Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 207/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2012 r., Nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego F. K. kwotę 1.500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia

2012 r., Nr [...] określił Panu F. K. (dalej skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 66.827,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 148.601,01 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych za: luty 2008 r. w wysokości 1.355,00 zł, marzec 2008 r. w wysokości 815,00 zł, kwiecień 2008 r. w wysokości 2.314,00 zł, maj 2008 r. w wysokości 1.580,00 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 927,00 zł.

Organu I instancji ustalił, że skarżący w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, która polegała na skupie i odsprzedaży skór cielęcych

i bydlęcych. Podatnik wybrał sposób opodatkowania według stawki 19 %, zgodnie

z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była w księgach rachunkowych.

Z ewidencji księgowej wynika, że z ogólnej liczby 22.993 sztuk skór cielęcych surowych zakupionych w 2008 r. - 15.739 sztuk skarżący nabył od nieznanych dostawców. Zakup ten udokumentował w wystawionych (w liczbie 108) dowodach wewnętrznych, na łączną wartość 772.096,00 zł. Skarżący wyjaśnił, że wystawionymi przez siebie dowodami wewnętrznymi dokumentował wyłącznie zakupy skór cielęcych od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Wskazano,

że skarżący z kwoty 772.096,00 zł zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 2008 kwotę 511.006,00 zł. Wartość skór w kwocie 261.090,00 zł (tj. 772.096,00zł - 511.006,00 zł), wykazał jako stan zapasów tych towarów na dzień 31 grudnia 2008 r.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w 2008 r. skarżący nierzetelnie ewidencjonował wydatki na zakup skór cielęcych zaliczając

do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane dowodami wewnętrznymi, na podstawie których nie można zidentyfikować sprzedawcy. Prowadzone przez niego księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego

tj. faktycznych kosztów ponoszonych na zakupy towarów handlowych. Wobec czego, organ uznał je za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów

za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2008 r.

Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwotę 511.006,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1

i ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188 oraz

art. 191, art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.").

Decyzją z [...] marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazując na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że do uznania wydatku za koszt niezbędne jest ustalenie, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie jest wymieniony w katalogu negatywnym tj. w ustawowym wykazie kosztów nieuznawanych za koszt podatkowy. Wydatek będzie więc stanowił koszt uzyskania przychodów, gdy zostaną spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku

z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i został właściwie udokumentowany. Podatnik ma obowiązek wykazać, że konkretne zdarzenie gospodarcze, polegające na zakupie określonej ilości towarów

u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, rzeczywiście miało miejsce,

a to oznacza, iż poniesienie wydatku ma być należycie udokumentowane.

Organ odwoławczy stwierdził, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które powinny zawierać m.in. określenie stron dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, datę dokonania operacji, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki majątkowe (art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2-5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn. Dz. U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość sporządzania dowodów wewnętrznych i zastępczych dowodów wewnętrznych, wymaga jednak wskazania w nich stron operacji gospodarczej. Tymczasem

w rozpoznawanej sprawie, dowody wewnętrzne wystawione przez skarżącego określały jedynie ilość i wartość skór cielęcych. Dowody te nie pozwalały więc na identyfikację drugiej strony transakcji. Niemożliwe było zatem potwierdzenie ich rzeczywistego przebiegu. Organ podkreślił, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy jedynie wykazać, że podatnik nabył gdziekolwiek i od kogokolwiek towar i "zużył" go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazane przez skarżącego w piśmie

z [...] lipca 2012 r. dane osób, które według niego prawdopodobnie w roku

2008 dostarczały mu towar były niewystarczające, aby można było zweryfikować

i potwierdzić fakt zakupu od nich skór cielęcych. Potwierdza to pismo Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z [...] listopada 2012 r.

Organ odwoławczy nie dał też wiary, że skóry były nabywane jedynie od osób fizycznych. Wskazał, że za takim stanowiskiem przemawia ustalona dzienna ilość nabytych skór. Z analizy zapisów w dowodach wewnętrznych wynika, iż ujmowały one zakup skór w ilościach hurtowych, w tym np. 392 sztuki skór - dowód Nr [...] z [...] marca 2008 r. Nieprawdopodobne jest, aby takie ilości skór mógł dostarczyć rolnik dokonujący uboju cieląt na własne potrzeby lub osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Nadto z informacji uzyskanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynika, iż takich ilości ubojów gospodarczych cieląt nie zarejestrowała większość podlaskich i mazowieckich biur powiatowych Agencji

w całym roku 2008. Ilość cieląt zgłoszonych w tym czasie do uboju gospodarczego wyniosła w województwie podlaskim i mazowieckim 6.140 sztuk. Wyklucza

to możliwość zakupu przez skarżącego 15.739 sztuk skór cielęcych pochodzących

z uboju gospodarczego. Nieprawdopodobnym jest, aby do Agencji nie zgłoszono takiej liczby ubojów gospodarczych. Nawet przyjmując, iż źródłem pochodzenia skór był ubój niezarejestrowany, to nie sposób uznać, że skarżący nabywając skóry cielęce ze źródła "niezarejestrowanego" godził się płacić więcej, niż w przypadku zakupu dokumentowanego fakturami. Jak bowiem ustalono, ceny skór, których zakup skarżący dokumentował własnymi dowodami wewnętrznymi w znaczny sposób przewyższały ceny wynikające z zakupów udokumentowanych fakturami. Ceny zakupu skór udokumentowane w dowodach wewnętrznych (średnia cena - 49,06 zł) były wyższe od cen wynikających z faktur wystawionych przez przedsiębiorców, kontrahentów skarżącego (średnia cena - 45,14 zł). Nadto ceny te w sposób znaczny przewyższały ceny stosowane przy zakupie skór przez innych przedsiębiorców, dla których obliczona cena w skali roku wynosiła 35,40 zł.

Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 511.006,00 zł udokumentowanej dowodami wewnętrznymi. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że poniósł wydatki, o których mowa w zakwestionowanych dowodach wewnętrznych. Niezależnie od wadliwości

w dokumentowaniu operacji gospodarczych, skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów uprawdopodobniających, że faktycznie poniesiono wydatek wskazany

w wadliwym dowodzie. Skoro w sprawie nie wskazano drugiej strony transakcji niemożliwym było zweryfikowanie wymienionych w dowodach wewnętrznych transakcji, a tym samym stwierdzenie, czy podatnik rzeczywiście poniósł wydatki wskazane w tych dowodach. Wskazano, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - wyroki NSA z: 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 7 czerwca

2011 r., II FSK 462/11; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 22 grudnia 2011 r., II FSK 1252/10.

W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, gdy skarżący zaniedbał obowiązek w zakresie prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych dotyczących kosztów prowadzenia działalności, a tym samym nie wykazał,

iż rzeczywiście je poniósł - brak było podstaw do szacowania tych kosztów.

W konsekwencji informacje dotyczące stosowanych przez inne podmioty (tj. J. M. oraz Spółkę "G.") cen w transakcjach kupna i sprzedaży skór cielęcych, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził,

że sporządzone w sprawie protokoły z [...] kwietnia 2012 r. i [...] października 2012 r. nie zawierają odmiennego stanu faktycznego. Z obu protokołów wynika,

że dokumenty wewnętrzne dotyczące zakupu skór nie były takimi dowodami,

na podstawie których można byłoby ustalić faktycznie poniesione koszty.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie;

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10

ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, art. 30c i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało nieznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup skór surowych w wysokości 511.006,00 zł bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi w 2008 r. oraz niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania zaliczek i podatku dochodowego poprzez: przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego wartości remanentu na koniec

2008 r., określenie odsetek od zaliczki za luty, która faktycznie nie wystąpiła oraz obniżenie podstawy opodatkowania i podatku odpowiednio o zapłacone składki ZUS i zdrowotne zapłacone za pracowników;

2. przepisów procesowych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181,

art. 188, art. 191 i art. 193 § 6 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej

z rażącym naruszeniem przepisów prawa, bez prawnego jej uzasadnienia,

a także nieuwzględnienie dowodów przedkładanych przez skarżącego w toku postępowania, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że dokonywał zakupu skór surowych w większości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników z terenu województw: podlaskiego, mazowieckiego, warmińsko-mazurskiego, pomorskiego, lubelskiego, śląskiego i małopolskiego, którzy nie byli zainteresowani i nie chcieli przy sprzedaży oferowanych skór podawać swoich danych osobowych. Skup skór z konieczności musiał być zatem dokumentowany dowodami wewnętrznymi, co dopuszczają także przepisy ustawy o rachunkowości - art. 20 ust. 4. Prawidłowość takiego postępowania potwierdzają interpretacje Ministra Finansów z 19 września 2011 r., nr IBPBI/2/423-696/11/CzP oraz z 13 stycznia

2011 r., nr ILPP 2/443-1740/10-2/JK. Podkreślił, że przedmiotem skupu były skóry surowe stanowiące odpady poubojowe, a nie metale nieżelazne. Dowody wewnętrzne wystawiane były zbiorczo na koniec dnia, w którym dokonano skupu. Brak stron operacji gospodarczej nie niweczy wydatku udokumentowanego takim dowodem, jako kosztu potrącanego, o ile w toku postępowania został zweryfikowany fakt dokonania operacji. Twierdzenie, że ustawa o rachunkowości wymaga, aby dowody wewnętrzne zawierały wskazania w nich dwóch stron operacji stoi

w oczywistej sprzeczności z art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości. Skarżący podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego (np. wyrok WSA

z 27 kwietnia 2004 r., III SA 3041/02 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim

z 25 listopada 2008 r., l SA/Go 715/08).

Skarżący zarzucił, że kontrolujący nie sprawdzali za pomocą innych elementów związanych ze skupem, czy istniała realna możliwość zakupu tak dużej ilości skór np. miejsca i warunków przechowywania, okresu przechowywania, ilości zakupionej soli niezbędnej do zasolenia skór. Zauważył, że kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające w innych podmiotach współpracujących

ze skarżącym gdzie stwierdzili, że te podmioty (prowadzący ewidencje na podstawie ustawy o rachunkowości) zajmujące się również skupem skór surowych, dokumentowali ich zakup również dowodami wewnętrznymi. Dowody te zostały tymczasem uznane przez kontrolujących za rzetelne. Świadczy to nierównym traktowaniu podatników.

Zdaniem skarżącego, jeśli według organów dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji nie spełniają wszystkie wymagania określone art. 21 ustawy

o rachunkowości, to zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Podatnik w celu udowodnienia, że wydatki na zakup skór surowych rzeczywiście ponosił w trakcie postępowania podatkowego wskazywał osoby, od których nabywał skóry. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że dowody te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Skarżący stwierdził, że nie mają znaczenia w sprawie, pisma ARiMR, na które powołują się organy. Brak zgłoszenia gospodarstwa do uboju cieląt nie oznacza automatycznie, że taki ubój się nie odbył, a osoba dokonująca uboju nie sprzedała podatnikowi skóry stanowiącej odpad poubojowy. Nadto podana przez Agencję ilość wyklucza możliwość zakupu skór nie tylko przez skarżącego, ale również przez innych podatników zajmujących się skupem skór.

W ocenie Skarżącego, w decyzji Dyrektora UKS błędnie określono wysokość wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów w wysokości 511.006,00 zł poprzez zaniżenie wartości remanentu na 31 grudnia 2008 r. (261.090,00 zł). Według protokołu kontroli z [...] kwietnia 2012 r. wartość remanentu wynosiła 272.674,00 zł.

Z tego tylko tytułu obliczony przez Dyrektora UKS podatek został zawyżony o kwotę 2.201,00 zł. Ponadto decyzja Dyrektora UKS nie wskazuje, w jaki sposób zostały określone zaliczki i ostatecznie podatek dochodowy za 2008 r. Z wykazu dowodów wewnętrznych wynika, że skupu skór surowych cielęcych skarżący dokonywał

od miesiąca marca. Niezrozumiałe jest zatem określenie dochodu w wysokości 61.891,17 zł za miesiąc luty i zaliczki od tego dochodu w wysokości 11.632,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nienależnej zaliczki w wysokości 1.355,00 zł.

W skardze zarzucono również, że obie decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt. 2 i art. 27b art. 9 u.p.d.o.f. poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania i podatku odpowiednio składek ZUS i składek zdrowotnych zapłaconych przez podatnika za pracowników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłączenie przez organy skarbowe

z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup skór cielęcych w kwocie 511.006 zł udokumentowanych przez skarżącego dowodami wewnętrznymi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 23. Z przepisu tego wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Jak wskazuje się

w orzecznictwie, koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan,

w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale

i w sensie realnym (por. wyrok NSA z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, dostępny

w CBOSA). Ciężar dowodu, co do faktu poniesienia danego kosztu, spoczywa

na podatniku.

W niniejszej sprawie, w ramach poczynionych ustaleń faktycznych organy skarbowe zakwestionowały fakt poniesienia przez skarżącego części wydatków, stwierdzając, że wystawione w tym zakresie dowody wewnętrzne nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Dowody te nie zawierały danych dotyczących drugiej strony transakcji, danych takich, zdaniem organów, nie przedstawił również skarżący. W konsekwencji niemożliwie było zweryfikowanie wymienionych

w dowodach transakcji, a zatem i ustalenie, czy podatnik rzeczywiście poniósł wydatki wskazane w dowodach.

