Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2115/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. otrzymał wniosek pełnomocnika spółki L. Sp. z o. o. z siedzibą w M. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości łącznej 1.511.790,00 zł.

Zdaniem Spółki, przy sporządzaniu aktów notarialnych z czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, notariusz pobrał podatek nienależnie:

• w dniu 5 maja 2005 r. w kwocie 838.909,00 zł;

• w dniu 21 kwietnia 2006 r. w kwocie 672.881,00 zł.

Z treści aktu notarialnego rep. [...] z dnia 5 maja 2005 r. wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy o kwotę [...] zł, poprzez ustanowienie nowych udziałów pokrytych wkładem pieniężnym, przeznaczonych do objęcia przez jedynego wspólnika Spółki - L. z siedzibą w S..

Jak wynika z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 21 kwietnia 2006 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy o kwotę [...] zł, poprzez ustanowienie nowych udziałów pokrytych wkładem pieniężnym, przeznaczonych do objęcia przez L.. z siedzibą w S..

W związku z podwyższeniami kapitału zakładowego Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników dokonało stosownych zmian w Umowie Spółki.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedstawiono zmiany, jakim podlegała treść przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca1969 r. Nr 69/335/EWG (dalej zwana "Dyrektywą") i stwierdzono, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego. Od dnia 1 stycznia 1986 r. państwa członkowskie były zobligowane do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ten ma również zastosowanie do nowych państw członkowskich, przystępujących do UE po dniu 1 stycznia1986 r.

Zdaniem Spółki, prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich. Analiza Aktu przystąpienia Polski do UE oraz innych aktów prawa wspólnotowego pozwala na ustalenie, iż nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie obowiązywania dyrektywy. Zatem, art. 7 ust. 1 dyrektywy obowiązuje również Polskę. W dniu 1 maja 2004 r. art. 7 ust. 1 dyrektywy brzmiał następująco: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje (...) które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości (dalej "ETS") w wyroku w sprawie Optimus data 1 lipca1984 r. jest datą odniesienia. Zatem z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia zawarta w art. 7 ust. 1 dyrektywy wiąże również Polskę.

Dokonując analizy przepisów regulujących podatek kapitałowy w Polsce w dniu 1 lipca1984 r. Spółka stwierdziła, że obowiązująca w tym dniu ustawa o opłacie skarbowej poddawała obowiązkowi podatkowemu jedynie samo zawiązanie spółki. Wprowadzenie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego dokonane przez przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej było niekonstytucyjne. Nie można zatem uznać, że podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca1984 r. Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej zwana "upcc") przewidujące opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej "PCC") podwyższenia kapitału zakładowego w latach 2005-2006 były sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W takim przypadku jednostka może się powołać bezpośrednio na przepisy Dyrektywy, które są precyzyjne i bezwarunkowe, z których wynikają prawa jednostki wobec państwa, implementacja których jest nieprawidłowa.

Dla wzmocnienia argumentacji Spółka powołała we wniosku szereg orzeczeń ETS oraz niektóre orzeczenia polskich sądów administracyjnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie podzielił argumentacji zawartej we wniosku i decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie łącznej 1.511.790,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że przed dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa nie miała w Polsce zastosowania. Z dniem akcesji Polska przyjęła obowiązujący w UE w tym dniu porządek prawny. Na dzień odniesienia, to jest na dzień 1 lipca 1984 r., w Polsce rolę podatku kapitałowego pełniła oplata skarbowa, uregulowana w ustawie o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975 r. oraz w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu wykonawczym Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. Natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miał w Polsce zastosowania. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, w czasie jego obowiązywania konstytucyjność tego aktu nie była podważana. Dokonywanie oceny konstytucyjności tego nieobowiązującego już aktu prawnego nie należy do kompetencji organu podatkowego.

W dniu 22 lutego 2011 r., w terminie ustawowym, pełnomocnik Spółki złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.1986 r. oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6ust. 1 pkt 8 lit b) upcc, w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 roku, poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku błędnego uznania, że regulacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie znajduje zastosowania w sprawie, w konsekwencji czego przywołane przepisy upcc, jako zgodne z prawem unijnym, stanowiły prawidłową podstawę do opodatkowania PCC;

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez niezastosowanie tej regulacji w sytuacji, gdy z uwagi na niedokonanie przez Polskę implementacji wskazanego przepisu dyrektywy, znajdował on bezpośrednie zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Dyrektywa ta stanowi bowiem o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Natomiast według stanu prawnego obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%. Zatem Polska uprawniona była do opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust 3 pkt 2., zaś przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące do 31 grudnia 2008 r., w zakresie opodatkowania umowy spółki i jej zmiany, naruszały art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Pismem z dnia 22 czerwca 2011 roku Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc w brzmieniu obowiązującym w 2005 oraz 2006 r. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej w wyniku błędnego uznania, że regulacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie znajduje zastosowania w sprawie, w konsekwencji czego przywołane przepisy upcc, jako zgodne z prawem unijnym, stanowiły prawidłową podstawę do opodatkowania PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej na gruncie stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą w złożonym wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w PCC.

Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez niezastosowanie regulacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sytuacji, gdy z uwagi na niedokonanie przez Polskę implementacji wskazanego przepisu dyrektywy znajdował on bezpośrednie zastosowanie w sprawie.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powołano się na argumentację, którą Spółka posługiwała się przed organami podatkowymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za udziały, co wiązało się z podjęciem uchwały o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału.

Skarżąca uważa, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek z tytułu powyższej czynności były niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG. Polska obowiązana była bowiem zwolnić tę czynność od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do UE, ponieważ w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało w Polsce opodatkowaniu, jako że opłata skarbowa z tytułu tej czynności nałożona została przepisami rozporządzenia, które było sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie Skarżącej może ona powołać się przed organem podatkowym bezpośrednio na przepisy ww. Dyrektywy, w świetle których podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony został nienależnie, a zatem stanowi nadpłatę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektywa 69/335/EWG nigdy nie uznawała podwyższenia kapitału zakładowego za czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie.

Stawki podatku określał natomiast art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, który stanowił, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % (lit. a) oraz przewidywał, przy spełnieniu określonych warunków, zmniejszenie stawki o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b). Ponadto w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c).

Dyrektywa 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. (D.U.WE.L.83/103/13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, dodając do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepis oznaczony lit. bb), który pozwalał objąć obniżoną stawką podatku przypadki, gdy spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma określonej wartości udziały innej spółki kapitałowej.

Z kolei Dyrektywa 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (D.U.WE.L.83/103/15) od dnia 1 stycznia 1976 r. obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, ustalając jej przedział na 0% – 0,50 %.

Obie powyższe zmiany Dyrektywy 69/335/EWG nie obejmowały podwyższenia kapitału wkładem pieniężnym, jako że dotyczyły tzw. działań restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych.

W zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych znaczenie ma dopiero zmiana powyższej Dyrektywy dokonana Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.WE.L.85/156/23).

Zmiany art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczyły podwyższenia kapitału. Wciąż więc była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Jednakże zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Państwa Członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne, niż wymienione w art. 9 (tj. objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (odrębne unormowanie dotyczyło Grecji).

Natomiast na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne, niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

Ustęp 3 tego artykułu dotyczył zmniejszenia kapitału spółki w następstwie poniesionych strat i był nieistotny w rozpoznanej sprawie, podobnie jak zmieniony art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym zastosowanie mogłoby mieć zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG.

Nie ulega wątpliwości, że w datach wejścia w życie Dyrektywy 69/335/EWG oraz poszczególnych dyrektyw zmieniających, Polska nie była członkiem Wspólnoty Europejskiej. Stała się nim bowiem dopiero w dniu 1 maja 2004r.

Zdaniem Sądu, należy zatem przyjąć, iż Polskę - która zobowiązała się do przyjęcia dorobku prawnego UE - obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia do UE, czyli w brzmieniu uwzględniającym zmiany dokonane Dyrektywami 73/79/EWG, 73/80/EWG i 85/303/EWG.

Pogląd powyższy uwzględnia stanowisko zajęte przez ETS w pkt 28 wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicoes SA vs Fazenola Publika, dotyczącym Portugalii. Wprawdzie sytuacja Portugalii była o tyle szczególna, że przystąpiła ona do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1 stycznia 1986r., a więc w dniu, w którym upływał również ostateczny termin transponowania istotnych zmian Dyrektywy 69/335/EWG dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG, jednakże, zdaniem Sądu, okoliczność ta nie podważa zasadności zastosowania wykładni ETS także do sytuacji Polski, która stała się członkiem UE w dacie późniejszej.

Przystępując do UE, Polska nie zastrzegła żadnych odstępstw dotyczących stosowania Dyrektywy 69/335/EWG.

Oznacza to, że w dniu 1 maja 2004r. Polskę obciążał obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności określonych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG).

Rację ma w tym względzie Skarżąca. Wadliwość jej stanowiska wiąże się z zakresem czynności, jakie Polska obowiązana była objąć tym zwolnieniem, o czym niżej.

Uwzględniając stanowisko ETS zajęte w wyroku w sprawie Optimus, stwierdzić należy, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Podkreślić należy, iż wyrok w sprawie Optimus wydany został na tle stanu faktycznego, w którym spółka podwyższyła kapitał zakładowy wyłącznie za pomocą wkładów pieniężnych. Taki też stan faktyczny występuje w rozpoznawanej sprawie.

Z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG ustalić należało, czy w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od dnia 1 stycznia 2001r. Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984r.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów - 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r.).

Z powyższego wynika, że w dacie 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były wyższe, niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

To zaś oznacza, że Polska nie miała obowiązku od dnia 1 maja 2004r. wprowadzić zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym od podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieściła się bowiem w zakresie przedmiotowym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Stanowisko Skarżącej w tym względzie jest odmienne, przy czym wywodzi je ona z niekonstytucyjności przedstawionych wyżej przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983r. Uważa bowiem, że z uwagi na sprzeczność tych przepisów z zasadami zarówno Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP, przyjąć należało że w dniu 1 lipca 1984r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu. Tak więc zdaniem Skarżącej, zwolnieniu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG podlegają nie tylko czynności, które w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego były zwolnione z podatku, ale również te czynności, które opodatkowano niezgodnie z zasadami konstytucyjnymi.

Sąd nie podzielił tego stanowiska. Rozróżnienie, jakiego dokonała Skarżąca, nie wynika bowiem z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten stanowi wyraźnie o czynnościach, które były zwolnione, nie zaś o czynnościach, które w świetle przepisów prawa krajowego należy uznać za nie opodatkowane (zwolnione z podatku).

Konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, że przepisy o opłacie skarbowej obowiązywały w dniu 1 lipca 1984r., a zatem w dacie istotnej z punktu widzenia obowiązków Polski związanych z zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji objętych Dyrektywą 69/335/EWG. Dyrektywa ta odwoływała się bowiem do czynności zwolnionych w prawie krajowym, nie zaś takich, których zwolnienie należy dopiero wywodzić poprzez kwestionowanie przepisów określających opodatkowanie tych czynności i to wtedy, gdy już nie obowiązują.

W ocenie Sądu, za dopuszczalne należałoby uznać objęcie powyższym zwolnieniem sytuacji, gdy pomimo braku stosownego przepisu prawa, w praktyce podatek z tytułu określonej czynności nie byłby pobierany, innymi słowy, gdyby zwolnienie wynikało z faktycznych działań (a raczej zaniechań) organów podatkowych. W takiej bowiem sytuacji, można byłoby twierdzić, że niezależnie od obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, dana czynność jest faktycznie zwolniona z podatku. Z oczywistych względów jest to przykład czysto hipotetyczny. Sąd wskazał go, ponieważ Skarżąca twierdziła, że podwyższenie kapitału nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową niezależnie od tego, co stanowiły w tym zakresie obowiązujące wówczas przepisy prawa. Zasadnym było zatem wskazanie, w czym - zdaniem Sądu - przejawia się faktyczne (rzeczywiste) stosowanie zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, innymi słowy jakie czynności należy uznać za zwolnione w rozumieniu tego przepisu.

Tymczasem opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego nie tylko wynikało z obowiązujących wówczas przepisów prawa, ale też było faktycznie stosowane, jako że na podstawie tych przepisów podatek był pobierany.

Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją PRL, ani też z Konstytucją RP. Nie uznał też rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej za naruszające delegację ustawową (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej), na podstawie której zostało ono wydane. Sąd nie stwierdził również, aby jakikolwiek inny sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej regulujących opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy do podwyższenia kapitału zakładowego de facto (rzeczywiście) stosowano zwolnienie od podatku.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i wiążące się z tym określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz ulg i zwolnień podatkowych, winno następować w drodze ustawy.

Rzecz jednak w tym, że Konstytucja RP uchwalona została w czasie, gdy ustawa o opłacie skarbowej już nie obowiązywała. Brak jest zatem podstaw, aby oceniać zgodność przepisów tej ustawy oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z powyższym przepisem Konstytucji RP.

Z analogicznych względów brak jest również podstaw, aby kwestionować zgodność przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z przepisami Konstytucji PRL. Konstytucja ta przestała obowiązywać, a tym samym przestały obowiązywać określone nią standardy konstytucyjne. Jednocześnie wskazać należy, że nie zawierała ona przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. Obszernie przytoczone przez Skarżącą, bez wątpienia posiadające doniosłe znaczenie, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w tym dotyczące znaczenia i zakresu delegacji ustawowych do wydawania aktów wykonawczych oraz stosowania na tle Konstytucji PRL zasady wyłączności ustawy w odniesieniu do podatków, nie może jednak stanowić dla Sądu podstawy do odmowy zastosowania § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Co istotne w rozpoznanej sprawie przepisy tego rozporządzenia w ogóle nie miały zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Skarżącej podatek z tytułu podwyższenia kapitału.

Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją.

Sąd, ale nie organ podatkowy, może natomiast pominąć przepis rozporządzenia będącego aktem rangi podstawowej, godzący w regulacje i normy aktów prawnych wyższego rzędu.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw, aby poprzez stwierdzenie niekonstytucyjności nieobowiązującego rozporządzenia podważać oczywisty stan rzeczy istniejący w czasie, gdy rozporządzenie to obowiązywało - podatek był pobierany, i tworzyć fikcję, iż podwyższenie kapitału spółki opodatkowaniu nie podlegało.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że z uwagi na obowiązujące w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym, Polska nie była zobligowana do zwolnienia tej czynności na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Polska nie zwolniła również podwyższenia kapitału zakładowego od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy.

Sąd stwierdza, że w zakresie dotyczącym opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, przepisy u.p.c.c. stanowiące podstawę uiszczenia tego podatku przez Skarżącą, nie naruszały przepisów prawa wspólnotowego zarówno w dacie przystąpienia Polski do UE, jak i w 2007r. Przystępując do UE, Polska prawidłowo implementowała postanowienia art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w tym zakresie.

Wobec zaś zgodności przytoczonych wyżej przepisów u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG, brak jest podstaw do powoływania się przez Skarżącą przed organami podatkowymi bezpośrednio na art. 7 ust. 1 tejże Dyrektywy. Ww. okoliczności czynią również niezasadnym zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

Skoro zaś notariusz pobrał od Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych należny w świetle obowiązujących przepisów u.p.c.c. zgodnych z Dyrektywą 69/335/EWG, kwota tego podatku nie stanowi nadpłaty. Nie był więc zasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 72 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis za nadpłatę uznaje kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy Organami a Skarżącą toczył się na płaszczyźnie prawa, nie dotyczył sfery ustaleń faktycznych. Okoliczności te zdeterminowały sposób, w jaki Organy uzasadniły swoje rozstrzygnięcia w sprawie. I tak, zdaniem Sądu Organy prawidłowo, tj. w sposób pełny, logiczny i czytelny, wyłożyły tam swój pogląd w zakresie wykładni spornych w sprawie przepisów. Ich uzasadnienia wykazują logiczny związek z rozstrzygnięciami decyzji, brak w nich wywodów z tymi rozstrzygnięciami sprzecznych lub rozbieżnych, poza tym należycie odtwarzają proces rozumowania Organów oraz zawierają argumenty, które je skłoniły do przyjęcia określonego stanowiska.

W takim stanie rzeczy Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Uwzględniając powyższe Sąd, działając w oparciu o art. 151 ww. ustawy procesowej orzekł, jak w sentencji.