Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1427/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1407/14 w sprawie ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 27 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009 r. i w tej części umorzenia postępowania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Gminy B. kwotę 4671 (słownie: cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Łd 1407/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy B. (dalej jako: Gmina/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2014r. w przedmiocie uchylenia decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień oraz grudzień 2009r. i umorzenia postępowania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Gmina będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 2009-2012 realizowała inwestycję dotyczącą budowy świetlicy wiejskiej. W ramach tej inwestycji Gmina nabywała towary i usługi związane z jej wytworzeniem w postaci m.in. sporządzenia dokumentacji projektowej, wykonania prac budowlanych, zakupu wyposażenia. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Gmina w okresie realizacji inwestycji nie odliczała podatku naliczonego.

W dniu 3 września 2013r. Gmina złożyła korekty deklaracji w podatku od towarów

i usług za sierpień oraz grudzień 2009r., w których uwzględniła podatek naliczony od nabywanych środków trwałych, którego nie odliczyła w deklaracjach pierwotnych dotyczących budowy świetlicy. Jednocześnie Gmina złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty za sierpień 2009r. w kwocie 440 zł i za grudzień 2009r. w kwocie 2.402 zł. Korekty te zostały zaakceptowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, a zwrot wnioskowanych przez Gminę nadpłat nastąpił - bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - na podstawie art. 75 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "O.p.").

Następnie Skarżąca złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7, tj.:

1) za sierpień 2009r.:

a) w dniu 24 stycznia 2014r. z wykazaną kwotą podatku naliczonego w wysokości 1.460 zł; w korekcie tej nie wykazano podatku naliczonego od nabywanych środków trwałych;

b) w dniu 21 lutego 2014r. - nie wykazano żadnego nabycia i kwot podatku naliczonego, a wyłącznie sprzedaż w wysokości 22.842 zł oraz podatek należny w kwocie 4.656 zł (podobnie jak w deklaracji pierwotnej z dnia 17 września 2009r.);

c) w dniu 7 marca 2014r. - wykazano nabycia zaliczane do środków trwałych

w wysokości 2.000 zł oraz kwotę podatku naliczonego w wysokości 440 zł (identycznie jak w deklaracji z 3 września 2013r.); korekta została uzasadniona nieuwzględnieniem w korekcie deklaracji z 21 lutego 2014r. danych z deklaracji złożonej w dniu 3 września 2013r., a dotyczących budowy świetlicy;

2) za grudzień 2009r.:

a) w dniu 24 stycznia 2014r. z wykazaną kwotą podatku naliczonego w wysokości 10.582 zł; w korekcie tej nie wykazano podatku naliczonego od nabytych środków trwałych (jak w pierwszej korekcie);

b) w dniu 21 lutego 2014r. - nie wykazano żadnego nabycia i kwot podatku naliczonego,

a jedynie sprzedaż w wysokości 12.598 zł oraz podatek należny w kwocie 2.402 zł (tak jak w deklaracji pierwotnej z dnia 19 stycznia 2010r.);

c) w dniu 7 marca 2014r. - wykazano nabycia zaliczane do środków trwałych

w wysokości 95.921 zł oraz kwotę podatku naliczonego w wysokości 21.103 zł (identycznie jak w rozliczeniu z dnia 3 września 2013r.); korekta została uzasadniona nieuwzględnieniem w korekcie deklaracji z 21 lutego 2014r. danych z deklaracji złożonej w dniu 3 września 2013r. dotyczących budowy świetlicy; w korekcie tej Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 18.701 zł; wraz z deklaracją nie złożono wniosku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.t.u.").

d) w dniu 26 marca 2014r. - wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 18.701 zł w terminie 60 dni; w korekcie tej, poza zmianą dotyczącą terminu zwrotu w stosunku do korekty z dnia 7 marca 2014r., nie dokonano zmian w zakresie rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego.

Jednocześnie pismem z dnia 26 marca 2014r. Gmina wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów

i usług za sierpień 2009r. w kwocie 440 zł i za grudzień 2009r. w wysokości 2.402 zł.

1.3. Decyzją z dnia 25 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Gminie B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. w kwocie 4.656 zł i za grudzień 2009r. w kwocie 2.402 zł oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanych kwot nadpłat w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe. Powołując się na art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stwierdził, że podatnik nie miał prawa w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w marcu 2014r. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, ponieważ prawo to wygasło z dniem 31 grudnia 2013r.

1.4. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją

z 27 października 2014r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części określającej Gminie B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień

i grudzień 2009r. oraz w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podniósł, że upływ z dniem 31 grudnia 2013r. terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowił przeszkodę formalną do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych 24 stycznia 2014r. oraz 7 i 26 marca 2014r., ponieważ odliczenia podatku dokonano po upływie maksymalnego terminu dla wykonania tego prawa, tj. po upływie pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z tym, korekty te organ odwoławczy uznał za prawnie bezskuteczne w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Spośród korekt deklaracji VAT-7 złożonych po 2013r. za skuteczne organ uznał jedynie korekty deklaracji VAT-7 za sierpień i grudzień 2009r. złożone w dniu 21 lutego 2014r., ponieważ wykazano w nich wyłącznie kwoty podatku należnego, natomiast nie wykazano jakichkolwiek kwot podatku naliczonego w celu dokonania odliczenia.

Nie były to zatem korekty złożone w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Uzasadniając uchylenie decyzji w części, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji określił kwoty zobowiązań podatkowych w takich samych wysokościach, jak zadeklarowane przez Gminę w korektach deklaracji złożonych

w dniu 21 lutego 2014r. Zdaniem organu, korekta deklaracji podatkowej zastępuje poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe jak wcześniejsza deklaracja, która traci swój byt. W razie złożenia korekty deklaracji istotne są dane

w niej wykazane (nowe samoobliczenie).

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 72 § 1 w zw. z art. 73 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata, gdy tymczasem organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009r., w związku z tym nie zostały skutecznie zakwestionowane korekty deklaracji, a zatem brak było podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty;

b) art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ.: Dz.Urz. UE. L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.; dalej powoływana jako: "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez:

- niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i uznanie, że dotyczy on sytuacji,

w której podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego w obowiązujących terminach, a następnie skorygował rozliczenia, traci prawo do ponownej korekty

i uwzględnienia podatku naliczonego; tymczasem z przepisu wyraźnie wynika, iż dotyczy on tylko sytuacji, gdy podatnik nie odliczył w ogóle podatku naliczonego;

- nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. do sytuacji, w której

w rozliczeniu za grudzień 2013r. Gmina nie dokonuje w przeważającej części odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy jedynie sytuacji "obniżenia podatku należnego o podatek naliczony";

- naruszenie zasady neutralności, potrącalności i równoważności przez bezzasadne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której polskie przepisy różnicują termin na korektę podatku naliczonego i należnego, jak również porównując z innymi podatkami - na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów

w podatku dochodowym; tymczasem z orzeczeń TSUE wynika, że wprowadzenie terminu zawitego, takiego jak w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jest możliwe o ile nie jest on mniej korzystny od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przywołał przepisy art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. stwierdzając, iż prawo do obniżenia podatku należnego może wystąpić tylko raz, a jego realizacja może być dokonana we wskazanych okresach rozliczeniowych,

z tym że po upływie dwóch okresów rozliczeniowych, odliczenie podatku naliczonego może być dokonane poprzez skorygowanie deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu

5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Sąd nie zgodził się z Gminą, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik nie odliczył w ogóle podatku naliczonego i gdy występuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Sądu, przepis ten nie przewiduje innych warunków oprócz terminu na skorygowanie deklaracji, w związku z tym przyjąć należy, że nieważna jest przyczyna zaniechania odliczenia podatku naliczonego, tj. czy podatnik dokonał tego świadomie, czy też przez pomyłkę. Odliczenie podatku naliczonego w korekcie deklaracji - w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - może mieć miejsce zarówno w sytuacji, gdy podatnik dokonał tylko częściowego odliczenia kwoty podatku z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług, albo wcześniej dokonał już takiego odliczenia, które w późniejszym terminie anulował (skorygował w deklaracji VAT-7) i ponownie chce dokonać tego odliczenia.

W ocenie Sądu, jeżeli skorygowanie deklaracji VAT-7 wiąże się z odliczeniem podatku naliczonego i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik obowiązany jest uwzględnić art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 79 § 3 O.p. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 3 O.p.). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację przewidującą termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w związku z tym przepis ten ma zastosowanie w sprawie.

Sąd nie zgodził się z zarzutem, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest niezgodny z przepisami unijnymi. Powołując się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie mogą jedynie naruszać podstawowych zasad opodatkowania,

w szczególności zasady neutralności. Państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Gmina B. okazała się niestarannym podatnikiem, co wynika z uzasadnień składanych deklaracji. Nie uwzględniła w korekcie deklaracji danych, które dotyczyły budowy świetlicy, pomimo że wcześniej te dane (kwoty podatku naliczonego) odliczyła (uwzględniła).

Za chybione Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 w zw. z art. 73 § 1 O.p. Skoro organ odwoławczy umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009r.,

to nie zostały skutecznie zakwestionowane korekty deklaracji za wymienione miesiące,

a zatem brak było podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jedynie korekty z 21 lutego 2014r. dotyczące spornych okresów są złożone skutecznie, co spowodowało, że nie było podstaw do określania zobowiązań w podatku od towarów i usług w drodze decyzji, bowiem wynikały one z deklaracji podatkowych. W tym kontekście Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie

oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270

ze zm.; dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i § 3a, art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez:

1) oddalenie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał skutecznego określenia zobowiązania podatkowego czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż to zadeklarowała Gmina w ostatnio złożonych korektach deklaracji z 26 marca 2014r., a zatem nie obalił domniemania deklaracji

i tym samym brak było podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty czy zwrotu VAT,

2) oddalenie skargi w zakresie w jakim podatnik żądał zwrotu VAT, a organ nie rozpoznał jego żądania umarzając postępowanie co do wymiaru podatku; ponadto organ w sposób dowolny przyjął, że żądanie zwrotu wynika z korekty z 24 stycznia i 24 lutego 2014r., gdy tymczasem żądanie podatnika wynika z ostatecznej korekty z 26 marca 2014r. i w takim zakresie winno być rozpatrzone, albowiem jest to postępowanie, w którym poszczególne korekty stanowią jedynie załącznik do wniosku o zwrot,

3) brak wnikliwego zbadania - zgodnie z orzecznictwem TSUE - czy w sprawie nie doszło do naruszenia zasady równoważności i skuteczności w zakresie w jakim podatnik, który dokonał pierwotnie odliczenia podatku naliczonego, a po upływie terminu zawitego na odliczenie podatku naliczonego dokonuje korekty in minus przez pomyłkę, nie jest uprawniony do ponownego skorygowania deklaracji in plus z żądaniem zwrotu podatku naliczonego.

Gmina zarzuciła także - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przez uznanie, że po upływie terminu z tego przepisu, podatnik może skutecznie zrzec się roszczenia, które mu przysługuje (czego Sąd w ślad za organem nie kwestionuje).

Ponadto Skarżąca wniosła o skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości UE

w przedmiocie zgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim przewiduje wprowadzenie terminu zawitego na odliczenie podatku naliczonego, który jest mniej korzystny od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym, a mianowicie terminu na dochodzenie nadpłaty podatku VAT, jak i innych podatków oraz terminu na rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (zasada równoważności).

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podlega uchyleniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje dwa rodzaje naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym przypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

5.2. Zasadniczym zarzutem skargi był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 21 § 3 i § 3a, art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 122, art. 187 § 1,

art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w kontekście tego, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo nieokreślenia zobowiązania podatkowego czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowała Gmina w deklaracjach korygujących z dnia 26 marca 2014r.

Spór zatem sprowadza się m.in. do kwestii, czy organ zobowiązany był poprzedzić wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji, czy umorzenie postępowania przez organ odwoławczy po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za sierpień i grudzień 2009r., było uprawnione.

5.3. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w dniu 3 września 2013r. Gmina złożyła korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2009r.,

w których uwzględniła podatek naliczony z tytułu nabywanych środków trwałych,

a którego nie odliczyła w deklaracjach pierwotnych za ww. miesiące. Wykazane

w skorygowanych deklaracjach faktury VAT dotyczyły realizacji budowy świetlicy wiejskiej. Jednocześnie Gmina złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty za ww. miesiące wykazując ją za sierpień 2009r. w kwocie 440 zł i za grudzień 2009r. w kwocie 2.402 zł. Korekty te zostały zaakceptowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, a zwrot wnioskowanych przez Gminę nadpłat nastąpił bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, czyli na podstawie art. 75 § 4 O.p. Następnie Skarżąca złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7:

1) za sierpień 2009r.: a) w dniu 24 stycznia 2014r. z wykazaną kwotą podatku naliczonego w wysokości 1.460 zł; w korekcie tej nie wykazano podatku naliczonego od nabywanych środków trwałych; b) w dniu 21 lutego 2014r. - nie wykazano żadnych kwot podatku naliczonego, a jedynie sprzedaż w wysokości 22.842 zł oraz podatek należny w kwocie 4.656 zł (tak jak w deklaracji pierwotnej z dnia 17 września 2009r.); c) w dniu 7 marca 2014r. - identycznie jak w rozliczeniu z dnia 3 września 2013r., wykazano kwotę podatku naliczonego w wysokości 440 zł; korekta została uzasadniona nieuwzględnieniem w korekcie deklaracji z 21 lutego 2014r. danych z deklaracji złożonej w dniu 3 września 2013r., które dotyczyły budowy świetlicy;

2) za grudzień 2009r.: a) w dniu 24 stycznia 2014r. - wykazano podatek naliczony

w wysokości 10.582 zł; w korekcie tej nie wykazano podatku naliczonego od nabytych środków trwałych; b) w dniu 21 lutego 2014r. - nie wykazano żadnych kwot podatku naliczonego, a jedynie sprzedaż w wysokości 12.598 zł oraz podatek należny w kwocie 2.402 zł (tak jak w deklaracji pierwotnej z dnia 19 stycznia 2010r.); c) w dniu 7 marca 2014r. (identycznie jak w rozliczeniu z dnia 3 września 2013r.) wykazano nabycia zaliczane do środków trwałych w wysokości 95.921 zł oraz kwotę podatku naliczonego w wysokości 21.103 zł; korekta została uzasadniona nieuwzględnieniem w korekcie deklaracji z 21 lutego 2014r. danych z deklaracji złożonej w dniu 3 września 2013r., które dotyczyły budowy świetlicy; w korekcie tej Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni

w wysokości 18.701 zł; d) w dniu 26 marca 2014r. - wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 18.701 zł

w terminie 60 dni.

Jednocześnie pismem z dnia 26 marca 2014r. Gmina wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów

i usług za sierpień 2009r. w kwocie 440 zł oraz za grudzień 2009r. w wysokości

2.402 zł.

5.4. Mając na uwadze powyższe dane należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do wielokrotnego składania korekt deklaracji. Nadto Sąd zauważa, że ostatnia korekta deklaracji za grudzień 2009r. została złożona w dniu 26 marca 2014r. Organ podważył tę korektę oraz poprzedzającą ją korektę z dnia 7 marca 2014r.,

a uznał za skuteczną wyłącznie korektę z dnia 21 lutego 2014r. Podnieść jednak należy, że Gmina składając kolejną deklarację wskazywała na okoliczność nieuwzględnienia w korekcie z dnia 21 lutego 2014r. wszystkich danych z deklaracji korygującej z dnia 3 września 2013r., a którą organ zaakceptował. Odpowiednio podobne uwagi można poczynić w przypadku rozliczenia za miesiąc sierpień 2009r.

W tak ustalonym stanie faktycznym należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja wielu korekt deklaracji złożonych przez Skarżącą. Organy bowiem zaakceptowały korekty deklaracji, w zakresie których Gmina podnosiła, że również zawierają nieprawidłowe rozliczenie, bowiem nie obejmują podatku naliczonego, który wcześniej już był wykazany.

5.5. Organ, jak i Sąd pierwszej instancji powołują się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 (publ. CBOSA, podobnie jak i pozostałe wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu), stosownie do której "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli ocena zakwestionowanej skorygowanej deklaracji, budzi uzasadnione wątpliwości, polegające na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, to w takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość podatku z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego,

o którym nie można orzec w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Reasumując należy stwierdzić, że ocena w jakim zakresie wnioskujący o nadpłatę koryguje swoim żądaniem dokonane uprzednio samoobliczenie podatku z danego okresu podatkowego, winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zachodziła konieczność, aby pomimo prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy z urzędu przeprowadził postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył znacznej części samoobliczonego podatku za miesiące sierpień i grudzień 2009r., a w ramach tego, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kontekście art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Gmina złożyła wiele deklaracji korygujących i wskazywała na nieprawidłowości także w tych, które organy zaakceptowały, czyli z 21 lutego 2014r. W takiej sytuacji odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia.

5.7. Za zasadnością prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu przemawia także spór co do zachowania terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W tym kontekście Skarżąca oparła skargę na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w powiązaniu z art. 168 i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa oraz niewłaściwe zastosowanie.

Rozpoznając zatem ten zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wyjaśnić, że wynikające z przedstawionych kwestii zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem rozważań judykatury. Na tle tego zagadnienia wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w następujących wyrokach: z dnia 6 maja 2015r. sygn. akt I FSK 424/14, z dnia 12 maja 2015r. sygn. akt I FSK 194/14, z dnia

21 września 2015r. sygn. akt I FSK 849/14, z dnia 13 października 2015r. sygn. akt

I FSK 804/14, z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FSK 705/14 i I FSK 856/14,

z dnia 20 maja 2016r. sygn. akt I FSK 1435/14, z dnia 3 czerwca 2016r. sygn. akt

I FSK 1437/14 oraz z dnia 29 września 2016r. sygn. akt I FSK 438/15. Stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach jest co do zasady jednoznaczne i zasługuje na pełną aprobatę.

Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz wykładnia tego przepisu przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji, która co do zasady jest trafna. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że przy wykładni przepisów art. 86 u.p.t.u. należy mieć na uwadze, iż przewidują one system odliczenia niezwłocznego, wyrażając podstawową dla mechanizmu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Przepis art. 86 ust. 13 tej ustawy podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres,

w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż

w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty deklaracji na podstawie tego przepisu powiązane jest zatem ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia.

Na gruncie prawa wspólnotowego odpowiednikiem tej regulacji prawa krajowego jest art. 180 dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że art. 178 ww. dyrektywy określa warunki uprawniające do odliczenia (podobnie jak art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.), natomiast

art. 179 dyrektywy wyznacza zasadę natychmiastowej realizacji prawa do odliczenia (odpowiednik art. 86 ust. 10 u.p.t.u.).

Na gruncie wspólnotowego porządku prawnego określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje

w kompetencji państw członkowskich. Jedynym ograniczeniem tych kompetencji - wynikającym z podstawowych założeń konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej - jest natomiast warunek, aby wprowadzane regulacje krajowe nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. normy prawne, Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia

8 maja 2008r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 (który to wyrok trafnie przywołał również Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach) wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988r. w sprawie C-50/87, z dnia 15 stycznia 1998r. w sprawie C-37/95). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. TSUE podkreślił jednocześnie, że możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji

w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych.

Ponadto Trybunał stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności),

a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Przepisy art. 17, art. 18 ust. 2 i 3 oraz

art. 21 ust. 1 lit. b VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Przywołane orzeczenie zapadło wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji z obecnie obowiązującymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE, tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

5.8. Niewątpliwe zatem ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminach ogólnych. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe. Biorąc pod uwagę przywołane orzecznictwo TSUE, należy dojść do wniosku, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, bądź dodatkowych obowiązków, które mogłyby utrudniać skorzystanie ze swoich praw. Nie można również uznać, aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć.

Z tego też względu prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, uznające za niezasadny zarzut naruszenia zasady równoważności i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym. Z podanych też przyczyn nie zachodziła potrzeba wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości UE w zakresie wnioskowanym przez Gminę w skardze kasacyjnej. Przywołane w skardze kasacyjnej rozważania prezentujące odmienne stanowisko w rozpoznawanej kwestii co do wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie znajdują akceptacji w aktualnym orzecznictwie zarówno tego Trybunału, jak i sądów administracyjnych.

5.9. Podsumowując to zagadnienie należy stwierdzić, że termin do realizacji prawa do odliczenia określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności podatku VAT, a ponadto sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonanie prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.

5.10. Z podanych wyżej względów, organ obowiązany będzie jednak uwzględnić okoliczność, że Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty z powodu rozliczenia nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego już w ramach korekt deklaracji z dnia 3 września 2013r. (dotyczących rozliczenia podatku za miesiące sierpień i grudzień 2009r.). Nie budzi wątpliwości, że tym samym zachowała termin z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wykazania podatku naliczonego w deklaracjach złożonych we wrześniu 2013r. Nie przesądzając obecnie zasadności tych korekt, należy uznać, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji błędnie uznały, iż Gmina naruszyła termin z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W związku z tym trafny jest zarzut Gminy naruszenia tego przepisu, jednakże z inną argumentacją niż podniesiona w skardze kasacyjnej. Nie ma natomiast racji Gmina, że mogła w 2014r. skutecznie złożyć deklaracje korygujące w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

5.11. Podsumowując należy skonstatować, że zarzut skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy obowiązany był wydać decyzję w trybie art. 21 § 3 lub art. 21 § 3a O.p. jest uprawniony. Sąd za zasadne uznaje, że przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty niezbędne jest zweryfikowanie rozliczenia Gminy w sprawie zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższe stanowić będzie podstawę do wydania rozstrzygnięcia

w przedmiocie nadpłaty.

W tym stanie sprawy przedwczesne jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a odnoszących się do istnienia nadpłaty.

W związku z tym zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej – wywiedziony w oparciu

o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.12. Sąd oczywiście dostrzega, że od 1 stycznia 2016r. do art. 75 Ordynacji podatkowej - na mocy ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649) - dodany został § 4a. Zgodnie z treścią tego przepisu "W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty." Przepis ten ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Należy jednak wskazać, że w obowiązującym stanie prawnym, mimo wprowadzenia art. 75 § 4a O.p., nadal nie jest wykluczona możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przemawia za tym m.in. art. 75 § 4b O.p., na podstawie którego przepis art. 75 § 4a O.p. nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3. Ponadto zgodnie z art. 79 § 1 zd. drugie "W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu."

5.13. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi

5.14. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji, na postawie art. 200 w związku

z art. 205 § 2 P.p.s.a.