Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 35/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Marian Jaździński, Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 października 2004 r. sygn. akt SA/Rz 204/02 w sprawie ze skargi "B." spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 31 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 października 2004 r. SA/Rz 204/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "B." spółka z o.o. w W. następcy prawnego "V." S.A. w R. na decyzję Izby Skarbowej w R. z 31 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między organami podatkowymi, a podatniczką - Spółką było ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, w szczególności ich zawyżenie o 4.794.909,42 zł w tym o kwotę 4.778.495,71 zł stanowiącą odpłatność za usługi wynikające z umów zawartych przez Spółkę z kontrahentem, z którym pozostawała w związku gospodarczym określonym w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie na usługi marketingowe i transportowe związane ze sprzedażą przez Spółkę "K." towarów na zasadzie wyłączności za zryczałtowaną odpłatnością.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z 23 listopada 2000 r. SA/Rz 452/99 uchylił decyzję Izby Skarbowej w R. w tej samej sprawie wskazując, że art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga stwierdzenia, iż nastąpiło wykorzystanie tego związku gospodarczego między podmiotami w taki sposób, którego skutkiem jest przeniesienie przez jednego podatnika dochodu /w całości lub w części/ na podatnika korzystającego z ulg i niewykazanie przez podatnika "przerzucającego" dochodu, który byłby "oczekiwany", gdyby związek ten nie wystąpił. Należało zatem uwzględnić okoliczność, że spółka "V." prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży piwa, musiała ponosić określone koszty z tą działalnością związane, w szczególności koszty związane z nabyciem surowca oraz dystrybucją wyprodukowanego towaru zwłaszcza, że w 1995 r. sprzedaż piwa była podstawą przychodów tej spółki w 89%. Stąd też jeśli skorzystanie przez spółkę "V." z określonych usług spółki "K." pozbawiło - zdaniem organów - spółkę "V." "oczekiwanego dochodu" /z równoczesnym przysporzeniem dochodu spółce "K."/, to dla zasadności takiego stanowiska koniecznym było wykazanie, że bez skorzystania z tych usług dochód byłby wyższy, co mogłoby być spowodowane różnymi czynnikami np. zbyt wysokimi cenami stosowanymi przez spółkę "K.", korzystniejszym ekonomiczne /w rachunku podatkowym/ stosowaniem własnych środków transportu, poszukiwaniem we własnym zakresie surowców, a także odbiorców - nabywców wyprodukowanego towaru itp. Niewykazanie przez Spółkę "V." oczekiwanego dochodu na skutek przerzucenia go w określonym zakresie na spółkę "K." nie mogło być przyjęte tylko przez wykazanie związku gospodarczego między tymi spółkami.

Po tym wyroku Izba Skarbowa w R. decyzją (...) uchyliła w całości wymienioną wyżej decyzję organu I instancji i przekazała temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją (...) z dnia 14 listopada 2001 r. określił spółce browar podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 922.619 zł oraz zaległość podatkową w tej samej kwocie.

Na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę, Izba Skarbowa w R. decyzją (...) z dnia 31 grudnia 2001 r. uchyliła w całości powyższą decyzję organu I instancji i określiła należny podatek w kwocie 247.207 zł oraz zaległość w takiej samej wysokości.

Jak wynikało z uzasadnienia wydanych decyzji, organy podtrzymały poczynione uprzednio ustalenia faktyczne odnośnie obu spółek, natomiast jeżeli chodzi o dokonane wyliczenia, to uznały za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę "V." kwot: 653.751,03 zł, 120.000 zł, 610.780 zł i 274.000 zł z tytułu realizacji umów ze spółką "K.".

Jeśli zaś chodziło o kwestię kosztów usług marketingowych świadczonych przez powyższą spółkę, to organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.119.964,68 zł, natomiast organ II instancji przyjął, że w ramach powyższej kwoty uznać należy za koszt uzyskania przychodu kwotę 1.688.530,28 zł - a tylko pozostała część, tj. 1.431.434,40 zł do tych kosztów nie może być zaliczona. Powołując się na wskazania zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2000 r. co do ustalenia kosztów usług marketingowych jakie spółka "V." musiałaby ponieść, gdyby nie współpracowała ze spółką "K.", Izba Skarbowa podała, iż brak było danych dla przeprowadzenia w tym zakresie analizy porównawczej i w związku z tym oparła się na sporządzonym przez podatniczkę spółkę "V." "Zestawieniu faktur zakupu dot. usług marketingowych" /załącznik do pisma z dnia 13 czerwca 1997 r./.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej w R. złożyła /poprzez pełnomocnika/ "B." sp. z o.o. w W. - jako następca prawny Browaru "W." S.A. w R. - wyłącznie w części nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.431.434 zł.

W ocenie Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, stanowisko organu odwoławczego nie naruszało obowiązującego prawa odnośnie przyjęcia, iż istotnie nastąpiło przerzucenie części dochodu przez spółkę "V." na spółkę "K." w oparciu o umowę z dnia 31 marca 1995 r. "na generalną obsługę marketingowo-transportową". W umowie tej zastrzeżono dla spółki "K." wyłączność na świadczenie na rzecz spółki "V." usług marketingowych i transportowych związanych ze sprzedaż towarów i ustalono odpłatność od wielkości sprzedaży piwa według rodzaju opakowań /butelkowe, puszkowe, beczkowe/ faktury wystawiane przez spółkę "K." dla spółki "V." zawierały dane odnoszące się do umowy, tj. ilość i rodzaj sprzedanego piwa - natomiast ani w umowie ani w fakturach nie wskazano jakiego rodzaju czynności mieściły się w ramach usług marketingowych.

Nie nastąpiło, w ocenie Sądu, naruszenie art. 233 par. 2 w związku z art. 70 par. 1 cyt. Ordynacji podatkowej, gdy się zważy, że organ odwoławczy oparł się na dokumentach /wyliczeniach/, które dostarczone były przez samą spółkę "V." i od dawna były w jej posiadaniu, a organ podatkowy nie był żadnym przepisem zobligowany do wskazywania stronie przesłanek i podstawy swego przyszłego rozstrzygnięcia.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. w dniu 31 grudnia 2001 r. zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione, gdyż powstało w sposób określony w art. 5 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /tj. z "mocy prawa"/ skarżąca spółka zobowiązana była do zapłaty należnego podatku w 1996 r. Pięcioletni termin przedawnienia tegoż zobowiązania rozpoczął swój bieg z końcem 1996 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r. /art. 30 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a obecnie art. 70 par. 1 cyt. Ordynacji podatkowej/, a więc do końca upływu tego dnia organ podatkowy był uprawniony do jego określenia w prawidłowej wysokości, jeśli podatnik - jak w niniejszym przypadku - takiego zobowiązania w swoim zeznaniu nie wykazał. Niezależnie do powyższego jeżeli, jak twierdzi skarżąca spółka w piśmie z 29 września 2004 r., podatek został zapłacony w listopadzie 1998 r. i co wynikało także z dokumentów egzekucyjnych przedłożonych przez organ odwoławczy na rozprawie w dniu 7 maja 2004 r to tym bardziej zaskarżona decyzja mogła być wydana skoro określono w niej zobowiązanie w kwocie niższej niż zapłacona.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "B." spółka z o.o. w W. wniosła o jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie m.in. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż stanowisko organów skarbowych II instancji nie narusza prawa pomimo tego, iż organy te nie zastosowały się do jednoznacznych zaleceń zawartych w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz naruszyły w sposób rażący art. 70 Ordynacji podatkowej dokonując wyrywkowej i dowolnej oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż:

- WSA niezasadnie orzekł, pomimo tego, że ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie przeprowadziły w tym względzie żadnego postępowania dowodowego, nie przeprowadziły analiz porównawczych, nie zasięgnęły opinii biegłego, wydane decyzje w efekcie postępowania nie naruszały prawa,

- w kontekście powyższego WSA powinien był przy rozpatrywaniu sprawy przyjąć, iż postępowanie organów skarbowych oraz ich decyzje w tym zakresie rażąco naruszają ocenę prawną i wskazówki postępowania zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2000 r. WSA w swym uzasadnieniu nie odnosi się do bardzo ważnego argumentu podniesionego w skardze - oto bowiem "Zestawienie faktur..., /pisma podatnika z 13 czerwca 1997 r./, na którym zostało wyłącznie oparte rozstrzygnięcie organów skarbowych znajdowało się w aktach przy wydawaniu pierwotnego wyroku przez NSA, który jednak nie polecił organom aby skorzystały z tych prowizorycznych wyliczeń, natomiast expressis verbis zalecił przeprowadzenie analiz porównawczych, opinii biegłego itp.;

- pominięcie tego wątku w wyroku WSA miało fundamentalne znaczenie dla sprawy, bowiem analiza porównawcza polega na porównaniu cen stosowanych przez podatnika z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości i w tym czasie przez podmioty niezależne i nie dokonujące transakcji z podatnikiem,

- w tym zakresie nie można było zaakceptować poglądu WSA podtrzymującego stanowisko organów co do braku możliwości przeprowadzenia analizy porównawczej z uwagi na brak danych,

- wyrok narusza również prawo poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której organy rezygnują w ogóle z przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie konkretnych danych, które uzasadniałyby stosowanie regulacji zawartych w art. 11 updop i uwzględniającego ocenę prawną zawartą w wyroku NSA,

- zaskarżony wyrok w ogóle nie uwzględnia tego, iż twierdzenie Izby Skarbowej, że z uwagi na brak danych do przeprowadzenia analizy porównawczej w tym zakresie..." w całości "obciąża" organ podatkowy. Procedura z art. 11 narzuca bowiem organowi podatkowemu wykazanie wszystkich przesłanek z nim zawartych, w tym wykazanie w oparciu o ceny stosowane przez podmioty niepowiązanie /ceny rynkowe/, iż podatnik stosował niewłaściwe ceny - co można wykazać właśnie przez analizę porównawczą cen.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zwrócił uwagę, iż skarżąca Spółka nie wskazała i nie uzasadniła żadnej z przesłanek niezbędnych do złożenia skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z 8 marca 2005 r. Spółka "B." wniosła o pominięcie zarzutów podnoszonych przez stronę przeciwną w odpowiedzi na skargę kasacyjną z uwagi na ich całkowitą bezzasadność. Podtrzymywała wniosek o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarga kasacyjna została sporządzona prawidłowo i spełnia wszystkie wymogi określone przepisami prawa. Zdaniem skarżącego, należy wyraźnie zaznaczyć, iż rozpatrywanie przedmiotowej sprawy powinno uwzględniać przede wszystkim szeroko rozumiany interes podatnika oraz wymiaru sprawiedliwości, który w tym kontekście będzie odzwierciedlony jedynie w przypadku merytorycznego rozpoznania sporu i dokonania przez Sąd niezawisłej oceny materiału dowodowego.

Skarżący powołał się w swojej skardze na naruszenie prawa materialnego przez Sąd I instancji przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty te opiera on na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, iż stanowisko organów skarbowych II instancji nie narusza prawa, mimo że nie zastosowały się one do jednoznacznej oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz naruszyły przepisy prawa dokonując dowolnej i wyrywkowej oceny materiału dowodowego w sprawie. W treści skargi kasacyjnej wskazane zostały wprost zarzuty naruszenia przez Sąd art. 30 ustawy o NSA oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarga ta spełnia zatem wszystkie przesłanki wniesienia jej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, określone odpowiednio w art. 174-176 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna "B." spółki z o.o. w W. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjna można oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Z kolei art. 176 Prawa o postępowania... stanowi, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie skarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Do skarżącego należy zatem wskazanie naruszonego przez Sąd, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, konkretnego przepisu prawa materialnego i wyjaśnienie na czym polegała błędna wykładnia /lub niewłaściwe zastosowanie/ tego przepisu oraz jaka - zdaniem skarżącego - winna być wykładnia właściwa lub właściwe zastosowanie. Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego winno wskazywać możliwy i s t o t n y wpływ tego naruszenia na wynik sprawy /treść wyroku/.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała, w szczególności nie zawierała uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego sugerowanego w uzasadnieniu skargi - w świetle przesłanek z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.

Art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjny /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie mógł być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w rozpoznawanej sprawie, naruszony. Od 1 stycznia 2004 r. postępowanie sądowoadministracyjne regulowane jest postanowieniami wskazanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu.

O związaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny przed 1 stycznia 2004 r. rozstrzygał art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Niezależnie od tego, że Spółka nie postawiła prawidłowego zarzutu kasacyjnego, co uniemożliwiało jego ocenę, to w ogóle nie wskazała na naruszenie przez Sąd oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 23 listopada 2000 r. Nie wskazała o jaką ocenę prawną chodziło i okoliczności uchylenia się od tej oceny przez WSA przy "ponownym" wyrokowaniu. Autor skargi zdawał się utożsamiać "ocenę prawną" z "zaleceniami" postępowania dla organu podatkowego, które miały doprowadzić do usunięcia nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Kroki podjęte przez organy podatkowe, po wyroku z 2000 r. zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, wprawdzie nie realizowały wprost zaleceń zawartych w tym wyroku, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając 1 października 2004 r. uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla jej merytorycznej oceny. Tego stanowiska Sądu skarżąca Spółka skutecznie nie zakwestionowała.

W treści uzasadnienia skargi istotnie, jak wskazuje autor skargi w cytowanym wyżej piśmie procesowym z 8 marca 2005 r. powołany został również art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale był to przepis rozbudowany; składał się z siedmiu ustępów. Należało zatem uznać, że zarzut kasacyjny nie został sformułowany dostatecznie precyzyjnie aby w ogóle mógł być przedmiotem oceny. Niezależnie od tego skarga nie zawierała w ogóle uzasadnienia naruszenia przepisu przez WSA. Autor skargi nie wskazał na czym polegały "rozbieżności" interpretacyjne tego przepisu między Sądem, a skarżącą Spółką i równocześnie niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie przez Sąd /błąd subsumcji/. Nie można skutecznie uzasadniać zarzutu naruszenia prawa materialnego ogólnikową polemiką z zasadnością ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania administracyjnego przez organy podatkowe.

Sąd związany jest /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu.../ granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreśla autor skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem "wykładać" intencji skarżącej Spółki, ani wyręczać jej w prawidłowym wykorzystaniu uprawnień do wniesienia skargi kasacyjnej.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.