Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 678/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 162 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi A. S., W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do jego wniesienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – Dyrektor IAS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]:

– na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej o.p.) stwierdził, że odwołanie z dnia 9 listopada 2020 r. R. S. - przedstawiciela ustawowego małoletnich W. S. i A. S. (dalej – Przedstawiciel ustawowy, Skarżący), reprezentowanego przez radcę prawnego K. L., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej – Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności solidarnej małoletnich W. S. i A. S., jako spadkobierców po zmarłym w dniu [...] r. A. S., za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., wynikające z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą A A. S. G. - do wysokości stanu czynnego spadku ustalonej do kwoty [...] zł oraz określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu prowadzenia przez spadkodawcę A. S. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. oraz

– na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 o.p., po rozpatrzeniu wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. R. S. - przedstawiciela ustawowego małoletnich W. S. i A. S., reprezentowanego przez radcę prawnego, o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wspomnianą decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności solidarnej małoletnich W. S. i A. S., jako spadkobierców po zmarłym w dniu [...] r. A. S., za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., wynikające z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą A A. S. G. - do wysokości stanu czynnego spadku ustalonej do kwoty [...] zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu prowadzenia przez spadkodawcę A. S. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 9 listopada 2020 r. pełnomocnik przedstawiciela ustawowego małoletnich wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od wspomnianej decyzji, załączając do niego również spóźniony środek zaskarżenia w postaci odwołania.

W jego uzasadnieniu podniesiono, że u Przedstawiciela ustawowego małoletnich w pierwszej połowie października 2020 r. wystąpiły objawy zakażenia wirusem SARS-CoV2. W związku z tym, w dniu 14 października 2020 r. zgłosił się na teleporadę do ośrodka zdrowia, gdzie lekarz skierował go na test na obecność wirusa. Jak następnie stwierdził pełnomocnik, wobec pozytywnego wyniku zleconego badania jego mocodawca został objęty obowiązkową kwarantanną.

Jak wskazano we wniosku, w międzyczasie decyzja został doręczona matce Skarżącego, która nie kontaktowała się z synem ze względu na ryzyko zakażenia. Zaznaczono przy tym, że syn jej nie przebywał w tym czasie w jej miejscu zamieszkania, aby nie narażać jej – jako osoby starszej – na ewentualne zarażenie wirusem. Jak podniósł pełnomocnik, jego mocodawca pierwszy raz od izolacji spotkał się z matką w dniu 6 listopada 2020 r. i wtedy też została mu przekazana powyższa decyzja.

W tej sytuacji, w ocenie pełnomocnika, niedotrzymanie terminu na złożenie odwołania było niezawinione, gdyż spowodowane zostało okolicznościami, które doprowadziły do obowiązkowej izolacji Skarżącego, a także skupiły uwagę na jego stanie zdrowia oraz pozostałych członków rodziny. Dodano jednocześnie, że nie mógł on należycie reprezentować małoletnich, ponieważ poddany kwarantannie nie mógł udzielić pełnomocnictwa, jak i zwrócić się o pomoc prawną. Jak podkreślił pełnomocnik, sporządzenie odwołania stało się możliwe dopiero w dniu 5 listopada 2020 r., kiedy to po ustaleniu treści decyzji Przedstawiciel ustawowy skontaktował się z nim celem podjęcia dalszych czynności. Z tego też względu, w opinii pełnomocnika, zachowany został 7-dniowy termin na wystąpienie z podaniem o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania, który liczony jest od dnia ustania przeszkody.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu oraz - rozpoznając wniosek Skarżącego z dnia 9 listopada 2020 r. - odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od wspomnianej decyzji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że bezspornym jest, że w dniu 1 października 2020 r. w miejscu zamieszkania Skarżącego doręczono decyzję Naczelnika US z dnia [...] r. do rąk pełnoletniego domownika, tj. matki Skarżącego – K. S.. Wobec tego przyjęto, że od tej daty liczony jest 14-dniowy termin na wniesienie odwołania, który upłynął w dniu 15 października 2020 r. W tej sytuacji Dyrektor IAS przyjął, że wniesienie odwołania w dniu 10 listopada 2020 r. nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p.

Odnosząc się natomiast do złożonego w tym samym dniu (10 listopada 2020 r. – data stempla pocztowego) podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zauważono, że decyzja została doręczona dorosłemu domownikowi w czasie, gdy brak było przeszkód do jej przekazania adresatowi, tj. przed objęciem Skarżącego obowiązkową kwarantanną. Zaznaczono jednocześnie, że nie wyjaśniono przyczyn z powodu, których decyzja nie została przekazana Przedstawicielowi ustawowemu przed dniem 14 października 2020 r., kiedy to został on skierowany na badanie na obecność wirusa. Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie uprawdopodobniono braku winy, gdyż poprzestano jedynie na ogólnikowych twierdzeniach bez poparcia wskazanych okoliczności, na przykład stosownymi dokumentami. Ponadto, we wniosku o przywrócenie terminu Skarżący w żaden sposób nie rozwinął argumentacji dotyczącej jego problemów zdrowotnych, nie opisał przebiegu choroby, a także nie uwiarygodnił braku możliwości wyręczenia się inną osobą w sporządzeniu i wysłaniu odwołania, wskazując jedynie, że z uwagi na pozytywny wynik testu na SARS-CoV2 objęty był obowiązkową kwarantanną. Ponadto, według organu, pobyt na kwarantannie nie oznacza, że Skarżący pozbawiony był jakiegokolwiek, np. telefonicznego kontaktu z innymi osobami, a tym samym nie wykazał, że wystąpiła przeszkoda nie do przezwyciężenia. W tej kwestii podkreślono, że odwołanie zostało wniesione przez profesjonalnego pełnomocnika, na podstawie umocowania udzielonego mu dużo wcześniej, tj. w dniu 28 maja 2020 r. Zasygnalizowano jednocześnie, że ciężar uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu spoczywa na Skarżącym.

Ponadto zauważono w zaskarżonym postanowieniu, iż ewentualne nieprzebywanie Skarżącego pod adresem, na który skierowano decyzję pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż skuteczne doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 1 października 2020 r., tj. przed wystąpieniem objawów choroby, a po wtóre zgodnie z art. 146 § 1 o.p. strona oraz jej przedstawiciel mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, czego w niniejszej sprawie nie dokonano.

Nie zgodzono się również z tym, że pobyt na kwarantannie wykluczał możliwość właściwego reprezentowania małoletnich. W tym zakresie stwierdzono, że z dołączonego do wniosku pełnomocnictwa wynika, iż zostało ono ustanowione w dniu 28 maja 2020 r., to jest przed wydaniem i doręczeniem decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. Stąd, według Dyrektora IAS, nie było przeszkód do wniesienia przez pełnomocnika w ustawowym terminie odwołania od decyzji.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący spełnił wszystkie przesłanki z art. 162 o.p. za wyjątkiem tego, że nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze z dnia 1 kwietnia 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Przedstawiciela ustawowego zarzucił postanowieniu Dyrektora IAS naruszenie:

1) art. 149 o.p. poprzez przyjęcie jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż data doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...], tożsama jest z datą zapoznania się z treścią rozstrzygnięcia przez adresata;

2) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wyboru mniej korzystnej dla Skarżącego wykładni uprawdopodobnienia przyczyn uniemożliwiających dokonanie czynności w zakreślonym terminie, czego konsekwencją była odmowa przywrócenia terminu.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze skierowania Skarżącego w dniu 14 października 2020 r. na wymaz w kierunku zakażenia SARS CoV-2.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że faktu doręczenia decyzji dorosłemu domownikowi w dniu 1 października 2020 r. nie należy utożsamiać z datą jej doręczenia adresatowi, gdyż ten faktycznie zapoznał się z nią dopiero w dniu 6 listopada 2020 r., co spowodowane było jego stanem zdrowia. Jak wyjaśniono, w dniu 1 października 2020 r. Skarżący nie zamieszkiwał już pod adresem, na który została wyekspediowana przesyłka. Uzasadniono to występującymi u Skarżącego objawami przeziębienia, których nasilenie doprowadziło do zgłoszenia się na teleporadę. W konsekwencji w dniu 14 października 2020 r. Skarżący skierowany został na badanie na obecność wirusa SARS-CoV2.

Powyższe, według pełnomocnika, wskazuje na to, że jego mocodawca uchybił ustawowemu terminowi nie ze swojej winy. Odwołano się ponadto do tezy z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 2281/10, w którym stwierdzono, że obalenie domniemania wynikającego z art. 149 o.p. jest możliwe jedynie w sprawie o przywrócenie terminu. Jeśli strona w tym postępowaniu wykaże, że na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie, niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu.

Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego co do tego, że twierdzenia Skarżącego winny być poparte stosowną dokumentacją. W jego opinii, uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu sprowadza się do przedstawienia okoliczności oraz przyczyn, które uniemożliwiły dochowania zakreślonego przez ustawę terminu. Nadto, jak stwierdził pełnomocnik, wymagane uprawdopodobnienie zostało wykazane poprzez przedłożenie skierowania z dnia 14 października 2020 r. na wymaz w kierunku zakażenia SARS-CoV2. Dodano przy tym, że była to konsekwencja utrzymującego się od pierwszej połowy października 2020 r. złego samopoczucia Skarżącego skutkująca poddaniem się samoizolacji, a co za tym idzie wyeliminowaniu kontaktu z matką, która była w posiadaniu przedmiotowej decyzji.

Wyjaśniono także, że pełnomocnik nie mógł podjąć działań w sprawie poprzez wniesienie odwołania, ponieważ on, jak również jego mocodawca, nie dysponowali wiedzą o wydaniu decyzji.

Końcowo podniesiono, że organ podatkowy wydając postanowienia odmowne, postąpił wbrew naczelnej zasadzie procedury podatkowej, a mianowicie wbrew zasadzie nakazującej w razie wątpliwości orzekanie na rzecz podatnika (in dubio pro tributario). Jak bowiem stwierdził pełnomocnik, na kanwie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, błędne jest utożsamianie uprawdopodobnienia przyczyn uniemożliwiających dokonanie czynności z zachowaniem terminu z ich udowodnieniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. Zatem organ, zdaniem pełnomocnika, posłużył się hipotezą interpretacyjną niekorzystną dla Strony, co na mocy art. 2a o.p. jest niedopuszczalne.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż objęte nią postanowienie nie narusza prawa.

Przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy spełnione zostały przesłanki ku temu, aby przywrócić Skarżącemu termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej małoletnich, jako spadkobierców po zmarłym A. S., za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. do wysokości stanu czynnego spadku oraz określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu prowadzenia przez spadkodawcę A. S. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przystępując do wyjaśnienia podstawowego zagadnienia należy przytoczyć art. 162 § 1 o.p., który stanowi, iż w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 2 o.p.). Wynika stąd zatem, że przywrócenie terminu obwarowane jest spełnieniem czterech przesłanek. Dodać należy, iż muszą być one spełnione łącznie. Brak którejkolwiek wyklucza możliwość przywrócenia terminu.

Pierwszą przesłanką warunkującą przywrócenie terminu jest uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy. Oznacza to, że osoba zainteresowana powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność (jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy) oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Przedmiotem uprawdopodobnienia jest zatem okoliczność braku winy. Podkreślić należy, że z art. 162 o.p. wynika, że uprawdopodobnienie braku winy powinno odnosić się wyłącznie do kwestii przyczyn niedotrzymania terminu, a nie być skierowane przeciwko podstawie prawnej lub okolicznościom faktycznym dotyczącym samej decyzji. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie go stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Niedbalstwo zainteresowanego dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby, mimo zaistnienia danej przeszkody, dokonać czynności w stosownym terminie (zob. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1990/17, Lex nr 3064518). Ponadto zwrócić należy uwagę, że kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Drugą przesłanką przywrócenia terminu jest wniesienie przez zainteresowanego wniosku (prośby) o przywrócenie terminu. Oznacza to, że organ nie może działać z urzędu, a jedynie na wyraźny wniosek zainteresowanego.

Trzecią przesłanką jest dochowanie terminu (nieprzywracalnego) do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Termin do wniesienia tego wniosku zaczyna biec dopiero od dnia ustania przeszkody i licząc od tego dnia wynosi 7 dni.

Czwartą przesłanką jest dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin. Czynności procesowej należy, zatem dopełnić nie czekając na przywrócenie terminu.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżący spełnił drugą, trzecią i czwartą przesłankę. Otóż wystąpił on z wnioskiem o przywrócenie terminu oraz dopełnił czynności, której dotyczy prośba o przywrócenie terminu, tj. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika US. Ponadto, jak wskazał Skarżący, przeszkoda ustała w dniu 6 listopada 2020 r. Wtedy po raz pierwszy po okresie kwarantanny spotkał się ze swoją matką, która przekazała mu decyzję Naczelnika US z dnia [...] r. Oznacza to, że nadanie u operatora pocztowego w dniu 10 listopada 2020 r. podania o przywrócenie terminu czyni zadość wspomnianemu 7-dniowemu terminowi na wystąpienie z tego rodzaju wnioskiem.

Organ odwoławczy uznał natomiast, iż Przedstawiciel ustawowy nie uprawdopodobnił braku swej winy w uchybieniu terminowi. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że Skarżący uzasadniając wniosek skoncentrował się na tym, że w związku z występującymi u niego objawami przeziębienia opuścił miejsce zamieszkania przed 1 października 2020 r., poddając się samoizolacji celem wyeliminowania kontaktów z matką, co miało ją uchronić przed ewentualnym zarażeniem wirusem. Nasilenie objawów doprowadziło do tego, że Skarżący zwrócił się do ośrodka zdrowia o udzielenie mu teleporady lekarskiej, wskutek której został skierowany na badanie na obecność SARS-CoV2. Jak twierdzi pełnomocnik, wspomniany test okazał się pozytywny, co wymusiło odbycie przez Skarżącego kwarantanny. W czasie jej trwania, według pełnomocnika, Skarżący nie mógł właściwie reprezentować małoletnich, gdyż pozbawiony był możliwości udzielenia pełnomocnictwa, czy też uzyskania pomocy prawnej. Podkreślono także, że o decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. Skarżący powziął wiedzę dopiero w dniu 6 listopada 2020 r., kiedy po raz pierwszy po kwarantannie spotkał się z matką.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego stwierdzić należy, że art. 162 § 1 o.p. nie wymaga udowodnienia braku winy. Przepis ten posługuje się terminem "uprawdopodobnienia". Dlatego też ze względu na użycie w przepisie pojęcia "uprawdopodobnienie", podkreśla się konieczność wykazania z dużym stopniem prawdopodobieństwa, że dana czynność w określonym przez przepisy prawa czasie nie mogła zostać dokonana z przyczyn nieleżących po stronie zainteresowanego. Zwraca się też uwagę, że to strona ma uprawdopodobnić brak winy w niedochowaniu terminu, a nie organ dociekać przyczyn spóźnienia strony. Zatem to na zainteresowanym spoczywa ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniającej brak winy w uchybieniu terminu. Organ powinien jedynie przedstawione przez stronę okoliczności ocenić w światle przesłanek z art. 162 § 1 o.p. Organ nie jest więc upoważniony w świetle powołanych przepisów do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt V SA 2320/01, Lex nr 109300).

Dokonując oceny okoliczności, które mają uprawdopodabniać brak winy w naruszeniu terminu na wniesienie odwołania podnieść przyjdzie, że choroba strony, czy jej pełnomocnika nie jest wystarczającą przesłanką do tego, aby przywrócić termin do dokonania czynności procesowej. Wskazuje się, że nie każda choroba uzasadnia uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu. Zainteresowany podmiot musi uprawdopodobnić, że dla zachowania terminu korzystanie ze zwolnienia lekarskiego było okolicznością nie do przezwyciężenia, mimo dopełnienia regułom należytej staranności. To z kolei wymaga wskazania konkretnych faktów, które mogłyby przemawiać za tym, że rodzaj choroby, jej przebieg, czy też zalecenia medyczne dotyczące leczenia uniemożliwiły dokonania wskazanej czynności procesowej oraz, że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I GSK 471/20, Lex nr 3064839). Oznacza to, że nie każdy stan choroby może stanowić usprawiedliwienie w przypadku uchybienia terminu przewidzianego na dokonanie czynności procesowej. Przyczyną uzasadniającą przywrócenie terminu będzie choroba nagła (wymagająca leżenia, pobytu w szpitalu) oraz uniemożliwiająca złożenie odwołania osobiście przez stronę lub zlecenie dokonania czynności procesowej przez inną osobę (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt II OSK 761/19, Lex nr 3030621).

Przyjąć należy, że co do zasady samoizolacja, czy też skierowanie osoby na obowiązkową kwarantannę w związku ze stwierdzonym zakażeniem lub stwierdzonym kontaktem z osobą zakażoną może uprawdopodabniać fakt, że naruszenie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że w czasie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej istniał duży przyrost zachorowań na SARS-CoV2. Nie zwalnia to jednak z obowiązku umotywowania wniosku, w tym również poprzez dodatkowe poparcie twierdzeń niezbędną dokumentacją, aby w sposób możliwie wyczerpujący i przekonujący uprawdopodobnić brak winy w niedochowaniu terminu (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 475/17, Lex nr 2641662).

Według Słownika Języka Polskiego PWN "uprawdopodobnić" to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia, czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych, pośrednich środków dowodowych, pozwalających na uzyskania przekonania organu podatkowego o zgodności wskazywanych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa nie dającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

Mając na uwadze powyższe, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, samo przywołanie okoliczności mających świadczyć o tym, że Skarżący nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania nie może stanowić o ich uprawdopodobnieniu. Tymczasem dopiero do skargi zostało załączone skierowanie Skarżącego w dniu 14 października 2020 r. na test na obecność koronawirusa, które było jedynym dowodem przedstawionym w niniejszym postępowaniu. Dokument ten nie może jednak świadczyć o tym, że wynik testu był pozytywny, a w dalszej kolejności, że Skarżący został objęty obowiązkiem poddania się kwarantannie. Brak jest również jakichkolwiek wyjaśnień od kiedy, a także gdzie Skarżący przebywał w związku z poddaniem się wpierw samoizolacji, a następnie obowiązkowej kwarantannie. Brak jest również informacji o czasie trwania owej kwarantanny. Oznacza to, że podanie Skarżącego nie uprawdopodabnia wystąpienia braku winy w niedochowaniu 14-dniowego terminu na złożenie odwołania. W tym miejscu również należy podnieść, że organ odwoławczy wyrażając zbieżny z powyższym pogląd przy wykładni art. 162 o.p. nie dopuścił się naruszenia art. 2a o.p.

Bezspornym jest, że w dniu 1 października 2020 r. decyzję w trybie art. 149 o.p. doręczono matce Skarżącego. Przyjmuje się w takiej sytuacji, że odebranie przesyłki przez domownika adresata wywołuje skutek doręczenia w dacie przyjęcia przesyłki przez domownika adresata od doręczającego i złożenia pokwitowania odbioru, a nie w dacie przekazania przesyłki przez domownika adresatowi (zob. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2375/18, Lex nr 3119148). Zatem należy przyjąć, że od tej daty należy liczyć 14-dniowy termin na złożenie odwołania, który upłynął z dniem 15 października 2020 r. Nadanie u operatora pocztowego odwołania w dniu 10 listopada 2020 r. nastąpiło więc z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p.

Przyjęcie nawet, że Skarżący w związku z objawami przeziębienia dokonał samoizolacji i wyprowadził się z miejsca zamieszkania, nie zmienia zasadności wyrażonego wcześniej stanowiska o nieuprawdopodobnieniu braku winy. Oczywistym jest, że Skarżący miał świadomość tego, że jego małoletni synowie są stronami postępowania podatkowego. Wykazując się należytą starannością w prowadzeniu ich spraw, jako ich przedstawiciel ustawowy, winien zadbać o właściwe reprezentowanie ich interesów w czasie kiedy zmuszony był do izolacji. W tym konkretnym przypadku takie możliwości realnie istniały po stronie Skarżącego. Otóż w skardze nie jest kwestionowane to, że Skarżący wraz z matką małoletnich udzielił profesjonalnemu pełnomocnikowi umocowania do występowania w sprawach związanych z nabyciem przez ich synów spadku po zmarłym A. S.. Pełnomocnictwo opatrzone jest datą 28 maja 2020 r. Oznacza to, że Skarżący już w pierwszym dniu izolacji kontaktując się telefonicznie mógł zwrócić się do pełnomocnika, aby ten przystąpił do postępowania podatkowego. W takim przypadku - w myśl art. 145 § 2 o.p. – wszelka korespondencja, w tym również decyzja Naczelnika US kończąca postępowanie w pierwszej instancji, doręczana byłaby na adres pełnomocnika.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 98 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1359) rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Jeżeli dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską obojga rodziców, każde z nich może działać samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy dziecka. Mając to na uwadze wskazać przyjdzie, że pod tym samym adresem co Skarżący zamieszkuje również matka małoletnich, co wynika ze wspomnianego wcześniej pełnomocnictwa. We wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. nie podniesiono, aby po stronie matki małoletnich istniała jakakolwiek przeszkoda dla wykonywania czynności związanych z reprezentowaniem synów przed organem podatkowym. Dlatego też nic nie stało na przeszkodzie, aby matka małoletnich zasygnalizowała organowi I instancji potrzebę kierowania do niej korespondencji związanej z toczącym się postępowaniem podatkowym.

Reasumując, Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w złożeniu odwołania z naruszeniem 14-dniowego terminu. Nie wykazano zatem, aby spełnione zostały przesłanki z art. 162 § 1 o.p., co w konsekwencji uzasadniało odmowę przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia na decyzję Naczelnika US. Dodatkowo organ odwoławczy zasadnie stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem wspomnianego terminu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).