Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1780/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1,  art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek "B." GmbH, zwanej dalej "Spółką", o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r. w kwocie 312.932,08 zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że w dniu 12 września 2005 r. Spółka wniosła o zwrot podatku w powyższym zakresie. Wniosek nie spełniał jednak wymogów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), zwanego dalej "rozporządzeniem". W związku z powyższym, organ podatkowy wezwał pełnomocnika Spółki w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski. Dodatkowo, organ podatkowy wspomniał, że kopia powyższego zaświadczenia została przedłożona do wniosku za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

Wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 20 marca 2006r.

W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ podatkowy stwierdził, iż w odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Spółki w dniu 23 marca 2006 r. przesłał pismo z dnia 21 marca 2006 r. wraz z kserokopią zaświadczenia z dnia 26 stycznia 2006 r. o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, oryginałem tłumaczenia przysięgłego ww. zaświadczenia oraz kopią tłumaczenia przysięgłego wyciągu z niemieckiego rejestru handlowego.

W ocenie organu podatkowego, dane umieszczone na przedmiotowej kserokopii zaświadczenia nie odpowiadają wymogom rozporządzenia i nie są zgodne ze wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Dodatkowo zaświadczenie to nie zostało poświadczone przez właściwy terytorialnie urząd skarbowy i nie potwierdza, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dokument ten nie zawierał również informacji co do przedmiotu działalności lub branży wnioskodawcy, co organ podatkowy stwierdził na podstawie załączonego tłumaczenia przysięgłego. Przesłane zaświadczenie potwierdzało jedynie nadanie numeru identyfikacji podatkowej.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w dniu 20 grudnia 2006 r. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z dnia 18 grudnia 2006 r. wraz z kopią zaświadczenia z dnia 13 grudnia 2006 r. oraz oryginałem tłumaczenia przysięgłego ww. dokumentu. Natomiast w dniu 22 grudnia 2006 r. wpłynął oryginał tego zaświadczenia.

Wobec powyższego, organ podatkowy stwierdził, że materiał uzupełniony został z naruszeniem wyznaczonego w wezwaniu 7 dniowego terminu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. § 1, 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia, poprzez nierozpatrzenie materialnoprawnych przesłanek związanych z prawem Spółki do zwrotu podatku, a w konsekwencji niezwrócenie Spółce należnej kwoty podatku. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został uzupełniony z naruszeniem 7 dniowego terminu; § 6 ust. 2 rozporządzenia, poprzez niewydanie decyzji odmawiającej zwrotu podatku; art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny merytorycznej wniosku w niewłaściwej formie; § 6 ust. 3 rozporządzenia i art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników; art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu podatku dla podatnika zagranicznego.

Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podniósł, iż uzasadnionym było wezwanie Spółki w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Spółka zobowiązana była przedstawić organowi pierwszej instancji oryginał zaświadczenia, którego treść byłaby zgodna z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia.

W opinii organu odwoławczego, niezasadne jest twierdzenie Spółki, iż złożony przez nią wniosek został na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uzupełniony w żądanym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie doszło do naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia oraz art. 207 Ordynacji podatkowej. Nieuzupełnienie bowiem przez Spółkę braków formalnych wniosku w terminie wskazanym w wezwaniu organu podatkowego skutkować musiało, stosownie do art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274b Ordynacji podatkowej i § 6 ust. 3 rozporządzenia, a nadto art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie było zasadne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, ponieważ Spółka w terminie wyznaczonym w wezwaniu nie uzupełniła braków formalnych wniosku. Nadto, na ocenę stanu faktycznego sprawy nie ma wpływu stwierdzenie, że Spółka składała dokumenty do postępowania dotyczącego wniosku o zwrot podatku za okres od lipca do grudnia 2005 r. - w dniu 18 grudnia 2006 r. oraz do postępowań dotyczących wszystkich nierozstrzygniętych wniosków - w dniu 16 marca 2007 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w przypadku gdy strona postępowania uzupełnia braki formalne wniosku o zwrot podatku z naruszeniem siedmiodniowego terminu wyznaczonego przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, uprawniona jest do złożenia wniosku o przywrócenie terminu na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby Spółka wraz dokumentami złożonymi w dniu 18 grudnia 2006 r., a także w dniu 16 marca 2007 r., które jak wyjaśniła mogą mieć zastosowanie do postępowania dotyczącego zwrotu podatku za okres od stycznia do czerwca 2005 r., wniosła podanie o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku złożonego w dniu 12 września 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast za uzasadniony zarzut przewlekłości postępowania, jednakże w jego ocenie, uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- § 2, § 3 oraz § 5 rozporządzenia oraz przepisów Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. L 331 str. 11), powoływanej dalej jako "VIII Dyrektywa", poprzez nierozpatrzenie złożonego przez Spółkę wniosku o zwrot podatku, a co za tym idzie, niezwrócenie należnej Spółce kwoty podatku;

oraz przepisów prawa procesowego:

- art. 169 § l Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia, pomimo iż Spółka dostarczyła organowi podatkowemu wymienione w wezwaniu dokumenty w przewidzianym przepisami terminie;

- art. 121 § l Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych;

- art. 122 w związku z art. 180 § l oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego.

W związku ze zgłoszonymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że w ciągu trzech dni od otrzymania wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku złożyła oryginał, a nie jak twierdzą organy podatkowe, kopię zaświadczenia.

Zaświadczenie to nie zawierało informacji o prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego Spółka dodatkowo złożyła kopię wyciągu Rejestru Handlowego "B" Sądu Rejonowego w D. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, w którym to dokumencie szczegółowo wskazany został przedmiot działalności. Jednocześnie Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o fakcie złożenia oryginałów tych dokumentów w Urzędzie w dniu 24 czerwca 2005 r. Tym samym, w ocenie Spółki, wniosek został prawidłowo uzupełniony.

Dodatkowo, w związku z równolegle prowadzonym postępowaniem w sprawie zwrotu podatku za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. oraz od lipca do grudnia 2005 r., w grudniu 2006 r. oraz w marcu 2007 r. Spółka złożyła aktualne zaświadczenia potwierdzające, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, wskazujące także na rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Za każdym razem wnoszono o uwzględnienie tych dokumentów przy wydaniu rozstrzygnięcia dotyczącego zwrotu podatku za okres od stycznia do czerwca 2005 r.

Spółka wskazała, że żaden przepis prawa nie obliguje organów podatkowych innych państw do wydawania zaświadczeń według wzoru - załącznika nr 2 do rozporządzenia. Większość państw nie akceptuje tegoż wzoru i wydaje zaświadczenia na własnych formularzach. Spółka nie mogła uzyskać w N. zaświadczenia wydanego na formularzu stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Brak określenia w zaświadczeniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, nie oznacza, iż nie jest ono dokumentem, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.

Zdaniem Spółki, dostarczone przez nią zaświadczenie jest dokumentem urzędowym potwierdzającym jednoznacznie, ze Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym w N.. Spełnia więc wymogi określone w powyższym przepisie rozporządzenia. Dodatkowo, z uwagi na to, że jednym z kryteriów pozwalających na ustalenie zasadności żądanego przez Spółkę zwrotu podatku jest związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a uzyskane przez Spółkę zaświadczenie nie zawierało informacji na temat rodzaju prowadzonej przez nią działalności, Spółka złożyła kopię wyciągu z rejestru handlowego wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski.

Zdaniem Spółki, uzupełniła ona zatem braki formalne wniosku składając wymagane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty w wyznaczonym przez niego terminie.

Spółka stanęła na stanowisku, że organ podatkowy obowiązany był rozpoznać jej wniosek merytorycznie. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazała, że skoro żaden przepis nie upoważnia organów podatkowych do uzależnienia rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od jego prawidłowego wypełnienia, również złożenie zaświadczenia o rejestracji podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku, w państwie jego siedziby, które zawierałoby informacje identyczne z wzorem zamieszczonym w załączniku nr 2 do rozporządzenia, nie może być takim kryterium.

Spółka podkreśliła, że ograniczenie możliwości uzyskania zwrotu podatku musi wynikać wprost z regulacji prawa. Żaden przepis nie stanowi, że zwrot podatku nie przysługuje w sytuacji, gdy uprawniony podmiot popełnił błędy formalne, a za taki błąd można uznać dostarczenie wymaganych informacji na oddzielnych dokumentach.

W dalszej części skargi Spółka przedstawiła uzasadnienie naruszenia zaskarżonym postanowieniem przepisów VIII Dyrektywy oraz przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych na wstępie skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki zwrot podatku. Postanowienia te zostały wydane w oparciu o art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl powyższych przepisów, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4).

Wprawdzie przepisy samej Ordynacji podatkowej - art. 168 § 2, w zakresie formy i treści podania, przyjmują zasadę ograniczonego formalizmu, niemniej dalsze wymogi w tej mierze mogą być ustanowione w przepisach szczególnych - art. 168 § 2 in fine. Jednym z takich przepisów szczególnych jest właśnie § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, iż do wniosku o zwrot podatku dołącza się oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Natomiast w myśl § 5 ust. 6 rozporządzenia, zaświadczenie, o którym mowa w ust. 4 pkt 2, wydaje organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu uprawnionego.

W rozpatrywanej sprawie do złożonego w dniu 12 września 2005 r. wniosku o zwrot podatku za okres od stycznia do czerwca 2005 r., Spółka załączyła kopię (podkr. Sądu) zaświadczenia o jej zarejestrowaniu w rejestrze podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w O. (N.), wraz z jego tłumaczeniem na język polski. Zaświadczenie to nie zawierało również wskazania rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności, która to informacja stanowi jeden z istotnych elementów zaświadczenia, którego wzór określony został w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek Spółki, miał nie tylko prawo, lecz obowiązek wezwania Spółki do uzupełnienia złożonego przez nią wniosku, co uczynił kierując do pełnomocnika Spółki wezwanie z dnia 6 marca 2006 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W wezwaniu tym wskazane zostały w sposób jednoznaczny elementy wymagające uzupełnienia, uwzględniając dokumenty złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem. Chodziło zatem o przedstawienie oryginału zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, tego bowiem elementu nie zawierała kopia zaświadczenia złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem. Wezwanie zawierało również pouczenie, iż nieuzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, zasadność skierowania do Spółki wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku nie budzi wątpliwości. Zasadność ta nie była również kwestionowana przez samą Spółkę. Sporne jest natomiast w rozpatrywanej sprawie, czy Spółka uczyniła zadość temu wezwaniu, a zatem czy przesłane przez nią dokumenty, załączone do pisma pełnomocnika Spółki z dnia 21 marca 2006 r., stanowiły uzupełnienie braków formalnych wniosku w zakresie określonym w wezwaniu i wynikającym z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Istotą dokumentu określanego jako "zaświadczenie" jest to, iż właściwy organ w zakresie swojej właściwości rzeczowej, na podstawie posiadanych przez siebie danych i informacji potwierdza istnienie określonych faktów. Konsekwencją tego jest również i to, iż organ ten wydając zaświadczenie bierze na siebie odpowiedzialność, iż fakty potwierdzone w zaświadczeniu, wynikają z posiadanych przez ten organ danych. Zaświadczenie jest dokumentem urzędowym i jak każdy tego rodzaju dokument powinien wykazywać cechy, które pozwolą na przypisanie go do będącego jego wystawcą organu. Nie jest przy tym wystarczające w tej mierze, przedstawienie określonej treści na druku zawierającym nagłówek wskazujący na organ wystawiający zaświadczenie, jeżeli druk ten nie jest opatrzony przynajmniej podpisem osoby działającej w imieniu tego organu. Załączone przez pełnomocnika Spółki do jego wystąpienia z dnia 21 marca 2006 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia braków formalnych wniosku i określone w nim jako "oryginał zaświadczenia wydanego przez Undeszentralamt fur Steuern" (Centralny Federalny Urząd Podatkowy) pismo (karta nr 25 akt podatkowych) nie zawiera ani pieczęci powyższego organu, ani też podpisu osoby, która miałaby go sporządzić i tym samym potwierdzić w imieniu tego organu prawdziwość zawartych w nim danych. Pismo to posiada określoną treść skierowaną bezpośrednio do Spółki i nie stanowi jedynie prostego wyciągu z urzędowych zasobów informatycznych. Brak opatrzenia przedstawionej w nim treści podpisem i pieczęcią sprawia, iż może być ono uważane co najwyżej jako projekt zaświadczenia, bądź też jego część, a nie jako oryginał zaświadczenia. W tym stanie rzeczy, bezprzedmiotowy jest ten element toczonego pomiędzy organami podatkowymi a Spółką sporu, który dotyczy kwestii, czy pismo to jest oryginałem zaświadczenia, czy też jego kopią, ponieważ ze względu na wskazane wyżej braki, w ogóle nie może być ono rozpatrywane w kategoriach dokumentu określanego jako zaświadczenie Poza tym, pismo to w oczywisty sposób nie odpowiada wymogom formalnym określonym w załączniku nr 2 do rozporządzenia w związku z § 5 ust. 4 pkt 2 tegoż rozporządzenia, gdyż poza wskazywanym już brakiem wymaganych stosownie do powyższych regulacji – pieczęci urzędowej i podpisu nie zawiera również wskazania rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności. Tak więc pomimo odmiennego w tej mierze sposobu argumentacji, prawidłowa jest generalna konkluzja zawarta zarówno w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, iż przedstawiony przez pełnomocnika Spółki "dokument" nie odpowiada wymogom rozporządzenia, co sprawia, iż nie ma podstaw aby uznać, iż Spółka uzupełniła w wymaganym w wezwaniu organu podatkowego i wynikającym z przepisów rozporządzenia zakresie - wniosek o zwrot podatku. Nie przedstawiła bowiem oryginału zaświadczenia według wymaganego wzoru i zawierającego niezbędne dane.

W związku z powyższym, podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - jest niezasadny.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia § 5 rozporządzenia, ponieważ egzekwowane przez organy podatkowe wymogi formalne nie wykraczały poza ich zakres wynikający z tego przepisu.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, iż istota rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu wydanym na podstawie art. 169 § 4 w związku z § 1 tego artykułu, polegała na pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia, a podstawowym i jedynym powodem takiego rozstrzygnięcia było nieuzupełnienie przez Spółkę braków formalnych tego wniosku. W przypadku istnienia braków formalnych podania (wniosku), co w niniejszej sprawie jak wskazano wcześniej jest niesporne, i wystosowania przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwania do uzupełnienia tych braków, kolejną czynnością organu podatkowego jest sprawdzenie czy braki te zostały uzupełnione w określonych w wezwaniu - terminie i zakresie. W przypadku pozytywnych w tej mierze dla wnioskodawcy ustaleń organu podatkowego obowiązkiem tego organu jest merytoryczne (co do istoty) rozpoznanie wniosku, natomiast w przeciwnym razie organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, którego istotą jest pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Pozostawienie podanie strony bez rozpatrzenia na podstawie powyższego przepisu nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, lecz jest innego rodzaju rozstrzygnięciem kończącym postępowanie w danej instancji.

W tym też kontekście, tj. uwzględniając zakres postępowania prowadzonego na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, należy dokonać oceny pozostałych zarzutów Spółki odnoszących się do przypisywanych organom podatkowym naruszeń przepisów procesowych Ordynacji podatkowej oraz przepisów materialnoprawnych zawartych w rozporządzeniu.

Tryb postępowania określony w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej nie przewiduje, aby organ podatkowy zobowiązany był do kierowania do wnoszącego podanie kolejnego wezwania o uzupełnienie braków formalnych, tym razem w odniesieniu do dokumentów nadesłanych przez niego w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, jak również prowadzenia postępowania w zakresie wykraczającym poza zweryfikowanie okoliczności dotyczącej uzupełnienia braków formalnych podania. Stanowcze brzmienie tego przepisu nie pozwala również na przyjęcie, aby możliwe było, bez złożenia przez wnoszącego podanie wniosku o przywrócenie terminu, uwzględnienie materiałów nadesłanych przez niego z naruszeniem terminu wskazanego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pozbawione podstaw jest zatem domaganie się przez Spółkę, aby organ odwoławczy uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu dokumenty złożone przez nią w grudniu 2006 r. i w marcu 2007 r. Tym samym niezasadne są również oparte na tej okoliczności zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro, jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie organów podatkowych polegało na pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia, to nie mogły one naruszyć wskazywanych przez Spółkę § 2 i § 3 rozporządzenia, ustanawiających materialnoprawne warunki otrzymania zwrotu podatku przez podmioty uprawnione, gdyż organy podatkowe przepisów tych nie stosowały.

Na zakończenie należy odnieść się jeszcze do tej części skargi, w której Spółka zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów VIII Dyrektywy oraz argumentuje, iż nie była w stanie sprostać wymaganiom formalnym stawianym przez organy podatkowe, ponieważ niemieckie organy podatkowe nie mając takiego obowiązku, nie respektują wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia i wystawiają zaświadczenia na własnych obowiązujących u nich formularzach.

Przede wszystkim zauważenia wymaga, iż wniosek Spółki dotyczy okresu (styczeń-czerwiec 2005 r.), w którym Polska była już członkiem Wspólnoty Europejskiej, a wydane na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), rozporządzenie - stanowiło implementację do krajowego porządku prawnego, postanowień zawartych właśnie w VIII Dyrektywie.

Analizując przepisy tej Dyrektywy należy wskazać, iż ustanowione w niej warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, mają zarówno charakter materialnoprawny jak i formalny. I tak, art. 3 lit. b) stanowi, iż aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa w lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. O konieczności spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 3 lit. b), czyli obowiązku przedstawienia wskazanego tam zaświadczenia, aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, stanowi także art. 4 lit. a). Z kolei w myśl art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które określono w art. 3 i 4, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Należy także podkreślić, iż określony w załączniku "B" do VIII Dyrektywy wzór "zaświadczenia o statusie podatnika", jeżeli chodzi o zawarte w nim elementy, jest tożsamy ze wzorem zawartym w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Podobnie więc jak wzór z rozporządzenia, wymaga podania rodzaju prowadzonej działalności oraz opatrzenia zaświadczenia pieczęcią urzędową oraz podpisem z podaniem nazwiska i funkcji.

Z powyższego wynika więc, iż przepisy rozporządzenia nie nakładają na podmioty ubiegające się o zwrot podatku większych wymagań formalnych, niż wynika to z VIII Dyrektywy, a ponadto, że również na gruncie tej Dyrektywy koniecznym warunkiem do uzyskania zwrotu podatku (zakwalifikowania się do zwrotu podatku) jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego status podatnika w kraju jego siedziby, zawierającego zarówno określenie rodzaju prowadzonej działalności, jak i opatrzonego pieczęcią urzędową i podpisem. Skoro więc Spółka wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku, zaświadczenia takiego w wyznaczonym terminie nie przedłożyła, to nie może skutecznie powoływać się na fundamentalne prawo podatnika do uzyskania zwrotu podatku, jak również zasadnie zarzucać organom podatkowym naruszenie zasady proporcjonalności, czy też zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Dla ścisłości należy jeszcze zauważyć, iż w przedłożonym przez nią organowi podatkowemu w grudniu 2006 r. zaświadczeniu z dnia 13 grudnia 2006 r. wystawionym przez Urząd Skarbowy M. (zawierającym niezbędne elementy wymagane przepisami rozporządzenia, jak i Dyrektywy), zaznacza się, iż zaświadczenie to zostało wydane według formularza "Ust. 1 TN" i służy wyłącznie dla potwierdzenia wpisu jako podatnik (przedsiębiorca) do przedkładania w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku obrotowego w innych krajach. Nie jest więc tak, iż niemieckie urzędy skarbowe wystawiając stosowne zaświadczenia według obowiązujących tam wzorów, nie mają możliwości wystawienia zaświadczenia odpowiadającego wymogom zawartym w załączniku "B" do VIII Dyrektywy (tożsamym co do treści z wymogami zawartymi w rozporządzeniu). Natomiast jeżeli podatnik niemiecki uzyska zaświadczenie, które wymogów takich nie spełnia, nie powinien czynić zarzutów polskiemu organowi podatkowemu co do nierespektowania przez niego przepisów VIII Dyrektywy, lecz powołując się właśnie na przepisy tej Dyrektywy zwrócić się do właściwego miejscowego niemieckiego organu podatkowego o wystawienie prawidłowego zaświadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz nie dopatrując się w zaskarżonym postanowieniu, takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.