Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1395/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 89 ust 14, at 89 ust 5-8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. C. - poprzednio prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: S. C. Firma Handlowa "J." w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Dyrektor Izby Celnej na mocy decyzji z dnia 9.10.2014 r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28.09.2012 r., Nr [...] , określającą S. C. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą S. C. Firma Handlowa "J." z siedzibą w D. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł według stawki [...] zł za 1 000 l z tytułu sprzedaży [...] l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe przedsiębiorcom i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

II. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że organy podatkowe orzekały w następującym stanie faktycznym sprawy.

1. W dniach od 5.07.2009 r. – 12.07.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową Strony, której przedmiotem było przestrzeganie przez Stronę przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 marca do 31 maja 2009 r. Ustalenia kontroli znalazły odzwierciedlenie w treści protokołu z kontroli nr [...] z dnia 12 lipca 2011 roku.

W wyniku ww. kontroli ustalono, że:

- Strona prowadziła działalność gospodarczą obejmującą nabycie i sprzedaż - wyrobu energetycznego, tj. oleju napędowego (o kodzie: CN 27101945) przeznaczonego do celów opałowych;

- w okresie objętym kontrolą Strona sprzedała [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, z którą to sprzedażą powiązany był obowiązek pobrania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe oraz obowiązek (art. 89 ust. 14 u.p.a.) sporządzenia i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, miesięcznych zestawień oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., zwana dalej "u.p.a.")., w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży;

- Strona w kwietniu 2009 r. dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe zarówno dla osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących takiej działalności;

- niektóre oświadczenia, które podatnik odebrał od nabywców oleju opałowego z uwagi na stwierdzone w nich nieprawidłowości (poprawiona data, data oświadczenia późniejsza od daty faktury, brak informacji dotyczącej typu urządzeń grzewczych), nie spełniały warunków, o których mowa w art. 89 ust 6 i 8 u.p.a.

- Strona przedkładała w ustawowym terminie Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] miesięczne zestawienia oświadczeń, jednakże zestawienia te nie zawierały w swej treści wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów (brak było przeznaczenia wyrobów których dotyczą oświadczenia, daty złożenia oświadczenia ,określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach), co stanowiło niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 6, ust. 8 i ust. 15 u.p.a.

2. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia 15.11.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. W toku postępowania Strona wniosła o przeprowadzenie czynności dowodowych - zwrócenie się do odbiorców olejów opałowych, w celu potwierdzenia zużycia zakupionego w kwietniu 2009 r. oleju opałowego na cel zgodny z jego przeznaczeniem. Organ I instancji postanowieniem z dnia 13.03.2012 roku odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na fakt, że uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z zeznań poszczególnych odbiorców we wnioskowanym zakresie jest bezzasadne, albowiem nie wniosą one istotnych, nowych dowodów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Decyzją nr [...] z dnia 28.08.2012 r., doręczoną Stronie dnia 17.09.2012 r., organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że w związku z niespełnieniem przez Stronę warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., Strona nie była uprawniona do zastosowania - z tytułu całej sprzedaży oleju opałowego - stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. tj. stawki w wysokości 232,00 zł za 1 000 litrów. Organ podkreślił, że zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 16 u.p.a w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5 — 15 u.p.a stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. stawkę w wysokości [...] zł za 1 000 litrów, dla wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9,10 i 15 u.p.a, a w przypadku wyrobów dla których gęstość w temperaturze 15 stopni C jest równa lub większa od 890 kg/m3 stawkę akcyzy w wysokości [...] zł/1 000 kg. Organ I instancji uznał, że Strona stała się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego obowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz uiszczenia należnej akcyzy.

3. Od decyzji organu I instancji, Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu ww. odwołania Strona zakwestionowała ustalenia organu I instancji co skutków prawnych wadliwości zakwestionowanych oświadczeń i miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Strona stanęła na stanowisku, ze naruszenie art. 89 ust 16 u.p.a. bez względu na charakter stwierdzonych uchybień w prowadzonej przez sprzedawcę dokumentacji, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności wyrażonej art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Strony ww. zestawienie miesięczne oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców zaś interpretacja językowa art. 89 ust 16 u.p.a, kłóci się z interpretacją językową i celowościową innych przepisów, a wręcz wyklucza możliwość zastosowania sankcji podatkowej. W jego ocenie - przepisy art. 89 ust 14 u.p.a. wskazują jednoznacznie, że przesyłanie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego nie ma nic wspólnego ze sprzedażą, gdyż następuje już po dokonaniu sprzedaży. Dalej Strona wskazała, że błędem jest uznanie przez organ I instancji, że sprzedawca korzysta z preferencji podatkowej z tytułu sprzedaży oleju opałowego, bowiem korzystającym z tej ulgi nie jest sprzedawca, lecz nabywca.

Strona podkreśliła, że poprawność formalna ww. oświadczeń jest uzależniona od wielu czynników, czasami niezależnych od sprzedawcy, który nie dysponuje żadnymi możliwościami nacisku aby uzyskać od nabywcy oświadczenie w dniu sprzedaży, czy też w dacie wystawienia faktury. Strona wskazała przy tym na przepisy dotyczące ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zabraniają korygowania treści faktur, co mogłoby świadczyć o możliwości korygowania również ww. oświadczeń nabywców. Według Strony obarczanie sprzedawcy sankcją podatkową za niespełnienie wymogów przez kupujących wskazaną w art. 89 ust 5 pkt 1 u.p.a., w sytuacji gdy, transakcja potwierdzona została prawidłowo wystawioną fakturą VAT, jest niezgodna z uregulowaniami zawartymi w Dyrektywie Rady 2003/96/WE.

Według Strony podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego nie ma żadnych faktycznych i prawnych możliwości do badania czy też weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju w szczególności co do posiadanych przez nich urządzeń grzewczych. Strona wskazała także, że organ I instancji wydał decyzję bez określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który nie powstał. Strona powołała się na wyroki krajowych sądów administracyjnych, które zwróciły uwagę na zachwianie proporcji pomiędzy stopniem zawinienia a wysokością sankcji.

