Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 6/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3, art. 158 § 1, art. 191,  art. 199 § 2 i § 3, art. 266 § 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 58 § 1 i 2 oraz art. 3531
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm).

TEZY

Przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (współsprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 16 listopada 2015 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej [...] zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1014/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1550/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: Czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.)? podjął następującą uchwałę: Przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm).


UZASADNIENIE

1.1. Przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne: "czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako u.p.t.u.)" wyłoniło się w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1550/13. Wyrokiem tym Sąd ten uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 maja 2013 r. wydaną na wniosek A.-B. Sp. z o.o. w K. (dalej spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o interpretację spółka podała, że posiada kapitał zakładowy w wysokości 500 000 zł, który dzieli się na 1 000 udziałów; należą one do dwóch udziałowców, osób fizycznych w proporcji 80% i 20%. Pierwszy z udziałowców chce częściowo wycofać się ze spółki i zamierza ona nabyć od niego 500 udziałów w celu ich umorzenia. Umorzenie dobrowolne udziałów w zamian za wynagrodzenie nastąpi stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako K.s.h.) w formie niepieniężnej tj. spółka przekaże składniki majątkowe stanowiące jej majątek – środki trwałe stanowiące nieruchomości. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: czy nabycie przez nią udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia własności nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.3. Przedstawiając własne stanowiska spółka stwierdziła, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. nie jest odpłatną dostawą, ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT. Również wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1010/11. Dodatkowo wskazała, że przedmiotem wynagrodzenia są nieruchomości, którymi obrót jest zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.).

1.4. W wydanej w terminie interpretacji organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czynność umorzenia udziałów w spółce, za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko odnośnie do braku opodatkowania wynagrodzenia przekazanego za umorzenie udziałów. Stwierdził, że przekazanie nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce, na rzecz wspólnika stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem podlega opodatkowaniu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu u.p.t.u. Wobec tego czynność nabycia przez wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 K.s.h.) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u, ani świadczenia usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli jednak rozliczenie pomiędzy spółką a udziałowcem nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego na rzecz udziałowca, to czynność ta będzie odpowiadała hipotezie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a wobec tego będzie opodatkowana podatkiem VAT. Dostawa towarów rozumiana jest bowiem przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 5 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na błędnej ich interpretacji przez niewłaściwe zakwalifikowanie czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały, jako odpłatnej czynności opodatkowanej VAT. Zdaniem spółki dokonując przeniesienia własności nieruchomości tytułem zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie działa ona jako podatnik VAT, co oznacza, że wypłata przedmiotowego wynagrodzenia nie podlega podatkowi VAT.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w uzasadnieniu zaznaczył, że w analogicznych stanach prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził dwa odmienne poglądy. WSA wskazał przy tym na wyroki z 1 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1212/10 oraz z 10 maja 2012 r. o sygn. akt I FSK 1010/11. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela stanowisko zawarte w drugim z wyroków. Powołując się na art. 5 u.p.t.u. i art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dalej jako Dyrektywa 112) zauważył, że przyczyną opodatkowania VAT jest wykonywanie wymienionych w tych przepisach czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołał się też do pojęcia podatnika zawartego w art. 9 Dyrektywy 112. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny Sąd pierwszej instancji uznał, że nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Również jeśli spółka przekazuje wynagrodzenie, w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej, jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to nie podlega podatkowi VAT. Przedmiotem transakcji jest bowiem przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od określonego zdarzenia.

4. Skarga kasacyjna organu.

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazanie rzeczy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.2. Organ podniósł, że pomimo, iż czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia nie jest objęta VAT, to jednak otrzymanie nieruchomości w zamian za umorzone udziały będzie odpowiadało hipotezie art. 7 u.p.t.u. Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, uznając, że zawiera się w nim możliwość uznania za dostawę faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą. W rozumieniu u.p.t.u. "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej odpłatność czynności (dostawy towarów czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem, tym samym konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem. Zapłaty wynagrodzenia nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem np. zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. W sprawie tej zapłata za nabyte przez skarżącą udziały następuje w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości. Spółka przekazując nieruchomość dokonuje przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tą nieruchomością, co wypełni definicję dostawy towarów. Następuje to odpłatnie, ponieważ udziałowiec otrzyma nieruchomość za umorzone udziały.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skład zwykły rozpatrując skargę kasacyjną organu stwierdził, że przedstawiony problem był przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na bazie analizy charakteru czynności przekazania nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia, wypracował dwa przeciwne stanowiska.

5.2. Pierwsze stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1212/10, którym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 maja 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 272/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że otrzymanie rzeczy w zamian za umorzone udziały rzeczy będzie odpowiadało hipotezie art. 7 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za taką oceną przemawia fakt, że następuje tutaj dostawa towarów rozumiana po myśli art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, która dodatkowo ma charakter odpłatny. Sąd podkreślił, że pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, obejmując nim sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. W zakresie analizy rozumienia pojęcia odpłatności, które nie zostało zdefiniowane w VI Dyrektywie (Szósta Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej jako VI Dyrektywa) oraz w Dyrektywie 112, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa).

5.3. Przeciwstawny pogląd zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1010/11. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, co skutkować będzie tym, że nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przedmiotem transakcji ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia.

5.4. Skład zwykły wskazał, że stanowisko zawarte w ostatnim z analizowanych wyroków zostało powielone również w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1814/13, a przedstawiona rozbieżność orzecznictwa w rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego była powoływana przez strony postępowania sądowego w sprawach zawisłych przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi (wyroki: WSA w Gliwicach z 21 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Gl 800/14; WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2444/14, WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2945/14 i z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2730/13; WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 427/14; WSA w Rzeszowie z 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 66/14). We wszystkich sprawach podatnicy powołują się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1010/11, natomiast organy opierają swoją argumentację na wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1212/10. Wszystkie powołane orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne.

5.5. Wskazując na wskazaną wyżej rozbieżność orzecznictwa i uznając, że przedstawiony w pytaniu problem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Ministra Finansów, skład zwykły uznał za uzasadnione wystąpienie do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego o treści przedstawionej w sentencji postanowienia.

6. Stanowisko Prokuratora.

Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie następującej uchwały: "Przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)".

7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył co następuje.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie podziela stanowisko składu zwykłego, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z zagadnieniem prawnym do składu powiększonego przewidziane w art. 187 § 1 p.p.s.a. ze względu na przedstawione przez skład zwykły rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz okoliczność, że rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego będzie miało istotne znaczenie w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

7.2. Dla oceny, czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. istotna jest definicja dostawy zawarta w tej ustawie oraz ocena charakteru instytucji umorzenia udziałów zawarta w art. 199 K.s.h. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i to niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, co wynika z treści art. art. 5 ust. 2 u.p.t.u.

7.3. Definicję dostawy towarów ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również czynności wymienione w pkt 1-7. Podobną definicję dostawy towarów zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112. W myśl tego przepisu dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ze względu na to, że u.p.t.u. zawiera własną definicję dostawy nie ma uzasadnienia, by dostawę towarów na gruncie podatku VAT utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy, czy sprzedaży. Dostawa na gruncie u.p.t.u. ma bowiem szerszy zakres. Istotą dostawy w rozumieniu u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi przy tym przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzenie nią w sensie prawnym. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) przyjmuje się , że chodzi o przejście własności w sensie ekonomicznym, któremu nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (vide orzeczenie w sprawie C -320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). Przedmiotem dostawy na gruncie u.p.t.u. jest towar. Towarem zaś zgodnie z definicją zawartą w tej ustawie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Nie ulega wątpliwości to, że nieruchomość jest rzeczą w rozumieniu tej definicji. Podkreślić też należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 2 ust. 1a Dyrektywy 112 odpłatna dostawa. Ani u.p.t.u. ani Dyrektywa 112 nie zawiera definicji odpłatności.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że odpłatność oznacza wykonanie dostawy, czy świadczenia usług za wynagrodzeniem. Opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE w tym w szczególności na wyroku w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden wskazuje się na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów, czy też usługą). Zaznacza się także przy tym, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym będzie wynagrodzeniem. Istotne jest to, że chodzić musi o konkretną korzyść, która jest należna za dokonane świadczenie. Zapłata musi więc mieć konkretny wymiar. W piśmiennictwie wskazuje się również, że uniezależnienie dostawy towarów od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Podaje się przy tym jako przykład stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE C -291/92 FinanzAmt Ulzen v. Dieter Ambrecht, gdzie uznano, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym była wyodrębniona prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik (A. Barosiewicz, R. Kubacki Komentarz do VAT, trzecie wydanie s. 115 i n. Wydawnictwo LEX a Wolter Kluwer business).

7.4. Dokonując oceny charakteru instytucji umorzenia udziałów zawartej w K.s.h. celowe jest wskazanie co należy rozumieć pod pojęciem udziałów w rozumieniu K.s.h. Jak podkreśla się w piśmiennictwie pojęcie udziału występuje w K.s.h. w różnym znaczeniu. Termin ten może być odnoszony do kapitału zakładowego oraz wkładów. Objęcie udziałów nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, ale jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały są obejmowane w umowie spółki (jednostronnym akcie założycielskim) lub w odrębnym oświadczeniu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W obu przypadkach są to oświadczenia woli. Na pokrycie udziałów należy wnieść wkłady. Udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą, określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku. Kapitał zakładowy jest tworzony z wkładów wspólników wnoszonych do spółki. Wkłady są formą współdziałania, do jakiej wspólnicy muszą się zobowiązać (art. 3 K.s.h.) i powinny być wniesione do momentu zarejestrowania spółki. Kapitał zakładowy stanowi określoną wartość zapisaną w bilansie spółki po stronie biernej (pasywa). Jest on w sensie ścisłym traktowany jako wielkość formalna stanowiąca sumę wkładów w kapitale zakładowym. Jako zapisowi rachunkowemu po stronie pasywnej w bilansie odpowiada po stronie aktywów suma składników majątkowych, które zostały nabyte za wkłady majątkowe wspólników. Suma tych składników jest wpisywana po stronie czynnej (aktywa). W tym też znaczeniu pojęcie kapitału zakładowego obejmuje tylko kapitał sensu stricto (zapis formalny) lub sensu largo (zapis formalny i odpowiadające mu składniki majątkowe wpisane w aktywach). Wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania spółki. W zamian za wkłady wnoszone do spółki wspólnicy otrzymują udziały w kapitale zakładowym, o określonej wartości nominalnej. W toku działalności spółka nabywa nowe składniki majątkowe, które powiększają jej majątek, ale nie wpływa to na wartość kapitału zakładowego.

Od wartości nominalnej udziału należy odróżnić wartość bilansową (vide art. 199 § 2 K.s.h.). Wartość nominalna jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, podczas gdy wartość bilansowa wynika ze stanu majątku (wkład oraz zysk) wykazanego w sprawozdaniu majątkowym. Od wartości nominalnej i księgowej odróżnia się też wartość rynkową, tj. taką, jaką wspólnik może otrzymać od nabywcy. K.s.h. operuje też pojęciem wartości rzeczywistej (art. 266 § 3 K.s.h.). Wartość ta (podobnie jak wartość rynkowa) może być wyznaczona przy wykonywaniu wyceny majątku przez biegłych (vide A. Kidyba, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, Wydanie VIII). Podkreślić też należy, że udziały wspólnika w spółce z o.o. ze względu na treść art. 158 § 1 K.s.h. mogą być pokryte wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi.

7.5. Instytucja umorzenia udziałów uregulowana została w art. 199 K.s.h. Ustawodawca w przepisie tym przewidział umorzenie udziałów dobrowolne i przymusowe, określił też warunki takich umorzeń. Po pierwsze udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko wówczas gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę, takie umorzenie udziału ustawodawca określa jako dobrowolne. Umorzenie udziału może nastąpić także bez zgody wspólnika. K.s.h. określa się je jako umorzenie przymusowe. W obu przypadkach zarówno umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Powinna ona określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, przy czym wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału (art. 199 § 2 K.s.h.). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. art. 199 § 3 K.s.h.). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 6 października 1998 r. sygn. akt II CKN 291/98 wydanym wprawdzie na tle art. 194 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r., kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57 poz. 502 ze zm. dalej jako k.h.), ale mającego podobne brzmienie jak obecnie obowiązujący art. 199 § 1 K.s.h. przewidziane w art. 194 § 1 zd. drugie k.h. nabycie udziałów celem ich umorzenia może nastąpić w drodze umowy kupna, której treść - wobec braku szczególnych unormowań i przy uwzględnieniu zasad autonomii woli stron i wolności umów - ograniczają jedynie klauzule generalne z art. 58 § 1 i 2 oraz art. 3531 k.c. W przepisie tym ograniczenie swobody stron dotyczy tylko celu, w jakim spółka nabywa własne udziały. Jeśli nabycie udziału następuje zgodnie z celem określonym w ustawie, strony mogą swobodnie ukształtować treść umowy sprzedaży (vide: OSNC 1999/4/73). W wyroku tym Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na, to że umorzenie udziału jest celem zbycia udziału przez wspólnika. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało już na tle obecnie obowiązującego art. 199 § 1 K.s.h. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1226/07 (publ. W LEX nr 365235), gdzie stwierdzono, że umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości nie chodzi tu więc w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Ustawodawca podkreśla zgodę wspólnika dla odróżnienia kontraktowego zbycia udziału w celu jego umorzenia od umorzenia przymusowego, które może odbywać się bez zgody zainteresowanego. A jeśli tak, to umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. P. Orlik przyjmuje nawet, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu K.s.h. nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (por. P. Orlik: Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4).

Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Przyczyny umorzenia udziałów mogą być różne, może to być chęć wypłaty określonych kwot wspólnikom, którzy nie mogą zbyć udziału, albo też rezygnacja wspólnika z członkostwa w spółce, czy też zastosowanie sankcji za czynności określone w umowie spółki, bądź wypłata zysku - gdy spółka prowadziła działalność ze stratą, itp. (vide A. Kidyba, wskazany wyżej Komentarz do Kodeksu spółek handlowych).

7.6. Uwzględniając charakter instytucji umorzenia udziałów stwierdzić należy, że ma ona charakter złożony, składa się ona z określonych czynności faktycznych i prawnych. Umorzenie udziału zarówno przymusowe jak i dobrowolne, jak to już wyżej wskazano, wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała taka powinna między innymi określać wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału (vide art. 199 § 2 K.s.h.). W przypadku umorzenia dobrowolnego wymagana jest zgoda wspólnika na nabycie jego udziałów w celu ich umorzenia. Nabycie udziałów przez spółkę od wspólnika za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia następuje na skutek umowy sprzedaży między tymi podmiotami. Wspólnik zbywa swoje udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną, ale też wartość bilansową jak i rynkową. W sytuacji, gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów, spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., to w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 7 ust. 1 u.p.t.u. Dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA powołanym przez spółkę i Sąd pierwszej instancji, by nie było możliwości w ramach instytucji umorzenia udziałów wyodrębnienia poszczególnych czynności i zakwalifikowania którejś z nich jako dostawy towarów. Stanowisko to nie uwzględnia tego, że istnieje możliwość wydzielenia z danej czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Nie uwzględnia też tego, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości co tego, że opodatkowaniu podlegają wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego (vide np. wyroki NSA z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1298/08 i sygn. akt 2038/08 oraz z 1 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1591/09, dostępne w bazie orzeczeń NSA). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, że regulacja zawarta w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalniająca od podatku VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 112 (Tytuł X VI Dyrektywy). Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują. W wyrokach tych NSA podniósł, że w orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112 na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy.

Nie ulega więc wątpliwości, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, czy cywilnego jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro nie ma wątpliwości co do tego, że wkłady niepieniężne w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie ma też żadnego uzasadnienia do uznania, by w sytuacji odwrotnej tj. przekazania przez spółkę prawa handlowego wspólnikowi nieruchomości, w zamian za nabyte od wspólnika udziały, czynność tę traktować inaczej tylko z tego powodu, że odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów.

Powoływane w wyroku NSA z 10 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1010/11 orzeczenia TSUE w sprawie C- 60/90 i C- 155/94 oraz C – 80/95 i C- 77/01, w których stwierdzono, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, gdyż zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy nie mają odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy. Zarówno bowiem w tej sprawie jak i w sprawie o sygn. akt I FSK 1010/11 kwestią sporną nie było opodatkowanie posiadania udziałów, czy też emisji udziałów lecz zbycie udziałów w zamian za towar. Nie ma też odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy powołane we wskazanym wyżej wyroku NSA orzeczenie TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C- 465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, w którym stwierdzono, że samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako, że ewentualna dywidenda stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Orzeczenie to odnosiło się do nabycia lub dzierżenia akcji. W żadnym z tych orzeczeń TSUE nie zajmował się kwestią związaną z przekazaniem przez spółkę towaru w zamian za nabyte od wspólnika udziały.

W sytuacji, gdy wniesienie przez wspólnika aportu do spółki w zamian za otrzymane udziały stanowi dostawę towarów, to także przekazanie przez spółkę wspólnikowi towaru w zamian za zbywane przez niego na rzecz spółki udziały stanowi dostawę towarów. W obu tych przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W pierwszym przypadku przez wspólnika na rzecz spółki , w drugim przez spółkę na rzecz wspólnika. Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, że w tym drugim przypadku odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów uregulowanej w art. 199 § 1 K.s.h. W art. 19 Dyrektywy 112 przewidziano jedynie możliwość wyłączenia z opodatkowania czynności, których przedmiotem jest całość lub część majątku przedsiębiorstwa podatnika. Ta ostatnia sytuacja ma jednak odniesienie, jak wynika z orzecznictwa TSUE, do składników przedsiębiorstwa, które są zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (vide wyrok w sprawie C- 497/01 Zita Modes Sarl). Wskazany wyżej przepis Dyrektywy 112 nie dotyczy zatem czynności, której przedmiotem, jak w tej sprawie są jedynie nieruchomości.

7.7. Przyjęcie, że przekazanie wspólnikowi przez spółkę nieruchomości w zamian za nabyte od tego wspólnika udziały w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT naruszałoby zasadę powszechności, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, która to zasada jest jedną z głównych zasad podatku od wartości dodanej, a także stawiałoby w sytuacji korzystniejszej wspólnika, który otrzymuje towar (nieruchomość), od spółki, w stosunku do podmiotu niebędącego wspólnikiem. Ten ostatni podmiot bowiem nabywając nieruchomości od spółki zobowiązany byłby do poniesienia ciężaru podatku VAT. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie całego obrotu, stosowanie jednolitych zasad opodatkowania na danym rynku bez względu na to, skąd towar pochodzi, a także wymóg obciążenia podatkiem każdego obrotu niezależnie od tego przez kogo on jest wykonywany (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz, Wydawnictwo UNIMEX 2010 s. 32). To ostanie stwierdzenie, ze względu na to, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają transakcje dokonywane w warunkach obrotu profesjonalnego, nie ma odniesienia do transakcji dotyczących majątku osobistego, co jednak w tym przypadku nie występuje. W sytuacji zatem, gdy przekazane towary zostały nabyte przez spółkę do celów jej działalności gospodarczej, to transakcja przekazania tych towarów udziałowcowi, odbywająca się także w ramach instytucji umorzenia udziałów, stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust.1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

7.8. W konsekwencji na postawione w tej sprawie pytanie należy odpowiedzieć, że "przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm).