Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 787/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: §  1
journal: Dz.U. 2010 nr 244 poz 1626
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 44.
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019r. sprawy ze skargi Powiatu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Powiat "[...]" (dalej Powiat, strona, wnioskodawca, skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z wnioskiem z 10 sierpnia 2018r. o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania nabywanych czynności w deklaracji VAT-7 oraz w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku od nabywanych czynności.

Przedstawiono we wniosku oraz w jego uzupełnieniu stan faktyczny, z którego wynikało, że strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Począwszy od 1 stycznia 2017r. Powiat oraz jego jednostki budżetowe, w tym Zespół Szkół "[...]" w "[...]" (dalej ZST), prowadzą bieżące rozliczenia VAT w sposób scentralizowany, jako jeden podatnik występujący pod numerem identyfikacji podatkowej nadanym Powiatowi. Powiat nie posiada NIP UE.

ZST realizuje projekt pn. "[...]" współfinansowany ze środków Projektu "Ponadnarodowa mobilność uczniów i absolwentów oraz kadry kształcenia zawodowego" Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020. Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie, nadrzędnym celem projektu jest podniesienie kompetencji zawodowych uczniów w zawodach: mechanik, budowlaniec, handlowiec, informatyk, fryzjer w zakresie treści objętych praktyką zawodową oraz doskonalenie znajomości języka zawodowego. Dzięki praktykom w firmach zagranicznych uczniowie poznają bazę techniczną wykorzystywaną w krajach Unii Europejskiej oraz nowe technologie.

W związku z powyższym Powiat (ZST) zawarł umowę z kontrahentem zagranicznym, który zajmuje się promocją, organizacją oraz zarządzaniem stażami zawodowymi dla uczniów z całej Europy.

Uczniowie ZST przebywali w marcu 2018r. w "[...]", gdzie odbywali praktyki w tamtejszych zakładach pracy. W celu zapewnienia bezpieczeństwa i właściwych warunków pobytu, uczniom towarzyszyli opiekunowie (nauczyciele).

W ramach umowy kontrahent zapewnił: utrzymanie (opiekę, zakwaterowanie uczniów i nauczycieli), transport lokalny (dojazd z miejsca zakwaterowania na praktyki), kurs języka "[...]", działanie w zakresie organizacji wycieczki na terenie "[...]". Za wymienione usługi kontrahent (zagraniczny) A. wystawił dwie faktury VAT:

1. nr "[.2.]" z 9 stycznia 2018r. na wartość: 18.306 euro, z terminami płatności:

- 31 styczeń 2018r. – 9.153 euro (opłacono 29 stycznia 2018r.)

- 17 marzec 2018r. – 9.153 euro (opłacono 14 marca 2018r.)

termin wykonania usługi: 24 luty - 11 marzec 2018r.

2. nr "[.3.]" z 9 stycznia 2018r. na wartość: 3.260 euro, z terminami płatności:

- 31 styczeń 2018r. – 1.630 euro (opłacono 29 stycznia 2018r.)

- 17 marzec 2018r. – 1.630 euro (opłacono 14 marca 2018r.)

termin wykonania usługi: 11 marzec - 24 marzec 2018r.

Ww. faktury nie posiadają informacji o stawce VAT i adnotacji o podstawie prawnej. Za usługi wykonane przez kontrahenta zagranicznego szkoła zapłaciła ze środków publicznych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Przy czym kontrahent przedłożył oświadczenie z 12 czerwca 2018r. informujące o tym, że:

- nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności,

- nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

- świadczy usługi objęte akredytacją "[...]" (działalność wspomagająca edukację),

- nie posiada statusu instytucji działającej w dziedzinie edukacji na terytorium państwa, w którym firma posiada siedzibę (uznana jest za instytucję, której działalność zwolniona jest z opodatkowania VAT),

- usługi prowadzi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. "[...]",

- nie posiada statusu instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego, na terytorium państwa, w którym firma posiada siedzibę.

W piśmie z 21 września 2018r., złożonym na wezwanie organu interpretacyjnego, Powiat podał, że nie wykazał w deklaracji VAT-7 nabywanych od kontrahenta czynności związanych z organizacją staży. Zagraniczny kontrahent świadczył tylko usługi związane z organizacją praktyk uczniowskich. Nie świadczył na rzecz Powiatu usług edukacyjnych, tj. faktycznych usług w postaci praktyk zawodowych. Kurs języka "[...]" stanowił niezbędny element, jako usprawnienie komunikowania się uczniów w zakładach, w których odbywali praktyki zawodowe. Wycieczki stanowiły integralną część projektu. Uczniowie mieli zapoznać się z elementami kultury i historii "[...]". W ten sposób realizowano program nauczania w zakresie historii i wiedzy o kulturze. Organizator zapewnił dojazdy, przewodnika oraz bilety wstępu. Kontrahent zagraniczny nie świadczył na rzecz Powiatu usług edukacyjnych, tj. faktycznych usług w postaci praktyk zawodowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy należy wykazać powyższe zdarzenia w deklaracji VAT-7 w kontekście importu usług za miesiąc styczeń i marzec 2018r. dokonując korekt, jeżeli tak to z jaką stawką?

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko powołał się lub zacytował art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28b ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 1 i 4, art. 97 ust. 3 pkt 1, art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT). Uznał, że z tytułu nabycia przedmiotowej usługi organizacji staży zawodowych i praktyk zawodowych, do której ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy, będzie zobowiązany do rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych poprzez złożenie stosownego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy.

Powiat działa tu jako podatnik VAT. Wobec powyższego Powiat powinien zarejestrować się dla VAT UE oraz otrzymane od kontrahenta faktury rozpoznać jako import usług wewnątrzwspólnotowych i wykazać w deklaracji VAT-7 "Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej do których stosuje się art. 28b ustawy". Następnie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, należy złożyć w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych transakcjach.

Z kolei usługi organizacji praktyk zawodowych mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT, gdyż zagraniczne praktyki są związane z kształceniem zawodowym. W rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 usługi kształcenia zawodowego obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia z VAT jest również fakt, że realizacja projektu jest finansowana w całości ze środków publicznych.

Obowiązek podatkowy dla poszczególnych faktur powinien wystąpić w następujących miesiącach:

- styczeń 2018r.:

faktura nr "[.2.]" wystawiona 9 stycznia 2018r.

31 styczeń 2018r.: 9.153 euro (opłacono 29 stycznia 2018r.)

faktura numer "[.3.]" wystawiona 9 stycznia 2018r.

31 styczeń 2018r.: 1.630 euro (opłacono 29 stycznia 2018r.)

- marzec 2018r.:

faktura nr "[.2.]" wystawiona 9 stycznia 2018r.

17 marzec 2018r. – 9.153 euro (opłacono 14 marca 2018r.)

faktura numer "[.3.]" wystawiona 9 stycznia 2018r.

17 marzec 2018r. – 1.630 euro (opłacono 14 marca 2018r.).

W złożonym piśmie uzupełniającym Powiat doprecyzował własne stanowisko wskazując, że jego zdaniem powinien zarejestrować się dla VAT UE oraz dokonać korekt deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń i marzec 2018r. rozpoznając "Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej do których stosuje się art. 28b ustawy". Następnie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT powinien złożyć w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych transakcjach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" nr "[...]" uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał się w sentencji na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm.), dalej O.p.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i 2, art. 19a ust. 1 i 8, art. 28a, art. 28b ust. 1, art. 28g ust. 1 i 2, art. 28n ust. 1, 2 i 3, art. 99 ust. 1 i 14 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, ze zm. - ustawa VAT), załącznik nr 2 i 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2016r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U z 2016r., poz. 2273), art. 81 § 1 i 2 O.p., orzeczenia TSUE w sprawach C-349/96, C-41/04, C-392/11.

Organ stwierdził, że dla świadczonych na rzecz Powiatu usług turystycznych miejscem świadczenia - na podstawie art. 28n ustawy VAT - nie było terytorium Polski, ponieważ, jak wynika z opisu sprawy, kontrahent zagraniczny nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji Powiat z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego ww. usług turystycznych nie był zobowiązany do rozpoznania importu usług.

W przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, a w konsekwencji miejscem świadczenia i opodatkowania ww. kompleksowych usług w zakresie organizacji praktyk zawodowych, świadczonych przez zagranicznego kontrahenta - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Skoro zatem kontrahent zagraniczny nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności, to Powiat z tytułu nabycia usług organizacji praktyk zawodowych w "[...]", zobowiązany był do rozpoznania importu usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Podkreślono, że faktura nr "[.2.]" z 9 stycznia 2018r., dokumentująca wykonanie usługi w okresie od 24 lutego 2018r. do 11 marca 2018r., została opłacona w części 29 stycznia 2018r. oraz w części 14 marca 2018r. Natomiast faktura nr "[.3.]" z 9 stycznia 2018r., dokumentująca wykonanie usługi w okresie od 11 marca 2018r. do 24 marca 2018r. została opłacona w części 29 stycznia 2018r. oraz w części 14 marca 2018r.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla Powiatu w części dotyczącej importu usług organizacji praktyk zawodowych w "[...]"powstał:

w styczniu 2018r. - na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT - w stosunku do płatności dokonanych 29 stycznia 2018r. za faktury nr "[.2.]" i nr "[.3.]", ponieważ zapłata została zrealizowana przed wykonaniem tych usług przez kontrahenta zagranicznego;

w marcu 2018r. - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy VAT - z chwilą wykonania usługi, w stosunku do płatności dokonanej 14 marca 2018r. za fakturę nr "[.2.]", ponieważ płatność została zrealizowana już po zakończeniu wykonywania tej usługi przez kontrahenta zagranicznego, tj. po 11 marca 2018r.;

w marcu 2018r. - na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT - w stosunku do płatności dokonanej 14 marca 2018r. za fakturę nr "[.3.]", ponieważ zapłata została zrealizowana przed wykonaniem tej usługi przez kontrahenta zagranicznego.

W konsekwencji Powiat był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług organizacji praktyk zawodowych w "[...]" w deklaracji VAT-7 składanej za styczeń oraz marzec 2018r. Skoro zatem Powiat nie wykazał w deklaracji VAT-7 nabywanych od kontrahenta czynności związanych z organizacją praktyk zawodowych jako importu usług, to winien dokonać korekty deklaracji VAT-7 złożonych za styczeń i marzec 2018r., oraz dokonać rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia ww. usług.

Wskazano, że Powiat jest zobowiązany do dokonania korekt deklaracji VAT-7 za styczeń i marzec 2018r. oraz do wykazania w nich importu usług w zakresie nabycia usług organizacji praktyk zawodowych w "[...]". Powiat nie jest natomiast zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT-7 nabycia usług organizacji wycieczek na terenie "[...]", ponieważ nie stanowią one dla Powiatu importu usług.

Organ interpretacyjny podsumował, że stanowisko Powiatu w zakresie wykazania nabywanych czynności w deklaracji VAT-7 jest nieprawidłowe, w związku z rozpoznaniem jako import usług nabycia usług organizacji wycieczek na terenie "[...]".

Odnosząc się do kwestii opodatkowania właściwą stawką podatku nabywanych usług stanowiących dla Powiatu import usług Dyrektor KIS podał, że podstawowa stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT - wynosi 22%. Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i 12, art. 110, wynosi 23%. Organ powołał się na art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 1 pkt 28, art. 43 ust. 17 ustawy VAT, § 3 ust. 1 pkt 13 i 14, § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U z 2018r. poz. 701), dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień VAT.

Podał, że według art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ustawy z 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowych usług organizacji praktyk zawodowych. Jak podał Powiat w opisie sprawy, kontrahent zagraniczny świadczył tylko usługi związane z organizacją praktyk uczniowskich - nie świadczył on na rzecz Powiatu usług edukacyjnych. Usług tych nie można zatem uznać za usługi kształcenia czy przekwalifikowania zawodowego, a w konsekwencji brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wskazanego w powołanych przepisach art. 43 ustawy oraz § 3 ww. rozporządzenia. Nie można ich także uznać za usługi ściśle związane (w rozumieniu przepisów ustawy i rozporządzenia) z kształceniem zawodowym, gdyż zagraniczny kontrahent nie świadczył usług podstawowych, tj. kształcenia, a taki warunek wynika z powołanego art. 43 ust. 17a ustawy oraz § 3 ust. 8 rozporządzenia.

Ponadto przepisy ustawy ani rozporządzeń wykonawczych nie przewidują dla nabywanych przez Powiat usług organizacji praktyk zawodowych obniżonej stawki podatku czy zwolnienia od podatku, zatem właściwą stawką podatku dla nabywanych przez Powiat ww. usług jest - stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - stawka w wysokości 23%.

Reasumując, nabycie przez Powiat usług organizacji praktyk zawodowych w "[...]" jest opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie w całości opisanej wyżej interpretacji indywidualnej, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni, w szczególności:

1) art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że przepisy tego artykułu nie pozwalają na zastosowanie zwolnienia z VAT dla usług organizacji praktyk zawodowych świadczonych przez kontrahenta zagranicznego na rzecz uczniów w sytuacji, gdy praktyki te mają bezpośredni i nierozerwalny związek z kształceniem zawodowym uczniów i w całości są finansowane ze środków publicznych;

2) art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT w związku z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011r., str. 1, ze zm., dalej dyrektywa 112), oraz w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 - poprzez jego błędną wykładnię z ominięciem brzmienia wskazanego art. 44 ww. rozporządzenia oraz art. 132 dyrektywy 112, polegającą na stwierdzeniu, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem skarżonej interpretacji usługi szkoleniowe nabyte od podmiotu z "[...]" nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT bezpośrednio na podstawie tych przepisów;

3) art. 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień VAT poprzez przyjęcie, że przepisy tego artykułu nie pozwalają na zastosowanie zwolnienia z VAT dla usług organizacji praktyk zawodowych świadczonych przez kontrahenta zagranicznego na rzecz uczniów w sytuacji, gdy praktyki te stanowią usługi kształcenia zawodowego uczniów i w całości są finansowane ze środków publicznych;

4) art. 14b § 1 - § 3 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, tj.: informacji dotyczących celu i zasadności odbywania przez uczniów praktyk zawodowych za granicą, które stanowiły niezbędny element kształcenia zawodowego uczniów w zawodach: mechanik, budowlaniec, handlowiec, informatyk, fryzjer oraz powodowały doskonalenie znajomości języka zawodowego - zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie;

5) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska Powiatu za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niekorespondujący ze stanem faktycznym wniosku.

W treści skargi strona podniosła, że dla zastosowania z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. W podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z 23 marca 2018r. nr 0111-KDIB3-2.4012.62.2018.2.SR. Interpretacja dotyczyła szkoły powiatowej, która z kontrahentem z Włoch zawarła umowę na organizację praktyk zawodowych, a środki finansowe na realizację projektu pochodziły także z Programu UE.

Niewątpliwie uczniowie pojechali w celach edukacyjnych, co wynika z wniosku o interpretację gdzie wyraźnie wskazano, że Powiat, a dokładnie ZST, zawarł umowę z kontrahentem zagranicznym, który zajmuje się stażami zawodowymi dla uczniów z całej Europy. W marcu 2018 roku uczniowie ZST przebywali w "[...]", gdzie odbywali praktyki w tamtejszych zakładach pracy.

Szkoły, których uczniowie wyjeżdżają na zagraniczne praktyki są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów z 7 września 1991r. o systemie oświaty, a organizacja praktyk zawodowych wynika z przepisów tej ustawy - co roku organizowane są praktyki zawodowe dla uczniów ZST. Uczniowie, którzy nie zakwalifikują się do projektu, uczestniczą w praktykach zawodowych w Polsce. Podkreślono, że odbycie i zaliczenie praktyk zawodowych przez uczniów czy to w Polsce, czy za granicą, jest niezbędne, aby uzyskać promocję do następnej klasy, a tym samym ukończenia szkoły.

Wskazano w skardze, że powyższe potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, m.in. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3143/15, którego fragmenty obszernie zacytowano w skardze.

Ponadto niewłaściwa implementacja przepisów dyrektywy unijnej do przepisów krajowych, w zakresie zwolnienia z VAT usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została podniesiona również w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 14 września 2016r. sygn. akt I SA/Kr 617/16. Sąd przyznał, że usługi szkoleniowe od podmiotu z Wielkiej Brytanii mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 2 września 2015r. sygn. akt I FSK 902/14.

Skarżący podsumował, że nie zgadza się z wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień VAT zaprezentowaną przez organ podatkowy. Zdaniem Powiatu w świetle ww. przepisów ustawy VAT oraz rozporządzenia nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do usług organizacji praktyk zawodowych świadczonych przez kontrahenta zagranicznego na rzecz uczniów zastosować zwolnienie z VAT w sytuacji, gdy praktyki te stanowią usługi kształcenia zawodowego uczniów i w całości są finansowane ze środków publicznych. Szczególnie, że przepisy podatkowe krajowe nie definiują pojęcia usług kształcenia zawodowego. Natomiast wykonywane praktyki zawodowe uczniów szkoły powiatowej spełniają wymogi definicji usług kształcenia zawodowego zawarte w dyrektywie unijnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Ocenił, że wyroki powołane w skardze zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią wykładni prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2018r. poz. 2107 ze zm.) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powiat "[...]" zwrócił się do Organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny Powiat podał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. prowadzi skonsolidowane rozliczenie z tytułu tego podatku ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powiat jest organem prowadzącym dla placówek oświatowych, a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem ustawowym realizowanym zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Przedmiotem kontrowersji jest kwestia usług związanych z organizowaniem praktyk zawodowych uczniów w "[...]" i usług turystycznych zorganizowanych przy okazji pobytu w tym kraju. W ramach tej umowy kontrahent zapewnił: utrzymanie (opiekę, zakwaterowanie uczniów i nauczycieli), transport lokalny ( dojazd z miejsca zakwaterowania na praktyki), kurs języka "[...]", działania w zakresie organizacji wycieczki na terenie "[...]". W uzupełnieniu, na żądanie Organu, wnioskodawca wskazał, że kontrahent nie świadczył usług edukacyjnych, t.j. faktycznych usług w postaci praktyk zawodowych. Wskazał, że kurs języka "[...]" stanowił niezbędny element praktyki zawodowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Organ wykazał, że wskazywane czynności służyły wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie są kompleksowe usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych w "[...]", świadczone na rzecz Powiatu przez kontrahenta zagranicznego. Nie zawierały w sobie elementu edukacyjnego, lecz wyłącznie element organizacyjny. Jak wskazał Powiat , kontrahent zagraniczny świadczył tylko usługi związane z organizacją praktyk zawodowych. Nie świadczył usług edukacyjnych, t.j. praktyk zawodowych. Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT reguluje kwestie zwolnienia przedmiotowej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych.

Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawniony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Orzeczenie takie ma charakter informacyjny dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Tym samym musi być ono przedstawione w określonym stanie faktycznym. W postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy O.p. i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2018 r. , sygn.. akt I FSK 1640/16 wskazał, że "Organ podatkowy nie powinien koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a u.p.t.u. uznając, że można skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, skoro wymóg ten nie wynika z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który w tej sytuacji należy stosować bezpośrednio, co oznacza, że organ winien rozważyć, czy skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne".

Powyższe uwagi zostały zawarte na tle określonego stanu faktycznego. Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i w jej ramach realizował kurs (a więc nie jako podmiot prawa publicznego). W zakresie świadczonych usług nie działał pod kontrolą państwa. NSA wskazał, że skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

NSA podkreślił, że stosując zwolnienie na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 trzeba również baczyć na treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Ponadto, w sytuacji gdy art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 stanowi, że zwolnione od podatku VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu rozporządzenia nr 282/2011. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 131 dyrektywy 112, lecz także z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi sporu przesłanka podmiotowa. Nie jest przedmiotem kontrowersji możliwość świadczenia usług edukacyjnych przez kontrahenta zagranicznego. Nie jest przedmiotu sporu, że sporne usługi były finansowane w całości ze środków publicznych.

W przedstawionym stanie faktycznym Organ uznał, że nie występuje przedmiotowa przesłanka zwolnienia, gdyż wskazywane usługi nie mają charakteru edukacyjnego. Nie mają takiego charakteru usługi związane z organizowaniem praktyk zawodowych uczniów w "[...]" i usług turystycznych zorganizowanych przy okazji pobytu w tym kraju. W ramach umowy kontrahent zapewnił: utrzymanie (opiekę, zakwaterowanie uczniów i nauczycieli), transport lokalny ( dojazd z miejsca zakwaterowania na praktyki), kurs języka "[...]", działania w zakresie organizacji wycieczki na terenie "[...]". W uzupełnieniu, na żądanie Organu, wnioskodawca wskazał, że kontrahent nie świadczył usług edukacyjnych, t.j. faktycznych usług w postaci praktyk zawodowych. Wskazał, że kurs języka "[...]" stanowił niezbędny element praktyki zawodowej.

Sprawy dotyczące praktycznej nauki zawodu reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 244, poz. 1626 ze zm.). § 1 Rozporządzenia określa warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, u pracodawców i w indywidualnych gospodarstwach rolnych oraz kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia.

W świetle powołanych przepisów prawnych wskazywane we wniosku usługi nie były bezpośrednio związane z praktyczną nauką zawodu.

W opisanym stanie faktycznym kontrahent zagraniczny nie świadczył na rzecz Powiatu (szkoły) usługi polegającej na przeprowadzeniu praktyk zawodowych uczniów. Kontrahent zagraniczny świadczył tylko usługi związane z organizacją praktyk zawodowych. Nie mają również takiego charakteru: kurs języka "[...]" i działania w zakresie organizacji wycieczki na terenie "[...]". Te wszystkie usługi nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

A zatem nie korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Takie usługi nie są związane zakresem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r. , sygn.. akt I FSK 41/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Zadaniem organu jest zaprezentowanie stanowiska w kontekście wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wyjaśnianie wątpliwości co do stanu faktycznego.

W skardze skarżący powołując się na treść art. 14b O.p. zarzucił, że organ rzekomo nie odniósł się do niektórych elementów wniosku. To znaczy do informacji dotyczących celu i zasadności odbywania praktyk zawodowych za granicą. W rzeczywistości Organ odniósł się do stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Takie stanowisko Organ przedstawił. W przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym kontrahent zagraniczny nie świadczył usług praktyk zawodowych. Kontrahent zagraniczny świadczył tylko usługi związane z organizacją praktyk zawodowych. Były to usługi logistyczne, lingwistyczne i turystyczne. Były organizowane przy okazji odbywania praktyk zawodowych organizowanych na terenie "[...]". Zwolnione od podatku VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wskazywane we wniosku o interpretację usługi nie dotyczyły kształcenia zawodowego.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.