Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 206/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: article: art 72 par. 1 pkt 1,art. 73 par. 1, art. 75 par. 2 i par. 3, par. 4, par. 4a, art. 81b par.2a, art. 247 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1,  pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 4 pkt 1 i 9,  art. 3 ust. 1 pkt 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 710
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lutego 2022 r. nr SKO.II.41/1240/PP/2021 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w zakresie tiret 2; II. uchyla decyzję w pozostałej części; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 42.924 zł (czterdzieści dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia cztery złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 lutego 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej jako "organ I instancji") z dnia 25 marca 2020 r. nr [...] w punkcie 1 i 2, tj. w części stwierdzającej wobec C. Sp. z o.o. w W. (dalej jako "spółka", "strona", "skarżąca") nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 122.891,00 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 2.590.634,00 zł, w tym dotyczącej odsetek zapłaconych przez spółkę z tytułu zaległości podatkowych w kwocie 89.726,00 zł oraz uchyliło tę decyzję w punkcie 3 określającym wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.767.711,00 zł i umorzyło postępowanie w tej części.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, spółka w złożonej deklaracji wykazała za rok 2017 podatek w łącznej wysokości 7.019.805 zł, w tym:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 3.401.265 m2, wyliczając podatek wg stawki 0,86 zł w kwocie 2.925.087,90 zł;

– budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – ogółem 82.493,23 m2, wyliczając podatek wg stawki 22 zł

w kwocie 1.814.851,06 zł;

– budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą

o wartości 113.993.310 zł, wyliczając podatek wg stawki 2% i kwocie 2.279.866,20 zł.

W piśmie z dnia 30 września 2019 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2.578.074,00 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji za sporny okres, wykazując:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 1.338.990 m2, ze stawką podatku 0,86 zł i kwotą podatku 1.151.531,40 zł;

– budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – ogółem o powierzchni 94.247,03 m2, wyliczając podatek

w wysokości 1.554.531,40 zł;

– budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 58.551.991,00 zł, ze stawką podatku 2 % oraz podatkiem w kwocie 1.171.039,82 zł.

Łącznie w korekcie spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 4.396.006,00 zł.

Organ I instancji stwierdził nadpłatę podatku w kwocie 122.891 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.590.634,00 zł, w tym dotyczącej odsetek zapłaconych przez spółkę z tytułu zaległości podatkowych w kwocie 89.726,00 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związanie ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r., tj. w kwocie 2.767.711 zł.

Orzekając w powyższy sposób, organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki odnośnie kwalifikacji silosów, tuneli pod silosami i obudowy górnej silosów jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uznał te obiekty za obiekty budowlane, będące budowlami oraz częściami budowlanymi. Stwierdził, że - jak wskazują dane wynikające z dokumentacji budowlanej - silosy na cement są zbiornikami, a nie – jak podnosiła strona – budynkami (magazynami cementu). Nie zgodził się też z uznaniem za budynki tunelów pod silosami, zaś obudowy górne silosów uznał za części budowlane, a nie za wyposażenie budynków. Zaznaczył, że sporne silosy na cement nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetowej. Natomiast odnośnie do tzw. zwolnienia kolejowego organ przyjął, że obejmować może ono jedynie tę część bocznicy, która jest faktycznie udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie:

– art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") przez bezpodstawne pominięcie dowodów potwierdzających, że cała infrastruktura kolejowa spółki jest udostępniania licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu;

– art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z pominięciem wiadomości specjalnych przedstawionych przez biegłego w zakresie cech konstrukcyjnych spornych obiektów budowlanych, z jednoczesnym przyjęciem za własne poglądów biegłego w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych;

– art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne pominięcie dowodów w postaci dokumentacji technicznej, wyników kompleksowej inwentaryzacji nieruchomości, sporządzonego przez profesjonalny podmiot zewnętrzny protokołu z pomiarów powierzchni obiektów budowlanych, zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz wiedzy technicznej pracowników strony;

– art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") przez uznanie, że infrastruktura kolejowa korzysta ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie wtedy, gdy jest udostępniona licencjonowanym przewoźnikom kolejowym w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2021 r., poz.1984 ze zm., dalej jako "u.t.k.");

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez zakwalifikowanie do kategorii budowli silosów klinkieru, silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dachy tj. spełniają ustawową definicję budynku;

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia

7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm., dalej jako "P.b.") przez opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych, które stanowią jeden obiekt budowlany z budynkami.

W uzasadnieniu odwołania spółka zaznaczyła nadto, że organ I instancji bez oparcia w materiale dowodowym stwierdził, że sporne obiekty nie posiadały dachu i nie były trwale związane z gruntem, nie wyjaśnił też, jak doszedł do takich wniosków. Powołał się za to na tę samą dokumentację, na podstawie której biegły poczynił wnioski odmienne. Strona podkreślała, że jeśli dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku, to zamknięta jest droga do uznania go za budowlę. Argumentowała też, że działanie organu I instancji jest próbą ominięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), jak bowiem wynika z tego orzeczenia, nie istnieje możliwość rekwalifikacji obiektu budowlanego, spełniającego kryteria bycia budynkiem w oparciu o nieprzewidziane w ustawie kryterium funkcjonalne. Zdaniem strony, pominięto ustalenia z przeprowadzonej przez spółkę inwentaryzacji, za to uwagę poświęcono niemającym znaczenia kwestiom, np. zapisom w książkach obiektów budowlanych. Spółka podnosiła, że układy ekstrakcji oraz obudowa silosów stanowią wyposażenie obiektów, będących budynkami, a zatem nie są przedmiotem opodatkowania. Strona zakwestionowała też stanowisko, że elementy infrastruktury kolejowej, które są jednocześnie udostępniane przewoźnikowi licencjonowanemu oraz nielicencjonowanemu nie mogły podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Zaznaczyła, że wszystkie obiekty wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wschodzą w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym.

SKO na wstępie swoich rozważań wyjaśniło, że zakres postępowania nadpłatowego określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy muszą się zatem ograniczać do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił z przyczyn podanych we wniosku podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Przedmiotem nie jest kompleksowa weryfikacja złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku, nie można

w nim natomiast określać wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. SKO zaznaczyło też, że zawiesiło prowadzone przez siebie postępowanie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego, co nastąpiło z chwilą podjęcia w dniu 29 września 2021 r. uchwały w sprawie sygn. III FPS 1/21. W uchwale tej wskazano, że skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie

w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku P33/09 nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych – stosowanie art. 3 pkt 3 P.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" zamkniętej formule, to wyjątkowa specyfika m. in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli nawet, jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do P.b. Wobec powyższego, za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach albo w postaci ciekłej lub gazowej, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, NSA za zasadny uznał wniosek, że obiekt budowlany posiadający cechy budynku jest zbiornikiem

w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od danego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.

Organ wskazał, że spór w sprawie dotyczył opodatkowania trzech rodzajów obiektów, tj. obiektów magazynowych (silosów), obiektów znajdujących się pod silosami tuneli oraz urządzeń technicznych znajdujących się na dachu silosów oraz

w tunelach.

SKO przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 P.b., wskazało też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09). Zaznaczyło, że inny wyrok Trybunału, na który powołuje się spółka (wydany w sprawie SK 48/15) zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, dotyczył obiektów kontenerowych i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu, w sprawie nie zachodzi obawa i ryzyko (eliminowane orzeczeniem Trybunału) swoistego dualizmu kwalifikacji prawnopodatkowego tego samego obiektu. W decyzji przywołano szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jednolicie kwalifikowano silosy jako zbiorniki

i w konsekwencji jako budowle. Organ zaznaczył też, że zagadnienie to w tożsamym lub zbliżonym stanie faktycznym i prawnym było wielokrotnie badane przez sądy obu instancji.

SKO w zaakceptowało kwalifikację silosów, tuneli pod silosami i obudowy górnej silosów jako obiektów budowlanych, będących budowlami oraz częściami budowlanymi. Wskazało, że posadowienie silosów na płycie żelbetowej nie wystarcza do przyjęcia, że są one trwale związane z gruntem. Na trwałe związanie nie wskazuje też projekt budowlany, a zastosowane przykrycie baterii silosów nie jest typowym dachem. Tunele pod silosami z kolei przypominają obiekty typu bunkier czy schron, nie można ich zaliczyć do budynków. Zdaniem organu, silos jest elementem ciągu technologicznego w procesie produkcji cementu. Celem tego zbiornika jest składowanie cementu, ale nie jest to budynek magazynowy, ale swoisty zbiornik na materiały sypkie. Zdaniem SKO, silosy na cement zostały zaprojektowane i wybudowane jako budowle, a nie jako budynki magazynowe, podobnie zresztą jak tunele pod silosami cementu, odpowiednio C. I oraz C. II. Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 3 P.b. wynika, że takie obiekty budowlane jak zbiorniki czy tunele, budowle ziemne ustawodawca zaliczył do budowli. Natomiast w załączniku do ustawy, dokonując kategoryzacji obiektów budowlanych, ustawodawca w kategorii XIX wymienił zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Taki zapis ustawy wyraźnie wskazuje, że silos stanowi zbiornik, a więc budowlę i niezależnie od sposobu związania z gruntem nie może być uznany za budynek.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ekspertyzę techniczną sporządzoną przez dr hab. inż. M. N., odnoszącą się do charakterystyki obiektów budowlanych. Zauważył, że nie została ona podważona w toku postępowania. Biegły wskazał i wyjaśnił w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych konkluzji, a opinia ta dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego. Dokumentacja fotograficzna oraz ekspertyza powołanego przez organ biegłego wskazuje, że brak jest podstaw, by sporne obiekty budowlane kwalifikować jako budynki, nie posiadają one bowiem niezbędnych elementów budynku.

SKO nie zgodziło się z zarzutem pominięcia dowodów z ewidencji gruntów

i budynków w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych, dokumentacji technicznej, wyników kompleksowej inwentaryzacji nieruchomości oraz wiedzy technicznej pracowników skarżącej spółki. Podkreśliło, że materiał ten był przedmiotem analizy już w decyzji organu I instancji. Za bezzasadny uznano też zarzut pominięcia protokołów z pomiarów powierzchni, skoro – po uznaniu spornych obiektów za budowle – powierzchnia nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organ zaznaczył nadto, że dane z książek obiektów budowlanych były tylko jednym z wielu dowodów, zatem ich zapisy nie były decydujące o treści rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do sporu związanego ze zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., organ odwoławczy przytoczył treść art. 4 ust. 1 u.t.k. oraz załącznika nr 1 do tej ustawy. Podkreślił, że zakres przedmiotowy pojęcia "infrastruktura kolejowa" wyznaczony jest nie tylko przez wyliczenie w załączniku nr 1, lecz także przez wstęp do tego wyliczenia, w którym wskazuje się, że wymienione w pkt 1-2 załącznika elementy muszą tworzyć część m.in. bocznicy kolejowej. Ustawodawca w powołanym przepisie wprowadził zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Bocznica kolejowa w stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. została zaliczona do infrastruktury kolejowej. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. może skorzystać część bocznicy udostępnianej P. C. S.A., która jest faktycznie udostępniana temu przewoźnikowi kolejowemu, tj. tory zdawczo-odbiorcze nr 21-39, o których mowa w regulaminie cementowni i umowie bocznicowej, zastąpionej umową o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo-odbiorczym bocznicy. Wyłącznie w tej części możliwe było uwzględnienie objęcia zwolnieniem kolejowym elementów wskazanych przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. SKO zwróciło uwagę m. in. na Statut Bocznicy Kolejowej C.P. Sp. z o.o. Zakład C. C. z dnia 30 listopada 2017 r. udostępnianej w części P. C. S.A. oraz umowy zawarte przez stronę

z P. C. S.A., P. S.A. i I. Sp. z o.o. Zaznaczyło też, że spółka, która jest głównym użytkownikiem bocznicy, nie dysponowała świadectwem bezpieczeństwa dla użytkownika bocznicy kolejowej za 2017 rok. Zdaniem organu, przy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym literalnym brzmieniem, a sięgnięcie do unormowań ustawy o transporcie kolejowym wymagane jest tylko w zakresie jej art. 4. Zgodnie z tymi unormowaniami, przewoźnikiem kolejowym jest przedsiębiorca uprawiony na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej lub podmiot wykonujący przewozy na infrastrukturze kolei wąskotorowej. Wobec powyższego, spółka nie spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z uwagi na fakt, że nie udostępnia posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

Spółka wniosła skargę na decyzję SKO, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej, decyzja rażąco narusza przepisy postępowania, tj.:

– art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na błędnych ustaleniach biegłego dokonanych w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego, tj. w zakresie kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych oraz brak działania na podstawie przepisów prawa;

– art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentacji technicznej, wyników kompleksowej inwentaryzacji nieruchomości, sporządzonego przez profesjonalny podmiot zewnętrzny protokołu z pomiarów powierzchni obiektów budowlanych, zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz wiedzy technicznej pracowników spółki, polegającą na przyjęciu, iż przedmiotowe dowody zostały ocenione i uwzględnione przez organ

I instancji, podczas gdy z tej dokumentacji wynika, iż silosy klinkieru, silosy cementu i tunele pod tymi silosami spełniają ustawową definicję budynków,

a nadto przez przyjęcie, że niecała infrastruktura kolejowa spółki jest udostępniania licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu;

– art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego.

Spółka zarzuciła też, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo materialne, a mianowicie:

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez utrzymanie w mocy w całości decyzji organu I instancji, w której zakwalifikowane do kategorii "budowli" zostały silosy klinkieru, silosy cementu i tunele pod tymi silosami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dach, a także powierzchnię użytkową, czyli spełniają ustawową definicję budynku;

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 3 pkt 1 P.b. poprzez opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych: układu ekstrakcji (wybierania) z kopuły nr 2, układu ekstrakcji (wybierania) z kopuły nr 1 oraz obudowy górnej silosów, które stanowią jeden obiekt budowlany wraz

z budynkiem, w którym się znajdują, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

– art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez uznanie, że infrastruktura kolejowa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie, gdy jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym

w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, podczas gdy zwolnieniu

z podatku od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, które są udostępniane przewoźnikom kolejowym, a nie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym;

– art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez błędną wykładnię i uznanie, że infrastruktura kolejowa objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie jest udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a zwolnieniem podatkowym objęte są wyłącznie fragmenty infrastruktury kolejowej faktycznie udostępnione licencjonowanemu przewoźnikowi, a nie cała udostępniona infrastruktura, podczas gdy przesłankę "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z jej dosłownym brzmieniem, uwzględniając powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać", czyli

z faktycznym udostępnianiem jej przewoźnikowi kolejowemu, a w zakresie zwolnienia infrastruktury kolejowej obejmuje ono całą udostępnioną infrastruktury kolejowej, co wynika wprost z ustawy o transporcie kolejowym oraz orzecznictwa.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca wskazywała, że opinia biegłego wykorzystana w sprawie zawierała zarówno jego ustalenia w zakresie cech spornych obiektów, jak i poglądy w zakresie sposobu kwalifikacji podatkowej tych obiektów. W tym drugim zakresie jest to zatem opinia co do prawa i nie może stanowić dowodu w sprawie. Spółka zaznaczyła, że - jej zdaniem - biegły prawidłowo ustalił podstawowe cechy konstrukcyjne obiektów, w tym podał, że silosy klinkieru, silosy cementu i tunele pod tymi silosami posiadają cechy konstrukcyjne właściwe dla budynków. W ocenie skarżącej, pominięto przy tym ustalenia wynikające

z przeprowadzonej przez spółkę kompleksowej inwentaryzacji, sporządzony przez profesjonalny podmiot zewnętrzny protokół z pomiarów powierzchni obiektów budowlanych, zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz wiedzę techniczną pracowników. Samo wymienienie tych dowodów w decyzji nie oznacza, że zostały one rzetelnie ocenione.

Skarżąca argumentowała, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2022 r. (sygn. III FSK 1611/21, III FSK 1612/21, III FSK 1613/21, III FSK 1645/21, III FSK 1569/21 oraz III FSK 1570/21), dotyczących tożsamych obiektów, wskazana została konieczność przeprowadzenia nowego postępowania dowodowego i uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wobec tego w niniejszej sprawie opinia biegłego także nie jest wystarczającą podstawą do rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść spółki - w zaskarżonej decyzji został uwzględniony dokładnie ten sam materiał dowodowy, który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawach za lata 2010-2015.

W zakresie przepisów prawa materialnego skarżąca podkreślała, że silosy cementu, silosy klinkieru oraz tunele pod tymi silosami jako trwale związane z gruntem, posiadające dach i fundamenty, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadające urzędowo potwierdzoną powierzchnię użytkową bezsprzecznie stanowią budynki. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała m. in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 oraz późniejsze wyroki tego Sądu zwracając szczególną uwagę, że dla uznania obiektu za budynek konieczne jest m. in. posiadanie wyróżniającej cechy w postaci powierzchni użytkowej. W ocenie skarżącej, powierzchnia użytkowa wyróżnia te obiekty, dla których możliwe jest jej ustalenie. Taka sytuacja dotyczy spornych silosów klinkieru i cementu oraz tunelów pod nimi. Stwierdzenie powierzchni użytkowej silosów jest możliwe - nie jest to powierzchnia pochyła (lejowata), która dyskwalifikowałaby ją jako kondygnację i uniemożliwiałaby dokonanie pomiaru powierzchni użytkowej (tj. normatywnie określonej powierzchni w ustawie). Zdaniem strony, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości należy stwierdzić, że sporne silosy wyróżnia od zwykłych zbiorników właśnie powierzchnia użytkowa.

Skarżąca, powołując się na orzecznictwo podniosła, że praktycznie każda górna przegroda, która przynajmniej częściowo ogranicza obiekt budowlany stanowi dach w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Argumentowała, że sporne obiekty są trwale związane z gruntem, co potwierdza masa oraz wielkość silosów klinkieru, silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, brak bowiem możliwości ich przeniesienia bez wykonania poważnych robót budowlanych.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej poszczególnych elementów ciągu technologicznego spółka wskazywała, że znaczenie ma nie tyle funkcjonalne powiązanie obiektów, ale ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Jej zdaniem, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy dokonać analizy spełnienia przesłanek bycia budynkiem, budowlą bądź urządzeniem technicznym (lub innym obiektem) przez każdy z poszczególnych elementów, których nie można łączyć w funkcjonalną całość. Skoro sporne obiekty są budynkami, to urządzenia techniczne położone wewnątrz lub na budynkach i stanowiące ich wyposażenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Nie mogą być one kwalifikowane jako budowle, gdyż nie posiadają przymiotu samodzielności. Opodatkowaniu podlegają jedynie budynki, w których się znajdują.

Strona obszernie odniosła się też do zagadnienia zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej. Jej zdaniem, z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika wymóg, by infrastruktura była udostępniana przewoźnikowi, który posiada licencję. Warunek posiadania licencji przez przewoźnika był przewidziany przez przepis w uprzednim brzmieniu i ustawodawca świadomie go usunął. Obecnie wystarczające jest, by budynki, budowle czy grunty wchodziły skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz by były udostępniane przewoźnikom kolejowym, bez względu na ich rodzaj, muszą oni jedynie wykonywać transport kolejowy. W zakresie pojęcia "przewoźnik kolejowy" ustawa podatkowa nie zawiera z kolei odesłania do ustawy o transporcie kolejowym.

Skarżąca zaznaczyła, że cała infrastruktura kolejowa udostępniana była nie tylko przewoźnikowi bez licencji, ale także przewoźnikowi, który licencję posiada. Wskazała na umowy zawarte z P. oraz I. Sp. z o.o. Zaznaczyła, że P. – licencjonowany przewoźnik - podstawia i odbiera składy wagonów na i z punktów zdawczo-odbiorczych zlokalizowanych na bocznicy kolejowej, będącej częścią infrastruktury kolejowej spółki. Składy wagonów P. są wykorzystywane w pracach manewrowych prowadzonych na wszystkich torach znajdujących się na terenie całego zakładu. Wszystkie środki trwałe, będące przedmiotem niniejszego postępowania, w tym tory zakładowe wymienione w regulaminie pracy szynowego transportu wewnątrzzakładowego i w regulaminie pracy bocznicy kolejowej, były udostępnione P. w latach 2017-2018, bowiem były wykorzystywane do realizacji zobowiązań P. wynikających z umów. Według skarżącej, nie ma więc podstaw do wydzielania poszczególnych elementów bocznicy kolejowej/infrastruktury kolejowej, która podlega zwolnieniu jako całość. Przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o transporcie kolejowym wskazują na niepodzielną infrastrukturę kolejową. Strona podkreśliła, że bocznica kolejowa nie może być traktowana jako część systemu transportu wewnętrznego, gdyż w zakres takiego transportu nie wchodzą dostawy produktów czy ładunków do zakładu produkcyjnego przy użyciu transportu kolejowego nadane z punktów ładunkowych mieszczących się poza przedsiębiorstwem.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem sprawy był wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Nadpłata ta wynikać miała z następujących źródeł: uwzględnienia w deklarowanej pierwotnie przez spółkę podstawie opodatkowania zawyżonej powierzchni gruntów i budynków; przedmiotów infrastruktury kolejowej udostępnionej przewoźnikowi kolejowemu, które podlegały zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. i błędnego zadeklarowania przez spółkę zlikwidowanego środka trwałego w postaci elementu torowiska – toru odstawczego nr inw. 3000668 oraz wadliwej kwalifikacji przedmiotów opodatkowania – obiektów budowlanych o cechach budynku (silosy cementu, tunele pod silosami, kopuły klinkieru z nadbudową, tunel zbiorczy pomiędzy kopułami klinkieru) do kategorii budowli oraz obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynków (układy ekstrakcji i obudowa górna silosów) jako budowli, podczas gdy – zdaniem spółki – nie stanowią one odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania. Wykazywana różnica podatku od nieruchomości z deklaracji złożonej przez spółkę (i zapłaconego) oraz z korekty deklaracji wynosi 2.623.799 zł (spółka wskazała we wniosku kwotę nadpłaty w wysokości 2.578.074 zł, którą organ uznał za omyłkę rachunkową).

