Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1988/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, 2 i 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 721/19 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 lipca 2019 r. nr 3201-IEW.4123.3.2019.13 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 721/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi P.Ł. (dalej: "Skarżący"), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor") z dnia 8 lipca 2019 r., wydaną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze Spółką P. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "ordynacja podatkowa" lub "o.p.") w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia Organu, które było wynikiem nierzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w którym dopuszczono się w szczególności:

- nienależytego zbadania czy Spółka w 2013 r. faktycznie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w 2013 r. istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki,

- nienależytego zbadania przesłanki, wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

- niezweryfikowania posiadanego przez Spółkę majątku, z którego organ podatkowy mógłby dokonać zaspokojenia spornych zaległości podatkowych Spółki

- art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie wadliwie przeprowadzonego przez Organ postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez:

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów niezbędnych dla oceny przesłanek pozytywnych do orzeczenia o odpowiedzialności z art. 116 o.p. oraz wykazania przez Stronę zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. dowodów z przesłuchania świadków, strony postępowania oraz z opinii biegłego;

- zaniechanie badania kwestii winy Strony za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki i bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący jako były członek zarządu Spółki ponosi winę w ww. zakresie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 200 o.p. w zw. z art. 165 § 4 o.p. poprzez zaakceptowanie decyzji wydanej w okolicznościach, gdy wyznaczenie Skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie;

- art. 17a o.p. w zw. z art. 18b § 1 o.p. w zw. z art. 18b § 3 pkt 3 o.p., poprzez błędne uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, podczas gdy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki, organem właściwym miejscowo dla podatnika (Spółki) był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W], a w konsekwencji był to organ właściwy do orzekania o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego;

- art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia, w którym odstąpiono od zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do interpretacji art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm, dalej: "p.u.n.", w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.);

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia, orzekającego o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania określone w postępowaniu, które nie spełniało wymogów wskazanych w wyroku TSUE [...], czym naruszono prawo Skarżącego do skutecznej obrony i prawa własności.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie sporządzenia pełnego uzasadnienia wyroku we własnym zakresie i skopiowanie wyjaśnień z uzasadnienia decyzji Dyrektora oraz pominięcie istotnej argumentacji i zarzutów Skarżącego, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno pozwalać na poznanie przesłanek podjęcia rozstrzygnięcia oraz toku rozumowania WSA przy kontroli legalności decyzji, a nie powinno stanowić kalki stanowiska Organu.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 zdanie wstępne, § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, prowadzącą do uznania, że:

- określenie Spółce zobowiązania podatkowego w Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w 2017 r., świadczy o niewykonywaniu przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w 2013 r., a zatem stanowiło podstawę do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki w 2013 r., podczas gdy badanie przesłanek ogłoszenia upadłości z uwzględnieniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, dopuszczalne jest tylko przy ocenie, czy zobowiązania spółki przekraczają wartość jej majątku, tj. przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 p.u.n., co w konsekwencji doprowadziło WSA do błędnych wniosków, iż Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, także w sytuacji zaistnienia wierzytelności spornej jednego wierzyciela, złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie wskazanych przepisów konieczne dla wyłączenia jego odpowiedzialności;

- art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych i zaakceptowanie rozstrzygnięcia, orzekającego o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zaległość ta wynika z Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej na skutek postępowania kontrolnego, w którym Skarżący był pozbawiony jakichkolwiek środków ochrony, jak również możliwości udziału w tym postępowaniu nawet w charakterze świadka, a kontrolowana Spółka nie podejmowała działań w ramach postępowania kontrolnego mających na celu obronę swoich praw;

- art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, tj. zaakceptowanie rozstrzygnięcia, orzekającego o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z tytułu zaległości podatkowych, określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, które to koszty zostały określone na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. sygn. akt. SK 31/14 za niezgodne z Konstytucją RP.

W piśmie z dnia 30 marca 2020 r. Skarżący uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z:

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia Organu, które było wynikiem braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym dopuszczono się w szczególności:

- nienależytego zbadania, czy Spółka w 2013 r. nie wykonywała/regulowała swoich wymagalnych zobowiązań w sposób trwały, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w dniu 26 września 2013 r. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki, podczas gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) doprowadziłoby do potwierdzenia stanowiska Skarżącego, iż w 2013 r. nie istniała przesłanka zaprzestania płacenia długów w sposób trwały, a tym samym nie istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki;

- nienależytego zbadania czy niewykonywanie przez Spółkę w 2013 r. płatności z zakresu podatku od towarów i usług za maj 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r, listopad 2013 r. oraz grudzień 2013 r. dotyczyło przeważającej części rzekomo niewykonywanych zobowiązań Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w dniu 26 września 2013 r. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki, podczas gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) doprowadziłoby do potwierdzenia stanowiska Skarżącego, iż w 2013 niewykonane przez Spółkę w 2013 r. płatności z zakresu podatku od towarów i usług stanowiły jedyne niewykonywane zobowiązania Spółki, co w konsekwencji doprowadziłoby do uznania, że w 2013 r. nie zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki wobec generalnego wykonywania zobowiązań przez Spółkę.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 zdanie wstępne, § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, prowadzącą do uznania, że:

- niewykonywanie przez Spółkę w 2013 r. płatności z zakresu podatku od towarów i usług za maj 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r, listopad 2013 r. oraz grudzień 2013 r. miało charakter trwałego niewykonywania zobowiązań przez Spółkę, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w dniu 26 września 2013 r. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, iż niewykonywanie przez Spółkę w 2013 r. płatności z zakresu podatku od towarów i usług za maj 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r, listopad 2013 r. oraz grudzień 2013 r. nie miało charakteru trwałego niewykonywania zobowiązań przez Spółkę, a tym samym ani w dniu 26 września 2013 r., ani w 2013 r. nie zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki;

- niewykonywanie przez Spółkę w 2013 r. płatności z zakresu podatku od towarów i usług za maj 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r, listopad 2013 r. oraz grudzień 2013 dotyczyło przeważającej części rzekomo niewykonywanych zobowiązań Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w dniu 26 września 2013 r. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki, podczas gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) doprowadziłoby do potwierdzenia stanowiska Skarżącego, iż w 2013 r. niewykonywane przez Spółkę w 2013 r. płatności z zakresu podatku od towarów i usług, stanowiły jedyne niewykonywane zobowiązania Spółki, co w konsekwencji doprowadziłoby do uznania, że w 2013 r. nie zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki wobec generalnego wykonywania zobowiązań przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej, zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu procesowego, najdalej idącego tj. naruszenia art. 17a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18b § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowanego w skardze kasacyjnej poprzez błędne uznanie, że decyzja Naczelnika US nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości uznać go należy za bezpodstawny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, iż Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie był organem właściwym do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Niewątpliwie w postępowaniu prowadzonym wobec spółki występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to zupełnie odrębne od siebie postępowania. Nie ma więc żadnych podstaw, by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec spółki, zatem prawidłowe Sąd zaakceptował stanowisko organu, że art. 18b Ordynacji podatkowej nie znajduje w sprawie zastosowania. Zatem zgodnie z art. 17a Ordynacji podatkowej Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie był organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanego za zaległości podatkowe ww. spółki. Natomiast prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 16.06.2016 r.), a zakończonego wydaniem decyzji z dnia 25.09.2017 r., nie utrwaliło właściwości Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Z art. 18b Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, że poprzez działanie jednego organu dochodzi do utrwalenia właściwości innego organu.

Jak prawidłowo zauważył WSA, treść art. 18b Ordynacji podatkowej nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich itp., również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". Sąd wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu, będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej.

Reasumując zatem, stosownie do postanowień art. 17a Ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta i był nim Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie. Słusznie zatem, zdaniem WSA organ przyjął, że zmiana siedziby spółki z Warszawy na Szczecin spowodowała, że właściwym miejscowo organem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zobowiązania spółki na dzień wszczęcia tego postępowania jest organ według nowej siedziby podatnika, tj. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie.

Za nieuzasadnione uznać należy także zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nierzetelnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz art. 187 § 1 w związku z art. 188, art. 191 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 200 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zasadą legalności zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do treści art. 121 § 1 ww. ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 122 Ordynacji podatkowej, na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy organu, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w spornej sprawie wskazał, iż organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. A zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami, określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności udokumentowanych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Ocena stanu faktycznego oparta jest na spójnym i korespondującym ze sobą materiale dowodowym, jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego.

W zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego oraz niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. A zatem dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Prawidłowo w ocenie Sądu, organ podatkowy nie przekroczył granic wyznaczonych zasadą prawdy materialnej, zasadnie odstępując w przedmiotowej sprawie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia. Wnioski dowodowe kierowane do organu przez skarżącego dotyczyły przede wszystkim kwestii dotyczących sytuacji finansowej spółki oraz jej majątku. W aktach sprawy znajduje się natomiast obszerny materiał dowodowy, który w wystarczającym stopniu umożliwiał ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości ww. okoliczności. Należy przy tym zaznaczyć, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracji. Zasadniczo nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Spółki.

Prawidłowo też WSA w Szczecinie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowe. Przepis ten jest przepisem postępowania, zatem tylko takie naruszenie tego przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził prawidłowo, iż do naruszenia powyższego przepisu nie doszło. Podkreślić należy, iż Skarżący mimo doręczenia zawiadomienia w trybie art. 200 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania, miała zapewnioną możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowania pierwszej instancji. Skarżący osobiście zapoznał się z aktami sprawy, ustanowił w sprawie pełnomocników, którzy w toku postępowania składali wyjaśnienia, dokumenty a także zapoznali się z aktami sprawy w siedzibie organu. Tym samym prawidłowe jest stanowisko Sądu, iż powyższe działanie organu nie doprowadziło do ograniczenia czasu na zapoznanie się z aktami sprawy czy też przedstawienia właściwej dokumentacji.

Następnie WSA prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, iż wskazane przez Stronę wierzytelności Spółki nie spełniają warunku realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Okoliczność ta wymaga również wykazania, że jest możliwe prowadzenie egzekucji z tych wierzytelności, a więc udowodnienia, że są one wymagalne, a dłużnik jest wypłacalny. Natomiast zobowiązany nie przedstawił jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym ich istnieniu i wymagalności. Tym samym nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz koniecznym jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna. Nie jest bowiem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Zaznaczyć należy, że w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej chodzi o takie mienie, z którego egzekucja jest możliwa w momencie jego ujawnienia przez osobę trzecią i to bez podejmowania żadnych dodatkowych działań o charakterze faktycznym i prawnym. Tym samym zarzuty autora skargi kasacyjnej w kwestii niezweryfikowania przez organ mienia posiadanego przez Spółkę uznać należy za bezpodstawne.

Za bezpodstawne uznać należy także zarzuty autora skargi kasacyjnej, dotyczące nienależytego zbadania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Prawidłowy jest pogląd, iż dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu - w kontekście oceny czasu, w którym należałoby zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości - nie ma znaczenia, w jakim terminie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W szczególności bez znaczenia jest to, czy decyzja została wydana w czasie, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję, czy też dopiero po upływie trwania jego kadencji. Oceny tej należy dokonywać na chwilę, kiedy powstała zaległość podatkowa, a zatem przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług trzeba mieć na względzie czas, w którym to zobowiązanie powstało z mocy prawa i kiedy upływał termin płatności tego podatku. Oczekiwanego przez skarżącego skutku wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie mógł przynieść fakt wydania i doręczenia decyzji, określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług w czasie, kiedy Skarżący nie był już członkiem zarządu. Zatem organy podatkowe - badając przesłanki egzoneracyjne - prawidłowo uwzględniły wysokość zobowiązań podatkowych określonych w wydanej w 2017 r. decyzji wymiarowej i wykazały, że te wierzytelności podatkowe, mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, obciążają Spółkę za okres, w którym Skarżący był członkiem jej zarządu. Określone decyzją zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i powinny być zadeklarowane we właściwej wysokości i w terminach wskazanych w ustawie.

Podkreślić należy także, iż nieistotne jest, czy podatnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. W spornej sprawie niewypłacalność spółki wystąpiła co najmniej we wrześniu 2013 r. bowiem spółka nie uregulowała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. (określonych decyzją Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie). Prawidłowo zatem przyjęto, iż z upływem terminu płatności drugiego z tych zobowiązań, tj. zobowiązania za sierpień 2013 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji spółkę należało uznać za niewypłacalną w dacie powstania jej drugiej zaległości - za sierpień 2013 r., tj. 26.09.2013 r. W związku z tym spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 9.10.2013 r. W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został jednak złożony. Wniosek taki został natomiast złożony dopiero w dniu 22.09.2016 r. przez prezesa Spółki (zwrócony prawomocnym zarządzeniem Sądu z dnia 17.11.2016 r.).

Zdaniem organu, także zarzut istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skoro zasadniczą podstawą ogłoszenia upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka, będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela, posiadającego znaczną wierzytelność.

Prawidłowo zatem WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w momencie piastowania przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż spółka posiadała w tym okresie wymagalne i nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dlatego, pomimo dobrej kondycji finansowej Spółki, członek zarządu winien w terminie 2 tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. złożyć wniosek o jej upadłość lub wszczęcie postępowania naprawczego, czego nie uczynił. Nawet bowiem w bardzo dobrej sytuacji materialnej firmy przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego.

Ponadto podnoszony przez Skarżącego, także w skardze kasacyjnej fakt nadwyżki sumy aktywów nad zobowiązaniami nie jest przesłanką zwalniającą w sytuacji, gdy jednocześnie spełniona była przesłanka niewypłacalności wskazana w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem argumentacja i dowody wskazujące na dobrą kondycję finansową Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu pozostawały bez wpływu na ustalenia odnośnie niewypłacalności Spółki. Ocena sytuacji finansowej i majątkowej spółki (oparta o księgi handlowe, bilanse, itp. dokumenty) jest niezbędna przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje. Okoliczności te, wbrew stanowisku Skarżącego, nie były w żadnej mierze potrzebne do oceny, czy podmiot zaprzestał regulowania swoich zobowiązań - przesłanka z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, na której zaistnienie organ podatkowy powoływał się w swojej decyzji. Ustalenie tej przesłanki winno odbywać się wyłącznie poprzez analizę zobowiązań podmiotu, terminów ich płatności oraz stanu zadłużenia. Podkreślić należy, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, ale nie wykonuje swoich zobowiązań. Pojęcie niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zadłużenia, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niepłaceniem zobowiązań przez dany podmiot. Podkreślić należy nadto, iż organy podatkowe mają uprawnienia do dokonania samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, fakt odmiennej oceny opinii biegłego rewidenta nie oznacza, że tej oceny nie dokonano. A zatem zarzuty w tej kwestii, sformułowane przez autora skargi kasacyjne uznać należy także za nieuzasadnione.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 64 ust. 2 w związku z art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. art. 116 §1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.

WSA prawidłowo zaakceptował rozstrzygnięcie organu, iż podstawę materialnoprawną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Zatem wobec zaległości powstałych do 31.12.2015 r. stan sprawy oceniany był według przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących do tego dnia.

Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są wykazać w ramach postępowania dowodowego: istnienie zaległości podatkowych spółki, bezskuteczność w całości lub w części egzekucji zaległości podatkowych wobec spółki oraz że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

W przedmiotowej sprawie wykazane zostało istnienie zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 25.09.2017 r. ). Wskazać należy ponownie, iż organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych następczo, tzn. zmierzających do wydania decyzji zależnych nie mogą czynić ustaleń odmiennych od tych, które wynikają z decyzji ostatecznych. To, czy dokonane w decyzjach wymiarowych ustalenia są, czy też nie są uzasadnione, nie może być przedmiotem badania w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Decyzje ostateczne są bowiem wykonalne i mają moc wiążącą, ukształtowany nimi stosunek prawnopodatkowy musi być więc respektowany w obrocie. Z powyższego wynika, że odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej należy postrzegać jako pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. To oznacza, że zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega weryfikacji w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. członka zarządu spółki kapitałowej. Tak długo, jak wysokość zobowiązań podatkowych nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika (spółki) w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość. Stąd zarzuty Skarżącego, dotyczące postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. są nieuzasadnione. Następnie podkreślić należy, iż przeciwko spółce prowadzone było postępowanie egzekucyjne, dotyczące zaległości podatkowych. Wystawione zostały tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzono egzekucję, a w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Nie ustalono takiego majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na niej zobowiązań. Organ egzekucyjny podejmował liczne działania mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją, jednak albo zakończyły się one niepowodzeniem, albo pozwoliły na wyegzekwowanie kwoty wystarczającej jedynie na pokrycie w części kosztów egzekucyjnych. Organy podatkowe wskazały na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku Spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia jej zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Podkreślić należy w tym miejscu, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki, organy podatkowe nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie może być zatem weryfikacja przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego prowadzonego do dłużnika, tj. do spółki, w którym zostały wydane ostateczne i prawomocne postanowienia w sprawie umorzenia takiego postępowania z uwagi na jego bezskuteczność. Zażalenie na takie postanowienie oraz zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego może składać jedynie sam dłużnik, jako główny zobowiązany i zainteresowany.

Za niezasadne uznać należy także zarzuty, odnoszące się do bezpodstawnego obciążenia strony kosztami egzekucyjnymi oraz kwestionujące wysokość tych kosztów. Zauważyć należy, że wysokość kosztów egzekucyjnych wynika wprost z "Wykazu kosztów egzekucyjnych przypisanych do n/w tytułów wykonawczych, wystawionych na Spółkę, sporządzonego w dniu 9.10.2018 r., który dotyczy tytułów wykonawczych z dnia 8.01.2018 r. (podatek od towarów i usług za maj 2013 r.), (podatek od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r.), - (podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r.). Koszty te naliczone zostały w postępowaniu egzekucyjnym. Organ podatkowy, wydając decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie dokonał wyliczenia tych kosztów, a jedynie przyjął już ustaloną ich wysokość. Kwestionowanie zasadności obciążenia kosztami egzekucyjnymi oraz ich wysokości jest możliwe w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej przyjmowane są te koszty, które ustalono w postępowaniu egzekucyjnym. Stąd też powyższe zarzuty autora skargi kasacyjne uznać należy także za nieuzasadnione.

W ocenie organu nie doszło także do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia, w którym odstąpiono od zastosowania zasady in dubio pro tributario.

Po pierwsze WSA prawidłowo zauważył, iż wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy nie zostały skonkretyzowane przez Skarżącego, a zatem już z tego powodu nie można twierdzić, iż doszło do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Nadto Sąd podkreślił, iż sformułowana w ww. przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jak słuszne uznał WSA w Szczecinie, w spornej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy za określonym rozumieniem przepisu przemawia wynik wykładni językowej i systemowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organy podatkowe wybrałyby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Końcowo, Sąd prawidłowo nie znalazł podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów, normujących prowadzenie postępowania podatkowego, które prowadziłoby do konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na zaniechaniu sporządzenia pełnego uzasadnienia wyroku we własnym zakresie i skopiowania wyjaśnień z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz pominięcia istotnej argumentacji i zarzutów Skarżącego. W orzecznictwie wskazuje się zasadniczo, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionychw tym przepisie i gdy w-ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r. I OSK 1605/09; z 13 października 2010 r. II FSK 1479/09).

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego przepisu w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w niezbędnym zakresie, wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., przede wszystkim WSA odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, odnosząc się do nich obszernie w uzasadnieniu wyroku, przedstawił także stan faktyczny sprawy oraz ocenił czy w sprawie doszło do naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów.

Zdaniem NSA, skoro zatem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, za bezpodstawne należy także uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, jako zarzuty naruszenia prawa materialnego. WSA prawidłowo zaakceptował rozstrzygniecie dokonane przez organy podatkowe, stwierdzając, iż wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy, spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki, warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki (przesłanki pozytywne WSA w Szczecinie prawidłowo ocenił, iż Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Zatem za nieuzasadnione uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 116 § 1 zdanie wstępne, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię oraz naruszenia art. 116 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych oraz naruszenia art. art. 116 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki