Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2019/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 68 par. 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Go 404/08 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Go 404/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 lutego 2008r., nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 11 grudnia 2006r. (nr [...] i ustalającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 82.565 zł w miejsce ustalonego przez organ I instancji w kwocie 82.608 zł.

Podstawę przyjętych rozstrzygnięć stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie źródeł przychodów, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za lata 2000-2001 - przeprowadzone w stosunku do pozostających we współwłasności małżeńskiej S. i D.B., prowadzących wspólne gospodarstwo domowe i ponoszących wydatki ze wspólnego budżetu. Źródłem ich dochodów była renta – S.B. (za 2001 r. w kwocie : 7.326,07 zł) i działalność gospodarcza prowadzona przez jej męża od 1996 r., z której w zeznaniu podatkowym za 2001r. wykazał stratę, ostatecznie przyjętą w decyzji organu podatkowego w kwocie 210.333,50 zł. W wyniku wszechstronnej analizy i oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym prowadzonym z udziałem podatników, organ I instancji przyjął ostatecznie stan przychodów, wydatków oraz oszczędności do ustalenia zobowiązania podatników w podatku dochodowym za 2001rok :

oszczędności na dzień 1.1.2001 r. - 320.024,00 zł

przychody osiągnięte w 2001r. - 846.142,20 zł

wydatki poniesione w 2001r. - 1.156.452,11 zł

oszczędności na dzień 31.12.2001r. - 230.003,05 zł

nadwyżka wydatków nad przychodami - 220.288,96 zł.

W wyniku stwierdzonej w wysokości 220.288,96 zł - nadwyżki wydatków nad uzyskanymi w 2001 r. przez małżonków D. i S. B. przychodami i zgromadzonym przez nich mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) decyzją z 11 grudnia 2006 ustalił S.B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 82.608 zł. Tożsame zobowiązanie ustalono D.B.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka zarzuciła, że rażąco naruszono jej interes nie uwzględniając posiadanych środków na pokrycie strat z prowadzonej przez męża działalności gospodarczej. Po ukończeniu postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, strona ustanowiła pełnomocnika, który po wstąpieniu do sprawy sprecyzował zarzuty odwołania podnosząc obrazę norm z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej OP) oraz art. 20 u.p.d.o.f. W argumentacji odwołania, pełnomocnik skoncentrował się na analizie zasad postępowania podatkowego i konstrukcji przychodów z "nieujawnionych źródeł".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lutego 2008 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2006 r. i na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 82.565 zł.

W postępowaniu odwoławczym organ (postanowieniem z dnia 7 stycznia 2008 r.) dopuścił dodatkowe dowody z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej w tym samym przedmiocie i zakresie w stosunku do męża podatniczki., w tym pismo ZUS. Z pisma tego wynikało, że faktycznie zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne wynoszą 999,19 zł, a nie jak pierwotnie przyjęto 1.114,28 zł, co skutkowało zmniejszeniem w podstawie opodatkowania kwoty poniesionych w 2001 r. wydatków. Okoliczności te zostały też uwzględnione w wydanej D.B. decyzji z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r.

W wydanej podatniczce decyzji, organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko organu I instancji, a dokonana korekta wynikała jedynie z uwzględnienia rzeczywiście poniesionego wydatku z tytułu zapłaconych składek zdrowotnych. Skutkowało to zmniejszeniem zobowiązania podatniczki z kwoty 82.608 zł do kwoty 82.565 zł. Organ odmówił uwzględnienia dalej idących zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. Wyjaśniając treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, że powołane przepisy wskazują także na ciężar dowodzenia stwarzając domniemanie, że osiągnięcie przychodu ze źródeł nieujawnionych powoduje, że ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto to domniemanie chce obalić. To zatem podatnik ma wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania).

Kwestionując ustalenia organu I instancji, pełnomocnik nie sformułował jasno zarzutów, ani nie wskazał dowodów na ich poparcie, zatem organ odwoławczy uznał tak podniesione zarzuty naruszenia prawa za bezzasadne. Jako nieskuteczne uznane zostały zrzuty odnoszące się do naruszenia zasady zaufania i ograniczenia praw strony. Stan zdrowia (choroba męża podatniczki w końcowej fazie prowadzonego wobec niego postępowania) w żadnym stopniu nie wpłynęła na pogorszenie sytuacji procesowej strony ani jej małżonka, skoro na tym etapie byli oni zastępowani przez profesjonalnego pełnomocnika. Ponadto organ podkreślił, że pomimo nie dostarczenia dokumentów uwiarygodniających przychody i wydatki za lata 1994 - 1999, organ uwzględnił posiadanie przez małżonków B. oszczędności na początek 2001r. w wysokości podanej przez podatników. Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. Stwierdził, iż strona nie wnosiła żadnych środków dowodowych. Organ kontrolny natomiast dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie i obiektywnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a wywiedzione wnioski oparł na wyczerpująco zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Okoliczności sprawy wyjaśniano poprzez przesłuchania świadków, zapytania kierowane do strony, jej kontrahentów oraz szeregu organów i instytucji (m.in.: Naczelnika Urzędu Skarbowego, Starostwa Powiatowego w M., ZUS, Sądu Rejonowego, banków, archiwum). Wyniki działalności gospodarczej D.B. przyjęto w oparciu o kontrole przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz UKS. Zweryfikowano prowadzoną przez męża podatniczki działalność gospodarczą i w rozliczeniu przychodów z nieujawnionych źródeł uwzględniono wynikające z nich ustalenia, w tym stratę za 2001 r. w kwocie 210.333,50 zł, zadeklarowane rozliczenie za 2000 r. i określoną decyzją organu stratę z działalności gospodarczej męża za 1998 r. w kwocie 43.816,62 zł. Zweryfikowane zostało także sporne saldo środków pieniężnych posiadanych na dzień 31 grudnia 2001r. i uwzględniając dowód z przesłuchania podatnika z 27 września 2007r. organ przyjął wysokość środków pieniężnych posiadanych na dzień 31 grudnia 2001r. w kwocie (równowartości) 230.000 zł, czyli tyle, ile podatnik podał w oświadczeniu o stanie majątkowym z 14 sierpnia 2006r., złożonym w trybie art. 285a § 3 OP. Przyjęta w decyzji organu odwoławczego kwota zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wynikała z korekty wydatków o kwotę faktycznie zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne (999,19 zł, a nie 1.114, 28 zł).

2. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca, wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty tożsame w całości z zawartymi w odwołaniu i tak samo je uzasadniając.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrokiem z 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Go 404/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza zarówno przepisów postępowania podatkowego jak i prawa materialnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd przywołał treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i dokonał wykładni przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia organów. Wyjaśnił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Sąd wskazał też na specyficzny w tym postępowaniu rozkład ciężaru dowodów. Z regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia wynika domniemanie, że osiągnięcie przychodu ze źródeł nieujawnionych powoduje, że ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto to domniemanie chce obalić. Zatem to podatnik ma wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów. O ile więc to organ wykazuje jakie podatnik poniósł wydatki i jakie mienie zgromadził w roku podatkowym, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów z "nieujawnionych źródeł" wynika, że podatnika obciąża wykazanie, że poniesione wydatki i zgromadzone w roku podatkowym mienie, znajdują pokrycie w przychodach uzyskanych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym będącym przedmiotem kontroli, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe ustaliły wydatki w sposób prawidłowy a przyjęty w sprawie stan faktyczny, ma odzwierciedlenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Uznając postępowanie za prowadzone w sposób prawidłowy, Sąd wskazał na szczegółowe dokumentowanie każdego ustalonego wydatku materiałami źródłowymi - informacjami z banków, urzędów skarbowych, deklaracjami podatkowymi D.B., zaświadczeniami ze spółdzielni mieszkaniowej w końcu oświadczeniami majątkowymi skarżących. Mimo bierności skarżącej i jej męża organy podatkowe przyjęły, z korzyścią dla podatników, wskazane poziomy oszczędności na dzień 1 stycznia 2001r. oraz saldo na dzień 31 grudnia 2001 r., aktywnie prowadziły podstępowanie dowodowe w celu ustalenia przychodów, zgromadziły wszelkie możliwie do pozyskania dowody dotyczące ewentualnych źródeł przychodu (odnosi się to do ustalenia kwot odszkodowań z tytułu ubezpieczenia, wypłat z ZUS, uzyskanych kredytów oraz przychodów ze sprzedaży złota). Organy podatkowe włączyły też do materiału dowodowego sprawy decyzję z dnia 13 marca 2006r. nr [...] ustalającą w sposób niekwestionowany wysokość straty D.B. z prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej, a także wynik kontroli działalności gospodarczej męża skarżącej za 2000 r. oraz decyzję stwierdzającą wysokość straty z działalności za rok1998 r. (art. 194OP). Na tle tak zgromadzonych i ocenionych dowodów Sąd I instancji uznał, że bezzasadne są - ogólnikowo sformułowane zarzuty skargi dotyczące naruszenia reguł postępowania zawartych w art. 121 § 1 , art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Za równie niezasadny uznał Sąd I instancji - zarzut pominięcia przez organ kontroli skarbowej sytuacji osobistej strony, spowodowanej dwukrotnym zawałem mięśnia sercowego małżonka strony. Z przebiegu postępowania, prowadzonego z udziałem pełnomocnika, nie wynikało, aby zdarzenia te w jakikolwiek sposób ograniczyły prawa strony lub jej małżonka. Sąd I instancji uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady zaufania do organów państwa, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz braków w zakresie ustaleń faktycznych. Wobec prawidłowości przebiegu postępowania podatkowego i dokonanych w nim ustaleń, za niezasadny uznany został zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. Z tych względów – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/ Go 404/08 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., P.p.s.a.).

5. W skardze kasacyjnej skarżąca - działając przez pełnomocnika – zaskarżyła w całości wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Go 404/08. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Jako najdalej idący, ujęto w tej grupie zarzutów, podniesiony po raz pierwszy w skardze kasacyjnej, zarzut - naruszenia przez organ podatkowy II instancji, materialnego przepisu prawa podatkowego - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu w jakim niniejsza decyzja mogła zostać wydana. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1lit. c P.p.s.a., zgodnie z którą Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego, w sytuacji gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej w trakcie postępowania administracyjnego naruszone zostały dodatkowo art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 OP, co w efekcie doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego zarówno organy skarbowe jak i WSA doszły do wniosku, że skarżący nie zgromadzili w kontrolowanym okresie oszczędności w kwocie umożliwiającej pokrycie poniesionych w 2001 r. wydatków.

W świetle przedstawionych wyżej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, skarżąca zarzuciła też na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego: poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie uregulowań art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy skarżący posiadali w 2001 r. środki pieniężne, z których byli w stanie pokryć wydatki poniesione w tym samym roku.

Wskazując na powyższe - skarżąca wnioskowała: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu zrzutów kasacyjnych pełnomocnik kwestionował stanowisko Sądu I instancji uznające, że organy prowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego.

Uzasadniając (podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2) naruszenie art. 68 § 4 OP - pełnomocnik zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ II instancji w stosunku do zobowiązania, które uległo przedawnieniu, zatem Sąd "winien na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. - co najmniej uchylić zaskarżoną decyzję, bowiem wskazane naruszenie przepisów postępowania oraz przepisu prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy". Autor skargi kasacyjnej przytoczył brzmienie przepisu art. 68 § 4 OP - podnosząc, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania za rok, którego dotyczy decyzja. Skoro sprawa dotyczy podatku dochodowego za rok 2001, to zdaniem skarżącej, zarówno zobowiązanie jak i prawo do wydania decyzji wygasło z dniem 31.12.2007 r. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w dniu 11.02 2008 r. decyzję wymiarową Dyrektora UKS w całości i ustalił nowe zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, to w świetle przepisu art. 68 § 4 OP nie miał podstaw do wydania ww. decyzji, bowiem prawo do ustalenia zobowiązania za 2001 r. uległo przedawnieniu i upłynął termin w jakim skutecznie można było doręczyć podatnikowi decyzję.

Naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego z art. 121 § 1 i art. 123 OP - upatruje autor skargi kasacyjnej w kontynuowaniu przez organ postępowania podatkowego, pomimo przekazanej przez pełnomocnika informacji o złym stanie zdrowia małżonka podatniczki. Takie działanie administracji skarbowej, uznaje skarżąca za podważające zaufanie do organów (art. 121 §1 OP) i sprzeczne z wynikającą art. 122 OP zasadą obiektywizmu, służącą dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Skarżąca wywodzi, że organ ma nie tylko wykazać w sposób bezsporny wysokość poniesionych przez stronę wydatków, ale to również organy są obowiązane ustalić z jakich źródeł pochodziły dochody na ich sfinansowanie. Uzasadniając zarzuty procesowe, skarżąca twierdzi, że pełnomocnik nie mógł zastąpić jej męża w zakresie dostarczenia dowodów, które pozwoliłyby ustalić w sposób poprawny podstawy opodatkowania (m.in. zaległe wynagrodzenia i odszkodowania, przychody ze stosunku pracy w okresie 1994 - 1996), uwzględnienie zatem choroby męża podatniczki uniemożliwiło dostarczenie organowi dowodów do poprawnej weryfikacji podstaw opodatkowania. Oprócz tego, skarżąca za istotne dla sprawy uznała "inne dokumenty oraz informacje, których małżonek z uwagi na stan zdrowia oraz przyspieszony tryb postępowania organów - nie zdążył przedstawić kontrolującym". Tak sformułowane zarzuty i twierdzenia nie zostały przez autora skargi kasacyjnej skonkretyzowane ani udokumentowane.

Wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania zrzucono w skardze kasacyjnej, że błędne ustalenie stanu faktycznego miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wiąże skarżąca z konstrukcją tego przepisu (i art. 20 ust. 1 OP), wywodząc, że takie ujęcie przychodów z "nieujawnionych źródeł" oznacza, że organ skarbowy w pierwszej kolejności powinien zbadać rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, aby w następnej kolejności ustalić rzeczywistą nadwyżkę wydatków nad przychodami lub jej brak.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji ustosunkował się do zawartej w niej argumentacji - uznając zarówno procesowe jak i materialne zarzuty za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia - art. 68 § 4 OP - szerzej uzasadnił okoliczności, jakie według organu czynią ten zarzut nieskutecznym.

7. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Kontrola, jaką sprawują sądy administracyjne I instancji pod względem zgodności z prawem (legalności), obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym. W zakresie tak sprawowanej kontroli sądy I instancji oceniają, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy ustalając stan faktyczny w spornych kwestiach nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, gwarantuje z kolei sprawowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny - kontroli poprawności rozstrzygnięć sądów I instancji w granicach podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych, przedstawionych i uzasadnionych zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Wobec podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty procesowe. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w spornej sprawie uregulowań art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., może podlegać ocenie sądu kasacyjnego dopiero wtedy, gdy przesądzone zostanie, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości oraz, że wydając zaskarżony wyrok sąd nie naruszył przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu kwestii procesowych i uznaniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ocenie sądu kasacyjnego podlega, czy i na ile Sąd I instancji, kontrolując legalność decyzji organów podatkowych, naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego oraz czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej podatniczki, pierwszy ze sformułowanych w grupie zarzutów procesowych, odnosi się do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ten zarzut, jako najdalej idący, Sąd kasacyjny musi ocenić w pierwszej kolejności. Podkreślić należy, że ten istotny zarzut, skarżąca podniosła po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej mimo, że w administracyjnym postępowaniu instancyjnym była zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Można by uznać, że kwestionowanie prawa do wydania decyzji z powodu przedawnienia dopiero na tym etapie postępowania zmierza do wytoczenia nowej sprawy, jednak z uwagi na doniosłość tego zarzutu i ciążący na sądzie I instancji obowiązek kontrolowania z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki dające podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), Sąd kasacyjny uznał, że zarzut ten należy ocenić merytorycznie. Może budzić wątpliwości, czy trafnie zarzut naruszenia materialnoprawnej normy z art. 68 § 4 OP został podniesiony jako zarzut procesowy, jednak uwzględniając akceptowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym linię, że przepis ten w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 września 2002 o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387, zwanej dalej nowelą wrześniową) ma charakter zarówno materialnoprawny jak i procesowy (patrz m.in. tezę wyroku NSA z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt FSK 2357/04; z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 182/07), w ocenie Sądu kasacyjnego, w granicach procesowego aspektu tego zarzutu możliwe jest skontrolowanie, czy sporna decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że jakkolwiek przedmiotem kontroli legalności jest decyzja ustalająca S.B. wysokość zobowiązania ze źródeł nieujawnionych za 2001 r., to z uwagi na treść art. 20 § 1 powołanej wyżej ustawy, zwanej nowelą wrześniową, do przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem kontrolowanej decyzji, ma zastosowanie przepis art. 68 § 4 OP (po zmianach) tj. w brzmieniu uwzględniającym nowelizację z września 2002 r. W sprawie jest bezsporne, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 8 grudnia 2006 r. została podatniczce doręczona przed końcem 2006 roku. Zgodnie z art. 68 § 4 OP zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, ze decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (por. wyrok II FSK 182/07 z dnia 1 kwietnia 2008 r. oraz wyrok SN z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSNCP 1984, nr 1, poz. 16 - ten ostatni wyrok, jakkolwiek podjęty na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to zawarta w nim argumentacja jest aktualna również w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ten pogląd podziela i ponadto stwierdza, że również decyzja organu drugiej instancji, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 OP powyższego zapatrywania nie zmienia. Zobowiązanie podatkowe zostało bowiem już w tej wysokości ustalone i w takiej wysokości zostało uznane przez organ drugiej instancji za zgodne z prawem. Stwierdzając zatem nieprawidłowość w określeniu wysokości już ustalonego zobowiązania, organ odwoławczy nie orzekł o bezpodstawności tego zobowiązania a tylko o nieprawidłowości ustalenia jego wysokości, czyli organ odwoławczy de facto, orzekł jedynie co do wielkości zobowiązania nie kwestionując zasadności jego ustalenia przez organ I instancji. A skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 OP nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję ustalającą to zobowiązanie podatniczka otrzymała przed upływem terminu określonego w tym przepisie. Reasumując tę część rozważań należało przyjąć, że konstytutywna decyzja urzędu skarbowego została wydana w przewidzianym prawem terminie a zmiana przez organ odwoławczy wysokości tego zobowiązania (na korzyść podatnika) nie kreuje nowego zobowiązania, zatem nie odnosi się do niej 5 letni termin do jej doręczenia. Powyższa ocena, każe uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia normy z art. 68 § 4 OP za nieuzasadniony.

Rozważając możliwość merytorycznej oceny kolejnych zarzutów procesowych (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.; art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 OP), Sąd kasacyjny uznał, że pomimo wadliwości tak postawionych zarzutów, ich ocena jest jednak możliwa z uwagi na treść podjętej przez pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały I OPS 10/09 z dnia 26 października 2009 r. Uchwała ta stanowi, że (cyt.) "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych" (publ. centralna baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowana w tej uchwale koncepcja szerokiego rozumienia podstaw kasacyjnych oznacza, że jako podstawy skargi kasacyjnej mogą być przywołane przepisy, które sąd wskazał rozstrzygając sprawę, jak też przepisy, które powinny być stosowane w toku rozpoznawania sprawy, ale nie zostały przez sąd zastosowane. Ponadto może tu chodzić zarówno o przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i o przepisy postępowania stosowane przez organy administracji publicznej. Uwzględniając powyższą uchwałę, pomimo nieprecyzyjnego sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów procesowych jest jednak możliwe dlatego, że jej autor, wskazując na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wiąże zarzut naruszenia sądowoadministracyjnego prawa procesowego, przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., z naruszeniem przez organy w postępowaniu podatkowym zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu - art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.- dotyczy oddalenia skargi, pomimo (jak twierdzi skarżąca) naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla to rozstrzygnięcie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Źle postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, już tylko ze względów formalnych należałoby uznać za nieskuteczny. Sąd I instancji nie mógł bowiem naruszyć przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. skoro go nie stosował. Chcąc podważyć trafność kierunku rozstrzygnięcia, należało zarzucić Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a., który stanowił podstawę oddalenia skargi. Ponadto, skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zależy nie tylko od wskazania naruszenia i wykazania, że takie naruszenie miało miejsce, ale konieczne jest przy tym wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypisując temu uchybieniu - możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wykazał wpływu sugerowanego naruszenia na wynik sprawy, ale nie wskazał nawet istoty tego naruszenia. Zarzucając w sposób ogólny, że cyt. "w trakcie postępowania organy podatkowe naruszyły wiele sformułowanych w Ordynacji podatkowej (...) zasad postępowania podatkowego", autor skargi kasacyjnej kieruje zarzuty do organów, nie wskazując nawet, na czym polegało naruszenie procedury sądowoadministracyjnej przez Sąd I instancji. Podkreślić zatem należy, że samo wskazanie na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., który traktuje jedynie o formie rozstrzygnięcia, jest nieskuteczne. Odmienny pogląd w kwestii kierunku rozstrzygnięcia, ani ogólnie sformułowane przekonanie o niesłuszności oddalenia skargi – nie stanowią uzasadnienia trafności zarzutu o naruszeniu przepisów postępowania. Brak wskazania uchybienia, nie tylko uniemożliwiał ocenę skuteczności zarzutu opartego na ustawowej przesłance z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ale wykluczał dokonanie jakiejkolwiek oceny wpływu tego nieskonkretyzowanego uchybienia na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 OP należy na początku przytoczyć treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w myśl którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla to rozstrzygnięcie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, autor skargi kasacyjnej lakonicznie odwołuje się do "naruszenia wielu sformułowanych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego", powtarza argumenty podnoszone zarówno w postępowaniu instancyjnym przed organami podatkowymi jak i w skardze do Sądu I instancji. Okolicznością w której upatruje naruszenia przepisów procesowych jest kontynuowanie przez organy postępowania podatkowego, pomimo choroby męża podatniczki, co w ocenie skarżącej, uniemożliwiło zgłoszenie dodatkowych dowodów wskazujących na źródła finansowania wydatków w 2001 r.

Oceniając tę grupę zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one nieuzasadnione. Argumentacja podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie tylko nie daje podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył w jakimkolwiek zakresie przepisy procedury sądowoadministracyjnej, ale podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie daje też ocena tych zarzutów przez pryzmat ewentualnego zaakceptowania przez orzekający w sprawie Sąd, błędów procesowych postępowania podatkowego. Z uzasadnienia wyroku i potwierdzających jego argumentację dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika, że organy podatkowe procedowały w sprawie z poszanowaniem obowiązujących zasad postępowania podatkowego, w tym kwestionowanych przez skarżącą zasad: zaufania do organów – art. 121 § 1 OP; prawdy obiektywnej – art. 122 OP oraz czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 § 1 OP. Z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 OP wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie, aby wszechstronnie zbadał sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego. Realizację tej zasady zapewniają zarówno przepisy regulujące postępowanie dowodowe (dział IV, rozdz. 11 OP) jak i przepisy gwarantujące stronie czynny udział w postępowaniu (m.in. art. 123 § 1; art. 200 OP). Udział strony w postępowaniu, jest szczególnie istotny w przypadku postępowań dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł, gdyż to podatnik dysponuje wszelkimi dowodami, pozwalającymi wykazać, że wydatki kontrolowanego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność zarzutów kasacyjnych uznał, że opierają się one na subiektywnych ocenach i przekonaniach strony podnoszonych w całkowitej opozycji do zgromadzonych w sprawie dowodów i czynności organów podejmowanych w toku postępowania. Sąd I instancji, oceniając zarzuty skargi (analogiczne do podniesionych w skardze kasacyjnej) poprawnie zrealizował funkcję kontroli legalności działań i rozstrzygnięć administracji podatkowej. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niewątpliwie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, wynika ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym, w niektórych jednak przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla strony faktów. Należy przy tym podkreślić, że ze względu na specyfikę opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, ciężar dowodu w tym postępowaniu rozłożony jest nieco inaczej niż w typowym postępowaniu podatkowym. Tego rodzaju asymetria w rozłożeniu ciężaru dowodowego ma miejsce właśnie w postępowaniach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że obowiązkiem podatniczki i jej męża, było wykazanie w tym postępowaniu posiadania środków na pokrycie wydatków 2001 roku, pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ zaś, poza wykazaniem wysokości poniesionych przez stronę wydatków, obowiązany jest umożliwić stronie czynny udział w postępowaniu, składanie dowodów i dowodzenie swoich racji wszelkimi prawem przewidzianymi środkami. Do organu należy przy tym ocena oferowanych przez stronę dowodów. Zawsze jednak, niezależnie od rozłożenia ciężaru dowodowego - wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast).

Konfrontacja procesowych zarzutów skargi kasacyjnej z treścią zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, nie pozwala uznać racji strony skarżącej w najmniejszym nawet zakresie. Podstawę skargi kasacyjnej stanowią te same zarzuty, do których odniósł się już Sąd I instancji. W kwestionowanym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wykazał, że choroba męża podatniczki nie tylko nie pogorszyła sytuacji procesowej stron, ale spowodowała, że organ podatkowy, pomimo nie dostarczenia przez stronę dokumentów, mających wskazywać i uwiarygodniać źródła dochodów (m.inn. za lata 1994 - 1999) służących pokryciu poniesionych przez skarżących wydatków, uwzględnił w posiadanych przez małżonków B. zasobach (przechowywanych w domu) na początek i koniec 2001 r. - oszczędności w wysokości przez nich zadeklarowanej w postępowaniu. Sąd I instancji podkreślił w wyroku, że mimo bierności skarżącej i jej męża, organy podatkowe przyjęły, z korzyścią dla podatników, wskazane poziomy oszczędności na 1 stycznia 2001 r. oraz saldo na 31 grudnia 2001 r. Zarówno skarżącej jak i jej mężowi organy umożliwiły udział w każdym stadium postępowania a od chwili wstąpienia do sprawy ich profesjonalnego pełnomocnika, organy w pełni honorowały jego udział. Z akt sprawy wynika też duża aktywność organów, z których inicjatywy przeprowadzono szereg dowodów w celu ustalenia wszelkich możliwych źródeł przychodów, co świadczy o faktycznej realizacji przez organy w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 OP) i umacniania zaufania do organów (art. 121 § 1 OP). Poddane kontroli WSA rozstrzygnięcie uwzględnia też zweryfikowane wyniki działalności gospodarczej męża podatniczki. Sąd I instancji ocenił też podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania zawartych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 OP, uznając w rzeczowej i logicznej argumentacji, potwierdzonej zgromadzonymi w sprawie dowodami, że zarzuty te są całkowicie bezpodstawne. Pomimo ewidentnie biernej i roszczeniowej postawy skarżących i bezczynności pełnomocnika w zaoferowaniu dowodów korzystnych dla strony, organy podatkowe, nie będąc zobligowanym do wykazania źródeł dochodów skarżących, podjęły szereg działań korzystnych dla strony, a w szczególności, pomimo nie dostarczenia wstępnie oferowanych dowodów, uwzględniły twierdzenia skarżącej i jej męża co do wysokości środków finansowych będących w ich dyspozycji na początek i koniec 2001 r. Pomimo aktywnych i rzetelnych działań organów w gromadzeniu wszelkich możliwych dowodów (również korzystnych dla strony), aktywność procesowa skarżącej i jej męża koncentrowała się na podważaniu ustaleń organów i składaniu gołosłownych deklaracji o dysponowaniu dochodami z legalnych (opodatkowanych lub zwolnionych) źródeł przychodów. Sąd I instancji rzetelnie ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i logicznie uzasadnił podjęty w sprawie wyrok.

Na etapie skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżących, formułuje te same zarzuty, jakie podnosił w postępowaniu instancyjnym i w skardze do Sądu I instancji. Zarzucając, że organ I instancji nie uwzględnił choroby męża i kontynuując w listopadzie 2007 r. postępowanie podatkowe (trwające od października 2006 r.) - uniemożliwił skarżącym dostarczenie dowodów dokumentujących ich źródła dochodów, czyni z tego koronny zarzut wadliwości postępowania. Oczywistą bezzasadność tego zarzutu najlepiej potwierdza fakt, że pomimo trwającego od października 2006 r. do lutego 2008 r. postępowania instancyjnego, zarówno skarżąca jak i jej mąż, nie przedłożyli organom podatkowym żadnych dowodów, których posiadanie deklarowali, ani nie uwiarygodnili w żaden sposób zasadność swoich twierdzeń o posiadaniu legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł dochodów (innych od już uwzględnionych). Dowodów takich nie przedłożyli też w sporze przed Sądem I instancji, zatem budowanie na tej samej gołosłownej argumentacji zarzutów skargi kasacyjnej - ze względów oczywistych musi być uznane za nieskuteczne.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji - dokonując w zaskarżonym wyroku weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w aktach sprawy dowodów właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) prawdy obiektywnej (art. 122) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 OP). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej - Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków przyjmując, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania, a zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Pełnomocnik próbuje podważyć wyrok Sądu I instancji, podnosząc gołosłowne twierdzenia o naruszeniu procesowych praw strony, co w konfrontacji z materiałem aktowym - uznać należy za całkowicie bezpodstawne.

W konkluzji powyższych rozważań należy uznać, że wszystkie ww. zarzuty, którymi autor skargi kasacyjnej zamierzał podważyć wyrok Sądu I instancji podnosząc zarzuty oparte na naruszeniu prawa procesowego. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - uznanie, że w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie naruszyły w sposób istotny (kwalifikowany) przepisów prawa procesowego ( art. 121 § 1; art. 122 i art. 123 § 1 OP) wykluczało uznanie, że Sąd I instancji naruszył procedurę sądowoadministracyjną w sposób uzasadniający trafność zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy procesowej (P.p.s.a.).

Wskazaną w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego (174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie uregulowań art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), wywodzi autor skargi kasacyjnej z błędnie przyjętego w sprawie stanu faktycznego, opartego na braku opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania środków, umożliwiających pokrycie poniesionych w 2001r. przez skarżącą wydatków. W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzut naruszenia ww. norm materialnego prawa podatkowego przez ich niewłaściwe zastosowanie jest całkowicie nieuzasadniony. W zaskarżonym wyroku z 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Go 404/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonał poprawnej analizy normy z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. odkodowując z literalnego brzmienia przepisów logicznie umotywowane intencje ustawodawcy. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2001 r. uzasadniała stanowisko organów podatkowych, że nie tylko poniesione w tym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych musi znaleźć pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, ale też posiadane wcześniej zasoby majątkowe, którymi podatnik uzasadnia pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków, muszą pochodzić ze źródeł już ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) niezależnie od rodzaju podatku jakiemu podlegają i czasu nabycia tych zasobów. W sytuacji, gdy skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych a ujawniona w zaskarżonym wyroku argumentacja Sądu I instancji w sposób jednoznaczny potwierdza poprawność przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji wykładni spornej normy prawnej, to kwestionowanie tak dokonanej subsumcji trafnie zinterpretowanych norm prawnych do poprawnie przyjętego stanu faktycznego jest w ocenie Sądu kasacyjnego nieuzasadnione.

Należy więc uznać, że argumentacja na której oparły się organy podatkowe i Sąd I instancji, uzasadniała przyjęte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie, czyniąc tym samym, podniesiony w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut - niewłaściwego zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - nieuzasadnionym. Z podanych wyżej względów - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.