Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1913/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Iwona Rzucidło - Grochowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Po 977/14 w sprawie ze skargi [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 16 czerwca 2015 r., III SA/Po 977/14 wydanym w sprawie ze skargi [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] sierpnia 2013 r. Nr [...]; zasądził zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wskazaną powyżej decyzją, wydaną na podstawie art. 207 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 5 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej: u.p.a. odmówił skarżącej spółce zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w wysokości 2.587,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wyroby będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały zakupione przez spółkę [...], a dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonała spółka "[...]". Wnioskodawca w trakcie postępowania podatkowego wskazał, że spółka [...] wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego do "[...]". Jak wyjaśnił organ, ustawa o podatku akcyzowym nie reguluje kwestii przeniesienia praw i obowiązków z jednej spółki jawnej na drugą. Uprawnienie podmiotu do zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie z decyzji administracyjnej, a więc nie można go uznać za składnik przedsiębiorstwa. Mając na uwadze to, że spółka "[...]" nie zakupiła wyrobów akcyzowych od podatnika, należało odmówić zwrotu zapłaconej akcyzy.

Skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, domagając się jej uchylenia.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że sukcesja uniwersalna dopuszczalna na mocy przepisów innych gałęzi prawa nie jest jednoznaczna z istnieniem następstwa prawnego na gruncie prawnopodatkowym. W tym bowiem przypadku sukcesja praw może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa, a jej przedmiotem mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym. W stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła żadna z sytuacji uregulowanych w przepisach. Nie obejmują one bowiem swoją hipotezą procesu wniesienia aportu przedsiębiorstwa jednej spółki jawnej do innej spółki jawnej. Zdaniem organu, skarżąca spółka nie weszła w prawa i obowiązki o charakterze prawnopodatkowym spółki [...] ani jako nowy podmiot powstały w wyniku połączenia obu spółek ani jako podmiot przejmujący ww. spółkę. Brak następstwa prawnego powoduje, że skarżąca spółka uzyskała status podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, co w świetle jednoznacznego brzmienia art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. pozbawia ją uprawnienia do otrzymania zwrotu akcyzy z tego tytułu. Prawo podmiotowe jakim jest zwrot podatku akcyzowego ukształtowane zostało przez ustawodawcę, m.in., w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. To przepisy tej ustawy decydują czy i komu uprawnienie to przysługuje. Odnośnie do zarzutu strony dotyczącego sprzeczności art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z przepisami art. 22 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG i naruszenia art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE organ wskazał, że ustawodawca dokonał wdrożenia do krajowego porządku prawnego regulacji wynikających z ww. dyrektyw. W ocenie organu nie ma podstaw do bezpośredniego zastosowania ww. przepisów dyrektyw, gdyż sposób ich implementacji w ustawie o podatku akcyzowym zrealizował wyznaczone w nich cele prawodawcy unijnego. Przyjęte w art. 82 ust 1 pkt 2 ustawy rozwiązania legislacyjne nie są sprzeczne z wymaganiami unijnych dyrektyw. Wskazany w przepisie warunek, że o zwrot akcyzy może ubiegać się podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nabytych od podatnika jest merytorycznie uzasadniony, gdyż ułatwia skuteczną weryfikację wniosków oraz zapobiega nadużyciom w tym zakresie.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 11 i art. 33 ust. 3 i 6 dyrektywy 2008/118/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że istota sprawy sprowadza się do oceny poprawności stanowiska organów podatkowych, według którego skarżąca spółka nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie dopełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W myśl tego przepisu, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej – na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Skarżąca uważa, że przepis art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE, zwanej dyrektywą horyzontalną, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Natomiast organy podatkowe takiej niezgodności nie widzą, powołując się na wynikające z przepisów dyrektywy upoważnienie do wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie własnych procedur dotyczących zwrotu akcyzy. W ocenie sądu orzekającego stanowisko organów podatkowych było nieprawidłowe. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy 2008/118 "bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim". Natomiast ustęp 6 stanowi, że "podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim". W ocenie sądu przytoczone przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne, jako że wynika z nich zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego i możliwość uzyskania zwrotu lub umorzenia podatku przez osobę, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu (umorzenia) podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Bezwarunkowy charakter omawianych przepisów dyrektywy wynika zdaniem sądu stąd, że obowiązek zwrotu akcyzy w podanych w nich okolicznościach nie został poddany żadnemu warunkowi. Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. jednak powołany przepis polskiej ustawy pozwala zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji wyrażoną w motywie 28 dyrektywy. Sąd stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów co do tego, iż art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej pozwala ograniczać krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie sądu te przepisy pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobodzie wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy, a nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy. Przepis art. 33 ust. 6 nie wprowadza żadnych ograniczeń podmiotowych w zakresie zwrotu podatku. Sąd stwierdził, że skoro z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, iż ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy przyznające prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, a przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. takiego prawa skarżącej spółce nie daje, to jej uprawnienia podmiotowe należało wywieść wprost z przepisów dyrektywy.

Od tego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu. Wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ zarzucił naruszenie prawa procesowego:

1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG Dz.U. L 2009.9.12. ze zm. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku uznania, że przepisy te nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego i nadają się do bezpośredniego zastosowania, wyłączając i zastępując normę art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. i art. 288 akapit trzeci TFUE, poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia oceny znaczenia procedury nadzoru nad prawidłowością wdrażania prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, niedokonanie analizy przesłanek uznania art. 33 ust.1 i 6 dyrektywy za bezpośrednio skuteczny i niesprecyzowanie rezultatu dyrektywy wyznaczającego granice związania jej zapisami.

Powyższe uchybienia proceduralne uniemożliwiają kontrolę instancyjną wyroku w tym zakresie, wskazują na brak analizy tych kwestii przez sąd i pominięcie kluczowych zagadnień przy rozstrzyganiu spornej sprawy, co z kolei w sposób istotny wpłynęło na jej wynik i zadecydowało o uchyleniu decyzji.

2/ na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy i uznanie, że przepis ten spełnia wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania prawa unijnego (bezwarunkowość, precyzyjność) i uprawnia do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego kolejnego nabywcę wyrobu akcyzowego, wbrew zapisom art. 82 ust. 1 u.p.a.;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy i uznanie że przepis jako bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny staje się bezpośrednio skuteczny w miejsce art. 82 ust. 1 u.p.a.;

3) błędną wykładnię art. 82 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 33 ust. 1 dyrektywy i w efekcie niezastosowanie ww. normy prawa krajowego w wyniku uznania, że jest on niezgodny z dyrektywą i pozbawia prawo unijne efektywności, co czyni dokonaną implementację niepełną i eliminuje normę krajową z porządku prawnego;

4) błędną wykładnię art. 9 i art. 11 dyrektywy w związku z art. 288 akapit trzeci Traktatu poprzez uznanie, że przepisy te nie pozwalają państwom członkowskim na ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy w ramach procedury ustanawianej przez każde państwo, a jedynie umożliwiają ustanowienie innych procedur zwrotu oraz "mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 118/2008/WE (dyrektywy horyzontalnej) i art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 288 TFUE.

Rozpoznanie tak sformułowanego zarzutu procesowego wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W ramach tego zrzutu wnoszący skargę kasacyjną zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, a także błędną wykładnię art. 82 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 9 i art. 11 tej dyrektywy w zw. z art. 288 akapit trzeci TFUE.

W doktrynie, podobnie jak w orzecznictwie, przyjmuje się, że błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (lub też nie) hipotezie określonej normy prawnej. W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni. Niemniej jednak w obu tych przypadkach podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego, może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez sąd I instancji. Z powyższych względów, formułując zarzut błędnej wykładni prawa materialnego należy wskazać na czym polega niewłaściwe odczytanie przez sąd przepisów oraz wyjaśnić jak należy je rozumieć, a w przypadku niewłaściwego zastosowania – wskazać przepis, który należało zastosować w sprawie w miejsce zaskarżonego.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej nie wskazuje kryteriów podmiotowych do wystąpienia z żądaniem o zwrot akcyzy. Wskazał, że celem tej regulacji jest określenie sposobu zainicjowania postępowania (na wniosek), określenie organu właściwego do dokonania zwrotu, zdefiniowanie pojęcia "przechowywanie do celów handlowych" oraz ramowe określenie wymagań dotyczących postępowania (wymagalność oraz pobranie podatku przez "drugie państwo członkowskie"). Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną sąd I instancji nieprawidłowo zidentyfikował cele dyrektywy horyzontalnej (sprecyzowane w pkt 10, 26 i 28 preambuły). Organ zauważył, że dla realizacji zasady opodatkowania w kraju konsumpcji i zasady jednokrotności opodatkowania, wystarczające jest zapewnienie przez krajowego prawodawcę zwrotu akcyzy ograniczonemu kręgowi podmiotów (podatnikowi i pierwszemu nabywcy).

