Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 374/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., maj-grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 lutego 2021 r. pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. (dalej: "strony skarżącej" lub "Spółki") w osobie radcy prawnego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS) z dnia [...] r. nr [...] [...], w której po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej także: "organu I instancji") z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres marzec 2010 r., maj-grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 15 listopada 2019 r. (data stempla pocztowego oraz ujawniona w nagłówku dokumentu) ówczesny pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., o której mowa wyżej, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") z dnia 16 października 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. C-189/18. Jako podstawę żądania wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm; dalej w skrócie: "O.p."), zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jednocześnie zwrócono uwagę, że przedmiotowe orzeczenie TSUE zostało opublikowane w Elektronicznym Zbiorze Orzeczeń w dacie wydania (tj. w dniu 16 października 2019 r.), wobec czego uznano, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony z zachowaniem miesięcznego terminu na dokonanie tej czynności, zakreślonego przez art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że w ww. wyroku TSUE sformułował wymóg zapewnienia stronie dostępu do wszystkich zebranych w toku innych postępowań administracyjnych czy karnych dowodów, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Nadto organ powinien zapewnić stronie możliwość skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w ramach innych postępowań. Decyzja podatkowa z dnia [...] r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. względem spółki "A" w oparciu o materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione w postępowaniach administracyjnych i karnych toczących się wobec jej kontrahentów. We wniosku podniesiono, że materiał dowodowy włączony do akt sprawy nie obejmował całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, na podstawie którego wydano wskazaną decyzję, wobec czego spółka nie miała możliwości jego zbadania i ewentualnego zakwestionowania.

Z powołaniem na wskazane rozstrzygnięcie TSUE oraz prawo do obrony pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że niezapewnienie spółce "A" dostępu do całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji, a co za tym idzie brak możliwości wypowiedzenia się co do ich treści, czyni tak pominięte materiały pozbawionymi mocy dowodowej. Organ nie może bowiem opierać swojego stanowiska - jak zgodnie z twierdzeniami wyrażonymi we wniosku miało miejsce w niniejszej sprawie - na wyciągach decyzji wydanych wobec innych podmiotów, a także na szczątkowych dowodach przeprowadzonych w toku postępowań karnych dotyczących innych podmiotów, ponieważ spółka nie miała możliwości aktywnego uczestnictwa w tych postępowaniach. Taki stan rzeczy uzasadnia, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, żądanie wznowienia postępowania podatkowego.

W dniu [...] r. organ I instancji odmówił wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją podatkową. Swoje rozstrzygnięcie oparł na literalnym brzmieniu art. 241 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca (...) od dnia (...) publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ I instancji stwierdził, że orzeczenie, na które powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019 r. (2019/C 423/09). Wobec tego stanął na stanowisku, iż żądanie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, wystosowane w dniu 15 listopada 2019 r. należy uznać za przedwczesne, ponieważ nastąpiło przed rozpoczęciem biegu miesięcznego terminu zakreślonego w przywołanym przepisie. Z uwagi na stwierdzenie uchybienia terminu wznowienie postępowania na podstawie przedmiotowego wniosku oceniono jako niedopuszczalne.

Od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie datowane na dzień 19 lutego 2020 r. Podnosząc szereg naruszeń przepisów proceduralnych wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W odwołaniu wyrażono przekonanie, że organ I instancji nieprawidłowo poprzestał na wykładni językowej art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w konsekwencji czego wniosek o wznowienie postępowania został uznany za przedwczesny, podczas gdy zgodnie z wykładnią celowościową przepis ten wyznacza jedynie termin końcowy do złożenia takiego żądania. Poprawność tego sposobu interpretacji została dodatkowo uzasadniona z powołaniem na racjonalność prawodawcy, który poprzez wyznaczenie daty początkowej dla potrzeb obliczenia terminu końcowego wydłużył stronie prawną możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania przez wzgląd na skomplikowany charakter spraw stanowiących przedmiot orzecznictwa TSUE. W rezultacie podniesiono, że wniosek z dnia 15 listopada 2019 r. złożono w terminie.

Nadto zauważono, iż zgodnie z art. 91 § 1 oraz art. 92 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości wyrok TSUE wiąże od dnia jego ogłoszenia, podczas gdy w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej publikuje się jedynie informację o dacie oraz sentencję orzeczenia. Przyjęcie przez organ daty ogłoszenia tejże sentencji jako terminu początkowego złożenia wniosku o wznowienie postępowania uznano w takich okolicznościach za niezasadne, ponieważ w ocenie wnoszącego odwołanie jest to jedynie data techniczna, służąca ustaleniu terminu końcowego. Według pełnomocnika strony skarżącej, pozbawienie strony możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o prawomocne orzeczenie z powodu niezamieszczenia jego sentencji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej byłoby absurdalną konsekwencją regulacji zawartej w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., pozostającą w konflikcie z postulatem racjonalności prawodawcy.

W ocenie wnoszącego odwołanie, poprzez przyjęcie, że wniosek z dnia 15 listopada 2019 r. został złożony z uchybieniem terminu, naruszono zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, zaś organ I instancji zobligowany był do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Zwrócono przy tym uwagę, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji powołano się na tezy judykatury w zakresie uznawania za prawidłowe literalnego brzmienia art. 241 § 2 pkt 2 O.p., podczas gdy orzecznictwo nie stanowi zgodnie z Konstytucją RP źródła prawa powszechnie obowiązującego, wobec czego stanowisku w nim wyrażanego nie można przyznać prymatu nad brzmieniem przepisu.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania uznał je za bezpodstawne. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. zwrócił wstępnie uwagę na zasadę trwałości decyzji podatkowej, dotyczącą rozstrzygnięć ostatecznych, mającą na celu zapewnienie stabilizacji i pewności obrotu prawnego oraz ochronę praw słusznie nabytych (art. 128 O.p.) Zauważył, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych może nastąpić wyłącznie w ramach postępowań nadzwyczajnych, a instytucja wznowienia stanowi jedno z nich. Biorąc pod uwagę szczególny tryb tego postępowania, przesłanki wznowienia należy przy tym interpretować ściśle.

Jak wskazał DIAS, przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązkiem organu wynikającym z art. 243 § 1 O.p. jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. Niedopuszczalność wznowienia postępowania występuje z przyczyn przedmiotowych i podmiotowych, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Ocena tej kwestii dokonana przez organ I instancji, została zaaprobowana przez organ odwoławczy.

Organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania ze względu na wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przepis ten wyraźnie określa podmiot uprawniony do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania, jak również termin, w jakim może wystąpić ze stosownym żądaniem. Zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest przy tym - w ocenie organu odwoławczego - dzień opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W konsekwencji złożenie żądania przed tą datą należy uznać za przedwczesne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020, sygn. akt I GSK 850/17)

W realiach niniejszej sprawy termin, o którym mowa wyżej, rozpoczął więc bieg z dniem 16 grudnia 2019 r. (data publikacji wyroku z dnia 16 października 2019 r., zapadłego w sprawie C-189/18), natomiast zakończył się z dniem [...] r. Wniosek o wznowienie postępowania złożono w dniu 15 listopada 2019 r., a zatem przed rozpoczęciem biegu terminu, wobec czego organ I instancji zasadnie odmówił wznowienia postępowania, z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych. Natomiast kwestia wpływu powołanego wyroku TSUE na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia strona się domaga, mogłaby być rozstrzygnięta tylko w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 O.p. po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy, co w przedmiotowej sprawie nie było dopuszczalne.

DIAS powołał się również na naczelne zasady interpretacji przepisów prawa - clara non sunt interpretanda oraz pierwszeństwo wykładni literalnej - które w jego ocenie znajdują zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. Ponieważ z przepisu jasno wynika, że wniosek o wznowienie postępowania powinien zostać złożony w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia, brak było podstaw do odstąpienia od wykładni językowej na rzecz celowościowej. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że gdyby intencją ustawodawcy miało być uzależnienie terminu złożenia takiego wniosku od dnia ogłoszenia orzeczenia TSUE, to z pewnością wyraziłby to w analizowanym przepisie. Podkreślił również, że organy podatkowe nie są obowiązane do interpretowania faktów jedynie w sposób zadowalający dla podatnika.

W skardze z dnia 5 lutego 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował ww. decyzję organu odwoławczego w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie m.in. przepisów art. 241 § 1 pkt 11, art. 242 § 2 pkt 2, art. 243 § 3 oraz art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 7 Konstytucji RP. Podniósł, że utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji oraz uznanie wniosku o wznowienie postępowania przez organ odwoławczy za przedwczesny stanowi efekt błędnej wykładni przepisów prawa oraz niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Wyraził przekonanie, iż data publikacji orzeczenia TSUE w dzienniku promulgacyjnym Unii Europejskiej ma jedynie charakter techniczny, od którego należy obliczać termin końcowy do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Sama publikacja nie jest natomiast zdarzeniem rozpoczynającym bieg tego terminu. Pełnomocnik strony skarżącej stanął w konsekwencji na stanowisku, że w związku z zaistnieniem pozytywnej przesłanki wznowienia postępowania decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. o odmowie wznowienia należało uchylić. W takiej sytuacji utrzymanie w mocy kontrolowanego aktu przez organ odwoławczy uznał za naruszające przepisy proceduralne.

Uzasadniając postawione w skardze zarzuty, pełnomocnik strony skarżącej wyraził obecny w literaturze pogląd, że nie ma pewniejszego sposobu na błędną interpretację tekstu niż odczytanie go w sposób literalny, zaś interpretator zawsze powinien poszukiwać intencji prawodawcy oraz celu ustanowionej instytucji prawnej. Jednocześnie zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej zawarte w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. normy należy dekodować także z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Zwrócił uwagę na wyrażony w judykaturze pogląd, iż w przypadku wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym jego skuteczność nie jest zależna od prawidłowości doręczenia kwestionowanej decyzji stronie, lecz od jej wejścia do obrotu. Z kolei z uwagi na brak przepisu prawa procesowego, który określałby skutki wniesienia środka zaskarżenia przed rozpoczęciem biegu terminu do jego złożenia, należy uznać takie wniesienie za dopuszczalne. Powyższe rozważania pełnomocnik strony skarżącej przeniósł następnie na grunt problematyki terminowości złożenia wniosku o wznowienie postępowania, uznając, że z założenia racjonalności postępowania prawodawcy wynika, iż zgłoszenie takiego żądania przed terminem wskazanym w przepisie nie może rodzić konsekwencji w postaci wydania decyzji odmownej.

Następnie w skardze ponownie zauważono, że zgodnie z art. 91 § 1 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości wyrok wiąże od dnia jego ogłoszenia. Wobec tego dla dochodzenia przez podmiot swoich praw czy roszczeń w oparciu o wyrok TSUE nie ma konieczności oczekiwania na publikację jego sentencji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Od momentu ogłoszenia wyroku strona ma bowiem pewność, że jako prawomocny nie ulegnie on już zmianie. W takiej sytuacji nieuzasadnionym byłoby sankcjonowanie złożenia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o prawomocny wyrok TSUE jedynie ze względu na literalne brzmienie przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

W dalszej kolejności wyrażono tezę, iż z założenia racjonalności prawodawcy wynika, że prawodawca nie zamierza ustanawiać przepisów prowadzących do absurdalnych skutków. Tymczasem pozbawienie strony skarżącej możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o prawomocne orzeczenie TSUE z powodu niezamieszczenia jego sentencji w unijnym publikatorze stanowiłoby według wnoszącego skargę, konsekwencję o absurdalnym charakterze.

W takim stanie rzeczy pełnomocnik strony skarżącej, interpretując art. 241 § 2 pkt 2 O.p. celowościowo, przyjął, że wyznacza on dzień ogłoszenia sentencji orzeczenia TSUE jako datę, od której należy obliczać maksymalny termin do zawnioskowania o wznowienie postępowania. Złożenie takiego żądania przed publikacją sentencji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nie jest natomiast objęte żadną sankcją.

W piśmie z dnia 2 marca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia i oceny, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2010 r., maj - grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami stwierdzić należy, że zdaniem organów obu instancji wniosek skarżącej Spółki inicjujący wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania jest przedwczesny, a zatem niedopuszczalny. Zawarto go bowiem w piśmie z dnia 15 listopada 2019 r., nadanym w tym samym dniu w placówce pocztowej (data wpływu do organu 18 listopada 2020 r.) w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydanym w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Żądanie wznowienia postępowania zgłoszono zatem przed publikacją tego orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co miało bezspornie miejsce w dniu 16 grudnia 2019 r. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt uprzedniego udostępnienia treści wyroku w Elektronicznym Zbiorze Orzeczeń TSUE na platformie EUR-Lex i CURIA-Europa-EU, gdyż jest to publikacja o charakterze wyłącznie informacyjnym, pozbawiona charakteru jurydycznego. Inna interpretacja art. 241 § 2 pkt 2 O.p. czyniłaby część przepisu zbędną, co jest niedopuszczalne. Strona skarżąca utrzymywała natomiast, że błędem organu było oparcie się wyłącznie na literalnej wykładni ww. przepisu, podczas gdy zgodnie z wykładnią celowościową przepis ten wyznacza jedynie termin końcowy do złożenia takiego żądania. Poprawność tego sposobu interpretacji Spółka uzasadniła względami racjonalności prawodawcy, który poprzez wyznaczenie daty początkowej dla potrzeb obliczenia terminu końcowego wydłużył stronie prawną możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na skomplikowany charakter spraw stanowiących przedmiot orzecznictwa TSUE. W rezultacie uznała, że wniosek z dnia 15 listopada 2019 r. został złożony w terminie. Nadto powołała się na treść art. 91 § 1 oraz art. 92 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, iż analogiczna sprawa, ze skargi tej samej Spółki była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1451/20 tut. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił decyzje DIAS wydane w obu instancjach. Sąd w rozpoznawanej obecnie sprawie posłuży się w znacznej mierze argumentacją przedstawioną w powołanym wyroku, albowiem w pełni ją akceptuje.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Art. 241 § 2 pkt 2 O.p. stanowi, że postępowanie może być wznowione z powyższej przyczyny tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Organy podatkowe powołały się na wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 850/17 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio - wejście w życie orzeczenia TK. Zgodnie bowiem z art. 12 § 3 O.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. "W tej sprawie oznacza to, że początkiem biegu terminu mogło być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Tak więc złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne".

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że intencją ustawodawcy było precyzyjne zakreślenie terminu, w którym można zainicjować nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznej. Sąd podzieją pogląd, że najistotniejsze ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznej i pewności obrotu prawnego jest wskazanie końcowej daty, do której strona zachowuje uprawnienie do żądania wznowienia postępowania. Wymóg ten jest przy tym spełniony także przy takiej, postulowanej przez stronę skarżącą, wykładni art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w świetle której publikacja orzeczenia TSUE jest datą (pewną, tożsamą dla wszystkich podmiotów powołujących się na dane orzeczenie), od której biegnie maksymalny czas na złożenie wniosku o wznowienie postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 850/17, art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem.

Skoro określenie zdarzenia początkowego jest niezbędne dla obliczenia terminu maksymalnego, to żaden fragment omawianej regulacji nie jest zbędny. Nie ulega też wątpliwości, że już po ogłoszeniu wyroku TSUE strona może przedstawić pełną argumentację wskazującą, że orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Niezależnie od powyższego zauważyć przyjdzie, iż we wspomnianym wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na zasadność rozważenia czy żądanie wniesione przed publikacją orzeczenia TSUE mogło wywrzeć skutek w postaci wznowienia postępowania oraz jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy może mieć opublikowanie wyroku TSUE po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ II instancji.

W niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji wydane zostały po publikacji wyroku C-189/18.

W tej sytuacji podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia jest przeprowadzenie postępowania wstępnego, którego celem jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. Na tym etapie organ bada, czy wystąpiły wszystkie, niezbędne dla wszczęcia postępowania wznowieniowego przesłanki, a więc czy wniosek złożyła osoba posiadająca przymiot strony (przesłanka podmiotowa) oraz czy sprawa została zakończona decyzją ostateczną i czy zachowany został określony przez ustawodawcę termin złożenia wniosku przez stronę (przesłanki przedmiotowe). Ponadto organ zobowiązany jest ustalić, czy spełniona została przesłanka formalna zupełności wniosku, a więc czy złożony przez stronę wniosek o wznowienie postępowania wskazuje w sposób wyraźny na określoną podstawę wznowieniową. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, na etapie wstępnej oceny wniosku nie jest dopuszczalne badanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p., która to kwestia jest przedmiotem dalszej oceny dokonywanej w postępowaniu wznowieniowym, otwierającym się w wyniku postanowienia o jego wszczęciu. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia - w tym m.in. stwierdzenia powołania się na określoną podstawę wznowienia - i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, organ w oparciu o art. 243 § 2 O.p. może przystąpić do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych. Odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. na tym etapie "orzeczenie TSUE traktowane jest wyłącznie jako li tylko wymóg formalny wniosku wskazania podstawy wznowienia" (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 720/17).

Z powyższego wynika zatem, że ocena dopuszczalności wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie wymaga żadnych złożonych czynności organu podatkowego.

Tymczasem w niniejszej sprawie wniosek wpłynął do organu w dniu 18 listopada 2019 r., a dopiero w dniu [...] r. wydano decyzję organu I instancji o odmowie wznowienia postępowania z uwagi na przedwczesność wniosku. Z kolei sentencja zapadłego w dniu 16 października 2019 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-189/18 została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019 r. (2019/C 423/09). W tym stanie rzeczy strona pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że organ przyjął, iż warunki formalne wniosku zostały spełnione i podjęto jego merytoryczną analizę.

Odwołać się w tym miejscu należy do treści art. 139 O.p., który w § 1 stanowi, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z § 2 tej regulacji, niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. "Niezwłocznie" oznacza zaś "bez zwlekania, natychmiast, od razu" (Słownik języka polskiego, t. 2, red. M. Szymczak, s. 377). W literaturze przyjmuje się, że art. 139 § 2 O.p. ma zastosowanie do spraw podatkowych wszczynanych na żądanie stron postępowania (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., 2016, s. 770). Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby strona była powiadomiona o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie w myśl art. 140 O.p. Zauważyć przyjdzie, że postępowanie przed organem I instancji trwało ponad 2 miesiące, a przed organem odwoławczym - około 12 miesięcy.

Co do zasady nie budzi wątpliwości, że upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie ani też nie powoduje sam w sobie wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji. Nieuzasadniona zwłoka organu podatkowego w załatwieniu sprawy nie może jednak powodować niekorzystnych i nieodwracalnych skutków dla strony postępowania, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Strona pozbawiona została bowiem możliwości ponowienia wniosku o wznowienie postępowania w terminie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE.

W ten sposób - zdaniem Sądu - w sposób oczywisty naruszono zasadę z art. 121 § 1 O.p., nakazują prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać bowiem w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11). Powtórzyć przyjdzie, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-189/18, będący podstawą wniosku strony o wznowienie postępowania został opublikowany w dniu 16 grudnia 2019 r., a zatem "niezwłoczna" odmowa wznowienia postępowania na skutek analizy przesłanek formalnych, bez konieczności podjęcia czynności merytorycznych, pozwoliłaby stronie na złożenie wniosku w terminie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził naruszenie art. 243 § 3 O.p. i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionej powyżej argumentacji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.