Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 349/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art.121par.1, art.122, art.187par.1, art.191, art.210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r., sprawy ze skargi J.A. i I. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia :[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 11.234 zł (jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Ol 349/11

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. ustalił J. A. i I A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie po 168.948,00 zł każdemu z małżonków.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2003r. małżonkowie A. wykazali: przychód J.A. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 341.032,50 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 450.130,75 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 109.098,25 zł. W 2003r. J.A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania zdjęć fotograficznych oraz obróbki fotograficznej za pomocą urządzeń naświetlających, opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów . Działalność wykonywana była w 3 lokalach położonych w E.. J.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku postępowania prowadzonego w zakresie określenia straty z działalności gospodarczej za 2003r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia "[...]" określił J.A. stratę z działalności gospodarczej za 2003r. w wysokości 282.708,09 zł. Decyzja ta utrzymana został w mocy przez organ odwoławczy (decyzją z dnia "[...]".).

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w latach 1969-2002 (od 1969r. J.A. prowadził działalność gospodarczą) wydatki podatników przekroczyły dochody o 1.124.206,10 zł a więc na 1 stycznia 2003r. strony nie dysponowały żadnymi oszczędnościami pieniężnymi. Jednocześnie organ ustalił, że w 2003 r. małżonkowie A. ponieśli wydatki pieniężne w łącznej kwocie 793.789,14 zł. Natomiast źródło pokrycia wymienionych wydatków stanowiły środki, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 343.260,67zł. Ze względu na fakt, iż w 2003r. I A. i J. A. pozostawali we wspólności majątkowej organ I instancji przyjął po 50 % ustalonej różnicy do opodatkowania, tj. po 225.264,24 zł na każdego małżonka.

Od stwierdzonej w roku spornym nadwyżki wydatków nad przychodami w ww. wysokości organ ustalił każdemu z małżonków zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 168.948,00 zł z zastosowaniem 75% stawki.

W odwołaniach od powyższych decyzji strony zarzuciły naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), wobec braku uzasadnienia dla wydania decyzji w stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym. Nadto zarzuciły naruszenie szeregu przepisów postępowania: w tym art.121 § 1, art.122 w związku z art.189 §1, art.123 w związku z art.188, art.180 § 2 w związku z art.199, art.191, art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Strony wniosły o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W motywach decyzji organ przytoczył treść art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ zaznaczył również, że spór w sprawie sprowadza się do sposobu i wysokości wyszacowania dochodów J.A. z tytułu prowadzenia działalność gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej za lata 1969-2001 oraz do kwestii czy strona posiadała wystarczające dochody i zasoby majątkowe z lat poprzednich, na pokrycie wydatków w 2003r.

Ze złożonych w urzędzie skarbowym w dniu 30.10.2006r. wyjaśnień J. A. wynikało, że wartość kapitału własnego zgromadzonego podczas prowadzenia działalności gospodarczej przez 30 lat pracy zawodowej wyniosła 5.886.000 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2001r. podatnicy wykazali, że posiadają: nieruchomości (działkę przy budynku mieszkalno-użytkowym oraz lokal użytkowo-mieszkalny położonej w E. przy ul. "[...]", mieszkalnie w E. przy ul. "[...]"), prawa majątkowe (zastaw na rzecz banku na urządzeniu fotograficznym), rzeczy ruchome (samochód osobowy m-ki BMW). W oświadczeniu wskazano, że na 31 grudnia 2001r. ani na rachunkach bankowych, ani w gotówce, nie występowały środki pieniężne w złotych. Do ww. oświadczenia dołączono oświadczenie J.A., z którego wynika, że pracując wraz z żoną uzyskiwał z działalności gospodarczej kwotę 1.082 zł dzienne (26 kompletów zdjęć legitymacyjnych – 650 zł i 15 filmów amatorskich - 432 zł). Działalność zawodowa w zakresie wykonywania usług fotograficznych od grudnia 1969r. do grudnia 2001r. opodatkowana była w formie ryczałtu spółdzielczego i karty podatkowej. Do wyliczenia kwoty 5.886.000 przyjęto połowę kwoty 1.082 zł, tj. 545 zł razy 10.800 dni (strona przyjęła 360 dni roboczych w roku – praca także w niedziele i święta), przy czym podatnik zaznaczył, że wyliczony w ten sposób kapitał może być zaniżony, gdyż nie uwzględnił w wyliczeniach 11 miesięcy pracy zawodowej i obniżył o połowę wartość dziennych wpływów z tytułu świadczonych usług fotograficznych. W oświadczeniu o stanie majątkowym na 31 grudnia 2002r. podatnicy wskazali te same nieruchomości i ruchomości, a wśród praw majątkowych dodatkowo drugi zastaw na rzecz banku na urządzeniu fotograficznym oraz wartość kapitału własnego przedsiębiorstwa ok. 5.000.000 zł. Na rachunkach bankowych, ani w gotówce nie występowały środki pieniężne w złotych. Z kolei w oświadczeniu o stanie majątkowym na 31 grudnia 2003r. podatnicy wskazali ponadto rzeczy ruchome o wartości 22.400,00 zł (samochód osobowy BMW) oraz wartość kapitału własnego przedsiębiorstwa ok. 4.700.000,00 zł.

W toku postępowania, w dniu 31.03.2008r. I A. złożyła pisemne oświadczenie, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie, gdyż wszystkie niezbędne informacje posiada jej maż. Z kolei, w dniu 10.04.2008r. podatnik zeznał, iż jego małżonka nigdy nie pracowała zawodowo, lecz pomagała w działalności gospodarczej męża. Podatnik nie pamiętał, czy w latach 1969-2001 uzyskiwał przychody zwolnione od opodatkowania. Nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie jakie wysokości przychodów osiągał w poszczególnych latach w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż będąc opodatkowany ryczałtem spółdzielczym nie musiał prowadzić żadnych ewidencji obrotów. Płacił zryczałtowany podatek na rzecz A. w cyklach miesięcznych w okresie opodatkowania tym ryczałtem. Podobnie postępował w przypadku opodatkowania w formie karty podatkowej. Głównymi wydatkami w działalności gospodarczej były zakupy materiałów i urządzeń do osiągania przychodów i podnoszenia jakościowego świadczonych usług. Ponosił również koszty funkcjonowania firmy: zatrudnienia pracowników, szkolenia uczniów oraz z tytułu codziennego wykonywania usług. Podatnik nie pamiętał wysokości ponoszonych wydatków w poszczególnych latach w okresie gromadzenia oszczędności.

Odnosząc się do wysokości dochodów z działalności gospodarczej J.A. za lata 1969-2001 organ odwoławczy wskazał, iż ustalono je szacunkowo, przyjmując wskaźnik 9,77. Do szacunku przyjęto wysokość przychodu z działalności gospodarczej za 2002r. w kwocie 250.159,59 zł. Od 2002r. podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (usługi fotograficzne) opodatkowany był na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i dochodów, a działalność prowadzona była w podobnych warunkach, tj. trzech lokalach w E.. Nadto przychód z 2002r. był znacznie wyższy niż wyszacowany z 1995r., a z uwagi na opodatkowanie działalności w latach 1969-2001 w formie ryczałtu nie było możliwości ustalenia faktycznych kwot przychodów z innych lat. W związku z tym, koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości 62% przychodów na podstawie rozporządzenia nr 45 Ministra Finansów z 30 czerwca 1983r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych (Dz.Urz. MF nr 9 poz.24), zgodnie z którym w rzemiośle fotografowanie procentowy zysk netto w stosunku do przychodu przy zatrudnieniu pracowników wynosi 28%-38%. Organ zaznaczył przy tym, że koszty przyjęte do szacunku są korzystniejsze niż wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2002r. i 2003r. oraz wykazane przez wspólników działającej w podobnych warunkach w E. spółki osobowej w zeznaniach podatkowych za lata 1996-2001. Za nierealne uznał organ koszty wykazane przez podatnika w piśmie z dnia 10 maja 2010r. wynoszące 13,8%, a całkowite 26%. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił, iż na dzień 31.12.2001r. małżonkowie nie mogli posiadać oszczędności, gdyż wydatki ogółem ( 967.109,67 zł) przekroczyły dochody za te lata (545.189,57 zł).

Organ odwoławczy w oparciu o dane z Urzędu Skarbowego w E. o wysokości karty podatkowej opłaconej przez Podatnika za lata 1985-1998 oraz ujętych w decyzji I instancji opłat karty podatkowej za lata 1999-2001, przeanalizował opłaty karty podatkowej za lata 1985-2001. Uwzględnił przy tym, iż w okresie od 1.09.1983 r. do 31. 08.1985 r. J.A. był zwolniony od opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30.10.1981r. w sprawie zwolnienia od podatków i opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności zarobkowej ( Dz.U. z 1981r. nr 26, poz. 138)- arkusz wymiarowy opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła.

Wydatki na utrzymanie domu i rodziny, organ odwoławczy przyjął na podstawie przeciętnych wydatków statystycznych przypadających na 1 osobę w rodzinie, gdyż podatnik zeznał, że żył skromnie, ale nie potrafił wskazać wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie w poszczególnych latach.

Organ przeanalizował również wyszacowane dochody za lata 1995-2001 J.A. z dochodami wykazanymi w zeznaniach podatkowych przez podatników z E. i W. prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych w tych latach i stwierdził, że wyszacowany dochód podatnika był dla niego korzystny i zbliżony do rzeczywistych dochodów osiągniętych przez 14 innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych i opodatkowanych na zasadach ogólnych, w związku z czym są one najbardziej zbliżone do rzeczywistych. Brak dokumentów źródłowych z powodu opodatkowania za lata 1983-2001 w formie karty podatkowej i duży upływ czasu, nie pozwolił na inne szacunkowe ustalenie dochodów J.A.. Dochód został wyszacowany również za lata 1969-1982 na podstawie oświadczenia podatnika, że w tych latach prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych w ramach umowy z A. w E. (tzw. ryczałt spółdzielczy), mimo braku dowodów w tym zakresie. W ocenie organu, niemożliwe było natomiast ustalenie dochodów za lata 1969-2001 metodą porównawczą, gdyż podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych, wykazywały w zeznaniach rocznych niższe dochody w latach 1995-2001 niż dochody wyszacowane przez organ odwoławczy, a nadto brak jest danych o wysokości dochodów w latach 1969-1994.

W celu ustalenia rzeczywistych kwot uzyskanych przychodów i wysokości poniesionych wydatków w roku 2002 organ nie uwzględnił straty z działalności gospodarczej określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]". Wskazał, iż nie jest ona równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu. W związku z tym, w zakresie uzyskanych przychodów przyjął: przychód uzyskany z działalności gospodarczej w kwocie 250.159,59 zł z uwagi na oświadczenie podatnika z dnia 10.04.2008 r., że należności wynikające ze sprzedaży w 2002 r. w głównym zakresie zostały uregulowane na bieżąco, mogły wystąpić tylko drobne kwoty, które przeszły do rozliczenia z grudnia 2002 r. na styczeń 2003 r., zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2002 r. w kwocie 180.000,00 zł (zwrot w dniu 20.05.2002 r. na rachunek bankowy podatnika).

Ponadto organ wskazał, iż w wyniku sprawdzenia kwestionowanych przez podatnika w odwołaniu faktur VAT w zakresie ich daty zapłaty, kwoty netto z tych faktur ujęto jako poniesione wydatki w 2002r., podczas gdy ich faktyczna zapłata nastąpiła w 2003r. W związku z powyższym, kwota wydatków związanych z działalnością gospodarczą Pana J. A. za 2002 r., ustalona przez organ I instancji została pomniejszona o kwotę 19.552,22 zł, a kwota w pozycji "nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym w 2002 r." po stronie wydatków została pomniejszona o kwotę 4.301,54 zł. Kwoty w tych pozycjach wyniosły:

– wydatki związane z działalnością gospodarczą - 397.691,58 zł,

– nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym - 190.340,46 zł.

Przy czym, nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym w 2002 r. wynikała z wyliczeń na podstawie deklaracji podatku od towarów i usług złożonych przez podatnika za miesięczne okresy od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r.

Na podstawie zaś ewidencji środków trwałych 2002r., dowodów źródłowych zakupu środków trwałych i poniesionych nakładów inwestycyjnych podatnika ustalono wydatki w łącznej kwocie 172.661,89 zł, w tym: zakup aparatu cyfrowy "[...]" z zasilaczem, lampy, reflektory, statywy zestaw komputerowy z osprzętem oraz inwestycja w obcym środku trwałym ("[...]"). Pozostałe wydatki 2002r. uwzględnione przez organ dotyczyły: spłaty kredytu na zakup maszyny "[...]’ w kwocie 64.853,54 zł, składki ZUS w kwocie łącznej 6.718,41 zł, wydatki na utrzymanie domu i rodziny w kwocie 20.159,18 zł, cło w kwocie 62.774,60 zł , saldo na rachunku bankowym w B. na dzień 31.12.2002r. w kwocie 2.226,13 zł, wpłaty zaległości - karta podatkowa w kwocie 11,12 zł, prowizje bankowe + podatek od odsetek w kwocie 32,50 zł.

Jednocześnie organ wskazał, iż za lata 1969-2002 brak było znacznie więcej środków finansowych na pokrycie wydatków w tych latach, niż to wynikało ze sporządzonych wykazów. W poszczególnych zestawieniach nie ujęto również wydatków poniesionych w latach 1982-1988 na budowę domu przy ul. "[...]" w E. (ze względu na brak dowodów dotyczących poniesienia wydatków na budowę budynku i możliwości ustalenia ich wysokości). Nie ujęto również zakupionych (według oświadczenia Strony w pismach z dnia 15.06.2009 r. i z dnia 2.11.2009 r. ) w latach 1987/1988 urządzeń fotograficznych za łączną kwotę 40.000 DM. Z powodu braku dowodów zakupu i sprzedaży tych urządzeń organ odwoławczy nie ujął zakupu i sprzedaży tych maszyn w wydatkach lat 1987/1988 i przychodach 1992 r.

Za gołosłowne, w świetle poczynionych ustaleń, organ II instancji uznał twierdzenia podatnika, że na początku 2002r. posiadał oszczędności (około miliona USD) w walutach obcych, przechowywane w domu i nimi pokrywał wydatki.

Ustalając z kolei kwoty uzyskanych przychodów i wysokości poniesionych wydatków w roku 2003 organ nie uwzględnił straty z działalności gospodarczej określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" ( utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]") Wskazał, iż nie jest ona równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu. W związku z tym, w zakresie uzyskanych przychodów organ przyjął: przychód uzyskany z działalności gospodarczej w kwocie 341.032,50 zł z uwagi na brak wskazania w trakcie przesłuchania podatnika w dniu 19.06.2009r. że wystąpiły należności wynikające ze sprzedaży w 2003r. uregulowane w następnych okresach; odsetki bankowe uzyskane w B. w kwocie 2,04 zł, środki pieniężne na rachunku bankowym na dzień 01.01.2003r. w kwocie 2.226,13 zł , co łącznie stanowiło 343.260, 67 zł.

Na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów i dokumentów źródłowych ustalono, iż kwoty wydatków z 21 faktur VAT wystawionych w 2002 r. dotyczących zakupów towarów zostały opłacone przez Podatnika w 2003 r. Stąd o kwoty z tych faktur w łącznej wysokości 19.552,22 zł netto zostały skorygowane w stosunku do ustaleń organu I instancji, wydatki związane z działalnością gospodarczą w 2003 r. oraz nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym o kwotę 4.301,54 zł. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji pominął 1 fakturę wystawioną przez C. na kwotę 1.877,76 zł netto i 413,11 zł VAT.

W związku z powyższym, organ odwoławczy przyjął wydatki 2003r. w wysokości 796.060,01zł, w tym: wydatki związane z działalnością gospodarczą w wysokości 449.452,95 zł, wydatki dotyczące zakupów dokonanych w 2002r. poniesione w 2003r. 19.552,22 zł, wydatki związane z nabyciem środków trwałych oraz prowadzonymi inwestycjami w działalności gospodarczej 36.186,83 zł; spłaty kredytu na zakup maszyn i urządzeń od firmy D. 155.149,68 zł; spłaty kredytu na "[...]" 94.635,85 zł ; składki ZUS podatnika 7.171,44 zł; nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym w 2003r., wydatki na utrzymanie domu i rodziny 13.839,92 zł, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w B. (saldo na dzień 31.12.2003r.) 2.744,08 zł; prowizje bankowe 852,50 zł.

W konsekwencji powyższego ustalona wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów wyniosła 452.799,34 zł, czyli 226.399,67 zł dla każdego z małżonków A.. Zryczałtowany podatek wyliczony według stawki określonej w art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyniósł 169.800,00 zł dla każdego z małżonków. Biorąc pod uwagę treść art. 234 Ordynacji podatkowej, organ II instancji pozostawił wysokość podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2003r. w kwocie ustalonej przez organ I instancji tj. 169.800,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, iż ustalił kwotę poniesionych wydatków w 2002r. i brak środków finansowych zgromadzonych w 2002r. oraz w latach wcześniejszych na pokrycie tych wydatków. W takim przypadku nie ma potrzeby ustalania zdolności oszczędzania podatników, ani dokonywania oceny tej zdolności. Organ podatkowy ustalił wysokość poniesionych wydatków, a podatnik powinien wskazać źródła finansowania i wysokość uzyskanych z tych źródeł dochodów na pokrycie wydatków. Nie wystarczy tylko oświadczenie, że na pokrycie wydatków posiadał oszczędności zgromadzone w domu z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1969-2001.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, iż niesłusznie przerzuca ciężar dowodzenia w zakresie wskazania źródeł finansowania wydatków na podatnika. Podkreślił, iż obowiązkiem strony było wskazanie źródeł finansowania i wysokości pochodzących z nich środków pieniężnych na pokrycie poniesionych wydatków (przekraczających osiągnięte w danym roku dochody), ponieważ tylko Strona znała swoje osiągnięte dochody (przychody) z roku przedmiotowego i lat poprzednich zwolnione od opodatkowania lub osiągnięte, ale nie zgłoszone do opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu "mechanicznego" dodawania jednostek pieniężnych w długich okresach czasu organ II instancji wskazał, iż organy podatkowe mają prawo do przeliczania wysokości dochodów i wydatków Podatnika z lat 1969-1994 podanych (wyliczonych) w starych złotych na nowe jednostki pieniężne w stosunku określonym w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7.07.1994r. o denominacji złotego (Dz.U. z 1994r., nr 84, poz. 386 ze zm.), tj. w stosunku 1 zł = 10.000 starych złotych. W ten sposób przeliczono zarówno dochody, jak i wydatki Podatników, a zatem kwoty były porównywalne. Organy podatkowe ustalając wysokość oszczędności Podatnika na 31 grudnia roku poprzedzającego rok kontrolowany nie mają obowiązku dokonywania kwantyzacji przebiegu procesu rozliczania zdolności do oszczędzania ani uwzględniania zjawiska tzw. iluzji pieniądza. Zatem szacunkowe obliczeni dochodów dokonane przez podatnika za lata poprzedzające rok kontrolowany były błędne i nie mogły być wzięte pod uwagę w przedmiotowej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przed wydaniem decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, iż przesłuchania świadków i ponownie Strony zostały przeprowadzone przez organ I instancji na wniosek organu odwoławczego w postępowaniu uzupełniającym, a także w postępowaniu odwoławczym dotyczącym postępowania w sprawie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Dokumentacja w tym zakresie została włączona do niniejszego postępowania za 2003 r. Oceny tych zeznań dokonano zaś w niniejszej decyzji. Nie uwzględniono natomiast wniosku podatnika o powołanie biegłego z zakresu nauk ekonomicznych dla wydania niezależnej oceny metody obliczeniowej przyjętej poprzez organ I instancji, w sytuacji, odrzucenia tej metody przez organ II instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu braku bezstronności organu I instancji oraz pomiJ.ia korzystnych okoliczności dla podatników. Wskazał, iż Strona oraz Jej pełnomocnik składali liczne wyjaśnienia pisemnie lub ustne do protokółu oraz w czasie prowadzonych przesłuchań świadków i Strony. Nie przesłuchano natomiast małżonki Podatnika oraz jego syna i córki, którzy skorzystali z przysługujących praw i odmówili zeznań.

Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy za 2002 rok i dokonał ponownej oceny w oparciu o całokształt tych dowodów. Zaznaczono, że uzyskano dane o wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów innych podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych na terenie O., E. i W.. Organ odwoławczy oparł swoje szacunki dochodów za lata 1969-2001 na wysokości przychodu z działalności gospodarczej podanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2002r. i danych statystycznych.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyli J. A. i I A., wnosząc o stwierdzenie nieważności, w przypadku zaś nieuwzględnienia wniosku o uchylenie poprzedzających ich decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie zasady praworządności – 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), dalej jako O.p., wobec naruszeń prawa materialnego i zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. obrazę prawa materialnego:

- art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w związku z błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji art.120 i art.187 §1 O.p. w takim zakresie w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych oraz błędną subsumcję wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego,

- faktycznego nie uwzględnienia w procesie oceny faktycznych oraz prawnych możliwości dowodowych w zakresie dokumentacji wartości przychodów i kosztów ich uzyskania, warunków rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o następujące przepisy, z których wynika, że J.A. w okresie objęcia opodatkowaniem w formie karty podatkowej nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, ewidencjonowania obrotu i ponoszonych wydatków: §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1988r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. nr 43, poz.342 ze zm.), §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1994r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. nr 140, poz.787 ze zm.), §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. nr 151, poz.717 ze zm.), art.24 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. nr 144, poz.930 ze zm.),

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art.120 O.p. wobec dokonania czynności oszacowania w oparciu o nieobowiązujący w czasie orzekania akt wewnątrzresortowy Ministra Finansów – zarządzenia nr 45 z dnia 30 czerwca 1983r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych (Dz.Urz. MF nr 9, poz.24),

- art.121 §1 O.p. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków i oświadczeń podatników z terenu E., które pozyskano i włączono do akt postępowania w celu ich skonfrontowania z przeprowadzonymi w sprawie przesłuchaniami tych samych osób,

- art.122 w związku z art.187 §1 O.p. w związku z przystąpieniem przez organ odwoławczy do oceny prawnej sprawy w warunkach braku działań na rzecz wszechstronnego zgromadzenia materiałów dowodowych; według własnej oceny organ II instancji nie miał niezbędnych danych dla przeprowadzenia właściwego dla sprawy oszacowania,

- art.181 O.p. wobec pominięcia w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego korzystnych dla podatnika wypowiedzi przesłuchanych w prawie świadków o posiadanych przez nich wiadomościach na temat faktów badanych w toku postępowania, złożonych w przepisanej przez prawo formie (G.J., I.I., W.B., W.B., Sz.G. i in.),

- art.188 O.p. wobec bezpodstawnej, w świetle treści przepisu, odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W.H.; przesłuchanie było niezbędne wobec nie uwzględnienia zeznań S.G., a sam fakt nie stawienia się po pierwszym wezwaniu nie jest przesłanką dla pominięcia dowodu,

