Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 817/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził wobec B. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą D. (dalej jako "Skarżąca"), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż działalność Skarżącej polegała na świadczeniu usług transportowych. W ewidencji zakupów (nabyć) oraz deklaracjach VAT-7 za marzec – grudzień 2008 r. Skarżąca niezasadnie ujęła i rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z 29 faktur zakupu, w treści których jako sprzedawca oleju napędowego figurował PBH K. K. S..

W oparciu o ustalenia kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2008 r. oraz zobowiązania podatkowe za II, III i IV kwartał 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez BPH K. K. S.. W ocenie organu bowiem, podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności, a jedynie firmował sprzedaż zmodyfikowanego oleju opałowego dostarczanego z innego źródła. Nie posiadał odpowiedniego zaplecza, personelu oraz koncesji zezwalającej na handel paliwem. Fikcyjny charakter działalności miał potwierdzić sam właściciel tej firmy – K. S.. W ocenie organu PBH K., nie dysponował paliwem, gdyż jego rzekomym dostawcą była PPU P. Sp. z o.o., powołana w celu generowania faktur dokumentujących sprzedaż nielegalnego paliwa, którym faktycznie nie handlowała.

Mając na uwadze powyższe, organ kontroli uznał za nierzetelne faktury, na których jako sprzedawca widnieje PBH K.. Zatem, Skarżącej nie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji.

W konsekwencji pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji firmowanych przez PBH K., jako nie stanowiące podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie organ wskazał, że okoliczności sprawy nie potwierdzały aby Skarżąca działała w dobrej wierze. Przy dochowaniu należytej staranności zorientowałby się, iż nabywa towar z nieznanego źródła.

Stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") prowadzone przez Skarżącą ewidencje nabycia towarów i usług za kontrolowany okres uznano za nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i nie uznano ich za dowód w zakresie w jakim zaewidencjonowano faktury VAT, których wystawcą było PBH K. K. S., ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sporządzone na podstawie ww. rejestrów nabyć deklaracje VAT za kontrolowany okres uznano za niezgodne ze stanem rzeczywistym w zakresie wykazanych nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PBH K..

Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 181 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1, 4, 5 i ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u.

Zakwestionowała moc dowodową włączonych do akt sprawy materiałów pochodzących z postępowania kontrolnego dotyczącego PBH K. oraz dokumentacji pozyskanej z CBŚ Wydział w Z., prowadzącego śledztwo w sprawie PPU P. Sp. z o.o. Wskazała na brak związku przyczynowego pomiędzy nieprawidłowościami stwierdzonymi w PPU P. Sp. z o.o. a dokonanymi zakupami paliwa od PBH K..

Zdaniem Skarżącej, K. S. mógł zakupić paliwo od innego nieujawnionego podmiotu, którego danych nie ujawnił w toku prowadzonego w jego sprawie postępowania kontrolnego, żeby uchronić się przed zarzutem obrotu paliwami bez wymaganej koncesji. Wniosła o przesłuchanie właściciela PBH K. na okoliczność wzajemnej współpracy oraz ustalenia, czy kontrahent ten nie zlecał dostaw paliwa innemu podmiotowi na zasadzie outsourcingu.

Nadto Skarżąca za niezasadną uznała odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby o imieniu "W.", która organizowała dostawy w imieniu PBH K..

Zanegowała twierdzenia organu o konieczności posiadania pisemnej umowy z PBH K. na dostawy paliwa. Zdaniem Skarżącej, nieuprawnione jest negowanie braku zachowania należytej staranności, skoro uzyskała kopie zaświadczenia REGON oraz wpisu do ewidencji gospodarczej, a także uzyskała we właściwym urzędzie skarbowym informację, iż PBH K. jest czynnym podatnikiem VAT.

Wyjaśniła, iż nie zażądała okazania koncesji na obrót paliwami, gdyż informacja ta nie była tak istotna jak możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Zaznaczyła, iż właściwe organy państwowe są władne sprawdzać wiarygodność podmiotów gospodarczych, a nie podatnicy.

Końcowo podniosła zarzut skorygowania ustaleń protokołu badania ksiąg podatkowych w postaci adnotacji, gdy tymczasem stwierdzone błędy rachunkowe powinny być sprostowane również protokołem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazał, iż Skarżąca nie nabywała paliwa od PBH K.. W ocenie organu odwoławczego w 2008 r. PBH K. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez PPU P. Sp. z o.o.. PBH K. bowiem nie dokonywała w rzeczywistości dostaw paliw ani też nie dokonywała ich zakupów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu ani też czynnego zaplecza logistycznego, co potwierdzili w zeznaniach K. S. (właściciel PBH K.) i K. H. (główna księgowa PBH K.). Wystawiała natomiast fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego, celem legalizowania rzekomych transakcji obrotu paliwami.

Organ wskazał, że z protokołu przesłuchania w charakterze strony K. S. wynikało, że nie zawierał żadnych umów o współpracy. Nie spotykał się ani z dostawcami ani z odbiorcami towaru. Nie znał także przedstawicieli firm, które dostarczały mu towary handlowe, jak również przedstawicieli firm, którzy rzekomo w jego imieniu dostarczali olej napędowy jego odbiorcom. Nie znał tzw. swoich przedstawicieli. Nie zbierał informacji o firmach, z którymi współpracował. Nie znał pochodzenia oleju napędowego, którym handlował. Stwierdził, że również odbiorcy oleju napędowego nigdy go o to nie pytali. Nie interesował się rodzajem i miejscem prowadzonej działalności gospodarczej, rejestracji podatkowej dostawców. Nie sprawdzał rzetelności i wiarygodności kontrahentów, interesował go tylko olej napędowy. Ze spółką P. Sp. z o.o. nie miał zawartej umowy o współpracy, nie magazynował paliwa, na koniec okresów rozliczeniowych nie wykazywał stanów i różnic magazynowych. Nie prowadził magazynów. Najczęściej płacił za towar gotówką, nie znał z imienia i nazwiska osób, którym dawał pieniądze, wiedział tylko, że są to przedstawiciele jego dostawców. Pieniądze odbierał w różnych umówionych miejscach. Nie potrafił powiedzieć czyim transportem był dostarczany towar od dostawców i do odbiorców. Nie bywał również w siedzibie dostawcy. Nie interesował się czy kontrahent ten dokonywał rozliczeń z urzędem skarbowym i czy był zarejestrowanym podatnikiem. Nie znał prezesa zarządu P. Sp. z o.o., ale znał p. H. i G., którzy dysponowali transportem i współpracowali z tą firmą w handlu olejami opałowym i napędowym.

Przesłuchiwani w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., w sprawie P. Sp. z o.o. – H. i G. zeznali, że to oni faktycznie kierowali obrotem paliwami w ramach zorganizowanej grupy. K. S. wyjaśnił z kolei, że PBH K. był elementem grupy handlującej olejem opałowym i napędowym "nie znaczącym". Panów H. i G. znał z wcześniejszych lat gdy handlował z nimi olejem napędowym, za co został skazany na trzy miesiące aresztu za udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju opalowego i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur.

Przesłuchiwana w charakterze świadka K. H. – główna księgowa PBH K. w 2008 r. (nie pobierająca wynagrodzenia) zeznała, że faktury były wystawiane komputerowo, część faktur wystawiana była przez nią, natomiast druga część wystawiana była poza biurem gdzieś na [...], część dokumentów była wystawiana z jej komputera, reszta z innego poza W.. Zeznała również, że w 2008 r. PBH K. nie posiadała magazynów, w księgowości nie odnotowano żadnej "magazynówki", poza wydatkami na zakup towarów handlowych nie występowały inne koszty, ponieważ biuro nie było wynajmowane, nie magazynowano towarów, nie opłacano składek ZUS.

