Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 607/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 , art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Z punktu widzenia przepisów podatkowych dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) istotne jest jedynie, aby w okresie dwóch lat od dnia uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych (a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. trzech lat), nastąpiło jego wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. Skoro za cel preferowany ustawodawca podatkowy uznał m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu na nabycie budynku mieszkalnego, a także gruntu lub udziału w gruncie, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, to nie można bez wyraźnego przepisu ustawy podatkowej wprowadzać dodatkowego kryterium związanego z ustalaniem proporcji takiej spłaty, która wynika z zaciągniętego wspólnie przez podatnika i jego małżonka zobowiązania.

TEZY

Z punktu widzenia przepisów podatkowych dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) istotne jest jedynie, aby w okresie dwóch lat od dnia uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych (a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. trzech lat), nastąpiło jego wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. Skoro za cel preferowany ustawodawca podatkowy uznał m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu na nabycie budynku mieszkalnego, a także gruntu lub udziału w gruncie, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, to nie można bez wyraźnego przepisu ustawy podatkowej wprowadzać dodatkowego kryterium związanego z ustalaniem proporcji takiej spłaty, która wynika z zaciągniętego wspólnie przez podatnika i jego małżonka zobowiązania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 114/19 w sprawie ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt Ill SA/Wa 114/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. A. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że na podstawie umowy z 6 grudnia 2012 r. Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 385.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, który nabyła 27 lipca 2010 r. na podstawie umowy darowizny. Skarżąca nie złożyła zeznania PIT-39 za 2012 r. i nie rozliczyła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-U.decyzją z 27 lipca 2018 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w wysokości 66.118 zł. Decyzją z 16 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości Skarżąca wydatkowała na spłatę rat kredytu hipotecznego, uzyskanego w G. [...] Bank. Kredyt w wysokości 600.000 zł został 4 czerwca 2012 r. zaciągnięty przez J. i M. A. na zakup zabudowanej działki przy ul. D. [...] w W. w udziałach po 1/2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przychód ze sprzedaży, aby podlegał zwolnieniu, musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Uzasadniając wskazał, że kredyt był zaciągany na realizację również cudzych potrzeb mieszkaniowych. Spłacając raty kredytu ponad zakupiony przez siebie udział Skarżąca spłaciłaby zobowiązanie kredytowe nie tylko swoje własne, ale i małżonka, czyli zobowiązanie zaciągnięte na nabycie nie tylko własnego udziału, ale i zaciągniętego na nabycie cudzego udziału w nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca mogła odliczyć maksymalnie połowę wartości spłaconych rat kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, czyli tę część, która przypadała na nabycie przez nią udziału w własności w nieruchomości przy ul. D. [...]. Dodał, że od 13 grudnia 2006 r. pomiędzy małżonkami istniał ustrój rozdzielności majątkowej. Następnie wskazał, że za pośrednictwem rachunku bankowego dokonano spłaty kredytu hipotecznego w łącznej kwocie 74.021 zł, a kwota wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe z tytułu spłaty kredytu wyniosła połowę tej kwoty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii nieuwzględnienia, jako podlegającej zwolnieniu, części przychodu w wysokości 235.000 zł, przeznaczonej przez Skarżącą na remont nowo zakupionego budynku mieszkalnego.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów poniesionych przez stronę na remont domu mieszkalnego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczność wykonania remontu budynku, w postaci opinii biegłego, zeznań strony i świadków; 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w postępowaniu w związku z nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez stronę dowodów; 3) art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie postanowienia dowodowego w przedmiocie odrzucenia dowodów wskazanych przez stronę; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę dowodu w postaci wyciągu z historii rachunku bankowego strony i uznanie, że spłata rat kredytu została dokonana wspólnie przez małżonków, a nie tylko przez Skarżącą; 5) art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.o.f.), poprzez uznanie, że Skarżąca ma prawo do odliczenia tylko połowy środków wydatkowanych na spłatę kredytu na zakup domu oraz że tylko w połowie zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe w niniejszej nieruchomości, a w pozostałym zakresie są to potrzeby osób trzecich.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że w sprawie sporna między stronami była wysokość przychodów zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd odnosząc się do treści tego przepisu stwierdził, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest poniesienie udokumentowanego wydatku na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca taki wydatek poniosła, gdyż dokonała spłaty kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje. Zdaniem Sądu, nie miało znaczenia, że mieszkają tam także inne osoby, gdyż analizowany przepis takiej sytuacji nie wyklucza. W ocenie Sądu, organy wadliwie przyjęły, że dana nieruchomość musi być zamieszkiwana tylko przez podatnika. Wykładnia literalna analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że jeśli podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe to wydatkowane przychody korzystają ze zwolnienia. Warunek w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w ocenie Sądu pierwszej instancji został przez Skarżącą spełniony. Organy dokonały wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f uznając, że w takim wypadku zwolnieniem z opodatkowania nie może być objęta cała wydatkowana kwota, tj. 74.021 zł. Sąd wskazał także, że organy dokonały również wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia jakie środki zostały przeznaczone na spłatę kredytu i kto te środki wydatkował. W ocenie Sądu, doświadczenie życiowe wskazuje, że działania Skarżącej były racjonalne. Posiadała wraz z mężem kredyt hipoteczny, który zaciągnęła w czerwcu 2012 r. Od lipca 2010 r. była również właścicielką mieszkania, które sprzedała w grudniu 2012 r. Nie było kompetencją organów podatkowych podważać, bez przedstawienia jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji, że sprzedaż mieszkania była związana z wydatkami m. in. wynikającymi z zaciągniętego kredytu hipotecznego, a Skarżąca miała prawo przelewać środki z konta wspólnego małżonków, które zostało przecież założone w celu regulowania rat kredytowych. Dla potwierdzenia, że wpłaca środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania Skarżąca nie musiała tego czynić ze swojego konta osobistego. Organy naruszyły wobec tego w ocenie Sądu w tym kontekście art. 191 Ordynacji podatkowej uznając, że to nie Skarżąca, lecz oboje małżonków dokonywali wpłat należnych rat kredytowych. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że organy winny uwzględnić całą kwotę wydatkowaną na spłatę kredytu hipotecznego. Co do kwestii poniesionych wydatków na remont budynku, to w tej części sporu Sąd rację przyznał organom podatkowym.

3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną i zrzekając się przeprowadzenia rozprawy wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji z powodu błędnego uznania, że organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, że to nie Skarżąca, lecz oboje małżonkowie dokonywali wpłat na poczet kredytu, podczas gdy organy nie dopuściły się naruszenia ww. przepisu postępowania i nie było podstaw do uchylenia przez Sąd decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnego uznania, że organy przyjęły, iż realizacja własnego celu mieszkaniowego, dająca podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego jest możliwa, gdy dana nieruchomość jest zamieszkiwana tylko przez podatnika, podczas gdy organy nie sformułowały takiej wykładni realizacji własnego celu mieszkaniowego, zatem nie było podstaw do uchylenia przez Sąd decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe obejmujące spłatę rat kredytu hipotecznego zaciągniętego w celu nabycia działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, dające podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego, uznaje się całość kwoty przeznaczonej na spłatę rat kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z małżonkiem, mimo że podatniczka jest właścicielem jedynie udziału w wysokości 1/2 części nabytej nieruchomości;

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że realizacja własnych celów mieszkaniowych skutkuje zwolnieniem całości kwot wydatkowanych na spłatę kredytu hipotecznego także wtedy, gdy podatnik w warunkach rozdzielności majątkowej jest właścicielem udziału 1/2 części nieruchomości finansowanej z tego kredytu, zaś kwoty są wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego także przez małżonka podatnika.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Zagadnieniem spornym na etapie postępowania kasacyjnego jest wyłącznie możliwość skorzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. z tytułu wydatku na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatniczkę i jej męża na nabycie udziału w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie związanym z tym budynkiem. Tytułem przypomnienia należy na wstępie wskazać na istotne elementy stanu faktycznego sprawy, które nie są przedmiotem sporu, a wynikają zarówno z zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych, jak również z akt sprawy, na podstawie których zobowiązany jest wyrokować sąd administracyjny, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. Pomiędzy Skarżącą a jej mężem istnieje od dnia 13 grudnia 2006 r. ustrój rozdzielności majątkowej. W dniu 25 maja 2012 r. Skarżąca wraz z małżonkiem jako kupujący zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną zakupu zabudowanej nieruchomości. W dniu 4 czerwca 2012 r. został zaciągnięty przez podatniczkę i jej męża kredyt w banku w wysokości 600.000 zł na zakup zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki w udziałach po ½ na rzecz każdego z małżonków. W dniu 20 czerwca 2012 r. Skarżąca wraz z mężem dokonali wspólnie zakupu po ½ udziału w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym (co poprzedzone zostało zawarciem opisanej powyżej umowy przedwstępnej z 25 maja 2012 r.). W dniu 6 grudnia 2012 r. Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 385.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego przez nią do majątku osobistego 27 lipca 2010 r. na podstawie umowy darowizny. Ze wspólnego rachunku bankowego podatniczki i jej małżonka, po sprzedaży lokalu przez Skarżącą, dokonano spłaty kredytu hipotecznego w łącznej kwocie 74.021 zł. W tytułach przelewu na rzecz banku jako spłacająca kredyt widniała wyłącznie Skarżąca. Dodatkowo wskazać należy na jeszcze jedną okoliczność faktyczną, która nie była eksponowana ani przez organy podatkowe, ani przez Skarżącą, jak również przez Sąd I instancji. Wynika ona z zapisu B. § 1 pkt 2 znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy umowy kredytu, zgodnie z którym kredytobiorcy (czyli Skarżąca i jej małżonek) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy kredytu z bankiem z dnia 4 czerwca 2012 r. (str. 5 umowy). Zgodnie z twierdzeniami podatniczki cała spłata kredytu i odsetek do końca 2014 r. pochodziła ze środków pochodzących ze sprzedaży przez nią lokalu mieszkalnego w dniu 6 grudnia 2012 r., stanowiącego jej majątek osobisty. Zdaniem organu podatkowego skoro za pośrednictwem wspólnego rachunku bankowego małżonków dokonano spłaty kredytu hipotecznego w łącznej kwocie 74.021 zł, a kredyt został zaciągnięty wspólnie przez małżonków, to kwota wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe z tytułu spłaty kredytu przez Skarżącą wyniosła połowę tej kwoty.

4.3. W skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie organu podatkowego bez wpływu na sprawę pozostawała okoliczność, iż nadawcą przelewów była wyłącznie Skarżąca, której imię i nazwisko widniało w ich opisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, że nieistotnym było dla rozstrzygnięcia czy Skarżąca sama, czy wspólnie z małżonkiem dokonywała spłaty kredytu, a organ podatkowy nie był zobowiązany do prowadzenia w tej kwestii postępowania dowodowego. Co do zasady w przypadku sformułowania zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty procesowe. Jednakże w niniejszej sprawie organ podatkowy przedstawił zarzut procesowy wyłącznie jako konsekwencję wadliwej wykładni prawa materialnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną najpierw dokona analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego, co będzie miało wpływ także na zasadność zarzutu naruszenia prawa procesowego.

4.4. Istotą sporu w sprawie jest prawidłowa wykładnia wyrażenia ustawowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mówiącego o "wydatkach poniesionych na własne cele mieszkaniowe" w kontekście nabycia nieruchomości mieszkaniowej na współwłasność w częściach idealnych przez współmałżonków i dokonywania spłaty kredytu oraz odsetek od tego kredytu ze środków jednego z małżonków w okresie uprawniającym go do zwolnienia z podatku. Przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że realizacja własnych celów mieszkaniowych obejmuje także zapewnienie możliwości wspólnego zamieszkania członkom najbliższej rodziny, w tym małżonkowi i dzieciom, z którymi podatnik prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Jednakże okoliczność, że zakup udziału w nieruchomości stanowiącej dom mieszkalny miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i jej rodziny sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego. Z drugiej strony dla braku możliwości skorzystania z niego nie może mieć decydującego znaczenia wyłącznie ta okoliczność, że drugim ze współwłaścicieli budynku mieszkalnego jest współmałżonek, który był współzobowiązanym do spłaty rat kredytu i odsetek. Nie jest bowiem kwestionowane w sprawie, co przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji, że spłata została dokonana ze środków Skarżącej pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego jej majątek osobisty. Zauważyć zatem należy, że w celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, który to podstawowy warunek zwolnienia jak wynika z przyjętych ustaleń faktycznych został przez Skarżącą spełniony. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, iż obciążenie spłatą kredytu bankowego i odsetek od niego obojga współwłaścicieli nabytej nieruchomości mieszkaniowej implikowało konieczność rozdzielenia poniesionego z majątku osobistego Skarżącej wydatku i uznania go jako uprawniającego do zwolnienia jedynie w połowie wartości spłaconego kredytu i odsetek, bez poddania analizie charakteru prawnego dokonanej przez Skarżącą spłaty.

4.5. Należy zauważyć, że w przypadku wspólnej inwestycji małżonków dotyczącej nabycia wspólnego prawa, w tym prawa własności, jak również spłaty wspólnej wierzytelności dotyczącej wspólnego prawa, w tym z tytułu zaciągniętego kredytu, brak jest jakichkolwiek unormowań w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych materii tej dotyczy wyłącznie art. 8 u.p.d.o.f. O ile jednak w przedmiocie przychodów i kosztów związanych ze współwłasnością (expressis verbis: "ze wspólnej własności") ustawa przewiduje wyczerpujące regulacje w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., o tyle w ogóle nie reguluje kwestii dotyczącej możliwości wspólnego rozliczania ulgi, bądź zwolnienia podatkowego. Nakazuje jedynie odpowiednio stosować reguły proporcjonalnego podziału ulg podatkowych na każdego podatnika w stosunku do wielkości posiadanego udziału, lecz wyłącznie związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Wobec tego istotnego znaczenia nabierają regulacje wynikające z prawa cywilnego, a dotyczące solidarnego obowiązku zapłaty określonego świadczenia ciążącego na dłużnikach. Jak już wskazano powyżej Skarżąca oraz jej małżonek na podstawie umowy kredytowej zobowiązali się do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania z niej wynikające. Jest to przypadek tzw. solidarności biernej (solidarności dłużników) uregulowany w art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., zwana dalej: "k.c."). Zgodnie z tym przepisem: "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)" - § 1. "Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani" - § 2. Podkreślenia wymaga, że solidarność dłużników istnieje w interesie wierzyciela i tym samym umacnia jego pozycję prawną poprzez zwiększenie pewności zaspokojenia jego roszczeń. Jest to uprawnienie wierzyciela do wyboru dłużnika, od którego może on żądać spełnienia świadczenia w całości lub w części, które to nie podlega żadnym ograniczeniom i nie może być zakwestionowane przez dłużników. Ponadto w zobowiązaniu solidarnym jest tyle zobowiązań mających za przedmiot całość świadczenia, ilu jest dłużników, z tym zastrzeżeniem, że spełnienie świadczenia przez jednego dłużnika powoduje umorzenie zobowiązań pozostałych dłużników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt II CNP 54/17, publ. SIP LEX nr 2583141). Skoro wykonanie zobowiązania przez któregokolwiek z dłużników solidarnych powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania, to co do zasady świadczenie może być spełnione w całości przez każdego z współdłużników solidarnych. Spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników solidarnych skutkuje jedynie powstaniem po jego stronie roszczenia regresowego względem drugiego lub pozostałych współdłużników (art. 376 § 1 k.c.). Zauważyć należy, że w przypadku świadczeń podzielnych, w tym płatnych w ratach, czy w kolejnych okresach rozliczeniowych, to od porozumienia pomiędzy dłużnikami może zależeć także dokonywanie spłat poszczególnych należności w różnych następujących po sobie okresach płatności. Możliwa jest wobec tego sytuacja, w której tylko jeden z dłużników solidarnych kosztem swojego majątku dokona spłaty wierzytelności. Wynika z tego, że w przypadku solidarności dłużników spłata wspólnie zaciągniętego kredytu obciąża z punktu widzenia kredytodawcy w równym stopniu co do całości rat kapitałowych i odsetkowych obojga współwłaścicieli nieruchomości zaciągających zobowiązanie kredytowe na jej zakup. Z kolei z punktu widzenia dłużników każdy z nich nie tylko może, ale jest także zobowiązany do zapłaty wierzytelności w całości i zachowuje z tego tytułu jedynie roszczenie regresowe wobec współdłużników.

4.6. Z punktu widzenia przepisów podatkowych dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) istotne jest jedynie, aby w okresie dwóch lat od dnia uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych (a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. trzech lat), nastąpiło jego wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. Skoro za cel preferowany ustawodawca podatkowy uznał m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu na nabycie budynku mieszkalnego, a także gruntu lub udziału w gruncie, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, to nie można bez wyraźnego przepisu ustawy podatkowej wprowadzać dodatkowego kryterium związanego z ustalaniem proporcji takiej spłaty, która wynika z zaciągniętego wspólnie przez podatnika i jego małżonka zobowiązania. Ustalenie takiej proporcji jak i zasad spłaty rat kredytu i odsetek należy do wewnętrznych stosunków pomiędzy współdłużnikami solidarnymi i nie może rzutować na możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy doszło do efektywnego wydatkowania przez podatnika dochodu z tytułu zbycia nieruchomości. Wyłącznie rzeczą współwłaścicieli dokonujących zakupu nieruchomości oraz zaciągających na ten cel kredyt jest wzajemne określenie obowiązków związanych z nabyciem nowej nieruchomości wspólnej i źródłami finansowania tego zakupu. Tym bardziej gdy realizują oni cele związane z zapewnieniem mieszkania, czy domu dla wszystkich członków rodziny. W tym kontekście za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem wykazanie przez organy podatkowe, że spłata poszczególnych rat kapitałowych i odsetek następowała nie tylko z majątku osobistego Skarżącej, ale także z zasobów jej męża pozwoliłoby na przyjęcie, że to oboje małżonkowie dokonywali spłat należnych rat kredytowych, czego jednak w ogóle nie wykazywały organy w trakcie postępowania podatkowego.

4.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.