Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1988/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska -Florek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Katarzyna Wielgosz po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych K. M., Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 374/15 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. koszty postępowania kasacyjnego znosi wzajemnie między stronami.


UZASADNIENIE

I GSK 1988/15

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., po rozpoznaniu skargi K. M. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (dalej: DIC), z dnia [...] lutego 2015 r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję..

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu (dalej: NUC), określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2008 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie 3.152.098 zł. Organ w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego uzyskane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają wszystkich danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r.) lub zawierają błędne numery NIP i PESEL.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. DIC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUC. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego NUC na podstawie dowodów z dokumentów oraz protokołów przesłuchania w charakterze świadka nabywców oleju opałowego uznał, że 1.166 transakcji sprzedaży oleju opałowego obejmujące łącznie 1.576.049 litrów oleju opałowego z 2.872 transakcji zrealizowanych w okresie od dnia 01 marca do dnia 31 grudnia 2008 r. nie spełnia warunku "użycia" oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.).

W konsekwencji organ uznał, że Skarżąca w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa podatkowego. W związku ze sprzedażą oleju opałowego w łącznej ilości 1.576.049 litrów z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, stała się podatnikiem podatku akcyzowego z mocy prawa w chwili sprzedaży. Zatem na podatniku ciążył obowiązek samoobliczenia należnego podatku akcyzowego oraz złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2008 r. Ponadto, organ stwierdził, że to na podatniku spoczywa obowiązek samoobliczenia podatku akcyzowego, złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego, oraz zapłaty podatku akcyzowego. Gdy podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dowodów zapłaty podatku, brak było podstaw do obniżenia należnej akcyzy, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Sąd I instancji uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jedynie po części jest prawidłowy i w określonym zakresie nie budził wątpliwości.

Wskazując na przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz zaprezentował orzecznictwo sądowe w przedmiotowej kwestii wywiódł, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zawierającego nieprawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Nie zmienia tego art. 89 ust. 16 u.p.a. Sąd I instancji przyjął, że stosownie do niego, w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Przepis ten należy stosować względem art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662 – dalej: ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej), gdzie zapisano, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W ocenie WSA mając na względzie datę zaskarżonej decyzji, ten przepis należało zastosować również do niniejszej sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że skoro w przypadkach wskazanych przez organ (z wyjątkiem tych, gdzie należy uzupełnić materiał o badanie grafologa) ostatecznie nie ustalono nabywcy tych wyrobów, to nie ma potrzeby ustalania, czy wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych. Z zasad logiki wiadomo, że spójnik "lub" oznacza alternatywę rozłączną, tj. wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek, ale mogą być także jednocześnie spełnione obie przesłanki. Wynika stąd zatem, że pozbawienie prawa do obniżonej stawki przy nie spełnieniu warunków oświadczeń, może spełnić bądź jedynie brak ustalenia nabywcy tych wyrobów, bądź jedynie celu opałowego. Ponieważ oświadczenia odrzucono ze względu na nieustalenie nabywcy paliwa, ustalenie celu opałowego przestaje być konieczne.

W jego ocenie w zdecydowanie większej części, organ słusznie zaaprobował przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w zakresie przedłożonych oświadczeń. Było to wynikiem przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do większości kwestionowanych oświadczeń.

W toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy ze stosownymi zapytaniami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych.

Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że z materiału dowodowego sprawy, w szczególności zeznań pracowników Skarżącego niewątpliwie wynika, że nie sprawdzano zgodności danych na oświadczeniach z dowodami tożsamości. Zdaniem Sądu I instancji, Skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł wychwycić nieprawdziwość danych, a w razie nie dających się rozwiać wątpliwości, odstąpić od transakcji, lub zastosować stawkę zwykłą.

W tym zakresie odwołał się do stanowiska Trybunału konstytucyjnego zwartego w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. SK 14/12 odnoszącego się do przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane.

Sąd I instancji stwierdził, iż niespełnienie warunków przez skarżącego, w zdecydowanej części, nie było konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, ale z zaniechania, którego efekty można było z łatwością przewidzieć. Nie można mówić o nieświadomym przyjęciu zafałszowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, gdy skarżący rezygnuje z jakiegokolwiek sprawdzenia prawdziwości danych, a taki obraz, wynika z zebranego materiału dowodowego.

Uznał, że skoro nie ma wątpliwości co do nieprawdziwości danych na oświadczeniach wymienionych przez organ (z wyjątkiem opisanych i wskazanych w uzasadnieniu wyroku), to organy prawidłowo pozbawiły Skarżącego stawki obniżonej. Oświadczenia te, nie zawierając koniecznych danych nabywców oleju opałowego, uniemożliwiały ich zidentyfikowanie, a przez to kontrolę, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Jednocześnie wątpliwości Sądu I instancji wzbudziła ocena tych oświadczeń, które w treści zawierały prawdziwe dane osobowo-adresowe nabywców, co potwierdzili świadkowie, jednakże kwestionowali wypełnienie i złożenia podpisu na tych oświadczeniach. Takim przypadkiem były. oświadczenia A .B., W. D., R. I., B. K., C. N., M. O., T. S., J. W., M. W., Z. W. W takich przypadkach, organ zobowiązany był uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, czy wskazane w nich osoby złożyły na oświadczeniach podpisy. W sytuacjach, gdy dane osobowo-adresowe są zgodne z danymi w dowodzie tożsamości, a przesłuchani świadkowie tę okoliczność potwierdzają, brak jest podstaw do odrzucenia wniosku podatnika o zweryfikowanie podpisu. Wskazał, że takie sytuacje mogłyby mieć miejsce nawet gdyby Skarżący sprawdził dane z dowodem tożsamości. Ostatecznie w takim przypadku Skarżący nie miałby możliwości wypełnienia warunku do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Z powyższej przyczyny zdaniem Sądu I instancji doszło do naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich oraz art. 187 o.p. poprzez zaniechanie przez organy próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe.

Sąd I instancji wyjaśnił także, że powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki. Gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń. Podkreślił, iż na etapie kontroli podatkowej przedłożono dokumenty zapłaty akcyzy od zakupu paliwa od P.

Jak wskazał, Skarżący akcentował iż, z protokołu kontroli, wynika, że przedłożył zapłacone faktury zakupu paliwa od P., a nich podstawie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie udokumentowania zakupów oleju opałowego. Natomiast zgodnie z pismem P. z dnia 6 października 2008r., podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu. Dlatego też nie podzielił poglądu organu celnego, że nie było dokumentów w tym względzie. Organ w takim wypadku powinien przynajmniej ten materiał rozpatrzyć i ocenić, ewentualnie próbować uzupełnić. Jedynie brak możliwości wyliczenia kwoty zapłaconego podatku mógłby stanowić podstawę do odejścia od obniżenia. Skoro istniała dokumentacja zapłaty akcyzy przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu, to organ miał obowiązek wyliczyć jej kwotę i ją uwzględnić.

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji, uznając częściowo zarzuty skargi za zasadne, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w części i domagając się jego uchylenia w zaskarżonej części określonej w pkt 1-7 zarzutów skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił

I. na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez :

oddalenie zarzutów Skarżącego wskazujących, że organy celne wydały swą decyzję z rażącym naruszenie art. 2, 7, 8, 31 ust. 1-3, 32 ust. 1-2, 51 ust. 1, 217 Konstytucji a. RP, będące skutkiem błędnej wykładni tych przepisów, dokonanej przez Sąd I instancji, co doprowadziło do zastosowania w zaskarżonym wyroku interpretacji naruszającej w/w zapisy Ustawy Zasadniczej odnoszące się do przepisów prawa obowiązujących przed 1 marca 2009 w, wyniku której Sąd I instancji uznał w sposób nieuprawniony, że skarżący przed tą datą miał prawo i obowiązek żądać od nabywcy oleju opałowego okazania dowodu osobistego, co w konsekwencji skutkowało błędną wykładnią, naruszonego także przez organy celne art. 65 u.p.a. i § 2, § 3, § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w jego brzmieniu przed 1 marca 2009 r., poprzez faktyczne "dopisanie" do treści tych przepisów, wyżej wymienionego obowiązku żądania dowodu osobistego, w sytuacji kiedy omawiane przepisy takiego obowiązku przed w/w datą nie zawierały

oddalenie zarzutów Skarżącego wskazujących, że decyzje organów celnych naruszają art. 6 ust 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej będące skutkiem błędnej wykładni tych przepisów dokonanej przez Sąd I instancji, poprzez nieuprawnione ustalenie, że nakładanie na podatnika - przedsiębiorcę dodatkowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej - obowiązku żądania od nabywcy oleju opałowego okazania dowodu osobistego, który to obowiązek nie istniał w ustawowym zapisie przed dniem 1 marca 2009 r. nie stanowi naruszenia art. 6 ust 1 i 2 w/w ustawy, podczas gdy literalnie brzmienie jej art. 6 ust. 2, w sposób nie budzący wątpliwości zabrania stosowania takich praktyk przez organa administracji państwowej

poprzez oddalenie zarzutów Skarżącego wskazujących, że decyzje organów celnych naruszają art. 120 ordynacji podatkowej, będące skutkiem dokonanej przez Sąd I instancji błędnej wykładni tego przepisu polegającej na nieuprawnionym uznaniu, że nakładanie na podatnika, z mocą wsteczną, nowych, dodatkowych obowiązków - żądania od nabywcy oleju opałowego, nie wynikających z mocy ustawy, a wywiedzionych z interpretacji przepisów dokonanej po 3 latach od okresu, czasu istotnego dla rozpatrywanej sprawy, nie jest naruszeniem art. 120 ordynacji podatkowej, podczas, gdy już choćby z zasady prawna wskazującej, że wszelkie obowiązki obywatela w sferze podatkowej winny wynikać z ustawy, a nie z interpretacji jej przepisów, w zupełności przeczy temu poglądowi.

4. oddalenie zarzutów Skarżącego odnoszących się do wyroku TK z dnia 16.02.2015 - TK 14/12, wywierającego skutki także w sferze prawa materialnego, w świetle kwestii 177 oświadczeń nabywców oleju opałowego sfałszowanych przez pracowników skarżącego, bez jego wiedzy i woli, w kontekście jego majątkowej odpowiedzialności za przestępstwo osoby trzeciej dokonane na szkodę tego skarżącego, w zakresie dodatkowych zobowiązań w podatku akcyzowym, będące skutkiem niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji cytowanego wyroku TK, do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, poprzez nieuprawnione uznanie, że w/w orzeczenie TK nie odnosi się do jej stanu, faktycznego, podczas gdy sentencja tego wyroku, uwalniająca podatników od odpowiedzialności majątkowej - "podatkowej" w zakresie podatku akcyzowego, w sytuacji nieświadomego przyjęcia sfałszowanego oświadczenia nabywcy oleju opałowego, przeczy w zupełności temu poglądowi.

Ponadto skarżący zarzucił:

II. na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie zasad postępowania poprzez:

1.oddalenie zarzutów Skarżącego, ściśle związanych z zarzutami pkt 4 przedmiotowej skargi kasacyjnej, dotyczących braku ustaleń organów celnych, w zakresie świadomości skarżącego co do 177 fałszerstw oświadczeń dokonanych przez jego pracowników na jego szkodę, będące skutkiem niewłaściwego zastosowania art. 187 § 1 i art. 180 o.p. poprzez nieuprawnionego uznanie przez Sąd I instancji, że brak tych ustaleń nie narusza w/w przepisów o.p. podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy, w tym i określone w pkt 4 zarzutów przedmiotowej skargi prowadzą pewnie do wniosku odmiennego,

2. oddalenie zarzutów Skarżącego co do konieczności ustalenia nazwisk 254 osób zamieszkujących pod prawidłowo ustalonymi adresami, przesłuchani ich w charakterze świadków na okoliczność nabywania oleju będącego skutkiem niewłaściwego zastosowania art. 187 § 1 i art. 180 ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie nieuprawnionego ustalenia, że nie przeprowadzenie tych czynności przez organy nie naruszają przepisów ordynacji podatkowej, podczas gdy, już choćby z uwagi na fakt, że ustalenia takie orany celne prowadziły co do innych 676 osób wskazują na zasadność poglądu odmiennego

3. oddalenie, zarzutów Skarżącego odnoszących się do nie przeprowadzenia przez organa celne badań grafologicznych pisma wszystkich 676 osób, których adresy zamieszkania zostały ustalone, także i w tych przypadkach, kiedy w oświadczeniu widnieje nazwisko inne niż osoby pod takim adresem faktycznie zamieszkującej, będące skutkiem niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 187 § 1 i art. 180 ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione ustalenie, że przeprowadzenie takich dowodów jest zbędne podczas gdy zasady doświadczenia życiowego, już choćby ze stanów faktycznych setek spraw tego rodzaju rozpatrzonych przez sądy administracyjne, wynika bezpodstawność takiego poglądu, gdyż z publikowanych orzeczeń tych spraw wynika, że w stanie prawnym przed 1 marca 2009 podawanie przez nabywców oleju opałowego fałszywych danych, w tym także i nieprawdziwych nazwisk było zjawiskiem nagminnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł również DIC, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

DIC zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia:

- art. 122 w związku z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich oraz art. 187 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organy próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe, jeżeli zważy się, że organy nie naruszyły zasad wynikających z powołanych przepisów, a w szczególności prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, za czym przemawia przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których wiarygodność nie powinna budzić wątpliwości i nie została podważona przez podatnika, a całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na przyjęcie w ramach swobodnej oceny dowodów, że zakwestionowane oświadczenia nie zostały złożone przez te osoby, co zwalniało organy podatkowe z przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, którego powołanie nie jest obligatoryjne w każdym postępowaniu podatkowym, tylko w postępowaniu o skomplikowanym stanie faktycznym niemożliwym do ustalenia na podstawie innych dowodów,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, w związku z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., poprzez nierozważenie i niewyjaśnienie kwestii związanych z koniecznością uwzględnienia przy wyliczaniu podatku należnego, kwoty podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli zważy się, że podmiotem uprawnionym do obniżenia należnej akcyzy jest podatnik spełniający warunki określone powołanym rozporządzeniu, a organ podatkowy może jedynie wkroczyć w kompetencje przyznane podatnikowi, jeżeli będzie dysponował dowodami pozwalającymi na takie obniżenie podatku przez podatnika, a w szczególności dowodem zapłaty akcyzy,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku w zakresie zastosowania zasady określonej w art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przy czym za takie wyjaśnienie nie może być uważane jedynie wskazanie na datę wydania zaskarżonej decyzji, która została oparta o drugą z wymienionych ustaw, tym bardziej, że użycie spójnika "lub" błędnie utożsamiono z alternatywą rozłączną, dla której charakterystyczny jest spójnik "albo" oraz wskazano na konieczność uzupełnienia materiału o badania grafologa, a nie biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu, należy przy tym także podnieść, że tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby z mocy art. 153 p.p.s.a. zastosowaniem błędnych wskazań co dalszego prowadzenia sprawy, co miało także wpływ na jej wynik,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów u.p.a. i rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i stwierdzono naruszenie przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy takich jak art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 197 ordynacji podatkowej, co uczyniło co najmniej przedwczesnym orzekanie o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W ocenie Dyrektora IC powołane wyżej naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do ukształtowania zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy

II. naruszenia prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (przenoszącą w oparciu o datę wydania decyzji stosowanie zasady określonej w art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. do sprawy rozstrzyganej w oparciu o przepisy u.pa., co nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, która nie zmieniła zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez Skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zakres oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a ,jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało.

Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kontrola dotyczy tego, czy w trakcie orzekania przed Sądem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Powołane w obu skargach zarzuty kasacyjne, zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak naruszenia prawa materialnego okazały się nieskuteczne, choć niektóre z zarzutów organu były usprawiedliwione. Dotyczy to zarzutu dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, czy też zarzutów związanych z powołaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. do stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Jednakże zarzuty te, choć usprawiedliwione, nie miały wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej złożonej przez Skarżącego, wskazać należy, iż dotyczą one kwestii: uprawnienia podatnika do żądania od nabywcy oleju opałowego okazania dowodu osobistego, świadomości podatnika przyjęcia sfałszowanych oświadczeń w odniesieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, ustaleń osób co do których, w oświadczeniach wskazano adresy pod którymi mieszkały osoby nie wskazane w oświadczeniach oraz wskazań Sądu I instancji, co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, z zakresu badania pisma ręcznego, celem ustalenia osób składających podpis pod oświadczeniami.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących uprawnienia podatnika do żądania od nabywcy oleju opałowego okazania dowodu osobistego należy wskazać, że co do prawnej możliwości uzyskania danych osobowych od nabywcy oleju, został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy oleju opałowego. W związku z tym przysługuje mu także uprawnienie do żądania od tego nabywcy okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, a także uniemożliwia przeprowadzenie kontroli transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. W przypadku braku prawnej możliwości sprawdzenia danych osobowych nabywcy, podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu prawidłowych danych, a w konsekwencji nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne (por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1951/15, cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 2076/13, LEX nr 1598181, wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 669/12, LEX nr 1556702, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 942/12, POP 2014/3/259-260, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09, LEX nr 744884).

Podkreślić należy, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży, w obrocie cywilnoprawnym, sprzedawca jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową. Nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej z niezgodnością nabytego towaru z umową. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, gdyż umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych (por. np. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1099/13, cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12, cbois.nsa.gov.pl).

Omawiając zagadnienie pozyskiwania przez sprzedawcę od kupującego jego danych osobowych nie można pominąć treści art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 922 ze zm. – dalej: u.o.d.o.), z którego wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy, z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa, zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić, sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12, LEX nr 1487753 oraz postanowienie TK z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt Ts 280/14, OTK-B 2017/58).

Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma zatem obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zatem równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1261/12, CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., muszą dokumentować transakcje realne (tak co do nabywcy i towaru, jak i jego przeznaczenia). Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, CBOSA oraz 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10, CBOSA).

Mając na względzie przedstawione poglądy nie można skutecznie postawić tezy o sprzeczności zastosowanych przepisów, jak i dokonanej w sprawie ich interpretacji z art. 51 Konstytucji. Art. 51 ust. 1 ustawy zasadniczej stanowi, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby. Niewątpliwie z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych w postaci zbierania i ich przechowywania. Uzyskanie zatem rzetelnych oświadczeń opałowych związane jest z uprawnieniem podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatkowej w podatku akcyzowym, jak i też z obowiązkiem posiadania takich dokumentów ze względu na tę preferencję. Źródłem tych praw i obowiązków są niewątpliwie przepisy prawa. Tym samym uprawnienie do pozyskania danych osobowych ma oparcie w powołanej wyżej regulacji ustawowej – art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić jednoznacznie należy, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej umieszczone w pkt I. 1 - 3 należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących braku świadomości po stronie podatnika, w zakresie przyjęcia sfałszowanych oświadczeń, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, stwierdzić należy, że NSA nie podziela tych zapatrywań.

Z powołanego wyroku TK wynika bowiem, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane.

Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy też brak było po jego stronie świadomości w tym zakresie. Dokonując oceny w tym przedmiocie należy uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych związanych z zachowaniem podatnika podczas sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym działania podatnika zmierzające do uzyskania rzetelnych oświadczeń opałowych.

Wymaga podkreślenia, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263).

Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brakiem dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263).

Zdaniem NSA Skarżący zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanych przez nabywców, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała mu takie sprawdzenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija, że TK w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 wskazał, iż niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. W rozpoznawanej sprawie o czym była już mowa, Skarżący mógł zrealizować powyższy warunek, poprzez sprawdzenia dowodu tożsamości składającego oświadczenie, jednakże tego nie uczynił. To zaś powoduje, że po jego stronie musiała występować świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262 oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263).

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej umieszczone w skardze kasacyjnej, pkt I.4 i II.1 należało uznać za nieusprawiedliwione.

Podkreślić należy, że nie jest usprawiedliwione, co do zasady, obciążać skutkami swego niestarannego zachowania organów prowadzących postępowanie, poprzez zobowiązanie ich do dokonywania dodatkowych czynności procesowych, w postaci przesłuchiwania szerokiego kręgu osób, celem ustalenia nabywców oleju opałowego, w sytuacji gdy dane zamieszczone w oświadczenia, na skutek niestarannego działania Skarżącego, nie zawierają nazwiska nabywcy, a jedynie adres pod którym wskazana osoba w oświadczeniu nie zamieszkuje. Organów podatkowych nie obowiązuje bowiem nie ograniczony obowiązek ustalenia stanu faktycznego i to w sytuacji gdy podatnik nie dochował aktów staranności, nie sprawdził dowodu osobistego nabywcy, co doprowadziło do uzyskania nierzetelnego oświadczenia.

Tym samym nie zasadne przyjęcie iż organy celne miałyby przesłuchiwać w charakterze świadków osoby z nazwiska nie wskazane w oświadczeniu, w sytuacji gdyby np. osoby te zamieszkiwałyby pod wskazanym adresem, czy też gdyby na daną osobę wskazywał numer pesel.

Także zarzuty kasacyjne dotyczące niepowołania biegłego w zakresie pozostałych oświadczeń, niewskazanych przez Sąd I instancji, jako oświadczeń wymagających przeprowadzenia takiego dowodu, są niezasadne. Dotyczą one bowiem, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, oświadczeń opałowych innych osób niż te, których nazwiska zgodne są z tymi zawartymi na oświadczeniach. Badanie biegłego wskazane przez Sąd I instancji dotyczy bowiem tylko 10 nabywców, których nazwiska zgodne są z tymi zawartymi na oświadczeniach.

Skonstatować w tym miejscu w sposób jednoznaczny należy, że gdyby podatnik dochował aktów staranności i sprawdzał dane z oświadczeń z danymi z dowodów osobistych, to nie doszłoby do przyjęcia tych nierzetelnych oświadczeń.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej umieszczone w pkt II. 3 i 4 należało uznać za nieusprawiedliwione.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej stwierdzić należy, że niektóre zarzuty organu w części były usprawiedliwione (zarzut dotyczący powołania biegłego) lub też usprawiedliwione w całości. Uchybienia te nie miały jednak wpływu na wynik sprawy (zarzuty związane z powołaniem ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. do stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.).

Nie jest zasadny bowiem zarzut dotyczący odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego o podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1324/12, LEX nr 1497220). Gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 12/13, LEX nr 1497216). Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r. odnosi się zatem do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. Z przepisów rozporządzenia nie wynika, że nabywca wyrobów akcyzowych ma dokonać zapłaty kwoty podatku akcyzowego bezpośrednio podatnikowi tego podatku. Ma on tylko wykazać, że zapłacił kwotę akcyzy, a więc, że poniósł ekonomiczny koszt tego podatku. Może to wykazywać w dowolny sposób (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1345/07, LEX nr 488480).

Z akt spraw wynika, że podatek ten został zapłacony. W ocenie NSA, na dowód zapłaty podatku nie muszą być przedłożone konkretne dokumenty, w oparciu o które nastąpiła zapłata. Mogą być to jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikał fakt zapłaty.

