Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1702/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a,  art. 86 ust. 1i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4,  art. 10 ust. 1 pkt 6,  art. 17,  art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: par. 8  ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan As. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień , czerwiec, wrzesień i listopad 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]nr[...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P.na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje określone w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/G. Gorzan


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił R. M. podatek od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, wrzesień i listopada [...] w łącznej wysokości [...] zł.

Uzasadniając przedmiotową decyzję organ ten stwierdził, iż w miesiącach kwiecień, czerwiec i wrzesień [...] podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony – P.P.H.U. A S. D., a nadto w listopadzie 2006r. błędnie zaewidencjonował podatek VAT wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez B tzn zaewidencjonował wynikającą z faktury kwotę brutto w wys. [...] zł zamiast [....] zł.

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zdaniem odwołującego się "nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy towar został przekazany kupującemu, należność została zapłacona, a sprzedawca i jednocześnie wystawca faktury VAT nie dochował jedynie formalnych wymogów rejestracji". W ocenie strony granice pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określa art. 17 VI Dyrektywy. R. M. podkreślił, że od dłuższego czasu współpracował z P.P.H.U. A i nie wiedział, że w okresie od [...] do [...] S. D. nie był czynnym podatnikiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) oraz § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 82, poz. 798) organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującym i wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących ponieważ faktury VAT mogą wystawiać jedynie zarejestrowani podatnicy VAT. S. D. został wykreślony z ewidencji podatników VAT czynnych w dniu 28 lutego 2005r. na podstawie art. 96 ust. 9 cyt. ustawy. Ponowne zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył dopiero w dniu [...], a zatem w momencie wystawiania faktur na rzecz odwołującego kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie R. M. nie miał prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur o nr: [...] z dnia [...], [...] z [...], [...]z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z [...], [...] z dnia [...], [...]z dnia [...], [...] z [...], [...] z dnia [...]

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił nadto, że zasada neutralności podatku odnosi się tylko do zarejestrowanych podatników VAT, zaś utrzymanie przez państwo członkowskie UE ograniczeń w prawie do odliczenia nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P/ skardze na powyższą decyzję R. M. podniósł naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez jego niezastosowanie oraz niewłaściwe wskazanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy jako podstawy wydania decyzji podczas, gdy "organ powinien odmówić zastosowania tego przepisu z powodu jego niezgodności z prawem wspólnotowym, a w szczególności z celami i treścią art. 4 i 17-20 VI Dyrektywy VAT oraz acqnis communautaire w tym zakresie".

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem R. M. "istotą sporu pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi nie są ustalenia faktyczne tylko kwestia, czy w sytuacji sprzeczności przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, a konkretnie z art. 4 i 17 VI Dyrektywy VAT oraz acqnis communautaire, organ winien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i uznać, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), dokonane odliczenia za dopuszczalne – czy też nie". Skarżący powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia[...] . sygn. akt [...] podkreślił, iż "ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie". Według strony "powołany w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem wszedł on w życie z dniem 1 czerwca 2005r.. Tym samym wprowadzenie tego przepisu do porządku prawnego RP było niezgodne z prawem wspólnotowym, które nie zezwala na wprowadzanie przez państwa członkowskie do ich porządku prawnego kolejnych ograniczeń w tej materii. Zatem - cyt.: "organy. stosujące prawo winny odmówić jego zastosowania."

Niezależnie od powyższego R. M. stwierdził, że "skoro prawo do odliczeń przysługuje nawet w sytuacji, gdy wystawca faktury nie uiścił pobranego podatku VAT, absurdem byłoby uznanie, iż prawo takie nie przysługuje skarżącemu, skoro ów podatek został ostatecznie uiszczony".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi nie podzielając jej zasadności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuję:

W niekwestionowanym przez strony stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, badając zgodność wydanych przez organy podatkowe decyzji z obowiązującym prawem, odnieść należy się przede wszystkim do treści przepisu, na którym zostały one oparte tj. do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wynika z niego, że faktury dokumentujące sprzedaż wystawiane przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wskazany przepis wszedł w życie z dniem 01 czerwca 2005r., co wynika z ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), a wiec już po przystąpieniu do Unii Europejskiej.

Po wejściu Polski do Unii Europejskiej zgodnie z Traktatem Akcesyjnym z 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. UE. Nr L. 236, s.17) z dniem 01 maja 2004r. obowiązują zasady systemowe wspólnotowego porządku prawnego, a więc nadrzędność norm wspólnotowych na normami krajowymi i ich bezpośrednia skuteczność. Państwo członkowskie obowiązane jest uznawać i stosować się do tych zasad, w związku z czym przepisy krajowe nie mogą pozostawać w sprzeczności z unijnym systemem prawnym. W sytuacji, gdyby sprzeczność taka zaistniała sąd państwa członkowskiego obowiązany jest rozstrzygać taką kolizję przepisów zgodnie z zasadami pierwszeństwa przyjętą przez Europejski Trybuna Sprawiedliwości (por. wyrok w sprawie Costa C – 6/64). Tym samym zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego skutkuje ograniczenie praw suwerennych państwa członkowskiego, obligując sądy tego państwa do bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nawet wówczas, gdy są one sprzeczne z przepisami krajowymi i Konstytucją, bez względu na to kiedy przepis krajowy został wydany w odniesieniu do daty wydania normy wspólnotowej (por. wyrok ETS w sprawie Simmenthal C – 106/77).

Prawo wspólnotowe może zarówno nakładać na obywateli Unii Europejskiej (osoby fizyczne i prawne) określone obowiązki jak i przyznawać im prawa podmiotowe. Prawo to stanowi więc samoistne źródło praw i obowiązków, co odnosi się także do prawa podatkowego.

W zakresie podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) obowiązują więc w 2006r. w naszym kraju postanowienia tak I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów prawa członkowskiego dotyczących podatku obrotowego (Dz. U. UE. Nr L. 75, s. 1301) jak i VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów praw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Nr L. 145 s. 1).

Z art. 17 i 18 VI Dyrektywy wynika, że zgodnie z zasadą neutralności w. w. podatku podatnik winien mieć zapewnioną możliwość odliczenia ( odzyskania) podatku zapłaconego przez niego od zakupu towarów lub usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Prawo to jest dla podatnika prawem, a nie przywilejem fundamentalnym i w świetle regulacji wspólnotowej nie podlega ono żadnym ograniczeniom. Z przepisu art. 17 VI Dyrektywy wynika, że jedynym wymogiem uzasadniającym prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku jest związek dokonanego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że w świetle wspólnotowej regulacji prawnej w zakresie omawianego podatku, prawo do odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego uzależnione jest od faktu rejestracji podatkowej jego kontrahenta.

Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 6 w. w. Dyrektywy jednoznacznie stanowi, ze czynności określone w ust.1 pkt 1a podlegają opodatkowaniu, bez względu na to, czy zostały wykonane z zachowaniem form i warunków określonych w przepisach prawa. Pozwala to na stwierdzenie, ze pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną i nie jest uzależnione od rejestracji.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący nie mógł w określonych miesiącach roku 2006 odliczyć podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez S. D., skoro ten został z dniem 28 lutego 2005r. wykreślony z ewidencji podatników VAT, wobec czego w myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), nie był uprawniony do wystawienia faktur. W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit "a" ustawy o VAT, R. M. nie mógł odliczyć podatku naliczonego w w. w. fakturach od podatku należnego, wobec czego należało określić mu wysokość tego podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że między w. w. kontrahentami faktycznie miały miejsce operacje gospodarcze, których dotyczyły zakwestionowane faktury, zastosowały jedynie wskazany przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit "a" VAT i § 8 w. w. rozporządzenia wykonawczego, ograniczając tym samym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle tych przepisów prawa polskiego zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają prawa i jednakże jak to wyżej wskazano, fakt przystąpienia do Unii Europejskiej, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. R. UE. C. 2006, Nr 321 E str. 37), obligował Polskę do uznania się za adresata wydanych wcześniej przez Radę dyrektyw. Tym samym obowiązujące w Polsce prawo podatkowe winno uwzględniać regulacje unijne w tym zakresie, które mają w naszym kraju moc obowiązującą. Rolą sądów jest ocena, czy zastosowana w indywidualnym przypadku norma prawa krajowego odpowiada prawu wspólnotowemu. W przypadku stwierdzenia niezgodności mimo, iż przepis prawa krajowego nie przestaje obowiązywać, sąd obowiązany jest zakwestionować jego stosowanie, mając na względzie zasadę nadrzędności (pierwszeństwa) prawa wspólnotowego na prawem krajowym. Stanowisko to organy podatkowe winny wziąć pod uwagę w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan