Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 923/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt. 14, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 141  par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1362/05 w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego (...) z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 października 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i określenia zobowiązania w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Banku Spółdzielczego (...) z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.964 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 marca 2006 r. I SA/Łd 1362/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 października 2005 r. (...) odmawiającą Bankowi Spółdzielczemu "(...)" w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 232.640 zł. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że wnioskiem z dnia 22 września 2004 r. Bank Spółdzielczy "(...)" w K. /zwany dalej Bankiem/ zwrócił się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001 i 2003 wraz z odsetkami. Do wniosku dołączono korekty zeznań CIT-8 za wymienione lata wraz z załącznikami. Bank otrzymał w tych latach:

- dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze udzielone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych /Dz.U. nr 13 poz. 60 ze zm./ oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze,

- dopłaty do kredytów inwestycyjnych udzielane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa /Dz.U. nr 1 poz. 2 ze zm./ i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji /Dz.U. nr 16 poz. 82 ze zm./.

W uzasadnieniu wniosku Bank wskazał, że otrzymane w 1999 r. z obu tych tytułów dopłaty do kredytów były wolne od podatku. Bank w drodze korekty wyłączył z podstawy opodatkowania część otrzymanych dopłat do kredytów preferencyjnych.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w związku z wnioskiem złożonym przez Bank stwierdzono, że dokonane korekty były nieprawidłowe.

Dotacje otrzymane ze środków Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa oparte na przepisach ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie stanowiły dotacji wolnych od podatku w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p./ Nie były to bowiem dotacje otrzymywane z budżetu państwa ani budżetu jednostek samorządu terytorialnego, lecz udzielone zostały ze środków własnych agencji.

Natomiast dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze oparte na przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych z mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. były wolne od podatku dochodowego, ponieważ stanowiły dotacje z budżetu państwa.

W wyniku tej kontroli Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że dochody wolne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. były ściśle związane z treścią przepisy art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów /przychodów/, o których mowa w art. 17 ust. 14. Zasada ta miała również zastosowanie w stosunku do otrzymywanych przez Bank dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych na cele rolnicze, które jako źródło przychodów wolnych od podatku finansowały wydatki związane z udzieleniem kredytów preferencyjnych.

Bank za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a sfinansowane dotacją z budżetu państwa uznał jedynie opłatę na pokrycie kosztów obsługi rozliczeń kredytów preferencyjnych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji kosztami związanymi z uzyskaniem dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze są koszty poniesione na udzielenie tych kredytów, a w szczególności koszty sporządzenia i przesłania kwartalnych zapotrzebowań na dopłaty i wysłania go do Agencji, koszty sporządzenia umowy, koszty wynagrodzeń pracowników banku, koszty amortyzacji i utrzymania budynków, koszty ochrony.

Ponoszenie wydatków związanych z udzieleniem kredytów preferencyjnych na cele rolnicze uznano za bezsporne, jednakże ze względu na brak stosownej ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie wydatku w zależności od źródła przychodów, którego dotyczyły, jak również brak na dokumentach opisu pozwalającego zidentyfikować dany wydatek ze źródłem przychodów, odwołano się do treści art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty takie ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł /wolnych od podatku/ w ogólnej kwocie przychodów.

Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy i powołując się na treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. stwierdził, iż dopłaty do kredytów realizowane przez ARiMR na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1995 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie były dotacjami z budżetu państwa podlegającymi zwolnieniu. Potwierdzono, iż w sprawie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Bank nie prowadził ewidencji kosztów z podziałem na wydatki i czynności związane z obsługą kredytów preferencyjnych, komercyjnych i pozostałej działalności bankowej. Zastosowanie wyrażonej w tym przepisie zasady proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzasadnione było brakiem możliwości wyodrębnienia wydatków sfinansowanych ze zwolnionych od opodatkowania dotacji. Zauważono ponadto, iż przyjęcie tej zasady nie stało w kolizji z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. określającego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio sfinansowane z przychodów pochodzących z dotacji zwolnionych od opodatkowania.

