Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 460/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 § 6 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 194 § 1, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 669/13 w sprawie ze skargi Z. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 669/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 20 czerwca 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2008 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 27 lutego 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w kwocie 700 582 zł.

Organ ustalił, że spółka zaniżyła za luty 2008 r. wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 10 422 zł, bowiem rozliczyła w deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% i wykazała w informacji podsumowującej VAT-UE za I kwartał 2008 r. – dwie faktury mające dokumentować sprzedaż piwa na rzecz kontrahenta zagranicznego P., z siedzibą we Włoszech.

Ustalenia organu pierwszej instancji wykazały, że dostawy udokumentowane opisanymi fakturami nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów gdyż firma, na rzecz której wystawiono faktury, nie była ich nabywcą. Jak wynikało z dołączonych przez spółkę do faktur dokumentów towarzyszących (ADT) oraz z Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych (CMR), miejscem dostaw piwa miał być włoski skład podatkowy, czego nie potwierdziły informacje uzyskane od włoskich władz podatkowych, albowiem wskazany w fakturach odbiorca P. nie zamawiał towarów w spółce i spółka nie dostarczyła jej żadnych towarów, nadto firma ta nigdy nie kupowała piwa od dostawców z UE, a włoski skład podatkowy, nigdy nie otrzymał żadnej przesyłki piwa przeznaczonej dla P. Pieczęć i podpis umieszczony obok pieczęci zostały podrobione. Także pieczęć umieszczona na dokumencie ADT ze znakiem graficznym Republiki Włoskiej mająca potwierdzić dostarczenie piwa nabywcy była fałszywa, nie odpowiada wzorcom, którymi dysponowały władze włoskie i nie figurowała na stanie byłego Urzędu Techniczno -Finansowego w M.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawy piwa faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez spółkę w fakturach i dokumentach ADT. Towary zostały wywiezione na Węgry i wydane niezidentyfikowanej osobie. Zatem, faktury VAT oraz dołączone do nich dokumenty ADT i CMR, mające potwierdzać dokonanie przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz włoskiej firmy, nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętej nimi dostawy.

Organ podkreślił przy tym, że spółka nie dochowała należytej staranności przy dostawach piwa, nie posiadała żadnej umowy z firmą włoską, nie prowadziła z nią żadnej korespondencji, wydawała z magazynu piwo na podstawie zamówień składanych przez osoby, które w żaden sposób nie udokumentowały swoich związków z włoską firmą, nie sprawdzała ani tożsamości tych osób ani ich pełnomocnictw. Nadto, spółce nie można było przypisać dobrej wiary przy dokonywaniu dostaw piwa właśnie ze względu na sposób nawiązania kontaktów z przyszłym kontrahentem. Okoliczności te, zdaniem organu wskazywały, że spółka wiedziała o istniejących nieprawidłowościach lub co najmniej powinna o nich wiedzieć, zwłaszcza, że transakcje te stanowiły ok. 26% całego obrotu spółki w tym okresie z zagranicznymi kontrahentami.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytoczył materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, w tym art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 oraz przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 27 września 2007 r. C-184/05 w sprawie Twoh International BV i zauważył, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się stawianiu wymagań, aby dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (C-409/04 i wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 790/11).

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzały otrzymania towarów przez odbiorcę - włoską firmę wskazaną w wystawionych fakturach. Odwołał się do dołączonych przez spółkę do faktur dokumentów ADT, a także informacji uzyskanej od włoskiej administracji podatkowej, i podniósł, że z oświadczenia włoskiego składu podatkowego złożonego tamtejszej administracji wynikało, że pieczątka i podpis złożone na dokumentach transportowych zostały podrobione. Przekazane we wniosku dane zostały potwierdzone w uzyskanej na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) z dnia 16 listopada 2004 r., nr 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. Urz. UE L 2004.359.1, dalej: "Rozporządzenie Rady (WE) 2073/2004"), informacji od włoskich władz celnych z dnia 10 marca 2011 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sprzedaż piwa włoskiej firmie faktycznie nie miała miejsca, a dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez spółkę na fakturach i dokumentach ADT. Zatem istniały podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane dostawy nie stanowiły WTD, albowiem firma wskazana na fakturach nie była nabywcą towarów, co oznaczało, iż nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające zakwalifikować te czynności dostawy jako WDT, do której zastosowanie będzie miała stawka 0% podatku VAT.

Odnośnie do informacji udzielonej przez włoską administrację celną, podkreślił, że jednoznacznie wskazano w niej na niedostarczenie piwa do włoskiej firmy, a nadto podważono prawdziwość umieszczonych na dokumentach ADT pieczęci władz włoskich.

