Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2721/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2019 r. ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) przedłużające S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.321.814,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. oraz w wysokości 914.386,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do dnia 15 października 2018 r.

1.2. Skarżąca złożyła za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 1.321.814,00 zł (termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 13 września 2016 r.) oraz za miesiąc sierpień 2016 r. w kwocie 914.386,00 zł (termin dokonania zwrotu przypadł na dzień 21 października 2016 r.).

1.3. W dniu [...] września 2016 r., na podstawie upoważnienia NUS, w Spółce wszczęto kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., nr [...], NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] uchylił postanowienie NUS z dnia [...] września 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. i orzekł o przedłużeniu tego terminu do dnia 30 marca 2018 r.

Z kolei kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wszczęto dniu [...] września 2016 r., zaś postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., nr [...], NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W wyniku zażalenia Spółki na powyższe postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] uchylił postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. i orzekł o przedłużeniu tego terminu do dnia 30 marca 2018 r.

Na ww. postanowienia organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/18 uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r. odnoszące się do przedłużenia terminu zwrotu VAT za miesiąc sierpień 2016 r., natomiast wyrokiem z dnia z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1108/18 uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] września 2016 r. odnoszące się do przedłużenia terminu zwrotu VAT za miesiąc lipiec 2016 r.

1.4. W dalszej kolejności, postanowieniem z [...] marca 2018 r., nr [...], NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do dnia 29 czerwca 2018 r., zaś postanowieniem z [...] marca 2018 r., nr [...], NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do dnia 29 czerwca 2018 r.

W wyniku złożonych zażaleń na powyższe postanowienia, DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., natomiast postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienia NUS dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

Na ww. postanowienia organu odwoławczego Strona wniosła skargi do WSA, który wyrokiem z 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2052/18 uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., natomiast wyrokiem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2053/18 z 7 marca 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

1.5. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] , [...], NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2016 r. do dnia 15 października 2018 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu [...] czerwca 2018 r.

Na postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. Spółka złożyła do DIAS zażalenie z dnia 21 czerwca 2018 r., w którym zarzuciła naruszenie:

a) art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuprawnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Spółki za lipiec 2016 r. i sierpień 2016 r. pomimo, że terminy te zostały wadliwie przedłużone przez NUS w postanowieniach z dnia [...] września 2016 r. i z dnia [...] października 2016 r., a następnie błąd ten został w sposób nieuprawniony konwalidowany przez DIAS w postanowieniach z dnia [...] marca 2018 r., a następnie terminy te zostały wadliwie przedłużone przez NUS w postanowieniach z dnia [...] marca 2018 r.,

b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ponowne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Spółki za lipiec 2016 r. i sierpień 2016 r. pomimo, że pierwotne postanowienia NUS zostały wydane z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i Ordynacji podatkowej i nie mogły skutecznie przedłużyć terminu zwrotu VAT,

c) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 217 § 2, art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego postanowienia przemawiającego za zasadnością wstrzymania zwrotów podatku naliczonego za lipiec i sierpień 2016 r.,

d) art. 144 i art. 145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia tj. doręczenie go bezpośrednio Spółce, podczas gdy powinno ono zostać skierowane do jej pełnomocnika do doręczeń, stosownie do złożonego w trakcie czynności sprawdzających pełnomocnictwa.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2018 r.

1.6. DIAS rozpatrując zażalenie, skarżonym w sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, a organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wyspecyfikowanych procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, czy też postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, postanowienie NUS zostało prawidłowo wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Podjęte przez organ podatkowy czynności weryfikacyjne rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu VAT za lipiec i sierpień 2016 r., pomimo uruchomienia działań w ramach postępowania podatkowego, były realizowane w ramach dalej trwającej procedury czynności sprawdzających, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. DIAS wskazał, że weryfikacja rozliczenia za lipiec i sierpień 2016 r. była kontynuowana w odrębnej procedurze, w ramach jednakże wciąż prowadzonych czynności sprawdzających, które nie zostały nadal zakończone. Podał, że dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu w realiach niniejszej sprawy wiąże się z powinnością ustalenia przez organ, czy dane przedstawione przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2016 r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Zdaniem DIAS, w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu, jest przede wszystkim konieczność weryfikacji prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za powołany okres oraz konieczność podjęcia czynności w ramach wszczętego postępowania podatkowego, prowadzącego w konsekwencji do wydania decyzji podatkowej. DIAS dodał, że zaskarżone postanowienie NUS zostało wydane na etapie postępowania podatkowego wszczętego w związku z przeprowadzonymi kontrolami podatkowymi za ww. okresy, w wyniku których Spółka otrzymała protokoły kontroli podatkowej. Ustalenia z tychże protokołów kontroli wskazują na nieprawidłowości skutkujące nieuznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od bezpośrednich kontrahentów, w konsekwencji czego zwrotu podatku w wykazanych przez Spółkę kwotach mogą być w całości nienależne.

Zdaniem DIAS, na zaistniałe w sprawie wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu wskazywał już sam fakt wszczęcia postępowania podatkowego. Podał, że zaskarżone postanowienie poprzedzone było ciągiem przyczynowo-skutkowym czynności organu podatkowego podjętych w zakresie weryfikacji zwrotu nadwyżki podatki, w których Spółka uczestniczyła. DIAS zwrócił uwagę, że Skarżąca otrzymała ustalenia kontroli wskazujące na nieprawidłowości, z tego względu znała okoliczności przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotów. DIAS dodał, że na dzień wydania skarżonego postanowienia weryfikacja rozliczeń Spółki za lipiec i sierpień 2016 r. nie została zakończona. Wskazał ponadto, że powodem przedłużenia terminu zwrotu nie był sam fakt upływu terminu do wydania postanowienia o przedłużeniu, ale konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia DIAS podał, że nawet jeżeli organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający - zdaniem Spółki - uzasadnił w wydanym postanowieniu zasadność jego przedłużenia, to nie można mówić, iż w ogóle tego nie uczynił. Zdaniem DIAS, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Z tego względu DIAS nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 217 § 2, art. 121 § 1, art. 124 O.p.

Za chybione DIAS uznał zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. uznając, że terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2016 r. zostały prawidłowo przedłużone przez organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] marca 2018 r. i z dnia [...] marca 2018 r., a następnie w dniu [...] czerwca 2018 r., jak też nie wystąpiły nieprawidłowości w przedłużeniu tych terminów na wcześniejszym etapie weryfikacji.

W odniesieniu do zarzutu Strony, że terminy zwrotów zostały wadliwie przedłużone przez NUS z uwagi na doręczenie ich po upływie terminu przedłużenia zwrotów VAT za lipiec i sierpień 2016 r. wyznaczonym na dzień 30 marca 2018 r., tj. w dniu 9 kwietnia 2018 r., DIAS zwrócił uwagę, że w dacie wydawania tych postanowień istniało powszechne stanowisko składów orzekających, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT przez organ podatkowy wystarczy samo wydanie postanowienia przed upływem terminu realizacji zwrotu. Dopiero wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 Sąd ujednolicił stanowisko wskazując, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie - jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata.

DIAS zaznaczył, że postanowienia z dnia [...] marca 2018 r. oraz [...] marca 2018 r. zostały wysłane drogą elektroniczną w dniach ich sporządzenia do pełnomocnika Spółki, który odebrał je 9 kwietnia 2018 r., czyli jeszcze przed datą wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17.

Za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy DIAS uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 144 i art. 145 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia, tj. bezpośrednio Spółce, podczas gdy powinno zostać skierowane do jej pełnomocnika do doręczeń, stosownie do złożonego w trakcie czynności sprawdzających pełnomocnictwa. W ocenie DIAS, wskazane w zażaleniu pełnomocnictwo do doręczeń dla doradcy podatkowego M.B., jak wynika z przekazanych przez organu pierwszej instancji wyjaśnień, zostało złożone w dniu 4 kwietnia 2017 r., tj. w toku kontroli podatkowej. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. (pkt 6.9 uzasadnienia uchwały sygn. I FPS 2/16), ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W ocenie DIAS, z tego względu, przedłużenie terminu zwrotu podatku musi się wiązać z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. DIAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym w dniu [...] czerwca 2018 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października 2015 r. do marca 2016 r. oraz za lipiec i sierpień 2016 r. przedłużenie terminu zwrotu podatku nastąpiło w procedurze postępowania podatkowego. W związku natomiast z faktem wydania przedmiotowego postanowienia w procedurze postępowania podatkowego, w którym nie wyznaczono pełnomocnika do reprezentowania, oczywistym było doręczenie tegoż postanowienia bezpośrednio na adres Spółki. W tej sytuacji za prawidłowe DIAS uznał doręczenie skarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, a stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 144 i art. 145 § 2 O.p. za nie mające istotnego znaczenia w sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez DIAS faktu, że NUS w postanowieniach z dnia [...] i [...] marca 2018 r. w nieuprawniony sposób przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Skarżącej za lipiec i sierpień 2016 r. do dnia 29 czerwca 2018 r., mimo że termin ten nie został prawidłowo wyznaczony w pierwotnym postanowieniu, gdyż:

- NUS w pierwotnym postanowieniu nie określił dokładnej daty zwrotu oraz nie wskazał przyczyn uzasadniających konieczność przeprowadzenia weryfikacji u Skarżącej, a następnie

- błędy te zostały w sposób nieuprawniony konwalidowane przez DIAS w postanowieniu z dnia [...] marca 2018 r., poprzez wyznaczenie dokładnej daty zwrotu na dzień 30 marca 2018 r. oraz opisanie przyczyn uzasadniających wstrzymanie zwrotu VAT, do czego DIAS nie był uprawniony, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do sytuacji, w której zwrot VAT dla Skarżącej jest przetrzymywany przez NUS bez podstawy prawnej;

b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 211 i 212 O.p. oraz w zw. z 219 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez DIAS faktu, że postanowienia z dnia [...] i [...] marca 2018 r. wydane przez NUS nie doprowadziły do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT, gdyż zostały doręczone Skarżącej w dniu 9 kwietnia 2018 r., a zatem skutek prawny wywarły już po upływie terminu wyznaczonego przez DIAS, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do sytuacji, w której zwrot VAT jest wstrzymywany przez NUS pomimo faktycznego upływu terminu;

c) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 144 § 5, art. 145 § 2 oraz art. 138g O.p. poprzez pominięcie faktu, że postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. zostało niewłaściwie doręczone tj. doręczono je bezpośrednio Spółce, podczas gdy powinno ono zostać skierowane do jej pełnomocnika do doręczeń, stosownie do złożonego w trakcie czynności sprawdzających pełnomocnictwa i tym samym nie mogło wywrzeć skutków prawnych.

2.3. Mając na względzie powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz zasadzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2016 r. do dnia 15 października 2018 r.

Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające już po raz trzeci termin dokonania zwrotu nadwyżki za lipiec i sierpień 2016 r.

3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach, w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji, nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony. (...) Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Zwrócił na to uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 Sąd ujednolicił dotychczasowe stanowisko w zakresie przedłużenia terminu wskazując, że "chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie - jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata. Tym samym skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Po upływie terminu próba jego przedłużenia będzie bezskuteczna". Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu, stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom, nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął.

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, przypomnieć trzeba, że Skarżąca złożyła za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni (termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 13 września 2016 r.) oraz za miesiąc sierpień 2016 r. (termin dokonania zwrotu przypadł na dzień 21 października 2016 r.).

W dniu [...] września 2016 r., na podstawie upoważnienia NUS, w Spółce wszczęto kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., nr [...], NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] uchylił postanowienie NUS z dnia [...] września 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. i orzekł o przedłużeniu tego terminu do dnia 30 marca 2018 r.

Na ww. postanowienie organu odwoławczego Strona wniosła skargę do WSA, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1108/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] września 2016 r.

Z kolei kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wszczęto dniu [...] września 2016 r., zaś postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., nr [...], NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W wyniku zażalenia Spółki na powyższe postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] uchylił postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. i orzekł o przedłużeniu tego terminu do dnia 30 marca 2018 r.

Na ww. postanowienie organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r.

W dalszej kolejności, postanowieniem z [...] marca 2018 r., nr [...], NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do dnia 29 czerwca 2018 r., zaś postanowieniem z [...] marca 2018 r., nr [...], NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do dnia 29 czerwca 2018 r.

W wyniku złożonych zażaleń na powyższe postanowienia, DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., natomiast postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienia NUS dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

Na ww. postanowienia organu odwoławczego Strona wniosła skargi do WSA, który wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2052/18 uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., natomiast wyrokiem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2053/18 z dnia 7 marca 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], [...], NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2016 r. do dnia 15 października 2018 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu [...] czerwca 2018 r. DIAS rozpatrując zażalenie, skarżonym w sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2018 r.

3.6. Zdaniem Sądu wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za lipiec i sierpień 2016 r. bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w rozpatrywanej sprawie postanowienie musiało prowadzić do uchylenia następującego po nich postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT za lipiec i sierpień 2016 r. Sąd rozpoznający sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanych wyżej wyroków z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2052/18 i III SA/Wa 2053/18 w postaci uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] września 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2018 r.

3.7. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszymi wyrokami tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

3.8. Reasumując, rozpoznając sprawę ze skargi Spółki na postanowienie, które po raz trzeci przedłużało termin do dokonania zwrotu nadwyżki VAT, Sąd uwzględnił fakt, że było to rozstrzygnięcie następujące bezpośrednio po postanowieniach, które w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2052/18 i III SA/Wa 2053/18 uznane zostały za nieskuteczne, a w konsekwencji uchylone (dotyczy to postanowień obu instancji), gdyż termin zwrotu podatku wyekspirował przed ich doręczeniem.

Sąd rozpatrujący sprawę podziela ocenę zawartą w wyrokach z dnia 7 marca 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 2052/18 i III SA/Wa 2053/18 wskazującą zarówno na związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a. (odnoszące się do wcześnie wydanych wyroków o sygn. akt III SA/Wa 1107/18 i III SA/Wa 1108/18), jak i stwierdzony fakt doręczenia postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu już po jego upływie. Jak bowiem wskazano w przywołanych wyrokach z dnia 7 marca 2019 r., w odniesieniu do postanowień bezpośrednio poprzedzających skarżone postanowienie nie doprowadziły one do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec i sierpień 2016 r., gdyż zostały doręczone Skarżącej w dniu 9 kwietnia 2018 r., a zatem skutek prawny wywarły już po upływie terminu (do dnia 30 marca 2018 r.) wyznaczonego przez DIAS postanowieniami z dnia [...] marca 2018 r., co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do sytuacji, w której zwrot VAT jest wstrzymywany przez NUS pomimo faktycznego upływu terminu.

Uwzględniając związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS z dnia [...] września 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2018 r.

3.9. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.10. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Organy podatkowe obowiązane będą w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. nie został skutecznie przedłużony zarówno postanowieniem NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. skarżonym w rozpatrywanej sprawie jak też postanowieniami je poprzedzającymi z dnia [...] i [...] marca 2018 r. o czym orzeczono w powoływanych już wyrokach o sygn. akt III SA/Wa 2052/18 i III SA/Wa 2053/18.

3.11. Sąd za zbyt daleko idące i nieuprawione uznaje twierdzenia DIAS zawarte w skarżonym postanowieniu wskazujące, że terminy zwrotów zostały prawidłowo przedłużone przez NUS z uwagi na doręczenie ich po upływie terminu przedłużenia zwrotów VAT za lipiec i sierpień 2016 r. wyznaczonym na dzień 30 marca 2018 r., tj. w dniu 9 kwietnia 2018 r. DIAS wskazywał bowiem, że w dacie wydawania tych postanowień ([...] i [...] marca 2018 r.) istniało powszechne stanowisko składów orzekających, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT przez organ podatkowy wystarczy samo wydanie postanowienia przed upływem terminu realizacji zwrotu, natomiast dopiero wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 Sąd ujednolicił stanowisko wskazując, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie - jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata. Sąd orzekający w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela powyższego poglądu DIAS. Przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 nie kreował bowiem nowych obowiązków dla organów podatkowych, a treść przepisów ustawy nie uległa w powyższym zakresie zmianom. Sąd podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 ma prawo odnieść je do działań organu podjętych przed wydaniem wyroku, a w konsekwencji negatywnie ocenić rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT niezależnie od czasu wydania postanowienia w tym przedmiocie. Końcowo zauważyć należy, że proponowany przez DIAS postulat czasowego ograniczenia oddziaływania podzielanej w niniejszej sprawie interpretacji przepisów zawartej w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 może budzić szczególne zastrzeżenia w sytuacji, gdy pogląd wyrażony w wyroku jest zorientowany na ochronę podatnika, jak w analizowanym przypadku. Zasady państwa prawa nie tylko więc nie uzasadniają czasowego ograniczenia skutków poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, ale wręcz wspierają jego przyjęcie w całej rozciągłości, tj. retrospektywnie. Zdaniem Sądu fakt, iż organ pierwszej instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku, nie mógł znać treści wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wyklucza jedynie możliwość przypisania mu działania intencjonalnego, ale nie wyłącza bezprawności podjętego rozstrzygnięcia.

3.12. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł określone zgodnie § 14 ust. 1 pkt 10 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), oraz 17 zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.