Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1740/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1740/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2007r., sprawy ze skargi "O" sp. z o. o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1740/06 UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2006 roku do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynęło pismo "[...] spółka z o.o. w K. zawierające wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Ze wskazanego stanu faktycznego wynikało, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których podatek akcyzowy został zapłacony na terytorium kraju. Eksport tych wyrobów dokonywany jest transportem kolejowym lub transportem drogowym w procedurze tranzytu.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi dokumenty SAD są potwierdzane przez ;

- urząd wyprowadzenia - w przypadku transportu kolejowego tj. urząd celny właściwy dla miejsca w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu w celu transportu do państwa trzeciego przez towarzystwo kolejowe i: - urząd wyjścia - w przypadku tranzytu t j. urząd celny w którym rozpoczynają się czynności tranzytu.

Według podatnika, zarówno przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku O podatku akcyzowym /Dzl.J nr 20 póz. 257 ze zm./ jak i przepisy rozporządzenia i Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - mimo formułowania wymogu potwierdzenia dokumentu SAD przez graniczy urząd celny - nie definiują pojęcia "granicznego urzędu celnego" oraz nie określają zasad i form potwierdzania tego dokumentu.

W związku z powyższym podatnik zwrócił się z pytaniem, czy w przypadku eksportu wyrobów zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, potwierdzenie dokumentu SAD przez urząd celny wyprowadzenia — w przypadku transportu kolejowego i przez urząd celny wyprowadzania - w przypadku zastosowania procedury tranzytu, spełnia wymogi przepisu § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dotyczące potwierdzania dokumentu SAD przez graniczny urząd celny i daje stawy do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Cytowany przepis stanowi, że do wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju dołącza się w szczególności i między innymi, "dokument SAD potwierdzony przez graniczny urząd celny". Zdaniem podatnika, w przedstawionym stanie faktycznym, przy realizacji procedury eksportu

- przy użyciu transportu kolejowego - potwierdzenia dokumentu SAD dokonuje urząd celny wyprowadzenia, o którym mowa w art. 793 ust 2 lit. a rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny,

- przy zastosowaniu procedury tranzytu – potwierdzona dokumentu SAD dokonuje urząd celny wyjścia, wskazany w art. 309 wskazanego rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93.

Potwierdzone w ten sposób dokumenty SAD spełniają

w ocenie podatnika — wymogi określone w § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy...i dają podstawę do wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego.

Po rozpatrzeniu wniosku podatnika, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 roku nr 351000-RPA-91103-18/06 stwierdził, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyznał, że zgodnie z przepisami art. 60 ust 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, na jego wniosek. Za kluczowe, organ celny uznał jednak regulacje przepisu art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy stanowiącego, iż eksportem jest wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej

Sposób potwierdzania karty 3 dokumentu SAD wynikający z cytowanych przez podatnika i pozostałych przepisów prawa celnego jest wystarczający dla potrzeb podatku od towarów i usług ale jednocześnie nie jest wystarczający dla potrzeb podatku akcyzowego. Decydujące znaczenie ma tu właśnie ustawowa definicja pojęcia eksportu. Wskazuje ona jednoznacznie, że aby wywóz towarów dla potrzeb podatku akcyzowego uznać za eksport, to musi on być potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Nie jest tu więc wystarczające potwierdzenie dokumentu SAD przez urząd celny 'kreślony w przepisach celnych.

W zażaleniu na omawiane postanowienie podatnik domagał się jego uchylenia i potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska. Zarzucił, że dokonana przez organ celny interpretacja opiera się na błędnej wykładni przepisów dotyczących zwrotu podatku akcyzowego. Przepisy te winny być wiem interpretowane w sposób zgodny z regulacjami wspólnotowymi. Krajowe prawo, implementując prawo wspólnotowe nie może też naruszać zasad tego prawa. Wymaganie przez polski organ podatkowy właściwy w ramach podatku akcyzowego innego potwierdzenia wywozu towaru poza granice UE niż przewidziane we wspólnotowym Kodeksie Celnym, narusza zasady swobodnego przepływu towarów, gdyż ETS wielokrotnie podkreślał, że wprowadzenie do krajowych przepisów implementujących prawo wspólnotowe innych definicji niż zawarte w przepisach prawa wspólnotowego nie może naruszać zasad tego prawa. Podatnik przytoczył nadto w zażaleniu także argumentację prezentowaną wcześniej we wniosku interpretacyjnym.

Zażalenie nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 roku nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu decyzji odwołał się do stanowiska organu I instancji a dodatkowo wskazał, że przedstawione przez spółkę stanowisko w zakresie dokumentowania faktu dokonania eksportu dla celów uzyskania zwrotu podatku akcyzowego nie znajduje ani prawnego ani logicznego uzasadnienia. To zagadnienie znajduje bowiem pełne uregulowanie w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych a podatnik bezpodstawnie kwestionuje legalną definicję eksportu w szczególności legalną definicję eksportu wyrażoną w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym nie ma jednak odesłania do stosowania w sprawach eksportu Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tak jak to ma miejsce np. w przypadku podatku od towarów i usług. Przy zastosowaniu wykładni systemowej, przyjąć należy, że granicznym urzędem celnym w rozumieniu art. § 6 ust 2 pkt 2 rozporządzenia jest urząd celny z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej i ten urząd winien dokonać potwierdzenia dokumentu SAD.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił nadto, że nie doszło do naruszenia prawa wspólnotowego skoro dyrektywa horyzontalna /Dyrektywa Rady 92/12/EWG ze zm./ w przepisach dotyczących podatku akcyzowego zezwala państwom członkowskim na odrzucenie wniosku o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności a nadto przepisy te nie zawierają żadnych regulacji dotyczących eksportu wyrobów akcyzowych od których podatek został zapłacony w kraju. Z tej przyczyny zarzuty dotyczące oparcia zastosowanej interpretacji o przepisy niezgodne z regulacjami wspólnotowymi należy uznać za chybione.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została zaskarżona skargą skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w której podatnik domagał się uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji jak i uprzedzających ją postanowień i a organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż by dwa rozstrzygnięcia rażąco naruszają prawo materialne a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego naruszono następujące przepisy prawa materialnego; art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym § 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych

- art 793 ust 2 lit a, ust 3 i ust 6 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiające przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady E WG nr 2913/92.

Oprócz podnoszonych dotychczas zarzutów i argumentów, w skardze podniesiono także, iż próbując zastosować procedury wskazane w powołanych w interpretacji urzędowej przepisach, spółka zwracała się do "granicznych" urzędów celnych o potwierdzenie wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty, gdy stosowano procedurę tranzytu bądź transport kolejowy, jednakże takiego potwierdzenia im odmawiano powołując się na Wspólnotowy Kodeks Celny i informowano, że w przypadku gdy towary są wysyłane do państw trzecich z zastosowaniem procedury tranzytu, potwierdzenie wywozu następuje w urzędzie celnym w którym towar po objęciu procedurą wywozu zgłoszony został do procedury tranzytu natomiast w przypadku transportu kolejowego potwierdzenia dokonuje urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu do państwa trzeciego przez towarzystwo kolejowe. Skarżąca przedłożyła taką decyzję węgierskiego urzędu celnego z [...].11.2005 roku i korespondencję dotyczącą omawianych zagadnień z polskimi organami celnymi, jednakże odniesioną do dokumentów ADT a nie do dokumentów SAD.

Strona skarżąca zwróciła też uwagę na "naprędce i niechlujnie" przygotowane przepisy obowiązujące w spornym zakresie i wyraziła ubolewanie, że przepis art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym nie został zmieniony w sposób analogiczny do zmiany dokonanej w zakresie definicji eksportu od dnia l maja 2005 roku w ustawie o podatku od towarów i usług. Pierwotnie definicja eksportu zawarta w tej ustawie posługiwała się sformułowaniem "potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty". Po nowelizacji, w związku z licznymi wątpliwościami interpretacyjnymi, wprowadzono pojęcie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty". Zdaniem skarżącego, proste odesłanie do przepisów prawa celnego pozwoliłoby uniknąć wątpliwości [interpretacyjnych także w zakresie podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o (oddalenie skargi, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U.2002 nr 153, póz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. Z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wyniki sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procedury, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. 2005r nr 8 póz.60 ze zm./ organy podatkowe /także celne/ działają na podstawie przepisów prawa. Przepisami prawa są wszelkie przepisy na podstawie których organy dokonują merytorycznych rozstrzygnięć. Z treści natomiast art. 14a § 1 i 3 cytowanej ustawy wynika, że interpretacja organu podatkowego bądź celnego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z orzecznictwa sądów administracyjnych związanego ze stosowaniem zasady praworządności wynika, że "zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji organy podatkowe nie mogą - tak jak sąd - odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej'1 /wyrok NSA z dnia 29.06.2005 roku sygn. FSK 2467/04 Lex nr l 73339/ oraz, że "sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jednie możliwość odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do ETS. Uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymaganych zobowiązań podatkowych"/wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.02.2005 roku sygn. I SA/Łd 1059/04 Glosa 2007/1/132/.

Poglądy powyższe w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Negatywnie natomiast należy odnieść się do poglądów przeciwnych, które kwestionują powyższe zasady, bo takie rozumienie nie jest adekwatne do obowiązku przestrzegania zasady praworządności, będącej jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy celne wydały właśnie w oparciu o treść obowiązujących przepisów i w tym zakresie nie można skutecznie sformułować zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Orzekając w sprawie interpretacji, organ prawidłowo zajął się wyjaśnieniem treści obowiązujących przepisów. Odmienne postępowanie, postulowane przez podatnika byłoby w istocie kreowaniem nowego rozwiązania prawno- podatkowego, nie znajdującego odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. W niniejszej sprawie dokonano prawidłowej interpretacji przepisów art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 29 póz. 257 ze zm./ definiującego eksport na potrzeby podatku akcyzowego, jako "wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej" oraz § 6 ust 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku /Dz. U. nr 74 póz. 674 ze zm./ stanowiącego, iż do wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, związanego z eksportem tych wyrobów od których akcyza została zapłacona na terenie kraju] dołącza się – między innymi - "dokument SAD potwierdzony przez graniczny urząd celny". W kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika zasadnym było powołanie ustawowej definicji eksportu, sformułowanej na podstawie ustawy o podatku akcyzowym i zastosowanie jej do oceny stanu faktycznego uzależniającego zwrot zapłaconego podatku akcyzowego od dokonania eksportu wyrobów od których ten podatek został zapłacony. Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej samodzielnie określiła zasady zwrotu podatku akcyzowego - do czego upoważniały ją przepisy prawa wspólnotowego - a zatem organy celne nie miały podstaw do wskazywania zasad zwrotu odmiennych od wyraźnie wskazanych w obowiązujących przepisach. W szczególności, nie istniały podstawy prawne do przenoszenia na grunt podatku akcyzowego rozwiązań przyjętych na potrzeby podatku od towarów i usług i powielania ich przez analogię, jako postulowanych zmian ustawowych, zmierzających do ujednolicenia i usunięcia wątpliwości interpretacyjnych w stosowaniu prawa. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług, w przeciwieństwie do ustawy o podatku akcyzowym, została jednak w tym zakresie znowelizowana a nadto także przed nowelizacją treść przepisu definiującego eksport na potrzeby podatku od towarów i usług, odnosiła się do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzonego przez "urząd celny wyjścia", co było określeniem w istocie niejasnym i nasuwającym wątpliwości interpretacyjne. Obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym tymczasem odmiennie i bardziej precyzyjnie definiuje organ uprawniony do potwierdzania faktu dokonania eksportu, dokładnie określając, iż ma to być "graniczny urząd celny państwa członkowskiego z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty". Pozostaje więc przyjąć, że wolą polskiego ustawodawcy było takie właśnie zdefiniowanie eksportu i takie określenie zasad zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego, jak wskazane w treści powołanych przepisów. Zaznaczyć przy tym należy, iż strona skarżąca nie wykazała, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, ustanowione przez ustawodawcę warunki zwrotu akcyzy, są niemożliwe do spełnienia. Przedstawione na tą okoliczność dokumenty nie były związane ze zwrotem akcyzy zapłaconej na terytorium kraju lecz z procedurą zawieszonej akcyzy, i dokumentami ADT. Zdaniem Sądu, postulowane przez stronę skarżącą zmiany ustawowe byłyby jak najbardziej pożądane, bowiem zmierzałyby do ujednolicenia systemu polskiego prawa i zapewniałyby jego tożsamość z systemem prawa wspólnotowego. Należy więc postulować zmiany ustawodawcze w zakresie omawianych przepisów a dopóki one nie nastąpią zarówno organy celne jak i podatnicy winni stosować przepisy prawne w obowiązującym brzmieniu. Ułatwieniem dla eksporterów będzie też stopniowo wprowadzany elektroniczny system kontroli eksportu / FCS /. który z czasem ograniczy lub nawet wyeliminuje konieczność przedstawiania dokumentów w formie papierowej. Ustosunkowując się do wszystkich zarzutów wniesionych w skardze oraz po dokonaniu wnikliwej analizy przebiegu postępowania Sąd uznał, iż działania i rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa materialnego ani procedury.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 nr 153, póz. 1270 z poźn.zm) orzekł ojej oddaleniu.