Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2626/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi L. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem udziałowcom składników majątku w ramach likwidacji spółki.

We wniosku wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, a jej wspólnicy zdecydowali, iż w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."), po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości i środki trwałe (dalej: "składniki majątku").

Spółka, reprezentowana przez likwidatorów, wyda składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne, do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała:

1) Czy w razie likwidacji Spółki, po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Spółkę udziałowcom składników majątku?

2) Jeśli zdaniem organu w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią udziałowcom składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem Spółki, wydaniem przez nią składników majątku jej udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu i związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Spółka odnotowała, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") nie zawierają definicji pojęcia "przychodu", pomimo że w art. 12 ust. 1 tej ustawy wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. Spółka zaznaczyła, że jest to katalog otwarty, który dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki.

Spółka wskazała, że doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, iż treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Spółka podkreśliła, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika. W konsekwencji likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Spółki powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Spółki wydanie składników majątku nie jest odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, a Spółka nie spełnia ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa. W przedstawionym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p., gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze i nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi wyłącznie czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku.

Zdaniem Spółki, brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, że po stronie likwidowanej spółki w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku przekazanie majątku pozostałego po likwidacji spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych, zdaniem Spółki, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przysporzenia, a w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 275 § 2 k.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. W ocenie Spółki przywołany akt normatywny rozróżnia zatem zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń, jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przytoczony przepis byłby przepisem pustym. Podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru.

Zdaniem Spółki w przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nieprzewidzianej przez prawo sytuacji, w której podatek dochodowy od osób prawnych nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi, aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji. Spółka zauważyła, że zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi, to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby być ono zatwierdzone, czego nie przewidują Kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości. Spółka zauważyła ponadto, że sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem, jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego urzędu skarbowego. Sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu, na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne, księgi miałyby ponownie zostać otwarte. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres prowadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy. W ocenie Spółki nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy, gdyż brak jest ustawowych instrumentów do obliczenia dochodów oraz kosztów. Spółka zwróciła przy tym uwagę na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, a sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg.

Spółka zauważyła także, że likwidator po wykreśleniu spółki z rejestru nie mógłby zapłacić podatku z powodu braku podstawy prawnej, a ponadto nie może on mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych, gdyż wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom. Spółka wywiodła, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku i nie sposób przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u Spółki.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2016r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że po stronie spółki likwidowanej skutkiem podatkowym wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że do 31 grudnia 2014r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2015r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014r. (Dz.U. z 2014r. poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Organ podniósł, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy dodającej wskazany powyżej przepis przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Przepis ten miał na celu wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). W ocenie organu projektodawca, zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Spółki, że przyjęcie koncepcji opodatkowania likwidacji z poziomu likwidowanej spółki prowadziłoby do efektu podwójnego opodatkowania tej samej wartości, gdyż w takiej sytuacji nieuprawnione byłoby w ogóle wprowadzenie przez ustawodawcę art. 14a u.p.d.o.p. Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na poziomie wspólnika spółki kapitałowej w ocenie organu nie sprzeciwia się opodatkowaniu samej spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki, co nie oznacza jednocześnie, że dojdzie do sytuacji niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem organu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015r. przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do argumentu Spółki co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, podatkowy organ interpretacyjny, analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330) oraz k.s.h. - wywiódł, że zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a nie w momencie sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego. Zdaniem organu przyjęcie argumentu Spółki, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Spółki z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby wypełnić obowiązku płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego. Organ zaznaczył, że w związku z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

Spółka po wezwaniu podatkowego organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki jest uzyskanie przychodu;

2) art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów, pomimo że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej;

3) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom;

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w na podstawie tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk 2330), podczas gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej, zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasada.

Spór w sprawie dotyczył skutków podatkowych wydania przez Spółkę jej wspólnikom składników majątku Spółki pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego.

W ocenie Skarżącej, takie zdarzenie nie wiąże się z powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu, podatkowy organ interpretacyjny wyraził pogląd przeciwny.

U źródeł powyższego sporu leży kwestia wykładni art. 14a u.p.d.o.p. wprowadzonego do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2015r. Zgodnie z ustępem 1 powołanego przepisu, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy stosuje się odpowiednio.

Problematyka wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych.

W wyrokach z 23 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Bd 719/16; z 17 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Łd 743/16 oraz z 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Po 1447/16 (orzeczenia dostępne: CBOSA) sądy stanęły na stanowisku, że w świetle art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., przekazanie przez likwidowaną spółkę jej wspólnikom składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu likwidacji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Uzasadniając powyższy pogląd sądy podnosiły, że wyliczenie zawarte w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi katalog otwarty i wyjaśniały, iż w związku z likwidacją spółki powstaje jej zobowiązanie do spełnia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku, które zostaje następnie spełnione w wyniku czynności przekazania udziałowcom majątku takiej spółki. Sądy powoływały się również na rządowy projekt ustawy oraz przyczyny nowelizacji wskazując, że celem wprowadzenia art. 14a do u.p.d.o.p. było uniemożliwienie optymalizacji podatkowej związanej ze stosowaniem datio in solutum. Podkreślały, że przyjęcie innej wykładni art. 14a u.p.d.o.p. powodowałoby nierówne traktowanie podatników (podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątku a potem reguluje zobowiązanie z tytułu likwidacji przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych a podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność składników majątkowych nie osiągnąłby żadnego przychodu).

Odmienne stanowisko zajęte zostało w wyrokach: z 19 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Łd 146/16; z 19 października 2016r., sygn. akt I SA/Kr 943/16 oraz I SA/Kr 976/16; z 9 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Kr 993/16; z 24 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Sz 913/16; z 23 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16; z 8 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16; z 27 lutego 2017r., sygn. akt III SA/Wa 376/16 oraz III SA/Wa 400/16; z 11 kwietnia 2017r., III SA/Wa 377/16 (CBOSA).

W wyrokach tych uznano, że przekazanie wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki nie jest objęte zakresem zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniach wskazywano m.in. na fakt, że w przypadku przekazania składników majątku nie występuje element odpłatności a przekazanie takie nie jest wykonaniem zobowiązania. Podkreślano również, że nie można w drodze wykładni tworzyć stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ze wskazanych poniżej przyczyn, uznał za prawidłowy pogląd wyrażany w drugiej grupie orzeczeń.

Na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) nie zawiera legalnej definicji pojęcia przychodu. W ocenie Sądu uznać jednak należy, że skoro podstawą opodatkowania jest dochód, a więc wartość pozostająca po pomniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania, to przychód rozumieć należy jako przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym.

W przypadku podziału pomiędzy wspólników składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, po stronie spółki nie pojawia się żadne przysporzenie majątkowe. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wspólnik likwidowanej spółki nie może żądać od spółki wypłaty z góry określonej kwoty np. kwoty odpowiadającej wartości nominalnej posiadanych przez niego udziałów. Możliwe są sytuacje, w których po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego nie zostaje już żaden majątek, który mógłby zostać podzielony między wspólników, jak również sytuacje, w których po zakończeniu interesów bieżących i zaspokojeniu wierzycieli, do podziału między wspólników pozostaje majątek o wartości niższej niż nominalna wartość udziałów. Podkreślić należy, że dokonując podziału majątku pozostałego po zakończeniu interesów bieżących i zaspokojeniu wierzycieli czy to poprzez jego spieniężenie i przekazanie kwot pieniężnych czy to poprzez podział składników majątku, spółka nie otrzymuje od swoich wspólników żadnego ekwiwalentu. Zatem nawet jeżeli w ogóle można by mówić o zrealizowaniu przez spółkę jej zobowiązania co do podziału majątku, to byłoby to zobowiązanie o charakterze jednostronnym, w którym nie występuje element ekwiwalentności świadczenia.

W tym miejscu zwrócić należy również uwagę na poglądy, zgodnie z którymi podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego odwołuje się art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Podział majątku uznać należy za czynność techniczną będącą częścią procesu likwidacyjnego. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Przy czym podkreślenia wymaga, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza katalogu przychodów, a jedynie sposób obliczania wysokości przychodu, w określonych w nim sytuacjach (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017r., I SA/Gd 1218/16 i wyrok WSA w Krakowie z 16 października 2016r., I SA/Kr 976/16; CBOSA).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2015r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2844/12 wyjaśnił, iż przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny.

NSA wskazał, że skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

Podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku NSA wyjaśnił, iż jego pogląd zachowuje aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w chwili orzekania przezeń w rozpatrywanej sprawie, a zatem już po wprowadzeniu art. 14a do u.p.d.o.p.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje w tym miejscu, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia wprost przekazania wspólnikom majątku pozostałego po likwidacji spółki, jako stanu faktycznego skutkującego powstaniem po stronie spółki przychodu. W zaskarżonej interpretacji jak również w orzeczeniach sądów akceptujących tezę, że taki stan faktyczny objęty jest zakresem zastosowania art. 14a u.p.d.o.p. pojawiły się odwołania do treści uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk nr 2330).

W ocenie Sądu, uzupełnianie treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez sięgnięcie do treści uzasadnienia projektu ustawy w celu rozszerzenia zakresu zastosowania analizowanego przepisu jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Prowadzi bowiem do sytuacji, w której podatek nałożony zostaje nie w drodze ustawy a poprzez uzasadnienie rządowego projektu.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że dostrzega nierówność sytuacji prawnej podatników spowodowaną przyjęciem, iż art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do czynności polegającej na przekazaniu wspólnikom majątku pozostałego po likwidacji spółki, na którą zwrócił uwagę WSA w Bydgoszczy w powołanym wyżej wyroku z 23 listopada 2016r. Jednak zapobieganie powyższej nierówności poprzez rozszerzenie w drodze wykładni dokonywanej na podstawie uzasadnienia projektu ustawy zakresu zastosowania analizowanego przepisu na stany faktyczne nim nieobjęte stałoby wprost w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Dodatkowo wskazać należy (na co zwrócił uwagę WSA w Krakowie w wyroku z 19 października 2016r., I SA/Kr 976/16, a wcześniej WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016r., I SA/Łd 146/16, odnosząc się do argumentu, iż intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki), że skoro sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przepisu art. 14a u.p.d.o.p. wynikać z tego może, iż intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (pod. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto.

Końcowo zwrócić należy uwagę na fakt, że wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016 ).

Również NSA w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami k.s.h, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje.

Wskazać też należy, że podział pomiędzy wspólników majątku spółki w toku postępowania likwidacyjnego może przybrać formę wypłaty środków pieniężnych bądź przekazania składników rzeczowych majątku likwidowanej spółki. Z punktu widzenia spółki wypłata środków pieniężnych jak i wydanie majątku w formie niepieniężnej - rzeczowej, powoduje taki sam skutek likwidacji majątku spółki przez jego podział i wydanie wspólnikom. Obie te sytuacje winny być traktowane w taki sam sposób i w obu tych sytuacjach, niezależnie od formy pieniężnej lub niepieniężnej, po stronie spółki nie powstanie przychód z tytułu wydania majątku spółki.

Zatem również względy celowościowe przemawiają przeciwko opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności polegającej na przekazaniu wspólnikom majątku likwidowanej spółki.

Wobec powyższego, Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1, art. 14a ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie rację miała skarżąca spółka stwierdzając, że dokonanie wykładni przepisów w oparciu o rozszerzającą wykładnię celowościową znajdującą oparcie wyłącznie w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p. Nie budzi bowiem zaufania do organów podatkowych takie działanie, które dla uzasadnienia swego stanowiska poszukuje usprawiedliwienia poza brzmieniem obowiązującego prawa.

Rozpoznając ponownie sprawę podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi.