Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 985/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 17/10 w sprawie ze skargi J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. do przeniesienia na następne miesiące oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 17/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. do przeniesienia na następne miesiące.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w deklaracjach za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. skarżący zawyżył wykazaną kwotę podatku naliczonego ze względu na ujęcie w swych rozliczeniach faktur wystawionych przez Z.S. Organy podważyły wiarygodność dokonania czynności wskazanych w tych fakturach i uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organy stwierdziły, że wartość robót budowlanych wykonanych przez Z.S., na które zostały wystawione sporne faktury jest wielokrotnie niższa w kosztorysach tych robót wykonanych dla odbiorców, a skala tych rozbieżności nie da się uzasadnić względami ekonomicznymi. Podkreślono, że czynności wykonywane przez Z. S. należały do czynności wymagających zwykłej wiedzy i umiejętności wykonywania prac ogólnobudowlanych na budowie przez pracowników fizycznych, a nawet założenie większego niż przeciętne doświadczenia, zaangażowania i umiejętności Z. S. nie tłumaczy skali dysproporcji między wyceną robót, jakie miałby on wykonać, a wyceną takich samych robót wykonywanych przez własnych zatrudnionych przez skarżącego pracowników. Również z zasad doświadczenia życiowego wynika, że wartość typowych robót ogólnobudowlanych wykonanych siłami jednego pracownika fizycznego, będących efektem wyłącznie jego osobistego wkładu pracy i umiejętności, z wykorzystaniem stanowiących jego własność drobnych narzędzi pracy, nie mogłaby osiągnąć wielkości przeciętnie około 33.000 zł miesięcznie, podczas gdy przeciętne miesięczne wynagrodzenie pracowników firmy skarżącego wynosiło ok. 2.000 zł. Ze względu na brak racjonalności takiego postępowania organy uznały, że wzajemne relacje między firmą skarżącego a firmą Z. S. ocenić należy jako nierealne. Nie przyjęto za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, iż cena usług świadczonych przez tego kontrahenta wynikała z konieczności terminowego wywiązania się z zawartych kontraktów, gdyż w sytuacji, w której skarżący zatrudniał ok. 160-170 pracowników, trudno uznać by praca jednego człowieka mogła zaważyć na terminowym wykonaniu kontraktów, tym bardziej, że zlecane podwykonawcom roboty nie należały do kategorii robót specjalistycznych, których wykonanie wykraczało poza możliwości pracowników firmy skarżącego, a konieczność ich zaangażowania wynikała jedynie z braku odpowiedniej liczby własnych pracowników. Podwykonawcy zatrudniani byli w razie zagrożenia wykonania robót, nielogicznym jest zatem, aby rolę takiego podwykonawcy ratującego zagrożony odcinek robót mogła pełnić jednoosobowa firma, niezatrudniająca żadnych pracowników i nieposiadająca zaplecza techniczno-organizacyjnego, a więc faktycznie oferująca jedynie bezpośrednią pracę i umiejętności jednego pracownika fizycznego, podczas gdy koszty jej zaangażowania były niewspółmiernie wyższe od kosztów zatrudnienia pracownika wykonującego analogiczną pracę. Organ podkreślił, że Z. S., poza własnym drobnym sprzętem, nie oferował żadnego wyposażenia technicznego niezbędnego do wykonania robót, które zlecone miały być podpisanymi umowami, w szczególności ciężkiego sprzętu, jak również żadnych materiałów niezbędnych do wykonania prac. Zatem zrealizowanie przez niego przyjętego zakresu prac wymagało ze strony firmy skarżącego takich samych przedsięwzięć organizacyjno-technicznych, jak w przypadku robót realizowanych przez własnych pracowników. Biorąc zaś pod uwagę, że koszt netto usług wynikających z faktur wystawionych w 2006 r. przez Z.S. wyniósł 362.700 zł, średni miesięczny koszt poniesiony na zaangażowanie jego firmy (w okresie od lutego do grudnia 2006 r., z przerwą w drugiej połowie lipca) wynosi ponad 34.000 zł netto, co jest wielkością wielokrotnie wyższą (i niczym nieuzasadnioną) od przeciętnych wynagrodzeń pracowników fizycznych na budowach zatrudnionych przez firmę skarżącego, wynoszących ok. 2.000 zł. Mając to na względzie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że zatrudnianie Z. S. dotyczyło sytuacji awaryjnych, polegających na zagrożeniu wykonania robót zgodnie z harmonogramem, tym bardziej, że umowy z tym kontrahentem podpisywane byty zawsze w ostatnim dniu roboczym miesiąca na okres obejmujący cały kolejny miesiąc. Za niewiarygodne uznano także, aby jednoosobowa firma była w stanie wykonać zakres robót wskazany w umowach.

Odnosząc się do dokumentów WZ, na których odbiór betonu na terenie budów potwierdzał Z. S., organ wskazał, że zawarte w protokole kontroli ustalenia nie wynikały z faktu przebywania bądź nieprzebywania Z. S. na poszczególnych budowach. To, że Z. S. podpisał odbiór betonu w żadnym wypadku nie potwierdza jednak, iż wykonał on prace wymienione w kwestionowanych fakturach. Zauważono również, że zakres robót, jakie Z. S. musiałby wykonać dla zrealizowania zawartych umów, wymagał nakładów pracy (wyrażonych w ilości roboczogodzin niezbędnych do ich wykonania), które wielokrotnie przewyższały czas pracy możliwy do realizacji przez jednoosobową firmę. Jednocześnie wskazano, iż zgodnie ze złożonymi w 2006 r. zeznaniami wyliczone na podstawie kosztorysów powykonawczych ilości dni roboczych, które były niezbędne dla wykonania robót, jakie wynikały z zadań objętych umowami zawartymi ze Z.S., jednoznacznie wskazują, że nie byłby on w stanie wykonać takiej ilości robót, nawet przy przyjęciu, że w pewnym niewielkim zakresie mógł liczyć na pomoc ze strony swojego syna. Przykładowo dla wykonania robót wskazanych w fakturach obejmujących wrzesień i październik niezbędnych było 402 dni roboczych, natomiast faktyczna liczba dni roboczych w tym okresie wraz z sobotami wyniosła 51. Z wyliczeń tych wynika, że roboty udokumentowane tymi fakturami nie mogły być wykonane przez Z.S., nawet przy założeniu, że pracował w trakcie dnia, w nocy, w niedziele i inne święta oraz że pomagał mu syn. Dodatkowo żaden z przesłuchanych w toku kontroli świadków nie był w stanie chociażby w przybliżeniu wskazać ilości robót, jakie przy poszczególnych zawieranych umowach miał wykonać Z.S.

Za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zeznania Z. i S. S., z których wynika, że Z. S. korzystać miał w 2006 r. z pomocy syna. Zwrócono uwagę na to, że S. S. uczęszczał w 2006 r. do klasy maturalnej, zanalizowano również jego plan zajęć i ilość opuszczonych dni zajęć szkolnych oraz porównano te dane z odległością dzielącą jego miejsce zamieszkania i szkołę od miejscowości, w których znajdowały się poszczególne budowy. W konsekwencji stwierdzono, że pomoc udzielana ojcu przez S. S. mogła wystąpić w bardzo niewielkim zakresie i nie wpłynęła w istotny sposób na możliwość wykonania zakwestionowanych robót.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Z. S. nie wykonał robót w zakresie udokumentowanym wystawionymi przez siebie w 2006 r. fakturami VAT. Skoro natomiast zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały transakcji między firmą skarżącego a Z. S., faktury te nie potwierdzają faktycznych transakcji handlowych, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi strony nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony właściwie i z zachowaniem zasad postępowania. Zwrócono uwagę, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona prawa czynnego w nim udziału. Sąd I instancji nie miał również wątpliwości, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, a organy badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy zdaniem Sądu I instancji uznać za prawidłową. Organy dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż prace przedstawione w spornych fakturach nie zostały faktycznie przez ich wystawcę wykonane. Wyjaśnienia te uznane zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za przekonywujące i tworzące logiczny obraz zdarzeń. W konsekwencji stwierdzono, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo i nie narusza prawa.

Odnosząc się do argumentacji skarg Sąd I instancji wskazał, że poczynione przez organy ustalenia oparte w szczególności na analizie dokumentacji oraz obiektywnej możliwości wykonania zakwestionowanych prac przez wystawcę spornych faktur.

W ocenie Sądu I instancji w pełni zasługuje na aprobatę argumentacja organów co do niemożności wykonania prac przez Z. S. W sposób logiczny organy ustaliły, że niemożliwym byłoby wykonanie prac przedstawionych przez Z. S. i to nawet wówczas, gdyby pracował siedem dni w tygodni razem z synem. Skarżący podnosi, że Z. S. nie był związany czasem pracy, tak jak byli związani jego pracownicy. Stwierdzenie to, aczkolwiek prawdziwe, nie uwzględnia faktu, że Z. S. musiał korzystać ze sprzętu należącego do skarżącego i obsługiwanego przez jego pracowników, był więc zależny od czasu pracy pracowników skarżącego. Słusznie także organy stwierdziły, że nieekonomicznym i nielogicznym jest, aby istniała tak zdecydowana dysproporcja pomiędzy wynagrodzeniem uzyskiwanym przez pracowników skarżącego a wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Z. S. za wykonanie analogicznych prac. Analizując rodzaj prac wykonywanych przez Z. S. organy prawidłowo stwierdziły, że były to prace wymagające zwykłej wiedzy i umiejętności wykonywania prac ogólnobudowlanych na budowie przez pracowników fizycznych. Organy prawidłowo uznały też, że nawet większe niż przeciętnie doświadczenie, zaangażowanie i umiejętności Z. S. nie tłumaczą skali dysproporcji między wyceną robót, jakie miałby on wykonać, a wyceną takich samych robót wykonywanych przez własnych pracowników skarżącego. Średnie miesięczne "wynagrodzenie" Z. S., według wystawionych przez niego faktur, wynosiło przeciętnie około 33.000 zł. W granicach prawa i zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego organy skonkludowały, że postępowanie skarżącego było zupełnie nieracjonalne. W ocenie Sądu I instancji działania skarżącego nie można uznać za ryzyko gospodarcze, lecz za świadomą działalność nastawioną na brak zysku. Wskazano, że może się zdarzyć, że w poszczególnym miesiącu będzie istniała konieczność podjęcia niekorzystnej decyzji, lecz nie można przyjąć, że taka sytuacja istnieje permanentnie przez cały rok. Zaznaczono też, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż niewiarygodne są twierdzenia Z. S., iż w pracach pomagał mu syn. Biorąc pod uwagę uczęszczanie przez niego do klasy maturalnej oraz dużą odległość od miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania prac przez wystawcę spornych faktur, nie jest możliwym, aby taka pomoc była świadczona. Prawidłowo także organy uznały, iż nawet przy pomocy syna Z. S. nie byłby w stanie wykonać wszystkich prac opisanych w wystawionych przez siebie fakturach.

Zdaniem Sądu I instancji argumentacja organów wskazuje, że stan faktyczny nie został ustalony tylko na podstawie zeznań świadków i wyjaśnień oraz zeznań skarżącego. Zeznania te i wyjaśnienia nie były więc decydującymi dowodami, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy. Tymczasem skarżący kwestionuje właśnie prawidłową ocenę dowodów z zeznań i wyjaśnień, nie przedstawia natomiast szerszej argumentacji, która zmierzałaby do kwestionowania dokonanej przez organy podatkowe oceny pozostałych dowodów.

Tymczasem w ocenie Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie organy dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, a w decyzjach wyczerpująco wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można zarzucić organom, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów. Na marginesie podniesiono, że o rzetelności przeprowadzonego postępowania świadczy również i to, że organy podatkowe początkowo zakwestionowały fakt wykonania prac wskazanych w fakturach wystawionych przez K. W., a w następstwie wniesionych zastrzeżeń i po dodatkowej analizie materiału dowodowego, dokonały odmiennych ustaleń. Nie zostały też zakwestionowane koszty wynikające z faktur wystawionych przez firmy A. i K. Zdaniem Sądu I instancji oznacza to, że organy podatkowe niezwykle sumiennie i starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe i po dokonaniu oceny dowodów wyciągnęły słuszne wnioski. Nie stwierdzono też zarzucanego przez stronę naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

Sąd I instancji nie stwierdził również naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Podzielono stanowisko organów, iż wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podkreślono, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot, który je wystawił.

Podkreślono również, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94). W pełni podzielono zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie to powinno być realizowane z uwzględnieniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W przedmiotowej sprawie organy dokonały ustaleń w zgodzie z tymi przepisami, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny.

4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika, wedle norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym, jak i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skarg mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie strony wskazane naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3531 K.c. przez jego błędną wykładnię oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalenia organu co do stanu faktycznego sprawy i wyprowadził na jego podstawie błędne wnioski, efektem czego dokonał subsumcji pod przepisy prawa z pominięciem istotnych okoliczności dających się ustalić na podstawie stanu faktycznego przy zastosowaniu zasad logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Takie działanie Sądu I instancji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3531 K.c. (przez jego błędną wykładnię i uznanie, że swoboda kontraktowania między skarżącym i jego kontrahentem uległa nadmiernemu ograniczeniu z uwagi na obowiązki wynikające z prawa podatkowego) oraz art. 99 ust. 12 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (przez niewłaściwe zastosowanie).

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że, wbrew temu, co stwierdził Sąd I instancji, skarżący zakwestionował prawidłowość całości postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie. W szczególności podniesiono, że:

- organ nie zobowiązał skarżącego do przedłożenia listy płac celem ustalenia faktycznej wysokości wynagrodzeń wypłacanych przez skarżącego jego pracownikom, a mimo to dokonał analizy możliwości wykonania prac mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, określał ich wartość oraz czasochłonność;

- organ nie wyjaśnił dostatecznie pojęcia "cen powszechnie obowiązujących", nadając następnie tej kwestii podstawowe znaczenie w sprawie;

- organ pominął znaczenie dowodu ze złożonych przez skarżącego dokumentów na okoliczność zakresu poszczególnych umów z podwykonawcami, w tym ze Z. S., koncentrując się wyłącznie na wyjaśnianiu prawidłowości ilości roboczogodzin wskazanych w spornych fakturach za pomocą zeznań świadków;

- organ (a następnie Sąd I instancji) nadał jedynie marginalne znaczenie dowodom przedłożonym przez skarżącego na okoliczność zakresu robót wykonanych przez K. W.;

- organ zakwestionował wartość, zakres, a przede wszystkim zasadność zlecania robót Z. S. na podstawie zeznań świadków, nie odniósł natomiast ich zasadności do udokumentowanej wartości, zakresu i zasadności zlecania robót innym podwykonawcom, tym samym dokonując rozbieżnej oceny materiału dowodowego, uznając za zasadne zlecanie jednych robót podwykonawcom w ramach realiów ekonomicznych prowadzenia przedsiębiorstwa, a odmawiając takiej zasadności udzielaniu podobnych zleceń Z. S.;

- organ dokonał błędnej oceny wartości dowodowej dokumentów WZ jako stwierdzających, że Z.S. pojawiał się budowie jedynie w celu pobrania materiałów, a nie wykonania umówionych robót, co nie jest założeniem logicznym ani uzasadnionym na podstawie doświadczenia życiowego;

- organ uznał faktury VAT za towary użyte do zleconych Z. S. robót jedynie za dokumenty wykazujące ilość pobranego towaru, która zdaniem Sądu I instancji pozostawała bez wpływu dla ustalenia zakresu faktycznie wykonanych robót, podczas gdy faktury VAT jako dokumenty księgowe mają rozstrzygające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

- organ nie uznał znaczenia dowodu złożonego przez skarżącego, tj. zestawienia zakresu rzeczowo-finansowego wykonanych robót za okres od grudnia 2005 r. do marca 2006 r., w którym wykazano wykonanie robót drogowych, kanalizacji oraz oświetlenia ulicznego. Organ (a następnie Sąd I instancji) przyjął, wbrew treści tych dokumentów, że w ogóle nie wykonano żadnych robót związanych z kanalizacją. Organ uznał też, że w lutym i marcu 2006 r. nie wykonywano robót związanych z montażem studzienek wodnościekowych ze względu na brak zapisów w ewidencji księgowej materiałów. Wskazany sposób oceny dowodów przez organ (odmowa nadania znaczenia dowodowego jednym dokumentom, podczas gdy brak innych dowodzić ma prawdziwości faktów) świadczy o braku konsekwencji i dowolności w nadawaniu znaczenia dowodowego poszczególnym materiałom.

W ocenie skarżącego postępowanie dowodowe w sprawie miało charakter wybiórczy, a poczynione na jego podstawie ustalenia były sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy. Organ uwzględnił głównie zeznania świadków, pomijając część istotnej dokumentacji zawnioskowanej przez skarżącego, zaniechał też czynności zmierzających do skonfrontowania zeznań świadków z wyjaśnieniami skarżącego, mimo że był do tego ustawowo zobowiązany. Uniemożliwiło to organowi i Sądowi I instancji wszechstronną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że dla zasadności odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur rozstrzygające znaczenie miała ocena umowy cywilnoprawnej łączącej strony. Sąd I instancji przyjął za organem, że skarżący zlecał Z. S. wykonanie kolejnych prac, następnie doprecyzowując treść umów przez wskazanie konkretnego odcinka robót, jakie miała wykonać jego firma. Zdaniem skarżącego w świetle art. 3531 K.c. Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji tych ustaleń faktycznych. Na mocy tego przepisu strony były uprawnione do ustalenia jedynie podstawowych elementów związanych z zakresem robót w umowie – stron umowy, rodzaju pracy (nie jej szczegółowego zakresu) i ceny za wykonaną usługę. Żaden przepis cywilnoprawny nie nakłada na strony obowiązku poczynienia bardziej szczegółowych ustaleń umownych. Nadto z zasady swobody umów wynika przyzwolenie na faktyczną nierówność stron umowy, a nieekwiwalentość sytuacji prawnej stron umowy nie wymaga co do zasady istnienia okoliczności, które by ją usprawiedliwiały, skoro stanowi ona wyraz woli stron. Stąd niezasadne jest uznanie przez organ i Sąd I instancji, że cena za usługi wskazana w spornych fakturach nie odpowiadała zakresowi wykonanych robót. Podniesiono również, że działalność gospodarcza skarżącego koncentrowała się głównie na realizacji zamówień publicznych, a tryb przetargowy tak świadczonych usług oznaczał konieczność terminowego wykonania dodatkowych, pilnych prac mieszczących się w zakresie ofertowym, nawet za wyższą od przeciętnej cenę zaproponowaną przez kontrahenta gotowego wykonać usługę w wyznaczonym przez skarżącego czasie. Z konieczności cena ta nie była negocjowana i mogła zostać ustalona na poziomie wyższym niż przeciętne wynagrodzenie za usługi tego rodzaju, nawet usługi, które skarżący mógłby wykonać przy pomocy własnych pracowników. Zlecenie konkretnych prac podwykonawcy pozostawało natomiast bez wpływu na wysokość wynagrodzenia ryczałtowego ustalonego przez strony przetargu, więc nie wymagało prowadzenia drobiazgowej dokumentacji i uszczegółowiania w fakturach VAT. Tymczasem postępowania w sprawie (podatkowe i sądowoadministracyjne) zostały oparte na założeniu, że strony nie wykonały takiego obowiązku, co było podstawą wszczęcia obarczonej szeregiem wad kontroli skarbowej. Wobec rozstrzygającego znaczenia zasady swobody kontraktowania brak było podstaw do przyjęcia, że zaniedbania kontrahenta skarżącego wywierają jakiekolwiek skutki w sferze zobowiązań podatkowych skarżącego. To, że wystawca spornych faktur wadliwie odliczał podatek od towarów i usług lub nie prowadził stosownej ewidencji, albo że podawał w rozliczeniu nierealną (zdaniem Sądu I instancji) liczbę roboczogodzin, powinno pozostać bez wpływu na zobowiązanie podatkowe skarżącego. Skarżący zlecał swojemu kontrahentowi prace do wykonania, a po stwierdzeniu ich ukończenia (ukończenie prac było w sprawie bezsporne) dokonywał płatności na podstawie wystawionych faktur VAT. Z uwagi na zlecenie robót podwykonawcy dla skarżącego nie miały podstawowego znaczenia ani środki zastosowane do ich wykonania (o ile były zgodne ze sztuką budowlaną), ani rozkład roboczogodzin poświęconych pracy.

W ocenie skarżącego strony umowy cywilnoprawnej ukształtowały łączące je stosunki prawidłowo i w sposób wystarczający, a Sąd I instancji, twierdząc, że takie ukształtowanie miało służyć "obejściu przepisów prawa podatkowego", powinien był wskazać ku temu przekonywującą argumentację, czego zdaniem strony nie uczynił. Błędna interpretacja stosunku prawnego łączącego skarżącego z jego kontrahentem doprowadziła do wadliwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 3531 K.c.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione. Organ zwrócił przede wszystkim uwagę, że skarżący nie podważył żadnego z dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie organu wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne, a zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Przed rozpatrzeniem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie (niewystępującą w przedmiotowej sprawie) nieważność postępowania. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany skargą kasacyjną, w tym przede wszystkim podniesionymi w niej zarzutami. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem Sądu I instancji i niemożność zbadania jego zasadności.

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż skarżący, koncentrując się na kwestiach w istocie pobocznych nie kwestionuje w sposób wystarczający zasadniczej okoliczności, która zaważyła na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych w sprawie fakturach, czyli tego, że jest obiektywnie niemożliwe, by Z.S. wykonał prace budowlane wykazane w wystawionych przez siebie na rzecz skarżącego fakturach. Skarżący nie zakwestionował ani dowodów zgromadzonych w tym zakresie przez organy, ani wniosków z tych dowodów w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyciągniętych, jedynie marginalnie wskazując, że podawana przez jego kontrahenta w rozliczeniu nierealna liczba roboczogodzin nie powinna mieć wpływu na zobowiązanie podatkowe skarżącego. Podkreślić należy, że skarżący co prawda podniósł, że liczba roboczogodzin jest nierealna jedynie zdaniem Sądu I instancji, nie wskazał jednakże żadnych argumentów mogących przemawiać za brakiem takiej "nierealności". Szerokie uzasadnienie stanowiska organów w tym zakresie – które zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – pozostaje zatem niepodważone. Jak już wskazano wyżej, niezakwestionowanie ustalonej okoliczności faktycznej zaprezentowanej i zaakceptowanej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji w odniesieniu do tej okoliczności. Skoro zakwestionowane w sprawie faktury wykazują roboty, których kontrahent skarżącego ze względu na brak obiektywnych możliwości (liczba roboczogodzin w fakturowanym okresie, samodzielne wykonywanie prac, brak ciężkiego sprzętu) nie mógł wykonać w zakresie z tych faktur wynikającym, uznać należy za prawidłowy wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie przez ich wystawcę dokonane. Podkreślić przy tym należy, że niemożność wykonania zafakturowanych prac przez ich wystawcę stanowi kluczowy argument przemawiający za odmową uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Niepodważenie tej okoliczności skutkuje zatem tym, że zarzuty podnoszone przez stronę w zakresie stanu faktycznego sprawy pozostają bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Niemniej jednak wskazać należy, że twierdzenia strony bądź przeinaczają stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bądź polemizują z nim, w istocie nie przedstawiając argumentacji mającej wskazywać, że stanowisko to jest błędne. Działania takie nie mogą w istocie doprowadzić do skutecznego podważenia poglądów zaprezentowanych przez Sąd I instancji.

Kwestionując brak zobowiązania skarżącego do przedłożenia listy płac i brak dostatecznego (w ocenie strony) wyjaśnienia pojęcia "cen powszechnie obowiązujących" autor skargi kasacyjnej nie podniósł, że ceny i wysokość wynagrodzeń pracowników skarżącego zostały ustalone w toku postępowania nieprawidłowo. Skoro strona nie podważa wniosków organów, bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty dotyczące toku postępowania do takich wniosków prowadzącego, zwłaszcza że zarzuty te sprowadzają się do niedostatecznego wyjaśnienia używanego przez organy pojęcia i nieprzeprowadzenia jednego z dowodów (przy niekwestionowaniu przez stronę, że organ dysponował innymi dowodami w tym zakresie).

W ocenie skarżącego pominięto również dowody dotyczące zakresu umów z podwykonawcami. Strona zwróciła nadto uwagę na to, że jedynie marginalne znaczenie nadano dowodom na okoliczność zakresu robót wykonanych przez K. W., a o rozbieżnej ocenie materiału dowodowego świadczy to, że organ nie podważał zasadności zlecania robót innym podwykonawcom, a odmówił takiej zasadności w przypadku podobnych zleceń udzielanych Z. S. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że okoliczności dotyczące zakresu robót wykonywanych przez innych podwykonawców pozostają poza zakresem niniejszej sprawy. Nie jest również jasne, dlaczego w ocenie strony organ musiał w identyczny sposób odnieść się do zasadności zleceń udzielanych wszystkim podwykonawcom skarżącego. Oczywiste jest, że nie każdy z podwykonawców będzie miał tożsame możliwości wykonania nawet podobnego zakresu robót budowlanych – do okoliczności związanych z wykonaniem takich robót i uznaniem ich odzwierciedlenia (lub jego braku) w wystawionych przez dany podmiot fakturach należy zatem odnieść się indywidualnie, z wyjaśnieniem powodów, dla których ewentualnie kwestionuje się zasadność danej transakcji czy jej wykonanie. Automatyczne traktowanie wszystkich podwykonawców identycznie (uznanie zasadności zlecenia w każdym przypadku, czego zdaje się domagać strona) byłoby niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia, bowiem wykonanie jednych prac przez jednego z podwykonawców w sposób uwidoczniony w fakturze nie oznacza, że inny podmiot wykonał prace w sposób opisany z kolei w wystawionej przez siebie fakturze. Domagając się takiego "ujednolicenia" wniosków organów w odniesieniu do różnych podwykonawców strona w istocie żąda pominięcia przez organy dowodów wskazujących na to, że roboty wskazane w zakwestionowanych w sprawie fakturach nie zostały wykonane. Takie działanie organów byłoby niezgodne chociażby z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) czy zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Argumentacja strony w tym zakresie jest więc bezzasadna i nie zasługuje na podzielenie.

Zdaniem skarżącego organ dokonał błędnej oceny wartości dowodowej podpisanych przez Z. S. dokumentów WZ. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że stwierdzenie na podstawie tego dowodu, że Z. S. pojawiał się na budowie jedynie w celu pobrania materiałów, a nie wykonania umówionych robót, jest nielogiczne i niezgodnie z doświadczeniem życiowym. Tymczasem za nielogiczny i niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać tok rozumowania strony, zgodnie z którym bytność podwykonawcy na budowie – która nie była kwestionowana przez organy – automatycznie prowadzi do wniosku o wykonaniu w pełni zafakturowanych robót. Podzielone przez Sąd I instancji stanowisko organów przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie jest jednoznaczne i inne od tego, które przytacza strona. Sąd I instancji wskazał mianowicie, że w toku postępowania nie twierdzono, że Z.S. nie był obecny na terenie realizowanych przez firmę skarżącego budów i że nie wykonywał tam jakichkolwiek prac. Jednak wykonywanie jakichkolwiek robót nie oznacza, że ten podwykonawca wykonał w pełnym zakresie roboty, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach. Skarżący zdaje się tego rozróżnienia nie dostrzegać. Ponownego podkreślenia wymaga zatem, że dowód, na który powołuje się strona, potwierdza obecność Z.S. na terenie budów i ewentualnie może wskazywać na wykonywanie przez niego jakichś robót na tych budowach, ale w żaden sposób nie może być interpretowany jako udowadniający dokonanie zafakturowanych czynności, nie podważa zatem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zwłaszcza co do braku możliwości wykonania przez tego podwykonawcę całości prac, które zostały wskazane w spornych fakturach VAT. Stąd też nie jest zasadny zarzut błędnej oceny wartości dowodowej dokumentów WZ, a wnioski wyciągane na podstawie tego dowodu przez stronę są pozbawione logicznego uzasadnienia.

Skarżący zdaje się też uważać, że faktury dotyczące towarów użytych do zleconych Z. S. robót mają rozstrzygające znaczenie dla stanu faktycznego sprawy. Tymczasem to, że roboty zostały wykonane i to nawet przy użyciu materiałów, których odbiór potwierdził Z. S., nie zmienia niepodważonej skutecznie w skardze kasacyjnej okoliczności, a więc tego, że tenże kontrahent skarżącego nie był w stanie zrealizować robót, których wykonanie dokumentował spornymi fakturami. Podkreślić trzeba, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z danej faktury konieczne jest, by faktura ta obrazowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeśli więc nawet roboty opisane w badanych przez organy fakturach zostały wykonane, nie skutkuje to uprawnieniem podatnika do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego w sytuacji, gdy robót tych nie wykonał wystawca faktur. Skoro w toku postępowania ustalono, że Z.S. nie był w stanie zafakturowanych robót wykonać, nie można uznać, iż faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, wbrew mniemaniu strony, pozostaje w takiej sytuacji to, że materiały konieczne do wykonania tych robót zostały zakupione, a same roboty zostały (przez inny podmiot, a nie wystawcę faktury) wykonane.

Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia twierdzenie strony o przyjęciu przez Sąd I instancji, że w ogóle nie wykonano robót związanych z kanalizacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tej kwestii w ogóle się nie wypowiedział, stąd zarzut w tym zakresie uznać należy za całkowicie bezpodstawny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony o braku konsekwencji organów i dowolności w nadawaniu znaczenia dowodowego poszczególnym materiałom dowodowym. Wręcz przeciwnie – z argumentacji strony wynika, że to ona domaga się podzielenia jej stanowiska niezależnie od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wnioski wyciągnięte przez organy z zebranych dowodów nie są wybiórcze, a w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego tworzą obraz rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Okoliczności i dowody które zdaniem strony zostały w toku postępowania pominięte pozostają bez wpływu na podstawową dla sprawy okoliczność faktyczną, czyli możliwości wykonania zafakturowanych czynności przez Z. S. W związku z tym nie można uznać, że postępowanie dowodowe miało charakter wybiórczy, a poczynione w sprawie ustalenia stały w sprzeczności ze stanem faktycznym.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również twierdzenie autora skargi kasacyjnej o potrzebie skonfrontowania zeznań świadków uznanych za wiarygodne z wyjaśnieniami skarżącego – ocena poszczególnych dowodów następuje w ramach art. 191 O.p., a mimo powołania tego przepisu wśród podstaw kasacyjnych strona nie wskazała przekonująco na jego naruszenie, gdyż nie zakwestionowała skutecznie żadnego z dowodów, na których swoje wnioski oparły organy, nie wykazała także, by ich ocena była niezgodna z zasadami logicznego myślenia czy doświadczenia życiowego. Na marginesie tylko zaznaczyć warto, że podnosząc obowiązek ustawowy skonfrontowania wskazanych przez siebie dowodów strona nie powołała przepisu, z którego taki obowiązek wywodzi. Obowiązek taki nie wynika z żadnego z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, a Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma kompetencji do domyślania się, którą normę prawną autor tejże skargi mógł mieć na myśli przy formułowaniu omawianego argumentu.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że niezasadne są podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

8. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach przedmiotowej sprawy oznacza to przede wszystkim związanie ustaleniem, że Z.S. nie wykonał robót budowlanych opisanych w wystawionych przez niego na rzecz skarżącego fakturach. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

9. Zauważenia wymaga, że mimo wskazania na naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. strona nie przedstawiła osobnej argumentacji mającej uzasadniać ten zarzut, wnioskując jedynie, że błędna wykładnia art. 3531 K.c. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o VAT. Strona w żaden sposób nie odniosła się do wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dokonanej przez Sąd I instancji, tym samym stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie nie podważając. Stąd też podzielić jedynie należy ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, natomiast sama faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Brak podważenia tego stanowiska w rozpatrywanej skardze kasacyjnej powoduje, że nie jest konieczne szersze odnoszenie się do tej kwestii, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał jedynie na marginesie, że zasadne będzie przywołanie w tym zakresie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzającego to, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane – i to przez podmiot wystawiający fakturę. Zależność taka podkreślona została np. w orzeczeniu ETS w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën), gdzie wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest to, że stwierdzenie, iż w okolicznościach danej sprawy faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej czynności wykonanej przez jej wystawcę – a z takim stanem faktycznym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – skutkuje tym, że odbiorca faktury nie może odliczyć wynikającego z niej podatku naliczonego.

Wniosku powyższego nie zmienia argumentacja strony dotycząca interpretacji art. 3531 K.c., choćby z tego względu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktycznym zrealizowaniem zafakturowanej czynności m.in. przez strony i w rozmiarach z tej faktury wynikających, a nie wyłącznie z tym, co postanowili kontrahenci w łączącej ich umowie cywilnoprawnej. Bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje zatem podkreślana przez autora skargi kasacyjnej swoboda kontraktowania.

10. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

11. Nie zasądzono kosztów postępowania mimo stosownego wniosku organu w tym zakresie, ze względu na to, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, a pełnomocnik organu nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej - brak jest w związku z tym podstaw do uznania, iż poniesione zostały przez organ niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, o których mowa w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.

-----------------------

8