Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1250/01
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2002-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1978 nr 7 poz. 20
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r.
Teza: Należności z tytułu użytkowania programu komputerowego mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wypłacanych za użytkowanie lub prawo użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy z dnia 29 marca 1978 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych /Dz.U. 1978 nr 7 poz. 20/, a tym samym mogą być opodatkowane w państwie ich powstania /czyli w rozpatrywanej sprawie w Polsce/ na podstawie art. 12 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

TEZY

Należności z tytułu użytkowania programu komputerowego mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wypłacanych za użytkowanie lub prawo użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy z dnia 29 marca 1978 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych /Dz.U. 1978 nr 7 poz. 20/, a tym samym mogą być opodatkowane w państwie ich powstania /czyli w rozpatrywanej sprawie w Polsce/ na podstawie art. 12 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Banku Ś. S. A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2000 r. (...) orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Banku Ś. S.A. w K. z tytułu niepobranego podatku dochodowego z należności licencyjnych przekazanych Spółce "M.-K." z/s w Anglii oraz określającą wysokość tego podatku na kwotę 133.192,00 zł i należnych odsetek na kwotę 12.157,60 zł.

W podstawie prawnej decyzji Izba Skarbowa powołała przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa w pierwszej kolejności odniosła się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniała, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia organu podatkowego I instancji, według których Bank Ś. - jako płatnik - realizował opłaty licencyjne na rzecz podmiotu zagranicznego tj. Spółki "M.-C. I.L." bez potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego określonego przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz rozdz. 12 umowy międzynarodowej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (...), zawartej pomiędzy Rządem RP a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Płn. Irlandii /Dz.U. 1978 nr 7 poz. 20 i 21/.

Podniesiono, że wobec nie wywiązywania się z obowiązków nałożonych przepisami art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za uszczuplenie podatku należnego Polsce od przychodów uzyskanych ww. tytułu przez podmioty nie mające w Polsce siedziby ani zarządu odpowiedzialność ponosi płatnik, o czym Urząd Skarbowy orzekł decyzją (...) z dnia 30 listopada 2000 r. określając równocześnie wysokość tego podatku oraz należnych odsetek za zwłokę.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Banku złożył odwołanie, w którym domagał się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa w pierwszej kolejności podniosła, że opłaty przekazane przez Bank Ś. na rzecz spółki angielskiej "M.-C. I.L.", obejmują opłaty za użytkowanie i prawo do użytkowania niezakupionych programów komputerowych tj. klasyczne należności licencyjne definiowane przez ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904/. Są to należności za korzystanie z utworu na polach eksploatacji wyraźnie określonych w umowie, o czym świadczą postanowienia umowy szczególnej Nr OEC/SLAS/97002/L z dnia 7.05.1997 r. zawarte w pkt 2.1, określające przedmiot umowy jako udzielenie licencji za używanie "systemu", jak również postanowienia umowy zawarte w pkt 11.1 cyt. umowy, stosownie do których po rozwiązaniu umowy klient zobowiązany jest zwrócić spółce "M." "system".

W dalszej kolejności Izba Skarbowa podniosła, że bezzasadne są sugestie odwołania, jakoby kolejne zmiany do umowy szczególnej wprowadzone postanowieniami wymienionych w odwołaniu dodatkowych umów licencyjnych, zmieniały charakter tych opłat. Zdaniem Izby Skarbowej - nietrafny jest więc zarzut strony dotyczący niezaprezentowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poszczególnych umów w oparciu o które Bank przekazywał podmiotowi opłaty licencyjne.

Następnie Izba Skarbowa odniosła się do poglądu odwołania, w konkluzji którego stwierdzono, że opłaty uiszczone przez Bank na rzecz "M." nie mieszczą się w kategorii należności licencyjnych, określonych w rozdz. 12 ust. 3 cytowanej wcześniej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś ich opodatkowanie w Polsce stanowi naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Izby, nie jest to pogląd trafny, gdyż nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do tego, aby negować zasadność zaliczenia klasycznych opłat licencyjnych związanych z prawem do użytkowania niezakupionych programów komputerowych i związanych z nimi dokumentacji - do rozumianych szeroko należności za użytkowanie prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Nie stanowi takiej przesłanki fakt przedstawiony w treści odwołania, że programy komputerowe wymienione zostały w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako odrębny rodzaj utworu, co ma oznaczać, że według prawa wewnętrznego wszelkie należności związane z programami komputerowymi nie mieszczą się w zdefiniowanych przez ustawę pojęciach utworu artystycznego, literackiego czy naukowego. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych wcale nie definiuje pojęć szczegółowych przez nią użytych a jedynie charakteryzuje znaczenie pojęciowe "utworu" jako przedmiotu prawa autorskiego, stanowiąc, iż jest to każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Izba Skarbowa zauważyła, że za niesłuszny należy uznać wywód odwołania oparty na komentarzu do umowy modelowej OECD, jakoby zawarte w nim dyrektywy wykluczały możliwość zaliczenia spornych opłat do należności licencyjnych. Według Izby - komentarz do art. 12 ust. 2 tej umowy zaleca rozszerzające potraktowanie pojęcia prawa autorskiego do dzieła naukowego, o którym mowa w definicji należności licencyjnych i objęcia tym określeniem programów komputerowych.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa przytoczyła wyjaśnienia Ministra Finansów, wskazujące, że władze podatkowe RP opierając się na dyrektywach komentarza do art. 12 modelowej konwencji OECD nie uważają za opłaty licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania np. opłat wynikających z umów sprzedaży praw dotyczących oprogramowania komputerowego jak i należności podmiotu zagranicznego za zakupienie przez podmiot polski egzemplarza programu komputerowego, które nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu. Podniesiono, że w piśmie Nr PO 4/AK-722-845/96 z dn. 30.12.1996 r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że pojęciem "należności licencyjne" objęte są jednak wszelkie inne należności płacone osobie zagranicznej przez podmiot polski, do których zaliczyć należy należności związane z prawami do kopiowania i dystrybucji programów komputerowych jak i należności za użytkowanie niezakupionych programów komputerowych.

Zdaniem Izby skarbowej strona niesłusznie utożsamiała zakup programów komputerowych, o którym mowa w przytaczanych pismach Ministra Finansów, z uzyskaniem prawa do korzystania z programu komputerowego na wyraźnie oznaczonych umową polach eksploatacji, gdzie własność egzemplarza utworu pozostaje przy licencjonodawcy przez cały czas trwania umowy.

Izba Skarbowa dodała, że nie są zasadne zarzuty odwołania, jakoby Urząd Skarbowy uchybił wymogom określonym przepisami art. 120, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 7 Ordynacji podatkowej, gdyż po pierwsze, przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona zapoznawana była co najmniej dwukrotnie ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji w przedmiocie traktowania opłat na rzecz spółki "M." oraz skutków podatkowych ich realizacji. Po drugie, pomimo informowania strony o przysługujących jej prawach do złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do ustaleń protokołu kontroli - Bank nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień. Ponadto w treści odwołania nie wykazano jakich dowodów w sprawie nie dopuścił organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, ani też nie dostarczono skutecznych argumentów na to, że przy wydawaniu decyzji organ podatkowy nie znał wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank Ś. S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i wadliwość formalnoprawną.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie można się zgodzić z argumentami przedstawionymi przez Izbę Skarbową dla wykazania zasadności decyzji Urzędu Skarbowego, z uwagi na przyjęcie błędnej kwalifikacji charakteru dokonywanych opłat związanych z oprogramowaniem komputerowym jako mieszczących się w definicji należności licencyjnych oznaczonych art. 12 ust. 2 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Nie można się również zgodzić z tezą Izby Skarbowej jakoby Bank naruszył dyspozycję art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącego, nie ma legalnych przesłanek stanowiących o zasadności tezy, że program komputerowy jest objęty zakresem znaczeniowym jednej z wymienionych w art. 12 ust. 3 Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu kategorii utworów będących przedmiotem prawa autorskiego, tj. "dzieła literackiego", bądź "dzieła artystycznego" tudzież "dzieła naukowego" a pod pojęciem "należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" należy również rozumieć należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego.

Podniesiono, że legalną podstawą takiej interpretacji nie może być pismo Ministra Finansów z dnia 30.12.1996 r. nr PO 4/AK-722-845/96 jak i pozostałe pisma, gdyż żadne z powołanych przez Izbę pism nie nosi waloru urzędowej interpretacji w rozumieniu art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dokonując łącznej analizy treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowy polsko-angielskiej i ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, skarżący podniósł w pierwszej kolejności, że art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia zamknięty katalog przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ust. 2 tej ustawy zawarty został jednak wyjątek od generalnej zasady z ust. 1, głoszący że "Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej". Zdaniem skarżącego - regulacja ustępu 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miała zastosowania z uwagi na fakt, że między Polską a Wielką Brytanią zawarto umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.- umowa polsko-angielska.

W dalszej części skargi podniesiono, że pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 tejże umowy. W definicji tej nie ma wymienionego prawa autorskiego do programu komputerowego, wobec czego istota problemu sprowadza się do właściwego zdefiniowania i ustalenia zakresów znaczeniowych terminów "dzieło literackie", "dzieło artystyczne", "dzieło naukowe". Zdaniem skarżącego - definiując te, użyte w art. 12 ust. 2 umowy polsko-angielskiej, terminy należy odwołać się do ustawy prawo autorskie, co wynika art. 3 ust. 2 umowy polsko-angielskiej. Analizując zapisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych skarżący stwierdził, że program komputerowy stanowi odrębny rodzaj /kategorię/ utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, o czym świadczy art. 1 ust. 2 pkt 1. Przepis ten zawiera katalog zamknięty utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi i nie wskazuje, jak twierdzi Izba Skarbowa, na to że pojęcie "programu komputerowego" zostało tam użyte "przykładowo". Innymi słowy, zakresem znaczeniowym terminów "dzieło literackie", "dzieło artystyczne", "dzieło naukowe" nie jest objęty program komputerowy, przez co pod pojęcie "należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" nie należy podciągać należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego.

W dalszej części skargi zaznaczono, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, opierają się na postanowieniach konwencji modelowej OECD. Zgodnie z dyrektywą do art. 12 konwencji definiującej zarówno pojęcie należności licencyjnych jak i sposób ich opodatkowania, w przypadkach, gdy z uwagi na ustawodawstwo krajowe stron konkretnej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu program komputerowy nie może być sklasyfikowany jako utwór literacki, artystyczny lub dzieło naukowe, wówczas w treści umowy można pominąć jakiekolwiek odwołanie się do charakteru praw autorskich, bądź należy odwołać się bezpośrednio do programu komputerowego. Przykładowo, technika taka została zastosowana w konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...), czego nie można odnieść do uregulowania umowy polsko-angielskiej. Tak więc w świetle umowy polsko-angielskiej za należności licencyjne należy uznać jedynie należności uzyskiwane z prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego, naukowego. Natomiast należności otrzymywane przez podmioty mające siedzibę lub zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii z tytułu praw autorskich do programu komputerowego podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. A zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do argumentów skargi Izba Skarbowa zauważyła, że mająca zastosowanie w sprawie umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta została w 1976 r. tj. po rządami obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim /Dz.U. nr 34 poz. 234 ze zm./. Wyrażono pogląd, że przywołana ustawa w art. 1 par. 1 zdefiniowała przedmiot prawa autorskiego obejmując nim każdy utwór literacki, naukowy i artystyczny, zaś orzecznictwo sądowe i tezy z piśmiennictwa wydane w okresie jej obowiązywania wskazują, że oprogramowanie komputerowe również kwalifikowane było do tych utworów. Stwierdzono także, iż fakt, że programy komputerowe jako przedmiot prawa autorskiego zostały wyraźnie wymienione po raz pierwszy w analizowanej przez stronę skarżącą ustawie z 1994 r. nie oznacza, że dopiero od tego czasu objęte zostały ochroną autorskich praw osobistych i autorskich.

W piśmie procesowym z dnia 27 września 2001 r. strona skarżąca powołała się na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00 zgodnie z którą, jeżeli programu komputerowego nie można przyporządkować do przedmiotów należności licencyjnych wymienionych w art. 13 ust. 3a umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/, to trzeba uznać, że nie może być opodatkowany w państwie powstania /czyli w tej sprawie w Polsce/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd ten sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrole pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 22 ust. 2 wspomnianej ustawy wynika zaś, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź też naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl z kolei art. 22 ust. 3 tej ustawy, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła, zdaniem Sądu, żadna z tych okoliczności.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać przepis art. 21 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 /czyli podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu/, przychodów m.in. z praw autorskich ustala się w wysokości 20 procent przychodu. Ustęp 2 przywołanego przepisu wyklucza zastosowanie powyższej zasady, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej. Treść powyższej regulacji, jak również unormowania zawarte w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /art. 91 ust. 2, mający zastosowanie także do umów ratyfikowanych dotychczas i ogłoszonych w Dzienniku Ustaw, stosownie do art. 241 ust. 1 Konstytucji/ powodują, że decydujące znaczenie dla spornej kwestii opodatkowania należności licencyjnych za użytkowanie programu komputerowego ma umowa dwustronna pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisana w Londynie 16 grudnia 1976 r. /Dz.U. 1978 nr 7 poz. 20/.

W tym miejscu zauważyć należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD /por. "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" J. Banach, Wydawnictwo C.H. Beck W-wa 2000, str. IX/.

Sporna umowa w art. 12 ust. 1 stanowi, że należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa, uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, która jest ich właścicielem, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności /ust. 2/.

Umowa w art. 12 ust. 3 zdefiniowała pojęcie "należności licencyjne" jako "wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego /włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji/, patentu, znaku towarowego, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością /know-how/; określenie "należności licencyjne" nie obejmuje należności z tytułu wykonywania wolnych zawodów wymienionych w artykule 14 oraz pracy najemnej, o której mowa w artykule 15".

Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia czy należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego można uznać należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Innymi słowy mówiąc, czy program komputerowy - w kontekście cytowanego wyżej zapisu umowy - można uznać za utwór literacki, artystyczny lub naukowy.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż definicji pojęć "utwór literacki, artystyczny lub naukowy" nie zawiera art. 3 spornej umowy i zgodnie z ust. 2 przywołanego art. każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej Umowy. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że kwestia zakwalifikowania programu komputerowego powinna być oceniana na gruncie obowiązującego w Polsce ustawodawstwa w zakresie prawa autorskiego.

W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcia wymaga kwestia, do której ustawy w niniejszej sprawie należy się odwołać: czy obowiązującej w czasie podpisania /wejścia w życie/ umowy polsko-brytyjskiej /czyli ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim - Dz.U. nr 34 poz. 234 ze zm./, czy w czasie jej stosowania, tj. nakładania podatku /czyli ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./. Niewątpliwie prymat należy dać ustawie aktualnie obowiązującej, a nie tej, która przestała już obowiązywać. Tym bardziej że takie właśnie rozwiązanie zostało przyjęte w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju /OECD/ - p. pkt 11 komentarza do art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji /edycja w języku polskim: Wydawnictwo KiK - Konieczny i Kruszewski, Warszawa 2000 r.,/.

Z tych przyczyn przywołać należy regulację art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904/, który to przepis definiuje przedmiot prawa autorskiego jako: "każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia /utwór/". Ust. 2 przywołanego przepisu precyzuje, że:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1/ wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi /literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe/,

2/ plastyczne,

3/ fotograficzne,

4/ lutnicze,

5/ wzornictwa przemysłowego,

6/ architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,

7/ muzyczne i słowno-muzyczne,

8/ sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,

9/ audiowizualne /w tym wizualne i audialne/.

Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że art. 1 ust. 1 zawiera ogólną, opisową definicję utworu zaś wyliczenie rodzajowo zakreślonych kategorii utworów w ust. 2 ma charakter pomocniczy. Ponieważ ustawodawca wyraźnie zaznacza, iż rodzajowe wyliczenie obejmuje utwory, dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z "nazwanych" ustawowo kategorii. W każdym bowiem przypadku traktowanie określonego dobra jako utworu powinno potwierdzać posiadanie przez nie twórczego, indywidualnego charakteru. Wyszczególniając przykładowe kategorie utworów ustawodawca posłużył się porządkującym, złożonym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. W praktyce oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi i znakami graficznymi stanowią najbardziej niejednorodną, spośród nazwanych przez ustawodawcę, dzieł chronionych. Została ona wyodrębniona ze względu na stosowanie przez twórcę techniczne środki wyrazu. Natomiast wyszczególnione w jej ramach podkategorie wyselekcjonowane zostały według znajdującego oparcie w ugruntowanej praktyce kryterium przedmiotu konkretnej twórczości /por. "Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych" R. Golat, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia Warszawa-Jaktorów 2002, str. 16-17/. Zatem wyliczenie postaci utworów w art. 1 ust. 2 nie ma charakteru rozłącznego.

Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne z dziedziny tzw. czystej sztuki, czy utwory naukowe /teoretyczne/, czy też mające praktyczne /użytkowe/ zastosowanie. Wreszcie, utwór podlega ochronie bez względu na sposób wyrażenia /słowem, pismem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi lub w jakikolwiek inny sposób/ - por. glosa M. Kępińskiego, A Nowickiej do uchwały Sądu Najwyższego z dnia. 12 października 1998 r., FPS 6/98 - OSP 1999 z. 9 poz. 162.

Skoro sposób wyrażenia dzieła naukowego jest dowolny, to również może ono zostać wyrażone w formie programu komputerowego. Co prawda w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim wymieniono programy komputerowe jako odrębne kategorie, niemniej jednak wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter egzemplifikujący, co pozwala dopuścić istnienie takich utworów, które są zarazem programami komputerowymi i dziełami naukowymi /por. "Wynagrodzenia twórców programów komputerowych - aspekt prawny i podatkowy" A. Stuglik, PiZS 2002 nr 3 str. 24/.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że przepis art. 12 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych /Dz.U. 1978 nr 7 poz. 20/ obejmuje swoim zakresem również należności licencyjne za użytkowanie programu komputerowego.

Na uwagę zasługuje także pogląd wyrażony przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę, że skoro sporna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta została w 1976 r. tj. pod rządami obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim /Dz.U. nr 34 poz. 234 ze zm./, to dla zdefiniowania pojęcia "prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" miarodajna jest ustawa z 10 lipca 1952 r. Pamiętać bowiem trzeba, że przywołana na wstępie reguła nakazująca przy interpretacji terminów użytych, lecz nie zdefiniowanych w konwencji brać pod uwagę prawo obowiązujące w danym kraju w chwili nakładania podatku, nie ma charakteru bezwzględnego. Stosownie bowiem do pkt 12 komentarza do art. 3 par. 2 Konwencji "reguła obowiązuje wówczas, gdy kontekst nie wymaga odmiennej interpretacji. Kontekst taki określa przede wszystkim intencja Umawiających się Państw przy podpisywaniu Konwencji, jak również znaczenie nadane danemu określeniu w ustawodawstwie drugiego Umawiającego się państwa /wyraźne odwołanie się do zasady wzajemności, która leży u podstaw Konwencji/. Sformułowanie tego artykułu pozostawia więc właściwym organom pewien zakres swobody. Wynika stąd, że brzmienie ust. 2 pozwala na ustalenie zadowalającej równowagi między z jednej strony - koniecznością zapewnienia trwałości zobowiązań podjętych przez państwo przy podpisaniu Konwencji /ponieważ nie można pozwolić, aby państwo mogło częściowo zmieniać moc obowiązującą konwencji poprzez późniejszą modyfikację znaczenia określeń "niezdefiniowanych" we własnym ustawodawstwie/, a z drugiej - wymogiem właściwego i praktycznego stosowania Konwencji bez względu na upływ czasu /należy unikać odwoływania się do zdezaktualizowanych pojęć/ - pkt 13 Komentarza do art. 3.

W tym stanie rzeczy konieczne się staje przywołanie także treści art. 1 ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim /Dz.U. nr 34 poz. 234 ze zm./ zgodnie z którym, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy utwór literacki, naukowy i artystyczny, ustalony w jakiejkolwiek postaci /par. 1/. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone drukiem, słowem lub pismem,

2. muzyczne,

3. sztuk plastycznych

4. sztuki choreograficznej i kinematograficznej, utrwalone w scenariuszach, rysunkach lub fotografiach /par. 2/.

Jak widać cytowana ustawa używała zwrotu "utwór literacki, naukowy i artystyczny", a więc zwrotu w istocie tożsamego z użytym w spornej umowie. W tym kontekście jest istotne, że na gruncie ustawy o Prawie autorskim z 1952 r. nie budziło w polskiej doktrynie prawniczej wątpliwości, że program komputerowy mieści się w pojęciu i jest chroniony jako "utwór literacki, naukowy i artystyczny" /por. J. Błeszyński "Ochrona programu komputerowego w świetle prawa autorskiego", PUG 1987, str. 115-117; B. Czachurska "Umowy w zakresie informatyki i ochrona programów komputerowych", W-wa 1980, str. 56-61/. Pogląd ten akceptowany był również w orzecznictwie. Przykładowo przywołać można tu wyrok Sądu Apelacyjnego w G. z dnia 29 stycznia 1993 r. AGCr 369/92 /OSP 1993 z. 11 poz. 216 z glosą J. Barty i R. Markiewicza/ w którym stwierdzono, że "oprogramowanie komputerowe może być bowiem traktowane jako utwór o charakterze naukowym lub literackim /art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, jeżeli posiada ono cechę oryginalności twórczej, spełnia przewidziany przez ustawę wymóg odpowiedniego ustalenia /verba legis: "ustalony w jakiejkolwiek postaci"/ i zawiera elementy indywidualizujące twórcę programu /art. 7 prawa autorskiego/".

W konkluzji dotychczasowych wywodów należy stwierdzić, że wykładnia art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim /Dz.U. nr 34 poz. 234 ze zm./ jak i art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 200 nr 80 poz. 904/ prowadzi do wniosku, że brak jest normatywnych przesłanek do uznania, że ustawodawca od dnia wejścia w życie ostatniej z przywołanych ustaw wyłączył należności licencyjne z tytułu korzystania z programów komputerowych spod pojęcia należności z tytułu korzystania z utworów chronionych przez prawo autorskie. Innymi słowy prawa w zakresie oprogramowania stanowią rodzaj własności intelektualnej, które były i są objęte ochroną prawa autorskiego.

Powracając zatem na grunt cytowanego wcześniej pkt 13 oficjalnego komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy stwierdzić, że wejście w życie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904/ nie zmieniło zakresu pojęcia "prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" występującego w art. 12 ust. 3 umowy z dnia 29 marca 1978 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych /Dz.U. 1978 nr 7 poz. 20/.

Z powyższych względów należy uznać, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wypłacanych za użytkowanie lub prawo użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy z dnia 29 marca 1978 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych /Dz.U. 1978 nr 7 poz. 20/, a tym samym mogą być opodatkowane w państwie ich powstania /czyli w rozpatrywanej sprawie w Polsce/ na podstawie art. 12 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska tego Sądu wyrażonym w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły także przepisów art. 120 /zasady praworządności/, art. 121 /zasady zaufania do organów podatkowych i zasady informacji prawnej/ i art. 124 /zasady przekonywania stron/ Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że stanowisko organów obydwu instancji, w tym szczegółowo uzasadnione przez Izbę Skarbową, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, jest trafne. Jego konsekwencją było wydanie decyzji, która nie narusza prawa. Z tych powodów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie przepisów art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.