Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 353/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 97 § 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1, art. 49 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 170
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją  przedsiębiorstw - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2022 r. spraw ze skarg T.G., J.G., N.D. i Z.G.-F. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 marca 2022 r. - nr 1801-IOV-1.4103.12.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.13.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.14.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.15.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.16.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku oraz I, II, III i IV kwartał 2016 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

T. G., zarządca sukcesyjny przedsiębiorstwa w spadku pod firmą W. w spadku w J., poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] marca 2022 r., dotyczące podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT", o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej zwanej jako "ustawa VAT") za IV kwartał 2015 r. i wszystkie cztery kwartały 2016 r., a to:

1) Nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2015 r. (sygn. I SA/Rz 353/22)

2) Nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2016 r. (sygn. I SA/Rz 354/22)

3) nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2016 r. (sygn. I SA/Rz 355/22)

4) nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2016 r. (sygn. I SA/Rz 356/22)

5) nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2016 r. (sygn. I SA/Rz 357/22).

Utrzymano nimi w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2021 r., kolejno:

1) nr [...], którą określono podatniczce w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.560 zł (sygn. I SA/Rz 353/22),

2) nr [...], którą określono podatniczce w podatku VAT za I kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9.706 zł (sygn. I SA/Rz 354/22)

3) nr [...], którą określono podatniczce w podatku VAT za II kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 62.849 zł (sygn. I SA/Rz 355/22),

4) nr [...], którą określono podatniczce w podatku VAT za III kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 37.673 zł (sygn. I SA/Rz 356/22),

5) nr [...], którą określono podatniczce w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.607 zł (sygn. I SA/Rz 357/22).

Wymienione skargi połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 353/22, na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2022 r., stosownie do art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.).

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i zaskarżonych decyzji wynikało, że u podatniczki W. G. (dalej: podatniczka), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi, węglem oraz usług transportowych samochodami ciężarowymi, przeprowadzona została kontrola podatkowa. Podatniczka z podatku VAT rozliczała się kwartalnie, składając za ww. kwartały deklaracje podatkowe. Przeprowadzona kontrola wykazała w rozliczeniu za każdy z wymienionych kwartałów nieprawidłowości w prowadzeniu rejestru dostaw i złożonych deklaracjach. Wystawione przez podatniczkę faktury na rzecz J. G. za (według treści z faktury) "zwrot kosztów używania samochodów za poszczególne kwartały kontrolowanego okresy wraz z kierowcą" nie zostały przez podatniczkę zaewidencjonowane w ewidencji dostaw VAT, a podatek VAT z nich wynikający nie został rozliczony, co wymagało skorygowania. Odnośnie do poszczególnych kwartałów dotyczyło to:

1) w IV kwartale 2015 r. faktury nr [...] /2015, czym zawyżono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 1.042,36 zł,

2) w I kwartale 2016 r. faktury nr [...] /2016, czym zawyżono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 475,38 zł,

3) w II kwartale 2016 r. faktury nr [...] /2016, czym zawyżono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 6.244,59 zł,

4) w III kwartale 2016 r. faktury nr [...] /2016, czym zawyżono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 4.937,95 zł,

5) w IV kwartale 2016 r. faktury nr [...] /2016, czym zawyżono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 5.326,66 zł.

Organ zaznaczył, że w toku postępowania podatniczka zmarła dnia 9 sierpnia 2020 r. O postępowaniu powiadomiono spadkobierców. Z tym dniem zarząd przedsiębiorstwem podatniczki przejął zarządca sukcesyjny w osobie T. G. Stosownie zatem do art. 15 ust. 1a ustawy VAT oraz art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej, przedsiębiorstwo w spadku wstąpiło w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o czym powiadomiono zarządcę sukcesyjnego.

W odwołaniach zarzucono pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez kierowanie korespondencji, w tym decyzji, do osoby, która nie była pełnomocnikiem ustanowionym przez stronę postępowania. Wadliwie przyjęto, że pełnomocnictwo udzielone przez T. G. było pełnomocnictwem udzielonym w imieniu podatnika, tj. przedsiębiorstwa w spadku W. G., ponieważ jak wynika z treści złożonego do akt dokumentu T. G. udzielał go w imieniu własnym, jako osoba fizyczna będąca spadkobiercą W. G. Ponadto decyzje obarczone są wadą nieważności, ponieważ podatniczka (W. G.) rozliczała się kwartalnie, podczas gdy w rozstrzygnięciach decyzji mowa jest o przeniesieniu kwot nadwyżki podatku na następny miesiąc, przez co każda decyzja jest niewykonalna. Niezależnie od powyższego, postępowanie powinno być umorzone, ponieważ zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

W ocenie organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe, których dotyczyły prowadzone postępowania, nie uległy przedawnieniu. Odwołując się do uchwały NSA o sygn. I FPS 9/08 podano, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się także do orzekania w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług, których rezultatem jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Termin ten uległ zawieszeniu z powodu śmierci podatniczki, do dnia 9 sierpnia do dnia 10 września 2020 r., kiedy sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia. Ponadto z mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej zwana jako: "ustawa z dnia 2 marca 2020 r.") w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Zgodnie z przywołaną w decyzji linią orzecznictwa, norma ta ma zastosowanie także w odniesieniu do zobowiązań podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał od dnia 14 do dnia 19 marca 2020 r., a stan epidemii trwa od dnia 20 marca 2020 r. Przepis ten uchylono dnia 16 maja 2020 r., a zawieszone terminy przedawnienia rozpoczęły ponownie bieg dnia 24 maja 2020 r., stosownie do art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 i art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa Sars-Cov-2. Łącznie okres zawieszenia wyniósł 104 dni, tj. 33 dni do dnia sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia i 71 dni w okresie stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Dodano, że skutek wynikający z art. 99 Ordynacji podatkowej następuje z mocy prawa i nie ma na niego wpływu kwestia ustanowienia zarządy sukcesyjnego na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (dalej zwana jako "ustawa o zarządzenie sukcesyjnym"). Nie podzielił organ zarzutów odnoszących się do zagadnienia pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu. T. G., będący zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku pozostałego po W. G., ustanowił pełnomocnikiem adwokata i określił zakres jego umocowania odnoszący się do rozliczenia podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. W świetle art. 21 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku. W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spadku, stroną pozostaje to przedsiębiorstwo, jednakże legitymacja procesowa przysługuje wyłącznie zarządcy sukcesyjnemu, który działa we własnym imieniu, ale na rzecz właściciela przedsiębiorstwa w spadku. Podatniczka ustanowiła zarządcę sukcesyjnego jeszcze za swego życia i przejął on swoje zadania dnia 9 sierpnia 2020 r. Zarządca sukcesyjny może przy tym ustanowić pełnomocnika do poszczególnych czynności lub pewnego rodzaju czynności. Pełnomocnik był więc należycie umocowany. Odnośnie natomiast do rozliczenia podatku VAT podano, że podatniczka powinna była zaewidencjonować zakwestionowane faktury w rejestrze sprzedaży i rozliczyć w deklaracji w poszczególnych okresach rozliczeniowych, czego jednak nie dopełniła. Z kolei jeżeli chodzi o zarzucaną wadę nieważności organ wskazał, że dostrzeżone uchybienie stanowiło omyłkę, która została przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. sprostowana odrębnymi postanowieniami z dnia 14 stycznia 2022 r. Poprzez taką omyłkę decyzja nie była niewykonalna.

W skargach, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawach oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pomijającą całkowicie okoliczności, w jakich T. G. udzielił pełnomocnictwa, które wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. dnia 26 października 2021 r. i w konsekwencji uznanie, że złożył je działając jako zarządca sukcesyjny podatnika W. G. Firma W. w spadku, w sytuacji gdy udzielił go działając w imieniu własnym,

2. art. 133 § 1, art. 135, art. 138a § 1, art. 138c w zw. z art. 123, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1a ustawy VAT w zw. z art. 97 § 1a i art. 97a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1-3 i art. 49 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, poprzez uznanie, że udzielając w imieniu własnym pełnomocnictwa T. G. umocował skutecznie pełnomocnika do działania w imieniu i na rachunek podatnika (W. G. Firma W. w spadku), a przez to pozbawienie strony prawa do udziału w postępowaniu w wyniku kierowania pism do osoby nie będącej pełnomocnikiem strony postępowania,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

3. art. 99 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia śmierci W. G. do dnia sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia w sytuacji, gdy art. 99 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sytuacji, gdy następcą podatkowym zmarłego przedsiębiorcy jest przedsiębiorstwo w spadku,

4. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z mocą wsteczną, tj. obejmując okres przed dniem jego wejścia w życie, tj. dnia 14 marca 2020 r.,

5. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. poprzez uznanie, że przepis ten powodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony, a więc działał na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy jego celem była ochrona praw podmiotowych osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej,

6. art. 70 § 1 z zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez merytoryczne rozstrzygnięcia sprawy pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu okresu przedawnienia,

7. art. 99 ust. 2 i 3 i art. 103 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podatniczce kwoty do przeniesienia na miesiąc w sytuacji, gdy rozliczała się kwartalnie, a w efekcie wydanie decyzji niewykonalnej, co stanowi podstawę stwierdzenia jej nieważności.

W ocenie Skarżącego, organy podatkowe wadliwie przeanalizowały złożone przez niego pełnomocnictwo. Nie składał go jako zarządca sukcesyjny W. G., lecz w odpowiedzi na zawiadomienie otrzymane od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. kierowane do spadkobierców W. G. Nie miał podstaw przypuszczać, że działania podejmuje jako zarządca sukcesyjny. Wykładnia pełnomocnictwa dokonana przez organy nie uwzględniała woli mocodawcy. Stroną postępowania podatkowego była podatniczka W. G., a nie jej spadkobiercy. Następnie stało się nim przedsiębiorstwo w spadku, które na gruncie przepisów podatkowych uzyskało podmiotowość prawnopodatkową, o czym świadczy m. in. art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1a ustawy VAT. Zatem pełnomocnictwa powinno udzielić przedsiębiorstwo w spadku, a nie zarządca sukcesyjny. W sprawie doszło także do przedawnienia terminu przedawnienia, po upływie którego organy nie mogły określić nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W szczególności termin ten nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy on przypadku, gdy następcami prawnymi podatnika są spadkobiercy. Zarządca sukcesyjny został powołany przez W. G. i był wpisany do CEIDG w chwili jej śmierci. Brak było zatem podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 9 sierpnia do dnia 10 września 2020 r., ponieważ osoba zarządcy była organom znana. Natomiast przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. nie mógł spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 14 marca 2020 r., ponieważ wszedł w życie dopiero dnia 31 marca 2020 r. Okres 16 dni ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ decyzja została doręczona pełnomocnikowi dnia 4 kwietnia 2022 r. Termin przedawnienia powinien upłynąć dnia 29 marca 2022 r., a nie jak przyjął organ dnia 14 kwietnia 2022 r. Ponieważ powołany przepis budzi wątpliwości interpretacyjne w zakresie takim, czy pojęcie "przepisów prawa administracyjnego" obejmuje także przepisy podatkowe, należało tę wątpliwość rozstrzygnąć przy uwzględnieniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Zaproponowany przez organy podatkowe sposób interpretacji i zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. nie służy ochronie praw podatnika. Jeżeli chodzi natomiast o wadę nieważności, to zarzut ten oparto na tym, że organ podatkowy sprostował w niedopuszczalny sposób rozstrzygnięcia, ponieważ pierwotnie orzekając o kwotach przeniesienia nadwyżki podatku VAT postanowiono o ich przeniesieniu na następny miesiąc, podczas gdy podatniczka rozliczała się z podatku VAT kwartalnie. Postanowienia w tym zakresie zostały poddane kontroli Sądu, a ewentualne uwzględnienie skarg może zatem spowodować, że decyzje obarczone będą wadą nieważności, ponieważ będą niewykonalne.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, żądanie strony skarżącej uchylenia decyzji i umorzenia postępowań podatkowych jest bezzasadne. W decyzjach wyjaśniono powody zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pierwszy okres zawieszenia, wynikający z art. 99 Ordynacji podatkowej, trwał od śmierci podatniczki W. G., tj. od dnia 9 sierpnia 2020 r., do sporządzenia przez notariusza dnia 10 września 2020 r. aktu poświadczenia dziedziczenia (33 dni). Drugi okres zawieszenia wynikał z art. art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., który odnosić należało także do zobowiązań podatkowych. Regulacje tę uchylono dnia 16 maja 2020 r., ale z uwagi na treść art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa Sars-Cov-2, zawieszone terminy rozpoczęły bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia tej ustawy w życie tj. po dniu 23 maja 2020 r. Bieg terminu przedawnienia na tej podstawie był zatem zawieszony przez 71 dni. Łącznie okres zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatniczki wyniósł 104 dni i upłynął dnia 14 kwietnia 2022 r. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty odnoszące się do kwestii udzielonego przez T. G. pełnomocnictwa. W toku postępowania spadkobiercy zostali powiadomieni zarówno o toczącym się postępowaniu, jak i o tym, że stroną postępowania stało się przedsiębiorstwo w spadku. To, że w dokumencie pełnomocnictwa nie zaznaczono, że T. G. jest zarządcą sukcesyjnym nie podważa umocowania pełnomocnika. Z ustawy o zarządzie sukcesyjnym wynika bowiem, że zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym na rzecz przedsiębiorstwa w spadku i może udzielić pełnomocnictwa szczególnego.

W toku postępowania sądowego, przed rozpoznaniem sprawy, pełnomocnik T. G. poinformował Sąd o wygaśnięciu jego umocowania z powodu dokonania przez spadkobierców działu spadku po W. G. (pismo pełnomocnika z dnia 1 sierpnia 2022 r.). Wobec tego, na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z dnia 12 sierpnia 2022 r., powiadomiono o toczącym się postępowaniu i nabytym z mocy prawa statusie strony postępowania sądowego spadkobierców W. G., a to: J. G., N. D., T. G., Z. G.-F.

W piśmie z dnia 28 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił dodatkową argumentację odnoszącą się do wykładni art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a.

Z treści skargi wynika, że strona skarżąca nie sformułowała jakichkolwiek zarzutów odnośnie do kwestii związanych z zastępczym rozliczeniem podatniczki z podatku VAT, ograniczając się do zarzutów dotyczących dopuszczalności i prawidłowości przeprowadzonych postępowań. Poruszone w skargach zagadnienia nie miały jednak wpływu na wynik oceny decyzji pod kątem ich zgodności z prawem. Decyzji nie wydano po upływie terminu przedawnienia, skierowano je do właściwego podmiotu, którego nie pozbawiono prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a pełnomocnik zarządcy sukcesyjnego był należycie umocowany. W toku postępowania sądowego zapewniono zaś prawo czynnego udziału w postępowaniu następcom prawnym W. G. w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego wskutek działu spadku po W. G.