Jednocześnie nie podzielając zarzutu wadliwości ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz osób reprezentujących spółkę (członków zarządu spółki), pracowników spółki, właścicieli firm transportowych i ich pracowników, a także funkcjonariuszy Urzędu Celnego uczestniczących w wysyłce piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w sposób pełny, spójny i nie budzący wątpliwości wyjaśniał funkcjonujący w okresie od listopada 2006 r. do września 2008 r. mechanizm obrotu piwem dokonywany przez spółkę. Wynika z niego, że spółka już w momencie zlecenia transportu wskazywała inne miejsce rozładunku piwa, niż oznaczone w wystawionych dokumentach, m.in. CMR i ADT. Kierownik działu transportu – J. S., uruchamiał procedurę przygotowania wysyłek i po bieżącym informowaniu zwierzchników o wysyłkach piwa do włoskiej firmy, wydawał ustne polecenia przygotowania wysyłek. Piwo było wydawane na jego polecenie kierowcom ciężarówek, którzy przyjeżdżali w terminach ustalonych w zamówieniach. Firmy transportowe świadczyły usługi przewozu piwa na jednorazowe, składane najczęściej w drodze elektronicznej zlecenia kierownika działu transportu, dostarczając piwo zgodnie z otrzymanym zleceniem zamiast do Włoch - na Węgry. Za wykonaną usługę kierowcy otrzymywali zapłatę w formie gotówki, a odbiorca towaru potwierdzał w każdym przypadku odbiór piwa poprzez nabicie pieczątki na dokumencie CMR. Kierowcy nie weryfikowali nazwy firmy, do której dostarczono transport, ani danych osób odbierających towar. Jednak zawsze miejscem odbioru piwa były Węgry. Wobec sygnalizowanych przez kierowców niezgodności między miejscem dostawy ujawnionym w dokumentacji wysyłkowej (Włochy) a miejscem dostawy wynikającym ze zlecenia (Węgry), byli oni informowani przez kierownika działu transportu o konieczności dostarczenia piwa na Węgry. Wobec powyższego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym pochodzący z postępowania karnego, dowodził bezsprzecznie, że firma włoska wskazana, jako odbiorca piwa, w wystawionych przez spółkę fakturach, dokumentach ADT i CMR, nie otrzymała tego towaru, a sprzedaż piwa od samego początku przeznaczona była dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany w tych dokumentach.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz także miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała dokonując dostawy piwa do fikcyjnej firmy na Węgrzech, zamiast do włoskiej firmy. O takim działaniu spółki świadczyło, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezawarcie jakiejkolwiek umowy z firmą P. na dostawy piwa, niesprawdzenie kontrahenta, w tym dokumentów rejestrowych, brak korespondencji pomiędzy ww. firmą a spółką, anonimowość rzeczywistych odbiorców piwa, wydawanie towaru na zamówienia pośredników włoskiej firmy bez sprawdzenia tożsamości tych osób oraz ich umocowania do reprezentowania kontrahenta włoskiego, spotkania biznesowe poza siedzibami obu stron kontraktu, akceptacja zapłaty w formie gotówkowej dokonywanych przez różne osoby w polskich bankach, w tym pracowników spółki, którzy wiedzieli, że piwo przeznaczone według dokumentów dla włoskiej firmy, było wożone na Węgry. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego nie doszło do zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Za bezpodstawny uznano zarzut odwołania dotyczący włączenia do akt niniejszej sprawy obszernych akt śledztwa, bowiem materiały te zostały włączone do akt postępowania podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za chybione uznano także pominięcie stosowania przy sprzedaży piwa do włoskiego odbiorcy klauzuli ex-works, skoro szereg innych dowodów zgromadzonych w sprawie i powołanych wyżej potwierdza, że to sama spółka organizowała transport i wskazywała miejsce dostawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że spółka nie posiadała w swojej dokumentacji dokumentów potwierdzających zapłatę za towar przez firmę włoską bowiem żadna zapłata na jej rzecz nie nastąpiła z rachunku odbiorcy wskazanego na fakturach. Posiadała ona jedynie wyciągi bankowe dokumentujące wpłaty dewizowe na jej konto, dokonywane na terytorium kraju przez różne osoby, które sama - przez odręcznie naniesione adnotacje - uznała za wpłaty od włoskiej firmy.

Dyrektor zaaprobował również rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczące wniosków dowodowych złożonych przez stronę.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wybiórczą oraz arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, oparcie wydanego rozstrzygnięcia w przeważającej większości o dokumenty zaczerpnięte z akt postępowania karnego przygotowawczego, zaniechanie przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego z zapewnieniem udziału przedstawicieli spółki, pominięcie tych dowodów, które stoją w sprzeczności z dowodami, na których organ odwoławczy oparł swoje stanowisko, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez spółkę dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w szczególności w zakresie ustalenia osób odpowiedzialnych za kierowanie dostaw piwa na Węgry oraz braku świadomości pracowników spółki co do zaistnienia nieprawidłowości,

2) art. 210 § 4, art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi z uwagi na nieodniesienie się do argumentacji skarżącej oraz naruszenie zasady informowania poprzez skonstruowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, zawierającego elementy dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organ odwoławczy i powtarzającego stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, a pomijającego materiał dowodowy świadczący o braku podstaw do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług,

3) art. 12 § 1, § 6 pkt 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że wniosek spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej złożony w trybie art. 200a 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej został złożony po terminie, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że złożenie pisma zawierającego wniosek o przeprowadzenie rozprawy nastąpiło z zachowaniem terminu ustawowego w dniu 18 czerwca 2013 r. w placówce Poczty Polskiej zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa spółki do zastosowania stawki 0% dla WDT realizowanej na rzecz włoskiego kontrahenta, w sytuacji zrealizowania przez spółkę dostawy piwa w wykonaniu uzgodnień poczynionych z agentami pośredniczącymi w transakcji, posiadania dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru do innego kraju UE,

2) art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu prawa skarżącej do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży, w sytuacji faktycznego dokonania dostawy towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, posiadania przez nią dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru za granicę do innego kraju UE, a także w sytuacji braku wiedzy jej pracowników o nieprawidłowościach.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości oraz został ustalony z poszanowaniem przedstawionych zasad postępowania dowodowego, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Nie budziła także zastrzeżeń Sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, a wyciągnięte przez nie w ramach tej oceny wnioski uznał za spójne i zgodne z zasadami logiki, uwzględniają wszystkie zebrane w sprawie dowody.

Odnosząc się do zarzutów odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym z zeznań świadków i poprzestanie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego oraz materiale włączonym z kontroli podatkowej, wyjaśnił, że została ona uzasadniona przez organy w sposób przekonujący, z przywołaniem stosownych argumentów, adekwatnych do charakteru prowadzonego postępowania. Zauważył, że o przydatności poszczególnych dowodów w toczącym się postępowaniu organy decydowały mając na względzie zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (a zatem dotyczących WDT art. 13 ust. 1 i 2 i art. 42 u.p.t.u.) i w sposób logiczny, spójny wykazały przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia poszczególnych dowodów oraz oceniły ich znaczenie dla wydanych rozstrzygnięć.

Za chybiony Sąd uznał zarzut oparcia wydanego rozstrzygnięcia w przeważającej większości o dokumenty zaczerpnięte z akt postępowania karnego przygotowawczego i wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Skoro ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, to nie można organom w takiej sytuacji zarzucać naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Włączone do akt sprawy podatkowej materiały ze śledztwa, w tym protokoły z przesłuchania świadków czy podejrzanych, stanowią dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, sporządzonego przez uprawniony organ, stwierdzającego, że dokonano daną czynność, opisującego przebieg czynności procesowej i jej treść. W niniejszej sprawie spółce umożliwiono zapoznanie się z materiałami zgromadzonymi w toku postępowania, w tym z materiałami z postępowania karnego i wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, spółka miała prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i z prawa tego skorzystała.

Sąd podzielił wnioski organu podatkowego, z których wynikało, że włoska firma, wskazana jako odbiorca piwa w wystawionych przez spółkę fakturach, dokumentach ADT i CMR, nie otrzymała tego towaru, a sprzedaż piwa od początku przeznaczona była dla odbiorcy innego, niż podmiot wskazany w tych dokumentach. Sąd zwrócił uwagę, że w treści umowy agencyjnej zawartej z firmą B. jednoznacznie wskazywano na zawarcie przez spółkę umowy z firmą włoską, zaś agent zobowiązywał się jedynie do realizacji niektórych czynności związanych z samym wykonaniem tej umowy. Nie ulegało wątpliwości, że żadna umowa, ani przed realizacją dostaw z włoskim kontrahentem ani w ich trakcie, nie została zawarta, o czym wiedzieli członkowie Zarządu. Ponadto z treści zeznań kierownika działu transportu wynikało, że na bieżąco informował członków Zarządu o dostawach na rzecz włoskiej firmy. Z zeznań członków Zarządu wynikało, że w czasie realizacji dostaw nie skontaktowano się bezpośrednio z przedstawicielem włoskiego kontrahenta. Towary zostały wywiezione na Węgry i wydane niezidentyfikowanej osobie, co oznacza, że zarówno faktury VAT jak i dołączone do nich dokumenty ADT i CMR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji. Przedstawiony przez organy mechanizm obrotu piwem przez spółkę w ramach dostaw, które miały być wykonywane do firmy włoskiej, został potwierdzony w sposób jednoznaczny przez przesłuchanych w sprawie pracowników spółki, osoby reprezentujące skarżącą – A. M. i S. K., a także właścicieli i kierowców firm transportowych.

Przeprowadzona przez organy weryfikacja zarówno w trybie przewidzianym w obowiązującym wówczas rozporządzeniu Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE L 2003.264.1) jak i w trybie przewidzianym w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 2073/2004 zdaniem Sądu bezsprzecznie wykazała, że włoska firma nie otrzymała towarów wykazanych przez spółkę w systemie VIES, włoski skład podatkowy O. nie zamawiał i nie otrzymał piwa od spółki, nie zawierał transakcji z firmą P., a pieczęć umieszczona na dokumentach ADT ze znakiem graficznym Republiki Włoskiej jest fałszywa.

Jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty kwestionującej wiarygodność i rzetelność uzyskanych informacji z uwagi na oparcie ich na oświadczeniach przedstawicieli włoskich podmiotów – odbiorcy piwa i składu podatkowego. Podkreślił, że organ odwoławczy trafnie odwołał się w tym zakresie do unormowań zawartych w art. 42 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r., na podstawie którego udzielono informacji na formularzu SCAC 2004. Nadto w ramach szczególnego trybu współpracy i wymiany informacji w dziedzinie podatków akcyzowych, na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. uzyskano informację (którą włączono jako dowód w sprawie) od włoskich władz celnych. Sąd przywołał treść art. 194 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że oba wskazane wyżej dokumenty mogą stanowić dowód w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie i wbrew zarzutom skargi organy podatkowe poprawnie zinterpretowały informacje uzyskane od włoskich władz celnych.

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące niewyjaśnienia, w jakim zakresie zeznania właścicieli firm transportowych i ich kierowców odnoszą się do dostaw piwa dla włoskiej firmy i czy nie dotyczą dostaw realizowanych przez spółkę na Węgry oraz odnośnie do retrospektywnego odczytania zeznań kierownika działu transportu. Wyjaśnił, że wskazane zeznania odnoszą się do skonkretyzowanych dokumentami dostaw na rzecz włoskiej firmy, a nie ogólnie do dostaw dokonywanych w pewnym czasie. Sąd podzielił także stanowisko organu dotyczące dokumentacji potwierdzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Za spójną została również oceniona przez Sąd argumentacja organu odwoławczego w kwestii zarzutu pominięcia zeznań kierowców firm E. Zeznania te nie zostały pominięte, lecz inaczej niż tego oczekiwała spółka oceniono ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 124, 180, 187 § 1, 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za chybione.

Za nietrafny Sąd ten uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne wydanie decyzji uniemożliwiające rozpatrzenie wniosku dowodowego spółki złożonego z zachowaniem wyznaczonego 7 - dniowego terminu. Sąd wyjaśnił, że z akt administracyjnych wynika, że wniosek ten został nadany przez stronę w ostatnim dniu wyznaczonego terminu, tj. dnia 18 czerwca 2013 r., jednak wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w dniu 20 czerwca 2013 r., wniosek taki, który wpłynął do organu w dniu 21 czerwca 2013 r., nie mógł być rozpatrzony. Z tych względów za chybiony Sąd uznał także argument podniesiony przez pełnomocnika spółki na rozprawie, że organ drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności wydając decyzję w zbyt krótkim czasie.

Odnosząc się do naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że z treści wniosku o przeprowadzenie rozprawy wynika, że jest on kolejną próbą wykazania konieczności przesłuchania pośredników M. i M. J. i przedstawicieli spółki z uwagi na podnoszone sprzeczności występujące w materiale dowodowym i wykorzystanie zeznań złożonych w postępowaniu karnym, w których przedstawiciele spółki nie uczestniczyli.

Przechodząc do rozpoznania naruszenia zarzutów prawa materialnego Sąd powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1,. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz odwołał się do uchwały składu 7 sędziów z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W ocenie Sądu wiarygodność przedłożonych przez spółkę dokumentów została skutecznie podważona i chociaż z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że towary opuściły terytorium Polski i znalazły się na terenie innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, to wbrew stanowisku spółki nie może to być wystarczające dla uznania, że doszło do WTD, w rozumieniu wynikającym z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że jej istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany), w kraju dostawy jest zwolniona z opodatkowania z tego właśnie powodu, że będzie opodatkowana w kraju nabycia, wskazał przy tym na wykładnię pojęcia WDT w orzecznictwie TSUE w sprawach: Teleos C-409/04, Twoh C-184/05 i C-285/09 i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 5/13. W poprawnie ustalonym przez organy stanie faktycznym zasadnie stwierdzono, że nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na uznanie transakcji za WDT. Oprócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej konieczne jest, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną nie będącą takim podatnikiem, ale w obu przypadkach powinien być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe, w tym informacje uzyskane od włoskiej administracji podatkowej oraz te przedstawione przez spółkę nie potwierdziły faktu dokonywaniu dostaw piwa na rzecz włoskiej firmy wykazanej jako nabywca, co najwyżej wskazywały na przemieszczenie spornych towarów z terytorium Polski na terytorium Węgier. Spółka nie wykazała, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na włoskiego nabywcę.

Odnosząc się do twierdzeń o zachowaniu przez spółkę aktów staranności, czy bycia ofiarą przestępczego procederu, w którym nie uczestniczyła, Sąd stwierdził, że zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania (w Polsce według stawki 22%), jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Zasadnie w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się orzecznictwa NSA (wyrok z 13 marca 2012 r. I FSK 790/11) jak i orzecznictwa TSUE (wyrok z 27 września 2007 r. C-409/04 w sprawie Teleos plc), zgodnie z którym nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Biorąc pod uwagę i akceptując tezy wypływające z wyroku TSUE z 27 września 2007 r. I C-409/04 Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do ich zastosowania w odniesieniu do spółki. Tym samym jako trafną Sąd uznał ocenę organu odwoławczego, że spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz także miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała. Przedstawione rozważania doprowadziły Sąd do wniosku o bezzasadności zarzutów w kwestii naruszenia przez organy art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u.

Za bezpodstawny Sąd także uznał zarzut naruszenia art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 opisany w skardze jako pominięcie przez organy faktu realizacji dostaw do włoskiego kontrahenta. Wskazał też na treść art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112 gdzie określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WTD.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zrzucając w oparciu o:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo licznych naruszeń regulacji procesowych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego w obu instancjach, w postaci:

a. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, przy wadliwym uznaniu materiału dowodowego za kompletny i pominięciu wniosków dowodowych składanych przez spółkę dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a w szczególności wniosków o przeprowadzenie:

– dowodu z przesłuchania kierowców firm transportowych, tj. B G, A K, A P, L. D., J. A., na okoliczność dochowania przez spółkę dobrej wiary w zakresie transakcji z P., dochowania należytej staranności przez spółkę w zakresie weryfikacji kontrahenta spółki, okoliczności dotyczące zmiany miejsca przeznaczenia wysyłanych towarów oraz okoliczność dobrej wiary spółki w zakresie dokonanych dostaw piwa;

– dowodu z przesłuchania pracowników organów skarbowych – D. D. K., T. Z., P. K., P. H., G. R., I. N. oraz A. K., na okoliczność dochowania przez spółkę dobrej wiary w zakresie transakcji z P., dochowania należytej staranności przez spółkę w zakresie weryfikacji kontrahenta spółki na okoliczności dotyczące zmiany miejsca przeznaczenia wysyłanych towarów oraz na okoliczność oraz dobrej wiary spółki w zakresie dokonanych dostaw piwa;

– dowodu z przesłuchania M. J. oraz M. J., na okoliczność dochowania przez spółkę dobrej wiary w zakresie transakcji z P., dochowania należytej staranności przez spółkę w zakresie weryfikacji kontrahenta spółki oraz na okoliczność pośredniczenia w sprzedaży piwa produkowanego przez spółkę na rzecz P. oraz okoliczność dobrej wiary spółki w zakresie dokonanych dostaw piwa;

– dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa spółki S. K. oraz wiceprezesa spółki A. M., na okoliczność dochowania dobrej wiary w zakresie transakcji z P., dochowania należytej staranności przez spółkę w zakresie weryfikacji kontrahenta spółki oraz dobrej wiary spółki w zakresie dokonanych dostaw piwa;

– ustalenie tożsamości i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców zagranicznych firm transportowych oraz osób działających w ramach tych firm transportowych odpowiedzialnych za transporty piwa w okresie listopad 2006 r. - wrzesień 2008 r. na okoliczność przebiegu transportów piwa, dochowania należytej staranności przez spółkę oraz dochowania dobrej wiary przez spółkę w zakresie transakcji z P.

b. art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej wyrażających zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora wadliwych ustaleń poczynionych w decyzji wydanej w pierwszej instancji, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów i całkowitej bierności Dyrektora w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, co uczyniło przeprowadzone odwoławcze fikcyjnym i polegającym wyłączenie na powtórzeniu twierdzeń i ocen wyrażonych przez Naczelnika, według modelu kasacyjnego postępowania odwoławczego, co sprzeczne jest ze wskazanymi regulacjami wymagającymi, aby postępowanie odwoławcze miało charakter reformatoryjny, tj. stanowiło rzetelne i wyczerpujące ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy;

c. art. 210 § 4, art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się w rzeczowy sposób do argumentacji skarżącej oraz naruszeniu zasady informowania i przekonywania do prawidłowości rozstrzygnięcia poprzez skonstruowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, pomijający materiał dowodowy świadczący o braku podstaw do określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług, zawierający elementy dowolnej oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora;

b) naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy poczynionym w wyniku pominięcia dowodów wnioskowanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz oceny przeprowadzonych dowodów dokonanej z nieuprawnionym wykroczeniem poza granice swobodnej oceny dowodów wbrew treści art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co przejawia się w szczególności w:

– uznaniu za dowód na okoliczność kierowania na Węgry przez pracowników spółki zakwestionowanych dostaw dla włoskiego kontrahenta, zeznań (oraz dodatkowo korespondencji elektronicznej) osób świadczących usługi transportowe (J. O., K. Z.) oraz zeznań zatrudnionych przez nich kierowców, w sytuacji w której osoby te brały udział w licznych dostawach piwa produkowanego przez spółkę do węgierskiej sieci sklepów L. i węgierskiej firmy A. w okresie lipiec 2006 r. - luty 2008 r., a przesłuchanie tych osób bez udziału przedstawicieli spółki doprowadziło do sytuacji, w której ich zeznania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczyły nie dostaw dla włoskiego kontrahenta spółki (stanowiących przedmiot sprawy), ale wyżej wskazanych dostaw niekwestionowanych przez organy podatkowe;

– pominięciu przy ustaleniu i ocenie stanu faktycznego okoliczności, iż w momencie wysyłania transportów piwa do włoskiego kontrahenta prawidłowość formalna dokumentacji towarzyszącej, w tym w zakresie miejsca docelowego dostawy, była potwierdzana przez funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego, co przeczy twierdzeniom organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd, iż o nieprawidłowościach powszechnie w zakładzie spółki wiedziano, co stanowi również nieuprawnione podważenie mocy dowodowej weryfikowanego przez szczególny nadzór podatkowy dokumentu towarzyszącego ADT, w którym upoważniony pracownik spółki wskazał w momencie wysyłki towaru adres włoski jako adres prawidłowej dostawy;

– sprzeczne z doświadczeniem życiowym przyjęcie, iż o nieprawidłowościach w związku z realizowanymi dostawami piwa powszechnie w spółce wiedziano w sytuacji, w której funkcjonariusze szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego po nabyciu podejrzeń co do występujących nieprawidłowości przez okres 2 lat nie dokonali żadnych czynności celem wstrzymania realizacji dostaw skutkujących uszczupleniem należności Skarbu Państwa i przez wskazany okres 2 lat przebywając na terenie zakładów spółki biernie oczekiwali na odpowiedź na zapytanie skierowane do włoskich władz podatkowych akceptując nieprawidłowości o których zdaniem Sądu powszechnie wiedziano, co sprzeczne jest nie tylko z art. 2 pkt 5 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r, (rozpoznawanie, wykrywanie, zapobieganie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ściganie ich sprawców stanowią zadania Służby Celnej), ale również z doświadczeniem życiowym wskazującym, iż jeśli faktycznie oczywistym było - jak przyjmuje Sąd - wysyłanie towarów na Węgry w sposób ewidentnie sprzeczny z miejscem przeznaczenia towarów wynikających z dokumentów transportowych, to funkcjonariusze służb mundurowych mających na celu zapobieganie przestępstwom podjęliby aktywne (a nie de facto pozorne) działania mające na celu wyjaśnienie nieprawidłowości w realizacji dostaw;

