Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 399/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi A S. A. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 10 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2008 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10.06.2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w [...] (poprzednio B S.A. w [...] - dalej powoływana jako: skarżąca, Spółka, strona), utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Gogolina z dnia 10.12.2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza Gogolina z dnia 10.12.2013 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Burmistrz Gogolina wydał w dniu 10.12.2013 r. decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości 125.145 zł. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, które było przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu.

Postanowieniem z dnia 10.12.2013 r. organ podatkowy I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej ww. nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości 125.145 zł, w części dotyczącej kwoty 35.344 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji odwołał się do treści przepisu art. 239b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p., wskazując, że decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności m.in. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (§ 1 pkt 4), a jednocześnie organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). W związku z powyższym organ I instancji wyjaśnił, że na dzień wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku od nieruchomości za rok 2008, jest krótszy niż 3 miesiące, co świadczy o wystąpieniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Wskazał również, że w sprawie istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, nie zostanie przez skarżącą wykonane, a to z uwagi na znany organowi z urzędu fakt, że od kilku lat Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzi wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku od nieruchomości za rok 2009, jak również okoliczność, że wobec skarżącej toczy się szereg postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008, a w przypadku wydania w ramach tych postępowań większej ilości decyzji określających zobowiązanie podatkowe, Spółka może mieć trudności z uregulowaniem podatku od nieruchomości określonego w nieostatecznej decyzji z dnia 10.12.2013 r. Zaznaczył również, że podatek od nieruchomości za rok 2008 winien być regulowany ratalnie, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, co oznacza, że wysokości odsetek za zwłokę będzie znacząca. Powyższe okoliczności zdaniem organu I instancji, uprawdopodobniały, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia 10.12.2013 r. określającej stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. nie zostanie wykonane.

Na opisane wyżej postanowienie z dnia 10.12.2013 r. Spółka wniosła zażalenie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepis art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania Spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej z dnia 10.12.2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia 10.12.2013 r. nie zostanie przez Spółkę wykonane przed upływem terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu w zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że chociaż na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jak i obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 O.p. W ocenie strony przedmiotowe postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro działanie organu I instancji uniemożliwiło skarżącej przedstawienie swoich racji jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Nadto, takie działanie uniemożliwiło Spółce wcześniejsze dobrowolne wykonanie decyzji nieostatecznej z dnia 10.12.2013 r., czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności czy rozłożenia na raty zobowiązania, która zawiesiłaby bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.), co usunęłoby obawy organu.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 239b § 2 O.p., skarżąca zauważyła, że wywód zmierzający do wykazania istnienia prawdopodobieństwa niewykonania decyzji, nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Spółkę, co jednocześnie uniemożliwia odniesienie się do tej kwestii w przedmiotowym zażaleniu i świadczy o naruszeniu art. 239b § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Zdaniem strony organ I instancji nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - niewykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji.

Organ I instancji w piśmie z dnia 2.01.2014 r. zawierającym ustosunkowanie się do zarzutów zażalenia, wskazał m.in., że wskutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 10.12.2013 r., wystawione zostały tytuły wykonawcze. W dniu 31.12.2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym Spółki, wobec czego zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 wygasło wskutek zapłaty zgodnie z przepisami art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 O.p. W związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego i powiadomieniem o tym fakcie skarżącej w dniu 31.12.2013 r. przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Organ podkreślił, że strona przez 5 lat nie poczuwała się do złożenia wyczerpujących wyjaśnień w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, opóźniała postępowanie, nie przedkładała żądanych dokumentów, a te które przedłożyła nastręczały trudności w ustaleniu podstawy opodatkowania (tysiące stron materiałów dowodowych na nośniku danych - płycie CD, z których należało wyselekcjonować dane dotyczące Gminy Gogolin). Zdaniem organu I instancji działania te były zamierzone i zmierzały do opóźnienia postępowania, celem przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008.

W toku postępowania odwoławczego do akt sprawy włączono m.in.: wyjaśnienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] odnośnie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dotyczącego przedmiotowego zobowiązania, tytuły wykonawcze, na podstawie których organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki, kopie zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki wraz z dowodem ich doręczenia (w dniu 31.12.2013 r.) bankowi, kopie dowodów doręczenia Spółce (w dniu 31.12.2013 r.) zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych, kopie potwierdzeń przelewu zaległego podatku wraz z odsetkami na rachunek Gminy Gogolin z rachunku organu egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 10.06.2014 r., utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskazał, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wyjaśnił, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, choć stanowi odrębne postępowanie, to jednak pozostaje w związku z postępowaniem podatkowym i pełni wobec niego funkcję służebną (wyrok NSA z dnia 12.02.2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 8.05.2012 r., sygn. I SA/Kr 302/12– dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważył, że zaskarżone postanowienie miało charakter incydentalny, a jego wydanie było jedyną czynnością procesową, którą organ podatkowy I instancji musiał wykonać w ramach postępowania dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W związku z powyższym organ I instancji nie był zobowiązany do informowania strony o prowadzeniu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka prawidłowo została zawiadomiona o czynności procesowej podjętej przez organ podatkowy, w ten sposób, że doręczono jej zaskarżone postanowienie z 10.12.2013 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wystarczająco opisano okoliczności świadczące o zaistnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Organ podatkowy I instancji wskazał bowiem, że od kilku lat Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzi postępowanie kontrolne wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za rok 2009, co potwierdzają pisma rozesłane do wszystkich wójtów, burmistrzów i prezydentów miast w kraju. Nadto, według wiedzy organu podatkowego, toczyło się wiele postępowań mających na celu określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008. Zatem w przypadku zbiegu wydania wielu decyzji określających zobowiązania podatkowe, Spółka może mieć problem z uregulowaniem podatku od nieruchomości wraz ze znacznymi odsetkami naliczanymi od terminów płatności rat podatku, które upłynęły w roku 2008.

W tym stanie rzeczy, organ II instancji uznał, że spełnione zostały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p., a Burmistrz Gogolina był uprawniony do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z 10.12.2013 r., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia określonego decyzją zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące (termin przedawnienia upływał 31.12.2013 r.) oraz istniało uzasadnione prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia.

Dodatkowo organ II instancji zauważył, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] dokonał 31.12.2013 r. zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, o czym stronę powiadomiono i nastąpiła skuteczna egzekucja zaległości podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 10.06.2014 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Gogolina nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

W uzasadnieniu skarżąca częściowo powieliła argumentację zawartą w zażaleniu i odwołując się do orzecznictwa wskazała, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności (o którym mowa w art. 239b § 2 O.p.) oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.02.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.10.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 390/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31.08.2010 r., sygn. akt I SA/Bd 461/10). W świetle przywołanego przepisu wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym.

Zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ II instancji nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Wyjaśniła przy tym, że ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Organ powinien zatem wskazać na wystąpienie jednej z czterech przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. i jednocześnie stosownie do treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Natomiast zdaniem skarżącej, gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b.

Zaznaczyła, że w orzecznictwie wskazuje się, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23.06.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 231/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14.05.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10).

Podniosła również, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Zatem nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu II instancji, że nie można pominąć dla oceny uprawdopodobnienia całokształtu postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008. W ocenie strony kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie czy też może nie zostać wykonane. Należy bowiem odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego (tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego) od jego wykonania, dlatego też w żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru (w przedmiotowej sprawie - proces zmierzający do wydania decyzji wymiarowej) nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku.

W związku z powyższym w ocenie strony organ II instancji nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - zmaterializowania braku zapłaty przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 j.t.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.].

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Sądowej kontroli podlega postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 10.06.2014 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza Gogolina z dnia 10.12.2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza Gogolina z dnia 10.12.2013 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008.

Z treści skargi wynika, że spór w sprawie dotyczy oceny zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.

Mając zatem na uwadze zarzuty skargi, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na mocy art. 239 b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów jak też ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia 10.12.2013 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie narusza obwiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 282/14 oraz z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 441/14).

W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 25.11.2009 r. o sygn. akt: I SA/Wr 1440/09; WSA w Warszawie z dnia 16.12.2009 r. o sygn. akt: III SA/Wa 1598/09; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26.01.2010 r. o sygn. akt: I SA/Go 620/09).

Jak już wskazano powyżej, nie budzi wątpliwości, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Zatem, w realiach rozpoznawanej sprawy warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. było jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., warunkująca wydanie spornego rozstrzygnięcia, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, a także przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., tj. prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W niniejszej sprawie, kwestią bezsporną jest istnienie pierwszej przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatku od nieruchomości za 2008 rok - który na dzień 10.12.2013 r. był krótszy niż trzy miesiące (termin przedawnienia zobowiązania upływał 31 grudnia 2013 r.). Zaistnienia tej przesłanki strona nie kwestionowała w skardze ani w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

Zatem procedowanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. było w tym przypadku zasadne - postanowienie wydano w dniu 10 grudnia 2013 r., tj. 21 dni przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Tak więc bezsporne było zaistnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie rygom natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest krótszy niż trzy miesiące, licząc od daty wydania postanowienia w tym zakresie.

Dodać należy, że słusznie skarżąca wskazuje, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką określoną w art. 239b § 2 O.p. , którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11.06.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 297/15, że krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1210/10, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2333/10) oraz, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane, przy czym zdaniem Sądu w takiej sytuacji nie mają znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych (zob. wyrok NSA z dnia 13.12.2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12).

Odnosząc się do argumentacji skargi nie ma racji Spółka zarzucając, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Wbrew zarzutom strony skarżącej organ w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązany do uprawdopodobnienia okoliczności wskazanej w art. 239b § 2 O.p. , nie oparł się wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące. Wyraźnie wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że w sprawie istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2008, nie zostanie przez skarżącą wykonane, a to z uwagi na znany organowi z urzędu fakt, że: "od kilku lat Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzi wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku od nieruchomości za rok 2009, jak również okoliczność, że wobec skarżącej toczy się szereg postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2008, a w przypadku wydania w ramach tych postępowań większej ilości decyzji określających zobowiązanie podatkowe, Spółka może mieć trudności z uregulowaniem podatku od nieruchomości określonego w nieostatecznej decyzji z dnia 10.12.2013 r." Zaznaczył również, że podatek od nieruchomości za rok 2008 winien być regulowany ratalnie, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, co oznacza, że wysokości odsetek za zwłokę będzie znacząca. Zauważyć należy także, że z treści postanowienia organu II instancji wynika, że Spółka do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatku od nieruchomości za 2008 rok nie uiściła dobrowolnie kwoty zobowiązania (w dniu 31.12.2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym Spółki), a z akt sprawy wynika, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie wniosła odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., co dodatkowo potwierdziło przypuszczenia organu I instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostetecznej nie zostanie wykonane.

W takiej sytuacji, nie jest sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia, iż jest prawdopodobne, że w okresie jakie pozostał do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę wykonane. Powyższe stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., a jej zaistnienie zostało wykazane w stopniu wystarczającym.

W kontekście podniesionych zarzutów wskazać zatem należy na prezentowany przez sądy administracyjne, w tym także Sąd orzekający w niniejszej sprawie, pogląd, że w sytuacji, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9.01.2015r sygn. akt I SA/Gl 618/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 1.06.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 297/15).

W orzecznictwie wskazuje się również (zob. wyrok NSA z dnia 3.07.2014 r., sygn. akt I FSK 1272/13), że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując m.in, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że treść zaskarżonego postanowienia jak i realia przedmiotowej sprawy uzasadniają stwierdzenie, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. W sprawie bezsporne jest, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została wydana w dniu 10.12.2013 r. i dotyczyła zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, które uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r. Z akt sprawy wynika także, że skarżąca podważała wysokość zobowiązania (co wynikało już ze złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008, por. decyzja z dnia 10.12.2013 r., k. 1 akt adm.), zatem prawdopodobne było, że w ustawowym terminie wniesie odwołanie od ww. decyzji, co zresztą rzeczywiście uczyniła w dalszym toku postępowania ( k. 14 akt adm.). W dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (10.12.2013 r.) istniało zatem znaczne prawdopodobieństwo, że nieostateczna decyzja z dnia 10.12.2013 r. nie zostanie wykonana, i w przypadku nie podjęcia przez organ stosowanych działań, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 rok wygaśnie wskutek przedawnienia. Wynikało to z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego, którego przeprowadzenie zgodnie z art. 139 § 3 O.p. przekroczyłoby okres pozostały do upływu terminu przedawnienia, jak i nikłego prawdopodobieństwa, że skarżąca z własnej inicjatywy podejmie działania mające na celu zabezpieczenie zobowiązania czy uiści dobrowolnie sporną kwotę 35.344 zł, wynikającą z decyzji z dnia 10.12.2013 r. (do skutecznej egzekucji zaległości podatkowej doszło dopiero w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego). Niewątpliwie zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że w interesie Spółki było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania i już ten fakt zwłaszcza w świetle pozostałych okoliczności sprawy stanowi dostateczne uprawdopodobnienie wskazanej przesłanki.

Wszystkie wskazane okoliczności jak i fakt, że wobec Spółki toczyły się także inne postępowania, w tym postępowania dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, co mogło doprowadzić do kumulacji zobowiązań podatkowych skarżącej, rozpatrywane w powiązaniu ze sobą mogą, zdaniem Sądu, zostać uznane za uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p.

Już tylko na marginesie wskazać należy, że jak wynika z treści uzasadnienia znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy (k.1) decyzji z dnia 10.12.2013 r., działanie strony w toku postępowania wymiarowego (nieprzedkładanie na czas żądanych dokumentów, dostarczenie dokumentów nieprzydatnych do weryfikacji danych czy też takich, które nastręczały trudności w ustaleniu podstawy opodatkowania - tysiące stron materiałów dowodowych na nośniku danych - płycie CD, z których należało wyselekcjonować dane dotyczące Gminy Gogolin) może być ocenione jako dążące w istocie do przedłużenia tego postępowania, celem przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., co wbrew wywodom zawartym w skardze ma istotne znaczenie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, przy ocenie czy prawdopodobnym jest, że zobowiązania nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11.06.2015 r., sygn. I SA/Łd 297/15, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19.05.2015 r., sygn. I SA/Bk 316/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26.06.2015 r., sygn. akt I SA/Lu 347/15).

W ocenie Sądu nie doszło do takiego naruszenia art. 210 § 4 O.p., które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wskazać należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne, a także wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyczynę nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności w dostateczny sposób uzasadniono nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.