Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 177/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi R. B. W. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.290.2017.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. B. W. sp. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca") jako zainteresowana będąca stroną postępowania wraz z zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania: B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i P.sp. z o.o. złożyli wniosek wspólny z 18 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych/kapitalizowanych na rzecz R.. Wniosek został uzupełnionym pismem z 20 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Polskie podmioty z Grupy R.— wnioskodawca, B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., P.sp. z o.o. (dalej: "Spółki R.") rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu z R. BV (dalej: "R. BV"). R. BV posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Rozliczenia w ramach cash-poolingu będą realizowane na podstawie następujących umów:

Umowy Wewnątrzgrupowego Zarządzania Płynnością Finansową (dalej: "UWZPF"),

Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi - z walutą rozliczeniową PLN (dalej: "UZŚP PL") zawartej z [...] Bank S.A. (dalej: "[...] Bank"),

Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi - z walutą rozliczeniową EUR (dalej: "UZŚP EUR") zawartej z [...] Bank,

Umowy dotyczącej Koncentracji Środków Pieniężnych przez C. (dalej: "UKŚP") zawartej przez C. (dalej: "C.") i [...] Bank.

W ramach systemu cash-poolingu, R. BV będzie działał jako podmiot zarządzający strukturą cash-poolingu tj. jako pool leader, a Spółki R. będą pełnić funkcje uczestników. R. BV, działając jako pool leader będzie wykonywał czynności technicznie takie jak m.in. kalkulacja odsetek należnych Spółkom R.. Za wykonane czynności R. BV nie będzie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia, niemniej w praktyce wynagrodzenie to będzie uwzględnione w pobieranych przez R. BV odsetkach (spreadzie odsetkowym).

System cash-poolingu będzie bazował na dwóch odrębnych strukturach:

system cash-poolingu rozliczany w PLN - regulowany postanowieniami UWZPF i UZŚP PL (dalej: "Cash-Pooling PL"),

system cash-poolingu rozliczany w EUR - regulowany postanowieniami UWZPF, UZŚP EUR i UKŚP (dalej: "Cash-Pooling EUR").

Obie struktury będą miały charakter cash-poolingu bezzwrotnego (tzw. non-reversal). Na podstawie UWZPF:

odsetki wynikające z uczestnictwa w systemie cash-poolingu będą naliczane i regulowane poprzez pomniejszenie lub zwiększenie Salda w Dacie Płatności Odsetek w odpowiedniej walucie salda bazowego,

płatność odsetek zostanie fizycznie wykonana jedynie wówczas, gdy jest to wymagane prawnie,

odsetki będą naliczane w odniesieniu do dziennego Salda w Okresie Odsetkowym w każdej poszczególnej walucie,

w razie braku płatności, odsetki zostaną dodane do Salda (kapitalizowane) w odpowiedniej Dacie Płatności Odsetek,

oprocentowanie w skali roku będzie stanowiła rynkowa stopa referencyjna powiększona o stałą marżę, obliczoną przy uwzględnieniu faktycznej liczby dni w Okresie Odsetkowym i przyjętej na danym rynku liczby dni w roku dla tej waluty,

R. BV dokona corocznego przeglądu Sald z poprzednich 12 miesięcy i przekształci wszelkie istotne salda długoterminowe w odrębną pożyczkę okresową (dalej: "Umowa Pożyczki") pomiędzy stronami,

jakiekolwiek niespłacone saldo wraz z naliczonymi odsetkami i wszelkimi innymi należnymi kwitami wynikającymi z UWZPF, musi zostać spłacone w całości przed Datą Wypowiedzenia.

Umowa Pożyczki będzie zawierana każdorazowo w formie pisemnej. Stronami Umowy Pożyczki będzie R. BV i dana Spółka R., przy czym w zależności od salda wzajemnych należności/zobowiązań, R. BV i Spółki R. mogą pełnić funkcję pożyczkodawcy bądź pożyczkobiorcy. W sytuacji, gdy R. BV będzie pełnić rolę pożyczkodawcy, R. BV nie będzie przekazywać odsetek należnych z tytułu Umowy Pożyczki innym podmiotom zaangażowanym w rozliczenia w ramach Cash-Poolingu PL / Cash-Poolingu EUR.

Warunki spłaty pożyczki będą każdorazowo ustalane w Umowie Pożyczki. Umowa Pożyczki będzie miała charakter odpłatny przy czym warunki Umowy Pożyczki mogą przewidywać zarówno spłatę, jak i kapitalizację odsetek.

W momencie zawarcia Umowy Pożyczki środki pieniężne będące jej przedmiotem mogą znajdować się zarówno w Polsce (tj. na koncie lokalnego banku w Polsce) jak i za granicą (tj. na koncie zagranicznego banku).

Odnośnie rozważanego systemu cash-poolingu, zgodnie z zapisami UWZPF, rozliczenie odsetek może więc odbywać się poprzez pomniejszanie / doliczanie do Salda albo poprzez fizyczne dokonanie płatności.

Przy czym:

"Saldo" oznacza łączną kwotę główną należną z tytułu UWZPF w każdej konkretnej dacie i w każdej konkretnej walucie;

"Data płatności odsetek" oznacza ostatni dzień miesiąca kalendarzowego przypadający na koniec poszczególnych Okresów Odsetkowych, chyba że odsetki są fizycznie rozliczane a Data Płatności Odsetek przypada w dniu, który nie jest Dniem Roboczym, wówczas Data Płatności Odsetek zostanie zmieniona na kolejny Dzień Roboczy;

"Okres Odsetkowy" oznacza dla pierwszego Okresu Odsetkowego, okres pomiędzy Dniem Płatności a ostatnim dniem kwartału kończącego się kolejno 31 marca, 30 czerwca, 30 września lub 31 grudnia, w zależności od tego, która z tych dat jest pierwsza, a następnie faktyczna liczba dni w każdym kolejnym kwartale, aż do końcowego Okresu Odsetkowego rozpoczynającego się pierwszego dnia kwartału i kończącego się w dacie wymagalności;

"Data Płatności" oznacza datę otrzymania przez odbiorcę (R. BV albo Spółki R.) pierwszego przepływu środków pieniężnych na podstawie UWZPF;

"Dzień Roboczy" oznacza dzień (inny niż sobota lub niedziela), w którym banki są otwarte w celu prowadzenia zwyczajnej działalności bankowej w państwie siedziby zarówno pool leadera jak i uczestnika:

"Data Wypowiedzenia" oznacza datę, w której należne Saldo i wszelkie następnie naliczone odsetki muszą zostać spłacone.

UZŚP PL i UZŚP EUR zawierają regulacje dotyczące struktury cash-poolingu zaimplementowanej pomiędzy Spółkami R.(polskimi rezydentami podatkowymi) i R. BV (holenderski rezydent podatkowy). Zarówno w strukturze cash-poolingu rozliczanej w EUR jak i PLN nie będą bezpośrednio uczestniczyły inne podmioty (poza [...]Bank i C.).

Zarówno UZŚP PL i UZŚP EUR dotyczą cash-poolingu rzeczywistego. Na koniec każdego dnia roboczego, [...]Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na rachunkach Spółek R. (dalej: "Rachunki Spółek R." albo w liczbie pojedynczej; "Rachunek R.") i rachunku rozliczeniowego R. BV (dalej: "Rachunek Rozliczeniowy"), z wyłączeniem rachunku głównego R. BV (dalej: "Rachunek Główny"), którego saldo nie będzie sumowane.

W przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie dodatnie, [...] Bank, działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. Z drugiej strony, w przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie ujemne, [...] Bank niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności, o których mowa wyżej:

jeżeli Spółka R., która wykorzystała Limit płynności Grupy Rachunków przekraczając stan środków (saldo dodatnie) na swoim Rachunku R., nie spłaci go do końca dnia roboczego, wówczas [...] Bank jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niezbędną do wygaszenia salda ujemnego na Rachunku R. danej Spółki R. i do dokonania spłaty tego salda środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego,

po wykonaniu operacji opisanych w punkcie 1) i w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym R. BV środkami zdeponowanymi na pozostałych Rachunkach Spółek R. (z wyłączeniem Rachunku Głównego), postanowienia punktu 1) stosuje się odpowiednio.

Zarówno w ramach UZŚP PL, jak i UZŚP EUR, [...] Bank na potrzeby efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zwiększenia płynności w ciągu dnia roboczego, umożliwi spółkom realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości aktualnego Limitu płynności Grupy Rachunków. W zakresie UZŚP EUR, Limit płynności Grupy Rachunków oznacza sumę środków gromadzonych na Rachunkach Spółek R., Rachunku Rozliczeniowym oraz Rachunku Głównym. W ramach UZŚP PL Limit płynności grupy Rachunków jest dodatkowo powiększany o możliwy debet w Rachunku Głównym.

Zarówno w ramach UZŚP PL jak i UZŚP EUR, [...] Bank będzie pobierał opłaty za świadczone w ich ramach usługi.

UKŚP zostanie zawarta pomiędzy trzema podmiotami: R. BV, [...] Bank i C.. W ramach zapisów UKŚP, środki z Rachunku Głównego będą transferowane z / na konto R. BV w Holandii (dalej: "Rachunek NL").

W rezultacie, środki pieniężne w ramach struktury Cash-Poolingu PL będą pochodziły od Spółek R. i ewentualnie potencjalnego zadłużenia R. BV w Rachunku Głównym. Środki pieniężne w ramach struktury Cash-Poolingu EUR będą natomiast pochodziły od Spółek R. oraz Rachunku NL należącego do R. BV. Rachunek NL może być wykorzystywany przez R. BV w ramach innego systemu cash-poolingu (nieopisanego we wniosku, dalej: "Cash-Pooling Grupowy").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy R. BV będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, R. BV będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki R. w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według 5% obniżonej stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji R. BV)?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy R. BV będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, R. BV będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki R. w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według 5% obniżonej stawki wynikającej z art 11 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji R. BV).

W interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko Zainteresowanych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych/kapitalizowanych na rzecz R. BV: kiedy R. BV nie jest rzeczywistym odbiorcą - za nieprawidłowe, natomiast kiedy R. BV jest rzeczywistym odbiorcą - za prawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał treść m.in. art. 11 ust. 1, 2 i 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: "konwencja polsko-holenderska").

Dyrektor KIS zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Organ interpretacyjny wskazał, że z opisanej we wniosku metody funkcjonowania cash poolingu nie wynika, że R. BV będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Dyrektor KIS stwierdził, że R. BV pełni w systemie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Dlatego też otrzymane przez R. BV środki pieniężne, nie będą de facto stanowiły jego należności, gdyż jego funkcja sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Zdaniem Dyrektora KIS, w ramach opisanego we wniosku schematu cash poolingu, pool leader - R. BV, nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. "beneficial owner"), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. R. BV realizuje funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Zatem w przypadku wypłaty/kapitalizacji przez wnioskodawcę odsetek na jego rzecz nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej.

W ocenie organu interpretacyjnego, wnioskodawca powinien ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację. Jednocześnie wnioskodawca będzie mógł zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych uczestników cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Także w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie R. BV (tj. środki udostępnione przez R. BV pochodzące z jego zadłużenia w Rachunku Głównym), wówczas R. BV należy uznać za beneficial owner - uprawnionego odbiorcę odsetek. Zdaniem Dyrektora KIS, do odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej (pod warunkiem posiadania przez wnioskodawcę certyfikatu rezydencji R. BV).

Natomiast, jeżeli ostatecznym odbiorcą odsetek będzie uczestnik cash poolingu, którego siedziba mieści się na terytorium Polski, wówczas nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła, bo transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.o.p..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dopuszczeniu się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 11 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej w zw. art. 21 ust. 2 i z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez brak uznania w wydanej Interpretacji, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, R. BV, w sytuacji gdy R. BV będzie pełnić rolę pożyczkodawcy w ramach Umowy Pożyczki, będzie rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek, i w związku z powyższym Spółki R., w momencie płatności/kapitalizacji odsetek, powinny pobrać podatek u źródła według 5% obniżonej stawki wynikającej z art. 11 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji R. BV),

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r. poz. 613, dalej "O.p."), w związku z art. 14h O.p., nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., nakazującej Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki,

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 §1 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej Organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że przedmiotem zapytania w zakresie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego było prawo do zastosowania obniżonej 5% stawki w tych sytuacjach, w których R. BV będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, w ramach Umowy Pożyczki. Natomiast wywód logiczny przytoczony przez organ interpretacyjny skupia się na istocie rozliczenia odsetek w ramach systemu cash – poolingu, które nie były przedmiotem zapytania skarżącej. Skarżąca wskazała, że sporna interpretacja dotyczy odrębnego stosunku prawnego (Umowy Pożyczki), który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego może być zawarty pomiędzy Spółkami R. i R. BV. Skarżąca wskazała także, że w odniesieniu do poboru podatku u źródła w ramach systemu cash- poolingu (zarówno rozliczanego w PLN, jak również w EUR) zostały wdane odrębne interpretacje indywidualne – z 8 i 10 listopada 2017 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

W ocenie sądu zarzuty podniesione w skardze są słuszne, wobec czego należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie. Miedzy innymi w uzasadnieniu wyroku z 18 kwietnia 2018 roku wydanego w sprawie II FSK 936/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wyrok jest opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej jako CBOSA).

W podobnym duchu wypowiedział się także m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 28 sierpnia 2018 r. wydanego w sprawie I SA/Gl 624/18 (CBOSA). Powołując się na wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., SA/Łd 8/15 (LEX nr 1746586), wskazał, że nie ulega wątpliwości, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. A zatem – stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - gdy własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Akceptując w pełni powyższe stanowisko należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidulana nie odpowiada wskazanym kryteriom.

Skarżąca zasadnie podnosi, że w interpretacji organ odniósł się do analizy rozliczeń w ramach cash-poolingu, a nie Umowy Pożyczki. Tymczasem właśnie Umowy Pożyczki dotyczyło pytanie skarżącej postawione we wniosku o interpretację. Jak wynika z treści zapytania (przytoczonego w samej interpretacji), jego przedmiotem było uzyskanie odpowiedzi, czy w sytuacji gdy R. BV będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki R.w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według obniżonej 5% stawki wynikające z art. 11 ust. 2 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji R. BV). Treść tego zapytania wiąże się ściśle z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym zdarzeniem jest Umowa Pożyczki opisana na stronie 3 interpretacji, zawierana odrębnie (od systemu cash-poolingu) we wskazanych okolicznościach. Skarżąca wskazała, że "R. BV dokona corocznego przeglądu Sald z poprzednich 12 miesięcy i przekształci wszelkie istotne salda długoterminowe w odrębną pożyczkę okresową (dalej: "Umowa Pożyczki") pomiędzy stronami. Jak wynika z dalszej części opisu zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy R. BV będzie pełnić rolę pożyczkodawcy (w ramach opisanej wcześniej Umowy Pożyczki zawieranej odrębnie od systemu cash-poolingu), R. BV nie będzie przekazywać odsetek należnych z tytułu Umowy Pożyczki innym podmiotom zaangażowanym w rozliczenia w ramach Cash-Poolingu PL/Cash-Poolingu EUR. Do tak przedstawionych okoliczności faktycznych organ interpretacyjny nie odniósł się. Organ wskazał, że nie można zgodzić się z argumentami wnioskodawcy, w których wywodzi, że rzeczywistym właścicielem odsetek płaconych/kapitalizowanych od środków pochodzących od Umowy Pożyczki pozostanie R. BV. Argumentując swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami umów w ramach opisanego systemu cash-poolingu, R. BV udostępniała spółkom środki finansowe, które na podstawie tych samych umów otrzymuje od uczestników systemu. Dalej argumentując organ wskazał, że rzeczywistymi właścicielami przekazanych R. BV środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na rachunkach. Z tej racji otrzymywane przez R. BV środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Taka argumentacja organu interpretacyjnego w żaden sposób nie koresponduje ze stanem faktycznym opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W jego opisie wyraźnie bowiem zostało wskazane, że w sytuacji gdy R. BV będzie pełnić rolę pożyczkodawcy w ramach Umowy Pożyczki, nie będzie przekazywać odsetek należnych innym, podmiotem uczestniczącym w systemie cash-poolingu. Stanowisko organu, że R. BV nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. "beneficial owner"), gdyż tylko jest odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (strona 12 interpretacji) jest niedopuszczalnym odmiennym, od przedstawionego we wniosku, ustaleniem faktycznym. Wydając interpretację indywidualną, w myśl powołanych wcześniej przepisów i ich wyjaśnienia – organ winien był dokonać interpretacji odnosząc się do opisu przedstawionego we wniosku. Opis zdarzenia jest dla organu wiążący. Jak to wskazał tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2017 roku w sprawie III SA/Wa 1879/16, organ nie może opierać argumentacji na założeniach sprzecznych z opisem zdarzenia przedstawionym we wniosku.

Gdyby nawet nie uznać, że – w okolicznościach niniejszej sprawy – doszło do modyfikacji stanu faktycznego, gdyż organ odniósł się do opisanych we wniosku rozliczeń w ramach systemu cash-poolingu, to interpretacja i tak nie odpowiada prawu. Opisany we wniosku system cash-poolingu został bowiem przedstawiony jako tło Umowy Pożyczki, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wyjaśniła, że opis rozliczeń w ramach Cash-Poolingu EUR i Cash-Poolingu PL został zawarty w celu przedstawienia wszystkich okoliczności zawarcia Umowy Pożyczki, a nie w celu oceny czy R. BV jako pool-leader posiada status rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek regulowanych w ramach cash-poolingu (strona 9 skargi). Potwierdzeniem tego jest sformułowanie zawarte we wniosku, w myśl którego R. BV nie będzie przekazywać odsetek należnych z tytułu Umowy Pożyczki innym podmiotom zaangażowanym w rozliczenia w ramach Cash-Poolingu EUR i Cash-Poolingu PL. Oznacza to, że dla oceny podatkowej skutków opisanej we wniosku pożyczki nie można odnosić się do rozliczeń w ramach cash-poolingu.

W okolicznościach sprawy całkowicie niezrozumiałym jest stanowisko organu o nieprawidłowości stanowiska skarżącej w sytuacji kiedy R. BV nie jest rzeczywistym odbiorcą. We wniosku zostało bowiem jednoczenie wskazane, że R. BV nie będzie przekazywać odsetek z Umowy pożyczki innym podmiotom, pozostając ich rzeczywistym właścicielem. Tymczasem organ w interpretacji skupia się wyłącznie na roli jaką R. BV pełni w ramach systemu "cash-poolingu", "zatrzymując się" na tym etapie.

Skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że w zakresie poboru podatku u źródła w stosunku do systemu Cash-Poolingu EUR i Cash-Poolingu PL zostały wydane dwie odrębne interpretacje, z 8 i 10 listopada 2017 roku.

Zaskarżona interpretacja, jako nie odpowiadająca na pytanie postawione we wniosku nie może się ostać.

Z tych powodów, ze względu na naruszenie art. 14c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić. Wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych ustosunkowanie się do zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Ponownie ustosunkowując się do wniosku, organ interpretacyjny uwzględni wykładnię i stanowisko zaprezentowane przez sąd w niniejszym uzasadnieniu. Po wyeliminowaniu opisanych wyżej uchybień proceduralnych organ ponownie odniesie się do zagadnienia materialnoprawnego będącego przedmiotem zadanego pytania.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.. Na łączną kwotę 457 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 240 zł oraz wydatek pełnomocnika w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.