Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3503/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 , art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. nr

[...], uznał za nieprawidłowe stanowisko H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie zastosowania stawki podatku od sprzedaży członkowstwa do wstępu na teren klubu.

W powyższym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sieci

ogólnodostępnych klubów fitness. Członkostwo w klubie jest dostępne dla każdego

i rozpoczyna się po zawarciu przez zainteresowanego Klienta umowy ze Spółką na

czas określony. Członkostwo w klubie ma charakter imienny, tj. każdy z członków

klubu otrzymuje imienną kartę członkowską (karnet wejściowy). Opłata za usługę

świadczoną przez Spółkę uiszczana jest przez Klienta w formie opłaty wstępnej

(rejestracyjnej) oraz miesięcznych opłat członkowskich. Członkostwo w klubie

upoważnia Klientów Spółki do korzystania z urządzeń sportowo - rekreacyjnych

Spółki znajdujących się w prowadzonych przez nią klubach (siłownia, fitness),

a także pomieszczeń o charakterze rekreacyjnym (np. sauny). Członkostwo

upoważnia także uczestnika do udziału w zajęciach zorganizowanych prowadzonych

przez Spółkę, np. ATB, TBC, pilates, body pump, itp.

Korzystanie z oferowanych przez Spółkę usług odbywa się w ten sposób,

iż Klient będący członkiem klubu może korzystać w sposób w zasadzie

nieograniczony z oferowanych przez nią usług i uczestniczyć podczas jednego

wejścia do klubu w zajęciach indywidualnych, zorganizowanych lub też w jednych

i drugich. Klient niezależnie od uczestniczenia w zajęciach lub ćwiczenia we własnym

zakresie ma także możliwość skorzystania z pomieszczeń rekreacyjnych (sauna).

Zaznaczyła, iż odnotowuje w systemie komputerowym jedynie wejście i wyjście

każdego z Klientów, nie ma natomiast możliwości bieżącego ustalenia, czy konkretny

Klient w danym momencie (jak też podczas całego pobytu w klubie w danym dniu)

brał udział w zajęciach zorganizowanych, czy też korzystał we własnym zakresie

jedynie z siłowni, fitness, itp. nie uczestnicząc w zajęciach zorganizowanych.

Dotychczas opłaty miesięczne za świadczone usługi Spółka opodatkowywała

wg stawki podstawowej podatku VAT 22% oraz od 1 stycznia 2011 r. 23%.

W związku jednak z brzmieniem art. 43 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej: "u.p.t.u.")

w zw. z treścią Załącznika nr 3 do u.p.t.u. Spółka uznała, iż świadczone przez nią

usługi powinny być opodatkowane stawką obniżoną podatku VAT 8% (do dnia 1

stycznia 2011 r. 7%) oraz 23% (do dnia 1 stycznia 2011 r. 22%), wg proporcji

przyjętej przez Spółkę.

Wskazując na powyższe zadała następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Skarżąca może do połowy ceny za

świadczoną usługę zastosować stawkę obniżoną podatku VAT 8% (7%),

a w odniesieniu do drugiej połowy ceny zastosować stawkę podstawową VAT 23%

(22%)?

W ocenie Skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, że ustawodawca w art. 41 ust.

2 u.p.t.u. wprowadził stawkę obniżoną (7%) podatku VAT dla towarów i usług,

wymienionych w Załączniku nr 3 do u.p.t.u. (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31

grudnia 2013 r., stawka podatku wynosi 8 %, zgodnie 2 art. 146a pkt 2 u.p.t.u.).

Zgodnie z Załącznikiem nr3dou.p.t.u. {poz. 186) stawka obniżona VAT 8% znajduje

zastosowanie do pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie

wstępu bez względu na symbol PKWiU.

Zauważając brak w ustawie podatkowej definicji legalnej terminu "wstęp"

Spółka przyjęła, iż dla potrzeb zastosowania stawki obniżonej podatku VAT dla

pozostałych usług związanych z rekreacją (w zakresie wstępu) użyty w u.p.t.u. termin

"wstęp" powinien być rozumiany jako "możliwość wejścia gdzieś, co wiąże się

zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu, itp. uprawniającego do wejścia do danego

obiektu lub na daną imprezę".

W ocenie Spółki, mając na uwadze stan faktyczny oraz rodzaj usług przez nią

świadczonych należy ustalić, w jakim zakresie usługi przez nią świadczone uznać

należy za usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane

stawką VAT 8%, a w jakim za inne usługi związane z rekreacją nie będące jednak

usługami "wstępu" i w konsekwencji opodatkowane stawką podstawową VAT 23%.

Wobec braku stosownych regulacji u.p.t.u., Spółka stanęła na stanowisku,

iż dla prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez nią usług,

należy w pierwszej kolejności dokonać rozróżnienia na usługi wstępu związane

z usługami rekreacyjnymi oraz usługi w zakresie uczestnictwa w zajęciach

o charakterze rekreacyjnym.

Zdaniem Spółki w zakresie w jakim zakupywana przez Klienta usługa

związana jest z wolnym wstępem do pomieszczeń, w których znajdują się urządzenia

do ćwiczeń fizycznych lub innych części rekreacyjnych nie wiążących się

z uczestnictwem w zajęciach o charakterze zorganizowanym i prowadzonych przez

wykwalifikowanego instruktora, usługa ta powinna być opodatkowana stawką VAT

8%. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż korzystanie przez Klientów z udostępnianych

przez Spółkę części nieruchomości, w których mają oni możliwość wykonywania

ćwiczeń fizycznych (siłownia, fitness) oraz części rekreacyjnej (sauna) wiąże się

rekreacją Klientów. Jednocześnie usługa w tej części polega jedynie na zapewnieniu

Klientom możliwości opisanej rekreacji połączonej z ćwiczeniami fizycznymi,

w konsekwencji zatem ogranicza się ona do zapewnienia Klientom "wstępu", czyli

możliwości uczestnictwa i korzystania z rekreacji w sposób dowolnie wybrany przez

Klienta. Podkreśliła, iż Klienci korzystają z tej usługi w sposób przez siebie wybrany,

tj. z ustaloną przez siebie częstotliwością, długością korzystania z urządzeń siłowych

oraz rekreacyjnych, a Spółka nie organizuje sposobu ich wykorzystania przez

Klientów. Nadmieniła, iż chociaż Spółka zapewnia każdemu Klientowi

korzystającemu z siłowni, ćwiczeń fitness, itp. dostęp do wykwalifikowanego

instruktora, to jednak dostęp ten ma charakter pomocniczy, co oznacza, że

instruktorzy służą Klientom radą, układają programy treningowe oraz czuwają nad

poprawnością wykonywania przez Klientów ćwiczeń w zasadzie jedynie na ich

prośbę i w żaden sposób nie organizują ćwiczeń Klientów, przez co ich obecność nie

zmienia charakteru świadczonej usługi jako usługi polegającej na zapewnieniu

Klientom wolnego dostępu (wstępu) w zakresie usług rekreacyjnych.

Następnie podała, że od wskazanej powyżej usługi odróżnić należy

świadczone przez Spółkę usługi w zakresie umożliwienia Klientom uczestnictwa

w zajęciach zorganizowanych o charakterze sportowo - rekreacyjnym. W przypadku

bowiem ww. zajęć usługa Spółki nie ogranicza się do zapewnienia Klientom dostępu

do odpowiednich urządzeń siłowych lub fitness, lecz także zapewnia zorganizowanie

tych zajęć poprzez utworzenie odpowiedniej grupy uczestników oraz zapewnienie

prowadzenia zajęć przez wykwalifikowanego instruktora. W tym przypadku obecność

instruktora nie ma charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny. Inna jest także rola

osoby prowadzącej zajęcia, gdyż w przypadku ww. zajęć prowadzenie zajęć ma

charakter aktywny.

W ocenie Skarżącej usługa świadczona przez Spółkę w zakresie w jakim

dotyczy umożliwienia Klientom udziału w ww. zajęciach zorganizowanych nie jest

żadną z usług, o których mowa w załączniku nr 3 do u.p.t.u., w związku z czym

podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Skarżąca wskazała, że po dokonaniu powyższego rozróżnienia należy

następnie dokonać stosownego przyporządkowania powyższych usług

(z uwzględnieniem opisanego rozróżnienia) do ceny, jaką płaci Klient za usługi

świadczone przez Spółkę.

Podała, że mając na uwadze fakt, iż usługi świadczone przez Spółkę są jej

zdaniem opodatkowane dwoma stawkami podatku VAT, podjęła próbę oceny, jaki

czas uczestników (Klientów) spędzany jest na zajęciach indywidualnych, a jaki na

zajęciach zorganizowanych. Na podstawie obserwacji pracowników Spółki szacuje

ona, iż proporcje te wynoszą około 50/50, tzn. połowa czasu uczestników spędzana

jest na zajęciach indywidualnych, a połowa na zajęciach zorganizowanych.

Spółka stanęła na stanowisku, że wobec dokonanego przez nią oszacowania

oraz mając na uwadze, iż cena karnetu wstępu jest zgodnie z regulaminem

członkowskim niepodzielna i odejmuje możliwość uczestniczenia w zajęciach

indywidualnych oraz zorganizowanych, prawidłowym jest dokonanie podziału

odpłatności za świadczoną usługę i opodatkowanie jej zgodnie z przyjętą proporcją

(50/50) w połowie stawką VAT obniżoną 8% jako usługa, o której mowa w pkt 186

Załącznika Nr 3dou.p.t.u.,aw pozostałej części stawką VAT 23%.

Końcowo podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie

zastosowania dyrektywa wykładni przepisów podatkowych, zgodnie z którą

w przypadku usług o charakterze złożonym należy zastosować stawkę podatku VAT

właściwą dla usługi mającej charakter główny, przeważający. W przypadku bowiem

usług świadczonych przez Spółkę nie można wskazać, iż którakolwiek z usług ma

charakter główny.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r.

uznał, że powyższe stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ przytoczył treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1,

art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Ponadto organ powołał się na załącznik nr 3 do u.p.t.u. który zawiera wykaz

towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w którym w poz.

186 zawarto m.in. usługi - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi

związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Wskazał, że z ww. przepisów wynika, iż stawką VAT 8% objęte zostały m.in.

usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Podał, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod

pojęciem "wstępu" należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest

równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. I tak np.

opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za

uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Podkreślił,

że pojęcie wstępu rozumiane jak "prawo wejścia" wiąże się zazwyczaj z nabyciem

biletu, karnetu itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną

imprezę.

W ocenie organu przedstawione przez Skarżącą okoliczności wskazują,

iż Spółka oferuje za stosowną opłatą członkostwo w klubie uprawniające nie tylko do

wejścia do danego obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej, ale jednocześnie

oferuje swoim klientom korzystanie z zajęć zorganizowanych (ATB, TBC, pilates,

body pump itp.) oraz korzystanie z korzystanie z urządzeń sportowo-rekreacyjnych

(siłownia, sauna). Zatem opłata za członkostwo wniesiona przez klienta Skarżącej,

stanowi opłatę za możliwość korzystania z zajęć grupowych i/lub urządzeń siłowych

oraz całej infrastruktury technicznej znajdującej się w ofercie, a służącej poprawie

kondycji fizycznej i rekreacji.

Taka obecność uczestnika (klienta) stanowi aktywne uczestnictwo

w świadczonej usłudze i wykracza poza usługę wstępu i biernego uczestnictwa

w wydarzeniu. Opłata członkowska w istocie stanowi wynagrodzenie za świadczone

usługi: zajęć grupowych i/lub zajęć indywidualnych w siłowni, saunie itp. na które

składa się udostępnienie urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej i rekreacji

czy zajęć ruchowych fitness. Opłata ta uprawnia zatem do korzystania z szerszego

zakresu usług niż sam wstęp. Zatem w przedmiotowej sprawie nie przysługuje

uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku na mocy poz. 186

załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Zaznaczył, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje rozróżnienie na

zajęcia indywidualne na siłowni, fitness, saunie i na zajęcia zorganizowane. Bowiem,

opłaty pobierane za korzystanie z urządzeń siłowni, fitness również nie mogą być

uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania

z dostępnych tam urządzeń, a więc stanowią uczestnictwo czynne nie bierne. Wobec

tego zarówno usługi świadczone przez Spółkę w postaci udostępnienia siłowni oraz

sauny, jak też usługi zorganizowane nie są usługami wymienionymi w poz. 186

załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zatem Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do

stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Wskazał, że powyższe rozumienie potwierdza obowiązujący od 1 lipca 2011 r.

art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca

2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie Rady UE")

Z ww. przepisu Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu,

których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub

opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy,

mecze, zawody, konferencje, seminaria. Podał, iż art. 32 jest co prawda w Rozdziale

V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli

"Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej,

naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Nie można jednakże utożsamiać

go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii

Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr

282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii

Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1),

w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt

27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług

kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych

i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi

pomocnicze związane z takim wstępem".

Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III

SA/GL 1543/11 podał, że mając na uwadze treść art. 32 Rozporządzenia Rady

wskazać należy, iż pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186

załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu"

uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które

prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia m.in.

fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak

to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne

uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych.

3. Skarżąca niezgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia

naruszenia prawa.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdził brak podstaw

do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

a) art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej:

"O.p.") poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego z naruszeniem

ogólnych zasad wykładni przepisów prawa, która to błędna wykładnia spowodowała

wydanie negatywnej interpretacji prawa podatkowego;.

b) art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1,

dalej: "Dyrektywa 112") w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. z 121 §

1 i art. 122 O.p. poprzez dokonanie interpretacji wskazanego przepisu u.p.t.u.

z pominięciem art. 98 Dyrektywy 112, które to pominięcie doprowadziło do błędnej

wykładni wspomnianego przepisu u.p.t.u.,

c) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 32 Rozporządzenia Rady UE

poprzez dokonanie interpretacji przepisu prawa, o którego interpretację Skarżąca nie

wnosiła i przyjęcie wniosków, do których ten przepis prowadzi jako podstawy

rozstrzygnięcia wyrażonego w Interpretacji.

W ocenie Skarżącej organ dokonał błędnej wykładni literalnej pojęcia "wstęp",

bowiem odniósł się jedynie do części jednostki redakcyjnej przepisu prawnego

(w zakresie słowa "wstęp") w oderwaniu od pojęcia "usługa rekreacyjna". Podkreśliła,

że użyte w poz. 186 załącznika nr 3 wyrażenie "wstęp" nie dotyczy jakiegokolwiek

wstępu gdziekolwiek, lecz dotyczy usług rekreacyjnych i może być analizowane

jedynie w kontekście wstępu związanego z "usługami związanymi z rekreacją".

Konsekwencją powyższego błędu są dalsze błędne wywody organu, z których

wynika, iż poz. 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, gdy wstęp

wiąże się z "biernym" uczestnictwem w imprezie. Podała, że takie "bierne"

uczestnictwo jest możliwe, ale w imprezie o charakterze m.in. rozrywkowo -

widowiskowym, a nie w imprezie rekreacyjnej.

Powołując się na słownik języka polskiego podała, iż "rekreacja" oznacza:

"rekreacja [łac.], różnorodne formy działalności podejmowane poza obowiązkami

zaw., społ., domowymi i nauką dla odpoczynku, rozrywki". Stwierdziła, że

z powyższego wynika iż "rekreacja" jest formą działalności, aktywności ludzkiej,

podejmowanej w określonym celu. Rekreacja jest więc działalnością aktywną,

wyrażająca się poprzez czynności ludzkie. Zdaniem Skarżącej posługując się

wykładnią literalną nie można mówić o rekreacji "biernej". W tym kontekście

poczynione przez organ podatkowy rozróżnienie, iż poz. 186 załącznika nr 3 odnosi

się do sytuacji, w której wstęp związany jest z uczestnictwem biernym jest

w zasadzie niemożliwy, jeżeli chodzi o imprezę rekreacyjną. Nie można bowiem

mówić, iż dana norma prawna znajduje zastosowanie w sytuacji wstępu i biernego

uczestnictwa w imprezie, której charakter wymusza uczestnictwo aktywne.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 98 Dyrektywy Rady w zw. z art. 41 ust. 1

i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. z 121 § 1 i art. 122 O.p. wskazała, iż przepis zawarty

w poz. 186 Załącznika 3 do u.p.t.u. jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy

112 w zw. z Załącznikiem III tej Dyrektywy.

Wskazała, że z treści art. 98 Dyrektywy 112 wynika, iż państwo członkowskie

ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki

krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w Załączniku III

Dyrektywy 112. W konsekwencji państwo członkowskie może więc zastosować

stawkę podstawową jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania

w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak

wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego.

Podała, że wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. usługi w istocie

są implementacją regulacji zawartej w Załączniku III Dyrektywy 112 umożliwiającą

stosowanie stawki obniżonej m.in. dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz.

14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych

miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin,

na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na

imprezy sportowe (poz. 13). Polskie przepisy podatkowe (u.p.t.u.), realizując

powyższy zapis przewidują obniżoną stawkę VAT dla m.in.: usług związanych

z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0 (poz. 179),

wstępu na imprezy sportowe (poz. 185), usług związanych z rozrywką i rekreacją -

wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na

dyskoteki, sale taneczne (poz. 183), usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie

w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe lub

do obiektów kulturalnych (poz. 182) oraz pozostałych usług związanych z rekreacją -

wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU (poz. 186).

Z powyższego zestawienia wynika, że w Dyrektywie brak jest wyraźnego

upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją".

Z drugiej strony Załącznik nr 3 do u.p.t.u. ogranicza zawarty w Dyrektywie zapis

"korzystanie z obiektów sportowych" (poz. 14) jedynie do "usług związanych

z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." (poz. 179).

Odnosząc się do naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 32

Rozporządzenia Rady UE wskazała, że w wydanej interpretacji organ przeważającą

większość swoich rozważań oparł na wykładni art. 32 Rozporządzenia Rady,

podczas gdy w odniesieniu do będącego przedmiotem interpretacji art. 41 ust. 1 i ust.

2 u.p.t.u. (w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.) ograniczył się jedynie do

dokonania słownikowej analizy określenia "wstęp". Biorąc powyższe pod uwagę

zarzuciła, iż organ podatkowy dokonał de facto interpretacji art. 32 Rozporządzenia

Rady a nie przepisów u.p.t.u., o których interpretację wnosiła.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy

administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje

przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś

art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.

U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej

sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza

się ona jednak do zbadania czy organ administracji w toku rozpoznawanej sprawy

nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ (przepisy prawa materialnego),

lub mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik (przepisy procedury), a ocena ta jest

dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu

wydania zaskarżonego aktu.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji

indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zakwalifikowanie części

usług świadczonych przez Skarżącą do poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.,

zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości

8% (7% do dnia 1 stycznia 2011 r.). Pozycja ta obejmuje " Pozostałe usługi związane

z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu ", bez względu na symbol PKWiU .

Różnica zaprezentowanych przez strony niniejszego sporu stanowisk, wynika

z odmiennego rozumienia pojęcia " wstępu", które nie zostało zdefiniowane

w ustawie.

Minister Finansów interpretując ww. pojęcie odwołał się do wykładni językowej

oraz wewnętrznej wykładni systemowej {w prawie wspólnotowym). Mianowicie

wskazując na słownik języka polskiego stwierdził, że przez "wstęp" należy rozumieć

"możliwość wejścia gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania

z dostępnych tam urządzeń (uczestnictwo bierne). Następnie przywołując się na

treść art. 32 Rozporządzenia Rady, uznał, że z uwagi, iż w art. 32 Rozporządzenia

Rady użyto również pojęcia "wstęp", przepis ten może być pomocny w zdefiniowaniu

znaczenia "wstępu".

W ocenie organu, z uwagi na treść art. 32 Rozporządzenia Rady uznać

należy, że pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr

3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do

uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na

zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wobec tego, zarówno usługi świadczone

przez Spółkę w postaci udostępnienia części rekreacyjnej (np. siłownia, sauna ), jak

też usługi zorganizowane nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3

do u.p.t.u., dlatego też stosuje się wobec nich stawkę podstawową podatku VAT

23%.

W ocenie Skarżącej, usługa związana z wolnym wstępem do pomieszczeń,

w których znajdują się urządzenia do ćwiczeń fizycznych lub innych części

rekreacyjnych (sauna, itp.) nie wiążących się z uczestnictwem w zajęciach

o charakterze zorganizowanym i prowadzonych przez wykwalifikowanego

instruktora, powinna być opodatkowana stawką VAT 8%.

Natomiast usługa świadczona przez Spółkę w zakresie jakim dotyczy

umożliwienia klientom udziału w zajęciach zorganizowanych nie jest żadna z usług,

o których mowa w załączniku nr 3, w związku z czym podlega opodatkowaniu według

stawki 23%.

Spółka podniosła, że definicja pojęcia "wstęp" zawarta w poz. 186 załącznika

nr 3 u.p.t.u. nie może być ograniczona do "biernego" uczestnictwa w imprezie.

Zdaniem Skarżącej użyte w poz. 186 załącznika nr 3 wyrażenie "wstęp" dotyczy

usług rekreacyjnych i może być analizowane jedynie w kontekście wstępu

związanego z "usługami związanymi z rekreacją".

Stwierdziła, że posługując się wykładnią literalną, nie można mówić o rekreacji

"biernej". W tym kontekście poczynione przez organ podatkowy rozróżnienie, iż poz.

186 załącznika nr 3 odnosi się do sytuacji, w której wstęp związany jest

z uczestnictwem biernym jest w zasadzie niemożliwy, jeżeli chodzi o imprezę

rekreacyjną. Nie można bowiem mówić, iż dana norma prawna znajduje

zastosowanie w sytuacji wstępu i biernego uczestnictwa w imprezie, której charakter

wymusza uczestnictwo aktywne.

3. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że wobec całości usług

świadczonych przez Spółkę, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji

indywidualnej, należy zastosować stawkę podstawową VAT w wysokości 23%.

4. Sąd wskazuje, że w sprawie nie było sporne, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt

1. u.p.t.u., do którego prawidłowo odwołał się Minister Finansów, Spółka odpłatnie

świadczyła usługi na rzecz klientów. Przez odpłatne świadczenie usług, na gruncie

u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub

jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy

towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Definicja świadczenia

usług jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji

wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie

z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda

transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została

wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, str.

40).

Sąd za prawidłowe uznaje również powołanie w zaskarżonej interpretacji

indywidualnej przepisu art. 5a u.p.t.u., który obowiązuje od 1 stycznia 2011 r.,

z którego wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których

mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów

o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych

towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej

podstawie powołują symbole statystyczne.

Nie budzi również zastrzeżeń powołanie się przez Ministra Finansów

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u.,

przewidujący stawkę VAT podstawową - 23% (na mocy art. 146a u.p.t.u.

obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r.), oraz przepis art. 41 ust. 2

u.p.t.u., przewidujący stawkę obniżoną 8% (na mocy art. 146a u.p.t.u., obowiązującą

od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r.).

Sąd zwraca również uwagę, że Minister Finansów odwołując się

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., prawidłowo

wskazał, że ustawodawca odwołał się zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu"

wskazując wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8% -

bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie

w zakresie wstępu".

Sąd podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym,

a w szczególności w wyroku WSA w Łodzi 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd

1049/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III

SA/Wa 1983/12 oraz z 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/12, że pojęcie

"wyłącznie w zakresie wstępu", którym posługuje się poz. 186 zał. 3 do u.p.t.u.,

w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, należy interpretować wąsko

jako wstęp - wejście - bez możliwości korzystania z dostępnych tam urządzeń

(uczestnictwo bierne).

Zdaniem Sądu przewidziany w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. wykaz usług

związanych z rekreacją pozwala zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości

8%, tylko wobec możliwości wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej

z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej

usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już

opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%.

Sąd wskazuje, że zastosowanie stawki VAT właściwej wobec danej czynności

podlegającej opodatkowaniu, następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana

jest według właściwej stawki określonej w u.p.t.u. (przepisach wykonawczych),

niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował

podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz

w prowadzonych ewidencjach. Wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej

stawki VAT w wysokości 23%, muszą więc być jednoznacznie wskazane przez

ustawodawcę, a rodzących się wątpliwości nie należy interpretować rozszerzająco.

Uznanie zatem przez Ministra Finansów, wobec braku w u.p.t.u. definicji

legalnej pojęcia "wstępu", że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć

jako "prawo wejścia" (uczestnictwo bierne), które nie obejmuje korzystania

z szerszego zakresu usług niż sam wstęp, należy uznać za prawidłowe.

W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się, aby Minister Finansów w zaskarżonej

interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz poz.

186 zał. nr 3 do u.p.t.u. lub naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu istotnego dla

rozstrzygnięcia sprawy.

Skoro Spółka za opłatą (za wynagrodzeniem za świadczone usługi) oferuje

członkostwo w Klubie, uprawniając nie tylko (wyłącznie) do wejścia, ale jednocześnie

zapewnia możliwość korzystania z całej infrastruktury wymienionej we wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej (aktywne uczestnictwo), opłaty te nie mogą

być uznane za opłaty wyłącznie w zakresie wstępu, bowiem wykraczają poza bierne

uczestnictwo w wydarzeniu (oglądanie i słuchanie). Wobec tego usługi świadczone

przez Spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., co

oznacza, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki

VAT w wysokości 8%.

7.5. W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie dokonał wykładni pojęcia

"wstęp" poprzez odwołanie się do treści art. 32 Rozporządzenia Rady.

Zauważenia wymaga, że pkt 4 preambuły Rozporządzenia Rady stanowi,

że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego

stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych

do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy

towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii

Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do

osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego

bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób

najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

W treści pkt 27 preambuły do Rozporządzenia UE wskazano, że Rada Unii

Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

uwzględniając dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 397,

uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, a także mając na uwadze zapewnienie

jednolitego opodatkowania świadczenia usług kulturalnych, artystycznych,

sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, zdefiniowała

pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim

wstępem. Rada Unii Europejskiej uczyniła to w treści art. 32 Rozporządzenia,

zamieszczając go w podsekcji 7 noszącej tytuł "Świadczenie usług w ramach

działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej

lub podobnej".

Skoro z powyższych punktów preambuły wynika, że Rozporządzenie Rady ma

za zadanie wykonywać Dyrektywę 112, a przepis art. 32 Rozporządzenia Rady

znajdującej się w podsekcji 7 noszącą tytuł "Świadczenie usług w ramach

działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej

lub podobnej", należało uznać, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji miał

pełne prawo, w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku

o interpretację indywidualną, odwołać się do treści przepisu art. 32 Rozporządzenia

Rady, niejako potwierdzając swoje stanowisko wyprowadzone z językowej wykładni

sformułowania " wstępu", którym posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 186

zał. nr 3 do u.p.t.u.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 3 Rozporządzenia Rady zakres

pojęcia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe,

edukacyjne, rozrywkowe lub podobne nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak

sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Zatem usługi świadczone przez

Skarżącą, nie mogą w myśl tego przepisu być uznane za usługi wstępu, w stosunku

do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT.

W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14b § 1

i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 32 Rozporządzenia Rady.

7.6. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego dokonania przez organ

interpretacji art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z pominięciem art. 98 Dyrektywy 112, należy

uznać, że Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, trafnie powołał orzecznictwo

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące przepisu art. 12 ust. 3 lit, a)

Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy 112) odnoszącego się do

stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych.

TSUE w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko

Republice Francuskiej stwierdził, że "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym,

iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka

podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów

kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można

wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie

spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." - pkt 25 tego wyroku.

Trybunał wskazywał również, że "z zastrzeżeniem poszanowania zasady

neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa

członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do

określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do

szóstej dyrektywy" (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (...) Wynika z tego,

że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust.

1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do

kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem

poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system

podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT

do określonych i swoistych aspektów tej kategorii." pkt 26 i 28 tego wyroku.

Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja

2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie

mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług

objętych daną kategorią załącznika II do Dyrektywy 112. Warunkiem jest zachowanie

zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać

opodatkowaniu na takich samych zasadach. Tym samym zarzut naruszenia art. 98

Dyrektywy 112 należy uznać za bezzasadny.

7.7. Sąd, mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a.,

oddalił skargę.