Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2791/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 153/13 w sprawie ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2012 r., nr IPTPB2/415-616/12-2/AKr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. G. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 153/13) oddalił skargę G. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje on przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA2"), wnosząc do SKA2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne, te ostatnie inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) otrzyma akcje SKA2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne, oraz przewiduje, że dokona odpłatnego zbycia tychże akcji na rzecz SKA2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako: Ksh. W związku z takim zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA2, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 Ksh), które obejmie za wkłady pieniężne oraz niepieniężne - biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne - na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361) - dalej: u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA2; 2) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady pieniężne - na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA2.

Skarżący stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji (stanowiących bez wątpienia papiery wartościowe) objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA2 objętych w zamian za wkład pieniężny znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., co oznacza, że kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku będą wydatki poniesione na objęcie akcji, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 listopada 2012 r. na podstawie m.in. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej jako: O.p. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład: pieniężny - jest prawidłowe, niepieniężny - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę o uznaniu za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny podkreślił, że skarżący pominął w swoim wywodzie okoliczność, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10. Zdaniem organu z uchwały tej wynika, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez skarżącego do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) nie dochodzi zatem do odpłatnego zbycia składników stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez nią na nabycie składników będących przedmiotem aportu (tj. koszty jakie poniosła na nabycie składników majątku, które później wniosła do spółki komandytowo-akcyjnej). Organ stwierdził, że koszty historyczne należy określić - w zależności od rodzaju składnika majątkowego stanowiącego przedmiot aportu - na podstawie art. 22 ust. 1, 22 ust. 1f, ust. 1g, ust. 1ł lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu skargę, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów: art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 oraz art. 121 O.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nieznajdując podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W okolicznościach tej sprawy istniała, zdaniem Sądu, uzasadniona potrzeba sięgnięcia do argumentów przytoczonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, gdyż mają one bez wątpienia znaczenie dla oceny spornej w sprawie wykładni art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Uwzględniając treść tej uchwały Sąd Wojewódzki stwierdził, iż wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co z kolei oznacza, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składników, stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje, podlegające opodatkowaniu, objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową (mającą osobowość prawną - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. a contrario). Objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny stanowi więc pod względem podatkowym sytuację całkowicie odmienną od objęcia w zamian za taki wkład akcji w spółce akcyjnej, co musi być brane pod uwagę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Za trafne Sąd przyjął stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro z powołanej uchwały NSA sygn. II FPS 8/10 wynika, iż na moment objęcia akcji skarżący nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji (udziałów) w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. I SA/Sz 185/13, iż "mimo tego, że w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., definiującym takie koszty, mowa jest o odpłatnym zbyciu "udziałów (akcji) w spółce", bez rozróżniania na spółki kapitałowe i osobowe, a także uznając zasadę, że w procesie interpretacji przepisów podatkowych pierwszeństwo należy oddać zasadzie wykładni literalnej (gramatycznej), to jednak respektowanie tej zasady nie może prowadzić do wniosków niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym, w szczególności naruszających zasady konstytucyjne".

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi o naruszeniu art. 120 oraz art. 121 O.p. przez to, że w rozpoznawanej sprawie wydana została interpretacja odmienna od wskazanych w skardze i wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazał, że choć sytuacja taka nie jest pożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), to jednak nie można wymagać od organu, aby powielał treść innych interpretacji, jeśli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów: art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA z dnia ich objęcia;

Zarzucił także, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu;

b) art. 146 p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego;

c) art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a O.p. zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. II FPS 8/10).

Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, a zwłaszcza zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jest uzasadniona. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tych przepisów błędnie przyjął, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. Problematyka ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13; z 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13 oraz z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach. Bezsporne jest to, że przychód osiągnięty przez podatnika z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego ich umorzenia) winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.). W pierwszym rzędzie należy odnieść się do rozważań Sądu pierwszej instancji, w których odwołuje się on do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2014 r., II FPS 8/10 i uznaje jej moc wiążącą w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W uchwale tej odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu, a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym nie wypowiedział się natomiast w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywodzić, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, z treści opisywanej uchwały, że skoro "na moment objęcia akcji skarżący nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji (udziałów) w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej". Jak wskazano wyżej uchwała, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy i nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie dawała podstaw do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Argumenty przytoczone w cyt. uchwale z dnia 14 marca 2014 r. nie mogą przesądzać o sposobie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbywanych akcji spółki komandytowo - akcyjnej, albowiem jest to już inne zdarzenie gospodarcze, wywołujące odrębne konsekwencje prawnopodatkowe. Do zdarzeń zaistniałych w innym czasie można tylko sięgać wtedy, gdy ustawa tak stanowi, tak jak na przykład w art. 23 ust. pkt 38 u.p.d.o.f., gdzie przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, np. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Podobnie w przypadku art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca ustalenie kosztu uzyskania przychodu łączy z datą objęcia akcji, a nie datą ich zbycia. Nie można w związku z tym dowolnie sięgać do nieokreślonego w czasie "kosztu historycznego", jeżeli na taki sposób rozliczenia kosztu podatkowego nie wskazuje sam ustawodawca. Sam fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, w ocenie Sądu, nie może skutkować poszukiwaniem innych przepisów kształtujących sytuację akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednoznacznie wskazany również został sposób ustalania kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu (uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Tak więc stosownie do zacytowanego wyżej przepisu koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca w sposób jednoznaczny określił w tych przepisach szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów tj. według nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). Przyjęcie, że byłby to koszt historyczny stanowi naruszenie tej zasady. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do wszystkich akcji, niezależnie od tego, czy są to akcje spółki kapitałowej czy osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej. Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kwestionowanej interpretacji) stanowił bowiem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis odnosi się do zbycia jakichkolwiek akcji, a ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi także wątpliwości w piśmiennictwie (por. np. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5 czy B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie, na potrzebę przeprowadzenia wykładni funkcjonalnej i systemowej analizowanych przepisów, ale nie przedstawił wystarczających argumentów, przemawiających za odstąpieniem od ich wykładni językowej. Podkreślić należy, że wykładnia funkcjonalna ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Ma więc wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową i z tych powodów zaleca się szczególną ostrożność w jej stosowaniu w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 138). Odwołując się do wykładni systemowej Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie na art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. jako uzasadniający w stanie faktycznym sprawy odstąpienie od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., ale stanowiska tego przekonująco nie uzasadnił. W świetle wcześniejszych uwag stanowisko to jest wadliwe. Należy także przywołać argument odnoszący się do wynikającego z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązku pobrania podatku przez płatnika. Jeżeli kosztem uzyskania przychodu miałby być koszt nabycia wkładu niepieniężnego, to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f pkt 1u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (także w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Ponieważ przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej zaistniały przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę i uznając ją za zasadną uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną. Oznacza to, że organ interpretacyjny jest związany dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnią prawa. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).