Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 255/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 pkt 47 a, art. 86 art. 19 ust. 13 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. s.c. P. F., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w "A" M.S., P.F., B.W. s.c. (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego w dniu 6 grudnia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której rozliczył zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Organ pierwszej instancji nie uznał prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. (dalej zwana spółką "B") oraz "C" sp. z o.o. (dalej zwana spółką "C"). Organ stwierdził bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały czynności, które w rzeczywistości zostały wykonane przez te dwie spółki. Organ nie uznał również prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L.R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D" (dalej w skrócie zwana "D") uznając, że nabyta od tego podmiotu sauna nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zakwestionował także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury mającej dokumentować nabycie i montaż mroźni. Organ nie uwzględnił również w rozliczeniu podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz spółki "C", za wynajem pokoju hotelowego.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 września 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D", albowiem nabyta przez Spółkę sauna nie była wykorzystywana do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez spółki "C" i "B" nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych dostaw towarów i usług, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Organ wskazał, że spółki te uczestniczyły w łańcuchu dostaw wraz z innymi podmiotami tj. "E" sp. z o.o. (dalej zwana spółką "E"), "F" sp. z o.o. (dalej zwana spółką "F"), "G" sp. z o.o. (dalej zwana spółka "G"), "H" s.c. – R.S., W.S. (dalej w skrócie zwana spółką "H") oraz R.S., a działalność tych podmiotów miała jedynie na celu wyłudzanie nienależnego podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka "E" w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym w zakresie usług budowlanych, remontowych i adaptacyjnych, a transakcje rzekomo zawarte przez tę spółkę, nie miały miejsca. W szczególności nie doszło do transakcji udokumentowanych na podstawie faktur wystawionych na rzecz R.S., mających dokumentować usługi, które w kolejnych ogniwach łańcucha miały być odsprzedane na podstawie spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki. Podobnie zdaniem organu, działalność spółki "F" miała charakter fikcyjny, a spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie odsprzedawała usług na rzecz spółki "H".

Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku faktur wystawianych przez R.S. oraz spółkę "H", które to podmioty, w ocenie organu nie nabyły usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółki "E" oraz "F", jak również nie mogły dokonać dalszej odsprzedaży usług na rzecz spółki "B" i spółki "G", a w dalszej kolejności na rzecz spółki "C" i skarżącej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że działania spółki "B" sprowadzały się wyłącznie do przyjmowania faktur zakupu usług budowlanych, a następnie, po nieznacznym zwiększeniu kwot, do wystawienia kolejnych faktur sprzedaży, w tym na rzecz spółki "C" i w części bezpośrednio na rzecz Spółki "A". Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku spółki "C", albowiem faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług budowlanych na rzecz skarżącej Spółki. Spółka "C" nigdy nie prowadziła bowiem i nie wykonywała tego rodzaju robót, nie posiadała żadnego doświadczenia w tym zakresie, nie zatrudniała żadnych pracowników mogących wykonywać czy też nadzorować takie prace.

Jednocześnie jak wskazał organ podatkowy, w toku postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła dowodów, które świadczyłyby na okoliczność faktycznego dokonania czynności pomiędzy podmiotami opisanymi w wystawionych fakturach jako sprzedawca (usługodawca) i nabywca. Również prowadzone wobec wystawców spornych faktur postępowania nie ujawniły żadnych okoliczności lub dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji. Przeciwnie, ustalenia dowiodły, że podmioty wskazane jako wystawcy faktur nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług remontowych, uczestnicząc jedynie w procederze wystawiania "pustych faktur". Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż usługi remontowe były wykonywane w obiektach należących do Spółki, z wyjątkiem montażu sauny i mroźni. Niemniej jednak usług tych usług nie wykonały podmioty opisane w fakturach jako sprzedawcy lub podwykonawcy podmiotów wskazanych w fakturach jako ich sprzedawcy. Zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że proceder wystawiania pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywiście wykonanych usług budowlanych, został potwierdzony w zeznaniach B.S. Zeznała ona bowiem, że zgodnie z fakturami prace przy inwestycjach budowlanych miały wykonać spółki "C" i "B", choć w rzeczywistości remonty wykonywały drobne lokalne podmioty gospodarcze, osoby fizyczne lub osoby zatrudnione przez Spółkę. Organ odwoławczy zauważył także, iż wykonania spornych prac remontowych nie potwierdzają zeznania świadków tj. H.D., J.S., M.G. oraz L.G.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także stanowisko organu pierwszej instancji co do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę "C", mającej dokumentować dostawę i montaż mroźni. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby taka dostawa i montaż zostały w rzeczywistości zrealizowane w 2009 roku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wiedziała, że uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu Spółka prowadząc profesjonalną i różnorodną działalność gospodarczą, rozliczając się z tytułu podatku VAT, zdając sobie tym samym sprawę z tego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Co więcej wszystkie okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu świadczą o ścisłym współdziałaniu M.S. z R.S. i C.W. Jak wynika z poczynionych ustaleń R.S. był osobą znaną M.S., na co wskazują zeznania pracowników Spółki. Mając na uwadze fakt, że M.S. pozostawał w ścisłych kontaktach z pozostałymi osobami organ doszedł do wniosku, że musiał mieć świadomość tego, iż spółki "C" i "B" nie mogły wykonać usług remontowych w obiektach Spółki, albowiem nie dysponowały specjalistycznym sprzętem oraz wykwalifikowanymi pracownikami do przeprowadzenia prac we wskazanym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania organ pierwszej instancji podejmował bowiem szereg czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji przychylał się do wniosków dowodowych Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Podjęto również działania w celu przesłuchania M.S., jednakże z przyczyn niezależnych od organu, czynności te nie dochodziły do skutku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 199, art. 200a, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą VAT, art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organom podatkowym, że nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób wnikliwy i całościowy, oparły swoje rozstrzygnięcia na sprzecznych dowodach, zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków zastępując je dowodami w postaci dokumentów zgromadzonymi w innych postępowaniach.

Skarżąca zarzuciła, że materiał dowodowy w głównej mierze został oparty na sprzecznych zeznaniach B.S. Zeznań tych nie można jednak uznać za wiarygodny dowód z uwagi na fakt, iż służyły one jedynie zdyskredytowaniu męża świadka tj. reprezentującego Spółkę M.S. Jednocześnie odmowa przesłuchania tego świadka stanowi zdaniem skarżącej, organicznie jej prawa do uczestniczenia w czynnościach postępowania.

W ocenie strony, organy podatkowe dokonały również wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności organy błędnie uznały, że zakupiona sauna nie pozostawała w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Ponadto kwestie związane z określeniem informacji technicznych dotyczących sauny, winny zostać ustalone na podstawie opinii biegłego, którego to dowodu organ nie przeprowadził. Strona zarzuciła również, że kwestie związane z wykonaniem robót budowlanych zostały ustalone w oparciu o wybiorczo dobrane dowody. Organy nie uwzględniły, że wszelkie remonty przeprowadzono przed otwarciem sklepów i przed zatrudnieniem pracowników. Zarzucono również, że odnośnie remontu w miejscowości C., organy skupiły się wyłącznie na jednym z lokalu, choć faktury VAT, które dokumentowały remonty, wybranego przez organy lokalu dotyczyły w najmniejszym stopniu.

Strona wskazała, że zeznania B.K. i E.K. nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu z uwagi na negatywne nastawienie tych osób do strony, wynikające z faktu rozwiązania z nimi umowy o pracę w 2009 roku. W kwestii zakupu mroźni strona wskazała, że zakup (naprawa) dotyczył elementów nie związanych z wymianą zewnętrznych elementów urządzenia, a zatem świadkowie, którzy mieli z mroźnią do czynienia mogli nie mieć świadomości czego dotyczył zakup. Nieprawidłowe są także ustalenia organów co do tego, że faktura z dnia 31 grudnia 2009 roku nie została zapłacona, albowiem została ona rozliczona w drodze kompensaty wzajemnych należności z spółką "C".

Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie znajdują się dowody świadczące na korzyść strony, o których organ bądź nie wie, bądź też celowo nie uwzględnił ich w swoim rozstrzygnięciu. Potwierdzają to przykładowo okoliczności związane z włączeniem do materiału dowodowego aneksu do umowy wynajmu pokoju hotelowego. Zarzucono także brak ponownego przesłuchania M.S., w charakterze strony, celem wyjaśnienia istniejących w sprawie sprzeczności i wątpliwości. Zdaniem Spółki organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia rozprawy, choć był do tego zobowiązany w sytuacji, gdy wniosek podatnika wskazywał na konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej.

