Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 546/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 marca 2022 r. Nr 2201-IOD-1.4102.49.2022, 2201-IOD-1.4102.53.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS, "Organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 2 października 2020r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 165.951 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

W 2013 roku A. W. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej z mężem R. W. pod firmą A. s.c., Przedmiotem działalności spółki były:

• roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,

• realizacja projektów budowlanych,

• sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów,

• hurtowa i detaliczna sprzedaż pozostałych pojazdów,

• kupno - sprzedaż nieruchomości,

• pośrednictwo w obrocie nieruchomościami

Udział wspólników w zyskach spółki wynosił po 50%.

Wobec Podatniczki wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik US w dniu 2 października 2020 r. wydał decyzję, w której określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2013 w kwocie innej od zadeklarowanej.

Przyczyną odmiennego rozliczenia podatku było ustalenie, że w A. s.c. (w której Podatniczka posiadała udział w wysokości 50%) doszło do:

- zawyżenia przychodu o kwotę 5.679,35 zł stanowiącą wartość otrzymanego odszkodowania związanego ze szkodą w pojeździe (nr rej. [...]), dotyczącego wydatków poniesionych po dniu sprzedaży (brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą);

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o:

• kwotę 5.679,35 zł z tytułu ujęcia w kosztach wydatków poniesionych po dniu sprzedaży pojazdu nr rej. [...],

• kwotę 4.925,80 z tytułu ujęcia w kosztach 100 % wartości ubezpieczenia pojazdów leasingowanych o nr rej.: [...] i [...],

• kwotę 7.011,44 zł z tytułu ujęcia w koszty zakupów materiałów budowlanych oraz oleju opałowego niemających związku z inwestycją prowadzoną przy ul. [...] w S.

• kwotę 4.250,00 zł z tytułu ujęcia w kosztach wydatków związanych z inwestycją prowadzona w J. (brak związku z przychodem),

• kwotę 39.839,65 zł z tytułu ujęcia w kosztach wydatków związanych z inwestycja prowadzoną w K. (brak związku z przychodem),

• kwotę 282,96 zł z tytułu ujęcia w kosztach wydatków związanych z inwestycją prowadzona w M. (brak związku z przychodem),

• kwotę 500,00 zł z tytułu ujęcia w kosztach wydatków związanych z inwestycją prowadzoną w T. (brak związku z przychodem),

• kwotę 3.004,52 zł poprzez zaniżenie wartości remanentu końcowego,

• 1.031.935.62 zł z tytułu ujęcia w kosztach wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę Handlową H. H. N., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o:

• kwotę 158,24 zł z tytułu opłacanych składek na Fundusz Pracy,

• kwotę 4.197,06 zł z tytułu błędnie wyksięgowanej z kosztów polisy ubezpieczeniowej samochodu nr rej. [...].

Ponadto Naczelnik US ustalił, że Podatniczka:

- zawyżyła odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 630,70 zł,

- zawyżyła odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 0,96 zł.

Decyzją z dnia 10 marca 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2013 r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 23 września 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021, poz. 1540 ze zm.- dalej: O.p.).

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2018 r. Naczelnik US wszczął - na podstawie zawiadomienia z dnia 14 września 2018 r. Działu Czynności Analitycznych i Sprawdzających o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez A. W. i R. W. (wspólników spółki A. S.C. A. W., R. W.) - dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w dniach: 20 lutego 2013r., 14 marca 2013 r., 25 kwietnia 2013r., 23 maja 2013r., 20 czerwca 2013r., 19 lipca 2013r., 26 sierpnia 2013r., 24 września 2013r., 25 października 2013r., 22 listopada 2013r., 16 grudnia 2013r., 15 stycznia 2014r. w Urzędzie Skarbowym w S. w imieniu spółki A. S.C., A. W., R. W. NIP: [...], na formularzu VAT-7, deklaracjach/korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku, polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego oraz zawyżeniu kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 r., w wyniku czego doszło do zaniżenia kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w S. oraz zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy spółki za poszczególne miesiące 2013 r., w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi w okresie od 4 stycznia 2013 roku do 10 grudnia 2013 roku przez: "H." Firma Handlowa – H. N., ul. [...] S., NIP: [...] na łączną wartość brutto 1.212.866,86 zł, wartość netto 986.070,62 zł i podatek VAT 226.796,24 zł, które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług VAT-7 za m-ce: II, VI, VII, VIII, XI, XII 2013 roku na łączną kwotę 226.796,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks.

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2018 r. Naczelnik US przedstawił Podatniczce zarzuty wskazując, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: od stycznia do grudnia 2013r. w imieniu spółki A. S.C., A. W., R. W., działając wspólnie i w porozumieniu ze wspólnikiem spółki, podała nieprawdę polegającą na:

- zawyżeniu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2013 roku,

- zawyżeniu kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 roku,

w wyniku czego doszło do zaniżenia kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w S. oraz zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy spółki za poszczególne miesiące 2013 r., w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez: "H." Firma Handlowa – H. N., ul. [...] S., NIP: [...] na łączną wartość brutto 1.212.866,86 zł, wartość netto 986.070,62 zł i podatek VAT 226.796,24 zł, które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług VAT-7 za m-ce: II, VI, VII, VIII, XI, XII 2013 roku na łączną kwotę 226,796 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks, na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kk.

Z kolei zawiadomieniem z 23 września 2019r. Referat Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług poinformował Wieloosobowe Stanowisko Spraw Karnych Skarbowych o podejrzeniu popełnienia przez Podatnika przestępstwa skarbowego.

W treści powyższego zawiadomienia szczegółowo przedstawiono argumenty uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego (rozszerzenie dotychczasowego postępowania) dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., tj. że w toku kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z dnia 25 października 2018r. wystawionego przez Naczelnika US w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - PIT-36L wobec Podatnikczki, stwierdzono ujęcie w kosztach działalności fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług wystawionych przez H. Firma Handlowa H. N. na rzecz A. A. W., R. W., której Podatniczka jest wspólnikiem (50% udziałów).

Mając powyższe na względzie Naczelnik US postanowieniem z 23 września 2019r. dokonał zmiany i uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 19 września 2018r. przedstawiając Podatniczce zarzut, że: działając wspólnie i w porozumieniu z R. W., w złożonych w dniach: 20 lutego 2013r., 14 marca 2013 r., 25 kwietnia 2013r., 23 maja 2013r., 20 czerwca 2013r., 19 lipca 2013r., 26 sierpnia 2013r., 24 września 2013r., 25 października 2013r., 22 listopada 2013r., 16 grudnia 2013r., 15 stycznia 2014r. w imieniu spółki A. S.C., A. W., R. W. NIP: [...], w Urzędzie Skarbowym w S., na formularzu VAT-7, deklaracjach/korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku, podała nieprawdę polegająca na zawyżeniu podatku naliczonego oraz zawyżeniu kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 r., w wyniku czego doszło do zaniżenia kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w S. oraz zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy spółki za poszczególne miesiące 2013 r. oraz w złożonym w dniu 3 kwietnia 2014 roku w Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-36L podała nieprawdę polegającą na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.031.935.62 zł oraz zaniżeniu podatku należnego o kwotę 103.978 00 zł, w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez: "H." Firma Handlowa – H. N., ul. [...] S., NIP: [...] na łączną wartość brutto 1320.184,36 zł, wartość netto 1.073.320,62 zł i podatek VAT 246.863,74 zł, które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług VAT-7 za m-ce: II, VI, VII, VIII, XI, XII 2013 roku na kwotę 226.796,00 zł oraz liniowy podatek dochodowy za 213 rok na kwotę 103.978,00 zł, w wyniku czego uszczuplił podatek na łączną kwotę 330.774,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks [t. XI, k. 199].

Zawiadomieniem z 25 września 2019r. Naczelnik US poinformował Podatniczkę, że z dniem 23 września 2019r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania W/w zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Podatniczce 3 października 2019r.

Następnie w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego Naczelnik US w dniu 24 października 2019 r. przesłuchał R. W. w charakterze podejrzanego, który nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu przestępstwa skarbowego oraz odmówił złożenia wyjaśnień.

W tym samym dniu podjęto próbę przesłuchania Podatniczki w charakterze podejrzanej (Podatniczka odmówiła złożenia wyjaśnień).

W dniu 16 czerwca 2021 r. Naczelnik US sporządził Akt Oskarżenia przeciwko A. W. oraz R. W., w którym wskazano, że dokonane ustalenia oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazują, iż okoliczności popełnienia przez A. W. i R. W. zarzucanego im czynu nie budzą wątpliwości oraz na zrealizowanie przez ww. znamion przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks. Sprawa została przekazana do rozpoznania Sądowi Rejonowemu w S. II Wydział Karny.

W ocenie Dyrektora IAS czynności dokonane przez Naczelnika US związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego) zostały podjęte w odpowiednim czasie i właściwym trybie. Nastąpiło to po dokonaniu niezbędnych ustaleń, które wskazywały na fakt narażenia przez podatnika na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r.

Następnie Dyrektor IAS odniósł się do kwestii spornej, tj. ustalenia, czy Podatniczka zasadnie zaliczyła w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Firmę Handlową H. H. N., które miały dotyczyć robót ziemnych, wywozu ziemi, niwelacji terenu oraz zakupu tłucznia drogowego z dostawą.

Organ odwoławczy podał, że w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec H. N. ustalono, że H. N. w latach 2012-2013 nie zajmowała się prowadzeniem swojej działalności gospodarczej, nie posiadała wiedzy w zakresie spraw firmy, nie miała kontaktu z kontrahentami, nie znała ich. Sprawami firmy zajmował się mąż B. N., prowadzący swoją działalność pod firmą K. B. N.. H. N. jak i B. N. nie świadczyli usług osobiście, nie zatrudniali również pracowników. Największym (praktycznie jedynym) podwykonawcą firm H. i B. N. była firma H1 sp. z o. o z siedzibą w P., ul. [...],

Dyrektor IAS wskazał jednoznacznie, iż zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy, dotyczący H1 sp. z o.o. pozwolił na stwierdzenie, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła być uznana za podatnika w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. W ocenie Organu odwoławczego działanie Spółki polegało wyłącznie na wykorzystaniu przez nią formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT, w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka ograniczała swoją działalność wyłącznie do wystawiania faktur VAT, a podatek VAT w nich zawarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta. Faktury VAT wystawione przez Spółkę, nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi budowlane i dostawa towarów z udziałem tej firmy nie miały miejsca. Zatem podmiot ten nie mógł dokonać sprzedaży usług i materiałów budowlanych wykazanych na fakturach sprzedaży m.in. wystawionych na rzecz firmy FH H.

Dyrektor IAS podkreślił, że FH H. nie posiadała żadnych samochodów i maszyn służących do niwelacji terenu, w kosztach firmy nie stwierdzono wydatków na zakup paliwa do samochodów i maszyn służących do niwelacji terenu, całość usług w zakresie niwelacji terenu została nabyta od podmiotu, który tych usług nie wykonywał, a został zarejesrtowany w celu wystawiania pustych faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro faktury sprzedaży wystawione przez FH H. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to brak jest podstaw do uznania w kosztach uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawdziwych danych nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za rzetelny dokument dla celów rozliczeń podatkowych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem A. W. złożyła skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 marca 2022 r. w zakresie ponad kwotę 67.917 zł i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie zaskarżonym.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działają wbrew przepisom prawa.

2. art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3. art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie przejawiające się niepodejmowaniem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

4. art. 123 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie przejawiające się uniemożliwieniem czynnego udziału strony w postępowaniu miedzy innymi poprzez nie przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów;

5. art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie przejawiające się w odstąpieniu od przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

6. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie przejawiające się w nie zebraniem i nie rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

7. art. 188 ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie przejawiające się nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, których żądanie dotyczyło tezy dowodowej nie stwierdzonej na korzyść skarżącego, a zatem uniemożliwienie skarżącej realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie, w tym zgłaszania wniosków dowodowych;

8. art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie, bowiem na skutek nie zgromadzenia i nie zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego organ podatkowy automatycznie dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy;

9. art. 210 § 1 pkt. 6 i ust. 4 ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, bowiem uzasadnienie decyzji jest niepełne i czym utrudnia kontrolę instancyjną,

10. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie i nie umorzenie postępowania podatkowego, pomimo jego przedawnienia, a zatem nadużycie instytucji godzącej także tu zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikającą z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej,

11. art. 193 § 1, § 2, § 4 ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że księga rachunkowa była prowadzona niezgodnie z powołanymi przepisami.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 97 kodeksu cywilnego i poprzez przyjęcie, że B. N. nie był upoważniony do reprezentowania firmy H. H. N., a w konsekwencji przyjęciu, że skarżący nie dochował należytej staranności i nie działała w dobrej wierze przy realizowaniu transakcji handlowych,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. W świetle powołanego przepisu wskazać należy, iż definicja kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym nie uzależnia uznania danego wydatku za koszt podatkowy od sposobu udokumentowania takiego wydatku. Istotne jest samo udokumentowanie faktu poniesienia wydatku oraz wykazanie jego związku z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami,

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329, dalej: "p.p.s.a") Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, w postaci:

1. dowodu z dokumentu - wszystkich decyzji podatkowych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie mającym związek z nabywaniem przez różnych podatników od firmy FH H. H. N. usług i towaru w 2013, wcześniej o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o ustalenie ile takich postępowań jest lub było prowadzonych,

2. dowodu z dokumentu wyroku Sądu Rejonowego w S. II Wydziału Karnego o sygnaturze akt II K 1222/19, przed którym zapadł wyrok uniewinniający B. N. i H. N. dotyczący rzekomego wystawienia przez niego nierzetelnych faktur, które są przedmiotem niniejszego postępowania, a które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy.

3. protokołu przesłuchania świadka I. Ż. z dnia 22 października 2019r. z postępowania karnoskarbowego SKK.800.044.2018.00 na okoliczność wykonywania przez firmę H. H. N. wszelkiego rodzaju prac ziemnych z niwelacją terenu, wywozem ziemi, zakupu wszelkiego rodzaju materiału wraz z transportem na inwestycjach prowadzonych przez podatników w okresie od 1.12.2012 r. do 1.12.2013 r., a w konsekwencji celem ustalenia, że podatnicy w sposób prawidłowy rozliczyli się z podatku; oraz na okoliczność nabycia przez świadka usługi od Firmy H. H. N., a zatem prawdziwości zdarzeń gospodarczych odwołującego,

4. protokołu przesłuchania świadka K. B. z dnia 24.10.19r. z postępowania karnoskarbowego SKK.800.044.2018.00 - księgowego, który w kontrolowanym czasie wykonywał usługi księgowe w firmie H. H. N., oraz w firmie kontrolowanego - na okoliczność zachowania przez kontrolowanego należytej staranności w obrocie gospodarczym, a w konsekwencji ustalenia, że skarżący w sposób prawidłowy rozliczyli się z podatku; oraz na okoliczność nabycia przez świadka prywatnie usługi co ważna wraz z transportem od Firmy H. H. N., a zatem prawdziwości zdarzeń gospodarczych skarżącego,

5. protokołu przesłuchania świadka Z. S. z dnia 14.05.l9r. z postępowania karnoskarbowego SKK.800.044.2018.00 - podmiot świadczący usługi transportowe dla H. H. N., na okoliczność wykonywania transportu na inwestycjach prowadzonych przez podatników w okresie od 1.12.2012 r. do 1.12.2013r.,

6. protokołu przesłuchania świadka A. J. S. z dnia 20.11.19r. z postępowania karnoskarbowego SKK.800.044.2018.00 - podmiot świadczący usługi transportowe dla H. H. N., który niwelował teren działki [...] K. - na okoliczność ustalenia na rzecz kogo FH H. H. N. wykonywała pracę na terenie działki [...] w K., a w konsekwencji ustalenia, że podatnicy w sposób prawidłowy rozliczyli się z podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trzeba zatem przypomnieć, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2014 r. Co do zasady zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

W okolicznościach sprawy, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja Organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzją organu I instancji zostały wydane po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p.

Jednocześnie Dyrektor IAS powołał się na zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie zaś do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 25 września 2019 r. Organ I instancji, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Stronę, iż z dniem 23 września 2019 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Powyższe zawiadomienie, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, doręczone zostało w dniu 3 października 2019 r.

Oceny zatem wymagało, czy w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 w niniejszej sprawie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS przedstawił materiał dowodowy i opisał okoliczności, z których wynika, że w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Jak bowiem wynika z akt sprawy zarówno data wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak i przyczyny jego wszczęcia, ściśle związane były z ustaleniami dokonywanymi przez Naczelnika US w następstwie weryfikacji poprawności zeznania podatkowego Strony, co wynika z pisma z 23 września 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa wobec Strony została wszczęta w dniu 25 października 2018 r. i zakończyła się w dniu 30 maja 2019 r. Natomiast postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2019 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 r.

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2018 r. Naczelnik US wszczął - na podstawie zawiadomienia z dnia 14 września 2018 r. Działu Czynności Analitycznych i Sprawdzających o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez A. W. i R. W. (wspólników spółki A. S.C. A. W., R. W.) - dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w dniach: 20 lutego 2013r., 14 marca 2013 r., 25 kwietnia 2013r., 23 maja 2013r., 20 czerwca 2013r., 19 lipca 2013r., 26 sierpnia 2013r., 24 września 2013r., 25 października 2013r., 22 listopada 2013r., 16 grudnia 2013r., 15 stycznia 2014r. w Urzędzie Skarbowym w S. w imieniu spółki A. S.C., A. W., R. W. NIP: [...], na formularzu VAT-7, deklaracjach/korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku, polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego oraz zawyżeniu kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 r., w wyniku czego doszło do zaniżenia kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w S. oraz zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy spółki za poszczególne miesiące 2013 r., w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi w okresie od 4 stycznia 2013 roku do 10 grudnia 2013 roku przez: "H." Firma Handlowa – H. N., ul. [...] S., NIP: [...] na łączną wartość brutto 1.212.866,86 zł, wartość netto 986.070,62 zł i podatek VAT 226.796,24 zł, które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług VAT-7 za m-ce: II, VI, VII, VIII, XI, XII 2013 roku na łączną kwotę 226.796,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks.

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2018 r. Naczelnik US przedstawił Podatniczce zarzuty wskazując, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: od stycznia do grudnia 2013r. w imieniu spółki A. S.C., A. W., R. W., działając wspólnie i w porozumieniu ze wspólnikiem spółki, podała nieprawdę polegającą na:

- zawyżeniu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2013 roku,

- zawyżeniu kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 roku,

w wyniku czego doszło do zaniżenia kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w S. oraz zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy spółki za poszczególne miesiące 2013 r., w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez: "H." Firma Handlowa – H. N., ul. [...] S., NIP: [...] na łączną wartość brutto 1.212.866,86 zł, wartość netto 986.070,62 zł i podatek VAT 226.796,24 zł, które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług VAT-7 za m-ce: II, VI, VII, VIII, XI, XII 2013 roku na łączną kwotę 226,796 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks, na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kk.

Zawiadomieniem z dnia 23 września 2019 r. poinformowano o podejrzeniu popełnienia przez Podatniczkę przestępstwa skarbowego, w którego treści szczegółowo przedstawiono argumenty za wszczęciem postępowania karnego skarbowego (rozszerzenie dotychczasowego postępowania w ww. zakresie) dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zaś postanowieniem z 23 września 2019 r. Naczelnik US dokonał zmiany i uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 19 września 2018 r. (ogłoszono 24 października 2019 r.), polegającej na tym, iż postanowiono przedstawić Podatniczce także zarzut o to, iż działając wspólnie i w porozumieniu z R. W., w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 podała nieprawdę polegającą na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.031.935,62 zł, w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez FH H. na łączną wartość netto 1.073.320,62 zł i podatek VAT 246.863,74 zł, które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyniku czego uszczupliła także liniowy podatek dochodowy za 2013 rok na kwotę 103.978,- zł (łącznie uszczupliła podatek na kwotę 330.774,- zł), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks.

