Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1349/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z 30 września 2008 r. zakwestionował B. S. prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono bowiem, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

Decyzją z 31 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że ww. wystawca spornych faktur nie dokonał rzeczywistej sprzedaży paliwa na rzecz podatniczki, gdyż nie był faktycznie jego właścicielem. Zakwestionowane faktury nie tylko nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji realizowanych przez spółkę A, ale również dokumentowały sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy faktycznym przedmiotem transakcji był inny produkt ropopochodny.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 465/11, odrzucił skargę podatniczki.

Pełnomocnik strony, na podstawie 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną wyżej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uchylenie tej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy nie potwierdza na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatniczka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że strona padła ofiarą tak przemyślanego i wyrafinowanego przestępstwa, że nie mogła i nie musiała podejrzewać, że dostarczany jej olej nie jest olejem napędowym, a firma podpisująca się na fakturach przy jego dostawie nigdy go nie nabyła. Powołał przy tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Postanowieniem z 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r., a następnie decyzją z 21 lutego 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji własnej z 31 stycznia 2011 r.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację nieuwzględniającą postanowień VI Dyrektywy i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego od transakcji zakupu paliwa,

2. art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy Rady, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie interpretacji ww. przepisów prawa krajowego wbrew tym przepisom,

3. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przewidziana w tym przepisie przesłanka wznowienia postępowania,

4. art. 191 O.p.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. 17 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Organ podatkowy przypomniał, że w toku zwykłego postępowania zakwestionowano podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia paliwa, gdyż według ustaleń faktury, z których odliczono podatek, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Uznano, że wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Z tego powodu sporne faktury nie uprawniały do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Odnosząc się do podstawy wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zapadł w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w pkt 44 wyroku TSUE podkreślił cyt.: "Z orzeczenia sądu krajowego wynika ponadto również, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione". W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 ww. wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. pkt 45).

Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie były spełnione materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia wynikające z prawa unijnego i krajowego. Zagadnienie materialnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego było przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski. TSUE stwierdził, że w sytuacji gdy sporne usługi zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu, a następnie usługi te zostały wykorzystane przez skarżącego na dalszym odcinku tego łańcucha dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, to wówczas spełnione są materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (zob. pkt 25-26 ww. wyroku TSUE). Odpowiednikiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jest art 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 a w ustawie o podatku od towarów i usług art. 86 ust. 1-2.

Organ podatkowy podkreślił, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. C-342/87 Genius Holding, TSUE stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze.

Organ odwoławczy argumentował, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu danej dostawy uwidocznionej na tej fakturze. Zauważył też, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z treści tego przepisu wynika, że zachodzi ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązku wykazania podatku należnego przez dostawcę i jego rozliczeniem, a możliwością odliczenia tego samego podatku jako podatku naliczonego po stronie nabywcy. To kiedy podatek od towarów i usług staje się wymagalny wynika z przepisów art. 62 - 71 Dyrektywy 2006/112.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy nie są podważone okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na stanowisko TSUE wyrażone w sprawach C-438/09 Dankowski i w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn, stwierdził, że nie zostały spełnione formalne warunki powstania prawa do odliczenia, bowiem sporne faktury nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru VAT. W rozpoznawanej sprawie dane zawarte na spornej fakturze, odnośnie sprzedawcy i rodzaju towaru, nie pokrywały się z rzeczywistością, co oznacza, że kwestionowana faktura nie zawierała wszystkich informacji wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy), a w szczególności danych niezbędnych dla ustalenia tożsamości rzeczywistych sprzedawców, a tym samym nie zawiera danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru VAT. Dane na temat tych podmiotów wskazane w zakwestionowanej fakturze nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Niezależnie od powyższego organ podatkowy ocenił, że w realiach rozpatrywanej sprawy podatniczka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Wskazał, że kontakt ze spółką A nawiązał mąż podatniczki – A. S. poprzez A. K. Głównym powodem zakupu paliwa od A była niższa cena. Za paliwo A. S. płacił gotówką, a pieniądze odbierał pracownika albo matka A. K. A. S. wyjaśnił, że nie interesował się pochodzeniem paliwa. W późniejszych zeznaniach podał zaś, że nie pamięta komu płacił. Kierowcy zatrudnieni przez podatniczkę wskazali, że tankowali paliwo na stacjach w M. lub J., nie znali firmy A ani jej pracowników, nie interesowali się też tym skąd pochodzi paliwo.

Zdaniem organu odwoławczego zasady doświadczenia życiowego nakazują uznać, że nabywając tysiące litrów paliwa za ponad 220.000 zł podatniczka powinna przynajmniej ustalić źródło jego pochodzenia, a tego nie uczyniła.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatniczki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił w niej naruszenie:

1. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację nieuwzględniającą postanowień VI Dyrektywy i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za prawidłową i uzasadnioną decyzję o pozbawieniu podatniczki prawa do odliczenia VAT naliczonego od transakcji zakupu paliwa,

2. art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy Rady, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie interpretacji ww. przepisów prawa krajowego wbrew tym przepisom.

W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, że wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej, wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Pokreślił, że sporne transakcje zakupu paliwa miały wszelkie pozory legalności. Zaznaczył, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie potwierdził, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Nadto o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie I SA/Łd 1140/12.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 240 § 1 punkt 11 O.p. przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść tej decyzji.

Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu należy przyjąć, że wpływ orzeczenia europejskiego trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji.

Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że cytowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV O.p. regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek.

Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 punkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia ETS jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem tym jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11.

Zgodnie z tezą 1 tego wyroku, wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w myśl której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług (wykonanych - przyp. WSA) lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W powyższej tezie Trybunał wyraził myśl, że, aby odmówić prawa do odliczenia VAT organ podatkowy musi wykazać, że podatnik nie dochował należytej staranności, w dążeniu do ustalenia, iż transakcja będąca podstawą do odliczenia VAT wiąże się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl zaś tezy 2 cytowanego wyroku, wskazane przepisy tejże Dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112.

Zdaniem sądu I instancji treść tezy 2 można sprowadzić do twierdzenia, że w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne do odliczenia VAT, uprawnienia kontrolne (w stosunku do kontrahenta podatnika) przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi.

Odnosząc powyższe wywody, mające charakter ogólny, do faktów ustalonych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zauważyć należy, że warunki materialne prawa do odliczenia, to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru.

Warunki formalne zaś, to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której między innymi wynika jakie strony przeprowadziły przedmiotową transakcję.

W odróżnieniu od organu odwoławczego, sąd I instancji jedynie w spełnieniu powyższych warunków upatruje różnic pomiędzy stanem faktycznym w rozpoznawanej sprawie i sprawach C-80/11 i C-142/11.

O ile bowiem w sprawie podlegającej kognicji TSUE zaistnienie czynności (transakcji) rodzącej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było kwestionowane, o tyle w sprawie rozpoznawanej organy powzięły zasadniczą wątpliwość co do przedmiotu czynności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej był nim olej napędowy, zaś w ocenie organów produkt ropopochodny, jedynie zbliżony właściwościami do oleju napędowego.

Ponadto, co równie istotne, w ocenie organów podatkowych sprzedawcą paliwa nie był podmiot wskazany na fakturze jako zbywca, lecz zupełnie inna osoba, ujawniona w toku postępowania podatkowego.

Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 punkt 11 O.p.

Oznacza to, że w oparciu o cytowaną wyżej podstawę prawną nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji.

Przyjąć zatem należy, że w omawianym zakresie powoływany wyżej wyrok TSUE nie ma wpływu wymaganego przez art. 240 § 1 punkt 11 O.p.

Tak więc organy podatkowe miały prawo uznać, że faktury dokumentujące owe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości skoro wskazywały przedmiot i podmiot transakcji odmiennie od ustalonych przez organy podatkowe.

Rację ma przy tym organ odwoławczy wywodząc w odpowiedzi na skargę, że badanie należytej staranności, o którym mowa w tezie 1 cytowanego wyroku TSUE jest uzasadnione, jedynie wówczas, gdy omówione wyżej warunki materialne i formalne prawa do odliczenia zostały spełnione.

Uznać bowiem należy, że brak ich spełnienia oznacza, że staranności tej nie ma potrzeby badać. Skoro bowiem przedmiot, podmiot i forma dokumentacji czynności będącej podstawą do odliczenia VAT są odmienne od rzeczywistych, lub nie zaistniały w ogóle, brak jest podstaw do odliczenia podatku wynikającego z takich dokumentów (faktur) zarówno w prawie wewnętrznym, jak i unijnym.

Tezie powyższej nie sprzeciwia się, w ocenie sądu I instancji, nawet nietrafny pogląd, iż świadomość podatnika co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie ma wpływu na prawo odliczenia VAT. Jak bowiem wskazano wyżej teza ta jest fałszywa tylko wówczas, gdy spełnione byłyby warunki materialne i formalne prawa do odliczenia. Jeśli zaś, tak jak w rozpoznawanej sprawie, warunki te nie zachodzą, jest ona jedynie błędnym zapatrywaniem organu podatkowego, pozostającym jednak bez żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 punkt 11 O.p.

Tak więc również i w tym kontekście przywoływany w skardze wyrok TSUE pozostał bez wpływu na ostateczną decyzję wymiarową, gdyż nie spowodował konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, co następuje.

W polu rozważań organu podatkowego w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 punkt 11 O.p. pozostaje, jak wyżej wskazano, ustalenie istnienia bądź braku wpływu konkretnego orzeczenia ETS na treść decyzji. Z tego też względu nie mogą zostać uwzględnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem przepisy te nie były stosowane przez organ podatkowy w toku postępowania wznowieniowego.

Wykładnia przepisów unijnego prawa materialnego regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokonana w ostatecznej decyzji wymiarowej, jak wyżej wskazano, nie odbiegała od ich wykładni dokonanej w cytowanym wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r.

Wobec braku stwierdzenia przesłanek z art. 240 § 1 O.p. zasadnie organ odmówił uchylenia decyzji wymiarowej.

Z uwagi na fakt, że podstawą wznowienia był wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i to wpływ tego orzeczenia na legalność decyzji podatkowej była przedmiotem oceny organu podatkowego i Sądu, zatem orzeczenie TSUE, które ma zapaść w innej sprawie (C-33/13), w tym postępowaniu nie ma wpływu na jego wynik.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji.

ds