Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1973/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 174, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 207 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1, art. 122, art. 127, art. 171 par. 3, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 197, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O.polu z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 291/13 w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 1 000 (tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 291/13 oddalił skargę P. G. i E. K. S.A. z/s w B. (dalej: skarżąca, Spółka, wnioskodawczyni) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] marca 2013 r.; nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

P. E. O. S.A. - która w okresie od dnia [...] września 2004 r. do dnia [...] lipca 2008 r. funkcjonowała pod nazwą "B. E. O. S.A.", a którą następnie przejęło P. G. i E. K. S.A. z/s w B. – w dniu [...] lutego 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. w kwocie 14.914.951,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazała na niezgodność przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.; dalej: "u.p.a.") w zakresie odnoszącym się do opodatkowania energii elektrycznej z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31 października 2003 r.; dalej: "dyrektywa energetyczna"), co oznacza, że Spółka nie była zobowiązana do zapłacenia podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej, zatem przysługuje jej zwrot nadpłaty.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2009 r. spółka wniosła o stwierdzenie, że wnioskowana nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-475/07, a dniem tej nadpłaty jest dzień złożenia pierwotnej deklaracji akcyzowej oraz, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z [...] lipca 2009 r. odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2006 r.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] marca 2013 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do treści podjętej w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GPS 1/11, wskazał m.in. na konieczność poczynienia w ponownym rozpoznaniu sprawy ustaleń, czy koszt zapłaconego podatku nie został przez podatnika przeniesiony w cenie sprzedaży na nabywcę.

W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka będąc producentem energii elektrycznej dokonywała jej sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotów niebędących ostatecznymi odbiorcami, jak również sprzedawała wyprodukowaną energię na rzecz drobnych odbiorców indywidualnych, będących ostatecznymi jej odbiorcami. Z tytułu tej sprzedaży składała deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami, wykazując należny do zapłaty podatek akcyzowy oraz dokonała zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku, w tym za sporny okres rozliczeniowy. Wykazane w deklaracjach podatkowych ilości energii elektrycznej oraz kwoty akcyzy wynikały z przedstawionych przez Spółkę faktur VAT i zestawień ilości wyprodukowanej oraz sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą za dany okres rozliczeniowy.

Analizując stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, że wprawdzie w świetle obowiązujących w okresie powstania obowiązku podatkowego przepisów krajowych, podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej był jej producent, a obowiązek podatkowy powstawał w dniu wydania energii, to jednakże w myśl powołanego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w skrócie: ETS) z dnia 12 lutego 2009 r. o sygnaturze C-475/07 podatnikiem podatku akcyzowego w świetle regulacji unijnych, do których Polska była obowiązana dostosować regulacje krajowe, nie był podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy niebędącemu odbiorcą końcowym.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do uszczerbku na dobrach wnioskodawczyni (zarówno majątkowego jak i niemajątkowego), który byłby spowodowany zapłatą nienależnego podatku akcyzowego. Organ nie dostrzegł również zasadności roszczenia o przywrócenie równowagi w majątku skarżącej, zubożonej zapłatą nienależnego podatku. Tym samym nie doszło do naruszenia praw zagwarantowanych w art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał, że żądanie przez spółkę zwrotu nadpłaty określonej w art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p.") w opisanej sytuacji prawnej i faktycznej, biorąc pod uwagę tezy zawarte w uchwale o sygn. I GPS 1/11, nie mogło być uznane.

Rozpoznając odwołanie Spółki, Dyrektor Izby Celnej w O. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2013 r. wskazał, że sporną kwestią w sprawie jest roszczenie o zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej - nie będąc do tego zobowiązanym w świetle dyrektywy energetycznej - zapłacił podatek akcyzowy, którego wartość doliczył do ceny sprzedaży, a tym samym nie poniósł ciężaru finansowego związanego z jego uiszczeniem. Zdaniem organu odwoławczego, celem roszczenia o zwrot nadpłaty jest pokrycie uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku. Jeżeli do takiej straty nie doszło wskutek przerzucenia kosztów opodatkowania na inny podmiot, zwrot takiej nadpłaty spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie podmiotu wnioskującego kosztem majątku publicznego. Mając na uwadze uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której wyrażono pogląd, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą nie jest kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, w ocenie organu, należało stwierdzić, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia zgromadzonych przez Spółkę środków pieniężnych. Zatem brak było podstaw do zwrotu wnioskowanych kwot tytułem nadpłaty.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., gdyż w konsekwencji przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie złożonej korekty deklaracji organ nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, a tym samym nie znalazł przesłanek wynikających z art. 21 § 3 O.p. do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z kolei zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 72 § 1 O.p. również należy uznać za nieuzasadniony, albowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i pojęcie "uszczerbku majątkowego" winno się rozpatrywać wyłącznie w obszarze zapłaty tego podatku oraz poniesienia ciężaru ekonomicznego z tym związanego, a nie w kontekście całej sytuacji finansowej podmiotu i systemu regulacji cen energii elektrycznej na rynku krajowym. Z tożsamych względów za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego pozwalającego w jakikolwiek sposób dokonać analizy sytuacji finansowej Spółki, a więc umożliwiającego dokonanie oceny, czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy. Z powyższych powodów odmówiono przeprowadzenia wniosków dowodowych Spółki.

P. G. i E. K. S.A. w B.e złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zostały ponowione zarzuty w zakresie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") oddalając skargę strony uznał, że nie zachodzą podstawy do jej uwzględnienia. Sąd I instancji rozpoznając sprawę wskazał, że na przedmiotowe rozstrzygnięcie wpływ ma uchwała całej Izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd I instancji podzielił stanowisko zawarte w uchwale. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty skargi wraz z ich argumentacją dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu I instancji organy uznały, biorąc pod uwagę wniosek Spółki z [...] kwietnia 2009 r., iż skarżąca domagała się zwrotu nadpłaty w oparciu o przepis art. 74 O.p. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwie wskazał przepis art. 75 O.p. Niezasadnie również zamiennie posługiwał się zwrotami "stwierdzenie nadpłaty" i "zwrot nadpłaty". Uchybienia te jednak zdaniem Sądu, nie są na tyle istotne, aby miały wpływ na wynik sprawy. Z powołanej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. wynika, że sama niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego nie mogła przesądzać o możliwości składania wniosków o zwrot nadpłaty, bowiem nadpłata nie wynikała z powołanego przez Spółkę orzeczenia ETS w sprawie C-475/07. Ponadto konieczną przesłanką istnienia roszczenia o zwrot nadpłaty jest zubożenie podatnika. W związku z tym prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii zubożenia, jako ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatnika. Zatem zarzuty pełnomocnika skarżącej podniesione na rozprawie, dotyczące niezasadnego orzekania przez organ odwoławczy, niezgodnie z wnioskiem strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Zwrot nadpłaty możliwy jest jedynie w sytuacji, gdy nie doszło do przeniesienia ekonomicznych skutków uiszczonego podatku na osoby trzecie, zaś celem zwrotu nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio jego zapłatą. Wszelkie inne mogące wystąpić uszczerbki (majątkowe bądź niemajątkowe), nawet pozostające w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania nie mogą podlegać kompensacji w trybie art. 72 i nast. O.p.

W ocenie Sądu I instancji zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącej, pozwalał organom podatkowym na poczynienie w tym względzie rzetelnych ocen, a zajęte w sprawie stanowisko co do braku podstaw do orzeczenia o zwrocie nadpłaty było w pełni uzasadnione w świetle uchwały I GPS 1/11. Organy prawidłowo uznały, iż skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego związanego z obowiązkiem uiszczenia przez nią podatku akcyzowego. Cały podatek akcyzowy został bowiem przerzucony na nabywców energii elektrycznej: dystrybutorów i redystrybutorów. Organy podatkowe czyniąc ustalenia nie opierały się na domniemaniach a na rzetelnie zebranym materiale dowodowym (faktury, umowy), a organy uzasadniły przyjęte stanowisko w tej kwestii.

Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił również stanowiska skarżącej, że wskazanie na fakturze dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej kwoty należnej akcyzy nie oznacza, iż ciężar podatku akcyzowego został przerzucony na kontrahenta. W ocenie Sądu, wręcz przeciwnie, użycie na fakturze VAT określenia: "w tym kwota podatku akcyzowego" jest ewidentnym dowodem na to, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarta była kwota podatku akcyzowego, którym obciążany był nabywca towaru. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o od towarów i usług (dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o podatku VAT"), tj. art. 29 ust.20 i art. 106 ust. 1 podatnik podatku VAT ma wykazać na fakturze prawidłową podstawę opodatkowania, w której zawarta ma być także kwota podatku akcyzowego, gdy towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uwzględnienie w cenie podatku akcyzowego wynika także z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97 poz.1050 ze zm.). Zatem istnieje ustawowy obowiązek uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym. Przy czym wyszczególnienie na fakturze VAT kwoty podatku akcyzowego nie jest obligatoryjne, jak słusznie podniosła w skardze Spółka. Powyższe nie pozwala odmówić zasadności argumentacji organów, opartej na analizie poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na Spółkę określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT, czy kosztowy charakter akcyzy). Skoro zatem, jak wywodzi Spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT. Tym samym nie tylko należałoby dokonać w tym zakresie stosownych korekt wystawionych odbiorcom faktur, ale również niezbędne byłyby odpowiednie korekty deklaracji VAT-7.

Spółka błędnie definiuje pojęcie uszczerbku majątkowego, gdyż utożsamia go z utratą spodziewanego zysku, domaga się zwrotu utraconych korzyści, a zatem roszczenia kompensacyjnego, które zgodnie z uchwałą NSA może być dochodzone przed sądem powszechnym na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, a nie w postępowaniu dotyczącym nadpłaty.

Reasumując, WSA uznał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sytuacji, gdy nie doszło do zubożenia majątkowego strony skarżącej, zapłacona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., tym samym organy podatkowe słusznie odmówiły zwrotu podatku za miesiąc październik 2006 r.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiodła P. G. i E. K. SA z/s w B. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez Spółkę, jako producenta do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tejże energii w sytuacji, gdy Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty tego podatku, tj. poprzez wykładnię tego przepisu zgodną z wykładnią przyjętą w uchwale Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, a w rezultacie jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego nie zastosowaniu w sprawie;

2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008 r. ze zm., dalej: "TUE") poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pomimo, że decyzja nie uwzględnia prawa unijnego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym państwa członkowskie nie mogą powoływać się na "zarzut bezpodstawnego wzbogacenia", w sytuacji gdy na podstawie przepisów prawa krajowego nabywca końcowy może dochodzić zwrotu kwoty podatku uiszczonego w cenie nabytych dóbr od podatnika;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć i miało wpływ na wynik sprawy tj.:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wystąpienia naruszeń opisanych w pkt 1 i 2 powyżej. Spółka stoi na stanowisku, iż zarzuty są wystarczające do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Jednakże w przypadku nie podzielenia przez NSA zarzutów, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka wyrokowi zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego:

4) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (w rozumieniu nadanym uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA o sygn. akt I GPS 1/11) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż roszczenia takie jak wynikające z klauzuli umownych 17,50 zł oraz z tytułu utraty jednostkowej marży po kosztach zmiennych wykazane przez spółkę nie mogą stanowić uszczerbku majątkowego, o których mowa w uchwale I GPS 1/11, a w rezultacie roszczenia te nie należą do zakresu roszczenia restytucyjnego dochodzonego w trybie przepisów dotyczących nadpłaty podatkowej.

5. art. 127 O.p. gdyż w toku postępowania drugoinstancyjnego Dyrektor Izby Celnej nie dokonał ponownie pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ponownej oceny merytorycznej, w szczególności pominął zupełnie złożoną przez Spółkę do akt postępowania analizę ekonomiczną, wykazującą uszczerbek majątkowy, o którym mowa w uchwale NSA o sygn. I GPS 1/11. W konsekwencji Spółka została pozbawiona prawa do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy przez Organ II instancji.

6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w sytuacji gdy organ podatkowy nie wyjaśnił istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności, tj. czy (a jeśli tak, to w jakim zakresie) Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu tzw. "klauzul 17,50" oraz utraty jednostkowej marży po kosztach zmiennych lub z innego tytułu w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej;

7. art. 122 w zw. z art. 191 O.p., w sytuacji gdy Organ ten nie ustalił, czy z tytułu tzw. "klauzul 17,50", utraty jednostkowej marży po kosztach zmiennych lub z innego tytułu powstał uszczerbek majątkowy w majątku Spółki wynikający z nienależnie zapłaconego podatku;

8. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w sytuacji gdy organ podatkowy nie wyjaśnił istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności, tj. czy w okresie, za który składany był wniosek o stwierdzenie nadpłaty w akcyzie, Spółka była zobowiązana do przedkładania Taryf dotyczących energii elektrycznej do Prezesa URE celem ich zatwierdzenia, a w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych przesłankach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

9. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., w sytuacji gdy organ podatkowy oparł swoją "analizę ekonomiczną" o błędne przesłanki oraz domniemania;

10. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., w sytuacji gdy organ nie powołał, pomimo wystąpienia przesłanek, biegłego w niniejszej sprawie na okoliczność stwierdzenia, czy w Spółce powstał uszczerbek majątkowy;

11. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów Spółki zawartych w skardze do WSA;

12. art. 122 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, w sytuacji gdy organ oparł swoją decyzję na nieuprawnionym domniemaniu, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego;

13. art. 122 oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, w sytuacji gdy organ nałożył na Spółkę obowiązek wykazania, że poniosła ona uszczerbek majątkowy w związku z pobraniem podatku niezgodnie z prawem unijnym;

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo wystąpienia naruszeń wskazanych w punktach 5-13 powyżej;

15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo wystąpienia naruszenia wskazanego w punkcie 4 powyżej.

Spółka stanęła na stanowisku, iż powyższe zarzuty są wystarczające do uchylenia zaskarżonego Wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Jednakże w przypadku nie podzielenia przez NSA powyższych zarzutów ze względu na zasadę ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła także naruszenie następujących przepisów postępowania:

16. art. 171 § 3 oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, podczas gdy WSA w O. wskazał, iż roszczenia wynikające z klauzul umownych 17,50 oraz z tytułu utraty jednostkowej marży po kosztach zmiennych są roszczeniami kompensacyjnymi, które nie mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 72 i nast. O.p., a właściwym do rozpoznania tego roszczenia jest sąd powszechny;

17. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo wystąpienia naruszeń opisanych w punkcie 16.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów oraz przedstawiła stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, jak również podtrzymał stanowisko w sprawie przedstawione na wcześniejszym etapie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Kasator sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 4 ust. 3 TUE, jak niewłaściwego zastosowania ostatniego powołanego przepisu oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z wyżej powołanymi przepisami i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (zarzut nr 14) w związku z art. 127 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197 O.p., art. 171 § 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p., art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Mimo iż w przypadku postawienia zarzutów opartych na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności argumentów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, to jednakże w niniejszej sprawie należało najpierw ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, albowiem ustalenie zakresu pojęcia "nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej" decydowało o kierunku prowadzonego postępowania dowodowego - ustalenia, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej.

Należy zauważyć, że postępowanie dotyczy wniosku podatnika o zwrot nadpłaty kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc październik 2006 r. W myśl bowiem art. 6 ust. 5 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek powstawał z dniem jej wydania czyli obciążał Spółkę. Stan taki trwał do dnia [...] lutego 2009 r., albowiem z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), implementująca dyrektywę energetyczną. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 9 dyrektywy Rady Nr 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz. U. UE. L. z 2004 r., poz.157, s. 87), Polska miała obowiązek dostosowania krajowych zasad opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym do unormowań europejskich do dnia 31 grudnia 2005 r., a czego pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie uczyniła. Według art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (por. cytowany wyrok ETS – obecnie TSUE - w sprawie C-475/07). Powołując się na ten wyrok, stwierdzający uchybienia Polski zobowiązaniom państwa członkowskiego, Spółka uznała, że jest uprawniona do uzyskania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. została dokonana w uchwale składu całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Na tę uchwałę powołał się Sąd I instancji, uznając za prawidłową wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p., dokonaną przez organy, odmawiające Spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Należy podkreślić, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014., sygn. akt II GSK 1518/14, Lex nr 1495102). Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych i formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1719/10; z dnia 18 maja 2010r., sygn. akt II OSK 853/09; z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 463/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale jednoznacznie stwierdził, że w przypadku zwrotu nadpłaty chodzi o zaspokojenie uszczerbku majątkowego powstałego bezpośrednio wskutek zapłaty świadczenia (roszczenie restytucyjne). Chodzi więc o przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku. Zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia o nadpłatę.

Jeżeli w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas brak jest podstaw dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Nie można bowiem żądać zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby wzbogacenie podatnika.

Niezależnie od żądania zwrotu nadpłaty, podatnikowi, który dokonał zapłaty na wadliwej podstawie prawnej, przysługuje także roszczenie kompensacyjne o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą, które jednak może być dochodzone przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie w uchwale wypowiedział się, że ustalił wyłącznie zakres, w jakim uprawnienia związane z zapłatą podatku na wadliwej podstawie prawnej, mogą być realizowane w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatkowej.

Nie można podzielić stanowiska Spółki, aby wydanie omawianej uchwały przez skład całej Izby NSA nastąpiło z naruszeniem art. 7, art. 10, art. 95 ust. 1, art. 178, art. 184, art. 188 pkt 1, art. 193 Konstytucji RP wskutek tego, że Sąd ten uznał, że zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie w przepisach Konstytucji (art. 1, art. 2, art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84 i art. 217). Skarżąca kwestionuje w rzeczywistości kompetencję do kontroli przez sądy administracyjne, konkretnie NSA, zgodności z Konstytucją RP aktów normatywnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wynikającą właśnie z przytoczonych wyżej przepisów.

Jako zasadę należy przyjąć, że skład orzekający sądu, który powziął wątpliwość co do konstytucyjności aktu normatywnego, powinien zmierzać we własnym zakresie do jej usunięcia w drodze wykładni. Dopiero w wypadku, gdy próba usunięcia sprzeczności pomiędzy aktem normatywnym a Konstytucją w drodze wykładni zakończy się niepowodzeniem, powstaje potrzeba rozważenia kwestii przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (por. R. Hauser, O formach kontroli konstytucyjności prawa przez sądy, RPEiS z 2008 r., z. 2, s. 9 - 21, Lex 88563/1). Oznacza to, że sądy nie mogą same decydować o niekonstytucyjności ustaw, gdyż wyłączną kompetencję w tym zakresie ma Trybunał Konstytucyjny, zgodnie z art. 188 Konstytucji. Mając uzasadnione wątpliwości co do zgodności ustawy z Konstytucją, sąd - na podstawie art. 193 Konstytucji - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału z odpowiednim pytaniem prawnym (por. wyroki SN z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt II CSK 370/09, Lex nr 738475, z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt V CSK 310/08, Lex nr 484695, NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 88/08, Lex nr 549455).

Naczelny Sąd Administracyjny zaś stwierdził, że przyjęte przez niego stanowisko znajduje oparcie w powołanych w uchwale zasadach konstytucyjnych. Odniósł się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09 (w tej sprawie również zostało złożone zdanie odrębne przez jednego z sędziów) oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

Stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale I GPS 1/11 pozostawało w zgodzie z uregulowaniami unijnymi, co zostało obszernie przedstawione w pkt 7 omawianej uchwały. Przywołany przez Spółkę wyrok TSUE z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt C-94/10 w sprawie Danfoss A/S a Skatteministerriet, Lex nr 963326 (czyli wydany po podjęciu omawianej uchwały) nie podważył stanowiska NSA. Zostały w nim powtórzone przez TSUE zasady, które Trybunał wyraził w orzeczeniach przytoczonych przez NSA w uchwale I GPS 1/11. Omawiany wyrok TSUE przede wszystkim odnosił się do żądania zwrotu nienależnego podatku przez nabywcę a nie podatnika. Jednocześnie TSUE potwierdził wcześniejsze swoje stanowisko, że

"(...) prawo do zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem prawa Unii Europejskiej jest konsekwencją i dopełnieniem uprawnień przysługujących jednostkom na mocy przepisów prawa Unii, które zakazują pobierania takich podatków. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (zob. wyroki: z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio, Rec. s. 3595, pkt 12; z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-264/08 Direct Parcel Distribution Belgium, Zb.Orz. s. I-731, pkt 45; a także z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 17), teza 20;

Jednakże w drodze wyjątku od zasady nakazującej zwrot podatków niezgodnych z prawem Unii Europejskiej możliwa jest odmowa zwrotu nienależnie pobranego podatku, jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, to znaczy gdy zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku przerzuciła go w rzeczywistości bezpośrednio na nabywcę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lady & Kid i in., pkt 18, 20)., teza 21;

W takiej bowiem sytuacji ciężar nienależnie pobranego podatku poniósł nie podatnik, lecz nabywca, na którego ten ciężar został przerzucony. Z tego względu zwrot podatnikowi kwoty podatku przerzuconego wcześniej na nabywcę byłby dla niego równoznaczny z uzyskaniem podwójnej korzyści, która mogłaby zostać uznana za bezpodstawne wzbogacenie, przy czym skutki bezprawności podatku względem nabywcy nie zostałyby usunięte (wyrok z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in., Rec. s. I-165, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Lady & Kid i in., pkt 19)., teza 22".

Spółka podważając w skardze kasacyjnej prawidłowość uchwały NSA i podejmując próbę polemiki ze stanowiskiem w niej zawartym, a w konsekwencji z argumentacją WSA, opartą na tej uchwale, nie była w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale, a tym samym i w zaskarżonym wyroku.

Jak już wskazano wyżej, zwrot nadpłaty ma miejsce wtedy, gdy nienależnie zapłacony podatek doprowadził bezpośrednio do powstania uszczerbku w majątku podatnika. Istotą procedury zwrotu nadpłaty jest przywrócenie do majątku środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki (cytowana uchwała I GPS 1/11). Uszczerbek spowodowany utratą jednostkowej marży po kosztach zmiennych, wbrew twierdzeniom Spółki, nie mieści się uszczerbku w majątku podatnika spowodowanym bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku (zubożeniu podatnika), warunkującym zwrot nadpłaty.

Ponadto marża stanowiła element ceny jako różnica między ceną płaconą przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy, według art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). W cenie uwzględniano także podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlegała obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach.

Podobnie zysk, jego utrata wskutek np. w przypadku zbyt późnego wprowadzenia klauzul umownych 17,50 w sytuacji zmiany podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy, także nie mieści się w pojęciu zubożenia czyli nie należy do kategorii roszczenia restytucyjnego.

Spółka bowiem uważa, że roszczenie podatnika wynikające z zapłaty nienależnego podatku ma charakter restytucyjny dopóki nie zostanie zaspokojone do kwoty nienależnie uiszczonego podatku. Nie wiąże zaś skarżąca nadpłaty z poniesieniem ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku czyli ze zubożeniem.

Zatem zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 72 § 1 O.p. i art. 4 ust. 3 TUE oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należy uznać za chybione.

Sąd I instancji, odwołując się do pojęcia uszczerbku majątkowego, zaprezentowanego przez NSA w powoływanej uchwale I GPS 1/11, odniósł się wprost do argumentacji Spółki w tym zakresie. Skarżąca zaś w ramach zarzutu sformułowanego w pkt 11 skargi kasacyjnej - naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (nieodniesienia się do argumentów skargi dotyczących definicji uszczerbku majątkowego) w rzeczywistości polemizuje ze stanowiskiem Sądu zawartym w uzasadnieniu orzeczenia, a odmiennym od prezentowanego przez Spółkę. Sama skarżąca popada zresztą w sprzeczność, albowiem w zarzucie 16 podnosi, że WSA uznał roszczenia wynikające z klauzul umownych 17,50 oraz z tytułu utraty jednostkowej marży po kosztach zmiennych za roszczenia kompensacyjne. Jak wyżej wyjaśniono, WSA uczynił to prawidłowo.

Dokonując oceny pozostałych zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy stwierdzić, że Sąd I instancji, uzasadniając swoje stanowisko i odwołując się do treści omówionej uchwały pełnego składu Izby NSA, sygn. akt I GPS 1/11, zakreślił granice kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, oczywiście z uwzględnieniem reguł wynikających z Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie za niezasadne należy uznać pozostałe podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 197 O.p. Zarzuty te sprowadzają się w istocie do wykazania naruszenia przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy skarżąca przerzuciła w cenie sprzedaży energii elektrycznej koszt zapłaconego podatku akcyzowego na nabywcę, a w konsekwencji ustalenie, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, gdyż jest to warunek zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc stosownie do treści tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z kolei przepis art. 197 § 1 O.p., dopuszcza możliwość skorzystania ze środka dowodowego – opinii biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę procesową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym.

Jednak, jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest nieograniczony. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Nie można zatem przyjąć, że to organ winien poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazywanych przez stronę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Oczywistym więc jest, że nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywał na tym organie (por. wyrok NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1006/09, wyrok NSA z 9 października 2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wyżej podkreślono, nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji (faktury VAT, umowy dotyczące warunków sprzedaży energii elektrycznej podmiotom niebędącym ostatecznym odbiorcą tej energii, zestawienia ilości wyprodukowanej i sprzedanej przez Spółkę energii elektrycznej objętej akcyzą, dowody potwierdzające zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej), to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania.

Takim przeciwdowodem nie mogły być: ani analiza ekonomiczna, będąca w gruncie rzeczy swoistą prognozą, a przy tym, wykazująca uszczerbek, jednakże nie stanowiący podstawy roszczenia restytucyjnego (którego dotyczy omawiana uchwała NSA) i jak pragnęła wykazać skarżąca, ale uszczerbek - mogący stanowić podstawę żądania kompensacyjnego, ani też klauzule umowne 17,50, które nota bene nie obowiązywały w okresie, w którym Spółka miała obowiązek płacenia akcyzy.

Dlatego odmowa przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej w O. dowodu z przedstawionej analizy ekonomicznej nie miała wpływu na wynik postępowania, zwłaszcza, że jej prawidłowej oceny dokonał organ I instancji, co zauważył Sąd I instancji.

Podobnie zbędnym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu dokonania analizy ekonomicznej sytuacji finansowej Spółki, skoro przedmiotem postępowania nie była utrata spodziewanego zysku.

Ponadto organy przy ocenie zebranych dowodów wzięły pod uwagę uregulowania prawne, które przewidywały przeniesienie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej, jak: art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, art. 29 ust. 20 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jak i też pkt 13 Preambuły do dyrektywy energetycznej, stwierdzający, że podatki mają swój udział w ustalaniu cen produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Błędne powoływanie się przez organy na uregulowania ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późń. zm.) i uznanie, że ceny energii elektrycznej były w omawianym okresie regulowane przez Prezesa URE nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem inne, wyżej wspomniane uregulowania wskazywały na przeniesienie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej.

W związku z powyższym w ocenie NSA Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar z tytułu zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, iż po stronie skarżącej zaistniały okoliczności wskazujące na fakt zubożenia. Jednocześnie podkreślić należy, że Sąd I instancji trafnie uznał, że w zakresie powyższych ustaleń organy nie opierały się na przypuszczeniach czy domniemaniach ale na prawidłowo przeprowadzonej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto przyjęte i zastosowane przez organy reguły dowodowe pozostawały w zgodzie z ukształtowanymi w orzecznictwie TSUE zasadami szczegółowymi, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot, przedstawionymi przez NSA w cytowanej uchwale I GPS 1/11:

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie przyjęły, że skarżąca, jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Jednak nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów. Nie wykazała bowiem zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, że poniosła ciężar ekonomiczny deklarowanej i zapłaconej przez siebie akcyzy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny i uznając że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na mocy art. 207 § 2 p.p.s.a. W myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę (co miało miejsce w niniejszej sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o kosztach postępowania skorzystał z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie 15 rozpatrywanych spraw miało tożsamy charakter, skargi kasacyjne zostały sformułowane w tożsamy sposób i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych. Biorąc pod uwagę łączną wartość zasądzonych kosztów postępowania kasacyjnego, to i tak znacznie przekroczyły wysokość niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w O. w każdej ze spraw.