Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 779/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit a, art, 245 par. 1pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153, art. 170, artt. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p. ), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm., dalej także: ppsa), po ponownym rozpatrzeniu odwołania L.Z. (dalej także: podatnik, strona, skarżąca) z [...] r. od jego decyzji z [...] r. uchylił w całości decyzję własną z [...] r. znak: [...], którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, i – po wznowieniu postępowania postanowieniem z [...] r.

— uchylił w całości własną decyzję z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz decyzję tego organu z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz

— określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania z przypomnieniem jego całościowego toku instancyjnego tak przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi orzekającymi w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym, według chronologii zdarzeń, w tym przywołując wyrok tut. Sądu z 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 890/11 oddalający skargę strony utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 29/13 oddalającym skargę kasacyjną aż do załatwienia sprawy po złożeniu przez stronę wniosku o wznowienie postępowania i zapadłego w tym przedmiocie wyroku tut. Sądu z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 349/18, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach odnotował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przytoczonym powyżej wyrokiem z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 349/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. znak: [...]. wskazując, że tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc wad tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Innymi słowy, postępowanie to nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. To z kolei oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienia podejrzewa strona. Organ nie dokonuje więc ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., mających stanowić podstawę wznowienia - w tym przypadku określona w pkt 8, tj. w zakresie mającym na celu ustalenie, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej.

Zaznaczył, że w przywołanym powyżej wyroku tut. Sąd przypomniał, iż niniejsza sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Okoliczność ta jest istotna z tego względu, że tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc wad tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Innymi słowy, postępowanie to nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. To z kolei oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienia podejrzewa strona. Organ nie dokonuje więc ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., mających stanowić podstawę wznowienia - w tym przypadku określona w pkt 8, tj. w zakresie mającym na celu ustalenie czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej".

Następnie wskazał, że stosownie do powołanego przez stronę we wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Podkreślił, że w przywołanym powyżej wyroku z 1 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 i wskazał, iż Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Przedstawił również pogląd Trybunału, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Jednocześnie podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter; zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach.

Zaznaczył nadto, że Sąd w przywołanym powyżej wyroku wskazał także, iż Trybunał przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Zaakcentował, że Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Stanowisko takie, na co zwrócił uwagę wyraził NSA w wyrokach z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10; 13 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 504/14.

Równocześnie podał, że Sąd ten zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny - w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku - przyjął mianowicie, iż tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także to, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego (oświadczenia) analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Z powyższego - jak wskazał Sąd - wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. Sąd wskazał, iż prowadzi to do konkluzji, że - w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców - Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest to, czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy. Wskazał przy tym, że Sąd przeniósł powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres pogrupował oświadczenia nabywców w 9 tabelach, z których tabele od 5 do 9 zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego, mianowicie:

a) w tabeli 5 ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach;

b) w tabeli 6 ujęto sprzedaż oleju niezidentyfikowanym nabywcom;

c) w tabeli 7 ujęto oświadczenia, w których ilość wykazanego oleju jest niezgodna z faktycznym nabyciem, tj. zawyżona;

d) w tabeli 8 zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców;

e) w tabeli nr 9 zawarto oświadczenia nie spełniające wymogów formalnych.

Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, strona wyraziła pogląd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. W tym celu - w jej ocenie - organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżoną stawką podatku akcyzowego. W tym zakresie zwrócił uwagę, iż Sąd takiego stanowiska strony skarżącej nie podzielił. Podniósł, że nie można bowiem zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodał, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 5). Powyższe stanowisko Sądu, co wyeksponował, pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6, 8 i 9. Równocześnie wskazał, że Sąd uznał, że w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany - nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie-opałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Nie złożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opalowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 zez m.) szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku. Nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Stanowisko zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie.

W dalszych motywach podkreślił, że Sąd orzekł, iż "Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale innymi obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji - nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu".

Wskazał, że Sąd odnośnie transakcji obejmujących sprzedaż z zawyżoną ilością oleju stwierdził, iż obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Zdaniem Sądu w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Jednocześnie podniósł, że Sąd stanął na stanowisku, iż przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Innymi słowy, co zaznaczył, w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r., której dotyczył wniosek o wznowienie, zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do tych transakcji, gdy oświadczenia zawierały wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy, co potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 890/11, a potem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 29/13. Natomiast w przypadkach, gdy - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku - usuwalne wady oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe - zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Zaznaczył również, iż Sąd nie uwzględnił argumentacji organu co do tego, że zmiana wykładni prawa nie ma wstecznej mocy obowiązującej (interpretatio retro non agit), albowiem w przedmiotowej sprawie taki stan nie zachodzi. Nie doszło bowiem do zmiany wykładni, lecz stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisu tylko przy założeniu pewnych warunków a skutki wydania takiego wyroku są odmienne i dalej idące niż tylko zmiana wykładni.

Kontynuując, zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte brakami formalnymi".

W tych realiach prawnych i faktycznych zaznaczył, że w dniu 5 listopada 2018 r. otrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r. - sygn. akt III SA/Gl 349/18 zawierający klauzulę prawomocności, wraz z aktami sprawy. Zaakcentował, że w związku z uprawomocnieniem się tego wyroku i otrzymaniem akt sprawy, działa w warunkach związania nim, zgodnie bowiem z art. 153 ppsa - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Podkreślił, że po przeprowadzeniu postępowania co do rozstrzygnięcia sprawy postanowił uchylić w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł. Podniósł, że badając sprawę w zakreślonych wyżej ramach zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, korzystając ze zgromadzonego podczas kontroli podatkowej materiału oraz dostarczonej przez Stronę dokumentacji, Naczelnik Urzędu Celnego w C. poddał weryfikacji wszystkie ujawnione transakcje sprzedaży oleju opałowego, dokonane w miesiącu grudniu 2005 r. Weryfikację transakcji sprzedaży oleju, a przez to również oświadczeń o przeznaczeniu, przeprowadzono poprzez:

1) formalną i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji;

2) uzyskanie pisemnych wyjaśnień w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach;

3) analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]);

4) konfrontację danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy;

5) czynności sprawdzające u kontrahentów Strony wykonujących działalność gospodarczą;

6) przesłuchania osób wskazanych w oświadczeniach, jako nabywcy olejku opałowego.

Ustalenia będące wynikiem tych czynności wykazały, że w stosunku do 123 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., dalej: rozporządzenie). W przypadku pozostałych transakcji uznano, że dochowane zostały warunki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej.

Podnosząc przy tym, że - dokonując ponownej oceny przedstawionych przez Stronę oświadczeń, mając na uwadze tezy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. - uznał, iż do wskazanych poniżej oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, bowiem łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, choć są dotknięte innymi nieistotnymi z brakami formalnymi. Wskazał, iż wady tych oświadczeń umożliwiają identyfikację nabywców oleju oraz częściowo pozwalają na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe. Zaakcentował, że mając na uwadze tezy zawarte w rzeczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Zauważył przy tym, że WSA w Gliwicach w wyroku wydanym w niniejszej spawie stwierdził: "(...)W odniesieniu do tych transakcji w zakresie, w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunki formalny w postaci oświadczenia". Prezentując dowody ale i ich wartość dowodową w tabela nr 7 zawierającej wykaz 10 oświadczeń wystawionych w grudniu 2005 r. przez kupujących olej opałowy od Strony, którzy zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń, stwierdził, że w wyniku szczegółowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju od poszczególnych osób.

Zdaniem DIAS teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 nie znajduje zastosowania do oświadczeń ujętych poniżej w tabelach 5,6,8. Odnosząc się do oświadczeń z tabeli 5 stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, iż transakcje nie miały miejsca, tzn. osoby których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczają, aby dokonały zakupu oleju opałowego. Łącznie sprzedaż [...] litrów oleju opałowego nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu. Zaznaczył jednocześnie, że powyższe uznanie jest zgodne ze wskazaniem Sądu wyrażonym w wyroku zapadłym w tej sprawie, że "(...) W przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie".

Kontynuując, po szczegółowym zilustrowaniu tych zdarzeń na stronach 24-27, podał, że tabela nr 6 obejmuje oświadczenia osób niezidentyfikowanych. W przypadku zobrazowanych w niej transakcji dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniach są fikcyjne. Ustalono, że osoby takie nie zamieszkują pod wskazanymi adresami, bądź adresy takie nie istnieją (korespondencja kierowana na dane umieszczone w oświadczeniach wracała z naniesioną na kopercie przez pracowników Poczty Polskiej adnotacją, iż adresat jest nieznany, weryfikację adresów przeprowadzono również w oparciu o bazę danych personalnych Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego [...] Urzędu Wojewódzkiego). W większości przypadków w oświadczeniach nie podano numerów NIP i PESEL (lub też numery te wskazują na inną osobę niż wymienioną w oświadczeniu), a część z nich nie zawiera również danych adresowych umożliwiających ustalenie miejsca zamieszkania nabywcy. Tabela zawiera również osoby wskazane w oświadczeniach, przesłuchane w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego które zeznały, że nigdy nie zamieszkiwały pod wskazanymi w oświadczeniach adresami lub też, że nigdy nie zamieszkiwały pod ich adresami osoby wskazane na oświadczeniu. Konstatując podał, że łącznie niezidentyfikowanemu nabywcy sprzedano [...] litrów oleju opałowego.

Następnie wskazał, że tabela nr 8 obejmuje oświadczenia na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby wskazane w oświadczeniach. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji ustalono, że w przypadkach wymienionych poniżej, osoby, których dane widnieją na oświadczeniach potwierdziły fakt dokonania zakupu, zaprzeczając jednak by podpisały przedmiotowe oświadczenia, lub też upoważniły inną osobę do jego uzupełnienia i podpisania. Poniższe dotyczy sprzedaży [...] litrów oleju opałowego.

Zgodnie ze wskazaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie:" w przypadkach niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (...), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Z kolei tabela nr 9 obejmuje oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych tj. nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Są to dane istotne, a ich brak nie pozwala na identyfikację istoty dokonanych transakcji sprzedaży oraz na przeprowadzenie kontroli podatkowej. Tabela ta uwzględnia również oświadczenia, dla których Strona przedstawiła paragony fiskalne identyczne z paragonami przyporządkowanymi do innych transakcji z miesiąca grudnia. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, iż w tych przypadkach Podatnik nie spełnił warunku określonego w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia tj. nie dołączył oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, jak również nie wpisał na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Powyższe dotyczy sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość [...] litry. Zgodnie ze stanowiskiem sądu orzekającego w niniejszej sprawie: "Także w przypadkach niezgodności oświadczenia z jego kopią, gdy ta nosi widoczne ślady przeróbek istotnych danych (daty) i strona nie wyjaśnia wiarygodnie przyczyn takiego stanu rzeczy, jego uwzględnienie nie było możliwe (...) Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu (inna data faktury i inna data oświadczenia) wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany - nie może korzystać ze stawki obniżonej (...). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub braku podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy albo nieuzyskania oświadczenia przy sprzedaży oleju, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie złożone przy nabyciu oleju powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem".

Równocześnie wskazał, że mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 349/18, uznał, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15 ma zastosowanie do 10 oświadczeń wymienionych w tabeli 7, tj. - oświadczenia z tabeli 7 potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości. Natomiast sprzedaż oleju opałowego w grudniu 2005 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach nr 5,6,8,9 na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.). Toteż w jego ocenie oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Zwrócił uwagę, że z zeznań kierowców zatrudnionych w "A" dotyczących zasad i sposobu sprzedaży oleju, przeprowadzonych w dniach [...], [...], [...], [...], [...] i [...] r., wynika, że nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości. Przyjmowali oni oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawierające wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnienia treści oświadczeń dokonywano w późniejszym terminie. W jego ocenie treść ich zeznań wskazuje, że Strona przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo, że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń - wynikający z §4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, został wprowadzony w życie z dniem 1 maja 2004 r. Przypomniał, że min. z zeznań kierowcy G.L. złożonych do protokołu przesłuchania świadka w dniu [...] r. wynika, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z 2005 r. nie zawierały numerów NIP i PESEL. Były one dopisywane w terminie późniejszym. W jego ocenie treść zeznań wskazuje, że Strona dopiero w 2008 r. wprowadziła reguły działania, służące uniemożliwieniu sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zauważył, że z zeznań tych wynika z przesłuchań kierowców, nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy poddany ponownej analizie organ odwoławczy uznał, że:

po pierwsze - 101 oświadczeń na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r. -oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej,

po drugie - 10 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości [...], z których [...] litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości tj. [...] składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu, a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Tym samym w jego ocenie zasadnym jest uznanie braków w zakresie przywołanych wyżej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego -jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowi podstawę do zastosowania stawki określonej w art.65 ust. la pkt. 1 ustawy tj. 2 000,00 zł za 1 000 litrów oleju. Z uregulowań zawartych w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego "w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

W kontekście przytoczonym regulacji prawnych w związku z obowiązującą w przepisach ustawy o podatku akcyzowym zasadą jednofazowości należało uwzględnić wyliczenie podatku akcyzowego zgodnie z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, które dają podatnikowi prawo obniżenia należnej akcyzy o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu.

Prezentując sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego podał wyliczenie: [...] litrów ([...] litrów + [...] litrów) x 2.000zł za 1.000 litrów = [...] zł, - obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: [...] x [...]zł za 1.000 litrów = [...] zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi [...] zł (słownie: [...] złotych). Zaokrągleń dokonano zgodnie z zasadami określonymi w art. 63 O.p.

W końcowych motywach zaprezentował udział strony w postępowaniu, zobrazował zatem obieg korespondencji wraz z podnoszoną w niej polemiką m.in. w zakresie trybu procedowania organu, akcentując, że Z istoty normy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wynika, iż organ odwoławczy ocenia głównie zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeśli postępowanie odwoławcze natomiast prowadzone jest przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, to uchylanie swojej własnej decyzji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie należy uznać za nadużycie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Wyprowadzić zatem należy tezę, że w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 Ordynacji podatkowej) przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 564/13. W kwestii drugiego z podniesionych przez stronę zarzutów wyjaśnił, iż art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1662) dotyczył ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 i 1559) natomiast niniejsza sprawa została rozpatrzona w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 r. Nr 29, poz., 257) uznając tym samym argumentację przedstawioną w piśmie z dnia [...] r. za chybioną. Nadto jego zdaniem w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 Ordynacji podatkowej) przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 564/13).

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte;

2) art. 122 O.p., art 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zaznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju;

3) art. 197 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność pochodzenia podpisów na oświadczeniach oraz zawartych w tych oświadczeniach treści co do ilości nabytego oleju, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonej decyzji.

Formułując ten zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, zakwestionował w całości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w jej petitum. Zaprezentował ocenę prawną podstawy działania organu, podnosząc, że organ podatkowy wadliwie powołał się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, ze względu na sprawę karną skarbową oraz toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. Wadliwie także dokonał ustaleń faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania a także dokonał ogólnej oceny, niejako pobieżnej, zebranego materiału dowodowego. W obszernych wywodach wskazał na tryb procedowania organu, który w jego ocenie był nieprawidłowy i niezasadnie stanowił podstawę działania organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane decyzji. Zarzuty strony skarżącej ocenił jako nieuzasadnione podkreślając, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Wskazał także, iż postępowanie niniejsze toczyło się w trybie nadzwyczajnym oraz w warunkach związania oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartą w wyroku z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt 349/18.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej obszernie uzasadnił i rozwinął zakres zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 pusa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ppsa.

Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ppsa wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa.

Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania administracyjnego zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego. podkreślenia, że w świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (zob. w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że nie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Ustalenia, dokonane w toku całego postępowania nie zostały przez stronę skarżącą ani skutecznie podważone, ani też dowiedzione odmiennie, dlatego Sąd akceptuje je w pełni i uznaje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji za prawidłowe.

Przedstawienie przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny Sądu, rozpocząć należy od przypomnienia, że Sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

W przedmiotowej sprawie, co także wymaga podkreślenia, i co również zasadnie wyeksponował organ, a czego zdaje się nie dostrzega strona skarżąca, działania organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w tym ostatniego z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt 349/18. W związku z tym dostrzec trzeba, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez Sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Odnotować też trzeba, że nawet w wypadku sporu, w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu. Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził NSA w wyrokach z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, i z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1129/12 i z tego samego dnia o sygn. akt I FSK 1101/12. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i sygn. akt II FSK 1328/10 przytoczone w wyroku WSA w Opolu z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Op 87/13).

Nadto, wobec orzekania w przedmiotowej sprawie w trybie zwyczajnym tak przez WSA w Gliwicach jak i NSA wskazania wymaga, że art. 170 ppsa stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestie te są istotne z uwagi na zarzuty podnoszone i kreowane przez stronę skarżącą. Zatem nie sposób nie wskazać, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się, z czym utożsamia się skład orzekający, iż zgodnie z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 ppsa). W odniesieniu do sądów oznacza to, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 445/2018, LEX nr 2567038). W orzecznictwie podkreśla się także, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, iż podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana, tak: NSA w wyroku z 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2918/16.

Sąd podziela te poglądy jak i ten wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16, iż ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Stanowisko tożsame wyraził NSA w wyroku z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II OSK 3352/17. Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1365/16).

Wprawdzie res iudicata, powaga rzeczy osądzonej, obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ppsa wskazują motywy wyroku - tak NSA w wyrokach z dnia [...] r. sygn. akt II FSK 224/16, jak i 11 lipca 2008 r. sygn. akt I OSK 1074/07). Pod pojęciem "oceny prawnej" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie oceną prawną odnosi się do określonych elementów uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej. Analiza treści uzasadnienia wyroku jest zatem kluczowa dla określenia zakresu przedmiotowego ferowanych przez sąd administracyjny ocen. Pozwala ona na ustalenie, co wziął sąd pod uwagę, uwzględniając wniesioną skargę lub ją oddalając (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2898/16). Na zakończenie tych wywodów powtórzenia wymaga, że w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ppsa wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 1074/07). Jak z tego wynika, dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy się kierować treścią jego uzasadnienia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać przyjdzie, że Sąd w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony związany jest oceną prawną wyrażoną w wyrokach tak tut. Sądu jak i NSA.

Otóż bowiem wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 890/11 skargę strony oddalono, a po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej wniesionej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 29/13, oddalił skargę kasacyjną.

Natępnie, jak wskazano powyżej, wskutek wniesienia przez stronę wnisku o wznowienie postępowania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 349/18 uchylono decyzje DIAS w Katowicach, o czym szczegółowo na wstępie.

W konsekwencji powyższych wywodów należy przyjąć, że poza kwestią stanowiącą przedmiot wznowienia postępowania podatkowego w związku z wyrokiem TK z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15 sądy administracyjne w przywołanych już wyrokach wyraziły w tej kwestii ocenę prawną.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności rozważenia należy rozpocząć od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jest to zarzut najdalej idący, a Sąd jest zobligowany do jego analizy z urzędu, niezależnie od tego, że jest on podnoszony przez skarżącą, albowiem gdyby okazał się zasadny, merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna. W drugiej kolejności Sąd przystąpi do badania rozstrzygnięcia pod kątem meritum sprawy.

Sprawa niniejsza, co wymaga przypomnienia, dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. Z dniem jego powstania znalazły zastosowanie dotyczące go przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia. Zgodnie z wielokrotnie przytaczanym przez organ odwoławczy art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w czasie jego powstania zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei mocą do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W przedmiotowej sprawie (ale także - co wymaga zauważenia wobec posiadania tej wiedzy przez Sąd z urzędu - za inne okresy w innych, zbliżonych do niniejszej, sprawach także strony skarżącej z analogicznego zakresu podmiotowo - przedmiotowego) organy podatkowe I i II instancji zdaniem Sądu słusznie i zasadnie podnosiły zasadniczo dwie kwestie dotyczące ziszczenia się - i to co ważne - niezależnie od siebie wskazywanych powyżej przesłanek przerywających bieg terminu przedawnienia. Taka argumentacja podyktowana była podjętą przez organ polemiką ze stroną ale także stanowiła następstwo tego, że w sprawie ziściły się one niezależnie od siebie, co notabene nie jest odosobnionym przypadkiem, albowiem dynamika podejmowanych czynności oraz splot następujących po sobie zdarzeń faktycznych i prawnych konstruuje sytuacje prawne, w ramach których występują te mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i ziszczające przesłanki stanowiące o jego zawieszeniu. Wystąpienie pierwszej czy jednej z nich nie znosi pozostałych w sytuacji zaistnienia zdarzenia faktycznego i prawnego normującego pozostałe obszernie wskazywane przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej wystąpiły one, przy czym - co ważne i co wymaga podkreślenia - niezależnie od siebie. I tak, ad rem, zasadnie zatem organ odwoławczy – wskazując na ziszczenie się przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia – na stronie 38 decyzji wyszczególnił je podając, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnika został zawiadomiony, co zostało zrealizowane.

Wszystkie formalne i materialne wymogi dla przyjętego trybu i podstawy orzekania organ wszechstronnie uzasadnił obszernie argumentując wyrażone stanowisko, co w pełni zaakceptował skład orzekający, uznając brak konieczności ich powielania w tej części uzasadnienia. Wskazania li tylko wymaga, że art. 210 § 4 O.p. wymienia zasadnicze elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Stanowi bowiem, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymogom tym sprostał organ wydając w przyjętej formie zaskarżoną decyzję. Należy także zauważyć, co minimalizuje w zakresie swojej odpowiedzialności strona skarżąca, a co ma fundamentalne znaczenie dla przedmiotu rozstrzygnięcie, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (oleje opałowe: z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe). Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku.

W art. 65 ust. 1 ustawy, określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ust. 2 tego przepisu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W rozporządzeniu tym zostały określone warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednym z warunków jest obowiązek przyjęcia od nabywcy oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele zgodne z preferencją podatkową tj. na cele opałowe oraz określając jakie elementy oświadczenie to musi zawierać. I tak zgodnie z brzmieniem §4 rozporządzenia, ust. 1 podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

a) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane jest odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

b) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z jego ust. 2 "Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać, co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajduję się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Mocą zaś § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.) oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego strony z uwagi na nieprawidłwowości w zakresie oświadczeń nabywców oleju było przedmiotem orzekania przez WSA w Gliwicach a następnie NSA wskazanymi powyżej orzeczeniami. Oznacza to, że w zakresie objętym prawomocnym wyrokiem ocena prawna sprawy jest wiążąca, a sprawa nie może być ponownie analizowana ani przez organ administracji, ani przez Sąd, o czym także szerzej powyżej. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowania administracyjnego i będącego jego konsekwencją uchylenia wyrokiem WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 349/18 decyzji DIAS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, jedyne odstępstwo od powyższej zasady dotyczy zbadania wpływu wskazanych przez stronę we wniosku podstaw wznowienia na treść wydanej decyzji wymiarowej. Oznacza to, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ związany był stanowiskiem WSA w Gliwicach wyrażonym w prawomocnych wyrokach tut. Sądu tak w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jak i w zakresie kwestii wznowienia postępowania, w którym badał zgodność z prawem decyzji wymiarowej, ale nie po raz kolejny w pełnym zakresie kontroli, a jedynie pod kątem wpływu podstaw wznowienia na zobowiązanie. Dlatego też organ winien był uwzględnić w wydanej decyzji te oceny i zalecenia Sądu, które odnosiły się do tej kwestii.

Wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/G1 349/18 tut. Sąd po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W wyroku tym Sąd odniósł się do oświadczeń zgromadzonych w tabelach przedstawianych przez organ w decyzji wydanej w badanej sprawie i stwierdził, że "stanowisko zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. SK 7/15 - przyp. Sądu orzekającego) pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa" i zwrócił uwagę, że nie można zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym, którego cechy i cele przedstawiono wyżej, by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, bądź uchybienia były istotne, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodał także, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 5). Powyższe stanowisko Sądu wskazał, że pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6, gdzie wyszczególniono oświadczenie osoby niezidentyfikowanej, pomimo przeprowadzonego przez organ w tym kierunku postępowania. Stanął na stanowisku, że również w przypadkach niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 8, tabela 9 poz. 3, 4, 10, 11), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Równocześnie wyjaśnił, że odnośnie tabeli 7 obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Zdaniem tegoż Sądu w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy. Sąd orzekający w wyroku z 1 sierpnia 2019 r. jednoznacznie wskazał, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Na zakończenie wywód podał, że w całości podzielił stanowisko i argumentację tut. Sądu wyrażone w wyrokach wydanych w sprawach ze skargi strony skarżącej na decyzje organu dotyczące innych okresów rozliczeniowych, m.in. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 351/18.

Wyrok ten jest prawomocny stąd wszelka polemika z wyrażonym w nim stanowiskiem nie jest już możliwa. Wykonując wytyczne zawarte w cytowanym wyroku WSA, organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił treść oświadczeń zestawionych w poszczególnych tabelach, a następnie dowodów z wyjaśnień nabywców przeprowadzonych pod kątem zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 349/18. Wyjaśnił, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15 ma zastosowanie do 10 oświadczeń wymienionych w tabeli 7. Oświadczenia z tabeli 7 potwierdzają bowiem faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości. Natomiast sprzedaż oleju opałowego w grudniu 2005 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach nr 5,6,8,9 na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Prawidłowo zatem stwierdził, że oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Przypomnienia wymaga, na co zasadnie zwrócił uwagę organ, że z przesłuchań kierowców jednoznacznie wynika, iż nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych. Kierowcy, czego nie można nie powtórzyć, zostali zobowiązani do uzupełnienia treści oświadczeń, po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że 101 oświadczeń na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r., zatem oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a także, że 10 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości [...], z których [...] litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości tj. [...] składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu, a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze nie sposób nie zauważyć, że dowodzenie w tej fazie i na tym etapie postępowania zostało przeprowadzone prawidłowo, zwłaszcza akcentując prezentowane powyżej zasady związania treścią prawomocnych orzeczeń.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się, aby organ naruszył prawo materialne. Nie dopuścił się także naruszenia przepisów O.p., w tym dot. postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów, albowiem prawidłowo ocenił cały zgromadzony dostępny materiał dowodowy, który należy uznać za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Brak jest jednocześnie podstaw – poza gołosłownymi twierdzeniami samej strony – aby dopatrywać się w nim wątpliwości lub sprzeczności.

Na zakończenie Sąd wskazuje, że w pełni akceptuje stanowisko, z którym utożsamia się, wyrażone przez WSA w Gliwicach w innych postępowaniach zapadłych w sprawie strony skarżącej w tożsamym przedmiocie. Z uwagi na obszerność ich wywodów zasadnym jest odwołanie się do nich bez konieczności ich przytaczania, jak chociażby za sygn. akt: III SA/Gl 794/19, III SA/Gl 737/19, III SA/Gl 739/19, III SA/Gl 652/19 czy III SA/Gl 736/19 (ale także i inne tej podatniczki).

Mając powyższe na uwadze brak jest jednocześnie podstaw aby dopatrywać się w nim wątpliwości lub sprzeczności. Z tych względów Sąd – działając na podstawie art. 151 ppsa – orzekł jak w sentencji.