Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1414/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 2 i 9
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1286/16 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy O. na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Gl 1286/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J. [...] S.A. z/s w J. (dalej: Spółka, Skarżąca) i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) z dnia 21 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 §1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności podał, że w sprawie bezsporną okolicznością jest, że decyzja Wójta Gminy O. (wierzyciela) z dnia 29 września 2015 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. i będąca podstawą prawną wystawionych przez niego tytułów egzekucyjnych (z dnia 30 listopada 2015 r. o numerach od [...] do [...]) została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 grudnia 2015 r.

Przedstawiając przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że wierzyciel, powołując się na ww. decyzję Kolegium, pismem z dnia 5 lutego 2016 r. skierowanym do organu egzekucyjnego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego toczącego się w oparciu o ww. tytuły egzekucyjne. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 16 czerwca 2016 r. (nr [...]) wydanym na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wystawionych przez wierzyciela w dniu 30 listopada 2015 r.

W ocenie Spółki, wobec złożenia w dniu 23 grudnia 2015 r. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej opartych na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny winien rozpatrzeć te zarzuty i umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, a nie jak to uczynił – umorzyć postępowanie na wniosek wierzyciela.

DIS rozpatrując sprawę w II instancji zgodził się ze Spółką, że postępowanie egzekucyjne, w okolicznościach faktycznych sprawy, winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, a nie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., jednak, w jego ocenie, uchybienie to nie miało wpływu na istotę rozstrzygnięcia, tj. umorzenie postępowania egzekucyjnego, dlatego oddalił zażalenie.

WSA w Gliwicach nie zgodził się ze stanowiskiem DIS. Stwierdził, że organ egzekucyjny, wobec pozyskania informacji o uchyleniu przez Kolegium decyzji wierzyciela będącej podstawą wystawienia tytułów egzekucyjnych, zobowiązany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 pkt 2. u.p.e.a. Podkreślił, że zasadnie Skarżąca zwróciła uwagę na różnice w skutkach, jakie wywołuje umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i na podstawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. Tylko umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., w związku z treścią art. 60 § 1 u.p.e.a., powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych ze skutkiem ex tunc - przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), co oznacza, że zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie zaś postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. takich skutków nie wywołuje. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 59 § pkt 2 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach wniósł Wójt Gminy O. (dalej "wierzyciel"), który sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, tj.

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 59 § 1 pkt 2 i 9 u.p.e.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2.08.2016 r., będącego wynikiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i w rezultacie błędnej oceny prawnej, bowiem wydane przez organ odwoławczy oraz organ egzekucyjny I instancji orzeczenie zostało wydane na wniosek wierzyciela, a nie z urzędu, zatem stanowisko Sądu prowadziłoby do niedopuszczalnej zmiany charakteru prawnego wniosku wierzyciela.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wierzyciel podkreślił, że po zainicjowaniu sprawy umorzenia postępowania egzekucyjnego wnioskiem wierzyciela, organ egzekucyjny zobowiązany był go rozpatrzyć na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., z którego wynika uprawnienie wierzyciela to wystąpienia z takim żądaniem. Żądanie wierzyciela ustawodawca wskazuje jako samodzielną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego w art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Brak zatem uzasadnienia do twierdzenia, że w sytuacji wystąpienia innej przesłanki umorzenia (w szczególności, gdy na jej podstawie nie podjęto w sprawie rozstrzygnięcia) ma ona pierwszeństwo przed rozpatrzeniem wniosku wierzyciela. Wskazał ponadto, że w świetle uchwały 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 jedynie uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a wyeliminowanie takiej decyzji, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

2.2. Skarżąca oraz DIS w odpowiedziach na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wierzyciel jako najdalej idące sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 9 u.p.e.a. poprzez wydanie skarżonego orzeczenia bez powiązania z aktami sprawy. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że z treści zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd pierwszej instancji ocenił całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na wstępie podał, że decyzja wierzyciela z dnia 29 września 2015 r. będąca podstawą prawną wystawionych przez niego tytułów egzekucyjnych została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 grudnia 2015 r. oraz że wierzyciel, powołując się na ww. decyzję Kolegium, pismem z dnia 5 lutego 2016 r. skierowanym do organu egzekucyjnego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego toczącego się w oparciu o ww. tytuły egzekucyjne. Podkreślił także, że Spółka pismem z dnia 23 grudnia 2015 r., czyli już po uchyleniu decyzji przez Kolegium, ale jeszcze przed pismem wierzyciela, złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na zaistnienie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej. Również organ II instancji, którego postanowienie zostało zaskarżone do Sądu pierwszej instancji miał świadomość ww. okoliczności bowiem w uzasadnieniu wprost wskazał, że "Wyżej opisane okoliczności przedmiotowej sprawy sprawiają, że organ nadzoru musi podzielić pogląd prezentowany w zażaleniu, że w obliczu wystąpienia w sprawie przesłanek do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne nie powinno być umorzone w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej tj. na wniosek Wierzyciela. Bowiem organ egzekucyjny, już w dniu 29.12.2015r. był w posiadaniu wiedzy o tym, że decyzja Wójta Gminy O. z dnia 29.09.2015r., na podstawie której prowadzona jest egzekucja, została uchylona decyzją SKO w K. z dnia 16.12.2015r. (znak: [...]) i już wówczas obowiązany był umorzyć postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez Wójta Gminy O. o nr od [...] do [...] w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (tak również wyrok WSA w Gliwicach z 09.11.2010r, sygn. akt I SA/G1 694/10)". Zupełnie zatem niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy i zgromadzonych w nim dokumentach.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11; opubl. CBOSA).

3.2. Nie zasługują na uwzględnienie w ocenie Sądu są także zarzuty naruszenia art.59 §1 pkt 2 oraz pkt 9 u.p.e.a. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Pkt 9 ww. art. stanowi natomiast, że postępowanie egzekucyjne umarza się na żądanie wierzyciela. Artykuł 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczy sytuacji trojakiego rodzaju. Po pierwsze, dotyczy okoliczności, gdy obowiązek nie jest wymagalny, co oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Po drugie, komentowany przepis dotyczy sytuacji, gdy obowiązek został umorzony lub wygasł z innego powodu, co oznacza, że obowiązek powstał i nie został wykonany, ale z innych powodów przestał istnieć przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na przykład dojdzie do wygaśnięcia obowiązku z innego powodu, jeżeli została uchylona decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy (wyrok NSA z 6.07.2010 r., II FSK 360/09, opubl. CBOSA). Po trzecie, komentowany przepis dotyczy sytuacji, gdy obowiązek nie istniał, tj. nie powstał przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 15.09.2010 r., II FSK 701/09, opubl. CBOSA).

Jeżeli chodzi natomiast o umorzenie postępowania na żądanie wierzyciela, to we wniosku nie musi on powoływać żadnej podstawy swego żądania.

3.3. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku zbiegu przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego określonych w art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. podstawę umorzenia postępowania stanowią przesłanki wymienione w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. Żądanie wierzyciela nie może bowiem dyskwalifikować innych okoliczności świadczących w sposób pierwotny o tym, że w danym przypadku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne (np. na skutek nieistnienia egzekwowanego obowiązku). Powyższe spostrzeżenie jest istotne przede wszystkim z punktu widzenia różnicy w skutkach, jakie wywołuje umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i na podstawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. Istnienie przesłanki do umorzenia z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wyklucza dopuszczalność umorzenia postępowania na wniosek wierzyciela (por. Kijowski Dariusz Ryszard (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II Opublikowano: LEX 2015).

Zasadnie także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na konsekwencje w sferze przedawnienia umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

W świetle motywów powołanej wyżej uchwały o sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika.

Reasumując tę część rozważań zaznaczyć należy, że powoływana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 8/13 dotyczy wprawdzie skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia), lecz tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą zarówno wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jak i wystawienia tytułów wykonawczych oraz zastosowania środka egzekucyjnego.

3.3. Konieczne jest zdaniem Sądu odwołanie się także do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. Odpowiadając na zadane przez skład orzekający NSA pytanie prawne: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 z późn. zm.)?" podjęto następującą uchwałę: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 z późn. zm.)."

W uzasadnieniu tejże uchwały wskazano, że "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r. Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r. Nr 7, poz. 97 i Dz. U. z 2013 r. poz. 1313)".

3.4. Z powyższych uchwał NSA o sygn. akt I FPS 8/13 oraz I FPS 5/17, którymi Sąd jest związany z uwagi na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu przedawnienia.

4. Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.