W ocenie Sądu, sama wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Jednakże dowody te muszą potwierdzać, że podatnik w tych konkretnych przypadkach rzeczywiście nabył towar i z tego tytułu poniósł wydatki. Wyłącznie powoływanie się ogólnie na nabycie towaru nie oznacza, że fakt ten miał miejsce, a wydatek został poniesiony. Samo posiadanie towaru nie oznacza dokonania wydatku na jego nabycie, nie wyklucza bowiem możliwości jego pozyskania bez ponoszenia wydatków. Dla ustalenia faktu odpłatnego nabycia towaru niezbędne jest stwierdzenie drugiej strony umowy i ceny nabycia. Brak tych dwóch elementów podmiotowo i przedmiotowo istotnych nie pozwala na przyjęcie, iż zaistniała umowa nabycia towaru (por. wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 584/08, LEX nr 493632). Skarżący mógł zatem dokumentować ponoszone wydatki dowodami wewnętrznymi (co dopuszczają przepisy ustawy o rachunkowości), winien jednak wskazać drugą stronę tych operacji gospodarczych, która może potwierdzić ich rzeczywisty przebieg.

W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 o.p.). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych o.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania

z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu,

a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Z drugiej strony, gdy podatnik przedstawia takie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy obowiązkiem organu podatkowego jest ich przeprowadzenie (art. 188 o.p.). W kontrolowanej sprawie przywołane zasady zostały naruszone.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu w piśmie z [..] lipca 2012 r. wskazał osiem osób, które w 2008 r. dostarczały mu skóry. Dysponując tymi danymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczył się do zwrócenia do jednostek Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa

z zapytaniem, czy wymienione osoby dokonały w 2008 r. zgłoszenia uboju zwierząt. Jednostki te w czterech przypadkach stwierdziły, że zgłoszenia takie nie były dokonywane, w pozostałych nie mogły zidentyfikować wskazanych osób

na podstawie przedstawionych danych.

W ocenie Sądu, wskazane działania nie pozwalają na stwierdzenie, że organ należycie wypełnił obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżący wyraźnie wskazywał na konieczność przesłuchania tych osób m.in. w "Zastrzeżeniach" z [...] października 2012 r. (k. [...] akt adm.), czy w odwołaniu z [...] stycznia 2013 r. (k. [...] odw. akt adm.). Organy nie wskazały jakiejkolwiek podstawy prawnej, która umożliwiałaby wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup skór pochodzących

od zwierząt w przypadkach, w których ich posiadacz nie dopełni obowiązku zgłoszenia informacji o śmierci zwierzęcia. Sąd takiej podstawy także nie znajduje. Nie zgłoszenie informacji o śmierci zwierzęcia, w świetle art. 33 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r., Nr 204, poz. 1281 ze zm.) jest sankcjonowane, ale karą grzywny. Przedstawione dane dotyczące ilości cieląt zgłoszonych do uboju w 2008 r. mogą być uznane za argument świadczący o tym, że skarżący nie mógł nabyć w tymże roku deklarowanej ilości skór cielęcych pochodzących wyłącznie z uboju gospodarczego oraz, że skóry te pochodziły też z innych źródeł, w szczególności

z zakupu od przedsiębiorców. Nie wyklucza jednak, że przynajmniej w części skarżący mógł nabyć od rolników skóry pochodzące z uboju gospodarczego. Stąd organy, w przypadkach w których możliwie jest zidentyfikowanie osób wskazanych przez skarżącego, winny podjąć działania mające na celu ich przesłuchanie dla ustalenia, czy w 2008 r. dokonały one zbycia na jego rzecz skór cielęcych oraz za jaką cenę. W razie potwierdzenia tych czynności, nie ma podstaw, by w konkretnych przypadkach kwestionować fakt poniesienia przez skarżącego wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego wydania w sprawie dwóch protokołów z badania ksiąg podatkowych, należy stwierdzić, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie ustanawiają zakazu takiego działania. Jednakże, mając na uwadze zasady ogólne postępowania podatkowego (m.in. wyrażone w art. 121 § 1

i art. 124 o.p.), w takiej sytuacji uzasadnienie rozstrzygnięcia kończącego sprawę winno szczegółowo wyjaśniać, dlaczego organ oparł się na ustaleniach jednego

z protokołów, natomiast pominął ustalenia innego. W kontrolowanej sprawie nie sformułowano takiego uzasadnienia, organ odwoławczy starał się jedynie wykazać, że oba protokoły zawierają tożsame ustalenia faktyczne. Stanowiska tego nie sposób zaakceptować. W protokole z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor UKS nie zakwestionował faktu ponoszenia przez skarżącego wydatków na zakup skór cielęcych od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, a jedynie wysokość tych wydatków. Skutkowało

to uznaniem ksiąg rachunkowych za nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2008 r. i oszacowaniem wartości zrealizowanych zakupów

w oparciu o ceny rynkowe. Natomiast w protokole z [...] października 2012 r. Dyrektor UKS stwierdził, że skarżący nie wykazał, że poniósł wydatki w tym zakresie,

co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów 2008 r. kwoty wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Wymienione protokoły z zakresu badania ksiąg zawierają zatem odmienne ustalenia odnośnie faktu poniesienia przez skarżącego wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. W protokołach przyjęto także inne wartości zapasów towarów (skór cielęcych) na 31 grudnia 2008 r. W protokole z [...] kwietnia 2012 r. wskazano wartość remanentu na ten dzień zadeklarowaną przez skarżącego w wysokości

272.674,00 zł, po oszacowaniu wyniosła ona 218.921,74 zł. Według protokołu

z [...] października 2012 r. wartość remanentu wyniosła 261.090,00 zł. Przytoczone dane świadczą o tym, że protokoły zawierają odmienną ocenę faktyczną i prawną. Oparcie się zatem na ustaleniach zawartych w protokole z [...] października 2012 r.

i pominięcie ustaleń z protokołu z [...] kwietnia 2012 r. winno być uzasadnione. Stronie nie wyjaśniono jednak przyczyn takiego postępowania.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych za nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik

i listopad 2008r. i nie uznaniem ich w tym zakresie za dowód stosownie do art. 193

§ 2 i 4 o.p. W konsekwencji zachodziła potrzeba rozważenia kwestii możliwości dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Należy w tym zakresie zgodzić się z organami skarbowymi, że oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest możliwe tylko w przypadku stwierdzenia faktu odpłatnego nabycia towaru, gdy tylko sama wysokość wydatku jest nierzetelna. Poprzez oszacowanie postawy opodatkowania nie można zaś ustalić faktu poniesienia wydatku. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06 (LEX nr 453012), zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 o.p. dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie,

co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować się nie można. Stąd dopiero ustalenie,

że skarżący poniósł wydatki na zakup skór udokumentowane dowodami wewnętrznymi i brak jest danych dotyczących ich wysokości skutkowałoby koniecznością dokonania oszacowania podstawy opodatkowania.

Istotne wątpliwości w sprawie budzi kwestia wyłączenia przez organy

z kosztów uzyskania przychodów 511.006,00 zł, jako kwoty wydatków na zakup skór cielęcych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, które zostały sprzedane

w 2008 r. Podobne zapisy w tym zakresie zawiera decyzja organu I instancji

i protokół z badania ksiąg z [...] października 2012 r. Jednakże wskazana wartość

tj. 511.006,00 zł nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych włączonych do akt sprawy. Wartość ta jest bezpośrednio powiązana z wartością skór cielęcych zakupionych na podstawie dowodów wewnętrznych (tj. 772.096,00 zł) oraz wartością zapasów skór cielęcych na dzień 31 grudnia 2008 r. Jak już wskazano powyżej w tym zakresie organy w protokołach z badania ksiąg z [...] kwietnia 2012 r.

i z [...] października 2012 r. ustaliły różne wartości. Analiza protokołu z [...] kwietnia 2012 r. wskazuje, że przyjęta tam (przed oszacowaniem) wartość remanentu odpowiada zapisom zawartym w "Zestawieniu ilościowo-wartościowym na dzień 2008-12-31" sporządzonym przez skarżącego – k. [...] akt adm. Nie wyjaśniono natomiast skąd wzięto dane dotyczące wartości remanentu uwzględnione

w protokole z [...] października 2012 r. Należy zatem stwierdzić, że dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie pozwalają na zweryfikowanie prawidłowości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 511.006,00 zł. Świadczy

to o naruszeniu przez organy wymogów przewidzianych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W sprawie organy skarbowe nie wyjaśniły także przyjętego rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Otóż, jak można wnioskować jedynie z tabeli zawartej w "Adnotacji" z [...] listopada 2012 r. (k. [...] akt adm.), koszty uzyskania przychodu pomniejszone o kwotę 511.006,00 zł (czyli wartość wydatków na zakup skór cielęcych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi) zostały przyporządkowane (narastająco) do poszczególnych miesięcy 2008 r. Konsekwentnie wyliczono kwoty dochodu stanowiące podstawę naliczania zaliczek na podatek dochodowy. Organy pominęły jednak jedną kwestię. Skarżący dokonywał zakupu skór cielęcych na podstawie dowodów wewnętrznych dopiero od miesiąca marca 2008 r., zaś koszty uzyskania przychodów dla celów obliczenia zaliczek obniżono już w miesiącach styczniu i lutym tego roku, w których nie kwestionowano żadnych wydatków (przynajmniej nie wynika to z treści decyzji). Skutkowało

to ustaleniem, że skarżący w miesiącu lutym osiągnął dochód w wysokości 61.891,17 zł, z czym wiązał się obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy

od osób fizycznych. Niezapłacenie w terminie zaliczki spowodowało naliczenie odsetek za zwłokę. Powyższe wskazuje, że kwoty, które miały być przeznaczone

na zakup skór cielęcych dopiero począwszy od marca 2008 r., faktycznie w części zostały wyłączone już we wcześniejszych miesiącach, co – jak wskazuje skarżący - wywołało negatywne dla niego konsekwencje w postaci naliczonych odsetek. Dyrektor UKS ograniczył uzasadnienie dokonanego rozliczenia zaliczek

do przywołania we wskazanej powyżej "Adnotacji" z [...] listopada 2012 r. oraz w decyzji treści art. 44 ust. 1 i 3f u.p.d.o.f., Dyrektor Izy Skarbowej również nie wyjaśnił tej kwestii. Takie uzasadnienie decyzji z pewnością nie daje możliwości zweryfikowania ich zgodności z prawem w tym zakresie.

Stwierdzone powyżej nieprawidłowości związane z niedostatecznym wyjaśnieniem kwestii zakupu przez skarżącego skór cielęcych od wskazanych przez niego osób, jak też dokonanym rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych muszą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Są to bowiem uchybienia, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione uwagi nakazują stwierdzić, że uzasadnienia decyzji wydanych przez organy obu instancji obciążone są istotnymi wadami, które w znacznej mierze uniemożliwiają przeprowadzenie pełnej kontroli prawidłowości tych rozstrzygnięć przez sąd administracyjny. Zgodnie

z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak już wskazano powyżej, w sprawie nie wyjaśniono dlaczego

z kosztów uzyskania przychodów roku 2008 wyłączono kwotę 511.006,00 zł, skąd wynika przyjęta wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2008 r., nie wyjaśniono też sposobu wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę. Podjęte ustalenia nie znajdują także potwierdzenia we włączonych do akt sprawy dokumentach. Dodatkowo trzeba wskazać na brak wyjaśnienia przyczyn uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu ustaleń wynikających z protokołu z badania ksiąg z [...] października 2012 r., a pominięcia ustaleń protokołu z [...] kwietnia 2012 r. Wskazane uchybienia uzasadniają stwierdzenie nie tylko naruszenia art. 210 § 4 o.p., ale również zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., jak też zasady wyjaśniania z art. 124 o.p. Dodatkowo na marginesie należy zwrócić uwagę,

że niezrozumiałe, jak również zbędne w kontekście prawidłowego uzasadnienia decyzji podatkowej, są zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzenia, że uwzględnienie wyjaśnień skarżącego dotyczących pochodzenia skór prowadziłoby do zalegalizowania przez organy podatkowe nielegalnego obrotu, czy że uznanie za prawidłowy sposobu dokumentowania zdarzeń gospodarczych przez skarżącego stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników (s. 4 i 5 decyzji). Organ nie wyjaśnia, w jaki sposób wskazane konstatacje rzutują na prawa skarżącego.

Stwierdzone naruszenia prawa, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy musiały skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji na podstawie art. 135

i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Orzeczenie

o wykonalności uchylonych decyzji oraz o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 151 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną. W szczególności należy ponownie rozważyć kwestię przesłuchania osób wskazanych przez skarżącego, od których miał nabyć skóry cielęce w 2008 r. dokumentując ten zakup dowodami wewnętrznymi w przypadkach, w których możliwa jest ich identyfikacja. W przypadku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi należy wyjaśnić, na jakiej podstawie ustalono wartość tych wydatków, jak również

w jaki sposób rozliczono następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponowne rozpoznanie sprawy umożliwi także zweryfikowanie rozliczenia w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, którego poprawność kwestionują skarżący i organ.