Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 409/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. b
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) określającą W. Z., prowadzącemu firmę A w O., w zakresie podatku od towarów i usług, kwoty różnicy nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za luty 2002 r. – [...], za marzec 2002 r. – [...], za kwiecień 2002 r. – [...], za maj 2002 r. – [...], za czerwiec 2002 r. – [...], za lipiec 2002 r. – [...], natomiast za sierpień 2002 r. – [...] oraz do zwrotu – [...].

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w roku 2002 zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej W. Z. (firma A), była sprzedaż drzwi wraz z ich montażem na terenie całego kraju. Pośród podatku naliczonego, W. Z. ujął w ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7, kwoty podatku wynikające z faktur VAT, otrzymanych od P. K., prowadzącego firmę B. W okresie od lutego do sierpnia 2002 r., W. Z. odliczył w sumie kwotę podatku naliczonego [...], wynikającą z 12. faktur VAT, dokumentujących nabycie od P. K. usług montażu drzwi w ilości 300 sztuk, to jest tylu, ile zostało przez podatnika (W. Z.) sprzedanych. Wartość nabytych według treści faktur usług wyniosła [...] (netto).

Według organu skarbowego, wynikające z wymienionych faktur ceny usług podwykonawcy P. K., obliczane według ceny jednostkowej montażu drzwi od [...] (w lutym 2002 r.) do [...] (w pozostałych miesiącach 2002 r.), nie były rzeczywiste, gdyż faktyczne wynagrodzenie podwykonawcy było niższe, co wynikało ze zgromadzonych dowodów. W konsekwencji stwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, że skoro faktury podwykonawcy zawierały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, to odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", a także na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), jak również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) następującego po nim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Stanowisko w powyższym zakresie organ pierwszej instancji zawarł we wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] r., gdzie obok wymienionych obok przepisów oraz innych, powołał również art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej również "op".

W złożonym odwołaniu pełnomocnik W. Z. zarzucił naruszenie art. 120 – art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 198 § 2 w związku z art. 181, jak również art. 190 § 2 w związku z art. 155 § 1 i w związku z art. 159 § 1 pkt 4 oraz art. 175 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 193, art. 190 i art. 289 tej ustawy. Obok tego wskazano na naruszenie art. 13b oraz art. 38 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a także przepisów materialnoprawnych, to jest § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. b) oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także zastępujących je przepisów § 48 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. b) oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (w tej samej sprawie – przypis), jak również art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 23 tej ustawy w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że warunkiem wykorzystania dowodów ze świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, było ponowne przesłuchanie świadków w postępowaniu podatkowym, co odnosi się także do dowodu z zeznań podwykonawcy K., który był słuchany w toku kontroli krzyżowej. Tymczasem przepisy art. 11 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej sprzeciwiają się "zlecaniu" przesłuchania komukolwiek, natomiast w warunkach art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, dowód z przesłuchania w postępowaniu karnym może być zastosowany w postępowaniu kontrolnym pod warunkiem, że pochodzi z postępowania prawomocnie zakończonego. Przy tym organ zobowiązany był zapewnić podatnikowi jego prawa w stosunku do przeprowadzania tych przesłuchań. Z akt sprawy nie wynika, ażeby organ zachował przepisy art. 190 i art. 298 Ordynacji podatkowej. Tymczasem brak winy strony w zakresie udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji) zachodzi także wtedy, gdy wprawdzie organ zawiadomił, lecz faktycznie uniemożliwił uczestnictwo, na przykład skutkiem tymczasowego aresztowania podatnika. Podniesiono też, że jakkolwiek faktycznie wniosek strony z dnia [...] r. o uzupełnienie materiału dowodowego miał nieusunięte braki formalne, to przeprowadzenie wskazanych tam dowodów stanowiło obowiązek organu, działającego z urzędu.

Według treści odwołania, przy ocenie wysokości wynagrodzenia podwykonawcy należało uwzględnić to, że zakres jego działania był szerszy niż sam montaż drzwi, gdyż obejmował w szczególności: przyjęcie kopii umowy montażu, zorganizowanie trasy, pobranie drzwi z magazynu, przejazd do i od klienta, zwykłe materiały eksploatacyjne z zasobów podwykonawcy, przyjęcie zapłaty od klienta oraz rozliczenie wykonania z podatnikiem. Dlatego tez podwykonawca mógł wynagrodzeniem objąć nie tylko robociznę, ale też koszty zużytych materiałów i sprzętu oraz odpowiednie narzuty, w tym z tytułu wykorzystania pracy przez siebie najętej. Z tej też przyczyny nieadekwatne było porównanie do cen stosownych na rynku ([...]), które dotyczyły samego tylko montażu (robocizna). Podniesiono też, że poszukując odniesienia dla wynagrodzenia podwykonawcy organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z cennika C, z którego wynika (w odniesieniu do roku 2002), że wartość kosztorysowej stawki kalkulacyjnej (liczonej +R +M) wynosiła dla montażu typowych drzwi wejściowych (90cm x 200cm) – [...] (netto), co po uwzględnieniu wymienionego wyżej zakresu czynności podwykonawcy, mogło dawać kwotę zastosowaną przy wystawianiu faktur.

W odniesieniu do zastosowanych przepisów materialnoprawnych podniesiono, że przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. był niekonstytucyjny wobec art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, gdyż delegacja ustawowa (w stanie prawnym przed dniem 26.03.2002 r.) miała charakter blankietowy i nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji, to jest nie określała wytycznych dotyczących treści delegowanego aktu. W ocenie autora odwołania, także zastosowany w sprawie przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest niezgodny z Konstytucją, gdyż ograniczenia podstawowego prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny stanowić materię ustawową. Niezależnie od tego podniesiono, że wykładnia przytoczonych przepisów wykonawczych powinna przebiegać w sposób ścisły, co znaczy, że pojęcie "kwot niezgodnych ze stanem faktycznym" (prawdziwego rozliczenia ze stronami faktury) należy rozumieć jako dotyczące wyłącznie przypadku, gdy strony rozliczyły się na wyższa kwotę, niż kwota podana w fakturze. Według strony Państwo (budżet państwa) nie ma interesu w powstrzymywaniu podatników od deklarowania w fakturze wyższych kwot, niż faktycznie płacone przez kontrahentów. Powołując się dalej na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. (sygn. K 24/03) podniesiono, że skoro orzeczenie to odnosiło się do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., to tym samym nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg w których zaewidencjonowano faktury wystawione od dnia [...] r. Nadto z protokołu kontroli (także decyzji) nie wynika, który z przepisów rozporządzenia uzasadnił i przeważył ustalenie tej nierzetelności, co stanowiło naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik podatnika złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: D. M., B. T., F. Z., K. M. oraz K. Ś., zaś Dyrektor Izby Skarbowej we W., wniosek ten oddalił (postanowienie z dnia [...] r.), po czym wydał w dniu [...] r., wskazaną powyżej decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że z umowy, jak łączyła P. K. i W. Z. wynikało, że przedmiotem świadczenia podwykonawcy był jedynie montaż drzwi. Podobnie wskazywały wystawione przez podwykonawcę faktury. Twierdzenie świadka K., że należność od zlecającego obejmowała także wynagrodzenie za pozyskanie klienta, nie zasługiwało na wiarę, gdyż w firmie A W. Z. zatrudnieni byli w przedmiotowym okresie akwizytorzy, do których obowiązków należało pozyskiwanie klientów. Jednakowo wysokie wynagrodzenie podwykonawcy w przypadku wszystkich faktur oznaczałoby, że akwizytorzy nie pozyskali żadnego klienta, skoro W. Z. sprzedawał jedynie drzwi z montażem wykonanym przez P. K. Również z zeznań świadków M. M. i F. Z. nie wynikało, ażeby wykonując usługi montażu drzwi dla firm, w których W. Z. był właścicielem lub wspólnikiem, ich wynagrodzenie obejmowało pozyskiwanie klientów. Ujawniona w fakturach P. K. cena jednostkowa montażu ([...], a w lutym 2002 r. – [...]) odstawała od kwot faktycznego wynagrodzenia, otrzymywanego przez innych, wyżej wymienionych montażystów, które oscylowało w granicach od [...] do [...]. Także P. K. zeznał, że w czasie gdy realizował umowę z W. Z., ceny rynkowe montażu drzwi wahały się w granicach od [...] do [...], w przypadku osób, które "prywatnie" zajmowały się montażem. Wprawdzie wartości takie mogły nie uwzględniać należnych podatków, to i tak dysproporcja względem wynagrodzenia P. K. jest znaczna, gdyż podlegał on opodatkowaniu podatkiem dochodowym 5,5% (zryczałtowanym), a jak wynikało z jego dalszych zeznań, nie ponosił kosztów związanych z montażem. Również wartość montażu drzwi w przypadku odsprzedaży przez W. Z. usług podwykonawcy (P. K.) wynosiła [...], co wynikało z faktur wystawianych na rzecz podmiotów gospodarczych, gdzie odrębnie określano wynagrodzenie za drzwi i montaż. Potwierdzeniem stanowiska organu pierwszej instancji, są zgromadzone przez ten organ dane internetowe wskazujące, że jednostkowa cena montażu drzwi wahała się od [...] do [...] brutto i to na poziomie cen z 2007 r. Nie było uzasadnione odwoływanie się do cennika C, gdyż P. K. nie ponosił kosztów materiałów, a i tak z cennika tego wynikało wynagrodzenie jednostkowe o [...], niższe niż zastosowane przez podwykonawcę. Organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie przedłożono dowodów zapłaty gotówkowej, zleceń montażu, umów z klientami, które mogłyby wskazywać na charakter i zakres świadczeń P. K.

Według podatkowego organu odwoławczego z art. 19 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3a ustawy VAT wynika, że sama faktura nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, lecz musi się wiązać z nabyciem towaru lub usługi. Tymczasem w okolicznościach sprawy faktury wystawione przez P. K. nie dokumentowały nabycia usług w zakresie określonym ich treścią, stąd prawo do odliczenia z tych faktur nie przysługiwało. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. W tym zakresie odliczenie podatku naliczonego nastąpiło niezgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) następującego po nim rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Odnosząc się do argumentów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że P. K. był słuchany jako świadek w toku niniejszego postępowania, a nie kontroli krzyżowej, a o przesłuchaniu strona została powiadomiona odpowiednio wcześniej. Powołał się organ na stanowisko Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z którego wynikało, że w czasie tymczasowego aresztowania W. Z., nie były podejmowane czynności wymagające osobistego uczestnictwa podatnika, a niezależnie od tego, strona miała możliwość ustanowienia pełnomocnika. Na wykorzystanie materiału pochodzącego z innych postępowań zezwalał art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ponieważ w odrębnych postępowaniach podatkowych, z naruszeniem przepisów przeprowadzono dowody z zeznań K. S., I. B., K. Ś. i D. M., włączone do akt niniejszej sprawy zeznania K. S. i K. Ś. nie stanowiły dowodu podlegającego ocenie przez organ odwoławczy. Przepis art. 181 Ordynacji, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie wymagał, ażeby postępowanie karne, z którego pochodziły wykorzystane materiały zakończyło się prawomocnie. Wbrew twierdzeniom odwołania, P. K. nie miał powodu do stosowania narzutów i innych składników podwyższających wynagrodzenie, gdyż zasadnicze koszty związane z montażem ponosił W. Z.

Co do niekonstytucyjności przepisów wykonawczych Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zasadnicza podstawa do pozbawienia prawa do odliczenia wynikała z ustawy VAT, zaś przepisy wykonawcze zasadę tę jedynie doprecyzowały.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik W. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, formułując zarzuty w dużej mierze analogicznie wobec zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Obok tego argumentował pełnomocnik, że w protokole stwierdzającym nierzetelność ewidencji dla podatku od towarów i usług, nie pouczono odrębnie o prawie wniesienia zastrzeżeń w tym zakresie, a także że w decyzji organów zabrakło wskazania podstaw nierzetelności ksiąg. Samo zaś protokolarne stwierdzenie nierzetelności odnosiło się do zbioru zapisów w księgach, a także odbyło się z pominięciem przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Niezależnie od tego podniósł pełnomocnik, że zbędne było roztrząsanie nierzetelności ewidencji na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) następującego po nim rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., miały szczególny charakter uzasadniający pierwszeństwo w zastosowaniu (względem art. 193 op).

W dalszej kolejności podtrzymano zarzuty w stosunku do postępowania dowodowego, tak w kwestii przeprowadzania dowodów, jako też ich oceny.

Gdy idzie o zarzuty naruszenia prawa materialnego, to wskazano w skardze, że przepisy samej ustawy (art. 19 ustawy VAT) nie dawały podstaw do podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast przepisy wykonawcze były niezgodne z ustawą zasadniczą. Przy tym sformułowano nowy zarzut, że zastąpienie przepisów rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r., nowym rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r. – w trakcie okresu rozliczeniowego, który według konstrukcji ustawowej był okresem miesięcznym, niezgodne było z tą ustawą.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik W. Z. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem art. 10 ust. 2 ustawy VAT nie mógł stanowić samodzielnej podstawy prawnej do odmiennego (niż w deklaracji) określenia kwoty różnicy podatku, skoro istniało unormowanie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, zaś to nie mogło być zastosowane do stanów faktycznych z okresu poprzedzającego zmianę w tym zakresie Ordynacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Przede wszystkim należało stwierdzić, że nie były słuszne zarzuty naruszenia prawa materialnego, kwestionujące zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzeń Ministra Finansów: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz następującego po nim § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 22 marca 2002 r., które weszło w życie z dniem 26.03.2002 roku.

Według art. 19 ust. 1 ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Trzeba też przytoczyć, że w oparciu o ust. 3 i ust. 3a art. 19, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje zasadniczo w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę lub za miesiąc następny, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi. Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 (nieistotnym w sprawie – przypis), obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Według art. 15 ust. 1 zd. 1 i 2, podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem – co do zasady – jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z przytoczonej regulacji wynika przede wszystkim, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu wiąże się ze spełnieniem dwóch warunków, to jest (1) faktycznym nabyciem towaru (usługi) związanym z działalnością opodatkowaną, oraz (2) posiadaniem faktury. Jakkolwiek przepisy art. 19 nie wskazują wprost o jaką fakturę chodzi, to nie może być wątpliwe, że chodzi o fakturę potwierdzającą określone nabycie towarów i usług, to jest to nabycie, z którym ustawa – w danym przypadku – wiąże skutki odliczenia. Wniosek taki poświadcza treść art. 32 ust. 1 ustawy VAT, skąd wynika, że faktura "stwierdza dokonanie sprzedaży", a zatem ma dokumentacyjny (dowodowy) charakter. Wymienione przed chwilą warunki odliczenia podatku nie funkcjonują oddzielnie, a dla zachowania prawa do obniżenia podatku należnego, konieczne jest ich łączne spełnienie. Wynika zatem z powyższego, że faktura powinna odpowiadać rzeczywistości i tylko w takim sensie, jako dokument potwierdzający określone nabycie (jego rozmiar) – obrót, może stanowić podstawę realizacji prawa do odliczenia podatku, związanego wszakże z dokonaniem tego obrotu (zwłaszcza art. 2, art. 6, art. 13, art. 15 ustawy VAT). W sytuacji faktury nierzetelnej, podającej inny niż faktycznie zakres obrotu, w tym co do kwoty należnej (obejmującej podatek), w istocie brak jest spełnienia warunku, wymaganego przez art. 19 ustawy VAT, skoro faktura nie dokumentuje faktycznego obrotu. Można bowiem powiedzieć, że podatnik nie posiada faktury, "stwierdzającej dokonanie sprzedaży" ("tej" sprzedaży). W wyroku z dnia 13.03.1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "prawidłowość materiano-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533).

Reasumując należy przyjąć, że określenie przez ustawę dwóch (choć w pewnych sytuacjach nie jedynych) koniecznych warunków odliczenia podatku, to jest nabycia (i otrzymania) towaru bądź usługi, a także posiadanie faktury potwierdzającej nabycie – uzasadnia stwierdzenie, że w przypadku faktury nierzetelnej, to jest (między innymi) podającej odmiennie niż faktycznie kwoty należności, odliczenie podatku z takiej faktury nie przysługuje, gdyż nie można wówczas mówić o spełnieniu obydwóch warunków, skoro posiadana faktura w istocie nie dokumentuje tego (określonego) nabycia (jego rozmiaru). Przedstawione stanowisko, co do konieczności posiadania faktury zgodnej z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia gospodarczego, z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku, było już wcześniej wyrażane w orzecznictwie sądowym, a między innymi w wyroku z dnia 6.06.1997 r., gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestionowanie faktur, które stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, powinno mieć miejsce w razie stwierdzenia ich nierzetelności, a ich elementy formalne wymagane przez art. 32 ustawy z 1993 r. o VAT mają znaczenie wyłącznie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi" (sygn . akt I SA/Ka 621/97, publ. LEX nr 29937).

Ze względu na powyższe należało dojść wniosku, że przepisy rozporządzeń wykonawczych, to jest § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) następującego po nim rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., stanowiące o tym, że faktura podająca kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, nie stanowi podstawy do obniżenie i zwrotu kwoty podatku naliczonego – nie zawierały nowej (względem ustawy) treści normatywnej, skoro stanowiły o braku podstaw do odliczenia podatku w przypadku faktur nierzetelnych.

Za nieuzasadnione zatem należało uznać stanowisko skargi kwestionujące konstytucyjność wymienionych przepisów rozporządzeń. Nie był trafny argument, że przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. wydany został bez żadnego upoważnienia ustawowego (str. 16 skargi), skoro podstawę w tym zakresie stanowił art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według którego Minister Finansów może określić listę towarów i usług lub przypadki (podkreślenie Sądu), w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16.06.1998 r. (sygn. U 9/97, publ. OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51) oraz w wyroku z dnia 11.12.2001 r. (sygn. SK 16/00, publ. OTKA ZU Nr 8/2001, poz. 257) uznał, że przepisy § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 1534, poz. 797 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) – są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 217 ustawy zasadniczej (wyrok z dnia 16.06.1998 r. w odniesieniu do art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a wyrok z dnia 11.12.2001 r. w odniesieniu do art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i art. 217 Konstytucji.). Jakkolwiek orzeczenia Trybunału odnosiły się formalnie do innych przepisów rozporządzeń, to jest wykluczających prawo do odliczenia na podstawie faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, to zasadnicze argumenty Trybunału opierały się na stwierdzeniu, że regulacja wykonawcza doprecyzowuje jedynie postanowienia ustawy, a nie wprowadza od nich żadnych nowych odstępstw, czyli tak jak to wywiedziono powyżej w odniesieniu do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) następującego po nim rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Trzeba też zauważyć, że wyrażone w przytoczonym orzeczeniu z dnia 11.12.2001 r. (sygn. SK 16/00) stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, legło u podstaw (pośród innych argumentów) postanowienia Trybunału z dnia 14.07.2004 r. (sygn. SK 16/02, publ. OTK ZU Nr 7/A/2004, poz. 77) umarzającego postępowanie w zakresie badania zgodności z Konstytucją przepisów § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. (wyżej przytoczonego) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2002 r. (por. uzasadnienie postanowienia – pkt 12 i 13), zawierających także (inne) zakazy odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie w kolejnych dwóch orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów wykonawczych, określających przypadki faktur, w których odliczenie nie przysługuje, to tym razem chodziło o nieadekwatne sytuacje. Mianowicie zasadniczym powodem podważenia konstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (wyrok z dnia 27.04.2004 r., sygn. K 24/03, publ. OTK ZU Nr 4/A/2004, poz. 33) był nowy kontekst normatywny, w postaci dodanego do ustawy VAT art. 32a, a w konsekwencji uznanie, że ustawa reguluje wyjątek od zasady wyrażonej w akcie podustawowym – rozporządzeniu (niedopuszczalne). Z kolei podstawą oceny i wyroku Trybunału z dnia 21.06.2004 r. (sygn. 22/03, publ. OTK ZU Nr 6/A/2004, poz. 59) dotyczących § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. było stwierdzenie, że przepis ten zawiera nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym, a przez to – w stwierdzonych okolicznościach – uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej.

Z przedstawionych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie widział też powodów uzasadniających wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czego domagała się strona skarżąca, a co doprowadziło do oddalenia jej wniosku w tym zakresie (na rozprawie).

Sąd nie podziela wykładni prawa zaprezentowanej przez autora skargi, z której wynikało, że przepisy o podatku od towarów nie stawiają przeszkód w odliczeniu podatku z faktur obejmujących zawyżone kwoty należności (a w tym podatku), a jedynie stawiają tamę odliczeniu kwot zaniżonych. W sumie pełnomocnik zdaje się twierdzić, że tylko pewnego rodzaju nierzetelność dyskwalifikuje faktury. Powyżej już wywiedziono, że prawo do odliczenia wiąże się z obrotem (nabyciem towaru, usługi), które musi być udokumentowane fakturą. Faktura nierzetelna, wszystko jedno czy zaniżająca wartość świadczenia, czy też świadczenie to (wartość) zawyżająca, nie dokumentuje określonego obrotu (faktycznego jego rozmiaru) i nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 19 ustawy VAT. Jak to przedstawiono, uprawnienie do odliczenia nie jest pochodną samego tylko faktu wykazania w fakturze podatku, lecz nabycia towarów i usług, przy których naliczono podatek (zawierający się w kwocie należności).

Słusznie uważa autor skargi, że w razie zawyżenia kwot należności w fakturach, w istocie w tej części stanowią faktury "puste", jednakże nie oznacza to, że podstawą wykluczającą odliczenie w takim przypadku byłyby inne przepisy wymienionych rozporządzeń, to jest § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) następującego po nim rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., albowiem odnoszą się one do sytuacji, gdy w ogóle nie dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu. W ten sposób ujawnia się również

istotny cel unormowań wykonawczych, polegający (w znacznej części tych przepisów) na skatalogowaniu postaci nierzetelności faktur.

Nie można się było doszukać naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na skutek zastąpienia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w trakcie miesiąca rozliczeniowego, gdyż ustawa podatkowa nie określała terminów wydania aktów wykonawczych. Z kolei wyprowadzany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z zasady demokratycznego państwa prawnego – zakaz dokonywania zmian obciążeń podatkowych w ciągu okresu podatkowego (rozliczeniowego) nie może się odnosić do omawianych tu przepisów, których treść w obu rozporządzeniach, jakkolwiek opatrzona odmienną numeracją, pozostała taka sama. Nie doszło zatem nie tylko do zwiększenia obciążeń podatkowych, ale jakiejkolwiek zmiany w tym zakresie.

W sumie więc, na podstawie przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przy uwzględnieniu przepisów wykonawczych (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) następującego po nim rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.), nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu podatku na podstawie faktury podającej kwoty niezgodne ze stanem faktycznym.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nastąpiło na skutek uznania właśnie, że faktury otrzymane od P. K., mające dokumentować usługi montażu drzwi, podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uprawniał podatkowy organ odwoławczy do zajęcia takiego stanowiska.

W toku kontroli ustalono, że w okresie od lutego do sierpnia 2002 r. P. K. wystawił W. Z. faktury dokumentujące montaż 300 szt. drzwi, to jest dokładnie tyle, ile drzwi z montażem sprzedał w tym okresie W. Z. na rzecz swoich odbiorców, z czego wynika, że we wszystkich tych przypadkach należność od końcowych odbiorców obejmowała montaż wykonany przez podwykonawcę (P. K.). W. Z. w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie wyszczególniał w treści faktur składników należności, natomiast w przypadku sprzedaży podmiotom gospodarczym (prowadzącym działalność gospodarczą), określał w osobnej pozycji faktury wartość montażu [...]. Tymczasem podwykonawca, w wystawionych skarżącemu fakturach określał jednostkową cenę montażu na kwotę [...] (luty 2002 r.) oraz [...] (w pozostałych miesiącach).

W sposób uprawniony wywiódł zatem podatkowy organ odwoławczy, że brak racjonalności opisanego działania (które powinno znamionować działalność gospodarczą) wskazywało na niezgodność z rzeczywistością wynagrodzenia (według faktur) pomiędzy podatnikiem a P. K. W tym zakresie nieprzekonujące były argumenty skargi, że chodziło o wyjątkową sytuację (faktura wystawiona przez W. Z. nr [...] z dnia [...] r.), gdyż tej specyfiki okoliczności montażu nie widać w wynagrodzeniu podwykonawcy. Przeciwnie, świadek K. (P.) zeznał do protokołu, że montaż dla podmiotów gospodarczych wymagał większej staranności (oraz użycia lepszych materiałów), co prowadzi także do wniosku, że w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych rzeczywista wartość montażu nie była wyższa. Do takiego wniosku prowadzi również to, że wynagrodzenie fakturowe (określone w fakturach) podwykonawcy, kształtowało się na stałym poziomie ([...] zł/szt. w lutym 2002 r. – montaż 60 szt. drzwi oraz [...] zł/szt. w pozostałym okresie – montaż 240 szt. drzwi), pomimo tego, że P. K. podał do protokołu, iż cena montażu (ustalana z W. Z.) zależała od stopnia trudności (montażu). Jakkolwiek druga wskazana w protokole kontroli faktura, wystawiona przez skarżącego dla podmiotu gospodarczego pochodziła z listopada 2002 r. (nr [...], wykazana wartość montażu – [...]), to potwierdza rozrzut pomiędzy ceną stosowaną przez W. Z. oraz usług montażu przez niego nabywanymi. Poza ogólnikowym podkreśleniem wyjątkowości takich przypadków, strona nie przedstawiła dowodów, które tezę tę mogłyby potwierdzić.

Stanowisko organu odwoławczego znajdowało oparcie także w dalszych ustaleniach sprawy. Z zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez F. Z. i M. M. wynikało, że pracując w firmach W. Z. (w których był wspólnikiem) zajmowali się montażem drzwi, a następnie namówieni przez niego rozpoczęli wykonywanie działalności gospodarczej (każdy z nich odrębnie), których przedmiot pokrywał się z dotychczasowym zajęciem, a także, że faktycznie otrzymywali inne (mniejsze) wynagrodzenie za montaż, niż wskazywałyby na to kwoty uwidocznione w wystawianych dla firm W. Z. fakturach. F. Z. miał otrzymywać rzeczywiście kwoty po [...] za montaż, podczas gdy fakturował jednostkową cenę montażu [...], natomiast M. M. otrzymywał [...] za montaż, podczas gdy w wystawianych przez niego fakturach określane były ceny jednostkowe usługi – [...]. Jakkolwiek rację ma skarżący, że świadkowie ci nie zeznawali na okoliczność stosunku pomiędzy W. Z. i P. K., a co za tym idzie, nie wypowiadali się odnośnie kwot wynagrodzenia w zakresie faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie podatkowej, to ujawnili mechanizm, według którego relacje z podwykonawcami układał W. Z. W ocenie Sądu nie miało znaczenia to, że wymienieni świadkowie świadczyli prace dla spółek, w których W. Z. był jedynie wspólnikiem, gdyż w swoich zeznaniach opisywali relacje i uzgodnienia czynione ze skarżącym, nie zaś z innymi wspólnikami.

Przytoczone powyżej okoliczności wskazujące na różnice pomiędzy wartością montażu według faktur W. Z. ([...]) oraz montażu przez P. K. (zafakturowanego W. Z. – [...] / [...]) czyniły dopuszczalną ocenę, że w analogiczny sposób, jak z wymienionymi świadkami (F. Z. i M. M.) W. Z. ułożył stosunki z P. K. Należy przy tym zauważyć, że chodziło o podobny przedmiot działania (montaż drzwi), jak również podobne były warunki świadczenia usług przez podwykonawców, którzy korzystali z materiałów i transportu W. Z., zaś sami ponosili koszty wyżywienia i noclegów. Twierdzenie świadka K., że ze swoich materiałów zużywał piasek, nie różnicuje istotnie warunków działania podwykonawców. Jakkolwiek w swoich zeznaniach P. K. podał, że kwota wynagrodzenia obejmowała także pozyskiwanie klientów, to jak przekonująco argumentował Dyrektor Izby Skarbowej, W. Z. w tym celu (wyszukiwanie klientów) zatrudniał akwizytorów. Sam autor skargi podkreśla przy tym, że pozyskiwanie klientów przez P. K. odbywało się okazjonalnie (czasami), gdy podczas montażu zainteresowanie wyrażali sąsiedzi, a przeto tym bardziej uzasadnione było zapatrywanie, że nie miało to wpływu na wynagrodzenie, które na jednakowo wysokim poziomie określone było we wszystkich trzystu przypadkach montażu drzwi (w fakturach), tym bardziej, że ani w umowie (zawartej pomiędzy skarżącym a podwykonawcą K.), jak również w treści faktur podwykonawcy nie wyodrębniono tego rodzaju czynności. Tymczasem akwizycja nie jest czynnością pomocniczą w zakresie robót budowlanych i wymagała odrębnego fakturowania (także dla celów podatkowych).

Zgodzić się także należy z podatkowym organem odwoławczym, że nieracjonalne było płacenie podwykonawcy kwot rzędu [...]-[...] (netto) za jednostkowy montaż, co stanowiło średnie miesięczne obciążenie z tego tytułu [...], skoro wynagrodzenie zatrudnionego u W. Z. w tym czasie (do połowy 2002 r.) montera J. K. (brata P. K.) wynosiło miesięcznie [...] brutto (według listy płac, według zeznań tego świadka otrzymywał "na rękę" [...]), zaś podwykonawca i tak korzystał z materiałów oraz transportu W. Z., o czym zeznał do protokołu.

Organ podatkowy uprawniony był także uwzględnić przy ocenie okoliczności sprawy, wypowiedź świadka P. K., że ceny rynkowe montażu drzwi w roku 2002 oscylowały w granicach od [...] do [...]. Autor skargi niesłusznie dezawuuje wypowiedź świadka, sugerując, że nie miał rozeznania w branży w której działał. Pomimo tego, że wskazany przez świadka poziom cen mógł nie uwzględniać obciążeń podatkowych, to ich rozmiar (obciążeń) jest ułamkowy i nie powoduje wzrostu ceny kilkakrotnie. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do argumentów odwołania odnośnie ceny montażu drzwi według cennika C. Zgodzić się należy z organem, że warunki wykonania montażu drzwi przez P. K. cechowały się specyfiką, gdyż zasadniczo koszty materiałów i transportu ponosił W. Z., a i tak wskazywana w odwołaniu cena (według cennika – [...]) odstawała istotnie od zafakturowanej. Nie przekonują argumenty skargi, że poziom ceny podwykonawcy (według faktur) mogły uzasadniać dodatkowe czynności związane z odbiorem od końcowego klienta zapłaty, czy dokumentów związanych z finansowaniem kredytowym, gdyż nie wiąże się to z istotnymi nakładami. Taką ocenę potwierdza okoliczność, że przy zawieraniu umowy w dniu [...] r., strony nie widziały potrzeby uregulowania tych kwestii, jak również to, że i w treści faktur nie określano wynagrodzenia za pośredniczenie w przedstawionym zakresie.

W sumie więc, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, miał podstawy do przyjęcia Dyrektor Izby Skarbowej, że faktury wystawione skarżącemu, nie podawały kwot zgodnych ze stanem faktycznym, gdyż określały wynagrodzenie zawyżone względem faktycznie uzgodnionego przez strony (W. Z. oraz P. K.). Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu podatkowym, poza zbieżnymi twierdzeniami W. Z. i P. K., nie przedstawiono dokumentów, z których wynikałoby, że skarżący płacił podwykonawcy całość kwot, wynikających z wystawionych przez niego (podwykonawcę) faktur, gdyż przelewy bankowe realizowane przez skarżącego z tytułu faktur, obejmowały kwoty odpowiadające podatkowi od towarów i usług oraz podatkowi dochodowemu (P. K. był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych). W. Z. taki stan rzeczy tłumaczył tym, że zeszyt w którym odnotowywać miał wypłaty gotówkowe – zniszczył, podobnie jak zlecenia montażu oraz inne dokumenty związane z rozliczeniem podwykonawców (pismo strony z dnia [...] r., akta administracyjne k. [...]).

Zarzuty skargi dotyczące oceny dowodów mają charakter polemiczny, jednakże jak to wyrażono, organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów.

Gdy zaś chodzi o zarzuty dotyczące przeprowadzania dowodów, to i one nie miały uzasadnienia. Nie było trafne zapatrywanie skargi, że warunkiem wykorzystania protokołów zeznań świadków, odebranych (zeznań) w postępowaniu karnym, było ich (świadków) ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego, albowiem Ordynacja podatkowa, nie formułuje zasady bezpośredniości dowodów (art. 180, art. 181). W szczególności z art. 181 op wynika wyraźnie, że w postępowaniu podatkowym można uwzględniać dowody z innych postępowań (karnego, w sprawach o przestepstawa skarbowe i wykroczenia skarbowe, z kontroli podatkowej). Także brak uczestniczenia strony w innym postępowaniu nie przemawia za automatycznym ponowieniem dowodu (w postępowaniu podatkowym), gdyż czynny udział strony wyraża się w różnoraki sposób, także w postaci zapoznania z materiałem dowodowym. Według art. 192 op, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów.

Wymóg uzależniający wykorzystanie materiałów z postępowania karnego, od jego prawomocnego zakończenia , wprowadzony został do art. 181 op, na podstawie ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i obowiązywał tylko do dnia 6.05.2006 r., to jest wejścia w życie ustawy z dnia 24.02.2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 66, poz. 470). Do zmiany prawa w przedstawionym zakresie doszło zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie podatkowej.

Nie ma podstaw argumentacja skargi, że P. K. przesłuchano w toku tak zwanej "kontroli krzyżowej", co miałoby wynikać z faktu, że w tym samym dniu sporządzono protokół z czynności sprawdzających oraz przesłuchano świadka. Skarżący został uprzednio zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, a P. K. w wezwaniu poinstruowany został, że stawić się ma w dwóch sprawach: czynności sprawdzających (jako kontrahent) oraz w celu przesłuchania (jako świadek). Strona postępowania kontrolnego (sprawdzającego) nie może być jednocześnie świadkiem w swojej sprawie (przepisy Ordynacji różnicują przesłuchanie świadka i przesłuchanie strony). Nadto zakres czynności sprawdzających wynika z protokołu i nie ma tam mowy o przesłuchaniu P. K., odmiennie niż to wynika z protokołu kontroli prowadzonej u skarżącego oraz z wydanych wobec jego osoby decyzji.

Zarzut, że nie przeprowadzono dowodów "na okoliczność cen płaconych" przez klientów W. Z. (jego odbiorców) nie był uzasadniony dlatego, że przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 191 op). Tymczasem z faktu, że klienci skarżącego płacili kwoty większe, niż określone w fakturach podwykonawcy, nie wynika rzeczywisty poziomu wynagrodzenia P. K. Należy przy tym przypomnieć, że W. Z. w treści faktur wystawianych osobom fizycznym nie wyodrębniał wartości montażu. Podobnie nie był uzasadniony zarzut nie przeprowadzenia dowodu na okoliczność kalkulacji (szczegółowej) wynagrodzenia podwykonawcy, gdyż jak przyznaje się w skardze, P. K. (opodatkowany podatkiem dochodowym zryczałtowanym) posiadał jedynie szczątkową dokumentację odnośnie kosztów i nakładów, a zatem brak było materiału w oparciu o który, stosowne wyliczenie można by wykonać. Przy tym, jak wyżej już podniesiono, W. Z. zniszczył dokumentację rozliczeń podwykonawców. Co się zaś tyczy wykorzystania danych internetowych (w zakresie cen montażu drzwi), to z zarzutów skargi wynika, że strona nie kwestionuje wykorzystania w postępowaniu tego rodzaju danych, lecz zgłasza pretensję wobec braku ustalenia, czy sieć internetowa nie mogła dostarczyć innych odpowiednich i alternatywnych danych. Należy wskazać, że organy podatkowe nie twierdziły, że przytoczone przez nie dane są jedynymi dostępnymi w sieci, a przytoczenie to miało charakter ilustracyjny, już choćby z tego powodu, że dotyczyło cen z 2007 roku (za montaż drzwi od [...] do [...]). Odniesienie do tego poziomu – cen W. Z. ([...]) oraz P. K. ([...] / [...]), daje zasadniczo taki sam rezultat, jak porównanie cen między nimi (zleceniodawcą i zleceniobiorcą – w niniejszej sprawie).

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej przekonująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchań świadków (postanowienie z dnia [...] r.), a jego stanowisko miało oparcie w art. 188 op. W kontekście zarzutu skargi, należy przypomnieć, że wniosek o przesłuchanie F. Z. umotywowany został potrzebą oceny ogólnej wiarygodności świadka, a także, na ile posiada wiedzę o stosunkach pomiędzy W. Z. i P. K. Otóż tak sformułowany wniosek nie zawierał tezy dowodowej, która uzasadniałaby przeprowadzenie dowodu. Ustalenie jak świadek funkcjonuje w społeczeństwie, jak ocenia rzeczywistość (według treści wniosku o przeprowadzenie dowodu) nie dotyczyło okoliczności istotnych dla sprawy podatkowej, zaś organy podatkowe nie twierdziły, że F. Z. posiada wiedzę na temat relacji W. Z. z podwykonawcą K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił na rozprawie wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania J. W., która w toku kontroli skarbowej (w sprawie oznaczonej podanym w skardze symbolem) miała zeznać, że F. Z. cierpi na chorobę alkoholową.

Według art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na tle przytoczonej regulacji wyrażono w orzecznictwie stanowisko, że celem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwie w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 6.10.2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, publ. ONSAiWSA nr 2/2006, poz. 45). Oddalając wniosek strony, Sąd wziął pod uwagę, że kwestia choroby alkoholowej F. Z. nie jest okolicznością przydatną dla oceny legalności działania organu podatkowego. Sąd nie miał wątpliwości, co do prawidłowości (zgodności z prawem) podjętego przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu (z przesłuchania tego świadka), jak również uwzględnienia pośród materiału dowodowego (w sprawie administracyjnej) protokołu zawierającego zeznania F. Z. złożone w postępowaniu karnym. Brak jest podstaw do przyjęcia, że świadek zeznania składał pod wpływem alkoholu.

Zgodzić się należy ze skargą, że w uzasadnieniu decyzji podatkowego organu odwoławczego zawiera się pewna niejasność co do pominiętych przez niego zeznań świadków, na skutek stwierdzenia z urzędu, jak organ podaje - błędów proceduralnych popełnionych w postępowaniach podatkowych, w których dowody te przeprowadzano. Z jednej bowiem strony wskazuje organ czterech świadków (powyżej przytoczono), a zaraz po tym podaje, że nie brał pod uwagę zeznań dwóch osób. W odpowiedzi na skargę organ podnosi, że dowody te nie odnosiły się do przedmiotowych okresów rozliczeniowych i nie były istotne dla sprawy. Wszakże analiza uzasadnienia decyzji odwoławczej wskazuje, że organ w jego (uzasadnieniu) treści nie powoływał się także na zeznania pozostałych dwóch świadków, zatem nie widać tu wpływu omówionej okoliczności na wynik sprawy.

W odniesieniu do zarzutów związanych ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg należy wskazać, że brak odrębnego pouczenia w protokole kontroli o prawie wniesienia zastrzeżeń co do ustaleń w tym zakresie (nierzetelności), nie stanowił naruszenia prawa, albowiem zgodnie z art. 290 § 5 op, protokół kontroli może zawierać ustalenia dotyczące badania ksiąg i wówczas nie sporządza się odrębnego protokołu z takiego badania w trybie art. 193 op. Tymczasem obowiązek pouczenia z art. 193 § 8 związany jest z protokołem o którym mowa w tym artykule (193 op). Skarżący został pouczony o prawie i terminie wniesienia zastrzeżeń (wyjaśnień) w trybie art. 291 § 1 op.

Nie ma podstaw zarzut, że w decyzji nie wskazano okoliczności powodujących stwierdzenie nierzetelności ksiąg, skoro skarżący obszernie odnosi się do nich, polemizując z uzasadnieniem decyzji. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg (ewidencji dla podatku od towarów i usług) powodowane było ustaleniem, że faktury P. K. podawały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Przepisy § 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) nie mogły mieć zastosowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdzie kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury. Wywody skargi, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg było niepotrzebne, gdyż wystarczającym powodem rozstrzygnięcia były przepisy o podatku od towarów i usług (lex specialis – według skargi), nie są w istocie zarzutami które wskazywałyby na okoliczności mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezpodstawne było żądanie skarżącego stwierdzenia nieważności decyzji z powodu jej wydania bez podstawy prawnej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 op). O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, ale nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 634). Tymczasem w niniejszej sprawie podstawą decyzji były przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) następującego po nim rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., jak również art. 21 § 3a op. Z przepisu art. 10 ust. 2 ustawy VAT wynikało bowiem, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Wymienione w przytoczonym przepisie określenie "różnica podatku o której mowa w art. 21 ust. 1", odnosi się do kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z art. 10 ust. 2 ustawy VAT wynikało przeto uprawnienie organu podatkowego do określenia kwoty nadwyżki podatku vat, czyli w odniesieniu do stosunku podatkowoprawnego, stanowiącego sprawę z zakresu prawa podatkowego (art. 2 op). W konsekwencji właściwą formą rozstrzygnięcia w tym zakresie była (jest) decyzja (art. 207 op). Obowiązujący porządek prawny określał zatem – co podważa autor skargi – ramy działania organu do orzekania w postępowaniu podatkowym (art. 207 op, Dział IV Ordynacji). Dlatego nie uzasadnione było twierdzenie, że dopiero od dnia 1.09.2005 r., to jest wejścia w życie nowelizacji art. 21 § 3a op (w zakresie określenia różnicy podatku vat do przeniesienia na następny okres), organy podatkowe uzyskały podstawę do określenia w postępowaniu podatkowym kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług, a przy tym tylko w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego po tym dniu. Ustawa z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) weszła w życie z dniem 1.09.2005 r. Z jej art. 25 § 1 wynikało nawet, że ma zastosowanie także do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy pierwszej instancji (poza nielicznymi wyjątkami – nie odnoszącymi się do przedmiotowej sprawy), przeto tym bardziej oczywisty jest wniosek, że nowela znajdowała zastosowanie w sprawach które zostały wszczęte, po dniu jej wejścia w życie (co zresztą – jak przytoczono – wynikało z przepisu o wejściu w życie). Słusznie zatem organ pierwszej instancji powołał w osnowie decyzji także przepis art. 23 § 3a Ordynacji. W żadnym razie nie można było mówić o braku podstawy prawnej.

Nie były także usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 210 op, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odniósł się do argumentów odwołania.

Z przedstawionych powyżej względów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.