Wszelkie uchybienia, jakich organy podatkowe dopuściły się w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego skutkowały w konsekwencji wadliwym, w ocenie skarżącej, zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zdaniem strony, w sprawie nie zostało bowiem udowodnione, że w zaistniałym stanie faktycznym zachodziły przesłanki określone w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było to, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widniały spółki "C" i "B", a mających dokumentować sprzedaż usług budowlanych na rzecz skarżącej Spółki. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Sporną kwestię stanowiło także to czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie sauny oraz mroźni.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez spółki "C" i "B" zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty jak również, czy w kontrolowanym okresie miały faktycznie miejsce dostawy sauny oraz mroźni. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami ścigania (protokoły przesłuchań B.S.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć zakwestionowane usługi, ale również wobec podmiotów, którym spółki "C" i "B" miały zlecić wykonanie robót uwidocznionych na spornych fakturach VAT. We wszystkich tych podmiotach przeprowadzono postępowania kontrolne, które zmierzały do ustalenia czy faktycznie miały one możliwość wykonania spornych prac budowlanych prowadzonych w obiektach, w których skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut powierzchownego i niedbałego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób również zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy naruszył sformułowaną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystała). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Wbrew podniesionym zarzutom, praw strony nie naruszono również poprzez doręczenie M.S. zawiadomień o przesłuchaniu w charakterze strony, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zauważenia wymaga bowiem, że wezwania celem stawiennictwa na przesłuchanie były doręczane M.S. zanim ustanowił on w sprawie pełnomocnikiem doradcę podatkowego i zanim organ powziął wiadomość o tej okoliczności, co miało miejsce w dniu 4 kwietnia 2011 roku. Dodania wymaga przy tym, że w odpowiedzi na wniosek pełnomocnika Spółki z dnia 1 grudnia 2011 r. M.S. został dwukrotnie wezwany do stawiennictwa na przesłuchanie, a wezwania te zostały wprawdzie przesłane na adres M.S., ale również, co wymaga podkreślenia, doręczono je ustanowionemu pełnomocnikowi. Postawiony zatem zarzut pozbawienia strony działania przez profesjonalnego pełnomocnika należy uznać za całkowicie nieuzasadniony.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego czy karno-skarbowego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (o co wnosiła strona skarżąca). Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że odmowa ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków uprzednio przesłuchiwanych przed organami ścigania, pozbawiła ją prawa do obrony. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej skardze nie zarzucono, że organy umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Ponadto, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem porównania sauny zamontowanej w Hotelu "I", z sauną nabytą od firmy "D". Zaznaczenia wymaga, że celowość przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, jak zresztą każdego innego dowodu, jest wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Do tego, dowód z opinii biegłego dopuszcza się, jeśli wymagane jest ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje.

Zdaniem Sądu, porównanie danych technicznych dwóch produktów, nie wymaga wiadomości specjalnych uzasadniających konieczność skorzystania z opinii biegłego. Tego rodzaju porównanie jest bowiem przeprowadzane poprzez proste zestawienie informacji o porównywanych produktach, co pozwala stwierdzić, czy produkty te są identycznymi czy też istnieją pomiędzy nimi różnice pozwalające przyjąć, że nie mamy do czynienia z tym samym przedmiotem. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, po oględzinach sauny zamontowanej w hotelu i zapoznaniu się z danymi o saunie zawartymi w dokumentacji przedłożonej przez jej dostawcę stwierdził, że dane te są ze sobą sprzeczne, a proste ich zestawienie pozwala dojść do wniosku, iż obie sauny były różnymi produktami. Zatem Sąd nie stwierdza, aby organ podatkowy naruszył w tym zakresie dyspozycję art. 197 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się także naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z przywołanej normy wynika, że organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to być realizowane kosztem ani uchybiać załatwieniu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.03.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/07). Realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z zasadą praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.01.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3129/06). Zatem wyrażona przepisie art. 125 Ordynacji podatkowej zasada szybkości oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa. Z kolei wnikliwość postępowania przejawia się w poszanowaniu wszelkich reguł prawa procesowego, a zwłaszcza mającej w tej mierze szczególne znaczenie zasady prawdy obiektywnej.

W ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca Spółka składała wnioski dowodowe, kilkukrotnie była wzywana do złożenia wyjaśnień. W sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, liczący 19 tomów, który wymagał szczegółowej i wnikliwej analizy. Strona w trakcie postępowania była także informowana o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie, przy czym nie skorzystała z prawa do złożenia środka zaskarżenia, którym mogłaby kwestionować zasadność kolejnego przedłużania terminu załatwienia sprawy.

Sąd nie stwierdził również, aby Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Należy bowiem zaznaczyć, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z normą wyrażoną w art. 99 ust. 12 ustawy VAT. W myśl tego ostatniego przepisu zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest jednak domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z dyspozycji przywołanych wyżej przepisów skorzystał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, albowiem przeprowadzone przez ten organ postępowanie kontrolne wykazało, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki "C" i "B". Tym samym organ kontroli skarbowej stwierdził, że wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku są błędne, co uprawniało go do wydania decyzji w tym przedmiocie. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał je w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutu dotyczącego nieuprawnionej - zdaniem strony - odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w swoim wniosku strona wskazała na konieczność przeprowadzenia dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego oraz co do prawnej jego kwalifikacji; ponowiła również wnioski o przesłuchanie M.S. na okoliczność rzetelnego oraz legalnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zatem strona poprzez instytucję rozprawy administracyjnej de facto zmierzała do ponownego przeprowadzenia, i to w znacznej części, postępowania dowodowego.

Należy w tym miejscu wskazać, że istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy - po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem drugiej instancji. Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Zatem zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności (B. Adamiak, J. "G"kowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, UNIMEX, Wrocław, s. 796). Nie bagatelizując zatem znaczenia dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) jako jednej z podstawowych gwarancji procesowych praw strony, podkreślenia wymaga, że rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w przepisie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 381/10, LEX nr 749892).

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12).

W treści skargi strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji, w szczególności wyrażonej w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8), zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32) oraz zasady ustawowej regulacji podatków (art. 217). Wskazać jednak należy, że zarzut ten określony został w sposób ogólnikowy, poprzez wskazanie, iż w obrocie prawnym została pozostawiona decyzja określająca obowiązek podatkowy niezgodnie z ustawą.

Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. Z kolei zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy wypełnione zostały znamiona określonej w ustawie podatkowej sytuacji, w której nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego, nie może być uznany za naruszający przepis art. 217 konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła usług z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca Spółka, w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. nabywała sporne usługi budowlane od spółki "C", a ta z kolei miała nabywać je od spółki "B". Spółka "B" miała natomiast zakupywać usługi od R.S., a ten od spółki "E". Podobny schemat nabywania usług obowiązywał w okresie od lipca do grudnia 2009 roku z tym, że skarżąca Spółka usługi te miała nabywać od spółki "C", ta z kolei od spółki "G", która nabywała usługi od spółki "H", a spółka "H" od spółki "F".

Organy podatkowe, wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu dostaw, prowadziły postępowania kontrolne. Z poczynionych ustaleń wynika, że spółka "E" była podmiotem, który pomimo formalnego zarejestrowania, stwarzał jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności. Pełniący funkcję prezesa zarządu tej spółki E.K. nic nie wiedział na temat działalności spółki "E", nie wiedział, gdzie przechowywana jest jej dokumentacja księgowa, kto miał prowadzić tę dokumentację, ani gdzie znajduje się siedziba spółki. W trakcie prowadzonych postępowań, żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, aby spółka "E" świadczyła usługi budowlane, bądź aby handlowała materiałami budowlanymi. Z ustaleń poczynionych przez funkcjonariusza CBŚ wynika, że pod adresem oznaczonym jako siedziba spółki "E", nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Znamienne jest również, że spółka ta, pomimo wykazywania znaczących obrotów (łącznie za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. około stu milionów złotych), nie posiadała rachunku bankowego. Jak wynika z informacji uzyskanych z ZUS spółka "E" zadeklarowała za okres styczeń 2008 do styczeń 2009 składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwotach powyżej miliona złotych, jednakże nie dokonała żadnych wpłat z tego tytułu. Zwrócenia uwagi wymaga również, że wszelkie należności spółki "E" wynikały z rzekomej sprzedaży towarów i usług R.S. Niemniej jednak, pomimo wielomilionowych obrotów pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpił przepływ środków pieniężnych - na fakturach określano formę płatności jako kompensaty i rozliczenia bilansowe. Spółka "E" nie posiadała żadnego majątku trwałego, a z dokumentów źródłowych wynika, że miała dokonywać zakupu towarów i usług (głównie cebuli) w celu dalszej odsprzedaży.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działalność spółki "E" sprowadzała się do wprowadzania do obrotu faktur dokumentujących m.in. usługi budowlane, remontowe i adaptacyjne, w celu wygenerowania wysokiego podatku VAT. Spółka ta, uczestnicząc w łańcuszku fikcyjnych dostaw, generowała jedynie faktury, które w założeniu miały pozwolić nabywcom rzekomych usług, na odliczenie wysokich kwot podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych przez tę spółkę fakturach.

Sąd za prawidłowe uznaje także te ustalenia organów podatkowych, które wskazują na to, że również spółka "F" nie mogła być dostawcą zafakturowanych usług, a jej funkcjonowanie w obrocie gospodarczym sprowadzało się do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw. W szczególności wskazuje na to fakt, że spółka ta w 2009 r. i w 2010 r. pod adresem siedziby figurującym w rejestrze sądowym nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka "F" nie składała wymaganych sprawozdań ze swojej działalności, nie odbierała kierowanej do niej korespondencji zarówno przez organy podatkowe jak i przez kontrahentów. Prezes Spółki M.S. nie posiadał stałego miejsca zameldowania w Polsce, nieznane było także miejsce jego pobytu, a żaden z przesłuchiwanych pracowników spółki "F", zatrudnionych w 2008 r. go nie widział. Pracownicy spółki "F", zatrudnieni w 2008 roku nie wskazywali również ul. S. w C., jako miejsca, w którym mieściła się siedziba tego podmiotu. Wskazania wymaga także to, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że począwszy od dnia rozwiązania umowy najmu lokalu przy ul. S. w C., nieznana była siedziba spółki "F", ani miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Z poczynionych ustaleń wynika ponadto, że spółka "F" od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 maja 2010 r. nie zatrudniała pracowników. Spółka ta nie składała także deklaracji VAT-7 za okresy od kwietnia do czerwca 2009 r., za sierpień, wrzesień i październik 2009 r.; nie złożyła również zeznań CIT-8 i PIT-4R za 2009 r. i nie wpłacała składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. Ponadto nie składała sprawozdań finansowych do właściwych organów.

Zwrócenia uwagi wymaga również, że pod tym samym adresem, co pierwotne miejsce siedziby spółki "F", miała także prowadzić swoją działalność spółka "H". Podmiot ten, w okresie od lipca do grudnia 2009 roku miał nabywać usługi od spółki "F", które następnie miały być odsprzedawane spółce "G", dalej spółce "C" i w konsekwencji skarżącej Spółce. Jak wynika jednak z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, spółka "H" nie miała możliwości wykonać we własnym zakresie usług budowlanych wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz spółki "G", które to usługi w dalszej kolejności, jako odsprzedaż zostały udokumentowane w fakturach wystawionych na rzecz spółki "C" i skarżącej Spółki. Spółka "H" nie nabyła również przedmiotowych usług od podmiotu wskazanego jako dostawca tych usług tj. od spółki "F", albowiem ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działalność spółek "F" i "H" sprowadzała się do wprowadzania do obrotu faktur dokumentujących m.in. usługi budowlane i remontowe, w celu wygenerowania wysokiego podatku VAT. Spółki te, uczestnicząc w łańcuszku fikcyjnych dostaw, generowały jedynie faktury, które w założeniu miały pozwolić nabywcom rzekomych usług, na odliczenie wysokich kwot podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych przez tę spółkę fakturach.

Na fikcyjny charakter działalności spółki "H" wskazują przy tym zeznania drugiego ze wspólników tj. W.S., którego rola w działalności spółki ograniczyła się w istocie do podpisania dokumentów założycielskich. Zeznając przed organami ścigania świadek ten nie potrafił jednak wskazać gdzie mieści się siedziba spółki "H", jaki jest faktyczny adres prowadzonej przez spółkę działalności, nie wiedział kto prowadzi księgowość spółki, ile osób ona zatrudniała i na jakich stanowiskach, czy dysponowała jakimikolwiek środkami trwałymi oraz w jaki sposób rozliczała się z kontrahentami.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika również, że R.S. nie mógł nabyć towarów i wykonać usług wynikających ze spornych faktur, albowiem usług tych nie wykonywała spółka "E". Nie miał on także możliwości wykonać ich samodzielnie, gdyż nie dysponował odpowiednim zapleczem techniczno osobowym, a tym samym nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży.

Znamienne jest, że w toku postępowań prowadzonych wobec kontrolowanego R.S., nie udzielał on kontrolującym wyjaśnień i informacji oraz odmawiał składania zeznań. Jakkolwiek skorzystanie przez R.S. z jego procesowych uprawnień nie może być – co należy szczególnie podkreślić - w sposób automatyczny postrzegany na jego niekorzyść, to jednak takie zachowanie nie może pozostawać bez wpływu na wnioski wypływające z całościowej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu, osoba mająca świadomość niezasadności postawionych jej zarzutów, stara się podejmować działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu rzeczy, podważenia ustaleń dokonanych przez organ postępowania, poddania w wątpliwość poczynionych ustaleń, poprzez przedstawienie własnych dowodów i własnego stanowiska. Bierna postawa strony, jakkolwiek zgodna z prawem, może pośrednio wskazywać na brak odpowiedniej argumentacji i brak możliwości przedstawienia dowodów, które wykazałyby przeciwieństwo twierdzeń organu. Takie postępowanie pośrednio wpływać może na ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych, co do wykonania spornych prac budowlanych.

W ocenie Sądu prawidłowo zostało również ustalone, że spółki "C" i "B" nie mogły być dostawcami na rzecz skarżącej Spółki tych usług budowlanych, które wymienione zostały w zakwestionowanych fakturach VAT.

