Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 722/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 194, art. 199a par. 3, art. 187 par. 1, art. 121 par.1, art. 122, aart. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. P. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. ustalił P. P. - zwanemu dalej "Skarżącym", wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 146.862,50 zł.

W wyniku wszczętego wobec Skarżącego - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r., postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. ustalono m.in., że w dniu [...] października 2001 r. Skarżący zawarł z żoną – A. D. P. umowę majątkową małżeńską, która wprowadziła między nimi rozdzielność majątkową z dniem zawarcia umowy. Organ pierwszej instancji dokonując wyliczeń poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów uznał, że małżonkowie od dnia [...] stycznia 2001r. do dnia [...] października 2001 r. ponoszone wydatki (wspólne i indywidualne) finansowali z uzyskiwanych przychodów objętych wspólnością majątkową. Dla rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącego za okres wspólności majątkowej, sporządzono również zestawienie przychodów i wydatków A. P.

W piśmie z dnia [...] lipca 2007 r. Skarżący podał, że w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych posiadanych na dzień [...] stycznia 2001 r. należy zapoznać się z dokumentacją zgromadzoną w Urzędzie Skarbowym W.

Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że jednym z dokumentów zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym W., z którego według Skarżącego, wynika pokrycie finansowe na dokonywane przez niego w 2001r. wydatki, jest umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r. przedmiotów zabytkowych z zakresu malarstwa i rzemiosła artystycznego sprzed 1945 r. na kwotę 986.300 zł, zawarta pomiędzy Skarżącym jako sprzedającym, a Z. M. - kupującym. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie, m.in. na ekspertyzach sporządzonych przez specjalistów kryminalistyki z zakresu badania dokumentów oraz protokołach z zeznań świadków, nie uznał za uprawdopodobnione, że transakcja wynikająca z treści przedmiotowej umowy kupna-sprzedaży została w rzeczywistości przeprowadzona. W konsekwencji, kwoty 986.300 zł nie uznano za przychód pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogących zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", służyć pokryciu ponoszonych wydatków, wobec czego nie uwzględniono go w zestawieniu przychodów i wydatków za okres sprzed 2001 r.

Ponadto ze sporządzonego przez organ kontroli skarbowej zestawienia przychodów i wydatków za lata poprzedzające 2001 r. (od 31 grudnia 1991 r.), wynikało, że wydatki Skarżącego i jego żony przewyższyły ich przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania o kwotę 352.883,52 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że środki pieniężne na rachunkach bankowych, pozostające w dyspozycji małżonków na dzień [...] stycznia 2001 r. nie mają pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zatem zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogły być źródłem pokrycia stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami za 2001 r.

Organ kontroli skarbowej uznał więc, że łączna kwota nadwyżki wydatków nad przychodami za 2001 r. wyniosła 195.816 zł oraz że zgodnie z powyższym przepisem, stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach.

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż w 2001 r. osiągnął przychody z nieujawnionych źródeł;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe założenie, iż istnieją podstawy do zastosowania 75% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów z 2001 r. pochodzących rzekomo z nieujawnionych źródeł;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. ma prawo kwestionować prawidłowość rozliczeń podatkowych za wcześniejsze okresy;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za okres 1997 r. istnieją podstawy do kwestionowania zaistniałych wówczas zdarzeń i w konsekwencji negowania ich skutków podatkowych;

- art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie jako dowodu w sprawie wyników kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.;

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się w trybie tego przepisu w zakresie materiału dowodowego i przedstawienia do akt sprawy dodatkowych dowodów;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać umowę sprzedaży cennych przedmiotów z dnia [...] stycznia 1997 r. za nieistniejącą;

- art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przygotowanie protokołu z kontroli, który pod względem formalnoprawnym nie spełnia wymagań przewidzianych dla tego typu pisma.

Ponadto w treści odwołania zarzucił dodatkowo naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wskazał na naruszenia przepisów procedury regulujących przebieg postępowania kontrolnego, które polegały na: braku przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, sporządzeniu protokołu z kontroli w sposób nieprawidłowy, braku kompleksowej analizy transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych i walut ze środków znajdujących się na rachunkach inwestycyjnych, wadliwym ujęciu zakupu walut i bonów skarbowych jako wydatków przy jednoczesnym pominięciu źródeł ich finansowania, pominięciu wyników kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zanegowaniu istnienia umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 i pkt 7 tej ustawy, organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że w 2001 r. poniesione przez Skarżącego i jego małżonkę wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, jak i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że uzasadnione jest twierdzenie o nieuznaniu przychodu wynikającego z umowy z dnia [...] stycznia 1997 r. jako pokrycia ponoszonych wydatków.

Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów stwierdził m.in., iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia prawa do egzekucji zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do dokonywania ustaleń faktycznych. Zatem działania podejmowane w zakresie weryfikacji powołanych przez Skarżącego przychodów z 1997 r. nie miały na celu ich opodatkowania.

Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje w momencie doręczenia decyzji ustalającej, przy czym ustala się je na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zaskarżona decyzja nie dotyczyła opodatkowania przychodów osiągniętych w latach ubiegłych.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, iż fakt pobrania opłaty skarbowej nie może być uznany za wystarczający dowód, iż transakcja została w rzeczywistości przeprowadzona i że uzyskana kwota 986.300 zł stanowiła przychód. Stwierdził, że zaistniały przesłanki do zakwestionowania osiągnięcia przez Skarżącego przychodu z ww. umowy sprzedaży. Brały się one z: ekspertyz z zakresu pisma ręcznego, z których wynika, że przedmiotowa umowa kupna-sprzedaży nie została podpisana przez Z. M.; zeznań A. K. (byłej żony Skarżącego), z których wynika, że nigdy nie zetknęła się z kolekcjonerskimi zainteresowaniami Skarżącego; wykazanych sprzeczności w dokumentach sporządzanych przez Skarżącego; zeznań M. M., z których wynika, że nie odziedziczył po ojcu żadnej kolekcji, nigdy jej nie widział ani nie wie, gdzie ona może być; okoliczności rejestracji przedmiotowej umowy w urzędzie skarbowym przez Skarżącego, a nie przez Z. M.

Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) podatnik ma prawo powołać się na mienie zgromadzone w latach poprzedzających okres kontrolowany. Jednak jako mienie mogące służyć pokryciu wydatków w okresie kontrolowanym uznać można jedynie mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek uprawdopodobnienia uzyskiwania takich przychodów w postępowaniu kontrolnym spoczywa na kontrolowanym, a do organu pierwszej instancji należało uznanie, czy daje wiarę przedstawionym przez Skarżącego twierdzeniom.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do zastosowania regulacji z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów oraz istniała możliwość dokonywania oceny zdarzeń z lat ubiegłych.

Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania Skarżącego przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza ekspertyzy wykonanej przez biegłego J. G. oraz protokołów przesłuchań świadków: A. K., M. M., B. M. Z., J. P., zebranych w toku postępowania [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., wskazuje, że informacje w nich zawarte są istotne dla sprawy i jednoznacznie wykazały, że okoliczności, wyjaśnieniu których miało służyć przesłuchanie Skarżącego, zostały już udowodnione.

Odnosząc się do faktu dostarczenia przez pełnomocnika Skarżącego do Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. "listy przedmiotów sprzedanych zgodnie z umową z dnia [...] stycznia 1997 r." po wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, iż ewentualne negatywne skutki jej późnego przedstawienia organowi pierwszej instancji obciążają Skarżącego. Natomiast jeżeli chodzi o zawarte w złożonym odwołaniu wyjaśnienia, że Skarżący nie ujawnił wcześniej listy ze względu na posiadaną specyficzną wiedzę z zakresu historii sztuki i znajomości cen antyków, bez czego lista nie byłaby właściwie odczytana, organ odwoławczy nie uznał ich za racjonalne, bowiem ujawnienie tej listy w końcowym etapie postępowania kontrolnego było dla strony ryzykowne i niekorzystne. Poza tym, do przedstawienia listy nie było konieczne składanie wyjaśnień osobiście i nic nie stało na przeszkodzie złożeniu przez Skarżącego pisemnych wyjaśnień.

Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu twierdzeń, iż powyższa lista miałyby świadczyć o rzeczywistym zaistnieniu zdarzenia, o którym mowa w umowie z dnia [...] stycznia 1997 r. oraz że przedmioty wymienione na tej liście poza nielicznymi wyjątkami zostały wydane Z. M., organ odwoławczy wskazał, iż wyjaśnienia w zakresie przedmiotów, które miała obejmować powyższa umowa, Skarżący składał już w 2001 r. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2001 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym W. Zwrócił także uwagę na liczne rozbieżności pomiędzy tymi wyjaśnieniami a listą, zaś najważniejszą z nich jest to, że na liście w 45 pozycjach wymieniono obrazy o łącznej wartości 478.000 zł (co stanowi ok. 50% wartości umowy), podczas gdy w złożonych wówczas wyjaśnieniach Skarżący w ogóle nie wymienił takich przedmiotów (mowa była jedynie o "miniaturach").

Mając na względzie złożony podczas postępowania odwoławczego wniosek pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie, m.in. dowodu z przesłuchania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeprowadził w dniu [...] września 2008 r. wnioskowany dowód. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie przesłuchania Skarżący nie wskazał żadnych istotnych szczegółów.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organ wnikliwego badania transakcji zakupów papierów wartościowych i walut wyjaśnił, że uzyskiwania przychodów z powołanych transakcji sprzedaży walut i papierów wartościowych Skarżący nie wykazał w toku kontroli ani w złożonym oświadczeniu o przychodach. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia kontroli oparto na wskazanych przez Skarżącego materiałach z Urzędu Skarbowego W., na dokumentach uzyskanych w toku kontroli od instytucji finansowych w trybie art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", oraz na materiałach uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w W. Na podstawie tej dokumentacji nie stwierdzono występowania innych przychodów i wydatków poza już uwzględnionymi w rozliczeniach zawartych w decyzji organu pierwszej instancji.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 290 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie tej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. ma prawo kwestionować prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika za wcześniejsze okresy rozliczeniowe;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych podatnika za okres 1997 r. istnieją podstawy do kwestionowania zaistniałych wówczas zdarzeń i w konsekwencji negowania ich skutków podatkowych;

- art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzająca prawidłowość dochodów podatnika pod kątem ich zgodności z posiadanym majątkiem za lata 1996-2000 nie stanowi dowodu, tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W., pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącego z M. M., zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego;

- art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, pomimo iż wystąpiły wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącego z M. M., to jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż nie jest związany obowiązkiem wynikającym z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego i może poza ustawowymi kompetencjami rozstrzygać w w/w zakresie (istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącego z M. M.);

- art. 187 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pominął natomiast jako dowody w sprawie zeznania świadków: R. P., A. P., M. M. (zeznania z dnia [...] grudnia 2008 r.), Skarżącego (jako strony) i ekspertyzę Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego, które jednoznacznie świadczyły na korzyść Skarżącego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uzasadnił, dlaczego pominął w postępowaniu podatkowym jako dowody w sprawie zeznania świadków R. P., A. P. M. M. (zeznania z dnia [...] grudnia 2008 r.), Skarżącego (jako strony) oraz ekspertyzę Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego;

- art. 187 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przeprowadził badania transakcji zakupów papierów wartościowych i walut ze środków finansowych zgromadzonych na rachunku Skarżącego, jednocześnie przyjmując, iż ww. zakup nie pochodził ze środków otrzymanych z wcześniejszej sprzedaży papierów wartościowych;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uzasadnił w wystarczającym zakresie, dlaczego uniemożliwienie Skarżącemu w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie materiału dowodowego i przedstawienia do akt sprawy dodatkowych dowodów, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r.;

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów administracji podatkowej.

Skarżący podtrzymał prezentowane w toku postępowania przed organami podatkowymi stanowisko, iż organy te nie miały prawa do podważania prawidłowości rozliczeń podatkowych w okresie poprzedzającym 2001 r. Wynika to z literalnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, w celu wykazania źródeł finansowania wydatków poniesionych w danym roku podatkowym - w tym przypadku w 2001 r., podatnik ma prawo każdorazowo powoływać się na przychody osiągnięte w latach wcześniejszych, poprzedzających kontrolowany okres. Natomiast przepis ten nie stanowi podstawy do kwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych w latach wcześniejszych. Oznacza to, iż obowiązkiem organów podatkowych jest akceptacja istniejącego w tych okresach stanu prawno-podatkowego przy jednoczesnym braku możliwości kwestionowania występujących wówczas zdarzeń i wynikających stąd skutków podatkowych.

Przeciwko uznaniu prawa organów podatkowych do podważania prawidłowości rozliczeń w okresie poprzedzającym 2001 r. przemawia, w ocenie Skarżącego, również to, iż zobowiązania podatkowe za lata wcześniejsze uległy wygaśnięciu na skutek ich przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżący powtarzając stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym podniósł, że obowiązkiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. było włącznie do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001 r. sygn. [...], którą umorzono postępowanie w sprawie zweryfikowania dochodów podatnika pod kątem ich zgodności z posiadanym majątkiem za lata 1996-2000. Przedmiotem tego postępowania była bowiem, m.in. umowa z Z. M. i wówczas nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości.

W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w zakresie wynikającym z umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r.

Odnosząc się do powoływanych przez organy podatkowe ekspertyz biegłych w zakresie pisma ręcznego Skarżący podkreślił, że nie może stanowić materiału bazowego jedynie odpis kserograficzny dokumentu umowy sprzedaży. Odpis tego typu jest niedokładny i nie ujawnia wszystkich cech właściwych dla pisma ręcznego. Każda ekspertyza z zakresu pisma ręcznego przeprowadzona w oparciu o kopię nie daje pełnej gwarancji poprawności ustaleń i pozostawia stosunkowo duży margines błędu. Zarzucił, że ekspertyzy J. G. i W. P. nie zawierają kategorycznych sformułowań.

Zdaniem Skarżącego, choć ww. dowody mogą stanowić podstawę do szerszej analizy stanu faktycznego, to jednakże nie świadczą bynajmniej o nieistnieniu mowy sprzedaży cennych przedmiotów.

Mając na uwadze zeznania A. K.-N. Skarżący wyjaśnił, że była żona nie posiadała wiedzy o jego zainteresowaniach, jak również nie mieszkała w domu jego matki R. P. i bywała tam jedynie okazjonalnie. W sprawie zeznań M. M. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy pominął tę ich część, z której wynikało, iż w notatkach ojca – Z. M. świadek odnalazł zapisy o zawarciu transakcji na kwotę ok. 1.000.000 zł. Skarżący wyjaśnił, że przekazywał przedmioty Z. M. sukcesywnie w momencie, gdy kontrahent nawiązał kontakt z osobami pragnącymi je nabyć. W tej sytuacji M. M. miał styczność wyłącznie z częścią przedmiotów, których jego ojciec nie zdążył sprzedać przed śmiercią. Zatem wytłumaczenie świadka, iż nie zetknął się z całym zbiorem cennych przedmiotów uznał za oczywiste. Ponadto, organ mając wątpliwości co do spójności zeznań, mógł zadać świadkowi stosowne pytania doprecyzowujące.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie uwzględniły zeznań świadka R. P. przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

W jego ocenie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy, uwzględniający wyłącznie te dowody, które potwierdzały przyjęte z góry założenie, iż transakcja sprzedaży wartościowych przedmiotów nie miała miejsca. Nie przeprowadził wnikliwego badania transakcji zakupów papierów wartościowych i walut ze środków finansowych zgromadzonych na rachunku Skarżącego. Jeżeli przebieg transakcji budził jakieś wątpliwości, których w powodu upływu czasu nie można wyjaśniać, to nie powinno to wpływać na niekorzyść podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że na etapie postępowania w pierwszej instancji organ kontroli skarbowej uniemożliwił Skarżącemu realizację prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2009 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powtórzył argumenty prezentowane w postępowaniu podatkowym. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", o przeprowadzenie dowodów :

- z badania decyzji Naczelnika US W. z dnia [...] listopada 2001r. w celu ustalenia, czy umowa z dnia [...] stycznia 1997 r. była przedmiotem analizy w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zakończonego ww. decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. o umorzeniu postępowania w sprawie zweryfikowania dochodów podatnika pod kątem ich zgodności z posiadanym majątkiem za lata 1996-1997;

- z badania treści zeznań M. M. z dnia [...] grudnia 2008 r., [...] kwietnia 2007 r., [...] stycznia 2007 r. w celu ustalenia, czy zachodzą pomiędzy nimi sprzeczności, które wykluczają możliwość zawarcia i realizacji przez Skarżącego z Z. M. transakcji sprzedaży dzieł sztuki, udokumentowanej umową z dnia [...] listopada 2001 r.;

- z badania treści zeznań świadka A. K. w celu ustalenia rzeczywistej treści tych zeznań.

