Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 181/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 50ust.4 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B. L. T. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania firmy A. S. A. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], określającej za lipiec 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części :

- dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. i określił je w kwocie [...] zł,

- dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że 3 sierpnia 2001 r. firma A. S. A. z siedzibą w S. złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2001 r., w której wykazała :

- sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % [...] zł

- podatek należny [...] zł

- opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną [...] zł

- podatek naliczony [...] zł

- opodatkowane zakupy towarów pozostałych związane

wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną [...] zł

- podatek naliczony [...] zł

- podatek naliczony do odliczenia [...] zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł

Następnie, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec firmy A. S. A. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia za lipiec 2001 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wyniku którego zakwestionował ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. miesiąc dwóch faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika, tj. faktury VAT nr [...] z dnia 5 lipca 2001 r. wystawionej przez M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B w K. oraz faktury VAT nr [...] z 21 lipca 2001 r. wystawionej przez D. F. H. T. Spółka z o.o. w S., na podstawie których w deklaracji podatkowej VAT-7 za dany miesiąc odliczony został niezgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek VAT w wysokości [...] zł. Faktura VAT nr [...] z dnia 5 lipca 2001 r. wystawiona przez M. M. - B w K. o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł miała dokumentować sprzedaż na rzecz firmy A. S.A. środka trwałego - rurociągu spiralnego [...]. Na okoliczność bezzasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury, która według organu pierwszej instancji dokumentowała prawnie bezskuteczną czynność i nie stwierdzała nabycia przez podatnika w/w towaru, przytoczone zostały dowody w postaci: ustaleń z kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Z. oraz inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Ze zgromadzonych materiałów wynikało, że przeprowadzenie kontroli u M. M. okazało się niemożliwe ze względu na nieznane miejsce jego pobytu. Nie ustalono także miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych i dokumentów księgowych w związku z czym ustalenia przeprowadzono m.in., kontrolując M. S., od którego M. M. miał nabyć przedmiotowy rurociąg spiralny. W odniesieniu do tej transakcji sprzedaży rurociągu spiralnego [...] stwierdzono, że :

- PHU S. M. S. ujął wartość sprzedaży przedmiotowej transakcji oraz podatek należny wynikający z faktury VAT nr [...] VAT w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r.;

- firma B w K. nie dokonała zapłaty za zakupiony towar;

- firma B w K. nie dokonała odbioru zakupionego towaru;

- M. S., będąc właścicielem PHU S. zawarł w dniu 2 kwietniu 2001 r. umowę przeniesienia własności rzeczy ruchomej oznaczonej co do tożsamości na zabezpieczenie (z zastrzeżeniem warunku), na podstawie której przeniósł na Polski Kredyt Bank S.A. Oddział w R. własność przedmiotowego rurociągu [...], zatrzymując przewłaszczone urządzenie w swoim posiadaniu w charakterze biorącego w użyczenie;

- PHU S. M. S. w dniu 27 marca 2003 r. złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., w której obniżył wartość sprzedaży netto oraz wartość podatku należnego o kwoty wynikające z faktury VAT nr [...].

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że nie doszło do przeniesienia prawa własności rurociągu na M. M., gdyż w dniu zawarcia umowy sprzedaży i wystawienia faktury VAT Pan M. S. nie był właścicielem rurociągu. W konsekwencji M. M. nie mógł przenieść własności ww. ruchomości na firmę A S.A. Tym samym, faktura VAT nr [...] z dnia 5 lipca 2001 r. wystawiona przez M. M. wystawiona na rzecz firmy A S.A. nie stwierdzała nabycia, a jedynie prawnie bezskuteczną czynność. Z tego też względu, organ podatkowy pierwszej instancji, kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...], wskazał na przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Odnośnie kolejnej zakwestionowanej faktury organ pierwszej instancji podał, że 31 lipca 2001 r. D. F. H. T. Spółka z o.o. z siedzibą w S. wystawiła na rzecz firmy A S.A. fakturę VAT nr [...] r. o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, która dokumentowała zakup przez firmę A S.A. licencji na korzystanie ze znaku firmowego. Tymczasem opłata za użytkowanie licencji - prawa majątkowego o charakterze niematerialnym, jako niewymieniona w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym strona nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł z przedmiotowej faktury. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na uregulowanie 50 ust. 4 pkt 3 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w dniu 5 lipca 2001 r. wystawił fakturę nr [...] za opłatę wstępną do umowy leasingowej nr [...] dla Spółki z o.o. C z siedzibą w T. (Ukraina), w której wykazał wartość sprzedaży netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł. Powyższą fakturę strona ujęła w rejestrze sprzedaży oraz rozliczyła podatek należny z ww. tytułu w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r. Podstawą do zakwestionowania ww. faktury były przeprowadzone ustalenia wskazujące, że w momencie zawarcia z C Spółką z o.o. umowy leasingu, oraz wystawienia przedmiotowej faktury, mającej dokumentować opłatę wstępną z tytułu oddania w leasing rurociągu spiralnego [...], firma A S.A. nie była właścicielem tej ruchomości. Tym samym, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktura VAT nr [...] dokumentowała czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i jako taka jest wyłączona z zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że, jak ustalono, firma A S.A. nie otrzymała od Spółki z o.o. C opłaty wstępnej do umowy leasingowej nr [...], umowa leasingu nie była realizowana przez leasingobiorcę i, w konsekwencji, została rozwiązana.

W konsekwencji Naczelnik Trzeciego Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 28 września 2005 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatnik złożył odwołanie, zarzucając powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że w sytuacji, kiedy strona nabywa rzecz ruchomą od podmiotu, który nabył tę rzecz od podmiotu nie będącego właścicielem rzeczy, ale dysponującego zgodą właściciela na sprzedaż - czynność tę należy uznać za prawnie nieskuteczną, a zatem nieobjętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, podczas, gdy w sytuacji, kiedy sprzedaż nastąpiła za zgodą właściciela, zbywca był osobą uprawnioną do rozporządzenia rzeczą; co za tym idzie, zarówno umowa sprzedaży między zbywcą i nabywcą, jak i umowa sprzedaży między następnymi podmiotami była prawnie skuteczna. Ponadto, w ocenie pełnomocnika Spółki, nawet gdyby pierwszy zbywca był osobą nieuprawnioną do rozporządzania rzeczą, i tak nastąpiło przeniesienie własności na nabywcę z chwilą objęcia przez nabywcę w posiadanie rzeczy (art. 169 § 1 k.c. ), umowa między nabywcą a stroną była zatem w pełni skuteczna i objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podniosła również, że podczas zawierania umowy sprzedaży dołożyła należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, a zatem nie mogą jej obciążać działania osób trzecich. Z tego względu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 26 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie orzekł, jak wskazano na wstępie, o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części :

- dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. i określił je w kwocie [...] zł,

- dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, po przytoczeniu stosownych przepisów, tj. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku, organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie niewątpliwym jest, że firma A S. A. w rozliczeniu za lipiec 2001 r. obniżyło podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] dokumentującej zakup rurociągu spiralnego [...] od M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Tymczasem, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że transakcje zakupu i sprzedaży spornego rurociągu pomiędzy podmiotami PHU S. M. S., firmą B i firmą A S.A., biorąc pod uwagę w szczególności ich ilość i tempo, były działaniami celowymi i zaplanowanymi, a ich efektem było uzyskanie prawa do bezpośredniego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w znacznej wysokości.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ciągu dwóch dni, tj. 4 i 5 lipca 2001 r. rurociąg był przedmiotem kupna i sprzedaży, w których uczestniczyły trzy podmioty gospodarcze, jak również stanowił przedmiot umowy leasingu, która faktycznie nie była realizowana.

I tak, 4 lipca 2001 r. została zawarta umowa sprzedaży rurociągu spiralnego [...] za kwotę [...] zł (netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł) pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "S" reprezentowanym przez M. S. a firmą B reprezentowaną przez M. M.. W toku postępowania podatkowego ustalono jednakże, że M. S. dokonał sprzedaży ww. ruchomości we własnym imieniu, a nie w imieniu Polskiego Kredyt Banku S.A. Oddział w R., który był właścicielem rurociągu. W toku postępowania ustalono wprawdzie, że w piśmie z 12 czerwca 2003 r. Kredyt Bank Oddział Regionalny w W. potwierdził, że 5 lipca 2001 r. wyrażono zgodę na sprzedaż ruchomości, będących przedmiotem przewłaszczenia na rzecz Banku, jednak w związku z tym, że M. S. dokonał sprzedaży ruchomości we własnym imieniu, a nie w imieniu Banku, zawarta przez niego umowa została uznana przez Bank za nieważną, także z powodu tego, że środki ze sprzedaży rurociągu nie wpłynęły na rachunek Banku.

Następnie, 5 lipca 2001 r. firma B wystawiła fakturę VAT [...] na sprzedaż rurociągu spiralnego [...] dla nabywcy firmy A S.A. w S. za kwotę brutto [...] zł (wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł). Jako sposób zapłaty na fakturze wskazano przelew w ciągu 21 dni. Z wyjaśnień Prezesa Spółki z o.o. T., złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wynika, że rurociąg był mu znany jedynie z wyceny i zdjęć. Także tego samego dnia (5 lipca 2007 r.) firma A zawarła umowę leasingu operacyjnego z C Spółką z o.o. z Ukrainy, przedmiotem której był sporny rurociąg. Przekazanie przedmiotu leasingu miało nastąpić na podstawie protokołu inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej oraz przekazania i zabezpieczenia ruchomości z dnia 5 lipca 2001 r. z umowy leasingu pomiędzy C Spółką z o.o. firmą B. W dniu zawarcia umowy została wystawiona faktura przez firmę A. S.A. dla C Spółki z o.o. z tytułu opłaty wstępnej do umowy leasingowej nr 7/06/2001 na kwotę [...] zł ze wskazaną formą płatności - przelew w ciągu 21 dni. Z wyjaśnień złożonych przez prezesa firmy A wynika, że umowa leasingu nie była realizowana, ponieważ Spółka z o. o C nie płaciła rat leasingowych i nie wywiozła przedmiotu leasingu za granicę. W związku z tym umowa została rozwiązana.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał następnie, że z autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych na płaszczyźnie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy nie stanowiły one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania lub też obniżenia wysokości podstaw wymiaru podatków albo nieuzasadnionego wykorzystania ulg przy celowym stworzeniu okoliczności umożliwiających ich wykorzystanie. Zadaniem organów podatkowych jest zatem ocena rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych w kontekście rozważania, czy czynności dokonane przez strony miały miejsce, a obowiązek takiej oceny wynika z § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydanego w granicach upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeżeli więc zamiarem stron przy zawieraniu danych umów, czy też dokonywaniu określonych transakcji, było stworzenie sytuacji umożliwiających wykorzystanie przepisów podatkowych do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, to takie umowy (faktury) nie mogą być skuteczne na gruncie prawa podatkowego.

Następnie, po przytoczeniu regulacji art. 535 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, że kwota [...] zł z tytułu sprzedaży rurociągu spiralnego [...], będącego przedmiotem umowy sprzedaży z dnia zawartej w dniu 4 lipca 2001 r. pomiędzy M. S. a M. M. nie została przekazana na rachunek Polskiego Kredyt Banku, będącego właścicielem rurociągu, co skutkowało uznaniem jej przez Bank za nieważną. Istotną, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kwestią jest także okoliczność, że po dokonaniu sprzedaży na rachunek Banku nie zostały przekazane środki finansowe uzyskane ze sprzedaży, bowiem umowa sprzedaży zawarta 4 lipca 2001 r. pomiędzy M. S., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PHU S. a M. M. - właścicielem firmy B była umową odpłatną, a ustaloną formą zapłaty należności był przelew w terminie 45 dni na wskazane konto w Kredyt Banku S.A. Oddział w R..

Organ odwoławczy podkreślił także, że z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, tj.: z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Z. 17 sierpnia 2004 r. wynika, że M. S. złożył w dniu 27 marca 2003 r. do Urzędu Skarbowego w J. Z. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r., zmniejszając m.in. wartość sprzedaży i podatek należny wynikający z faktury VAT z dnia 4 lipca 2001 r. o nr 39/01A/AT. Powodem tej korekty było odstąpienie od umowy sprzedaży rurociągu spiralnego [...]. Konsekwencją tego było więc także anulowanie ww. faktury z powołaniem się na brak zapłaty należności przez kupującego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że rurociąg [...] M. S. wykazał na stanie magazynowym towarów handlowych.

W związku z powyższym, w ocenie organu drugiej instancji, nie wydaje się prawdopodobnym, iż nastąpiło, jak wywodzi strona, wydanie rurociągu M. M. i nabycie własności, skoro rurociąg nie został wykreślony ze stanu magazynowego towarów firmy prowadzonej przez M. S..

Odnośnie argumentów odwołania, że Spółka nabywając rurociąg działała w dobrej wierze, Dyrektor Izby Skarbowej Zwrócił uwagę, że kupując ww. towar o tak znacznej wartości podatnik nie dokonał faktycznego odbioru ruchomości, co pozwoliłby Spółce obejrzeć i sprawdzić rzecz jako taką. Zgodnie z zapisem § 6 umowy przeniesienia własności rzeczy ruchomej oznaczonej co do tożsamości na zabezpieczenie M. S. zobowiązany był do oznaczenia przedmiotu przewłaszczenia, tj. rurociągu spiralnego [...], w sposób widoczny dla osób trzecich i utrzymywać to oznaczenie do czasu spłaty zaciągniętego kredytu, po czym miało nastąpić przeniesienie własności ruchomości na jego rzecz. Nadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, że do dnia dzisiejszego firma A S.A. twierdząc, iż jest właścicielem rurociągu, co jak sądzi dokumentuje faktura VAT nr 32/07/2001 wystawiona przez firmę B nie uregulowała należnej kwoty na rzecz sprzedawcy wynikającej z tej faktury.

Tak więc, skoro:

- M. S. prowadzący działalność pod nazwą PHU S. w dniu zawarcia umowy sprzedaży rurociągu z M. M. – B oraz wystawienia faktury nie był właścicielem sprzedawanej ruchomości;

- nie było realizacji należności z tytułu ww. umowy;

- rurociąg nie został odebrany przez kupującego;

- została anulowana faktura VAT nr 39/01 A/AT z dnia 4 lipca 2001 r. ze względu na odstąpienie sprzedawcy od ww. umowy z uwagi na brak zapłaty za towar,

nie można uznać, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej 4 lipca 2001 r. pomiędzy M. S. a M. M. nastąpiło nabycie rurociągu spiralnego [...]. Z tego też względu podmiot, który nie stał się właścicielem towaru nie mógł dokonać jego sprzedaży, co dotyczy transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 5 lipca 2001 r. wystawioną przez M. M. na sprzedaż rurociągu spiralnego [...] na rzecz firmy A S.A.

A zatem, w ocenie organu odwoławczego, przedmiotowa faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Ponadto, podkreślono, że firma A S.A., nie dochowało należytej staranności, biorąc udział w ww. transakcji, bowiem rezygnując z faktycznego odbioru rurociągu pozbawiło siebie możliwości uzyskania informacji, że ruchomość ta jest obciążona prawami osób trzecich. Tym samym, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej nie doszło do nabycia przez Spółkę ww. towaru, a sama faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, co skutkuje zastosowaniem w niniejszej sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, iż taka faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. W konsekwencji także czynność zawarcia umowy leasingu pomiędzy firmą A S.A. a C Spółką z o.o. nie mogła mieć miejsca, ponieważ leasingobiorca nie był właścicielem rurociągu i nie mógł nim rozporządzać. W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest także podstaw do opodatkowania opłaty wstępnej do umowy leasingowej nr 7/06/2001.

Następnie, wobec faktu, że strona nie kwestionowała zasadności pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 31 lipca 2001 r. wystawionej przez D. F. H. T. Spółki z o.o., a dokumentującej zakup przez firmę A S.A. licencji za korzystanie ze znaku firmowego za lipiec 2001 r. (wartość netto 13.362,04 zł, podatek od towarów i usług 2.409,55 zł), organ odwoławczy, po przytoczeniu stosownych przepisów prawa oraz mając na uwadze oświadczenie podatnika, że faktura została zapłacona w wyniku kompensaty wzajemnych zobowiązań firmy A S.A. i D. F. H.. T. Spółka z o.o. uznał, że zapłata nastąpiła, a podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego [...] zł.

Jednocześnie, organ odwoławczy uznał także, że w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. brzmienia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Zatem decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2005 r. ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana z przekroczeniem 3-letniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało umorzeniem postępowania w tym zakresie.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, firma A S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., zarzucając zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art. 535 i art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego oraz błędne zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że w sytuacji, kiedy strona nabywa rzecz ruchomą od podmiotu, który wcześniej nabył tę rzecz od podmiotu nie będącego właścicielem rzeczy, ale dysponującego zgodą właściciela na sprzedaż, czynność tę należy uznać za niedokonaną, a faktura VAT dokumentująca tę czynność nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy :

a) sprzedaż nastąpiła za zgodą właściciela, zbywca był osobą uprawnioną do rozporządzenia rzeczą; co za tym idzie, zarówno umowa sprzedaży między zbywcą i nabywcą jak i umowa sprzedaży między nabywcą a stroną była prawnie skuteczna,

b) dla istnienia umowy sprzedaży nie ma znaczenia ani czy została zapłacona cena,

ani czy sprzedający wykreślił sprzedaną rzecz ze swojego stanu magazynowego. Ponadto, w ocenie skarżącej, nawet gdyby pierwszy zbywca był osobą nieuprawnioną do rozporządzenia rzeczą i tak nastąpiło przeniesienie własności na nabywcę z chwilą objęcia przez nabywcę w posiadanie rzeczy ( art. 169 § 1 k.c. ), umowa między nabywcą a stroną była zatem w pełni skuteczna i nie można jej kwalifikować jako "czynności prawnej niedokonanej".

Strona podczas zawierania umowy sprzedaży dołożyła należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, nie mogą jej więc obciążać działania osób trzecich od niej niezależne.

Powyższe, w ocenie skarżącej, wskazuje, że umowa sprzedaży, jaką zawarła nie może być kwalifikowana jako "czynność prawna niedokonana", a zatem faktura ją dokumentująca stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania.

Nadto, w skardze podkreślono, że organ błędnie zinterpretował przepis art. 535 k.c., definiujący umowę sprzedaży i nie odniósł się w ogóle do zawartych w odwołaniu zarzutów związanych z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 169 § 1 k.c., co spowodowało błędne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, który ma zastosowanie tylko wtedy, gdy wystawiono fakturę VAT stwierdzającą czynność, która nie została dokonana. Tymczasem, w ocenie Spółki, zarówno czynności sprzedaży pomiędzy M. S. a M. M., jak i między M. M. a skarżącą zostały dokonane.

Ponadto, firma A S.A. wskazała, iż organ drugiej instancji błędnie stwierdził, że okoliczność nieprzekazania środków finansowych na rachunek Kredyt Banku stanowi o niedokonaniu czynności umowy sprzedaży między M. M. a M. S., bowiem M. S. mógł wbrew swoim ustaleniom z Bankiem przyjąć sam zapłatę, co byłoby przesłanką dla jego odpowiedzialności wobec Kredyt Banku.

Dodatkowo Spółka podniosła, że nie wykreślenie przez M. S. ze stanu magazynowego rurociągu nie ma znaczenia dla oceny, czy M. M. objął rurociąg w posiadanie i czy nastąpiło przeniesienie własności rurociągu.

Także odstąpienie od umowy sprzedaży M. S. oraz złożenie przez niego w 2003 r. deklaracji korygującej VAT-7 za lipiec 2001 r. świadczy że umowa była skutecznie zawarta i była ważna. Organy podatkowe powinny także uwzględnić, że odstąpienie od umowy miało miejsce dwa lata po jej zawarciu i dwa lata po zawarciu umowy sprzedaży między M. M. a skarżącym. Firma A S.A., jako właściciel rurociągu spiralnego [...], miało więc prawo rozporządzania tym rurociągiem, co skutkowało zawarciem umowę leasingu z C Spółką z o.o. w wykonaniu, której nastąpiło skuteczne nabycie przedmiotu leasingu - rurociągu. Prawidłowo zostały również według strony wystawione i rozliczone faktury VAT nr [...] oraz nr [...], a zatem nie ma żadnych podstaw do kwestionowania rozliczenia naliczonego i należnego podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r.

Spółka podkreśliła także, że nabywając rurociąg oraz zawierając umowę leasingową działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, a wbrew stanowisku organu, obejrzenie przez kupującego rurociągu, nie pozwoliłoby mu na ustalenie, czyją jest on własnością. Nadto, mając na uwadze specyfikę działalności Spółki, jako leasingodawcy, w skardze podkreślono tak że, brak oględzin nie może świadczyć o braku należytej staranności po stronie skarżącej. A w sprawie istotna, według Spółki, jest nie tyle należyta staranność, co dobra wiara po stronie kupującego.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić.

Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie niewątpliwym jest, że firma A S.A. w rozliczeniu za lipiec 2001 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktury VAT nr 32/07/2001 z dnia 5 lipca 2001 r. dokumentującej zakup środka trwałego - rurociągu spiralnego [...] od M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B w K.

Organ odwoławczy uznał jednak, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż transakcje zakupu i sprzedaży rurociągu spiralnego [... pomiędzy podmiotami PHU S. M. S., B i firmą A S.A., biorąc pod uwagę w szczególności ich ilość i tempo, były działaniami celowymi i zaplanowanymi, a ich efektem było uzyskanie prawa do bezpośredniego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w znacznej wysokości.

Stanowisko takie, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy uznać za słuszne. Poniższe fakty, na gruncie prawa podatkowego, należy analizować bowiem łącznie, tym bardziej, że miały one miejsce w przeciągu dwóch dni.

Z akt sprawy wynika, że 4 i 5 lipca 2001 r. rurociąg był przedmiotem kupna i sprzedaży, w których uczestniczyły trzy podmioty gospodarcze, jak również stanowił przedmiot umowy leasingu, która faktycznie nie była realizowana i została rozwiązana.

I tak, 4 lipca 2001 r. została zawarta umowa sprzedaży rurociągu spiralnego [...] za kwotę [...] zł (netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł) pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "S" reprezentowanym przez M. S. a firmą B reprezentowaną przez M. M.. W toku postępowania podatkowego ustalono jednakże, że M. S. dokonał sprzedaży ww. ruchomości we własnym imieniu, a nie w imieniu Polskiego Kredyt Banku S.A. Oddział w R., który był właścicielem rurociągu, a środki ze sprzedaży ww. rurociągu nie wpłynęły na rachunek Banku, co sprawiło, że ww. umowa została uznana za nieważną. Następnie, 5 lipca 2001 r. firma M. M. – B wystawiła fakturę VAT [...] na sprzedaż rurociągu spornego spiralnego [...] dla nabywcy firmy S.A. w S. za znacznie już wyższą kwotę, bo [...] zł (wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł) przy czym, jako sposób zapłaty na fakturze wskazano przelew w ciągu 21 dni. Tego samego dnia (5 lipca 2001 r.) firma A zawarła umowę leasingu operacyjnego z C Spółką z o.o. z Ukrainy, przedmiotem której był przedmiotowy rurociąg. Powyższa umowa została rozwiązania, ponieważ Spółka z o. o. C nie płaciła rat leasingowych i nie wywiozła przedmiotu leasingu za granicę. W dniu zawarcia ww. umowy firma A wystawiła dla Spółki C fakturę z tytułu opłaty wstępnej do umowy leasingowej nr [...] na kwotę [...] zł ze wskazaną formą płatności: przelew w ciągu 21 dni.

W toku postępowania ustalono także, że M. S. 27 marca 2003 r. złożył do Urzędu Skarbowego w J. Z. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r., zmniejszając m.in. wartość sprzedaży i podatek należny wynikający z faktury VAT 4 lipca 2001 r. o nr [...]. Ww. korekty dokonano wobec odstąpienia od umowy sprzedaży rurociągu spiralnego [...]. Konsekwencją tego było anulowanie ww. faktury przez wystawcę z powołaniem się na brak zapłaty należności przez kupującego.

Jak następnie ustaliły organy podatkowe, będący przedmiotem ww. umów, rurociąg spiralny [...] M. S. wykazał następnie na stanie magazynowym posiadanych towarów handlowych.

Przeprowadzenie kontroli u M. M. okazało się niemożliwe albowiem z ustaleń organów podatkowych wynika, że nieznane jest jego miejsce pobytu oraz miejsce przechowywania ksiąg podatkowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2.

Ustawodawca, dając podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wyłączył jednakże to prawo w odniesieniu do niektórych wskazanych przez siebie towarów i usług (art. 25), a także upoważnił Ministra Finansów do dalszego określenia, w drodze rozporządzenia listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. l tak, w myśl przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm. ) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 29 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową od płatną i wzajemną. Sprzedaż wymaga świadczenia każdej ze stron, tj. doprowadzenia do tego, by nastąpiło przeniesienie własności lub prawa majątkowego i zapłata. Art. 169 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchoma zbywa ją i wydaje nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze.

W rozpoznawanej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe:

- M. S., prowadzący działalność pod nazwą PHU S. w dniu zawarcia umowy sprzedaży rurociągu z M. M. – B oraz wystawienia faktury nie był właścicielem sprzedawanej ruchomości;

- nie nastąpiła realizacja należności z tytułu ww. umowy;

- rurociąg nie został odebrany przez kupującego;

- faktura VAT nr [...] z dnia 4 lipca 2001 r. została anulowana ze względu na odstąpienie sprzedawcy od ww. umowy z uwagi na brak zapłaty za towar;

- nie nastąpiło nabycie rurociągu spiralnego [...] przez M. M., który następnie zawarł umowę z firmą A S.A.;

- na nastąpiło wydanie rzeczy firmie A ani leasingobiorcy – Spółce z o.o. C z siedzibą na Ukrainie;

- rurociąg znajduje się nadal w posiadaniu M. S.;

- umowa leasingu została rozwiązana.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, jako trafne należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowa faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana, co skutkuje zastosowaniem w niniejszej sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, iż taka faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego, bowiem nie nastąpiło nabycie rurociągu przez M. M., a zatem nie był on osobą uprawnioną do jego sprzedaży, a skarżąca Spółka nie objęła w posiadanie spornego rurociągu, gdyż nie posiadała faktycznego władztwa na tą ruchomością.

Ponadto, podkreślić należy, że nie można uznać za trafny zarzut skargi, że firma A S.A., dochowało należytej staranności, a zatem działało w dobrej wierze, biorąc udział w ww. transakcji, bowiem rezygnując z faktycznego odbioru rurociągu pozbawiło się możliwości uzyskania informacji, że ruchomość ta jest obciążona prawami osób trzecich. W konsekwencji zasadnie zakwestionowano także fakturę, dotyczącą opłaty wstępnej do umowy leasingowej nr 7/06/2001 albowiem czynność zawarcia umowy leasingu pomiędzy firmą A S.A. a C Spółką z o.o. nie mogła mieć miejsca, ponieważ leasingodawca nie był właścicielem rurociągu i nie mógł nim rozporządzać.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).