Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3004/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), w przypadku dobrowolnego rozłożenia przez strony transakcji zapłaty premii i prowizji na raty oraz korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że jest towarzystwem ubezpieczeniowym oferującym m.in. ubezpieczenia na życie i dożycie, w tym ubezpieczenia grupowe. W przypadku ubezpieczeń grupowych umowa ubezpieczenia jest zawierana z bankami i instytucjami finansowymi (ubezpieczający). Ubezpieczający doprowadzają do przystępowania do ubezpieczenia/obejmowania ochroną ubezpieczeniową osób fizycznych (ubezpieczeni). Za wykonanie usługi Spółka płaci ubezpieczającym wynagrodzenie, w tym jednorazową premię przysługującą pod warunkiem wpływu na jej rachunek kwoty początkowych składek ubezpieczeniowych. Co do zasady premia płatna jest w 60 równych miesięcznych ratach (przy czym pierwsza rata premii płatna jest w terminie 21 dni roboczych od dnia otrzymania faktury, zaś kolejne raty płatne są w terminach wskazanych w tej fakturze). W przypadku wcześniejszego zakończenia ochrony ubezpieczeniowej w sytuacji, gdy za ubezpieczonego zostało zapłaconych mniej niż 36 składek bieżących, kwota premii zostaje odpowiednio pomniejszona. Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje premie jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z danej umowy ubezpieczeniowej. Premia jest rozpoznawana jako koszt liniowo, tj. w proporcjonalnych częściach, co miesiąc, przez cały okres trwania ubezpieczenia (wymagalności składki).

Spółka zawiera także umowy agencyjne z agentami, którzy wykonują na jej rzecz czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Za wykonywanie tych czynności agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne. Prowizja dla agenta ma być płatna w miesięcznych ratach, w terminach wskazanych na fakturze. Dana polisa/produkt ubezpieczeniowy, za zawarcie i obsługę którego jest płatna prowizja są z reguły obliczone na dłuższe okresy, niż okres płatności rat prowizji. Dla celów podatkowych Spółka planuje rozpoznawać prowizje jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z danej umowy ubezpieczeniowej. Prowizja będzie rozliczana liniowo, tj. w proporcjonalnych częściach każdego miesiąca przez cały okres wymagalności składki.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) czy przepis art. 15b u.p.d.o.p., ma zastosowanie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, tj. dobrowolnego (w wyniku negocjacji handlowych skutkujących odpowiednim sformułowaniem umowy) rozłożenia przez strony transakcji zapłaty premii i prowizji na raty - jeśli zapłata poszczególnych rat przez Spółkę następuje w uzgodnionych przez strony terminach płatności poszczególnych rat;

2) jak, w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, tj. dobrowolnym (w wyniku negocjacji handlowych skutkujących odpowiednim sformułowaniem umowy) rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty premii i prowizji na raty należy rozumieć "termin płatności", o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p.;

3) jeżeliby - w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, tj. (i) przy rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty premii lub prowizji na raty oraz (ii) przy rozpoznawaniu kosztów premii przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w częściach proporcjonalnych do okresu trwania ubezpieczenia (wymagalności składki) - stosować przepisy art. 15b u.p.d.o.p., to w jaki sposób należałoby liczyć wartości (i) kwot kosztów "uregulowanych" i (ii) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do premii lub prowizji udokumentowanej daną fakturą;

4) w jaki sposób podatnik powinien postąpić, jeżeli dokona zwiększenia przychodów podatkowych na mocy art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p., a następnie ureguluje zobowiązanie.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 Spółka stwierdziła, że art. 15b u.p.d.o.p., w praktyce nie ma zastosowania do zapłaty premii i prowizji na raty tak długo, jak zapłata poszczególnych rat przez Spółkę następuje w uzgodnionych przez strony terminach płatności poszczególnych rat. Natomiast gdyby doszło do opóźnienia płatności i Spółka pozostawałaby w zwłoce w stosunku do terminu płatności danej raty, wtedy należy stosować przepisy art. 15b ust. 1-8 u.p.d.o.p. z takimi zmianami, aby obliczyć datę wystąpienia skutków podatkowych (tj. konieczności korekty kosztów albo przychodów Spółki) dla danej raty. W konsekwencji Spółka może być zobowiązana do skorygowania kwoty kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia opóźnienia płatności danej raty o więcej niż 30 dni od daty upływu terminu płatności wskazanego na fakturze dla danej raty.

Zdaniem Spółki w sytuacji rozłożenia płatności premii lub prowizji na raty, datą początkową terminu płatności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jest dzień zapłaty ustalony przez strony transakcji odrębnie dla każdej raty. W przypadku pierwszej raty premii jest to 21 dzień roboczy od dnia otrzymania faktury przez Spółkę, zaś w przypadku pozostałych 59 rat są to konkretne dni wskazane w fakturze. Podobnie jest w przypadku prowizji.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania 3 Spółka wskazała, że jeżeliby - w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanych we wniosku, tj. (i) przy rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty premii lub prowizji na raty oraz (ii) przy rozpoznawaniu kosztów premii przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w częściach proporcjonalnych do okresu trwania ubezpieczenia (wymagalności składki) - stosować przepisy art. 15b u.p.d.o.p., to wartości kwot kosztów "uregulowanych" i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do premii lub prowizji należałoby liczyć kumulatywnie, tj. brać pod uwagę sumę rat premii lub prowizji zapłaconych przez Spółkę do danego momentu oraz sumę części premii lub prowizji zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów do tego momentu. Zakładając, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku należałoby zastosować przepisy art. 15b ust. 1 i 2 czy ust. 8 u.p.d.o.p. (np. z uwagi na opóźnienie w zapłacie danej raty), zdaniem Spółki ewentualne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (albo zwiększenie przychodów - w sytuacji przewidzianej w art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p.) należy rozpatrywać ujmując kumulatywnie. tj. sumując te części danej premii lub prowizji (tj. premii lub prowizji wynikającej z konkretnej faktury wystawionej na Spółkę przez ubezpieczającego), (i) które zostały już uregulowane (zapłacone) przez Spółkę i - z drugiej strony - porównywać je do sumy części premii lub prowizji, które zostały już zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na pytanie 4 Spółka stwierdziła, że jeżeli podatnik dokona zwiększenia przychodów podatkowych na mocy art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p., a następnie ureguluje zobowiązanie, to w miesiącu, w którym uregulował to zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zauważył, że art. 15b u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę zaksięgowania kosztów. Podkreślił jednak, iż termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że w przypadku kosztów uznawanych przez podatnika za koszty bezpośrednie, sposób ich ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od momentu rozpoznania przychodu, do którego koszt ten powinien być bezpośrednio przypisany. W sytuacji, gdy przychód powstanie przed upływem terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podatnik ma prawo ująć koszt bezpośrednio związany z przychodem w dniu powstania tego przychodu. Uregulowanie rat do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., tj. 30 dni od terminu płatności raty i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie spowoduje obowiązku korygowania kosztów. Obowiązek ten powstanie, jeżeli rata nie zostanie uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności raty jest krótszy niż 60 dni) lub 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów (gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni). Po upływie 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wszystkie kolejne niezapłacone raty należy wyksięgować z kosztów (zwiększyć przychody) i zaliczać ich wartość do kosztów dopiero w dacie zapłaty. W sytuacji, gdy podatnik rozpozna przychód przed upływem 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy niż 60 dni), będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów raty, które nie zostały uregulowane. Dopiero brak uregulowania tych rat w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności spowoduje konieczność skorygowania kosztów. Jeśli przychód powstanie po upływie terminów płatności rat (gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni) i wszystkie raty zostaną zapłacone, podatnik ma prawo ująć wydatek w kosztach w dniu powstania tego przychodu. Jeżeli część rat nie została zapłacona, to kosztem może być jedynie ta część, która została do tego momentu uregulowana. Zaległe płatności będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w miesiącu uregulowania.

Z tych względów za nieprawidłowe Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytań 1, 2 i 3.

Jego zdaniem nieprawidłowe jest też jej stanowisko w zakresie pytania 4. Stwierdził mianowicie, że w sytuacji gdy podatnik dokona zwiększenia przychodów podatkowych w związku z art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p., a następnie ureguluje zobowiązanie, w takim przypadku powinien zmniejszyć przychody o kwotę zapłaconego już zobowiązania. Nie ma uzasadnienia zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów, gdyż nastąpiłoby dwukrotne ujęcie w kosztach podatkowych tej samej faktury.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 15b u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię i jego zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p.").

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła zasadniczo argumentację zawartą we wniosku. Zarzuciła ponadto Ministrowi Finansów brak jasnego i zrozumiałego stanowiska w zakresie pytania 3. Nie wyjaśnił on mianowicie jakie - jego zdaniem - stanowisko jest prawidłowe, ani z jakich powodów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. W jej ocenie takie postępowanie narusza zasady proceduralne wynikające z przepisów O.p. regulujących kwestię interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania art. 15b u.p.d.o.p w przypadku dobrowolnego rozłożenia na raty przez strony wynagrodzenia z tytułu premii i prowizji oraz korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów.

Zgodnie z art. 15b u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Dokonując interpretacji tego przepisu nie sposób pominąć okoliczności w jakich został on wprowadzony. Otóż z dniem 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce ( Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) Powyższa ustawa (art.4 pkt 1) znowelizowała m.in. u.p.d.o.p, dodając art. 15b do u.p.d.o.p., który wprowadzał rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można też pominąć innych regulacji dotyczących konsekwencji braku zapłaty przedsiębiorcy należności za wykonane usługi w określonych ustawą terminach. I tak ustawa z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz.403) w art. 7 ust. 2 wskazuje, że termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest sprzeczne ze społeczno-gospodarczym celem umowy i zasadami współżycia społecznego oraz jest obiektywnie uzasadnione, biorąc pod uwagę właściwość towaru lub usługi.

Ponadto, na podstawie art. 7613 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2014 poz. 121 j.t.), jeżeli umowa agencyjna pomiędzy dającym zlecenie a klientem ma być wykonywana częściami, agent nabywa prawo do prowizji w miarę wykonywania umowy. Przepis ten należy odnieść do sytuacji, gdy umowa między dającym zlecenie a klientem ma być wykonywana częściami, gdyż tak zastrzeżono w umowie, i jest wykonywana częściami. Nabycie prawa do prowizji w miarę wykonywania umowy należy interpretować w ten sposób, że agent z chwilą spełnienia każdej części świadczenia nabywa prawo do odpowiedniej części prowizji Prawo do całej prowizji powstanie po stronie agenta z chwilą spełnienia ostatniej części świadczenia. Ponadto stopniowe nabywanie prawa do prowizji wiązać należy nie tylko z rzeczywistym wykonaniem umowy, ale (analogicznie do uregulowań art. 7613 § 1 k.c.) z nadejściem terminu, w którym określona część powinna zostać wykonana przez dającego zlecenie (ewentualnie klienta). Powyższe dotyczy umów agencyjnych, które skarżąca zawiera z agentami.

Art.15b u.p.d.o.p ustala zatem nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych, a jego celem było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w tej regulacji.

Analizując powyższy przepis organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że ma on również zastosowanie do płatności rozłożonej na raty, tj. płatności, która "dokonywana jest w określonych terminach wskazanych w treści faktury.

Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 15 b u.p.d.o.p. w odniesieniu do przypadku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku dobrowolnym rozłożeniem przez strony transakcji zapłaty premii i prowizji na raty jest nieprawidłowa.

