Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2430/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, 2, 2a, 2b, 2c, 3, art. 11 ust. 1, 2-2b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1766/15 w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. nr ILPB1/4511-1-349/15-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. [...] z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z 9 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej kosztów paliwa.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż skarżący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe do wykorzystywania do celów prywatnych. Korzystanie z pojazdów uregulowane jest w porozumieniach zawartych z pracownikami. Korzystanie z samochodów do celów prywatnych w okresie urlopów i innej nieobecności pracownika w pracy regulują odrębne umowy, których niniejsze zapytanie nie dotyczy. Porozumienie o korzystaniu z samochodów służbowych przewiduje, iż wszystkie koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa ponoszone są przez pracodawcę, prywatny użytek dozwolony jest w czasie, kiedy samochód nie jest potrzebny pracodawcy, a także iż pracownik na każde wezwanie zobowiązany jest do zwrotu pracodawcy samochodu.

Z tytułu opisanego udostępnienia pracodawca nalicza pracownikom przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. czy wysokość ryczałtu ustalona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje także świadczenie obejmujące ponoszenie przez pracodawcę kosztów paliwa i innych kosztów eksploatacyjnych?

2. czy koszty wydatków na paliwo i innych wydatków eksploatacyjnych związanych z eksploatacją samochodu służbowego udostępnionego pracownikom także do celów prywatnych stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.)?

Zdaniem skarżącej ryczałt ustalony w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszystkie świadczenia związane z nieodpłatnym udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do wykorzystywania do celów prywatnych, w tym w szczególności ponoszenie przez pracodawcę kosztów paliwa i innych kosztów eksploatacyjnych, albowiem w swej treści nie wprowadza żadnych wyłączeń dotyczących kosztów eksploatacji samochodu czy kosztów paliwa. Tym samym uznać należy, że ryczałt ustalony w tym przepisie dotyczy całości otrzymywanego świadczenia. Skarżąca podniosła, iż w przypadku gdy samochód wykorzystywany jest przez pracownika do celów prywatnych po godzinach pracy, nie jest fizycznie możliwe oddzielenie wykorzystania paliwa do celów prywatnych od wykorzystania paliwa do celów służbowych.

Skarżąca podniosła nadto, iż na powyższe wskazuje także sposób, w jaki ustalono wysokość ryczałtów, opisany w uzasadnieniu do projektu ustawy, w którym stwierdzono, iż "Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

– dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

– dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)".

Odnosząc się do treści drugiego pytania, skarżąca wskazała, iż koszty wydatków na paliwo i innych wydatków eksploatacyjnych związanych z eksploatacją samochodu służbowego udostępnionego pracownikom także do celów prywatnych stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem tejże żadne z wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyklucza zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej wydatki na sfinansowanie świadczeń nieodpłatnych na rzecz pracowników są ponad wszelką wątpliwość wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów na tej samej zasadzie jak wynagrodzenie wypłacane pracownikom.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał argumentację skarżącego w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez skarżącą kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących inne koszty eksploatacyjne za prawidłową, zaś w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez skarżącą kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących koszty paliwa za nieprawidłową.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy stwierdził, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje inne koszty eksploatacyjne, niemniej koszt zużycia paliwa w czasie wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest ujęty w ryczałcie wynikającym z treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w treści której zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, podnosząc nadto, iż trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała, wszak jest to jedynie problem organizacyjny.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej kosztów paliwa, na wstępie wskazał, iż w art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych", przy czym przez pojęcie wykorzystywać należy rozumieć "posługiwać się", "używać". Zdaniem sądu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. W ocenie sądu nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenia, wszak nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa, na co wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który został powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu to parametr warunkujący – w pierwszej kolejności – zużycie paliwa; jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Sąd pierwszej instancji podniósł, iż w orzecznictwie sądów, jak również organów skarbowych, nie budzi wątpliwości, iż podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty, w tym koszty paliwa.

W ocenie sądu intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu, na co wskazuje już sam tytuł ustawy nowelizującej – "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej". Zdaniem sądu w uzasadnieniu do projektu wskazano, iż "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Z powyższego WSA skonstatował, iż skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, potwierdzić należy chęć tegoż objęcia ryczałtem wszystkich jego elementów, w sytuacji gdy objęcie ryczałtem wyłącznie udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu.

Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym pogląd skarżącej, iż nie jest ona w stanie ustalić, jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku pojazdu została przekazana na cele prywatne, a jaka na cele służbowe, tym samym nie da się zaliczyć kosztów paliwa na przejazdy prywatne.

5. Od powyższego orzeczenia organ podatkowy wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. poprzez uchylenie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej w części w sytuacji, gdy sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia indywidualnej interpretacji w części, bowiem ma ona charakter niepodzielny (jednolity);

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło sąd do uznania, że koszty zużycia paliwa w czasie wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ujęte są w ryczałcie, o którym mowa w ww. przepisie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego przepisu prowadzi do wniosku, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie obejmuje kosztów paliwa;

2) art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie i uznanie w stanie faktycznym sprawy, że świadczenie polegające na umożliwieniu zużycia do celów prywatnych paliwa zakupionego przez pracodawcę nie jest odrębnym świadczeniem generującym u pracownika przychód, którego wartość należy określić, stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę, co powoduje, iż skarżąca nie jest zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 1 skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 o.p. należy wskazać następujące kwestie. Zgodnie z art. 134 § 1 in principio p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, iż jakiekolwiek orzeczenia sądu, w tym uchylające akt lub czynność w zakresie niezaskarżonym przez zainteresowanego, stanowią wykroczenie poza owe granice i tym samym obrazę rzeczonego przepisu. Granice rozstrzygania są wyznaczane przez skargę, gdyż to skarga konstytuuje sprawę administracyjną i inicjuje postępowanie sądowoadministracyjne, określając przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej, nie wpływając jednak na jej przebieg i wynik. Jeżeli zatem strona postępowania uczyni przedmiotem skargi określony akt tylko w części, do tej części zawęża granice sprawy, uniemożliwiając sądowi ocenę zgodności z prawem aktu w części, w jakiej nie został on zaskarżony, wszak w rzeczonym zakresie nie doszło do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (por. np. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uwaga 1 do art. 134; Jagielska, Jagielski, Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, CH Beck, Warszawa 2013 r. str. 554; wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., II OSK 2300/17; wyrok NSA z 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, iż skarżąca skargą inicjującą postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu zaskarżyła interpretację w części dotyczącej stanowiska organu co do kosztów paliwa i w tożsamym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji nie miał podstawy prawnej do uchylenia interpretacji w części uznającej stanowisko skarżącej za prawidłowe, wszak orzeczenie tej treści stanowiłoby w istocie orzeczenie wykraczające poza granice zaskarżenia zakreślone przezeń przy składaniu skargi, co winno być ocenione jako niedopuszczalne.

Za chybione i niemogące wywołać zamierzonego skutku należy uznać nadto podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 2a-2c oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., które przy uwzględnieniu ich komplementarnego charakteru oraz istoty sporu w niniejszej sprawie, winny być rozpoznane łącznie.

Na wstępie rozważań dotyczących kwestii materialnoprawnych poruszonych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotycząca kosztów użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa jako wchodzących w skład wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., była uprzednio przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w wyroku z 10 lipca 2018 r., w którym zawarto stanowisko zbieżne z jednolitym stanowiskiem wojewódzkich sądów administracyjnych (w szczególności: wyroki WSA we Wrocławiu z 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1263/18, WSA w Opolu z 8 listopada 2017 r., I SA/Op 327/17, WSA w Gliwicach z 8 marca 2017 r., I SA/Gl 1550/16), a także poglądem eksponowanym w piśmiennictwie (m.in. A. Strocka, Podatki w praktyce - koszt zużytego paliwa a ryczałt z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego, Doradca Podatkowy z 2016 r. nr 12, s. 79-84), zgodnie z którym wysokość ryczałtu ustalona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje także świadczenie obejmujące ponoszenie przez pracodawcę kosztów zakupu paliwa niezbędnego do korzystania z samochodu służbowego przez pracownika. Skład orzekający w niniejszej sprawie rzeczony pogląd w pełni podziela, jednocześnie wskazując następujące motywy tegoż stanowiska.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy określające zasady ustalania przychodu pracownika korzystającego z samochodu służbowego w celach prywatnych, tj. art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., których celem było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną polegającą na ryczałtowym ustaleniu przychodu pracownika. Założeniem nowelizacji, o której mowa powyżej, było wprowadzenie rozwiązań mających na celu ułatwienie określania przychodu pracowników z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie.

Stosownie do art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, iż otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Jakkolwiek ustawodawca nie precyzuje i nie definiuje ściśle zakresu pojęciowego zwrotu "wykorzystywanie", należy uznać – wbrew stanowisku organu podatkowego – iż świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Warto w tym miejscu odwołać się do analogicznej regulacji ryczałtowego zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., zgodnie z którą ryczałt ten obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, co winno przemawiać za odniesieniem rzeczonej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Za trafnością proponowanej wykładni art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. świadczy nadto przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu mającego zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych i powiązanie jego wysokości z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 na poziomie kwoty 250 zł miesięcznie, zaś dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – 400 zł miesięcznie, wszak pojemność silnika stanowi parametr warunkujący przede wszystkich zużycie paliwa.

Należy zauważyć, iż odmienne rozwiązanie wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji, co niweczyłoby ideę ryczałtu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza literalnej treści spornej regulacji prawnej oraz jej wykładnia celowościowa, przy jednoczesnym odwołaniu się do intencji ustawodawcy – na co trafnie wskazywała skarżąca – jednoznacznie prowadzi do konkluzji, iż z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie sposób wywnioskować jakoby kwota omawianego ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Z tegoż względu argumentację organu podatkowego prezentowaną w sprawie uznać należy za chybioną, nieznajdującą oparcia w omawianych normach prawnych.

Należy wyrazić zaopatrywanie, iż zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjęcie założenia, zgodnie z którym potencjalny zamiar wyłączenia kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. byłby poddany emfazie poprzez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa" bądź jemu równoważnego, notabene jak ma to miejsce w przypadku innych przepisów tożsamej ustawy (tytułem przykładu: art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136).

Reasumując, należy opowiedzieć się za wypracowanym dotychczas stanowiskiem judykatury dotyczącym zakwalifikowania kosztów paliwa jako składowej ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., uznając tym samym wykładnię rzeczonego przepisu dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za w pełni prawidłową.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.