Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1386/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1428/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1428/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2012 r., w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że R. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" R. S., nabył w 2008 r. na terenie Stanów Zjednoczonych samochód osobowy marki BMW X6, na podstawie faktury z dnia [...] lipca 2008 r. W dniu [...] sierpnia 2008 r. dokonał odprawy celnej pojazdu w Urzędzie Celnym w Niemczech, a następnie dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju.

W dniu [...] września 2008 r. skarżący uzyskał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, a w dniu [...] września 2008 r. zarejestrował czasowo pojazd w Urzędzie Miejskim w G. jako pojazd ciężarowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 20.676 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki BMW X6.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zwracając uwagę na konieczność dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu, które pozwoliłyby bezspornie zaklasyfikować pojazd do odpowiedniego kodu CN.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji, decyzją z dnia z dnia [...] lipca 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego w wysokości 20.205 zł.

W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej za kluczowe dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym – stosownie do regulacji zawartej w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., wskazał prawidłowe klasyfikowanie towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704. W tym celu konieczne jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – odpowiednio: osobowego lub też ciężarowego.

Organ wskazał m. in., że w dniu [...] sierpnia 2008 r. skarżący dokonał odprawy celnej pojazdu w Niemczech, deklarując kod 8703. Dalej, z treści zaświadczenia z dnia [...] sierpnia 2008 r., uzyskanego od niemieckiej firmy organ wywiódł, że dokonano przebudowy tego pojazdu na ciężarowy. Zmiana polegać miała na wymontowaniu tylnych pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu ścianki dzielącej. Z dodatkowej adnotacji wynikało, że siedzenia tylne nie były w ogóle zamontowane. W dniu [...] września 2009 r. w Polsce wykonano badanie techniczne samochodu. W zaświadczeniu zawarto informację, że jest to pojazd ciężarowy – wielozadaniowy, z 4 miejscami siedzącymi.

Organ zwrócił uwagę, że kodem CN 8703 objęto pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne. W opinii organu konstrukcja i wyposażenie spornego pojazdu wskazują zaś jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił też podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku z uwzględnieniem tez wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wniósł R. S.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.). Natomiast w celu wyeliminowania wątpliwości odnośnie zaliczenia konkretnych wyrobów do odpowiednich grup towarowych, czyli do określonego kodu CN, należy kierować się notami wyjaśniającymi do systemu kodowania. Zostały one opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), gdzie pozycja 8703 stanowi: klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). W kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdom towarów. Sąd I instancji ocenił, że cechy i przesłanki, jakimi kierowały się organy podatkowe w swoich decyzjach znajdują potwierdzenie w uregulowaniach zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01).W pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi). Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Powyższe przepisy wskazują zdaniem Sądu, że w celu sklasyfikowania pojazdu samochodowego jako pojazd osobowy należy przede wszystkim sprawdzić, czy jego cechy konstrukcyjne (projektowe) przesądzają o tym, czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Przeprowadzone w dniu [...] kwietnia 2012 r. oględziny spornego samochodu wykazały szereg jego cech pozwalających utożsamiać go z samochodem osobowym i zapewniających komfort podróżowania pasażerów. Z zaprezentowanych cech wymienione zostały m. in. takie jak: siedzenia dla pasażerów lub punkty do zamocowania siedzeń oraz wyposażenie wnętrza, które zaprojektowane zostało dla pasażerów. Ponadto, z dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada tylne podnoszone i przeszklone drzwi, skórzaną kierownicę, natomiast wnętrze bagażnika całe pokryte jest welurową tkaniną i zabezpieczone dodatkową siatką do stabilizowania przewożonych towarów. Zatem organy trafnie uznały, iż skoro pojazd posiada dodatkowe zabezpieczenia dla przewożonych towarów (m.in. schowek pomiędzy tylnymi siedzeniami), to służyć to ma właśnie zabezpieczeniu wnętrza pojazdu dedykowanego do przewozu pasażerskiego, oraz zapewnieniu komfortu jazdy osób w estetycznych warunkach. Reasumując Sąd stwierdził, że konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego i nieprawdopodobnym jest, aby samochód w takiej wersji wyposażenia jak ustalony był wykorzystywany do przewozu towarów. Nieznaczące zmiany, jak montaż kratki i demontaż podwójnego siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa, pozostają bez wpływu na zmianę klasyfikacji towarowej i nie powodują, że samochód uznać należy za ciężarowy. Ponadto sporny pojazd marki BMW X6 wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób - jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową). Taki był zamiar producenta. Przewożenie w "przestrzeni towarowej" towarów będzie funkcją dodatkową, ale nie dominującą. Organ dokonując klasyfikacji zasadnie dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Prawidłowo, jako pozostający bez znaczenia dla sprawy, organy oceniły rachunek z dnia 1 września 2008 r., mający potwierdzić fakt dokonanych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, gdyż nie zmieniło to zasadniczego charakteru pojazdu, do którego został konstrukcyjnie przeznaczony. W opinii rzeczoznawcy z dnia 1 września 2008 r. również wynika, iż jest to samochód terenowy o rodzaju nadwozia coupe, 5-drzwiowy, 4-osobowy. Na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 września 2008 r. ustalono, że pojazd posiadał 4 miejsca siedzące. W treści pisma zawarta była również informacja, iż wykonano badania pokolizyjne, bez uszczegółowienia konkretnych, zniszczonych elementów w wyniku kolizji. W załączniku do zaświadczenia określono pojazd jako ciężarowy-wielozadaniowy.

Zarówno przedstawiona chronologia zdarzeń niniejszej sprawy, wzajemne ich powiązanie, jak i całościowa analiza akt sprawy, pozwalał zdaniem WSA na stwierdzenie, że zasadniczym i podstawowym przeznaczeniem spornego pojazdu było i jest przewożenie pasażerów. Organy celne trafnie podkreślały, że rachunek potwierdzający dokonanie przeróbek pojazdu, jak również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Decydujące znaczenie dla zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego miały natomiast przepisy u.p.a. oraz reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, w której została zamieszczona Nomenklatura Scalona. Dodatkowo z informacji uzyskanych od autoryzowanego dealera samochodów marki BMW, wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, a oględziny pojazdu również ponad wszelką wątpliwość wykazały, że posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703.

W ocenie Sądu I instancji postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i zupełny. Sugerowana przez skarżącego potrzeba dalszego zbierania dowodów z przesłuchania strony na okoliczność występowania uszkodzeń w przedmiotowym pojeździe, który został złożony w piśmie z dnia 17 października 2012 r., nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. W odniesieniu natomiast do zarzutu pominięcia dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy z dnia 1 września 2008 r. Dyrektor Izby Celnej trafnie zdaniem WSA zauważył, że wskazane w tym piśmie informacje są w istocie powieleniem zapisów wynikających z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie. W konsekwencji zarzut skarżącego, że załączona opinia została pominięta w sprawie, Sąd uznał za bezpodstawny.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R. S. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w G. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: o.p., przez:

a. nieuwzględnienie przez organ do dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy z dnia 1 września 2008 r. złożonej do akt sprawy z pismem z dnia 17 października 2012r., które to zachowanie nieprawidłowo nie zostało uznane przez Sąd I instancji za podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji,

b. bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony m. in. na okoliczność przyczyn występowania uszkodzeń w pojeździe, który to wniosek został złożony w piśmie z dnia [...] października 2012 r., które to działanie nieprawidłowo nie zostało uznane przez Sąd I instancji za podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji,

c. uznanie przez Sąd I instancji za niewiarygodne, aby samochód, który został zaprojektowany jako luksusowy mógł być wykorzystywany do przewożenia towarów,

d. ustalenie, że sporny pojazd marki BMW X6 w chwili przekroczenia granicy Polski był samochodem osobowym

II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

2. art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ przepis ten odnosi się do samochodów osobowych a skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód ciężarowy,

z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że sporny pojazd był samochodem osobowym zarzucono naruszenie:

3. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że podstawą opodatkowania nie jest kwota jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas, gdy to ta kwota mogłaby ewentualnie stanowić podstawę opodatkowania,

4. art. 82a ust. 1 i ust. 2 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas, gdy przepisy te nie powinny były znaleźć zastosowania w sprawie, niska cena pojazdu jaką zapłacił skarżący wynikała bowiem z faktu nabycia go na rynku innym niż polski oraz uszkodzeń występujących w pojeździe, nie było zatem podstaw do dokonania określenia wysokości podstawy opodatkowania,

5. przepisu art. 82a ust. 1 przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzasadnieniem dla wskazania podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego pojazdu nie może być okoliczność polegająca na nabyciu pojazdu na rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas, gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem dla nabycia pojazdu za niższą cenę niż występująca na rynku krajowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, podlega ocenie proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że kontrolując zaskarżony wyrok bada czy Sąd I instancji uchybił przepisom wskazanym w podstawach kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w tej sprawie nie zachodzi.

W sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów procesowych. Aby bowiem ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy przy kwalifikowaniu samochodu jako osobowy poczyniły ustalenia stanu faktycznego prawidłowo i czy ustalenia te mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wskazać trzeba, że przez wyroby akcyzowe, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. rozumie się wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanego aktu prawnego oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł zawartych w Wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich serii C nr 133/1 z 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE.C.2008.133.1) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z powołaną pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono klasyfikowane w kodzie 8703 Nomenklatury Scalonej pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 256 z 7 września 1987 r., s. 1). Wprawdzie ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje, iż klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną (zasadniczą) funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, o tym czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Obowiązkiem organów podatkowych było zatem dokonanie ustalenia, czy dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, z uwzględnieniem ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X6. Zgodnie z ustaleniami organów, przyjętymi jako prawidłowe przez Sąd I instancji, ww. samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703. W toczących się postępowaniach: podatkowym oraz sądowoadministracyjnym uznano samochód za osobowy, a wprowadzone zmiany – takie jak: montaż kratki, demontaż podwójnego siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa – oceniono jako nieznaczne i takie, które nie spowodowały, że samochód mógł być uznany za ciężarowy.

Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że chronologia wydarzeń (zakup w USA samochodu wyprodukowanego jako osobowy, odprawa w Niemczech – z deklaracją do kodu CN 8703, dokonanie na terenie Niemiec ww. modyfikacji, przemieszczenie do kraju, zarejestrowanie czasowo pojazdu jako ciężarowy, sprzedaż, a następnie stwierdzenie - podczas oględzin pojazdu u nowego użytkownika - że samochód posiada dwa rzędy siedzeń, tylną kanapę z podłokietnikami i pasami bezpieczeństwa, oddzielną klimatyzację i nawiew dla pasażerów tylnego rzędu) oraz charakter wprowadzonych zmian (montaż kratki, brak podwójnego siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa) łącznie świadczą o tym, że przeróbki miały charakter nietrwały, nieznaczący, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Zdaniem NSA - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - Sąd I instancji nie miał podstaw by zarzucić organom wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Nie świadczy o tym fakt, że całokształt materiału dowodowego został oceniony odmiennie niż przedstawiał to skarżący. Podkreślenia wymaga przy tym, że w podstawach skargi kasacyjnej brak zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej art. 191 O.p. Wywody, że Sąd wadliwie uznał za niewiarygodne aby samochód zaprojektowany jako luksusowy mógł być wykorzystywany do przewożenia towarów - w skardze kasacyjnej nie mają zatem powiązania z żadnym przepisem prawa. Nadto istota sporu nie dotyczy sposobu wykorzystywania pojazdu lecz jego "zasadniczego" przeznaczenia, w przedstawionym wyżej rozumieniu. Co do zasady - wynikającej z art. 188 O.p. - istotnie, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W tej sprawie zarzut pominięcia wniosku dowodowego dotyczy nieprzesłuchania strony. Tymczasem zgodnie z art. 199 O.p (zarzutu naruszenia którego także nie postawiono) organ przesłuchuje stronę jeśli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - a to art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ przepis ten odnosi się do samochodów osobowych a skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód ciężarowy - nie znajduje usprawiedliwienia. Skutecznie nie podważono bowiem ustaleń faktycznych sprawy.

W świetle podstaw kasacyjnych druga sporna kwestia dotyczy prawidłowości przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania.

Niewątpliwie zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Nadto z treści art. 82 ust. 3 ustawy wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie ulega przy tym wątpliwości, że samochód zakupiony w USA, wprowadzony na terytorium Wspólnoty, oclony w Niemczech a następnie przemieszczony do Polski jest samochodem nabytym wewnątrzwspólnotowo.

Art. 82a ust. 1 powołanej ustawy wprowadza pewien wyłom od zasady przyjmowania za podstawę opodatkowania kwoty, jaką nabywca samochodu jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z tym przepisem bowiem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei według ust. 2 w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z treści przytoczonych przepisów wywodzi się zatem, że jako wyjątek od reguły przepis ten interpretowany winien być ściśle (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10). W konsekwencji zgodzić należy się z uwagą, że celem przywołanych przepisów nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich.

Celem przepisu jest jednak przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i zamierzone zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Konieczne jest jednak właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest ocena, czy rzeczywiste zachodzą uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu może odbiegać od średniej wartości rynkowej.

W rozpoznawanej sprawie przyjąć należy jednak, że marka i rocznik samochodu w zestawieniu z ceną wynikającą z faktury – dodatkowo w powiązaniu z niejednoznacznymi dowodami co do faktu, że pojazd był "powypadkowy" uzasadniał przyjęcie, że zachodziły uzasadnione przyczyny w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a.

W konsekwencji zasadnie wezwano podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Jak trafnie podkreślono, wobec powyższego wezwania pełnomocnik skarżącego wniósł o przedłużenie terminu do nadesłania dokumentów dotyczących wartości nabytego pojazdu. Dokumentów takich jednak nie złożono. Według stanowiska prezentowanego przez stronę poziom ceny związany był z faktem, że samochód był powypadkowy. Wprawdzie istotnie w treści załączonej do akt opinii wynika, że samochód określono jako powypadkowy. W dowodzie przeprowadzonego badania technicznego także wskazano, że wykonano badanie pokolizyjne. Zgodzić należy się jednak ze stanowiskiem, że powyższe dowody na fakt i zakres uszkodzeń wyniku wypadku - szczególnie wpływających na cenę samochodu - nie są wiarygodne. Trafnie podniesiono, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w razie usuwania uszkodzeń powypadkowych dysponowałby stosownymi dokumentami (faktury za części, naprawy itp.). Samochód nie został sprzedany przez skarżącego kolejnemu użytkownikowi jako powypadkowy – w aktach sprawy nie ma natomiast jakiegokolwiek dowodu na fakt usuwania ewentualnych uszkodzeń.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy - przy braku zarzutu wadliwej oceny dowodów - zasadnie przyjęto, że podatnik nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Skutkowało to zasadnością określenia przez organ wysokość podstawy opodatkowania.

Z podanych przyczyn zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w pkt 3-5 petitum skargi kasacyjnej nie mogą być uznane za skuteczne.

Wobec powyższego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.