Okoliczności związane z ustanowieniem przez podatniczkę zarządcy sukcesyjnego dawały podstawę do uznania T. G. za zarządcę sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku pozostawionego przez W. G. Jak trafnie dostrzegły organy, zarządca został powołany jeszcze za życia podatniczki, a jego dane zgłoszono do CEIDG. Jego funkcja, w świetle art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, była mu wiadoma, ponieważ wyraził na nią zgodę. Objął ją z chwilą śmierci podatniczki (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). W sprawach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku zarząd sukcesyjny obejmuje zobowiązanie do prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w spadku (art. 18 ustawy). Zarządu sukcesyjnego nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich (art. 20 ustawy). Zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku (art. 21 ust. 1 ustawy). Zarządca sukcesyjny może brać udział w postępowaniach administracyjnych, podatkowych i sądowoadministracyjnych w tych sprawach. W postępowaniach w takich sprawach zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rzecz właściciela przedsiębiorstwa w spadku (art. 21 ust. 2 ustawy). Oświadczeń oraz doręczeń pism w sprawach wynikających z wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej lub prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku dokonuje się wobec zarządcy sukcesyjnego (art. 21 ust. 3 ustawy). Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku (art. 29 ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że T. G. nie mógł ograniczyć swojej roli w postępowaniu do realizacji prawa spadkobiercy podatniczki, ani odmówić wobec organu podatkowego udziału w sprawie jako zarządca sukcesyjny. Za życia podatniczki zobowiązał się przyjąć na siebie, na wypadek jej śmierci, określone obowiązki w zakresie kontynuowania prowadzenia jej przedsiębiorstwa. Z chwilą jej śmierci stał się zarządcą sukcesyjnym, bez podejmowania jakichkolwiek formalności i zgłaszania komukolwiek woli objęcia tej funkcji. Prawidłowo został uznany przez organ I instancji za przedstawiciela przedsiębiorstwa w spadku i nie mógł się takiemu działaniu organu sprzeciwić; inne podmioty będące właścicielem przedsiębiorstwa w spadku, w tym spadkobiercy, nie mogły w tej fazie zarządzania przedsiębiorstwem w spadku podejmować w postępowaniu podatkowym wiążących działań. T. G. nie mógł więc, niezależnie od treści dokumentu pełnomocnictwa, pełnić innej roli procesowej w postępowaniu, aniżeli zarządca sukcesyjny. W świetle cytowanych przepisów ustawy zbędne byłoby wymaganie, aby precyzyjnie opisać jego status w dokumencie pełnomocnictwa, ponieważ mógł podejmować czynności w postępowaniu podatkowym tylko i wyłącznie jako zarządca sukcesyjny. Wystarczające było podanie jego podstawowych danych osobowych. Inne, proponowane przez jego pełnomocnika rozumienie postanowień ww. ustawy, stanowiłoby o wypaczeniu jej sensu i przyjętych rozwiązań normatywnych i zniweczyłoby zabezpieczające działania podjęte przez podatniczkę. Pomimo zatem, że przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną m. in. w sprawach dotyczących podatku VAT (zob. art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym), to jednak nie przedsiębiorstwo w spadku było uprawnione do działania w postępowaniu podatkowym w tamtym czasie i ustanowienia pełnomocnika, lecz zarządca sukcesyjny.

Jako zasadne Sąd ocenił stanowisko organów, że decyzje określające wymiar podatku VAT wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. Opisane przez organy okoliczności doprowadziły do dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym z podanych przyczyn kwestionowane w najdalszym stopniu było zawieszenie biegu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zagadnienie, jakie na jego tle się wyłoniło, dotyczyło tego, czy przepis ten, po pierwsze, znajdował zastosowanie do przepisów prawa podatkowego (czy przepisy prawa podatkowego stanowią przepisy prawa administracyjnego, o których literalnie mowa w ustawie), a po drugie czy wywołał on skutek zawieszenia od dnia 14 marca 2020 r., czy dopiero od dnia 31 marca 2020 r., a który niewątpliwie trwał do dnia 23 maja 2020 r. Został bowiem uchylony z dniem 16 maja 2020 r., na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r., a z uwagi na art. 68 ust. 2 tej ustawy zawieszone terminy rozpoczęły dalszy bieg od dnia 24 maja 2020 r.

Jeżeli chodzi o kwestię odnoszącą się do zagadnienia, czy przepisy prawa podatkowego są przepisami prawa administracyjnego, to Sąd opowiedział się za wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, że przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej regulującej kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, stanowią część porządku prawnego określanego mianem "prawa administracyjnego" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2022 r. II FSK 357/22, z 9 grudnia 2021 r., o sygn. akt III FSK 4485/21, z dnia 2 grudnia 2021 r. III FSK 4321/21, z dnia 19 października 2021 r. III FSK 3975/21). Pomimo użycia tak ogólnego sformułowania ustawodawca nie zdecydował się wyjaśnić, co należy pod nim rozumieć, przez co możliwe jest wyłącznie zaprezentowanie jego doktrynalnego (naukowego) rozwinięcia. Trzeba przy tym zastrzec, że wykładni tego pojęcia należy dokonywać odnośnie do norm prawnych określanych mianem prawa materialnego, ponieważ sporny art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., dotyczący przedawnienia, odnosi się do regulacji prawa materialnego, takich samych, o jakich mowa np. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przedawnienie jest bowiem regulacją materialnoprawną.

