Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1029/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi A. M. – W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił pani A. M. – W. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7.984 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 9 czerwca 2008r. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu, wskazując art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. ), organ odwoławczy wyjaśnił, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż na podstawie decyzji z 14 listopada 2013 r. dotyczącej zobowiązania

w zryczałtowanym podatku dochodowym z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego

w dniu 9 sierpnia 2008r. został wystawiony tytuł wykonawczy. Zawiadomienie

o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą wraz z odpisem tytułu wykonawczego, zostało doręczone podatnikowi w dniu 23 grudnia 2013 r. W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe pani A. M. – W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazał, że organ I instancji podjął działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, czego potwierdzeniem jest materiał dowodowy niezbędny

do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia. W szczególności po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Naczelnik ustalił, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a

i lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym ( t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

Naczelnik był uprawniony do wszczęcia w dniu 10 września 2013r. wobec podatnika postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 9 czerwca 2008r. przedmiotowej nieruchomości i do wydania na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując treść art. 7 ust. 1 ustawy

z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) a także art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że państwo A. M. – W. i D. W. w dniu 9 czerwca 2008r. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. [...] wraz z przynależnym do niego udziałem w części wspólnej budynku za kwotę 274.000 zł. Przedmiotowa nieruchomość nabyta została na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży z dnia 1 lipca 2005r. W toku postępowania podatkowego małżonkowie przedstawili dokumenty poświadczające poniesienie następujących wydatków na własne cele mieszkaniowe:

akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 20 listopada 2008r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...];

umowę kredytu budowlano-hipotecznego z dnia 30 listopada 2007r. zawartą

z A S A z siedzibą w W.;

historię rachunku bankowego B SA (nowa nazwa banku B SA) za okres od 8 stycznia 2008r. do 21 grudnia 2012r;

umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] z dnia 1 lutego 2008r. wraz z dowodem wpłaty KP z dnia 24 czerwca 2008r. na kwotę 4.900 zł;

kserokopie faktur i innych dokumentów (umów) potwierdzających poniesienie wydatków na modernizację lokalu mieszkalnego przy ul[...].

Ustosunkowując się do kwestionowanej przez strony kwestii wysokości przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1

pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik poniósł koszty, które można zaliczyć do kategorii kosztów odpłatnego zbycia tj. umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] z dnia 1 lutego 2008r. wraz z dowodem wpłaty KP z dnia 24 czerwca 2008r. na kwotę 4.900 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 9 czerwca 2008r. zostały poniesione przez nabywcę nieruchomości - panią M. W. Podatnik uzyskał przychód w wysokości 134.550 zł wg wyliczenia: (274.000 zł - 4.900 zł)/2.

Podatnik nie spełnił warunków, które uzasadniają zwolnienie w całości z ciążącego na nim obowiązku podatkowego, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie został w całości wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora zasadnie do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości przyjęto wydatki na spłatę kredytu, udzielonego zgodnie z umową z dnia 30 listopada 2007r., dokonane po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2013r. strona wskazała, że do dnia 9 czerwca 2010r. (2 lata od uzyskania przychodu) podatnicy ponieśli wydatki związane ze spłatą kredytu budowlano - hipotecznego wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 60.250,09 zł. Całkowita spłata kredytów dokonana po dniu uzyskania przychodu (w okresie dwóch lat) wyniosła 53.057,96 zł co potwierdza historia rachunku bankowego B SA za okres 8 lipca 2008r. do 8 czerwca 2010r. Kwota 60.250,09 zł wskazana przez stronę jest wyższa o 7.192,13 zł od kwoty 53.057,96 zł

i dotyczy spłaty odsetek w okresie od 8 stycznia 2008r. do 6 czerwca 2008r.,

czyli spłat dokonanych przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (9 czerwca 2008r.) nie podlegającym zwolnieniu o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze znajdującej się w aktach umowy kredytu budowlano - hipotetycznego

z dnia 30 listopada 2007r. wynika, że państwo A. M. – W. i D. W. kredyt ten zaciągnęli w kwocie 491.000 zł na zakup nieruchomości w G. Kredyt został przeznaczony na:

- sfinansowanie kosztów zakupu kredytowanej nieruchomości (w wysokości

nie większej niż 452.922.92 zł) oraz

wykończenie kredytowanej nieruchomości (w wysokości nie większej niż 38.077,08 zł).

Zgodnie z wyjaśnieniami strony z dnia 18 stycznia 2013r., wydatki

w wysokości 32.725,14 zł poniesione zostały na wyposażenie mieszkania

przy ul. [...] (ekspres ciśnieniowy, telewizory, zmywarka, pralka, lodówka, piekarnik, narożnik, meble) i pokryte zostały z kredytu mieszkaniowego.

W trakcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego przedłożono:

zaświadczenie z dnia 14 kwietnia 2014r. wystawione przez C, zgodnie z którym na poczet ceny nabycia lokalu zgodnie z umową wpłacono kwotę 457.823.79 zł brutto, stanowiącą 100% wartości lokalu. Powyższa kwota została wpłacona w następujących ratach:

- 1 rata wpłacona w dniu 7 grudnia 2007r. w kwocie 44.307,63 zł;

- II rata wpłacona w dniu 9 stycznia 2008r. w kwocie 199.384,34 zł;

- III rata wpłacona w dniu 5 lutego 2008r. w kwocie 177.203,52 zł;

- IV rata wpłacona w dniu 17 kwietnia 2008r. w kwocie 32.000,43 zł;

- V rata wpłacona w dniu 23 kwietnia 2008r. w kwocie 4.900,87 zł.

dyspozycję uruchomienia kredytu na łączną kwotę 452.922,92 zł:

- z dnia 4 grudnia 2007r. na kwotę 44.307,63 zł;

- z dnia 4 stycznia 2008r. na kwotę 199.384,34 zł;

- z dnia 4 lutego 2008r. na kwotę 177.230,52 zł;

- z dnia 14 kwietnia 2008r. na kwotę 32.000,43 zł.

Następnie, w piśmie z dnia 13 maja 2014r. wyjaśniono, że wymieniona

w zaświadczeniu V rata wpłacona w dniu 23 kwietnia 2008r. pochodziła ze środków własnych.

W związku z powyższym organ odwoławczy skorygował kwotę przychodu wydatkowaną na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup mieszkania, wg wyliczenia:

• 491.000,00 zł - kwota kredytu wg umowy

• 452.922,92 zł - kwota zgodna z powyższą dyspozycją uruchomienia kredytu

• 53.057,96 zł - kwota spłaconego kredytu i odsetek

• 452.922,90 zł x 100 / 491.000,00 zł = 92,24% - udział wartości kredytu

na mieszkanie w całym kredycie

• 53.057,96 zł x 92,24 % = 48.940,66 zł - kwota spłaconego kredytu i odsetek dot. mieszkania.

W związku z powyższym jedynie kwota 48.940.66 zł stanowi wydatek,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e wskazanej ustawy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika w kwestii przychodu

ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w części wydatkowanej na koszty notarialne dot. zakupu lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] - akt notarialny z dnia 20 listopada 2008r. w wysokości 4.291.82 zł. bowiem kwota ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż zostały zrealizowane cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do kwestii wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] na wykończenie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] Dyrektor tut. Izby Skarbowej wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia remontu lokalu mieszkalnego, w związku z czym zasadnym jest posiłkowanie się przepisami ustawy Prawo budowlane i wydanym na jego podstawie rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. nr 156, poz. 788). Wprawdzie rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004r., jednakże może być pomocne przy kwalifikacji poszczególnych wydatków. Stanowisko to znajduje aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W załączniku Nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej

i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. stanowiącym wykaz robót zaliczanych

do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymieniono m.in, prace związane z:

- remontem, modernizacją lub wykonaniem nowych elementów w lokalu mieszkalnym: ścianek działowych, sufitów, tynków i okładzin wewnętrznych, podłóg

i posadzek, okien, świetlików i drzwi, powłok malarskich i tapet, elementów kowalsko - ślusarskich, izolacji przeciwwodnych, przeciwwilgociowych, dźwiękochłonnych

i cieplnych, pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników);

- remontem, modernizacją, wymianą lub wykonaniem nowych instalacji w lokalu mieszkalnym, obejmujące rozprowadzenie po lokalu instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących: instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych, instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych, instalacji przyzywowych (domofony) i alarmowych, instalacji i urządzeń grzewczych, przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych.

Po przeanalizowaniu dokumentacji przedłożonej przez stronę jako załączniki do pisma z dnia 18 stycznia 2013r. stanowiącej szczegółowe rozliczenie poniesionych przez stronę wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] organ odwoławczy dokonał korekt

w zakresie wydatków poniesionych przez podatnika w ten sposób, że:

• W odniesieniu do umowy z dnia 30 marca 2008r. zawartej z panem R. K. dot. wykonania usług remontowych wraz z załącznikiem dot. wpłat na łączną kwotę 11.000,00 zł uwzględnieniu w rozliczeniu podlega kwota wypłacona panu K. po dniu uzyskania przychodu, tj. 6.000,00 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 7.000,00 zł;

• W odniesieniu do umowy z dnia 30 marca 2008r. zawartej

z autoryzowanym przedstawicielem B dot. wykonania mebli

na kwotę 9.000,00 zł po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uznano, że zwolnieniu zawartemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym podlega kwota 9.000.01 zł a nie jak przyjął organ I instancji 9.060,00 zł;

• Za bezzasadne uznano nieuznanie wydatków dot. nasówek

oraz sztucera wieloredukcyjnego, gdyż są to elementy instalacji sanitarnych, które podlegają zwolnieniu zawartemu w treści art. 21

ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy.

W ocenie Dyrektora wysokość wydatków poniesionych przez państwo A. M. – W. i D. W. na wykończenie lokalu mieszkalnego, które podlegają zwolnieniu zawartemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, wynosi 54.558,31 zł, co wynika z następującego wyliczenia:

• łączna wartość wydatków udokumentowanych przez podatnika

w kwocie 113.280,41 zł;

• wydatki poniesione przed dniem sprzedaży nieruchomości

oraz niemieszczące się w katalogu zwolnień na cele mieszkaniowe

w kwocie 58.722,10 zł;

• wydatki poniesione na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w kwocie 54.558,31 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że państwo A. M. – W. i D. W. pozostający w małżeńskiej wspólności majątkowej ponieśli wydatki, o których mowa w treści art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym, w łącznej wysokości 107.790,79 zł [48.940,66 zł + 4.291,82 zł + 54.558,31 zł], a zatem przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. [...] w wysokości 269.100,00 zł nie został przeznaczony w całości na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że za środki wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać także cenę nabycia nowego lokalu przy ul. [...] w części mieszczącej się w środkach, które podatnicy uzyskali ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w G., gdyż wydatek ten nie został pokryty przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Na zakup powyższej nieruchomości państwo W. zaciągnęli kredyt bankowy - umowa kredytu budowlano-hipotecznego z dnia 30 listopada 2007r. zawarta z A SA z siedzibą w W.

Z przedłożonego zaświadczenia z dnia 14 kwietnia 2014r. wystawionego przez D wynika, że na poczet ceny nabycia lokalu zgodnie z umową wpłacono kwotę 457.823.79 zł brutto, w pięciu ratach. Raty od I - IV zostały pokryte kredytem co wynika z dyspozycji uruchomienia kredytu na łączną kwotę 452.922.92 zł:

• z dnia 4 grudnia 2007r. na kwotę 44.307,63 zł;

• z dnia 4 stycznia 2008r. na kwotę 199.384,34 zł;

• z dnia 4 lutego 2008r. na kwotę 177.230,52 zł;

• z dnia 14 kwietnia 2008r. na kwotę 32.000,43 zł.

Wpłata pochodząca ze środków własnych (V rata) na nabycie nowego lokalu została wpłacona w dniu 23 kwietnia 2008r. Wszystkie wpłaty dot. zakupu nowego mieszkania zostały zatem dokonane przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...].

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że przy wyliczeniu zobowiązania pani A. M. – W. w zryczałtowanym podatku dochodowym

od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G.

przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 czerwca 2008 r. należy uwzględnić:

• przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r.

w kwocie 269.100 zł,

• przychód przypadający na podatnika w kwocie 134.550 zł,

• przychód zwolniony od opodatkowania wg Dyrektora Izby Skarbowej w kwocie 107.790, 79 zł;

• przychód zwolniony od opodatkowania wg Dyrektora Izby Skarbowej przypadający na podatnika w kwocie 53.895,40 zł,

• podstawa opodatkowania w kwocie 80.655 zł,

• 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 8.065, 50 zł,

• podatek należny 8.066 zł.

