Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1046/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 183 § 1, art. 135 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 145, art. 148
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Krystyna Czajecka- Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1477/04 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 19 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu orzekł o oddaleniu skargi A.M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z 19 lipca 2004 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawiając przebieg postępowania wskazał, iż pismem z dnia 27 kwietnia 2004 r. A.M. wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego SW [...] z dnia 6 stycznia 2004r. wystawionego przez Wójta Gminy M., podnosząc, że nie otrzymał decyzji wymiarowych ustalających zobowiązanie podatkowe, stanowiących podstawę przedmiotowego tytułu wykonawczego oraz, że postępowanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym jest w toku.

Wierzyciel - Wójt Gminy M. wezwany przez organ egzekucyjny- Naczelnika Urzędu Skarbowego do wypowiedzi co do zasadności zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. wniósł o oddalenie zarzutu wyjaśniając, że decyzje wymiarowe zostały stronie doręczone zgodnie z przepisem art. 148 Ordynacji podatkowej, w miejscu jego pracy - biurze Zakładu Produkcyjnego firmy L. spółka z o. o., którego strona była dyrektorem. Potwierdzenie odbioru decyzji zostało podpisane przez referenta ds. organizacji biura J.S.. O tym, że doręczenie było skuteczne, świadczy także fakt, że w dniu 11.04.2002 r. strona zwróciła się o umorzenie podatku wynikającego z tych decyzji za okres od 1996 r. do 1.04.2001r.

Od powyższego postanowienia strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie . W uzasadnieniu podniosła, że doręczenie decyzji podatkowej nieupoważnionej osobie w miejscu pracy strony nie może być uznane za skuteczne. Ponownie zaprzeczyła, aby otrzymała decyzje stanowiące podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wyjaśniając, że w dniu doręczenia decyzji w jej miejscu pracy była poza siedzibą firmy.

Postanowieniem z dnia 19 lipca 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. oddalające zarzut A.M. w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ wskazując na przepisy art. 33 pkt 1 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, jako mające zastosowanie w sprawie, nie zgodził się z zarzutem nieskutecznego doręczenia stronie decyzji wymiarowych. Wyjaśnił , że zgodnie z przepisem art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie osobie fizycznej decyzji w jej miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji stanowi skuteczne doręczenie. Z notatki służbowej pracowników wierzyciela sporządzonej na okoliczność doręczenia decyzji wynika, że osobą, która odebrała decyzje była sekretarka strony jako dyrektora firmy, która zobowiązała się do przekazania decyzji adresatowi. Podniósł , że strona w dniu 11.04.2002 r. zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej objętej doręczonymi decyzjami, jednak wniosek ten nie został jeszcze prawomocnie rozstrzygnięty.

W skardze od powyższego postanowienia skarżący A.M. zarzucił naruszenie art. 7, art. 19, art. 44 § 1, art. 73 § 1 i art. 10 § 1 k.p.a. oraz art. 145 i art. 148 § 1 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez : zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy, bezzasadne przyjęcie, że w dniu 28 maja 2001 r. nastąpiło doręczenie stronie decyzji wymiarowych w sprawie wymiaru podatku za lata 1996 - 2001, przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, naruszenie właściwości rzeczowej Wójta Gminy, ograniczenie stronie prawa do przeglądania akt oraz czynnego udziału w postępowaniu i wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. Skarżący podtrzymał stanowisko, że decyzji wymiarowych nie otrzymał, a ich doręczenie J.S. nie może skutkować żadnymi konsekwencjami dla strony, bowiem z treści art. 148 § 1 Ordynacji wynika, że pismo doręcza się stronie. Stwierdził, że nie upoważniał pracownika - J.S. do odbioru osobistej korespondencji pracowników firmy, oraz że organ zastosował przepis art. 148 § 2 Ordynacji w brzmieniu nieobowiązującym w dniu doręczenia. Podkreślił, że złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie świadczy o doręczeniu stronie decyzji podatkowych, o których istnieniu skarżący dowiedział się od wiceprezesa zarządu spółki L. Do dnia, w którym dowiedział się od urzędników Gminy w trakcie przeprowadzanej przez nich kontroli o obowiązku opłacania podatku rolnego i podatku od nieruchomości pozostawał w przeświadczeniu, że nie obciąża go ten obowiązek, gdyż prawo podatkowe jest dla niego niejasne. Podniósł, że Wójt Gminy nie jest organem egzekucyjnym, a zatem nie miał prawa rozpoznawać zarzutu na podstawie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem przepis art. 19 § 8 tej ustawy wskazuje, że takim organem może być przede wszystkim naczelnik urzędu skarbowego. Podniósł, że zapoznając się z aktami nie stwierdził istnienia w nich notatki pracowników wierzyciela na temat doręczenia decyzji wymiarowych referentowi ds. organizacji biura.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a także podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację.

Rozpatrując skargę Sąd I instancji stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do przepisu art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 - 7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa wart. 33 pkt 1 -5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Sąd stwierdził, iż w związku z treścią tego przepisu organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela, którym w sprawie jest Wójt Gminy M. o wyrażenie stanowiska w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Wójt Gminy postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. oddalił wniesiony zarzut i wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w dniu 18.05.2001 r. w związku z niezgłoszeniem przez stronę dzierżawionych budynków i gruntów do opodatkowania, wydano decyzje wymiarowe w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za lata 1996 - 2001, które doręczono stronie w sposób określony w art. 148 Ordynacji podatkowej. W wyniku odwołania skarżącego postanowienie Wójta zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem.

Sąd przyznał, iż niedoręczenie skarżącemu decyzji wymiarowych w podatku rolnym i od nieruchomości powodowałoby brak istnienia obowiązku po stronie skarżącego w tym przedmiocie. Jednakże, zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego taka sytuacja nie zaistniała, bowiem przedmiotowe decyzje zostały skarżącemu doręczone do rąk referenta ds. organizacji biura w Zakładzie Produkcyjnym w W., którego dyrektorem był skarżący. Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, iż zasady doręczeń decyzji podatkowych unormowane zostały w Ordynacji podatkowej , a przepis art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w trybie którego dokonano doręczenia przedmiotowych decyzji miał w sprawie zastosowanie. Przepis ten , wg stanu na dzień doręczenia decyzji pracownicy biura Zakładu, w którym dyrektorem był skarżący, brzmiał:

§ 1. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

§ 2. Pisma mogą być również doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego,

2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Sąd I instancji wyraził pogląd, iż doręczanie pism unormowane w art. 148 Ordynacji podatkowej należy do kategorii doręczeń właściwych, gdyż dokonuje się go bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. Takie doręczenie ma podstawowe znaczenie, bowiem stwarza stan pewności co do tego, że pismo dotarło do adresata w określonej dacie - jest to niespornym faktem procesowym (Komentarz 2005 Ordynacja podatkowa, B. Adamiak i inni, Unimex, Wrocław, str. 606 i n.). W § 1 tego przepisu wymienia się jako podstawowe dwa miejsca doręczenia pism - miejsce zamieszkania albo miejsce pracy, natomiast w § 2 wskazuje się jako dodatkowe miejsce doręczenia, siedzibę organu podatkowego oraz doręczenie pośrednie - w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Uregulowania zawarte w art. 148 Ordynacji winny być stosowane w kolejności jego §§, ze wskazaniem w aktach sprawy na przyczyny uzasadniające zastosowanie bardziej uciążliwego doręczenia właściwego, a w szczególności zastosowania doręczenia pośredniego (art. 148 § 2 pkt 2) osłabiającego pewność co do daty dotarcia pisma do rąk adresata.

Sąd stwierdził, iż z akt administracyjnych wynika, że decyzje wymiarowe w zakresie zobowiązania podatkowego za lata 1996 - 2001 zostały skarżącemu doręczone w jego miejscu pracy w Zakładzie Produkcyjnym, którego był dyrektorem, do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji - referenta ds. organizacji biura, pełniącej funkcję sekretarki, a więc w trybie przewidzianym w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ten sposób doręczenia, wg wyjaśnienia doręczających decyzje pracowników organu podatkowego organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku wybrał ze względu na trudności związane z doręczaniem pism skarżącemu w jego miejscu zamieszkania. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, że osoba upoważniona do odbioru korespondencji- sekretarka skarżącego - nie przekazała mu przedmiotowych decyzji.

Sąd wskazał, że z wniosku skarżącego prowadzone było postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, w którym od niekorzystnej dla niego decyzji skarżący odwołał się, a organ odwoławczy decyzję organu I instancji uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W żadnym z tych postępowań skarżący nie podnosił zarzutu, że nie zostały mu doręczone decyzje wymiarowe.

Z tego też względu, w ocenie Sądu I instancji, podzielić należy stanowisko organów, iż zastosowany tryb doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowych był prawidłowy i skuteczny. Sąd zauważył przy tym, że skarżący myli kwestie postępowania w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z kwestią rozpoznania przez organ egzekucyjny zasadności zarzutu na postępowanie egzekucyjne. Rozpoznanie zgłoszonego zarzutu przez organ egzekucyjny wymaga w pierwszej kolejności przeprowadzenia postępowania, którego celem jest uzyskanie od wierzyciela stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1 ustawy) i dopiero wyczerpanie tej drogi pozwala organowi egzekucyjnemu na rozpoznanie zarzutu strony pod kątem jego zasadności. Z tego względu zarzut braku właściwości po stronie Wójta Gminy do wyrażenia stanowiska w przedmiocie zgłoszonego zarzutu na postępowanie egzekucyjne jest nieuzasadniony.

Sąd nie podzielił także podnoszonych przez skarżącego w skardze pozostałych zarzutów odnośnie naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i kodeksu postępowania administracyjnego, wskazujących na : zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodu, ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Przypomnia, powołując art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, chyba, że przepisy ustawy egzekucyjnej stanowią inaczej .

Zdaniem Sądu organ poczynił ustalenia w ramach wymagań określonych przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, a zgromadzony materiał należycie rozważył, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego.

Od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę kasacyjną wniósł A.M. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/. Zaskarżając ten wyrok w całości skarżący , domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach:

1. naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 i art. 148 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędną jego wykładnię;

2. naruszenia przepisów procedury, polegające na obrazie - art. 187 § 1 i 2, art. 188 art. 191 oraz art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zamieszczono także zarzut nie zastosowania przez Sąd I instancji środków przewidzianych art. 135 P.p.s.a.

Nadto w skardze kasacyjnej zawarto też żądanie zasądzenia na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając wskazane wyżej zarzuty kasacyjne podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył zarówno przepisy prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, jak i przepisy postępowania, nieprawidłowo oceniając stan sprawy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż decyzja będąca podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego została skutecznie doręczona .

Polemizując z tym poglądem powołano się na przepisy art. 145 i art. 148 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którymi pisma doręcza się stronie, zaś jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, a zasadą jest, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego i na samym końcu w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Wyjaśniono, że w dniu doręczenia decyzji, tj 28 maja 2001 r., A.M. będąc w tym czasie dyrektorem Zakładu Produkcyjnego w W. należącego do firmy L. spółka z o.o z powodu wyjazdu służbowego nie był obecny w miejscu pracy, a pracownicy Urzędu Gminy w M. korespondencję skierowaną do niego wręczyli referentowi ds . organizacji biura J.S. Osoba ta nie była pisemnie upoważniona do odbioru korespondencji Zakładu (czyniła to zwyczajowo jak pozostali pracownicy) ani też nie posiadała pełnomocnictwa do odbioru korespondencji osobistej strony skarżącej. A.M. nie uchylał się odbioru pism. Z racji pełnionych funkcji często bywał w Urzędzie Gminy, istniała zatem możliwość doręczenia mu tam decyzji podatkowych. Tymczasem organ podatkowy nie skorzystał z żadnej z podstawowych form doręczenia tylko zdecydował się na doręczenie zastępcze referentce, będącą w stosunku do niego osobą trzecią.

Podniesiono, iż doręczenie to czynność o charakterze materialnoprawnym oznaczająca zgodnie z przepisami procedury umożliwienie określonej osobie zapoznania się z treścią przeznaczonych dla niej pism. Wywiera ono podstawowy wpływ na " ważność postępowania". Brak doręczenie lub niewłaściwe doręczenie może prowadzić do pozbawienia strony możliwości obrony swych praw, co w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną , w sprawie rozpatrywanej miało miejsce.

Przyznano, iż istnieje rozbieżność w piśmiennictwie i orzecznictwie co do oceny skuteczności doręczenia korespondencji w miejscu pracy adresata, jednak wobec kwestionowania przez skarżącego doręczenia decyzji organ podatkowy miał obowiązek zbadania w jakich okolicznościach nastąpiło doręczenie i czy decyzja trafiła do adresata. W szczególności należało zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie z przepisami art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś należało przesłuchać w charakterze świadka J.S. Odstąpienie od wyjaśnienia tej kwestii stanowiło istotne naruszenie procedury mające wpływ na wynik postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. cyt. dalej w skrócie jako P.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymogom pozbawiona konstutuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ponieważ skardze kasacyjnej stawiane są wysokie wymagania formalne, jest ona obwarowana przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 P.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie tej czynności podmiotom wykwalifikowanym zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika A.M., zgłoszono zarzut naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia przez Sąd I instancji, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało podstawy do uznania - z pominięciem stosownego postępowania dowodowego, że doręczenie decyzji podatkowych za lata 1996 - 2001 w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego było skuteczne. Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu, przede wszystkim należy podkreślić, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, które, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Żaden z przepisów procedury sądowej nie odsyła do ustawy - Ordynacja podatkowa. Skoro więc Sąd I instancji nie był adresatem norm wynikających z wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji, to o naruszeniu tych przepisów nie może być mowy.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim podnieść należy, że przepisy art. 145 i 148 Ordynacji podatkowej nie mają takiego charakteru. Przepisy ten stanowi element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może skutecznie doręczać pisma. Gdyby natomiast zarzut naruszenia tych przepisów rozpatrywać w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to również nie mógłby on doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Adresatem norm wynikających z art. 145 i 148 Ordynacji jest organ podatkowy, a nie sąd. W tej sytuacji powołanie w skardze kasacyjnej wspomnianego przepisu w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala na jego uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji konkretnych przepisów postępowania sądowego, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie wskazano naruszenia przepisów p.p.s.a. które związane byłyby z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy. iż treść zarzutów zgłoszonych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wyklucza możliwość badania przez sąd kasacyjny, czy uznanie doręczenia decyzji za skuteczne było prawidłowe.

W skardze kasacyjnej strona sformułowała jeden zarzut naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , a to art. 135.

Regulacja zawarta w art. 135 § 1 P.p.s.a. ma zastosowanie, jeżeli sąd administracyjny znajdzie podstawy do uwzględnienia skargi złożonej na daną decyzję. Dopiero wówczas wchodzi w rachubę stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do innych aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Wobec oddalenia skargi przez Sąd I instancji także i ten zarzut jest chybiony.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 P.p.s.a.