Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 81/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 81/11

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia skarżącemu Przedsiębiorstwu [...] Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 67.647,00 zł i określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 67.470,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczętej postanowieniem z [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 67.647,00 zł.

Z ustaleń organu wynika, że w roku 2004 Spółka prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i dostawy wody, utrzymania i eksploatacji miejskiego systemu wodociągowego, odbioru ścieków, odbioru i utylizacji nieczystości płynnych i stałych, utrzymania i eksploatacji kanalizacji, produkcji i dostawy " ciepła, utrzymania i eksploatacji miejskiego systemu ciepłowniczego, oczyszczenia i utrzymania ulic i placów w czystości, utrzymania i eksploatacji wysypisk, administrowania zasobami mieszkalno-usługowymi gminy oraz prowadzenia sprzedaży i rozliczeń z tytułu realizacji powyżej wymienionych usług z ich odbiorcami.

Skarżąca była zobowiązana prowadzić księgi rachunkowe, stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z decyzją Zarządu Spółki z 6 lutego 2002 r. w sprawie ustalenia dokumentacji opisującej przyjęte do stosowania zasady rachunkowości, skarżąca prowadziła ewidencję i rozliczała koszty według rodzajów - na kontach zespołu 4 i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 5 oraz sporządzała rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym.

W zeznaniu CIT-8 złożonym w dniu 31 marca 2005 r. za kontrolowany okres skarżąca wykazała, że uzyskała przychody w wysokości 11.187.667,68 zł, poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 11.209.175,32 zł i stratę w wysokości 21.507,64 zł.

Kwoty przychodów i kosztów, które skarżąca wykazała w zeznaniu CIT-8 zgodne są z kwotami wynikającymi z ksiąg rachunkowych oraz ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r.

Z ustaleń organu wynikało, że w zeznaniu skarżąca zawyżyła przychody o łączną kwotę 1.963.294,68 zł przez to, że pełniąc funkcję zarządcy nieruchomości, w księgach rachunkowych oraz w zeznaniu CIT-8 wykazała należności z tytułu czynszów od najemców lokali stanowiących własność lub współwłasność Gminy. Jednocześnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.340.840,69 zł przez to, że:

- do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki poniesione w imieniu Gminy za świadczenia wykonane na rzecz najemców lokali, stanowiących własność lub współwłasność Gminy w wysokości 1.386.243,23 zł,

- w ciężar kont [...] "Remonty" i [...] "Obce usługi pozostałe - eksploatacja budynków" zaewidencjonowała wydatki w łącznej wysokości 938.256,80 zł na podstawie poleceń księgowania (dowody PK), których w rzeczywistości nie poniosła,

- zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 16.340,66 zł.

Z ustaleń organu wynikało, że skarżąca w 2004 r. pełniła funkcję zarządcy nieruchomości, stanowiących własność lub współwłasność Gminy, na podstawie umowy z dnia [...] marca 2003 r. Do obowiązków skarżącaej należało wykonanie czynności zarządu i administrowanie powierzonymi zasobami na rzecz Gminy, a w szczególności pobieranie czynszów, dochodzenie i egzekwowanie od najemców należności czynszowych jak i należności za świadczenia dodatkowe, a także zapewnienie dostawy energii cieplnej i ciepłej wody, energii elektrycznej, gazu, zimnej wody i odbioru ścieków kanalizacyjnych, wykonywanie usług komunalnych oczyszczania, wywozu nieczystości stałych i płynnych, itp. Skarżąca miała również obowiązek składania Gminie comiesięcznych sprawozdań dotyczących ściągalności opłat związanych z zawartymi umowami najmu, przekazywania na bieżąco wykazu osób zalegających z opłacaniem czynszu lub innych opłat (do uiszczania których byli obowiązani na mocy odrębnych przepisów), prowadzenia remontów bieżących w zakresie obciążającym wynajmującego, prowadzenia remontów bieżących i innych w zakresie określonym w uchwałach wspólnot mieszkaniowych, a także organizowania remontów gruntowych i remontów pokryć dachowych w oparciu o przyjęty roczny plan rzeczowo-finansowy. Zgodnie z umową wydatki z tym związane, a także należności za pełnienie funkcji zarządcy nieruchomości, skarżąca miała potrącać z przyjmowanych od najemców opłat z tytułu czynszów, natomiast nadwyżkę wpływów z tytułu czynszów nad ponoszonymi wydatkami za wykonywane na jej podstawie świadczenia skarżąca miała obowiązek przekazywać na rachunek Gminy. Z umowy wynika, że należności z tytułu czynszów pobierane przez skarżącą nie mogły stanowić jej przychodów oraz że jednocześnie skarżąca była zobowiązana do przekazania Gminie do 25-go dnia każdego miesiąca, rozliczenia (za poprzedni miesiąc i narastająco), zawierającego wpływy z czynszów i świadczeń w porównaniu do przypisu, w rozbiciu na budynki stanowiące własność Gminy i budynki, w których Gmina była współwłaścicielem. Skarżąca zobowiązana była również do przekazania Gminie: rozliczenia (do 31 sierpnia - półrocznego, a do 28 lutego - rocznego). kosztów rodzajowych czynszu i świadczeń zawierających, m.in.: oświetlenie części wspólnych, sprzątanie klatek schodowych, odśnieżanie, itp.) i całorocznego rozliczenia kwot (zawartych na podstawie ww. rozliczeń) z równoczesnym przekazaniem nadwyżki środków pieniężnych pochodzących z czynszu do końca marca każdego roku. Za wykonywanie tych czynności skarżąca miała prawo do potrącenia sobie wynagrodzenia z wpływów z czynszów i świadczeń, na podstawie wystawionego rachunku lub faktury. Przychody z tytułu zarządzania majątkiem Gminy Spółka ewidencjonowała łącznie z innymi przychodami na koncie [...] "Dochody z opłat za zarządzanie i remonty we Wspólnotach".

