Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1117/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 art. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. L.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] UNP [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1117/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. ustalającą M. L. – S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.093 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyjaśniono, że stosownie do Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia [...] r. rep. [...] Nr [...], spadek po zmarłym w dniu [...] r. Z. L. nabyła w całości córka – M. L. – S..

W złożonym w dniu 26 sierpnia 2011 r. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), podatniczka ujawniła nabycie:

• udziału wynoszącego 3/4 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 2, położonego w O. przy ul. A 13, o wartości 97.500 zł,

• udziału wynoszącego 3/4 części samochodu osobowego marki KIA CEED z 2009 r., nr rej.[...], o wartości 28.500 zł,

• udziału wynoszącego 3/4 części spółdzielczego własnościowego prawa do garażu (boks nr 54), położonego w O. przy ul. B 14, o wartości 15.000 zł.

Nabycie ww. składników spadku korzystało ze zwolnienia podatkowego, stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 205 – dalej upsd).

W dniu 24 kwietnia 2015 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym ujawniła nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu A w kwocie 11.204,83 zł, dołączając jednocześnie dokument wystawiony przez A Investments, wskazujący M. L. – S. jako osobę uprawnioną do dysponowania środkami pieniężnymi na wypadek śmierci uczestnika.

Z informacji posiadanych przez organ podatkowy wynikało, iż zmarły na dzień 4 sierpnia 2011 r. dysponował ponadto zaliczką w kwocie 80.000 zł, wpłaconą na poczet nabycia 1/2 części lokalu mieszkalnego, położonego w T. G. przy ul. C.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka wskazywała, iż prowadzone wobec niej postępowanie z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu - winno zostać umorzone, gdyż nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Stanowisko to podatniczka argumentowała tym, że skoro w wyniku podpisania w dniu 18 lipca 2011 r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w T. nie została zachowana wymagana przepisami Kodeksu cywilnego forma aktu notarialnego, to ze strony dewelopera nie powstało roszczenie przeniesienia na kupujących prawa własności lokalu. Skoro roszczenie nie powstało, to nie mogło wejść w skład masy spadkowej po zmarłym Z. L. i stanowić przysporzenia majątkowego spadkobierczyni.

Organ podatkowy uznał, iż w wyniku podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. C, strony tej umowy zobowiązały się do zawarcia umowy kupna - sprzedaży przedmiotowego lokalu do dnia 30 września 2011 r. za cenę 301.500 zł ustalając, że kwota 151.500 zł - stanowiąca zaliczkę, zostanie zapłacona przelewem do dnia 21 lipca 2011 r., zaś kwota 150.000 zł - zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Jednocześnie jako strony tej umowy, M. L.-S. i Z. L. (nabywcy) byli zobowiązani, w myśl art. 379 § 2 ustawy Kodeks Cywilny (kc), do uiszczenia ww. ceny sprzedaży w równych częściach.

Ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia M. L. – S. (złożonego w dniu 8 marca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w T.) wynikało, iż kwota 151.500 zł, stanowiąca zaliczkę na poczet umowy sprzedaży, została wpłacona po połowie przez podatniczkę i Z. L..

Pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. organ podatkowy zwrócił się do wspólników spółki cywilnej "B", z prośbą o przesłanie kserokopii przelewów zaliczek dokonanych przez Z. L. oraz określenie, w jaki sposób ww. zaliczki zostały zadysponowane po śmierci kontrahenta.

W odpowiedzi na powyższe, organ pierwszej instancji pozyskał informację, iż zaliczki wpłacone przez żyjącego wówczas Z. L. zostały zaliczone na poczet zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego o pow. 73 m2, znajdującego się w T. przy ul. C. Do ww. informacji załączono kserokopie potwierdzenia wykonania operacji bankowych z dnia 20 lipca 2011 r. i 25 lipca 2011 r. Z analizy ww. dokumentów wynikało, że z konta Z. L. podatniczka dokonała przelewów w łącznej kwocie 80.000 zł, które (jak wynika z informacji udzielonej przez Spółkę "B") zostały zaksięgowane na poczet zakupu ww. lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, iż na podstawie udzielonego przez Z. L. pełnomocnictwa podatniczka zawarła z R. S., działającym w imieniu własnym i żony – K. S., umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. C, w stanie deweloperskim. Następnie, wywiązując się z postanowień zawartych w pkt 3 ww. umowy, skarżąca dokonała - działając w imieniu swojego ojca - przelewu środków pieniężnych w łącznej kwocie 80,000 zł. Środki te Spółka Cywilna "B" zaksięgowała jako zaliczkę Z. L., wpłaconą na poczet zakupu ww. lokalu mieszkalnego.

W dniu [...] r. Z. L. zmarł. Tym samym wygasło udzielone stronie pełnomocnictwo, a wraz z nim prawo do wycofania zapłaconej przez ojca podatniczki zaliczki, jak również możliwość sfinalizowania transakcji zakupu.

Uznając, iż kwota odpowiadająca wpłaconym przez Z. L. zaliczkom, stanowi przysporzenie majątkowe po ww. zmarłym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył jej wartość do podstawy opodatkowania i decyzją z dnia [...] r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.093 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że istotę sporu w omawianej sprawie stanowi przyjęcie do podstawy opodatkowania kwoty 80.000 zł, wpłaconej w imieniu Z. L. i z jego rachunku tytułem zaliczki na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży, stanowiącej - w ocenie organu podatkowego - przysporzenie majątkowe po ww. zmarłym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego, że wskazane w decyzji organu I instancji przelewy potwierdzają wykonanie zawartego w umowie przedwstępnej zobowiązania w części dotyczącej Z. L..

W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w piśmie z dnia 28 lipca 2016 r., odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. trafnie stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz ocenił, że jest wystarczający, aby uznać każdą okoliczność sprawy za udowodnioną.

W tym celu organ podatkowy włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym dokumenty dotyczące istoty sporu. Ponadto pismem z dnia 23 czerwca 2015 r., działając na podstawie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., wezwał R. J. i K.S. - wspólników spółki cywilnej "B" do udzielenia informacji, w jaki sposób zaliczki na kupno lokalu mieszkalnego w T. przy ul. C 16a zostały zadysponowane po śmierci Z. L. oraz przesłania stosownych w tym zakresie dokumentów. Następnie pismem z dnia 17 września 2015 r. wezwał ww. do doprecyzowania, na jakiej podstawie zapłacona przez kontrahenta Z. L. zaliczka w łącznej kwocie 80.000 zł została zarachowana na poczet ceny sprzedaży ww. lokalu M. L. – S.. Zebrany materiał dowodowy uzupełniono również o protokół z przesłuchania świadków K. S. i R. S. z dnia 27 kwietnia 2016 r., sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T..

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 199 O.p. organ odwoławczy również podzielił stanowisko organu podatkowego, że złożone w dniu 8 marca 2013 r. przez M. L. oświadczenie w sposób jasny, nie budzący wątpliwości i precyzyjny informuje o faktach oraz określa stanowisko strony w postępowaniu. Tym samym, nie zachodziła potrzeba złożenia dodatkowych wyjaśnień. Ponadto uwzględnione w nim fakty znalazły poparcie w materiale dowodowym.

Natomiast ocena i analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala, zdaniem organu, uznać za niezasadne zarzuty podatniczki w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez nieprawidłową ich interpretację skutkującą ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego. Jako przedmiot spadku po zmarłym Z. L. podatniczka ujawniła tylko jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, A SA w kwocie 11.204,89 zł. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala jednak pominąć faktu dokonania przez Z. L. na konto dewelopera wpłaty środków pieniężnych w kwocie 80.000 zł, stanowiących zaliczkę na poczet zakupu mieszkania. Wskazano przy tym, iż środki pieniężne, traktowane jako środek płatniczy, są rzeczami w znaczeniu "sui generis", bowiem nie mają samoistnej wartości, wynikającej z ich właściwości fizycznych, lecz z określonej gwarancji jaką daje państwo (vide wyrok SN z dnia 4 grudnia 1998 r., III CKN 49/98). Wobec powyższego jako takie podlegają podatkowi od spadków i darowizn, stosownie do art. 1 ust. 1 upsd. Zatem zarzut błędnego zastosowania tego przepisu jest, zdaniem organu, w tym przypadku nieuzasadniony.

Za nietrafny uznano zarzut błędnej wykładni art. 5 upsd, a sugerowany przez skarżącą związek art. 5 upsd z art. 390 kc - regulującym skutki prawne zawarcia umowy przedwstępnej, nie znajduje w tym miejscu zastosowania.

Podkreślono, iż przedmiot nabycia stanowią środki pieniężne, które zostały zapłacone deweloperowi tytułem zaliczki na poczet przyszłej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Stały się one częścią ceny sprzedaży ww. lokalu, którego na skutek poświadczenia nabycia spadku po zmarłym Z. L., M. L. - S. stała się jedyną właścicielką. Stąd, do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość tych środków, a nie, jak sugeruje skarżąca, prawo majątkowe związane z nieruchomością opisane w umowie przedwstępnej, czy też roszczenie o przeniesienie prawa własności nieruchomości.

Odnosząc się do uwag podatniczki co do treści protokołu z przesłuchania świadków, organ podatkowy wyjaśnił, iż jego celem było potwierdzenie, że zgromadzone środki finansowe należące m. in. do Z. L. zostały rozdysponowane zgodnie z ustaleniami umowy przedwstępnej. Nie zostały zwrócone kontrahentom i nie pozostały nadal na koncie dewelopera. Stały się źródłem finansowania inwestycji i przyczyniły się do jej sfinalizowania - podpisania umowy ostatecznej sprzedaży.

Oceniając zebrany materiał, organ stwierdził, iż w omawianej sprawie nie zachodzi potrzeba uwzględnienia wniosku podatniczki o "dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron i uzupełniającego dowodu z zeznań świadka R. S.".

Na decyzję Dyrektor Izby Skargowej w Ł. z dnia [...] r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

– art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, przez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn, poprzez uznanie w sytuacji, gdy w/w podatkowi podlega tylko nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego oraz darowizny i polecenia darczyńcy, a w niniejszym przypadku skarżąca na podstawie wskazanej umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 18 lipca 2011 r. nie uzyskała jakichkolwiek praw majątkowych od Z. L. i to zarówno za życia swojego ojca, jak i w chwili jego śmierci,

– art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 390 § k.c., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżąca przejęła po śmierci ojca Z. L. środki pieniężne, które Z. L. wpłacił deweloperowi tytułem zaliczki na poczet nabycia mieszkania, w sytuacji gdy powyższe ustalenie nie tylko nie wynikało z przeprowadzonych w sprawie dowodów, ale przede wszystkim nie wynikało z umowy nabycia owego mieszkania, zgodnie z brzmieniem aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z [...] r., a tym samym błędnym ustaleniu, iż skarżąca nabyła prawa majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn,

• przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to;

– art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez nie wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i niepodjęcie niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przejawiające się w szczególności w nieprawidłowym i niepełnym przeprowadzeniu w sprawie dowodu z przesłuchania świadka R. S., a które to naruszenie skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ pierwszej instancji, iż po stronie skarżącej doszło do nabycia środków pieniężnych z masy spadkowej po zmarłym Z. L.,

– art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niewystarczające rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji, a w szczególności niedostateczne rozważenie wyników przeprowadzonych w sprawie zeznań świadka R. J. i załączonych do sprawy dowodów z dokumentów, które to naruszenia doprowadziły do błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, iż po stronie skarżącego doszło do nabycia środków pieniężnych z masy spadkowej po zmarłym Z. L., a które to zmarły Z. L. wpłacił deweloperowi tytułem zaliczki na poczet nabycia mieszkania,

– art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez pominięcie dowodu z przesłuchania strony, pomimo iż zeznania świadka wymagały uzupełnienia odpowiedzi na zadane mu pytania i wyjaśnienia okoliczności sprawy, a organ podatkowy jest zobowiązany do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie i podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, powyższe zaś doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że po stronie skarżącej doszło do nabycia środków pieniężnych z masy spadkowej po zmarłym Z. L., a które to zmarły Z. L. wpłacił deweloperowi tytułem zaliczki na poczet nabycia mieszkania,

Mając na względzie powyższe wniesiono:

1) uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.

2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania;

3) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści uzasadnienia skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa.

Przystępując do rozpoznania skargi należy stwierdzić, iż ustalony w sprawie stan fatyczny nie jest sporny. Istota sporu dotyczy bowiem prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 205) – dalej u.p.s.d., w wyniku której skarżącej została ustalona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Stosownie do art. 5 u.p.s.d. - obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

W tym miejscu należy wskazać, że spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 k.c. przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zaś powołanie do spadku, jak stanowi art. 926 k.c, wynika z ustawy albo z testamentu.

W myśl art. 922 § 1 k.c. spadek stanowi ogół cywilnych majątkowych praw i obowiązków zmarłego.

Sporne w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie wpłaconych przez spadkodawcę Z. L., ojca skarżącej, na rzecz developera na mocy zawartej w dniu 18 lipca 2011 r. umowy przedwstępnej środków pieniężnych w wysokości 80.000 zł stanowiących zaliczkę na poczet umowy przyrzeczonej, które to środki zostały zaliczone na poczet ceny mieszkania nabytego przez podatniczkę już po śmierci Z. L..

Zdaniem skarżącej środki te nie stanowią rzeczy ani praw majątkowych podlegających opodatkowaniu jako przedmiot dziedziczenia, natomiast w ocenie organów obu instancji stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdyż środki pieniężne jako środki płatnicze są rzeczami w znaczeniu "sui generis" i stanowiły dla skarżącej przysporzenie.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Jak wynika z niespornych ustaleń faktycznych, M. L.-S. w dniu [...] r. zawarła w formie pisemnej umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. C, której przedmiotem był lokal mieszkalny, położony na parterze w budynku nr 1, w stanie deweloperskim. Umowa ta została zawarta pomiędzy sprzedającymi - wspólnikami spółki cywilnej "B", a M. L. – S. działającą w imieniu własnym oraz w imieniu ojca Z. L.. W myśl pkt 3 ppkt 1 lit. a ww. umowy przedwstępnej sprzedaży, w terminie do dnia 21 lipca 2011 r., strony umowy zobowiązały się do zapłaty przelewem kwoty 151.500 zł, stanowiącej zaliczkę na poczet umowy przyrzeczonej. W złożonym oświadczeniu podatniczka potwierdziła, że połowa wyżej wymienionych środków pieniężnych została wpłacona przez nią, a połowa przez jej ojca - Z. L. za pomocą przelewów zlecanych za pośrednictwem kont internetowych.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w treści pisma "B" S.C. z dnia 4 sierpnia 2015 r. oraz załączonych do niego: kserokopii potwierdzenia wykonania przelewu z dnia 20 lipca 2011 r. - na kwotę 55.000 oraz kserokopii potwierdzenia wykonania przelewu z dnia 25 lipca 2011 r. - na kwotę 25.000 zł. Jednocześnie z treści sporządzonego w dniu 27 kwietnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w T. protokołu przesłuchania wspólnika spółki cywilnej "B" R. J. wynika, że wpłacone za życia Z. L. zaliczki, zostały zarachowane na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. C 16a, nie zostały zwrócone spadkobiercy i nie pozostały na koncie firmy. Na poczet każdej z wpłat dokonanych w dniu 20 lipca 2011 r. i 25 lipca 2011 r. zostały wystawione faktury zaliczkowe na nazwisko Z. L., zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej z dnia 18 lipca 2011 r.

Zatem trafnie organ podatkowy stwierdził, iż na dzień zgonu Z. L. na koncie dewelopera znajdowały się, przelane z jego rachunku bankowego środki pieniężne, w łącznej kwocie 80.000 zł., stanowiące zaliczkę na zakup samodzielnego lokalu mieszkalnego. Z uwagi na zgon Z. L., ww. środki pieniężne zostały zaliczone na poczet ceny nabycia ww. lokalu, przy czym nabycia dokonała skarżąca. Skutkiem powyższego skarżąca nie musiała dokonywać w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej nabycia lokalu dopłaty w pełnej wysokości obciążającej jednego nabywcę, lecz dokonała dopłaty w wysokości takiej jaka obciążałaby ją gdyby nabycia dokonała z ojcem. Dzięki zaliczeniu wpłaty dokonanie przez ojca skarżąca nie była zobowiązana do dokonania wpłaty 80.000 zł, która w tej sytuacji jak słusznie uznały organy, stanowiła dla niej korzyść – przysporzenie w tej wysokości.

Jak słusznie wywiodły organy podatkowe, pieniądze rozumiane jako znaki pieniężne (banknoty oraz bilon) mogą być traktowane jako rzeczy ruchome, ale o bardzo specyficznym charakterze (por. T. Dybowski, w: System P.P., t. 3, cz. 1, 2007, s. 121).

Charakterem pieniądza jako środka płatniczego zajmował się Sąd Najwyższy w wyroku z 4 grudnia 1998 r., III CKN 49/98, LexisNexis nr 334405 ("Radca Prawny" 1999, nr 4, s. 120), w którego uzasadnieniu stwierdził, że pieniądze jako środek płatniczy, zarówno banknoty, jak i bilon, są wprawdzie rzeczami, ale są to rzeczy sui generis, ponieważ nie mają samoistnej wartości wynikającej z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo.

Zatem pieniądze, będące obiegowym środkiem płatniczym, sui generis rzeczami oznaczonymi gatunkowo, są tylko w postaci znaków pieniężnych (banknotów i monet), a nie jednostek pieniężnych wyrażających abstrakcyjne jednostki wartości, które tym różnią się od innych rzeczy, że ich wartość w obrocie wynika z gwarancji państwa przez uznanie ich za prawny środek płatniczy (vide - Komentarz do art. 45 k.c. pod red. Stanisława Rudnickiego i Romana Trzaskowskiego).

W tym stanie rzeczy, zasadnie organy uznały środki płatnicze w kwocie 80.000 zł zaliczone na poczet ceny nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego jako przedmiot opodatkowania stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Stwierdzić również należy, że organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. W szczególności prawidłowo ustaliły przedmiot i podstawę opodatkowania.

Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez nieprawidłową ich interpretację skutkującą ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu nie są zasadne także zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p. W toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz ocenił, że jest wystarczający, aby uznać każdą okoliczność sprawy za udowodnioną. W tym celu organ podatkowy włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym dokumenty dotyczące istoty sporu. Ponadto pismem z dnia 23 czerwca 2015 r., działając na podstawie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., wezwał R. J. i K. S. - wspólników spółki cywilnej "B" do udzielenia informacji, w jaki sposób zaliczki na kupno lokalu mieszkalnego w T. przy ul. C 16a zostały zadysponowane po śmierci Z. L. oraz przesłania stosownych w tym zakresie dokumentów. Następnie pismem z dnia 17 września 2015 r. wezwał ww. do doprecyzowania, na jakiej podstawie zapłacona przez kontrahenta Z. L. zaliczka w łącznej kwocie 80.000 zł została zarachowana na poczet ceny sprzedaży ww. lokalu M. L. - S. Zebrany materiał dowodowy uzupełniono również o protokół z przesłuchania świadków K S. i R. J. z dnia 27 kwietnia 2016 r., sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 199 Op Sąd również podziela stanowisko organu podatkowego wyrażone na stronie 6 zaskarżonej decyzji.

Z przytoczonych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.

P.C.