Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 72/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 249 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący T.K., reprezentowany przez pełnomocnika J.C. - pracownika należącej do skarżącego Firmy Handlowej A, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję tego organu z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] określającą kwotę długu celnego oraz podatek od towarów i usług .

Pismem z dnia [...] września 2007r. pełnomocnik skarżącego J.C. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności, na podstawie art.247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej kilkudziesięciu decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej , w tym m.in. wymienionej powyżej decyzji z dnia [...] września 2005 r. , a równocześnie także o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i art. 246 §1 Ordynacji podatkowej. W obu przypadkach został złożony też wniosek o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. W motywach uzasadnienia zostało podniesione, iż decyzja objęta wnioskiem została wydana bez podstawy prawnej, jak i z rażącym naruszeniem prawa. Przejawiało się to tym, że organ dokonał weryfikacji świadectw pochodzenia towaru nie posiadając odpowiednich uprawnień. Pełnomocnik twierdził, że brak jest umowy międzynarodowej, która pozwalałaby polskim organom występować o pomoc prawną bezpośrednio do organów innych państw, nie będących organami celnymi tych państw. Otrzymane tą drogą wyniki weryfikacji uznał za dokumenty uzyskane bezprawnie, które w konsekwencji nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Wskazał też na brak dyspozycji, co do zakresu i sposobu przeprowadzenia samej weryfikacji. Zarzucił też organom niewyjaśnienie, na czym polegało sfałszowanie świadectw pochodzenia i kto go dokonał. Podkreślał, iż organ celny, mimo że dysponuje zbiorem wzorów stempli i podpisów stosowanych przez organy zagraniczne w procesie potwierdzania świadectw pochodzenia, nie dokonał stosownego sprawdzenia, przez porównanie, przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego. W związku z powyższym wniósł o powołanie biegłego celem potwierdzenia lub obalenia tezy organów celnych o sfałszowaniu świadectw pochodzenia towarów przedłożonych przez stronę w oryginale w toku zgłaszania towarów uzasadniając, że tylko taki dowód może być uznany za dowód w postępowaniu celnym w świetle art.180 §1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał ponadto na nieprawidłowe wyliczenie odsetek od długu celnego, które przejawiało się w tym, że organ celny powołał podstawy prawne do stosowania odsetek wyrównawczych, w uzasadnieniu również odniósł się do odsetek wyrównawczych, ale w sentencji dokonał obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jego zdaniem taki sposób procesowania w sprawie świadczy o nieznajomości przepisów prawa lub o niezrozumieniu stosownych instytucji prawa. Pełnomocnik twierdził jeszcze, że nieprawidłowo zastały zastosowane stawki celne, albowiem w art.13 § 3 Kodeksu celnego brak było delegacji do ustanawiania stawek celnych konwencyjnych oraz autonomicznych. Na zakończenie podkreślił, że organ w każdym przypadku pobierał próbki towarów, które powinny być dowodem w toku prowadzonego postępowania, w szczególności na ustalenie kraju pochodzenia towarów. Wskazał, że w świetle pkt 5 załącznika nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 117, poz.1250 ze zm.) w celu zastosowania stawek celnych autonomicznych lub konwencyjnych można nie żądać przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towarów, gdy na towarach umieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia. Uznając, że czynnik ten może mieć istotny wpływ na wysokość stawki celnej, wniósł o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia kraju pochodzenia towarów w oparciu o pobrane próbki zgłoszonych przez stronę towarów.

Decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący we wniosku z dnia [...] września 2007 r. została wydana w następujących okolicznościach. Działająca z upoważnienia skarżącego (w formie przedstawicielstwa bezpośredniego) Agencja Celna dokonała w dniu [...] czerwca 2003 r. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru w postaci tkanin z włókna poliestrowego oraz dzianiny z włókna poliestrowego (Jednolity Dokument Administracyjny SAD nr [...]). Na podstawie świadectwa pochodzenia [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. i z nr [...] i nr [...] z [...] maja 2003r. zadeklarowano stawkę celną konwencyjną 9%. Po dokonanej weryfikacji zgłoszenia celnego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2003 r. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego, podatku VAT. Z kolei działając zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z § 20a ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) przekazał świadectwo pochodzenia do weryfikacji organom wystawiającemu te dokumenty, w celu sprawdzenia jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Przy piśmie z [...].01.2004r. Koreańska Izba Handlu i Przemysłu poinformowała, że świadectwa pochodzenia nr [...] i nr [...] są nieprawdziwe, także negatywny wynik dotyczył weryfikacji świadectwa nr [...] dokonany przez Tajwańską Izbę Kontroli. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. uchylił swoje poprzednie rozstrzygnięcie w części zastosowanej stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku od towarów i usług za sprowadzony towar. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja organu II instancji została przez Przedsiębiorstwo Spedycji zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 06 lipca 2006 r. w sprawie I SA/ Go 1980/05 skargę oddalił, w tej sprawie T.K. był uczestnikiem postępowania.

Natomiast wniosek z dnia [...] września 2007 r. o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005r. został załatwiony w ten sposób, że organ ten decyzją z dnia [...] października 2007 r., wydaną na podstawie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W wyniku odwołania w dniu [...] marca 2008 r. została wydana decyzja, w której uchylono w całości decyzję pierwszoinstancyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Dyrektor Izby Celnej, orzekając ponownie jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., na podstawie art. 249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez ten organ dnia [...] lipca 2005 r. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że ponieważ w rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005r. [...] była zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a Sąd wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. akt l SA/Go 1980/05) skargę oddalił, to zgodnie z cyt. przepisem art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z zasadą powagi rzeczy osądzonej należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzucała, że ani organy celne, ani też WSA nie wykazały, czy Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą. Z kolei podmiot dokonujący weryfikacji udzielił lakonicznej odpowiedzi, która nie daje pewności, czy pismo zagranicznego organu zostało sporządzone w formie przewidzianej przez prawo miejscowe i w ramach kompetencji osób, które je wystawiły i podpisały. W ocenie skarżącego, zarówno przez organ celny, jak i Sąd nie zostało zbadane, czy dokument wystawiony przez podmiot zagraniczny jest dokumentem urzędowym. Z tego też względu, zdaniem strony, nie można twierdzeń organu rozpatrującego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, odnoszących się do tzw. powagi rzeczy osądzonej, uznać za zgodne z prawem, bowiem w istocie rzeczy Sąd nie rozstrzygał w powyższym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania. W motywach uzasadnienia powołał się na treść art.73 Prawa celnego, w myśl którego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art.12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ponadto wskazał art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz.623), w myśl którego przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Przywołał również przepis art.207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja jest rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty albo w inny sposób kończącym sprawę w danej instancji przez organy administracji państwowej. Podkreślił, iż zasadniczym celem stwierdzenia nieważności decyzji jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są dotknięte poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny. Instytucja ta jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art.128 Ordynacji podatkowej, dlatego też może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności jest spór o istnienie bądź nieistnienie określonych, wprost wskazanych przez ustawodawcę, wad decyzji, a także co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań. Organ administracji podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy jedynie w zakresie tego sporu, a z uwagi na to, że działa jako organ kasacyjny, są to przede wszystkim okoliczności prawne. W decyzji wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania znajduje się wyłącznie rozstrzygnięcie dotyczące bytu prawnego decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast nie zawiera ona załatwienia sprawy co do praw lub obowiązków strony, a to z tego względu, że wykracza to poza przedmiot postępowania w tym trybie. Odpowiadając na zarzut strony, iż sąd administracyjny nie rozpatrzył całego materiału dowodowego wskazał na uprawnienia sądów wynikające z art.175 i art.184 Konstytucji RP. Podał też, że środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozpoznaje Naczelny Sąd Administracyjny. Organy administracji publicznej nie są uprawnione do oceny orzeczeń sądów administracyjnych. Do oceny takiej, ani tym bardziej krytyki zawartej w odwołaniu od decyzji, nie jest również uprawniona strona. Organ podkreślił , że wbrew wywodom pełnomocnika, art.249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. Wskazał, że fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim prawomocnego wyroku w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005 r. obligował organ do orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Dodatkowo też wyjaśnił, iż przedmiotowa decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołał się na art.83 Kodeksu celnego, zgodnie z którym po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, a także na § 20a ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. określający, że w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować świadectwa do weryfikacji do organu je wystawiającego. Stąd organ celny przekazał świadectwo pochodzenia do weryfikacji do władz, które je wystawiły. Wynik weryfikacji był przy tym jednoznaczny, bowiem organy wystawiające świadectwa określiły wręcz, że są one sfałszowane.

W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji wydanych w załatwieniu wniosku o stwierdzenie nieważności, jak też o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celej z dnia [...] lipca 2005 r., której ten wniosek dotyczył twierdząc, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa.

Podnosząc, że w uzasadnieniu swojego stanowiska organ celny wskazał na bezwzględny zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w związku z tzw. zasada powagi rzeczy osądzonej.

Z tak prezentowanym stanowiskiem organu celnego skarżący się nie zgadza, bowiem inne przesłanki legły u podstaw skargi złożonej do WSA w Gorzowie Wlkp., a inne znalazły swoje odzwierciedlenie we wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji, a w związku z tym skarżona decyzja narusza obowiązujący porządek prawy i winna być uchylona. Bezspornym jest, że w dniu [...] maja 2005 r. Agencja Celna, działając w imieniu i z upoważnienia Firmy Handlowej "A", zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci tkaniny poliestrowej. Z uwagi na negatywną weryfikacje świadectwa pochodzenia towaru dokonana przez Koreańska Izbę Handlowa, bowiem organ ten stwierdził jego sfałszowanie, organ celny wydał decyzję określającą nowy wymiar należności celnych i podatkowych. Przede wszystkim zauważyć należy, że WSA w Gorzowie Wlkp., nie będąc przecież z mocy prawa związanym ani zarzutami, ani wnioskami skargi, ani też powołanymi podstawami prawnymi, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie wskazał w swoim wyroku na czym polegało sfałszowanie, przedłożonego wraz ze zgłoszeniem celnym, świadectwa pochodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie zakwestionował sposobu weryfikacji autentyczności świadectw pochodzenia, które miało kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie i zdaniem skarżącego naruszył podstawowe zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, jak bowiem wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, organ celny, działając na podstawie § 20a pkt. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r., w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem Pochodzenia (Dz. U. Nr 130, póz. 851 ze zmianami), zwrócił się do zagranicznej instytucji o zbadanie autentyczności wystawionego świadectwa pochodzenia towarów.

Zdaniem skarżącego czynności te, tzn. zarówno wniosek organu celnego do podmiotu zagranicznego, jak i odpowiedź tego organu i cale w tym zakresie postępowanie, przeprowadzone zostało bez zachowania jakichkolwiek reguł postępowania, bowiem skoro ww. rozporządzenie nie reguluje procedury współpracy polskich organów celnych z organem państwa obcego, nie oznacza to absolutnej dowolności postępowania, zaś w takim przypadku odpowiednie zastosowanie mają zasady proceduralne określone w Ordynacji podatkowej, które i całkowicie zostały pominięte w przedmiotowej sprawie.

Ani organy celne, ani też WSA nie wykazały, czy Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą postępowania. Jak wynika z akt sprawy, przeprowadzająca weryfikację dowodu pochodzenia zagraniczny organ odpowiadając na pismo Dyrektora Izby Celnej, o weryfikację świadectwa pochodzenia, udzieliła lakonicznej odpowiedzi, że weryfikowane świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne. Odpowiedź ta nie daje pewności, czy pismo tego organu sporządzone zostało w formie przewidzianej przez prawo miejscowe i w ramach kompetencji osób, które je wystawiły i podpisały. Jeśli zatem powyższe dokumenty zostały wystawione i zweryfikowane przez podmiot, który nie jest organem państwowym, a przecież nie można tego wykluczyć, to na podstawie art. 270 § l Kodeksu celnego nie można temu dokumentowi przypisać mocy dokumentu urzędowego w rozumieniu prawa polskiego. Ponadto nie zostało ustalone czy organ weryfikujący świadectwo pochodzenia jest jedynym podmiotem uprawnionym do wystawiania i weryfikowania świadectw pochodzenia towarów i czy jest to w ogóle organ państwa, w rozumieniu prawa polskiego, czy też jakiś inny podmiot zagraniczny. W toku postępowania celnego i podatkowego oraz postępowania sądowego nie zostało ustalone czy podmiot zagraniczny jest uprawniony do rozpatrzenia i do weryfikacji wniosków polskiego organu celnego, nie ustalono również jakie ten zagraniczny podmiot podjął czynności podczas badania autentyczności świadectw pochodzenia, nie ustalono również czy organ ten jest uprawniony do weryfikacji świadectw pochodzenia zgodnie z regułami obowiązującymi w tym państwie. Ponieważ świadectwo pochodzenia ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia i niniejszej sprawy, polski organ celny powinien na podstawie art. 270 § 2 Kodeksu celnego zażądać legalizacji świadectwa pochodzenia przez polski urząd konsularny lub zażądać przedstawienia innej dopuszczalnej prawem legalizacji tych dowodów.

Z uwagi jednak na to, że dokument ten - świadectwa pochodzenia, pozyskany został staraniem eksportera towaru, zaś organom celnym przedłożony został przez Stronę w zaufaniu zarówno do samego dokumentu jak i do eksportera towaru, to przesłanki te, dotyczące ogólnikowego sformułowania pojęcia, że świadectwo nie jest autentyczne winno być uszczegółowione. Strona ma bowiem prawo wiedzieć na

czym polega ta fałszywość świadectwa pochodzenia.

W świetle powyższego nie można twierdzeń organu celnego odnoszących się do tzw. powagi rzeczy osądzonej uznać za zgodnych z prawem, bowiem w istocie rzeczy, Sąd nie rozstrzygał w zakresie opisanym powyżej. Ponadto zawyć należy, że strona składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie wnosiła o dokonanie oceny stanowiska Sądu lecz o wnikliwą analizę akt pod kątem braku zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestiach podnoszonych przez stronę. Wnioski strony nie mają zatem nic wspólnego z przywołanymi przez organ celny art. 175 i 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, bowiem w rzeczywistości dotyczą nie ocenianych pod względem zgodności prawem wydanych decyzji w kwestiach podnoszonych przez stronę, przy czym nie ma to żadnego znaczenia kto takiej oceny nie dokonał.

Ponadto Sąd nie dokonał nigdy oceny zgodności z prawem kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o wznowieniu postępowania stronom postępowania, jak również kwestia ta nie została wyjaśniona w trakcie przedmiotowego postępowania pomimo tego, iż strona pismem [...] z dnia [...].10.2008 wnioskowała o doręczenie postanowienia o wznowieniu postępowania. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z dowodów: potwierdzających doręczenie postanowienia o wznowieniu postępowania, postanowienie to zostało doręczone osobie, która podpisała się jako "T". Stronie jest nieznana osoba o takim nazwisku, nigdy nie upoważniała tej osoby do odbioru korespondencji, a kwestia powodów doręczeni w/w postanowienia tej osobie nigdy nie została przez organ celny wyjaśniona, a Sąd w swoim dotychczasowym wyrokowaniu kwestię tę pominął całkowitym milczeniem.

Zauważyć również należy, że przedmiotowe postępowanie, dotyczące w istocie decyzji ostatecznej, która utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą kwotę zobowiązania strony wobec Skarbu Państwa, w której stroną była również Agencja Celna, to jednak [...] nie został uznany za stronę postępowania co narusza art. 209 § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dłużnikiem długu celnego w przypadku dopuszczenie towaru do obrotu jest zgłaszający, w szczególności, że działał on w warunkach przedstawicielstwa pośredniego, jak w niniejszej sprawie [...] Stan taki powoduje, że o wszelkich wnioskach składanych przez którąkolwiek ze stron postępowania pierwszoinstanycjnego wskazanych w decyzjach, winny być informowane wszystkie strony, bowiem w przeciwnym wypadku strona pozbawiona takiej informacji uprawniona jest do złożenia wniosku w trybie art. 240 § l pkt. 4 o.p., co czyni wydane decyzji nieważne z mocy prawa. Organ celny również tej kwestii nie wyjaśnił, pomimo wyraźnego wniosku strony złożonego piśmie z dnia [...],10.2008r., nr [...]. Nie można przecież wykluczyć, iż tak jak w przedmiotowej sprawie, strona w osobie Agencji Celnej nie została poinformowana o wnioskach. T.K., tak i w przypadku składania wniosków przez Agencję Celną nie został o składanych przez nią wnioskach poinformowany p. T.K.. Sytuacja taka powoduje, że w rzeczywistości mogły się toczyć dwa odrębne postępowania, rozstrzygnięte przez wydanie decyzji, a to z kolei powoduje z mocy prawa ich nieważność na podstawie art. 247 § l pkt. 4 o.p.

Mając na uwadze powyższe w pełni uzasadnione stają się wnioski stawiane we wstępie składanej skargi, bowiem wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oparty został na przesłankach, które nie zostały do tej pory poddane ocenie ani przez organ celny, ani też Sąd nie zbadał w tym zakresie zgodności z prawem wydanych decyzji, tak pierwszoinstancyjnej, jak i pozostałych. W świetle powyższego twierdzenie organu celnego, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z zasadą tzw. powagi rzeczy osądzonej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a zatem zasada ta nie może mieć zastosowania. Ponadto w piśmie procesowym z [...] lipca 2009 r. skarżący podniósł, że jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, doktryny i utrwalonego już orzecznictwa mogą być składane dowody w postaci np. deklaracji podatkowych, sporządzane protokoły, można sporządzać ekspertyzy i przesłuchiwać świadków, ale czynności te nie zostaną uznane za czynności postępowania, jeżeli postępowanie nie zostało wszczęte. Nie są zatem także czynnościami postępowania podatkowego takie działania, jak przeprowadzenie czynności sprawdzających, rozpoczęcie kontroli celnej i podatkowej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego ani inne czynności o charakterze technicznym. Wyraźne określenie momentu wszczęcia postępowania ma charakter gwarancyjny dla strony.

Pozwala bowiem ustalić moment, od którego zaczynają działać ochronne instytucje postępowania, przede wszystkim zasady podatkowe, zaczynają płynąć terminy załatwiania spraw itd. Wyraźne określenie momentu wszczęcia postępowania ma także charakter porządkujący, oddzielam bowiem postępowanie podatkowe od innych procedur" (Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, autorzy C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, wyd. Dom Wydawniczy ABC, 2004 r., str. 445, 446).

W tym stanie rzeczy wszelkie dowody zebrane przez organy celne przed datą wydania i doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego i podatkowego nie mogą być uwzględnione

w procesie rozstrzygania.

W konsekwencji naruszona została zasada postępowania określona w art. 120 o. p,, w szczególności również i z tego powodu, że organ celny odwoławczy nie zwrócił uwagi lub nie chciał zwrócić uwagi na ten istotny brak proceduralny, który niweczy całe dotychczasowe postępowanie. Ponadto organ celny drugiej instancji, wśród powołanych w skarżonej decyzji podstaw prawnych, wskazał miedzy innymi na przepis art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Ta podstawa prawna nie jest jednak pełna, bowiem przepis ten składa się z 3 punktów. Również i w tym przypadku prawo, doktryna i orzecznictwo wymaga, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji (wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998r., SA/Rz 1734/96 ONSA 1999, nr l, póz. 7). Związek podstawy prawnej z uzasadnieniem decyzji nakazuje uznać, że są to dwa elementy, które się wzajemnie warunkują. Nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości jakie przepisy powołuje się w decyzji. W konsekwencji i w tym przypadku naruszony został art. 210 § l pk.4 w zw. z pkt. 6 o. p. Organy celne obu instancji w swoich decyzjach błędnie i bez podstawy prawnej dokonały wymiaru odsetek wyrównawczych.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgłoszenie towaru nastąpiło w dniu [...].07.2003 r., zaś Minister Finansów rozporządzenie w sprawie odsetek wyrównawczych wydał w dniu 29 sierpnia 2003 r. (przynajmniej tak wynika z sentencji skarżonych decyzji), a zatem zastosowany został przepis, który nie istniał jeszcze w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Niezależnie od tego, zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towaru, odsetki wyrównawcze pobiera się jeżeli importer uzyskiwał korzyści finansowe. Wynika z tego zatem, że w uzasadnieniu decyzji organ celny winien był wskazać jakie korzyści uzyskała Strona i dopiero, gdyby wskazał, że Strona uzyskała jakieś korzyści, wówczas mógłby ją obciążyć tymi odsetkami.

Tego jednak elementu, wskazującego na uzyskane przez Stronę korzyści, w uzasadnieniu obu decyzji jest brak. W moim przekonaniu organ celny zastosował przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., podczas gdy należało zastosować przepis obowiązujący w dniu zgłoszenia towaru, a ten błąd organów stanowi kwalifikowane naruszenie prawa. Również nie wiadomo, czy są to odsetki obliczone od cła, czy od podatku, czy też od obu tych kwot łącznie, bowiem organ ani w sentencji, ani w uzasadnieniu decyzji nie wskazał jaka kwota stanowiła podstawę ich wyliczenia. Zgodnie z prawem i doktryną, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres, w którym organom można przypisać naruszenie przepisów proceduralnych ( brak postanowienia o wszczęciu postępowania celnego i podatkowego), bądź inne nieprawidłowości o charakterze proceduralnym, w tym wynikające z art. 54 § l pkt 7 o. p. W moim przekonaniu błędnie i nieprawidłowo przeprowadzona została weryfikacja świadectwa pochodzenia. W istocie Strona nie miała żadnego wpływu na rodzaj i treść przedłożonych do zgłoszenia celnego dokumentów, bowiem przed dokonaniem zgłoszenia nie miała żadnego kontaktu z tymi dokumentami. Dokumenty zostały do Agencji Celnej dostarczone wraz z towarem przez kierowcę, który odebrał je z portu w Hamburgu. Dokumenty zostały sporządzone przez zagranicznego dostawcę towarów, zaś agencja celna jest instytucją, która na podstawie udzielonego jej upoważnienia reprezentuje importera ( w tym przypadku) przed organami celnymi. Z weryfikacją świadectwa pochodzenia wiąże się wiele aspektów natury proceduralnej i prawnej. Przede wszystkim zwracam uwagę na to, że organy celne nie posiadają żadnego ustawowego upoważnienia do występowania z wnioskami do zagranicznych organów i instytucji o weryfikację świadectw pochodzenia. Upoważnienie takie posiadał kiedyś Prezes Głównego Urzędu Ceł, ale po zlikwidowaniu tego stanowiska minister finansów nie przekazał tego uprawnienia żadnym organom celnym, a zatem uprawnienie to pozostawił dla siebie.

Skoro zatem to organ celny, a nie minister finansów, wystąpił do zagranicznych organów o weryfikację świadectwa pochodzenia, to znaczy że uczynił to nielegalnie lub bezprawnie, a zatem uzyskane wyniki weryfikacji świadectw pochodzenia są dowodami uzyskanymi nielegalnie i nie mogą być w postępowaniu wykorzystane jako dowód.

Ponadto zwracam uwagę na to, że organy celne są w posiadaniu na bieżąco aktualizowanego zbioru zawierającego wzory stempli i podpisów stosowanych przez osoby i organizacje do potwierdzania świadectw pochodzenia. To wskazuje na to, że weryfikacja powinna być dokonywana we własnym zakresie przez organy celne, tym bardziej, że w oparciu o posiadane wzory stempli i podpisów, na zasadzie art. 70 § l Kodeksu celnego, może dokonać tego na podstawie art. 197 § l o. p. funkcjonariusz celny w toku weryfikacji zgłoszenia celnego, lub na podstawie art. 197 § 1 o. p. czynność tą można zlecić biegłemu i to wskazuje na to, że ocena materialna świadectwa pochodzenia, wbrew twierdzeniom organów celnych, jest możliwa również w kraju importera. Wyrażam pogląd, że dysponując takim arsenałem możliwości do przeprowadzenia weryfikacji świadectw pochodzenia w kraju, weryfikacja za granicą powinna stanowić wyjątek. Zwracam uwagę również na to, że nie do przyjęcia jest odpowiedź organów koreańskich i Tajwańskich, w których lakonicznie zostało stwierdzone, że świadectwo pochodzenia jest nieautentyczne czy sfałszowane. To ogólne sformułowanie powinno być uszczegółowione, czy to przez organ zagraniczny, czy też w toku postępowania celnego i podatkowego, bowiem do tej pory organy celne nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o. p.), a przecież organ w swoich decyzjach powinien Strome wyjaśnić na czym polega ta nieautentyczność świadectwa pochodzenia czy też jego sfałszowanie. Według mnie do kontrowersyjnych zaliczyłbym wyrok NSA z dnia 08.09.1998 r., sygn. akt I SA/Łd 777/97, który stanowi, że wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia nie może być przedmiotem oceny i ma charakter wiążący dla organów celnych, a na który powołują się w swoich decyzjach organy celne. Ja w tym miejscu powołuję się na wyrok NSA z dnia 14.04.2000 r., sygn. akt V SA 1809/09, w którym Sąd podkreślił, że " samo oświadczenie władz Hong Kongu... o sfałszowaniu faktur,...nie będące przecież orzeczeniem organu o dokonaniu fałszerstwa w rozumieniu art. 145 § 2 kpa, nie może być uznane za podstawę uzasadniającą wznowienie postępowania w oparciu o art. 145 § l pkt. l kpa i uchylenia decyzji oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w trybie art. 151 pkt 2 kpa. Rzeczywiste istnienie powyższej podstawy wznowienia oraz uchylenia decyzji i nowego rozstrzygnięcia co do istoty powinno być bowiem ustalone i stwierdzone przez orzekający w sprawie organ administracji, a w następnej kolejności skontrolowane przez Sąd. W przeciwnym bowiem przypadku podmiotem rozstrzygającym sprawę byłyby zagraniczne władze celne, a nie orzekający w sprawie organ administracji publicznej i Sąd".

Prezentowany przez organy celne wyrok NSA w Łodzi sprzeczny jest z treścią art. 270 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie zasadza się na odmiennej ocenie dokonanej przez skarżącego oraz organ, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, co do dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, to jest w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie dokonania ponownego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku od towaru i usług z tytułu importu.

Na tle przedmiotowej sprawy w sposób bardzo widoczny zarysowało się kilka ważkich problemów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności, a ściślej - zakresu badania przez organ administracyjny decyzji ostatecznej w tym nadzwyczajnym trybie postępowania, kontroli sądowoadministracyjnej, granic danej sprawy w postępowaniu sądowym, tzw. głębokości orzekania oraz skutków prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Powyższe elementy wystąpiły w rozpoznanej sprawie i miały w istotnej części znaczenie dla oceny legalności wydanych rozstrzygnięć.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż postępowanie w trybie nadzwyczajnym wymaga do jego wszczęcia wykonania tych samych czynności procesowych, co wszczęcie postępowania w trybie zwykłym, niemniej przesłanki, które stanowią o dopuszczalności podjęcia tych czynności różnią się zasadniczo. W trybie zwykłym postępowanie jest wszczynane w danej sprawie, w której bada się istnienie i zakres interesu prawnego lub obowiązku, o których orzeka się w decyzji. Natomiast postępowanie w trybie nadzwyczajnym wszczyna się w sytuacji, w której istnieje już ostateczna decyzja, a możliwość jej wzruszenia wymaga oceny w świetle przesłanek ustawowych.

Ustanowienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się niewątpliwie z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną w art.128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , zwanej Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym przepisem ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu administracyjnym. Przy czym należy wskazać, że przymiot ostateczności można przypisać decyzjom w następujących sytuacjach: po pierwsze, gdy nie jest przewidziane odwołanie, po drugie, gdy bezskutecznie upłynął ustawowy termin do wniesienia odwołania, bo strona takiego odwołania nie złożyła i po trzecie, gdy jest to decyzja wydana przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania strony. Gdy mamy do czynienia z decyzją ostateczną, to zgodnie ze zdaniem drugim art.128 Ordynacji podatkowej , trwałość takiej decyzji wyraża się w tym, że jej uchylenie lub zmiana , jak też stwierdzenie nieważności albo wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach szczególnych. Stwierdzenie nieważności decyzji, o co wnosił skarżący, możliwe jest jedynie w wypadku stwierdzenia, że decyzja ta zawiera jakąkolwiek z wad kwalifikowanych wymienionych enumeratywnie w art. 247 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej,

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie,

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Z kolei z treści przepisów art. 248 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest: 1) organ wyższego stopnia; 2) minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ; 3) minister właściwy do spraw finansów publicznych, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu. Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji.

Zagadnienie dopuszczalności prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji zostało natomiast uregulowane w przepisach art. 249 §1 - 2 Ordynacji podatkowej, w myśl których organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 § 1 pkt 4. Okoliczności, o których mowa powyżej, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Z dotychczasowych wywodów wynika, iż przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji są więc następujące: ostateczność decyzji, rodzaj wadliwości decyzji, terminy dotyczące czynności stron oraz czynności organu, skutek sądowej kontroli decyzji. Bezsprzecznie na wynik niniejszego postępowania i wydanych przez organ rozstrzygnięć wpływ miał fakt, iż w sprawie decyzji objętej wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności orzekał sąd administracyjny. W sprawie ze skargi na decyzję objętą wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który prawomocnym wyrokiem z dnia 06 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 1980/05) oddalił skargę.

Dodatkowo należy wskazać, że pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności, który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s.248). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, iż co do zasady ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) przechodzi już w kompetencje sądu administracyjnego. Na tym etapie w proces badania sprawy skierowanej do sądu - na zasadzie wyjątkowych i wykonywanych w związku z wniesieniem skargi niejako w zastępstwie sądu administracyjnego uprawnień autorewizyjnych - może włączyć się już tylko organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono i to wyłącznie na podstawie art.54 § 3 P.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli działania lub bezczynności. Dokonując oceny w rozpoznawanej sprawie należy też zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministarcyjnym funkcjonują dwie zasady, mające podstawowe i nader istotne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżanych aktów lub czynności znaczenie. Po pierwsze jest to zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, wyrażona w art.134 §1 P.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Drugą jest natomiast zasada tzw. możliwości orzekania w głąb sprawy, przewidziana w art.135 P.p.s.a., który określa, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W myśl pierwszej z powyższych zasad wojewódzki sąd administracyjny może i powinien zarówno na etapie rozpoznania skargi, jak i orzekania o jej zasadności wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie przekraczając jednak granic rozpoznania określonych w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), czyli sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Taka konstrukcja wyznacza szeroki zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego jako sądu pierwszej instancji. Z tak ukształtowaną zasadą korespondują, w przypadku zaskarżenia decyzji, przepisy art.145 § 1 P.p.s.a., które wyznaczają prawny zakres kontroli decyzji lub postanowień przez sąd administracyjny. W myśl tych przepisów Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 145 §1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art.145 §2 P.p.s.a.). W tej grupie mieszczą się decyzje wydawane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Szczególnego znaczenia w postępowaniu sądowym nabierają przy tym przesłanki nieważności. Te najcięższe z wad zaskarżonych rozstrzygnięć sprawiły, że ustawodawca generalnie przesądził, iż skarga skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego powinna doprowadzić do usunięcia z obiegu prawnego decyzji obarczonych takimi wadami, oczywiście tych decyzji, które mieszczą się w granicach sprawy objętej skargą. Podstawę stanowią przepisy art.145 §1 pkt 2 w związku z art.134 i art.135 P.p.s.a.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny musi zwłaszcza i w pierwszej kolejności badać z urzędu istnienie w sprawie przesłanek nieważności. Może to robić tylko w ramach związania granicami danej sprawy. Z kolei te granice zostają wyznaczone wniesieniem skargi przez stronę skarżącą na akt wydany w określonej sprawie administracyjnej (lub określoną czynność bądź bezczynność).

W odniesieniu do drugiej z wymienionych powyżej zasad należy stwierdzić, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest stworzenie, przez wydanie orzeczenia, takiego stanu, gdy w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sąd ma zatem uprawnienia do objęcia zakresem badania sprawy "w głąb" i pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie administracyjnej, niezgodnych z prawem. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 P.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga".

Inną natomiast kwestią, na którą należy zwrócić uwagę, jest związanie sądu wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, gdy wyrok został wydany na rozprawie (od podpisania sentencji, jeżeli został wydany na posiedzeniu niejawnym - art.144 P.p.s.a) . Oznacza to, że od wskazanych momentów wyrok nie może być zmieniony, ani uchylony przez sąd, który go wydał, oraz przez sąd wyższej instancji inaczej, jak tylko w wyniku wniesienia środka odwoławczego lub na zasadach określonych w ustawie (skarga kasacyjna - art. 173 § 1 P.p.s.a., sprostowanie - art.156 tej ustawy). Orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy (art.168 §1 P.p.s.a.). Zgodnie z art.170 cyt. ustawy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. Jego ratio legis polega na tym, iż gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001/4/63).

W art. 171 P.p.s.a. zawarto z kolei zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Res iudicata to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Konsekwencją procesową tej zasady jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. Istota sądowej kontroli administracji publicznej tkwi w ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć zarówno jego sentencję, jak i uzasadnienie. W związku z tym należy przyjąć, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniana według istoty orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Powaga rzeczy osądzonej skierowana jest do stron postępowania sądowoadministracyjnego, wyłączając możliwość kwestionowania przez nie wydanego wyroku sądowego zarówno w sposób bezpośredni - przez wnoszenie środków odwoławczych od tego wyroku, jak i pośrednio - przez wniesienie nowej skargi od tego samego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Z treści art.171 P.p.s.a. wynika także, że wyrok ma powagę rzeczy osądzonej "tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Wyznaczając granice przedmiotowe res iudicata w taki właśnie sposób ustawodawca nawiązał do dwóch omówionych już wyżej konstrukcji postępowania sądowego, a mianowicie niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art.134 §1 P.p.s.a.) oraz kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy administracyjnej, której dotyczy skarga (art.135 P.p.s.a.). W przypadku wyroku oddalającego skargę (art.151 P.p.s.a.) powagą rzeczy osądzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego (nie każda bowiem wada pozwala sądowi na usunięcie decyzji z obiegu prawnego). Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" przez sąd administracyjny (przez oddalenie skargi) nie stoi na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych (np. tryb uchylenia lub zmiany - art. 253a Ordynacji podatkowej). Zamyka natomiast organom i podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienia mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego (ten element jest widoczny we wznowieniu postępowania administracyjnego, które niekiedy może mieć miejsce, mimo oddalenia skargi przez sąd). Nie może jednak ulegać wątpliwości, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji prawomocnej. Kontrolując bowiem zgodność z prawem decyzji, sąd administracyjny z urzędu, niezwiązany granicami skargi, w pierwszej kolejności ustala, co już wyżej wyjaśniono, czy zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. W przypadku postępowania, w którym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej chodzi o zbadanie istnienia przesłanek, o których mowa w art.247 §1 tej ustawy. Dodać tylko trzeba, że żadna z przyczyn nieważności nie może powstać po wydaniu decyzji przez organ administracyjny, a wszystkie mogą zostać ujawnione w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy przypomnieć należy i podkreślić, że decyzja z dnia [...] lipca 2005 r. [...] została poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd oddalił skargę, a wyrok wydany w dniu 06 lipca 2006 r. ( I SA/Go 1980/05) jest prawomocny i nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Tym samym nie może być skuteczne podnoszenie i wywodzenie w jakikolwiek sposób, przez kogokolwiek, istnienia w wyżej wymienionej decyzji wad nieważności.

W tej sytuacji należało uznać, iż zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej zostały wydane zgodnie z prawem. Stosownie bowiem do treści art.249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 §1 pkt 4 tej ustawy. Wyżej wymieniony wyjątek nie mógł odnosić się do niniejszej sprawy, ponieważ we wniosku skarżącego z dnia [...] września 2007 r. jako podstawy stwierdzenia nieważności zostały wskazane inne przesłanki, a mianowicie te, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Na tle powyższych zważeń należy też stwierdzić, że zarzuty skargi w istocie nie przystawały do sedna sprawy, to jest do orzeczonej zaskarżoną decyzją niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. Sprawa ta nie dotyczyła zatem samego stwierdzenia nieważności, więc argumenty dotyczące w szczególności wykazania przesłanki wydania wskazanej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, były bezzasadne.

Całkowicie niezasadny jest ponadto zarzut dotyczący braku udziału w postępowaniu w charakterze strony Agencji Celnej. Wskazać należy, że w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] lipca 2005r. Agencja Celna brała udział. Agencja była również adresatem decyzji z dnia [...] lipca 2005r. Ponadto Agencja skutecznie złożyła skargę na powyższą decyzję do Sądu. W postępowaniu sądowym prowadzonym pod sygn. akt I SA/Go 1980/05 przedmiotem którego była decyzja z dnia [...] lipca 2005r. – skarżący był uczestnikiem.

Już na marginesie, odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących odbioru postanowienia o wznowieniu postępowania przez nieznaną osobę o nazwisku "T", należy stwierdzić, że w aktach znajduje się potwierdzenie odbioru postanowienia z dnia [...] października 2004r., ale w sprawie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku wznowienia postępowania (k. 48, 49 akt administracyjnych) na którym widnieje podpis "T".

Natomiast decyzje organu I instancji z [...].04.2005 r. i organu II instancji z [...].07.2005 zostały odebrane przez Panią K. (k. 57, 88 akt adm.) Ta kwestia nie jest ponadto okolicznością stanowiącą przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też nie zawiera

innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |Dariusz Skupień |