W stanie faktycznym sprawy poddane kontroli sądowej normy prawa krajowego mają swoje źródło w postanowieniach dyrektywy horyzontalnej. Dyrektywa jest aktem prawa pochodnego Unii Europejskiej (UE) o ograniczonej mocy prawodawczej. Zasadniczym celem dyrektywy nie jest bowiem wyręczanie państw członkowskich z funkcji prawodawczej, ale stworzenie podstaw prawnych dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego UE (opartego na swobodzie przepływu między państwami członkowskimi towaru, usług, kapitału) oraz prowadzenia wspólnej w tym zakresie polityki. Stąd też dyrektywa jest skierowana do państw członkowskich i zobowiązuje do wdrożenia do porządków prawnych tych państw określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanych w dyrektywie celów, pozostawiając tym państwom swobodę co do wyboru środków, za pomocą których zostaną one osiągnięte. Z tego względu przyjmuje się, że postanowienia dyrektywy (bezwarunkowe, precyzyjne i jasne) mogą mieć bezpośrednie zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie zostaną one odpowiednio zaimplementowane do prawa krajowego państw członkowskich i gdy upłynął czas do wdrożenia dyrektywy, tak jak miało to miejsce w tej sprawie. Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw oznacza, że uprawnienia przyznane jednostkom przez prawo unijne mogą być co do zasady powoływane przed organami krajowymi bezpośrednio w celu ich wykonania. Takiemu rozumieniu prawa unijnego nie sprzeciwia się też art. 91 Konstytucji RP, wyrażający konstytucyjną regułę, że prawo Unii Europejskiej jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawem krajowym. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego oznacza wymóg zastosowania wszystkich norm tego prawa w razie konfliktu z jakąkolwiek wcześniejszą lub późniejszą normą krajową w każdym państwie członkowskim.

Sąd I instancji jako podstawę swoich rozważań przyjął art. 33 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym "1. Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim.

Na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32.

(...)

3. Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest - w zależności od przypadku wymienionego w ust. 1 - osoba, która realizuje dostawę, osoba, która przechowuje wyroby przeznaczone do dostawy, lub osoba, której dostarczono wyroby w innym państwie członkowskim.

(...)

6. Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim."

Wskazany przepis ma znaczenie jurysdykcyjne – przesądza w ust. 1 o opodatkowaniu w państwie członkowskim przechowywania wyrobów akcyzowych do celów handlowych, wyrobów, które zostały dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, a nadto w ust. 3 określa zakres podmiotowy opodatkowania w wypadku handlowego przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Dla zastosowania art. 33 dyrektywy horyzontalnej kluczowe znaczenie ma więc ustalenie, kiedy doszło do tzw. "przechowywania w celach handlowych" oraz podmiotów odpowiedzialnych za zapłatę podatku w związku z czynnościami i stanami scharakteryzowanymi w artykule, w tym realizujących dostawę, przechowujących wyroby do dostawy i takich, którym dostarczono wyroby w innym państwie członkowskim.

Wprowadzenie do ust. 3 omawianego artykułu zwrotu o treści: "w zależności od przypadku wymienionego w ust. 1", wskazuje, że istnieje powiązanie między opodatkowaną czynnością lub stanem a podatnikiem akcyzy. Choć z drugiej strony treść art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej nie pozwala na precyzyjne rozróżnienie poszczególnych czynności i stanów opodatkowanych, co jednak nie powinno pozbawiać omawianego przepisu skuteczności w rozpatrywanym zakresie. Trzeba bowiem zauważyć, że przewidziane w ust. 6 art. 33 dyrektywy horyzontalnej rozwiązanie ma na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych. Przepis ten zastrzega, że w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji. Możliwość zastosowania jednej ze wskazanych instytucji zależy wyłącznie od tego, czy przed przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w celach handlowych do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji doszło do zapłaty podatku czy też nie.

Z postanowień art. 33 dyrektywy horyzontalnej nie można też wywieść, aby pomioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi mogły ponosić solidarną odpowiedzialność za wynikające z tego tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym.

Wyrazem wdrożenia do krajowego prawa art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej jest art. 82 u.p.a.:

"1. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

(...)

3. Podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

(...)

6. Właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1 i 3-4a."

Przepis ten nie w pełni wdrożył postanowienia dyrektywy horyzontalnej do krajowego porządku prawnego, co narusza art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, wyrażający zasadę lojalnej współpracy. W myśl tego przepisu państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym, co nakłada na organy administracji publicznej i sądy obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym oraz orzecznictwem TSUE.

Z treści art. 82 ust. 1 u.p.a. wynika, że o zwrot podatku akcyzowego może się zwrócić wyłącznie podatnik lub pierwszy nabywca wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą, jeśli dokonali oni dostawy wewnątrzwspólnotowej tego wyrobu. Natomiast pozostałe podmioty biorące udział w obrocie, chociażby takie jak w tej sprawie, co do których nie ma wątpliwości, że dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego z zapłaconą w kraju akcyzą, takiego prawa nie posiadają. Takiego ograniczenia, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie można wywieść bezpośrednio, ani z art. 33 ust. 1, 3 i 6 dyrektywy horyzontalnej, ani też z punktów preambuły tej dyrektywy, tj. pkt 10 "Warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego", pkt 26 "Należy doprecyzować, nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim." oraz pkt 28 "W przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia "celów handlowych". Nadane państwom członkowskim uprawnienie w zakresie doprecyzowania warunków korzystania z instytucji zwrotu lub umorzenia podatku akcyzowego nie może niweczyć istoty regulacji art. 33 dyrektywy horyzontalnej, a jedynie zapobiegać powstawaniu nadużyciom w podatku akcyzowym oraz umożliwiać skorzystanie z tych uprawnień. Podstawowym celem dyrektywy horyzontalnej jest bowiem zapewnienie właściwego funkcjonowania rynku wewnątrzwspólnotowego wyrobami akcyzowymi, co wyraża się m.in. w zapobieganiu nadmiernego obciążania tych wyrobów akcyzą. Wypada też wskazać na treść pkt 12 preambuły dyrektywy horyzontalnej (pominiętej przez organ), która stanowi, że; "Oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy". Z treści tego motywu wynika w sposób jasny, że nadrzędnym celem tworzonych w krajowych systemach prawnych regulacji w zakresie podatku akcyzowego jest przestrzeganie celu tej dyrektywy, w tym zasady opodatkowania w państwie konsumpcji oraz zasady jednokrotności opodatkowania.

Z tych też względów zarzut ujęty w pkt 2.1., 2.2. i 2.3. petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu ujętego w pkt 2.4. petitum skargi kasacyjnej wypada wskazać, że stosownie do art. 9 dyrektywy horyzontalnej "Stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich".

Przepis ten stanowi więc normatywny wzorzec kontroli krajowych regulacji w zakresie przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, a także nakładania, zwrotu, pobierania oraz umarzania podatku akcyzowego. Natomiast nie stanowi on podstawy do określenia kręgu podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego lub umorzenie w sytuacji, o której mowa w art. 33 dyrektywy horyzontalnej.

Podobnie należałoby odnieść się do argumentacji opartej na art. 11 dyrektywy horyzontalnej, który stanowi, że "Oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1."

Przepis ten pozwala na wyłączenie efektywnego opodatkowania niektórych wyrobów, a w wypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji – na uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu akcyzowego w dwóch lub większej liczbie państw członkowskich. Nadto, obliguje państwa członkowskie do zachowania pewnych standardów mających z założenia przeciwdziałać uchylaniu się od opodatkowania. Nie oznacza to jednak pełnej swobody do decydowania o tym, kto jest uprawniony do zwrotu podatku akcyzowego, a kto tego uprawnienia jest pozbawiony. Autor skargi kasacyjnej wyraźnie myli zakres uprawnień wynikających z postanowień dyrektywy horyzontalnej (na co wskazuje treść tego przepisu) z warunkami ich realizacji oraz fakultatywnymi uprawnieniami nadanymi w tej dyrektywie państwom członkowskim. Poza tym, mimo wprowadzonego do tego przepisu sformułowania "organy państwa członkowskiego (...) mogą" nie ma on charakteru fakultatywnego. Państwa członkowskie muszą go implementować. Natomiast to, czy organy podatkowe państw członkowskich w istocie będą mogły czy musiały dokonywać zwrotów w określonych przypadkach, zależy w części od prawa unijnego, w części zaś od krajowych rozwiązań prawnych (takich, które państwa członkowskie mogą wprowadzić, lecz nie muszą).

Inną natomiast kwestią jest to, na co zwraca uwagę skarga kasacyjna, a mianowicie, że państwa członkowskie na poziomie legislacyjnym powinny określić warunki dokonywania zwrotów i umorzeń, tak, aby zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Prawodawca krajowy może, a nawet powinien ustanawiać takie mechanizmy, które uniemożliwią korzystanie z rozwiązań dotyczących zwrotów i umorzeń, jeśli korzystanie z tych rozwiązań przeczyłoby celowi ich wprowadzenia, lecz nie może to prowadzić do wypaczenia intencji prawodawcy unijnego.

W stanie sprawy mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą i z zachowaniem wymogów formalnoprawnych wprowadzonych dla tych dostaw. Okoliczności te nie są kwestionowane, a jedynie fakt, że wnioskodawca nie był ani podatnikiem ani pierwszym nabywcą tych wyrobów, ale wszedł w ich posiadanie wraz z nabyciem przedsiębiorstwa, co w świetle postanowień dyrektywy horyzontalnej nie wyklucza zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Tytułem uzupełnienia można jedynie dodać, że w świetle art. 55 1 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest szczególnego rodzaju rzeczą w obrocie prawnym. Dla zidentyfikowania przedsiębiorstwa jako szczególnego rodzaju rzeczy w obrocie nie mają znaczenia okoliczności podmiotowe, lecz takie ich zespolenie, że wszystkie one używane są w celu prowadzenia działalności (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II CSK 722/16, w: LEX nr 2334883).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, ujęty w pkt. 1.1 i 1.2.

Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., skoro zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 288 akapit trzeci TFUE należy wskazać, że w istocie ma on charakter materialny. Wnoszący skargę kasacyjną na tej podstawie kwestionuje bowiem materialnoprawną prawidłowość wyroku, poprzez pominięcie w uzasadnieniu oceny znaczenia procedury nadzoru nad prawidłowością wdrażania prawa unijnego do krajowego porządku prawnego oraz niedokonanie analizy przesłanek uznania art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy za bezpośrednio skuteczny, a także niesprecyzowanie rezultatu dyrektywy wyznaczającego granice związania dyrektywą. Istota zatem tego zarzutu wykracza poza zakres art. 141 § 4 p.p.s.a., który ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Należy bowiem wskazać, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w postępowaniu administracyjnym ocenia legalność zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami rozpoznawanej sprawy.

Normatywnym wzorcem kontroli instancyjnej wydanego przez sąd I instancji wyroku jest art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa konieczne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania.

Sporządzone według wymogów ustawowych uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (v. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, pub. ONSAiWSA z 2010 r., Nr 3, poz. 39).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do pewnych kwestii, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niezbędną treść, która pozwoliła na zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia sądu I instancji. Sąd I instancji odniósł się również do kwestii znaczenia procedury nadzoru nad prawidłowością wdrażania prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, rozważył przesłanki uznania art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy za bezpośrednio skuteczny, a także analizował cel i rezultat dyrektywy wyznaczający granice związania dyrektywą.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.