Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 552/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko M. Ł. przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacji podatkowej:

- w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu tego orzeczenia, zaznaczając, iż niniejsza interpretacja dotyczy podatku od spadków i darowizn, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie, organ podał, iż we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe,.

Rodzeństwo: M., A. i W. B. posiadało udziały w prawie własności nieruchomości położonej w W. przy ul. B. Udziały te w chwili śmierci każdego z nich wynosiły po 1/3 części. Na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta W., nieruchomość przeszła na własność miasta stołecznego W., a z chwilą likwidacji gmin - na rzecz Skarbu Państwa.

Ojciec wnioskodawczyni – M. B. zmarł w 1993 r. W oczekiwaniu na ustawę reprywatyzacyjną w 1999 r. przeprowadzone zostało postępowanie spadkowe. Podczas gromadzenia dokumentacji dotyczącej wywłaszczenia na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego W., okazało się, że decyzja PRN m.st. W. z dnia 20 lipca 1955 r. odmawiająca przyznania ojcu wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego została wydana z naruszeniem prawa. W związku z powyższym, spadkobiercy złożyli w 2006 r. do sądu pozew o odszkodowanie. W roku 2008 zmarła matka wnioskodawczyni będąca również, co do 1/4 uczestnikiem postępowania sądowego. Postępowanie spadkowe po niej zostało przeprowadzone w 2009 r. W tym czasie obowiązywało postanowienie sądu z dnia [...] lipca 2007 r. oddalające pozew o odszkodowanie, które uchylone zostało dopiero w dniu 18 maja 2009 r. wyrokiem sądu II instancji z dnia 15 grudnia 2010 r.

Wnioskodawczyni zostało przyznane odszkodowanie w 1/4 bezpośrednio po ojcu i w 1/12 po matce (odziedziczyła 1/3 z udziału przypadającego matce, której przysługiwał udział w wysokości 1/4 części po M. B.). Wysokość odszkodowania ustalona została na podstawie operatu szacunkowego wykonanego w styczniu 2010 r. przez biegłego sądowego. Wcześniej, w postępowaniu spadkowym po ojcu i po matce nie zostało zgłoszone nabycie do opodatkowania, ponieważ roszczenia były konsekwentnie kwestionowane przez różne instancje administracji państwowej, w szczególności biorący udział w postępowaniu pełnomocnik Skarbu Państwa prezentował stanowisko, iż dochodzone roszczenie jest nienależne. Wnioskodawczyni podniosła również, iż wypłata odszkodowania przez Skarb Państwa została dokonana z zastrzeżeniem jej zwrotu.

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z uzyskaniem odszkodowania zobowiązana jest do uiszczenia podatku od spadków i darowizn?

2. Czy w związku z uzyskaniem odszkodowania zobowiązana jest do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

3. Czy w przypadku złożenia w ciągu 6 miesięcy od dnia 15 grudnia 2010 r. zgłoszenia nabycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, uzyskanych tytułem zasądzonego przez sąd odszkodowania zostanie zwolniona od obowiązku uiszczenia tegoż podatku?

4. Czy dokonanie zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, może rodzić dla niej ujemne skutki prawne, w sytuacji gdyby organy skarbowe przyjęły, ze ww. należność w ogóle nie podlega podatkowi od spadków i darowizn?

Zdaniem wnioskodawczyni:

W opisanym stanie faktycznym zachodzą wyłącznie dwie możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego podatku od spadków i darowizn, a mianowicie: albo w momencie przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) albo w momencie uprawomocnienia się orzeczenia sądu (art. 6 ust. 4 zdanie 1 tej ustawy). W jej ocenie, zasadne jest przyjęcie, że rozwiązanie przewidziane w art. 6 ust. 1 nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Aczkolwiek przyjęcie spadku w niniejszej sprawie miało miejsce, to jednak w jego dacie na spadkobiercę przeszło jedynie uprawnienie do dochodzenia odszkodowania, na datę przyjęcia spadku wartość prawa do odszkodowania była bowiem nieskonkretyzowana. Dopiero przeprowadzenie postępowania sądowego przez spadkobierców doprowadziło do nadania wspomnianemu roszczeniu wartości materialnej. Stanowisko to zostało zresztą w pośredni sposób potwierdzone przez organy skarbowe. Gdyby organy skarbowe uważały, że od roszczenia o nabycie spadku należny jest podatek, to zgodnie z treścią art. 8 ust. 4 ustawy podatkowej powinny wezwać go do jego określenia. Tymczasem stosowne wezwanie nie zostało wystosowane. Powołała się w tej części na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie o sygnaturze [...].

