Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 749/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 180, 187, 188, 222
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 292 ust. 3, art. 296 ust. 2, art. 859 ust. 5
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 21, art. 82, art. 86 i 87
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Anna Wojtowicz – Hess po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1435/10 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1435/10, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

[...] z o.o. za pośrednictwem Agencji Celnej [...] Sp. z o.o. zgłosiła [...] stycznia 2006 r. do procedury dopuszczenia do obrotu kazeinę techniczną w stanie niezmienionym w ilości 1020 kg o wartości [...]USD wynikającej z faktury Nr [...] z [...] czerwca 2005 r., która była objęta wcześniej procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń na podstawie zgłoszenia celnego nr [...]z [...] czerwca 2005 r. W polu 33 zgłoszenia celnego zadeklarowano kod towaru 35011050 90, natomiast w polu 47 – stawkę celną 0%. Do zgłoszenia celnego dołączono świadectwo pochodzenia FORM A potwierdzające ukraińskie pochodzenie kazeiny oraz pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nr [...] z [...] grudnia 2004 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. w dniu [...] stycznia 2006 r. przyjął zgłoszenie celne i zarejestrował je pod numerem [...]. Organ celny pierwszej instancji ustalił, że objęta wnioskiem partia kazeiny została odsprzedana firmie hiszpańskiej na podstawie faktury z [...] stycznia 2006 r.

W związku z tym, organ celny pismem z [...] listopada 2007 r. wezwał skarżącą do dostarczenia dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC) dotyczących przekazania towarów pomiędzy posiadaczami pozwoleń w różnych państwach członkowskich Wspólnoty, w tym oryginałów lub urzędowo potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopii pozwoleń na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem dla hiszpańskiego kontrahenta skarżącej. Dokumenty te nie zostały jednak przez stronę dostarczone.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] maja 2008 r. sprostował zgłoszenie celne z [...] stycznia 2006 r. w części dotyczącej zapisów w polach 33 i 47 SAD, określił nie zaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu, i powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu tych kwot.

Organ celny pierwszej instancji w pozycji 33, w miejsce zadeklarowanego przez spółkę kodu CN 35011050 90 (kazeina do stosowania w przemyśle innym niż produkującym żywność lub pasze) przyjął kod CN 35011090 00 (kazeina – pozostałe). Organ wyjaśnił, że w przypadku importu kazeiny klasyfikowanej do kodu CN 35011050 90 niezbędne jest posiadanie pozwolenia na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem. Wynika to z zapisu w bazie TARIC i ISZTAR, przypisu NC023 o treści: "wprowadzenie pod tą pozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty (zob. art. 291 do 300 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 – Dz. U. Nr L 253 z 11.10.1993 r., str. 1 ze zm.)". W dniu zgłoszenia towaru do obrotu skarżąca posiadała pozwolenie na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, wnioskując o nie zgodnie z art. 292 ust. 3 RWKC w zgłoszeniu celnym dokonywanym za pomocą zwykłej procedury. Jednak sprzedając towar dzień później zagranicznemu kontrahentowi naruszyła warunek tego pozwolenia, w związku z czym należało zmienić kod na CN 35011050 90 (pole 33 SAD) i w konsekwencji zmienić odpowiednio zapis polu 47 SAD poprzez prawidłowe wyliczenie należności celno-podatkowych uwzględniając preferencyjną stawkę celną dla przedmiotowego towaru objętego kodem CN 35011090 00.

Dyrektor Izby Celnej w [...] orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r.: 1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej sprostowania pola 47 SAD i umorzył postępowanie w tym zakresie, 2) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nie zaksięgowanej kwoty należności celnych w wysokości [...] PLN i orzekł, że prawidłowa kwota należności celnych, podlegających retrospektywnemu księgowaniu wynosi [...] PLN, 3) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] PLN i orzekł, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosi [...] PLN, 4) w pozostałej części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C.utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu podniósł, że punktem wyjścia do zastosowania odpowiedniej stawki celnej była klasyfikacja taryfowa towaru. Aby towar mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 3501 10 50 musiał spełniać postanowienia przepisu przewidzianego dla tego kodu. Z art. 21, 82, 86, 87 rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. U. L. 92.302.1 ze zm., dalej: WKC) i art. 292 ust. 1 tiret pierwsze RWKC wynika, że spełnienie określonych w tych przepisach warunków pozwala na objęcie towaru kodem uprawniającym do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. W tym przypadku takim warunkiem było uzyskanie stosownego pozwolenia oraz sprawowanie przez organ celny odpowiedniego dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu. Natomiast w przypadku braku pozwolenia na procedurę końcowego przeznaczenia, kazeina pomimo przeznaczenia do wykorzystania w przemyśle innym niż produkujący żywność lub pasze powinna zostać objęta pozycją CN 350110 90 00 z możliwością zastosowania stawki preferencyjnej dla towaru z Ukrainy w wysokości 5,5%.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że skarżąca spółka uzyskała pozwolenie w formie skróconej w trybie art. 292 ust. 3 RWKC i tym samym przyjęła zobowiązanie do określonego przeznaczenia końcowego oraz do przestrzegania pozostałych warunków określonych w art. 292 ust. 3 WKC. Pozwolenie skrócone odnosi się tylko sytuacji, gdy wniosek dotyczy obrotu w ramach jednej administracji celnej. W przypadku zaś, gdy zamiarem importera jest odsprzedaż towaru poza te granice, powinien wystąpić o pozwolenie w formie pisemnej zgodnie z wzorem określonym w załączniku nr 67 do RWKC. W przypadku zaistnienia gospodarczej potrzeby dalszego transferu poza obszar administracji celnej istniała możliwość uzyskania stosownego pozwolenia dotyczącego zachowania uprawnień wynikających z przeznaczenia końcowego. Takie pozwolenie mogłoby być uzyskane nawet z mocą wsteczną, jednak spółka o wspomniane pozwolenie nie wystąpiła.

W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony był zarzut strony, że organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy nie ustalił, czy hiszpański nabywca posiadał stosowne pozwolenie na procedurę uzasadniające zastosowanie żądanej przez skarżącą klasyfikacji celnej towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, to skarżąca chcąc wywodzić z tego korzystne skutki prawne, powinna dążyć do udowodnienia takiej okoliczności.

Organ odwoławczy wyjaśnił również przyczynę niezastosowania w sprawie art. 859 RWKC, która wynikała z tego, że skarżąca nie udowodniła, by stwierdzone przez organ celny uchybienia nie miały znacznego wpływu na właściwe funkcjonowanie procedury celnej, natomiast nastąpiły wyraźne zaniedbania ze strony skarżącej oraz brak dopełnienia przez nią formalności koniecznych w celu uregulowania sytuacji towarów. Stanowiło to wymienione w art. 859 tiret drugie i trzecie przeszkody do zastosowania tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę [...] na powyższą decyzję podniósł, że organy celne obu instancji prawidłowo ustaliły, iż w sprawie nie zostały spełnione warunki pozwalające na objęcie, będącej przedmiotem zgłoszenia celnego, kazeiny kodem uprawniającym do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. WSA zaznaczył, że warunkiem tym było przede wszystkim sprawowanie dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu zgodnie ze stosowanymi w tym zakresie przepisami. Skarżąca nie występowała z odrębnym wnioskiem o stosowne pozwolenie, zatem organy słusznie uznały, że zgłoszenie celne z [...] stycznia 2006 r. stanowiło wniosek o udzielenie w trybie skróconym pozwolenia na procedurę przeznaczenia końcowego w trybie art. 292 ust. 3 RWKC. Sąd pierwszej instancji zauważył, że takie potraktowanie zgłoszenia jako skróconego wniosku o udzielenie pozwolenia może być stosowane tylko wówczas, gdy dotyczy jednej administracji celnej. Gdyby końcowe przeznaczenie miało miejsce na terenie tej samej administracji celnej, to jest na terenie Polski, to możliwe byłoby utrzymanie preferencyjnej stawki celnej, jak chciała skarżąca. Tymczasem w zgłoszeniu celnym (w polu 15) nie wskazała ona zamiaru dalszej sprzedaży towaru, zatem w chwili składania zgłoszenia celnego takiego zamiaru nie miała, bądź też nie ujawniła. Z tego powodu organ celny nie miał podstaw do określenia szczególnych warunków stosowania procedury, ani do przypomnienia ogólnych zasad wynikających z przepisów prawa dotyczących prawidłowego realizowania procedury. W sytuacji gdy zamiar odsprzedaży ujawnił się później, to spółka powinna dopełnić stosownych procedur wymaganych przepisami wspólnotowego prawa celnego, umożliwiających dalszą kontrolę końcowego przeznaczenia towaru przez uprawnione wspólnotowe organy celne, w szczególności przy zastosowaniu określonej w załączniku nr 63 do RWKC karty kontrolnej T5.

Zdaniem Sądu, organy celne prawidłowo zatem ustaliły, że nastąpiło naruszenie przez skarżącą warunku niezbędnego do objęcia towaru procedurą przeznaczenia końcowego w trybie skróconym określonego w art. 292 ust. 3 RWKC, a tym samym nie można było zastosować preferencyjnego zaklasyfikowania towaru do kodu wskazanego przez skarżącą w zgłoszeniu celnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 859 RWKC. Zdaniem Sądu, organy celne trafnie ustaliły, że skarżąca dopuściła się wyraźnego zaniedbania oraz nie dopełniła formalności koniecznych dla uregulowania sytuacji towarów.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również, naruszenia art. 122, 180, 187 i 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op.). WSA podniósł, że wniosek skarżącej o uzupełnienie materiałów postępowania poprzez zwrócenie się do jej kontrahentów oraz właściwych dla nich urzędów celnych o informacje dotyczące posiadania przez tych kontrahentów pozwoleń był złożony, jednakże w poprzedzającym postępowanie wymiarowe, postępowaniu kontrolnym. Takie postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego (podatkowego) prowadzonego na podstawie przepisów Działu IV Op. Zdaniem Sądu, nawet jeśli w postępowaniu kontrolnym były jakieś uchybienia, to nie stanowią one same przez się o naruszeniu przepisów proceduralnych w postępowaniu celnym, a dopiero wykazanie wpływu tych uchybień na wadliwość postępowania w postępowaniu celnym mogłoby być rozpatrywane jako mające wpływ na wynik postępowania celnego. Organ pierwszej instancji wezwał skarżącą w postępowaniu celnym do dostarczenia dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 RWKC, która w odpowiedzi zobowiązała się dostarczyć te dokumenty w określonym przez siebie terminie. Jednak ani w tym terminie ani później takich dokumentów nie przedstawiła, nie powołała się też na wniosek dowodowy złożony w postępowaniu kontrolnym, ani nie zwróciła się do organu o uzupełnienie z urzędu materiału dowodowego tym zakresie.

[...] z o.o. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, 187, 188 i 222 Op. poprzez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego w aktach sprawy przez organy celne, w tym Izbę Celną, a w szczególności brak wyjaśnienia czy nabywca towaru dysponował pozwoleniem na końcowe użycie nabytej kazeiny i odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla oceny sprawy w tym nie odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie pkt 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej;

b. art. 133 § 1, 141 § 4 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że nie zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń decyzji treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności:

i. do zastosowania stawki dla poz. CN 35011050 90 w ogóle nie było wymagane pozwolenie otrzymane przez stronę gdyż do pozycji tej nie stosuje się przypisu NC023 ,

ii. strona nie naruszyła warunków pozwolenia ponieważ dopuszczeniu do obrotu podlegała kazeina nieprzetworzona, natomiast przedmiotem obrotu była kazeina zmielona, a więc już przetworzona co oznacza, że została wykorzystana zgodnie z pozwoleniem i przeznaczeniem,

