Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 978/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Asystent sędziego Piotr Pietrasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 295 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks Celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku (Dz. U. nr 74, poz. 830), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo Celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 marca 2004 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "Multipower Mega Gainer Schoko", kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Na podstawie zgłoszenia celnego Nr [...] A spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako mieszaniny witamin dla sportowców i zaklasyfikowała go do pozycji 2936 90 90 0 Taryfy celnej ze stawką celną 0% i podatkową 7%.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik II Urzędu Celnego w Ł. wszczął z urzędu postępowania w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, pismem z dnia 6 lutego 2004 roku spółka A wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego – zgodnie z art. 197 ustawy Ordynacja Podatkowa. Zdaniem strony organ celny nie posiada wiedzy pozwalającej na przeprowadzenie analizy składu surowcowego sprowadzanych przez stronę towarów i ich klasyfikacji. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie analizy składu surowcowego sprowadzonych towarów i ich klasyfikacji taryfowej.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję nr [...], mocą której uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części klasyfikacji taryfowej towaru, określił kwotę długu celnego i należności podatkowych zgodnie z ustaloną przez organ klasyfikacją taryfową, przyporządkowującą sprowadzone towary do pozycji 1901 90 99 9 Taryfy celnej ze stawką celną 19+0,18 EUR/kg oraz podatkową w wysokości 22%. Ponadto organ I instancji zmienił w polu 31 opis towaru określonego jako mieszaniny witamin dla sportowców na Multipower Mega Gainer Vanile oraz Mega Gainer na Multipower Mega Gainer Schoko. W uzasadnieniu organ celny podniósł, że biorąc pod uwagę skład i charakter preparatów o nazwie Mulipower Mega Gainer Vanille oraz Multipower Mega Gainer Schoko będących mieszaniną takich substancji jak maltodekstryna, białko mleka, mąka pszenna, odtłuszczone kakao w proszku, ekstrakt słodu, skrobia pszenna, mąka kukurydziana, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, olej roślinny, cyklaminian sodu, sacharynian sodu, sól, składniki mineralne i witaminy, należy je klasyfikować do kodu 1901 90 99 9. Klasyfikacja dokonana przez stronę jest nieprawidłowa bowiem wskazaną przez stronę pozycją 2936 objęte są wyłącznie pojedyncze witaminy lub ich mieszaniny na nośniku lub z dodatkiem rozpuszczalnika. Inne dodatki takie jak stabilizatory, substancje zapachowe czy barwiące są dopuszczalne jedynie gdy nie powodują, że produkt końcowy staje się bardziej odpowiedni dla celów specyficznych niż ogólnego użytkowania. Fakt, iż przedmiotowe preparaty stanowią mieszaninę różnych substancji spożywczych przesądza o braku możliwości ich klasyfikowania do działu 29 zgodnie z proponowaną przez stronę klasyfikacją.

Spółka A nie zgodziła się ze stanowiskiem organu celnego i wniosła odwołanie, w którym postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, 121, 122, 187 i 200 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji strona wnioskowała o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktu o nazwie Multipower Mega Gainer Schoko i uznał, że właściwą klasyfikacją dla tego towaru jest pozycja PCN 1806 90 70 0. Jednym ze składników wchodzących w skład tego towaru jest bowiem kakao. Zgodnie zaś z uwaga 2 do działu 18 Taryfy celnej pozycja 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz inne przetwory spożywcze zawierające kakao. Obecność kakao w produkcie powoduje, że jest on przetworem spożywczym zawierającym kakao i jako taki, zgodnie z cytowaną powyżej uwagą do działu 18, podlega klasyfikacji do pozycji 1806.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że przyporządkowanie produktu o nazwie Multipower Mega Gainer Schoko do pozycji 1806 powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki celnej i określenie kwoty wyższej od określonej przez organ celny I instancji czemu sprzeciwiają się przepisy wynikające z art. 234 Ordynacji podatkowej. Również z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego niemożliwe byłoby wydanie decyzji uwzględniającej prawidłowy kod PCN 1806 przez organ celny I instancji. W tej sytuacji organ odwoławczy rozstrzygając co do istoty ograniczył się jedynie do wskazania prawidłowej pozycji PCN nie określając kwoty długu celnego. W konsekwencji kwota należności celnych i podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji uległa pomniejszeniu.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu celnego I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie Multipower Mega Gainer Vanille uznając, że przyjęta przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. pozycja 1901 taryfy celnej uwzględnia skład i charakter produktu i w związku z tym jest prawidłowa. Dyrektor Izby Celnej uznał za zasadne stanowisko organu I instancji kwestionujące prawidłowość zaproponowanego przez importera kodu 2936 podzielając w tym względzie argumentację wynikającą z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów strony naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji Podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Natomiast odpowiadając na zarzut naruszenia art. 123 oraz art. 200 Ordynacji Podatkowej Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, czym zapewnił stronie czynny udział w sprawie. Ponadto w ocenie organu odwoławczego odmowne rozpatrzenie wniosku dowodowego strony o powołanie biegłego nie zmieniło stanu faktycznego sprawy, ani też nie przyniosło nowych dokumentów mających znaczenie dla sprawy, które nie były znane stronie. Akta sprawy nie zostały uzupełnione w porównaniu z dniem 6 lutego 2004 roku, gdy strona zapoznała się z dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Tym samym nie było konieczności ponownego wyznaczania terminu do zapoznania się z aktami sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego A spółka z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu I instancji, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 124, 122, 187, 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca podniosła, że zmieniając klasyfikację taryfową produktu o nazwie Multipower Mega Gainer Schoko organ odwoławczy naruszył zakaz reformationis in peius określony w art. 234 Ordynacji Podatkowej, którego istota przejawia się w zakazie wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia mniej korzystnego od rozstrzygnięcia organu I instancji. Nie usprawiedliwia organu odwoławczego fakt, iż ograniczył się w tej decyzji tylko do wskazania prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Zgodnie z zasadą reformationis in peius żadne rozstrzygnięcie w tym zakresie nie może zostać wydane.

Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przejawia się zdaniem strony w braku uzasadnienia faktycznego, w którym organ celny w sposób szczegółowy i logiczny winien wyjaśnić na jakiej podstawie wysnuł wniosek o dominujących składnikach preparatu o nazwie Multipower Mega Gainer Vanille co pozwoliło na jego zaklasyfikowaniu do pozycji PCN 1901. Organ celny nie wyjaśnił również jakie jest przeznaczenie sprowadzonego towaru, które uzasadnia zastosowanie przyjętego kodu.

Strona skarżąca wyjaśniła, że sprowadzone towary nie są przetworami spożywczymi, które miałyby zastosowanie w normalnej diecie człowieka. Są to preparaty stanowiące kompozycje węglowodanowo-bialkową wzbogaconą kompleksem witamin oraz elektrolitów. Ich spożywanie ma na celu spowodowanie szybkiego przyrostu masy ciała oraz zwiększenie wydolności fizycznej organizmu. Są to produkty przeznaczone do spożycia, ale podobnie jak lekarstwa, które również się spożywa nie należą do grupy przetworów spożywczych. Za zaklasyfikowaniem ich do pozycji 2936 przemawia zarówno skład jak i przeznaczenie. Organ celny ograniczył się natomiast jedynie do ogólnikowych sformułowań bez konkretnego wyjaśnienia dlaczego proponowane przez niego pozycje PCN winny mieć zastosowanie. W ocenie strony organ celny nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie wykorzystał wszystkich możliwych środków dowodowych, a przede wszystkim nie dopuścił dowodu z opinii biegłego. Za koniecznością przeprowadzenia takiego dowodu przemawia fakt, że organy celne same mają wątpliwości co do prawidłowego klasyfikowania importowanych produktów o czym świadczą ich decyzje, w których towar o nazwie Multipower Mega Gainer będący przedmiotem niniejszej skargi był taryfikowany przez organy celne, oprócz kodów powołanych w zaskarżonej decyzji także do pozycji PCN 210690920. Mimo stawianego organowi odwoławczemu w tym zakresie zarzutu, kwestia ta nie została jednak przez organ odwoławczy wyjaśniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wnioskował o przeprowadzenie rozprawy. W uzupełnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioski dotyczące dominującego charakteru takich składników jak maltodekstryna, białko mleka, mąka pszenna, skrobia pszenna, mąka kukurydziana uzasadnia fakt, iż powyższe składniki zajmują czołowe miejsca na liście składników w/w towaru, co sugeruje, iż są to elementy o największym udziale procentowym.

W odniesieniu do zarzutu zmiany klasyfikacji towaru zawierającego kakao organ odwoławczy w konkluzji swojego wywodu wyjaśnił, że w związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości ustalenia ilości kakao w przedmiotowym towarze należy stwierdzić, że właściwsza jest klasyfikacja do pozycji 1806, która nie zawiera takiego warunku, a o klasyfikacji do tej pozycji decyduje obecność jakiejkolwiek ilości kakao.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w Ł. w sprawie nie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius bowiem zaskarżona decyzja zmieniając klasyfikację preparatu nie pogorszyła sytuacji strony, gdyż nie wywołała żadnych negatywnych konsekwencji, w tym przede wszystkim nie doprowadziła do powiększenia należności celno – podatkowych ustalonych w decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej odnośnie niepowołania przez organy celne biegłego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż według art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej jeśli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. W ocenie organu słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. analiza składu spornego preparatu pod kątem klasyfikacji taryfowej nie wymagała wiadomości specjalnych. Charakter składników wchodzących w skład preparatu jest powszechnie znany i wiedza ta pozwala w sposób jednoznaczny wskazać, iż te składniki nie spełniają warunków określonych w uwagach 1 (e), (f) i (g) do Działu 29, wobec czego analiza zgromadzonego materiału nie wymagała wiadomości specjalnych i co za tym idzie nie było przesłanek do powołania biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Przechodząc do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona. W toku postępowania z naruszeniem art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, organy celne nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby przyjętą przez organy celne klasyfikację taryfową sprowadzonych przez stronę produktów.

W świetle art. 13 § 5 Kodeksu celnego klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest więc odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto wykładnią Taryfy Celnej są Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz.U. Nr 74 poz. 830 ze zm.), które mają charakter przepisów obowiązującego prawa i stanowią pomoc przy ustalaniu prawidłowego kodu taryfowego.

Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa towarów o nazwie Multipower Mega Gainer Vanille oraz Multipower Mega Gainer Schoko. Strona skarżąca zaklasyfikowała sprowadzone towary do pozycji 2936 90 90 0, jak twierdzi, zgodnie z posiadaną wiedzą, stosując przyjęte wcześniej kody Taryfy celnej. W ocenie strony skarżącej skład sprowadzonych produktów wskazujący na zawartość witamin oraz specyficzny charakter tych towarów warunkujący jego specjalistyczne przeznaczenie i używanie przez sportowców uzasadnia jego klasyfikacje do kodu PCN 2936 90 90 0 obejmującego prowitaminy i witaminy (łącznie z koncentratami i mieszankami), nawet w dowolnym rozpuszczalniku.

Organ odwoławczy mając na uwadze skład sprowadzonych produktów oraz powołując się na obowiązujące przepisy prawa w szczególności zapisy w Taryfie celnej oraz Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zmienił zaproponowaną przez stronę klasyfikacje taryfową i towar o nazwie Multipower Mega Gainer Schoko przyporządkował do pozycji PCN 1806, zaś produkt o nazwie Multipower Mega Gainer Vanille przyporządkował do pozycji PCN 1901

Strona zarzuca organom celnym brak konsekwencji przy klasyfikowaniu tego samego towaru, co w opinii strony dowodzi, że organy same mają wątpliwości co do prawidłowości stosowanych pozycji PCN mimo, że w uzasadnieniu swoich decyzji stwierdzają, że dany towar klasyfikowany jest zawsze do jednej i tej samej pozycji Taryfy celnej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Towar o nazwie Multipower Mega Gainer będący przedmiotem niniejszej skargi był taryfikowany przez organy celne, oprócz kodu powołanego w zaskarżonej decyzji 1901 90 99 9 także do pozycji PCN 2106 90 92 0. Mimo, ze strona zwracała organom celnym uwagę na tego rodzaju niekonsekwencje, kwestia ta jednak nie została przez organy celne wyjaśniona.

Z zarzutem strony należy się zgodzić, np. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 159/04 , w której przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] organ II instancji wyraził stanowisko, że skład oraz zastosowanie m.in. towaru o nazwie Multipower Mega Gainer Vanille wskazuje, że "wypełnia on warunki klasyfikacji do pozycji 2106". Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, który zaklasyfikował przedmiotowy towar właśnie do pozycji PCN 2106. W niniejszej sprawie organ powołując się na ten sam skład towaru zmienia swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdza ponad wszelką wątpliwość, że jedyną właściwa klasyfikacją dla spornego towaru jest przyporządkowanie go do pozycji 1901 90 99 9 Taryfy celnej. W tej sytuacji należy zgodzić się z wielokrotnie prezentowanym w orzecznictwie NSA i WSA poglądem, że niejednolitość praktyki organu celnego zagraża zasadzie zaufania, której powinny odpowiadać standardy postępowania administracyjnego. Każdorazowa zmiana ustalonej praktyki klasyfikacji taryfowej towaru dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej wymaga sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki jest nie do przyjęcia. Wyjaśnienie to podlega także kontroli sądu. W sprawie tego elementu zabrakło. To, że przedmiotem kontroli ze strony WSA są pojedyncze decyzje wydane w sprawie konkretnego towaru, nie oznacza dopuszczalności odmiennego sposobu interpretowania tych samych przepisów i zasad w stosunku do identycznego towaru w innych sprawach wobec tego samego importera przy niezmienionym stanie faktycznym (składzie towaru) bez jednoznacznego uzasadnienia przyjętej zmiany stanowiska.

Uchybienia w zakresie postępowania wyjaśniającego dotyczą również drugiego towaru będącego przedmiotem sporu, a mianowicie towaru o nazwie Multipower Mega Gainer Schoko. Przy eksponowanym w każdym uzasadnieniu decyzji organu celnego stanowisku, że dany towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych które mogą być brane pod uwagę nie do przyjęcia jest wyrażone w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego, że "jedyną pozycją (oprócz pozycji 1806) z katalogu wymienionego w uwadze 1 do działu 18, która może wchodzić w grę przy klasyfikacji spornego produktu jest zastosowana przez organ celny I instancji pozycja 1901, która jednak zawiera warunek występowania określonej ilości kakao. W związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości ustalenia ilości kakao w przedmiotowym towarze należy stwierdzić, że właściwsza jest klasyfikacja do pozycji 1806, która nie zawiera takiego warunku, a o klasyfikacji do tej pozycji decyduje obecność jakiejkolwiek ilości kakao". Abstrahując od tego, że powyższe stanowisko zostało wyrażone dopiero w odpowiedzi na skargę, należy przede wszystkim podkreślić, że organ odwoławczy nie podjął żadnych kroków celem wyjaśnienia zawartości kakao w importowanym produkcie. W tej sytuacji stwierdzenie, że właściwsza jest klasyfikacja tego towaru do pozycji 1806 bowiem brak jest możliwości ustalenia ilości kakao nie jest uzasadnione ani w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i wręcz sprzeczne z przepisami prawa, którymi są Taryfa celna oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. Zgodnie z cytowana przez organ odwoławczy uwagą 2 do działu 18 "pozycja 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz z uwzględnieniem powyższej uwagi do niniejszego działu, inne przetwory spożywcze zawierające kakao". Powyższa uwaga o której mowa w tym przepisie stanowi natomiast, że niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycjami 0403, 1904, 1904, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. Również, a może przede wszystkim należy zwrócić uwagę na nieuwzględnioną przez organ odwoławczy uwagę ogólną (c) do działu 18, zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w świetle której niniejszy dział nie obejmuje przetworów z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowitej odtłuszczonej bazy oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901. Pozycja 1901 obejmuje "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub z ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowitej odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione lub nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone". Sporny produkt składa się z maltodekstryny, białka mleka, mąki pszennej, odtłuszczonego kakao w proszku, ekstraktu słodu, skrobi pszennej, mąki kukurydzianej , aromatu naturalnego i identycznego z naturalnym, oleju roślinnego, cyklaminianu sodu, sacharynianu sodu, soli, składników mineralnych i witamin. Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że ze względu na skład spornego produktu, organ był zobowiązany do ustalenia ilości kakao w importowanym towarze, celem prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, ewentualnie do wykazania braku możliwości ustalenia tej istotnej w sprawie okoliczności faktycznej. W celu zaklasyfikowania sprowadzonego towaru do pozycji 1806 organ winien więc najpierw wykluczyć jego klasyfikację do pozycji 1901 zgodnie z brzmieniem cytowanych wyżej uwag, tym bardziej, że co do zasady klasyfikacja do pozycji 1806 pociąga za sobą wyższe obciążenia finansowe importera ze względu na wyższą w porównaniu z pozycją 1901 stawkę celną.

Za nieuprawnione należy uznać twierdzenie organu celnego o braku możliwości ustalenia ilości kakao. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że organ zwracał się do strony o dostarczenie jakichkolwiek dokumentów ustalających zawartość kakao w sprowadzonym produkcie, również sam nie prowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego. Mając powyższe na uwadze za w pełni uzasadniony należy uznać zarzut strony niewyjaśnienia podstaw klasyfikacji tego produktu do pozycji 1806 przez organ odwoławczy.

Zasadny jest również zarzut strony braku wyjaśnienia stanowiska organu w zakresie twierdzenia o dominującym składzie następujących komponentów w spornych produktach: maltodekstryna, białko mleka, mąka pszenna, skrobia pszenna, mąka kukurydziana". Próba organu celnego, wyjaśnienia tego stanowiska w odpowiedzi na skargę musi zostać uznana za spóźnioną i niewystarczającą. Odpowiedź na skargę nie jest bowiem aktem skarżonym, a szczegółowe motywy rozstrzygnięcia powinno zawierać uzasadnienie decyzji, w którym organ winien przekonać stronę o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, wynikającego z udowodnienia określonych okoliczności istotnych w sprawie.

Zaznaczyć również należy, że dokonując klasyfikacji taryfowej organ celny winien wyjaśnić stronie czy w świetle zasad i trybu postępowania wynikającego ze stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej znaczenie w przedmiotowej sprawie ma przeznaczenie sprowadzonych produktów. Przeznaczenie importowanego towaru jest bowiem bardzo mocno akcentowane przez stronę i uzasadnia jej zdaniem zaproponowaną przez stronę klasyfikację taryfową.

W kwestii zarzutu nie powołania biegłego Sąd podziela prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie NSA I WSA stanowisko, że co do zasady, uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji taryfowej są w świetle obowiązujących przepisów regulujących zasady obrotu towarowego z zagranicą organy celne. Przy stosowaniu instytucji z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi jednak o to, aby biegły zastępował organy celne i decydował o klasyfikacji taryfowej, lecz aby swoją wiedzą specjalną służył pomocą przy rozstrzyganiu skomplikowanych sporów klasyfikacyjnych. Jeżeli jednak organ celny uznaje, że w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności powoływania biegłego winien tak uzasadnić swoje stanowisko merytoryczne, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia zaproponowaną przez stronę klasyfikacje taryfową jak również dlaczego na przestrzeni kilku miesięcy zmienia swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji tego samego produktu. Ogólnikowe stwierdzenia, że skład i charakter produktu przesądzają o jego klasyfikacji taryfowej, bez przedstawienia przeprowadzonej analizy cech i właściwości towaru przesądzających o jego klasyfikacji naruszają postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto za zasadny należy uznać zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 123 Ordynacji Podatkowej. Postanowienie organu I instancji odmawiające dopuszczenia dowodu z opinii biegłego zostało doręczone stronie skarżącej wraz z decyzją organu I instancji. Postanowienie to powinno zostać doręczone wcześniej, przed wydaniem decyzji. Wówczas strona miałaby możliwość zapoznania się z nim przed wydaniem decyzji i ewentualnie mogła zgłosić nowe wnioski dowodowe.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony w zakresie zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ celny w wyniku rozpatrywania odwołania może dokonać zmiany ustalonej przez organ celny I instancji klasyfikacji taryfowej, jeżeli uzna, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organu celnego I instancji nie znajduje uzasadnienia. Natomiast pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w wymienionym przepisie, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia stron wynikające z decyzji organów celnych dotyczących długu celnego oraz należności podatkowych w ostatecznym rozrachunku są bowiem wyrażone kwotowo. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji określił w konsekwencji niższy wymiar należności celnych i podatkowych, aniżeli wynikało to z decyzji organu I instancji, nie doszło zatem do naruszenia powyższego zakazu.

Skoro jednak zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, art. 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, konieczne było jej uchylenie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ celny winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem wyeliminowania opisanych wyżej nieprawidłowości w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Wyjaśnić jednoznacznie przesłanki zastosowanej klasyfikacji taryfowej spornych produktów wykorzystując wszelkie środki dowodowe. Ze względu na skomplikowany charakter sprawy powinien rozważyć możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu chemii spożywczej. W uzasadnieniu decyzji organ winien szczegółowo wyjaśnić stronie zasadność przyjęcia określonej klasyfikacji taryfowej, a kwestionując kod towaru przyjęty przez stronę w zgłoszeniu celnym odnieść się do wyjaśnień w zakresie dotyczącym zastosowanego przez skarżącą kodu i wnikliwie przeanalizować ich treść, a wyniki tej analizy przedstawić w sposób przekonywujący w uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie dotyczące wykonania zaskarżonej decyzji zostało podjęte przez Sąd na podstawie art. 152 cytowanej ustawy.

O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.