Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 357/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14c par 1 i 2, art. 2a w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. K. (zwany dalej: "Wnioskodawcą", "Stroną" lub "Skarżącym") w dniu

[...] stycznia 2022 roku złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek.

Opisując we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca wskazał, że w dniu [...] lipca 2017 roku będąc stanu wolnego, otrzymał od rodziców w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę rolną o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni [...] ha w [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] Działka stanowiła własność od 2000 roku. Nabycie nieruchomości nie podlegało podatkowi od towarów i usług.

Następnie wskazał, że przedmiotowa nieruchomość została oddana w dzierżawę w dniu [...] sierpnia 2017 roku do [...] grudnia 2021 roku. Dzierżawca pobierał dopłaty bezpośrednie do gruntów, a zobowiązany był do zapłaty czynszu dzierżawnego w kwocie [...]zł rocznie i opłacenie podatku rolnego. Na podstawie aneksu do umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2021 roku powierzchnia działki w umowie dzierżawy została zmniejszona do [...] ha, a czynsz dzierżawy za rok 2021 do kwoty [...]zł.

W 2021 roku Wnioskodawca wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy,

a następnie dokonał podziału nieruchomości na [...] działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi, mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Część działek została przekazana nieodpłatnie na rzecz gminy w celu poszerzenia przylegającej drogi gminnej. Do wydzielonych działek Wnioskodawca

nie doprowadził, ani nie zamierza, doprowadzić urządzeń infrastruktury technicznej

ani wykonać ogrodzenia.

W roku 2021 Wnioskodawca sprzedał [...] działki bez warunków zabudowy. W roku 2022 po uzyskaniu warunków zabudowy, Wnioskodawca chciałby sprzedać kolejnych

[...] działek przy pomocy biura nieruchomości, gdyż nieruchomości w tej lokalizacji nie cieszą się dużym zainteresowaniem.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy sprzedaż przedmiotowych działek zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT?"

Zadał też pytanie drugie, pytanie w kwestii związanej z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak organ wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jak wskazał Wnioskodawca nieruchomość została przekazana przez rodziców do jego majątku prywatnego. Darowizna nie była obciążona podatkiem od towarów i usług (VAT) i Wnioskodawca nie był czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Sprzedaż obejmować będzie maksymalnie 23 działki względem których, Wnioskodawca nie będzie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy też usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.t.u."). Wnioskodawca dla działek zamierza uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, ale nie zamierza doprowadzać do nieruchomości urządzeń infrastruktury technicznej, wykonywać ogrodzenia itp.

Początkowo Wnioskodawca nie miał w planach sprzedaży, czego dowodem jest umowa dzierżawy od 2017 roku. Przedmiotowych działek nie zamierza sprzedawać

w celach dalszego inwestowania, a jedynym powodem jest konieczność zaspokojenia potrzeb życiowych, tj. spłata kredytu na dom, w którym aktualnie mieszka, przeprowadzenie wymaganych prac remontowo-wykończeniowych, budowa warsztatu pod domem (wraz z zakupem sąsiedniej działki), w którym będzie mógł wykonywać swoją pracę zarobkową. Ewentualnie pozostała kwota zostanie przeznaczona na mieszkanie, w którym Wnioskodawca będzie realizował własne potrzeby mieszkaniowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważał, że sprzedaż nie podlega podatkowi od towarów i usług (VAT), a planowane wydatki w pełni spełniają warunki ulgi mieszkaniowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2022 roku wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził,

że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika,

a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca

i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania

go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Organ wskazał również, że w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Dalej organ zauważył, że jak wynika z powołanych przez niego przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Organ zaznaczył, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności

za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności

w jakich ją wykonano.

Dodatkowo zwrócił uwagę, że pojęcie "majątku prywatnego" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ale wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska, organ odwołał się do treści jednego z orzeczeń TSUE (w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht).

Po przedstawieniu stanu faktycznego, Organ stwierdził, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwoliła stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawca z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie organ wskazał, że jak wynika z opisu sprawy od 1 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca oddał przedmiotową nieruchomość w dzierżawę. Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą

a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości z uwagi na fakt, że wykonywana była w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym wypełniała ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej. Powyższe potwierdzało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie

C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien).

Dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa

w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem, skoro Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy nieruchomości, to nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany

w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane, majątek prywatny

to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Wydzierżawianie przez Wnioskodawcę nieruchomości, powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie wystąpią także inne okoliczności, świadczące o tym, że sprzedaż działek dokonywana będzie w warunkach wskazujących

na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W 2021 r. Wnioskodawca wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na [...] działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. W roku 2021 sprzedał [...] działki bez warunków zabudowy, a kolejnych [...] działek zamierza sprzedać przy pomocy biura nieruchomości. Zatem dokonał określonych czynności, które doprowadziły

do uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości oraz wzrostu jej wartości, bowiem

w efekcie wykonywanych czynności, dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili jego nabycia w drodze darowizny.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działek stanowić będzie dostawę dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej

w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawca działał będzie jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego, a sprzedaż działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Organ stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu

art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl

art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie

art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ dodał, że interpretacja rozstrzygała tylko w zakresie podatku

od towarów i usług, jak już wskazywano, organ wyjaśnił że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W skardze Strona kwestionując stanowisko organu, zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor dopuścił się błędu wykładni przepisów:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który polega na stwierdzeniu, iż sprzedaż działek budowlanych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i dokonane zostanie w ramach działalności gospodarczej;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u poprzez uznanie, że Skarżący w okolicznościach wskazanych we wniosku dokona czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dzierżawa nieruchomości w niniejszej sprawie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u.;

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2021 roku poz. 1540 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") poprzez błędną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, będącą odpowiedzią na pytanie przedstawione

we wniosku o interpretację i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez Skarżącego jest nieprawidłowe;

- art. 2a w związku z art. 121, w związku z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie

na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy orzecznictwo jest rozbieżne

w przedmiotowej kwestii;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Strona przedstawiła stan faktyczny sprawy, a następnie odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 25 sierpnia 2022 r. w związku z brakiem zgody Skarżącego na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej i znajduje się ono w aktach sprawy.

Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie to, czy sprzedaż opisanych we wniosku działek winna podlegać podatkowi od towarów i usług – jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Tematyka związana z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań orzecznictwa.

W pierwszym rzędzie odwołać się należy do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. W wyroku tym stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Wg TSUE aktywne działania, o których mowa powyżej mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższego wyroku aktualne pozostają tezy zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga indywidualnej oceny. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. Powyższe stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13 z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12).

Znaczenie dla oceny charakteru działań Strony ma ustalenie stopnia jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazywałby, że angażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (tj. w celach handlowych, lecz spożytkowania w celach prywatnych). O profesjonalnym charakterze czynności nie przesądza także fakt podziału gruntu na działki. Istotne mogą być czynności związane z uzbrojeniem terenu, wydzieleniem dróg wewnętrznych oraz działaniami marketingowymi podjętymi w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia.

Za powyższym orzecznictwem stwierdzić należy zatem, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonująca sprzedaży działek Strona będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wskazać zatem należy, że przedmiotowy grunt Skarżący nabył w latach poprzednich (rok 2017) w drodze darowizny od rodziców, którzy byli jego właścicielami od roku 2000 r., a nabycie nieruchomości nie podlegało podatkowi od towarów i usług.

Dalej wyjaśnić trzeba, iż Sąd uznał, że elementem decydującym o uznaniu zorganizowanej aktywności Strony w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być pierwszy wskazywany przez organ fakt - mający o tym świadczyć – a mianowicie wydzierżawienie przez Stronę przedmiotowej nieruchomości. Zasadnie bowiem podkreślono w skardze poglądy NSA (tak m.in. wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 297/18), iż nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku tym NSA stwierdził również, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Trafnie Strona przywołała także wyrok 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17 w którym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w sytuacji gdy dzierżawa związana była z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości, to nie może być automatycznie potraktowana, jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. Podobna sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku Strony. Z wniosku Skarżącego jasno wynikało, że wydzierżawił on nieruchomość jednokrotnie, na okres czasu wskazany w umowie i na rzecz dzierżawcy który z tego tytułu pobierał dopłaty bezpośrednie do gruntów. Tymczasem z treści uzasadnienia interpretacji wynika, że organ automatycznie uznał, iż w istocie każda dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd zauważa, że organ nie uzasadnił (poza kwestią odpłatności) tezy, że wydzierżawianie przez Stronę nieruchomości spowodowało, że przez to nieruchomość ta straciła charakter majątku prywatnego, a wydzierżawienie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trafna jest uwaga Skarżącego, że w analizowanej sprawie, organ uznanie za przejaw działalności gospodarczej dzierżawy gruntu rolnego wywodzi z samej odpłatności tej umowy - z uwagi na przewidziany czynsz. Istotnie, jak wskazuje Skarżący, przy takim postawieniu sprawy, każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenia prowadziłby działalność gospodarczą. Wobec powyższego Sąd nie podziela stanowiska organu w powyższym punkcie spornym.

Dalej oceniając sprawę w kontekście poglądów zawartych we wcześniej wskazanym orzecznictwie, Sąd zauważa, że jak wynikało z opisu stanu faktycznego Skarżący nie występował z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej ani o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów, nie zamierza też wykonać ogrodzenia. Nie podjął też zorganizowanych działań marketingowych w celu sprzedaży. Za takie działania nie sposób uznać zamiar korzystania przy sprzedaży z usług biura nieruchomości, co (jak wskazuje się w orzecznictwie) jest działaniem standardowym i powszechnym (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1465/21). Sąd podziela też pogląd wyrażony w przywołanym w skardze wyroku WSA w Szczecinie z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 435/21, iż okoliczność, że podatnik korzysta przy dokonywanych czynnościach z usług biura nieruchomości nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, że sprzedając działki gruntu działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wręcz przeciwnie, fakt ten przesądza raczej o tym, że potrzebuje profesjonalnej pomocy przy załatwianiu tych formalności, jako osoba niezajmująca się sprzedażą nieruchomości.

Kolejnym argumentem organu za opodatkowaniem transakcji było to, że o zorganizowanej aktywności Strony w zakresie obrotu nieruchomościami, podlegającej opodatkowaniu, przesądza wystąpienie przez Stronę o decyzję o warunkach zabudowy. Wskazać więc należy, że samo wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I FSK 246/18, prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 120/18 i wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18, wyrok WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1397/21). Jak wskazał NSA w wyroku I FSK 246/18 "nie można upatrywać aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej skarżącego w przypadku podziału dużych działek na mniejsze i na drogę wewnętrzną oraz wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy".

Zatem nie może także zyskać akceptacji kolejny podnoszony przez organ argument, że przemawiającym za opodatkowaniem transakcji jest fakt, że dokonany podział nieruchomości na mniejsze działki miał na celu zwiększenie atrakcyjności działek dla kupujących. Sąd musi podkreślić, że okoliczność, iż przed planowaną sprzedażą Skarżący dokonał podziału gruntu na mniejsze działki, nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, również nie jest decydująca do przyjęcia, że Skarżący działał jako przedsiębiorca – co jasno podkreślił TSUE. Jak nadto wskazał WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 573/17, notoryjnie wiadomym jest, że sprzedaż większych nieruchomości może być utrudniona, co powoduje konieczność ich podziału w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest "uatrakcyjnieniem" gruntu lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie, które nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Również NSA w wyroku z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I FSK 245/18 wskazał, że w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z kolei w wyroku z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1243/19, NSA uznał, że podziału powierzchni działki, na wniosek Skarżącego na 44 działki nie powoduje, że powyższe działania Skarżącego można uznać za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, realizując które angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem także sama liczba działek powstałych po podziale nie przesądza o opodatkowaniu transakcji.

Sąd nie ma też wątpliwości, iż w szeregu przypadków możliwość podziału nieruchomości na mniejsze działki musi być związana z koniecznością wydzielania dróg wewnętrznych – celem umożliwienia dojazdu do działek. Tak też uzasadnił powyższe wydzielenie dróg wewnętrznych Skarżący, wskazując, ze wydzielenie dróg wewnętrznych ma na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Jak tymczasem wskazał WSA we Wrocławiu, skoro wydzielenie działek pod drogi wewnętrzne jest prawnie konieczne, ponieważ każda działka musi posiadać dostęp do drogi publicznej (zgodnie z treścią § 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1065) - stąd również i te działania mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie mają charakteru czynności wykonywanych w sposób profesjonalny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 94/19).

Nie świadczy o podleganiu opodatkowaniem również, wbrew stanowisku organu, sprzedaż 3 działek w roku 2021 i obecny zamiar sprzedaży 20 działek. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak np. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13 czy prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 886/21)

Ponownie natomiast należy podkreślić, że zdaniem Sądu, Skarżący nie przedstawił we wniosku takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej, takie jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe. Zdaniem Sądu, opisana we wniosku aktywność Skarżącego nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny.

W tej sytuacji wywód organu interpretacyjnego upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej Strony nie zasługuje na aprobatę. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegająca na niezasadnym uznaniu Strony za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1269/18; wyrok NSA z dnia 21 października 2021 r. o sygn. akt I FSK 102/18; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 486/21, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 717/21).

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny weźmie pod uwagę i uwzględni powyższą ocenę prawną.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego ([...] zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl