Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 134/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." [...] Spółki komandytowej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 681/16 w sprawie ze skargi "T." [...] Spółki komandytowej z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." [...] Spółki komandytowej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 681/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. [...] komandytowa z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedstawione przez organ podatkowy okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zbadania prawidłowości rozliczenia podatku za wskazany okres rozliczeniowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowień organu pierwszej i drugiej instancji stanowiących o nieuzasadnionym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, w sytuacji gdy zasadność zwrotu podatku nie budzi wątpliwości i nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, tym samym wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji nie zawierającego wymaganego uzasadnienia i uprawdopodobnienia;

b) art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006, Nr 347, poz. 1), poprzez utrzymanie w mocy postanowień organu pierwszej i drugiej instancji stanowiących o bezpodstawnym przedłużeniu terminu zwrotu kwoty podatku VAT, tym samym naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności VAT;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, tym samym utrzymanie w mocy postanowień organu pierwszej i drugiej instancji wydanych z naruszeniem prawa;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy postanowienia organu drugiej instancji utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji niezawierającego uzasadnienia faktycznego, co spowodowało, że postanowienie organu pierwszej i drugiej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym Sąd w wyroku oddalającym skargę i utrzymującym w mocy postanowienie organu drugiej instancji, utrzymując zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy dopuścił się rażącego naruszenie przepisów prawa;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 239 w zw. z art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wskazującego na odległy i niczym nie uzasadniony termin zakończenia kontroli na dzień 18 maja 2016 r., a następnie przedłużenie prowadzonego postępowania do 25 lutego 2017 r., tym samym naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów art. 239 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji niewskazującego i nieuzasadniającego przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku, tym samym naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów art. 274 b w zw. z art. 272 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ prowadzący postępowanie sprawdzające uprawniony jest w ramach prowadzonych czynności sprawdzających do włączenia dowodów zgromadzonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ, a tym samym organ prowadzący postępowanie sprawdzające uprawniony jest do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT ze względu na oczekiwanie na wyniki prowadzonego postępowania kontrolnego przez inny organ, co prowadzi do sytuacji, w której organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działa w ramach postępowania kontrolnego bez wyraźnej podstawy prawnej.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci uwierzytelnionej kserokopii postanowienia z 15 grudnia 2016 r. oraz postanowienia z 21 grudnia 2016 r. na okoliczność prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec spółki oraz na okoliczność dalszego przedłużania terminu do zwrotu VAT oraz udzielanego uzasadnienia w zakresie przyczyn przedłużenia terminu zwrotu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając na uwadze tę zmianę Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywiedziony w skardze kasacyjnej i zarazem taki, który miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy rozumianego jako wynik kontroli zaskarżonej decyzji przez ten Sąd.

W pierwszej kolejności należało ocenić zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący motywował go utrzymaniem w mocy (poprzez oddalenie skargi) postanowień organów obu instancji, w sytuacji gdy zasadność zwrotu różnicy podatku VAT nie budziła wątpliwości i nie wymagała dodatkowego zweryfikowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut tak postawiony był bezzasadny.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym samym przyjął, że wykładnia tej kategorii przepisów, dokonana przez organ drugiej instancji w kontrolowanym postanowieniu, była prawidłowa. Zasadniczo wynikało z niej, że w świetle art. 87 ust. 2 ustaw o VAT (w związku z art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej) możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, czyli istnieją okoliczności, które wskazują, że występuje taka potrzeba. Organ podkreślił też, że ów przepis jest zgodny z zasadą nieograniczonego (co do terminu i wysokości) zwrotu nadwyżki podatku, którą można wywieść z regulacji wspólnotowych.

W petitum skargi kasacyjnej podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przedstawiono idących za tym motywów, które wykazałyby owo wadliwe jego rozumienie. To, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, samo przez się nie mogło świadczyć o błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podobnie subiektywne przekonanie spółki o zasadności wykazanego zwrotu nie oznaczało, że wykładnia tego przepisu miała taki negatywny przymiot. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przy nawiązaniu do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podano, że weryfikacja podatnika powinna być dokonywana w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki oraz wtedy, gdy przed upływem ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W oparciu o te twierdzenia nie można jednak było przyjąć, że w sprawie miało miejsce naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię. Nie przeciwstawiały się one przecież tej wykładni, którą zaproponował organ, a tylko ją niejako uszczegóławiały. W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie oparty na wykazaniu mylnego pojmowania jego treści okazał się chybiony.

Natomiast o tym, czy w sprawie podatkowej prawidłowo zastosowano omawiany tu przepis decydowały okoliczności wynikające ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Jak trafnie wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia: "aby przedłużyć termin zwrotu podatku muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu". Stanowisko takie, niepodważane w skardze kasacyjnej, powoływano również w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16). W postanowieniu organu odwoławczego przywołano przesłanki uzasadniające przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku VAT. Organ odwoławczy - bazując na materiale dowodowym zgromadzonym już przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - wskazał zwłaszcza, że spółka (której odbiorcą towaru był głównie jeden kontrahent prowadzący działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych): - rozpoczęła działalność gospodarczą 17 czerwca 2015 r.; - była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 17 sierpnia 2015 r.; - wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów począwszy od października 2015 r. na znaczne, rosnące wartości; - mimo, iż zgłosiła do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzenie działalności miedzy innymi w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, to nie posiadała stosownej koncesji oraz nie działała w tym obszarze; - w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazała zakupu środków trwałych; - miała ten sam adres siedziby pod którym siedzibę miał powiązany z nią osobowo i kapitałowo podmiot "T." sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze, że w przedłożonych dokumentach występowały faktury zakupu od podmiotu z nią powiązanego osobowo, jako prawidłowe ocenił uznanie organu pierwszej instancji co do potrzeby zbadania dokumentów pod kątem zasadności wykazanego zwrotu (czyli podjęcia dalszych czynności wyjaśniających mających na celu sprawdzenie, czy spółka zasadnie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy). Ostateczne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej przeciw tym wszystkim okolicznościom oraz ich ocenie skutecznie spółka nie zaoponowała. W sytuacji zaś dążenia do zakwestionowania finalnych wniosków wyprowadzonych z materiału dowodowego sprawy, należało sformułować adekwatny do tego zamierzenia zarzut obejmujący naruszenie przepisów postępowania wraz ze stosowną argumentacją, która wykazałaby możliwy wpływ owego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej, w odniesieniu do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, nie przedstawił żadnego zarzutu. Jedynie poprzez samą negację tych okoliczności starał się dowieść, że nie mogły one stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Samo twierdzenie, bez powiązania go z zarzucanym przepisem postępowania oraz uzasadnieniem spełniającym standardy właściwego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie mogło zostać poddane szerszej weryfikacji merytorycznej w ramach granic kontroli sprawowanej przez Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podobnie należało ocenić zarzut dotyczący art. 1 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 112. O naruszeniu tych przepisów nie mogło świadczyć wyłącznie to, że po kontroli Sądu pozostało w obiegu prawnym postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Z kolei powody z jakich miało dojść - według autora skargi kasacyjnej - do naruszenia zasad proporcjonalności i neutralności w podatku VAT nie zostały przez niego szerszej wyłożone. Odwołanie się do art. 273 dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, pozostało bez wyjaśnień, w czym konkretnie upatrywano naruszenia wspomnianych zasad. Możliwe, że autor skargi kasacyjnej dostrzegał ich naruszenie w kolejnych rozstrzygnięciach organów podatkowych o przedłużeniu termin zwrotu podatku VAT (wskazywał bowiem na następne postanowienia w tym przedmiocie). Jednak rozstrzygnięcia te wykraczały poza granice tej sprawy i jako takie nie mogły stanowić podstawy do czynienia zastrzeżeń na jej użytek.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 272 w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej.

W przedstawionych motywach tego zarzutu tkwiło założenie, że w rozpoznanej sprawie przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT uzasadnione było okolicznością oczekiwania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wynik postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ. Tymczasem z akt podatkowych wynikało, że Naczelnik sam zgromadził materiał dowodowy i o wyprowadzone właśnie z niego wnioski uznał, iż zachodziła potrzeba dodatkowej weryfikacji dokumentów złożonych przez spółkę z punktu widzenia zasadności wykazanego zwrotu.

Przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie motywowano koniecznością oczekiwania na wynik innego postępowania (kontrolnego), lecz generalnie okolicznościami bezpośrednio dotyczącymi spółki, uzyskanymi - co wynika z akt sprawy - z dostępnych organowi pierwszej instancji informacji pozyskanych w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych względem samej spółki.

Istotnie w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej pojawiło się również twierdzenie, że czynności sprawdzające nie muszą odnosić się tylko do podatnika, który wykazał w deklaracji zwrot podatku VAT (możliwe jest ich prowadzenie w odniesieniu do kontrahenta podatnika). Twierdzenie to nie zostało jednak przełożone w znaczący sposób na okoliczności, które towarzyszyły przypadkowi spółki objętemu zaskarżonym do Sądu postanowieniem ostatecznym. Poza bowiem samym ich przedstawieniem, organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w żadnym fragmencie nie podał, aby w rozpatrzonej sprawie przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nastąpiło z uwagi na konieczność dokonania określonych czynności procesowych u kontrahenta Spółki. Skoro tak, to wskazany na wstępie zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku, (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16, publ. ONSAiWSA z 2017 r. nr 1, poz. 3).

Kolejna grupa zarzutów także opierała się na naruszeniach przepisów postępowania. W jej ramach wskazując na regulacje pomieszczone w: art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 127, art. 217 § 2, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wielokrotnie odwoływano się do wady procesowej jakim był brak uzasadnienia faktycznego w postanowieniu organu pierwszej instancji. Podnoszono w tym zakresie, że: "uzasadnienie organu pierwszej instancji jest trywialne, niezrozumiałe"; "nie zawiera należytego uzasadnienia", "lakoniczny sposób sporządzenia uzasadnienia [...] narusza zasady przekonywania", "Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przedstawił w skarżonym postanowieniu [...] żadnych argumentów".

Tymczasem kwestia sporządzenia częściowo wadliwego uzasadnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego została dostrzeżona w postanowieniu organu odwoławczego. Organ ten przyznał jednoznacznie, że uzasadnienie organu pierwszej instancji było lakoniczne, jednak było to uchybienie pozostające bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, gdyż jak wynikało z akt podatkowych w sprawie tej wykazane zostały okoliczności uzasadniające weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT. Sąd pierwszej instancji również odnotował tę nieprawidłowość jako tkwiącą w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika. Stwierdził wprost, że nie zawierało ono uzasadnienia faktycznego, jednak nie stanowiło to naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane zatem w skardze kasacyjnej motywy w obszarze zdawkowego uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogły same w sobie podważać przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny. Wada w postaci częściowo nieprawidłowego sporządzenia motywów postanowienia organu pierwszej instancji została przez ten Sąd stwierdzona. Dla podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji należało więc w skardze kasacyjnej wykazać z jakich powodów ujawniona nieprawidłowość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania kontrolowanego aktu z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów proceduralnych, które sprawia, że wynik sprawy mógłby być inny gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia aktu przez sąd administracyjny (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że brak właściwego uzasadnienia faktycznego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowił naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej przywołał okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Autor skargi kasacyjnej nie przeciwstawił temu adekwatnej argumentacji. Po pierwsze nie wykazał, aby brak uzasadnienia faktycznego postanowienia organu pierwszej instancji miał jakikolwiek wpływ na wynik. Po drugie nie wykazał, że gdyby uzasadnienie postanowienia Naczelnika spełniało w sposób pełny standardy przewidziane prawem, to rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej mogłoby być inne. Wytknięte mankamenty w skonstruowaniu skargi kasacyjnej w tej płaszczyźnie, wyłączyły możliwość uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że taki wpływ miał miejsce, a tym bardziej, iż był on istotny.

W rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z jej istotą strona postępowania ma prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy przez dwa niezależne organy. Rozwinięciem tej zasady są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich między innymi, że jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ nie może go przeprowadzić, lecz powinien akt organu pierwszej instancji uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zakaz ten - w zakresie dodatkowego gromadzenia materiału dowodowego - stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Podatnik powinien bowiem mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do uznania jej za taką) organ odwoławczy akt nią objęty musi uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia (po to aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji).

W realiach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej: - postanowienie organu pierwszej instancji wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego; - postanowienie organu drugiej instancji wydał Dyrektor Izby Skarbowej; - organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy i w oparciu o niego wydał rozstrzygnięcie, wskazując w nim na podstawę prawną swojego działania; - Dyrektor Izby Skarbowej nie gromadził nowego materiału dowodowego, gdyż swoje postanowienie oparł na tym materiale, który zgromadził organ pierwszej instancji. Wskazane fakty nie stanowią o naruszeniu w sprawie zasady dwuinstancyjności. Sprawę spółki rozpoznały dwa niezależne organy. Pierwszy z nich wydał rozstrzygnięcie w oparciu o całokształt materiału dowodowego, do którego dostęp miała spółka, drugi zaś nie uzupełniał materiału tej sprawy, ani nawet nie przeprowadzał w innym zakresie niż pierwotny postępowania dowodowego. W tych okolicznościach spółka nie została zaskoczona czymś, czego uprzednio nie mogła wiedzieć. To co składało się na materiał dowodowy znane już było na etapie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji.

Bezzasadne byty zarzuty naruszenia art. 125 § 1 i § 2 w związku z art. 139 § 1 i § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej motywowane utrzymaniem w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazującego na odległy i niczym nieuzasadniony termin zakończenia kontroli, a następnie przedłużeniem prowadzonego postępowania, przez co miało dojść do naruszenia zasad: wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 marca 2016 r., przedłużało termin zwrotu podatku VAT do 18 maja 2016 r., czyli o 2 miesiące. W kontekście podanych okoliczności uzasadniających przedłużenie nie można było uznać, aby stanowiło to wyznaczenie terminu odległego. Z kolei następne przedłużenia nie mogły być oceniane w niniejszej sprawie, gdyż postanowienia je dotyczące wykraczały poza granice nakreślone skargą wniesiona do Sądu pierwszej instancji. Spółka skarżyła w tej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 marca 2016 r., którym przedłużono termin zwrotu podatku VAT do 18 maja 2016 r., a nie postanowienia - które przywołano w skardze kasacyjnej - przedłużające ów termin do 8 sierpnia 2016 r. i następnie do 25 lutego 2017 r.

Oczywiście bezzasadny był zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. uzasadniony przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec "T. sp. z o.o. sp. komandytowa" zostało zakończone i wykazano w nim nieprawidłowości. Prawdą jest, że w zaskarżonym wyroku Sąd podał informacje odnoszące się do tego podmiotu, przy jednoczesnym jednak wskazaniu na ich źródło, tj. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 maja 2016 r. Z wyroku tego, ani tym bardziej z protokołu rozprawy poprzedzającej jego wydanie, nie wynika natomiast, aby Sąd pierwszej instancji stosował art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie można zatem twierdzić, aby Sąd ten przyjął okoliczności dotyczące wskazanego wyżej podmiotu (czyli "T. [...] sp.k.") po przeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Natomiast w orzeczenie w przedmiocie kosztów wydano na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.