Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1020/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31b ust 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 12 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 94 poz 551
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1020/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2014 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o. w N., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Strona skarżąca Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o. w N. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż strona skarżąca zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem oraz dystrybucją ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy akcyzowej. Przedsiębiorstwo do produkcji energii cieplnej zużywa węgiel i gaz ziemny w swoich kotłowniach osiedlowych i lokalnych na terenie miast N. i S. Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o. w N. jako firma spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej (zakład energochłonny), jest finalnym nabywcą gazowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy.

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło wytwarzane w trzech kotłowniach węglowych i trzech gazowych odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym zakresie jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 551, ze zm., dalej: ustawa o efektywności energetycznej).

Spółka posiada również jedną instalacje opalaną węglem będącą w systemie ETS.

Dodatkowo Spółka sprzedaje ciepło odbiorcom końcowym z kotłowni bez pośrednictwa sieci ciepłowniczej, są to pozostałe kotłownie opalane gazem ziemnym, które nie podlegają powyższym systemom.

Z literalnego brzmienia ustawy o efektywności energetycznej regulującej system, tzw. "białych certyfikatów", wynika, iż obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw efektywności energetycznej odnosi się do przedsiębiorstwa energetycznego w rozumieniu podmiotowym, które spełnia kryteria kwalifikujące je do tegoż obowiązku, a nie do poszczególnych instalacji zużywających wyroby gazowe. Zatem należałoby uznać, że całość gazu ziemnego zużywanego przez zakład energochłonny objęty systemem, tzw. "białych certyfikatów" nabywany byłby w zwolnieniu.

Nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym (art. 31b ust. 9) nakłada na Spółkę obowiązek przedłożenia pośredniczącemu podmiotowi gazowemu oświadczenia o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczania podatku akcyzowego. Sprzedawca gazu w oparciu o złożone oświadczenie wystawi fakturę ze zwolnieniem od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym Spółka zamierza nabywać w zwolnieniu od akcyzy wyroby gazowe, określone w art. 3lb ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Spółka zadała następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie, które wpłynęło 4 lutego 2014r.): Czy Spółka jako finalny nabywca gazowy ma podstawę prawną przedłożyć oświadczenie w którym powoła się na art. 31 b ust. 1 pkt 5 i nabyć wyroby gazowe w zwolnieniu? W przypadku nieprawidłowego przedłożenia oświadczenia Spółce nie będzie przysługiwało zwolnienie i powstanie obowiązek naliczania podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko przedstawione w uzupełnieniu które wpłynęło 4 lutego 2014r.), spełnianie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej (dalej również jako: system tzw. "białych certyfikatów") uprawnia Spółkę do nabywania w zwolnieniu wyroby gazowe na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wyrobów gazowych nabytych w celach opałowych.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 niniejszej ustawy w zwolnieniu od akcyzy nabywa się wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Na gruncie art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku Spółka spełnia powyższy wymóg, a zatem posiada status zakładu energochłonnego. Jednakże warunkiem nabywania w zwolnieniu na gruncie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Omawiany przepis nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże w ocenie Spółki system, tzw. "białych certyfikatów" stworzony w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, bowiem jest elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii.

Zwrócono uwagę, że system, tzw. "białych certyfikatów" jest niejako "uzupełnieniem" wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS), angażując w ten sposób w proces poprawy efektywności -energetycznej i ochrony środowiska mniejsze instalacje spalania paliw, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z tej ustawy.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski. Niniejsza ustawa definiując pojęcie przedsiębiorstwa energetycznego odwołuje się do ustawy Prawo energetyczne, zgodnie z którą przedsiębiorstwem energetycznym są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Ponadto ustawa o efektywności energetycznej doprecyzowuje, iż obowiązek umarzania świadectw efektywności energetycznej występuje w stosunku do przedsiębiorstw energetycznych sprzedających energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli łączna wielkość mocy zamówionej przez tych odbiorców przekracza 5 MW.

Spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW.

Ponadto Spółka podkreśla, że uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej. Powyższe oznacza, że objęcie systemem, tzw. "białych certyfikatów" ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w Spółce, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że uczestnictwo w systemie, tzw. "białych certyfikatów" przyczynia się do ochrony środowiska dlatego też, całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu.

Mając powyższe na uwadze Spółka zamierza przedstawić podmiotowi pośredniczącemu oświadczenie, że na art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej jest podmiotem uprawnionym do nabywania w zwolnieniu paliwa gazowe i nie ma podstawy prawnej naliczania podatku akcyzowego od tych paliw.

W interpretacji z dnia 14 lutego 2014r. nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00. 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89,ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

a. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby

gazowe, lub

b. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Na mocy art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasad} opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 3lb ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 3 lb ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 3 lb ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 3 lb ust. 5).

Wnioskodawca spełnia - jak stwierdza w opisie sprawy - warunek posiadania statusu zakładu energochłonnego określony w art. 31b ust. 10 ustawy.

Zatem kwestią pozostałą do rozstrzygnięcia w ramach tej interpretacji jest to czy podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej uprawnia wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Organ na wstępie wskazał za wnioskodawcą należy, że ww. obowiązki wskazane w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551 ze zm.) dotyczą uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej.

Zauważono przy tym, że choć prawodawca posługuje się analogicznym terminem "efektywności energetycznej" jak ustawa o efektywności energetycznej, to jednak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest odesłania do jej uregulowań. Tym samym błędne jest a priori przyjęcie, że podleganie obowiązkom wynikającym z ustawy o efektywności energetycznej jest zgodne z dyspozycją art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Analiza przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy prowadzi do wniosku, że finalny nabywca gazowy (zakład energochłonny) powinien wprowadzić w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej wymieniona ustawa określa:

1) krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią;

2) zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej;

3) zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej;

4) zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany: 1) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE", świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu: a) kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom, b) kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy

- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

2) uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1) przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284, Nr 81, poz. 530 i Nr 182, poz. 1228), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej;

3) towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1. ww. ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony', który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne - art. 25 ust. 1 ww. ustawy.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta - art. 25 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ww. ustawy, przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub

2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384)

- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego, o których mowa w art. 12 ust. 2, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części - art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Przepisy ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej określają, między innymi, zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności energii wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są w trzech obszarach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Co do zasady, wydawanie świadectw efektywności energetycznej ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, w tym w szczególności przedsiębiorstw energetycznych i odbiorców końcowych, do podjęcia działań inwestycyjnych przyśpieszających osiągniecie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się. poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych do atmosfery.

Wskazano przy tym, że zgodnie z artykułem 3 lit. s) ww. dyrektywy, "białe certyfikaty" to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Z kolei zgodnie z artykułem 6 ust. 2 lit. b) cyt. dyrektywy, państwa członkowskie zapewniają istnienie lub ustanowienie dobrowolnych umów lub innych instrumentów rynkowych, takich jak białe certyfikaty (...). Zgodnie z przepisami ww. dyrektywy, krajowy system świadectw efektywności energetycznej, czyli tzw. białych certyfikatów, jest regulowanym mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. Prawo do posiadania białych certyfikatów uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotowi realizującemu przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzanego przez Prezesa URE. Udział w przetargu jest bezpłatny.

Z kolei, zasady obrotu białymi certyfikatami reguluje art. 25 ustawy o efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Miejscem obrotu prawami majątkowymi do białych certyfikatów jest giełda. Giełda bowiem wyznacza obiektywną, rynkową cenę towaru (por. Podręcznik "System białych certyfikatów w Polsce'", http://www.mg.gov.pl/files/upload/18646/Podrecznik-Biale_certyfikaty_OSTATECZNY.pdf). Zatem czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki tzw. białych certyfikatów nie można utożsamiać bezpośrednio z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, gdyż obrót tymi certyfikatami (prawami majątkowymi) dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie i zachęcenie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych.

