Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 338/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.104 ust.11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.174, art.176, art,106 § 3, art.145 § 1 pkt 1, art.153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Paweł Ludwiniak po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 562/14 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 19 listopada 2014 r. oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] stycznia 2011 r. S. G. złożył w Urzędzie Celnym w Opolu deklarację uproszczoną z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki PORCHE, typ 911 CARRERA, w której zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 50 761 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 9 442 zł oraz datę powstania obowiązku podatkowego 21 stycznia 2011 r. Wartość transakcyjna została wskazana w wysokości 8 884,99 €.

W odpowiedzi na wezwanie do zmiany wysokości podstawy opodatkowania skarżący dokonał korekty w deklaracji zmieniając podstawę opodatkowania na kwotę 61 010 zł, zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 11 328 zł. oraz przedłożył ekspertyzę biegłego rzeczoznawcy D. W. nr [...] z [...] lutego 2011 r.

Decyzją z [...] maja 2013 r. Naczelnik Izby Celnej w Opolu określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 17 153 zł.

Weryfikując przedłożoną opinię organ przyjął wartość bazową brutto badanego pojazdu według notowań bazy danych INFO-EXPERT na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na styczeń 2011 r. w kwocie 168 500 zł. Stwierdził, że nie było podstawy do uwzględnienia przy wycenie przedmiotowego pojazdu korekt z tytułu: urealnienia wartości rynkowej pojazdu na rynku wtórnym, pochodzenia pojazdu w związku z importem przez zleceniodawcę, liczby właścicieli, szczególnego charakteru eksploatacji oraz braku ważności dopuszczenia do ruchu. W związku z powyższym organ celny dokonał obliczenia średniej wartości rynkowej w oparciu o Instrukcję Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005. Przyjął współczynnik z tytułu koniecznych napraw zgodnie z obliczeniami przyjętymi w ocenie rzeczoznawcy, tj. -25% oraz zweryfikował zastosowany w ocenie współczynnik dotyczący przebiegu pojazdu, uwzględniając go w wysokości +6,45%. Ustaloną w wyniku powyższych wyliczeń wartość rynkową pojazdu brutto w wysokości 134 526 zł pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, wskutek czego podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 92 218 zł netto. Stosując stawkę podatku 18,6% określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 17 153 zł.

Utrzymującą w mocy powyższe rozstrzygnięcie decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z [...] lipca 2013 r., wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Op 694/13 uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, z uwagi na naruszenie przez organ mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, to jest art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op).

Sąd wskazał na niewyjaśnienie przez organy celne okoliczności wpływających na wartość pojazdu, co uniemożliwiało dokonanie oceny, czy podana przez podatnika cena znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu, rozumianej w sposób określony w art. 104 ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752.; dalej: upa) oraz czy było to spowodowane uzasadnionymi przyczynami. Wskazał na konieczność dodatkowej weryfikacji zakwestionowanych korekt wynikających z "Oceny" rzeczoznawcy, w szczególności z tytułu urealnienia wartości pojazdu wynikającej z różnicy między średnią krajową wykazaną w INFO-EKSPERT, a cenami z ofert zamieszczanych w Internecie, a także niezbędność oceny przyczyn rozbieżności cenowych pomiędzy rynkiem kraju wywozu a rynkiem krajowym oraz zbadania, czy w istocie specyfika rynku amerykańskiego mogła i miała wpływ na faktyczną wartość transakcyjną zakupionego pojazdu.

W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z [...] maja 2013 r., wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 7-9 i 11 oraz art. 105 upa.

Analizując specyfikę rynku amerykańskiego, w oparciu o dane zamieszczone na stronie internetowej www.autobidmaster.com ustalił, że średnia wartość omawianego typu samochodu to ok. 73 000 USD. Przy uwzględnieniu 25% uszkodzenia pojazdu, wartość ta wynosi ok. 54 750 USD. Analizując cenę wywoławczą z aukcji internetowej pojazdu - 18 600 USD - organ wskazał, że choć odbiegała ona od reszty ofert była i tak o 7 250 USD wyższa niż ta wskazana przez stronę - 11 350 USD. Bardzo niska cena wywoławcza, jeszcze niższa cena transakcyjna, stały się przyczyną odmowy przyznania przez organy wiarygodności deklarowanej cenie transakcyjnej oraz zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 7-9 i 11 upa.

Dyrektor Izby Celnej za wartość bazową samochodu przyjął wartość określoną w systemie INFO-EKSPERT na styczeń 2011 r. (tj. w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy), czyli 168 500 zł, a nie jak przyjęto w "Ocenie" 167 000 zł. Uwzględnił 25% ubytek wartości pojazdu ze względu na stan techniczny i konieczność napraw oraz korektę in plus z tytułu małego przebiegu pojazdu (jednak zgodnie ze wzorem nr 2.25 zawartym w Instrukcji nr 1/2005 przyjął wartość +6,45%, a nie +6,59%, jak przyjęto w analizowanej "Ocenie"). Podtrzymał ocenę organu I instancji, że brak było podstaw do zastosowania korekty z tytułu urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-20%) z uwagi na fakt, że w świetle art. 104 ust. 11 upa, ocenie podlega wartość brutto samochodu na rynku krajowym, a nie wartość występująca w lokalnych (krajowych) komisach. Za nieuzasadnioną uznał korektę ze względu na szczególny charakter eksploatacji samochodu (-4%), gdyż niski przebieg dowodzi niewielkiej intensywności jego eksploatacji. Za nieuprawnioną organ uznał również korektę wynikającą z ilości kolejnych właścicieli (-1%). Tego rodzaju korekta zgodnie z pkt 2.5.4. Instrukcji nr 1/2005 odnosi się do wielu użytkowników, nie zaś do zmian własności pojazdu po jego wycofaniu z eksploatacji. Za bezpodstawną uznał korektę ze względu na krótką ważność dopuszczenia do ruchu (-1%), wynikającą z uszkodzenia pojazdu, a zatem elementu uwzględnionego już w stopniu jego uszkodzenia. Organ wykluczył również korektę z tytułu importu prywatnego (-2,5%) wskazując, że dane zawarte w bazie INFO-EKSPERT już uwzględniają różne źródła pochodzenia pojazdów i związane z nimi różnorodne koszty, w tym również transportu.

Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ odwoławczy stwierdził, że podstawa opodatkowania wynosi 94 081 zł, a prawidłowa kwota podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu 17 499 zł. Ze względu na treść art. 234 Op Dyrektor IC w Opolu uznał, że należną musi pozostać kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji organu I instancji na 17 153 zł.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że organ - ponownie orzekając w sprawie - nie naruszył art. 153 ppsa. Realizując wytyczne Sądu zawarte w wyroku z 22 stycznia 2014 r., prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w celu zbadania uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty, która to okoliczność miała istotne znaczenie dla oceny czy przyczyny odstępstwa ceny samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju nabycia były uzasadnione.

Na podstawie ofert sprzedaży dostępnych na amerykańskich stronach internetowych organ oszacował, że średnia wartość samochodów tej samej marki i w tej samej wersji na rynku amerykańskim, uwzględniając utratę ich wartości o kwotę 7 000 USD rocznie, kształtowała się na poziomie ok. 73 000 USD. Na terenie USA samochody tego typu w stanie nieuszkodzonym posiadały wyższe wartości niż na polskim rynku o ok. 20 000 zł. Zebrane w sprawie dowody w postaci oferty sprzedaży przedmiotowego auta pozwoliły również na ustalenie szacunkowego kosztu naprawy, który w ofercie określono na kwotę 31 048 USD, co oznaczało, że organ zrealizował warunek uwzględnienia stanu technicznego pojazdu. Odnosząc bowiem wskazany przez oferenta, szacunkowy koszt naprawy nabytego przez skarżącego pojazdu do cen rynkowych notowanych na rynku amerykańskim samochodów tej samej marki i wersji, doszedł do trafnych wniosków, że wartość pojazdów notowanych na tym rynku, nawet po korekcie o kwotę kosztów naprawy i tak była znacznie wyższa, niż uzyskana przez skarżącego cena transakcyjna w wysokości 11 650 USD. To z kolei stało się uzasadnioną przyczyną weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił średnią wartość rynkową pojazdu posiłkując się danymi wynikającymi z przedstawionej przez skarżącego "Oceny" biegłego rzeczoznawcy nr 11/02, jak również z katalogu INFO-EXPERT ze stycznia 2011 r. Uwzględnił korektę z tytułu koniecznych napraw pojazdu (-25%), bazując na ustalonym w "Ocenie" stopniu uszkodzenia poszczególnych zespołów auta, oraz korektę zwiększającą wartość pojazdu ze względu na mały przebieg. Nie uwzględnił jednocześnie korekt, tj.: z tytułu urealnienia wartości pojazdu na rynku wtórnym, ze względu na utratę wartości w związku ze szczególnym charakterem eksploatacji, ze względu na krótką ważność dopuszczenia do ruchu i z tytułu importu prywatnego uznając, że nie są one elementami wpływającymi na średnią wartość rynkową pojazdu w rozumieniu art. 104 ust. 11 upa, co uzasadnił.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op. Przedstawiona przez stronę "Ocena" nr 11/02, po przeprowadzonej przez organ celny jej swobodnej oceny i uwzględnieniu pozostałych dowodów, pozwoliła na określenie średniej wartości rynkowej samochodu tego typu w stanie odpowiadającym nabytemu przez skarżącego pojazdowi w dacie powstania obowiązku podatkowego. W sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Tym samym nie naruszyły powołanych w skardze przepisów art. 121, 122, 180, 187 i 191 Op.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył S. G., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) - zarzucono mające wpływ na treść wyroku naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- art. 134 § 1 ppsa - poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w jej granicach poprzez wzięcie pod uwagę wszelkich naruszeń prawa a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie, w szczególności nierozpoznanie zarzutu naruszenia przez organy art. 121 § 1 Op, jak również zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego;

- art. 134 § 1, art. 106 § 3 i 133 § 1 ppsa polegające na zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu dowodu, który pozwoliłby na wyeliminowanie istotnej wątpliwości - jaka była faktyczna wartość rynkowa samochodu będącego przedmiotem sprawy, poprzez powołanie biegłego lub zespołu rzeczoznawców, którzy obiektywnie i profesjonalnie oceniliby wartość auta;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących wyjaśnienia, dlaczego WSA w Opolu uznał, że powołanie biegłego w sprawie oszacowania wartości rynkowej samochodu nie jest konieczne, wobec rozbieżności pomiędzy opinią rzeczoznawcy D. W., a konkluzjami do jakich doszedł sam organ rozpatrujący sprawę, który przecież nie posiada wiadomości specjalnych w zakresie wyceny samochodów. Jak również, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu skargi do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8-9 Op oraz art. 11 upa;

- 145 § 1 pkt 1 ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z zarzutów skargi i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynika, że skarga jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja Dyrektora izby Celnej powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Mając na względzie zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Ten sformalizowany środek zaskarżenia musi odpowiadać wymogom określonym w przepisach art. 174 i 176 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu środka prawnego, na czym to naruszenie polega, wyznacza granice w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być zatem ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod rozwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 ppsa).

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że w petitum wniesionej skargi kasacyjnej podano, że skarga ta opiera się na naruszeniu mających wpływ na treść wyroku wskazanych w niej przepisów postępowania. Jako podstawę prawną środka prawnego podano art. 174 § 1 i § 2 ppsa, który nie posiada wskazanych jednostek redakcyjnych. Przyjmując, że chodziło o punkty 1 i 2 wskazanego artykułu, należy zwrócić uwagę, że pkt 1 dotyczy naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, z tym że w petitum nie wymieniono żadnych przepisów prawa materialnego, które miałyby, zdaniem kasatora, zostać naruszone. Strona wyraźnie wskazała, że zarzuca naruszenie jedynie przepisów postępowania mające wpływ na treść wyroku.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 ppsa poprzez nie odniesienie się przez ten Sąd do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. "art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8-9 Op oraz art. 11 upa" skarżący również podał błędne jednostki redakcyjne oraz niewłaściwe ustawy.

Przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8-9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie posiada wskazanych jednostek redakcyjnych. Ani Sąd I instancji, ani organy nie stosowały tego artykułu, gdyż nie odnosi się on do sprawy.

Również art. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (która miała zastosowanie w sprawie) nie mógł być przedmiotem oceny przez Sąd I instancji, ponieważ artykuł ten dotyczy obowiązku podatkowego powstającego w związku z obrotem energią elektryczną, co w sprawie nie miało miejsca.

W tym względzie konstrukcja wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej nie jest poprawna.

Wskazane nieprawidłowości wniesionego środka odwoławczego nie stanowią jednak przeszkody w uznaniu, że pozostałe zarzuty środka prawnego wystarczająco określają jej granice, wiążące Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

Należy wziąć pod uwagę fakt wydania w niniejszej sprawie prawomocnego orzeczenia WSA w Opolu z 22 stycznia 2014 r., którego ocena prawna jak i wskazania co do dalszego postępowania wiązały organy jak i Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W zaskarżonym wyroku prawidłowo Sąd I instancji podkreślił, że wskazanym wyrokiem z 22 stycznia 2014 r. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] lipca 2013 r., przy czym głównym powodem jej uchylenia było niewystarczające zbadanie przez organy czy specyfika rynku amerykańskiego mogła i miała wpływ na faktyczną wartość transakcyjną kupionego na tym rynku samochodu. Tym samym prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że zgodnie art. 153 ppsa ww. wyrok ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sądy, ponownie orzekając w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ocenie Sądu I instancji podlegała zatem jedynie kwestia prawidłowości zastosowania się przez ponownie orzekający organ do oceny prawnej oraz wskazań sądu co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku, a co zostało przez ten Sąd uczynione oraz uzasadnione.

Słusznie Sąd I instancji wskazał, że organ, uwzględniając wskazania zawarte w wyroku z 22 stycznia 2014 r. wyeliminował stwierdzone uchybienia i uzupełnił materiał dowodowy we wskazanym przez ten Sąd kierunku. Tymczasem skarżący całkowicie pomija art. 153 ppsa i płynące z niego konsekwencje.

Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy, realizując wytyczne Sądu zawarte w wyroku z 22 stycznia 2014 r., w sposób właściwy przeprowadził postępowanie dowodowe w celu zbadania uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty. Na podstawie zestawienia ofert sprzedaży dostępnych na amerykańskich stronach internetowych organ oszacował, że średnia wartość samochodów tej samej marki i w tej samej wersji (Porsche model CARRERA 911, wersja 997, produkowana w latach 2004-2008) na rynku amerykańskim, uwzględniając utratę ich wartości o kwotę 7 000 USD rocznie, kształtowała się na poziomie ok. 73 000 USD. Zebrane w sprawie dowody w postaci oferty sprzedaży przedmiotowego pojazdu również pozwoliły na ustalenie szacunkowego kosztu naprawy, który w ofercie określono na kwotę 31 048 USD, co oznaczało, że organ zrealizował warunek uwzględnienia stanu technicznego pojazdu. Odnosząc bowiem wskazany przez oferenta, szacunkowy koszt naprawy nabytego przez skarżącego pojazdu do cen rynkowych notowanych na rynku amerykańskim samochodów tej samej marki i wersji, organ doszedł do trafnego wniosku, że wartość pojazdów notowanych na tym rynku, nawet po korekcie o koszty naprawy i tak była znacznie wyższa, niż uzyskana przez skarżącego cena transakcyjna. Ustalenia te jednoznacznie dowodzą, że podana na fakturze cena zakupu w wysokości 11 650 USD znacznie odbiegała od cen podobnych pojazdów występujących na rynku amerykańskim.

Stwierdzenie z kolei, że zadeklarowana przez stronę wartość pojazdu znacznie odbiega od wartości tego typu samochodów na amerykańskim rynku zbytu, uprawniało organ do wdrożenia drugiego etapu weryfikacji podstawy opodatkowania akcyzą, tj. do określenia wysokości podstawy opodatkowania tym podatkiem z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 104 ust. 11 upa.

I tak Dyrektor IC w Opolu przyjął wartość bazową pojazdu wykazaną w systemie INFO-EKSPERT w styczniu, a nie jak przyjęła strona - w lutym 2011 r. Ustalając podstawę opodatkowania organ uwzględnił stan techniczny przedmiotowego pojazdu i jego uszkodzenia wskazane w "Ocenie" rzeczoznawcy, przyjmując korektę pomniejszającą wartość samochodu o 25% oraz korektę zwiększającą wartość pojazdu ze względu na mały przebieg, którą organ prawidłowo zweryfikował, stosując się do zaleceń Instrukcji nr 1/2005. Za nieuzasadnioną uznał natomiast korektę z tytułu urealnienia wartości pojazdu na rynku wtórnym, korektę ze względu na utratę wartości w związku ze szczególnym charakterem eksploatacji, ze względu na krótką ważność dopuszczenia do ruchu i z tytułu importu prywatnego. Wskazał, że w świetle art. 104 ust. 11 upa, okoliczności związane z lokalną sytuacją rynkową nie mogą zostać uznane za wpływające na średnią cenę samochodu. Korekta ze względu na liczbę właścicieli nie może być zastosowana, gdy zmiany te odnoszą się do zmian własności pojazdu po jego wycofaniu z eksploatacji. Natomiast korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę, jest już uwzględniana przy określeniu średniej ceny katalogowej w systemie INFO-EXPERT.

Oparcia się przy dokonywaniu powyższych ustaleń na "Ocenie" rzeczoznawcy, jak również na innych dowodach, jak informacjach pozyskanych z systemu INFO-EKSPERT, czy z amerykańskich stron internetowych, nie można uznać za dowolne działanie organu. Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że organ był uprawiony do swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym "Oceny". Dokonane na ich podstawie stwierdzenia są spójne i logiczne, a wnioski organu znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 ppsa, poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich naruszeń prawa, a także przepisów które powinny mieć w sprawie zastosowanie, a tym w szczególności art. 121 § 1 Op, nie znajduje uzasadnienia.

Nieuzasadniony jest także kolejny zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia art. 134 § 1, 106 § 3 i 133 § 1 ppsa - polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez Sąd I instancji z urzędu dowodu, który pozwoliłby na wyeliminowanie wątpliwości co do faktycznej wartości samochodu, poprzez powołanie biegłego lub zespołu rzeczoznawców.

Wskazać należy, że art. 106 § 3 ppsa przewiduje, iż sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Już z treści samego przepisu wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Postępowanie dowodowe na gruncie tego przepisu ma charakter jedynie uzupełniający i stanowi uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Sąd nie ustala ponownie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocenia czy organy prawidłowo ustaliły ten stan, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Reasumując, zgodnie z art. 106 § 3 ppsa przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów przez Sąd I instancji, poza dowodami z dokumentów, nie znajduje prawnego uzasadnienia. W tej sytuacji zarzut niepowołania biegłego nie mógł odnieść skutku.

Jak wskazano wyżej, Sąd I instancji prawidłowo ocenił działania organu, który postępując zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z 22 stycznia 2014 r. zebrał i ocenił wystarczający do prawidłowego określenia średniej wartości rynkowej samochodu materiał dowodowy. Sąd szczegółowo przy tym uzasadnił zajęte stanowisko.

Z tego względu za nieusprawiedliwiony uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 134 ppsa poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze zarzutów.

Przepis art. 141 § 4 ppsa określa standardy jakie powinno spełniać uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wskazuje elementy, które powinno zawierać, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując, przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ma również umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę te cele zawartej w art. 141 § 4 ppsa regulacji należy uznać, że przepis ten nie wymaga, aby sąd rozwlekle i szczegółowo odnosił się do zarzutów skargi, skoro z treści uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika tok jego rozumowania. Należy także zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (v. wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 324/14, publ. CBOSA). Wobec tego, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji zostało jasno i rzetelnie uzasadnione, a lektura uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, co do rozstrzygnięcia i przyczyn jego podjęcia, nie można uznać, że samo niepodzielenie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego, stanowi naruszenie art. 141 § 4 ppsa.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 ppsa - wskazać należy na wadliwość jego skonstruowania. Brak określenia w petitum, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jednostki redakcyjnej przepisu, pomimo określenia, że skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść wyroku, przy jednoczesnym niewskazaniu wprost naruszeń prawa, których istnienie skutkuje wadliwością wyroku, uniemożliwia rozpoznanie tego zarzutu. Art. 145 § 1 ppsa jest przepisem ogólnym (blankietowym), stanowiącym jedynie prawną podstawę orzeczenia, i bez powiązania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu z innymi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Z tego powodu twierdzenie skarżącego, że wyrok Sądu I instancji narusza art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, bez wyraźnego powiązania treści tego przepisu z przepisami stosowanymi przez organy, nie daje podstawy do oceny wyroku z punktu widzenia wymienionych ogólnie przepisów ppsa.

Odwołanie się przez skarżącego do stwierdzenia, że Sąd I instancji oddalił skargę w sytuacji, gdy z jej zarzutów jak i materiału dowodowego w jednoznaczny sposób wynikało, że jest ona uzasadniona, nie daje podstaw do oceny wyroku ze względu na naruszenie tak określonych przepisów. Skarga kasacyjna ma jednoznacznie wskazywać jakie przepisy zostały naruszone, na czym polega to naruszenie i jaki jest jego związek z rozstrzygnięciem. W przypadku naruszeń prawa procesowego określenie tych elementów skargi kasacyjnej jest niezbędne, gdyż stosownie do treści art. 174 pkt 2 ppsa skutecznymi zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej mogą być tylko takie, które mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Strona występująca ze skargą kasacyjną ma wykazać ten wpływ, gdyż Sąd nie może domniemywać istnienia naruszeń i ich wpływu na wyrok. Ponieważ skarga kasacyjna tych warunków nie spełnia, zarzuty procesowe w niej podniesione należało uznać za niezasadne.

Z tych względów, działając na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.