Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 955/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. c, art. 145 par. 3, art. 200, art. 205 par. 2, art. 206, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2016 r., nr [...] oraz [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej K. Sp. z o.o. w K. kwotę 15 311 zł (słownie: piętnaście tysięcy trzysta jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 28 marca 2014r. określił w stosunku do spółki: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010r.; oraz 2) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010r.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ wskazał, m.in., że powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. w K. za dostawy wyrobów stalowych (prętów żebrów amen, walcówki, płaskownika)było uznanie, że działalność spółki S. polegała jedynie na wystawianiu na rzecz swoich kontrahentów fikcyjnych faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w zakresie podatku należnego organ stwierdził nieprawidłowości wynikające z nieuprawnionego wykazania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organ podniósł, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż nie doszło do wywozu towarów poza granice kraju, a zatem spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w przypadku tej sprzedaży. Skoro wykazany na fakturach towar został sprzedany na rynku krajowym, to spółka zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży według stawki 22% i zapłaty podatku należnego. Z tożsamych powodów organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jednej faktury wystawionej przez firmę S. Sp. z o.o. w K.. Co dotyczy natomiast podatku należnego stwierdzone nieprawidłowości były jak w poprzednich miesiącach wynikiem nieuprawnionego wykazania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Po rozpoznaniu odwołań spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 23 maja 2016r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe dokonane przezeń ustalenia oraz podzielając jego argumentację prawną w zakresie oceny dowodów i zastosowanych przepisów.

Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że spółka brała udział w oszustwie podatkowym - tzw. karuzeli podatkowej. O fikcyjności transakcji, jakie miały miejsce w ramach powyższego schematu świadczy szczegółowo wskazana przez organ okoliczność, że przedstawiciele firm występujących w łańcuchu obrotu znali się ze sobą i spotykali się zarówno na gruncie towarzyskim jak i biznesowym. W zakresie postępowania dowodowego organ wskazał na szereg przeprowadzonych dowodów z przesłuchań większości kierowców przewożących wyroby stalowe do firm zagranicznych w ramach WDT oraz firm transportowych, bądź włączone do akt sprawy przesłuchania świadków przez CBŚ w K.. Dokonano przesłuchań przedstawicieli skarżącej. Przesłuchano również osoby, które zgodnie z dokumentami były odbiorcami stali w ramach WDT, bądź włączono do sprawy protokoły z przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach. Włączono także do sprawy dokumenty przekazane przez administracje podatkowe innych krajów.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej-u.p.t.u.) oraz art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.Nr L347, s. 1, ze zm.) poprzez błędne uznanie, że skarżąca działała jako "broker" w karuzeli podatkowej;

- art. 180§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm.; dalej-O.p.) poprzez oparcie się na dowodzie z materiałów otrzymanych od czeskiego operatora systemu opłat włączonych do akt, a uzyskanych niezgodnie z prawem;

- art. 210§4 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie i jednocześnie, że powinna wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze, co się wzajemnie wyklucza;

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, oparciu się na niepełnym materiale, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nielogiczne przyjęcie, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające ze złożonych skarg prowadzone pod sygn. akt: I SA/Kr 873/16 i I SA/Kr 874/16, celem ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia pod sygn. akt: I SA/Kr 873/16.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 873/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010r.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych im dowodów, w tym z przesłuchań kierowców mających przewozić wyroby stalowe do firm zagranicznych w ramach WDT oraz pracowników firm transportowych, włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania świadków przez CBŚ w K. i wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli skarżącej. Przesłuchano również osoby, które zgodnie z dokumentami były odbiorcami stali w ramach WDT, bądź włączono do sprawy protokoły z przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach. Włączono także do akt materiały dotyczące postępowań podatkowych zakończonych decyzjami wydanymi wobec kooperantów skarżącej, oraz dokumenty przekazane przez instytucje krajowe, jak i administracje podatkowe i celne innych krajów.

Sąd uznał za w pełni uprawnione stanowisko organów w przedmiocie zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. w K. za dostawy wyrobów stalowych, w następstwie przyjęcia, że działalność spółki S. polegała jedynie na wystawianiu na rzecz swoich kontrahentów fikcyjnych faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, czego skarżąca musiała być świadoma. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie również ustaliły organy, że skarżąca uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT pełniąc w niej rolę wystawcy faktur dokumentujących rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firm posiadających siedziby poza granicami Polski.

Sąd podzielił również ocenę organów, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. O fikcyjności transakcji, jakie miały miejsce w ramach powyższego schematu świadczą szczegółowo wskazane przez organy okoliczności, w tym i to, że przedstawiciele firm występujących w łańcuchu obrotu stalą znali się ze sobą i spotykali się zarówno na gruncie towarzyskim jak i biznesowym. Działalność ta nakierowana była na uzyskanie korzyści związanej z rozliczeniami podatku VAT z uwzględnieniem powiązań podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w różnych krajach, których przedstawiciele działali w rzeczywistości na terenie Polski. Skarżąca odliczała podatek naliczony z "pustych" faktur wystawionych przez S., otrzymując nienależną korzyść w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a wykazując dostawy wewnątrzwspólnotowe (stawka zerowa) wykazywała jednocześnie comiesięczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 180§1 O.p. poprzez oparcie się na dowodzie z materiałów otrzymanych od czeskiego operatora systemu opłat włączonych do akt. Za nieuprawniony Sąd uznał także pogląd skarżącej, jakoby spełnienie warunków formalnych przesądzało o uznaniu zakwestionowanych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Dokumenty przewozowe CMR zostały uznane za niepoprawne pod względem materialnym i jako niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie mogą prowadzić do przyjęcia dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione

Za prawidłowe należało uznać także dokonanie przez organy oceny, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa zarówno w oszustwie dotyczącym podatku VAT ramach transakcji zakupu stali od spółki S., jak również w karuzeli podatkowej. Prawidłowe było także twierdzenie organów, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących fikcyjnego zakupu towarów, jak również słusznie zakwestionowano prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku dostaw wykazanych jako transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia (CMR), to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznych kontrahentów, firmy te nie nabyły własności towarów, objętych fakturami i dokumentami CMR, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami.

Spółka zaskarżyła wyrok Sądu w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucając naruszeniem:

1) art. 141§4 p.p.s.a. poprzez:

(i) brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w trakcie postępowania, a tym samym nieodniesienie się zarzutów Spółki dotyczących w szczególności: (i) braku świadomości Spółki, że uczestniczy w oszustwach związanych z podatkiem VAT; (ii) okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z kontrahentami, a w konsekwencji niemożność ustalenia jaki stan faktyczny przyjął Sąd I Instancji w tym zakresie; (iii) niemożności ustalenia na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku tj. czy Spółka dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów, czy w wyniku tych dostaw towar będący przedmiotem tych dostaw nie był wywożony poza terytorium Polski czy też spółka w ogóle nie dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów;

2) art. 145§1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187§1 i 191 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy została one wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. 122, 187§1 i 191 O.p. wskutek akceptacji ustaleń organów podatkowych w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności (m.in. w zakresie ustaleń dotyczących świadomego udziału spółki w oszustwie w zakresie VAT, braku rzeczywistego wywozu towarów z terytorium Polski, dokonania faktycznej sprzedaży na rzecz innych niż wskazaniu kontrahenci spółki podmiotów gospodarczych) dokonanych wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów:

3) art. 145§1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122,180§1 i 187§1 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji niedopuszczalnej akceptacji ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w oparciu dowody z zeznań, które nie mają znaczenia dla sprawy i które to dowody dotyczą innych podmiotów niż Skarżąca.

4) art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie do dostaw towarów dokonanych przez Spółkę na rzecz spółki Joperls Limited.

5) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dostawca towaru ma prawo do zastosowania stawki 0%, o ile zostanie wykazane, że dostawca przeniósł prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę i nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna być taka, że dostawca towaru ma prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do towarów mających być przedmiotem wywozu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, nawet jeżeli zostanie wykazane, że nie nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju, o ile nie zostanie wykazane, że dostawca towaru wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przez niego czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego,

6) art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, z którego wynika, że "nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznych kontrahentów, firmy te nie nabyły własności towarów, objętych fakturami i dokumentami CMR, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami", podczas, gdy w tak ustalonym stanie faktycznym przepisy te w ogóle nie powinny znaleźć zastosowania.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 1 marca 2021r. Spółka przedstawiając nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazała m.in., że naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§2 i art. 191 O.p. upatruje w fakcie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji braku poczynienia w zaskarżonej decyzji ustaleń co do prawidłowości doręczenia Spółce zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., w sytuacji, w której spółka miała ustanowionego pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2021r. sygn. akt: I FSK 1750/17 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę do ponownego rozpoznania oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd II instancji podał, że pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty najdalej z nich idące, tzn. te, które odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. spółce, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika.

W uchwale z 18 marca 2019r. sygn. akt: I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p. (teza 2). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne w zakresie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145§2 O.p. oceniać w charakterze braku wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje bowiem na jej rozstrzygnięcie. Przyjęcie odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne przepisu art. 145§2 O.p.

W sprawie nie było sporne, że pełnomocnik skarżącego (p. P. K.) zgłosił swój udział w postępowaniu do protokołu kontroli podatkowej w dniu 8 sierpnia 2011r. (k. 30, t. I akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się również dokument udzielenia T. N. pełnomocnictwa do reprezentowania spółki z datą 28 maja 2014r. (k. 27, t. X akt adm.).

Właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego, doręczył zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., bezpośrednio spółce (zawiadomienie z 16 października 2014r., k. 58, t. X akt adm.),. Pomimo tego organy podatkowe orzekające w sprawie uznały, że nastąpiło skuteczne zawiadomienie i wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70§6 pkt 1 O.p., powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. k.164, t. X oraz k. 153, t. V akt adm.).

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwalała na stwierdzenie, czy w ramach kontroli sądowoadministracyjnej Sąd rozważał powyższą kwestię oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W każdym razie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie odniósł się wprost do kwestii, czy stanowisko organów sprowadzające się do ogólnego stwierdzenia, że "zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 3 listopada 2014r." (zob. k.164, t. X oraz k. 153, t. V akt adm.) uzasadniało przyjęcie, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Jak trafnie podniósł skarżący w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p., okoliczności te mają istotne znaczenie oceny prawidłowości postepowania organów, m.in. w zakresie realizacji ustawowego obowiązku ustalenia i wykazania zaistnienia wszystkich okoliczności, jakie mają lub mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dopiero przesądzenie, czy doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. było w okolicznościach rozpatrywanej sprawy dokonane prawidłowo, determinuje możliwość oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego najpierw powinien wypowiedzieć się w tej kwestii Sąd pierwszej instancji, zaś rolą Sądu odwoławczego jest kontrola stanowiska tego sądu.

Rzeczą Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ocena, czy – w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności rozpatrywanej sprawy – podnoszony przez skarżącego zarzut nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. – jest uzasadniony. Przy dokonywaniu takiej oceny Sąd zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię art. 70c i art. 70§6 O.p. w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt: I FPS 3/18.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3§2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W myśl art. 145§1 p.p.s.a. sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z treścią cytowanego art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2021r. sygn. akt: I FSK 1750/17.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, zasadniczo z przyczyn, które sąd był zobligowany wziąć pod uwagę z urzędu.

Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2022r. pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut przedawnienia i wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt: I FPS 3/18.

Istota analizowanego sporu dotyczy prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010r.

Najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut przedawnienia, skarżąca spółka kwestionuje bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Z tego względu kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii.

Zgodnie z art. 70§1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59§1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt: II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208§1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Stosownie do dyspozycji art. 70§6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis w powołanym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70§6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70§6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od dnia 15 października 2013r. Dodano art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 cytowanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt: I FPS 3/18, wyraził tezę, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p.

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela powyższy pogląd i przyjmuje za własny, do czego jest zobowiązany po myśli art. 269 p.p.s.a.

Odnosząc się do konsekwencji podjęcia uchwały o wskazanej treści dla rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte. Pomimo tego, że uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, to wiążąca jest jednak dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu sprawę, której dotyczy zagadnienie prawne uchwały nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta w uchwale. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269§1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli w toku rozpoznania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale, wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517).

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269§1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Sąd w rozpoznawanej sprawie nie widzi podstaw do kwestionowania stanowiska z uchwały o sygn. akt: I FPS 3/18.

Jak wynika z akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.) zawiadomienie z dnia 16 października 2014r., wydane w trybie art. 70c O.p. w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p., w którym organ zawarł informację, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno skarbowego, doręczono bezpośrednio Spółce pomimo, że w sprawie byli ustanowieni pełnomocnicy Spółki tj. doradca podatkowy P. K. i radca prawny (doradca podatkowy) T.N. a pełnomocnictwa te nie zostały odwołane.

Zawiadomienie wydane w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 70c O.p. winno zostać doręczone pełnomocnikowi/pełnomocnikom podatnika, najpóźniej z upływem 5 lat (art. 70§1 O.p.) licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za 2010r., tj. do dnia 31 grudnia 2015r.

Zatem, powyżej opisane zawiadomienie było czynnością bezskuteczną z uwagi na niedochowanie trybu przewidzianego dla doręczeń w toku postępowania. Zawiadomienie to zostało bowiem doręczone bezpośrednio podatnikowi mimo, że miał on wówczas pełnomocnika, a przepis art. 145§2 O.p. obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń do rąk pełnomocnika, o ile został ustanowiony. Przedmiotowe zawiadomienie winno być więc doręczone pełnomocnikowi, a nie stronie. Doręczenie zawiadomienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika powoduje, że nie wywołuje ono skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stanowisko to potwierdza także cytowana uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2018r. wydana w sprawie o sygn. akt: I FPS 3/18.

Decyzja organu I instancji zostały wydane w 2014r. a zaskarżona decyzja w 2016r. już po terminie przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie, wobec braku wiedzy pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do innych okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia, Sąd nie jest w stanie definitywnie stwierdzić, czy w tej sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które określa zaskarżona decyzja.

Dlatego Sąd nie podjął rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145§3 p.p.s.a., lecz uchylił decyzję, umożliwiając organowi wypowiedzenie się w sposób kompleksowy do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym organ dokona analizy sprawy pod kątem zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia z innych przyczyn. Analiza ta powinna być należycie udokumentowana, tak aby powoływane fakty znajdowały potwierdzenie w dokumentacji tworzącej akta sprawy administracyjnej.

W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia, po analizie wszystkich przewidzianych przez ustawę przesłanek zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ będzie zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego.

Należy przypomnieć, że upływ terminu przedawnienia z art. 70§1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59§1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208§1 O.p. oraz art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. w odniesieniu do postępowania odwoławczego.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącym a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Z powyższych powodów Sąd ograniczył również przedstawienie stanu faktycznego i uzasadnienia skargi do kwestii związanych z przedawnieniem.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji II instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205§2 w zw. z art. 206 p.p.s.a.

- §1 pkt 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003r., Nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- §2 pkt 6 i 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz.265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od skarg w łącznej wysokości 7.177,00 zł zł wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 8.100,00 zł oraz 34,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictw. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 15.311,00 zł.

Przepis art. 200 p.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205§2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej Spółki, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby – 16.200,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 8.100,00 zł. Obniżenie to wynosi 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika oraz okoliczności, że skarga została uwzględniona przez Sąd jedynie z przyczyn podanych w uchwale NSA z dnia 18 marca 2019r.