Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 152/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 208, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art 191, art 191 § 2, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. a także umorzenia postępowania w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I i II kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., decyzją z [...] listopada 2019 r. określił B. G. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III, IV kwartał 2014 r., I i II kwartał 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za I i II kwartał 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej firma A B. G. były usługi w zakresie pozostałego doradztwa w przedmiocie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Według ustaleń organu podatnik zawyżył podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. o kwotę [...]zł, za IV kwartał 2014 r. o kwotę [...]zł oraz za I kwartał o kwotę [...]zł i II kwartał 2015 r. o kwotę [...]zł.

Organ stwierdził, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach rozliczeń zakupu i podatku naliczonego, podatnik zaewidencjonował i zadeklarował czynności, tj. krajowe nabycie towarów i usług oraz import usług. Głównymi kontrahentami strony były: firma B J. O., firma C sp. z o.o. Z. G..

W przypadku transakcji zawartych z firma B J. O. stwierdzono, że w okresie od 1 października 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. ww. podmiot wystawił [...] faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł VAT [...] zł, które wskazują na nabycie przez firma A B. G. usług w zakresie czterech zagadnień w tym: poszukiwania rynku zakupu biomasy oraz łupków, usług organizacji dostaw oleju rzepakowego i doradztwa w zakresie inwestycji, usług w zakresie znalezienia inwestorów pod farmy wiatrowe, usług w zakresie logistyki.

W zakresie trzech pierwszych z wymienionych powyżej usług B. G. przedstawił obszerną dokumentację zawierającą w części opracowania autoryzowane przez J. O. (Rynki [...] w Polsce, jak i w kilku krajach europejskich; Organizacja dostaw oleju [...] oraz doradztwo w zakresie inwestycji), jak również inne dokumenty wskazujące na opracowywanie tych zagadnień. Natomiast w zakresie nabycia usług logistycznych, J. O. jako dostawca tych usług nie posiada żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z tymi usługami.

Analiza dowodów źródłowych firma A B. G., jak i ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w B J. O., w ramach kontroli u powyższego kontrahenta pozwoliły stwierdzić, że w zakresie tych usług B. G. dysponuje wyłącznie, fakturami VAT wystawionymi przez firma B J. O., które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie usług logistyki.

Ponadto kontrahentem strony była firma C sp. z o.o. Z. G., który wystawił na rzecz firma A B. G. [...] faktury VAT na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Zdaniem organu firma C sp. z o.o. nie wykonała usług w zakresie konsultingu i doradztwa, wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz firma A B. G.. Są to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W toku postępowania ustalono również, że B. G. jako pożyczkodawca zawarł umowę pożyczki z firmą D [...] [...] [...]. [...], S. jako pożyczkobiorcą, z której wynika, że pożyczkodawca udziela pożyczkę pieniężną w kwocie [...]zł oprocentowaną według 4% stopy procentowej w skali roku. W ramach powyższej umowy, na rzecz w/w firmy słowackiej, wystawiono [...] faktur na łączną kwotę [...]zł, której przedmiotem była spłata odsetek związanych z umową pożyczki.

Organ zaznaczył, że powyższa czynność udzielenia pożyczki oprocentowanej przez pożyczkodawcę będącego podatnikiem VAT, jest czynnością korzystającą ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u."), stąd też otrzymane odsetki od udzielonej pożyczki, jako wynagrodzenie za wykonaną usługę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że B. G. nieprawidłowo wykazywał w poz. 11 deklaracji podatkowej VAT-7K, świadczone przez niego poza terytorium kraju usługi w zakresie udzielania pożyczek, ponieważ w tej pozycji wykazuje się świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do którego przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego.

Wobec powyższego organ umorzył postępowanie wobec podatnika w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz II kwartał 2014 r.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że ewidencja zakupów za III i IV kwartał 2014 r. oraz II kwartał 2015 r. nie może być uznana za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż kwota zakupów oraz podatku naliczonego nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ewidencje zakupów za III kwartał 2014 r. IV kwartał 2014 r. II kwartał 2015 r. organ uznał za nierzetelne w części zakupów dokonanych na podstawie w/w faktur VAT wystawionych przez firma C sp. z o.o. Z. G. oraz firma B J. O..

Ponadto podatnik zawyżył wartości z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju w tym świadczenie usług z art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., za poszczególne kwartały wykazując zapłacone odsetki od umowy kredytowej w następujących wartościach: I kwartał 2014 r. - [...] zł, II kwartał 2014 r. - [...] zł, III kwartał 2014 r. - [...] zł, IV kwartał 2014 r. -[...] zł. Ewidencje dostaw za poszczególne kwartały od I do IV 2014 r. w części dostaw z tytułu wykazania w/w wartości zapłaconych odsetek od umowy kredytowej organ uznał za nierzetelne.

Jednocześnie podatnik z tytułu dokonanych ustaleń w zakresie dostawy towarów i usług za cztery kwartały 2014 r., które wykazały dokonywanie zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku od towarów i usług, do których zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., należą usługi udzielania kredytów lub pożyczek, winien był dokonać rozliczenia korekty z powyższego tytułu. W związku z powyższym o kwotę [...]zł podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za I kwartał 2015 r. Zdaniem organu ewidencje zakupów za I kwartał 2015 r. prowadzone były nierzetelne.

W świetle zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że ewidencja zakupów za III i IV kwartał 2014 r. oraz II kwartał 2015 r. nie może być uznana za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż kwota zakupów oraz podatku naliczonego nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firma C sp. z o.o. Z. G. oraz firma B J. O., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony 13 czerwca 2019 r. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Jednocześnie pismem z 31 października 2019 r. organ powiadomił pełnomocnika podatnika, że w 13 czerwca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres I kwartał 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest uprawniony aby orzekać w sprawie co do meritum.

Powołując następnie przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od firma B, J. O. oraz firma C sp. z o.o. Z. G. ponieważ transakcje między B. G., a w/w podmiotami nie miały miejsca.

W przypadku transakcji zawartych z firma B J. O. w zakresie usług dotyczących logistyki J. O., nie posiadał żadnych dowodów wskazujących na poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych z wykonywaniem tych usług, co wskazuje na ich fikcyjność.

W przypadku transakcji związanych z firma C sp. z o.o. Z. G. organ stwierdził, że dwie faktury dotyczące nabycia usług niematerialnych nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Zdaniem organu firma C sp. z o.o. nie wykonała usług w zakresie konsultingu i doradztwa, wskazanych na ww. fakturach wystawionych na rzecz firma A B. G.. Są to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ wykazał, że jedynymi dowodami na realizację spornych zdarzeń gospodarczych dla strony były faktury, dokumentujące czynności, które w świetle pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w rzeczywistości w ogóle nie zostały dokonane. Strona na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawiła żadnych dowodów, które można byłoby uznać za wiarygodne.

Odnosząc się następnie do poszczególnych zarzutów odwołania organ uznał je za bezzasadne.

W skardze z [...] stycznia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a także o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz nieumorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2014, z uwagi na wadliwe zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem organu I instancji w zakresie uznania ewidencji dostaw za nierzetelne, wskazując iż wypełniają one przesłanki uznania ksiąg za wadliwe, co implikować powinno wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.;

c) art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co się z tym wiąże nieprawidłową ocenę tego stanu;

d) art. 190 § 2 O.p. - poprzez uniemożliwienie stronie skorzystania z prawa zadawania pytań świadkom, z których przeprowadzone zostały dowody w sprawie;

e) art. 122 i art. 187 oraz art. 124 O.p. - poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony;

f) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiające się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne;

g) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej - poprzez podtrzymanie decyzji organu I instancji bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji;

h) art. 210 § 4 O.p. - poprzez błędnie sformułowane uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu, co było pokłosiem naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, w zakresie naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 O.p. ponieważ nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 r., z uwagi na wadliwe zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.

W art. 70 § 2 - § 6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wykładnia powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (opublikowano: ONSAiWSA2018/6/96) NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 (opublikowano: ONSAiWSA 2019/4/55) stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 LEX nr 3178297, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jak wskazał NSA w powyższej uchwale ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zatem sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, co wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Zdaniem NSA sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu [...] czerwca 2019 r. postanowienie nr [...] dotyczące przedstawienia zarzutów na podstawie zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego przez B. G., w myśl art. 313 § 1 i 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks. Finansowy organ postępowania przygotowawczego przedstawił zarzut, że:

- w okresie od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. w sposób nierzetelny prowadził rejestry zakupów VAT za III, IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. przez to, że zaewidencjonował w sposób bezpodstawny [...] faktur ([...] faktury dotyczące firma C sp. z o.o. Z. G. oraz [...] faktury dotyczące firma B J. O.) dokumentujących transakcje w zakresie nabycia usług niematerialnych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- dokonał zawyżenia podatku naliczonego VAT w związku z udzieleniem pożyczki słowackiej firmie: D

W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 13 czerwca 2019 r. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Podatnik oraz pełnomocnik zostali powiadomieni o zawieszeniu w dniu 13 czerwca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. zawiadomieniem nr [...] z [...] lipca 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 12 sierpnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Jednocześnie pismem z 31 października 2019 r. nr [...] (data doręczenia 14 listopada 2019 r.) organ podatkowy powiadomił pełnomocnika B. G., że 13 czerwca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] po przeanalizowaniu materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wszczął [...] września 2019 r. śledztwo sygn. akt [...] w sprawie o wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] poprzez podanie w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym narażając tym na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej poprzez zawyżenie podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie co najmniej [...] zł w tym za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł i za I kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł wskutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz o prowadzenie w sposób nierzetelny ksiąg, tj. rejestrów sprzedaży i zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r., tj. popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Wbrew opinii skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] skonkretyzował przyczynę zawieszenia postępowań karno-skarbowych. Jak wynika z zawiadomienia z 29 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji poinformował, o wszczętym w dniu 13 czerwca 2019 r. postępowaniem karno-skarbowym w zakresie nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu VAT za III i IV kwartał 2014 r., co spowodowało nienależny zwrot podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 roku. W związku z powyższym, organ podatkowy działając na podstawie art. 70 c O.p. zawiadomił, że w dniu 13 czerwca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto w piśmie z 31 października 2019 r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę, że w dniu 13 czerwca 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w zakresie nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu VAT za I kwartał 2015 r., co spowodowało nienależny zwrot podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. W związku z powyższym, organ podatkowy działając na podstawie art. 70 c O.p zawiadomił, że w dniu 13 czerwca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wobec powyższego oraz mając na względzie, że zawiadomienia kierowane do podatnika spełniały wymogi nałożone treścią przepisu art. 70c z O.p. zarzut strony dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., na skutek nieprawidłowego zawiadomienia strony należy uznać za nietrafiony.

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za badany okres wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karne skarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie, o którym podatnik zostanie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Podkreślić należy, że w sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy był nie tylko uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania zaskarżonej decyzji. Skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

Podkreślić należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady przedawnienia, niemniej w niniejszej sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest konsekwencją dokonania przez stronę naruszeń prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, nie zaś jak sugeruje strona działaniem organów podatkowych wyłącznie dla celów przerwania biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie organ nie dokonał w sposób instrumentalny wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie zachodziła uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. W takiej sytuacji procesowej nie można więc zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., czy też art. 2 Konstytucji RP. Nie jest to bowiem taki przypadek, że wszczęcie tego postępowania następuje np. w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego. Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast, co istotne i na co wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w ostatniej uchwale kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena, jak wskazał NSA, należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 , art 191, art 191 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, odnosząc się do wszystkich ustalonych faktów, w tym zeznań świadków, zeznań strony oraz pozostałej zebranej dokumentacji wskazując, którym dowodom odmówił wiarygodności, a które uznał za wiarygodne. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007). Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także dokonały wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Należy podkreślić, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organy zgromadziły materiał dowodowy, na który składają się, w szczególności: deklaracje podatkowe oraz ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. wraz z dokumentami źródłowymi, zeznania świadków, a także informacje z organów podatkowych.

W kontekście powyższego za bezpodstawne należy uznań wskazane przez skarżącego naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Fakt posiadania faktur, w których ich wystawcy wskazali dostawy towaru lub wykonanie usług, wartość tych dostaw lub usług z uwzględnionym podatkiem VAT nie jest jeszcze równoznaczna z faktyczną realizacją tych dostaw lub usług, czy też realizacją dostaw lub usług między wyszczególnionymi w niej podmiotami. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby bowiem, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać u niego obowiązek podatkowy, z kolei u odbiorcy faktury skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy prawidłowo organy stwierdziły, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od firma B J. O. oraz firma C sp. z o.o. Z. G., ponieważ transakcje między B. G. a ww. podmiotami nie miały miejsca, co ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze, ugruntowany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie podatku od towarów i usług. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym potwierdzeniu transakcji oraz podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Jednak prawo do odliczenia wiąże się tylko i wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Gdy zapis faktury dotyczący jej stron (sprzedawcy, nabywcy) lub treści (przedmiotu dostawy, usługi) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, przedmiotem czynności był inny towar lub usługa niż wykazano na fakturze bądź też czynność ta w ogóle nie miała miejsca.

W przypadku transakcji zawartych z firma B J. O. w zakresie usług dotyczących logistyki, J. O. nie posiadał żadnych dowodów wskazujących na poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych z wykonywaniem tych usług, co wskazuje na ich fikcyjność. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 338/16, w którym skład orzekający stwierdził, że "usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzące wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzają fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie".

W związku z powyższym, przy braku posiadania przez usługodawcę - firmę J. O. własnych środków transportowych, apartamentów, sal konferencyjnych, zaplecza gastronomicznego zasadnie organy stwierdziły, że firma B J. O. nie była w stanie wykonać usług opisanych na zakwestionowanych fakturach.

Analiza dowodów źródłowych firma A B. G., jak i ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w firma B J. O., pozwalają stwierdzić, że w zakresie tych usług B. G. poza fakturami VAT wystawionymi przez firma B J. O., dysponuje wyłącznie zestawieniami kosztów sporządzonymi przez J. O., w których zawarte są jedynie jego własne wyliczenia obejmujące wartości transportu, wynajmu apartamentów, noclegów, wynajmu sal konferencyjnych, opłat tłumaczy czy koszty posiłków. Wystawca tych faktur VATfirma B J. O. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie posiadał jednak żadnych dowodów dokumentujących ewentualne koszty poniesione z realizacją tych usług, nie posiadał żadnych faktur VAT potwierdzających nabycie tych usług od ewentualnych podwykonawców, jak również nie dokonał żadnych księgowań związanych z nabyciem tych usług.

Zebrany materiał dowodowy w szczególności przesłuchania świadka oraz strony potwierdzają, że J. O. nie wykonał usług w zakresie logistyki ujętych na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz firma A B. G., są to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że z brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu, wykluczającym zastosowanie dobrej wiary mamy do czynienia wtedy i tylko wtedy, gdy nabywca towarów lub usługi nie otrzymał żadnego towaru ani nie wykonano na jego rzecz żadnej usługi. W każdym innym przypadku, w razie nieprawidłowości po stronie dostawcy lub w razie podejrzenia nadużycia prawa do odliczenia w transakcjach rzetelnych podmiotowo i przedmiotowo, organy podatkowe mają obowiązek badania, czy podatnik dokonał należytej staranności i działał w dobrej wierze, a w konsekwencji czy wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie w podatku VAT. W przypadku tak zwanych pustych faktur - sensu stricte, a za takie należy uznać sporne faktury wystawione przez J. O. kwestia tzw. dobrej wiary i dołożenia należytej staranności kupieckiej nie mają znaczenia.

Z kolei w przypadku transakcji związanych z firma C sp. z o.o. Z. G. zebrany materiał dowodowy daje uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że firma C sp. z o.o. nie wykonała usług w zakresie konsultingu i doradztwa, wskazanych na ww. fakturach wystawionych na rzecz firma A B. G.. Jak trafnie wykazały organy są to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; NSA z 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z 20 maja 2008 r., sygn. 1029/07; wyrok NSA z 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r, sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z 24 lutego 2009 r, sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08).

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wykazały, że jedynymi dowodami na realizację spornych zdarzeń gospodarczych dla strony były faktury, dokumentujące czynności, które w świetle pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w rzeczywistości w ogóle nie zostały dokonane. Strona na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawiła żadnych dowodów, które można byłoby uznać za wiarygodne.

Trafnie organy stwierdziły, że rozliczenie podatkowe musi mieć swoje źródło w rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może być oparte jedynie na samych fakturach. Ponadto, obrót udokumentowany fakturą powinien być rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Tylko w takim przypadku może wywierać skutek podatkowy.

Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I FSK 1660/15).

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy obu instancji, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.