Realizowanie obowiązków, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej jest wyłącznie kwestią przestrzegania jej przepisów. "Białe certyfikaty" same w sobie nie są systemami. Są to przede wszystkim prawa (zbywalne), które mogą zostać zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej.

Natomiast polski prawodawca poprzez odwołanie się do wprowadzonych w życie systemów przez finalnego nabywcę gazowego (zakład energochłonny) wskazuje na systemy, tj. "konkretne działania", które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub też mniej szkodliwymi dla środowiska.

Za takie nie można natomiast uznać opisanych we wniosku przypadków uiszczenia opłaty zastępczej lub nabycia "białego certyfikatu" (określonych praw zbywalnych).

Organ wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Ponadto wskazano, że pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni "odkodowana" zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji.

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dla jego zastosowania konieczne jest bowiem spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej, tj. zużycie wyrobów gazowych w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jednakże spełnienie powyższego, zgodnie z treścią przepisu, powinno nastąpić poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie od akcyzy odpowiedniego systemu. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jakie systemy spełniają powyższe wymagania.

Wobec tego wskazano, że przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757).

Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to. co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które został}' implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym w postaci ww. przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem należy uznać, że powyższe zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Podkreślić przy tym należy, że analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi także do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się, np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.).

Przyjąć zatem należy, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu - o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy - polega na wprowadzeniu w życie u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

- osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub

- podwyższenia efektywności energetycznej.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym przypadku, zużycie wyrobów gazowych nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, gdyż nie następuje przez zakład energochłonny w "instalacji objętej jednym z ww. systemów", lecz przez podmiot gospodarczy, który obligatoryjnie podlega uregulowaniom ustawy o efektywności energetycznej.

Tym samym użycie wyrobów gazowych, nabytych przez wnioskodawcę w zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie przepisu art. 31 b ust. 1 pkt 5 - skutkuje zgodnie z art. 11b ust. 1 pkt 4 ustawy - powstaniem obowiązku podatkowego.

Tym samym wnioskodawca nie ma podstawy prawnej do przedłożenia pośredniczącemu podmiotowi gazowemu oświadczenia w który powoła, że nabywane wyroby gazowe podlegają zwolnieniu na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i otrzymania odpowiedzi organu strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację i uznanie, iż Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne, stosując się do obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej i zgodnie z tym przepisem, dokonując nabycia i umorzenia świadectwa energetycznego nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z tym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Zdaniem Spółki posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie tego zakładu już samym systemem tzw. "białych certyfikatów" wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z całości argumentacji spółki znajdującej się zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze wynika stanowisko, że spełnienie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz sam fakt, iż podlega obowiązkom nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej ją do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje spółki w oparciu o treść art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ z kolei nie kwestionując wypełnienia przez wnioskodawcę przesłanek decydujących o byciu przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym stoi na stanowisku, że obrotu prawami majątkowymi w postaci tzw. "białych certyfikatów" (nabywanie ich i przedstawienie do umorzenia Prezesowi URE) nie można utożsamiać z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy.

Analizując przedstawione przez skarżącą spółkę zdarzenie przyszłe, w pierwszym rzędzie należy przytoczyć treść przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie zatem z art. 31b ust. 1 pkt 5 zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jak stanowi ust. 5 tego przepisu, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Definicję zakładu energochłonnego zawiera ust. 10 art. 31b cytowanej ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według art. 1 ustawy o efektywności energetycznej ustawa określa: 1. krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią; 2. zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej; 3 zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej; 4. zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej. Rozdział 2 ww. ustawy zawiera regulacje dotyczące krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią. I tak zgodnie art. 5 ustawy o efektywności energetycznej osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zużywające energię podejmują działania w celu poprawy efektywności energetycznej.

