Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 199/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. i T. małż. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004 r. określającą małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 30.983,90 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w 2001 r. T. i A. B. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Zakład Stolarski "D" polegającą na produkcji i handlu wyrobami z drewna, świadczeniu usług tartacznych i stolarskich oraz usług transportowo – spedycyjnych. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. stwierdzono następujące nieprawidłowości: - zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych na łączną kwotę 372.813,11 zł, gdyż zaewidencjonowano po stronie kosztów uzyskania przychodów 36 transakcji z podmiotami nieistniejącymi, ponadto 4 osoby nie potwierdziły zawarcia jakichkolwiek transakcji, a 3 transakcje potwierdzone zostały tylko częściowo; - zawyżenie wydatków pozostałych na łączną kwotę 14.901,11 zł (nieprawidłowo wyliczona kwota amortyzacji środków trwałych w wysokości 16.120,31 zł i niezaewidencjonowanie kwoty 1.219,20 zł tytułem wynagrodzenia za miesiąc styczeń i lipiec). Ponadto ustalono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodu 2001 r. jako remanent początkowy ujęto remanent na dzień 31 lipca 2001 r. (kwota 141.936,30 zł) a nie remanent na dzień 31 grudnia 2000 r. będący jednocześnie remanentem początkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 132.472,76 zł. i stwierdzono również nieprawidłowości w kwestii odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 149.980,30 zł.

W wyniku postępowania odwoławczego powyższa decyzja została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Organ podatkowy I instancji rozpatrując ponownie sprawę uzupełnił postępowanie podatkowe o opinię biegłego w zakresie ustalenia ilości potrzebnego surowca drzewnego do wyprodukowania wyrobów z drewna w kontrolowanym Zakładzie Stolarskim "D". Jak wykazało ponowne postępowanie podatkowe w 2001 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych i materiałów o kwotę 72.268,37 zł, pozostałe wydatki o kwotę 14.901,11 zł (w tym odpisy amortyzacyjne - 16.120,31 zł i zaniżenie wynagrodzeń - 1.219,20 zł) oraz nastąpiło zawyżenie kosztów z tytułu przyjęcia nieprawidłowej wartości remanentu początkowego o kwotę 9.463,54 zł. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę 30.983,90 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili organowi podatkowemu błędną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów zakupu zużytego do produkcji surowca drzewnego w kwocie 72.268,37 zł.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych, podtrzymując w pełni rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyjaśnił, iż Spółka w 2001 r. dokonywała zakupów drewna tartacznego w stanie okrągłym, tarcicy i materiałów na ogólną kwotę 1.359.433,95 zł z następujących źródeł: od nadleśnictw lasów państwowych i innych firm, od osób fizycznych i z własnego lasu. Analiza zakupu drewna pochodzącego od osób fizycznych wskazała na 64 takie transakcje, w tym 6 transakcji dotyczyło zakupu z lasu własnego podatników, które zostały zaksięgowane na podstawie faktur VAT-RR. Ustalono, iż na 64 transakcje zawarte z osobami fizycznymi aż 35 transakcji odnosi się do osób nieistniejących (osoby te nie figurują w ewidencjach ludności prowadzonych przez urzędy poszczególnych gmin), 6 transakcji nie zostało potwierdzone przez kontrahentów a 2 zostały potwierdzone tylko częściowo. Powołując się na brzmienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 105, poz. 1199 - § 12 ust. 3 pkt 2 lit.a/ wskazał, iż w sytuacji gdy na podstawie danych zawartych w dowodzie stanowiącym podstawę wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można ustalić realnego podmiotu będącego stroną transakcji (faktury nie zawierały ani pełnego adresu, ani numeru NIP i numeru PESEL sprzedawcy ani jego podpisu), to dowód taki nie jest dowodem wiarygodnym, nie może tym samym stanowić podstawy zapisu w księdze podatkowej, ani też nie może być dowodem na poniesienie wydatku. Dowód taki nie odzwierciedlając stanu faktycznego jest dowodem nierzetelnym.

Organ odwoławczy nie podzielił również twierdzenia strony zawartego w odwołaniu, że wystawione przez Spółkę rachunki na zakup drzewa spełniały rolę dowodu wewnętrznego, wskazując iż zgodnie z § 14 ust 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia dowody wewnętrzne mogą dotyczyć tylko zakupu bezpośredniego od krajowego producenta lub hodowcy produktów roślinnych lub zwierzęcych, nie przerobionych sposobem przemysłowym albo przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych, przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, a drzewo w stanie okrągłym nie jest produktem działalności rolniczej lecz gospodarki leśnej. W tym stanie rzeczy zasadnym było przyjęcie, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne i księga podatkowa co do kosztów uzyskania przychodu dowodu na to co zostało w niej zapisane stanowić nie może. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielili również zarzutu strony co do naruszenia art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wyjaśnił, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy powołany biegły nie był w stanie wyliczyć przybliżonego zapotrzebowania surowca drzewnego na wyprodukowanie przez Zakład Stolarski "D" wyroby, wobec czego dokonał tego rozliczenia wg wskaźników przeciętnych a organ podatkowy I instancji przyjął to rozliczenie, uznając iż jest ono najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Organ odwoławczy podzielił w tym względzie stanowisko organu I instancyjnego. Wskazał, że wielkość zużycia surowca według danych Spółki wyniosła 7.216,18 m3 i uwzględniała stany remanentowe oraz zakupy wynikające z faktur wystawionych na podmioty nieistniejące, natomiast zapotrzebowanie na surowiec według obliczeń biegłego wyniosło 7.016,94 m3 ,co dało nadwyżkę surowca w ilości 199,24 m3 Przyjmując średnie ceny za metr poszczególnych asortymentów surowca drzewnego wyliczono różnicę pomiędzy wartością wskazanej nadwyżki i niedoboru w kwocie 38.652,39 zł i uznano, że nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodu. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że okoliczności takie jak brak wymagań jakościowych oraz norm zakładowych na wyprodukowane wyroby, brak ewidencji odpadów, czy brak ewidencji drewna przeznaczonego do produkcji zrębków defibracyjnych a także przerobionego na potrzeby obsługi produkcji i wysyłania wyrobów z drewna w postaci palet, przekładek i obciówki transportu wyrobów gotowych zacierają rzeczywisty obraz prowadzonej prze Spółkę działalności gospodarczej. Wyliczając według średniej ceny za metr, przyjął, że wskazane przez skarżących koszty zakupu drewna należało dodatkowo pomniejszyć o kwotę – 33.615,98 zł – kwotę zawyżenia wartości zakupu drewna tartacznego sosnowego i dębowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż oszacowano tylko część zakupów (kosztów) surowca, która potwierdzona została nierzetelnymi dowodami oraz nadwyżkę surowca nie związaną z uzyskanym przychodem a postępowanie takie pozostaje w zgodzie z dyspozycją art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i zarzut braku obiektywizmu postawiony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego i działania z rażącym naruszeniem prawa nie może zasługiwać na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. i T. małż. B. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2004 r. zarzucając im naruszenie art. 23 § 2. 187 § 1 i 193 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wywodach skargi strona podniosła, że nie kwestionuje, iż niektóre rachunki zakupu drewna od osób fizycznych nie zawierają pełnych danych, ale dokumentowały faktyczne transakcje zakupów niezbędnych do osiągnięcia przychodu w 2001 r., którego wielkości organ nie podważa. Zauważyła jednak, że przy pomocy szacunku nie można ustalić, czy księga podatkowa jest nierzetelna, czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a taką metodę zastosował organ przyjmując szacunek z opinii biegłego mówiący o tzw. średniej nadwyżce 2,76 % w zakupie drewna. Takie zastosowanie szacunku z szacunku, jak to uczynił organ podatkowy, narusza przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 22g ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zasługiwać na uwzględnienie, gdyż skarżący złożyli oświadczenie z przedstawieniem kosztów wytworzenia dla celów amortyzacji i sytuacja wskazana w regulacji art.22g w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 150, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Jak ustalił organ podatkowy I instancji A. i T. B. prowadząc w 2001 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Zakład Stolarski "D" wykazali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w kwocie 2.550.200,69 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.504.945,83 zł, wśród których zakup towarów handlowych stanowił kwotę 1.359.433,95 zł, koszty uboczne zakupu – 2.748,38 zł, remanent na dzień 31 lipca 2001 r. – 141.936,30 zł, remanent na dzień 31 grudnia 2001 r. – 149.275,95 zł oraz pozostałe wydatki – 1.150.103,15 zł.

Zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 księgi podatkowe stanowią podstawowy dowód w postępowaniu podatkowym i mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Aby jednak mogły one stanowić dowód tego co zostało w nich zapisane musza spełniać łącznie dwa warunki, muszą być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy – art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl § 2 i 3 tego artykułu księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe, to takie które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z brzmieniem § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) podstawą zapisów w księdze mogą być dowody księgowe, którymi są m.in. faktury, rachunki oraz faktury i noty korygujące, a także inne dowody wymienione w § 13 i 14.(np. dowody wewnętrzne), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, których dowód dotyczy.

Z omówionych wyżej przepisów wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wskazanie rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia więc ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, co oznacza, że nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Skoro z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji, bezsprzecznie wynika, /skarżący nie wykazali bowiem jakoby było inaczej/, że z odnotowanych w księdze podatkowej 64 transakcji zakupu drewna od osób fizycznych (w tym 6 transakcji dotyczyło zakupu z lasu własnego) tylko 21 transakcji potwierdziło się, natomiast 35 transakcji dotyczyło osób nieistniejących (brak danych w ewidencji ludności), kolejnych 6 nie zostało potwierdzonych przez kontrahentów, a 2 transakcje potwierdzone zostały tylko częściowo, to nie można było uznać tych dowodów za wiarygodne.

Zgodnie z § 6 – 8 art. 193 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w protokole badania ksiąg zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaję ksiąg za dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, a odpis tego protokołu z pouczeniem o możliwości złożenia w terminie 14 dni do niego zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania należy doręczyć podatnikowi.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe postąpiły zgodnie z zasadami określonymi w art. 193 Ordynacji podatkowej i nie naruszyły, jak starali się wykazać skarżący, § 5 tego artykułu. W protokole z kontroli z dnia 2 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jako nierzetelnie prowadzonej w 2001 r. Uzasadnił przyczyny tej oceny zarówno w protokole, jak i następnie w uzasadnieniu decyzji przez wskazanie, ze księga była niezgodna ze stanem rzeczywistym. Protokół ten został doręczony stronie i zawierał stosowne pouczenie. Wniesione do niego zastrzeżenia i twierdzenie strony, że mogła ona zakup drewna dokumentować dowodami wewnętrznymi, zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy drewno w stanie okrągłym nie jest produktem działalności rolniczej, a strona dokumentowała transakcje fakturami VAT-RR nie ma w sprawie żadnego znaczenia i nie mogło mieć wpływu na ocenę rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a innych dowodów pozwalających na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania skarżący nie przedstawili.

Konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy wystawionych przez Spółkę faktur VAT-RR na zakup drewna musiało więc być oszacowanie tej części kosztów uzyskania przychodu, które niewątpliwie zostały poniesione lecz strona ich wysokości należycie nie udowodniła. Prawidłowo zatem i bez naruszenia przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił średnią cenę zakupu drewna, którego ilość według organu, po uwzględnieniu opinii biegłego, podatnicy zakupili do produkcji sprzedanych wyrobów i określił koszty uzyskania przychodu w tym względzie. W takim stanie faktycznym i prawnym twierdzenie skarżących, zawarte w wyjaśnieniach co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (k.63 i nast. tom II akt podatkowych) i powielone w skardze, że skoro rzeczywiste zużycie surowca wynikające z prowadzonych przez nich ksiąg podatkowych w stosunku do przeciętnego zużycia wyliczonego przez biegłego różni się tylko o 2,76 % to zastosowanie art. 23 ust. 1-5 w/w ustawy, pozbawione jest podstaw prawnych.

Nie można również podzielić zarzutu strony co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika. Odpierając powyższy zarzut zauważyć należy, iż skarżący w złożonym przez siebie w dniu 23 maja 2003 r. oświadczeniu –k.42/4 tom I akt podatkowych - przedstawili dla celów amortyzacji koszty wytworzenia przez nich dwóch środków trwałych: nieruchomości budowlanej, w której umieszczono traka i traka jako urządzenia technicznego. Skoro więc przepis § 6 ust. 7 cyt. rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) dopuszcza możliwość określenia wartości początkowej przez biegłego jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić kosztu wytworzenia, a jak wskazano sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca, to zarzut naruszenia dyspozycji tego przepisu jest oczywiście bezzasadny.

Reasumując, stwierdzić należy, iż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a wydane przez nie decyzje zgodne są z przepisami prawa. Dlatego też działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę A. i T. małż. B. należało oddalić jako pozbawioną podstaw prawnych.