Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1744/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1, art.16 ust. 1, art. 16 ust.4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 311/09 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. w R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. – następcy prawnego P. Sp. z o. o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. P. sp. z o.o. w R. (dalej jako spółka lub skarżąca), pismem z 31 lipca 2009r, złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 czerwca 2009 r. I SA/RZ 311/09., którym oddalił Sąd skargę spółki na interpretację Ministra Finansów z 2 grudnia 2008 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Spółka, w skardze kasacyjnej z 31 lipca 2009 r., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p, poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że niżej wymienione koszty i opłaty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, jak: ubezpieczenia obiektu w czasie budowy, organizacji przetargów, wstępnych badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszonych przed realizacją inwestycji ( - związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, opłat administracyjnych z tytułu wycinki drzew, decyzji wodno - prawnych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego), na przykład związane z likwidacją środków trwałych (rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji, itp.); za zajęcie pasa drogowego wnoszonych w momencie realizacji inwestycji; ustanowienia służebności przesyłu; umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń; wypłaconych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji - pod warunkiem, że nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 w/w ustawy i wyceny odszkodowań - stanowią koszt wytworzenia środków trwałych, a tym samym nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 20.08.2008 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, dalej jako p.p.s.a.) oraz o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę kasacyjną z 25 sierpnia 2009 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

4. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

P. Sp. z o.o., wnioskiem z 9 września 2008 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. dalej jako u.p.d.o.p.), tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 4 p.d.o.p. w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów enumeratywnie wymienionych różnego rodzaju wydatków związanych z realizowanymi inwestycjami

W uzasadnieniu wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. Spółka wskazała, że ponosi następujące koszty:

a) koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego,

b) koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego),

c) koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego,

d) koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych,

e) koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,

f) koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego,

g) koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku do indywidualnych potrzeb Spółki,

h) koszty przygotowania gruntu pod budowę oraz koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszonych w trakcie realizacji inwestycji,

i) koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,

j) koszty organizacji przetargów,

k) koszty wstępnych badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszonych przed realizacją inwestycji,

I) koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji, itp.), łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana prowadzonym projektem inwestycyjnym),

ł) koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, opłat administracyjnych z tytułu wycinki drzew, decyzji wodno - prawnych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,

m) opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy, podatek od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji oraz inne opłaty administracyjne tj. opłaty za zajęcie pasa drogowego wnoszone w momencie realizacji inwestycji i po zrealizowaniu inwestycji, itp.,

n) koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów, w tym także koszty ustanawiania służebności przesyłu, umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń, wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wyceny wysokości odszkodowań itp.,

o) koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorów nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych/zawierania umów przyłączeniowych (koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego).

Strona wystąpiła z prośbą o odpowiedź na pytanie: Czy koszty wskazane w pkt e, j - o, Spółka może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia?

Zdaniem spółki, nie musi ona uwzględniać wymienionych w pkt e, j - o kosztów, jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Powołując się na art. 41 Prawa budowlanego, skarżąca stwierdziła, iż wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania, w szczególności koszty wstępnych badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty organizacji przetargów, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych i środowiskowych, nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją. Z uwagi na to, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o rachunkowości nie definiują pojęcia budowy środka trwałego, należy odnieść się do pojęcia budowy wynikającego z Prawa budowlanego.

Ze względu na to, że część wydatków jest ponoszonych przez Spółkę przed rozpoczęciem budowy środka trwałego, nie powinny one być włączane do wartości początkowej. Według Spółki, ustawodawca świadomie wyłączył z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty operacji finansowych i koszty ogólne zarządu. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych w grupie wydatków i opłat ponoszonych przed rozpoczęciem wytwarzania środka trwałego stanowią, co do zasady, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony.

Skarżąca stwierdziła, iż, jako koszty ogólne zarządu, ma prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki wskazane w pkt e i m w stanie faktycznym opisanym we wniosku, ponoszone zarówno w momencie realizacji inwestycji, jak i po jej zakończeniu. Koszty te bowiem Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania określonych składników majątkowych i prowadząc działalność musiałaby je ponosić niezależnie od tego, - czy i w jaki - sposób wykorzystuje te składniki majątkowe. Do tej grupy wydatków należy, zdaniem Spółki, zaliczyć również wydatki na uregulowanie stanu prawnego gruntów, koszty ustanawiania służebności przesyłu, umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wyceny wysokości odszkodowań itp. Są to bowiem koszty funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorcy, poniesione na szeroko rozumiane utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Kosztami pośrednio związanymi z wytwarzaniem środka trwałego, które jednak nie powinny być kapitalizowane w wartości początkowej są - wg spółki - także koszty obsługi prawnej i doradztwa, jeżeli dostarczycielem wiedzy dotyczącej inwestycji są podmioty, które i tak pozostają w stałej więzi prawnej ze Spółką oraz tzw. koszty osobowe pośrednie dotyczące pracowników, którzy z uwagi na wykonywaną pracę lub zajmowane stanowisko, muszą, niejako "przy okazji", zostać zaangażowani w proces wytwarzania środków trwałych.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego nie może stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, gdyż księgowy odpis takiej wartości jest pozostałym kosztem operacyjnym, a skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. Według Skarżącej, w dacie ujęcia w księgach rachunkowych likwidacji środka trwałego, jego nieumorzona wartość staje się kosztem podatkowym. Koszty i wydatki związane ze zlikwidowaniem środka trwałego, nie powinny stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego.

5. Minister Finansów - reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. - w interpretacji z dnia 2 grudnia 2008r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów:

- kosztów ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji (lit. e);

- opłaty za ubezpieczenia obiektu w czasie budowy (lit. m);

- kosztów organizacji przetargów (lit. j);

- kosztów wstępnych badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszonych przed realizacją inwestycji (lit. k);

-kosztów związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, opłat administracyjnych z tytułu wycinki drzew, decyzji wodno - prawnych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego (lit. ł);

-kosztów likwidacji środka trwałego (lit. I);

-opłat za zajęcie pasa drogowego wnoszonych w momencie realizacji inwestycji (lit.m);

-kosztów ustanowienia służebności przesyłu (lit. n);

-kosztów umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń (lit.n);

-kosztów wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji (lit. n)

- pod warunkiem, że nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust.1 ww. ustawy, kosztów wyceny wysokości odszkodowań (lit. n).

Za prawidłowe natomiast organ uznał stanowisko Spółki odnośnie możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów:

-niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego (lit.l);

- opłat za użytkowanie gruntu (lit. m);

-podatku od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji (lit. m);

-kosztów związanych z uregulowaniem stanu prawnego gruntów (lit. n);

-kosztów osobowych pośrednich (wyszczególnionych pod lit. o);

-opłat za zajęcie pasa drogowego wnoszonych po zrealizowaniu inwestycji (lit.m).

Zdaniem Ministra Finansów, zgodnie z przepisami u.p.o.d.p., do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.o.d.p., oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. W ocenie organu, decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym. Zdaniem organu, brak jest podstaw do odwoływania się do ustawy Prawo budowlane, ponieważ art. 16g ust. 4 p.o.d.p. nie wiąże powołanej w nim zasady zaliczania wydatków do kosztów wytworzenia środka trwałego z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz z możliwością wykazania związku wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatki poniesione po tym dniu, mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego, stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 p.o.d.p., jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

6. Skarżąca, pismem z 15 grudnia 2008r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku.

7. Minister Finansów, w odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z dnia 14 stycznia 2009r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2008r.

8. Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie art.15 ust. 1, art.16 ust.1 i art. 16g ust. 4 p.d.p. przez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że wymienione w skardze koszty i opłaty nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuciła, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne. Wskazała, że brak jest uzasadnienia, dlaczego koszty organizacji przetargów, następnie unieważnionych, miałyby zostać zaliczone do wartości środka trwałego, który nie został wytworzony w wyniku ich rozstrzygnięcia. Podobnie wstępne badania i pomiary, albo mogą dotyczyć wielu inwestycji liniowych prowadzących do wytworzenia licznych środków trwałych, albo wskutek uzyskanych wyników takich badań i pomiarów, wytworzenie określonych środków trwałych nie będzie możliwe. Skarżąca zarzuciła, że w interpretacji uznano koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów za nie rzutujące na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych, a koszty ustanowienia służebności przesyłu - za zwiększające taką wartość. Podobnie takie same, wymierzane często równocześnie, opłaty za zajęcie pasa drogowego, wnoszone w momencie realizacji inwestycji oraz ponoszone po jej zrealizowaniu, zostały zakwalifikowane odmiennie. Pierwsze z wymienionych opłat - do zwiększających wartość początkową wytwarzanych środków trwałych, a drugie - do nie zwiększających takiej wartości.

9. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

10. Zdaniem Sądu, decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatków ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, co wynika z art.16 g ust.4 p.d.o.p. Katalog wydatków wymienionych w art.16 g ust.4 p.d.o.p. ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zdaniem Sądu, pojęcie budowy występujące na gruncie ustawy Prawo budowlane nie ma w sprawie zastosowania, gdyż art.16 g ust. 4 p.d.o.p. stanowi o "koszcie wytworzenia", a nie o "budowie" środka trwałego. Okoliczność, że koszty ponoszone są przed realizacją inwestycji, nie oznacza, że nie są związane z inwestycją

W ocenie Sądu, możliwe jest przyporządkowanie do poszczególnych środków trwałych, kosztów wstępnych badań i pomiarów dotyczących wielu inwestycji liniowych. Uzasadnione jest także odmienne zakwalifikowanie przez organ podatkowy opłat za zajęcie pasa drogowego i kosztów ubezpieczenia, wnoszonych w momencie realizacji inwestycji ze względu na związek z wartością środka trwałego. Wydatek na ten cel, zwiększa bowiem koszt wytworzenia. Ogólne stwierdzenie "wydatki ponoszone na uregulowanie stanu prawnego gruntów" nie wskazuje na istnienie związku tych wydatków z wytworzeniem konkretnego środka trwałego, ale wymienione przez spółkę w dalszej kolejności koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego. Nie zostałyby one poniesione, gdyby, podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego., Wydatki na organizację przetargu, wstępne badania, pomiary itp., nie zwiększą wartości początkowej środka trwałego, jeśli nie dojdzie w ogóle do wytworzenia tego środka.

Zdaniem Sądu, nie można uznać wydatków wskazanych w pkt j, k, ł i n, za koszty ogólne zarządu, ponieważ nie dotyczą codziennego funkcjonowania podmiotu, lecz

odnoszą się do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Pozostałe koszty operacyjne nie podlegają zaliczeniu do kosztu wytworzenia środków trwałych, dlatego niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego jako pozostały koszt operacyjny, stanowi koszt uzyskania przychodu. Sąd wskazał, że koszt likwidacji środka trwałego nie jest pozostałym kosztem operacyjnym, a kosztem związanym z wytworzeniem środka trwałego. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, że likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym, a skoro tak, to jest przeprowadzana przed, lub w trakcie, realizowania nowej inwestycji.

11. W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynęło pismo procesowe od P. S.A. z siedzibą w L., w którym spółka poinformowała naczelny Sąd Administracyjny, iż w dniu 31 sierpnia 2010 r., Sąd Rejestrowy wydał postanowienie, na mocy którego zarejestrowano połączenie P. S.A. (Spółka Przejmująca) ze spółkami przejmowanymi m.in. P. sp. z o.o. P. D. sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarżąca, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że wymienione w skardze kasacyjnej koszty i opłaty stanowią koszt wytworzenia środków trwałych, a tym samym nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Podniosła, że niektórych wydatków i opłat nie da się powiązać z konkretnym środkiem trwałym, zaś inne stanowią koszty ogólne zarządu, nie wskazując o jakie konkretnie wydatki chodzi.

Spór sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, który z dwóch katalogów zawartych w art. 16 g ust 4 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty, a który enumeratywny. Konsekwencją będzie zastosowanie zasady zakazu rozszerzania wyjątków. Istota rozstrzygnięcia polega na wykazaniu, które wydatki nie dają się przyporządkować do kosztów wytworzenia środka trwałego i dlaczego. Konsekwencją jest sposób dokonywania odliczenia kosztów: jako bezpośrednie zarachowanie lub poprzez odpisy amortyzacyjne.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, ponieważ oznaczone w podstawie skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego nie miało miejsca.

Błędna wykładnia określonej normy prawnej, czy też kilku norm prawnych, oznacza błędne zrozumienie przez Sąd powołanych w skardze przepisów. Jednakże z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji błędnie rozumiał powołane przepisy i dokonał błędnej interpretacji powołanych norm prawnych.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że dla kwalifikacji wydatków, decydujące znaczenie ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Prawidłowo wskazał, że katalog wydatków wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, zatem mieszczą się w nim również inne nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Prawidłowo też wskazał, że art. 16 g ust 4 u.p.d.o.p. stanowi o " koszcie wytworzenia" a nie o "budowie środka trwałego" wywodząc, że to, iż koszty ponoszone są przed realizacją inwestycji, nie oznacza, że nie są związane z inwestycją. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006 r., II FSK 1084/05 Lex nr 304064 wskazał, że " z uwagi na zasadę powiązania wydatku ze środkiem trwałym brak jest podstaw do odwoływania się na gruncie tego zagadnienia do ustawy o rachunkowości. Paragraf 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), nie posługuje się pojęciem inwestycji rozpoczętej i nie wiąże powołanej w nim zasady z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, lecz z możliwością wykazania związku wydatku z konkretnym środkiem trwałym". Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, poglądy te w pełni podziela.

Powoływanie się na art. 41 ustawy Prawo budowlane i wywodzenie z pojęcia budowy wynikającego z prawa budowlanego, że wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania, nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją są chybione.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, starannie i precyzyjnie odniósł się do wskazanych przez skarżącą kosztów i opłat oraz wyjaśnił dlaczego określone opłaty i koszty należy przyporządkować do kosztów wytworzenia środka trwałego a więc do wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, a inne - do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów (niepodlegajacych kapitalizacji). Wyjaśnił przy tym, że byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytworzenia środka trwałego zostałby przeprowadzony, czy też nie. Skoro przedmiotowe koszty, zgodnie z art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p., należało zakwalifikować, jako koszty składające się na wartość początkową środka trwałego, to nie mógł mieć do nich zastosowania powołany w skardze kasacyjnej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Słusznie też, Sąd pierwszej instancji wywiódł, że koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego. Prawidłowa jest też wykładnia, że wydatki na organizację przetargu, wstępne badania, pomiary itp., nie zwiększą początkowej wartości środka trwałego, jeśli nie dojdzie w ogóle do wytworzenia tego środka. Prawidłowo wywiódł, że niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego jako pozostały koszt operacyjny, stanowi koszt uzyskania przychodu, jak również, że koszt likwidacji środka trwałego nie jest pozostałym kosztem operacyjnym, a kosztem związanym z wytworzeniem środka trwałego. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, że likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym, a skoro tak, to jest przeprowadzana przed, lub w trakcie realizowania nowej inwestycji. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wyżej wskazany przepis zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Tak więc Sąd pierwszej instancji, dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p., dlatego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia wyżej powołanych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię.

13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu – Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.)