Jak wynika z akt sprawy zakres prowadzonego postępowania karno-skarbowego dotyczącego podatku od towarów i usług (wszczętego 19 sierpnia 2018 r.) został rozszerzony o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w dniu 23 września 2019 r. Tym samym twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego jest nietrafione. Jak bowiem wynika z powyższych okoliczności wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w następstwie weryfikacji poprawności zeznania podatkowego (w toku kontroli podatkowej), które w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego kwalifikowane są jako czyn karalny (art. 56 § 2 k.k.s.). Nie można zatem uznać, że w przypadku gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte.

Należy zauważyć, że w toku postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia 23 września 2019 r. przedstawiono Podatniczce zarzuty. W dniu 24 października 2019 r. podjęto próbę przesłuchania Podatniczki w charakterze podejrzanej. Podatniczka odmówiła złożenia wyjaśnień.

W dniu 16 czerwca 2021 r. Naczelnik US sporządził akt oskarżenia przeciwko A. W. i R. W., który następnie został wniesiony do Sądu rejonowego w S.

Powyższe czynności bezspornie wskazują, że organ postępowania przygotowawczego wykazał aktywność w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego co przedstawia chronologiczny ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organ postępowania przygotowawczego (w tym do prowadzenie postępowania ad personam).

Podkreślić ponadto należy, że celem postępowania karnoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania Podatnika, z którym ustawodawca wiążę określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karno-skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że taki cel przyświecał także działaniom Naczelnika US.

W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należało uznać, że Dyrektor IAS wykazał, że w niniejszej sprawie prowadzone czynności skutkowały koniecznością wszczęcia postępowania karno-skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tego względu zarzuty skargi odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za niezasadne.

Z uwagi na to, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone, należało uznać, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie przedawniło się i możliwe było dalsze merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Stronę wskazania wymaga, że postępowanie wyjaśniające, ma na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe obowiązane są zatem przeprowadzić je zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który w prawidłowy sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Prawidłowy jest w szczególności wniosek organów, że Strona nie dokonała zakupu usług i materiałów stanowiących wywóz ziemi i niwelacji terenu, zakupu tłucznia drogowego z dostawą, na podstawie faktur wystawionych przez firmę FH H., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.

W toku postępowania ustalono, że A. W. nie miała żadnej wiedzy na temat transakcji z firmą FH H. Z kolei R. W. nie potrafił określić, ilu pracowników pracowało przy budowach, jaki sprzęt do tego wykorzystywano. Nie potrafił również określić, skąd pochodził tłuczeń drogowy będący przedmiotem transakcji. Ponadto ustalono, że FH H. H. N., ani też firma K. B. N., z którym ustalano zakres transakcji i na rzecz którego dokonywano wpłat za wykonane usługi, nie dysponowały żadnym sprzętem, niezbędnym do świadczenia usług budowlanych, transportowych, dźwigowych, czy koparką. Nie zatrudniały żadnych pracowników. W kosztach uzyskania przychodu, poza odpisami amortyzacyjnymi, nie ujmowały żadnych wydatków świadczących o prowadzeniu działalności. Działania podejmowane przez kontrolowanego nie wskazywały na możliwość wyszukiwania odbiorców robót, zajmował się jedynie pośrednictwem pomiędzy zakupem usług i materiałów od podwykonawcy, a ich sprzedażą. Analiza porównawcza dowodów wykazała sprzedaż usług i materiałów, których nie ustalono w zakupie, jak i stwierdzono zakupy usług i materiałów, których nie wykazano w sprzedaży. Natomiast zakup materiałów i usług dokonywany był głównie od jednego kontrahenta, tj. H1 sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Skoro faktury VAT wystawione przez H1 sp. z o.o., nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi budowlane i dostawa towarów z udziałem tej firmy nie miały miejsca, to również podmiot ten nie mógł dokonać sprzedaży usług i materiałów budowlanych wykazanych na fakturach sprzedaży m.in. wystawionych na rzecz firmy FH H.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić trzeba się z Dyrektorem IAS, że okoliczności sprawy dowodzą, iż koszty uzyskania przychodu A. zostały zawyżone o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez FH H., a dotyczących zakupu tłucznia oraz usług niwelacji terenu i prac ziemnych.

Podkreślić należy, że w świetle poczynionych ustaleń zarówno przedmiot, jak i szeroki zakres prac przekraczał możliwości jednoosobowej firmy. Skoro H. N. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu do wykonania usług budowlanych czy transportowych, a ich wykonanie miało zostać zlecone jednemu kontrahentowi H1 Sp. z o. o., która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała sprzedaży, a wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to FH H. nie mogła dokonać sprzedaży usług i materiałów budowlanych wykazanych na spornych fakturach VAT sprzedaży na rzecz A. s.c.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był wystarczający do załatwienia tej sprawy oraz dla dokonania prawidłowej jego oceny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

Wskazania wymaga, że z treści przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie wynika wymóg bezwzględnego oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Co więcej, przepis ten dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych m.in. w innych postępowaniach podatkowych, a korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. W przedmiotowej sprawie prawidłowo zatem włączono do akt sprawy zarówno decyzje dotyczące innych podmiotów, jak i przesłuchania osób, których wyjaśnienia były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego dotyczącego realizacji transakcji w 2013 roku przez firmę FH H. na rzecz Strony.

W ocenie Sądu, brak jest także podstaw do uznania, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy został dowolnie oceniony. Jego ocena spełnia kryteria wynikające z art. 191 O.p. oraz nie narusza treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana w przedmiotowej sprawie ocena zebranych dowodów nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Naczelnik US do akt sprawy włączył takie dowody które są istotne i mają znaczenie dla sprawy i wyciągnął z nich prawidłowe wnioski.

Ponadto w odniesieniu do skargi należy wyjaśnić, że sama okoliczność zawierania ustnych umów, czy zlecania prac podwykonawcom, nie świadczy o nierzetelności transakcji. Podkreślić jednak trzeba, że ocena rzetelności transakcji zawieranych przez Stronę zawarta w zaskarżonej decyzji została oparta na szczegółowej analizie poszczególnych dowodów w kontekście całości zebranego materiału dowodowego.

Należy także mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 O.p., a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

W świetle wskazanych okoliczności, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie istotny jest pierwszy ze wskazanych warunków. Jako, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów, co pozwala na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1399/14, z 24 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 1241/14, z 11 marca 2016r. sygn. akt: II FSK 96/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt: II FSK 462/11, z 12 lutego 2012 r., sygn. akt: II FSK 627/12, z 7 października 2014 r., sygn. akt: II FSK 2436/12, CBOSA).

Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest do zaakceptowania zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo określono Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Dokonując tego wymiaru, należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów.

Strona wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego pomija, że na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. Sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami byłoby zatem przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu ocena zebranego materiału była przy tym logiczna i racjonalna.

Posiadanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia tłucznia oraz usług ziemnych, niwelacji czy wywozu ziemi zostało w toku kontroli wyjaśnione w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Natomiast organy podatkowe nie kwestionowały konieczności wykorzystywania pod wykonane inwestycje tłucznia drogowego. Stwierdziły natomiast to, że zużyty pod budowę tłuczeń drogowy nie był tym, który został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Strona zaś nie wskazała dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia tłucznia drogowego, a firma FH H. nie wykonała opisanych w treści faktur usług, ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców.

Odnosząc się do argumentacji Strony dotyczącej wyroku Sądu Rejonowego w S. z 22 lutego 2021 r., sygn. akt [...], którym ww. Sąd uniewinnił B. N. i H. N., należy wskazać, wyrok ten został uchylony przez Sąd Okręgowy w S. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z literalnej wykładni tego unormowania wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością, jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 oraz z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15).

Zaakcentować przy tym wypada, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Oznacza to, że w niniejszym postępowaniu ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający "kontrahenta" od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy, stwierdzając, że z uwagi na przyjmowanie w ramach działalności spółki cywilnej faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.