Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 508/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119zw par. 1, art. 119 zv par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/21 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z/s w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 grudnia 2021 r., III SA/Wa 2655/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę P. [...] sp. z o. o. z/s w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z 24 września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że 10 maja 2021 r. Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych należących do Spółki na okres 72 godzin. Z posiadanych przez ten organ informacji wynikało, że strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż skarżąca mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. faktury VAT wystawione przez podmiot S. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 8.886.103,00 zł, VAT - 2.043.803,69 zł, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Następnie Szef KAS, postanowieniem z 12 maja 2021 r., przedłużył termin blokady rachunków bankowych skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 12 sierpnia 2021 r., do kwoty 2.043.804 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, iż strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

Po rozpoznaniu zażalenia Szef KAS, postanowieniem z 24 września 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że w niniejszej sprawie warunki zastosowania tzw. "blokady krótkiej" w oparciu o art. 119zv ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." były spełnione. Szef KAS posiadał bowiem informacje wskazujące na możliwość wykorzystania przez Spółkę banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w rozpatrywanej sprawie organ uprawdopodobnił, że w okresie objętym analizą skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione przez ten organ okoliczności mogą mieć istotny wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.); powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.".

Sąd pierwszej instancji zaaprobował również stanowisko Szefa KAS, zgodnie z którym obecna sytuacja finansowa i materialna strony, jak również wysokość osiąganych przez nią w ostatnich latach dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazuje na możliwość płynnego uregulowania przez nią zobowiązań podatkowych w oszacowanej w sprawie kwocie 2.043.804 zł, co uzasadniało przedłużenie terminu blokady na podstawie art. 119zw § 1 O.p.

Postanowieniem z 17 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił skarżącej przeprowadzenia dowodów z następujących dokumentów: 1) wydruku postanowienia Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt XII Kp 1042/21; 2) wydruku podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru, obejmującego spółkę S.1 sp. z o.o. według stanu na dzień 8 listopada 2021 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji wnioski te mogły jedynie potwierdzić okoliczności niesporne.

Od powołanego na wstępie wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Spółka wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie :

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez rażące naruszenie, w ramach kontroli działalności administracji publicznej, zasad: praworządności postępowania podatkowego, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także związania organu podatkowego materiałem dowodowym, polegające na błędnym zaaprobowaniu ustaleń faktycznych poczynionych przez organy pierwszej i drugiej instancji, zgodnie z którymi:

- Spółka mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT,

- skarżąca ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosi 2 043 804,00 zł,

- zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego,

podczas gdy Szef KAS nie uprawdopodobnił, że skarżąca mogła uczestniczyć w wyłudzeniach skarbowych, jak również, że budżet Państwa może być narażony na jakikolwiek uszczerbek na skutek działania Spółki, zaś prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przeprowadzona z poszanowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, winna prowadzić do wniosków, że:

- skarżąca jest podmiotem prowadzącym aktywnie faktyczną działalność gospodarczą od 2014 r. oraz posiada stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne,

- transakcje dokumentowane dla celów VAT rzeczywiście miały miejsce, a towary stanowiące przedmiot tych transakcji istotnie zostały nabyte od jednych, a następnie dostarczone kolejnym kontrahentom,

- Spółka nie jest w żaden sposób powiązana z podmiotami wskazanymi przez organ podatkowy jako kontrahenci pośredni i nie dokonywała z tymi podmiotami żadnych transakcji,

- skarżąca posiada znaczne środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz aktywa obrotowe, w szczególności w postaci towarów i należności o wysokiej wartości, przez co wskazany majątek gwarantuje wykonanie zobowiązania podatkowego,

co skutkowało błędnym oddaleniem skargi;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do przyjęcia za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, bez wskazania faktów, jakie Sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na brak naruszenia przepisów O.p. przez skarżącą, co znacząco utrudniło Spółce możliwość poznania toku rozumowania przyjętego przez Sąd i podjęcie polemiki z zapadłym rozstrzygnięciem;

c) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: zamieszczonego w Portalu Informacyjnym Sądów Powszechnych wydruku postanowienia Sądu Okręgowego w Warszawie z 21 października 2021 r., sygn. akt XII Kp 1042/21 oraz wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT obejmującego spółki S.1 sp. z o.o. (NIP: [...]) według stanu na dzień 8 listopada 2021 r., podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących sytuacji finansowej skarżącej oraz w zakresie dołożenia przez nią należytej staranności w wyborze kontrahenta - S.1 sp. z o.o., a nadto nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

d) art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, w której skarga zasługiwała na uwzględnienie i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, ponieważ postanowienia te zostały wydane zarówno z naruszeniem prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119zw § 1 i art. 119zv § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, ze w niniejszej sprawie zostały spełnione normatywne przesłanki warunkujące zastosowanie i przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych należących do skarżącej na czas oznaczony do dnia 12 sierpnia 2021 r. do kwoty 2 043 804,00 zł, a mianowicie, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi i zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. w przybliżonej kwocie 2 043 804,00 zł, ponieważ zdaniem Sądu pierwszej instancji na rzecz skarżącej zostały wystawione faktury niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do nałożenia i przedłużenia blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki z uwagi na to, że podmiot ten nie uczestniczył w obrocie tzw. "pustych faktur", nie zaprzestał regulowania zobowiązań publicznoprawnych, ani też nie dokonywał czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak również rozmiar posiadanego przez niego majątku daje rękojmię wykonania zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do zastosowania nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci blokady rachunków bankowych, jak również naruszenia konstytucyjnego prawa skarżącej do spokojnego korzystania z przysługujących jej praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podpisanej przez Naczelnika Wydziału w Departamencie Nadzoru nad Kontrolami w Ministerstwie Finansów, Szef KAS wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna spółki pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 193 zd. drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze to, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia, z uwagi na brzmienie art. 119zzb § 4 O.p., w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV O.p. regulujące postępowanie podatkowe.

Użyte w treści tego przepisu sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że niektóre z przepisów Działu IV O.p., do których następuje odesłanie, w ogóle nie znajdą zastosowania z uwagi na odmienną regulację danego zagadnienia w ustawie bądź z powodu ich nieadekwatności czy bezprzedmiotowości w konkretnym postępowaniu.

W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. stosuje się "odpowiednio", co oznacza, że działający w sprawie organ podatkowy, wydając postanowienie na podstawie art. 119zv i art. 119zw O.p., powinien uwzględnić podane w tych przepisach przesłanki oraz charakter tego szczególnego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na swoją specyfikę - uzasadnioną celem zakładającym m.in. ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami - postępowanie w przedmiocie blokady rachunku bankowego jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi przekładać się na realizację zasad postępowania. Jest to więc przypadek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w dziale IV O.p. nie mogą znaleźć tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego strona skarżąca (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1326/20). Zastrzec przy tym należy, że z uwagi na charakter przesłanek, ustalenia podjęte w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 119zv i art. 119zw O.p. w niczym nie przesądzają ostatecznych wyników toczącego się postępowania kontrolnego czy podatkowego.

W sprawie zastosowania blokady rachunku bankowego kluczowe znaczenie mają wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 O.p. oraz związana z tym uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 O.p., powinny wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wskaźnik ryzyka jest ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a także pozostałych kryteriów podanych w art. 119zn § 3 pkt 1 – 5 O.p.

Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 O.p.) może natomiast nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Po tych uwagach o charakterze porządkującym należy odnotować, że treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie sprowadzają się do polemiki z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla, że nigdy nie była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit, a) u.p.t.u. W odniesieniu do rzekomych okoliczności, które w ocenie Sądu pierwszej instancji mogą wskazywać na prawdopodobieństwo uczestniczenia przez skarżącą w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych wskazuje m.in. , że:

1) zawsze podejmowała decyzję o wyborze kontrahentów w taki sposób, aby wyeliminować ryzyko transakcji z podmiotami o niskiej kondycji płatniczej, nieistniejącymi czy też dopuszczającymi się oszustw (str. 15 skargi kasacyjnej);

2) nie może ponosić odpowiedzialności za działania innych podmiotów, które według organu podatkowego uczestniczyły w transakcjach w sposób pośredni (str. 15 skargi kasacyjnej);

3) nie można przypisywać spółce odpowiedzialności za fakt, że jej pośredni kontrahenci zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT (str. 16 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zasadnie Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu przypomnieć należy, że analiza ryzyka z 7 kwietnia 2021 r. wskazała na następujące okoliczności w tym zakresie:

- Spółka w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez S. Sp. z o.o.;

- Spółka w tym okresie przekazała na rzecz S. Sp. z o.o. środki pieniężne w wysokości 7.966.250,60 zł;

- z kolei głównym dostawcą S. Sp. z o.o. w tym okresie była spółka P. [...] Sp. z o.o.;

- spółka P. [...] Sp. z o.o., otrzymawszy środki pieniężne od S. Sp. z o.o., nie płaciła swoim dostawcom (tj. spółkom S.1 Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.);

- S.1 Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji za okres od stycznia do grudnia 2020 r. i z dniem 10 lutego 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT;

- G. sp. z o. o. wykazała zakupy od podmiotów nierzetelnych (nieskładających deklaracji bądź niewykazujących w nich zakupów);

- z rachunków P. [...] Sp. z o.o. środki pieniężne były natomiast wypłacane w gotówce w bankomacie lub w oddziałach banków.

