Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2784/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 11 czerwca 2013 r. wniesionego przez Z. R. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 11.175 zł od przychodu ze sprzedaży w 2007 r. udziału w nieruchomości położonej przy ul. [...] w L. , decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] września 2007 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...] ) Skarżący Z. R. wraz z żoną J. R. uzyskał przychód w wysokości 253.334 zł, z tytułu odpłatnego zbycia, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, udziału 64/4800 w nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr [...] , położonej w L., przy ul. [...]. Udział w ww. nieruchomości nabyli oni w 2003 r. za fundusze objęte wspólnością ustawową. Z uwagi na fakt, iż opisywana sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W dniu 2 października 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek z dnia 1 października 2007 r., w którym skarżący Z. R. oraz J. R. oświadczyli, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczą na cele budowlano - remontowe. Jednakże następnie, Skarżący nie złożył deklaracji PIT-23, ani dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Biorąc powyższe pod uwagę, NUS po uprzednim dwukrotnym wystosowaniu do Skarżącego wezwań z dnia 17 października 2007 r. i 30 marca 2012 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r., z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w dniu 17 września 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] .

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] , NUS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy NUS decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...] określił skarżącemu Z. R. zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.667 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży w 2007 r. udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] , przyjmując do wyliczenia przychód w kwocie 126.667 zł (tj. połowę kwoty 253.334 zł).

Pismem z dnia 5 listopada 2012 r. skarżący Z. R. złożył odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] października 2012 r., nr [...] , zarzucając w nim organowi pierwszej instancji nieuwzględnianie przy wymiarze wysokości zobowiązania podatkowego wydatku na zakup działki położonej w L. za kwotę 125.000 zł plus koszty aktu notarialnego w kwocie 3.733,56 zł. Skarżący wskazał w przedmiotowym odwołaniu, iż jego zdaniem organ podatkowy winien być w posiadaniu aktu notarialnego Rep. A Nr [...] i uwzględnić go przy wydawaniu decyzji. Do odwołania Skarżący załączył kserokopie nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem aktów notarialnych: z dnia [...] września 2009 r., Rep. A Nr [...] i z dnia [...] stycznia 2008 r., Rep. A Nr [...] oraz duplikatu faktury z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] .

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z dnia 5 listopada 2012 r., DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu tejże decyzji wskazano, że w toku ponownie prowadzonego postępowania NUS winien dokonać dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem złożonych przez Skarżącego dokumentów oraz przeprowadzić analizę materiału dowodowego w zakresie udokumentowania przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f."

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż istotne jest ustalenie czy finansowanie nabytego aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2008 r., Rep. A Nr [...] prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło w warunkach określonych w tym przepisie, tzn. z przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowiącej majątek wspólny. Nadto, wedle organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga cel, na jaki została nabyta aktem notarialnym z dnia [...] września 2009 r., Rep. A Nr [...] niezabudowana działka nr [...] , jak też czy Skarżący posiada prawo własności lub współwłasności do nieruchomości (budynku), w którym wykonano usługę określoną w duplikacie faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS podjął czynności w celu uzyskania informacji na temat możliwości zabudowy mieszkaniowej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości składającej się z działki gruntu nr [...] położonej we wsi W. , gmina N. , stanowiącej własność J. i Z. R. .

Ponadto, pismem z dnia 26 lutego 2013 r. NUS wezwał Skarżącego w celu przesłuchania w charakterze strony, jak też do okazania tytułu prawnego do nieruchomości (budynku), gdzie wykonano usługę montażu okien (faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r.).

W wyniku podjętych przez organ pierwszej instancji czynności, Prezydent Miasta L. w piśmie z dnia 12 marca 2013 r. poinformował, że dla terenu położonego w L. przy ul. [...] (dz. Nr [...] obręb [...] ) nie ma i nie było na dzień 8 września 2009 r. obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również że dla ww. nieruchomości od 2004 r. do dnia dzisiejszego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast w dniu [...] marca 2013 r. w siedzibie organu podatkowego przeprowadzony został dowód z przesłuchania Skarżącego, który zeznał że cały przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Za ww. środki wykonany został remont budynku położonego w R. przy ul. [...] , oraz nabycie w dniu [...] września 2009 r. udziału we współwłasności budynku położonego w W. przy ul. [...] . Jednocześnie Skarżący wskazał, że posiadał również środki uzyskane w wyniku zbycia udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] , które również zostały przeznaczone na powyższe cele.

Ponadto Skarżący zeznał, że nie zaciągał kredytów bankowych z uwagi na fakt braku zdolności kredytowej. Udział we współwłasności nieruchomości położonej we wsi W. został nabyty na cele budowlane, lecz działka ta leży w pobliżu autostrady i wzdłuż niej miała zostać wybudowana droga lokalna, co nie miało miejsca. Natomiast, co do usługi budowlanej, polegającej na montażu okien (duplikat faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r.) Skarżący zeznał, że usługa ta została wykonana w nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] . Dodatkowo Skarżący wskazał, że ww. nieruchomość nabył "w rodzinie po kawałku". Po raz pierwszy transakcja została dokonana w dniu [...] lutego 1999 r., a ostatnia miała miejsce w dniu [...] grudnia 2005 r., na potwierdzenie czego Skarżący złożył kopie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2005 r., Rep. A nr [...] . Ponadto, do protokołu z dnia [...] maja 2013 r. sporządzonego na okoliczność zapoznania z materiałem dowodowym Skarżący załączył faktury VAT: z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] , z dnia [...] września 2007 r. nr [...] , z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] i z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] .

Następnie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, NUS decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.175 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży w 2007 r. udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] .

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż do wyliczenia przyjęto przychód w kwocie 126.667 zł, (tj. połowę kwoty 253.334 zł), który to pomniejszono o wydatki podlegające zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 14.918,99 zł (tj. ½ [27.428,38 zł + 2.409,61 zł]), wynikające z faktur: z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], z dnia [...] września 2007 r. nr [...] , z dnia [..] listopada 2007 r. nr [...] i z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] . W uzasadnieniu tejże decyzji wskazano też, że nabycie przez Skarżącego aktem notarialnym z dnia [...] września 2009 r. Rep. A Nr [...] udziału we współwłasności nieruchomości położonej we wsi W. sklasyfikowanej jako grunty orne oraz łąki trwałe nie spełnia kryteriów zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zarówno bowiem w chwili nabycia oraz na dzień dzisiejszy nie było możliwe wykorzystanie nieruchomości na cele budowlane, co wynika z pisma Prezydenta Miasta L. oraz oświadczenia Skarżącego. Nadto stwierdzono, że nabycie przez Skarżącego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki o nr ew. [...] oraz we współwłasności budynku położonego w W. przy ul. [...] nie nastąpiło ze środków pochodzących ze zbycia udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] i tym samym nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] maja 2013 r. W odwołaniu Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji nieuwzględnianie wydatku na zakup działki położonej w L. przy ul. [...] oraz towarzyszących jej opłat notarialnych w kwocie 3.733,56 zł. Skarżący podniósł ponadto, że w momencie zakupu działki położona była ona na terenie miasta L. . Dla terenu tego nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wzdłuż zakupionego gruntu planowana jest budowa lokalnej drogi, równoległej do autostrady. Zakupiona działka jest sklasyfikowana jako rolna, co do rodzaju gruntu, zaś jej położenie w granicach miasta L. powoduje, że jest budowlana z mocy ustawy, przy nieistniejącym planie zagospodarowania, który zmieniłby jej status.

Wedle Skarżącego, działka została zakupiona świadomie, gdyż może zostać zabudowana zgodnie z obowiązującym prawem. Skarżący wskazał też, że na remont budynku w R. wydatkowane zostało więcej środków niż otrzymano ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] . Pieniądze pochodziły ze sprzedaży całego udziału wspólnego oraz pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży udziału we współwłasności przy ul. [...] w L..

W przedmiotowym odwołaniu Skarżący podniósł też, że w trakcie przesłuchania w urzędzie skarbowym złożył zeznanie w którym stwierdził, iż udział w nieruchomości przy ul. [...] nabył z pieniędzy pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] , będącego wspólną własnością małżeńską, a wymieniona transakcja podlegała opodatkowaniu. Natomiast udział w nieruchomości położonej przy ul. [...] , Skarżący nabył sam, gdyż jego żona nie chciała zostać współwłaścicielem tej nieruchomości. Musiała więc w akcie notarialnym, wyrazić zgodę na ten zakup, ze wspólnych pieniędzy, gdyż nie posiadają rozdzielności majątkowej.

Następnie w piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 r. Skarżący podniósł również, że nie było można wybudować domu na działce przy ul. [...] w L. , ze względu na opóźnienia w budowie autostrady oraz drogi lokalnej. Wedle relacji Skarżącego, droga lokalna, przylegająca do nieruchomości, umieszczona została w planach budowy autostrady, co zostało potwierdzone przed zakupem w Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w L. i. Do wskazanego pisma Skarżący załączył kopię pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w L. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] , które zawiera informację dotyczącą wykupu, położonej poza pasem drogowym autostrady [...] , pozostałej części nieruchomości położonej w L. w obrębie [...] oznaczonej numerem [...] oraz dojazdu do przedmiotowej działki, który to ma zostać zapewniony od ul. [...] , a dalej drogą zbiorczą w pasie drogowym autostrady [...] po jego wschodniej stronie.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w związku z nabyciem przez Skarżącego udziału w nieruchomości w 2003 r., który został następnie zbyty przez niego w 2007 r., w przedmiotowym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące w tej materii do dnia 31 grudnia 2006 r., gdyż stanowi o tym wprost przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), z którego treści wynika, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

DIS powołując się następnie na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane, w zakreślonych terminach, na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych w opinii organu odwoławczego wynika też, że od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami.

DIS zauważył następnie, że skarżący Z. R. wraz z żoną J. R. uzyskał przychód w wysokości 253.334 zł (z czego na Skarżącego przypada 1/2 przychodu, tj. kwota 126.667 zł), z tytułu odpłatnego zbycia, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, udziału 64/4800 w nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr [...] , położonej w L. , którego właścicielem był przez okres krótszy niż 5 lat. Chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, złożył wniosek (oświadczenie), że uzyskany ze sprzedaży przychód wykorzysta na cele budowlano - remontowe, a więc określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Wedle organu odwoławczego, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na ww. cele, to część wydatków z tego tytułu w kwocie 14.918,99 zł, przypadających na Skarżącego, poniesionych w ciągu dwóch lat po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości, mogła być zwolniona z takiego opodatkowania, co też uwzględnił organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

DIS za bezzasadny uznał natomiast zarzut nie uwzględnienia kosztów poniesionych na zakup działki położonej w L. przy ul. [...] oraz towarzyszących mu opłat notarialnych. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż z treści aktu notarialnego z dnia [...] września 2009 r. Rep. A Nr [...] wynika, że Skarżący wraz ze swoją żoną dokonali nabycia do swojego majątku objętego wspólnością ustawową, za cenę 125.000 zł, działkę ziemi oznaczoną nr [...] , położoną we wsi W. , gmina N. . Działka jest wyodrębniona ewidencyjnie i należy do jednostki ewidencyjnej L. obrębu [...] , jednostki rejestrowej nr [...] , zawiera obszaru 0,3929 ha sklasyfikowanego jako rodzaj użytków grunty orne "RV" i łąki trwałe "ŁV", a położona jest aktualnie w L. przy ul. [...] . Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. grunt winien być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu.

W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, niezbędne jest odniesienie się w tym zakresie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647). Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 tejże ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, w stosunku do inwestycji innych niż w celu publicznego, następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Organ odwoławczy zauważył też, że stosownie do treści art. 2 pkt 12 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Biorąc powyższe pod uwagę DIS wskazał, że przeznaczenie gruntu nie może wynikać z zamiaru nabywającego, lecz z planu zagospodarowania przestrzennego, bądź decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast w piśmie z dnia 12 marca 2013 r. Prezydent Miasta L. poinformował, że dla terenu położonego w L. przy ul. [...] (dz. Nr [...] obręb [...] ) nie ma i nie było na dzień 8 września 2009 r. obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak też, że dla ww. nieruchomości od 2004 r. do dnia dzisiejszego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Z tego względu, w opinii organu odwoławczego, przedmiotowy grunt zarówno w chwili nabycia, jak i obecnie nie spełnia warunku przeznaczenia pod budowę budynku mieszkalnego, a tym samym środki pieniężne wydatkowane na zakup tej nieruchomości (w tym koszty związane z opłatami notarialnymi) nie zwalniają z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, położonej w L. przy ul. [...] . Ponadto, na zmianę warunku przeznaczenia tegoż gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie wpływa również, wedle organu odwoławczego, opóźnienie w budowie autostrady oraz drogi lokalnej.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącego, iż nieruchomość położona w W. przy ul. [...] została nabyta ze środków pochodzących ze sprzedaży, dokonanej wraz z małżonką, udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] , DIS wskazał że powyższemu twierdzeniu przeczy treść aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2008 r. Rep. A Nr [...] , z której wynika, iż udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności budynku położonego w W. przy ul. [...] został nabyty za cenę 15.000 zł przez Skarżącego ze środków pochodzących z majątku odrębnego, do majątku osobistego, co potwierdziła jego żona J. R. . Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że akt notarialny stanowi szczególną formę dokumentu urzędowego potwierdzającego dokonanie określonej czynności prawnej i jest dowodem tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Natomiast dowód urzędowy sporządzony przez upoważniony do jego sporządzenia organ w zakresie swojego działania korzysta zgodnie z art. 194 § 1 O.p. z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Stąd brak jest podstaw do uznania, że nabycie przez Skarżącego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności budynku położonego w W. przy ul. [...] nastąpiło ze środków pochodzących ze sprzedaży, dokonanej wraz z małżonką, udziału w nieruchomości położonej w L. i przy ul. [...] , a tym samym wydatek ten nie korzysta w opinii organu odwoławczego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

DIS zauważył również, że samo twierdzenie Skarżącego, iż na remont budynku w R. wydatkowano w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] , kwotę większą niż uzyskana z transakcji sprzedaży tej nieruchomości, bez poparcia stosownymi dokumentami potwierdzającymi powyższe twierdzenie, nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy odnotował również, że jak wynika z pism NUS z dnia 26 sierpnia 2013 r. i z dnia 13 sierpnia 2013 r., z uwagi na wszczęcie w dniu [...] listopada 2012 r. postępowania karno - skarbowego, o którym Skarżący został zawiadomiony w dniu 3 grudnia 2012 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, zgodnie z treścią art. 70 § 6 O.p. Nadto wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowano środek egzekucyjny, o którym Skarżący został zawiadomiony w dniu 3 grudnia 2012 r. (pismo NUS z dnia 29 sierpnia 2013 r.).

Skarżący zaskarżył następnie decyzję DIS z dnia [...] września 2013 r. nr [...] , wnosząc skargę w piśmie z dnia 17 października 2013 r., zarzucając jej niezgodność z obowiązującym prawem. Skarżący wniósł w przedmiotowej skardze o dokonanie przez Sąd kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem.

W piśmie z dnia 8 listopada 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a."

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie niniejszych rozważań odnotować wypada, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie natomiast do art. 28 w/w ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Jest on bowiem opodatkowany w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, chyba że podatnik złoży we właściwym terminie oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa wyżej jest ograniczone w wymiarze kwotowym i czasowym. Zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych ma nastąpić w zamkniętym przedziale czasowym, tj. w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, za wyjątkiem spłaty kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego zobowiązania pieniężnego, gdyż w takim przypadku ustawodawca rozciągnął zasięg zwolnienia także na okres przed dniem uzyskania przychodów.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga przesądzenia czy Skarżący nabył prawo do zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - w sytuacji wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na zakup działki położonej w L. przy ul. [...] , sklasyfikowanej jako rodzaj użytków grunty orne "RV" i łąki trwałe "ŁV".

Skład Sądu orzekający w sprawie w pełni podziela ocenę organów podatkowych, że wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie nieruchomości w postaci gruntu rolnego oraz łąki nie spełniają ustawowych przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Trzeba wyraźnie zaakcentować, że zwolnienie od podatku zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie.

W komentowanym przepisie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jakiekolwiek odstępstwo od tych ściśle wytyczonych celów jest niedopuszczalne. Słusznie przy tym w zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie nie powinno być interpretowane w sposób rozszerzający. Jest to zasada ogólnie akceptowana w doktrynie i potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W odniesieniu do zwolnień akcentuje się przede wszystkim znaczenie wykładni językowej, aczkolwiek Sąd w obecnym składzie przychyla się do poglądu, iż w przypadku zwolnień determinowanych realizacją celu społecznego, ze względu na który zostały ustanowione, zasadne jest także uwzględnianie tego celu w procesie wykładni. Zwolnienia zawarte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. miały taki charakter, a celem ich wprowadzenia było uprzywilejowanie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie przez podatników ich własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, z treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08; z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09; z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09 i z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10).

Jeżeli zatem Skarżący w niniejszej sprawie domagał się zastosowania ulgi do uzyskanego przychodu w dniu 17 września 2007 r. wydatkowanego na zakup nieruchomości - to winna była wykazać, że najpóźniej w dacie 17 września 2009 r. spełnił wszystkie warunki zwolnienia, a więc nastąpiło nie tylko wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży, ale też nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia zamiar, z jakim grunt został nabyty, bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił.

Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mocą aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] września 2009 r. Z. i J. małżonkowie R. dokonali nabycia do swojego majątku objętego wspólnością ustawową, działkę ziemi oznaczoną nr [...] , położoną we wsi W. Górny, gmina N. . Działka jest wyodrębniona ewidencyjnie i należy do jednostki ewidencyjnej L. , zawiera obszaru 0.3929 ha sklasyfikowanego jako rodzaj użytków grunty orne "RV" i łąki trwałe "ŁV", a położona jest aktualnie w L. przy ul. [...] . Działka nie jest i nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Do czasu zakończenia postępowania podatkowego strona nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy dla spornej nieruchomości. Sama natomiast hipotetyczna możliwość uzyskania takiej decyzji w nieokreślonej przyszłości nie wyczerpuje przesłanek zwolnienia wynikających z ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału wynika jednoznacznie, że w terminie prawnie znaczącym dla zastosowania omawianej ulgi mieszkaniowej, wynikającym z treści art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nabyta nieruchomość nie stanowiła gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu. Oznacza to, że nie została spełniona przez Skarżącego jedna z przesłanek określonej tym przepisem ulgi.

Raz jeszcze wypada powtórzyć, iż samo wydatkowanie w zakreślonym terminie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do ulgi. Z komentowanego unormowania wynika, że preferencją podatkową nie jest objęte nabycie gruntu o jakimkolwiek przeznaczeniu, ale jedynie takiego, który przeznaczony jest pod budowę budynku mieszkalnego. Takie przeznaczenie nabywanego terenu musi zasadniczo występować już w chwili nabycia "wolne od podatku dochodowego są przychody (...) w części wydatkowanej na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego". Skoro bowiem ustawa używa sformułowania, iż grunt ma być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie gruntu na ten cel winno być możliwe w chwili dokonania wydatku, a najpóźniej przed upływem dwuletniego terminu określonego w cytowanym przepisie, nie może natomiast być wynikiem przyszłych i niepewnych starań o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Takie stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2523/10 oraz z dnia 2 lutego 2012 sygn. akt II FSK 1465/10, z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1109/09. Warto w tym miejscu zacytować pogląd wyrażony w tym ostatnim orzeczeniu, gdzie NSA stwierdził, że: "celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi. W tym kontekście należy też dokonywać wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego". NSA udzielił także wskazówki, iż wobec braku definicji legalnej "gruntu pod budowę" w ustawie podatkowej o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) podstawę wymiaru podatków. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dane z ewidencji przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan - planowane przeznaczenie) bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Pogląd ten skład Sądu orzekający w sprawie w pełni podziela.

W ocenie Sądu, przedstawione przez stronę okoliczności (w tym opóźnienie w budowie autostrady oraz drogi lokalnej) nie są wystarczające dla przyznania stronie Skarżącemu prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż decyzje organów podatkowych obu instancji w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości odpowiadają prawu, zaś zarzuty strony skarżącej uznał za bezzasadne.

W kwestii spornej dotyczącej nabycia nieruchomość położonej w W. przy ul. [...] i stanowiska Skarżącego, iż ww. nieruchomość została nabyta ze środków pochodzących ze sprzedaży, dokonanej wraz z małżonką, udziału w nieruchomości położonej w L. , Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że powyższemu twierdzeniu przeczy treść aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. Z treści ww. aktu notarialnego wynika, że udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności budynku położonego w W. przy ul. [...] został nabyty przez Skarżącego ze środków pochodzących z majątku odrębnego, do majątku osobistego, co potwierdziła jego żona J. R. . Jeżeli zatem nieruchomość nabywa jeden z małżonków, zastrzegając, że czyni to ze środków pochodzących z majątku odrębnego, to okoliczność ta musi zostać uwzględniona jako wydatek tylko tego z małżonków, który jest stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, iż brak jest podstaw do uznania, że nabycie przez Skarżącego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności budynku położonego w W. przy ul. [...] nastąpiło ze środków pochodzących ze sprzedaży, dokonanej wraz z małżonką, udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] , a tym samym wydatek ten nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie brak było również podstaw do przyjęcia, że Skarżący poniósł, w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] , określone wydatki (w kwocie większej niż uzyskana z transakcji sprzedaży tej nieruchomości) na remont budynku w R. , bowiem poza samym twierdzeniem Skarżącego, do akt sprawy nie zostały złożone żadne dokumenty potwierdzające powyższe twierdzenie. Tymczasem to na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek udowodnienia, że spełnił niezbędne do tego przesłanki. Stąd wykluczone było skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia.

Nie ulega wątpliwości, że ustalenie faktów, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, jest poza zakresem możliwości organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to jednak nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku (m.in. przez dostarczenie stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość), gdyż sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich okoliczności.

Powtórzyć w ocenie Sądu należy, iż skoro w niniejszej sprawie podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów, poza dowodami uwzględnionymi przez organ podatkowy, to organ podatkowy mógł oprzeć się jedynie na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także podstaw pozwalających na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym także dokumentów przedstawionych przez podatnika. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124 i art. 210 § 4 O.p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację.

W oparciu o powyższe ustalenia i wywody Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.