Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4216/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skarg A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 9 417 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "spółka") 31 stycznia 2013 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2013 od przedmiotów opodatkowania zlokalizowanych na działkach 285/2, 286, 287/2 położonych w miejscowości L. gm. R., wykazując: powierzchnia gruntów związana z prowadzeniem działalności gospodarczej 53.710,00 m2 (kwota podatku 34.911,50 zł); pow. użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 10.070,64 m2 (kwota podatku 167.172,62 zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 11.986.195 zł (kwota podatku 239.723,90 zł). Łączna kwota podatku wyniosła 441.808 zł.

Następnie, 31 stycznia 2014 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2014 od przedmiotów opodatkowania zlokalizowanych na działkach 285/2, 286, 287/2 położonych w miejscowości L. gm. R., wykazując: powierzchnia gruntów związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - 53.710,00 m2 (kwota podatku 34.911,50 zł); pow. użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 10.070,64 m2 (kwota podatku 167.172,62 zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 12.021.733 zł (kwota podatku 240.434,66 zł). Łączna kwota podatku wyniosła 442.519 zł.

22 grudnia 2016 r. spółka wystąpiła do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot, składając jednocześnie korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016. W skorygowanej deklaracji za 2013 r. spółka wskazała: powierzchnia gruntów związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - 42.516,00 m2 (kwota podatku 27.635,40 zł); pow. użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 10.023,94 m2 (kwota podatku 166.397,40 zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 6.237.156 zł (kwota podatku 124.743,11 zł). Łączna kwota podatku wyniosła 318.776 zł. W skorygowanej deklaracji za 2014 r. spółka wskazała: powierzchnia gruntów związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - 42.516,00 m2 (kwota podatku 27.635,40 zł); pow. użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 10.023,94 m2 (kwota podatku 166,397,40 zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 6.272.694 zł (kwota podatku 125.453,88 zł). Łączna kwota podatku wyniosła 319.487 zł.

Jako przyczynę wystąpienia z powyższymi wnioskami spółka wskazała okoliczności błędnego wskazania powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji jako użytki rolne oraz leśne, które nie są zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej oraz błędnego opodatkowania wymienionych obiektów w kategorii "budowle" zamiast w kategorii "budynki", przemierzenia powierzchni użytkowej budynków.

Przed wydaniem decyzji, postanowieniem z [...] lutego [...] roku organ pierwszej instancji powołał rzeczoznawcę budowlanego w spawie oceny obiektów spornych w niniejszej sprawie, w szczególności ustalenie, na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz dokumentacji budowlanej udostępnionej przez właściciela , czy obiekty te w latach od 2011 do 2016 należy zaliczyć do kategorii budynków czy budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Postanowieniem z [...] lutego [...] roku organ pierwszej instancji rozszerzył zakres opinii powołanego biegłego o obiekt określony jako magazyn odpadów, stanowiący poprzednio podczyszczalnię ścieków.

Dodatkowo, 13 lutego 2017 roku zostały przeprowadzone oględziny obiektów stanowiących oczyszczalnię ścieków, stację uzdatniania wody, stację transformatorową oraz magazyn odpadów. W protokole oględzin wskazano m. in. w odniesieniu do wszystkich tych obiektów, że są one trwale związane z gruntem.

W podsumowaniu opinii dotyczącej podczyszczalni ścieków biegły G. K. wskazał, że obiekt ten ma znamiona budynku czyli jest trwale połączony z gruntem, wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi oraz posiada dach. Biegły zaznaczył jednocześnie, że z definicji zawartej w przepisach prawa budowlanego została wymieniony jako budowla. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez biegłego w podsumowaniu opinii dotyczącej oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody. W podsumowaniu opinii dotyczących stacji transformatorowej i magazynu odpadów biegły również wskazał, że w odniesieniu do tych obiektu istnieją opisane wyżej znamiona budynku. Są one trwale połączone z gruntem, są wydzielone z przestrzeni przegrodami budowlanymi oraz posiadają dach. Biegły zaznaczył, że w przepisach prawa budowlanego stacja transformatorowa nie zostało zdefiniowana bezpośrednio jako budowla.

Decyzją z [...] maja [...] r. nr [...], Wójt Gminy R. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 14.277 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 427.531 zł.

Decyzją z [...] maja [...] r. nr [...] Wójt Gminy R. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 14.277 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 428.242 zł.

W uzasadnieniach obu powyższych decyzji z [...] maja [...] roku organ stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt. 1) ustawy Prawo budowlane (dalej: "u.p.b."). Zgodnie z tymi przepisami budowlą, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Ponadto – wskazał organ – w art. 3 pkt 3) u.p.b. oczyszczalnie ścieków i stacje uzdatniania wody zostały bezpośrednio wymienione jako budowle. Zauważył, że wprawdzie – jak wynika z opinii biegłego – posiadają one pewne cechy budynku, jednak należy zwrócić uwagę na ich funkcję. W ocenie organu ustawodawca nie przypadkowo wymienia obiekty oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody w definicji budowli, co znaczy, że nie traktuje ich jako budynków. W odniesieniu do stacji transformatorowej organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazał, że w odniesieniu do tego obiektu nie może być wątpliwości co do technicznego i funkcjonalnego powiązania wszystkich jego elementów. W tym znaczeniu budowlą, w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2015 była oczyszczalnia ścieków, podczyszczalnia ścieków, stacja transformatorowa i stacja uzdatniania wody. Tego stanu rzeczy nie zmieniła nowelizacja przepisów u.p.b.. Skutkiem powyższego jest zaliczenie przez organ podatkowy ww. obiektów w zakresie przedmiotu opodatkowania jako budowle.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z [...] maja [...] roku odnoszącej się do roku 2013, wnosząc jej uchylenie w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie objętym wnioskiem (tj. w zakresie pkt 2 i 3 decyzji) wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty w sposób zgodny z żądaniem zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżąca złożyła odwołanie również od decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2014 r. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie objętym wnioskiem (tj. w zakresie pkt 2 i 3 ww. decyzji). Wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty w sposób zgodny z żądaniem zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej: SKO) decyzją z [...] października [...] r. uchyliło decyzję I-instancyjną nr [...] w całości i w tym zakresie orzekło co do istoty stwierdzając nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 rok w wysokości 20.878 zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określiło spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 420.930 zł.

SKO decyzją z [...] października [...] r. uchyliło decyzję I-instancyjną nr [...] w całości i w tym zakresie orzekło co do istoty stwierdzając nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 rok w wysokości 20.878 zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określiło spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 421.641 zł.

W uzasadnieniu obu decyzji, SKO uznało zasadność pominięcia przez organ podatkowy I instancji przy określaniu wymiaru podatku gruntów będących w posiadaniu podatnika, a oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne oraz leśne (o łącznej pow. 11.194 m2).

Następnie SKO przywołało treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 Prawa budowlanego. Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli w przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiektem tym, (budowlą) są też instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (stanowiące całość techniczno-użytkową). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. oczyszczalnie ścieków oraz stacje uzdatniania wody co kwalifikuje wskazane obiekty budowlane w kategorii budowli o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie SKO za zasadne należało uznać zakwalifikowanie przez organ podatkowy I instancji rzeczonych obiektów do kategorii budowli podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Zarówno elementy wskazywane przez podatnika jako budynek, jak i budowle stanowią jedną całość użytkową, funkcjonalnie powiązaną, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej. Na powyższe wskazywał również powołany przez organ I instancji biegły z zakresu budownictwa oraz udzielone podatnikowi przez organ architektoniczno-budowlany tj. Starostę O. pozwolenia na budowę inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków z infrastrukturą techniczna oraz stacji uzdatniania wody z budynkiem technicznym i posadowieniem dwóch zbiorników magazynowych wody z instalacjami i urządzeniami technicznymi, wskazujące na całościowy, uzupełniający się technologiczne charakter przedsięwzięcia.

Podobnie, zdaniem SKO, stacje transformatorowe również należy zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. Urządzenia te są połączone w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu poprzez znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia energetyczne (transformatory), co pozwala stacji spełniać jej podstawową funkcję tj. dostarczanie (transformowania) energii elektrycznej do odbiorcy w ustalony pod względem jakościowym i ilościowym sposób. Sama konstrukcja zewnętrzna stanowi natomiast jedynie obudowę urządzeń zabezpieczającą je przed czynnikami zewnętrznymi, więc zaprezentowane w tym względzie stanowisko organu I instancji organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Za częściowo zasadny SKO uznało zarzut podatnika, co do wadliwego opodatkowania obiektu "magazynu odpadów". Jest to obiekt trwale połączony z gruntem, wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi, posiadający dach. Uprzednio stanowił "podczyszczalnię ścieków", po zaprzestaniu pełnienia takiej funkcji, wykorzystywany jest jako pomieszczenie magazynowe. W istocie winien on być zakwalifikowany do kategorii podatkowej budynki, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dla którego podstawę jego opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa. Tymczasem, organ podatkowy I instancji uznając za zasadne stanowisko podatnika w tym względzie (przekwalifikowanie obiektu, uprzednio zgłoszonego do opodatkowania jako "budowla") nie uwzględnił tej okoliczności w przyjętej, jako podstawa opodatkowania "budowli" wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w pierwotnej deklaracji podatnik wykazywał budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 11.986.195 zł (2013 r.) oraz 12.021.733 (2014 r.), takie też wartości przyjął organ I instancji.

Wbrew twierdzeniom organu, podatnik wskazywał wartość budynku we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 330.048,60 zł, która powinna pomniejszać tę przyjęta do opodatkowania.

W ocenie SKO, podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie winna być powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosząca 42.516 m2, powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosząca 9.648,90 zł, wartości budowli w kwocie 11.656.147 zł (2013 r.) oraz 11.691.685 zł (2014 r.).

Rada Gminy R. określiła stawki podatku od nieruchomości w uchwale z [...] października [...] r. Nr [...], wynoszące m.in. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,65 zł od 1 m2 powierzchni, od budynków lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej -16,60 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, od budowli pozostałych - 2 % ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. (vide: § 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b, pkt 3 lit. b uchwały). Dlatego też, przy zastosowaniu stawek podatku określonych w uchwale Rady Gminy R., obciążający Spółkę podatek od nieruchomości winien wynosić od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 27.635,40 zł (42.516 m2 x 0,65 zł); od budynków związanych z działalnością gospodarczą - 160.171,74 zł (9.648,90 m2 x 16,60 zł). Natomiast od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. - 233.122,94 zł (11.656.147 zł x 2%), zaś z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. 233.833,70 zł (11.691.685 zł x 2%). Łącznie, podatek od nieruchomości za rok 2013 wyniósł 420.930 zł, natomiast za 2014 r. 421.641 zł.

Podatnik wpłacił uprzednio wyliczony w deklaracji podatek za 2013 r. w kwocie ogólnej 441.808 zł. W sprawie doszło do nadpłaty podatku w kwocie 20.878 zł. W tym względzie organ odwoławczy uznał wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty częściowo zasadny w zakresie podatku za 2013 r.

Natomiast za podatek od nieruchomości na rok 2014 r. Podatnik wpłacił uprzednio wyliczony w deklaracji podatek w kwocie ogólnej 442.519 zł. W sprawie doszło do nadpłaty podatku w kwocie 20.878 zł. W tym względzie SKO uznało wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty częściowo zasadny w zakresie podatku za 2014 r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżyła obie decyzje SKO w części w jakiej organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r., bez uwzględnienia przekwalifikowania obiektów: "oczyszczalni ścieków", "podczyszczalni ścieków", "stacji uzdatniania wody", "stacji transformatorowej" z kategorii "budowle" do kategorii "budynki" oraz odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r. z tytułu nieprawidłowego dotychczasowego opodatkowania wymienionych wyżej obiektów jako budowli. Spółka wniosła o uchylenie obu decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowań.

Skarżąca zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy:

art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej,

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków,

art. 120 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji,

art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2016, poz. 1629, z późn. zm, dalej: "pgk"), polegające na zakwestionowaniu danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2017 r.) oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2017 r.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, przez błędną wykładnię.

W odpowiedziach na obie skargi SKO wniosło o ich oddalenie oraz podtrzymało swoje stanowiska wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 4216/17 oraz III SA/Wa 4217/17 z obu wniesionych skarg w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sąd postanowił, że obie sprawy będą prowadzone pod sygn. akt III SA/Wa 4216/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie w myśl art. 135 p.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontroli, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania, dla potrzeb podatku od nieruchomości za lata 2013-2014 – należących do skarżącej zabudowań określonych jako oczyszczalnia ścieków, podczyszczalnia ścieków, stacja transformatorowa i stacja uzdatniania wody.

W zaskarżonej decyzji SKO zakwalifikowało te zabudowania, dla potrzeb podatku od nieruchomości, jako budowle.

W ocenie skarżącej stanowisko takie jest nieprawidłowe, gdyż sporne obiekty spełniają definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l.. W tej sytuacji nie mogą one być zakwalifikowane na potrzeby opodatkowania jako budowle. Zdaniem skarżącej definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny, ich zakresy nie pokrywają się. Wobec tego ten sam obiekt budowlany nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą. Ponadto – wskazała skarżąca - definicja budowli ma charakter dopełniający i w sytuacji gdy obiekt budowlany spełnia wszystkie warunki z definicji budynku, nie może on zostać uznany za budowlę. Skarżąca wskazała także, że odesłanie przez organ do przepisów ustawy prawo budowlane w tak szerokim zakresie należy uznać jako nieuzasadnione, bowiem u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcia przedmiotu opodatkowania, tj. budynek i budowla.

Rację w tym sporze przyznać należy skarżącej.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt1) i budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 roku) Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Analiza powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1) tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W sytuacji gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek.

Z drugiej strony, w sytuacji gdy dany obiekt spełnia powyższe kryteria kwalifikujące go jako budynek na gruncie u.p.o.l., nie może być zakwalifikowany na gruncie tej ustawy jako budowla. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury.

Dokonując wykładni powołanych przepisów sąd miał na uwadze wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku, sygn. akt SK 48/15. Trybunał wskazał, że aby uniknąć wniosku sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Odwołując się do wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega, zdaniem sądu, wątpliwości, że sporne obiekty stanowią budynki. Należy podzielić w tym względzie stanowisko skarżącej. Powołując się na protokół oględzin z 23 lutego 2017 roku, skarżąca wskazała, że sporne obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustalenia poczynione w ramach oględzin znajdują odzwierciedlenie również w podsumowanych opinii sporządzonych przez biegłego G. K., a także dokumentacji zdjęciowej znajdującej się w tych opiniach. Podkreślić należy, że w przedmiotowych opiniach biegły ponad wszelka wątpliwość wskazał, że sporne obiekty posiadają cechy kwalifikujące je jako budynki. W kontekście wcześniejszych rozważań nie może mieć żadnego znaczenia, że niektóre spośród spornych obiektów zostały wymienione bezpośrednio w przepisach prawa budowlanego jako budowle. Skoro bowiem obiekty te spełniają kryteria budynków wskazane w art. art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., to zbędne jest dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie obiektu jako budowli.

Również jako niezasadne należy ocenić stanowisko organu II instancji kwalifikującego stacje transformatorową jako budowlę z uwagi na to, że jest połączona w sposób techniczno – faunkcjonalny z siecią przesyłu prądu poprzez znajdujące się w jej wnętrzu urządzenia energetyczne oraz wobec tego, że sama konstrukcja zewnętrzna stanowi obudowę urządzeń. W ocenie sądu kwalifikowanie stacji transformatorowej jako budowli tylko z uwagi na jej funkcję (wskazaną przez organ jako dostarczanie energii elektrycznej do odbiorcy w sposób ustalony pod względem ilościowym i jakościowym) stoi w sprzeczności z powołaną wcześniej argumentacją.

Dodatkowo należy powołać dalszą argumentację powołaną w przytoczony wcześniej uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku. Trybunał wskazał w nim, że argument celowościowy, powiązany jednoznacznie z argumentem językowym, polega z kolei na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, OTK ZU A/2018 SK 48/15 poz. 2 18 w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej. Zatem jako całkowicie niezasadne należy ocenić odwołanie się przez organ II instancji do funkcji stacji transformatorowej przy dokonywaniu jej kwalifikacji, przy jednoczesnym niespornym ustaleniu, że spełnia ona cechy budynku.

Dodatkowo należy wskazać, że zasadne jest stanowisko organu II instancji w myśl którego ewidencja gruntów i budynków nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zasadnie podnosi organ II instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że powołany przepis wskazuje na moc wiążącą ewidencji tylko w zakresie wymiaru podatku, a nie określenia przedmiotu opodatkowania. Pomimo zasadności tego argumentu, w pozostałym, opisanym wyżej zakresie stanowisko organu II instancji jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., sąd uchylił obie zaskarżone decyzje. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni argumentację wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu odnoszącą się do kwalifikacji spornych obiektów jako budynków.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz skarżącej składają się: wpisy sądowe uiszczone od obu skarg (2 x 2000 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ustalone na podstawie § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (5400 zł). Zasądzając wynagrodzenie w tej wysokości sąd miał na uwadze tożsamość obu połączonych spraw.