Dodatkowo na etapie postępowania zażaleniowego Szef KAS ustalił, że W. S. (prezes zarządu skarżącej) posiadał w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 2 kwietnia 2021 r. kartę płatniczą do rachunku prowadzonego przez Santander Bank Polska S.A. dla P. [...] Sp. z o.o.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zgodne z prawem uznać należy twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie Szef KAS uprawdopodobnił, że w okresie objętym analizą skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione przez ten organ okoliczności mogą mieć istotny wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Całokształt okoliczności dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej Spółki uzasadnia obawę, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego, które mogło powstać przez niezasadne odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach S. Sp. z o.o. Do okoliczności tych zaliczyć należy fakt, że Spółka nie dysponuje majątkiem trwałym (nieruchomościami ani środkami trwałymi innymi niż jeden samochód osobowy) oraz to, że skarżąca w ostatnich latach nie wykazywała istotnego zysku (księgowego) ani dochodu (podatkowego) – w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 r. Spółka wykazała stratę, za rok 2019 r. wykazała niewielki dochód (4.949,61 zł), za 2020 r. wykazała stratę w wysokości 19.655 zł; w okresie od stycznia 2021 r. do marca 2021 r. nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Mając na względzie art.119zw § 1 O.p. zgodnie z prawem uznano, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do zastosowania i przedłużenia blokady rachunku bankowego. Szef KAS – co wymaga podkreślenie – szczegółowo przeanalizował sytuację majątkową i finansową skarżącej Spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ wskazał bowiem na okoliczności uzasadniające zastosowane instytucji blokady rachunków bankowych, jak również uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową Spółki, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo tę ocenę zaaprobował. Organ ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając, wbrew twierdzeniu Spółki, argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Wbrew twierdzeniom Spółki, biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy dotyczący transakcji z wymienionymi powyżej podmiotami organ w zaskarżonym postanowieniu z 24 września 2021 r. uprawdopodobnił okoliczności wykazujące, że blokada rachunku była konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym, tym samym niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W postępowaniu dotyczącym blokady rachunku bankowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym - wystarczy podejrzenie, a w postępowaniu w sprawie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy uzasadniona obawa. Weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, w tym ocena zasadności skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała natomiast miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą.

Reasumując, za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez rażące naruszenie, w ramach kontroli działalności administracji publicznej, zasad: praworządności postępowania podatkowego, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także związania organu podatkowego materiałem dowodowym, polegające na błędnym zaaprobowaniu ustaleń faktycznych poczynionych przez organy pierwszej i drugiej instancji, a także art. 119zw § 1 i art. 119zv § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, ze w niniejszej sprawie zostały spełnione normatywne przesłanki warunkujące zastosowanie i przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych należących do skarżącej na czas oznaczony do dnia 12 sierpnia 2021 r. do kwoty 2 043 804,00 zł.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do przyjęcia za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, bez wskazania faktów, jakie Sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na brak naruszenia przepisów O.p. przez Spółkę.

Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, gdy lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego akt administracyjny, pozbawiałoby stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2009 r., I OSK 487/08, CBOSA). Nadto, w orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie są skuteczne, gdy mimo nieprawidłowego nawet uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ww. elementy, a uzasadnienie części prawnej jest wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, które doprowadziły do oddalenia skargi

Końcowo odnieść należy się do wskazanego w podstawach kasacyjnych naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: zamieszczonego w Portalu Informacyjnym Sądów Powszechnych wydruku postanowienia Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt XII Kp 1042/21 oraz wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT obejmującego spółki S.1 sp. z o.o. według stanu na dzień 8 listopada 2021 r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przy czym wątpliwości te muszą być związane z prowadzoną przez Sąd administracyjny kontrolą zaskarżonego aktu w zakresie niezbędnym do zastosowania prawa materialnego. Zadaniem WSA nie jest bowiem ustalanie stanu faktycznego tylko ocena, czy nastąpiło to zgodnie z prawem. W sprawie wątpliwości takie nie zachodziły, zaś wnioski te mogły potwierdzić jedynie okoliczności niesporne: wykreślenie S.1 Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT w dniu 10 lutego 2021 r. oraz fakt prowadzenia postępowania karnego w sprawie oszustwa popełnionego na szkodę Spółki przez osoby działające za F. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że działanie Sądu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. ma charakter uznaniowy i może być podejmowane tylko gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, których w tej sprawie przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem postanowienia Szefa KAS nie było.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., zgodnie z prawem oddalił skargę Spółki, nie stwierdzając naruszenia przez organy naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego, bowiem pismo procesowe Szefa KAS z 8 kwietnia 2022 r. zatytułowane "Odpowiedź na skargę kasacyjną" nie zostało sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika.

Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki