Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1296/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14d, art. 14o
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 108/09 w sprawie ze skargi F. [...] Sp. z o.o. w G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2009 r., I SA/Gl 108/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez F. sp. z o.o. w G. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku z dnia 3 czerwca 2008 r. F. sp. z o.o. w G. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 21 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została doręczona skarżącej w dniu 8 września 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. W skardze na wskazaną powyżej indywidualną interpretację prawa podatkowego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała między innymi, że organ interpretacyjny nie zachował terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod., który jest terminem na doręczenie interpretacji wnioskodawcy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający za Ministra Finansów podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia terminu określonego w art. 14d ord. pod.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 14d ord. pod. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego wpłynął do organu właściwego do wydania interpretacji w dniu 3 czerwca 2008 r. Przesyła zawierając pisemna interpretację została przez organ nadana w dniu 21 sierpnia 2008 r., wobec niezastania adresata awizowano ją po raz pierwszy w dniu 25 sierpnia 2008 r., a powtórnie w dniu 2 września 2008 r. Korespondencja nie została odebrana przez adresata, a więc przesłano ją do nadawcy w dniu 9 września 2008 r. Zastosowanie fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 2 ord. pod. nakazywała w ocenie sądu stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została doręczona wnioskodawcy (w trybie art. 145 § 2 i § 3 oraz art.150 ord. pod.) w dniu 8 września 2008 r. a więc po upływie 3-miesięcznego terminu od dnia, w którym wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie sądu 3-miesięczny termin, o którym mowa w przywołanym przepisie jest terminem, który ustawodawca przewidział na dokonanie całości postępowania interpretacyjnego zakończonego doręczeniem interpretacji wnioskodawcy.

Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), w której tezie stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ord. pod. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu uchwały (podjętej na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r.) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie przepisu art. 14d ord. pod., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej w ocenie WSA nie stwarza podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej ord. pod.).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Nie zaistniały w sprawie także okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 ord. pod., który odnosi się do terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Wobec tego, że zaskarżona interpretacja została doręczona z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ord. pod., zastosowanie znajduje art. 14o § 1 ord. pod. Oznacza to, że organ interpretacyjny utracił kompetencje do oceny stanowiska wnioskodawcy, a w obrocie prawnym zaistniała interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14d i art. 14o ord. pod. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza również jej doręczenie, zatem termin o którym mowa w art. 14d ord. pod., czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 ord. pod. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d ord. pod. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d ord. pod., traci kompetencje do oceny stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Zdaniem organu podatkowego "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem".

Organ podniósł, że WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o ord. pod., gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d ord. pod., winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

7. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a o.p.) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.). W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 3 czerwca 2008 r. Termin określony w art. 14d ord. pod. upływał z dniem 3 września 2008 r. W dniu 21 sierpnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 8 września 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d ord. pod., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o ord. pod.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.