Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1917/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" w G. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat z zysku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił "A" w upadłości zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w roku podatkowym 2003 Zakład nie dokonywał wpłat z zysku w formie zaliczek miesięcznych, nie dokonał ostatecznego rozliczenia z tego tytułu za 2003 r. oraz nie złożył stosownych deklaracji w tym zakresie. Przyjmując 15% stawkę od wypracowanego zysku w wysokości [...] zł. organ określił wysokość zobowiązania za 2003 r. w kwocie [...] zł. Powołując się na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. Nr 6, poz. 27 z 1992 r. z późn. zm. ) organ zauważył, że przedsiębiorstwa zostały zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Szczegółowy tryb i terminy dokonywania wpłat z zysku uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzoru i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe ( Dz. U. Nr 21 poz. 99 z późn. zm.). Z § 1 ust. 1 i 4 tego rozporządzenia wynika, że przedsiębiorstwa państwowe, które nie złożą w terminie 30 dni po rozpoczęciu każdego roku obrotowego, oświadczenia o wyborze okresów o których mowa w art. 13 ust. 4 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych – dokonują wpłat w okresach miesięcznych. Termin złożenia deklaracji i dokonania wpłat na rzecz budżetu państwa, dla podmiotów stosujących miesięczny tryb rozliczeń, wyznaczony został do dnia 28 każdego miesiąca roku obrotowego za miesiąc poprzedni. Wpłaty z zysku za ostatni miesiąc roku obrotowego dokonuje się w terminie do dnia 28 tego miesiąca, w wysokości jak za miesiąc poprzedni. Stosownie do § 5 wskazanego rozporządzenia, przedsiębiorstwo państwowe obowiązane jest dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa w terminie 14 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem 9 miesięcy od zakończenia roku obrotowego.

Organ ustalił ponadto, że postanowieniem Sądu Rejonowego w G. Wydziału [...] z dniem [...] 2002 r. "A" z siedzibą w G. zostały postawione w stan upadłości. Jak podniósł organ podatkowy, ogłoszenie upadłości nie zwalniało przedsiębiorstwa z obowiązku ponoszenia wpłat z zysku, gdyż wyłączenia takiego nie zawierał ani przepis art. 12 ust. 2 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, ani rozporządzenie Rady Ministrów wydane na podstawie delegacji art. 12 ust. 3 ustawy, a dotyczące przedsiębiorstw wykonujących zadania w całości lub w części na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Z tych też względów organ podatkowy określił przedsiębiorstwu zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku.

Od decyzji organu pierwszej instancji, syndyk masy upadłości "A" działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pełnomocnik organowi pierwszej instancji zarzucił, rażące naruszenie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz. U. Nr 118, poz. 512 z 1991 r. z późn. zm. ), a w szczególności art. 204 § 1 pkt 1 poprzez narzucenie obowiązków nie przewidzianych tę ustawą, a ponadto na brak podstawy prawnej pozwalającej na przyjęcie, że na znajdujących się w upadłości "A" ciąży obowiązek dokonywania wpłat z zysku. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, iż z chwilą ogłoszenia upadłości do Zakładu miały zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego, co wynika wprost z treści art. 24 w związku z art. 24 c ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych ( Dz. U. Nr 18, poz. 80 z 1991 r. z późn. zm. ). Przesłanką ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów przez podmiot gospodarczy, a celem postępowania upadłościowego zaspokojenie wierzycieli z majątku dłużnika. W związku z ogłoszeniem upadłości upadły z mocy prawa traci możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem, a także zarząd nad nim. Majątek ten stanowi masę upadłości i zostaje objęty przez syndyka, który nim zarządza i przeprowadza jego likwidację, polegającą na sprzedaży ruchomości i nieruchomości, ściąganiu wierzytelności od dłużników upadłego oraz realizację innych jego praw majątkowych. Prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego dłużnika należy do wyjątków uzasadnionych szczególnymi okolicznościami i wymaga stosownego zezwolenia, co wynika z treści art. 131 § 1 pkt 1 i art. 140 Prawa upadłościowego. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, syndyk nie miał takiego pozwolenia, a wykazany zysk wynikał z czynności syndyka związanych z masą upadłości, a konkretnie ze sprzedażą nieruchomości. Jak podniósł pełnomocnik do czynności tych nie miały zastosowania przepisy ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, a przepisy Prawa upadłościowego. Powołując się na treść art. 204 Prawa upadłościowego pełnomocnik podniósł, że wierzyciele zaspakajani są według zasad określonych w tym przepisie, a to przesądza o tym, że każdy wierzyciel upadłego posiadający należność ulegającą zaspokojeniu z masy upadłości, może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie przepisów prawa upadłościowego. Zdaniem pełnomocnika brak podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że charakter prawny pewnych grup wierzycieli wyłącza ich spod regulacji prawa upadłościowego. Pogląd taki, jak wskazał pełnomocnik powołując się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy także należności podatkowych. Skoro takie stanowisko zostało zaprezentowane w odniesieniu do należności podatkowych, to tym bardziej – zdaniem pełnomocnika – winno mieć zastosowanie w odniesieniu do wpłat z zysku.

W ocenie wnoszącego odwołanie w/w pogląd został zaprezentowany tylko i wyłącznie jak to nazwał " z ostrożności", gdyż w stanie faktycznym sprawy winny mieć zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego, które określają jakie należności zobowiązany jest regulować syndyk masy upadłości, a wśród nich nie znalazły się wpłaty z zysku, a skoro tak to z chwilą ogłoszenia upadłości wpłaty te nie są należne, a zatem organ podatkowy określił zobowiązanie bez podstawy prawnej. Wpłaty z zysku mają charakter cywilnoprawnego uprawnienia właścicielskiego Skarby Państwa wobec przedsiębiorstwa państwowego, wynikające z treści art. 44 ust. 1 § 2 k.c. nie są zatem ani podatkiem, ani daniną publiczną ani też nie mają związku z zarządem lub likwidacją masy upadłości, zatem nie mieszczą się w kategorii wierzytelności zaspakajanych z masy upadłości określonych w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego. Jak podkreślił pełnomocnik, celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli, a nie podmiotów spełniających funkcje właścicielskie. Dodatkowo pełnomocnik powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r. w którym zawarto stanowisko, iż z chwilą ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa państwowego, nie mają zastosowania przepisy ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, a w związku z tym ustaje obowiązek dokonywania wpłat z zysku.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie argumentacji prawnej dotyczącej wpłat z zysku przez syndyka masy upadłości, wskazując dodatkowo, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołanie, że organ ten bezpodstawnie orzekał w sprawie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Organ odwoławczy odniósł się także do treści pisma Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r. wskazując, że stanowisko w nim zawarte zostało zweryfikowane przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 4 lipca 2003 r. opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 4/25 z 2003 r. W piśmie tym stwierdzono, że przepisy Prawa upadłościowego nie przewidują zwolnień od wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych będących w upadłości, jak również jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Za niezasadny też uznał organ odwoławczy zarzut pełnomocnika wskazujący, iż wpłata z zysku nie jest daniną publiczną, podnosząc że z art. 62 pkt 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 15, poz. 148 z 2003 r. z późn. zm. ) wynika, że dochodami budżetu państwa są wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Zdaniem organu odwoławczego z treści art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego wynika, że z masy upadłości ulegają zaspokojeniu m.in. podatki i inne daniny publiczne, zatem zarzuty pełnomocnika nie zasługują na uwzględnienie.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przestawił przebieg postępowania podatkowego oraz zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów Prawa upadłościowego, a także zastosowanie wobec skarżącego daniny, która nie była należną, gdyż w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych w upadłości nie mają zastosowania przepisy ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, a skoro tak, to wpłata z zysku jest nienależnym świadczeniem. W pozostałej części argumentacja skargi pokrywa się z argumentacją odwołania. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy ( stan ten jest bezsporny ) organy podatkowe uprawnione były do określenia skarżącemu przedsiębiorstwu zobowiązania z tytułu wpłat z zysku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie miesięcznych zaliczek tych wpłat za 2003 r., a więc w roku podatkowym, w którym przedsiębiorstwo było w upadłości.

Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały stanowisko, że przedsiębiorstwo państwowe będące w upadłości zobowiązane jest do wpłat z zysku, z czym nie zgadzał się syndyk masy upadłości.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, w pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, a dotyczącego braku podstaw prawnych do określenia skarżącemu Zakładowi wysokości wpłat z zysku. Uzasadniając tę tezę skarżący podniósł, że z chwilą ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa państwowego nie mają zastosowania przepisy ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, a ponadto że zaspokojeniu z masy upadłości podlegają tylko należności wymienione w treści art. 204 prawa upadłościowego, który nie wymienia wpłat z zysku, a skoro tak to wpłaty te nie są należne budżetowi państwa.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie tej kwestii należy poprzedzić analizą treści dwóch przepisów, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych i art. 204 prawa upadłościowego. Z treści pierwszego ze wskazanych przepisów wynika, że przedsiębiorstwa obowiązane są do dokonywania wpłat z zysku, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. W ust. 2 określony został krąg podmiotowych zwolnień z tych wpłat i należy przyznać rację organom podatkowym, że przepis ten nie obejmuje przedsiębiorstw będących w upadłości. Zasadnie też organy wskazały, że Rada Ministrów otrzymała na mocy art. 13 ust. 3 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych delegacje do udzielenia zwolnień i ulg w wpłatach z zysku tylko w odniesieniu do przedsiębiorstw wykonujących w całości lub w części zadania na rzecz obronności lub bezpieczeństwa państwa. Reasumując, podkreślić wypada, że przepisy tej ustawy nie zwalniają przedsiębiorstw państwowych będących w upadłości z obowiązku wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa.

