Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 283/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 234, art. 254 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 6a ust. 7
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B. O. i B. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 marca 2022 r. nr SKO.405.PO/39/22 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy J. z 2 grudnia 2021 r. nr PiOL.3123.1.182.2021; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz B. O. i B. O. kwotę 190 zł (sto dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy J. z dnia 2 grudnia 2021r. w sprawie zmiany ostatecznej decyzji z dnia 26 stycznia 2021 r., ustalającej B. O. i B. O. (podatnikom, skarżącym, małżonkom) łączne zobowiązanie pieniężne za rok podatkowy 2021 w kwocie 743 zł poprzez jego zwiększenie do kwoty 1.533 zł i orzekło co do istoty sprawy, określając podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za wskazany rok w kwocie 1.912 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych, organ pierwszej instancji ostateczną decyzją z dnia 26 stycznia 2021 r. ustalił podatnikom – małżonkom O. łączne zobowiązanie pieniężne za rok podatkowy 2021 w kwocie 743 zł, przyjmując do opodatkowania:

- grunty rolne o powierzchni 0,0965 ha – podatek rolny: 12,79zł,

- budynki mieszkalne o powierzchni 121 m2 – podatek od nieruchomości: 98,01 zł,

- budynki pod działalność gospodarczą – 25,25m2 – podatek od nieruchomości: 603,48 zł,

- grunty pod działalność gospodarczą – 30 m2 - podatek od nieruchomości: 28,50zł.

Decyzja została odebrana przez B. O. w dniu 16 lutego 2021 r. Nie została zaskarżona przez podatników i stała się decyzją ostateczną.

W dniu 17 lutego 2021 r. organ podatkowy został poinformowany przez Starostę Bialskiego o zmianach w ewidencji gruntów i budynków (w wyniku modernizacji operatu) w stosunku do opodatkowanych gruntów strony skarżącej, położonych na terenie Gminy J. . Dotychczasowe grunty rolne zabudowane zostały sklasyfikowane jako tereny mieszkaniowe B. W związku z tym powierzchnia 965 m2 od 1 stycznia 2021 r. został opodatkowane podatkiem od nieruchomości (zamiast, jak do tej pory, podatkiem rolnym).

W dniu 17 listopada 2021 r. podatnicy złożyli aktualną informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych i wskazali do opodatkowania: 965 m2 gruntów pozostałych, 30 m2 gruntów zajętych na działalność gospodarczą, 160 m2 budynku mieszkalnego (o 39 m2 więcej niż w ewidencji), 116 m2 budynku pozostałego, 24 m2 budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (o 1,50 m2 mniej niż w ewidencji).

Organ wskazał też, że umową o dożywocie z dnia 29 września 2021 r. podatnicy przenieśli na rzecz syna M. O. własność części opodatkowanych działek. Dotyczy to działek [...]

W tych okolicznościach wójt Gminy J. decyzją z dnia 2 grudnia 2021 r. zmienił decyzję własną z 26 stycznia 2021 r. w ten sposób, że zwiększył wymiar podatku z kwoty 743 zł do kwoty 1.533 zł. Na zwiększenie wymiaru podatku od nieruchomości miało wpływ opodatkowanie tym podatkiem działki o pow. 965 m2 i budynku pozostałego o pow. 116 m2. Jednocześnie zmniejszono podatek od nieruchomości z uwagi na zbycie części nieruchomości na rzecz M. O. . Dotyczy to 30 m2 gruntu pod działalność gospodarczą, 116 m2 budynku pozostałego, 24 m2 budynku pod działalność gospodarczą, 965 m2 gruntów pozostałych, 160 m2 budynku mieszkalnego.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili, że wadliwie opodatkowano powierzchnię budynku mieszkalnego 54 m2 (nie uwzględniono wysokości pomieszczeń) i powierzchnię budynku gospodarczego 28 m2.

Organ pierwszej instancji, przedstawiając odwołanie Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu wskazał, że powierzchnia użytkowa budynków została ustalona zgodnie ze wskazaniem samych podatników. Byli oni należycie poinformowani (pouczenie znajduje się w druku informacji) o sposobie wypełnienia formularza. Wpisany metraż budynku jest zatem traktowany jako powierzchnia użytkowa, od której jest naliczany podatek od nieruchomości. Podatnicy wpisali budynek mieszkalny o powierzchni 160 m2 i budynek pozostały o powierzchni 116m2. W odwołaniu wskazano powierzchnie nieadekwatne do tych, jakie ujawniono w informacji.

W omawianej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 7 lutego 2022 r. zleciło wójtowi Gminy J. dokonanie w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego oględzin budynków objętych opodatkowaniem z obmiarem ich powierzchni użytkowej i ustalenie, w jakim okresie roku 2021 r. przedmioty te należały do podatników.

W dniu 25 lutego 2022 r. sporządzony został protokół z czynności oględzin. W czynnościach brał udział M. O.. Z protokołu tego wynika, że oględzinom poddano budynki znajdujące się na działkach [...] w obrębie J. oraz na działce nr [...] w obrębie B. . Według wskazań organu wszystkie te budynki stanowią własność M. O. . Stwierdzono, że na działce [...] (obręb J. ) znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 131,31 m2 oraz budynek pozostały o powierzchni użytkowej 105,46 m2. Na działkach [...], [...] i [...] w J. znajduje się lokal związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 47,83 m2. Na działce o nr [...] w obrębie B. znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 43,26 m2. Protokół został podpisany przez uczestników czynności oględzin bez uwag.

Organ odwoławczy ustalił podatek do odpisu za okres od października do grudnia 2021 r. w łącznej wysokości 195,27 zł, na co składają się:

- podatek rolny – 12,79 zł;

- podatek od nieruchomości (budynek mieszkalny) – 24,50 zł (121 m2);

- podatek od nieruchomości (budynek związany z działalnością gospodarczą) – 150,86 zł (25,25 m2);

- podatek od nieruchomości (grunty związane z działalnością gospodarczą) – 7,12 zł.

Dodatkowe zobowiązanie za 2021 r. określono na kwotę 1.364,67 zł, na co składają się:

- podatek od nieruchomości (grunty pozostałe) – 361,87 zł (965 m2);

- podatek od nieruchomości (budynki mieszkalne) – 32,54 zł (53,57 m2);

- podatek od nieruchomości (budynki związane z działalnością gospodarczą) – 404,74 zł (22,58 m2);

- podatek od nieruchomości (budynek pozostały) – 565,52 zł (105,46 m2).

Łącznie zobowiązanie podatkowe wyniosło 1.912 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że decyzja pogarsza sytuację skarżących, ale utrzymanie w całości w mocy decyzji organu pierwszej instancji doprowadziłoby do rażącego naruszenia prawa i interesu publicznego. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w ocenie organu odwoławczego, naruszałoby przepis art. 125 § 1 O.p.

B. O. i B. O. wnieśli skargę na powyższą decyzję. Wskazali na naruszenie prawa przez nieprawidłowe przyjęcie powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (25,25 m2) – przy ustalaniu zobowiązania pieniężnego za rok podatkowy 2021 podatek do odpisu (za okres październik-grudzień), podczas gdy po dokonaniu obmiarów powierzchni użytkowej budynków powierzchnia ta wyniosła 23,83 m2. Zarzucili też nieprzyjęcie przy ustalaniu zobowiązania pieniężnego za rok podatkowy 2021 do odpisu powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 1,42m2, nieprawidłowe przyjęcie do ustalenia dodatkowego wymiaru zobowiązania podatkowego budynku mieszkalnego położonego w miejscowości B. o powierzchni 43,26 m2 i budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 22,58 m2, podczas gdy decyzja podatkowa swoim zakresem tych budynków nie obejmowała (prawidłowa powierzchnia budynków mieszkalnych do opodatkowania powinna zdaniem skarżących wynosić 10,31 m2, tj. 53,57 m2 – 43,26 m2). Skarżący przedstawili wyliczenie zobowiązania podatkowego, które ich zdaniem winno wynosić 1.456 zł i wskazali, że decyzję zaskarżają w części ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne ponad tę kwotę (tj. co do kwoty 456 zł).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Pomimo zasadniczego uzupełnienia zarzutów skargi w piśmie procesowym z 27 czerwca 2022 r., organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń i wniosków skarżących.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących poparła stanowisko w sprawie i dodatkowo wskazała, że w sprawie niezasadnie organ posługuje się zamiennie pojęciami budynek związany z działalnością gospodarczą i lokal z tą działalnością związany. Opodatkowaniu podlegał nadto budynek służący działalności gospodarczej, który stanowił wyłączną własność B. O. i został objęty odrębną decyzją podatkową. W ten sposób, zarówno budynek mieszkalny w obrębie B. , jak i wskazany budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, zostały opodatkowane dwukrotnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy.

Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r., wydana w trybie art. 254 § 1 O.p, który stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie. Skutki zaś wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego, obowiązujących w dniu wydania decyzji. W tym przypadku przepisem prawa podatkowego, o którym wyżej mowa, jest art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Według tego przepisu, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Analogicznym uregulowaniem jest przepis art. 6a ust. 7 u.p.r., który z kolei stanowi, że jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku rolnym lub zaistniały zmiany, o których mowa w ust. 4, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek.

Przepis art. 254 § 1 O.p. wyznacza ramy, w których możliwe jest naruszenie trwałości decyzji ostatecznej. Zakres ten wyznaczany jest przez przedmiot rozstrzygnięcia, który stanowi wysokość zobowiązania podatkowego oraz zamknięty okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe w kwocie wskazanej w decyzji. Zmiana, o której mowa, nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego, w zakresie wyznaczonym nowymi faktami prawotwórczymi, ale dotyczącymi tego samego przedmiotu opodatkowania i okresu podatkowego.

W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że organy podatkowe zasadnie zastosowały wskazany tryb postępowania. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 26 stycznia 2021 r. ustalająca małżonkom B. i B. O. łączne zobowiązanie pieniężne na 2021 r. (art. 6c ust. 1 u.p.r.) w zakresie gruntów i budynków położonych w obrębie J. , doręczona została bezpośrednio w organie wyłącznie skarżącej B. O. w dniu 16 lutego 2021r. Należy mieć na względzie fakt, że decyzją tą opodatkowano wyłącznie grunty i budynki znajdujące się w obrębie J. , jak też i to, że zgodnie z art. 6c ust. 1 u.p.r., osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę (art. 6c ust. 2 u.p.r.).

Zmiana istotnych dla wysokości zobowiązania podatkowego okoliczności faktycznych w rozumieniu przepisu art. 254 § 1 O.p. nastąpiła po doręczeniu decyzji, o której mowa powyżej, bowiem najpierw – w piśmie z dnia 17 lutego 2021 r. - Wójt Gminy J. otrzymał od Starosty Powiatowego w Białej Podlaskiej informację o zakończeniu z końcem 2020r. modernizacji ewidencji gruntów i budynków (do akt dołączono zawiadomienie o zmianie zapisów ewidencji z dniem 22 grudnia 2020 r.). Następnie, 17 listopada 2021 r. skarżący złożyli skorygowaną informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych za okres od stycznia do września 2021r., zaś organ dołączył zawiadomienie o zmianie ewidencji z dniem 29 września 2021 r., związanej ze zbyciem części opodatkowanych nieruchomości gruntowych i budynkowych przez małżonków O.. Wskazane okoliczności zasadniczo zmieniły dokonane decyzją z dnia 26 stycznia 2021 r. rozliczenie podatkowe w podatku rolnym i podatku od nieruchomości. W rozliczeniu tym ujęto: użytki rolne opodatkowane podatkiem rolnym w kwocie 12,79 zł o powierzchni 0,0965 ha przel. oraz opodatkowane podatkiem od nieruchomości: budynki mieszkalne o powierzchni 121 m2 (98,01 zł), budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 25,25m2 (603,48 zł), grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 30m2 (28,50 zł), łącznie w kwocie 743 zł (działka nr [...]).

W złożonej po wydaniu tej decyzji informacji skarżący wskazali do opodatkowania w okresie od stycznia do września 2021 r. włącznie (jako działkę nr [...] i dopisaną do niej działkę [...]) grunty pozostałe o powierzchni 965 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 30m2, budynek związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 24m2, budynek mieszkalny na działce [...] o powierzchni 160m2 (z czego 105m2 o wysokości kondygnacji powyżej 2,20m) oraz budynki pozostałe o powierzchni 116m2 (z czego 88,50m2 o wysokości kondygnacji powyżej 2,20m). Z treści zawiadomienia o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków z 22 grudnia 2020 r. wynika, że po dokonaniu modernizacji w obrębie J. małżonkowie O. do opodatkowania posiadali grunty oznaczone jako tereny mieszkaniowe B o powierzchni 965m2 i inne tereny zabudowane Bi o powierzchni 30m2 oraz budynek jednorodzinny mieszkalny o powierzchni zabudowy 79m2 i pozostały budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 106m2. Po zawarciu zaś umowy o dożywocie z dnia 29 września 2021 r. wskazano, że na rzecz syna podatników – M. O. przeniesiono własność działek nr [...], [...], [...] i [...] wyodrębnionych w obrębie J. , [...] w obrębie J. i [...] w obrębie B. G.. Tym samym od października 2021 r. skarżący bezspornie utracili przymiot podatników wobec nieruchomości gruntowych (tereny mieszkaniowe B o powierzchni 965 m2, inne tereny zabudowane Bi o powierzchni 30m2) i budynkowych (budynek jednorodzinny mieszkalny o powierzchni zabudowy 79m2 i pozostałe budynki niemieszkalne o powierzchni zabudowy 106m2) wskazanych w umowie o dożywocie i objętych opodatkowaniem w decyzji z dnia 26 stycznia 2021 r.

Uwzględniając zmiany ewidencyjne, nowe dane o stanie nieruchomości (ich powierzchni i klasyfikacji) oraz datę i treść umowy, którą przeniesiono własność nieruchomości na rzecz syna skarżących, organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 2 grudnia 2021 r. dokonał zmiany decyzji z 26 stycznia 2021 r. i dokonał zmiany (przeliczenia) zobowiązania, ustalając jego wysokość na nowo na kwotę 1.533 zł. Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że zmiany klasyfikacji gruntów objętych opodatkowaniem doprowadziły do ustalenia zobowiązania wyłącznie w podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), co jednak nie wynika wprost z sentencji decyzji (organ operuje pojęciem "zobowiązanie pieniężne", zamiast pojęciami adekwatnymi do stosowanej ustawy podatkowej). Równocześnie też organ pierwszej instancji, pomimo wskazania w decyzji solidarnie zobowiązanych do zapłaty współwłaścicieli nieruchomości, będących małżonkami, dokonał doręczenia decyzji tylko jednemu z nich. Takie działanie jest oczywiście wadliwe. W myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Jak wynika z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., aby doszło do powstania zobowiązania ustalonego w formie decyzji podatkowej, decyzja ta musi zostać doręczona podatnikowi. Zgodnie z art. 92 § 1 O.p., jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Regulacja ta oznacza, że jeżeli któremuś z podatników decyzji nie doręczy się, nie staje się on odpowiedzialny solidarnie za zobowiązanie podatkowe w niej ustalone. W przypadku, gdy ustawa podatkowa przewiduje solidarny obowiązek podatkowy, konsekwencją takiego stanu rzeczy są określone skutki w sferze proceduralnej. Przede wszystkim, solidarny obowiązek podatkowy oznacza, że obowiązek ten ciąży na każdym podatniku. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach, to każdy z nich jest stroną postępowania w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 133 § 1 O.p. Każda natomiast ze stron ma swoje odrębne prawa w toku postępowania. Oznacza to, że nawet jeżeli podatnicy, którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność są małżeństwem, każdemu z nich przysługują "własne" uprawnienia procesowe. Każdemu z nich organ ma obowiązek zapewnić prawo czynnego udziału w postępowaniu, zgodnie z zasadą z art. 123 § 1 O.p. Oznacza to m.in., że powinien wszelkie pisma i wezwania doręczać oddzielnie do każdej ze stron. Okoliczność, że w niniejszej sprawie obowiązkowi temu zaniechano, bowiem decyzja organu pierwszej instancji z dnia 2 grudnia 2021 r. doręczona została w jednej korespondencji dla małżonków O., zaś jej odbiór skwitował B. O. nie dysponujący pełnomocnictwem od żony B. O. do działania w sprawie w jej imieniu i na jej rzecz powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji jest procesowo wadliwa. Również ze względu na materialnoprawny skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości, decyzja ta powinna zostać doręczona oddzielnie każdemu z solidarnych podatników.

Organ odwoławczy, w ramach kontroli instancyjnej, stwierdził merytoryczną wadliwość decyzji z dnia 2 grudnia 2021 r. (nieprawidłowość wyliczenia przez organ wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości), dlatego też – stosując przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. - uchylił decyzję Wójta Gminy J. i orzekł co do istoty sprawy. Pomimo jednak dokonanych ustaleń, ponownie orzekł o łącznym zobowiązaniu pieniężnym w kwocie 1.912 zł, podczas gdy jednocześnie stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że zmiany ewidencyjne wskazują na brak podstaw do wymierzenia podatnikom podatku rolnego (dotychczasowe użytki rolne o powierzchni 0,00965 ha przel. zostały przeklasyfikowany na tereny mieszkaniowe B o powierzchni 965m2).

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wprawdzie doręczona prawidłowo, tj. odrębnie dla każdego z małżonków, jednak – w ocenie Sądu – przyznać należy rację skarżącym, że obejmuje ona przedmiot, o którym uprzednio – w decyzji ostatecznej – nie orzekał organ podatkowy, co stanowi o jej niezgodności z prawem.

Skarżący w odwołaniu zgłosili zarzuty co do sposobu opodatkowania budynków i nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji wysokości ich kondygnacji, a co za tym idzie – nieprawidłowego określenia powierzchni użytkowej i podstawy ich opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też organ odwoławczy zlecił uzupełniające postępowanie dowodowe w postaci oględzin nieruchomości budynkowych objętych opodatkowaniem.

W protokole z czynności oględzin wskazano, że po dokonaniu obmiarów ustalono powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] na 131,31m2, zaś położonego na tej samej działce budynku pozostałego – na 105,46m2. Z kolei na działkach oznaczonych numerami 410/13-15 zgodnie z ustaleniami organu znajduje się lokal związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 47,83m2. W protokole dodatkowo wskazano na powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w obrębie B. , który – jak zasadnie podniesiono w skardze – nie był przedmiotem opodatkowania decyzją podatkową, o której zmianie w trybie art. 254 § 1 O.p. orzekał organ (opodatkowaniu podlegały wyłącznie działki i posadowione na nich budynki położone w obrębie J. , zaś budynek mieszkalny znajdujący się w B. opodatkowany został odrębnie w decyzji z dnia 26 stycznia 2021 r. nr PiOL.3127.VI.7.8184.2021, która nie jest przedmiotem niniejszego postępowania). Zatem prawidłowa powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych, jaka powinna zostać przez organ uwzględniona do obliczenia dodatkowej kwoty zobowiązania (podatku do przypisu) winna wynieść – zgodnie ze wskazaniem skarżących – 10,31m2 (131,71 m2 – 121m2).

Organ odwoławczy przyjął nadto do opodatkowania w okresie od stycznia do września 2021 r. włącznie budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej ustalonej w trakcie oględzin na 47,83m2. Tymczasem, zdaniem skarżących, na działkach nr [...], [...] i [...] znajdują się dwa budynki, z których jeden – o powierzchni 22,58m2 - stanowi wyłączną własność B. O. i został opodatkowany w odrębnej decyzji ostatecznej. Okoliczność ta winna zostać przez organ wyjaśniona, bowiem w sytuacji opisywanej w skardze i oświadczeniu pełnomocnika skarżących doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej nieruchomości. Stosownego wyjaśnienia wymaga też przedmiot opodatkowania, bowiem organ zamiennie posługuje się pojęciami budynek i lokal związany z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył również wynikająca z art. 234 O.p. zasadę nieorzekania na niekorzyść strony odwołującej się (zakaz reformationis in peius). Podniesione w decyzji argumenty w żadnym razie nie dają podstawy do uznania, że wydanie decyzji - znacząco zwiększającej wymiar zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy - uzasadnione było rażącym naruszeniem interesu publicznego. O ile bowiem w interesie publicznym oczywiście mieści się uiszczanie należności podatkowych, to okoliczność ta nie jest wystarczającą, by odstąpić od stosowania instytucji z art. 234 O.p., należącej do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił natomiast wysokość należności do odpisu (pomniejszenia dotychczas ustalonego zobowiązania podatkowego) – co dotyczy okresu od października do grudnia 2021 r. i jest związane ze zbyciem przedmiotów opodatkowania przez podatników. Zasadnie odwołano się w tym względzie do wartości (powierzchni i stawek) wskazanych w decyzji z dnia 26 stycznia 2021 r., bowiem to ona podlegała zmianie w trybie art. 254 § 1 O.p. w związku z nowymi okolicznościami, zaistniałymi we wskazanym okresie roku podatkowego. Nie mają zatem racji skarżący wskazując, że dokonano wadliwego odliczenia należności z tytułu opodatkowania budynku związanego z działalnością gospodarczą (omyłkowo zresztą wskazano w piśmie na powierzchnię 1,42m2, zamiast 1,25m2, a suma tych dwóch danych: wskazanej w piśmie strony powierzchni 23,82m2 i 1,25m2 - a są to dane liczbowe wynikające z decyzji z dnia 2 grudnia 2021r. - daje wskazaną powyżej wielkość - 25,25m2, którą uwzględniono w rozliczeniu dokonanym przez organ odwoławczy).

Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu podatkowego będzie właściwe zastosowanie w realiach sprawy przepisu art. 254 § 1 O.p., wydanie decyzji zmieniającej uwzględniającej nowe okoliczności faktyczne o charakterze prawotwórczym, które ujawniły się bezspornie po wydaniu decyzji ostatecznej, a które pozostają w bezpośrednim związku z treścią decyzji ostatecznej, prawidłowe zastosowanie ustawy podatkowej (u.p.o.l.), z uwzględnieniem powyżej dokonanej oceny sprawy oraz doręczenie decyzji każdemu ze zobowiązanych solidarnie (każdemu z małżonków) ze stosownymi pouczeniami.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 202 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących w osobie radcy prawnego w kwocie 90 zł. Wprawdzie radczyni prawna została umocowana do działania w sprawie przez każdego z małżonków, jednak – jak już powiedziano – z uwagi na ich solidarną odpowiedzialność podatkową i wspólność interesów procesowych związanych z przedmiotem zaskarżenia Sąd uznał, że działanie obejmuje jeden i ten sam nakład pracy pełnomocnika. Pełnomocnik nie złożyła dowodów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictw.