Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 22/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, P. Janicki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi K. B., H. K., M. K., T. R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc podatkowy sierpień 2000 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O., której przedmiotem było rozliczenie skarżącej - Spółki Cywilnej "A": K. B., H. K., M. K., T. R., z tytułu opodatkowanej działalności gospodarczej, za rok 2000, w miesiącach czerwiec, lipiec, sierpień 2000r. stwierdzono uchybienia, które stanowią o naruszeniu przepisów art.19 ust.3 i art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia ł 993 roku o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym (Dz. D. 11 poz.50 ze zm.).

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Urząd Skarbowy w O. decyzją Nr [...] z dnia [...] orzekł o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2000 roku.

Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie.

Izba Skarbowa w Ł.- Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją [...] z dnia [...] uchyliła decyzję w części dotyczącej kwoty 30 zł podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] roku wystawionej przez B S. A. zmniejszając o tę kwotę zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową, w pozostałe części utrzymując decyzję w mocy, orzekła o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej (w nowej kwocie).

Decyzję Izby Skarbowej skarżąca zaskarżyła do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Izby Skarbowej.

Jak wynika z ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka w m-cu czerwcu i lipcu 2000 roku zaewidencjonowała w niej m.in. otrzymane faxem "dokumenty" o nazwie "faktura na przedpłatę":

- 13 czerwca 2000r. - która dotyczy gaczu parafinowego w ilości 50.170 kg na wartość 55.690,00 zł (k. 7)

- 26 czerwca 2000r. - która dotyczy gaczu parafinowego w ilości 46.838 kg na wartość 51.570,00 zł (k. 6)

- 19 lipca 2000r. - która dotyczy gaczu parafinowego w ilości 93.895 kg, na wartość 104.890,00 zł (k.9)

- 28 lipca 2000r. - która dotyczy gaczu parafinowego w ilości 46.663 kg, na wartość 51.870,00 zł (k. 8)

W oparciu o te dane Spółka dokonywała płatności na rzecz dostawcy -"C." S.A,

"Dokumenty" te nie spełniały podstawowych warunków dotyczących faktur VAT, określonych przepisami § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 109 poz. 1245 z późn. zm.). Ponadto ze względu na fakt, że na tych "dokumentach" nie był wyliczony podatek od towarów i usług, Spółka samodzielnie wyliczyła podatek i ujęła go w ewidencji zakupów jako podatek podlegający odliczeniu. Zgodnie z art.19 ust.3 w/powołanej ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 19 ust. l, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponieważ, jak wyżej stwierdzono, "dokumenty" te nie spełniały warunków jakim winna odpowiadać faktura VAT, Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (samodzielnie obliczony przez Spółkę) z tych "dokumentów".

Dopiero w miesiącach następnych tj. lipcu i sierpniu 2000r. Spółka otrzymała prawidłowo wystawione faktury dokumentujące tą transakcję:

- na gacz parafinowy w ilości 50.170 kg - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwoty: netto 45.259,36 zł; VAT 22% 9.957,06 zł (k. 12)

- na gacz parafinowy w ilości 46.838 kg - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwoty netto: 42.725,16; VAT 22%: 9.399,54 zł (k. 11)

- na gacz parafinowy w ilości 93.895 kg - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] roku na kwoty: netto 85.472,62 zł; VAT 22% 18.803,98 zł (k.5)

- na gacz parafinowy w ilości 46.663 kg - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] roku na kwoty: netto 46.672,85 zł; VAT 22% 9.388,03 zł (k. 10)

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Urząd Skarbowy w O. na podstawie art.193 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał w spornym zakresie ewidencji zakupów VAT za m-ce czerwiec, lipiec i sierpień 2000r. za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów.

Ustalając, iż ewidencja jest w powyższy sposób nierzetelna. Urząd Skarbowy dał temu wyraz w protokole z badania ksiąg, gdzie Spółka została pouczona o prawie wniesienia uwag i zastrzeżeń stosownie do art. 193 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na podstawie art. 27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Urząd określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług usuwając z wykazanych przez Spółkę do odliczenia kwot podatku naliczonego kwoty jakie podatnik rozliczył na podstawie (opisanych) "faktur na przedpłatę" w m-cu czerwcu i lipcu 2000r.

Skarżąca w skardze zarzuca, że organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku z "faktur na przedpłatę", natomiast nie zakwestionowały rozliczenia podatku naliczonego, którego spółka dokonała z faktur VAT różnicując na minus wcześniej odliczony podatek. Taki sposób zaewidencjonowania spowodowany był ujęciem przez Spółkę, w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktury VAT, podatku naliczonego w ewidencji zakupów VAT w kwotach samodzielnie wyliczonych przez podatnika na podstawie "faktur na przedpłatę". W miesiącu otrzymania faktur VAT Spółka na ich podstawie dokonywała w ewidencji zakupów VAT, zapisów różnicowych na plus i na minus. Organy podatkowe nie doszukały się w tych sytuacjach podstaw do kwestionowania tych zapisów - mając na względzie, że to podatnik decyduje o wykorzystaniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony -w ramach obowiązujących przepisów.

Ponadto skarżąca podnosi, że jako dowód powinny być uwzględnione faktury VAT, które zaewidencjonowano w miesiącach lipcu i sierpniu 2000r., a do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, winny być przyjęte kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. Powołuje przy tym przepis art. 19 ust. l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Organy podatkowe podnoszą natomiast, że zgodnie z treścią art. 19. ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 19 ust.3 w/powołanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. l, następuje: nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Jednocześnie art. 19 ust. 3b stwierdza, że w przypadku uchybienia terminom. o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Spółka dokonała odliczenia podatku z uchybieniem terminu określonego w w/w art. 19 ust.3, przez co nie może budzić zastrzeżeń zastosowany przez organy podatkowe rygor wynikający z w/powołanego art. 19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie cytowanego przez Spółkę pisma Ministra Finansów organ odwoławczy stwierdza, że pismo to datowane jest na 1999 rok, kiedy jeszcze nie obowiązywał przepis art. 19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis ma bezwzględne zastosowanie w niniejszej sprawie. Natomiast cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy sprawy z 1995 roku.

Natomiast podniesiona w skardze odmienna interpretacja przez skarżącą przepisu art. 19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług zdaniem organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca w piśmie procesowym, na uzasadnienie swojego stanowiska podnosi uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 roku (sygn. akt FPS 10/01). Jednakże należy zauważyć, że uchwała ta dotyczy również stanu prawnego sprzed l stycznia 2000 roku, czyli przed wejściem w życie art. 19 ust. 3b, który został prawidłowo zastosowany w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga strony skarżącej zasadniczo jest niezasadna, z jednym tylko wyjątkiem, który Sąd, z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skonstatował z urzędu, i który zostanie opisany i rozważony w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Generalnie rzecz biorąc stwierdzić należy, że "informacje faxowe" określane przez stronę jako "faktury na przedpłatę", z których nadto nie wynika bezpośrednio obliczona kwota podatku, nie stanowią faktury w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a fakt ich otrzymania nie jest otrzymaniem faktury w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Strona odliczyła (w sprawie) podatek naliczony z i na podstawie w/wym. "faktur na przedpłatę" - w dacie ich otrzymania. Ponieważ powyższe naruszało (w sposób ewidentny) art. 19 ust. 1 i 3 analizowanej ustawy o podatku VAT, organy podatkowe trafnie i całkowicie zgodnie z prawem zakwestionowały to odliczenie podatku naliczonego. Strona skarżąca nie przeprowadziła korekty wyżej wymienionego, wadliwego rozliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie uczyniła tego do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie, co, zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług mogłoby skutecznie prawnie sanować stwierdzone błędy samoobliczenia podatku. W tym stanie rzeczy organy podatkowe trafnie i zasadnie oceniły pozytywną możliwość zastosowania w sprawie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku uchybienia terminom o których mowa w art. 19 ust. 3 podatnik (w zakresie wadliwego rozliczenia podatku) traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Postępowanie kontrolne - przekształcone następnie w postępowanie podatkowe, w którym stwierdzono (określone) uchybienia prawu i terminom odliczenia podatku naliczonego, uniemożliwiło (od czasu wszczęcia) skuteczną prawnie możliwość weryfikacji przez podatnika wadliwego prawnie samoobliczenia w zakresie podatku naliczonego.

Z tych powodów, kwoty wynikające z przyjętych przez stronę do rozliczenia "faktur na przedpłatę" nie stanowiły, zgodnie z prawem, odliczonego podatku naliczonego. Otrzymując rzeczywiste, zgodne z prawem, faktury potwierdzające czynności sygnalizowane wcześniej "fakturami na przedpłatę" strona (również) nie przeprowadziła korekty generalnie wadliwego odliczenia podatku naliczonego, tak aby wyeliminować uprzednie bezprawne odliczenia. Sąd raz jeszcze podkreśla, że przed dniem wszczęcia kontroli strona nie dokonała zmian (rozważanego niniejszym) samoobliczenia podatku zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast, wedle reguł rozgraniczania samoobliczenia podatku i weryfikacji tegoż samoobliczenia przez organy podatkowe, w tym zgodnie z art. 80 § 4 ordynacji podatkowej, uprawnienie podatnika do korekty samoobliczenia po wszczęciu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ulega zawieszeniu i nie przysługuje, jeżeli organ wydał decyzję podatkową w sprawie; z powyższym skorelowane jest (podnoszone powyżej) unormowanie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Otrzymując zgodne z prawem faktury w miesiącach podatkowych w których służyło (jej) prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, strona nie eliminowała z ewidencji VAT, z rozliczeń podatku naliczonego, uprzednich dotyczących tych samych transakcji, odliczeń z "faktur na przedpłatę". Zapisy odnośnie prawnych, legalnych faktur miały wyłącznie na celu potwierdzenie i (niejako) określone uaktualnienie danych i wartości rozliczanych z "faktur na przedpłatę". W tym stanie rzeczy, ponieważ omawiane "faktury na przedpłatę" nie mogły wywrzeć skutków podatkowych w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe uznały, że odliczenia z rzeczywistych, zgodnych z prawem faktur stanowiły tylko określone odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko organów podatkowych jest do zaakceptowania w zakresie odliczonych z tych faktur sensu stricte "dodatnich" kwot podatku naliczonego, (zważyć przy tym dodatkowo należało na zakaz orzekania przez Sąd na niekorzyść skarżącej strony).

Z tych powodów, w wyżej opisanym i rozważonym, podstawowym dla sprawy zakresie, skarga nie mogła zostać zgodnie z prawem uwzględniona.

Sąd dostrzega i stwierdza (jednak), że przy uwzględnieniu zgodnych z prawem faktur w relacji do poprzedzających je "faktur na przedpłatę" strona skarżąca w ewidencji podatkowej ujęła i przyjęła do rozliczenia podatku VAT także określone "ujemne kwoty podatku naliczonego" (ogółem w sprawie - minus 1.080 zł i 98 groszy). Organy podatkowe nie zweryfikowały tego rodzaju "odliczeń minusowego podatku naliczonego" z badanego samoobliczenia podatku argumentując, że w ten sposób respektowały odzwierciedloną w samoobliczeniu podatku wolę strony.

Zważyć jednak należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieją: pojęcia i instytucje normatywne "ujemnego", "minusowego podatku naliczonego do odliczenia", ani też nie wynikają z niej: zgodne z prawem, uzasadnione prawnie, prawo i możliwość odliczenia "minusowego, ujemnego podatku naliczonego".

W tym stanie rzeczy, i z tego powodu, organy podatkowe winny w powyższym zakresie zweryfikować bezprawne "odliczenie ujemnego podatku naliczonego", jako nie znajdujące jakiegokolwiek uzasadnienia w prawie, w tym w szczególności w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Podatnik w samoobliczeniu podatku VAT i organy podatkowe w (późniejszej, następnej) weryfikacji tego samoobliczenia, stosują ten sam art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie przewiduje prawa ani też możliwości "odliczenia ujemnych, minusowych, kwot podatku naliczonego", co powinni dostrzec i uwzględnić - tak podatnik jak i (tym bardziej) zobowiązane do bezwzględnego przestrzegania prawa organy podatkowe.

Z tych powodów, w zakresie "odliczeń ujemnych, minusowych kwot podatku naliczonego" Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując Izbie Skarbowej na możliwość i powinność doprowadzenia w sprawie do stanu zgodności z prawem.

Wyrok Sądu nie zawiera rozstrzygnięcia na podstawie art. 152 (cyt.) ustawy z uwagi na to, że zaskarżona decyzja do czasu wyrokowania o niej została (już) wykonana.

jz/