Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 237/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 237/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek A. Sp. z o. o. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi udzielenia licencji, powstanie w momencie udostępnienia mu przez platformę miesięcznego raportu rozliczeniowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny; Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej jest tworzenie programów komputerowych, w tym gier. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca współpracuje z międzynarodowymi platformami dystrybucji programów i gier (dalej: "platforma"). Z mocy zawieranych umów Wnioskodawca dostarcza do podmiotu prowadzącego platformę, kopię programu lub gry, które są następnie dystrybutowane za pośrednictwem platformy. Podstawowym warunkiem dopuszczenia do dystrybucji jest kompatybilność produktu z wymaganiami platformy. Wraz z dostarczeniem programu lub gry do platformy, Wnioskodawca udziela na rzecz platformy obejmującej cały świat, niewyłącznej licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu lub gry. Umowa z platformą zawierana jest na czas nieoznaczony, do momentu rozwiązania jej przez jedną ze stron. Rozwiązanie umowy, zgodnie z jej postanowieniami nie ma wpływu na udzieloną przez Wnioskodawcę na rzecz platformy licencję. W tym zakresie, udzielona licencja ma charakter bezterminowy. Wysokość wynagrodzenia z tytułu udzielanej licencji nie jest znana w momencie jej udzielania. Wynagrodzenie to określa się dla miesięcznych okresów rozliczeniowych, przy czym dla każdego okresu wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie, w zależności od osiągniętego poziomu sprzedaży programów/gier autorstwa Wnioskodawcy. Platforma w ciągu 30 dni po końcu każdego miesiąca kalkuluje przychód, jaki osiągnął produkt udostępniony w porozumieniu z Wnioskodawcą w platformie. Przychód ten jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia procentowego na rzecz Wnioskodawcy. Zostaje on ujęty w formie raportu, wystawianego przez platformę i przedkładanego Wnioskodawcy. Usługa rozliczana jest w tym przypadku w miesięcznych okresach rozliczeniowych, uzależnionych od wystawienia przez platformę raportu, co oznacza, że do czasu wystawienia przez platformę raportu, Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości dokonanej sprzedaży. Uzyskanie raportu umożliwia faktyczne zamknięcie miesięcznego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy raport), gdyż wartość sprzedaży w danym miesiącu, a zatem wartość udzielonej przez Wnioskodawcę licencji może zostać określona wyłącznie na podstawie uzyskanego raportu. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w zaistniałym stanie faktycznym, faktura dotycząca każdego z okresów rozliczeniowych wystawiana jest w dniu uregulowania przez platformę należności z tytułu każdego z okresów rozliczeniowych, nie wcześniej niż w dniu uzyskania przez Spółkę raportu. Raport udostępniany jest przez platformę w terminie od dwudziestu pięciu do trzydziestu dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego raport dotyczy. Uzyskanie raportu umożliwia faktyczne zamknięcie miesięcznego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy raport), gdyż wartość sprzedaży w danym miesiącu, a zatem wartość udzielonej przez Wnioskodawcę licencji może zostać określona wyłącznie na podstawie uzyskanego raportu. Uregulowanie należności następuje po wystawieniu raportu przez platformę. Udzielenie licencji na rzecz platformy przewidziane jest w treści zawieranej przez strony umowy. Moment zawarcia przez strony umowy winien więc być traktowany jako moment udzielenia licencji. Niemniej jednak, w momencie zawarcia umowy (udzielenia licencji) Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości wynagrodzenia z tytułu jej udzielenia. Kwoty wynagrodzenia wynikają bowiem każdorazowo z przedkładanych przez platformę raportów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej jako "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p.") przychód w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi licencji, powstanie w momencie udostępnienia mu przez platformę raportu rozliczeniowego, jako w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że przychód podatkowy z tytułu udzielenia na rzecz platformy licencji powstanie w momencie udostępnienia przez platformę raportu rozliczeniowego. W momencie udzielenia licencji Wnioskodawca nie jest w stanie bowiem ustalić wartości wynagrodzenia z tytułu licencji i jest ona ustalana z każdorazowym uzyskaniem od platformy raportu. W tym dniu Wnioskodawca jest też w stanie określić kwotę osiągniętego przychodu. Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem przepisów ustawy o CIT, w myśl art. 12 ust. 3c, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Ustawodawca powiązał więc moment powstania przychodu z końcem każdego z ustalonych przez strony okresów rozliczeniowych, w jakich rozliczana jest świadczona usługa. Bez wątpienia, strony, przedstawionej na gruncie stanu faktycznego, umowy ustaliły we wzajemnych relacjach rozliczenie świadczonej usługi w ramach okresów rozliczeniowych. Jednocześnie, wartość sprzedaży dokonanej w każdym z okresów (a co za tym idzie - wysokość przychodu Wnioskodawcy) powiązana została z każdorazowym wystawieniem przez platformę raportu podsumowującego dokonaną w okresie rozliczeniowym sprzedaż. Dzień wystawienia raportu jest więc ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca jest w stanie powziąć informację o wysokości wynagrodzenia, a co za tym idzie wysokości przychodu podatkowego. Ten dzień winien więc być miarodajny przy określeniu momentu powstania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Dodatkowo, jest on spójny ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie ustalić wartości przychodu ani w momencie udzielenia przedmiotowej licencji, ani też przed dniem uzyskania raportu dotyczącego każdego okresu rozliczeniowego. Dopiero w dniu uzyskania raportu posiada on dokładną informację na temat należnego mu w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia.

Minister Finansów wydał interpretację przepisów prawa podatkowego w dniu 22 października 2015r., nr [...] uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołał treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3c-3f u.p.d.o.p. wskazując, że w celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy, w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, należało rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie, odnośnie przedstawionej w nim sytuacji. Po analizie przepisów i poczynionych do nich uwagach, organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową na użytkowanie praw majątkowych, a nie umową zobowiązującą do przeniesienia, w sposób definitywny, ogółu własności praw do kodów źródłowych programów lub gier, zatem zastosowanie mogą znaleźć przepisy z katalogu art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. Zatem w odniesieniu do należności licencyjnych obliczanych w oparciu o miesięczny raport dostarczany przez platformę Wnioskodawcy, przychód z tytułu udzielenia na rzecz platformy licencji powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w momencie udostępnienia mu przez platformę miesięcznego raportu rozliczeniowego tj. w terminie od dwudziestu pięciu do trzydziestu dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., wynika bowiem, że momentem powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a nie dzień rozliczenia usługi przez kontrahentów. Zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Wobec powyższego Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej w całości, poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła ww. interpretacji naruszenie art. 12 ustawy o CIT. Jej zdaniem, dla usług udzielenia licencji lub sublicencji przychód podatkowy powstawał będzie w momencie, gdy platforma udostępni mu raport rozliczeniowy, jest to bowiem moment kończący każdy z okresów rozliczeniowych. W tym znaczeniu, że do czasu wystawienia przez platformę raportu, Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości dokonanej sprzedaży, a uzyskanie raportu umożliwia faktyczne zamknięcie miesięcznego okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 12 ust 3c ustawy o CIT, będzie upływ każdego z okresów rozliczeniowych, wyznaczony przez datę sporządzenia raportu rozliczeniowego.

Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Organ błędnie uznał, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługą, dla której może znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie strony, mamy do czynienia z prawem majątkowym, dla którego w celu ustalenia momentu powstania przychodu zastosowanie powinna znaleźć reguła ogólna z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.,

2) art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w części, w jakiej stanowi o momencie powstania przychodu w chwili zbycia prawa majątkowego i wystawienia faktury,

3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), poprzez

uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji, a także poprzez przyjęcie niekorzystnej dla Skarżącego wykładni przepisów materialnego prawa.

W uzasadnieniu skargi strona podała, że data powstania przychodu z tytułu wykonywanej przez nią działalności, powinna zostać określona w oparciu o zasadę ogólną, wyrażoną w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., transakcja, którą strona szczegółowo przedstawiła w swoim stanowisku powinna zostać uznana (wbrew twierdzeniom organu) za zbycie prawa majątkowego, (por. orzeczenia organów podatkowych wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.02.2011r., nr [...] , z dnia 24.10.2014r., nr [...] oraz z dnia 3.11.2014r., nr [...] Dodatkowo strona wskazała, że dokonywane przez nią świadczenie nie może zostać potraktowane, jako świadczenie usług, (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18.12.2014r., nr [...] ), bowiem nawet szerokie rozumienie usługi nie uprawnia do twierdzenia, że pod pojęciem usługi mieści się działalność gospodarcza, polegająca na rozporządzaniu prawami autorskimi do treści utworów w formie przenoszenia całości praw autorskich do audycji i poprzez udzielenie licencji. Z powodu uchybień prawa materialnego i proceduralnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto zauważył, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w skardze (dot. treści pierwszego i drugiego zarzutu zawartego w skardze), niemniej jednak, organ był zobligowany do oceny stanowiska przedstawionego we wniosku, a późniejsza zmiana stanowiska na etapie skargi nie ma wpływu na wydaną interpretację. Nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, a ponadto podkreślił, że sam fakt niezaakceptowania przez organ stanowiska Spółki nie upoważnia do postawienia zarzutu prowadzenia postępowania z naruszeniem podstawowych jego zasad. Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych, organ wskazał, że fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji, odmiennych od poglądu zaprezentowanego w niniejszej sprawie, nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy, organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie, (por. wyrok WSA w Gliwicach z 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008r., sygn. akt I SA/Łd 907/08, wyrok NSA z 8.12.1999r. SA/Sz 1775/98), a korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (por. wyrok NSA z 19.04.2005r., sygn. akt FSK 1660/04). Wobec powyższego, uznając zarzuty Spółki za bezzasadne, a stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej za prawidłowe, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaznaczyć nadto należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do postanowień art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W konsekwencji, wskazany stan faktyczny jak i stanowisko podatnika nie mogą podlegać modyfikacji po wydaniu interpretacji, stanowisko organu winno zaś odnosić się do oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stroną skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół wykładni art. 12 ust 1 i ust 3 – 3e ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (wcześniej cytowanej) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Stosownie do treści ust 1 i 3 przychodami z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym różnice kursowe a za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ust 3a uregulowana natomiast została podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wedle której za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c-3g i 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednocześnie w ust 3c – 3f art. 12 przewidziano wyjątki od powyższej zasady a mający kluczowe znaczenie dla rozstrzyganej sprawy przepis art. 12 ust 3c – na który pierwotnie powoływał się skarżący jak i organ w wydanej interpretacji – stanowi, iż w sytuacji gdy strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Sformułowane we wniosku pytanie dotyczyło momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług udzielania licencji. Przedstawiając stan faktyczny we wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że zawiera z platformą której udostępnia programy i gry, umowę "na czas nieoznaczony do momentu rozwiązania jej przez jedną ze stron" oraz że licencja udzielana na podstawie tej umowy ma "charakter niewyłączny". Wskazywała też, że strony, przedstawionej na gruncie stanu faktycznego, umowy ustaliły we wzajemnych relacjach rozliczenie świadczonej usługi w ramach okresów rozliczeniowych.

Na bazie tego stanu faktycznego zajęła następnie stanowisko, że "zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem przepisów ustawy o CIT, w myśl art. 12 ust. 3c, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Bez wątpienia, strony przedstawionej na gruncie stanu faktycznego umowy, ustaliły we wzajemnych relacjach rozliczenie świadczonej usługi w ramach okresów rozliczeniowych"

Wskazując na konieczność zastosowania przepisu art. 12 ust 3c Strona jednocześnie utożsamiała datę końcową każdego okresu rozliczeniowego z momentem w którym platforma przedstawia jej raport podsumowujący sprzedaż z danego okresu rozliczeniowego (25 – 30 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego).

Organ natomiast stwierdzając, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową na użytkowanie praw majątkowych, do której zastosowanie znajdują przepisy z art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. przyjął, że przychód z tytułu udzielenia na rzecz platformy licencji powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a nie jak twierdzi Spółka w momencie udostępnienia mu przez platformę miesięcznego raportu rozliczeniowego tj. w terminie od dwudziestu pięciu do trzydziestu dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W ocenie Sadu, stanowisku organu dokonującego interpretacji nie można odmówić słuszności. Jest ono bowiem adekwatne do treści obowiązujących w analizowanym zakresie przepisów, które wyżej zacytowano. Już bowiem z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jednoznacznie i jasno wynika że momentem powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a nie jakikolwiek inny dzień dowolnie ustalony przez strony umowy np. dzień rozliczenia usługi przez kontrahenta. Oceny tej nie zmienia powoływana przez Spółkę niemożność powzięcia wiedzy o wysokości uzyskanego przychodu przed otrzymaniem raportu. Przepisy prawa podatkowego mają bowiem brzmienie obligujące podatników do określonego działania, nie zaś dozwalające na dowolną modyfikację ustanowionych w nich zasad bądź stosowanie ich w sposób wybiórczy, dopasowany do treści umów wiążących podatnika z kontrahentami. Wręcz przeciwnie to podatnik powinien dostosować pragmatykę swego działania do bezwzględnie obowiązujących go przepisów. Skarżący tymczasem jednocześnie chciałby korzystać z zastosowania przepisu odnoszącego się do "usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych" a równocześnie sam w sposób dowolny - uzależniony tylko od bliżej niesprecyzowanej daty dostarczenia mu raportu – miałby określać datę końcową tego okresu rozliczeniowego, inną niż okresy rozliczeniowe w których faktycznie rozlicza się ze swym kontrahentem.

W przedstawionych okolicznościach organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał, że stanowisko podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Nie miał równocześnie podstaw by w oparciu o twierdzenia wniosku przyjąć, że podatnik dokonuje w istocie zbycia praw majątkowych. Skoro bowiem we wniosku wyraźnie wskazywano na niewyłączny charakter licencji oraz na zawarcie umowy na czas nieoznaczony "dopóki umowa nie zostanie wypowiedziana przez jedną ze stron", nie sposób było uznać, że doszło do przeniesienia, w sposób definitywny, ogółu własności praw do kodów źródłowych programów lub gier czyli do zbycia prawa majątkowego, na które na późniejszym etapie postępowania powoływała się strona skarżąca.

W skardze bowiem strona skarżąca zakwestionowała stanowisko (także własne), jakoby w przedstawionej przez nią sytuacji dochodziło do świadczenia usług licencji lecz wywiodła, że dochodzi w istocie do zbycia praw majątkowych, dla których moment powstania obowiązku podatkowego należy określić na podstawie art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś na podstawie art. 12 ust 3c – jak pierwotnie twierdziła. W przypadku sprzedaży autorskich praw majątkowych do poszczególnych nagrań nie można wówczas mówić o istnieniu jakichkolwiek okresów rozliczeniowych.

Skarżący podjął zatem w skardze próbę modyfikacji stanu faktycznego, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w odniesieniu do zajętego przez siebie stanowiska w zakresie oceny tego stanu. Ta modyfikacja nie była jednak przedmiotem rozważań organu zawartych w zaskarżonej interpretacji opartej na stanie faktycznym opisanym we wniosku i tym samym nie podlega ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie.

Słusznie zatem Minister Finansów podnosił, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w skardze (w zakresie pierwszego i drugiego zarzutu) a organ był zobligowany do oceny stanowiska przedstawionego we wniosku, natomiast późniejsza zmiana stanowiska na etapie skargi nie ma wpływu na wydaną interpretację.

Nie były też zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim, wskazywany w skardze przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma w ogóle zastosowania w sprawach o wydanie interpretacji podatkowej. Nie jest bowiem wymieniony w treści art. 14h Ordynacji podatkowej, enumeratywnie wyliczającego, które z przepisów ustawy mają odpowiednie zastosowanie w tej kategorii postępowań. Postępowanie prowadzone było nadto w sposób niepodważający zaufania do organów podatkowych a rozstrzygnięcie oparte zostało na prawidłowo powołanych i zinterpretowanych przepisach prawa materialnego. Jak wykazano wyżej nie było też podstaw do odwoływania się do poglądów czy wykładni innej niż wyrażona w zaskarżonej interpretacji, skoro ta była prawidłowa.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.