Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 43/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4a, par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 9, art. 9 ust. 4, art. 9 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Kwestią sporną w sprawie była ocena czy kontrahent skarżącej Spółki, podatnik był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Z akt rejestrowych Urzędu Skarbowego wynika, że podatnik nie dokonał aktualizacji danych co do miejsca prowadzenia działalności i wobec tego nie figuruje w rejestrze podatników.

Zgodnie z art. 9 ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jeśli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest zobowiązany zgłosić zmianę do urzędu skarbowego w terminie 7 dni, przy czym należy uznać, że wobec braku konkretnych unormowań co do formy, w jakiej to powinno nastąpić, dopuszczalna jest zwykła forma pisemna.

Podatnik sam wniosku o wykreślenie z rejestru podatników VAT nie złożył, organ natomiast podnosi, że dokonał z urzędu takiego wykreślenia. Naruszenie obowiązku z art. 9 ust. 9 ustawy nie jest sankcjonowane wykreśleniem z rejestru.

Twierdzenie organu odwoławczego, że podatnik nie składał w żadnym z urzędów skarbowych deklaracji podatkowych, jak i nie rozliczał należnych z tego tytułu podatków, nie koresponduje z przyjętą w zaskarżonej decyzji podstawą prawną rozstrzygnięcia wskazaną jako par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, określającym skutki prawne sprzedaży towarów i usług, udokumentowanej fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący i nie uprawniony.

TEZY

Kwestią sporną w sprawie była ocena czy kontrahent skarżącej Spółki, podatnik był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Z akt rejestrowych Urzędu Skarbowego wynika, że podatnik nie dokonał aktualizacji danych co do miejsca prowadzenia działalności i wobec tego nie figuruje w rejestrze podatników.

Zgodnie z art. 9 ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jeśli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest zobowiązany zgłosić zmianę do urzędu skarbowego w terminie 7 dni, przy czym należy uznać, że wobec braku konkretnych unormowań co do formy, w jakiej to powinno nastąpić, dopuszczalna jest zwykła forma pisemna.

Podatnik sam wniosku o wykreślenie z rejestru podatników VAT nie złożył, organ natomiast podnosi, że dokonał z urzędu takiego wykreślenia. Naruszenie obowiązku z art. 9 ust. 9 ustawy nie jest sankcjonowane wykreśleniem z rejestru.

Twierdzenie organu odwoławczego, że podatnik nie składał w żadnym z urzędów skarbowych deklaracji podatkowych, jak i nie rozliczał należnych z tego tytułu podatków, nie koresponduje z przyjętą w zaskarżonej decyzji podstawą prawną rozstrzygnięcia wskazaną jako par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, określającym skutki prawne sprzedaży towarów i usług, udokumentowanej fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący i nie uprawniony.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie : sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant: Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 01 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2002r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 5580 zł (pięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 43/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2004r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2004r określającą podatnikowi, I. Sp. z o.o. w C., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2002r w łącznej kwocie [...]zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia faktyczne: w trakcie kontroli w przedmiocie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002r do grudnia 2002r ustalono, że Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany i nieuprawniony do ich wystawiania tj. Zakład Usługowo - Produkcyjno - Handlowy T. T. J. z T.

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzji z [...] 2004r na podstawie § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 34, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia.

W odwołaniu od tej decyzji strona, działając przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 19 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż w sprawie miał zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołująca się Spółka wskazała, iż nie było podstaw prawnych do wykreślenia podatnika - kontrahenta z rejestru w związku ze zmianą siedziby, na dowód czego powołała pisma Ministerstwa Finansów z 12 lipca 1995 roku i 13 kwietnia 1995r oraz opinię W. M. zawartą w Komentarzu do podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, podatku od gier wydanego w Warszawie w 2003 roku.

Rozpoznając sprawę jako organ drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 (art. 19 ust. 2). Przepisy te formułują jedno z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług, które podlega jednakże ograniczeniom, zawartym w art. 25 wskazanej ustawy, a także w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2002r. W szczególności, według § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepisy cytowanej ustawy określają jednocześnie kto i kiedy może być wystawcą faktur VAT; zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnicy tego podatku są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie zgodnie z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do wystawiania faktur obowiązani i uprawnieni są jedynie zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lubposługujący się numerem tymczasowym.

Spółka I. dokonała w miesiącach: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2002r obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur określonych szczegółowo w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., wystawionych przez nieistniejący i nie uprawniony do wystawiania faktur podmiot - firmę T. J. z T.

Podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługow-Produkcyjno Handlowy Materiały Budowlane T. posługując się numerem identyfikacyjnym [...] nadanym przez [...] Urząd Skarbowy w T., [...] 1996r; w związku ze zmianą miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z ul. S. na ul. S., złożył formularze aktualizacyjne NIP-l i NIP-6 w [...] Urzędzie Skarbowym w T., w którym następnie składał rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 1996r do marca 1998r. Następnie pismem z 20 marca 1999r poinformował Pierwszy Urząd Skarbowy w T., że z uwagi na likwidację punktu handlowego przy ul. S. nastąpiła zmiana adresu firmy na ul. S..

Organ odwoławczy wskazał, że słuszne jest twierdzenie strony, iż T. J. nie złożył oświadczenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co formalnie nie pozwalało organowi podatkowemu na wykreśleniu tego podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, jednocześnie jednak podkreślił, iż ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego okoliczności jednoznacznie wskazują, iż w dacie wystawienia faktur (w 2002 r.) na rzecz odwołującej się Spółki nie był on podmiotem do tego uprawnionym; ostatnią deklarację VAT - 7 złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. za marzec 1998r i od tego czasu, pomimo wystawiania faktur i wykonywania robót budowlanych potwierdzonych protokołami ich odbioru podpisanymi przez członków Zarządu Z. L. i Z. K. oraz samego T. J., nie składał w żadnym z urzędów skarbowych deklaracji podatkowych, jak i nie rozliczał należnych z tego tytułu podatków. Kontrahent strony posługiwał się nie aktualną pieczątką z adresem firmy na ul. S., pomimo iż od marca 1999r nie prowadził tam działalności gospodarczej.

Pomimo złożenia w dniu 25 marca 1999 roku informacji o zmianie miejsca prowadzenia działalności, co wiązało się ze zmianą właściwości urzędu skarbowego na Drugi Urząd Skarbowy w T., nigdy nie złożył w tym Urzędzie dokumentów aktualizacyjnych. Zgodnie z informacją z Centralnego Biura Adresowego w W., T. J. z ul. S. został wymeldowany 06 kwietnia 1999r i nie podał nowego miejsca pobytu, jednak w dniu 12 stycznia 2000r zgłosił w Urzędzie Miejskim w T., w Wydziale Handlu i Ewidencji Działalności Gospodarczej zawieszenie działalności gospodarczej w okresie od 30 grudnia 1999r do 2000r, podając jako adres prowadzenia działalności gospodarczej ul. S. pomimo wymeldowania z tego adresu w kwietniu 1999r.

Zdaniem organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje, iż wystawione przez T. J. w 2002r faktury potwierdzające wykonanie przez niego usług budowlanych nie uprawniały do obniżenia podatku należnego nabywcy tych usług Spółkę IMPETIM o wynikający z nich podatek naliczony albowiem wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, a zatem nie uprawniony do wystawiania faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że wielokrotnie w orzecznictwie sądy administracyjne wskazywały, że wybór nieuczciwego kontrahenta nie może być okolicznością łagodzącą w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego, leży zasada potrącalności; zgodnie z nią, gdy zostanie dokonana czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, podatek zapłacony przez sprzedawcę może zostać przez kupującego odliczony od podatku należnego. Dla poparcia swoich wywodów organ wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z 19 lipca 2002r w sprawie III RN 134/01.

W skardze do sądu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również domagała się zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

Skarżąca wskazała, że skarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 120 i 121 § l ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, że w sprawie ma zastosowanie przepis § 48 ust. 4 pkt l a) rozporządzenia Ministra Finansów 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz poprzedzającego je rozporządzenia z 22 grudnia 1999r, § 50 ust. 4 pkt l lit a, tj. błędne przyjęcie iż faktury wystawione przez podatnika posługującego się nr NIP: [...] są wystawione przez podmiot nie uprawniony do wystawienia faktur VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyznał co do zasady podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalną zasadę w tym podatku. Jednocześnie wskazał na ograniczenia wynikające z przepisów art. 25 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002r. Skarżąca wskazała, że organ miał na myśli najprawdopodobniej 22 marca 2002r. Spółka podkreśliła także, że w zaskarżonej decyzji organ przyznał jej rację, iż T. J. nie złożył oświadczenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co nie pozwalało organowi wykreślić go z rejestru. Jednocześnie jednak organ podkreślił, że podmiot ten nie składał w żadnym urzędzie skarbowym deklaracji i nie rozliczał podatku. Zdaniem organu faktury wystawione przez T. J. nie dawały uprawnienia do obniżenia podatku, albowiem zostały wystawione przez podmiot nieistnieiący, a zatem nieuprawniony do wystawienia faktur.

Prezentując swoje stanowisko skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji prezentował poglądy, z których wynikało, iż każdorazowa zmiana właściwości organu powoduje zmianę statusu podatnika podatku VAT na podatnika właściwego organu podatkowego. Organ odwoławczy jedynie częściowo odniósł się do przedstawionych w odwołaniu kwestii, stwierdzając, iż formalnie organ nie mógł wykreślić podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z tego też względu strona w skardze powtórzyła część argumentacji wcześniej podniesionej w odwołaniu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 08 stycznia 1993 roku (dalej ustawa o VAT), podatnik ma obowiązek złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Bezspornym jest, że T. J. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, skoro Pierwszy Urząd Skarbowy w T. przyznał mu taki status. W treści przepisu art. 9 ustawy o VAT znajdują się postanowienia, które dotyczą kwestii wykreślenia podatnika: godnie z ust.4 jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru; ust. 5 stanowi, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny a ust. 5a - w przypadku gdy zaprzestanie wykonania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 4 i 5, urząd skarbowy, który dokonał rejestracji, wykreśla z urzędu podatnika z rejestru. Zgodnie z ust. 6 przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do zarejestrowanych podatników, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 14 ust. l i 5, z tym, że podatnik nie jest wykreślany z rejestru.

Skarżąca podkreśliła, że tylko te wskazane wyżej przepisy pozwalały wykreślić podmiot z grupy podatników podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie T. J. nie złożył oświadczenia o zaprzestaniu wykonywania czynności, ani też nie umarł przed dniem wykreślenia go przez Pierwszy Urząd Skarbowy z rejestru. Zatem nie wstąpiły przesłanki uprawniające organ podatkowy do wykreślenia podatnika.

Nadto z przywołanego przepisu (ust. 4) wynika jednoznacznie, że wykreślenie jest możliwe jedynie przez organ, który dokonał rejestracji, stąd też jakiekolwiek kwestie związane ze zmianą siedziby lub miejsca prowadzenia działalności nie mają żadnego związku z uzyskanym statusem podatnika, a wpływają one wyłącznie na określenie organu właściwego do bieżącego rozliczania z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług, nigdy zaś te organy nie miały uprawnienia do wykreślania go, bo jak to wynika z przepisów może tego dokonać jedynie pierwszy organ, który przyjął zgłoszenie rejestracyjne (dokonał rejestracji).

Pogląd ten miał swoje potwierdzenie także w doktrynie podatkowej i piśmiennictwie Ministerstwa Finansów, na poparcie czego skarżąca przywołała ponownie pisma Ministerstwa Finansów z dnia 12.07.1995r Nr PP3-8222-646/95/ERO oraz z 13.04.1995r Nr PP3-8222-786/95/ERO. Skarżąca podniosła, że zgłoszenie lub brak zgłoszenia nie ma wpływu na treść oraz charakter prawny rejestracji podatnika, co stwierdzili autorzy pracy zbiorowej pod redakcją Witolda Modzelewskiego, "Prawo podatkowe. Komentarz do podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, podatku od gier" Warszawa 2003r s.245.

Skarżąca zarzuciła także, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podkreślony został fakt nie składania deklaracji i brak zapłaty podatku, jednakże argumenty te nie mogą być odnoszone do podstawy wydania decyzji - tj. do sytuacji wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący. Jednocześnie skoro organ warunkuje prawo do odliczenia od złożenia deklaracji i rozliczenia podatku przez T. J., tym samym potwierdza, że osoba ta była podatnikiem uprawnionym - miałaby złożyć deklaracje i rozliczyć podatek. Taki obowiązek spoczywa właśnie na podatniku, skoro tak, to T. J. należy uznać za podatnika, a nie podmiot nieuprawniony

lub nieistniejący.

Ponadto podniesiony przez organ argument, iż wolno odliczyć podatek naliczony jedynie wtedy, gdy został zapłacony podatek przez sprzedawcę nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w roku 2002 przepisach prawa. Żaden przepis nie uzależnia prawa do odliczenia od wcześniejszej zapłaty podatku przez kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi zawierając w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dodatkowym piśmie złożonym w odpowiedzi na odpowiedź na skargę, skarżąca powołała się na okoliczność, że po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji T. J. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące, w których wystawione zostały zakwestionowane faktury oraz zgłoszenie aktualizujące NIP-1. W piśmie tym skarżąca rozwinęła polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego, co do istotności dla rozstrzygnięcia okoliczności, że kontrahent nie składał w terminie deklaracji VAT-7 oraz nie uiścił należnego podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego - art. 19 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwana dalej ustawą) w związku z § 48 ust.4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanym dalej rozporządzeniem), które wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy pozwalającej na określenie przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy.

Organy w sprawie stanęły na stanowisku, że faktury VAT, których wystawcą był T. J. prowadzący działalność pod firmą "T." - naliczony w nich podatek nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego u skarżącego albowiem faktury te pochodziły od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przy dokonanym ustaleniu organy wskazały § 48 ust.4a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r (organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zapewne omyłkowo, co podniósł skarżący, podał datę 22 grudnia 2002, jednak w sentencji orzeczenia wskazał prawidłowe dane) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

Kwestią sporną w sprawie była ocena czy kontrahent skarżącej Spółki, T. J., był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 5 tej ustawy, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne; wyjątek przewidziany w tym przepisie nie odnosił się do stanu faktycznego sprawy. Bez wątpienia brak takiej rejestracji przez podatnika mimo wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oznacza - w odniesieniu do kontrahenta tego podatnika - niemożność skorzystania z obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że T. J. prowadził działalność gospodarczą posługując się numerem identyfikacyjnym nadanym mu przez Drugi Urząd Skarbowy w T., po czym 06 maja 1996r, w związku ze zmianą miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z adresu “S." na “S1", złożył formularze aktualizacyjne NIP-1 i NIP-6 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T., w którym składał rozliczenia VAT od stycznia 1996r do marca 1998r. Następnie pismem z 20 marca 1999r poinformował Pierwszy Urząd Skarbowy, że zmienia adres firmy na “S.". Według danych z akt rejestrowych Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wynika, że T. J. nie dokonał aktualizacji danych co do miejsca prowadzenia działalności i wobec tego nie figuruje w rejestrze podatników.

W Urzędzie Miejskim Wydziale Handlu i Ewidencji Działalności gospodarczej w T. zgłosił 12 stycznia 2000r zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od dnia 30 grudnia 1999r do 29 lutego 2000r.

Zgodnie z art. 9 ust.9 ustawy, jeśli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest zobowiązany zgłosić zmianę do urzędu skarbowego w terminie 7 dni, przy czym należy uznać, że wobec braku konkretnych unormowań co do formy, w jakiej to powinno nastąpić, dopuszczalna jest zwykła forma pisemna. Stąd pismo T. J. z 20 marca 1999r skierowane do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. spełnia taki wymóg. Jak wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 lipca 2004 (k.85 akt administracyjnych) organ ten potraktował przedmiotowe pismo jedynie jako informację o zmianie właściwości urzędu skarbowego w rozliczeniach w podatku VAT.

Jedyną podstawą prawną do wykreślenia zarejestrowanego podatnika z rejestru podatników VAT jest art. 9 ust.4 i 5 ustawy, który stwarza taką możliwość w sytuacji zaprzestania przez tego podatnika wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, bądź w przypadku jego śmierci. Ponieważ druga z przesłanek bezspornie nie znajduje zastosowania w sprawie, pozostaje kwestia oceny czy T. J. spełniał przesłanki do wyrejestrowania go z rejestru z powodu zaprzestania wykonywania czynności, które podlegają takiemu opodatkowaniu.

Bezspornym jest, że podatnik ten sam takiego wniosku nie złożył, organ natomiast podnosi, że dokonał z urzędu takiego wykreślenia (chociaż w aktach sprawy brakuje dowodu potwierdzającego taką czynność). Jednocześnie broniąc swojego stanowiska, że podatnik, T. J., powinien zostać wykreślony z rejestru podatników, organ nie powołuje się na prawne przesłanki do dokonania takiego wykreślenia (nie przeprowadził żadnego postępowania na okoliczność ustalenia czy podatnik ten rzeczywiście zaprzestał w sposób trwały wykonywania czynności opodatkowanych; następcze ustalenie, że podatnik nie jest zameldowany pod adresem na ul. S. niczego do sprawy nie wniosło), ale na brak działań aktualizujących, które odpowiadałyby zmianom miejsca prowadzenia działalności. A przecież naruszenie obowiązku z art. 9 ust. 9 ustawy nie jest sankcjonowane wykreśleniem z rejestru, ale rodzi odpowiedzialność na innej podstawie.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wprost przyznaje, że nie było podstaw prawnych do wykreślenia T. J. z rejestru podatników, jednocześnie niekonsekwentnie przyjmuje ustalenie, że odmowa przyznania skarżącej Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający ze spornych faktur zakupu wystawionych przez T. J. jest trafna z uwagi na nieistnienie i brak uprawnienia tego ostatniego podmiotu do wystawiania faktur.

Z kolei twierdzenie organu odwoławczego, że T. J. nie składał w żadnym z urzędów skarbowych deklaracji podatkowych, jak i nie rozliczał należnych z tego tytułu podatków, jak słusznie zarzuciła to skarżąca, nie koresponduje z przyjętą w zaskarżonej decyzji podstawą prawną rozstrzygnięcia wskazaną jako § 48 ust.4 pkt.1a rozporządzenia. Wywody te nie stanowią zresztą pogłębionej analizy stanu faktycznego pod kątem możliwości zastosowania w sprawie innej podstawy prawnej - wręcz przeciwnie, powołując się na takie właśnie ustalenia, organ konkluduje, że wzmacniają one argumentację za uznaniem, że kontrahent skarżącej Spółki był nieuprawniony do wystawiania faktur.

Mając na uwadze tak wskazaną przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu na tym etapie postępowania nie było podstaw, by odnosić się do innych przesłanek z § 48 ust.4 rozporządzenia, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur. Stąd polemika skarżącej z kwestią składania deklaracji czy zapłaty podatku przez kontrahenta nie miały istotnego znaczenia dla oceny rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądziła od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 5.580zł (1.980zł uiszczony wpis oraz 3.600zł kosztów zastępstwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania, zgodnie z art. 200 w.w. ustawy.