana wcześniej, aniżeli w dniu faktycznego sporządzenia sprawozdania, zwłaszcza, że K.W. pełniła funkcję członka zarządu i obowiązki głównego księgowego.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań P.W. i K.J. na okoliczność wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości przed marcem 2006 r. nastąpiło bez winy członków zarządu, organ wskazał, że podjął próbę przesłuchania tych osób. W wyznaczonych terminach wezwane osoby nie zgłosiły się - wskazując na niemożność stawiennictwa. Jednocześnie organ podkreślił, że ponieważ w pismach dotyczących przesłuchania tych osób nie wskazano konkretnych okoliczności, na jakie miałyby być przeprowadzone dowody z przesłuchania ich w charakterze świadków, a nadto w trakcie przesłuchania strony nie wskazano okoliczności ani argumentów uzasadniających konieczność przesłuchania pozostałych osób, postanowieniem z dnia 10.12.2009 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Z decyzją organu I instancji nie zgodziła się strona i działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika złożyła od niej odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia prowadzonego postępowania w sprawie, bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 O.p poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki;

• prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1 O.p. poprzez niezgodne z jego dyspozycją przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, oraz poprzez przyjęcie, że nie wskazano mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a nadto błędne ustalenie rozłącznej odpowiedzialności obojga członków zarządu spółki, pomimo ustawowego obowiązku orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej oraz naruszenie art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez wadliwe przyjęcie, iż podmiot określony w art. 116 O.p. odpowiada w szerszym zakresie niż upadły.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik podkreślił, że w przypadku wieloosobowego zarządu spółki, a tak było w niniejszej sprawie, w decyzjach orzekających o odpowiedzialności członków zarządu powinna być uwzględniona solidarna odpowiedzialność wszystkich członków zarządu. W przeciwnym przypadku prowadziłoby to do możliwości podwójnego zaspokojenia należności podatkowych. Nadto wskazał, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym uzupełniającej lub nowej opinii biegłego w celu ustalenia daty, kiedy powinien być złożony wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Organ nie dokonał oceny i analizy włączonych do akt sprawy opinii biegłych, jak również nie uzasadnił, dlaczego opinii sporządzonej na jego zlecenie, tj. przez Kancelarię Podatkowo - Rachunkową D w O. przyznał walor wiarygodności, a odmówił wiarygodności opinii sporządzonej na zlecenie strony przez biegłego R. Wróblewskiego. Nadto organ I instancji nie przeprowadził dowodów z przesłuchania strony oraz świadka, do czego był zobowiązany, a w przypadku wątpliwości co do okoliczności, na jakie mieliby być przesłuchani, powinien wezwać stronę do sprecyzowania tezy dowodowej, czego nie uczynił.

Pełnomocnik podkreślił także, iż fakt nieregulowania zobowiązań nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, ponieważ Prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje na dwie przesłanki ogłoszenia upadłości, z których żadna nie została wykazana przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji nie wykazał także bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, gdyż umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na skutek ogłoszenia upadłości, a nie z powodu bezskuteczności egzekucji. Nadto zwrócił uwagę na nieskuteczność organu w wyegzekwowaniu wierzytelności, które Spółka A posiadała w Spółce B, na dzień 25.01.2006 r. w wysokości 152.400,40 zł. W tej dacie organ egzekucyjny dokonał wprawdzie zajęcia wskazanych przez Spółkę wierzytelności w łącznej wysokości 193.494,71zł, jednakże dalsze jego działanie nie doprowadziło do wyegzekwowania zgłoszonych wierzytelności. Odnośnie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za które strona ma ponosić odpowiedzialność, pełnomocnik odwołując się do treści art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego wskazał, że ewentualna odpowiedzialność może obejmować wyłącznie odsetki naliczone do 1.06.2006 r., tj. dnia ogłoszenia upadłości Spółki A.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie, zgodnie z wnioskiem strony, P.W. i K.J. w charakterze świadków. Pismem z dnia 17.11.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przekazał Dyrektorowi Izby ponownie akta sprawy informując, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, bowiem pomimo trzykrotnego wyznaczenia terminów ich przesłuchania, z uwagi na nieobecność świadka lub strony, wnioskowane dowody nie mogły zostać przeprowadzone.

Odmówiono natomiast przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości w celu odniesienia się do przedstawionej przez stronę opinii z dnia 7.09.2009 r. oraz usunięcia braków opinii z dnia 30.10.2009 r. sporządzonej na zlecenie organu I instancji uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. dokumentacja uzyskana z Sądu Rejonowego w O. V Wydział Gospodarczy Sekcja Upadłościowa w zakresie złożonych przez Spółkę wniosków o ogłoszenie upadłości, jej sprawozdania finansowe, zgromadzone już opinie i inne dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości pozwalają na ustalenie, czy złożenie wniosku przez zarząd Spółki nastąpiło we właściwym czasie. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że ustaleń związanych z przesłankami określonymi w art. 116 O.p. organ podatkowy może dokonać samodzielnie, bez konieczności zasięgania kolejnej opinii biegłego, gdyż wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 O.p., nie są w przedmiotowym zakresie potrzebne.

Mając na względzie powyższe ustalenia i stan prawny sprawy Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i zaskarżoną do tut. Sądu decyzję utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu, przytaczając w punkcie wyjścia treść art. 116 § 1 i 2 O.p. wskazał, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodnie z § 4 przepisy te odnoszą się również do byłego członka zarządu.

W ocenie organu odwoławczego przytoczona regulacja wskazuje, iż konstrukcja odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu spółki z o.o. - oparta jest na zasadzie subsydiarności, co oznacza, że osoba ta odpowiada dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika, przy czym wykazanie wystąpienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Na podstawie dokumentów rejestracyjnych ustalono, iż Spółka została wpisana do Rejestru Handlowego w dniu 21.10.1991 r. i rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 4.11.1991 r. Prezesem zarządu - dyrektorem spółki był P.W., a członkiem zarządu - głównym księgowym - K.W., co potwierdzono m.in. w oparciu o odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego. Ponieważ w Rejestrze brak jest jakichkolwiek wzmianek o zmianach w składzie osobowym zarządu, a strona okoliczności tej nie kwestionowała, istniały podstawy do przyjęcia, iż skarżąca był członkiem zarządu w okresie istotnym dla niniejszej sprawy.

Postanowieniem z dnia 01.06.2006 r. sygn. akt V [...] Sąd Rejonowy w O., Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa ogłosił na wniosek Spółki jej upadłość, obejmującą likwidację majątku. Zakończenie postępowania upadłościowego nastąpiło postanowieniem z dnia 30 stycznia 2008 r., a postanowieniem z dnia 20.03.2008 r., Sąd Rejonowy w O. wykreślił Spółkę A z Krajowego Rejestru Sądowego.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby wskazał, iż w myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W przedmiotowej sprawie, dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., termin obliczania i wpłacania tego podatku wynikał z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] stanowiącego, że podatnicy obowiązani są, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby podzielił ustalenia organu I instancji, iż na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Spółka posiadała zaległości w kwotach wskazanych w decyzji tego organu i że wysokość zobowiązania podatkowego za każdy ze wskazanych miesięcy wynika ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT – 7 , a termin płatności wymienionych wyżej zobowiązań podatkowych przypadał odpowiednio na: 27.02.2006 r., 27.03.2006 r., 25.04.2006 r.. i 25.05.2006 r. Po upływie tych terminów nie wpłacony podatek stał się zaległością podatkową. Zatem, skoro termin płatności wskazanych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu i wówczas przekształciły się one w zaległość podatkową, to został spełniony warunek określony w § 2 art. 116 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej określona w art. 116 § 1 O.p. jest odpowiedzialnością solidarną, co wynika bezpośrednio z treści wskazanego przepisu i podał, że zarząd Spółki był dwuosobowy i postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe było prowadzone wobec wszystkich członków zarządu, w stosunku do których wydano decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w poszczególnych okresach odnośnie poszczególnych podatków, przy czym organ nie był zobligowany do prowadzenia jednego postępowania zakończonego jedną decyzją w stosunku do wszystkich członków zarządu. Na poparcie tego stanowiska organ odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 podkreślając, że jest to w zasadzie kwestia techniczna, i choć pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim solidarnie zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być uważane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób, tj. wszystkich członków zarządu. Prowadzenie odrębnych postępowań nie stoi w sprzeczności z ich solidarną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do drugiej przesłanki niezbędnej dla skutecznego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w postaci bezskuteczności egzekucji wobec Spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że o takiej bezskuteczności można mówić w sytuacji, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (uchwała SN z dnia 13 maja 2009r., sygn. akt I UPZ 4/09 LEX nr 512467). Stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji dokonuje się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Analizując tę przesłankę Dyrektor Izby wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w stosunku do zaległości podatkowych dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły egzekucyjne, obejmujące należności z tytułu podatku VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2006 r., natomiast w odniesieniu do zaległości za miesiąc kwiecień 2006 r. , tytuł nie został wystawiony z uwagi na ogłoszenie z dniem 1 czerwca 2006 r. upadłości Spółki, obejmującej likwidację jej majątku.

Egzekucję prowadzono na podstawie następujących tytułów:

- [...] z dnia 22.03.2006 r. (doręczony w dniu 28.03.2006 r.) obejmujący VAT za 01/2006r. w kwocie 1.984,00 zł i odsetki naliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie 14 zł, a uzyskaną w wyniku jego realizacji kwotę 140,10 zł zaliczono na koszty egzekucyjne,

- [...] z dnia 18.04.2006 r. (doręczony w dniu 26.04.2006 r.) obejmujący VAT za 02/2006r. w kwocie 17.727,00 zł i odsetki naliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie 118 zł, nie uzyskując w ramach egzekucji żadnych kwot,

- [...] z dnia 16.05.2006 r. (doręczony w dniu 28.05.2006 r.) obejmujący VAT za 03/2006r. w kwocie 14.547 zł i odsetki naliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie 92,10 zł, nie uzyskując w ramach egzekucji żadnych kwot.

W toku prowadzonej na podstawie wyżej wskazanych tytułów wykonawczych egzekucji zastosowano środki egzekucyjne takie jak: pobranie gotówki z konta spółki, zajęcie praw majątkowych oraz zajęcie ruchomości. Zajęcia praw majątkowych udokumentowano zawiadomieniami, które szczegółowo zostały opisane w decyzji organu II instancji, podobnie jak zajęcia i odbiór ruchomości. Sprzedaż zajętych ruchomości udokumentowano fakturami: nr 3/2006 z dnia 21.04.2006 r. i nr 4/2006 z dnia 24.04.2006 r.

Następnie w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 21 czerwca 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych wyżej tytułów dotyczących podatku VAT za w/w miesiące. Ze zgłaszanych wierzytelności w kwocie 168.160,50 zł (następnie podwyższonych do kwoty 197.419,73 zł), syndyk masy upadłości uznał jedynie kwotę 1.459,50 zł zaliczając ją do IV kategorii. Zgłoszone należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych nie zostały zaspokojone, co potwierdza wyciąg z ostatecznego planu podziału masy upadłości Spółki A. Na poczet zaległości podatkowych wpłacono jedynie kwotę 122,20 zł z tytułu zobowiązań powstałych po ogłoszeniu upadłości.

Mając na względzie te ustalenia Dyrektor Izby wskazał, że wobec braku majątku Spółki i zakończenia postępowania upadłościowego bez zaspokojenia zaległości podatkowych, oraz wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego należało uznać, iż egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. Przy czym zauważył on, że już na etapie prowadzonych postępowań egzekucyjnych można mówić o bezskuteczności egzekucji, bowiem zaległości wobec wierzycieli w prowadzonych do ogłoszenia upadłości postępowaniach egzekucyjnych, wynosiły w zakresie kwoty głównej 902.369,97 zł, a odsetek 501.027,15 zł. Wynika to z informacji przekazanej przez komornika w piśmie z dnia 4 marca 2009 r., w którym podał, że postępowania egzekucyjne w 45 sprawach (wykazanych w załączniku do tego pisma) prowadzonych wobec Spółki A w okresie od 30.12.2003 r. do 30.12.2006 r., w tym postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zostały przez tegoż komornika umorzone na mocy art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dyrektor Izby podkreślił, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Zatem, skoro organ egzekucyjny zobowiązany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo niezaspokojenia w tym postępowaniu zaległości podatkowych, to zdaniem Dyrektora Izby świadczy to również o bezskuteczności egzekucji.

Uzupełniająco organ odwoławczy podkreślił, że składniki materialne i niematerialne stanowiące w rozumieniu przepisu art. 55 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo upadłej Spółki A, zostały w dniu 20 marca 2007 r. sprzedane przez syndyka masy upadłości Spółce z o.o. U we W., w imieniu której działał P.W., za kwotę 250.000,00 zł. Uzyskana ze sprzedaży kwota weszła do masy upadłości i nie pokryła zaległości podatkowych Spółki A.

Dyrektor Izby nie podzielił także zarzutu braku skuteczności organu egzekucyjnego w uzyskaniu należności z tytułu wskazanych przez zarząd Spółki A wierzytelności od B S.A. Jak wynika bowiem z poczynionych przez organ I instancji ustaleń, w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności w Spółce B na pokrycie zaległości Spółki A w wysokości 152.400,40 zł. Następnie dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 2.02.2006 r. poinformował organ egzekucyjny, że nie posiada zobowiązań wobec tej Spółki, z wyjątkiem zobowiązań objętych postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu dotyczącym Spółki B. W związku z tym organ wezwał Spółkę B do złożenia wyjaśnień. Realizując ten obowiązek Spółka podała, że wzajemne zobowiązania wygasły na skutek kompensaty dokonanej na podstawie art. 498-499 Kodeksu cywilnego. Następnie organ pismem z dnia 27.03.2006 r. poinformował dłużnika zajętej wierzytelności, iż na podstawie art. 504 Kodeksu cywilnego nie mogą ulec potrąceniu wierzytelności z faktur: 65/U/2006, 49/U/2006, 9/2006. 12/2006, 16/2006 i wezwał Spółkę "B" do niezwłocznej wpłaty kwoty 90.063.09 zł. W rezultacie Spółka B wpłaciła kwotę 15.000,00 zł i poinformowała, że pozostała część kwoty zostanie wpłacona do końca maja 2006 r. Pismem z dnia 20.04.2006 r. organ egzekucyjny odmówił odroczenia terminu płatności zajętych wierzytelności i postanowieniem nr [...] określił wysokość nieprzekazanej kwoty na 75.063,09 zł. Spółka złożyła na to postanowienie zażalenie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, gdyż z akt sprawy nie wynikało jednoznacznie, jaka jest faktyczna wysokość nieprzekazanej wierzytelności. Postanowieniem z dnia 28.07.2006 r. organ egzekucyjny ponownie określił Spółce B wysokość nieprzekazanej kwoty, która wynosiła 90.394,46 zł. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki A, postanowieniem z dnia 25.10.2006 r. uchylił również to postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie.

Zatem organ I instancji podjął niezbędne działania zmierzające do uzyskania środków pieniężnych na zaspokojenie przynajmniej części zaległości ze wskazanej wierzytelności, jednakże z przyczyn niezależnych od organu działania te były tylko częściowo skuteczne. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, iż łączna wysokość zaległości Spółki (ponad 970.000,00 zł), zarówno w podatku VAT za lata 2004 - 2006r, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 - 2006, oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne świadczy o tym, że nawet uzyskanie całej należności od spółki B nie pozwoliłoby na zaspokojenie w znacznej części zaległości ciążących na Spółce.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie wykazało majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie zaległych zobowiązań. Mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja, nie wskazała również strona. Za takie mienie nie można uznać wierzytelności wobec Spółki B z przyczyn opisanych wyżej, jak i z tego powodu, że mienie takie powinno istnieć realnie w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, Dyrektor Izby wskazał, że także i ta przesłanka nie została spełniona.

Jak wynika z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W przypadku osoby prawnej obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo reprezentować taki podmiot sam lub łącznie z innymi osobami. W przypadku Spółki byli to K.W. i P. W. Dalej wskazując na przesłanki niewypłacalności dłużnika Dyrektor Izby odwołał się do art. 10, 11 i 21 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego i wskazał, że prawidłowo organ I instancji przyjął, iż ostatecznym momentem do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego był dzień 14.04.2005 r. (14 dni od sporządzenia sprawozdania finansowego za 2004 r.). Podkreślił przy tym, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności nie wystarczy wykazać, iż w ogóle zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Istotne jest, czy powyższego zgłoszenia dokonano we właściwym czasie. "Właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., to czas, kiedy zarząd Spółki nie mogąc już realizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób ochronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli. Wówczas mogą oni liczyć na równomierne zaspokojenie. Podjęcie wskazanych działań we właściwym czasie oznacza również podjęcie przez zarząd wszystkich niezbędnych kroków do zaspokojenia wszystkich wierzycieli, a nie tylko niektórych z nich. Dalej Dyrektor Izby wskazał, że Spółka oprócz zaległości za 2006 r. w podatku od towarów i usług w kwocie 58.392,86 zł, posiadała na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności także inne zaległości, a mianowicie:

• w podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec, sierpień oraz grudzień 2004 r. oraz kwiecień, maj, sierpień, październik i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 97.031,42 zł;

• w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 4.895,79 zł, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia 20.12.2006 r.;

• w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za kwiecień 2004 r., listopad, grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r. w łącznej wysokości 19.510,60 zł.

Ponadto Spółka zalegała z płatnościami z tytułu składek na rzecz ubezpieczenia społecznego i jak wynika z dokumentów przekazanych z Inspektoratu ZUS w K., do momentu ogłoszenia jej upadłości zaległe składki wynosiły 817.545,38 zł, a odsetki za zwłokę 506.689,00 zł. Z bilansu sporządzonego przez Spółkę na dzień 31.12.2004 r. wynika, że chociaż ogólna kwota zobowiązań krótkoterminowych w stosunku do roku 2003 spadła z kwoty 2.064.430,42 zł do kwoty 1.931.803,35 zł, wskutek znacznego ograniczenia zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek (odpowiednio: 1.035.248,94 zł i 416.128,08 zł), to wzrosła wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług ogółem z kwoty 456.647,66 zł do 469.286,12 zł, a przede wszystkim z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń z 452.468.46 zł do 870.779,89 zł. W związku z zaleganiem przez Spółkę z zapłatą należności wobec kontrahentów od 2003 r. toczyła się wobec niej egzekucja komornicza. Zaległości wobec kontrahentów wykazane przez Spółkę przy wniosku o upadłość wyniosły ogółem 614.270,47 zł., w tym dotyczące: roku 2003 - 15.370,81 zł i roku 2004 - 313.144,09 zł.

Dodatkowym potwierdzeniem pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki, uniemożliwiającej płynne regulowanie zobowiązań, były zdaniem Dyrektora Izby wnioski składane przez nią do organu podatkowego i do ZUS-u o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań. W 2003 r. Spółka złożyła wniosek z dnia 8.08.2003 r. o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT za miesiąc czerwiec tego roku, wskazując na bardzo trudną sytuację finansową i kłopoty z płynnością wynikające z opóźnień w spłacie należności ze strony odbiorców, które uniemożliwiają terminowe regulowanie zobowiązań budżetowych. Decyzją z dnia 16.09.2003 r. udzielono Spółce ulgi w spłacie zaległości w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 47.068,00 zł i wyznaczono cztery raty, które zostały uregulowane.

W styczniu 2004 r. Spółka złożyła kolejny wniosek o rozłożenie na raty zaległego podatku VAT za listopad 2003 r. w kwocie 80.827 zł uzasadniając go bardzo trudną sytuacją finansową. Także i ten wniosek rozpatrzono pozytywnie i decyzją z dnia 5.02.2004 r. udzielono jej wnioskowanej ulgi. W tym przypadku Spółka nie uregulowała w terminie przedostatniej raty i nie wpłaciła ostatniej raty. Nadto w dniu 20.08.2003 r. zawarła z ZUS umowę o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, która wobec nieopłacenia bieżących składek uległa rozwiązaniu. W kwietniu 2004 r. Spółka starała się w ZUS o kolejną ulgę w postaci rozłożenia zaległości na raty z uwagi na trudną sytuację finansową, która uniemożliwia spłatę w całości zadłużenia. We wniosku podała, że kolejne zajęcie rachunku w banku doprowadzi do zerwania układu ratalnego w spłacie kredytu i zmusi do ogłoszenia upadłości. W dniu 21.06.2004 r. odmówiono udzielenia ulgi. Następnie we wrześniu 2004 r. Spółka zwróciła się o rozłożenie na raty zaległego podatku VAT za kwiecień 2004 r. w kwocie 84.425 zł, ponownie powołując się na trudną sytuację finansową firmy. Urząd odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Kolejny wniosek Spółka złożyła w sierpniu 2005 r. zwracając się o umorzenie 50% odsetek od zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące 04/2004r., 08/2004r., 12/2004r., 04/2005r., 05/2005r. Ten wniosek także uzasadniono trudną sytuacją finansową Spółki oraz wycofaniem się banków z finansowania przedsiębiorstwa, co doprowadziło do utraty płynności finansowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi z uwagi na trudną sytuację finansową Spółki, która od dłuższego czasu nie ulega poprawie, a taki stan rzeczy potwierdza analiza wskaźników i bilansów Spółki.

Mając na względzie te ustalenia Dyrektor Izby doszedł do przekonania, że zarząd Spółki wiedział o jej problemach finansowych. Z opisanych wyżej wniosków, składanych przez samą Spółkę wynikało, iż była ona w trudnej sytuacji finansowej, zalegała z płatnościami zarówno wobec ZUS, jak i urzędu skarbowego, utraciła płynność finansową już na początku 2004 r., nie realizowała zawartych porozumień dotyczących spłaty długów. Problemy z płynnością finansową potwierdza także opinia wydana na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przez Kancelarię Rachunkowo - Podatkową D. Jak wynika z wyliczonych wskaźników płynności bieżącej (wskaźnik informujący o zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań przy pomocy upłynnienia środków obrotowych) wyniosły one w roku 2003 - 0,961; w roku 2004 - 0,974; w roku 2005 - 0,749. Przy czym optymalna wartość wskaźnika powinna wynosić 1,5 - 2,0, a w przypadku, gdy wskaźnik jest mniejszy niż 1 występują w przedsiębiorstwie kłopoty z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań. Potwierdza to wskaźnik płynności szybkiej, który określa zdolność do szybkiego uregulowania wymaganych zobowiązań i w tym przypadku wyliczone wskaźniki wynosiły w latach 2003 -2005 poniżej 1, podczas gdy wartość wskaźnika powinna wynosić nie mniej niż 1, bowiem wskaźnik poniżej 1 sugeruje brak zdolności firmy do terminowego regulowania zobowiązań. Także w przypadku wskaźnika zaostrzonego - określającego zdolność jednostki do natychmiastowego uregulowania zobowiązań, dokonane wyliczenia wskazywały, że Spółka nie osiągnęła wymaganego pułapu (0.5), co oznacza, iż nie wywiązywała się ze zobowiązań w terminie.

Prawdopodobieństwo upadku Spółki potwierdzają także wskaźniki wyliczone w oparciu o model Altmana, który opisuje kondycję finansową przedsiębiorstw oraz jest skutecznym narzędziem diagnostycznym, pozwalającym określić ryzyko upadłości przedsiębiorstwa w okresach najbliższej przyszłości. Wyliczony dla Spółki indeks Z (określający ryzyko upadłości) wynosił odpowiednio w roku 2003 - 2,1543; w roku 2004 -1,8075; w roku 2005 - 0,5626. Gdy wskaźnik ten wynosi 2,90 i więcej, ryzyko upadłości jest niewielkie, natomiast gdy kształtuje się on na poziomie 1,81-2,89 ryzyko to jest nieokreślone, a w przypadku wyniku 1,80 i mniejszego zagrożenie ryzykiem upadłości jest bardzo wysokie. Jak podkreślił Dyrektor Izby, w roku 2004 wskaźnik Z wyliczony w oparciu o dane z bilansów Spółki wykazał tendencję spadkową, co przy wyniku roku 2003 zdefiniowanym jako "nieokreślone zagrożenie", jednoznacznie wskazywało, że Spółka znalazła się w 2004r. w sytuacji wymagającej podjęcia decyzji o ogłoszeniu upadłości. Takie wnioski nasuwają się również po wyliczeniu wskaźnika FD w modelu Poznańskim. W latach 2003 - 2005 wskaźnik ten był każdorazowo ujemny dla Spółki, co oznacza, że była ona zagrożona bankructwem, bowiem prawdopodobieństwo upadku jednostki przy wskaźniku FD poniżej 0 jest wysokie.

Zatem, jak podkreślił Dyrektor Izby, kondycja finansowa Spółki już w 2004 r. dawała podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż przedstawione wyżej wskaźniki płynności we wszystkich latach kształtowały się poniżej ich wartości optymalnych, co oznacza, że w 2004 r. była ona niedostatecznie wyposażona w płynne środki i miała poważne problemy z wypłacalnością i obsługą zadłużenia. Zagrożenie upadłością w 2004 r. potwierdzają wskaźniki wyliczone według modelu Altmana i Poznańskiego, przy czym wskaźnik wyliczony według modelu Poznańskiego zagrożenie upadłością wskazywał już od roku 2003. Tak sytuacja, zdaniem organu II instancji, rodziła konieczność monitorowania przez zarząd na bieżąco stanu zadłużenia i możliwości jego spłaty, co pozwoliłoby w odpowiednim momencie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości i zminimalizować wartość niepokrytych zobowiązań.

Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, iż wyliczenia tych wskaźników dokonano w oparciu o dokumentację przedłożoną przez zlecającego (Urząd Skarbowy w K.) Dyrektor Izby wskazał, że materiały będące podstawą dokonanej oceny były dokumentami, którymi organ podatkowy I instancji dysponował z urzędu. Spółka przedłożyła do Urzędu Skarbowego w dniu 30.04.2004 r. sprawozdanie finansowe za 2003 rok wraz z informacją dodatkową, w dniu 11.07.2005 r. sprawozdanie finansowe za 2004 r. wraz z informacją dodatkową oraz w dniu 31.03.2006 r. bilans za rok obrotowy 2005, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową do sprawozdania finansowego za rok 2005. Kancelaria Podatkowo-Rachunkowa D w piśmie z dnia 25.11.2009 r. potwierdziła, jakie dokumenty stanowiły podstawę wydania opinii. Także w oparciu o dane przedstawione przez Spółkę w sprawozdaniach finansowych organ I instancji wskazał w decyzji na inne wskaźniki, tj. wskaźniki zadłużenia, które wykorzystywane są do badania struktury finansowania przedsiębiorstwa i określają poziom jego zadłużenia i tym samym oceniają jego wypłacalność w długim okresie.

Wskaźnik zadłużenia wyliczony dla Spółki w okresie 2003 - 2005 kształtował się powyżej górnej normy, co świadczy o wysokim udziale zobowiązań w finansowaniu Spółki i o dużym ryzyku finansowym i niebezpieczeństwie utraty przez przedsiębiorstwo zdolności do zwrotu długów. Również wskaźnik zadłużenia kapitału własnego, który informuje o stopniu zaangażowania zobowiązań w finansowaniu działalności przedsiębiorstwa w stosunku do poziomu zaangażowania kapitału własnego, kształtował się na poziomie wyższym od dopuszczalnego, a w roku 2004 był wyższy o 2 punkty procentowe. Z kolei z wyliczenia wskaźnika rotacji należności wynika, że Spółka do 60 dni otrzymywała zapłatę za wykonane usługi, co jednoznacznie wskazuje, że to nie problemy z wyegzekwowaniem należności, a problemy z bieżącym regulowaniem zobowiązań i kredytowaniem działalności należnościami budżetowymi i należnościami kontrahentów, były przyczyną utraty płynności.

Odnosząc się z kolei do opinii przedstawionej przez stronę, a sporządzonej przez biegłego sądowego R. W. Dyrektor Izby wskazał, że słusznie zauważył organ I instancji, iż biegły sądowy analizuje wyłącznie rok 2005 i rozpatruje wyłącznie przesłankę wymienioną w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, według której dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny również wtedy, gdy wykonuje zobowiązania na bieżąco, ale jego zobowiązania przekraczają wartość majątku. Biegły oparł swoją ocenę wyłącznie o dane za 2005 r. i nie uwzględnił danych z lat poprzednich, celem ustalenia właściwego czasu złożenia wniosku o upadłość. Jak wynika z przeprowadzonej oceny sytuacji finansowej Spółki w okresie 2003 - 2005 i stanu faktycznego, Spółka przynajmniej od początku 2004 r. borykała się z problemami finansowymi, które uniemożliwiały regularną spłatę zobowiązań.

Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. W jego ocenie, organ I instancji rozstrzygając sprawę zebrał wszystkie dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Uwzględnił wniosek dowodowy w sprawie przesłuchania strony postępowania. Wprawdzie nie przeprowadził dowodów z przesłuchania w charakterze świadków :P.W. i K.J., bowiem pomimo wyznaczania terminów przesłuchania świadkowie nie stawiali się wnosząc o przesunięcie terminu, nie odbierali wezwań, bądź gdy już stawili się w urzędzie, to strona nie była obecna i przedkładała zwolnienie lekarskie. Zatem z przyczyn niezależnych od organu nie można było przeprowadzić wnioskowanych dowodów, przy czym zgodnie z wnioskiem dowodowym świadkowie mieli potwierdzić brak winy w niezgłoszeniu przez zarząd Spółki A wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego przed marcem 2006 r. Jak wskazała strona, chciała wykazać, iż Spółka pomimo trudności finansowych liczyła na nowe kontrakty, które pozwoliłyby na poprawę sytuacji finansowej.

Zdaniem Dyrektora Izby, wobec jasnej treści przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które ściśle określają przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, jeżeli zarząd spółki stwierdzi ich wystąpienie, to ma obowiązek złożenia takiego wniosku, bez względu na to, czy w jego ocenie istnieją potencjalne możliwości poprawy sytuacji podmiotu. Nadto, w ocenie Dyrektora Izby, sprawa ta została dostatecznie udokumentowana zebranymi dowodami pozwalającymi ustalić, kiedy najpóźniej zarząd Spółki powinien był z takim wnioskiem wystąpić, zgodnie z wymogami Prawa upadłościowego i naprawczego oraz przepisami O.p. w celu uwolnienia się od odpowiedzialności.

Dyrektor Izby nie podzielił także zarzutu o konieczności powołania kolejnego biegłego z zakresu rachunkowości. Wskazał, że organ podatkowy zobowiązany jest powołać biegłego wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Organy w niniejszej sprawie zebrały materiał dowodowy pozwalający określić najpóźniejszą datę zgłoszenia wniosku o upadłość. W aktach sprawy znajdują się bilanse i sprawozdania Spółki, złożone przez nią zeznania podatkowe oraz materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu zaległości oraz należności Spółki, jej majątku trwałego i obrotowego w każdym z lat podatkowych. Także w aktach postępowania upadłościowego znajdują się dane pozwalające na ustalenie sytuacji finansowej Spółki. Dokonując oceny właściwego momentu do złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, organ podatkowy nie musi opierać się na opinii biegłego. To organy podatkowe są właściwe i kompetentne dla oceny sytuacji finansowej podatników w celu ustalenia właściwego czasu do ogłoszenia upadłości, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, które uznają, że w tym zakresie organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności. W aktach sprawy znajdują się dwie opinie: pierwsza sporządzona na zlecenie P.W. przez R. W. - biegłego sądowego w zakresie rachunkowości, mająca na celu ustalenie, czy zarząd Spółki złożył wniosek o upadłość we właściwym czasie, oraz druga, sporządzona na zlecenie organu I instancji przez biegłego rewidenta G. G. z Kancelarii Rachunkowo - Podatkowej D, na temat złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A. Powyższe opinie zostały uwzględnione przez organ I instancji jako jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Ich wartość dowodowa została oceniona w zaskarżonej decyzji, bowiem organ ten dokonując oceny właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość uwzględnił dane w nich zawarte. Nadto Dyrektor Izby zauważył, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, opinii sporządzonej na zlecenie P.W. nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego nawet, jeśli sporządzona została przez osobę posiadającą wiedzę fachową, a ma ona jedynie walor dokumentu prywatnego i należy ją odróżnić od dowodu z opinii biegłych. Nadto biegły G. G. z Kancelarii Rachunkowo -Podatkowej D nie miał obowiązku wypowiadania się w sprawie opinii sporządzonej przez biegłego R. W., ponieważ przedmiotem wydanej przez niego opinii nie była ocena zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wskazującego na pozbawienie strony możliwości wykazania przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności Dyrektor Izby zauważył, że postanowieniem organu I instancji z dnia 22.01.2009 r. skarżąca została poinformowana o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak również wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy. W toku prowadzonego postępowania strona nie wykazała, aby przed dniem 11 kwietnia 2006 r. podjęła działania mające na celu zabezpieczenie interesów wierzycieli Spółki, w tym Skarbu Państwa oraz nie wskazała mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Odnośnie naruszenia art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego Dyrektor Izby wskazał, że przepis ten dotyczy możliwości zaspokojenia odsetek od wierzytelności, należnych od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na sposób liczenia odsetek od zaległości podatkowych w przypadku osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., w szczególności nie powoduje zakazu naliczania tych odsetek, na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11.01.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2974/06. Z kolei w § 2 art. 107 O.p. zawarto unormowanie o odpowiedzialności osób trzecich m.in. za odsetki za zwłokę, a odpowiedzialność tę ponoszą osoby trzecie pod warunkiem, że dalsze przepisy (należy przez nie rozumieć przepisy O.p.) nie stanowią inaczej. Z treści przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby osoby trzecie były zwolnione od odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wpłaty zaległości, a zatem nie można ich naliczać tylko do dnia ogłoszenia upadłości, a data ogłoszenia upadłości ma tylko znaczenie w przypadku faktycznego zaspokojenia odsetek z masy upadłości, czyli od spółki jako upadłego.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do tut. Sądu, w której domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Ponadto wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Wniosek dotyczący wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji został przez Dyrektora rozpatrzony odmownie (postanowienie z dnia 14 marca 2011 r.).

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 116 § 1 O.p. poprzez niezgodne z jego dyspozycją przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna oraz, że nie wskazano mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a nadto błędne ustalenie rozłącznej odpowiedzialności obojga członków zarządu Spółki pomimo ustawowego obowiązku orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej,

• art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez wadliwe przyjęcie, iż podmiot określony w art. 116 O.p. odpowiada w szerszym zakresie niż upadły,

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

• art. 92 O.p. przez prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych zakończonych wydaniem indywidualnych decyzji w stosunku do każdego z członków zarządu Spółki, a w konsekwencji pominięcie ich solidarnej odpowiedzialności,

• art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

• art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki.

Zdaniem strony skarżącej, organy obu instancji dokonały niewłaściwej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., ograniczając się do wykazania istnienia solidarnej odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu z upadłym podatnikiem i pomijając występujący węzeł solidarnej odpowiedzialności również pomiędzy członkami zarządu, którzy w okresie objętym decyzją sprawowali zarząd w Spółce. Na taką konieczność wskazuje NSA w uchwale siedmiu sędziów FPS 4/08. Jak wynika z jej uzasadnienia, art. 116 § 1 O.p. konstytuuje podwójną odpowiedzialność solidarną, która została pominięta w niniejszej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przytoczyła także fragmenty wyroków sądów administracyjnych. Nadto zarzuciła, iż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z opinii innego biegłego, pomimo podważania zasadności dotychczasowej opinii, jak również błędnie zastosował art. 116 O.p. w związku z art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego w kwestii odsetek za zwłokę. Strona skarżąca podkreśliła także, że nie dokonano żadnej merytorycznej analizy zarzutów dotyczących uchybień w postępowaniu egzekucyjnym związanym z wierzytelnościami firmy B, a w konsekwencji nie uwzględniono przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia podlegającego skutecznej egzekucji, co zostało przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie stwierdził naruszenie prawa materialnego w zakresie dotyczącym odpowiedzialności za odsetki, które miało wpływ na wynik sprawy i w tej części uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., nie podzielając jednak pozostałych zarzutów skargi.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 par. 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Nie budzi wątpliwości to, że K.W. i P.W. pełnili obowiązki członków zarządu Spółki A w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące rozliczeniowe 2006 r., które to zobowiązania następnie przekształciły się w zaległość (art. 116 § 2 O.p.), co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (dane z Rejestru Handlowego, pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego). W tym okresie K.W. była członkiem zarządu i jednocześnie głównym księgowym, a P.W. prezesem zarządu - dyrektorem Spółki.

Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istniejących, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za wskazane w decyzji miesiące rozliczeniowe 2006 r., zobowiązań podatkowych jako wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. W związku z niezapłaceniem zadeklarowanego podatku w ustawowo określonych terminach płatności przekształciły się one w zaległość podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 O.p.

Zatem słusznie przyjęły organy, że skoro termin płatności wskazanych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciły się one w zaległość podatkową i został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 O.p.

W myśl art. 107 § 1 i § 2 O.p. za zaległości podatkowe, także odsetki od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Katalog osób trzecich określają przepisy art. 110 - do 117 O.p., przy czym w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 O.p., który reguluje zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe takiej spółki. W myśl § 4 art. 116 wskazanej ustawy, przepisy § 1 - 3 tego artykułu stosuje się także do byłych członków zarządu spółki. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter akcesoryjny i występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest przy tym uzależniona od istnienia tego zobowiązania. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasa wobec podatnika (Spółki), wygasa także wobec osoby trzeciej, w tym przypadku wobec członka zarządu tej Spółki.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w kontrolowanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości wynikające ze zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. i odsetki za zwłokę od tych zaległości (art. 118 par. 1 O.p.). Dochodzona przez organy podatkowe zaległość podatkowa powstała w związku z nieuregulowaniem w ustawowym terminie przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące roku 2006, których termin płatności upływał w czasie, gdy strona skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki.

Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2006 kształtują się następująco:

• za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

• odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w O.: z dnia 17.05.2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13.06.2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28.05.2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 – publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Ponieważ podstawowy zarzut skargi wskazywał na rozłączne orzeczenie o odpowiedzialności obojga członków zarządu, należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spółki. Zagadnieniem solidarnej odpowiedzialności członków zarządu w kontekście prowadzenia postępowań przenoszących na nich odpowiedzialność za zobowiązania spółki zajmował się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08), w której wskazał, że przepis art.116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. To, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną.

W niniejszej sprawie organy prowadziły odrębne postępowania przeciwko członkom zarządu Spółki i w stosunku do każdego z członków jej zarządu wydano odrębne decyzje orzekające o tej odpowiedzialności. Wprawdzie w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji nie zawarto jednoznacznego stwierdzenia, że jest to odpowiedzialność solidarna, co wskazywałoby na naruszenie art. 116 §1 O.p., to jednak oceniając zaskarżoną decyzję jako całość, a więc również z uzasadnieniem, nie budzi wątpliwości fakt, iż orzeczona w niej odpowiedzialność strony skarżącej za zobowiązania Spółki A ma charakter odpowiedzialności solidarnej. Wynika to zarówno z powołanej w obu decyzjach podstawy prawnej tj. art. 116 § 1 Op. jak również z treści uzasadnienia. Jak zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej określona w art. 116 § 1 O.p. jest odpowiedzialnością solidarną, co wynika bezpośrednio z treści wskazanego przepisu. Podkreślił przy tym, że zarząd Spółki był dwuosobowy i postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki było prowadzone wobec wszystkich członków zarządu. Brak wskazania w sentencji decyzji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, iż jest to odpowiedzialność solidarna, był przedmiotem rozważań sądów. W tej kwestii wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 520/07, wskazując, że taki brak nie skutkuje uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., albowiem nawet gdyby przyjąć, że organy orzekające w sprawie naruszyły prawo, to nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobnie w tej kwestii wypowiedziały się: WSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1826/10 i NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 107/10 (dostępne w bazie internetowej NSA). W tym ostatnim wyroku Sąd podkreślił, że skoro odpowiedzialność ta jest z mocy prawa odpowiedzialnością solidarną, to niewyartykułowanie tego wprost w zaskarżonych decyzjach nie oznacza, że organ zmienił jej zakres.

Reasumując, niewskazanie w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, iż jest to odpowiedzialność solidarna, jest wprawdzie naruszeniem prawa, jednak naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia rozstrzygnięć organów.

Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce A są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. W stosunku do tych zaległości organ podatkowy wystawił tytuły egzekucyjne (z wyłączeniem zaległości za kwiecień 2006 r. ze względu na ogłoszoną z dniem 1 czerwca 2006 r. upadłość Spółki), na podstawie których prowadzono egzekucję, w ramach której organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci pobrania gotówki z konta Spółki, zajęcia praw majątkowych oraz zajęcia ruchomości, które zostały następnie sprzedane, co szczegółowo udokumentowano w niniejszym postępowaniu i opisano w zaskarżonej decyzji i co nie jest przez stronę kwestionowane.

Dalsze działania organu egzekucyjnego zostały przerwane w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki A, skutkiem czego organ zobligowany był, na podstawie art. 146 ust.1 Prawa Upadłościowego i naprawczego, do umorzenia postępowania egzekucyjnego, co uczynił postanowieniem z dnia 21 czerwca 2006 r. Ze zgłaszanych przez organ podatkowy wierzytelności w kwocie 168.160,50 zł, (następnie podwyższonych do kwoty 197.419,73 zł), syndyk masy upadłości uznał jedynie kwotę 1.459,50 zł zaliczając ją do IV kategorii. Zgłoszone należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych nie zostały zaspokojone, a potwierdza to wyciąg z ostatecznego planu podziału masy upadłości. Na poczet zaległości podatkowych wpłacono jedynie kwotę 122,20 zł z tytułu zobowiązań powstałych po ogłoszeniu upadłości.

Bezspornym jest także, iż w toku postępowania upadłościowego Spółka A, jako przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, została w dniu 20 marca 2007 r. sprzedana przez syndyka masy upadłości za kwotę 250.000,00 zł. Uzyskana ze sprzedaży kwota weszła do masy upadłości i nie pokryła zaległości podatkowych Spółki. Postępowanie upadłościowe zakończono 30 stycznia 2008 r., a postanowieniem z dnia 20.03.2008 r. Sąd Rejonowy w O. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił Spółkę A z Krajowego Rejestru Sądowego.

Organy poczyniły także ustalenia dotyczące postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki przed wszczęciem postępowania upadłościowego i te ustalenia nie budzą wątpliwości. Jak wynika z informacji udzielonej przez komornika (pismo z dnia 4 marca 2009 r.), zaległości wobec wierzycieli w prowadzonych do ogłoszenia upadłości postępowaniach egzekucyjnych wynosiły łącznie w 45 sprawach w zakresie kwoty głównej 902.369,97 zł, a odsetek 501.027,15 zł.

Powyższe ustalenia są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie budzą zastrzeżeń Sądu także wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o te ustalenia, jak i dokonana ocena materiału dowodowego. Znaczna ilość prowadzonych postępowań egzekucyjnych przeciwko Spółce przy dochodzonych należnościach i odsetkach wynoszących łącznie ok. 1.400.000 zł, brak majątku Spółki, z którego byłoby możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych, niemożność kontynuowania prowadzonych postępowań egzekucyjnych z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe, następnie sprzedaż majątku Spółki i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego, dają podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W takim stanie rzeczy uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja "okazuje się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 872/09). Podkreślić przy tym należy, iż o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie tego postępowania i wydane w związku z tym faktem postanowienie organu egzekucyjnego.

Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności mogą świadczyć także inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 roku, sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426).

Tak jest właśnie w przypadku ogłoszenia upadłości, bowiem, zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości Spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku tej Spółki w trybie egzekucyjnym. W takim przypadku nie można wobec Spółki prowadzić egzekucji zaległości podatkowych, zatem uznać należy, iż mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 402/08.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie może więc budzić wątpliwości to, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Podsumowując tę część rozważań, wskazać należy, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych.

Na stronie z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art.116 §1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, strona skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Na pewno takim mieniem nie mogła być wierzytelność względem B S.A. W toku postępowania zarzucano organom nieudolne prowadzenie egzekucji z tej wierzytelności. Zarzuty te nie zasługują jednak na aprobatę, bowiem organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do uzyskania należności z tego tytułu (wskazanych przez zarząd Spółki A), jednak wobec kwestionowania przez dłużnika zajętej wierzytelności istnienia samej wierzytelności, jak i jej wysokości, konieczne było wyjaśnienie tych kwestii. Działania podjęte przez organ egzekucyjny były uprawnione i miały oparcie w przepisach prawa. W rezultacie Spółka B wpłaciła kwotę 15.000,00 zł, a dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niemożliwe z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki A. Podkreślić przy tym należy, że mienie, które pozwoliłoby na zaspokojenie w znacznej części zaległości ciążących na Spółce, powinno istnieć realnie w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Z pewnością wierzytelności wobec Spółki B w czasie, kiedy orzekano o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, nie istniały. Na marginesie można również dodać, że łącznie zaległości Spółki zarówno w podatku VAT za lata 2004 - 2006r., jak i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 -2006 oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, wynosiły ponad 970.000,00 zł. Zatem, nawet uzyskanie całej należności od Spółki B nie pozwoliłoby na zaspokojenie w znacznej części zaległości ciążących na Spółce A.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu Spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, prawidłowo wskazały organy, że nie została ona spełniona.

Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11). Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania.

Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości Spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas. gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

W ocenie organów Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem za ostateczny moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 14.04.2005 r., tj. 14 dni od sporządzenia sprawozdania finansowego za 2004 r. Natomiast Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmujący likwidację majątku, złożyła dopiero 11.04.2006 r.

Analizując sytuację finansową Spółki Dyrektor Izby szczegółowo ustalił stan zaległości ciążących na Spółce. W szczególności wskazał na istniejące oprócz zaległości z tytułu podatku VAT inne zaległości podatkowe dotyczące zarówno roku 2004, jak i kolejnych lat. Spółka zalegała także z płatnościami z tytułu składek na rzecz ubezpieczenia społecznego i jak wynika z dokumentów przekazanych z Inspektoratu ZUS w K., do momentu ogłoszenia upadłości Spółki zaległe składki wynosiły 817.545,38 zł, a odsetki za zwłokę 506.689,00 zł. Z bilansu sporządzonego przez Spółkę na dzień 31.12.2004 r. wynikało, że wprawdzie ogólna kwota zobowiązań krótkoterminowych w stosunku do roku 2003 spadła z kwoty 2.064.430,42 zł do kwoty 1.931.803,35 zł, to jednak wzrosła wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług ogółem z kwoty 456.647,66 zł do 469.286,12 zł, a przede wszystkim z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń z 452.468.46 zł do 870.779,89 zł. Ustalono, że Spółka zalegała z płatnościami wobec kontrahentów już od 2003 r., co spowodowało wdrożenie wobec niej egzekucji. Zaległości wobec kontrahentów wykazane przez Spółkę przy wniosku o upadłość wyniosły ogółem 614.270,47 zł., w tym dotyczące: roku 2003 - 15.370,81 zł i roku 2004 - 313.144,09 zł. Organy ustaliły także, że Spółka nie radząc sobie z płatnościami z tytułu podatków i wobec ZUS występowała z wnioskami o zastosowanie wobec niej ulg w postaci rozłożenia płatności na raty, czy umorzenia odsetek. Wnioski te uzasadniano bardzo trudną sytuacją finansową i kłopotami z płynnością wynikającymi z opóźnień w spłacie należności ze strony odbiorców, które uniemożliwiały terminowe regulowanie zobowiązań budżetowych. Już w kwietniu 2004 r. Spółka starając się w ZUS o kolejną ulgę w postaci rozłożenia zaległości na raty z uwagi na trudną sytuację finansową podała we wniosku, że kolejne zajęcie rachunku w banku doprowadzi do zerwania układu ratalnego w spłacie kredytu i zmusi do ogłoszenia upadłości.

W oparciu o te przesłanki Dyrektor Izby słusznie ocenił, że zarząd Spółki wiedział o jej problemach finansowych i utracie płynności finansowej już na początku 2004 roku. Do materiałów postępowania włączono opinię wydaną na zlecenie organu przez Kancelarię Rachunkowo - Podatkową D. Jako jeden z dowodów w sprawie podlegała ona ocenie organu. Dla oceny kondycji finansowej Spółki posłużono się także wskaźnikami płynności bieżącej (wskaźnik informujący o zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań przy pomocy upłynnienia środków obrotowych, płynności szybkiej (określający zdolność do szybkiego uregulowania wymaganych zobowiązań) i zaostrzonym (określającym zdolność jednostki do natychmiastowego uregulowania zobowiązań). Wyliczenia tych wskaźników w latach 2003 - 2005 wskazywały, że Spółka nie osiągała wymaganych pułapów, co oznacza, iż nie wywiązywała się ze zobowiązań w terminie.

Prawdopodobieństwo upadku Spółki potwierdzają także wskaźniki wyliczone w oparciu o model Altmana, który opisuje kondycję finansową przedsiębiorstw oraz jest skutecznym narzędziem diagnostycznym, pozwalającym określić ryzyko upadłości przedsiębiorstwa w najbliższej przyszłości. Wyliczony dla Spółki indeks Z (określający ryzyko upadłości) wynosił odpowiednio w roku 2004 -1,8075, a w roku 2005 - 0,5626, zatem kształtował się już na poziomie wysokiego zagrożenia ryzykiem upadłości. Takie wnioski wyprowadził Dyrektor Izby również po wyliczeniu wskaźnika FD w modelu Poznańskim. W latach 2003 - 2005 wskaźnik ten był każdorazowo ujemny dla Spółki, co oznacza, że była ona zagrożona bankructwem, bowiem prawdopodobieństwo upadku jednostki przy wskaźniku FD poniżej 0 jest wysokie.

Organ odwoławczy mając na uwadze całokształt w/w dowodów dotyczących sytuacji Spółki, w tym: sprawozdania finansowe, materiały z postępowania upadłościowego, analizę wskaźników i bilansów, analizę kartotek poszczególnych kont, jak i wskazaną opinię prawidłowo wywiódł, że w 2004 r. kondycja finansowa Spółki dawała podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem nie wykonywała ona wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowym potwierdzeniem stanowiska organów są wnioski składane przez Spółkę na przestrzeni 2004 r. w Urzędzie Skarbowym i ZUS o udzielanie ulg w spłatach zaległości wobec niemożności spłaty tych zobowiązań.

W świetle tych ustaleń na akceptację zasługuje stanowisko organów, że kondycja finansowa Spółki już w 2004 r. dawała podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pokreślić przy tym należy, iż opinia wykonana na zlecenie organu przez Kancelarię Rachunkowo - Podatkową D była tylko jednym z dowodów podlegających ocenie organów, a dokonanej ocenie tego dowodu nie można zarzucić dowolności. Jak wskazał organ odwoławczy, do sporządzenia oceny i wyliczenia wskaźników użyto danych wynikających z dokumentacji, którą przedłożyła Spółka, a mianowicie były to sprawozdania finansowe za lata 2003 – 2005 r. wraz z informacjami dodatkowymi, rachunek zysków i strat za rok 2005. Były to zatem dokumenty, które członkowie zarządu doskonale znali.

Odnosząc się z kolei do zarzutów wskazujących na pominięcie w wydanej decyzji opinii przedstawionej w dniu 18 września 2009 r. przez P. W., a sporządzonej przez R. W. na okoliczność ustalenia czy zarząd Spółki złożył wniosek o upadłość we właściwym czasie (włączonej do akt sprawy stosownym postanowieniem), wskazać należy za organami, iż w opinii tej dokonano analizy wyłącznie sytuacji Spółki w roku 2005 i rozpatrzono wyłącznie przesłankę wymienioną w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że opinia sporządzona została wyłącznie o dane za 2005 r. i zawiera jedynie ocenę tych danych, nie uwzględnia natomiast danych z lat poprzednich celem ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość, pomimo, że Spółka przynajmniej od początku 2004 r. borykała się z problemami finansowymi, które uniemożliwiały regularną spłatę zobowiązań. Takiej oceny wskazanego dowodu dokonanej przez organy nie można uznać za dowolną, przy czym zauważyć należy, iż dowód ten nie ma waloru opinii biegłego, a jest jedynie dokumentem prywatnym przedłożonym w postępowaniu (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20.04.2000 r., sygn. akt V SA 602/98). Tym samym tego rodzaju dokument nie może podważyć ustaleń wynikających z dowodu mającego w znaczeniu procesowym walor opinii biegłego.

Zaakceptować także należy stanowisko organu odwoławczego o braku konieczności sporządzenia dodatkowej opinii uzupełniającej lub nowej opinii, w której biegły powołany przez organ ustosunkuje się do opinii R. W. Po pierwsze organ zasięga opinii biegłego, gdy wymagane są wiadomości specjalne, po drugie przedłożona przez stronę opinia ma charakter dokumentu prywatnego, stąd brak podstaw do wydawania opinii uzupełniającej w tym zakresie. Co istotne, organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. To bowiem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Przy czym pamiętać należy, iż ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, zatem ewentualne dowodzenie wskazanych okoliczności należy do skarżącej, a nie do organów podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1669/09 "w takiej specyficznej sytuacji proceduralnej, stanowiącej odwrócenie zazwyczaj obowiązujących zasad postępowania podatkowego, nietrafne jest powoływanie się na przepisy nakazujące organom podatkowym, by podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) lub by zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.)."

Jak wynika z akt sprawy, złożony w toku postępowania przed organami wniosek o przesłuchanie świadków P.W. i K.J., którzy mieli potwierdzić brak winy strony skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego przed marcem 2006 r., dotyczył okoliczności związanych z perspektywą nowych kontraktów i ewentualną poprawą kondycji finansowej Spółki. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podkreślić jednak należy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość wynikają z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i w przypadku ich wystąpienia zarząd spółki ma obowiązek złożenia takiego wniosku, bez względu na potencjalne możliwości poprawy sytuacji finansowej Spółki. Stąd ewentualne nowe kontrakty czy nawet wpływ organów nadrzędnych na zarząd Spółki nie mają znaczenia przy ocenie, czy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Analizując przesłanki egzoneracyjne organ dysponował niezbędnymi dowodami, które pozwoliły ocenić, czy wniosek Spółki o upadłość złożony w roku 2006 był spóźniony i jaki był właściwy czas na jego zgłoszenie. Wprawdzie organy dopuściły dowody w postaci przesłuchania wskazanych świadków i podejmowały próby ich przesłuchania, jednak wskutek niestawiennictwa świadków i niemożności przeprowadzenia tych dowodów w rozsądnym terminie odstąpiły od tego przesłuchania. Takiemu działaniu, zdaniem Sądu nie można przypisać naruszenia przepisów prawa procesowego, co objęto zarzutem skargi, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy (dotyczące spełnienia przesłanek egzoneracyjnych) stwierdzone były wystarczająco innymi dowodami pozwalającymi ustalić, kiedy najpóźniej zarząd Spółki powinien był z takim wnioskiem wystąpić, zgodnie z wymogami Prawa upadłościowego i naprawczego oraz przepisami Ordynacji podatkowej. Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. należy uznać za chybione. Nade wszystko zaś strona nie wykazała, aby odstąpienie od przesłuchania wskazywanych przez nią świadków miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.).

Wśród podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów na aprobatę zasługuje jedynie zarzut dotyczący wadliwego określenia odsetek, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie przyjmują, że skoro art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego formułuje odpowiedzialność masy upadłości za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości, to oznacza, że osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty art. 92 ust. 1 tego Prawa, na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. W przepisie tym wprawdzie sformułowano zasadę odpowiedzialności osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, jednak przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem nie jest on przepisem szczególnym do tego ostatniego, a wręcz odwrotnie. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2011 r., sygn. akt VII SA/Wa 62/10 "zgodnie z art. 107 §2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego, osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem, osoba trzecia może ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (vide wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08)". Tutejszy Sąd pogląd ten podziela i dodatkowo wskazuje, że zyskał on również aprobatę NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 958/08 z dnia 3 listopada 2009 r.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd uwzględnił skargę w w/w zakresie z uwagi na naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.) uchylając również rozstrzygnięcie organu I instancji przy zastosowaniu art. 135 tej ustawy, natomiast w pozostałej części skargę oddalił nie dopatrując się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 151 P.p.s.a.). O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w części uchylonej orzeczono na podstawie art. 152 tego Prawa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w uchylonym zakresie organ podejmie rozstrzygnięcie uwzględniające wyrażoną przez Sąd ocenę prawną w kwestii dotyczącej zakresu odpowiedzialności za odsetki w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W związku z częściowym uwzględnieniem skargi, stosownie do art. 206 P.p.s.a., zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej połowę poniesionych przez nią kosztów postępowania obejmujących: wpis od skargi w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa