Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 454/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6, 8 ust. 1, 10 ust. 1 i 4, 13 ust. 1 pkt 1, 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 3, 86 ust. 1 pkt 2, 88 ust. 1, 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tyt. wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz P. R. kwotę 100 zł ( sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. R. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] lutego 2019 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] września 2018 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku akcyzowego w kwocie 1 219 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o nazwach: Total Quartz INEO MC3 5W30, Total QUARTZ 9000 FUTURE NFC 5W30, Castrol Edge TD FST 5W40, Shell Helix Ultra 5W40, Shell Helix Ultra Professional AM-L 5W30, Total QUATRZ INEO ECS 5W30, Castrol Edge Professional BMW LL 04 0W30 dokonanego w oparciu o fakturę nr 605014-2015 z 17 sierpnia 2015 r. wystawioną przez A GmbH (Niemcy) i określająca zobowiązanie w tym podatku w wysokości 863 zł.

Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ustalił, że Skarżący jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B – P. R. z siedzibą w M., dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (wyrobów akcyzowych) bez zapłaty należnego podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, nie posiadał także statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy ani podmiotu pośredniczącego. Na podstawie art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; dalej: u.p.a.) decyzją z [...] września 2018 r. określił Skarżącemu ww. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1 219 zł.

Odwołał się do odpowiedzi udzielonej przez firmę C sp. z o.o., która w pismach z dnia 16 grudnia 2016 r. oraz z dnia 7 października 2016 r. poinformowała, że SHELL Helix Ultra Pro AML 5W30 i SHELL Helix Ultra 4W40 są klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Wskazał też na pismo D Sp. z o.o. z dnia 20 grudnia 2016 r., w którym poinformowano, że TOTAL QUARZ 9000 Future NFC 5W30 i TOTAL QUATRZ INEO ECS 5W30 są klasyfikowane jest do kodu CN 27101981. Przywołał też pismo E SE z 15 grudnia 2016 r. oraz z 29 maja 2014 r.. zgodnie z którymi CASTROL Edge TD FST 5W40 oraz CASTROL Edge Prof. BMW LL04 0W30 są klasyfikowane do kodu CN 27101981. Dokonał wyliczenia ilości wyrobów akcyzowych (1885 litrów) nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego na podstawie faktury z 17 sierpnia 2015 r. wystawionej przez ww. podmiot niemiecki i które w części zostały wprowadzone na terytorium kraju w dniu 17 sierpnia 2015 r., a następnie sprzedane nabywcom w Polsce (1033 litry). Wskazał przy tym, że część wyrobów akcyzowych nie została wprowadzona terytorium Polski, lecz dostarczona bezpośrednio do nabywców na terytorium Republiki Czeskiej (F s.t.o., G s.r.o. oraz J. S.). Naczelnik US nie uznał jako przesądzających o kodzie CN przedstawionych przez podatnika kart charakterystyki bezpieczeństwa nabywanych przez jego firmę wyrobów energetycznych. Zdaniem organu są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją mieszaniną, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. Tak więc karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Za decydujące uznał natomiast informacje pozyskane od ww. dystrybutorów olejów smarowych, które wskazują zawartość olejów mineralnych lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (powyżej 70%) oraz dokonaną klasyfikację danego oleju smarowego do kodu CN – z uwagi na dysponowanie przez tych dystrybutorów największą wiedzą o sprzedawanym przez siebie wyrobie energetycznym. W tej sytuacji organ przyjął klasyfikację poszczególnych olejów smarowych z treści uzyskanych odpowiedzi od wskazanych przedstawicieli koncernów dystrybuujących te wyroby.

Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika US w całości i określił zobowiązanie podatkowe w mniejszej kwocie tj. 863 zł, uwzględniając w wyliczeniach ilość olejów, które nie podlegały opodatkowaniu, jako klasyfikowane do kodu CN 34031980 (oleje Castrol Edge FST 10W60, Shell Helix Ultra Professional AV 0W30 oraz Total QUARTZ Energy 9000 0W30 2 łącznej ilości 142 litry) oraz ilość olejów, co do których nie udało się ustalić składu i właściwej klasyfikacji CN (łącznie 160 litrów). Wedle organu odwoławczego prawidłowa ilość nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju, stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna wynosić 731 litrów. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał argumentację naczelnika US. Dodatkowo Dyrektor IAS wyjaśnił, że Skarżący w dniu 1 lutego 2019 r. – na wezwanie organu odwoławczego - przedstawił tłumaczenia kart charakterystyki, lecz nie wynika z nich, kto dokonał tłumaczenia (czy jest to tłumacz przysięgły języka niemieckiego), a ponadto są one powszechnie dostępne, bo znajdują się w bazie internetowej na stronach producentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości. Decyzji zarzucił naruszenie:

– przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie w szczególności: art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 21 ust. 3 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. i w konsekwencji błędne uznanie przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa;

– art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i wydanie decyzji w oparciu o subiektywną ocenę organu jakoby w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa;

– art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – błędne ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa;

– art. 139 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania ponad 2 miesiące od dnia wszczęcia;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Skarżącego wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów;

– art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczności będące przedmiotem sporu zostały udowodnione.

Wskazując na te zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Nie jest rolą sądu zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie opodatkowania nabytych przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych.

Opodatkowanie uzależnione jest od zakwalifikowania ww. wyrobu do kodu CN 27101981. Organ podatkowy przyjął właśnie taką klasyfikację spornych olejów smarowych, opierając się na informacjach uzyskanych od krajowych dystrybutorów tych wyrobów.

Zdaniem Skarżącego skład poszczególnych olejów smarowych wynikający z kart charakterystyki nie uprawnia do zakwalifikowania ww. olejów smarowych do kodu CN 2710 19 81, lecz raczej do kodu CN 3403.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Pod pojęciem wyrobu akcyzowego należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z poz. 27 Załącznika Nr 1 do u.p.a. – do kodu CN 2710 zalicza się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast, zgodnie z poz. 37 Załącznika Nr 1 do u.p.a. zalicza się preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Trzeba podkreślić, organ odwoławczy nie uznał za dowód przesądzający w sprawie przedkładanych przez Skarżącego kart charakterystyk bezpieczeństwa, w tym przedłożonych w toku postępowania odwoławczego tłumaczeń tych kart. O ile Naczelnik US uznał, że służą one innym celo i nie zawierają całościowego składu mieszaniny – oleju smarowego, o tyle Dyrektor IAS w ogóle odmówił im waloru dowodowego, jako że nie wiadomo, kto dokonał tłumaczenia (choć jednocześnie wskazał, że karty te są dostępne na stronach internetowych dystrybutora). Stanowisko organu odwoławczego jest zatem nieco odmienne od stanowiska organu I instancji, w którym wzięto pod uwagę karty charakterystyki jako dowód w sprawie, lecz uznano je za nie mające wpływu na klasyfikacje przedmiotowych olejów smarowych.

Nie ulega wątpliwości, że art. 180 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest to, by były one zgodne z prawem. Brak adnotacji na przedłożonych przez Skarżącego tłumaczeniach kart charakterystyki bezpieczeństwa co do autora tłumaczenia nie dyskwalifikuje tego dowodu jako dowodu nielegalnego. Nie było żadnych przeszkód, by organ odwoławczy niedostatek ten pozwolił stronie uzupełnić, o ile w ogóle byłoby to konieczne z uwagi na powszechną dostępność tłumaczenia kart, na którą sam organ się powołuje. Taki powód, w istocie odmowy uwzględnienia dowodu, jest nieakceptowalny i nieuzasadniony.

Z kolei wartość dowodowa kart charakterystyki bezpieczeństwa i ich znaczenie w sprawie należy ocenić przez pryzmat ich istoty. Organ I instancji uznał, że ich treść pozostaje bez wpływu na kwalifikację oleju smarowego do kodu CN. Tym samym, że karta charakterystyki bezpieczeństwa nie może w żaden sposób przydać się do kwalifikacji oleju smarowego do kodu CN. Żaden z organów nie wskazał przy tym na źródło obowiązku opracowywania kart charakterystyki oraz ich zawartość. Każdy z nich niejako a priori założył ich zupełną nieprzydatność w tym zakresie. Takie wnioskowanie jest nieuzasadnione i narusza zasady postepowania dowodowego, w tym zasadę swobodnej oceny dowodów Nie można odmawiać wartości dowodowej dowodowi bez jego zbadania zwłaszcza w sytuacji, gdy dowód ten podatnik powołuje na odmienną, niż organ tezę dowodową, tj. w tym przypadku kwalifikację oleju smarowego do kodu CN, od którego zależy opodatkowanie akcyzą. W tej mierze, po pierwsze, konieczne jest odwołanie się do art. 31 ust. 5 rozporządzenia (WE) (WE) nr 907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów, zmieniające dyrektywę 1999/45/WE oraz uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 793/93 i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1488/94, jak również dyrektywę Rady 76/769/EWG i dyrektywy Komisji 91/155/EWG, 93/67/EWG, 93/105/WE i 2000/21/WE (Dz. Urz. UE z dnia 30 grudnia 2006r., Nr 396, s. 1; dalej: rozporządzenie 907/2006 REACH) dostarcza się w językach urzędowych państw członkowskich, co może oznaczać, że żądanie od Strony przetłumaczenia kart charakterystyk było bezprzedmiotowe, ta okoliczność jednak nie była rozważana w sprawie. Ponadto, karta charakterystyki substancji niebezpiecznej to dokument zawierający opis zagrożeń, które może spowodować określona substancja lub mieszanina chemiczna (dawniej preparat), a także podstawowe dane fizykochemiczne na jej temat – na co słusznie wskazuje organ. Organ nie bada jednak dalej treści tej karty i nie rozważa jej zapisów w kontekście sprawy. Tymczasem układ karty charakterystyki i jej niezbędną zawartość definiuje rozporządzenie 1907/2006 REACH, art. 31, załącznik II. Stosownie do treści art. 31 ust. 6 pkt 3 ww. rozporządzenia karta charakterystyki zawiera pozycję dotyczącą składu substancji/mieszaniny oraz informację o składnikach.

