Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 99/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2012-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 68 par.4, art. 187 par.1, art. 191 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia

[...].05.2009 r. Nr [...] ustalił S. R. (dalej powoływany również jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 118.958,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 158.611,00 zł.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego. Zdaniem strony skarżącej błędnie wyliczono wydatki z działalności gospodarczej poprzez uwzględnienie w tych wydatkach wartości naliczonego podatku od towarów

i usług, oraz kwot tego podatku zapłaconych w 2003 r. do urzędu skarbowego,

przez co zawyżono wydatki o ponad 50.000,00 zł. Skarżący ponadto wskazał,

że zgodnie z obowiązującymi przepisami nie miał obowiązku opodatkowywać

i ujawniać w Polsce dochodów z pracy z Niemiec, albowiem przebywał

poza terytorium Polski ponad 183 dni. Jednocześnie fakt nieopodatkowania uzyskanego dochodu w Niemczech nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że są to przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący zarzucił również,

że pominięcie przez organ kontroli skarbowej dowodów wnioskowanych przez stronę jest nieuzasadnione i ma charakter dowolny, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób nieprawidłowy. Zdaniem Skarżącego "za lata

2002 i wcześniejsze nie było prowadzone postępowanie podatkowe w czasie

przed okresem przedawnienia, w trakcie, którego można byłoby ustalić dane,

które byłyby przydatne w niniejszym postępowaniu" oraz, że "postępowanie wkracza bez upoważnienia w lata podatkowe w stosunku, do których możliwe jest postawienie zarzutu przedawnienia".

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że istotą sporu pomiędzy Skarżącym a organem pierwszej instancji jest ustalenie wielkości posiadanego przez Skarżącego i jego małżonki mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na dzień 1.01.2003 r. zgromadzonych na rachunkach i lokatach bankowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wraz z żoną dysponowali na ten dzień kwotą 260.884,41 zł zgromadzoną na lokatach bankowych, oraz kwotą 2.823,82 zł zgromadzoną na rachunku bankowym. Ponadto ze złożonych oświadczeń wynika, że Skarżący wspólnie z małżonką posiadał środki pieniężne przechowywane w domu w walutach obcych, których stan na początek i koniec 2003 r. był jednakowy i wynosił około 22.000,00 EURO i około 10.000,00 USD.

Organ II instancji przytaczając przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wskazał, że w takim postępowaniu wydatki ustalane są na podstawie rzeczywistych kwot poniesionych przez podatnika. Podatnik, chcąc udokumentować przychody

na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, ma obowiązek wskazać przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku, jak i z lat poprzednich. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne i udokumentowane. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, powinien tę okoliczność udowodnić (ciężar dowodu spoczywa

na podatniku, a nie organie podatkowym), gdyż z takiego faktu wyprowadza

dla siebie korzystne skutki prawne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji stwierdzono, że w 2003 r. wystąpiły u Skarżącego

i jego małżonki przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach

lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, bowiem w tym właśnie roku Skarżący

i jego żona dokonali wydatków i zgromadzili mienie, które przewyższało mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym w 2003 r. powstał obowiązek podatkowy tworzący

w konsekwencji zobowiązanie, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. W związku z tym moment rozpoczęcia biegu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie należy odnosić do roku 2003, a nie do lat wcześniejszych jak to wskazuje Skarżący w odwołaniu. Zatem w niniejszej sprawie okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p., upływa w dniu 31 grudnia 2009 r.

Za bezpodstawne organ uznał zarzuty dotyczące nieuprawnionego wezwania przez organ pierwszej instancji do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym

na dzień 1.01.2003 r. oraz na dzień 31.12.2003 r. oraz oświadczeń o poniesionych

w 2003 r. wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2003 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...].12.2008 r. W postanowieniu określony został zakres postępowania kontrolnego. Jednocześnie wezwanie z dnia 16.12.2008 r.

do złożenia na piśmie oświadczeń o wydatkach i przychodach za 2003 r. zostało doręczone w dniu 16.12.2008 r., a zatem Skarżący został wezwany już jako strona postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., wskazując na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził ponadto, że okoliczność posiadania na początek 2003 r. środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie oznacza, że jest to mienie pochodzące

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W celu takiego ustalenia organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej weryfikacji źródeł pochodzenia powyższych środków pieniężnych, co wbrew przytoczonym

w odwołaniu zarzutom nie wymagało przeprowadzania kontroli za lata wcześniejsze. W wyniku analizy przychodów i wydatków za lata wcześniejsze stwierdzono, że tylko część tych środków pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania. W tym też zakresie przedmiotowa decyzja nie pozostawia,

jak to wskazuje odwołanie, żadnej wątpliwości ani niejasności. Tym samym wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji nie dokonał rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego.

W oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1.01.2003 r. i 31.12.2003 r. wskazano, iż jako "inne środki pieniężne" Skarżący wraz z żoną dysponują kwotą 22.000,00 EURO i 10.000,00 USD przechowywaną w domu. Z uwagi na fakt,

że ustalenia w zakresie możliwości zgromadzenia środków pieniężnych na dzień 1.01.2003 r. nie dają podstaw do przyjęcia, iż wskazana kwota środków pieniężnych w walutach obcych mogła pochodzić z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo nie uwzględniono tych środków przy ustalaniu wielkości zgromadzonego mienia na dzień 1.01.2003 r. Natomiast przyjęto zgodnie z oświadczeniami, że środki te są w posiadaniu Skarżącego i jego małżonki na dzień 31.12.2003 r.

Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia pracy w Niemczech jako źródła przychodu zgromadzonych oszczędności organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zeznania świadków nie stanowią dowodu na to, że uzyskane

przez Skarżącego dochody z pracy za granicą zostały opodatkowane lub,

że były zwolnione z opodatkowania. Na tę okoliczność Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Tymczasem fakt opodatkowania lub zwolnienia

z opodatkowania uzyskanych w Niemczech dochodów z pracy decyduje o tym,

że mogą one stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków, zgodnie

z dyspozycją wskazanego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W wyniku rozpoznania skargi Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 498/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.

W uzasadnieniu wyroku Sąd dokonał odmiennej niż organy obu instancji interpretacji przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Ponadto Sąd zauważył, "iż Skarżący wskazali, iż również na koniec 2003 r. dysponowali kwotą 22.000 EURO oraz 10.000 USD. W tym miejscu wskazać należy, że oprócz tego, że konsumpcja oraz oszczędności mogą być uzasadniane tylko dochodami, którymi podatnik faktycznie dysponuje w momencie ponoszenia wydatków lub też gromadzenia oszczędności, logiczne wydaje się zwrócenie uwagi na fakt - choć nie wynika wprost to z zapisu ustawy - iż na pokrycie wydatków (oszczędności) nie można przedkładać składników mienia, które w danym roku podatkowym stanowią substancję w postaci niezmienionej. Skoro bowiem określony składnik mienia, taki jak na przykład kwota pieniężna zgromadzona na rachunku bankowym, pozostaje na tym rachunku przez cały rok, a ponadto w przeciągu tego czasu niedokonywane są na rachunku jakiekolwiek obroty, nie sposób wspomnianą kwotą uzasadniać ponoszone wydatki.

W przedmiotowej sprawie kwoty 22.000 EURO oraz 10.000 USD przechowywane były przez skarżącego oraz jego żonę w domu. Organy podatkowe winny ustalić, czy w trakcie 2003 r. środki te brały udział w obrocie, czy też skarżący nie wykorzystywał ich w dokonywaniu płatności tego roku. W przypadku bowiem stwierdzenia, że środki te lub ich część zostały wykorzystane, pojawia się kwestia zgromadzenia na koniec roku 2003 pełnych kwot 22.000 EURO oraz 10.000 USD.

W pozostałym zakresie Sąd stwierdził, że skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa procesowego, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo Sąd stwierdził, iż uwzględniając fakt przedawnienia prawa

do doręczenia decyzji w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych Sąd uchylił tylko decyzję organu drugiej instancji. Organ ten dokona ponownego rozliczenia wydatków i oszczędności podatników oraz zgromadzonego przez nich mienia z uwzględnieniem oceny prawnej art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd. Natomiast w kwestii ustalenia, czy zgromadzone na początek 2003 r. kwoty 22.000 EURO oraz 10.000 USD przechowywane przez Skarżącą były wydatkowane w 2003 r., organ ten przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe (ewentualnie zleci przeprowadzenie takiego postępowania organowi pierwszej instancji). W zależności od ustaleń organ podatkowy dokona wymiaru podatku albo też umorzy postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 513/10, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., stwierdzając jednocześnie, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 o.p. Zaznaczył, że okoliczność przedawnienia może zwolnić podatnika od obowiązku zapłaty podatku należnego na skutek uzyskania (kiedyś) dochodu, ale nie zwalnia strony, która chce się uwolnić od obowiązku zapłaty innego podatku (od nieujawnionych źródeł), od wykazania pokrycia posiadanych środków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Czym innym jest przedawnienie "normalnego" zobowiązania, czym innym zaś obowiązek udokumentowania na potrzeby art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy rozdzielić hipotetyczny obowiązek zapłaty podatku od (kiedyś) uzyskanego dochodu i ewentualnego przedawnienia od obowiązku udokumentowania posiadanych środków w postępowaniu o opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł. Fakt pokrycia posiadanych środków w źródłach nieopodatkowanych, pomimo istnienia takiego obowiązku, oznacza konieczność zapłaty podatku wg stawki 75%. Przedawnienie dotyczy zobowiązania podatkowego – i to innego niż będącego przedmiotem sporu – nie dotyczy zaś wykazania przesłanek uwalniających od podatku od nieujawnionych źródeł przychodu.

Zaproponowana przez sąd pierwszej instancji "nowatorska" wykładnia prawa, proponująca wypełnienie domniemanej luki w prawie spowodowała niebezpieczeństwo zaburzenia tezy o racjonalności ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, uwzględniając możliwość ich stosowania przez organy podatkowe. Intencja ustawodawcy nie może zatem być niweczona taką ich interpretacją, która eliminuje możliwość zastosowania przepisu, co miałoby miejsce przy dodaniu do warunków uwalniających podatnika od odpowiedzialności z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – pokrycia przychodów z nieujawnionych źródeł, przychodami

w stosunku, do których za konkretne lata przedawniło się zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie koncepcji przedawnienia przedstawionej przez stronę spowodowałoby konieczność redefinicji instytucji zaległości podatkowej i ograniczenie, jeśli nie wyłączenie w praktyce stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

NSA przyznał natomiast rację Sądowi I instancji, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, czy zgromadzone na początek 2003 r. kwoty 22 000 EURO oraz

10.000 USD przechowywane przez skarżącego i jego żonę, były wydatkowane

w 2003 r. oraz czy kwoty powyższe i kwota 30.000 zł stanowią oszczędności roku 2003.

Po ponownym rozpatrzeniu akt sprawy i zarzutów przedstawionych

w odwołaniu, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroków WSA i NSA, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] lutego 2012 r.

Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] maja 2009 r. Nr [...] i ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 54.767,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 73.022,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w celu dokonania ustaleń, czy zgromadzone przez Skarżącego i jego żonę na początek 2003 r. kwoty

22.000 EURO i 10.000 USD były wydatkowane w 2003 r., zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie. Pismem z dnia 9 grudnia

2011 r., żona Skarżącego wyjaśniła, że zgromadzone w walutach obcych środki pieniężne były przechowywane w domu i nie brały one udziału w jakimkolwiek obrocie w 2003 r. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyjął, że Państwo R. posiadali kwoty 22.000 EURO i 10.000 USD na początku i końcu 2003 r., nie brały one udziału w obrocie w tym roku a z uwagi, że osiągnięte zostały poza granicami Polski, nie miały do nich zastosowania przepisy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Natomiast w odniesieniu do lokaty w kwocie 30.000,00 zł będącej

w dyspozycji Państwa R. na dzień 31.12.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonał ponownej analizy materiału dowodowego i przyjął, że lokata ta została założona przed dniem 1 stycznia 2003 r. Tym samym, kwota 30.000,00 zł nie brała udziału w finansowaniu wydatków oraz nie może być zaliczona do mienia tego roku, dlatego też nie została objęta opodatkowaniem w 2003 r.

Na powyższą decyzję, Skarżący reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 122 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy,

w szczególności przez zaniechanie ustalenia zakresu dochodu osiągniętego przez S. R. z tytułu świadczenia pracy poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej,

– art. 127 w związku z art. 233 § 2 o.p. przez ich niezastosowanie skutkujące naruszeniem podstawowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

– art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie zebrania dowodów i przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełni, a w szczególności przez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania,

– art. 191 § 1 o.p. przez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r.,

– art. 233 § 2 o.p. przez jego wadliwe zastosowanie skutkujące zaniechaniem przekazania rozpoznania sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego,

– art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowy postępowania dowodowego w zakresie określonym w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 498/09,

– art. 20. ust 3 u.p.d.o.f. przez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. dochody skarżącego z tytułu świadczenia pracy,

– art. 30 ust 1 w związku z art. 30 ust 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.) przez opodatkowanie zryczałtowanym 75 % podatkiem dochodów S. R. uzyskanych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sprawa, której dotyczy niniejsze postępowanie była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego.

W sprawie tej, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku

w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 498/09. Dokonana wówczas przez Sąd kontrola sądowoadministracyjna wykazała, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego w kwestii prawidłowości oceny stanu faktycznego w zakresie posiadania przez Skarżącego i jego żony oszczędności

w kwocie 22.000 EURO i 10.000 USD, zarówno w dniu 1 stycznia 2003 r., jak

i 31 grudnia 2003 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zalecił organowi II instancji, by ten przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, celem ustalenia, czy posiadane kwoty były wydatkowane w trakcie 2003 r. Podobne wątpliwości dotyczyły oszczędności na lokacie w kwocie 30.000 zł, zgromadzonej na koniec 2003 r. Skoro organy przyjęły, że pochodziła ona z okresu sprzed 2003 r., nie mogła być zaliczona do mienia zgromadzonego w roku podatkowym, które świadczy o ogólnych dochodzie podatnika z danego roku podatkowego. Jednocześnie Sąd stwierdził,

że w pozostałym zakresie skarżona decyzja nie naruszał przepisów prawa procesowego, w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższy wyrok był także poddany kontroli NSA, który wyrokiem z dnia

26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 513/10 podzielił argumentację WSA

w Białymstoku w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania i oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to,

iż zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej

w przyszłości, ilekroć sprawa ta będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd

i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona

w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (patrz Tadeusz Woś i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, str. 477). Podkreślić należy,

że związanie dotyczy dwóch elementów orzeczenia sądu: oceny prawnej oraz wytycznych co, do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub niezastosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż przy ponownym orzekaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. związany był ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroku WSA w Białymstoku z dnia

16 grudnia 2009 r., jak i wyroku NSA z dnia 26 września 2011 r., zarówno

w odniesieniu do rozumienia przepisów prawa materialnego, jak i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Z analizy akt sprawy wynika, iż organ wydając decyzję z [...] lutego 2012 r. nie naruszył art. 153 p.p.s.a., w szczególności zastosował się do dokonanej przez Sąd oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z zawartymi w tychże orzeczeniach wytycznymi. Dyrektor Izby Skarbowej w B., celem wyjaśnienia wskazanych przez Sąd wątpliwości, zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. W ramach tego postępowania, żona skarżącego wyjaśniła, że posiadane przez nią i jej męża środki finansowe w kwotach 22.000 EURO i 10.000 USD nie brały udziału w obrocie w 2003 r., dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyjął, że jako

do dochodu osiągniętego poza granicami Polski, nie miały do niego zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym do końca 2008 r. Z kolei

w odniesieniu do lokaty w kwocie 30.000 zł organ przyjął, że skoro została ona założona przed 2003 r. i była w dyspozycji skarżącego i jego żony na dzień

31 grudnia 2003 r., nie brała udziału w finansowaniu wydatków oraz nie może być zaliczona do mienia z tegoż roku. Tym samym, kwoty ten nie objęto opodatkowaniem za 2003 r. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Z tych samych względów na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 2 o.p. i art. 127 o.p., poprzez nie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego, czym została, zdaniem skarżącego, naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Zaznaczyć należy, iż WSA w Białymstoku

w wyroku dnia 16 grudnia 2009 r. podkreślił, że w zakresie ustalenia, czy posiadane przez skarżącego i jego żonę oszczędności były wydatkowane w 2003 r. należy jedynie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe lub zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji. Powyższym zaleceniem organ podatkowy był związany. Tym samym zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a w konsekwencji, nie było potrzeby uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podobnie należało ocenić także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p. Materiał zgromadzony w sprawie podlegał już ocenie sądu administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. stwierdził,

że w pozostałym zakresie (oprócz kwestii dotyczącej oszczędności w kwotach 20.000 EURO i 10.000 USD oraz lokaty w kwocie 30.000 zł) skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, w sposób który mógł mieć istotny wpływ

na wynik sprawy. Dlatego też, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, nie miał obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, dotyczącego uzyskiwanych przez skarżącego dochodów poza granicami Polski przed 2003 r. czy też stanu środków na kontach bankowych podatników. Skoro Sąd wyraził pogląd,

że wcześniejsze postępowanie dowodowe i jego ocena w tym zakresie jest zgodna

z prawem, nie było konieczności jego ponownej oceny. Taka ocena została już przeprowadzona, którą to oceną, był związany nie tylko organ odwoławczy, ale również Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego,

w szczególności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. W kwestii interpretacji rozumienia powyższych przepisów wypowiedział się NSA w wyroku

z dnia 26 września 2011 r., uznając stanowisko organu za prawidłowe. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Dyrektor Izby Skarbowej ustaleń w zakresie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących

ze źródeł nieujawnionych dokonał na podstawie wysokości poniesionych przez skarżącego i jego żony wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz

w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania.

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. dodatkowego zarzutu naruszenia art. 68 § 4 o.p., dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w skutek przedawnienia, Sąd również uznał

do za niezasadny. Zgodnie z powyższym przepisem, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W niniejszej sprawie, decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

z dnia [...] maja 2009 r. została doręczona skarżącemu w dniu 25 maja 2009 r.,

a zatem przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2009 r. Powyższy sposób liczenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2003 r., został potwierdzony przez NSA w wyroku z dnia 26 września 2011 r., dlatego też

w tym zakresie nie można mówić o jakimkolwiek naruszeniu przepisów art. 68 § 4 o.p.

Mając na uwadze powyższe, wobec nie zasadności skargi, orzeczono jak

w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).