Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1304/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 83 ust. 1 pkt 26, ust. 13, ust. 15, ust. 14 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 84 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 1991 nr 95 poz 425
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 882/07 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 czerwca 2007 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 882/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 czerwca 2007 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądził koszty postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił, że skarżący w sierpniu 2006 r. dokonał dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Urzędu Miasta w N., stosując stawkę 0% VAT, podczas gdy sprzedaż ta winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki 22%. Po zakończeniu kontroli podatnik złożył deklarację korygującą VAT-7 za sierpień 2006 r., w której opodatkował omówioną sprzedaż podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Organ uznał, że złożona korekta jest bezskuteczna i decyzją z 2 marca 2007 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi w kwocie niższej niż wynikało to ze złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono jej naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), art. 81 b § 1 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 139 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem strony złożone 25 września 2006 r. dokumenty (tj. zaświadczenie Urzędu Miasta, umowa wraz z załącznikiem) dawały podstawę do zastosowania stawki 0%.

Decyzją z 4 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ten wskazał, że stawkę 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych oraz organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym pod warunkiem posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, a w przypadku dostaw dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych - posiadania kopii umowy o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu komputerowego placówce oświatowej oraz posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący placówkę oświatową. Dostawa sprzętu dokonana przez skarżącego na rzecz Urzędu Miasta N., mimo iż sprzęt ten został następnie nieodpłatnie przekazany placówce oświatowej, nie może korzystać z ulgowego opodatkowania podatkiem VAT, a złożona deklaracja korygująca jest bezskuteczna.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła jej naruszenie art. 14 § 2 i § 3, art. 81 b § 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego zgodnie z wykładnią Ministerstwa Finansów podatnik ma prawo do złożenia korekty VAT w sytuacji, gdy zakończona kontrola nie wykaże nieprawidłowości. W sytuacji zaś, gdy podatnikowi przysługuje prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT-7, organ pierwszej instancji nie może wydać decyzji identycznej jak złożona wcześniej korekta.

Skarżący zarzucił pominięcie faktu, że z umowy z 22 sierpnia 2006 r. wynika, iż Urząd Miasta (zamawiający) przeniósł na Zespół Szkół Ekonomicznych wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy, w tym prawo własności. Organy podatkowe pominęły warunki wynikające z art. 83 ust. 13-15 u.p.t.u., przyjmując bezpodstawnie, iż zamówienie udzielone w wyniku postępowania na podstawie ustawy prawo zamówień publicznych nie było zamówieniem, o którym mowa w tym przepisie, jak również iż zamówienie to powinno być złożone przez placówkę oświatową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji.

W ocenie tego Sądu wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. nie powinna prowadzić do wniosku, iż dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych (w przypadkach warunkujących zastosowanie stawki 0%) może nastąpić wyłącznie bezpośrednio dla placówek oświatowych, czy też za pośrednictwem organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych poprzez nieodpłatne przekazanie tego sprzętu placówkom oświatowym. Z przepisu tego należy zdaniem WSA wyprowadzić wniosek, iż opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 0% powinna podlegać dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych dokonana w sposób bezpośredni i pośredni. Przepis ten nie uzależnia zastosowania stawki VAT 0% od tego, kto nabył sprzęt komputerowy, ale na rzecz kogo nastąpiła jego dostawa. Nacisk położony jest zatem nie na to, kto jest stroną umowy, w ramach której dokonano dostawy, ale dla kogo towar jest przeznaczony. Placówki oświatowe nie zawsze mają osobowość prawną, więc nie są stroną transakcji, choć sprzęt jest dla nich przeznaczony. Jednostka samorządu terytorialnego jako organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności wyposażenie szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. W związku z tym zdaniem WSA podmiot gospodarczy wykonujący dostawę sprzętu komputerowego zgodnie z zamówieniem jednostki samorządu terytorialnego placówce oświatowej, której założycielem, prowadzącym oraz nadzorującym organem jest prezydent miasta, ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%, gdy zamówienie dotyczy tej placówki jako jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego jako statio municipii. Skoro zaś zamówienie na sprzęt komputerowy zostało złożone przez organ nadzorujący placówkę oświatową (a nie wyłącznie potwierdzone jak wymaga tego przepis), to spełnione zostały wszelkie warunki przewidziane przez ustawodawcę dla zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Złożenie bowiem oświadczenia jest czymś więcej niż jego potwierdzeniem i nie można wymagać, by podmiot składający zamówienie równocześnie sam je potwierdzał. Ponadto dostawa sprzętu komputerowego wykonana została na rzecz placówki oświatowej, co zostało odzwierciedlone w wystawionej fakturze, bowiem jako nabywca wskazany został Urząd Miasta, zaś jako odbiorca Zespół Szkół Ekonomicznych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro z ustawy o systemie oświaty wynika struktura szkolnictwa i obowiązek ponoszenia kosztów jego funkcjonowania, to nie można, jak to uczyniły organy podatkowe, dokonywać wykładni art. 83 ust. 1 u.p.t.u. jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną wykładnię systemową.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 26 i art. 83 ust. 14 u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych w sytuacji, gdy nie naruszały wymienionych przepisów ustawy o VAT;

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 26 i art. 83 ust. 14 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, według której stawka 0% podatku od towarów i usług przy dostawie sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych może być zastosowana w przypadku, gdy nabywcą sprzętu nie była placówka, lecz jej organ nadzorujący;

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 26 i art. 83 ust. 14 u.p.t.u., które polega na przyjęciu do oceny tych przepisów wykładni celowościowej w sposób, który wykracza poza granice wykładni językowej i jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem organu dostawa sprzętu na rzecz Urzędu Miasta, mimo że sprzęt ten został następnie nieodpłatnie przekazany placówce oświatowej, nie mogła skorzystać z ulgowego opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., ponieważ stroną transakcji wymienioną na dokumencie ją potwierdzającym (czyli fakturze VAT) nie był podmiot wymieniony w przepisie (placówka oświatowa).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe określiły podatek w oparciu o czytelne i jednoznaczne przepisy, więc przyjęcie wykładni celowościowej przez WSA było bezpodstawne wobec pierwszeństwa wykładni językowej. Poza tym zdaniem organu WSA dokonał wykładni rozszerzającej art. 83 ust. 14 u.p.t.u. Dalej organ wskazał, że w omawianym przypadku nie dlatego odmówiono sprzedawcy prawa do stosowania stawki 0 % do dostawy sprzętu komputerowego, że nie został spełniony warunek potwierdzenia zamówienia przez organ nadzorujący placówkę oświatową, lecz z tego powodu, że dostawa sprzętu komputerowego nie nastąpiła na rzecz jednostek wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wyodrębnienia dwóch sytuacji faktycznych, w których stosuje się ten przepis: 1) nabywcą jest placówka oświatowa, 2) nabywcą jest określonego rodzaju organizacja, która nieodpłatnie przekazuje sprzęt placówce oświatowej. Nie sposób zaliczyć jednostki samorządu terytorialnego do tego rodzaju organizacji. Gdyby ustawodawca chciał umożliwić jednostkom samorządu terytorialnego tryb pośredniczenia przy zakupach komputerów, to wymieniłby je w lit. "b" omawianego przepisu. Nie można zdaniem organu nadawać innego znaczenia sformułowaniom umieszczonym w jednej jednostce redakcyjnej przepisów.

Ponadto organ wskazał, że dla tych dwóch sytuacji istnieją odmienne warunki formalne, które musi spełnić podatnik. W przypadku, gdy nabywcą jest placówka oświatowa, konieczne jest posiadanie przez nią kopii zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący, natomiast w przypadku nabycia przez organizację wymagane są: umowa o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu oraz wspomniane zamówienie. Mówiąc o "dalszym nieodpłatnym przekazaniu" ustawodawca podkreślił, że dwuetapowy sposób uzyskania komputerów odbywa się tylko poprzez wymienione organizacje. Miasto N. i Zespół Szkół Ekonomicznych popełniły błąd przez to, że pomieszały elementy z tych dwóch trybów postępowania. Zamówienie zostało złożone przez miasto, a dodatkowo sporządzona została umowa o nieodpłatnym przekazaniu komputerów. Następnie usiłowano zmienić nabywcę widniejącego na fakturze VAT w drodze noty korygującej - zamiast Miasta N. wpisano Zespół Szkół Ekonomicznych.

Organ podniósł, że WSA nie wskazał, dlaczego pośrednikiem przy nabyciu komputerów może być tylko organ nadzoru. Przyjęcie takiej dowolności w rozumieniu przepisów umożliwiałoby stosowanie stawki 0 % na wielu szczeblach obrotu.

W oparciu o art. 5 ust 7 pkt 4 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) organ wskazał, że termin "wyposażenie" nie znaczy tyle, co "zakup dla". Jest terminem szerszym. Organ prowadzący szkołę lub placówkę może wyposażać ją w pomoce dydaktyczne i sprzęt w różny sposób: przez zakup dla szkoły, przekazanie własnego sprzętu, uzyskanie w drodze darowizny lub wypożyczenie. Może też przekazać środki pieniężne na zakup sprzętu przez szkołę w jej własnym imieniu. Fakt zaś, że placówki oświatowe nie zawsze mają osobowość prawną, nie wyklucza możliwości nabycia sprzętu komputerowego, jak też prowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, bowiem zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. Z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.) przez zamawiającego należy rozumieć również jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej obowiązaną do stosowania ustawy. Gmina miejska może zaś występować jako pełnomocnik zamawiającej szkoły (art. 15 ust 2 i 3 tej ustawy.)

Dodatkowo organ wskazał na tok prac legislacyjnych nad ustawą o VAT, której przebieg wskazuje na konieczność stosowania ścisłej wykładni gramatycznej, a nie celowościowej omawianych przepisów tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik odparł zawarte w niej zarzuty i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na naruszeniu prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna wskazuje wprawdzie także na art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis - jako określający wymogi uzasadnienia orzeczenia - trudno uznać za przepis materialnoprawny, jednak sformułowanie tego zarzutu wskazuje, że naruszenie tego przepisu skarga kasacyjna wiąże jedynie z dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi dotyczące uzasadnienia orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa odmiennej od tej, której dokonały organy, nie narusza przepisu określającego wymogi uzasadnienia. Nie można w tej sytuacji przyjąć, by przepis ten został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszony.

W rozdziale 4 u.p.t.u. ustawodawca określił przypadki zastosowania stawki 0 %, tytułując ten rozdział "Szczególne przypadki zastosowania stawki 0 %". Można mieć wątpliwości, czy użycie zwrotu "szczególne przypadki" w tytule tego rozdziału jest uzasadnione. Stawka podatku VAT 0 % jest bowiem jedną ze stawek tego podatku przewidzianą w u.p.t.u. Ustawodawca przewidział bowiem w tej ustawie trzy stawki podatku 22 %, 7 % i 0 %, przyjmując jedynie za podstawową stawkę 22 % (vide art. 41 u.p.t.u.). O tym, że stawka podatku 0 % określona w art. 83 u.p.t.u. nie jest jakimś szczególnym przypadkiem zastosowania tej stawki, świadczy też treść art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem stawka podatku wynosi 22 % z zastrzeżeniami w nim wskazanymi. Wśród tych zastrzeżeń podane zostały przepisy określające dla niektórych towarów i usług stawki 7 % czy 0 %, w tym także art. 83 u.p.t.u. Nie można więc przyjąć, by chodziło tu o jakieś szczególne przypadki stosowania stawki 0 %. Ustawodawca w art. 83 określił po prostu dla niektórych dostaw jedną z przewidzianych w u.p.t.u. stawek.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego: a) dla placówek oświatowych, b) dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego ich przekazania placówkom oświatowym – przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15 tej normy. Z przepisu tego wynika więc, że stawka ta ma zastosowanie do dostaw sprzętu komputerowego między innymi dla placówek oświatowych. Istotne jest więc, by dostawa sprzętu komputerowego miała miejsce, tak jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, dla placówki oświatowej. Z warunków określonych w ust. 14 pkt 1 i ust. 15 art. 83 u.p.t.u. tj. posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy oraz przekazania tego dokumentu do właściwego urzędu skarbowego można by wnioskować, tak jak to sugeruje skarga kasacyjna, że stawkę 0% można zastosować tylko w sytuacji, gdy stroną umowy - jako nabywca - jest wyłącznie placówka oświatowa. Określonych w ust. 14 pkt 1 i ust. 15 art. 83 u.p.t.u. warunków nie można jednak interpretować w oderwaniu od samej zasady opodatkowania dostawy sprzętu dla placówek oświatowych określonej w art. 83 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Wykładnię przepisu określającego warunki stosowania w tym przypadku stawki 0% należy powiązać z wykładnią przepisu podstawowego określającego tę stawkę. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje zaś, że stawka ta ma zastosowanie do dostaw sprzętu komputerowego nie do placówek oświatowych, jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, a dla placówek oświatowych. Istotne jest więc przede wszystkim to, by sprzęt taki był przeznaczony dla placówki oświatowej. W sytuacji, gdy z niezakwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że odbiorcą tego sprzętu był Zespół Szkól Ekonomicznych w N., do którego dostawca bezpośrednio sprzęt dostarczył, to trudno uznać, by dostawa nie miała w tym przypadku miejsca dla placówki oświatowej. Jeżeli przy tym weźmie się pod uwagę to, że zarówno z umowy, jak i wystawionej faktury okoliczności te również wynikają, a także to, na co słusznie zwrócił Sąd pierwszej instancji, że jednostka samorządu terytorialnego ze względu na treść art. 3 pkt 5 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) jest organem prowadzącym szkołę, zobowiązaną zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 4 tej ustawy do wyposażenia szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji nałożonych na nią działań, to trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by sam fakt pomieszania przy tej dostawie, jak to twierdzi autor skargi kasacyjnej, trybów postępowania określonych w art. 83 ust. 14 u.p.t.u. uniemożliwiał zastosowanie stawki 0 %.

Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji była niezgodna z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Niezgodność z tymi przepisami skarga kasacyjna wiąże z dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji interpretacji przepisów art. 83 ust. 1 pkt 26 i ust. 14 pkt 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa jest jedną z dopuszczalnych metod wykładni przepisów, w tym również przepisów podatkowych. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej rola tej wykładni wzrosła, ze względu przede wszystkim na charakter niektórych norm wspólnotowych w szczególności dyrektyw, które wiążą Państwa Członkowskie w odniesieniu do celu, który ma być nimi osiągnięty. Nie oznacza to, że w innych przypadkach wykładnia celowościowa nie ma znaczenia przy interpretacji norm podatkowych. Służy ona przede wszystkim wzmocnieniu wykładni gramatycznej. Tak też było w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji z wykładni gramatycznej wywiódł, że w art. 83 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. nie chodzi o dostawę sprzętu komputerowego do placówki oświatowej, ale dla placówki oświatowej, co zresztą wyraźnie wynika z tego przepisu. Oceniając natomiast warunki określone w ust. 14 tegoż artykułu sięgnął przy tym również do wykładni systemowej i celowościowej. Wykładnia spornych przepisów, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie została oparta jedynie na wykładni celowościowej. Trudno w tej sytuacji zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia naruszała art. 84 czy art. 217 Konstytucji RP. W myśl bowiem tego pierwszego przepisu każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a w myśl drugiego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulgi umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dokonanie interpretacji przepisów w ramach dopuszczalnych metod wykładni trudno uznać za naruszające wskazane wyżej normy konstytucyjne.

Wobec tego, że ze skargi kasacyjnej wyraźnie wynika, że zakwestionowanie stawki podatku nastąpiło nie dlatego, że nie został spełniony warunek potwierdzenia zamówienia przez organ nadzorujący placówkę oświatową, lecz dlatego że dostawa sprzętu komputerowego nastąpiła nie na rzecz jednostek wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., a to stanowisko okazało się jak wynika z powyższych rozważań błędne, należy tylko stwierdzić, że nie budzi wątpliwości uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że złożenie zamówienia jest w tym przypadku czymś więcej niż potwierdzeniem zamówienia, o którym mowa w art. 83 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

-----------------------

8