Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 556/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1, art. 77 § 3, § 4, art. 78
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L. W. B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. [...] Spółki Akcyjnej w B. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 556/19

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia "A" w B. na postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] grudnia 2018 roku w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. i za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem łącznie w kwocie [...] zł - na poczet zaległości podatkowych w ratach podatku od nieruchomości za miesiące styczeń - grudzień 2017 r. i za miesiące styczeń - sierpień 2018 r., utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że uwzględniając częściowo wniosek podatnika, organ podatkowy dokonał zaliczenia z nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości [...] zł:

1) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za styczeń 2017 r. płatnej do 31.01.2017 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

2) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za luty 2017 r. płatnej do 15.02.2017 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

3) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za marzec 2017 r. płatnej do 15.03.2017 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty 12.785.31 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

4) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za kwiecień 2017r. płatnej do 18.04.2017 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

5) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za maj 2017 r. płatnej do 15.05.2017 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

6) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za czerwiec 2017r. płatnej do 16.06.2017 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

7) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za lipiec 2017 r. płatnej do 17.07.2017r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

8) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za sierpień 2017r. płatnej do 16.08.2017 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

9) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za wrzesień 2017r. płatnej do 15.09.2017 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

10) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za październik 2017 r. płatnej do 16.10.2017r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

11) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za listopad 2017 r. płatnej do 15.11.2017 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

12) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za grudzień 2017r. płatnej do 15.12.2018 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

13) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za styczeń 2018 r. płatnej do 31.01.2018 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] wraz z oprocentowaniem w wysokości [...],

14) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za luty 2018 r. płatnej do 15.02.2018r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

15) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za marzec 2018 r. płatnej do 15.03.2018r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

16) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za kwiecień 2018r. płatnej do 16.04.2018 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

17) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za maj 2018 r. płatnej do 15.05.2018 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

18) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za czerwiec 2018r. płatnej do 15.06.2018 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

19) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za lipiec 2018 r. płatnej do 16.07.2018 r. w wysokości [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

20) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za sierpień 2018r. płatnej do 16.08.2018 r. w wysokości [...] zł do kwoty [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł,

Z nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł:

21) na poczet zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za sierpień 2018r. płatnej do 16.08.2018 r. w wysokości [...] zł do kwoty [...] zł - kwotę nadpłaty [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucono m.in. naruszenie art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 listopada 2012 roku) w zw. z art. 78 § 1 w zw. z § 3 O.p. (obowiązującym w dniu 19 grudnia 2011 roku) oraz art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ nie przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji określającej względem skarżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok i błędne przyjęcie, że od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok oprocentowanie przysługuje od dnia wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji o uchyleniu drugiej decyzji organu I instancji, czego konsekwencją było ustalenie zaniżonej w stosunku do prawidłowej wysokości oprocentowania od w/w nadpłaty i wadliwe (w niewłaściwej wysokości) zaliczenie tej nadpłaty wraz z błędnie naliczonym (zaniżonym) oprocentowaniem na poczet zaległych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy ustalił, że pismem z dnia 14 września 2018 roku skarżąca złożyła w organie podatkowym I instancji korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok oraz za 2018 rok, w których zmianie uległa wartość zlokalizowanych na trenie Gminy [...] budowli ujętych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - odpowiednio za 2017 rok na kwotę [...] zł oraz za 2018 rok na kwotę [...] zł. Podatnik zwrócił się jednocześnie o wydanie postanowienia stwierdzającego zaliczenie w trybie art. 76a §1 Ordynacji podatkowej niezwróconej dotychczas części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok w zakresie kwoty [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem na poczet zaległych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 i 2018 rok.

W ustaleniu stanu faktycznego sprawy wskazano, że w dniu [...] listopada 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Wójt Gminy [...] kolejną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. w kwocie [...] zł, a zatem niższą o [...] zł niż poprzednio. Kwota ta wraz z zapłaconymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (łącznie [...]zł), stanowiła nadpłatę.

W dniu 21 grudnia 2017 r. organ podatkowy dokonał na konto podatnika zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z naliczonym oprocentowaniem, od dnia wpłaty zaległości podatkowych w dniu 19 grudnia 2011 r. do dnia zwrotu, w wysokości [...] zł. Z kwoty nadpłaty powstałej po wydaniu decyzji Wójta Gminy [...] w dniu [...] lipca 2016 r. pozostało do rozliczenia [...] zł.

Zdaniem organu, prawo do zwrotu kolejnej kwoty w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł), powstało w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] listopada 2016 r. decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2016 roku i umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie w związku z przedawnieniem zobowiązania.

Decyzją z dnia [...] października 2018 roku Wójt Gminy L. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2018 r. Za rok 2013 zaniżono wartość zadeklarowanego podatku od nieruchomości o kwotę [...] zł. Kwota ta stanowi zaległość podatkową (podatek należny: [...] zł - podatek zadeklarowany i wpłacony: [...] zł). Zaległości podatkowe z tytułu rat podatku za poszczególne miesiące 2013 r. wyniosły od stycznia do kwietnia comiesięcznie kwotę [...] zł, od maja do sierpnia comiesięcznie kwotę [...] zł, od września do października po [...] zł, od listopada do grudnia po [...] zł. Ostatecznym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 roku Wójt Gminy L. dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok z kwoty [...] zł do wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem łącznie w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych w ratach podatku od nieruchomości za styczeń - grudzień 2013 roku. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że rozliczono nadpłatę do wysokości [...] zł, w tym [...] zł z decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] lipca 2016 r. i przy uwzględnieniu zwrotu na konto podatnika kwoty [...] zł.

Po wskazanych operacjach pozostała – zdaniem organu - do rozliczenia kwota nadpłaty za 2006 rok w wysokości [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł ).

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Na poczet zaległości podatkowej dokonano wpłat w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, które po umorzeniu postępowania stanowią podlegającą zwrotowi nadpłatę w wysokości [...] zł.

Kwota nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok w wysokości [...] zł (wg organu podatkowego [...] zł - różnica to [...] gr) i za 2007r. w kwocie [...] zł, co do zasady nie jest kwestionowana. Pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z wysokością jej oprocentowania.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. W wypadku zmiany takich przepisów i nie zamieszczenia w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń. W niniejszej sprawie – zdaniem organu -zastosowanie winny mieć więc przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku (zmienione ustawą z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), w stosunku do nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] lipca 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł i umorzeniem postępowania w sprawie. To bowiem w wyniku wydania powyższej decyzji organu odwoławczego, w ocenie Kolegium, podatnik uzyskał prawo do zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł ([...] zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł).

W wyniku wydania postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. Wójt Gminy [...] rozliczył kwotę nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok na poczet zaległości podatkowych w ratach podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem (w tym [...] zł pozostałej nadpłaty po wydaniu nowej decyzji Wójta Gminy [...] w dniu [...] lipca 2016 r. i dokonanym zwrocie na konto podatnika w dniu 21 grudnia 2017 r. w kwocie [...] zł). Pozostałą do rozliczenia kwotę nadpłaty za 2006 r. w wysokości [...] zł, zaliczono na poczet zaległości podatkowych tytułem rat podatku od nieruchomości od stycznia do grudnia 2017 r. oraz na poczet zaległości w ratach podatku od nieruchomości od stycznia do sierpnia 2018 r.

Organ podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie z wydaniem decyzji organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2016 r. należało wiązać zdarzenie prawne skutkujące powstaniem uprawnienia spółki do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., a w konsekwencji zastosowanie winny mieć przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie wydania tej decyzji, tj. przepis art. 77 §1 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku. Zgodnie z tym przepisem, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § , pobranych od zaległości podatkowych. Natomiast art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (tj. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji lub 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji) - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W stosunku do tej nadpłaty zastosowanie znalazły przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania rozliczanej niniejszym postanowieniem nadpłaty, tj. art. 78 § 3 O.p. zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje: pkt 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit a-d. z zastrzeżeniem pkt 2 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; pkt 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Na podstawie art. 78 § 4 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

W ocenie organu podatkowego, prawo do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. wraz z oprocentowaniem podatnik uzyskał w dniu 8 listopada 2016 roku, natomiast za 2007 r. - w dniu 4 kwietnia 2013 r., w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowań podatkowych z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Powstałe w związku z tymi decyzjami nadpłaty za 2006 r. i 2007 r. wraz z oprocentowaniem podlegały zwrotowi w terminie 30 dni od daty wydania decyzji uchylającej: za rok 2006 zwrot nadpłaty winien nastąpić zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu, za rok 2007 - zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2015 r., na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Termin ten nie został dochowany przez organ I instancji. Zgodnie z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej (zarówno w brzmieniu aktualnym, jak również obowiązującym do końca 2015 roku), zasadą jest naliczanie oprocentowania od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Jak bowiem wynika z uzasadnienia obu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego: z dnia [...] listopada 2016 roku i z dnia 4 kwietnia 2013 roku, powodem uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie nie była wada tkwiąca w niej samej. Z rozstrzygnięć organu odwoławczego wynika, że uchylenie w całości decyzji było konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. i 2007 r., do czego doszło po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed rozstrzygnięciem SKO. Organ podatkowy nie może ponosić odpowiedzialności za zdarzenie przyszłe i niepewne, którym jest upływ terminu przedawnienia już po wydaniu przez niego decyzji. Jeżeli zatem podstawą umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. jest upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ I instancji, to nie może to przesądzać o uznaniu takiej decyzji za wadliwą w momencie jej wydania. Upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ I instancji jest sytuacją obiektywną, niezależną od tego organu.

Mając to na uwadze, organ stanął na stanowisku, że oprocentowanie nadpłaty rozliczonej zaskarżonym postanowieniem za 2006 r. przysługuje w oparciu o art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., w brzmieniu aktualnym, tj. od dnia [...] listopada 2016 roku (wydanie decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania) do dnia jej zwrotu; za 2007 r. - w oparciu o art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. tj. od dnia 4 kwietnia 2013r. (wydanie decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania) do dnia jej zwrotu, z uwagi na: brak "przyczynienia się" organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji przez SKO oraz niezwrócenie nadpłaty w terminie.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2011 r. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., gdyż po wydaniu przez organ I instancji kolejnej decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. określającej niższą kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok powstała nadpłata w wysokości [...] zł, która wraz z zapłaconymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, łącznie [...] zł stanowiła nadpłatę i została rozliczona wraz z oprocentowaniem od dnia wpłaty, tj. od dnia 19 grudnia 2011 r. - zwrot w dniu 21 grudnia 2017 r. i poprzez zaliczenie zgodnie z postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r.

Z uwagi rozliczenie nadpłat po ustawowym 30-dniowym terminie, oprocentowanie naliczone zostało przez organ od dnia 8 listopada 2016 r. odpowiednio do terminów płatności rat podatku za styczeń – grudzień 2017 r. i za styczeń – sierpień 2018 r. oraz w pozostałej części za sierpień 2018 r. od daty 4 kwietnia 2013 r.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Kwota nadpłaty była rozliczana wg proporcji, począwszy od oprocentowania naliczanego od kwoty nadpłaty w wysokości 239.753,37 zł, pomniejszając ją odpowiednio o wartość nadpłaty (zaliczonej proporcjonalnie wraz oprocentowaniem) wliczonej na poczet każdej z kolejnych miesięcznych rat podatku od nieruchomości za 2017 r. i 2018 r. w terminach ich płatności oraz odpowiednio od kwoty nadpłaty [...] zł.

Na powyższe postanowienie skargę złożyła spółka "A" w B. , zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie:

1) w odniesieniu do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok:

- art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit b) w zw. z art. 78 § 1 w zw. z § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 listopada 2012 r.) oraz art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76 a § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 - poprzez błędne uznanie, że prawo do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. powstało po stronie skarżącego w wyniku wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. i tym samym błędne uznanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz w konsekwencji błędne przyjęcie, że od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu drugiej - w ramach postępowania podatkowego - decyzji organu I instancji, czego konsekwencją było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której nieprawidłowo ustalono zaniżoną w stosunku do prawidłowej wysokość oprocentowania od ww. nadpłaty, a w dalszej kolejności w niewłaściwej wysokości zaliczono tę nadpłatę wraz z błędnie naliczonym (zaniżonym) oprocentowaniem na poczet zaległych zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok i ośmiu miesięcy 2018 roku;

2) w odniesieniu do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok:

- art. 77 § 1 pkt 1 lit b) w zw. z art. 78 § 1 w zw. z § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 04.04.2013 r.) oraz art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76 a § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie za zasadne zaliczenie przez organ I instancji części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości z tytułu części raty podatku od nieruchomości za sierpień 2018 r. w sytuacji, gdy nie było żadnych podstaw prawnych do dokonania tego zaliczenia, albowiem na poczet powyższej zaległości powinna zostać zaliczona nadpłata (wraz z oprocentowaniem) w podatku od nieruchomości za 2006 rok, czego konsekwencją było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji;

3) art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych i zasady praworządności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ II instancji bezzasadnie podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie prawo do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. powstało z dniem 8 listopada 2016 r., tj. z dniem wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji o uchyleniu w całości decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] lipca 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r. W konsekwencji powyższego organ II instancji przyjął, że w niniejszej sprawie dla zwrotu objętej zaskarżonym postanowieniem nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. i jej oprocentowania zastosowanie ma przepis art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., a oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. przysługuje na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., tj. od dnia [...] listopada 2016 r. (data wydania w/w decyzji SKO [...] o uchyleniu w całości decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] lipca 2016 r. i umorzeniu postępowania w sprawie).

Tymczasem, zdaniem skarżącego, prawo do zwrotu całości nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 (w tym w zakresie nadpłaty objętej zaskarżonym postanowieniem) wraz z oprocentowaniem powstało na skutek wydania w dniu [...] listopada 2012 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji, mocą której została uchylona w całości decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2011 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz na skutek niewydania przez organ I instancji w terminie 3 miesięcy nowej decyzji określającej, zgodnie z art. 77 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania w/w decyzji SKO z dnia [...] listopada 2012 r. W tej dacie (jak i w dacie upływu trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ I instancji nowej decyzji) obowiązywał przepis art. 77 § 4 O.p. stanowiący, że: "W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki". W myśl zaś art. 77 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. oraz w dacie upływu trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ I instancji nowej decyzji): "W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d (czyli m.in. decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego - lit. a), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji".

Z powyższego – w ocenie skarżącego - wynika, że organ I instancji, ażeby uniknąć określonego w art. 77 § 4 O.p. obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, winien był wydać - czego jednak niewątpliwie w niniejszej sprawie nie uczynił - nową decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 najpóźniej w terminie do dnia 28 lutego 2013r., bowiem w tym dniu upłynął termin trzymiesięczny do wydania nowej decyzji, liczony od dnia [...] listopada 2012 r., tj. od dnia, w którym została wydana przez SKO [...] decyzja uchylająca decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2011r. i przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Skoro "nowa decyzja" nie została przez organ I instancji wydana w okresie trzech miesięcy od dnia 28 listopada 2012 r., to po stronie organu I instancji z mocy samego prawa powstał obowiązek dokonania zwrotu na rzecz skarżącego całości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem, liczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 19 grudnia 2011r., na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie [...] listopada 2012 r. oraz w dacie upływu trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ I instancji nowej decyzji).

Wbrew stanowisku organu, w sprawie nie zachodzi przesłanka do zastosowania w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. (w brzmieniu ustawy obowiązującym na dzień [...] listopada 2012 r. oraz w dacie upływu trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ I instancji nowej decyzji), przewidującego oprocentowanie tej nadpłaty od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że organ podatkowy I instancji przyczynił się w sposób bezpośredni do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji z [...] listopada 2011 r., co wynika wprost z decyzji SKO [...] z dnia [...] listopada 2012 r. (okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana w toku przedmiotowego postępowania przez organy). Organ odwoławczy wytknął organowi podatkowemu szereg błędów proceduralnych i naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co skutkowało również nieprawidłowym uzasadnieniem decyzji i naruszeniem art. 210 § 4 O.p.

Skarżący podkreślił także fakt, że organ I instancji dokonał: 1) zwrotu w dniu 22 grudnia 2017 r. na rzecz Skarżącego części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem od tej nadpłaty liczonym od dnia jej powstania, tj. od dnia 19 grudnia 2011 r. do dnia jej zwrotu; 2) zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok do wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych w ratach podatku od nieruchomości za 2013 rok. W treści postanowienia w przedmiocie zaliczenia organ wprost i jednoznacznie wskazał, iż "niniejszym postanowieniem nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006 rok do wysokości [...] zł zaliczono wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] liczonym od dnia powstania nadpłaty w dniu 19.12.2011 r. na poczet zaległości podatkowych w ratach podatku od nieruchomości za 2013 rok". Potwierdza to prezentowane przez spółkę stanowisko w sprawie.

Odnosząc się zaś do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. skarżący wskazał, że organ II instancji błędnie zaakceptował zaliczenie przez Wójta Gminy [...] części tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości z tytułu części raty podatku od nieruchomości za sierpień 2018 r. Do dokonania takiego zaliczenia nie było podstaw prawnych, ponieważ na poczet powyższej zaległości podatkowej powinna zostać zaliczona nadpłata (wraz z oprocentowaniem) w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Nie ulega bowiem wątpliwości, że gdyby organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok, a następnie prawidłowo dokonał zaliczenia nadpłaty za 2006 rok (wraz z prawidłowo naliczonym oprocentowaniem), to kwota tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem pokryłaby w całości wszystkie zaległości podatkowe skarżącego w podatku od nieruchomości za 2017 i 2018 rok i po tym zaliczeniu wraz z odsetkami pozostałaby jeszcze do zwrotu część nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok wraz z oprocentowaniem.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sporem stron w niniejszej sprawie nie jest objęta kwestia istnienia nadpłaty za 2006 i 2007 r, jej wysokości w zakresie kwoty głównej. Poza sporem pozostaje też ustalony stan faktyczny w zakresie daty i treści poszczególnych rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2006 – 2007 i 2017 - 2018, wysokości zaległości, na które dokonano zaliczenia nadpłaty oraz czynności zwrotu części nadpłaty na rachunek bankowy podatnika. Sporny pozostaje natomiast moment powstania tej nadpłaty, a przez to prawo do jej oprocentowania i wysokość tego oprocentowania.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z powołanego przepisu wynika, że nadpłata występuje w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek (opłatę), który w ogóle organowi podatkowemu się nie należał lub zapłacił go w kwocie wyższej od należnej. Warunkiem sine qua non nadpłaty jest zatem zapłata podatku (opłaty). Bez stwierdzenia zapłaty podatku przez podatnika nie można uznać, że doszło do powstania nadpłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 852/09). Nadpłatę scharakteryzować można jako świadczenie podatkowe nadpłacone, czyli gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, bądź nienależnie uiszczone np. gdy podatnik świadczył kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub gdy w chwili dokonania świadczenia istniał wprawdzie tytuł prawny, lecz został następnie uchylony (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 631/08). Zapłatą podatku - umożliwiającą żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie określonym w przepisach art. 72 i art. 75 O.p. - jest wpłata podatku na konto uprawnionego organu, przelanie z rachunku bankowego zobowiązanego, ale także przymusowe ściągnięcie przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 726/09). Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (por. L. Etel, Komentarz do art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2545/15).

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania i trwania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07; wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2698/12; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; wyrok NSA z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007r., III SA/Wa 3791/06).

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W odniesieniu do instytucji nadpłaty, z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził rozległe zmiany – ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany, nie zawarł co do tej materii przepisów przejściowych, w związku z czym uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie istnienia relewantnych zdarzeń prawnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 581/17).

Mając zatem na uwadze materialnoprawny charakter regulacji o nadpłacie oraz jednoczesny brak przepisów intertemporalnych w tej mierze zawartych w ustawie nowelizującej - obowiązkiem organów było przeprowadzenie analizy zarówno przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2015 r., jak i od 1 stycznia 2016 r. oraz ustalenie, który stan prawny rozstrzyga o należnym spółce oprocentowaniu nadpłaty (tym bardziej, że na tym właśnie tle powstał spór, a podatnik od początku posługiwał się w sprawie argumentami prawnymi dotyczącymi tego zagadnienia).

Organy stwierdziły, że nadpłata za 2006 r. powstała w związku z wydaniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2016 r. (uchylającej decyzję wójta Gminy z dnia [...] lipca 2016 r. i umarzającej postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie) i bazowały w tym zakresie wyłącznie na art. 77 §1 pkt 3 O.p. i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Uznano bowiem, że dopiero we wskazanym momencie (8 listopada 2016 r.) podatnik uzyskał prawo do zwrotu nadpłaty za 2006 r. w łącznej kwocie [...], bowiem w pozostałym zakresie nadpłata ta została zwrócona podatnikowi (a zatem rozliczona). Nadpłata za 2007 r. powstała natomiast według stanowiska organów w dniu [...] kwietnia 2013 r. (kiedy to wydano decyzję uchylającą decyzję wójta [...] z dnia [...] listopada 2012 r. i umorzono postępowanie podatkowe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. W tym względzie zastosowano prawidłowo (zdaniem Sądu i skarżącego) przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Ostateczny wynik zaliczenia nadpłaty na istniejące zaległości podatkowe był jednak wadliwy także za wskazany okres (2007 r.), a to z uwagi na błędne rozliczenie oprocentowania nadpłaty za 2006 r.

Oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną m.in. wadliwą decyzją podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. W związku z tym należy wskazać, że dla oceny czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazuje spółka, nadpłata za 2006 r. powstała w związku z biernością organu podatkowego i niewydaniem przez niego decyzji wymiarowej do 28 lutego 2012 r. W tym okresie obowiązywały zaś przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed zmiany (a więc obowiązujące do 31 grudnia 2015 r.) i one winny stać się podstawą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dopiero kwestia nadpłaty za 2006 r. powstałej w związku z uchyleniem decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. i umorzeniem postępowania podatkowego (decyzja z dnia [...] listopada 2016 r.) może być rozstrzygana w oparciu o wskazywane przez organ przepisy, w ich brzmieniu z okresu po 1 stycznia 2016 r. Należy bowiem wskazać, że – jak wynika z akt sprawy - na kwotę wynikającą z decyzji wójta z [...] lipca 2016r. zaliczono z istniejącej już wówczas nadpłaty kwotę [...] zł i tylko ta należność (z właściwym oprocentowaniem) może zostać uznana za nadpłatę powstałą w związku z decyzją SKO z dnia [...] listopada 2016 r.

Przypomnieć należy, że spółka za ten okres zadeklarowała i wpłaciła podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. wójt Gminy określił zobowiązanie za ten okres w kwocie [...] zł i kwota ta została przez spółkę zapłacona w dniu 19 grudnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. uchyliło wskazaną decyzję wójta Gminy z dnia [...] listopada 2011 r. i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując na liczne uchybienia przepisom prawa procesowego i materialnego (tom II akt adm. k. 417). Kolejną decyzję wymiarową organ I instancji wydał dopiero w dniu [...] lipca 2016 r. (tom IV akt adm. k. 821), określając zobowiązanie na kwotę znacznie niższą niż uprzednio tj. na kwotę [...] zł. Do tej daty nadpłata niespornie nie została zwrócona. Gdyby nawet zatem przyjąć pierwszeństwo w zaliczeniu wpłaconej kwoty na zaległość wynikającą z decyzji z dnia [...] lipca 2016 r., to i tak wadliwie naliczone zostało należne spółce oprocentowanie, które winno zostać naliczone od całej kwoty wpłaconej przez spółkę w wykonaniu decyzji z dnia [...] listopada 2011 r., od daty dokonania wpłaty, tj. od 19 grudnia 2011 r., nie zaś jedynie od kwoty zwróconej w dniu 21 grudnia 2017 r. tj. kwoty [...] zł. W dacie dokonania zaliczenia na zaległość wynikającą z decyzji z dnia 25 lipca 2016 r. nadpłata nie tylko istniała, ale była nadmiernie przez organ przetrzymywana, co nie może skutkować pozbawieniem strony prawa do pełnego jej oprocentowania (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 154/12, w którym stwierdzono: "sam fakt stwierdzenia, że ustawodawca wprowadził w art. 77 § 4 O.p. odmienną definicję "kontekstową" pojęcia nadpłaty nie wyjaśnia jeszcze, dlaczego za nadpłatę należy uznać kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem wpłaconym na podstawie decyzji uchylonej a podatkiem wynikającym z nowej decyzji. Określenie nadpłaty w ten sposób jest możliwe jedynie w przypadku zaistnienia sytuacji, o jakiej mowa w § 3 powołanego przepisu, a więc wówczas, gdy w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji zostanie wydana decyzja w tej sprawie"). Wskazane kwoty pozostawały bezpodstawnie w dyspozycji organu podatkowego. Skoro zaś doszło do spełnienia przez podatnika nienależnego świadczenia publicznoprawnego, podmiot ten powinien uzyskać rekompensatę za nieuzasadnione ponoszenie ciężarów fiskalnych sprowadzających się do czasowego pozbawienia prawa do dysponowania własnymi środkami finansowymi (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2713/17).

We wskazanym okresie (zarówno wydania decyzji kasatoryjnej, jak i całego okresu otwartego do wydania decyzji kolejnej) obowiązywał przepis art. 77 § 3 O.p., który stanowił, że " w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit a-d (a więc m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego) lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.).

Po wydaniu decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., kolejna decyzja wymiarowa wydana została przez organ I instancji dopiero po okresie ponad 3 lat (podczas, gdy winna ona zapaść do dnia 28 lutego 2013 r.). Także zwrot części nadpłaty na rachunek podatnika oraz następnie wydanie postanowienia o jej zaliczeniu na zaległość podatkową miały miejsce daleko po wydaniu tej decyzji (2017 i 2018 r.). Nie może zatem budzić wątpliwości, że organ był zobowiązany do zwrotu nadpłaty, która powstała w związku z niewydaniem w rozsądnym terminie kolejnej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Nadpłatą tą jest różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez spółkę ([...] zł) a kwotę wpłaconą w związku z wydaną w dniu [...] listopada 2011 r. decyzją ([...] zł). Kwota ta nie została jednak zwrócona bez zbędnej zwłoki (jak stanowił przepis art. 77 § 4 O.p.), bowiem jej część zwrócono podatnikowi dopiero 21 grudnia 2017 r. ([...] zł z oprocentowaniem od 19 grudnia 2011 r.tj. od daty dokonania wpłaty). Pozostałą część zaliczono na należność wynikającą z decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. ([...] zł), nie uwzględniając przy tym w rozliczeniu nadpłaty oprocentowania od tej kwoty za okres od 19 grudnia 2011 r. do dnia dokonania tego zaliczenia. Wskazano też, że po dokonaniu zaliczenia i zwrotu pozostała nierozliczona kwota [...] zł, którą następnie uwzględniono w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2018 r., ale już ze wskazaniem (całkowicie bezpodstawnym), że wynika ona z faktu uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wójta z [...] lipca 2016 r. i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie.

Oprocentowanie nadpłat uregulowane było w art. 78 O.p. W myśl § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W § 2 art. 78 O.p. wyłączono z oprocentowania nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Z powołanych przepisów wyprowadzić należy w związku z tym zasadę, że nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu. Kolejne jednostki redakcyjne art. 78 O.p. nie statuują wyjątków od zasady oprocentowania nadpłaty, a jedynie wyznaczają okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. W każdym przypadku (poza sytuacją uregulowaną w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych albo złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 O.p.). Z kolei przepis art. 78 § 3 O.p. wskazuje datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania. Ustawodawca wskazał także ostatni dzień tego okresu, jeżeli był odmienny od ogólnie wskazanego w art. 78 § 4 O.p. (wyjątek taki reguluje art. 78 § 5 pkt 2 O.p.). Jedyny wyjątek od zasady oprocentowania nadpłat przewidziano zatem w § 2 art. 78 O.p. (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12).

Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., art. 78 § 3 pkt 1-2 O.p. stanowił, że oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Wskazane przepisy wiążą przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przy czym dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sytuacji przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki, zostaje wykreowany obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, niezależnie od terminu, w którym nadpłata została zwrócona. Różnica między regulacją zawartą w obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. art. 78 § 3 pkt 1, a art. 78 § 3 pkt 2 O.p. (i odpowiednio w obecnym stanie prawnym – w ramach art. 78 § 3 pkt 1 O.p.) polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna, to wyróżnić należy dwie sytuacje: pierwszą, w której nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie oraz drugą, w której organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty. W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Natomiast w drugim przypadku, mimo tego że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji wobec tego, że nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14; wyrok WSA w Gliwicach z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1578/16 oraz z 21 kwietnia 2017, sygn. akt I SA/Gl 104/17). Przesłanką dla wprowadzenia tego typu rozwiązań była swoista ochrona podatnika przed zwłoką organów podatkowych w podejmowaniu decyzji, tak aby wpłacone przez podatnika na poczet określonego w decyzji podatkowej zobowiązania nie były niepotrzebnie "zamrożone", a mogły być wykorzystane np. w celu regulowania bieżących zobowiązań (wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 206/07).

Ustawodawca w powyższych przepisach nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się", nie wskazał też kryteriów zastosowania tej przesłanki. Należy więc uznać, iż pozostawiono to rozstrzygnięciu na tle każdej indywidualnej sprawy.

W przedmiotowej sprawie organy uznały, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji wymiarowej, bowiem nastąpiło to w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Tym samym, zdaniem organów, organ I instancji nie ponosi odpowiedzialności za wyeliminowanie z obrotu prawnego jego decyzji. Powyższe stanowisko w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę z uwagi na fakt, że nadpłata, której rozliczenia domaga się podatnik, powstała w innym niż wskazywany w decyzji terminie i wbrew prezentowanemu stanowisku, nie została w całości rozliczona w okresie do dnia [...] listopada 2016 r., tj. wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji o uchyleniu decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. i umorzeniu postępowania podatkowego, ani też do dnia dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty [...] zł z odsetkami (21 grudnia 2017 r.). Jak już wskazano, w ocenie Sądu nadpłata, o którą m.in. chodzi we wniosku podatnika, powstała w związku z niewydaniem przez organ I instancji nowej decyzji w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p. (a zatem w omawianym wypadku do końca lutego 2013 r.).

W rozstrzyganej sprawie, zważywszy na przyczyny uchylenia przez SKO decyzji wójta Gminy z dnia [...] listopada 2011 r., uprawniony jest wniosek, że decyzja wymiarowa organu I instancji, na podstawie której spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, była wadliwa pod względem procesowym i materialnym. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika bowiem, że organ I instancji dopuścił się błędów co do kluczowych zagadnień rzutujących na prawidłowość ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Pojęcie dotyczące braku przyczynienia się organu należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ - co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, uchylenie decyzji z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego lub materialnego przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji - do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 20/18). Tak więc, co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej (a więc w omawianym przypadku od 19 grudnia 2011 r.). Przysługuje ono od całości tej nadpłaty i winno zostać naliczone do dat wynikających z przytoczonych wyżej przepisów (art. 78 § 4 O.p.).

Powyższe oznacza, że organ nie rozliczył w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami całości powstałej nadpłaty za 2006 r. Miało to swoje konsekwencje także dla sposobu rozliczenia nadpłaty za 2007 r., pomimo że w tym zakresie poza sporem pozostawało, że nadpłata powstała w wyniku decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013 r., którą uchylono decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2012 r. i umorzono postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie (niesporne było zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji, ale też poza sporem była kwestia braku przyczynienia się organu do uchylenia decyzji. Oznacza to, że co do nadpłaty za 2007 r. niesporna jest zarówno jej wysokość, jak i wysokość ustalonego oprocentowania, natomiast wadliwość związana jest ze sposobem zaliczenia tej nadpłaty, wynikającym z niewłaściwego ustalenia wysokości oprocentowania nadpłaty za 2006 r.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną w kwestii przyczynienia się organu do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz obowiązku uregulowania oprocentowania od owej nadpłaty w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2015 r. W rozliczeniu uwzględni przy tym niekwestionowane czynności w postaci: zaliczenia części nadpłaty na zaległości podatkowe (w tym w drodze czynności materialnotechnicznej na kwotę wynikającą z decyzji z dnia [...] lipca 2016 r., jak też postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r.) oraz zwrotu na rachunek bankowy podatnika, dokonanego w dniu 21 grudnia 2017 r.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 220 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Na zasadzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie [...]zł.