Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 906/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2004r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2000r.do kwietnia 2001r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 12.256,90 zł. (dwanaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt sześć zł. 90/100 gr.) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są adresowane do A Spółka z. o.o. dwie decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 28.02.2002r. Nr "[...]" i "[...]".

Pierwszą z nich Nr "[...]" Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o.- A od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10.10.2001r. Nr "[...]" utrzymała w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2000r. w kwocie 5.482 zł, marzec 2001r.w kwocie 16.511 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000r. w kwocie 1.807 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000r. w kwocie 5.482 zł, marzec 2001r. w kwocie 56.656 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące : październik 2000r., listopad 2000r., marzec 2001r., a także uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: wrzesień 2000r. w wysokości 16.800 zł, styczeń 2001r. w wysokości 20.985 zł, luty 2001r. w wysokości 13.997 zł, odsetki za zwłokę za miesiące : wrzesień 2000r., styczeń 2001r., luty 2001r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: wrzesień 2000r., grudzień 2000r., styczeń 20001r. , luty 2001r. ponadto umorzyła postępowanie organu podatkowego I instancji w zakresie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące styczeń 2001r. a w pozostałym zakresie dokonała określenia należności podatkowych w prawidłowych wysokościach.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa domów mieszkalnych i świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych , lokali użytkowych wolnostojących oraz garaży. Spółka nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych a z usług najmu lokali mieszkalnych uzyskiwała obroty zwolnione. Natomiast najem lokali użytkowych i garaży opodatkowany był podatkiem od towarów i usług. Nadto organy podatkowe ustaliły, ze na mocy decyzji Urzędu Miasta z dnia 3.04.1998r. i 22.12.1998r. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych w O. przy ul. "[...]" ( trzy budynki) i przy ul. "[...]" ( jeden budynek), z przeznaczeniem na wynajem lokali mieszkalnych.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w okresie od września 2000r. do marca 2001r. Spółka ponosiła wydatki związane z budową ww. budynków udokumentowane fakturami VAT. Wydatki określone ww. fakturach Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT i wykazała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące jako zakupy inwestycyjne związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną ww. podatkiem. Inwestycje związane z budową budynków mieszkalnych przy ul. "[...]" i ul. "[...]" w O. zakończono w dniu 31.08.2001r.

Do protokołu kontroli podatkowej w dniu 04.09.2001r. przesłuchano H. T.- Specjalistę A, która wyjaśniła, że w tych budynkach mieszkalnych będą wynajmowane piwnice jako lokale użytkowe na działalność usługową, dzierżawione powierzchnie ścian zewnętrznych pod tablice reklamowe oraz dzierżawione grunty pod reklamy wolnostojące, a co za tym idzie wg Spółki wystąpiła sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług związana z przedmiotowymi inwestycjami. Do akt podatkowych Spółka załączyła sześć ofert, które zostały złożone w miesiącach : maju 2000r. – jedna oferta, w miesiącu lipcu 2000r. – cztery oferty oraz w miesiącu wrześniu – jedna oferta . Nadto przedłożono podpisane przez Spółkę w dniach: 21.09.2001r., 01.10.2001r., 9.10.2001r., 15.10.2001r. oraz 1.12.2001r. umowy wynajmu części ścian zewnętrznych budynku . Z treści ww. umów wynika, że Spółka wynajmuje część ścian zewnętrznych budynków przy ul. "[...]" o powierzchni od 1m2 do 6 m2 na tablice reklamowe. Realizując powyższe umowy Spółka wystawiła po dniu 31.08.2001 ( tj. po dniu zakończenia budowy) faktury dokumentujące półroczny czynsz.

Oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, organy podatkowe stwierdziły, że wybudowane cztery budynki nie zawierają lokali użytkowych lecz wyłącznie lokale mieszkalne. Wyjaśnienia oraz przedłożone do akt oferty na wynajem ścian zewnętrznych budynków na cele reklamowe świadczące o możliwości powiązania wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynków mieszkalnych ze sprzedażą opodatkowaną są hipotetyczne. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne zdaniem organów podatkowych są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. usługami w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny.

Powołując się zatem na treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziły, iż prawo do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków wymienionych w przepisach art. 20-25 ustawy. Jednym z tych warunków jest związek dokonywanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytwarzania lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. regulacją prawną podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących sprzedaży zwolnionej. Fakt wynajmu zewnętrznej ściany budynku po zakończeniu jego budowy, nie zmienia przeznaczenia tegoż budynku, a tym samym nie przesądza o zaliczeniu wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z budową tych budynków do zakupów służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Zdaniem organów podatkowych Spółka nieprawidłowo do rozliczenia podatku naliczonego za okres od października do marca oparła się na przepisie art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że art. 20 ust. 3 nie mógł być stosowany do rozliczenia podatku od towarów i usług do dnia 21.09.2001r. tj. do dnia w którym podpisano pierwszą z umów wynajmu części ściany zewnętrznych budynku na cele reklamowe.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono ponadto, że Spółka obniżyła należny podatek o podatek naliczony z faktur dokumentujących zużycie wody i odprowadzanie ścieków, gazu i sprzątania w miesiącu ich otrzymania, a nie w miesiącu, w którym przypadał termin płatności określony w tych fakturach. W ocenie organów podatkowych obu instancji odliczenie podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury za dostawy wody i ścieków, gazu, za sprzątanie itp., a nie w miesiącu w którym przypadał termin płatności określony w tych fakturach, stanowiło naruszenie zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 3 pkt 1 VATU oraz § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. Jak wyjaśniły to organy podatkowe przepis § 42 ust. 2 ww. rozporządzenia jest normą prawa powszechnie obowiązującą, która zobowiązuje podatnika do określonego zachowania się, a organy do zbadania, czy działania podatnika nie naruszały tej normy.

Drugą natomiast z zaskarżonych decyzji Nr "[...]" Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 12.10.2001r. Nr "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2001r. w kwocie 9.728 zł, zaległość podatkową w wysokości 9.728 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji tj 12.10.2001r. w wysokości 1454,40 zł, oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zm.) w kwocie 6.268 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nawiązano do okoliczności faktycznych szczegółowo omówionych w uzasadnieniu omówionej wyżej decyzji. W ramach ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, zakwestionowano również dokonane przez Spółkę pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne ( roboty budowlane) związane z budową czterech budynków mieszkalnych przy ul. "[...]" i ul. "[...]" w O. Powołując się na treść art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. będącego podstawą rozstrzygnięcia dla decyzji organów podatkowych stwierdzono, ze obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania nabyte roboty budowlane w celu budowy domów mieszkalnych były związane ze sprzedażą zwolnioną. Organy nie znalazły związku tych robót ze sprzedażą opodatkowaną – usługami najmu lokali wolnostojących czy garaży. Okoliczność, iż A w O. w miesiącu kwietniu dokonało sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej nie miało wpływu na istotę sporu. Przepis art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem analogicznie jak w decyzji zaskarżonej Nr "[...]" Izba Skarbowa stwierdziła, że strona w deklaracjach VAT zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.009,45 zł z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, sprzątania powierzchni chodników i posesji związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną oraz o kwotę 962,15 zł z faktur dokumentujących zużycie wody, ścieków, odpadów komunalnych związanych ze sprzedażą opodatkowaną poprzez ujęcie w miesiącu ich wystawienia , a nie w miesiącu otrzymania, czym naruszyła art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r.

W skargach na powyższe decyzje A Spółka z o.o. wniosła o:

- uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 28.02.2002r. Nr "[...]" i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

- uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 28.02.2002r. Nr "[...]" wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego w O.

Po rozpoczęciu rozprawy Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie obu decyzji objętych skargami i zasądzenie kosztów według norm prawnych.

Skarżąca zarzuca zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto stwierdziła, że organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę poprzez błędną interpretację i stosowanie naruszyły art. 20 ust. 4 ww. ustawy.

Na poparcie powyższych zarzutów skarżąca podtrzymuje argumenty podnoszone w odwołaniu , podnosząc ponadto, że przepis § 42 rozporządzenia Ministra Finansów, na który powołują się organy podatkowe określa wyłącznie terminy wystawienia faktur VAT, nie wskazuje zaś odmiennego od zawartego w art. 19 ust. 3 ustawy terminu, w którym dokonuje się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Podnosi, że § 42 ust. 2 ww. rozporządzenia wprowadzając domniemanie, iż za miesiąc otrzymania faktury, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze został wydany bez stosownej delegacji ustawowej. Żaden bowiem z przepisów ustawy nie upoważnia Ministra Finansów do określenia odmiennego od faktycznego terminu otrzymania faktury VAT.

Zauważa, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż Spółka w miesiącach objętych decyzjami dokonała zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak również zwolnionej z podatku od towarów i usług. Pomimo takich stwierdzeń organy podatkowe uznały, iż skarżąca nie mogła zastosować rozliczenia przewidzianego w art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na okoliczność : nie świadczenia usługi i nie sprzedawania towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z budową tych budynków.

Skarżąca oceniając takie stanowisko jako pozbawione podstaw prawnych wyraża pogląd, że metoda rozliczenia podatku przewidziana w art.. 20 ust. 4 ustawy dotyczy sprzedaży danego podatnika jako całości w danym miesiącu rozliczeniowym. Nawiązując do tego stwierdza, że nie można uzależnić, prawa do obniżenia podatku należnego z uzyskaniem sprzedaży z konkretnego środka trwałego, którego dotyczy obniżenie. Na poparcie swojego stanowiska w tej kwestii powołuje dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 28 stycznia 1999r. sygn. akt SA/Sz 354/98, pub. LEX 36141, z dnia 20 września 1999r. SA/Bk 557/98 pub. ONSA/3/127.

Kontynuując wywód podnosi, że w okresie objętym decyzjami nie tylko nie świadczyła usług i nie sprzedawała towarów opodatkowanych jak i zwolnionych związanych z budową. Inwestycja była bowiem w toku. Biorąc pod uwagę powyższe, uważa, że art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie określa żadnych dodatkowych warunków jego stosowania, poza brakiem możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną, a w szczególności nie można uzależnić prawa do jego stosowania od wysokości ewentualnego udziału sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej uzyskiwanej z danego środka trwałego. W konkluzji powyższych wywodów stwierdzono, że przyjmując interpretację z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, iż prawo do rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy Spółka nabyła dopiero od dnia 21.09.2001r. tj. od dnia faktycznego wystąpienia sprzedaży opodatkowanej związanej z budową czterech budynków mieszkalnych prowadzi do niemożliwości dokonania przez podatników jakichkolwiek odliczeń, z tytułu wydatków inwestycyjnych z uwagi na ograniczenia czasowe określone w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na zakończenie dla poparcia swoich stwierdzeń Skarżąca przytacza cytat z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1999r. sygn. akt SA5176/98.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Powyższa skarga, w związku z reformą sądownictwa administracyjnego, podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Podkreślić należy, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Wojewódzki Sąd Administracyjny ma obowiązek badania zgodności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, a więc z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji zważyć na wstępie trzeba, że okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Spór sprowadza się bowiem do kwestii czy skarżąca Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem w nich lokali mieszkalnych oraz czy w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do rozliczenia podatku naliczonego według zasad określonych w art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jak uczyniła to skarżąca co zdaniem organów podatkowych nastąpiło z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Nadto przedmiotem sporu jest również kwestia terminu ( miesiąca), w którym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur dokumentujących dostawy wody i ścieków, gazu oraz energii elektrycznej jest prawnie dopuszczalna.

W związku z tak określonym zakresem sporu stwierdzić w pierwszym rzędzie należy, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która zapisana została w przepisie art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Podatnik może bowiem z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie (por.: "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" pod red. prof. W. Modzelewskiego - Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy, W-wa 1997 r. str. 276).

Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z dalszych ustępów art. 19 tej ustawy wynika, że realizacja uprawnienia określonego w ustępie 1 następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę ( ...) i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które jednakże nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Od zasady wyrażonej w art. 19 ustawodawca podatkowy przewidział odstępstwo. Na mocy art. 20 ust. 1 ustawy przewiduje, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Według zaś przepisu art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku gdy podatnik nie ma możliwości odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, zastosowanie znajduje przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993r., na podstawie którego można zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży ogółem. Procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy ( art. 20 ust. 4 ustawy).

Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatek od towarów i usług naliczony w określonej kwocie przy zakupie lub imporcie towarów i usług związany jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i ze sprzedażą zwolnioną od podatku.

Artykuł 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Rozstrzygając zatem zaistniały spór w kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą z regulacji art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy potwierdza, iż faktury dokumentujące wydatki związane z budową budynków mieszkalnych miały związek zarówno ze sprzedażą zwolnioną na mocy art. 7 ww. ustawy z podatku od towarów i usług ( najem lokali mieszkalnych) jaki i opodatkowaną ww. podatkiem ( najem części ścian zewnętrznych budynku na cele reklamowe). Trafność powyższego poglądu potwierdzają zarówno wyjaśnienia pracownika Spółki, jak i przedłożone przez stronę dowody w postaci ofert na wynajem części ścian zewnętrznych budynków będących w fazie realizacji a następnie w okresie późniejszym ( po zakończeniu budowy) zawarte umowy wynajmu części ścian zewnętrznych budynków mieszkalnych przy ul. "[...]" i ul. "[...]" w O. na cele reklamowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wynajem ścian budynku w celu powieszenia tam tablic reklamowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Określając zatem możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o metodę zaprezentowana w art. 20 ust. 4 ww. ustawy w sytuacji gdy podatnik prowadzi zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną prawodawca przewidział tego rodzaju sytuacje. Uchwalając powyższe uprawnienie w art. 20 ust. 2 i 3 nie sprecyzował jednakże, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości tj. na moment dokonania odliczenia czy też również w przyszłości. Dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe zawężenie tego zakresu tylko do związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną na moment dokonania odliczenia spowodowało zdaniem Sądu naruszenie art. 20 ust. 3 i 4 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie go.

W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym skargę wydanie zaskarżonych decyzji, w tak ustalonym stanie faktycznym, w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy skutkowało naruszeniem przepisów prawa. Warunkiem koniecznym do zastosowania tegoż przepisu jest wystąpienie sytuacji gdy podatnik świadczy usługi bądź wytwarza lub odsprzedaje towary zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wówczas nie może on obniżać kwoty lub żądać zwrotu podatku należnego.

Kontynuując powyższe rozważanie Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż dopiero po dniu 21.09.2001r. ( podpisanie pierwszej umowy wynajmu części ściany zewnętrznej budynku) Spółka miał prawo do skorzystania z regulacji art.. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nieracjonalne jest bowiem pozbawienie podatnika możliwości dokonania odliczenia od zakupów o charakterze inwestycyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela zatem pogląd wyrażony przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 września 1999r. sygn. akt III SA 5176/98, iż wolą ustawodawcy ustalającego zasadę określoną w przepisie art. 20 ust. 2 było respektowanie wszystkich związków czasowych.

Reasumując powyższe Sąd stwierdza, że Spółka prowadząc działalność inwestycyjną w postaci budowy budynków mieszkalnych z przeznaczeniem pod wynajem lokali mieszkalnych a zarazem służącą działalności opodatkowanej ( najem części ścian zewnętrznych budynku), nie miała możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną. Zatem obniżając podatek należny o podatek naliczony w oparciu o art. 20 ust. 3 i 4 nie naruszyła przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi uznać zatem należało za zasadne.

Odnosząc się do kwestii, iż strona skarżąca obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach za dostawy energii, wody , ścieków, gazu itp. w miesiącach, w których otrzymywała te faktury w sensie fizycznym, a nie w miesiącach, w których określony był termin ich płatności, stwierdzić należy, iż działała zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć bowiem trzeba, że wskazana regulacja ustawowa jest w tej kwestii wyczerpująca.

W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w omawianym art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Przepis wykonawczy zawarty w § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r., na którym oparły się organy podatkowe kwestionując dokonane przez Skarżącą obniżenie należnego podatku z ww. faktur, należy uznać za przepis niższej rangi - nie mogący zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego.

Skład Sądu orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony m. in. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2003r. sygn. akt III SA 2479/01, iż przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Rozporządzenie Ministra Finansów z 22.12.1999 r. wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności.

Zdaniem sądu przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe - pozaustawowe - terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 27.5.2002 r., FPS 3/02 (ONSA 1/2003, poz. 6) oraz w wyroku z 12.11.2002 r., III SA 977/01 (niepubl).

Zatem wobec braku upoważnienia do wydania analizowanego przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów (w stanie prawnym obowiązującym do 26.3.2002 r.) Sąd może pominąć ten przepis jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie (por. uchwała SN z 9.9.1986 r., III AZP 4/86, OSNCP 10/1987, poz. 147, wyrok SN z 18.5.2001 r., III RN 95/00, OSNP 1/2002, poz. 1, glosa aprobująca: M. Niezgódka-Medek, MoPod 4/2002, poz. 46 oraz R. Mastalski, OSP Nr 5, poz. 69 oraz wyrok NSA z 2.6.2000 r., V SA 2800/99, niepubl.).

Dlatego też stanowisko organów obu instancji, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne oraz dostawy energii elektrycznej i gazu, przypadał termin płatności, pozbawione jest w ocenie sądu podstawy prawnej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 oraz 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.