Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2068/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Z.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. P. (dalej jako: "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nowych technologii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Przedsiębiorstwo Skarżącego obejmuje sieć sklepów [...],[...],[...],[...], a także nowoczesne [...]. Skarżący rozlicza się według 19% stawki podatku z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). Skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W celu usprawnienia szeroko rozumianych procesów związanych z prowadzoną działalnością Skarżący zawarł umowę, której przedmiotem jest wykonanie analizy przedwdrożeniowej [...] (dalej: "System") oraz innych prac, jakie są niezbędne do wdrożenia Systemu u Skarżącego. System został wdrożony u Skarżącego w 2012 r. i w tym roku ujęty w ewidencji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Skarżącego jako wartość niematerialna i prawna. System ma postać zintegrowanego systemu informatycznego. Jest to wielomodułowy system informatyczny klasy ERP (ang. Enterprise Resource Planning - planowanie zasobów przedsiębiorstwa) wspomagający pracę głównych obszarów działalności przedsiębiorstwa poprzez:

– usprawnienie przepływu informacji;

– zapewnienie możliwości bieżącego monitorowania procesów gospodarczych, w tym miejsc powstawania kosztów;

– lepszego monitorowania i zarządzania procesami biznesowymi ze szczególnym uwzględnieniem usprawnienia procesów sprzedaży towarów oraz dokumentowania tej sprzedaży.

Implementacja Systemu w przedsiębiorstwie Skarżącego dotyczyła następujących obszarów:

1) procesów finansówo-księgowych,

2) procesów controlingowych,

3) procesów kadrowo-płacowych,

4) procesów marketingowych i wsparcia sprzedaży,

5) procesów sprzedażowych (hurt, detal, sklepy),

6) procesów gospodarki magazynowej i logistyki,

7) procesów produkcyjnych - z użyciem bezprzewodowych terminali i czytników kodów kreskowych,

8) procesów zakupowych,

9) procesów inwestycyjnych,

10) procesów sekretariatu.

W ujęciu szczegółowym, wdrożenie Systemu przyczyniło się do następujących pozytywnych rezultatów biznesowych w przedsiębiorstwie Skarżącego:

– z perspektywy pracowników: usprawnienie przepływu informacji wewnątrz przedsiębiorstwa, możliwość dostępu do bieżących danych, możliwość ściślejszego kontrolowania procesów gospodarczych, w szczególności miejsc powstawania kosztów oraz lepszego monitorowania i zarządzania procesami biznesowymi: większa automatyka, prostszy dostęp do danych;

– z perspektywy osób zarządzających przedsiębiorstwem: dostarczenie niezbędnych informacje z zakresu analiz, planowania i symulacji zdarzeń gospodarczych, pozwala na sprawniejsze podejmowanie decyzji w obrębie dotychczasowych obszarów biznesowych oraz rozpoznania nowych obszarów - potencjalnych źródeł poprawy wyników przedsiębiorstwa; System odzwierciedla obszary odpowiedzialności w przedsiębiorstwie takie jak np.: dyrektor finansowy, sprzedawca, menedżer zakupów i wiele innych; innowacyjność systemu polega m.in. na dostosowaniu systemu do roli użytkownika; umożliwia to dostarczanie zestawów wskaźników, danych i informacji w postaci raportów, wykresów bądź tablic wyników, które zawierają informacje przedstawiające wydajność i poprawność funkcjonowania obszaru odpowiedzialności pracownika w przedsiębiorstwie; w ten sposób zarządzający otrzymuje komplet danych oddający wnikliwy obraz funkcjonowania przedsiębiorstwa; System stanowi skuteczne narzędzie zarządzania przedsiębiorstwem nieporównywalne z wcześniej stosowanymi metodami.

W związku z wdrożeniem Systemu są również dostępne usługi zewnętrzne, które wcześniej nie były realizowane, a których realizację System umożliwia, bądź które w związku z wdrożeniem Systemu zostały ulepszone tj.:

- możliwość szybszego fakturowania kontrahentów, w tym z użyciem faktur elektronicznych:

- udostępnianie kontrahentom określonych danych sprzedażowych i logistycznych, odpowiednio sformatowanych;

- możliwość prowadzenia szerszych działań promocyjnych skierowanych do ostatecznego odbiorcy i kontrahentów (Karty stałego klienta, Karty Partnera, talony) - jest to niezmiernie wrażliwy obszar działalności przedsiębiorstwa; powodzenie w zakresie utrzymania i zdobycia nowych klientów w praktyce decyduje o powodzeniu sieci handlowej na niezwykle konkurencyjnym rynku;

- usprawnienie współpracy z dostawcami poprzez uzyskanie dostępu do danych logistycznych oraz do danych sprzedażowych, co pozwała np. na lepsze planowanie procesu zakupowego oraz na planowanie działań promocyjnych i marketingowych w sklepach (we współpracy z kontrahentami);

- System, co istotne w działalności przedsiębiorstwa zapewnia znacznie szybszy dostęp do wszystkich informacji i pozwała na szybką reakcję na potrzeby zarówno dostawców, jak i kontrahentów.

Skarżący na dzień rozliczenia ulgi technologicznej będzie posiadał opinię niezależnej jednostki naukowej potwierdzającą, że technologia jaką niesie ze sobą wdrożenie Systemu stanowi nową technologię w rozumieniu art. 26c ust. 2 u.p.d.o.f., tzn. umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat.

Skarżący nadmienia, że:

– system jest wykorzystywany w przedsiębiorstwie Skarżącego;

– nie otrzymał zwrotu wydatków - na nabycie systemu;

– nie znajduje się w upadłości ani w likwidacji;

W związku z powyższym Skarżący zadał poniższe pytania:

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w zeznaniu podatkowym za 2012 r. Skarżący będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poniesionych w 2012 r. wydatków na wdrożenie Systemu w wysokości 50% wartości tych wydatków, jako wydatków na nabycie nowych technologii w rozumieniu art. 26c u.p.d.o.f.

2) Czy w sytuacji Skarżącego ulgą na nabycie nowej technologii, o której mowa w art. 26c u.p.d.o.f. będą objęte zarówno wydatki na nabycie licencji do Systemu oraz jego wdrożenie, które Skarżący poniesie do dnia przyjęcia licencji do używania?

Ad1) Zdaniem Skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2012 r. będzie miał on prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poniesionych w 2012 r. wydatków na wdrożenie Systemu w wysokości 50% wartości tych wydatków, jako wydatków na nabycie nowych technologii w rozumieniu art. 26c u.p.d.o.f.

Skarżący podniósł, iż wypełni warunki określone w art. 26 c) u.p.d.o.f. gdyż:

- będzie posiadał opinię jednostki naukowej potwierdzającą klasyfikację Systemu jako "nowej technologii" z art. 26c ust. 2 u.p.d.o.f. w szczególności - że System oparty jest na wiedzy stosowanej na świecie przez okres nie dłuższy niż ostatnich 5 lat, wiedza ta umożliwia wytwarzanie nowych bądź udoskonalonych wyrobów lub usług, udoskonalenia te pojawiły się zarówno w obszarze usług wewnętrznych przedsiębiorstwa, jak i w obszarze zewnętrznym;

- nowa technologia została nabyta przez Skarżącego w sposób opisany w art. 26 ust. 2a u.p.d.o.f.

- Skarżący nie prowadził w żadnym z lat wskazanych w treści art. 26c ust 4 u.p.d.o.f. działalności gospodarczej na terenie SSE.