Rozważając powstanie obowiązku podatkowego podatku od spadków

i darowizn w trybie art. 6 ust. 4 zdanie 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli z momentem uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, wskazała, że "orzeczeniem sądowym", o którym mowa w tym przepisie jest jedynie orzeczenie stwierdzające nabycie spadku. W konsekwencji, stwierdziła, iż żaden z możliwych do uwzględnienia momentów powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca. Wskutek tego nie powstał również obowiązek podatkowy od spadków i darowizn.

Argumentowała, że skoro stosownie do art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, to spadkobiercy wchodzą w sytuację prawną, w jakiej znajdował się spadkodawca, a to z kolei oznacza, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki oraz "prawne nadzieje" na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikami masy spadkowej dającymi nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania

z wnioskiem o ich dochodzenie i realizację m.in. w formie odszkodowania. Odszkodowanie przyznane wnioskodawczyni nie zostało nabyte w drodze spadku, ponieważ w dacie spadkobrania nie istniało, tym samym zatem nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W drodze dziedziczenia zostało nabyte jedynie roszczenie, co do którego zasadności i tego, że zostanie wyegzekwowane brak było pewności.

W ocenie wnioskodawczyni, nawet w wypadku nie podzielenia ww. stanowiska przez organ, złożenie zawiadomienia w trybie art. 4a ustawy podatkowej w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia, a więc w niniejszym wypadku od dnia 15 grudnia 2010 r., zwolni ją od obowiązku uiszczenia tegoż podatku, albowiem jako córka jest zstępną M. i A. B. Wywodziła przy tym, że złożenie powyższego zawiadomienia z ostrożności (na wszelki wypadek) nie może wywołać dla niej negatywnych skutków prawnych, nawet w sytuacji, gdy należność zasądzona wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w szczególności złożenie tego zawiadomienia nie może być interpretowane jako domniemana zgoda strony na obciążenie uzyskanego odszkodowania podatkiem od spadków i darowizn.

Minister Finansów, wskazał, że:

- art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast, jeżeli nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.;

- zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku, natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia;

- z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji spadku, należy w tej kwestii odnieść się do art. 922 § 1 k.c., w myśl którego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, co oznacza, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca, a w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa;

- zgodnie z treścią jej art. 6 ust. 1 pkt 1, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku; w przypadku, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (orzeczeniem sądu) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie 1), zatem datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku;

- w myśl art. 6 ust. 2 w/w ustawy, przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku i należność tę zabezpieczyć;

- stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego; zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania, w takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia; zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 Ordynacji podatkowej);

- na podstawie art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, gdy podatnik:

1. nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2. w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, Minister Finansów uznał, że należne wnioskodawczyni odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku, ponieważ w tej dacie odszkodowanie to nie istniało, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co oznacza, że, obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstał. Wobec powyższego bezprzedmiotowe – w jego ocenie – było rozpatrywanie wniosku o udzielenie interpretacji, odnośnie wypłaconego odszkodowania pod kątem art. 4a ustawy podatkowej.

Jednocześnie jednak stanął na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegało nabycie przez M. Ł. prawa do roszczenia

o odszkodowanie po zmarłych rodzicach, które wchodziło w skład masy spadkowej,

z którego to tytułu ciążył na niej obowiązek rozliczenia się z właściwym organem podatkowym.

Z uwagi na to, iż obowiązek podatkowy po zmarłym ojcu powstał w 1999r. (postanowienie o nabyciu praw do spadku), zobowiązanie podatkowe w powyższej sprawie – w jego ocenie – nie powstanie, bowiem w myśl art. 68 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu. Wskazując natomiast, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia prawa do roszczenia po zmarłej matce powstał w 2009 r. (postępowanie spadkowe), organ stwierdził, iż złożenie przez wnioskodawczynię do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6-ciu m-cy od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia praw do roszczenia po zmarłej matce, dawałoby jej możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W sytuacji, gdy jednak nie złożyła ona w ww. terminie zgłoszenia SD-Z2 co do nabycia prawa do roszczenia po zmarłej matce, podlega ono opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, po odjęciu kwoty wolnej w I grupie podatkowej, tj. 9.637 zł.

Końcowo Minister Finansów wskazał, że powołana we wniosku inna interpretacja organu podatkowego została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotowy akt.

Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, M. Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając Ministrowi Finansów obrazę przepisu art. 4 a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sposób mający istotny wpływ na treść zaskarżonej interpretacji, poprzez błędną wykładnię i wskazanie braku prawa do zwolnienia z podatku od nabycia rzeczy lub praw majątkowych jako osobie wskazanej w przepisie, wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej wskazanego naruszenia jako niezgodnej z obowiązującym prawem;

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji, skarżąca wywodziła, iż jest osobą wskazaną w hipotezie przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co oznacza, że ma prawo do zwolnienia od zapłaty podatku za przyjęty spadek.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, podkreśliła, iż w dniu przyjęcia spadku, zgodnie z obowiązującym wówczas postanowieniem sądu oddalającym powództwo o odszkodowanie, wartość ewentualnego spadku wynosiła 0 (zero), a skoro tak, to nie ma obowiązku rozliczenia się z podatku od spadku, gdyż jego wartość również wyniosłaby 0 (zero).

Argumentowała dalej, że o nabyciu prawa majątkowego i jego wartości dowiedziała się dopiero wówczas, kiedy sąd II instancji, w dniu 15 grudnia 2010 r. przyznał jej odszkodowanie, albowiem dopiero wówczas wartość spadku przyjęła konkretny wymiar. Zgodnie, więc z dyspozycją przepisu art. 4a ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgłosiła odpowiedniemu organowi wniosek SD- Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia 15 grudnia 2010 r., w którym przyznane jej zostało prawo do odszkodowania. Przy składaniu tego wniosku, zgodnie z wymogami uprawdopodobniła okoliczności, w związku, z jakimi nie złożyła zgłoszenia w terminie wskazanym w przepisie art. 4a ust 1 pkt 1 tej ustawy.

Skarżąca podniosła, iż "działała w dobrej wierze i od razu, kiedy tylko dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy i poznała konkretną wartość dopełniła obowiązku złożenia wniosku SD-Z2". Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzeczenie z 18 marca 2011 r., w sprawie o sygn. I SA/GI 136/11, zgodnie z którym "praktyka organów podatkowych powinna iść w kierunku takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, aby podatnik, który słusznie nabył prawo do zwolnienia od podatku, nie tracił go w razie niespełnienia wymogów formalnych, tym bardziej jeżeli te wymogi spełni (chociażby po terminie) i wykaże, że nie spełnienie wymogu formalnego nie było związane z jego złą wiarą". W jego kontekście postawiła tezę, że wydając przedmiotową interpretację, organ podatkowy naruszył normę przepisu art. 4a ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem wydany akt prawa nie narusza.

Instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego została uregulowana w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 14b § 1 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja ta zawierać ma ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych we wniosku przedstawionych. Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe, jak również, iż powinna ona mieć charakter jednoznaczny. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym, skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k) i 14m) Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż kontrolowana przez Sąd interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi poczynionej przez organ podatkowy wynika, iż "niniejsza interpretacja dotyczy podatku od spadków i darowizn oraz, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, (czyli co do pytania: Czy w związku z uzyskaniem odszkodowania wnioskodawczyni zobowiązana jest do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych? – dopisek Sądu) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie".

Stąd też należy mieć na względzie okoliczność, iż rozstrzygnięcia wymagały w sprawie niniejszej trzy pytania skarżącej, o treści następującej:

1. Czy w związku z uzyskaniem odszkodowania jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn?

3. Czy w przypadku złożenia w ciągu 6 miesięcy od dnia 15 grudnia 2010 r. zgłoszenia nabycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, uzyskanych tytułem zasądzonego przez sąd odszkodowania zostanie zwolniona od obowiązku uiszczenia tegoż podatku?

4. Czy dokonanie zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, może rodzić dla niej ujemne skutki prawne, w sytuacji gdyby organy skarbowe przyjęły, że ww. należność w ogóle nie podlega podatkowi od spadków i darowizn?

Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiał się następująco:

Rodzeństwo: M., A. i W. B. posiadało udziały w prawie własności nieruchomości położonej w W. przy ul. B. Udziały te w chwili śmierci każdego z nich wynosiły po 1/3 części. Na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta W. nieruchomość przeszła na własność miasta stołecznego W., a z chwilą likwidacji gmin - na rzecz Skarbu Państwa. Ojciec wnioskodawczyni – M. B. zmarł w 1993 r. W 1999 r. przeprowadzone zostało po nim postępowanie spadkowe. Jego spadkobiercy złożyli w 2006 r. do sądu pozew o odszkodowanie, po tym, jak się okazało, że decyzja PRN m.st. W. z dnia 20 lipca 1955 r. odmawiająca przyznania ojcu wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego została wydana z naruszeniem prawa. W 2008 roku zmarła matka wnioskodawczyni będąca również co do 1/4 spadkobiercą M. B. Postępowanie spadkowe po niej zostało przeprowadzone w 2009 r. W tym czasie obowiązywało postanowienie sądu z dnia 25 lipca 2007 r. oddalające pozew o odszkodowanie, które uchylone zostało dopiero 18 maja 2009 r. Wyrokiem sądu II instancji z dnia 15 grudnia 2010 r. skarżącej zostało przyznane odszkodowanie w 1/4 bezpośrednio po ojcu i w 1/12 po matce (wnioskodawczyni odziedziczyła 1/3 z udziału przypadającego matce, której przysługiwał udział w wysokości 1/4 części po M. B.).

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przytoczenia definicji spadku wynikającej z przepisu art. 922 § 1 k.c., albowiem ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej - u.p.s.d.) jej nie zawiera. Zgodnie z tym przepisem, prawa

i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z regulacji tej wynika zatem, że spadek stanowią prawa i obowiązki

o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.s.d., do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast, jeżeli nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007 r., wówczas stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku, natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy odszkodowanie, o którym mowa we wniosku weszło w skład spadku, a w konsekwencji, czy trzeba od niego zapłacić podatek?

Rację ma zarówno Minister Finansów, jak i sama skarżąca, że uzyskane przez nią w 2010 r. odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadkobrania, gdyż w dacie nabycia przez nią spadku, odszkodowanie to nie istniało (tak samo uznano w powołanej przez nią interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w sprawie o sygnaturze [...] ). Nie ma bowiem podstaw do oceny, aby do spadku po ojcu skarżącej zaliczyć można było odszkodowanie przyznane kilkanaście lat po jego śmierci (podobnie, odszkodowanie to nie istniało także w chwili śmierci matki). Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tak jak i art. 922 § 1 k.c. swym zakresem obejmuje uprawnienia majątkowe przysługujące zmarłemu i obciążające go obowiązki majątkowe, to należeć do nich mogą wyłącznie prawa i obowiązki istniejące w chwili śmierci spadkodawcy. Przedmiotowe odszkodowanie z uwagi na datę jego przyznania, tego rodzaju uprawnieniem nie było (ani po ojcu, ani po matce). Tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a skoro tak, to również w tym zakresie nie powstał obowiązek podatkowy. Wobec powyższego – zasadnie stwierdził organ podatkowy – że rozpatrywanie powyższego wniosku pod kątem art. 4a u.p.s.d. odnośnie wypłaconego odszkodowania byłoby bezprzedmiotowe.

Spór powstał na tle pytania 3 o treści: Czy w przypadku złożenia w ciągu 6 miesięcy od dnia 15 grudnia 2010 r. zgłoszenia nabycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., uzyskanych tytułem zasądzonego przez sąd odszkodowania wnioskodawczyni zostanie zwolniona od obowiązku uiszczenia tegoż podatku?

Skarżąca w tej części argumentowała, że "złożenie zawiadomienia w trybie art. 4a u.p.s.d. w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego jej odszkodowanie, a więc od dnia 15 grudnia 2010 r. - zwolni ją od obowiązku uiszczenia tegoż podatku, albowiem jest córką M. i A. B., a więc ich zstępną".

Minister Finansów nie zgadzając się z tym stanowiskiem – w kontekście pytania nr 3 – wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegało nabycie prawa do roszczenia o odszkodowanie po zmarłych rodzicach, które wchodziło w skład masy spadkowej, z którego to tytułu wnioskodawczyni ciążył obowiązek rozliczenia się z właściwym organem podatkowym. Z uwagi na to, iż obowiązek podatkowy po zmarłym ojcu powstał w 1999 r. (postanowienie o nabyciu praw do spadku), organ wyraził pogląd, iż zobowiązanie podatkowe w tym zakresie nie powstanie, bowiem w myśl art. 68 przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uległo ono przedawnieniu. Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku podatkowego z tytułu nabycia praw do roszczenia po zmarłej matce, który powstał w 2009 r. (postępowanie spadkowe), stwierdził, iż złożenie przez wnioskodawczynię do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6-ciu m-cy od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia praw do roszczenia po zmarłej matce, dawałoby jej możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d.. W sytuacji, gdy nie złożyła ona w ww. terminie zgłoszenia SD-Z2, nabycie prawa do roszczenia po zmarłej matce, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., po odjęciu kwoty wolnej w I grupie podatkowej, tj. 9.637 zł".

Podkreślenia wymaga, iż skarżąca w pytaniu nr 3 wyraźnie pytała "o zgłoszenie nabycia praw majątkowych", oczywiste jest zatem, że chodziło jej o nabycie zarówno po ojcu, jak i po matce, roszczenia odszkodowawczego, które należy zakwalifikować do kategorii praw majątkowych określonych w art. 1 ust. 1 u.p.s.d.

W piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie praw majątkowych należy rozumieć jak najszerzej. Na ogół za prawa majątkowe uważa się prawa i obowiązki, które mają wymiar ekonomiczny i są bezpośrednio uwarunkowane takim interesem uprawnionego czy zobowiązanego (zob. komentarz do art. 1 u.p.s.d. [w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC, 2010, LEX).

Niewątpliwie do praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d., które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, należy także prawo powstałe w wyniku dochodzenia roszczeń odszkodowawczych z tytułu bezprawnego przejęcia nieruchomości. Na tym samym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2005 r. (FSK 2477/04) na tle analogicznego stanu faktycznego, gdzie do przejęcia nieruchomości doszło na mocy dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. nr 50, poz. 279). Jeszcze dobitniej stanowisko to wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2000 r. (III SA 644/99). Stwierdził mianowicie, że roszczenie, a co za tym idzie odszkodowanie jest częścią spadku, a to z prostej przyczyny: strona skarżąca jako nieuprawniona nigdy nie nabyłaby tego prawa, gdyby go nie odziedziczyła.

Powyższe oznacza, że roszczenie odszkodowawcze odziedziczone po spadkodawcy wchodzi w skład spadku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2010, w sprawie o sygn. III SA/Wa 1855/10, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji należało uznać, iż w rozpoznanej sprawie, skarżąca nabyła po zmarłym w 1993 r. ojcu M. B. roszczenie o odszkodowanie za niezgodne z prawem wywłaszczenie z nieruchomości położonej w W. przy ul. B. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, postępowanie spadkowe po ojcu zostało przeprowadzone w roku 1999. W roku 2008 zmarła matka wnioskodawczyni. Postępowanie spadkowe po niej zostało przeprowadzone w 2009 r., a ponieważ odszkodowanie zostało przyznane dopiero w roku 2010 (wyrok sądu II instancji z dnia 15 grudnia 2010 r.), także i w roku 2009 skarżąca nabyła po zmarłej w 2008 r. matce jedynie roszczenie o odszkodowanie (ta z kolei wcześniej nabyła je po mężu M. B.).

Ostatecznie przyznane skarżącej odszkodowanie składało się w 1/4 - bezpośrednio po ojcu i w - 1/12 po matce (wnioskodawczyni odziedziczyła 1/3 z udziału przypadającego matce, które z kolei przysługiwał udział w wysokości 1/4 części po M. B.).

W świetle powyższego, należało stwierdzić, że do spadku, tak po ojcu, jak i po matce skarżącej weszło przedmiotowe roszczenie o odszkodowanie, nie zaś samo odszkodowanie (wyrażone w dniu 15 grudnia 2010 r. kwotowo), przy czym spór dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od spadku po matce (co do spadku po ojcu – organ podatkowy wskazał na przedawnienie).

Ze wskazanych wyżej względów, rację ma Minister Finansów, że skoro roszczenie o odszkodowanie weszło w skład spadku, to trzeba od niego zapłacić podatek. Gdyby, bowiem prawo majątkowe - występujące w chwili nabycia spadku w postaci roszczenia - nie istniało, to odszkodowania tego skarżąca nigdy by nie otrzymała.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie z art. 1012 k.c., spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) lub też spadek odrzucić. Termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku wynosi 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 k.c.). Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczne z prostym przyjęciem spadku. Postępowanie spadkowe należy do zakresu kognicji sądów powszechnych. W tym postępowaniu sąd w pierwszej kolejności stwierdza nabycie prawa do spadku, zaś w drugim etapie dokonuje działu spadku. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, zobowiązany jest na podstawie art. 5 i art. 6 ust. 1 u.p.s.d. do uiszczenia podatku od spadku.

Jakkolwiek, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, jednakże zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Treść powyższej regulacji jest jednoznaczna i wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania.

Z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres czasu upłynął od przyjęcia spadku tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, w szczególności postanowieniem sądu, stwierdzającym nabycie spadku.

Jeśli zatem z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, iż nabycie spadku po matce miało miejsce w postępowaniu spadkowym w roku 2009, to rację trzeba przyznać organowi podatkowemu, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia praw do roszczenia o odszkodowanie opisane we wniosku (po zmarłej matce) powstał w 2009 r. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż w roku 2009 skarżącej nie przyznano jeszcze odszkodowania.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W myśl ust. 2 tego przepisu, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Zdaniem Sądu, skarżąca błędnie utożsamia datę "15 grudnia 2010 r.", w którym to dniu zapadł wyrok sądu przyznający jej odszkodowanie z datą, o której mowa w powołanym przepisie art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d., czyli "z dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku". To dwie różne i niezależne od siebie daty. Skarżąca ponadto nie dowiedziała się o nabyciu prawa do odszkodowania po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wiedziała o tym bowiem od dnia nabycia spadku po matce, czyli od 2009 r. (a wcześniej – po ojcu, od 1999 r.), co zresztą przyznaje w swoim stanowisku stawierdzając: "Aczkolwiek przyjęcie spadku w niniejszej sprawie miało miejsce, to jednak w jego dacie na spadkobiercę przeszło jedynie uprawnienie do dochodzenia odszkodowania. Na datę przyjęcia spadku wartość prawa do odszkodowania była bowiem nieskonkretyzowana".

W dniu 15 grudnia 2010 r. M. Ł. dowiedziała się jedynie o wysokości odszkodowania, a to nie to samo, co pozyskanie wiedzy o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Kierując się granicami stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz treścią postawionych pytań, a zwłaszcza stanowiska skarżącej, iż w sprawie nie zachodzi "żaden z możliwych do uwzględnienia momentów powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn", czyli ani przepis art. 6 ust.1, ani art. 6 ust. 4 u.p.s.d., organ podatkowy – ze względów wskazanych wyżej – zasadnie uznał ten pogląd za nieprawidłowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., w sprawie o sygn. II FSK 1673/06 (LEX nr 471081), "Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego od spadku nie ma znaczenia fakt, że wartość spadku nie jest jeszcze znana".

Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu skargi wyroku z dnia 18 marca 2011 r., w sprawie o sygn. I SA/GI 136/11, zgodnie z którym "praktyka organów podatkowych powinna iść w kierunku takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, aby podatnik, który słusznie nabył prawo do zwolnienia od podatku, nie tracił go w razie niespełnienia wymogów formalnych, tym bardziej jeżeli te wymogi spełni (chociażby po terminie) i wykaże, że nie spełnienie wymogu formalnego nie było związane z jego złą wiarą", Sąd stwierdza, iż po pierwsze: analiza uzasadnienia tego wyroku (vide: orzeczenia.nsa.gov.pl) prowadzi do wniosku, że tezy takiej on nie zawiera, zaś po drugie: opisany w nim stan faktyczny dotyczył przypadku nabycia nieodpłatnej służebności (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.), a więc był całkowicie odmienny, od tego, z którym mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Odnosząc się do wywodów skarżącej zawartych w piśmie z dnia 8 grudnia 2011r., Sąd stwierdza, że sprowadzają się one do poparcia argumentacji zawartej w skardze.

Na marginesie jednak wypada zauważyć, iż niczym nieuzasadniona jest ocena, że uzasadnienie odpowiedzi na skargę jest "wewnętrznie niespójne, gdyż Minister Finansów na stronie 6 wskazał, że wnioskodawczyni złożyła wniosek SD-Z2, w momencie, w którym poznała wartość spadku (...)", natomiast na stronie 10, "że nie złożyła zgłoszenia SD-Z2". Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż pierwsza część cytatu dotyczy stanowiska strony przedstawionego w skardze (strona 4). Nie jest to zatem stwierdzenie organu, a strony. Wskazując natomiast na fakt nie złożenia wniosku SD-Z2 (strona 10 odpowiedzi na skargę), organ odniósł to do niespornej okoliczności nie zgłoszenia na wniosku SD-Z2 "nabycia prawa do roszczenia po zmarłej matce" (w tej części nie chodziło o zgłoszenie SD-Z2 co do odszkodowania).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) skargę należało oddalić.