Z powyższego wynika, że należny zryczałtowany podatek dochodowy pani A. M. – W. z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości powinien być wyższy, niż wynika to z decyzji Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013r., gdyż opodatkowaniu winna podlegać kwota 80.655,00 zł. W tym przypadku podatek powinien wynosić 8.066,00 zł (80.655,00 zł x 10%). Mając jednak na uwadze zasadę wynikającą z treści art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani A. M. – W. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności:

1) naruszenie przepisu art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej

przez nie wzięcie pod uwagę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a organy w toku postępowania powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a przez to uznanie, ze postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji było prawidłowe, w związku z czym zarzuty podniesione

w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zasługują na uwzględnienie,

2) naruszenie przepisu art. 191, art.193 § 1 i 4 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia całości zebranego materiału dowodowego, a przez to bezzasadne pozbawienie wartości dowodowe materiału przedstawionego przez skarżącego w toku postępowania.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego,

w szczególności naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 32 w zw. z art. 28 ustawy z dnia 28 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji uznanie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...].

Wskazano, że ulga podatkowa dotyczy również części przychodów

ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli została wydatkowana na remont

lub modernizację nowego lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, w tym także na odsetki od kredytu, które stanowią jego integralną część. Zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, kiedy zaciągnięto kredyt, to jest czy nastąpiło to przed, czy też po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży mieszkania. Okoliczność, że umowa zbycia nieruchomości nastąpiła później

niż umowa nabycia nie może mieć znaczenia, gdyż zgodnie z art. 21 ust. pkt 32 lit "a" przedmiotowej ustawy warunkiem zwolnienia od opodatkowania jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów lub ich części na nabycie w kraju innego budynku lub lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, nie miał na uwadze dyrektyw dotyczących oceny zebranego materiału dowodowego określonych

w Ordynacji podatkowej. Z zestawienia zawartego w piśmie z dnia 18 stycznia 2013r. wynika, że cały przychód został wydatkowany na cele związane z nabyciem nowego lokalu mieszkalnego. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego, zdaniem strony skarżącej, nie spełnia wymogów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 80 k.p.a., określającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem strony skarżącej bezzasadnie nie uwzględniono kosztów wyposażenia mieszkania, mimo że wyposażenie to stanowiło element stały, niezbędny do prawidłowego użytkowania. Organ podatkowy niewłaściwie oparł się na przepisach Prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Małżonkowie A. M. – W. i D. W. podjęli działania, w wyniku których sprzedali w dniu 9 czerwca 2008 r. lokal mieszkalny nr [...] położony w G. przy ul. [...], a w dniu 20 listopada 2008 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu nabyli lokal nr [...] położony w G. przy ul. [...].

W niniejszej sprawie organy dokonały ustaleń dotyczących terminu i sposobu sfinansowania nabycia lokalu nr [...]. Zebrany w sprawie materiał potwierdza,

że wszystkie wpłaty dotyczące zakupu nowego mieszkania zostały dokonane

przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...].

Stanowisko skarżących, powołujących orzecznictwo sądów administracyjnych, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 części przychodów ze sprzedaży mieszkania jest niezależne od tego, kiedy został udzielony kredyt, nie odnosi się

do kwestii istotnej w sprawie. Kluczową okolicznością w sprawie nie jest data udzielenia kredytu, lecz kwestia wpłat na zakup nowego mieszkania.

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła, nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot

z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 530/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/11).

Rozstrzygnięcie sprawy wymagało przede wszystkim oceny możliwości zastosowania oraz związanej z tym immanentnie wykładni operatywnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), w części wydatkowanej na nabycie (...), nabycie (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację - przedmiotów (odpowiednio) w powoływanym przepisie wskazywanych.

Przytoczony przepis jednoznacznie stanowi o przeznaczeniu i następnie wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.o.f. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest więc wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych

w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie

od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust. 1

pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo.

Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży na cele mieszkaniowe

i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...).

Stąd w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie przy ocenie zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy, ma ustalenie, czy podatnik przeznaczył środki

ze sprzedaży w dniu 9 czerwca 2008 r. lokalu mieszkalnego na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy zwrócić uwagę (co nie jest zakwestionowane przez stronę skarżącą),

że wydatki na ten cel zostały poniesione jeszcze przed sprzedażą lokalu.

Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie,

że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c) u.p.d.o.f.) określone przychody (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.) i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc ten termin od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na remont

i modernizację lokalu mieszkalnego nabytego w tymże ustawowym terminie, mimo

iż w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami tego lokalu mieszkalnego. Natomiast wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy pozwala

na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych.

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot

z opodatkowania.

A zatem, skoro źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych nie były środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w dniu 9 czerwca 2008 r., to tym samym strona nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Wydatkowanie musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). W sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że strona skarżąca poniosła wydatki ma zakup nowego mieszkania zanim uzyskała przychód ze sprzedaży poprzedniego.

Kolejnym zarzutem zgłoszonym w skardze jest zarzut naruszenia art. 191

i art. 193 § 1 i 4 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego

w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono kosztów wyposażenia nowo nabytego mieszkania, mimo że wyposażenie stanowiło element stały, niezbędny

do prawidłowego użytkowania. Strona skarżąca nie uzasadniła zgłoszonego zarzutu. Z akt sprawy wynika, że ocenie poddane zostały faktury oraz umowy dotyczące poniesionych wydatków na wykończenie lokalu położonego w G.

przy ul. [...].

Zarówno w uzasadnieniu decyzji organu I, jak i II instancji przyjęto tabelaryczną formę zestawienia. Dokonując oceny wydatku w celu ustalenia możności skorzystania ze zwolnienia w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono kryterium czasu wydatkowania środków. Z tej przyczyny wszystkie wydatki poczynione

przed uzyskaniem przychodu ze zbycia lokalu w dniu 9 czerwca 2008 r. zostały wyłączone.

Zasadnie nie uznano za podstawę zwolnienia, wywodzonego przez stronę, wydatków poniesionych na zakup: żarówek, papieru ściernego, klinów do glazury, ostrza do noża, folii malarskiej, taśmy papierowej, wałka, pędzli, kuwety, lampy, kinkietów, żarówek, mebli łazienkowych, lutownicy elektrycznej, taśmy izolacyjnej, zestawu do lutowania, mebli kuchennych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że narzędzia wykorzystywane do prac remontowych nie są wydatkami remontowymi, podobnie jak zakup elementów wyposażenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu i modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, dlatego należy odwołać się posiłkowo

do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane i wydanych na jej podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont

i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Wprawdzie cytowane rozporządzenie utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r. i dotyczyło ulgi z art. 27a ust. 1 pkt 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość posiłkowego stosowania zapisów

ww. rozporządzenia wskazując, iż wydatki na remont i modernizację, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. odpowiadają treści tego samego pojęcia użytego

w jej art. 27a ust. 1 pkt 1g (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt: I SA/Bd 282/09; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt: II FSK 639/05, wyrok WSA w Kielcach z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 567/10).

Należy wskazać, że w załącznikach do tego rozporządzenia odrębnie ujęto prace związane z remontem i modernizacją budynku (załącznik nr 1) oraz remontem

i modernizacją lokalu mieszkalnego (załącznik nr 2).

Remont i modernizacja budynku obejmuje prace związane z remontem

lub modernizacją przyłączy, elementów przyłączy budynku lub wykonanie nowych przyłączy, remontem i modernizacją fundamentów, łącznie z izolacjami, elementów konstrukcyjnych budynku, elewacji budynku, wbudowanie nowych, wymiana

lub remont okien oraz drzwi zewnętrznych, remont, modernizację lub wykonanie nowych instalacji budynku, obejmujące rozprowadzanie po budynku instalacji, przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą: sanitariaty i kuchnie; dźwigi osobowe; wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych, remont części wspólnej budynku.

Natomiast w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymieniono m.in. remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym, a wśród nich ścianek działowych, sufitów, tynków

i okładzin wewnętrznych oraz pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników).

Z tych względów nie stanowią remontu lub modernizacji wydatki poczynione

na zakup sprzętów gospodarstwa domowego będących elementami wyposażenia mieszkania. Nie można wydatków strony skarżącej poniesionych na zabudowę kuchni i łazienki potraktować jako wydatków na przebudowę układu funkcjonalnego lokalu mieszkalnego.

Przedmiotowe zwolnienie jest formą wyjątku od jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. zasady powszechności opodatkowania. Z związku z tym, przepis dotyczący przedmiotowego zwolnienia powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Niedopuszczalna jest jego rozszerzająca wykładnia. Skoro przepis odnosi się do wydatku mieszkaniowego i remontowego w ścisłym tego słowa znaczeniu, prawidłowo organ odmówił uwzględnienia wydatków poniesionych na wyposażenie domu, czy na niektóre narzędzia, bądź materiały z budową w takim znaczeniu niezwiązane (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 783/10).

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną Sąd, na mocy art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.