Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 888/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 108 par. 1 i par. 2 pkt 2 lit. a, art. 115
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 974/10 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 974/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. B. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 5 sierpnia 2009 r. decyzje określające spółce jawnej P. z siedzibą w I. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako u.p.t.u., za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 25 czerwca 2009 r. wspólnicy Spółki rozpoczęli proces jej likwidacji. W trakcie postępowania odwoławczego Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia 11 września 2009 r. wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 25 września 2009 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzjami z dnia 3 listopada 2009 r. umorzył postępowania odwoławcze. Decyzje te zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który odrzucił złożone skargi.

W związku z faktem, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty kwot podatku określonych decyzjami z dnia 5 sierpnia 2009 r., zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o solidarnej z odpowiedzialności Skarżącej jako byłego wspólnika Spółki za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. w łącznej kwocie 10 362 182 zł oraz odsetki od tych zaległości liczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 5 077 119 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 13 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że fakt nieuregulowania kwoty zobowiązań przez Spółkę doprowadził do powstania zaległości podatkowych i w dalszej kolejności wszczęcia w stosunku do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego, które w znacznej części należności podatkowych okazało się bezskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w związku uprawomocnieniem się w dniu 25 września 2009 r. postanowienia o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego byt prawny Spółki ustał. Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, w którym upływał termin płatności określonych Spółce decyzjami z dnia 5 sierpnia 2009 r. zobowiązań podatkowych Skarżąca była wspólnikiem Spółki. Tym samym, została spełniona przesłanka posiadania przez Spółkę zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie, kiedy Skarżąca była wspólnikiem tej Spółki.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.", poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za nieistniejące zaległości;

– art. 108 i art. 115 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę kontroli merytorycznej ustaleń zawartych w decyzjach orzekających o zobowiązaniu podatkowym Spółki;

– art. 127 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie i nieuzasadnienie w postępowaniu w drugiej instancji wszystkich zarzutów odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji;

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towaru z uwagi na rzekome dokumentowanie przez te faktury czynności, które miały być nie dokonane;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

– art. 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w szczególności poprzez niezapewnienie udziału w przeprowadzaniu dowodów oraz przekazywanie materiału dowodowego w terminach uniemożliwiających stronie wypowiedzenie się w zakresie tych dowodów w przewidzianych prawem terminach, co stanowi również o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

– art. 167 - art. 177 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie w jakim zastosowane przez organ pierwszej instancji przepisy krajowe ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach nieprzewidzianych w powołanej regulacji wspólnotowej;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 64, art. 84, art. 92, art. 217 Konstytucji RP poprzez ograniczenie prawa podmiotowego podatnika do odliczenia podatku w drodze podustawowej na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za zaległości podatkowe, a ponadto czy w postępowaniu dotyczącym tej odpowiedzialności organ podatkowy obowiązany był weryfikować istnienie i wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, określonych odrębnymi decyzjami wydanymi w stosunku do tej Spółki. Sąd zauważył, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki (...), należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (art. 115 § 4). Następnie Sąd zwrócił uwagę, że po rozwiązaniu spółki odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta.

Sąd wskazał dalej, iż w związku z tym, że pozostały w obrocie prawnym ostateczne i prawomocne decyzje określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, niedopuszczalne jest ponowne określenie w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, wymiaru tego samego zobowiązania podatkowego. Nie jest także dopuszczalne weryfikowanie w tym ostatnim postępowaniu (wobec osób trzecich) decyzji z dnia 5 sierpnia 2009 r. organu kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej dopuszczalne byłoby określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdyby uprzednio nie były wydane decyzje określające wymiar podatku w stosunku do Spółki doręczone skutecznie tejże Spółce. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej Spółce może nastąpić w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania pod warunkiem, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje już decyzja określająca wymiar podatku, a która została wydana w stosunku do spółki, w czasie jej istnienia. W przypadku zatem, gdy została wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego wobec Spółki, to jest ona wiążąca i nie ma możliwości prawnych do powtórnego orzekania o tym samym przedmiocie.

Następnie Sąd podniósł, że tylko wzruszenie, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 5 sierpnia 2009 r. stanowiłoby podstawę do określenia zobowiązania podatkowego Spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zebrany materiał dowodowy stanowi podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe Spółki stosownie do art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." naruszenie:

1) prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 127 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i oparcie się na błędnie ustalonym przez te organy stanie faktycznym sprawy; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 115 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za nieistniejące zaległości;

3) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 167-177 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie, w jakim zastosowane przepisy krajowe ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach nieprzewidzianych w powołanej regulacji wspólnotowej;

4) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 64, art. 84, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu ograniczającego prawo podmiotowe podatnika do odliczenia podatku w drodze podstawowej;

5) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie tych przepisów wykluczona jest kontrola merytoryczna ustaleń zawartych w decyzjach orzekających o zobowiązaniu podatkowym spółki;

6) prawa procesowego poprzez naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,

7) prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca podniosła na wstępie, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo procesowe poprzez oparcie się na błędnie ustalonym stanie faktycznym i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co doprowadziło z kolei ten Sąd do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Sąd dokonał też błędnej kontroli decyzji organów podatkowych obu instancji, gdyż w zaskarżonym wyroku nie stwierdził naruszenia przepisów przez te organy. Dalej w ramach uzasadnienia naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca wskazała, że naruszenie art. 151 P.p.s.a. polegało na błędnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a także, gdy doszło do takiego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął jej wywody odnośnie zarówno wykładni przepisów prawa materialnego, jak i podstaw do jego zastosowania, jak też przede wszystkim odnośnie do podstaw odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej, naruszenia prawa przez organy podatkowe zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Skarżąca powołując się na art. 115 § 1, § 2 i § 4, art. 116, art. 120, art. 127, art. 128, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przedstawiła obszerną argumentację wskazując, m.in. na nierówność traktowania, gdyż w przeciwieństwie do wspólników spółki osobowej rozwiązanej przed doręczeniem decyzji wymiarowej, nie mogła kwestionować tej decyzji merytorycznie. Zakaz takiej kontroli nie wynika z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej, argumentacja Sądu ograniczała się do wskazywania dwóch elementów podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wywodził, iż w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich należy stwierdzić osobę byłego wspólnika i fakt wystąpienia zaległości. Bazowała przy tym jedynie na wypisie z KRS i decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających Spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że fakt wniesienia przez Spółkę odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i toczenia się w tych sprawach - dopóki istniała Spółka - postępowania w drugiej instancji, obliguje organ odwoławczy do sprawowania swojej roli i stosownego działania - tym bardziej, kiedy strona postępowania podnosi uprzedni brak jakiejkolwiek merytorycznej kontroli nad postępowaniem, w którym dopuszczono się tak poważnych naruszeń. W ocenie Skarżącej, Sąd w całości akceptował lub powtarzał argumentację organu drugiej instancji w tym zakresie - z naruszeniem przede wszystkim art. 141 § 1 P.p.s.a.

Skarżąca stwierdziła, iż organ kontroli skarbowej wydał nagle i przedwcześnie decyzje wymiarowe, przesyłając je zanim przesłał Spółce część materiału dowodowego (uniemożliwiając jej skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej) i rozpatrzył wcześniej złożone wnioski dowodowe. Następnie zaś organ drugiej instancji w sprawie Spółki, jak i osób trzecich odpowiedzialnych za jej zaległości konsekwentnie odmówił merytorycznej kontroli prawidłowości wymiaru tego podatku. W opinii Skarżącej, takie postępowanie nie tylko nie ma oparcia w obowiązującym prawie naruszając tym samym art. 120 Ordynacji podatkowej, ale również stoi w rażącej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że jeżeli w przypadku niewydania w ogóle decyzji wobec spółki osobowej można prowadzić postępowanie w sprawie zasadności wymiaru podatku, to tym bardziej kontrola tego wymiaru powinna być możliwa w sytuacji niemożliwości prowadzenia tego postępowania po wydaniu wyłącznie decyzji pierwszoinstancyjnych. Zdaniem Skarżącej, zasadny jest wniosek, iż wobec braku jakiegokolwiek postępowania, w którym można by poddać ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli i wobec rozwiązania Spółki, prawo to przysługuje obecnie stronie niniejszego postępowania, tj. Skarżącej.

Następnie Skarżąca w obszernym wywodach przedstawiła zarzuty odnośnie do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 sierpnia 2009 r. określających Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie przed organami podatkowymi obydwu instancji toczyło się w trybie i na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Dotyczyło ono odpowiedzialności Skarżącej jako byłego wspólnika rozwiązanej Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki.

W skardze kasacyjnej, podobnie jak w środkach zaskarżenia składanych na poprzednich etapach postępowania (odwołaniu i skardze do Sądu pierwszej instancji) Skarżąca domagała się poddania w niniejszej sprawie merytorycznej kontroli prawidłowości określenia Spółce wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 i 2006.

Trafnie jednak Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, a wcześniej uczyniły to również organy podatkowe, iż istotna i decydująca w sprawie jest okoliczność, że w obiegu prawnym funkcjonują dwie wydane w powyższym przedmiocie, w odrębnym postępowaniu, ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 sierpnia 2009 r., w których określono Spółce wysokość zobowiązań podatkowych za powyższe okresy.

Stosownie do art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w tym przedmiocie nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak więc z powyższych przepisów wynika, co do zasady, są to dwa różne rozstrzygnięcia wydawane w odrębnych postępowaniach, w ramach których przysługują stosowne środki zaskarżenia.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 115 Ordynacji podatkowej wskazał na wynikającą z § 4 i § 5 tego artykułu możliwość "połączenia" obu tych postępowań, tj. określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki jawnej w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej jej wspólników, bądź byłych wspólników.

Jeżeli jednak tego nie uczyniono, gdyż uprzednio w odrębnym postępowaniu wydane już zostały wobec Spółki decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, to prawidłowe jest stanowisko tego Sądu oraz organów podatkowych, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich - byłych wspólników tej Spółki, nie jest już możliwe ponowne dokonywanie wymiaru zobowiązań podatkowych, a także podważanie - w jakimkolwiek zakresie, a więc czy to w płaszczyźnie uchybień procesowych, np. nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też naruszenia przepisów prawa materialnego normujących podatek od towarów i usług - ustaleń i wniosków organów podatkowych, które legły u podstaw wydanych rozstrzygnięć w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w tym podatku.

Skoro zatem decyzje z dnia 5 sierpnia 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, ostatecznie załatwiły kwestię wymiaru podatkowego, to niedopuszczalne jest weryfikowanie prawidłowości tych rozstrzygnięć, w innym odrębnym postępowaniu podatkowym, w tym przypadku o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dopuszczenie takiej możliwości naruszałby bowiem ład prawny wyrażający się w respektowaniu ostatecznych decyzji organów administracyjnych i mogłoby prowadzić do niedających się pogodzić z zasadą praworządności sytuacji, w których ta sama kwestia, tu - wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za dany okres rozliczeniowy, byłaby przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć różnych organów. Taka ewentualność stałaby się realna, gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. mieli orzekać w niniejszym postępowaniu w zakresie postulowanym przez Skarżącą, a więc bezpośrednio ingerującym w materię rozstrzygniętą już przez organ kontroli skarbowej.

Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne uznać należy oparte na twierdzeniu przeciwnym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie tych przepisów wykluczona jest kontrola merytoryczna ustaleń zawartych w decyzjach orzekających o zobowiązaniach podatkowych Spółki.

Odrębnym zagadnieniem są natomiast okoliczności i powody, które złożyły się na taki, a nie inny wynik postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 i 2006 - określenie tych zobowiązań decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Kwestia ochrony interesów prawnych byłych wspólników spółki osobowej, istnienia po ich stronie legitymacji procesowej i prawidłowość podjętych w tamtym postępowaniu rozstrzygnięć nie może jednak rzutować na zakres prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Wskazać tu tylko można, iż bardzo obszerne w tym zakresie wywody skargi kasacyjnej (odwołujące się także do norm zawartych w Konstytucji RP), w których Skarżąca podkreślała i argumentowała, iż w stanie faktycznym, który miał miejsce, a więc w sytuacji, gdy byt Spółki ustał w trakcie postępowania odwoławczego, pozbawiona została całkowicie prawnych możliwości weryfikacji rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, a następnie w ramach procedury sądowoadministracyjnej - pomijają okoliczność, iż odrzucenie wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. umarzające postępowanie odwoławcze, nastąpiło nie z powodu uznania przez ten Sąd braku legitymacji procesowej byłych wspólników rozwiązanej Spółki do wniesienia skarg na te decyzje, lecz na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 221 P.p.s.a., tj. z powodu uiszczenia przez pełnomocnika reprezentującego byłych wspólników Spółki wpisu w nieprawidłowej wysokości (vide postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 966/09).

Niezasadny jest także skierowany wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd ten bowiem w rzeczowy i wystarczający sposób, z powołaniem się na stosowne przepisy regulujące zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wyjaśnił przesłanki prawne i faktyczne, którymi kierował się oddalając skargę Skarżącej, w tym zwłaszcza podał powody, z jakich uznał, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego żądany w skardze zakres kontroli sądowoadministracyjnej.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r. sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, str. 36). W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot (zob. uchwała NSA z dnia 3 lutego 1997 r. OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia i działania organów podatkowych w zakresie, w jakim wynika to z zawartych w art. 115 Ordynacji podatkowej przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, bo tych kwestii dotyczyły wydane w sprawie i poddane kontroli sądowoadministracyjnej tego Sądu decyzje organów podatkowych, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 7 czerwca 2010 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 września 2010 r. Słusznie natomiast stwierdził, iż liczne zarzuty obszernej skargi, dotyczące wymiaru podatku i zgodności z prawem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 sierpnia 2009 r. nie mogą zostać w niniejszym postępowaniu uwzględnione i oceniane merytorycznie.

Z tych samych powodów uznać należy za bezprzedmiotowe i jako takie niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej zamieszczone w jej pkt 1-4, gdyż odnoszą się one do naruszeń przepisów procesowych oraz prawa materialnego, jakie w ocenie Skarżącej, miały miejsce w nieprzynależnym do niniejszej sprawy, postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące lat 2005 i 2006.

W konsekwencji niezasadny jest również ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wymienionych przepisów P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 tej ustawy, albowiem nie miało miejsca naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, nie zaś oddalenie skargi, jak uczynił to ten Sąd.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.