Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1640/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. P. kwotę 1077 zł (słownie: tysiąc siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. P. (dalej: "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] kwietnia 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli z dnia 17 października 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie "Usług Transportowych" od 1997 r. na podstawie Licencji nr [...] na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy, wydanej przez Ministra Infrastruktury z dnia 1 maja 2004 r. Licencja ważna jest do dnia 14 kwietnia 2054 r. Dochody uzyskane z usług transportowych świadczonych przez Skarżącego opodatkowane są na zasadach ogólnych. W dniu 30 kwietnia 2015 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2014 r., w którym wykazał przychód z emerytur - rent krajowych oraz innych świadczeń w wysokości 12.532,46 zł. Skarżący wykazał również przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 800.119,38 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 808.509,76 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 12.532,00 zł, podatek w wysokości 1.699,74 zł, odliczenie z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.699,74 zł oraz nadpłatę w wysokości 729,00 zł. W wyniku czynności kontrolnych ustalono nierzetelne ewidencjonowanie przychodów w łącznej kwocie 9.688,82 zł oraz nierzetelne ewidencjonowanie kosztów w łącznej wysokości 189.189,28 zł. Powyższe ustalenia zawarto w protokole kontroli podatkowej, doręczonym Skarżącemu w dniu 20 lutego 2017 r. Korzystając z prawa określonego w przepisie art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), Skarżący w piśmie z dnia 2 marca 2017 r. złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w piśmie z dnia 21 marca 2017 r. ustosunkował się do zastrzeżeń Skarżącego. Ponieważ po ujawnieniu przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, Skarżący nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 25.583,00 zł. Jak wynikało z uzasadnienia decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował: - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z delegacji (poleceń wyjazdów służbowych) o łącznej wartości 201.161,43 zł z tytułu podróży służbowych zatrudnionych kierowców i stwierdził, że delegacje te nie odzwierciedlają stanu faktycznego; - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z wynagrodzeń kierowców o łącznej wartości 45.192,00 zł i orzekł, że wynagrodzenia te nie zostały wypłacone. Z uwagi więc na nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał szacowania podstawy opodatkowania. W tym celu przyjął średnią arytmetyczną wskaźników udziału sumy kosztów w sumie przychodów w przypadku 3 przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnych warunkach i podobnym zakresie na terenie gminy Z. W wyniku oszacowania łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosła 683.541,99 zł, zaś dochód z tej działalności wyniósł 116.577,39 zł. W związku z powyższym kwota zobowiązania podatkowego została określona w wysokości 25.583.00 zł.

3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego, w pierwszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zobowiązany jest ustalić okoliczności pobytu w Polsce cudzoziemców zatrudnionych przez Skarżącego, mając na uwadze przepis art. 23 ust. 1 pkt 55b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f"). Następnie organ pierwszej instancji winien podjąć starania w celu przeprowadzenia dowodów z przesłuchań 3 pozostałych kierowców: A. R., G. Y. oraz S. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. miał również uwzględnić treść art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f. i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, czy też podstawa ta powinna zostać oszacowana według art. 23 O.p.

4. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił Skarżącemu w drodze szacowania zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 35.896,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek w łącznej kwocie 2.255,00 zł. Z przyjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń wynikało, że listy wynagrodzeń w przypadku J. Z. oraz rozliczenia podróży służbowych wszystkich kierowców są nierzetelne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z delegacji (poleceń wyjazdów służbowych) o łącznej wartości 201.161,43 zł z tytułu podróży służbowych wszystkich zatrudnionych kierowców. Ponadto wyłączył z kosztów kwotę wynagrodzenia dla J. Z. w wysokości 5.192,00 zł. W tej części nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał szacowania podstawy opodatkowania na podstawie dowodów źródłowych, wyjaśnień Skarżącego, zeznań świadków i kursów euro. W tym celu przyjął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie dowodów źródłowych w wysokości 800.119,38 zł. Koszty uzyskania przychodów zostały pomniejszone o wartość delegacji (201.161,43 zł) i wartość wynagrodzenia dla J. Z. (5.192,00 zł). Powyższe dwie pozycje kosztowe zostały ustalone w drodze oszacowania, natomiast wysokość pozostałych elementów kosztowych ustalona została na podstawie dokumentów źródłowych. W wyniku oszacowania łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosła 649.575,84 zł, zaś dochód z tej działalności wyniósł 150.543,54 zł. W związku z powyższym kwota zobowiązania podatkowego została określona w wysokości 35.896,00 zł.

5. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji, Skarżący, pismem z dnia 18 grudnia 2018 r., odwołał się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z korekt delegacji służbowych.

6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu oraz analizie akt sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że w zestawieniu z zeznaniami kierowców, kwota 5.192,00 zł zaliczona do wynagrodzeń J. Z. oraz polecenia wyjazdów służbowych wszystkich kierowców na łączną kwotę 201.161,43 zł nie są zgodne z rzeczywistością i dlatego nie mogą być one podstawą uznania kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 201.161,43 zł, wynikającą z delegacji wystawionych na realizację transportu poza granicami kraju. DIAS wyjaśnił, że weryfikacja tych dokumentów wykazała, że 2 delegacje wystawione zostały na ten sam kurs samochodu o numerze rejestracyjnym [...] i dla tego samego kierowcy. Analiza danych z elektronicznego systemu poboru opłat viaTOLL wykazała, że co najmniej 44 polecenia wyjazdów służbowych nie odzwierciedlają stanu faktycznego. System odnotował poruszanie się pojazdów Skarżącego na drogach krajowych w czasie, w którym zgodnie z zapisami na delegacjach miały poruszać się poza granicami Polski lub w czasie uniemożliwiającym przekroczenie granicy w godzinie ujętej w delegacji. Organ stwierdził ponadto, że polecenia wyjazdów służbowych nie były wypełniane przez kierowców, lecz przez samego Skarżącego. Potwierdził to A. R., G. Y. i S. K. Zdaniem organu, o ile może to być zrozumiałe w przypadku 3 kierowców pochodzenia ukraińskiego, o tyle w przypadku J. Z. jest to trudne do wytłumaczenia. Ten ostatni kierowca zeznał w trakcie przesłuchania, w dniu 28 grudnia 2016 r., że podpisy składał na czystych formularzach delegacji, nie wie kto je wypełniał, nie zna wykazanych na nich kwot a jego pracodawca wypełnionych deklaracji mu nie okazywał. W żadnym z wystawionych poleceń wyjazdów służbowych nie ma adnotacji o przekazaniu zaliczek i rozliczenia się z nich. Jednocześnie jednak kierowcy otrzymywali zaliczki od Skarżącego co potwierdzili w zeznaniach i co znalazło potwierdzenie w dokonywanych przez nich wydatkach na zakup paliwa, części zamiennych, opłat drogowych czy parkingowych. Wskazane powyżej okoliczności świadczą więc, zdaniem organu, o niezgodności wystawionych poleceń wyjazdów służbowych ze stanem faktycznym. Odnośnie wynagrodzenia J. Z., organ odwoławczy stwierdził, że udało się ustalić w trakcie jego przesłuchania, że nie otrzymywał on wynagrodzenia zgodnie z umową o pracę z dnia 29 września 2014 r. Natomiast Skarżący wypłacał mu za kurs kwotę 330,00 euro, która obejmowała wynagrodzenie i diety. Poza tą kwotą ww. nie otrzymywał innych wynagrodzeń ani diet wynikających z delegacji. Z dokumentów wynika, że J. Z. faktycznie świadczył pracę na rzecz Skarżącego jeszcze przed dniem podpisania umowy o pracę, za którą otrzymywał wynagrodzenie w postaci tzw. frachtu drogowego. Dalej DIAS wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 26 września 2014 r., a więc przed podpisaniem umowy o pracę, kierowca ten figurował aż na 25 dokumentach CMR. Sam J. Z. zeznał, że wykonał 2 kursy na prośbę Skarżącego, w ramach pomocy młodemu pracownikowi z U. Za pierwszy kurs świadek miał otrzymać 300,00 euro. Organ z uwagi na rozbieżności w zeznaniach ukraińskich kierowców przyjął wartość kursów wykonywanych przez nich wg stawki 100 euro za kurs. Uznał w tym przedmiocie, że przyjęcie takiej stawki jest najbardziej bliskie wartości uzyskanych przez te osoby. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo zastosował oszacowanie podstawy opodatkowania. Ustalono bowiem, że dokumenty dotyczące wynagrodzeń J. Z. oraz polecenia wyjazdów służbowych wszystkich kierowców są nierzetelne i nie pozwalają na przyjęcie kosztów w wysokości z nich wynikającej.

7. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania;

2) art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając decyzję;

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego;

4) art. 190 O.p. przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka z naruszeniem prawa i z jednoczesną szkodą dla Skarżącego;

5) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego;

6) art. 240 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu;

7) art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą interpretację, polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i delegacji, w sytuacji gdy o tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,, a samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym niż dokumenty księgowe środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę;

8) art. 23 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie;

9) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego błędne zastosowanie;

10) § 20 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej przez jego niezastosowanie w niniejszym postępowaniu.

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Sąd podzielił zarzut skargi w przedmiocie nieścisłości przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Należy wskazać, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkami na wynagrodzenia i delegacje kierowców. W cenie organów podatkowych ze względu na nierzetelność ksiąg rachunkowych Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania. Organ ustalając wysokość kosztu delegacji przyjął wartość jednostkową kursu w wysokości 330 euro dla polskiego pracownika Skarżącego oraz 100 euro dla ukraińskich kierowców zatrudnionych przez Stronę. Wartość wynagrodzeń ustalił posługując się dowodami księgowymi oraz zeznaniami świadków. Skarżący uznał, że wyliczenia w tym zakresie przedstawione przez organy podatkowe znacząco odbiegają od stanu rzeczywistego. Wskazał, że wbrew zeznaniom ukraińskich kierowców otrzymywali od niego wynagrodzenia wraz z kwotami delegacji na podobnych zasadach jak kierowca p. J. Z. Sąd w przedmiotowej sprawie przyznał rację Skarżącemu, aczkolwiek nie wszystkie jego zarzuty uznał za zasadne.

11. Na wstępie podkreślić należy, że nie jest sporne w sprawie, że Skarżący prowadził faktycznie działalność gospodarczą w postaci przewozów transportowych, nie jest sporne także to, że wystawiał faktury VAT dokumentujące realne przewozy towarów co było potwierdzane stosownymi wydrukami z systemu viaTOLL. Sąd zgodził się natomiast z organem podatkowym, że dokumentacja przedstawiona przez Skarżącego w szczególności dotycząca rozliczenia delegacji kierowców oraz dotycząca wynagrodzeń jego pracowników była nierzetelna co skutkowało odrzuceniem jej jako dowodu w sprawie. Taka sytuacja zawiniona przez Skarżącego stała się podstawą do przeprowadzenia szacunku podstawy opodatkowania.

12. Wskazać należy, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W art. 23 § 3 O.p., wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma jednak charakteru zamkniętego.

13. Wskazywał na to art. 23 § 4 O.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W takim wypadku organ podatkowy musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod por. Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa, wydanie 6, Lexis Nexis str. 215). Należy wskazać, że art. 23 § 4 O.p. został uchylony ustawą z dnia 10 września 2015r. ( Dz. U z 2015r. poz. 1649). Ta zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2016r., natomiast decyzje podatkowe zostały wydane w 2018r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez wejściem w życie tej zmiany i organy podatkowe powoływały się na prawo wyboru innej metody, na podstawie art. 23 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że metody określone w art. 23 § 3 O.p., nie mają charakteru zamkniętego, o czym stanowi zapis "stosując w szczególności". Stosownie do treści art. 23 § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Z tego zapisu wynika, że przedstawione metody, nawet po tej zmianie, nie mają charakteru wyczerpującego. Dyrektywę wyboru zakreśla § 5 powołanego przepisu, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania".

14. Jednakże w ocenie Sądu przyjęcie stawki 100 euro dla wartości jednostkowej kosztu kursów wykonywanych przez kierowców ukraińskich przy zachowaniu stawki 330 euro dla polskiego kierowcy nie miało racjonalnej podstawy. Na uwagę zasługuje to, że organy podatkowe pozostają w tym przedmiocie niekonsekwentne. Z jednej strony przy dokonywaniu szacunku opierają się w sposób ścisły na zeznaniach świadków, w tym w szczególności polskiego kierowcy p. J. Z., który opisał naganne praktyki i bałagan w księgowości prowadzonej w firmie Skarżącego. Z drugiej strony odrzucają jego zasadnicze stwierdzenia dotyczące warunków płacowych zawartych w umowach o pracę kierowców, że "za kwotę 1680 zł nikt by nie chciał jeździć. Pan P. wypłacał mi wynagrodzenie w wysokości 330 Euro za kurs, obejmujące wynagrodzenie i diety. Poza tą kwotą od K. P. nie otrzymywałem innego wynagrodzenia i diet wynikających z delegacji. Ta sama sytuacja jest teraz i to nie tylko w tej firmie. Takie płace są również w innych firmach. Nie zmieni się to dopóki ﬁrmy będą zatrudniały obcokrajowców - Ukraińców. Wszystkie ﬁrmy zatrudniają ponad 50 procent kierowców z Ukrainy. Dlatego też właściciele ﬁrm płacą kierowcom 330 Euro za kurs, "niezależnie czy to kierowca z Polski, czy z Ukrainy". Wobec powyższego trudno przyjąć za prawidłowe rozróżnienie wypłacanych kwot za kurs w euro ze względu na narodowość kierowców. Sąd dostrzega także, że zeznania kierowców ukraińskich są pełne nieścisłości i sprzecznych informacji. Niektórzy wskazywali, że w ogóle nie otrzymywali wynagrodzenia, mimo wykonywania przewozów towarów, inni że otrzymywali wynagrodzenie minimalne. Trudno przyjąć, że wykonywali pracę nieodpłatnie, w sytuacji gdy organy dysponują zestawieniem wszystkich kursów poszczególnych kierowców wykonujących przewozy międzynarodowe, w tym kierowców ukraińskich.

15. Organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę to, że podstawą niepełnych zeznań tych osób była próba ukrycia przed opodatkowaniem ich realnych przychodów osiąganych na terytorium Polski. W ocenie Sądu wobec nierzetelności ksiąg podatnika w zakresie wydatków związanych z kosztami wynagrodzeń oraz delegacji, nieścisłymi, wzajemnie sprzecznymi zeznaniami kierowców ukraińskich organy podatkowe powinny ponownie rozpatrując sprawę przeanalizować; czy bardziej właściwe dla obrazu działalności Skarżącego powinno być oszacowanie kosztów wynagrodzeń i diet kierowców na tych samych zasadach bez względu na ich narodowość, wyłącznie zakładając jako koszt jednostkowy kursu wartość 330 euro, czy te z bardziej logiczne i zgodne z doświadczeniem jest przyjęcie jako podstawy szacunku pierwotnie zastosowanej metody przez organ pierwszej instancji wg wskaźnika poziomu kosztów ogółem. Zdaniem Sądu ponowne próby przesłuchiwania kierowców jako świadków, czy też uzupełnianie materiału dowodowego o sporządzone po wydaniu decyzji zestawienia, czy też oświadczenia nie powinny zmieniać obrazu stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowym postępowaniu. Stanowisko Sądu prowadzi jednakże do tego, że kwota uszczuplenia w podatku zaprezentowana w zaskarżonej decyzji była zawyżona i odbiegała od rzetelnego szacunku uwzględniającego zasady doświadczenia gospodarczego i logiki.

16. Zauważyć i podzielić należy pogląd, zgodnie z którym celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją sprowadzającą się do określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 673/14, publ. LEX nr 1643363). Przede wszystkim należy wskazać na ugruntowane już poglądy judykatury, zgodnie z którymi przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 54/14, publ. LEX nr 1772840). Ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, publ. LEX nr 745441 i WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1050/07, publ. LEX nr 467090). Ponadto podkreśla się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i miejscowymi warunkami rynkowymi (R. Mastalski w B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Unimex, str. 205).

17. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne Sąd nie zaakceptował przedstawionego przez organy podatkowe szacunku podstawy opodatkowania uznając go za dowolny a tym samym sprzeczny z przepisami prawa materialnego jak i przepisami prawa procesowego.

18. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Na kwotę kosztów postępowania składa się uiszczony wpis sądowy od skargi - 1077 zł.