Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 507/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 3 i  ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. - dalej O.p.), stwierdził, że stanowisko A w T. (dalej strona, wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku z 8 listopada 2018 r. , uzupełnionym pismem z 17 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności obróbka mechaniczna elementów metalowych, obróbka metali i nakładanie powłok na metale, kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, metalurgia proszków, transport drogowy oraz magazynowanie i przechowywanie towarów. Spółka nawiązała relacje handlowe ze spółką W. sp. z o.o. (dalej "Kontrahent"), na mocy których Kontrahent zobowiązuje się dokonać zakupu części od Spółki, zarówno do celów produkcyjnych, jak i usługowych. Przedmiotem działalności Kontrahenta Spółki jest m.in. produkcja podstawowych urządzeń AGD.

Spółka i Kontrahent (dalej jako: "strony") zamierzają zoptymalizować dostępność części zgodnie z wymaganiami przepływu produkcji urządzeń Kontrahenta. W związku z tym strony zamierzają zawrzeć umowę o skład konsygnacyjny. W każdym tygodniu lub miesiącu Kontrahent będzie informować Spółkę za pomocą Internetu, faksu lub elektronicznej wymiany danych, w jak największych szczegółach, na temat swojego zapotrzebowania na części. Częstotliwość dostaw zrealizowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych może być zróżnicowana, ponieważ będzie ona uzależniona od bieżącego zapotrzebowania zgłaszanego przez Kontrahenta. Opisywana kooperacja ma na celu w szczególności zagwarantowanie ciągłości zaopatrzenia Kontrahenta, co - biorąc pod uwagę stosowane w branży AGD standardy zarządzania zasobami - umożliwia prawidłową realizację procesu produkcyjnego. Ze względu na specyfikę branży, w której działa Spółka, zapewnienie ciągłości współpracy stanowi jeden z najważniejszych elementów relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami.

Kontrahent udostępni Spółce magazyn na terenie swojej fabryki. Magazyn ten będzie wykorzystywany wyłącznie do składowania części w ilościach określonych na mocy umowy zawartej między stronami. Kontrahent będzie miał prawo zmienić w dowolnym momencie powierzchnię i lokalizację magazynu. Jakiekolwiek przemieszczenie części niezbędne wskutek takich zmian będzie dokonywane przez Kontrahenta na jego własny koszt i własną odpowiedzialność.

Spółka będzie udostępniała części w terminach uzgodnionych przez strony. Zapewni, by wszystkie dostawy części do magazynu były opatrzone odpowiednimi dokumentami, zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w obowiązujących przepisach prawa. Warunki dostawy będą zgodne z zasadami Incoterms ustalonymi przez strony w umowie dostawy.

Kontrahent będzie dysponował pełną dostępnością części w magazynie oraz zgodzi się na ich przechowanie i na zachowanie należytej dbałości o części dostarczane, oraz przechowywane w magazynie, przyjmując pełną odpowiedzialność oraz zobowiązanie odszkodowawcze z tytułu jakiejkolwiek utraty części, z wyjątkiem okoliczności, w których taka utrata nastąpiła wskutek umyślnego działania lub z winy osób trzecich, bądź w wyniku działania siły wyższej. Spółka natomiast będzie miała prawo w dowolnym momencie sprawdzić składowane części, w celu dokonania inwentaryzacji zapasów.

Własność części zostanie przeniesiona w momencie ich odebrania. Tak długo, jak części będą przechowywane w magazynie i nie zostaną odebrane przez Kontrahenta, będą wyłączną własnością Spółki. Wnioskodawca w sposób wyraźny upoważni Kontrahenta do odebrania części z magazynu zgodnie z jego zapotrzebowaniem produkcyjnym. Kontrahent będzie stosował zasadę FIFO (First In - First Out - pierwszy na wejściu, pierwszy na wyjściu). Będzie mógł tymczasowo odstąpić od stosowania zasady FIFO, w sytuacji gdy będzie to odpowiednio uzasadnione z uwagi na zachowanie bezpieczeństwa i ciągłości produkcji, w przypadku zidentyfikowania w dostarczonych częściach problemów związanych z jakością, bezpieczeństwem lub innymi kwestiami. Kontrahent zobowiązany będzie prowadzić rejestr wszystkich części odebranych z magazynu. Części odebrane będą podlegały fakturowaniu. Strony przewidują, że będą się rozliczać okresowo, dla wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Faktury za odebrane w umówionych okresach rozliczeniowych części będą wystawiane przez Spółkę po odebraniu tych części przez Kontrahenta. Najprawdopodobniej okresem rozliczeniowym będzie okres jednego tygodnia, a dodatkowo ostatni dzień miesiąca dla części pobranych w okresie od ostatniego dnia tygodnia podlegającego rozliczeniu w danym miesiącu, do ostatniego dnia danego miesiąca.

Wszelkie ceny zawarte na fakturze będą podawane na podstawie właściwych cen części obowiązujących w dniu ich odebrania. Fakturowanie będzie również odbywało się dla części, które nie zostały odebrane i których nie zwrócono dostawcy po uzgodnionym w umowie terminie od dostawy ich do magazynu. Części takie będą własnością Kontrahenta (będą uznawane za odebrane), nawet jeżeli nie zostaną odebrane.

Faktury będą wystawiane co tydzień w ustalony przez strony dzień tygodnia, a ponadto najpóźniej pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym części zostaną odebrane przez okres od ostatniego ustalonego przez strony dnia tygodnia wypadającego w danym miesiącu, w którym części zostaną odebrane, do ostatniego dnia danego miesiąca. Dostawy będą rozliczane, zgodnie z metodami i warunkami płatności ustalonymi przez strony w umowie dostawy. Kontrahent uiści opłatę na rzecz Spółki za ilości odebrane wynikające z prowadzonego rejestru części odebranych z magazynu oraz za części, które nie zostały odebrane i których nie zwrócono dostawcy w określonym od dnia dostawy do magazynu okresie. Umowa o skład konsygnacyjny zostanie zawarta na czas oznaczony. Po upływie tego okresu umowa będzie automatycznie przedłużana na okres roku, o ile żadna ze stron nie rozwiąże jej z zachowaniem należytego okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie będzie musiało zostać przesłane listem poleconym co najmniej sześć miesięcy przed zakończeniem bieżącego okresu obowiązywania.

Celem wniosku jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto, Spółka pragnie ustalić, czy dla określenia daty powstania przychodu z tytułu opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw towarów właściwy będzie art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o CIT"), tzn. czy za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Następstwem powyższych rozważań jest również kwestia ustalenia właściwego kursu do przeliczenia podstawy opodatkowania oraz przychodu w przypadku gdy kwoty te będą określone w walucie obcej.

Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe dotyczy krajowej dostawy towarów. Rodzaj towarów będzie zawsze sprecyzowany w składanym przez Kontrahenta zamówieniu. Spółka nie będzie dokonywała dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo strona podkreśliła, że samo umieszczenie towarów własnych Spółki w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta nie stanowi dostawy towarów. Przedmiotem umowy między stronami jest przechowywanie przez Kontrahenta określonego asortymentu Spółki na własnej przestrzeni magazynowej, celem zwiększenia jego zdolności produkcyjnej. Kontrahent nie ma prawa rozporządzać towarem według własnego uznania. Jedynym uprawnieniem Kontrahenta jest pobranie towaru ze składu zgodnie z zapotrzebowaniem produkcyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Zważywszy na okoliczność, że samo przemieszczenie towarów Spółki do składu konsygnacyjnego Kontrahenta nie stanowi dostawy towarów, czy obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego?

2. Czy zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca podniósł, że konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada, iż podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT ustanawia zasadę ogólną, na mocy której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podatek staje się zatem wymagalny w rozliczeniu dokonywanym za okres, w którym doszło do dostawy towarów bądź świadczenia usługi i w tym okresie powinien być rozliczony.

Jak zauważył wnioskodawca, ustawodawca przewidział szczególny sposób uznania usługi za wykonaną, a dostawy za dokonaną, w sytuacji, gdy strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń z tytułu dokonywanych transakcji.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast na podstawie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Spółka zwróciła uwagę, iż określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obejmują swym zakresem nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, ale również wszelkie pozostałe usługi z samego założenia powtarzające się, jeżeli strony konkretnej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w następujących po sobie, ustalonych okresach rozliczeniowych. Dla tego rodzaju usług obowiązek podatkowy powstanie również w momencie ich wykonania, czyli z upływem każdego okresu, do którego te płatności lub rozliczenia się odnoszą.

Na podstawie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tożsame zasady obowiązują w stosunku do powtarzających się dostaw towarów (z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2), jeżeli dla tych dostaw zostaną ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takiej sytuacji również dostawę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, ponieważ przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy wówczas stosować do dostaw towarów wprost.

Spółka będzie dokonywać dostaw towarów w ustalonych wcześniej z Kontrahentem okresach rozliczeniowych, dla których ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i nie będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy spełnione zostaną więc wszystkie przesłanki dla uznania, iż dla wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego dostaw towarów rozliczanych w sposób cykliczny, dla których będzie zawarta w przyszłości umowa o skład konsygnacyjny, w ramach której Spółka będzie zobowiązana do zagwarantowania ciągłości dostaw towarów Kontrahentowi zgodnie ze zgłaszanym wcześniej zapotrzebowaniem, momentem dokonania dostawy (powstania obowiązku podatkowego) będzie upływ każdego okresu rozliczeniowego.

Ad. 2

Odnośnie pytania drugiego Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostaw dokonywanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

Wobec tego w stosunku do dostaw towarów, za które wynagrodzenie zostanie określone w walucie obcej. Spółka do przeliczenia podstawy opodatkowania na złote powinna zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego). Kurs ten będzie właściwy dla wszystkich dostaw zrealizowanych w ciągu danego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, w stosunku do wszystkich zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw towarów zastosowanie znajdzie ten sam kurs waluty obcej (z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego).

Według strony, stanowisko przedstawione w pkt 1 i 2 znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15 oraz z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15), a także w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji z dnia [...], sygn. [...].

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Wskazał na wstępie , iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dalej organ odwołał się do przepisu art. 19a ust. 3 ww. ustawy stanowiącego, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W myśl art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Jak podkreślił organ interpretacyjny, obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10 słusznie zauważył, że: "zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego" (www.sjp.pwn.pl), "ciągły" oznacza "trwający bez przerwy, powtarzający się stale". Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Natomiast według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), "ciągłość" to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno "sprzedaż trwającą bez przerwy" i "sprzedaż powtarzającą się stale". Zdaniem Sądu, nie są to pojęcia tożsame".

W związku z powyższym, pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych, nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne (brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane) (por. Z. Radwański "Zobowiązania-część ogólna" wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 51). Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp.).

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Jak wskazał organ, zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Zatem dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym.

Organ podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09, którego fragment przytoczył. NSA stwierdził w nim, że nie można uznać, że usługa ma charakter ciągły, w ramach której to usługi można było wyodrębnić pojedyncze czynności o zindywidualizowanym prawnopodatkowym charakterze. Podobnie NSA orzekł w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11 oraz w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1228/12, w którym stwierdził że; "ze sprzedażą o charakterze ciągłym" będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Dalej organ interpretacyjny odniósł się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wynika z niego, że w realizowanych przez wnioskodawcę dostawach towarów można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi umowy zawartej pomiędzy Spółką a jego Kontrahentem. Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest to, że własność części zostanie przeniesiona w momencie ich odebrania przez kontrahenta. Kontrahent zobowiązany będzie prowadzić rejestr wszystkich części odebranych z magazynu poszczególnych dostaw. Zatem można określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (ich rodzaj i zakres). Odebrane części będą podlegały fakturowaniu. W związku z tym mamy do czynienia z odrębnymi dostawami określonych towarów, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia (określone co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji). Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy o VAT.

Jak z tego wynika, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez wnioskodawcę w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak uważa Spółka, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Odnosząc się następnie do towarów nieodebranych z magazynu organ wyraził pogląd, że skoro wnioskodawca wskazuje, że towary te będą uznane za odebrane w konkretnej dacie (po uzgodnionym w umowie terminie od dostawy ich do magazynu), to też w tej dacie powstanie obowiązek podatkowy. Skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w odniesieniu do towarów dostarczanych kontrahentom następuje w momencie ich wydania odbiorcy krajowemu, to obowiązek podatkowy również powstanie w tym momencie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Dodatkowo wskazał, że fakt nazwania magazynu składem konsygnacyjnym w przedmiotowej sprawie jest bez znaczenia, bowiem ustawa o VAT pojęcie składu konsygnacyjnego sprowadza do wyodrębnionego u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsca przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. W niniejszej sprawie przemieszczanie towarów z terytorium państwa członkowskiego nie ma miejsca.

Natomiast, jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 25, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Końcowo organ przytoczył treść art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Podniósł, że z powyższych regulacji wynika, iż data odpowiedniego kursu wymiany jest powiązana ściśle z datą powstania obowiązku podatkowego (wyjątek został przewidziany w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT jedynie w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego). W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów. Zatem przy dokonywaniu dostaw towarów przez wnioskodawcę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dostarczenie towarów kontrahentowi, a nie jak twierdzi Spółka, na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

W przypadku gdy fakturą zbiorczą mają być dokumentowane czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w chwili dokonania dostawy towarów, należy poszczególne kwoty podatku (gdy mamy do czynienia z kwotami określonymi w walutach obcych) obliczyć oddzielnie dla każdej dostawy na podstawie odpowiednich kursów. Odmienna praktyka od wyżej przedstawionej mogłaby wpływać na wysokość kwot wykazywanych w fakturze, bowiem na te wielkości wpływa bezpośrednio kurs stosowany do przeliczenia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach interpretacji indywidualnej Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika - zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 64 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L06.347.1; dalej jako dyrektywa VAT), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że cechą charakterystyczną sprzedaży o charakterze ciągłym jest niemożność wyodrębnienia poszczególnych powtarzających się dostaw dokonywanych przez podatnika,

2) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych wyłącznie w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji niezastosowanie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 tej ustawy,

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że właściwym dla przeliczenia na potrzeby określenia podstawy opodatkowania, kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający każde odrębne dostarczenie towarów kontrahentowi oraz

4) przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegające na uzasadnieniu przyjętej wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT w oparciu o orzeczenia sądów administracyjnych, które odnoszą się do nieobowiązujących przepisów, tj. do uchylonego art. 19 ustawy o VAT oraz do pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", które nie występuje w przepisach będących przedmiotem wniosku, a nie o faktyczne brzmienie tych przepisów.

Ze względu na wyżej wskazane naruszenia przepisów prawa pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz strony skarżącej.

W pierwszej części skargi strona dokładnie przytoczyła opis zdarzenia przyszłego oraz stanowisko własne i organu interpretacyjnego.

Następnie uzasadniła naruszenie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 64 dyrektywy VAT. Podniosła, że z wydanej przez organ interpretacji wynika, że cechą charakterystyczną sprzedaży o charakterze ciągłym jest niemożność wyodrębnienia poszczególnych powtarzających się dostaw dokonywanych przez podatnika zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej nie ma dostatecznych podstaw ku temu, aby pod pojęciem usług świadczonych w sposób ciągły rozumieć wyłącznie usługi, w których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności, czy też nie można określić kiedy kończy się jedno świadczenie, a zaczyna drugie. Wykładnia językowa bowiem, której wobec braku definicji legalnej należy przyznać prymat, nie uzasadnia takiego poglądu. Wykładnia językowa sformułowania "usług (dostaw) świadczonych w sposób ciągły", w zasadzie sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W "Słowniku Języka Polskiego" pod redakcją J. Szymczaka (PWN Warszawa 1989 r.), można znaleźć następujące objaśnienie tego pojęcia: "dziejący się, odbywający się nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale powtarzający się, stały", a także "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Ograniczenie się zatem wyłącznie do dyrektyw wykładni językowej prowadzi do rozumienia tego pojęcia w sposób, który może uzasadniać zarówno stanowisko strony skarżącej (stale powtarzający się) jak i organu (dziejący się nieustannie).

Z racji tego, że wykładnia językowa nie dostarcza w tym wypadku jednoznacznych argumentów, które pozwoliłyby na rozstrzygnięcie powstałego sporu, należy odwołać się do pozajęzykowych dyrektyw wykładni. Konieczne w tym wypadku wydaje się sięgnięcie do art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT. Będąca przedmiotem sporu między Spółką a organem regulacja (jej rozumienie) stanowi bowiem transpozycję normy wynikającej z tego właśnie przepisu Dyrektywy. Stanowi on, iż "Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów (...) uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów". Z przepisu tego wynika, iż wykonywanie dostaw w sposób ciągły, w okresie dłuższym niż miesiąc, może polegać na powtarzalnym ich wykonywaniu w ciągu tego okresu, ponieważ dostawy te są transportowane przez okres, który przekracza jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, jak przyjął organ, w którym niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności dostawy oraz nie da się określić kiedy kończą się poszczególne świadczenia a zaczynają następne. Ponadto, zgodnie z dyspozycją tego przepisu dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Z możliwości tej skorzystał polski ustawodawca ustanawiając art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Według strony skarżącej WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/15 słusznie zauważył, iż pojęcie usług ciągłych oraz dostaw ciągłych, o których stanowią art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT powinny być definiowane mając również na uwadze cel, w jakim wprowadzono przepisy art. 64 dyrektywy VAT. Chodziło bowiem o umożliwienie podatnikom zbiorczego deklarowania ogółu świadczonych usług czy też dostarczanych towarów w danym okresie na rzecz danego kontrahenta na podstawie umów o stałej współpracy, rozliczanych między stronami zbiorczo. Regulacja ta służyć ma zapewnieniu sprawnej kontroli, ale również ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku tego rodzaju transakcji, gdy ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Niezbędna jest także wykładnia systemowa, która również dostarcza argumentów za rozumieniem przyjętym przez skarżącą. Uwzględnić należy bowiem w tym wypadku zależności jakie występują między art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a innymi przepisami tego aktu prawnego. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w rozumieniu takim, jakie przyjął organ uregulowane zostały w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT. Będą to więc dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz usługi telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu (lub usługi o podobnym charakterze), ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia i inne wymienione w tej jednostce redakcyjnej ustawy. W ich w przypadku w istocie nie można wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy czy też usługodawcy, które składają się na dane świadczenie. Nie jest również możliwym określenie, kiedy kończą się jedne świadczenia, a rozpoczynają następne. Jednakże dostawy te i usługi zostały uregulowane odrębnie, a zatem z oczywistych względów nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Rodzi się zatem pytanie, do jakich dostaw (usług) przepis ten należałoby stosować, gdyby przyjąć jego wykładnię zaprezentowaną przez organ w skarżonej interpretacji. Taka wykładnia przepisów prowadzi do tego, że ich normy stają się puste. Jest to więc wykładnia błędna.

W ocenie skarżącej, pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć taką dostawę, która jest realizowana w sposób ciągły, w drodze częściowych świadczeń, dla której są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Stwierdzenie to nie rozstrzyga jeszcze kwestii prawidłowego stosowania art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Pojawia się przecież pytanie, kiedy dokonanie poszczególnych świadczeń częściowych w powtarzalny sposób można uznać za dokonanie dostawy w sposób ciągły, a kiedy mamy do czynienia z serią odrębnych świadczeń, z których każdemu można przypisać przymiot odrębnej dostawy. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA "zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych dostaw".

Przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe z całą pewnością spełnia dyspozycję tego przepisu. Poszczególne dostawy będą bowiem miały na celu realizację przyjętego wcześniej zobowiązania do dokonania serii dostaw częściowych określonych towarów, które objęte są jednym stosunkiem zobowiązaniowym, w którym powtarzalność dostaw została z góry przyjęta i zostały ustalone dla nich okresy rozliczeniowe. Wykładnia taka nadaje sens i racjonalność analizowanej regulacji prawnej, a także ułatwia i upraszcza podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych. Przemawia za nią więc również wykładnia gospodarcza prawa podatkowego. Powyższa argumentacja znajduje poparcie w najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15.

Następnie strona uzasadniła swoje stanowisko w kwestii niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego i uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych wyłącznie w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji niezastosowanie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 tej ustawy.

Podniosła, że art. 19a ust. 3 określa w pierwszym zdaniu kiedy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń należy uznać za wykonaną. Następuje to z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Następnie przepis ust. 4 wskazuje, że powyższy sposób okresowego uznawania usługi za wykonaną stosuje się odpowiednio do dostawy towarów.

W transakcjach rozliczanych w ten sposób obowiązek podatkowy powstaje więc w dalszym ciągu na zasadach ogólnych - z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Ustawodawca nie ustanowił bowiem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług (dostaw) świadczonych w sposób ciągły (np. z chwilą wystawienia faktury). Określił jednak w sposób jednoznaczny i przewidziany wyłącznie dla tego typu operacji gospodarczych kiedy taką usługę należy uznać za wykonaną a dostawę za dokonaną. Będzie to więc bezpośrednio rzutowało na moment powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku opisanym w opisie zdarzenia przyszłego powstawał będzie zatem z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

Rozstrzygająca w tym wypadku jest wola kontrahentów. Polski ustawodawca, korzystając z możliwości, jaką dała mu w tym zakresie dyrektywa VAT, zdecydował się więc wprowadzić regulację, zgodnie z którą z woli stron stosunku zobowiązaniowego obowiązek podatkowy nie powstaje w rezultacie z chwilą dokonania poszczególnych pojedynczych dostaw, składających się na szereg dostaw dokonywanych w sposób ciągły, lecz w momencie upływu okresu rozliczeniowego. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 930/16 "okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron".

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie może kwestionować tego, że strony zamierzają rozliczać transakcje w ramach okresu rozliczeniowego. Do kompetencji organu nie należy również ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla każdej jednostkowej czynności w danym okresie. Jeżeli zatem dokonywane są ciągłe, powtarzające się dostawy towarów na rzecz tego samego kontrahenta, a strony umawiają się, że ich rozliczenie oraz płatność będzie następowało nie za każdą pojedynczą dostawę, lecz za ogół dostaw w danym okresie rozliczeniowym, to dostawę uznaje się za wykonaną właśnie z końcem tego umówionego okresu rozliczeniowego. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy (Bartosiewicz, Adam. Art. 19(a). W: VAT. Komentarz, wyd. XII. Wolters Kluwer Polska, 2018).

Powyższe oznacza, że w przedstawionym przez stronę skarżącą we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie regulacje wyrażone w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Jednocześnie więc obowiązek podatkowy nie będzie powstawał oddzielnie z chwilą dokonywania poszczególnych dostaw, lecz w stosunku do wszystkich dostaw dokonanych w ustalonym przez strony okresie rozliczeniowym, w momencie jego upływu.

Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, iż w przypadku opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Odnosząc się do art. 31a ust. 1 ustawy o VAT Spółka podniosła, że odpowiedź na pytanie dotyczące kursu stosowanego do przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej oparta była bowiem na założeniu, iż stanowisko przedstawione przez stronę w zakresie pierwszego pytania jest nieprawidłowe, co jak wykazano powyżej, nie było słuszne. Właściwym do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie zatem średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający dzień końca danego okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający koniec danego okresu rozliczeniowego).

W zakresie naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Spółka wskazała, że organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji ograniczył się w zasadzie do zacytowania wybranych przepisów ustawy o VAT oraz subiektywnie wybranych fragmentów szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Jak zauważyła, każde z wymienionych orzeczeń odnosi się do przepisów nieobowiązujących na moment wydawania interpretacji będącej przedmiotem skargi, tj. do uchylonego art. 19 ustawy o VAT oraz do pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", które nie występuje w przepisach będących przedmiotem wniosku, a występowało w (również nieobowiązującym już) rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., nr 212, poz. 1337).

Organ w żaden sposób nie oparł więc swojej argumentacji o faktyczne brzmienie przepisów będące przedmiotem wniosku. To przesądza o naruszeniu art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na marginesie strona zauważyła, że w swoim wniosku celowo posługiwała się pojęciem "składu konsygnacyjnego" w znaczeniu gospodarczym (ekonomicznym) jako określonego modelu współpracy i sposobu dokonywania transakcji między kontrahentami. Wnioskodawca świadomie ani razu nie użył we wniosku pojęcia "magazyn konsygnacyjny" w znaczeniu podatkowym.

Ogół powyższych uchybień organu interpretacyjnego z całą pewnością powodować może utratę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skarżąca ma bowiem uzasadnione wątpliwości czy jej wniosek był przedmiotem jakiejkolwiek pogłębionej analizy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z kolei kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez stronę we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy interpretacji art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy te dotyczą usług (dostawy towarów) dokonywanych w sposób ciągły, w ramach których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby traktować jako świadczenia samodzielne, podczas gdy z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z odrębnymi dostawami określonych towarów, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia (określone co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji). Tym samym - zdaniem organu - w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Z kolei skarżąca Spółka stanęła na stanowisku, że pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć taką dostawę, która jest realizowana w sposób ciągły, w drodze częściowych świadczeń, dla której są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W myśl przepisu art. 19a ust. 3 ww. ustawy (który stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE) usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Dodać należy, że według art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 19a ust. 3 tej ustawy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zauważyć trzeba, że sporna kwestia było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym odwoła się w pełnym zakresie do wyroku NSA z dnia 27 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 970/17, który zapadł w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym albowiem aprobuje w całości wyrażony w nim pogląd.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia NSA podzielił w szczególności stanowisko tego Sądu zawarte w wyroku z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16 dotyczącym zagadnienia, czy podatnik mający skład o charakterze konsygnacyjnym (niebędący jednak magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT), dokonuje dostaw ciągłych towarów na rzecz kontrahenta pobierającego te towary sukcesywnie, w zależności od aktualnych potrzeb i zapotrzebowania dalszych odbiorców. Jak orzekł NSA w ww. wyroku, stałe dostawy realizowane ze składów konsygnacyjnych, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty i ilość towarów dla każdej czynności, należy uznać za ciągłe i zastosować do nich art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT - czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony. Ponadto Sąd ten podkreślił, że wprawdzie art. 19a ust. 3 ustawy odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły, lecz nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. Wskazując na art. 64 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE NSA wywiódł, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, skoro dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy. W szczególności dostawa świadczona w sposób ciągły ma miejsce, gdy poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Taka wykładnia i zastosowanie ww. przepisów nadaje im sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze. W konsekwencji Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przypadku dostaw świadczonych w sposób ciągły, nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się.

Kontynuując rozważania w sprawie o sygn. I FSK 970/17 NSA podkreślił, że istotą pojęcia "dostawa świadczona w sposób ciągły" jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę. Dodatkowo zwrócił uwagę na odmienność charakteru dostaw i usług świadczonych w sposób ciągły, która nie pozwala na takie samo rozumienie tych pojęć na tle art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, zwłaszcza że ust. 4 nakazuje w stosunku do dostaw stosowanie ust. 3 jedynie "odpowiednio".

W ocenie NSA nie można przy tym tak interpretować art. 19a ust. 4 ustawy, aby jego norma była "pusta" i nie znajdowała praktycznego zastosowania w przypadku dostaw towarów (co do zasady dających się wyodrębnić). W przypadku bowiem "klasycznych" usług/dostaw ciągłych, w ramach których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń: usług najmu, usług telekomunikacyjnych, czy dostawy energii elektrycznej - chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu. Ponadto należy mieć na względzie, że przepisy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy miały ułatwić praktykę gospodarczą podatników poprzez ograniczenie ich obowiązków i możliwość przyjęcia, że trwająca w czasie usługa/dostawa towarów wykonana jest na koniec uzgodnionych okresów, oczywiście jeżeli nie prowadzi to do nadużycia prawa, które nie ma miejsca, jeżeli odbiorca usługi/dostawy nie ma możliwości odliczenia VAT do czasu powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując, NSA sformułował tezy:

"1) Za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, ze z góry założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności;

2) Dostawę świadczoną zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną (co oznacza moment powstania obowiązku podatkowego) z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej dostawy".

Na poparcie tego stanowiska NSA przywołał także wcześniejsze orzecznictwo tego Sądu, w którym rozstrzygnięto spory o analogicznym charakterze, a to wyroki NSA: z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1333/16 oraz z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16).

Rację zatem należy przyznać stronie skarżącej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie regulacje wyrażone w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W przypadku przyjęcia cotygodniowego okresu rozliczeniowego dla tego rodzaju dostawy należy ją udokumentować fakturą uwzględniającą wszystkie składające się na nią świadczenia dokonane w okresie danego okresu (ustalone na koniec tego okresu). Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, jeśli kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Sąd stwierdził tym samym, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ust. 1 oraz ust. 4 w związku z ust. 3 oraz art. 31a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Już to naruszenie skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i uzasadnić swoje stanowisko w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a

-----------------------

14