Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 9/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 199a  par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w L. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno- Skarbowego we W. z dnia 31 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawych za rok podatkowy 2015 I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Naczelnika D. Urzędu Celno- Skarbowego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.478 ( trzynaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka, Strona) jest decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia 31.10.2018 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia 11.06.2018 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2015.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego (dalej też: Organ celno – skarbowy) we W., wszczął w dniu 23.10.2017 r. w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015. Następnie, postanowieniem z dnia 19.03.2018 r., przekształcił tę kontrolę (od dnia 23.03.2018 r.) w postępowanie podatkowe.

Organ ten, po przeprowadzeniu w/w postępowania podatkowego, decyzją z dnia 11.06.2018 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2015 w kwocie 266 025,00 zł. Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z dokonaną transakcją sprzedaży udziałów, zakwestionował bowiem skutki prawno-podatkowe dokonanej przez Spółkę umowy sprzedaży udziałów w spółce pod firmą B sp. z o.o. z siedzibą w L. przyjmując, że sprzedaż przez Spółkę udziałów, których cena nabycia wynosiła 6 403 472,70 zł, nie miała na celu uzyskania rzeczywistych przychodów, ale bezpodstawne umożliwienie podatnikowi uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu, a tym samym uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Jako jeden z dowodów na powyższe okoliczności Organ celno-skarbowy wskazał pismo z dnia 13.12.2017 r., w którym Spółka przyznała, że jednym z celów sprzedaży była możliwość odliczenia straty na sprzedaży udziałów. Jednocześnie Strona nie wykazała, jaki w tej transakcji upatruje inny cel biznesowy i ekonomiczny. Nadto Organ celno - skarbowy przyjął, że Spółka wykorzystała podległość służbową nabywcy udziałów M. Z., w celu realizacji optymalizacji podatkowej, czego dowodem są m.in. jego zeznania. W ocenie organu zamiarem stron umowy z dnia 18.12.2015 r, z uwagi na brak zaistnienia przesłanek ekonomicznych i biznesowych, nie była rzeczywista sprzedaż udziałów, lecz jedynie agresywna optymalizacja podatkowa i uzyskanie korzyści podatkowej poprzez efektywne obniżenie podstawy opodatkowania. Z tego też względu uznano, że w oparciu o treść przepisu art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) uprawniony jest do oceny stanu faktycznego z pominięciem umowy z dnia 18.12.2015 r. i wywodzonych z niej przez Spółkę skutków w świetle prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Organu celno-skarbowego, Spółka wniosła odwołanie , w którym zarzuciła zaskarżonemu aktowi:

1. Naruszenie przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w granicach ustalenia treści czynności prawnej umowy sprzedaży udziałów, dokonanej przez podatnika, mieści się uprawnienie organu przyjęcia skutków prawno-podatkowych nie odnoszących się do treści czynności prawnej, lecz do tych skutków możliwych do przyjęcia jedynie w razie ustalenia nieistnienia stosunku prawnego i prawa.

2. Naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej analizy przesłanek faktycznych i prawnych sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem.

3. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów - naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, w części dotyczącej ustaleń odnośnie tego, że podatnik nie wykazał, jaki cel biznesowy i ekonomiczny miała dokonana przez niego sprzedaż udziałów poza możliwością odliczenia straty na sprzedaży udziałów, podczas gdy - jak określono w odwołaniu - prawidłowo rozważone okoliczności stanu faktycznego sprawy prowadzą do wniosku przeciwnego, a co najwyżej ich ocena prowadzi do nieusuwalnych wątpliwości, które nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Skarżącej, o ile przepis art. 199a § 1 O.p. pozwala organowi podatkowemu na ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej (po dokonanej analizie jej treści oraz zbadaniu zgodnego zamiaru stron i celu umowy), to jednak nie stanowi jednocześnie samodzielnej podstawy do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. W ocenie Spółki organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny (art. 199a § 2 O.p.), co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stwierdzając, że tego typu działanie nie znajduje oparcia w przepisie art. 199a § 1 O.p., Skarżąca powołała się na tezy z orzecznictwa sądowego.

Strona podniosła również, że decyzja o sprzedaży udziałów była przemyślanym, racjonalnym działaniem biznesowym, podjętym w stanie prawnym, gdy prawnie dopuszczalne działania podmiotów gospodarczych nie mogły być uznane za optymalizację podatkową i działania podjęte w celu unikania opodatkowania. W odwołaniu wskazano, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 845) wprowadzone tą ustawą przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a zatem po dniu 15.07.2016 r. Tymczasem kwestionowana przez Organ celno - skarbowy transakcja miała miejsce w dniu 18.12.2015 r. i korzyść podatkową Spółka odniosła z niej w 2015 r.

Po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 31.10.2018 r., nr [...], Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 11.06.2018 r.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę , w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w granicach ustalenia treści czynności prawnej umowy sprzedaży udziałów dokonanej przez podatnika mieści się uprawnienie organu przyjęcia skutków prawno-podatkowych, nie odnoszących się do treści czynności prawnej, lecz do tych skutków możliwych do przyjęcia jedynie w razie ustalenia nieistnienia stosunku prawnego i prawa;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej analizy przesłanek faktycznych i prawnych sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 11 czerwca 2018 r. i umorzenie postępowania;

2. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, albowiem zasadna jest większość sformułowanych w niej zarzutów.

W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 199a § 1 O.p., czego rezultatem było niewłaściwe jego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu doprowadziły do bezpodstawnego uznania, że na jego podstawie można zakwestionować skutki prawno-podatkowe dokonanej przez Spółkę umowy sprzedaży udziałów w spółce pod firmą B sp. z o.o. z siedzibą w L. z uwagi na przyjęcie, że sprzedaż udziałów za 1 zł, a których cena nabycia wynosiła 6 403 472,70 zł, nie miała na celu uzyskania rzeczywistych przychodów, ale bezpodstawne umożliwienie podatnikowi uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu, a tym samym uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Doszło zatem do naruszenia art. 199a §1 O.p. jak również do naruszenia – w świetle konstrukcji przyjętej przez organ – przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop).

Pierwszoplanowe znaczenie ma zatem w tej sprawie wykładnia art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, jest on – co do zasady – odpowiednikiem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, który również nakazuje badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jak natomiast wskazuje art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej (zdanie drugie art. 83 § 1 K.c.).

W orzecznictwie wskazuje się, że art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 20.01.2011 r., sygn. akt I CSK 193/10, LEX nr 784895, dotyczący wykładni art. 65 § 2 k.c., zawierającego podobny nakaz interpretowania umów, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 22.09.2009 r., sygn. akt II FSK 598/08; z 21.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11; z 4.08.2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14 – wszystkie przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym ustalić, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Również w wyroku z dnia 23.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3639/15, wskazano, że określony w tym przepisie nakaz odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności prawnej oznacza, że te elementy mają pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń, a zatem proces interpretacji umowy nie może się ograniczać tylko do zbadania tekstu umowy, ale powinien uwzględniać rzeczywistą wolę stron. Zatem ta norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2016 r., sygn. akt II FSK 1969/16). Zatem w takich właśnie działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności.

Innymi słowy, organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jednak w pierwszej kolejności umowy będące przedmiotem oceny organów podatkowych powinny być ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią (np. umowy nazwane jako "najem" czy "dzierżawa") i w tej fazie badania organy mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy. Rezultatem tych czynności może być wspomniane "przedefiniowanie" tych umów, inaczej mówiąc – uznanie, że treść złożonych oświadczeń woli, cel zawartej umowy, okoliczności jej wykonania itp. dają podstawę do uznania, że są to umowy o innym charakterze (np. leasing, sprzedaż, użytkowanie). W takim przypadku to właśnie na podstawie tych umów organ podatkowy obowiązany jest określić skutki na gruncie prawa podatkowego.

Zatem, działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej", niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej (por. wyroki: z dnia 13.06.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16; z dnia 22.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2900/17; z dnia 7.11.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4199/17). Dodać należy, że tak rozumiany art. 199a § 1 O.p. stanowi realizację akcentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14.06.2016 r. (sygn. akt K 53/05) uprawnienia przysługującego organom prowadzącym postępowanie w postaci posiadania kompetencji proceduralnych do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a zatem także kompetencji do badania treści czynności cywilnoprawnych i określania ich konsekwencji prawnopodatkowych.

Sąd podkreśla, że istota tych kompetencji musi być jednak prawidłowo rozumiana. Badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej skutków podatkowych jest czym innym, niż uznanie, że wykazanie celu działania w postaci osiągnięcia zamierzonego, korzystnego dla strony rezultatu podatkowego jest wystarczające do pominięcia skutków podatkowych ważnych i uznanych za skuteczne (oraz nie uznanych za pozorne) czynności prawnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, okoliczność, że - stosownie do art. 199a § 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Natomiast przepis art. 199a § 1 tej ustawy obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast, co istotne w tej sprawie, przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2018 r., sygn.. akt II FSK 112/16).

W kontrolowanej sprawie organ, mimo powołania się na przepis art. 199a § 1 O.p. nie wykazał, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości doszło. Przyjął bowiem, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że czynności Strony, choć ważne i skuteczne, były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a to - co trafnie akcentowano w skardze – zdaniem organu oznaczało de facto posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną (od dnia 15 lipca 2016 r.) w art. 119a i nast. O.p. W 2015 r. przepis ten jednak nie obowiązywał.