Skarżący stwierdził, iż skoro licencja do używania Systemu została przez Skarżącego wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2012 r. to podstawę ustalenia wielkości odliczenia będą stanowiły wydatki uwzględnione w wartości początkowej licencji, które zostały poniesione przez Skarżącego w 2012 r.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, spełnia wszystkie warunki uprawniające go do skorzystania w zeznaniu podatkowym za 2012 r. z ulgi na nowe technologie, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych 50% wydatków poniesionych w 2012 r. na wdrożenie Systemu, ponieważ:

- Skarżący nabędzie wiedzę technologiczną w drodze umowy o przeniesienie oraz o korzystanie z tych praw;

- wiedza technologiczna nabywana przez Skarżącego ma postać wartości niematerialnych i prawnych;

- nabyta przez Skarżącego wiedza technologiczna będzie umożliwiała wytwarzanie nowych bądź udoskonalonych wyrobów lub usług oraz wiedza ta nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdzi opinia sporządzona przez niezależną od Skarżącego jednostkę naukową.

Na poparcie swojego stanowiska wskazał na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P., w L i w W. dotyczące ulgi na nowe technologie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2. Zdaniem Skarżącego, art. 26c ust 11 oraz art. 26c ust. 8 u.p.d.o.f. przy nabyciu nowej technologii pozwala zaliczyć całość odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnej możliwości odliczenia od dochodu 50% wydatków poniesionych na jego nabycie. Skarżący wskazując na treść art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, iż na wartość początkową Systemu, będą składały się również koszty wdrożenia, rozumiane, jako koszty uruchomienia programów oraz systemów komputerowych. Zdaniem Skarżącego oznacza to, że zarówno wydatki na nabycie licencji do systemu oraz wdrożenie, które Skarżący poniesie do dnia przyjęcia licencji do używania powinny być objęte ulgą na nową technologię, o której mowa w art. 26c u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując treść art. 9a ust. 1 i 2 , art, 26 ust. 1, art. 26c oraz art. 30 c ust. 1, 2 i 6 u.p.d.o.f. uznał, iż podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, ustalają podstawę opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast podatnicy, którzy dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowują "podatkiem liniowym", ustalają podstawę opodatkowania zgodnie z art. 30c ust. 2 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy stwierdził, iż odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie technologii przysługuje wyłącznie podatnikom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy dochody uzyskane z tej działalności opodatkowują według skali podatkowej. Zdaniem organu interpretacyjnego, wyłącznie oni ustalają podstawę obliczenia podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ podatkowy uznał, iż podatnikom opodatkowującym dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej w formie tzw. podatku liniowego, ww. odliczenie nie przysługuje.

Zdaniem Ministra Finansów, z uwagi na wybraną formę opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (podatek liniowy) Skarżącemu nie będzie przysługiwało odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie wskazanej we wniosku nowej technologii. W związku z powyższym, Minister Finansów uznał za bezprzedmiotową odpowiedź na pytanie Nr 2.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 26c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego wyraźnego wyłączenia przedsiębiorców opodatkowujących uzyskane dochody podatkiem liniowym spośród podmiotów uprawnionych do stosowania ulgi na nowe technologie. W związku z tym nie ma podstaw do różnicowania sytuacji podatników (w odniesieniu do możliwości skorzystania z ulgi na nowe technologie), ze względu na okoliczność opodatkowania działalności gospodarczej podatkiem liniowym (art. 30c u.p.d.o.f.), skoro skorzystanie z tej ulgi, zgodnie z art. 26c ust. 3 przysługiwać ma podatnikom uzyskującym przychody z działalności gospodarczej (niezależnie od formy tego opodatkowania - art. 26c ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza tutaj żadnego rozróżnienia).

Skarżący podkreślił, iż u.p.d.o.f., co do zasady formułuje identyczne zasady określania podstawy opodatkowania dla dochodów z działalności gospodarczej - kwoty do wyliczenia podatku w obu przypadkach (opodatkowanie skalą vs. opodatkowanie podatkiem liniowym) będą identyczne.

W ocenie Skarżącego, biorąc pod uwagę sposób i efekt ustalania podstawy opodatkowania dla działalności gospodarczej oraz fakt, że ulga na nowe technologie ma służyć promowaniu rozwiązań innowacyjnych w prowadzeniu działalności gospodarczej w opinii Skarżącego - wbrew stanowisku Ministra Finansów - nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych w zależności od formy opodatkowania tej działalności.

Zdaniem Skarżącego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do odmowy stosowania ulgi na nowe technologie dla podatników stosujących opodatkowanie działalności gospodarczej podatkiem liniowym na tej tylko podstawie, że art. 26c w ust. 1 odsyła do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. bez wyraźnego odesłania do art. 30c u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy ustalona na podstawie obu norm prawnych podstawa opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jest taka sama.

W opinii Skarżącego, stanowisko Ministra Finansów prowadzi do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej podmiotu opodatkowującego dochody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym i naruszenia w zasady równości, względem innych podmiotów posiadających wspólną cechę, tzn. uzyskujących dochody z działalności gospodarczej.

Stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do bezpodstawnego faworyzowania podatników opodatkowujących dochody z działalności gospodarczej według skali podatkowej oraz podatników CIT względem podatników, którzy wybrali opodatkowanie podatkiem liniowym. W ocenie Skarżącego, Minister Finansów zignorował zakres, istotę i cel wprowadzonego przez ustawodawcę odliczenia.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół poprawności wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna posiada elementy określone w art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej " O.p.") Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2), interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Organ interpretujący oceniając negatywnie stanowisko skarżącej wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko oraz przedstawił uzasadnienie prawne tego stanowiska. Zaskarżona interpretacja zawiera również pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Organ interpretujący, w ocenie Sądu, wskazał motywy rozstrzygnięcia w sposób, który pozwala na weryfikację zajętego przezeń stanowiska. Podzielić należy także pogląd, wedle którego pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (wyrok WSA w Gliwicach z 2.12.2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 806/10. LEX nr 737429). Zaskarżona interpretacja indywidualna zdaniem Sądu zawiera jasne stanowisko Ministra Finansów, co do tego w jaki sposób, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Skarżący powinien się zachować.

Przechodząc do oceny zarzutów podważających efekt wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w pierwszej kolejności przypomnieć stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Oświadczył Skarżący, że w prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Przedsiębiorstwo Skarżącego obejmuje [...].[...],[...],[...], a także nowoczesne [...]. Skarżący rozlicza się według 19% stawki podatku z art. 30c u.p.d.o.f. Skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W celu usprawnienia szeroko rozumianych procesów związanych z prowadzoną działalnością Skarżący zawarł umowę, której przedmiotem jest wykonanie analizy przedwdrożeniowej zintegrowanego systemu informatycznego oraz innych prac, jakie są niezbędne do wdrożenia tego systemu u Skarżącego. System został wdrożony u Skarżącego w 2012 r. i w tym roku ujęty w ewidencji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Skarżącego jako wartość niematerialna i prawna. Zdaniem Skarżącego, w zeznaniu podatkowym za 2012 r. będzie miał on prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poniesionych w 2012 r. wydatków na wdrożenie Systemu w wysokości 50% wartości tych wydatków, jako wydatków na nabycie nowych technologii w rozumieniu art. 26c u.p.d.o.f.

Organ interpretujący stanął na stanowisku, że odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie technologii przysługuje wyłącznie podatnikom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy dochody uzyskane z tej działalności opodatkowują według skali podatkowej. W konsekwencji podatnikom opodatkowującym dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej w formie tzw. podatku liniowego, ww. odliczenie nie przysługuje.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Należy wyjaśnić, że zagadnienia dotyczące podatków określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz prawa i obowiązki podatników kształtują przepisy ustaw podatkowych. Zatem przy ustalaniu podmiotu, przedmiotu i wysokości opodatkowania należy stosować przepisy ustaw podatkowych; dokonując wykładni tych przepisów należy brać pod uwagę reguły wykładni językowej, uzupełniając ją wykładnią celowościową i systemową.

Odliczenie wydatków na nabycie nowych technologii jest jedną z ulg skierowanych do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zasady i warunki korzystania z tej ulgi reguluje art. 26c u.p.d.o.f.

W myśl art. 26c ust. 1 u.p.d.o.f. od podstawy obliczenia podatku (opodatkowania), ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii.

Za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615) (art. 26c ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26c ust. 2a u.p.d.o.f., przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw. Prawo do odliczeń przysługuje podatnikowi uzyskującemu przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Kwota odliczeń nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z tego źródła (art. 26c ust. 3 u.p.d.o.f.). Natomiast, prawo do odliczeń nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 26c ust. 4 u.p.d.o.f.).

W myśl przepisu art. 26c ust. 5 u.p.d.o.f., podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki związane z nabyciem i wdrożeniem nowej technologii. W sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe, licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 26c ust. 7 u.p.d.o.f.).

Zastrzegając w art. 26c ust. 1 u.p.d.o.f. możliwość dokonania odliczenia wyłącznie od podstawy obliczenia podatku (opodatkowania), ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, ustawodawca ograniczył krąg przedsiębiorców mogących skorzystać z ulgi na nabycie nowych technologii. Odliczenie nie przysługuje, w sytuacji gdy do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej ma zastosowanie jednolita 19% stawka podatku. Skoro, jak wynika z pytania, na 2012 r. Skarżący wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym, to nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia wydatków na nabycie nowej technologii.

Odnosząc się do zarzutów skargi opartych na argumentacji, iż stanowisko Ministra Finansów prowadzi do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej podatnika opodatkowującego dochody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym i w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady równości względem innych podmiotów posiadających wspólną cechę, tzn. uzyskujących dochody z działalności gospodarczej, jak również do prowadzi do bezpodstawnego faworyzowania podatników opodatkowujących dochody z działalności gospodarczej według skali podatkowej oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych względem podatników, którzy wybrali opodatkowanie podatkiem liniowym, Sąd zauważa, iż w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd, że władza ustawodawcza ma w dziedzinie systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał państwu systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (por. wyrok z 12 stycznia 1995 r., sygn. K. 12/94, OTK 19951/2, wyrok z dnia 3 listopada 1998 r., sygn. akt K 12/98 OTK 1998/6/98).

Myśl ta wprost wynikająca z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, znalazła odzwierciedlenie w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994r. (sygn. akt K. 1/94 OTK 1994/1/10), gdzie stwierdzono, że władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa, a sam ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym.

Swoboda przysługująca ustawodawcy w dziedzinie szeroko rozumianych podatków rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza, gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. Wprawdzie w wyroku z dnia 29 maja 1996 r. (sygn. akt K. 22/95, OTK 1996/3/21) Trybunał przypomniał, że w prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, to jednak w orzecznictwie TK podkreśla się, że realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli (grupom podmiotów) jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Jak bowiem akcentował Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga, w pewnych sytuacjach, kształtowania w sposób zróżnicowany praw i obowiązków poszczególnych grup obywateli. Oznacza to, iż poszczególne kategorie podmiotów winny być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących jak i faworyzujących tylko wówczas, gdy u podłoża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii podmiotów.

W zależności od podmiotowego i przedmiotowego zakresu poszczególnych regulacji ustawowych, sfera praw i obowiązków obywateli może zatem, a czasami wręcz powinna być kształtowana w sposób zróżnicowany, warunkujący osiągnięcie przez poszczególne kategorie podmiotów faktycznej równości. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków określonej kategorii podmiotów pod warunkiem, że te odmienne (niejednakowe dla wszystkich) zasady oparte będą na istniejących między poszczególnymi kategoriami podmiotów odmiennościach w ich sytuacji faktycznej (sygn. akt U. 7/87, OTK w 1988 r., sygn. akt K. 8/94, OTK w 1994 r.). Podkreślić trzeba, że wszystkie normy wprowadzające ulgi podatkowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad. Ich wspólną cechą jest fakt kierowania ich do oznaczonej kategorii adresatów, spełniających określone kryteria, co sprawia, że zakres praw i obowiązków poszczególnych kategorii podatników jest identyczny (równy).

Podkreślić trzeba, iż ulga podatkowa przewidziana w przepisie art. 26c u.p.d.o.f. nie stanowi uznanego przez ustawodawcę standardu prawnego, lecz jest ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Stąd ustawodawca ma przyznaną znaczną swobodę w ustawowym określaniu stanów faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej oraz generalnie znaczną swobodę w kształtowaniu poszczególnych konstrukcji prawno-podatkowych. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał , że o zakresie i przedmiocie opodatkowania oraz o zakresie i przedmiocie ulg i zwolnień podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne. Określone bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi podatkowe prowadzą w istocie do ograniczenia zastosowania norm podatkowych o charakterze fiskalnym, skoro skorzystanie z dyspozycji przepisów określających ulgi podatkowe prowadzi do uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Ustawodawca musi zatem posiadać kompetencje do takich działań, którym towarzyszy uprawnienie do oceny skutków, do jakich prowadzi lub prowadzić może w praktyce dane rozwiązanie. Wielkość i rodzaj tych skutków, prowadzić może w pewnych sytuacjach do ograniczenia przez ustawodawcę norm wprowadzających pewne przywileje podatkowe. Zakres regulacji zwolnień, ze swej istoty stanowiących wyłom w powszechnie przyjętych zasadach podatkowych, należy do konstytucyjnych uprawnień prawodawcy, które pozostawione są jego swobodzie prawodawczej.

Podzielając powyższe uwagi Trybunału Konstytucyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że Minister Finansów, wbrew przekonaniu Skarżącego, nie naruszył zasady równego traktowania podatników i zakazu różnicowania ich sytuacji podatkowej wydając zaskarżoną interpretację.

Godzi się ponadto wspomnieć, że w opinii zleconej przez Biuro Studiów i Ekspertyz Sejmu w sprawie poprawki do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk 1853) z dnia 22 września 2003 r. wskazano, iż "rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, zawarty w druku sejmowym nr 1853, wraz z poprawką zgłoszoną przez Przewodniczącego Komisji Finansów Publicznych, przewiduje wprowadzenie nowego reżimu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. Propozycję taką zawiera poprawka do projektu rządowego, która przewiduje wprowadzenie art. 30c, zgodnie z którym, osoby osiągające przychody z działalności gospodarczej podlegałyby opodatkowaniu podatkiem o stawce stałej, wynoszącej 19% osiągniętego dochodu.(..) Niewątpliwie opodatkowanie dochodów stawką stałą, wynoszącą 19%, musi być uznane za formę uprzywilejowania podatników (podkreślenie Sadu), którzy mogą zostać nią opodatkowani. Zatem projektowana ustawa zakłada wprowadzenie nierówności podatkowej między poszczególnymi grupami podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Granica tej nierówności została przy tym poprowadzona w dwojaki sposób. Po pierwsze wprowadzona zostanie nierówność podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz podatników osiągających przychody z pozostałych źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu. Po drugie, wprowadzona zostanie nierówność w ramach samej kategorii podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej". (autor opinii: dr hab. Marek Kalinowski, Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu, materiał do druku sejmowego nr 1853, www.sejm.gov.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że skoro w literaturze wyrażane są poglądy, iż samo opodatkowanie dochodów stawką stałą, wynoszącą 19%, musi być uznane za formę uprzywilejowania podatników, to trudno uznać, że pozbawienie podatników opodatkowujących dochody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii jest jakąkolwiek formą dyskryminacji tej grupy podatników. Wręcz przeciwnie, może stanowić element polityki podatkowej państwa mającej na celu zrównoważenie obciążeń podatkowych podatników uzyskujących dochody z działalności gospodarczej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.