Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1719/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119zw par. 1, art. 119zzb par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 38a ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 710/19 w sprawie ze skargi R. [...] LTD sp. z o.o. Oddział w P. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. [...] LTD sp. z o.o. Oddział w P. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 710/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. [...] LTD sp. z o.o. Odział w Polsce z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej powoływany również jako SKAS; Szef KAS) z 20 lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1. uchylił zaskarżone postanowienie, 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, pozostawało postanowienie przedłużającego termin blokady rachunku skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z dnia 20 grudnia 2018 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia 26 listopada 2018 r.).

Oceniając zasadność zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, Sąd I instancji wskazał, że SKAS wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej o.p.), gdyż wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. W ocenie Sądu aktualne pozostawały również twierdzenia, że w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu, co do tego, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w szacowanej wysokości 16.528.650 zł.

Wątpliwości Sądu wzbudziło jedynie to, czy konieczne było dokonanie przedłużenia w pełnej wysokości i utrzymanie blokady do całości kwoty wskazanej w zaskarżonym postanowieniu.

Zdaniem Sądu, rację ma skarżąca podnosząc, że SKAS nie wykazał, że niezbędne było przedłużenie blokady kont bankowych w pełnym zakresie, czyli do kwoty 16.528.650 zł. Sąd I instancji zauważył bowiem, że dokonując przedłużenia blokady SKAS zastosował ten środek w odniesieniu do całości szacowanego zobowiązania, choć na dzień wydania postanowienia w tej sprawie istniało zabezpieczenie majątkowe w wysokości 10.000.000 zł, o którym mowa w art. 38a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 755 ze zm., dalej u.p.e.), z którego pokrywane są m. in. nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, nieuzasadnione jest w szczególności twierdzenie organu o niepewności związanej z możliwością egzekwowania należności z tego zabezpieczenia w przyszłości. Sąd I instancji za niezrozumiałe uznał stanowisko SKAS, że nawet pełna kwota zabezpieczenia majątkowego i tak nie byłaby w stanie pokryć całości zobowiązania, skoro SKAS mógł przecież dokonać przedłużenia blokady w odniesieniu do brakującej kwoty, a mianowicie 6.528.650 zł.

3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, jednocześnie na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że nie było konieczne dokonanie przedłużenia blokady do całości kwoty oszacowanego zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS wykazał, iż istniała uzasadniona obawa niewykonania istniejącego zobowiązania podatkowego co obligowało Szefa KAS do przedłużenia blokady rachunku;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 38a ust. 1 u.p.e., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego i uznanie przez Sąd, że nie było konieczne dokonanie przedłużenia blokady co do całości kwoty oszacowanego zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS wykazał, iż istniała uzasadniona obawa niewykonania istniejącego zobowiązania pomimo istnienia innego zabezpieczenia, które w ocenie Szefa KAS nie stanowiło gwarancji zaspokojenia zobowiązania w pełnej wysokości;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p., poprzez uznanie przez Sąd, że Szef KAS winien zbadać w toku prowadzonego postępowania, czy było konieczne dokonanie przedłużenia blokady do całości kwoty oszacowanego zobowiązania podatkowego, podczas gdy odpowiednie stosowanie do postępowań w sprawie blokady rachunku bankowego działu IV Ordynacji podatkowej nie oznacza konieczności prowadzenia postępowania w pełnym zakresie.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania. W tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W ich świetle przedmiotem sporu pozostaje jednak okoliczność, czy prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie, z którym SKAS nie wykazał, że niezbędne było przedłużenie blokady kont bankowych w pełnym zakresie, czyli do kwoty 16.528.650 zł. Dokonując przedłużenia blokady SKAS zastosował ten środek w odniesieniu do całości szacowanego zobowiązania, choć na dzień wydania postanowienia w tej sprawie istniało zabezpieczenie majątkowe w wysokości 10.000.000 zł, o którym mowa w art. 38a u.p.e., z którego pokrywane są m. in. nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Dlatego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty postrzegane zarówno jako naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego, koncentrują się wokół wykładni i zastosowania art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 38a ust. 1 u.p.e. oraz art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p. Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych" oraz Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119 zv § 1 o.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 o.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 o.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Zgodnie natomiast z art. 38a ust 1pkt 6 u.p.e., udzielenie koncesji na wytwarzanie paliw ciekłych oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą wymaga złożenia przez wnioskodawcę zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10.000.000 złotych, w celu zabezpieczenia powstałych albo mogących powstać należności związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, z tytułu m.in. zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Zgodnie z art. 38a ust. 3 u.p.e., zabezpieczenie majątkowe może być złożone w formie:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej;

6) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

Na podstawie art. 38a ust. 4 u.p.e., w gwarancjach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, gwarant zobowiązuje się na piśmie do zapłacenia, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na każde wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego działającego z urzędu lub na wniosek właściwego organu, zabezpieczonej kwoty należności wraz z odsetkami za zwłokę, jeżeli jej zapłacenie stanie się wymagalne.

Procedura spłaty zobowiązań zabezpieczonych na podstawie powyższych przepisów została unormowana w art. 38c u.p.e.

Zgodnie z art. 38c ust. 1 u.p.e., naczelnik urzędu skarbowego, z urzędu lub na wniosek właściwego organu, wydaje decyzję o pokryciu należności z zabezpieczenia majątkowego, gdy:

1) kwota należności, o których mowa w art. 38a ust. 1, nie została zapłacona w terminie;

2) przedsiębiorstwo energetyczne nie może pokryć z własnych środków kosztów zapłaty należności, o których mowa w art. 38a ust. 1.

Na podstawie art. 38c ust. 2 u.p.e., decyzja, o której mowa w ust. 1, jest natychmiast wykonalna. Jeżeli zabezpieczenie majątkowe nie pokrywa w całości należności, należności te pokrywa się stosunkowo do wysokości każdej z nich (art. 38c ust. 2 upe).

4.3. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że SKAS stosując art. 119zw § 1 o.p. w stosunku do całości zablokowanych środków, nie wyjaśnił na podstawie jakich konkretnie okoliczności uznał, że zaspokojenie zobowiązań w trybie art. 38c u.p.e. będzie nadmiernie utrudnione lub niemożliwe. Nie wskazał w szczególności jakie inne zobowiązania, o których mowa w art. 38a ust. 1 u.p.e., ciążą już na skarżącej lub mogą powstać w najbliższej przyszłości. W tym konkretnie zakresie SKAS nie zgromadził odpowiedniego materiału dowodowego. Ponadto organ wadliwie ocenił okoliczność istnienia zabezpieczenia majątkowego w kontekście możliwości zaspokojenia znacznej części przewidywanego zobowiązania zapominając przy tym, że warunkiem przedłużenia blokady jest prawdopodobieństwo, że zobowiązania nie zostaną uregulowane.

Kwestionując takie stanowisko Sądu I instancji, autor skargi kasacyjnej wywodzi, że SKAS dokonując w niniejszej sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony na podstawie art. 119zw § 1 o.p., poddał ocenie kwestię możliwości uzyskania zabezpieczenia wykonania oszacowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 16.528.650 zł, z wykorzystaniem zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10.000.000 zł przewidzianego w art. 38a ust. 1 u.p.e., udzielonego przez stronę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

4.4. Analiza zaskarżonego postanowienia, takiego stanowiska autora skargi kasacyjnej nie potwierdza. W szczególności takiej okoliczności nie można wywieść w związku ze znajdującym się na str. 17 - 18 zaskarżonego postanowienia Szefa KAS stwierdzeniem, eż "dla oceny obecnej sytuacji finansowej i majątkowej R. [...] LTD Sp. z o.o. Oddział w Polsce ma również znaczenie okoliczność, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. prowadził egzekucję wobec ww. spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez A. [...] nr [...] i [...]. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto rachunek bankowy Spółki prowadzony przez Bank [...] SA. Zajęcia zostały zrealizowane przez dłużnika zajętej wierzytelności, gdyż w Banku [...] S.A. zostało przyjęte zabezpieczenie majątkowe w postaci gwarancji bankowej w wysokości 10.000.000,00 zł, z części której, zostały pokryte zobowiązania należne Prezesowi A. [...]."

Jak wynika z samego postanowienia okoliczność ta została powołana jedynie na wskazanie, że spółka nie reguluje dobrowolnie swoich zobowiązań (str. 18 postanowienia SKAS z 21 lutego 2019r.), a nie w kontekście wysokości kwoty, która powinna zostać wskazana w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku bankowego.

4.5. W skardze kasacyjnej podniesiono również, że ze wskazanego zabezpieczenia zostały pokryte zobowiązania strony wobec Prezesa A. [...]. Pokrycie tych zobowiązań miało pomniejszyć kwotę tego zabezpieczenia.

W odniesieniu do takiego stanowiska autora skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie wynika z niego jaka kwota z zabezpieczenia została uszczuplona na zrealizowanie zobowiązań należnych Prezesowi A. [...].

Ponadto w zażaleniu z 7 lutego 2019 r. strona odnosząc się do kwestii rozliczenia z A. [...], wyjaśniła, że powstała zaległość związana była z nieporozumieniem komunikacyjnym pomiędzy osbami zagranicznymi zarządzającymi spółką a podmiotem świadczącym usługi księgowe. Niezwłocznie po wyjaśnieniu sytuacji zaległość została uiszona za Rzecz A. Do takiego stanowiska strony skarżącej SKAS się już nie ustosunkował.

4.6. Autor skargi kasacyjnej wywodzi także, że "dostrzeżona również przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego oraz jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku oraz rozpatrzyć następnie w terminie siedmiu dni zażalenie na to postanowienie, nie pozwala temu Organowi na prowadzenie rozbudowanego postępowania dowodowego, celem chociażby - jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy - ustalenia stopnia wykorzystania na dany moment udzielonego przez Stronę zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 38a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne. Z tego względu Szef KAS ocenił omawiane zabezpieczenie w kontekście wystąpienia przesłanki istnienia uzasadnianej obawy niewykonania przez stronę oszacowanego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 119zw § 1 o.p., z uwzględnieniem rodzaju i liczby należności, które mogą być pokryte z tego zabezpieczenia oraz ustalonego faktu wcześniejszego pokrycia z tego zabezpieczenia zobowiązań Strony wobec Prezesa A. [...], które pomniejszyły kwotę tego zabezpieczenia."

W odniesieniu do takiej argumentacji, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem sporu na tym etapie postępowania nie jest przesłanka istnienia uzasadnianej obawy niewykonania przez stronę oszacowanego zobowiązania podatkowego. Istnienie tej przesłanki nie było kwestionowane przez Sąd I instancji. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w szacowanej wysokości 16.528.650 zł. Wątpliwości Sądu wzbudziło jedynie to, czy konieczne było dokonanie przedłużenia w pełnej wysokości i utrzymanie blokady do całości kwoty wskazanej w zaskarżonym postanowieniu.

4.7. Zaaprobowanie stanowiska SKAS, że możliwe było przedłużenie blokady kont bankowych w pełnym zakresie, czyli do kwoty 16.528.650 zł. niezależnie od istniejącego zabezpieczenia w kwocie 10.000.000, o którym mowa w art. 38a ust. 1 u.p.e., świadczyłoby o zupełnej dowolności w sposobie zastosowania art. 119zw § 1 o.p. Tymczasem dyspozycja wynikająca art. 119zw § 1 o.p. powinna być stosowana w sposób nietworzący nadmiernych obciążeń dla podmiotów kwalifikowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, stanowiska autora skargi kasacyjnej, że postępowanie w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia ma swoją specyfikę i powinno realizowąć określone cele tj. zapobiegać wyłudzeniom skarbowym.

Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie SKAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza jednak stosowania przepisów zawartych w dziale IV o.p. regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem art. 119 zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 o.p. w związku z art. 119zzb § 4 o.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 o.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, nie zwalnia, ani sądu ani też Szefa KAS, którzy ją stosują, od skrupulatnego i szczegółowego badania, nie tylko czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, ale też wysokości kwoty, jaką obejmuje przedłużenie blokaty rachunku. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie to, ingeruje istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym.

Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz o.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobna ingerencja w prawo własności, jak blokada rachunku bankowego i jej przedłużenie na podstawie art. 119 zv i 119 zw o.p., była już przedmiotem orzecznictwa dotyczącego art. 33 o.p. Wyrażono pogląd, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 o.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania".

Zagadnienie zapewnienia możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa), której celem jest z pewnością omawiana regulacja w zakresie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia, doczekała się bogatego orzecznictwa na gruncie wykładni innego przepisu tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, regulującego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. W wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, jednak, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 ([...] [C-286/94], [...] [C-340/95], [...] ([...]) [C-401/95] oraz [...] [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie. Przepisy umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. TS stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Trybunał podkreślił, w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Powyższe, wypracowane już w orzecznictwie TK i TS, stanowisko w odniesieniu do zasady proporcjonalności, ma również odniesienie do omawianej blokady rachunku bankowego i jej przedłużenia. Stosowanie odpowiednich przepisów, w tym zakresie, wymaga zweryfikowania, nie tylko, czy stosowane są one w celu zapewnienia możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa), ale również, czy ich zastosowanie nie przekrazcza konieczności osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych).

W ocenie NSA brak zweryfikowania, w procedurze przedłużenia blokady rachunku bankowego na kwotę 16.528.650 zł., możliwości uwzględnienia istniejącego już zabezpieczenia na kwotę 10.000.000 zł, o którym mowa w art. 38a u.p.e., narusza zasadę proporcjonalności.

Takiej oceny nie zmienia argumentacja autora skargi kasacyjnej zgodnie, z którą posiadane przez stronę zabezpieczenie majątkowe w kwocie 10.000.000 zł, o którym mowa w art. 38a ust. 1 u.p.e., związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, "nie stanowi w istocie gwarancji uzyskania w każdym czasie zaspokojenia z tego zabezpieczenia należności w wysokości równiej kwocie tego zabezpieczenia, gdyż w przypadku jednoczesnego zbiegu kilku roszczeń zostaną one zaspokojone stosunkowo do wysokości każdej z nich".

W tym względzie Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że decyzja, o której mowa w art. 38c ust. 1, jest natychmiast wykonalna. Jeżeli zabezpieczenie majątkowe nie pokrywa w całości należności, należności te pokrywa się stosunkowo do wysokości każdej z nich (art. 38c ust. 2 u.p.e.).

4.8. Całkowicie niezrozumiała jest również argumentacja autora skargi kasacyjnej wskazująca, że "blokada rachunku bankowego do określonej kwoty wcale nie oznacza faktycznego zajęcia na tym rachunku tejże kwoty, gdyż na moment założenia tej blokady na tym rachunku może znajdować się kwota o wiele niższa, stanowiąca jedynie niewielki ułamek oszacowanej kwoty zobowiązania podatkowego".

Niezależnie od wysokości kwoty jaka znajdowała się na rachunku bankowym, SKAS mógł przecież dokonać przedłużenia blokady w odniesieniu do brakującej kwoty, a mianowicie 6.528.650 zł. Gdyby co najmniej taka kwota nie znajdowała się na rachunku bankowym to i tak dokonanie blokady rachunku bankowego na wyższą kwotę nie zmieniłoby stopnia zabezpieczenia ochrony interesów budżetu.

5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).