Należy w tym miejscu wyjaśnić - za poglądem NSA wyrażonym m.in. w wyroku z 13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15 - że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a § 1 O.p., a więc z uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Jego zakres i granice wykazuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1257/16; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2047/14; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11. W orzeczeniach tych podkreślano, że przepis art. 199a O.p. nie stanowi tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Innymi słowy, możliwość badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności w żadnym razie nie daje organom podatkowym – w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 lipca 2016 r. – podstaw do uznania, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania, dla celów podatkowych, skutków ważnej czynności prawnej. Ten kierunek wykładni został podtrzymany w późniejszych orzeczeniach, np. w wyroku z dnia 26.01.2018 r., sygn. akt II FSK 112/16, w którym jednoznacznie potwierdzając ww. stanowisko NSA stwierdził, iż: "Regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a i nast. O.p., a konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej" (tak samo NSA w wyroku z dnia13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15). Takie stanowisko prezentuje również piśmiennictwo wskazując, że "(...) przepis ten jest nieprzydatny przy zwalczaniu skutków np. umów, które są zawierane nie dla pozoru, ale po to, by uciec od opodatkowania" – por. L. Etel, Komentarz do art. 119a O.p. Wyd. LEX).

Natomiast argumentacja, którą posłużył się organ, wprost wskazuje na przyjęcie stanowiska, że celem przeprowadzenia sprzedaży udziałów nie było uzyskanie przychodów a było jedynie umożliwienie podatnikowi uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, co miało dawać organowi podstawę do pominięcia skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, a w konsekwencji do odmówienia Spółce prawa do zaliczenia wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów. Organ przy tym nie twierdził, by ww. czynności zostały zrealizowane w warunkach pozorności. Opisany i ustalony w sprawie rodzaj i tok podejmowanych kolejno czynności niewątpliwie dowodzi, że zostały one podjęte w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych poprzez umożliwienie zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, czego organ nie kwestionuje, wszystkie te działania zostały podjęte na podstawie obowiązującego prawa, podobnie jak wszystkie skutki prawne, których strona była "beneficjentem", wynikały z przepisów prawa.

Jednakże to, że skutki tych działań były dla Strony korzystne podatkowo, nie oznacza – co trafnie zarzucono w skardze - iż w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. istniały podstawy prawne do pominięcia – wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 O.p. – skutków ważnych i skutecznych prawnie czynności. Przepis ten, dodany z dniem 1.09.2005 r., nie wprowadza bowiem klauzuli nadużycia prawa, dotycząc wyłącznie ustalenia treści czynności prawnej. Z kolei § 2 tego artykułu ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (por. wyrok NSA z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13).

Powyższy kierunek wykładni omawianego przepisu, wykluczający możliwość uznania go za podstawę do stosowania w prawie podatkowym klauzuli obejścia tego prawa jest zgodny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 11.05.2014 r., sygn. akt K 4/03, iż "jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany (w tej sprawie: sprzedaż udziałów - uprzednio nabytych za kwotę 6 403 472,70 zł - za kwotę 1 zł), to osiągnięcie w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno być traktowane na równi z celami prawnie zakazanymi". Konsekwentnie zatem w judykaturze przyjmuje się, że po uchyleniu art. 24b O.p., a mianowicie gdy została uchylona, ww. wyrokiem Trybunału, ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten był równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (tak NSA w wyrokach z dnia: 15.01.2016r., II FSK 3162/13 i z dnia 7.09.2016 r., II FSK 3503/14).

Powyższe oznacza, że pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności byłoby ewentualnie możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami wspominanego art. 24b § 1 O.p., ale ten przepis został ww. wyrokiem Trybunału uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r., przy czym zgodnie z jej art. 7, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym w sprawie niniejszej organ nie miał upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania obowiązywała. Brak jej obowiązywania jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W konsekwencji, o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Sąd podziela wywód WSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 7.11.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4199/17, że gdyby uznać, iż art. 199 § 1 O.p. stanowił wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych, to zbędne byłoby wprowadzanie normy dotyczącej wprost klauzuli zakazującej unikania opodatkowania. Przepis ten, jak to wyraźnie wskazano w wyroku z dnia 26.01.2018 r., sygn. II FSK 112/16 (co jest akceptowane także w innych powyżej przywołanych orzeczeniach), nakłada na organ podatkowy obowiązek "przedefiniowania" (jak wskazuje się w skardze: "rekwalifikacji") rodzaju czynności prawnej, do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika - ale w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron, oraz celu (przykładowo, choć strona nazwała umowę jako "leasing", a w rzeczywistości umowa spełniała wszystkie cechy umowy sprzedaży – to wówczas, przy zastosowaniu art. 199 § 1 O.p. organ uwzględni skutki podatkowe wynikające z umowy sprzedaży a nie z leasingu). Jednakże organ wydający rozstrzygnięcie takiego "przedefiniowania" nie dokonywał, uznał że dokonane czynności są ważne i skuteczne. Oznacza to, że organ w istocie normy tej – w jej prawidłowym ujęciu - nie zastosował w sprawie, posługując się – co trafnie podniesiono w skardze – nieznajdującą oparcia w adekwatnym dla stanu tej sprawy stanie prawnym klauzulą unikania opodatkowania. Takie działanie wynikało z wadliwego założenia, że wystarczające jest ustalenie, iż celem podatnika było dokonanie danej czynności w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Zatem mimo wskazania na przepis art. 199a § 1 O.p. organ nie wyjaśnił, jakich lub jakiej czynności strona w rzeczywistości dokonała i jakie wnioski z tej analizy organ wyprowadza.

Z kolei art. 199a § 2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywistą czynność prawną, skrywając ją pod pozorem czynności innej, ujawnionej na zewnątrz. Zatem w stanie prawnym obwiązującym w 2015 r. organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne (art. 199a § 1 w związku z art. 83 § 1 K.c.) natomiast nie mógł tego uczynić w przypadku, gdy czynności uznawał za ważne i skuteczne prawnie. Jak to stwierdził NSA w wyroku z dnia 15.01.2016 r., II FSK 3162/13, organ podatkowy nie może całkowicie pominąć skutków podatkowych czynności podatnika uznanych za ważne.

Stwierdzić zatem należy, że skoro w 2015 r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. ww. wyroki: NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt: II FSK 3162/13 i WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16 CBOSA), to organy podatkowe podjęły działania bez (wystarczającej) podstawy prawnej, z wypaczeniem instytucji z art. 199a § 1 O.p. Wynikające bowiem z tego przepisu uprawnienie organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności a nie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony nie oznacza, że może on stosować inne środki niż przewidziane w art. 199 § 2 O.p.

Dodatkowo niezbędnym jest wskazanie, że koncepcja nadużycia prawa wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a dotycząca podatku od wartości dodanej nie może mieć, co do zasady, zastosowania na gruncie podatków dochodowych, stąd przywołane przez organ wyroki NSA dotyczące podatku od towarów i usług, jako podatku zharmonizowanego, nie są w pełni przydatne do stanu faktycznego i prawnego tej sprawy. Sąd nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego w przywołanym przez organ wyroku sygn. akt I SA/Sz 130/17, opowiadając się za przekonująco uzasadnioną i wyżej przytoczoną linią orzeczniczą, wskazującą na brak możliwości stosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego i o unikaniu opodatkowania w okresie po utracie mocy obowiązującej art. 24b § 1 O.p. a wejściem w życie przepisu art. 119a i nast. O.p., tj. 15.07.2016 r.

W konkluzji stwierdzić należy, że całość argumentacji organu, koncentrującego się na wykazaniu celu działania podatnika w postaci obejścia przepisów prawa podatkowego, musiała zostać oceniona jako wadliwa i niemogąca stanowić prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd podziela zarzuty skargi, że organ podatkowy nadał przepisowi art. 199a § 1 O.p. takie znaczenie, jakie w polskim prawie podatkowym zyskał art. 119a tej ustawy, ale dopiero od 15 lipca 2016 r. Ta konstrukcja prawna, niezależnie od tego, czy została wykazana skutecznie czy też nie (co skarżący objął zarzutami skargi), w odniesieniu do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, w ogóle nie mogła stać się podstawą zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na nabycie spornych udziałów do kosztów uzyskania przychodów w związku z ich zbyciem odpłatnym (za 1 zł), o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Powyższe musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a.").

Uznanie za uzasadniony zasadniczego zarzutu skargi, a zatem o braku podstaw prawnych w 2015 r. do zastosowania instytucji obejścia przepisów prawa podatkowego (unikania opodatkowania) tylko w oparciu o przepis art. 199a § 1 O.p. i pominięcia na tej podstawie ważnych i skutecznych czynności prawnych oznacza, iż nie było podstaw prawnych do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zinterpretowaną, a w konsekwencji błędnie zastosowaną do stanu faktycznego tej sprawy, normę art. 199a § 1 O.p. oraz – w efekcie - odmówienie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Dopuszczony przez Sąd, na zgodny wniosek stron złożony na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r., dowód z dokumentu w postaci decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydanej wobec B Sp. z o.o. i umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych prowadzone wobec B SPÓŁKA Z O.O. za okres 06 - 2013 . powołany na okoliczność racjonalności sprzedaży udziałów tej spółki przez Stronę nie m , w świetle powyższych wywodów, znaczenia dla sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Równocześnie, ponownie oceniając stan sprawy, organ uwzględni prawidłową, szeroko opisaną powyżej, interpretację art. 199a § 1 O.p. i stosując się do niej oceni, jaki charakter miała dokonana przez Stronę czynność sprzedaży udziałów.

O kosztach postępowania, obejmujących zwrot uiszczonego wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.