Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3822/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 , art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 691/20 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14.01.2021 r. o sygn. I SA/Sz 691/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 24.07.2020 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.) przez akceptację Sądu braku ustaleń co do spełnienia przez zbiorniki skarżącej przesłanek uprawniających do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości i dotyczących możliwości ich kwalifikacji do infrastruktury portowej i roli tych zbiorników do świadczenia przez Z. S.A. usług portowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawie z 20.12.1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. 2017 r. poz. 1933; ze zm.; dalej: u.p.p.m.), w sytuacji w której Sąd podzielił postulowanej przez skarżącą kwalifikacji zbiorników jako budowli a nie budynków;

b) art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez akceptację Sądu niekompletnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do spełnienia przez zbiorniki posadowione na działce nr [...] obrębu [...] (dalej jako zbiorniki) przesłanek uprawniających do uznania ich za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż Sąd zbagatelizował istotę zarzutów skarżącej dotyczącej prawnopodatkowej klasyfikacji zbiorników jako budynków, jak również spełniania przez te obiekty wszystkich cech właściwych budynkom oraz sposobu ustalenia tych cech przez organy podatkowe;

3) naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji SKO w Szczecinie pomimo istotnych wad w procesie oceny materiału dowodowego przejawiającej się w wyciąganiu z dowodów wniosków, które z nich nie płyną, a także pominięciu okoliczności wynikających z zebranych dowodów w postaci pisma Z. z 19.01.2016 r.; aktu notarialnego z 20.03.2014 r. (umowa dzierżawy nieruchomości), warunkowej umowy dzierżawy infrastruktury zawarta w 16.04.2012 r., protokołu zdawczoodbiorczego (załącznik nr 1 do warunkowej umowy dzierżawy najmu z 16.04.2012 r.).

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, dalej: u.p.b.) przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że zbiorniki skarżącej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czego konsekwencją jest orzeczenie w decyzji o obowiązku ich opodatkowania według stawki 2% ich wartości;

b) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do braku możliwości (tj. odmowę) zastosowania przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia od opodatkowania obiektów, które — skoro zostały uznane za budowle — należy klasyfikować jako infrastruktura portowa oraz gruntów, na których są one posadowione;

c) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że obiekty objęte stanem faktycznym wniosku, w związku z tym, że służą działalności gospodarczej skarżącej, nie spełniają warunków ogólnodostępności oraz przeznaczenia do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem, a tym samym nie stanowią budowli infrastruktury portowej, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego należy ją oddalić. Tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 7.10.2021 r., III FSK 140/21 oraz III FSK 141/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach i posługuje się zawartą w nich argumentacją.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała NSA z 8.12.2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

3.2. Ze względu na treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej strony przypomnieć należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Postępowanie kasacyjne polega bowiem na wersyfikacji zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

3.3. W skardze kasacyjnej strony sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania wobec oddalenia skargi, pomimo że w ocenie skarżącej istniały podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na wykazane naruszenie przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącej - podtrzymywanym w toku całego postępowania - skoro świadczy ona usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., to powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie zgodzono się również z oceną Sądu pierwszej instancji dotyczącą zakwalifikowania jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli, a nie jako budynków.

W powiązaniu ze wskazanymi przepisami postępowania sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego (7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.) przez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dzierżawionej przez nią infrastruktury portowej. Ponownie wyjaśniono, że zbiorniki skarżącej usytuowane na dzierżawionym nadbrzeżu (kanale przesyłowym) i połączone z rurociągiem przesyłowym stanowiącym własność Z. S.A., stanowią elementy infrastruktury portowej i winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mimo że nie stanowią własności podmiotu zarządzającego portem.

3.4. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do jednego z kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. dotyczącego prawidłowości zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zmierzały natomiast w kierunku podważenia ustaleń faktycznych w obu spornych kwestiach przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Stan faktyczny został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i bez konieczności ponownego jego przytaczania stanowi również punkt odniesień przy ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny właściwego zastosowania do tych ustaleń przepisów prawa materialnego.

3.5. Jak trafnie zdefiniował to Sąd pierwszej instancji, podstawowe dla wyniku sprawy zagadnienie sporne występującego na tle zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca jako dzierżawca nieruchomości od Skarbu Państwa (nie zaś podmiotu zarządzającego portem) może być adresatem tego zwolnienia, tj. czy z tego zwolnienia podatkowego mogą korzystać jedynie podatnicy o statusie podmiotu zarządzającego portem, czy także podatnicy nieposiadający takiego przymiotu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosząc się do tego spornego zagadnienia w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdzono, że skoro z podmiotowo - przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to skarżąca nie zaliczona do tej kategorii podmiotów, nie mogła zostać nim objęta. Zgadzając się z tym stanowiskiem należy jedynie wyjaśnić, że za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich (zob. postanowienie NSA z 7.07.2014 r., II FPS 2/14 oraz wyroki NSA z 11.07.2018 r., II FSK 1682/17 i z 29.03.2019 r., II FSK 1209/17).

Podzielając ocenę wyrażoną w tych orzeczeniach należy podkreślić, że na zasadzie wykładni systemowej pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich (zob. wyroki NSA: z 3.06.2008 r., II FSK 996/07; z 5.08.2011 r., II FSK 435/10; z 10.12.2008 r., II FSK 558/08 i II FSK 1082/07; z 5.08.2011 r., II FSK 434/10; z 12.07.2013 r., II FSK 678/13), jak też w piśmiennictwie prawniczym (zob. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z 5.08.2011 r., II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012, nr 2, s. 37-42). Pojęcie infrastruktury portowej zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Podmiotem zarządzającym w rozumieniu tej ustawy jest utworzony na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Według art. 6 powołanej ustawy, portami o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zarządzają spółki akcyjne utworzone na mocy przepisów kodeksu spółek prawa handlowego. Natomiast o formie organizacyjnoprawnej zarządzania portami niemającymi podstawowego znaczenia dla gospodarki narodowej oraz przystaniami morskimi decyduje gmina, jeżeli nieruchomości gruntowe, na których jest położony port lub przystań morska, stanowią mienie komunalne. Z kolei pojęcie "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 5 u.p.p.m. jako prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami.

Wskazany sposób rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. potwierdzają wyniki wykładni systemowej wewnętrznej. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana ustawą z 16.12.2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz zmianie niektórych innych ustaw wprowadziła od 1.01.2006 r. nowe zwolnienie przez dodanie art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. Stosownie do tego przepisu zwalania się od podatku od nieruchomości grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską. Powołany przepis odgrywa bardzo ważną rolę przy ustalaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jego wprowadzenie, i to w pkt 2a art. 7 ust. 1 u.p.o.l., nie jest przypadkowe – jest to rozwiązanie systemowe, mające na celu stworzenie kompletnego systemu zwolnień w podatku od nieruchomości przewidzianych dla portów i przystani morskich.

3.6. Odwołanie się do wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem", wskazując w art. 2 pkt 6 tej ustawy, że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie tej ustawy podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 u.p.p.m. zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są spółki akcyjne o firmie: "Z. Spółka Akcyjna", "Z. Spółka Akcyjna", "Z. Spółka Akcyjna". Skoro według niekwestionowanych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, dzierżawiona przez skarżącą nieruchomość i posadowione na niej obiekty nie zostały przekazane ani do bezpośredniego ani do pośredniego korzystania Z., to nie doszło do ziszczenia się przesłanki zaliczenia budowli do infrastruktury portowej, tj. przesłanki przeznaczenia budowli do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa wart. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

W konsekwencji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, skoro z podmiotowo - przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą o korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to skarżąca nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. W tej sytuacji dzierżawiąc od Skarbu Państwa zabudowane grunty znajdujące się na obszarze portu morskiego i nie będąc podmiotem wskazanym w art. 13 u.p.p.m., skarżąca była z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.).

3.7. Przechodząc do kolejnego segmentu zarzutów, należy zauważyć, że według tezy uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21, obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.stawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:

1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.,

2) jest trwale związany z gruntem,

3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

4) posiada fundamenty i dach.

Przytoczone pojęcia, takie jak: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w ustawie – Prawo budowlane. Sposób postrzegania tych kategorii wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, choć i tu dochodziło niejednokrotnie do rozbieżnych ocen. Dotyczyło to zwłaszcza pojęcia "trwale związany z gruntem". Kwestia ta wiązała się z problemem, czy przy definiowaniu budynku właściwe jest eksponowanie znaczenia warunku "trwale związany z gruntem" postrzeganego:

1) w ujęciu cywilistycznym (część składowa gruntu, por. rozważania w wyroku NSA z 25.09.2019 r., II FSK 3286/17) bądź

2) w ujęciu wypracowanym dotychczas w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję; sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia, por. m.in. wyrok z 17.01.2020 r., II OSK 536/18).

Specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych budynku i budowli pokazuje, że żadne z tych ujęć nie końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków. Próbą rozwikłania problemu były rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 6.04.2016 r., II FSK 630/15, w którym m.in. wyeksponowano tezę, że przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny.

Według poglądu wyrażonego w uchwale, wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Podzielić też należy pogląd prezentowany w fachowym piśmiennictwie, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku mówi się o tzw. budowlach lekkich (por. R. Czarnota-Bojarski, J. Lewandowski, Fundamenty budowli lądowych – przykłady obliczeń, Warszawa 1978). Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). W judykaturze z kolei akcentowało się, że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody" (por. wyrok NSA z 16.12.2009 r., II OSK 1958/09).

Skład orzekający NSA akceptuje w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w ww. uchwale, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.p.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności.

Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5.11.2019 r., I SA/Gl 114/19). Skład orzekający prezentuje tu stanowisko, że element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.

W judykaturze słusznie podkreśla się (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24.09.2013 r., I SA/Gd 761/13), że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane (wyjątek stanowi tutaj jedynie art. 59a ust. 2 lit. c u.p.b. wskazujący na geometrię dachu) nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędnym staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma zatem znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. Przy ocenie spełnienia tego elementu definicyjnego należy jednakże uwzględniać jego powszechne rozumienie i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako dachu.

Reasumując, jak już podkreślono, brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech (w przedstawionym rozumieniu) eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W konsekwencji taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli.

Mając na uwadze argumentację wyrażoną w ww. uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących właściwego zaklasyfikowania zbiorników posadowionych na dzierżawionej nieruchomości do kategorii budynków lub budowli (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b.). Skoro w skardze kasacyjnej skarżącej nie zostały podniesione zarzut błędnej wykładni tych przepisów, to kluczowe znaczenie miało w tym zakresie wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że ustalenia organów podatkowych oparte zostały na podstawie materiałów dowodowych, których strona skarżąca skutecznie nie podważyła w toku całego postępowania. Zarówno decyzje decyzji organów, jak i dokumentacja projektowa przedłożona przez skarżącą, zdjęcia sporządzone przez biegłego w trakcie oględzin i załączone przez skarżącą, Książka obiektu budowlanego, wskazuje na to, że zbiorniki [...] mają konstrukcję stalową, walcowatą o osi pionowej. Składają się one z dwóch płaszczy współśrodkowych o kształcie cylindrów. Wewnętrzny cylinder zakryty jest dachem w kształcie kopuły i wykonany jest z kształtowników stalowych i arkuszy blachy. Przestrzeń między cylindrem wewnętrznym a zewnętrznym dla zbiorników [...] - zakryta jest dachem płaskim wykonanym z blachy stalowej i kształtowników, zbiorniki te posiadają pojemność 5550 m³. W przypadku zbiorników [...] przestrzeń między cylindrem wewnętrznym a zewnętrznym pozostawiono otwartą (niezadaszoną), zbiorniki te posiadają pojemność 5800 m³. Z kolei zbiorniki [...] są to zbiorniki cylindryczne, poziome, jednokomorowe, zamknięte, bezciśnieniowe o średnicy 2900 mm, długości całkowitej 15983 mm, pojemności 100m³. Wyposażone są w zawór antyprzepełnieniowy, właz rewizyjny oraz szereg króćców przyłączeniowych. Zbiornik Z7 jest to zbiornik cylindryczny, poziomy, jednokomorowy o średnicy 2900 mm , długości całkowitej 9983 mm, pojemności 60 m³. Posadowiony został na żelbetowej płycie z cokołami spoczywającymi na gruncie. Podobnie jak w przypadku ww. zbiorników poziomych, jest on wyposażony w zawór antyprzepełnieniowy, właz rewizyjny oraz szereg króćców przyłączeniowych, zaś komunikację ze zbiornikiem zapewnia drabina oraz pomost. Warto podkreślić, co zauważył również WSA w Szczecinie, że w postępowaniu podatkowym skarżąca nie zakwestionowała tego, że sporne przedmioty opodatkowania są zbiornikami.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, prawidłowo w rozpoznawanej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe uznały, że zbiorniki [...], które skarżąca posiadała, nie spełniają definicji budynku zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a są budowlami - wolnostojącymi urządzeniami technicznymi zawierającymi części budowlane, które należy zakwalifikować do kategorii XIX wg załącznika do ustawy z Prawo budowlane, tj.: zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Wymaga podkreślenia, że ustalenia wskazują na to, iż są one wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają dach, co najmniej na płaszczu wewnętrznym. Nie posiadają jednak fundamentu, nie są trwale związane z gruntem, a wbudowanie kotew nie spełnia przesłanek "trwałego połączenia z gruntem", wobec czego podlegają opodatkowaniu jako budowle. Powyższego skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej nie podważyła, nie wyjaśniła z jakich powodów wskazane obiekty należy zaliczyć do kategorii budynków. Wskazane, niepodważone w skardze kasacyjnej, ustalenia faktyczne przesądzają o braku podstaw do uwzględnienia podnoszonego w tym zakresie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.8. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. W świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.9. Wobec przedstawionej oceny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny.

3.10. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

sędzia Paweł Dąbek sędzia Jan Rudowski sędzia Stanisław Bogucki