Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2314/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 249 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ap. W. i Ad. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 39/13 w sprawie ze skargi Ap. W. i Ad. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz Ap. W. i Ad. W. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem nadpłaconych wpisów od skargi i skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 39/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Ap. W. i Ad. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia

23 listopada 2012 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego za 2005 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 8 listopada 2005 r. Wójt Gminy J. - dalej jako "Wójt", zmienił w całości swoją decyzję z dnia 1 lutego 2005 r. ustalającą Ap. W.

i Ad. W. łączne zobowiązanie pieniężne za 2005 r.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Jeleniej Górze - dalej jako "Kolegium", stwierdziło, że odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Pismem z dnia 26 lipca 2012 r. Ap. W. i Ad. W. wystąpili do Kolegium z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta z dnia 8 listopada 2005 r.

Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r.

Nr 9, poz. 84 ze zm.).

Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2012 r. Kolegium wszczęło postępowanie

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z dnia 8 listopada 2005 r., które następnie umorzyło decyzją z dnia 10 września 2012 r. jako bezprzedmiotowe.

Uzasadniając decyzję Kolegium wskazało na przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie

w tym zakresie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Podano, że decyzja Wójta dnia 8 listopada 2005 r. została doręczona podatnikom w dniu

10 listopada 2005 r., a zatem w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie jej nieważności upłynął już okres dłuższy niż 5 lat.

Kolegium podniosło, że w sprawie omyłkowo doszło do wydania postanowienia

o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta, przy czym postanowienie to jest niezaskarżalne, co oznacza, że nie można stwierdzić jego nieważności. Wszczęte tym postanowieniem postępowanie należało zatem umorzyć ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem Kolegium, decyzja umarzająca wszczęte postępowanie, wydana na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ma ten sam skutek, co decyzja o odmowie wszczęcia postępowania, której podstawą formalną jest przepis art. 249 § 1 pkt 1 tej ustawy.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Ap. W. i Ad. W., wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Wójta z dnia

8 listopada 2005 r., zarzucili jej naruszenie:

– art. 249 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta

w sytuacji, gdy decyzja umarzająca postępowanie w ogóle nie mogła być skutecznie wydana i doręczona;

– art. 249 § 1 pkt 1 w zw. z at. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w granicach ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Zdaniem odwołujących, postępowanie wszczęte w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powinno zakończyć się albo decyzją odmawiającą stwierdzenia jej nieważności, albo - zgodnie z wnioskiem stron - decyzją stwierdzającą jej nieważność. Podniesiono, że jakkolwiek od dnia doręczenia stronie decyzji Wójta

z dnia 8 listopada 2005 r. bezspornie upłynął termin dłuższy niż 5 lat, to nie o ten termin i nie o to doręczenie chodzi w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano,

że w 2005 r. stronie doręczono decyzję nieostateczną; dopiero w dniu 16 sierpnia

2007 r. Kolegium, w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego

we Wrocławiu - dalej jako "WSA we Wrocławiu", z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt

I SA/Wr 575/06, doręczyło stronie własne postanowienie, stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Wójta dnia 8 listopada 2005 r. A zatem, dopiero od dnia 16 sierpnia 2007 r. liczyć należy termin 5 lat, o którym mowa

w przepisie art. 249 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przed jego upływem, a konkretnie w dniu 30 lipca 2012 r., do Kolegium wpłynął wniosek podatników o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta z dnia 8 listopada 2005 r.

Kolegium nie podzieliło argumentacji odwołujących się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 23 listopada 2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż termin, od którego uzależniona jest możność skutecznego wystąpienia z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia tej decyzji, nie zaś od dnia, w którym stała się ona ostateczna, w rozumieniu nadanym temu pojęciu w przepisie art. 128 ww. ustawy. W chwili zatem złożenia przez odwołujących wniosku o stwierdzenie jej nieważności, co nastąpiło w piśmie nadanym na poczcie dnia 27 lipca 2012 r., upłynęło już 5 lat. Kolegium wskazało, że skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta zostało wszczęte, to uwzględniając treść art. 208 § 1 i art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie było już władne orzec o odmowie wszczęcia postępowania w powyższej sprawie, lecz o jego umorzeniu. Z powodu przeszkody, jaką była niedopuszczalność prowadzenia tego postępowania, nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do jej istoty. Podkreślono, że umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy

i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania, przy czym w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest to "inny sposób" zakończenia postępowania, stanowiący alternatywę jej załatwienia co do istoty.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Ap. W. i Ad. W., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 10 września 2012 r., powtórzyli zarzuty podniesione w odwołaniu. W razie nieuwzględnienia skargi skarżący z ostrożności procesowej wnieśli o stwierdzenie istnienia rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji Wójta z dnia 8 listopada 2005 r. oraz o stwierdzenie istnienia przeszkody prawnej, uniemożliwiającej stwierdzenie nieważności tej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymali stanowisko, że wszczęte prawomocnym postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2012 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z dnia 8 listopada 2005 r. powinno zakończyć się albo decyzją odmawiającą stwierdzenia jej nieważności, albo - zgodnie z wnioskiem strony - decyzją stwierdzającą jej nieważność. Powtórzono, że 5-letni termin, ograniczający możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, należało w niniejszej sprawie liczyć od momentu doręczenia skarżącym postanowienia Kolegium (16 sierpnia 2007 r.) stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Wójta z dnia 8 listopada 2005 r. Tym samym, wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji powinien być przez Kolegium merytorycznie rozpatrzony, a decyzja ta wyeliminowana w tym trybie z obrotu prawnego.

Uzasadniając wniosek o stwierdzenie naruszenia prawa na podstawie art. 145

§ 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", skarżący podnieśli, że warunkiem jest stwierdzenie, iż decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną, jednak nie można jej wyeliminować z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym z uwagi na upływ czasu.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 39/13 WSA we Wrocławiu oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący oparli swoje zasadnicze zarzuty przeciwko zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia

10 września 2012 r. na dwóch założeniach: że decyzja Wójta z dnia 8 listopada 2005 r. stała się ostateczna dopiero w dniu 16 sierpnia 2007 r. (po doręczeniu stronie w tym dniu postanowienia Kolegium stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania), oraz że termin, o którym mowa w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna swój bieg dopiero po uzyskaniu przez decyzję przymiotu ostateczności. Oba te założenia WSA we Wrocławiu uznał za błędne.

Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że bieg terminu do uruchomienia trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej został wprost uzależniony od dnia doręczenia decyzji, nie zaś od momentu, w którym stała się ona ostateczna. Sąd zgodził się, że ostateczność decyzji jest podstawową przesłanką stwierdzenia jej nieważności, co oznacza jednak nie tyle, że do momentu gdy decyzja stanie się ostateczna nie rozpoczyna biegu termin przedawnienia prawa do uruchomienia tego szczególnego trybu jej wzruszenia, ale że do tego czasu w ogóle nie powstało prawo do wszczęcia postępowania w tym zakresie. Ponadto Sąd wskazał, że decyzja podatkowa ma przymiot ostateczności w dwóch sytuacjach: gdy jest decyzją wydaną w ostatniej instancji oraz w razie bezskutecznego upływu terminu do wniesienia odwołania.

W pierwszym przypadku prawidłowe doręczenie decyzji jest tożsame z doręczeniem decyzji ostatecznej, w drugim - walor ostateczności decyzja uzyskuje, jeżeli odwołanie nie zostało skutecznie wniesione w ciągu 14 dni od doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc w przypadku decyzji pierwszoinstancyjnej moment, w którym staje się ona ostateczna, nie jest uzależniony od jakiejkolwiek czynności organu, ale od obiektywnego faktu, jakim jest bezskuteczny upływ 14-dniowego terminu od doręczenia decyzji. Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie ma w tym zakresie żadnego wymiaru kształtującego, ale jest ono aktem o charakterze deklaratoryjnym. Data jego wydania

i doręczenia nie ma zatem znaczenia dla ustalenia momentu, w którym decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna. Zakwestionowanie tego postanowienia

w drodze skargi do sądu administracyjnego i jego uchylenie może spowodować ponowne, prawidłowe ustalenie daty zdarzeń przeszłych, takich jak dzień doręczenia decyzji czy dzień wniesienia odwołania. W ten sposób może doprowadzić do ewentualnego skorygowania oceny pewnych faktów, a konsekwencji oceny momentu,

w którym decyzja stała się ostateczna, ale nie do opóźnienia czy przesunięcia tego momentu.

Za niezasadny WSA we Wrocławiu uznał również zarzut dotyczący bezpodstawnego umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z dnia 8 listopada 2005 r., w sytuacji gdy postępowanie to zostało już wszczęte, nawet jeśli do wszczęcia tego postępowania doszło z naruszeniem art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ma - w założeniu - otworzyć drogę do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, dlatego też, jako procedura odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej, może mieć zastosowanie z zachowaniem ściśle oznaczonych warunków. Wskazany w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin wyznacza granicę czasową uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji, po przekroczeniu której stwierdzenie nieważności jest niedopuszczalne i nawet wady decyzji, wskazane w art. 247 Ordynacji podatkowej, nie stanowią przesłanki jej uchylenia i ponownego merytorycznego rozstrzygania w sprawie. Tym samym, błędne wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może uzasadniać prowadzenia postępowania i zakończyć się orzeczeniem

o stwierdzeniu lub odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, wbrew oczywistemu brzmieniu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wadliwie wszczęte postępowanie prawidłowo organ umorzył, skoro z uwagi na przeszkodę procesową nie mogło się ono zakończyć rozstrzygnięciem sprawy co do meritum, zaś skutek procesowy umorzenia jest tożsamy z odmową wszczęcia postępowania w tym zakresie, tj. zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Oceniając wniosek strony, aby na wypadek nieuwzględnienia skargi sąd stwierdził, na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., wydanie decyzji Wójta z dnia

8 listopada 2005 r. z naruszeniem prawa, WSA we Wrocławiu podał, że przepis ten rzeczywiście znajduje zastosowanie, gdy sąd uznaje wniesioną skargę za zasadną

i stwierdza, że zaskarżony akt narusza prawo w sposób uzasadniający stwierdzenie jego nieważności albo wznowienie postępowania w sprawie, jednak jego wzruszenie

w tych trybach nie będzie możliwe z uwagi na określone w przepisach procedury podatkowej lub administracyjnej przeszkody, m.in. upływ terminu do wszczęcia postępowania w tym zakresie. Art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. upoważnia w takich wypadkach sąd do wydania orzeczenia stwierdzającego, że zaskarżony akt narusza prawo, jednakże wyrok na tej podstawie może być wydany, gdy sąd uznaje zasadność skargi, ale z uwagi na przedstawione wyżej przeszkody nie może uchylić zaskarżonego postanowienia lub decyzji. Sąd podał, że w niniejszej sprawie przedmiotem skargi była decyzja o charakterze proceduralnym, tj. decyzja Kolegium umarzająca postępowanie

w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta z dnia 8 listopada 2005 r. (z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wszczętego już upływie terminu,

o którym mowa w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej), nie zaś ww. decyzja Wójta.

WSA we Wrocławiu przyznał, że za dopuszczalne można uznać co prawda odniesienie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. także do aktów innych, niż będący przedmiotem skargi, ale tylko w takim zakresie, w jakim może znaleźć zastosowanie art. 135 P.p.s.a., a więc jeżeli zostały one podjęte w granicach sprawy, której dotyczy skarga i byłoby to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Zdaniem Sądu, powyższego warunku nie spełnia decyzja Wójta z dnia 8 listopada 2005 r. w przedmiocie wymiaru skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. Przede wszystkim jednak, zaskarżona decyzja Kolegium odpowiada prawu, co nakazywało oddalić skargę na ten akt.

Nie zachodziła więc w tym wypadku sytuacja uwzględnienia skargi przy jednoczesnym istnieniu przeszkód proceduralnych do uchylenia zaskarżonej decyzji (lub aktu wydanego w granicach tej samej sprawy, gdy jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli Ap. W. i Ad. W., reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. D., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, poprzez:

1. naruszenie przez WSA we Wrocławiu art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię opierającą się na stwierdzeniu, że nie może zostać wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta z dnia 8 listopada 2005 r. w związku z formalnym charakterem decyzji wydanej w oparciu o art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz poprzez zastosowanie art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w granicach ustalonego

w niniejszej sprawie stanu faktycznego, podczas, gdy przepis ten jest niezgodny

z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP z uwagi na fakt, iż de facto formalnie zamyka skarżącym drogę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji rażąco naruszającej prawo, co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast jej uwzględnienia i uchylenia skarżonych decyzji lub uwzględnienia skargi

i stwierdzenia wydania decyzji Wójta z dnia 8 listopada 2005 r. z naruszeniem prawa;

2. naruszenie przez WSA we Wrocławiu art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie odmiennych reguł postępowania w stosunku do skarżących, których skarga była rozpoznawana w oparciu o przepisy procedury podatkowej, które to przepisy nie przewidują obowiązku stwierdzania przez organ podatkowy wydania decyzji z naruszeniem prawa oraz wskazywania okoliczności, z powodu których nie stwierdził on nieważności decyzji, podczas gdy art. 158 § 2 ustawy z dnia

14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r.

poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", nakłada taki obowiązek na organ administracji publicznej w sprawach, w których k.p.a. ma zastosowanie, a więc poprzez nieuzasadnioną dyskryminacje podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. naruszenie przez WSA we Wrocławiu art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że poza granicami sprawy, w której orzekał WSA we Wrocławiu w sprawie

o sygn. akt I SA/Wr 39/13 znajdowała się rażąco naruszająca prawo decyzja Wójta

z dnia 8 listopada 2005 r., co spowodowało oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a., zamiast jej uwzględnienia i stwierdzenia,

na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., wydania decyzji Wójta

z dnia 8 listopada 2005 r. z naruszeniem prawa, skutkiem czego skarżący zostali pozbawieni możliwości uzyskania prejudykatu, o którym mowa w art. 4171 § 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.";

2. naruszenie przez WSA we Wrocławiu art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Kolegium, zamiast jej uwzględnienia i stwierdzenia wydania decyzji Wójta z dnia

8 listopada 2005 r. z naruszeniem prawa, tj. zamiast zastosowania przewidzianego ustawą środka w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji administracyjnej wydanej w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niewątpliwie niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy ze skargi na decyzję Kolegium z dnia 23 listopada 2012 r.;

3. naruszenie przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że do stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa w sytuacji, gdy zachodzą przyczyny określone przepisach prawa (tu - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) konieczne jest zaistnienie przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji, podczas gdy art. 145 § 1 zdanie wstępne i następujące po nim - w art. 145 § 1 pkt 1 - 3 P.p.s.a. - wyliczenie wskazuje na możliwość uwzględnienia skargi na decyzję nie tylko poprzez jej uchylenie, ale także na przykład poprzez stwierdzenie jej wydania

z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) strona skarżąca wniosła o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumianego jako podstawa prawna odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji rażąco naruszającej prawo po upływie 5 lat od dnia doręczenia tej decyzji, a więc de facto przepisu ustanawiającego brak możliwości spowodowania jakiejkolwiek merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, mimo że art. 4171 § 2 k.c. wymaga uzyskania prejudykatu, którego w inny sposób, jak tylko poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, skarżący nie są w stanie uzyskać, z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną

w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej opierają się na niezrozumieniu zasad kontroli zaskarżonych aktów administracji publicznej przez sądy administracyjne.

Art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny i inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej.

Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do kontrolowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach.

Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś - jako podmiot administrujący - nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie

(por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999/12/23).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 1980/10 (LEX nr 957285) wskazał, że celem kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny jest ocena zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Sąd, na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej, nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Sąd administracyjny

nie zastępuje organu administracji publicznej i nie rozstrzyga sprawy administracyjnej, chociaż oczywiście wydaje wyrok rozstrzygający sprawę sądowoadministracyjną. Orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają

o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji publicznej do określonego zachowania w toku dalszego załatwiania sprawy. Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzyga wprawdzie spór, lecz nie między stronami postępowania administracyjnego, a pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego (tj. organem administracji, który wydał zaskarżony akt,

a podmiotem legitymowanym do jego zaskarżenia), i tylko w zakresie obejmującym legalność zachowań prawnych organu administracyjnego. W takim tylko zakresie sprawa administracyjna staje się w postępowaniu sądowoadministracyjnym przedmiotem oceny sądu. Zatem przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu.

Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi w żaden sposób formy, trybu, rodzaju czy też kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 670/07, LEX nr 596566).

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej koncentruje się na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia o zgodności z prawem decyzji Wójta Gminy J. z dnia 8 listopada 2005 r. w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za 2005 r. (zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 3 i § 3,

art. 151 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Tymczasem przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej jest kontrola legalności decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności

ww. decyzji. W postępowaniu tym sąd administracyjny nie mógł dokonać oceny,

czy decyzja podatkowa była dotknięta wadą nieważności. Gdyby takiej oceny dokonał, tj. gdyby orzekł merytorycznie odnośnie decyzji, która nie była przedmiotem postępowania administracyjnego w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej, naruszyłby ustrojową zasadę trójpodziału władz.

Dopiero uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji z dnia 23 listopada 2012 r.

i poprzedzającej ją decyzji z dnia 10 września 2012 r. mogłoby otworzyć drogę do wydania w postępowaniu administracyjnym decyzji w przedmiocie nieważności decyzji Wójta z dnia 8 listopada 2005 r. podlegającej wówczas kontroli sądu administracyjnemu.

W niniejszej sprawie kontrola sądowa musiała ograniczyć się do oceny zgodności z prawem decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Ocenę taką zawiera zaskarżony wyrok. Przeciwko temu stanowisku Sądu pierwszej nie wysunięto żadnych zarzutów w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej pojawił się zarzut naruszenia art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej następuje w sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji.

Należy jednak zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polegała błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

W szczególności nie wskazał, ze przyjmuje początek biegu terminu z art. 249 § 1 pkt 1 w sposób odmienny niż Sąd pierwszej instancji. Nie zakwestionował też, że termin ten nie upłynął do dnia żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Wskazał jedynie, że błędna wykładnia tego przepisu polegała na stwierdzeniu, że nie może być prowadzone takie postępowanie na skutek formalnego charakteru decyzji wydanej w oparciu o art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało, że Sąd - wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi - nie stwierdził wydania decyzji podatkowej z naruszeniem prawa.

Zatem i ten zarzut nie mógł być oceniony odmiennie od pozostałych, opierał się on bowiem również na błędnym zrozumieniu kompetencji sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wniosek strony w swej istocie zmierza bowiem do tego, aby sprawa została rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie skład orzekający nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 225 P.p.s.a. nakazano zwrócić stronie skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwotę 450 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi i skargi kasacyjnej. Należy bowiem zauważyć,

że zgodnie z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.

w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) wpis stały

w sprawach skarg dotyczących postanowienia lub decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania administracyjnego, stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany albo wygaśnięcia aktu, bez względu na przedmiot sprawy, pobiera się

w wysokości 200 zł. Natomiast wpis od skargi kasacyjnej oraz od skargi o wznowienie postępowania wynosi połowę wpisu od skargi, nie mniej jednak niż 100 zł

(§ 3 ww. rozporządzenia). [pic]