Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 138/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2;
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1 i art. 57a, art. 141 § 4, art. 153, art. 146 § 1, art. 147, art. 149 § 1-2, art. 151, czy art. 145 § 1;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 403/18 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.265.2017.1.JS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 403/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwanej dalej: Spółka, strona, wnioskodawca, podatnik, zainteresowana, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ) z dnia 16 lutego 2018 r., w przedmiocie podatku akcyzowego, po pierwsze uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, po drugie zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku o interpretację indywidualną w przedmiocie podatku akcyzowego spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie doradztwa podatkowego. Klientami Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. W praktyce prowadzonej działalności mogą wystąpić sytuacje, w których pracownicy Spółki wyjeżdżają za granicę w sprawach związanych z obsługą klientów spółki. W związku z tymi wyjazdami mogą się zdarzyć następujące sytuacje:

a) W Spółce pojawi się konieczność przewiezienia sporej ilości dokumentacji klienta z Niemiec do Polski. W tym celu pracownik Spółki uda się do siedziby klienta w Niemczech. Na terytorium Niemiec pracownik wynajmie w wypożyczalni samochód osobowy, który będzie zarejestrowany w Niemczech i jednocześnie niezarejestrowany na terytorium Polski. Będzie to samochód o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, umożliwiający przewiezienie dokumentacji. Samochód zostanie wynajęty na 2 dni. Pracownik Spółki przewiezie tym samochodem dokumenty z Niemiec do Polski. Następnie samochód zostanie zwrócony do wypożyczalni;

b) Pracownik Spółki będzie odbywał podróż służbową do klienta w Niemczech. W jedną stronę poleci samolotem. W celu odbycia podróży powrotnej pracownik w Niemczech, w wypożyczalni, wynajmie samochód osobowy. Będzie to samochód zarejestrowany w Niemczech i jednocześnie niezarejestrowany w Polsce. Samochód zostanie wynajęty na 2 dni. Pracownik wróci tym samochodem z Niemiec do Polski. Następnie samochód zostanie zwrócony do wypożyczalni (wypożyczalnia umożliwia zwrot samochodu w Polsce).

Wniosek dotyczy samochodów osobowych, a więc pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objęte pozycją 8702. Spółka nie będzie właścicielem tych samochodów osobowych, w związku z czym nie będzie składała w Polsce wniosku o ich zarejestrowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy sytuacje opisane w pkt a) i pkt b) stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2) W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze - kto będzie podatnikiem akcyzy i jaka będzie podstawa opodatkowania akcyzą w sytuacji opisanej w pkt a) i pkt b)?

Według Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) nie będzie miał zastosowania, ponieważ nie będzie spełniony drugi ze wskazanych warunków - nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. Brak zapłaty akcyzy wynika zatem z braku obowiązku podatkowego.

Stanowisko wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2013 r., sygn. [...] dotycząca leasingu samochodu z Niemiec lub Belgii i jego wykorzystywania do działalności gospodarczej w Polsce. Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2010 r., sygn. [...] oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2013 r., sygn. [...].

Taką wykładnię przepisów potwierdza również doktryna, która w sytuacjach leasingu samochodu z zagranicy do Polski uznaje, że obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstanie, jeżeli samochód nie będzie podlegał rejestracji w Polsce.

Reasumując: w ocenie strony sytuacje opisane w pkt a) i pkt b) stanu taktycznego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem wnioskodawcy użycie na terytorium Polski, na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, samochodu osobowego w sytuacji opisanej w pkt a) i pkt b) nie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą, w związku z czym nie występuje podatnik akcyzy oraz podstawa opodatkowania akcyzą.

Interpretacją z dnia 16 lutego 2018 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytaczając treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 5 u.p.a. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, które należy rozumieć jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stwierdził, że w sytuacjach opisanych we wniosku następuje przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju, a tym samym jest to nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Organ odniósł się do treści art. 101 ust. 2 u.p.a. regulującego kwestie odnoszące się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślił, że w ust. 2 pkt 3 tego artykułu wskazano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w sytuacji, kiedy nabycie nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, czyli jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sytuacja taka może wystąpić w przypadku, gdy przedmiotem nabycia są samochody osobowe będące przedmiotem wynajmu na terenie innego państwa członkowskiego.

Dalej organ zauważył, że przedmiotowy samochód zostanie wynajęty na terytorium Niemiec i zwrócony do wypożyczalni po dokonaniu czynności, o których mowa we wniosku. Będzie to pojazd zarejestrowany i dopuszczony do ruchu w Niemczech (nie zaś na terytorium Polski). Z wniosku wynika ponadto, że wnioskodawca nie ma zamiaru rejestracji wynajętych samochodów w Polsce, a tym samym nie powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów w ramach najmu. Ustawodawca uzależnił bowiem w tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego od złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a nie od samego podpisania umowy najmu z podmiotem zagranicznym. W konsekwencji stwierdził organ, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) samochodów osobowych z terytorium Niemiec.

Organ podkreślił, że powyższe nie oznacza jednak, że samochody wynajęte w wypożyczalni przez pracowników wnioskodawcy na terenie Niemiec, a następnie przemieszczone na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (transport dokumentacji, podróż służbowa pracownika), nie będą w Polsce podlegały opodatkowaniu akcyzą.

Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania w przypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest pierwsza sprzedaż samochodu na terytorium kraju: wyprodukowanego na terytorium kraju; od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 tego artykułu. Natomiast zgodnie z powołanym wcześniej art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem zapytania wnioskodawcy jest sytuacja, w której wynajęty samochód osobowy służy do transportu dokumentacji z siedziby klienta w Niemczech do Polski lub do przejazdu pracownika do Polski w podróży służbowej. Jest to zatem użycie tego samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. (zrównanego w rozumieniu ustawy ze sprzedażą). W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 101 ust. 3 u.p.a. - z dniem użycia tego samochodu na potrzeby działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że opodatkowaniu podlega zatem czynność faktyczna, z którą ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podatnikiem natomiast, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy, podatnikiem będzie zatem wnioskodawca, który używa samochodu do potrzeb działalności gospodarczej.

Reasumując, organ stwierdził, przedstawione przez wnioskodawcę sytuacje, w których wynajęty samochód osobowy jest używany na potrzeby działalności gospodarczej i w związku z tym zostaje przemieszczony na terytorium kraju, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium Polski. Tym samym z dniem użycia tych pojazdów wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy, obliczonej zgodnie z aktualną stawką akcyzy na samochody osobowe oraz podstawą opodatkowania, którą stanowi średnia wartość rynkowa wynajętego samochodu osobowego, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, ustalana na podstawie średniej ceny zarejestrowanego w Polsce samochodu o tych samych charakterystykach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd I instancji rozpoznając skargę uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

WSA stwierdził, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. najmem krótkoterminowym samochodu osobowego. Nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez stronę skarżącą.

Pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu (w kontrolowanej sprawie) celem przewozu dokumentów.

Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadza do sytuacji, w której każdy wynajem samochodu przez firmę podmiotowi pozbawiałby wynajmującego władztwa nad rzeczą, co ze swej istoty jest wnioskiem absurdalnym, gdyż uniemożliwiłby takiej firmie prowadzenie tej właśnie działalności gospodarczej. Stąd wniosek, że nie każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu tylko te, które powoduje zmianę właściciela.

Zdaniem Sądu I instancji kolejną kwestią jest czy w opisanej we wniosku sytuacji organ słusznie stwierdził zasadność opodatkowania czynności pierwszej sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium kraju.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy stanowisko organu uznał za nieprawidłowe. Przesłanka z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 u.p.a. winna mieć zastosowanie, jeżeli dany podmiot używa samochodu osobowego na terytorium RP, od którego wbrew przepisom prawa podatkowego nie uiszczono (nie zadeklarowano) akcyzy.

Dokonując analizy postanowień art. 100 ust. 1 u.p.a. WSA doszedł do wniosku, że przepis ten konstruuje szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania), jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.). Zatem przepis art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. wskazuje, że dotyczy on przypadków użycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które następuje po wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych, ale takim w związku w którym z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty akcyzy, ale do zapłaty tej nie doszło.

W ocenie Sądu I instancji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Skoro zatem nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opisanej czynności, nie powinien mieć do niej zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.

W tym stanie rzeczy WSA, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA we Wrocławiu na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie - ewentualnie, jeżeli NS A uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zarzucając:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.n.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu:

- art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 oraz w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust. 2a u.p.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do przedstawionych dwóch sytuacji, tj. wynajmu samochodu osobowego w wypożyczalni w Niemczech, zarejestrowanego na terenie Niemiec i niezarejestrowanego w Polsce, w celu przewozu dokumentacji klienta skarżącej Spółki z Niemiec do Polski oraz w celu odbycia podróży służbowej powrotnej pracownika skarżącej Spółki z Niemiec do Polski nie nastąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez skarżącą Spółkę jako najemcę, a co za tym idzie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ponieważ skarżąca nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce, a brak obowiązku podatkowego będzie skutkował brakiem obowiązku zapłaty akcyzy, a także brak uznania przez Sąd I instancji, że do opisanych wyżej czynności znajdzie zastosowanie przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak również dokonaniu przez Sąd I instancji oceny kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie w świetle art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., tj. z tytułu pierwszej sprzedaży rozumianej jako użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zamiast na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i ograniczenie się jedynie do stwierdzenia, że nie , ma zastosowania przepis art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a., a nadto dokonaniu nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. na skutek przyjęcia błędnej wykładni prowadzącej do niepoprawnego wniosku, że w świetle tego przepisu uprzednie powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego stanowi warunek opodatkowania pierwszej sprzedaży tego pojazdu na terytorium kraju (użycia na potrzeby działalności gospodarczej), od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 i art. 57a, art. 153, art, 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., zwanej dalej: "o.p.") polegające na nieprawidłowej kontroli przez Sąd I instancji wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku oraz wyrażeniu niezrozumiałej oceny prawnej i wskazań dla organu co do dalszego postępowania, poprzez: niecelowe dokonanie wykładni przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. i zawartego w nim pojęcia: "nabycia prawa rozporządzania jak właściciel" oraz wykroczenie przez to poza istotę sprawy, tj. granice skargi, wyznaczone przez powołane w skardze zarzuty i podstawę prawną, brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu wydanego w tej sprawie, brak subsumpcji tez orzeczeń powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do okoliczności niniejszej sprawy i oparcie się w zakresie wykładni pojęcia nabycia prawa rozporządzania jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na orzeczeniach TSUE dotyczących zupełnie innych kwestii, tj. definicji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), pomimo odrębności znaczeniowej obydwóch pojęć na gruncie każdej z w/w ustaw, a co za tym idzie sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów ustawowych przez zawartą w nim niejasną, niejednoznaczną i niedotyczącą tej sprawy ocenę prawną co do przedmiotu będącego istotą sporu oraz poczynienie niezrozumiałych wywodów i oceny prawnej, nie nadających się do wykonania, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się Sąd I instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia w tej sprawie oraz wyklucza możliwość poznania motywów orzeczenia Sądu I instancji i kontrolę merytoryczną wydanego wyroku przez Sąd II instancji, skutkujące zastosowaniem przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i w rezultacie tego uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi Strony Skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu podatkowego w całości oraz niezastosowaniem przepisu art. 151 p.p.s.a. i w wyniku tego brak oddalenia skargi strony Skarżącej jako bezzasadnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.

W ocenie Organu w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do dwóch opisanych w nim sytuacji dojdzie do nabycia przez skarżącą Spółkę prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez skarżącą Spółkę, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, stosownie do treści art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z uwagi na nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel następującym przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, chyba że wystąpi wyjątek, o którym mowa w art. 101 ust. 2a u.p.a., czyli potwierdzone przez dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a. dostarczenie wewnątrzwspólnotowe lub wyeksportowanie samochodu osobowego w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Powyższa kwalifikacja w przedmiocie nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel powoduje w płaszczyźnie podatkowoprawnej konieczność rozważenia kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym w świetle przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. z tytułu nabycia v wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium ' kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wcześniejszy pogląd organu wskazujący na potrzebę rozpatrzenia kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu użycia samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w świetle przepisu art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. uległ zmianie, jednak tylko w zakresie podstawy prawnej opodatkowania, bez wpływu na samo stanowisko organu co do wystąpienia opodatkowania podatkiem akcyzowym przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji, mających zaistnieć w przyszłości.

Zdaniem organu w tej sprawie w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym nie znajdzie zastosowania przepis art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., a podstawa prawna zawarta w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (przedmiot opodatkowania akcyzą) i ta też będzie determinować datę powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.), jak i ewentualne wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem (art. 101 ust. 2a u.p.a.)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna wymaga indywidualnego uzasadnienia każdego zarzutu, wobec każdego z przepisów, które w ocenie strony skarżącej kasacyjnie naruszył Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 18 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 12/21 ). Brak usprawiedliwionych podstaw w rozpoznawanych skargach kasacyjnych - w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. - skutkuje ich oddaleniem.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie ma usprawiedliwionych podstaw, z podanych niżej przyczyn.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie zarzutu wskazującego na wadliwość uzasadnienia wyroku WSA wskazać trzeba, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Przepis ten wymienia zatem obligatoryjne elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09). Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por.m.in. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., II GSK 85/11). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że organ nie zgadza się z dokonaną przez WSA oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska co do wykładni prawa materialnego. Uwzględniając powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i powiązanego z nim w skardze kasacyjnej art. 153 p.p.s.a.

Nie doszło także do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., bo przepisy te mają charakter kompetencyjny. Sąd Wojewódzki rozpoznając tę sprawę wynikających z tych przepisów uprawnień orzeczniczych nie naruszył.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak art. 146 § 1, art. 147, art. 149 § 1-2, art. 151, czy art. 145 § 1 p.p.s.a., mają charakter ogólny (blankietowy), są przepisami wynikowymi określającymi jedynie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy. Nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci oddalenia skargi sąd I instancji popełnia w fazie wcześniejszej, niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy sąd nadał rozstrzygnięciu inną formułę, niż przewidziana w przepisie. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Na akceptację nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 o.p. zauważyć bowiem należy, że art. 14b § 1 o.p. wskazuje kto i na czyj wniosek wydaje się interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś przepis art. 14b § 2–4 o.p. określa przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wymogi formalne wniosku. Natomiast art. 14c o.p. określa najważniejsze elementy składające się na treść interpretacji indywidualnej, a także wyznacza postępowanie dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie sporządzania tej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a., to zauważyć trzeba, że art. 57a p.p.s.a. określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. Przepis ten wymaga, aby w skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Innymi słowy, wynikający z art. 57 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymóg "określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego", w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest rozumiany, jako wskazanie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które - zdaniem wnoszącego skargę - zostały naruszone przez organ wydający interpretację. Istotne jest przy tym, że, jak wynika z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Zasada ta znajduje swój wyraz także w art. 134 § 1 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przywołane wyżej przepisy regulujące zasady rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesionych po 15 sierpnia 2015 r., zawężają zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji. W ocenie składu orzekającego WSA, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszył zakresu swej kognicji. W złożonej skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. i te przepisy stanowiły dla Sądu I instancji podstawę uchylenia przedmiotowej interpretacji w sytuacji gdy uznał, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej ich wykładni. Kwestionowany w skardze kasacyjnej przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. użyty został do oceny trafności zaskarżonej interpretacji. Analiza przepisu art. 101 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem,

doprowadziła Sąd I instancji do wniosku, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Skoro w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tzw. najmem krótkoterminowym samochodu osobowego, nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez Spółkę.

Zgodzić należy się z WSA, że "...Pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu (w kontrolowanej sprawie) celem przewozu dokumentów.".

Do konkluzji, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel doszedł również organ w wydanej interpretacji indywidualnej. Przywołując przepis art. 101 ust. 2 u.p.a. organ stwierdził, że "...Powyższy artykuł reguluje kwestie odnoszące się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ust. 2 pkt 3 tego artykułu wskazano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w sytuacji, kiedy nabycie nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, czyli jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.".

Powyższe stwierdzenie WSA, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretacji indywidualnej Spółka nie nabyła prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz analiza przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. i art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. dało podstawę do stwierdzenia, że "...W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Skoro zatem nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opisanej czynności, nie powinien mieć do niej zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.". W tej sytuacji Sąd I instancji zasadnie, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a,, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego i winno skutkować jej uchyleniem.

Końcowo wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, a w sytuacji gdy nie ma zamiaru rejestracji wynajętych samochodów w Polsce, nie powstanie u niej obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów w ramach najmu. Natomiast obowiązek taki powstanie w oparciu o przepis art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. W sytuacji gdy WSA zakwestionował prawidłowość tego stanowiska i uchylił wydaną interpretację indywidualna nie można skutecznie podważać tego poglądu z tego względu, że formułując skargę kasacyjną organ zmienił zdanie i uważa, że Spółka nabyła prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, zatem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (przedmiot opodatkowania akcyzą). Datę zaś powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu określa art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a ewentualne wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem art. 101 ust. 2a u.p.a.

Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. W tej sytuacji skarga ta na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.