Z kolei rozdział 4 tej ustawy reguluje zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej. Zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany jest:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE", świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:

a) kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,

b) kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy

- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

2. uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Ustęp 2 tego przepisu przewiduje, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1. przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284, Nr 81, poz. 530 i Nr 182, poz. 1228), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej;

3. towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej Prezes URE dokonuje wyboru przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej. W tym celu, co najmniej raz w roku, ogłasza, organizuje i przeprowadza przetarg. Przetarg przeprowadza się oddzielnie dla następujących kategorii przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej:

1. zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych;

2. zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych;

3. zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji (ust. 3).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej poprawie efektywności energetycznej służą w szczególności następujące rodzaje przedsięwzięć:

1. izolacja instalacji przemysłowych;

2. przebudowa lub remont budynków;

3. modernizacja:

a) urządzeń przeznaczonych do użytku domowego,

b) oświetlenia,

c) urządzeń potrzeb własnych,

d) urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych,

e) lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła;

4. odzysk energii w procesach przemysłowych;

5. ograniczenie:

a) przepływów mocy biernej,

b) strat sieciowych w ciągach liniowych,

c) strat w transformatorach;

6. stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych.

Minister właściwy do spraw gospodarki ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", szczegółowy wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (ust. 2).

Jak stanowi art. 21 ust. 1 potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej. Świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. Do wydawania świadectw efektywności energetycznej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń (ust. 3).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne (art. 25 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej).

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (ust. 2). Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1. giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub

2. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384)

- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej (ust. 3 cytowanej ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego, o których mowa w art. 12 ust. 2, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części.

W kontekście powołanych powyżej przepisów ustawy o efektywności energetycznej wskazać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, strona skarżąca swojego zwolnienia od podatku akcyzowego upatruje w samym tylko objęciu jej obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczeniu opłaty zastępczej.

Odnosząc się do tego stwierdzenia wskazać w pierwszym rzędzie należy, że przepisy ustawy o efektywności energetycznej określają między innymi zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej. Uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego o Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są na trzech płaszczyznach, a mianowicie zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszania strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Wydawanie świadectw efektywności energetycznej, których zasady uzyskania i umorzenia określa ustawa, ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery. Jak stanowi art. 3 lit. s dyrektywy "białe certyfikaty" to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Według przepisów ww. dyrektyw krajowy system świadectw efektywności energetycznej, jest regulowany mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działanie na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. A zatem wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym ustawodawca skoncentrował się na wprowadzeniu w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Samo podleganie obowiązkowi nabycia i umarzania świadectw efektywności energetycznej nie jest jednak wystarczające do objęcia danego podmiotu przedmiotowym zwolnieniem. Warunkiem sine qua non korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest faktyczne realizowanie celów proekologicznych poprzez stworzenie stosownego systemu. W świetle ww. przepisów ustawy o ustawy o efektywności energetycznej w skrajnym przypadku nie można wykluczyć takiego zachowania podmiotów energochłonnych, że będą one tylko uiszczać opłatę zastępczą nie realizując samemu żadnych przedsięwzięć w zakresie ochrony środowiska czy też podwyższania efektywności energetycznej. Budżet wprawdzie wzbogaci się o uiszczone opłaty zastępcze, ale żaden podmiot nie zrealizuje wytyczonych celów.

Co jest również istotne, prawo do posiadania "białych certyfikatów" (świadectw efektywności energetycznej) uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotowi realizującemu przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzanego przez Prezesa URE.

W związku również z tym, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym i prawa te są zbywalne, a miejscem obrotu prawami majątkowymi do białych certyfikatów jest giełda nie można utożsamiać czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE "białych certyfikatów" z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, zważywszy, że obrót tymi certyfikatami dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie i zachęcenie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny.

Organ, będąc związany zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zasadnie stwierdził, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika jedynie, że skarżąca spółka objęta jest obowiązkiem nabywania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Z tego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka wprowadziła w swoim zakładzie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Nie wiadomym jest, czy podjęła takie działania, które podczas jej działalności gospodarczej, powodują realizację ww. celów. Tym samym organ zasadnie przyjął, że spółka – w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym - nie spełnia wymogów do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

Biorąc zatem pod uwagę treść przepisu art. 31a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że warunkiem stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przy zużywaniu wyrobów gazowych przez zakład energochłonny jest funkcjonowanie w tym podmiocie "systemu" prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących "ochrony środowiska" lub "podwyższenia efektywności energetycznej", ale dotyczących tego konkretnego zakładu. Zakład powinien zatem podjąć takie działania, które podczas jego działalności gospodarczej, spowodują realizację wskazanych wyżej celów.

Przy analizie tego przepisu organ słusznie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonywania wykładni przepisów określających zakres zwolnień podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie można stosować wykładni rozszerzającej tylko wykładnię ścisłą opierającą się w pierwszej kolejności na wykładni językowej pojęć użytych w danym przepisie.

W regulacjach podatkowych brak jest definicji ustawowej pojęcia "system". W związku z tym zasadnie organ sięgnął do definicji słownikowej, z której wynika, że "system", to uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość. Tym samym za taki system można uznać systemy wymienione przez organ, tj. system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Mając zatem na uwadze powyższe, zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego, jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej w tym podmiocie. W sytuacji zatem, gdy z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynika, aby u siebie wprowadziła ona w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, co skutkowałoby uzyskaniem świadectw efektywności energetycznej nie sposób przyjąć, aby fakt realizacji obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o efektywności energetycznej – nabycie i umorzenie świadectw efektywności energetycznej – powodowało wypełnienie przesłanek zwolnienia.

Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym – por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 604/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 532/14, Wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1022/14. W uzasadnieniu powyższych orzeczeń sądy wyraźnie stwierdziły, że tylko podmiot, który uzyskał certyfikat efektywności energetycznej może korzystać ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, albowiem świadectwo to dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13. Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1546/14 stwierdził: "W świetle przepisów ustawy o efektywności energetycznej za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie.

W ocenie Sądu, (...) świadectwo efektywności energetycznej, "biały certyfikat" dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej. A zatem podmiot, który uzyskał takie świadectwo, "biały certyfikat" może skorzystać ze zwolnienia o jakim stanowi art. 31b ust. 1 pkt 5 upa. (...).

Jednocześnie jednak zauważa Sąd, że przepis ustawy o podatku akcyzowym stanowi o zwolnieniu w określonych warunkach, tj. dla podmiotu, "w którym wprowadzony został w życie system...", a zatem ustawodawca wymaga, aby dany podmiot wdrożył u siebie realne przedsięwzięcia, metody, procedury, które mogą być uznane za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, co wyklucza ze zwolnienia podmiot, który uiścił opłatę zastępczą. Sąd nie neguje, że strona skarżąca bierze udział w szeroko rozumianym systemie białych certyfikatów, jak to zostało wskazane w przedłożonym na rozprawie do akt sprawy wycinku z podręcznika "System białych certyfikatów". Przepisy statuujące zwolnienie podatkowe, które należy interpretować ściśle, nie dają jednak prawa do tego zwolnienia wszystkim podmiotom uczestniczącym w tym szeroko pojmowanym systemie, ale tylko tym, które faktycznie wdrożyły w swoim przedsiębiorstwie realne przedsięwzięcia służące podwyższeniu efektywności energetycznej.

Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że samo podleganie ustawie o efektywności energetycznej i obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej nie daje jeszcze podstaw do skorzystania ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Dopiero faktyczne wdrożenie w życie danego przedsięwzięcia, co potwierdzić może uzyskany zgodnie z ustawą o efektywności energetycznej biały certyfikat - pozwala na skorzystanie ze zwolnienia". Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni zgadza się z tak zaprezentowanym stanowiskiem i uznaje je za własne.

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, dlatego też orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.