Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 252/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. T. T. s.c. J.K., M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 347/16 w sprawie ze skargi P. T. T. s.c. J.K., M. N. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. T. T. s.c. J.K., M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA) wyrokiem z 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 347/16, oddalił skargę P. s.c. J. K., M.N. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (dalej: Dyrektora IC) z [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] czerwca 2015 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. w łącznej wysokości 200.420 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, Dyrektor IC decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, że sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Następnie wskazał, że spółka prowadziła w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów oraz sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. W wyniku kontroli w jej księgach podatkowych stwierdzono faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez J. sp. z o.o. ze Słocina (dalej: J.), z których podatek naliczony został wykazany w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, a następnie odliczony w odpowiednich deklaracjach VAT-7 za 2011 r. Zgodnie ze złożonymi przez J. K. wyjaśnieniami jej firma nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Płatności za ww. transakcje dokonywane były gotówką; firma posiada zbiornik na olej napędowy, z którego za pomocą dystrybutora tankowane były poszczególne samochody ciężarowe będące własnością spółki (8 samochodów).

Dyrektor IC wskazał, że w przeprowadzonym wobec J. postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej dowiódł, iż zarówno spółka J., jak i jedyni dostawcy oleju napędowego w 2011 r. byli tylko wystawcami "pustych" faktur firmujących dostawę paliwa, którego J. nie nabywała, nie posiadała i nie sprzedawała w 2011 r. Postępowanie kontrolne wobec tej spółki zostało przeprowadzone w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w Elblągu Wydział V Śledczy nadzorującej śledztwo o sygn. akt Ds. 11/12 m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą znacznej ilości produkowanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego, co doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości przekraczającej wielką wartość. Dyrektor IC stwierdził więc, że J. w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Była w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzenia do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń i pozorujących jedynie obrót olejem napędowym, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. Wprawdzie odbiorcy faktur VAT firmowanych przez J., w tym skarżąca, weszli w posiadanie paliwa, ale nie na skutek jego nabycia od tej spółki. Wystawione zatem przez J. w 2011 r. faktury VAT sprzedaży oleju napędowego, stwierdzające czynności, które nie miały miejsca, organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne.

Dyrektor IC podkreślił, że w sprawie nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów zakupu paliwa przez J., a co za tym idzie i dowodami jego pochodzenia, które pozwoliłyby na ustalenie, że została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości. Skarżąca weszła więc w posiadanie oleju napędowego, w ilościach wykazanych na fakturach VAT firmowanych przez J., ale nie na skutek nabycia tego paliwa od tej spółki. Faktury VAT wystawiane przez J. miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, gdyż w rzeczywistości skarżąca nabywała olej napędowy z nieznanego źródła bez zapłaconego podatku akcyzowego. W konsekwencji Dyrektor IC stwierdził, że brak jest możliwości przyjęcia za udowodnione, iż akcyza od tych wyrobów została zapłacona w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, a skarżąca nie wskazała w toku prowadzonego postępowania źródła faktycznego pochodzenia paliwa oraz dowodów zapłaty należnego podatku akcyzowego. Dyrektor IC dodał, że w treści faktur mających dokumentować dostawy paliwa (za luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r.) nie została też zawarta informacja o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tych fakturach, a której to informacji mógł zażądać nabywca zgodnie z § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Dyrektor IC podkreślił, że to na posiadaczu wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od posiadanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia wyrobów, gdyż to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego wyrobu nie zapłacono podatku akcyzowego. Dlatego też to na posiadaczu wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w poprzedniej fazie obrotu podatek został zapłacony.

WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IC.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że mając na względzie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W ocenie WSA, z prawidłowych ustaleń organów wynikało, że skarżąca w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonała nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez J. sp. z o.o. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur. Udowodniono, że paliwo to nie pochodziło faktycznie od J. ani od M. sp. z o.o. i B. i sp. s.j., a na tej podstawie przyjęto, że spółka olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez J. w rzeczywistości nabyła z nieujawnionego źródła. WSA podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pomimo wielu działań, nie udało się dotrzeć do dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę. Skarżąca zaś nie wskazała źródła faktycznego pochodzenia paliwa i dowodów zapłaty należnego podatku akcyzowego.

WSA wyjaśnił, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

WSA podkreślił, że sens art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 u.p.a., samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dopiero zatem posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło.

WSA wskazał, że NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r., I FSK 1106/13 wyjaśnił, że wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L Nr 9, poz. 12) mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

WSA dodał, że nie ma wątpliwości, co do tego, że w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła on olej napędowy, a nie wykazano, by w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy został zapłacony; co zostało uczynione i prawidłowo uznano skarżącą za podatnika i pociągnięto ją do odpowiedzialności podatkowej, gdyż status podatkowy przedmiotowego w sprawie paliwa został wyjaśniony odpowiednio do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

WSA wskazał także, że prawidłowym jest zaadresowanie zaskarżonej decyzji wyłącznie na spółkę cywilną, w której powołano się na uchwałę NSA I GPS 1/15.

WSA wyjaśnił, że aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w akcyzie podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił olej napędowy, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego chybione są twierdzenia skarżącej, że działała w dobrej wierze i nie miała świadomości, iż nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą.

WSA dodał, że organy uznały spółkę za podatnika nie ze względu na przypisanie jej złej czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabyła i posiadała paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 o.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony.

Z podanych przyczyn WSA oddalił skargę, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Skarżąca wyrok WSA zaskarżyła w całości, domagając się jego uchylenia wraz z decyzjami obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek oddalenia skargi przez WSA pomimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez nieprawidłowe, bowiem co najmniej przedwczesne, pociągnięcie skarżącej do odpowiedzialności podatkowej w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy organy te zaniechały wyczerpującego wyjaśnienia istotnych, a znanych im, okoliczności sprawy, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji braku merytorycznego ustosunkowania się przez ten sąd do relewantnych dla niniejszej sprawy kwestii prawnych, wynikających z zarzutów skarżącej związanych z: wykładnią przepisów ustawy akcyzowej, rozkładem ciężaru dowodu w przypadku wykazywania przesłanek z art. 8 ust. 6 u.p.a., istotą i rolą wskazywanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego, prawidłowością adresowania decyzji podatkowych, w przypadku gdy podatnikiem jest spółka cywilna;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów materialnych, tj.:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż to w zasadzie wyłącznie na podatniku (nabywcy/posiadaczu wyrobu akcyzowego) – przy nieakceptowalnej bierności organów w tym zakresie – ciąży bezwzględny obowiązek przedstawienia dowodów na zapłatę akcyzy w należnej wysokości przez inny podmiot gospodarczy; bezzasadne uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki do pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności podatkowej w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., skoro warunkiem zastosowania tego przepisu jest niezaktualizowania się zasady jednofazowości podatku akcyzowego określonej w art. 8 ust. 6 u.p.a., czego WSA, jak i wcześniej organy obu instancji, nie wykazały;

- art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez brak wykazania, że nie zaktualizowała się zasada jednofazowości przewidziana w tym przepisie, i w konsekwencji bezzasadne zaniechanie zastosowania tego przepisu do całości okoliczności sprawy;

- art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten czyni podstawę opodatkowania określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. samodzielnym bytem normatywnym, nieograniczonym innymi normami prawnymi ustawy akcyzowej.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały.

Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 p.p.s.a. obydwu podstawach kasacyjnych, tj. zarzucie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego co doprowadziło do wadliwego ustalenia podlegania przez skarżącą obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego, a także zarzutach naruszenia przez WSA przepisów postępowania poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez WSA przepis prawa materialnego. Analiza zarzutów naruszenia prawa materialnego prowadzi jednak do wniosku, że zarzuty te należy rozważyć w pierwszej kolejności, ponieważ zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., których błędną interpretację i w rezultacie przedwczesne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. skarżąca zarzuca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wykładnia wskazanych przepisów była przedmiotem licznych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w najnowszych orzeczeniach. Skład orzekający w niniejszej sprawie, jako reprezentatywne i adekwatne, wskazuje dwa wyroki NSA z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1227/16 i z 23 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 995/16 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy w nich zawarte dotyczące interpretacji przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zauważyć należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a takim podmiotem według organów, co zaakceptował WSA, była właśnie skarżąca.

Z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jednoznacznie wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Dodać należy, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13).

Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości.

Nie można podzielić stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. np. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W dalszej kolejności należy dostrzec, że analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA z: 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14, 7 października 2015 r., sygn. akt I GSK 231/14, 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie - warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego. Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14).

Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru. Przy czym obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy zasada jednofazowości podatku akcyzowego w opisanym przypadku w ogóle nie funkcjonuje? Otóż zasada ta jak najbardziej funkcjonuje, jednakże ulega ona pewnej modyfikacji, a jej normatywne ujęcie wynika z art. 13 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz – co należy szczególnie podkreślić – ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Zatem dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników (zob. też: R. Kubal, Egzekucja należności w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, w: Egzekucja należności publicznoprawnych. Teoria i praktyka (red.) J. Glimińska - Pawlic, W. Janik, Izbicko 2015, s. 73).

Kształtując normatywnie przedmiot oraz podmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zaprezentowany wyżej kierunek wykładni przepisów prawa materialnego uznał za nietrafne zarzuty sformułowane w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a dotyczących nie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu definitywnego ustalenia, czy podatek akcyzowy od oleju zakupionego przez skarżącą został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby WSA dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak już wskazano w tym uzasadnieniu zarówno w piśmiennictwie jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, znakomicie utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje, zatem wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z 15 września 2011 r. I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. I GSK 1581/11, wyrok NSA z 28 maja 2013 r. I GSK 396/12).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. W rzeczywistości zaś podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, lecz do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. W kontrolowanej sprawie organ nie ustalił, że w stosunku do przedmiotowego paliwa uiszczono podatek akcyzowy, a tylko taki dowód zwolniłby skarżącą od obowiązku zapłaty tego podatku. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawiła również sama skarżąca. Kluczowe znaczenie w sprawie ma okoliczności, że nie ustalono w toku postępowania, że od paliwa nabytego przez skarżącą została zapłacona akcyza. W tym kontekście należy podkreślić raz jeszcze, że w warunkach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdy organ podatkowy nie ustali, że od określonych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek podejmowania działań celem odtworzenia przebiegu transakcji spornym paliwem. W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe podjęły czynności sprawdzające kontrahentów, od których skarżąca kupowała olej napędowy. Wynika z nich jednoznacznie, że sporny olej napędowy nie pochodził faktycznie od J. ani od M. sp. z o.o. i B. i sp. s.j. Prowadziło to do prawidłowego wniosku, że skarżąca olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez J. w rzeczywistości nabyła z nieujawnionego źródła. Przy czym mimo szerokich działań organów, nie udało się dotrzeć do dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę, a skarżąca nie wskazała źródła faktycznego pochodzenia paliwa i dowodów zapłaty należnego podatku akcyzowego. Tym samym nie są usprawiedliwione zarzuty dotyczące zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także nieprawidłowego uzasadnienia decyzji Dyrektora IC.

Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie, w szczególności w zakresie w jakim odnosi się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, ze niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w sprawie nie występuje. WSA odniósł się merytorycznie do zarzutów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym umożliwiając kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nieodniesienie się do każdego z argumentów skargi może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy takie uchybienie mogło mieć istotny (a nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy, a więc ewentualne uwzględnienie pominiętych zarzutów mogłoby doprowadzić do innej treści orzeczenia sądu I instancji. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. Ponadto przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu I instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt FPS 8/09).

W tej sprawie WSA zawarł stanowisko co do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Przy czym – jak trafnie uznał WSA – zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący niepełnych rozważań WSA w zakresie zaadresowania decyzji wyłącznie na spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to również zarzut chybiony. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, odwołanie się w tym zakresie przez WSA do uchwały siedmiu sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 było prawidłowe i wystarczające w zakresie podnoszonych przez skarżącą argumentacji. Uzasadnienie bowiem przywołanej uchwały rozwiewa wątpliwości skarżącej. Przypomnieć należy, że uchwale wskazano, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. podatnikiem jest spółka cywilna. Skład orzekający w pełni podziela zapatrywania wyrażone w tej uchwale, w której przeprowadzono analizę systemu prawa w zakresie regulacji odnoszących się do spółki cywilnej. Wzięto pod uwagę regulacje cywilnoprawne, przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy Ordynacja podatkowa, jak i też regulacje normujące zasady ewidencji i identyfikacji podatników, przepisy statystyczne, także normy dotyczące rachunkowości. Analiza ta doprowadziła do jednoznacznej konkluzji, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków określonym w art. 13 ust. 1 w zw. z art. 102 ust. 1-3 tej ustawy. Oznacza to, że adresatem decyzji jest spółka a nie jej wspólnicy. W zakresie zaś odpowiedzialności podatników wspólników za zobowiązania spółki, w uchwale wskazano, że orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników (byłych) wspólników za zaległości spółki cywilnej, w przypadku gdy są traktowani jak podatnicy, jest zatem bezprzedmiotowe. Konsekwencją poglądu, iż status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 29 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1013/10).

W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).