Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 324/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 4,  art. 165b  par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. P. i M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2012 r. i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2004 r. J. P. złożył Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącą nieruchomości położonej w L. u zbiegu ulic J. P. i J., oznaczonej jako dz. ew. nr [...] z obrębu [...]. Strona zgłosiła do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 123 m2.

Decyzją dnia [...] lutego 2012 r. Prezydent Miasta L. ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2012 za przedmiotową nieruchomość w oparciu o oświadczenie podatnika oraz na podstawie ewidencji gruntów i budynków, tj. za grunt o pow. 123 m2, na kwotę 98,00 zł.

W okresie od 25 września 2013 r. do 18 listopada 2013 r. na terenie nieruchomości położonych w L. przy ul. J. P., będących w posiadaniu M. i J. P., przeprowadzona została z urzędu kontrola podatkowa w zakresie zgodności i prawidłowości składanych przez podatników informacji podatkowych, w zakresie podatku od nieruchomości w latach 2008 - 2013, z uwzględnieniem realizacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2006 r. Nr 121 poz. 844 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.)

Wyniki przeprowadzonej kontroli stały się podstawą do wszczęcia przez Prezydenta Miasta L. z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także "o.p."), postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m. in. za rok 2012.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że podatnicy nie wykazywali do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Prezydent Miasta L. uchylił w całości swoją uprzednią decyzję z dnia [...] lutego 2012 roku w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2012 i ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2012 za nieruchomość położoną w L. przy ul. P./J., oznaczoną jako działka ewidencyjna nr [...] oraz część działki ew. nr [...] z obrębu [...], na kwotę 313,00 zł.

Do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego organ przyjął: grunt pod działalność gospodarczą o pow. 123 m2 oraz budowle o wartości 10 728,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, że podatnicy nie deklarowali dotychczas do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a powyższa okoliczność stanowi istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, ale nieznaną organowi, który wydał decyzję.

Po rozpatrzeniu odwołania M. i J. P. od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lutego 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej – "Kolegium", "SKO"), decyzją z dnia [...] października 2015 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lutego 2014 r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało w szczególności, że nie sposób stwierdzić, jaką część gruntu działki ew. [...] i jaką część gruntu działki ew. [...] (dawny nr ewidencyjny [...]) organ pierwszej instancji opodatkował.

Na ww. decyzję M. i J. P. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3367/15 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia [...] października 2015 r.

Sąd Administracyjny stwierdził, że przyczyną zmian w decyzji nowej w stosunku do decyzji zapadłej pierwotnie, mogą być tylko te okoliczności, które zostały wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i które przez ten organ podatkowy, który wznawia postępowanie, stały się przyczyną wznowienia.

Nowymi okolicznościami faktycznymi w rozpatrywanej sprawie były ustalenia kontroli podatkowej, z których wynika, że podatnicy nie wykazywali do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że w pierwotnej decyzji wymiarowej przyjęto za deklaracją złożoną przez podatnika, że powierzchnia opodatkowanych gruntów pod działalność gospodarczą wynosi 123 m2. Organ I instancji wznawiając postępowanie nie powoływał się na ustalenia kontroli podatkowej, z których miałoby wynikać, że powierzchnia ta jest odmienna od zadeklarowanej przez podatnika. Organ I instancji wydając decyzję po wznowieniu postępowania nie mógł zatem przyjąć innej wielkości powierzchni gruntów do opodatkowania. Prawidłowo zatem wskazał, że powierzchnia ta wynosi 123 m2. Wskazując zatem organowi I instancji na konieczność wyjaśnienia, dlaczego przyjęto do opodatkowania powierzchnię 123 m2 gruntów, która to okoliczność nie stanowiła podstawy wznowienia postępowania, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikało, że budowla - teren utwardzony kostką betonową zajęty na parking - jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dysponował również dowodami dotyczącymi powierzchni budowli oraz wartości 1 m2 powierzchni tej budowli. Zostały zatem dokonane ustalenia pozwalające na ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowej budowli.

Sąd zauważył również, że w aktach administracyjnych sprawy brak dowodu na to, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji zawiadomił Skarżącego o możności wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia.

Kierując się oceną prawną zawartą w ww. prawomocnym wyroku, Kolegium wydało decyzję z dnia [...] listopada 2017 r., którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lutego 2014 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 rok.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że jak wynika z materiału dowodowego, J. P. od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J. P. M..

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, stwierdzającym stan na dzień 20 listopada 2014 roku, nieruchomość położona w obrębie [...], stanowiąca własność Gminy Miejskiej L., oznaczona jako dz. ew. nr [...] o pow. 123 m2 została sklasyfikowana jako inne tereny komunikacyjne (Ti) oraz jako dz. ew. nr [...] o pow. 569 m2 położona przy ul. marsz. J. P. została sklasyfikowana jako droga (dr).

Organ wskazał, że poza zakresem niniejszego postępowania jest grunt o powierzchni 123 m2 zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkowany według stawki 0,80 zł/m2. Taką powierzchnię gruntu zajętego na działalność gospodarczą wskazał podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości.

Organ II instancji kierując się ocena prawną oraz wytycznymi zawartymi w wyroku WSA z dnia 7 lutego 2017 r., podkreślił, że pierwotna decyzja "wymiarowa" może być zmieniona jedynie w zakresie nieujawnionej przez podatników wartości budowli (parkingu).

Z kontroli podatkowej przeprowadzonej na nieruchomości przy ul. J. P./J. w L. wynika, że teren o łącznej powierzchni 223,50 m2 utwardzony jest kostką brukową i wykorzystywany jest jako parking do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W oświadczeniu z dnia 3 października 2013 r. J. P. wskazał, że powierzchnie wyłożono kostką brukową częściowo w systemie gospodarczym. Wartość metra kwadratowego w okresie budowy wynosiła 48,00 zł. Organ I instancji określił, na podstawie mapy zasadniczej w skali 1: 500, że na działce ew. nr [...] pow. utwardzona kostką betonową zajmuje obszar 121,50 m2, natomiast na działce ew. nr [...] pow. utwardzona kostką betonową zajmuje obszar 102 m2. Zatem łącznie 223,50 m2.

Wysokość podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotowej budowli wykorzystywanej na działalność gospodarczą wynosi po zaokrągleniu do pełnych złotych 215,00 zł, według wyliczenia: 223,50 m2 x 48,00 zł = 10 728,00 zł x 2% = 214,56 zł.

Uzupełniająco Kolegium wskazało, że z całokształtu akt sprawy bezspornie wynika, co potwierdził również WSA w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., że w niniejszej sprawie istnieje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenia poczynione przez organ odwoławczy na podstawie całości materiału dowodowego (m. in. deklaracja złożona przez podatnika w dniu 26 marca 2004 r.), w oparciu o wyjaśnienia złożone przez podatników oraz w oparciu o wyjaśnienia złożone przez organ pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego, prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w postaci budowli - kostki brukowej - podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie zgłoszone dotychczas przez podatników.

Ponadto Organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazał, że w wyroku z dnia 22 sierpnia 2014r" sygn. akt II FSK 2132/12 (publ. Lex nr 1572435) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż parking przy markecie (w stanie faktycznym niniejszej sprawy parking przy klinice) nie może być utożsamiany z drogą wewnętrzną. Wprawdzie parking taki jest połączony z drogami wewnętrznymi, a te z drogą publiczną, ale służy on przede wszystkim obsłudze marketu i z marketem tym jest funkcjonalnie związany służąc wygodzie jego klientów, umożliwiając dokonanie przez nich zakupów. To nie parking spełnia rolę służebną wobec drogi, lecz odwrotnie, rolę taką pełni droga wobec parkingu, stanowiąc do niego dojazd. W związku z powyższym, nie można przyjąć, by parking miał w takim przypadku obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy na prowadzącej do niego drodze.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1939/12 skoro, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. (publ. Lex nr 1490445).

Zdaniem Organu II instancji, biorąc pod uwagę powyżej przytoczone argumenty oraz orzecznictwo, zasadne jest opodatkowanie parkingu usytuowanego na gruncie zajmowanym przez podatników podatkiem od nieruchomości.

Na powyższą decyzję Strona pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając decyzji SKO naruszenie art. 187 § 1, § 3 w związku z art. 188 i 180 § 1 w powiązaniu z art. 240 § 1 punkt 5 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust 1 pkt 3, art., 3 ust, 4 i art., 5 ust, 1 pkt 1 lit c u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację, przez co błędnie określono powody wznowienia postępowania oraz błędnie ustalono stawkę podatku, w konsekwencji ustalając niewłaściwą wysokość opodatkowania.

Zdaniem Skarżących w zarzutach do wymienionej decyzji należy uwzględnić, nieznany organowi II instancji do dnia wydania skarżonej decyzji, wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 12 grudnia 2017 r.. sygn. akt SK 13/15.

W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony błędnie, bowiem nie prowadzą oni i nie prowadzili na spornym terenie parkingu.

Według Skarżących, przyjęte przez Sąd w orzeczeniu III SA/Wa 3366/15 ustalenie oparte zostało, o odrzuconą w wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15., interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji niewystarczające są przyjęte jako zasadne przez Sąd ustalenia dotyczące związku opodatkowywanej nieruchomości z działalnością gospodarczą jednego ze Skarżących. Przyjęta jako wyznacznik wartości budowli kwota 48 złotych została wydatkowana na wykonanie kostki w systemie gospodarczym, a więc brak jest związku z działalnością prowadzoną przez Skarżącego J. P.. Zastosowana więc do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 punkt 5 o.p. interpretacja przepisu art. 1a ust 1 punkt 3 u.p.o.l. nie jest właściwa w świetle stanu faktycznego, który powinien uwzględniać wskazania wyroku TK. Tak więc nie istniał powód wznowienia, tj. istnienie niezgłoszonej do opodatkowania budowli.

Skarżący wskazali, że organy obu instancji oraz Sąd błędnie przyjęły, że przedmiot opodatkowania jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Tylko działalność gospodarcza wykorzystująca przedmiot opodatkowania w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych może stanowić o jego opodatkowaniu stawką przewidzianą w art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a. Sporny przedmiot opodatkowania musi więc być nie tylko zdatny do wykonywania działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, umożliwiać mu osiąganie przychodu, a ponadto jak wynika z treści powołanego orzeczenia TK SK 13/15, być składnikiem majątku przedsiębiorstwa.

W kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący wskazali na naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji budowlę jako przedmiot i podstawę opodatkowania.

Skarżący wskazali, że jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. A contrario budowle niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu. Sporna nieruchomość jest współwłasnością dwóch osób fizycznych - Skarżącej i jej męża. Stanowi więc zgodnie z art. 3 ust 4 u.p.o.l. odrębny przedmiot opodatkowania, co zresztą wynika także z jego oddzielnego ewidencjonowania dla celów podatku od nieruchomości.

Grunty, jako niezwiązane z prowadzenie działalności gospodarczej (gdyż Skarżący na spornej nieruchomości jej nie prowadzili) powinny być opodatkowane stawką niższą tj.: stawką przeznaczonych dla gruntów innych (art. 5 ust punkt 1 lit c u.p.o.l.) w wysokości max 0,37 złotego/m2 rocznie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 26 marca 2018 r. Skarżący uzupełnili skargę i zarzucili decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 128, art. 207 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 3 o.p. poprzez ich błędną interpretację, przez co Organ II instancji dopuścił do oceny sądowej skarżonej decyzji, mimo rozstrzygnięcia tej samej sprawy inną prawomocną decyzją.

W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że w dniu 11 grudnia 2017 r. doręczono im decyzję SKO z dnia [...] listopada 2017 r. oznaczoną [...], dotyczącą tej samej nieruchomości i tego samego roku podatkowego, którą organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie.

Zdaniem Skarżących Sąd będzie rozpatrywał zgodność z prawem decyzji, która została już rozstrzygnięta inną prawomocną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W trakcie długiego postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją SKO z [...] listopada 2017 r., Skarżący kwestionowali stanowisko organów co do prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowiącej parking (utwardzonego kostką placu parkingowego). Grunt z posadowionym na nim parkingiem jest przez Skarżących dzierżawiony od gminy. Najogólniej rzecz biorąc Skarżący stoją na stanowisku, że budowla tj. parking utwardzony kostką jest budowlą niezwiązaną z działalnością gospodarczą, zatem w ogóle nie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Spór co do tej kwestii toczy się już długo, a zaskarżona obecnie decyzja SKO z [...] listopada 2017 r. została wydana po prawomocnym uchyleniu poprzedniej decyzji SKO przez sąd, o czym będzie jeszcze mowa niżej. Toczący się spór okazał się skomplikowany zwłaszcza pod względem proceduralnym, o czym należy tu wspomnieć, ponieważ swój najdalej idący zarzut – dotyczący nieważności zaskarżonej decyzji - Skarżący uzasadniają argumentami odnoszącymi się do przebiegu postępowania.

Skarżący żądają stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Żądanie to sformułowano już w skardze, jednak dopiero w piśmie procesowym z 26 marca 2018 r. bliżej je uzasadniono poprzez wskazanie, że zdaniem Skarżących SKO wydało zaskarżoną decyzję z [...] listopada 2017 r. nr [...] w warunkach art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ "organ II instancji dopuścił do oceny Sądowej skarżonej decyzji mimo rozstrzygnięcia tej samej sprawy inną prawomocną decyzją." Innymi słowy zdaniem Skarżących SKO rozstrzygnęło sprawę pomimo tego, że w obrocie prawnym była już inna decyzja rozstrzygająca sprawę.

Zarzut ten jest niezasadny. Jak wynika z uzasadnienia pisma, Skarżący mają na myśli to, że równolegle do niniejszego postępowania (zakończonego zaskarżoną decyzją SKO z [...] listopada 2017 r.) organy uwikłały się (to określenie tut. Sądu) w drugie postępowanie co do tej samej spornej kwestii opodatkowania nieruchomości (w tym budowli – parkingu), za ten sam okres. Mimo zaistnienia takiej sytuacji zdaniem Sądu zarzut nieważności decyzji nie znajduje jednak uzasadnienia. Aby ocenić zasadność zarzutu nieważności decyzji, należy przedstawić pokrótce jak doszło do tego, że organ pierwszej instancji dwukrotnie orzekał o wysokości zobowiązania za 2012 rok.

Przebieg postępowania – który należy tu przypomnieć w największym skrócie - był taki, że Prezydent Miasta L. decyzją wymierzył Skarżącym podatek za rok 2012 na podstawie złożonej przez nich informacji, potem zaś przeprowadzono kontrolę, która doprowadziła organ pierwszej instancji do przekonania, że podatnicy nie wykazywali do opodatkowania budowli związanych z prowadzoną działalnością. Postępowanie podatkowe wznowiono (nie uchybiając terminowi przewidzianemu w art. 165b § 1 O.p.), pierwotną decyzję uchylono i w jej miejsce w lutym 2014 r. wydano inną, która to decyzja na skutek odwołania została uchylona przez SKO decyzją z [...] października 2015 r. Ta decyzja SKO została z kolei uchylona przez WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3367/15 ze wskazaniem, że SKO nie powinno było wydać decyzji kasacyjnej, lecz że powinno było sprawę rozpatrzyć merytorycznie w ramach postępowania odwoławczego. SKO wykonując ten wyrok wydało [...] listopada 2017 r. ([...]) zaskarżoną obecnie decyzję, którą utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną [...] lutego 2014 r. w wyniku wznowienia postępowania.

To jednak tylko jedna ze ścieżek, na których toczył się spór. Zarazem bowiem organy uwikłały się w drugie, niejako "równoległe" postępowanie, które dotyczyło tej samej materii, to jest podatku od tej samej nieruchomości za rok 2012. Do tego "zdublowania" postępowań doszło w momencie, gdy podatnicy zaskarżyli do Sądu wspomnianą wyżej decyzję kasacyjną SKO z [...] października 2015 r. ([...]). Wówczas to bowiem z jednej strony sprawa – na skutek skargi - została przekazana do WSA w Warszawie, a zarazem z drugiej strony (niejako "równolegle") Prezydent Miasta L. wykonując tę zaskarżoną do sądu decyzję kasacyjną SKO z [...] października 2015 r., nie czekając na wyrok sądu, ponownie wydał pierwszoinstancyjną decyzję merytoryczną, tj. decyzję z [...] grudnia 2015 r., którą (w trybie wznowieniowym) uchylił swoją wcześniejszą decyzję wymiarową i ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za rok 2012. W ten sposób została uruchomiona jakby druga "ścieżka" postępowania w tym samym przedmiocie, tj. podatku za 2012 rok. Od tej decyzji - wydanej [...] grudnia 2015 r. przez Prezydenta na drugiej "ścieżce" - Skarżący wnieśli odwołanie, w wyniku którego 27 listopada 2017 r. SKO uchyliło decyzję Prezydenta z [...] grudnia 2015 r. i umorzyło postępowanie w tamtej sprawie (decyzja SKO znak [...] znajduje się w aktach). Tym samym tę drugą – w istocie zbędną - "ścieżkę" postępowania wygaszono. Od 27 listopada 2017 r. spór zatem ponownie toczy się już tylko w ramach jednego postępowania – tego, w toku którego SKO, po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Warszawie z 7 lutego 2017r, sygn. akt III SA/Wa 3367/15, wydało decyzję z [...] listopada 2017 r., będącą przedmiotem rozpatrywanej tu skargi do sądu.

To co wyżej wskazano jest potrzebne do oceny zasadności zgłoszonego przez Skarżących zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu jest faktem, że w momencie wydawania przez SKO zaskarżonej tu decyzji z [...] listopada 2017 r., w obrocie prawnym pozostawała decyzja Prezydenta Miasta L. wydana [...] grudnia 2015 r. w innym, "równoległym" postępowaniu. Dopiero [...] listopada 2017 r. SKO uchyliło tę decyzję Prezydenta (z [...] grudnia 2015 r.), eliminując w ten sposób to drugie postępowanie, w które uwikłał się organ pierwszej instancji. Jednak mimo tego, że w pewnym momencie w obrocie prawnym pozostawały dwie decyzje organu I instancji w sprawie podatku za 2012 rok, to w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją SKO nie wystąpiła nieważność.

Dochodząc do sedna podniesionego przez Skarżących zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji SKO z [...] listopada 2017 r. stwierdzić należy, że w chwili wydawania przez SKO zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2017 r. pozostawała w obrocie prawnym nie tylko poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta L. wydana w tym postępowaniu (w pierwszej instancji – z [...] lutego 2014r.), lecz także inna pierwszoinstancyjna merytoryczna decyzja Prezydenta Miasta L. (z [...] grudnia 2015 r., wydana na drugiej "ścieżce" postępowania) dotycząca tej samej materii. Wbrew zarzutom skargi nie uzasadnia to jednak stanowiska, że decyzja SKO z [...] listopada 2017 r. dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. – ponieważ zgodnie z tym przepisem dotknięta wadą nieważności jest tylko taka decyzja, która "dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną". Tymczasem w chwili wydawania przez SKO zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2017 r. w obrocie prawnym nie było żadnej decyzji ostatecznej, która dotyczyłaby wymiaru podatku od nieruchomości za ten sam rok (2012). Decyzja Prezydenta z [...] grudnia 2015 r. (wydana w "równoległym" postępowaniu) – nie była ostateczna, ponieważ wniesiono od niej odwołanie (w wyniku którego SKO później ją uchyliło; odwołanie znajduje się w aktach sprawy). Kluczowe jest to, że [...] listopada 2017 r. (w momencie wydawania przez SKO zaskarżonej decyzji) żadna decyzja dotycząca wymiaru podatku za 2012 r. nie była ostateczna, nie była zatem spełniona przesłanka, która uzasadniałaby zarzut, że decyzja wydana tego dnia dotyczy sprawy już "rozstrzygniętej" (a zatem załatwionej merytorycznie) i to "decyzją ostateczną". Decyzja Prezydenta z [...] grudnia 2015 r. ostateczna nie była. Z kolei decyzja SKO z [...] listopada 2017 r. (uchylająca decyzję Prezydenta z [...] grudnia 2015 r., na którą wskazuje pełnomocnik Skarżących uzasadniając zarzut nieważności) nie miała charakteru merytorycznego, nie "rozstrzygała" sprawy co do jej istoty, nie mówiąc już o tym, że nie może być brana pod uwagę jako przyczyna nieważności decyzji z [...] listopada 2017 r., gdyż była wydana po niej (dopiero [...] listopada 2017 r.). Decyzja wydana później nie może przesądzać o nieważności decyzji wydanej wcześniej – w kontekście zarzutu nieważności opartego na art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

W piśmie procesowym z 26 marca 2018 r. pełnomocnik Skarżących pisze: "Skarżący w zawitym terminie do 11 stycznia 2018 nie wnieśli skargi od wymienionej w zdaniu poprzedzającym decyzji organu odwoławczego. Z dniem 12 stycznia 2018 roku decyzja stała się prawomocna i rozstrzygnęła o zobowiązaniach podatkowych Skarżących za wskazany tam przedmiot opodatkowania za rok 2012." – przy czym słowa te pełnomocnik najwyraźniej odnosi do decyzji z [...] listopada 2017 r. Zdaniem Sądu decyzja ta zaś po pierwsze nie "rozstrzygnęła" o wysokości zobowiązań Skarżących za 2012 r. (gdyż była to decyzja uchylająca, kasacyjna – przy czym wyjaśniono w niej przyczyny uchylenia i umorzenia postępowania), a po drugie – dnia [...] listopada 2017 r. jeszcze jej nie było. Z tych dwóch powodów nie może ona być brana pod uwagę jako przesłanka nieważności zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2017 r. Strona skarżąca niesłusznie stoi na stanowisku, że "Bez znaczenia dla sprawy jest treść rozstrzygnięcia i uzasadnienia wskazanej decyzji tj.: uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania (art. 233 § 1 punkt 2 UOP), bowiem rozstrzygnęło sprawę (art. 207 UOP) co do istoty (...)" (tak w piśmie z 26 marca 2018 r.). Nie jest więc tak, jak pełnomocnik twierdzi w tym samym piśmie, że "Sąd będzie rozpatrywał zgodność z prawem decyzji, która została już rozstrzygnięta inną prawomocną decyzją".

Reasumując tę część rozważań należy wskazać, że zaskarżona decyzja SKO z [...] listopada 2017 r. ani poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta L. z [...] lutego 2014 r. nie są dotknięte wadą nieważności z przyczyny określonej w art. 247§1 pkt 4 O.p., tj. nie dotyczą sprawy już wcześniej rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Należy w tym miejscu nadmienić, że przedstawiony wyżej pokrótce tok drugiego z postępowań (tj. tego zakończonego decyzją SKO z [...] listopada 2017 r., w które uwikłał się organ pierwszej instancji nie zważając na to, że decyzję SKO zaskarżono do sądu administracyjnego) Sąd ustalił na podstawie akt niniejszej sprawy. Należało przedstawić tok tego drugiego postępowania w szczególności ze względu na zgłoszony przez stronę skarżącą zarzut nieważności. Co prawda SKO w zaskarżonej decyzji ani w odpowiedzi na skargę nie wspomina o tym "drugim" toczącym się równolegle postępowaniu (o drugiej "ścieżce"), jednak zarówno decyzja Prezydenta Miasta L. z [...] grudnia 2015 r., jak i uchylająca ją decyzja SKO z [...] listopada 2017 r. znajdują się w aktach (spraw III SA/Wa 323/18 i 324/18).

Co do pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w stosunku do zaskarżonej decyzji SKO z [...] listopada 2017 r. – to również należało uznać je za bezzasadne.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że SKO orzekało po uchyleniu jego poprzedniej decyzji prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 7 lutego 2017r, sygn. akt III SA/Wa 3367/15, będąc tym wyrokiem związane. Wyrokiem tym jest związany również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę (art. 153 PPSA) .

Zdaniem Sądu SKO prawidłowo zastosowało się do oceny prawnej zawartej w powyższym wyroku.

Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki, które pozwoliły organowi pierwszej instancji wznowić postępowanie – a zatem decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta nie stoi z tą oceną Sądu w sprzeczności. Dalej, Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikało, że budowla - teren utwardzony kostką betonową zajęty na parking - jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dysponował również dowodami dotyczącymi powierzchni budowli oraz wartości 1 m kw powierzchni tej budowli. Zostały zatem dokonane ustalenia pozwalające na ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowej budowli.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę w tej sprawie SKO właściwie odczytało wskazania płynące z wyroku III SA/Wa 3367/15. Po pierwsze, SKO zastosowało się do wskazówek natury procesowej i samo wydało decyzję merytoryczną (poprzednio, zamiast rozstrzygnąć sprawę co do istoty, wydało decyzję kasacyjną, co stało się przyczyną uchylenia rozstrzygnięcia SKO przez Sąd). Ponadto, SKO w zaskarżonej obecnie decyzji zastosowało się do oceny Sądu co do tego, że budowla - teren utwardzony kostką betonową zajęty na parking - była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zatem przyjął, że stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji daje podstawy do wyprowadzenia takiego ustalenia, jakie zostało z niego wyprowadzone. Przed SKO ponownie rozpoznającym sprawę stało zatem zadanie zastosowania się do tej oceny Sądu i SKO uczyniło to właściwie.

Dalej, SKO w zaskarżonej obecnie decyzji stwierdziło, że organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 rok z uwagi na fakt, iż podatnicy nie deklarowali do opodatkowania budowli znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości. Kierując się oceną prawną oraz wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 07.02.2017r., SKO słusznie obecnie przyjęło, że pierwotna decyzja "wymiarowa" może być zmieniona jedynie w zakresie nieujawnionej przez podatników wartości budowli (parkingu). Kwestia opodatkowania gruntu pod parkingiem tym razem nie została przez SKO zakwestionowana – w zgodzie z wiążącym w sprawie wyrokiem WSA. Kwestia powierzchni gruntu pod parkingiem poprzednio stała się przyczyną wydania przez SKO decyzji kasacyjnej, a obecnie SKO słusznie od tej swojej koncepcji odstąpiło na rzecz zastosowania się do wskazówek płynących z wyroku WSA w sprawie III SA/Wa 3367/15. SKO przyjęło za prawidłową powierzchnię gruntu zadeklarowaną przez podatnika i przyjętą przez organ pierwszej instancji za wiążącą także po wznowieniu postępowania (123 m kw). Do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego organ I instancji przyjął grunt pod działalność gospodarczą o pow. 123 m kw (deklarowany przez podatnika) oraz budowlę o wartości 10.728 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, że podatnicy nie deklarowali dotychczas do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. gruntu utwardzonego kostką betonową – parkingu. Wartość 1 m kw budowli – organ przyjął na podstawie oświadczenia podatnika J. P. z dnia 3 października 2013 r. Zdaniem Sądu SKO w zgodzie z wyrokiem WSA uznało te działania organu I instancji z prawidłowe, zasadnie wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W wyroku WSA wiążącym w tej sprawie Sąd stwierdził: "organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikało, że przedmiotowa budowla jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dysponował również dowodami dotyczącymi powierzchni budowli oraz wartości 1 m2 powierzchni tej budowli. Zostały zatem dokonane ustalenia pozwalające na ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowej budowli. Nie istniała zatem potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.". Te wskazówki i ocenę SKO prawidłowo wzięło pod uwagę ponownie rozpoznając sprawę.

Realizując wskazania wynikające z wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 3367/15 SKO wystosowało też do pełnomocnika Skarżących zawiadomienie na podstawie art. 200 O.p. (poprzednio WSA uchylając decyzję SKO stwierdził uchybienia w zakresie zastosowania art. 200 O.p.). Dowód skutecznego prawnie doręczenia pełnomocnikowi pisma z 12 września 2017 r. znajduje się w aktach sprawy, a pismo nieodebrane przez pełnomocnika również znajduje się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu SKO prawidłowo zastosowało się do obowiązków wynikających z art. 200 O.p.

Niezależnie od treści wiążących prawnie ocen wynikających z wyroku III SA/Wa 3367/15 Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uważa za prawidłowe stanowisko SKO (a wcześniej Prezydenta Miasta L.) co do związku spornej budowli (parkingu) z działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że Pan J. P. w roku 2012 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. P. M.. Parking usytuowany jest przed budynkiem, w którym znajduje się należąca do Skarżących Klinika M..

Skarżący argumentują, że w ramach działalności gospodarczej nie prowadzą oni parkingu, tylko Pan J. P. prowadzi Klinikę, a parking przez Kliniką jest ogólnie dostępny. Sąd zwraca jednak uwagę, że grunt pod parkingiem został wydzierżawiony od gminy przez przedsiębiorcę (w aktach znajduje się umowa dzierżawy). Dowody zgromadzone w sprawie nie wskazują na to, aby grunt ten wydzierżawiono na potrzeby prywatne Skarżących. Parking przed kliniką usytuowany na dzierżawionym gruncie (dzierżawa na 20 lat, przez oboje Skarżących, umowa [...] znajduje się w aktach) nie może być zaliczony do ich majątku prywatnego, nie służy zaspokojeniu ich osobistych potrzeb. Skarżący nigdy zresztą nie wskazywali, że parking służy zaspokojeniu ich potrzeb osobistych – wskazują jedynie, że każdy może parkować na parkingu przed budynkiem, w którym Skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Nie ma znaczenia to, czy Skarżący osiągają jakiekolwiek przychody bezpośrednio z faktu posiadania dzierżawionego gruntu (parkingu). Nie ma znaczenia, że także inne podmioty prowadzące działalność w okolicy mogą korzystać z parkingu.

Jest to parking przed miejscem prowadzenia działalności przez Skarżącego. Rację zatem mają organy uznając budowlę (parking – grunt utwardzony kostką) za związaną z działalnością gospodarczą, skoro znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy i zarazem nie służy zaspokojeniu jego osobistych potrzeb. Organy zwracały uwagę, że ze znajdującej się w aktach umowy dzierżawy wynika, że dzierżawiony grunt "jest przeznaczony na utworzenie ogólnodostępnego pasażu pieszego wraz z nasadzeniem zieleni, który podniesie rangę obiektu budowlanego na działkach nr..." . Chodzi zatem o podniesienie rangi budynku, w którym Skarżący prowadzi działalność. Celem dzierżawy nie było zaspokojenie osobistych potrzeb, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest wyraźny – nawet jeśli ta działalność nie polega na prowadzeniu parkingu, tylko kliniki. Nie występuje zatem zarzucana w skardze sprzeczność stanowiska organów z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, gdyż parking w tej sprawie nie może być zaliczony do prywatnego majątku Skarżących. Nie było potrzeby przeprowadzać w tej sprawie oględzin. Niezasadny jest też pogląd Skarżących, że organy powinny były ustalić, ile samochodów parkuje na spornym terenie bez związku z działalnością gospodarczą Skarżącego. Założeniem wynikającym z umowy dzierżawy było to, że teren będzie ogólnie dostępny. To, że miejsce to nie służy wyłącznie klientom kliniki, nie oznacza, że parking służy wyłącznie prywatnym celom Skarżących – a tylko to wyłączałoby opodatkowanie budowli znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Zarazem, zdaniem Sądu nie ma znaczenia to, że Pani M. P. nie jest przedsiębiorcą – znaczenie ma to, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jej męża, drugiego współwłaściciela – J. P..

Sąd stwierdza, że w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, po wyroku III SA/Wa 3367/15, Skarżący nie wskazali (ani dostarczyli) takich dowodów ani argumentów, które podważałyby adekwatność ocen sformułowanych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 3367/15, nie uległy też zmianie przepisy prawa, dlatego na zasadzie art. 153 P.p.s.a. organ jak i sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi we wskazanym prawomocnym wyroku.

Końcowo Sąd zauważa, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70§1 O.p. należy w tej sprawie obliczać biorąc pod uwagę 14-dniowy termin płatności biegnący od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] lutego 2014 r. (art. 47 §1 i 2 O.p.). Termin przedawnienia biegnie zatem od końca 2014 r. Niewątpliwie wydana [...] listopada 2017 r. decyzja zapadła przed jego upływem. Oprócz tego na podstawie art. 70§ 6 pkt 2 oraz §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skargę wniesiono pismem z 25 listopada 2015 r. (na decyzję wydaną [...] października 2015 r.), a wyrok WSA w sprawie III SA/Wa 3367/15 wydany został 7 lutego 2017 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na ponad rok.

Nie doszło też do naruszenia reguł wynikających z art. 68 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu pierwszej instancji z [...] lutego 2014 r. (wydana w wyniku wznowienia postępowania) ustalająca wysokość zobowiązania na 2012 rok została doręczona przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 2 O.p. Obowiązek podatkowy powstał w 2012 r. W sprawie ma zastosowanie termin pięcioletni (a nie trzyletni z art. 68§1 O.p.), ponieważ zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organów, podatnicy w złożonej deklaracji (informacji) nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (tj. nie ujawnili budowli). Do uznania, że w sprawie dotrzymano terminu z art. 68 § 1 lub 2 O.p. wystarczające jest doręczenie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji może zatem zapaść i być doręczona w dowolnym momencie, także po upływie 5-letniego terminu z art. 68§2 O.p., jakkolwiek w tej sprawie została doręczona przed upływem terminu 5-letniego wynikającego z art. 68§2 O.p.

Mając na uwadze wszystkie omówione wyżej kwestie, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych przez Skarżących, ani też innego rodzaju przesłanek uzasadniających uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Dlatego Skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.