Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1891/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, artl. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o.

z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka", "Strona") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej także: "Naczelnik [...]UCS", N[...]UCS" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 15 ust. 1 – 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "Op").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z ustaleń dokonanych w przeprowadzonym wobec Spółki postępowaniu kontrolnym (wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.) wynikało, że przedmiotem jej działalności w badanym okresie była sprzedaż sprzętu IT, tj. elektroniki (głównie telefonów marki A. i S.) na rynku krajowym oraz do podmiotów z krajów UE w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z Czech

i Cypru. Zdaniem kontrolujących, Skarżąca brała udział w oszustwie karuzelowym

w obrocie tym towarem, którego schemat został przedstawiony na stronach

7 – 10 decyzji organu I instancji. Naczelnik [...]UCS wskazał natomiast, w uzasadnieniu swojej decyzji z [...] sierpnia 2017r., że we wszystkich łańcuchach dostaw obowiązywał tożsamy schemat przeprowadzania transakcji. Na początku występował podmiot wprowadzający towar z zagranicy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pełniący funkcję "znikającego podatnika". Następnie towar przechodził przez kilka podmiotów na terenie Polski, pełniących funkcje "buforów" i trafiał do "brokera", którym w jego ocenie w niniejszej sprawie była Skarżąca, gdzie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Towar transportowany był na terytorium kraju do centrum logistycznego, gdzie był kolejno alokowany na inne podmioty, bez fizycznej zmiany miejsca położenia. Fizyczne przemieszczenie towaru miało miejsce dopiero

w przypadku dostawy na rzecz Spółki do jej magazynu. Towar, po sprawdzeniu przez pracowników Podatnika i po otrzymaniu informacji o płatności był zwalniany przez Spółkę z jej magazynu celem dokonania WDT (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Zdaniem organu I instancji, transakcje te wiązały się z oszustwem w podatku od towarów i usług poprzez osiągnięcie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa, tj. żądania zwrotu podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Naczelnik [...]UCS uznał jednocześnie, że Spółka wiedziała, iż transakcje zakupu przedmiotowych telefonów nie były przeprowadzone

w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe. Świadomie zatem dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. Podatnik świadomie uczestniczył zatem w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zaś okoliczności przeprowadzenia spornych transakcji wskazywały, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie o VAT. Pozór spełnienia przez nie przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych został im nadany wskutek świadomego działania, polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w dokumenty przez podmioty dokonujące transakcji. Tym samym faktury VAT (wymienione na str. 40-41 decyzji organu I instancji) wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca ujęła je w rejestrze zakupu, a podatek naliczony z nich wynikający ujęła w deklaracji VAT- 7 za lipiec 2013r., w wyniku czego Strona naruszyła art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu w lipcu 2013r. o 21 884 932,28 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie

w całości oraz umorzenie postępowania Skarżąca postawiła szereg zarzutów związanych zasadniczo z ustalaniem stanu faktycznego sprawy, tj. w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 , art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Op, a w konsekwencji naruszenia tych przepisów błędne zastosowanie przepisów ustawy o VAT (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)

w zw. z art. 86 ust. 1 – 2 pkt 1 lit. a)) oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Seria L, Nr 06.347.1. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Podatnika są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi i winny być uznane przez organ I instancji jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego.

Spółka uznała, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika,

iż kwestionowane przez organ I instancji transakcje zostały realnie dokonane, tj. towar został nabyty od podmiotów, których działalność przed podjęciem współpracy przez Podatnika została zweryfikowana, a ryzyko związane z możliwością bycia wykorzystanym w procederze nadużycia prawa do odliczenia VAT, poprzez starania kadry zarządzającej oraz wewnętrzne dyrektywy utworzone w ramach grupy kapitałowej zostało zminimalizowane. Dodała, iż próba wykazania, że Strona świadomie stała się jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Nie można również w sposób uprawniony obciążać Spółki ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi uchybień jakich dopuszczono się na wcześniejszych etapach obrotu, w tym sprzecznych z prawem. Skarżąca nie miała podstaw ani wiedzy na temat nieprawidłowości dotyczących jej dostawców związanymi z oszustwem podatkowym. Dołożyła należytej staranności dokonując zakwestionowanych transakcji.

Reasumując skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji błędy w ustaleniach faktycznych, w tym braku dostatecznej weryfikacji materiału dowodowego wskazującego na dochowanie przez skarżącą należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również braku wykazania, że świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w złożonych, w toku postępowania odwoławczego pismach procesowych, odwołała się również do poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE związanych

z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] maja 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, odwołanie uznał za niezasadne. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a także zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne niniejszej sprawy (zob. s. 1 – 26 decyzji DIAS). Uznał, iż ustalenia dokonane przez Naczelnika [...]UCS, zawarte w decyzji tego organu znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ ten zakwestionował natomiast prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. stwierdzając, że Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", pełniąc funkcję brokera, osiągającego korzyść podatkową. Organ odwoławczy przyjął zatem, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ I instancji dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa w stopniu pozwalającym stwierdzić czy Strona była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. (łącznie o 21.884.932,28 zł) z tytułu nabycia telefonów marki A. i S.(wyszczególnionych na str. 40-41 decyzji organu I instancji),

w przypadku których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało zakwestionowane. W szczególności istota sporu dotyczy stwierdzenia, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach "karuzeli podatkowej", a także czy dopełniła wymogu zachowania należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie, czy też świadomie brała w nim udział.

Organ odwoławczy przywołując dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, przyjął zatem, że skarżąca w lipcu 2013 r. brała udział w oszustwie karuzelowym, którego schemat i mechanizm DIAS przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. s. 5 – 8). W ocenie Dyrektora IAS na powyższe wskazuje zebrany materiał dowodowy oraz gruntowna analiza dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów. Powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż transakcje zafakturowane przez T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Strona miała przy tym świadomość udziału w fikcyjnych transakcjach.

Dyrektor IAS powołał się przy tym na poszczególne dowody dotyczące wystawców spornych faktur VAT, których ocena doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT. Za istotne uznał przy tym, że jak ustalono w toku postępowania kontrolnego towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającymi podatnikami" a Stroną pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrach logistycznych D. Sp.

z o.o., D. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Do założenia "konta"

w centrach logistycznych wystarczyło przekazanie w formie elektronicznej za pomocą

e-mail kopii dokumentów rejestracyjnych oraz akceptacji warunków współpracy

i wpłacenie kwoty depozytowej. Kontakt następował za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami

w magazynach było potwierdzone przez dokumenty WZ i PZ wystawiane na podstawie e-mailowej dyspozycji. Najczęstsza sytuacja przedstawiała się następująco: przychodziła partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do odbiorców. Towar nie był dzielony ani pakowany. Fizycznie sprzęt elektroniczny był wywożony z centrum logistycznego na ostatnim etapie, w momencie dostawy do Podatnika. Mając na uwadze okoliczności funkcjonowania wyżej wskazanych podmiotów ("wirtualne biura", zarząd stanowią cudzoziemcy nieprzebywający w kraju, brak pracowników odpowiedzialnych za przeprowadzenie transakcji) sprawiają, że wolumen obrotu jest nieprawdopodobny

i zdaniem organu odwoławczego stanowi fikcję.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że działalność: A., B., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. Sp.

z o.o., N. Sp. z o.o., T., T. Sp. z o.o. S.K., polegała wyłącznie na przekazaniu informacji do składu logistycznego, przefakturowaniu towaru na następne ogniwo dostaw oraz przyjęciu i przekazaniu środków finansowych. W aktach sprawy zgromadzono decyzje organów kontroli skarbowej wydane dla B., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Z ich treści wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a w łańcuchach transakcji, w których uczestniczyły pełniły rolę "buforów".

Na ostatnim etapie obrotu przedmiotowych transakcji wystąpiła Spółka, czyli podmiot o ugruntowanej pozycji na rynku, prowadzący działalność gospodarczą

w zakresie dystrybucji sprzętu IT - dystrybutor marek własnych P., C. oraz wielu prestiżowych marek m.in. I., S. czy K. W toku prowadzonego postępowania uznano, że Strona działała jako podmiot określany mianem "brokera". Podmiot taki dokonuje nabycia od bufora, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem 0% stawki podatku. "Broker" jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, w którym funkcjonuje "znikający podatnik". Układ transakcji, w którym podmiot otrzymuje faktury z wykazanym VAT i dokonuje sprzedaży z zastosowaniem zwolnienia powoduje, że powstaje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wskutek tego, zobowiązanie podatkowe jest deklarowane w niższej wysokości lub jeżeli takie transakcje przeważają u danego podmiotu powstaje możliwość zwrotu VAT, jak miało to miejsce w Spółce. Dopiero na etapie "brokera" zostaje wygenerowana nienależna korzyść osiągnięta kosztem Skarbu Państwa (w postaci niezapłaconego podatku lub zwrotu podatku), gdyż podatek naliczony z którego on korzysta nie został wpłacony do budżetu państwa. Dlatego też "broker" jest kluczowym ogniwem w całym mechanizmie "karuzeli podatkowej". Brokerzy wypełniają wszelkie obowiązki nałożone przez krajowe przepisy z zakresu VAT, gdyż wniosek o bezpośredni zwrot podatku z urzędu najczęściej skutkować może kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania jest źródło pochodzenia towaru, w tym rozliczenia dostawców "brokera". Mając na uwadze wszystkie okoliczności towarzyszące badanym transakcjom w niniejszej decyzji wskazano, jaką funkcję poszczególne podmioty pełnią w ramach stwierdzonego oszustwa w podatku od towarów i usług. Fizycznie sprzęt elektroniczny transportowano z centrów logistycznych (gdzie towar był kilkukrotnie alokowany na rzecz różnych podmiotów nie zmieniając swojego miejsca położenia) bezpośrednio do magazynu Podatnika, z którego następowała wewnątrzwspólnotowa dostawa i towar opuszczał magazyn. Towar będący przedmiotem obrotu przez Stronę w opisanych wcześniej łańcuchach nigdy nie podlegał sprzedaży detalicznej, a zawsze stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transakcje te zostały opodatkowane stawką 0%, a Spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W toku postępowania stwierdzono, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Podatnika nie trafiał do finalnego odbiorcy, tylko ponownie był przewożony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu. Weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała na sprawdzeniu fizycznego stanu kartonów, w których były zapakowane urządzenia oraz na sprawdzeniu we własnych bazach, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu. W przypadku powtórzenia się numeru IMEI urządzenia odstępowano od przeprowadzenia transakcji. Tak określona forma weryfikacji towaru wskazuje na wiedzę o tym, że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia "krążą" po rynku bez wystąpienia odbiorcy końcowego, a ten sam towar jest po jakimś czasie oferowany przez innego kontrahenta. Ciągły obrót tym samym towarem jest jedną z zewnętrznych oznak wystąpienia "karuzeli podatkowej". Zatem zasadne jest stwierdzenie, że podmioty te miały wiedzę o mających miejsce oszustwach w zakresie podatku od towarów i usług w branży elektroniki. Przeprowadzenie transakcji w takich warunkach wymaga szczególnej ostrożności.

W takim stanie rzeczy wątpliwość budzą również kontrole towarów przeprowadzane na podstawie zdjęć i oględzin zamkniętych kartonów. Wagę przykładano wyłącznie do tego, aby stan kartonów nie był naruszony i nie posiadały one żadnych oznaczeń.

W ogóle nie było weryfikowane, co znajdowało się w środku kartonów. Mając na uwadze wartość towaru i jego niepewne pochodzenie (nieznany właściciel), zdaniem Dyrektora IAS można było w tym zakresie paść ofiarą oszustwa. Zasadnie zatem można przyjąć, że żaden z podmiotów nie był zainteresowany towarem jako urządzeniami noszącymi wartość użytkową i z góry było założone, że kartony nie zostaną otwarte. Tezę tą potwierdza ciągły obrót tym samym towarem (ustalenie

w zakresie obrotu towarem będącym przedmiotem transakcji przeprowadzonych przez Podatnika w innych łańcuchach dostaw).

Zdaniem organu odwoławczego, powyższej oceny nie zmienia przedstawienie przez Spółkę stosowanych przez nią procedur zabezpieczających transakcje wewnątrzwspólnotowe i eksportowe (zob. str. 82 – 85). Strona wskazała bowiem,

iż weryfikacji podlegały takie podmioty jak A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. oraz C. Sp. z o.o., wyjaśniła przy tym, iż z uwagi na upływ czasu i zmiany kadrowe nie jest w stanie przedstawić podmiotów dokonujących obrotu smartfonami i tabletami S. i A., które podlegały weryfikacji, a które w jej wyniku nie zostały kontrahentami Spółki. Organ odwoławczy przytoczył dokumentację złożoną przez Stronę związaną z weryfikacją kontrahentów oraz wyjaśnienia i zeznania przesłuchanych na te okoliczności osób, uznając je za niewiarygodne z uwagi na rozbieżności co do okoliczności kto i w jakim celu miał stworzyć procedurę weryfikacji kontrahentów. Wskazał, iż ustalenia związane

z powrotem towaru do Polski dokonane na podstawie informacji podatkowych krajów UE, w ramach transakcji realizowanych ze Stroną tylko potwierdziły zasadność stanowiska, że sporne towary były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej (zob. str. 85 – 87 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do tzw. dobrej wiary Podatnika, organ odwoławczy na wstępie odwołał się w tym względzie do poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie krajowym i wspólnotowym, a następnie odnosząc ich treść do realiów rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS uznał, że zebrane dowody potwierdzają zasadność zaprezentowanego w decyzji organu I instancji stanowiska, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Podatnik, wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne VAT uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywał odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu państwa wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają w ocenie organu odwoławczego następujące okoliczności:

1. w zakresie stosowanej przez Stronę procedury weryfikacji kontrahentów:

w Spółce stworzono specjalną procedurę weryfikacji kontrahentów, której pomimo zapewnień Prezesa M. H. nie podlegali wszyscy kontrahenci. Procedura stworzona została przez pracowników Spółki na polecenie prezesa, czego on sam nie potwierdza. Ostateczną decyzję o podjęciu współpracy z danym podmiotem w ramach stosowanej procedury podejmował M. H.; osoby uczestniczące w tworzeniu procedury weryfikacji kontrahentów, nie były w stanie podać żadnych szczegółów wspomnianej regulacji. Nie wskazały, od kiedy obowiązywała ani co wchodziło w jej skład. Nikt nie był w stanie wskazać nazwy żadnego podmiotu, który odpadł na etapie weryfikacji, chociaż jak zgodnie twierdzą takie sytuacje miały miejsce. Nie wskazano również, co mogło być przyczyną nie przejścia pozytywnie procedury; procedurze weryfikacyjnej nie byli poddawani wszyscy kontrahenci jak twierdził Prezes, tylko podmioty, które miały brać udział w obrocie towarem, który Strona nabywała w celu sprzedaży za granicę. Poza tym S. Sp. z o.o. nie była poddana procedurze weryfikacji dostawców, ponieważ jak wyjaśniła Spółka istniał niepisany zwyczaj, iż nie weryfikują teleoperatorów; Strona wskazała zestawienie podmiotów, które podlegały weryfikacji w latach 2012 - 2013 i było to zaledwie kilka podmiotów, podczas gdy zeznania K. R. czy K. W. wskazują, że było to około 100 podmiotów; Spółka nie wskazała listy podmiotów, które podlegały weryfikacji, a które w jej wyniku nie zostały kontrahentami Podatnika; weryfikacja dostawców w ramach procedury miała wyłącznie formalny charakter i polegała na gromadzeniu odpowiednich dokumentów rejestracyjnych (KRS, REGON, NIP) bez ich dogłębnej analizy. Ponadto jak zeznał K. W. nie podejmowano współpracy z podmiotami, gdzie funkcję prezesa pełnił obcokrajowiec. Powyższe nie znajduje potwierdzenia u dostawców Spółki, tj. T. czy H. Sp. z o.o., gdzie funkcje prezesa pełnili obcokrajowcy; podkreślano, że w ramach procedury weryfikacji organizowano spotkania z prezesami spółek, aby zorientować się czy dysponują oni odpowiednią wiedzą w zakresie przeprowadzanych transakcji. Nie znajduje to jednak odzwierciedlenia w sposobie nawiązania współpracy z T., gdzie w żadnym spotkaniu nie uczestniczyła Pani prezes P. B., nie stworzono bazy podmiotów, które zostały odrzucone w ramach stosowanej procedury weryfikacji. W przeciwieństwie do A. (dostawca Podatnika), która również weryfikowała swoich dostawców i gromadziła dokumentację firm, które nie zostały pozytywnie zweryfikowane, co ich zdaniem miało na celu ograniczenie późniejszej pracy; Spółka pomimo wezwania nie przedstawiła dokumentacji związanej w weryfikacją H. Sp. z o.o.;

2. zasadnicze różnice w podejściu do obrotu towarami własnych marek,

a towarami nabywanymi od polskich podmiotów w celu dalszej dystrybucji, ustalone

w oparciu o zeznania M. H., P. W., K. W. oraz K. R. (zestawienie tabelaryczne str. 90 – 92 decyzji Dyrektora IAS), z których w ocenie organu odwoławczego wynikało, że dobór kontrahentów nie był przypadkowy, a potwierdzał świadomość przeprowadzanych transakcji z nierzetelnymi podmiotami - procedura weryfikacji nie obejmowała wszystkich podmiotów. Z wyjaśnień P. W. (pełniącego w Spółce funkcję dyrektora finansowego) wynikało, że płatność na rzecz dostawcy następowała dopiero po dostarczeniu towarów na magazyn. Następnie towar z magazynu Spółki zwalniany był dopiero po dokonaniu płatności przez odbiorcę (procedura tylko w przypadku towarów marki A.). Ponadto zeznał, że udział w zysku marek własnych był większy niż udział w obrotach, a w przypadku marek A. i S. odwrotnie;

3. w każdym łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła Skarżąca stwierdzono występowanie "znikającego podatnika";

4. ujawnione rozbieżności w zeznaniach składanych przez M. H. oraz

K. W., którym nie dano wiary w tych kwestiach:

- po przejściu M. H. z A. do Spółki jak zeznał K. W., dogadali się w zakresie podjęcia współpracy. Sprzeczne wyjaśnienia w tym zakresie przedstawił sam M. H., który stwierdził, że o możliwości współpracy z K. W. dowiedział się od E. D. (ówczesnego dyrektora handlowego). Nie potwierdził jakoby wcześniej pracowali razem;

- K. W. współpracował z firmą A. w czasie, gdy funkcję prezesa pełnił M. H.;

- K. W. był jednym z najstarszych traderów firmy S. Współpracował z firmą S. około 5 lat i dlatego też z chwilą podjęcia współpracy ze Spółką podjęto współpracę z S. Natomiast M. H. zeznał, że z firmą S. również zna się od kilku lat i samo podjęcie współpracy to był jego pomysł, którego realizację zlecił K. W.;

- zarówno M. H., jak i K. W. zeznali, że weryfikacji podlegali wszyscy kontrahenci, dotyczyło to również spółki S., co nie znajduje potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez K. R. oraz Spółkę;

- nie pokrywają się również wyjaśnienia w zakresie kto i w jakim celu stworzył procedurę weryfikacji;

- obrót telefonami marki A. nastąpił ze względu na dostępność tych produktów na rynku. Zanim wprowadzono je do oferty M. H. miał sprawdzić czy sprzedaż produktów marki A. nie będzie miała wpływu na działalność grupy, która miała w tym zakresie dystrybucję w innych krajach - jak zeznał K. W., powyższego nie potwierdził jednak M. H., który wyjaśnił, że obrót marką A. to był pomysł K. W.;

- K. W. nie wskazał konkretnych dostawców, z którymi nawiązał kontakt, pomimo iż kontakty z dostawcami i odbiorcami w zakresie obrotu markami A. należały tylko do jego obowiązków;

5. Spółka nie nabywała produktów A. w ramach G., która miała już podpisane umowy w zakresie dystrybucji w innych krajach, narażając się tym samym na zakup towarów niewiadomego pochodzenia;

6. sprawdzanie towaru na magazynie Spółki miało charakter czysto formalny, gdyż towar przychodził w kartonach. Jeżeli towar był oryginalnie zapakowany przez producenta to nie rozpakowywano kartonów. Sczytywano jedynie numery seryjne

z kartonów;

7. weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała na sprawdzeniu

we własnych bazach czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu; w przypadku powtórzenia się numeru IMEI urządzenia odstępowano od przeprowadzenia transakcji. Taki sposób weryfikacji wskazuje na wiedzę, że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia krążą po rynku. Sam K. W. zeznał, że procedura sprawdzania numerów IMEI była bardzo ważna;

8. M. H. zeznał, że dostawcy również ich sprawdzali, udostępniano

im dokumenty KRS i ogólnodostępne raporty. Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym (K. R. wyjaśniła, iż nie pamięta czy dostawcy sprawdzali Podatnika; P. R. zeznał natomiast, że Spółka była dla niego rzetelną firmą nie wymagającą weryfikacji);

9. Spółka nie brała pod uwagę opinii firmy A., z której usług korzystała w celu ubezpieczenia transakcji i należności. Jak zeznał P. W. i K. R. ww. firma nie chciała ubezpieczać transakcji z odbiorcami Strony, gdyż po przeprowadzeniu własnej analizy uznała transakcje za zbyt ryzykowne. Natomiast K. W. twierdzi, iż to on podjął decyzję o nieubezpieczaniu transakcji, gdyż zależało mu na szybkich płatnościach i przepływie gotówki;

10. ceny stosowane w transakcjach zakupu towaru przez Podatnika, w wyniku udziału w łańcuchach transakcji "znikających podatników" były znacznie niższe niż ceny rynkowe. Spółka była jedną z największych firm dystrybucyjnych działających w kraju. Trudno zatem, biorąc powyższe pod uwagę dać wiarę, że Strona nabywała towary od zdecydowanie mniejszych od siebie firm po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta czy autoryzowanego przedstawiciela. Zarówno prezes M. H., jak i K. W. w składanych wyjaśnieniach niejednokrotnie podkreślali swoje doświadczenie w branży elektronicznej oraz, że zdawali sobie sprawę z ryzyka związanego z obrotem tymi towarami (pranie brudnych pieniędzy). Natomiast P. W. zeznał, iż niektóre brytyjskie firmy musiały dokonywać przedpłat, gdyż miały w branży "złą sławę". Tym bardziej trudno dać wiarę, że podejrzeń Spółki nie wzbudziły ceny stosowane w transakcjach zakupu towarów marki A., które jak ustalono były nierynkowo niskie. Biorąc pod uwagę wieloletnie doświadczenie w branży elektronicznej M. H., jak i K. W. czy P. W., ich znajomość rynku oferowanych produktów i ich cen, świadomości o ryzyku występującym w tej branży wiążącym się

z nierzetelnymi firmami, co niejednokrotnie potwierdzali w składanych wyjaśnieniach trudno dać wiarę, aby ceny po jakich nabywali produkty A. na rynku krajowym nie wzbudziły ich podejrzeń. Żadna normalnie działająca na rynku firma (nastawiona na osiągnięcie zysku) nie mogłaby pozwolić sobie na sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny, po których nabywała je od producenta. Sytuacja taka nie miałaby ekonomicznego uzasadnienia. Tylko producent w uzasadnionym ekonomicznie przypadku mógłby pozwolić sobie na obniżkę ceny.

Ponadto Spółka obracając towarami własnych marek, czy też towarami nabywanymi w ramach grupy A. musiała zdawać sobie sprawę również jakie są to ilości towarów. Sprzedaż produktów marki A. i S. kształtowała się na niewiarygodnie wysokim poziomie, w stosunku do pozostałych produktów;

11. działając w branży elektronicznej Spółka wiedziała, iż towar który nabywała posiadał specyfikację UK, co znaczy, że nie był przeznaczony na rynek polski. Produkty marki A. i S. sprowadzane były z zagranicy tylko po to, by za chwilę znowu mogły tam trafić. Nie było finalnego odbiorcy towaru.

12. jak ustalono na podstawie wyjaśnień złożonych przez K. R.,

K. W. interesował się ile podmiotów brało udział w dostawie towarów zanim towar trafiał do Strony czemu on sam jednak zaprzeczył.

13. nie znajduje również racjonalnego wyjaśnienia sytuacja znacznie wyższego wynagrodzenia K. W. (około 200.000 zł netto miesięcznie) w stosunku do pozostałych handlowców. Zwłaszcza, że jak niejednokrotnie podkreślano znacznie trudniejszym i bardziej czasochłonnym procesem była sprzedaż własnych marek niż A. czy S.;

14. K. W. zeznał, iż nie wystawiał faktur za pośrednictwo handlowe

z odbiorcami. Natomiast P. W. zeznał, że zerwanie współpracy z K. W. nastąpiło ze względu na złamanie warunków umowy, gdyż brał prowizje od klientów Spółki i był to stały proceder. W tym zakresie nie uznano za dowód zeznań

K. W.

Dyrektor IAS nadmienił jednocześnie, że schemat transakcji przeprowadzonych przez Podatnika z T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. miał tożsamy charakter, od małych niewiarygodnych podmiotów do dużej i wiarygodnej spółki. Odwrócony łańcuch dostaw - od małych do dużych podmiotów - jest jednym

z zewnętrznych przejawów "karuzeli podatkowej". Ponadto jak ustalono we wskazanych transakcjach towar, którym obracała Spółka wracał do Polski. Nawet P. R., prowadzący firmę A. zeznał, że nie mógł kupować towaru bezpośrednio od A., mimo iż próbował, gdyż A. miał specyficzną strukturę sprzedaży - omijał dystrybutorów. Nie wie jaką drogą nabywał towar jego dostawca. Zdaniem Dyrektora IAS poziom cen stosowany w wyniku udziału w transakcjach "znikającego podatnika" jest nie do osiągnięcia przez uczciwego przedsiębiorcę. A fakt, iż T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o., nabywali towar na atrakcyjniejszych warunkach niż mogłaby uzyskać sama Spółka mająca tak znaczącą przewagę konkurencyjną winna wzbudzić u Podatnika uzasadnione wątpliwości co do legalności transakcji. Uznał zatem, że Spółka podejmowała wszelkie starania, aby nie można jej było zarzucić, iż nie dokonała należytej staranności przy zawieranych transakcjach. Zachowanie pozorów dochowania należytej staranności wynikało natomiast ze świadomości Strony, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Stworzono nawet w tym celu specjalną procedurę weryfikacji kontrahentów, której pomimo zapewnień prezesa nie podlegali wszyscy kontrahenci bez wyjątku, tylko podmioty, od których nabywany towar stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak już wcześniej wskazano, weryfikacja kontrahentów miała wyłącznie formalny charakter. Spółka dochowała szczególnej staranności

w dokumentowaniu transakcji. Jak zeznała K. R. na koniec miesiąca robiła zestawienia czy do każdej transakcji jest faktura, czy są zdjęcia towaru na magazynie, numery IMEI, faktura zakupu towaru i zamówienie od klienta, potwierdzano numer VAT podmiotu. Tego typu zestawienia dotyczyły tylko transakcji objętych procedurą (produkty marki A., S.). Przy ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów

w zakresie ustalenia, czy Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż przez przeprowadzone przez siebie transakcje uczestniczy w oszustwie podatkowym organ odwoławczy zauważył, że o wartości dowodowej stanowi nie kierunek dowodu z punktu widzenia kontrolowanego lub organu kontroli, lecz wyłącznie treść dowodu zarówno

w aspekcie jego wewnętrznej spójności, jak i w konfrontacji z treścią innych dowodów. Na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących funkcjonowania Spółki oraz przeprowadzonych przez nią transakcji stwierdził zatem, że po stronie nabyć Podatnika występowały podmioty specjalnie wprowadzone w łańcuchy transakcji przez nieokreślone osoby trzecie, między którymi transakcje były fingowane, a obrót konkretną partią towaru był z góry określony. Celem tych działań było wprowadzenie towaru na terytorium kraju bez zapłaty należnego podatku od towarów

i usług, dalszy obrót tym towarem po zaniżonych cenach oraz przyjęcie i przekazanie za granicę środków finansowych. Sprzedaż towaru dokonywana była od małych, niewiarygodnych gospodarczo podmiotów do dużych i wiarygodnych, tzw. "odwrócony łańcuch dostaw". Na tle schematu transakcji zarysowała się funkcja jaką Strona pełniła w oszukańczych transakcjach, tj. jej zadaniem było dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od ostatniego w łańcuchu "bufora". Spółka nabyła telefony od T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. mimo wiedzy, iż wskazane podmioty nie specjalizują się

w handlu telefonami marki A. oraz S., godząc się tym samym z faktem, że źródło pochodzenia towaru nie jest jej znane. Pomimo wiedzy, że urządzenia są produkowane za granicą oraz świadomości, że ww. firmy nie są w Polsce przedstawicielem firm A. czy S., nie podjęto prób ustalenia dostawcy. Strona zdawała więc sobie sprawę, że zakup telefonów marki A. i S. od firm nie będących przedstawicielami ani dystrybutorami, wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia towarów i ich jakości. Na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonanej z uwzględnieniem wzajemnych korelacji pomiędzy wynikającymi z nich faktami, Dyrektor IAS podzielił stanowisko, że Spółka wiedziała, że transakcje zakupu przedmiotowych telefonów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe. Świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie, związanej z oszustwem przy zastosowaniu karuzeli podatkowej następował faktyczny (rzeczywisty) obrót towarami. Pomimo, iż dane transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa. Transakcje zostały bowiem dokonane w ramach oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika". Spółka nie działała przy tym w dobrej wierze. Okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności.

Tym samym DIAS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W ocenie organu odwoławczego, Spółka faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie urządzeniami marki A. i S. (telefonami), w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów (firm pośredniczących), brokera (podmiotu finalizującego korzyść podatkową), wystawiających nierzetelne faktury. Jak wykazano Spółka była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem elementów "karuzeli podatkowej", a w szczególności podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika".

Celem normy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego

w fakturze dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Ograniczając prawo do odliczenia w kontekście faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i noszących znamiona transakcji "karuzelowych" należy uzależnić takie prawo od wykazania się przez podatnika stosowną "czujnością". Tym samym z prawa do takiego odliczenia skorzystać mogą podmioty, które podejmą wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od nich w sposób uzasadniony oczekiwać celem upewnienia się, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w zakresie VAT. W opinii organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał okoliczności, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczej kwestionowanych transakcji oraz fakty, które powinny wzbudzić u Podatnika mającego doświadczenie zawodowe, uzasadnione wątpliwości. Dyrektor IAS uznał tym samym, iż faktury wystawione przez T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Spółka świadoma była faktu, iż stała się elementem schematu nierzetelnych transakcji,

z udziałem podmiotów pełniących rolę "znikających podatników". Podkreślił również,

iż dla stwierdzenia nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług wymagane jest jako pierwsze ustalenie, iż transakcje spełniające formalne przesłanki przewidziane

w odpowiednich przepisach skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem wspomnianych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynikać powinno również, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego uzależnione jest od tego, czy potwierdzają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Przyjęto, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnić należy przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonaniem przez podatnika czynności opodatkowanych VAT albo szerzej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. Transakcje spełniające formalne przesłanki przewidziane przepisami uznać należy

za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, sprzecznej z celem tych przepisów. W ocenie organu odwoławczego, "obrót podatkiem" uznać należy za taką sytuację.

W konsekwencji, zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został bowiem ustalony w sposób prawidłowy i nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wskazał, iż całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje,

iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za zasadne uznał także ustalenie, iż Spółka świadomie brała udział w łańcuchach transakcji stanowiących jako całość oszustwo w zakresie VAT. Za nieracjonalne uznał dokonywanie oceny działalności Strony w oderwaniu od dowodów składających się na spójną całość. Podniósł, iż wykrycie tego typu oszustw jest możliwe jedynie przy całościowym ujęciu drogi towarów. Kontrola jednego podmiotu daje złudne wrażenie poprawności działania. Do oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika" angażowanych jest wiele podmiotów co zostało przez organ I instancji wykazane poprzez ustalenie ścieżki towarów. Dodał, iż organ I instancji nie zarzuca Stronie niedochowania należytej staranności, ale świadomość udziału w transakcjach związanych z oszustem w zakresie podatku VAT, o czym świadczą przejawy działania Spółki w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. W konsekwencji, Dyrektor IAS uznał, że wystąpiły przesłanki do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują na działania nieuzasadnione gospodarczo

i osiągnięcie przez Stronę dodatniego bilansu w VAT, który wiązał się z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów Spółki. Kwestionowane transakcje wiązały się z uzyskaniem nieuzasadnionej korzyści podatkowej z VAT kosztem jego konstrukcji. Tym samym zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do tego by przyjąć, że miało miejsce oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu VAT w oparciu o nierzetelne faktury.

Pismem z 27 czerwca 2018 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, autor skargi postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak

i materialnego, tj.:

1. art. 121 § 1, art. 123 Op w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Dyrektora IAS, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.:

- błędne ustalenie, iż Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wysnute przez Organ wnioski znajdują się w zupełnym oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego;

- błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez T., (dalej: T.), H. Sp. z o.o. (dalej: H.), A. (dalej: A.), T. Sp. z o.o. S.K (dalej: T.) ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez Spółkę;

- oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki

i ich kontrahentów (tj. podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed A. Sp. z o.o.), jak również na materiałach włączonych traktujących

o działaniach nabywców towarów, podczas gdy Spółka nie miała faktycznej możliwości ustalić czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału Strony w zarzucanym jej procederze;

- nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla Podatnika konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą Spółki, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od Podatnika podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień Strony, szczególnie w sytuacji gdy poczyniła ona wysiłki celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego;

- pominięcie w toku ustalenia stanu faktycznego okoliczności, iż zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów w ramach nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodom, które stoją w sprzeczności z ustaleniami Organu, podczas gdy okoliczności świadczące

o rzetelności Spółki stanowią istotny przeciwdowód dla ustaleń Naczelnika [...]UCS

i podważają z góry przyjętą przez niego tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. "brokera";

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania Organ II instancji powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

- błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby Spółka miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie przedstawionej przez Spółkę procedury weryfikacyjnej, dokumentacji gromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami oraz zeznań świadków, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami staranności, jakimi cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, iż została uwikłana w relacje z przedsiębiorcami nierzetelnymi;

- odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji A. oraz zeznaniom pracowników Spółki, tj. zeznaniom M. H., prezesa zarządu, P. M. W., prokurenta i dyrektora finansowego, K. W., dyrektora handlowego, K. R., kontrolera kredytowego, które to osoby wskazywały na sposób w jaki A. prowadził działalność w zakresie handlu elektroniką, w jaki sposób nawiązywana była współpraca z dostawcami oraz jak Spółka weryfikowała potencjalnych kontrahentów;

- organ wbrew zebranym dowodom, arbitralnie stwierdził, że pomimo iż kwestionowane transakcje miały miejsce i dokonywane były dla osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury VAT dokumentują czynności istniejące, to Podatnik działał jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT naliczonego;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji polegające na:

- niewskazaniu na jakich faktach bądź dowodach oparł się organ II instancji twierdząc, iż nabywanie towarów po cenach niższych niż oferował A. polskim podmiotom, może sugerować nierynkowy charakter transakcji, w sytuacji kiedy Organ I instancji posiadał jedynie wiedzę na temat cen oferowanych przez ten podmiot na rynku polskim, a w aktach sprawy brak jest informacji na temat cen towarów obowiązujących na innych rynkach;

- niewskazaniu, na jakich faktach bądź dowodach oparł się Organ II instancji twierdząc, iż cena jednostkowa nabywanych przez Stronę urządzeń była znacząco niższa od ceny rynkowej;

- niewskazanie na jakich faktach bądź dowodach oparł się Organ II instancji twierdząc, iż sposób prowadzenia działalności obrotu smartfonami przez Stronę potwierdzał świadomość przeprowadzania transakcji z nierzetelnymi podmiotami

w sytuacji kiedy Organ II instancji nie wskazuje na czym polega odmienność tej gałęzi działalności Strony w porównaniu do cech obrotu hurtowego telefonami na rynku polskim;

- niewskazaniu na jakich faktach bądź dowodach opierał się organ twierdząc, iż Spółka wiedziała, że transakcje zakupu przedmiotowych towarów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mimo tego iż

w uzasadnieniu nie wskazano, kto opowiada za zorganizowanie tego oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie w trakcie funkcjonowania "karuzeli podatkowej";

4. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Op, poprzez uznanie, że księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DUUEL. z 2006 r., nr 384 poz. 92) poprzez błędną ich wykładnię.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Spór w sprawie sprowadza się do tego czy organy podatkowe obu instancji właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy o VAT uznając, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. z tytułu nabycia produktów marki A. i S. oraz tego czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, jako świadomy podmiot, pełniący

w nim rolę brokera, występującego o zwrot VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem za takie należy uznać transakcje, które skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów o VAT, także wówczas gdy spełniają wymogi formalne.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego Spółce mimo, iż dokonane przez Spółkę kwestionowane czynności spełniają wymogi formalne przewidziane przepisami ustawy o VAT, dokumentujące je faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem wystawiono je jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Zdaniem Strony ustalenia, iż Spółka świadomie brała udział w oszustwie karuzelowym są błędne. Przeciwnie Spółka dokonała właściwych aktów staranności, aby ustrzec się przed udziałem w oszustwie. Faktury VAT wystawione przez wskazane w decyzjach podmioty dokumentowały rzeczywiste transakcje, gdyż dochodziło do realnego nabycia towarów przez Spółkę. W ocenie Spółki, w sprawie organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym a nie Spółce. Strona brała bowiem świadomy udział w karuzeli podatkowej (por. łańcuch transakcji zawarty na s. 5 decyzji organu II instancji), a rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę ze wskazanymi w decyzji podmiotami nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu,

w pierwszej kolejności należy przedstawić mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Element ten w żadnym razie nie stanowi jednak warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzele podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego

i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu

z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem

w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu.

W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy

w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów

w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem"

a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy,

że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału

w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody

(T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej,

w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność.

W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach

li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera"

(T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Podkreślić trzeba też, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa

w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia

21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87),

w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał

w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania

z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie

C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11)

i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia

z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia

6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować

w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD

(C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych

i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć

o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki

z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne.

W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy,

iż ustalenia oraz wnioskowania i ocena prawna kwestionowanych transakcji przedstawiona przez organy podatkowe zasługuje na pełną akceptację. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zawierają ustalenia przedstawiające łańcuch transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzelowego, w którym skarżąca pełniła rolę "brokera". W szczegółowy sposób został bowiem przedstawiony obrót towarem oraz podmioty, które brały udział w tym obrocie. Dokonując oceny podmiotów występujących na etapach poprzedzających zakwestionowane transakcje organy podatkowe wykazały, iż towary (telefony marki A. i S.), którymi w zakwestionowanych transakcjach obracała Spółka zostały wprowadzone z zagranicy na rynek w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podmioty będące "znikającymi podatnikami". Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych taką rolę w łańcuchu transakcji pełniły V. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Na powyższe w sposób niewątpliwy wskazują ustalenia zawarte na str. 26 – 47 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich m.in., iż poszczególne podmioty nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza magazynowego, siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, wprowadzały na polski rynek towary bez rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (V. str. 30 - 31 zaskarżonej decyzji), dokonały w lipcu 2013 r. sprzedaży towarów handlowych nabytych od V. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o., ale nie złożyły deklaracji VAT – 7 za lipiec 2013 r. i nie wpłaciły podatku za ten okres (T. Sp. z o.o. str. 30 zaskarżonej decyzji), nie zatrudniały pracowników, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie złożyły deklaracji VAT – 7 za lipiec 2013 r. (C. str. 32 – 33 zaskarżonej decyzji), nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wystawiały faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (G. str. 45 – 46 zaskarżonej decyzji). Z ustaleń organów wynika także, iż G. Sp. z o.o. nie dokonywała transakcji z M. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. (str. 47 zaskarżonej decyzji), mimo, iż analiza dokumentów magazynowych przekazanych przez T. Sp. z o.o. w łańcuchu dostaw do H. Sp. z o.o., będącej kontrahentem skarżącej wykazuje przepływ towaru przez ten podmiot znajdujący się pomiędzy "P." s.r.o. a M. i M. Przedstawione przez organy podatkowe zostały także wzajemne relacje i zakres przedmiotowy w zakresie obrotu towarami przez poszczególne podmioty, pełniące w łańcuchu dostaw rolę "buforów" (A., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T., T. Sp. z o.o. S.K., B., E. Sp. z o.o.), jak również ustalenia co do obrotu towarem przez Spółkę (str. 48 – 70, 77 zaskarżonej decyzji). Organy ustaliły jednocześnie, iż telefony komórkowe nabywane przez Spółkę trafiały na rynek polski z zagranicy, a następnie były przedmiotem WDT do krajów z terenu UE. Wykazały, iż w każdym łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła Strona stwierdzono występowanie "znikającego podatnika". Wskazały także na szereg typowych cech charakteryzujących łańcuchy transakcji jak m.in. brak typowych zachowań konkurencyjnych, odwrócony łańcuch dostaw, szybką wymianę handlową, znacząco niższą cenę rynkową (str. 74 zaskarżonej decyzji). Ustalenia orzekających w sprawie organów, wskazując na powyższe okoliczności jako świadczące o udziale Spółki łańcuchu transakcji odpowiadającym schematowi typowemu dla oszustw karuzelowych i jej miejscu w tym łańcuchu nie budzą wątpliwości, iż Spółka dokonując transakcji z T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. działała w charakterze "brokera". Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości, a wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe nie zostało dotknięte naruszeniami przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Zauważyć jednocześnie należy, iż Spółka stawiając zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie się na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów również na materiałach włączonych, a dotyczących działań nabywców towarów, wskazała jedynie na brak możliwości ustalenia czy podmioty te dopuściły się nieprawidłowości i brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału Spółki w zarzucanym jej procederze, a nie zakwestionowała prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do istnienia

i charakteru schematu "karuzeli podatkowej" stworzonego przez biorące w nim udział podmioty, jakie zostały dokonane w oparciu o zgromadzone w postępowaniu dowody, szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji.

Tymczasem w niniejszej sprawie, obrót telefonami odbywał się w zorganizowany sposób, z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalony schemat obrotu (str. 5 zaskarżonej decyzji) towarem wskazuje, że zachodziły transakcje pomiędzy podmiotami z terenu Polski i podmiotami zagranicznymi. Towary te w ramach transakcji nie znajdowały na terenie Polski faktycznie finalnego odbiorcy. Był to typowy obrót "karuzelowy"

w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót, przy braku ostatecznego odbiorcy towarów na terenie kraju. Obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych państw członkowskich UE pełniących określone (konkretne) role w tym procederze.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przypisały Spółce świadomy udział w powyższym obrocie "karuzelowym", z udziałem podmiotów pełniących rolę "znikających podatników" i "buforów". Powyższe wynika niewątpliwie z ustalonego przez orzekające w sprawie organy stanu faktycznego. Z tych też względów zdaniem Sądu należy się zgodzić z organami podatkowymi, iż faktury wystawione przez T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego uzależniona jest od tego, czy potwierdzają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Przepisy prawa nie dopuszczają możliwości "zarabiania" na podatku VAT. Ustalony

w sprawie stan faktyczny wskazuje na uczestnictwo Strony w schemacie noszącym znamiona "transakcji karuzelowych" w zakresie obrotu telefonami. W cały proceder zaangażowane były podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne, pełniące z góry określone funkcje (tj. "znikających podatników", "buforów", "brokera"). Sam natomiast obrót pomiędzy tymi podmiotami charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony i jedynie "fakturowy" charakter, gdzie de facto nie występuje ostateczny odbiorca towarów.

Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazywał na działania nieuzasadnione gospodarczo i osiągnięcie przez Stronę dodatniego bilansu w zakresie podatku VAT. Dodatni bilans podatkowy w VAT wiązał się z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. Kwestionowane transakcje wiązały się z uzyskaniem nieuzasadnionej korzyści podatkowej z VAT kosztem jego konstrukcji. Tym samym uznać należy, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczał do tego by przyjąć, że miało miejsce oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o nierzetelne faktury. Zatem "karuzela podatkowa", w której uczestniczyła Strona, tworzona była wyłącznie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, iż Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji (wchodzeniu w relacje handlowe z innymi podmiotami).

W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, zdaniem Sądu niezasadne jest stanowisko Spółki, że stała się ona nieświadomie jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Przeczą temu ustalenia faktyczne organów podatkowych, rozpatrzone z uwzględnieniem wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje organ odwoławczy, że wprowadzenie przez Spółkę procedur weryfikacyjnych, stanowiło sposób na zachowanie pozorów dochowania należytej staranności, wynikający ze świadomości Strony udziału w oszukańczym procederze. Weryfikacja miała bowiem jedynie formalny charakter i polegała na gromadzeniu odpowiednich dokumentów rejestracyjnych (np. KRS, REGON, NIP, deklaracje podatkowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i w ZUS) bez ich dogłębnej analizy. Jak wynika z zeznań K. R. weryfikacji podlegali jedynie klienci i dostawcy, którzy mieli brać udział w obrocie towarem, który Spółka nabywała

w celu sprzedaży za granicę (karta 6173 tom XIX akt podatkowych). Spółka nie wskazała listy podmiotów, które podlegały weryfikacji, a które w jej wyniku nie zostały jej kontrahentami. Stworzenie takiej bazy w przypadku rzetelnej weryfikacji miałoby niewątpliwie znaczenie dla racjonalnego zarządzania czasem w odniesieniu do stosowania procedur weryfikacyjnych. Z przedstawionego przez Spółkę zestawienia podmiotów, które podlegały weryfikacji w latach 2012 - 2013 wynika, iż weryfikacji poddano kilka podmiotów (karta 6229 tom XIX akt podatkowych), podczas gdy z zeznań K. R. wynika, że było ich więcej niż 100 (karta 6171 tom XIX akt podatkowych). Na świadomość Spółki udziału w oszustwie w ocenie Sądu wskazuje też okoliczność związana z brakiem ubezpieczenia transakcji w firmie A. Z zeznań P. W. (karta 6185 tom XIX akt podatkowych) wynika bowiem, iż ubezpieczenie transakcji dotyczyło jedynie T., podczas gdy pomimo podejmowanych prób ubezpieczenia transakcji z innymi kontrahentami nie udało się ich ubezpieczyć. Świadek wskazał jednocześnie, iż A. "chyba uznał, że transakcje są ryzykowne i po przeprowadzeniu analizy podmiotu uznał, że ryzyko jest zbyt duże". Tymczasem K. W. zeznał, iż Spółka nie próbowała ubezpieczać tych transakcji, bo sobie tego nie życzył, nie chciał udzielać kredytów kupieckich, gdyż był zainteresowany szybkimi płatnościami za towar i przepływem gotówki (karta 6200 tom XIX akt podatkowych). Tymczasem transakcje te były związane z nabyciem telefonów marki A. i S. od małych podmiotów, niebędących przedstawicielami tych firm w Polsce, posiadały specyfikację towaru UK, wskazującą, że towar nie był docelowo przeznaczony na polski rynek i dodatkowo po cenach odbiegających od cen stosowanych przez producenta. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż cena stosowana przez A. w transakcjach jednostkowych przeprowadzanych z polskimi podatnikami w lipcu 2013 r. na telefon marki A. 5 16 GB wynosiła ok. 525 Euro za sztukę, podczas gdy cena telefonów komórkowych

w łańcuchu dostaw kształtowała się w początkowej fazie (WNT) od ok. 440 Euro za sztukę do ok. 470 Euro za sztukę (str. 72- 73 zaskarżonej decyzji).

Dodatkowo DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że sposób weryfikacji towarów na magazynie Spółki miał charakter czysto formalny (nie rozpakowywano kartonów, w których znajdowały się pudełka z elektroniką, sczytywano jedynie nr seryjny z kartonów). Weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała też na sprawdzeniu w bazach Spółki, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu. Za trafny zatem należy uznać wniosek organu odwoławczego, iż ten sposób weryfikacji towaru świadczy o wiedzy Spółki o tym, że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia "krążą" po rynku bez wystąpienia odbiorcy końcowego, a ten sam towar jest po jakimś czasie oferowany przez innego kontrahenta. Istotne w tym zakresie jest także to, iż Spółka była doświadczonym podmiotem w branży handlu urządzeniami elektronicznymi i zatrudniała osoby z wieloletnim doświadczeniem w tym zakresie. Jak trafnie wskazuje Dyrektor IAS, ciągły obrót tym samym towarem jest jednym

z zewnętrznych oznak wystąpienia "karuzeli podatkowej". Zasadne jest zatem twierdzenie, że podmioty uczestniczące w łańcuchach i nie stosujące rynkowych cen przy sprzedawanych towarach z zasady, mają wiedzę o mających miejsce oszustwach w zakresie VAT w branży elektroniki. W takim stanie rzeczy wątpliwość budzą kontrole towarów na podstawie zdjęć i oględzin zamkniętych kartonów. Wagę przykładano wyłącznie do tego, aby stan kartonów nie był naruszony i nie posiadały one oznaczeń. Nie sprawdzano co znajdowało się w środku kartonów. Mając na uwadze wartość towaru i jego niepewne pochodzenie (nieznany właściciel) można było przypuszczać, że uczestniczy się w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie VAT.

W tym zakresie w ocenie Sądu ustalenia i wnioskowania organu odwoławczego są logiczne i spójne, a także mające oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach, bez potrzeby jego uzupełniania o nowe dowody. Nie sposób uznać, że postępowanie dowodowe w tym zakresie nie było wyczerpujące czy też, że przeprowadzono je z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Warto ponadto podkreślić, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wskazał na różnice pomiędzy podejściem Spółki do dystrybucji własnych marek i towarów marki A. i S., co też wskazywało, że dobór kontrahentów przy obrocie elektroniką inną niż marek własnych nie był przypadkowy. Potwierdza to świadomość Spółki o tym, iż zakwestionowane transakcje miały charakter karuzelowy.

Zdaniem Sądu zgromadzony w aktach materiał dowodowy wystarczał do tego by przyjąć, że miało miejsce oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu VAT przy wykorzystaniu mechanizmów konstrukcyjnych VAT, a Spółka świadomie w nim uczestniczyła, nawiązując współpracę z dostawcami bez ich należytej weryfikacji,

z pominięciem przyczyn braku ubezpieczenia transakcji, o czym była mowa wyżej,

w sytuacji gdy charakter oferowanych przez nich towarów i ich ceny powinny wzbudzić wątpliwości u Spółki, a przede wszystkim u osób odpowiedzialnych za nawiązywanie relacji handlowych w Spółce, którzy posiadali długie doświadczenie w branży elektronicznej.

W przedmiotowej sprawie związanej z oszustwem przy zastosowaniu "karuzeli podatkowej" mamy do czynienia - na co wskazują organy podatkowe - z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami. Pomimo, iż dane transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa. Stwierdzono, że przedmiotowe transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego

z udziałem "znikającego podatnika". W niniejszej sprawie zasadnie uznano, że Spółka nie działała w dobrej wierze. Okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności.

Zdaniem Sądu, Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" oraz świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o., w związku z czym naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem w słusznej ocenie organów podatkowych, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE, jest niezasadny. Sąd podzielił w sprawie zapatrywania organów podatkowych i uznał, że organy podatkowe - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - nie naruszyły żadnej z podstawowych zasad, którymi powinny się kierować, prowadząc postępowanie podatkowe, ani tym bardziej prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia: art. 121 §1 Op, art. 123 Op w zw. z art. 180 Op, art. 187 §1 Op, art. 191 Op, art. 120 Op, art. 121 § 1 Op, art. 122 Op w zw. z art. 180 Op, art. 187 §1 Op, art. 191 Op są niezasadne.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op i art. 187 § 1 Op). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 Op), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej (a nie "dowolnej") oceny dowodów, o której mowa

w art. 191 Op, były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy

i doświadczenia życiowego. Dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych

w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary pewnym dowodom, a innym przyznały walor wiarygodności. Zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia oceny, że faktury VAT wystawione przez wskazane w decyzji podmioty na rzecz Spółki dokumentowały, ale tylko fakturowy obrót, gdyż transakcje dokonane przez Spółkę z tymi podmiotami spełniały cechy typowe transakcjom "karuzelowym", które miały na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Spółce roli "brokera" we wskazanym oszukańczym procederze w zakresie ww. transakcji, jak również nie podzielił prezentowanej przez Spółkę linii obrony, że stworzone przez nią procedury weryfikacji uchroniły ją od dokonania transakcji w ramach przyjętego przez organy podatkowe - oszustwa karuzelowego oraz, że procedury opisane przez poszczególnych przedstawicieli Spółki mogły świadczyć o tym, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji Spółka mogła być uznana za uczestnika, który dochował należytej staranności kupieckiej i był tym samym nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa.

Organy podatkowe są obowiązane do podjęcia wszechstronnych działań zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego

i dokonania jego swobodnej oceny. Wskazać należy, że art. 181 Op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza ona, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie

z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Op. Oznacza to, że swobodna ocena dowodów w rozumieniu art. 191 Op przeprowadzona przez organ podatkowy obejmuje też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań,

w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 §1 Op i art. 181 Op. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń. Takiej oceny materiału dowodowego dokonano, gdyż nie oparto się na wybiórczej ocenie lecz ocenie całościowej. Zaskarżona decyzja w sposób szczegółowy i konkretny wskazuje poszczególne role podmiotów w opisanym procederze, wzajemne relacje oraz wskazuje na inne dowody (np. przesłuchania świadków, dowody z innych postępowań). Uwzględniono bowiem w sposób właściwy dokumenty źródłowe Spółki i dowody

z innych postępowań, jak również dowody z przesłuchań świadków. W ocenie Sądu,

w sposób wystarczający udowodniono, że sporne faktury VAT, ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały obszerny materiał dowodowy. Wymowa powyższych dowodów jest jednoznaczna

a ich ocena nie jest dowolna, ale racjonalna i oparta na uzasadnionych podstawach faktycznych i prawnych. W sprawie jako dowód zostało dopuszczone wszystko,

co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia.

Organy podatkowe wnikliwie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, kierując się zasadą swobodnej ich oceny (art. 191 Op). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy

(w postaci decyzji wydanych wobec podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, protokołów przesłuchania świadków, dokumentów źródłowych Spółki oraz innych podmiotów, pism i informacji dotyczących przedmiotu postępowania) pozwolił na dokonanie całościowej i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W prowadzonym postępowaniu uwzględniono również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym (art. 123 Op). Zapewniono Spółce czynny udział w postępowaniu prowadzonym zarówno przez organ I instancji, jak organ odwoławczy, a także umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów

i materiałów oraz zgłoszonych żądań poprzez powiadomienie Strony o toczącym się postępowaniu. Zatem zarzuty odnośnie do naruszenia zasad jawności i czynnego udziału Strony są bezpodstawne. Ponadto, wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów co

w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. W przypadku dowodów pozyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się

w ich zakresie (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 18 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1271/15, NSA z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Wskazać także należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób zrozumiały, pozwalający poznać ustalenia faktyczne i dowody, na których organ się oparł, z wyjaśnieniem przyczyn dokonanej ich oceny, jak również wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Op). Wyjaśnił przy tym przyczyny uznania istnienia świadomości Strony udziału w "karuzeli podatkowej" w zakresie niezbędnym dla uznania prawidłowości stanowiska organów w tym zakresie. Wnioski organów

o świadomym udziale Spółki w "karuzeli podatkowej" zostały oparte o niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne i dokonaną na ich tle ocenę prawną. Brak jest zatem podstaw do dopatrywania się wadliwości postępowania poprzez nieskorzystanie z opinii biegłego dysponującego wiedzą z zakresu specyfiki rynku hurtowego obrotu elektroniką. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Op w przypadku gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W sytuacji zatem zgromadzenia niezbędnych do rozstrzygnięcia dowodów, organy podatkowe były uprawnione do wyprowadzenia własnych wniosków i dokonania własnych ocen bez potrzeby odwoływania się do opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne we wskazywanej przez Spółkę dziedzinie. Bez znaczenia dla prawidłowości dokonanej oceny pozostaje także niezidentyfikowanie podmiotu będącego organizatorem "karuzeli podatkowej". Ustalenia dokonane w sprawie wskazują w sposób niebudzący wątpliwości o funkcjonowaniu tego procederu i udziale w nim przez Spółkę. Brak identyfikacji, który z podmiotów, czy która z osób odpowiada za tą organizację pozostaje zatem bez znaczenia dla prawidłowości niniejszego rozstrzygnięcia. Wskazać także należy, iż zakwestionowane transakcje dokonane z T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. zostały dokonane na rynku polskim, brak jest zatem podstaw do poszukiwania cen towarów na innych rynkach w celu stwierdzenia, iż transakcje miały nierynkowy charakter. Wyjaśnienie stwierdzenia stosowania w łańcuchach dostaw zaniżonych cen zostało zawarte na stronie 73 zaskarżonej decyzji, z przywołaniem dowodów zgromadzonych na tą okoliczność w postępowaniu kontrolnym. Wyjaśnienie to w ocenie Sądu jest wystarczające. Z treści skargi nie wynika też, aby ustalenia te zostały zakwestionowane.

Zdaniem Sądu, także zarzuty naruszenia art. 193 § 1 Op, art. 193 § 2 Op oraz art. 193 §4 Op, są niezasadne. Księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Stronę

z podmiotami wskazanymi w decyzji nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W przedmiotowej sprawie ustalono podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" oraz kolejnych podmiotów uczestniczących w ramach łańcucha transakcji, w tym Spółki, która osiągnęła nieuprawnioną korzyść podatkową. W decyzji opisano okoliczności wskazujące, że Strona świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Zatem, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów Op, poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Owa nierzetelność była bowiem spowodowana nieuprawnionym odliczeniem podatku z faktur wystawionych przez T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o., które zostały uznane jako transakcje przeprowadzone w ramach oszustwa w zakresie VAT.

Podkreślić trzeba to, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały faktycznego obrotu towarem, ale charakter transakcji zorganizowanych w ramach łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe. Samo stwierdzenie Spółki wskazujące na faktyczne dokonanie dostaw towarów na rzecz Podatnika przez T., T. Sp. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o., nie jest równoznaczne z tym, że faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, a z ich tytułu Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty.

Rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z T., T. z o.o. S.K., A. oraz H. Sp. z o.o. nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych, związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W przedmiotowej sprawie ustalono poszczególne podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników", oraz "buforów", którzy odsprzedają sobie towar, aż trafi on do "brokera", czyli Spółki, która miała realizować zysk z całej operacji. W skarżonej decyzji opisano okoliczności faktyczne, poparte zgromadzonymi w sprawie dowodami, towarzyszące transakcjom dokonanym w ramach łańcuchów dostaw w których uczestniczyła Strona. Okoliczności sprawy wskazują również na jej świadomy udział w oszukańczym procederze.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek dokonane przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście prawa materialnego i procesowego nie są zgodne

z oczekiwaniem Spółki, nie naruszają zasad postępowania podatkowego, zawartych

w Op. Całokształt okoliczności faktycznych i prawnych zawartych w zaskarżonych decyzjach wskazywał na to, że Strona, nie dochowując należytej staranności kupieckiej, brała świadomy udział jako "broker" w "karuzeli podatkowej" w zakresie handlu telefonami komórkowymi.

Z tych też względów nie podzielając zasadności zarzutów Spółki i nie dopatrując się naruszeń mogących mieć wpływ na wynik sprawy, które brane są pod uwagę

z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.

-----------------------

38