Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 352/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 45 ust 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 352/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania W. P. (dalej – podatnik, skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej – DUKS) z dnia [...] r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] r., DUKS określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik zarzucił jej:

- naruszenie prawa procesowego, to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uznanie, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez Z. na rzecz F. , w rzeczywistości nie miały miejsca, niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, niepełną analizę materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w zakresie decyzji z dnia [...] 2011 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], oparcie się na wybiórczo wybranych dowodach, błędne twierdzenie, że strona świadomie unikała wypowiedzenia się w sprawie kwestionowanych faktur poprzez ignorowanie kierowanych do niej za pośrednictwem pełnomocnika wezwań do osobistego stawienia się i ignorowanie pism wzywających do złożenia wyjaśnień, błędne uznanie, iż księgi prowadzone przez stronę dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, były nierzetelne oraz prowadzone w sposób wadliwy, oraz

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.,art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnego uznania, że strona zaniżyła przychody o kwotę [...]zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

W treści odwołania pełnomocnik strony podkreślił, że transakcje z firmą Z. przeprowadzone były w sposób rzetelny i prawidłowy, a znajdujące się w dokumentacji faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty przebieg tych transakcji. DUKS opierając się na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie przeprowadził analizy stanu faktycznego, na podstawie którego organ podatkowy w [...] wydał decyzję, ani nie ustalił, czy była to decyzja ostateczna. Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce Z. też nie może prowadzić do stwierdzenia, że podmiot jest nierzetelny, a wystawione przez niego na rzecz podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tym bardziej, że spółka składała m.in. deklaracje VAT-7 w 2008r. i widniała w Krajowym Rejestrze Sądowym.

DIS nie uznał zarzutów odwołania za uzasadnione.

Wskazując na stan faktyczny sprawy, stwierdził, że został on ustalony przez DUKS zgodnie z przepisami O.p. Wynika z niego, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. Przedmiotem tej działalności była m.in.: sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw, towarowy transport drogowy pojazdami specjalizowanymi.

W toku postępowania kontrolnego wszczętego przez DUKS w 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., polegające na zaniżeniu przychodów o kwotę [...]zł i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Zaniżenie przychodów wynika z faktu, iż podatnik w księgach rachunkowych nie wykazał przychodu z tytułu wypłaty odszkodowania z tytułu naprawy powypadkowej leasingowanego przez niego samochodu Opel [...] na kwotę netto [...] zł. Kwotę tę zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynika z błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: dwukrotnie faktury na kwotę netto [...] zł, wystawionej przez C. , dwukrotnie kwoty netto w wysokości [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez J. , kwoty netto w wysokości [...] zł, wynikającej ze sporządzonego w dniu 25 kwietnia 2008 r. duplikatu faktury VAT z dnia 19 czerwca 2007 r. dotyczącej towaru "Olej opałowy lekki", pomimo, że wynikający z faktury wydatek jest kosztem bezpośrednim i poniesiony został w 2007 r. i wydatku w kwocie [...]z faktury VAT z dnia 7 maja 2008 r., wystawionej przez P. na rzecz innego podmiotu tj. "W. .

Powyższe ustalenia nie są przez stronę kwestionowane. Kwestionowane są ustalenia DUKS dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez obciążenie tych kosztów wydatkami udokumentowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez Z. .

Z zakwestionowanych faktur wynika, że podatnik w okresie od 5 lutego 2008 r. do 22 października 2008 r. dokonał 28 transakcji zakupu oleju napędowego od podmiotu Z. (dalej - spółka) na łączną kwotę netto [...] zł. Z zebranego materiału dowodowego (przez organ pierwszej instancji i drugiej instancji) wynika jednak, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a nabycie wyszczególnionego na nich towaru nastąpiło od podmiotu działającego poza legalnym obrotem gospodarczym. Na kwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz podatnika występują bowiem błędy w nazwie i adresie sprzedawcy, a podany numer konta bankowego sprzedawcy jest nieprawidłowy; w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. spółka wykazała dostawy w kwotach niższych niż wynika to z faktur wystawionych na rzecz podatnika; w stosunku do spółki nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających ani postępowania kontrolnego, gdyż nie prowadzi ona działalności pod wskazanym adresem, nie ma też osób mogących ją reprezentować, nie wiadomo kto jest udziałowcem spółki; faktury wystawione przez spółkę Z. (na łączną kwotę [...]zł) zakwestionowane zostały również przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w związku postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec K. . W prawomocnej decyzji z dnia [...] 2011 r. organ ten wskazał na fakt, że trzy spółki tj.: poprzedni rzekomy dostawca oleju napędowego N. ., następnie Z. . oraz K. posługiwały się przez długi okres tym samym programem o unikatowym numerze klucza nr [...] służącym do wystawiania faktur. Jeśli chodzi o kwestionowane faktury, pochodziły one z programów księgowych, których spółka Z. nigdy nie zakupiła. Niezależnie od tego spółka Z. nie mogła w 2008 r. prowadzić legalnie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliw płynnych, gdyż decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] 2007 r. cofnięto jej koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie wiadomo też kto w latach 2007 – 2008 był właścicielem spółki (S. Ż. czy A. F.). Ostatnie faktury za badany okres podpisywał S. Ż., ale nie miał on żadnej wiedzy na temat finansowych rozliczeń spółki, co oznacza, że był jedynie figurantem, a jego dane były wykorzystywane do dokumentowania fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Z pisma Prokuratury Apelacyjnej w [...] dnia 9 października 2014 r. wynika natomiast, że Prokuratura prowadziła postępowanie przeciwko m.in. R. P. i B. M., zakończone skierowaniem przeciwko nim aktu oskarżenia. Przedmiotem ich przestępczej działalności był m.in. obrót fikcyjnymi fakturami VAT, firmowanymi m.in. przez Z. , z którymi to dokumentami nie były powiązane żadne transakcje. Postępowanie sądowe przeciwko w/w zakończone zostało ostatecznie prawomocnym wyrokiem skazującym. Jeśli chodzi o numery rachunków bankowych wskazanych na poszczególnych fakturach wystawionych przez Z. ., również one nie są rzeczywiste (rachunki w Banku [...] i Banku [...]). Jeśli chodzi o deklaracje podatkowe składane przez spółkę Z. , to ostatnią ważną deklarację CIT-2 spółka złożyła w dniu 20 października 2006 r., przy czym przez cały 2006 r. wykazywała wartości zerowe podstawy opodatkowania i podatku należnego, ostatnią deklarację PIT-4 – w dniu 24 listopada 2005 r., a ostatnią informację PIT-11 wystawiła za rok 2005. W okresie 2007-2008 spółka nie składała obowiązkowych deklaracji CIT-2 i CIT-8, co wskazuje na brak rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej, jedynie w poszczególnych okresach (III-VIII 2007 r. i III,IV,VI,VII,IX 2008 r.) spółka wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 dostawy i nabycia oraz kwoty podatku należnego i naliczonego. W dokumentacji księgowej podatnika brak jest jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających kwestionowane transakcje (dowodów dostawy towarów, w tym dokumentów magazynowych, transportowych, odbioru paliwa, badań jakości, czy certyfikatów). Mimo, że na poszczególnych fakturach jako formę zapłaty określono przelew, to jednak żadna z faktur nie została opłacona w ten sposób. Zgodnie z dokumentacją podatnika wszystkie faktury zostały opłacone w formie gotówkowej, brak jest jednak dowodów KW (kasa wypłaci) czy też innych dokumentów potwierdzających wydatek dotyczący transakcji, mimo iż dla innych płatności gotówkowych (np. za paliwo z innych firm) takie dokumenty były wystawiane i znajdują się w dokumentacji podatnika.

Biorąc pod uwagę te wszystkie ustalenia, DIS stwierdził, że DUKS prawidłowo ocenił, że znajdujące się w posiadaniu strony faktury VAT wystawione rzekomo przez spółkę Z. , dokumentujące sprzedaż paliwa na rzecz F. są nierzetelne. Nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż widniejący na fakturach podmiot nie był faktycznym dostawcą paliwa. DIS zauważył, że organy podatkowe nie podważają faktu nabycia przez podatnika paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, kwestionują jedynie to, że nabył on paliwo od podmiotu wymienionego na ewidencjonowanych fakturach. DIS dodał, że niezależnie od powyższych ustaleń, DUKS na podstawie dokumentów źródłowych: kasy fiskalnej w P. i faktur sprzedaży przeprowadził analizę zakupionego i sprzedanego przez F. paliwa. Analiza wykazała, że podatnik sprzedał więcej paliwa niż miał do dyspozycji. To jednoznacznie wskazuje na wprowadzenie do obrotu paliwa poza ewidencją z niewiadomego źródła.

W ocenie DIS, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. zakwestionowanych wydatków stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. Faktura potwierdzająca, że strona nabywała paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie z niej wynikającej, w sytuacji gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że DUKS w prawidłowy sposób zastosował zasady wynikające z przepisów art. 22 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

DIS zgodził się też z DUKS co do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika (z podanych wcześniej względów). Zgodził się też, że należało w tej sprawie zastosować art. 23 § 2 O.p. i dane wynikające z ksiąg podatkowych strony uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, aby w ten sposób określić podstawę opodatkowania.

Organ nie podzielił natomiast zarzutów odwołania.

Stwierdził, że wbrew zarzutom pełnomocnika, pomimo wielokrotnych wezwań w trakcie postępowania, podatnik nie przedstawił wszystkich żądanych od niego dokumentów (np. paragony z punktu sprzedaży z G. [...]), zadeklarował możliwość udostępnienia dokumentacji w siedzibie firmy po wcześniejszym umówieniu, jednakże w odpowiedzi na kolejne pisma organu kontrolnego, wskazał odległy termin udostępnienia dokumentów, następnie złożył wniosek o prolongatę terminu, a na ostateczne wezwanie nie odpowiedział. Na wezwanie do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień podatnik nie odpowiedział, niemożność stawienia się na kolejne wezwanie usprawiedliwił fikcyjnym wezwaniem do Sądu Rejonowego w [...]. Dwukrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień odnośnie spółki Z. , podatnik żadnych wyjaśnień nie złożył. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2014 r. - stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego - pełnomocnik podniósł, że DUKS nie podjął działań celem ustalenia prawidłowego przebiegu operacji gospodarczych przez co poddano w wątpliwość przeprowadzone transakcje z firmą Z. Wskazał, iż podatnik z dochowaniem staranności przeprowadził transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami i nie ma podstaw do ich kwestionowania. W toku zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania uzupełniającego, organ kontrolny wezwał podatnika do osobistego stawienia w celu przesłuchania w charakterze strony oraz dwukrotnie do złożenia pisemnych wyjaśnień. Żadnych wyjaśnień nie udzielono, a pismem z dnia 9 września 2014 r. podatnik zwrócił się o wyjaśnienia w zakresie zastosowanych przez organ kontrolny przepisów prawa. W piśmie z dnia 6 października 2014 r. podatnik poinformował, że korzysta z prawa do odmowy składania zeznań/wyjaśnień jako strona, ponadto z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie udzielić żądanych informacji.

Skoro zatem strona w żadnym stopniu nie przyczyniła się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych w zakresie transakcji ze Spółką Z. , za nieuprawnione należy uznać formułowane zarzuty dotyczące niewyjaśnienia okoliczności z tym związanych. Błędne tym samym jest twierdzenie, że organy naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., bowiem DUKS w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wskazał te fakty, które przemawiają za podjętym przez organ rozstrzygnięciem, a w uzasadnieniu prawnym wskazał przepisy prawa (z przytoczeniem ich treści), które regulują skutki prawne faktów wymienionych w uzasadnieniu faktycznym.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe dowiodły, iż sporne faktury wystawione przez Z. na rzecz F. dokumentują zdarzenia, które zdaniem organu w rzeczywistości nie wystąpiły, nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, tym samym W. P. nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot netto wynikających z tych faktur;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy w wyniku zaniechania zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz niepełne rozpatrzenie i błędną analizę materiału znajdującego się w aktach sprawy, czego wyrazem jest niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, bowiem organ z jednej strony uznał, iż nabycie towarów wyszczególnionych na fakturach nastąpiło od podmiotu działającego poza legalnym obrotem gospodarczym, z drugiej zaś uznał, iż transakcje wyszczególnione na fakturach nie miały miejsca;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, bowiem organ w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. w zakresie podatku od towarów i usług stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez firmę Z. na rzecz W. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wskazując, iż w ramach tego postępowania niemającego żadnego związku z przedmiotowym postępowaniem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, iż transakcje kupna sprzedaży towaru pomiędzy spółką Z. a spółką E. (obecnie K. udokumentowane fakturami zakupu nie miały miejsca;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż strona nie zakupiła faktycznie od kontrahenta Z. ., wskazanych towarów w związku z faktem, że faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego i wskazania dowodów potwierdzających twierdzenia organu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wadliwe uznanie, iż transakcje wynikające ze spornych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, bowiem spółka Z. nie mogła prowadzić legalnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliw płynnych, gdyż decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] 2007 r. cofnięto przedsiębiorcy koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a zatem spółka Z. wobec braku koncesji nie miała możliwości legalnego nabywania i zbywania paliw płynnych, pomijając przy tym okoliczność faktycznego nabycia przez W. P., działającego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i przy dochowaniu należytej staranności, towaru na podstawie faktur wystawionych przez spółkę Z. ;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprawidłową analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego wyrazem jest błędne uzasadnienie niniejszej decyzji, bowiem organ jako okoliczność przemawiającą za stanowiskiem w przedmiocie uznania spornych transakcji za nieodzwierciedlajace rzeczywistych zdarzeń powołał zeznania w charakterze świadka S. Ż. wskazując, iż świadek zeznał, że w związku z pełnionymi funkcjami w spółce nie wystawiał żadnych faktur VAT, nie było transakcji z firmą E. Powyższe potwierdza stanowisko strony, iż organy jedynie na podstawie materiału dowodowego zebranego w ramach innego, odrębnego postępowania kontrolnego, nie związanego z przedmiotową sprawą stawiają wnioski w przedmiocie wadliwości transakcji pomiędzy spółką Z. a W. P., zaniechując przy tym przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w ramach niniejszego postępowania prowadzonego wobec strony;

- art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach przeprowadzonych na okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy innymi podmiotami niż te, których dotyczy niniejsze postępowanie, w różnych od przedmiotowego okresach i na ich podstawie stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz F. przez Z. były nierzetelne;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem DUKS, pominął wiele dowodów, a dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie; nadto poprzez nieprawdziwe twierdzenia organu, iż strona świadomie unikała wypowiedzenia się w sprawie kwestionowanych faktur poprzez ignorowanie kierowanych do niej za pośrednictwem pełnomocnika wezwań do osobistego stawienia się oraz ignorowanie pism wzywających do złożenia wyjaśnień, zdaniem organu strona nie odpowiedziała na żadne pismo dotyczące rozliczeń ze spółką Z. ;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne uznanie, iż księgi prowadzone przez stronę dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, były nierzetelne oraz prowadzone w sposób wadliwy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieprawidłowego uznania, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem zdaniem organów do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki wynikające z faktur VAT, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ponieważ, zdaniem organów udokumentowane przedmiotowymi fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie zaistniały.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony podniósł, że wbrew wywodom organów podatkowych, transakcje pomiędzy podatnikiem a spółką Z. były przeprowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy, a znajdujące się w dokumentacji faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty przebieg tych transakcji.

Stwierdził, że organy nieprawidłowo swe decyzje oparły na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] 2011 r., która dotyczyła innego podmiotu. W decyzji tej zakwestionowano wystawienie przez Z. faktur VAT na rzecz tego kontrahenta. Nieprawidłowo uznały, że o nierzetelności wystawionych faktur na rzecz skarżącego świadczy brak zakupu przez Z. . właściwego oprogramowania do wystawiania faktur VAT. W niniejszej sprawie przedmiotem badania powinno być, czy wystawiona faktura VAT jest fakturą rzetelną oraz czy potwierdza zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Co do zeznań S. Ż. złożonych w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...], pełnomocnik strony wskazał, że dotyczyły one innego okresu (2011 r.) i innego podmiotu niż ten, który jest objęty przedmiotowym postępowaniem, dlatego zeznania te nie mają jakiegokolwiek znaczenia w tej sprawie. Poza tym jeżeli organ uznał, że jego zeznania mają wpływ na ustalenia niniejszej sprawy, to powinien o przesłuchaniu świadka powiadomić stronę i umożliwić jej czynny udział w tym przesłuchaniu.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, także oświadczenie A. F. z 2007 r. o tym, że jest jedynym udziałowcem spółki Z. oraz przywołane w skarżonej decyzji fragmenty pisma Prokuratury Apelacyjnej w [...] dotyczące postępowania karnego w sprawie obrotu fikcyjnymi fakturami nie mogą mieć znaczenia w tej sprawie, bowiem z przytoczonego pisma wynika, iż dotyczyło ono zdarzeń zaistniałych w 2007 r., a nie 2008 r.

Również utrata koncesji przez Z. nie ma znaczenia w przedmiotowym postępowaniu i nie można wskazywać na tej podstawie, że spółka nie wystawiła faktur dokumentujących rzeczywistą sprzedaż towaru.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik strony wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, iż strona miałaby rzekomo wprowadzać do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji nie wie, czy organ uznaje, że wystawione przez spółkę Z. faktury nie odzwierciedlają przeprowadzonych transakcji, a zatem że strona nie nabyła danego towaru, czy też nabyła towar - jednakże od nierzetelnego podmiotu.

Podniósł, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie różnic wynikających z deklaracji VAT - Spółki Z. za 2008 r. i faktur wystawionych na rzecz F. Nie wskazał i nie uzasadnił, jakie są przyczyny stwierdzonych różnic pomiędzy ilością wskazanych przez organ nabyć dokonanych przez skarżącego, a dostawami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 przez spółkę Z. .

Co do stwierdzenia, że brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce Z. , bowiem spółka zaprzestała prowadzenia działalności pod dotychczasowym adresem, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie oznacza to, że spółka ta wystawiała nierzetelne faktury, zwłaszcza, że składała faktury VAT i widniała w KRS. Poczynił w tym zakresie obszerny wywód dotyczący podmiotu nieistniejącego i wywiódł, że spółka Z. istnieje.

Wracając do braku koncesji na obrót paliwami dla spółki Z. , pełnomocnik stwierdził, że nie ma przepisu, który nakładałyby na uczestnika obrotu gospodarczego obowiązek weryfikacji danych rejestracyjnych swojego kontrahenta, w tym obowiązku sprawdzenia czy jest on dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami.

Zauważył, że nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. To z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. W tym miejscu powołał się na orzeczenia NSA i TSUE dotyczące podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik nie zgodził się też z DIS, że strona nie odpowiadała na kierowane do niej w trakcie prowadzonego postępowania wezwania. Strona starała się odpowiadać na niniejsze wezwania zgodnie z posiadaną wiedzą i informacjami. Należy również wskazać, iż w trakcie prowadzonego postępowania, strona wprawdzie zgodnie z przysługującym jej prawem, nie stawiła się na przesłuchanie, jednakże złożyła w postępowaniu wyjaśnienia w formie pisemnej.

Nie zgodził się także z uznaniem ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne. Stwierdził, że wbrew stanowisku organów, strona ujęła i uwzględniła w prowadzonych księgach wszystkie zdarzenia gospodarcze. Skoro zatem rzetelnie prowadziła księgi, to w rozliczeniu podatku powinny być ujęte zdarzenia w niej wskazane.

Błędne ustalenie stanu faktycznego doprowadziło organy do niewłaściwego zastosowania w tej sprawie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy strona mogła ująć w kosztach uzyskania przychodów w 2009 r. wydatki udokumentowane 28 fakturami VAT, wystawionymi przez Z. na łączną kwotę netto [...] zł.

O ile strona twierdzi, że do opisanych w kwestionowanych fakturach transakcji doszło, o tyle organy podatkowe uważają, że podatnik w rzeczywistości nie zakupił paliwa wskazanego w tych dokumentach, a co za tym idzie - wydatków z tych faktur nie mógł ująć w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze zebrany w tej sprawie materiał dowodowy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zgodzić się należy, że faktury wystawione przez spółkę Z. dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji.

Rację ma organ, że za takim stanowiskiem przemawiają ustalenia postępowania dowodowego, z którego wynika, że:

- faktury zawierają w swej treści błędne dane, w tym rachunki bankowe, których strona nie posiadała;

- w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. spółka wykazała dostawy w kwotach niższych niż wynika to z faktur wystawionych na rzecz podatnika;

- w stosunku do spółki Z. nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających ani postępowania kontrolnego, a to ze względu na brak miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej - co do której zresztą utraciła koncesję;

- brak było reprezentujących ją osób i nie można było ustalić podmiotów, które są jej udziałowcami;

- nie tylko w tej sprawie, ale i w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczącym innego podmiotu niż skarżący, zakwestionowano faktury wystawione przez spółkę Z. (toczyło się też w tej sprawie postępowanie karne), co również świadczy o tym, że spółka "zajmowała się" wystawianiem pustych faktur dla różnych podmiotów;

- podpisujący faktury S. Ż. nie posiadał żadnej wiedzy na temat finansowych rozliczeń spółki;

- brak w dokumentacji księgowej podatnika jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających kwestionowane transakcje (dowodów dostawy towarów, w tym dokumentów magazynowych, transportowych, odbioru paliwa, badań jakości, czy certyfikatów);

- żadna z faktur nie została opłacona przelewem, pomimo tak wskazanej na nich płatności i brak też było dowodów na to, że opłacone zostały gotówką.

Zgodzić się należy z DIS, że z tych wszystkich ustaleń wynika, że faktury wstawione przez spółkę Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Skarżący, o którym nie można powiedzieć, by był stroną aktywnie uczestniczącą w postępowaniu, pomimo twierdzeń, że było inaczej – w żaden sposób tego nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił.

Uwidocznienie w księgach podatkowych faktur niepotwierdzających faktycznie dokonane transakcje, powoduje, że – jak zasadnie wskazały organy podatkowe – księga podatkowa podatnika jest w tej części nierzetelna (art. 193 § 6 O.p.). Zasadnie ją zatem za taką uznały. Jednak, jako, że dane wynikające z ksiąg podatkowych strony można było uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.

Jeśli chodzi o przepisy prawa materialnego, rację ma DIS, że zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. kwestionowanych wydatków stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Faktura potwierdzająca, że strona nabywała paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie z niej wynikającej, w sytuacji gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o zarzuty skargi, są one nieuzasadnione.

Organy podatkowe nie naruszyły żadnego ze wskazanych w zarzutach skargi przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 2, § 4 i § 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Jak wcześniej była mowa, organy ustaliły stan faktyczny w sposób pełny i rzetelny, a zebrany materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i szczegółowo powody takiej oceny uzasadniły. Ocena ta jest logiczna i oparta na całokształcie zebranych dowodów.

Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że pełnomocnik skarżącego zarzucając DIS naruszenie wskazanych wyżej przepisów, neguje ustalenia organów odnosząc się do każdego z dowodów z osobna i dokonując ich własnej oceny.

I tak, odnosząc się do stwierdzenia przez organy nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika – stwierdza, że były one rzetelnie prowadzone.

Odnosząc się do twierdzeń organów, że faktury Z. są pustymi fakturami, twierdzi, że transakcje pomiędzy podatnikiem a spółką Z. były przeprowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy, a znajdujące się w dokumentacji faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty przebieg tych transakcji.

Odnosząc się do opisanej w zaskarżonej decyzji – decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] 2011 r., autor skargi zarzuca, że nie może być ona podstawą orzekania w tej sprawie, gdyż dotyczy innego podmiotu – jednak nie bierze pod uwagę, że decyzja ta oceniona była w powiązaniu z innymi dowodami i nie była jedynym materiałem, na którym organy podatkowe, w oderwaniu od pozostałych ustaleń, oparły swoje decyzje.

Podobnie z zeznaniami S. Ż. – organ ocenił te zeznania w świetle innych dowodów dotyczących sposobu dokonywania "rozliczeń" i "prowadzenia działalności" przez spółkę Z. . To, że skarżący nie był zawiadomiony o przesłuchaniu tego świadka wynikało z faktu, że przeprowadzenie tego dowodu miało miejsce w innym postępowaniu.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, także oświadczenie A. F. z 2007 r. o tym, że jest jedynym udziałowcem spółki Z. oraz przywołane w skarżonej decyzji fragmenty pisma Prokuratury Apelacyjnej w [...] dotyczące postępowania karnego w sprawie obrotu fikcyjnymi fakturami nie mogą mieć znaczenia w tej sprawie, bowiem z przytoczonego pisma (podobnie jak z oświadczenia A. F.) wynika, iż dotyczy ono zdarzeń zaistniałych w 2007 r., a nie 2008 r. I tu znowu pełnomocnik strony ocenia powyższe jako nieprzydatne dowody, nie biorąc pod uwagę, że świadczą one, w powiązaniu z pozostałymi – o sposobie działania podmiotów zaangażowanych w wystawianie faktur dotyczących transakcji niemających miejsca w rzeczywistości.

Analogicznie należy odnieść się do zarzutu, że i utrata koncesji przez Z. nie świadczy o tym, że spółka nie wystawiła faktur dokumentujących rzeczywistą sprzedaż towaru.

Co do wskazania przez pełnomocnika, że w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, iż strona miałaby rzekomo wprowadzać do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia i, że nie wie, czy organ uznaje, że wystawione przez spółkę Z. faktury nie odzwierciedlają przeprowadzonych transakcji, a zatem że strona nie nabyła danego towaru, czy też nabyła towar - jednakże od nierzetelnego podmiotu, wyjaśnić mu należy, że te dwa twierdzenia wzajemnie się nie wykluczają. Skarżący mógł bowiem posiadać paliwo z "jakiegoś" jemu znanego, a nieznanego organom źródła. Jednakże źródłem tym nie była spółka Z. , która wystawiła sporne faktury.

Co do zarzutów, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie różnic wynikających z deklaracji VAT - spółki Z. za 2008 r. i faktur wystawionych na rzecz F. , i że nie wskazał ani nie uzasadnił, jakie są przyczyny stwierdzonych różnic pomiędzy ilością wskazanych przez organ nabyć dokonanych przez skarżącego, a dostawami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 przez spółkę Z. – przypomnieć pełnomocnikowi skarżącego należy, że w rozpoznawanej sprawie, organy prowadziły postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego, a nie VAT. Także argumentacja dotycząca podatku VAT i kwestii związanej z tym, czy podatnik mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej transakcji jest nieadekwatna. Nie ma potrzeby udowadniać, że podatnik wiedział, że bierze udział w takiej transakcji, w sytuacji gdy transakcji w ogóle nie było.

Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze stwierdzić należy, że organy prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny w tej sprawie, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z podanych względów Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.