Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 454/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1-3, art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 § 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 57a, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173 i 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina, reprezentowana przez radcę prawnego K.D., wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2016 r. (data wpływu do organu 18 lipca 2016 r.) Gmina zwróciła się do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina wskazała, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje transakcji:

A) opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawi lokale użytkowe, wynajmuje świetlice wiejskie, wynajmuje garaże, oraz pobiera opłaty za zajęcia pasa drogi wewnętrznej na podstawie umowy cywilnoprawnej. Transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) podlegających VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych. Transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

Gmina wskazała, że w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) – zwanej ustawa o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Gmina wskazała, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział, np. w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

W konsekwencji, w opinii Gminy nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina podkreśliła, że wniosek o interpretację dotyczy wydatków ponoszonych przez nią do końca 2015 r.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że:

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

4. Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pkt 1, Gmina wskazała treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, po czym stwierdziła, jako że jednostki samorządu terytorialnego (JST) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Odwołując się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina wskazała, jako że ponoszone przez nią wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany.

Gmina zaznaczyła, że w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (A) oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności (B) i zdarzeń (C-D). Niemniej jednak w odniesieniu do ponoszonych przez nią wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Gmina stwierdziła, że w stosunku do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi od VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami C-D.

Dodatkowo Gmina wskazała, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnośnie punktu 2 Gmina wskazała, że ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Podniosła, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Gminy na powyższe konkluzje nie powinny mieć wpływu zmiany w ustawie o VAT, obowiązujące od stycznia 2014 r., w wyniku których art. 29 ustawy o VAT został uchylony i w jego miejsce zaczął obowiązywać art. 29a tej ustawy.

Ponadto Gmina, odwołując się do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stwierdziła, że Gmina, która jest JST, jest organem władzy publicznej, o którym mowa w ww. przypisie ustawy o VAT, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego; tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT. Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D).

W zakresie punktu 3 skarżąca podkreśliła, że prawodawca ani w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc. Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane prawodawcy. Potwierdza to np. brzmienie niedawno wprowadzonego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nie ma zastosowania w analizowanym przypadku.

Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90-91 tej ustawy były wielokrotnie nowelizowane.

Gmina zaznaczyła, że wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (A-B) i występującymi zdarzeniami (C-D). Jej zdaniem nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń (C-D), w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy.

Gmina wyjaśniła, że niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Zdaniem Gminy stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla tego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki, etc., jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się go w praktyce zastosować. W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie gminy, dachówek i rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników, etc. Ponadto jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent).

Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B) oraz zdarzeń (C-D) pozostających, zdaniem Gminy, poza zakresem VAT. Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa oświetlenia drogowego, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

Gmina stwierdziła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników.

Nadto, w świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących pytań nr 2 i 3, Gmina zwróciła szczególną uwagę na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która jej zdaniem rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Stwierdziła, że szczegółowa analiza uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność jej stanowiska. Wskazała również na interpretacje Ministra Finansów potwierdzające prezentowane stanowisko.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2016 r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Gminy odnośnie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3, za nieprawidłowe. Natomiast odnośnie pytania 4 wydano odrębną interpretację.

W ocenie organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie organu, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Gminy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności (C-D) wnioskodawca powinien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Organ zaznaczył, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu VAT.

Organ wyjaśnił, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz będący odzwierciedleniem tego przepisu art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.), po czym stwierdził, że z przepisów tych wynika, że JST, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie organu dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ wskazał na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446) po czym stwierdził, że realizacja zadań gminy następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów, bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Organ zaznaczył, że źródła dochodów JST oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów, a także zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r. poz. 513, ze zm.). Wskazał na treść art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy i stwierdził, że naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności realizowane przez JST są wykonywane w ramach ich zadań z zakresu władzy publicznej. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Organ wskazał, że stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało zatem tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu udział w podatkach dochodowych nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Gminy, jak również nie występują bezpośredni odbiorcy, beneficjenci danych czynności. Dlatego też udziały w podatkach dochodowych nie stanowią należności z tytułu dostawy towarów, bądź świadczenia usług i jako nieobjęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Natomiast w odniesieniu do otrzymania przez JST wszelkiego rodzaju wpływów z opłat i podatków, wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, organ zauważył, że nie stanowią one wynagrodzenia wynikającego z umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz są dochodem własnym tych jednostek, mającym charakter daniny publicznej. Wpływy te są formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem JST w związku z tymi czynnościami korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z ich budżetu, a dotyczące mienia gminnego (w tym również nieruchomości gminnych) należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Tym samym budowa np. ogólnodostępnej infrastruktury, jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw jest realizacją celu publicznego, do którego jednostki są zobowiązane w drodze ustawy. Udostępnianie tej infrastruktury wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności poprzez zaliczenie jej do kategorii infrastruktury gminnej nie pozwala na stwierdzenie, że jej budowa związana jest z prowadzoną przez jednostki działalnością opodatkowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zdarzenia określone jako (C-D), wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina uzyskuje wpływy, tj. z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również w związku z którymi nie uzyskuje wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.) pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu występujące po stronie Gminy wymienione w opisie sprawy zdarzenia C-D Gmina powinna traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Organ zaznaczył, że art. 86 ustawy o VAT zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT. Zauważył, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

Wskazał, że TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11, z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112/2006), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Zdaniem organu rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Organ stwierdził, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma ona zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w przepisach ustawy o VAT do końca 2015 r., ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Na poparcie ww. stanowiska organ wskazał na wyroki sądów administracyjnych oraz orzeczenia TSUE po czym stwierdził, że kształtuje się nowa linia orzecznictwa sądów administracyjnych, która wpływa na rozstrzyganie w kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Powoduje to, że orzeczenia, które zapadły przed rokiem 2014, np. uchwała z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 tracą swoją jednoznaczność.

Organ stwierdził, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Organ wskazał, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Stwierdził zatem, że czynności niepodlegające VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W opinii organu stanowisko wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku. Zdaniem organu należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji organ stwierdził, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Organ podkreślił, że nie ma możliwości wskazania wnioskodawcy sposobu, w jaki ma dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i z czynnościami będącymi poza zakresem VAT, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. nie określała metod i kryteriów takiego wyodrębnienia. Jednak brak szczegółowych regulacji prawnych dotyczących metody podziału tych czynności nie może powodować, że podmiot w zakresie, w którym nie działa jako podatnik VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności pozostających poza systemem VAT. Pozostawałoby to w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą neutralności VAT.

W związku z powyższym Gmina ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowania; to do niej należy wybór metody tego wyodrębnienia. Obowiązek taki jasno precyzują przepisy. Wynika on bowiem z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy. Przepis ten wprost wskazuje, że prawo do odliczenia nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem.

Zatem w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, Gmina jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z jej działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie - jeżeli nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych - w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń opisanych jako C i D z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, organ wskazał, że stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT i tym samym nie uwzględnia się ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższą interpretację, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm.) - powoływanej jako Ordynacja podatkowa, przez: - dokonanie nieuprawionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina ma możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wykonywanymi przez nią czynnościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu tzw. proporcji sprzedaży;

- brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

- udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonywanej w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w podobnych przypadkach;

• art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów;

II. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

• naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112/2006 przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

III. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 Gmina jest zobowiązana do zastosowania innej, dodatkowej, przy tym w żaden sposób nieokreślonej przez organ, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a tym samym przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych wyłącznie przy zastosowaniu tzw. proporcji sprzedaży.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach uzasadnienia skargi Gmina powieliła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Jednocześnie wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania w zakresie dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych przez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez nią wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonywanej w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w podobnych przypadkach, wskazanej przez Gminę w uzasadnieniu stanowiska w zakresie przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112/2006 oraz nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonana w wydanej interpretacji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się bowiem w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Skarżąca zwróciła uwagę, iż interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej odbiega od dotychczas wydawanych interpretacji indywidualnych, w podobnych sprawach. Skarżąca zaznaczyła, że realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, ten ostatni musi działać w sprawie tak, aby niemożliwe stało się postawienie zarzutu braku obiektywizmu. A zatem niedopuszczalne są sytuacje, w których działanie organu podatkowego będzie nosiło znamiona profiskalne. Trudno w takim przypadku uznać bowiem, że podatnik ufa organowi podatkowemu, gdy ten kieruje się przesłankami innymi niż te wynikające bezpośrednio z przepisów prawa.

Nadto skarżąca podkreśliła, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych obowiązujących do końca 2015 r., nie przewidywał możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, tj. od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi z tego podatku oraz czynnościami niepodlegającymi VAT.

Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo takiej możliwości, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika w przepisach obowiązujących do końca 2015 r.

Zdaniem skarżącej w sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroki TSUE. Z uwagi na kształt przepisów ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., które co do wydatków mieszanych nie zawierają regulacji odnoszących się do innego kryterium ustalania proporcji sprzedaży, niż określone w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, wyroki te w żaden sposób nie znajdują przełożenia na sytuację Gminy. Brak implementacji do ustawy o VAT do końca 2015 r. przepisów, na których opierają się powyższe wyroki jest, w opinii Gminy, jedną z kluczowych przeszkód w przyznaniu racji organowi.

Skarżąca zauważyła, że przepis art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112/2006 przewidujący możliwość ustalenia przez państwa członkowskie odrębnej metody ustalania proporcji odliczenia podatku od wydatków mieszanych, do końca 2015 r. nie został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Natomiast powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowania Dyrektywy jest niedopuszczalne. Organy państwa członkowskiego nie są bowiem, zdaniem Gminy, uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na podatników obowiązków z niej wynikających - stosownie do wykładni zgodnej z daną dyrektywą - w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnej przepisów dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. W określonych przez ten przepis granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 P.p.s.a., skargę oddala.

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem skarżącej organ naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 Gmina jest zobowiązana do zastosowania innej, dodatkowej, przy tym w żaden sposób nieokreślonej przez organ, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a tym samym przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych wyłącznie przy zastosowaniu tzw. proporcji sprzedaży.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez nią tzw. wydatki mieszane są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a skarżąca, nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków – oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej.

Organ zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym stronie uprawnienie takie nie może być przyznane, gdyż odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań gminy). Zaś sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Jednocześnie w swych wyjaśnieniach organ dodał, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w przepisach ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zagadnienie prawne, którego dotyczy niniejsza sprawa było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Zasadniczo wyróżnić można dwa poglądy.

Pierwszy, korzystny dla podatników to ten, którego wynika, że w przypadku wydatków mieszanych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym (tj. do 31 grudnia 2015 r. ) ustawa ta nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3. Wśród sądów, które takie stanowisko prezentowały należy wymienić między innymi wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 213/15, z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 338/16 i z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 354/16; w Rzeszowie z dna 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 196/15 i z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1010/15; w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 167/15, z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1395/15, z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1432/15 i z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 2/16; w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 154/15; we Wrocławiu z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2368/14 i z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 806/15; w Bydgoszczy z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 517/15; w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 772/15; w Łodzi z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1332/15. Drugą grupę orzeczeń prezentujących stanowisko przeciwne stanowią wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 38/14; we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 754/14; w Poznaniu z dnia 20 maja 2015r., sygn. akt I SA/Po 615/15, z dnia 23 września 2015r., sygn. akt I SA/Po 632/15 i z dnia 10 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Po 323/15; w Białymstoku z dnia 21 października 2015r. I SA/Bk 505/15; w Olsztynie z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt I SA/Ol 89/15 i z dnia 11 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Ol 837/15 oraz w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 166/15 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela dotychczasowe stanowisko tut. Sądu prezentowane we wskazanych powyżej wyrokach, tj. pierwszy z poglądów. Wyrażone w powołanych wyrokach tezy i twierdzenia czyni w niniejszej sprawie elementem własnego uzasadnienia.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której, mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do interpretacji przepisów art. 86 § 1 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1, 2, 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (wskazane wyjątki są nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy). Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczy części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podlega ustawie o VAT. Jeżeli jednak czynność nie podlega tej ustawie, to nie powstaje ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego, ani obowiązek w zakresie podatku należnego.

Z kolei, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do brzmienia art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak słusznie zauważyły strony niniejszego postępowania przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. - powoływana jako VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatników od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. - powoływana jako Dyrektywa 112/2006).

Zgodnie z przepisem art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112/2006, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednak według art. 173 ust. 2, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie do art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112/2006, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Wskazać należy, że w orzecznictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo" (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nie odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie, co do prawa odliczenia podatków.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. W liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, od których zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że do zakresu działania skarżącej należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności wykonywane przez skarżącą mają charakter cywilnoprawny. Kwestią sporną jest zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez Gminę od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, itp.), jak i transakcjami, w których skarżąca występuje jako podatnik VAT, czyli transakcjami opodatkowanymi (dochody ze sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych, wynajmu świetlic, garaży) oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania (w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych).

Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych, nie jest w stanie wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować ich do wykonywanych czynności. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji ww. wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywanie przez nią czynności (o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym), są co do zasady wykonywane przez tych samych jej pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczania podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem wypełnienia przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione zostaną takie warunki jak: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto, musi istnieć bezsporny i niewątpliwy związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jednocześnie wyłączona zostaje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli świadczenia zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu.

W sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, i nieuprawniające do tego odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują ww. przepisy art. 90 ustawy o VAT. Brak jest podstaw do ograniczania możliwości skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji art. 90 ustawy o VAT wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Obrotem natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zwiększa się ją o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis art. 90 ustawy o VAT stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Przy wyliczaniu proporcji uwzględnić należy wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi natomiast do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważyła skarżąca, istotna jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 P.p.s.a.

NSA zajął w niej stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji, co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma bowiem powodów, aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła cyt. uchwała.

Zaznaczyć również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmując ww. uchwałę uwzględnił liczne wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości, zawarte w orzeczeniach, na które powołano się w zaskarżonej interpretacji. Rzecz jednak w tym, co wskazał NSA a co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112/2006) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona do swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to unormować; przy czym konstruując odpowiednie przepisy państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112/2006). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru VAT. Krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i rację ma skarżąca, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją.

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1084/13, oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy. Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, na co też słusznie zwróciła uwagę skarżąca, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być dokonywana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadzić do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Wr 494/16 oraz wyroki NSA: z dnia 3 marca 2013r., sygn. akt I FSK 1304/12 i z dnia 27 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 54/13).

Organ podatkowy popełnia zatem błąd twierdząc w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody, celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Dodatkowo skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 384/12, który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów".

Pomijając kwestię, że w opisie stanu faktycznego skarżąca stwierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać (element stanu faktycznego), nie można zaaprobować stanowiska Ministra Finansów, że Gmina sama powinna określić i przyjąć konkretną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. W związku z powyższym pogląd organu pozostaje w sprzeczności z zasadami jasności, jednoznaczności i pewności prawa.

Reasumując, w opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym, skarżąca nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności. Wyprowadzony z cyt. uchwały NSA pogląd, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT, kiedy nie ma możliwości wyodrębnienia tych wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już dostatecznie ukształtowany w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Również NSA jako sąd kasacyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1464/14, przyjął za prawidłowe korzystne dla podatników stanowisko podkreślając, że znajduje ono uzasadnienie w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10).

W zaistniałej sytuacji zgodzić się również należy ze skarżącą, że powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112/2006 oraz nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonana w wydanej interpretacji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest dokonać oceny stanowiska Gminy z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.