Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1454/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10 -11, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 100/16 w sprawie ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 września 2015 r., nr IPPB1/415-101/14/15-9/S/MT/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 lutego 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 100/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w części interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 września 2015 r. wydaną dla S. W.(dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jako rezydent, jest wspólnikiem spółki jawnej ("Spółka Jawna" albo "Sp.K.1") mającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wspólnikami Spółki Jawnej są dwie osoby fizyczne - Skarżący i jego małżonka ("Wspólnicy"). Planowane jest przystąpienie do Spółki Jawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski ("Spółka z o.o. 1"), w której jedynymi wspólnikami będą Wspólnicy. Skarżący wyjaśnił, że Spółka Jawna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w różnych obszarach działalności handlowej. Każdy z tych obszarów działalności gospodarczej jest odrębnie organizacyjnie i finansowo zorganizowany w ramach Spółki Jawnej. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, iż dla każdej z działalności jest prowadzona w odrębny sposób (składniki majątku dedykowane dla każdego z rodzaju działalności są przeznaczone wyłącznie dla tego rodzaju działalności) oraz są zatrudnieni pracownicy wyłącznie dla tej działalności; formalnie działalności nie są jednak wyodrębnione jako oddziały Spółki Jawnej. Niektóre z działalności Spółki Jawnej są prowadzone w innych miejscach niż jej siedziba. Wyodrębnienie finansowe polega na tym, iż dla każdego z rodzaju działalności jest prowadzona ewidencja analityczna przychodów i kosztów pozwalająca na okresowe ustalenia wyniku finansowego prowadzonej działalności. Ze względu na wielkość i różnorodność prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki Jawnej, Wspólnicy planują dokonanie restrukturyzacji Spółki Jawnej, polegającej na: dokonaniu przekształcenia formy prawnej Spółki Jawnej ze spółki jawnej w spółkę komandytową ("Sp.K.1"), oraz zbyciu przez Sp.K.1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej) części aktywów (składników majątku materialnych i niematerialnych) związanych z niektórymi rodzajami działalności gospodarczej na rzecz innych spółek komandytowych, w których wspólnikami będą wspólnicy Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej). Ostatecznym celem wspólników Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) jest prowadzenie w ramach jednej spółki komandytowej jednego rodzaju działalności oraz przeniesienie nieruchomości do majątku Wspólników, w celu ich wynajmu na rzecz spółek operacyjnych. Spółka Jawna zostanie przekształcona w spółkę komandytową (tj. w Sp.K.1), której komandytariuszami będą Wspólnicy, a komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółka z o.o. 1). W wyniku sukcesji, Sp.K.1 będzie nadal prowadziła działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę Jawną (działającą w formie spółki jawnej). W momencie przekształcenia spółki, żaden ze Wspólników nie wystąpi ze spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki jawnej). W dalszej kolejności Wnioskodawca wyjaśnił, że Wspólnicy Sp.K.1 ograniczą swój udział w Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki) oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi a Sp. K. 1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej), nabędą - w częściach ułamkowych - udziały w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), tj. hurtowej i detalicznej sprzedaży mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne), oraz w detalicznej sprzedaży materiałów budowlanych (skład budowlany). Wspólnicy wniosą następnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa - hurtową i detaliczną sprzedaż mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne) (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna umowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 2 ("Sp.K.2"), oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa detaliczną sprzedaż materiałów budowlanych (skład budowlany) (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna urnowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 3 ("Sp.K.3"). Wspólnicy Sp.K.1 ponownie ograniczą swój udział w Sp.K.1, tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki), oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi a Sp.K.1, nabędą w częściach ułamkowych udziały w nieruchomości gruntowej, na której będzie znajdował się skład celny. W tym samym momencie zostanie zawarta umowa najmu tej nieruchomości na rzecz Sp.K.1. Z kolei po uzyskaniu decyzji zezwalającej na prowadzenie składu celnego przez Sp.K.1, Wspólnicy Sp.K.1 ponownie ograniczą swój udział w Sp.K.1, tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki), oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi a Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), nabędą - w częściach ułamkowych - udziały w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa Sp.K1., tj. sprzedaży paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką S.. Następnie wspólnicy wniosą zorganizowaną część przedsiębiorstwa - sprzedaży paliwa na dwóch stacjach paliw sprzedających paliwa pod marką S. (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna umowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 4 ("Sp.K.4"). Jednocześnie po pozytywnym rozstrzygnięciu wniosku o dotację, oraz zawarciu stosownej umowy o przyznanie dotacji przez Sp.K.1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej), Wspólnicy Sp.K.1 ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki), oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi a Skarżącym, nabędą w częściach ułamkowych - udziały w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa Sp.K.1., tj. w zakładzie rozbioru drobiu. Wspólnicy wniosą następnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zakład rozbioru drobiu (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna umowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 5 ("Sp.K.5").

Wnioskodawca zaznaczył też, że jedynym komplementariuszem Sp.K.2, Sp.K.3, Sp.K.4, oraz Sp.K.5 będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski ("Spółka z o.o. 2"), w której jedynymi wspólnikami będą Wspólnicy. W wyniku dokonanej restrukturyzacji Sp.K.1 będzie prowadziła swoje przedsiębiorstwo w formie spółki komandytowej - Sp. K.1, która będzie posiadała – w wyniku sukcesji - składniki majątku (materialne i niematerialne) niezbędne do prowadzenia składu celnego, której komandytariuszami będą Wspólnicy, a jedynym komplementariuszem - Spółka z o.o. 1. W wyniku dokonanej restrukturyzacji powstaną również cztery spółki komandytowe (Sp.K.2, Sp.K.3, Sp.K.4, Sp.K.5), których komandytariuszami będą Wspólnicy, a jedynym komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółka z o.o. 2), które będą posiadały zorganizowane części przedsiębiorstwa należące niegdyś do Sp.K.1, tj. odpowiednio - hurtową i detaliczną sprzedaż mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne), detaliczną sprzedaż materiałów budowlanych (skład budowlany), sprzedaż paliwa na dwóch stacjach paliw sprzedających paliwa pod marką S., zakładu rozbioru drobiu. W wyniku dokonanej restrukturyzacji Wspólnicy będą właścicielami nieruchomości użytkowanych, które będą wynajęte i wydzierżawione na rzecz Sp.K.1, Sp.K.2, Sp.K.3, Sp.K.4 oraz Sp.K.5, na których to nieruchomościach będzie prowadzona działalność gospodarcza przez każdą z tych spółek. Precyzując zdarzenie przyszłe, Skarżący wskazał, że najem będzie dokonywany przez Wnioskodawcę we własnym imieniu oraz że aktualnie planowane jest wynajęcie 4 nieruchomości użytkowych, w których w sumie znajduje się 8 lokali użytkowych na rzecz 3 spółek, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem - spółki jawnej, spółki komandytowej, spółki z o.o. oraz na rzecz 3 najemców zewnętrznych. W sumie umowy zostaną podpisane z 6 podmiotami.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał pięć pytań, w tym:

- oznaczone nr 2 - czy prawidłowe jest stanowisko, wedle którego zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") otrzymanie przez Skarżącego zwrotu części wkładu do Sp.K.1., w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącego;

- oznaczone nr 4 - czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016r., poz. 2180 ze zm., dalej: "u.z.p.d."), będzie mógł on opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmowania nieruchomości użytkowych na rzecz spółek komandytowych, w których będzie wspólnikiem;

- oznaczone nr 5 - czy prawidłowe jest stanowisko, iż w razie wynajmu albo wydzierżawienia udziału w nieruchomości przez Skarżącego na rzecz spółki komandytowej, w której wspólnikami są m.in. Skarżący i jego małżonka, a przychody z której są zaliczane przez Skarżącego do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.), czynsz zapłacony przez spółkę komandytową na rzecz Skarżącego z tytułu wynajmu nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w całości dla wspólników spółki komandytowej (w tym dla Skarżącego).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził (w odniesieniu do pytania drugiego), że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do Spółki (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. Odnośnie pytania czwartego Wnioskodawca przyjął, że zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d. będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmowania nieruchomości użytkowych na rzecz spółek komandytowych, w których będzie wspólnikiem. Z kolei w odniesieniu do pytania piątego Wnioskodawca przyjął, że prawidłowe jest stanowisko, wedle którego w razie wynajmu albo wydzierżawienia udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej, w której wspólnikami są m.in. Wnioskodawca oraz jego małżonek, a przychody z której są zaliczane przez Skarżącego do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 zw. z art. 14 u.p.d.o.f.), czynsz zapłacony przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w całości dla wspólników spółki komandytowej (w tym dla Wnioskodawcy).

W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- otrzymania zwrotu części wkładu do spółki komandytowej – za nieprawidłowe;

- możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości - za nieprawidłowe;

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu zapłaconego przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy – za prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od spółki komandytowej udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w spółce, Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia, wyłącznie w takiej wysokości, w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w spółce komandytowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, to że przedmiotowe nieruchomości zostaną przez Wnioskodawcę wycofane ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej, nie jest tożsame z tym, że wykonywane czynności nie będą nadal nosiły znamion działalności gospodarczej. Najem jaki zamierza prowadzić Wnioskodawca, nie będzie najmem okazjonalnym, lecz będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, co wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając powyższej interpretacji naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. w zw. z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z art. 9a ust. 6 i 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - na skutek dokonania przez Ministra Finansów w interpretacji:

- błędnej wykładni art. 10 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., przejawiającej się uznaniem, że otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki osobowej (powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości, powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy;

- błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przejawiającej się uznaniem, iż każdy najem nieruchomości, który posiada cechy zorganizowania, ciągłości i jest wykonywany w celu zarobkowym, stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, przez co przychód z najmu nieruchomości został przez Ministra Finansów zakwalifikowany do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza";

- niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przejawiającego się tym, że Minister Finansów zastosował ten przepis w sytuacji, gdy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie występuje sytuacja, w której zachodzi przesłanka "zawiązania" najmu z pozarolniczą działalnością gospodarczą, która to przesłanka jest konieczna do zaliczenia przychodów z najmu do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.;

- niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, strony spierają się o to, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki osobowej (powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy (pytanie nr 2). Po drugie, strony spierają się o to, czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód z najmu nieruchomości został prawidłowo zakwalifikowany przez Ministra Finansów do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (pytanie nr 4).

Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zatem – w ocenie Sądu - organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce jawnej spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych, objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów – w ocenie Sądu - nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki).

Z tych względów WSA w Warszawie uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W konsekwencji Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego - w odniesieniu do pytania nr 2 - za nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że rozstrzygnięcie tego sporu zależy od ustalenia, czy Skarżący wynajmując nieruchomości użytkowe na rzecz trzech spółek, w których jest wspólnikiem, jedynie zarządzał prywatnym majątkiem, czy też prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Wymaga to oceny podejmowanych czynności w świetle zespołu cech przypisanych działalności gospodarczej w jej definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak podkreślono, w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stwierdził, że "Ostatecznym celem wspólników Sp.K.1. (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) jest prowadzenie w ramach jednej spółki komandytowej jednego rodzaju działalności, oraz przeniesienie nieruchomości do majątku Wspólników, w celu ich wynajmu na rzecz spółek operacyjnych." Oznacza to, że przedmiotem najmu mają być nieruchomości użytkowe, które uprzednio służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółki operacyjne wynajmujące przedmiotowe nieruchomości mają je wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że przedmiotowe nieruchomości służyły w Spółce Jawnej do prowadzenia działalności gospodarczej, w której to spółce Skarżący był wspólnikiem. W opisie zdarzenia przyszłego brak wskazania, że przedmiotowe nieruchomości zostały wyłączone z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i tak wyodrębnione składniki majątku osobistego zamierza on wynajmować poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie WSA w Warszawie uzasadnione jest zatem przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości najpierw służyły do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego w ramach Spółki Jawnej, a po przeniesieniu ich do majątku Wspólników mają one nadal służyć do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, ale poza Spółką Jawną.

Te okoliczności doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że Minister Finansów nie naruszył prawa kwalifikując przychód z najmu Nieruchomości do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", a w konsekwencji uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu Nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji zalecił zatem, aby rozpoznając ponownie sprawę organ udzielający interpretacji dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki osobowej (powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 O.p., poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a co znalazło wyraz w ustaleniach sądu, że w sprawie mamy do czynienia z wypłatą przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w spółce, gdy tymczasem organ interpretacyjny rozpoznając wniosek podatnika rozważał przypadek "otrzymania przez wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki komandytowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości", co doprowadziło sąd do ustaleń pozostających poza zakresem wyznaczonym przez podatnika w pytaniu nr 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, co - w konsekwencji - skutkuje tym, że uzasadnienie orzeczenia wydanego w przedmiotowej sprawie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego.

Skarżący nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania".

Na wstępie należy wyjaśnić, iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010/3, poz. 39).

W niniejszej sprawie, pomimo sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, argumentacja pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, związanego z pytaniem nr 2 zawartym we wniosku interpretacyjnym.

Pytanie to dotyczyło tego, "czy prawidłowe jest stanowisko, wedle którego zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") otrzymanie przez Skarżącego zwrotu części wkładu do Sp.K.1., w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącego".

W dotychczasowym orzecznictwie (zob. wyrok z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 - ONSA WSA 2006/1, poz. 9) wskazywano, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Wobec tego jednak, że przepisy określające tę podstawę (por. art. 145–150 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, przyjmowano za oczywiste, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do tych wymienionych przepisów. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 3 czerwca 2005 r., FSK 1823/04 (OSP 2006/6, poz. 65) stwierdzając m.in., że w uzasadnieniu orzeczenia sąd administracyjny powinien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń. W uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSA WSA 2010/1, poz. 1) wyjaśniono, że stosowanie przepisów prawa przez sąd administracyjny polega również na uczynieniu takiego przepisu wzorcem kontroli legalności decyzji administracyjnej lub innego działania (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, Lex).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązków nałożonych ww. przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy dwóch kwestii: (1) strony spierają się o to, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki osobowej (powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy - pytanie nr 2; (2) strony spierają się o to, czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód z najmu nieruchomości został prawidłowo zakwalifikowany przez Ministra Finansów do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" - pytanie nr 4.

Wobec tego należy stwierdzić, iż skład orzekający WSA w Warszawie zauważył – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - że w wyniku obniżenia wkładu w spółce osobowej zwrot dla Skarżącego (do innej spółki osobowej) będzie dotyczył udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo udziału w nieruchomości. W uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku wskazano na przepis art. 5a pkt 25 u.p.d.o.f. (definicję spółki niebędącej osobą prawną) z argumentacją, że "zwrot na rzecz wspólnika spółki jawnej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f."

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji stwierdził na str. 15 i 16 uzasadnienia wyroku, że "organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce jawnej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej", to jednak dalej wskazał ogólnie, iż "z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych (...). W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki)". Argumentacja Sądu pierwszej instancji w tym zakresie uwzględniała także treść przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.

Z kolei odwołując się do wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2164/14 (str. 17 uzasadnienia wyroku) Sąd pierwszej instancji wskazał, że "przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w związku z samym otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku. Powstaje dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zatem ich wartość będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie i pod warunkiem odpłatnego zbycia niepieniężnego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowej".

Te cytowane fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku świadczą o bezzasadności zarzutu, że nie zawiera ono stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, tj. zwrotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz udziału w nieruchomości ze spółki osobowej.

Wobec tego, że autor skargi kasacyjnej - poprzestając na zarzutach naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. - nie zarzuca naruszenia żadnego z przepisów prawa materialnego, które Sąd pierwszej instancji analizował w zaskarżonym wyroku, bądź też które powinien uwzględnić w swoich rozważaniach prawnych, stwierdzić należy, że niemożliwa jest ocena ewentualnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.