Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 464/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14, art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z [...]r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) z [...]r., znak: [...] określającą A. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą ""A" " w J. (dalej: Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013r. w kwocie 12.754 zł.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013r. w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przedmiotem kontroli było ustalenie czy w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2014r. kontrolowany podmiot wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych.

Z ustaleń kontrolujących zawartych w protokole z kontroli wynika, iż Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu oleju napędowego, a następnie wykorzystywała go wyłącznie na potrzeby własne, tj. przeznaczając na świadczone usługi transportowe.

Na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej, w tym faktur zakupu VAT, stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, kontrolowany dokonał m.in. zakupu oleju napędowego w ilości 172.628 litrów, w tym: 37.008 litrów od "B" sp. z o.o. w P. ul. [...], 85.186 litrów od "C" sp. z o.o. w T. ul. [...] oraz 50.434 litrów od "D" sp. z o.o., której siedziba znajduje się pod wyżej wskazanym adresem "C" .

W trakcie przeprowadzanej kontroli kontrolujący dokonali weryfikacji wiarygodności dostawców paliwa w wyniku, której ustalono, co następuje:

I. "B" sp. z o.o. w P. dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Strony w okresie lutego 2013 r. do sierpnia 2013 r.

Z informacji uzyskanych od Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wynika, że "B" Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 1 lutego 2011r. Działalność Spółki była przedmiotem kontroli podatkowej, która nie obejmowała jednakże roku 2013. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nierzetelność transakcji dotyczących nabywania paliw płynnych. Większość zakupionego i przeznaczonego przez Spółkę do sprzedaży paliwa pochodzi od podmiotów nieistniejących oraz takich, które nie potwierdziły faktu dokonanych transakcji sprzedaży. Poczynione w trakcie kontroli uzgodnienia stanowiły podstawę do wydania w stosunku do "B" sp. z o.o. decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od lutego 2011 do listopada 2011, w którym został zakwestionowany podatek naliczony (dotyczący zakupów) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku VAT.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego X Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w G. [...] r. został ustanowiony kurator adwokat A. N. , który pismem z [...] r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , że do daty sporządzenia niniejszego pisma nie udało mu się znaleźć kandydata na członka zarządu oraz likwidatora spółki.

Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego uzyskał od Naczelnika Urzędu Celnego w K. informację, iż kurator Spółki adwokat A. N. - pełnomocnik J. B. - byłego prezesa "B" Sp. z o.o. w przeprowadzonej [...] . rozmowie oświadczył, że nigdy nie posiadał żadnej dokumentacji handlowej Spółki, nie wie również gdzie ona w chwili obecnej się znajduje, Spółka od dawna nie prowadzi żadnej działalności (ok 2-3 lat)., aktualnie w Sądzie toczy się postępowanie dotyczące jej rozwiązania.

Ponadto Kontrolujący ustalili również, że Sąd Rejonowy w Gliwicach X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego niezależnie od powołanego wyżej postanowienia z [...] r., wydał również na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienia z 6 grudnia 2013 r., 27 października 2014 r. i 15 stycznia 2015 r., którymi ustanowił kuratorów w celu podjęcia czynności zmierzających do powołania zarządu bądź likwidacji spółki oraz w celu skutecznego przeprowadzenia oraz zakończenia postępowań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres luty-grudzień 2011 r., wrzesień 2012 r.- styczeń 2013 r. prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wobec "B" Sp. z o.o.

Powyższe dane znalazły odzwierciedlenie w zapisach zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym o nr [...] prowadzonym dla "B" .

Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował o postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec "B" pismami z [...]r. oraz [...]r. z których wynika, że wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2012 roku do sierpnia 2012 roku, oraz prowadzi aktualnie drugie postępowanie podatkowe obejmujące okres od lutego 2011 roku do grudnia 2011 roku i od września 2012 roku do grudnia 2012 roku, a także styczeń 2013r.

Poczynione przez kontrolujących w trakcie przeprowadzanej kontroli ustalenia wskazują, że podmiot występujący jako dostawcy oleju napędowego "B" na rzecz Strony jest podmiotem fikcyjnymi dającymi jedynie dokumentację źródłową w postaci faktur zakupu do dalszej sprzedaży produktu jako oleju napędowego. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że sprzedawany przez niego produkt nie był olejem napędowym lecz cieczą ropopochodną pochodzącą z przekwalifikowania innego produktu.

Brak dostępu do dokumentacji księgowej "B" obejmującej okres od luty 2013 r. do sierpnia 2013 r. nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym potwierdzenia faktu zapłaty akcyza w należnej wysokości.

Stwierdzenie ustanowionego w październiku 2013r. kuratora Spółki, że nigdy nie posiadał żadnej jej dokumentacji handlowej oraz że nie wie gdzie w chwili obecnej może się ona znajdować, a także ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w związku z prowadzonymi postępowaniami wobec "B" dowodzą, iż Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem napędowym, a całość zakupionego (fakturowo) przez nią oleju napędowego pochodzi od podmiotów nieistniejących i tym samym nie jest możliwe ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego przez kontrolowany podmiot.

II. "C" sp. z o.o. dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Strony w okresie od września 2013 r. do czerwca 2014 r.

Z uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w pismach z [...]r. oraz z 4 maja 2015r. wynika, że "C" prowadziła działalność gospodarczą na obszarze będącym we właściwości Urzędu Skarbowego w T. od [...] r. W zgłoszeniu rejestracyjnym wskazano następujące dane: adres prowadzonej działalności gospodarczej K. , ul. [...] oraz T., ul. [...], adres miejsca prowadzenia rachunkowości: K. , ul. [...]

Uzyskano od koordynatora Urzędu Regulacji Energetyki informacje, że "C" nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

W piśmie z 11 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że przeprowadzenie kontroli w "C" uniemożliwiał brak jej reprezentacji. Były Prezes Spółki J. B. i jej jedyny wspólnik A. B. mimo, że byli jedynymi osobami dysponującymi dokumentacją finansowo-księgową "C" oświadczyli, że nie jest im znane miejsce jej przechowywania.

Naczelnik Urzędu w R. poinformował, że "C" została zarejestrowana w 2012 roku pod inna nazwą z siedzibą w K. , a wpisem z [...] r. zmieniła nazwę i adres na "C" Sp. z .o.o. w T. ul. [...]. Prezesem Zarządu został J. B. . Z kopii wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonej 23 października 2013 r. wynika, że Spółka nie posiada Zarządu, a jedynym jej wspólnikiem jest A. B. .

Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystąpił do niemieckiej administracji celnej z prośbą o przekazanie certyfikatów zawierających skład surowców zawartych w wyrobie o nazwie [...], który był nabywany wewnątrzwspólnotowo od "E" przez "C" Sp. z o.o. W udzielonej na powyższe zapytanie odpowiedzi przekazano jedynie informację, że wobec podmiotu "E" prowadzone jest śledztwo, a materiały zostały objęte tajemnicą śledztwa.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. podał, że [...]r. funkcjonariusz tegoż Urzędu udał się do siedziby "C" celem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Jednakże w lokalu pod adresem wskazanym jako siedziba "C" znajdowało się biuro firmy "D" Sp. z o.o., a pracownica tejże firmy oświadczyła, że "C" nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej, nie potrafiła jednakże określić aktualnego adresu jej siedziby.

Z dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. analizy danych dotyczących "D" zawartych w KRS wynika, że wspólnikiem spółki jest A. B. , która występuje jako wspólnik również w "C" , a J. B. jest także prezesem w "D" .

Z przekazanej informacji wynika, że [...]r. funkcjonariusze celni udali się ponownie pod wskazany adres siedziby "C" , a obecny w miejscu prowadzenia działalności "D" J. B. oświadczył, że z tego co się orientuje "C" zakończyła działalność gospodarczą w czerwcu 2014r., a A. B. przebywa obecnie za granicą. Udało się również funkcjonariuszom celnym zastać w miejscu zamieszkania A. B. , lecz nie udało się wszcząć kontroli podatkowej poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. A. B. bowiem odmawiała przyjęcia korespondencji zasłaniając się koniecznością przedstawienia zaistniałej sytuacji jej adwokatowi. Skierowane na adres zamieszkania A. B. pismo z prośbą o wskazanie reprezentanta "C" Sp. z .o.o. i aktualnego adresu jej siedziby wróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie".

W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w R. , w ramach wzajemnej pomocy pomiędzy polskimi i niemieckimi służbami celnym, uzyskał od niemieckiej administracji celnej dokument transportowy CMR, z którego jednoznacznie wynikało, że towar nabywany przez "C" Sp. z o.o. miał być rozładowywany na Słowacji w miejscowości C. .

Zlecone na prośbę polskich organów celnych właściwemu miejscowo Urzędowi Celnemu w Z. dochodzenie, którego głównym celem była weryfikacja danych słowackiego odbiorcy towaru wykazało, że: 1) pod zarejestrowanym adresem jest skrzynka pocztowa z nazwą przedmiotowej firmy, 2) w holu wejściowym budynku znajduje się tablica informacyjna, na której wyszczególnione są firmy prowadzące działalność gospodarcza w tym budynku, ale nie ma wśród nich firmy rzekomo nabywającej wyroby od firmy "C" , 3) właściciel budynku oświadczył, że zezwolił firmie na umieszczenie skrzynki pocztowej, 4) firma nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie zgłosiła też żadnego przemieszczania oleju mineralnego. Ustalono również, że przywożony z Niemiec towar był przewożony zestawem samochodowym (o określonych numerach) zarejestrowanym jako własność "B" sp. z o.o. w P. , której prezesem jest J. B. . Z informacji przekazanych przez Grupę Kontaktową Służby Celnej w C. i B. wynika, że pojazd o wiadomym numerze rejestracyjnym nie figuruje w elektronicznym systemie opłat, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że wymieniony pojazd nie przekroczył granicy polsko-słowackiej i tym samym pozostał w kraju.

Potwierdzeniem powyższej tezy stanowią również informacje zawarte w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Oddziału Wywiadu Skarbowego w B. z [...]., z których to wynika, że "C" Sp. z o.o. uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów, dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. Stwierdzono również, że "C" , która w ramach prowadzonej działalności realizuje sprzedaż paliw płynnych, przy czym jak ustalono: 1) w przypadku nabyć krajowych - nabywany przez wskazaną firmę olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu, mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. "słupów", 2) w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - towar (olej bazowy) prawdopodobnie "papierowo" był rozchodowany jako WDT do słowackich podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości mógł trafić na rynek krajowy (jako olej napędowy).

Zdaniem Wywiadu Skarbowego zgromadzone informacje mogą wskazywać, iż deklarowane przez "C" Sp. z o.o. transakcje gospodarcze mogły służyć przede wszystkim legalizowaniu oleju napędowego, sprowadzanego w zawieszonej akcyzie jako przesunięcie dokonywane pomiędzy składami podatkowymi, przez podmioty nie realizujące obowiązków podatkowych, jak również pośrednio umożliwiały generowanie korzyści finansowych, wynikających z braku odprowadzania podatku VAT w oparciu o WNT, a także z nienaliczania podatku akcyzowego od sprowadzanych wyrobów ropopochodnych, które ostatecznie trafiały na rynki krajowe, jako wyroby akcyzowe (olej napędowy). "C" dokonywała obrotu paliwami płynnymi nie posiadając koncesji Urzędu Regulacji Energetyki. Aktywność spółki zaczyna się od sierpnia 2013r., ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2014r. Krajowymi dostawcami towarów były: 1) "F" Sp. z o.o. w W. , 2) "G" Sp. z o.o. w B. , 3) "H" Sp. z o.o. w K. .

Dokonując podsumowania przeprowadzonych czynności Kierownik Oddziału Wywiadu Skarbowego stwierdził, iż wskazują one na wysokie prawdopodobieństwo udziału m.in. wymienionego na wstępie w/w pisma podatnika, tj. "C" w procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur VAT (wystawianych pomiędzy współdziałającymi przedsiębiorcami), w celu legalizacji towaru pochodzącego z innych źródeł oraz zaniżania zobowiązań podatkowych, jak również uzyskiwania innych nieuzasadnionych korzyści finansowych ze stratą dla Skarbu Państwa (uszczuplenia mogą dotyczyć należności podatkowych w zakresie akcyzy, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej). Sugerując jednocześnie, iż przedstawione okoliczności niniejszej sprawy bez wątpienia potwierdzają podejrzenie, iż firma "C" Spółka z o.o. bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami płynnymi(...)"

Niezależnie od powyższego dokonano również weryfikacji dostawców paliwa dla "C" .

I tak w ramach prowadzonego postępowania organ I instancji pismem z [...]. zwrócił się do kontrahenta "C" , "G" sp. z o.o. o potwierdzenie transakcji dokonywanych na rzecz tejże Spółki.

"G" potwierdziła transakcje przeprowadzane okresie 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Ustalono także na podstawie informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy, że w miesiącu maju 2014r.Spółka nie dokonywała żadnych transakcji z "C" Sp. z o.o. Nie składała również deklaracji dotyczących oleju napędowego.

Informacje na temat kolejnego kontrahenta "C" , tj. "F" Sp. z o.o. zostały przekazane przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w piśmie z [...]. i wynika z nich, że:

- w "F" Sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012r,

- wobec "F" było prowadzone postępowanie przez Prokuraturę Apelacyjną w L. materiały i dowody zgromadzone w ramach śledztwa potwierdziły, że "F" Sp. z o.o. w nie była faktycznym dysponentem towaru widniejącego na wystawionych przez nią fakturach i w związku z powyższym trudno uznać ją za zajmującą się sprzedażą paliwa. Towarem de facto dysponowały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, a "F" Sp. z o.o. została zaangażowana w proces fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. W procederze tym na terenie kraju, a także poza granicami kraju uczestniczyły osoby mające na celu popełnienie przestępstw związanych z praniem brudnych pieniędzy, wystawianiem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur oraz przestępstw karnoskarbowych związanych z nieujawnieniem podstawy i przedmiotu opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej,

- zgromadzony materiał dowodowy pozwala na postawienie tezy, że "F" posłużyła grupie przestępczej jako narzędzie do wystawiania faktur VAT sprzedaży na rzecz odbiorców krajowych, celem upozorowania, że towar ten pochodził z kraju, co w konsekwencji pozwoliło odbiorcy na obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z fikcyjnych faktur. Właśnie w tym celu wykorzystano "F" , której zadaniem było "krajowe" udokumentowanie nabyć paliwa pochodzącego z innych krajów Unii Europejskiej poprzez wystawienie fikcyjnych faktur na sprzedaż towarów dla podmiotów w kraju. W związku z powyższym faktury, na których jako wystawca widnieje "F" nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, posłużyły jedynie obniżeniu podatku należnego u ich odbiorców,

- stwierdzono, że wartość faktur VAT wystawionych przez "F" Sp. z o.o. w III kwartale 2012r. była wyższa niż sprzedaż przez nią zadeklarowana, co dowodzi, że nie wszystkie faktury zostały wykazane w złożonej deklaracji,

-"F" Sp. z o.o. była typowym "słupem", tj. podmiotem wprowadzającym do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem. Faktury te służyły jedynie ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Potwierdzeniem tego są typowe dla każdej firmy "słupa" cechy "F" Sp. z o.o., a w szczególności: rejestracja w innym miejscu niż to, w którym znajdował się faktyczny ośrodek decyzyjny, w tym przypadku było to "wirtualne biuro", własność osób z którymi kontakt jest utrudniony (w tym przypadku obcokrajowców), działalność w krótkim czasie (do roku), wysokie obroty przy niewspółmiernie niskiej wartości podatku należnego do wpłaty do urzędu skarbowego wykazanego w deklaracji VAT, nieznane miejsce przechowywania dokumentów źródłowych i ewidencji, niezatrudnianie pracowników, brak zaplecza technicznego,

- pod wskazanym adresem siedziby "F" siedzibę ma firma świadcząca usługi tzw. wirtualnego biura. Właścicielka tegoż biura poinformowała, że 19 kwietnia 2012r. zawarła z "F" Sp. z o.o. umowę podnajmu części lokalu użytkowego oraz świadczenia usług biurowych. Umowę w imieniu "F" podpisał Prezes Zarządu "I" (obywatel Ł. ). Umowa została rozwiązana 31 grudnia 2012r. Obecnie nie ma kontaktu z firmą, nie udało się również ustalić aktualnego adresu siedziby Spółki.

W dniu [...]r. kontrolujący przeprowadzili telefoniczną rozmowę z pracownikiem działu "Czynności Sprawdzające" [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. w trakcie, której uzyskali informację, że "F" nie składała w 2013 roku żadnych deklaracji podatkowych i została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolujący przesłuchali Prezesa "H" Sp. z o.o. w K. , który zeznał:

- według jego wiedzy, to towar miał być kupowany z polskiej firmy. Nazwy nie pamięta, do żadnej transakcji zakupu przez "H" nie doszło. Spółka "H" nie miała żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Był i jest prezesem "H" Sp. z o.o., (biuro wirtualne), nic nie wie o żadnych fakturach zakupu i sprzedaży VAT, od lipca 2013 r. nie wystawiał i nie podpisywał żadnej faktury VAT. Nie kupił i nie sprzedał żadnego paliwa, nigdy nie składał żadnych deklaracji urzędu skarbowego ani nie prowadził dokumentacji księgowej.

Zgromadzony i przekazany przez kontrolujących funkcjonariuszy materiał dowodowy wraz z protokołem z kontroli stanowił, jak wskazano wcześniej, podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2013r.

Dokonana przez organ I instancji analiza nieprawidłowości wykazanych w protokole z kontroli w korelacji z zebranymi dowodami w sprawie, pozwoliła na stwierdzenie, iż Strona weszła w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy.

Konsekwencją powyższego, stosownie do postanowień przepisów ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) było uznanie, że Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego i wydanie 25 maja 2016r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2013r. w kwocie: 12.754 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż faktura VAT nr [...] z 8 sierpnia 2013r., która dotyczy zakupu 7000 litrów oleju napędowego od "B" Sp. z o.o. nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego. Nawiązując do powyższego koniecznym wydaje się podkreślić, iż ani w trakcie przeprowadzonej kontroli, ani też w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się organowi podatkowemu pierwszej instancji ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia dostarczonego przez "B" oleju napędowego, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany przez "B" i fakt zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Ważkim argumentem, na którym organ podatkowy I instancji oparł przedstawione wyżej twierdzenia były informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. , który poinformował, że "B" większość zakupionego paliwa przeznaczonego do sprzedaży pochodziło od podmiotów nieistniejących, a także takich, które nie potwierdziły faktu ich dokonania. Efektem tych ustaleń było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres os lutego 2011 roku do listopada 2011r.

Powyższe ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że Strona w badanym okresie nabyła olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Pismem z [...] r. Strona, za pośrednictwem doradcy podatkowego, złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i "umorzenia sprawy", zarzuciła organowi naruszenie:

"I. Punktu 10 części wstępnej dyrektywy Rady 2008/111/WE z dnia 16 grudnia 2008r.,mającego ścisły związek z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dyskryminowanie mojego Mandanta naliczeniem podatku akcyzowego, pomimo niedokonania sumiennego, starannego, rzetelnego udowodnienia przez organy państwa dla dostawcy oleju napędowego, od którego mój Mandant dokonał jego zakupu, że nie opłacił on należnego podatku akcyzowego lub też w sposób niezgodny z prawem wyprowadził przedmiotowy olej napędowy ze składu podatkowego, ewentualnie nie wskazał skutecznie swojego dostawcy, od którego nabył przedmiotowy olej napędowy. Organy państwa zadowoliły się jedynie przyjęciem oświadczenia- informacji od dostawcy oleju napędowego mojego Mandanta, że dostawca przedmiotowego oleju napędowego nie wie, gdzie znajduje się jego dokumentacja - w tym i księgi rachunkowe jego spółki. Organy państwa, ukrywając swój niedowład w przedmiocie dokonania jednoznacznego stwierdzenia: czy podatek akcyzowy za przedmiotowy olej napędowy dostawca zapłacił lub jego dostawca - przeniosły odpowiedzialność z tego tytułu Mandanta, bez jednoznacznego stwierdzenia, czy podatek akcyzowy od nabytego przez Mandanta oleju napędowego został zapłacony.

Tym bardziej istotny jest fakt, że Mandant nabywał od dostawcy olej napędowy, a w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazuje, że prawdopodobnie dostawca zajmował się dystrybucją innego produktu.

2. art. 4841 dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013, poz.1030) poprzez nierespektowanie od dnia [...]r. postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. mówiącego o przekształceniu Strony w spółkę z o.o. gdyż w dniu [...]r. z mocy ustawy organ ewidencyjny wyrejestrował przedsiębiorcę przekształcanego z CEIDG, a pomimo tego organ podatkowy nadal prowadził podatkowe i w następstwie prowadzonego postępowania podatkowego wydał decyzję względem osoby zarejestrowanej w CEIDG, która z mocy prawa była wykreślona z CEIDG.

3. Art. 138a § 2 w związku z art. 138a § 4 O.p. i art. 41 ust 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U.2016.794) poprzez nierespektowanie pełnomocnictwa z dnia 24.03.2016r. pismem o sygn. [...] do akt postępowań podatkowych wymienionych w tym piśmie procesowym i w następstwie tego nierespektowania zmuszono pełnomocnika do złożenia wtórnego, tego samego pełnomocnictwa- po raz drugi do akt poszczególnych postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bi. .

4. Art. 138o w związku z art. 138f § 1 O.p. oraz art. 98 do art. 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. z dnia 17.12.2013r., Dz.U.2014 póz. 121) poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi w okresie od 24.03.2016r. do dnia 11.05.2016r. żadnych pism - poza jedynym wezwaniem dotyczącym nierespektowania pełnomocnictwa, złożonego dnia 24.03.2016r. i zażądania w tym piśmie złożenia tego pełnomocnictwa w innej formie, pomimo tego, że pełnomocnictwo ogólne zostało złożone w marcu 2016r. Jest to o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że Strona złożyła wniosek o przesłuchanie świadków z uzasadnieniem zasadności i celowości przesłuchania. Tym bardziej, że stanowisko organu podatkowego w tym przedmiocie sprawy, było nie tylko enigmatyczne, ale wręcz żenujące.

5. Art. 200 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym po rozpatrzeniu negatywnym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosku o przesłuchanie świadków. Tym bardziej, że przekazywano osobie prowadzącej postępowanie, że po dokonaniu wnioskowanych przesłuchań Strona złoży również wniosek o przesłuchanie Strony

6. Art. 180 O.p poprzez niedopuszczenie do przesłuchania świadków z jednej strony, a z drugiej strony opieranie się na ułomnych postępowaniach podatkowych i kontrolach - co wynika z uzasadnienia decyzji, w następstwie czego proponowani przez Stronę świadkowie nigdy nie zostali przesłuchani - przynajmniej tak wynika z uzasadnienia decyzji wydanej względem mojego Mandanta W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wielokrotnie, a mianowicie jeśli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględniać wniosku jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub też dotyczy okoliczności nie mającej znaczenia dla sprawy (wyrok WSA w Gdańsku z 22.02.2011r. l SA/Gd 1141/10).

Należy także mieć na uwadze wyrok NSA z 27 czerwca 2012r. o sygn. I FSK 1344/11, w którym to Sąd stwierdza, cyt. art. 180 § 1 O.p. wprowadza otwarty system dowodów. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest więc ich zgodność z przepisami prawa.

Ordynacja podatkowa nie wprowadza ograniczeń co do rodzajów dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu, a także zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony."

7. Art. 191 O.p. poprzez wykazanie przez organ I instancji wielkiej improwizacji w przedmiocie uzasadniania postępowania dowodowego, którego organ nie przeprowadził. Z jednej strony organ sugeruje bezzasadność procesu dowodowego w przedmiotowym postępowaniu, a z drugiej strony konkluduje: że organy podatkowe w czasie przeprowadzonych kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, nie stwierdziły, czy akcyza była niezapłacona, czy też akcyza była zapłacona od sprzedawanych przez nieprzesłuchanych w tym posterowaniu świadków, którzy dokonywali transakcji za pośrednictwem firm zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym i dla celów podatku VAT u właściwych naczelników Urzędów Skarbowych. Natomiast organ I instancji nie zauważył, że na każdej fakturze zakupu paliwa od nieprzesłuchanych świadków, sprzedawca dla mojego Mandanta złożył oświadczenie, że opłata paliwowa i akcyza zostały zapłacone. W tym stanie faktyczne - prawnym w przepisach prawa nie ma żadnego uzasadnienia dla postępowania organu I instancji umożliwiającego wydanie przedmiotowej decyzji.

Enigmatyczność i nieporadność organów państwa względem nieprzesłuchanych świadków w niniejszej sprawie nie może być wyznacznikiem kary ustalanej dla mojego Mandanta i nie może być płaszczyzną do przerzucania na mojego Mandanta odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób i firm, w stosunku do których polskie organy państwa poprzez swoją nieporadność i niedowład, tworzą parasol ochronny przed poniesieniem odpowiedzialności przedmiotowych osób.

8. Art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez obrazę przepisów prawa, na podstawie których organy podatkowe zignorowały dokonanie ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony lub też niezapłacony przez dostawców oleju napędowego mojemu Mandatowi, którzy pomimo niezbędności dokonania szczegółowych kontroli nie zostali skontrolowani szczegółowo i w następstwie tego nie określono, czy podatek dostawcy zapłacili, czy też nie zapłacili.

Przedmiotowy przepis prawa nie daje uprawnień organowi podatkowemu do przenoszenia odpowiedzialności na mojego Mandanta za niezapłacony podatek akcyzowy poprzez jego dostawców oleju napędowego, gdyż organy nie ustalił, że podatek akcyzowy został zapłacony tylko i wyłącznie z tego względu, że nieskutecznie prowadziły postępowanie podatkowe i kontrole względem tych firm.

Organy podatkowe posiadały bardzo dobre informacje i rozeznanie o podmiotach zobowiązanych do rozliczenia podatku akcyzowego. Dlatego w takich sytuacjach, gdy dostawca jest dostawcą bezdyskusyjnym, to tylko on może zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego. Strona jako nabywca lub posiadacz oleju napędowego, od których niesolidny dostawca nie uiścił podatku akcyzowego, nie posiada przymiotu podatnika, ponieważ nie dokonał czynności opodatkowanych. Przyjęcie innej konstrukcji prawnej uwidoczniłoby wątpliwości, co do zgodności takiej regulacji z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym na podstawie niniejszego przepisu prawa do zapłaty podatku akcyzowego nie może zostać zobowiązany nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych - Mandant, który działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż od nabytych przez niego wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy- ponieważ na każdej fakturze nabycia dostawca oświadczył, że opłata paliwowa i podatek akcyzowy zostały zapłacone, jak również za każdym razem wykazywał się koncesją uprawniającą do handlu paliwami i świadectwami jakości oleju napędowego.

9. Art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędnie zastosowany przepis prawa dla celów dokonanych nabyć oleju napędowego wykazanego na fakturach przez dostawcę, przedłożonych dla mojego Mandanta, który dotyczy paliw silnikowych, jakich mój Mandant nigdy nie nabywał. Tym samym bezzasadne jest stanowisko organu w przedmiocie ustalonej stawki akcyzy w wysokości 1822 zł na 1000 litrów oleju napędowego zakupionego przez mojego Mandanta i zużytego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wynika to również ze stanów faktyczne - prawnych udokumentowanych fakturami oraz praktyką kierowców i mojego Mandanta, że nabyty został olej napędowy o kodzie CN 27101941, od którego to sprzedawca powinien opłacić akcyzę w wysokości 1048 zł /1000 l oleju napędowego.

10. Art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez pominięcie niniejszego przepisu prawa wskazującego właściwą stawkę podatku akcyzowego, jaką powinien zapłacić dostawca olejów napędowych sprzedanych mojemu Mandantowi, którą ewentualnie organ podatkowy powinien z tego tytułu wskazać w skarżonej decyzji administracyjnej.

11. Art. 10 ust. 10 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie w skarżonej decyzji administracyjnej. W następstwie błędnej interpretacji zastosowanego przez organ podatkowy przepisu prawa, organ wydał decyzję administracyjną względem mojego Mandanta z uwzględnieniem sytuacji, jaka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie."

Ponadto na podstawie art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków:

1. J. J. B. jako byłego prezesa zarządu "C" sp. z o.o.;

2. J. J. B. , jako byłego prezesa zarządu "B" sp. z o.o. oraz całościowego wspólnika "B" sp. z o.o.;

3. A. T. B. , jako wspólnika całościowego udziałów "C" sp. z o.o.;

4. A. N. , jako kuratora "B" sp. z o.o. z udziałem pełnomocnika Strony w przedmiocie odwołania od wydanej w dniu 25.05.2016r. decyzji organu I instancji nr [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2013r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miał podstawę do uznania Strony za podatnika podatku akcyzowego od nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia, tzn. wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 44 tegoż załącznika ujęto bez względu na kod CN: pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, ma zastosowania.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym :

1. Przedmiotem opodatkowania akcyza jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrz- wspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

2. Przedmiotem opodatkowania akcyza - stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących sic poza procedura zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od łych wyrobów nic została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z treści art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Redakcja cytowanych norm prawnych wskazuje, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności. Celem tym było bowiem wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą i nabyciem wyrobów na terytorium kraju.

Tak więc podatnikiem podatku akcyzowego jest, co do zasady producent czy sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należnej wysokości, a podatnikiem jest również nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu towarowego.

Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążono podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższe regulacje zostały implementowane z regulacji unijnych, tj. z dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/ WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych w tym min. w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1106/13, LEX nr 1526800), w którym to Sąd stwierdził, iż art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. dotyczy wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. W takim przypadku opodatkowaniu akcyza podlega również Mimo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

Dopełnieniem wskazanego wyżej uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Dalej Sąd wskazał, iż przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. są odzwierciedleniem (implementacją) regulacji zawartej w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/1 18/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz.12 - "dyrektywa"), w tym przede wszystkim art. 7 i 8 dyrektywy.

Art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (lit. b).

Art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest "każda osoba przechowującą wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu".

Jak wynika z przywołanego wyżej art. 8 ust. 6 u.p.a. podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest nakładany na dany wyrób w jednej fazie obrotu. Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła, chyba, że przedstawi dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zatem warunkiem nieopodatkowania transakcji dokonanych przez Stronę było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe.

Wobec powyższych unormowań obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast przedsiębiorca dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń że w innej fazie obrotu podatek ten został uiszczony.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ II instancji stwierdził, iż niesporne i potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym, jest to, że w sierpniu 2013r. Skarżący dokonał w związku z prowadzoną działalnością zakupu od "B" sp. z o.o. w łącznej ilości 7000 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia nie można było ustalić. Paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła, a ustalony został tylko wystawca "pustych" faktur, tj. "B" sp. z o.o., zaś rzeczywisty sprzedawca paliwa nie został zidentyfikowany. Ustalone zostało także, że wystawca faktur akcyzy nie deklarował. Rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozorował obrót tym paliwem przez "słupa" "B" , aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo. Zatem należy przyjąć, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym Stronę, która zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne.

Tylko bowiem taka interpretacja uregulowań ustawy o podatku akcyzowym pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów akcyzowych.

Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do wniosku, że wystarczy ukryć podatnika dokonującego obrotu na wcześniejszym etapie obrotu i uczynić niedostępną informację, czy podatek został już zadeklarowany lub określony, aby obowiązek podatkowy nie był możliwy do określenia od innej czynności podlegającej opodatkowaniu, co prowadziłoby do sankcjonowania nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem (wyrok NSA z 19.04.2012r. o sygn. I GSK 169/11).

Powyższe rozważania, jak również zebrane przez organ I instancji dowody, bezsprzecznie wskazują, że Strona nabyła produkt o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Ustalono, że paliwo to było nielegalne, brak dokumentów źródłowych nie pozwolił na ustalenie: czy został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy. Jak wyjaśniono wyżej Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc ograniczyć ryzyko uznania jej za podatnika podatku akcyzowego, winna sprawdzić kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również, zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z dostawcą paliwa "B" Sp. z o.o. oraz okoliczności realizacji tych dostaw dowodzą, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności. Z ustalonych okoliczności wynika, iż z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób jego sprawdzenia, nie żądał również od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jego jakość, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta (były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa), nie zlecił też, we własnym zakresie, profesjonalnemu laboratorium dokonania jego badania. A przede wszystkim nie żądał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wzbudził też żadnych podejrzeń fakt, że regułą przy dokonywanej sprzedaży paliwa byty płatności gotówkowe mimo, że art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej nakazuje przy tego typu transakcjach dokonywanie lub przyjmowanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2014r. (sygn. akt 1 FSK 1106/13): "nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy skarżąca spółka zwróciła się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4). W przeciwnym razie może zostać bowiem uznana za podatnika tego podatku, jako "przechowująca wyroby akcyzowe lub uczestnicząca w ich przechowaniu".

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych tj. wyroki WSA w Poznaniu z 26.03.2015r. III SA/Po 1888/14, NSA z 13.10.2010r., I GSK 950/09, WSA we Wrocławiu z 30 listopada 2010r. I SA/Wr 486/10, WSA w K. z 18.05.2011r. III SA/Kr 1194/09).

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż podziela również stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.10.2009r. (sygn. akt I FSK 900/08), w którym sąd stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik, nie zachowuje należytej staranności sumiennego kupca to, cyt.: "organ podatkowy - w celu opodatkowania obrotu tym paliwem podatkiem akcyzowym - nie jest zobligowany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem na poprzednim szczeblu, w tym też jego producenta, i jest w pełni uprawniony do opodatkowania obrotu (od którego nie zapłacono podatku akcyzowego) (...)". W wyroku tym Sąd zauważył ponadto, że konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż ustawodawca stworzył możliwie najszerszy katalog podatników tego podatku, aby obrót wyrobami akcyzowymi, w sposób szczególny narażony na oszustwa podatkowe, maksymalnie uszczelnić, w zakresie możliwości uniknięcia opodatkowania tym podatkiem.

Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy należy stwierdzić, że zakupione od "B" paliwo pochodzi z nieznanego źródła oraz od tego paliwa nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od "B" nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego.

W związku z faktem, że Strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawiła dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, stała się podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., a organ I instancji prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego, w związku z wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej paliwa, którego pochodzenia nie dało się ustalić.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu, co wyjaśniono powyżej jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), od których podatek akcyzowy nie został zapłacony. Natomiast podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy. Ponieważ Strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób akcyzowy spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w zał. Nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dn. 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 z późn. zm), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Tak więc należny podatek akcyzowego w niniejszej sprawie powinien być obliczony w następujący sposób: 7000 litrów x 1822,00zl/l 000 litrów = 12.754 zł

Dalej organ II instancji argumentował, że nie do zaakceptowania jest zarzut pełnomocnika strony co do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji cyt. " punktu 10 części wstępnej dyrektywy Rady 2008/111/WE z dnia 16 grudnia 2008r., mającego ścisły związek z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dyskryminowanie mojego Mandanta naliczeniem podatku akcyzowego ", a to z następujących powodów postanowienia dyrektywy Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG - wprawdzie pełnomocnik Strony wskazał w odwołaniu na naruszenie regulacji zawartych w dyrektywie Rady 2008/111/WE jednakże z kontekstu wynika, iż zarzuty te dotyczą de facto dyrektywy 118 a nie 111, która jak należy domniemywać została nieprawidłowo przywołana - znajdują swoje odzwierciedlenie (implementację) w ustawie o podatku akcyzowym. I tak art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (lit. b).

Natomiast art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest "każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu".

W świetle powyższego sugerowana przez pełnomocnika dyskryminacja Strony i tym samym naruszenie pkt 10 przywołanej wyżej dyrektywy Rady 2008/118/WE, w sytuacji kiedy przepisy krajowe regulujące tę kwestię stanowią implementację przepisów unijnych i Strona poprzez swoje działanie w pełni wypełnia dyspozycję zawartą w przywołanych przepisach, wydaje się być całkowicie chybiona. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych w tym również w cyt. na str. 12 niniejszej decyzji wyroku NSA ż dnia 1 lipca 2014r. o sygn. akt I FSK 1106/13.

Nie można również uznać za zasadny zarzut pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia art. 484 1 ksh poprzez nierespektowanie postanowienia Sądu Rejonowego w K.w K. na mocy, którego nastąpiło przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez A. K. pod firmą ""A" w spółkę prawa handlowego ""A". K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w efekcie czego prowadzono postępowanie i wydano decyzję administracyjną względem osoby zrejestrowanej w CEIDG, która z mocy prawa była wykreślona z CEIDG.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ II instancji zauważył, że przywołana przez pełnomocnika Strony publikacja będąca de facto obwieszczeniem M. Sejmu Rzeczypospolitej z dnia 19 kwietnia 2013r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013,poz. 1030) nie zawiera art.4841, zaś art. 484 dotyczy odpowiedzialności osób mających współudział w wydaniu przez spółkę akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, a zatem sytuacji, która całkowicie rozmija się ze stanem faktycznym spornej sprawy. Dlatego też organ odwoławczy nie odniósł się do niniejszego zarzutu.

Drugi z zawartych w niniejszym punkcie zarzutów pełnomocnika dotyczy prowadzenia postępowania i wydania przez organ pierwszej instancji decyzji na osobę, która - zdaniem jego - nie powinna być już stroną. Nie można także podzielić prezentowanego wyżej stanowiska ponieważ lex specjalis, którym jest niewątpliwie art. 93a § 4 O.p. stanowi, iż w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, z wyjątkiem tych praw, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań a jedynie prawa.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2014r. o sygn. akt I SA/KR 1362/14 na mocy art. 93a § 4 O.p. ustawodawca nie zdecydował na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku podmiotów prawa handlowego, a więc uznając sukcesję zupełną ( prawa i obowiązki ) jak i automatyczną nie wymagającą wydania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązania odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. (identyczne stanowisko prezentują: WSA we Wrocławiu w wyroku z 17.03.2016r. I Sa/Wr 1978/15, WSA w Kielcach w wyroku z 10.12.2015r. I SA/Ke 686/15, a także WSA w Poznaniu w wyroku z 17.05.2016r. I SA/Po 1180/15).

W świetle powyższego należało przyjąć, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, tj. Strony w spółkę z ograniczona odpowiedzialnoscią nie oznacza zgodnie z art. 93 a § 4 O.p. automatycznie obowiązków osoby fizycznej zwłaszcza w zakresie zapłaty zaległości podatkowej.

Za całkowicie bezzasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia art.138a § 2 w związku z art. 138a § 4 O.p. i art.41 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez nierespektowanie dołączonego pełnomocnictwa, a także art. 138o w związku z art. 138f § 1 oraz art. 200 tejże ustawy poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi w okresie od 24.03.2016r. do dnia 11.05.2016r. żadnych pism w tym również postanowienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Odpowiadając na powyższy zarzut koniecznym wydaje się podkreślić, iż znowelizowana wprowadzonymi w 2015r. zmianami ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje dwie formy pełnomocnictwa, a mianowicie: - pełnomocnictwo ogólne określone w art. 138d § 1 tejże ustawy (wszedł w życie z dniem 1 lipca 2016r.), które winno być zgłoszone przez mocodawcę (w § 5 cyt. artykułu ustawodawca upoważnił także do zgłoszenia przedmiotowego pełnomocnictwa adwokata, radcę prawnego i doradcę podatkowego) wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego i według określonego wzoru, oraz - pełnomocnictwo szczególe uregulowane w art. 138e § 1 O.p. (wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016r.), które składa się do akt sprawy w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie. Interpretacja niniejszego przepisu nie powinna budzić wątpliwości, iż wolą ustawodawcy było dołączanie pełnomocnictw do akt każdej sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanych spraw dot. określenia Stronie zobowiązania podatkowego za okres od lutego 2013r. do czerwca 2014r. stwierdzić należy, że pełnomocnik Strony winien przedłożyć 17 pełnomocnictw (dla każdej sprawy osobno), a nie jak uczynił jedno. Dlatego też zasadnie w dniu 1 kwietnia 2016r. pismem o nr [...] do [...] organ I instancji wezwał pełnomocnika Strony do przedłożenie, w terminie siedmiu dni od daty doręczenie wezwania, pełnomocnictwa do każdej z prowadzonych spraw z jednoczesnym pouczeniem, że niewykonanie powyższego skutkować będzie nie uznaniem pełnomocnika.

Ponieważ pełnomocnik Strony nie uzupełnił w wyznaczonym terminie wskazanych braków, wydanym w dniu 25 kwietnia 2016r. postanowieniem organ pierwszej instancji przedłużył w trybie art. 140 O.p. prowadzone postępowanie i zasadnie - nie uznając pełnomocnika - wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z przysługującego na mocy art. 200 O.p. prawa Strona nie skorzystała.

Z akt przedmiotowych spraw wynika również, że 11 maja 2016r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, co w konsekwencji pozwoliło organowi pierwszego stopnia na uznanie, że z tą datą Strona działa przez pełnomocnika.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art.180 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania wskazanych świadków. Jednocześnie w zgodzie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu Stronie przed wydaniem decyzji postanowieniem w trybie art. 200 O.p. organ podatkowy I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponieważ organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za Stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organu podatkowego spoczywa na tym organie. Ponadto kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., nie skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, organ I instancji, który nie pozwalał na zajęcie innego stanowiska niż w zaskarżonej decyzji.

Ponadto prawo inicjowania przeprowadzenia określonych dowodów, jednak jej żądanie nie zawsze może zostać uwzględnione, o czym stanowi art. 188 O.p.

W sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w treści decyzji, że mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy (pisma Oddziału Wywiadu Skarbowego z 1 czerwca 2015r.,) nie widzi sensu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Ponadto poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Strona nie wskazała żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska.

Polemizując jednocześnie z zarzutem naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie niniejszego przepisu prawa, do zapłaty podatku akcyzowego może zostać uznany nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych w sytuacji kiedy Strona działała w dobrej wierze i niemiała świadomości, że od nabytych przez nią wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy – organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z 1 lipca 2014r., w którym stwierdzono, że aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 list. 2 pkt 4 u.p.a. nabywca (posiadacz) powinien skutecznie wykazać, że kwota należnej akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionej w art. 8 ust. 1 pkt 1-6 u.p.a. "Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. (...) W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony" - co zostało poza wszelkimi wątpliwościami udowodnione przez organ pierwszej instancji i znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się także do zawartego w pkt. 9 i 10 wniesionego odwołania zarzutu zastosowania w zaskarżonej decyzji dla zakupionego przez Stronę i całkowicie zużytego w związku z prowadzona działalnością oleju napędowego nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego, tj. 1822zł/1000 litrów przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.), zamiast sugerowanej przez Pełnomocnika stawki 1048zł/1000 litrów obejmującej oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), notabene w odwołaniu nieprawidłowo określonej, a mianowicie wyżej wskazana stawka obowiązywała do 31 grudnia 2011r., zaś określone niniejszą decyzją zobowiązanie podatkowe dotyczy lutego 2013r., w którym to owa stawka wynosiła 1196zł/1000 litrów należy z całą stanowczością podkreślić, że z dokonanej wykładni wyżej powołanych przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 cytowanej ustawy można wywieźć, iż najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich spełnienia od określonych warunków są stawki obniżonymi , co de facto pozwala na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. W stanie faktycznym spornej sprawy podatnik takich dowodów podatnik nie przedstawił dlatego też organ I instancji prawidłowo przyjął dla nabytego paliwa niewidomego pochodzenia stawkę podstawową w wysokości 1822 zł/1 000 litrów.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że całkowicie rozmija się z prawdą również zarzut pełnomocnika co do błędnego zastosowania art. 10 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Powstanie obowiązku podatkowego Strony z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości został ustalony przez organ pierwszej instancji prawidłowo, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym przez kontrolujących materiale dowodowym.

W skardze z 3 kwietnia 2017r. Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie artykułu 145 § 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), orzeczenie o kosztach postępowania, wstrzymanie, wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) artykułu 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do wyżej wymienionego przepisu prawa, ponieważ organ podatkowy oparł swoje stwierdzenia zawarte w przedmiotowej decyzji jedynie na poszlakach i bezpodstawnych stwierdzeniach innych organów podatkowych:

1.1. Na stronie 2, wiersz 19 liczony od góry przedmiotowej decyzji organ podatkowy zamieścił stwierdzenie, że kurator spółki z o.o. "B" : "oświadczył, że nigdy nie posiadał żadnej dokumentacji handlowej Spółki, nie wie również gdzie ona chwili obecnej się znajduje". Tym samym, należy zauważyć, że w przedmiocie chwalenia się przez kuratora spółki z o.o. "B" nieznajomością stanu sprawy i faktem nieposiadania dokumentacji spółki z o.o. "B" , powyższe nie oznacza wprost, że spółka z o.o. "B" w rzeczywistości nie prowadziła działalności handlowej, a jedynie o nieudolności i niekompetencji osoby kuratora spółki z o.o. "B" lub też nieudolności organu podatkowego.

1.2. Na stronie 5, wiersz od 8 do 9 liczone od góry przedmiotowej decyzji organ podatkowy zawarł następujące stwierdzenie: "W udzielonej odpowiedzi na powyższe pytanie Spółka "G" potwierdziła transakcje przeprowadzane że spółka "G" okresie 01 lipca 2013r. do 31 grudnia 2014r." Z powyższego jednoznacznie wynika, że przedmiotowa decyzja została sporządzona w sposób nieczytelny, mający jedynie zaciemnić obraz sprawy oraz potwierdzić założenia organu podatkowego w przedmiocie ukarania mojego Mandanta.

1.3. Na stronie 5, wiersz od 12 do końca strony przedmiotowej decyzji organ podatkowy zawarł informacje w przedmiocie spółki z o.o. "F" , która to rzekomo jest jednym z kontrahentów spółki z o.o. "C" . Jednakże, przedstawione informacje: nie dotyczą czasookresu istotnego dla sprawy mojego Mandanta, nie dotyczą podatku akcyzowego, jak również nie dotyczą opłaty paliwowej.

2) art. 122 O.p. poprzez zawarcie przez organ podatkowy w przedmiotowej decyzji stwierdzeń mijających się z prawdą, a mianowicie:

2.1. Na stronie 3, wiersz 24 od góry przedmiotowej decyzji zawarto poniższe stwierdzenie: "Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że przeprowadzenie kontroli w spółce "C" uniemożliwiał brak jej reprezentacji." Natomiast, zgodnie z art. 138 § 3 O.p. oraz uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 05.12.2014r., o sygn. [...] powyższy artykuł jest podstawą do złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie kuratora na mocy art. 42 § 1 kc. Tym samym, organ podatkowy miał prawne możliwości w przedmiocie procedowania w zakresie ustanowienia organu do reprezentacji spółki z o.o. "C" . Dodatkowo, z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, że organ podatkowy w trybie art. 155 O.p. zawezwał byłego prezesa zarządu Spółki z o.o. "C" oraz aktualnego wspólnika spółki z o.o. "C" do okazania ksiąg rachunkowych.

Poza tym, organy podatkowe nie zauważyły, że w polskim systemie prawnym istnieje Policja i Prokuratura - jeżeli istniały przesłanki sygnalizujące wyłudzenia VATu lub nie płacenia akcyzy przez firmę "C" , to należało skorzystać z pomocy Policji i Prokuratury - tylko i wyłącznie w tym celu, aby ustalić stany faktyczno - prawne.

2.2. Na stronie 4, wiersz 24 od góry przedmiotowej decyzji zawarto stwierdzenie, że spółka z o.o. "C" "uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów dokonujących, min. fikcyjnych transakcji gospodarczych". Jednakże, z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, że na podstawie badania ksiąg rachunkowych spółki z o.o. "C" oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach można jednoznacznie stwierdzić, że w okresie, który dotyczy mojego Mandanta, tj. od lutego 2013r. do czerwca 2014r. spółka z o.o. "C" nie zapłaciła podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem transakcji z moim Mandantem.

2.3. Na stronie 4, wiersze od 9 do 14, liczone od dołu przedmiotowej decyzji organ podatkowy zawarł niejasny fragment, gdyż nie jest wiadome, której ze spółek i firm wymienionych w treści dotyczy. Takie procedowanie organu II instancji utrudnia dokonanie rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy oraz przeanalizowania przedmiotowej decyzji.

2.4. Na stronie 12, wiersze od 6 do 12 licząc od dołu przedmiotowej decyzji organ II instancji stwierdza, że "niesporne i potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym, jest to, że Pan A. K. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą ""A" ,, nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła", jednakże z treści przedmiotowej decyzji wynika, że organ podatkowy nie przeprowadził kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wobec spółki z o.o. "B" za okres od lutego 2013r. do sierpnia 2013r. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że zacytowana wypowiedź organu II instancji mija się z prawdą, gdyż organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego obciążającego mojego Mandanta.

3) Art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktyczno-prawnego, niewynikającego nawet z ułomnego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w czasie postępowań podatkowych i w następstwie tego ukierunkowanie oceny materiału zebranego i zagregowanie tego materiału w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną, mógł być zasugerowany o działaniu Skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca. W tym celu organy podatkowe dokonywały opisowej zmiany stanu faktyczno-prawnego, który to w rzeczywistości jest daleki od przedstawionego w decyzjach administracyjnych.

Na uzasadnienie tego przedstawia się kilka przykładów nierzetelnego sposobu procedowania organu II instancji, a mianowicie:

3.1. Na stronie 2, wiersz 15 liczony od dołu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy nie wskazał jakie konkretnie postępowania podatkowe były lub są prowadzone wobec spółki z o.o. "B" przez organ I instancji. Tym samym, nie jest wiadome, czy organ ten wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego dotyczącego okresu od lutego 2013 do sierpnia 2014r. Dodatkowo, na uwagę zasługuje fakt, że w przedmiotowej decyzji nie stwierdzono także czy spółka z o.o. "B" nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Żaden z organów podatkowych, na które w przedmiotowej decyzji powołuje się organ II instancji nie stwierdził, że jest mu wiadome, o tym, że spółka z o.o. "B" nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego od towarów objętych tym podatkiem, które nabyła Strona. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ciężar winy w zakresie nie ukarania spółki z o.o. "B" z powodu braku dostępu do dokumentacji księgowej spółki z o.o. "B" obejmującej okres od lutego 2013r. do sierpnia 2013r. organy podatkowe próbują przerzucić na mojego Mandanta.

3.2. Na stronie 6, wiersz 21 przedmiotowej decyzji organ podatkowy zawarł stwierdzenie, że Skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego "na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy". Jednakże, zgodnie ze stwierdzeniami zawartymi w treści przedmiotowej decyzji organ podatkowy nie miał, lub nie chciał mieć, dostępu do dokumentacji księgowej: spółki z o.o. "B" oraz spółki z o.o. "C" . Tym samym, żaden organ podatkowy nie mógł jednoznacznie stwierdzić, że "na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy", gdyż żaden z organów podatkowych jednoznacznie tego nie stwierdził poprzez nie dochowanie należytej staranności w toku prowadzonych przez siebie postępowań podatkowych.

3.3. Na stronie 6, w wierszach od 13 do 21 liczonych od dołu przedmiotowej decyzji organ II instancji stwierdził wprost, że ważkim argumentem do wydania decyzji negatywnej dla mojego Mandanta była informacja otrzymana od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dotycząca ustaleń wyniku kontroli w spółce z o.o. "B" - lecz nie wiadomo precyzyjnie jakich ustaleń. Ponadto, organ II instancji stwierdził, że nie: "większość zakupionego paliwa przeznaczonego do sprzedaży pochodziło od podmiotów nieistniejących". Tym samym, jednoznacznie organ stwierdził, że nie wie którą to część paliwa sprzedano dla mojego Mandanta. Czy sprzedano tą część paliwa, od której został zapłacony podatek akcyzowy, czy też ta część paliwa, od której nie został zapłacony podatek akcyzowy. Dlatego też, nie ma pewności, że zakupione przez mojego Mandanta od spółki z o.o. "B" paliwo, pochodziło z nieznanego źródła i nie został od niego uiszczony podatek akcyzowy.

3.4. Na stronie 13, wiersze od 23 do 28 liczone od góry organ II instancji oparł się na informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie działalności spółki z o.o. "B" , która nie dotyczyła nawet 2013r., a lat wcześniejszych. Tym samym, organ podatkowy ujawnia swoją stronniczość i jednoznacznie wskazuje, że nawet bez badania dokumentów księgowych i aktualnego stanu faktyczno-prawnego jest skłonny dokonać wyroku w przedmiocie nierzetelności transakcji, a nawet nieistnienia podmiotu.

4) Art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika. W tym miejscu przywołuje się również treść postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15.07.2013r., sygn. SK 69/13: "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych"

5) Art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie zawartego w tym przepisie obowiązku dochodzenia przez organ podatkowy do prawdy obiektywnej. Bowiem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w osobach

5.1. A. T. B. -jako byłego prezesa zarządu "C" sp. z o.o.

5.2. J. J. B. -jako byłego prezesa zarządu "B" oraz częściowego wspólnika "B" sp. z o.o.

5.3. A. T. B. -jako wspólnika całościowego udziałów "C" sp. z o.o.

5.4. A. a N. -jako kuratora "B" sp. z o.o.,

o które wnioskowała Strona w odwołaniu z 20.06.2016r.

W tym miejscu należy również przedstawić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.01.2013r. II FSK 1071/11 o treści:" jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji".

6) Art. 366 § 1 kc w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 91 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy oraz inne organy podatkowe, że w niniejszej sprawie Skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego za podmioty, które dokonały sprzedaży wyrobów akcyzowych. Tym samym organy podatkowe sprawiły, że mój Mandant stał się quasi odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe, które powstały od innych podmiotów.

7) Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej w przedmiocie niniejszej sprawy, gdyż uznały mojego Mandanta za podatnika podatku akcyzowego. Tak szeroka interpretacja zastosowana przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą praworządności, tj. w niniejszej sprawie organy podatkowe działały w taki sposób, aby przekroczyć granice prawa zakreślone przez ustawy. Nadmienia się również, że podmioty zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego są znane organom podatkowym. Dlatego też domaganie się zapłaty podatku akcyzowego od mojego Mandanta - w sytuacji, gdy podmioty: spółka z o.o. "B" oraz spółka z o.o. "C" nie zostały szczegółowo skontrolowane w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego w czasookresie od lutego 2013r. do czerwca 2014r. i w następstwie tego organy podatkowe nie mają jednoznacznej pewności, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez wyżej wymienione podmioty - jest tylko i wyłącznie próbą ukarania mojego Mandanta i doprowadzeniem do nienależnego, zdaniem mojego Mandanta, zapłacenia podatku akcyzowego.

8) Art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne zakwalifikowanie przez organy podatkowe mojego Mandanta jako podatnika akcyzy. Zgodnie ze stwierdzeniami organu podatkowego zawartymi w przedmiotowej decyzji postępowania i kontrole w zakresie ustalenia czy podatek akcyzowy został zapłacony przez kontrahentów Strony, którzy dokonywali obrotu wyrobami akcyzowymi, nie przyniosły jednoznacznych rezultatów. Organy podatkowe prowadzące postępowania i kontrole wobec kontrahentów Strony były zobligowane do przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy. Jednakże, organy podatkowe w tym przedmiocie sprawy postanowiły przenieść odpowiedzialność za zapłatę podatku akcyzowego na ostatni podmiot, tj. mojego Mandanta. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22.10.2014r., o sygn. I GSK 1258/13 o treści: "na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia prawidłowego postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego w wyniku którego zostaną wykazane ponad wszelką wątpliwość okoliczności wskazujące czy podatek akcyzowy został zapłacony".

9) Art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie, to wobec kontrahentów Strony powinna zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, jednakże tylko wtedy jeżeli przeprowadzone kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe jednoznacznie wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Natomiast z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, aby przeprowadzone wobec kontrahentów Strony kontrole lub postępowania w sposób niezaprzeczalny i niepodważalny stwierdziły, że w okresie od lutego 2013r. do czerwca 2014r. nie został zapłacony podatek akcyzowy przedmiotowych transakcji.

W tym miejscu przedstawia się wyrok WSA Białymstoku z dnia 14.05.2014r., o sygn. I SA/Bk 17/14 o treści: "Przepis art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz.U. z 2014r., poz. 752) wyraża zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowiąc, że jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w ust. 1 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeśli kwota akcyzy została po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określenia lub zadeklarowała w należytej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Treść tej regulacji wskazuje, że nie ma ona bezwzględnego charakteru, a zasada w niej wyrażona doznaje ograniczeń. Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy nie odnosi się do sytuacji, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej. Taką odrębną regulacją są natomiast przepisy art. 8 ust. 5 i art. 99 ust. 10 ww. ustawy. Ponadto jednoznaczne brzmienie art. 8 ust. 6 ww. ustawy wskazuje, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą ma zastosowanie wyłącznie względem obowiązków podatkowych powstałych na podstawie ar. 8 ust. 1 ww. ustawy".

10) Art. 5842 ksh w związku z art. 13a ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1829 ze zm.) poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do powyższego przepisu prawa i nie wydanie decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. "A"A. K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a wydanie decyzji wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej pod firmą: [...]Powyższy przepis prawa jednoznacznie wskazuje, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego. Dlatego też, mojego Mandanta dziwi takt, że organ podatkowy nie uznaje przekształcenia jakie zaszło wobec działalności gospodarczej Strony, bezsprzecznie którego kontynuatorem jej praw i obowiązków jest spółka z o.o. [...]Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że powyższy przepis prawa został wprowadzony ustawą z dnia 25.03.2011r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. 2011r. Nr 106, poz. 622), a zgodnie z rządowym uzasadnieniem do powyższej ustawy było, aby zastosowanie powyższego przepisu prawa skutkowało sukcesją generalną.

W tym miejscu przedstawia się wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 30.09.2014r" o sygn. I ACa 829/14 o treści: "Następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1ksh należy rozumieć jako wstąpienie nowo założonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). Z zestawienia art. 5841 ksh oraz art. 5842 ksh wynika, że skutek ten dotyczy wszelkich tak rozumianych praw i obowiązków, na co przedsiębiorca niema wpływu, w tym znaczeniu, że nie może dokonać swoistego wydzielenia części swych zasobów zaangażowanych do prowadzenia działalności aby znalazły się one w spółce. Zasada kontynuacji w aspekcie cywilnoprawnym oznacz, że treść stosunków prawnych spółki przekształconej, łączy ją z "otoczeniem rynkowym" (osobami trzecimi), nie ulega zmianie" oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26.02.2015r. sygn. III CZP 106/14. o treści: "W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi do powstania nowego podmiotu - spółki przekształconej - przy zachowaniu jednak bytu prawnego przedsiębiorcy przekształcanego jako osoby fizycznej określonej w art. 551 § 5 KSH. Z dniem przekształcenia powstała w jego następstwie spółka przekształcona staje się podmiotem praw i obowiązków, których podmiotem był dotychczas przedsiębiorca przekształcany i które związane są z jego dotychczasową działalnością gospodarczą. Przesądza o tym jednoznacznie art. 584‘ § 1 KSH. Jednocześnie przedsiębiorca przekształcany przestaje być podmiotem tych praw i obowiązków. Zachowana zostaje jedynie - w pewnych granicach czasowych - solidarna ze spółka przekształconą odpowiedzialność osoby fizycznej, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną przezeń dotychczas działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia (art. 584h KSH)", a także wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w W. z dnia 5.12.2014r.. sygn. VI SA/Wa 692/14. o treści: "Z kolei przepis art. 5842 § 2 zd. I KSH przewiduje expressis verbis kontynuację praw i obowiązków publicznoprawnych wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz przedsiębiorcy - osoby fizycznej, znajdujących zastosowanie ex lege po dniu przekształcenia do spółki przekształconej. W przepisie art. 5842 § 2 KSH ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia praw, których podmiotem pozostaje spółka przekształcona. Niezupełne wyliczenie nie oznacza wygaśnięcia wynikających z innych decyzji administracyjnych praw i obowiązków."

11) Art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie powyższego przepisu prawa do sytuacji faktyczno-prawnej mojego Mandanta. Organ podatkowy pomimo tego, że w wierszu 7, na stronie 13 przedmiotowej decyzji stwierdził: "były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa" nie uwzględnił tego faktu w metodyce obliczania wysokości podatku akcyzowego. Świadectwa jakości bezsprzecznie wykazały, że olej napędowy dostarczony do badania przez spółkę z o.o. "C" odpowiadał najwyższym normom jakościowym. Dlatego też, zgodnie z powyższym przepisem prawa stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe wynosi: 1196,00 zł/ 1000 litrów i taka też powinna zostać zastosowana, jeśli WSA uzna Stronę za zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego.

12) Art.10 ust. 10 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mówiący o tym, że "Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11" - nie może być interpretowany w ten sposób, że każdy potencjalny nabywca wyrobów akcyzowych staje się kolejnym podatnikiem podatku akcyzowego. Tego rodzaju interpretacja może być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której: a) dostawca nie zapłacił podatku akcyzowego, lub b) nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego.

Dlatego mój Mandant nie posiada przymiotu podatnika podatku akcyzowego, nawet gdyby nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Odmienne interpretacje przedmiotowych przepisów rodziłyby istotne wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP.

W treści uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że Skarżący zachował należytą staranność w zakresie zawarcia transakcji oraz przejmowania oleju napędowego. Dostawca oleju napędowego na wszystkich fakturach wpisywał szczegółowo, że od dostarczonego oleju napędowego zapłacony jest podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego oraz argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi de facto stanowi rozszerzenie zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 8 sierpnia 2017r. pełnomocnik Strony podkreślił, że organy winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, czego zaniechały, wiedząc kto był dostawcą produktów akcyzowych do skarżącego, tym samym kto ponosi ciężar tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem w sierpień 2013r. od "B" sp. z o.o. oleju napędowego?

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji chybione, zaś zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że są one niezasadne.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

W ocenie Sądu trafnie uznano, iż Strona nabyła w zakwestionowanym miesiącu olej napędowy od "B" Sp. z o.o., który pochodził z nielegalnego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że kontrahent ten nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej, co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa.

Nie można podzielić przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, co organ szczegółowo wykazał. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania tych ustaleń, zaś Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

Strona nie wykazała naruszenia art. 188 O.p. Stosownie do treści tego przepisu organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Trafnie organ II instancji wskazał, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez Stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 O.p. Obowiązkiem organu jest zebranie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Należało podzielić pogląd organu, że z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że kontrahenci podatku akcyzowego nie odprowadzali, a z braku jakiejkolwiek dokumentacji nie ustalono również, że akcyza została zapłacona. Ponadto podatnik nie jest zwolniony ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji w takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyroki NSA: z 20.01.2010 r., II FSK 1313/08 i z 5.11.2011 r. I FSK 1892/09). W rozpoznawanej sprawie żądanie Strony przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów trafnie zostało nieuwzględnione (art. 188 O.p.), a organ podatkowy I instancji odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadnił (pismo Wywiadu Skarbowego nr [...] z 1.06.2015r.).

Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Ponadto dla określenia odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych nie będzie miało zasadniczego znaczenia posiadanie nawet wiarygodnych dowodów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Istotnym będzie natomiast przedstawienie takich dowodów, które wskazywałyby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (wyrok WSA w Olsztynie z 31.07.2014r. sygn. akt I SA/Ol 196/14, CBOSA).

Reasumując należało podzielić pogląd organu II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organy wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się nie tylko do "B" , ale również do jej kontrahentów (s. 2-6) oraz poddał je ocenie. Nawet jeżeli istniały pewne rozbieżności w materiale dowodowym, nie oznacza to, że poczynienie ustaleń faktycznych i dokonanie oceny istotnych okoliczności faktycznych nie było możliwe, co z kolei uzasadniałoby korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie. Wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, skarżący nie przedstawił dowodów, a to na nim na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu. Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należało, że nie doszło do naruszenia powyższych norm. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od "B" w kontrolowanym okresie. Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez Stronę w badanym miesiącu oleju napędowego od "B" sp. z o.o. bez sprawdzenia tego dostawcy. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że kontrahent ten nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej co organ szczegółowo wykazał. Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw. Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność czy na zakwestionowanych fakturach figurowała informacja o uiszczeniu przez dostawcę podatku akcyzowego czy też nie.

Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 200 O.p. wskazać należało, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Po pierwsze: wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z uwagi na nie przedłożenie 17 pełnomocnictw (dla każdej sprawy osobno) i nie uzupełnienie w wyznaczonym terminie wskazanych braków (pismo z dnia 1 kwietnia 2016r. nr [..]. wzywające pełnomocnika Strony do przedłożenie, w terminie siedmiu dni od daty doręczenie wezwania, pełnomocnictwa do każdej z prowadzonych spraw z jednoczesnym pouczeniem, że niewykonanie powyższego skutkować będzie nie uznaniem pełnomocnika) organ I instancji zasadnie w wydanym w dniu 25 kwietnia 2016r. postanowieniu - nie uznając pełnomocnika - wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z przysługującego na mocy art. 200 O.p. prawa Strona nie skorzystała. Z akt spraw wynika również, że w dniu 11 maja 2016r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, co pozwoliło organowi I instancji na uznanie, iż z tą datą Strona działa przez pełnomocnika.

Po drugie: wbrew twierdzeniom Strona, w osobie pełnomocnika, została zawiadomiona o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika, iż zawiadomienia w trybie art. 200 §1 O.p. (2 szt.) z dnia 12.12.2016r. dotyczące spraw w przedmiocie podatku akcyzowego oraz w przedmiocie opłaty paliwowej zostały wysłane Pocztą Polską S.A. dnia 14.12.2016r. (przesyłka rejestrowana Poczty Polskiej [...] ). Przesyłka ta została odebrana przez adresata również w dniu 19.12.2016r. W tym przypadku nie było żadnego awiza. Powyższe wynika zarówno z treści zwrotnych potwierdzeń odbioru, jak i wydruków śledzenia przesyłek poleconych na stronie internetowej Poczty Polskiej S.A (emonitoring.poczta-polska.pl).

Pełnomocnikowi Strony zostały doręczone odpisy postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu z 6.12.2016r., a wysłane 12.12.2016r.

Zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. były wysłane natomiast 2 dni później, aczkolwiek zostały odebrane (podobnie jak postanowienia) dnia 19.12.2016r.

Sąd z urzędu stwierdza, że oryginał potwierdzenia odbioru tych zawiadomienia w trybie 200 O.p. znajduje się w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Gl 458/17 (karta 37). Skarżąca poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie wskazała żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska, a ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny sprawy dawał wystarczające podstawy do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Ponadto, aby naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego skutkowało uchyleniem decyzji, konieczne jest wykazanie przez Stronę, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego Skarżąca nie uczyniła, choć przywołała w tym zakresie stosowane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Reasumując, Sąd jest związany uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (LEX nr 150133), czego w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Tym samym nie sposób podzielić twierdzeń Strony w tym zakresie.

W ocenie Sądu kwestia nie wystąpienie przez organ do sądu powszechnego celem ustalenie dla "C" kuratora umożliwiające przeprowadzenie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2014r. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż spółka ta nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na potrzeby tego podatku. Wbrew twierdzeniom Strony okoliczność nie uiszczenia podatku akcyzowego przez "B" została jednoznaczne stwierdzona, a wszelkie podnoszone w tym zakresie zarzuty w skardze nie są niezasadne. Argumentacja Strony zmierzająca do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego z uwagi na wyniki przeprowadzonej kontroli w "B" lub jej kontrahentów nie podważa tych ustaleń i jest sprzeczna z zasadami logiki.

Skoro zakupione przez Stronę paliwo pochodziło od podmiotów nieistniejących, nie będących podatnikami podatku akcyzowego to trudno przyjąć, że podatek akcyzowy został przez te podmioty odprowadzony.

W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych'’ faktur pozorował obrót tym paliwem, aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo, które było niewiadomego pochodzenia, co pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym Stronę, która zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne.

Twierdzenia te wspiera cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżący posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że działalność gospodarcza Strony opierała się głównie o podmioty ("B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o.), których działalności nie można uznać za prawidłowe.

Z ustaleń organu wynika, iż w sierpniu 2013r. Skarżący dokonał w związku z prowadzoną działalnością zakupu od "B" Sp. z o.o. w ilości 7000 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia nie można było ustalić.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego wskazać należało, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Regulacja ta nie narusza art. 7 Konstytucji RP, a organy obu instancji trafnie przyjęły, że Strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Ponadto wskazać należy, że przykładem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Jak trafnie wskazał WSA w wyroku z 29 marca 2017r. III SA/Gl 1475/16 (CBOSA), iż skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (wyrok NSA z 12.05.2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z 16.01.2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z 27.03.2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, CBOSA) zatem to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (wyrok TSUE z 5.04.2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (wyrok NSA z 9.09.2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Powyższe stanowisko w pełni znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów Skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego, a regulacja ta nie narusza art. 7 Konstytucji RP.

Ponadto Sąd stwierdza z urzędu, że wobec jednego z kontrahentów Strony spółki "D" wydane zostały przez organ decyzje wymiarowe w zakresie podatku akcyzowego i sprawy te zawisły przed Sądem oznaczone sygn. III SA/Gl 260-269/16, 1380-1390/16 i 231-241/17. Podobnie wobec kontrahenta Strony wydano decyzje w podatku od towarów i usług za 2011 i 2012 rok.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. należało podzielić pogląd organu odwoławczego, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich spełnienia od określonych warunków są stawki obniżonymi. Pozwala to na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. Trafnie organ odwoławczy podniósł, że w przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. W stanie faktycznym spornej sprawy Skarżący takich dowodów podatnik nie przedstawił, co dało asumpt do przyjęcia dla nabytego paliwa niewidomego pochodzenia stawkę podstawową w wysokości 1822/1 000 litrów.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty.

Należy wskazać, że zarzuty podniesione w skardze w większości dotyczą dostawców oleju napędowego, którzy nie byli uczestnikami zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji. Z tej przyczyny wykraczają poza zakres kontrolowanej sprawy i jako takie są bezzasadne.

Stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku przez Sąd jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą wyroki tut. Sąd np. z dnia 27 kwietnia 2017r., III SA/Gl 139/17, z 10 maja 2017r., III SA/Gl 999/16, NSA z 4 kwietnia 2017r. I GSK 619/15, z 15 kwietnia 2017r. I GSK 620/17).

Odnosząc regulacje krajowe do przepisów unijnych, należy podkreślić, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 2008/118/WE.

Skoro dopuszczenie do konsumpcji (posiadanie, przechowywanie) produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 7 ust. 2b tej dyrektywy w niniejszej sprawie miało miejsce na terytorium RP, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (orzeczenie TSUE C-325/99, pkt 36, 42), to podatek akcyzowy stał się wymagalny na terytorium Polski.

Z art. 7 nie wynika bowiem kolejność opodatkowania. W kwestii "kolejności opodatkowania" posiadaczy wyrobów akcyzowych wypowiedział się także TSUE W wyroku z 3 lipca 2014 r., C-165/13, Stanislav Gross v. Hauptzollamt Braunschweig, gdzie podzielił poglądy pytającego niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof) i orzekł, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w związku z art. 7 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepis ów umożliwia państwu członkowskiemu uznanie za dłużnika podatku akcyzowego osobę przechowującą na obszarze podatkowym tego państwa dla celów handlowych wyroby objęte podatkiem akcyzowym, dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, w okolicznościach tego rodzaju, jakie miały miejsce w postępowaniu głównym, chociaż osoba ta nie była pierwszym posiadaczem owych wyrobów w państwie członkowskim przeznaczenia". Pogląd ten uznać należy za aktualny również na gruncie Dyrektywy 2008/118/WE.

Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/ WE stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt b) Dyrektywy 2008/118/WE na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

Art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Ponadto artykuł 9 tej dyrektywy stanowi, iż stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, art. 7 ust. 1, 2 i art. 8 nie stoją na przeszkodzie regulacjom krajowym takim jak art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Z uwagi na fakt, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego

na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który stanowi implementację art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, organ był zobowiązany zastosować ten przepis po ustaleniu zaistnienia określonych w nim przesłanek.

Trafnie wskazał też organ, że NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1106/13) stwierdził że "wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym".

Mając na uwadze powołane regulacje krajowe ustawy o podatku akcyzowym stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że nie naruszają one wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP.

Nie można zarzucić także organowi naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika.

Przepis art. 2a O.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe nie miał wątpliwości co do treści powołanych przepisów i prawidłowości zajętego stanowiska, potwierdzonym cytowanym orzecznictwem sądowym.

Nie zasługuje na akceptację stanowiska Strony w kwestii niewydania decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. "A"A. K. spółka z o.o., a wydanie decyzji wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej.

W sprawach podatkowych znajdzie bowiem zastosowanie art. 93a § 4 O.p. jako lex specialis, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, z wyjątkiem tych praw, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Powołana regulacja nie statuuje zatem pełnej sukcesji podatkowej, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań a jedynie uprawnienia - prawa.

Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku podmiotów prawa handlowego, a więc uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki) jak i automatyczną nie wymagającą wydania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązania odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. (wyroki: WSA w K. z 4.11.2014r. o sygn. akt I SA/KR 1362/14, WSA we Wrocławiu z 17.03.2016r. I SA/Wr 1978/15, WSA w Kielcach z 10.12.2015r. I SA/Ke 686/15, WSA w Poznaniu z 17.05.2016r. I SA/Po 1180/15).

W świetle powyższego prawidłowo przyjął organ podatkowy, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, tj. Strony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie oznacza zgodnie z art. 93a § 4 O.p. przejęcia automatycznie obowiązków osoby fizycznej zwłaszcza w zakresie zapłaty zaległości podatkowej. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 5842 ksh w związku z art. 13a ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, a powołane przez Stronę wyroki nie wspierają jej argumentacji, gdyż zapadły w innych stanach faktycznych.

Ponadto podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 366 § 1 kc w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania, a podstawa prawna ustalenia wobec Skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług została wskazana i omówiona w zaskarżonej decyzji, a oceny dokonano powyżej.

W konsekwencji, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną należało oddalić.