Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 756/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 27e), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, 4 - 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 13 i  § 14.
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]": w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2000 ( dwa tysiące ) zł. tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą A. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010r. w wysokości 1.036.640,- zł., na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT".

W toku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził, że w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2010r. Spółka A. zaniżyła podatek należny poprzez nie zadeklarowanie podatku należnego od dostawy na rzecz B. Sp. z o.o. działek gruntu 12/22, 12/23, 12/24, 12/26, 12/28, 12/35, 12/36, 12/37, położonych w miejscowości W., gmina B., na pokrycie udziałów objętych w tej spółce.

Organ ustalił, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A. podjęło w dniu 22.09.2009r. uchwałę o wniesieniu udziału do powołanej Spółki B. i przekazaniu w formie aportu gruntów celem realizacji budowy domów jednorodzinnych. Dotyczyło to obszaru gruntu o powierzchni 23.559 m2. W § 11 umowy spółki B., sporządzonej w formie aktu notarialnego nr "[...]" z dnia 28.09.2009r. zapisano, iż spółka A. obejmuje 4.712 udziałów w kapitale zakładowym spółki B., na pokrycie których wnosi aport w postaci niezabudowanych działek gruntu nr 12/22, 12/23, 12/24, 12/26, 12/28, 12/35, 12/36, 12/37 o łącznej powierzchni 23.559 m2, położonych w miejscowości W., gmina B., o łącznej wartości netto 4.712.800,- zł plus VAT w stawce 22% w kwocie 1.036.640,- zł.

Strona w dniu 30.09.2009r. wystawiła fakturę nr "[...]" na rzecz spółki B. dokumentującą wniesienie aportu w postaci w/w działek w W., Os. L., przy ul. B. Faktura ta została podpisana przez Prezesa Zarządu Spółki A. – T.J. oraz Prezesa Zarządu Spółki B. – A.J.

Organ I instancji wskazał, że z odpisu zupełnego księgi wieczystej nr "[...]" dotyczącej w/w działek położonych w obrębie W., gmina B., wynika, że na dzień 25.05.2010r. właścicielem działek była spółka A. (dział II, podrubryka 2.2.4). Zatem w dacie wystawienia faktury VAT nr "[...]", faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji jako, że wówczas nie nastąpiło jeszcze przeniesienie własności wniesionych aportem działek. Dopiero w dniu 10.06.2010r. została zawarta pomiędzy stronami umowa przeniesienia własności działek tytułem aportu, sporządzona w formie aktu notarialnego repertorium A nr "[...]". Przedstawiciel przedsiębiorstwa A. oświadczył, że w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 28.09.2009r. repertorium A nr "[...]" przenosi na rzecz przedsiębiorstwa pod firmą B. prawo własności niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę, oznaczonych numerami ewidencyjnymi 12/22, 12/23, 12/24, 12/26, 12/28, 12/35, 12/36, 12/37 o łącznej powierzchni 2 ha 3559 m2 położonych w miejscowości W., gmina B. Dostawa ta więc, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10.06.2010r. - umowa przeniesienia własności działek tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, została dokonana w miesiącu czerwcu 2010r., co potwierdza odpis zupełny księgi wieczystej z dnia 30.06.2010r.- nr księgi "[...]".

Organ podał, że spółka do pisma z dnia 21.09.2010r. dołączyła fakturę korygującą nr "[...]" z dnia 20.09.2010r. do faktury nr "[...]" z dnia 30.09.2009r. Na fakturze korygującej "wyzerowano" wartość aportu wynoszącego przed korektą łącznie 5.748.640,- zł i wykazano w/w kwotę "do zwrotu". Pod adnotacją uwagi wpisano "faktura wystawiona przedwcześnie. Ustalenia US w protokole kontroli A. Sp. z o.o. za II kwartał 2010r.". Na fakturze tej znajdują się podpisy i pieczątki obu prezesów zarządów spółek. Z pisma z dnia 21.09.2010r. (dwukrotnie podpisanego przez A. J.- jako Prezesa spółki B. i pełnomocnika spółki A.) wynika, że poprzez wystawienie faktury korygującej "wykonano ustalenie z kontroli US, że faktura "[...]" z dnia 30.09.2009r. została wystawiona przedwcześnie".

Po przytoczeniu treści § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U nr 212 poz. 1337 ze zm.) organ wywiódł, że żadna z opisanych w przepisie okoliczności nie miała miejsca w przypadku spółki. Nie było zatem podstaw do anulowania pierwotnej faktury ani jej korygowania. Czynności, które dokumentowała faktura miały miejsce. Jedynie obowiązek podatkowy powstał dopiero po wydaniu towaru – art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Skutkowało to również powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej wcześniej faktury przez nabywcę z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - art. 86 ust. 12 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że skoro działki gruntu będące przedmiotem aportu na rzecz spółki B. są przeznaczone pod zabudowę, to ich aport podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14, ust. 6 art. 20 i art. 21 ust.1. Zatem Spółka w związku z przeniesieniem prawa własności działek tytułem wniesionego aportu winna zadeklarować należny podatek VAT w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2010r. Opisana faktura VAT nr "[...]" z dnia 30.09.2009r. została wystawiona przedwcześnie. Natomiast faktura korygująca z 20.09.2010r. nie dokumentuje żadnej czynności, a przyjęcie jej za zasadną obligowałoby nabywcę towaru do korekty odliczeń podatku naliczonego, co nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT.

W związku ze stwierdzeniem, że w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2010r. spółka wykazała zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w prawidłowej wysokości kwotę tego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania spółki, w którym podnoszono przede wszystkim brak obowiązku podatkowego z uwagi na przedmiot aportu tj. zbycie części przedsiębiorstwa oraz kwestie dotyczące wystawienia i korekty faktury.

W uzasadnieniu decyzji podał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a spór sprowadza się do zastosowania prawa. Przedstawił treść art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 2 pkt. 6 i pkt. 22 ustawy o VAT. Podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie zaszła żadna z sytuacji wymienionych w § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura z dnia 30.09.2009r. nr "[...]" została wystawiona przedwcześnie - przed powstaniem obowiązku podatkowego, gdyż w dacie jej wystawienia nie nastąpiło jeszcze przeniesienie własności działek na rzecz spółki B.

W ocenie organu odwoławczego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Przepisy ustawy nie regulują wprost, jakie skutki po stronie wystawcy faktury oraz nabywcy wywołuje fakt jej wystawienia przed terminem określonym w przepisach. Termin wystawienia faktury generalnie związany jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Przedwczesne wystawienie faktury, która dokumentuje zdarzenie gospodarcze mające miejsce w przyszłości, nie rodzi skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też w sytuacji, gdy podatnik przedwcześnie wystawi fakturę VAT, powinien terminowo wykazać obowiązek podatkowy.

Obowiązek podatkowy z tytułu aportu działek powstał zatem stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - w czerwcu 2010r.

Bez znaczenia pozostają wywody strony, iż przedmiotowa faktura została anulowana 26.05.2010r. - przed przeniesieniem własności nieruchomości oraz, że dokonano jej korekty w dniu 20.09.2010r. Przepisy nie przewidują instytucji "anulowania" faktur, w związku z czym dopuszczenie takiej możliwości traktować należy wyjątkowo, a nie jako obowiązującą formę prawną wycofania faktury z obrotu prawnego - jedynie w sytuacji, gdy nie została ona doręczona odbiorcy, a zatem nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co nie ma zastosowania w sprawie.

Ponadto przyjęty przez stronę sposób dokonania korekty jest nieprawidłowy. Mógłby on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdyby do transakcji (w tym przypadku przeniesienia własności działek) nie doszło, bądź zostałaby podważona czynność prawna w postaci przeniesienia prawa własności działek udokumentowana aktem notarialnym. Tymczasem w toku postępowania podatkowego spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o podjęciu kroków w celu odwrócenia skutków prawnych czynności prawnej udokumentowanej aktami notarialnymi.

Zdaniem organu II instancji spółka mogłaby wystawić fakturę korygującą na dwa sposoby, w zależności od momentu jej wystawienia:

1. jedynie do dnia 9.06.2010r. mogłaby wystawić fakturę korygującą spowodowaną faktem, że czynność nie została dokonana – w dniu 10.06.2010r. został bowiem zawarty w/w akt notarialny repertorium A Nr "[...]",

2. mogła wystawić od dnia 10.06.2010r. fakturę korygującą spowodowaną stwierdzeniem pomyłki w pozycji faktury - data dokonania sprzedaży. Tak przyjęta metoda korekty powinna jednak wiernie to odzwierciedlać - poprzez wskazanie błędnej i właściwej daty.

Jednak spółka zarówno anulowała, jak i skorygowała fakturę z dnia 30.09.2009r. Wyjaśniła, że postąpiła tak z ostrożności procesowej. Działanie takie organ odwoławczy uznał za niekonsekwentne, a przede wszystkim za nieprawidłowe. Z jednej strony bowiem strona twierdzi, że anulowanie faktury było skuteczne, z drugiej zaś po upływie kilku miesięcy koryguje taką fakturę.

Organ wyjaśnił, że wniesienie aportu w postaci niezabudowanych nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zatem nawet gdyby za skuteczne uznać anulowanie lub korektę w/w dokumentu nie miałoby to wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Z tego względu nie znajdują uzasadnienia również twierdzenia strony, iż faktura z dnia 30.09.2009r. nie została przez nią ujęta w rozliczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku postępowania strona wielokrotnie podnosiła, że sporna faktura została wystawiona na pisemne polecenie pracowników Urzędu Skarbowego. Wskazywała przy tym na protokół sporządzony w dniu 24.04.2009r. z czynności sprawdzających w firmie C., w której A.J. jest Prezesem, a do której Spółka A. wniosła aport. W dokumencie tym treść polecenia, na które powołuje się strona nie znajduje jednak odzwierciedlenia. Protokół ten zawiera jedynie informację, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi faktura VAT. Twierdzenia spółki w zakresie pisemnego polecenia wydanego przez pracowników Urzędu Skarbowego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał także wywody strony, że przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia z uwagi na to, że wniesione aportem działki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powołał się na art. 2 pkt. 27e, art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT i art. 50 i art. 551 ustawy - Kodeks cywilny. W ocenie organu odwoławczego aportowane działki nie stanowią składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do określonych zadań gospodarczych, które mogłyby zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące jakiekolwiek zadania i tym bardziej nie stanowią przedsiębiorstwa. Działki te nie posiadają cech samodzielności, nie są podmiotem mogącym samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, brak im stosownej organizacji. Zatem aportem do spółki B. wniesiono jedynie składniki mające charakter materialny, których nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Również przepis art. 91 ust. 9 ustawy nie znajdzie zastosowania, tym bardziej, że jest to przepis o charakterze technicznym, wskazujący podmiot, który ma dokonać korekty określonej w art. 91 ust. 1 - 8 tej ustawy w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem organu powołane przez stronę w toku postępowania wyroki, interpretacje indywidualne, artykuły prasowe i wyjaśnienia nie znajdą zastosowania w sprawie. Także wnioski o powołanie biegłego oraz przesłuchanie świadka – L.D. - nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie służą czynnościom dowodowym i wyjaśnieniu istotnych okoliczności stanu faktycznego, mają natomiast charakter interpretacyjny, subiektywny, i jako takie nie mogą stanowić przedmiotu dowodów.

Organ nie dopatrzył się też naruszenia przepisów prawa cywilnego (zarzucano naruszenie art. 5,6, 58, 65, 55 Kodeksu Cywilnego). Wyjaśnił, że postępowanie podatkowe toczy się według reguł określonych w Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem norm prawa cywilnego jedynie przy ocenie czynności cywilnoprawnych. Zauważył także, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionowano statusu spółek A. i B. jako przedsiębiorstw. Wyraźnie jedynie wskazano, że aportowane działki nie stanowią przedsiębiorstwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i umorzenie postępowania, które przeprowadzono z naruszeniem zasad prawa i wprowadzono podatnika w błąd.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwą wykładnię oświadczeń woli stron w zawartych przez nie oświadczeniach i złożonych deklaracjach podatkowych,

- art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że Spółka A. nie jest przedsiębiorcą,

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wypełniania postanowień Ordynacji podatkowej pomimo dwukrotnego zwracania się na piśmie z prośbą w tym zakresie,

- art. 361 i art. 481 Kodeksu cywilnego poprzez spowodowanie szkody dla Spółki A. w ten sposób, że podjęte działania US zablokowały swobodę działalności gospodarczej i naraziły na uszczerbek i stratę niezbędnego zaufania potrzebnego dla danego rodzaju działalności Spółki A., tj. przestępstwa z art. 191 § 2 i art. 212 § 1 Kodeksu karnego,

- art. 1 oraz art. 4 pkt. 1, 3 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez świadome i celowe działanie na szkodę Spółki A.

Zarzuciła także:

- manipulowanie i mataczenie przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzeń Ministra Finansów poprzez omijanie prawa - art. 58 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego,

- nie uznanie oświadczeń woli i stanu faktycznego, że wniesiony aport będzie podlegać sprzedaży opodatkowanej,

- prowadzenie czynności prawnie bezskutecznych w całym zakresie postępowania,

- tworzenie prawa przez US i IS dla własnych potrzeb,

- omijanie i naginanie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawo budowlane, ustawy o podatkach stanowiących podstawę dochodów gminy, dla własnych celów, niezgodnie z obowiązującym prawem.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę A. do B., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT. Spółka A. jest samodzielnym, zorganizowanym przedsiębiorstwem w świetle art. 2 pkt. 27e i art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie przedstawiła liczne fragmenty orzeczeń sądowych i interpretacji organów podatkowych i wskazała, że zbycie przedsiębiorstwa nie podlega VAT na mocy art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 16.09.2012r. spółka podniosła, że korekty faktury dokonano jeszcze przed wydaniem decyzji. Ponadto podała, że wielokrotnie zwracała się do organów podatkowych obu instancji o wskazanie, jakich dokumentów należy dostarczyć dla udowodnienia jej racji. Powołując się na tajemnicę przedsiębiorstwa i brak "dokumentu o sposobie chronienia danych kontrolowanych osób" spółka na etapie kontroli nie ujawniła bowiem wszystkich danych szczególnie dla niej ważnych. Odnośnie do tej kwestii w załączeniu przedłożono "Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12.06.2010r. dla celów dowodowych, że przekazano zorganizowane przedsiębiorstwo".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r. poz. 270) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd orzeka w sprawie na podstawie akt. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem bierze pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego i nie może uwzględniać dowodów, których strona nie przedstawiła organom z uwagi na "tajemnicę przedsiębiorstwa". Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną

Mając na uwadze wskazane reguły sąd uznał, że zaskarżoną decyzję należało uchylić z innych przyczyn, niż podniesione w skardze.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy K.p.c. Postępowanie podatkowe toczyło się według reguł określonych w Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem norm prawa cywilnego jedynie przy ocenie czynności cywilnoprawnych. Ocena dowodów została dokonana na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej a nie art. 233 K.p.c. Na żadnym etapie postępowania nie kwestionowano statusu spółek A. i B. jako przedsiębiorstwa, nie doszło też do naruszenia art. 55¹ K.c. przy ocenie przedmiotu dostawy, z uwagi na zastosowanie definicji zawartej w ustawie podatkowej. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prezentowana przez pełnomocnika skarżącej spółki własna ocena stanu faktycznego i prawnego nie jest trafna i nie daje podstawy do zakwestionowania prawidłowych ustaleń organów podatkowych.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie dokonana przez skarżącą spółkę czynność przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki B. tytułem pokrycia aportem wartości objętych udziałów w tej spółce spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT i że nie został on prawidłowo wykonany.

Wbrew argumentacji przedstawianej w toku postępowania podatkowego jak i w skardze, nieruchomość wniesiona do spółki B. nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1.12.2008r.

W aktach sprawy (k 21-24) znajduje się kserokopia sporządzonej w formie aktu notarialnego nr "[...]" z dnia 28.09.2009r. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "B." W § 11 tej umowy zapisano, iż spółka A. obejmuje 4.712 udziałów o wartości nominalnej 1000 zł. każdy udział, o łącznej wartości 4.712.000 zł w kapitale zakładowym spółki B., na pokrycie których wnosi aport w postaci niezabudowanych działek gruntu nr 12/22, 12/23, 12/24, 12/26, 12/28, 12/35, 12/36, 12/37 o łącznej powierzchni 23.559 m2, położonych w miejscowości W., gmina B., o łącznej wartości netto 4.712.800,- zł plus VAT w stawce 22% w kwocie 1.036.640,- zł. Z innego dowodu- kserokopii decyzji Burmistrza B. z dnia 20.01.2009r. o zatwierdzeniu podziału nieruchomości (k-20) wynika, że ww. nieruchomość została wydzielona z obszaru o powierzchni ponad 26 ha, z której uprzednio wydzielono jeszcze inną nieruchomość (którą wniesiono tytułem aportu do spółki C., o czym sądowi wiadomo ze sprawy o sygn. akt I SA/Ol 295/11). Po wykonaniu zobowiązania wynikającego z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny tj . przeniesieniu własności nieruchomości na podstawie umowy z dnia 10.06.2010r. sporządzonej w formie aktu notarialnego repertorium A nr "[...]" (k 6-8 akt) we władaniu skarżącej pozostał obszar ok. 22 ha.(działka nr 12/39 o pow. 21,9809 ha).

W ocenie sądu dostawa określonego obszaru gruntów, podzielonego na działki i zaopatrzonego nawet w infrastrukturę celem przeznaczenia pod budownictwo, nie powoduje, że ta część majątku podatnika z towaru handlowego, jaki zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy przypisać poszczególnym działkom, przekształca się w zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy spółka nabywająca ma zamiar dokonywać na gruntach dalszych inwestycji (należy zauważyć, że spółka zbywająca nie przedstawiła organom dowodów na okoliczność ponoszenia nakładów na infrastrukturę). Działki gruntu, podzielone zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego i tworzące pewien kompleks, mający stanowić w przyszłości ulicę czy osiedle, same w sobie nie stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do określonych zadań gospodarczych, które mogłyby zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania – jak to zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że do spółki B. wniesiono jeden składnik przedsiębiorstwa - o charakterze materialnym, a zatem tego rodzaju czynność nie była wyłączona spod działania ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1.

Zauważyć przy tym należy, że według art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.UE z 2006r.L 347/1 ze zm.) określenie zakresu części majątku podatnika przekazanego m.in. aportem do spółki, który nie stanowi dostawy w rozumieniu przepisów o podatku VAT, pozostawiono do uznania państw członkowskich.

Zdaniem sądu, prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego i błędnego wystawienia faktury dokumentującej transakcję między skarżącą a spółką B.

Uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych zawiązanie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: zawarcie umowy, utworzenie kapitału zakładowego i objęcie udziałów w kapitale zakładowym przez poszczególnych wspólników w zamian za wkłady niepieniężne nie powoduje skutków podatkowych w momencie objęcia udziałów, o ile w tym samym momencie nie dochodzi do realizacji zobowiązania ze strony wspólników. Czynnością opodatkowaną nie jest bowiem objęcie udziałów, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wyrażona pieniężnie wartość objętych udziałów stanowi wynagrodzenie wspólnika za rzeczy bądź prawa, które zobowiązuje się wnieść do spółki. Jeżeli przedmiotem aportu jest nieruchomość do przeniesienia jej własności konieczne jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, o czym stanowi art. 158 K.c. Zatem do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel dochodzi w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność. Nie sposób poddawać w wątpliwość ustaleń organów podatkowych, gdyż dowody w sprawie są jednoznaczne. Skarżąca w dniu 30.09.2009r. wystawiła fakturę nr "[...]" na rzecz spółki B. dokumentującą wniesienie aportu w postaci w/w działek w W., Os. L., przy ul. B. (kserokopia f-ry k-27 akt). Natomiast faktyczna dostawa nastąpiła w dniu 10.06.2010r. (kserokopia aktu notarialnego Rep.A Nr "[...]" – k 6-8) tj. w dacie zawarcia umowy przeniesienia własności tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zasadnie organy obu instancji wywiodły, że nie było podstaw prawnych do anulowania tej faktury ani korekty, w zakresie, w jakim zostało to dokonane przez spółkę w toku postępowania podatkowego. Należy powtórzyć za wywodem przedstawionym w decyzji organu odwoławczego, że termin wystawienia faktury co do zasady związany jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Przedwczesne wystawienie faktury, która dokumentuje zdarzenie gospodarcze mające miejsce w przyszłości, nie rodzi skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Gdy podatnik przedwcześnie wystawi fakturę VAT, powinien terminowo wykazać obowiązek podatkowy. Oczywiście mogą zdarzyć się błędy, co miało miejsce w niniejszej sprawie, ale w takim wypadku organy podatkowe mają obowiązek "przyporządkowania" obrotu i podatku należnego (także podatku naliczonego) do właściwego - ustalonego przepisami - okresu rozliczeniowego. Tym bardziej zobowiązane są określić prawidłowo zarówno moment powstania obowiązku podatkowego jak i wysokość podatku, gdy podatnik, mimo wystawienia faktury dokumentującej transakcję nie złożył w ogóle deklaracji i nie zapłacił podatku należnego określonego na fakturze.

Zgodzić się należy także z argumentacją organu, że przepisy nie przewidują instytucji "anulowania" faktur, w związku z czym może to nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie została ona doręczona odbiorcy, a zatem nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W przypadku natomiast jakichkolwiek zmian w zakresie warunków transakcji potwierdzonej fakturą, istnieje nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania korekty faktury, co wynika z art. 29 ust. 4 – 4c ustawy o VAT oraz § 13 i §14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U nr 212 poz. 1337 ze zm.).

Organy podatkowe, oceniając zasadność dokonania korekty faktury do "0" oczywiście zasadnie stwierdziły, że czynność ta nie mogła skutkować uznaniem braku obowiązku zapłaty podatku od transakcji dostawy nieruchomości tytułem aportu. Błędnie jednak uznały, że nie było żadnych podstaw do korekty faktury, z czym też wiąże się, w ocenie sądu niewłaściwe określenie wysokości podatku. Stwierdzić należy, że przypadku wniesienia aportu na rzecz spółki w zamian za objęte udziały wynagrodzeniem wspólnika jest wartość nominalna udziałów. Ta wartość jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Według umowy spółki B., skarżąca objęła w spółce B. 4.712 udziałów o wartości nominalnej 1000 zł jeden udział, łącznie o wartości 4.712.000 zł. Nie otrzymała jakiejkolwiek wyższej należności od nabywcy za dostawę nieruchomości niż wskazana, zatem przy określaniu zobowiązania podatkowego należało przyjąć, że podatek należny mieści się w tej kwocie. Niedostrzeżenie przez organy podatkowe tej okoliczności doprowadziło do określenia wyższego zobowiązania podatkowego od tego, które rzeczywiście ciąży na spółce.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a., uznając, że skarga została uwzględniona w 20%., a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na postawie art. 152 p.p.s.a.