Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 178/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant asyst. sędz. Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku art. 23 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 6 ust. 1, art. 9 i art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm./, § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 161, poz. 1078 ze zm./ - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia pani J. P. wartości nie zaewidencjonowanego przychodu za 1999 r. w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...] zł oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od nie zaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł – uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł nową wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za 1999 r. w zryczałtowanym podatku od przychodów za 1999 r. w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...] zł oraz nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. w wysokości [...]zł.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ drugiej instancji zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 182/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.

z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Oznaczało to konieczność ponownego rozpatrzenia odwołania z uwzględnieniem polecenia Sądu w zakresie korekty wyliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego.

Następnie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania, podjęte w jego toku czynności zmierzające do ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego stwierdzając, że na podstawie zeznań świadków uznał za udowodnione, iż pani J. P. w latach 1986 – 1999 prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie organizacji przyjęć w sali "A" w S., wspólne /w spółce/ ze zmarłym później Prezesem "A" – panem F. H. Organ odwoławczy wskazał, że osoby zlecające organizację imprez zeznały, że wykonywane usługi polegały na kompleksowej obsłudze, w tym usługach kuchennych, kelnerskich, sprzątaniu itd. Zamówienia były przyjmowane przez panią J. P. i pana F. H.. Uzgadniano z nimi terminy przyjęć, menu oraz zapłatę za świadczone usługi. Do kasy "A" wpływały pieniądze wyłącznie za wynajem sali i media. Odpłatność za imprezę wynikała ze stawki od osoby w zależności od menu. Organ odwoławczy stwierdził, że ilość imprez /jedna, dwie tygodniowo/, konieczność ich przygotowania oraz wysokość stawki od osoby uczestniczącej w uroczystości – przeczy twierdzeniom strony o społecznym charakterze jej pracy przy ich organizacji. W związku z tym, że nie można było ustalić w jakim procencie prowadzący tę działalność w spółce uczestniczyli w jej przychodach organ odwoławczy przyjął, że były one równe, czyli wynosiły po 50 %.

Mając na względzie charakter wykonywanych czynności organ odwoławczy ustalił, że osiągnięte z tego tytułu przychody podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał, że na spółce ciążył obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów. Stwierdził, że tego rodzaju dokumentacja nie istniała co uzasadniało zastosowanie 20 % stawki zryczałtowanego podatku od przychodu, którego wartość ustalił w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Szacując podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji porównał stawki od osoby za poszczególne imprezy w przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach na terenie powiatu lublinieckiego ustalając średnią kwotę od osoby za wesele – [...] zł, pogrzebowiny – [...] zł, inne imprezy – [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył, że w wyroku uchylającym jego wcześniejsze rozstrzygnięcie, Sąd stwierdził, iż skoro organ dysponował danymi wynikającymi z zeznań świadków zlecających imprezy, w tym potwierdzającymi udział pani J.P. w ich organizowaniu, jak i w kilku przypadkach brak tego udziału, zatem organ dysponował odpowiednimi parametrami umożliwiającymi szacunkowe przyjęcie ile imprez, spośród tych, które zlecali nieprzesłuchani świadkowie, można przypisać pani J.P. Uwzględniając to zalecenie organ odwoławczy na podstawie zgromadzonych już dowodów /zeznań świadków/ obliczył udział procentowy osób, które same organizowały imprezę do ilości osób przesłuchanych w sprawie ich organizacji. Parametr ten umożliwił wyliczenie szacunkowej ilości imprez nie zorganizowanych przez podatniczkę spośród imprez, w sprawie których nie przesłuchano świadków.

Organ odwoławczy uznał, że inaczej niż przy ustaleniu przedmiotowego wskaźnika za 1998 r. w niniejszej sprawie należało uwzględnić zeznania osób, którzy potwierdzili organizację imprezy przez podatniczkę bądź zaprzeczyli wyłącznie w 1999 r. – mają na uwadze korzystniejszą wartość tego wskaźnika tj. za 1999 r. i określił go w wysokości [...] % jako imprezy nie zorganizowane przez panią J. P. Wskaźnik ten wyliczony za lata 1997 – 1999 wyniósłby [...] %. Organ odwoławczy przyjął więc, że przychód obliczony przez organ pierwszej instancji należy pomniejszyć o wskaźnik ustalony za 1999 r. tj. o [...] % jako korzystniejsze dla strony i dokonał stosownej korekty oszacowań podstaw opodatkowania. Przy zastosowaniu tego wskaźnika przychód wyniósł /[...] zł – [...] %/

[...] zł, z tego przypadający na podatniczkę 50 % udział wyniósł [...] zł, a ryczałt ustalony od tej kwoty /20 %/ ustalił w wysokości [...]zł.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ drugiej instancji zauważył, że z zeznań członków Zarządu "A" S. bezspornie wynika, iż jednostka ta poza wynajmem sali nie miała nic wspólnego z organizacja imprez okolicznościowych.

W żadnym wypadku zysk z dochodowych imprez nie trafił do kasy "A" – co znajduje odzwierciedlenie w księgach straży. Z uwagi na szczegółowe zeznania złożone przez członków Zarządu "A" organ pierwszej instancji odmówił ich powtórnego przesłuchania.

Stwierdził, iż organ pierwszej instancji przejął ilość odbytych imprez na podstawie kontroli krzyżowej w "A" S. tj. dowodów KP za wynajem sali, daty imprezy, nazwiska zlecających oraz rodzaj imprezy. Do ilości odbytych imprez nie doliczono imprez organizowanych przez straż i rozliczonych w księgach straży, jak również wesele syna pani J. P., a także świadków, którzy zeznali, że sami organizowali przyjęcia oraz szacunkowo ilość imprez nie zorganizowanych przez podatniczkę, spośród tych, które zlecali nieprzesłuchani świadkowie.

Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie dopełniła formalności związanych z rejestracją działalności – nie prowadziła żadnych ewidencji księgowych, dlatego też wszelkie konsekwencje wynikające z tego faktu ponosi sama. Organ odwoławczy miał tutaj na myśli niemożność przesłuchania wszystkich świadków z zestawień i prawdopodobieństwo popełnienia większego błędu przy ustaleniu podstawy opodatkowania w odróżnieniu od sytuacji, kiedy dane osobowe wszystkich zlecających byłyby znane. W rozpoznawanej sprawie nie ustalono stawek za wesela jednodniowe, czy dwudniowe, lecz ogólnie za wesela – ustalając średnią stawkę z obydwu. Zdaniem organu odwoławczego niemożliwym było przesłuchanie wszystkich osób, dlatego zastosowano taką metodę, która była korzystniejsza dla strony skoro ze specyfiki terenu wynika, że co najmniej w [...] % wesela, które odbywały się w "A" S. to wesela dwudniowe. Organ odwoławczy powołał się przy tym na dane oparte na działalności "nie wymienionego z nazwy przedsiębiorstwa", z których wynika, że w 32 weselach tylko 6 było jednodniowych.

Na zakończenie organ drugiej instancji przybliżył dane odnoszące się do przedsiębiorstw porównywalnych podając ich przychód za badany okres oraz zasięg oddziaływania.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani J. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całym zakresie oraz błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący niewłaściwym zastosowaniem prawa.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że w sprawie nie przeprowadzono dodatkowego postępowania dowodowego lecz oparto się na już zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazała, że wnosiła o przesłuchanie wszystkich osób, którzy na zestawieniu organizowanych imprez figurują bądź jako samodzielni organizatorzy bądź osoby zlecające imprezę. Organ podatkowy odebrał zeznania tylko części z tych świadków a pozostałe osoby, pomimo wniosku strony, nie zostały przesłuchane. Zdaniem strony naruszono w ten sposób zalecenia instancji odwoławczej z decyzji uchylającej, a nadto w istocie pominięto przeprowadzenie dowodu w sprawie mającego fundamentalne znaczenie dla ustalenia ilości imprez, w oparciu o które następnie określono wysokość przychodu. Oznacza to, że dowody zostały przeprowadzone wybiórczo, a w konsekwencji zastosowano błędną metodologię ustalenia ilości imprez, których organizację przypisano skarżącej.

Skarżąca wyjaśniła, że składając wniosek o ponowne przesłuchanie członków zarządu i komisji rewizyjnej zamierzała wykazać, iż to "A" odnosiła korzyści z organizowanych imprez i to "A" winna być stroną postępowania.

Strona skarżąca podkreśliła, że w toku całego postępowania przesłuchano określoną liczbę świadków, aczkolwiek zdecydowanie mniejszą niźli wynikało to z posiadanych przez organ podatkowy informacji wynikających z przedmiotowych zestawień.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję przyjął pewne teoretyczno-abstrakcyjne założenie i stosownie do niego określoną metodologię ponownego ustalenia nie zaewidencjonowanego przychodu oraz ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy przyjął, że wskaźnik osób, które samodzielnie organizowały imprezy wynosi [...] % co było metodą sztuczną pozwalającą uniknąć przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie.

Według skarżącej merytoryczny spór sprowadzał się do ustalenia i wykazania kto był organizatorem przedmiotowych imprez. Podkreśliła, że nigdy nie zaprzeczała, iż nie brała udziału w organizacji imprez wraz z panem F. H., lecz nigdy nie czyniła tego jako osoba prywatna lecz działająca na prośbę pana F. H. jako osoba aktywna w danej społeczności lokalnej pomagająca straży uzyskiwać określone przychody. Organy nie wyjaśniły wzajemnych relacji między skarżącą a panem F. H. przyjmując domniemanie istnienia spółki między tymi osobami. Oceniając zeznania świadków skarżąca stwierdziła, że wszystkie pieniądze za zorganizowane imprezy musiały trafić do prezesa pana H.

Skarżąca wskazała, że organ podatkowy zupełnie pominął lub przynajmniej uznał za mało istotny dowód w sprawie w postaci uchwały nr [...] z dnia [...]1995 r. dotyczącej uregulowania opodatkowania tego rodzaju działalności jak i sposób uzyskania numeru NIP co w ówczesnym stanie prawnym nie było najprawdopodobniej możliwym, co spowodowało m.in. znalezienie takiego rozwiązania przez kierownictwo straży – pozwalający straży na załatwienie za zainteresowanych wszystkich formalności i uzyskiwania przychodów tylko z samego najmu sali.

Zdaniem strony skarżącej ustalenia organu podatkowego dotyczące szacowania podstawy opodatkowania były oparte na dwóch zasadniczych błędach. Po pierwsze poprzez przyjęcie i przypisanie stronie organizacji wszystkich imprez z uwzględnieniem na korzyść podatniczki wcześniej wspomnianego wskaźnika

[...] % wg dat wynajmu sali w "A" S. bez szczegółowej weryfikacji tych danych poprzez przesłuchanie wszystkich osób, które w wykazach "A" S. były wskazane jako organizatorzy imprez. Po drugie przez przyjęcie metody "porównawczej zewnętrznej", gdyż o ile prawo dopuszcza możliwość stosowania tej metody to jednak winno to być uszczegółowione i wręcz wykazane w jakich miejscowościach, od jakich podmiotów oraz jakiego okresu dane dotyczą.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku uchylenia wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.

W wyroku tym sąd administracyjny stwierdził, że bezsporną okolicznością w sprawie był fakt, iż w latach 1997 – 1999 w sali "A" w S. organizowane były przyjęcia okolicznościowe, jak komunie, wesela, pogrzebowiny itp. na zlecenie osób fizycznych i różnych instytucji, oraz że skarżąca zajmowała się obsługą tych imprez. Sąd uznał, że zeznania przesłuchanych świadków, w tym członków Zarządu "A" oraz osób zlecających organizację imprez, efekty kontroli krzyżowej w "A" wskazują jednoznacznie, iż w przedmiotowym roku podatkowym podatniczka wspólnie z panem F. H. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez okolicznościowych. Z dokumentów będących w dyspozycji "A", wynika iż przychodem "A" były jedynie wpływy za wynajem sali oraz media.

Sąd stanął na stanowisku, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a także zasady logiki i doświadczenia życiowego uprawniają do twierdzenia, że skarżąca – wspólnie z panem F. H. w przedmiotowym roku podatkowym prowadziła działalność usługową w celach zarobkowych i na własny rachunek. To z kolei wypełniało znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 2 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm./. Owo współdziałanie dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, jakim było uzyskiwanie korzyści majątkowych z prowadzonej działalności usługowej, w pełni uprawniało organy do twierdzenia, iż wspólnicy prowadzą spółkę, wnosząc do niej wkład pracy własnej /udziały po połowie/.

Dlatego też sąd administracyjny uznał za prawidłowe stwierdzenie, że podatniczka winna zostać objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu mając na uwadze nie prowadzenie przez podatniczkę ksiąg podatkowych ani ewidencji przychodów, a zatem brak jakichkolwiek formalnych danych, niezbędnych do określenia wysokości podstawy opodatkowania, organ podatkowy był uprawniony do określenia tej podstawy w drodze szacowania. Zgodził się z organami podatkowymi, że kwestia rodzaju imprez została wyczerpująco udokumentowana w zebranym materiale dowodowym. Oszacowaniu winno zatem podlegać określenie liczby imprez organizowanych przez skarżącą, liczby uczestników imprez określonego rodzaju oraz przychód uzyskany od jednego uczestnika. Sąd stwierdził, że przyjęte przez organy podatkowe stawki za jedną osobę dla poszczególnych rodzajów imprez, zostały określone prawidłowo, w zgodzie z regułami szacowania. Podobnie ocenić można również przyjętą przez organy podatkowe liczbę uczestników określonych rodzajów imprez.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska organów w kwestii liczby imprez, których organizację przypisano skarżącej. Dysponując danymi wynikającymi m.in. z zeznań świadków zlecających imprezy, w tym potwierdzających udział podatniczki w ich organizowaniu, jak i w kilku przypadkach brak tego udziału, organ podatkowy dysponował odpowiednimi parametrami umożliwiającymi szacunkowe przyjęcie ile imprez, spośród tych, które zlecali nieprzesłuchani świadkowie, można przypisać pani J. P. Tym samym w odniesieniu do istotnego elementu oszacowania podstawy opodatkowania, jakimi w rozpatrywanym przypadku była liczba imprez, które można przypisać skarżącej, naruszony został przepis art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd uznał również, że konieczne jest uzupełnienie uzasadnienia decyzji o dane, dotyczące przedsiębiorstw, z których działalnością związane było zastosowanie przez organ podatkowy metody porównawczej zewnętrznej, obejmujące ich przychody z analogicznych usług w analogicznym czasie oraz zasięg oddziaływania. Brak tych danych naruszało przepis art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika więc, że Sąd stwierdził, iż zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy był pełny i nie wystąpiła konieczność jego uzupełnienia, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą i uzyskiwała przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym, zaskarżona przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania była prawidłowa, dane pozwalające na dokonanie tego szacowania zostały już zgromadzone, przyjęte wskaźniki jak stawka za osobę, ilość i rodzaj imprezy oraz liczba uczestników były uzasadnione, a do ustalenia pozostała jedynie szacunkowa liczba imprez, które można przypisać skarżącej przy czym Sąd wskazał sposób jej wyliczenia.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej i mogą określać zakres, w jakim należy wykorzystać materiały i czynności procesowe z poprzedniego postępowania.

Należy przy tym zauważyć, że związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, że skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Skarżący nie może również kwestionować tego, że organ podatkowy realizując wskazania co do dalszego postępowania oparł się na dowodach z poprzedniego postępowania uznanych przez Sąd za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd jest związany argumentacją uzasadnienia wyroku, a nie tylko treścią rozstrzygnięcia /POP 2005/3/56/. Związanie oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu sądowym, może być wyłączona tylko w razie istotnej zmiany /po wydaniu wyroku/ stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku /Palestra 2002/9-10/199/.

Skoro więc, jak w niniejszej sprawie, Sąd uchylając wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonych przepisów prawa jako podstawy do wydania decyzji stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca winna być objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz że zaistniały okoliczności uprawniające do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania a nadto wskazując sposób dokonania oszacowania, przy uwzględnieniu zebranego już w sprawie materiału dochodowego, to tym samym organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był związany tą oceną, a ponownie szacując podstawę opodatkowania nie mógł zastosować innego sposobu niż wskazany w wyroku.

Organ odwoławczy realizując wskazania co do dalszego postępowania dokonał korekty w obliczeniach szacunkowych w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania przyjmując jako jej element udział procentowy osób, które same zorganizowały imprezę do ilości przesłuchanych osób w sprawie organizacji imprez w badanym roku podatkowym. Ustalony tak parametr umożliwiał obliczenie szacunkowej ilości imprez nie zorganizowanych przez podatniczkę spośród imprez, w sprawie których nie przesłuchano świadków. Uznał jednak, że z uwagi na okoliczności sprawy: liczbę przesłuchanych osób oraz odbytych imprez wyliczona w ten sposób wielkość byłaby niekorzystna dla podatniczki dlatego też zastosował wskaźnik korzystniejszy dla strony nie kolidujący z zaleceniami Sądu. Zgodnie z wytycznymi Sądu organ odwoławczy ustalając powyższe wartości oparł się na parametrach, którymi dysponował.

Z tych przyczyn zarzut skargi nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w całym zakresie poprzez pominięcie przesłuchania wszystkich osób, które organizowały przedmiotowe imprezy bądź samodzielnie bądź zlecając ich organizację był nieuzasadniony, gdyż sprzeczny ze wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd uznał bowiem zebrane w sprawie dowody za wystarczające do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania.

Bezpodstawny był również zarzut dotyczący ustalenia wskaźnika obrazującego ilość imprez, których organizatorką była skarżąca. Zastosowana przez organ odwoławczy metoda wynikała wprost z uzasadnienia wyroku uchylającego wcześniejsze rozstrzygnięcie odwoławcze i doprowadziła do szacunkowego przyjęcia ile imprez, spośród tych, które zlecali nieprzesłuchani świadkowie, można przypisać podatniczce. Zastosowanie innej mniej korzystnej dla skarżącej metody bądź odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Sąd byłoby naruszeniem przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. i prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Całkowicie nieuprawnionym zarzutem skargi było wskazywanie na błędną ocenę materiału dowodowego i dowodzenie, że podatniczka działała wyłącznie na prośbę pana F. H. pomagając straży uzyskiwać określone przychody.

W tej kwestii zarówno organ odwoławczy jak i sąd ponownie rozpoznający sprawę związany był oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r. stwierdzającą, że skarżąca, wspólnie /w spółce/ z inną osobą, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej przy czym z domniemania równości udziałów w spółce /art. 867 § 1 k.c. wynikało, że przychód z tej działalności należało podzielić na dwa 50 % udziały. Sąd orzekający nie mógł więc dokonać innych ocen prawnych w tej kwestii, a argumentacja skarżącej jakoby zagadnienie to podlegało ponownemu badaniu i wyjaśnieniu stanowi w istocie próbę podważenia rozstrzygnięcia tej sprawy w prawomocnym wyroku Sądu.

Zarzut dotyczący nieuwzględnienia jako dowodu uchwały nr [...] z dnia

[...]1995 r. nie miał żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy skoro jak wyjaśnił to organ odwoławczy uchwała ta nie została wykonana, a skarżąca nie wykazała by kierownictwo Straży /oprócz pana F. H./ uczestniczyło w rozwiązaniach, które sugeruje podatniczka w skardze.

Nie mógł być również uwzględniony zarzut odnoszący się do szacowania podstawy opodatkowania. "Zasadnicze błędy" wskazane przez skarżącą to "błędy" będące następstwem zastosowania się przez organ odwoławczy do wskazań Sądu zawartych w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję tego organu. Sąd ten nakazał bowiem, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, dokonanie szacunku na podstawie zebranych w sprawie danych. Nie zlecił ich weryfikacji i nie widział konieczności ich uzupełnienia stwierdzając tym samym, że organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów. Zakwestionował wyłącznie jeden z elementów, mających wpływ na wysokość osiągniętego przez podatniczkę dochodu, a mianowicie liczbę imprez organizowanych przez skarżącą. Stwierdzając, że nie można z góry przypisać podatniczce organizacji wszystkich imprez wg dat wynajmu sali, z wyłączeniem tylko tych, w których organ dysponował bezpośrednim dowodem wykluczającym udział skarżącej. W tym przypadku w ocenie Sądu organ powinien szacować ilość imprez organizowanych przez podatniczkę dysponując danymi wynikającymi z dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ odwoławczy zrealizował to zalecenie trudno więc uznać, że popełnił błąd w tym przedmiocie.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zastosował metodę oszacowania podstawy opodatkowania zaakceptowaną przez Sąd i zgodnie z jego wskazaniami podał dane identyfikujące podmioty porównywalne: rozmiar ich działalności, okres i zasięg oddziaływania.

Skoro ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie również ten sąd, a nie tylko organ podatkowy to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę oceniając zaskarżoną decyzję nie mógł ocenić działalności prowadzonej przez podatniczkę inaczej niż uczynił to Sąd uchylający wcześniejszą decyzję organu podatkowego ani też nie mógł uznać zastosowanej przez organ podstawy metody oszacowania za błędną skoro jej szacowanie nastąpiło z uwzględnieniem wskazań sądu co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie.

Mając na względzie treść art. 153 ustawy p.p.s.a. Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena zgromadzonych dowodów nie naruszała przepisów regulujących procedurę podatkową a w szczególności przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydane rozstrzygnięcie uwzględniało wszystkie elementy mające wpływ na oszacowanie podstawy opodatkowania i było zgodne z przepisem art. 23 Ordynacji podatkowej, Wybór zastosowanej metody oszacowania należał do organu podatkowego a sposób szacowania uwzględniał wskazania zawarte w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego mającego wykazać okoliczności odmienne od tych, które wcześniej podlegały ocenie Sądu w sytuacji, gdy żądanie takie zawarto w poprzedniej skardze i Sąd uznał je za bezzasadne, a okoliczności faktyczne sprawy nie uległy zmianie.

Sąd zauważa, że w sprawie nie doszło do zmiany przepisów prawa stanowiących podstawę oceny wyrażonej przez sąd administracyjny a wyrok, w którym ocenę tę zawarto nie został wzruszony w przewidziany do tego sposób. Oznacza to niedopuszczalność podnoszenia w skardze zarzutów opartych na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną co jest logiczną konsekwencją zastosowania przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a.

Dlatego też Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.