- art. 191 O.p. wobec oceny sprawy bez należytego odwołania do wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki, wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami i bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań strony, świadków, dowodów z dokumentów,

- art.197 §1 O.p. wobec pominięcia dowodu z opinii biegłego w sytuacji przystąpienia do oceny sprawy o zawiłym stanie faktycznym, którą można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami; w toku postępowania wystąpiły przesłanki świadczące o braku przygotowania pracowników organu do właściwej oceny materiału dowodowego,

- art.210 §4 O.p. wobec wystąpienia istotnych braków uzasadnienia, co wyraża się w pierwszej kolejności brakiem rzeczywistego odniesienia do argumentów odwołania, ale także wniosków i zastrzeżeń wyrażonych w trybie art.200 §1 O.p.; decyzja nie zawiera rzeczowej polemiki z argumentami odwołania, ponieważ nie spełnia wymogów uzasadnienia albo samo stwierdzenie o ich niesłuszności, albo argumentacja pozorna, nieodnosząca się w rzeczywistości do wywodów strony,

- art.23 §3 pkt 4 O.p. wobec odstąpienia od zastosowania w sprawie metody produkcyjnej, która jako oparta na zobiektywizowanych danych pozwoliłaby na najbardziej zbliżone do rzeczywistości odzwierciedlenie danych ekonomicznych działalności podatnika,

- art.23 §4 O.p. wobec zastosowania innych niż wskazane w §3 metod oszacowania, bez wystąpienia szczególnie uzasadnionych przesłanek.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż sporne są nie tylko sposób i wysokość wyszacowania dochodowości i działalności podatnika, ale także interpretacja uzyskanych w drodze oszacowania wyników, wobec nieuwzględnienia przez organy podatkowe zjawisk inflacji, zachowań tezauryzacyjnych podatników.

Pełnomocnik stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zrealizowano obowiązku wynikającego z art. 187§1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ poprzestał na powieleniu ocen dokonanych w sprawie dotyczącej 2002r. Tymczasem organ odwoławczy powinien dokonać własnej, indywidualnej oceny zgromadzonego materiału.

Istotnym zagadnieniem w ocenie pełnomocnika było zbadanie realnej możliwości (prawdopodobieństwa) zgromadzenia przez podatników mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych na przestrzeni lat 1969-2001, którego wartość pozwalałaby na pokrycie w roku 2002 oraz w latach następnych ustalonych wydatków. Tymczasem organy ograniczyły się tylko do strony kosztowej.

W ocenie pełnomocnika, zgromadzony z inicjatywy strony materiał dowodowy był niezwykle obszerny, ale nie został rozpatrzony w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego. Strona wskazywała zarówno źródło finansowania, jak i osiągane w jego ramach dochody, dokonując tego w sposób przybliżony z uwagi na brak dokumentacji księgowej.

Odnosząc się do art. 23 par.3 Ordynacji podatkowej strona podniosła, iż organ II instancji zastosował inne metody, niż wskazane przez ustawodawcę bez dokonania stosownego uzasadnienia, bądź uzasadniając niezgodnie ze stanem faktycznym. Powyższe przesądza o naruszeniu art.210 §4 Ordynacji podatkowej.

Strona zauważyła, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do powołania biegłego, ponieważ pracownicy aparatu skarbowego rozstrzygający w sprawie nie dysponowali wiedzą na temat fotografii, techniki i technologii, a także na temat branży fotograficznej. W związku z powyższym, strona dokonała opisu technologii C-41 i RA-4 ,w którym od końca lat 80-tych w zakładzie Skarżącego odbywało się wykonywanie barwnych odbitek fotograficznych z materiałów własnych oraz powierzonych. Skarżący dokonał własnych obliczeń dot. oszacowania łącznych kosztów materiałowych, wskazując iż w piśmie z dnia 26 maja 2010r. przedstawił wszystkie dane obliczeniowe.

Dokonując własnych obliczeń dotyczących oszacowania działalności podatnika w latach 90-tych wg zasad metody produkcyjnej, strony wskazują, iż dochodowość przedsiębiorstwa wynosiła ok. 1 mln. zł rocznie, przy czym jest to wartość szacunkowa. Zdaniem strony, przyjęta przez organ metoda ma cechy metody porównawczej zewnętrznej, która jest dopuszczalna jedynie przy spełnieniu określonego warunku adekwatności (odpowiedniości danych). Natomiast sposób pozyskania danych włączonych do akt oraz ich późniejsza anonimizacja wyklucza rzeczową ocenę tych warunków.

Za naruszenie zasady praworządności strona uznała oparcie ustaleń dotyczących kosztów działalności gospodarczej o nieobowiązujący akt wewnątrzresortowy w randze zarządzenia Ministra Finansów z 1983 r. Zarządzenie to, z uwagi na datę wydania nie mogło odnosić się do sytuacji technologicznej i rynkowej końca lat 80 - tych oraz okresu późniejszego, kiedy to wydajność produkcji wzrosła wielokrotnie. Natomiast w kwestii szacowania przez organ wielkości przychodu, skarżący podnieśli, że oparto je na założeniu, iż w latach 1969 - 2002 funkcjonowali oni w niezmienionych warunkach rynkowych, technologicznych i organizacyjnych. Tymczasem, w okresie tym nastąpiły zmiany technologiczne, które pozwalały na wyodrębnienie następujących okresów: do 1982 r., 1982 - 1987, 1987 - 2000, 2000 r. i 2001 r .. Skarżący opisali rozwój rynku fotograficznego na przestrzeni wskazanego okresu. Podnieśli, że do oszacowania przychodów z działalności gospodarczej przyjęto najgorszy w powojennej historii fotografii usługowej, kiedy to cała branża pozostawała w kryzysie, pociągającym za sobą masową likwidację zakładów fotograficznych. Z uwagi na powyższe celowe jest ich zdaniem, powołanie biegłego dysponującego wiedzą z zakresu fotografii, a także na temat całego rynku fotograficznego. Ponownie zaprezentowali sporządzony przez siebie operat szacunkowy, według którego ilość odbitek wykonywanych dziennie w zakładzie wynosiła średnio 5.000 - 6.000, a przeciętny zysk z odbitki formatu 9 x 13 cm wynosił w 1995 r. 0,41 zł/szt. Wyliczony w ten sposób dochód był 35 - krotnie wyższy niż dochód oszacowany przez organy.

Skarżący zakwestionowali uznanie przez organ za niewiarygodne zeznań ich byłego pracownika S.G., który potwierdził wyjaśnienia strony w kwestii wydajności fotolabu, obróbki prac zleconych przez inne zakłady fotograficznego oraz świadczenia innych usług fotograficznych. Podnieśli, że przy założeniu wysokości przychodów na poziomie oszacowanym przez organy, nabycie kosztownego fotolabu nie byłoby celowe. W ich ocenie, błędnym było również porównanie działalności podatnika do działalności innych działających na rynku podmiotów, m.in. W.B.

Zarzucili również, że organy dokonały deformacji danych ekonomicznych za lata 1969 - 1994. Jako przykład podali, iż według wyliczeń organu dochód osiągnięty przez nich w ciągu 25 lat pracy zawodowej (1969 - 1994 r.) wyniósł 70.753,93 zł po denominacji, a za sam rok 1995 - 32.528,56 zł. Jak zaznaczyli, nie przechowywali oszczędności w złotówkach, a zatem ich wartość nie podlegała denominacji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów.

Na wstępie należy wskazać, iż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest specyficznym postępowaniem, w którym organ dokonując porównania dwóch wielkości: poniesionych wydatków oraz zgromadzonych oszczędności, dokonuje ustalenia czy wielkości te korespondują ze sobą czy też jest nieuzasadniona nadwyżka wydatków nad oszczędnościami. W tym ostatnim przypadku ustawodawca przerzucił na podatnika obowiązek wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w dochodach czy też zgromadzonych w poprzednich latach oszczędnościach. Zadaniem organu natomiast jest prowadzenie postępowania, które umożliwi podatnikowi wywiązanie się z tych obowiązków zbierania materiału dowodowego. Wymaga to zachowania ze strony organu szczególnej staranności w dopuszczaniu dowodów a zwłaszcza odmowie ich dopuszczenia. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w tym postępowaniu.

Materialnoprawną podstawą zaś określenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w przypadku gdy podmiotem jest osoba fizyczna jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływana jako u.p.d.o.f. Według art. 20 ust.3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

W oparciu o przedłożone akta podatkowe Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania, na podstawie omawianych przepisów. Organ podatkowy I instancji ustalił bowiem, iż w toku postępowania podatkowego wydatki podatników przekroczyły dochody o 1.124.206,10 zł a więc na 1 stycznia 2003r. strony nie dysponowały żadnymi oszczędnościami pieniężnymi.

Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość stanowiska organu II instancji, że ciążył na małżonkach A. obowiązek wykazania źródła finansowania wydatków , które nie znalazły pokrycia w osiągniętych w 2003 r. przychodach. Z konstrukcji normy prawnej zawartej w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku gdy w postępowaniu przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki, czy mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach wolnych od opodatkowania bądź już opodatkowanych. W przypadku gdy strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. W tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednoznaczne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2156/08 i II FSK 2101/08, z dnia 21 maja 2010r. sygn. akt II FSK 101/09, z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 553/09, z dnia 19 października 2010r. sygn. akt II FSK 1003/09 – dostępne w internetowej bazie CBOIS).

Innymi słowy, w postępowaniu zmierzającym do ustaleniu podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania rolą organów podatkowych jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika jest obalenie wynikającego z takiego twierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Przy czym obalić takie domniemanie może tylko wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast sposób i wysokość wyszacowania dochodów małżeństwa z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej za lata 1969-2001 oraz czy i jakie oszczędności posiadali skarżący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2003r. i czy z nich faktycznie pokryli określone wydatki. (por. wyrok NSA z 17.06.2009 r., II FSK 321/08, lex 513064).

Z akt sprawy wynika, iż jako źródła pochodzenia oszczędności wydatkowanych w 2003r. skarżący wskazywali oszczędności z dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez J.A. w latach 1969-2001. Istotne jest przy tym, iż skarżący w ww. latach prowadził działalność gospodarczą i rozliczał się na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm.), w formie karty podatkowej (w latach 1983-2001), a wcześniej w formie ryczałtu spółdzielczego. Stosownie zatem do treści art. 24 ust.1 wyżej cytowanej ustawy, podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu niniejszym nie można więc czynić podatnikowi zarzutów, że korzystał on z możliwości opodatkowania swoich dochodów z działalności z formie ryczałtowej, jeżeli taka możliwość istniała zgodnie z wymienioną ustawą.

Z uwagi na opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego właśnie w takiej formie, organy podatkowe nie ustaliły w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości kwoty rocznego dochodu podatnika z działalności gospodarczej uzyskiwanego w latach 1969-2001, a jednocześnie nie podważyły merytorycznie wyliczeń dotyczących możliwości zarobkowania przedstawianych w toku postępowania przez strony. Natomiast jak wynika z akt sprawy, podatnik w niniejszym postępowaniu aktywnie uczestniczył. Na poparcie swoich tez składał w toku postępowania liczne wnioski dowodowe, przedkładał szereg pism, w których przedstawiał argumenty przemawiające za słusznością jego stanowiska i konsekwentnie wskazywał sposoby wyliczenia wykazywanych dochodów uzyskanych w latach 1969-2001, podkreślając, że w okresie tym prowadzony przez niego zakład fotograficzny był bardzo rentowny. Organ podatkowy nie podważył wyliczeń i symulacji dochodowości działalności gospodarczej podatnika w spornym okresie, przedstawionych w tych pismach procesowych i zeznaniach podatnika. Autorytarnie organ stwierdził, że wyliczenia te są niewiarygodne i nierealne, ale nie wskazał z jakich przyczyn. W tym względzie powoływał się jedynie na porównanie dochodów uzyskanych przez innych podatników z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług fotograficznych. Takie porównanie zdaniem Sądu nie jest wystarczające, gdyż każda działalność gospodarcza charakteryzuje się pewną indywidualnością. Inny był bowiem rozmiar działalności i zakres usług wykonywanych przez osobę która prowadziła zakład tylko w jednym punkcie i nie posiadała nowoczesnych urządzeń do obróbki, czy też osoby która wykonywała działalność w mieszkaniu w godzinach popołudniowych.

Nadto organ porównując możliwe do uzyskania przez podatnika przychody w latach 1996-2001, wyliczone przez skarżącego w kwocie 1.082 zł dziennie, do przychodów wszystkich trzech wspólników spółki cywilnej działającej na terenie E., sam stwierdził, że te przychody nie są duże i nie wskazują na przejęcie 70% rynku usług fotograficznych, gdyż przychody wspomnianej spółki cywilnej są znacznie wyższe.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy II instancji dokonał analizy dochodów małżonków A. na podstawie dochodu roku 2002, przyjmując, że jest to rok najbardziej korzystny dla podatników i porównywalny z całym okresem aktywności gospodarczej podatnika. Zdaniem Sądu takie stanowisko nie jest uzasadnione. Przyjęcie roku 2002 za rok reprezentatywny do ustalenia rentowności działalności gospodarczej J.A. (dokładnie - do ustalenia wskaźnika proporcji wartości przychodu osiągniętego w tym roku przez podatnika do przeciętnego wynagrodzenia brutto) jest sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym. W roku tym coraz bardziej powszechne stawało się posługiwanie aparatem cyfrowym i przechowywanie zdjęć w formie elektronicznej, a w konsekwencji powyższego spadek zainteresowania usługami fotograficznymi. Zmiany technologiczne, które wówczas zachodziły mogły doprowadzić zatem do zmniejszenia przychodów J.A. z prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Na te argumenty wskazały strony w toku postępowania podatkowego, jednakże organ do nich się nie odniósł w żaden sposób. Organ podatkowy, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Zgodnie bowiem z art.191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ważne jest przy tym, iż dokonując analizy dochodów małżonków A., ustalenia w zakresie opodatkowanego źródła w postaci przychodów z wyżej wymienionej działalności, organ podatkowy oparł na decyzjach z dnia "[...]" kończących przeprowadzone postępowanie za rok 2002, w toku którego określono m.in. stan oszczędności podatników za lata 1969-2001. Decyzje za ten rok organ dołączył do akt niniejszej sprawy. W zakresie związanym z określeniem stanu zgromadzonego za lata wcześniejsze mienia, organ nie przeprowadził żadnych nowych dowodów, odwołując się ogólnie do ustaleń faktycznych i ocen prawnych dokonanych w postępowaniu za rok 2002. Zauważyć zaś należy, iż wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy decyzje dotyczące roku 2002 zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2011, sygn. akt I SA/Ol 183/11. Poza decyzją za lata 2002, do akt sprawy za rok 2003 nie włączono żadnych materiałów dowodowych dotyczących ustaleń w zakresie zgromadzonych przez podatników oszczędności za lata 1969-2001, pomimo, iż dokonana w sprawie ocena prawna stanu faktycznego odnosi się głównie do tej kwestii.

W związku z powyższym, za zasadne uznać należało zarzuty skarżących, iż taki tryb procedowania narusza zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 187 §1, art. 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając w konkretnej sprawie podatkowej, organ odwoławczy powinien był dokonać indywidualnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, odnosząc się w sposób bezpośredni do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy i ustalenie wysokości podatku. Słusznie zauważono w skardze, iż sposób rozumowania w danej sprawie musi być niezależny. Pominięcie w aktach istotnych dowodów prawomocnie zakończonego postępowania w innej sprawie, a następnie ogólne odwołanie się w uzasadnieniu decyzji do wydanych decyzji za okresy wcześniejsze, w istotny sposób narusza przepisy prawa procesowego zawarte w Dziale IV Ordynacji i ogranicza czynny udział strony, (uniemożliwiając chociażby zgłoszenie przez nią ewentualnych wniosków, uwag, czy zastrzeżeń, w zależności od przebiegu postępowania i wyłaniających się ustaleń w tej konkretnej sprawie). Postępowania podatkowe, dotyczące innych lat podatkowych są w takich przypadkach autonomiczne i całkowicie samodzielne. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym z nich prowadzi odrębne postępowanie dowodowe, zbiera materiały sprawy i dokonuje ich logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny. Postępowania podatkowe dotyczące innych lat podatkowych są zatem autonomiczne i całkowicie niezależne.

Zgodnie bowiem z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art.191 O.p. organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61).

Uzależnienie zatem oceny zebranego w sprawie podatkowej materiału dowodowego od oceny dowodowego od oceny analogicznego materiału zebranego w innym postępowaniu podatkowym, jedynie opisanego w decyzji kończącej to postępowanie, jest niezgodne z wymienioną wyżej zasadą. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie więc przyjął, że skoro te same okoliczności faktyczne były przedmiotem oceny w podobnej sprawie, to powyższe zwalniało z indywidualnego podejścia do powyższych kwestii w sprawie za kolejny rok podatkowy. Takie stanowisko powoduje, że zaskarżone decyzje wydane zostały nie tylko z naruszeniem zasad prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, w szczególności w aspekcie gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 §1 O.p.) i jego oceny (art. 191 O.p.), ale uniemożliwia również sądowoadministracyjną kontrolę legalności tych rozstrzygnięć. Brak w przedstawionych do kontroli Sądu aktach sprawy, materiału dowodowego odnośnie źródeł przychodów podatników za lata poprzedzające sporny rok podatkowy i oparcie oceny prawnej w tym zakresie na uchylonych cyt. wyżej wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., decyzjach ustalających podatek za 2002 rok, wyłączył możliwość dokładnego zbadania przez Sąd powyższej kwestii w niniejszym postępowaniu.

Biorąc natomiast pod uwagę specyfikę i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Zgodnie z art. 180 O.p. w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w niniejszej sprawie są zeznania strony postępowania, przedstawiane przez niego jego wyliczenia. Do tych wszystkich dowodów i twierdzeń strony organ winien się odnieść. A więc wskazać dlaczego jednym daje wiarę, a innymi wiarygodności odmawia na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie dotyczącej roku 2003, a nie z odwołaniem jedynie do oceny tych dowodów zawartej w uzasadnieniu decyzji za 2002r. Organ musi mieć przy tym też na względzie, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, podatnik ma uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że posiadał dochody ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, którymi pokrył wydatki badanego roku.

Okolicznością zaś przemawiającą za tym, że wyliczone przez podatnika w toku postępowania dochody mogły być realne, przemawia w ocenie Sądu, także fakt nabywania przez niego kolejnych specjalistycznych, a przy tym bardzo kosztownych urządzeń do prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwsze urządzenie skarżący nabył w 1987r., a następne w roku 1991. Urządzenia te miały wysoką wydajność, były pierwszymi i jedynymi do 1992r. – jak podkreślały strony – takimi urządzeniami na terenie E.. Doświadczenie życiowe wskazuje, że musiały one przynosić znaczne dochody, skoro podatnik czynił kolejne inwestycje w tego typu sprzęt. Wbrew logice byłoby nabywanie kolejnych, jeszcze bardziej wydajnych urządzeń, w przypadku gdyby już posiadane nie były w pełni wykorzystywane. W roku 2002 skarżący nabył kolejne urządzenie o znacznej wartości. Sąd pragnie w tym miejscu podkreślić, że skarżący w trakcie prowadzonej działalności cały czas czynił inwestycje na prowadzoną działalność gospodarczą, nie ponosił natomiast znacznych wydatków na dobra konsumpcyjne.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów i argumentów skargi podnoszonych w zakresie przyjętej przez organ metody oszacowania (art.23 O.p.). Specyficzny charakter spraw o tzw. dochody nieujawnione, polega na tym, że w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził inny wzorzec podstawy opodatkowania niż ten, który jest przewidziany dla podstawy opodatkowania według zasad ogólnych zawartych w O.p. Przedmiot opodatkowania ustalany jest bowiem na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sprawach zobowiązań podatkowych od dochodów nieujawnionych, podstawą opodatkowania są więc tak zwane znamiona zewnętrze. Jest to konstrukcja swoista dla podatku od dochodów nieujawnionych, która konstytuuje specyfikę tego podatku. Odmienne bowiem niż na gruncie zasad ogólnych organy w założeniu nie opierają się na deklaracji podatkowej podatnika lub innych prowadzonych przez niego dokumentach (np. księgi podatkowe), które służą wskazaniu jego dochodów, rozumianych w myśl art. 9 u.p.d.o.f. jako nadwyżkę pozostałą po pomniejszeniu danego przychodu o koszt jego uzyskania. W postępowaniu o nieujawnione dochody organy podatkowe w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mają skoncentrować się na poszukiwaniu wydatków podatnika i ustaleniu wartości zgromadzonego przez niego uprzednio mienia. Powoduje to, że podstawa opodatkowania ma w dużej części charakter szacunkowy, często niemożliwe jest bowiem odtworzenie tych wartości w wysokościach rzeczywistych ze względu na brak dokumentów źródłowych. W sprawach tych z ustalonych faktów, uznanych za miarodajne, wylicza się pewne wartości, bardziej lub mniej zbliżone do rzeczywistości. Tylko bowiem w pewnym stopniu możliwe jest ustalenie rzeczywistej wielkości dochodu nieujawnionego. Szacowanie podstawy opodatkowania w tych sprawach nie jest natomiast tożsame z instytucją oszacowania, uregulowaną w art. 23 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 119/09: "W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania mamy do czynienia z ustawowym przejściem od oceny rzeczywistego przebiegu zdarzeń, będących przedmiotem opodatkowania, do ustawowych znamion ustalenia ilościowych cech tych zdarzeń. Natomiast w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych mamy do czynienia z ustawowym przejściem od oceny rzeczywistego przebiegu zdarzeń, będących przedmiotem opodatkowania na zasadach ogólnych, do ustawowych - odmiennych od charakterystycznych dla zasad ogólnych - przesłanek występowania przedmiotu opodatkowania (...). Zatem opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest w obowiązującym stanie prawnym konstrukcją autonomiczną względem ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania." (publ. CBOIS).

Reasumując stwierdzić należało, że organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozważył bowiem wszystkich istotnych okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i nie poczynił wszechstronnych ustaleń faktycznych, które powinny być podstawą prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnie z wymogami art. 191 O.p. Organ nie przeprowadził także wnioskowanego dowodu, czym naruszył art.188 O.p.. Tym samym organ naruszył również wskazany w skardze przepis art.121 § 1 O.p., czyli zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji wybiórczo wskazano jedynie dowody przemawiające za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, część dowodów została pominięta i nie wiadomo czy organ nie dał im wiary i z jakich przyczyn. Stąd zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej jest zasadny.

Sąd stwierdził zatem, że materiał dowodowy zebrany przez organy nie dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie uprawdopodobnili że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2003 r. została pokryta oszczędnościami pochodzącymi z działalności gospodarczej z lat wcześniejszych. W ocenie Sądu organ nie podważył skutecznie wyliczeń dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej przez J.A. działalności.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy i w zależności od ustaleń podejmie dalsze wyłaniające się czynności, w tym ponownie rozważy zasadność powołania w sprawie wnioskowanych przez stronę biegłych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylono zaskarżone decyzje. O wykonalności uchylonych decyzji orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. oraz §3 ust.1 pkt 1 lit. f rozporządzenia z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).