Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2870/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie przed NSA,uchylono wyrok NSA,uchylono wyrok WSA i przekazano do ponownego rozpoznania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. S. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1356/08 oddalającym skargę kasacyjną A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 713/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. wznawia postępowanie sądowe, 2. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, 3. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 713/07 i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. S. kwotę 4617 (słownie: cztery tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") oddalił skargę kasacyjną A. S. (dalej: "Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA"), sygn. akt I SA/Gd 713/07, oddalającego skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 kwietnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że w roku podatkowym 2000 Skarżąca zakupiła do majątku odrębnego stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w G. wraz z pomieszczeniem przynależnym i z przynależnymi do niego udziałami w części wspólnej budynku, w prawie własności gruntu oraz samodzielny lokal użytkowy - garaż wraz z przynależnym do niego udziałem w prawie własności gruntu, za łączną cenę 200.731,90 zł, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z dnia 1 grudnia 2000 r. Na wezwanie organu Skarżąca przedłożyła oświadczenie z dnia 27 lipca 2005 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2000 r., w którym podała, że jedynym źródłem uzyskanych przez nią dochodów była darowizna pieniężna w wysokości 270.000 zł, jaką otrzymała w 1994 r. od A. S.. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście możliwości finansowych darczyńcy wynikało, że A. S. działając wraz z innymi osobami dokonał kradzieży samochodów na przełomie 1993 i 1994 r., z których sprzedaży mógł uzyskać przychód 27.665,91 zł. (po denominacji).

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 rok, podczas gdy 5-letni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu wyżej wymienionego dochodu biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany oraz art. 188 i art. 190 § 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: "u.k.s.") polegające na odmowie uwzględnienia żądania odwołującej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. J. i M. G., w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, dotyczące wysokości przychodów uzyskanych przez A. S. z tytułu kradzieży samochodów na przełomie lat 1993/1994, które to środki były przeznaczone w 1994 r. na darowiznę na rzecz odwołującej. Dodatkowo strona wskazała na naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. J. i M. G., z dokumentów w postaci wszystkich protokołów przesłuchań złożonych w charakterze podejrzanych (a następnie oskarżonych) A. S., A. J. i M. G., a w konsekwencji dokonanie ustaleń co do udowodnionych faktów w oparciu o niepełny, niewyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy.

Dyrektor IS decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W opinii Dyrektora IS rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych dokonana przez organ pierwszej instancji była logiczna i spójna. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia 5 października 2001 r. sygn. akt [...] i wyrok Sądu Apelacyjnego w G. z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. akt [...] potwierdzały jedynie fakt prowadzenia przez A. S. w latach 1993-1994 działalności przestępczej, natomiast nie dawały odpowiedzi, jakie korzyści materialne owa działalność mu przyniosła. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, iż Skarżąca i jej pełnomocnik mieli możliwość czynnego uczestniczenia w całym toku postępowania od chwili wszczęcia do jego zakończenia. Dyrektor wskazał przy tym, że to sama odwołująca nie korzystała z tej możliwości - jak bowiem wynika z akt sprawy podatniczka w piśmie z dnia 30 lipca 2005 r. odmówiła składania wyjaśnień w swojej sprawie. Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 68 § 4 O.p., albowiem decyzja Dyrektora UKS z dnia 8 listopada 2006 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 20 listopada 2006 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczyła.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca powtarzając w całości zarzuty zawarte w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

WSA skargę oddalił jako niezasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że organy orzekające w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły wnikliwe postępowanie mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Zdaniem Sądu również A. S. przesłuchany w toku postępowania podatkowego nie wskazał, w jakiej walucie otrzymywał należności za skradzione samochody, jakiej wielkości były kwoty, którymi dzielił się z osobami dokonującymi z nim kradzieży, a także jaki był koszt przechowywania skradzionych samochodów. Zatem Sąd stanął na stanowisku, że organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie włączyły jako dowód w sprawie materiały dowodowe zebrane w toku postępowania karnego, a następnie dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym materiałów włączonych z akt sprawy karnej.

WSA argumentował, że ustalając wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych organ trafnie zatem przyjął, że przychód ten stanowi różnicę pomiędzy poniesionymi przez skarżącą w roku 2000 wydatkami (wysokość poniesionych wydatków pozostaje bezsporna pomiędzy stronami), a kwotą która stanowiła jedyny dochód skarżącej, tj. kwotą która mógł jej przekazać A.S. w roku 1994.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA:

- naruszenie przepisów postępowania, to jest:

a) art 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji na podstawie niezupełnych akt sprawy, zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie, zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli zgodności decyzji organów I i II instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze, zaniechanie zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do decyzji wydanych przez organy podatkowe I i II instancji

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 229 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p.,

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że decyzja Dyrektora UKS oraz decyzja Dyrektora IS zostały wydane z naruszeniem art. 187 w zw. z art. 216 w zw. z art. 126 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.,

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że Dyrektor IS naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji z dnia 30 kwietbnia 2007r., Dyrektor UKS naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji z dnia 08 listopada2006 r.

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że:

a) Dyrektor IS w toku postępowania odwoławczego naruszył art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 o.p.,

b) Dyrektor UKS w toku postępowania kontrolnego naruszył art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 art. 191, art. 192 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.;

f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 68 § 4 o.p.,

g) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zmian., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne zastosowanie,

h) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku.

- naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zarzuty w niej zawarte w znacznej części zostały nieprawidłowo sporządzone.

W dniu 14 maja 2010 r. Skarżąca złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania ze skargi o wznowienie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygnaturze akt SK 8/09. W uzasadnieniu skargi Skarżąca jako podstawę swojego żądania wskazała art. 271 pkt 2, art. 273 § 2, art. 277 p.p.s.a., wnosząc o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi o wznowienie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, to jest rozpatrzenia skargi złożonej w sprawie o sygn. akt SK 8/09 o zbadanie zgodności art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. z art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego Dyrektor IS wniósł o odrzucenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu NSA uznał skargę o wznowienie za niezasadną, bowiem w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art.271 pkt.2 p.p.s.a. i w art.273 § 2 p.p.s.a.

W dniu 9 września 2013 r. Skarżąca złożyła ponownie skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, żądając zmiany zaskarżonego orzeczenia NSA i uchylenie poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 713/07 oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga o wznowienie postępowania została wniesiona na podstawie art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. W jej uzasadnieniu wskazano, że wspomniany wyżej wyrok NSA oraz decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013, poz. 985), uznał wspomniany przepis, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto argumentowano, że uprzednia skarga o wznowienie postępowania została wniesiona na innej podstawie prawnej, a to jest na podstawie art. 271 pkt 2 i art. 273 § 2 p.p.s.a. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt SK 19/05, (Dz.U. Nr 226, poz. 1656 Skarżąca stwierdził, że ograniczenie możliwości dalszego wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania nie dotyczy sytuacji, kiedy kolejna skarga o wznowienie postępowania oparta jest na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a.

W piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. – odpowiedź na skargę o wznowienie postępowania sądowego – Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma organ poinformował, że obecnie przed organem toczy się wznowione postanowieniem z dnia 17 września 2013 r. postępowanie z wniosku Skarżącej z dnia 5 września 2013 r. o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

W piśmie z dnia 9 lipca 2014 r. Dyrektor IS wniósł o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08. Organ argumentował, że zgodnie z art. 285 p.p.s.a. niedopuszczalne jest dalsze wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuj.

Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt II GPS 1/10, art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie."

Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa Skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.).

Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP - Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1595/09, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1340/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA (art. 282 § 3 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, której sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ponadto odnosząc się do wniosku Dyrektora IS zawartego w piśmie z dnia z dnia 9 lipca 2014 r. o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09 na podstawie art. 285 p.p.s.a., należało uznać go za niezasadny. Zauważyć w tym miejscu należy bowiem, że art. 285 p.p.s.a. jest odpowiednikiem art. 415 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: "k.p.c."), który w zakresie, w jakim wyłącza dopuszczalność wznowienia postępowania w sytuacji, gdy podstawą skargi o wznowienie jest art. 4011 k.p.c., został uznany, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt SK 19/05, (Dz.U. Nr 226, poz. 1656) za niezgodny z art. 190 ust. 4, a przez to z art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym należy uznać, że wskazane powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało również zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. do art. 285 p.p.s.a. (por. Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 639). Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że zawarte w tym przepisie (art. 285 p.p.s.a.) ograniczenie możliwości dalszego wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania nie dotyczy sytuacji, kiedy kolejna skarga o wznowienie postępowania jest oparta na postawie zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a., jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, po pierwsze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175. p.p.s.a. Ponieważ dział VII ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie, zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie dotyczy przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe i treść art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zauważa, że w razie uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W takim przypadku, jako niezbędne koszty postępowania należy rozumieć koszty wynikające z udziału strony tylko w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania, gdyż brak podstawy w przepisach regulujących zwrot kosztów do rozszerzania tegoż pojęcia na koszty poniesione na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie wznowieniowe jest nowym, odrębnym postępowaniem sądowoadministracyjnym (nadzwyczajnym), wiążącym się z poprzednim, zakończonym prawomocnym orzeczeniem, jedynie tożsamością osądzonej sprawy (zob. K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003, s. 52). Przypomnienia wymaga, że to na stronach ciąży obowiązek ponoszenia kosztów postępowania związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). Według tej zasady, każdą stronę obciążają poniesione przez nią koszty postępowania związane z jej udziałem w postępowaniu bez prawa domagania się zwrotu tych kosztów od innej strony. Wyjątki od tej zasady, stanowiące podstawę do orzekania o zwrocie kosztów między stronami zostały ściśle unormowane w art. 200, 201, 203 i 204 p.p.s.a., (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07) i nie można ich interpretować rozszerzająco.

Z uwagi na powyższe, o zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 276 w zw. z art. 200 p.p.s.a.