Organ stwierdził, że skoro dochody z majątku gminy stanowią źródło dochodów własnych gminy, to zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią zatem przychodów Spółki. Fakt, iż wpływy z tytułu czynszów od najemców lokali stanowiących własność lub współwłasność Gminy, nie podlegają zaliczeniu do przychodów Spółki, lecz stanowią dochody Gminy, wynika z art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. nr 203, poz. 1966 ze zm.). Zatem skarżąca niezgodnie ze wskazanymi przepisami uznała, że należności od najemców lokali komunalnych stanowią jej przychody i ewidencjonowała je na koncie [...] "Dochody ze sprzedaży usług w zakresie eksploatacji budynków".

Skarżąca wykazała na koncie [...] z tego tytułu przychody w łącznej kwocie 1.963.294,68 zł. . Zapisy na powyższym koncie zostały dokonane na podstawie dokumentu nazwanego "Zestawienie naliczonego wymiaru" sporządzonego odrębnie za każdy miesiąc oraz faktur VAT, faktury VAT KOREKTA i dowodów PK (wystawionych w celu skorygowania kwot czynszu ujętych w "Zestawieniach naliczonego wymiaru").

Organ I instancji ustalił również, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o 2.340.840,69 zł, poprzez to, że: w księgach rachunkowych zaliczyła do kosztów wydatki w łącznej wysokości 1.386.243,23 zł ponoszone w imieniu Gminy z tytułu świadczeń, które miała wykonywać zgodnie z umową o zarządzanie nieruchomościami. Na kwotę tą złożyły się:

- koszty z tytułu opłat za energię elektryczną, energię cieplną, wodę oraz świadczenie usług w zakresie wywozu nieczystości stałych, zamiatania ręcznego, remontów, a także eksploatacji i zarządzania lokalami mieszkalnymi komunalnymi przypadające do pokrycia przez Gminę w kwocie 1.337.741,89 zł,

- umorzone należności z tytułu czynszów od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych, stanowiących własność i współwłasność Gminy w kwocie 16.814,12 zł,

- utworzone rezerwy na należności z tytułu czynszów od najemców w kwocie 31.687,22 zł.

Organ stwierdził, że wskazane wydatki w łącznej kwocie 1.386.243,23 zł, nie wiązały się z przychodami skarżącej i dlatego na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te skarżąca poniosła bowiem w imieniu Gminy i zgodnie z zawartą umową, powinna była je sfinansować z wpływów z tytułu czynszów od najemców lokali komunalnych.

Organ ustalił również, że skarżąca odniosła w ciężar kont [...] "Remonty" i [...] "Obce usługi pozostałe - eksploatacja budynków" wydatki łącznie w kwocie 938.256,80 zł, na podstawie dowodów PK (polecenie księgowania), jednak w żadnym dowodzie PK skarżąca nie przywołała dokumentu źródłowego, stwierdzającego poniesienie wydatku.

Z wyjaśnień Prezesa Zarządu skarżącej, zawartych w piśmie z [...] października 2009r. wynikało, że na koncie [...] " Remonty" dokonywano zapisów na podstawie faktur zakupu ujętych w rejestrze "15" i "16" - zakup usług obcych. Nie wypowiedział się jednak w sprawie "wydatków" w kwocie 23.990,43 zł ujętych na koncie [...] "obce usługi pozostały - eksploatacja budynków". Natomiast w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. Prezes Zarządu przyznał, że skarżąca nie posiada dokumentów źródłowych, potwierdzających zapisy na koncie [...] i koncie [...] na łączną kwotę 938.256,80 zł.

Organ I instancji w sprawie dowodów PK i dokonanych na ich podstawie zapisów na kontach, dokonał przesłuchania w charakterze świadka pracowników skarżącej. Z zeznań świadków wynikało, że ujęcia kwoty "wydatków" 914.26637 zł na koncie [...] i na koncie [...] w wysokości 23.990,43 zł w korespondencji z kontem 490 "Rozliczenie kosztów", dokonała U.K. – W.. Wartości na ww. kontach zostały przez U.K. – W. dopisane już po sporządzeniu dokumentu PK przez J.D. – Ż. (na ww. dowodach PK J.D. – Ż. składała swój podpis w rubryce "Sporządził", a U.K. – W. w rubryce "Sprawdził"). U.K. – W. zeznała jednocześnie, że- "wydatki" w powyższych kwotach wykazała w poleceniach księgowania na podstawie księgowań dokonanych przez J.D. – Ż., a nie na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT, list wypłat, itp. W związku z tym organ kontroli skarbowej stwierdził, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych, iż kwota 938.256,80 zł, nie jest wydatkiem skarżącej i nie została przez nią poniesiona w celu osiągnięcia przychodów, a przez to nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji ustalił również, że na kontach: [...] "Koszty operacyjne - pozostałe różne", [...] "Koszty operacyjne-odszkodowania-renty", [...] "Koszty operacyjne - opłata za przekroczenie norm dotyczących jakości wody", [...] "Zużycie pozostałych materiałów - wieńce, kwiaty - koszty nieuzasadnione", [...] "Inne podatki i opłaty" skarżąca zaewidencjonowała wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów łącznie w kwocie 16.340,66 zł. w tym:

- w ciężar konta [...] "Koszty operacyjne-pozostałe różne" skarżąca zaewidencjonowała m.in. wydatki w kwocie 5.560,43 zł, obejmujące podatek od towarów i usług. Uchwałą Nr 3/05/04 stanowiącą załącznik nr 2 do Protokołu posiedzenia Rady Nadzorczej z [...].05.2004 r. skarżąca umorzyła zaległość Urzędu Miasta z tytułu sprzedaży usług wywozu nieczystości stałych i płynnych oraz usług kanalizacyjnych w kwocie brutto 80.000.00 zł, w tym VAT 5.560,43 zł. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 9 ustawy do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Dlatego też u wierzyciela, kosztem uzyskania przychodów jest umorzona wierzytelność w wartości netto;

- skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 378,15 zł, z tytułu wypłaty jednorazowego odszkodowania na rzecz pracownicy, która uległa upadkowi na oblodzonej powierzchni w miejscu pracy. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 16) wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy;

- w ciężar konta 769-014 "Koszty operacyjne - opłata za przekroczenie norm dotyczących jakości wody" zarachowano m.in. kwotę w wysokości 956,00 zł. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska;

- skarżąca na koncie [...] "Zużycie pozostałych materiałów - wieńce, kwiaty -koszty nieuzasadnione" zaewidencjonowała łącznie wydatki na kwotę 1.517,90 zł poniesione z tytułu zakupu wiązanek," wieńców i prezentów dla pracowników. W ocenie organu stanowiło to naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy;

- na koncie [...] "Inne podatki i opłaty" ujęto m.in. kwotę 7.928,18 zł, która miała obejmować opłaty z tytułu polis majątkowych oraz składek OC i NNW dla pojazdów mechanicznych, z tym że wydatki w tej kwocie nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Z ewidencji wynika, że z tytułu ubezpieczeń OC i NNW pojazdów mechanicznych oraz ubezpieczeń majątkowych skarżąca poniosła koszty w kwocie 44.285,00 zł, z tego: z tytułu ubezpieczeń OC i NNW 27.545,00 zł i ubezpieczeń majątkowych 16.740,00 zł. W toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła niekompletne dowody źródłowe - umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz dobrowolnego ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków kierowcy i pasażerów pojazdów mechanicznych na kwotę 11 396,00 zł oraz wydruk sporządzony przez [...] za okres od [...] stycznia 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. - OC, z którego wynika, że skarżąca zawarła 23 umowy NNW -na wartość składek ogółem 638,00 zł i 26 umów OC - na wartość składek ogółem 20.364,00 zł. Wartość składek dotyczących, według okresu ubezpieczenia, wyłącznie 2004 r. z tytułu NNW stanowi kwotę 506,00 zł, natomiast z tytułu OC stanowi kwotę 14.567,00 zł. Organ kontroli skarbowej dokonał na podstawie OC za okres od [...] stycznia 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. prawidłowego wyliczenie wartości składek OC i NNW dotyczących 2004 r. i ustalił, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.955,46 zł.

Nadto organ I instancji ustalił, że skarżąca w 2004 r. ujęła w ciężar konta [...] "Inne podatki i opłaty" wydatki na podstawie polis dotyczących ubezpieczeń majątkowych w kwocie 16.740,00 zł, a faktycznie do kosztów powinna zaliczyć 16.767,28 zł. Skarżąca zawyżyła zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu ubezpieczeń o 7.928,18 zł (7.955,46 zł - 27,28 zł).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że księgi rachunkowe skarżącej w części dotyczącej zapisów dokonanych na koncie [...] "Remonty" w kwocie 914.266,37 zł oraz na koncie [...] "Obce usługi pozostałe - eksploatacja budynków" w kwocie 23.990,43 zł, według dowodów "Polecenia księgowania" pod pozycjami "Remonty" są nierzetelne w rozumieniu przepisów art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie uznał, że księgi skarżącej są wadliwe w części dotyczącej zakwalifikowania:

– do kosztów Spółki wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 16.340,66 zł,

– do przychodów Spółki wpływów uzyskiwanych z czynszów za najem lokali komunalnych w wysokości 1.963.294,68 zł,

– do kosztów Spółki wydatków związanych z obsługą lokali gminnych w kwocie 1.386.243,23 zł.

W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 w związku z art. 3 pkt. 4 ww. ustawy organ kontroli skarbowej nie uznał ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej przychodów w kwocie 1.963.294,68 zł i kosztów w kwocie 1.386.243,23 zł, związanych zarządzaniem nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność Gminy, wydatków zaewidencjonowanych na kontach [...] "Remonty" i [...] "Obce usługi pozostałe - eksploatacja budynków" w łącznej kwocie 938.256,80 zł oraz wydatków w kwocie 16.340,66 zł. Na podstawie art. 23 § 2 organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącej, biegły rewident, złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie bezzasadnej korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób za rok podatkowy 2004 r.

W ocenie skarżącej organ I instancji wydając decyzję nie uwzględnił wyjaśnień Zarządu Spółki złożonych w piśmie nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., bez należytego badania zapisów na kontach wynikowych Spółki.

Skarżąca przyznała, że w sposób nieprawidłowy ewidencjonowała w księgach ponoszone koszty jak i również uzyskane przychody z tytułu administrowania zasobami mieszkaniowymi Gminy poza wspólnotami mieszkaniowymi jak również w ramach wspólnot mieszkaniowych. Obroty te winny być księgowane w ewidencji pozabilansowej skarżącej oraz w ewidencji księgowej poszczególnych wspólnot mieszkaniowych. Brak jest jednak w jej ocenie podstaw do wyeliminowania z ewidencji księgowej skarżącej kosztów ponoszonych przez nią w imieniu Gminy w kwocie 1.337.741,89 zł a refundowanych z przychodów pozyskiwanych w imieniu Gminy, gdyż nie wpływają one na zmianę podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej także korekta przychodów w ramach kwoty 1.963.294,68 zł do wysokości ponoszonych kosztów 1.337.741,89 zł jest bezzasadna. W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli podatkowej stwierdził między innymi, że Spółka jako zarządca nieruchomości będących własnością Gminy, wydatki ponoszone w imieniu Gminy, a także należności za pełnienie funkcji zarządcy nieruchomości, miała prawo potrącać z przyjmowanych od najemców opłat z tytułu czynszów. Zatem bez względu na fakt błędnych księgowań całości przychodów z opłat czynszowych, to dokonanie refundacji ponoszonych kosztów przez Spółkę tytułem świadczonych usług w imieniu Gminy uznać zależy za zasadne.

Ponadto bezzasadne jest dokonanie jednostronnej korekty błędnych zapisów księgowych kosztów rodzajowych w kwocie 938.256,80 zł ewidencjonowanych na kontach: [...] - "Remonty", [...]- "Obce usługi pozostałe - eksploatacja budynków". Jak wskazała skarżąca w odwołaniu w decyzji organ I instancji stwierdził między innymi, że w ciężar tych kont Spółka odniosła m.in. "wydatki" łącznie w kwocie 938.256,80 zł na podstawie dowodów PK (polecenie księgowania). Dowody te Spółka wystawiła przede wszystkim w celu odniesienia przychodów na właściwe konta i przeksięgowania kosztów. Faktem jest, że Spółka błędnie księgowała ww. koszty i przychody w kwocie łącznej 938.256,80 zł i tak: Dt 404 i 405-Ct 490, Dt 508-370-Ct 538-630, Dt 538 - 630 - Ct 709 (3-7). Przychody Dt 728 -100 - Ct 508-370. Koszty Dt490-Ct728-100. Przeniesienie na wynik działalności: Dt-861-0 404 i 405, Dt-709 (3-7)-Q 861.

Zatem kwota 938.256,80 zł przy powyższym księgowaniu na konto 861 - wynik działalności wpływała tak na zmniejszenie jak i zwiększenie wyniku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo wyjaśnień Zarządu Spółki wniesionych w piśmie z [...] maca 2010 r. jako zastrzeżenie do protokołu z dnia [...] lutego 2010 r. oraz wyjaśnień wniesionych przez J.D. –Ż. w trakcie postępowania kontrolnego dokonał jednostronnej korekty błędnych zapisów tj. skorygowano koszty bez korekty przychodów księgowanych na podstawie dowodów PK. Wobec powyższego uzasadnienie dotyczące doksięgowania kwoty 938.256,80 zł nie znajduje potwierdzenia w zasadach księgowania na kontach: zespołu 4 - koszty w układzie rodzajowym, zespołu 5 - koszty wg miejsc powstawania, zespołu 7 - ewidencja przychodów o kosztów.

Po zapoznaniu się w dniu [...] września 2010 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, pełnomocnik skarżącej pismem z [...] września 2010 r. wypowiedział się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie podnosząc, że stanowisko organu kontroli z [...] lipca 2010 r., wobec zarzutów zawartych w odwołaniu z [...] lipca 2010 r. stanowi powielenie uzasadnienia decyzji. Zarzucił organowi nieprzeprowadzenie należytej analizy zapisów księgowych, jak również postanowień umowy z dnia [...] marca 2003 r., na podstawie której skarżaca pełniła funkcję zarządcy nieruchomości stanowiących własność i współwłasność Gminy. Według skarżącej organ kontroli w punkcie 1.1. uzasadnienia zaskarżonej decyzji zaprzecza swemu stanowisku stwierdzając, cyt.: "Wydatki z tym związane, a także należności za pełnienie funkcji zarządcy nieruchomości Spółka miała prawo potrącać z przyjmowanych od najemców opłat z tytułu czynszów." (...) "To, że wpływy z tytułu czynszów od najemców lokali stanowiących własność lub współwłasność Gminy, nie podlegają zaliczeniu do przychodów Spółki, lecz stanowią dochody Gminy...,,.

Brak zrozumienia przez kontrolujących zasadności zapisów księgowych wszystkich wydatków ponoszonych w imieniu Gminy stanowi błędne ustalenie podstawy opodatkowania. O ile wydatki związane ze sprawowaniem funkcji zarządcy nieruchomości w imieniu Gminy Spółka winna sfinansować z wpływów z tytułu czynszów od najemców lokali komunalnych, to w decyzji brak jest określenia, gdzie te wydatki winny być księgowane.

Odnosząc się do księgowania w koszty kwoty 938.256,80 zł na podstawie dowodów PK wskazał, iż organ kontroli w zaskarżonej decyzji stwierdza, że dowody te Spółka wystawiła przede wszystkim w celu odnoszenia przychodów na właściwe konta i przeksięgowania kosztów. Dlaczego zatem Urząd Kontroli Skarbowej nie odnosi się do analizy pełnych księgowań dotyczących ponoszonych kosztów jak i przychodów wewnętrznych wpływających na wynik działalności? Pełnomocnik powtórzył żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji zawarte w ww. odwołaniu.

Organ odwoławczy pismem z [...] września oraz z [...] października 2010 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy skarżąca w 2004 r. wydatki w kwocie 1.517,90 zł poniosła na rzecz pracowników. Z akt sprawy wynikało jedynie, że kwota ta została wydatkowana na zakup kwiatów, wieńców i prezentów okolicznościowych. Brakowało natomiast informacji czy wydatki te poniesione zostały na rzecz pracowników skarżącej, w związku z uroczystościami dotyczącymi osobiście pracowników czy też członków ich rodzin lub innych osób. Ponadto organ miał ustalić, czy wydatki zostały poniesione ze środków obrotowych skarżącej, czy też ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Organ I instancji przesłuchał jako świadka: E.B. - główną księgową Spółki, U.K.-W. - kierownika działu księgowości w 2004 r. oraz C.C. pełniącą w spółce funkcję głównego księgowego w kontrolowanym okresie. Ponadto przeprowadził kontrolę dokumentów księgowych we wskazanym zakresie. Na podstawie zebranych dowodów (dokumentów i zeznań świadków) ustalił, że ujęte w księgach rachunkowych na koncie [...] "Zużycie pozostałych materiałów - wieńce, kwiaty - koszty nieuzasadnione" wydatki w kwocie 934,11 zł netto zostały poniesione na rzecz samych pracowników a środki w . wysokości 583,79 zł zostały poniesione na rzecz członków rodzin pracowników. Wszystkie powyższe wydatki zostały poniesione ze środków obrotowych skarżącej i prawidłowo udokumentowane fakturami VAT.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 67.470,00 zł.

Organ II instancji uznał, organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowo wyłączył z przychodów należności pobrane z tytułu czynszów od najemców lokali stanowiących własność lub współwłasność Gminy oraz poniesione w, celu ich uzyskania. Przychodami stanowiącymi podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych są przychody uzyskane przez skarżącą, a nie tylko przez nią pobrane w cudzym imieniu oraz koszty poniesione przez skarżącą w celu osiągnięcia danego przychodu.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową z dnia [...] marca 2003 r. skarżąca pełniła funkcję zarządcy nieruchomości stanowiących własność lub współwłasność Gminy. W umowie tej precyzyjnie opisano obowiązki skarżącej z racji pełnionej funkcji. Za wykonywanie powyższych czynności skarżąca miała prawo do potrącenia sobie wynagrodzenia z wpływów z czynszów i świadczeń, na podstawie wystawionego rachunku lub faktury. Podkreślono, że zgodnie z przepisami art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. nr 203, poz. 1966 ze zm.) wpływy z tytułu czynszów od najemców lokali stanowiących własność lub współwłasność Gminy, nie podlegają zaliczeniu do przychodów Spółki, lecz stanowią dochody Gminy. Wskazano, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, skarżąca nie miała prawa ewidencjonować w księgach rachunkowych tych wpływów jako własnych przychodów. Zarówno przychody z tytułu tych czynszów jak i koszty związane z zarządem nieruchomościami gminnymi winny być księgowane pozabilansowo na odrębnych kontach stanowiących podstawę do rozliczenia się z gminą, co wynika także z zawartej umowy z Gminą.

Organ wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1) do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zatem wydatki w wysokości 1.386.243,23 zł, jako niezwiązane z uzyskanym przychodem, nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Wydatki te, będąc kosztami Gminy, są nierozerwalnie związane z uzyskanym przez Gminę przychodem z tytułu czynszów. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo nie uznał za przychód skarżacej kwoty 1.963.294,68 zł i jednocześnie wyłączył z kosztów wydatki poniesione w imieniu Gminy w kwocie 1.386.243,23 zł.

Ponadto w ocenie organu II instancji, słusznie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów skarżącej koszty w łącznej wysokości 938.256,80 zł, które zostały zaewidencjonowane tylko na podstawie dowodów PK (polecenie księgowania). Koszty te miały stanowić wydatki poniesione z tytułu remontów, nie zostały jednak udokumentowane żadną fakturą, czy innym dokumentem księgowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczą przesłanką wyłączenia z kosztów spornej kwoty jest to, że wydatki te nie spełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy. Analiza art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala wywieść, że aby zaliczyć poniesiony przez podatnika wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać szereg wymogów. Przede wszystkim musi on zostać poniesiony przez podatnika, być wydatkiem rzeczywistym oraz pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponadto wydatek ten musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, iż musi on pozostawać z przychodem w związku przyczynowo-skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Przepis art. 15 ust. 1 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu. (straty), Podstawy opodatkowania i należnego podatku. Wskazane przepisy nakładają na podatników obowiązek udokumentowania nie tylko faktu dokonania wydatku, ale również istnienia zdarzenia gospodarczego stanowiącego źródło zobowiązania podatnika do poniesienia danego kosztu.

Podkreślono, że odrębnymi przepisami, o których mowa w tym przepisie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W zaskarżonej decyzji wskazano na przepisy ustawy dotyczące dowodów księgowych, wymogów jakie powinny spełniać i informacji, jakie powinny zawierać. Wskazano, iż w świetle powyższych unormowań dowody polecenie księgowania, na podstawie których skarżąca wykazała w księgach koszty w kwocie 938.256,80 zł, nie stanowią dowodu, który odzwierciedla rzeczywiście poniesienie przez skarżącą kosztów. Z dokumentów tych w szczególności nie wynika, czy został przez skarżącą poniesiony wydatek, a jeśli został, to z jakiego tytułu, a także kiedy dany wydatek miał być poniesiony, na czyją rzecz, w jakim celu i z jakimi wiąże się przychodami. Sposób prowadzenia ksiąg podatkowych i brak dokumentów źródłowych uniemożliwia zatem , stwierdzenie, że skarżąca koszty te poniosła, co stanowi jeden z koniecznych elementów niezbędnych do uznania wydatku za koszt podatkowy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących błędnej interpretacji przez organ kontroli zapisów księgowych spornej kwoty i w konsekwencji błędnej korekty tych zapisów tylko po stronie kosztów, bez uwzględnienia zapisów dotyczących przychodów wewnętrznych, organ II stwierdził, że w toku całego postępowania podatkowego, skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, świadczącego o innym stanie sprawy od przedstawionego w protokole, a następnie w decyzji organu kontroli skarbowej, nie wskazała też żadnej okoliczności uzasadniającej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 938.256,80 zł. Spółka swoją argumentację oparła na założeniu, że kwota 938.256,80 zł ujęta na koncie 404 i koncie 405 dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej na kontach 709-3, 709-4, 709-5, 709-6, 709-7. Z dokumentów źródłowych wynika natomiast, że kwota 938.256,80 zł została zaksięgowana przez U.K. – W. (która w trakcie przesłuchania złożyła zeznania, że zaksięgowanie kwoty 938.256,80 zł na kontach 404 i 405 odbyło się na podstawie wcześniejszych księgowań i wyliczonych kwot przez J.D. – Ż.) w korespondencji z kontem 490 "Rozliczenie zakupu" w celu zamknięcia konta 490. Z kolei, sprzedaż ujęta na kontach 709-3, 709-4, 709-5, 709-6, 709-7, jest sprzedażą wewnętrzną, której odpowiadają wartości kosztu własnego sprzedaży ujęte odpowiednio na kontach 719-3, 719-4, 719-5,719-6, 719-7. Rozliczenie kwot dotyczących sprzedaży wewnętrznej nastąpiło w oparciu o rozliczenie wartości kosztu własnego sprzedaży poprzez wcześniejsze rozliczenie kosztów zespołu "5" mających swój początek w dokumentach źródłowych skarżącej, zaewidencjonowanych na kontach zespołu "4" (co jest zgodne z zasadami rachunkowości Spółki, która prowadzi ewidencję i rozliczenie kosztów, wg rodzajów - na kontach zespołu "4" i równocześnie, wg funkcji na kontach zespołu "5"). Księgowania w obrębie obrotów wewnętrznych i kosztów obrotów wewnętrznych nie wpłynęły na wynik Spółki, ponieważ salda tych kont są sobie równe. Konta 709-3, 709-4, 709-5, 709-6, 709-7, na których ujęto sprzedaż zostały przeniesione na wynik finansowy, natomiast konta kosztów 719-3, 719-4, 719-5, 719-6, 719-7 na konto 490 "Rozliczenie kosztów" i w ten sposób Spółka zamknęła krąg kosztów.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów podatkowych kwotę 938.256,80 zł, zaksięgowaną na kontach 404 i 405, która nie stanowi wydatku skarżącej i nie została przez nią poniesiona w celu uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził również , iż organ I instancji zasadnie w oparciu o przepis art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności oraz zgodnie też z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż obliczenie dochodu do opodatkowania było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji i zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów.

Odnosząc się natomiast do pozostałych ustaleń decyzji organu I instancji w zakresie, których skarżąca nie podniosła zastrzeżeń, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie wyłączył , z kosztów uzyskania przychodów umorzone należności z tytułu czynszów od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych, stanowiących własność i współwłasność Gminy w kwocie 16.814,12 zł oraz utworzone rezerwy na należności z tytułu czynszów od najemców w kwocie 31.687,22 zł prawidłowo uznając, że kwoty te są związane z przychodami Gminy i nie stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztu uzyskania przychodów skarżącej Równie zasadne organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów następujących wydatków: w kwocie 5.560,43 zł, obejmującego podatek od towarów i usług od umorzonej zaległości Urzędu Miasta z tytułu sprzedaży usług wywozu nieczystości stałych i płynnych oraz usług kanalizacyjnych w kwocie brutto 80.000.00 zł, kwoty 378,15 zł poniesionej przez skarżącą z tytułu wypłaty jednorazowego odszkodowania na rzecz pracownicy w związku z wypadkiem przy pracy, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 16)ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy, opłaty za przekroczenie norm dotyczących jakości wody w kwocie 956,00 zł, ponieważ stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od, tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska.

Prawidłowo uznał również organ I instancji, że kwota 7.928,18 zł, która miała obejmować opłaty z tytułu polis majątkowych oraz składek OC i NNW dla pojazdów mechanicznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ wydatki w tej kwocie nie zostały w żaden sposób udokumentowane.

Natomiast w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.517,90 zł poniesionych z tytułu zakupu wiązanek, wieńców i prezentów dla pracowników organ odwoławczy tylko częściowo podzielił stanowisko organu I instancji. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło bowiem ustalić, że z łącznej kwoty 1.517,90 zł wydatki w wysokości 934,11 zł netto zostały poniesione na rzecz pracowników a w pozostałej części, tj. w kwocie 583,79 zł netto, na rzecz członków rodzin pracowników. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeśli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Do kategorii kosztów pośrednich mających związek z przychodami należą również tzw. koszty pracownicze. Wydatki np. na zakup wieńca dla zmarłego pracownika czy na prezenty okolicznościowe należą do ogólnych kosztów związanych z działalnością przedsiębiorstwa i jako takie należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeśli zostały poniesione ze środków obrotowych Spółki. Natomiast podobne wydatki ponoszone na rzecz członków rodzin pracowników nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. W tym stanie rzeczy organ II instancji uznał, że zgodnie z ww. przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota 934,11 zł poniesiona z tytułu wydatków na rzecz pracowników stanowi koszt uzyskania przychodów. Wydatki w pozostałej wysokości, tj. w kwocie 583,79 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej, gdyż nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i tym samym nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zarówno decyzji organu II jak i I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację w szczególności:

1. art. 34 b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694) w zakresie kosztów wytworzenia usług remontowych, które można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom osiągniętym przez Spółkę z tytułu wykonania tych remontów wpływającą na wynik finansowy Spółki, a zarazem podstawę opodatkowania,

2. art. 20 ust. 2 pkt 2 i art. 21 ustawy o rachunkowości w zakresie określenia zasad korekty księgowań dokonanych na podstawie dowodów PK (polecenie księgowania).

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła argumentację zaprezentowaną już w toku postępowania przed organami podatkowymi i w odwołaniu.

W ocenie skarżącej brak zrozumienia przez organ I oraz II instancji zasadności zapisów księgowych wszystkich wydatków ponoszonych w imieniu Gminy, które to wydatki stanowiły koszt wytworzenia usług ponoszonych przez Spółkę, stanowi błędne ustalenie podstawy opodatkowania.

Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji jak również II instancji, wynika brak zrozumienia prawidłowego dokonania korekty błędnego księgowania w księgach Spółki przychodów i kosztów z tytułu sprawowania funkcji zarządcy nieruchomości i ponoszonych w imieniu Gminy wydatków, które podlegają kompensacie z należnych Gminie czynszów.

Wskazała, że strony postępowania są zgodne, iż spółka w sposób nieprawidłowy dokonywała księgowane przychodów i kosztów, "które winny być księgowane w wyodrębnionej ewidencji księgowej i. poszczególnych wspólnot mieszkaniowych (Gminy). Zdaniem skarżącej nie zmienia to jednak faktu, że Spółka tym nieprawidłowym zapisem księgowym, nie uszczupliła należności podatkowych.

Skarżąca nie zgadza się z zawartym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, że organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów podatkowych kwotę 938.256,80 zł zaksięgowaną na kontach 404 i 405 na podstawie dowodów PK, gdyż nie stanowi ona wydatku Spółki i nie została przez nią poniesiona w celu uzyskania przychodów. Jest to błędna interpretacja dokonanych zapisów księgowych w celu dokonania niezbędnej korekty błędnych zapisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem.

Podkreślić należy, że skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. w całości, jednak z uzasadnienia skargi wynika, że jej zarzuty dotyczą jedynie bezpodstawnego w jej ocenie, wyłączenie z kosztów wydatków poniesionych w imieniu Gminy w kwocie 1.337.741,89 zł i kwoty 938.256,80 zł stanowiącej koszty poniesione z tytułu remontów oraz bezzasadne nieuznanie za przychód kwoty 1.963.294,68 zł, stanowiącej należności Gminy z tytułu czynszów od najemców lokali będących własnością lub współwłasnością Gminy.

. W ocenie Sądu zarówno organ I jak i II instancji prawidłowo wyłączyły z przychodów należności pobrane z tytułu czynszów od najemców lokali stanowiących własność lub współwłasność Gminy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. ) przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego, powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Stosownie natomiast do 15 ust. 1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że przychodami stanowiącymi podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych są przychody uzyskane przez skarżącą, a nie tylko przez nią pobrane w cudzym imieniu oraz koszty poniesione przez skarżącą w celu osiągnięcia danego przychodu.

Podkreślić należy, że zgodnie z umową z dnia [...] marca 2003 r. zawartą przez skarżącą z Burmistrzem Miasta, skarżąca pełniła funkcję zarządcy nieruchomości stanowiących własność lub współwłasność Gminy. W umowie tej precyzyjnie opisano obowiązki skarżącej z racji pełnionej funkcji. Za wykonywanie powyższych czynności skarżąca miała prawo do potrącenia sobie wynagrodzenia z wpływów z czynszów i świadczeń, na podstawie wystawionego rachunku lub faktury. Podkreślić należy, że prawidłowo wskazały organy podatkowe, iż wpływy z tytułu czynszów od najemców lokali stanowiących własność lub współwłasność Gminy, nie podlegają zaliczeniu do przychodów skarżącej, lecz stanowią dochody Gminy, co bezpośrednio wynika treści art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.).

Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że skarżąca nie miała prawa ewidencjonowania w księgach rachunkowych tych przysporzeń, jako własnych przychodów. Zarówno bowiem przychody z tytułu czynszów jak i koszty związane z zarządem nieruchomościami gminnymi winny być księgowane pozabilansowo na odrębnych kontach stanowiących podstawę do rozliczenia się z gminą. Taki obowiązek wynika także z umowy, na którą powołuje się skarżąca.

Skarżąca w sposób nieprawidłowy ewidencjonowała w księgach uzyskane przychody, jaki i ponoszone koszty z tytułu administrowania zasobami mieszkaniowymi Gminy, co sama przyznała w skardze. Sposób rozliczania w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności, jest dopuszczalny, ale w tym przypadku winien on być prowadzony pozabilansowo, a skarżąca w swoich przychodach powinna ewidencjonować tylko przychody z tytułu zarządu nieruchomością, które miała prawo pobierać.

Podkreślić również należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby dany wydatek, poniesiony przez podatnika, stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

- koszt (wydatek) musi zostać poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty),

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła lub może mieć istotny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany.

Uwzględniając powyższe wydatki stwierdzić należy, że wydatki w wysokości 1.386.243,23 zł, jako niezwiązane z uzyskanym przychodem, nie mogą być zaliczone przez skarżącą do kosztów podatkowych, ponieważ wydatki te stanowiły koszt gminy i są związane z uzyskanym przez Gminę przychodem z tytułu czynszów.

Dlatego też organy podatkowe zasadnie przyjęły ostatecznie, że nie można uznać za przychód skarżącej kwoty 1.963.294,68 zł i jednocześnie wyłączyły z jej kosztów wydatki poniesione w imieniu gminy w kwocie 1.386.243,23 zł.

Kolejnym, spornym miedzy stronami zagadnieniem, było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów skarżącej kosztów w łącznej wysokości 938.256,80 zł, które zostały zaewidencjonowane tylko na podstawie dowodów PK (polecenie księgowania).

Koszty te miały stanowić wydatki poniesione z tytułu remontów i nie zostały udokumentowane żadną fakturą, czy innym dokumentem księgowym. Skarżąca nie udowodniła okoliczności poniesienia wskazanych wydatków w celu uzyskania przychodu.

Z przytoczonego już przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika m. in., że jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest obowiązek właściwego udokumentowania tego wydatku.

W tym zakresie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Wskazane przepisy nakładają na podatników obowiązek udokumentowania nie tylko faktu dokonania wydatku, ale również istnienia zdarzenia gospodarczego stanowiącego źródło zobowiązania podatnika do poniesienia danego kosztu. Odrębnymi przepisami, o których mowa w tym przepisie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Stosownie art. 20 ust. 2 ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi", do których zalicza się: zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom, wewnętrzne -dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wymaganymi przy określeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe: zbiorcze -służącej do dokonania łączących zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione, korygujące poprzednie zapisy, zastępcze -wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego oraz rozliczeniowe -ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych. W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać m.in.: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu., itp. Dowody polecenie księgowania nie zawierają takich informacji, nie wynika z nich ani określenie stron transakcji ani nie zawierają opisu operacji. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Natomiast z art. 24 ust. 1 ww. ustawy wynika, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Dowody polecenie księgowania, na podstawie których skarżąca wykazała w księgach koszty w kwocie 938.256,80 zł, nie stanowią dowodu, który odzwierciedla rzeczywiście poniesienie przez skarżącą kosztów. Z dokumentów tych w szczególności nie wynika, czy został poniesiony wydatek, a jeśli został, to z jakiego tytułu, a także kiedy dany wydatek miał być poniesiony, na czyją rzecz, w jakim celu i z jakimi wiąże się przychodami. Podstawą zapisów są więc faktury, rachunki, noty korygujące, noty księgowe, dowody przesunięć, dowody opłat bankowych i pocztowych oraz inne dowody opłat, zawierające określenie wystawcy lub wskazanie stron obejmujące nazwy i adresy, w tym książeczki opłat, bilety, listy płac, itp.

Podkreślić należy, że zarówno wyjaśnienia Prezesa Zarządu skarżącej, złożone w dnia 27 stycznia 2010 r., jak i świadków potwierdzają brak dokumentów źródłowych dotyczących udokumentowania kwoty 938.256,80 zł oraz fakt, że kwota ta została zaewidencjonowana bez oparcia na dowodach źródłowych.

Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 34b ustawy o rachunkowości zwłaszcza, że przepis ten odnosi się do tzw. kosztów wytworzenia.

Za niezasadne uznać również należy podniesione w skardze zarzuty w zakresie błędnej interpretacji, przez organy podatkowe, zapisów księgowych dotyczących spornych kwot. Zarzut ten jest o tyle nieistotny, że wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nastąpiło w oparciu o art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie wykazała bowiem, że koszty te rzeczywiście poniosła i nie udokumentowała ich we właściwy sposób lub wydatki nie stanowiły jej kosztów, ponieważ był to wydatek gminy. Interpretacja zapisów księgowych miała jedynie charakter pomocniczy, dodatkowo wyjaśniający stanowisko organów. Wskazać należy w tym względzie, że również skarżąca zgodziła się z tym, że dokonywała nieprawidłowych księgowań. Różnica stanowisk stron dotyczy jedynie skutków podatkowych tych nieprawidłowości, jednak w tym względzie stanowisko organów podatkowych było prawidłowe z przyczyn wskazanych powyżej.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę.

/-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ D. Skupień