Mianem prawa administracyjnego w nauce prawa określa się dział systemu prawnego prawa publicznego ("gałąź prawa"), obejmujący ogół norm prawnych regulujących stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwa (zob. J. Borkowski, Określenie administracji i prawa administracyjnego, [w:] System Prawa Administracyjnego, tom 1, s. 40). Jest to prawo, które reguluje realizację zadań administracji publicznej w odniesieniu do poszczególnych sfer życia społecznego. Stanowi zespół norm regulujących administracyjną działalność państwa. Zawiera w sobie element władztwa publicznego, umożliwiającego jednostronne rozstrzyganie sytuacji indywidualnych podmiotów administrowanych, np. w drodze decyzji. Są to normy uprawniające lub zobowiązujące administrację publiczną do wkraczania w sferę wolności i praw podmiotowych jednostek (zob. J. Jagielski, Rozważania nad pojęciem i istotą prawa administracyjnego materialnego [w:] System Prawa Administracyjnego, Warszawa 2012, tom 7, s.14 i nast.).

W świetle powyższego trudno zatem o bardziej konkretny przykład prawa administracyjnego, niż prawo podatkowe, w którym podatnicy (lub inne podmioty) poddawani są daleko idącemu administrowaniu przez organy podatkowe w kwestiach związanych z rozliczaniem się z różnego rodzaju danin publicznych, w tym podatków. W kwestiach podatkowych władczość państwa zarysowuje się szczególnie mocno, a podatnik ma niewielki wpływ na treść stosunku prawno-podatkowego i działalność organów administracji skarbowej, do której należą organy podatkowe. Nie bez znaczenia przy tym jest również treść art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w którym jest mowa o decyzjach administracyjnych, a nie ma wątpliwości, że regulacja ta obejmuje także decyzje wydawane przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, odnoszące się do różnych uprawnień i obowiązków z zakresu prawa daninowego. Ustawodawca nie jest zatem nadmiernie konsekwentny w używanej terminologii. Trudno byłoby zresztą zrozumieć, dlaczego mianoby pozostawić poza uregulowaniem z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. materię prawnopodatkową, skoro zdarzenia, które legły u podstaw uchwalenia przepisu, nosiły znamiona działania siły wyższej, a wprowadzane drogą administracyjną środki ochrony przed rozprzestrzenianiem się wirusa Sars-Cov-2 w omawianym okresie niemal całkowicie sparaliżowały dotychczasowe funkcjonowanie instytucji publicznych i podmiotów prywatnych, a możliwość kontaktowania się i załatwiania spraw urzędowych została ograniczona do niezbędnego minimum. Trudno dociec racji, dlaczego niemal wszystko, tak w wymiarze stosunków społecznych, jak i spraw urzędowych, miałoby ulec wstrzymaniu na pewien czas, poza regulacjami prawnopodatkowymi. Należy bowiem pamiętać, że przedawnienie w materii prawnopodatkowej nie dotyczy tylko obowiązku świadczenia, ale może obejmować również uprawnienie do zwrotu podatku lub nadpłaty. Regulacja ta (i sposób jej wykładni) nie przekracza w ocenie Sądu stopnia proporcjonalności reakcji ustawodawcy na panujące wówczas warunki społeczne wymagające podjęcia działań w celu ochrony zdrowia publicznego i istotnego ograniczenia aktywności życia społecznego. Stanowiła rozważne wyważenie interesów prywatnych i publicznych.

Przedawnienie jest instytucją prawną zaliczaną w nauce prawa do instytucji "dawności", w której upływ czasu wywiera wpływ na treść stosunku prawnego. Zasadniczo przypisuje mu się realizację funkcji publicznej, stabilizacji stosunków prawnych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest materią ustawową, a nie konstytucyjną. Podlega regulacji ustawodawstwa zwykłego, w którym decyduje się o jej kształcie i treści, przede wszystkim długości trwania. W gestii ustawodawcy pozostaje także decyzja, czy i jakie przewidzieć przypadki, które mogą oddziaływać na bieg przedawnienia, w tym jego spoczywanie (wstrzymanie, zawieszenie). W polskim prawie konstytucyjnym nie ma bowiem "prawa do przedawnienia", ani ekspektatywy przedawnienia (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2002 r. I KZP 15/02; wyroki Trybunału Konstytucyjnego z SKO 40/12, z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, z dnia 23 maja 2005 r. SK. 44/04). Nie można zatem poprzez ogólne odwołanie się do postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznać, że każda modyfikacja przedawnienia w czasie biegu terminu przedawnienia określonego w ustawie zwykłej narusza ustawę zasadniczą, albo że określonego terminu przedawnienia odnośnie do danego zdarzenia nie można zmodyfikować. Aby to wykazać należy zidentyfikować wartości konstytucyjne, które zostały lub mogły zostać danym działaniem ustawodawczym naruszone. Argumenty takie można oprzeć np. na zakazie retroaktywnego działania prawa oraz zasadzie zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Sądowi w składzie rozpoznającym sprawę znane są różne zapatrywania sądów na ocenę ww. przepisu, którego stronom postępowanie nie wymaga szerszej prezentacji, ponieważ każda z nich odwoływała się do wybranych przez siebie orzeczeń sądów. Odnośnie do terminu przedawnienia, z jakim miała do czynienia podatniczka, a następnie zarządca sukcesyjny i przedsiębiorstwo w spadku, zaś obecnie spadkobiercy podatniczki, istotne było to, że w okresie między 14 a 31 marca 2020 r. termin przedawnienia nie zakończył swojego biegu, przez co podatniczka nabyła, wynikającą z faktu upływu terminu przedawnienia, korzyść w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu czasu. Termin przedawnienia zobowiązań podatniczki nie upływał jednak w okresie między 14 a 31 marca 2020 r., lecz najwcześniej upłynąć miał 31 grudnia 2021 r. i dlatego mógł zostać przez ustawodawcę zmodyfikowany, także poprzez jego wydłużenie wskutek zawieszenia biegu. Podatniczka mogła jedynie oczekiwać konsekwencji, jakie nastąpią z upływem terminu przedawnienia, ale pewności wystąpienia takich skutków nie miała. Nie miała też prawa oczekiwać, że termin przedawnienia jej zobowiązań nie zostanie zmodyfikowany przed jego upływem. Tylko w sytuacji, gdyby termin przedawnienia miał zakończyć bieg między 14 a 31 marca 2020 r., przysługiwała by jej ochrona nabytego prawa publicznego uwalniającego ją od obowiązku daninowego, ponieważ na skutek upływu terminu przedawnienia w tym okresie jej zobowiązanie by wygasło. Nie mogłoby zatem "odżyć", ponieważ taki retrospektywny skutek przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. naruszałby konstytucyjną zasadę zaufania do stanowionego prawa, godząc w jedną z ważniejszych wartości demokratycznego państwa prawnego, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP.

Z analizy sytuacji faktycznoprawnej, w jakiej znajdowała się podatniczka, wynikało, że termin przedawnienia jej zobowiązań podatkowych rozpoczął bieg dnia 31 grudnia 2016 r. odnośnie do zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2015 r. i I, II i III kwartał 2016 r., a odnośnie do IV kwartału 2016 r. w dniu 31 grudnia 2017 r. W każdym przypadku termin ten, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 103 ust. 2 ustawy VAT, wynosił 5 lat i należało go liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania podatkowe za IV kwartał 2015 r. i I, II i III kwartał 2016 r. powinny ulec przedawnieniu dopiero 31 grudnia 2021 r., a za IV kwartał 2016 r. dopiero 31 grudnia 2022 r.

Po raz pierwszy termin przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., ze skutkiem od dnia 14 marca do dnia 23 maja 2020 r. W okresie między 14 a 31 marca 2020 r. zobowiązania podatkowe podatniczki nie uległy przedawnieniu, przez co - jak zaznaczono wyżej - bieg terminu przedawnieniu mógł zostać przez ustawodawcę zahamowany poprzez jego zawieszenie. W okresie między 14 a 31 marca 2020 r. zobowiązania podatkowe nie wygasły i skutek określony w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej nie nastąpił. Modyfikacja tego terminu przez ustawodawcę nie naruszała zatem wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania do organów państwa i stanowionego prawa, pewności prawa ani ochrony interesów w toku, które można by rozważać odnośnie do modyfikacji długości terminu przedawnienia w czasie jego biegu. Tożsame uwagi należy odnieść do terminu przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2016 r., ponieważ termin przedawnienia powinien zakończyć bieg w tym przypadku dopiero 31 grudnia 2022 r., co z uwagi na datę wydania decyzji odnoszącą się do tego okresu rozliczeniowego nie ma istotnego znaczenia. Powyższe oznacza, że termin przedawnienia uległ na ww. podstawie zawieszeniu na okres 71 dni.

Po raz drugi uległ on zawieszeniu w dniu śmierci podatniczki (dnia 9 sierpnia 2020 r.) i stan ten trwał do dnia sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia (dnia 10 września 2020 r.), tj. 33 dni. Stosownie do art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Wbrew stanowisku strony skarżącej, przepis art. 99 § 1 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie do zobowiązań podatkowych podatniczki, niezależnie od tego, w jaki sposób zabezpieczono funkcjonowanie pozostałego po niej przedsiębiorstwa. Kwestia ustanowienia i w jaki sposób zarządcy sukcesyjnego nie miała żadnego wpływu na skutek, jaki ten przepis wywołał.

Tak więc organy zasadnie przyjęły, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu łącznie na 104 dni. Oznacza to, że kontrolowane decyzje wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia odnośnie do wszystkich okresów rozliczeniowych, których dotyczą. Decyzje organu I instancji wydano dnia [...] grudnia 2021 r., a organu odwoławczego dnia [...] marca 2022 r.

W odniesieniu do rozliczenia podatniczki w związku z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez nią na rzecz J. G., przedstawione przez organy wywody również mają swoje umocowanie w ustawie VAT.

Podatnikami podatku VAT są osoby, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, dokonujące odpłatnej dostawy towarów lub usług (art. 15 i art. 5 ustawy VAT). Podatnicy obowiązani są prowadzić ewidencję sprzedaży (dostaw), o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, która powinna pozwolić na prawidłowe rozliczenie podatku. Należy w niej ująć w szczególności dane dotyczące rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, kontrahentów oraz dowodów sprzedaży i zakupów. Dane te stanowią podstawę rozliczenia podatku w deklaracjach, o których mowa w art. 99 ustawy VAT.

Organy wykazały, czego strona skarżąca nie podjęła nawet próby podważenia, że faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz J. G. nie zostały przez nią zaewidencjonowane w ewidencji dostaw, a podatek z nich wynikający rozliczony w deklaracjach. Było to jedynie uchybienie, jakie ostatecznie jej przypisano. W szczególności nie zostało zakwestionowane, aby faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale wówczas musiałoby się to spotkać się z konsekwencją określoną w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Powyższe obligowało organy do zastępczego skorygowania rozliczenia podatniczki, poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego, a w dalszej kolejności innych wynikowych wartości z deklaracji.

Wbrew zarzutom skarg decyzje nie były obarczone wadą nieważności. Faktycznie, jak wynika z akt sprawy, dotknięte były uchybieniem, o którym mowa w skardze, ale zostało ono przez organ sprostowane w drodze postanowienia, które najpierw zostało poddane kontroli instancyjnej, a następnie kontroli tut. Sądu, który skargi oddalił. Z uzasadnienia wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. I SA/Rz 287/22 wynika, że dokonane sprostowanie zostało ocenione jako zgodne z prawem i nie doprowadziło do zmiany merytorycznej treści rozstrzygnięć. Sąd nie uchylił żadnego z postanowień, ani nie stwierdził ich nieważności. Pozostają one w mocy jako obowiązujące. Sprostowano nimi treść rozstrzygnięcia poprzez ich dostosowanie do obowiązującego podatniczkę kwartalnego sposobu rozliczania podatku VAT.

Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi zostały przez Sąd oddalone jako niezasadne.