– wadliwej identyfikacji znaczenia dowodu z dokumentu w postaci pisma włoskich władz celnych z dnia 10 marca 2011 r. z naruszeniem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, iż informacja włoskich władz celnych oparta w znacznej części wyłącznie na oświadczeniach włoskich spółek, wskazująca, że P. nie zamawiała piwa ze spółki, że do składu celnego spółki O. nie dotarły dostawy piwa oraz że pieczęcie na dokumentach towarzyszących ADT są sfałszowane, stanowi jednoznacznie rozstrzygający i wystarczający dowód na okoliczność, iż w sprawie nie wypełniono warunków zastosowania stawki preferencyjnej właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej;

– całkowity brak szczegółowych ustaleń w sprawie w zakresie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy wiedzy pracowników spółki o nieprawidłowościach w realizacji dostaw piwa co do momentu nabycia tej wiedzy i jej zakresu w odniesieniu do poszczególnych miesięcy stanowiących okresy rozliczeniowe podatku VAT, tj. brak ustaleń czy zakres wiedzy pracowników o nieprawidłowościach był taki sam na przestrzeni okresu listopad 2006 r. - wrzesień 2008 r. i w którym momencie zakres wiedzy pracowników spółki w powyższym zakresie pozwala na odmowę przypisania Spółce dobrej wiary pozwalającej mimo nieprawidłowości na zastosowanie stawki właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

– pominięciu przy ustaleniu intencji i zakresu działań pracowników spółki i ich udziale w kierowaniu dostaw piwa na Węgry zamiast do Włoch okoliczności, iż to z inicjatywy spółki doszło do spotkania z przedstawicielem włoskiego kontrahenta i ustaleniu jego tożsamości przy pomocy wezwanych przez pracowników spółki funkcjonariuszy policji, co przeczy twierdzeniom Sądu wynikającym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż wszystkie okoliczności sprawy świadczą, że pracownicy spółki byli świadomi faktycznego miejsca, do którego ostatecznie kierowane są dostawy realizowane na rzecz włoskiego kontrahenta, przy jednoczesnej odmowie przez Dyrektora uwzględniania wniosku o przesłuchanie przedstawicieli spółki mającego na celu wykazanie powyższych okoliczności;

– stwierdzeniu iż o świadomości po stronie spółki o występujących nieprawidłowościach świadczy brak dokumentów wskazujących na zapłatę za dostawę przez włoskiego kontrahenta w sytuacji, w której powszechną praktyką w obrocie gospodarczym jest dokonywanie zapłaty za dostarczony towar za pośrednictwem agentów pośredniczących w realizacji sprzedaży i co nie mogło stanowić podstawy dla odmówienia spółce dobrej wiary w zakresie realizacji przedmiotowych dostaw;

– nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zostały wypełnione przesłanki kwalifikacji dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym że prawo do rozporządzania towarami dostarczanymi w ramach zakwestionowanych dostaw nie zostało przeniesione na nabywcę podczas, gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że warunki te zostały wypełnione, w tym w szczególności spółka zgodnie z zawartą z pośrednikiem umową z zastosowaniem klauzuli "z zakładu" ("ex-works" lub EXW), udostępniła towar do odbioru na terenie swojego zakładu i uruchomiła dostawę, w wyniku której towar został dostarczony do odbiorcy i nastąpiło przeniesienie dysponowania nim na nabywcę;

– nieprawidłowe uznanie ex post na podstawie informacji uzyskanych z wykorzystaniem procedur i uprawnień przysługujących uprawnionym organom skarbowym i celnym oraz organom prowadzącym postępowania karne, że osobom działającym w imieniu spółki, a tym samym samej spółce nie można przypisać dobrej wiary w zakresie realizacji dostaw piwa do włoskiego kontrahenta w czasie realizacji tych dostaw, w sytuacji w której praktyka obrotu gospodarczego wymusza posługiwanie się pośrednikami przy transakcjach handlu międzynarodowego, a w takich okolicznościach przykładowo zapłata za towar może być realizowana przez pośrednika, a kontakty z ostatecznym odbiorcą mogą być istotnie ograniczone z uwagi na działania samych pośredników starających się uniknąć bezpośrednich kontaktów między producentem a ostatecznym odbiorcą towarów;

c) naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora regulacji art. 12 § 1, § 6 pkt 2, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 i art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającym nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy podjętego rozstrzygnięcia, odzwierciedlającym wadliwy proces stosowania prawa przez WSA, polegające na analizie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 12 § 1, § 6 pkt 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej bez jakiegokolwiek odniesienia Sądu do regulacji art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku ze stwierdzeniem przez Dyrektora pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. wydanym w toku postępowania odwoławczego, iż wniosek spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w trybie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej złożony w odpowiedzi na wyznaczenie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego został złożony po terminie, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż doręczenie pełnomocnikowi spółki postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego nastąpiło w dniu 11 czerwca 2013 r., a złożenie pisma zawierającego wniosek o przeprowadzenie rozprawy nastąpiło z zachowaniem terminu ustawowego w dniu 18 czerwca 2013 r. w placówce Poczty Polskiej zgodnie z literalną treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi o rażącym charakterze naruszenia uprawnienia spółki do aktywnego udziału w postępowaniu dowodowym w toku postępowania odwoławczego oraz zasad dotyczących zachowania terminów przewidzianych w Ordynacji Podatkowej, a w konsekwencji ma istotny wpływ na nieuwzględnienie uzasadnionego wniosku procesowego spółki mającego na celu uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

d) naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., polegające na akceptacji i uznaniu za zgodną z prawem praktykę organów podatkowych opartą na prowadzeniu postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego na podstawie art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 Ordynacji podatkowej w oparciu o dowody zgromadzone w toku przygotowawczego postępowania karnego, przy jednoczesnej marginalizacji dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania podatkowego, w szczególności pominięciu przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchań świadków przy udziale osób reprezentujących podatnika jako stronę postępowania podatkowego, co zapewnia prawidłowy i zgodny z zasadą praworządności udział strony w czynnościach kluczowych w aspekcie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co nie ma miejsca przy przeprowadzeniu czynności dowodowych w toku przygotowawczego postępowania karnego - co w konsekwencji prowadzi co inkwizycyjności postępowania podatkowego z uwagi na brak możliwości udziału w czynnościach dowodowych i co w żadnej mierze nie jest równoważone wskazaną przez Sąd w wydanym wyroku możliwością zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wypowiedzenia się na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej co do dowodów wprowadzonych postanowieniem organu podatkowego do materiału dowodowego sprawy podatkowej z przygotowawczego postępowania karnego, z uwagi na fakt, iż stanowisko strony nie jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie stanowi podstawy dla ustaleń faktycznych dokonywanych w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie powyższe działanie może skutkować tym, że w skrajnym przypadku postępowanie karne może zostać umorzone albo oskarżeni mogą zostać uniewinnieni, a niezweryflkowany przez sąd kamy lub zweryfikowany negatywnie materiał dowodowy legnie u podstaw orzekania o obowiązkach podatkowych, w efekcie sam sposób przeprowadzenia dowodów nie zostanie zbadany przez żaden sąd, a sprawa podatkowa w oparciu o taki materiał zostanie zakończona;

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 u.p.t.u. polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu uprawnienia spółki do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów realizowanej na rzecz włoskiego kontrahenta spółki w sytuacji, w której spółka realizowała dostawy piwa w wykonaniu uzgodnień poczynionych z agentami pośredniczącymi w transakcji, posiadała dokumenty potwierdzające wywóz i dostawę towaru za granicę do innego kraju UE, z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że towary opuściły terytorium Polski, znalazły się na terenie innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, prawo do rozporządzania nimi jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a pracownicy spółki nie posiadali wiedzy o nieprawidłowościach;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu uprawnienia spółki do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży, w sytuacji faktycznego dokonania dostawy towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, przeniesienia prawa do dysponowania towarami na nabywcę oraz posiadania dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru za granicę do innego kraju UE, a osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe spółki nie posiadały wiedzy o nieprawidłowościach i dokonywały przedmiotowych transakcji w dobrej wierze uzasadniającej w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zastosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania;

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, w tym opłaty skarbowej uiszczonej od dokumentu pełnomocnictwa, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.;

Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. w związku z art. 244 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, spółka wniosła o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zawiadomienia Prokuratury Okręgowej w O. o skierowaniu aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w G., otrzymanego przez spółkę w charakterze pokrzywdzonego w rozumieniu art. 49 § 1 Kodeksu postępowania karnego, na okoliczność nieuczestniczenia przez spółkę w zidentyfikowanych przez organy podatkowe nieprawidłowościach w zakresie kierowania dostaw piwa na Węgry i na okoliczność dobrej wiary osób działających w imieniu spółki, w tym w szczególności w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, w sytuacji w której dopuszczenie powyższego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Przystępując do oceny wniesionego środka odwoławczego należy w pierwszej kolejności wskazać, że na obecnym etapie postępowania skarżąca utrzymuje, iż nie była organizatorem, ani świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, lecz padła ofiarą zorganizowanego oszustwa. Wysyłanie towaru na Węgry, zamiast do odbiorcy we Włoszech, odbywało się bez jej wiedzy. Jako podmiot działający w dobrej wierze, skarżąca powinna zatem mieć prawo do opodatkowania dostaw stawką preferencyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej podnosił jednak, że już sam fakt udokumentowanego wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego był równoznaczny z dokonaniem WDT, a w konsekwencji opodatkowaniem transakcji stawką 0%. Było to sprzeczne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uznał za prawidłową wykładnię organów stanowiącą, że wywóz towaru do niezidentyfikowanego odbiorcy skutkował zastosowaniem stawek właściwych dla dostawy krajowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji wskazał, że sam wywóz towaru na teren innego państwa członkowskiego nie przesądzał o uznaniu danej transakcji za WDT.

Stosownie do treści powołanego w podstawach kasacyjnych art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W u.p.t.u. definicja WDT została rozszerzona o dodatkowy wymóg dokonania dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. dostawa na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego na potrzeby takich transakcji oznaczała, że dostawę należało potraktować jako krajową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe ujęcie WDT sprzyjało prawidłowej realizacji celów Dyrektywy 112 i w związku z tym jego treść nie mogła budzić jakichkolwiek wątpliwości. Jednym z tych celów była bowiem eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należało natomiast zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Podkreślenia wymaga, że dla prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, konieczne jest, by wewnątrzwspólnotowej dostawie towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby takich transakcji. Tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział korzystniejsze, niż w Dyrektywie 112, warunki dla podmiotów dokonujących WDT. Zamiast zwolnienia, w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wprowadził bowiem stawkę 0%, która powoduje możliwość skorzystania w kraju z prawa do odliczenia w związku z takimi transakcjami. W celu przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom wprowadzony w u.p.t.u. wymóg dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowym był więc w pełni uzasadniony. Nie miał zatem racji pełnomocnik skarżącej twierdząc, że dla WDT wystarczający był sam fakt wywozu towarów. Powyższej transakcji musiało bowiem towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

8.2. Na marginesie należy dodać, że w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyjątek od tej zasady stanowił wywóz towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej działającej w tym charakterze w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 13 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Procedura ta polegała natomiast na przemieszczeniu towarów ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium innego państwa członkowskiego. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynikało jednak, że towar nie trafiał do składu podatkowego w M. Potwierdził to również prawomocnym wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 464/13), który w sprawie dot. tych samych transakcji, lecz podatku akcyzowego orzekł, że piwo zostało wyprowadzone ze składu podatkowego skarżącej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

8.3. W kwestii wykładni przepisów prawa materialnego kontrowersji w niniejszej sprawie nie budziło natomiast to, że podatnik dokonujący WDT, w razie stwierdzenia nieprawidłowości, jeśli dochował należytej staranności w ramach tych transakcji, miał możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie, tytułem przypomnienia wskazać należy jedynie wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos plc i in., w którym Trybunał podniósł, że "w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług". Powyższe stanowisko znajdowało odzwierciedlenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. in. w wyroku z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07 wskazał, że "dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego".

8.4. Dla podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo ustaliły, iż skarżąca miała pełną świadomość o zaistniałych nieprawidłowościach, autor skargi kasacyjnej powołał cały szereg zarzutów dotyczących w szczególności kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego oceny. Skarżąca odwołała się do licznych wniosków dowodowych o przesłuchanie jej członków zarządu, kierowców firm transportowych dostarczających piwo w latach 2006-2008, pracowników organów skarbowych i osób związanych z firmą B. W ocenie skarżącej, przesłuchanie wymienionych osób miało wykazać, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z firmą P.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej należy jednak podkreślić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że skarżąca nie dostarczała piwa włoskiemu kontrahentowi. Transporty trafiały bowiem na Węgry, czego skarżąca była w pełni świadoma.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, istotnym dowodem w sprawie były informacje od włoskiej administracji podatkowej i celnej, kwestionujące autentyczność użytej pieczątki w porównaniu z oficjalną pieczęcią pozostającą w zasobach urzędu państwowego. Pismo władz włoskich skutecznie podważyło więc moc dowodową administracyjnych dokumentów towarzyszących wynikającą z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że to organ państwa przeznaczenia jest organem uprawnionym, który na dokumencie ADT stwierdza dostarczenie wyrobu do miejsca dostawy. Z tej przyczyny informacja władz włoskich, że towar skarżącej nie dotarł do Włoch, musiała być uznana za wystarczający dowód dla podważenia ADT.

