Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 36/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 81
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 pkt 10, art. 27 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 443/12 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 443/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 20 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że w sprawie prowadzone było postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy nr ... z 23 grudnia 2010 r. w celu realizacji zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. i 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zarzucając przedawnienie dochodzonego obowiązku w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. oraz kwestionując podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym za 2004 r. i 2005 r. Skarżący podał, że przed upływem terminu przedawnienia należności nie został poinformowany o zastosowaniu środka egzekucyjnego skutkującego przerwaniem biegu tego terminu, oraz wskazał na brak skuteczności złożonych korekt deklaracji, z których wynika egzekwowany obowiązek, bowiem nie zawierały one uzasadnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 25 stycznia 2011 r. oddalił zgłoszone zarzuty, a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 9 maja 2011 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem dokonania oceny skuteczności korekty wysokości zobowiązania złożonej 29 listopada 2010 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 31 października 2011 r. oddalił zarzuty strony. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący nie zgodził się, że jego pismo z 29 listopada 2010 r. stanowiło uzasadnienie korekty deklaracji, która stanowiła podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. W jego ocenie brak uzasadnienia czynił korektę deklaracji bezskuteczną, więc za skuteczną można uznać deklarację złożoną dopiero w styczniu 2011 r.

Postanowieniem z 20 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2011 r. Organ odwoławczy ustosunkowując się do argumentów dotyczących przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, wyjaśnił, że w omawianym przypadku zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, wobec tego nie ma znaczenia fakt późniejszego deklarowania przez podatnika bądź określania wysokości tego zobowiązania przez organy podatkowe. Organ podkreślił, że skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za 2004 r. wykazał podatek do zapłaty w kwocie 1.374,90zł, który został uregulowany 29 kwietnia 2005 r. Następnie 30 listopada 2005 r. złożył korektę tego zeznania, wykazując podatek do zapłaty w kwocie 6.416,70 zł. Z uwagi na brak wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z tej korekty poborca skarbowy 23 marca 2006 r., doręczając skarżącemu odpis tytułu wykonawczego nr ... z 7 marca 2006 r., pobrał od niego kwotę zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy stwierdził, że wyegzekwowanie zobowiązania wynikającego z deklaracji nie unicestwia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia wywołanego zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Z uwagi więc na zastosowany 23 marca 2006 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, nie można stwierdzić, by w sprawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 23 grudnia 2010 r. nastąpiło przedawnienie obowiązku objętego tym tytułem wykonawczym. Egzekucja administracyjna została natomiast wszczęta wobec złożenia 29 listopada 2010 r. kolejnej korekty zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2004 r., co miało miejsce w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. O dokonaniu powyższej czynności skarżący poinformował organ kontroli pismem z 29 listopada 2010 r. W wyniku złożenia tej korekty powstała zaległość podatkowa w wysokości 12.820,00 zł. O zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z 23 grudnia 2010 r. skarżący został powiadomiony 3 stycznia 2011 r., co ponownie przerwało bieg terminu przedawnienia.

W kwestii skuteczności złożenia korekt deklaracji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne nie ma miejsca na weryfikację wysokości egzekwowanego zobowiązania. Rozpatrzenie natomiast zarzutu nieistnienia zobowiązania sprowadza się do oceny, czy istnieją obiektywne przesłanki potwierdzające istnienie zobowiązania podlegającego egzekucji administracyjnej. W sprawie niniejszej przesłankę tę stanowią złożone 29 listopada 2010 r. korekty zeznań podatkowych za lata 2004-2005, w których zadeklarowano podatek do zapłaty w kwocie wyższej niż poprzednio. Jednocześnie organ wskazał, że WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1208/11 dokonał oceny skuteczności złożenia korekt, uznając, że pismo skarżącego z 29 listopada 2010 r. zawiadamiające Dyrektora UKS o sporządzeniu korekty deklaracji jest wskazaniem przyczyn złożenia tej korekty. Ponadto korekty obejmowały wszystkie stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości, co odpowiadało prawu - art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1998 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.).

I.3. W skardze na postanowienie organu odwoławczego skarżący zarzucił:

1) niezastosowanie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) i uznanie, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu;

2) niewłaściwą interpretację art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na uznanie, że nieprawidłowe złożenie korekty deklaracji podatkowej może skutkować powstaniem zobowiązania w niej określonego;

3) błędną wykładnię art. 14c u.k.s. polegającą na uznaniu, że przepis ten określa odrębny tryb składania korekt.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia WSA wskazał, że środek egzekucyjny zastosowany 23 marca 2006 r. w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 7 marca 2006 r. doprowadził do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za 2004 r. - zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. Sąd ten podkreślił, że każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Tożsamość zastosowanego środka egzekucyjnego nie ma zaś znaczenia dla oceny skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. W zakresie tego stanowiska WSA powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, w którym takie rozumienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zostało uznane za zgodne z art. 2 Konstytucji RP. W kwestii zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest władny badać zarzutu podniesionego dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Co do kwestii przedawnienia więc WSA przyjął, że skoro doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w 2006 r., to nie można przyjąć, że w sprawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 23 grudnia 2010 r. nastąpiło przedawnienie obowiązku objętego tym tytułem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oba niezbędne warunki - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiły przed upływem okresu przedawnienia.

W kwestii zarzutu dotyczącego zakwestionowania podstawy prawnej obowiązku objętego tytułem wykonawczym z 23 grudnia 2010 r. (co się wiąże z oceną skuteczności złożonej korekty deklaracji) WSA podzielił stanowisko wyrażone w tej mierze przez WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1208/11, że złożona przez stronę deklaracja (korekta) oraz wyjaśnienia do niej jednoznacznie wskazywały powody jej dokonania oraz związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, a więc była złożona zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s. Złożenie korekty w terminie wyznaczonym przez organ kontrolny jest uprawnieniem strony, mimo że co do zasady w okresie tym strona nie może złożyć deklaracji, które pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji związanych z niewłaściwym naliczeniem i odprowadzeniem podatków. Jak wskazał WSA, stosownie bowiem do art. 81b Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s. złożenie korekty we wskazanym terminie pozwala na zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, a nie decyzją wymiarową, ze wszystkimi jego konsekwencjami pod warunkiem, że korekta obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości. Za uprawnione więc uznał WSA twierdzenie, że złożenie korekty na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej jest zbliżone do uznania wykazanych przez organ nieprawidłowości i już niejako samo stanowi uzasadnienie korekty. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera zresztą przepisu o uzasadnieniu korekty deklaracji. Inaczej zaś wygląda złożenie korekty na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej. Z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że korekta deklaracji winna zostać złożona wraz z uzasadnieniem jej przyczyn. WSA wskazał, że z przepisów nie wynika jednak charakter tego uzasadnienia ani skutki braku uzasadnienia korekty.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy w okolicznościach tej sprawy miał podstawy do uznania, że pismo skarżącego z 29 listopada 2010 r. zawiadamiające o sporządzeniu korekty deklaracji i wysłaniu jej do urzędu kontroli skarbowej jest wskazaniem powodu dokonanej korekty tj. jej uzasadnieniem pozwalającym ustalić przyczyny jej złożenia. Wyraźnie bowiem wskazywało związek z kontrolą podatkową, zachowano również termin do jego złożenia, a korekta obejmowała wszystkie stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości. Skarżący potwierdził to zresztą, dokonując również wpłaty należności podatkowych z niej wynikających. Ocena, czy uzasadnienie korekty jest wystarczające, należy zaś do organów podatkowych. Dalej WSA wskazał, że deklaracje PIT-36L zostały co prawda nieczytelnie podpisane, ale fakt ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku każdorazowego wszczynania dochodzenia w celu ewentualnego wyjaśnienia, czy pochodzą one od podatnika. WSA zauważył, że w żaden sposób skarżący nie wykazał, że jego podpis został podrobiony. W toku postępowania nie zgłosił faktu sfałszowania jego podpisu ani organom ścigania, ani na drodze postępowania cywilnego nie dochodził odszkodowania lub ustalenia szkody.

II. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 14c u.k.s. i art. 81 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że przewidziana w przepisach ustawy o kontroli skarbowej korekta deklaracji podatkowej jest odrębną od określonej w art. 81 Ordynacji podatkowej instytucją, i że do złożenia skutecznej korekty deklaracji nie jest wymagane złożenie uzasadnienia oraz że samo złożenie korekty w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej stanowi niejako jej uzasadnienie, podczas gdy art. 14c ust. 1 u.k.s. wprost odsyła do zastosowania w odniesieniu do korekty deklaracji do przepisów Ordynacji podatkowej, wobec czego brak było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowania środka egzekucyjnego;

2) art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich interpretację i uznanie, że podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego może być niewłaściwie formalnie i merytorycznie sporządzona korekta deklaracji podatkowej, w której błędnie określono ostateczne zobowiązanie podatkowe, brak jest prawidłowego podpisu podatnika lub skutecznie ustanowionego przez niego pełnomocnika, oraz nie załączono do niej uzasadnienia;

3) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony co do części zobowiązania podatkowego skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia co do innej części takiego zobowiązania, nieujawnionego w deklaracji podatkowej lub korekcie takiej deklaracji, ani też nie określonej w decyzji podatkowej - na dzień zastosowania takiego środka egzekucyjnego;

4) Podatnik zarzucił też na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 133 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie dokonaną kontrolę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe:

- w zakresie uznania, że w korektach deklaracji uwzględniono wszystkie stwierdzone podczas postępowania kontrolnego nieprawidłowości, podczas gdy dane zawarte w protokole kontroli, a następnie w wyniku kontroli, na których opierał się skarżący, są rozbieżne; tj. różnica w obliczeniach podatnika i organu w kwocie podatku należnego za 2004 r. w protokole kontroli wynosiła 17.862,10 zł, a różnica w kwocie podatku należnego w wyniku kontroli wynosiła 12.820,00 zł, w wyniku czego nie uwzględniono skargi;

- w zakresie uznania, że niewłaściwie formalnie i merytorycznie sporządzona korekta deklaracji jest skuteczna, a w szczególności, że pismo skarżącego z 29 listopada 2011 r. zawiadamiające o sporządzeniu korekty deklaracji jest uzasadnieniem przyczyn dokonanej korekty, podczas gdy pismo to było jedynie zawiadomieniem o jej złożeniu, a nadto skierowane nie było do organu właściwego do wniesienia korekty deklaracji oraz przez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego 16 września 2011 r., tj. 10 miesięcy po złożeniu korekty stanowiła jej uzasadnienie, w wyniku czego nie uwzględniono skargi.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), która w niniejszej sprawie nie występuje. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

IV.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej. Jego istota sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy deklaracje korygujące zeznania PIT–36L za 2004 r. i 2005 r. złożone 29 listopada 2010 r. wywołały skutek prawny. Zdaniem strony skarżącej nie wywołały, albowiem nie zostało do nich dołączone pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. Natomiast w ocenie organu administracji, zaaprobowanej przez WSA, deklaracje złożone przez skarżącego oraz wyjaśnienia do nich jednoznacznie wskazywały powody dokonania korekty oraz związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Przesądzenie tej kwestii pozwoli ocenić zasadność wystawienia tytułu wykonawczego i w konsekwencji ustalenie, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odnotować należy, że charakter prawny uzasadnienia korekty deklaracji oraz wpływ ewentualnego braku tego uzasadnienia na skuteczność złożenia korekty deklaracji w analogicznych okolicznościach faktycznych były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 973/12 i II FSK 972/12. Sąd w składzie niniejszym ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyrokach aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, skorygowaniu deklaracji powinno towarzyszyć złożenie pisemnego uzasadnienia dokonania korekty. W doktrynie podnosi się, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają bliżej formy ani treści tego uzasadnienia. Leonard Etel wskazuje, że powinno być ono dokonane pisemnie i – jak się wydaje – nie na formularzu deklaracji. Wskazuje na to treść § 2 komentowanego przepisu, gdzie mowa o tym, że uzasadnienie powinno być dołączone do deklaracji. W omawianym przepisie nie ma też określonych skutków niezłożenia uzasadnienia. Komentator ten podkreśla, że brak uzasadnienia korekty nie powoduje, że nie wywołuje ona żadnych skutków. Organ podatkowy może bowiem w takim przypadku – na podstawie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej – wezwać podatnika do uzupełnienia skorygowanej deklaracji o to uzasadnienie. Jeżeli podatnik tego nie zrobi, konieczne jest wszczęcie postępowania na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i w efekcie, ewentualnie, wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania (L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

W ocenie Janusza Zubrzyckiego, złożenie skorygowanej deklaracji bez uzasadnienia nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania składającego tę deklarację do udzielenia niezbędnych wyjaśnień w trybie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2009, s. 426).

Również Stefan Babiarz dostrzega, że z przepisu art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, jaki jest charakter tego uzasadnienia (a tylko treść) ani skutki braku uzasadnienia oraz sposób jego usunięcia. W ocenie tego autora, sposób usunięcia braku zależał będzie od tego, czy skorygowanie deklaracji (zeznania) jest uprawnieniem lub też obowiązkiem podatnika (S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 299).

Z kolei zdaniem Andrzeja Huchli dołączenie do korekty pisemnego jej uzasadnienia, jest jedynie wymogiem formalnym, gdyż nie ma zasadniczego znaczenia ani szczegółowa treść, ani jakość tego wyjaśnienia (A. Huchla, Względy techniczne jako przesłanka uznania nieruchomości za niezwiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, NZS 2010/3/46).

Jak z powyższego wynika, w piśmiennictwie nie ma zgodności co do charakteru uzasadnienia przyczyny korekty, treści takiego uzasadnienia, jak również co do skutków braku uzasadnienia.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Jednakże w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (vide postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyrok NSA z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/112; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku braku wyraźnych wskazówek ustawodawcy w treści samego przepisu należy określony problem prawnopodatkowy rozstrzygać na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

W sprawie niniejszej nie jest sporne, że bezpośrednio do deklaracji korygujących zeznania PIT–36L za 2004 r. i 2005 r. nadanych za pośrednictwem poczty 29 listopada 2010 r. nie dołączono pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Jednakże wykładnia celowościowa art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że pisemne uzasadnienie przyczyny korekty podatnik składa niejako "dla organu", ażeby to organ wiedział, dlaczego korekta została złożona. Tym samym, organ musi pozyskać wiedzę o przyczynie złożenia korekty. Złożenie deklaracji korygującej jest dla organu podatkowego wiążące, co oznacza, że jeśli określony przepis przyznaje podatnikowi prawo do złożenia korekty, organ co do zasady nie może odmówić jej przyjęcia. Może jedynie wezwać podatnika o wskazanie przyczyn jej złożenia.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego posiadał wiedzę, z jakiego powodu podatnik złożył 29 listopada 2010 r. deklaracje korygujące. W piśmie z 2 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował go bowiem, że wobec skarżącego prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2005, że złożone przez podatnika korekty dotyczą zakresu prowadzonych postępowań kontrolnych i że uwzględniają one w całości stwierdzone nieprawidłowości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej udzielając tych wyjaśnień opierał się m.in. na piśmie podatnika z 29 listopada 2010 r., w którym oświadczył on, że zostały sporządzone korekty deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r., które "w dniu dzisiejszym zostaną wysłane do Urzędu Skarbowego w Z.". Pismo to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 2 grudnia 2010 r. Zatem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego znany był powód, dla którego podatnik złożył deklaracje korygujące zeznania PIT–36L za lata 2004 i 2005. Inaczej mówiąc, organowi temu znane było "uzasadnienie przyczyny korekty", o którym stanowi art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej. Co prawda pismo, w którym podatnik wyjaśnił przyczynę złożenia korekty, nie zostało skierowane bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale ostatecznie trafiło ono do tego organu. Tym samym można przyjąć, że 2 lutego 2011 r. organ ten posiadał komplet dokumentów wymaganych art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej tj. deklaracje korygujące nadane za pośrednictwem poczty 29 listopada 2010 r. oraz pismo podatnika 29 listopada 2010 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 2 grudnia 2010 r.) informujące m.in. o przyczynie złożenia korekty. Wbrew więc twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, deklaracje korygujące zeznań PIT–36L za lata 2004 i 2005 złożone 29 listopada 2010 r., uznać należało za skuteczne i stanowiące wystarczającą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

IV.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 2. Skarżący zarzuca naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich interpretację i uznanie, że podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego może być niewłaściwie formalnie i merytorycznie sporządzona korekta deklaracji podatkowej, w której błędnie określono ostateczne zobowiązanie podatkowe, brak jest prawidłowego podpisu podatnika lub skutecznie ustanowionego przez niego pełnomocnika, oraz nie załączono do niej uzasadnienia.

Przepis art. 33 pkt 10 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z kolei zgodnie z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że kwestionowany tytuł wykonawczy zawierał wskazanie prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji – deklaracja złożona przez podatnika. Trzeba tutaj zauważyć, że w odniesieniu do zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania określonych obowiązków. Skoro więc zobowiązany sam określił ciążący na nim obowiązek poprzez złożenie stosownej deklaracji i tego obowiązku w wyznaczonym prawem terminie nie zrealizował, to obowiązkiem wierzyciela było podjęcie czynności zmierzających do wykonania tego obowiązku. Kwestia określenia prawidłowej wysokości zobowiązania pozostaje poza zakresem postępowania egzekucyjnego. Dodać trzeba też, że prowadzenie postępowania podatkowego celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie egzekwowaniu zobowiązania wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji.

Kolejnym argumentem, który ma wskazywać na wadliwość a w konsekwencji nieskuteczność złożonych przez podatnika korekt deklaracji, jest brak prawidłowego podpisu podatnika lub ustanowionego przez niego pełnomocnika.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd ten przyjął, że brak jest podstaw, aby podważyć ocenę organów co do tego, że korekta deklaracji została podpisana przez podatnika lub jego pełnomocnika. W skardze kasacyjnej nie podważono tego ustalenia poprzez sformułowanie adekwatnego i należycie uzasadnionego zarzutu. Trzeba także odnotować, że kwestia ta nie była podnoszona na etapie wnoszenia zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, co wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, a zatem jej podnoszenie na etapie skargi czy też skargi kasacyjnej należy uznać za spóźnione.

Trafnie więc organ egzekucyjny uznał za niezasadny zarzut sformułowany w oparciu o art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a za nieuzasadniony, a WSA prawidłowo to stanowisko zaakceptował.

IV.4. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w pkt 3). Według skarżącego zastosowanie środka egzekucyjnego może wywołać skutek jedynie do zobowiązania podatkowego objętego tą czynnością tak co do rodzaju, jak i co do jego wielkości. Czynność egzekucyjna dokonana 23 marca 2006 r. odnosiła się jedynie do kwoty 6 416,70 zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a kwota ta wynikała z dokonanej przez podatnika 20 listopada 2005 r. korekty deklaracji podatkowej. Czynność egzekucyjna nie może dotyczyć zobowiązania, które nie zostało jeszcze ujawnione w deklaracji podatkowej, korekcie takiej deklaracji lub określone w decyzji na dzień zastosowania środka egzekucyjnego. Tymczasem na skutek kontroli przeprowadzonej przez UKS ujawniono istnienie zobowiązania podatkowego z tego tytułu dodatkowo w kwocie 12 820,00 zł. Wobec tej kwoty zobowiązania podatkowego, jak dalej wskazywał skarżący, organy podatkowe do końca okresu przedawnienia tego zobowiązania tj. do 31 grudnia 2010 r. nie dokonały jakichkolwiek działań, które mogłyby spowodować przerwę biegu tego okresu lub jego zawieszenie.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Terminowi "zobowiązanie podatkowe" użytemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy przypisać identyczne znaczenie, jak użytemu w art. 5. Zgodnie zaś z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy także uwzględnić, że przepisy art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowią, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Wzruszenie tego domniemania prawnego jest możliwe, po myśli art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Natomiast normę kompetencyjną niezbędną do wydania takiej decyzji zawiera art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc skutkiem zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, jego istnienie jest niezależne od złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika czy też wydania decyzji przez organ podatkowy. W szczególności nie można przypisać deklaracji skutków w postaci kreacji zobowiązania podatkowego (B. Brzeziński. Deklaracja podatkowa – istota i charakter prawny. Pr.i P. 2005/1/14-19). Zatem kwota wynikająca z deklaracji jest to zadeklarowana przez podatnika kwota podatku, która przez cały okres terminu przedawnienia może być weryfikowana przez organ podatkowy. Upływ terminu przedawnienia jest przesłanką stojącą na przeszkodzie w skonkretyzowaniu na nowo indywidualnych praw i obowiązków, a więc nadaniu innego kształtu stosunkowi podatkowemu powstałemu zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc wskutek dokonania czynności egzekucyjnej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., to skutek ten odnosi się do tego zobowiązania, a nie tylko do kwoty podatku zadeklarowanej przez podatnika.

IV.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 133 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (pkt 4). Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie w tym przedmiocie reguluje ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na mocy zaś art. 18 u.p.e.a. w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie był i nie mógł być w niniejsze sprawie przez organ administracji stosowany i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie mógł stwierdzić naruszenia tego przepisu.

IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.