W ocenie organu I instancji, stanowisko spółki jest zasadne jedynie w części,

w związku z czym należna jej nadpłata wynosi 122.891 zł. W pozostałej części żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało uznane za niezasadne.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z kolei z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom. Przepis art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje zaś, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego

w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania podatkowego w związku z wycofaniem wniosku.

Ocenę spornego materialnoprawnego aspektu sprawy, tj. istnienia podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku za 2017 r. poprzedzić należy kwestią prawnoprocesową, która wynika z rozstrzygnięcia zawartego w tiret 2 kontrolowanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Stanowczego podkreślenia wymaga bowiem, że Sąd nie jest związany granicami skargi (jej wnioskami i zarzutami oraz powołaną podstawą prawną), ale rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.").

We wskazanej części kontrolowanej decyzji SKO uchyliło cząstkową decyzję organu I instancji w zakresie jej punktu 3, w którym organ ten określił wysokość zobowiązania podatkowego w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego za 2018 r. w kwocie 2.767.711 zł i w tej części umorzył postępowanie. W ocenie Sądu, wskazane rozstrzygnięcie organu odwoławczego całkowicie abstrahuje od brzmienia art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Organ przepisu tego zresztą nie powołał w treści decyzji, powołał się natomiast na nieistniejący w porządku prawnym przepis art. 75 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej .

Jakkolwiek zgodzić należy się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji, że postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno być co do zasady postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, które zdaniem wnioskodawcy generuje nadpłatę, to jednak złożenie wniosku

o stwierdzenie nadpłaty nie rodzi po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt I FPS 5/13).

W niniejszej sprawie postępowanie takie nie zostało odrębnie wszczęte, zaś organ nie rozważał wniosku o nadpłatę w postępowaniu podatkowym (art. 79 § 1 in fine Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji, stwierdzając (choćby w części) nadpłatę, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy jest obowiązany określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 139/22).

Organ I instancji w pełni zasadnie przywołał zatem i zastosował ten przepis, bowiem w części stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości. Uwzględniając wysokość stwierdzonej nadpłaty, organ był zatem zobowiązany i uprawniony do określenia wysokość zobowiązania podatkowego w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. Zatem – wbrew twierdzeniu SKO – organ nie orzekał o całości zobowiązania podatkowego obciążającego spółkę, ale dokonał weryfikacji części tego zobowiązania w związku ze stwierdzoną nadpłatą i tylko w zakresie bezpośrednio związanym ze wskazaną przez stronę podstawą nadpłaty. Jako kwotę tej części zobowiązania organ wskazał kwotę 2.767.711 zł (przy całości podatku określonego na kwotę 6.896.914,06 zł), nie wykazując jednak sposobu jej obliczenia, co powinno być elementem prawidłowo zredagowanej decyzji.

W tych warunkach rzeczą organu odwoławczego było dokonanie oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia w zakresie sposobu zastosowania art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej (w tym w szczególności w zakresie wskazanej w decyzji organu I instancji wysokości części zobowiązania), nie zaś umarzanie nie wszczętego odrębnie i nie prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie oparte na art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej ma charakter informacyjny dla strony i organu egzekucyjnego, oddaje bowiem ostateczny wynik rozliczenia podatku, z uwzględnieniem jego nadpłacenia.

W ocenie Sądu, w tej części rozstrzygnięcia organ odwoławczy dopuścił się rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji. "Rażące naruszenie prawa"

w rozumieniu wskazanej normy prawnej polega na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taki sposób odczytania wskazanej normy jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji (lub – jak w niniejszej sprawie – jej części) z tej przyczyny może nastąpić

w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06). Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (wyrok NSA z 8 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (tak: NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09). Naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych obecne jest stanowisko, zgodnie z którym rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, czy też norm konstytucyjnych. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać

w obrocie prawnym państwa demokratycznego (por. wyroki NSA: z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 516/16; z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1654/16; z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 979/17; z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 604/18).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy pominął w swoim rozstrzygnięciu przepis prawa funkcjonujący w obowiązującym porządku prawnym, który był podstawą (wyraźnie wskazaną) omawianej części decyzji organu I instancji. Zamiast tego uznał, że istnieje podstawa do umorzenia postępowania, które nie zostało uprzednio wszczęte i nie było odrębnie bądź łącznie z postępowaniem nadpłatowym prowadzone. Takie działanie uznać należy za rażąco naruszające prawo, bowiem organ nie tylko wadliwie ustalił i ocenił prawnoprocesowe realia sprawy, ale też pominął zobowiązujący go do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści przepis prawa – art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Brak uwzględnienia jego treści doprowadził do uznania przez organ odwoławczy, że orzeczenie organu I instancji winno zostać uchylone, a postępowanie (które się nie toczyło) jako bezprzedmiotowe – umorzone.

Powyższe – zdaniem Sądu - w rażący sposób narusza prawo procesowe, co przekłada się na materialnoprawną sytuację strony, pozbawionej poprzez opisane działanie organu odwoławczego rozstrzygnięcia regulującego wysokość jej zobowiązania w części pozostającej w związku z powstałą nadpłatą.

Przechodząc natomiast do zagadnień merytorycznych, poruszonych w treści decyzji wskazać trzeba, że zasadniczym przedmiotem sporu była właściwa kwalifikacja przedmiotów opodatkowania w postaci silosów cementu, tuneli pod silosami, kopuł klinkieru, tunelu zbiorczego pomiędzy kopułami klinkieru oraz układów ekstrakcji i obudowy górnej silosów. W tym zakresie spółka zasadnie powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21. Uchwała ta zapadła na tle sprawy tego samego podatnika i tych samych składników jego majątku, a dotyczyła podatku od nieruchomości należnego od spółki za 2010 r. Organ odwoławczy orzekał już w realiach związania uchwałą, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. Jak wynika z tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji zasadnie wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znajduje żadnych podstaw ku temu, by nie podzielić stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Tym samym wiążące jest stanowisko zawarte w tej uchwale.

