Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1273/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 97 ust. 4 i ust. 9
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Kr 1273/17

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania P. sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze nr [...] z dnia 11 kwietnia 2017r. odmawiającej zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE, decyzją z dnia 6 października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że spółkę - powstałą pod firmą A. sp. z o.o. - wpisano z dniem 12 maja 2016 r. do Rejestru Przedsiębiorców K. Rejestru Sądowego. Jej kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł dzieli się na 100 udziałów - każdy o wartości 50 zł. Jedynym wspólnikiem Spółki została E. sp. z o.o. z siedzibą w K., obejmując 100% udziałów w kapitale zakładowym. W skład Zarządu powołano jedną osobę - K. O. jako Prezesa Zarządu.

Na mocy umowy sprzedaży udziałów z dnia 23 stycznia 2017 r. wszystkie udziały Spółki nabył B. T., zamieszkały przy ul. [...], [...]. Tego samego dnia zwołał on jako jedyny wspólnik Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, które zmieniło umowę spółki. Zgromadzenie, z którego sporządzono protokół w formie aktu notarialnego, przyjęło w tym zakresie szereg uchwał: Uchwałą nr [...] nadano paragrafom 2, 3 i 6 umowy następujące brzmienie: "§ 2 - Firma Spółki brzmi: P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka może używać skrótu firmy: P. sp. z o.o."; "§ 3 - Siedzibą Spółki jest K."; "§ 6 - Udziały w Spółce posiada wspólnik B. A. T., syn J. i B., Pesel [...] - 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5 000 zł". Uchwałą nr [...] odwołano dotychczasowego Prezesa Z. K. Oprzędka. Uchwałą nr [...] powołano B. T. na stanowisko Prezesa jej Zarządu z dniem 23 stycznia 2017 r.

Również w dniu 23 stycznia 2017 r. spółka, którą reprezentował B. T., zawarła z Morgan Suisse sp. z o.o. umowę o świadczenie usługi wirtualnego biura, na mocy której nabyła prawo do m.in. do używania adresu wirtualnego biura ul. [...]/15, [...] jako adresu swojej siedziby.

W dniu 9 lutego 2017 r. w Rejestrze Przedsiębiorców K. Rejestru Sądowego ujawnione zostały we wpisie Spółki następujące zmiany: firmy spółki na P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; adresu jej siedziby na [...] ul. [...]/15; jedynego wspólnika, którym został B. T. posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5 000 zł; osób wchodzących w skład jej Zarządu, którego jedynym członkiem piastującym funkcję Prezesa został B. T.; przedmiotu przeważającej działalności spółki na działalność agencji pracy tymczasowej.

Zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie [...] Systemu Teleinformatycznego Obsługi Rejestrów PSZ prowadzonego przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej spółka została wpisana z dniem 1 lutego 2017 r. do Rejestru Podmiotów Prowadzących Agencje Zatrudnienia (KRAZ) pod numerem 15 591.

Spółka w dniu [...] w O. nadała przesyłkę zawierającą zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze otrzymał w dniu 14 lutego 2017 r.

Weryfikacja zgłoszenia rejestracyjnego Spółki stała się przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. . W jego wyniku Organ I instancji decyzją z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr [...] 2.110.2017 odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE. Decyzja została doręczona w dniu 14 kwietnia 2017 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o: uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zarejestrowanie jej jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Spółka decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów:

art. 121 par 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia w skarżonej decyzji, jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie,

art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i załatwienia sprawy, przede wszystkim poprzez brak zasięgnięcia przez Organ I instancji informacji u samego zainteresowanego - składającej wniosek spółki w zakresie powstałych wątpliwości, co pozwoliłoby na zweryfikowanie ustalanego stanu faktycznego sprawy;

art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zagwarantowanie odwołującemu jedynie ograniczonej możliwości wzięcia udziału w prowadzony postępowaniu, szczególnie poprzez brak wskazania mu podczas prowadzonego postępowania wątpliwości powziętych przez Organ I instancji, co mogłoby już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji pozwolić na wydanie decyzji zgodnej z jej wnioskiem;

art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;

art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez prowadzący postępowanie Organ I instancji m.in. poprzez przyjęcie, że spółka nie wykonuje działalności pod adresem przy ul. [...] w K., podczas gdy jest to zarejestrowany w KRS adres spółki, pod którym prowadzi ona działalność gospodarczą;

art. 96 ust. 4 oraz 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, oraz nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że w sprawie zachodzą nieprawidłowości czy wątpliwości, które powinny skutkować odmową Jej rejestracji jako podatnika VAT, podczas gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny oraz zebrany w całości materiał dowodowy powinien prowadzić do przyjęcia przez Organ I instancji, że spełnia przesłanki do zarejestrowania jako płatnika VAT;

art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że w sprawie zachodzą nieprawidłowości czy wątpliwości, które powinny skutkować odmową jej rejestracji jako podatnika VAT-UE, podczas gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny oraz zebrany w całości materiał dowodowy, powinien prowadzić do przyjęcia przez Organ I instancji, że spełnia przesłanki do zarejestrowania jako płatnika VAT UE.

Wskutek postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 kwietnia 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał regulacje związane z obowiązkiem rejestracyjnym, w szczególności art. 96 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie stwierdzono, że postępowanie prowadzone w zakresie rejestracji podatnika podatku VAT nie może ograniczać się tylko do zbadania zgłoszenia pod względem formalnym, ale musi polegać także na zweryfikowaniu wskazanych w nim danych pod kątem ich prawdziwości oraz rzetelności. Prawidłowa rejestracja podatnika jest istotna nie tylko z uwagi na zapewnienie prawidłowego poboru podatku, ale ma również znaczenie dla pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 96 ust. 13 cyt. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny, a ponadto każdy uczestnik obrotu gospodarczego może skorzystać z wyszukiwarki, dostępnej on-line na portalu podatkowym, w celu sprawdzenia statusu podatnika. Zatem inni podatnicy oczekują, że udostępnione przez organy podatkowe dane określające status ich kontrahenta jako podatnika w VAT są rzetelne i ma on prawo do wystawiania faktur VAT. W celu prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT konieczne jest zatem zapewnienie prawdziwości wpisów do rejestru podatników, a na organach podatkowych spoczywa obowiązek sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia przed dokonaniem rejestracji podatnika VAT (co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona). Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników podyktowane jest również koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw, które jest realizowane poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku, oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku VAT. Na konieczność przeprowadzenia odpowiedniej weryfikacji danych przed dokonaniem rejestracji podmiotu jako podatnika VAT wyraźnie wskazuje Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L.2010.268.1).

Przechodząc do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzono, że rejestrację jako podatnika VAT uniemożliwia fikcyjny charakter siedziby spółki pod adresem ul. [...]/15 w K.. Organ II instancji postawił tezę, że spółka była zainteresowana stworzeniem w lokalu wirtualnego biura tylko formalnych pozorów istnienia. Nie korzystała z tego lokalu w charakterze siedziby i nie prowadziła w nim żadnej działalności, w tym gospodarczej. Umowę o świadczenie usługi wirtualnego biura zawarto więc jedynie w tym celu, aby skorzystać z adresu wirtualnego biura dla uzyskania wpisu do KRS, wpisu do Rejestru Podmiotów Prowadzących Agencje Zatrudnienia, a obecnie spółka stara się go wykorzystać, aby uzyskać status podmiotu zarejestrowanego w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ argumentował, że spółka w miejscu, które ma być jej siedzibą, nie zorganizowała we właściwy sposób odbioru korespondencji, co ogranicza w istotny sposób organom podatkowym sprawowanie skutecznego nadzoru w zakresie wywiązywania się przez nią z obowiązków podatkowych, a więc utrudnia realizację zasadniczego celu identyfikacji podatników, czyli zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej P. sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wytaczając zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, a ponadto zarzucając naruszenie: art. 180 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo że mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zgodnie z brzmieniem cyt. przepisu w tym zakresie powinny zostać przez organ dopuszczone; art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów mimo że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, a w zakresie obejmującym ww. wnioski w sprawie istnieją liczne wątpliwości oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający w/w wymogom;

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wraz ze zobowiązaniem organu do zarejestrowania skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług oraz VAT-UE; ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że w jej ocenie organ w nieprawidłowy sposób zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia za podstawę wydanej decyzji błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i, dalej, do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca podkreśliła, że, wbrew temu co twierdzi organ, jest historycznie związana z miastem K. - przed jej nabyciem przez B. T. miała swoją siedzibę w K., co wprost wynika także z ustaleń organu i nie ma tu znaczenia, czy przed wspomnianą zmianą udziałowca była zarejestrowana jako płatnik VAT czy nie. W chwili składania wniosku o rejestrację jako podatnika VAT i VAT-UE skarżący swoją działalność koncentrował w mieście K., niezależnie od wynajęcia lokalu w N.. Zarząd składał się jedynie z Prezesa, a spółka nie zatrudniała pracowników. Z uwagi na podróże Prezesa Zarządu po południowej Polsce celem pozyskania kontrahentów decyzje Zarządu czy Wspólnika zapadały w wielu miejscach, nie tylko w siedzibie przy ul. [...] w K., natomiast te o doniosłym znaczeniu były finalizowane w Kancelarii Notarialnej. W dobie informatyzacji życia i mobilności zarządu spółek, ocena stanu faktycznego powinna te czynniki uwzględniać. Skarżąca spółka nie istniała jedynie formalnie - uzyskała niezbędne pozwolenia/certyfikaty związane z prowadzeniem swojej działalności, dokonała wymaganych zgłoszeń czy w końcu rozpoczęła działalność zgodną z zadeklarowanym jej profilem. Przeszła pozytywną kontrolę PIP. Na terenie budynku przy ul. [...] możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca zauważyła nadto, że nie istnieje obowiązek, aby Prezes Zarządu osobiście odbierał korespondencję od doręczyciela, a może upoważnić do tego konkretną osobę, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Z kolei wywód organu dotyczący rzekomej nieprawidłowej organizacji odbioru korespondencji jest czysto teoretyczny i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Natomiast fakt, że Spółka dysponowała dodatkowym adresem korespondencyjnym w N. nie powinno mieć wpływu na stan przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga przedstawiona do rozpoznania w niniejszej sprawie jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w sprawie odmowy zarejestrowania P. sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w zaistniałej sytuacji faktycznej, organ podatkowy miał podstawy prawne do odmowy zarejestrowania i wydania skarżącej spółce potwierdzenia zarejestrowania, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE z uwagi na fakt, że skarżąca spółka we wniosku o rejestrację VAT-R, w tym jako podatnika VAT-UE wskazała adres, który jest adresem biura wirtualnego i który w istocie został jedynie "wynajęty" na potrzeby zarejestrowania skarżącej spółki.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie wydania decyzji odmawiającej zarejestrowania skarżącej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 96 ust. 4 oraz art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co winno skutkować według skarżącej stwierdzeniem jej nieważności na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Kwestię rejestracji podatnika podatku od towarów i usług reguluje art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Zgodnie z tym przepisem podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 ww. artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika podatku od towarów i usług czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego". W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie art. 97 ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u., rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT-UE.

Skarżąca spółka swoją argumentację oparła przede wszystkim na stwierdzeniu, że brak jest podstawy prawnej dla organu do odmowy jej zarejestrowania i przyjęcia, ze w sprawie zachodzą nieprawidłowości czy wątpliwości, które powinny skutkować odmową rejestracji. Spółka uważała, że ewentualne wydanie decyzji odmownej w sprawie rejestracji może nastąpić w sytuacji, gdy podmiot ubiegający się rejestrację podał nieprawdziwe dane w zgłoszeniu rejestracyjnym, bądź też wymaganych danych nie podał, co jej zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym nie miało miejsca a zatem istniały pełne przesłanki do dokonania rejestracji.

Jakkolwiek w u.p.t.u., brak jest wyraźnej podstawy prawnej dla organu do wydania decyzji odmownej, to jednak, podstawę taką można wywieść z innych przepisów prawnych. Słusznie organy powołały w tym względzie art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2010.268.1). Zgodnie z jego brzmieniem, w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji.

Problemem tym zajmował się NSA, który w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15 stwierdził, że stosowanie tego przepisu nie wymaga wprowadzenia określonych regulacji do krajowego porządku prawnego. Zdaniem NSA rozporządzenie ma zastosowanie ogólne, jest w całości wiążące i ma bezpośrednie zastosowanie. Musi być w pełni przestrzegane przez podmioty, do których ma zastosowanie (osoby prywatne, państwa członkowskie, instytucje Unii). Ma zapewniać jednolite stosowanie prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, w których znajduje bezpośrednie zastosowanie od dnia wejścia w życie. Nie ma więc konieczności "transponowania" przepisów takiego rozporządzenia do krajowego porządku prawnego, gdyż w momencie wejścia w życie jego przepisów, jest ono częścią krajowych źródeł prawa. Jak dalej wskazał NSA, zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 Dyrektywy. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego właśnie w wyżej powołanym rozporządzeniu.

W świetle wywodów NSA powołanych powyżej, które orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, organ podatkowy nie jest związany treścią zgłoszenia rejestracyjnego i jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zweryfikowania danych podanych przez podmiot w zgłoszeniu pod kątem ich prawdziwości, dokładności i rzetelności.

Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi, dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Trzeba także zauważyć, że pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się być nierzetelne, decyzja organu o odmowie zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L2011.77.1), na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa". W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Możliwość zastosowania powyższej regulacji w sprawie określenia siedziby podatnika na potrzeby zarejestrowania go jako podatnika podatku od towarów i usług, rozpatrywał NSA w powołanym już we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15. Wskazał on, że odwołanie się do tej normy może mieć jedynie charakter pomocniczy dla wykazania istotności określenia siedziby działalności gospodarczej podatnika w procesie jego rejestracji oraz zdefiniowania tegoż pojęcia. Istotne w tym zakresie jest zdanie pierwsze zamieszczone w art. 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym "w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa".

Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce:

1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,

2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa,

3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

NSA wyraźnie stwierdził, że skoro ustawodawca unijny określił jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, jest bez znaczenia dla przyjęcia, że tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce wskazane przez podatnika dla celów rejestracji spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej.

Ponadto NSA w omawianym wyroku wywiódł, że zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 u.p.t.u. odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE. Należy jednak uwzględnić, że rejestracja podatnika podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u. rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 136, poz. 800 ze zm.), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Oczywistym jest zatem, że stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego (VAT-UE), jeżeli złożone przez niego zgłoszenie zawiera rzetelne informacje odnośnie podlegającego rejestracji podatnika. W przypadku jednak gdy weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne - brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji. Konsekwencją takiego stanowiska organu, o braku podstaw do rejestracji, jest wydanie stosownej decyzji o odmowie takiej rejestracji.

W sytuacji gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ który stwierdza, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru - trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje wydaniem decyzji o odmowie takowej rejestracji.

Pojęcie "adresu siedziby" podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji. Adres siedziby, to faktyczne miejsce, w którym funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Adres taki powinien zawierać nazwę miejscowości, ulicy, numer budynku oraz lokalu, który musi spełniać warunki dla funkcjonowania zarządu oraz zarządzania przedsiębiorstwem podatnika. NSA wyraźnie stwierdził, że za "adres siedziby" w tym rozumieniu (dla celów podatku od towarów i usług) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu. Przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.

Powyższe wywody NSA, orzekający w sprawie Sąd przyjmuje za własne. Wynika z nich bezpośrednio, że organy miały podstawę do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego skarżącej spółki, a w oparciu o ustalenia tego postępowania, do odmowy zarejestrowania skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że w lokalu wskazanym jako siedziba spółki tj. [...] ul. [...]/15 nie są wykonywane żadne czynności zarządcze skarżącej spółki. Przedmiotowy lokal służy jedynie na potrzeby adresu do korespondencji, która jest następnie przesyłana prezesowi zarządu strony skarżącej. Pod wskazanym adresem zarejestrowanych jest wiele podmiotów i strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Jedyną możliwość skorzystania z lokalu, stanowi uiszczenie dodatkowej opłaty za jego udostępnienie na potrzeby np. zawarcia umowy z kontrahentem. Lokalu tego nie można natomiast uznać za siedzibę zarządu strony skarżącej.

Należy zgodzić się z ustaleniami organów podatkowych, że spółka pod adresem wskazywanym jako adres jej siedziby nie istnieje, gdyż jest to de facto adres wirtualnego biura prowadzonego przez Morgan Suisse sp. z o.o., a skarżąca wykorzystuje go jedynie w charakterze "skrzynki kontaktowej" i to w zasadzie tylko odbiorczej, albowiem korespondencja spółki kierowana do organów podatkowych i innych instytucji nadawana jest z poza K., przede wszystkim z O. czy z N., gdzie zresztą przesyłana jest korespondencja odbierana pod wirtualnym adresem. Prezes zarządu spółki nie korzystał i nie korzysta z tej nominalnej siedziby, czynności zarządu koncentrują się w N., a nie w K..

Z niekwestionowany ustaleń faktycznych wynika, że to w N. wynajęty został lokal na siedzibę Spółki, czego zresztą strona skarżąca nie kwestionuje, podtrzymując równocześnie że i tak Spółka koncentrowała swą działalność w K.. Na te okoliczność nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, koncentrując się na zarzucaniu organom podatkowym obydwu instancji nieprzeprowadzenia wystarczającego postępowania w sprawie.

Zarzuty te w ocenie Sądu nie są uzasadnione. W rozstrzyganej sprawie organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszyły wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu, Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 P 1 O.p.) zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Dowód z przesłuchania prezesa zarządu Spółki był w tych okolicznościach nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem wszystkie jej istotne okoliczności wynikały z niekwestionowanych dokumentów zaś prezes zarządu, działając w imieniu Spółki prezentował własną interpretację danych wynikających z tych dokumentów, która zresztą została oceniona w wydanych w sprawie decyzjach. Nadawanie tym wyjaśnieniom formy zeznań strony niczego by w sprawie nie zmieniło.

Z zebranych w sprawie z dużą starannością dowodów wynika jednoznacznie, iż miejsce wskazane w zgłoszeniu jako siedziba strony skarżącej w rzeczywistości nie było w jej faktycznym władaniu, skoro przebywa tam personel innego biura (wirtualnego), świadczącego usługę dostarczyciela poczty przychodzącej nie tylko dla strony skarżącej, ale również innych podmiotów. Także z wyjaśnień skarżącej nie wynikały jakiekolwiek przesłanki wskazujące, aby skarżąca spółka miała zamiar korzystania z lokalu, który podała, jako adres swojej siedziby. Jak słusznie zaakcentował to organ w wydanej decyzji, wszelka korespondencja kierowana ze spółki, pochodziła z innych miejsc w Polsce.

Odnosząc się do zarzutu strona skarżąca mogła korzystać z siedziby Spółki w K. stwierdzić należy, iż zarówno strona skarżąca, jak i inne podmioty obsługiwane przez wirtualne biuro, które mieściło się pod adresem podanym w zgłoszeniu, mogły jedynie "za dodatkową opłatą" korzystać z wydzielonej części biura w sposób fizyczny w godzinach urzędowania biura w dowolnym celu związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności do prowadzenia posiedzeń zarządu, zgromadzeń wspólników, przygotowania oraz podpisywania umów z kontrahentami, a także innych prac administracyjnych zarządczych. Podmioty obsługiwane miały także możliwość przechowywania dokumentacji księgowej. Fakty te jednoznacznie wskazują, że podany adres, nie spełnia wymogów do uznania go za siedzibę strony skarżącej w rozumieniu wcześniej wskazanych przepisów. W szczególności nie przesądza o tym możliwość korzystania z biura za dodatkową opłatą. Skorzystanie z takiej możliwości oznaczałoby w istocie wynajem tego pomieszczenia i to na dodatek w sytuacji, gdy inne podmioty korzystające z usług "wirtualnego" biura, w tym samym czasie by go nie zajmowały. Taka sytuacja sprawia, że skarżąca spółka mogłaby wynająć jakąkolwiek powierzchnię w dowolnym miejscu do odbycia np. rozmów z kontrahentami. Sama umowa o prowadzenie wirtualnego biura, nie gwarantowała jej bowiem nieograniczonego dostępu w każdym czasie do pomieszczeń biura. Potencjalna możliwość skorzystania z biura za dodatkową opłatą i w oznaczonym w umowie czasie, nie może zatem powodować uznania, że biuro to stanowi siedzibę skarżącej spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdzonego wyjaśnieniami skarżącej nie wynikają nadto jakiekolwiek przesłanki wskazujące, aby skarżąca spółka miała zamiar korzystania z pomieszczeń znajdujących się pod adresem, który podała, jako adres swojej siedziby.

Zasadne jest zatem stanowisko organów, że z "Umowy świadczenia usługi wirtualnego biura" wynika, że spółka nie wynajęła lokalu biurowego, a jedynie uzyskała prawo do posługiwania się adresem lokalu wirtualnego biura prowadzonego przez Morgan Suisse sp. z o.o. Pod adresem K. ul. [...]/15 brak jest zatem aspektów organizacyjnych lub personalnych wskazujących na aktywność gospodarczą. Pod powyższym adresem brak jest również możliwości technicznych, które uzasadniałyby i potwierdzały w jakikolwiek sposób rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają to, że podany adres w K. u. [...], służył jedynie do zarejestrowania skarżącej spółki w rejestrze sądowym, zaś nie stanowi on faktycznej siedziby spółki. Z tych też powodów organ I instancji prawidłowo uznał, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym, nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Miał on wobec powyższego podstawy do wydania decyzji odmawiającej rejestracji skarżącej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług a organ odwoławczy miał podstawy do zaakceptowania tej decyzji.

W opinii Sądu nadto, w toku prowadzonego postępowania zasadnie organ I instancji zajmował się weryfikacją rzetelności złożonych danych w zakresie adresu jej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. Dokonana ocena, że spółka wskazała w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym nieprawdziwe dane w tym zakresie, nie oznacza, że organ podatkowy naruszył kompetencje spółki w zakresie wyboru miejsca jej siedziby.

W opinii Sądu biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, szczegółowo, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawionych i ocenionych w zaskarżonej decyzji, zasadnie skarżącej spółce odmówiono rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE. Niewątpliwie bezpośrednią podstawą odmowy rejestracji, była nierzetelność podanych we wniosku danych odnośnie siedziby strony skarżącej. Pozostałe ustalenia w ocenie Sądu stanowiły jedynie potwierdzenie zasadności przyjętego przez organy stanowiska w sprawie.

Końcowo podkreślić należy, iż przy ocenie odmowy zarejestrowania spółki odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie powtarzał w swoich wyrokach, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Mają więc prawo podejmować środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna (wyrok w sprawie C-527/11, Ablessio, ECLI:EU:C:2013:168, pkt 28 – 30 i powołane tam orzecznictwo).

Sąd w pełni podziela także stanowisko zawarte w wyroku z dnia 8 września 2016r., sygn. akt I SA/Kr 618/16, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że "jeżeli podatnik podaje adres swojej siedziby, w której w rzeczywistości nie prowadzi jakiejkolwiek działalności i adres ten służy jedynie do zarejestrowania podmiotu, zaś swoją działalność koncentruje kilkaset kilometrów dalej (wynajęcie lokalu wskazywanego jako adres do korespondencji, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji, posiadania rachunku bankowego, miejsce zamieszkania prezesa zarządu), może to wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do rzetelnego rozliczania się z podatku VAT".

Zaprezentowane poglądy są reprezentatywne dla jednolicie kształtującej się linii orzeczniczej w zakresie analizowanej problematyki. Podziela je także w pełni Sąd w składzie rozpoznającym sprawę.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.