Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 499/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 60 par. 1,  art. 60 par. 2,  art. 1a pkt 12 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia czynności egzekucyjnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności p. M. K. (dalej jako "Skarżący", "Strona") jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "J." [...] za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001 i 2002 r. Na podstawie ww. decyzji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] i [...] obejmujących należności określonych w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na byłego członka zarządu Spółki "J.". W dniu 5 kwietnia 2007 r. poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym Skarżącego oraz doręczył odpisy ww. tytułów wykonawczych. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano czynności poboru należności u Skarżącego o numerach: [...] z dnia 31 stycznia 2008 r., [...] z dnia 29 lutego 2008 r., [...] z dnia 31 marca 2008 r., [...] z dnia 29 kwietnia 2008 r., [...] z dnia 29 maja 2008 r., [...] z dnia 27 czerwca 2008 r., [...] z dnia 29 lipca 2008 r., [...] z dnia 29 sierpnia 2008 r., [...] z dnia 29 września 2008 r., [...] z dnia 30 października 2008 r., [...] z dnia 27 listopada 2008 r., [...] z dnia 18 grudnia 2008 r., [...] z dnia 29 stycznia 2009r., [...] z dnia 26 lutego 2009 r., [...] z dnia 27 marca 2009 r., [...] z dnia 28 kwietnia 2009 r., [...] z dnia 29 maja 2009 r., [...] z dnia 11 sierpnia 2009 r., [...] z dnia 18 września 2009 r., [...] z dnia 30 października 2009 r., [...] z dnia 30 listopada 2009 r., [...] z dnia 29 grudnia 2009 r. na poczet tytułu wykonawczego nr [...] oraz nr [...] z dnia 29 września 2008 r. na poczet tytułu wykonawczego nr [...].

2. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 21 stycznia 2009 r. nr [...] (czynność nr [...]) dokonał także zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "L." Sp. z o.o. z siedzibą: [...] W., ul. B. [...]. Zawiadomieniem z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] (czynność nr [...]) dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego w B. S.A. w W. (doręczonym za potwierdzeniem odbioru dłużnikowi w dniu 3 lutego 2009r., zaś Skarżącemu w dniu 2 lutego 2009 r.). Organ egzekucyjny przekazał do Sądu Rejonowego dla m. W. w W. wniosek z dnia 21 stycznia 2009 r. nr KRS: [...] o dokonanie wpisu o zajęciu udziałów Skarżącego w spółce "L." na podstawie zawiadomienia z dnia 21 stycznia 2009 r. nr [...].

3. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. organ egzekucyjny, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15 lutego 2010 r., w trybie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej "u.p.e.a.", umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] i [...]. W uzasadnieniu powołał się na stanowisko wierzyciela, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe "J." Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002 uległy przedawnieniu z dniem 1 lutego 2010 r., w związku z czym wygasła odpowiedzialność osoby trzeciej, M. K., za powyższe zobowiązania. Stwierdził też, że zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. nastąpiło uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych zawiadomieniami o numerach: [...] i [...].

4. Pismem z dnia 15 maja 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2010 r., Strona wniosła o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i zwrot wyegzekwowanego świadczenia pieniężnego wraz z odsetkami wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego w/w postanowieniem.

5. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...].

6. Strona pismem z dnia 14 lipca 2010 r. wniosła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

8. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. uchylił dokonane czynności egzekucyjne zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 21 stycznia 2009 r. o nr zawiadomienia [...] i zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia 28 stycznia 2009 r. o nr zawiadomienia [...] oraz odmówił uchylenia dokonanych czynności pobrania należności pieniężnej u Skarżącego.

9. W zażaleniu z dnia 27 października 2010 r. Strona zarzuciła: nieuwzględnienie postanowienia organu odwoławczego z dnia 21 września 2010 r. poprzez całkowite pominięcie twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie błędów popełnionych przez organ egzekucyjny; niezgodność stwierdzeń zawartych w postanowieniu z obowiązującym stanem prawnym poprzez odmówienie uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpatrzenia sprawy co do istoty lub przekazania do ponownego rozstrzygnięcia z nałożeniem na organ pierwszej instancji obowiązku ustosunkowania się wobec rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Strona podniosła, iż dochodzona należność faktycznie uległa przedawnieniu ale nie na takiej podstawie, jaką podano w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2010 r. Powołała się na przepisy art. 118 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "ustawa Ord. pod.", w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którymi przedawnienie zobowiązania określonego decyzją z dnia [...] października 2006 r. przenoszącą odpowiedzialność podatkową na Skarżącego nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r., a nie z dniem 1 lutego 2010 r., wskazanym przez organ egzekucyjny. Wymieniła wskazane w art. 59 § 1 tej ustawy przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i stwierdza, że wygaśniecie zobowiązania powoduje, iż podmiot uprawniony (Skarb Państwa) nie może skutecznie żądać od podatnik wykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W związku z tym, zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie czynności egzekucyjnych. Stwierdziła, że wprawdzie organ egzekucyjny uchylił czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniami o zajęciu praw majątkowych stanowiących udział w spółce "L." oraz wierzytelność z rachunku w bankowego, jednak nie uwzględnił wniosku w przedmiocie uchylenia innych dokonanych czynności egzekucyjnych. Strona zarzuciła, iż organ egzekucyjny dokonał błędnej interpretacji art. 60 § 2 u.p.e.a., bowiem organ myli "uchylenie czynności", co następuje z mocy prawa, z wydaniem deklaratoryjnego postanowienia o ich uchyleniu. Świadczy to o naruszeniu tego przepisu. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2007 r. II FSK 737/2006 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 76/2008, zgodnie z którymi skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn określonych w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. jest uchylenie czynności egzekucyjnych z mocy prawa, zaś postanowienie dotyczące uchylenia czynności egzekucyjnych ma charakter deklaratoryjny. W przypadku złożenia wniosku przez osobę, mającą interes prawny w żądaniu stwierdzenia uchylenia czynności, organ egzekucyjny na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a. ma obowiązek ustosunkowania się do tego żądania w formie postanowienia. W związku z powyższym Strona stwierdziła, iż zażalenie jest w pełni zasadne, bowiem żądanie uchylenia wszystkich dokonanych czynności wynika z cytowanych wyżej przepisów prawnych.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał na przepis art. 60 § 1, art. 60 § 2, art. 1a pkt 2, art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Podniósł, że z przepisów tych wynika, iż w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn określonych przez ustawodawcę następuje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych z mocy prawa. Jednakże w razie potrzeby organ egzekucyjny wydaje odrębne postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Użyte w art. 60 § 2 u.p.e.a. określenie "w razie potrzeby" sugeruje, że postanowienie zostaje wydane tylko w przypadkach, gdy jest to konieczne z uwagi na interes prawny uczestników umorzonego postępowania egzekucyjnego oraz osób trzecich. Na postawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu. Przepisy art. 59 § 1 ustawy Ord. pod. wskazują sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części. Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1) lub przedawnienia (pkt 9). Katalog tych sposobów ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło w całości, np. w drodze zapłaty, to nie może jeszcze raz wygasnąć w drodze przedawnienia. Nie dotyczy to tzw. "częściowego" wygasania, polegającego na wygaśnięciu zobowiązania w ściśle określonej części. Zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji istnieje, ale zmienia się jego kwota, np. na skutek zapłaty części podatku. Zobowiązanie takie może po części "wygasnąć" w drodze zapłaty, a po części w wyniku przedawnienia. Jednakże w istocie rzeczy zasadnicze znaczenie ma sposób ostatecznego wygaśnięcia, którego efektem jest zlikwidowanie stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika z organem podatkowym. W tym sensie zobowiązanie wygasa zawsze tylko raz. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. zostało umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych wskutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. wygaśnięcia obowiązku dochodzonego od Skarżącego, ponoszącego odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia, z powodu przedawnienia z dniem 1 lutego 2010 r. zobowiązania podatkowego "J." Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001-2002. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonane zostały czynności egzekucyjne polegające na zastosowaniu środków egzekucyjnych, tj. egzekucji z pieniędzy oraz z rachunku bankowego i udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokonane przez poborcę skarbowego w okresie od dnia 31 stycznia 2008 r. do dnia 29 grudnia 2009 r. czynności egzekucyjne tj. odbiór pieniędzy od zobowiązanego w trybie art. 69 § 1 u.p.e.a., spowodowały wygaśniecie dochodzonego obowiązku w części w drodze zapłaty. Z dniem 1 lutego 2010 r., wskazanym w zaskarżonym postanowieniu, nastąpiło wygaśnięcie pozostałej części obowiązku wskutek przedawnienia. Oznacza to, że z powodu ostatecznego wygaśnięcia zobowiązania dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne. Zasadnie zatem organ egzekucyjny uchylił czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego i udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tego na dłużnikach zajętych wierzytelności przestał ciążyć obowiązek przekazania należnych kwot organowi egzekucyjnemu na pokrycie dochodzonych należności. Brak jest natomiast podstaw do uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych przez poborcę skarbowego. Do dnia 1 lutego 2010 r. organ egzekucyjny miał bowiem prawo dochodzenia zobowiązania podatkowego, które było wymagalne. W ocenie organu nadzoru, art. 60 § 1 u.p.e.a. nie daje podstaw do uchylenia czynności dokonanych wówczas, gdy prowadzenie postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne, tj. uzasadnione wymagalnością dochodzonego obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Skutek uchylenia czynności egzekucyjnych nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności, których nie sposób uznać za niebyłe. Odnosząc się do podniesionego zarzutu błędnego wskazania przez organ egzekucyjny podstawy przedawnienia oraz daty wygaśnięcia egzekwowanej należności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczność powyższa nie może być przedmiotem oceny w toku niniejszego postępowania. Orzeczenie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest postanowieniem ostatecznym, bowiem nie zostało złożone na nie zażalenie. Wyrażone w nim stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wiąże zarówno stronę, jak i organ, który wydał to postanowienie. Stosownie zaś do art. 16 § 1 w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – dalej "K.p.a.", uchylenie lub zmiana takiego postanowienia lub stwierdzenie jego nieważności może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie. Organ pierwszej instancji uwzględnił stanowisko organu odwoławczego zawarte w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r., bowiem po ponownym rozpatrzeniu sprawy wypowiedział się w sprawie wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych i orzekł, które z nich zostają uchylone, a które pozostały w mocy.

11. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie i uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2010 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 58 i art. 60 u.p.e.a. poprzez nie uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych; art. 6, art. 7 i art. 126 K.p.a. przez nie podjęcie niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 6, art. 7 i art. 126 K.p.a. poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych bez zbadania, czy tytuł wykonawczy znajduje podstawę w odpowiednim akcie prawnym oraz kontynuowanie egzekucji; art. 138 K.p.a, art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 262 § 1 pkt 1 K.p.a poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo naruszenia wskazanych przepisów, tj. obciążenia strony kosztami egzekucyjnymi, mimo iż powstały one z winy organu, który przystąpił do wykonywania przedawnionego zobowiązania podatkowego po dniu 31 grudnia 2009 r. i nie umorzył z mocy prawa postępowania egzekucyjnego, co wynika z art. 33, 59 i 60 u.p.e.a.; art. 59 § 1 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez pominięcie okoliczności, iż nielegalność postępowania egzekucyjnego rzutuje na nielegalność egzekucji prowadzonej w ramach tego postępowania; art. 7 K.p.a. w związku z art. 58 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. przyjęcia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z dniem 1 lutego 2010 r. (dniem złożenia wniosku o umorzenie tego postępowania), a nie z dniem 31 grudnia 2009 r., skoro do przedawnienia doszło z mocy prawa. Skarżący w uzasadnieniu stwierdził, że do umorzenia postępowania egzekucyjnego doszło na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2009 r., stosownie do art. 118 ustawy Ord. pod.. Według art. 60 § 1 u.p.e.a. uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych stanowi skutek prawny umorzenia postępowania z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. Skarżący zarzucił, iż organ egzekucyjny nie zbadał, czy zachodzą przesłanki negatywne do prowadzenia egzekucji, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a., bowiem to dopiero wniosek podatnika spowodował umorzenie postępowania egzekucyjnego, mimo że organ był zobowiązany uczynić to z mocy prawa. Wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku nastąpiło wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, co zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r., a to spowodowało, że przestała istnieć podstawa prawna tego obowiązku. Z dniem 31 grudnia 2009 r. doszło do przedawnienia, czyli wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zatem postępowanie egzekucyjne nie mogło być dalej prowadzone i podlegało umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a., gdyż zaistniały trwałe przesłanki uniemożliwiające jego prowadzenie. Zdaniem Skarżącego, organ egzekucyjny ma również obowiązek na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. badać, czy dochodzona należność nie wygasła. Jeśli ustali brak istnienia egzekwowanego obowiązku, wówczas zobligowany jest do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W jego ocenie niezasadne jest twierdzenie organu odnośnie niedotrzymania terminu do złożenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skarżący dowodził, iż postawą prawną uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych jest art. 60 § 1 u.p.e.a., co w razie potrzeby, stwierdza organ egzekucyjny wydając postanowienie, o którym mowa w art. 60 § 2 u.p.e.a. Podkreślił, iż z przepisu art. 60 § 1 wynika, że wskazane w jego treści przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego - zapisane w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 - nie stanowią ani przesłanki prawnej, ani też podstawy prawnej uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Podstawą i przesłanką uchylenia tych czynności jest natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego, z przyczyn o których stanowi art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 i które przywołuje art. 60 § 1 u.p.e.a. Z tego to właśnie powodu komentatorzy - Z. Leoński w: R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas: Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz 4, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2008 r., str. 167; D. Jankowiak: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005 r. str. 422, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 365/96 potwierdzają, że "postępowanie odnośnie uchylenia czynności egzekucyjnych jest samodzielnym postępowaniem", nietożsamym z innymi postępowaniami, na przykład w przedmiocie zwrotu tytułu wykonawczego wierzycielowi lub umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powołał się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2007 r. II FSK 737/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 76/08, zgodnie z którymi skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn określonych w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. jest uchylenie czynności egzekucyjnych z mocy prawa, zaś postanowienie dotyczące uchylenia czynności egzekucyjnych ma charakter deklaratoryjny. W związku z powyższym stwierdził, że skarga jest w pełni zasadna, bowiem żądanie strony uchylenia wszystkich dokonanych czynności wynika z cytowanych wyżej przepisów prawnych. Skarżący zakwestionował stanowisko organu, iż dokonany przez poborcę skarbowego odbiór pieniędzy w trybie art. 68 § 1 u.p.e.a. spowodował wygaśnięcie dochodzonego obowiązku w części w drodze zapłaty i nie może być dochodzony ich zwrot, bowiem do dnia 1 lutego 2010 r. organ egzekucyjny miał prawo egzekwować zobowiązanie podatkowe, które było wymagalne. Wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego skutkuje bezprawnością prowadzonej egzekucji i powinno wiązać się ze zwrotem zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych, określonych w art. 64 § 1 i 6 oraz art. 64a u.p.e.a., które zgodnie z art. 64c § 1, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne było prowadzone niezgodnie z prawem, zatem zobowiązanemu należy się zwrot kosztów egzekucyjnych.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

13. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe normy prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też w przedmiotowym postępowaniu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

14. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy słusznie odmówiono uchylenia dokonanych czynności pobrania należności pieniężnej u Skarżącego o następujących numerach: [...] z dnia 31 stycznia 2008 r., [...] z dnia 29 lutego 2008 r., [...] z dnia 31 marca 2008 r., [...] z dnia 29 kwietnia 2008 r., [...] z dnia 29 maja 2008 r., [...] z dnia 27 czerwca 2008 r., [...] z dnia 29 lipca 2008 r., [...] z dnia 29 sierpnia 2008 r., [...] z dnia 29 września 2008 r., [...] z dnia 29 września 2008 r., [...] z dnia 30 października 2008 r., [...] z dnia 27 listopada 2008 r., [...] z dnia 18 grudnia 2008 r., [...] z dnia 29 stycznia 2009 r., [...] z dnia 26 lutego 2009 r., [...] z dnia 27 marca 2009r., [...] z dnia 28 kwietnia 2009 r., [...] z dnia 29 maja 2009 r., [...] z dnia 11 sierpnia 2009 r., [...] z dnia 18 września 2009 r., [...] z dnia 30 października 2009 r., [...] z dnia 30 listopada 2009 r., [...] z dnia 29 grudnia 2009 r. Sąd pragnie wskazać, że w myśl art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W myśl art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Zgodnie z art. 60 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Czynnościami egzekucyjnymi są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). W art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. jako środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych wymieniono egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Kluczowe dla niniejszej sprawy jest interpretacja przepisu art. 60 § 1 i § 2 u.p.a.e. Należy wyjaśnić, że co do zasady umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w szczególności zaś zajęcia, ustanowienia dozoru nad zajętymi ruchomościami czy też zarządu nad nieruchomością. Nie ma tu znaczenia, czy umorzenie nastąpiło na podstawie przepisów komentowanej ustawy, czy na podstawie innych ustaw. Skutku tego (uchylenia czynności egzekucyjnych) nie wywołuje jednak umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., czyli na żądanie wierzyciela, oraz na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., czyli w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ustawodawca w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego zastosował jednolitą sankcję w postaci uchylenia czynności egzekucyjnych bez względu na to, jaki czynności te mają charakter (czynności prawnych czy też czynności faktycznych). Sankcja ta (uchylenie czynności) jest ukierunkowana na wyeliminowanie następstw prawnych działania podmiotów podejmujących czynności egzekucyjne. W konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Zaznaczyć jednak należy, że umorzenie postępowania nie oddziałuje na prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych, np. prawa własności nabywców rzeczy nabytej w drodze licytacji. Do kręgu osób trzecich nie zalicza się wierzyciel. Zatem w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego jest on zobowiązany do zwrotu zobowiązanemu wyegzekwowanych należności. Oprócz postanowienia o umorzeniu postępowania organ egzekucyjny nie ma obowiązku wydawania odrębnych postanowień uchylających poszczególne czynności egzekucyjne. Powinien jednak podjąć z urzędu czynności usuwające skutki dokonanych czynności egzekucyjnych w celu przywrócenia zobowiązanemu pełnej swobody dysponowania rzeczą lub prawem, w stosunku do których była skierowana egzekucja. Poza tym powinien także dokonać czynności związanych z zaspokojeniem roszczeń osób trzecich, które nabyły określone prawa w toku egzekucji. Uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego następuje z mocy samego prawa. Jednakże w razie potrzeby organ egzekucyjny wydaje odrębne postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Potrzebę wydania takiego postanowienia mogą uzasadniać w szczególności wątpliwości w przedmiocie rzeczywistych skutków wywołanych umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a także interes prawny uczestników umorzonego postępowania albo osób trzecich (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2004 r., III SA 916/02, LEX nr 134003). Postępowanie odnośnie do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych jest samodzielnym postępowaniem, w którym organ egzekucyjny wydaje uwzględniające ten wniosek postanowienia lub postanowienia o odmowie uchylenia czynności (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 14 maja 1997 r., I SA/Łd 365/96, LEX nr 29815). W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, zgodnie z którym uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (wyroki NSA: z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05, LEX nr 193470 oraz z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05, LEX nr 190348). Biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. nie będzie natomiast przerywać zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji, którą następnie wzruszono w trybie stwierdzenia nieważności (wyrok NSA w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00, M. Pod. 2003, nr 4, s. 44). Również w przypadku uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, uchylenie to nie działa wstecz, albowiem w takim przypadku postanowienie pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia. Skutek wstecz wywołuje natomiast stwierdzenie nieważności takiego postanowienia. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy.

15. Zauważyć również należy, że na mocy art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności - których nie sposób uznać za niebyłe - na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (Piotr Pietrasz, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Lex 2010).

16. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że art. 60 § 1 u.p.e.a. nie daje podstaw do uchylenia czynności dokonanych wówczas, gdy prowadzenie postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne, tj. uzasadnione wymagalnością dochodzonego obowiązku. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Skutek uchylenia czynności egzekucyjnych nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał czynności egzekucyjnych, stosując środki egzekucyjne przewidziane w art. 1a pkt 12 lit a) u.p.e.a., w tym w okresie od dnia 31 stycznia 2008 r. do dnia 29 grudnia 2009 r. - odbiór pieniędzy od Skarżącego w trybie art. 68 § 1 u.p.e.a. Sąd pragnie podnieść, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. organ egzekucyjny na mocy art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] i [...]. Powołał się w nim na stanowisko wierzyciela, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe "J." Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002 uległy przedawnieniu z dniem 1 lutego 2010 r., w związku z czym wygasła odpowiedzialność osoby trzeciej - Skarżącego, za powyższe zobowiązania. W tej sytuacji zasadnym było przeprowadzenie na gruncie przepisów art. 59 § 1 ustawy Ord. pod. analizy sposobu wygaśnięcia dochodzonego obowiązku. Dokonany wielokrotnie przez poborcę skarbowego odbiór pieniędzy od zobowiązanego spowodował wygaśniecie dochodzonego obowiązku w części w drodze zapłaty, tj. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Natomiast z dniem 1 lutego 2010 r. nastąpiło wygaśnięcie pozostałej części obowiązku wskutek przedawnienia, tj. na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w/w ustawy. Nastąpiło wówczas ostateczne wygaśnięcie zobowiązania, w związku z tym dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne. Sąd zgadza się Dyrektorem Izby Skarbowej, że organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu zasadnie uchylił czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego i udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem nie można już było dochodzić należności ciążącej na Skarżącym. Jednak w ocenie Sądu brak jest podstaw do uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych przez poborcę skarbowego. Należy wyjaśnić, że do dnia 1 lutego 2010 r. organ egzekucyjny miał prawo dochodzenia zobowiązania podatkowego, które było wymagalne. W związku z powyższym Sąd uznał za zarzut naruszenia art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. za niezasadny.

17. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 138 K.p.a, art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 262 § 1 pkt 1 K.p.a w związku z obciążeniem strony kosztami egzekucyjnymi. Stosownie do art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek zobowiązanego, lub wydaje je z urzędu, jeżeli koszty te na postawie art. 64c § 3 obciążają wierzyciela. Strona nie składała do organu egzekucyjnego wniosku w sprawie kosztów egzekucyjnych, lecz jedynie żądanie uchylenia czynności egzekucyjnych, które spowodowało wszczęcie przedmiotowego postępowania. W tej sytuacji nie mogło nastąpić naruszenie art. 138 K.p.a, bowiem organ odwoławczy nie miał obowiązku odniesienia się do kwestii kosztów egzekucyjnych, która nie była rozpatrywana przez organ pierwszej instancji, ani też przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. regulującego zasady obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Należy też wskazać, iż art. 262 K.p.a. nie stosuje się w przypadku kosztów powstałych w postępowaniu egzekucyjnym. Z art. 18 u.p.e.a. bowiem wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym przepisy K.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2010 r. zostały wydane bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.e.a. oraz K.p.a.

18. Reasumując stwierdzić należy, iż do chwili wyjścia na jaw okoliczności związanej z przedawnieniem zobowiązania Spółki dochodzonym w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej czynności egzekucyjne dokonane przez organ egzekucyjny były legalne i w związku z tym zarzuty skargi prowadzące do stwierdzenia, iż prowadzone przez organ czynności egzekucyjne w tym także ustalenie stosownych kosztów egzekucyjnych było niezgodne z prem. Nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, iż postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem samodzielnym. Z tych też powodów wskazywanie w toku postępowania pismach Skarżącego zarzutów pod adresem decyzji ustalającej odpowiedzialność za zaległości Spółki było pozbawione podstaw. Warto także wskazać, iż wbrew zarzutom skargi kwoty wyegzekwowane "nie pozostają w dyspozycji" organu egzekucyjnego i w sytuacji zaistnienia podwodów do umorzenia postępowania egzekucyjnego automatycznie powinny zostać zwrócone Zobowiązanemu. Kwoty te bowiem tak jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji odpowiednio - w części prowadzą do wygaszania wymagalnego zobowiązania podatkowego – do chwili istnienia takiego obowiązku. Z tych też przyczyn domaganie się przez Skarżącego zwrotu wyegzekwowanych kwot pieniężnych w świetle ustawy u.p.e.a. było niedopuszczalne.

19. W związku z powyższym uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.