Ponadto Skarżący przedstawił listę pytań skierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczących przeprowadzonego postępowania. Zdaniem Skarżącego, udzielenie odpowiedzi na te pytania jest konieczne w związku z przeprowadzonym postępowaniem odwoławczym oraz zaistniałymi w jego trakcie wątpliwościami i nieprawidłowościami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek wiele z podniesionych w niej zarzutów jest niezasadnych.

W pierwszej kolejności pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie wskazywane naruszenie prawa dotyczy przepisów o charakterze materialnym, niemniej w istocie rzeczy odnosi się ono do kwestii związanych z dowodzeniem i ustalaniem stanu faktycznego sprawy, a więc takich, które normowane są przepisami o charakterze proceduralnym. Zarzuty te należy rozpatrzeć łącznie, albowiem zmierzają one do wykazania tej samej tezy. Polega ona na twierdzeniu, iż w okolicznościach prawnych i faktycznych rozpoznawanej sprawy - organy podatkowe nie miały prawnych możliwości kwestionowania "umowy kupna-sprzedaży cennych przedmiotów z dnia [...] stycznia 1997 r." m.in., poprzez podważanie jej istnienia, jak również negowania jej konsekwencji podatkowych. Według pełnomocnika Skarżącego, organy podatkowe utraciły możliwość kwestionowania tej umowy z końcem 2003 r., a więc wraz z upływem terminu przedawnienia odnoszących się do 1997 r. zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, twierdzenie takie jest niezasadne i wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, nie znajduje ono oparcia ani w literalnym brzmieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ani tym bardziej nie daje się wywieść z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu czy poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzone przez niego w danym roku podatkowym mienie znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania bada się nie tylko mienie zgromadzone w danym roku, lecz także mienie, a ściśle rzecz biorąc przychody, z których ono pochodzi - z lat poprzednich.

Można powiedzieć, iż właśnie badanie przychodów z lat poprzednich jest regułą i niezbędnym elementem postępowań prowadzonych na podstawie powyższego przepisu. Z jego brzmienia nie wynika, aby w tym zakresie istniała jakakolwiek cezura czasowa. Zwraca na to również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przepis ten nie nakłada ograniczeń czasowych co do weryfikacji przychodów.

Należy przy tym podkreślić i przypomnieć, iż w tej płaszczyźnie sporu chodzi o samą możność (prawną dopuszczalność) dokonywania przez organy podatkowe określonych ustaleń faktycznych. Trudno jest przyjąć, iż jest tak, jak wywodzi to pełnomocnik Skarżącego tzn., że podatnik przy wykazywaniu źródeł pochodzenia swojego majątku ma prawo powoływać się na określone zdarzenia z przeszłości (tu - uzyskanie przychodu z transakcji zbycia zabytkowych podmiotów), a organ podatkowy, ze względu na upływ czasu, pozbawiony jest prawnych możliwości zbadania w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, czy zdarzenie takie w rzeczywistości miało miejsce. Uznanie powyższego stanowiska za zasadne oznaczałoby, zdaniem Sądu, naruszenie jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej - zasady prawdy obiektywnej. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości, bądź możliwie do rzeczywistości zbliżonego.

Fakt uiszczenia przez Skarżącego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży przedmiotów zabytkowych, jest istotnym elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i niewątpliwie powinien zostać wzięty pod rozwagę przez organ podatkowy przy dokonywaniu oceny całokształtu okoliczności istniejących w tej sprawie. Nie jest on jednak, co do zasady, równoznaczny z faktem uzyskania przez Skarżącego przychodów z tytułu wykonania tej umowy. Zarówno więc sam fakt uiszczenia takiej opłaty, jak również upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej i tym samym niemożność wydania decyzji podatkowej w tym zakresie, nie niweczy w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., prawa organów podatkowych do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w tym także podejmowania działań zmierzających do wykazania, iż transakcja, na którą powołuje się Skarżący, w rzeczywistości nie miała miejsca. Jeżeli organom podatkowym udałoby się więc to wykazać, co było ich zamiarem, oznaczałoby to, iż Skarżący nie uzyskał z tego tytułu jakichkolwiek przychodów, a więc tym bardziej przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Decyzja w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ma charakter konstytutywny, a termin przedawnienie prawa do jej wydania określony został w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie mają więc do niej zastosowania w żadnym aspekcie sprawy uregulowania zawarte w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuca pełnomocnik Skarżącego. Działania podejmowane przez organy podatkowe odnośnie weryfikacji wskazywanych przez Skarżącego przychodów osiągniętych przez niego w 1997 r. nie miały na celu ich opodatkowania. Ponadto, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przepis ten odnosi się do przedawnienia prawa do egzekucji zobowiązania podatkowego, a nie do przedawnienia prawa do dokonywania ustaleń faktycznych.

Tym samym bezzasadnym jest twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały prawa kwestionować istnienia samej transakcji (umowy kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r.) i mogły to uczynić jedynie w latach 1997-2003.

Mając na względzie powyższe, za bezzasadne należy uznać te zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc kolejny zarzut pełnomocnik Skarżącego wskazuje na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 194 Ordynacji podatkowej - "poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzająca prawidłowość dochodów podatnika pod kątem ich zgodności z posiadanym majątkiem za lata 1996-2000 nie stanowi dowodu, tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone."

Dokonując oceny tak sformułowanego zarzutu - dla ścisłości należy na wstępie zauważyć, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika w żaden sposób, aby Dyrektor Izby Skarbowej prezentował przypisywane mu przez pełnomocnika Skarżącego stanowisko - kwestionowane następnie przez tegoż pełnomocnika jako naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie twierdził bowiem ani bezpośrednio, ani pośrednio, iż wskazywana przez pełnomocnika Skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001 r. - nie stanowi dowodu tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Co więcej, jak słusznie podnoszone jest to w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle co do tej decyzji się nie wypowiadał.

Natomiast sądząc z uzasadnienia powyższego zarzutu, zawartego w skardze i uzupełnionego w piśmie procesowym z dnia [...] października 2009 r., pełnomocnik Skarżącego prezentuje pogląd, wywodząc go właśnie z art. 194 Ordynacji podatkowej, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie, bez zastosowania prawem określonego trybu, a więc wyeliminowania z obrotu prawnego wspomnianej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001 r., nie mogły dokonywać odmiennej oceny transakcji kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r. i kwestionować jej istnienia, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie uczynił tego wcześniej - właśnie w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wskazuje, iż pomiędzy powyższą decyzją a decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie zachodzi oczywista sprzeczność.

W sentencji decyzji z dnia [...] listopada 2001 r. organ podatkowy stwierdził, iż postanawia umorzyć postępowanie w sprawie zweryfikowania dochodów podatnika pod kątem ich zgodności z posiadanym majątkiem za lata 1996-2000. Natomiast w lakonicznym uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że wydatki wykazane przez podatnika w oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2001 r. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu za lata 1996-2000.

Jak więc słusznie wskazuje organ odwoławczy, decyzja ta dotyczy innych lat podatkowych i w związku z tym nie było żadnych formalnych przeciwwskazań, które czyniłyby niedopuszczalnym wydanie decyzji odnoszącej się do 2001 r. Ponadto, na co również zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, ani w sentencji, ani też w uzasadnieniu wspomnianej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001 r. nie wspomina się w jakimkolwiek zakresie o umowie z dnia [...] stycznia 1997 r.

O tym, że transakcja wynikająca z tej umowy mogła być przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. można jedynie wnosić, nie z samej treści decyzji z dnia [...] listopada 2001 r., lecz z adnotacji poczynionych na egzemplarzu tej umowy, z których wynika, że została ona wówczas, tj. w 2001 r. złożona w Urzędzie Skarbowym W.

Natomiast o tym, iż nie została ona w tamtym postępowaniu zakwestionowana, można wnosić, a w zasadzie tylko domyślać się, z treści podjętego wówczas rozstrzygnięcia, czyli umorzenia postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - za lata 1996-2000.

Zgodzić się należy co do zasady ze stanowiskiem, iż dokonywanie w różnych postępowaniach odmiennych ocen co do tego samego elementu stanu faktycznego nie służy umacnianiu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie oznacza to jednak, iż nie wolno poddawać badaniu i analizie raz już ocenianego zdarzenia, a nawet dokonania jego odmiennej oceny, zwłaszcza, iż tak jak w rozpoznawanej sprawie, zostało to uczynione w oparciu o później przeprowadzone dowody.

W świetle powyższego oraz treści art. 194 Ordynacji podatkowej, nie ma więc żadnych podstaw aby twierdzić, iż doszło do naruszenia tego przepisu, czy to przez sam fakt wydania decyzji dotyczącej opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - za 2001 r., czy też poprzez zawarcie w niej określonych ustaleń faktycznych odnośnie umowy kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r.

Chybiony jest (niepodnoszony w trakcie postępowania podatkowego) zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucanie Dyrektorowi Izby Skarbowej, w okolicznościach niniejszej sprawy, iż ten nie zwrócił się do sądu powszechnego w trybie powyższego przepisu, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Formułowanie takiego zarzutu wynika z błędnej wykładni tego przepisu i odczytywania go w oderwaniu od poprzedzających go uregulowań zawartych w dwóch pierwszych paragrafach art. 199a. Uzasadnieniem wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego mogą być wątpliwości co do interpretacji określonych zdarzeń na gruncie prawa cywilnego i w tym kontekście co do istnienia, bądź nie, określonego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast organ podatkowy nie może zwracać się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy podatkowej, a zwłaszcza w kwestii czy określone zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce, czy też nie. Sąd powszechny nie jest więc powołany do zastępowania organów podatkowych w dokonywaniu przez nie ustaleń faktycznych. Spór, który miał miejsce w rozpoznawanej sprawie odnośnie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r. nie był sporem co do prawa, lecz co do faktu. Nie chodziło w nim bowiem o zinterpretowanie dokonanych w ramach tej umowy oświadczeń woli jej stron, ani o inne tego rodzaju kwestie, którymi mógłby zająć się sąd powszechny, lecz o to - czy w rzeczywistości doszło do zawarcia tej umowy oraz jej wykonania, a więc czy Skarżący uzyskał przychód w kwocie, na którą umowa ta opiewała.

Konsekwencją sformułowanej wyżej oceny i uznania bezzasadności zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jest konieczność przypisania takiego samego przymiotu kolejnym zarzutom skargi - dotyczącym naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem w ujęciu skargi nie mają one charakteru samoistnego i opierają się na tych samych twierdzeniach, które przedstawione zostały w tej skardze jako uzasadnienie naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zgłoszone w skardze w kontekście dokonanych przez Skarżącego w dniach [...] kwietnia 2001 r. i [...] sierpnia 2001 r. transakcji zakupów papierów wartościowych i walut - oparte na twierdzeniu, iż organy podatkowe nie dość wnikliwie wyjaśniły te kwestie i z naruszeniem powyższych przepisów przyjęły, iż zakupy te nie zostały dokonane ze środków uzyskanych przez Skarżącego ze wcześniejszej sprzedaży papierów wartościowych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, doprowadziło do bezzasadnego zwiększenia wydatków i nieuwzględnienia przychodów ze środków otrzymanych z wcześniejszej sprzedaży papierów wartościowych i walut.

Zastrzeżenia tego rodzaju podnoszone były przez pełnomocnika Skarżącego również wcześniej, w trakcie postępowania podatkowego. Odnosząc się do tych zastrzeżeń organ odwoławczy trafnie stwierdził, iż zgłaszane w tym zakresie zarzuty mają charakter ogólnikowy, a na ich poparcie Skarżący nie przedstawił żadnej konkretnej dokumentacji.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż postępowanie prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posiada swoją specyfikę, w tym także w zakresie dowodzenia istotnych - w kontekście możliwości zastosowana tego przepisu - okoliczności. W pierwszej kolejności to organ podatkowy powinien wykazać, iż wydatki i wartość zgromadzonego mienia podatnika przekraczają ujawnione przez tego podatnika przychody. Następnie jednak to w interesie tegoż podatnika leży, aby wykazać, iż wydatki te i mienie znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście zwolnienia organów podatkowych ze wszelkich obowiązków w zakresie zbierania materiału dowodowego i przejawiania w tej mierze inicjatywy, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Niemniej jednak z istoty rzeczy i charakteru prawno-podatkowego instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, iż to podatnik dysponuje pełną wiedzą i możliwościami wykazania, w jaki sposób zgromadził swój majątek. Ponadto, wskazując, iż w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki pokryte zostały ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w orzecznictwie sądowym podkreśla się również, iż tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca, poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w powyższym przepisie u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07).

W powyższym kontekście, słusznie więc organy podatkowe podkreślały w niniejszej sprawie, iż w swoich analizach dotyczących przychodów i wydatków Skarżącego (bardzo szczegółowo omówionych w decyzji organu pierwszej instancji) opierały się, m.in. na informacjach uzyskanych w toku kontroli od instytucji finansowych w trybie art. 33a u.k.s., natomiast Skarżący na poparcie swoich zastrzeżeń nie przedstawił żadnej dokumentacji, jak również konkretnych informacji, które pozwoliłyby ustalić, jakie przychody ze sprzedaży papierów wartościowych i walut zostały pominięte. Ogólnikowe tylko powoływanie się na uzyskiwane z powyższego tytułu przychody i zarzucanie na tym tle organom podatkowym braku należytej wnikliwości przy analizowaniu tej kwestii, nie mogło prowadzić do uznania zgłaszanych w tym zakresie zarzutów za zasadne.

Nie mogły również stanowić podstawy do uwzględnienia skargi te jej zarzuty, które odnoszą do określonych uchybień zarzucanych przez pełnomocnika Skarżącego wyłącznie organowi pierwszej instancji. Chodzi tu zwłaszcza o kwestie związane z zapewnieniem Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz z przeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci, m.in. przesłuchania go w charakterze strony.

Jeżeli nawet w powyższym zakresie mogłyby powstać określone wątpliwości co do prawidłowości działania organu podatkowego pierwszej instancji, to w sytuacji, gdy zarzucane temu organowi wadliwości naprawione zostały przez organ odwoławczy, nie było podstaw, aby organ odwoławczy uchylał decyzję organu pierwszej instancji.

Temu właśnie m.in. służy dwuinstancyjność postępowania podatkowego, aby organ odwoławczy mógł skorygować ewentualne uchybienia popełnione przez organ pierwszej instancji, chyba że zachodzą przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, które jednak w rozpoznawanej nie miały miejsca. Dla ścisłości należy zaznaczyć, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowi nie uzasadnił - z jakich powodów uważa, że uniemożliwienie Skarżącemu w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wypowiedzenia się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej nie stanowi powodu do uchylenia decyzji z dnia 12 grudnia 2007 r., z tej racji, iż w ocenie organu odwoławczego, do naruszenia tego przepisu w ogóle nie doszło, co wyjaśnił w obszernym wywodzie.

Po przedstawieniu oceny tych zarzutów skargi, które Sąd uznał za bezzasadne, należy przejść teraz do wyjaśnienia powodów uwzględnienia skargi.

Nie ulega wątpliwości, iż zarówno w niniejszej sprawie, jak i w prowadzonym równolegle postępowaniu podatkowym wobec małżonki Skarżącego, najistotniejszym elementem stanu faktycznego i zarazem głównym punktem sporu jest wielokroć już przywoływana umowa kupna-sprzedaży przedmiotów zabytkowych z dnia [...] stycznia 1997 r. zawarta pomiędzy Skarżącym - jako sprzedającym a Z. M. - jako kupującym, a ściślej rzecz biorąc kwestia uzyskania przez Skarżącego w wyniku wykonania tej umowy przychodów w wysokości 986.300 zł. Mając na uwadze wysokość ustalonej przez organy podatkowe wobec Skarżącego (a także wobec jego małżonki) nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 195.816,70 zł (wobec małżonki Skarżącego 127.569,10 zł) stanowiącej podstawę do ustalenia im zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powyższa kwestia jest absolutnie kluczowa dla rozstrzygnięcia całej sprawy.

Przy okazji dokonywania oceny zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych w zakresie tego aspektu sprawy, który dotyczył uzyskiwania przez Skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży walut i papierów wartościowych, poruszona już była kwestia dowodzenia (rozkładu ciężaru dowodu) w postępowaniach prowadzonych na podstawie powyższego przepisu u.p.d.o.f.

I tak, po wykazaniu przez organ podatkowy dysproporcji pomiędzy wydatkami a zadeklarowanymi przez podatnika dochodami, zasadniczo to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż poczynione przez niego w danym roku wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podkreślić przy tym trzeba, iż w rozpoznawanej sprawie Skarżący działając w tym kierunku - to uczynił. Powołał się bowiem na powyższą umowę, a ściślej rzecz biorąc, na uzyskane na jej podstawie środki finansowe z tytułu sprzedaży przedmiotów zabytkowych. Pozyskana w ten sposób kwota nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast istniał obowiązek uiszczenia od tego rodzaju umowy - opłaty skarbowej, która została zapłacona i co w żaden sposób nie jest kwestionowane przez organy podatkowe. W ten sposób Skarżący uczynił zadość swojemu obowiązkowi w tym postępowaniu, gdyż wskazał na środki finansowe stanowiące jego przychody, a ponadto wykazał, iż w związku z ich uzyskaniem uiszczone zostały wymagane prawem opłaty publicznoprawne.

Sytuacja ta jest zatem zgoła odmienna od omówionego wcześniej przypadku - ogólnikowego, nie popartego stosownymi dowodami, powoływania się na uzyskane przychody z tytułu dokonywania obrotu walutami i papierami wartościowymi.

Wprawdzie, o czym była już mowa, na gruncie procedury podatkowej obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, a zatem uiszczenie opłaty skarbowej od danej transakcji nie jest równoznaczne z rzeczywistym dokonaniem tej transakcji, niemniej wykazany przez Skarżącego i niekwestionowany fakt uiszczenia takiej opłaty nie pozostaje bez wpływu na powinności organów podatkowych w zakresie dowodzenia. W ocenie Sądu, nie wystarczy więc już w takiej sytuacji samo twierdzenie organów podatkowych, iż istnieją wątpliwości, czy umowa miała miejsce i czy została w rzeczywistości wykonana, a Skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów, że tak w istocie rzeczy było, lecz to organy podatkowe powinny wykazać, że umowa, od której uiszczono opłatę skarbową, w rzeczywistości nie została zawarta, bądź też nie została wykonana. Innymi słowy, dokonana zgodnie z wymogami procesowymi ocena materiału dowodowego powinna upoważniać organ podatkowy do stwierdzenia, iż w rzeczywistości Skarżący nie uzyskał przychodu z tytułu wykonania przedmiotowej umowy.

Odnośnie tej najistotniejszej w rozpoznawanej sprawie kwestii, a więc powyższej umowy z dnia 19 stycznia 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji m.in., iż powody, na podstawie których nie uznano za uprawdopodobnione, aby transakcja wynikająca z treści przedmiotowej umowy została w rzeczywistości przeprowadzona - są przekonywujące i należy przychylić się do stanowiska organu pierwszej instancji.

Podobnie jak organ pierwszej instancji organ odwoławczy oparł swoje stanowisko na pięciu przesłankach, którymi były:

1) ekspertyzy z zakresu pisma ręcznego, z których wynika, że przedmiotowa umowa kupna-sprzedaży nie została podpisana przez Z. M.;

2) zeznania A. K., z których wynika, że nigdy nie zetknęła się z kolekcjonerskimi zainteresowaniami męża (Skarżącego);

3) wykazane sprzeczności w dokumentach sporządzonych przez Skarżącego;

4) zeznania M. M., z których wynika, że nie odziedziczył po ojcu żadnej kolekcji, nigdy jej nie widział, ani nie wie, gdzie ona może być;

5) okoliczności rejestracji przedmiotowej umowy w urzędzie skarbowym przez Skarżącego, a nie przez Z. M..

Podając uzasadnienie powyższych przesłanek, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do argumentacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji, uzupełniając ją odnośnie pkt 3 i 4 swoimi dodatkowymi spostrzeżeniami, które nawiązywały do dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania odwoławczego.

Jeżeli chodzi o przesłankę wymienioną w pkt 1, istotnie taką konkluzję zawarł w swojej ekspertyzie z dnia [...] marca 2007 r. (włączonej do akt sprawy podatkowej) biegły J. G. powołany w ramach postępowania w sprawie [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Jak jednak słusznie zwraca uwagę pełnomocnik Skarżącego, ekspertyza ta została sporządzona nie na podstawie oryginału powyższej umowy, lecz jedynie jej kserokopii. Pełnomocnik Skarżącego powołuje się w tej mierze na przedłożoną w trakcie podatkowego postępowania odwoławczego i opracowaną na jego zlecenie opinię konsultacyjną z dnia [...] stycznia 2009 r. eksperta Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego dr J. M., w której ekspert ten odnośnie powyższej okoliczności (braku oryginału umowy) stwierdził m.in., iż "dostarczona do badań kwestionowana umowa ma postać kopii kserograficznej, co znacznie ogranicza możliwość przeprowadzenia pełnych badań komparystycznych, a w konsekwencji może skutkować brakiem jednoznacznych rozstrzygnięć, które dotyczą wyłącznie analizy porównawczej grafizmu pisma ręcznego."

W analogicznym duchu wypowiedział się również w ekspertyzie z dnia [...] sierpnia 2007 r. W. P. - ekspert powołany w ramach postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ekspert ten podkreślił również, iż m.in. z tego względu, że przedstawiony do badań dokument dowodowy był kopią kserograficzną należy sformułować jedynie wniosek probabilistyczny, że przedmiotowy podpis w pierwopisie prawdopodobnie nie został wykonany przez Z. M.

Dodać również trzeba, iż Skarżący w swoich zeznaniach złożonych w dniu [...] marca 2008 r. w charakterze świadka we wspomnianej sprawie [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w W. wyjaśnił, iż posiada jedynie kserokopię przedmiotowej umowy. Nie odnalazł jej oryginału, ale oryginał ten posiadał, bo składał go podczas kontroli w 2001 r. i wówczas został mu zwrócony.

Istotnie, na znajdującej się w aktach sprawy kserokopii umowy z dnia [...] stycznia 1997 r. znajduje się adnotacja "za zgodność z oryginałem" i podpis wraz z pieczątką osoby pełniącej funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Jak więc z powyższego wynika, Skarżący udostępnił organowi podatkowemu oryginał tej umowy, a organ ten miał wówczas możliwość poddawania tego dokumentu wszelakim badaniom i ekspertyzom. Tyle tylko, że nie dotyczyło to niniejszego postępowania, lecz miało miejsce w 2001 r. i wtedy organ podatkowy z możliwości takiej nie skorzystał.

Nie jest zadaniem Sądu, gdyż nie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy, dokonywanie jakichkolwiek ocen prowadzonego podówczas wobec Skarżącego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie można jedynie stwierdzić, iż jeżeli w przeszłości Skarżący udostępnił, wprawdzie innemu organowi podatkowemu, oryginał tej umowy, a teraz go już nie posiada, to wszelkie wątpliwości wynikające z faktu, iż ekspertyzy grafologiczne dokonywane były jedynie na kserokopii tej umowy, zdecydowanie muszą być tłumaczone na korzyść Skarżącego.

Zdaje się to również dostrzegać organ odwoławczy, który w swojej decyzji już nie tak stanowczo jak organ pierwszej instancji eksponuje wnioski wynikające z powyższych ekspertyz, zaś w odpowiedzi na skargę wprost przyznaje, iż nie kwestionuje zawarcia umowy, a jedynie jej wykonanie. Na pytanie Sądu stanowisko takie potwierdził także - obecny na rozprawie w dniu [...] listopada 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Jako drugą przesłankę zakwestionowania osiągnięcia przez Skarżącego przychodów z ww. umowy organy podatkowe wskazują zeznania złożone przez A. K. (byłą żonę Skarżącego). Ich małżeństwo trwało w latach 1994-1997, choć jak zeznali oboje małżonkowie, w praktyce ich rozstanie nastąpiło już rok wcześniej.

Z zeznań tych wynika, iż świadek nigdy nie zetknęła się z kolekcjonerskimi zainteresowaniami swojego męża. Pomimo złożonych co do tych zeznań wyjaśnień Skarżącego odnośnie, generalnie rzecz ujmując, przyjętego w tym małżeństwie "podziału ról" i związanym z tym "niewtajemniczaniem byłej żony w finansowe sprawy męża" oraz nie dokonując dalszej pogłębionej analizy związanych z tym kwestii - jako że są to sprawy natury bardzo osobistej dla Skarżącego, nie sposób jednak przyjąć, iż pasja kolekcjonerska Skarżącego mogłaby zostać niedostrzeżona przez małżonkę na przestrzeni lat znajomości (od 1990 r.), a następnie małżeństwa. Należy więc stwierdzić, iż istotnie są to zeznania niekorzystne dla Skarżącego, w tym sensie, iż podważają jego wyjaśnienia o długoletniej pasji zbierania przedmiotów zabytkowych, co stanowiło wytłumaczenie i legło u podstaw zawartej następnie przez niego umowy sprzedaży przedmiotów zabytkowych i uzyskania w ten sposób przychodów w kwocie bliskiej 1 mln zł.

Trzeba jednak wskazać, iż te niewątpliwie niekorzystne dla Skarżącego zeznania zostały w pewien sposób "zrównoważone" zeznaniami złożonymi w trakcie postępowania odwoławczego przez obecną żonę Skarżącego – A. P. oraz zeznaniami matki Skarżącego – R. P. Ta pierwsza wyjaśniając, iż jest żoną Skarżącego od czerwca 1999 r., lecz zna go od stycznia 1997 r. stwierdziła m.in., iż słyszała od Skarżącego o umowie zawartej przez niego z antykwariuszem. Potwierdziła, że Skarżący przechowywał przedmioty zabytkowe w dwóch mieszkaniach - swoim i "mojej obecnej teściowej". Zeznała też, iż zauważyła, że ilość przedmiotów zabytkowych zmniejszyła się w obu mieszkaniach. Świadek wskazała również, iż Skarżący będący historykiem z wykształcenia ma ogromną wiedzę na temat przedmiotów zabytkowych i antykwarycznych i wszędzie gdzie podróżują razem, ogląda i wyszukuje sklepy z takimi przedmiotami.

Również matka Skarżącego – R. P. potwierdza w swoich zeznaniach wieloletnią pasję kolekcjonerską swojego syna oraz fakt przechowywania przez niego w jej mieszkaniu dużej ilości przedmiotów zabytkowych.

Tak więc, odnośnie kolekcjonerskich zainteresowań Skarżącego, zeznania powyższych świadków należy ocenić jako rozbieżne, przy czy nie można wykluczyć, iż rozbieżność ta mogła wynikać z osobistego (pozytywnego albo negatywnego) nastawienia tych osób wobec Skarżącego. Pozostając jeszcze przy tym temacie, trzeba dodać, iż w ocenie Sądu, z zeznań Skarżącego złożonych w toku podatkowego postępowania odwoławczego, jak też zwłaszcza z jego obszernych zeznań składanych w Prokuraturze Okręgowej w W. (włączonych do akt sprawy) wnosić można, jeżeli nie o znawstwie, to przynajmniej o dobrej jego orientacji w zakresie tematyki "antykwarycznej".

Nie rozstrzygając ostatecznie powyższej kwestii, należy jednak przy jej omawianiu stwierdzić, iż słuszne są zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącego, że organ odwoławczy w swojej decyzji nie zajął stanowiska co do powyższych rozbieżności. Nie wyjaśnił przyczyn, dla których jednym dowodom dał wiarę, a innym dowodom odmówił wiarygodności. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do przeprowadzonych w trakcie postępowania odwoławczego dowodów z zeznań R. P. i A. P. powołując się w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji jedynie na zeznania A. K., co istotnie może świadczyć o tym, iż przy dokonywaniu oceny dowodów nie uwzględniono całości zebranego materiału dowodowego.

Oczywiście samo istnienie, bądź nie, kolekcjonerskich zamiłowań, czy też wręcz pasji Skarżącego, jest tylko pośrednim środkiem mogącym wskazywać na zaistnienie faktu zasadniczego, a więc uzyskanie, bądź nie, przez Skarżącego przychodów ze spornej umowy sprzedaży przedmiotów zabytkowych, ale to właśnie organy podatkowe same do tej okoliczności - czyli konkretnie braku tych zainteresowań, w swojej argumentacji się odwoływały. Z powyższego wynika jednak, iż wystąpienie tej okoliczności jest co najmniej wątpliwe.

Kolejnym argumentem podnoszonym przez organy podatkowe na poparcie stanowiska, iż umowa z dnia [...] stycznia 1997 r. nie została w rzeczywistości wykonana, są wykazane, zdaniem tych organów, sprzeczności w dokumentach sporządzanych przez Skarżącego.

Organ pierwszej instancji powołał się tu na złożoną przez Skarżącego jeszcze w toku postępowania prowadzonego wobec niego przez Urząd Skarbowy W.- w piśmie z dnia [...] sierpnia 2001 r. "informację dotyczącą sprzedaży kolekcji", z której to informacji wynikało m.in., iż w skład tej gromadzonej na przestrzeni prawie 10 lat (do 1996 r.), często kosztem dużych wyrzeczeń finansowych - kolekcji, wchodziło ponad 300 przedmiotów (głównie rzemiosła artystycznego). Sprzeczności zaś organ dopatrzył w tym, iż w składanych począwszy od 1993 r. rozmaitego rodzaju oświadczeniach majątkowych Skarżący, pomimo iż kolekcja ta musiała już mieć znaczną wartość nie wymieniał jej jednak, a pierwszy raz informacja o posiadaniu przez niego kolekcjonerskich przedmiotów użytkowych i artystycznych pojawiła się dopiero w oświadczeniu majątkowym Skarżącego z dnia [...] listopada 1997 r., a więc już po sprzedaży tej kolekcji.

Indagowany w powyższej kwestii Skarżący - podczas składania przed organem odwoławczym zeznań w charakterze strony (pytanie 10 i 11) wyjaśnił, iż nie ma tu żadnych rozbieżności, gdyż nadal posiada przedmioty kolekcjonerskie na wyposażeniu domu. Dodał, iż w listopadzie 1997 r. został zaprzysiężony na posła i był zobligowany do składania oświadczeń majątkowych. Natomiast w oświadczeniach majątkowych radnego nie wymagano deklarowania takich przedmiotów. W 1997 r. było to pierwsze oświadczenie, w którym mógł je wpisać.

Nie jest wiadome, czy wyjaśnienia te organ odwoławczy uznał za satysfakcjonujące, czy też wręcz przeciwnie, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do powyższej kwestii już się nie odnosił. Natomiast zaistnienia przesłanki sprzeczności w dokumentach składanych przez Skarżącego dopatrzył się pomiędzy wspomnianą wyżej informacją o kolekcji z dnia [...] sierpnia 2001 r. a złożoną przez Skarżącego w grudniu 2007 r. "listą przedmiotów sprzedanych zgodnie z umową z dnia [...] stycznia 1997 r." Sprzeczności te zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Należą do nich wskazywane przez organ odwoławczy różnice co do ilości i co do asortymentu przedmiotów (lista zawiera 147 pozycji, a w informacji wspomina się o sprzedaży ponad 300 przedmiotów). Najważniejszą zaś różnicę, w ocenie organu odwoławczego, stanowi fakt, że na liście przedmiotów w 45-ciu pozycjach wymieniono obrazy o łącznej wartości 478.000 zł (co stanowi ok. 50% wartości umowy kupna-sprzedaży), podczas gdy w informacji z 2001 r. Skarżący w ogóle nie wskazywał na takie przedmioty (wymienił jedynie miniatury). Według organu odwoławczego, jest to tym bardziej wątpliwe, że zgodnie z listą jednym z obrazów był portret dziewczynki autorstwa Olgi Boznańskiej wyceniony na 100. 000 zł będący najdroższym z wymienionych przedmiotów.

Istotnie przyznać więc należy, że rozbieżności w obu tych dokumentach, tj. informacji i liście, w odniesieniu do rzeczy, które miałyby być przedmiotem umowy z dnia [...] stycznia 1997 r. są znaczące i mogły budzić wątpliwości.

Skoro jednak dla organu odwoławczego te wskazywane i opisywane szczegółowo w decyzji rozbieżności pomiędzy tymi dwoma dokumentami były tak istotne, budzące wątpliwości i rzutujące wprost na kwestię rzeczywistego wykonania umowy z dnia [...] stycznia 1997 r., to organ ten powinien starać się rozbieżności te wyjaśnić. Z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony nie wynika natomiast, aby organ odwoławczy dążył do rozwikłania tych sprzeczności i wątpliwości. W zadawanych pytaniach Skarżący nie został poproszony o wyjaśnienie tych sprzeczności, a jedyne pytanie odnoszące się do listy, na którym organ podatkowy poprzestał, zmierzało do wyjaśnienia - mając na względzie, co zaznaczył pytający, iż zgodnie z oświadczeniem Skarżącego lista przedmiotów nie jest listą ostateczną i są różnice w tym, co jest na liście, a co zostało rzeczywiście zostało sprzedane - które pozycje z listy zostały sprzedane, a które nie, i ewentualnie, których pozycji jeszcze na liście brakuje.

Pamiętać przy tym należy, iż pytanie to dotyczyło zdarzeń, które miały miejsce przed ponad 10 latami

Przy ocenie powyższych dowodów i wyciąganiu na ich podstawie wniosków należy też mieć na uwadze, iż to Skarżący samorzutnie dostarczył wspomnianą listę i domagał się jej uwzględnienia w materiale dowodowym, wiedząc wszakże, jaka była treść złożonej przez niego informacji z dnia [...] sierpnia 2001 r. (przywołanej i omówionej w decyzji organu pierwszej instancji). O liście tej Skarżący wspominał także - załączając jej kopię, podczas składania zeznań w dniu [...] marca 2008 r. w Prokuraturze Okręgowej w W. (str. 4 i 5 protokołu przesłuchania świadka).

Jako kolejny argument uzasadniający zakwestionowanie osiągnięcia przez Skarżącego przychodów z umowy z dnia [...] stycznia 1997 r. organy podatkowe wskazały zeznania składane przez M. M. - syna Z. M., z których wynikało, iż nie odziedziczył on po ojcu żadnej kolekcji, nigdy jej nie widział i nie wie, gdzie ona może być.

W aktach sprawy znajdują się trzy protokoły z przesłuchania M. M. w charakterze świadka.

M. M. przesłuchany został w dniu [...] stycznia 2007 r. w Centralnym Biurze Śledczym Zarząd w W., w dniu [...] kwietnia 2007 r. w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym w W. oraz w dniu [...] grudnia 2008 r. w ramach podatkowego postępowania odwoławczego w Izbie Skarbowej w W.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego, zeznania te istotnie w jednym punkcie wykazują wyraźną rozbieżność, która niezupełnie da się wytłumaczyć upływem czasu. Chodzi tu o szczegółowo omówioną w zaskarżonej decyzji kwestię dotyczącą przedmiotów zabytkowych (rzemiosła artystycznego), które świadek otrzymał jeszcze za życia ojca – Z. M. W zeznaniach z dnia [...] kwietnia 2007 r. było to kilkanaście przedmiotów nieprzedstawiających szczególnej wartości, natomiast w zeznaniach złożonych przed podatkowym organem odwoławczym świadek zeznał, iż "przed śmiercią, jak ojciec szedł do szpitala, dał mi ogromną ilość ruchomości sprzed 1945 r. - całe zestawy i pudła, więc nie musiałem tego zgłaszać w masie spadkowej."

Również w tym przypadku, podobnie jak było to z wykazywanymi przez organy podatkowe sprzecznościami w dokumentach składanych przez Skarżącego, jeżeli organ podatkowy chciałby budować wiarygodną i przekonywującą argumentację służącą zakwestionowaniu istnienia, czy też wykonania umowy z dnia [...] stycznia 1997 r., to w pierwszej kolejności, na co zwraca również uwagę pełnomocnik Skarżącego, powinien starać się sprzeczności te wyjaśnić w ramach prowadzonego postępowania, co w niniejszym przypadku powinno polegać na zwróceniu się do świadka o wytłumaczenie dostrzeżonych w jego zeznaniach rozbieżności.

Skądinąd ani samo istnienie wskazywanej wyżej sprzeczności, ani też przytoczone w decyzjach fragmenty wcześniejszych zeznań tego świadka, iż nie odziedziczył po ojcu żadnej kolekcji, ani też nie wie, gdzie ona może być - sprawy istnienia i wykonania umowy z dnia [...] stycznia 1997 r. w żaden sposób nie przesądza. Cytowane fragmenty tych zeznań należy bowiem oceniać w kontekście całokształtu wypowiedzi tego świadka, a także w zestawieniu z wyjaśnieniami co do przebiegu zdarzeń, podawanymi przez Skarżącego.

Tak bowiem jest w rozpoznawanej sprawie, iż ze względu na wiele czynników, m.in. upływ czasu, śmierć drugiej strony umowy, brak oryginału umowy, poza zeznaniami w charakterze strony samego Skarżącego, których wiarygodność podlega oczywiście ocenie organów podatkowych, o zaistnieniu, bądź nie, tego najistotniejszego elementu stanu faktycznego można wnioskować głównie z dowodów pośrednich i ich analizy, która powinna uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W tym kontekście oczywiście rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując w zaskarżonej decyzji, iż wiedza M. M. na temat kwestionowanej transakcji (umowy) nie jest wiedzą osobistą - nie był on bowiem świadkiem zawarcia lub wykonywania powyższej umowy - a jedynie wiedzą opartą na przypuszczeniach wynikających z opisywanych w jego zeznaniach okoliczności.

