Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1705/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 353[1], art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Z przepisów ustaw podatkowych żadną miarą nie wynika, iż pojęcie "sprzedaży" - użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - należy odnosić jedynie do jednorodnych umów sprzedaży, regulujących wyłącznie kwestie przeniesienia własności rzeczy, jej wydania oraz ceny. Nie ma zatem przeszkód, by jedna czynność prawna obejmowała zarówno sprzedaż, jak i zamianę. Skutki podatkowe takiej transakcji, jeżeli są one zróżnicowane z uwagi na rodzaj umowy, ustala się z uwzględnieniem dokonanej przez strony umowy party ej i, oczywiście tylko w takim wypadku, jeżeli z treści czynności prawnej jasno wynikają reguły rozdziału.

TEZY

Z przepisów ustaw podatkowych żadną miarą nie wynika, iż pojęcie "sprzedaży" - użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - należy odnosić jedynie do jednorodnych umów sprzedaży, regulujących wyłącznie kwestie przeniesienia własności rzeczy, jej wydania oraz ceny. Nie ma zatem przeszkód, by jedna czynność prawna obejmowała zarówno sprzedaż, jak i zamianę. Skutki podatkowe takiej transakcji, jeżeli są one zróżnicowane z uwagi na rodzaj umowy, ustala się z uwzględnieniem dokonanej przez strony umowy party ej i, oczywiście tylko w takim wypadku, jeżeli z treści czynności prawnej jasno wynikają reguły rozdziału.


SENTENCJA

Dnia 3 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Asesor WSA Teresa Randak Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2003 r. A. i R. K. zawarli z W. B. notarialną umowę zamiany, na podstawie której W. B. nabył ½ nieruchomości o powierzchni [...] ha, położonej w Ż., natomiast małżonkowie K. nabyli prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki o po9wierzcdhni [...] ha, położonej również w Ż.. Z tytułu powyższej umowy zamiany, wobec różnej wartości przedmiotów transakcji, W. B. dopłacił małżonkom K. kwotę [...] zł, wcześniej, tj. w dniu [...] 2003 r.

W złożonej przez A. K. deklaracji PIT-23 (w dniu [...] 2003 r.) wykazano:

- przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w kwocie [...] zł., tj. połowy kwoty [...] zł.,

- przychód odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości, w kwocie [...] zł., tj. połowy kwoty [...] zł.,

- koszty odpłatnego zbycia w drodze zamiany – [...] zł.,

- podstawę opodatkowania – [...] zł.,

- zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł.

Do deklaracji podatnicy dołączyli pismo, w którym wyjaśnili, że [...] 2003 r. zawarli umowę sprzedaży nieruchomości na kwotę [...] zł. i przyjęli częściową zapłatę w kwocie [...] zł. Pozostałą część zapłaty otrzymali [...] 2003 r. w formie niepieniężnej, w postaci pawilonu handlowego, którego wartość określono na [...] zł. Otrzymana przez nich wcześnie w gotówce kwota [...] zł. została przeznaczona na nabycie domu jednorodzinnego, o czym poinformowali Naczelnika Urzędu Skarbowego w oświadczeniu złożonym zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie potwierdzili wydatkowanie przychodu, przedkładając stosowny akt notarialny.

Ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji powziął wątpliwość, co do poprawności ustalenia przez podatniczkę wysokości obowiązku podatkowego, wszczął postępowanie wyjaśniające, w konsekwencji którego wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany na kwotę [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że uzyskany przez podatników przychód w kwocie [...] zł. nie jest przychodem ze sprzedaży, lecz umowy zamiany. Wobec tego nie przysługuje im prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła, iż organ podatkowy błędnie uznał, że nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze zamiany. Wg strony, zawarta w dniu [...] 2003 r. umowa była umową mieszaną, zawierającą w sobie elementy umów zamiany i sprzedaży, czego organ podatkowy nie uwzględnił. Strona wskazała, że nazwanie w akcie notarialnym zawartej umowy "umową zamiany" nie powinno mieć decydującego wpływu na ocenę jej charakteru. Wskazała, żeby należycie ustalić charakter umowy należy brać pod uwagę nie tylko jej nazwę, ale też treść, cel i zgodny zamiar stron, które ją zawarły. Strona podniosła, że w zakresie dotyczącym [...] zł. została zawarta umowa sprzedaży, w związku z czym skutki tej czynności powinny być oceniane w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących sprzedaży nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy zawartej przez podatniczkę w dniu [...] 2003 r. umowy, w celu ustalenia jej prawnego charakteru. Powołując się na art. 603 K.c., wg którego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, organ stwierdził, iż umowa przewidziana tym przepisem ma charakter umowy konsensualnej, dwustronnie zobowiązującej, kauzalnej i wzajemnej. Podkreślono jednocześnie, iż przepisy nie wymagają, aby świadczenia obu stron były ekwiwalentne, ale w przeciwieństwie do umowy sprzedaży zamiana nie wiąże się z zapłatą ceny. Przywołując treść art. 535 K.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, organ stwierdził, iż odpłatność umowy sprzedaży wiąże się z zapłatą ceny. W konsekwencji podniesiono, iż cena jest zawsze sumą pieniędzy, a w przypadku innego ekwiwalentu, nie mamy do czynienia z umową sprzedaży.

Organ przytoczył też stanowisko prezentowane w doktrynie, w świetle którego ilekroć strony wprowadzą przy umowie zamiany obowiązek dopłaty pieniężnej przez jedną z nich, mamy do czynienia z umową mieszaną, w której łączą się elementy zamiany i sprzedaży (W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, 1995, s. 303, G. Bieniek i in.: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga Trzecia. Zobowiązania, t. 2, 2003. s. 126). Wg innych pogladów, w zależności od wysokości dopłaty zawartą umowę należy traktować jak sprzedaż, bądź jak zamianę (M. Safjan: Kodeks cywilny, komentarz, 1998. s. 140). Podniesiono również, że są autorzy, którzy sądzą, że dopłata przez jedną ze stron do świadczenia umowy, wynikająca z różnicy wartości rzeczy będących przedmiotem zamiany, nie zmienia charakteru umowy, chyba, że ma ona ze względu na swą wartość charakter ceny, jak w umowie sprzedaży.

Zaakcentowano, że strony umowy, w ramach swobody kontraktowej, mogą przewidzieć obowiązek dopłaty określonej kwoty do przedmiotu zamiany. W ocenie organu charakter analizowanej umowy należy jednak oceniać nie w kontekście przywołanych poglądów doktryny, ale z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu umowy.

Mając na uwadze powyższe dywagacje organ odwoławczy przytoczył istotne jego zdaniem elementy stanu faktycznego, na które składały się:

- "umowa wstępna" zawarta w dniu [...] 2003 r. przez małżonków K. z W. B., w której podatniczka i jej mąż potwierdzili przyjęcie zaliczki w kwocie [...] zł., na poczet ½ nieruchomości, który zobowiązali się wymienionemu sprzedać do końca 2003 r. za kwotę [...] (W. B. zobowiązał się pozostałą kwotę [...] zł. "zapłacić lub zastąpić ją swoją nieruchomością"),

- notarialna umowa zamiany, sporządzona w dniu [...] 2003 r.

Reasumując powyższe okoliczności stanu faktycznego organ odwoławczy podkreślił, ze umowa wstępna została zawarta bez zachowania wymaganej w tym wypadku formy aktu notarialnego, a nadto iż wynika z niej pierwotny zamiar stron – sprzedaży nieruchomości, ostatecznie jednak strony zawarły umowę zamiany. Zdaniem organu fakt, iż w umowie notarialnej znalazło się postanowienie o dopłacie, nie przesądza o tym, by zawarta umowa traciła przez to charakter umowy zamiany. Podkreślono, że przesądza to o tym, iż mamy do czynienia z zamianą z dopłatą.

Odrzucając zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ww. konkluzja jest wynikiem szczegółowej analizy treści aktu notarialnego, który potwierdzony został podpisami stron, a zatem zdawały one sobie sprawę z jej charakteru prawnego. W ocenie organu, przyjęcie koncepcji mieszanej umowy oznaczałoby w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż ta sama nieruchomość jednocześnie stanowiłaby przedmiot zamiany i przedmiot sprzedaży. Zdaniem organu przedmiotowa umowa należy do umów zamiany z dopłatą i w związku z tym do oceny jej skutków prawnopodatkowych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące zamiany.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że strona – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej, uzyskała przychód z zamiany (zbycia) nieruchomości podlegający opodatkowaniu, ponieważ dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Organ powołał się na art. 19 ust. 2 ustawy podatkowej, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości u każdej ze stron przenoszącej własność jest wartość nieruchomości. Z tych też względów uznano, że przychodem A. i R. K. jest kwota [...] zł., czyli wartość nieruchomości zbytej przez nich w drodze zamiany. Wyliczony na każdego z małżonków przychód wyniósł [...] zł.

Jednocześnie zaznaczono, że podatniczce nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a ustawy podatkowej, z uwagi na to, że w drodze zamiany małżonkowie K. nabyli prawo użytkowania wieczystego związanego z budynkiem usługowo – gospodarczym, a więc nie wymienionym w ww. przepisie.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, a nadto niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organy podatkowe błędnie uznały, iż zbycie nieruchomości opisanej w księdze wieczystej [...] nr [...] nastąpiło wyłącznie w drodze zamiany. Według strony, zawarta w dniu [...] 2003 r. umowa była w istocie umową mieszaną, zawierającą w sobie elementy sprzedaży oraz zamiany. Co do kwoty [...] zł. była to umowa sprzedaż. W ocenie podatniczki, skoro skarżąca otrzymała w wyniku zawartej w dniu [...] 2003 r. kwotę dwukrotnie przewyższającą wartość przedmiotu zamiany, to taka wartość ma charakter ceny, jak w umowie sprzedaży. Konstatuje, że w ramach umowy zamiany nastąpiło przeniesienie praw o wartości [...] zł., a w ramach umowy sprzedaży nastąpiła zapłata kwoty [...] zł. Zaakcentowała również, iż organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały złożone w przedmiotowej sprawie oświadczenia woli. Zwraca uwagę, że zawarcie umowy w formie aktu notarialnego poprzedziło zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, gdzie strony wprost stwierdziły, iż zamiana nieruchomości jest jedynie jedną z dwóch dopuszczalnych form zapłaty za nieruchomości położoną przy ulicy [...]. Na mocy tej umowy skarżąca oraz jej mąż otrzymali kwotę [...] zł. Podkreśliła, że organ podatkowy badając w prowadzonym postępowaniu zgodny zamiar stron i cel umowy, pominął dokumenty przedłożone przez skarżącego, poprzestając na nazwie umowy oraz zwrotach użytych w akcie notarialnym.

Zdaniem skarżącej ustawodawca na gruncie prawa podatkowego przewidywał istnienie umowy mieszanej, mającej znamiona umowy zamiany i sprzedaży, co do której mają zastosowanie przepisy regulujące zwolnienie od podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. powyższe – zdaniem podatniczki – potwierdza treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy podatkowej, zgodnie z którym wolny od podatku jest przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali. Zdaniem podatniczki taka treść przepisu wskazuje, iż ustawodawca przewidział możliwość istnienia umowy sprzedaży, jako czynności powiązanej z umową zamiany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy uznał, iż o charakterze zawartej przez małżonków K. umowy decyduje przede wszystkim zgodny zamiar stron i cel umowy. Zdaniem organu o kwalifikacji czynności prawnej z dnia [...] 2003 r. decydują, poza nazwą umowy, m.in. takie sformułowania aktu notarialnego, jak: "dokonują zamiany", " z tytułu umowy zamiany". Podkreślono również, że strony zdawały sobie sprawę z charakteru umowy i skutków prawnych, jakie ona wywołuje nie tylko na gruncie prawa cywilnego, ale również podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za niedopuszczalny na gruncie prawa podatkowego pogląd, iż umowa może mieć charakter mieszany, a zatem równocześnie stanowić przedmiot zamiany, jak i przedmiot sprzedaży. W ocenie organu takie stanowisko prowadziłoby do tego, że ta sama czynność prawna wywoływałaby odmienne skutki na gruncie prawa podatkowego, w zależności od zastosowanych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za zasadną.

Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy skorzystania przez podatniczkę z ulgi podatkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w ramach ustalonego stanu faktycznego, tj. w związku z dokonaniem przez skarżącą czynności prawnej, nazwanej "umową zamiany", a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy. W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), m.in. w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania administracyjnego wynika, iż w związku z zawartą w dniu [...] 2003 r. notarialną umową, nazwaną "umową zamiany", podatniczka wraz z mężem zbyła ½ części nieruchomości opisanej w księdze wieczystej [...] nr [...] o wartości [...] zł., w zamian za co uzyskała (wraz z mężem) od nabywcy W. B. [...] zł. w gotówce oraz prawo użytkowania wieczystego całej nieruchomości opisanej w księdze wieczystej [...] nr [...] o wartości [...] zł.

W ocenie organów podatkowych powyższą umowę należy traktować w całości jako umowę zamiany, a w konsekwencji nie będzie miał do niej zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 a) ww. ustawy podatkowej. Konstatację taką organ odwoławczy popiera przytoczeniem takich sformułowań umowy notarialnej, jak: "dokonują zamiany", " z tytułu umowy zamiany" oraz samej nazwy umowy, które to okoliczności mają świadczyć o faktycznym zamiarze stron zawarcia umowy zamiany, a nie sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na gruncie prawa podatkowego nie jest dopuszczalne by jedna czynność prawna miała charakter mieszany, tzn. obejmowała zarówno elementy umowy sprzedaży, jak i zamiany.

Z powyższym stanowiskiem polemizuje strona skarżąca, podnosząc iż w istocie chodziło jej o zawarcie umowy sprzedaży ½ części nieruchomości za cenę [...] zł. i tylko w związku z tym, że nabywca nie był w stanie uiścić całej ceny sprzedaży w gotówce, tj. powyżej kwoty [...] zł., nadwyżkę ponad tę sumę rozliczono przeniesieniem na małżonków K. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości opisanej w księdze wieczystej [...] nr [...]. Tym samym skarżąca dzieli zawartą przez siebie umowę, w zakresie kwoty [...] zł., na umowę sprzedaży, a w pozostałej części traktuje ją, jako umowę zamiany. W ocenie skarżącej określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) prawo do ulgi podatkowej odnosi się do przychodu w kwocie [...] zł., ponieważ należy traktować tę kwotę jako przychód ze sprzedaży, natomiast wymieniona ulga nie obejmuje pozostałej wartości zbywanej nieruchomości, ponieważ wiąże się z zamianą.

Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej.

Przychód w znaczeniu nadanym mu przez treść cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), co do jego źródła, wiąże się bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Przy wykładni tego przepisu zatem konieczne staje się odniesienie do zawartych w nim pojęć: przychodu, sprzedaży i - jako dalszego warunku zwolnienia od podatku - wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży przychodów na określony cel. Skoro ustawa podatkowa nie zawiera definicji sprzedaży, należy w tym zakresie odwołać się do pojęcia umowy sprzedaży zawartego w prawie cywilnym. Wprawdzie prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, posługuje się często pojęciami własnymi, swoistymi, jednakże odwołuje się również do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa, w tym wypadku w dziedzinie prawa cywilnego.

Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 3531 k.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi przybierać jednorodną postać. Strony mogą np. przyjąć, że uregulowanie wartości zbywanego prawa nastąpi w części przez zapłatę ceny, a w części zostanie rozliczone w inny sposób, w tym przez przeniesienie na osobę zbywającą innego prawa. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy i ma również wpływ na kwalifikację prawną dalej umowy, ocenę jej charakteru prawnego.

Rozpatrując przedstawioną wątpliwość prawną, należy zwrócić również uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera postanowień co do tego, jaki kształt winna przybrać umowa, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Wbrew stanowisku organu, z przepisów ustaw podatkowych żadną miarą nie wynika, iż pojęcie "sprzedaży" - użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy odnosić jedynie do jednorodnych umów sprzedaży, regulujących wyłącznie kwestie przeniesienia własności rzeczy, jej wydania oraz ceny. Nie ma zatem przeszkód, by jedna czynność prawna obejmowała zarówno sprzedaż, jak i zamianę. Skutki podatkowe takiej transakcji, jeżeli są one zróżnicowane z uwagi na rodzaj umowy, ustala się z uwzględnieniem dokonanej przez strony umowy partycji, oczywiście tylko w takim wypadku, jeżeli z treści czynności prawnej jasno wynikają reguły rozdziału.

Możliwość funkcjonowania w obrocie prawnym właśnie takich mieszanych umów podkreśla się w doktrynie, do stanowiska której odwołuje się zresztą sam organ odwoławczy. Dla porządku wypada przytoczyć, iż cechą charakterystyczną umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczenia każdej z nich (art. 603 K.c.). Jeżeli jednak umowa przewiduje obowiązek dopłaty określonej kwoty (np. dla wyrównania wartości zamienianych rzeczy), przesądza to o zakwalifikowaniu jej jako umowy mieszanej – sprzedaży i zamiany (por. m.in. G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2 , Lexis Nexis Wyd. II, s. 126) .

Nie ulega wątpliwości, ze taką właśnie umową mieszaną była zawarta przez skarżącą w dniu [...] 2003 r. umowa, nazwana umową zamiany.

Liczne orzecznictwo (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., Sygn. akt FPS 14/00) potwierdzało uprawnienia oraz obowiązek organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Ocena ta nie może się jednak ograniczać wyłącznie do sytuacji, kiedy ma skorzystać na tym fiskus, a pomijać przypadki, gdy będzie to korzystne dla podatnika.

Sąd uznał, iż organy nie dokonały w sposób poprawny oceny faktycznego zamiaru stron oraz celu umowy z dnia [...] 2003 r. Odnosząc się jedynie do wybranych sformułowań zawartych w tej umowie ("dokonują zamiany", "z tytułu umowy zamiany") organ potwierdził, iż swoją analizę ograniczył wyłącznie do treści umowy i wyłonił z niej tylko te fragmenty, które były zgodne z jego tezą, iż mamy do czynienia z umową zamiany. Zupełnie pominięty został natomiast element gotówkowej zapłaty kwoty [...] zł., co stanowiło w istocie 2/3 ceny przedmiotu transakcji i przesądzało – jak już wcześniej zaznaczono – o mieszanym charakterze umowy, której główny element stanowiła sprzedaż. Ustalając faktyczny zamiar stron nie uwzględniono ogólnego kontekstu oraz podnoszonych przez podatniczkę okoliczności. Już przecież w umowie "wstępnej" wskazywano, że stronom chodzi o sprzedaż ½ części nieruchomości. Nie zweryfikowano, nie odniesiono się do oświadczeń strony, iż jej zamiarem była sprzedaż nieruchomości za cenę [...] zł., a tylko z tego powodu, ze nabywca nie był w stanie uregulować w gotówce więcej niż [...] zł., zdecydowano rozliczyć różnicę wartości przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego. Podkreślenia wymaga konsekwencja w działaniu podatniczki. Od samego początku, tj. od zawarcia umowy z dnia [...] 2003 r. wskazywała ona mieszany charakter umowy, opłacając podatek zryczałtowany od wartości związanej z zamianą (punktem wyjścia była tu wartość przedmiotu zamiany, tj. [...] zł.) oraz składając organowi stosowne oświadczenie o skorzystaniu z ulgi w odniesieniu do kwoty otrzymanej w gotówce. Potwierdza to tylko okoliczność, iż wartość [...] zł. była przez podatniczkę traktowana, jako cena uzyskania z tytułu sprzedaży.

Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego, a także odnieść się do dowodów zgłoszonych przez stronę. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W ocenie Sądu nie pozwala na zakwestionowanie twierdzenia skarżącej, iż faktycznym celem i zamiarem stron analizowanej umowy była sprzedaż. Godzi się również zaznaczyć, iż podejmując działania w celu ustalenia zamiaru stron umowy i ich celu organ winien był również przeprowadzić dowód z zeznań drugiej strony umowy, tj. W. B..

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.