Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 819/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi W. R. – wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej "K." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...], 2) określa, że decyzje których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 791 zł (siedemset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uchylił, po wznowieniu postępowania, decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] dotyczącą określenia kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz wysokości odsetek od tych zaległości - wobec K. s.c. L. C., W. R., za okresy : sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2000 r. i od stycznia do czerwca, sierpień i wrzesień 2001 r. oraz określił rozwiązanej spółce cywilnej K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, od sierpnia do grudnia 2000 r. i od stycznia do czerwca, sierpień i wrzesień 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że powodem wznowienia postępowania i wydania nowej decyzji, były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, z których wynikało, iż spółka w poszczególnych miesiącach objętych kontrolą dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie ujmując podatku należnego z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 oraz nie ewidencjonując wystawianych faktur w ewidencji sprzedaży.

Pismem z dnia 21 października 2004 r. jeden ze wspólników – W. R. – skarżący w niniejszej sprawie, złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji skierowanie jej do podmiotu nieistniejącego, bowiem z dniem [...] stycznia 2003 r. został on wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, a spółka cywilna, której był wspólnikiem przestała istnieć. Zdaniem skarżącego, po rozwiązaniu (likwidacji) spółki, traci ona podmiotowość prawną, co powoduje, że traci również zdolność procesową, a co za tym idzie zdolność bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Wobec tak jednoznacznego stanowiska w prawie cywilnym i podatkowym, organ podatkowy pominął fakt nieistnienia spółki cywilnej i uznał ją za adresata zaskarżonej decyzji, co stanowiło naruszenie przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym. Powyższe powoduje, że wydana przez organ podatkowy decyzja nie rodzi skutków prawnych. Skarżący zwrócił również uwagę na zbyt wczesne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Doręczenie, wydanego na podstawie tego przepisu, postanowienia nastąpiło w dniu 20 października 2003 r., a zaskarżona decyzja wydana została dopiero dnia [...] września 2004 r., a zatem po upływie roku. Pozwala to sądzić, że w dacie [...] października 2003 r. organ podatkowy nie zgromadził całego materiału dowodowego. Ponadto przez tak długi okres wyszły na jaw nowe okoliczności w sprawie, które zaistniały dopiero w dniu [...] sierpnia 2004 r., w postaci prawomocnego orzeczenia Sądu [...] dla W., [...] Wydział Karny, dotyczącego naprawienia szkody na rzecz skarżącego przez jego byłego wspólnika L. C. Skarżący wskazał również na brak pełnej podstawy prawnej do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej. Organ podatkowy pominął bowiem w podstawie prawnej art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczając się jedynie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Powyższy fakt, w ocenie skarżącego, jest niedopuszczalny i powoduje nieważność decyzji. Skarżący poinformował również, że nie miał wpływu na sposób działania spółki i padł ofiarą nieuczciwości swojego wspólnika, który zajmował się wszelkimi sprawami dotyczącymi sposobu prowadzenia księgowości spółki, jak również rozliczeniami z urzędem skarbowym. Z tych powodów wnosi o dochodzenie należności w całości od drugiego wspólnika, na którym spoczywa odpowiedzialność za niewywiązywanie się spółki ze swych zobowiązań.

Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] skierowaną do L. C. i W. R. wspólników rozwiązanej spółki cywilnej K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z chwilą rozwiązania spółki cywilnej, n.p. poprzez wystąpienie z dwuosobowej spółki jednego ze wspólników, traci ona zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego. Okoliczność ta nie przesądza jednak o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych spółki, a to ze względu na art. 107 § 1 i art. 115 Ordynacji podatkowej, stanowiących o odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej, może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki, w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania. W sytuacji zatem uprzedniego rozwiązania spółki cywilnej, organ podatkowy w przypadku ciążących na spółce zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług jako na podatniku, korzystając z dyspozycji art. 115 Ordynacji podatkowej, uprawniony jest do orzekania o solidarnej odpowiedzialności wspólników tej spółki, bez konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości spółki. Adresatem takiej decyzji są, wobec ich odpowiedzialności solidarnej, wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej. Stosownie do wskazanych wyżej przepisów organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe K. s.c. i orzekającą o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki. Natomiast organ odwoławczy zgodził się z zarzutem podnoszonym w odwołaniu, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji nastąpiło zbyt wczesne, w stosunku do ostatecznej daty wydania decyzji, wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się przez wspólników w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie, bez wskazania uzasadnionych przyczyn powodujących tak znaczne opóźnienie wydania decyzji, należy uznać za naganne. Powyższe uchybienie nie pozwala jednak przyjąć, jak wskazuje odwołujący się, że w dacie wydania postanowienia na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, nie zgromadzono całego materiału dowodowego. Skarżący zapoznając się w dniu 23 grudnia 2004 r. w ramach postępowania odwoławczego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, miał możliwość stwierdzić na podstawie akt sprawy, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w oparciu o materiał dowodowy, z którym zapoznał się w październiku 2003 r., a więc znany wspólnikom. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przywołane w odwołaniu orzeczenie Sądu [...] dla W., [...] Wydział Karny, dotyczące naprawienia szkody na rzecz skarżącego przez drugiego wspólnika L. C., nie stanowi nowych okoliczności w sprawie podatkowej. Również prezentowany przez skarżącego pogląd, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zawiera pełnej podstawy prawnej do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej, co powoduje jej nieważność, jest nietrafny. Według organu odwoławczego, brak podstawy prawnej decyzji, jako przesłanka stwierdzenia jej nieważności, musi być oddzielony od uchybienia formy, polegającego na pominięciu lub błędnym podaniu podstawy prawnej. Nieważność decyzji miałaby bowiem miejsce, gdyby decyzja wydana została bez podstawy prawnej, tzn. doszło do wydania decyzji, pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie decyzji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie orzeczenie o odpowiedzialności wspólników znajduje umocowanie w przepisach Ordynacji podatkowej, znajdujących się w dziale III, rozdziale 15 dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto poglądu skarżącego, iż biorąc pod uwagę, że to drugi wspólnik odpowiadał w spółce za sprawy finansowe i przywłaszczył sobie całość dochodów spółki nie wywiązując się z zobowiązań wobec Skarbu Państwa, to dochodzenie należności podatkowych powinno odbywać się wobec tego wspólnika. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do takiego argumentu skarżącego stwierdził, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wobec powyższego pominięcie w decyzji przenoszącej odpowiedzialność, jednego ze wspólników jako adresata decyzji stanowiłoby bez wątpienia naruszenie wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 28 lutego 2005 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzył zarzuty i uzasadniające je argumenty, zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2005 r. zatytułowanym "oświadczenie" uczestnik postępowania, drugi wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej K. – L. C. stwierdził m.in., iż nie jest prawdą, jakoby skarżący nie miał wpływu na sposób działania spółki i nie miał świadomości, co do stanu rozliczeń z urzędem skarbowym i innymi instytucjami. Był on zorientowany w fatalnej sytuacji finansowej spółki, spowodowanej brakiem dostatecznych wpływów, a o te wpływy powinien zatroszczyć się jako wspólnik.

Występujący na rozprawie pełnomocnik skarżącego popierając zawarte w skardze żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił jej również naruszenie art. 115 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., a także art. 233 § 1 tej ustawy. Przytaczając treść przepisów art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zwrócił uwagę, że ustawodawca wyraźnie odróżnia wspólnika spółki od byłego wspólnika. Wskazał, iż art. 115 § 4 stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z powyższego przepisu wynika więc, że wolą ustawodawcy było, aby orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1, czyli w stosunku do wspólnika, ale nie w stosunku do byłego wspólnika wymienionego w § 2, nie wymagało uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z powyższego przepisu należy wyciągnąć wniosek, że orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej powinno odbyć się, po uprzednim wydaniu decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w stosunku do pierwotnego podatnika, jakim jest spółka cywilna. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wydał oddzielnej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Dokonał tego w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki cywilnej K., czym naruszył przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej. Następnie pełnomocnik wskazał, że utrzymana przez organ odwoławczy w mocy, decyzja organu pierwszej instancji była skierowana do spółki cywilnej K., natomiast adresatem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. byli wspólnicy tej spółki. Jeżeli organ odwoławczy chciał zmienić adresata decyzji, czyli skierować ją do innego podmiotu, to przynajmniej w tym zakresie powinien w swojej decyzji uchylić decyzję organu pierwszej instancji. W związku z tym naruszony został przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2004 r., jak i postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2004 r. kierowane były na adres nie istniejącej w tym czasie spółki cywilnej K., a nie na adresy byłych jej wspólników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług powstałych w 2000 r. i 2001 r. oraz odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, t.j. przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Zgodnie więc z powyższym przepisem, do odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej K. należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Sąd nie podziela jednak stanowiska pełnomocnika skarżącego, iż w świetle tych przepisów nie było możliwe orzekanie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w stosunku do pierwotnego podatnika jakim jest spółka cywilna, a zatem że możliwość przewidziana w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie wspólników spółki, natomiast nie ma zastosowania do byłych wspólników. W ocenie Sądu treść przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie daje żadnych podstaw do wysnucia takiego wniosku. Skoro przepis art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący byłego wspólnika, odsyła do zasad odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, określonych w § 1, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że § 4 tego artykułu dotyczy jedynie aktualnych wspólników spółki cywilnej natomiast nie ma zastosowania do byłych wspólników. W związku z tym nie było konieczne, aby w § 4 znalazło się bezpośrednie odesłanie również do § 2. Pełnomocnik skarżącego twierdzi, że nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki bez uprzedniego wydania decyzji określającej zaległość podatkową samego podatnika jakim jest spółka. Należy jednak zauważyć, iż w niniejszej sprawie spółka została zlikwidowana, a pełnomocnik neguje, skądinąd słusznie, możliwość uczynienia adresatem decyzji nie istniejącej spółki, przyjmując zatem oba twierdzenia prezentowane przez pełnomocnika za prawidłowe, oznaczałoby to w istocie rzeczy uznanie, że rozwiązanie spółki cywilnej przez jej wspólników byłoby wystarczającym i skutecznym zabiegiem pozwalającym na uchylenie się wspólników od jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Stanowisko takie jest nie do przyjęcia i nie znajduje żadnego uzasadnienia, również na gruncie przepisów normujących zasady odpowiedzialności osób trzecich, obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. Natomiast sąd podziela wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r. (sygn. akt. I SA/Wr 477/99), iż z przepisów art. 115 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takie sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania.

Sąd nie podziela również, wyrażonego w skardze poglądu skarżącego, iż brak wskazania w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej i ograniczenie się jedynie do powołania art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa(...), powoduje nieważność tej decyzji. Jak słusznie wskazuje w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., brak powołania w podstawie prawnej decyzji przepisu stanowiącego tę podstawę, należy odróżnić od sytuacji wydania decyzji bez podstawy prawnej, a więc w przypadku nieistnienia powszechnie obowiązującej normy prawnej pozwalającej na działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie decyzji. Ta druga sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ istniał przepis – art. 115 Ordynacji podatkowej pozwalający rozstrzygać w drodze decyzji podatkowej o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki. Natomiast niewskazanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji stanowiło istotnie uchybienie formalne, które jednak należało ocenić, nie w kategorii istnienia, określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, lecz jedynie jako naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 tej ustawy, dotyczącego określenia elementów, jakie powinna zawierać decyzja podatkowa.

Nieuzasadnione jest także domaganie się przez skarżącego dochodzenia należności w całości, wyłącznie od drugiego wspólnika, na którym, w jego ocenie, spoczywa odpowiedzialność za nie wywiązanie się byłej spółki ze swych zobowiązań. Przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Na takich samych zasadach odpowiada były wspólnik, co wynika z art. 115 § 2 w związku z art. 115 § 1. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, co wynika z art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 k.c. Zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może zażądać w całości lub części świadczeń od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Tak więc orzekanie w sprawie odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zadłużenia.

Natomiast uzasadniony jest zarzut skarżącego dotyczący skierowania decyzji wydanej w pierwszej instancji do podmiotu nie będącego stroną postępowania. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje w odpowiedzi na skargę, iż w sytuacji uprzedniego rozwiązania spółki cywilnej, organ podatkowy w przypadku ciążących na spółce zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług jako na podatniku, korzystając z dyspozycji art. 115 Ordynacji podatkowej uprawniony jest do orzekania o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki, bez konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości spółki, zaś adresatem takiej decyzji są, wobec ich solidarnej odpowiedzialności, wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej. Tyle tylko, że w niniejszej sprawie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004 r. skierowana była do spółki cywilnej K., podczas gdy skarżący twierdzi, a organy podatkowe tego nie negują, że już od stycznia 2003r. spółka ta przestała istnieć. Oceny, iż adresatem tej decyzji była spółka, nie zmienia fakt wymienienia w nagłówku decyzji imion i nazwisk jej wspólników, co należy potraktować jedynie jako niezbędny element jej oznaczenia, podobnie zresztą jak uczyniono to w uchylonej tą decyzją, decyzji z dnia [...] listopada 2002 r. określającej spółce wysokość zaległości podatkowej. Świadczy o tym również, co podnosił na rozprawie pełnomocnik skarżącego, iż w decyzji tej wskazano jedynie adres, gdzie znajdowała się siedziba spółki, natomiast nie wskazano adresów jej wspólników.

W tym miejscu należało przypomnieć, że art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie podatku od towarów i usług, spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku, wynikające z wyżej wskazanej ustawy odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciąży obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka ma obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej, to spółka ma obowiązek składania deklaracji VAT-7. Konsekwencją aprobaty tych rozwiązań jest stwierdzenie, iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług wypełniający opisane wyżej obowiązki. Po rozwiązaniu spółki cywilnej, nie może zostać skierowana do niej decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co z kolei powoduje, że traci również w tym samym momencie zdolność procesową, w rozumieniu art. 135 Ordynacji podatkowej, do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja podatkowa. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie może być wobec niej wydana i doręczona. Uchybienie popełnione przez organ pierwszej instancji, polegające na skierowaniu decyzji do rozwiązanej spółki cywilnej, zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, który swoją decyzję prawidłowo już skierował do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Skoro jednak organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję adresowaną do podmiotu nie istniejącego, a więc nie będącego stroną postępowania, co stanowiło przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to uznać należy, że nie konwalidował tej wady, lecz również jego decyzja jest nieważna, gdyż utrzymuje w mocy decyzję obarczoną wadą nieważności. W ten sposób naruszony został również art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można decyzją skierowaną do byłych wspólników utrzymać jednocześnie w mocy decyzji, której adresatem jest nie istniejąca spółka cywilna.

Sąd opierając się na treści przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 z późn. zm.), stanowiącego, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zobowiązany był również do wskazania innych naruszeń prawa nie objętych zarzutami skargi.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie wznowieniowym. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004 r., którą uchylono decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2002 r. w sprawie określenia zaległości podatkowych spółce cywilnej K., przyczyną wznowienia postępowania były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej spółce. Kontrola ta miała miejsce w okresie od dnia 30 września 2002 r. do dnia 18 listopada 2002 r. Zestawiając zatem okres w jakim przeprowadzono tę kontrolę z datą wydania uchylonej decyzji, zasadnym staje się postawienie pytania jaki był cel i sens wydawania tej decyzji w trakcie trwającej kontroli podatkowej i to na kilka dni przed jej zakończeniem, aby następnie na podstawie ustaleń tej kontroli wznowić postępowanie i czy w związku z tym można mówić, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

W aktach sprawy znajdują się dwa postanowienia, skierowane do wspólników spółki, oba z dnia [...] lutego 2004 r., w których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie w sprawie określenia zaległości podatkowych K. s.c. oraz ustalenia odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe. Ponadto w aktach znajduje się również postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. nr [...], którym wznowione zostało postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego K. s.c.

Nie jest jasne i nie wynika to w sposób jednoznaczny z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004 r. na podstawie, którego z tych postanowień prowadzono wznowione postępowanie

We wstępnej części uzasadnienia tej decyzji mowa jest o postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2004 r. wznawiającego postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności oraz określenia zaległości podatkowej K. s.c. Dla przypomnienia należy wskazać, że postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zostało wydane w dniu [...] października 2003 r., a więc kilka miesięcy wcześniej.

Natomiast na ostatniej stronie uzasadnienia powyższej decyzji wspomniano z kolei o tym, iż postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług wznowione zostało w dniu [...] lutego 2003 r. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nr [...].

Należy również wskazać, iż w 2002 r. ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe K. s.c nie nastąpiło na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 115 § 1 tej ustawy. Oto bowiem obok decyzji z dnia [...] listopada 2002 r. określającej kwotę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług K. s.c., uchylonej następnie w wyniku wznowienia postępowania decyzją z dnia [...] września 2004 r., wydana została odrębna decyzja z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...], w której ustalono odpowiedzialność skarżącego, jako wspólnika K. s.c., za zaległości podatkowe tej spółki, zaś z uzasadnienia tej decyzji wynikało, iż chodzi o zaległości w podatku od towarów i usług określone decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r. w sprawie ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe K. s.c., decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2004 r. , przy którym to piśmie przekazano odwołanie do rozpatrzenia przez organ odwoławczy, decyzja ta nie została zaskarżona przez skarżącego do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie mógł skutecznie wznowić postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe K. s.c., skoro decyzja w tej sprawie w ostatniej instancji została wydana przez Izbę Skarbową, a zatem jego postanowienie z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] naruszało art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, co jest najistotniejsze, należy zauważyć, że utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004 r. określała nie tylko zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej, ale jednocześnie orzekała o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jej byłych wspólników, podczas gdy decyzją tą uchylono w wyniku wznowienia postępowania jedynie decyzję z dnia [...] listopada 2002 r. określającą zaległość podatkową K. s.c. Oznacza to, że z akt sprawy wynika, iż w obiegu prawnym są dwie decyzje ostateczne dotyczące odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika, za zaległości podatkowe K. s.c., t.j zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004 r. oraz decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2003 r. utrzymująca w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r. Skoro w 2002 r. zostały wydane odrębne decyzje - jedna określająca zaległości podatkowe spółki cywilnej i druga ustalająca odpowiedzialność za te zaległości wspólnika tej spółki, to uchylenie, w wyniku wznowienia postępowania, tylko tej pierwszej decyzji nie powoduje automatycznie skutku, jak zdaje się przyjęły organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, w postaci utraty bytu prawnego przez drugą z tych decyzji.

Wydając decyzję z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekał zatem w sprawie, która była już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzję ostateczną, co wypełniało przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stanowi to dodatkową podstawę do stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz utrzymującej ją w mocy, zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.