Organ wskazał, że ze złożonych zeznań wynika również, iż PBH K. nie współpracował z żadnymi przedstawicielami handlowymi. Osoby podające się za reprezentantów PBH K. działały bez wiedzy K. S.. Zdaniem organu odwoławczego paliwo dostarczane Skarżącej przez bliżej niezidentyfikowanego p. W., nie było własnością PBH K..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Nie podjęła bowiem wystarczających czynności celem ustalenia, czy PBH K. pozorował swoje istnienie w obrocie gospodarczym. Nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej podjęcie działań sprawdzających kontrahenta w urzędzie skarbowym oraz posiadania koncesji na handel paliwami.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie była zainteresowana upewnieniem się, czy nabywa paliwo od podmiotu wskazanego na fakturach jako sprzedawca. Jako główny motyw wskazała możliwość odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenie podatku należnego. W ocenie organu odstępując od zawarcia umowy pisemnej, świadomie zrezygnowała z zabezpieczenia swoich interesów na wypadek nienależytego wywiązania się z zobowiązania przez kontrahenta. Stwierdził, iż nie miało dla niej znaczenia czy paliwo posiada certyfikat jakości, istotna była jedynie korzystna cena.

Podsumowując, organ wskazał, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznego źródła pochodzenia towarów. Spółka nie spełniła jednak minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego.

Organ odwoławczy potwierdził, iż Skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji zakupu paliwa od PBH K..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zbyteczne było poszukiwanie wskazywanego przez Skarżącą p. W. w celu ustalenia czy nie działał na zlecenie PBH K., gdyż taką możliwość wykluczył właściciel tej firmy w swoich zeznaniach.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 181 O.p., Organ odwoławczy stwierdził, iż dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W zakresie zarzutu dotyczącego skorygowania przez organ kontroli ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg, organ odwoławczy wskazał, że rozpatrzenie bądź częściowe uwzględnienie zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu, nie wymaga ponownego sporządzenia protokołu.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisów ustawy o VAT, tj. art. 19 ust. 1, 4, 5 i ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a tę właśnie kwestię regulują przytoczone przepisy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdza także, aby w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji doszło do naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów prawa procesowego

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188 O.p., przez brak wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjęcie do akt sprawy dowodów z naruszeniem zasady czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania oraz naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego z uwzględnieniem wniosków dowodowych Strony,

art. 123 i art. 200 § 1 O.p., przez brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności uniemożliwienie Jej wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów na skutek nie wyznaczenia obligatoryjnego 7-dniowego terminu wynikającego z przepisu art. 200 O.p.,

art. 191 O.p., przez nieuzasadnione oddalanie wniosków Skarżącej, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji,

art. 172 oraz art. 193 § 8 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), przez nie sprostowanie pomyłki w formie protokołu,

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., przez wydanie nieprawidłowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zasadniczo powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu.

Dodatkowo sformułowała zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 O.p., przez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji.

Skarżąca wskazała, że zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] grudnia 2013 r. Pierwsza próba jej doręczenia, na adres zamieszkania Skarżącej, nastąpiła 30 grudnia 2013 r. Natomiast pełnomocnik Skarżącej zawiadomienie o przekazaniu akt sprawy wraz z odwołaniem, do organu odwoławczego otrzymał 31 grudnia 2013 r. Dopiero zatem w tym dniu zarówno pełnomocnik, jak i Skarżąca dowiedzieli się, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wyda nowej decyzji w ramach art. 226 § 1 O.p.. Skarżąca podniosła, iż nie mieli zapewnionego czynnego uczestnictwa w sprawie, gdyż decyzja wydana została już w dniu [...] grudnia 2013 r. Jednocześnie listem poleconym z dnia 23 grudnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącej wysłał do organu pierwszej instancji pełnomocnictwo do występowania przed organem drugiej instancji. Pełnomocnictwo powyższe trafiło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie pełnomocnika należy uznać, że w ogóle nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu drugiej instancji. Zaskarżona decyzja powinna zostać doręczona pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana p.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie Sąd zwraca uwagę, że zarzuty w niej zawarte, koncentrują się wokół naruszeń przepisów prawa formalnego oraz prawa materialnego. Rozpatrzenie zatem w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, jest konieczne ażeby móc dokonać oceny przyjętych przez organ ustaleń za wyczerpujące dla zrealizowania hipotezy zastosowanej normy prawa materialnego, co czyni zaskarżoną decyzję zasadną, bądź odmówić jej takiego przymiotu.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach, jak również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe. W przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej przyjęto zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Odnosząc powyższe zasady do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Organy odmawiając stronie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot PBH K., zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