Oczywisty jest podstawowy cel karty charakterystyki, tzn. informowanie o potencjalnych zagrożeniach związanych z daną substancją (mieszaniną), metodach ich zapobiegania i procedurach jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisywaną substancją (mieszaniną). Jednak dyskwalifikowanie treści tego dowodu tylko z powodu celu, któremu ma służyć, nie jest dla Sądu oczywiste. Organ I instancji, wskazał, że karty nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, lecz wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Organ odwoławczy w tym zakresie nie dokonał żadnej oceny. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika jednak, na jakiej podstawie prawnej oparto ww. pogląd. Z treści zaś art. 31 ust. 6 pkt 3 rozporządzenia 1907/2006 REACH nie wynika, aby karta charakterystyki zawierała jedynie wybiórczy skład substancji/ mieszaniny. Z kolei logika nie pozwala na wniosek, że jeśli podawany jest skład mieszaniny, to może on być rożny w zależności od celu, któremu ma służyć informacja o składzie. Tu trzeba zwrócić na treść Załącznika II Annex II "Wymagania dotyczące sporządzania kart charakterystyki" Część A Sekcja 3 pkt 3.2 rozporządzenia 1907/2006 REACH, który wskazuje zasady i sposoby podawania w karcie charakterystyki stężenia i przedziału stężeń substancji w mieszaninie tj. w postaci ułamków masowych lub objętościowych wyrażonych w procentach. Ponadto dostawca mieszani (jako zobowiązany do sporządzenia karty charakterystyki) może (podkreślenie Sądu) podać spis wszystkich substancji w mieszaninie, łącznie z niespełniającymi kryteriów klasyfikacji. Informacje te umożliwiają odbiorcy łatwą identyfikację zagrożeń stwarzanych przez substancję w mieszaninie. Po pierwsze więc, jeśli zatem dostawca podaje stężenie substancji w mieszaninie, to takie dane trudno uznać za nieobiektywne z tego tylko względu, że służą określeniu stopnia zagrożenia ochrony zdrowia i środowiska. Z zasady należałoby wartość tę uznać za obiektywną. Po drugie, dostawca nie ma obowiązku podawać wszystkich składników (i ich stężeń w mieszaninie), ale jeśli je poda, to logika nakazuje usnąć, że jest to obiektywna informacja o stężeniu danego składnika w mieszaninie. Takich rozważań organy obu instancji w ogóle nie przeprowadziły.

Tymczasem w nawiązaniu do powyższego nie sposób nie zauważyć, że z kart charakterystyk spornych olejów smarowych wynika, że w sekcji 3 Skład/informacja o składnikach, 3.2 Mieszanina Składniki niebezpieczne dotyczącej oleju:

- TOTAL QUARZ INEO MC3 5W30 (k. 337 akt administracyjnych) poz. 1 tabeli zawarto informację - destylat (ropa naftowa), obrobiony wodorem, ciężki parafinowy - % wagowo "40 – ˂70%"; a w poz. 2 tabeli: destylat (ropa naftowa), obrobiony wodorem, lekki parafinowy - % wagowo "5-˂ 10"

- TOTAL QUARZ 9000 FUTURE NFC 5W30 (k. 319 akt administracyjnych) w poz. 1 tabeli zawarto informację – oleje smarowe (ropa naftowa), C20-50, obrobione wodorem, neutralne z oleju - % wagowo "60-˂ 70", a w poz. 2 - destylat (ropa naftowa), uwodorniony, ciężki parafinowy - % wagowo "1-˂3".,

- CASTROL EDGE TURBO DIESEL 5W40 (k. 302 akt administracyjnych) w poz. 2 tabeli zawarto informację: oleje smarowe (ropa naftowa) uwodornione naturalne, na bazie oleju, w zakresie % "≥10-˂25"

- QUARTZ INEO ECS 5W30 (k. 252 akt administracyjnych) w poz. 1 tabeli zawarto informację: destylat (ropa naftowa), obrobiony wodorem, ciężki parafinowy, % wagowo – "50-70".

Poza więc wskazywaną przez Sąd logiką odczytywania kart charakterystyki co do informacji o stężeniach substancji w mieszaninie, gdyby przyjąć argumentację organu podatkowego oznaczałoby to, że gdyby uznać przykładowo, że olej TOTAL QUARZ 9000 ma w składzie powyżej 70% oleju ropy naftowej, to przy wskazaniu w karcie charakterystyki, że w składzie jest poniżej 50%, oznaczałoby to, że co najmniej 20% takiego oleju jest bezpieczne dla środowiska. Takie stwierdzenie jawi się dla Sądu mało prawdopodobne. Niemniej jednak okoliczności te nie zostały przez organ odwoławczy wyjaśnione, a tak naprawdę stanowiły one kluczową linię obrony Skarżącego.

O ile niewątpliwie obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem określonej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak i na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, to nie wyklucza to konieczności rozwiania wszelkich wątpliwości w tym zakresie przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Informacje, pozyskane w sprawie od polskich dystrybutorów powinny zatem zawierać takie dane, które dadzą możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości dokonanej przez nich klasyfikacji do kodu CN. Sam zresztą organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołuje się do szeregu przepisów umożliwiających właściwą klasyfikację produktu do kodu CN. Organ odwoławczy podkreślił też, że w przedmiotowej kwestii nie może rozstrzygać sprawy w sposób dowolny, lecz w chwili zaistnienia pewnych okoliczności faktycznych stosuje odpowiednie przepisy. Jednakże nie ma jasności, jakie konkretnie są okoliczności faktyczne sprawy. O ile bowiem nabycie wewnąrzwspólnotowe olejów smarowych nie budzi wątpliwości, to nie wiadomo, jaki olej był przedmiotem nabycia. Opieranie się przez organ podatkowy jedynie na oświadczeniach dystrybutorów co do kodu CN wartościuje w sposób niedopuszczalny prawem procesowym dowody w sprawie. A trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że pisemne informacje od polskich dystrybutorów wskazują kody CN (czasem tylko te kody, bez podania udziału procentowego składnika, który decyduje o kwalifikacji do kodu CN 2710 19 81) bez wskazania składu przedmiotowego produktu, co nie jest niewystarczające dla rzetelnej weryfikacji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący przedstawia argumenty przeciwne w oparciu o sformalizowany dokument jakim jest karta charakterystyki.

Kwitowanie zaś argumentów Skarżącego w zakresie odmiennych norm produktów u polskiego dystrybutora (a dystrybutora, od którego Skarżący dokonał nabycia oleju smarowego) brakiem dowodów w ww. kwestii, świadczy o powierzchownym prowadzeniu postępowania podatkowego. Podatnik jako dowody na poparcie tego stanowiska przedstawił ww. karty charakterystyki, zaś organ podatkowy nie wyjaśnił nawet, czy taka sytuacja jest w ogóle możliwa (czy istnieje różnica pomiędzy produktami oferowanymi na rynku krajowym i obcym), np. występując ze stosownym zapytaniem do polskich dystrybutorów. Negacja zaś ww. twierdzenia podatnika również ma walor gołosłowny, albowiem nie jest poparta żadnym dowodem.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak też art. 189 § 3 O.p. w zw. z art. art. 267 § 1 pkt 1b O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też przypomnieć, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powinien odnieść się do argumentów Skarżącego. Zaufanie do organów władzy publicznej to przekonanie, że postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, że respektowane są uprawnienia jego uczestników, że organ wywiązuje się ze swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem (art. 120 O.p.) wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11), jak też rekomendacji CM/Rec(2007)7 Komitetu Ministrów dla Państw Członkowskich w sprawie Dobrej Administracji z 20 czerwca 2007 r. Dodatkowo, zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zadaniem organu odwoławczego było więc powtórne rozpoznanie przedmiotowej sprawy i przedstawienie argumentów na poparcie swojego stanowiska w sposób rozwiewający wątpliwości podatnika co do zastosowanego kodu CN. Tego zaś w uzasadnieniu decyzji zabrakło, czym naruszono art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien ocenić karty charakterystyki jako dowód w sprawie w sposób odnoszący się do wątpliwości Skarżącego w zakresie składu spornych olejów smarowych i stężenia substratu, który decyduje o kwalifikacji do kodu CN, a w konsekwencji wpływa na opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W razie konieczności organ powinien pozyskać od polskich dystrybutorów informację co jego składu spornych olejów smarowych w celu rzetelnej klasyfikacji do kodu CN.