Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1358/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2,7, art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 16a ust. 2  pkt 1,2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 123, art. 200, art. 124, art. 290 par. 3, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1358/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r., sprawy ze skarg "E" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2006 r. nr [...], , z dnia 19 czerwca 2007 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r., od stycznia do maja 2005 r. oraz od maja do lipca, 2006 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej w E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kontroli podatkowej oraz w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy stwierdzono, że Spółka nienależnie obniżyła wartość podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów zaliczonych następnie przez Spółkę do środków trwałych związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną z uwagi na brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. W okresie od kwietnia 2004 r. do maja 2005 r. i od maja do lipca 2006 r. Spółka dokonywała bowiem zakupów, które zaliczała do środków trwałych związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną. Była to, wedle organu, budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego z basenem, garażem, z infrastrukturą techniczną wraz z przebudową sieci energetycznej w okolicy ul. O. w K. na działkach o nr ew.[...], [...], [...], [...], [...],[...]w obrębie nr 21.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 20 grudnia 2005 r. od nr [...]do nr [...]określił Spółce za miesiące od kwietnia 2004 r. do października 2004 r. i od stycznia 2005 r. do kwietnia 2005 r. inną od deklarowanej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące listopad 2004 r. i grudzień 2004 r. wysokość zobowiązania podatkowego w odpowiedniej kwocie, zaś za miesiąc maj 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości innej od deklarowanej oraz ustalił za powyższe okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Za miesiące od maja do lipca 2006 r. natomiast postępowanie prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego, który decyzją z dnia 27 lutego 2007 r. nr [...] i z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...]określił za miesiące maj i czerwiec 2006 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika ustalając jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaś decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanego przez podatnika zwrotu podatku naliczonego nad należnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swoich decyzji zaznaczył, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., a także na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi podstawową zasadę konstrukcji podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, w świetle tych przepisów jednak podatek naliczony w fakturach za usługi budowlane podlega odliczeniu od podatku należnego tylko wówczas, gdy usługi budowlane mają związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku Spółki E. sprzedażą opodatkowaną jest zamiar prowadzenia działalności w zakresie hotelarstwa, rekreacji i turystyki. Zdaniem organu, podatnik nie wykazał związku dokonywanych zakupów z występującą u niego sprzedażą opodatkowaną. Organ I instancji ustalił bowiem, że w dniu 18 maja 2004 r. skarżąca Spółka zawarła umowę dzierżawy z B. i W. Ż., której przedmiotem jest dzierżawa nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] w obrębie 21 w stanie wynikającym z rozpoczętej budowy położonej przy ul. O. w K. Wg postanowień umowy dzierżawca zobowiązał się do dokończenia budowy w terminie 3 lat od dnia protokolarnego przejęcia przedmiotu dzierżawy (stan istniejący budynku określono jako stan surowy otwarty, teren wokół obiektu nie zniwelowany i nie zagospodarowany – brak infrastruktury). Dodatkowo w umowie postanowiono, że po zakończeniu budowy dzierżawca będzie uprawniony do korzystania z nieruchomości w celach turystyki, rekreacji, sportu i hotelarstwa. Zdaniem organu dla prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów związanych z powyższą inwestycją budowlaną miało istotne znaczenie to, na kogo zostało wydane pozwolenie na budowę. Organ ustalił, że pozwolenie na budowę ustalone decyzją nr [...]z dnia 31 grudnia 2002 r. wydane zostało na osoby prywatne, tj. B. i W. Ż. i dotyczyło inwestycji będącej budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem, infrastrukturą techniczną wraz z przebudową sieci energetycznej w okolicy ul. O. w K. Skarżąca natomiast nie wystąpiła do Wydziału Architektury Urzędu Miasta z wnioskiem o zmianę podmiotu, na którego wydano decyzję pozwolenie na budowę na siebie, a to oznacza zdaniem organu, że podatnikowi nie wolno odliczać zakupów związanych z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego będącego własnością osób fizycznych, które są jedynymi podmiotami objętymi zgodą na prowadzenie tej inwestycji budowlanej. Poza tym podatnik zadeklarował, że dokonywał zakupów na budowę obiektu, gdyż będzie w nim prowadzona działalność w zakresie hotelarstwa, rekreacji i turystyki. Organ ustalił jednak, że skarżąca nie złożyła wniosku o zmianę zamierzenia budowlanego z budynku mieszkalnego na budynek użytkowy, co nie pozwala uznać za zasadne przekonania skarżącej o dokonywanych zakupach inwestycyjnych na cele swojej działalności opodatkowanej. Powyższe znalazło potwierdzenie w wyjaśnieniach Wydziału Architektury i Urbanistyki Urzędu Miasta przesłanych pismem z dnia 28 września 2005r. Nr[...]. W przedmiotowym piśmie stwierdzono ponadto, iż zgodnie z dyspozycją art. 71 ustawy Prawo budowlane, zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części w przypadku braku obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wymaga uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy (a tej również skarżąca nie uzyskała, przedłożyła jedynie decyzję wz i zt na zamierzenie inwestycyjne dotyczące domu mieszkalnego jednorodzinnego wydaną na małżonków Ż.). Podobna argumentacja legła u podstaw decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka jednym pismem z dnia 6 stycznia 2006 r. wniosła odwołania, uzupełnione następnie dwoma pismami z dnia 23 marca 2006 r. i 28 marca 2006 r. Decyzjom organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez uchybienie przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 200 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisu art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik odwołującej się Spółki zwrócił również uwagę na szczególne zasady określone w art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczące korekty kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które to zasady, zdaniem Spółki potwierdzają tezę o przedwczesności zarzutu braku związku nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Wreszcie podniesiono, iż świadczenie usług hotelarskich nie jest zarezerwowane wyłącznie dla hoteli. Przepisy ustawy o usługach turystycznych oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie przewidują możliwość świadczenia usług hotelarskich w innych obiektach, nie tylko w obiekcie hotelarskim, pod warunkiem, że obiekty te spełniają pewne minimalne wymagania określone w przepisach. Zdaniem Spółki więc przesądzanie, że w realizowanym domu jednorodzinnym nie może być prowadzona działalność hotelarska jest nieuzasadnione, zwłaszcza na etapie realizacji inwestycji. Obiekt winien bowiem spełniać warunki dla danego rodzaju działalności nie w fazie budowy, a przed rozpoczęciem użytkowania. W konkluzji Spółka stwierdziła, że na etapie trwania inwestycji organ nie może wskazać dowodów na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną, poza tym oparł wnioskowanie na okolicznościach nie mających znaczenia dla sprawy, a pominął istotne w tej materii zapisy umowy dzierżawy z dnia 18 maja 2004 r. oraz zapisy aktu założycielskiego spółki, wedle których przedmiotem przedsiębiorstwa podatnika jest m. inn. działalność hotelarska.

Z kolei w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrócono uwagę na naruszenie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że przepisy te pozwalają na amortyzację środków trwałych, które nie są własnością podatnika i nie uzależniają prawa do amortyzacji od tych środków od posiadania przez podatnika pozwolenia na budowę obiektu (środka trwałego). Z zapisów umowy dzierżawy jednoznacznie wynika, iż budowę realizuje Spółka, a nie właściciel nieruchomości, a nakłady na obiekt nie stanowiły przedmiotu dzierżawy, zatem skoro Spółka mogła zaliczyć je do środków trwałych podlegających amortyzacji, to miała także pełne prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z prowadzeniem inwestycji.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika Spółki, badanie ksiąg podatkowych udokumentowane w protokołach z dnia 29 grudnia 2006 r. (za miesiąc maj 2006 r.) oraz z dnia 17 stycznia 2007 r. (za miesiąc czerwiec i lipiec 2006 r.) było działaniem pozornym, gdyż księgi te zostały okazane do wglądu tylko w toku czynności kontrolnych, natomiast od momentu wszczęcia postępowań podatkowych organ podatkowy nie dysponował księgami i nie występował o ich doręczenie. Do wskazanych protokołów zatem zostały przeniesione ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, a wydanie rozstrzygnięcia o ustalenia dokonane w oparciu o dane zebrane przed wszczęciem postępowania podatkowego narusza – zdaniem odwołującego się – zasady wynikające z art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w niniejszej sprawie nie zostało faktycznie przeprowadzone badanie ksiąg, a wskazane protokoły nie zawierają ustaleń, o których mowa w art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, wobec czego organ związany był szczególną mocą dowodową ewidencji podatkowych Spółki.

W odwołaniach od decyzji podatkowych za miesiące maj i czerwiec 2006 r. zawarto nadto zarzut sprzeczności ustaleń dotyczących określenia stopy procentowej należnego oprocentowania od kwoty podatku podlegającego zwrotowi na rachunek bankowy podatnika z treścią art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ powołał się bowiem na art. 87 ust. 2 tej ustawy stwierdzając że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi na rachunek Spółki wraz z oprocentowaniem liczonym w wysokości 50% należnego oprocentowania, podczas gdy – zdaniem pełnomocnika Spółki – zastosowanie w sprawie winien mieć art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż strona nie została prawidłowo zawiadomiona o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

Zdaniem pełnomocnika Spółki organ naruszył także zasady postępowania wynikające z art. 121 § 1, art. 123, art. 200 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przedstawił w toku postępowania oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i nie wyartykułował zarzutów dotyczących prawidłowości rozliczeń podatkowych. Te okoliczności powodują, że podatnik nie jest w stanie aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, nie może w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych dowodów i musi się domyślać o przesłankach prowadzonego postępowania.

Po rozpoznaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz ocenie stawianych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 27 marca 2006 r. od nr [...]do nr [...]oraz decyzjami z dnia 19 czerwca 2007 r. od nr [...]do nr [...]utrzymał w mocy decyzje organów I instancji.

Organ II instancji zaznaczył, że warunkiem koniecznym do skorzystania z przysługującego uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną powinien mieć, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej charakter bezpośredni i bezsporny. Organ II instancji podkreślił, że o istnieniu i zakresie prawa do odliczenia podatku lub braku takiego prawa decyduje chwila nabycia. Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega bowiem odliczeniu w sytuacji, gdy w momencie zakupu podatnik ma na celu wykorzystywanie ich do celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnicze znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanych przez Spółkę czynności ma wyjaśnienie kwestii związanej z pozwoleniem na budowę określonym decyzją Nr[...]. Mając na uwadze specyfikę rozpatrywanego zagadnienia organ II instancji odwołał się w tym celu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 207, poz. 2016 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 1 powołanej ustawy, roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, które stosownie do przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy, może być wydane wyłącznie jednostce lub osobie, która złoży wniosek w tej sprawie w okresie ważności decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Pojęcie "prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane" zdefiniowane zostało w przepisie art. 3 pkt 11 powołanej ustawy i winno być rozumiane jako tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż rozpoczęcie i realizacja robót budowlanych uwarunkowana jest jednoczesnym spełnieniem dwóch przesłanek, a więc posiadaniem prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz dysponowaniem ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę. Jedynie łączne spełnienie obu wyżej wskazanych przesłanek pozwala uczestniczyć w procesie budowlanym w charakterze inwestora. W świetle przedstawionych wyżej przepisów prawa budowlanego realizatorem inwestycji budowlanej jest zatem wyłącznie inwestor wymieniony w pozwoleniu na budowę, bez względu na to, kto jest podmiotem finansującym daną inwestycję.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że przepisy ustawy Prawo budowlane przewidują możliwość wstąpienia w prawa podmiotu dla którego wydana została decyzja o pozwoleniu na budowę. Zgodnie z przepisem art. 40 ust. 1 ustawy, organ który wydał decyzję o pozwoleniu na budową, jest obowiązany, za zgodą strony, na rzecz której decyzja została wydana, do przeniesienia tej decyzji na rzecz innego podmiotu, jeżeli przyjmie on wszystkie warunki zawarte w tej decyzji oraz posiada tytuł prawny do dysponowania nieruchomością.

Natomiast przepis art. 36a ust. 1 ustawy stanowi, że istotne odstąpienie od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę jest dopuszczalne jedynie po uzyskaniu decyzji o zmianie pozwolenia na budowę. Określony wyżej wymóg dotyczy również zmiany zamierzonego sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Organ nadmienił również, iż stosownie do postanowień przepisu art. 51 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego, wszelkie istotne odstępstwa od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków wydanego pozwolenia na budowę zabezpieczone są obowiązkiem przedstawienia w terminie wyznaczonym przez właściwy w sprawie organ, projektu budowlanego zamiennego, uwzględniającego zmiany wynikające z dotychczas wykonanych robót budowlanych, a w razie konieczności mogą skutkować obowiązkiem wykonania określonych czynności lub robót budowlanych w celu doprowadzenia wykonywanych robót budowlanych do stanu zgodnego z prawem. W przypadku niewykonania powyższego obowiązku w terminie, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą zaniechanie dalszych robót budowlanych bądź rozbiórkę obiektu lub jego części, bądź doprowadzenie obiektu do stanu poprzedniego.

Zdaniem organu II instancji w zaistniałym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym poza sporem pozostaje fakt, że Spółka w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków za miesiąc kwiecień 2004 r. nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości, z którą związana jest inwestycja budowlana określona w decyzji nr [...]o pozwoleniu na budowę, gdyż umowa dzierżawy zawarta została dopiero w dniu 18 maja 2004 r., a realizując zamierzone przedsięwzięcie spółka w miesiącu kwietniu 2004 r., a więc jeszcze przed dniem zawarcia umowy dzierżawy dokonała zakupu rolet udokumentowanego fakturą nr [...]z dnia 15 kwietnia 2004 r. - wartość netto 3.607,40 zł; VAT 252,52 zł.

Brak wymaganego przez przepisy prawa budowlanego prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane przesądził, iż Spółka nie mogła również posiadać pozwolenia na budowę. Ponadto już po zawarciu rzeczonej umowy dzierżawy nie wystąpiła do właściwego organu o przepisanie na siebie pozwolenia na budowę oraz o zmianę zamierzenia budowlanego. Działanie, albo też zaniechanie Spółki w przedmiotowym zakresie wskazuje zatem jednoznacznie, że przyjęła na siebie zobowiązanie do dokończenia przedsięwzięcia budowlanego w kształcie określonym decyzją nr [...]o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo budowlane, inwestorem organizującym proces budowlany są W. i B. Ż., ponieważ to oni posiadają wymagane przepisami tej ustawy pozwolenie na budowę. Organ stwierdził zatem, iż to W. Ż. i B. Ż. jako podmioty realizujące określone decyzją nr [...]przedsięwzięcie budowlane są rzeczywistymi nabywcami usług budowlanych związanych z przedmiotową inwestycją, której sfinansowania podjęła się Spółka E. Zdaniem organu podatnik podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady na inwestycję (zakupy towarów i usług), której faktycznie nie realizuje w świetle przepisów prawa budowlanego, chociaż ją finansuje i otrzymuje wystawione na siebie faktury VAT. Realizatorem inwestycji jest bowiem wyłącznie inwestor wymieniony w pozwoleniu na budowę i tylko on jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Organ II instancji ustosunkowując się do zarzutu strony, że nie zostały wzięte pod uwagę zapisy umowy dzierżawy w celu ustalenia związku ponoszonych kosztów ze sprzedażą opodatkowaną zaznaczył również, że strony umowy cywilnoprawnej, do których należy również umowa dzierżawy mogą kształtować wzajemne prawa i obowiązki z wykorzystaniem zasady swobody umów gospodarczych, jednakże zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie, organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek dokonywania oceny tych umów z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych. Zaniechanie dokonania tej oceny prowadzić bowiem może do uszczuplenia wpływów podatku do budżetu, a także naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej oraz równości podatników wobec prawa. Możliwa jest zatem sytuacja, że czynność prawna będzie z cywilnoprawnego punktu widzenia ważna, jednakże nie wywoła ona skutków w sferze publicznoprawnych obowiązków jej stron. Skuteczność czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym uznając, że zostało ono przeprowadzone z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu, a materiał dowodowy zgromadzono i rozpatrzono w sposób wyczerpujący, obiektywny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniach decyzji za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2006 r. organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że faktyczny przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje produkcję samochodów oraz sprzedaż części zamiennych, a Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie hotelarstwa, sportu i rekreacji, nie wykazała nadto żadnych działań potwierdzających taki zamiar. Te okoliczności, jak również fakt, że Spółka realizowała zamierzenie pod nazwą "budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego", nigdy nie wystąpiła o zmianę tego zamierzenia z prywatnej inwestycji na budowę budynku o charakterze gospodarczym i o przepisanie na siebie pozwolenia na budowę, tym samym nie podejmując żadnych starań potwierdzających zamiar realizacji zadeklarowanej inwestycji, przesądza o tym, że w żaden sposób nie można powiązać poniesionych nakładów finansowych Spółki z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu, również późniejsze działania Spółki wynikające z zawartego w dniu 28 listopada 2006 r. porozumienia, na podstawie którego rozwiązano umowę dzierżawy z dniem 30 grudnia 2006 r. wskazują, że w momencie nabywania towarów i usług Spółka nie miała zamiaru wykorzystywania ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie realizowała prywatny cel faktycznych inwestorów. W wyniku przedmiotowej umowy bowiem Spółka dokonała zwrotu przedmiotu dzierżawy pomimo niezakończenia procesu budowlanego (przed wystąpieniem do PINB z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie), a nakłady inwestycyjne zostały sprzedane (wykonane roboty budowlane wraz z infrastrukturą towarzyszącą) B. Ż. i opodatkowane stawką 7% co wskazuje, że poniesione przez Spółkę nakłady związane były z budownictwem mieszkaniowym. Organ stanął też na stanowisku, że co prawda brak spełnienia przez Spółkę warunków formalnych określonych przepisami Prawa budowlanego nie przesądza wprost o kwalifikacji podatkowej tych działań, nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie mogą żądać od podatnika dowodów postaci wykazania, iż dopełniono choćby podstawowych obowiązków wynikających z tych przepisów, które potwierdziłyby zadeklarowaną intencję rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do zarzutu Spółki dotyczącego pozorności protokołów stwierdzających nierzetelność ksiąg podatkowych organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w sprawie są m. inn. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji kontroli podatkowej dokonano ustaleń, które stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i zgromadzono podczas kontroli materiał dowodowy zawierający wydruki udostępnionych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Te wydruki w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej stały się materiałem dowodowym, nie było zatem potrzeby ponownego występowania do Spółki o udostępnienie ksiąg podatkowych, których wydruki zostały już zabezpieczone przez organ. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności, przy tym kontrola jest zwykle etapem poprzedzającym postępowanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł nadto podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego. Natomiast w odniesieniu do zarzutu błędnego oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ zgodził się z argumentacją strony i zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej potwierdził zasadność zarzutu i stwierdził, że uwzględni ten fakt dokonując zwrotu podatku wraz z należnym oprocentowaniem.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonym decyzjom w skargach oraz piśmie procesowym:

1. naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), także art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z treścią art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, skutkiem czego skarżąca pozbawiona została prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych w ramach prowadzonej inwestycji budowlanej. Pełnomocnik skarżącej wywiódł bowiem w skardze, że nieuprawnione jest stanowisko organów obydwu instancji polegające na przyjęciu, że dla celów podatkowych istotne znaczenie ma w niniejszej sprawie fakt, że decyzja o pozwoleniu na budowę figuruje na inwestora, którym są osoby fizyczne, a nie strona skarżąca.

Zdaniem skarżącej Spółki brak zmiany podmiotu, dla którego wydano pozwolenie na budowę nie ma żadnego podatkowego znaczenia, ponieważ dotyczy ono obiektu, a nie osoby inwestora. Podobnie nieistotny jest fakt braku zmiany zamierzenia inwestycyjnego. Spółka bowiem w oparciu o umowę dzierżawy miała prawo do wytworzenia na cudzym gruncie środka trwałego, który w dalszej kolejności miał być wykorzystany na cele własnej działalności gospodarczej, a zatem miał pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nakłady poniesione na wytworzenie tego środka.

2. skarżąca podniosła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania naruszając tym samym przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie ustosunkował się zwłaszcza do dwóch zarzutów zawartych w piśmie z dnia 23 marca 2006 r. uzupełniającym odwołanie, a dotyczących faktu przedwczesnego rozstrzygania o związku poniesionych wydatków z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych (z uwagi na możliwość korekty w oparciu o art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz możliwości prowadzenia usług hotelarskich w innych budynkach niż hotele.

3. ponadto podniesiono zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji z uwagi na niewłaściwe zawiadomienie jej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym – art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (zdaniem skarżącej Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zawiadomienia o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym, gdyż na takim zawiadomieniu z dnia 26 grudnia 2005 r. widnieje podpis i pieczątka w części nieczytelna komisarza skarbowego, a nie Naczelnika US, czy pracownika przez niego upoważnionego).

4. zarzut naruszenia przez organ zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady przekonywania z art. 124 tej ustawy (nie wskazano w toku postępowania jakie zarzuty stawia się podatnikowi i nie zawarto oceny prawnej, tak że strona jedynie mogła się domyślać o przesłankach prowadzonego postępowania) oraz art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki bowiem organ wydając zaskarżone decyzje zakwestionował rzetelność i niewadliwość ewidencji podatku VAT, stanowiącej księgę podatkową w rozumieniu w/w przepisów, a uczynił to z naruszeniem trybu wynikającego z art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie sporządził stosownego protokołu badania ksiąg podatkowych (ewidencji VAT), zaś protokoły, w których uznano za nierzetelne ewidencje w zakresie konkretnych faktur zakupu w miesiącach maj, czerwiec i lipiec 2006 r. świadczą jedynie o pozorności badania ksiąg, gdyż takie badanie w ogóle nie zostało przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Sporządzając protokoły organ podatkowy nie dysponował bowiem niezbędnymi do tego celu księgami podatkowymi, nie występował również o ich udostępnienie, natomiast stwierdzone w protokole nieprawidłowości stanowią przeniesienie ustaleń dokonanych na etapie kontroli podatkowej, kiedy to organ podatkowy miał dostęp do niezbędnych dokumentów

5. wreszcie powtórzono zarzut wyartykułowany w odwołaniu, a dotyczący podania błędnej podstawy naliczania odsetek z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie wszystkich zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organów I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Dodatkowo powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące warunków odliczenia przez podatnika podatku VAT. Organ II instancji wskazał, że warunkiem odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W konkluzji doszedł do wniosku, że związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi powinien istnieć już w momencie nabycia towarów i usług, a ustalenie tego związku możliwe jest na podstawie okoliczności, które towarzyszą danej transakcji zakupu.

W odpowiedzi na skargi organ ustosunkował się również do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (podnoszony także przez stronę w odwołaniu od decyzji I instancji dotyczących miesięcy od kwietnia 2004 r. do maja 2005 r.). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wyznaczony przez organ I instancji pismem z dnia 6 grudnia 2005r. Nr [...]termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, a określony w sposób precyzyjny co do dnia i godziny miał jedynie charakter porządkujący, którego celem było stworzenie Spółce optymalnych warunków do zapoznania się z aktami sprawy. Określony w ten sposób termin nie ogranicza, a tym bardziej nie pozbawia prawa strony do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w innym czasie, gdyż prawo to przysługuje stronie w każdym stadium postępowania. Stosownie bowiem do przepisu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów w każdym stadium postępowania, pod warunkiem iż strona w ogóle wyrazi taką wolę przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Faktem jest, iż Spółka nie skorzystała z przysługującego jej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uprawnienia ani w terminie określonym w zawiadomieniu, ani w innym wybranym przez siebie czasie. Organ nadmienił również, iż Spółka nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym została poinformowana tym samym pismem. Przedmiotowe zawiadomienie (nie mające rangi decyzji, czy postanowienia) zostało podpisane przez pracownika tego Urzędu i opieczętowane jego pieczęcią imienną oraz skutecznie doręczone reprezentującemu Spółkę w postępowaniu pełnomocnikowi. Fakt, iż wskazane pismo nie zostało podpisane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego lub z jego upoważnienia stanowi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowość, która jednakże nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Dodatkowo w odpowiedzi na skargi dotyczące decyzji podatkowych wydanych za miesiące od maja do lipca 2006 r. organ II instancji ustosunkował się do zarzutu Spółki dotyczącego pozorności protokołów stwierdzających nierzetelność ksiąg podatkowych oraz błędnego podania podstawy prawnej naliczania oprocentowania w trybie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług zajmując stanowisko identyczne, jak w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji, w pierwszym rzędzie należy podnieść, że w świetle ugruntowanego już orzecznictwa, nie można zaakceptować stanowiska organów, zgodnie z którym z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wynika prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną. Obydwa przepisy, mające zastosowanie na gruncie rozpatrywanych spraw, nie precyzują charakteru w/w związku. Należy jednak dokonać takiej ich wykładni, która pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja (por.: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 5176/98, LEX nr 40702, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 7776/98, Biuletyn Skarbowy 2000, nr 5, s. 28, wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r., III SA 1693/02 LEX nr 81579, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 396/06). Istotne jest również to, że w chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. Wystarczającym jest, że - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej - z okoliczności towarzyszących nabyciu danego towaru lub usługi wynika, iż zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika (tak: wyrok WSA w Opolu z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 376/08, LEX nr 510699). Takie rozumienie związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną ma szczególne znaczenie właśnie w sytuacji zakupów inwestycyjnych, które nie powinny być gorzej traktowane niż każdy inny rodzaj zakupów.

Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Przyznać należy również rację stronie skarżącej, że podatnik nie będący właścicielem gruntu, ale realizujący inwestycję na cudzym gruncie, czy dokonujący budowy budynku lub budowli na gruncie nie będącym jego własnością ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy posiada pozwolenie na budowę, bądź realizuje budowę w oparciu o pozwolenie na budowę wydane na inny podmiot. Prawo do zwrotu podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług uwarunkowany jest bowiem okolicznością możliwości zaliczenia przez podatnika zakupów - na podstawie odrębnych przepisów - do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. (art. 16 a ust. 2 pkt.1 i 2) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 (art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2) wynika, że środkami trwałymi są - niezależnie od przewidywanego okresu używania - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (tzw. "inwestycje w obcych środkach trwałych") oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Zaznaczyć przy tym należy, że w tym drugim przypadku z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma zastosowania zasada superficies solo cedit (art. 48 w zw. z art. 191 kodeksu cywilnego), zgodnie z którą wszystkie budynki wzniesione na cudzym gruncie są do niego przynależne i z nim związane oraz stanowią własność właściciela gruntu. Ustawodawca na gruncie prawa podatkowego wprowadził wyłom od powyższej zasady regulując odrębny od gruntu środek trwały w postaci budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie. W świetle prawa podatkowego więc właścicielem tak wzniesionych obiektów jest nie właściciel gruntu, ale podatnik, który na nie swoim gruncie posadowił budynki lub budowle.

Przytoczone przepisy nie uzależniają uznania wybudowanego w takich warunkach budynku (budowli) za środek trwały podatnika realizującego (finansującego) tę inwestycję, czy dokonywania inwestycji w obcy środek trwały od wydania na jego rzecz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ustawodawca w ramach w/w przepisów stworzył bowiem podatnikom czyniącym dla celów swojej działalności nakłady budowlane na cudzym gruncie możliwość zaliczenia ich efektów do środków trwałych i nie uzależnił tej kwalifikacji od posiadania przez tegoż podatnika wydanej na niego decyzji o pozwoleniu na budowę. Warunki przewidziane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w tym co do wydania pozwolenia na budowę, są niezbędne dla oceny prawidłowości podjętych działań inwestycyjnych z jej przepisami, lecz w żadnym przypadku nie decydują o kwalifikacji podatkowej realizowanej inwestycji budowlanej, o ile określony przepis prawa podatkowego (w tym przypadku art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie uzależnia expressis verbis takiej kwalifikacji od spełnienia określonego warunku prawa budowlanego. W przypadku cytowanych przepisów nie wskazano, aby uprawnienie wynikające z tego przepisu przysługiwało jedynie podatnikowi, który jest inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego, dysponującym wystawionym na niego pozwoleniem na budowę (por.: wyrok NSA z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I FSK 55/05).

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że powoduje dalsze konsekwencje prawne prowadzące do ustalenia zakresu uprawnień podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług. Jeśli bowiem podatnik realizuje wyżej wskazane inwestycje, których skutki mogą zostać zaliczone do środków trwałych ma pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z tą inwestycją pod warunkiem jednak, że realizując inwestycję czyni to dla celów swojej działalności. Zatem obniżenie podatku należnego o naliczony jest możliwe, ale tylko w takim zakresie w jakim nakłady budowlane na cudzym gruncie dotyczą celów działalności podatnika. Budowa musi być realizowana dla celów działalności podatnika, musi więc być związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że pomimo częściowo błędnej argumentacji, organy co do zasady zajęły prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym realizacja przez skarżącą Spółkę spornej inwestycji przy ul. O. w K. na działkach o nr ew.[...], [...], [...], [...], [...],[...]w obrębie nr 21 nie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną. Jak to wskazano wyżej, sam brak pozwolenia na budowę wystawionego na skarżącą Spółkę co do zasady nie niweczy prawa do obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów zaliczonych do środków trwałych związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną. Jednakże brak ten, jak również pozostałe zaniedbania strony skarżącej w zakresie procesu inwestycyjnego niewątpliwie mają wpływ na ocenę zachowań podatnika, jego faktycznych zamiarów i celów, a co za tym idzie na ocenę czy realizowana budowa miała lub mogła mieć jakikolwiek, choćby pośredni związek z planowaną w przyszłości sprzedażą opodatkowaną. Strona skarżąca nie wykazała, by dopełniła choćby podstawowych obowiązków wynikających z przepisów prawa budowlanego, które potwierdziłyby zadeklarowaną intencję rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wprawdzie z umowy dzierżawy zawartej w dniu 18 maja 2004 r. z B. i W. Ż. wynika zgoda właściciela na wykorzystanie realizowanej inwestycji przy ul. O. na cele sportu, rekreacji, hotelu, co koresponduje z określonym przez podatnika przedmiotem działalności w postaci działalności hotelarskiej, to jednak istotny jest fakt, że podatnik na podstawie tejże umowy dzierżawy zobowiązał się do realizacji konkretnej inwestycji pod nazwą dom mieszkalny jednorodzinny z garażem i basenem. Budowę miał bowiem wg zapisów umowy realizować w oparciu o pozwolenie na budowę udzielonym decyzją Prezydenta Miasta z dnia 31 grudnia 2002 r. Nr[...]. Skarżąca Spółka nie wystąpiła ani o zmianę zamierzenia inwestycyjnego, ani o zmianę inwestora, co pozostawia jej twierdzenia o tym, że realizuje inwestycję polegającą na stworzeniu kompleksu hotelowo – sportowo – rekreacyjnego za wątpliwe. Nie przedłożyła też żadnego dowodu na potwierdzenie swojej deklaracji, iż zakupione towary i usługi budowlane związane były z planowaną działalnością w zakresie hotelarstwa, sportu i rekreacji. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy, Spółka po zrealizowaniu inwestycji odsprzedała ją B. Ż. jako budynek mieszkalny (opodatkowując transakcję 7% stawką podatku od towarów i usług), co również świadczy o tym, że inwestycja ta nie była realizowana z zamiarem stworzenia kompleksu hotelowo – sportowo -rekreacyjnego, a od początku przewidziana była jako budowa prywatnego domu jednego z członków zarządu skarżącej Spółki. Oceny tej nie mogą zmienić argumenty strony skarżącej zmierzające do wykazania, że przepisy dopuszczają prowadzenie hoteli w obiektach innych niż hotelarskie pod warunkiem, że obiekty te spełniają pewne minimalne wymagania określone w tych przepisach. Jak to bowiem faktyczne zachowania Spółki wskazują na inny niż deklarowany w toku postępowania zamiar. Strona skarżąca podejmując się dokończenia budowy domu jednorodzinnego nie wskazała żadnych faktycznych i racjonalnych przesłanek, dla których zobowiązała się do realizacji tak określonego zamierzenia inwestycyjnego. Jak wskazały organy, faktyczny przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje produkcję samochodów oraz sprzedaż części zamiennych, a Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie hotelarstwa, sportu i rekreacji, nie wykazała nadto żadnych działań potwierdzających taki zamiar. Trudno zatem kwalifikować budowę prywatnego domu jednorodzinnego jako związaną z działalnością gospodarczą.

Wszystkie te okoliczności, świadczą w przekonaniu orzekającego Sądu, iż organy prawidłowo oceniły brak związku realizowanej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż brak jest uchwytnego, oczywistego i niewątpliwego związku z czynnościami opodatkowanymi.

Przesądzenie tej okoliczności czyni również bezzasadnym twierdzenia skarżącej Spółki dotyczące przedwczesności zarzutu braku związku nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną w kontekście uregulowań z art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczących korekty kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę proporcjonalnego odliczania podatku, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, zaś art. 91 tej ustawy wprowadza konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Przepisy te, a zwłaszcza art. 91 ust. 2 i ust. 7, na które powołuje się podatnik nie mogą mieć jednak zastosowania w sytuacji faktycznej strony skarżącej, gdy konsekwentnie odmawia się podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się bowiem do sytuacji zmiany prawa do odliczenia podatku, np. gdy wcześniej podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego i dokonał takiego obniżenia, a następnie prawo to utracił. Jednakże zasady regulujące prawo do obniżenia podatku wynikają choćby z art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy, gdzie mowa jest o możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony tylko w sytuacji związku ze sprzedażą opodatkowaną. Jeśli brak jest takiego związku, to nie istnieje możliwość dokonania obniżenia, a zatem nie można stosować też konstrukcji wynikających z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, zwłaszcza że skarżąca Spółka w dalszym okresie również takiego prawa nie uzyskała dokonując rozwiązania umowy dzierżawy i odsprzedając poczynione nakłady. Podobnie w sytuacji przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , który dotyczy m. inn. towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Również i w tym wypadku istotne jest uchwycenie związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Nie są również zasadne te zarzuty skarg, które zmierzają do wykazania, że w toku postępowania organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z art. 121 § 1, art. 123, art. 200 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przedstawiły oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i nie wyartykułowały zarzutów dotyczących prawidłowości rozliczeń podatkowych. W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że w dacie dokonywania kontroli podatkowych oraz sporządzania protokołów kontroli nie było jeszcze przepisu nakładającego na organ obowiązku zawarcia w treści protokołu kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, wręcz przeciwnie art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej wprost wykluczał możliwość zawarcia oceny prawnej sprawy, choć niewątpliwie naruszało to zasadę informowania. Stąd zmiana z dnia 1 stycznia 2007 r., na mocy której dodano w § 2 pkt 6a (protokół kontroli zawiera w szczególności ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli). Protokół kontroli z dnia 8 sierpnia 2005 r., jak i protokoły kontroli sporządzone w postępowaniu dotyczącym miesięcy od maja do lipca 2006 r. zawierają natomiast wszystkie wymagane prawem elementy, w sposób bardzo dokładny przedstawiony jest w nich stan faktyczny i ustalenia dokonane przez kontrolujących. Ponadto w sytuacji, gdy organ wzywa do okazania pewnych dokumentów, czy nakazuje wyjaśnienie danej kwestii, to już z tych działań podatnik ma prawo przypuszczać, że organ zaczyna kwestionować pewne poczynania podatnika. W niniejszej sprawie organ na etapie kontroli (m. inn. pismem z dnia 4 sierpnia 2005 r.) wzywał o wyjaśnienie, czy pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Spółkę, czy wystąpiła o zmianę zamierzenia inwestycyjnego itp. Poza tym w decyzjach pierwszoinstancyjnych organy wyjaśniły podatnikowi wyczerpująco podstawę prawną i faktyczną swoich rozstrzygnięć, strona miała więc pełną i wszechstronną wiedzę na temat kwestii związanych z prawidłowością rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, a pomimo tego nie wystąpiła z żadną inicjatywą dowodową w postępowaniu odwoławczym. Z kolei w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego skarżąca strona miała zupełną wiedzę na temat stanowiska organów odnośnie do kwestionowanych faktur i przyczyny ich odrzucenia, gdyż wcześniej zapadły decyzje Naczelnika US.

Nie należy nadto zapominać, że podatnik działał w postępowaniu podatkowym oraz poprzedzającym go postępowaniu kontrolnym poprzez ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika. Zaznaczenia wymaga także fakt, że na każdym etapie postępowania pełnomocnik skarżącej Spółki mógł zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Żaden z organów nie uniemożliwiał, ani nie utrudniał w toku postępowania podatnikowi i jego pełnomocnikowi wglądu do akt sprawy. Spółka nie skorzystała natomiast z przysługującego jej prawa zgłaszania zastrzeżeń, wyjaśnień czy dodatkowych dowodów w związku z doręczeniem protokołu kontroli, zwłaszcza w odniesieniu do protokołu z dnia 8 sierpnia 2005 r.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 200 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej Spółki został poinformowany przez organy obydwu instancji przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której to możliwości strona skarżąca także nie skorzystała, nie powiadomiła nadto organu, że zamierza na piśmie ustosunkować się do akt sprawy, czy zgłosić wnioski dowodowe. Wprawdzie rzeczywiście zawiadomienie organu I instancji zostało podpisane przez inspektora skarbowego, który nie wykazał upoważnienia Naczelnika US, ale to uchybienie nie spowodowało naruszenia prawa strony wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej strony miał bowiem świadomość zakończenia postępowania dowodowego w sprawie i niezależnie od osoby podpisującej zawiadomienie uzyskał informację o możliwości zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącej Spółki nie wystąpił nadto z żądaniem udzielenia mu wyjaśnień czy informacji związanych ze sprawą, a organy nie mają obowiązku udzielania informacji stronom z urzędu.

Zdaniem orzekającego Sądu niezasadny jest nadto zarzut skarżącej Spółki odnoszący się do rzekomej pozorności badania ewidencji podatkowych. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 cytowanej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. inn. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Jak zasadnie podkreśla się w piśmiennictwie: (...) Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku. (...) dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia. Jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel (Komentarz do art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Z tego powodu, jak słusznie zaznaczył organ II instancji, nie było potrzeby ponownego występowania do Spółki o udostępnienie ksiąg podatkowych, których wydruki zostały już zabezpieczone przez organ w postępowaniu kontrolnym. Na ich podstawie organ miał zatem pełne prawo orzec w protokołach z dnia 29 grudnia 2006 r. oraz 17 stycznia 2007 r. o nierzetelności ewidencji w zakresie dotyczącym faktur związanych z zakupami inwestycyjnymi w miesiącu maju, czerwcu i lipcu 2006 r. i odrzucić ewidencję w tej części jako dowód w postępowaniu podatkowym. Również podnoszony przez stronę brak protokołu badania ksiąg podatkowych na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie może przesądzać o konieczności wyeliminowania zaskarżonych decyzji za miesiące od kwietnia 2004 r. do maja 2005 r. Brak ten, jakkolwiek stanowi uchybienie, to jednak nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem wykaz kwestionowanych faktur znalazł się w protokole kontroli z dnia 8 sierpnia 2005 r., a w decyzjach pierwszoinstancyjnych organ wskazał dokładne podstawy i przesłanki jakimi kierował się odrzucając je jako dowód w sprawie.

Również za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty strony skarżącej dotyczące błędnego zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu dokonanie wypłaty należnego podatnikowi oprocentowania zwrotu różnicy, który traktuje się jako nadpłatę, należy uznać za czynność materialno – techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jest to bowiem realizacja prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy, tj. z art. 87 ust. 2 lub art. 87 ust. 7 cytowanej ustawy. W niniejszej sprawie organ określił w decyzji zasady oprocentowania w sposób niezgodny z oczekiwaniami strony. Zatem jeśli organ wypłaci oprocentowanie w niepełnej wysokości podatnik ma prawo zwrócić się o wypłatę reszty prawidłowo wyliczonego oprocentowania. W sytuacji odmowy tejże wypłaty organ ma obowiązek wydania decyzji administracyjnej podlegającej zaskarżeniu w toku instancji. Jak wynika jednak z akt sprawy, organ I instancji uznał w tym zakresie twierdzenia strony za zasadne i zobowiązał się do wypłaty oprocentowania w żądanej wysokości, a zatem uchybienie powyższe nie może prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji za miesiące czerwiec i maj 2006 r.

W pozostałym zakresie natomiast – dokonując kontroli zaskarżonych decyzji na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd nie dopatrzył się w nich takiego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia przedmiotowych decyzji. W wyniku dokonanej kontroli Sąd nie dopatrzył się również uchybień skutkujących stwierdzeniem ich nieważności.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).