W trakcie postępowania odwoławczego Strona, na podstawie art. 121 § 2 O.p., wniosła o wskazanie przepisu wynikającego z u.p.a., który definiuje jako przedmiot opodatkowania nieterminowe przesłanie do właściwego naczelnika urzędu celnego comiesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego jak i przesłanie niekompletnego ww. zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. W odpowiedzi organ II instancji wskazał na podstawy prawne u.p.a., które definiują przedmiot opodatkowania (art. 8 ust.2 pkt 1 lit. b), możliwość zastosowania stawki preferencyjnej (art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.), obwarowań określonych wymogami wskazanymi w art. 89.ust.5-15 u.p.a. oraz obowiązkiem sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-ego dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego ww. zestawienia oświadczeń.

Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu - wystąpienie przez organ II instancji do Naczelnika Urzędu Celnego o udostępnienie kopii wskazanych decyzji wydanych w odrębnym postępowaniu podatkowym w stosunku do podmiotu trzeciego. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił ww. wniosku Strony.

4. Zaskarżoną decyzją z dnia 9.10.2014 r. organ II instancji utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia 28.08.2012 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ II instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego czy Strona była uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za kwiecień 2009 r. W ocenie organu I instancji Strona nie spełniła warunków wymaganych do skorzystania z tego uprawnienia, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie zakwestionowanych oświadczeń nabywców tego wyrobu, które w ocenie organu pierwszej instancji zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust 6 i 8 u.p.a, bowiem oświadczenia pobrane przez Stronę zawierały braki formalne w postaci:

- braku typu urządzenia grzewczego (3 oświadczenia złożonych przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą;

- poprawienie daty wystawienia oświadczenia (1 oświadczenie);

- data wystawienia oświadczenia jest późniejsza niż data wystawienia faktury (1 oświadczenie).

Ponadto przedłożone w ustawowym terminie Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięczne zestawienie oświadczeń, nie zawierało w swej treści wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów, gdyż brak było wskazania przeznaczenia wyrobów których dotyczą oświadczenia, daty złożenia oświadczenia ,określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, co zdaniem organu pierwszej instancji stanowiło o naruszeniu art. 89 ust. 14 u.p.a..

Organ II instancji wskazał, że godnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy zaś w myśl art. 13 ust 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

Wyrobami akcyzowymi, jak wynika z dyspozycji art. 2 pkt 1 u.p.a. są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz .wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy stosownie zaś do treści art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy wynika z dyspozycji art. 3 ust. 1 u.p.a. zaś zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oraz oleje odpadowe. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych w myśl art. 88 ust. 1 u.p.a. jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach.

Organ II instancji wskazał na obowiązki sprzedawcy wyrobów akcyzowych wynikające z art. 89 ust. 5 – 8, ust. 14 -15 u.p.a. i podniósł, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. tj. stawkę 1822,00zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/ metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Organ II instancji wskazał, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem Strona dokonała: 20 transakcji sprzedaży oleju opałowego "E." osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w łącznej ilości [...] litrów przy czym Strona w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego posiadała oświadczenia nabywców, w których deklarowali oni przeznaczenie tego oleju do celów uprawniających do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 u.pa. W ocenie organu II instancji analiza złożonych oświadczeń prowadzi jednakże do wniosku, iż Strona nie spełniła warunków wymaganych do skorzystania z tego uprawnienia, w związku ze stwierdzonymi w oświadczeniach nieprawidłowościami, do których należy zaliczyć ww. braki formalne wskazane przez organ I instancji.

Ponadto, przedłożone w ustawowym terminie Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięczne zestawienie oświadczeń, nie zawiera w swej treści wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów, gdyż brak było wskazania przeznaczenia wyrobów, których dotyczą oświadczenia, daty złożenia oświadczenia, określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, co stanowi o naruszeniu art. 89 ust. 14 u.p.a..

Mając na uwadze powyższe organ II instancji uznał, że Strona w związku ze zrealizowaną w kwietniu 2009 r. ww. sprzedażą oleju opałowego nie odebrała od nabywców tego oleju oświadczeń spełniających warunki określone w art. 89 ust 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. oraz ust. 6 i ust. 8 u.p.a.

Organ odwoławczy wskazał również, że Strona w związku ze zrealizowaną w kwietniu 2009 r. sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy w terminie wynikającym z u.p.a. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego zestawienie sprzedaży oleju opałowego za kwiecień 2009 r. Przedmiotowe zestawienie zawiera następujące informacje: liczba porządkowa, nr faktury, adres i nazwa firmy, nr NIP, nr KRS lub EDG, ilość litrów. Zestawienie to nie spełnia wszystkich wymogów wynikających z art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a., gdyż nie zawiera informacji co do przeznaczenia wyrobów (tj. czy będą zużyte przez nabywcę czy też dalej odsprzedane), daty złożenia oświadczenia, określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców (nie dotyczy oświadczeń złożonych przez "E." N. P. , "I." Spółka z o. o. oraz "A.." Spółka z o. o.), oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia grzewcze (nie dotyczy oświadczeń złożonych przez ! "E." N. P., "T." Spółka z o. o. oraz "A.." Spółka z o. o.).

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje dyspozycja art. 89 ust. 16 u.p.a. zgodnie z którą, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. i przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 roku, sygn. akt P 24/12.

Reasumując wskazano, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Strona w kwietniu 2009 r., w związku ze sprzedażą [...] litrów oleju opałowego do której zastosowała stawkę akcyzy w wysokości 232,00 zł /1 000 litrów, nie wypełniła prawidłowo obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. i tym samym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a sprzedaż ta podlega opodatkowaniu akcyzą przy zastosowaniu stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a..

Wysokość zobowiązania podatkowego wyliczono w oparciu o stawkę akcyzy w wysokości 1 822,00 zł/1 000 litrów ww. wyrobu (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) przyjmując, że Strona dokonała w tym okresie sprzedaży 173 914,00 litrów ww. oleju, co w przeliczeniu dało kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł ([...] litrów [...] zł/1.000 litrów), którą to kwotę organy na podstawie art. 63 § 1 O.p. zaokrągliły do pełnych złotych przyjmując, że końcówki kwot mniejsze niż 50 gr pomija się. Mając powyższe na względzie zobowiązanie podatkowe Strony w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 roku organ II instancji określił na kwotę [...] zł, tj. tożsamą z kwotą określoną przez organ I instancji.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia:

- art. 120 O.p. wskazując, że decyzja organu I instancji została wydana przez organ do tego uprawniony w granicach posiadanych przez ten organ uprawnień,

- art. 121 § 1 O.p. wskazując, że mając na uwadze dokonaną własną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, ustalonego stanu faktycznego, oraz wykładnię przepisów regulujących kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym zbieżną ze stanowiskiem organu I instancji nie doszukał się w działaniu organu I instancji naruszenia dyspozycji przepisów art. 120 i art. 121 § 1 o.p., albowiem organ I instancji zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową przeprowadził postępowanie podatkowe w ramach którego zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, dokonał oceny dowodów wskazując ich znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, jak również przedstawił i że właściwie zastosował przepisy w zakresie podatku akcyzowego mające znaczenie w tej sprawie,

- art. 89 ust. 16, art. 5, art. 8 ust. 2 i art. 10 u.p.a. wskazując, że mając na uwadze cel wprowadzenia norm prawnych regulujących obowiązki sprzedawców olejów opałowych w zakresie odbierania od nabywców tych olejów przeznaczonych na cele opałowe oświadczeń o ich przeznaczeniu na taki cel, jak i w zakresie sporządzania i przekazywania zestawień tych oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego, zaniechanie realizacji przez sprzedawcę obowiązków wynikających z tych przepisów prowadzi do uniemożliwienia naczelnikowi urzędu celnego sprawowania skutecznej kontroli nad obrotem takimi wyrobami; tym samym nie jest osiągany cel wprowadzenia tych przepisów w związku z czym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Strony, że braki formalne zestawienia oświadczeń o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. mogą być skutecznie uzupełnione treścią oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe; mając na uwadze cel wprowadzenia przez ustawodawcę obowiązku sporządzania i przekazywania zestawień oświadczeń nie można uznać, że treść zestawienia oświadczeń może być zastępowana oświadczeniami o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., a to z tego względu, że organy realizujące kontrolę nad obrotem, dokumentami tymi nie dysponują - zarazem obarczenie tych organów obowiązkiem pozyskiwania takich dokumentów (oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe) dla uzupełnienia braków formalnych zestawień oświadczeń nie znajduje podstaw w przepisach prawa;

- art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE wskazując, że stosownie do dyspozycji art. 1 Dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą; w myśl art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy energetycznej, dla celów tej dyrektywy, pojęcie produkty energetyczne stosuje się do produktów objętych między innymi kodami CN od 2704 do 2715; z kolei z przepisu art. 2 ust. 3 ww. dyrektywy wynika, że produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie energetycznej, o ile są przeznaczone do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego; z motywu 18 preambuły Dyrektywy energetycznej wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne; w art. 5 tiret 2 ww. dyrektywy wskazano, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania w niej przewidzianych i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną i w powiązaniu z ilościowymi poziomami zużycia, zróżnicowane stawki opodatkowania w odniesieniu do produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania; zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 tej dyrektywy; ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany; na tle powyższego organ odwoławczy wskazał, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.p.a.

Organ II instancji wskazał, że olej opałowy przeznaczony do celów opałowych stanowi produkt energetyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej, dla którego poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie. Skoro zatem olej ten jest produktem energetycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, nie jest on jednocześnie innym produktem energetycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 3 tej dyrektywy. W oparciu o powyższe stwierdził, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, z których wynika że przedmiotem opodatkowania stał się olej opałowy będący produktem energetycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej, jako bezprzedmiotowy należy ocenić zarzut Strony naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 tej dyrektywy. Decyzja organu I instancji nie narusza wskazanych przepisów Dyrektywy energetycznej z tego względu, że nie zostały one zastosowane w niniejszej sprawie wobec braku podstawy faktycznej ku temu, jako że regulują one kwestie dotyczące wyrobów innych niż wyroby, dla których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego dokonywanej przez Stronę, która to sprzedaż z założenia miała być realizowania w warunkach obniżonej stawki podatku akcyzowego, obowiązki związane z udokumentowaniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ciążyły na obu stronach transakcji sprzedaży, a więc tak na nabywcy, jak i sprzedawcy. Zarówno więc sprzedawca, jak i nabywca winni byli każdorazowo udokumentować, w sposób umożliwiający organowi podatkowemu weryfikację faktu, że przeznaczają olej opałowy na cele opałowe, uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że sprzedawca oleju opałowego, który dokonuje zbycia tego oleju dla innej osoby, jako taki faktycznie nie używa tego oleju w sposób prowadzący do jego ostatecznego zużycia. Czynność ta jest bowiem dokonywana dopiero u osoby (w podmiocie) ostatecznie zużywającej ten wyrób. Nie zmienia to jednak faktu, że również sprzedawca ma obowiązek udokumentowania tego, że sprzedawany olej przeznaczył na cele dające mu prawo do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że skoro prawidłowe pod względem materialnym i formalnym oświadczenie jest warunkiem skorzystania z preferencji podatkowej, należy uznać, że zarówno w przypadku nieposiadania w ogóle jak i posiadania przez podatnika oświadczeń nieprawidłowych pod względem materialnym lub formalnym warunek, od którego spełnienia zależy prawo do skorzystania ze stawki preferencyjnej nie został spełniony, co wymagało zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – w konsekwencji organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Strony w zakresie, w jakim kwestionuje ona wykładnię przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 5 i 6 tej ustawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej w rezultacie zastosowania przez organ I instancji sankcyjnej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w związku z odebraniem od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wadliwych z punktu widzenia obowiązku spełnienia warunków wynikających z art. 89 ust 6 i ust. 8 u.p.a. oraz złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń naruszającego warunki ustanowione w art. 89 ust. 15 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że Rzeczpospolita Polska miała prawo zastosować określone środki mające na celu przeciwdziałać niewłaściwemu, (niezgodnemu z przeznaczeniem) wykorzystywaniu olejów opałowych podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 u.p.a. oraz miesięczne zestawienie oświadczeń o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. i w tym kontekście oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jak i miesięczne zestawienie oświadczeń mają charakter materialnoprawny, gdyż od ich prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Wpływają one zatem na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego. Obowiązek złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jak i obowiązek złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 Dyrektywy w sprawie banderolowania, jakim jest przeciwdziałanie wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Unormowanie zawarte w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 u.p.a. pozostaje zatem w zgodzie z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w Dyrektywie energetycznej i stanowi właściwą implementację tej dyrektywy, uznając za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia (art. 21 ust. 4 tej dyrektywy), uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (właściwej dla olejów napędowych), w sytuacji uchybienia w zakresie poprawności oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego, jak i miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Strony, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez urzeczywistnienie przez organy administracji nierówności wobec prawa i dyskryminację w życiu gospodarczym. Organ II instancji wskazał m.in., że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, zatem zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych zarówno w prawie krajowym jak i w przepisach wspólnotowych.

III. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję organu II instancji, uzupełnioną pismem procesowym z dnia 12 maja 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając ww. decyzji:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 13 § 1 u.p.a., oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej "O.p.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego;

b) art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1 , art. 10 ust 8 , art. 10 ust 9 u.p.a. w związku z art. 5 O.p., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego;

c) art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1 , art. 10 ust 8 , art. 10 ust 9 w związku z art. 89 ust 5-15 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie , że niespełnienie warunków informacyjnych o dokonanej sprzedaży oleju opałowego w cenie preferencyjnej, stanowi naruszenie warunków w dacie zbycia tego wyrobu akcyzowego;

d) art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89. ust 15 u.p.a., nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 u.p.a., wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego;

e) art. 8 ust 6 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącego za naruszenie warunku z art. 89 ust 15 u.p.a. obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od całej ilości sprzedanego oleju opałowego według rzeczywistej stawki 2054,00 zł /1000 litrów gotowego wyrobu;

f) art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. ;w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

2. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust 16 u.p.a., przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1 , art. 10 ust 8 i art. 10 ust 9 u.p.a., a także interpretacji językowej art. 5 O.p., regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust 14 u.p.a.;

b) art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie konieczności wykazania, w którym momencie Skarżący wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, wykonanie której jest warunkiem koniecznym do powstania obowiązku podatkowego, a nadto poprzez pominięcie wyjaśnienia na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana przez skarżącego;

c) art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11.02.2014 r. w sprawie P 24/12, mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Skarżący wniósł ponadto o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaś organ II instancji postanowieniem z dnia 14.11.2014 r. uwzględnił ww. wniosek Skarżącego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego umorzył wobec niego postępowania podatkowe za okresy od czerwca do października i grudzień 2009 r., które zostały wszczęte z tego samego powodu co sprawa zakończona przedmiotową decyzją, a więc z powodu naruszenia przez skarżącego warunków z art. 89 ust 15 u.p.a. w analogicznym zakresie jak występujące w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego niezrozumiałym jest dla Skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które w sposób ewidentny w kwestiach zasadniczych kłóci się z uzasadnieniem zawartym przez organ I instancji w decyzjach umarzających wobec Skarżącego postępowania za wskazane wyżej okresy.

Według skarżącego stwierdzenie organu II instancji, iż "w sprawie zastosowanie znajduje dyspozycja art. 89 ust 16 u.p.a. zgodnie z którą, w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust 4 pkt 1 tej ustawy" jest niewystarczające dla uzasadnienia zastosowania tej stawki akcyzy w przypadku naruszenia warunków informacyjnych o dokonanej sprzedaży.

Zdaniem skarżącego fakt, iż art. 89 ust 16 u.p.a. nie odnosi się do kwestii powstania obowiązku podatkowego, nie znaczy, iż możliwe jest określanie zobowiązania podatkowego wbrew rygorowi wykazania, że zobowiązanie to jest skutkiem powstałego obowiązku podatkowego, który z kolei powstaje zawsze w konkretnej dacie w wyniku wykonania w tej konkretnej dacie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego powołując się na brzmienie art. 10 ust 1, art. 10 ust 8 i 9 oraz art. 8 ust 2 pkt. 3 u.p.a., określił zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącego naruszając w sposób ewidentny wskazane przepisy, z których wynika, że tylko naruszenie w dacie sprzedaży warunków uprawniających do zbycia oleju opałowego w cenie preferencyjnej, jest tożsame z wykonaniem w tej dacie czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym jest tożsame z powstaniem obowiązku podatkowego. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie zdefiniował, w którym momencie i jaką czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał Skarżący a uznać należy, iż skoro czynności podlegającej opodatkowaniu Skarżący nie wykonał w dacie sprzedaży, gdyż nie naruszył w tej dacie żadnego warunku uprawniającego go do zbycia oleju opałowego w cenie preferencyjnej, to jedyną czynnością, która mogła zdecydować o takim rozumieniu związku przyczynowo-skutkowego, gdzie przyczyną jest wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu zaś skutkiem powstanie w dacie wykonania tej czynności obowiązku podatkowego, było przesłanie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zawierającego braki formalne.