Okoliczność braku dostawy piwa włoskiemu kontrahentowi znajdowała ponadto potwierdzenie w innych materiałach dowodowych oraz ustalonych na ich podstawie okolicznościach faktycznych. Dotyczyło to w szczególności braku kontaktów handlowych z firmą P., których namiastka nastąpiła dopiero w 2008 r., braku zawarcia umowy z tym podmiotem, a także odbiegającego od przyjętych w działalności gospodarczej standardów sposobu dokonywania zamówień przez kontrahenta oraz zapłaty za towar. Pozostałe dowody zgromadzone w toku śledztwa w sprawie kierownika do spraw eksportu skarżącej J. S. i byłego pracownika skarżącej P. M. oraz w postępowaniu podatkowym również potwierdzały fikcyjny charakter umowy z firmą B., brak rzeczywistych transakcji z firmą P. oraz wywóz piwa na Węgry na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców.

W świetle powyższego należało podnieść, że wątpliwości skarżącej związane z zeznaniami właścicieli firm transportowych w kontekście równoczesnych dostaw do węgierskiej sieci sklepów L. i węgierskiej firmy A. były nieuzasadnione, gdyż kluczowe znaczenie miał fakt, iż z zeznań tych wynikało, że żadna z dostaw nie została dokonana do Włoch. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla stwierdzenia, iż sprzedaż piwa włoskiej firmie P. faktycznie nie miała miejsca, a dostawy od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy, niż podmiot wskazany przez skarżącą na fakturach i dokumentach ADT.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał również rację organom, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w całym procederze. O fakcie wysyłania transportów na Węgry wiedzieli pracownicy skarżącej, którzy w chwili zlecania transportu wskazywali inne miejsce rozładunku, niż wynikało do z dokumentów przewozowych. Sam J. S., jako kierownik działu eksportu, uruchamiał całą procedurę przygotowania wysyłek. Wiedzieli o tym również inni pracownicy, w tym pracownicy działu sprzedaży, którzy zwracali uwagę na nietypowy sposób składania zamówień.

W kontekście powyższych ustaleń za całkowicie bezpodstawne należało uznać argumenty skarżącej, która w skardze kasacyjnej wskazała, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania wymienionych osób. Obowiązki zarządu w ramach sprawowanego kierownictwa polegają bowiem na należytym zorganizowaniu funkcjonowania poszczególnych składników przedsiębiorstwa i działalności osób w nim pracujących. Przyjmując więc nawet, wbrew licznym dowodom, że decydenci skarżącej nie wiedzieli o zaistniałych nieprawidłowościach, to bezsprzecznie wykazali się brakiem należytej staranności, której należy wymagać od osób kierujących podmiotem funkcjonującym w profesjonalnym obrocie. Tym samym, o stwierdzeniu dobrej wiary po stronie skarżącej nie mogło być mowy. Skarżąca, przy zachowaniu minimum przezorności, powinna zdawać sobie sprawę, że towar nie trafia do odbiorcy wskazanego na fakturach i dokumentach przewozowych.

Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że skarżąca wskazywała również, iż winnymi oszustwa, którego stała się ofiarą, były w początkowym okresie osoby związane z firmą B., a następnie pośrednik H. L. Wymienione osoby, zgodnie z zawartymi umowami, miały odpowiadać za organizację transportu z zakładu skarżącej do magazynu odbiorcy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo jednak ocenił, że organy wykazały, iż umowa agencyjna przewidywała również zawarcie umowy handlowej bezpośrednio z odbiorcą towaru, do czego z niewyjaśnionych powodów nigdy nie doszło. Skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnych dowodów na okoliczność, że umowy z agentem i pośrednikiem były w jakikolwiek sposób wykonywane. Zeznania właścicieli i kierowców z firm transportowych dowiodły bowiem, że organizacją transportu zajmowała się sama skarżąca. To jej pracownicy zlecali i nadzorowali transport piwa na teren Węgier. O fikcyjnym charakterze współpracy z pośrednikiem i agentem świadczył również fakt, że składający zamówienia nie dysponowali upoważnieniem do działania w imieniu nabywcy. Nie wykazywali jakichkolwiek związków z firmą P. Znamienne były również wpłaty gotówkowe na konto skarżącej, które nie pochodziły od wymienionego podmiotu. Za istotny uznać należało ponadto brak w dokumentacji skarżącej kompletnych dokumentów CMR, potwierdzających odbiór piwa przez włoskiego odbiorcę. W kontekście wymogów formalnych uprawniających do zastosowania stawki 0% dziwić musiał fakt, że skarżąca nie egzekwowała tego odpowiednio od agenta lub pośrednika, którym rzekomo zlecała organizację transportu.

Nie można zgodzić się również z tą częścią argumentacji skargi kasacyjnej, w której skarżąca odpowiedzialnością za powstałe nieprawidłowości obciążyła funkcjonariuszy celnych, poświadczających, jej zdaniem, nieprawdę na dokumentach ADT. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że miejscem dostawy, niezależnie od treści tych dokumentów, były Węgry. Decydujące znaczenie miała natomiast treść jednorazowych, składanych najczęściej w drodze elektronicznej, zleceń J. S., który informował kierowców zwracających uwagę na niezgodność miejsca dostawy wskazaną w dokumentach ADT z miejscem dostawy wynikającym ze zlecenia, że odbiorcą piwa jest włoska firma, ale miejscem dostaw będzie miejscowość S. na Węgrzech. Za niedopuszczalne uznać należało zatem twierdzenia skarżącej, zarzucające funkcjonariuszom potwierdzanie nieprawdy, skoro to jej pracownik kierował transport w inne miejsce, aniżeli wynikało to z wystawionych wcześniej dokumentów ADT.

Za niezrozumiałe uznać należało natomiast twierdzenie, że część transportów na Węgry kierowana była na polecenie K. O. z firmy transportowej E.. Skoro bowiem skarżąca, w osobie J. S., zleciła tej firmie dokonanie dostawy do takiej lokalizacji, nie może dziwić, że K. O. wydał swoim pracownikom stosowną dyspozycję. Sugestia, że firma E. mogłaby odpowiadać za to, iż transport nie dotarł do odbiorcy wskazanego na fakturze jest zatem całkowicie nielogiczna. Firma transportowa realizuje bowiem dostawę według wskazań tego, kto przedmiotowy transport zleca. Twierdzenie, że nieprawidłowości w transporcie piwa następowały w wyniku samowolnych działań właścicieli firm transportowych, a nie działań pracowników skarżącej, zasadnie ocenione zostały w zaskarżonym wyroku, jako gołosłowne.

Reasumując, bez jakiegokolwiek uzasadnienia pozostało twierdzenie skargi kasacyjnej, że skarżąca stała się ofiarą oszustwa, popełnionego przez osoby, które w toku postępowania podatkowego składały nieprawdziwe zeznania obciążające skarżącą. Abstrahując bowiem od faktu, że skarżąca nie wskazała wprost, którym osobom przypisuje takie postępowanie, to wszelkie sugestie w tym zakresie nie znajdowały oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy wykazały, iż cały obrót dokumentacyjny dotyczący spornych dostaw rozpoczynał się i kończył u skarżącej, której pracownicy byli świadomi, że towar nie trafia do włoskiego kontrahenta. Niezależnie od wyjaśnień skarżącej, działania jej pracowników musiały być natomiast traktowane, jako działania samej strony. Skarżąca nie zdołała więc zakwestionować ustalenia, że wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego odbywało się zgodnie z prawidłowo wystawionym administracyjnym dokumentem towarzyszącym przy udziale pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, a zmiany miejsca dowozu towarów następowały w trakcie realizacji ich przemieszczenia, za jej wolą i wiedzą.

Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 229 Ordynacji podatkowej okazał się nieuprawniony. Wnioski dowodowe, na które powołała się skarżąca należało uznać za nie wnoszące nic istotnego do sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy, co prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji, był bowiem wyczerpujący i nie wymagał uzupełnienia zarówno na etapie postępowania przez Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O., jak również w postępowaniu odwoławczym. Zasadnie Sąd także stwierdził, że organy w sposób właściwy oceniły zgromadzone dowody, czemu dały wyraz w pisemnych motywach swoich decyzji.

8.5. Wobec braku naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej niezasadny okazał się również powiązany z tymi przepisami zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.ps.a. Z kolei w kwestii naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. uwadze autora skargi kasacyjnej uszło, że oparcie na nim zarzutu skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością wykazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które nie będąc powołanymi w skardze do sądu administracyjnego, nie zostały uwzględnione w toku kontroli sądowoadministracyjnej przed Sądem pierwszej instancji. Sąd ten w zaskarżonym wyroku skontrolował jednak działania organów w kontekście art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.ps.a. należało uznać za nieuprawniony. Podkreślić należy, że powyższe uwagi odnoszą się również do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w których skarżąca w sposób wadliwy powołała ten przepis.

8.6. W skardze kasacyjnej jej autor odniósł się również do okoliczności wydania decyzji przez organ odwoławczy, bez uprzedniego rozpoznania wniosku o przeprowadzenie rozprawy, zawartego w piśmie stanowiącym odpowiedź na wyznaczony przez organ 7-dniowego termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca wniosła wymienione pismo w terminie wyznaczonym przez organ (nadała je ostatniego dnia za pośrednictwem poczty), a zatem nie miał racji Sąd pierwszej instancji uznając, że wniosek skarżącej był spóźniony. Pismo, w którym skarżąca wskazała, że materiał dowodowy jest niekompletny, a jego uzupełnienie wymaga przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania świadków, należało więc potraktować jako udzieloną w terminie odpowiedź na możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ nie powinien natomiast wydawać decyzji przed zapoznaniem się z jego treścią.

W świetle powyższych uwag Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że to pełnomocnik skarżącej nie dochował należytej staranności składając wniosek w urzędzie pocztowym w ostatnim dniu terminu, gdyż zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w takim przypadku, termin należy uznać za zachowany. Co więcej, działanie organu odwoławczego Sąd winien ocenić jako naruszające zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), a także związanego z tą zasadą prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd pierwszej instancji naruszył zatem art. 141 § 4 p.p.s.a., co nie mogło jednak stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, a to z uwagi na treść art. 184 p.p.s.a. in fine.

Niezasadny okazał się natomiast w powyższym kontekście zarzut powiązany z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż naruszenie art. 12 § 6 pkt 2, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak już bowiem wcześniej wykazano, inicjatywa dowodowa skarżącej nic istotnego do sprawy nie wnosiła. Skarżąca, w toku postępowania, starała się jedynie w sposób nieuzasadniony i bezpodstawny przerzucać odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania na inne osoby i podmioty. Sąd prawidłowo natomiast ocenił, że organy nie naruszyły art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podkreślając ogólnikowość złożonego wniosku o przeprowadzenie rozprawy w celu przesłuchania wnioskowanych świadków oraz fakt, że okoliczności istotne dla sprawy zostały należycie wyjaśnione innymi dowodami, w tym wcześniej już uzyskanymi zeznaniami tych osób.

8.7. Za nieusprawiedliwiony należało uznać także zarzut, w którym skarżąca zakwestionowała oparcie się na dowodach zgromadzonych w toku śledztwa dotyczącego J. S. i P. M., a także stwierdziła marginalizację dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Wbrew jej twierdzeniom, do ustalenia stanu faktycznego zostały wykorzystane materiały zgromadzone w toku obu tych postępowań. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, iż czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. W pewnych przypadkach zasada ta może wpływać korzystnie na realizację zasady prawdy obiektywnej, a to w wyniku bezpośredniego zetknięcia się z faktami mającymi znaczenie prawne dla sprawy i dowodami, które są podstawą do ich ustalenia. Z drugiej jednak strony, wykorzystanie dowodów przeprowadzonych już przez inny organ sprzyja ekonomice procesowej, albowiem pozwala uniknąć dokonywania kilka razy tych samych czynności. Organ podatkowy powinien zatem działać tak, aby sposób prowadzenia postępowania dowodowego nie wpływał na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W złożonej skardze kasacyjnej skarżąca nie wykazała, że Sąd nie dostrzegł, iż częściowe oparcie się na materiałach z postępowania karnego mogło wywierać niekorzystny wpływ dla procesu dochodzenia przez organ do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Tym samym, również w tym zakresie zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny.

8.8. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że postępowanie podatkowe wykazało, iż skarżąca świadomie dostarczała towar niezidentyfikowanemu odbiorcy na terenie Węgier, a zatem nie dokonała WTD w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z tego też względu chybiony okazał się również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., gdyż powołany przepis nie dotyczy transakcji prawidłowo zakwalifikowanych jako sprzedaż krajowa.

8.9. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że złożony wraz ze skargą kasacyjną wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości mogą stanowić przedmiot uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Skierowanie aktu oskarżenia względem J. S. i P. M. stanowiło bowiem konsekwencję prowadzonego wcześniej śledztwa, która to okoliczność była zarówno Sądom obu instancji, jak i organom podatkowym doskonale znana.

8.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.