W ocenie Sądu, wbrew odmiennemu twierdzeniu organów podatkowych, zeznania świadka M. M. analizowane jako całość dostarczają raczej argumentów na to, iż przedmiotowa transakcja mogła mieć miejsce, niż na poparcie tezy przeciwnej tj., iż transakcji tej nie było. Nie chodzi tu przy tym o te fragmenty jego zeznań - dotyczące otrzymania od ojca dużej ilości przedmiotów - które organ podatkowy identyfikuje jako sprzeczne z poprzednio składanymi zeznaniami i jak należy przyjąć z tego powodu je kwestionuje (choć, jak była o tym mowa wyżej, sprzeczności te organ odwoławczy powinien był starać się wyjaśnić), lecz o pozostałą część tych zeznań, także tych wcześniejszych, a więc z pierwszej połowy 2007 r.

Przedstawiany przez M. M. stan ówczesnych jego stosunków z ojcem, czyni prawdopodobną sytuację, iż nie miał on wiedzy o transakcjach dokonywanych przez ojca. Naszkicowany w tych zeznaniach charakter działalności ojca - indywidualna działalność na rynku antykwarycznym (prowadzenie antykwariatu), komisowy zwykle charakter tej działalności, duża zasobność finansowa, to okoliczności, które potwierdzają potencjalną możliwość bycia kontrahentem dla Skarżącego w transakcji dotyczącej zabytkowych przedmiotów. Podawany przez tego świadka konsekwentnie, także w tych najwcześniejszych zeznaniach (w Centralnym Biurze Śledczym ), a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec Skarżącego, fakt odnalezienia w zapiskach ojca informacji o zawarciu przez niego umowy na dużą kwotę (około 1 mln zł) i dosyć wiarygodnie wyglądający, związany z tym faktem dalszy ciąg jego działań dotyczących porządkowania spraw spadkowych, polegający na zwróceniu się do właściwego dla ojca urzędu skarbowego w celu uzyskania informacji o osobie, z którą ojciec zawarł umowę (co prawda świadek nie dysponował wydanym wówczas zaświadczeniem w tym zakresie przez urząd skarbowy, ale wskazywał, iż pewnością kopię tego zaświadczenia posiada ten urząd) - są to te elementy tych zeznań, które pozostają w dużej spójności z zeznaniami składanymi w sprawie odnośnie tej transakcji przez samego Skarżącego, a w każdym razie ich nie podważają.

Jeżeli natomiast organy podatkowe, o czym była już mowa, powołują się jedynie na te fragmenty zeznań tego świadka, w których wskazuje on, iż nie odziedziczył po ojcu żadnej kolekcji, nigdy jej nie widział, ani nie wie, gdzie ona może być, to powinny poddając analizie te informacje i konstruując na ich podstawie określoną argumentację zestawić je także z treścią zeznań Skarżącego (dwukrotne jego zeznania w charakterze świadka w Prokuraturze Okręgowej w W. oraz zeznania w charakterze strony w podatkowym postępowaniu odwoławczym), w których opisywał on szczegółowo charakter przedmiotowej transakcji, wyjaśniając m.in., iż ustalone z Z. M. przedmioty dostarczał mu sukcesywnie na przestrzeni prawie całego roku, natomiast Z. M. nie nabywał tych przedmiotów dla siebie, lecz do dalszej odsprzedaży z zyskiem, a kolejne przedmioty były przekazywane w momencie, gdy Z. M. nawiązał kontakt z osobami pragnącymi je nabyć. W ten sposób Skarżący tłumaczył okoliczność, iż M. M. miał styczność jedynie z częścią przedmiotów, których ojciec przed śmiercią nie zdążył sprzedać. Organy podatkowe nie ustosunkowały się do tych tłumaczeń Skarżącego, a w każdym razie nie przedstawiły argumentacji, która wiarygodność i prawdopodobieństwo takiej wersji przebiegu zdarzeń by podważyły.

Jako ostatnią (piątą w kolejności) przesłankę przemawiającą przeciwko temu, iż transakcja wynikająca z treści przedmiotowej umowy z dnia [...] stycznia 1997 r. została w rzeczywistości przeprowadzona, organy podatkowe powołują fakt, iż rejestracji tej umowy, a także uiszczenia należnej opłaty skarbowej dokonał Skarżący w Urzędzie Skarbowym W. właściwym dla Z. M.

Odnośnie tej okoliczności Skarżący wypowiadał się, m.in. w swoich zeznaniach z dnia [...] marca 2008 r. w Prokuraturze Okręgowej w W. (str. 7 i 8 protokołu zeznań). Wyjaśnił on wówczas, że zapłacił tę opłatę skarbową, gdyż tak umawiał się z Z. M., a ponadto uważał, iż zawarł korzystną dla siebie - co do ceny i warunków realizacji - umowę i w związku z tym nie widział problemu we wzięciu na siebie ciężaru tej opłaty. Wyjaśnienia te nie są nielogiczne i niewiarygodne. Natomiast organy podatkowe podnosząc tę kwestię ani nie odniosły się do tych fragmentów zeznań Skarżącego (włączonych do akt spraw podatkowych), ani też w istocie rzeczy nie wyjaśniły, dlaczego wskazywana okoliczność miałaby podważać fakt rzeczywistej realizacji przedmiotowej umowy.

Przedstawiając powyższą analizę - dotyczącą zwłaszcza stanowiska organów podatkowych, podejmowanych przez nie działań oraz wyciąganych przez nie wniosków w ramach dokonywania oceny dowodów odnośnie tego, jak już wspomniano, najistotniejszego elementu stanu faktycznego, jakim była umowa z dnia [...] stycznia 1997 r., a ściślej rzecz biorąc jej wykonanie, czyli uzyskanie przez Skarżącego wynikających z niej przychodów - stwierdzić należy, iż organy podatkowe pomimo przeprowadzenia bardzo obszernego i pracochłonnego postępowania, nie ustrzegły się od popełnienia naruszeń przepisów procesowych, które to naruszenia rzutowały w istotny sposób na wynik sprawy.

Obok sygnalizowanych już wcześniej istotnych uchybień w zakresie dotyczącym uzasadnienia faktycznego decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia tej części przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która odnosi się do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zasadnicze zastrzeżenia Sądu budzi przede wszystkim dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Powyższe uchybienia w zakresie postępowania dowodowego doprowadziły w konsekwencji do naruszenia także art. 122 Ordynacji podatkowej.

Otóż według Sądu, materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, pomimo jego obszerności i pomimo starań przy jego gromadzeniu przez organy podatkowe (na uznanie zasługuje przeprowadzenie dodatkowych wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w trakcie postępowania odwoławczego), nie upoważniał tych organów - przy zastosowaniu wymogów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, do uznania, iż sporna w sprawie transakcja nie miała miejsca, czy też nie była wykonana. W tym zakresie wskazać należy na sygnalizowaną także już wcześniej i naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów, jednostronność przy dokonywaniu tej oceny, czyli koncentrowanie się okolicznościach niekorzystnych dla Skarżącego i pomijanie okoliczności przemawiających na jego korzyść.

W tej mierze dodać jeszcze trzeba, iż niezależnie od opisanych wyżej uchybień istniała również obiektywna trudność w dowodzeniu i bezspornym ustalaniu faktów - polegająca głównie na upływie czasu. Chodziło bowiem o wydarzenia sprzed ponad 10 lat. W takiej sytuacji, a więc niemożności ustalenia w sposób bezsporny istnienia określonych faktów, lub zanegowanie ich istnienia, zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario. Ta nie mająca wprawdzie wprost normatywnego odwzorowania, lecz wywodzona z art. 2 Konstytucji RP i powszechnie akceptowana zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie - zasada prawna nakazująca wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, dotyczy nie tylko wątpliwości związanych z wykładnią przepisów, lecz także wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. Powinna ona również przy dokonywaniu oceny dowodów i ustalaniu stanu faktycznego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, czego organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia jednak nie uwzględniły.

Na zakończenie należy jeszcze wyjaśnić, iż Sąd oddalił zgłoszone przez pełnomocnika Skarżącego w jego piśmie procesowym z dnia [...] października 2009 r. wnioski o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., albowiem odnosiły się one do znanych obydwu stronom sporu i podlegających z urzędu ocenie Sądu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.