Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 570/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 § 2, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 598/11 w sprawie ze skargi Y. D. P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r. oraz od września do grudnia 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Y. D. P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7027 (siedem tysięcy dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Y. D. P. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r. oraz od września do grudnia 2000 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że w 2000 r. spółka wydała 10 kolejnych numerów czasopisma językowego R.. Do każdego z wydawanych metodą poligraficzną czasopism dołączana była uzupełniająca kurs płyta CD-ROM zawierająca interaktywne ćwiczenia gramatyczne. Zafoliowane wraz z płytami czasopisma były sprzedawane w jednej cenie (14, 99 zł), jako interaktywny magazyn do nauki języka obcego. Rozliczając podatek VAT spółka zastosowała wobec czasopism i płyt odmienne stawki podatkowe przyjmując, że sprzedaż czasopism podlega opodatkowaniu stawką 0 % VAT, natomiast płyty, jako towary przekazane na potrzeby reklamy, zostały opodatkowane według stawki 22 % VAT. Za podstawę opodatkowania czynności przekazania płyty spółka przyjęła koszt wytworzenia nośnika 1,50 zł.

Jedenastoma decyzjami z dnia 31 sierpnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe z tytułu zaniżenia podatku.

Spółka wniosła 11 odwołań, po rozpoznaniu których decyzjami z dnia 19 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Powyższe decyzje stały się przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 200/02 sąd oddalił.

W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2286/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 665/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2001r.

Decyzją z dnia 6 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy jedenaście decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 sierpnia 2001 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2006 r. również stała się przedmiotem skargi, na skutek czego, wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 9/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

Nie zgadzając się z wydanym przez sąd w dniu 6 maja 2008 r. orzeczeniem organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną zaskarżając ten wyrok w całości.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej.

Po ponownym rozpoznaniu odwołań spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. uchylił jedenaście decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2001 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej części, a w pozostałej części utrzymał przedmiotowe decyzje w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 3 pkt 4, art. 86 § 1, art. 122, art. 127, art. 139 § 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, § 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 216, art. 217, art. 229, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."); art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - Zmiana ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz.1387); art. 74 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121 poz. 591 ze zm.); art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, 2, art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. a), ust. 5a, art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie podtrzymując w całej rozciągłości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując przedmiotową sprawę uznał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, które miało miejsce w 2001 r. (11 decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej kończących postępowanie przed Urzędem Kontroli Skarbowej wydanych zostało w dniu 31 sierpnia 2001 r.), a zatem ponad 10 lat temu, przedmiotem sporu było określenie, czy dołączoną do czasopisma językowego wydawanego metodą poligraficzną płytę CD zawierającą interaktywne ćwiczenia gramatyczne należy uznać za towar przekazywany przez podatnika na cele reklamy. Tego wątku dotyczyło przeprowadzone postępowanie dowodowe, obszerne uzasadnienie decyzji, zaś poczynione w ten sposób ustalenia były negowane przez spółkę we wniesionych odwołaniach z dnia 14 września 2001 r.

Odnosząc wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2011 r. do poprzedzającej ją (choć nie bezpośrednio) decyzji organu pierwszej instancji sąd stwierdził, że na przestrzeni lat istota problemu uległa transformacji. Spółka odstąpiła bowiem od zajmowanego wcześniej stanowiska uznającego przedmiotowe płyty CD za towar przekazywany przez podatnika na cele reklamy, a w sprawie pojawił się zupełnie nowy wątek związany z licencją na zawarte na płycie CD oprogramowanie będące utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie, którego dokonał organ odwoławczy narusza zasadę dwuinstancyjności, albowiem strona, do której została skierowana przedmiotowa decyzja w administracyjnym toku postępowania pozbawiona została podstawowego uprawnienia zapewniającego ochronę jej interesów, czyli prawa do wniesienia odwołania umożliwiającego ponowne rozpoznanie sprawy przez organ wyższej instancji.

Sąd dokonał analizy wydawanych w sprawie wyroków Naczelnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji treść przywołanych orzeczeń pokazuje jak diametralnie zmieniło się spojrzenie na przedmiot sprawy, którym było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostrzeżony problem jest na tyle daleko idący, że wymaga zajęcia stanowiska przez organy obu instancji. Materiał dowodowy powinien być uzupełniony, a następnie poddany ocenie przez dwa, niezależne od siebie merytorycznie organy (oczywiście w przypadku ewentualnego wniesienia odwołania), nie zaś w sposób arbitralny i jednoinstancyjny jedynie przez organ odwoławczy. Analiza przywołanych orzeczeń, czego zdaniem sądu nie sposób podważyć, potwierdza wyraźnie odejście spornej kwestii w zupełnie nową stronę. Jednocześnie sąd przyznał, że wszelkie zawarte w uzasadnieniach przywołanych orzeczeń wskazówki co do dalszego postępowania w sprawie skierowane zostały bezpośrednio do Dyrektora Izby Skarbowej, a więc organu odwoławczego. Sąd ten uznał, że mając na uwadze wiążący charakter zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz charakter nałożonych na ten organ wytycznych, powinien on wypełniając normę z art. 127 O. p. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 O.p.). Sąd pierwszej instancji dodał, że nałożenie przez sąd koniecznych do wykonania wytycznych nie zwalnia przecież organu z obowiązku przestrzegania prawa. A prawo to, zdaniem sądu daje stronie uprawnienie do skorzystania z dwukrotnego rozpoznania sprawy. W opinii sądu wniosek taki znajduje pełne uzasadnienie w kolejnej, kluczowej dla postępowania podatkowego zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację pełnomocnikowi spółki, że kluczowa dla rozstrzygnięcia kwestia była ustalana dopiero na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. Zlecone przez sądy wytyczne nie mieszczą się również w ramach możliwego do podjęcia na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania. Wbrew stanowisku organu przeprowadzone przez ten organ dowody nie potwierdzały jedynie okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez pierwszą instancję. Zakres ustaleń jest o wiele dalej idący.

W opinii sądu, niesłuszne jest dostrzeganie wypełnienia zasady dwuinstancyjności postępowania w dokonaniu przez organ pierwszej instancji uzupełniających ustaleń na polecenie organu odwoławczego, dokonane na podstawie art. 229 O.p., bowiem postępowanie to ma odmienny charakter. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego nie może być również w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy potraktowane jako wypełnienie normy z art. 229 O.p. Sąd potwierdził, że dowód taki może zostać przeprowadzony w trakcie postępowania uzupełniającego. Jednakże, poddana analizie biegłego okoliczność ma decydujące dla zakończenia przedmiotowej sprawy znaczenie, przez co powinna zostać wnikliwej ocenie obu organów. Zdaniem sądu, całokształt okoliczności sprawy potwierdza, że organ odwoławczy wykroczył swoim działaniem poza ramy postępowania odwoławczego, czym naruszył wspomnianą zasadę.

Bez znaczenia dla sprawy, według sądu pozostaje natomiast kwestia, czy strona rzeczywiście nie zgłaszała zastrzeżeń, gdy postępowanie uzupełniające prowadzone było na jej żądanie. Przedmiotowa zasada nie zależy bowiem od czyjejkolwiek woli, tym bardziej podatnika. Obowiązek jej bezwzględnego stosowania wynika z istoty zasad ogólnych, w tym przepisu art. 127 O.p.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa procesowego:

- art 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 188 art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organ podatkowy drugiej instancji stanu faktycznego, w tym że organ drugiej instancji pozbawiony jest prawa do samodzielnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego, uzupełnionego w trybie art. 229 O.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 229 i art.127 O.p. i poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organ podatkowy drugiej instancji stanu faktycznego, w tym przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności w sytuacji gdy organ podatkowy drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy w sprawie w trybie art. 229 O.p.

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaprezentowanie stanowiska organów podatkowych i zgromadzonego przez nie dowodów w sposób ograniczony; zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, nieuwzględnienie zasady związania Dyrektora Izby Skarbowej przy wydaniu decyzji z dnia 18 kwietnia 2011 r. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 9/08, które wiązały w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Bezprawne nakazanie organowi drugiej instancji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy w orzeczeniu między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 9/08, które wiązały w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, było przedmiotem zaskarżenia sąd nakazał organowi podatkowemu drugiej instancji określone zachowanie w przedmiocie prowadzonego postępowania podatkowego przed tym organem.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zasadniczą i właściwie jedyną przyczyną uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku było naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny. Norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest to, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji sprawa jest rozpatrywana ponownie co do zasady przez organ wyższego stopnia. Oczywiście sposób rozpoznania przez organ odwoławczy odbiega od tego, który jest aktualny w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Obejmuje ono w pierwszej kolejności element kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, który daje dalszy asumpt do analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2010 r., I GSK 226/10, CBOSA, to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, CBOSA).

Postępowanie w niniejszej sprawie przebiegało dość specyficznie. Postępowanie w pierwszej instancji zakończyło się bowiem już w dniu 31 sierpnia 2001 r. wydanymi decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej. W wyniku wniesionych odwołań zainicjowano postępowanie odwoławcze. W toku tego postępowania wydano trzy decyzje organu odwoławczego. Wszystkie zostały uchylone wyrokami sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w niniejszej sprawie aż cztery wyroki: z 23 czerwca 2004 r., I SA/Gd 200/02; z 27 września 2005 r. I SA/Gd 665/05; z 6 maja 2008 r., I SA/Gd 9/08 oraz z 28 grudnia 2011 r., I SA/Gd 598/11. Naczelny Sad Administracyjny zaś po raz trzeci orzeka w sprawie (wcześniej wydano wyrok w dniu 7 czerwca 2004 r., FSK 2286/04 oraz w dniu 11 grudnia 2009r., I FSK 1451/08). Postępowanie podatkowe odwoławcze rzeczywiście toczy się od ponad dziesięciu lat. Pierwsza decyzja organu drugiej instancji z dnia 19 grudnia 2001 r. została uchylona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r., I SA/Gd 665/05. Podstawową przyczyną było naruszenie przez organ odwoławczy dyspozycji przepisu art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu tego orzeczenia zawarto bardzo precyzyjną ocenę prawną i zalecenie co do dalszego biegu postępowania. Druga decyzja organu drugiej instancji z dnia 6 marca 2006 r. została uchylona wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Gd 9/08 przede wszystkim z powodu naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisu art. 153 p.p.s.a. Trzecia i ostatnia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana w dniu 18 kwietnia 2011 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego zaskarżonym wyrokiem. Przyczyną tego rozstrzygnięcia była ocena sądu dotycząca naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia powyższej zasady. Po pierwsze, jak wcześniej wskazano decyzje organów odwoławczych były kilkukrotnie przedmiotem kontroli legalności przez sądy administracyjne. W żadnych z wcześniejszych orzeczeń sąd nie podniósł naruszenia przez organ odwoławczy zasady z art. 127 O.p. Nie uczyniono to ani w pisemnych motywach wyroków. Wydając zalecenia co do dalszego biegu postępowania w trybie art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu adresował je do organu podatkowego bądź do organu odwoławczego. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny nie skorzystał ze swych uprawnień ustawowych i uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego nie uchylił również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji.

Po drugie, należy wskazać, że zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzje organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA).

Analizując z powyższego punktu widzenia akta administracyjne, które zresztą pomimo kilkunastoletniego trwania nie są zbyt obszerne, należy uznać, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uznając, że organ odwoławczy uchybił art. 229 O.p. i art. 127 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że w toku ponownego postępowania odwoławczego, realizującego zresztą zalecenia zawarte w poprzednim wyroku sądu pierwszej instancji, uzupełniono jedynie postępowanie dowodowe. W trybie art. 229 O.p., na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego w zakresie umowy licencyjnej oraz dowód biegłego rewidenta co do wartości przedmiotowych płyt CD-ROM. Zakres tego uzupełniającego postępowania dowodowego w żaden sposób nie przekracza granic zakreślonych przez art. 229 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. Potwierdza to także ilościowe porównanie dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji.

Okoliczność podnoszona przez sąd pierwszej instancji, że "na przestrzeni lat istota problemu uległa transformacji" jest bez znaczenia dla oceny dotyczącej zasady dwuinstancyjności. Przepis art. 233 § 2 O.p., określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej, oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z powyższych względów zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są zasadne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W ramach tych kosztów zasądzono zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględniając powyższe uwagi w zakresie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ustosunkuje się merytorycznie do wniesionej przez podatnika skargi.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji.