Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 868/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 100 ust. 4; art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarzą pod nazwą [...] (zwanego dalej: "Skarżącym") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z [...] lutego 2017 r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z [...] września 2016 r. o numerze [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

P. K. (zwany dalej "Stroną", "Skarżącym" lub "Podatnikiem") zakupił w państwie członkowskim (D.) pojazd marki KIA SPORTAGE, numer VIN: [...], za kwotę 24.000,00 duńskich koron (Powyższe wynika z faktury nr 1182 z dnia 4 lutego 2015 r. Następnie, najpóźniej w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], tj. [...] lutego 2015 r., pojazd został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Po przeprowadzeniu badania technicznego, pojazd został [...] lutego 2015 r. sprzedany przez Podatnika S. W. (faktura nr [...]). Nabywca pojazdu złożył [...] lutego 2015 r. wniosek do Starostwa Powiatowego w [...] o rejestrację samochodu - jako samochodu ciężarowego - w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym - z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie nabywca złożył [...] kwietnia 2015 r. do organu rejestrującego wniosek o wymianę dowodu rejestracyjnego z powodu dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe - zmiany rodzaju samochodu z ciężarowego na osobowy. Do zgłoszenia wnioskodawca dołączył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z [...] marca 2015 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, wystawione przez [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów.

Po zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu osobowego na terytorium kraju, samochód został sprzedany [...] kwietnia 2015 r. R. P..

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie wobec P. K. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA SPORTAGE, nr VIN [...], pojemność silnika 1.975 cm3, rok produkcji 2005.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] września 2016 r. o numerze [...], Naczelnik Urzędu określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA SPORTAGE, w wysokości 417,00 zł.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. Wskazując na dokumenty przedłożone w trakcie postępowania stwierdził, że samochód posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy, które dowodzą, że zasadniczym jego przeznaczeniem był nie przewóz osób, lecz transport ładunków.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi podatnik - wówczas nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przeznaczenie pojazdu musi być ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, w której nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zdaniem Dyrektora Izby, wbrew twierdzeniom Skarżącego, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, czy wydanego świadectwa homologacji, jako samochodu ciężarowego.

Organ wskazał następnie, że z materiału zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu [...] maja 2005 r. Pojazd zarejestrowano w D. dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy ("Varebil"), przeznaczenie: do prywatnego przewozu towarów ("Godstranport privât"), z dwoma miejscami do siedzenia. Ponadto z dokumentu tego wynika, że dla pojazdu zostało wystawione świadectwo homologacji typu nr [...].

W dniu [...] lutego 2015 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Wobec powyższego do przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju doszło niewątpliwie najpóźniej 7 lutego 2015 r. Uprawniony diagnosta oznaczył pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu "VAN" z dwoma miejscami siedzącymi, masie własnej: 1600 kg, dopuszczalnej maksymalnej ładowności: 610 kg.

Zgodnie z fakturą VAT Nr [...] z [...] lutego 2015 r. Podatnik dokonał sprzedaży pojazdu S. W.

Z kolei [...] marca 2015 r. zostało przeprowadzone kolejne badanie techniczne pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do ww. badania, w którym w polu I. Opis zmian uprawniany diagnosta dokonał następującego wpisu: "W pojeździe zdemontowano przegrodę i płytę podłogową bagażnika, zamontowano kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 /pięciu/ osób wraz z kierowcą. Rodzaj pojazdu: samochód osobowy". Uprawniony diagnosta stwierdził, iż po tych zmianach pojazd spełnia warunki techniczne. W dokumencie tym określono pojazd jako samochód osobowy, rodzaj nadwozia: kombi, liczba miejsc siedzących - 5.

Wykonawcą zmian dokonanych w pojeździe była firma [...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, [...] , [...].

Wskazać należy, że nabywca pojazdu zawnioskował [...] kwietnia 2015 r. o zmianę rodzaju pojazdu i z tym dniem samochód został zarejestrowany jako osobowy.

Pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju dokonano jako samochodu ciężarowego (w dniu [...] lutego 2015 r.) w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka K. W. - diagnosta samochodowy w [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów - zeznał, że w momencie przeprowadzania badania technicznego w samochodzie znajdowało się wyposażenie w postaci kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz pięciu miejsc siedzących.

Dyrektor Izby wskazał także, iż w wyniku oględzin stwierdzono samochód przystosowany do przewozu 5 osób. Wszystkie miejsca siedzące (2 fotele i trzyosobowa dzielona kanapa) zostały zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa. W pojeździe stwierdzano elektryczną regulację szyb drzwi bocznych, dywaniki, nawiewy, radio, głośniki, jednakową tapicerkę foteli i kanapy, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty boczne dla pasażerów, podsufitce na całej długości dachu, wykładzinę na całej długości podłogi pojazdu, klapę tylną uchylną podnoszoną do góry, z przyciemnianą ogrzewaną szybą, zagłówki (5 szt), ABS, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, alarm, felgi stalowe, immobilzer, kieszenie w oparciach foteli przednich, klamki w kolorze nadwozia pojazdu, klimatyzację, listwy boczne drzwi przednich i tylnych, elektryczną regulację lusterek bocznych, niepełnowymiarowe koło zapasowe, przedni podłokietnik, regulację lędźwiową fotela kierowcy, relingi dachowe, brak schowka pod fotelem kierowcy, siedzenie kierowcy z mechaniczną regulacją wysokości, system kontroli trakcji, barwione szyby drzwi tylnych i pokrywy bagażnika, trzecie światło stop, szybę tylną uchylną w klapie bagażnika, tylne oparcie, dzielone, składane, tylny podłokietnik, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zegarek cyfrowy. Za tylną kanapą stwierdzono przestrzeń bagażową do przewozu towarów.

Zdaniem organu opis oględzin, wskazujący ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczy o osobowych walorach, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Podniósł, iż aktualny właściciel samochodu R. P. oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w nabytym pojeździe. Organ odwoławczy zauważył, iż wprawdzie w protokole przesłuchania podana jest inna marka samochodu, to jednak jego zdaniem dokumenty wskazują , że chodzi o sporny pojazd.

Organ II instancji wyjaśnił, że S. W., który nabył ww. samochód od P. K. zeznał, że zakupił przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Pojazd posiadał dwa miejsca siedzące z przodu i dwie poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera. W środku znajdowała się metalowa kratka przymocowana za pierwszym rzędem siedzeń, podłoga pod pierwszym rzędem siedzeń pokryta była wykładziną, z tyłu była tylko blacha.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał również, że krajowa homologacja i rejestracja ww. pojazdu w Danii jako samochodu ciężarowego do prywatnego przewozu towarów, spowodowana była lokalnymi przepisami podatkowymi, tj. opłatą rejestracyjną od samochodów osobowych. D. jest bowiem krajem, w którym obciążenia podatkowe są jednymi z najwyższych w Europie.

Dochody podatkowe z tytułu rejestracji pojazdów samochodowych określane są na poziomie 20 - 25 mld DKK rocznie. Przy zakupie samochodów osobowych w D. pobierane są bardzo wysokie opłaty rejestracyjne. Podatek rejestracyjny opłacany jest jednorazowo na cały okres użytkowania samochodu osobowego w D. Oznacza to, iż kolejny nabywca pojazdu będzie z podatku rejestracyjnego zwolniony. W konsekwencji powyższego, w D. bardzo częste są przypadki rejestracji samochodów osobowych, po ich przebudowie, jako ciężarowych lub dostawczych, zgodnie z narodowymi przepisami homologacyjnymi. Te zaś przepisy odnoszą się, co do zasady, do wielkości przestrzeni towarowej oraz pozbawienia pojazdu możliwości przewozu większej liczby osób, niż dwie. Jednocześnie przepisy duńskie nie wymagają zupełnego pozbawienia pojazdu cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji towarowej. Mianowicie nie jest wymagane całkowite usunięcie miejsc kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, lecz ich unieczynnienie poprzez zaklejenie, przesłonięcie albo zaspawanie. Tak samo, z powodów podatkowych, producenci na rynek duński przeznaczają pojazdy na linii produkcyjnej przystosowane do kategorii homologacyjnej N1. Powyższe pozwala więc na wskazanie, iż przed pierwszą rejestracją w D. przedmiotowy pojazd został konwertowany do lokalnej homologacji typu samochodu ciężarowego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stanął na stanowisku, że przedmiotowy pojazd — mimo odmiennej rejestracji w D. i początkowo w P. - nie utracił nigdy zasadniczych cech pojazdu osobowego. W wydanym zaświadczeniu (dokumencie urzędowym) nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., - opisanym w niniejszej decyzji - uprawniony diagnosta, zaświadczając o zgodności stanu technicznego przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym i rozporządzenia wykonawczego o warunkach technicznych pojazdów, tym samym potwierdził fakt mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach przewidzianych przez producenta, a więc w oryginalnych punktach ich mocowania. Przedmiotowy pojazd posiadał zatem takie oryginalne punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa - czym spełnił jeden z podstawowych warunków zaliczania pojazdów (także typu van) do pojazdów osobowych.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto Dyrektor Izby zauważył, iż Naczelnik Urzędu nie kwestionował tego, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał dokumenty rejestracyjne wskazujące ciężarowy charakter pojazdu. Dodał przy tym, iż organ nie neguje twierdzeń Skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę informację o dokonanych zmianach w pojeździe w tym dokumenty rejestracyjne, oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów (istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego), do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, iż organ nie odrzucił dokumentów urzędowych, lecz je ocenił. Moc dowodowa tych dokumentów nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokumenty te stanowiły dowód, tj. że określony model samochodu jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. W toku postępowania za dowody nie zostały uznane tylko te dokumenty, które dotyczyły innych stanów faktycznych i innych samochodów, niebędących przedmiotem tego postępowania.

Skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargą na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] lutego 2017 r., wnosząc o uchyleniem zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. naruszenie art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 o.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji bez odniesienia się do twierdzeń podniesionych w piśmie z 30 sierpnia 2016 r. oraz nieuwzględnienia terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w związku z art. 2., art.3, art. 7, art.10 i art. 84 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 121 § 1 o.p., i art. 210 § 1 i 4 o.p poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., i art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2. Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia mi zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji;

4. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez: wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą m.in. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

5. naruszenie art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6. naruszenie art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 Systemu Zharmonizowanego (publikacja w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006r. Poz.880), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo - towarowym zgodnym z definicją przedstawioną w tej nocie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

7. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art.180 o.p., art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2., art. 7. Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek [...] polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") duńskich vanów, na podstawie których to dowodów zostało umorzono analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do dowodu w postaci korespondencji e-mailowej, a dokonując oceny dowodu w postaci odpowiedzi z D., posunął się do rażącej manipulacji treścią tego dowodu, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

8. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 32 ust.1. Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wydane w ostatnim czasie decyzje (ok. 40 sztuk) przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. miały odmienne rozstrzygnięcie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie wobec Skarżącego oraz innych podatników umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

9. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 187 § 1 i art. 191 o.p. art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2. i art. 7. Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania I wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji od producenta spornego pojazdu K. Sp. z o.o., co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w przedmiotowym pojeździe w celu zmiany ilości miejsc siedzących nie było konieczności przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której z dowodów wynika jednoznacznie, że był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

10. naruszenie art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych:

• po raz pierwszy przez duńskiego producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1;

• po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian)

oraz dowodu potwierdzającego powyższe okoliczności w postaci Zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z [...] z dnia [...].01.2015 r.

Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo- towarowego zawartą w Notach Wyjaśniających do HS;

11. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

12. naruszenie art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na informacjach zawartych w katalogu Eurotax, które w ogóle nie odnosiły się do pojazdów pochodzących z D., co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

13. naruszenie art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez lakoniczne i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na:

- niedokonaniu oceny dowodów w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy p. i d. organem z dnia 06 listopada 2012r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek [...] polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej d. vanów,

- niewyjaśnieniu przyczyn, dla których organ podjął ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z d. dokumentami urzędowymi.

Skarżący wskazał, że wszystkie podniesione naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględniania inicjatywy dowodowej Skarżącego, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały prawidłowej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a dokonały ich dowolnej i wybiórczej oceny.

Podnosząc powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Przechodząc do wyjaśnienia motywów zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, iż zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. u.p.a.

Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, w której nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, uzasadnione jest – dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procesowania został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1834/15). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd Skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi – zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2015 r. o sygn. akt I GSK 476/14, w doktrynie – odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania – wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) NSA podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było – jak podkreślił w powołanym wyroku NSA – tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto, odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) NSA wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne Skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Oględziny samochodu wykazały, że w samochodzie znajdowały się fabryczne stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Pojazd posiadał również bogate wyposażenie wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent samochodu KIA SPORTAGE przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie, np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie organy podatkowe zaklasyfikowały pojazdu do kodu 8703.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 353/15).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L 2015.4.13) wynika, że pojazd samochody typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez Skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się Skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd został uznany za samochód ciężarowy, wydano w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 709/15, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13).

Należy również zauważyć, że jak wynika z pisma Transportowego Dozoru Technicznego z 15 lipca 2016 r. (znak: [...]) duńskie dokumenty homologacyjne nie można traktować jako "świadectwo zgodności" (CoC), o którym mowa w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. L 263 z 9.10.2007, s. 1). Dokumenty te nie spełniają warunków określonych ww. dyrektywie i nie mogą tym samym być uznane za świadectwa zgodności typu WE pojazdu. W piśmie tym wyjaśniono również, iż zmiany polegające na montażu dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w pojeździe używanym, nie mogą skutkować zmianą homologacji typu pojazdu. Zmiany konstrukcyjne powodujące zmianę rodzaju pojazdu, a tym samym mogące powodować zmianę jego kategorii homologacyjnej, regulowane są przez zapis prawny w art. 66 ust. 3a pkt 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, zpóźn. zm.).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się Skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w D.

Dodać należy, iż na żadnym etapie postępowania organy nie negowały twierdzeń Skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i do przedstawienie swojego stanowiska, z którego to uprawnienia korzystał. Treść decyzji wskazuje przy tym jednoznacznie, że organy odniosły się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, o ile miały one znaczenie dla rozstrzygania sprawy.

Nie są w szczególności formułowane w skardze zarzuty braku odniesienie się do prowadzonej korespondencji, skoro jak wynika z jej oznaczenia prowadzona ona była w innym postępowaniu.

Podobnie rzecz ma się z wydawaniem wobec Skarżącego przez organy podatkowe decyzji o odmiennej treści, skoro dotyczą one innych stanów faktycznych, w szczególności innych pojazdów.

Pozostałe formułowane w skardze zarzuty w realiach sprawy nie są usprawiedliwione.

Z wyłożonych względów Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia Skarżącego podatkiem akcyzowym.

Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w sentencji wyroku.