W ocenie Sądu, spod działania tego przepisu wyłączone są umowy prawne, które w swojej naturze prawnej lub gospodarczej zawierają lub dopuszczają ratalne płatności np. sprzedaż na raty, umowa leasingu, umowa agencyjna itp. Analizując każdorazowo możliwość zastosowania art.15b u.p.d.o.p. trzeba jednocześnie przeanalizować uwarunkowania prawno - gospodarcze danej umowy zarówno ze strony nabywcy usługi i świadczącego, aby ustalić czy ustalanie ratalnego systemu płatności za wykonaną usługę nie jest wykorzystywaniem silniejszej pozycji nabywcy usługi wobec świadczącego i zmuszanie go do finansowania działalności gospodarczej usługobiorcy. Bardzo trafnie zostało to ujęte w art. 7 ust 2 ustawy o terminach zapłaty, gdzie dopuszcza się inne terminy płatności "pod warunkiem, że ustalenie to nie jest sprzeczne ze społeczno-gospodarczym celem umowy i zasadami współżycia społecznego oraz jest obiektywnie uzasadnione, biorąc pod uwagę właściwość towaru lub usługi. Należy zatem tymi kryteriami kierować się, aby nie ograniczyć w sposób administracyjny obrotu gospodarczego, wbrew innym regulacjom prawnym.

Wracając do stanu faktycznego sprawy, Skarżąca wskazuje że jest towarzystwem ubezpieczeniowym oferującym ubezpieczenia na życie i dożycie. Umowy takie jak wskazuje charakteryzują się tym, że są długookresowe. Premia czy też prowizja uzależnione są od wpłat przez ubezpieczonego składek, jeżeli jest to mniej niż 36 składek, to premia ta jest proporcjonalnie zmniejszana. Przy takiej konstrukcji ubezpieczający wypłacając z góry całość prowizji czy też premii, pozbawiałby się dochodu, w przypadku szybkiego zaprzestania przez ubezpieczonego płacenia składek. Ponosiłby także ryzyko gospodarcze dotyczące egzekwowania zwrotu prowizji czy też premii w związku z zerwaniem umowy przez ubezpieczonego przed wskazanym okresem. Umowa uzależniająca wypłatę prowizji w ratach od zapłaty kolejnych składek na ubezpieczenie jest prawnie i obiektywnie uzasadniona i dopuszczalna, biorąc pod uwagę właściwość usługi, która trwa kilkadziesiąt następnych miesięcy. W takiej sytuacji, nie jest to sprzeczne ze społeczno-gospodarczym celem umowy i zasadami współżycia społecznego. Nie powoduje zatorów płatniczych a temu przecież służyć miała regulacja zawarta w art. 15b ust. 1 -10 u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy zauważyć, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

I choć w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn - opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa - dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

W świetle powyższych wywodów, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi, jakie prezentuje w niniejszej sprawie organ podatkowy.

Minister Finansów wskazał, że literalne brzmienie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym objęte są umowy na podstawie których wydatki z nich wynikające ponoszone są w ratach.

Literalna wykładnia art. 15b stosowana wobec umów, w których płatności dokonywane są ratalnie prowadzi do tego, że o ile podatnik w stosunku do "normalnej" umowy sprzedaży ma możliwość nie być objęty jego regulacjami, to w przypadku umowy, w której płatności dokonywane są w ratach, takie jak zapłata agentowi prowizji na raty, takiej możliwości nie ma i ponosi od razu negatywne skutki podatkowe zawierając umowy dopuszczalne przez prawo. Tym samym przepis ten, przy tego rodzaju wykładni stanowiłby swoistą pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym.

Nie oznacza to, że wspomniane umowy nie są objęte przepisami art. 15b u.p.d.o.p. Przepis ten jest stosowany tylko w odniesieniu do poszczególnych terminów zapłaty rat.

Należy zauważyć, że sposób wykładni art. 15b zaprezentowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji prowadzi do rezultatów naruszających wartości systemu prawa, niejako z definicji dyskryminując umowy dopuszczalne prawem (umowa agencyjna, sprzedaż ratalna, umowa leasingu), w których zapłata następuje w ratach, jak w rozpatrywanej sprawie., ograniczając tym samym swobodę obrotu gospodarczego.

Uzupełniająco, wskazać należy, że intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu nowej regulacji było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności, a jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca zamierza regulować płatności w terminie.

Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży, w której płatność ceny następuje w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. biegnie od terminu płatności każdej raty.

Uznanie przez Sąd, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie stosuje się art. 15b u.p.d.o.p., czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się odpowiedzią na pytania nr 2-4.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.