Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 304/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, aryt. 187 § 1, art. 194 §  1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 274/17 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 274/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – K. F., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 13 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. Decyzją z 11 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2008 r.

Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym, Skarżąca (prowadząca działalność pod firmą [...]) odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. w L. ("M."). Zdaniem Dyrektora UKS faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 13 grudnia 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.".

Podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez M. tytułem sprzedaży usług m.in. remontowo-budowlanych i montażowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prowadzona przez tę firmę działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur" odzwierciedlających fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych (łączna wartość "transakcji" z M. w 2008 r. wyniosła netto 368.540,15 zł, VAT 102.264,73 zł). Dyrektor IS odwołał się przy tym do wyjaśnień Skarżącej. Wskazał również, iż decyzją z 3 marca 2014 r., na którą skarga została odrzucona, utrzymał w mocy decyzję Dyrektor UKS z 3 grudnia 2013 r. określającą M. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazanego w fakturach wystawionych w tych miesiącach (łącznie 951.559.00 zł). Decyzja ta jest zaś dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora IS prowadząc M., P. D. podejmował działania, aby stworzyć pozory faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wystawianie na rzecz M. fikcyjnych faktur przez rzekomych podwykonawców ([...]) oraz sporządzanie dokumentacji firmowej i dotyczącej budów, np. karty szkoleń BHP, polisy ubezpieczeniowe. P. D. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał uprawnień do wykonywania takich prac budowlanych i odpowiedniego, specjalistycznego sprzętu. Analogiczne ustalenia poczyniono wobec W. D. i J. M.

W ocenie Dyrektora IS doszło do oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu fałszywych faktur. Dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony w pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu wskazanego jako nabywca. Nie sposób przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur Skarżąca nie była świadoma swego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawionym fakturom nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot je wystawiający. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, kto faktycznie był wykonawcą usług budowlanych. Nie wykonał ich bowiem ani wystawca faktur, ani jego podwykonawcy.

Organ pierwszej instancji był zatem uprawniony do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury wystawione przez M. nie stanowią podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej "P.p.s.a.".

Stwierdził, iż o uchyleniu decyzji zdecydowało naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, które to naruszenie spowodowało niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty remontowo-budowlane, wystawionych przez M.

WSA odwołał się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście tzw. "dobrej wiary" podatnika, czyli jego wiedzy i możliwości uzyskania wiedzy o tym, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług, a także obowiązku wykazania przez organy podatkowe tych okoliczności.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż organ odwoławczy nie kwestionuje faktu zrealizowania usług remontowo-budowlanych, uwidocznionych w spornych fakturach, negując natomiast wykonanie usługi przez M. jako wystawcę spornej faktury oraz przez jego podwykonawców (firmy [...]). Niezrozumiałe, zdaniem WSA, jest stwierdzenie organu, że przedmiotowe faktury to "puste" faktury kosztowe w sytuacji, gdy samo wykonanie prac, których te faktury dotyczą nie zostało zakwestionowane. WSA nie zgodził się więc ze stanowiskiem organu, że zasadne było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W ocenie WSA, w stanie faktycznym sprawy, a zwłaszcza w świetle powołanego orzecznictwa TSUE, organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanej faktury.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce Dyrektora IS zniesionego od 1 marca 2017 r., złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie:

4.1.1. przepisów prawa materialnego przez mylne uznanie, że wskutek niewyjaśnienia stanu faktycznego doszło do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skutkującego pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. za wykonanie robót remontowo-budowlanych bez wykazania, iż Skarżąca wiedziała lub powinna mieć wiedzę, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur, podczas gdy Skarżąca wiedziała, iż roboty, których dotyczyły te faktury, nie były wykonane przez M.;

4.1.2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 2 O.p. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego przyjęcia, że decyzja ta zapadła mimo, że organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur – podczas gdy stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i na jego podstawie zasadnie przyjęto, że Skarżąca od początku wiedziała, że wykazane w fakturach roboty remontowo-budowlane nie były wykonane przez M.,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie, dlaczego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pominięto wskazane w niej ustalenia faktyczne i tok rozumowania przyjęty przez organy podatkowe, że Skarżąca od początku wiedziała, że wykazane w fakturach roboty remontowo-budowlane nie były wykonane przez M., bowiem za takie nie może być uznane jedynie stwierdzenie, iż "W stanie faktycznym niniejszej sprawy, a zwłaszcza w świetle powołanego orzecznictwa TSUE w ocenie Sądu należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział łub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanej faktury".

5. W sporządzonej osobiście odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi jako oczywiście bezzasadnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna Dyrektora IAS zasługuje na uwzględnienie.

6.3. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował samych ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych dotyczących spornych transakcji oraz działalności prowadzonej przez M. i podwykonawców tej spółki. Bezspornym jest przy tym, że finalnie usługi wykazane w fakturach wystawionych przez M. na rzecz Skarżącej zostały wykonane (s. 30 decyzji Dyrektora IS).

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Skarżącej, ponieważ uznał, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a mianowicie "nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanej faktury". W rezultacie zaś nie podzielił stanowiska organów podatkowych o zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. w sytuacji, gdy nie zakwestionowano samego faktu wykonania usług ujętych w tych fakturach.

6.4. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i § 2 O.p. (pkt 4.1.1. lit. a) niniejszego uzasadnienia) Dyrektor IAS podniósł, że stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i na jego podstawie zasadnie przyjęto, że Skarżąca od początku wiedziała, że wykazane w fakturach roboty remontowo-budowlane nie były wykonane przez M.

Chybione jest wskazanie jako przepisów naruszonych art. 194 § 1 i § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe. Nietrafiony jest też powiązany z tymi przepisami argument Dyrektora IAS, iż Sąd ten powinien był uwzględnić, że "w skład stanu faktycznego wchodzą także fakty prawne", a mianowicie uznanie w prawomocnych wyrokach WSA, że M. wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wskazane wyroki nie zapadły w sprawach Skarżącej).

Tym niemniej słusznie Dyrektor IAS podniósł, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew bowiem temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji organy podatkowe nie miały obowiązku czynić ustaleń co do tego, czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, stanowiły oszustwa podatkowe (wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur).

6.5. Uzasadniając swoje stanowisko w powyższej kwestii Dyrektor IAS trafnie w skardze kasacyjnej odwołał się do wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., uwzględniającej tezy wypracowane w orzecznictwie TSUE, do którego odwołał się również Sąd pierwszej instancji.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., kwota podatku naliczonego obniżająca podatek należny, jest podatkiem zapłaconym (należnym) na poprzednim etapie obrotu. Obowiązek zapłaty podatku jest natomiast konsekwencją dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W orzecznictwie TSUE, ukształtowanym na tle różnych stanów faktycznych, konsekwentnie przyjmuje się, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też inaczej – podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. oraz wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...]; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...]; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...]; z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] (dostępne na stronie curia.europa.eu).

Z powyższych orzeczeń wynika również, że – jak słusznie podniósł Dyrektor IAS – do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie warunków: materialnego, czyli zrealizowanie dostawy towaru lub wykonanie usługi oraz formalnego, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia. Tylko wtedy, gdy warunki te zostaną spełnione należy badać, czy podatnik działał w dobrej wierze, co związane jest z zachowaniem przez niego należytej staranności.

Oznacza to, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że nabycie tegoż towaru lub wykonanie usługi nastąpiło w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) obowiązek podatkowy. Jeżeli zaś faktury zakupowe nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, usługi), to nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w takiej sytuacji nie ma przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z domniemania "dobrej wiary" i tym samym również przesłanek do badania, czy zachował się z należytą starannością. Nie sposób bowiem przyjąć, że nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy też nadużycia prawa podatnik odliczający podatek z faktury, której nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje fakturą innego podmiotu.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy jest ustalenie organów podatkowych, że ani spółka M., ani też firmy wskazane przez nią jako podwykonawcy ([...]), nie wykonały wskazanych w spornych fakturach usług budowlanych i budowlano-montażowych. Podmioty te bowiem nie miały nawet możliwości, aby prace te wykonać. Jak bowiem ustalono w oparciu o dowody, których analiza przedstawiona została w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, "P. D. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał uprawnień do wykonywania takich prac, nie posiadał również odpowiedniego – specjalistycznego sprzętu. (...) W. D. nie zajmował się działalnością budowlaną, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, a był jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na rzecz między innymi firm Pana P. D.. Fakt, że to nie W. D. był wykonawcą przedmiotowych usług na rzecz "K." potwierdził w swoim przesłuchaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. Pan R. F., który zeznał, że nie zna W. D. i nigdy się z nim nie spotkał. Natomiast firma "B." J. M. działała na podobnych zasadach jak "M." Sp. z o.o. Firma ta nie mogła wykonać usług budowlanych siłami własnymi, bowiem nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała sprzętu i narzędzi budowanych" (s. 23 decyzji Dyrektora IS). Materiał dowodowy dawał również podstawy do stwierdzenia przez organy podatkowe, że prowadzona przez M. działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych.

W tych okolicznościach faktycznych uprawniony jest wniosek Dyrektora IS, że faktury wystawione przez M. "są nierzetelne, tj. stanowią puste faktury kosztowe" (s. 25 decyzji).

W rezultacie zaś rację ma Dyrektor IAS, że skoro M. (samodzielnie lub przez podwykonawców) nie wykonała zafakturowanych usług i nie działała w warunkach firmanctwa, to nie ma znaczenia okoliczność, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania tych usług.

Okoliczność, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne rzeczywiste transakcje powoduje natomiast, że organy podatkowe nie miały obowiązku badać, czy w kontaktach z M. Skarżąca działała z należytą starannością, a w konsekwencji w dobrej wierze. W takiej bowiem sytuacji Skarżąca musiała wiedzieć, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględnia faktury zakupowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Jedynie zaś tej kwestii (działania w "dobrej wierze") dotyczyły wskazania co do ponownego rozpatrzenia sprawy. Sąd pierwszej instancji zalecił bowiem organowi odwoławczemu rozważenie, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że Skarżąca na podstawie okoliczności towarzyszących współpracy z M. mogła przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Jak słusznie podniósł Dyrektor IAS, taki zakres wskazań także potwierdza (pośrednio) jego wniosek, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona.

Dodać należy, że transakcje Skarżącej i spółki M., aczkolwiek dokonane w roku 2007 oraz w roku 2009, były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokami z 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 332/16 oraz z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2018/18 Sąd ten oddalił skargi kasacyjne Skarżącej, uznając – analogicznie jak w niniejszej sprawie – że świadome posługiwanie się wystawionymi przez M. fakturami, które nie odzwierciedlają żadnych rzeczywistych transakcji, wykluczało działanie Skarżącej w "dobrej wierze" (orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.7. Ponieważ organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenił zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (pkt 4.11. niniejszego uzasadnienia).

Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów prawa materialnego, skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M., spowodowane było naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegającym na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

6.8. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez który Dyrektor IAS kwestionuje prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku (pkt 4.1.2. lit. b) niniejszego uzasadnienia). Przepis ten, o charakterze formalnym, określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Do jego naruszenia dochodzi więc w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku przynajmniej jednego z tych elementów nie zawiera. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09, przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, taka wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Dyrektor IAS zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie wskazał powodów pominięcia przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych oraz toku rozumowania przyjętego przez organy podatkowe, iż Skarżąca od początku wiedziała, że wykazane w fakturach roboty remontowo-budowlane nie były wykonane przez M..

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Sądu pierwszej instancji była jednakże adekwatna do jego stanowiska, które sprowadzało się do tego, że skoro organy podatkowe nie kwestionowały samego wykonania prac ujętych w fakturach wystawionych przez M., to zobligowane były wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, czego nie uczyniły. Stanowisko to było nieprawidłowe, tym niemniej zostało uzasadnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który pozwalał na dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

6.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 P.p.s.a., a uznawszy, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. – oddalił, jako niezasadną, skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IS.

6.10. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnej zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 75% kwoty wskazanej § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).