Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 228/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1 art. 191,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] A. sp. z o.o. w S. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III, IV,V i VI 2014 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za VII, VIII.IX,X i XII 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał wobec A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) decyzję z dnia [...] lipca 2019 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, maj 2014 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł; nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, październik 2014 r. w wysokości [...] zł oraz grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Spółka niezaewidencjonowana sprzedaży śruty sojowej na rzecz B M. D., w ilości [...] ton. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie ustalono faktycznych kwot, jakie Spółka otrzymała od firmy B , w związku z powyższym w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2014 r. określono w drodze oszacowania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła VAT należny za miesiące: marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, maj 2014 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł.

Dodatkowo, zdaniem organu I instancji A. Sp. z o.o. w sporządzonej dokumentacji bezprawnie ujęła sprzedaż opodatkowaną według preferencyjnej 8% stawki, tym samym Spółka naruszyła zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719). W ocenie organu I instancji towar został faktycznie sprzedany na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców a zatem sprzedaż powinna zostać opodatkowana według stawki podstawowej 23%. Podstawę opodatkowania oraz podatek należny obliczono zgodnie z art. 106f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

Ponadto, zdaniem organu I instancji Spółka bezpodstawnie obniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny o wartości wynikające z niepotwierdzonych przez odbiorcę faktur korygujących, a tym samym naruszyła art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na podstawie art. 193 § 6 O.p., uznał że ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od marca do października 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. były prowadzone nierzetelnie i wadliwie. Nierzetelność polegała na tym, że Spółka cyt.:

a) nie ujęła w księgach podatkowych dostaw śruty sojowej

b) ujęła w księgach podatkowych dostawy środków do produkcji rolnej do niezidentyfikowanych odbiorców.

Natomiast wadliwość polegała a tym, że Spółka nie prowadziła ksiąg podatkowych zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, tj. obniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny wbrew treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. działając w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie uznał za dowód tego, co wynika z zapisów ksiąg podatkowych - ewidencji dla celów podatku od towarów i usług - w zakresie wyżej opisanej nierzetelności i wadliwości.

Pismem z dnia [...] września 2019 r. strona, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie:

1) art. 23 § 1, 130 § 3, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p.;

2) art. 193 § 2, art. 193 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

4) art. 29a ust. 13, 14 i 15 pkt 4 w zw. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347, dalej jako "Dyrektywa 112");

5) § 3 ust. 4 w zw. z § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2013.171, dalej jako "rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2013 r.)."

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2019 r., w całości i orzekł w następujący sposób:

- w zakresie określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące marzec, kwiecień, maj 2014 r. oraz w zakresie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc czerwiec 2014 r. umorzył postępowanie w sprawie,

- w zakresie określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- w zakresie określonej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego :

• za lipiec 2014 r. określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

• za wrzesień 2014 r. określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

• za październik 2014 r. określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

• za grudzień 2014 r. określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] lipca 2019 r., ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z dnia [...] października 2019 r. zawiadomił Przedsiębiorstwo H. Sp. z o.o., że z dniem [...] lipca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2014 r. oraz za miesiąc grudzień 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podkreślił ponadto, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z przepisu tego nie można wywieść, dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, warunku innego, niż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które pozostaje w związku ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie wykazał nierzetelnego prowadzenia przez Spółkę ksiąg dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2014 r., wykazał jedynie wadliwe prowadzenie ksiąg za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. Organ odwoławczy uznał, że księgi podatkowe - ewidencje dla podatku od towarów i usług - nie mogą stanowić dowodu tylko w zakresie wykazanej wadliwości.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p., poprzez niewyłączenie pracownika z udziału w prowadzonym postępowaniu, jest chybiony. Odwołujący w swojej argumentacji wskazuje bowiem na naruszenie przepisów postępowania, a nie na przesłanki świadczące o braku bezstronności prowadzącego kontrolę celno-skarbową. Tymczasem naruszenie przepisów postępowania, nawet jeżeli miałoby miejsce, nie zaświadcza samo w sobie o poddaniu w wątpliwość bezstronności pracownika i nie stanowi przesłanki wynikającej z art. 130 § 3 O.p.

Organ odwoławczy, ze względu na fakt niewykazania przez organ I instancji nierzetelności ksiąg podatkowych, odstąpił od odniesienia się do zarzutów dotyczących sposobu zbierania dowodów, czy też ich pominięcia zarówno w prowadzonej kontroli celno-skarbowej jak i postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak przyznał rację odwołującej Spółce, że nie może mieć miejsca sytuacja w której pełnomocnik świadka jest dopuszczony do udziału w jego przesłuchaniu. Dopuszczenie do udziału w przesłuchaniu świadka pełnomocnika tego świadka, w ocenie organu II instancji było wadliwe, gdyż zgodnie z art. 138a § 1 O.p. tylko strona postępowania może w tym postępowaniu być reprezentowana przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Świadek nie jest stroną postępowania.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 29a ust. 1, ust. 14 i ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 90 Dyrektywy 112. Wyjaśnił natomiast, że w świetle art. 29 ust. 4a ustawy VAT i przy uwzględnieniu treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-588/10 fundamentalną zasadą jest konieczność spełnienia warunku posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, aby możliwe było obniżenie podstawy opodatkowania lub umniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. Odstępstwa od tej zasady są możliwe tylko w szczególnych przypadkach, interpretowanych w sposób zawężający, które zostały opisane w wyroku TSUE (gdy uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione). Wskazał przy tym, że Spółka nie wykazała, że uzyskanie potwierdzenia w rozsądnym terminie było niemożliwe. Spółka nie wskazała także na szczególne okoliczności, a mianowicie, że przy użyciu innych środków, była w stanie wykazać, że dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zdaniem organu odwoławczego, obarczając pracownika - Ł. F. odpowiedzialnością za niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa Spółka nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na państwo, czego nie można zaakceptować. Ponadto organ zauważył, że niepotwierdzone korekty faktur zostały ujęte w miesiącach od lipca do października oraz w miesiącu grudniu 2014 r., podczas gdy z zeznań prezesa Spółki złożonych podczas rozprawy głównej przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2018 r. przez Sąd Okręgowy we W. Wydział III Karny w sprawie Ł. F. oskarżonego o czyn z art. 300 § 1 k.k. wynika, że nieprawidłowości związane z czynnościami podejmowanymi przez Ł. F. zostały wykryte podczas kontroli we wrześniu 2014 r. Zatem już we wrześniu 2014 r. Spółka powzięła informację, że w dokumentach, za które był odpowiedzialny Ł. F., mogą występować nieprawidłowości, tym samym powinna dokonać weryfikacji dokumentacji, za którą odpowiadał Ł. F.. Tymczasem, Spółka w rozliczeniach w dalszym ciągu uwzględniała niepotwierdzone korekty faktur VAT. Ponadto, A. Sp. z o.o. wykazywała w kontrolowanym okresie milionowe obroty, w związku z powyższym próba zrzucenia odpowiedzialności za wykazane nieprawidłowości wskazuje na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności oraz na niestosowanie w rzeczywistości stworzonych przez siebie regulaminów kontroli wewnętrznej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., stwierdził że to na podatniku, a nie na organie podatkowym, spoczywa ciężar wykazania okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a także ciężar wykazania (przy użyciu innych środków), że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Odnośnie faktury korygującej nr [...], na której widnieje nieczytelny podpis odbiorcy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wskazuje, że uzyskanie potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to otrzymano. Organ I instancji w trakcie kontroli celno- skarbowej uzyskał fakturę korygującą nr [...] r., na której nie widniał podpis nabywcy. Zatem organ odwoławczy nie dał wiary, że podpis złożony na fakturze korygującej przedłożonej pismem z dnia [...] lutego 2020 r. został uzyskany przed upływem terminu do złożenia deklaracji za październik 2014 r. W związku z powyższym, Spółka miała prawo do uwzględnienia powyższej faktury korygującej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy w którym potwierdzenie otrzymano. Ponadto, zdaniem organu wyjaśnienia złożone pismem z dnia [...] lutego 2020 r. nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, np. według wyjaśnień strony cały skorygowany towar:

- fakturą korygującą nr [...] o wartości netto [...] zł, został udokumentowany fakturą VAT nr [...] wystawioną na "M. " - z przedstawionej przez stronę, pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. ewidencji za wrzesień 2014 r. wynika, że powyższa faktura została wystawiona na rzecz "G. O.", wartość netto [...] zł, zatem nie tylko odbiorca, ale również kwota nie są sobie równe,

- fakturami korygującymi: nr [...], wartość netto [...] zł oraz nr [...], wartość netto [...] zł został udokumentowany fakturą nr [...], natomiast z przedstawionych ewidencji wynika, że powyższa faktura jest wystawiona na kwotę netto [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że złożenie korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, skutkuje zaniechaniem przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe a w konsekwencji zaniechaniem wydania decyzji podatkowej. Jednakże w przypadku, gdy złożona korekta uwzględnia jedynie w części ustalenia kontroli, organ po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe winien wydać decyzję w której zostaną zawarte w całości stwierdzone nieprawidłowości.

Organ I instancji w protokole z badania ksiąg wykazał wadliwe prowadzenie ksiąg za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. jedynie w zakresie nieuprawnionego obniżenia podatku należnego wynikającego z niepotwierdzonych przez odbiorców korekt faktur VAT (o czym była mowa powyżej), nie odniósł się natomiast do faktury VAT z tytułu usług noclegowych a tym samym nie wykazał wadliwego prowadzenia ksiąg w tym zakresie. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że księgi podatkowe - ewidencje dla podatku od towarów i usług - nie mogą stanowić dowodu tylko w zakresie wykazanej wadliwości i tylko w tym zakresie organ uprawniony jest do orzekania.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 212 § 1 O.p., poprzez ponowne wydanie decyzji za ten sam okres. Bezsprzeczny jest fakt, iż pełnomocnik Spółki w dniu [...] września 2019 r. odebrał decyzję z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] Jednakże decyzja nie jest kolejną decyzją wydaną w tej samej sprawie podatkowej. Wysłana w dniu [...] września 2019 r. decyzja jest tą samą decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], która została doręczona stronie w dniu [...] sierpnia 2019 r. Organ I instancji omyłkowo w dniu [...] września 2019 r. ponownie skierował do pełnomocnika Spółki decyzję. W związku z powyższym organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji w trybie art. 226 § 1 O.p., gdyż w obrocie prawnym jest jedna decyzja z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...]

Zdaniem organu odwoławczego treść wyroku Sądu Apelacyjnego we W. II Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt II Aka [...], w sprawie Ł. F. nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zapadły wyrok dotyczy bowiem wprowadzenia notariusza oraz wierzyciela w błąd poprzez uszczuplenie zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeniesienia własności nieruchomości rolnych przez Ł. F. na rzecz jego matki D. F., co nie jest przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego.

Pismem z dnia [...] marca 2020 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 70 § 6 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji wydanie decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r., oraz określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za lipiec 2014 r., wrzesień 2014 r. oraz październik 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia;

2) art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co wpłynęło na niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 13 - 15 ustawy o VAT, polegające na odmowie Spółce prawa do obniżenia podstawy opodatkowania;

II. Przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 29a ust 13, 14 i 15 pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię, co skutkowało odmową prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o faktury korygujące.

W uzasadnieniu skargi, Spółka wskazała, że uzyskała sporne potwierdzenie na fakturach korygujących, ale następnie te faktury zostały ukradzione przez Ł. F.. I to właśnie ta okoliczność czyni zadość przesłance związanej z brakiem uzyskania potwierdzenia od nabywcy. Nieprawidłowości zidentyfikowano we wrześniu 2014 r., jednakże ich skala była wówczas nieznana. Fundamentalne znaczenie ma jednakże fakt, że faktury korygujące były wystawiane z inicjatywy Ł. F..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozstrzyganej sprawie bezspornym jest, że Spółka nie posiadała potwierdzeń odbioru faktur korygujących oraz, że nie przedstawiła dowodów dotyczących podejmowania w stosunku do kontrahentów jakichkolwiek działań w celu doręczenia faktur korygujących. Kwestia sporu sprowadza się do odpowiedzi czy w przedstawionych w sprawie okolicznościach Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające ze spornych faktur korygujących.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tle regulacji prawnej art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. pismem z dnia [...] października 2019 r., zawiadomił stronę, że z dniem 08 lipca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2014 r. oraz za miesiąc grudzień 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 11 października 2019 r., a pełnomocnikowi strony w dniu 21 października 2019 r. , a więc przed upływem przedawnienia.

W skardze pełnomocnik Spółki uznając, że zostały spełnione formalnoprawne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zarzuca organowi działanie z nadużyciem prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych, jak też możliwości oceny tego przez sądy administracyjne, były już wielokrotnie podejmowane. Niewątpliwie zatem jest dostrzegany problem instrumentalnego wszczynania postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy niejednokrotnie podkreślały, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15; z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17). Z kolei w wyroku z 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1024/16 zwrócono uwagę na stanowisko TK, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Wskazane zagadnienie było też przedmiotem analizy składu siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 rozpoznając zagadnienie prawne: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?" odniósł się również do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, który również w tamtym postępowaniu akcentował niebezpieczeństwo instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) wskazując, że w sentencji tego orzeczenia (TK) stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." NSA zwrócił uwagę na zakresowy charakter wyroku. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. NSA zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na następujące fragmenty uzasadnienia TK:

- "(...) ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej.

Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (...).

Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. (...) Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego (...).

Należy również mieć na uwadze to, że przepis, którego konstytucyjność jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu, ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej" (pkt III.4.4.);

- "(...) Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia (...). Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmujące, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). NSA stwierdził jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Ponadto w omawianej uchwale zawarto stwierdzenie, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

Stanowisko wyrażone w cyt. uchwale NSA zostało zaakceptowane w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z: 25 lutego 2020 r, II FSK 673/18; 19 sierpnia 2020, II FSK 1261/18.

Wątpliwość budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19. Sądy administracyjne, jako powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem mają prawo jedynie do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmujące, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania jest natomiast krytykowane w piśmiennictwie. Wyrażana jest opinia, że to na sądach administracyjnych, rozpatrujących skargi na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, spoczywać powinien obowiązek kontroli, czy w konkretnych przypadkach stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stanowi przejawu nadużycia władzy (M. Wojtuń, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Glosa, 2017, nr 2. s. 104-116; zob. również D. Strzelec, O potrzebie sądowej kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, Przegląd Podatkowy 11/2020, s. 23 i n.)

Można tu wskazać wyroki, w których składy orzekające wyrażają odmienne stanowisko niż to przyjęte w uchwale NSA. W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 365/19, I SA/Wr 366/19) stwierdzono, że w zaistniałych w tych sprawach okolicznościach faktycznych wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe w tamtej sprawie wykluczają umyślność podatnika (spółki kapitałowej) i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Sąd ten uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 30 lipca 2020 r. oddalił skargi kasacyjne organu od tych wyroków wydanych w pierwszej instancji (sprawy o sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20). NSA nie podzielił jednak wyrażonej przez sąd pierwszej instancji koncepcji, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Uznał natomiast, że możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy - sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. NSA wskazał, że posiada on jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na gruncie przepisów O.p. Jest nią wyrażona w art. 121 O.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Zasada ta, zdaniem NSA, "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku" (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17).

Podkreślić jednak należy, że okoliczności faktyczne sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA w wyrokach z 30 lipca 2020 r. istotnie różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej. W sprawach rozstrzyganych przez WSA we Wrocławiu, następnie poddanych kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy. Co istotne, decyzje w sprawach zapadły w sytuacji, gdy organy podatkowe przez długi czas wydawały korzystne dla podatników interpretacje przepisów prawa, a następnie, w wyniku wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, były one wygaszane lub zmieniane a wobec podmiotów korzystających z funkcji gwarancyjnej interpretacji wszczęto postępowania kontrolne.

W okolicznościach tej sprawy nie sposób przyjąć, że wyrażona w art. 121 O.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych umożliwiała zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na gruncie przepisów O.p. Nie mamy tu do czynienia z sytuacją potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej, mające miejsce już po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia zaś podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ustawodawca przewidział też rozwiązanie mające zastosowanie w przypadku, gdy niemożliwe jest uzyskanie potwierdzenia wskazanego w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W myśl art. 29a ust. 15 pkt 4 tej samej ustawy, nie stosuje się bowiem warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, jeżeli podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z ww. przepisu wynika, że oba ww. warunki (brak uzyskania potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej oraz posiadanie dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej) powinny być spełnione łącznie.

Tym samym niespełnienie, którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT powoduje, że podatnik powinien posiadać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, na zasadach wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Sąd podkreśla, że gdyby podatnik posiadał dowody (np. przelewy), możliwe byłoby skorzystanie z dobrodziejstwa przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Skarżąca Spółka nie wskazała jednak, że posiada takie dowody, przedstawiła tylko odtworzone z systemu niepodpisane korekty faktur. Wskazała też, że organ powinien przeprowadzić kontrole krzyżowe u adresatów faktur korygujących w celu sprawdzenia, że doszło do naruszenia zasady neutralności VAT.

Z całą mocą należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona ani przesłanka wskazana w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ani warunek określony w art. 29a ust. 15 pkt 4 tego samego aktu prawnego. Jednocześnie, dla rozwiania wszelkich wątpliwości godzi się wskazać, że okoliczności określone przez ustawodawcę we wspomnianych wcześniej przepisach ustawy o VAT są materialnoprawnymi przesłankami korekty deklaracji podatkowej. Innymi słowy, nie ma prawnej możliwości dowodzenia w postępowaniu podatkowym, przy wykorzystaniu wszelkich legalnych środków dowodowych (por. art. 181 § 1 O.p.), np. poprzez przesłuchanie świadka lub strony, że zaistniały zdarzenia wskazane w art. 29a ust. 13 oraz w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Dopuszczalne są jednak formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że wystawca faktur korygujących dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, np. przelewy odzwierciedlające dokonanie korekty podatku należnego. Stanowisko to ma potwierdzenie w wyroku TSUE z 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A.

W przekonaniu Sądu, nie sposób postawić tezy, że nie mając potwierdzenia doręczenia faktury korygującej (warunek z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), Spółka udokumentowała próby doręczenia faktury korygującej (por. art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT). W zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do tego aby przyjąć, iż z dokumentacji posiadanej przez podatnika wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (por. art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT). Dzieje się tak, ponieważ, Spółka nie przedstawiła dowodów nadania faktury korygującej jako przesyłki pocztowej (poleconej), a sam podatnik, nie przedstawił dokumentacji podatkowej, z której wynikałoby, że nabywca towaru wie o zrealizowaniu transakcji zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Natomiast twierdzenie, że potwierdzenia odbioru były, tylko zostały skradzione jest gołosłowne, bo nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2014 r. M. Ś. - główna księgowa A. Sp. z o.o. zeznała m.in., że wszystkie obiekty Spółki objęte są programem SAP, na którym opiera się cała gospodarka księgowo-finansowa. Faktury w formie papierowej wracają do siedziby głównej i podlegają nadzorowi merytorycznemu tj. czy są zgodne z ustawą.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że skoro faktury wracały do siedziby głównej, to powinny zostać przez Spółkę zabezpieczone w taki sposób aby nie miały do nich dostępu nieupoważnione osoby. Nadzór nad dokumentami sprawowały bowiem przede wszystkim osoby zatrudnione w głównej siedzibie Spółki zajmujące się księgowością, z którą Ł. F. kontaktował się wyłącznie w sprawie ewentualnego zadłużenia klientów. Nawet gdyby przyjąć, że jedynie przedstawiciel handlowy odpowiada za uzupełnienie podpisów na wystawionych korektach faktur, to biorąc pod uwagę zeznania głównej księgowej oraz obowiązujący w Spółce regulamin, fakt niepotwierdzenia przez odbiorcę korekt faktur powinien zostać przez Spółkę zauważony na kolejnym szczeblu, przed ujęciem ich w odpowiednich ewidencjach. Słusznie też organ odwoławczy zauważył, że ewentualna odpowiedzialność pracownika za niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa nie zwalnia Spółki z dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. To przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków

Ponadto, jak wynika z prowadzonych przez Spółkę rejestrów niepotwierdzone korekty faktur zostały ujęte w miesiącach od lipca do października oraz w miesiącu grudniu 2014 r., podczas gdy z zeznań S. Ś. - prezesa Spółki złożonych podczas rozprawy głównej przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2018 r. przez Sąd Okręgowy we W. Wydział III Karny w sprawie Ł. F. oskarżonego o czyn z art. 300 § 1 k.k. wynika, że nieprawidłowości związane z czynnościami podejmowanymi przez Ł. F. zostały wykryte podczas kontroli we wrześniu 2014 r. Zatem już we wrześniu 2014 r. Spółka powzięła informację, że w dokumentach, za które był odpowiedzialny Ł. F., mogą występować nieprawidłowości, tym samym powinna dokonać weryfikacji dokumentacji, za którą odpowiadał Ł. F. oraz zabezpieczyć dokumentację przed rzekomym jej wyniesieniem, która miała mieć miejsce w dniu [...] października 2014 r. Tymczasem, Spółka w rozliczeniach w dalszym ciągu uwzględniała niepotwierdzone korekty faktur VAT.

W przekonaniu Sądu, nie sposób podzielić przekonania Spółki co do tego, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, nie doszło też do obrazy przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego dokumentacji podatkowej złożonej przez skarżącego.

Ponad wszelką wątpliwość, organy podejmowały działania, mające na celu ustalenie, czy korekta faktur dokonana przez podatnika doszła do wiadomości adresatów tych korekt. Tym samym, próbowano stwierdzić, czy spełnione są materialnoprawne przesłanki modyfikacji wcześniejszego rozliczenia podatkowego, sformułowane w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Działania te nie pozwoliły jednak na sformułowanie wniosku korzystnego dla podatnika - potwierdzenia materialnoprawnej zasadności korekty. Jednocześnie jednak, potwierdzają one dążenie przez administrację podatkową do ustalenia prawdy obiektywnej (materialnej). W tej sytuacji dodatkowego uzasadnienia doznaje przekonanie Sądu o honorowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dyspozycji art. 122 i 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Zgłaszany przez skarżącą zarzut dokonania wykładni z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług nie jest trafny. Regulacja krajowa stwarza możliwość dowodzenia wszelkimi środkami, że kontrahent wie o realizacji transakcji na warunkach określonych w fakturze korygującej. Przyjęta przez organ interpretacja przepisu art. 29 ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT jest akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 230/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1054/17). Przyjęta interpretacja zapewnia podatnikowi ochronę na poziomie określonym w wyrokach TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie można odmówić podatnikowi wykazania przed organami danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy w celu upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że ustawowy wymóg dokumentowania wiedzy nabywcy o realizacji transakcji na warunkach określonych w fakturze korygującej nie narusza standardów ochrony podatnika, gdyż w istocie wymóg ten dotyczy konieczności zaoferowania dokumentacji dotyczącej rzeczywistej realizacji transakcji zgodnie z warunkami określonymi w korygowanej fakturze. Należy podkreślić, że w sytuacji realizacji umowy w obrocie gospodarczym zarówno podatnik, jak i jego kontrahent dysponują dokumentacją dotyczącą zarówno etapu zawierania, jak i realizacji umowy. Porozumienie dwustronne nie może zostać zrealizowane bez wiedzy jednej ze stron o warunkach umowy. W konsekwencji stwierdzić należy, że podatnik nie dopełnił materialnoprawnych warunków korekty deklaracji podatkowej, a więc nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 29a ustawy o VAT.

Reasumując za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.