Skarżący podniósł, że jedynie niespełnienie warunków w dacie sprzedaży, a tym samym wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu w dacie sprzedaży powoduje powstanie obowiązku podatkowego, co z kolei determinuje art. 10 ust 1 , art. 10 ust 8 i 9 u.p.a. zaś warunki, których niespełnienie w przypadku sprzedaży, a więc w dacie sprzedaży, powoduje zastosowanie stawki podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust 4 pkt. 1 u.p.a., zostały wskazane w art. 89 ust 5-10 u.p.a., a nie w art. 89 ust 5 - 15 u.p.a. Tym samym błędnym jest twierdzenie, że czynność wykonywana po dniu w którym powstaje obowiązek podatkowy, czyli po dniu wydania oleju opałowego, lub po dniu wystawienia faktury(wystawionej nie później niż w 7 dniu od dnia wydania wyrobu akcyzowego w przypadku, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą VAT, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dacie wcześniejszej niż data wykonania tej czynności. W ocenie Skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zajęto stanowiska w kwestii, czy przesłanie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń zawierającego jakiekolwiek uchybienia formalne stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, czy też nie.

Niespełnienie warunku z art. 89 ust 14 lub 15 u.p.a., jak wskazał Skarżący, nie wpływa na to, czy w dacie sprzedaży sprzedawca dochował warunków uprawniających go do zbycia oleju w cenie preferencyjnej czy też nie, a tylko niedochowanie warunków w dacie sprzedaży powoduje utratę prawa do skorzystania z preferencji. W ocenie Skarżącego nieterminowe przesłanie miesięcznego zestawienia oświadczeń czy też nieprzesłanie go w ogóle bądź przesłanie owego zestawienia w terminie ale z uchybieniami pod względem jego kompletności formalnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, jak również nienaruszenie żadnego warunku w dacie sprzedaży nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, więc nie może być mowy o powstaniu obowiązku podatkowego. W takim wypadku sprzedawca oleju opałowego naruszający warunek z art. 89 ust 14 u.p.a. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Automatycznie nie może być wobec niego określone zobowiązanie podatkowe z tytułu w/w naruszeń.

Jak wskazał Skarżący naruszenie warunku informacyjnego po dacie sprzedaży nie może być traktowane jako wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu w dacie sprzedaży.

Skarżący odnosząc się do oceny Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.02.2014 r. ( sygn. akt P24/12) wskazał, że nie jest on równoznaczny z akceptacją przez Trybunał Konstytucyjny możliwości określania zobowiązania podatkowego w sytuacji nie wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym w sytuacji w której obowiązek podatkowy nie powstaje, gdyż zagadnienie zgodności art. 89 ust 16 Ustawy PA z art. 2 ustawy zasadniczej, nie ma związku z innym elementem, którego Trybunał Konstytucyjny nie rozpatrywał, a mianowicie ze zgodnością u.p.a. z samą sobą w zakresie możliwości określenia zobowiązania podatkowego z powodu naruszenia warunku z art. 89 ust 14 czy 15 u.p.a..

Niemożność określenia zobowiązania podatkowego z tytułu naruszenia warunku z art. 89 ust 15 u.p.a., jak wskazał Skarżący, uznał także organ I instancji w innych sprawach, w których Skarżący był stroną.

Skarżący zauważył, że kwestia odpowiedzialności sprzedawcy oleju opałowego z powodu naruszenia warunków informacyjnych zawartych w u.p.a., poddana została dyskusji w Ministerstwie Finansów RP, czego skutkiem było zaproponowanie rozwiązań mających na celu zlikwidowanie sankcji podatkowej z tytułu w/w naruszeń i wskazał, że zaproponowane przez Rząd RP zmiany, uwalniające sprzedawców oleju opałowego od odpowiedzialności podatkowej z powodu naruszenia warunków informacyjnych będą obowiązywały od 01.01.2015 r. i przytoczył brzmienie znowelizowanych przepisów u.p.a. stwierdzając, że miesięczne zestawienie oświadczeń było i będzie niczym innym jak deklaracją w rozumieniu art. 3 ust 5 u.p.a., bez względu na to czy zostało ono sporządzone przed 01.01.2015 r. czy też będzie sporządzone po tej dacie.

Skarżący nie zgadza się również z Dyrektorem Izby Celnej, jakoby zastosowanie wobec niego stawki określonej w art. 89 ust 4 pkt. 1 u.p.a., w przypadku bezspornej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze oraz bezspornego wykorzystania tego wyrobu na cele zgodne z przeznaczeniem przez ostatecznych dysponentów, nie naruszało uregulowań Dyrektywy 2003/96/WE.

W niniejszej sprawie, zdaniem Skarżącego, umknęła organowi odwoławczemu idea wprowadzenia i funkcjonowania "instytucji oświadczeń", która sprowadza się do wykorzystywania tych dokumentów jako narzędzi służących weryfikacji dokonanych transakcji, nie zaś jako narzędzi do określania zobowiązania podatkowego, mimo prawidłowego wykorzystania oleju opałowego, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok z dnia 17.05.2013 r., sygn. akt I FSK 435/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.03.2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1278/13).

Skarżący podniósł, że stwierdzone w zakwestionowanych oświadczeniach nieprawidłowości w żaden sposób nie niweczą celu, dla którego ustawodawca wprowadził wymóg uzyskiwania oświadczeń.

Skarżący zauważył ponadto, że organ odwoławczy określając zobowiązanie podatkowe wobec podmiotu od całej ilości oleju opałowego sprzedanego w okresie objętym zaskarżoną decyzją ze spełnieniem wszystkich warunków przy sprzedaży, zupełnie bezpodstawnie uznał, iż Skarżący posiadał to paliwo z niewiadomego źródła. Tymczasem cały olej opałowy, który zgodnie z przeznaczeniem Skarżący odsprzedawał, został we wcześniejszej fazie opodatkowany według stawki 232,00 zł/1000 litrów, a należny podatek uiściły podmioty dostarczające Skarżącemu paliwo. W obliczu intencji ustawodawcy sprowadzającej się do opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych już w pierwszej fazie obrotu, powyższe oznacza, że opodatkowanie tą stawką akcyzy możliwe jest jedynie w pierwszej fazie obrotu. A zatem nie do zaakceptowania dla Skarżącego jest sytuacja, w której Skarżący dokonując zakupu oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, a więc uczestnicząc w kolejnej fazie obrotu tym wyrobem akcyzowym, uznawany jest za podmiot znajdujący się na początku łańcucha dostaw w/w oleju.

IV. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

V. Na rozprawie w dniu 5.03.2015 roku na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1101, poz. 1529, dalej P.p.s.a) Sąd postanowił o połączeniu spraw o sygnaturach I SA/Sz 1394/14, I SA/Sz 1395/14 i I SA/Sz 1396/14 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik organu wniósł o nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o zawieszenie postepowania.

Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecnie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia.

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący prowadził działalność polegającą m.in. na nabywaniu wyrobu energetycznego, tj. oleju napędowego oleju opałowego "E." (o kodzie: CN 27101945) przeznaczonego do celów opałowych opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232,00 zł/1000litrów, a następnie dokonywał sprzedaży tego oleju pobierając od nabywców - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na cele opałowe - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania. W kwietniu 2009 r. Skarżący dokonał 20 transakcji sprzedaży tego oleju, sprzedając łącznie [...] litrów oleju. Pomimo ustawowego obowiązku określonego w art. 89 ust. 16 u.p.t.u. nie złożył jednak, w terminie do dnia 25 następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o treści określonej w art. 89 ust. 15 u.p.a., albowiem przekazane w ww. terminie zestawienie oświadczeń zawierało braki w postaci wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto nie wszystkie oświadczenia odebrane od nabywców spełniały wymogi, o których mowa w art. 89 ust 6 i 8 u.p.a. (brak informacji dotyczącej typu urządzeń grzewczych, w 1 przypadku data oświadczenia późniejsza od daty wystawienia faktury, w 1 przypadku poprawiono datę wystawienia oświadczenia).

Te okoliczności są w sprawie bezsporne.

W tym stanie faktycznym istotą sporu stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez Skarżącego obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w zakreślonym ustawowo terminie spełniającego wszystkie wymogi określone w art. 89 ust. 15 u.p.a. jak i naruszenie obowiązku odebrania od wszystkich nabywców oświadczeń spełniających wszystkie wymogi określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

VI. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do wniosku o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w [...] do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w Wrocławiu, stwierdzić należy, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego, tzw. prejudycjalnego, polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego), sądowoadministracyjnego, sądowego (w tym także przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej) lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Kwestia prejudycjalna, zwana też pytaniem wstępnym lub zagadnieniem wstępnym, jest to zagadnienie prawne, które może przekształcić się w sprawę prejudycjalną, a jej rozstrzygnięcie stanie się prejudykatem wiążącym sąd, co do rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej (Z. Czarnik, Podstawy zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, Przemyśl 2007, s. 233). Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub sąd. Konieczną cechą rozstrzygnięcia prejudycjalnego jest uprzedniość w stosunku do sprawy głównej. Wskazane w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postępowanie przed TSUE może być wiązane tylko z sytuacją, gdy przed tym organem toczy się postępowanie w sprawie, która jest związaną z rozstrzygną przez sąd sprawą główną. W takim przypadku postępowanie przed TSUE jest zagadaniem wstępnym, dlatego że podstawą orzekania nie będzie wypowiedź TSUE, ale stan faktyczny, który jest skutkiem takiej oceny, a więc istnienie lub zniesienie stosunku prawnego ukształtowanego przez akt normatywny, oceniony przez TSUE.

Zatem sytuacja z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Ponadto celowość podjęcia, na podstawie przepisu art. 125 § 1 p.p.s.a., decyzji o zawieszeniu postępowania pozostawiona została ocenie sądu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] , nie było zasadnym zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie, bowiem problemy zarysowane w pytaniu prejudycjalnym WSA we Wrocławiu były już przedmiotem analizy ze strony Sądu II instancji (v. wyroki NSA z 25 maja 2014 r., sygn. akt: I GSK 905/12; z 27 maja 2014 r., sygn. akt: I GSK 798/12, I GSK 1583/12, I GSK 359/12, I GSK 552/12, I GSK 1520/12, I GSK 1926/13).

VII. Odnosząc się do meritum przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, w pierwszej kolejności, że z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. został zmieniony przez art. 26 pkt 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662, zwana dalej: "ustawą nowelizującą") i jego obecne brzmienie stanowi, że w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 9,10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Powyższa zmiana uwzględnia zatem podnoszony przez podatników podatku akcyzowego postulat konieczności uwzględniania przez organy podatkowe nie tylko kwestii formalnych lecz także kontroli rzeczywistego sposobu rzeczywistego ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem – co również podnosił Skarżący w skardze złożonej w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 41 ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem pozostającym bez wpływu na rozpoznanie przedmiotowej sprawy) jednakże zgodnie z art. 40 ustawy nowelizującej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą. Bezspornej w sprawie jest, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zakończyło się przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej, albowiem w dniu 9.10.2014 r. organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję. A zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 653/14).

W myśl art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 u.p.a.).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 8 u.p.a.).

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 89 ust. 9 u.p.a.). Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 (art. 89 ust. 10 u.p.a.). W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Niezależnie od obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., sprzedawca jest m.in. zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W kolejnym ustępie przepisu ustawodawca dookreślił, jakie informacje musi zawierać takie zestawienie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.

Warunkiem, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe było więc nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o treści ściśle określonej w ww. przepisach u.p.a.

Reasumując uznać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5-15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. Art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego wymogi szczegółowo opisane w ust. 15. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń jak i ich uzupełnienia, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. W ocenie Sądu, to sam sprzedawca decyduje, czy chce skorzystać preferencyjnej stawki akcyzy, a jeżeli tak chce uczynić, winien spełnić wszystkie ustawowe warunki. Utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunku opatrzenia miesięcznego zestawienia stosownymi danymi (w przedmiotowej sprawie brak informacji co do przeznaczenia wyrobów, daty złożenia oświadczenia oraz określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców z wyjątkiem oświadczeń złożonych przez "E." N. P. , "I." Spółka z o. o. oraz "A.." Spółka z o. o. jak i miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze), nie może być uznana za sankcję, gdy podatnik jedynie nieskutecznie starał się skorzystać z preferencji (por. wyrok NSA z dnia 27.11.2014 r. sygn. akt I GSK 1962/13).

Niewątpliwe, w ocenie Sądu jest to, że korzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy przy zbywaniu niektórych produktów (wyrobów) akcyzowych jest swego rodzaju "przywilejem", ze względu na preferencje w zakresie stawki akcyzy, czyli jest wyjątkiem od ogólnych reguł poboru takiego podatku. Skoro tak jest, to wszelkie przepisy, które wprowadzają w tym zakresie regulacje wyjątkowe, muszą być interpretowane ściśle i literalnie.

Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

VIII. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd podnosi także, że stanowisko Skarżącego, sprowadzające się do uznania, że stawka podatku wynikająca z powyższego przepisu jest stawką sankcyjną czy karą dla podatnika jest błędne. Odróżnić należy sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązek zapłacenia podatku w określonym terminie) od realizacji prawa do preferencji podatkowej, jaką stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej jednak od spełnienia przez podatnika określonego obowiązku (np. sporządzenia i przekazania okresowego zestawienia oświadczeń zawierającego wszystkie wymagane dane a nie tylko niektóre z nich). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. Jak wskazano powyżej ustawodawca enumeratywnie wymienił warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zaś w art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie ustawodawca wyraźnie stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe, co w przedmiotowej sprawie nie miało jednak miejsca, albowiem przekazane przez Skarżącego ww. zestawienie oświadczeń choć przekazane w terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., nie zawierało wszystkich obligatoryjnych elementów określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a., tj. nie zawierało informacji co do przeznaczenia wyrobów, daty złożenia oświadczenia oraz określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców (z wyjątkiem oświadczeń złożonych przez "E." N. P. , "I." Spółka z o. o. oraz "A.." Spółka z o. o.) jak i wskazania miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Ponadto niektóre z oświadczeń odebrane przez Skarżąca od nabywców zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a, albowiem następujące oświadczenia zawierały braki formalne w postaci:

- braku typu urządzenia grzewczego (3 oświadczenia złożonych przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą;

- poprawienie daty wystawienia oświadczenia (1 oświadczenie);

- data wystawienia oświadczenia jest późniejsza niż data wystawienia faktury (1 oświadczenie).

IX. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie Sąd podnosi, że niewątpliwie o tym czy powstał obowiązek podatkowy przesądza sprzedaż oleju opałowego (z chwilą wydania wyrobu akcyzowego nabywcy a w przypadku sporządzania faktury, z chwilą jej wystawienia, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego), a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń, jednakże to zdarzenie prawne ma wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego. W tym zakresie Sąd podziela w całości stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1962/13.

Z powyżej wskazanych powodów za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi o błędnej wykładni prawnej przez organy art. 13 § 1 u.p.a., oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej "O.p.), art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1 , art. 10 ust 8 , art. 10 ust 9 u.p.a. w związku z art. 5 O.p., art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1 , art. 10 ust 8 , art. 10 ust 9 u.p.a. w związku z art. 89 ust 5-15 u.p.a., art. 89 ust 16 u.p.a., art. 8 ust 6 u.p.a.

Jak wynika bowiem z treści przywołanych wyżej przepisów, u.p.a. nakłada na podatników określone wymagania, których spełnienie warunkuje zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Słusznie wskazały organy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W myśl dyspozycji zawartej w art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.p.a., powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Natomiast stosownie do art. 5 u.p.a., czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 8 ust. 1-5 u.p.a., są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Organy dokonując interpretacji poszczególnych przepisów u.p.a. posłużyły się wykładnią językową i w sposób klarowny oraz zgodny z ich brzmieniem wyjaśniły ich sens, odnosząc się zarówno do przedmiotu, podmiotu opodatkowania, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego, który stosownie do brzmienia art. 10 ust. 8 u.p.a., w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.p.a., powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Zatem zarówno podmiot, przedmiot opodatkowania, jak i moment powstania obowiązku podatkowego w realiach niniejszej sprawy jest ściśle określony i nie budzi wątpliwości, a podnoszone w tej kwestii zarzuty są chybione, gdyż przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., spełniającego wszystkie wymogi określone w art. 89 ust. 15 u.p.a., ale przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia jest przy tym, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. Podstawę prawną stanowi w tym zakresie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., na co jednoznacznie wskazał organ II instancji w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 7 zaskarżonej decyzji). Reasumując, z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż oleju opałowego dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest przedmiotem opodatkowania, przy czym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania ww. wyrobów akcyzowych nabywcy a w przypadku sporządzania faktury, z chwilą jej wystawienia, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego.

. Art. 89 u.p.a. reguluje natomiast kwestie związane ze stawką podatku, nie dotyczy ani przedmiotu opodatkowania, ani momentu powstania obowiązku podatkowego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18.04.2012r. I SA/Gd 890/11, wyrok WSA w Opolu z dnia 06.03.2013 r., sygn. akt I SA/Op 493/12, wyrok NSA z dnia 21.01.2015 r., sygn. akt I GSK 901/13).

Reasumując uznać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą ww. wyrobów akcyzowych, która to sprzedaż – nie zaś złożenie powyższego zestawienia - determinowała powstanie obowiązku podatkowego Skarżącego.

Z uwagi na powyższe okoliczności ww. zarzuty skargi związane z powstaniem obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie Sąd uznał za niezasadne.

X. W odniesieniu do zarzutu naruszenia ww. przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w ocenie Sądu wykładnia art. wykładnia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 jak i art. 89 ust. 4 u.p.a. przyjęta przez organy podatkowe nie jest również sprzeczna - wbrew zarzutom skargi - z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 preambuły dyrektywy energetycznej. Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku, takiego jak złożenie w terminie kompletnego zestawienia oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami dyrektywy. Należy zauważyć, że z motywów wskazanych w preambule dyrektywy energetycznej wynika, że państwa członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, jest zatem sprawą poszczególnych państw członkowskich (pkt 11 preambuły). Celem regulacji zawartych w dyrektywie energetycznej (co wynika z pkt 15 jej preambuły) jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Z kolei z pkt 9 preambuły dyrektywy energetycznej wynika jednocześnie, że państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Jak trafnie wskazał NSA m.in. w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. akt I GSK 1938/13 (treść tego, jak i innych powoływanych wyroków jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), z treści przepisów dyrektywy energetycznej wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, natomiast nie określają i nie precyzują szczegółowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim. Powołany jako naruszony art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej stanowi, że "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Wskazane w art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej zdarzenia, których wystąpienie prowadzi do wymagalności kwoty opodatkowania od produktów energetycznych, to przeznaczenie do wykorzystania, oferowanie na sprzedaż lub wykorzystywanie jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, "państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany". Zacytowany przepis dyrektywy odwołuje się do "warunku dla końcowego zużycia, ustanowionego w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania", jednakże nie precyzuje, jakie to okoliczności mogą, bądź nie mogą być przyjęte jako warunki, od których spełnienia uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki akcyzy. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia stanowiska, że ustanowienie przez polskiego ustawodawcę warunku skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy w postaci terminowego złożenia kompletnego zestawienia oświadczeń nabywców, jest sprzeczne z przywołanymi przepisami dyrektywy energetycznej.

W ocenie Sądu, po dokonaniu prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe. Skoro bowiem ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżący nie złożył w terminie, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych spełniającego wymogi określone w art. 89 ust. 15 u.p.a., za kwiecień 2009 r., to organ podatkowy zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy zastosował - odnośnie do ustalonej ilości oleju opałowego sprzedanego przez Skarżącego w tamtym okresie - stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym a tym samym niezasadny okazał się również zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie.

XI. W związku z powyższym Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 180, 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisów dotyczących podmiotu, przedmiotu i powstania obowiązku podatkowego i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu jego ustalenia w przedmiotowej sprawie nie pomijając przy tym wskazania w treści zaskarżonej decyzji, w którym momencie Skarżący wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jak i wskazania na czym czynność ta polegała. Organ II instancji w sposób jednoznaczny wskazał, że w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w myśl art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.p.a., powstaje z dniem wydania ich nabywcy zaś wyrobami akcyzowymi – jak wynika z dyspozycji art. 2 ust. 1 u.p.a. są m.in. wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do u.p.a. zaś stosownie do treści art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2705. Organ II instancji przywołał również art. 3 ust. 1 i 88 ust. 1 u.p.a. oraz poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i poczynił bezsporne w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące daty, ilości i rodzaju nabycia i zbycia przez Skarżącego wyrobów akcyzowych objętych zaskarżoną decyzją. Organ dokonał również szczegółowego wyliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącego.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 180 i 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ ustalenia i weryfikacji brakujących danych w ww. oświadczeniach nabywców nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na okoliczność, że niezależnie od prawidłowości (kompletności) przedmiotowych oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., podstawą określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym była również okoliczność niezłożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zawierającego wszystkie dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, LEX nr 1080729). Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11, LEX nr 1339570, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1140/13). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11, LEX nr 1328704, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1140/13 ). W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 O.p. nie mieści się, w ocenie Sądu obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia jak i miesięczne zestawienia oświadczeń nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 442/10, LEX nr 1082443, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1140/13). Także zarzut naruszenia art. 127 O.p. nie znalazł, w ocenie Sądu, potwierdzenia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy.

Również – z uwagi na okoliczności wskazane powyżej a odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie - zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego w postaci naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11.02.2014 r. w sprawie P 24/12, pomimo że w przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, co w ocenie Skarżącego miało miejsce w przedmiotowej sprawie, Sąd uznał za niezasadny.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 (opubl. w: OTK-A 2014/2/9) Trybunał uznał, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu tego orzeczenia TK wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opalowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a tej ustawy ma charakter preferencyjny, czy wręcz ulgowy, w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej analogiczne oleje służące do celów napędowych. Co więcej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. akt SK 23/07, OTK, ZU nr 9/A/2010, poz. 103: zob. też wyrok TK z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz ich przekazania w określonym terminie jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uznaje się bowiem, że ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na nabywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Tym samym brak oświadczenia z danymi wskazanymi w obowiązujących przepisach, jako warunek zastosowania preferencji, także winien skutkować zastosowaniem stawki, o której mowa ww. przepisie. Co zresztą sam TK w swym orzeczeniu w sposób jednoznaczny stwierdził (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1140/13).

Mając zatem na względzie treść rozważań zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skonstatować wypada, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy zasadnie oparł zaskarżoną decyzję o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w ww. wyroku.

XII. Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji o umorzeniu postępowań prowadzonych w stosunku do Skarżącego za pozostałe okresy rozliczeniowe Sąd wskazuje, że nie jest związany stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego a ponadto rozstrzygnięcia te pozostają poza granicami rozpoznania skargi w przedmiotowej sprawie zaś zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.