Przechodząc na uregulowanie zawarte w art. 204 prawa upadłościowego należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że na mocy art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm. ) w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem podstawą rozważań w rozpatrywanej sprawie stanowił będzie wskazany art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. Z treści tego przepisu wynika, że zaspokojeniu z masy upadłości ulegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności m.in. "wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych". W tym miejscu należy podzielić pogląd wyrażony w skardze, że przepisy prawa upadłościowego, a zwłaszcza art. 204 i art. 205 stanowią regulację szczególną w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego. Pogląd ten został ugruntowany zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( porów. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt II KK 71/04, publik. system informacji prawnej LEX nr 109484, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt N III RN 67/01 publik. OSNP z 2003 r. Nr 6, poz. 139 ) a także w literaturze. Przepisy te dotyczą działań syndyka i sposobu zaspakajania z masy upadłości wszystkich należności, w tym podatków i innych danin publicznych. Nie jest jednak możliwe wyinterpretowanie z ich treści zasady – na którą wskazywał syndyk w skardze – zwolnienia podmiotowego. Z zacytowanego wcześniej fragmentu przepisu art. 204 prawa upadłościowego wysnuć można wniosek odwrotny, a więc taki, że zaspokojeniu z masy upadłości podlegają także koszty zarządu i likwidacji masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, do których ustawodawca zaliczył także podatki i inne daniny publiczne. Skoro zatem do wydatków zarządu i likwidacji masy upadłości zalicza się podatki i daniny powstałe w tym okresie, to logicznym jest, że ogłoszenie upadłości nie powoduje wygaśnięcie ustawowego obowiązku ich regulacji, wynikającego z przepisów prawa materialnego. Przepis art. 204 prawa upadłościowego przesądza zatem o kolejności zaspakajania wierzycieli, a nie o statusie wierzytelności. Charakter prawny wierzytelności podatkowych i pozostałych danin publicznych wynika zarówno z regulacji zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów regulujących poszczególne daniny publiczne. Należy bowiem podkreślić, że podmiot gospodarczy mimo upadłości nie traci swego charakteru prawnego i nadal stosuje się wobec niego przepisy prawa, nie uchylone przez prawo upadłościowe. Długi powstałe po ogłoszeniu upadłości podlegają zaspokojeniu w trybie art. 204 i następnych tego prawa. W reasumpcji, podkreślenia wymaga główna myśl wynikająca z przeprowadzonej analizy, a dotycząca braku podstaw do zwolnienia upadłego przedsiębiorstwa państwowego z wpłat z zysku. Konstatacja taka wynika zarówno z analizy treści art. 12 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, jak i art. 204 Prawa upadłościowego.

W dalszej kolejności należy odnieść się do uprawnienia organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu tych wpłat. W tym miejscu, zasadne jest na wskazanie regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, zgodnie z którym do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Dodatkowo wskazać należy na bezsporną okoliczność, a mianowicie na fakt nie zadeklarowania w roku podatkowym 2003 r. przez syndyka wpłat i ich nie rozliczenia. W takiej sytuacji wpłaty z zysku nie mogły by być zaspokojone z masy upadłości, gdyż zgodnie z treścią przepisu art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Skoro zatem syndyk masy upadłości nie złożył deklaracji, nie dokonał wpłat i nie dokonał ostatecznego rozliczenia z tytułu zysku osiągniętego w 2003 r., a do tych wpłat zastosowanie mają przepisy o zobowiązaniach podatkowych, to organ podatkowy uprawniony był na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu wpłat z zysku, a w konsekwencji dążyć do zaspokojenia wierzytelności budżetu państwa w trybie przepisów prawa upadłościowego.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w skardze, że wpłaty z zysku nie stanowią daniny publicznej. W tym zakresie argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługuje na aprobatę, a zwłaszcza ta jej część która określa daninę publiczną jako ustanowione prawem świadczenie na rzecz państwa lub związku publicznoprawnego, mającego charakter świadczenia rzeczowego, osobowego lub pieniężnego. W tym miejscu zasadne jest – w ocenie Sądu – wskazanie na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przesądziło o charakterze prawnym wpłat z zysku, wypracowując pogląd, że jest to świadczenie pieniężne, przymusowe, bezzwrotne i nieekwiwalentne, a więc noszące cechy konstytutywne dla świadczeń podatkowych ( porów. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 1998 r. sygn. akt III SA 1709/97, publik. ONSA z 1999/2/72, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1993 r. sygn. akt SA/Po 761/93, publik. ONSA z 1995/1/3). Reasumując, uprawnionym jest pogląd, że wpłaty te noszą znamiona podatku od zysku na rzecz budżetu państwa, a skoro tak, to stanowią daninę publiczną w rozumieniu art. 204 prawa handlowego.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.