Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 196/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.M. (w dalszej części jako: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (w dalszej części jako DIAS, Organ odwoławczy) z [...] stycznia 2020 r. nr [...], która utrzymała w mocy rozstrzygnięcie (decyzję) Naczelnika Urzędu Skarbowego w J (dalej jako NUS, Organ I instancji) z [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. W postępowaniu ustalono, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w wielu dziedzinach jak: najem pokoi, najem terenu pod lokalizacje konstrukcji reklamowych, sprzedaż drewna i zrębek oraz innych usług jak koszenie i nasadzanie. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania stwierdzono:

– W zakresie najmu pokoi okoliczności braku wystawienie faktur i nie uwzględnianie całości należności otrzymanych za wynajem lokali, jak również rozpoznawanie obowiązku podatkowego z tytułu usług najmu krótkoterminowego w chwili świadczenia usługi, bez uwzględniania faktu otrzymania przedpłat, czy zaliczek. W konsekwencji Podatnik miał zaniżyć podatek należny za 12 miesięcy (I-XII 2016 r.) na łączną kwotę 720,74 zł.

– W zakresie sprzedaży Strona miała nie zaewidencjonować wartości sprzedaży na kwotę 439.212,00 zł, co wynikało z zestawienia wpłat gotówkowych, wypłat gotówkowych, wartości wykazanej sprzedaży oraz analizy zaewidencjonowanej sprzedaży względem faktur za zakup paliwa i oleju do posiadanego sprzętu wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Wzmożone zakupy paliwa miały mieć miejsce w okresie styczeń – maj 2016 r., kiedy nie prowadzi się prac w zakresie wykaszania łąk, a na taki sposób wykorzystywania posiadanego gruntu wskazywał Podatnik. Nie udzielił On również informacji na temat powodu zakupu paliwa do sprzętu w postaci: ciągników, traktorka, rębaka, łuparki, kosy spalinowej, podkaszarki, piły łańcuchowej, dmuchawy i agregatu prądotwórczego w ilościach powyżej 1000 litrów.

– Zaniżenie podatku należnego z tytułu zastosowania błędnej stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, jaką miał być najem terenu pod konstrukcję reklamową dla podmiotu niemieckiego, gdy winien zostać opodatkowane stawką krajową w wysokości 23% (zaniżenie od stycznia do sierpnia 2016 na kwotę 1.959,28 zł.).

– Zaniżenie podatku należnego w związku z rozliczaniem całości faktur zakupu mediów dla nieruchomości będącej miejscem zamieszkiwania Strony i wykorzystywanej na cele mieszkaniowe w 20% tu kwota zaniżenia wyniosła 238,10 zł łącznie za 2016 r.

– Stosowanie przez Stronę niewłaściwych stawek (%) opodatkowania:

← za usługę koszenia – stawkę 23 zamiast 8;

← za zabiegi agrotechniczne – stawkę 23 zamiast 8;

← za nasadzenia drzewek, przywóz ziemi, przygotowanie terenu – stawkę 23 zamiast 8;

← za sprzedaż gałęzi – stawkę 23 zamiast 8;

← za sprzedaż zrębki – stawkę 23 zamiast 8

We wskazanych przypadkach uznano, że Podatnik w oparciu o art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług winien zapłacić podatek należny wykazany w fakturach.

– W zakresie podatku naliczonego uznano, że Podatnik zawyżył podatek naliczony na kwotę 1.452,12 zł.

W rezultacie dokonanych ustaleń Organ I instancji określił wysokość sprzedaży w poszczególnych miesiącach stosując odpowiednie stawki w wysokości 8 i 23%, a także wartości zawyżonego podatku naliczonego.

Od decyzji wydanej w pierwszej instancji Strona odwołała się, kwestionując ustalenia w zakresie wielkości uzyskanych przychodów z rolniczej działalności i wnosząc o uchylenie w tej części decyzji Organu I instancji. W podniesionej na poparcie odwołania argumentacji, Podatnik ustalenia w zakresie uzyskiwania przychodów ze sprzedaż produktów leśnych, pozyskiwanych w ramach oczyszczenia z dzikich zalesień i zakrzewień działek rolnych, uznał za dowolne i nie poparte jakimkolwiek dowodem. Strona zarzucała, iż rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji oparł o wydane przez organy samorządowe - w kilku kolejnych latach, zezwolenia na usunięcie samosiejek, nie przeprowadzając jednak żadnej weryfikacji ile takich zezwoleń zostało wykonanych i kiedy, a w ilu termin został przesunięty na kolejne lata, czy też w których wypadkach wycinki nie zostały nawet rozpoczęte. Brak jest również dowodów na sprzedaż na zewnątrz pozyskanego surowca oraz sprawdzenia, czy został on wykorzystany w ramach np. prac rekultywacyjnych na przejmowanych terenach rolnych, bądź na budowę obiektów terenowych (wiaty, paśniki, ogrodzenia).

Strona nie zgadza się z ustaleniem kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 439.212,00 zł. Kwota ta zdaniem Strony została niesłusznie wyliczona, albowiem podstawy jej wyliczenia należy upatrywać w sposobie gromadzenia przez Podatnika środków na kilku kontach rachunkowych, na których dokonywał on przesunięć środków pieniężnych, aby zapewnić odpowiedni poziom przepływów (obrotów), którego brak mógłby wywołać w następnym roku odmowę kredytu przez bank. Strona osiągała to poprzez dokonywanie wszelkich płatności, czy to prywatnych, czy to gospodarczych za pośrednictwem banków, ale również przyjmując gotówkę od współwłaścicieli gruntów, członków rodziny, przyjaciół, kolegów z kół młodych rolników i dokonując w ich imieniu do odpowiednich instytucji i organów płatności ratalnych i podatkowych. Niejednokrotnie operacje te nie były wystarczające, wówczas Strona wybierała środki własne za pośrednictwem bankomatów z jednego rachunku i wpłacała na inny rachunek. Nie akceptując ustalonego niezaewidencjonowanego obrotu Strona wskazała, iż jego uzyskanie wymagałoby sprzedaży około 10.000 m3 wyrobów uzyskanych z oczyszczania gruntów rolnych, co wymagałoby 250 kursów zestawów samochodowych zaopatrzonych w największe - o pojemności 40 m3 naczepy do przewozu towarów sypkich. Operacja taka nie jest wykonywana przez osoby fizyczne celem pozyskiwania materiału na opał lub przez działkowców, lecz wymagałaby odbiorcy mającego możliwość przetworzenia tak ogromnej ilości biomasy. Natomiast żaden z tak dużych podmiotów (odbiorców) nie dokona zakupów o takiej wartości bez faktur, czy to ze względu na zaliczenie w koszty, czy na konieczność rozliczenia opłat za transport. W związku z podniesioną w odwołaniu argumentacją, Strona wniosła o przyjęcie, iż brakujące w ujawnionych źródłach przychody na kontach, są wynikiem sztucznie generowanych obrotów wewnętrznych, mających na celu wyłącznie otrzymanie oczekiwanych wskaźników kredytowych.

W toku postępowania prowadzonego w drugiej instancji Podatnik przedstawił umowę pożyczki hipotecznej z [...] listopada 2014 r., udzielonej Stronie przez A S.A., w wysokości 420.000,00 zł, z prawem wykorzystania na dowolny cel na okres 240 miesięcy, to jest do 15.10.2034r. w celu uwiarygodnienia posiadania przez Podatnika środków na działalność gospodarczą i dysponowania w obrocie środkami pieniężnymi pochodzącymi z innych legalnych, udokumentowanych źródeł niż wyłącznie działalność rolnicza lub poza rolnicza działalność gospodarcza kontrolowanego roku.

DIAS zakończył postępowanie w drugiej instancji decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymującą w mocy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne. W treści decyzji Organ odwoławczy uznał, że przedmiotem sporu jest kwestia wysokości określonego niezaewidencjonowanego przychodu związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podtrzymując w tym zakresie stanowisko Organu I instancji. Wskazał, że przeprowadzona została analiza, na okoliczność wartości gotówki, jaką Strona mogła dysponować w 2016 r. i w wyniku tejże analizy, ustalono:

• całość wpłat na konta bankowe w wysokości 1.483.210,00 zł;

• osoby (poza Podatnikiem) wpłacające gotówkę na rzecz Podatnika w łącznej kwocie 804.385,237 zł, w związku z celami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą Podatnika;;

• wartość zapłat gotówkowych za wystawione przez Podatnika faktury w wysokości 217.887,10 zł;

• wpłaty z tytułu najmu w wysokości 5.430,00 zł;

• gotówka wynikająca z rozliczeń między rachunkami podatnika w wysokości 16.295,68

W rezultacie analizy ustalono wartość wpłat nieznajdujących pokrycia w zaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 439.212,00 zł. O uzyskiwanym niezaewidencjonowanym obrocie w wymienionej kwocie miała zdaniem, DIAS świadczyć relacja wielkości ustalonego zakupu paliwa do posiadanego sprzętu w okresie maj – czerwiec 2016 r., w odniesieniu do wielkości zaewidencjonowanej w tym okresie sprzedaży drewna, zrębek i drewna opałowego. Zdaniem Organu odwoławczego zakupione paliwo w pierwszej połowie roku nie mogło być wykorzystane na wykaszanie łąk - bo nie prowadzi się wtedy takich prac polowych, natomiast mogło być związane ze sprzedażą zrębek drewna opałowego i drewna, gdyż działalność w tym zakresie prowadzona jest cały rok. Tymczasem zostało ustalone, że z tytułu sprzedaży drewna w okresie styczeń - maj 2016 r. zostały wystawione przez Stronę jedynie 3 faktury, a za sprzedaż zrębek jedynie jedną fakturę w całym roku 2016. O wykorzystaniu zakupionego paliwa na cele działalności gospodarczej świadczą wyjaśnienia Podatnika do jakiego rodzaju sprzętu było wykorzystywane paliwo, równocześnie Podatnik nie wyjaśnił dlaczego kupował tak dużą ilość paliwa. Zdaniem Organu odwoławczego Podatnik nie przedstawił dowodów na poparcie tezy o ogromie koniecznych środków transportu celem sprzedaży drewna i zrębków o ustalonej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. W kwestii umowy pożyczki Strona wezwana do wyjaśnienia sposobu jej rozdysponowania nie udzieliła wyjaśnień. W decyzji wydanej w drugiej instancji wskazano, że dokonując szacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto najkorzystniejsze dla Strony założenie, że całość gotówki otrzymywanej od innych osób oraz zapłaconej tytułem sprzedaży była wpłacona na konto. Do poszczególnych okresów rozliczeniowych przypisano kwoty odpowiadające procentowo zakupom w danym miesiącu. W kwestii faktury za najem dla p. Homy Organ odwoławczy pozostawił wynikający z niej podatek należny w rozliczeniu podatkowym pomimo, że sprzedaż była objęta zwolnieniem (powinien zostać zastosowany art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług), z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony. Zakaz orzekania na niekorzyść strony znalazł również zastosowanie przy rozliczeniu faktur na zakup mediów w proporcji do powierzchni najmowanych.

Podtrzymane również zostały ustalenia Organu I instancji w zakresie:

– zaniżenia podatku należnego z tytułu najmu terenu na konstrukcje reklamową;

– zaniżenia podatku należnego z tytułu przekazania zakupionych mediów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą;

– zastosowania niewłaściwych stawek podatkowych;

– uchybień w zakresie podatku naliczonego (dwukrotne rozliczenie z jednej faktury, 100% podatku naliczonego zamiast 50% z faktur napraw samochodów osobowych, z faktur błędnie uznanych za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z nieokazanej faktury, faktur wystawionych na inne podmioty niż Strona, faktur na tankowanie gazu, gdy brak było sprzętu/pojazdów do którego takie paliwo mogłoby zostać wykorzystane, 100% zamiast 50 % z faktur za zakup paliwa i badań okresowych do pojazdów osobowych).

Na wydaną przez Organ odwoławczy decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której sfomułowała zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., przez wybiórczą analizę materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności istotnych w niniejszej sprawie, a korzystnych dla Skarżącego, co w rezultacie doprowadziło do ustaleń faktycznych oczywiście sprzecznych z treścią materiału dowodowego oraz poprzez odstąpienie od podjęcia wszelkich działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, przerzucenie ciężaru dowodzenia na Stronę i tym samym działanie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych;

– art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez zgromadzenie przez organy podatkowe niepełnego materiału dowodowego w sprawie oraz jego wybiórcze rozpatrzenie polegające na pominięciu wszelkich okoliczności świadczących na korzyść Podatnika;

– art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób rażąco sprzeczny z wymogami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów;

Strona wskazała na błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w Jej sprawie, polegający na wadliwym ustaleniu wartości uzyskanych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2016 roku, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie odmiennych ustaleń. W skardze zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako uVAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące niewłaściwym określeniem wielkości przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności rolniczej, opodatkowanej w 2016 r. podatkiem od towarów i usług. W oparciu o zarzuty i twierdzenia ze skargi Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, dotyczącej ustalenia wielkości uzyskanych przychodów z rolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana J.M. w 2016 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ odwoławczy.

W uzasadnieniu skargi powtórzona została argumentacja z odwołania, uzupełniona stanowiskiem Strony, że jedynie analiza historii wszystkich rachunków bankowych potwierdzi istnienie operacji gotówkowych polegających na wielokrotnych wpłatach i wypłatach gotówki w tym samym lub kilku następujących po sobie dniach. Zdaniem Skarżącego miał On przedstawić dowody na zgromadzenie znacznych środków własnych z zaciągniętego kredytu bankowego, które mogły stanowić środki wpłacone następnie na rachunek bankowy. Organ nie wskazał również wiarygodnych źródeł niezaewidencjonowanego przychodu i nie uzasadnił dlaczego przychód został opodatkowany stawką podstawową, a nie stawka właściwą dla sprzedaży biomasy w wysokości 8 %, skoro twierdzi że przychody pochodzą ze sprzedaży tejże biomasy jako rezultatu oczyszczenia działek rolnych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. W szczególności wskazany został brak wyjaśnień Strony w kwestii rozdysponowania środków z kredytu w wysokości 420.000,00 zł. W kwestii zastosowanej stawki podstawowej organ odwoławczy wskazał, że taka stawka została przyjęta jedynie w styczniu i czerwcu 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując analizy przedstawionych akt administracyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów, które w oparciu o art. 145 p.p.s.a. zobowiązywałyby do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Stanowisko to dotyczy zarówno tej jej części, którą Podatnik podważył w skardze – oszacowanej, a nie zaewidencjonowanej i nieopodatkowanej części sprzedaży, w zakresie prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, jak również pozostałych wskazanych w zaskarżonej decyzji wad rozliczenia podatku należnego/naliczonego. Niesporną w sprawie między stronami i nie budzącą również wątpliwości na gruncie zebranego materiału dowodowego jest okoliczność braku bilansowania się kwot objętych zaskarżona decyzją: wpłaconej gotówki na rachunki bankowe Podatnika, względem kwot realnie uzyskanych z ustalonych w toku postępowania źródeł - różnica ta wyniosła 439.212,00 zł. Zdaniem Sądu w prowadzonym postępowaniu wszechstronnie zbadano aspekty prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej realizując w praktyce zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p.. W szczególności podkreślić należy, że o wyjaśnienia dotyczących istotnych elementów stanu faktycznego szeroko zwracano się do Podatnika, jako osoby, najbardziej kompetentnej w zakresie podejmowanych przez Nią działań, co było istotne zwłaszcza z uwagi na niejednorodny charakter prowadzonej przez Stronę działalności. W oparciu o informacje pozyskane od Strony, w tym wynikające z protokołu Jej przesłuchania został odtworzony stan faktyczny, którego elementem była m.in. stwierdzona kwota wpłat gotówkowych, niemająca w części ujawnionego w materiale dowodowym źródła. Co należy zaznaczyć ta wyliczona kwota różnicy nie została zakwestionowana przez Skarżącego lecz jak wskazywała Strona była wynikiem przepływów, czy też rotowania środków Strony na kontach bankowych i tworzeniem sztucznego obrotu celem podtrzymania wysokiej zdolności kredytowej. Odnosząc się do argumentacji stron sporu, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która nie wykracza w opinii składu orzekającego poza swobodną ocenę dowodów. Stosownie do regulacji statuującej wspomnianą zasadę organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu nie można czynić zarzutu naruszenia swobodnej oceny jedynie na tej podstawie, iż nie odpowiada ona ocenie oczekiwanej przez podatnika. Sąd zgadza się z poglądem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż wskazywany sztuczny obrót nie jest wytłumaczeniem dla stwierdzonej nadwyżki gotówki. Ów obrót mógłby stanowić takie uzasadnienie, gdyby wypłaty gotówki, wraz z gotówką z innych źródeł pokrywałyby lub przewyższały dokonywane wpłaty - tak jednak w rozpatrywanej sprawie nie jest. We wskazywanym przez Stronę mechanizmie - ciągłych wpłat i wypłat - stan gotówki jest stały i sam proces przekazywania gotówki nie zwiększa jej ilości.

Odnosząc się do wspomnianej już zasady prawdy obiektywnej to niewątpliwie nakłada ona na organy prowadzące postępowanie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu obowiązek ten został zrealizowany w postępowaniu zwieńczonym zaskarżona decyzją. W szczególności zwrócić należy uwagę, że próbowano uwzględniać wszelkie proponowane przez Skarżącego źródła realizacji wpłat gotówkowych podatnika. Uwzględniono, więc argumentację Strony, iż otrzymywała Ona również pieniądze z tytułu występowania w charakterze pośrednika, czy też posłańca otrzymując gotówkę przekazywaną przez różne osoby z różnych tytułów – jak wynika ze złożonych przez Stronę zeznań w dniu 26 października 2018 r. Przed wydaniem decyzji przez NUS, pismem z 11 lutego 2019 r. przesłano do Strony zestawienie poczynionych w toku postępowania ustaleń w zakresie przepływów środków na rachunkach bankowych Strony, a także wpłat/wypłat gotówkowych (wraz z ustalonymi tytułami operacji) wnosząc o ustosunkowanie się i wyjaśnienie możliwości uzyskania środków na pokrycie ustalonej kwoty nadwyżki wpłat gotówkowych. W odpowiedzi Strona pismami z 28 marca 2019 r. i 6 maja 2019 r. wskazała w szczególności, że:

"Trudno nie dostrzec w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego staranności w zbieraniu i systematyzowaniu dowodów. Niewątpliwie zebrany materiał pozwala przybliżyć mechanizmy przepływów środków pieniężnych oraz określić źródła ich pochodzenia. Choć niejednokrotnie nie sposób się zgodzić z wnioskami wyprowadzonymi z ustalonych faktów, to samo ich zebranie zasługuje na uznanie.

(...)

Z analizy działań J.M. można wyciągnąć wniosek, że bardzo zależy mu na wielkości obrotów wykonywanych na rachunkach bankowych, gdyż daje mu to wyższą zdolność kredytową w produkcie określanym jako kredyt w rachunku bieżącym. Dzięki tej zdolności może aktywnie uczestniczyć w zakupie nieruchomości rolnych. Dla utrzymania tej zdolności sam rotuje własnymi pieniędzmi pomiędzy własnymi rachunkami w różnych bankach wykorzystując mechanizm wpłat i wypłat za pośrednictwem bankomatów. Ta forma "zasilenia" rachunku bankowego nie została uznana za źródło pochodzenia środków na płaty gotówkowe choć powoduje ona w sposób sztuczny zwiększenie obrotów gotówkowych firmy." (pismo z dnia 28.03.2019 r.)

"Wnoszę o uznanie obrotu wykonywanego systematycznie pomiędzy rachunkami należącymi do J.M. za źródło "różnicy pomiędzy wartością wpłat nieznajdujących pokrycia w zaewidencjonowanej sprzedaży a wartością wypłaconej gotówki, która mogłaby zostać z powrotem wpłacona na konto bankowe." (pismo z dnia 06.05.2019 r., do którego dołączono dokumenty, które miały przedstawić przykładowe przesunięcia środków między rachunkami bankowymi Strony w dniach 1- 9 grudnia 2018 r.)

Skoro zaś w treści decyzji Organ I instancji uwzględnił również całość wypłat/wpłat na rachunki bankowe, to ustalona dysproporcja między wpłatami, a wypłatami nie znajduje oparcia w tezie, iż nadwyżka może mieć swoje źródło właśnie w generowanych sztucznie obrotach na posiadanych przez Stronę tychże rachunkach. Należy również zauważyć, że Skarżący celem udowodnienia swoich racji, przy wyżej cytowanym piśmie z 6 maja 2019 r. posłużył się dowodami, które nie dotyczą okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją tj. roku 2016 r. lecz roku 2017, co czyni argumentację Strony pustą merytorycznie. Ponadto zdaniem Sądu zasada prawdy obiektywnej nie zwalnia Strony ze współdziałania z organem w postępowaniu podatkowym. Dlatego też wobec przedstawienia Stronie przez Organ I instancji – jeszcze przed wydaniem pierwszego rozstrzygnięcia – pismem z [...] lutego 2019 r. ustaleń w zakresie przepływu środków z wykazaną nadwyżka wpłat, to po stronie Podatnika leżał obowiązek przedstawienie dowodów, które tę nadwyżkę niwelują. Takimi dowodami nie są zaś wskazane przez Stronę transfery środków (tych samych), o których mowa we wskazanym wyżej piśmie Strony z 6 maja 2019 r. pomiędzy rachunkami Strony w C, D, E i F S.A. już z tego tylko względu ze nie odnoszą się do okresów objętych postepowaniem i decyzją NUS i DIAS (I-XII 2016 r.) lecz roku 2017 r.

W prowadzonym wobec Strony postępowaniu próbowano również zbadać, czy źródłem pokrycia stwierdzonej nadwyżki wpłat gotówkowych może być powołana na etapie postępowania odwoławczego pożyczka hipoteczna z oprocentowaniem zmiennym zawarta pomiędzy Skarżącym jako pożyczkobiorcą, a A S.A. jako pożyczkodawcą. Skierowane do Skarżącego wezwanie DIAS z 13 grudnia 2019 r. o wskazanie sposobu rozdysponowania pożyczki i jej wpływu na wysokość kwot wpłacanych na rachunki bankowe Skarżącego, w opinii Sądu było jak najbardziej zasadne, mając na uwadze to, że zgodnie z postawieniami umowy pożyczki jej kwota w całości miała zostać uruchomiana do końca 2014 r., natomiast kontrolowane postępowanie dotyczyło zobowiązań za okresy rozliczeniowe roku 2016 r. Strona nie zareagował na wezwanie o wyjaśnienie zadysponowania kwotą pożyczki, tym samym owa pożyczki pozostaje bez wpływu na wysokość ustalonych w toku postępowania kwot gotówki, które mogły posłużyć za źródło wpłat na konta bankowe Podatnika. W tym miejscu Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS nie zawarł wprost oceny milczenia Strony wobec jej wezwania przez DIAS, a także nie ocenił samej umowy pożyczki - co może być poczytane jako wada uzasadnienia decyzji i naruszenie art. 210 § 4 o.p. Mając jednak na uwadze, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podstawą uchylenia kontrolowanego aktu przez sąd administracyjny w oparciu o naruszenie przepisu postępowania jest jedynie takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał, że wobec zawartej w § 6 daty (30 listopada 2014 r) granicznej wypłaty Skarżącemu całości kwoty pożyczki i brak wyjaśnień Strony uprawdopodobniającej zachowanie przez Podatnika jakiejś części środków z tejże pożyczki do 2016 roku - sama umowa pożyczki i okoliczność jej zawarcia pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym i milczenie organu w tej kwestii jest pozbawione cechy naruszenia przepisów postępowania podatkowego, o której mowa w powoływanym, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd nie znajduje również racji dla podważenia oceny, że wskazana w zaskarżonej decyzji nadwyżka wpłaconych środków pieniężnych związana jest z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą – ocena ta znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w ustalonych:

– ilości kupowanego paliwa oraz okresie, w którym miał miejsce ów zakup – w okresie od stycznia do maja 2016 r. paliwo (benzyna + olej) zakupiono w ilościach łącznie przekraczających w poszczególnych okresach 1000 l.;

– wskazywanej przez Skarżącego ciągłości prac związanych z przywracaniem gruntów do użytku rolniczego – wycinka samosiejek zarastających grunty (do 5 lat);

– wskazywanym przez Skarżącego natężeniem poszczególnych rodzajów prac – pokosy raz w roku w okresie od drugiej połowy czerwca do końca lipca, czasem jeszcze w sierpniu, natomiast wycinka przez cały rok;

– obowiązujących w 2016 r, pozwoleń na wycinkę samosiejek;

– deklaracjach Skarżącego posiadanego sprzętu, który zużywał zakupione paliwo: 1) olej napędowy – ciągniki i rębak; 2) benzyna – piły kosiarki agregat, a wykorzystywany był w działalności gospodarczej;

– deklaracjach Strony źródła najwyższego w 2016 r. przychodu, jako pochodzącego ze sprzedaży drewna zrębek, drewna opałowego, przy proporcjonalnie niewielkiej ilości sprzedaży tego asortymentu w okresie najwyższych zakupów/zużycia paliwa do sprzętu, który umożliwiał jego pozyskanie i sprzedaż.

Również podnoszona przez Stronę w postępowaniu okoliczność, że sprzedaż efektu porządkowania gruntów odbywała się pocztą pantoflową jest zdaniem Sądu jednym z elementów wskazujących na prawidłowość oceny związku nadwyżki gotówki z działalnością gospodarczą Skarżącego, wobec braku wykazania innego źródła pochodzenia gotówki. Tym samym, jako prawidłową uznać należało ocenę organów obu instancji, iż Skarżący pominął w prowadzonej ewidencji część sprzedaży, obrotu związanych z prowadzona przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Niezaewidencjonowanie całości sprzedaży, powoduje uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie skoro nie zawierają one wszystkich zdarzeń wymaganych do ustalenia podstawy opodatkowania. Stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w takim przypadku koniecznym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie zaś podstawy opodatkowania winno zmierzać zgodnie z art. 23 § 5 o.p. do określenia owej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu oszacowanie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem w jej podstawie stwierdzonej nadwyżki wpłat gotówkowych, w związku z poczynionymi w toku dwuinstancyjnego postępowania ustaleniami dotyczącymi prowadzonej przez Strony działalności gospodarczej nie narusza wskazywanych w art. 23 § 5 o.p. kryteriów oszacowania. Zauważyć przy tym należy, że w związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania zawsze istnieje pewne ryzyko, iż ostateczne ustalenie, co do wysokości oszacowanej podstawy nie będzie tożsame z rzeczywistością. Zdaniem Sądu zarówno kwota obrotu, jej podział na poszczególne okresy rozliczeniowe oraz stawki podatkowe – jako bazujące na informacjach Strony o prowadzonej działalności gospodarczej i intensywności w określonych okresach poszczególnych prac jest jak najbardziej zbliżona do stanu rzeczywistego. Należy również podkreślić, że Stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu, w tym wielokrotnie zwracano się o wyjaśnienie kwestii spornych i o przedstawienie dowodów. Efektem starań NUS jak i przedstawianych przez Stronę dowodów jest zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy, który zdaniem Sądu stanowi właściwą podstawę dla zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zauważenia przy tym wymaga brak konsekwencji Skarżącego przy argumentowaniu o źródle pokrycia nadwyżki wpłat gotówkowych – raz jest ono wynikiem "sztucznego" obrotu na kontach Skarżącego, by następnie przybrać "realną" postać kwoty z pożyczki udzielonej Stronie. Skarżący nie potrafił również wyjaśnić (mimo deklaracji złożenia takich wyjaśnień) kwestii nabycia znacznych ilości paliwa do sprzętu, który wykorzystywał w działalności gospodarczej, a rzekomo sprzęt ten nie miał być wykorzystany do działalności gospodarczej w rozmiarze określonym w zaskarżonej decyzji.

Przedstawione przez Stronę rozważania i wskazania, dotyczące koniecznych sił i środków dla realizacji niezaewidencjonowanej kwoty sprzedaży pozostają bez znaczenia dla oceny prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. Podnoszone przez Stronę braki śladów w dokumentacji Spółki na realizacje transakcji produktami leśnymi na kwotę prawie 0,5 mln złotych nie są argumentem podważającym w rozpatrywanej sprawie legalność zastosowania przy określaniu podstawy opodatkowania oszacowania. To właśnie brak dokumentacji i opartych na niej stosownych wpisów o rzeczywistej wysokości sprzedaży Skarżącego w 2016 r. spowodowały, że możliwym okazało się określenie podstawy opodatkowania jedynie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Równocześnie Sąd nie znalazł podstaw dla podważenia zasadności zaskarżonej decyzji w innych zakwestionowanych przez Organ aspektach rozliczenia podatku od towarów i usług. Mając to na uwadze Sąd uznaje podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do zasad przekonywania, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także legalizmu i konstrukcji decyzji za nieznajdujące uzasadnienia.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 uVAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W rozpatrywanej sprawie w sposób prawidłowy zidentyfikowano czynności Strony wchodzące w zakres pojęcia działalności gospodarczej z ww. przepisu. Spór zaś dotyczył wielkości przychodów z takiej działalności oraz podstawy opodatkowania, a owa podstawa opodatkowania został w sposób prawidłowy określona przy zastosowaniu oszacowania i w oparciu o art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zaskarżona decyzja został wydana bez naruszenia przepisów postepowania i prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 p.p.s.a., to tego konsekwencją jest oddalenie skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.