Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 484/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 80 ust 1 i 2, art.80 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 101 ust 2, pkt 1, art.3 ust 1, 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 484/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r., sprawy ze skarg R.P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia 8 kwietnia 2013r. nr [...] określił R.P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych niżej samochodów osobowych.

Wydane decyzje były wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie R. P. "R", której podstawowym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych oraz furgonetek.

Decyzją nr [...] określono R. P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.553,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo XC90 nr nadwozia [...] , pojemność silnika 2400 cmᵌ, rok produkcji 2008, nabytego dnia 18 kwietnia 2008r., za kwotę 35.490 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się - między innymi – do firmy V. Sp. z o.o. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że pojazd ten został wyprodukowany w 2008r. jako samochód osobowy 5-cio miejscowy. Organ wystąpił również do Oddziału Celnego o przeprowadzenie oględzin pojazdu. Z przesłanych materiałów tj. z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód ten jest 5-drzwiowy. Tylne drzwi podnoszone do góry, wyposażone w okno z lekko przyciemnioną szybą. Z prawej i lewej strony pojazdu drzwi tylne wyposażone w okna elektrycznie otwierane z szybami lekko przyciemnianymi. Pojazd wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami lekko przyciemnianymi. Wewnątrz pojazdu znajdują się 2 rzędy siedzeń skórzanych; kanapa tylna skórzana przeznaczona dla 3 osób Brak przegrody (panelu, kratki, ściany grodziowej) dzielącej przednią część pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu. Drugi rząd siedzeń fabrycznie zamontowany wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla 3 osób, fabrycznie zamontowane. Tylna część pojazdu wyposażona w uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu. Nad drugim rzędem siedzeń znajduje się 1 oświetlenie (środkowe górne) dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Tylna część pojazdu wyposażona w wykładzinę podłogową i dywaniki dla pasażerów. Na całej przestrzeni sufitowej pojazdu znajduje się wykładzina (podsufitka) materiałowa typowa dla wyposażenia samochodu osobowego. Wykładzina boczna pojazdu materiałowa. W drzwiach bocznych tylnych znajdują się głośniki. 2 głośniki znajdują się również za drugim rzędem siedzeń zamontowane w tylnych słupkach. Za drugim rzędem siedzeń znajdują się otwory nadmuchu powietrza zamontowane w słupkach. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdują się otwory nawiewu powietrza z przeznaczeniem dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń.

W trakcie oględzin sporządzono dokumentacje fotograficzną (15 szt. zdjęć), kopie dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pierwsza rejestracja w kraju nastąpiła w dniu 21 kwietnia 2008r., kopię książki pojazdu. Przesłuchany w charakterze świadka aktualny właściciel pojazdu zeznał, że po zakupie pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych Do protokołu przesłuchania załączono kartę z wyposażeniem pojazdu.

W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę M. S. "A" w B. (Niemcy), dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero Niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 17 kwietnia 2008r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka Niemieckiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 23 kwietnia 2008r. - z którego wynika, że zdemontowano kratę, zamontowano 3 siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Pojazd jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu (5) osób - oraz zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu ( z rubr. 27 wynika, że przebieg samochodu wynosi 96 km).

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilka dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany.

Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 21 kwietnia 2008r. Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 19 kwietnia 2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 19 kwietnia 2008r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

W związku z powyższym organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dokonując następujących obliczeń: podstawa opodatkowania - 121.713,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 16.552,97 zł., co po zaokrągleniu dało kwotę: 16.553,00 zł.

Kolejną decyzją nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.295,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. nr nadwozia [...] , pojemność silnika 2231 cmᵌ, rok produkcji 2008, nabytego w dniu 28 kwietnia 2008r. za kwotę 24.100 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się - między innymi – do firmy T. w W. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy z dostępną ilością miejsc: 5, posiada homologację typu pojazdu nr [...]. Organ wystąpił również do Oddziału Celnego w Tarnowie o przeprowadzenie oględzin. Z przesłanych materiałów tj. z protokołu oględzin pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód ten jest 5-drzwiowy. Tylne drzwi otwierane na bok, wyposażone w przyciemniane okno. Z prawej i lewej strony pojazdu drzwi uchylne wyposażone w okna przyciemniane elektrycznie otwierane. Pojazd wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami przyciemnianymi. W wyniku oględzin wewnętrznych pojazdu ustalono: 2 rzędy siedzeń skórzanych; kanapa drugiego rzędu przeznaczona dla 3 osób. Brak przegrody pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera, a drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń wyposażony w fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa, w części sufitowej znajduje się lampka przeznaczona dla drugiego rzędu siedzeń. W słupkach bocznych znajdują się poduszki bezpieczeństwa pasażerów foteli skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Pomiędzy fotelem dla kierowcy i pasażera znajduje się panel przeznaczony dla drugiego rzędu siedzeń z możliwością sterowania nawiewem na drugi rząd siedzeń. Szyby tylnych drzwi elektrycznie otwierane, wyposażone są w głośniki i podłokietniki. Nad drzwiami tylnym znajdują się uchwyty górne dla pasażerów foteli skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń bagażowa. Wykładzina boczna z tworzywa i materiałowa. W trakcie oględzin wykonano dokumentację fotograficzną (21 zdjęć) ora ksero dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pierwsza rejestracja w kraju nastąpiła w dniu 30 kwietnia 2008r. Przesłuchany w charakterze świadka aktualny użytkownik zeznał, że po zakupie pojazdu nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę M.S. "A" w B. (N), dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero Niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 21 kwietnia 2008r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka Niemieckiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 19 września 2008r.- z którego wynika, że zdemontowano kratę i zamontowano trzy siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, pojazd jest samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu pięć osób oraz zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu ( z rubr. 27 wynika, że przebieg samochodu wynosi 108 km).

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, iż pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilka dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Jak wskazał organ, pojazd ten posiada cechy, które w sposób jednoznaczny pozwalają zaklasyfikować go do kodu CN 8703.

Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu w dniu 30 kwietnia 2008r. Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 29 kwietnia 2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 kwietnia 2008r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonując następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania - 83.049,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 11.294,66 zł, po zaokrągleniu 11.295,00 zł.

Kolejną decyzją nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.757,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. nr nadwozia [...] , pojemność silnika 2179 cmᵌ, rok produkcji 2008, nabytego 30 kwietnia 2008r. za kwotę 29.800 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu i nie uiścił należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Z przesłanych materiałów z Urzędu Celnego tj. z protokołu oględzin pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód o karoserii typu " terenowy", pięciodrzwiowy, cztery drzwi boczne oraz tylne otwierane do góry, drzwi zamykane są centralnym zamkiem, w pojeździe zamontowane siedzenia dla siedmiu osób, wszystkie siedzenia przymocowane są w oryginalne, fabryczne kotwiczenia i wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa / siedem kompletów/, tapicerka siedzeń pierwszego i drugiego rzędu, wykonana ze skóry, koloru beżowego, trzeci rząd siedzeń wykonany z beżowej tkaniny, siedzenia pierwszego rzędu, podgrzewane, tapicerka drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonana jest z materiałów (tworzywo sztuczne + skóra) koloru beżowego, wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości koloru beżowego, wzdłuż obu ścian bocznych pojazdu zamontowane są okna, okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie, okno w tylnych drzwiach ze stałą, podgrzewaną szybą, wyposażone w wycieraczkę, szyberdach oraz lusterka zewnętrzne, lewe i prawe sterowane elektrycznie, w części dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń w drzwiach znajdują się fabryczne podłokietniki, w suficie cztery uchwyty dla kierowcy i pasażerów, samochód jest wyposażony dwie poduszki powietrzne czołowe i dwie boczne, w kokpicie znajduje się radio z odtwarzaczem płyt CD, a w drzwiach bocznych cztery głośniki audio oraz jeden w bagażniku - subwoofer, w samochodzie brak jest przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu, samochód wyposażony w klimatyzację automatyczną,, w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza (pod przednimi siedzeniami), wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlone (lampka w suficie), słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami i w takiej samej kolorystyce jak część pasażerska, w części bagażowej znajduje się gniazdo elektryczne 12V, pojazd wyposażony w systemy: ABS, ESP, bluetooth, nawigacji, wspomaganie parkowania, tempomat, spryskiwane reflektory ksenonowe, sensor deszczu, felgi aluminiowe. W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną - 23 szt. zdjęć, kopię książki pojazdu oraz kopię dowodu osobistego oraz kopię dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pierwsza rejestracji w kraju nastąpiła 12 maja 2008r. Przesłuchany w charakterze świadka aktualny użytkownik pojazdu zeznał, że po objęciu umową leasingową z dnia 5 maja 2008r. samochodu marki Mitsubishi Qutlander nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych i przeróbek. Do oględzin przedstawiam samochód z takim samym wyposażeniem jak w dniu zawarcia umowy. Kupił pojazd jako osobowy.

W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę M.S. "A" w B. (N), dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero Niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 29 kwietnia 2008r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka Niemieckiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 16 maja 2008r. - z którego wynika, że zdemontowano kratkę grodziową, zabudowano dwa rzędy siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym - oraz Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu ( z rubr. 27 wynika, że przebieg samochodu wynosi 110 km).

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, iż pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na określony czas, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Jak wskazał organ, pojazd ten posiada cechy, które w sposób jednoznaczny pozwalają zaklasyfikować go do kodu CN 8703.

Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu w dniu 12 maja 2008r. Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 12 maja 2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 maja 2008r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonując następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania - 101.156,00 zł x 13,6 % (stawka podatku) = 13,757,22 zł, po zaokrągleniu 13.757,00 zł.

Czwartą decyzją nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.639,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. nr nadwozia [...] pojemność silnika 4461 cmᵌ, rok produkcji 2008, nabytego dnia 15 maja 2008r. za kwotę 66.600 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu i nie uiścił podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się - między innymi – do firmy T. w W. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy M1G z dostępną ilością miejsc 7, posiadający 3 rzędy foteli, 4 drzwi, posiada homologację typu pojazdu nr [...] . Organ wystąpił również do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie oględzin. Z przesłanych materiałów tj. z protokołu oględzin pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód ten posiada 5 drzwi w tym po 2 szt. na bokach pojazdu drzwi wahadłowe oraz 1 drzwi z tyłu podnoszone, 7 miejsc siedzących, samochód cały przeszklony, brak stałego panela pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną, pasy bezpieczeństwa kompletne-fabryczne dla siedmiu siedzeń, tapicerka wykonana ze skóry-ciemny popiel, sufit welur jasny popiel, elektryczne szyby, popielniczki, nagłośnienie-kompletne fabryczne, 8 poduszek powietrznych, wykładzina podłogowa welurowa. W trakcie oględzin wykonano 16 szt. zdjęć. Do protokołu oględzin załączono ksero dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pierwsza rejestracja w kraju 21 maja 2008r. Przesłuchany w charakterze świadka aktualny użytkownik pojazdu zeznał, że pojazd ten zakupił w "R." w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin, nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę M.S. "A" w B. (N), dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero Niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 15 maja 2008r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka Niemieckiego , fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 27 maja 2008r. - z którego wynika, że "wybudowano ścianę grodziową i zamontowano tylne siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym, pojazd jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu siedmiu osób" oraz zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu z dnia 8 sierpnia 2008r.( z rubr. 27 wynika, że przebieg samochodu wynosi 72 km).

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilkanaście dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Jak wskazał organ, pojazd ten posiada cechy, które w sposób jednoznaczny pozwalają zaklasyfikować go do kodu CN 8703.

Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu w dniu 21 maja 2008r. Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 19 maja 2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 19 maja 2008r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonując następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania - 225.288,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 30.639,17 zł, po zaokrągleniu 30.639,00 zł.

Decyzją nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.415,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. nr nadwozia [...] , pojemność silnika 2.967 cmᵌ, rok produkcji 2006, nabytego 23 maja 2008r. za kwotę 35.400 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu i nie uiścił podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się - między innymi – do firmy V. Sp. z o.o. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy, z rodzajem nadwozia kombi, 5-miejscowym, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości, z drzwiami: 2 lewych+2 prawych+ klapa tylna, z tapicerowanym wnętrzem. Ponadto z przesłanych materiałów z Urzędu Celnego tj. z protokołu oględzin pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód o karoserii typu "terenowy", kolor czarny metalik, o karoserii pięciodrzwiowej: cztery drzwi boczne oraz tylne otwierane do góry, drzwi zamykane są centralnym zamkiem, w pojeździe zamontowane są siedzenia dla pięciu osób, wszystkie siedzenia przymocowane są w oryginalne, fabryczne kotwiczenia i wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa/ pięć kompletów/, tapicerka siedzeń pierwszego i drugiego rzędu - wykonana ze skóry, koloru, beżowego, siedzenia podgrzewane, tapicerka drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonana jest z materiałów (tworzywo sztuczne + skóra) koloru beżowego, wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości koloru beżowego, wzdłuż obu ścian bocznych pojazdu zamontowane są okna, okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie, okno w tylnych drzwiach ze stałą, podgrzewaną szybą, wyposażone w wycieraczkę, szyberdach oraz lusterka zewnętrzne, lewe i prawe sterowane eklektycznie, w części dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń w drzwiach znajdują się fabryczne podłokietniki, a w suficie cztery uchwyty dla pasażerów, samochód jest wyposażony w poduszki powietrzne bezpieczeństwa ogółem - 10 sztuk, w samochodzie znajduje się radio z odtwarzaczem płyt CD, a w drzwiach bocznych, bagażniku oraz w słupkach znajduje się ogółem 9 głośników, w samochodzie brak jest przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu, samochód wyposażony w klimatyzację automatyczną, w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza (pod przednimi siedzeniami), wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlone (lampa w ścianie z lewej strony), słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami i w takiej samej kolorystyce jak część pasażerska, w części bagażowej znajdują się dwa gniazda elektryczne 12V. Pojazd wyposażony w systemy: ABS, ESP, bluetooth, nawigację, wspomaganie parkowania, tempomat, spryskiwane reflektory ksenonowe, sensor deszczu. W tracie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, która stanowi załącznik do i protokołu (20 szt. zdjęć) oraz kopię dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pierwsza rejestracja w kraju 26 maja 2008r., kopię książki pojazdu. Przesłuchany w charakterze świadka aktualny użytkownik pojazdu zeznał po objęciu umową leasingową "marki V " w dniu 30 maja 2008r. nie dokonywał w żadnych zmian konstrukcyjnych i przeróbek. W chwili odbioru tego samochodu od firmy R. samochód wyglądał tak samo jak w dniu dzisiejszym, tj. 11 lutego 2013r.

W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę M.S. Automobile w B. (Niemcy), dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero Niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 22 maja 2008r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka Niemieckiego , fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 27 maja 2008r. - z którego wynika, że "wybudowano ścianę grodziową oraz zamontowano tylne siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym, pojazd jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu pięciu osób" oraz zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu ( z rubr. 27 wynika, że przebieg samochodu wynosił 43.500 km).

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, iż pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilkanaście dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Jak wskazał organ, pojazd ten posiada cechy, które w sposób jednoznaczny pozwalają zaklasyfikować go do kodu CN 8703.

Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu w dniu 26 maja 2008r. Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 24 maja 2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 24 maja 2008r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonując następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania - 120.696,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 16.414,56 zł, po zaokrągleniu 16.415,00 zł

Ostatnią decyzją nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.461,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda CX9 nr nadwozia [...] , pojemność silnika 3.720 cmᵌ, rok produkcji 2009, nabytego dnia 12 czerwca 2009r. za kwotę 27.800,00 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu i nie uiścił podatku. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się - między innymi – do firmy M. Sp. z o.o. Oddział w P. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy. Pojazd opuścił fabrykę wyposażony w tylną kanapę oraz drugi rząd siedzeń za kanapą (2+3+2). Pojazd został wyposażany w pasy bezpieczeństwa. Przeszklone szyby boczne oraz tylną. W pojeździe nie występowała pierwotnie przegroda między częścią bagażową a przestrzenią dla kierowcy. Pojazd został przeznaczony na rynek holenderski, w związku z tym M. nie posiada informacji na temat wyposażenia. Organ wystąpił również do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu. Z przesłanych materiałów tj. z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód nie posiada panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylna. Posiada 5 drzwi z przeszkleniem, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące. Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w tapicerkę skórzaną, dywaniki, wentylację, oświetlenie, wykładzin podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, głośniki w części pasażerskiej pojazdu. Ilość miejsc siedzących 7. W trakcie oględzin 12 zdjęć pojazdu, wykonano kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu. Aktualny właściciel złożył oświadczenie do protokołu, że w samochodzie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Pojazd został zakupiony w takim stanie jak obecnie się znajduje.

W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę M.S. "A" w B. (N), dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero Niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 11 czerwca 2008r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka Niemieckiego , fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 22 czerwca 2008r. - z którego wynika, że zdemontowano ściankę grodziową, zamontowano pięć siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, pojazd jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu (7) osób oraz zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu ( z rubr. 27 wynika przebieg samochodu 98 km).

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Jak wskazał organ, pojazd ten posiada cechy, które w sposób jednoznaczny pozwalają zaklasyfikować go do kodu CN 8703.

Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane w dniu 16 czerwca 2009r. pierwsza rejestracja w kraju została dokonana również w tym samym dniu. W z związku z powyższym, organ, uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 czerwca 2009r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia i rejestracji.

Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonując następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania - 126.137,00 zł. x 18,6 % (stawka podatku) = 23.461,48 zł., po zaokrągleniu 23.461,00 zł.

Od w/w decyzji R. P. złożył odwołania, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których – domagając się uchylenia ww. rozstrzygnięć i umorzenia postępowania, albo ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji - zarzucił organowi I instancji naruszenie:

1) art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (dalej "u.p.a. z 2004r.") względnie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dalej "u.p.a. z 2008r.") w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2) art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004r. w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. (względnie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. z 2008r. w związku z art. 101 ust. 2 tej ustawy) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3) w efekcie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004r. (względnie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. z 2008r.), poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy z 2004r. (art. 3 i art. 100 ust. 4 ustawy z 2008 r.) oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. (względnie 1031/2008 z dnia 19 września 2008r.) zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporne pojazdy w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2012r., poz. 591 ze zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu,

6) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004r. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004r. oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornych pojazdów wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004r. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem tej zasady,

7) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004r. i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia (względnie art. 3, art. 100 ust. 1 i 4 oraz art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., a także art. 105 tej ustawy), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce kilkukrotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

W sprawie dotyczącej samochodu Mitsubishi Outlander podatnik zarzucił dodatkowo naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że sporny pojazd opuścił fabrykę producenta jako samochód osobowy, bez uzyskania na tą okoliczność jakiegokolwiek potwierdzenia od importera lub producenta tego pojazdu, co organ każdorazowo czynił w innych prowadzonych względem strony postępowaniach, a następnie oparcie rozstrzygnięcia głównie na tej domniemanej okoliczności.

Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi celem wydania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej przedmiotowych pojazdów, a także odebrania zeznań od diagnosty. Wniósł również o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Komisją Europejską w sprawie naruszenia przez Polskę zakazu dyskryminacji podatkowej. Wniósł także o skierowanie do importera V. Sp. z o.o., T., M. Sp. z o.o., V. oraz M. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wniosku o udzielenie informacji dotyczącej pojazdów marki V. , T. i T., M. , V. i M. w zakresie konstrukcji tych pojazdów oraz ich cech i wyposażenia.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z 21 czerwca 2013r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów oraz zawieszenia postępowań podatkowych, a następnie decyzjami z dnia 21 czerwca 2013r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy przypomniał w pierwszej kolejności o zasadniczych dowodach potwierdzających słuszność kwestionowanych rozstrzygnięć, a to każdorazowo dokonanych przez organ pierwszej instancji oględzinach oraz – z wyjątkiem samochodu marki Mitsubishi Outlander - dokumentach od autoryzowanych importerów odpowiednich marek, jak również wypowiedziach aktualnych użytkowników pojazdów, którzy stwierdzili, że w swych samochodach nie dokonywali żadnych zmian, mogących mieć wpływ na ich przeznaczenie.

Organ odwoławczy wymienił cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby; tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703.

W ocenie organu odwoławczego zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdza m.in. opis zmian dokonanych w pojeździe czy faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi na zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych czy przebudowie ściany grodziowej.

Organ II instancji podkreślił, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika. Podał, że nie kwestionuje, że takie dokumenty jak np. dowód rejestracyjny są dokumentami urzędowymi, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego stan faktyczny, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu. Stwierdził także, że opodatkowanie ambulansów podatkiem akcyzowym, na które powoływał się podatnik w żaden sposób nie łączy się z przedmiotowymi sprawami. Podobnie bez znaczenia pozostaje przedłożona decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Ford Fiesta, gdyż nie odnosi się do pojazdów takich jak sporne, a poza tym ocenianie w toku niniejszego postępowania o słuszności przywołanego rozstrzygnięcia wykraczałoby poza ramy tej sprawy. W ten sam sposób organ odniósł się do załączonej do pism z dnia 10 czerwca 2013r. decyzji dotyczącej samochodu marki Audi Q7. Organ odwoławczy uznał także, że nie miało związku z rozpoznawanymi sprawami pismo H. Sp. z o.o. z 7 września 2012r. dotyczące dostosowywania wyposażenia samochodów do lokalnych przepisów. Organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniach, wskazując w szczególności, że opinie statystyczne nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu.

W sprawie dotyczącej samochodu marki Mitsubishi Outlander, w której nie uzyskano od importera potwierdzenia osobowego charakteru spornego pojazdu, organ odwoławczy podał, że brak takiego dokumentu nie spowodował braku możliwości orzekania w sprawie. Potwierdzenie importera, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy byłoby tylko kolejnym elementem, który wskazywałby na fakt, że nabyty przez podatnika samochód był samochodem osobowym. Zaznaczył, że oględziny pojazdu jak i udokumentowane zmiany wyposażenia pojazdu oraz mocno artykułowany przez stronę fakt "przebudowy" pojazdu w Niemczech z osobowego na ciężarowy bezspornie wskazują, że został on wyprodukowany jako osobowy.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. P., wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004r. (względnie art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008r.) poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów,

- art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004r. (względnie art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008r.) poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarg skarżący kwestionował oparcie ustaleń faktycznych o dowody z oględzin pojazdów przeprowadzonych w chwili kiedy pojazd nie posiadał już w ogóle cech charakteryzujących go w chwili nabycia. Zdaniem skarżącego, organy bezzasadnie kierowały się informacjami pozyskiwanymi od importera (nie zaś producenta) o osobowym charakterze samochodów (z wyjątkiem Mitsubishi Outlander). Zarzucił, że zaskarżone decyzje zawierają wiele nielogicznych, wewnętrznie sprzecznych oraz niezgodnych ze wskazaniami wiedzy fachowej stwierdzeń organu podatkowego, który z jednej strony zdaje się dopuszczać możliwość zmiany przeznaczenia pojazdu wyprodukowanego jako osobowy, a z drugiej uznaje, że akurat zmiany dokonane w spornym pojeździe nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia. Strona zaznaczyła, że w toku postępowania wielokrotnie wyjaśniała, że przebudowa spornego pojazdu była z technologicznego punktu widzenia możliwie najdalej idąca, co powoduje konieczność uznania, że sporny pojazd był w momencie nabycia zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Na możliwość przebudowy pojazdu pod kątem zmiany jego zasadniczego przeznaczenia wskazuje także praktyka opodatkowania ambulansów sanitarnych zbudowanych na bazie pojazdów typu furgon, potwierdzona we wskazywanym organom przez skarżącego wystąpieniu przedstawiciela Ministra Finansów. Okoliczność wybudowania pojazdu w charakterze samochodu osobowego nie miała w sprawie żadnego znaczenia, podobnie jak okoliczność wyprodukowania pojazdów jako towarowe nie ma żadnego znaczenia przy opodatkowaniu ambulansów sanitarnych powstałych na bazie tych ostatnich. Skarżący jeszcze raz powołał się na pismo importera pojazdów osobowo-towarowych marki Honda CRV, które opisuje zasady "produkcji" pojazdów tego typu w różnych wersjach przeznaczenia. Zasady te muszą być wspólne dla wszystkich importerów (producentów) tego typu pojazdów, ponieważ uzależnione są od przepisów lokalnych, które obowiązują wszystkich jednakowo. Z pisma tego wynika, że produkcja pojazdu ciężarowego polega na następczej przebudowie pojazdu typu podstawowego, która ma miejsce przed pierwszą sprzedażą pojazdu nowego. W sprawie przebudowa w spornym pojeździe miała miejsce przed jego drugą sprzedażą co nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia u.p.a. i w związku z tym sporny pojazd niczym nie różnił się w chwili nabycia od pojazdu wyprodukowanego jako towarowy. Skarżący zaznaczył, że jedyny w zasadzie dowód, który mógłby w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić cechy pojazdu z momentu nabycia – przesłuchanie biegłego diagnosty, który przeprowadzał pierwsze badanie techniczne pojazdu ciężarowego – nie został przeprowadzony mimo wniosków dowodowych skarżącego. Skarżący zwrócił także uwagę, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie fabrycznego przeznaczenia pojazdu czy pisma generalnego importera, jest niekonsekwentna. Z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś – opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która również podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego (organ nie twierdzi poza tym, że w sprawach, w których uzyskano informacje od importera, w pismach tych wskazywano na klasyfikację taryfową pojazdu). Skarżący zwrócił także uwagę na naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych z uwagi w szczególności na zmianę podejścia tych samych organów do obowiązujących przepisów.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o ich oddalenie.

W dodatkowych pismach procesowych z dnia 18 grudnia 2013r. złożonych do każdej ze spraw, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika podkreślał, że wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w zakresie WIT wydanych przez N. i austriackie służby celne dla samochodów posiadających taką zabudowę jak sporne pojazdy, a zaklasyfikowanych przez N. lub austriackie służby do pozycji CN 8704.

Ponadto skarżący złożył wnioski o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

W uzasadnieniach pism podniesiono, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nabytych po 31 marca 2007r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący podkreślił także, że obecnie obowiązująca Nomenklatura nie przewiduje i nigdy nie przewidywała kryterium fabrycznego przeznaczenia pojazdu (jego cech wpływających na takie przeznaczenie). Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w 2007r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, niezależnie od tego czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę, że skoro Komisja Europejska zawarła w powyższej Nocie sformułowanie "ma być..." lub "mają być klasyfikowane w pozycji 8704", to znaczy, że żadne dodatkowe cechy pojazdu poza wyraźnie tam wymienionymi nie powinny stanowić przeszkody do klasyfikacji pojazdu w pozycji 8704. Cechy te – tj. brak elementów bezpieczeństwa (pasów bezpieczeństwa) oraz punktów kotwiczenia i urządzeń do instalowania siedzeń w tylnej części pojazdu (nie zaś otworów na mocowanie) – spełnione były przez pojazdy sporne w niniejszych sprawach. Skarżący zwrócił także uwagę, że zaskarżone decyzje opierają się także na innej błędnej hipotezie organu, że do pozycji 8703 CN należą również pojazdy osobowo-towarowe (kombi) i można klasyfikować do nich również samochody ciężarowe. Polska wersja tej pozycji nie wytrzymuje testu językowego w zestawieniu z wersją angielską, francuską i N.ką Nomenklatury Scalonej, które w pozycji 8703 nie zawierają zapisu "osobowo-towarowe" jedynie zaś sformułowanie "włącznie z kombi". Skarżący zauważył, że nabycie spornych pojazdów nastąpiło z kraju N. języcznego, w którym treść pozycji CN 8704 Nomenklatury Scalonej zdefiniowana jest jako: "Lastkraftwagen". Tożsame zapisy widnieją na dokumentach związanych z nabyciem i przemieszczeniem spornych pojazdów, co dodatkowo potwierdza ich klasyfikację w pozycji CN 8704.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1414/13 do I SA/Kr 1419/13 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1414/13, a następnie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1414/13 oddalił skargi R. P. na w/w decyzje ostateczne w przedmiocie podatku akcyzowego.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2014r. skarżący rozwinął argumentację dotyczącą wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie cech spornych pojazdów. Do pisma dołączył ekspertyzę prawną z dnia 2 czerwca 2014r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt I GSK 960/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w pierwszej kolejności (po dokonaniu wykładni art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), że sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku.

Następnie wskazał m.in., że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wzorcowi uzasadnienia zgodnego z dyspozycją art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ:

- po pierwsze, zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw;

- po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie;

- po trzecie, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W podsumowaniu Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 960/14. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu połączonych spraw na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2016r.

Ponownej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych.

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącego co do połączenia do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt od I SA/Kr 1414/13 do I SA/Kr 1419/13 podnoszonych na etapie postępowania przed sądem I instancji, mając na względzie omówiony wyżej art. 190 p.p.s.a. należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2016r. stwierdził, że "Odnosząc się do skonstruowanego w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutu, nie można podzielić trafności stanowiska, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia. W realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Otóż we wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Mając na uwadze powyższe oraz w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku".

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji i wykonując wskazania Sądu II instancji, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, jak bowiem zauważył NSA w swoim rozstrzygnięciu, to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że samochód osobowy marki Volvo HC90 został nabyty w dniu 18 kwietnia 2008r., samochód osobowy marki Toyota RAV-4 został nabyty w dniu 28 kwietnia 2008r., samochód osobowy marki Mitsubishi Outlander został nabyty w dniu 30 kwietnia 2008r., samochód osobowy marki Toyota Land Cruiser został nabyty w dniu 15 maja 2008r., samochód osobowy marki Volkswagen Touareg został nabyty w dniu 23 maja 2008r.

Zatem określając ramy prawne w stosunku do spraw dotyczących samochodów nabytych w 2008r. należy wskazać, że sprawach miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a. z 2004r.") w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Natomiast samochód osobowy marki Mazda CX9 został nabyty w dniu 12 czerwca 2009r., zatem określając ramy prawne w stosunku do sprawy dotyczącej samochodu nabytego w 2009r. należy wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a. z 2008r.") w brzmieniu obowiązującym w 2009r. oraz rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Przywołanie przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji Nr [...] w sprawie dotyczącej samochodu marki Mazda CX9 nabytego w dniu 12 czerwca 2009r. u.p.a. z 2004r., zamiast u.p.a. z 2008r. (organ I instancji w swojej decyzji powołał właściwie przepisy prawa materialnego) było uchybieniem niemającym wpływu na wynik sprawy.

Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponieważ w wszystkich przypadkach nabycia samochodów osobowych w 2008r. podatnik pomimo wezwania nie wskazał daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, organ I instancji przyjął jako datę powstania obowiązku datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju, jako pierwszą pewną datę potwierdzającą, że przedmiotowe samochody osobowe znajdowały się w kraju z prawem rozporządzania nimi jak właściciel (w przypadku samochodu Volvo XC90 do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto kurs EUR z dnia 18 kwietnia 2008r. ponieważ na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 19 kwietnia 2008r. brak kursu walut k. 116 akt).

Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe.

Natomiast zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008r. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5).

Organ pierwszej instancji w decyzji dotyczącej samochodu Mazda CX9 wyjaśnił w uzasadnieniu, że z uwagi na to, że podatnik nie wskazał daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju za dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju i tym samym dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego organ uznał dzień 16 września 2009r., tj. dzień, w którym wykonano w kraju badania techniczne oraz dokonano rejestracji pojazdu (jest to pierwsza pewna data, że pojazd znajdował się na terytorium kraju).

W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie należy również uznać za prawidłowe.

Sąd podziela przy tym pogląd WSA wyrażony w wyroku z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Bd 164/13 zgodnie z którym "właściwa wykładnia analizowanego przepisu uzasadnia stanowisko, że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego wiążą się dwie różne i samoistne przesłanki powstania obowiązku podatkowego (nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel lub rejestracja samochodu w kraju) i w zależności od tego, która z ww. przesłanek wystąpi w konkretnym stanie faktycznym, jako pierwsza - kreuje moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Stosownie do przepisów u.p.a. z 2004r. akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004r. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004r.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r.).

Natomiast w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp czwarty tegoż artykułu stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura Towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną ustanowiona została Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jest ona zawarta w załączniku nr 1 do powołanego rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie spraw wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto Noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo-towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Zdaniem skarżącego elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów świadczą, że w momencie nabycia posiadały one cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania były organy podatkowe, albowiem z ustaleń faktycznych wynikało, że sporne samochody w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadały cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703, zostały wyprodukowane jako samochody osobowe bez przegrody, w pełni oszklone.

W przypadku samochodu marki Volvo XC90 pozyskano informację od Volvo Auto Polska Sp. z o.o., że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 miejscowy. Z protokołu oględzin z dnia 11 lipca 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, samochód ten jest 5-drzwiowy. Tylne drzwi podnoszone do góry, wyposażone w okno z lekko przyciemnioną szybą. Z prawej i lewej strony pojazdu drzwi tylne wyposażone w okna elektrycznie otwierane z szybami lekko przyciemnianymi. Pojazd wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami lekko przyciemnianymi. Wewnątrz pojazdu znajdują się 2 rzędy siedzeń skórzanych; kanapa tylna skórzana przeznaczona dla 3 osób Brak przegrody (panelu, kratki, ściany grodziowej) dzielącej przednią część pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu. Drugi rząd siedzeń fabrycznie zamontowany wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla 3 osób, fabrycznie zamontowane. Tylna część pojazdu wyposażona w uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu. Nad drugim rzędem siedzeń znajduje się 1 oświetlenie (środkowe górne) dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Tylna część pojazdu wyposażona w wykładzinę podłogową i dywaniki dla pasażerów. Na całej przestrzeni sufitowej pojazdu znajduje się wykładzina (podsufitka) materiałowa typowa dla wyposażenia samochodu osobowego. Wykładzina boczna pojazdu materiałowa. W drzwiach bocznych tylnych znajdują się głośniki. 2 głośniki znajdują się również za drugim rzędem siedzeń zamontowane w tylnych słupkach. Za drugim rzędem siedzeń znajdują się otwory nadmuchu powietrza zamontowane w słupkach. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdują się otwory nawiewu powietrza z przeznaczeniem dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń.

W przypadku samochodu marki Toyota RAV-4 pozyskano informację od T. Sp. z o.o. że pojazd jest samochodem osobowym, 5 miejscowym. Z protokołu oględzin z dnia 4 września 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że samochód ten jest 5-drzwiowy. Tylne drzwi otwierane na bok, wyposażone w przyciemniane okno. Z prawej i lewej strony pojazdu drzwi uchylne wyposażone w okna przyciemniane elektrycznie otwierane. Pojazd wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami przyciemnianymi. W wyniku oględzin wewnętrznych pojazdu ustalono: 2 rzędy siedzeń skórzanych; kanapa drugiego rzędu przeznaczona dla 3 osób. Brak przegrody pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera, a drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń wyposażony w fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa, w części sufitowej znajduje się lampka przeznaczona dla drugiego rzędu siedzeń. W słupkach bocznych znajdują się poduszki bezpieczeństwa pasażerów foteli skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Pomiędzy fotelem dla kierowcy i pasażera znajduje się panel przeznaczony dla drugiego rzędu siedzeń z możliwością sterowania nawiewem na drugi rząd siedzeń. Szyby tylnych drzwi elektrycznie otwierane, wyposażone są w głośniki i podłokietniki. Nad drzwiami tylnym znajdują się uchwyty górne dla pasażerów foteli skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń bagażowa. Wykładzina boczna z tworzywa i materiałowa.

W przypadku samochodu marki Mitsubishi Outlander nie pozyskano informacji od producenta, ani importera, natomiast z protokołu oględzin z dnia 11 lutego 2013r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód o karoserii typu "terenowy", pięciodrzwiowy, cztery drzwi boczne oraz tylne otwierane do góry, drzwi zamykane są centralnym zamkiem, w pojeździe zamontowane siedzenia dla siedmiu osób, wszystkie siedzenia przymocowane są w oryginalne, fabryczne kotwiczenia i wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa /siedem kompletów/, tapicerka siedzeń pierwszego i drugiego rzędu, wykonana ze skóry, koloru beżowego, trzeci rząd siedzeń wykonany z beżowej tkaniny, siedzenia pierwszego rzędu, podgrzewane, tapicerka drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonana jest z materiałów (tworzywo sztuczne plus skóra) koloru beżowego, wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości koloru beżowego, wzdłuż obu ścian bocznych pojazdu zamontowane są okna, okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie, okno w tylnych drzwiach ze stałą, podgrzewaną szybą, wyposażone w wycieraczkę, szyberdach oraz lusterka zewnętrzne, lewe i prawe sterowane elektrycznie, w części dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń w drzwiach znajdują się fabryczne podłokietniki, w suficie cztery uchwyty dla kierowcy i pasażerów, samochód jest wyposażony dwie poduszki powietrzne czołowe i dwie boczne, w kokpicie znajduje się radio z odtwarzaczem płyt CD, a w drzwiach bocznych cztery głośniki audio oraz jeden w bagażniku - subwoofer, w samochodzie brak jest przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu, samochód wyposażony w klimatyzację automatyczną,, w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza (pod przednimi siedzeniami), wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlone (lampka w suficie), słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami i w takiej samej kolorystyce jak część pasażerska, w części bagażowej znajduje się gniazdo elektryczne 12V, pojazd wyposażony w systemy: ABS, ESP, bluetooth, nawigacji, wspomaganie parkowania, tempomat, spryskiwane reflektory ksenonowe, sensor deszczu, felgi aluminiowe.

W przypadku samochodu marki Toyota Land Cruiser pozyskano informację od T. Sp. z o.o., że pojazd jest samochodem osobowym (terenowym MIG, 7 miejscowym, posiadającym 3 rzędy foteli, 4 drzwi). Z protokołu oględzin z dnia 28 czerwca 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że samochód ten posiada 5 drzwi w tym po 2 szt. na bokach pojazdu drzwi wahadłowe oraz 1 drzwi z tyłu podnoszone, 7 miejsc siedzących, samochód cały przeszklony, brak stałego panela pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną, pasy bezpieczeństwa kompletne-fabryczne dla siedmiu siedzeń, tapicerka wykonana ze skóry-ciemny popiel, sufit welur jasny popiel, elektryczne szyby, popielniczki, nagłośnienie-kompletne fabryczne, 8 poduszek powietrznych, wykładzina podłogowa welurowa.

W przypadku samochodu marki Volkswagen Touareg pozyskano informację od V. Sp. z o.o., że przedmiotowy samochód opuścił fabrykę jako osobowy z rodzajem nadwozia kombi, 5 miejscowym, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości, z 4 drzwiami bocznymi plus klapa tylna, z tapicerowanym wnętrzem. Z protokołu oględzin z dnia 11 lutego 2013r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód o karoserii typu "terenowy", kolor czarny metalik, o karoserii pięciodrzwiowej: cztery drzwi boczne oraz tylne otwierane do góry, drzwi zamykane są centralnym zamkiem, w pojeździe zamontowane są siedzenia dla pięciu osób, wszystkie siedzenia przymocowane są w oryginalne, fabryczne kotwiczenia i wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa/ pięć kompletów/, tapicerka siedzeń pierwszego i drugiego rzędu - wykonana ze skóry, koloru, beżowego, siedzenia podgrzewane, tapicerka drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonana jest z materiałów (tworzywo sztuczne + skóra) koloru beżowego, wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości koloru beżowego, wzdłuż obu ścian bocznych pojazdu zamontowane są okna, okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie, okno w tylnych drzwiach ze stałą, podgrzewaną szybą, wyposażone w wycieraczkę, szyberdach oraz lusterka zewnętrzne, lewe i prawe sterowane eklektycznie, w części dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń w drzwiach znajdują się fabryczne podłokietniki, a w suficie cztery uchwyty dla pasażerów, samochód jest wyposażony w poduszki powietrzne bezpieczeństwa ogółem-10 sztuk, w samochodzie znajduje się radio z odtwarzaczem płyt CD, a w drzwiach bocznych, bagażniku oraz w słupkach znajduje się ogółem 9 głośników, w samochodzie brak jest przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu, samochód wyposażony w klimatyzację automatyczną, w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza (pod przednimi siedzeniami), wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlone (lampa w ścianie z lewej strony), słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami i w takiej samej kolorystyce jak część pasażerska, w części bagażowej znajdują się dwa gniazda elektryczne 12V. Pojazd wyposażony w systemy: ABS, ESP, bluetooth, nawigację, wspomaganie parkowania, tempomat, spryskiwane reflektory ksenonowe, sensor deszczu.

W przypadku samochodu Mazda CX9 pozyskano informację od M.Sp. z o.o., że przedmiotowy pojazd opuścił fabrykę jako osobowy, wyposażony w pasy bezpieczeństwa, posiadający szyby boczne oraz tylną nieposiadający przegrody między częścią bagażową, a przestrzenią dla kierowcy. Z protokołu oględzin z dnia 5 listopada 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że samochód nie posiada panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylna. Posiada 5 drzwi z przeszkleniem, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące. Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w tapicerkę skórzaną, dywaniki, wentylację, oświetlenie, wykładzin podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, głośniki w części pasażerskiej pojazdu. Ilość miejsc siedzących 7.

Cechy wszystkich opisanych pojazdów, takie jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Z tego też względu cechy pojazdów i ich wyposażenie nie miało wpływu na ich zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa wszystkich w/w pojazdów, mimo że pozwalała na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanych sprawach nie miało miejsca. Podkreślić należy, że wszystkie samochody zostały w istocie kupione nie bezpośrednio u producenta (lub powiązanego z producentem importera) ale Niemieckiego dealera samochodów (M.S. "A" w B), który to dealer dokonywał przeróbek samochodów w celu uzyskania rejestracji na samochód ciężarowy.

Zmiany, jakie zostały dokonane w pojazdach osobowych, wbrew stanowisku skarżącego, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdów - z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdzają wyniki przeprowadzonych oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w przedmiotowych samochodach nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tych pojazdów na terytorium kraju.

Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdów, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach ich używania pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodów, jaki został im nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogły wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Dodatkowo należy zauważyć, że z Not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zauważyć, że według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007r., na którą powoływał się skarżący, do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario - do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń, jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14).

W stanie rozpoznawanych spraw na żadnym etapie postępowania skarżący nie wykazał, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa – sporne pojazdy fabrycznie nie posiadały, a jedynie polemizował, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowe pojazdy, skoro nie wykazywały cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekiwał skarżący - CN 8704.

Jakkolwiek należy się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa i mają charakter uzupełniający i nie mogą wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to wskazać trzeba, że w rozpoznawanych sprawach zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 382/11 i C - 383/11, z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycję CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w rozpoznawanych sprawach.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Przy czym zarzuty natury procesowej, jak wynika z ich uzasadnienia, były de facto rezultatem odmiennego niż organy podatkowe rozumienia przepisów obu ustaw podatkowych regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny w poszczególnych sprawach podlegał kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanych sprawach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały one wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny spraw stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z badań technicznych pojazdu, przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez skarżącego pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach poszczególnych spraw, który został poddany całościowej, wnikliwej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wielu dowodów w tym z dokumentów, w tym m.in. z omówionych wyżej pism (informacji) pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane, jako samochody osobowe.

W przypadku samochodu marki Mitsubishi Outlander nabytego w 2008r. objętego zaskarżoną decyzją nr [...], organy podatkowe nie dysponowały stosowną informacją producenta bądź importera, jednakże w ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzone w sprawie inne dowody (protokół oględzin z dnia 11 lutego 2013r., dokumentacja fotograficzna, opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 16 maja 2008r.) organy dokonały prawidłowych ustaleń co do zakwalifikowania tego samochodu do kodu CN 8703 z uwagi na posiadane cechy wskazujące, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt I GSK 2019/13 stwierdził, że "Dla klasyfikacji pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu, w momencie jego produkcji. Producent pojazdów w wydanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem – stanowiska wyrażonego przez producenta o przeznaczeniu pojazdu".

W ocenie Sądu nie były również zasadne argumenty skarżącego bazujące na piśmie importera samochodów marki H., a odwołujące się do praktyki wszystkich producentów "produkowania" różnych wersji samochodów na bazie samochodu osobowego. Informacje "polskich" spółek producentów (w tym H. Sp. z o.o.) potwierdzały wyprodukowanie konkretnych samochodów – pierwotnie jako samochodów osobowych. Co więcej organy pozyskały dowody, że to odrębne podmioty (np. ww. M.S.) dokonywały przeróbek wszystkich ww. samochodów. Nie jest więc tak, jak to zdawał się sugerować skarżący, że powszechną praktyką producentów samochodów było wykorzystywanie bazy samochodu osobowego w produkcji samochodów ciężarowych.

Stan stwierdzony w pozyskanych informacjach od producentów (importerów) nie może być oczywiście przyjmowany jako utrwalony raz na zawsze, dlatego zasadnie organy odwołały się dodatkowo do wyników oględzin, dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przeprowadzonych oględzin oraz opisu zmian dokonanych w pojazdach stanowiącym załącznik do zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym dla każdego ze spornych pojazdów dokonanym w Polsce. Dla celów prowadzonych postępowań były to istotne dowody, albowiem dokumentowały zmiany dokonane w pojazdach, które przywracały stan pierwotny i tak; dla samochodu marki Volvo XC90 z zaświadczenia z dnia 23 kwietnia 2008r. wynikało, że w pojeździe zdemontowano kratę, zamontowano 3 siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, dla samochodu marki Toyota RAV-4 z zaświadczenia z dnia 19 września 2008r. wynikało, że zdemontowano kratę i zamontowano trzy siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, dla samochodu marki Mitsubishi Outlander z zaświadczenia z dnia 16 maja 2008r., wynikało, że zdemontowano kratę grodziową, zabudowano dwa rzędy siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, dla samochodu marki Toyota Land Cruiser z zaświadczenia z dnia 27 maja 2008r. wynikało, że wybudowano ścianę grodziową i zamontowano tylne siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym, dla samochodu marki Volkswagen Touareg z zaświadczenia z dnia 27 maja 2008r., wynikało, że wybudowano ścianę grodziową oraz zamontowano tylne siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym, dla samochodu marki Mazda CX9 z zaświadczenia z dnia 22 czerwca 2009r. wynikało, że zdemontowano ściankę grodziową, zamontowano pięć siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych.

W efekcie wszystkie wymienione samochody po drobnej przebudowie były z powrotem samochodami przeznaczonymi do przewozu osób. Jak słusznie wskazały organy dokonane przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany konstrukcyjne pozbawiły te samochody (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakteru trwałego. Skoro zatem samochody zostały wyprodukowane jako osobowe, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy charakteryzowały je również w dacie nabycia przez skarżącego. Próba podważenia wymowy powyższych ustaleń poprzez twierdzenie skarżącego, że "występowanie otworów technologicznych jest tożsame z fabryczną możliwością montowania dodatkowych siedzeń. Bez tych otworów nie byłoby możliwe zamontowanie punktów kotwiących i urządzeń do montażu siedzeń, ale samo występowanie tych otworów nie jest tożsame z istnieniem tych punktów i urządzeń" musi być odebrane wyłącznie jako "gra słów" służąca jedynie do gołosłownej polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe. W kontekście powyższego odnosząc się do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu Not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty są niezasadne.

Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanych sprawach przeznaczenie pojazdów zostało ustalone przez organy prawidłowo.

Zawarte w ustawach podatkowych z 2004r. i 2008r. sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów, czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu, co mocno akcentowały w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie - mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw wydania zaskarżonych decyzji.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Z opisanych wyżej zmian w spornych pojazdach, jakie zostały dokonane już na terenie kraju wynika, że towarowe przeznaczenie tych pojazdów zostało zmienione na osobowe, co w świetle powyższej zasady również wyklucza potraktowanie tych pojazdów jako ciężarowe.

Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie ich jako ciężarowe - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały ich elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W decyzjach szczegółowo wymieniono zostały obiektywne elementy, które przesądzają o ich kwalifikacji jako samochodów osobowych. Samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodów ciężarowych na osobowe mają jednolite komfortowe wyposażenie z przodu i w tylnej części oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia.

Okoliczność, że w chwili nabycia wszystkie objęte zaskarżonymi decyzjami pojazdy miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1402/11. Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznawanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miał fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdów. Należy nadto podkreślić, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdu. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organy poddały analizie nie tylko aktualny stan pojazdów, ale również zbadały, czy w pojazdach miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

Bez znaczenia dla podjętych rozstrzygnięć pozostaje natomiast wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdów dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego przedstawioną w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 8 stycznia 2014r., jakoby za producenta spornego samochodu należy uznać firmę M. S. "A"., a więc - jak wskazuje skarżący - podmiot, który podjął w stosunku do pojazdów znajdujących się w wersji fabrycznej, w zgodzie z normami prawnymi i technicznymi, czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i zasadniczego przeznaczenia pojazdów. W ocenie skarżącego producentem jest zatem ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Sąd zauważa w związku z tym, że firma M. S. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornym samochodzie, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Słusznie organy odmówiły wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji jaką posiadał sporny pojazd. Po pierwsze jeśli chodzi o sugestię skarżącego o konieczności ustalenia symbolu PKWiU w odniesieniu do dokonanej czynności, to należy zaznaczyć, że ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przywołanych już przepisów (art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. i art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008r.). W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu. Z uzasadnienia składanych w sprawach pism wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu CN 8703 poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do Niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" - ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka Niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) - stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Odnosząc się natomiast do wniosku złożonego na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów WIT należy w pierwszej kolejności wskazać, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Uwzględnić należy przy tym, że w myśl tego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest pozostawione swobodnemu uznaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. W opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy podatkowe był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody.

Załączone dokumenty VIT dotyczyły - wbrew twierdzeniom skarżącego - pojazdów charakteryzujących się innymi cechami, niż samochody będący przedmiotem postępowania. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Wskazać bowiem należy, że skarżący nie udowodnił, by analogiczne, jak opisane w zaskarżonych decyzjch, pojazdy były sklasyfikowany w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to polski organ podatkowy. Z przedłożonych WIT wynika, że samochody te charakteryzowały się innymi cechami konstrukcyjnymi niż sporny pojazd lub dotyczyły zupełnie innych pojazdów niż te, który był przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie. Jak to stwierdzono wyżej, przedłożone WIT dotyczyły zupełnie innych pojazdów niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie. Dodać jednak na marginesie należy, że w przedłożonych WIT w sposób wyraźny zaznaczono np. "...brak punktów kotwiących lub urządzeń umożliwiających montaż siedzeń lub urządzeń zabezpieczających" lub "punkty kotwiące lub mocujące (...) zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji" (DE 1235/12-1 – dotyczy Mitsubishi Outlander), co wyklucza twierdzenia skarżącego o oczywistej sprzeczności praktyki polskich organów podatkowych w porównaniu do praktyki organów Niemieckich.

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych - powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Niemniej jednak odnosząc się do tych argumentów skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich wskazać należy na wyrok z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok z dnia 15 września 2005r. w sprawie C-495/03; z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. Ponadto należy dodać, że w ustawach o podatku akcyzowym brak było przepisu, który by odwoływał się do WIT przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Co do zasady WIT zaczęły mieć znaczenie dla podatników podatku akcyzowego dopiero z dniem 1 września 2010r. poprzez wprowadzenie art. 7b do u.p.a. z 2008r. Powyższa nowelizacja nie miała zastosowania do rozpoznawanych spraw.

Z wyżej wyłożonych powodów nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego. Ewentualna odpowiedź na to pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszych spraw. Niezależnie od tego jednak, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy - należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu fragmentu z pisma podsekretarza stanu J. K., bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione. Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów rozpoznanej sprawy.

Sąd nie dostrzegł potrzeby występowaniu z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności wskazanych w piśmie procesowym z dnia 20 maja 2016r. przepisów u.p.a. z 2004r. i u.p.a. z 2008r. z Konstytucją RP w zakresie w jakim przepisy tych ustaw nakazują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów uznanych za zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób na podstawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej tj. wbrew zasadzie wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz w zakresie w jakim przepisy tych ustaw nakazują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów uznanych na gruncie przepisów o rejestracji pojazdów za samochody ciężarowe tj. wbrew zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwać obywateli względem organów administracji publicznej.

W ocenie Sądu pierwszy wniosek został sformułowany na błędnym przeświadczeniu, że skoro ustawy akcyzowe zawierające definicję "samochodu osobowego" odsyłają do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania CN w pozostałym zakresie (z wyjątkiem 8702). Skarżący nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści przepisów art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. i art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008r., które nakazują stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego nie dochodzi do kolizji tych przepisów ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych. Wprowadzona w ustawach akcyzowych definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa), co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14).

Co do naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej, to wskazać należy, że prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że pozycja CN 8703 (według Not wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak tego zdaje się oczekiwać skarżący, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe.

Mając to wszystko na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), skargi oddalił.

[pic]