Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2642/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli w dniach [...] .09.2012 r. – [...] .10.2012 r. u M. M. ( dalej jako Skarżąca lub Strona), w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do listopada 2009 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i grudzień 2009 r. oraz określającą kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT , w styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu oraz grudniu 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu prętów żebrowanych, blachy oraz śrub i reduktorów wystawionych przez:

- P. Sp. z o.o., dalej P. o łącznej wartości netto 281.568,20 zł, VAT 61.945,01 zł,

- P. o łącznej wartości netto 29.000,00 zł, VAT 6.380,00 zł,

- M. , o łącznej wartości netto 51.014,00 zł, VAT 11.223,08 zł.

Łączna wartość netto 361.582,20 zł, VAT 79.548,09 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, iż P. oraz P. B. są podmiotami nierzetelnymi, a faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te nie posiadały bazy magazynowej, środków transportu czy maszyn niezbędnych do załadunku, rozładunku czy przewozu stali, która była uwidoczniona na fakturach przez nich wystawianych. Równocześnie nie przedstawiono wiarygodnego źródła pochodzenia stali, wręcz wskazywano na jej nielegalne pochodzenie z Łotwy. W licznych zeznaniach zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniono, iż P. była spółką o charakterze przestępczym i służyła do legalizacji obrotu stalą w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz zarabiania na innych nielegalnych transakcjach. Z kolei w kwestii P. B. wyjaśniono, iż był on uwikłany w proceder polegający na firmowaniu działalności, której rzeczywiście nie prowadził, zaś za wystawianie fikcyjnych faktur VAT otrzymywał wynagrodzenie.

W kwestii wiedzy Skarżącej o oszukańczym charakterze transakcji obrotu stalą mających stanowić podstawę obniżenia podatku należnego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż mąż Strony, prowadzący faktycznie działalność w jej imieniu, nie zachował należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów, a nawet powołując się na znajomość z T. K. wskazał, iż miał świadomość, że obrót stalą może odbywać się na granicy uczciwości. Równocześnie obiektywne okoliczności związane z dokonywaniem płatności gotówką, brakiem bezpośredniego kontaktu z P. , przechwytywaniem kierowców i dawaniem im dokumentów WZ powinny były wzbudzić obawę w Podatniczce, iż uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania "pustych" faktur VAT.

Z kolei w kwestii nabycia śrub i reduktorów od T. K. organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne zeznania wystawcy spornych faktur VAT, iż śrub oraz reduktorów fizycznie nie było. Ponadto nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających uregulowanie należności wynikających z badanych faktur VAT, co jedynie potwierdziło fikcyjność transakcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także, że faktury VAT dotyczące sprzedaży prętów żebrowanych oraz blachy wystawione przez Skarżącą na rzecz następujących podmiotów:

- W. sp. j. M. B. , o łącznej wartości netto 99.420,66 zł, VAT 21.872,55 zł,

- Przedsiębiorstwo [...] , o wartości netto 30.582,50 zł, VAT 6.728,15 zł,

- A. sp. j. R. W. i, D. W. , o wartości netto 2.500,00 zł, VAT 550,00 zł,

- B. Sp. z o.o., o wartości netto 30.476,80 zł, VAT 6.704,90 zł,

- B. , o wartości netto 90.923,52 zł, VAT 20.003,17 zł,

- S. G. C. , o łącznej wartości netto 40.629,00 zł, VAT 8.938,38 zł,

- S. s.c., P. Z. (obecnie S. Sp. z o.o.), o łącznej wartości netto 23.400,00 zł, VAT 5.148,00 zł,

wypełniają normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

Łącznie wartość netto 317.932,48 zł, VAT 69.945,15 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu szeregu czynności dowodowych u ww. odbiorców stali uznał, że Skarżąca nie brała bezpośredniego udziału w dostawach stali i jej rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż płaszczyzną sporną w sprawie nie był fakt, iż stal w postaci blachy i prętów żebrowanych była dostarczona do ww. podmiotów uwidocznionych na fakturach VAT wystawianych przez Skarżącą, lecz ustalenie kto rzeczywiście dostarczył towar i realnie zrealizował transakcję handlową zafakturowaną przez Skarżącą. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że nabywcy towaru od Strony poza fakturą VAT nie przedstawiali żadnych dowodów wskazujących na bezpośredni udział Skarżącej w przedmiotowych transakcjach, nie wskazano, iż rozmowy handlowe czy negocjacje prowadzono z T. K. . Równocześnie Strona nie potrafiła w sposób precyzyjny i konkretny przedstawić okoliczności prowadzonych transakcji, wręcz wskazano, iż jakaś stal jeździła, lecz nie wiadomo skąd. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wystawione przez Stronę faktury VAT nie potwierdzają faktycznej sprzedaży stali i tym samym należało zastosować w stosunku do nich art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Równocześnie organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT dotyczące sprzedaży śrub i reduktorów wystawione przez Skarżącą na rzecz:

- N. Sp. z o.o., o wartości netto 6.624,00 zł, VAT 1.457,28 zł,

- J.M. , o łącznej wartości netto 49.886,00 zł, VAT 10.974,92 zł

wypełniają normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z brakiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup śrub i reduktorów, a wręcz wyjaśnieniem, iż przedmiotowy towar fizycznie nie istniał, nie mogło także dojść do jego dalszej odsprzedaży. Równocześnie w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców śrub i reduktorów nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie tego towaru oraz dokonanie za niego zapłaty. Tym samym uznano faktury VAT dotyczące sprzedaż śrub i reduktorów na rzecz ww. podmiotów za dokumentujące sprzedaż towaru, który w rzeczywistości nie istniał i w stosunku do tych faktur VAT zastosowano normę wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że Skarżąca niezgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT zaewidencjonowała fakturę VAT dotyczącą usług telekomunikacyjnych. Powyższe skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego we wrześniu 2009 r. o kwotę 78,70 zł i zaniżeniem podatku naliczonego o ww. kwotę w październiku 2009r.

Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez zaewidencjonowanie w ewidencji zakupów i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] .12.2009 r. o wartości netto 5.000,00 zł, VAT 1.100,00 zł dotyczącej sprzedaży spawarki. Zgodnie z oświadczeniem T. K. faktura VAT dotycząca sprzedaży towaru została omyłkowo zaewidencjonowana w rejestrze zakupów.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] .07.2007 r. o wartości netto 1.967,21 zł, VAT 432,79 zł. Wyjaśnił, iż Skarżąca posiadała ww. fakturę VAT w lipcu 2007 r., zatem nieprawidłowo dokonano jej rozliczenia w lipcu 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także, iż w maju i czerwcu 2009 r. Strona dwukrotnie dokonała pomniejszenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku naliczonego o nr [...] , [...] i [...] , które skutkowało zaniżeniem podatku naliczonego w czerwcu 2009 r. o łączną kwotę 830,81 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakwestionował także fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. dotyczącą zakupu papierosów, gdyż nabycie to nie miało związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 1,53 zł.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jego uwzględnienie.

Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem faktur VAT wystawionych przez P. i P. za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. W ocenie Strony organ uznał sporne faktury VAT za nierzetelne w oparciu o zeznania złożone w trakcie kontroli z zakresu podatku dochodowego. Zeznania te były podyktowane strachem i spowodowały, że T.K. uświadomił sobie, iż mógł zostać ogniwem nielegalnego procederu handlu stalą. Według Skarżącej analiza dowodów, a zwłaszcza protokołów przesłuchań różnych świadków nasuwa wiele wątpliwości co do przebiegu transakcji, jednakże nie pozwala stwierdzić, że ich nie było oraz że stal nie istniała. Szereg podjętych czynności sprawdzających u odbiorców stali, tj. W. sp. j., B. , S. , A. , B. czy G.C. potwierdziła jednoznacznie istnienie towaru. Tym samym skoro bezsprzecznie towar istniał i był przedmiotem dalszej odsprzedaży, to Strona musiała go nabyć i ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podniosła także, że jej mąż do pewnego momentu nie miał świadomości, że ze stalą mogło być coś nie tak. Jednakże fakt narastających wątpliwości o nielegalnym pochodzeniu stali nie może jednocześnie oznaczać, iż towaru tego nie było. W konsekwencji transakcje sprzedaży uznać należy za zgodne z prawem i Skarżąca nie może ponosić skutków bezprawnego działania sprzedawcy towaru.

Skarżąca zarzuciła także organowi pierwszej instancji, iż pismem z dnia 15 października 2012 r. wnioskowano o wystąpienie do sądu cywilnego celem ustalenia czy zawarte transakcje są fikcyjne, lecz organ podatkowy nie wystąpił do sądu. Tym samym w ocenie Skarżącej uznać należy, iż takich wątpliwości nie ma i transakcje są rzeczywiste. W tym kontekście Strona wskazała także, że niedopuszczalne jest przerzucanie skutków niejasnych okoliczności związanych ze źródłem pochodzenia towaru na Podatniczkę, gdyż przeprowadzając te transakcje miała na celu osiągnięcie zysków i nie starała się oszukać i narazić Skarbu Państwa na straty.

Strona zarzuciła także tendencyjne prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem wielu faktów, które jednoznacznie wskazują naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Pomimo zeznań wielu świadków potwierdzających obrót stalą, organ podatkowy uznał te transakcje za nierzetelne i nie stanowiące dowodu.

Skarżąca podniosła także, że po upływie długiego czasu od zakończenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług jak i w zakresie podatku dochodowego jest coraz bardziej przekonana, że jej mąż mógł być wmanipulowany w proceder przestępczy i pomimo braku świadomości mógł brać udział w transakcjach, które w swym przebiegu nosiły znamiona oszustw. Tymczasem T. K. nie miał wiedzy czy kupowany towar był przedmiotem wyłudzeń, niemniej jednak najważniejsze było to, że finalni odbiorcy otrzymali towar i do dnia dzisiejszego nie zgłaszają żadnych zastrzeżeń.

W odwołaniu podniesiono, iż rolą Strony było zorganizowanie zakupu stali, a następnie znalezienie jej nabywców. Tym samym można uznać, iż przedmiotem działalności było pośrednictwo w sprzedaży tego towaru, a zatem nie było potrzeby posiadania magazynów, placów składowych czy środków transportu.

Odnosząc się do zeznań T. K. o fikcyjności zakupu i sprzedaży stali Skarżąca zauważyła, iż zebrany materiał dowodowy potwierdził, że stal w rzeczywistości była, zatem zeznania ww. świadka odwołujące stwierdzenia o fikcyjności transakcji, należy uznać za wiarygodne. I choć wiele okoliczności towarzyszących transakcjom obrotu stalą nosiło znamiona procederu przestępczego polegającego na ominięciu prawa podatkowego, jednocześnie te okoliczności te zaprzeczają tezie o ich fikcyjności. Niezaprzeczalna jest także rola T. K., który miał dużą wiedzę o obrocie stalą w P. czy T. i to na podstawie znajomości z T. K. zrodził się pomysł na szybkie zarobkowanie poprzez działalność w zakresie obrotu stalą.

W ocenie Skarżącej należy odmówić wiarygodności zeznaniom P. B., który swoją postawą potwierdza uwikłanie w niejasny proceder polegający na firmowaniu działalności, której rzeczywiście nie prowadził i dlatego też jego wiedza na ten temat jest znikoma i ograniczona.

Skarżąca przyznała także, że zaewidencjonowane faktury VAT mogą potwierdzać nielogiczny obrót towarem z uwagi na sprzedaż towaru po cenie niższej aniżeli jego zakup, czy też sprzedanie towaru wcześniej aniżeli jego zakup oraz odebranie należności bez pisemnego upoważnienia przez osobę niezwiązaną z transakcją. Niemniej jednak te zdarzenia potwierdzają rzeczywisty obieg towaru, gdyż w pośrednictwie trudno skoordynować pewne czynności, głównie w kwestii transportu, a to z kolei skutkowało pomyłkami w ewidencjonowaniu operacji gospodarczych.

W ocenie Strony nieprawidłowym jest także zastosowanie sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skoro oczywistym jest, że dokonano rzeczywistego obrotu towarem. Tym bardziej, że przez długie lata organ podatkowy nie potrafił dowieść skąd faktycznie pochodziła stal, zatem przyjąć należy, iż nabyta została od P. oraz P. B..

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktury VAT wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w styczniu 2009 r. i w tym zakresie określił kwotę podatku z tego tytułu w wysokości 1.457 zł;-w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że nie można uznać faktur VAT wystawionych przez P. oraz przez P. za rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, zatem zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , nie zawiera uchybień dających podstawę do jej uchylenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT wystawione przez P. i P. dotyczące nabycia stali w postaci prętów żebrowanych oraz blachy nie są rzetelne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ wskazał na zeznania T. K. , K.W. -prezesa P. , T.K. będącego pracownikiem P. oraz R.S. . Ponadto stwierdził, iż z dowodów uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w P. wynikało, iż w dniu [...] sierpnia 2009 r. P. zawarła umowę z L. Sp. z .o. na zakup materiałów metalowych w postaci blach i prętów zbrojeniowych, których udostępnienie miało nastąpić w okresie od dnia 08.07.2009 r. do dnia 22.07.2009 r. W 2009 r. P. nabyła pręty żebrowane od L. Sp. z o.o. wyłącznie na podstawie jednej faktury VAT z dnia [...] .08.2009 r. Przy tym brak było odwodów zakupu przez P. prętów żebrowanych w okresie poprzedzającym 08.07.2009 r., jak również brak było dowodów zakupu blach o parametrach nabywanych w okresie, kiedy P. sprzedawała ten rodzaj towaru na rzecz Strony. Brak było również dokumentów zakupu prętów żebrowanych w grudniu 2009 r., podczas gdy P. w tym okresie wystawiła na rzecz Skarżącej 2 faktury VAT. Z kolei z dokumentów przekazanych od L. Sp. z o.o. wynikało, iż oprócz faktury z dnia [...] .08.2009 r. firma ta wystawiła na rzecz P. jeszcze 3 inne faktury z dnia [...] .07.2009 r., z dnia [...] .08.2009 r. oraz z dnia [...] .08.2009 r. Równocześnie z dowodów WZ przedstawionych przez L. Sp. z o.o. nie wynikało skąd, kiedy i kto odbierał sprzedawany towar.

Organ zwrócił uwagę, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie transakcji pomiędzy T. a P. ustalono, że w lipcu 2009 r. P. wystawiła na rzecz T. faktury VAT dotyczące dostaw stali na łączną wartość netto 295.392,06 zł, VAT 64.986,25 zł. Następnie w sierpniu, wrześniu i październiku 2009 r. T. wystawiła na rzecz P. faktury VAT dotyczące dostawy stali.

W sprawie K.C. , wskazanej przez T. K. jako źródło stali sprzedawanej przez P. ustalono, że K. C. nabyła stal za pośrednictwem Pana L. pochodzącą z firmy M. za kwotę ok. 700.000,00 zł. W toku czynności sprawdzających ustalono, że Pan R. S. nabył od L. Sp. z o.o. pręty żebrowane w maju oraz czerwcu 2009 r. Wydanie towaru nastąpiło z magazynów firmy K. S.A. w W. przez kierowców zatrudnionych w L. Sp. z o.o.

W ocenie Organu powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że P. nie było rzeczywistym uczestnikiem rynku gospodarczego. T. K. , pracownik P. zeznał, że P. służyło jedynie legalizacji obrotu stalą pochodzącą z nielegalnego źródła. Z kolei prezes P. K. W. nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności prowadzonej przez Jego spółkę i był jedynie figurantem. Ponadto P. nie posiadało żadnych środków transportowych ani bazy magazynowej czy technicznej niezbędnej do przeprowadzenia realnych transakcji stalą. Stal pochodząca z T. - dostawcy P. - pochodziła z nielegalnego źródła, jak również żaden z dostawców stali do P. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów określających skąd, kiedy czy kto wydawał czy odbierał towar. Poza jedną zapłatą dokonaną w dniu 22.07.2009 r. w wysokości 90.926,85 zł nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, zaś z opisu przelewu ww. kwoty wynikało, że płatność dotyczyła faktury [...] , która nie została zaewidencjonowana i przedstawiona przez Stronę. Równocześnie Skarżąca nie posiada żadnych dowodów potwierdzających faktyczne otrzymanie stali, jak również nie dysponowała środkami transportu pozwalającymi na przewóz stali, urządzeń niezbędnych do załadunku i rozładunku oraz nie dysponowała zapleczem magazynowym. Ponadto wyjaśniono, iż działalność w zakresie obrotu stalą powierzona została mężowi Podatniczki, który poprzez znajomość z Panem T. K. wprowadził firmę Strony do łańcuszka podmiotów, których celem była legalizacja towarów pochodzących z wyłudzeń bądź z nielegalnego źródła.

W zakresie faktur VAT wystawionych we wrześniu 2009 r. przez P. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał ustalenia poczynione w decyzji organu pierwszej instancji o uznaniu ich za nierzetelne od strony podmiotowej. Organ zauważył, iż w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2010 r. P. B. wyjaśnił bowiem, że nie sprzedał stali Podatniczce. Za wystawianie fikcyjnej faktury VAT otrzymał wynagrodzenie, lecz nie potrafił wskazać w jakiej wysokości. Wystawione faktury doręczył mężowi Strony. Natomiast T. K. zeznał, że dokonał zakupu stali od ww. kontrahenta Podatniczki, lecz nie organizował jej transportu, nie był przy odbiorze stali, zapłacił gotówką przekazaną Panu P. B. . Z kolei R. S. zeznał w dniu [...] marca 2010 r., że wystawił na rzecz P. B. dwie faktury VAT w lipcu 2009 r., lecz faktycznie odbiorem stali z magazynów L. Sp. z o.o. i dostarczaniem do odbiorców zajmowała się firma T. .

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia faktyczne dowodzą niezbicie, iż faktury VAT wystawione przez P. oraz P.B. nie są rzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej, gdyż udział Skarżącej w obrocie stalą miał charakter fikcyjny. Podmioty wskazane na spornych fakturach nie zawierały ze Stroną żadnych transakcji, z którymi wiązałoby się faktyczne przeniesienie władztwa nad towarem, jak również Strona nie nabywała tych towarów w inny sposób. Rolą Skarżącej było jedynie wydłużenie łańcuszka podmiotów występujących w obrocie przed finalnym nabywcą i uniemożliwienie tym samym zidentyfikowania źródła pochodzenia towaru. Dlatego też zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ w kwestii wiedzy Skarżącej o oszukańczym charakterze transakcji obrotu stalą mających stanowić podstawę obniżenia podatku należnego wyjaśnił, iż mąż Strony, prowadzący faktycznie działalność w jej imieniu, nie zachował należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów, a wręcz powołując się na znajomość z T. K. wskazał, iż miał świadomość, że obrót stalą może być na granicy uczciwości. Organ zaznaczył, iż nie jest istotny w sprawie fakt, iż działalnością gospodarczą zajmował się mąż Skarżącej, zaś niniejsza decyzja dotyczy wyłącznie Strony, gdyż to Skarżąca dokonała wyboru, czy sama będzie zajmowała się działalnością gospodarczą, czy też przekazuje umocowanie do jej prowadzenia mężowi. Według Organu równocześnie obiektywne okoliczności dotyczące handlu stalą związane z dokonywaniem płatności gotówką, brakiem bezpośredniego kontaktu z P. czy P. B. , przechwytywaniem kierowców i dawaniem im dokumentów WZ powinny były wzbudzić obawę w Skarżącej, iż uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania "pustych" faktur VAT.

Organ zauważył, iż w przypadku transakcji łańcuchowych, których specyfika polega na tym, że podmiot pośredni nie staje się posiadaczem towaru, zachowana winna być szczególna ostrożność, w szczególności gdy podmiotem sprzedaży są produkty wykorzystywane w tzw. procederze karuzelowym. Notoryjnym zaś faktem jest, iż zjawisko to występuje w handlu stalą i jej wyrobami. Podatnik, który staje się uczestnikiem transakcji łańcuchowej (zwłaszcza nie z własnej inicjatywy) powinien zatem upewnić się odnośnie ilości podmiotów biorących w niej udział (zasadniczo trzy - cztery ogniwa, większa ilość świadczyć może o nieprawidłowościach i nadużyciach podatkowych), zweryfikować dane pierwszego i ostatniego uczestnika oraz sprawdzić kto organizuje transport i gdzie następuje załadunek. Brak zainteresowania w powyższym zakresie nie może być odczytywany na korzyść podatnika w przypadku wykrycia nielegalnego procederu. Organ podkreślił, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy wykazane zostało, iż Skarżąca poprzez męża działającego w jej imieniu miała świadomość swojej roli w fikcyjnym obrocie blachy i prętów żebrowanych. Zdaniem Organu powyższe nie miało wpływu na pozbawienie Podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym w ogóle nie doszło do nabycia towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji w kwestii uznania faktur VAT dotyczących sprzedaży prętów żebrowanych i blachy wystawionych przez Stronę za wypełniających normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Skarżąca nie była podmiotem faktycznie dokonującym transakcji uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT, lecz jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT.

Organ odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz W. sp. j. M. B. wskazał, iż ustalono nazwiska pracowników dokonujących przyjęcia stali na magazyn oraz pracownika wypłacającego gotówkę z kasy W. sp. j. Zaznaczył, iż z dokumentów Pz nie wynikało jednak kto był faktycznym dostawcą stali, jakim środkiem transportu dokonano jej przewozu, jak również nie wynikały dane personalne kierowcy czy firmy przewożącej towar. Równocześnie z faktur VAT wynikało, iż zapłatę w wysokości 121.293,21 zł dokonano Panu R.W. , który w dniu 7 lutego 2012 r. potwierdził odbiór gotówki, lecz nie potrafił wyjaśnić tego zdarzenia. Następnie w dniu [...] lutego2012 r. R. W. wyjaśnił, że pobrał pieniądze za 3 faktury VAT za stal z W. sp. j. na rzecz T. K. z uwagi na długoletnią znajomość. Z kolei Skarżąca wyjaśniła, że zapłatę odebrał R. W. z firmy A. z B. , ponieważ posiadał ustne upoważnienie do odbioru. Pieniądze przekazał Stronie za pośrednictwem jej męża w dniu transakcji.

Organ podniósł, iż w toku czynności sprawdzających odnośnie faktury VAT wystawionej przez Stronę na rzecz Przedsiębiorstwa [...] wyjaśniono, że stal została zakupiona na potrzeby budowy obiektu zlokalizowanego w M. , ul. [...] i tam została wbudowana, niemniej jednak nie udało się wyjaśnić okoliczności związanych z nabyciem stali. Jednocześnie nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie towaru, dokonano zapłaty oraz danych dotyczących jego transportu. Także T. K. nie wyjaśnił w jaki sposób i kiedy nawiązał kontakt z tą firmą, kto był jej przedstawicielem oraz kto i kiedy odebrał pieniądze za towar.

Odnośnie faktury VAT wystawionej przez Stronę na rzecz B. Sp. z o.o. wyjaśnił, że zakupiony towar służył jego dalszej odsprzedaży, lecz nie jest możliwe ustalenie czyim transportem dostarczone zostały pręty żebrowane, zaś osobą odpowiedzialną za odbiór towaru był magazynier, z którym umowę na pracę rozwiązano. Natomiast z analizy rachunku bankowego Strony wynikało, że należność od B. Sp. z o.o. wpłynęła na konto Podatniczki w dniu 14.07.2009 r., zaś następnego dnia dokonano jej przelewu na konto osobiste Strony.

Odnośnie faktury VAT wystawionej na rzecz A. sp. j. R.W. i, D.W. , wspólnik spółki zeznał w dniu [...] lutego 2012 r., że Pan T. przywoził stal, za którą dokonywano płatności gotówką, bez żadnych dodatkowych dowodów. Pan R.W. wskazał także, że zakupione pręty w ilości około 179 sztuk były długości 12 metrów. Nie posiadał przy tym stosownych środków transportu niezbędnych do przewożenia tego typu towaru, jak również nie potrafił określić jakim samochodem i kto dostarczył pręty.

Odnośnie transakcji z B. Podatniczka zawarła w dniu [...] .07.2009 r. umowę na dostawę w okresie od [...] .07.2009 r. do [...] .07.2009 r. prętów żebrowanych w ilości 264 tony. Umowa ta została podpisana przez Z. L. reprezentującego B.W. oraz T. K. . Przedstawiono także dowody WZ potwierdzające dostawę prętów żebrowanych w ilości łącznej 49.090 kg oraz dowód dokonania zapłaty na rachunek bankowy w kwocie 110.926,00 zł w dniu 22.07.2009 r.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz G.C. wyjaśniono, iż pomimo wskazania na fakturach VAT płatności na rachunek bankowy, płatność nastąpiła gotówką w oparciu o dowody KW wystawione przez Pana M.C. (syn Pana G.C. ). G. C. zeznał w dniu [...] sierpnia 2010 r., iż zwrócił się do niego klient zainteresowany zakupem prętów żebrowanych i blachy, więc telefonicznie uzgodnił z firmą Skarżącej cenę stali żebrowanej. Przy tym G.C. zeznał, że osobiście stali nie widział, ponieważ zgodnie z umową stal trafiała bezpośrednio na budowę, gdzie jego klient wykonywał zlecenie, lecz jego klient oświadczył, że towar otrzymał. Z kolei M. C. przesłuchany w dniu [...] lutego 2012 r. zeznał, że był zatrudniony w firmie ojca i dokonywał w jego imieniu transakcji zakupu i sprzedaży. W zakresie zakupu i sprzedaży prętów i blachy świadek zeznał, że dokonał tych transakcji w związku z zamówieniem złożonym przez T. G. , któremu bezpośrednio dostarczono zamówiony towar. Transportem zajął się T. K. . Równocześnie T. G. potwierdził w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] marca 2011 r. przeprowadzenie transakcji zakupu prętów i blachy od M.C. działającego z ramienia firmy ojca.

Natomiast odnośnie faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz S. s.c., P.Z. , wspólnik spółki wyjaśnił, że przeprowadzono 4 transakcje z Podatniczką i dokonano za nie zapłaty za przelewem. Niemniej jednak nie wie jak wyglądały zakupione pręty, gdyż nie przyjmował tego towaru, lecz otrzymał fakturę VAT za pośrednictwem poczty i ją zaksięgował. W 2009 r. S. s.c. nie posiadała samochodu dłużycowego przystosowanego do przewozu długich elementów, zatem towar musiał dostarczyć dostawca.

Natomiast w dniu [...] sierpnia 2010 r. T.K. zeznał, że nie przeprowadzał żadnych transakcji z firmą B. , W. , B. , A. , S. i firmą Pana G.C. , lecz jakaś stal jeździła, choć nie wie skąd rzeczywiście pochodziła, gdyż jego rola ograniczała się tylko do potwierdzenia fikcyjnej sprzedaży. Ponadto świadek zeznał, iż pomysł na tego typu działania zrodził się podczas rozmów z P. . T.K. zeznał także, że żona nie wiedziała o jego działaniach i nie była świadoma, że takie rzeczy miały miejsce. Za wyfakturowanie jednego tira T. K. otrzymywał od K. W. z P. wynagrodzenie w wysokości 1.200 zł. Równocześnie świadek ten przyznał, że miał świadomość, że były to nielegalne działania.

Następnie w dniu [...] .04.2011 r. T. K. przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji odwołał zeznanie o fikcyjności zakupu stali od P. i dalszej jej odsprzedaży. Przy tym wyjaśnił, iż ofertę na zakup stali przedstawił mu T.K. , który zajmował się logistyką dostawy, wskazywał adres, gdzie stal ma jechać. Zawsze widział transport stali dostarczanej do klienta, w większości dostaw stali osobiście jechał na miejsce rozładunku: B. w B. , W. z P .czy B. z S. . Dopiero po pewnym czasie dowiedział się od T. K. , że część stali pochodziła od R.S. , którego znał z wcześniejszych transakcji.

Z kolei w dniu [...] września 2012 r. T.K. na pytanie dlaczego zmienił swoje zeznania złożone w dniu [...] .08.2010 r. wyjaśnił, że: "Pierwsze zeznania złożone przy cytowanym przesłuchaniu trwały długo, to było moje pierwsze przesłuchanie, ja mówiłem, że to było, a ktoś mówił, że nie było, ja bym wtedy wszystko zeznał, do wszystkiego się przyznał. Po prostu chciałem stamtąd wyjść. Dopiero w domu po tych zeznaniach uświadomiłem sobie co podpisałem." Ponadto w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] września 2012 r. T. K. zeznał na okoliczność obrotu stalą, że handlował wcześniej z T. K. , kupował od niego śruby, nakrętki, podkładki. T. K. zaproponował handel stalą i polecił szukać potencjalnych klientów. Świadek nie wiedział skąd T.K. brał stal, jedynie otrzymywał fakturę zakupową, dokonywał płatności i stal jechała do klienta. Na temat okoliczności dostaw mąż Skarżącej zeznał, że nie posiada wiedzy na temat organizacji transportu towaru, nie wie do kogo należał środek transportu wykorzystywany do przewozu stali, stal nie była magazynowana, lecz jechała bezpośrednio do odbiorcy. Przy załadunkach stali nie był obecny, lecz uczestniczył w prawie wszystkich wyładunkach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż udowodniono ponad wszelką wątpliwość, iż kontrahenci Strony poza potwierdzeniem otrzymania stali nie potrafili przedstawić szczegółów transakcji, ani nie przedstawili dowodów poświadczających fakt, iż dostawy dokonała Skarżąca. Żaden z nabywców stali nie wskazał firmy przewozowej, pojazdu lub danych kierowcy, którzy dokonali transportu prętów żebrowanych czy blachy. Za znamienne uznał także, że kontrahenci Strony nie wskazali aby uzgodnienia w sprawie nabycia stali dokonywane były z Podatniczką lub jej mężem, poza zeznaniami M. C. i R. W. , którzy kontaktowali się z Panem T.K. i wskazywali na Stronę jako faktycznego dostawcę stali, lecz jak wyjaśniono Podatniczka nie posiadała stosownego zaplecza technicznego do przewożenia prętów o długości 12 metrów, czy jego magazynowania. Ponadto z analizy dowodów zakupu i sprzedaży stali wynika, iż w wielu przypadkach Strona dokonywała sprzedaży towaru znacznie wcześniej niż go zakupiła, jak również ilość sprzedanych prętów żebrowanych nie odpowiada ilościom zakupionego towaru oraz że w niektórych przypadkach stal musiała być magazynowana, podczas gdy Strona nie posiadała stosownego zaplecza magazynowego w postaci magazynu czy placu składowego.

Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. jednoznacznie potwierdza, że T. K. faktycznie zajmujący się działalnością gospodarczą Strony nie brał bezpośredniego udziału w transakcjach stalą, a w konsekwencji Strona nie była rzeczywistym uczestnikiem zafakturowanych transakcji. Skoro zaś Strona nie uczestniczyła w sposób bezpośredni w przedmiotowych transakcjach, faktur przez Nią wystawionych nie można uznać za rzetelne od strony podmiotowej, gdyż to nie Skarżąca przenosiła ekonomiczne władztwo nad towarem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach VAT. Tym samym faktury VAT wystawione przez Skarżącą wypełniają normę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał ustalenia zawarte w skarżonej decyzji dotyczące odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. K. , gdyż przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego nabycia przez Stronę śrub i reduktorów.

Zauważył że T. K. zaewidencjonował wyłącznie jedną transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] , podczas gdy Strona posiada w swoich ewidencjach 4 faktury dotyczące zakupu śrub i reduktorów. T. K. w dniu [...] .09.2010 r. zeznał w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Jego osoby, iż transakcje z firmą Podatniczki fizycznie nie miały miejsca. Kontrahent Strony nie kupował tego towaru i nie mógł go dalej sprzedawać. T. K. wyjaśnił, że działania M. oraz P. służyły legalizacji obrotu stalą i innych towarów, które miały na celu po części wyłudzenie podatku VAT ze zwrotów oraz zarabiania na innych nielegalnych transakcjach. Ponadto w dniu [...] września 2012 r. T. K. i zeznał, iż jakieś śruby sprzedawał Stronie, ale nie wie czy to te, które są wyszczególnione na fakturze VAT nr [...] , reduktory w ogóle nie istniały, zaś automaty spawalnicze faktycznie istniały, lecz pochodziły z przestępstwa.

Organ wskazał, iż T. K. w dniu [...] .08.2010 r. zeznał, iż w 2009 r. kupował od T. K. reduktory i spawarki. Nigdy nie był w siedzibie firmy tego kontrahenta, gdyż Pan T. K. osobiście przywoził towar. Z kolei w dniu [...] .08.2010 r. Pan K. zeznał, iż reduktory kupione od Pana T.K. sprzedał do firmy Pani J. M. , zaś jeśli chodzi o zakup śrub, to nie pamięta, komu zostały sprzedane.

W toku kontroli prowadzonej wobec J.M. T. K. zeznał natomiast, że z J.M. nie przeprowadzał żadnych transakcji, nigdy fizycznie nie widział reduktorów i przypuszcza, że towaru wcale nie było. Otrzymał fakturę zakupu na reduktory i następnie po narzuceniu marży wystawił fakturę na rzecz Pani J.M. , zaś za wszystkie transakcje otrzymał od Pana T.K. wynagrodzenie w wysokości około 1.500 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez T. K. nie są rzetelne od strony przedmiotowej, gdyż bezsprzecznie udowodniono, iż towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach VAT faktycznie nie istniał. Tym samym skoro w rzeczywistości nie doszło do faktycznego nabycia towaru, to faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z kolei odnośnie kwestii czy nabywając śruby i reduktory na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. K. Podatniczka wiedziała bądź mogła się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując przedmiotową sprawę przyjął, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku. W ocenie Organu w niniejszej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że wystawca spornych faktur VAT nie posiadał śrub i reduktorów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży. Równocześnie mąż Podatniczki nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących zakupu i dalszej odsprzedaży śrub, zaś w przypadku reduktorów ustalono, że ich nabywcy nie posiadają ani faktur VAT wystawionych przez Stronę ani samego towaru. Tym samym za uzasadnioną uznał tezę, iż śrub i reduktorów nie nabyto i dalej nie odsprzedano i w konsekwencji Podatniczka otrzymując "pustą" fakturę VAT miała świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego.

Równocześnie organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji o zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur VAT wystawionych przez Stronę dotyczących sprzedaży śrub i reduktorów. Według Organu zebrany materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że nabywcy nie otrzymali śrub i reduktorów. N. Sp. z o.o. nie posiada w zbiorze dokumentów faktury VAT wystawionej przez Stronę, zaś T.K. nie potrafił wyjaśnić żadnych szczegółów transakcji, jak również czyj podpis widnieje na posiadanym egzemplarzu. Z kolei J. M. pomimo potwierdzenia dokonania zakupu reduktorów od Podatniczki nie odsprzedała ich do P., gdyż w toku czynności sprawdzających w tej firmie nie odnaleziono dowodów potwierdzających ich nabycie, w tym faktur VAT. T. K. będący zarówno wystawcą faktur VAT na rzecz Strony, jak i pracownikiem działającym z ramienia nabywcy towaru od Strony zeznał, że nie kupował reduktorów, więc nie mógł ich dalej sprzedać i dla niego była to transakcja tylko na papierze.

Organ podniósł, iż instytucja przewidziana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy faktur VAT, które zostały wprowadzone do obrotu oraz zostały wystawione w związku z transakcjami, które nie miały miejsca. Natomiast w rozpatrywanej sprawie faktura VAT wystawiona na rzecz N. Sp. z o.o. nie znajdowała się w dokumentacji oraz ewidencjach tej spółki. Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwagi na pieczęć znajdującą się na kopii przedmiotowej faktury "wpłynęło 16.01.2009 r. ", nieczytelny podpis osoby, która pokwitowała jej odbiór, a także brak dowodów na jej anulowanie, uznać należało, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] .01.2009 r. została wprowadzona do obiegu prawnego i nie dokumentując transakcji mającej miejsce w rzeczywistości, stanowi "pustą" fakturę, do której zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Organ zauważył, iż z faktury VAT nr [...] z dnia [...] .01.2009 r. wystawionej na rzecz N. Sp. z o.o. wynika wartość netto 6.624,00 zł, VAT 1.457,28 zł. Przedmiotowa faktura VAT nie potwierdza transakcji mającej miejsce w rzeczywistości, zatem znajduje do niej zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe w ocenie Organu oznacza, że Podatniczka ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z ww. faktury. Natomiast w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji określono kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w styczniu 2009 r. w wysokości 1.475,00 zł. Mając zatem na uwadze powyższy przepis Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktury VAT wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w styczniu 2009 r. i określa kwotę podatku z tego tytułu w styczniu 2009 r. w wysokości 1.457 zł.

Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził również prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie nie kwestionowanym przez Stronę.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania lub w razie nie uwzględnienia tego wniosku wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art 191 Ordynacji podatkowej Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. (dalej: "Ordynacja Podatkowa"), poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.:

a) zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy;

b) postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;

c) przeniesienie wyłącznie na Skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu i zgromadzonego i przedstawionego przez Skarżącą materiału dowodowego

d) błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;

e) nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z A. takiej jak przedstawione przez Skarżącą wyciągi bankowe potwierdzające płatności za dokonywane dostawy;

f) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych w szczególności nie dokonano: przesłuchania świadków (odbiorców dostarczanych prętów żebrowanych, blachy oraz śrub i reduktorów, pracowników i współpracowników) na okoliczność, że wspomniane materiały były rzeczywiście dostarczane i wykorzystywane do konstrukcji budynków. W toku postępowania odmówiono stronie wystąpienia do sądu cywilnego celem ustalenia czy zawarte transakcje były fikcyjne;

2. art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację, że zaskarżona Decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, tj.: Decyzja oparta została na zeznaniach świadka, które w toku prowadzonego postępowania zostały przez niego zmienione i odwołane, nie udowodniono aby nabywane produkty nie były dostarczane przez Skarżącą, a z zakresu prowadzonej działalności wysnuto wniosek jakoby prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza nie po nie mogła polegać na pośrednictwie w obrocie stalą, blacha czy prętami i śrubami stalowymi.

3. art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z ww. przepisami, poprzez nieprzeprowadzenie na wyraźne żądanie strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał Decyzję oraz utrzymanie w mocy Decyzji pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) co w efekcie doprowadziło, że Decyzja wydana została również z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie, a w efekcie bezzasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup prętów żebrowanych, blachy, śrub i reduktorów przy jednoczesnym uznaniu, że Skarżąca zobowiązana jest do rozliczania podatku VAT należnego tytułem wystawionych faktur dokumentujących zrealizowane dostawy.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżąca podniosła, że organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach T. K. z dnia [...] .08.2010 r., pomimo iż w dniu [...] .04.2011 r. świadek ten odwołał wcześniejsze zeznania. Świadek wielokrotnie wyjaśniał, że treść pierwotnie złożonych zeznań podyktowana była stresem związanym z samym faktem przesłuchania oraz długością przesłuchania, co spowodowało, że zeznania te obarczone były niedopowiedzeniami i skrótami myślowymi. Z kolei uznanie za nieprawdziwe i niewiarygodne zeznania Pana T. K. złożone w dniach [...] .04.2011 r. i [...] .09.2012 r. wskazuje na działanie organu podatkowego z góry przyjętym zamiarem udowodnienia winy Skarżącej i jedynie potwierdza naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego zostały naruszone poprzez przerzucenie wyłącznie na Skarżącą całego ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności udowodnienia, iż transakcje nabyć i późniejszych dostaw prętów żebrowanych, blachy oraz śrub i reduktorów rzeczywiście miały miejsce.

Skarżąca podkreśliła, iż sposób w jaki realizowane były dostawy prętów żebrowanych, blachy oraz śrub i reduktorów nie różnił się niczym od przyjętej w branży praktyki. Ponadto zaznaczyła, że nie sposób wymagać od Skarżącej aby dostawa towarów poprzedzona była takimi czynnościami jak legitymowanie pracownika kontrahenta, wypytywanie go o źródło pochodzenia towarów, zapamiętywanie numerów rejestracyjnych pojazdów wykorzystywanych do transportu prętów żebrowanych, blachy czy śrub i reduktorów. Według Skarżącej fakt, iż Skarżąca nie pamięta szczegółowych informacji związanych z dostawami towarów nie może automatycznie potwierdzać, że dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca i Skarżąca nie uczestniczyła w ich realizacji, tym bardziej, że zeznania kontrahentów/odbiorców stali potwierdzają, że towar został do nich dostarczony.

Skarżąca podniosła, iż prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie stalą czy śrubami i reduktorami, dlatego też nie było potrzeby dysponowania zapleczem technicznych czy niezbędną infrastrukturą. Przy tym organy podatkowe nie udowodniły, że Skarżąca nie pełniła roli pośrednika, ale wielokrotnie podkreślały taki właśnie charakter działalności prowadzonej przez Skarżącą.

Odnośnie naruszenia art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżąca wskazała, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego wnioskowała o przeprowadzenie postępowania dowodowego i analizę licznie przedstawionych przez Skarżącą dowodów potwierdzających dokonanie dostaw oraz organizację tych dostaw. Pomimo tego organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję pominął kluczowe dla sprawy zeznania świadków potwierdzających odbiór prętów żebrowanych, blachy oraz śrub i reduktorów, jak również kluczowych dla sprawy dowodów w postaci przelewów bankowych potwierdzających dokonanie płatności. Równocześnie organ stwierdza, że w dniu [...] .07.2009 r. Skarżąca zrealizowała przelew w wysokości 90.926.85 zł jako płatność za dostarczane towary, lecz kwestionuje sporne transakcje z uwagi na brak dowodów pozwalających na zweryfikowanie przebiegu tychże transakcji.

Skarżąca nie zgodziła się także z oceną racjonalności jej zachowań, która miałaby świadczyć o tym, że nie uczestniczyła w obrocie stalą oraz śrubami i reduktorami. Podatniczka wyjaśniła, że podjęła się tej działalności chcąc poprawić sytuację finansową. Z decyzją tą wiązało się również ryzyko, że nie otrzyma zapłaty czy też zapłata będzie niewystarczająca na pokrycie kosztów. Niemniej jednak wielkość przychodu jaki generowała sprzedaż stali i śrub nie uzasadniała konieczności podjęcia czynności zmierzających do sprawdzenia tożsamości osób zaangażowanych w transakcję, koncentrowania się na ich wyglądzie, sprawdzania środków transportu czy kontrolowania skąd pochodzą nabywane towary. Podejmując decyzję o zakupie stali Skarżąca nie była do tego ani zobowiązana ani uprawniona, stąd też bezpodstawne są zarzuty organu o niedochowaniu należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie naruszenia art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżąca stwierdziła, że niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dodatkowego postępowania mającego na celu zebranie wszystkich istotnych dowodów, faktów i materiałów, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie zlecono przeprowadzenia dodatkowych czynności organowi pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącej nieprawidłowo uznano, iż mogła wiedzieć lub wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdyż warunki w jakich odbywały się zakwestionowane transakcje nie dawały do tego uzasadnionych podstaw. Równocześnie zarzut, że z uwagi na fakt, iż w obrocie uczestniczyło więcej podmiotów pośredniczących automatycznie powoduje, że dostawy nie były rzeczywiście realizowane i wiążą się z nadużyciem podatkowym także jest bezpodstawny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skargę należało oddalić.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się przede wszystkim wokół prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów, tj. P. (P. ) oraz przez P.B. , uznanych przez Organy podatkowe za nieodzwierciedlające stanu faktycznego, a także zastosowania do faktur VAT, wystawionych przez Skarżącą, sankcji wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, Organy podatkowe w takcie prowadzonego postępowania zaniechały w toku postępowania podatkowego niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, co w konsekwencji spowodowało, że bezpodstawnie zakwestionowano rzeczywisty obrót handlowy pomiędzy Skarżącą a wskazanymi kontrahentami.

To doprowadziło z kolei do naruszenia przez Organy prawa materialnego, a zwłaszcza art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie, gdyż bezzasadnie zakwestionowano prawo podatniczki do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup prętów żebrowanych, blachy, śrub i reduktorów przy jednoczesnym uznaniu, że Skarżąca zobowiązana jest do rozliczania podatku VAT należnego tytułem wystawionych faktur dokumentujących zrealizowane dostawy.

Niezależnie od tego Skarżąca wskazuje, że nieprawidłowo uznano, iż mogła wiedzieć lub wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdyż warunki w jakich odbywały się zakwestionowane transakcje nie dawały do tego uzasadnionych podstaw.

Przy tak zakreślonym sporze, mimo iż zasadnicze zarzuty dotyczą wad prowadzonego postępowania podatkowego, zdaniem Sadu, niezbędnym jest w pierwszej kolejności omówienie regulacji materialnoprawnych, które stanowią podstawę wydania zaskarżonej decyzji, gdyż te determinują ramy i obowiązki Organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych.

Dokonując zatem badania legalności zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwane dalej także "Dyrektywą 2006/112").

I tak, na wstępie przypomnieć trzeba, że zgodnie z uregulowaniami prawa krajowego, tj. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.a. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z kolei z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Jak stanowi o tym w szczególności art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 :

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. liczne orzecznictwo na tym tle Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w szczególności w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11, który podkreśla, że "ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje swe odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w sprawie, tak jak determinują to przepisy w zakresie rozliczania podatku VAT (naliczonego i należnego), zebrano liczne i wiarogodne materiały oraz dowody dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur VAT i na ich podstawie zasadnie przyjęto, że P. – generalnie biorąc - była spółką o charakterze przestępczym i służyła do legalizacji obrotu stalą w celu wyłudzania podatku od towarów i usług oraz zarabiania na innych nielegalnych transakcjach.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Organy przyjmując za udowodniony stan faktyczny, który stanowił podstawę do wydania kwestionowanej decyzji, nie oparł się jedynie lub, jak to określa w skardze Skarżąca, "w głównej mierze" na zeznaniach świadka T. K. z dnia [...] sierpnia 2010r., który następnie odwołał swoje zeznania, ale także na innych dowodach materialnych, które wzajemnie ze sobą powiązane, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, dawały podstawę do uznania przez Organy, że wystawcy faktur nie dokumentowali rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Sąd podziela także pogląd Organów, że świadek P. B. był on uwikłany w proceder polegający na firmowaniu działalności, której rzeczywiście nie prowadził, zaś za wystawianie fikcyjnych faktur VAT otrzymywał wynagrodzenie, gdyż wynika to wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań wymienionego świadka.

Również w odniesieniu do faktur VAT dotyczących zakupu śrub i reduktorów świadek T. K. , będący wystawcą spornych faktur VAT, potwierdził, że nie kupował tego towaru i go nie odsprzedawał. Zatem nie tylko zeznania T.K. z dnia [...] sierpnia 2010 r. (które następnie zostały odwołane) były podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd nie można zgodzić się także z argumentacją Skarżącej, iż uznanie przez Organy za nieprawdziwe i niewiarygodne zeznań T. K. złożonych w dniach [...] kwietnia 2011 r. i [...] września 2012 r. wskazuje na działanie organu podatkowego z góry przyjętym zamiarem udowodnienia winy Skarżącej. Jak już podkreślono wcześniej, to ogół zebranego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz - w efekcie - do uznania późniejszych zeznań męża Skarżącej (T. K. ) niewiarygodnymi.

Zdaniem Sądu, eksponowana w skardze okoliczność, a mianowicie że "to stres i zmęczenie świadka spowodowały, że pierwotne zeznania obarczone były niedopowiedzeniami i skrótami myślowymi, gdyż świadek był pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i obowiązku składania zeznań zgodnie z prawdą" nie może sama w sobie niweczyć wartości takich zeznań. Oczywiście, nie można wykluczyć, że w wyniku "stresu" przesłuchiwanego mogą zostać niedoprecyzowane niektóre zagadnienia. Podkreślić jednak należy, co wynika tak z doświadczenia życiowego, jak i kryminologii, że to właśnie pierwsze zeznania świadka, złożone spontanicznie i bez przymusu, są najbardziej wiarygodne. Dlatego też Organy, dokonując oceny zeznań świadka T. K. , słusznie zdaniem Sądu przyjęły, że to właśnie zeznania złożone w dniu [...] sierpnia 2010 r. Należy uznać za wiarygodne.

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika też aby Organy podatkowe "przerzuciły" wyłącznie na Skarżącą "cały" ciężar prowadzenia postępowania dowodowego i udowodnienia, iż "transakcje nabyć i późniejszych dostaw prętów żebrowanych, blachy oraz śrub i reduktorów rzeczywiście miały miejsce" albowiem w sprawie zgromadzono wiele dowodów, które poddano analizie i ocenie i na ich podstawie podjęto rozstrzygnięcie.

Jako bezzasadny należy również uznać zarzut skargi, iż Organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dostawy stali, śrub i reduktorów nie miały miejsca "tylko ze względu na brak wskazania numerów rejestracyjnych pojazdów wykorzystywanych do transportu tego towaru, nie legitymowanie pracowników kontrahenta czy wypytywanie o źródło pochodzenia towaru".

Sąd zwraca uwagę, że w zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniono powody, dla których uznano, iż to nie wystawcy zakwestionowanych faktur VAT dotyczących zakupu stali faktycznie zrealizowali dostawę towaru potwierdzoną spornymi fakturami. Jak już stwierdzono wcześniej, podstawą przyjętego przez organy stanu faktycznego były wzajemne i spójne ze sobą ustalenia dotyczące rzeczywistych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu opisanych w fakturach towarami. I tak dowiedziono, że P. i P. B. nie dysponowali w rzeczywistości sprzedawanym towarem, stal była transportowana przez nieujawnionych przewoźników i brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na wykonanie przez wystawców badanych transakcji. Także okoliczność braku wskazania jakichkolwiek danych kierowców czy pojazdów również potwierdza fikcyjność transakcji.

Wyjaśnienia wymaga także, że w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano istnienia stali, gdyż zeznania kontrahentów/odbiorców stali potwierdzają, że towar został do nich dostarczony, lecz zakwestionowano faktury VAT wystawione przez P. i P.B. z uwagi na ich nierzetelność pod względem podmiotowym.

Odnośnie zarzutu nieudowodnienia, iż Skarżąca nie pełniła roli pośrednika i w konsekwencji nie musiała dysponować zapleczem technicznych czy infrastrukturą niezbędną do faktycznego zrealizowania zakwestionowanych dostaw Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że w kwestiach dotyczących odbioru, rozładunku czy transportu stali odbiorcy Podatniczki nie mieli z nią bezpośredniego kontaktu, zaś całość transakcji odbywała się z jej pominięciem, przy jednoczesnym wystawianiu przez Skarżącą faktur VAT dotyczących sprzedaży tego towaru. Równocześnie Skarżąca nie dokumentowała swoich usług pośrednictwa stosownymi dokumentami dotyczącymi np. prowizji w usługach. Jak podkreślił Organ, to nie Skarżąca prowadziła rozmowy ze swoimi klientami, lecz - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – to T. K. organizował cały proceder, zaś rolą Skarżącej było jedynie wystawianie faktur VAT. Tym samym Organy prawidłowo ustaliły, że brak jest podstaw do uznania Skarżącej za pośrednika w transakcjach obrotu stalą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów potwierdzających dokonanie dostaw oraz organizację tych dostaw, a także pominięcie kluczowych dla sprawy zeznań świadków potwierdzających odbiór prętów żebrowanych, blachy oraz śrub i reduktorów, czy też dowodów w postaci przelewów bankowych potwierdzających dokonanie płatności, Sąd stwierdza, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie pominięto w sprawie dowodów potwierdzających dokonanie dostaw stali, gdyż wyjaśniono, że stal w rzeczywistości została dostarczona do kontrahentów/odbiorców Skarżącej. W związku z tym podzielić należy pogląd Organu, że niecelowe było dokonanie przesłuchania magazyniera z B. Sp. z o.o., gdyż nie kwestionowano istnienia stali i jego dostarczenia do B. Sp. z o.o. Niemniej jednak w niniejszej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, iż to nie Skarżąca faktycznie zrealizowała przedmiotowe czynności i to nie Skarżąca przenosiła ekonomiczne władztwo nad towarem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach VAT, nie organizowała i nie decydowała o terminie czy miejscu dostawy, nie prowadziła rozmów ze swoimi klientami, lecz jej rolą było jedynie wystawianie "pustych" faktur VAT.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, jako bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych oraz, że w toku postępowania odmówiono stronie wystąpienia do sądu cywilnego celem ustalenia czy zawarte transakcje były fikcyjne.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest pełny tak w aspekcie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania, tj. zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p., jak i pod kątem procesu subsumpcji tj. prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co realizuje zasadę praworządności zawartą w art. 120 O.p.

Dlatego też nie można przyznać racji Skarżącej, iż dopuszczono się naruszenia wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Sąd wyjaśnia, że przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanym w skardze w art. 187, czy też w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ wskazał fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się również do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Sąd zwraca również uwagę, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a nieograniczone jej stosowanie prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, niepublik.; wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, niepublik.).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p. poprzez nie zebranie wszystkich istotnych dowodów, faktów i materiałów, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również poprzez brak zlecenia przeprowadzenia dodatkowych czynności organowi pierwszej instancji Sąd stwierdza, że zarzut ten pozostaje w opozycji z ustalonymi faktami, gdyż w sprawie zebrano niezbędny materiał dowodowy, w tym dokonano przesłuchania Skarżącej, jej męża oraz wymienionych w uzasadnieniu decyzji świadków oraz włączono do akt sprawy liczne materiały dotyczące kontrahentów Skarżącej. Tym samym brak było podstaw do dalszego gromadzenia materiału dowodowego, a tym bardziej zlecania przeprowadzenia dodatkowych czynności organowi pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniom skargi, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, iż Skarżąca miała także świadomość fikcyjności obrotu gospodarczego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Skarżąca podnosi i wywodzi, iż nie była ani zobowiązana, ani uprawniona do sprawdzania wyglądu kierowców, kontrolowania środków transportu czy źródła pochodzenia towaru, zaś wszelkie okoliczności zakupu nie uzasadniały w żaden sposób, że uczestniczy w nielegalnym obrocie stalą.

Stanowisko powyższe, jeśli weźmie się pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy jest jednak nieuprawnione.

Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, iż cały proceder handlu stalą został oparty na znajomości z T. K. w celu "szybkiego zarobkowania", zaś mąż Podatniczki – T. K. (występujący w imieniu Podatniczki) miał świadomość, że "obrót stalą może być na granicy uczciwości".

Także pozostałe okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom, jak brak bezpośredniego kontaktu z P. czy P. B. , zamówienia i płatności dokonywane u wieloletniego znajomego T. K. , brak właściwego udokumentowania zakupu stali, "przechwytywanie" kierowców i dawanie im dokumentów WZ, powinny były wzbudzić obawę u Podatniczki, że może uczestniczyć w nielegalnym procederze wystawiania "pustych" faktur VAT.

W tym miejscu Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że – jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1581/11 - zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy rozlicza się z tego podatku, jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Takie czynności winny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, aby nie okazało się, że podmiot nie zna osoby (kontrahenta), z którą dokonuje transakcji. W przeciwnym razie trudno będzie znaleźć skuteczne argumenty, aby przekonać organ o dobrej wierze podmiotu, a zarazem skutecznie zarzucić przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów.

Dlatego też Sąd nie może podzielić zaprezentowanego w skardze poglądu, iż "w branży zajmującej się obrotem stalą i jej produktami nie obowiązuje żaden miernik staranności" oraz, że "jeżeli podatnik uzyskuje dochód to nie ma podstaw by weryfikować źródło pochodzenia towaru oraz wiarygodność kontrahenta".

Wręcz odwrotnie, jak podkreśla się w judykaturze, a nawet w publicystyce (a więc szeroko bardziej dostępnej ogółowi opinii publicznej) nadużycia podatkowe występujące w ww. gałęzi gospodarki są zjawiskiem notoryjnym, a schemat transakcji w handlu paliwami, złomem oraz wyrobami stalowymi jest wręcz charakterystyczny dla obrotu "pustymi fakturami". Dlatego też brak jakichkolwiek wymagań wobec podatnika oznaczałby, iż zawsze nabywa on towar w dobrej wierze. Tym samym bierność podatnika w zakresie właściwego doboru kontrahentów działałaby na jego korzyść. Dlatego też stanowisko prezentowane przez Skarżącą uznać należy za oczywiście chybione.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń oraz rozważań, Sąd uznał, że zarzuty sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się innych uchybień, które winien był wziąć pod uwagę z urzędu, a które mogłyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżone decyzji i dlatego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę