Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 129/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Tadeusz Wołek ( spr.) WSA Bożenna Blitek Protokolant Joanna Parada po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 21 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2004r. A. P. złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U nabytego na terenie Niemiec samochodu osobowego m-ki A o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1996 o pojemności silnika 1489 cm 3. W deklaracji skarżący obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie [...] zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65%.

Dokumentem nr: [...] z dnia [...] 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] potwierdził zapłatę akcyzy od w/w samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Pismem z dnia [...].2005r. uzupełnionym pismem z dnia [...].2005r, A. P. złożył wniosek o zwrot kwoty uiszczonego podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami zarzucając niezgodność przepisów ustawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym przez skarżącego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz.257 z p. zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrz wspólnotowe rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 80 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, w myśl art. 81 ust. 2 pkt 2 ustawy są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy- w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego -powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Stawka podatku, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz.825), zależna jest od roku produkcji pojazdu i jego pojemności - dla pojazdu z roku 1996 o pojemności 1489cm3 wynosi 65%.

Organ celny wyjaśnił, iż przepis art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, nakładający na podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia powstałych z tego tytułu należności w podatku akcyzowym obowiązywał w dacie złożenia przez podatnika deklaracji i obowiązuje do chwili obecnej. Z powyższego wynika, iż wszelkie czynności podjęte przez podatnika w przedmiotowej sprawie tj. złożenie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uiszczenie należności w podatku akcyzowym znajduje uzasadnienie prawne w powołanych powyżej przepisach.

Stosownie do normy art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w ściśle określonej wysokości, powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Jednocześnie organ celny wyjaśnił, iż zwrotowi może podlegać nadpłata rozumiana zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa m.in. jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym. Stosownie do art. 75 § 2 pkt.1 lit.a i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem /deklaracją/. Organ celny podkreślił jednakże, iż w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym uiszczona przez podatnika kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i nie może zostać uznana za nadpłatę. Powyższe wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatki akcyzowym z prawem unijnym organ celny wyjaśnił, iż zgodnie z zasadą nadrzędność prawo pierwotne oraz akty prawne wydane na jego podstawie są w prawnym porządki krajowym stosowane przed prawem wewnętrznym. Akty prawa pierwotnego to aktualnie obowiązujące traktaty m.in. Traktat o Unii Europejskiej. Organ celny podkreśli jednocześnie, iż najważniejszym aktem prawa wspólnotowego w zakresie regulacji akcyz w Unii Europejskiej jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów /OJ Ł 076, 23.03.1992, póz. 1 ze zm./. Wspólny system podatków akcyzowych w Unii Europejskiej jest stosowany wyłącznie do 3 kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych oraz olejów mineralnych. Problematyka opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w tym również samochodów/ leży w gestii państw członkowskich Unii Europejskiej i ogranicza ją wyłącznie konieczność zapewnienia swobodnego przepływu towarów.

Zatem każde państwo może wprowadzić akcyzę także na inne produkty, jeżeli nie skutkuje to powstaniem dodatkowych barier w handlu w ramach UE.

Dodatkowo organ celny wskazał, iż przepis art. 217 Konstytucji RP nawiązuje bezpośrednio do obywatelskiego obowiązku utrzymywania państwa wyrażonego w art. 84 (Konstytucji oraz w konsekwencji do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne i w szczególności do poszanowania prawa ustanowionego przez to państwo / art. 83 Konstytucji/. Oznacza to, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo jak długo nie utraciło ono mocy obowiązującej. Zatem nie można odmówić przestrzegania prawa wyłącznie z uwagi na wątpliwości, co do jego zgodności z konstytucją lub jak w przedmiotowym stanie faktycznym z prawem unijnym.

Reasumując Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził, iż w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy oraz w świetle obowiązujących przepisów prawa brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych mogących potwierdzić zasadność złożonego przez podatnika wniosku.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i uwzględnienie wniosku w przedmiocie zwrotu zapłaconej akcyzy. W odwołaniu podniósł, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu l instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym art.91 Konstytucji RP w zw. z art.23 ust. 1 i 2, art.25 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Konstytucja RP daje pierwszeństwo w stosowaniu prawa unijnego, co potwierdza art. 91 Konstytucji.

Przepisy te zabraniają nakładania ceł i podatków w stosunkach handlowych między państwami członkowskimi Unii. Przepisy krajowe są, więc sprzeczne z porządkiem prawnym obowiązującym państwa członkowskie a więc nie powinny być stosowane. Tymczasem organ l instancji stosuje art. 4 ust,. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym zamiast wystąpić o ustalenie czy przepis ten jest zgodny z Konstytucją. W wyroku opublikowanym na łamach tygodnika "Auto Świat" Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzje administracyjne odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym są niezgodne z prawem. Mimo istnienia wyroku organ l instancji nie stosuje się do jego tezy. Skarżący podniósł, że został zmuszony do złożenia deklaracji do uiszczenia podatku, bowiem gdyby, tego nie uczynił pozbawiłby się możliwości dokonania rejestracji pojazdu.

Wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny rozpatrzył skargę posłów, którzy za niezgodne z konstytucją uważali wprowadzenie przez traktat Akcesyjny zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym. Według posłów narusza to konstytucyjny zapis o suwerenności narodu polskiego. Według wyroku Trybunału, Traktat określający warunki przystąpienia Polski do UE jest zgodny z preambułą konstytucji RP w kwestii dotyczącej suwerenności narodu. Traktat akcesyjny nie jest niezgodny z szeregiem innych " zapisów polskiej konstytucji orzekł TK (wyrok jest ostateczny).

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 21.07.2005r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w myśl art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

Art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. Importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Przepis art. 81 ust. 1 stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrz wspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, skarżący przedłożył deklarację AKC-U, w której został obliczony należny podatek akcyzowy, a następnie dokonana jego zapłata. Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkich czynności skarżący dokonał zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny. Brak jest, zatem podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy, na podstawie których skarżący dokonał samoobliczenia podatku, z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, a nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej.

Podnoszony w odwołaniu zarzut ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii (art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 Traktatu Europejskiego) może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Zgodnie z postanowieniami art. 220 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej Europejski (Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych.

Organ odwoławczy zauważył, że ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z ww. artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej a nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny sprawy.

W ocenie organu odwoławczego nie zachodzi kolizja ww. przepisów z zakreśl podatku akcyzowego z art. 91 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przepisy Konstytucji normują również obowiązek obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego przez art. 84 Konstytucji obowiązek lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji). Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni, zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu powzięcie wątpliwości, co do konstytucyjności przepisu bądź niezgodności z prawem unijnym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, nim utracą moc obowiązującą bądź zostanie zakwestionowana ich zgodność z przepisami unijnymi. Oznaczałoby to, bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt l SA/Ol 16/OS Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i jest wiążące jedynie w odniesieniu do sprawy, którą rozstrzyga Wbrew twierdzeniom skarżącego, we wspomnianym wyroku Sąd nie rozstrzygał merytorycznie kwestii nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a jedynie - uchylając zaskarżona decyzję -nakazał organowi odwoławczemu dopełnić zasad postępowania procesowego określonych przepisami art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez odniesienie się do podniesionych przez skarżącego zarzutów i argumentów oraz wskazanie własnych argumentów, z powodu których zarzuty te nie zostały uznane za zasadne.

Reasumując stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że wpłacony przez skarżącego podatek akcyzowy jest nadpłatą w rozumieniu obwiązujących przepisów, a zatem nie podlega zwrotowi, gdyż został uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującym na terenie RP.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] A. P. złoży skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o zwrocie nadpłaconego podatku z ustawowymi odsetkami. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 91 Konstytucji RP a także art. 25 i 90 TWE oraz nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy a w szczególności czy pobrany podatek akcyzowy stosownie do art.80 ust.3 pkt 3 w zw. z art.82 ust.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu ma oparcie w Konstytucji RP i traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu wskazał, że z zaskarżoną decyzją nie można się zgodzić, bowiem organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa wskazanych w odwołaniu ewentualnie powinien był wystąpić do odpowiednich organów z pytaniami prawnymi w tym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. To podważa zasadę zaufania do organów Państwa. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art.91 Konstytucji RP oraz art.25 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Między innymi wskazał, że badanie zgodności obowiązujących w danym czasie przepisów nie leży w zakresie uprawnień organów podatkowych. Zgodnie, bowiem, z art.7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe nie są umocowane do stanowienia lub zmiany obowiązującego prawa. Nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania wykonania przepisów podatkowych, nawet w przypadku powzięcia wątpliwości, co do ich zgodności z przepisami unijnymi. Fundamentalna zasada praworządności postępowania administracyjnego wyrażona w arrt.120 ustawy Ordynacja podatkowa nie pozostawia organom administracji publicznej pola do rozważań na temat mocy obowiązującej przepisów prawa, które zgodnie z art. 87 Konstytucji RP stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polski porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty skarżącego za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione. pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z treścią § 7 Rozporządzenia oraz załącznika Nr1 oraz załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy: są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%, ale wobec samochodów m.in. nabytych wewnątrzwspólnotowo po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczane według wzoru określonego w § 7 ust.2 ww. Rozporządzenia, które są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r. Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc guasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

W związku z tym Sąd podzielił stanowisko skarżącego, co do zasady, że w niniejszej sprawie skarżący nadpłacił podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

Mając powyższe na uwadze organ celny zobowiązany jest ponownie rozpatrzeć wniosek skarżącego w trybie przepisów rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej odnoszącego się do nadpłaty.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania wobec braku stosownego wniosku nie orzeczono na podstawie przepisu art. 210 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.