Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 772/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. spraw ze skarg M. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań M. R., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011r.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M. R. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011r.

W toku postępowania ustalono, że M. i M. R. na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej nabyli nieruchomość gruntową (składającą się z działek nr 703, 174, 175/1, 176/1, 177, 176/5 i 704, o łącznej powierzchni 3,2485 ha), położoną w M. za 100.000zł. Nieruchomość ta była sklasyfikowana jako grunty orne i pastwiska trwałe, położona w terenie, który w tym czasie zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta [...] przeznaczony był "pod przemysł, składy i usługi uciążliwe".

Na wniosek małżonków M. i M. R., Prezydent Miasta [...] decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009, [...] grudnia 2009r. i z dnia [...] listopada 2010r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie łącznie 26 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wewnętrznych dróg dojazdowych na przedmiotowych działkach. W ww. decyzjach jako rodzaj inwestycji podano zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Dopuszczono podział działek na działki budowlane. Istniejące uzbrojenie terenu uznano za wystarczające dla zamierzenia budowlanego. Określono także m.in. szerokość i wysokość elewacji budynków, geometrię i pokrycie dachów budynków.

Ww. decyzje o warunkach zabudowy stały się podstawą do wystąpienia z wnioskami przez M. i M. R. do Prezydenta Miasta [...] o zatwierdzenie podziału nieruchomości gruntowej. Zakupiona nieruchomość została podzielona na mniejsze działki na mocy kolejnych decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2009r., [...] stycznia 2010r., [...] maja 2010r. i [...] stycznia 2011r.

W latach 2009-2013 M. i M. R. sprzedali łącznie 29 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową.

Zgodnie z zeznaniami M. R. celem zakupu nieruchomości była budowa budynku mieszkalnego dla siebie i syna, prowadzenie hodowli zwierząt jeleniowatych i uprawa warzyw ekologicznych. Do założenia hodowli jednak nie doszło. Z budowy domu małżonkowie zrezygnowali, poprzestając na uprawie warzyw na własne potrzeby. Działka została później zaniedbana.

Z kolei zgodnie z zeznaniami M. R., część działki (ok. 10 arów) była wykorzystywana na własne uprawy (podstawowe warzywa potrzebne w domu), natomiast pozostała część była utrzymywana w dobrej kulturze rolnej, co polegało na dwukrotnym koszeniu w trakcie każdego roku, za co otrzymywano dopłaty rolnicze z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. O podziale i sprzedaży nieruchomości zdecydował brak możliwości uzbrojenia działek w infrastrukturę drogową i w media oraz coraz większe koszty związane z utrzymaniem działki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że sprzedaż tych nieruchomości przez Skarżącą została dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek. W związku z powyższym organ potraktował te transakcje jako dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu według stawki 23 %.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] marca 2016r. określił M. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. w wysokości 6.311zł, za lipiec 2011r. w wysokości 15.988zł, za sierpień 2011r. w wysokości 8.826zł, za wrzesień 2011r. w wysokości 280zł, październik 2011r. w wysokości 16.698zł a za grudzień 2011r. w wysokości 9.350zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na okoliczności, które jego zdaniem wskazywały na aktywność strony w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), tj. wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności wskazujących na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki działania tj.: występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy, dzielenie z własnej inicjatywy działek wchodzących pierwotnie w skład nabytej nieruchomości na kilkanaście mniejszych działek, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wydzielenie dróg wewnętrznych umożliwiających dojazd do podzielonych działek, działania podjęte w celu sprzedaży działek, a także częstotliwość sprzedaży tych działek.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że działania związane ze sprzedażą ww. nieruchomości prowadzone były w celu zwiększenia atrakcyjności tych działek i z zamiarem maksymalizacji zysku osiągniętego w wyniku ich sprzedaży - wobec czego wymagały one zarówno wysiłku organizacyjnego, jak i zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że działania podejmowane przez M. R. i jej męża z uwagi na ich ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter, wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), ponieważ dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania, w tym aktów notarialnych, zeznań świadków i małżonka Strony, dokumentów przesłanych przez Starostwo Powiatowe oraz Urząd Miasta pozwoliły na jej określenie. W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia przez małżonków M. i M. R. umów sprzedaży tych nieruchomości w formie aktu notarialnego. Podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości w przypadku M. R. stanowiła kwota należności, przysługujących małżonkom od nabywców tych nieruchomości.

M. R. złożyła odwołanie od powyższych decyzji, żądając ich uchylenia w całości. W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie:

art. 5 i art. 15 ustawy o VAT, przez ich bezpodstawne zastosowanie do obiektywnie istniejącego i stwierdzonego stanu faktycznego,

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

art. 191 o.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

art. 210 o.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanych decyzji,

art. 220 o.p. przez brak wskazania podstawy prawnej do wniesienia odwołania.

W odwołaniu Strona wskazała, że organ I instancji nie uzasadnił, z jakich powodów nie uznał zeznań świadków za wiarygodne. Organ nie wyjaśnił sposobu ustalenia faktu prowadzenia przez stronę działalności zakresie handlu nieruchomościami. Nie udowodnił prowadzenia działań marketingowych przypominających profesjonalny obrót nieruchomościami. Organ I instancji naruszył również art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez pominięcie faktu, że nieruchomość była ogrodzona, a przez to zmienił się jej status na nieruchomość zabudowaną.

M. R. podkreśliła, że jej udział w sprzedaży działek polegał jedynie na podpisaniu przedłożonych przez męża wniosków o ustalenie warunków zabudowy oraz udaniu się do kancelarii notarialnych i złożeniu podpisów na sporządzanych aktach notarialnych. Podejmowane czynności były zatem zwykłym zarządem majątkiem prywatnym i wykonaniem prawa własności.

Skarżąca argumentowała, że w przedmiotowej sprawie doszło do zbycia majątku prywatnego. Sprzedawana nieruchomość miała nieprzerwanie - od chwili jej zakupu do sprzedaży - status majątku prywatnego i w związku z tym jej sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Strona wniosła także o zastosowanie art. 2a o.p., zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lipca 2016 roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii zakwalifikowania czynności sprzedaży działek przez M. R..

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że M. R. wraz z mężem wykonywała czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny, co powoduje, że sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem. Działania miały zorganizowany i zaplanowany charakter. Zamiar wydzielenia działek na cele budowlane i późniejszej ich sprzedaży z zyskiem został uwidoczniony przez M. R. już w kwietniu 2009r., kiedy to wraz z małżonkiem wystąpiła z pierwszym wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji: budowa czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych na części działek nr 1753, nr 1754, nr 1758, nr 1759 i nr 1760 położonych w M..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wszelkie (występujące łącznie) okoliczności sprawy tj. wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, wiążących się niejednokrotnie z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym i faktycznym, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek (w tym wydzielenie dróg wewnętrznych), ponoszenie kosztów usług świadczonych przez geodetę wskazują, że M. R. działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wymienione czynności nadawały bowiem jej działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego.

Dla organu istotne znaczenie miał również fakt, że decyzje Prezydenta Miasta [...], którymi ustalono warunki zabudowy na rzecz M. i M. R. dla inwestycji, polegających na budowie łącznie 26 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz zatwierdzono podział ww. nieruchomości na działki budowlane wraz z wydzieleniem dróg wewnętrznych, zostały wydane w wyniku starań strony.

Podejmując różnorodne działania M. R. ponosiła także nakłady finansowe, mające na celu podniesienie wartości rynkowej oferowanych gruntów, co oznacza, że ponosiła ryzyko finansowe, które jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że działalność prowadzoną przez M. R. (wspólnie z mężem) cechowała samodzielność - wykonywana była we własnym interesie, własnymi środkami i podejmowana w sposób gwarantujący opłacalność przedsięwzięcia.

Zamierzony i zorganizowany charakter podejmowanych przez M. R. działań nastawionych na osiągnięcie zysku, ich ciągłość i powtarzalność (dostawa działek dokonywana była w sposób częstotliwy) wypełnia zdaniem organu odwoławczego kryteria określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy, warunkujące uznanie jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu. Dokonywany przez Stronę szereg następujących po sobie, realizowanych celowo czynności, wykraczał poza zwykłe wykonywanie prawa własności nieruchomości. Z zeznań świadków wynika, że przedmiotem zakupu od M. R. w 2011 r. były nieruchomości budowlane. M. R. i M. R. o zamierzeniach związanych ze sprzedażą gruntów informowali inne osoby, które przekazywały te informacje potencjalnym nabywcom, bądź bezpośrednio kontaktowali się z potencjalnymi nabywcami. Ponadto M. R. informacje o posiadanych działkach na sprzedaż zamieszczał także w Internecie, np. na portalu nieruchomości-online.pl.

M. R. zaskarżyła powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust 1 pkt 1, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, przez brak zastosowania do tego przepisu wykładni gramatycznej i funkcjonalnej, nakazującej uznanie za podatnika tylko podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku VAT – zgodnie z art. 2 dyrektywy z 2006r.,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez brak zastosowania do tego przepisu wykładni gramatycznej i funkcjonalnej, nakazującej uznanie za działalność gospodarczą czynności wykonywanych tylko przez podatnika działającego w charakterze podmiotu podatku VAT – zgodnie z art. 2 dyrektywy z 2006r.,

- art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że nie zachodzą określone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu skarbowego, wydanych z rażącym naruszeniem prawa tj., bez uwzględnienia przepisów Wspólnoty Europejskiej,

- art. 210 § 6 w związku z art. 235 o.p., przez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego uznania Skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży majątku prywatnego (z uwagi na zagwarantowany zasadą dwuinstancyjności obowiązek organu odwoławczego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy);

- art. 7 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy wydawaniu decyzji w I instancji;

- art. 26 lit. a (B) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004, nr 90, poz. 864/2), przez niezastosowanie w zaskarżonych decyzjach prawa wspólnotowego oraz niezastosowanie tego prawa przy dokonywaniu kontroli i oceny decyzji wydanych przez organ I instancji,

- złamanie zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. i wydanie zaskarżonych decyzji bez uwzględnienia dorobku prawa Wspólnoty Europejskiej, przez pominięcie zawartej tam wykładni: "podatnika" i "działalności gospodarczej";

- art. 2a o.p., przez brak analizy podnoszonych w odwołaniu interpretacji korzystnych dla Skarżącej, a dotyczących zarówno błędnej interpretacji majątku prywatnego, jak też błędnej definicji działalności gospodarczej w podatku VAT, dokonanej bez uwzględnienia prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej;

- zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), przez utrzymanie w mocy decyzji naruszających tożsamość strony z uwzględnieniem czynności przypisanych innemu podmiotowi,

- zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przy jednoczesnej zmianie ustaleń, dotyczących "działalności handlowej" i "przeznaczenia środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości";

- zasady praworządności (art. 120 o.p.) w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 o.p., przez brak ustalenia przez organ odwoławczy stanu faktycznego i nie dokonanie wykładni przepisów prawa,

- zasady prawdy obiektywnej poprzez tendencyjne nieuwzględnienie twierdzeń wynikających z licznych orzeczeń o możliwości sprzedaży działek gruntowych w ramach zarządu majątkiem prywatnym i brak uzasadnienia powodów odrzucenia wykładni wskazywanej w odwołaniach;

- zasady zaufania do organów podatkowych, przez brak rozważania kwestii instytucji majątku prywatnego i brak dokonania wykładni tego pojęcia,

- zasady zupełności postępowania i zebrania pełnego materiału dowodowego, przez brak zebrania dowodów mających potwierdzać zamiar handlu nieruchomościami w chwili zakupu nieruchomości,

- złamanie zasady zupełności postępowania i uznania administracyjnego, przez brak badania zamiaru prowadzenia czynności handlu nieruchomościami w chwili jej nabycia, a więc oparcie decyzji na domniemaniu i naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje na podstawie okoliczności przypisanych działaniom innego podmiotu, tj. małżeństwa. Ponadto, organ pominął istotne aspekty: "zamiaru" i "instytucji majątku prywatnego" - nie dokonując ich wykładni, przy braku definicji legalnych tych pojęć. Oznacza to, że decyzje zostały wydane w oparciu o ocenę działań i zamiaru innego podmiotu, tj.: "małżeństwa". Zostały więc wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżąca argumentowała, że w chwili nabycia w 2000r. nieruchomości gruntowej do prywatnego majątku wspólnego, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było definicji terenów budowlanych, a nieruchomości gruntowe w ogóle nie podlegały tej ustawie. Z tego też powodu nie można przypisać Skarżącej zamiaru obrotu nieruchomościami w chwili zakupu tej nieruchomości, ani też samodzielnej działalności handlowca w świetle ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej o nabyciu nieruchomości do majątku prywatnego świadczą następujące okoliczności. Nabyta nieruchomość była położona blisko posesji brata męża Skarżącej i dalszej rodziny, co świadczy o chęci wzmacniania więzów rodzinnych. Część działki została ogrodzona w 2001r., tj. zaraz po jej zakupie - przy czym organ odwoławczy bez przeprowadzania dowodów co do wysokości poniesionych nakładów na to ogrodzenie stwierdził, że koniecznym jest, aby wydatki wyniosły co najmniej 30% oraz powołał się na niezgodną z prawem wspólnotowym definicję pierwszego zasiedlenia, zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy pominął fakt, że nieruchomość była podzielona na działki i z uwagi na jej ogrodzenie należało zbadać: czy i która działka została zasiedlona. W przypadku sprzedaży części nieruchomości należałoby rozpatrywać zasiedlenie części nieruchomości tylko w przypadku podatnika VAT, działającego w takim charakterze. Nabycie nieruchomości nastąpiło bez podatku VAT. Nastąpiła również darowizna części nieruchomości. Podział nieruchomości na mniejsze działki nastąpił dopiero w 2009r., a więc po 9 latach od jej nabycia. Ponadto, to poprzedni właściciel odkupił grunt rolny od rolników i to on wystąpił z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na inwestycyjny.

Skarżąca podniosła, że okoliczności dotyczące częstotliwości muszą w tym przypadku zostać zbadane na poziomie nabycia, a nie sprzedaży towarów.

Skarżąca dodała, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mają decydującego charakteru. Jak orzekł Trybunał w sprawie Wellcome Trust, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarcza. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Według Skarżącej, organ nie wziął pod uwagę faktu, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie zostały zainwestowane na uzbrojenie lub na nabycie kolejnej nieruchomości, gdyż dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony wyłącznie na cele osobiste.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy nie naruszyły prawa materialnego i wydane decyzje odpowiadają prawu. Skargi pomimo ich obszerności nie zawierają argumentów tego rodzaju, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy w swej istocie jednego zagadnienia, a mianowicie odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca M. R. w odniesieniu do dokonanych transakcji działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zagadnienie to jakkolwiek stanowi jedno z podstawowych zagadnień na gruncie podatku od towarów i usług, obrosło wieloma judykatami i bardzo wieloma wypowiedziami doktryny, przy czym linia orzecznicza w ujęciu historycznym nie kształtowała się jednolicie, jak też różne zapatrywania na ujęcie osoby podatnika w takich realiach faktycznych, jak w niniejszej sprawie wyrażali komentatorzy i glosatorzy.

Rozważania w sprawie niniejszej należy rozpocząć od wskazania treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujących pojęcie podatnika tego podatku. Znaczenie będzie miało przy tym brzmienie przepisów obowiązujące do dnia 1 kwietnia 2013r. (zmiana w art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw Dz.U. z 2013r., poz. 35 przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.).

Podatnikiem podatku od towarów i usług są więc osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że definicja ta wprowadza pojecie podatnika w oderwaniu od obowiązku podatkowego. Podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Wystarczające jest prowadzenie takiej działalności. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy dalszych przepisów ustawy.

Przepis ten wprowadza przy tym zastrzeżenie, że nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności.

Jest to więc bardzo szerokie ujęcie podmiotu będącego podatnikiem. Bez względu na cel działalności i jej skutek samo jej prowadzenie jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika.

Nie nasuwa wątpliwości, jakie podmioty mogą taką działalność prowadzić, gdyż zostały wymienione w tym przepisie i są to osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej, a więc wszystkie rodzaje podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym.

Przepis ten określając rodzaj działalności gospodarczej dookreśla przy tym, że musi to być działalność prowadzona samodzielnie.

Pojęcie to również nie wiąże się z trudnościami interpretacyjnymi. Przez działanie samodzielne należy bowiem rozumieć działanie podejmowane przez dany podmiot zgodnie z jego wolą, bez podległości innemu podmiotowi. Podmiot samodzielny posiada wszelkie możliwości decyzyjne w zakresie podejmowania działalności, sposobu jej prowadzenia, ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodu.

Nie podlega on innym jednostkom decyzyjnym i działa niezależnie.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust.2 ustawy o VAT, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa ta zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych.

Jest to przy tym najszersza definicja takiej działalności. Jako działalność taka jest bowiem definiowana każda działalność polegająca na produkcji, handlu czy świadczeniu usług.

Działalność taka co do zasady musiała być przy tym wykonywana (w tamtym okresie czasu) "częstotliwie" lub chociażby – w przypadku czynności jednorazowej, z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Jednorazowe wykonanie jakiejś czynności mogło być więc uznane za czynność podlegającą VAT tylko w przypadku, gdy miała być częstotliwie wykonywana. Dokonanie czynności incydentalnej nie powodowało zaliczenia podmiotu jej dokonującej do grona podatników VAT.

Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, SIP LEX art. 15, wyd. X). Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo, należy zaś rozumieć działalność wykonywaną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy o VAT.

Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane na kanwie każdego szczególnego przypadku z ustaleniem, jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak także z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności.

W tej bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej ustawa o VAT w dalszych jednostkach redakcyjnych (art. 15 ust. 3, 3a i 6) przewiduje wyłączenia określonych aktywności spod pojęcia działalności gospodarczej, przy czym zastrzeżenia te w niniejszej sprawie są irrelewantne.

Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów, czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności.

Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem VAT.

W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że podatkowi VAT podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej a to (co istotne w sprawie) dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art.7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów .

Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Może więc stanowić taka czynność podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe rozważania teoretyczne wskazują, że kluczowe dla niniejszej sprawy i jej rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy działała jak handlowiec czy też wykonawca innych usług (działanie w charakterze producenta – co oczywiste musi być wykluczone).

Kluczową trudnością będzie przy tym rozróżnienie działalności polegającej na tylko i wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym, dążące do osiągnięcia jak największej ceny.

Trudność ta przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do takiego zwiększenia nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno bowiem właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego do takiej sprzedaży dążą. Jest to naturalne.

Kluczem do dokonania rozgraniczenia tych dwóch charakterów aktywności będzie ocena działań jakie podmioty te podejmują.

Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu, przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nie objęcie nim drugiego.

Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntów sprzedawanych przez właścicieli pod kątem opodatkowania takich transakcji, jak już wcześniej zasygnalizowano, była różnie traktowana w orzecznictwie sądowym .

Początkowo, na co zwraca uwagę w skardze M. R., sądy administracyjne stały na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) nie podlega VAT (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. X art. 15). Prezentowane było stanowisko, że w sytuacji, gdy dany podmiot działki nie nabyte do takiej działalności sprzedaje, to nie jest podatnikiem VAT, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (por. np.: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8), wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08, LEX nr 558842, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, LEX nr 94016).

Jako istotną okoliczność, by nie rzecz kluczową, sądy uznawały cel, dla którego działki te zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego (nawet przy niewykluczeniu ich późniejszego odsprzedania) powodowało brak uzyskania statusu podatnika przez sprzedającego. Brak zamiaru dalszej sprzedaży (często trudny do ustalenia) determinował niemożność traktowania sprzedawcy jak podatnika.

Na konieczność zwrócenia uwagi na innego rodzaju okoliczności wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C 180 i 181/2010 Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Odnosząc się do kluczowej sprawy uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT nie odniósł się do okoliczności związanych z jego zakupem ale wskazał, że relewantne są tutaj okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę.

Z uwagi na wagę tego orzeczenia sąd przytoczy jego sentencję prawie w całości (pomijając fragment nieistotny dla sprawy). Trybunał w orzeczeniu swoim stwierdził mianowicie, że:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. ( ...)

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący 'działalność gospodarczą' w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu "profesjonalnego".

Odnośnie pierwszej alternatywy Trybunał wskazał na unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, które umożliwia państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W jej ramach nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku okazjonalne ( sporadycznej ) sprzedaży – dostawy terenu budowlanego czy też budynku będzie podatnikiem VAT.

Unormowanie to w dyrektywie ma jednak charakter fakultatywny i państwa mogły wprowadzić je do porządku krajowego. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie, że regulacja taka, jak przewidziana w tym przepisie do polskiego porządku krajowego nie została wprowadzona, a więc okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku (w ramach zarządu majątkiem prywatnym) nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej.

Podstawą więc uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) miało się zatem stać posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków.

Pogląd ten został powszechnie zaakceptowany w orzecznictwie sądowym.

Można tutaj tylko tytułem przykładów wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- z dnia 29 kwietnia 2014r. (I FSK 621/13), który stwierdził, iż przyjęcie, że dana osoba sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlowa działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną),

- z dnia 24 maja 2016r. (I FSK 15/15), w którym orzekł, iż: "o tym, że podmiot dokonujący sprzedaży działa w charakterze pośrednika prowadzącego działalność gospodarczą a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności , decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej",

- z dnia 16 lutego 2012r. ( FSK 1742/11 ), w którym stwierdził, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Pogląd ten został również zaakceptowany przez Sądy administracyjne (np: wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 1136/15, czy wyrok WSA w Szczecinie sygn. I SA/Sz 617/16 ).

Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) gruntu powoduje uznanie danej osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT decydują okoliczności stricte obiektywne, a więc całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy tego gruntu. Całokształt zachowania danego podmiotu i poszczególne jego elementy składowe będą determinować decyzje co do uznania podmiotu za podatnika. Niewątpliwie wszystkie te okoliczności muszą prowadzić do stwierdzenia, że działa dana osoba jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu ziemią.

Wśród okoliczności mających wpływ na ocenę, czy dana osoba działa w takim charakterze, należy wziąć pod uwagę okoliczności dotyczące zakupu gruntu, następnie rodzaj wykorzystywania tego gruntu przez ten podmiot, dokonywanie określonych działań prawnych zmierzających do zmiany statusu gruntu, dokonanie odpowiednich działań mających na celu zmianę powierzchni jednostek ewidencyjnych gruntu, wielość transakcji, jakich dany podmiot dokonał, działania marketingowe podejmowane przy sprzedaży gruntu, czy w końcu podjecie określonych czynności o charakterze budowlanym jak np.: tzw. uzbrojenie terenu.

Za każdym razem układ poszczególnych okoliczności może być różny, jednak nie jest oczywiście tak, że tylko wykonanie wszystkich tych czynności będzie mogło pozwolić na przyjęcie profesjonalnego obrotu ziemia. Działalność sprzedawcy musi być bowiem taka, jak stosują profesjonalne podmioty dokonujące obrotu ziemią, te zaś działają w różnych formach i obracają gruntami o różnym stopniu podatności na sprzedaż.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest konieczne, aby grunt został zakupiony z przeznaczeniem na sprzedaż. To czym kieruje się podmiot podejmujący działalność gospodarczą jest obojętne dla uznania go za podatnika. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika zależy bowiem od okoliczności obiektywnych (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 367/14 i z dnia 1 lipca 2016r. I FSK 94/15). Zakupienie gruntu do majątku prywatnego nie wyłącza możliwości przejęcia, że sprzedający go podmiot działa w charakterze podatnika VAT.

Niewątpliwie jednak ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że grunt został nabyty tylko i wyłącznie w celu jego sprzedaży będzie przemawiało za przyjęciem obrotu profesjonalnego.

Istotne znaczenie dla ustalenia udziału profesjonalnego będzie miało ustalenie przekształceń prawnych gruntu w zakresie jego użytkowania. Tutaj za działalność zawodową musi być uznane wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu do stosownego organu administracji, czy też wystąpienie do takiego organu o wydanie warunków zabudowy (por. np.: wyrok z dnia 3 marca 2015r. (I FSK 1859/13), wyrok WSA w Szczecinie z 3 sierpnia 2016r. I SA/Sz 617/16, WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2016r. I SA/Po 1765/15 ,wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016r. VIII SA/Wa 937/15).

Do podjęcia takich działań o wysoce specjalistycznym charakterze potrzebna jest odpowiednia wiedza z zakresu prawa budowlanego, czy szeroko rozumianego budownictwa i planowania przestrzennego. Podejmowane działania są w takim zakresie działaniami profesjonalnymi, zawodowymi.

Podobnie należy określić działania mające na celu dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej konfiguracji gruntu pod planowaną zabudowę w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np. w postaci dróg.

Również w tym zakresie konieczne jest korzystanie z wiedzy, tak aby zaplanowane grunty pozwoliły dokonać konkretnej budowy (por. np.: wyrok z dnia 11 czerwca 2015r., NSA I FSK 716/14).

Za przyjęciem charakteru profesjonalnego uczestnictwa w obrocie przemawiać będą też działania marketingowe podejmowane przez dostawcę. Mogą być one o różnym stopniu intensywności. Może tutaj więc chodzić np. o agresywną kampanię reklamową, jednak każdorazowo należy przy ocenie tej okoliczności brać pod uwagę wielkość sprzedawanego gruntu i możliwe do uzyskania ceny. Kampania zatem musi być adekwatna do rodzaju, wielkości i atrakcyjności inwestycyjnej gruntu. Przy gruntach szczególnie atrakcyjnych fakt mniej intensywnej kampanii przy spełnieniu innych powyżej wskazanych okolicznościach nie musi pozbawiać działań sprzedawcy znamienia profesjonalności. Działania marketingowe należy zatem oceniać w odniesieniu do sytuacji gruntu i muszą one być do niej adekwatne. Fakt podjęcia adekwatnych działań marketingowych świadczył będzie o spełnieniu w tej części znamienia działań profesjonalnych.

W końcu trzeba wskazać, że ocenie podlegać musi ciągłość działania sprzedawcy. Jednorazowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu. Musi być ona ciągła, obejmować (w połączeniu z powyżej wskazanymi cechami) kilka czy kilkanaście transakcji. Sprzedaż kilku działek, bez spełnienia powyższych zachowań nie będzie świadczyła o profesjonalnym charakterze działalności.

W ocenie sądu o braku charakteru profesjonalnej działalności nie będzie świadczył brak podjęcia działań o charakterze budowlanym np.: pod postacią uzbrojenia terenu.

Działalność profesjonalna może się bowiem ograniczyć jedynie do przygotowania działki do inwestycji, zaś etap stricte budowlany będzie prowadzony przez inny podmiot.

Odnosząc powyżej wskazane rozważania do okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe Sąd uznał, że działalność skarżącej nosi znamiona działalności profesjonalnej i prowadząc sprzedaż zakupionego przez siebie (wspólnie z mężem) prowadziła ona działalność gospodarczą, tak jak handlowiec. O ocenie tej decyduje szereg zachowań podjętych przed sprzedażą gruntu.

Po pierwsze dokonała ona zmiany przeznaczenia gruntu z przeznaczenia na cele przemysłowe na grunt rolny. Następnie wystąpiła o warunki zabudowy tychże gruntów z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną. Następnie dokonała podziału gruntu na mniejsze działki, przy czym odbyło się to w ten sposób, że wydzielono również działki przeznaczone do wspólnego władania, na których zrealizowano dojazd do posesji. Inwestycja została więc rozplanowana. Każdorazowo kupujący nabywali też odpowiednie prawa do działek dojazdowych.

W końcu działalność skarżącej była ciągła, trwała dłuższy okres czasu i była wykonywana sukcesywnie. Podział działek był dokonywany w różnym okresie czasu, sukcesywnie, gdy dochodziło do kolejnych sprzedaży. Skarżąca prowadziła również akcję marketingową, przy czym była ona adekwatna do rodzaju gruntów, jakie były sprzedawane (ogłoszenia w Internecie czy w prasie, "poczta pantoflowa").

Wszystkie te elementy pozwalają na przyjęcie, że tak – jak ujął to Trybunał Sprawiedliwości, jej działalność była taka, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą. Dokonała zakupu gruntu pod cel, który nie został zrealizowany, a następnie przez szereg działań o charakterze prawnym (warunki zabudowy, podział) przygotowała prawnie grunt pod realizację inwestycji budowy domów jednorodzinnych i dokonała sprzedaży w efekcie 29 działek. W taki sam sposób działają profesjonalne podmioty agentów nieruchomości zajmujące się obrotem ziemią. Dokonują zakupu gruntów, często rolnych, przez działania stricte prawne zmieniają przeznaczenie gruntu, dzielą działki i posługując się stosownymi działaniami marketingowymi (gazety ogłoszeń, Internet, gabloty koło biura) dokonują sprzedaży gruntów. Nie występują istotne różnice pomiędzy działaniami takich podmiotów a działaniami skarżącej.

Brak działań o charakterze budowlanym nie zmienia tej oceny, skoro można sobie wyobrazić, że jeden podmiot gospodarczy przygotowuje inwestycję pod względem prawnym, zaś inny prowadzi roboty budowlane.

Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia o uznaniu skarżącej za podatnika, że czynności faktyczne były wykonywane przez inna osobę (męża). W tej bowiem sytuacji działali oni (w zakresie odpowiedzialności podatkowej) wspólnie i w porozumieniu. Istotne jest, że razem dokonali dostawy gruntu (sprzedaży gruntu) co jest przedmiotem opodatkowania, zaś skarżąca miała wiedzę o stanie gruntu i toczących się postępowaniach.

Należy przy tym zaznaczyć, że rozważania Sądu odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą zostały podjęte tylko i wyłącznie w ramach specyfiki przepisu art. 15 ust.2 ustawy o VAT i nie mogą być odnoszone do innych pojęć tego typu działalności zdefiniowanych w innych aktach prawnych, gdyż obejmują one tylko i wyłącznie jej odpowiedzialność jako podatnika.

Nie są zasadne zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Powzięcie innych wniosków z ustalonego stanu faktycznego niż podejmuje je Skarżąca nie świadczy o naruszeniu art. 120, 122,187 i 191 O.p.

Nie doszło również do naruszenia art. 127 o.p. Organ drugiej instancji dokonuje bowiem ponownego rozpatrzenia sprawy, nie ogranicza się do "podzielenia ustaleń organu I instancji". Nie tyle kontroluje on działanie organu I instancji, co sam rozpatruje sprawę i może dokonywać własnych ustaleń faktycznych, przy czym konsekwencją uznania decyzji organu I instancji za zgodną z prawem jest jej utrzymanie w mocy, nawet przy częściowo odmiennych ustaleniach faktycznych. Dlatego też zarzuty w tym zakresie również nie są trafne.

Należy przy tym zaznaczyć, że organ w tym zakresie dokonał tak właśnie rozumianej kontroli. Można oczywiście podnosić zarzuty co do obszerności uzasadnienia, ale zawiera ono wszelkie niezbędne ustalenia i rozważania przewidziane w art. 210 § 4 o.p., w związku z czym nie doszło do naruszenia przepisów w skazanych w tej części skargi.

W końcu nie zaistniało naruszenie art. 2a o.p., skoro nie występują w sprawie nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa.

Z tych względów sąd skargi oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm.).