Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2983/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Kopalni "A" SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, wrzesień i listopad [...]r. oraz ustalenia podatku od towarów i usług za marzec, maj, październik i grudzień [...]r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/JMałecki


UZASADNIENIE

Kontrola skarbowa przeprowadzona w Kopalni "A" w K. SA wykazała nieprawidłowości w zakresie korzystania przez spółkę z prawą do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Stwierdzono, że w dniu [...]r. spółka zawarła umowę Nr [...] z Energetyką z siedzibą w K. i zobowiązała się do przestawienia linii elektroenergetycznej [...] S.-K. kolidującej z odkrywka węgla brunatnego "B", pole B. Przebudowę w/w linii elektroenergetycznej wykonała na rzecz spółki – Kopalnia "A" SA Zakład Robót Górniczych z siedzibą w K., na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...]r., wystawiając na rzecz spółki następujące faktury VAT:

– Nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...],- zł podatek VAT [...],- zł, zarejestrowaną w ewidencji zakupu VAT w październiku [...]r.,

– Nr [...] z dnia [...] wartość netto [...],- zł, podatek VAT [...],- zł, zarejestrowaną w ewidencji zakupu VAT w październiku [...]r.,

– Nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...],- zł, podatek VAT [...],- zł., zarejestrowaną w ewidencji zakupu VAT w grudniu [...]r.,

– Nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...],- zł, podatek VAT [...]zł, zarejestrowaną w ewidencji zakupu VAT w grudniu [...]r.

Przebudowana linia elektroenergetyczna została przekazana przez skarżącą Energetyce SA nieodpłatnie. Podatek należny spółki został obniżony o wartość podatku naliczonego zawartego w w/w fakturach zakupu w miesiącach październiku i grudniu [...]r.

W dniu [...]r. spółka zawarła też umowę Nr [...] z Energetyką SA z siedzibą w K. zobowiązując się do przebudowy sieci elektroenergetycznej NN obwód II ze stacji transformatorowej [...]. Przebudowę w/w linii elektroenergetycznej wykonała Kopalnia "A" SA Zakład Robót Górniczych z siedzibą w K., na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...]r. Podmiotem wystawił na rzecz spółki fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...],- zł., podatek VAT [...],- zł., którą spółka zarejestrowała w ewidencji zakupu VAT w miesiącu maju [...]r. Przebudowana linia elektroenergetyczna została przekazana Energetyce SA nieodpłatnie. Podatek należny spółki został obniżony o wartość podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury zakupu w miesiącu maju [...]r.

W dniu [...]r. spółka zawarła ugodę z Przedsiębiorstwem Usług Komunalnych działających na podstawie upoważnienia Zarządu Gminy. Przedmiotem ugody była likwidacja szkody poprzez wybudowanie sieci wodociągowej Ø 100 celem zasilenia 9 gospodarstw wsi P. i włączenie jej do istniejącej sieci wodociągowej Gminy. Prace związane z budową sieci wodociągowej wykonać miało Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych, a sfinansować przedsięwzięcie miała spółka na podstawie art. 95 ust. 2 ustawy – Prawo geologiczne i górnicze. Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych wystawiło fakturę VAT Nr [...] z dnia [...]r. o wartości netto [...],- zł., podatek VAT [...],- zł, którą spółka zarejestrowała w ewidencji zakupu VAT w miesiącu maju [...]r. Wybudowana sieć wodociągowa została przekazana Gminie nieodpłatnie. Podatek należny spółki został obniżony o wartość podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury w miesiącu maju [...]r.

W dniu [...]r. spółka zawarła ugodę z Gminą i zobowiązała się do nieodpłatnego wykonania sieci wodociągowej dla miejscowości K., Gm. K. o długości 2.500 mb. Prace związane z budową w/w sieci wodociągowej wykonała Kopalnia "A" SA Zakład Robót Górniczych z siedzibą w K., na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...]r. (k. 93-95), wystawiając następujące faktury VAT:

– Nr [...] z dnia [...]r. o wartości netto [...],- zł, podatek VAT [...],- zł, zarejestrowaną w ewidencji zakupu VAT w miesiącu marcu [...]r.,

– Nr [...] z dnia [...]r. o wartości netto [...],- zł, podatek VAT [...],- zł, zarejestrowaną przez spółkę w ewidencji zakupu VAT w miesiącu marcu [...]r.,

– Nr [...] z dnia [...]r. o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, zarejestrowaną przez spółkę w ewidencji zakupu VAT w miesiącu maju [...]r.

– Nr [...] z dnia [...]r. o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, zarejestrowaną przez spółkę w ewidencji zakupu VAT w miesiącu październiku [...]r.

Wykonana sieć wodociągowa została przekazana Gminie nieodpłatnie. Podatek należny został obniżony przez spółkę o wartość podatku naliczonego zawartego w w/w fakturach w miesiącach marcu, maju i październiku [...]r.

Fakt odliczenia przez spółkę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na przekazane nieodpłatnie linie elektroenergetyczne oraz sieci wodociągowe zdaniem kontrolujących nie znajdował oparcia w przepisach ustawy. Wskazano, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 późn. zm.), podatnik może zmniejszyć podatek należny kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną a nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej nie było czynnością opodatkowaną wymienioną w art. 2 ustawy. Zatem spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą czynnością. Stwierdzone przez kontrolujących zawyżenie podatku naliczonego skutkowało - zdaniem kontrolujących - koniecznością odmiennych niż to wykazała spółka w składanych deklaracjach VAT-7 rozliczeń podatku. W związku z powyższym wydano decyzję z dnia [...]r. Nr [...], w której dokonano określenia kwot zobowiązań podatkowych w innej wysokości, a także dokonano ustalenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień [...]r.

Z ustaleniami w/w decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej nie zgodziła się spółka. W odwołaniu z dnia [...]r. wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie postanowień art. 20 ust. 2 oraz a 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zdaniem Spółki niesłuszna była teza stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, że spółka nieodpłatnie przekazała innym podmiotom linie energetyczne i wodociągi. Zdaniem spółki nie była nieodpłatnym przekazaniem budowa nowego wodociągu czy linii w miejsce uszkodzonego w ramach usunięcia szkody spowodowanej działalnością spółki, czy też dostarczenie wody czy energii do miejsc pozbawionych tych mediów przez działalność spółki. Nieodpłatność oznacza jednostronność świadczenia oraz brak jego ekwiwalentności. Tymczasem bezspornym było, że prace te wykonywane były na koszt spółki jedynie dlatego, że służyły one naprawieniu szkód spowodowanych przez jej działalność wydobywczą w wykonaniu postanowień art. 91 i art. 93 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze. Zaskarżona decyzja oparta została na błędnym założeniu, że usługi kupowane były przez spółkę w celu ich przekazania innemu podmiotowi, a usunięcie skutków szkody oznaczało dokonanie czynności sprzedaży (ponieważ nieodpłatnej, to zwolnionej od podatku VAT). Usługi te służyły naprawieniu szkody, a ich przekazanie było dokonywane jedynie w celu formalnego potwierdzenia usunięcia szkody i wywiązania się spółki z obowiązków nałożonych i nią przez prawo geologiczne i górnicze. Nie była to zatem sprzedaż ani darowizna usług. Bez ponoszenia tych kosztów nie byłoby możliwe prowadzenie działalności spółki i uzyskiwanie przychodów.

Spółka wskazała, że wśród czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 2 ustawy nie mieści się naprawa szkody spowodowanej działalnością Kopalni. Skoro więc naprawa szkody nie jest sprzedażą, nie może mieć zastosowania art. 20 ust. 2 dotyczący sprzedaży.

Koszty związane z naprawieniem szkód kontrola uznała za koszty uzyskania przychodów, co wyklucza darowiznę usług. Skoro więc uznano koszty z tego tytułu, to brak było podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku towarów i usług od tych kosztów.

Ponadto spółka wskazała, że wszelkie koszty związane z likwidacją szkód miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W odniesieniu do spornych faktur nie występowała również sytuacja uniemożliwiająca odliczenie z nich podatku naliczonego z powodu braku związku poniesionych wydatków z kosztami uzyskania przychodów. Faktury te nie zostały również wystawione przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do ich wystawienia, a kwoty podatku na oryginałach faktur nie różniły się od kwot wykazanych na ich kopiach. Nie były to również faktury o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Nie wystawiono również w opisywanych przypadkach więcej niż po jednej fakturze dokumentującej tę samą sprzedaż, a także nie były to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym lub potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]r. Nr [...] podzielił słuszność rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ I instancji. Jednakże z uwagi na nieprawidłowości polegające na błędnym przyporządkowaniu niektórych kwestionowanych faktur zakupu do niewłaściwych okresów rozliczeniowych zobowiązany był uchylić tę decyzję w całości i jednocześnie dokonać częściowego umorzenia i orzeczenia w sprawie.

Powyższej decyzji spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwej interpretacji art. 20 ust. 2 ustawy. Powołując się na art. 91 i art. 93 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze spółka nadmienia, że jest zobowiązana do naprawienia wyrządzonych w wyniku swojej działalności szkód. Koszty poniesione w związku z likwidacją tych szkód stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co zresztą potwierdza zaskarżona decyzja.

Dążąc do utrzymania za wszelką cenę dodatkowego wymiaru podatku Izba Skarbowa wyprowadza ze zgromadzonego materiału dowodowego różne wnioski. Twierdzi mianowicie, że koszty napraw szkód są dla spółki kosztem uzyskania przychodu a jednocześnie służą czynnościom nie podlegającym podatkowi od towarów i usług, tj. służą nieodpłatnemu przekazaniu. Tak też rozstrzygnięto w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie w odrębnej decyzji kwestionowane wydatki uznano za koszt uzyskania przychodu.

Ustalenia w zakresie obu podatków są więc niespójne i wewnętrznie sprzeczne.

Aby można było wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. A zatem dla celów tego podatku organy obu instancji uznają, że wydatki te służą uzyskaniu przychodów ze sprzedaży węgla, bo innych przychodów związanych z naprawieniem szkód nie można wskazać. Nie może tym przychodem być nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej, bo nieodpłatne przekazanie nigdy nie jest przychodem dla przekazującego. Zatem nigdy nie może być kosztem uzyskania przychodu koszt związany z nieodpłatnym przekazaniem składnika majątku, bo nie służy on przecież uzyskaniu przychodu. Jeżeli więc dla celów podatku dochodowego koszty naprawy szkody służą uzyskaniu przychodu, to nie można dla celów podatku od towarów i usług przyjmować, że wydatki te służą innemu celowi (nieodpłatnemu przekazaniu). Spółka powołała się też na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2003 r. sygn. akt III S.A. 1694/2002, zgodnie z którym orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w świetle zasady potrącalności w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 19 ustawy, uzależnione jest od charakteru prawnego czynności, w wyniku których doszło do przekazania elementów infrastruktury technicznej.

Zdaniem Spółki niesłuszna jest teza stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia z skarżonej decyzji, że spółka nieodpłatnie przekazuje innym podmiotom linie energetyczne i wodociągi. Zdaniem Spółki nie jest nieodpłatnym przekazaniem budowa nowego wodociągu czy linii w miejsce uszkodzonego w ramach usunięcia szkody spowodowanej działalnością spółki, czy też dostarczenie wody czy energii do miejsc pozbawionych tych mediów przez działalność spółki.

Nieodpłatność oznacza jednostronność świadczenia oraz brak ekwiwalentności. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli zapewnia korzyści obu stronom stosunku prawnego, nieodpłatna zaś, jeżeli korzyść uzyskuje tylko jedna ze stron. Tymczasem prace wykonywane były na koszt spółki jedynie dlatego, że służą one naprawieniu szkód spowodowanych przez jej działalność wydobywczą i bez ponoszenia tych kosztów działalność spółki i uzyskiwanie przychodów nie byłoby możliwe. Potwierdzają to przedłożone w toku kontroli umowy na wykonanie tych prac oraz sama zaskarżona decyzja.

Spółka podkreśla, że wodociągi i linie nie były nigdy przyjmowane na stan majątku spółki.

Ponadto spółka wskazuje, że gdyby przyjąć za zaskarżoną decyzją, że dokonała ona nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, to w rozumieniu art. 2 ustawy można byłoby to przekazanie zakwalifikować jedynie do darowizn towarów. Jednakże zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W przypadku spółki ponoszenie nakładów jest realizacją obowiązków wynikających z ustawy a nie z umowy stron.

Spółka nadmienia również, że w odniesieniu do spornych faktur nie występuje również sytuacja uniemożliwiająca odliczenie z nich podatku naliczonego z powodu braku związku poniesionych wydatków z kosztami uzyskania przychodów. Faktury te nie zostały również wystawione przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do ich wystawienia, a kwoty podatku na oryginałach faktur nie różnią się od kwot wykazanych na ich kopiach. Nie są to również faktury o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy.

Nie wystawiono również w opisywanych przypadkach więcej niż po jednej fakturze dokumentującej tę samą sprzedaż a także nie są to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym lub potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie organu odwoławczego zarzut spółki dotyczący naruszenia prawa materialnego w wyniku niewłaściwej interpretacji art. 20 ust. 2 ustawy jest niesłuszny. Art. 19 ust 1 ustawy przewiduje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wszystkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy zostały w ustawie wyraźnie określone. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Pierwszorzędne znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zatem związek zakupionych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Wartość linii elektroenergetycznych przekazanych nieodpłatnie Energetyce S.A. oraz sieci wodociągowych przekazanych nieodpłatnie gminom S. i K. nie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność przekazania infrastruktury technicznej nie została wymieniona w art. 2 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podatek naliczony związany z budową tej infrastruktury jako nie związany sprzedażą opodatkowaną nie podlega odliczeniu niezależnie od tego, czy wybudowana sieć pośrednio służy działalności produkcyjnej spółki, a wydatki poniesione na jej nakłady stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione nakłady na budowę sieci wodociągowych i przebudowę linii elektroenergetycznych przekazanych nieodpłatnie uzależnione jest od związku, jaki mają te nakłady z czynnościami opodatkowanymi, a nie z czynnościami rozporządzenia tymi nakładami w sposób pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy). Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie słusznie zastosowane przepis art. 20 ust. 2 ustawy, ponieważ spółka nie mogła skorzystać z przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z budową sieci wodociągowych oraz przebudową linii elektroenergetycznych przekazanych następnie nieodpłatnie. Takie też stanowisko potwierdzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Po 882/2000 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt III RN 191/99.

Odnosząc się do powołanego przez spółkę w skardze fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1694/2002 stwierdza, że wyrok ten jednoznacznie nie przesądza, czy czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Treść tego wyrok sugeruje natomiast, że na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, że podatnik przekazując infrastrukturę techniczną dokonał czynności wywierających skutki w tym podatku. W przedmiotowej sprawie - zdaniem organu odwoławczego - dokonano zbadania charakteru prawnego dokonanych prze spółkę czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej. Postępowanie to wykazało, że w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność zbadania związku, jaki miały wydatki poniesione przez spółkę na budowę linii elektroenergetycznych i sieci wodociągowych z kosztami uzyskania przychodów. Zarzut spółki, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z ustaleniami dokonanymi w decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest niezasadny. Ustalenia zakresie podatku dochodowego były przedmiotem postępowania odwoławczej które zakończyło się wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...]r. Nr [...]. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponowne rozpatrzenia przez organ I instancji. Zatem ustalenia w zakresie podatku dochodowego mogą ulec zmianie po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego w tym zakresie. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, z uwagi odrębność przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie nie można doszukiwać się analogii lub sprzeczności w zakresie uregulowanych w tych ustawach przedmiotach opodatkowania lub pojęć: przychodu i czynności nieodpłatnego przekazania. Jak wykazano powyżej, przepisy ustawy nie przewidują możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług, które następnie były przedmiotem czynności nie podlegających ustawie. Zatem fakt uznania tych wydatków z; koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku do chodowym od osób prawnych nie przesądza automatycznie o przysługującym prawie do odliczenia podatku naliczonego w zakresie ustaleń związanych z po datkiem od towarów i usług. Decydującym w przedmiotowej sprawie jest fakt dokonania czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, której dokonanie wyeliminowało możliwość skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu usług budowy tej sieci, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy. Czynność taka w ogóle nie została przewidziana przez ustawodawcę jako podlegająca opodatkowaniu.

Odpowiadając na przedstawione w skardze stanowisko spółki odnośnie spełnienia przez zakwestionowane faktury wymogów formalnych i merytorycznych i w związku z tym przekonaniem spółki o przysługującym prawie do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła okoliczność odmówienia przez organy podatkowe prawa spółki do odliczenia wykazanych w tych dokumentach kwot podatku naliczonego ze względu na wystąpienie wymienionych w skardze okoliczności. Zaskarżona decyzja nie kwestionuje prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego: ze względu na fakt nie uznania wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów, wystawienie faktur przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do ich wystawienia, niezgodność kwot wykazanych na oryginałach i kopiach tych faktur, wystawienie faktur i których miałby zastosowanie art. 33 ustawy, wystawienie więcej niż jednej faktury na tę samą sprzedaż, wystawienie faktur potwierdzających czynności które nie zostały dokonane, lub czynności co do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Jak wykazano wyżej zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur nastąpiło w oparciu o art. 20 ust. 2 ustawy w wyniku wykazania przez organy podatkowe, że podatek naliczony wynikający z tych faktur miał związek z dokonanymi przez spółkę czynnościami nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca obecnie tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze - a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

I tak, przede wszystkim skład orzekający wskazuje na treść uchwały oraz szerokie jej uzasadnienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05, ONSA i WSA 2005, nr 5, poz. 98 (wydanej w trybie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) z której wynika, iż nawet "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". W uzasadnieniu natomiast owej uchwały wyjaśnia się ponadto, że za sprawą art. 1 ust.2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), który wszedł w życie z dniem 31 października 2001 r., przesądzono ostatecznie o wyłączeniu możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i tym samym usunięto przyczynę rozlicznych wątpliwości interpretacyjnych, powodujących uprzednią rozbieżność judykatury i doktryny.

W dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano już uprzednio jak należy rozumieć "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu", która pozbawia podatnika podatku od towarów i usług prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. I tak np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000 r., sygn. akt III RN 191/99, OSNP 2001/8/250 m.in. wyjaśniono, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika VAT wybudowanego przez siebie odcinka linii energetycznej zakładowi energetycznemu nie jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 4 pkt.8 ustawy VAT ( bez względu na causę owego przekazania) i taki podatnik VAT nie może skorzystać z przewidzianego w art. 19 ust. l ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2001 r. sygn. akt I SA/Po 882/00 stwierdzono, że wybudowanie przez spółkę urządzeń energetycznych i gazowniczych oraz przekazanie ich następnie nieodpłatnie na własność Energetyce S.A. oraz Polskiemu Górnictwu Naftowemu i Gazownictwu S.A. nie stanowi czynności opodatkowanej wymienionej w art.2 ustawy VAT, co pozbawia ją prawa wynikającego z art. 19 ust. l ustawy VAT. W wyroku NSA w dniu 14.01.2003 r., sygn. akt III S.A. 1694/02, Monitor Podatkowy 2003, nr 3, s. 2 zwrócono uwagę na to, że przekazanie infrastruktury zakładowi energetycznemu nie jest regulowane przez przepisy VAT i to podatnik przekazując infrastrukturę winien wykazać w każdym przypadku, że dokonał czynności wywierające skutki w VAT. Także z wyroku WSA w Łodzi z dnia 28.04.2004 r., sygn. akt I SA/ Łd 900/03 POP 2005/1/19 wyjaśniono, że z przepisu art.20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podobnie w doktrynie prawa podatkowego poświęconego analizie art. 20 ustawy VAT (por. np. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wpływ orzecznictwa sądowego na proces tworzenia prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 20) wyjaśnia się, iż przez "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu" należy rozumieć "czynności nie wymienione w art.2 ustawy o VAT".

Skoro w niniejszej sprawie skarżąca Kopalnia "A" w K. nie wykazała, iż przekazywane przez nią w trybie umownym wybudowane linie energoelektryczne na rzecz spółki akcyjnej Energetyka w K. oraz fragmenty sieci wodociągowej na rzecz gminy S. i K. stanowią czynności o których stanowi art. 2 ustawy VAT - organy podatkowe obu instancji stosując zasady wykładni gramatycznej i systemowej uprawnione były do zastosowania szczególnego przepisu art. 20 ust.2 ustawy VAT w stosunku do treści art. 19 ust.1 tej ustawy. O takich czy innych obowiązkach czy uprawnieniach podatkowych podatnika przesądzają zawsze przepisy ustawy podatkowej, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP, a nie przepisy prawa cywilnego czy prawa geologicznego albo górniczego.

Z tych zatem względów, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki

LF