Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2432/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Go 5/18 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Go 5/18, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę R. J. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2017 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za miesiące od lutego do maja 2013 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 kwietnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. J. byłego członka zarządu E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe ciążące na tej spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego do maja 2013 r. Z powyższego rozstrzygnięcia wynika, że spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 597.718,30 zł oraz nie dokonała zapłaty podatku wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 za: luty 2013 r. w kwocie 921,00 zł, marzec 2013 r. w kwocie 1.230,00 zł, kwiecień w kwocie 1.337,00 zł i maj 2013 r. w kwocie 997,0 zł. Egzekucja nieuregulowanych zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna z powodu braku majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań i postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W toku postępowania podatkowego potwierdzono, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R. J. jako byłego członka zarządu spółki z o. o. E. za opisane powyżej zaległości podatkowe. Potwierdzono, że w czasie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań, strona pełniła funkcję członka jednoosobowego zarządu w spółce, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. Zdaniem organów obu instancji strona nie przedstawiła żadnych dowodów uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

3. Decyzją z dnia 31 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że E. sp. z o.o. została zawiązana, sporządzonym w formie aktu notarialnego, aktem założycielskim z dnia 2 października 2012 r. przez J. G., który powołał pierwszy jednoosobowy zarząd – R. J. jako prezesa zarządu. Z dniem 28 listopada 2013 r. została przyjęta rezygnacja R. J. z funkcji prezesa zarządu spółki. Zatem w okresie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2012 r. oraz za okres od lutego do maja 2013 r. strona pełniła obowiązki prezesa spółki. Zdaniem organu odwoławczego strona nie wykazała żadnej z przesłanek, które wyłączałyby jej odpowiedzialność. Wprawdzie spółka ostatecznie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku dłużnika, ale postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. Wydziału [... ]Gospodarczego z dnia 31 grudnia 2014 r., o sygn. akt [...], został on oddalony z uwagi na brak majątku spółki, którego zbycie pozwoliłoby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dlatego też wniosek ten nie może być uznany za złożony we właściwym czasie i w konsekwencji, stosownie do brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., nie może stanowić podstawy odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu (byłego członka zarządu) spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. Organ przyjął, że 14-dniowy termin, w którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki byłoby dokonane we właściwym czasie, rozpoczął się w dniu 26 stycznia 2013 r. i upłynął 8 lutego 2013 r. Odnosząc się do okoliczności przedstawionych przez stronę organ odwoławczy uznał, że choroby i leczenie nie stanowią o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ustalono, że skarżący korzystał z diagnostyki i leczenia szpitalnego w dniach: 27 listopada 2012 r., 4 grudnia 2012 r. i następnie od 9 do 11 stycznia 2013 r., od 28 do 30 stycznia 2013 r. i od 15 do 19 lutego 2013 r. Natomiast na zwolnieniu lekarskim przebywał w okresie od dnia 28 stycznia do 21 czerwca 2013 r. Powyższe oznacza, że w dniu upływu terminu płatności podatku za grudzień 2012 r. (tj. 25 stycznia 2013 r.), strona nie przebywała na leczeniu szpitalnym, ani nie korzystała ze zwolnienia lekarskiego od pracy. Nie kwestionując powagi leczenia onkologicznego, organ powołał się na zeznania strony, z których wynika, że był w pełni świadomy obowiązków, jakie na nim ciążą w związku ze sprawowaną funkcją i pomimo choroby starał się z nich wywiązywać. Zeznał bowiem, że uważał, iż posiada wystarczające kwalifikacje, by pełnić funkcję członka zarządu spółki kapitałowej, gdyż skończył studia w zakresie specjalności finanse i rachunkowość, a nadto pełnił funkcje w radach nadzorczych przedsiębiorstwa państwowego i spółki komunalnej w latach 2002-2007. Strona była zorientowana w sytuacji finansowej spółki i nawet w trakcie choroby podpisywała, na prośbę J. G., dokumenty spółki. Co potwierdza zdaniem organu, że w pełni akceptowała działalność polegającą na dokonywaniu rzekomego obrotu z firmą A. J. G., będącego źródłem obowiązku zapłaty przez E. sp. z o.o. kwoty wynoszącej 600.654,00 zł tytułem podatku należnego wynikającego z wystawionych przez tę spółkę faktur. W ocenie organu II instancji mimo procesu leczenia, skarżący mógł złożyć rezygnację ze sprawowanej funkcji w zarządzie. Natomiast godząc się na pełnienie funkcji członka jednoosobowego zarządu spółki pomimo choroby i udzielając pełnomocnictwa do działania w jego imieniu J. G., przyjął na siebie odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w opisanym na wstępie wyroku oddalił skargę, wskazując, że okoliczności akcentowane przez stronę zmierzają do wykazania, że skarżący tylko formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu oraz z uwagi na ciężką chorobę nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Nie kwestionując ciężkiej sytuacji zdrowotnej skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący sam stwierdził, że posiada wykształcenie i wystarczające kwalifikacje do objęcia pełnionej funkcji, a zatem był świadom obowiązków na nim ciążących, akceptował działalność polegającą na dokonywaniu rzekomego obrotu z firmą A. J. G., podpisywał dokumenty dotyczące spółki, nawet w okresie choroby. Mając świadomość ograniczeń związanych z chorobą i leczeniem, miał możliwość złożenia rezygnacji w każdym czasie, uwalniając się tym samym od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję organu odwoławczego, w sytuacji, gdy obie decyzje organów administracji wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów obowiązującego prawa;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 116 § 1 O.p., polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co ostatecznie skutkowało niesłusznym przyjęciem, iż brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., z którym to przyjęciem nie sposób się zgodzić;