Skład siedmiu sędziów w pisemnych motywach uchwały wskazał, że "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." Zagadnieniem prawnym pozostaje więc to, czy do uznania danego obiektu budowlanego za budynek na potrzeby podatku od nieruchomości wystarczające jest, że obiekt ten posiada kumulatywnie wszystkie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. czyli trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obecność fundamentów i dachu oraz w jakim zakresie w odniesieniu do tego rodzaju obiektów budowlanych mają znaczenie jakiekolwiek inne cechy poza wskazanymi wprost w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., np. nazwa, kształt (cylindryczny, kopułowy, prostokątny etc.), funkcja (magazyn materiałów sypkich), umiejscowienie w ciągu procesu technologicznego, powiązanie z jakimiś obiektami, czy też ujęcie nazwy danej kategorii obiektów budowlanych w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. (zbiorniki, tunele). W uzasadnieniu uchwały, podniesiono, że niektóre z budowli mogą być identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 P.b. W uchwale zwrócono ponadto uwagę, że okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Pamiętać należy bowiem o autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności

i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n). Zauważyć należy, że ustawa podatkowa – odmiennie niż ustawa Prawo budowlane - ma na celu realizację określonego celu fiskalnego. To zaś pozwala na konkluzję, że identyfikowanie przedmiotu opodatkowania odnoszącego się do budynku winno następować również

z uwzględnieniem takiego parametru, jak podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania postrzegana jest zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, a ściślej – zindywidualizowanej co do wielkości części przedmiotu opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2004, s. 420). Podkreśla się, że sposób wyrażenia podstawy opodatkowania kreuje stan faktyczny lub prawny, którego ziszczenie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego

(K. Cień, Konstrukcja podatku [w:] Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, red.

A. Hanusz, Warszawa 2019, s. 209). Skoro cechą techniczną budynku, wyznaczającą podstawę opodatkowania, jest jego powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), do której odniesienie znajduje określona stawka podatkowa, to nie do zaakceptowania jest pogląd, że podstawowe cechy techniczne i użytkowe takiego obiektu miałaby wyznaczać przestrzeń, względnie pojemność (neutralne podatkowo), a nie powierzchnia (iluzoryczna lub niemożliwa w wielu przypadkach do ustalenia). NSA podkreślił również, że w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych

w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dla budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zakwalifikował silosy, tunele pod silosami i obudowę górną silosów jako obiekty budowlane będące budowlami oraz częściami budowlanymi. Wskazał przy tym, że dane wynikające z dokumentacji budowlanej wskazują, iż sporne obiekty są: zbiornikami - silosy na cement, tunelami - tunele pod silosami cementu oraz częściami budowlanymi - obudowa górna silosów. Zdaniem organu, znajdująca się w aktach dokumentacja fotograficzna oraz ekspertyza biegłego wskazują, że brak jest podstawy by sporne obiekty budowlane kwalifikować jako budynki, nie posiadają one bowiem niezbędnych elementów budynku. Organ odwoławczy jednocześnie podkreślił, że obiekty te stanowią budowle, a więc obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkami, ani obiektami małej architektury. Z wyraźnego brzmienia przepisu art. 3 pkt 3 P. b. wynika bowiem, że takie obiekty budowlane jak zbiorniki, czy tunele, budowle ziemne ustawodawca zaliczył do budowli. Natomiast

w załączniku do ustawy, dokonując kategoryzacji obiektów budowlanych, ustawodawca w kategorii XIX wymienił zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Taki zapis ustawy wyraźnie wskazuje, że silos stanowi zbiornik, a więc budowlę.

Skarżąca natomiast podkreślała, że silosy klinkieru, silosy cementu i tunele pod tymi silosami, stanowią obiekty magazynowe, o których mowa w uchwale NSA sygn. III FPS 1/21. Ich cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa, a nie pojemność (w szczególności dotyczy to silosów na klinkier). Każdy z silosów klinkieru ma ponad 3000 m2 powierzchni użytkowej - są to obiekty jednokondygnacyjne, do których wjeżdżają koparki, wchodzą pracownicy. Ich powierzchnia jest znaczna oraz istotna i nie sposób jej pominąć przy kwalifikacji spornych obiektów. Stwierdzenie tej powierzchni nie nastręcza żadnych problemów. Nie jest to powierzchnia pochyła (lejowata), która dyskwalifikowałaby ją jako kondygnację i uniemożliwiałaby dokonanie pomiaru powierzchni użytkowej (tj. normatywnie określonej powierzchni

w ustawie). Konstrukcja umożliwia więc pomiar tej powierzchni, jest ona uwzględniona w oficjalnym urzędowym źródle, tj. w ewidencji gruntów i budynków. Nadto, silosy spełniają definicję ustawową budynku (w przeciwieństwie do różnych innych rodzajów zbiorników, np. z dnem w kształcie leja). Powierzchnia użytkowa tych obiektów stanowi jeden z ich zasadniczych parametrów, kluczowych dla sposobu ich użytkowania.

Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie stwierdzić należy, że biegły powołany w sprawie opisał, że silosy cementu to bateria 8 komór cylindrycznych silosów żelbetowych, o grubości ścian 25 cm w części górnej oraz o grubości ścian 40 cm w obszarze strefy dna. Mają one 27,97 m wysokości w części cylindrycznej oraz średnicę wewnętrzną części cylindrycznej o długości 15,00 m. Obudowa górna silosów cementu to galeria o konstrukcji stalowej, wykonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełniająca funkcje transportowo-komunikacyjne, w szczególności podczas napełniania silosów. Przybliżona długość wynosi 60 m, a przybliżone wymiary w przekroju poprzecznym 3,40x3,40 m. Natomiast tunel o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowany pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniający funkcje transportowo-komunikacyjne, w szczególności podczas opróżniania silosów, ma przybliżoną długość 60,00 m oraz przybliżone wymiary w przekroju poprzecznym wynoszące 2,80x5,97 m. Dalej biegły stwierdził, że kubatura silosu podyktowana jest tylko i wyłącznie względami techniczno-użytkowymi, bateria silosów posiada samodzielny fundament płytowy, stanowiący oczep dla pali fundamentowych. Przykrycie baterii silosów stanowi dach typu lekkiego o konstrukcji stalowej. Zastosowanie płyty fundamentowej posadowionej na palach zapewnia trwale połączenie konstrukcji baterii silosów z gruntem. Krzywoliniowe żelbetowe powłoki stanowią przegrodę zewnętrzną pionową. Przestrzeń pomiędzy wierzchem fundamentu, a dnem silosu jest zasypana gruzem, nie jest przestrzenią techniczną wykorzystywaną w procesie eksploatacji związanej z opróżnianiem baterii silosów. Biegły na koniec stwierdził, że objęty analizą obiekt posiada znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku, jednak w praktyce zastosowane w obiekcie rozwiązania techniczne w zakresie sposobu posadowienia, konstrukcji przegród pionowych i poziomych, w tym dachu, nie występują jego zdaniem jednocześnie w budynkach. Kolejne obiekty objęte analizą biegłego to bateria 12 komór cylindrycznych silosów żelbetowych, o grubości ścian 20 cm

w części górnej oraz o grubości ścian 30 cm w obszarze strefy dna. Wysokość części cylindrycznej wynosi 29,39 m, natomiast średnica wewnętrzna części cylindrycznej ma 14,60 m. Nad wszystkimi komorami baterii silosów znajduje się galeria

o konstrukcji stalowej spełniającą funkcje transportowo-komunikacyjne,

w szczególności podczas napełniania silosów. Ma ona przybliżoną długość wynoszącą 110,00 m oraz przybliżone wymiary w przekroju poprzecznym wynoszące 3,40x3,40 m. Pod wszystkimi komorami baterii silosów znajduje się tunel

o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej spełniający funkcje transportowo- komunikacyjne, w szczególności podczas opróżniania silosów o wymiarach 110,00 m (przybliżona długość) i 3,17x3,24 m (przybliżone wymiary w przekroju poprzecznym). Analogicznie, także w przypadku tych obiektów biegły wyjaśnił, że posiadają one znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku, ale w praktyce zastosowane w obiektach rozwiązania techniczne w zakresie sposobu posadowienia, konstrukcji przegród pionowych i poziomych, w tym dachu, nie występują jednocześnie w budynkach. Analizując elementy galerii nad silosami biegły wyjaśnił, że obiekt ten nie posiada fundamentów i nie jest trwale związany z gruntem oraz jedynie częściowo posiada znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku. Natomiast tunel pod silosami ma cechy charakterystyczne dla obiektów liniowych, co wstępnie uniemożliwia zakwalifikowanie obiektu jako budynku (jest to zdefiniowana w prawie budowlanym budowla). Tunel posadowiony jest na płycie fundamentowej stanowiącej oczep pali, na których usytuowana jest bateria silosów. Dachem tunelu jest jego górna płaszczyzna, tunel jako całość umieszczony jest wewnątrz poszczególnych komór silosowych. Biegły opisał również silosy klinkieru wskazując, że są to dwa samodzielne jednokomorowe, płaskodenne silosy kopułowe o stałej grubości powłoki wynoszącej 25 cm. Wysokość kopuły to 43,50 m, natomiast średnica wewnętrzna kopuły w strefie przyziemia ma 61,95 m. Obiektami powiązanymi z silosem klinkieru są: galeria oraz układ ekstrakcji (tunel). Biegły wyjaśnił, że pojedynczy silos posiada samodzielny fundament w postaci obwodowych ław fundamentowych poniżej ścian kopuły. Ze względu na kształt bryły silosu krzywoliniowa powłoka stanowi dach. Zastosowanie ław fundamentowych pod ścianami powłoki zapewnia trwale połączenie z gruntem. Obiekt ten posiada zatem znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i pkt 2 u.p.o.l. "budynek" – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś "budowla" - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Budynek na gruncie prawa podatkowego musi być trwale związany z gruntem, być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, mieć fundamenty, dach.

Eksponowanie znaczenia warunku "trwale związany z gruntem" postrzegane było w ujęciu cywilistycznym (część składowa gruntu, por. rozważania w wyroku NSA z 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3286/17), bądź w ujęciu wypracowanym

w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję; sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia, por. m.in. wyrok z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt II OSK 536/18). W uzasadnieniu wyroku NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 630/15 wskazano, że przez "trwałe związanie

z gruntem" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny. Wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. W fachowym piśmiennictwie budowlanym wskazuje się natomiast, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany

z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku mówi się o tzw. budowlach lekkich (por. R. Czarnota-Bojarski, J. Lewandowski, Fundamenty budowli lądowych – przykłady obliczeń, Warszawa 1978). Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). W judykaturze z kolei akcentowało się, że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody" (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/09). Pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego) jako budynek.

Brak opisanej wyżej cechy (w przedstawionym rozumieniu) eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków.

W konsekwencji taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli. Zwrócić należy uwagę, że co prawda biegły w opinii podał, że w szczególności

w przypadku silosów cementu, bateria silosów posiada samodzielny fundament płytowy, stanowiący oczep dla pali fundamentowych, jednak równocześnie wskazał także, że przestrzeń pomiędzy wierzchem fundamentu a dnem silosu jest zasypana gruzem. Nie jest jasne więc jaki charakter ma owa przestrzeń oraz czy wpływa to na połączenie obiektu budowlanego w sposób trwały z gruntem. Natomiast w przypadku pozostałych obiektów budowlanych biegły wskazał, że galeria nie posiada samodzielnych fundamentów, a tunele posadowione są na płycie fundamentowej stanowiącej oczep pali, na których usytuowana jest bateria silosów. W związku z tym z materiału dowodowego nie wynika, czy tunele, które mają własny fundament, posiadają wszystkie elementy charakterystyczne dla budynków zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej.

Należy przypomnieć, że w przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z materiału dowodowego, w szczególności z opinii biegłego nie wynika, jaki parametr jest dominujący w przypadku poszczególnych obiektów, które wprawdzie biegły zaliczył do budowli, ale jednocześnie wskazał, że posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynków. W takim przypadku konieczne staje się rozstrzygnięcie, jaka cecha jest dominująca w przypadku poszczególnych obiektów, tzn. czy jest nią powierzchnia użytkowa czy może pojemność albo inny charakterystyczny parametr, który umożliwi jednoznaczne zakwalifikowanie przedmiotowych obiektów budowlanych do budowli lub budynków. Organ nie podjął nawet próby analizy czy faktycznie cechą dominującą w przypadku silosów klinkieru – jak twierdzi skarżąca – jest powierzchnia użytkowa. Z opinii biegłego wynika, że obiekt ten ma powierzchnię przekroju poziomego wynoszącą ok 3000 m2,

a wysokość to ok. 43 m. Odmiennie jest w przypadku silosów cementu, gdyż wysokość obiektu to prawie 30 m, podczas gdy średnica to zaledwie 15 m.

Nie sposób też nie zauważyć, że na tle oceny zawartej w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 lutego 2022 r. (a zatem dzień po wydaniu zaskarżonej decyzji) rozpoznał skargi kasacyjne spółki od wyroków tut. Sądu wydanych wobec niej w sprawach sygn. akt III FSK 1569/21, III FSK 1570/21, III FSK 1611/21, III FSK 1612/21, III FSK 1613/21, III FSK 1645/21. W sprawach tych uchylono wyroki sądu I instancji oddalające skargi spółki i decyzje organu odwoławczego, nakazując temu organowi uzupełnienie postępowania dowodowego i ocenę sprawy z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uchwale sygn. III FSK 1/21, które przedstawiono powyżej.

Dlatego i w sprawie niniejszej rzeczą organu odwoławczego będzie

w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz pośrednio w uchwale z dnia 29 września 221 r. sygn. III FPS 1/21. W tym zakresie organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego umożliwiającego ostateczne rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty budowlane spełniają kryteria budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. szczegółowo omówione w uchwale, zweryfikuje też opinię biegłego - rzeczoznawcy budowlanego dr hab. inż. M. N. Prezentując bowiem stanowisko, że zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 P.b. takie obiekty budowlane jak zbiorniki oraz tunele ustawodawca zaliczył do budowli, nie zweryfikowano w sposób dostateczny materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia, czy obiekty te nie spełniały równocześnie kryteriów przewidzianych dla budynków (art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.). W tym zakresie pominięto, że biegły

w sporządzonej w sprawie opinii zauważył, że baterie żelbetowych silosów na cement o konstrukcji cylindrycznej posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku (obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundament płytowy, stanowiący oczep dla pali fundamentowych oraz dach stanowiący przykrycie baterii silosów, trwale związany z gruntem przez zastosowanie płyty fundamentowej, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok betonowych). Trafnie w tej sytuacji zarzuca spółka, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie wykluczał uznania spornych obiektów budowlanych za budynki. Stwierdzenie w opinii biegłego (uznanej przez organ za jeden z elementów wiarygodnego materiału dowodowego), że obiekty budowlane posiadają wszystkie cechy konstrukcyjne budynków wymienione w art. 3 pkt 2 P.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to jest: są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz posiadają dach, stoi w oczywistej sprzeczności z oceną przyjętą w zaskarżonej decyzji. Rzeczą organu będzie zatem uzupełnienie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny czy wskazane obiekty budowlane posiadają cechy determinujące ich przynależność do określonej kategorii przedmiotów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości.

Z przedstawionych powodów za usprawiedliwione należało zatem uznać stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym niewyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

Niezależnie od powyższego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była także kwestia prawa skarżącej do zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Spółka wskazała składniki swojego majątku trwałego, które – w jej ocenie - stanowią infrastrukturę kolejową i były udostępniane przewoźnikom kolejowym, w tym P. C. S.A. Organ I instancji uznał w części stanowisko spółki za zasadne, stwierdzając powstanie nadpłaty w łącznej kwocie 122.891,09 zł z tytułu opodatkowania przedmiotów infrastruktury kolejowej udostępnianej P. C. S.A. jako licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. oraz z powodu bezpodstawnego uwzględnienia w podstawie opodatkowania toru odstawczego nr inw. 3000668, który w 2015 r. został zlikwidowany. W pozostałym zakresie, obejmującym infrastrukturę kolejową wewnętrzną przedsiębiorstwa spółki (zapewniającą transport na terenie przedsiębiorstwa spółki), organ stanął na stanowisku, że spółka nie spełnia łącznych przesłanek ustawowych do wskazanego zwolnienia, bowiem nie udostępnia tych elementów infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi. Z ustaleń stanu faktycznego wynika bowiem, że P. C. S.A. (licencjonowany przewoźnik kolejowy) w zakresie łączącej ją ze spółką umowy (umowa z dnia 2 stycznia 2009 r.

i 2 maja 2017 r.) podstawiała i odstawiała składy kolejowe do bocznicy, gdzie – po odłączeniu wagonów składu P. – dalsze czynności przy zastosowaniu lokomotywy manewrowej z wykorzystaniem wagonów P. C. oraz kolejowej infrastruktury wewnętrznej spółki wykonywane były wyłącznie przez spółkę I. Sp. z o.o. (umowa z dnia 29 grudnia 2016 r.), niespornie nie posiadającą licencji przewoźnika kolejowego w rozumieniu u.t.k. (w brzmieniu właściwym dla sprawy). Organ zasadnie przy tym ocenił, że umowy zawarte z P. P. S.A. (umowa najmu i umowa utrzymania urządzeń automatyki z 1 marca 2017 r.) oraz świadectwa bezpieczeństwa dla użytkownika bocznicy kolejowej nie świadczą o udostępnianiu infrastruktury kolejowej przez spółkę, bowiem to spółka jest najemcą tej infrastruktury (wynajmuje ją od P.) i jednocześnie korzysta z określonych usług P. P. S.A. Świadectwa bezpieczeństwa dotyczą natomiast: jedno – spółki I. Sp. z o.o. (nie posiadającej licencji przewoźnika kolejowego), drugie – samej spółki, ale obejmuje ono okres od 29 marca 2019 r. do 29 marca 2024 r., a nie wskazany

w sprawie rok podatkowy 2017. W tym zakresie spółka nie podniosła już w skardze zarzutów. Nie zgodziła się natomiast z oceną organu, że infrastruktura kolejowa wewnątrzzakładowa nie była udostępniana przewoźnikowi kolejowemu, bowiem po pierwsze – status taki posiada spółka I. Sp. z o.o. (przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wprowadzonym ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2016 r., poz. 1923, nie wymaga spełnienia przesłanki posiadania przez takiego przewoźnika kolejowego licencji), po drugie – infrastruktura ta jest (co najmniej pośrednio) wykorzystywana przez P. C. S.A., bowiem spółka I. Sp. z o.o. wykonuje czynności manewrowe, załadunkowe

i rozładunkowe z użyciem wagonów P. C., będącej bezspornie licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym. Organ odwoławczy uznał za niecelowe odniesienie się do tych zarzutów, skoro i tak ustalono w sprawie, że spółka I. Sp. z o.o. (która niespornie wykonuje czynności manewrowe na części infrastruktury kolejowej wewnątrzzakładowej) nie spełnia wymogów uznania za przewoźnika kolejowego w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. tj. nie posiada licencji.

Przypomnieć należy zatem, że spółka wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że posiada w swoim majątku środki trwałe w postaci budynków, budowli i gruntów stanowiące infrastrukturę kolejową w rozumieniu u.t.k. Spółka I. Sp. z o.o. w ramach zawartej z nią umowy dokonuje czynności manewrowych na części wewnętrznej torowisk zakładowych, związanych z załadunkiem, rozładunkiem i przewozem do bocznicy towarów przy użyciu wagonów P. Zdaniem skarżącej, udostępnia ona całość swojej infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Bocznica i tory wewnątrzzakładowe znajdujące się poza nią, które zostały wymienione w Regulaminie pracy szynowego transportu wewnątrzzakładowego Grupy Surowcowej Zakładu C. w C. stanowią elementy tej infrastruktury kolejowej, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. i art. 4 pkt 1 u.t.k. Spod regulacji ustawy o transporcie kolejowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 wyłączone są bowiem wyłącznie czynności transportu wewnętrznego, a nie elementy infrastruktury kolejowej, na których transport taki jest prowadzony. W ocenie strony, organ I instancji nie mógł w tym względzie legitymować się pismem UTK z dnia 10 lutego 2020 r., bowiem w ramach zapytania skierowanego do tego organu, nie przedstawiono szczegółowo realiów, w jakich prowadzony jest transport kolejowy na terenie należącym do spółki.

Oceniając powyższe stanowisko stwierdzić należy, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. (w brzmieniu właściwym dla sprawy, tj. aktualnym od 1 stycznia 2017 r.), zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Z przepisu tego wynika, że dla skorzystania z ustanowionego w nim zwolnienia konieczne jest aby grunty, budynki i budowle: 1) wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i 2) aby były one udostępniane przewoźnikom kolejowym.

W ramach pierwszej z przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym (u.t.k.). Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k., przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); obrotnice i przesuwnice (pkt 2); podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp (pkt 3); obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp (pkt 4); nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów (pkt 5) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego (pkt 6); rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych (pkt 7); drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne (pkt 8); przejazdy kolejowo – drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia służące zapewnieniu bezpieczeństwu ruchu drogowego i pieszego (pkt 9); systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa (pkt 10); urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi (pkt 11); oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.t.k., przepisów ustawy o transporcie kolejowym nie stosuje się do transportu szynowego wykonywanego w ramach wewnątrzzakładowego procesu produkcji, przetwórstwa lub dystrybucji, jednego lub kilku sąsiadujących przedsiębiorstw, w tym na obszarze górniczym – kopalń odkrywkowych, zwałowisk odpadów, zakładów hutniczych i koksowni, w trakcie którego pojazdy w nim uczestniczące nie wyjeżdżają poza obszar przedsiębiorstw lub wyjeżdżają wyłącznie na infrastrukturę prywatną. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.t.k, przepisów rozdziałów 2, 2aa, 2b, 4a, 4b, 5b, 6–6b, 7 i 10 oraz art. 17a–17ac, art. 18a–18d, art. 23–23b, art. 23ca–23e, art. 23fa i art. 23h–23k, z wyjątkiem art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a–d, pkt 1a lit. b i pkt 2–5, ust. 1b, 2a i 2b oraz art. 25g, nie stosuje się do infrastruktury prywatnej i przedsiębiorców wykonujących na niej przewozy, w tym do bocznic kolejowych będących infrastrukturą prywatną. Rozdział 2 ustawy, podlegający wyżej wskazanemu wyłączeniu, nosi tytuł "Infrastruktura kolejowa".

W zakresie z kolei przesłanki zwolnienia, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu poza sporem jest, że interpretacja występującego w tym przepisie terminu "udostępnienie" nie wymaga (odmiennie niż w stanie pranym do 31 grudnia 2016 r.) sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (tak m.in. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2167/18; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3859/21; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4477/21).

Podobnie – zdaniem spółki - interpretować należy zawarte we wskazanym przepisie pojęcie "przewoźnicy kolejowi". Jakkolwiek bowiem pojęcie to zostało zdefiniowane w u.t.k (a w ustawie podatkowej brak jest takiej definicji), to jednak – podobnie jak w wypadku pojęcia "udostępnienie", w u.p.o.l. nie znajduje się odesłanie do zewnętrznego aktu prawa. Oznacza to, jak twierdzi strona, że zmiana przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. od 1 stycznia 2017 r. w wyraźny sposób pominęła dotychczasowe jego brzmienie, w którym wskazywano na licencjonowanych przewoźników kolejowych. Dlatego, zdaniem skarżącej, przewoźnik kolejowy, któremu udostępnia się infrastrukturę kolejową w rozumieniu u.t.k., nie musi posiadać takiej licencji, by grunty, budynki i budowle wchodzące w skład tej infrastruktury korzystały ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa.

Ocenę tą Sąd w pełni podziela. Składowi rozstrzygającemu sprawę znane są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zarzucono organowi, że w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do treści przepisów u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej (stanowisko takie dotyczyło sposobu rozumienia pojęcia "udostępnienie"). Na tym tle wskazano, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie wyników wykładni językowej przepisów podatkowych za pomocą reguł wykładni systemowej czy też funkcjonalnej, w szczególności jeśli prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika (tak: wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4477/21). Oceny tej nie sposób podważyć także w wypadku pojęcia "przewoźnik kolejowy". Jest to wprawdzie pojęcie normatywne zdefiniowane w ustawie o transporcie kolejowym, jednak ustawa podatkowa w tym zakresie nie odsyła do tego aktu prawa, jak ma to miejsce po zmianie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. dokonanej ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2192). Przed 31 grudnia 2016 r. z kolei, przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. posługiwał się pojęciem "licencjonowany przewoźnik kolejowy", również nie odsyłając do definicji z u.t.k. To zaś, jak zasadnie wskazuje spółka oznacza, że przesłankę tę dla celów niniejszej sprawy należy całościowo ("jest udostępniana przewoźnikom kolejowym") interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, uwzględniając przy tym przyjęte w języku polskim znaczenie tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przewoźnik to 1) osoba trudniąca się zawodowo przewożeniem osób lub ładunków, 2) przedsiębiorstwo przewozowe zajmujące się transportem osób lub rzeczy. Przewoźnik kolejowy to zatem osoba lub przedsiębiorstwo, wykonująca powyższe działania przy użyciu kolei i infrastruktury kolejowej.

Jak wskazano w orzecznictwie, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1. konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2. uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3. potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4. potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5. brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy (por. np. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).

To oznacza, jak słusznie wskazuje strona, że dla prawidłowego odczytania normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. nie jest koniecznym i celowym, zarówno z punktu widzenia przyjętej w tym przepisie techniki prawodawczej, jak i historycznego tła związanego ze zmianami w jego brzmieniu, odwołanie się we wskazanym zakresie do ustawy o transporcie kolejowym, która definiuje to pojęcie przewoźnika kolejowego (art. 4 pkt 9 u.t.k.). Fakt zmiany od 1 stycznia 2017 r. ustawy podatkowej i wykreślenie z niej pojęcia "licencjonowany", nawet jeśli nie było to wprost celem ustawodawcy (co sugeruje organ), w żadnym razie nie daje podstawy do stwierdzenia, że w związku z tym ustawodawca nie zrezygnował z dotychczasowego definiowania przewoźnika kolejowego. Jak zasadnie wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2021 r., zmiany przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. postrzegać należy jako wprowadzenie przesłanek zwolnienia podatkowego mniej restrykcyjnych niż dotychczas. W żadnym zatem razie cytowany przez organ fragment uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw nie daje podstawy do odczytywania wskazanej normy prawnej z pominięciem jej językowego znaczenia.

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy winien dokonać pełnego zbadania przesłanek zwolnienia podatkowego, w tym ocenić czy nieuwzględniona przez organ I instancji część gruntów, budynków i budowli należących do spółki,

a udostępnionych przewoźnikowi kolejowemu – spółce I. Sp. z o.o. stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu u.t.k., czy jest to infrastruktura wewnątrzzakładowa lub prywatna w rozumieniu tej ustawy i czy w związku z tym można mówić o spełnieniu wszystkich przesłanek wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Przede wszystkim w sprawie nie oceniono stanowiska strony, która twierdziła, że fakt dokonywania transportu wewnętrznego po elementach linii kolejowej na terenie zakładu nie wyklucza ich kwalifikacji jako infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Spod działania ustawy został wyłączony wyłącznie transport wewnętrzny, a nie tory kopalniane, po których poruszają się pojazdy (wagony) ostatecznie włączane do ruchu po sieci kolejowej (z tego względu spółka zakwestionowała też ocenę, że po torowisku kopalnianym odbywa się transport wewnętrzny). Ocena tego aspektu sprawy, przy ewentualnym rozważeniu potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, zostanie przeprowadzona przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Nie sposób przy tym zgodzić się z twierdzeniem spółki, że infrastruktura,

o jakiej mowa, była udostępniana P. C. S.A. w całości poprzez fakt, że po torach wewnątrzzakładowych poruszały się wagony P., przeczepione do lokomotyw spółki I. Sp. z o.o. "Udostępnić" to według słownikowego pojęcia "umożliwić skorzystanie z obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem". Skoro tak, to w omawianym wypadku można mówić o udostępnianiu tej części infrastruktury, która nie została objęta – zdaniem organu – zwolnieniem spółce I., bowiem to ona miała realną możliwość korzystania z tych obiektów, zaś P. C. S.A. w ramach umowy z I. Sp. z o.o. jedynie udostępniała tej spółce (użyczała) na czas przewozu (manewrowania przy załadunku i rozładunku) wagony. P. C. S.A. w żaden inny sposób nie wykorzystywała omawianej części torowisk i bocznicy kolejowej dla swoich celów.

Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i art. 145 § 1 lit a i c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 25.907 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w kwocie 15.000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.