Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3679/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18a i art. 18b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 144/14 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 144/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. P. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") postanowieniem z dnia 11 maja 2010 r. wszczął w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r.

Decyzją NUS z dnia 21 września 2010 r. postępowanie, o którym mowa powyżej zostało umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 23 września 2010 r. Ze względu na to, że od powyższej decyzji nie złożono odwołania, stała się ona ostateczna.

Pismem z dnia 19 czerwca 2013 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia 21 września 2010 r. z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa, poprzez wszczęcie postępowania oraz wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie. W złożonym wniosku pełnomocnik Skarżącej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, uznając za zasadną argumentację organu podatkowego w zakresie merytorycznym. Stwierdził jednak, że NUS nie był właściwy do orzekania w sprawie i wyjaśnił, że Skarżąca zamieszkiwała w następujących miejscach: od 1 września 1999 r. do 12 listopada 2005 r. w miejscowości T., C. [...]; od 10 listopada 2005 r. do 19 listopada 2010 r. w K., ul. Z. [...], a obecnie zamieszkuje w miejscowości G., ul. R. [...]. W związku z powyższym, w dniu wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., tj. 28 maja 2010 r. NUS nie był organem właściwym miejscowo do prowadzenia postępowania podatkowego, jak też orzekania w sprawie. Stwierdził, że prawidłowość powyższego ustalenia miejsc zamieszkania Strony została potwierdzona przez NUS pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. W związku z powyższym uznał, że istnieje bezwzględna przesłanka do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z dnia 21 września 2010 r. jako wydanej przez organ niewłaściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania w tym zakresie decyzji.

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. DIS odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z dnia 21 września 2010 r.

Decyzją z dnia 14 listopada 2013 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 17, art. 18a i art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez niezgodne z normami prawa, w świetle okoliczności faktycznych, ustalenie właściwości miejscowej,

- art. 120 ord. pod., poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa,

- art. 121 § 1 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 ord. pod., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 165 § 1 ord. pod. przez wszczęcie postępowania mimo braku podstaw;

- art. 187 ord. pod., poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego,

- art. 191 ord. pod., poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób nieobiektywny i przyjęcie do rozstrzygnięcia tylko tych dowodów i okoliczności, które wg organu mogą przeczyć tezom Skarżącej,

- art. 192 ord. pod., poprzez uznanie za udowodnioną tezę wbrew przedstawionym przez Skarżącą i świadków dowodom,

- art. 210 § 4 ord. pod., poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił,

- art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. w związku z niezastosowaniem przez DIS wskazanego przepisu w sytuacji, gdy bezwzględnie należy uznać, że przepisy o właściwości miejscowej zostały w sposób istotny naruszone przez NUS,

- art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanego dalej "k.c."), poprzez niezgodny z tym przepisem sposób określenia przez organ miejsca zamieszkania Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Sąd wskazał, że z akt administracyjnych wynika, iż NUS z uwagi na posiadane informacje, z których wynika, że Skarżąca zamieszkiwała w okręgu właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zwracał się do tegoż organu o nadesłanie informacji, czy Skarżąca składała w powyższym urzędzie zeznania podatkowe. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyjaśnił, że Skarżąca nie składała w tymże urzędzie zeznań podatkowych. W aktach administracyjnych znajduje się również zgłoszenie indentyfikacyjne NIP 3 z dnia 24 września 2008 r., w którym Skarżąca wskazała, że jej adres zamieszkania to ul. P. [...] m. [...], R. W powyższym formularzu nie zostało wskazane miejsce zameldowania Skarżącej., wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że Skarżąca była jedynie zameldowana w R., a nie miała tam miejsca zamieszkania są niezasadne.

Skarżąca w toku trwania postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 21 września 2010 r. wskazała jako adres do korespondencji ul. Z. [...], [...]-[...] K. (pismo z 23 lipca 2010 r.). W żadnym jednak piśmie Skarżąca nie wskazała, by jej miejsce zamieszkania było inne niż wskazane w zgłoszeniu indentyfikacyjnym, to jest ul. P. [...] m. [...], R. Również przesyłając kserokopię pełnomocnictwa Skarżąca jako swój adres wskazała ul. P. [...] m. [...], R., tenże adres wpisany został również przez nią w pełnomocnictwie, a następnie w piśmie z dnia 16 września 2010 r. Do powyższego pisma dołączone zostało pełnomocnictwo udzielone przez Stronę B. B., na którym jej podpis poświadczony został przez notariusza. Dokonując poświadczenia odpisu notariusz wskazała, że Skarżąca zamieszkuje w miejscowości R., przy ul. P. nr [...] m. [...].

W świetle powyższego, NUS prowadząc postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 r. prawidłowo uznał, że miejscem zamieszkania Skarżącej był R., ul. P. nr [...] m. [...]. Oznaczało to, że ten właśnie organ był właściwy do wydania decyzji.

Fakt, że Skarżąca nie odebrała kilku pism w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 21 września 2010 r., w świetle powyższych dokumentów i twierdzeń Strony zawartych w kierowanych przez nią pismach, nie mógł powodować odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. W szczególności fakt ten nie mógł obligować organu do poszukiwania innego miejsca zamieszkania Skarżącej niż wskazane przez nią w pismach, pełnomocnictwie czy też zgłoszeniu indentyfikacyjnym. Przyjęcie tezy, że organ podatkowy pomimo: a) dysponowania zgłoszeniem indentyfikacyjnym, w którym wskazany został adres zamieszkania, b) wskazania tegoż adresu w kolejnych pismach składanych w toku postępowania podatkowego jako adresu zamieszkania, c) przywołania tego adresu w pełnomocnictwie, d) wskazania tegoż adresu notariuszowi poświadczającemu podpis podatnika na pełnomocnictwie, zobligowany jest do poszukiwania innego miejsca zamieszkania podatnika oznaczałoby przekroczenie przez organ zasad oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego miejsca zamieszkania tegoż podatnika.

Sąd podał, że Skarżąca w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 21 września 2010 r. konsekwentnie wskazywała określone miejsce jako swoje miejsce zamieszkania, odróżniając je, co wynika z treści zgłoszenia identyfikacyjnego, od ewentualnego miejsce zameldowania. Sąd podzielił w pełni stanowisko Skarżącej wyrażone w skardze, że o miejscu zamieszkania decyduje wola osoby zainteresowanej i jej zamiar. Uznał jednak, że podmioty trzecie, w tym organy administracji, uzyskują wiedzę o woli i zamiarze danej osoby, m. in. w zakresie miejsca zamieszkania z oświadczeń składanych przez tę osobę. W realiach sprawy Skarżąca w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 21 września 2010 r. konsekwentnie twierdziła, że jej miejscem zamieszkania jest R., co skutkowało przyjęciem, że organem właściwym w sprawie jest NUS. W konsekwencji, nie można stawiać organom zarzutu naruszenia art. 25 k.c., skoro sama Skarżąca wskazywała jaki jest jej adres zamieszkania.

W ocenie WSA, zaakceptowanie tezy, że w stanie faktycznym takim jak w niniejszej sprawie, podatnik może zmienić swoje stanowisko co do miejsca swojego zamieszkania oznaczałoby, że nie obowiązuje zasada trwałości decyzji administracyjnej, wynikająca z art. 128 ord. pod., jak również wprowadzałoby stan niepewności co do raz ukształtowanych stosunków administracyjnych.

Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. NUS podjął wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie adresu zamieszkania Skarżącej, prawidłowo ocenił zebrany w tym zakresie materiał dowodowy i prawidłowo w konsekwencji przyjął, że jest organem właściwym. Prawidłowe jest również stanowisko DIS, z którego wynika, że NUS był organem właściwym miejscowo do rozpoznania sprawy Skarżącej. Oznacza to niezasadność zarzutów naruszenia art. 17 i 18 ord. pod.

Wobec powyższego, za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez DIS art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. - skoro decyzja wydana została przez organ właściwy brak było podstaw do stwierdzenia jej nieważności.

Zarzut naruszenia art. 165 § 1 ord. pod. również jest bezzasadny. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało wszczęte na wniosek Skarżącej. Jeżeli intencją Strony było kwestionowanie wszczęcia postępowania przez NUS w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, z uwagi na fakt doręczenia jej postanowienia z 11 maja 2010 r. w trybie art. 155 ord. pod., wówczas w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżąca winna wskazać, na czym polegało to naruszenie i dlaczego, w jej ocenie, uznać je należy za rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu. Strona jednak w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie powoływała się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., ale wyłącznie na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Sąd nie stwierdził, by doszło do rażącego naruszenia art. 165 § 1 ord. pod. w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., skutkującego koniecznością wyeliminowania z obrotu decyzji z dnia 21 września 2010 r. z obrotu poprzez stwierdzenie jej nieważności. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. DIS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił na jakiej przesłankach faktycznych i prawnych oparł swoje rozstrzygnięcie, a okoliczność, że Skarżąca nie podziela stanowiska organu nie może skutkować uznaniem tegoż zarzutu za uzasadniony.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Strony, która wniosła o uchylenie orzeczenia w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej oparł środek odwoławczy na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") i zarzucił wyrokowi naruszenie:

- art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., poprzez nie rozstrzygnięcie merytorycznie zagadnień objętych skargą, pomimo stanu faktycznego uprawniającego Sąd do takiej analizy zagadnień,

- art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak analizy całych akt sprawy przy wydaniu wyroku,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie dokonanie w uzasadnieniu analizy całości sprawy,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi,

mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym, mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 13 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że [...] Urząd Skarbowy w R. zgodnie ze swoją właściwością jest organem podatkowym w przedmiotowej sprawie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu,

- art. 17, art. 18a i 18b ord. pod., poprzez niezgodne z normami prawa, w świetle okoliczności faktycznych sprawy, ustalenie właściwości miejscowej przez organ podatkowy,

- art. 120 ord. pod., poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa,

- art. 121 § 1 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 ord. pod. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 128 ord. pod., poprzez uznanie przez Sąd, że stwierdzenie nieważności decyzji wprowadziłoby stan niepewności co do raz ukształtowanych stosunków administracyjnych. Sąd opierając tezę na art. 128 ord. pod. nie wziął pod uwagę, że stan niepewności został wprowadzony w momencie uznania przez organ I instancji braku swojej właściwości miejscowej w przypadku postępowania dotyczącego podatku od spadków i darowizn, a będącego skutkiem, zaskarżonego postępowania, dotyczącego tego samego okresu i stanu faktycznego co do miejsca zamieszkania, przy jednoczesnym utrzymaniu jako prawidłowej decyzji dotyczącej kwestii nieujawnionych źródeł przychodu,

- art. 187 § 1 ord. pod., poprzez nierozpatrzenie całego materiału

dowodowego przy wydawaniu orzeczeń przez organy podatkowe,

- art. 191 ord. pod., poprzez ocenę zebranego materiału w sposób

nieobiektywny i przyjęcie do rozstrzygnięcia tylko tych dowodów i okoliczności,

które wg organu mogą przeczyć tezom Strony,

- art. 192 ord. pod., poprzez uznanie za udowodnioną tezę wbrew przedstawionym przez Stronę i świadków dowodom,

- art. 210 § 4 ord. pod., poprzez powołanie w uzasadnieniu do decyzji faktów, których organ, w postępowaniu nie udowodnił,

- art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. w związku z niezastosowaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazanego przepisu w sytuacji, gdy bezwzględnie należy uznać, że przepisy o właściwości miejscowej zostały sposób istotny naruszone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.,

- art. 274b § 2 ord. pod., poprzez bezprawne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczalności zastosowania niniejszego przepisu w sprawie,

- art. 25 k.c., poprzez niezgodny z tym przepisem sposób określenia przez organ miejsca zamieszkania strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie .

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji.

Skarga kasacyjna złożona w przedmiotowej sprawie, choć została oparta na podstawie art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na naruszeniu przepisów postępowania, to w istocie jej zarzuty dotyczą obu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Autor tejże skargi eksponuje bowiem w sposób wyraźny kwestię nieuwzględnienia przez Sąd I instancji faktu naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów o właściwości, tj. art. 13 § 1 pkt 1, art. 17, art. 18a, art. 18 b ord. pod, czego skutkiem jest - jego zdaniem - nieważność tego postępowania (art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.).

Zdaniem rozpatrującego skargę kasacyjną składu orzekającego, przy tak przestawionych zarzutach oraz ich argumentacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty odnoszące się do właściwości organów prowadzących postępowanie podatkowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu tej kwestii, można przejść do skontrolowania zasadności kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej.

Zagadnienie właściwości miejscowej w ustawie - Ordynacja podatkowa reguluje art. 17 § 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

W tej normie prawnej jest odesłanie przede wszystkim do ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., o nieograniczonym obowiązku podatkowym decyduje miejsce zamieszkania podatnika. Jeżeli znajduje się ono na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. W stanie prawnym adekwatnym dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia miejsca zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie budzi sporu, że w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należało odwołać się do określenia tego pojęcia, zawartego w art. 25 Kodeksu cywilnego. Wykładnia tego przepisu, zgodnie z poglądami orzecznictwa, jak i doktryny prowadzi do wniosku, że składniki miejsca zamieszkania, integralnie ze sobą powiązane to element obiektywny (corpus), czyli pobyt stały w jednej miejscowości oraz subiektywny (animus) przejawiający się w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe.

Mając na uwadze treść art. 3 ust.1 u.p.d.o.f. oraz ustalony stan faktyczny w sprawie, przesądzenie, czy dla celów podatkowych miejscem zamieszkania podatniczki jest R. ul. P. [...]/[...] i w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. był w świetle treści art. 17 § 1 ord. pod organem właściwym miejscowo do wszczęcia w dniu 11 maja 2010 r. w stosunku do Skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. oraz wydania w dniu 21 września 2010 r. decyzji umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość

Mając na uwadze istotę sporu w kontekście treści zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz sposobu jego uzasadnienia wyjaśnić należy, że operując w granicach sprawy, sąd administracyjny I instancji, jak wynika z treści tego przepisu orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 54 § 2 p.p.s.a.). Uzasadnia to twierdzenie, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

W kontekście istoty sporu zwrócenia uwagi wymaga, że sam autor skargi kasacyjnej potwierdza słuszność stanowiska WSA w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania Podatniczki. Konstatacja taka wynika z przedstawionej argumentacji, że "Skarżąca rzeczywiście we wszystkich pismach posługiwała się adresem P. [...]/[...] R., jednak wynikało to z faktu identyfikowania się z adresem, który miała w dowodzie osobistym, jako meldunkowy. Tak samo było podczas wizyty u notariusza, w celu poświadczenia danych osobowych Skarżąca posłużyła się dowodem osobistym i danymi z tego dokumentu. Nie zmienia to faktu, że pod tym adresem nie przebywała nawet czasowo" (s. 8). Jednakże, zdaniem autora skargi kasacyjnej, brak odbioru pism może świadczyć o tym, że Skarżąca przebywała na stałe "poza R.", "organ nie podjął działań wyjaśniających te okoliczności w celu ustalenia stanu rzeczywistego" (s. 8), a Sąd nie stwierdził naruszeń prawa ze strony organów podatkowych.

W realiach rozpatrywanej sprawy takie stanowisko nie mogło zostać zaakceptowane. Kwestie związane z doręczaniem przez organ podatkowy korespondencji na wskazany przez podatnika adres nie mogły być przedmiotem oceny przed WSA. Okoliczności związane z doręczeniem przez organ podatkowy przesyłek pocztowych i to na adres wskazany przez Podatniczkę i ewentualną ich skutecznością unormowane bowiem zostały w Rozdziale 5 Działu IV ustawy i nie mogły mieć żadnego wpływu na stanowisko organu podatkowego w zakresie zmiany miejsca zamieszkania Podatniczki przy biernej jej postawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 18a i 18b ord. pod., poprzez niezgodne z tymi przepisami ustalenie właściwości miejscowej w pierwszej kolejności należało przywołać treść art. 18 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.

Przepis ten statuuje zasadę trwałości właściwości miejscowej organu podatkowego w trakcie roku podatkowego. Celem tego unormowania jest zapobieganie pojawianiu się negatywnych dla budżetu państwa zjawisk. Z zasady tej wynika wprost, że właściwość ocenia się na dzień wszczęcia postępowania, a nie na dzień złożenia np. złożenia deklaracji, czy też zapłacenia podatku. Natomiast przepisy art. 18a oraz art.18 b ord. pod. uzupełniają postanowienia art. 18 tej ustawy i dotyczą sytuacji gdy podatnik po zakończeniu roku podatkowego zmieni miejsce zamieszkania albo sytuacji w której po zakończeniu roku nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości organów, a które to w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca.

W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia m.in. art. 120 - 122, art. 128, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

W ocenie NSA, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o czym mowa w art. 121, jak i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, art. 187 oraz art. 191 ord. pod. przez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy, co do którego Podatniczka nie złożyła żadnych zastrzeżeń. W rezultacie za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 ord. pod.

Zaskarżona decyzja została wydana prawidłowo, a organy nie naruszyły przepisów o właściwości, zaś jej uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane elementy (art. 210 § 4 ord. pod.).

Sąd pierwszej instancji dokonał więc prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej.

Z tych względów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]