Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 633/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14a § 1 pkt 1, art. 14c § 2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] S.A. w [...] wnioskiem z dnia [...] marca 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazano, że wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium [...].

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie:

- produkcji taśm z blach zimnowalcowanych, ocynkowanych ogniowo i elektrolitycznie, gorącowalcowanych, blach powlekanych i, w procesie cięcia wzdłużnego,

- produkcji formatek oraz arkuszy z blach zimnowalcowanych, ocynkowanych ogniowo i elektrolitycznie oraz gorącowalcowanych, w procesie cięcia poprzecznego,

- przetwarzania oraz dystrybucji i handlu wyrobów hutniczych oraz

- usług cięcia wzdłużnego, poprzecznego z powierzonego materiału.

Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162 - dalej: "ustawa w.n.i."), wydaną przez zarządzającego Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: "decyzja"). Nowa inwestycja realizowana przez wnioskodawcę na podstawie uzyskanej decyzji (dalej: "inwestycja") ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Zwiększenie mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa (dotychczas ograniczonych rozmiarem powierzchni logistyczno-magazynowej) nastąpi m.in. poprzez wzięcie w najem długoterminowy nowej hali produkcyjnej i powierzchni biurowo-socjalnej, zakup maszyn i urządzeń, środków transportu oraz rozbudowę modułu programu logistyczno-magazynowego, produkcyjnego i transportowego. Ponadto celem projektu inwestycyjnego jest również dywersyfikacja mocy produkcyjnych, poprawa procesów logistyczno-magazynowych, zwiększenie bezpieczeństwa pracy oraz elastyczności dostaw. Dzięki realizacji inwestycji Spółka planuje zwiększyć dywersyfikację portfela klientów i pozyskanie większej liczby odbiorców z sektora automotive.

Spółka otrzymała decyzję w zakresie prowadzenia działalności produkcyjnej na terenie nieruchomości położonych w X (wykorzystywanych przez wnioskodawcę na podstawie odpowiednich umów cywilno-prawnych zawartych z właścicielem tych nieruchomości), w zakresie objętym decyzją. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji (możliwość przyjmowania zleceń o krótkich terminach realizacji, zapewnienie ciągłości produkcji w razie awarii na jednej z linii poprzez możliwość wykonania podobnych procesów na drugiej linii). Inwestycja w zakresie modułu logistyczno-magazynowego, produkcyjnego i transportowego przyczyni się do wypracowania nowych zasad funkcjonowania części produkcyjno- magazynowej oraz spedycyjnej Spółki. W toku prac zostaną wypracowane nowe procedury zarządzania zleceniami, ich kolejkowania i realizacji, a następnie pakowania i wysyłki do klienta. W ramach realizowanej inwestycji, wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził działalność na terenie wskazanym w decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących jak i zmodernizowanych maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

Na tle powyższego opisu zadano następujące pytania:

1). Czy w związku z uzyskaniem decyzji (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych), zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji, do limitu przyznanej pomocy publicznej? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).

2). Czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione wydatki w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).

W zakresie pytania 1 Spółka stanęła na stanowisku, że w związku z uzyskaniem decyzji (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków wskazanych w decyzji) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlega cały dochód osiągany przez Spółkę na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści (do limitu przyznanej pomocy publicznej). Dla potwierdzenia prezentowanego stanowiska Spółka przywołała liczne interpretacje indywidulane oraz orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące sposobu rozliczenia zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych i potwierdzających prawidłowość zajmowanego przez wnioskodawcę stanowiska.

W zakresie pytania 2 Spółka stanęła na stanowisku, że dla ustalenia momentu, od którego wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej Inwestycji. Istotny jest natomiast moment, w którym Spółka poniesie koszty na realizację inwestycji. To on bowiem wyznacza miesiąc, od którego Spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie i na warunkach wskazanych w tej decyzji. W szczególności, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlega cały dochód wnioskodawcy z działalności określonej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, a nie jedynie dochód wygenerowany z inwestycji. W ocenie wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji.

Dyrektor Krajowej Informacji [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał m.in. przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 - dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 3, art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 15 ustawy w.n.i.

Zdaniem organu biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy w.n.i. i art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., zwolnienie podatkowe należałoby odnosić do całego dochodu podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z decyzją o wsparciu nowej inwestycji, oczywiście pod warunkiem, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie określonym w uzyskanej przez niego decyzji oraz osiąga dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji. Jednakże, w opinii organu, zagadnienie to należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a w szczególności z uwzględnieniem celu określonego w ustawie w.n.i., jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium [...]. Z treści oceny skutków realizacji (OSR) sporządzonej do ustawy w.n.i. wynika, że "instrument zwolnień podatkowych dostępny będzie dla nowych inwestycji, które zgodnie z ustawodawstwem polskim oraz definicją Komisji Europejskiej obejmują utworzenie nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycje. Dotyczy to inwestycji spełniających kryteria ilościowe: nakłady inwestycyjne i kryteria jakościowe zgodne ze Strategią na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju (SOR), weryfikujące wpływ inwestycji na wzrost konkurencyjności polskiej gospodarki oraz wpływ na rozwój gospodarczy regionu". Zważywszy więc na cel udzielania wsparcia, analogiczny do zastosowanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, to treść art. 3 ustawy w.n.i., odnosi się do wsparcia (w postaci zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

W związku z powyższym, zdaniem organu, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego decydujące znaczenie dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego ma określony w decyzji o wsparciu przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia, ponieważ rodzaj wskazanej działalności zawsze będzie zgodny z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (osoby prawne) albo do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (osoby fizyczne). Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., stanowi regionalną pomoc publiczną i również w tym kontekście należy je rozpatrywać. Decyzja o wsparciu jest podstawą udzielania pomocy, gdyż umożliwia po spełnieniu wszystkich warunków, stosowanie ulgi podatkowej. Tak więc brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji. Ponadto, treść § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713), wskazuje sposób wyliczania dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji, biorąc pod uwagę poniesione koszty kwalifikowane, co wskazuje, że korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia) jest związane z realizacją nowej inwestycji. Dodatkowo zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji można zaliczyć również koszty rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Nie bez znaczenia dla interpretacji zakresu stosowania zwolnienia pozostaje fakt, że art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., wprowadza, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji, obowiązek wyodrębniania organizacyjnego i ustalania wielkości zwolnienia w oparciu o przychody i koszty jednostki prowadzącej działalność na tym terenie. Przyjęcie odrębnego rozwiązania (zwolnienie całości dochodów) w przypadku prowadzenia działalności na tym samym terenie byłoby więc sprzeczne z zasadą równości przedsiębiorców i wprowadzałoby dualizm rozwiązań podatkowych, co mogłoby powodować nadużycia podatkowe.

Ponadto, w opinii organu, zastosowanie wskazanego przez wnioskodawcę rozwiązania byłoby sprzeczne ze Strategią na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (załącznik do uchwały nr 8 Rady Ministrów z dnia 14 lutego 2017 r., M.P. poz. 260), która zakłada rozwój wszystkich terytoriów przez wzmacnianie ich potencjałów endogenicznych i czynników rozwoju oraz likwidacje barier i włączenie w procesy rozwojowe regionów zmagających się z trudnościami, gdyż spowoduje koncentrację prowadzonej działalności w jednym miejscu, a nie jak zakłada SOR włączenie miast i wsi o wysokim wskaźniku bezrobocia. Organ uznał zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe organ uznał również stanowisko Spółki w zakresie pytania nr [...].

Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713), wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Zdaniem organu dla ustalenia momentu, od którego wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Organ zauważył, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu, decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie. Zatem zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji, organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] czerwca 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że uzyskana przez skarżącą decyzja o wsparciu na realizację nowej inwestycji, wydana przez zarządzającego Specjalną Strefą Ekonomiczną, zwalnia z podatku dochodowego od osób prawnych jedynie dochody uzyskane przez skarżącą w związku z realizacją nowej inwestycji;

2. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w zw. z § 9 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że skarżąca będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dopiero począwszy od miesiąca, w którym skarżąca wygenerowała dochód z nowej inwestycji;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

1. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, w której wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, zdarzeń przyszłych;

3. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organem budziło wątpliwości interpretacyjne i pojawiały się rozbieżne interpretacje indywidulane dotyczące tego zagadnienia.

W dniu [...] października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju (Dz.Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju, poz. 18) mając na uwadze niejednolitą praktykę organów podatkowych i brak orzecznictwa sądowego w tym zakresie, w oparciu o art. 14a § 1 pkt 1 O.p. wydał interpretację ogólną (nr [...]) celem zapewnienia jednolitego stosowania prawa. Minister wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. określa zakres zwolnienia z opodatkowania dochodu, które stanowi pomoc publiczną (pomoc regionalną) udzielaną przedsiębiorcom realizującym nowe inwestycje na terytorium [...]. Uzasadnienie do ustawy o w.n.i. stwierdza, że celem ustawy "jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych, co przyczyni się do: (1) rozwoju innowacyjnych dziedzin działalności gospodarczej; (2) tworzenia nowych stabilnych miejsc pracy dla wysoko wykwalifikowanych pracowników; (3) rozwoju nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; (4) zwiększenia konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; (5) rozwoju eksportu; (6) zahamowania wzrostu zróżnicowań regionalnych". Cel w/w ustawy został przedstawiony również w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Projektodawca wskazał w nim, iż: "Pomoc publiczna na nowe inwestycje znacząco wpływa na przedsiębiorczość sektora MŚP oraz na jego konkurencyjność, ponieważ kwoty nieodprowadzonego podatku dochodowego mogą być przeznaczone na rozwój firm (...). Realizacja nowych inwestycji przyczynia się do rozwoju społeczno-ekonomicznego kraju i regionów, w których inwestycje są realizowane (...). Podobnie jak w przypadku SSE nowy instrument zakłada udzielanie pomocy w formie zwolnienia od podatku dochodu z działalności objętej decyzją, co wiąże się z brakiem wpływów do budżetów JST". Nadrzędnym zatem celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań jest rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu, na którym inwestycje są realizowane poprzez promowanie innowacyjnych inwestycji, wdrażanie nowoczesnych rozwiązań technicznych oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Natomiast warunki jakie musi spełnić przedsiębiorca realizujący nową inwestycję mają na celu umożliwienie rozwoju terenów najsłabiej rozwiniętych.

Wsparcie na realizację nowej inwestycji nie obejmuje również zatrudnienia nowych pracowników, które pozostaje bez związku z powstałą inwestycją w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, związane z wymienionymi formami rozwojowymi przedsiębiorstwa. Utworzenie nowych miejsc pracy, których efektem jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy w.n.i. powinno pozostawać w bezpośrednim następstwie nowej inwestycji i nie może być rozumiane jako odrębna nowa inwestycja. Koszty zatrudnienia stanowią bowiem jedynie koszty kwalifikowane mające wpływ na wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej na realizację nowej inwestycji, w ramach której dokonuje się tego zatrudnienia.

Minister podkreślił, że zgodnie z art. 3 ustawy w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach u.p.d.o.p. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje, dla których ustawa w.n.i. przewiduje wsparcie (pomoc publiczną). Zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy w.n.i. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy w.n.i. decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.

To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy, uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą). Interpretacja wymienionych przepisów u.p.d.o.p. z zastosowaniem dyrektywy wykładni językowej łącznie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej (zintegrowana wykładnia prawa) zapewni realizację celu ustawy w.n.i., czyli stymulowanie poprzez wsparcie, w postaci zwolnienia podatkowego, rozwoju nowych inwestycji realizowanych niezależnie od inwestycji istniejących oraz tych, które realizowane są wspólnie z inwestycję istniejącą (ścisłe powiązania).

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą w związku z uzyskaniem decyzji (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków wskazanych w decyzji) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlega cały dochód osiągany przez Spółkę na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści (do limitu przyznanej pomocy publicznej). W konsekwencji dla ustalenia momentu, od którego wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Istotny jest natomiast moment, w którym Spółka poniesie koszty na realizację inwestycji. To on bowiem wyznacza miesiąc, od którego Spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie i na warunkach wskazanych w tej decyzji. W szczególności, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlega cały dochód wnioskodawcy z działalności określonej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, a nie jedynie dochód wygenerowany z inwestycji. Spółka będzie zatem uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji.

W podobnej sprawie wypowiedział się już po wydaniu ww. interpretacji ogólnej WSA w [...] w wyroku o sygn. akt I SA/Kr [...] z dnia [...] listopada 2019 r.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.

Wobec uwag poczynionych powyżej zbyteczne było orzekanie o zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ponieważ są one następstwem, jak wynika z treści skargi, niekorzystnego dla skarżącej sposobu rozumienia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r. poz. 1687).