Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1400/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 55 par 2,  art 62 par 1, art 76 a)
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1658/05 w sprawie ze skargi G. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1658/05 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę G.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. Nr (...), w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia 2 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej G.A. jako członka zarządu "E." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu niepobranego przez nią jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od października do grudnia 1999 r. oraz od lipca do grudnia 2000 r., w łącznej kwocie 63.238,70 zł. Dodatkowo decyzją tą obciążono Skarżącego kosztami egzekucyjnymi w wysokości 4.642,30 zł.

W zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, złożonym wspólnie przez G. i E.A. podatnicy wykazali nadpłatę w wysokości 1 508,20 zł. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2005 r., Nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zaliczył tę nadpłatę na poczet wynikającej z decyzji z dnia 2 kwietnia 2004 r. zaległości podatkowej Skarżącego za październik 1999 r. oraz odsetek za zwłokę.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący podniósł, że nie została zakończona sprawa zaliczenia dokonanej przez niego wpłaty w wysokości 27.949,50 zł, gdyż wydane uprzednio w tej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 17 marca 2005 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, nieprawidłowym działaniem było zaliczanie wykazanej później nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, tym bardziej, że od dnia złożenia zeznania PIT -36 (11 kwietnia 2005 r.) do dnia otrzymania zaskarżonego postanowienia (13 lipca 2005 r.) upłynęło ponad trzy miesiące, a zatem przekroczony został termin do dokonania zwrotu nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia 20 października 2005 r., Nr (...) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zaliczenie wpłaty w wysokości 27.945,50 zł dokonanej w dniu 12 listopada 2004 r. oraz zaliczenie nadpłaty z dnia 11 kwietnia 2005 r. to dwie odrębne sprawy, pomimo iż zaliczenie dokonane zostało na poczet tych samych rodzajowo zaległości podatkowych powstałych w Spółce Skarżącego. Odnosząc się do zarzutu przekroczenia terminu do zwrotu nadpłaty, organ podatkowy wskazał, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało wysłane skarżącemu w dniu 11 lipca 2005 r., a zatem nie wystąpiła przewlekłość postępowania.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił organom podatkowym: naruszenie trzymiesięcznego terminu do zwrotu nadpłaty, który to termin upływał w dniu 10 lipca 2007 r.( wskazując przy tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia błędnie podano datę wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.) oraz rozstrzyganie w sprawie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, gdy nie została zakończona sprawa zaliczenia wpłaty na poczet tych samych zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie .

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w tak ustalonym stanie faktycznym Sąd podał, że przedmiotem sporu jest możliwość wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty wykazanej w zeznaniu rocznym po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego przez ustawę do zwrotu nadpłaty i w sytuacji, gdy rozpoczęte wcześniej postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet tych samych należności podatkowych nie zostało zakończone.

Sąd podzielił poglądy organów podatkowych, że sprawa zaliczenia wpłaty i sprawa zaliczenia wykazanej w PIT-36 nadpłaty to dwie odrębne sprawy, a fakt, że obie dotyczą zaległości "E." Sp. z o.o. z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzeń nie ma znaczenia. Istniejący związek pomiędzy tymi sprawami mógłby mieć znaczenie, gdyby zaliczenie nadpłaty nastąpiło po skutecznym wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet tej samej zaległości, co spowodowałoby powtórne zaliczenie należnych Skarżącemu kwot (z tytułu nadpłaty) na poczet tych samych zaległości. Sąd ocenił, że w rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że do daty wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie została zakończona sprawa zaliczenia wpłaty. Nie powstał więc efekt podwójnego zaliczania różnych kwot (wpłaty i nadpłaty) na poczet tej samej zaległości podatkowej (nieodprowadzony przez płatnika podatek od wypłaconych wynagrodzeń za październik 1999 r.). W ocenie Sądu w obowiązujących przepisach nie funkcjonują uregulowania, które nakazywałyby kończyć postępowania w sprawie zaliczania różnych kwot (wpłaty, nadpłaty) na poczet tych samych rodzajowo zaległości w kolejności odpowiadającej dacie rozpoczęcia tych postępowań.

Sąd zauważył ponadto, że zaległość podatkowa ciążąca na Skarżącym wynosiła co najmniej 67.881 zł. Dokonana wpłata w wysokości 27.949,50 zł. mogła zatem pokryć tylko część tej kwoty. Organ podatkowy uprawniony był więc, zdaniem Sądu, do sukcesywnego rozliczania brakującej części kwoty zaległości w związku z wykazaną przez Skarżącego nadpłatą. Ponadto, z uwagi na fakt, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie zaliczenia nadpłaty było wydawane jako pierwsze (w takim rozumieniu, że poprzednio wydane postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty zostały uchylone) to działanie organów podatkowych było zgodne z art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 w zw. z art. 76a cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz.60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.). Sąd przywołał treść wskazanych przepisów, a następnie podał, że Skarżący złożył zeznanie roczne w dniu 11 kwietnia 2005 r. Wykazana kwota nadpłaty wynosiła 1.508,20 zł. Skarżący nie złożył żadnego wniosku odnośnie rozliczenia nadpłaty. Najwcześniejszy termin płatności zaległości obciążającej Skarżącego dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 1999 r. Kwota zaległości za ten okres wynosiła 8.531 zł, co przekraczało kwotę zaliczanej nadpłaty. W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w sposób prawidłowy wskazał w postanowieniu, jakie stopy procentowe odsetek za zwłokę przyjęto do wyliczeń i w jaki sposób je wyliczono, przyjmując jako dzień rozliczenia nadpłaty dzień złożenia zeznania rocznego.

Sąd uznał także, że nie stanowi przeszkody doręczenie Skarżącemu postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości po upływie trzech miesięcy od daty powstania nadpłaty (tj. po upływie ustawowego terminu do zwrotu nadpłaty), w sytuacji gdy samo zaliczenie nadpłaty zostało dokonane prawidłowo, tj. z dniem powstania nadpłaty -11 kwietnia 2005 r. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie naruszyły art. 76a w zw. art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało wydane w terminie dotyczącym zwrotu nadpłaty, zaś koniec biegu odsetek ustalono na dzień złożenia zeznania.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł G.A. zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. :

- art. 76 i art. 76a ustawy O.p. polegające na przyjęciu, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikająca ze wspólnego zeznania małżonków podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych jednego z małżonków;

- art. 62 § 1 ustawy O.p. polegające na przyjęciu, że osobą trzecią w rozumieniu wymienionego przepisu jest żona skarżącego.

Nadto wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających wskazanych przez skarżącego oraz poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe błędnie zidentyfikowały przedmiot sprawy administracyjnej. Nadpłatę przysługującą małżonkom rozliczono przyjmując, iż po stronie podatnika występuje jeden podmiot, tj. dłużnik, którego dług wynika z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem strony nie można przyjąć, jak uczynił to Sąd I instancji, że w sytuacji gdy małżonkowie złożyli wspólne rozliczenie podatkowe, to zaistniała tożsamość po stronie podatników. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej w polskim systemie prawa podatkowego funkcjonują obok siebie różne rodzaje podmiotów, które są traktowane jak podatnicy. Do tych podmiotów należą osoby fizyczne, rodzice samotnie wychowujący dzieci oraz małżonkowie. Na skutek oświadczenia małżonków, iż chcą być rozliczani wspólnie "...mamy do czynienia także, z formalnego punktu widzenia, z jednym podatnikiem. Jednakże podatnik ten nie jest tożsamy z osobami fizycznymi, w zakresie, którym rozliczają się wspólnie. Każdy z małżonków ma własne zobowiązanie podatkowe, własny termin jego rozliczenia, a także może posiadać własne zadłużenie w stosunku do Skarbu Państwa".

W rozpoznawanej sprawie żona skarżącego, w przeciwieństwie do jej małżonka, nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Zdaniem autorki skargi nie można traktować analogicznie i niekorzystnie podmiotu, na którym nie ciąży zadłużenie z tytułu podatków i podmiotu, który jest dłużnikiem Skarbu Państwa. W tym zakresie, w ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, podchodząc w sposób bezkrytyczny do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem strony Sąd ograniczył się do przytoczenia przepisów w zakresie rozliczenia nadpłaty. Wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku prowadzą do wniosku, że z art. 76 , art. 76 a oraz art. 62 § 1 O.p. wynika, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikająca z zeznania obojga małżonków podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej jednego z nich.

W stanie faktycznym sprawy zeznanie podatkowe złożyły dwie osoby fizyczne - formalnie traktowane jako jeden podatnik. Nie sposób przyjąć, zdaniem strony skarżącej, iż po stronie składających wniosek istniała zaległość podatkowa. Nadpłata dotyczyła obojga małżonków, a nie samego skarżącego. Podmiot ten nie był w stosunku do spółki następcą prawnym ani osobą trzecią w rozumieniu przepisów o ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania autorka skargi kasacyjnej podniosła, że w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazano dowody, które miały na celu umożliwienie Sądowi ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i usunięcie wad postępowania podatkowego. Konsekwencją odmowy przeprowadzenia dowodów było nieprzeanalizowanie wszystkich okoliczności podniesionych w skardze, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia. W tym zakresie Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ wnioski i zarzuty zawarte w skardze dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, tj. oceną poprawności zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie nie odpowiadają w pełni wymogom, określonym w art. 176 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem należy, wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I OSK 1156/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 188805) pogląd, iż z uwagi na związanie tego Sądu granicami skargi kasacyjnej ( art. 183 § 1 p.p.s.a.) precyzyjne określenie zarzutów oraz ich uzasadnienie ma bardzo istotne znaczenie i wielokrotnie decyduje o jej uwzględnieniu. Wskazując zatem na naruszenie konkretnego przepisu prawa, który składa się z kilku jednostek redakcyjnych , strona winna określić, której z tych jednostek dany zarzut dotyczy ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2660/04, opubl. w Lex pod nr 187660). Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona winna wskazać formę tego naruszenia, powołane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. formy tego naruszenia różnią się bowiem od siebie istotnie. Zarzucając błędną wykładnię przepisu należy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazać, na czym polegał błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak przepis ten w ocenie strony winien być rozumiany ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt OSK 459/06, opubl. w Lex pod nr 281385).Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona poza wskazaniem, w jaki sposób do tego naruszenia doszło, winna wskazać na związek tego naruszenia z wynikiem sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno być przy tym na tyle precyzyjne, aby można je było powiązać z konkretnymi podstawami kasacyjnymi.

W tym przypadku strona podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, te bowiem odnoszą się do ustaleń faktycznych. Dopiero zaś prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala na ocenę zarzutów naruszania prawa materialnego.

W tym zakresie strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających wskazanych przez skarżącego oraz poprzez sporządzenie niezupełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd, w ocenie autorki skargi, nie przeprowadził dowodów, które pozwalałyby na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Nie przeprowadzając postępowania dowodowego Sąd I instancji tym samym nie przeanalizował całości zarzutów skargi. Z ogólnikowego uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób jednak się dowiedzieć, jakie to wnioski dowodowe złożył skarżący w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Nie wynika to również z analizy akt sprawy- ani w skardze, ani na rozprawie skarżący nie żądał przeprowadzenia dowodów. Zauważyć należy ponadto, iż zakres postępowania dowodowego , jakie przeprowadzane jest przed wojewódzkim sądem administracyjnym zdeterminowany jest celem tego postępowania, określonym w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. Dowody, jakie sąd ten przeprowadza mają zatem służyć kontroli działalności administracji publicznej, nie zaś ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Ten bowiem obowiązane są ustalić organy administracji publicznej, rolą sądu jest jedynie sprawdzenie, czy postępowanie w tym zakresie odpowiada wymogom procedury. Zauważyć ponadto należy, iż w skardze podnoszono wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty po upływie terminu do zwrotu nadpłaty , a przed rozstrzygnięciem kwestii zaliczenia wpłaty skarżącego na poczet jego zaległości. Ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie nie były kwestionowane, sporna była jedynie ocena skutków prawnych zaistniałego stanu faktycznego. Ponadto strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać więc należy za bezzasadny. Tym samym stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjąć należy za wiążący przy ocenie naruszenia przepisów postępowania.

W ramach podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 76 i 76 a O.p. oraz art. 62 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jak wskazano wyżej, obie te formy naruszenie przejawiają się w różny sposób. Błędna wykładnia polega na niewłaściwym rozumieniu treści zastosowanego przepisu. Niewłaściwe zastosowanie polega zaś na błędzie w subsumcji ( wadliwym przyjęciu, że rzeczywisty stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu, wynikającemu z zastosowanej normy prawnej). Strona winna zatem sprecyzować, którą z form naruszenia podnosi w odniesieniu do konkretnego przepisu. W tym przypadku tego nie uczyniła, przeciwnie- w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarła nawet stwierdzenie, iż Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa podchodząc bezkrytycznie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Ponadto powołane art. 76 i art. 76 a O.p. składają się z kilku jednostek redakcyjnych (pierwszy z nich z 3 paragrafów, drugi- z 2 paragrafów, z których drugi ma jeszcze 2 punkty). Art. 76 a O.p. ma ponadto mieszany charakter- materialno- procesowy- w § 1 w zd. 1 uregulowano bowiem formę aktu, w jakim orzeka się o zaliczeniu nadpłaty i prawo do jego zaskarżenia zażaleniem. Przepis art. 76 a § 1 zd. 1 O.p. nie może być zatem powołany jako naruszony w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Już z tych względów zarzut naruszenia art. 76 i 76 a O.p. uznać należy za bezzasadny.

Na marginesie już tylko wskazać należy, iż zgodnie z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Do wierzytelności o zwrot nadpłaty , o której mowa w § 3 stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych ( art. 92 § 4 O.p.). Przy solidarności wierzycieli dłużnik może spełnić świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie jednego z nich wygasa jego dług w stosunku do wszystkich ( art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego). Art. 92 § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego uprawniał zatem organ podatkowy do wyboru małżonka, na rzecz którego dokonany ma być zwrot nadpłaty i dokonania tego zwrotu tylko na rzecz jednego z nich. Zwracając nadpłatę skarżącemu organ był zaś zobowiązany do zastosowania się do treści art. 76 § 1 O.p. Wspomnieć tu tylko należy, iż skarżący odpowiadał za zaległości spółki, w skład zarządu której wchodził , zarówno swoim majątkiem odrębnym, jak i wspólnym małżonków A. ( art. 29 w zw. z art. 109 § 1 O.p.). Tym samym zawarte w uzasadnieniu skargi wywody o konieczności zwrotu nadpłaty wyłącznie na rzecz obojga małżonków nie są trafne.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 62 § 1 O.p. sformułowano jako przyjęcie, iż osobą trzecią w rozumieniu tego przepisu jest żona skarżącego. Przepis ten brzmi: "Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.". Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w stosunku do osób trzecich z mocy art. 62 § 5 O.p. Formułując tej treści zarzut strona, dla jego skuteczności, winna powołać się na naruszenie art. 62 § 1 i § 5 O.p., czego nie uczyniła. Ponadto nie uzasadniła tego zarzutu- wymieniła go jedynie w uzasadnieniu. Nawet jednak prawidłowe sformułowanie tego zarzutu nie przyniosłoby oczekiwanego przez stronę skarżącą rezultatu. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika bowiem, iż uznał on zastosowanie tego przepisu za prawidłowe w odniesieniu do skarżącego. To na rzecz jego zaległych zobowiązań zaliczono bowiem nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Pełnomocnik skarżącego udzielający mu pomocy prawnej z urzędu nie złożył wniosku o przyznanie mu wynagrodzenia i oświadczenia o nieopłaceniu tej pomocy w całości lub w części ( § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm.). Brak było zatem podstaw do przyznania mu przez Naczelny Sąd Administracyjny wynagrodzenia, stosownie do art. 250 p.p.s.a.