Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1139/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210 par. 4, art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1014/14 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1014/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r.

1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec I. G. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. stwierdzono, że skarżąca prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego A. odzieży i obuwia dziecięcego. Ponadto strona świadczyła usługi najmu nieruchomości położonej w R. W kontrolowanym okresie strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie złożyła deklaracji podatkowych VAT - 7 za ten okres. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług VAT-R zostało złożone 27 grudnia 2010 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 9 maja 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na ww. decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 495/12 uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wykonaniu tego wyroku, decyzją z 8 sierpnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 17 września 2013 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r. Do postępowania tego włączył materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r., postępowania podatkowego prowadzonego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 r. - 2009 r. oraz postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. - grudzień 2009 r.

1.3 Organ uznał, że czynności sprzedaży odzieży nie miały charakteru sporadycznego, lecz zorganizowany i ciągły, spełniający przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, do uznania tych czynności za działalność gospodarczą.

W związku z takimi ustaleniami określił podstawę opodatkowania w drodze szacunku, w oparciu o dane wynikające z historii rachunku bankowego przesłanego przez B. Bank S.A., dane wynikające z odpowiedzi uzyskanej z Poczty Polskiej oraz dane z oświadczenia strony o wysokości obrotów wpływających na rachunek bankowy nie będący jej własnością za grudzień 2007 r. - lipiec 2008 r. Natomiast w przypadku świadczonych usług w zakresie najmu nieruchomości do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto dane pozyskane z firmy wynajmującej tę nieruchomość, uzupełnione danymi wynikającymi ze złożonych przez stronę zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), stąd oszacowania tej podstawy dokonano w inny sposób (art. 23 § 4 ww. ustawy). Organ ustalił, że w 2007 r. wartość sprzedaży dokonanej przez stronę wyniosła 45.120,88 zł, w tym: 16.120,88 zł z tytułu sprzedaży towarów przez Internet oraz 29.000 zł z tytułu najmu, co skutkowało przekroczeniem w 2007 r. kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 220, poz. 1604), dalej: rozporządzenia Ministra Finansów, w wysokości 39.700 zł. Ponadto ustalił, że w okresie od stycznia do lipca 2008 r. wartość sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu wyniosła 50.290,24 zł.

1.4 Organ wskazał, że możliwość orzekania za okres grudzień 2007 r. - lipiec 2008 r., zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ustała z dniem 31 grudnia

2013 r. Postanowieniem z 13 listopada 2013 r. sygn. akt [...] [...] Urząd Skarbowy w R. wszczął dochodzenie w sprawie podatnika m.in. o uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę co najmniej powyżej małej wartości, nieprowadzenie ewidencji nabyć i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Również w tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postanowienie ogłoszono stronie 6 lutego 2014 r. Stosownie do dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 18 listopada 2013 r. doręczonym 3 grudnia 2013 r. zawiadomił stronę o skutku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

1.5 Organ podniósł, że dokonane przez stronę transakcje nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 43 ustawy o VAT, które dotyczy rzeczy osobiście używanych przez sprzedawcę przez okres co najmniej 6 miesięcy, zgodnie z ich przeznaczeniem, a nie tylko przez niego posiadanych. Ilość sprzedanych towarów w latach 2007 - 2009, w liczbie około 4.000 transakcji, świadczy o tym, że strona oraz jej mąż i córka nie mogli używać każdego sprzedanego przedmiotu przez okres co najmniej pół roku. Ponadto, strona nie wykazała pozostałych warunków zwolnienia, tj. nie okazując dowodów nabycia towarów, nie udowodniła, że nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał również, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, na podstawie których można by zidentyfikować transakcje, w których występowała jako pośrednik i określić rzeczywistą wysokość prowizji z tego tytułu.

W toku prowadzonego postępowania, skarżąca nie udowodniła również, że dokonywała sprzedaży towarów używanych, nabytych od jednego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co skutkuje brakiem przesłanek do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża.

1.6 Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że ma on zastosowanie wyłącznie dla organu odwoławczego, więc bezpodstawny jest zarzut jego naruszenia przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 sierpnia 2013 r. znak: [...] dotyczyła rozliczenia podatku VAT za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r., a tym samym kończyła inne postępowanie podatkowe. Natomiast postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r. zostało wszczęte odrębnym postanowieniem. Zaskarżona decyzja kończy to postępowanie i nie może być traktowana jako kontynuacja postępowania podatkowego prowadzonego za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r.

1.7 I. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

- art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku niewskazania faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 43 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie zwolnienia z opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 120 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

1.8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że pomiędzy postępowaniem podatkowym dotyczącym zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od sierpnia 2008 do końca 2009 r. istniał związek faktyczny polegający na tym, że dotyczyły one niezarejestrowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą od grudnia 2007 r. do końca 2009 r. Za ten okres prowadzone były dwa odrębne postępowania wszczęte odrębnymi postanowieniami. Z przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej wynika zakaz wydania w wyniku odwołania decyzji na niekorzyść strony, ale tylko w postępowaniu, w którym decyzja zaskarżona odwołaniem została wydana. Tak więc odwołanie od decyzji dotyczącej okresu od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. nie wpływa w żaden sposób na możliwość orzekania o zobowiązaniach podatkowych za inny okres w toku odrębnego postępowania podatkowego.

1.9 Zdaniem sądu pierwszej instancji, zgłoszony zarzut przedawnienia był bezpodstawny, albowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dochodzenie w sprawie przeciwko skarżącej o przestępstwa związane z uchylaniem się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. zostało wszczęte postanowieniem z 13 listopada 2013 r. O wszczęciu tego postępowania i jego zakresie skarżąca dowiedziała się z zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 18 listopada 2013 r., a zawiadomienie to zostało doręczone skutecznie zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej.

1.10 Sąd wskazał, że organy trafnie nie dały wiary skarżącej co do tego, że przedmiotem jej działalności była sprzedaż składników majątku prywatnego (głównie używanej odzieży dziecięcej i obuwia dziecięcego). Z uwagi na profesjonalny charakter działalności skarżącej, wysokość osiągniętych obrotów, długotrwałość prowadzonej działalności, sąd uznał twierdzenia skarżącej jako oczywiście niewiarygodne. Organy podatkowe zasadnie zastosowały przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż skarżąca nie gromadziła stosownej dokumentacji i nie prowadziła ksiąg podatkowych. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącą, zasadnie odstąpiły od zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wystarczająco uzasadniły przy tym swoje stanowisko w tym zakresie.

1.11 Organy wystarczająco też wyjaśniły, dlaczego nie mogły uwzględnić, że część towarów, które skarżąca sprzedawała, to były rzeczy używane na potrzeby jej i najbliższej rodziny. W kontekście treści art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 ustawy o VAT skarżąca nie wskazała, jakie spośród sprzedawanych przez nią rzeczy miały cechy, które pozwalały na skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Organy wyczerpująco wyjaśniły, dlaczego nie było możliwe zastosowanie obliczenia VAT od marży zgodnie z przepisami art. 120 ustawy o VAT. Trafnie wskazały, że zgodnie z art. 120 ust. 5 i 10 można zastosować opodatkowanie marży dla sprzedaży towarów używanych, ale tylko wtedy gdy podatnik wykaże, że nabył je od podatników wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skarżąca jednak takich okoliczności nie wskazała, a organ nie był w stanie dokonać w tym zakresie jednoznacznych ustaleń.

W ocenie sądu, oszacowanie podstaw opodatkowania przez określenie wielkości sprzedaży na podstawie obrotów na rachunkach bankowych, wysyłkach paczek, informacjach z portali internetowych pozwalało ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, to jest w wysokości zbliżonej do rzeczywistej rozumianej zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT jako obrót.

1.12 Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiera wnikliwą i pełną analizę dowodów zebranych w sprawie, z wyraźnym wskazaniem, na jakich dowodach oparto istotne dla sprawy ustalenia, a jakim dowodom nie dano wiary, lub ich nie uwzględniono. Ocena tych dowodów była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Już sama liczba transakcji w okresie od grudnia 2007 r. do końca 2009 r. (ok. 4.000 transakcji) wyklucza uznanie, że mogłyby one dotyczyć sprzedaży rzeczy używanych przez skarżącą i jej bliskich. Twierdzenia o prowadzeniu sprzedaży rzeczy pochodzących od jej brata i jej koleżanki również trafnie zostały uznane za niewiarygodne ze względu na to, że koleżanka wskazywała z jednej strony na niewielki stosunkowo zakres sprzedaży jej rzeczy, nie potrafiła przy tym podać żadnych konkretów, zaś brat skarżącej faktycznie uniemożliwiał uzyskanie od niego przez organy szczegółowych informacji.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca I. G. Zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku niewskazania faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 43 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,

- art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie niekorzystnej decyzji wskutek złożenia odwołania od decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia projektu ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, wyjaśniający m.in. wykreślenie art. 230 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że podatnicy odwołujący się od decyzji organów podatkowych chronieni są zasadą zabraniającą organowi drugiej instancji rozstrzygać sprawę na niekorzyść strony. Oznacza to, że organ, co do zasady nie może wydać rozstrzygnięcia bardziej niekorzystnego niż to, co zostało zawarte w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie odwołując się od decyzji uchylonej wyrokiem sądu, omawiana decyzja nie zostałaby wydana. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej powołał tylko brzmienie art. 234 Ordynacji podatkowej.

2.3 Warunek, na podstawie którego dostawa towarów używanych była zwolniona z VAT dopiero wówczas, gdy podatnik faktycznie używał towaru przez co najmniej pół roku, wykraczał poza treść normy określonej przez art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy unijne jako jedyny warunek zwolnienia wskazują na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru na podstawie art. 176. Zdaniem skarżącej, wobec treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wywodzi, że sprzedawała ona markowe nieużywane produkty za kilka złotych, od których mogła odliczyć podatek VAT. W okresie, który obejmuje decyzja, skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, wobec czego nie przysługiwało jej rozliczenie podatku naliczonego zgodnie z powołanym przepisem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2 Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym, stosownie do art. 176 p.p.s.a. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany, a w postępowaniach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r. winna nadto zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na dwóch podstawach prawnych, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej polega zatem na podaniu konkretnego przepisu i jego konkretnej jednostki redakcyjnej, który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.3 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Zaskarżeniu podlega bowiem wyrok sądu I instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku, skutecznie można powołać się tylko na naruszenie przepisów postępowania regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organ procedury (w rozpoznawanej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej).

3.4 Postępowanie przed sądem I instancji prowadzone było na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że sąd I instancji nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 210 § 4 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania.

3.5 Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej skargi kasacyjnej wskazać należy, że została ona sformułowana wadliwie. Nie wskazano podstaw kasacyjnych ani nie postawiono skutecznych zarzutów kasacyjnych w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna nie wskazała zatem sposobu naruszenia przez sąd I instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. czy art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Jednakże zgodnie z pogladem zaprezentowanym w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 X 2009 r. I OPS 10/09 ( baza LEX) tego typu wadliwość nie dyskwalifikuje skargi kasacyjnej automatycznie. W sytuacji bowiem gdy z jej uzasadnienia można zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez sąd wojewódzki, można go rozpoznać merytorycznie mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. W niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła albowiem z treści uzasadnienia wynika, że strona zarzuca sądowi I instancji zaakceptowanie decyzji wydanej w jej ocenie z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten na uwzględnienie nie zasługuje bo poprawnie sąd wskazał, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony dotyczy bowiem tylko postępowania, w którym zaskarżona decyzja została wydana, zaś strona naruszenia tego przepisu upatrywała w decyzji wydanej w innym postępowaniu. Drugi z zarzutów procesowych tj. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać rozpoznany wobec wskazanej wyżej wadliwości jego sformułowania. Dodatkowo brak jego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi spowodował, że uchylał się spod kontroli. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że sąd ten nie jest uprawniony do zastępowania strony we wskazywaniu czy konkretyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej (np. orzeczenie z 18 października 2016 r. II OSK 3381/14, dostępne w bazie LEX nr 2169168).

3.6 Nie mógł też odnieść skutku prawnego zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 43 ustawy o VAT wobec jego wadliwego sformułowania. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zgodnie z wymogami art. 174 pkt 1 p.p.s.a. czy ma on związek z błędną wykładnią czy niewłaściwym zastosowaniem prawa, a nadto nie wskazał, którą jednostkę redakcyjną przepisu kwestionuje. Dopiero z uzasadnienia skargi wynika pośrednio, że intencją jej autora było zakwestionowanie tak wykładni jak i zastosowania art. 43 ust.1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT w celu zwalczenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Taka konstrukcja zarzutu powoduje, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wielokrotnie w orzecznictwie wskazywano bowiem, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy zwalczaniu przyjętego przez sąd I instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego ( np. wyrok NSA z 14 VI 2016 r. I GSK 1560/14, wyrok z 25 III 2014 r. I GSK 711/, dostępne w bazie LEX). Konsekwencją niepodważenia przyjętych w sprawie ustaleń była niemożność skontrolowania tak wykładni jak i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust.2 ustawy o VAT. Zwolnienie dostawy od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane tym podatkiem, co potwierdził cytowany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 23 IV 2013 r. I FSK 627/12. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń w zakresie tego, że podatniczka nie wykazała warunku tego zwolnienia. Po drugie skoro błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi to może być wykazane jedynie pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Niepodważenie zatem dokonanych w sprawie ustaleń wyklucza co do zasady możliwość rozpoznania zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.