Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 495/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 125 par. 1, art. 138a, art. 138b, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4, art. 284 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. j. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 roku do listopada 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], określił podatnikowi - [...] Sp. j. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa za 2011 r. wykazała nieprawidłowości, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży oleju napędowego) wystawionych na rzecz spółki przez [...] (14 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł).

Odnośnie dostawcy paliwa organ I instancji ustalił, że A. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż nie miał niezbędnych do tego środków technicznych i wiedzy, nie zatrudniał pracowników, nie dokonał rzeczywistych zakupów paliwa w celu jego dalszej odsprzedaży. Udostępnił jedynie swoje dane J. K. i J. Z. w celu założenia firmy, która miała na celu wprowadzenie do obrotu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem była to działalność fikcyjna. Pełnił on rolę "słupa" i miał świadomość, że taką rolę pełniła też zarejestrowana na niego firma. W toku postępowania nie ujawniono żadnych dowodów zakupu towarów i usług. Stwierdzono, że włączone do akt sprawy materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N. oraz zebrane przez Prokuraturę Okręgową w [...] potwierdzają, że A. N. wraz z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzeniem do obrotu gospodarczego faktur nie potwierdzających rzeczywistej sprzedaży.

W ocenie organu I instancji spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. W tym kontekście wskazano, że wspólnicy spółki, którymi w 2011 r. byli K. J. i Z. J., nie sprawdzali jakim potencjałem dysponuje firma A. N. i skąd pochodził towar. Nie zawarli też na piśmie żadnych umów na dostawy towarów, paliwo było dostarczane do siedziby firmy przez nieznane osoby, zaś zapłaty za olej napędowy dokonywano prawdopodobnie w gotówce również nieznanym osobom. Wspólnicy nie podjęli żadnych działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta oraz faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Ponadto organ podkreślił, że spółka nie przedstawiła innych, poza fakturami, wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, takich jak: przelewy bankowe, umowy o współpracy, potwierdzenia zapłaty.

Powyższe ustalenia, zdaniem organu, dowodzą, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z firmą A. N. były nierzetelne. Wszystkie okoliczności nabywania paliwa, płatność gotówką do ręki nieznanym osobom, nawiązanie współpracy bez zawierania umów na dostawy, brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanego oleju napędowego, brak osobistego kontaktu z rzekomym właścicielem firmy, świadczą o tym, że spółka wiedziała lub mogła co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie oraz, że otrzymywane faktury jedynie firmują nielegalny obrót paliwem. Sam ten fakt powinien wzbudzić w spółce podejrzenie nielegalności tych transakcji oraz to, że właścicielem paliwa nie mógł być A. N..

W konkluzji organ I instancji stwierdził, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży oleju napędowego), a w związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2018 r. spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, a także art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm. - w skrócie: "dyrektywa 112").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, albowiem pismem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił spółkę, że z dniem [...] listopada 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. z uwagi na wszczęcie za ten okres postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do meritum organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji, co do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmę [...]. W zakresie rzekomej współpracy spółki z firmą A. N. wskazano, że takowej zaprzeczył wprost A. N. w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. A. N. zeznał, że pełnił rolę słupa - udostępnił swoje dane do zarejestrowania firmy, do czego namówili go J. K. i J. Z.. Jednoznacznie stwierdził, że wszystkie faktury, na których jako sprzedawca widnieje nazwa firmy [...], są fakturami fikcyjnymi. Organ II instancji podkreślił, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], określono A. N. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] października 2012 r. Ponadto organ zwrócił uwagę, że warunki rzekomych transakcji z A. N. różniły się od zakupów paliwa dokonywanych przez spółkę od innych dostawców. Otóż, J. W., który w 2011 r. prowadził działalność w zakresie handlu paliwami (firma [...]) i dostarczał paliwo do spółki, zeznał, że spółka przy odbiorze paliwa otrzymywała dokument WZ, na którym potwierdzała przyjęcie towaru oraz otrzymywała świadectwo jakości paliwa. Płatności były realizowane głównie bezgotówkowo.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że S. J., posiadający ogólne pełnomocnictwo w zakresie wszelkich spraw związanych z działalnością realizowaną przez spółkę, nie dysponował żadną istotną wiedzą na temat okoliczności nawiązania współpracy z firmą [...], ani zawarcia spornych transakcji, w dużej mierze powołując się na odpowiedzialność nieżyjącego ojca Z. J., podczas gdy przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego w charakterze podejrzanego J. Z. wskazywał jako osobę, której dostarczał faktury S. J.. Ponadto organ zaakcentował, że spółka nie sprawdziła, czy jej dostawca dysponuje koncesją na obrót paliwami.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że spółka miała lub co najmniej powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Okoliczności mające towarzyszyć zawieranym z A. N. transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym zasad, co wskazuje, że spółka zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przywiązywała żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. W związku z tym organ uznał, że spółka nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta, którym miała być firma [...].

Za niezasadne organ II instancji uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W skardze z dnia [...] maja 2019 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnosząc o jego uchylenie, a także wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. oświadczenia z dnia [...] listopada 2016 r. na okoliczność udzielenia przez spółkę pełnomocnictwa J. N. oraz na okoliczność braku zawiadomienia pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. Z.,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady autonomii postępowania i w konsekwencji uczynienie podstawą swego rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych wyłącznie przez inne organy administracji publicznej oraz organy ścigania i poczynienie a priori ustaleń, które uniemożliwiły skarżącej obrony swoich praw poprzez brak uwzględnienia materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu,

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez:

- brak zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności pominięcie okoliczności związanych z ustaleniem zachowania przez podatnika dobrej wiary oraz należytej staranności w doborze kontrahenta, brak przesłuchania świadka J. Z.,

- niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności potwierdzających faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzających dobrą wiarę skarżącej, w szczególności rynkowe ceny paliwa, działalność stacji paliwowej w [...], potwierdzenie przez organy państwowe prawidłowości działalności firmy A. N., okoliczności związane z dostawami paliwa i w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny dowodów,

- ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie uznania, iż nie mogło dojść do umowy sprzedaży towaru pomiędzy skarżącą a A. N.,

d) art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie ustalenia okoliczności związanych z transakcjami skarżącej z A. N., nadto poprzez odmowę wiarygodności zeznań świadka S. J. oraz wspólniczki spółki K. J.,

e) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające dobrą wiarę skarżącej w zakresie transakcji z A. N., co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie,

f) art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i kluczowe dla wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności okoliczności dotyczące zachowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta, pomimo ustalenia przez organ okoliczności przeciwnych, niekorzystnych dla podatnika,

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione w sytuacji braku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. pełnomocnika skarżącej J. N. oraz ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika radcę prawnego J. W., nadto braku zawiadomienia skarżącej (zawiadomienia jedynie wspólniczki spółki K. J.),

b) ustawy o PTU, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o PTU poprzez uznanie, że w sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia wskazanego przepisu, pomimo przysługującego skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, że transakcje miały miejsce i tym samym brak podstaw do kwestionowania uprawnienia skarżącej do obniżenia kwoty podatku,

c) dyrektywy 112, tj.: art. 168 i art. 178 dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca w sposób bardzo szczegółowy opisała podniesione w petitum zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy: [...] w [...].

Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa od firmy A. N.. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu posiadania przez skarżącą spółkę oleju napędowego, zakwestionowały natomiast samo źródło pochodzenia tego towaru i sposób jego udokumentowania (s. 23 dec. I inst.).

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w

art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu – przedawnienia zobowiązania, w tym przede wszystkim sposobu doręczenia zawiadomienia w trybie

art. 70c O.p. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zarzut przedawnienia skarżąca spółka przedstawiła w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd w pierwszej kolejności badał skuteczność doręczenia spółce zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., co także kwestionuje skarżąca. Jak wynika z akt administracyjnych adresowane do spółki (jako podatnika) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r., doręczone zostało tego samego dnia wspólnikowi – K. J. (Tom III, k. 261-261). W ocenie Sądu doręczenie tego pisma jednemu ze wspólników wystarcza do wywołania skutku zawiadomienia spółki o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając ten zarzut spółka oparła się na błędnym założeniu, że pismo to skierowane zostało do jednego ze wspólników, a nie do spółki. Treść powołanego pisma i potwierdzenie odbioru nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że adresatem pisma jest spółka (jako podatnik), a nie jeden z jej wspólników.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzut wadliwego doręczenia tego zawiadomienia za bezzasadny.

Rozstrzygnięcie kolejnej kwestii spornej, dotyczącej braku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c pełnomocnikowi spółki, wymagało oceny treści, a tym samym zakresu pełnomocnictwa udzielonego J. N. (prowadzącemu sprawy księgowe w spółce). Jak wynika z akt administracyjnych, w oświadczeniu spółki z dnia [...] listopada 2016r., w punkcie 4 wskazano J. N. jako pełnomocnika do reprezentowania spółki w toku kontroli podatkowej, podczas nieobecności podatnika, z powołaniem się na art. 284 §1 O.p. (Tom I, k. 4).

W dniu [...] grudnia 2016 r. do akt sprawy złożone zostało pismo z dnia [...] grudnia 2016 r., zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej (Tom I, k. 294). Jednym z załączników do tego pisma jest złożone organowi w tym samym dniu pełnomocnictwo szczególne na urzędowym formularzu (PPS-1) dla J. N., bez daty, w którym zakres pełnomocnictwa oznaczono jako – " [...] prawo do reprezentowania spółki w sprawie kontroli podatkowej oznaczonej [...] zgodnie z artykułem 281a § 2 ordynacji podatkowej" (Tom I, k. 246).

W dniu [...] grudnia 2016 r. do akt administracyjnych złożono kolejne pełnomocnictwo na formularzu [...] dla J. N. opatrzone datą – [...] grudnia 2016 r., w którym zakres umocowania oznaczono jako – " [...] prawo do złożenia zastrzeżeń w sprawie kontroli podatkowej nr [...] " (Tom I , k. 297).

Pełnomocnictwo dla radcy prawnego J. W. na formularzu PPS-1, datowane na [...] marca 2017 r., zostało w tym dniu złożone do akt sprawy. Zakres tego pełnomocnictwa oznaczono jako – "Postępowanie podatkowe pod sygn. akt [...]" (TOM II, k. 27 akt).

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że w dniu doręczenia spółce zawiadomienia z dnia [...] listopada 2016 r., spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika umocowanego do dokonywania wszelkich czynności w toku kontroli podatkowej, czy postępowaniu podatkowym. J. N. umocowany został jedynie do podejmowania czynności na wypadek nieobecności podatnika (art. 284 §1 O.p.) oraz do złożenia w imieniu spółki zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zauważyć należy, że upoważnienie J. N. do działania na podstawie art. 284 § 1 O.p. wynikało z treści powołanego już oświadczenia z dnia [...] listopada 2016 r., natomiast powołane wyżej dwa pełnomocnictwa na formularzu [...] zostały sporządzone już po doręczeniu spółce zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. ([...] listopada 2016 r.). Skarżąca była zatem świadoma bardzo wąskiego zakresu umocowania wynikającego z art. 284 § 1 O.p. i rozszerzyła zakres upoważnienia w dwóch pełnomocnictwach szczególnych złożonych do akt sprawy administracyjnej w dniach [...] i [...] grudnia 2016 r.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela pogląd NSA, który co prawda został wyrażony w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., ale w pełni znajdującym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie, według którego, osoby, o której mowa w art. 284 § 1 O.p. nie można utożsamiać z pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p. (od 1 stycznia 2016 r. - art. 138a i art. 138b O.p). Co najwyżej można tu mówić o szczególnej formie obligatoryjnej reprezentacji, ograniczonej przedmiotowo (reprezentacja kontrolowanego tylko w trakcie kontroli) i czasowo (tylko pod nieobecność kontrolowanego). Z powyższego wynika, że zakres tego rodzaju upoważnienia obejmuje zastępowanie kontrolowanego pod jego nieobecność, składania w jego imieniu oświadczeń i zastępowanie go w tych czynnościach kontrolnych, w których – z uwagi na ich istotę – nie jest konieczna jego osobista obecność (wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., I FSK 1074/07).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1

w związku z art. 70c O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Skarżąca krytycznie ocenia w skardze wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych, podnosząc naruszenie zasady bezpośredniości prowadzenia dowodów, przede wszystkim gdy chodzi o zeznania A. N. I J. Z..

W kontekście tego zarzutu wyjaśnić należy, że powołany już art. 181 O.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Z przepisu art. 181 O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Ponadto zauważyć należy, że powołana przez organy decyzja z dnia [...] kwietnia 2015 r. wydana wobec A. N. określająca zobowiązanie na podstawie

art. 108 ust. 1 ustawy o PTU (s. 11 dec. I inst.), ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w niej ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącej spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

Mając to na uwadze Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego co do niezasadności wniosku dowodowego o przesłuchanie J. Z. (organ I Instancji oparł się na zeznaniach złożonych przez J. Z. w postępowaniu karnym – protokół z dnia [...] października 2015 r.). Pomijając już kwestię niestawiennictwa tego świadka na wezwania organu I instancji, zasadnie organ II instancji zauważył, że S. J., jako osoba umocowana do podejmowania czynności w imieniu spółki, nie słyszał o J. Z. i osobiście go nie znał, a ponadto organy nie kwestionują samego faktu dostaw paliwa do skarżącej spółki. Podobnie nie mogła mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentacja w zakresie zwrotu rolnikom podatku akcyzowego, udostępnienia której przez Urząd Gminy i Miasta [...] domagała się skarżąca. Trafnie organ zauważył, że wykazanie faktu dokonania zwrotu podatku akcyzowego rolnikom, nie może zmienić oceny co do braku dostaw paliwa do skarżącej spółki przez firmę A. N., w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie.

Zasadnie organ odwoławczy odmówił przesłuchania pracowników Urzędu Celnego w [...], którzy prowadzili czynności kontrolne na terenie stacji paliw w [...]. Jak słusznie stwierdził organ II instancji, pracownicy urzędu celnego zostali wprowadzeni w błąd co do właściciela stacji paliw w osobie A. N., a ponadto zeznania te w żaden sposób nie mogą przyczynić się do ustalenia, czy właścicielem paliwa znajdującego się na stacji paliw, w chwili dokonywania czynności kontrolnych, był A. N..

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia paliwa od firmy prowadzonej przez A. N., nie sposób dokonać bez uwzględnienia istotnego kontekstu faktycznego obrazującego funkcjonowanie w obrocie paliwami tego podmiotu. Podkreślić należy, że skarżąca tych okoliczności skutecznie nie zakwestionowała, koncentrując się głównie na polemice z organami co do okoliczności zawarcia własnych transakcji z A. N., udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami.

Jak ustaliły organy podatkowe, A. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż nie miał niezbędnych do tego środków technicznych i wiedzy, nie zatrudniał pracowników, nie dokonał rzeczywistych zakupów paliwa w celu jego dalszej odsprzedaży. Udostępnił jedynie swoje dane J. K. i J. Z. w celu założenia firmy, która miała na celu wprowadzenie do obrotu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem była to działalność fikcyjna. A. N. zeznał w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym m.in., że nie kupował żadnych towarów handlowych (w tym paliwa), nie podpisywał żadnych faktur (których nie widział), przebywał w [...] i nigdy nie był [...]. Pełnił on rolę "słupa" (co sam przyznał – s. 13 dec. I inst.) i miał świadomość, że taką rolę pełniła też zarejestrowana na niego firma. W toku postępowania nie ujawniono żadnych dowodów zakupu towarów i usług. Stwierdzono, że włączone do akt sprawy materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N. oraz zebrane przez Prokuraturę Okręgową w [...] potwierdzają, że A. N. wraz z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzeniem do obrotu gospodarczego faktur nie potwierdzających rzeczywistej sprzedaży.

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że transakcje nabycia przez skarżącą spółkę paliwa od firmy: [...] w [...], udokumentowane spornymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...]; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, [...], postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 [...], wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] sp.j. [...], [...], [...]; orzeczenia te oraz wyroki TSUE powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...].; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...]).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r.,

I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.

Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); [...] (C-113/13).

Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie [...] (C-285/11), wyrok w sprawie [...] (C-277/14)).

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Jakkolwiek powyższe orzeczenie zapadało w kontekście oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, które w okolicznościach tej sprawy nie wystąpiło, to jednak z uwagi na oparcie oszustwa podatkowego na łańcuchu transakcji z udziałem podmiotów tzw. "słupów", wnioski wynikające z tego orzeczenia znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, w których rzekomym dostawcą paliwa miała być firma A. N..

W tym kontekście wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

W tej kwestii należy przypomnieć, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, należy zwrócić uwagę na formułowane w judykaturze wymagania stawiane podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie paliwem. Zdaniem NSA, sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą paliwa był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

Wychodząc z powyższych założeń zwrócić należy uwagę na okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy przez skarżącą spółkę z firmą A. N..

Przesłuchany w sprawie wspólnik K. J. nie potrafiła wskazać istotnych okoliczności nawiązania współpracy z A. N., ani osób które dostarczały paliwo do spółki. Zeznała, że działalnością firmy zajmował się nieżyjący mąż (Z. J.). Z kolei świadek S. J., posiadający ogólne pełnomocnictwo udzielone przez wspólników K. i Z. J., w zakresie wszelkich spraw związanych z działalnością spółki, nie miał istotnej wiedzy na temat okoliczności nawiązania współpracy z A. N.. Wskazał jedynie, że taką wiedzą mógł dysponować Z. J..

Organ odwoławczy badając zachowanie przez skarżącą dobrej wiary zasadnie zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

- skarżąca podjęła współpracę z nieznaną osobą, która miała działać w imieniu firmy A. N., bez sprawdzenia jej wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu tej firmy,

- towar miał być zamawiany telefonicznie, natomiast nikt ze spółki nigdy nie był w siedzibie firmy A. N. i nie miał kontaktu z jej właścicielem,

- nikt z osób reprezentujących spółkę nie miał wiedzy na temat sposobu regulowania należności za dostarczone paliwo, płatność za faktury następowała prawdopodobnie gotówką, co nie jest standardowym, działaniem w profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej,

- skarżąca nie żądała od kierowcy certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa,

- nie dokonano sprawdzenia, czy rzekomy dostawca towaru posiada koncesję na obrót paliwami oraz czy zatrudnia pracowników,

- dostaw towarów udokumentowanych 14 fakturami na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które miały odbywać się na przestrzeni 11 miesięcy 2011 roku, spółka nie potwierdziła zawarciem pisemnej umowy,

- poza fakturami VAT skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami, które mogłyby

uwiarygodnić transakcje, np. dowody WZ, potwierdzenia zapłaty,

- warunki rzekomych transakcji z A. N. różniły się od innych zakupów, np. w firmie przesłuchiwanego w charakterze świadka J. W., z reguły przyjmowano płatności za dostawę paliwa przelewem. Faktura wysyłana była pocztą, nabywca oprócz niej dysponował dokumentem WZ, na którym potwierdzał przyjęcie towaru, a także świadectwem pochodzenia paliwa.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Jak to już wyżej zaznaczono, oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi kopii dokumentu – powołanego wyżej oświadczenia z dnia [...] listopada 2016r., albowiem jego oryginał znajduje się w aktach administracyjnych (Tom I, k.4), który Sąd z urzędu wziął pod uwagę przy wyrokowaniu, na podstawie

art. 133 § 1 P.p.s.a. Prowadzenie dowodu z tego dokumentu w postępowaniu sądowym było więc zbędne.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.