iii. strona wykazała, że towar dotarł do odbiorcy w innym państwie członkowskim;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a. art. 82 WKC oraz art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym 1,3 i 6 z Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej poprzez uznanie towaru importowanego przez Spółkę za pozycję 3501109000 i zastosowanie w związku z tym stawki cła 5,5 %;

b. niezastosowanie art. 859 ust. 5 RWKC i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu mimo, że w przypadku przekazania towaru kontrahentowi unijnemu i wykazaniu, że towar dotarł do odbiorcy innymi dowodami w innym państwie członkowskim dług celny nie powstaje.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca - posiadając pozwolenie organu celnego na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, uzyskane w trybie skróconym na podstawie art. 292 ust. 3 RWKC i korzystając z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, tj. stawki celnej 0% przy przywozie na obszar celny UE kazeiny z przeznaczeniem na cele techniczne - naruszyła podstawowy warunek tego pozwolenia przez odsprzedanie towaru firmie hiszpańskiej, mającej swoją siedzibę w ramach właściwości innej administracji celnej.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie są one trafne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, 188 i 222 Op poprzez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego w aktach sprawy przez organy celne, w tym Izbę Celną, a w szczególności brak wyjaśnienia czy nabywca towaru dysponował pozwoleniem na końcowe użycie nabytej kazeiny i odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla oceny sprawy w tym nie odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie pkt 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (dalej:ORINS).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie zauważył, że skarżąca złożyła wniosek w postępowaniu kontrolnym o uzupełnienie materiałów postępowania poprzez zwrócenie się do kontrahentów oraz właściwych dla nich urzędów celnych o dostarczenie informacji dotyczących posiadania przez tych kontrahentów pozwoleń w poprzedzającym postępowanie celne, postępowaniu kontrolnym. Sąd słusznie uznał, iż postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego (podatkowego). Ponadto stwierdził, że nawet jeśli w postępowaniu kontrolnym byłyby jakieś uchybienia, to nie stanowią one same przez się o naruszeniu przepisów proceduralnych w postępowaniu celnym. Skarżąca nie wykazała wpływu ewentualnych uchybień postępowania kontrolnego na wynik postępowania celnego.

Należy także zauważyć, że organ pierwszej instancji pismem z 30 listopada 2007 r. wezwał skarżącą do dostarczenia - w terminie 7 dni od otrzymania wezwania - dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 RWKC odnośnie przekazania towarów pomiędzy posiadaczami pozwoleń w różnych państwach członkowskich, w tym oryginałów lub urzędowo potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopii pozwoleń na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, wystawionych dla firmy z Hiszpanii. Odpowiadając na powyższe wezwanie pismem z [...] grudnia 2007 r. skarżąca, reprezentowana przez [...]sp. z o. o., poinformowała organ celny pierwszej instancji, że brakujące dokumenty w oryginałach lub potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopiach dostarczy do dnia [...] lutego 2008r. Jednak pomimo tego zobowiązania skarżąca nie dostarczyła powyższych dokumentów organom celnym. Ponadto, podkreślenia wymaga, że skarżąca w postępowaniu celnym nie powołała się na wniosek dowodowy złożony w postępowaniu kontrolnym, ani nie zwróciła się do organu o uzupełnienie z urzędu materiału dowodowego w tym zakresie.

Z uwagi na powyższe, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie może być mowy o naruszeniu art. 122, 180, 187 i 188 Op. wywodzonych z zasady prawdy obiektywnej i nakładających na organy podatkowe (celne) obowiązek wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego z uwzględnieniem wniosków dowodowych stron. Co do zasady ciężar dowodu spoczywa wprawdzie na organie, jednak nie zwalnia to strony, tj. skarżącej z inicjatywy i współpracy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego dla wykazania okoliczności, z których wywodzi ona korzystne dla siebie skutki prawne.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się co prawda do ponowienia przez skarżącą, w postępowaniu celnym, wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie sprawdzenia, czy hiszpański odbiorca towaru posiadał niezbędne pozwolenie na procedurę przeznaczenia końcowego, jednakże nie powoduje to, iż ocena przez Sąd postępowań celnych prowadzonych przez organy celne obu instancji jest wadliwa, jak również nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Nie jest bowiem obowiązkiem organu celnego występowanie do kontrahenta o dostarczenie odpowiednich dokumentów, gdyż te powinna dostarczyć organom skarżąca spółka.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzje podjęte przez organy celne obu instancji są zgodne z prawem i oparte na całym zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym. Nietrafne jest stanowisko skarżącej, że WSA nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących reguł 1, 3 i 6 ORINS, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności:1) pominięcie faktu, że pozwolenie otrzymane przez stronę podlega transferowi; 2) do zastosowania stawki dla kodu CN 35011050 90 pozwolenie w ogóle nie było wymagane gdyż do tej pozycji nie stosuje się przypisu NC023, 3) strona nie naruszyła warunków pozwolenia ponieważ dopuszczeniu do obrotu podlegała kazeina nieprzetworzona, natomiast przedmiotem obrotu była kazeina zmielona, a więc już przetworzona co oznacza, że została wykorzystana zgodnie z pozwoleniem i przeznaczeniem, 4) strona wykazała, że towar dotarł do odbiorcy w innym państwie członkowskim.

Bezsporne jest, że skarżąca uzyskała pozwolenie na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla kazeiny technicznej, w formie skróconej w trybie art. 292 ust. 3 WKC. Powołany przepis stanowi, że w szczególnych okolicznościach organy celne mogą dopuścić, aby zgłoszenie o dopuszczeniu do swobodnego obrotu, sporządzone na piśmie lub z wykorzystaniem środków technicznych przetwarzania danych i dokonane z zastosowaniem zwykłej procedury, stanowiło wniosek o udzielenie pozwolenia, w przypadku, gdy m. in. wniosek dotyczy tylko jednej administracji celnej, zaś osoba składająca wniosek w całości nadaje towarom określone przeznaczenie. Skarżąca przejęła zobowiązanie odnośnie przekazania całości towarów do określonego przeznaczenia końcowego, tzn. do celów technicznych oraz do przestrzegania pozostałych warunków określonych w art. 292 ust. 3 RWKC. Przeznaczeniem końcowym towaru określonego kodem 35011050 90 w związku z udzielonym pozwoleniem było użycie do celów technicznych. Do czasu przekazania towaru do określonego przeznaczenia końcowego organ celny sprawował nad towarem dozór celny.

Pomimo uzyskania pozwolenia w trybie skróconym, w dniu następnym po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury, tj. w dniu [...] stycznia 2005 r. towar podlegający dozorowi celnemu skarżąca odsprzedała firmie hiszpańskiej, wbrew warunkom udzielonego pozwolenia. Odsprzedając towar dopuszczony do obrotu z zastosowaniem preferencji taryfowych, wynikających z udzielonego w trybie skróconym pozwolenia na procedurę przeznaczenia końcowego, kontrahentowi z Hiszpanii skarżąca naruszyła warunki pozwolenia skróconego określone w art. 292 ust. 3 RWKC odnośnie: nadania całemu towarowi określonego przeznaczenia celnego oraz objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem tylko w ramach jednej administracji celnej.

Z uwagi na to, iż skarżąca posiadała udzielone w trybie skróconym pozwolenie, miała obowiązek przekazania towaru do wynikającego z pozwolenia określonego przeznaczenia końcowego, to jest do użycia do celów technicznych, a ten warunek nie był spełniony w przypadku sprzedaży. W przypadku zamiaru sprzedaży skarżąca powinna wystąpić o stosowne pozwolenie zgodnie ze wzorem podanym w załączniku nr 67 do RWKC lub też w przypadku transferu wykorzystać określoną w załączniku nr 63 do RWKC kartę kontrolną T5. Skarżąca mimo wcześniej podjętego zamiaru przekazania towaru w całości do określonego przeznaczenia końcowego w ramach jednej administracji celnej, już następnego dnia sprzedała towar poza ten teren – do Hiszpanii, nie występując o stosowne pozwolenie również w trybie retrospektywym na podstawie art. 294 ust. 1 RWKC. Powołany ostatnio przepis stanowi, że organy celne mogą wydać zezwolenie z mocą wsteczną. Przesłanie towarów nastąpiło przy tym w oparciu o dokument CMR, nie zaś kartę T5, to jest bez zastosowania instytucji transferu. Podkreślenia wymaga, że wypełnienie stosownych procedur związanych z przekazaniem towaru innemu odbiorcy ma służyć kontroli rzeczywistego końcowego przeznaczenia.

Dodać należy, że skarżąca dokonując sprzedaży i przekazania towaru nie posiadała również informacji, co wynika z jej oświadczenia, czy firma przejmująca towar dysponuje niezbędnym pozwoleniem, nie przekazała jej zatem obowiązków wynikających z procedury, natomiast przesłanie towarów zostało dokonane w oparciu o dokument CMR, nie zaś kartę T5, tj. bez zastosowania instytucji transferu. Kartę T5 wykorzystuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 296 RWKC. W aktach sprawy nie odnotowano takiej karty, natomiast organy stwierdziły, że towar był dostarczany w oparciu o dokumenty CMR, które nie są dokumentami celnymi i służą potwierdzeniu wykonania cywilnej umowy przewozu w transporcie międzynarodowym.

Ujawniona w trakcie kontroli postimportowej sprzedaż i przekazanie towaru wbrew przepisom regulującym procedurę przeznaczenia końcowego, wskazanym powyżej, stanowi podstawę uznania powstania długu celnego oraz retrospektywnego zaksięgowania kwoty tego długu.

Określenie "preferencyjne traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności przywozowych w rozumieniu art. 4 ust. 10 WKC.

Zgodnie z art. 21 WKC stosowanie preferencyjnych środków taryfowych, z których mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub ze względu na ich przeznaczenie, jest uzależnione od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się postanowienia art. 86 i 87 WKC.

Prawodawca unijny w art. 292 ust. 1 tiret pierwsze RWKC postanawia, że przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji, gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania pozwolenia na piśmie przez organ celny.

Stawki celne dla kazeiny pochodzącej z Ukrainy, objętej kodami 3501 10 50 90 i 3501 10 90 00 wynoszą odpowiednio 3,2% (stawka dla krajów trzecich) i 0% (preferencyjna stawka taryfowa) oraz 9% (stawka dla krajów trzecich) i 5,5% (preferencyjna stawka taryfowa).

Zaklasyfikowanie kazeiny do kodu CN 3501 10 50 90, dla którego przewidziano stawkę celną 3,2% oraz 0%, podlega warunkom zawartym w przepisach art. 291 do 300 RWKC. Warunkami tymi są uzyskanie stosownego pozwolenia od właściwego organu celnego (naczelnika urzędu celnego), po uprzednim złożeniu wniosku oraz sprawowanie przez organ celny odpowiedniego dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu.

Spełnienie określonych w powołanych przepisach warunków pozwala na objęcie towaru kodem (daną podpozycią), który uprawnia do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, tj. ze stawki celnej 0%. W przeciwnym razie ten sam towar zostaje objęty innym kodem (TARIC 3501 10 90 00), dla którego ustawodawca przewidział inne, wyższe stawki celne, lecz również w ramach preferencyjnych stawek taryfowych.

Z uwagi na to, że skarżąca nie spełniła tych warunków, tj. nie posiadała stosownego pozwolenia, to kazeina mimo przeznaczenia do wykorzystania w przemyśle innym niż produkujący żywność lub pasze, powinna zatem zostać objęta pozycją CN 35011090 00, ze stawką dla krajów trzecich - 9%, a w przypadku posiadania świadectwa pochodzenia - skorzystać ze stawek wynikających z preferencyjnego pochodzenia towaru, tj. dla towaru posiadającego potwierdzone pochodzenie białoruskie – stawka celna w wysokości 5,5 %. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że nie zachodziły warunki do uprzywilejowanego traktowania towaru przez zakwalifikowanie go do kodu taryfy 3501 1050 90, jak chciała tego skarżąca, ale również nie zostały spełnione wskazane w wyżej omawianych przepisach warunki pozwalające na objęcie przedmiotowej kazeiny kodem uprawniającym do skorzystania z stawki celnej 0% w ramach uprzywilejowanego traktowania taryfowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca naruszyła warunki pozwolenia skróconego dotyczące nadania towarowi określonego przeznaczenia celnego oraz objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem w ramach jednej administracji celnej, bowiem nie przekazała towaru, tj. kazeiny do określonego w pozwoleniu przeznaczenia, w tym wypadku na cele techniczne, lecz sprzedała ten towar kontrahentowi z H. Okoliczność, że przedmiotem obrotu była kazeina już zmielona (tj. częściowo przetworzona), a nie kazeina nieprzetworzona, nie ma znaczenia dla oceny przestrzegania warunków pozwolenia.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 859 pkt 5 RWKC poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu pomimo, że w przypadku przekazania towaru kontrahentowi unijnemu i wykazaniu, że towar dotarł do odbiorcy innymi dowodami w innym państwie członkowskim, dług celny nie powstaje.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 859 RWKC zawiera zamknięty katalog uchybień, które nie mają znacznego wpływu na właściwe funkcjonowanie składowania czasowego lub procedury celnej w rozumieniu art. 204 ust.1 WKC. Zgodnie z ustępem 1 art. 859 RWKC, za niemające znaczącego wpływu na właściwe funkcjonowanie składowania czasowego lub procedury celnej w rozumieniu art. 204 ust. 1 WKC uważa się następujące uchybienia, pod warunkiem, że:

• nie stanowią one próby pozaprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego,

• nie są spowodowane wyraźnym zaniedbaniem ze strony osoby zainteresowanej,

• wszystkie formalności konieczne w celu uregulowania sytuacji towarów są następnie przeprowadzane

w przypadku towarów składowanych czasowo lub objętych procedurą celną – przeniesienie towarów bez pozwolenia pod warunkiem, że towary mogą zostać przedstawione na żądanie organów celnych (art. 859 pkt 5 RWKC).

Prawodawca unijny wyraźnie przewidział, że określone w art. 859 pkt 5 RWKC naruszenie, tj. przeniesienie towarów bez pozwolenia może nie prowadzić do stwierdzenia przez organ powstania długu celnego, jednakże konieczne jest zachowanie ogólnych warunków, wskazanych we wstępie. A zatem warunkiem zastosowania przepisu art. 859 pkt 5 RWKC jest wykazanie przez stronę łącznego spełnienia tych warunków.

Odnosząc te rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu. WSA słusznie zaakceptował ustalenia organów, że skarżąca nie dopełniła formalności koniecznych w celu uregulowania sytuacji towarów. Wymaga bowiem podkreślenia, że towar, tj. kazeina objęta procedurą przeznaczenia końcowego, pozostawała pod dozorem celnym organu – stosownie do art. 82 ust. 1 zdanie 1 WKC - który to organ udzielił pozwolenia w trybie skróconym - do czasu zakończenia procedury.

Z uwagi na powyższe, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 82 WKC oraz art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym reguł 1, 3 i 6 ORINS poprzez zakwalifikowanie towaru importowanego do pozycji 3501 10 90 00 i zastosowanie w związku z tym stawki cła - 5,5 %.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy zasadnie stwierdziły powstania długu celnego w trybie art. 204 ust. 1 lit b) WKC oraz zaistnienie podstaw do retrospektywnego zaksięgowania kwoty tego długu oraz określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. WSA słusznie ocenił jako zgodne z prawem określenie długu celnego na podstawie art. 51 Prawa celnego i art. 220 ust. 1 WKC, przy uwzględnieniu 214 WKC.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.