Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1411/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194  par. 1, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F. "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2157/11 w sprawie ze skargi T. F. "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F. "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2157/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "P." Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej w skrócie "Spółką" bądź "stroną skarżącą") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Decyzjami z dnia 3 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r. Obok tego w wydanych w tym samym dniu rozstrzygnięciach określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do kwietnia 2007 r.

Zgodnie z treścią dołączonego do akt zwrotnego potwierdzenia odbioru wszystkie ww. decyzje doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 8 listopada 2010 r.

W dniu 1 lipca 2011 r. pełnomocnik Spółki skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo, w którym poinformował, że na tytułach wykonawczych, które Spółka otrzymała, podane są numery decyzji, będących podstawą egzekucji, których Spółka nie otrzymała. W piśmie powołano 6 numerów decyzji odpowiadających decyzjom za okres od kwietnia 2006 r. do lipca 2006 r. oraz za maj i czerwiec 2007 r. - wnosząc o ich doręczenie. Według niego w przesyłce doręczonej 8 listopada 2010 r. znajdowały się jedynie decyzje za: sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2007 r.

W odpowiedzi pismem z dnia 7 lipca 2011 r. organ poinformował Spółkę, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 r. oraz za maj i czerwiec 2007 r. zostały doręczone w dniu 8 listopada 2010 r., co dokumentuje zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowych decyzji, którego kopię przesłano pełnomocnikowi z uwagi na treść wniosku.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołania od decyzji określających Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2006 r. Jednocześnie zastrzeżono, że skoro zaskarżone decyzje nie zostały stronie skutecznie doręczone nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania od tych decyzji.

Postanowieniami z dnia 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań od decyzji o numerach przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2006 r. W uzasadnieniach wskazał, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w związku z art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. nr 130, poz. 1188 ze zm.), co oznacza, ze stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wspomniane decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki wraz z innymi rozstrzygnięciami w dniu 8 listopada 2010 r., czego dowód stanowi zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach sprawy na karcie 332, na którym wyszczególnione zostały wszystkie decyzje (15 numerów) wysłane w dniu 3 listopada 2010 r. Jednocześnie odwołania od tych decyzji nadano przesyłkami poleconymi dopiero w dniu 23 sierpnia 2011 r. Tymczasem na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, co w warunkach niniejszej sprawy oznaczało, że ostateczny termin do wniesienia odwołań upłynął z dniem 22 sierpnia 2010 r. Termin do wniesienia odwołania od decyzji jest zaś terminem zawitym. Uchybienie takiemu terminowi, powoduje, że odwołanie jest prawnie bezskuteczne.

Organ uznał za gołosłowne twierdzenia pełnomocnika jakoby na 15 decyzji opisanych na potwierdzeniu odbioru, Spółka otrzymała jedynie 9 decyzji. Decyzje, które Spółka miała otrzymać, dotyczą określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ich numery zostały wymienione w poz. od 5 do 13 zwrotnego potwierdzenia odbioru, natomiast decyzje, które według Spółki nie znajdowały się w przedmiotowej przesyłce, dotyczą określenia zobowiązań podatkowych i ich numery zostały podane w zwrotnym potwierdzeniu odbioru w poz. 1-4 oraz 14-15.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że sporne decyzje zostały stronie skarżącej doręczone, co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań.

W uzasadnieniach podkreślono, że to na organie ciąży obowiązek wykazania doręczenia stronie decyzji, co sprawia, że absurdalne jest czynienie stronie zarzutu niewykazania niedoręczenia. Z logicznego punktu widzenia nie jest możliwe udowodnienie faktu, który nie zaistniał. W ocenie Spółki organ decydując się na doręczenie kilku rozstrzygnięć w jednej przesyłce czyni to na własne ryzyko, pozbawiając się w istocie możliwości wykazania w razie takiej potrzeby, że wszystkie one zostały stronie doręczone. Zdaniem skarżącej Spółki samo wyszczególnienie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie dowodzi, że przedmiotowe decyzje zostały w kopercie umieszczone. Co najwyżej może ono świadczyć o intencji osoby przygotowującej korespondencję. Poczynienie takiej wzmianki mogło być dokonane w każdym czasie, w tym w okresie, gdy strona postawiła zarzut niedoręczenia jej decyzji. Spółka nie wyklucza, że w ten sposób próbowano zatuszować powstałe zaniedbanie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach, wniósł o oddalenie skarg.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd zaznaczył, że w warunkach niniejszej sprawy istotne było zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym wydzielono specjalne miejsce pod oznaczenie rodzaju doręczanych dokumentów oraz ich numerów. W ocenie Sądu, okoliczność ta nie może pozostawać bez wpływu na ocenę okoliczności sprawy, gdyż w oczywisty sposób treść zwrotnego potwierdzenia odbioru obejmowana domniemaniem prawdziwości uległa rozszerzeniu o dodatkowe elementy. Sąd stwierdził jednocześnie, że dodatkowa treść zwrotnego potwierdzenia odbioru ma wyraźny i niezaprzeczalny związek z opisanym na wstępie gwarancyjnym charakterem instytucji doręczenia, a powinna w zamyśle wyłączyć mogące powstać w obrocie prawnym wątpliwości, związane w szczególności z dozwoloną – jak już wspomniano – praktyką umieszczania w jednej przesyłce wielu dokumentów kierowanych jednocześnie do tej samej osoby.

Za gołosłowne Sąd I instancji uznał przy tym zarzuty zawarte w skardze jakoby do dopisania numerów decyzji miało dojść już po doręczeniu przesyłki i powrotnym przekazaniu organowi zwrotnego potwierdzenia odbioru. W tym zakresie Sąd wskazał, że organy podatkowe, zwykle umieszczają na zwrotkach numery kierowanych do podatnika decyzji. W tych okolicznościach późniejsze dopisanie na zwrotce jeszcze sześciu numerów byłoby łatwe do uchwycenia, tym bardziej, że cztery z numerów spornych decyzji znajdują się na początku pierwszej kolumny i są nakreślone taką samą wielkością pisma. Zdaniem Sądu, z drugiej strony nie bez znaczenia dla oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego pozostaje fakt, że w sprawie mamy do czynienia z profesjonalnym pełnomocnikiem, który zdając sobie sprawę ze znaczenia kierowanej doń korespondencji mógł z łatwością podjąć kroki mające na celu zapobieżeniu domniemanym przez siebie próbom oszustwa. W przypadku otrzymania przesyłki zaopatrzonej w zwrotne potwierdzenie odbioru o wspomnianej wyżej ponadstandardowej treści, która została skwitowana zresztą własnoręcznym podpisem jego pracownika, nic nie stało na przeszkodzie aby dokonać weryfikacji jej zawartości w obecności doręczyciela i w razie potrzeby wyraźnego zamanifestowania, czy to w ogóle braku jakichkolwiek oznaczeń w miejscu przeznaczonym na numerację, czy też braku jakiegoś przewidzianego zgodnie z zapisami na zwrotnym potwierdzeniu odbioru elementu zawartości przesyłki.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, co skutkowało oddaleniem skarg od postanowień z 4 listopada 2011 r. zamiast ich uchyleniem.

W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zakwestionowano stanowisko Sądu I instancji w zakresie domniemania prawdziwości danych zawartych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, o ile takie potwierdzenie korzysta z domniemania prawdziwości w zakresie daty odbioru czy faktu odbioru przesyłki, o tyle nie obejmuje zawartości przesyłki, zwłaszcza jeżeli znajduje się w niej kilkanaście decyzji. Strona podkreśliła, że nie ma możliwości sprawdzenia zawartości przesyłki przed pokwitowaniem odbioru. Doręczający nie wyda bowiem przesyłki przed pokwitowaniem odbioru.

Ponadto podkreślono, że strona nie jest w stanie dowieźć tego, że pierwotnie na potwierdzeniu odbioru wyszczególnione zostały wszystkie decyzje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sądu Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Bezsporne w sprawie jest to, że zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie wie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać jednak obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 O.p.

Autor skargi kasacyjnej próbuje obalić powyższe domniemanie poprzez wskazanie, że obejmuje ono swoim zakresem wyłącznie takie okoliczności, które dotyczą daty odbioru, czy też samego faktu odbioru przesyłki. W jego ocenie nie obejmuje ono natomiast okoliczności dotyczących zawartości przesyłki, zwłaszcza jeżeli znajduje się w niej kilkanaście decyzji.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Z adnotacji poczynionych na formularzu potwierdzenia odbioru wynika bowiem również jaki rodzaj pism oznaczonych numerami, a ponadto w jakiej ilości, w przesyłce tej został doręczony. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji trafnie zaakceptował ustalenia organu dotyczące zawartości przesyłki, podkreślając, że znajdują one oparcie w treści dowodu doręczenia, który stwarza domniemanie prawidłowości doręczenia takiej właśnie konkretnie przesyłki.

Nie można jednocześnie przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że określona korespondencja w danej przesyłce nie została jej doręczona. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym. Tymczasem strona wnosząca skargę kasacyjną, którą obciążał obowiązek podważenia okoliczności odnoszących się do zawartości otrzymanej przesyłki skutecznie tego nie uczyniła. Treść pism kierowanych przez pełnomocnika skarżącej do organów administracji podatkowej po dacie doręczenia przesyłki (tj. po dniu 8 listopada 2010 r.), nie dawała żadnych podstaw do przyjęcia, że skarżąca obaliła powyższe domniemanie.

Za niezasadne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zapiski dokonywane na kopercie nie mają żadnego znaczenia dla sprawy. Taki sposób dokumentowania rodzaju pism przesłanych w danej przesyłce pocztowej umożliwia ewentualną weryfikację zawartości tejże przesyłki. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w momencie doręczenie trudno jest praktycznie, w obecności doręczyciela, zweryfikować zawartość otrzymanej przesyłki. Logiczne jest zatem, że adresat, który nie ma z reguły praktycznej możliwości zapoznania się z zawartością korespondencji w momencie jej doręczenia, powinien zachować kopertę z otrzymaną korespondencją w celu późniejszej weryfikacji jej zawartości. Koperta, na której zostały poczynione stosowne adnotacje przez jej nadawcę, co do zawartości korespondencji, stanowi informacje dla strony co winno wchodzić w skład odebranej przesyłki. A co za tym idzie, stanowi ewentualną podstawę do wszczęcia procedury reklamacyjnej bądź skierowania pism do organów w celu wyjaśnienia zaistniałego problemu. Strona skarżąca, dysponując zatem z jednej strony informacją dotyczącą rodzaju spraw, które winny znajdować się w otrzymanej przesyłce – zawartą m.in. na kopercie – nie wykazała, że podjęła działania, mające na celu wyjaśnić rzekomo zaistniałego uchybienia po stronie nadawcy przesyłki.

Chybione są też zarzuty sugerujące fałszowanie treści zwrotnego potwierdzenia korespondencji przez pracowników organu podatkowego. W tej materii, mając na uwadze z jednej strony utartą praktykę organów postępowania w przypadku doręczeń korespondencji, zaś z drugiej treść zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 332 akt administracyjnych), należy w pełni podzielić argumentację zaprezentowaną w tym zakresie przez Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku.

Skutkiem przyjęcia, że Sąd I instancji trafnie uznał, że skarżąca nie obaliła domniemania wynikającego z dowodu doręczenia jest stwierdzenie, że w sprawie organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie było podstaw aby uznać, że zaskarżonym wyrokiem naruszono treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.