Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2208/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 12, art. 23 ust. 1a, art. 25 ust. 1, art. 30 ust. 1-3, art. 40, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2157
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - teskt  jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. M. kwotę 1414 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Od dnia 15 kwietnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. C. M. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Podatnik") prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu domków campingowych na własny rachunek, jako miejsce prowadzenia działalności wskazując: P., ul. Z. Identyczną działalności gospodarczą Strona prowadziła w S. przy ulicy L. W dniach 15-27 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności korzystania z wybranej formy opodatkowania za lata 2009-2010, tj. zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z [...] stycznia 2014 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2009-2010. Ponadto decyzją z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Stronie opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r. Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zostało ostatecznie zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2145/15.

2. Pismem z 4 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Naczelnik"), że nie odnotował wpłat Strony związanych z zapłatą podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2012-2017.

3. Wobec braku złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., NUS wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

4. NUS decyzją z [...] lutego 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, w kwocie 4.909 zł.

5. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 20 lutego 2020 r. złożyła w terminie ustawowym odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

6. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor") decyzją z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor zaznaczył, że z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] stycznia 2014 r. odmówił Stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] lipca 2014 r., gdyż skarga Strony na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2145/15 z uwagi na wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1099/14. W związku z powyższym, kwestia braku możliwości opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w 2012 r. w formie karty podatkowej została prawomocnie rozstrzygnięta, a skutkiem tego Skarżąca zobowiązana była dokonywać rozliczenia dochodów za 2012 r. na zasadach ogólnych w organie podatkowym zgodnie z miejscem zamieszkania. Odnosząc się do twierdzenia Strony, że decyzja odmawiająca opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. nie powoduje automatycznie odmowy opodatkowania w tej formie za lata następne i podatnik może nie spełniać warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r., ale w latach kolejnych, po spełnieniu tych warunków, może być opodatkowany w tej formie, DIAS stwierdził, że jakkolwiek można się zgodzić z tym poglądem, to zauważył, że pomimo tego że decyzja odmawiająca Stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. dotyczyła tego roku, to jej skutki w postaci konieczności rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r. na zasadach ogólnych przechodzą na kolejne lata do czasu, gdy podatnik ponownie nie wybierze innej formy opodatkowania. Następnie Organ przytoczył treść art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2020.1905 t.j. z dnia 2020.10.29, dalej jako u.z.p.d.) i wskazał, że w niniejszej sprawie powstała sytuacja, w której w 2015 r. niemożliwe było zastosowanie ww. przepisu, gdyż Podatnik nie mógł opłacać podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 lipca 2018 r. nr 3206-SPV.070.20.2018, organ ten od 2013 roku nie wydawał decyzji ustalających opodatkowanie w formie karty podatkowej. Z kolei nawet w sytuacji gdyby decyzja ustalająca wysokość podatku w formie karty podatkowej została wydana za rok poprzedni, to jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2005 r., I FSK 203/05: " (...) z powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika jedynie obowiązek opłacania podatku dochodowego w następnym roku podatkowym w wysokości stawki tego podatku w formie karty podatkowej określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni – w okresie do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku; tylko w takim wypadku zapłacony podatek zalicza się na poczet podatku wynikającego z nowej decyzji. Nie oznacza to jednak, że na mocy decyzji obowiązującej w poprzednim roku podatnik powinien być uznany za podatnika objętego opodatkowaniem w formie karty podatkowej także w roku następnym. ". Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 u.z.p.d., poprzez jego niezastosowanie. Następnie DIAS zaznaczył, że Skarżąca powoływała się na wniosek z 2003 r., który był dla organu podstawą do wydawania w kolejnych latach decyzji ustalających wysokość stawki podatku w formie karty podatkowej bez konieczności składania kolejnych wniosków, jednak nie dostrzega, że mogło to dotyczyć tylko lat poprzedzających rok 2012, za który wydano decyzję odmowną w sprawie karty podatkowej, bowiem spowodowała ona konieczność rozliczania w tym roku podatku dochodowego na zasadach ogólnych, a tym samym powrót do tych zasad również w kolejnych latach, aż do momentu wybrania innej formy opodatkowania. DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 lipca 2018 r., z którego wynikało, że od 2013 r. i w latach następnych ww. organ nie wydawał decyzji ustalających opodatkowanie w formie karty podatkowej. Zdaniem DIAS za niezgodne ze stanem faktycznym uznać należało twierdzenie Strony, że miała obowiązek opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej w 2015 r., ponieważ w 2014 r. również opłacała podatek dochodowy w takiej formie, co wynika z art. 24 ust. 3 u.z.p.d. Za niezgodne ze stanem faktycznym Dyrektor uznał twierdzenie Strony, że organ do 2014 r. uznawał, że przedstawiony przez Stronę stan faktyczny uprawnia ją do korzystania z karty podatkowej, bowiem w dniach 15-27 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie stwierdzenia zasadności korzystania przez Stronę z opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 2009 i 2010 oraz prawidłowości ewidencjonowania przychodów w 2011 r.

7. Skargą z 20 października 2020 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy za rok 2015 nie została wydana decyzja o odmowie opodatkowania w formie karty podatkowej, zgodnie z art. 30 ust. 2 u.z.p.d., a nadto na podstawie z art. 30 ust. 3 tej ustawy podatnik jest zobowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej,

- prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 u.z.p.d., poprzez jego niezastosowanie, a z którego wynika, że dopóki podatnik nie otrzyma decyzji odmownej jest zobowiązany do opodatkowania w formie karty podatkowej, zgodnie z wcześniejszą decyzją ustalającą.

Skarżąca wskazała, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, albowiem organ powołuje się na decyzję z [...] stycznia 2014 r. na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. Według organu wydanie tej decyzji w 2014 r. powoduje, że jej skutki rozciągają się nie tylko na rok 2012, ale również na lata następne. Takie rozumowanie organu jest jednak sprzeczne z art. 30 ust. 1, 2 i 3 oraz art 24 ust. 3 u.z.p.d. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości fakt, że skutki określone w art. 30 ust. 2 u.z.p.d. następują dopiero po wydaniu decyzji odmownej za dany rok. Według organu w przypadku wydania decyzji odmownej w 2014 r., a dotyczącej zobowiązań za 2012 r., Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku na zasadach ogólnych, pomimo że przez cały 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. korzystała z karty podatkowej. Tymczasem w art. 30 ust. 1 u.z.p.d. ustawodawca wskazał wprost, że decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej wydawana jest odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli natomiast naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną (art. 30 ust. 2 u.z.p.d.). Skoro decyzja ustalająca jest wydawana odrębnie na każdy rok podatkowy, to oczywistym jest, że decyzja odmowna również wydawana jest odrębnie na każdy rok podatkowy, w którym podatnik korzystał z karty podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że podatnik nie spełnia warunków w jednym roku, ale w kolejnym już tak, a następnym znowu nie.

Dalej Skarżąca wskazała, że ze stanowiska Organu wynika, że nie odróżnia sytuacji, w której decyzja odmowna wydawana jest zgodnie z intencją ustawodawcy, tzn. w tym samym roku podatkowym, którego dotyczy, od sytuacji gdy opieszałość organu powoduje wydawanie odmownej decyzji dotyczącej 2012 r. w roku 2014, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ nie dostrzega również, Strona miała obowiązek opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej w 2015 r., ponieważ w roku 2012, 2013 i 2014 r. również opłacała podatek dochodowy w takiej formie. Obowiązek ten wynikał z art. art. 24 ust. 3 u.z.p.d. Wobec powyższego zdaniem Strony należało stwierdzić, że skoro Strona nie otrzymała decyzji odmownej za 2015 r., to zgodnie z przepisami była zobowiązana do opodatkowania w fermie karty podatkowej (art. 24 ust. 3 u.z.p.d.). Dodatkowo w ocenie Skarżącej interpretacja normy zawartej w art. 30 ust. 2 u.z.p.d. przez organ pozostaje w sprzeczności z treścią art. 30 ust. 3 u.z.p.d. wedle którego podatnicy, o których mowa w ust. 2, korzystający dotychczas ze zwolnienia od obowiązku prowadzenia ksiąg albo ewidencji są obowiązani do założenia i prowadzenia właściwych ksiąg albo ewidencji, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca im zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej Skoro zatem ustawodawca uznał, ze dopiero po wydaniu decyzji odmownej podatnik jest zobowiązany do założenia i prowadzenia ksiąg i ewidencji, to tym samym przesądził, że dopiero od tego momentu zasadne jest opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Końcowo Skarżąca wskazała, że decyzja odmawiająca stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 rok została wydana [...] stycznia 2014 r. Strona w niniejszej sprawie nie mogła przewidywać, że zostanie wydana decyzja odmowna, skoro dane. które podała we wniosku, były prawidłowe. Przez cały 2012, 2013, 2014 i 2015 r. wywiązywała się ze wszystkich obowiązków spoczywających na podatniku opłacającym kartę podatkową.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

10. Istota sporu de facto dotyczy wpływu decyzji z [...] stycznia 2014 r., na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatniczce opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. na sposób opodatkowania jej przychodów w 2015 r. Według organu wydanie tej decyzji w 2014 r. powoduje, że jej skutki rozciągają się nie tylko na rok 2012, ale również automatycznie na lata następne. Zdaniem Skarżącej takie rozumowanie organu jest jednak sprzeczne z art. 30 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24 ust. 3 u.z.p.d.

11. Na wstępie wskazać należy, że opodatkowanie w formie ryczałtowej dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą, uregulowane zostało w u.z.p.d. Jedną z form zryczałtowanego opodatkowania jest karta podatkowa. Jest to uproszczony sposób opodatkowania, co wynika z art. 24 u.z.p.d., jednakże jego zastosowanie możliwe jest jedynie wobec podatników prowadzących działalność określoną w art. 23 ustawy oraz przy zachowaniu warunków określonych w art. 25 ustawy. W art. 1 u.z.p.d. wskazano, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, przy czym ustawodawca odróżnia trzy kategorie warunkujące opodatkowanie tym podatkiem. Pierwszą stanowią osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 1 pkt 1 u.z.p.d.); drugą osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 2 u.z.p.d.); trzecią kategorię stanowią osoby fizyczne będące osobami duchownymi (art. 1 pkt 3 u.z.p.d.). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają: - działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, - pozarolnicza działalność gospodarcza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Pojęcie działalności gospodarczej - do którego odsyła wskazany powyżej przepis - zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. Następnie wskazać należy, że w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. ustawodawca przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej także – na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli – osobom fizycznym, w tym rolnikom równocześnie prowadzącym gospodarstwo rolne. W tym miejscu wskazać należy, że art. 25 ust. 1 u.z.p.d. określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, do których należy zaliczyć: 1) złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie, 2) zgłoszenie w treści ww. wniosku prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, 3) nie korzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, 4) nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, 5) nie prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie, 6) nie wytwarzanie wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym, 7) nie prowadzenie zgłoszonej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Część tabeli, o której mowa we wskazywanym powyżej art. 23 ust. 1a u.z.p.d. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2, to część XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej: Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1 a u.z.p.d., stanowiącej Załącznik nr 3 do u.z.p.d., gdzie w pkt 4 wskazano "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12". Łączne spełnienie warunków z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., pozwala podatnikowi na uzyskanie pozytywnej decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową. Jak wskazuje A. Bartosiewicz warunki te powinny być spełnione już w momencie składania wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 25, w: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa ABC, 2011 r.).

12. Wskazać także należy, że zobowiązanie podatkowe w karcie podatkowej nie powstaje z mocy samego prawa, lecz wskutek wydania konstytutywnej decyzji o wysokości podatku, oraz że opodatkowanie w tej formie jest dobrowolne i fakultatywne; to od podatnika zależy, czy będzie chciał (o ile spełnia warunki) opodatkować się w tej formie. Stąd też właśnie pierwsze dwa warunki opodatkowania w formie karty podatkowej związane są właśnie z wnioskiem podatnika w tej sprawie.

13. W świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa wskazać należy, że decyzja o opodatkowaniu w formie karty podatkowej jest wydawana, jeśli podatnik - który złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie - spełnia warunki określone w przepisach. Jeśli natomiast Organ podatkowy stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. Decyzja wymiarowa jest wydawana odrębnie na każdy rok podatkowy i kreuje zobowiązania podatkowe w karcie podatkowej. Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok. Powyższa decyzja ma zatem ograniczony zakres obowiązywania. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w poprzednim roku podatkowym lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi on nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Wniosek taki podlega kontroli naczelnika urzędu skarbowego i jeżeli stwierdzi on brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej - zobowiązany jest do wydania decyzji odmownej, a automatycznym skutkiem takiej decyzji jest podleganie podatnika innej, właściwej dla niego formy opodatkowania (ryczałtowi od przychodów ewidencjonowanych albo podatkowi dochodowemu ustalanemu na zasadach ogólnych). Stosownie bowiem do treści art. 30 ust. 2 u.z.p.d., jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W tym przypadku podatnik jest obowiązany płacić: 1) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli spełnia warunki określone w rozdziale 2, albo 2) podatek dochodowy na ogólnych zasadach ( art. 30 ust.2 u.z.p.d.). Stosownie do art. 40 u.z.p.d., w przypadku, gdy podatnik:

1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub

2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub 4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

14. Zestawienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy badając zasadność opodatkowania w formie karty podatkowej, po pierwsze może odmówić wydania decyzji w sprawie objęcia ryczałtem, po drugie w określonych wypadkach stwierdzić wygaśniecie już wydanej decyzji potwierdzającej zasadność przyjętego sposobu opodatkowania w formie karty podatkowej. W takich sytuacjach podatnik zostanie opodatkowany na zasadach ogólnych. Skutki określone w art. 30 ust. 2 u.z.p.d. następują dopiero po wydaniu decyzji odmownej za dany rok. Według organu w przypadku wydania decyzji odmownej w 2014 r. a dotyczącej zobowiązań za 2012 r. Skarżąca powinna automatycznie być zobowiązana do zapłaty podatku na zasadach ogólnych, pomimo że przez cały 2012, 2013, 2014 i 2015 r. korzystała z karty podatkowej. Zdaniem Sądu argumentacja organów podatkowych w tej kwestii jest błędna. Jeżeli organ po przeprowadzeniu postępowania uznał, że Strona nie mogła być opodatkowana w formie karty podatkowej, powinien wydać decyzje o odmowie opodatkowania w formie karty podatkowej w stosunku do roku 2013, 2014 i 2015 r. Zdaniem Sądu teza organu, że strona powinna być świadoma w 2012, 2013, 2014 i 2015 r., że nie może być opodatkowana w formie ryczałtu, w sytuacji gdy o tej kwestii miał orzec organ dopiero w 2014 r. i wyłącznie odnośnie 2012 r. jest niezgodna z przywołanymi powyżej przepisami prawa. Jeżeli organ kwestionował sposób opodatkowania Strony w formie karty podatkowej powinien, w przypadku braku wydania takich decyzji, wydać decyzje w sprawie odmowy zastosowania karty podatkowej za każdy rok podatkowy, w którym zakwestionowano działania podatniczki. Jeśli decyzje w sprawie sposobu opodatkowania uprawniające do opodatkowania w formie karty byłyby wydane powinien stwierdzić ich wygaśniecie na podstawie art. 40 u.z.p.d. W ocenie Sądu brak wydania takich decyzji przez organ podatkowy spowodował, że zaistniał stan niepewności co do stanowiska organu. Z jednej strony wydano w 2014 r. decyzję dotyczącą 2012 r., z drugiej strony nie rozstrzygnięto odnośnie 2013, 2014 i 2015 r. Trudno przy tym zaakceptować stanowisko organów, że Strona powinna sama "domyślać" się zamiaru organów podatkowych, czy też pod wpływem wydanej decyzji dotyczącej innego okresu rozliczeniowego dobrowolnie dokonać korekty sposobu rozliczania za inne lata. Organy podatkowe całkowicie pominęły przy tym, że w tej sprawie toczył się spór prawny co do sposobu opodatkowania. Z tych powodów Strona oczekiwała jednoznacznego stanowiska organów podatkowych w tej sprawie.

15. Sąd uznał, że postępowanie organu podatkowego naruszało ww. przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności było sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do organów podatkowych.

16. Nadto zgodzić się należało ze Skarżącą, że Organ nie dostrzega również, że Skarżąca miała obowiązek opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej w 2015 r., ponieważ w roku 2014 również opłacała podatek dochodowy w takiej formie. Obowiązek ten wynika z art. 24 ust. 3 u.z.p.d., zgodnie z którym podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy opłacali podatek dochodowy w formie karty podatkowej, są obowiązani, do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku, opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni. Z tego samego powodu nieporozumieniem jest twierdzenie Organu, że aby w 2015 r. rozliczyć podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Strona powinna była złożyć wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie nie później niż do dnia 20 stycznia 2015 r. Skoro Skarżąca nie otrzymała decyzji odmownej za 2015 r., to zgodnie z przepisami była zobowiązana do opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 24 ust. 3 u.z.p.d.). Poza tym interpretacja art. 30 ust. 2 u.z.p.d. przez organ pozostaje w sprzeczności z treścią art. 30 ust. 3 u.z.p.d. wedle którego podatnicy, o których mowa w ust. 2, korzystający dotychczas ze zwolnienia od obowiązku prowadzenia ksiąg albo ewidencji są obowiązani do założenia i prowadzenia właściwych ksiąg albo ewidencji, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca im zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Prowadzenie ksiąg albo ewidencji pozostaje w ścisłym związku w opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Skoro zatem ustawodawca uznał, ze dopiero po wydaniu decyzji odmownej podatnik jest zobowiązany do założenia i prowadzenia ksiąg i ewidencji, to tym samym przesądził, że dopiero od tego momentu zasadne jest opodatkowanie na zasadach ogólnych.

17. Ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę organ podatkowy: powinien po pierwsze dokonać analizy możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., po drugie w sytuacji stwierdzenia okoliczności uzasadniających brak podstaw do zastosowania karty podatkowej wydać decyzję za 2015 r. w sprawie wygaśnięcia prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

18. Wobec stwierdzonych naruszeń WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.