Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 183/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 184, art. 182, art. 193 zdanie drugie
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 149/16 w sprawie ze skargi L. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 14400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 149/16, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargi L. C. na siedem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 6 samochodów marki Audi Q7 oraz 1 samochodu VW Tuareg.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to:

a) art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez błędną jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojazd zarejestrowany w Niemczech jako pojazd ciężarowy i mający homologację pojazdu ciężarowego podlega pod kod CN 8703, podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN 8704;

b) art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) poprzez jego błędne niezastosowanie przy wykładni pojęcia samochód ciężarowy;

c) art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2013 poz. 672 ze zm., dalej: u.o.d.g.) poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy w związku z przyjęciem zasadniczo odmiennego wyniku drugiej kontroli podatkowej wobec podatnika;

d) art. 84 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez Sąd Administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym;

2. Na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to:

a) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego praw wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej);

b) przepisów art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 Ordynacji Podatkowej statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

c) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej);

d) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej);

e) przepisów art. 134 p.p.s.a., obligujących Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem Sąd, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił Skarżącego tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wnisół o jej oddalenie. Organ nie żądał w przewidzianym terminie przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 182 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.: dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądają przeprowadzenia rozprawy (§ 2), w składzie trzech sędziów (§ 3).

Nadto z uwagi na fakt, że postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte skargą z dnia 5 stycznia 2016 r. (złożoną do organu odwoławczego w dniu 7 stycznia 2016 r.), to zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658) w uzasadnieniu niniejszego wyroku zostanie przedstawiona ocena zarzutów skargi kasacyjnej bez opisania całościowego przebiegu sprawy.

Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 193 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach, jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie występuje.

Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarówno w pkt. 1 jak i w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej jej autor podał, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przy czym zaznaczyć należy, że w zakresie wymienionych w pkt. 2 jako naruszone wymienione zostały przepisy postępowania.

Dokonując kontroli wyroku Sądu I instancji w ramach przedstawionych zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że w świetle warunków wynikających z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej poza wskazaną ogólną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te właśnie pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o klasyfikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703. Jeśli chodzi o przesłanki "zasadniczego przeznaczenia", to zaznaczyć należy, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcji jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. Wobec tego dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w Notach wyjaśniających.

Powyższe zgodne jest z uwagami jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak ogólny wygląd pojazdu oraz cechy określone w pozycjach CN i uwagach do sekcji i działów. Jednocześnie w powyższym wyroku ETS zwrócił uwagę, że wymienione w Notach wyjaśniających kryteria nie są wyczerpujące.

Podkreślić należy, że na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L 256 z 7.09.1987 r. str. 1 ze zm.; Dz.U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, 7.2, str. 382 ze zm.).

Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia klasyfikację wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.

Stąd zarejestrowanie danego pojazdu jako ciężarowego – czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium – nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym czy też w zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.

Odnosząc się do zarzutów wymienionych w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że oczywiście nie można wykluczyć, że możliwe jest naruszenie przepisów postępowania przez ich błędną wykładnię, jednakże w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą do wniesienia skargi kasacyjnej może być naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Większość z zarzutów pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej wymienia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu, który określa zakres kompetencji sądów administracyjnych, mogłoby dojść jedynie wtedy, gdyby sąd uchylił się od rozpoznania sprawy lub rozpoznał sprawę nienależącą do jego kompetencji.

W skardze kasacyjnej nie postawiono wyrokowi Sądu I instancji zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w ramach której to podstawy możliwe jest podważenie ustaleń faktycznych, przyjąć zatem należy, że sporne samochody posiadają cechy, ogólny wygląd oraz elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei powoduje, że za prawidłową uznać trzeba dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji ich klasyfikację do kodu CN 8703.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.