Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 5/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 220  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2005r. sprawy ze skargi A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX/98 I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.615,00 (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi A we W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, iż w latach [...] strona skarżąca prowadziła działalność między innymi w zakresie skupu olejów przepracowanych od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz od przedsiębiorców. W [...] roku oleje skupowane były w bazie paliw w L., na bocznicy kolejowej przy bazie w O. oraz na bocznicy kolejowej w S.. Zarówno w bazie paliw w L. jak i w O. użytkowano jeden zbiornik na olej przepracowany w związku z tym nie był możliwy selektywny skup oleju. Na bocznicy kolejowej w S. z kolei olej pochodzący od różnych dostawców przepompowywany był bezpośrednio do cystern kolejowych. Pozyskane w ten sposób oleje były następnie odsprzedawane B oraz C w K. K. Ustalono, iż na podstawie dostarczonego do B produktu oznaczonego jako "olej przepracowany" rafinerie skorzystały ze zwolnienia w podatku akcyzowym oraz uzyskały zwrot bezpośredni podatku VAT.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że A we W. posiada faktury stwierdzające zakup "oleju przepracowanego" bądź "oleju zużytego". Przeprowadzone czynności sprawdzające zdaniem organu I instancji dowiodły, że część faktur zakupu nie odzwierciedla rzetelnie transakcji, gdyż przedmiotem zakupu nie był olej przepracowany ani olej zużyty, lecz olej opałowy i ropa naftowa "surówka".

Na podstawie ewidencji księgowej, rejestrów zakupu oraz dowodów źródłowych stwierdzono, że w miesiącu wrześniu 1998r. podatnik dokonał zakupu u następujących kontrahentów:

1) Od D wedle faktur o nr [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r. i [...] z dnia [...]r. podatnik nabył [...] tony oleju zużytego o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł.

Z ramienia Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniach [...]. przeprowadzono kontrolę skarbową D w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 1998r. oraz prawidłowości udokumentowania transakcji w 1998r., których przedmiotem jest olej przepracowany. Podczas tej kontroli ustalono, że w/w firma w 1998r. dokonywała zakupów: oleju lekkiego zmieszanego z przepracowanym na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] w ilości [...] ton wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, oleju zanieczyszczonego na podstawie faktur [...] z miesiąca września 1998r. w ogólnej ilości [...] tony od E.

W związku z powyższym wszczęto kontrolę w E i stwierdzono, ze przedmiotem sprzedaży do D na podstawie w/w faktur nie był olej zanieczyszczony oraz olej lekki zmieszany z przepracowanym, a olej opałowy. Przedstawiciel E wyjaśnił, iż olej zanieczyszczony sprzedany do D powstał w wyniku czyszczenia zbiorników magazynów paliw. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe wykazało, że dokumenty dotyczące czyszczenia zbiornika w magazynie paliw płynnych zostały sporządzone w okresie późniejszym niż daty na nich wskazujące, czyszczenie magazynu paliw mogło dać od [...] l oleju zanieczyszczonego, a nie [...] t, czyszczenie, w wyniku którego jakoby powstało [...] l oleju zanieczyszczonego miało miejsce w dniach [...]r., a sprzedaż została dokonana do D [...]r. – [...] l, oraz 1[...]r. – [...] l, a więc zdaniem organu I instancji nie było możliwe przechowywanie oleju zanieczyszczonego od [...] w ilości większej niż całkowita pojemność posiadanych zbiorników tj. [...] l przy jednoczesnym prowadzeniu sprzedaży oleju opałowego.

Zakupiony w spółce E olej zanieczyszczony wg nazewnictwa stosowanego przez tę firmę D sprzedała stronie skarżącej jako olej zużyty lub przepracowany. W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji uznał, iż D – kontrahent skarżącego nie mogła sprzedać oleju zużytego albo przepracowanego, gdyż w rzeczywistości zakupiono olej opałowy. Trafność powyższego stwierdzenia potwierdza dodatkowo ilość zakupionego oleju opałowego w E, która odpowiada ilości sprzedanego oleju podatnikowi, który błędnie nazwano olejem zanieczyszczonym.

2) Na podstawie ewidencji księgowej, rejestrów zakupu oraz dowodów źródłowych stwierdzono, że strona skarżąca zakupiła olej przepracowany od firmy F na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Przeprowadzona w firmie F kontrola zdaniem organu I instancji wykazała, iż towarem handlowym będącym przedmiotem obrotu był wyłącznie olej przepracowany. Firma A.M. zakup oleju przepracowanego w badanym okresie dokumentowała: [...] dowodami wewnętrznymi lub umowami kupna-sprzedaży (łącznie [...] kg na wartość [...] zł faktura VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawioną przez P w O. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W wyniku badania rzetelności transakcji handlowych, których przedmiotem był olej przepracowany w toku kontroli potwierdzono dokonanie przez firmę A. M. zakupu oleju smarowego przepracowanego od P w O., który został bezpośrednio odebrany z P cysterną należącą do A.

W wyniku kontroli nie potwierdzono zaś zakupu oleju przepracowanego od pozostałych dostawców (osób fizycznych) z uwagi, iż kontrolowany nie podał personaliów ani jednej osoby, od której skupował olej przepracowany, gdyż te rzekomo nie chciały podać tych danych. Zdaniem organu I instancji wytworzenie oleju przepracowanego przez osobę fizyczną w ilościach wynikających z dokumentów skupu jest niemożliwe w świetle ustaleń dokonanych w innych podmiotach wytwarzających odpad. Rozładunek z samochodów i opróżnianie beczek [...] l w których dostarczany był olej przepracowany wedle A. M. był dokonywany samodzielnie przez firmę bądź przy udziale dostawcy. Wyjaśnieniom tym organ podatkowy nie dał wiary biorąc pod uwagę ciężar takiej beczki – około [...] kg.

Ustalono, że firma A. M. dokonała w badanym okresie zakupu znacznych ilości oleju opałowego, którego nie zaewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze zakupu co jest kolejnym dowodem świadczącym iż w rzeczywistości przedmiotem obrotu między firmą F a skarżąca był towar jakim jest olej opałowy. A. M. przesłuchany w dniu [...]r. zeznał, iż zakupiony od E olej opałowy sprzedał stronie skarżącej jako olej przepracowany.

3) Na podstawie ewidencji księgowej, rejestru zakupu oraz dowodów źródłowych stwierdzono, że we wrześniu 1998r. podatnik dokonał zakupu oleju o symbolu "H-01-zużyt" według faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej prze G zakupiono wedle tej faktury [...] ton oleju wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Kontrola krzyżowa przeprowadzona w firmie G wykazała, że firma ta dokonała zakupu w/w oleju na podstawie faktury [...] z dnia [...]r. w B. Przedmiotem transakcji był olej opałowy. Na przedmiotowej fakturze umieszczono adnotację, iż olej transportowano samochodem o nr rejestracyjnym [...]. Fakt ten został potwierdzony poleceniem wyjazdu służbowego nr [...] wystawionym na W. K. (kierowcę firmy G). Autocysterna należała do kontrolowanego przedsiębiorstwa i została zakupiona w B. [...]r., a po remoncie – przyjęta do użytkowania z dniem [...]r.

W toku przeprowadzonej kontroli przez UKS S. ustalono, że użyty w fakturze sprzedaży do A symbol "zużyt" oznacza olej, który uległ zanieczyszczeniu w trakcie transportu tego oleju z B środkiem transportowym G. Wg wyjaśnień kontrolowanego przyczyną zanieczyszczeń była wysoka temperatura nalewanego do cysterny oleju, na skutek czego zachodził proces chemiczny łączenia się oleju z zanieczyszczeniami cysterny. Istnienie zanieczyszczeń, jak wyjaśnił kontrolowany, stwierdził organoleptycznie wlewając około 6 litrów do pojemnika. Określenia "zużyt" użyto, gdyż brak było ogólnie przyjętego nazewnictwa. Kontrolowany wyjaśnił również, że po stwierdzeniu zanieczyszczenia nie pobierano próbek do analizy chemicznej z powodu bardzo wysokich kosztów badań.

W związku z powyższym pismem znak [...] z dnia [...]r. inspektor kontroli skarbowej we W. O/Z w L. wystąpił do B o wyjaśnienie kwestii, czy z powodu nalewania oleju opałowego w B do cysterny w zbyt wysokiej temperaturze mogło dojść do utraty właściwości oleju i możliwości jego wykorzystania według pierwotnego przeznaczenia oraz czy w związku z powyższym występowały reklamacje ze strony K. Ż..

W odpowiedzi uzyskano informację, iż w latach [...] B nie odnotowała żadnych reklamacji jakościowych od swych klientów na sprzedawany olej opałowy 1P, a tym samym również od przedsiębiorstwa prowadzonego przez pana Ż. Natomiast odnośnie wlewania oleju do cysterny w zbyt wysokiej temperaturze wyjaśniono, że parametry techniczne oleju opałowego 1P powodują, że należy on do grupy olejów opałowych ciężkich i jest pełniony do autocystern w temperaturze 50-60°C. W przypadku stwierdzenia zanieczyszczenia komory autocysterny, nie jest ona pełniona. Kontrola ta jest dokonywana 2-krotnie, tj. na wadze samochodowej podczas wstępnego ważenia autocysterny oraz na stanowisku nalewu bezpośrednio przed pełnieniem.

Wobec powyższego nie jest możliwe zanieczyszczenie oleju z przyczyn podanych przez K. Ż..

Ponadto należy zauważyć następujące fakty:

- od dnia [...]r. (sprzedaż do A) do dnia [...]r. (sprzedaż do firmy H w S.) kupowany przez G olej opałowy z B, wg wyjaśnień kontrolowanego, stale ulegał zanieczyszczeniu spowodowanemu zbyt wysoką temperaturą nalewu w rafinerii. W wyniku tego dochodziło do reakcji chemicznej tj. łączenia oleju opałowego z zanieczyszczeniami cysterny o numerze rej. [...],

- od [...]r. K. Ż. również kupował olej opałowy z B i tą samą cysterną o numerze rej. [...] transportował towar do I w Z., przy czym faktury sprzedaży wystawiane były na J w Ł. W tym przypadku, chociaż okres sprzedaży się częściowo pokrywa, nie dochodziło do żadnych zanieczyszczeń, gdyż przedmiotem sprzedaży G do J był pełnowartościowy olej opałowy,

- pomimo, iż olej opałowy ulegał rzekomo zanieczyszczeniu na skutek napełniania do zanieczyszczonej komory autocysterny nr rej. [...], to podatnik nigdy nie zgłosił reklamacji do rafinerii. Zeznał natomiast, że cysternę poddał czyszczeniu dopiero w maju [...]r., jednak nie potrafił przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających powyższą okoliczność. Twierdził, że osób które zatrudnił do tej pracy nie pamięta i nie chciały one podać swoich personaliów. Ponadto zdaniem kontrolujących, racjonalnie działający przedsiębiorca już po pierwszym stwierdzeniu zanieczyszczenia oleju poddałby czyszczeniu komorę autocysterny, a nie zwlekałby z tym 8 m-cy.

Zestawienie powyższych faktów pozwala stwierdzić, iż wyjaśnienia K.Ż. są sprzeczne ze sobą, a podane okoliczności zanieczyszczenia oleju opałowego nieprawdziwe. W związku z tym przedłożona do kontroli dokumentacja zakupu oleju opałowego 1P, sprzedanego następnie jako olej "zużyty" do A we W. rzeczywiście dotyczyła sprzedaży oleju opałowego.

4) Na podstawie ewidencji księgowej, rejestru zakupu oraz dowodów źródłowych stwierdzono, ze w rozpatrywanym miesiącu 1998 skarżący dokonał zakupu [...] ton oleju przepracowanego według faktury VAT nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT nr [...] z dnia [...]r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł wystawionej przez K w L. Przeprowadzona kontrola skarbowa w firmie K wykazała, że firma ta w 1998r. dokonywała wyłącznie zakupów oleju opałowego lekkiego w dwóch firmach tj. stacji paliw w K.– L i E. Razem zakupiono [...] litrów oleju opałowego.

Wszystkie faktury zakupu oleju opałowego z w/w firm zastały zaewidencjonowane przez firmę K w L. w ewidencji księgowej oraz rejestrach zakupu oraz są potwierdzone kopiami u sprzedawców oleju opałowego. W badanym okresie K nie dokonywała zakupu oleju przepracowanego od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ani nie prowadziła skupu oleju przepracowanego od osób fizycznych.

Ustalono również, że Przedsiębiorstwo K nie posiadało żadnych magazynów paliwowych, zbiorników specjalistycznych do gromadzenia i przechowywania olejów, środków transportowych (cystern) oraz żadnych innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia zakupu i sprzedaży olejów ropy naftowej.

Z zeznań kierowców E w L. oraz Stacji Paliw w K. -przesłuchiwanych w charakterze świadków wynika, że zgodnie z dyspozycją otrzymaną od K za każdym razem olej opałowy lekki tankowano do autocystern będących własnością w/w firm i zawożono bezpośrednio do Bazy Paliw A w L. przy ul.[...]. W bazie olej przepompowywano do zbiorników wskazanych przez pracownika A. Następnie kierowcy przywożący towar wystawiali faktury sprzedaży oleju opałowego na firmę K i pozostawiali ją w biurze bazy A. Faktury te odsyłane były do firmy K lub odbierane osobiście przez jej przedstawiciela.

Na podstawie dowodów źródłowych kontrolujący stwierdzili, iż do każdej faktury zakupu oleju opałowego (tj. z firmy E i Stacji Paliw w K.), K w L.

wystawiał, przeważnie z tą samą datą, fakturę sprzedaży VAT na rzecz A we W., dokonując jedynie zmiany nazwy towaru z oleju opałowego na olej przepracowany oraz przeliczenia ilości podanej na fakturze zakupu w litrach na kilogramy.

W dniu [...]r. J. S. właściciel K w L., uprzedzony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z późn. zm.) oraz pouczony o odpowiedzialności z art. 233 ustawy z dnia 06 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553) po wyrażeniu zgody na przesłuchanie w charakterze strony, zeznał, iż działalność w zakresie obrotu olejami prowadził w jego imieniu J. J.(obecnie nieżyjący), który nie był pracownikiem firmy K, lecz dobrym kolegą, którego darzył zaufaniem. Natomiast A.J. S. jedynie firmował działalność w zakresie obrotu olejami, dlatego faktury zakupu i sprzedaży opieczętowane były pieczątką firmy K w L. oraz osobiście przez niego podpisywane. Oświadczył również, że nie wie gdzie olej był przewożony, jakimi środkami transportu, czy olej był poddawany procesom przetwarzania oraz że nigdy nie był obecny przy transakcjach zakupu i sprzedaży oleju.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego A. J.S. oświadczył, że dokonywał zmiany nazwy zakupionego oleju opałowego na olej przepracowany, za co otrzymywał wynegocjowaną marżę stanowiącą jego dochód. Ponadto w postępowaniu odwoławczym oświadczył - cyt. "Firma A skupowała tylko olej przepracowany i w związku z tym żeby sprzedać olej opałowy nazwałem go olejem przepracowanym".

Z przedstawionych powyżej faktów wynika, że zakupiony olej opałowy nie był poddawany żadnym procesom przetwórczym, w których mógłby utracić swoje pierwotne właściwości, ponieważ bezpośrednio od sprzedawców (tj. E w L.i i Stacji Paliw w K.) ich środkami transportu, towar był zawożony do bazy A. W związku z powyższym faktury wystawione przez K w L., w których przedmiot transakcji określono jako olej przepracowany, gdy tymczasem przedmiotem transakcji z całą pewnością był olej opałowy - nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Z zebranych powyżej dowodów wynika jednoznacznie, że towar skupiony od w/w firm nie był faktycznie zużytym olejem smarowym lub olejem przepracowanym, jak wskazywały na to faktury posiadane przez A. W związku z tym dnia [...]r. i [...]r. kontrolujący zwrócili się do Zarządu firmy A z zapytaniem na temat badań jakościowych skupowanego oleju przepracowanego oraz z prośbą o udostępnienie wszystkich posiadanych wyników tych badań.

Kontrolowany wyjaśnił, iż pracownicy firmy A dokonywali w trakcie skupu oceny wizualnej oleju przepracowanego tj. czy ma o ciemne zabarwienie oraz dużą lepkość. A dokonywał także wyrywkowej kontroli jakościowej oleju przepracowanego w laboratoriach. Pobranie próbki miało miejsce po załadowaniu cysterny kolejowej, przygotowanej do wysyłki do rafinerii (podmiotu) skupującego olej przepracowany.

Z powyższej wypowiedzi kontrolowanego wynika, że w momencie skupu oleju przepracowanego przez A od poszczególnych dostawców nie były wykonywane badania jakościowe. Przedłożone atesty dotyczą oleju pochodzącego od różnych dostawców bliżej nie określonych oraz w kilku przypadkach dostaw z firmy M, N w S. (jedna analiza w 1999r. tylko na zawartość wody) i H w S. (jedna analiza w 1999r. na zawartość wody), przy czym dostawy z firm określonych na atestach z nazwy nie są kwestionowane w toku niniejszego postępowania.

Ponadto Spółka A twierdziła w toku prowadzonego postępowania, że rodzaj surowców dostarczanych do poszczególnych rafinerii wynikał z atestów wykonywanych przez te podmioty.

Mając powyższe na uwadze w toku kontroli przeprowadzonej u ostatecznego odbiorcy olejów przepracowanych w 1998r. tj. B ustalono, że wszystkie dostawy oleju przepracowanego, w tym również pochodzące z A były przedmiotem analiz przeprowadzanych przez zakładowy dział kontroli jakości. W B analiza próbek prowadzona była w oparciu o Kartę Materiału [...] z dnia [...]r. obowiązującą do końca [...]r. Dokument ten określał m.in. właściwości jakie muszą spełniać oleje dostarczane jako oleje smarowe przepracowane, a mianowicie temperaturę zapłonu, zawartość zanieczyszczeń i wody, barwę, temperaturę krzepnięcia, konsystencję w temperaturze dodatniej.

Z zeznań E. N. zatrudnionej na stanowisku specjalisty ds. analiz ekonomicznych i gospodarki magazynowej w B wynika, iż "badanie surowców – olejów przepracowanych – nie było w stanie stwierdzić czy rzeczywiście dany olej jest olejem przepracowanym.... generalnie przy klasyfikowaniu olejów jako przepracowane przez laboratorium opierano się na dokumentach wystawionych przez "dostawcę". Z zeznań zaś G. B. – pracownika laboratorium w B wynika, iż na podstawie parametrów z Karty Materiałowej nie jest możliwe stwierdzenie czy jest to olej przepracowany czy inny.

W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji uznał iż opisane wyżej faktury VAT wystawione dla strony skarżącej w której przedmiot transakcji określono jako olej przepracowany nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W rzeczywistości bowiem przedmiotem obrotu był olej opałowy. Ostatecznie w 1998 roku na [...] ton oleju skupionego przez A jako przepracowany [...] ton było olejem opałowym, co stanowi 50,75% ogółu zakupów.

Ze zgromadzonych dowodów wynika zdaniem organu I instancji, ze zmiana nazwy towaru na fakturach tj. z oleju opałowego na olej przepracowany lub zużyty nie była zwykłą formalną pomyłką lecz celowym działaniem prowadzącym do zalegalizowania fikcyjnego obrotu olejem przepracowanym, tak aby ostateczni odbiorcy mogli skorzystać z nienależnych ulg i zwolnień w podatku akcyzowym, o których mowa w § 1 pkt 1 i § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.). Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024) zdaniem organu I instancji strona skarżąca nie mogła skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadków – pracowników strony skarżącej zajmujących się skupem olejów uznając iż wniosek strony dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami.

Ponadto podkreślono, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono wszechstronnie i wyczerpująco informacje mające istotne znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy stanowią włączone do akt sprawy m.in. protokoły z badania dokumentów i ewidencji, wyniki kontroli, decyzje i przesłuchania świadków pozyskane drogą urzędową. Dowodów tych kontrolowany nie jest w stanie obalić żadnymi przeciwdowodami, gdyż przedstawiają one w sposób obiektywny stan faktyczny w zakresie możliwości kwalifikowania olejów do grupy tzw. "olejów przepracowanych" czy też "olejów zużytych".

Najistotniejszym dla rozstrzygnięcia sprawy są natomiast zebrane wystarczająco dowody na to, że zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup olejów "przepracowanych", czy też ..olejów zużytych", wynika przede wszystkim z ustalonego ponad wszelką wątpliwość faktu, iż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem faktycznym przedmiotem transakcji był olej opałowy i ropa naftowa – surówka.

Postanowieniami z dnia [...]r.. nie uwzględnił organ podatkowy wniosku podatnika o przesłuchaniu w przedmiotowym postępowaniu w charakterze świadków te osoby, które były przesłuchane w innych postępowaniach a do zeznań których organ odwołał się dokonując ustalenia iż sporne faktury nie dokumentują sprzedaży oleju w nich określonego. Wniosek o przesłuchanie tych osób jako świadków uznał organ jako "dotyczący okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami i nie ma znaczenia dla sprawy".

W konsekwencji powyższego w oparciu o art. 193 § 6 ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) ewidencję prowadzoną przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług uznano za nierzetelną w części dotyczącej ewidencjonowania w/w faktur na zakup oleju przepracowanego.

W toku postępowania podatkowego ustalono nadto, iż skarżąca spółka w [...]r. rozpoczęła realizację inwestycji linii energetycznej (przyłącza do stacji paliw w Ś.). Przedmiotem umowy było wykonanie prac budowlanych tj. przyłącza energetycznego SN i stacji [...]. Na podstawie protokołu odbioru wykonanych elementów robót z dnia [...]r. i faktury Nr [...] inwestycja ta wyniosła [...] zł. Podatek naliczony w kwocie [...] zł z tytułu powyższych wydatków inwestycyjnych podatnik rozliczył w deklaracji podatku VAT za [...]r. jako podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Dnia [...]r. strona skarżąca przekazała nieodpłatnie Zakładowi Energetycznemu G. przedmiotową inwestycję. Uznał organ I instancji, iż skoro czynność nieodpłatnego przekazania nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawartym w art. 2 ustawy o VAT to podatek naliczony zawarty w/w fakturach nie mógł podlegać odliczeniu i pomniejszać podatku należnego stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w momencie nieodpłatnego przekazania inwestycji należało zdaniem organu podatkowego dokonać korekty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wyżej wymienionych nakładów inwestycyjnych w miesiącu wrześniu 1998r. o kwotę [...] zł.

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za rozpatrywany miesiąc spowodowały w konsekwencji zaniżenie zobowiązania w złożonej deklaracji podatkowej VAT za tenże okres. W związku, z powyższym na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ kontroli skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości określonej w decyzji opisanej wyżej. W oparciu zaś o art. 27 ust. 5 powołanej ustawy ustalił zobowiązanie dodatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do organu II instancji podnosząc, iż:

- naruszono przepisy postępowania, a przede wszystkim art. 121, art. 122 , art. 123 , art. 180 § 1, 187, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej , poprzez wadliwą ocenę zebranych dowodów i ustalenie, że przedmiotem zakupu przez podatnika nie był olej przepracowany, ponieważ pośrednicy udokumentowali posiadanie tylko oleju opałowego względnie zanieczyszczonego, a w minimalnym stopniu oleju przepracowanego pomijając całkowicie, że istotą w sprawie nie jest tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę, ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika oraz całkowite pominięcie przy ustaleniu okoliczności faktycznych dowodów, z których wynika, że w momencie zakupu a także dostarczenia do rafinerii olej ten miał cechy oleju przepracowanego. Pominięto także wnioski podatnika o przesłuchanie świadków i powołanie biegłego pomimo, że wnioski te zmierzały do wyjaśnienia jaki olej był faktycznie skupowany przez A, oraz to że podatnik przy tych operacjach handlowych był przekonany, iż przedmiotem obrotu jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym rafinerii.

- naruszenie prawa materialnego, przez wadliwą wykładnię treści art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r., z uwagi na założenie, że podatnik traci uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze w przypadku gdy na fakturze podano wadliwą nazwę towaru, chociaż zbliżoną do nazwy właściwej oraz gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, a skutki podatkowe zakupu towaru są identyczne jak w przypadku zakupu towaru o nazwie właściwej.

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 ust. 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ustalenie, że podatnik przeniósł dobrowolnie na podstawie czynności prawnej w/w urządzenia, gdy tymczasem przejęcie takie następuje z mocy prawa oraz ustalenie, że wykonanie inwestycji i poczynione nakłady nie wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną.

- naruszenie prawa materialnego, a przede wszystkim art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że określone w tych przepisach prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną wymaga bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdy tymczasem treść normatywna tych przepisów wyraźnie wskazuje, że prawo do obniżenia podatku należnego występuje także wtedy gdy istnieje pośredni związek ekonomiczny ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż dostawcy oleju do strony skarżącej najpierw dokonywali zakupu oleju opałowego, nafty i innych produktów ropopochodnych, a następnie bez żadnych zmian fizykochemicznych towar ten już pod nazwa "olej przepracowany" sprzedawali do firmy A, przy czym w szeregu przypadkach obrót fakturowany tym samym towarem był przeprowadzany w łańcuchu kilku podmiotów w celu zdaniem organu utrudnienia ustalenia źródła pochodzenia oleju i przedmiotu transakcji.

Zwrócił organ odwoławczy uwagę, iż wykazano, że przedmiotem sprzedaży na wszystkich etapach obrotu był olej opałowy bądź nafta w oparciu o faktury, które są podstawowym dowodem obrotu gospodarczego. przeprowadzono wiele przesłuchań świadków i stron poszczególnych postępowań, które to materiały włączono do przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia [...]r. Ze wszystkimi zebranymi dowodami zapoznano podatnika w dniu [...]r. Ponadto na żądanie strony wydano kserokopie wszystkich protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych mających związek z obrotem olejami przepracowanymi na przestrzeni 1998-1999 roku.

Zwrócił organ odwoławczy uwagę, iż zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji dodatkowe postępowanie dowodowe badające jakiego rodzaju olej był przedmiotem zakupu przez kontrahentów odbiorców A z punktu widzenia celu gospodarczego i sposobu wykorzystania tego oleju. Zgromadzony materiał dowodowy włączony do przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...]r. pochodził z prowadzonych przez organy kontroli skarbowej oraz prokuraturę postępowań wobec kontrahentów spółki A tj. bezpośredniego odbiorcy B oraz O.

Postępowanie to wykazało, że w związku z dostawami ze spółki A w latach 1998-1999 ostateczni odbiorcy uzyskali preferencje z tytułu skupu olejów przepracowanych w postaci zwolnień z podatku akcyzowego oraz uzyskanych zwrotów bezpośrednich podatku VAT.

Zarzut strony dotyczący odmowy przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia, że skupowany przez podatnika olej był olejem przepracowanym jest nietrafny gdyż skoro badania laboratoryjne nie są w stanie ustalić rodzaju badania substancji, to tym bardziej zeznania świadków w tej kwestii mogą być tylko i wyłącznie ich domniemaniami. Podkreśliła Izba Skarbowa iż rodzaj zakupionego oleju przez spółkę A od swoich kontrahentów został ustalony przede wszystkim w oparciu o dokumenty źródłowe tj. faktury VAT, a zeznania świadków były jedynie dodatkowym źródłem dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego zważywszy na specyfikę każdego z olejów z osobna, biorąc pod uwagę, że każdy rodzaj oleju to zupełnie różny produkt wzajemnie ze sobą nie zamienne, każdy z nich przeznaczony jest do innego zastosowania dowodzi iż oznaczenie oleju opałowego nazwą innego towaru (innego oleju np. oleju przepracowanego smarowego), trudno jest mówić o błahej pomyłce związanej tylko z niewłaściwym doborem słów skoro użyta nazwa dotyczy zupełnie innego produktu.

Ostatecznie zatem organ odwoławczy uznał, iż podatnik dokonując rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie w/w rodzajów olejów gdy w istocie przedmiotem nabycia był olej opałowy naruszył przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT.

W ocenie organu II instancji w sprawie ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) powołanego wyżej rozporządzenia określający zakaz rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c.

W przedmiotowej sprawie na podkreślenie zasługuje fakt, iż rozmiar skupionego przez stronę skarżącą w latach 1998 – 1999 oleju przepracowanego jest niemożliwy do pozyskania od użytkowników z procesu eksploatacji co dla podmiotu zajmującego się od lat obrotem paliwami powinno być oczywiste.

Ponadto wszystkie wyżej wskazane okoliczności stanowią również podstawę do uznania, iż zawarte umowy sprzedaży miały charakter pozorny w rozumieniu art. 84 k.c. Pozorność zdaniem organu odwoławczego występuje także wówczas, gdy strony umowy określają przedmiot umowy niezgodnie z rzeczywistością.

Ocena pozorności powyższych transakcji musi być odniesiona do skutków jakie powyższe umowy miały wywołać u ostatecznego odbiorcy tj. rafinerii. Dla powyższej oceny istotne jest także i to, że cena sprzedawanego oleju zanieczyszczonego, a więc ze swej istoty o obniżonej jakości, była identyczna z handlowym olejem opałowym.

Konkludując uznał organ odwoławczy za prawidłowe stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego z w/w faktur dokumentujących w rzeczywistości sprzedaż innego towaru niż wynika to z ich treści.

Podzielił również organ odwoławczy stanowisko organu podatkowego I instancji tj. konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem inwestycji Zakładowi Energetycznemu G. od przekazania którego uzależnione było świadczenie usług przez ten zakład. Z regulacji przewidzianych w art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegająca podatkowi od towarów i usług.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim art. 123, 127, 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo zmiany podstawy materialnoprawnej i oceny stanu faktycznego, polegającej na przyjęciu, że czynności dokonane przez podatnika, będące podstawą obniżenia podatku należnego miały charakter pozorny i tym samym wypełniają hipotezę przepisu art. 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. oraz na skutek takiego rozstrzygnięcia pozbawienie podatnika możliwości wypowiedzenia się w sprawie, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranych dowodów i ustalenie, że przedmiotem zakupu przez podatnika, nie był olej przepracowany albo zużyty, pominiecie że istotną w sprawie jest nie tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika, całkowite pominiecie przy ustaleniu okoliczności faktycznych dowodów z których wynika, że w momencie zakupu, a także dostarczenia do rafinerii olej ten miał cechy oleju przepracowanego, pominiecie wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie świadków i z opinii biegłego pomimo, ze wnioski te zmierzały do wyjaśnienia jaki faktycznie olej był skupowany przez A, oraz że podatnik przy tych operacjach handlowych był przekonany, iż ich przedmiotem jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym rafinerii.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego przez wadliwą wykładnię treści art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy VAT w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.12.1997r. - z uwagi na założenie, że w przypadku gdy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru, gdy nazwa podana jest zbliżona do nazwy właściwej, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, a podatnik nie miał zamiaru ukrycia innej czynności prawnej, gdy skutki podatkowe zakupu o nazwie na fakturze i właściwej są identyczne to podatnik traci uprawnienie do potrącania od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego

4. naruszenie przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ustalenie, że podatnik przeniósł dobrowolnie na podstawie czynności prawnej stację transformatorową, przyłącze energetyczne oraz przyłącze telefoniczne, gdy tymczasem przyjęcie takie następuje z mocy prawa oraz ustalenie, że wykonanie inwestycji i poczynione nakłady nie wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną.

5. naruszenie prawa materialnego, a przede wszystkim art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że określone w tych przepisach prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną wymaga bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdy tymczasem treść normatywna tych przepisów wyraźnie wskazuje, że prawo do obniżenia podatku należnego występuje także wtedy gdy istnieje pośredni związek ekonomiczny ze sprzedażą opodatkowaną tym bardziej jeśli dotyczy to inwestycji z mocy prawa przechodzącej na własność dostawcy mediów.

6. naruszenie prawa materialnego, a przede wszystkim art. 27 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej( w brzmieniu obowiązującym w dniu 1.01.2002r. ) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania w związku z upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Istota sporu między stronami sprowadza się do stwierdzenia jaki rodzaj oleju był przedmiotem transakcji dokumentowanych spornymi fakturami oraz czy faktury te dają stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy faktury te nie odzwierciedlają nabycia towaru określonego w tychże fakturach. Organy podatkowe stwierdziły bowiem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z uwagi iż przedmiotowe faktury dokumentują sprzedaż oleju opałowego błędnie określonego jako olej przepracowany powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz na przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997r. Nr 156 poz. 1024 ze zm.).

Po pierwsze należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy przedmiotem obrotu między podatnikiem a wystawcami spornych faktur był olej przepracowany czy też olej opałowy. Kluczowe znaczenie bowiem dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość, (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004, str. 499 i nast.).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, zdaniem Sądu, iż organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy przywołanych wyżej artykułów.

Organy podatkowe uznając, iż przedmiotem obrotu był olej opałowy a nie jak to określają zakwestionowane faktury olej przepracowany w znacznej części oparły się na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach, a to w postępowaniu karnym i postępowaniach w ramach kontroli skarbowej przeprowadzonej u kontrahentów skarżącej spółki, oraz kontrahentów kontrahentów podatnika.

W oparciu o wyliczenie dowodów w postępowaniu podatkowym o jakim mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej można dowody sklasyfikować na: dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, dowody przeprowadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Korzystając zatem z możliwości wykorzystania dowodów przeprowadzonych przez inny organ podatkowy względnie w innym postępowaniu organ podatkowy I instancji wydał w przedmiotowym postępowaniu podatkowym postanowienie o włączeniu do materiału dowodowego sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu, między innymi protokołów z przesłuchania w tamtych postępowaniach świadków czy też złożonych wyjaśnień w charakterze strony.

Strona skarżąca w trakcie toczącego się postępowania przed organem podatkowym I instancji oraz w odwołaniu od decyzji pierwszo instancyjnej wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie w niniejszym postępowaniu dowodu z zeznań świadków, z protokołami których przesłuchania została zapoznana. Wnosząc o przesłuchanie tychże świadków przez organ podatkowy rozstrzygający przedmiotową sprawę podatnik odwoływał się do zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tą zasadą wyrażoną w art. 123 ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania co wyraża się między innymi w tym, że strona ma prawo czynnie uczestniczyć w całym toku postępowania. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu, stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. To prawo procesowe strony ma kapitalne znaczenie dla obrony interesu prawnego, oznacza bowiem czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Podatnik podjął działania mające na celu ochronę jego interesów zgłaszając wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków te osoby, które były przesłuchiwane w innych postępowaniach, a ich wyjaśnienia dotyczyły kwestii mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odwołać należy się w tym miejscu do art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadczy o tym chociażby fakt, iż dowody z przesłuchań świadków w postępowaniach kontrolnych organ podatkowy włączył jako materiał dowodowy do przedmiotowej sprawy. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (c. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa "Komentarz W-wa 2001 str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Staściak: Kodeks postępowania administracyjnego: Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 str. 158). A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności stanowi uchybienie przepisu postępowania podatkowego, oznaczające wadliwości decyzji (A. Hanusz. Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001 nr 10 str. 64).

W przedmiotowej sprawie kontrahentów skarżącego i osób u nich zatrudnionych przesłuchano jako świadków czy też w charakterze strony w postępowaniach kontrolnych w których ze zrozumiałych względów strona skarżąca nie brała udziału. Strona skarżąca zatem nie mogła zadawać świadkom pytań oraz składać w trakcie przesłuchań wyjaśnień co gwarantuje jej art. 190 § 2 ordynacji podatkowej. Składając wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wyżej wymienione osoby przez organ rozpatrujący przedmiotową sprawę organ podatkowy zdaniem Sądu zobligowany był zgodnie z art. 169 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązać skarżącego do uzupełnienia wniosku o przesłuchanie świadków poprzez wskazanie okoliczności na jakie ma nastąpić "uzupełniające przesłuchanie świadków" (patrz komentarz do ordynacji podatkowej J. Zubrzycki wyd. Unimex" Wrocław 2002 str. 233). Pozwoliłoby to na ocenę czy wniosek o przesłuchanie świadków, którzy byli przesłuchani w innych postępowaniach kontrolnych nie został zgłoszony li tylko dla przedłużenia toczącego się postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu odmówienie przeprowadzenia dowodów ze świadków (osób przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym u kontrahentów skarżącej) z tej racji, iż do materiału dowodowego zostały włączone protokoły z przesłuchania tych osób jako świadków w innych postępowaniach jest naruszeniem zarówno zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jaki i naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 180 ordynacji) oraz art. 188 tejże ustawy. Strona ma bowiem prawo być obecna przy przesłuchiwaniu świadków, zadawania pytań itp. Odmówienie zatem stronie możliwości uczestniczenia przy przesłuchaniu z tej przyczyny, że dysponuje protokołem z przesłuchania tej osoby przez inny organ i w innym postępowaniu jest niewątpliwie naruszeniem zasad postępowania podatkowego o których mowa wyżej. Należy zważyć, że każda sprawa ma swój odrębny przedmiot i różne okoliczności indywidualnej sprawy mogą być przedmiotem dowodzenia. Zwrócić należy uwagę, iż żadne racjonalne względy nie przemawiały za tym, żeby rezygnować z możliwości przesłuchania świadków posiłkując się jedynie tym, co oświadczyli oni w innym postępowaniu. Nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego jakoby organ mógł odstąpić od przesłuchania świadków o jakich mowa w sprawie z tej przyczyny iż zakwestionowano rzetelność faktur zakupu oleju przepracowanego w oparciu i o inne dowody jak dokumenty księgowe znajdującego się u kontrahentów podatnika. W postanowieniu z dnia [...]r. organ I instancji postanawia nie uwzględnić wniosku o przesłuchanie świadków "powtórnie", "gdyż wniosek ten dotyczy już stwierdzonych innymi dowodami okoliczności i nie ma znaczenia dla sprawy". Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Trudno bowiem uznać iż zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków w innych postępowaniach nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy skoro organ podatkowy I jak i II instancji do zeznań tych odwołuje się. Gdyby zaś podzielić stanowisko organów podatkowych iż okoliczności odnośnie których zeznawali w tych innych postępowaniach świadkowie zostały stwierdzone w przypadku skarżącego innymi dowodami (a zatem zbędne jest ponawianie zeznań świadków w przedmiotowym postępowaniu) to konsekwentnie do zaprezentowanego stanowiska organy podatkowe nie powinny do zeznań tychże świadków odwoływać się. Skoro zaś organy podatkowe odwołały się do zeznań świadków z innych postępowań to należy przyjąć, iż miały te zeznania znaczenie dla przedmiotowej sprawy i stanowiły jeden z dowodów w oparciu o który ustalono przyjęty w sprawie stan faktyczny, a mianowicie iż przedmiotem transakcji handlowych jakie dokumentowały zakwestionowane faktury był olej opałowy a nie olej przepracowany.

W świetle art. 188 ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, iż zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien poprawnie i zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami przeprowadzić postępowanie dowodowe i dopiero na podstawie niewadliwego stanu faktycznego wydać stosowne rozstrzygnięcie. Powyższe zaś zwalnia Sąd od obowiązku ustosunkowania się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Odnośnie zaś zarzutu przedawnienia się zobowiązania dodatkowego należy podkreślić iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym powstającym w drodze doręczenia decyzji, wobec czego ma charakter konstytutywny. Nowelizacją z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) w art. 68 § 3 jednoznacznie określono, że od 1 stycznia 2003r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Istotnym jest zatem kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponieważ jest to dodatkowe zobowiązanie (akcesoryjne), wymienione obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, nie może być wątpliwości, że obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego.

Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (zaistniały zdarzenia objęte obowiązkiem podatkowym za dany okres rozliczeniowy), a ustaje z upływem 5 lat od tego momentu.

Odwołać się należy w tym miejscu do art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) zgodnie z którym, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (...) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W stanie prawnym przed zmianą ordynacji podatkowej powołanej wyżej ustawy tj. na dzień 31 grudnia 2002r. obowiązywał art. 68 ust. 1 ordynacji podatkowej stanowiący iż zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając zatem na uwadze co już powiedziano wyżej iż obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przypisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym na dzień [...]r. bieg terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym rozpoczyna się z momentem zaistnienia obowiązku podatkowego, a kończy z upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Mając zatem regulację prawną przewidziana w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją ustawa z dnia 12 wrześnie a 2002r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. należało uznać iż brak było podstaw do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania z uwagi na upływ terminu przedawnienia sankcji.

Kolejne zagadnienie które jest sporne w przedmiotowej sprawie dotyczy dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem inwestycji (kabla linii energetycznej) Zakładowi Energetycznemu G. od przekazania którego uzależnione było świadczenie usług przez zakład energetyczny (dostawa energii elektrycznej).

Zgodnie z art. 13 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej w postaci urządzeń elektrycznych na rzecz zakładu energetycznego nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, określonych w powołanym art. 2 ustawy. Ustosunkowując się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących powyższej kwestii należy wyjaśnić status prawny urządzeń infrastruktury technicznej, stanowiący przedmiot nieodpłatnego przekazania przez skarżącego na rzecz zakładu energetycznego. W kwestii powyższej wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny w formie uchwały z dnia 4 grudnia 1991r. (sygn. [...]) w sprawie wykładni art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984r. o gospodarce energetycznej (Dz. U. z 1991r. Nr 116 poz. 507). Według tej wiążącej wykładni prawa stosunki w zakresie przyłączonych (nieodpłatnie, jako stanowiących własność Skarbu Państwa) urządzeń energetycznych oraz rozliczenia poniesionych kosztów między zakładem energetycznym a odbiorcą energii, na którego koszt wykonane zostały urządzenia – podlegają ocenie na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. W świetle art. 49 k.c. urządzenia służące odprowadzaniu wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład zakładu lub przedsiębiorstwa. Wybudowany przez skarżącą kabel linii elektrycznej niewątpliwie służy celowi określonemu w powołanej regulacji k.c. Z kolei z chwilą przyłączenia tych urządzeń w sposób trwały do sieci, należącej do zakładu lub przedsiębiorstwa, w taki sposób, że nie mogą być od nich odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo przedmiotu dołączonego (art. 47 § 2 i 3 k.c.) stają się częścią składowa tego przedsiębiorstwa lub zakładu. Własność tych urządzeń przechodzi zatem z właściciela nieruchomości na właściciela zakładu lub przedsiębiorstwa (art. 191 k.c.).

Powyższy problem nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej (które w istocie stanowi zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia, wynikającego z umowy uregulowanej innymi niż przepisy o darowiźnie prawnymi regulacjami k.c.) ma aspekt obligatoryjny (w świetle prawa budowlanego) – co może wiązać się z ewentualnym żądaniem – właściciela nieruchomości (w tym wypadku inwestora) odszkodowania z tytułu wywłaszczenia na cele publiczne. Nie zmienia to jednakże w żaden sposób oceny przedmiotowej czynności z punktu widzenia prawno podatkowego – jako czynności nie podlegającej opodatkowaniu VAT.

Sporne zagadnienie pomiędzy stronami sporu sprowadza się do ustalenia czy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1998r.dawał podstawę do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu.

Odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna. Jakkolwiek w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz doktrynie nie było zgodności co do możliwości takiego odliczenia przykładowo wyrok SN z dnia [...]r. sygn. [...], wyrok WSA w W. z dnia [...]r. sygn. [...], Komentarz do podatku od towarów i usług red. W. Modzelewski Warszawa 2001 str. 411-412) to zdaniem Sądu w uchwale NSA z dnia [...]r. (sygn. [...]) jednoznacznie tę kwestię rozstrzygnięto. W punkcie wyjścia warto zwrócić uwagę, że także i zwolennicy spornego odliczenia powoływali się na zasady konstrukcyjne wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy, jednak za prawidłowe mogą być uznane jedynie wywody przemawiające na rzecz poglądu przeciwnego (wyroki NSA z dnia [...]r. sygn. [...], VAT Biuletyn Informacyjny 1999 nr 5 s. 18) w wyroku tym taki wniosek wyciągnięto a contarario z treści art. 19 ust. 3 ustawy o VAT), z dnia [...]r. sygn. [...], z [...]r. sygn. [...]). W ich ramach zaakcentowano, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej, czyli od przyrostu wartości towarów lub usług pozostałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest dla całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym), a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przeznaczając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresu podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałoby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczania podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego – chociażby w minimalnej wysokości. Należy podkreślić, iż w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowano wprost prawo do odliczenia podatku należnego jeżeli związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzeniem. Nie można również abstrahować od faktu, iż art. 20 ust. 2 ustawy ustanowił pozytywną regułę o charakterze generalnym pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Na wymowę tego faktu bez wpływu pozostaje przy tym to, że reguły te wyrażono w ustawie o VAT niejako chaotycznie, bez zachowania jednoznacznej systemowej wizji czy zawartości tekstu prawnego. Znaczenie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, a nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem jego jedynie do art. 20 ust. 1 ustawy, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 20 ust. 1 ustawy polegała zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust. 2 ustawy poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. Następnie trzeba również podkreślić, że wykładnia art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzasadniała wniosku o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu.

Warto również ponownie podkreślić, że czynności nie podlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o podatku od towarów i usług przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji. Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym skoro w ustawie o podatku od towarów i usług zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie – w oparciu o regułę a minori ad maius – wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich.

Reasumując Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w przywołanej wcześniej uchwale NSA z dnia [...]r. sygn. [...] iż " w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001r. w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczone przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyraźnie należy podkreślić iż wbrew stanowisku skarżącego między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży musi istnieć bezpośredni związek. Istnienie bezpośredniego związku o którym mowa wyżej jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa [...]).

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach uzasadniają przepisy odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.