Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1834/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 342, art. 343, art. 230
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 55 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 296/05 w sprawie ze skargi S. M. U. P. Z. F. C. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 lutego 2005 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz S. M. U. P. Z. F. C. w G. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 296/05, w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości C. z siedzibą w G., mocą którego uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 lutego 2005 r., Nr [...]w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. oraz orzeczono, że zaskarżone orzeczenie nie podlega wykonaniu.

W uzasadnieniu Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że powołany przez Sąd Rejonowy w G. Syndyk masy upadłości dokonał w dniach 15, 18 oraz 22 listopada 2004 r. wpłat na poczet zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2004 r. (sygn. akt I SA/Gd 294/05), podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2004 r. (I SA/Gd 293/05), podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. (I SA/Gd 295/05 i I SA/Gd 296/05).

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G., kierując się m.in. dyspozycją art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej zaliczył, wydanymi w dniach 15, 17 oraz 22 listopada 2004 r. postanowieniami, dokonane wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Postanowieniami z dnia 18 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i 217 oraz art. 62 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu pierwszej instancji, podkreślając, że art. 342 ust. 1 pkt 1 i art. 230 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: p.u.n., nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Uzasadniając swe stanowisko organ wskazał, że art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być stosowane jedynie do wierzytelności zgłoszonych w celu ich zaspokajania z kwoty uzyskanej z likwidacji masy upadłości; przepisy te mogą być zaś stosowane przy rozliczeniu bieżących zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w upadłości, np. gdy przedsiębiorstwo w upadłości pozostaje podatnikiem / płatnikiem danego podatku. Nieterminowe regulowanie przez syndyka bieżących należności nie zwalnia go z obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę w wysokości naliczanej od dnia zapłaty. Jeżeli syndyk prowadzi nadal działalność gospodarczą upadłego to nie jest podatnikiem w pełnym zakresie i wobec niego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej także w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tej materii przepisy Ordynacji podatkowej pozostają w kolizji z przepisami art. 342 i art. 230 p.u.n..

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organu odwoławczego oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji wskazując na uchybienie art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 3 pkt 4 oraz art. 343 p.u.n.. Podkreślono, że podatki i daniny publiczne za okres po ogłoszeniu upadłości należą do pierwszej kategorii zaspakajania wierzytelności, ale tylko w zakresie należności głównej. Podkreślono, że postanowienie narusza art. 342 i 343 p.u.n., ponieważ prowadzi to do zaspokojenia wierzytelności kategorii czwartej z pokrzywdzeniem innych, korzystających z pierwszeństwa i z pominięciem planu podziału funduszów masy upadłości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd dokonując wykładni art. 62 Ordynacji podatkowej uznał, że wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. Kolejność zaspokojenia wszelkich należności przez syndyka musi następować według reguł przewidzianych w art. 342 ust. 1 p.u.n. jako przepisu lex specialis w stosunku do ustawy Ordynacja podatkowa, a to oznacza, że zaspokojenie tych należności następować winno z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przepis art. 343 p.u.n. stanowiący o sposobie zaspokajania należności, w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego dojść należy do wniosku, że niedopuszczalne jest, wbrew stanowisku organu odwoławczego, zarachowywanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku według reguł Ordynacji podatkowej, tj. w trybie art. 62 § 1 i w związku z art. 55 § 2 tej ustawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. Działając w oparciu o art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 1 w związku z art. 185 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., wyrok Sądu zaskarżono w całości zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 342 § 1 i 343 § 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2005 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535), polegające na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym w sprawie mają one zastosowanie jako lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza przepisu art. 62 i 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.)

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 62 w związku z art. 342 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2005 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) w związku z art. 62 i 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.) poprzez przyjęcie, że w skład masy upadłości wchodzą wszelkie należności zarówno istniejące w dacie ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu, a zatem kolejność zaspokajania tych należności musi następować według reguł przewidzianych w art. 342 ust. 1 p.u.n.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt IIIRN 67/01, w którym wywiedziono, że skoro syndyk jako płatnik uiszcza z opóźnieniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, to w wyniku takiego działania syndyka powstaje zaległość podatkowa i związany z tym obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę na mocy art. 53 Ordynacji podatkowej.

W opinii strony skarżącej w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że organ podatkowy był uprawniony do zaliczania dokonywanych przez syndyka wpłat zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie chodzi o wierzytelności zgłoszone do masy upadłości, ale o należności bieżące. Ogłoszenie upadłości nie ma i nie może mieć wpływu na obowiązku uiszczania opłat publicznoprawnych, w tym podatków, przez syndyka. Żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania zasady określonej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej tylko z tego powodu, że wpłaty dokonał syndyk. Jeżeli syndyk prowadzi nadal działalność gospodarczą upadłego, to jest podatnikiem w pełnym zakresie i wobec niego mają pierwszeństwo zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości C. w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W dniu 18 czerwca 2007 r. skład siedmiu sędziów NSA podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 6/06 stwierdzając, że zasada wyrażona w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku wpłacenia po terminie przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie, powołując się w pełni na wykładnię przepisów prawa materialnego przedstawioną we wskazanej wyżej uchwale siedmiu sędziów NSA, stwierdza, że przedmiotem sporu rozpoznawanej sprawy jest powstała jeszcze pod rządami obowiązującego uprzednio Prawa upadłościowego i funkcjonująca nadal kontrowersja prawna i wynikająca z niej rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie oceny możliwości zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej do świadczeń podatkowych syndyka masy upadłości, którego postępowanie regulowane jest zasadniczo prawem upadłościowym. Aktualność tego problemu wynika w szczególności z faktu niezmienionego co do zasady unormowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również z okoliczności, że w (normującej obecnie) ustawie – Prawo upadłościowe i naprawcze znajdują się zapisy prawne tożsame bądź dostatecznie analogiczne w relacji do uregulowań przywoływanego Prawa upadłościowego, które były i w nowej redakcji ustawowej są podobnie sporne w przedmiocie oceny możliwości konkurencji ze wspomnianym art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

W sprawie niniejszej przedmiotem sporu przed organami podatkowymi i sądem I instancji było rozliczenie wpłat syndyka masy upadłości na podstawie - art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej - na powstałe zaległości podatkowe.

Na podstawie art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się (także) niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Z art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że art. 51 § 2 tej ustawy stosuje się również do należności z tytułu zaliczek na podatki niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika. Zgodnie zaś z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej natomiast odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Jeżeli wspomniana wpłata ma charakter zasadniczo dobrowolny, tj. nie została wyegzekwowana, nieuzasadniona jest ocena jej ewentualnego późniejszego rozliczenia w trybie i na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w drodze analogi do odrębnie unormowanych i realizowanych pojęć i instytucji postępowania egzekucyjnego zobowiązań podatkowych.

O podatkach w wymienionym kontekście stanowi art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n., przewidujący, że do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości. Przepis ten nie stanowi o kosztach likwidacji majątku upadłego, a więc w jego obszarze kosztem postępowania upadłościowego będą podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, niezależnie od tego, czy powstały one z tytułu opodatkowania konkretnych czynności rzeczonej likwidacji.

Za wnioskiem takim, oprócz przywołanego wyniku wykładni językowej, przemawia także wykładnia wewnętrzna unormowania art. 230 ust. 3 p.u.n. obejmującego i wskazującego jako koszty postępowania upadłościowego, obok kosztów likwidacji masy upadłości, także wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie upadłego należne za okres po ogłoszeniu upadłości, odprawy i odszkodowania związane z rozwiązaniem umów o pracę, należności z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe od wynagrodzeń tychże pracowników oraz koszty prowadzonej przez syndyka po ogłoszeniu upadłości działalności gospodarczej.

Od wszystkich wymienionych wydatków, tak jak od podatków i innych danin publicznych należnych za okres po ogłoszeniu upadłości, ustawa nie wymaga, żeby stanowiły składnik bezpośredniego wykonania konkretnych czynności likwidacji określonych elementów majątku upadłego, które mieszczą się w wyodrębnionym zapisie pkt 1 art. 230 ust. 3 p.u.n. Są one kosztem postępowania upadłościowego z racji poniesienia ich w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego.

Zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej, płatnik obowiązany jest na podstawie odpowiednich przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie do organu podatkowego. Do postępowania takiego zobowiązany jest syndyk masy upadłości wykonujący w ramach postępowania upadłościowego funkcje, prawa i obowiązki płatnika. Jeżeli syndyk, działając w przywołanym charakterze, nie wykona w terminie zgodnym z prawem obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek, na podstawie art. 51 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej powstanie z tego tytułu zaległość podatkowa, obciążająca syndyka w obszarze prowadzonego przez niego postępowania upadłościowego. We wskazanym w art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego przypadku postępowania obejmującego likwidację majątku upadłego, zaległość ta stanowić będzie koszt postępowania upadłościowego.

Ocena, że rozważona zaległość podatkowa stanowi koszt postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego nie przesądza jednak jeszcze, że kosztem tym będą także należne od niej odsetki podatkowe z tytułu nieterminowego uiszczenia podatku. Wskazać i podkreślić należy, że żadna kategoria odsetek, w tym również odsetki od zaległości podatkowych unormowane w prawie podatkowym, nie zostały objęte zapisem prawnym kosztów postępowania upadłościowego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do oceny, że pojęcie "podatki", którym posługuje się przepis art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n., obejmuje również odsetki od zaległości podatkowej. Również i w zakresie unormowań Ordynacji podatkowej odsetki od zaległości podatkowej nie są zobowiązaniem podatkowym (art. 5), podatkiem (art. 6), zaległością podatkową (art. 51 § 1); nie są równoznaczne z zaległością podatkową - nie uważa się ich za zaległość podatkową, nie traktuje na równi z tą zaległością (art. 51 § 2 i 3 oraz art. 52 Ordynacji podatkowej).

Rozważane odsetki nie są również dostatecznie pozytywnie porównywalną z podatkami "inną daniną publiczną", o której, obok podatków, stanowi przywoływany art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n.. Wprawdzie "odsetki podatkowe" są unormowanym w prawie publicznym, możliwym do przymusowego wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nieodpłatnym i bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz publicznoprawnego podmiotu uprawnionego, to jednak nie powstają one na ustawowej zasadzie obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej), czy też zobowiązania podatkowego (art. 5 i art. 21 Ordynacji podatkowej), a ponadto i przede wszystkim, w istocie rzeczy stanowią określoną w prawie podatkowym formę i postać rekompensaty dla podatkobiorcy za okres, w którym nie otrzymał i nie mógł dysponować należną i zgodną z prawem wartością daniny publicznej podatku.

Odsetki, bez względu na źródło ich pochodzenia czy też przedmiotowy rodzaj, zostały wymienione w art. 342 p.u.n. w dalszej kategorii kolejności zaspokojenia z masy upadłości, aniżeli zaliczane do pierwszej z tych kategorii (jako koszty postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego) podatki należne za okres po ogłoszeniu upadłości. W tym stanie rzeczy: odsetek nie stanowiących kosztu postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 p.u.n. nie będzie obejmował przepis art. 342 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wskazujący wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w pierwszej kategorii kolejności realizacji i nie znajdzie do nich zastosowania przepis art. 343 ust. 2 w.w. ustawy, na podstawie którego koszty postępowania upadłościowego pokrywa się niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy.

Podatki należne po ogłoszeniu upadłości oraz (stanowiące jedną z ich możliwych konsekwencji) odsetki od zaległości podatkowych, zarówno w prawie podatkowym jak i w prawie upadłościowym nie są normatywnie i pojęciowo tożsame. W prawie upadłościowym podlegają realizacji w różnych kategoriach kolejności zaspokojenia. Odsetki podatkowe nie są kosztem postępowania upadłościowego i nie dotyczy ich regulacja prawna: zaspokajania podatków należnych po ogłoszeniu upadłości w pierwszej kategorii z art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n. oraz w miarę posiadanych funduszy niezwłocznie, na podstawie art. 343 ust. 2 tej ustawy.

Przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie zawiera w swej treści jakichkolwiek odniesień do prawa upadłościowego, a więc chociażby z tego powodu nie zmienia obowiązujących w nim zasad i kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli, w tym również na korzyść jednego z nich, to jest na rzecz beneficjenta należnych na podstawie prawa podatków. Poza powyższą konstatacją, posłużenie się w interpretacji art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie wykładnią językową nie tworzy dostatecznych podstaw do oceny relacji zawartej w nim normy do regulacji prawnych kolejności zaspokajania wierzytelności w prawie upadłościowym.

Argument, że żaden przepis prawa nie uniemożliwia organom podatkowym zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do prowadzącego postępowanie upadłościowe syndyka masy upadłości, abstrahuje w sposób nieuprawniony - na zasadzie niedostatecznie uzasadnionego założenia wstępnego - od prawnej i faktycznej sytuacji syndyka, który, w ramach wartości przekazanego mu majątku i w miarę ewentualnych bieżących wpływów, zobowiązany jest pokrywać koszty postępowania upadłościowego i dążyć do zaspokojenia wierzycieli w sposób i w porządku przewidzianym przez p.u.n.

Zważyć należy, że wyrażenia języka prawnego tworzące określone przepisy prawne mają charakter okazjonalny, czyli o sposobie ich użycia decyduje kontekst (por. analogicznie: M. Zirk-Sadowski, Rola pragmatyki w badaniach języka prawnego, "Acta Universitatis Lodzensis", Folia Iuridica nr 6/1981, s. 42). Kontekstem tym, w rozważanym zagadnieniu oceny dopuszczalności zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, w celu proporcjonalnego rozliczania wpłat syndyka - wbrew wyrażonej przez niego woli i niezgodnie z odpowiednimi uregulowaniami postępowania upadłościowego - na zaległości podatkowe i odsetki podatkowe zaspokajane w różnych ustawowych kategoriach wykonania, jest bez wątpienia p.u.n. Analizowany problem w istocie rzeczy dotyczy bowiem obszaru realizacji należności wierzycieli w czasie i ze środków postępowania upadłościowego, która stanowi znaczący, jeżeli nie podstawowy, przedmiot unormowania prawa upadłościowego. Uzasadnia to zastosowanie w badanym obszarze wykładni systemowej do tego prawa zrelatywizowanej. Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów (por. J. Leszczyński, O charakterze dyrektyw wykładni prawa, "Państwo i Prawo" nr 3/2007, s. 33). Z tego punktu widzenia sporna ocena możliwości zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej do rozliczania na jego podstawie należności należących do różnych kategorii kolejności zaspokojenia bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa.

Wypowiadając się o relacji art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej do prawa upadłościowego należy mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Dodać także trzeba, że działając w określonym systemie obowiązującego prawa i tworząc w jego ramach "podsystem" regulacji prawnych dotyczący upadłości, racjonalny ustawodawca nie przewidywałby niewątpliwie i nie akceptował celu w postaci zignorowania Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają.

Podatki związane z czynnościami syndyka, z racji zaliczenia ich do kosztów postępowania upadłościowego, nie tylko są uprzywilejowane w ten sposób, że są ustawowo wpisane do pierwszej kategorii kolejności zaspokojenia, ale też podlegają realizacji niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy. Inne podatki, tj. powstałe przed ogłoszeniem upadłości, mieszczą się również w wysokiej, bo drugiej kategorii przewidzianej przez art. 342 ust. 1 p.u.n. Oznacza to z jednej strony ich uprzywilejowanie, z drugiej jednak niemożność innego traktowania aniżeli pozostałych należności w tej samej kategorii. W ramach tej samej kategorii wierzytelności nie mogą być różnicowane, i to ze skutkiem pokrzywdzenie bądź uprzywilejowania określonych wierzycieli.

Z tych powodów brak jest dostatecznego uzasadnienia, aby podatki należące do pierwszej i drugiej kategorii kolejności zaspokajania wierzycieli realizowane były wspólnie z odsetkami od nich, które art. 324 ust. 1 pkt 4 p.u.n. zalicza do kategorii czwartej. Na podstawie wymienionego przepisu bowiem, odsetki, pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej należności, albowiem z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy zaliczone zostały do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia, niższej, a więc gorszej od tej, w której ma być zaspokojona wierzytelność. Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego obszaru normatywnego Prawa upadłościowego i naprawczego dotyczącego kolejności zaspokajania wierzycieli oraz bezpodstawne przyznanie charakteru i mocy unormowania w tym przedmiocie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, którego treść w przywołanym zakresie nie tworzy regulacji prawnej i do prawa upadłościowego w żaden sposób się nie odwołuje.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. stwierdzając, że zaskarżone wyroki odpowiadają prawu, zaś przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego powołaną w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA podjętą w tej sprawie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.