Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 625/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art.197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2a-2b,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. – K. oraz J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 518/09 w sprawie ze skargi A. M. – K. oraz J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. – K. oraz J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 518/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę małżonków A. M. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy.

Wynika z niego, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wymienioną decyzją z dnia 15 września 2009r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2009r., nr [...] w sprawie określenia, A. M. – K. i J. K., zwanymi dalej "małżonkami" zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 13.363,00zł.

Organ odwoławczy ustalił, że za 2007r. małżonkowie dokonali rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., tj. złożyli w dniu 14 kwietnia 2008r. wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. W zeznaniu tym wykazali należny podatek dochodowy w kwocie 2 851,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organy ustaliły, że w dniu 23 lutego 2007r. małżonkowie A. M.-K. i J. K. nabyli od "S." w O. działkę o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 2 218 m², położoną w O., przy ul. S. [...], wraz ze wszystkimi częściami składowymi za kwotę 8.000,00 zł. Organ kontrolny natomiast, kierując się wyceną sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego ustalił, że rynkowa wartość przedmiotowej nieruchomości w dniu zakupu, przy uwzględnieniu jej stanu i stopnia zużycia, wynosiła 55.382,00 zł.

W związku z tym organy uznały, że podatnicy w 2007r. uzyskali przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w kwocie 47 382,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nieruchomości określoną przez rzeczoznawcę w kwocie 55 382,00 zł, a poniesioną odpłatnością w kwocie 8 000,00 zł. Przychodu tego podatnicy nie zadeklarowali do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007r.

W konsekwencji organ pierwszej instancji określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 13 363,00 zł, tj. w kwocie wyższej od podatku zadeklarowanego przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT-36 za badany rok podatkowy o kwotę 10 512,00 zł.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył treść przepisów z art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f.,

Organ wyjaśnił, że świetle przytoczonych przepisów przychodami są także nieodpłatne świadczenia lub inne świadczenia częściowo odpłatne - czyli wszelkie świadczenia zarówno te, przedmiotem których są rzeczy lub prawa, jak i te, których przedmiotem są inne dające się ocenić pieniężnie korzyści majątkowe, których cena jest opłacana przez nabywcę nieadekwatnie do ich faktycznej wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie faktyczna rynkowa wartość nieruchomości, zakupionej przez małżonków K. za kwotę 8 000 zł, przy uwzględnieniu jej stanu i stopnia zużycia na dzień zakupu, została określona na kwotę 55.382,00 zł. Faktyczna kwota nieruchomości została ustalona w parciu o sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego Z. O., operat szacunkowy. Dokonanie wyceny poprzedzone zostało przeprowadzeniem oględzin nieruchomości, w których uczestniczyła strona.

Podkreślono, że zastosowana przez rzeczoznawcę metoda wyceny - metoda korygowania ceny średniej, uwzględnia także argumenty strony dotyczące lokalizacji, uzbrojenia i stanu zużycia nieruchomości w dacie jej zakupu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że metoda ta polega na określeniu wartości rynkowej wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru co najmniej kilkunastu nieruchomości reprezentatywnych wziętych do porównań, które to nieruchomości były przedmiotem transakcji sprzedaży. Do określenia wartości rynkowej dochodzi się w drodze korekty średniej ceny rynkowej uzyskanej z tego zbioru, współczynnikami przypisanymi odpowiednim cechom rynkowym nieruchomości. Rynkową cenę nabytej przez podatników nieruchomości przy ul. S. [...] w O., ustalono w oparciu o ceny transakcyjne dotyczące 10 nieruchomości położonych na terenie miasta O., które mogą być przyjęte jako porównawcze z uwagi na ich przeznaczenie, wyposażenie w media, położenie, powierzchnię, stan prawny, datę zawarcia umowy kupna-sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalona na tej postawie średnia cena rynkowa 1 m² gruntu wyniosła 32,03 zł i została następnie skorygowana do kwoty 23,00 zł współczynnikami korekcyjnymi, wyliczonymi dla poszczególnych cech nieruchomości.

Organ odwoławczy ponadto wyjaśnił, że wartość fundamentów obliczono w podejściu porównawczym przyjmując do obliczeń transakcje kupna - sprzedaży budynków magazynowych z terenu miasta S. z uwagi na brak transakcji nieruchomościami porównywalnymi na terenie miasta O.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że oświadczenie T. G. - prezesa "S" w O. dotyczące stanu i stopnia zużycia przedmiotowej działki w dacie jej sprzedaży jest bezprzedmiotowe potwierdza bowiem okoliczności, które zostały uwzględnione w operacie szacunkowym. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza również faktu wprowadzenia T. G. w błąd przez kontrolującego, na skutek którego dokonała zwiększenia wartości spornej nieruchomości. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że "S." w O., złożyła w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej korektę zeznania CIT-8 za 2007r., w której wykazała wyższą wartość przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz małżonków K.

Organ odwoławczy podkreślił, iż niezależnie od powyższego w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania, podatnicy nie wykazali, by rzeczoznawca zawyżył wartość nabytej nieruchomości wskutek uwzględnia nakładów poczynionych przez podatników po jej nabyciu.

Zdaniem organu drugiej instancji postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie jego zasadami uregulowanymi w art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 14 stycznia 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwaną dalej ord. pod. Podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w oparciu o obowiązujący stan prawy. Szczegółowo rozpatrzono i rzetelnie przeanalizowano wszelkie zgromadzone dowody.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 11 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. u.p.d.o.f poprzez błędną ich wykładnię, skutkujące istotnym wpływem na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 120, 121 ust. 1, art. 122 oraz art. 187 ust. 1 ord. pod. skutkujące naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazali, że organ podatkowy mylnie utożsamia wartość kosztorysową określoną w operacie szacunkowym z wartością rynkową. W sprawie zastosowano metodę korygowania ceny średniej, w której do porównań przyjmuje się z rynku właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości.

Ponadto skarżący zwrócili uwagę, że ustawy podatkowe, określając procedurę ustalania cen rynkowych nieruchomości, wskazują na konieczność jej ustalenia nie tyle poprzez przyjęcie wyceny biegłego rzeczoznawcy, co poprzez jej uwzględnienie. Przytoczyli, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych ceną rynkową jest przeciętna cena, jaką na danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży rzeczy lub praw tego rodzaju (wyrok NSA z 17 czerwca 1998r. I SA/Gd 1859/96). Skarżący twierdzą, że ceny, jaka została ustalona w oparciu o wycenę biegłego, absolutnie nie można było uzyskać na danym rynku za przedmiotową nieruchomość.

Dodatkowo zdaniem skarżących art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f, zawiera otwarty katalog współczynników kalkulacyjnych cen rynkowych. Skarżący wskazali, że użycie przez ustawodawcę słów "w szczególności" oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek wziąć pod uwagę nie tylko stan techniczny i stopień zużycia nieruchomości oraz czas i miejsce jej udostępnienia, ale również inne elementy kalkulacyjne cen rynkowych, w tym przesłanki ekonomiczne transakcji. Przytoczyli, że w orzecznictwie podkreśla się wyraźnie, iż określenie wartości rynkowej nieruchomości wywołuje skutki prawne, toteż winno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w ustawie elementów składających się na wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Tymczasem organ podatkowy wyraźnie pominął kluczowe dla sprawy argumenty stron, dowodzące o niemożliwości uzyskania ceny wyższej aniżeli ceny jak została ustalona ostatecznie między stronami. Przez dłuższy okres czasu budynku nie można było sprzedać po cenie wyższej, stąd była ona sukcesywnie obniżana. Fakt ten odzwierciedla ekonomiczny element kalkulacji ceny rynkowej, który nie został jednak wzięty pod uwagę przez organ podatkowy przy jej ustaleniu.

Skarżący zauważyli jednocześnie, że biegły rzeczoznawca nie skorzystał z pierwszej z metod określenia wartości nieruchomości tj. metody porównywania parami, zgodnie z którą porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Zdaniem skarżących biegły rzeczoznawca nie zastosował tej metody, bowiem na danym rynku nie było podobnych nieruchomości, o tak niekorzystnej charakterystyce i porównywalnych warunkach ekonomicznych (gospodarczych) transakcji. Tym samym zastosowanie przez biegłego rzeczoznawcę, drugiej dopiero w kolejności metody stosowanej przy podejściu porównawczym, powinno tym bardziej zwrócić uwagę organu podatkowego, aby wziąć pod uwagę inne szczególne elementy kalkulacyjne wartości rynkowej dla celów podatkowych. Skarżący podkreślili, że wycena kosztorysowa dokonana przez biegłego rzeczoznawcę w oparciu o przepisy ww. rozporządzenia, nie zawiera wad metodologicznych, jednak tego samego nie można powiedzieć o wycenie wartości rynkowej, dokonanej przez organ podatkowy I instancji.

Zdaniem skarżących organ podatkowy poprzez ustalenie wartości rynkowej tylko i wyłącznie w oparciu o operat szacunkowy naruszył nie tylko zasadę legalności (art. 120 O.p), ale również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 ust. 1 O.p.), bowiem rozstrzygnięcie organu podatkowego nie zawiera istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Wreszcie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p), organy podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy. Tak prowadzone postępowanie, z pewności zasadzie tej, ich zdaniem się nie przysłużyło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi fakt przyjęcia do określenia spornej wartości cen rynkowych dotyczących 10 nieruchomości reprezentatywnych uwzględnia już wszelkie elementy kalkulacyjne danej transakcji, w tym kryteria ekonomiczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Podkreślono, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie wartości świadczenia częściowo odpłatnego stanowiącego różnicę pomiędzy przyjętą przez organ wartością rynkową nieruchomości o powierzchni 2.218 m. kw., położonej w O., przy ul. S. [...], wraz ze wszystkimi częściami składowymi w kwocie 55 382 zł., a ceną jej nabycia w kwocie 8000 zł.

Przytaczając treść art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Sąd I instancji stwierdził, że należało ustalić wartość rynkową spornej nieruchomości, wraz ze wszystkimi częściami składowymi nabytą za kwotę 8.000,00zł. na mocy aktu notarialnego przez małżonków A. M..-K. i J. K. od "S." w O., z uwzględnieniem stanu i stopnia jej zużycia oraz czasu i miejsca sprzedaży.

WSA w Kielcach stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zdecydował o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego (art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako Ordynacja), powołując osobę dysponującą takimi wiadomościami (art. 197 §1 Ordynacji), na okoliczność wyceny spornej nieruchomości. Opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego przedstawia rzeczoznawca majątkowy stosownie do art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami; (Dz. U. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.), powoływanej dalej jako u.o.g.n. Ustalenie wartości rynkowej nieruchomości dokonuje się według zasad dotyczących wyceny, przewidzianych w przepisach u.o.g.n., a także wydanym na podstawie art. 159 u.o.g.n., rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 powoływanym dalej jako rozporządzenie).Stosownie do § 49 rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia w podejściu porównawczym stosuje się: metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej i metodę analizy statystycznej rynku.

Sąd szczegółowo omówił zasady wyceny nieruchomości wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Podkreślono, że operat szacunkowy jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji i stanowi taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie, podlegające takiej samej ocenie. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Zwrócono uwagę, że ocena ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd I instancji tę ocenę podzielił.

Sąd zauważył, że z operatu sporządzonego w dniu 23 kwietnia 2009r. przez rzeczoznawcę majątkowego wynika, iż wycena spornej nieruchomości była dokonana dla celów podatkowych zgodnie z wymogami rozporządzenia oraz uwzględniała wszystkie kryteria wymienione w przepisie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., co umożliwia należytą kontrolę wyników tego badania.

Biegły wydając opinię zapoznał się ze stanem technicznym nieruchomości dokonując jej oględzin z udziałem skarżącego, sporządzając dokładny opis nieruchomości i wyjaśniając zastosowaną metodę wyceny - metodę korygowania ceny średniej. W przedmiotowej opinii biegły uwzględnił składane przez właściciela działki w trakcie wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 17 kwietnia 2009r. wyjaśnienia dotyczące stanu i stopnia zużycia nabytej nieruchomości. Z treści operatu szacunkowego wynika, że metoda ta polega na określeniu wartości rynkowej wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru co najmniej kilkunastu nieruchomości reprezentatywnych wziętych do porównań, które to nieruchomości były przedmiotem transakcji sprzedaży.

Sąd I instancji, nie zgadzając się przy tym z zarzutami skargi stwierdził, że metoda przyjęta przez biegłego nie opiera się tylko i wyłącznie o kryteria techniczne, czyli odnoszące się do stanu technicznego nieruchomości, stopnia zużycia, jej położenia. O uwzględnieniu czynników ekonomicznych przez biegłego świadczy np. fakt dokonania wyceny w oparciu o 10 reprezentatywnych nieruchomości, które były przedmiotem sprzedaży, a zostały przyjęte przez rzeczoznawcę jako porównawcze z uwagi na ich przeznaczenie, wyposażenie w media, położenie, powierzchnię, stan prawny. Do obliczenia 1m² nieruchomości wycenianej przyjęto ceny transakcyjne w/w nieruchomości zawierające się w granicach od min. 12,00 zł/m² do max. 63,43 zł/m². Uwzględnienie w wycenie wskazanych współczynników przypisanych odpowiednim cechom rynkowym nieruchomości wpłynęło na znaczne skorygowanie wartości nieruchomości bowiem średnia cen rynkowa 1m² gruntu wyniosła 32,03 zł, natomiast po skorygowaniu w oparciu o w/w czynniki 23,00 zł. Sąd zauważył, że na gruncie u.p.d.o.f. oraz innych ustaw podatkowych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. Art. 11 ust.2 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie, iż ustalając cenę rynkową należy uwzględnić stan oraz stopień zużycia rzeczy będących przedmiotem świadczenia. Natomiast art. 151 ust.1 u.o.g.n. stanowi, że ceną rynkową nieruchomości jest najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń:

1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy,

2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Z powyższego Sąd wyprowadził wniosek, że cena rynkowa nie jest ceną transakcyjną, czyli ustaloną przez strony w umowie, jakkolwiek określana jest z jej uwzględnieniem.

Reasumując powyższe Sąd konstatował, iż określenie wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych powinno nastąpić w drodze opinii uprawnionego rzeczoznawcy majątkowego, co zostało przez organ podatkowy uwzględnione. W związku z powyższym Sąd uznał, że wartość rynkowa nieruchomości została prawidłowo ustalona przez organ i wynosi 55 382 zł. Wartość świadczenia częściowo odpłatnego stanowi natomiast różnica między tak ustaloną wartością rynkową nieruchomości, a ceną transakcyjną zapłaconą przez podatników.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie, nie naruszając, wbrew twierdzeniom skargi przepisów postępowania tj. art. 120, 121 ust. 1, art. 122 oraz art. 187 ust. 1 Ordynacji, a także nie naruszyły przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f poprzez błędną ich wykładnię.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożyli małżonkowie K. reprezentowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 11 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, Autor skargi kasacyjnej zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

Wnoszący skargę, w jej uzasadnieniu, kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził prawidłowość działania organów podatkowych, uznających wiarygodność i przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłego w sprawie wyceny nieruchomości.

Zdaniem Autora skargi nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego teza Sądu I instancji, że określenie wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb postępowania podatkowego powinno nastąpić w drodze opinii uprawnionego rzeczoznawcy. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z przepisami podatkowymi ustalenie wartości rynkowej następuje nie tyle poprzez przyjęcie wyceny biegłego rzeczoznawcy, co przez jej uwzględnienie. Ocena wartości dowodowej wyceny biegłego należy do organu podatkowego.

Strona zwróciła uwagę na uregulowania art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., który to przepis zawiera otwarty katalog elementów kalkulacyjnych cen rynkowych. Zdaniem strony organ wyraźnie pominął kluczowe dla sprawy argumenty stron, dowodzące o niemożliwości uzyskania ceny wyższej niż cena jaka została ostatecznie ustalona między stronami. Podkreślono, że przez dłuższy czas budynku nie można było sprzedać po cenie wyższej, stąd była ona sukcesywnie obniżana. Fakt ten odzwierciedlać ma ekonomiczny element kalkulacji ceny rynkowej, który nie został wzięty pod uwagę przez organ podatkowy przy jej ustalaniu.

Strona zaakcentowała, że ustalenie wartości rynkowej jest uzależnione od podaży i popytu oraz wielu innych czynników o charakterze koniunkturalnym, a także od różnych warunków lokalnych. Skoro zatem nieruchomość będąca przedmiotem toczącego się postępowania była wystawiona na sprzedaż przez dłuższy okres czasu i wielokrotnie eksponowana potencjalnym nabywcom, a pomimo sukcesywnie obniżanej ceny, nie znajdowała nabywcy, to według Autora skargi kasacyjnej należy uznać, że za wartość rynkową nie można uznać wartości określonej przez biegłego rzeczoznawcę.

Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowo-administracyjnego. Stosownie natomiast do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zasadniczym zatem elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu I instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreślił jej Autor, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA w Kielcach przepisów prawa materialnego, tj. unormowań art. 11 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie wartości świadczenia częściowo odpłatnego, stanowiącego różnicę pomiędzy przyjętą przez organ i zaaprobowaną przez Sąd I instancji wartością rynkową nieruchomości nabytej przez skarżących (55.382 zł.), a ceną jej nabycia (8.000 zł.).

Zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W myśl natomiast art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z kolei wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2a) ustala się: 1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, został sformułowany niezbyt fortunnie. O ile bowiem przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego należy rozumieć sytuację, w której ustalony stan faktyczny nie został w sposób poprawny skorelowany z określoną normą prawa materialnego, o tyle błędna wykładnia takiego przepisu oznacza zupełnie inną sytuację. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. (OSK 539/04, LEX nr 165771) wywiódł, że naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.

Natomiast z argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że naruszenia przytoczonych unormowań strona skarżąca upatruje w wadliwym ustaleniu przez organ podatkowy wartości rynkowej nieruchomości i zaaprobowaniu tego stanowiska przez Sąd I instancji.

Strona – co istotne - nie podważa (jako zasady) możliwości uznania przez organ podatkowy wystąpienia częściowo nieodpłatnego świadczenia, w przypadku nabycia przez podatnika nieruchomości poniżej wartości rynkowej. Kwestionuje natomiast zaakceptowanie przez Sąd I instancji prawidłowości ustalenia przez organy wartości rynkowej nieruchomości.

W istocie zatem strona neguje poprawność prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, nie wskazując jednocześnie żadnej regulacji procesowej, której organy uchybiły i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), a Sąd I instancji uchybienia tego nie dostrzegł.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, Sąd I instancji dokonał poprawnej oceny objętej skargą decyzji, w zakresie dotyczącym ustalenia ceny rynkowej nieruchomości, w oparciu o opinię biegłego. Opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, wyszczególniony expressis verbis w treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Opinię sporządziła osoba dysponująca wiedzą specjalistyczną, wymaganą do jej opracowania (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) i ma ona postać operatu szacunkowego, co z kolei odpowiada wymogom art. 156 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sąd I instancji w sposób nader szczegółowy i precyzyjny omówił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasady wyceny nieruchomości, zastosowaną w sprawie metodę wyceny, a także proces myślowy, który doprowadził do uznania opinii biegłego za miarodajny dowód. Zresztą strona w skardze kasacyjnej nie sformułowała żadnego zarzutu, który dotyczyłby ewentualnych braków uzasadnienia wyroku (np. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.). W konsekwencji za trafne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach o poprawnym określeniu przez organ podatkowy wartości rynkowej nieruchomości, dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.