Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 246/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.183.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. U. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z [...] lutego 2022 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.12.2013r. do 31.03.2014 r. W analizowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą M. U., a jego głównym przedmiotem działalności była naprawa i konserwacja urządzeń gospodarstwa domowego i sprzętu ogrodniczego.

W trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik wykazał za grudzień 2013r.:

- w rejestrze zakupu - zakup soli drogowej od M. G., na podstawie faktury VAT z dnia 30.12.2013 r. nr [...] , na kwotę netto 302.923,24 zł, podatek VAT 69.672,35 zł, w ilości 1.546 ton oraz

-w rejestrze sprzedaży - dostawę soli drogowej do B. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z dnia 31.12.2013r. nr [...] na kwotę netto 305.922,48 zł, podatek VAT 70.362,17 zł w ilości 1.546 ton.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. stanął na stanowisku, że ww. faktury VAT zakupu i sprzedaży soli drogowej nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, dlatego wydaną wobec podatnika decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł,

- kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 447 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz

- kwotę do zapłaty w wysokości 70.362 zł z tytułu wykazania podatku w fakturze VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie DIAS stwierdził, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy, bowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., zaistniała przesłanka powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj. dokonanie w dniu 28 listopada 2019r. skutecznego zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w ZUS, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 2 grudnia 2019r., stosownie do treści art.70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a także wynikającą z zebranego materiału dowodowego tezę, że fakturowane przez podatnika oraz jego rzekomego dostawcę, transakcje sprzedaży soli drogowej luzem nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, a faktury dokumentowały czynności fikcyjne.

DIAS uznał w szczególności, że w trakcie postępowania dowodowego ustalono, że pośredni dostawca soli drogowej tj. B. sp. z o.o. nie dokonał sprzedaży na rzecz bezpośredniego dostawcy podatnika, tj. M. G., zatem uprawniony jest wniosek, że sporządzenie kwestionowanych faktur VAT miało na celu wyłącznie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zgromadzona w toku prowadzonego postępowania, a także postępowań wobec innych podmiotów dokumentacja, dotycząca niektórych transakcji, miała za zadanie uwiarygodnić rzekome transakcje. Mimo, że sól drogowa w rzeczywistości istniała, została nabyta przez B. sp. z o.o. od jej ukraińskiego kontrahenta, (czego organy podatkowe nie kwestionują), to mimo fakturowej sprzedaży nie była przemieszczana i pozostawała na placu B. sp. z.o.o.

Zdaniem organu, pomiędzy podmiotami nie było konieczne żadne "pośrednictwo" w odsprzedaży soli drogowej luzem, jak określa swoją rolę podatnik. W przedmiotowej sprawie zastosowany został mechanizm nierzeczywistej sprzedaży kolejnym firmom. Ich rola sprowadzała się do naliczenia marży i odsprzedaży nierzeczywistego towaru, w ten sposób stwarzano pozory działalności gospodarczej i zwiększano obroty podmiotom uczestniczącym w fikcyjnych transakcjach odsprzedaży, w których występował podatnik. Wg umowy ramowej sprzedaży towarów z dnia 4.12.2013r. zawartej z M. G. podatnik miał występować "w charakterze pośrednika handlowego" w obrocie solą kamienną luzem, tymczasem na spornych fakturach jako przedmiot transakcji wskazywano sól drogową luzem, nie zaś pośrednictwo.

Dokonaniu nierzetelnych transakcji towarzyszył specyficzny cel "gospodarczy", polegający na zwiększeniu obrotów stron transakcji. Podmioty biorące udział w tym procederze mogły sztucznie zwiększyć obrót, który pozwalał im być bardziej konkurencyjnymi na rynku i posiadać większą wiarygodność finansową czy kredytową. Zwiększenie obrotów tych firm miało sprawić wrażenie dobrze funkcjonujących na rynku firm, a więc silną pozycję w obrocie gospodarczym jako podmiotów rzetelnych. Za działanie zgodne z prawem nie można uznać wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jedynie w celu wygenerowaniu obrotu u określonego podmiotu. Wykazywanie sztucznych obrotów handlowych służyć miało wykazaniu się przez M. G. wysokimi przychodami ze sprzedaży, w instytucji przyznającej mu dotację unijną.

Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w przedmiotowej sprawie zaistniały faktyczne i prawne podstawy do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury. Podatnik będąc ogniwem w łańcuchu dostaw, nie dokonał faktycznego zakupu i sprzedaży soli drogowej, a jedynie uczestniczył w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie nabycia i dostawy tego towaru, a oceny tej nie zmienia fakt, że towar faktycznie istniał.

Organ zauważył, że w zakresie spornych transakcji podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie uruchamiał własnych środków finansowych, nie poszukiwał odbiorcy, nie ponosił ryzyka i kosztów składowania i transportu soli. W spornej sprawie mamy do czynienia z odwróconym łańcuchem płatności. Najpierw podatnik otrzymał płatność od swojego "nabywcy" – B. sp. z o.o., a potem dokonał przelewu dla swojego "dostawcy" – M. G. Zdaniem DIAS, organy dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia na rzecz B. sp. z o.o. spornej faktury sprzedaży, niemającej pokrycia w rzeczywistości. Skoro bowiem fikcyjna okazała się faktura dokumentująca nabycie towaru przez M. G. od B. sp. z o.o., a następnie M. G. dla podatnika, to również odsprzedaż tego samego towaru nie mogła odzwierciedlać rzeczywistej transakcji.

Odnośnie twierdzeń podatnika co do braku uszczuplenia należności publicznoprawnych, organ odwoławczy stwierdził, że faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji w ogóle nie powinny być ujęte w rozliczeniu VAT - stąd uzasadnione było wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do zarzucanego braku uwzględnienia specyfiki rynku soli drogowej, co spowodować miało błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, DIAS wskazał, że charakterystyka rzeczonego rynku w realiach niniejszej sprawy stanowi rozważania czysto teoretyczne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów, by na etapie sprowadzenia soli z Ukrainy była realizowana współpraca podmiotów. Importerem soli była B. sp. z o.o. i nie ma żadnych dowodów zaliczek czy przedpłat dla B. sp. z o.o. ze strony rzekomych współnabywców soli. O tym, że twierdzenia Skarżącego są gołosłowne świadczą także postanowienia umowy ramowej z dnia 4.12.2013 r. zawartej pomiędzy M. U. i M. G. Według zawartych w niej zapisów Podatnik miał być "pośrednikiem", a nie jednym z podmiotów "grupy zakupowej". Tymczasem rzekome transakcje bezsprzecznie nie nosiły znamion pośrednictwa - według sporządzonych i przedłożonych faktur VAT transakcje dotyczyły dostawy towaru w postaci soli drogowej luzem.

Organ podważył też tezę podatnika, że w przypadku transakcji z grudnia 2013 r. obrót solą realizowany przez firmę M. z B. i M. [...] miały charakter "klasycznie spekulacyjny". Zyskowność na rzekomo przeprowadzonej w tym miesiącu transakcji kształtować miała się na poziomie niższym niż 1 %, a zatem trudno przyjąć, iż był to ponadprzeciętny zysk charakterystyczny dla działań spekulacyjnych. Podobnie cała argumentacja odnośnie wysokiego ryzyka i zagrożeń w obrocie solą drogową, w tym wymienione starzenie się soli, koszty utylizacji (po dwóch latach jest bezużyteczna), wahania temperatur, kwestia przetargów/zobowiązań, nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i jest bezsprzecznie tylko hipotetyczna. Wszystkie te zagrożenia nie mogły mieć miejsca w przypadku sprzedaży soli zgromadzonej w magazynie B. sp. z o.o. już następnego dnia po jej zakupie. O tym, że straty faktycznie nie wystąpiły świadczy fakt, że dokładnie te same ilości soli wykazano w fakturach zakupu i sprzedaży. Zatem żadne ubytki nie miały miejsca.

Za nieprzekonujące organ uznał twierdzenia podatnika o ryzyku na rynku obrotu solą drogową w sytuacji, gdy wejście na ten obszar rynku miało być sposobem na dywersyfikację działalności podatnika, który prowadził działalność usługową w zakresie naprawy kosiarek. Udział rzekomego obrotu solą stanowić miał 98,53 % całego obrotu z działalności prowadzonej przez podatnika, stąd organ odwoławczy nie dał wiary, że był to sposób na dywersyfikację prowadzonej dotychczas stabilnej i przewidywalnej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej decyzji wykazano też, że założenia przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują zastosowania wobec skarżącego, stąd nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ( wyrok NSA z dnia 14.04.2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, dostępny w CBOSA). Zatem oszustwo podatkowe może mieć miejsce zarówno wtedy, gdy towar fizycznie występuje, jak i wtedy, gdy go nie ma.

Równocześnie w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które prowadziłyby do zastosowania zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 Prawa przedsiębiorcy, bo spór w sprawie dotyczył nie brzmienia, czy znaczenia przepisów, na których oparto rozstrzygnięcie, lecz przede wszystkim oceny rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ocenę niekompletnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała Strona, oparcie decyzji na materiałach w sprawie innych podmiotów, które nie są ostateczne,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie sprawy z naruszeniem zasady szybkości postępowania,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 i 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. – dalej: ustawa o VAT), przez błędną interpretację, której wynikiem była odmowa prawa do odliczenia i określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że postępowanie prowadzone było przewlekle, a dowody, na których oparto skarżoną decyzję są niewystarczające do jej wydania. W stosunku do przedsiębiorców, o których organ twierdzi, że czerpały korzyści z tego obrotu, w szczególności M. G., nie wydano decyzji ostatecznej, lecz sprawa od wielu lat jest w pierwszej instancji. Osoby te (prawdopodobnie) nie zostały również skazane karnie za nadużycia związane z dotacjami. Oznacza to, że nie ma na razie dostatecznych podstaw do wydania skarżonej decyzji, w której podstawę oceny transakcji stanowi ustalenie charakteru działania osób, które zdaniem organów były beneficjentami tych operacji.

W przedmiotowej sprawie pomimo istnienia łańcucha dostaw na żadnym etapie nie doszło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie. Ponieważ organ nie dowiódł zamiaru takiego uszczuplenia, zastosowanie art. 108 ustawy o VAT było bezprzedmiotowe.

Skarżący zarzucił brak dostatecznego zbadania i uwzględnienia celu gospodarczego transakcji, który wynika ze specyfiki rynku handlu solą, w którym wartość towaru w stosunku do jednostki masy jest skrajnie niewielka. Oznacza to, że opłacalne jest wyłącznie sprowadzenie oraz przetransportowanie do miejsc składowania (oraz nabycie) bardzo dużych ilości tego towaru, liczonych w setkach, a nawet tysiącach ton; aby przeprowadzić te transakcje często podmioty muszą rozkładać ryzyko na innych. Po drugie, pośrednictwo w obrocie tymi towarami musi odbywać się "w miejscu", ponieważ koszty transportu stanowią dużą część ostatecznej ceny jaką płacą klienci. Z tego samego powodu składowanie towarów odbywa się wzdłuż torów na bocznicy kolejowej. Po trzecie, zapotrzebowanie na towar jest sezonowe i zależne od warunków pogodowych - co oznacza, iż ryzyko jest bardzo duże. Po czwarte, w związku z sezonowością i ryzykiem pogodowym, sól drogowa jest towarem podatnym na działania spekulacyjne. Jej cena może dwu-trzykrotnie wzrosnąć w trakcie sezonu i tyle samo spaść w bardzo krótkim czasie. Sól drogowa — nadająca się do spekulacji — jest handlowana "w miejscu", wydłużając ciąg pośredników.

Skarżący wyjaśnił, że w celu rozłożenia ryzyka obrotu solą drogową podmioty ze sobą współpracowały, tworząc coś na kształt grupy zakupowej, gdzie importerem soli była B. sp. z o.o., lecz na dany transport soli składało się dużo więcej podmiotów, zabezpieczając transakcje przez wcześniejsze deklaracje nabycia i zaliczki na poczet przyszłych dostaw. Następnie te zasoby magazynowe były rozdysponowane na poszczególne podmioty poprzez sprzedaż opisaną w decyzji. B. sp. z o.o. i podmioty nabywające sól "wprawdzie nie zawarły ze sobą stosownej umowy o współpracę, jednak taka współpraca wystąpiła per facta concludentia".

Formowanie się grupy zakupowej w celu rozproszenia ryzyka było celem gospodarczym. Zdaniem skarżącego, brak przemieszczania towaru przy zawieranych transakcjach, nie jest dowodem na brak transakcji, skoro taką sprzedaż towarów bez towarzyszącego jej transportu ustawodawca przewidział wprost w art.22 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto ze względów ekonomicznych jakikolwiek transport soli przy obrocie hurtowym nie jest praktykowany. Poza tym, w województwie podkarpackim istnieje tylko kilka miejsc, które spełniają warunki sanitarne i środowiskowe umożliwiające składowanie soli drogowej w ilościach hurtowych. Wskazał na ograniczone możliwości składowania soli, a także na typowe dla rynku soli drogowej wahania cen w sezonie zimowym.

Skarżący uznał za błędne założenia organu, że nie był faktycznym dysponentem towarów, lecz jedynie formalnym właścicielem, bowiem skoro rozporządzał towarem w sensie ekonomicznym, to miał prawo jego odsprzedaży oraz prawo czerpania pożytków – polegające na możliwości spekulacyjnego wykorzystania towarów. Kosztem uzyskania tego pożytku było przyjęcie ryzyka związanego z nabyciem soli.

W jego ocenie, nabycie towarów celem ich spekulacyjnego wykorzystania powinno być wystarczającym dowodem na posiadanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy tym wykorzystując możliwość redukcji m.in ryzyka związanego z angażowaniem własnych środków w obrocie handlowym i organizacją transportu towaru, dołożył wszelkiej staranności do optymalizacji stopnia opłacalności transakcji. Jego zdaniem, transakcje obrotu solą realizowane w grudniu 2013 r. przez firmę M. [...] z B. i M. miały charakter klasycznie spekulacyjny, skarżący nie wiedział, kto był dostawcą soli do jego dostawcy oraz kto odkupi sól od jego odbiorcy - wiedza ta nie była istotna z punktu widzenia firmy M., jak również firma M. nie miała wpływu na wybór dostawcy/odbiorcy z jakimi współpracowali jej kontrahenci.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy pominął w swoich ustaleniach jego wnioski dowodowe, gdyż zdeterminowany był udowodnić z góry założoną tezę. Tymczasem wg podatnika, jedyną możliwością uzasadniającą sporne rozstrzygnięcia byłoby "udowodnienie, iż towaru w rzeczywistości nie było, że nie istniał jako przedmiot obrotu".

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów DIAS stwierdził, że wnioski dowodowe nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Pomimo, iż w większości zawierały uzasadnienie, to jednak nie sformułowano w nich tez dowodowych - nie wskazano konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby za ich pomocą zostać udowodnione, a które jednocześnie nie zostały ustalone w postępowaniu za pomocą innych środków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Kontroli Sądu poddano decyzję dotyczącą VAT za grudzień 2013 r., którą organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jego rzecz przez M. G. w dniu 30 grudnia 2013r., dokumentującej rzekome nabycie soli drogowej.

Zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego są niesporne. Podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT ww fakturę i dokonał odliczenia podatku naliczonego, który w niej wykazano. Następnie w dniu 31 grudnia 2013r. wystawił fakturę VAT mającą dokumentować dostawę tej samej ilości soli drogowej na rzecz B. Sp. z o.o. i zaewidencjonował ją w rejestrze dostaw VAT. Towar będący przedmiotem transakcji (sól drogowa) nie był przemieszczany, znajdował się cały czas – od chwili dokonania jego importu przez B. Sp. z o.o. - na placu składowym tej spółki. Przedmiotowa partia soli była przedmiotem obrotu w następującym łańcuchu B. Sp. z o.o. - M. G. – U. M. – B. sp. z o.o.

Nie ulega też wątpliwości, że przebieg płatności dotyczący zakwestionowanych faktur miał charakter odwrócony, tzn. najpierw nastąpił wpływ środków od nabywcy (B. sp. z o.o.), a później skarżący uregulował płatność na rzecz swojego dostawcy (M. G.)

Pomiędzy skarżącym, a M. G. została zawarta w dniu 4 grudnia 2013r. umowa, dotycząca ramowej sprzedaży towarów, na mocy której skarżący miał być pośrednikiem w handlu solą kamienną luzem, z prawem do składowania towaru w miejscu składowania w W. przez okres do dwóch tygodni od nabycia.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne będące podstawą wydanych w sprawie decyzji uzasadniają uznanie, że transakcje z udziałem skarżącego nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a wykreowane zostały jedynie w celu sztucznego wygenerowania obrotu na koncie firmy M. G., który ubiegał się o dofinansowanie zakupu Systemu Wspierania Działalności Handlowej B2B ze środków Unii Europejskiej i był zobligowany wykazać się odpowiednim poziomem obrotów. W świetle zebranego materiału dowodowego istniały podstawy do uznania, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach faktycznie nie miały miejsca, a w konsekwencji skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT, nie ziściły się warunki materialne, tj. udokumentowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym w okresie od czerwca do grudnia 2014 r., przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C- 131/13 pkt 44). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C- 285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Z treści kontrolowanej decyzji i akt sprawy wynika, że chociaż przedmiotowy towar faktycznie istniał, to nie był on przedmiotem rzeczywistych transakcji nabycia i dostawy z udziałem skarżącego. Sól drogowa pozostawała cały czas na placu składowym importera – B. sp. z o.o. w W., a uczestniczące w łańcuchu transakcji podmioty dokonały jedynie fakturowego obrotu towarem, któremu nie towarzyszyło uzyskanie prawa do rozporządzania towarem przez poszczególnych nabywców. Ani M. G., ani skarżący, nie mieli władztwa nad towarem, nie dysponowali nim jak właściciel, a sól, która "wróciła" do B. sp. z o.o. stała się następnie (w marcu 2014r.) przedmiotem kolejnego "obrotu" – dokonanej dostawy na rzecz M. W., który również ubiegał się o dofinansowanie ze środków unijnych na zakup systemu B2B i był zobowiązany wykazać się wysokim poziomem obrotów. Organy słusznie odwołały się do ustaleń postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014r., ponieważ transakcje nabycia i sprzedaży soli drogowej dokonane przez M. U. w marcu 2014r. opierały się na niemalże identycznym modelu postępowania – z tą różnicą, że skarżący "nabytą" od M. G. sól drogową "zbył" na rzecz M. W., (którego w prowadzonej działalności reprezentował M. G.), który również ubiegał się do uzyskanie dotacji ze środków unijnych na zakup programu B2B - co potwierdza prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w odniesieniu do rzeczywistego celu dokonanych operacji. Wskazywane okoliczności związane z ich przebiegiem, jak powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami, brak angażowania własnych środków pieniężnych, szybki przebieg transakcji, odwrócony przebieg płatności, brak ryzyka handlowego, świadczą o tym, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały faktycznie miejsca, były "puste", bo nie towarzyszył im rzeczywisty obrót towarem. W tej sytuacji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wymaga wykazania jego złej wiary, co wynika z powołanego w decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych.

W przekonaniu Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia VAT za grudzień 2013 r. Wbrew zarzutom skargi, nie ma w nim braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy B. sp. z o.o,. a M. G. i następnie pomiędzy nim, a skarżącym. Słusznie powołał się na ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2017r. w sprawie podatku od towarów za październik 2013r. wydanej wobec M. G., z której wynika, że transakcje nabycia przez niego soli drogowej od B. sp. z o.o. uznano za nierzetelne. W poczet dowodów włączony został też protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec B. sp. z o.o., z którego wynika, że kontrolujący zakwestionowali m.in. rzetelność transakcji sprzedaży soli drogowej przez B. sp. z o.o. na rzecz M. G. i dalszej sprzedaży części tej soli w ilości 1546 ton na rzecz M. U., a także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od M. U., a dotyczącej nabycia od niego przez B. sp. z o.o. 1546 ton soli drogowej. Zdaniem kontrolujących transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności, poważono ekonomiczny sens ww. transakcji, w których B. sp. z o.o. dokonała zakupu towaru, który posiadała już w swoim władaniu, a w dodatku nabyła ten towar (sól drogową) od M. U. za cenę wyższą, niż ją wcześniej zbyła na rzecz jego dostawcy czyli M. G.

W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dawały zatem skarżącemu prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania przedmiotowych transakcji i odmówienia skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. G. W konsekwencji brak było podstaw do uznania za rzeczywistą dostawę soli przez skarżącego na rzecz B. sp. z o.o., dlatego wystawioną w dniu 31 grudnia 2013r. fakturę zasadnie uznano za nierzetelną, a z tytułu jej wystawienia skarżący został zobowiązany do zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości wynikającego z niej podatku na podstawie art.108§ 1 ustawy o VAT.

Sąd uznał, że organy podatkowe należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew zarzutom skargi, nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego. Z regulacji tych, a w szczególności z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy i nie zawsze organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 O.p. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 O.p. Ostatnio powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11, CBOIS).

W ocenie Sądu, prawidłowo dopuszczono jako dowód materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., jak też z decyzji wydanej wobec bezpośredniego dostawcy skarżącego, tj. M. G., mimo braku przymiotu ostateczności. Stosownie bowiem do treści art.180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast w myśl art. 181 O.p., za dowód mogą być uznane m.in. dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec innego podatnika. Sam skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia wyjaśnień.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Na aprobatę zasługuje też odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, zawarta w postanowieniu DIAS z [...] października 2021r. - wobec braku wskazania jakiej istotnej dla sprawy okoliczności miałyby dowieść wskazywane dowody i wobec uznania, że specyfika handlu solą drogową i charakterystyka jej uczestników nie ma wpływu na ocenę spornych transakcji.

Jak wyżej wskazano, na dokonaną ocenę przedmiotowych transakcji nie ma wpływu rodzaj towaru, który być ich przedmiotem. Z tych względów pogłębione wywody skarżącego na temat specyfiki handlu solą drogowa i wysokiego ryzyka, jakie jest z nim związane, nie ma znaczenia dla kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Brak też podstaw do przyjęcia, w świetle zebranego materiału dowodowego, że skarżący był członkiem nieformalnej grupy zakupowej i ponosił część ryzyka związanego z zakupem soli. Brak jakichkolwiek dowodów na to, aby skarżący deklarował chęć wspólnego nabycia soli, aby udzielane były zaliczki na nabycie dużej partii towaru i aby kwestionowane transakcje wynikały z przedstawionego przez skarżącego sposobu rozliczeń w ramach tej grupy.

Sąd podziela też dokonaną przez organ ocenę co do rzekomo spekulacyjnego charakteru transakcji obrotu solą. Zyskowność transakcji na poziomie niższym niż 1% przeczy tezie o ponadprzeciętnym zysku, również podnoszone zagrożenia w obrocie sola związane z jej starzeniem się, ubytkami, kosztami utylizacji itp., nie odnosiły się do realiów niniejszej sprawy, gdzie wg faktur sól została zbyta w następnym dniu po nabyciu, w dokładnie takiej samej ilości. Wobec podnoszonych zagrożeń niewiarygodne są twierdzenia skarżącego o przystąpieniu do handlu solą drogowa jako sposobie na dywersyfikację działalności gospodarczej, zwłaszcza wobec braku podjęcia jakichkolwiek działań ze strony podatnika w kierunku poszukiwania dostawców i odbiorców, czynności organizacyjnych czy też angażowania środków finansowych.

Podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego wyrażonych art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania (art.125§ 1 O.p.) trzeba wskazać, że nawet naruszenie tego przepisu nie uzasadnia usunięcia decyzji z obrotu prawnego, bowiem może być oceniane jako naruszenie przepisów postępowania, które nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro decyzja została wydana. Niezależnie od tego trzeba wskazać, że oprócz gołosłownych zarzutów skarżący nie wskazał na czym konkretnie naruszenie to miałoby polegać.

W związku z powyższym, Sąd – nie znajdując podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji – na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.