Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1645/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 1 pkt 1 , par. 3 i 3a, art. 143, art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. określającą H.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości [...] zł, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego i kwotę różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł .

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.); art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny oraz argumentację prawną. Podkreślił, że H.S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" wykazał w deklaracji VAT-7 za rozpatrywany miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Natomiast w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do końca sierpnia 2005r., w tym za listopad 2004 r., ustalono, że Podatnik ujął w rozliczeniach m.in. kwotę podatku naliczonego w wysokości łącznej [...] zł wynikającą z [...] faktur VAT wystawionych przez "B" z siedzibą w B., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kwestionując powyższe faktury organ odwołał się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z., przesłuchań przeprowadzonych przez organy skarbowe: B.K., J.W., M.S., M.W., M.M, D.J., S.O., A.S., Z.F., D.G. i H.S. – w oparciu o które ustalił, że jedynym dostawcą paliwa dla firmy "B" była firma "C". Firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Była wykorzystywana do fakturowania fikcyjnych transakcji sprzedaży, legalizowania paliwa pochodzącego z innego źródła. B.K. sam wystawiał faktury zakupu paliwa od "C", które później podpisywał. Wystawiał również faktury sprzedaży na podstawie ilości i cen podawanych przez K. G. Odbiorców faktur nie znał, dowiadywał się o nich dopiero po otrzymaniu faktur sprzedaży, po które jeździł przeważnie dwa razy w miesiącu, a niekiedy więcej do C. i osobiście odbierał je od K. G. lub jego pełnomocnika – M.W. Zgodnie z ustną umową otrzymywał 1 grosz od sprzedanego 1 litra paliwa. M.W. (zatrudniony w firmie "B" jako przedstawiciel na terenie [...] posiadał także pełnomocnictwo do konta bankowego tej firmy). Pieniądze wypłacał z konta firmy "B" i przekazywał D.J. Firma "B" nie posiadała fizycznie paliwa, chociaż fakturowała sprzedaż tego towaru (paliwa), natomiast samo paliwo pochodziło z innego źródła, prawdopodobnie od D.J., który faktycznie kierował firmą "B". D.J. potwierdził w zeznaniach, że nie zarejestrował własnej działalności gospodarczej, lecz mimo to handlował paliwami, tj. olejem napędowym, produktami ropopochodnymi typu FL i flonaft, które nabywał w Rafinerii "D" a fakturował na firmę "E", a następnie towar ten sprzedawał m.in. przez firmę "B". Poznał osobiście H.S., do którego pojechał z ofertą sprzedaży towaru, następnie dokonywano zamówień telefonicznie. Organ zauważył, że firma "B" uczestniczyła w sprzedaży oleju ciężkiego "S", komponentów ropopochodnych typu flonaft i FI (których właścicielem był D.J.) jako oleju napędowego. Jednym z odbiorców była firma należąca do H.S.

Wobec powyższych ustaleń faktycznych organ skarbowy zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach wystawionych przez firmę "B" uznając, że sprzedaż paliwa płynnego w postaci "oleju napędowego" wskazanego w treści tych faktur VAT nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, co do faktycznych sprzedawców, jak i towaru określonego na tych fakturach. Tym samym podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlegał odliczeniu od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, gdyż nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jako faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Organ wskazał, że wyłączenie dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. dokonał prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. i określił zobowiązanie do zapłaty.

W odwołaniu H.S. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżył także wszelkie postanowienia wydane przez organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania. Zawnioskował o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu obiektywnego rozpoznania i zbadania w trybie procesowym wiarygodności dowodów uznanych przez organ przy wydawaniu decyzji - w szczególności dowodów zawierających sugestię, jakoby Strona wiedziała, iż przy zakupie oleju napędowego, płacąc pełną cenę zgodnie z fakturami VAT i za pośrednictwem banku na konto dostawców, otrzymywała w zamian towar inny niż ujęty w fakturach VAT, oraz zweryfikowania chybionych zarzutów organu dotyczących rzekomego uczestnictwa Strony w nielegalnym obrocie paliwami i posługiwaniu się nielegalnymi fakturami VAT.

Decyzji zarzucono bezpodstawny wymiar zobowiązania w podatku od towarów i usług, bezprawne zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 143, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej i innych przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 87 ust 1 art. 92, art. 109 ust 3 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Nadto spreparowanie protokołu z kontroli z dnia [...] r. poprzez zamieszczenie w jego treści arbitralnych konstatacji obciążających Stronę a wywodzących się z materiałów prokuratorskich dotychczas nie zweryfikowanych procesowo pod kątem dowodowym, przy równoczesnym pominięciu w protokole stanowiska i wyjaśnień strony przeciwnej. Rażące naruszenie zasad procesowych przy sporządzaniu, wykorzystaniu i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, niezawisłości organu - art. 180, 187, 191 i 192 i in. Ordynacji podatkowej poprzez "manewrowanie materiałem dowodowym" w sposób sprzeczny z zasadami postępowania administracyjnego; włączenie materiałów prokuratorskich bez uzyskania stanowiska i wyjaśnień w pełnym zakresie od Strony. Odrzucenie wszystkich wniesionych do protokołu zarzutów i telefoniczne wezwania do złożenia korekt deklaracji podatkowych, zgodnie z wyliczeniami organu kontrolni.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż w materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o rzekomym fałszowaniu dokumentacji podatkowej, w tym faktur. Organy skarbowe popełniły błędy procesowe i materialne, gdyż prawo podatkowe nie zna "słupów" i sprawę należało badać oraz prowadzić pod kątem "firmanctwa". Było jedno paliwo, jedna zapłata a sprawcy działali solidarnie. Zaakcentowała, że "materiały" prokuratorskie mogły być włączone do akt sprawy podatkowej, wobec braku rzeczy osądzonej, wyłącznie w trybie przypuszczającym. Poza tym odmowa udostępnienia żądanych dowodów w zakresie nielegalnego zakupu i sprzedaży paliwa, fałszowania faktur VAT, skutkuje nieważnością postępowania z mocy prawa.

Zarzuciła, że organy skarbowe nie powiadomiły o fakcie wyrejestrowania z rejestru podatników VAT firmy z B. samorządu zawodowego transpor-towców lub bezpośrednio podatników kooperujących z tym podmiotem na rynku, a okoliczności sprawy mogą świadczyć o tym, że przedmiotem obrotu były nadwyżki oryginalnego oleju napędowego pochodzące z rafinerii lub dostaw z nielegalnego importu. Na koniec podniosła, że nie miała obowiązku badania jakości zakupionego towaru metodą laboratoryjną. Czyniła to każdorazowo metodą organoleptyczną.

Dodatkowo w piśmie z dnia [...] r., po zapoznaniu się z aktami sprawy strona uzupełniła argumenty, wskazujące na brak świadomości wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, pominięcie przez organ faktu, że podatek akcyzowy jest składnikiem ceny, zaskarżenia wyroku karnego, uwolnienie niektórych podatników od zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że spór dotyczy oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych i sprowadza się do kwestii - czy Strona powinna przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach mających na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia, a w konsekwencji uczestniczy w oszustwie podatkowym. Czy też, mimo zachowania należytej staranności sama jest ofiarą takiego oszustwa.

Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT gwarantuje każdemu podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku spełnienia wskazanych w nim warunków. Również treść faktury winna odpowiadać w pełni operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istniałby związek miedzy fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie gospodarczym. Zatem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie daje podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wskazanych. Podstawy pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uszczegółowiono w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia.

Analizując okoliczności faktyczne organ odwoławczy za trafne uznał ustalenie organu I instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych. Strona nie wykazała zaś, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Na podstawie towarzyszących okoliczności zakupu oleju napędowego od firmy "B" powinna była powziąć wątpliwości. Towary nie były dostarczane przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jej sprzedawca (dostawca), a Strona nie posiadała wiedzy o tym, czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Zdaniem organu odwoławczego jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02).

Przedstawiając istotę zasady neutralności VAT organ zaakcentował, gdy ustalił, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia zasad procesowych. Wskazano na wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez zeznania osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem, a także Strony. W oparciu o zeznania tych osób ustalono, że Strona faktycznie nabyła towar, ale od innych podmiotów niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Osoby te przedstawiły cały przestępczy proceder; wskazały, że B.K. oraz R.K. osiągali zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur; przedmiotem obrotu były w istocie wyroby ropopochodne oraz olej opałowy czerwony, a nie olej napędowy.

Nadto organ odniósł się do pozostałych zarzutów wyjaśniając, dlaczego uznał je za bezzasadne.

Na zakończenie przedstawiając regulację art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dniu [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące do maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. i uszczupleniu podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł przez "A". Zatem w dniu [...] r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazany czasokres, który ponownie rozpocznie swój bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone.

Powyższa decyzja została zaskarżona wniesieniem skargi przez H.S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł o jej uchylenie w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem powołanych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ nie zaistniał w rozstrzygniętej sprawie tytuł faktyczny i tytuł prawny do weryfikacji rozliczeń w podatku od towarów i usług; skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz nakazanie dokonania rzetelnej i pełnej oceny podniesionych przez Stronę zarzutów, w tym obowiązku respektowania dorobku literatury przedmiotu oraz dorobku ukształtowanej praktyki orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i orzecznictwa ETS dot. przedmiotu sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał także zarzuty odwołania. W szczególności spreparowanie protokołu kontroli z dnia [...] r. poprzez wykreowanie bezpodstawnych zarzutów, które następnie posłużyły do określenia kwestionowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wpisanie do protokołu kontroli materiałów prokuratorskich bez dokonania rzetelnej ich analizy; niepobranie w toku postępowania kontrolnego pełnych wyjaśnień od podatnika w zakresie odnoszącym się do zgromadzonego materiału kontroli, w konsekwencji czego nie została dokonana rzetelna ocena prawna stanu faktycznego sprawy; pominięcie wyjaśnień i stanowiska Strony wyrażonego w piśmie procesowym z dnia [...] r., skierowanym do Sądu Okręgowego i organu kontroli UKS.

Podkreślił bezprawną odmowę udostępnienia Stronie kluczowych, wskazanych dowodów w sprawie; rażące naruszenie zasad postępowania przy sporządzaniu, wykorzystaniu i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie – np. poprzez niedbałe przesłuchanie Strony i z pominięcie dowodów w sprawie. Zarzucił, że Stronie nie przedłożono również istotnego w sprawie dowodu, tj. wymaganego rozliczenia akcyzy co powoduje, iż weryfikacja rozliczenia podatku VAT i akcyzy, nie są miarodajne ani wiarygodne.

Podtrzymał zarzut nie wyłączenia pracowników organu. Zaakcentował, że aktualne orzecznictwo sądów nakazuje wykazanie świadomości nabywcy towaru oszustwa dokonanego przez jakiekolwiek ogniwo obrotu. Natomiast w tej sprawie organy nie miały podstaw faktycznych i prawnych w rozumieniu dorobku nauki i tegoż orzecznictwa sądowego do obciążania ofiary skutkami działań oszusta. Nadto powołał wyroki ETS, z których jednoznacznie wynika, że podmiot, który wykonał usługę bez względu na to czy jest oszustem czy nie, staje się podmiotem z prawem kontrahenta (nabywcy) do rozliczenia podatku VAT. Prawo podatnika do pomniejszenia należnego VAT o zapłacony w cenie nabytych towarów nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw - wcześniejsza lub późniejsza transakcja jest oszustwem. W przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniu organu odwoławczego - nie ma sporu co do braku świadomości podatnika w zakresie, czy brał on udział w oszustwie podatkowym, czy nie poprzez dokonywane zakupy paliwa. Skarżący nie miał takiej świadomości i organ od początku ma na to dowody. Dostawcy zeznali bowiem, że S. mógł nie wiedzieć o sprawie, a sprawcy zeznają "nie chwaliliśmy się co robimy".

Nadto Skarżący podkreślił, że gospodarczo wiązał się wyłącznie z firmami zarejestrowanymi dla celów podatku VAT, posiadającymi nr REGON. Firmy te udostępniły nr NIP, potwierdziły, że działalność jest legalna, zakupów dokonywano na podstawie faktur VAT odpowiadających wymogom prawa podatkowego, a przedmiotem zapłaty była cena porównywalna z cenami w detalu, zaś jakość paliwa nabywanego jako olej napędowy odpowiadała organoleptycznie cechom produktu legalnego. Sposób refakturowania paliwa przechodzącego przez szereg podmiotów został ujawniony dopiero w ramach aresztu śledczego na tle wyjaśnień sprawców - aresztantów. Natomiast obciążenie Strony domniemaną winą przez organy skarbowe lub twierdzenie, że w sposób zawiniony nie zorientowała się co do faktycznych działań sprawców, jest skrajnym nadużyciem. Strona zarzuciła także naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Dodatkowo zauważył, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/GI 1795/10 z 8 marca 2011 r. stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę "B", które dokumentują transakcję sprzedaży, jako nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych, nie uprawniają nabywcy towaru do odliczenia podatku VAT w nich wskazanego.

Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania sprawy o sygn. akt III SA/GI 1645/11 do III SA/GI 1649/11. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się dwa protokoły przesłuchania skarżącego z dnia [...] r, które zawierają odmienna treść. W jednym (pięciostronicowym) skarżący nie przyznaje się do udziału w aferze paliwowej i braku o niej wiedzy a w drugim (trzystronicowym) przyznaje się, ale protokół ten nie jest przez skarżącego podpisany. Nadto w sprawie wydano dwa postanowienia o wszczęciu postępowania karnego dotyczące tych samych zarzutów. Nadto skarżący był przesłuchany tylko na okoliczność popełnienia przestępstwa oszustwa a nie karnoskarbowego, co nie przerwało biegi przedawnienia. Nie wydano mu także dokumentów z postępowania karnoskarbowego, gdyż nie posiadał w nim przymiotu strony. Pełnomocnik kwestionuje zatem wszystkie dokumenty jako nieważne, a także wydane przy ich uwzględnieniu decyzje. Na koniec podkreślił, że skarżący był przesłuchiwany po upływie 5-6 lat od zdarzenia i nie mógł pamiętać pewnych okoliczności, jak również podkreślił, że cena kupowanego paliwa różniła się o 5 groszy od tej sprzedawanej na stacjach paliw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, że przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przede wszystkim na wstępie koniecznym jest odniesienie się do zagadnienia ewentualnego przedawnienia, bowiem determinuje ono możliwość dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie za listopad 2004 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2009 r. Zatem określanie jego wysokości po tym terminie byłoby niedopuszczalne. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu bądź przedawnieniu. Art. 70 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej precyzują tę ogólną zasadę. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.). W dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie oszustw paliwowych, a postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Prokurator Rejonowej w Z. przedstawił H.S. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 kks – obejmujący okres od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. i poświadczania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku VAT. Treść postanowienia została ogłoszona w dniu [...] r., co potwierdził własnoręcznym podpisem H.S. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maj 2004 r. do sierpnia 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r., kiedy to podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o to zobowiązanie. Twierdzenie powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który prezentuje pogląd, że:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

Wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. czyli okresie powstania zobowiązania będącego przedmiotem kontroli. Organ odwoławczy mógł zatem orzekać w dacie 5 sierpnia 2011 r. Bez znaczenia dla kwestii przedawnienia jest wszczęcie kolejnego śledztwa w dniu [...] r., które obejmowało te same zobowiązania podatkowe w podatku VAT

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwa "B" z B. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżący oraz czy H.S. miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze obrotu paliwami. Odpowiedź na pierwsze pytanie jest oczywista w świetle prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt III SA/GI 1795/10, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że faktury wystawione przez firmę "B", które dokumentują transakcję sprzedaży, jako nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, nie uprawniają nabywcy towaru do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Pozostaje zatem do oceny kwestia świadomości skarżącego uczestnictwa w oszukańczym procederze obrotu paliwem nielegalnego pochodzenia. Innymi słowy czy H.S. dochował należytej staranności przy ocenie kontrahenta i okoliczności dokonywanych transakcji w kontekście uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Sama faktura jest tylko wymogiem formalnym prawa od odliczenia podatku w niej wykazanego.

Za podstawę wyroku w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K., który uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji opisane szeroko w wydanej decyzji, a w szczególności materiał dowodowy podlegający ocenie opisany na str. 2-7 (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2005 r. obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dz. U. Nr 54, poz.535) oraz Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści.

Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Nadto według obowiązującego do 1 czerwca 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) wskazywanego na wstępie rozporządzenia - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane._@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane

Zauważyć należy, że zgodnie z art. art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy (art.167 (Dyrektywy 2006/112) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy (art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury oraz, że faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na ustalenia niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy nie kwestionowały faktu, że Skarżący nabywał paliwo ale twierdził, że nie od podmiotu widniejącego na fakturze. Było to paliwo niewiadomego pochodzenia, przy którego nabyciu strona nie dochowała należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem). Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Z zebranego materiału dowodowego, między innymi z zeznań świadków wynika, że wystawca faktur B.K. jako Przedsiębiorstwo "B" faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, osiągał zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur; firmował działalność rzeczywiście prowadzoną przez D.J., który był organizatorem i kierował firmą "B", a także właścicielem sprzedawanego paliwa. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że sprzedaż nastąpiła w ramach podmiotów widniejącego na fakturach, nadto przedmiotem obrotu były w istocie wyroby ropopochodne i olej opałowy czerwony, a nie olej napędowy.

Poza tym w zeznaniach B.K., M. W., D. J. opisali proceder obrotu paliwem. Bezspornym jest, że Przedsiębiorstwo handlowo Usługowe "C" nigdy nie prowadziło działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w rejestrze działalności gospodarczej, nie składało deklaracji podatku VAT i nie płaciło tego podatku. Była to firma wykorzystywana do wprowadzania do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia, nabywanych komponentów czy wyrobów ropopochodnych sprzedawanych jako olej napędowy. Jak zeznał B.K. skarżącemu były sprzedawane jako olej napędowy Flonaft i FL, które pochodziły z firmy "E". Przekazane informacje potwierdziły także inne osoby, co organy przedstawiły szczegółowo w wydanych decyzjach. Sam skarżący przesłuchiwany przez organ podatkowy w dniu [...] r. stwierdził, że współpracę z firmą "B" nawiązał przez przedstawicieli handlowych, którzy przyjechali do niego i zaproponowali sprzedaż oleju napędowego w cenie niższej niż na stacjach benzynowych. Byli to mężczyźni o imionach S., P. i D. oraz mężczyzna o nazwisku M. Nie było umowy pisemnej a jedynie ustne ustalenia. Skarżący nie sprawdzał firmy "B", gdyż okazano mu decyzje o nadaniu NIP, zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji, zaświadczenie o posiadaniu REGON, dwie deklaracje VAT-7 za maj i listopad 2004 r. Paliwo było przywożone do skarżącego w cysternach i przepompowywane do cysterny skarżącego albo do baków samochodów ciężarowych. Skarżący nie zna numerów rejestracyjnych cystern ani nie pamięta nazwisk kierowców. Płacił przelewem. Podobnie wyjaśniał przesłuchiwany przez prokuratora w dniu [...] r. Przyznał się do zakupu towaru nie od właścicieli firm widniejących na fakturach. Uzgodnienia i rozmowy prowadził z innymi osobami, które miały być przedstawicielami tych firm. Okoliczności te częściowo potwierdzili M.W. i S.O., gdyż zaprzeczyli aby przedmiotem dostawy był olej napędowy. Nie dysponowali takim towarem i dostarczali oleje ciężkie "s" zbliżone parametrami do oleju napędowego. Cena towaru była o 15-20 groszy niższa od ceny na stacjach benzynowych. Nadto A.S. zeznał, że ceny na fakturach odpowiadały cenom hurtowym na stacjach benzynowych, natomiast faktyczna cena sprzedaży była dużo niższa od fakturowej. Ustalenia w tym zakresie pokrywają się z ustaleniami zawartymi we wskazanym wyżej w wyroku III SA/GL 1795/10 z dnia 8 marca 2011 r., którym Sąd oddalił skargę. Wynika z nich jednoznacznie, że B.K. nigdy nie nabył paliwa, którego sprzedaż dokumentował wystawionymi fakturami, nie mógł go zatem sprzedać ani wystawić faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i jako takie nie dawały prawa do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego.

Dlatego też zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Zdaniem Sądu orzekającego organy podatkowe miały podstawy faktyczne do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynikało ze złożonej deklaracji. W okolicznościach faktycznych sprawy faktury zakupu paliwa nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami. Poprzez zebranie stosownych materiałów dowodowych organy podatkowe "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. W tej sytuacji sam fakt przyjęcia paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, a także wykazanie należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mógł uzasadniać prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy tego towaru.

Dodatkowo należy wskazać, że w akcie oskarżenia skierowanym do Sądu Okręgowego w G., Ośrodek Zamiejscowy w R., o sygn. akt [...] występuje jako jeden z oskarżonych o czyny ujęte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z [...] r. Tym samym nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tez wynikających z wyroków TSUE z korzyścią dla Strony skarżącej.

W tej sytuacji uzyskanie przez Stronę dowodów dotyczących statusu kontrahentów w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON, przy braku dokumentów potwierdzających, ze nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumentów przewozowych czy przewoźnika) nie może świadczyć o tym, że Skarżący dochował ze swej strony należytej staranności. Mając bowiem na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, fakt prowadzenia działalności gospodarczej od 1991 r., cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy Strona powinna winna była podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami – olejem napędowym, czego nie uczyniła. Samo oświadczenie dostawcy o legalności pochodzenia towaru w takich okolicznościach jego dostawy jest niewystarczające do uznania tego zapewnienia za przekonujące. Zapoznanie się jedynie z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta jako podmiotu gospodarczego nie wypełniło, więc spornej przesłanki należytej staranności, bowiem nie przesądzało, że dana firma miała prawo do prowadzenia działalności koncesjonowanej. Sama zmiana stanowiska skarżącego i cofnięcie w dniu [...] r. zgody na wydanie w stosunku do jego osoby przez Sąd Rejonowy w Z. wyroku skazującego w trybie art. 335 kpk nie dowodzi zmiany ustaleń faktycznych czy wiarygodności zebranego w sprawie karnej materiału dowodowego. Bezspornym jest, że podatnik nabywany towar wykorzystywał do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. do napędu samochodów ciężarowych

Dlatego też wobec powyższych wywodów, nie uwzględniając twierdzeń Strony skarżącej, co do dochowania należytej staranności w przedmiocie dokonywanych transakcji, organy podatkowe nie naruszyły podnoszonych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej ani Konstytucji RP.

Zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym jak wynika z art. 181 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Powoływanie się na określone części zeznań właściwych świadków w celu wyraźnego wskazania istotnych dla sprawy elementów nie może być uznane za "wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań materiału".

Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań świadków i protokoły przesłuchań Strony skarżącej, tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych osób. Strona miała możliwość i korzystała z prawa do wypowiadania się w sprawie poprzez składanie pism zawierających stosowne wyjaśnienia, co czyniła. Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię również nie był zasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez Stronę paliwa niewiadomego pochodzenia, czyli uwzględnił wskazówki wynikające z wyroków TSUE wydanych nie tylko w sprawach C-349/03, C-354/03 i C-425/06, ale też w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. Stosowne okoliczności faktyczne wynikają też bezpośrednio z zebranych dowodów. Sąd nie znalazł także podstaw do twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone następujące przepisy postępowania art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 196 § 1 w zw. z art. 190 O.p. Organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy. Brak również podstaw do kwestionowania wyliczeń podatku należnego w związku z kwestionowaniem rozliczeń podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, który zawsze w ostatecznym rozrachunku płaci konsument i stanowi on element kalkulacyjny ceny nabywanego towaru i jako taki został ujęty w wyliczeniach organu I instancji (k. 26 decyzji). Wyliczenia te zostały pozytywnie zweryfikowane przez organ II instancji i uznane przez Sąd za prawidłowe.

Na koniec należy podkreślić, że ocena dowodów, która prowadzi do wniosków sprzecznych z oczekiwaniem strony skarżącej nie dowodzi jej dowolności czy naruszającej prawo. Również argumenty podniesione na rozprawie wynikają z błędnego odczytania kwestionowanych dokumentów i występujących w nich oczywistych omyłek pisarskich. Pierwsze postanowienie o przedstawieniu zarzutów datowane jest [...] r. i w tej dacie odbyło się pierwsze przesłuchanie (sygn. akt [...]). Drugie postanowienie o uzupełnieniu zarzutów zostało wydane [...] r. a ogłoszone [...] r. i w tej dacie odbyło się drugie przesłuchanie (uzupełniające) skarżącego, co potwierdził odręcznie napisanym oświadczeniem i parafą (sygn. akt [...] prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Z.). Kolejne postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. w dniu [...] r. dotyczyło w pierwszej kolejności podatku akcyzowego i związanego z nim podatku VAT, sygn. akt [...] i było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową K.. Jednakże w tym postępowaniu nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, stąd nie był stroną tego postępowania i odmówiono mu wskazanym postanowieniem z dnia [...] r. wydania żądanych dokumentów. Nadmienić należy, ze dokumenty te były przedmiotem oceny jako materiał dowodowy zgromadzony w sprawie a nie jedynym dowodem, na którym oparto zaskarżoną decyzję.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.