Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 260/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: Art. 59, art. 70, art. 127, art. 168, art. 169, art. 208, art. 211, art. 212, art. 222, art. 233, art. 235, art. 247
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2020 r. sprawy ze skarg P. Sp. z o.o. w M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku rolnego za lata 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzjami z dnia 30 grudnia 2019 r.:

1. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. (dalej: Wójt, organ I instancji) z dnia 18 października 2019 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka [...] Strona, Skarżąca) wysokości podatku rolnego za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz w sprawie "określenia terminu płatności podatku, odpowiednio w terminie do 15 marca 2014 r. (18 zł), do 15 maja 2014 r. (18 zł), do 15 września 2014 r. (do [...] zł), do 15 listopada 2014 r. (20 zł)";

2. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 18 października 2019 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce [...] wysokości podatku rolnego za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz "określenia terminu płatności podatku odpowiednio w terminie do 15 marca 2015 r. (17 zł), do 15 maja 2015 r. (17 zł), do 15 września 2015 r. (do [...] zł), do 15 listopada 2015 r. (17 zł)";

3. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 18 października 2019 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce [...] wysokości podatku rolnego za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz "określenia terminu płatności podatku odpowiednio w terminie do 15 marca 2016 r. (18 zł), do 15 maja 2016 r. (18 zł), do 15 września 2016 r. (do [...] zł), do 15 listopada 2016 r. (19 zł)";

4. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 18 października 2019 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce [...] wysokości podatku rolnego za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz "określenia terminu płatności podatku odpowiednio w terminach: do 15 marca 2017 r. (18 zł), do 15 maja 2017 r. (do [...] zł), do 15 września 2017 r. (18 zł), do 15 listopada 2017 r. (17 zł)";

5. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 18 października 2019 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce [...] wysokości podatku rolnego za 2018 r. w kwocie [...]zł oraz "określenia terminu płatności podatku, w terminie do 15 marca 2018 r.".

Kolegium uzasadniając ww. decyzje wskazało, że Wójt w uzasadnianiu każdej z decyzji szczegółowo przedstawił zarówno przepisy prawa, przedmiot opodatkowania, jak i sposób obliczenia należnego podatku. W decyzjach tych uznano, że podatnikiem podatku rolnego w latach 2014-2018 jest Spółka [...], która jest właścicielem nieruchomości. Stanowisko strony postępowania o samoistnym posiadaniu nieruchomości przez inny podmiot oparte zostało jedynie na twierdzeniach nie popartych żadnymi dowodami i nie znalazło odzwierciedlenia w stanie faktycznym.

Dalej Kolegium we wszystkich sprawach wskazało, że "Odwołanie od przedmiotowej decyzji w terminie prawem przewidzianym złożył Pan M. S., działając jako pełnomocnik Podatnika - spółki "[...]" sp. z o.o., ul. [...], [...], kwestionując w całości zaskarżoną decyzję. Odwołujący się w 4-stronicowym odwołaniu opisuje dość szczegółowo powody swojego niezadowolenia i wnioskuje o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Wójtowi Gminy Z. do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący się wskazuje na naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, bo stwierdzono, że podatnikiem podatku rolnego jest Spółka [...] sp. z o.o. zamiast [...] sp. z o.o.; ponadto naruszono art. 336 kodeksu cywilnego oraz art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez bezprawną odmowę wiary deklaracjom na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2015-2018 dla firmy [...]. Na początek Odwołujący się podnosi zarzut natury formalnej, procesowej a mianowicie to, że w dniu 10 października 2019 r. Pani A. K. została odwołana z funkcji Prezesa zarządu [...] sp. z o.o. i od tamtego czasu Spółka nie posiada żadnego członka zarządu, a więc nie miała organu, który mógłby ja reprezentować w czasie prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd też decyzja Organu I instancji może być nieważna.

Podniesiono też, że Organ I instancji w sposób dowolny i błędnie uznał, że posiadaczem samoistnym nieruchomości rolnej jest [...], przez co nieprawidłowo określił adresata obowiązku podatkowego i nierzetelnie zbadał materiał dowodowy. Uznano błędnie że Firma [...] nie prowadzi na nieruchomości rolnej swojej działalności gospodarczej, wskutek czego przyjęto, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym przez Firmę [...]. W ocenie Odwołującego się Firma [...] nadal jest posiadaczem samoistnym nieruchomości rolnej zobowiązanym do zapłaty podatku rolnego. Organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, a więc kto od roku 2014 rzeczywiście jest samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i czy była nim spółka [...] czy też dotychczasowy właściciel - spółka [...]. Organ błędnie wyszedł z założenia, że przeniesienie prawa własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę na spółkę [...], w celu wyłącznie zabezpieczenia pożyczki, automatycznie pozbawiło dotychczasowego właściciela przymiotu samoistnego posiadania. Nie wykazano w przedmiotowej sprawie, że doszło do zmiany posiadacza samoistnego. Swoje wywody prawne opiera na poglądach panujących w judykaturze" .

Następnie SKO przywołało przepis art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.; dalej: u.p.r.) oraz przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.; dalej: P.g.k.) i wskazało, że w wyniku analizy akt ustaliło, że Spółka [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K., [...], [...] (dalej: Spółka [...] w dniu 9 stycznia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A. [...] przeniosła własność nieruchomości rolnych składających się z działek geodezyjnych oznaczonych numerami 31, [...], [...] i [...] położonych we wsi T. na rzecz Spółki [...]. Potwierdza to treść punktu V w/w umowy, z którego wynika, że spółka [...] Sp. z o.o. "przenosi na rzecz Spółki pod Firmą "[...]" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. własność całej opisanej wyżej nieruchomości położonej w Trojanowicach, gmina Z., utworzonej z działek nr [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 0,8270 ha [...]". Nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie. Mianowicie Spółka [...] jako pożyczkodawca udzieliła Spółce [...] jako pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie [...]zł, zaś przedmiotowa nieruchomość rolna ma być formą rzeczowego zabezpieczenia wierzytelności, czyli gwarancją spłaty udzielonej pożyczki. W punkcie III umowy notarialnej (str. 4 aktu) napisano "pożyczkobiorca obejmie własność w/w nieruchomości bez objęcia jej w ekonomiczne władztwo z zakazem zbycia i obowiązkiem zwrotnego przeniesienia po całkowitej spłacie pożyczki oraz wszelkich należności związanych z niniejsza umową". Same strony umowy notarialnej wprost oświadczyły (i porozumiały się), że "pożyczkobiorca - spółka [...] może korzystać z przedmiotu zabezpieczenia w sposób taki jak od dnia zawarcia niniejszej umowy", a "zmiana sposobu korzystania wymaga [formy] pisemnej pod rygorem nieważności" zgody pożyczkodawcy. Spółka [...] została także ujawniona jako właściciel w księdze wieczystej [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla [...] w K.. W trakcie czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że Spółka [...] pomimo nabycia własności nieruchomości nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku i nie złożyła deklaracji oraz nie zapłaciła podatku za okres 5 ostatnich lat, tj. za rok 2014, 2015, 2016, 2017 i 2018. Brak aktywności nowego właściciela przedmiotowej nieruchomości, skutkował tym, że organ I instancji "opierając się na przepisie art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) oraz art. 21 § 3 O.p. w dniu 17 września 2018 r." wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce [...] wysokości podatku rolnego, odpowiednio za rok 2014, 2015, 2016, 2017 i 2018. W trakcie trwania postępowania podatkowego Spółka [...] złożyła pismo wyjaśniające z dnia 27 września 2018 r. wraz z kserokopią aktu notarialnego Rep. A. nr [...] z dnia 9 stycznia 2013 r. tj. umową przeniesienia własności nieruchomości w celu zabezpieczenia oraz umową zobowiązującą do przeniesienia własności. W piśmie tym Spółka [...] wyjaśniła, że pomimo formalnego przeniesienia własności nieruchomości "strony ustaliły, że faktyczne władztwo nieruchomości pozostaje przy poprzednim właścicielu nieruchomości rolnej - Firmie [...] - i że może ona korzystać z nieruchomości w taki sam sposób jak do dnia zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (...) oraz, że dotychczasowy właściciel, [...], nadal sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, utrzymuje je i korzysta z niej w takim samym zakresie jak dotychczas. Zdaniem przedstawicieli Spółki [...] w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym nieruchomości przez spółkę [...], która (...) jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, nie zaś będąca tymczasowym właścicielem spółka [...].".

Dalej SKO wskazało, ze Wójt w trakcie toczonego postępowania podatkowego zgromadził szereg dokumentów urzędowych, w tym m.in. wydruk z elektronicznej bazy ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w K. jednostki rejestrowej [...] w obrębie ewidencyjnym Trojanowice, obejmujący działki nr [...], [...], [...], i [...] oraz kartoteki budynków; wydruk elektronicznej księgi wieczystej nr [...] (stan z dnia 3 października 2018 r.) prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla [...] w K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych, protokół oględzin działek oznaczonych numerami [...], [...], [...] i [...] w Trojanowicach z dnia 18 lipca 2019 r. wraz z dokumentacją fotograficzną, a także pisma wyjaśniające Spółki z dnia 27 września 2018 r. i 7 maja 2019 r. i szereg innych dowodów, z których wynika, że przedmiotowa nieruchomość rolna zabudowana jest budynkiem mieszkalnym i budynkiem handlowo-usługowym. Informacje powyższe znajdują się także w zawiadomieniu Starostwa Powiatowego w K. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 6 lutego 2013 r., nr [...] Przedmiotem opodatkowania jest grunt rolny o powierzchni 0,22 ha sklasyfikowany jako grunty orne klasy R II i grunt rolny o powierzchni 0,05 ha sklasyfikowany jako grunty orne klasy R IIIa. Zdaniem SKO Wójt słusznie uznał, że przedstawione dowody są dowodami urzędowymi i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dowody te korzystają z domniemania prawdziwości i stanowią wiarygodny środek dowodowy.

Następnie SKO przywołało przepis art. 3 ust. 1 u.p.r. i wskazało, że z przepisu wynika "procedencja podmiotów zobowiązanych do płacenia podatku rolnego Pierwszym podatnikiem w podatku rolnym jest właściciel gruntu rolnego. Jednakże ustawodawca przewidział możliwe wyjątki w sytuacji, kiedy nieruchomość rolna obok właściciela ma także samoistnego posiadacza. Wtedy to na samoistnym posiadaczu spoczywa obowiązek podatkowy i wyprzedza w tym zakresie obowiązek podatkowy właściciela - w myśl art. 3 ust. 2. W zakresie rozumienia samoistnego posiadania, Organ podatkowy I instancji odwołał się do przepisów prawa cywilnego, w tym art. 336 kodeksu cywilnego i panujących poglądów w judykaturze. W tym też celu przeprowadzono oględziny nieruchomości i dokonano pomiaru budynków handlowo-usługowego (w myśl art. 198 § 1 Ordynacji) - ostatecznie w dniu 18 lipca 2019 r., co udokumentowano stosownym protokołem oględzin i dokumentacją fotograficzną".

Zdaniem SKO wynik oględzin był jednoznacznie świadczący, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe nie były wówczas wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę [...], ani żaden inny podmiot. Zatem trudno dawać wiarę twierdzeniom Spółki [...], jakoby nieruchomość rolna znajdowała się w posiadaniu, a tym bardziej samoistnym posiadaniu Spółki [...]. Zresztą udokumentowano, że wzmiankowana Spółka [...] została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej (ale postępowanie to Sąd umorzył w dniu 8 listopada 2012 r.), ma siedzibę nie w T. ale pod adresem w K. przy [...], pod którym nie jest odbierana korespondencja do niej kierowana. Spółka [...] nie składa rocznych sprawozdań finansowych; decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego wykreślona została z rejestru podatników VAT. Zatem Spółka [...] nie mogła dysponować nieruchomością rolną Spółki [...] i nie mogła być uważana za posiadacza samoistnego przedmiotowej nieruchomości rolnej.

Następnie SKO w każdej z decyzji, w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym i stosownej uchwały Rady Gminy Z. na dany rok podatkowy, zweryfikowało dokonane wyliczenia podatku przez Wójta i wskazało, że w żadnej z decyzji "nie doszukało się żadnych uchybień w tym zakresie".

Końcowo Kolegium stwierdziło, że nie dopatrzyło się naruszenia art. 201 § 1 pkt. 4 O.p., albowiem Wójt do dnia 8 listopada 2019 r. nie był w posiadaniu informacji o sposobach zmian reprezentacji Spółki, które zaszły w dniach 9 i 10 października 2019 r. Ponadto do dnia 25 listopada 2019 r. nie doszło do ujawnienia w Rejestrze Przedsiębiorców KRS odwołania dotychczasowej Prezes Zarządu S. A. Królik, zaś "Odwołujący" się nie przedłożył dowodu na złożenie takiego wniosku do Sądu. Spółka w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem I instancji była należycie reprezentowana i informowana o kolejnych jego etapach.

Od powyższych decyzji Spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu - J. M., złożyła jednobrzmiące skargi na wszystkie pięć decyzji SKO. We wszystkich skargach sformułowała takie same zarzuty. Spółka decyzjom SKO zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 127 w zw. z art. 240 § 4 O.p., poprzez nie odniesienie się przez SKO do wszystkich zarzutów podniesionych w pisemnym odwołaniu Skarżącej,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art 240 § 4 O.p., poprzez niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w szczególności: brak ustaleń co do faktu, że na nieruchomości znajdują się wyłącznie szyldy "[...] sp. z o.o.", co do faktu, iż Spółka [...] w latach 2014-2018 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT, a Spółka [...] została w tym czasie wykreślona z ww. rejestru,

3) art. 191 O.p., poprzez wybiórczą i sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, bez koniecznego uwzględnienia jego całokształtu zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Spółka [...], nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości,

4) art. 201 § 1 pkt 4 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że obowiązek zawieszenia przez organ podatkowy postępowania zależy od posiadania przez niego informacji o wystąpieniu braku organu, jak również jego niezastosowanie na etapie postępowania odwoławczego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 u.p.r., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że podatnikiem podatku rolnego jest Spółka [...], w sytuacji gdy posiadaczem samoistnym nieruchomości jest Spółka [...], a co za tym idzie to posiadacz samoistny nieruchomości jest podatnikiem podatku rolnego.

Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji.

SKO pismem z dnia 4 marca 2020 r., które zawiera odpowiedź na "5 skarg", podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło i wniosło oddalenie wszystkich skarg.

Sąd na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2020 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pięć spraw o sygn. akt od I SA/Kr 260/20 do I SA/Kr 264/20 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 260/20.

Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach, skargi ze względu na stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrolując zaskarżone decyzje SKO, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, przy czym zarzuty skargi nie miały wpływu na uchylenie tych decyzji. Przyczyną uchylenia zaskarżonych decyzji była okoliczność, że Kolegium rozpoznało niepodpisane odwołania Skarżącej sporządzone przez pełnomocnika M. S. (dalej: Pełnomocnik).

Z akt sprawy wynika, że decyzje Wójta zostały doręczone Spółce [...] w dniu 30 października 2019 r. (karta nr [...], tom I akt administracyjnych). W dniu 12 listopada 2019 r. do Wójta wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki [...] z dnia 8 listopada 2019 r. (bez numeru) kierowane do SKO oraz do Wójta. W petitum pisma zaznaczono, że dotyczy spraw o numerach: "[...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]".

W piśmie tym Pełnomocnik informuje organy, że uchwałą wspólników A. K. została odwołana z funkcji prezesa zarządu Spółki i że od tamtego czasu Spółka [...] nie posiada żadnego członka zarządu.

Dalej Pełnomocnik wskazał, że w dniu 18 października zostały wydane decyzje w sprawach o numerach "[...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]", w których Wójt określił Spółce [...] wysokość podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości, a postanowieniami z dnia 21 października 2019 r. w sprawach o numerach [...] i [...] nadano decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności. Z powodu odwołania A. K. S. [...] nie miała organu, który mógłby ją reprezentować w czasie prowadzenia postępowania administracyjnego, jak i w dniu wydania decyzji, "ww. decyzje jak i postanowienia powinny zostać uznane za nieważne".

Następnie Pełnomocnik podniósł, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 201 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) z powodu nie zawieszenia postępowania przez organ mimo wystąpienia następczego braku w organach co stanowi podstawę do obowiązkowego zawierzenia postępowania administracyjnego.

Do pisma Pełnomocnik załączył uchwałę o odwołaniu A. K. oraz pełnomocnictwo.

Od wszystkich wymienionych decyzji Wójta [...] [...] wniosła odwołania z dnia 13 listopada 2019 r. Każde z odwołań sporządzone jest w dwóch egzemplarzach. Żaden z egzemplarzy nie jest podpisany. W miejscu gdzie zwyczajowo osoba sporządzająca pismo, czyli na jego końcu (str. 4), na wszystkich egzemplarzach pismem drukowanym (komputerowym) wpisano "[...] sp. o.o." (karty nr 206 -235, tom II akt administracyjnych).

W aktach sprawy zalegają również odwołania od wszystkich decyzji Wójta również datowane na dzień 13 listopada 2019 r., sporządzone przez Pełnomocnika. Każde z tych odwołań sporządzone jest w dwóch egzemplarzach. Na ostatniej 4 stronie pisma opatrzono imieniem i nazwiskiem pełnomocnika Skarżącej M. S. w formie pisma komputerowego. Pisma te nie zostały jednak przez niego podpisane (karty nr [...], tom II akt administracyjnych). W aktach zalega koperta (karta nr 277, tom II akt administracyjnych). Z zapisów znajdujących się na kopercie wynika, że nadawcą listu kierowanego do Wójta był Pełnomocnik. Przesyłce operator pocztowy nadał numer [...] i opatrzył datownikiem o treści "K. 53, 13 11.2019". Oznacza to, że odwołania zostały wysłane przesyłką pocztową, co zresztą potwierdził na rozprawie reprezentujący Skarżącą pełnomocnik (aplikant radcowski M. Z. z upoważnienia radcy prawnego Ł. K. - protokół z rozprawy z dnia 31 sierpnia 2020 r., karta nr [...] akt sądowych). Z akt nie wynika, aby odwołania zostały podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym.

Z treści osnowy zaskarżonych decyzji jak i jej uzasadnień wynika, że SKO we wszystkich pięciu sprawach rozpoznało odwołania Pełnomocnika Spółki [...]. Kolegium nie dostrzegając zapewne braków podpisów pod odwołaniami nie wezwało Pełnomocnika do złożenia podpisów i w konsekwencji czego organ odwoławczy rozpoznał niepodpisane odwołania.

Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W przypadku decyzji Wójta, środkiem prawnym pozwalającym na wszczęcie postępowania odwoławczego jest odwołanie (art. 221 O.p.). Powyższe wiąże się z uprawnieniem strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Skorzystanie z tego uprawnienia nie jest jednak obligatoryjne i zależy od swobodnej decyzji strony postępowania. Wszczęcie postępowania odwoławczego z urzędu jest niedopuszczalne.

Stosownie do art. 168 § 1 O.p., podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Stosownie zaś do § 3 powyższego przepisu, podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. W myśl przepisu art. 168 § 3a pkt 1 O.p. podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Zgodnie z art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220–234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zapisy dotyczące postępowania odwoławczego nie regulują kwestii braków formalnych odwołania wymienionych w art. 168 O.p.

Zgodnie z powyższym, podanie (w rozpoznawanej sprawie odwołanie), aby mogło być uznane za czynność prawnie skuteczną, powinno spełniać określone tym przepisem wymogi co do formy oraz co do treści. W szczególności, podanie wniesione pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego. Brak bowiem podpisania odwołania przez osobę wnoszącą takie podanie (stronę lub prawidłowo przez nią umocowanego pełnomocnika) oznacza, iż określona w treści odwołania osoba nie złożyła pisma, o którym mowa w art. 222 O.p., zaś jego rozpatrzenie przez organ odwoławczy, bez uprzedniego uzupełnienia tego braku, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które nie tylko mogło mieć, ale miało istotny wpływ na wynik sprawy. O ile bowiem nie doszłoby do wypełnienia wskazanego braku w wyznaczonym do tego terminie, rozpoznanie takiego odwołania byłoby niemożliwe, co wiązałoby się z koniecznością wydania postanowienia o określonej treści.

Odwołanie niepodpisane przez osobę je wnoszącą nie wywołuje skutków prawnych związanych z jego wniesieniem (art. 220 O.p.), a tym samym uniemożliwia jego rozpatrzenie (art. 233 O.p.). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis" (por. np. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1719/07; WSA w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 759/09; WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt II SA/lu 818/09 czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1685/13; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile pismo nie zostało podpisane podpisem osobistym, kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym, podpis pod odwołaniem powinien być złożony własnoręcznie przez wnoszącego odwołanie. Opatrzenie pisma jedynie pieczątką imienną czy jakąkolwiek formą pisma maszynowego czy komputerowego, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie spełnia wymogu przewidzianego w art. 168 § 3 O.p.

W sytuacji, gdy Pełnomocnik wniósł odwołania bez złożenia pod nimi własnoręcznego podpisu, SKO winno było wezwać go, jako odwołującego, w trybie art. 168 § 1 w zw. art. 169 § 3 i w zw. z art. 222 i art. 235 O.p., do usunięcia w terminie 7 dni braków formalnych odwołania, poprzez jego podpisanie, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania.

SKO rozpoznając niepodpisane, a więc wniesione nieskutecznie odwołania, działało z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów O.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a za naruszenie przepisów o takim charakterze uznaje się rozpoznanie odwołania niepodpisanego przez stronę nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1016/12), lecz także w piśmiennictwie (por. A. Adamiak, J. Borkowski Kodeks Postępowania administracyjnego. Komentarz , Warszawa 2006, s. 740).

Wobec powyższego Sąd nie badał merytorycznej zasadności wydanej decyzji i nie odnosił się do kwestii merytorycznych, ponieważ takie działanie byłoby przedwczesne i nieuprawnione.

Ponadto Sąd zauważa, że Kolegium nie dostrzegło, że pismo z dnia 8 listopada 2019 r. zostało wniesione w otwartym terminie do złożenia odwołań i że pismo to jest podpisane przez Pełnomocnika. Zdaniem Sądu pismo to, zawierające wskazanie numerów konkretnie oznaczonych decyzji w tym decyzji objętych niniejszym postępowaniem, spełnia wymogi odwołania określone w art. 222 O.p., gdyż zawiera zarzuty przeciwko decyzji, określa zakres żądania oraz wskazuje dowody uzasadniające to żądanie.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na gruncie O.p. można stwierdzić nieważność jedynie decyzji ostatecznej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma najmniejszej wątpliwości, że decyzje Wójta w dacie złożenia pisma z dnia 8 listopada 2019 r. nie były ostateczne, zatem Skarżąca nie mogła skutecznie uruchomić trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji.

Sąd zauważa, że ugruntowane jest w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, nawet wniesione do organu odwoławczego przed upływem terminu do złożenia odwołania, pismo zatytułowane "wniosek o stwierdzenie nieważności", winno zostać rozpatrzone jako odwołanie (por. np. wyroki NSA: z dnia:19 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA 1851/00, oraz z 12 marca 1981 r., sygn. akt SA 472/81). Tożsame stanowisko zostało wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt III ARN 14/96 ( OSNAPiUS 1997, nr 2, poz. 16 ), w którym stwierdzono, że "jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, pismo strony postępowania odwoławczego wniesione do organu odwoławczego w ustawowym terminie do wniesienia odwołania, wyrażające niezadowolenie z decyzji nieostatecznej, podlega rozpatrzeniu jako odwołanie od decyzji".

W sytuacji procesowej, w której jednocześnie funkcjonują w obrocie prawnym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji oraz odwołanie od decyzji, a taką zachodzi w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać odwołanie. Należy podkreślić, że środek zaskarżenia decyzji administracyjnej, jakim jest odwołanie, stanowi gwarancję realizacji zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z wydanej decyzji, ma prawo domagać się, w drodze złożonego odwołania, ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, podczas gdy w trakcie postępowania w sprawie postępowania o stwierdzenie nieważności zakres tego postępowania jest ograniczony do przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Zatem SKO rozpatrując na nowo sprawę, potraktuje pismo z dnia 8 listopada 2019 r. jako prawidłowo złożone odwołania od decyzji Wójta. W dalszej kolejności SKO stosując przepis art. 169 § 1 O.p. wezwie Stronę do uzupełnienia braku formalnego pism z dnia 13 listopada 2019 r., w postaci braku podpisu, pod rygorem pozostawienia tych pism bez rozpatrzenia. W sytuacji uzupełnienia braku formalnego tych pism przez Stronę, potraktuje te pisma, jako pisma uzupełniające odwołania i rozpatrzy je łącznie z odwołaniami z dnia 8 listopada 2019 r.

Końcowo już tylko Sąd przypomina, że upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe, w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w odniesieniu do postępowania odwoławczego, dlatego też SKO ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej, co w szczególności dotyczy sprawy określenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2014 r. Powyższa uwaga Sądu jest związana z tym, że decyzja SKO z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...], dotycząca zobowiązania za 2014 r. została doręczona Skarżącej po upływie terminu przedawnienia, to jest dnia 20 stycznia 2020 r., podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2014 r. upływał w podstawowym okresie z końcem dnia 31 grudnia 2019 r. o ile nie wystąpiły okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia określone w art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. Natomiast w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony lub przerwany w stosunku do zobowiązania za 2014 r. Jedynie z pisma Skarżącej z dnia 8 listopada 2019 r. wynika, że organ I instancji podjął działania zmierzające do wyegzekwowania tego zobowiązania poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej roku 2014 r., jednak samo nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest wystarczające do przerwania terminu biegu przedawnienia.

Nie powinno budzić wątpliwości, że warunkiem skutecznego określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku rolnym jest nie tylko wydanie stosownej decyzji, czyli jej sporządzenie i podpisanie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale także jej doręczenie stronie przed upływem tego terminu. Zgodnie z art. 211 i art. 212 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie, a organ, który ją wydał, jest nią związany od chwili jej doręczenia. A zatem decyzja wchodzi do obrotu prawnego z chwilą jej doręczenia podatnikowi (jego pełnomocnikowi), a więc ta chwila jest miarodajna dla oceny, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne jest także, że w odniesieniu do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, przed upływem terminu przedawnienia powinna być doręczona podatnikowi nie tylko decyzja organu pierwszej instancji, ale także decyzja organu odwoławczego. Zobowiązanie w podatku rolnym osób prawnych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 6a ust. 8 pkt 1-3 u.p.r.), a bieg terminu przedawnienia takiego zobowiązania rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. Biegnie on także w czasie trwania postępowania podatkowego i po wydaniu decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, co właśnie oznacza konieczność wydania i doręczenia przed upływem terminu przedawnienia także decyzji odwoławczej.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a.

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2650, ze zm.; dalej: rozporządzenie MS).

Koszty obejmują jedynie wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 180,00 zł, gdyż Skarżąca we wszystkich pięciu sprawach, postanowieniami referendarza sądowego z dnia 21 lipca 2020 r. została zwolniona od kosztów sądowych i w związku z tym nie opłacała wpisów od skarg.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów w rozpatrywanej sprawie, która wynosiłaby zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia MS – 450,00 zł (5 razy 90,00 zł), powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 180,00 zł. Obniżenie to wynosi 3/5 (270,00 zł) w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie, który nie sporządzał skarg, a jedynie reprezentował Skarżącą na rozprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż podstawowa przyczyna uchylenia decyzji została stwierdzona przez Sąd z urzędu.