Przeprowadzone w spółce "C" postępowanie kontrolne wykazało, że była to spółka zajmująca się głównie działalnością handlową, polegającą na przerobie i sprzedaży cebuli. Spółka ta nie wykonywała przy tym żadnych robot budowlanych, albowiem nie dysponowała żadną kadrą posiadającą odpowiednie kwalifikacje do wykonywania takich prac, jak również niezbędnym do tego celu sprzętem. Potwierdzają to w szczególności zeznania głównej księgowej tej spółki. Z zeznań tej osoby wynika również, że faktury dotyczące usług budowlanych były przez spółkę "C" "nabywane" i od razu odsprzedawane. Zwrócenia uwagi wymaga także, że na taki schemat działania spółki "C", w przypadku nabywania i odsprzedawania usług budowlanych, wskazał C.W. Z jego zeznań wynika bowiem, że spółka "C" prowadziła wyłącznie działalność handlową, nie zatrudniała pracowników budowlanych, a wszelkie tego typu roboty miały być wykonywane przez R.S. i odsprzedawane na rzecz skarżącej Spółki.

Podobnie sytuacja wyglądała w spółce "G", od której spółka "C", w okresie od lipca 2009 r. do maja 2010 r. miała nabywać usługi budowalne. Działalność spółki "G" sprowadzała się bowiem jedynie do przyjmowania faktur zakupu usług, a następnie po zwiększeniu wartości netto usługi, do wystawiania faktur sprzedaży na rzecz spółki "C". Z zeznań przesłuchanych w sprawie pracowników spółki "G" wynika, że spółka nie wykonywała usług budowlanych, lecz handlowała takimi usługami i nie posiadała możliwości i fachowców do wykonywania prac budowalnych (zeznania H.D., J.S., L.G.).

Mając zatem na uwadze, że spornych prac budowlanych nie mógł wykonać R.S., spółka "H" i spółka "G", prac takich w dalszej kolejności nie mogła nabyć od tych podmiotów spółka "C", a zatem skarżąca Spółka nie mogła ich zakupić od spółki "C". W związku z powyższym faktury wystawione przez spółkę "C", mające dokumentować nabycie usług budowlanych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Odnośnie działalności spółki "B" wskazać należy, że jedynym jej wspólnikiem był R.S., który był również prezesem jej zarządu od dnia 29 grudnia 2008 r., natomiast poprzednim prezesem był R.W., z kolei jej prokurentem w okresie od 27 sierpnia 2004 r. do 14 stycznia 2009 r. był C.W. Dokumentacja tej spółki została wywieziona z jej siedziby przez R.S. Brak ewidencji księgowej, dowodów źródłowych oraz brak uczestniczenia R.S. w trakcie prowadzonego postępowania nie pozwalał organom na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do zakresu działania przedmiotowej spółki, a tym samym dokonane ustalenia zostały oparte tylko na tych dokumentach, do których dostęp był możliwy, a także na protokołach z przesłuchań świadków.

Zdaniem Sądu, mimo że nie udało się pozyskać dokumentów źródłowych spółki "B", z zebranego materiału dowodowego wynika, iż rola tej spółki w procesie wystawiania faktur za usługi budowlane była analogiczna jak rola spółki "C", czyli do przyjmowania faktur zakupu usług, a następnie, po zwiększeniu wartości netto usługi o nieznaczne kwoty, do wystawienia faktury sprzedaży na rzecz skarżącej Spółki.

Na fikcyjność transakcji dokonywanych pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami wskazują także wprost zeznania świadka B.S., byłego prokurenta skarżącej Spółki. Z zeznań tego świadka wynika, że C.W., który był osobą przyjaźniącą się z M.S. i R.S., zakupił od Spółki dwa mieszkania, a rozliczenie za te mieszkania nastąpiło ze zwrotu podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółki "C" i "B". Świadek ten wskazał także, że faktury te miały dotyczyć remontu oraz usług budowlanych na rzecz firm M.S. Zgodnie z treścią faktur prace przy inwestycjach miały wykonywać spółki "C" i "B", choć w rzeczywistości prace te wykonywały lokalne podmioty gospodarcze, osoby fizyczne lub osoby zatrudnione przez skarżącą Spółkę bądź przez spółkę "J". Świadek ten wskazała ponadto, że R.S. nie nadzorował i nie wykonywał żadnych prac remontowo budowlanych.

W tym miejscu wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi, treść zeznań B.S. nie stanowiła podstawowego dowodu, na którym organy podatkowe oparły swoje ustalenia o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ustalenia te wynikały bowiem z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast zeznania tego świadka rozpatrywane we wzajemnej łączności z pozostałymi dowodami, potwierdzały jedynie fakt wystawiania pustych faktur przez spółki "C" i "B" oraz wskazywały na wzajemne zależności pomiędzy osobami uczestniczącymi w procederze generowania faktur, mających stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej, że zeznania ww. świadka - z uwagi na toczącą się aktualnie pomiędzy małżonkami S. sprawę rozwodową - są nieprawdziwe, nieobiektywne i zmierzały do zdyskredytowania M.S., należy wskazać, iż swoimi zeznaniami B.S. "obciążyła" nie tylko M.S., ale również siebie, gdyż jak wynika z odpisu KRS do dnia 12 stycznia 2012 r. pełniła ona funkcję prokurenta samoistnego Spółki. Tym samym, zarówno prezes zarządu Spółki, jak i jej prokurent mieli świadomość, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodać przy tym należy, że próba podważenia wiarygodności zeznań B.S. przez stronę nie polega na wykazaniu ich sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, lecz opiera się na poddaniu w wątpliwość ich mocy dowodowej wyłącznie z uwagi na spór toczący się pomiędzy tym świadkiem a M.S. W ocenie Sądu, sam fakt istnienia sytuacji konfliktowej między tymi osobami nie wskazuje jeszcze na brak wiarygodności zeznań tego świadka zwłaszcza, że zeznaniom tym strona skarżąca nie przedstawiła konkretnych zarzutów, a ponadto zeznania te pozostają w zgodzie z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Faktu niewykonywania spornych prac budowlach nie potwierdzają bowiem zarówno zeznania B.S., ale także inne osoby, których zeznania legły u podstaw poczynionych przez organy podatkowe ustaleń. W szczególności wskazać tu należy na zeznania pracowników spółki "G", z których wynika, że spółka ta nie wykonywała usług budowlanych, lecz jedynie handlowała takimi usługami.

Wykonania spornych prac remontowo budowalnych przez spółkę "C" nie potwierdzają także zeznania świadków B.K. i E.K. Świadkowi ci zeznali wprawdzie, że wykonywali szereg prac na terenie hotelu "I" jak również prace przed tym hotelem, niemniej jednak wykonywali je będąc pracownikami "J" sp. z o.o. Zeznania tych osób potwierdzają zatem, że prace remontowe były wykonywane w obiektach wykorzystywanych do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, jednakże były to prace wykonywane przez podmioty trzecie, inne niż wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że zeznania B.K. i E.K. pozostają zbieżne z zeznaniami B.S., która wskazywała na pracowników spółki "J", jako te osoby, które wykonywały prace remontowo budowlane. W kontekście powyższego nie sposób odmówić tym zeznaniom wiarygodności i nie sposób przyjąć, jak to sugeruje strona, że nie można im przyznać mocy dowodowej z uwagi na konflikt, jaki istniał pomiędzy tymi świadkami a M.S. Zwrócenia uwagi wymaga zresztą, że strona skarżąca stara się dyskredytować zeznania B.K. i E.K. nie przedstawiając konkretnych zarzutów, które mogłyby je podważyć, ale opiera się w główniej mierze na stwierdzeniu o istnieniu konfliktu pomiędzy M.S. a tymi świadkami. Wskazuje to w ocenie Sądu, na brak odpowiedniej argumentacji, którą strona byłaby w stanie przeciwstawić stanowisku organu podatkowego zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji jak również w decyzji organu pierwszej instancji.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi nie mogły zostać wykonane na rzecz Spółki przez inne podmioty lub za pomocą jej własnego potencjału osobowego i sprzętowego. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do nabycia usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Słuszna jest konstatacja organu, że podmioty, które uczestniczyły w łańcuszku dostaw usług budowlanych nie wykonały prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Wskazane wyżej okoliczności dowodzą twierdzeń organu, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółki "C" i "B", nie dokumentowały usług rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącej. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego. Poza dokumentami w postaci faktur brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać wymienione w fakturach podmioty. Z treści zeznań świadków, zwłaszcza B.S., w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że faktury VAT za prace rzekomo wykonane na rzecz Spółki, w których jako podmioty widnieją spółki "E", "F", "H", "G", "C", "B" oraz R.S., nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest także stanowisko organu odwoławczego, który zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury mającej dokumentować dostawę i montaż mroźni, które to czynności miały zostać wykonane w 2009 roku. Jak wynika bowiem z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, wprawdzie w restauracji "H" wykonano montaż komory mroźnej, niemniej jednak dostawa taka miała miejsce w 2005 roku, co potwierdzają zeznania P.W. Zeznania te są także zbieżne z zeznaniami J.W., E.P., M.O. oraz B.S., które to osoby potwierdziły, że do dostawy i montażu mroźni nie doszło w 2009 roku, jak miało to wynikać z zakwestionowanej faktury, wystawionej przez spółkę "C".