3) naruszenie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (tworzących tzw. normy dopełnienia), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7, 8 i art. 11 oraz art. 77 § 1 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. - dalej w skrócie: "K.p.a.") poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny, powierzchowny, wewnętrznie sprzeczny i niespójny materiał dowodowy, w sytuacji gdy konsekwencje wykonania decyzji mają ogromne znaczenie dla skarżącego;

- art. 80 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

- art. 6 K.p.a. (zasada praworządności) poprzez prowadzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do wydania takiej decyzji;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i niesłuszne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu, pomimo że dokładna analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu prowadzić powinna do jednoznacznej konkluzji, iż skarżący nie poniósł winy w tym, że wniosek o upadłość E. sp. z o.o. nie został złożony we właściwym czasie, albowiem w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu spółki i w którym to okresie doszło do wystawienia faktur, które to nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znajdował się w niezmiernie trudnej sytuacji osobistej, zmagając się z chorobą nowotworową, na którą zmarł na krótko przed postawioną mu diagnozą jego ojciec, a przez to nie miał on ani wglądu, ani też faktycznej możliwości wywierania wpływu na działania podejmowane przez spółkę w rzeczonym okresie, którą to spółką wówczas zarządzał w rzeczywistości J. G. (wyłączny wspólnik spółki i pracodawca skarżącego), a w szczególności nie miał (i nie mógł mieć) jakiejkolwiek wiedzy co do tego, aby zakwestionowane w późniejszym okresie przez organ podatkowy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie - pozostawał w błędnym (...) - nie dokończono.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

7.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10).

Powyższe przypomnienie jest uzasadnione, z uwagi na wadliwe powołanie w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów K.p.a., które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Zaskarżone decyzje organów obu instancji zostały wydane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, która wyznacza sposób procedowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. Zatem to przepisy zawarte w O.p., a nie w K.p.a., regulują w sposób zupełny zasady postępowania administracyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie (odpowiednio art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Wobec powyższego ani organ, ani też Sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów K.p.a., ponieważ nie miały one w sprawie zastosowania. Powołanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów K.p.a. uznać należy za wadliwe i zbędne zarazem, skoro we wcześniejszym zarzucie wskazano przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Dodatkowo należy zauważyć, że ostatni zarzut kończący się słowami "pozostawał w błędnym", nie został w istocie dokończony, co nie świadczy o staranności autora skargi kasacyjnej.

Jak wspomniano skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, dlatego też do jej sporządzenia przewidziano, w art. 175 P.p.s.a., tzw. przymus adwokacko-radcowski. Od profesjonalnego pełnomocnika należy zatem oczekiwać, że skarżąc wyrok Sądu pierwszej instancji to przeciwko niemu zostaną sformułowane precyzyjne i właściwie umotywowane zarzuty. W skardze kasacyjnej powołano przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., twierdząc, że "organy podatkowe wydając decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego", przy czym nie wskazano precyzyjnie jaki konkretnie dowód oceniono dowolnie. Biorąc pod uwagę konwencję rozpatrywanej skargi kasacyjnej, w szczególności argumentację zawartą w uzasadnieniu, przyjąć należy, że chodzi w istocie o ocenę okoliczności wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 O.p.

7.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednak w rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała wykładnia przepisu prawa materialnego art. 116 § 1 O.p. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkluzje wynikające z ich uzasadnienia stanowią w istocie pochodną wykładni art. 116 § 1 O.p., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Strona skarżąca zmierza do podważenia dokonanej przez WSA w Gorzowie Wlkp. oceny legalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, twierdząc, że walka z chorobą nowotworową i działanie w zaufaniu do jedynego wspólnika, prowadzącego rzeczywiście sprawy spółki, uniemożliwiały faktyczne pełnienie funkcji jedynego członka zarządu w spółce i potwierdza zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p

7.3. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1771/14 i z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie: "CBOSA").

Dla rozstrzygnięcia kwestii spornej istotne znaczenie miała wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 O.p., albowiem wyznaczała ona w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W oparciu o treść powołanego przepisu należało bowiem wskazać kryteria określające kiedy członek zarządu spółki może zwolnić się od ponoszenia odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. Uwzględniając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej warto wyjaśnić, że określenie "pełnienia obowiązków członka zarządu", użyte w art. 116 § 2 O.p. było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wielokrotnie w orzecznictwie wyrażano bowiem pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1896/14; z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. akt FSK 241/14; z dnia 13 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2401/11; z dnia 11 listopada 2005 r., o sygn. akt I FSK 257/05; z dnia 16 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 561/10; z dnia 22 marca 2013 r., o sygn. akt I FSK 862/12; z dnia 16 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1575/13; z dnia 12 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 468/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 394/14 i z dnia 7 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1061/15 – publ. CBOSA). Zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

W realiach niniejszej sprawy, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżący zgodził się na pełnienie funkcji prezesa w spółce od października 2012 r., m.in. z uwagi na fakt, że uważał, iż posiada odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie. Przyznał też, że praca początkowo polegała na podpisywaniu dokumentów na prośbę J. G. Nawet w okresie walki z chorobą nowotworową, którą szczegółowo opisuje, skarżący porozumiewał się z J. G. co do miejsca podpisywania dokumentów, kiedy tylko była taka potrzeba. Skarżący potwierdził też, że co do zasady podpisywał deklaracje spółki i był o to spokojny, bo spółkę rozliczało biuro rachunkowe. W oparciu o powyższe trafnie WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skarżący aktywnie pełnił obowiązki członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności spornych zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść art. 116 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis ten w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Jednak skarżący podpisywał dokumenty spółki, nawet w trakcie choroby i uważał, iż kondycja spółki była w tym okresie dobra. Strony skarżącej nie mogą zwolnić z odpowiedzialności solidarnej, opisywane w skardze i w skardze kasacyjnej, trudne relacje między jedynym wspólnikiem spółki a nim jako członkiem zarządu. Słusznie WSA dostrzegł, że jeżeli strona czuła się figurantem, powinna podjąć działania zapobiegające takiemu stanowi rzeczy. Dodatkowo decydując się na dalsze pełnienie funkcji pomimo choroby, skarżący sam godził się na określone skutki, m.in. w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli skarżący rzeczywiście był pozbawiony realnych możliwości wpływu na działania spółki, mógł zrezygnować ze stanowiska, a to nastąpiło dopiero w listopadzie 2013 r.

7.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że do stanu niewypłacalności wynikającej z braku majątku na pokrycie zobowiązań spółki doszło w dniu 25 stycznia 2013 r., zatem 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" upłynął 8 lutego 2013 r. Nie ulega wątpliwości, że w tym czasie skarżący jako członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a później złożony wniosek został przez sąd oddalony. Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących walki z chorobą nowotworową i stanu jego niepełnosprawności oraz, że strona nie miała rzeczywistego wpływu na działania w spółce, WSA prawidłowo wyjaśnił, że dla zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Przy ocenie braku winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że skarżący nie dowiódł braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w określonym czasie. Decydując się na objęcie i pełnienie funkcji w zarządzie spółki, przyjął na siebie odpowiedzialność za ewentualne zobowiązania, których termin płatności w tym czasie upływał i powinien być tego świadomy. Tym bardziej, że jak podał, posiada wykształcenie w zakresie finansów i rachunkowości oraz pełnił funkcje w radach nadzorczych przedsiębiorstw państwowych i spółek komunalnych. Rację należy przyznać WSA, że mimo poważnej choroby i długotrwałego leczenia w interesie strony było podjęcie działań, które zwolniłyby ją od odpowiedzialności, np. rozważyć rezygnację z pełnionej funkcji, tym bardziej, jak podkreślił WSA, że skarżący nie osiągał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Co istotne ani w dniu 25 stycznia 2013 r., ani też w grudniu 2012 r., kiedy wystawiono faktury, skarżący nie przebywał w szpitalu, czy na zwolnieniu lekarskim. W związku z czym nie można przyjąć, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Winy tej nie może również wyłączyć brak świadomości skarżącego co do rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, czy wiedza, o opisanej w skardze kasacyjnej, zamożności pracodawcy - jedynego wspólnika spółki. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać według kryteriów podwyższonej staranności, uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Natomiast skarżący nie dochował powyższej staranności, także poprzez udzielenie w okresie choroby pełnomocnictwa do prowadzenia spraw spółki J. G. Osoba, która wyraziła zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu i zdecydowała się na powierzenie prowadzenia spraw spółki komu innemu, nie uwalnia się od odpowiedzialności, a na dodatek ponosi ryzyko związane z działaniami i zaniechaniami tej osoby.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w niniejszej sprawie nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 116 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie wykazano ponad wszelką wątpliwość zaistnienia żadnej z przesłanek zwalniającej z odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazywanych w niej przepisów prawa procesowego normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji uznano za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Punkt widzenia przyjęty w zakwestionowanym orzeczeniu, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził żadnych zastrzeżeń. Stąd też bezzasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istnieniu podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego, ani uchybień proceduralnych, o istotnym wpływie na wynik sprawy, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty procesowe rozpatrywane w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej.

7.6. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do wykładni bądź zastosowania prawa. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).