W skardze wniesionej przez Bank domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia zarzucono, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 187 par. 1, art. 191, art. 207 par. 2 i art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Odwołując się do dotychczasowego postępowania poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zarzucono, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły wyników postępowania podatkowego prowadzonego w 2002 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który dokonał zwrotu nadpłaty podatku za 1999 rok. Organ ten ponadto zawiadomił Bank, że dopłaty do oprocentowania kredytów ze środków ARiMR nie są traktowane jako dopłaty z budżetu państwa. W wyniku tego zawiadomienia Bank zwrócił na konto Urzędu Skarbowego w K. należną kwotę.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie ustosunkował się do całości materiału dowodowego. W szczególności pominął fakt, iż zwrot nadpłaty nastąpił w trybie art. 79 par. 2b Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż skorygowana deklaracja CIT-8 za 1999 rok nie budziła wątpliwości i stąd też nie wydano decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Naruszenie art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegało na tym, że wydana decyzja z 15 stycznia 2003 r. o umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej za 1999 rok zakończyła postępowanie przed organem pierwszej instancji. W tej sytuacji nie było dopuszczalne ponowne wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie określenia zobowiązania Banku w podatku dochodowym za 1999 rok. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego podnoszono, że Bank nie uzyskiwał dochodów z działalności polegającej na otrzymywaniu dopłat do udzielonych kredytów. Uzyskiwanie przychodów w 1999 roku wyłącznie z jednego źródła wyłączyło możliwość stosowania przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Pogląd ten potwierdzała nowelizacja tej ustawy obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. i dodająca w art. 15 nowy ust. 2a regulujący tego rodzaju sytuacje. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił, iż z mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wyłączone zostały wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z przychodów wymienionych m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14. W zaskarżonej decyzji nie wskazano jakichkolwiek wydatków i kosztów sfinansowanych przez Bank bezpośrednio z otrzymanych dopłat.

Wyjaśniono również, że bez względu na to, czy Bank otrzymałby dopłaty do udzielonych kredytów preferencyjnych, czy też nie, to i tak musiałby ponieść koszty swego funkcjonowania.

Wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 58 wyłącza możliwość stosowania art. 15 ust. 2. Wydatek niestanowiący kosztu podatkowego nie mógł być rozliczany według zasad określonych art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wydając zaskarżoną decyzję organy obu instancji pominęły możliwość odmiennej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Odmawiając uznania dopłaty do kredytów udzielonych w trybie o utworzeniu ARiMR pominięto, iż definicja dotacji zawarta w art. 69 ust 4 ustawy o finansach publicznych nie ogranicza się do pkt 4. Oznacza to, że ARiMR realizowała ustawowo określone zadania, a wobec tego środki przeznaczone na ich finansowanie stanowiły wydatki budżetu państwa w rozumieniu art. 69 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Dopłaty były zatem dotacjami podlegającymi szczególnym zasadom rozliczania i stanowiły wydatki budżetu państwa.

Uznając złożoną skargę za zasługującą na uwzględnienie Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności jednak Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych w zakresie zastosowania w sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu w przypadku dopłat do oprocentowania kredytów pochodzących ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie były one objęte zwolnieniem wprowadzonym w tym przepisie. W przypadku dopłat finansowych bezpośrednio ze środków Agencji to ona decydowała o przeznaczeniu środków uzyskanych z budżetu państwa na wykonanie powierzonych jej zadań. Źródłem dopłat w takiej sytuacji nie był bezpośrednio budżet państwa, a środki pochodzące od prowadzącej samodzielną gospodarkę finansową Agencji.

Odrębnym, w ocenie Sądu, zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w postaci dotacji i możliwości dokonania ich stosunkowego podziału na podstawie przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. W tym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów warunkiem jego zastosowania było ustalenie, czy którekolwiek wydatki Banku zostały sfinansowane z dotacji. Istotne jest wykazanie kwoty wydatków sfinansowanych dotacją budżetową, a nie to czy Bank ponosił jakieś koszty związane z udzielaniem preferencyjnych kredytów. W ocenie Sądu zarówno z przepisów obowiązujących przy udzielaniu kredytów preferencyjnych jak i umowy z dnia 29 grudnia 1997 r. zawartej z (...) Bankiem Regionalnym oraz umów zawieranych z konsumentami kredytów preferencyjnych nie wynikało, aby w jakiekolwiek części koszty i wydatki ponoszone przez Bank były finansowane z dotacji. Brak odmiennych ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe dotyczących finansowania przez Bank kosztów jego funkcjonowania nie upoważniał do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Nie było również podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten w ocenie Sądu miał zastosowanie wówczas, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych osiągnął przychód ze źródeł zarówno opodatkowanych jak i wolnych od podatku i finansuje swoje koszty zarówno z przychodów opodatkowanych jak i wolnych od podatku i równocześnie nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła.

Dotacje udzielane na podstawie ustawy z 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych nie stanowiły samodzielnego źródła przychodu Banku. W każdym przypadku takim źródłem były należne od kredytobiorcy odsetki. Występująca w rozpoznawanej sprawie sytuacja znalazła swoje uregulowanie dopiero we wprowadzonym do 1 stycznia 2003 r. przepisie art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., który nie mógł stanowić podstawy oceny w odniesieniu do roku podatkowego 1999.

W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się również do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je jednak za pozbawione uzasadnienia - kwestie te nie są już sporne na obecnym etapie postępowania.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. domagając się uchylenia wyroku w całości i oddalenia skargi względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 133, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ przez dokonanie nietrafnej oceny stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż wbrew wymogom wynikającym z przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd nie podał prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia. Do uchylenia zaskarżonej decyzji doszło na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., podczas gdy powodem uchylenia było naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przepisy, które mogły stanowić podstawę tego rodzaju rozstrzygnięcia nie zostały powołane i omówione w treści uzasadnienia wyroku.

Ponadto z naruszeniem przepisu art. 133 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całości akt sprawy. Nie wzięto pod uwagę treści oświadczenia pracowników Banku o braku możliwości wskazania wyodrębnionych kosztów związanych z obsługą kredytów preferencyjnych ze względu na sposób prowadzenia ewidencji księgowej. Treść tego oświadczenia pominiętego przez Sąd decydowała o zastosowaniu w sprawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto wydając wyrok na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sąd błędnie przyjął, iż w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. W ustalonym stanie faktycznym nie mogło budzić wątpliwości, że obsługa bankowa dotacji była powiązana z kosztami ogólnymi jakie ponosił bank. Koszty te ponoszone były w celu uzyskania przychodu między innymi w postaci odsetek uzyskiwanych w części z dotacji z budżetu państwa, a w części od samych kredytobiorców. Koszty te obejmowały wydatki na wynagrodzenie pracowników, wydatki administracyjne, które odnosiły się do wszystkich źródeł przychodów. Do tego rodzaju wydatków należało zaliczyć tzw. wydatki techniczne związane ze zużyciem papieru potrzebnego do zawarcia umów kredytowych, koszty zużytego tuszu do drukarek oraz pozostałe koszty ich eksploatacji. Wykazane w sposób bezsporny koszty, które należało powiązać z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi od opodatkowania oraz brak ewidencji księgowej umożliwiających rozdzielenie tych kosztów powodowało, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. wbrew temu co przyjął Sąd nie powinno budzić wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank Spółdzielczy "(...)" w K. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W skardze kasacyjnej powołano się wyłącznie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takim też zakresie zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach wyznaczonych powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ podlegało wyłącznie to czy istotnie nie doszło do naruszenia tych przepisów. Podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy skierowane zostały przede wszystkim wobec braku wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy rozstrzygnięcia oraz nałożenia na organy podatkowe obowiązku wyjaśnienia czy Bank ponosił jakiekolwiek koszty finansowe z dotacji do kredytów preferencyjnych objętych zwolnieniem. Zarzut ten powiązano z oceną dopuszczalności zastosowania w sprawie przepisów art. 15 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i sfinansowanymi z dochodów /przychodów/ pochodzących z dotacji z budżetu państwa.

W tak wyznaczonych granicach skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania należało przyjąć jako bezsporne, że Bank w 1999 r. otrzymywał dwa rodzaje dotacji do kredytów preferencyjnych, z których tylko dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych objęte były zwolnieniem na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Natomiast dopłaty do kredytów inwestycyjnych udzielone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzenia Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jako pochodzące ze środków Agencji nie zostały objęte tym zwolnieniem. Sporne pozostawało czy w sytuacji sfinansowania części odsetek należnych Bankowi od udzielonych kredytów z dotacji z budżetu państwa objętych zwolnieniem od podatku /art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p./, Bank był zobowiązany do odrębnego ewidencjonowania wydatków związanych z tymi przychodami niezaliczonych od kosztów uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 58/, a w razie braku tego rodzaju ewidencji do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu reguły wyrażonej w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sprawie nie wykazano aby Bank ponosił jakiekolwiek wydatki sfinansowane z dotacji, a ponadto wykluczył możliwości zastosowania reguły wyrażonej w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie podzielając tej oceny należało zgodzić się z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 par. 4 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że stosowanie do treści przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż Sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por. W. Siedlecki, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczonego przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a./. Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym Sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął Sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1/10/ poz. 9/.

Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którymi organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienia własnego stanowiska sądu /art. 3 par. 1 p.p.s.a./ nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego czynić bez przeanalizowania przesłanek te poglądy uzasadniających i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych.

Z kolei przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenia przez sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przy tej ocenie powinny być wskazane przepisy prawa, które powodowały odmówienie mocy dowodowej poszczególnym środkom dowodowym.

Sporządzone - wyłącznie w odniesieniu do pozostałej na tym etapie postępowania kwestii spornej - uzasadnienie zaskarżonego wyroku tych wymogów nie spełniało. Odnosi się to przede wszystkim do "zwięzłego" przedstawienia stanu faktycznego jedynej na tym etapie postępowania spornej kwestii. W toku prowadzonego postępowania, co wynika z akt sprawy organy podatkowe zmierzały do wyjaśnienia czy istniała ewidencja prowadzona przez Bank pozwalająca na ustalenie wydatków ponoszonych przez Bank związanych z tą częścią przychodów, która została sfinansowana z dotacji z budżetu państwa. W tym zakresie uzyskano wyjaśnienia Banku, iż tego rodzaju ewidencja nie była prowadzona /pismo z dnia 20 stycznia 2005 r. znajdujące się w aktach sprawy/. Z kolei nie można było przyjąć jak błędnie założył Sąd pierwszej instancji, iż udzielanie tego rodzaju kredytów nie wiązało się z ponoszeniem przez bank jakichkolwiek kosztów. Bez wątpienia na tego rodzaju koszty składały się wydatki o charakterze stałym /wynagrodzenie pracowników, koszty utrzymania budynków, urządzeń, korespondencji itp./. Tego rodzaju wydatki odnosiły się do wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Bank, w tym sfinansowanych z dotacji z budżetu państwa objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. W tym wypadku należy wskazać również na obowiązki Banku związane z pozyskaniem środków z dotacji budżetu państwa, rozliczenia sposobu ich wydatkowania. Realizacja tych obowiązków nie mogła nastąpić bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów. Stwierdzony brak odrębnej ewidencji tych kosztów nie został dostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji w opisie stanu faktycznego sprawy. Ponadto brak było podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały aby jakiekolwiek koszty banku pokrywane były z uzyskiwanej dotacji.

Wbrew temu co przyjął Sąd nie było niezbędne w tym zakresie postępowanie dowodowe, które mogło doprowadzić do wykazania, iż tego rodzaju koszty zostały poniesione. Jak już wyjaśniono z samej istoty prowadzenia działalności przez Bank wynika to, iż ponoszone koszty pokrywane są ze wszystkich przychodów, w tym pochodzących z odsetek od udzielonych kredytów. Uzyskiwanie przez Bank w części tych odsetek z dotacji budżetu państwa zwolnionej od podatku, wymagało odrębnego ewidencjonowania tych kosztów. Poczynione przez organy obu instancji w tym zakresie ustalenia należało uznać za wystarczające i niewymagające dalszego postępowania dowodowego. Nie dostrzegając tych okoliczności oraz uznając, iż nie przeprowadzono niezbędnego w tym zakresie postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji uchybił zasadom dotyczącym sporządzenia uzasadnienia wyroku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego sprawy wynikającego z treści art. 141 par. 4 p.p.s.a. Tym samym Sąd oparł rozstrzygnięcie na stanie faktycznym sprawy, którą /tylko odnośnie pozostałej kwestii spornej/ błędnie odtworzył na podstawie akt sprawy. Zauważyć również należy, iż formułowanie zarzutów wobec organów podatkowych co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy obligowało do wskazania tych przepisów z zakresu podatkowego postępowania dowodowego, które zostały naruszone przez te organy, wskazanie kierunków uzupełnienia tego postępowania oraz powołanie jako podstawy rozstrzygnięcia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Tego również nie uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wychodząc z błędnego założenia o braku podstaw do zastosowania reguły proporcjonalnego rozliczenia kosztów w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazując na brak możliwości zastosowania tej reguły Sąd pierwszej instancji wykazał się brakiem konsekwencji. We wcześniejszej części uzasadnienia odwołując się do treści przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. doszedł do prawidłowych wniosków o tym, iż podatnik nie mógł odnieść podwójnej korzyści w sytuacji objęcia części przychodów zwolnieniem od podatku. W takim bowiem przypadku ta część wydatków, która została sfinansowana z dochodów /przychodów/ objętych zwolnieniem nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tymi przepisami podatnik, który prowadził ewidencję tego rodzaju kosztów nie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów do wysokości wykazanej w tej ewidencji. Przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowił regułę ochroną w przypadku zaniechania przez podatnika prowadzenia tego rodzaju ewidencji

. Ocena Sądu pierwszej instancji o braku możliwości zastosowania tej reguły w rozpoznawanej sprawie prowadziła do niedającego się zaakceptować wniosku, że podatnik prowadzący ewidencję byłby w mniej korzystnej sytuacji niż ten podatnik, który tego rodzaju ewidencji nie prowadził. Jednocześnie należało mieć na uwadze to, iż ta część przychodów Banków, która została sfinansowana z dotacji z budżetu państwa korzystając ze zwolnienia od opodatkowania do wysokości uzyskanej dotacji nie mogła korzystać z podwójnej preferencji. W tym zakresie należało podzielić poglądy wyrażone w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 18 listopada 2003 r. I SA/Łd 1516/02 /niepubl./. O tym, iż zasada ta nie mogła mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie wbrew temu co przyjął Sąd nie mogło świadczyć dodanie w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2003 r. nowego uregulowania pozwalającego na stosowanie tej zasady w przypadku częściowego zwolnienia dochodów z tego samego źródła przychodów /por. art. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 141 poz. 1179/. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. przepisem, który w takiej sytuacji miał zastosowanie był przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadzający regułę proporcjonalnego podziału kosztów. Z uwagi na brak zarzutów błędnej wykładni tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się jedynie do ich omówienia w zakresie w jakim było to niezbędne dla wyjaśnienia czy powinny mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i doszedł w tym zakresie do odmiennych wniosków niż te, które zostały przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku.

Za pozbawiony uzasadnienia należało natomiast uznać zarzut naruszenia przepisu art. 133 par. 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nie oparł się na dowodach i faktach, które nie mogły być znane organom podatkowym /por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r. II FSK 659/05 - ONSAiWSA 2007 nr 2/17/ poz. 35/.

W rozpoznawanej sprawie pominięcie w przedstawieniu stanu faktycznego sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności udokumentowanych w aktach sprawy stanowiło o naruszeniu przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a., z powodów które zostały wcześniej omówione.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. i z tych względów skargę kasacyjną uznać za zasługującą na uwzględnienie na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

Przy czym wynagrodzenie radcy prawnego ustalone w oparciu o powołane przepisy, zmniejszono na podstawie przepisu art. 207 par. 2 p.p.s.a. kierując się tylko częściowym uwzględnieniem zarzutów skargi kasacyjnej.