Sąd aprobuje również to, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D", a mających dokumentować zakup sauny. Jej nabycie nie służyło bowiem wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych. Jak wynika natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towaru lub usługi jest wykazanie związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Tymczasem, jak ustaliły organy podatkowe, sauna znajdująca się w Hotelu "I" nie była sauną nabytą od "D" na podstawie zakwestionowanych faktur, mających stanowić podstawę do obniżenia należnego podatku VAT. Powyższe ustalenia organów wynikają z zestawienia wyników przeprowadzonego dowodu z oględzin sauny oraz z informacji zawartych w dokumentacji przedłożonej w związku z transakcją zawartą z firmą "D". W oparciu o te dowody organy podatkowe ustaliły bowiem, że sauna zainstalowana w hotelu oraz sauna będąca przedmiotem dostawy przez "D", nie są tymi samymi produktami. Ponadto okoliczność montażu sauny w budynku innym niż budynek hotelowy, potwierdził również M.S. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 30 marca 2012 r. Także z zeznań B.S. wynika, że sauna w hotelu została wybudowana w 2003 lub w 2004 roku, podczas kompleksowego remontu hotelu i od czasu jej założenia nie była wymieniana. Zwrócić należy również uwagę na to, że pracownicy "D" dokonujący instalacji przedmiotowej sauny, nie wskazali budynku hotelowego jako miejsca jej montażu, lecz budynek wielkości domu jednorodzinnego, oddalony od budynku hotelu.

W świetle dokonanych ustaleń prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sauna zakupiona na podstawie zakwestionowanych faktur, stanowiła wyposażenie budynku wykorzystywanego wyłącznie w celach prywatnych przez M.S. i mieszkańców, i nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez skarżącą Spółkę.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wykładni przepisów ustawy VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

Należy tu wskazać na najbardziej aktualny wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług.

Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąc Spółka nie nabyła usług budowlanych od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieją spółki "C" i "B", brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

W tym miejscu należy wskazać na zeznania złożone przez B.S., w których w sposób bardzo szczegółowy świadek ten opisał wzajemne relacje biznesowo-towarzyskie istniejące pomiędzy jej M.S., C.W. i R.S. Świadek zeznała, że osoby te są dobrymi znajomymi, przyjaźnią się, bywają często na wspólnych imprezach towarzyskich. B.S. podała, że C.W. wpadł na pomysł zapłaty za zakup mieszkań podatkiem VAT z faktur wystawionych przez kierowane przez niego firmy, faktury te miały dotyczyć remontu hotelu i innych usług na rzecz firm M.S. Zgodnie z wystawionymi fakturami prace przy tych inwestycjach miały wykonywać firmy C.W., jednakże w rzeczywistości prace te wykonywały podmioty zewnętrzne, wystawione na te prace faktury były niezgodne z prawdą. Świadek wskazała przy tym na konkretne zdarzenia związane z tym pracami, co świadczy o bardzo dobrym rozeznaniu w kwestiach dotyczących poszczególnych robót.

Fakt znajomości M.S. z C.W. i R.S. jest niesporny. Okoliczności tej M.S. nie zaprzeczył.

Należy podkreślić, że zawarcie umowy o roboty budowlane z firmami, które nigdy nie zajmowały się tego rodzaju działalnością, lecz handlem cebulą, wskazuje, że podatnik wiedział, a przynajmniej godził się na sytuację, w której rzeczywistymi wykonawcami robót były inne podmioty. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godził się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał roboty budowlane.

W cenie Sądu, wątpliwości co do legalności transakcji, winny jawić się także z uwagi na nienaturalność handlową (gospodarczą) podejmowanych przedsięwzięć. Nie było bowiem żadnego ekonomicznego uzasadnienia, aby w wykonanie usług budowlanych angażować podmioty, które nie posiadając możliwości przeprowadzenia takich prac musiałyby korzystać z kolejnych podwykonawców, co w efekcie miałoby niewątpliwy wpływ na ostateczną cenę usługi. Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu.

Sąd za prawidłowe uznaje także to, że w rozliczeniu za grudzień 2009 r. z podstawy opodatkowania wyłączono obrót udokumentowany na podstawie faktury sprzedaży wystawionej przez skarżącą Spółkę na rzecz spółki "C", za wynajem pokoju hotelowego. Organy prawidłowo oceniły, że obowiązek podatkowy wynikający z tej faktury powstał zgodnie z terminem płatności określonym na fakturze, tj. 30 dni od jej wystawienia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy VAT obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast transakcja dokumentowana jest fakturą VAT, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku jednak usług najmu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Skoro termin płatności przypadał na dzień 30 stycznia 2010 r., rozliczenie z tytułu usługi udokumentowanej na podstawie tej faktury winno nastąpić w rozliczeniu za styczeń 2010 r.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie zadecydowały nielogiczne zdaniem strony, wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie nabyła usług budowlanych od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Końcowo należy zauważyć, że zawarta w skardze argumentacja dotycząca wadliwych zdaniem strony ustaleń odnoszących się do remontów sklepów, nie dotyczy zaskarżonej decyzji i była już przedmiotem rozważań Sądu w sprawie o sygn. akt. I SA/Gd 254/15.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia