Wyrok NSA, sygn. akt GSK 648/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal, Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.), Józef Waksmundzki, Protokolant Krystyna Stasiak, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2004r. sygn.akt V SA 7/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o.w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 21 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - skargę kasacyjną oddala -


UZASADNIENIE

GSK 648/04

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę [...] spółki z o. o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dn. 21 listopada 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dn. 29 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd przyjął za miarodajne ustalenia organów celnych, z których wynikało, że zgłoszenie celne dokonane przez [...] spółkę z o. o. wg dokumentu SAD z 10. 05. 2000 r. Nr [...] dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu partii leków o wartości 1. 106.896,12 EUR, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu faktur z dn. 01. 05.2000 r. o nr [...], nie było prawidłowe.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dn. 01. 03.1999 r. o udzieleniu rabatu w wysokości 40% wartości netto produktów zakupionych przez nabywcę (wartość fakturowana ), jeżeli wartość zakupionych produktów wynosić będzie 500 000 EURO w każdym miesiącu (§ 1 pkt. 1-3 umowy ). W trakcie kontroli ujawniono również wystawione przez eksportera noty kredytowe odnoszące się do poszczególnych faktur (zawierały ich numery ), zmniejszające wartość sprowadzonych leków, przy czym to zmniejszenie nie było uwzględnione przy określaniu wartości celnej. W związku z tym, Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określił tę wartość w wysokości obniżonej, uwzględniającej udzielone importerowi rabaty. Po rozpatrzeniu odwołania spółki organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji, uznając korektę wartości celnej za uzasadnioną.

Wniesioną przez spółkę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił. Odnosząc się do wynikającej z art. 23 § 1 Kodeksu celnego zasady, iż wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna Sąd wskazał, że przewidziany umową z 1 marca 1999 r. rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości wynikającej z faktury sprzedaży, pomniejszonej o rabat. Umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dn. 10 maja 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dn. 1 marca 1999 r.

Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży leków, skoro sprzedaż była realizowana w czasie obowiązywania umowy rabatowej i na warunkach w niej określonych. O takim związku omawianych umów świadczą, w szczególności te postanowienia umowy z 1 marca 1999 r., które stanowią, że stronami umowy są "dostawca " i " nabywca" a także te, które wiążą rabat z kwalifikowaną wartością zakupionego towaru, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za leki w terminie ustalonym w tej umowie. Uzasadnia to, w ocenie Sądu orzekającego uznanie, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach, przewidziany został już w umowie sprzedaży leków a zatem nie był to rabat udzielony ex post. Przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków a korzyść jaka skarżąca odniosła była skutkiem a nie przyczyną udzielenia rabatu. Rabat nie był fakultatywny w tym sensie, że wg umowy przekroczenie kwalifikowanej wartości kupna i zapłata ceny w terminie rodziły po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie rabatu. Jeżeli więc strona nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości to powinna na podstawie art.65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego wystąpić, po otrzymaniu noty określającej rabat, o korektę zgłoszenia celnego.

Skarżąca nie zgadzając się z korektą wartości celnej nie może powoływać się na opinie lub wyjaśnienia dotyczące rabatów ex post.

Sąd nie zgodził się z zarzutem Skarżącej dotyczącym naruszenia postanowień art. 2 i sytuację prawną skarżącej.

Skarżąca uważa więc, że nastąpiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd wydając zaskarżony wyrok usankcjonował fakt, że pierwszą i jedyną decyzją w postępowaniu celnym wydaną w niniejszej sprawie była decyzja wydana przez organ celny drugiej instancji tj. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Sąd zauważył, że regulacje zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

Następnie Sąd odniósł się do kwestii związanej z naruszeniem przepisów postępowania celnego do chwili uzyskania tej opinii nie zastały rozpatrzone przez organ celny postępowania. Zgodnie z art. 145 § l pkt l lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że wprawdzie zostały naruszono art. 200 § l i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji nie doręczył wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wydanej przez siebie decyzji pełnomocnikowi do doręczeń na adres wskazany w pełnomocnictwie, jednakże, jak wynikało to z akt sprawy, pełnomocnik otrzymał decyzję organu pierwszej instancji od mocodawcy i odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy po rozpatrzeniu wniosku strony zawartego w odwołaniu od decyzji do organu pierwszej instancji, postanowieniem z 27 września 2002 r. Nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej z wnioskiem o wydanie opinii doradczej, a następnie postanowieniem z l października 2002 r. Nr [...] odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, a po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie utrzymał je w mocy postanowieniem z 14 listopada 2002 r. Nr [...].

Sąd stanął na stanowisku, że organy celne postąpiły prawidłowo, ponieważ wskazany przez skarżącą problem nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie kwestii wpływu udzielonych rabatów na wartość celną towaru należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła podstawa do obligatoryjnego zawieszenia postępowania celnego.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Zdaniem Sądu pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne I instancji, a decyzje organów administracji celnej w dwóch instancjach wydane zostały w oparciu o ich samodzielną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Sąd uznał też, że rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał takie a nie inne oceny orzekających w sprawie organów celnych. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych są chybione.

"Yamanouchi Pharma" Sp. z o.o. w Warszawie wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której domagała się uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił zarówno naruszenie przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa materialnego.

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obejmowało, zdaniem skarżącej, kolejno:

1. Naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz 135 i art. 145 § l pkt l lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 21 listopada 2002 r. nr [...] wydanej z naruszeniem kolejno wymienionych przepisów:

a). art. 233 § l pkt 3 oraz art. 233 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przez Dyrektora Urzędu Celnego art. 145 § 2 i art. 200 § l Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz doręczenie decyzji organu pierwszej instancji na adres siedziby skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Skarżąca wywodzi, że zgodnie z art. 212 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku ustanowienia w sprawie pełnomocnika wszelkie pisma pochodzące od organu, w tym zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału

dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również decyzja organu, muszą zostać doręczone temu pełnomocnikowi. W przeciwnym razie, tj. w przypadku, gdy pomimo ustanowienia w sprawie pełnomocnika sporządzona w sprawie przez organ administracji

decyzja nie zostanie mu doręczona, należy uznać, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego, niezależnie od faktu, że została ona doręczona stronie postępowania.

W niniejszej sprawie, jak wskazuje skarżąca, organ celny pierwszej instancji nie doręczył zarówno wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jak i decyzji I instancji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi do doręczeń, ograniczając się do wysłania tych pism na adres strony skarżącej. Oznacza to, że powyższa decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a w związku z tym nie wywołała żadnych skutków prawnych, jakie prawo celne i Ordynacja podatkowa łączą z wydaniem decyzji.

W związku z powyższym, wydanie przez organ celny drugiej instancji decyzji zostało dokonane z naruszeniem art. 233 § l pkt l oraz art. 208 i art. 233 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie nie był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji organu celnego pierwszej instancji, która do obrotu prawnego nie weszła. Natomiast wniesienie odwołania od nieistniejącej decyzji organu celnego pierwszej instancji nie może według skarżącej spowodować, że decyzja pierwszoinstancyjna zacznie niejako "istnieć" poprzez fakt wniesienia odwołania. Skarżąca podkreśliła, że odwołanie organ celny powinien był potraktować jako bezprzedmiotowe, z uwagi na brak istnienia w sensie formalnoprawnym decyzji, od której wniesiono odwołanie oraz fakt, że w sprawie nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania w sprawie, w której ustanowiony został pełnomocnik, rozpoczął swój bieg dopiero od momentu doręczenia decyzji temu pełnomocnikowi.

Strona skarżąca uważa zatem, że postępowanie wszczęte na skutek wniesienia przez nią odwołania powinno było zostać umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Strona zwróciła uwagę, że mocodawcy pełnomocnika umocowanego w sprawie nie można zaliczyć do kategorii osób czy instytucji określonych w art. 144 Ordynacji podatkowej, doręczających za pokwitowaniem pisma pochodzące od organów tj. pocztę, pracowników organów lub upoważnione do tego osoby.

Tym samym nie zgadza się ona także ze stwierdzeniem Sądu, że okoliczność braku doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie jak również wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, stanowiła wprawdzie naruszenie art. 145 § 2 i art. 200 § l Ordynacji podatkowej, ale naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że wpływ naruszenia przepisów przez Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie na wynik sprawy przejawia się także w tym, że gdyby decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi to pełnomocnik mógłby wnieść odwołanie o odmiennej treści, a w rezultacie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie. Uwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych przez organy celne skutkowałoby koniecznością rozważenia kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, a to mogłoby całkowicie zmienić Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie, gdyż do obrotu prawnego nie weszła decyzja organu celnego pierwszej instancji :

b). art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej przez dokonanie sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, tj. z umową o udzieleniu rabatu z dnia l marca 1999 r. ustaleń w zakresie praw i obowiązków wynikających z postanowień tejże umowy, a w szczególności § l ust. 5 tej umowy, przez pominięcie faktu, że rabat był przyznawany w momencie wystawienia przez dostawcę noty kredytowej, a nie w chwili zawarcia umowy o udzieleniu rabatu. Miało to istotny wpływ ma wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organy celne, że rabaty były udzielone przed dokonaniem zgłoszenia celnego, podczas gdy faktycznie rabaty były udzielane dopiero w momencie wystawienia noty kredytowej po dokonaniu importu i jako takie powinny być uznawane za rabaty postimportowe. Zdaniem Skarżącej, organy celne przeprowadziły postępowanie dowodowe powierzchownie i zdawkowo powołały się na wybrane postanowienia umowy, przy jednoczesnym pominięciu innych istotnych postanowień tej umowy oraz innych okoliczności związanych z otrzymywaniem przez Skarżąca rabatów:

c). art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania ustaleń w zakresie statusu towarów (krajowy/zagraniczny) w momencie otrzymania przez skarżącą not kredytowych.

Strona skarżąca podkreśliła, że organy celne a w ślad za nimi Sąd nie uwzględniły faktu, że towary, których rabaty dotyczyły były już towarami krajowymi wprowadzonymi na polski obszar celny na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dn. 10 maja 2000 r. Noty kredytowe nie mogły wpływać na wartość celną importowanych towarów, gdyż zostały wystawione po dokonaniu odprawy celnej i w odniesieniu do towarów krajowych, co jednoznacznie wynika z porównania dat dokumentów SAD i dat not kredytowych i znajduje także potwierdzenie w treści § l pkt 5 umowy o udzieleniu rabatu z dnia l marca 1999 r.:

d). art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania oceny materiału dowodowego, tj. ustalenia, czy umowa o udzieleniu rabatu z l marca 1999 r. była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, Załącznik Nr 37 Zasady Wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i Wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5. Strona wielokrotnie w toku postępowania podkreślała, że powyższa umowa nie jest umową sprzedaży, a jedynie umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi w postaci udzielenia mu rabatów. Zatem nie ciążył na skarżącej obowiązek wykazania w polu 5 Deklaracji Wartości Celnej danych dotyczących tej umowy, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia:

e). art. 65 § 4 pkt 2 lit c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do e wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnieniem nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków.

Jak Skarżąca wyżej wskazała, nie miała ona obowiązku dołączenia umowy z dnia 01.03.1999r. do zgłoszenia celnego, gdyż żaden przepis prawa celnego nie nakładał takiego

obowiązku na importera, natomiast w decyzjach organów celnych nie wskazano przepisu prawa zobowiązującego importera do załączenia do zgłoszenia celnego umowy takiego rodzaju jak umowa o udzielenie rabatu łącząca skarżącą z dostawcą.

2. Naruszenie przez Sąd art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie zaskarżonego wyroku, sprzecznego z oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 27 października 2003 r. sygn. akt V SA 3754/02 który uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 5 listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania celnego. Uchylone wyrokiem NSA postanowienie wydane zostało w rezultacie postępowania toczącego się w sprawie wniosku skarżącej z dnia 28 lutego 2002 r. o zawieszenie postępowania celnego m.in. w sprawie objętej niniejszym postępowaniem tj. w sprawie o sygn. V SA 7/03, z uwagi na występujące zagadnienie wstępne tj. konieczność wydania opinii doradczej przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w sprawie wpływu rabatu przyznanego ex-post na wartość celną importowanych towarów oraz o wystąpienie Prezesa GUC do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej z wnioskiem o wydanie opinii doradczej.

Jak zatem strona podkreśliła, wskazana powyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie wydana została bez rozpatrzenia wniosku dowodowego strony skarżącej z dnia 28 lutego 2002 r. o zawieszenie postępowania, pomimo że wniosek ten nie stał się bezprzedmiotowy.

3. Naruszenie przez Sąd art. l Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 21 listopada 2002 r. nr [...]. Powyższa decyzja jest niezgodna z prawem z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz Załącznika nr 6 do Rozporządzenia - Instrukcji wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45.

Fakt prawidłowego zastosowania się skarżącej do wyżej wymienionej Instrukcji i niewypełnienie pola 45 deklaracji SAD nie został zaakceptowany zarówno przez organy celne jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny i przyczyniło się to do utrwalenia stanu, w którym naruszone zostały podstawowe zasady konstytucyjne, tj. zasada działania organów na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), jak również zasada ochrony zaufania podmiotów gospodarczych do działań organów państwa (art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § l Ordynacji podatkowej).

4. Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do części zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze do NSA z dnia 20 grudnia 2002 r. oraz w pismach procesowych z dnia 17 kwietnia 2003 r. i z dn. 6 lutego 2004 r.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do kwestii zastosowania przepisów dotyczących Instrukcji wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45, co zdaniem skarżącej wskazuje na brak ich rozważenia przy rozpoznawaniu sprawy.

Skarżąca zarzuciła także brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia a ograniczenie się jedynie do przytoczenia przepisów

prawa materialnego, tj. art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego. Sąd nie wyjaśnił istotnych dla strony pojęć, którymi posługują się powołane przepisy, w szczególności pojęcia ,,wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego" występującego w art. 85 § l Kodeksu celnego, czy też pojęcia "ceny należnej za towar" występującego w art. 23 § l Kodeksu celnego.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

1.Naruszenie § 12 ust.1 rozp. Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia - Instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Część V. Pole 45, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Zdaniem skarżącej, powyższe rozporządzenie było źródłem powszechnie obowiązującego prawa w dacie dokonania przez Skarżącą zgłoszenia celnego, i było ściśle związane z art. 64 § 1 Kodeksu celnego.

Zasada ochrony zaufania podmiotów do działań organów państwa oraz stanowionego i stosowanego przez to państwo prawa (art. 2 Konstytucji RP) została naruszona, zdaniem skarżącej, w związku z uznaniem działań importera za nieprawidłowe, pomimo że strona zastosowała się do rozporządzenia Ministra Finansów i działała w zaufaniu do obowiązującego porządku prawnego.

Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP działanie na podstawie przepisów prawa oznacza egzekwowanie obowiązków nałożonych przez prawo, a nie obowiązków domniemywanych przez organy administracji państwowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wyżej wymienioną normę i usankcjonował pozaprawne działanie administracji celnej polegające na nałożeniu na importera obowiązku wykazywania w dokumencie SAD rabatów przyznanych w inny sposób niż wynika to z przepisów prawa.

2. Naruszenie przez Sąd przepisów art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rabaty udzielone na rzecz skarżącej na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

Skarżąca w niniejszej sprawie zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, wynikającą z faktur handlowych wystawionych przez eksportera. Nie mogła ona zadeklarować wartości celnej na poziomie ceny zapłaconej, gdyż w momencie dokonania zgłoszenia celnego zapłata ta jeszcze nie nastąpiła. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 85 § l Kodeksu celnego należności celne są wymagane według stanu towaru oraz jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zatem dla kwestii ustalenia wartości transakcyjnej oraz wartości celnej towaru, znaczenie ma wyłącznie dzień dokonania zgłoszenia celnego.

W dniu odprawy celnej cena uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej za importowany towar zgodnie z art. 23 § l Kodeksu celnego. Natomiast noty kredytowe, na podstawie których stronie skarżącej przyznane zostały konkretne kwoty rabatów, skarżąca otrzymała po dokonaniu odprawy celnej.

Nie było zatem, jak uważa skarżąca, żadnych podstaw do kwestionowania ceny wykazanej na fakturze handlowej jako wartości transakcyjnej importowanych towarów.

Sąd, jak i organy celne, dokonując błędnej wykładni wspomnianych przepisów Kodeksu celnego zaakceptował nakaz obniżenia wartości celnej zadeklarowanej przez skarżącą w oparciu o składnik, który pozostaje neutralny wobec wartości celnej (nie powoduje jej obniżenia ani podwyższenia zgodnie z art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego). Sąd

bezpodstawnie, zdaniem skarżącej, zakwestionował jako prawidłową wartość celną ustaloną w oparciu o wynikającą z faktur handlowych cenę towaru.

3. Brak zastosowania przez Sąd Opinii 15.1 wydanej przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i inkorporowanej do polskiego porządku prawnego na podstawie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15 września 1999 r.- Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

Zgodnie z tą Opinią otrzymywane przez skarżącą rabaty na postawie not kredytowych wystawianych pod dokonaniu zgłoszenia celnego nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu wartości celnej importowanych farmaceutyków. We wskazanym wyżej zarządzeniu zawierającym Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, w których to zawarta jest wspomniana Opinia 15.1, Minister Finansów stwierdził, że Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) są organami w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej. .

Zdaniem strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był do uwzględnienia Opinii 15.1, ponieważ stanowi ona część porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. Brak zastosowania w zaskarżonym wyroku tejże Opinii stanowi według skarżącej naruszenie prawa materialnego i uzasadnia wniesienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną zważył, co następuje: Skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2004 r., sygn. akt V SA7/03, opierając skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dn.30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ), dalej : p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takiej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga wpierw rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie, jako naruszającej art. 233 § 1 pkt 3, 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przez ten organ art. 145 § 2 i art. 200 § 1 tejże Ordynacji, przez doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz doręczenie

decyzji organu pierwszej instancji na adres siedziby skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1c został niewłaściwie uzasadniony. Skarżąca wywodzi bowiem, że niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony do doręczeń sprawia, że decyzja ta nie została wydana i nie weszła do obrotu prawnego. Jednocześnie stwierdza, że fakt jej doręczenia stronie, a nie pełnomocnikowi do doręczeń mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi do doręczeń, to pełnomocnik mógłby wnieść odwołanie o treści odmiennej od tej, która została zawarta w odwołaniu wniesionym przez stronę postępowania, w rezultacie czego mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie. Nie jest więc jasne, czy skarżąca uważa, że decyzja organu pierwszej instancji w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, czy też jej zdaniem skutek ten jest połowiczny i odnosi się tylko do pełnomocnika do doręczeń. Ponadto wydanie przez organ drugiej instancji decyzji odwoławczej, utrzymującej w mocy nieistniejącą, niewydaną decyzję pierwszoinstancyjną nie kwalifikuje się jako inne naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.s.a).

Skarżąca zarzucając Sądowi usankcjonowanie naruszenia przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących doręczeń (art. 145 § 2) nie wspomina, że mocodawca w dniu 25 lutego 2002 r. ustanowił siedmiu pełnomocników i udzielił im pełnomocnictw ogólnych, a więc obejmujących również udział w rozpatrywanej sprawie. Jeden z nich – H. J. został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń. Pełnomocnictwa uzyskali również dwaj członkowie zarządu Spółki [...]: J. S. i M. S.. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do strony i do pełnomocnika do doręczeń H. J.. Decyzję adresowaną na nazwisko H. J. wysłano jednak na adres siedziby skarżącej. Nie budzi także wątpliwości fakt, że skarżąca tę decyzję otrzymała. Należy zatem przyjąć, że otrzymali ją członkowie zarządu i jednocześnie pełnomocnicy Spółki – J. S. i M. S..

Doręczenie w taki sposób decyzji administracyjnej stronie, która działa przez pełnomocnika do doręczeń niewątpliwie narusza przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadnia jednak stwierdzenia, że przez to decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Nie jest to również, zdaniem Sądu rozpatrującego skargę kasacyjną, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepisy postępowania określające zasady doręczania pism stronie działającej przez pełnomocnika mają niewątpliwie na względzie ochronę praw strony w postępowaniu, czego gwarancją jest m. in. reprezentowanie strony przez wykwalifikowanego pełnomocnika. Naruszeniu tych przepisów można zatem przypisać istotną wagę z punktu widzenia wyniku sprawy tylko wtedy, gdy pozbawiało albo ograniczało prawo strony do udziału w postępowaniu i do artykułowania w nim swoich interesów.

Mając na uwadze to, że J. S. i M. S. – członkowie zarządu skarżącej Spółki występujący jednocześnie w roli jej pełnomocników – są tymi samymi osobami fizycznymi, trudno przyjąć, że doręczenie im decyzji organu I instancji na adres Spółki, a nie za pośrednictwem pełnomocnika do doręczeń - naruszyło lub uszczupliło prawo Spółki do udziału w postępowaniu. Należałoby wówczas uznać za wiarygodną tezę, że doręczenie J. S. i M. S. omawianej decyzji za pośrednictwem pełnomocnika do doręczeń H. J. spowodowałoby, że wnieśliby oni odwołanie o innej treści, dające większe szanse na jego uwzględnienie. Należy dodać, że ci dwaj członkowie zarządu Spółki i zarazem jej pełnomocnicy (od dnia 25 lutego 2002 r.) od początku brali osobiście udział w postępowaniu administracyjnym w tej sprawie. Sygnowali pisma kierowane przez Spółkę do organów celnych, począwszy od pisma z dnia 17 stycznia 2002r. zawierającego uwagi i zarzuty do protokołu kontroli i później pisma z 12 lutego 2002 r., 23 kwietnia 2002 r., 25 czerwca 2002 r., a także odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach nie może być uznany za uzasadniony zarzut, że niedoręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi do spraw doręczeń mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu polegało na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 27 października 2003 r. głoszącego, że wniosek skarżącej z dnia 28 lutego 2002 r. o zawieszenie postępowania w tej sprawie jest aktualny i nie stał się bezprzedmiotowy.

Kierując się tym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien, według skarżącej, uchylić zaskarżone decyzje organów celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bada jednak legalność zaskarżonych decyzji według stanu faktycznego i prawnego na dzień ich wydania. Nie miał więc podstaw do uchylenia decyzji z 21 listopada 2002 r., z powodu okoliczności zaistniałych po dacie jej wydania (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2003 r.), jeżeli okoliczności te nie stanowiły przesłanki do wzruszenia tej decyzji w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania). Wydanie wyroku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zawarł stwierdzenie, że w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano przyczyn, z powodu których wniosek o zawieszenie postępowania jest bezprzedmiotowy, do takich okoliczności nie należy.

Trzeba przede wszystkim zauważyć, że związanie oceną prawną, o którym mowa w art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się jedynie do wojewódzkiego sądu administracyjnego i dotyczy okresu przejściowego, w którym wojewódzki sąd administracyjny rozpatruje po 1 stycznia 2004 r. ponowną skargę w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny przed 1 stycznia 2004 r. – jako sąd jednoinstancyjny - uchylił zaskarżoną decyzję. Oceną prawną, wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2003 r., sygn. akt V SA 3754/02 nie jest natomiast związany Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wniosek strony o zawieszenie postępowania przed organem pierwszej instancji nie był w dniu 5 listopada 2002 r. bezprzedmiotowy, skoro po pierwsze tenże Sąd uchylając jedynie drugoinstancyjne postanowienie Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 5 listopada 2002 r. przywrócił do życia postanowienie Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie oddalające wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania celnego. A zatem w dniu 5 listopada 2003 r. aktualne mogłoby być jedynie rozpoznanie zażalenia na to postanowienie, a nie rozpoznanie wniosku o zawieszenie postępowania. Po drugie zaś uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienie z 5 listopada 2002 r. zapadło już w czasie toczącego się postępowania odwoławczego i po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 1 października 2002 r. wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania odwoławczego. Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem, że na etapie

postępowania odwoławczego i po oddaleniu przez organ odwoławczy wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego mogło być jeszcze aktualne merytoryczne rozpatrzenie przez ten organ wniosku o zawieszenie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania (m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.s.a.) przez usankcjonowanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1, 191). Naruszenie przez ten organ przepisów procedury polegać miało m. in. na poczynieniu błędnych ustaleń co do charakter rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta i wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy (z dnia 1 marca 1999 r.) nie będącej umową sprzedaży leków, lecz umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi leków. Udzielono go dopiero po zgłoszeniu celnym, na podstawie odrębnej, wystawionej przez dostawcę noty kredytowej, dotyczył zatem towaru, który uzyskał już status towaru krajowego.

Zarzuty te trzeba przede wszystkim skonfrontować z zawartą w dniu 1 marca 1999 r. umową " o udzieleniu rabatu". Już sama jej nazwa wskazuje wyraźnie na intencje umawiających się stron. Nie chodzi im o dotację, czy innego rodzaju zasilanie finansowe importera, lecz o rabat, czyli świadczenie, które w języku potocznym i prawniczym ma dość dokładnie określoną treść. Jest to zniżka, upust od ustalonej ceny towaru.

Z umowy z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu wynika, że strony wiążą ten rabat z określoną wartością netto leków zakupionych przez skarżącego u kontrahenta holenderskiego w każdym miesiącu. Ustalają też wysokość rabatu (40% wartości netto zakupionych leków wykazanej w fakturze zakupu) oraz tryb realizacji tego świadczenia (na podstawie noty kredytowej dostawcy wystawionej nie później niż 1 dzień po wystawieniu przez dostawcę faktury sprzedaży na każdą partię towaru). Umowa o udzielenie rabatu określa więc wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. W świetle jej postanowień prawo do rabatu powstaje z chwilą zakupu leków, jeżeli zakup przekracza wartość 500, 000 EUR w skali jednego miesiąca. Faktury zakupu leków z dnia01. 05. 2000 r. na łączną kwotę 1.106.896,12 EUR świadczą zatem o nabyciu przez kupującego prawa do rabatu z tytułu tego zakupu już z chwilą zakupu. Noty rabatowe dostawcy z dn. 12.05.00. r.

potwierdzają, że rabat dotyczy tych właśnie zakupów i określa jego wysokość odpowiednio do każdej z faktur na 127.074,46 EUR i 315. 683,98 EUR, czyli 40 % ceny zakupu z dnia 01. 05. 00 r.

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że rabat wyraźnie odnosi się do ceny zakupionych leków. W rozpatrywanej sprawie ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupu leków zaistniał i był znany już w chwili zakupu. W związku z tym nie jest zasadne stwierdzenie oparte na treści § 1 pkt 5 umowy o udzielenie rabatu, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle omawianej umowy nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła bowiem jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy.

Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma zresztą w tej sprawie istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Te uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Całkowicie bezzasadne są w związku z tym zarzuty skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy postępowania, sankcjonując naruszenie przez organy celne postanowień zarządzenia Prezesa GUC z dn23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Według skarżącej organy celne naruszyły to zarządzenie uznając, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne, chociaż z określonych w zarządzeniu zasad wypełniania deklaracji wartości celnej i z zawartego tam wzoru tego dokumentu nie wynika, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o udzielenie rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze.

Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że umowa o udzieleniu rabatu zawarta 1 marca 1999 r. pomiędzy [...] (spółką holenderską) i polską spółką [...] nie jest co prawda umową sprzedaży, ale określa istotne warunki tej sprzedaży i dlatego powinna być niewątpliwie ujawniona przez stronę skarżącą w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnia jednocześnie właściwego ministra(poprzednio- Prezesa GUC ) do określenia, wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4).

Wydane na tej podstawie a obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie §209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy o udzieleniu rabatu, jak i do uwzględnienia tego rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru, niezależnie od tego, jak nazywa ową umowę z 1 marca 1999 r.

Wspomniane zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, na które powołuje się skarżąca wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

W ramach pierwszej podstawy skargi kasacyjnej (naruszenie prawa materialnego) skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika bowiem, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalona w tym przypadku na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturze zakupu. Nie było zatem żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą.

Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej – wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej) a tym samym i wartości celnej. W świetle art. 23 § 1, 9 i 85 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po

przyjęciu zgłoszenia celnego ,jednakże zawsze odnosząca się do towaru w stanie w jakim znajdował się w dniu zgłoszenia celnego i odzwierciedlająca jego wartość celną z tej daty .

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy bowiem wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tak więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Stąd też Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) .

W szczególności z Opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat nie został zaś jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w przytoczonej przez skarżącą Opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element

ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9 – 13) W świetle tej Opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Nie ma więc racji skarżąca zarzucając, że przykład przedstawiony w pkt 17 Opinii 15.1 odpowiada przypadkowi importowanych przez nią leków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rabat, o którym mowa w pkt 16, 17 i 18 Opinii 15.1 został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz - po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego. Odnosił się bowiem do poprzedniej transakcji. W związku z tym w punkcie 18 Opinii 15.1 podkreślono, że rabat tzw. postimportowy w stosunku do określonej transakcji wpłynie ex post na wartość celną towarów wcześniej importowanych, których bezpośrednio dotyczył, ponieważ spowoduje rewizję cen tych towarów.

Omawianej kwestii dotyczy ponadto Komentarz nr 4.1 zawarty w omawianych Wyjaśnieniach. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego nie są uzasadnione.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), jako że zostały one oparte na zarzutach dotyczących nieuwzględnienia omawianej Instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Sąd nie podziela także zarzutu co do naruszenia art. 141 § 4 p.s.a. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego Sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione nie stanowi bowiem naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też kierując się treścią przepisów art. 181, 183 § 1 i 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, jak w sentencji.