Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 816/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" spółki akcyjnej z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. S.A. (dalej powoływana jako "wnioskodawca", "spółka") we wniosku złożonym w dniu 13 grudnia 2012 r., o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na postawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "u.p.d.o.f.") podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy), jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE.

Spółka prowadzi działalności w zakresie sprzedaży odzieży w salonach sprzedaży usytuowanych w centrach handlowych na terenie całego kraju. Spółka pozostaje najemcą użytkowanych pomieszczeń. W celu ich przystosowania do potrzeb i standardów prowadzonej działalności, spółka ponosi nakłady inwestycyjne w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych. Poniesione nakłady spółka amortyzuje w oparciu o przepis art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako inwestycję w obcym środku trwałym przyjmując ich wartość początkową zgodnie z przepisem art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p. Podatek VAT naliczony w fakturach za materiały i prace adaptacyjne spółka odlicza w odpowiednich miesiącach poniesienia danego kosztu.

Po zawarciu umowy, przystosowaniu lokalu i rozpoczęciu w nim działalności zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów, nie przynosząc spodziewanych zysków bądź wręcz generując straty. W takich przypadkach spółka rozwiązuje umowy najmu dotyczące nierentownego lokalu, czasem przed upływem normatywnego okresu amortyzacji, jak również przed upływem 5 lat od dnia oddania do użytkowania przedmiotowych inwestycji.

Umowy najmu, których stroną jest spółka nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego na rzecz spółki wydatków poniesionych na przystosowanie wynajmowanego pomieszczenia do potrzeb spółki. Wynajmujący nie są zainteresowani przejęciem poczynionych przez spółkę nakładów, gdyż są one ściśle związane z potrzebami i charakterem działalności spółki i pozostają nieprzydatne dla działalności wynajmującego. Spółka planuje pozostawiać za zgodą wynajmującego poczynione przez siebie nakłady w opuszczanym wskutek rozwiązania umowy lokalu bez wynagrodzenia.

Wnioskująca spółka zadała następujące pytania:

1. czy pozostawienie przez spółkę w opuszczanym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego stanowi dostawę towarów?

2. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy pozostawienie przez spółkę w opuszczanym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego stanowi świadczenie usług na jego rzecz?

3. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, czy pozostawienie przez spółkę w opuszczanym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego powoduje po stronie spółki obowiązek korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów na podstawie art. 91 ustawy o VAT?

4. czy spółka pozostawiając w opuszczanym lokalu nakłady adaptacyjne bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego jest uprawniona do dokonania ich likwidacji w znaczeniu rachunkowym to jest skreślenia z ewidencji środków trwałych bez ich fizycznej likwidacji i zaliczenia w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym?

5. w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 4, czy taka likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług?

Odnosząc się do pierwszego pytania, wnioskodawca stwierdził, przywołując przy tym treść, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku dochodowym od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), że pozostawienie nakładów adaptacyjnych w opuszczanym lokalu bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za pozostawione towary. Zdaniem spółki kwestię tę należałoby rozpatrzyć z punktu widzenia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Powołując ww. przepis ustawy o VAT spółka stanęła stanowisku, że w opisanym przez nią stanie faktycznym, nie zachodzi również przypadek nieodpłatnej dostawy towarów albowiem spółka poniosła nakłady na nieruchomość stanowiącą cudzą własność i nakłady te stały się fizyczną częścią tej nieruchomości z chwilą ich zamontowania. Wskazując na treść art. 2 ust. 6 ustawy o VAT spółka stwierdziła, że zakupione przez nią towary – materiały budowlane czy wykończeniowe, z chwilą montażu w obcym środku trwałym przestały stanowić towary a stały się częścią nieruchomości stanowiącej własność osoby trzeciej. Pozostawiane więc przez spółkę nakłady na lokal po rozwiązaniu umowy najmu nie stanowią – zdaniem Spółki – towarów, a co za tym idzie nie mogą być przedmiotem dostawy.

Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie II FPS 2/12, interpretację Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2010 r. w sprawie IPPP2/443-327/09-4/Asi/KOM oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Gd 1147/10.

Co się zaś tyczy pytania drugiego, spółka stanęła na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż pozostawia ona nakłady nie otrzymując wynagrodzenia od wynajmującego – nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W kontekście owego stwierdzenia, spółka rozpatrzyła czy nie znajduje zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przytaczając treść niniejszego przepisu, spółka – odwołując się do jego literalnego brzmienia – uznała, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji gdy usługi są świadczone dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem pozostawienie nakładów w lokalu ma ścisły związek z działalnością gospodarczą spółki – wynajęcie, przystosowanie a także opuszczenie lokalu ma związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa gdyż było powzięte przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności.

W ocenie spółki, pozostawienie nakładów w cudzym lokalu nie sposób określić jako usługi. Najemca wykonując na własny koszt prace adaptacyjne wykonuje je wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności. Na żadnym etapie – czy to ponoszenia nakładów ich wbudowywania w wynajmowany lokal czy też pozostawiania w wynajmowanym lokalu najemca nie czyni tego na rzecz wynajmującego a jedynie na potrzeby własne i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Najemca zostając zwolniony z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego lokalu po rozwiązaniu umowy najmu nie świadczy na rzecz wynajmującego żadnej usługi.

Dalej spółka wskazała, że celem działania wynajmującego przy zawarciu umowy najmu nie jest uzyskanie nakładów na lokal, ale jego wynajęcie. To w związku z wynajęciem lokalu wynajmujący wyraża zgodę na dokonanie nakładów, które służyć mają nie jemu ale najemcy. Spółka wskazała, że w tej sytuacji brak jest beneficjenta ewentualnego świadczenia i nie może też być mowy o usłudze na rzecz wynajmującego.

Zdaniem spółki za prawidłowością jej rozumowania przemawia brzmienie przepisu art. 29 ust. 12 ustawy o VAT. Stosując ów przepis wprost należałoby uznać, że wartością usługi jest cała wartość netto pozostawianych ulepszeń, wówczas podatnik – najemca byłby zmuszony do naliczenia wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług, a w ocenie spółki byłoby to nieuzasadnione ponieważ przez pewien czas podatnik używał ulepszeń do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Dodatkowo spółka zwróciła uwagę na rażącą różnicę w faktycznej wartości pozostawianych nakładów – zbędnych zarówno z punktu widzenia przedsiębiorstwa spółki jak i z punktu widzenia działalności wynajmującego – w stosunku do poniesionego przez najemcę kosztu ich wykonania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka wskazała na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie I FPS 2/12 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r . w sprawie sygn. akt I SA/Lu 660/09.

Odnośnie trzeciego pytania spółka wskazała, że rozpatrzenia wymaga kwestia czy w zarysowanym przez nią stanie faktycznym, ma ona obowiązek – na podstawie art. 91 ustawy o VAT – dokonywać korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów. W ocenie spółki wskazany przez nią przepis nie znajduje zastosowania, co oznacza, że spółka pozostawiając poczynione w wynajmowanym lokalu nakłady bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczanego w chwili poniesienia tego kosztu.

Jak podniosła spółka, ponoszone nakłady inwestycyjne uznawana są przez nią zgodnie z przepisem art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za inwestycję w obcym środku trwałym i podlegają amortyzacji zgodnie z przepisem art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w okresie 10 lat.

Co do podatku od towarów i usług podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10 podatnik dokonuje obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.

Kolejno spółka zwróciła uwagę, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy występują kumulatywnie dwie przesłanki, a mianowicie odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towar lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z działalnością podatnika, która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem spółki, w momencie poniesienia wydatków na adaptację wynajmowanego lokalu handlowego do potrzeb prowadzonej działalności była ona upoważniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług służących do adaptacji lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności, stąd późniejsze wygaśnięcie zawartej umowy najmu pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie poniesienia. W opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym, wskutek rozwiązania umowy najmu i pozostawienia nakładów poczynionych przez spółkę za zgodą wynajmującego nie zachodzi zmiana co do faktycznego związku ponoszonych nakładów z prowadzoną przez spółkę działalnością a zatem rozwiązanie umowy nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług przeznaczonych na realizację inwestycji w obcym środku trwałym – nie ma więc – zdaniem spółki – obowiązku dokonywania korekty podatku VAT.

W ocenie spółki nieprawidłowe jest stanowisko części organów skarbowych, które wprowadzają istnienie obowiązku dokonywania proporcjonalnej korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Przywołując treść art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT spółka stwierdziła, że ustęp 1 tegoż artykułu wprost odsyła do przepisu art. 90 ust. 2-10, który ustanawia zasady częściowego odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji gdy nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości kwot podlegających i niepodlegających odliczeniu.

Odwołując się do komentarza do ustawy o VAT, spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 90 ww. ustawy nie znajduje zastosowania, albowiem nie mamy do czynienia z okolicznościami zobowiązującymi podatnika do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT. Spółka poniosła nakłady w obcym środku trwałym wyłącznie w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w całości. Wygaśnięcie czy rozwiązanie przed upływem umówionego okresu umowy najmu nie stanowi zmiany w tym zakresie – nie jest czynnością zwolnioną z podatku ani czynnością nie podlegającą podatkowi co mogłoby ewentualnie rodzić pytanie o istnienie obowiązku proporcjonalnego odliczenia podatku VAT. Rozwiązanie umowy najmu nie jest zdarzeniem objętym zakresem działania przepisu art. 91 ust. 7 jak również ust. 8 ustawy o VAT.

W ocenie spółki pozostawienie poczynionych nakładów w opuszczanym lokalu bez wynagrodzenia ma związek z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powoduje zmiany przeznaczenia dokonanych ulepszeń w jakiejkolwiek części, która generowałaby obowiązek dokonania korekty podatku VAT. Spółka stwierdziła, że skoro ustawa ustanowiła dla podatnika prawo dokonania odliczenia to ograniczenie tego prawa winno wynikać również wprost z ustawy i nie może być wynikiem rozszerzającej interpretacji przepisów prawa.

Odpowiadając z kolei na pytanie czwarte spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji kiedy pozostawia bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego poczynione w obcym środku trwałym nakłady, następuje ich rachunkowa likwidacja uprawniająca spółkę do zaliczenia w koszty straty powstałej wskutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario – jeśli likwidacja środka trwałego – inwestycji w obcym środku trwałym nastąpi przed upływem okresu jego amortyzacji spółka będzie uprawniona do zaliczenia straty powstałej wskutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w koszty prowadzonej działalności.

Zdaniem spółki w sytuacji, gdy rozwiązana zostaje umowa najmu z powodu braku spodziewanych zysków bądź wręcz z powodu generowanych przez daną lokalizację strat, uzasadnionym jest przeprowadzenie likwidacji poczynionych i pozostawianych bez otrzymania przez spółkę wynagrodzenia nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym. Regulacja zawarta w przepisach art. 15 i 16 u.p.d.o.p. pozwala przyjąć, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, czyli jak w przedmiotowej sprawie z powodu rozwiązania umowy najmu, powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. W sytuacji rozwiązania umów najmu uzasadnionego wynikiem ekonomicznym, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, zwłaszcza jeżeli demontaż tych inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego (sprzed zawarcia umowy najmu) jest znacznie utrudnione i prowadzić może do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, jak również gdy łączy się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów a przyczyną rezygnacji z najmu nie jest zmiana rodzaju działalności.

W sytuacji gdy przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to w ocenie spółki, z wnioskowania a contrario wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Jeżeli likwidacja środka trwałego następuje bez zmiany rodzaju działalności, na skutek zużycia technicznego, technologicznego lub "moralnego" środka trwałego (jeżeli likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie), wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu.

Spółka stwierdziła, że z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 u.p.d.o.p. wynika, że istotną, z punktu widzenia rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji składnika majątku, w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona, w wyniku tej likwidacji, nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana przedmiotu działalności.

Wobec tego, że pojęcie likwidacji nie ma swojej normatywnej definicji spółka odwołała się do wykładni językowej. Odnosząc się do słownikowej definicji likwidacji, spółka uznała, że definicja ta nie daje podstawy do przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) może być rozumiana wyłącznie jako fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego – w ocenie spółki – pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności – który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też spółka uważa za prawidłowe takie rozumienie pojęcia "likwidacji", które uwzględnia objęcie nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej.

Zdaniem spółki likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji) w wyniku pozbycia się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego).

Spółka uznała, że z uwagi na fakt, iż postawienie środka trwałego w stan likwidacji oraz sama jego likwidacja nie stanowi żadnej z czynności podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, nie wywołuje jakichkolwiek skutków podatkowych w tym zakresie, w tym równie w zakresie obowiązku korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Kończąc spółka zajęła stanowisko, że podatek od towarów i usług odliczony przez spółkę od podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę, to jest w chwili ponoszenia nakładów na wynajmowany lokal, nie podlega korekcie ani jakimkolwiek innym zmianom.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że przedmiotowy wniosek dotyczy nakładów poniesionych przez spółkę po dniu 1 maja 2004 r.

W dniu 6 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko A. S.A. w zakresie nieuznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za dostawę towarów jest prawidłowe, w zakresie nieuznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za świadczenie usług za prawidłowe, w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za nieprawidłowe oraz w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za prawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 po czym stwierdził, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. A zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a więc za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W dalszej części organ zwrócił uwagę, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady praworządności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach ich działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby nie będące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Natomiast spod pojęcia usługi jest wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Kolejno organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, a mianowicie odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jak wskazał organ warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza – w ocenie organu – możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Następnie organ, przywołując treść art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, treść art. 91 ust. 1, 2, 3, 4, 5, 7, 7a, 8 ustawy o VAT, stwierdził, że podatnik zobowiązany jest, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Przywołując z kolei treść art. 46 § 1, art. 47 § 1, 2 i 3, art. 48 oraz 676 k.c. organ stanął na stanowisku, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Niemniej jednak, uznał organ, że podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, organ uznał, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, organ stwierdził, że skoro nakłady poczynione przez spółkę dotyczyły przedmiotu najmu, który stanowił własność wynajmującego, pozostawienie nakładów (ulepszeń) w nieruchomości nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie są one własnością spółki. Czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu.

W ocenie organu interpretacyjnego, wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, albowiem pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

W kontekście powyższego, posiłkując się przy tym zapisem art. 16g ust. 3-5 u.p.d.o.p. w zw. z ust. 7 tegoż artykułu, organ stwierdził, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Organ zauważył, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyła do przepisów u.p.d.o.p. dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu, stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, okres korekty podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego wynosi 5 lat, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ uznał, że w przypadku ulepszeń, w odniesieniu do których nie upłynie jeszcze 5-letni okres korekty, licząc do końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, spółka na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT zobowiązana będzie do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Jak zaznaczył organ, wskutek pozostawienia części poczynionych nakładów, ulepszeń (środków trwałych) dochodzi bowiem do zmiany ich przeznaczenia – ostatecznie nie służą one czynnościom opodatkowanym przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a spółka w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji, która nie została dotąd zamortyzowana.

Organ zgodził się ze spółką, że czynność nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości (postawienie środka trwałego w stan likwidacji oraz sama jego likwidacja), nie będąc dostawą towarów, ani świadczeniem usług, nie stanowi żadnej z czynności podlegającej ustawie o VAT, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem spółki, że czynność ta nie wywołuje także skutków podatkowych w postaci obowiązku korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Konkludując organ wskazał, że w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego w części stanowiącej odpowiedź na pytanie trzecie dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości, pismem wniesionym w dniu 29 marca 2013 r. spółka wezwała Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie tym skarżąca spółka domagała się uznania za prawidłowe jej stanowiska, a mianowicie, że nie istnieje obowiązek dokonania proporcjonalnej korekty odliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości a naliczonego z chwilą ponoszenia tych nakładów.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że organ pominął fakt, iż sam obowiązek dokonywania korekty podatku odliczonego wynika nie z przepisów art. 91 ustawy o VAT ale z art. 90 tejże ustawy.

Zdaniem spółki w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym przepis art. 90 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, albowiem z chwilą opuszczenia lokalu spółka przestaje wykorzystywać pozostawioną inwestycję w obcym środku trwałym w jakikolwiek sposób, tj. nie wykorzystuje jej ani do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak również nie wykorzystuje jej do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Stąd, w sytuacji gdy brak jest podstawowej przesłanki zawartej w przepisie art. 90 ustawy o VAT (inwestycja w obcym środku trwałym po dniu opuszczenia lokali nie jest wykorzystywana przez spółkę), spółka nie obowiązku dokonywania korekty.

Spółka podkreśliła, że przeznaczeniem nakładów na przystosowanie wynajmowanego lokalu do potrzeb działalności spółki jest wyłącznie prowadzona przez spółkę działalność w 100% opodatkowania podatkiem VAT. Wygaśnięcie czy rozwiązanie przed upływem umówionego okresu umowy najmu nie stanowi zmiany w tym zakresie, nie stanowi zmiany przeznaczenia inwestycji z czynności opodatkowanych na czynności nieopodatkowane. Spółka uznała zatem, że rozwiązanie umowy najmu i nieodpłatne pozostawienie poczynionych nakładów nie jest również zdarzeniem, objętym zakresem działania przepisu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na fakt, że pozostawienie przez podatnika nakładów w obcym środku trwałym bez wynagrodzenia przed upływem okresu amortyzacji nie zwiększa w żaden sposób obciążenia podatkiem dochodowym. Przeciwnie, rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym powoduje, że niezamortyzowana część tej inwestycji może zostać jednorazowo zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji fakt całkowitego zaprzestania korzystania przez podatnika z określonego środka trwałego nie powoduje utraty przez tego podatnika prawa do pomniejszenia przychodu o koszt nabycia bądź wytworzenia danego środka trwałego gdyż nie zmienia się przeznaczenie danego środka trwałego a jedynie zaprzestanie jego wykorzystywania do prowadzonej działalności.

Spółka uznała, że w sytuacji gdy nieodpłatne pozostawienie przez podatnika nakładów na wynajmowany dla potrzeb jego działalności lokal uzasadnia postawienie danej inwestycji w środku trwałym w stan likwidacji (czyli w sensie podatkowym przestaje ona istnieć) i powoduje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów podatnika w części odpowiadającej niezamortyzowanej wartości tych nakładów, a czynność ta nie stanowi żadnej z czynności podlegającej ustawie o VAT, to nie może stanowić jednocześnie czynności powodującej obowiązek dokonania korekty odliczonego zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT podatku od towaru i usług, czyli czynności podlegającej tej ustawie. W ocenie skarżącej spółki jeżeli na skutek likwidacji danego środka trwałego przestaje on istnieć to nie może jednocześnie dojść do zmiany jego przeznaczenia jak również uznania, że jest on wykorzystywany w jakikolwiek sposób co pociągałoby za sobą obowiązek korekty podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o zmianę interpretacji podatkowej w zaskarżonej części. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie pomimo, że przepis ten stanowi podstawę prawną i okoliczności powodujące powstanie obowiązku dokonywania korekty podatku VAT, do których nie zalicza pozostawienia bez wynagrodzenia nakładów poczynionych przez spółkę na nieruchomość, którą spółka opuszcza wskutek rozwiązania umowy najmu; art. 91 ust. 7a ustawy o VAT polegające na uznaniu, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę prawną istnienia obowiązku spółki dokonywania korekty odliczonego podatku VAT, w sytuacji pozostawienia bez wynagrodzenia nakładów poczynionych na wynajmowaną przez spółkę nieruchomość, którą spółka opuszcza wskutek rozwiązania umowy najmu, pomimo, że z przepisu tego nie wynika obowiązek korekty; art. 91 ust. 7a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że pozostawienie nakładów i zaprzestanie korzystania z nich wskutek rozwiązania umowy najmu stanowi zmianę prawa do odliczeń powodującą obowiązek korekty odliczonego podatku VAT; art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") przez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający przepisy tego prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych, prowadzące do naruszenia przepisu art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie obowiązków podatkowych nie wynikających z ustawy.

Uzasadniając stawiane zarzuty skarżąca spółka wyjaśniła, powielając w tym zakresie stanowisko zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak również stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że pozostawienie poczynionych na wynajmowanej nieruchomości nakładów, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, wskutek rozwiązania umowy przed upływem 5 lat od dnia oddania ich do używania nie powoduje obowiązku dokonywania proporcjonalnej korekty odliczonego podatku niezależnie od tego, czy spółka dokonuje, czy nie dokonuje ich księgowej likwidacji.

Odwołując się do zasady neutralności podatku od towarów i usług spółka stwierdziła, że skoro odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, to nie może być traktowane jako rodzaj ulgi czy przywileju podatnika. Jakiekolwiek ograniczenie tego prawa musi być wyraźnie określone w ustawie jak również wynikać z Dyrektywy 2006/112, w żadnym razie nie może być wynikiem wykładni przepisów prawa, a organ interpretacyjny dokonał takiej właśnie wykładni rozszerzającej.

Spółka nie zgodziła się z organem interpretacyjnym, że samodzielną podstawą prawną istnienia obowiązku korekty jest przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT i wskazała, powielając argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że podstawa prawna i przesłanki istnienia obowiązku korekty wynikają z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska przywołała argumentację zawartą w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie II FPS 2/12, która co prawda została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale stanowisko zawarte w tej uchwale znajduje zastosowanie również na gruncie przepisów ustawy o VAT. Skoro bowiem podatnik podejmując decyzję o przeprowadzeniu inwestycji w obcym środku trwałym polegającej na adaptacji wynajmowanego lokalu do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i dokonał takiego obniżenia a następnie w oparciu o tę inwestycję wykonywał czynności w całości opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to pozostawienie inwestycji w obcym środku trwałym i jej likwidacja nie stanowi ani czynności opisanych w przepisie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, ani też zmiany przeznaczenia środka trwałego, o którym mowa w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W ocenie spółki wyrażone przez nią stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, że samo działanie podatnika, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powoduje, że wartość pozostawianych nakładów, w części której spółka wskutek umowy najmu nie zdołała zamortyzować – stanowi koszty uzyskania przychodu. Likwidacja środka trwałego na gruncie podatku dochodowego przyspiesza możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

Zdaniem skarżącej spółki z zaskarżonej przez nią interpretacji wynika, że w przypadku VAT, likwidacja środka trwałego choć nie stanowi czynności podlegającej ustawie o VAT to powoduje istotne i radykalne ograniczenie prawa podatnika do dokonania odliczeń, z którego podatnik już skorzystał, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej, mając na uwadze spójność systemu prawa i dążenie do jednolitego rozumienia pojęć, przynajmniej w obrębie jednej gałęzi prawa, jaką jest prawo podatkowe dojść należy do jedynego słusznego wniosku, że jedna i ta sama czynność nie może być jednocześnie uznawana za zaprzestanie korzystania (na gruncie podatku dochodowego) i za zmianę przeznaczenia (na gruncie VAT).

W dalszej części spółka odniosła się do zarzutu naruszenia art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji oraz art. 120 i 121 O.p.

Skarżąca wskazała, że zaskarżona niniejszą skargą część interpretacji nie zawiera uzasadnienia prawnego, co narusza przepis art. 14c § 1 O.p. Organ ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że opisana przez skarżącą spółkę sytuacja podlega przepisowi art. 91 ust. 7a ustawy o VAT i na tym uzasadnienie zakończył.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A. S.A. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

W rozpoznawanej strona skarżącą stanęła na stanowisku, że w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie ma obowiązku dokonywać, na podstawie art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, korekty podatku VAT naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym, albowiem utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że prawidłowe w rozpoznawanej sprawie jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, zgodnie z którym skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją, modernizacją i dostosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lokali. Jeśli w wyniku rozwiązania umowy najmu lokali prawo to ustało, a nakłady w nieruchomościach poczynione przez stronę skarżącą zatrzymał wynajmujący, to w konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony oczywiście nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym, albowiem w tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. W konsekwencji skarżący zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana.

Wedle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ta fundamentalna zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Obowiązek dokonywania korekt związany jest nie tylko z niewyodrębnionym podatkiem związanym zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną. Korekta może dotyczyć także podatku związanego w całości z czynnościami opodatkowanymi albo w całości z czynnościami nieopodatkowanymi. Związane jest to z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy czy też świadczącego usługę. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane - nieopodatkowane) ma zazwyczaj charakter planowany, przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczania albo też uzasadniając dokonanie odliczenia. Komentowany artykuł reguluje zasady dokonywania korekt w tym przypadku (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, w wyniku poniesionych przez skarżącą spółkę nakładów powstała inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji lokalu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy określa, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają wieloletniej korekcie podatku naliczonego od ich nabycia (odpowiednio 10-letniej dla nieruchomości oraz 5-letniej dla pozostałych środków trwałych). Stosownie zatem do tego przepisu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust.5 ustawy).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).

W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadzono obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 6 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 7a art. 91 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W ustępie 8 omawianego przepisu, wskazano, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Warto zauważyć, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Innymi słowy, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post fatum zmianie ulegnie ich przeznaczenie.

Zdaniem składu orzekającego podtrzymać należy wyrażone w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1842/11 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stanowisko, że ww. przepis stanowi regulację dość lakoniczną. Sąd ten wskazał, że z brzmienia stosownych przepisów dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa ETS wynika, że niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z treści art. 20 (1)(b) VI Dyrektywy - (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.), wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności (składników majątku), a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie woli podatnika. Przykładem takich zdarzeń mogą być inwestycje zaniechane, jednakże i w tym przypadku stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło jednak o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn "pozostających poza jego kontrolą", na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której "decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności (C-110/94)". W tym drugim przypadku, podstawą wniosku ETS była "zasada pewności prawa, którą należy rozumieć w ten sposób, aby nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku zostało zachowane, nawet jeżeli na skutek czynników ekonomicznych, działalność związana z danymi zakupami nie zostanie rozpoczęta" (zob. wyrok WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1842/11 i powołana tam literatura).

Sąd orzekający w niniejszym składzie – w ślad za WSA w Krakowie – pragnie zauważyć, że także w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty - może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania; por. Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004, s. 953-954). Wiodące znaczenie muszą mieć jednak zawsze okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Z przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od jej woli i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami. Przeciwnie, było konsekwencją uznania przezeń, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów, nie przynosząc spodziewanych zysków bądź wręcz generuje straty, w związku z czym pozostawienie nakładów w obcym środku trwałym jest rozwiązaniem bardziej korzystnym niż przywrócenie stanu poprzedniego, co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami.

W konsekwencji, w świetle przedstawionych regulacji prawnych wraz z przywołanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podzielić należy stanowisko organu, że strona zobowiązana była do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Przedstawiona konkluzja nie narusza zasady neutralności, gdyż dotyczy ona tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi, przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia, w sytuacji, gdy podatnik przestał już wykorzystywać towar (środek trwały) w swojej działalności (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1067/09 ). Potwierdzeniem prezentowanego poglądu jest także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 1849/09 (LEX nr 593736), w uzasadnieniu którego, Sąd między innymi wskazał, że "przepisy art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obliguje podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy odliczył towarzyszący im podatek naliczony, a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony". Wobec tego obowiązek korekty nie obejmuje przypadków, kiedy towary te zostały przez niego utracone w sposób niezawiniony, czyli poza jego wolą. Konkludować wypada więc za organem, że każda zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług, która nie wynika z przyczyn losowych, a jest efektem działań podatnika podlega rzeczonej korekcie. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

Autor skargi uważa również, że w sprawie mieliśmy do czynienia z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, a w regulacjach art. 91 ustawy o VAT nie wymieniono likwidacji jako przesłanki powodującej obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Argumentacja strony skarżącej jest błędna. NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r. w sprawie I FSK 707/12 (orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że to, że w przepisie art. 91 ustawy o VAT nie wskazano na likwidację środka trwałego nie oznacza, że w sprawie nie należy dokonać korekty podatku. Z regulacji art. 91 ustawy o VAT wynika bowiem jednoznacznie, że podatek VAT podlega korekcie w przypadku zmiany pierwotnego przeznaczenia nabytych towarów i usług. W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadzono obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 6 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post fatum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Obowiązek ten znajduje umocowanie w generalnej zasadzie podatku od wartości dodanej, w świetle której podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług przeznaczonych do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd orzekający podzielając argumentację NSA zawartą w powołanym wyżej wyroku jeszcze raz pragnie podkreślić, że w stanie faktycznym sprawy zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od woli skarżącej spółki i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, jakkolwiek opisanego zdarzenia przyszłego nie można wiązać z jakimkolwiek stopniem zawinienia po stronie spółki, tym nie mniej można i należy go rozpatrywać z uwzględnieniem jej zachowań wyrażających wolę takiego, a nie innego wyboru. Stąd też, wszystkich następstw dokonywanych przedsięwzięć nie można podciągać pod korzystne regulacje prawne, w tym wypadku wyrażające się w braku obowiązku złożenia korekty.

Należy także zauważyć, że możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały pięcioletni okres podatnik wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych. Oczywistym jest przy tym to, że obowiązek korekty nie dotyczy całości podatku pierwotnie naliczonego przy nabyciu towarów, a jedynie tej części, która podlegała korekcie do końca pięcioletniego okresu rozliczeniowego.

Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że strona zobowiązana by była do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 91 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7a ustawy o VAT należało uznać za niezasadne.

Odnosząc się do sformułowanego przez stronę skarżąca zarzutu naruszenia zasady neutralności, trzeba mieć na uwadze, że zasada ta wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatki naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi, przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia, w sytuacji, gdy podatnik przestał już wykorzystywać towar (środek trwały) w swojej działalności (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1067/09, dostępne http://orzeczenia.gov.nsa.pl).

Zdaniem Sądu orzekającego nietrafione są także zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający przepisy tego prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych, prowadzące do naruszenia przepisu art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie obowiązków podatkowych niewynikających z ustawy.

Sąd podzielając stanowisko organu interpretacyjnego o niesłuszności powyższego zarzutu wskazuje, że odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawierająca w swej treści będące podstawą przyjętego rozstrzygnięcia, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz uzasadnienie będące analizą przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście analizowanych przepisów, jest kompletna i wyczerpująca. Niewątpliwie, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera ocenę stanowiska strony skrzącej, jak również mających zastosowanie w sprawie przepisów. Istotne jest również i to, że organ wskazał powody, dla których uznał, że stanowisko strony skarżącej co do braku obowiązku dokonania korekty nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Sama okoliczność, że wydana interpretacja nie czyni zadość oczekiwaniom strony skarżącej nie uzasadnia uwzględnienia sformułowanego przez nią zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Racje ma organ interpretacyjny twierdząc, że spółka ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, co nie oznacza jednak, że przekonanie to ma odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawa.

Dodatkowo należy wskazać, że powoływana przez stronę skarżącą uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/12 (dostępna: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie odnosi się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdziła sama strona skarżąca uchwałę tę wydano na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie tymczasem dokonano analizy przepisów ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

-----------------------

Strona 4 z 24