Natomiast, ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z kontroli podatkowej z dnia 30 marca 2009 r. wynika fakt zapłaty podatku akcyzowego. Organ podatkowy stwierdził bowiem, iż w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie uregulowania należności za olej opałowy nie stwierdzono. Nadto, w trakcie kontroli, Skarżący przedłożył pismo P. S.A. z dnia 6 października 2008 r. informujące, że podatek akcyzowy za zakupiony przez firmę Q olej opałowy zawarty jest w cenie produktu oraz został odprowadzony w należytej wysokości przez firmę P. SA. Z tego też zarzut kasacyjny organu odnoszący się do tej kwestii, należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Za częściowo usprawiedliwiony należało uznać zarzut organu dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób, które zaprzeczyły, że podpisały zakwestionowane oświadczenia. W ocenie NSA, nie we wszystkich przypadkach oświadczeń opałowych, co do których Sąd I instancji nakazał przeprowadzenie takiego dowodu, stanowisko Sądu I instancji jest zasadne.

Nie jest usprawiedliwione, co do zasady, jest powoływanie biegłego np. w przypadkach oświadczeń zawierających nieprawdziwe lub niepełne dane nabywcy m.in. w zakresie jego miejsca zamieszkania lub numeru PESEL, zwłaszcza w przypadkach, gdy numer ten należał do innej osoby, nie należał do kogokolwiek, lub w przypadku nabycia oleju opałowego przez mężczyznę, którego PESEL wskazany w oświadczeniu przypisany był w bazie tych numerów kobiecie. Gdyby bowiem podatnik dochował aktów staranności, sprawdził dowód osobisty nabywcy, nie doszłoby do uzyskania przez niego takiego nierzetelnego oświadczenia. Podatnik nie może obciążać skutkami swego niestarannego zachowania organów prowadzących postępowanie poprzez zobowiązanie ich do dokonywania dodatkowych czynności procesowych w postaci dowodu z opinii biegłego, który to dowód winien być przeprowadzany – jak wskazał organ odwoławczy w skardze kasacyjnej przywołując orzeczenie NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358 – w przypadku rzeczywiście zawiłego stanu faktycznego, gdy niezbędne są wiadomości specjalne.

Poza tym, w ocenie NSA, należy zaakceptować pogląd organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy nabywca wcześniej nabywał od Skarżącego olej opałowy do urządzeń grzewczych, w których wyrób ten zużywał, nie miał powodu składać fałszywego oświadczenia z uwagi na potencjalną odpowiedzialność podatkową. Skarżący kasacyjnie nie wykazał zaś, że z innego wiarygodnego powodu nabywca mógł wskazać w oświadczeniu nierzetelne dane osobowe.

Jedynie w sytuacji, gdy dane z oświadczenia – co do zasady - imię, nazwisko, adres i PESEL dotyczą osoby, która złożyła zeznania, czyli dane te są zgodne z rzeczywistością, a osoba ta zaprzecza, że nabyła olej opałowy, jak również że oświadczenie takie złożyła oraz je podpisała i dana sytuacja może budzić wątpliwości co do wiarygodności nabywcy, należy przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy, tylko niektóre z oświadczeń, co do których miał być przeprowadzony dowód z opinii biegłego, budzą wątpliwości w zakresie ich wiarygodności i w konsekwencji dają podstawę do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Dotyczy to oświadczeń A. B., C. N. i M. O. Dane wskazanych osób, zamieszczone w oświadczeniach są zgodne z rzeczywistym stanem. Natomiast samo oświadczenie, iż osoby te nie kupowały oleju opałowego w firmie Skarżącego, bądź też że nie pamiętają aby w tej firmie olej nabywały, nie są okolicznościami które mogłyby przesądzić o ocenie, iż osoby te w rzeczywistości oleju nie nabywały. Wobec powyższego zarzut ten, w odniesieniu do powyższych oświadczeń, zasługiwał na uwzględnienie i w konsekwencji dawał podstawę do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Wskazać natomiast należy, że w przypadku W. D. oraz M. W., oświadczenia zawierały błędną pisownię tych nazwisk. W przypadku W. D., w oświadczeniach uwidocznione jest nazwisko "D." jak też "D.". W przypadku M. W., w oświadczeniu uwidoczniono nazwisko "W.". Nie sposób natomiast przyjąć, iż powyższe osoby używające tych nazwisk, wielokrotnie się podpisujące, podające nazwisko w różnych dokumentach i do różnych instytucji, wypełniając oświadczenie popełniłyby tego rodzaju błąd.

Również w przypadku oświadczenia B. K. która zaprzeczyła aby nabywała olej opałowy, wskazać należy, iż zgodnie z jej zeznaniem, w 2008r. studiowała w Toruniu. Tym samym nie jest możliwe aby nabywała we wskazanym okresie olej opałowy u Skarżącego.

W przypadku T. S. i Z. W. i J. W., R. I., którzy oświadczyli, że nabywali olej w firmie Skarżącego, ale nie w ilości wskazanej w oświadczeniu, w przypadku T. S. (3000l), podkreślić należy, że nie mieli oni powodu składać fałszywych oświadczeń, z uwagi na potencjalną odpowiedzialność podatkową. Jak wynika nadto, z treści oświadczenia J. W., jego podpis pod oświadczeniem jest uwidoczniony drukowanymi literami i w rzeczywistości nie stanowi podpisu, jako znaku indywidualizującego tę osobę.

Okoliczności powyższe dają podstawę do oceny, iż złożone oświadczenia są wiarygodne i w konsekwencji dają podstawę do nie przeprowadzania dowodu z opinii biegłego.

Za zasadne NSA uznał zarzuty organu odwoławczego dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanej podstawy prawnej w postaci art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej. Do stanu faktycznego tej sprawy, sporu dotyczącego podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2008 r., znajduje bowiem zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., gdyż to ona regulowała opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych w tym okresie. Zarzuty te, choć zasadne, nie mają jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut dotyczący odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu oraz częściowo usprawiedliwionego zarzutu dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Poza tym wykładnia przepisów regulujących opodatkowanie olejów opałowych dokonywana na gruncie ustaw o podatku akcyzowym zarówno tej z 2008 r., jak i tej z roku 2004, ze względu na wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C- 418/14, LEX nr 2051260, w sprawie Spółki Roz-świt, winna być tożsama.

W powołanym wyroku TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł zatem, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

We wskazanym wyroku TSUE podkreślił, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96/WE opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Stwierdził dalej, że w zakresie wymogu w postaci złożenia zestawienia oświadczeń, przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie, stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96/WE.

W drugiej kolejności, Trybunał podkreślił, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Wskazuje zatem odnośnie wysokości opodatkowania, że istotne jest faktyczne wykorzystanie produktu, nie mają zaś decydującego znaczenia wymogi formalne.

Zatem wykładnia przepisów u.p.a. zmierzająca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z ust. 16 u.p.a. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do utraty prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych (por. np. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 368/15, LEX nr 2190112, I GSK 369/15, LEX nr 2190114, I GSK 370/15, LEX nr 2190116, I GSK 371/15, LEX nr 2190118, I GSK 372/15, LEX nr 2190120).

W taki sam sposób należy wykładać przepisy regulujące opodatkowanie oleju opałowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Istotny jest cel, ogólna systematyka ustawy oraz zasada proporcjonalności. Decydujące dla opodatkowania jest wykorzystanie wyrobów a nie braki formalne oświadczenia.

W okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonując oceny oświadczeń opałowych zasadnie kierowały się treścią materialną transakcji, tym kto nabył olej opałowy i na jaki cel, a nie wymogami formalnymi oświadczeń.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargi kasacyjne oddalił. W ocenie Sądu oddalenie skarg kasacyjnych uzasadniało wzajemne zniesienie pomiędzy stronami zwrotu kosztów postępowania stosownie do treści art. 207 § 2 p.p.s.a.