U podstawy tej oceny legły następujące ustalenia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w roku 2008 w miesiącach marzec – grudzień, nabywała olej napędowy między innymi od PBH K. K. S. z siedzibą w W.. Jest to okoliczność bezsporna, wynikająca z zeznań R. K., syna B. K., który osobiście odpowiadał za zakup paliwa w 2008 przez D. (k. 217 i 216). Organy, w toku czynności kontrolnych, ustaliły jednak, że faktury dokumentujące nabycie tego towaru, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy swoje ustalenia wywodzą z dwóch okoliczności. Pierwszą z nich jest fakt, że PBH K. K. S. nie mógł fizycznie dysponować olejem napędowym, który następnie miał odsprzedawać Skarżącej, albowiem tego oleju nigdy nie nabył. Drugą zaś fakt, że PBH K. nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest zasadne, albowiem przedstawiony w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca figuruje PBH K. K. S. z siedzibą w W., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tym podmiotem a Skarżącą, tj. B. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą D..

Zauważyć bowiem należy, że oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania dostawy paliwa. Przesłuchiwany w charakterze świadka M. K., mąż B. K., wskazany przez nią jako osoba faktycznie kierująca firmą D. potwierdził, że przedmiotem działalności były usługi transportowe, a głównym dostawcą paliwa w 2008 r. był PBH K. K. S.. Ponadto nie potrafił jednak podać żadnych konkretnych informacji dotyczących nabywania paliwa ani też sposobu czy okoliczności ich dostarczania. Przy tym wskazał, że odpowiedzialny za zakup paliwa był R. K., syn B. i M. K.. Z jego zeznań z kolei wynika, że paliwo zamawiane było u pana W. i tenże pan W. obecny był przy dostawie paliwa. Kontakt z panem W. nawiązany zaś został przez innego pana W.. Wskazany pan W., miał właśnie dostarczać paliwo, za które faktury wystawiał PBH K..

Taka teza jednak, w ocenie Sądu, nie jest uprawniona w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem należy, że przeczą jej zeznania K. S., z których wynika, że w badanym okresie nie zatrudniał pracowników ani przedstawicieli handlowych, a z odbiorcami PBH K. kontaktowali się pracownicy jego kontrahentów (k. 96). Przy czym z zeznań wynika, że mówiąc o kontrahentach, K. S. ma na myśli swoich dostawców. W dalszej części zeznań, K. S. wskazuje bowiem, że towar był dostarczany przez dostawców PBH K. do jego odbiorców bezpośrednio Zatem, z zeznań tych wynika, że paliwo od PBH K. dostarczane było bezpośrednio przez dostawców tego paliwa, a nie przez pracowników czy przedstawicieli PBH K.. Dodatkowo K. S. zeznał, że za sprzedany towar zapłata dokonywana była gotówką, którą odbierał K. S. "w umówionych wcześniej miejscach". Pieniądze za sprzedany towar odbierał zawsze i wyłącznie osobiście (k. 101). Powyższe również świadczy, że żadni pracownicy ani przedstawiciele nie kontaktowali się z odbiorcami PBH K.. Potwierdzają to również zeznania księgowej – K. H., która wskazała że gotówkę najczęściej przyjmował K. S.. Sporadycznie przyjmowała ją świadek, niezwłocznie przekazując K. S. (k. 110).

Powyższe, zdaniem Sądu, wskazuje, że PBH K. w roku 2008 nie współpracował z żadnym przedstawicielem, który w jego imieniu dostarczał i odbierał pieniądze za dostarczone paliwo. Zatem, zasadnie organy uznały za niewiarygodne zeznania R. K., wskazujące że przywoływany w nich pan W., który dostarczał olej napędowy oraz odbierał pieniądze, działał z ramienia PBH K.. Zeznania właściciela PBH K. bowiem jednoznacznie wykluczyły współpracę z przedstawicielami. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, kierując się logiką, doświadczeniem życiowym oraz własną wiedzą, że w rozpatrywanej sprawie poza fakturami brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie dostaw oleju napędowego dla Skarżącej przez PBH K..

W kontekście powyższych ustaleń, poczynionych na gruncie wskazanych przez organy podatkowe dowodów, za nieuprawniony Sąd uznał zarzut strony skarżącej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, LEX nr 965861). Należy nadto zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku zaprezentowanym w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/10, LEX nr 952124, zgodnie z którym "Artykuł 188 o.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy."

W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie w sposób pełny i wystarczający kwestię dostarczania oleju napędowego przez przedstawiciela PBH K.. Zatem zarzuty Skarżącej co do tego, że pominięte zostały istotne wniosku dowodowe, uznać należy za niezasadne. W opinii Sądu, organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodów powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, również wobec nie wskazania przez Skarżącą danych osobowych świadka. Organ nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W sytuacji zatem, gdy podatnik sam nie dostarcza określonych dowodów, nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających różne wersje podatnika. Wobec braku danych osobowych a także informacji co do miejsca zamieszkania, bądź miejsca pobytu pana Wojtka, organ nie miał również obiektywnych możliwości wezwania tej osoby na przesłuchanie.

Kolejnym elementem przesądzającym o fikcyjności dostarczania oleju napędowego przez PBH K., jest ustalenie przez organ podatkowy, że odsprzedawane dalej Skarżącej paliwo PBH K. nabyć miała od spółki PPU P. Sp. z o. o. (dalej jako "P."). Jednakże zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w PBH K. dokumenty, włączone do akt postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, wykazały że PBH K. na poprzednim etapie obrotu nie nabyła oleju napędowego od spółki P.. Ustaleń tych dokonano w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...], w której wskazano że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2008 r., PBH K. ewidencjonował zakupy towarów handlowych na podstawie faktur VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego m. in. przez firmę PPU "P." Sp. z o.o.. Jednakże, w oparciu o dokumenty postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ostatniej z wymienionych spółek, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] września 2012 r., Nr [...], ustalono że spółka P. nie nabyła paliw od dostawców wymienionych na kontrolowanych fakturach. Nie stwierdzono również faktur odzwierciedlających sprzedaż paliwa przez P. na rzecz PBH K.. Zatem organ ustalił, że treść faktur na podstawie których PBH K. dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, bowiem PBH K. nie nabył na ich podstawie paliwa od P..

Mając na uwadze powyższe ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...], w niniejszej sprawie organ uznał, że PBH K. nie mógł odsprzedawać paliwa, które rzekomo nabył od P. innym przedsiębiorcom, w tym nie mógł dostarczać oleju napędowego Skarżącej, gdyż w rzeczywistości nie dysponował olejem napędowym wskazanym na fakturach.

Dokonując kontroli ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w powyższym zakresie, Sąd uznał je za prawidłowe. Po pierwsze bowiem, wskazać należy, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podmiot PBH . nie dokonał faktycznej sprzedaży na rzecz Skarżącej oleju napędowego, którego dostawcą była spółka P.. Zaświadcza o tym włączona do akt administracyjnych decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...], określająca PBH K. K. S. – w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – wysokość zobowiązania z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za okres od stycznia do grudnia 2008 r.. Decyzję tę należy zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej uznać za dokument urzędowy, co oznacza, że korzysta ona ze zwiększonej mocy dowodowej. W myśl bowiem ww. przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Tym samym dokument ten nie podlega swobodnej ocenie organu, który musi przyjąć za udowodnione to, co wprost z niego wynika. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu w oparciu o przepis art. 194 § 3 O.p. – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Wskazać natomiast należy, że strona skarżąca nie obaliła ustaleń zawartych w tejże decyzji. Tym samym uznać należy, że sporne faktury nie są prawidłowe pod względem przedmiotowym, tj. nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego w zakresie dostawy oleju napędowego, wskazanego na tych fakturach.

Po drugie natomiast, w ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, świadczy o braku rzeczywistych relacji gospodarczych pomiędzy PBH K. a D., polegających na dostawie oleju napędowego. Jak już wyżej wskazano, Sąd za niewiarygodne uznał wyjaśnienia strony skarżącej, co do dokonywania dostaw oleju napędowego za pośrednictwem przedstawiciela PBH K.. W dalszej kolejności wskazać należy, że z ustaleń dokonanych za pomocą przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, wynika, że strony nie miały zawartej umowy pisemnej. Biorąc zaś pod uwagę zakres współpracy oraz wartość świadczonych usług, zasady doświadczenia życiowego oraz praktyki gospodarczej nakazywały sporządzenie pisemnej dokumentacji choćby w celu uzyskania cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z zawartych umów przez kontrahenta. W ocenie Sądu, przezorny przedsiębiorca nie tylko zawarłby umowę pisemną, ale w szczególności dokonywałby zapłaty za dostarczany towar, w sposób, który mógłby być z łatwością zweryfikowany. Dokonywanie zapłaty gotówką, bez potwierdzenia jej dokonania, jak i brak umów określających choćby takie elementy jak: zakres zlecanych prac i termin ich wykonania, sposób zapłaty wynagrodzenia, odpowiedzialność wykonawcy za złe lub nieterminowe wykonanie dostawy, należy uznać za okoliczność podważającą wiarygodność wystawionych faktur. Nadto, wynikające z materiału dowodowego okoliczności, że PBH K. nie dysponował zapleczem magazynowym ani nie zatrudniał pracowników, uzasadniają przyjęcie tezy, że podmiot ten nie mógł być rzeczywistym dostawcą paliwa dla Skarżącego. Tezę tę potwierdzają również sprzeczności w ustaleniach wynikających z zeznań Rafała Karwowskiego odnośnie dostaw oleju napędowego przez pana Wojtka oraz z informacji udzielonych przez K. S. co do niezatrudniania jakichkolwiek pracowników czy przedstawicieli. Skarżąca twierdzi, że olej napędowy od PBH K. był dostarczany w ramach outsourcingu przez pana Wojtka. Właściciel PBH K. twierdzi natomiast, że nie współpracował z żadnymi przedstawicielami. Ta oczywista sprzeczność, każe – wraz z pozostałymi dowodami wskazanymi powyżej – uznać za uzasadnione ustalenia, że zakwestionowane faktury nie są również rzetelne pod względem podmiotowym, tzn. nie dokumentując nabycia oleju napędowego od podmiotu widniejącego na nich jako dostawca. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wykazał, że figurujący na fakturach jako dostawca PBH K. rzeczywistym dostawcą nie był. Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie negowały samego faktu posiadania paliwa przez podatnika oraz poniesienia wydatku na jego nabycie, natomiast poddały w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość

W konsekwencji, w ocenie Sądu, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p.. Kontrola zaskarżonej decyzji, uzasadnia twierdzenie, że organy dokonały prawidłowej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która oparta została na wiedzy i doświadczeniu życiowym, a wyciągnięte wnioski są logiczne.

W ocenie Sądu nie są również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 172 § 1 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w związku z dokonaniem skorygowania protokołu z badania ksiąg podatkowych w formie adnotacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej brak jest bowiem obowiązku dokonywania korygowania protokołu z badania ksiąg w formie protokołu. Adnotacja, w ocenie Sądu, jest prawidłową formą dokonania takiej korekty, szczególnie że wbrew argumentom Skarżącej, nie jest to korekta mająca istotne znaczenie dla sprawy, a jedynie korekta porządkująca, która nie wpływa dodatkowo na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Skarżąca nie wykazała również, aby naruszenie art. 200 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego na skutek naruszenia przepisów postepowanie, może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności, w ocenie Sądu, podnoszona przez Skarżącą okoliczność dotycząca nowych informacji co do danych pana Wojtka, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wyżej wskazano bowiem, wobec ustalenia że pan Wojtek nie działał jako przedstawiciel PBH K., przesłuchanie go pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Nadto, w ocenie Sądu, brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie posiadał wiedzy na temat ustanowienia przez Skarżącą pełnomocnika, nie stanowi naruszenia przepisów prawa, które może mieć wpływ na wynik sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że informację o rozszerzeniu zakresu pełnomocnictwa, pełnomocnik strony przesłał do organu I instancji już po przekazaniu akt sprawy do organu odwoławczego. Tym samym, nie można czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że ten naruszył procedurę, skoro nie miał wiedzy o treści pełnomocnictwa. Tym bardziej, że nowe pełnomocnictwo zostało sporządzone w dniu 6 grudnia 2013 r., a więc w tym samym dniu w którym sporządzone zostało odwołanie. Nadesłanie zatem pełnomocnictwa dopiero w dniu 20 grudnia 2013 r. i to do organu I instancji, jest niezrozumiałe i w ocenie Sądu przenosi odpowiedzialność za negatywne konsekwencje z tym związane na Skarżącą.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasady bezpośredniości postępowania podatkowego, wobec nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Sąd wskazuje, że art. 180 § 1 O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 O.p. zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu, nie istnieje zatem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu – także karnym – a korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m. in. protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady bezpośredniości postępowania. Z tego też względu z niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 i 188 O.p..

Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, co następuje.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, co oznacza, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury zatem nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie możnaby przeciwstawić innych dowodów. Postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stawiają bowiem wymóg, aby faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie. Innymi nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami, albo w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono w fakturze.

W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02). Organ podatkowy jest przy tym obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, Sąd uznał, że niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W rozpatrywanej sprawie, jak wykazało postępowanie dowodowe, PBH K. nie nabyła oleju napędowego od P.. W obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do PBH K. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Tym samym, skoro nie stwierdzono zobowiązań podatkowych po stronie wystawców faktur z tytułu zakwestionowanych transakcji, również odbiorca takich faktur, tj. w niniejszej sprawie D., nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Nie zostały również przez Skarżącą podważone ustalenia faktyczne, co do niedokonania dostaw paliwa udokumentowanych spornymi fakturami przez wystawcę tychże faktur. Jak wyżej wskazano, Sąd podziela ustalenia dokonane przez organ, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane.

Jak już to było powiedziane, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Oznacza to, że nie jest wystarczające wykazanie, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Podnoszona zatem przez autora skargi okoliczność faktycznego otrzymywania oleju napędowego nie miała – w ocenie Sądu – znaczenia, gdyż przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii wystawca faktury – odbiorca faktury, bowiem wykazano, że olej napędowy nie pochodził od podmiotów uwidocznionych na fakturach. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ściśle jest zaś związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż towar. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 681/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut sformułowany przez Skarżącą, a dotyczący naruszenia wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, wobec nieuprawnionego uznania przez organy, że Skarżąca nie dołożyła starań, aby sprawdzić rzetelność PBH K.. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 318/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 847/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W rozpatrywanej sprawie, żadna ze stron nie dążyła do poznania kontrahenta; nie było spotkań w siedzibie firmy, nie było zawartych umów, zlecenia udzielane były ustnie, za pośrednictwem telefonu. Zdaniem Sądu uzasadnione jest również twierdzenie, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, z materiału zebranego w sprawie wynika, że istniały przesłanki, by Skarżąca podjęła działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, ale ich nie wykonała. Przyjmowanie dostaw oleju napędowego od osób których danych Skarżąca nie znała, brak pisemnej umowy z dostawcą i brak jakiegokolwiek z nim kontaktu, w ocenie Sądu, świadczy o braku dochowania należytej staranności.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także. wyroki z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, trudno jest uznać, że Skarżąca dołożyła należytej staranności i tym samym nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury nie nabył faktycznie oferowanego towaru. Zdaniem Sądu, dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie takimi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu. Tym samym, w celu ochronienia się przed negatywnymi skutkami nierzetelności swoich kontrahentów, winien co najmniej dokonać badania jakości nabywanego oleju napędowego, a także sprawdzić posiadanie przez swojego dostawcę stosownej koncesji. Jak wynika jednak z materiału dowodowego, okoliczności te nie zostały sprawdzone. Stąd w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawca faktur nie dokonał faktycznych czynności w nich wykazanych, uzasadnione było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.