Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 117/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 191, art. 181, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: ar. 4 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: par. 2 ust. 4, par. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Hailna Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. m. u. "E." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł za miesiąc luty 2007r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że Spółka sprzedała olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa podatkowego.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188,

art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65

ust. 1 i ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: "u.p.a." w zw. z § 2, § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, w konsekwencji czego uważa, iż organ błędnie zastosował sankcyjną stawkę podatku akcyzowego. Dodatkowo w uzupełnieniu odwołania skarżąca zarzuciła, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, w związku z tym powinno zostać umorzone.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2007r. powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2012r. Organ zwrócił uwagę jednak, że w dniu 4 maja 2007r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu E. sp. z o.o. R. S. popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.), dalej: "k.k.s." Treść postanowienia ogłoszono ww. w dniu 11 maja 2007r., a postępowanie prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w T. zakończyło się skierowaniem w dniu 14 czerwca 2010r. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S.

W związku z powyższym, zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r., zgodnie z którym wystarczającą przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było przedstawienie zarzutów członkowi zarządu Spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę Spółkę. Jak wyżej wskazano, czynność ta została dokonana w dniu 4 maja 2007r.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono, iż w badanym okresie podatnik dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

tj. sprzedaży oleju opałowego. Nabyty olej opałowy Spółka sprzedawała osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy osoby, których dane osobowe widnieją na oświadczeniach

o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, a także na fakturach VAT

z lutego 2007r. rzeczywiście nabyły ten wyrób oraz potwierdziły tę okoliczność wymaganym dokumentem. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej podał, że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, iż 6 oświadczeń przedstawionych przez podatnika w badanym okresie rozliczeniowym mających potwierdzać sprzedaż [...] litrów oleju opałowego, jest nieprawidłowa pod względem materialnym. W wyniku przeprowadzonego dowodu

z zeznań świadków, tj. osób, których dane osobowe widniały na oświadczeniach, pracowników firmy E., a także osób, które w toku postępowania wskazywane były jako faktyczni nabywcy oleju opałowego, ustalono nierzetelność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przedłożonych w lutym 2007r. wystawionych na: M. G. - oświadczenie z dnia 16 lutego 2005r. - [...] litrów oleju opałowego; I. P. - oświadczenie z dnia 19 lutego 2007r. - [...] litrów; J. W. - oświadczenie z dnia 23 lutego 2007r. - [...] litrów; E. N. - oświadczenie z dnia 27 lutego 2007r. - [...] litrów; J. S. - oświadczenie z dnia 17 lutego 2007r.- [...] litrów. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w przypadku jednego oświadczenia osoba widniejąca na tym dokumencie nie figuruje w bazach danych (ewidencjach) miasta właściwego ze względu na swoje miejsce zamieszania. Jest to oświadczenie wystawione na J. F. z dnia 23 lutego 2007r. – dokumentujące nabycie [...] litrów oleju.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, działając w tym zakresie na korzyść strony, uznał oświadczenia z dnia 17 lutego 2007r. na [...] litrów oleju opałowego wystawione na G. C., za uprawniające podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w związku z faktem, iż ww. osoba składała rozbieżne zeznania w toku postępowania podatkowego i postępowania karnego co do autentyczności podpisu na oświadczeniu. Natomiast w przypadku oświadczenia wystawionego na J. W. z dnia 19 lutego 2007r. na [...] litrów, przesłuchana w charakterze świadka ww. osoba zeznała, że to nie jest jej podpis i nie była w stanie wyjaśnić, dlaczego udzielając odpowiedzi na piśmie potwierdziła podpis pod tym oświadczeniem. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. - kierowca spółki E. wskazał, że w tym przypadku olej odbierał S. W. Z kolei S. W. mimo kierowanych do niego wezwań nie stawił się na przesłuchanie. W związku z powyższym również w tym przypadku organ podatkowy pierwszej instancji, działając na korzyść podatnika uznał, że oświadczenie uprawnia stronę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik przy sprzedaży [...] litrów oleju opałowego udokumentowanej fakturami VAT uzyskał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy pierwszej instancji różnymi środkami dowodowymi weryfikował niekompletne oświadczenia, realizując w tym zakresie szereg wniosków dowodowych strony. W tym celu przesłuchano osoby wskazane w oświadczeniach, przesłuchano pracowników firmy E. oraz inne osoby wskazane przez pełnomocnika skarżącej. Organ podatkowy wykorzystał też materiały z postępowania karnego,

jak i innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki E. W opinii Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył i na podstawie tak zgromadzonych środków dowodowych prawidłowo ustalił, iż transakcje potwierdzone niektórymi oświadczeniami nie miały miejsca.

W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zastosował w stosunku do 6 transakcji sprzedaży oleju opałowego stawkę podatkową określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie polegające na przyjęciu, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że w zakresie części oświadczeń zawierających zdaniem organów fikcyjne dane osobowe bądź adresowe,

w wyniku czynności w zakresie zbadania tych danych ustalono, iż osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy, nie figurowały pod wskazanymi adresami, pomijając przy tym ustalenie - pomimo dokonania takich czynności w zakresie części oświadczeń - czy pod wskazany w oświadczeniu adres faktycznie dostarczano olej opałowy, bądź czy osoba zamieszkująca pod tym adresem nabyła ww. towar; nadto poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku nieprzebywania danej osoby pod wskazanym adresem jako nabywcy oleju opałowego, należało domniemywać, iż olej został zużyty na inne cele niż grzewcze;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego oleju opałowego przez osoby kwestionujące ilość towaru wskazaną na oświadczeniach oraz zbadania czy osoby kwestionujące zakup oleju w firmie faktycznie tego oleju nie nabyły, czy inne osoby, bądź członkowie rodzin nie nabyły oleju w ich imieniu oraz jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie; nadto zaniechanie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i wystosowania do części osób widniejących na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego jedynie wezwania

w celu udzielenia informacji czy dokonali zakupu oleju opałowego w ilościach wskazanych na załączonych do wezwań oświadczeniach oraz czy podpisy widniejące na załączonych oświadczeniach zostały złożone przez nich bądź przez osobę upoważnioną, odstępując od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób

w charakterze świadków;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego i włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zaś oryginały;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że nie ma decydującego znaczenia fakt, czy osoba widniejąca na oświadczeniu dokonała zakupu oleju opałowego, tylko to czy przy zakupie oleju opałowego sprzedawca uzyskał od klienta rzetelne oświadczenia; co więcej błędne stwierdzenie, że nawet w przypadku ustalenia osoby nabywającej olej opałowy (innej niż widniejąca na oświadczeniu) potwierdzającej przy tym jego nabycie i zużycie, należy uznać, iż brak jest podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem niedopuszczalna jest sprzedaż oleju opałowego na rzecz danej osoby i odbieranie oświadczeń wystawionych na inne osoby; powyższe skutkowało wadliwie przeprowadzonym przez organy postępowaniem dowodowym, ukierunkowanym jedynie na kwestie weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich zgodności i niewadliwości, a nie kwestii faktycznego nabycia i zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem; art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organy dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez sporne podmioty, które złożyły sprzedawcy oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, a jedynie ograniczenie procedowania do weryfikacji oświadczeń pod kątem ich rzetelności w wyniku uznania,

że oświadczenia nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego; odmowę dokonania konfrontacji nabywców z kierowcami zajmującymi się w tamtym okresie dostarczaniem oleju, odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa; nadto włączenie

w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1

pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie niniejszej decyzji i błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku braku konsekwencji w weryfikacji przedmiotowych oświadczeń, jak również gradację wad oświadczeń i uznawanie, iż jedne wady są nieistotne oraz zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości i niejasności stanu faktycznego na korzyść podatnika, nie stanowią o wadliwości samego oświadczenia (brak możliwości weryfikacji prawdziwości podpisu, złożenie nieczytelnego lub niepełnego podpisu) przy uznaniu, że te same lub inne wady oświadczeń (brak weryfikacji podpisu) nie uprawniają podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, pomimo iż wady oświadczenia wskazane przez organ były tożsame;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007r. uległo przedawnieniu z końcem 2012r., a zatem postępowanie w niniejszej sprawie powinno być umorzone;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy - brak decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w trakcie stawiania zarzutów osobom reprezentującym Spółkę - doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, pomimo wyraźnego brzmienia tego przepisu;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu w dniu 4 maja 2007r. w związku z wydaniem postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, iż prezesowi zarządu E. sp. z o.o. R. S. przedstawiono w dniu 11 maja 2007r. zarzut o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. oraz art. 6 § 2 k.k.s., pomimo że prowadzone postępowanie karne nie pozostaje w związku z tym zobowiązaniem, bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres została wydana dopiero w dniu 17 września 2013r.;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania, że na tle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11,

w opinii organu należało stwierdzić, iż strona skarżąca przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym;

- art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że E. sp. z o.o. nie może korzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., albowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego;

- art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że E. sp. z o.o. dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;

- art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1, § 2 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65

ust. 1a ww. ustawy; nadto błędne uznanie, że nie ma decydującego znaczenia faktyczne nabycie oleju przez nabywcę, tylko to czy przy zakupie oleju opałowego sprzedawca uzyskał od klienta rzetelne oświadczenie poparte jego własnoręcznym podpisem;

- art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki

w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

- § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

- § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz zaniechanie obniżenia należnej z tego tytułu akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 8 stycznia 2016r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi w zakresie zarzutu naruszenia § 2 pkt 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego podnosząc, że organ zobowiązany był do uwzględnienia z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przez skarżącą na wcześniejszym etapie obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej

z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organ celny zasadnie zakwestionował za miesiąc luty 2007r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w kontekście dokonanych ustaleń. Zdaniem organu materiał dowodowy dowodzi niezasadnego zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki akcyzy w przypadku 6 wskazanych

w decyzji oświadczeń nabywców oleju opałowego. Natomiast skarżąca Spółka kwestionuje to stanowisko zarzucając, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nadto organ nie uwzględniając wniosków dowodowych, nie zebrał,

a w konsekwencji nie rozpatrzył właściwie, w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej jego oceny, a także naruszył zasadę jednorazowości podatku akcyzowego.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

II. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu,

tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku akcyzowego za miesiąc luty 2007r., co oznacza, że możliwość jego określenia przez organy podatkowe - co do zasady - upływała z końcem 2012r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia [...] r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu [...]r. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe związane m.in. z tym zobowiązaniem podatkowym. Strona skarżąca to kwestionuje podnosząc, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r., zaś decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dopiero po tej dacie, a zatem po upływie

5-letniego terminu przedawnienia, nadto uzupełnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Spółki E. nie wywołuje skutku, bowiem to nie on jest podatnikiem tego podatku. W konsekwencji Spółka nie została zawiadomiona

o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Przechodząc zatem do oceny, czy stanowisko organów w kwestii przedawnienia było prawidłowe podnieść należy, że istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. wydany w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, iż art. 70 § 6

pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia

12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie,

w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Trybunał Konstytucyjny nie przesądził przy tym, jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Powyższe oznacza, że przepis art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, iż wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub

z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013r., I FSK 483/13). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest wiedza podatnika

o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym (por. wyroki NSA:

z dnia 24 czerwca 2014r., I FSK 998/13, z dnia 13 listopada 2014r., I FSK 1606/13,

z dnia 13 listopada 2014r., I FSK 1766/13, z dnia 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13, z dnia 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13, z dnia 4 września 2014r., I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014r., I FSK 1454/13, z dnia 23 października 2014r., I FSK 1546/14). Podkreślenia wymaga, że NSA w wyroku z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1470/12 wskazał, iż dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Zdaniem NSA skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia

4 września 2013r., I FSK 1381/12. Okoliczność, iż postępowanie karne zostało wszczęte nie wobec podatnika, którym jest Spółka, lecz wobec prezesa zarządu Spółki nie oznacza, że postępowanie to nie jest związane ze zobowiązaniem tego podatnika. Oczywistym jest, że działania podatnika - Spółki z o.o. są realizowane poprzez działania jej przedstawicieli, a zatem członków zarządu. Zauważyć należy, że odpowiedzialność karna oparta jest m.in. na winie, która nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatnika za podatki i związanego z tym obowiązku podatkowego. Stąd jak najbardziej może wystąpić sytuacja, w której to podatnik nie ponosi odpowiedzialności karnej, lecz inna osoba, jednakże wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro jest ono związane

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że w dniu 4 maja 2007r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, iż prezesowi zarządu spółki E. R. S. przedstawiono zarzut między innymi o to, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2002r. do 23 kwietnia 2007r. w [...] i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i w podobny sposób, czyniąc sobie z innymi osobami z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, w ramach działalności spółki E. jako prezes zarządu tego podmiotu dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego w łącznej wysokości co najmniej [...] zł poprzez nieujawnienie organom podatkowym przedmiotu i podstawy opodatkowania w ten sposób, że wprowadził do obrotu olej opałowy w łącznej ilości co najmniej [...] litrów, zakupiony wcześniej legalnie z przeznaczeniem na cele grzewcze, a następnie w prowadzonej dokumentacji wykazał sprzedaż tego produktu odbiorcom indywidualnym na podstawie pobranych od nich oświadczeń i wystawionych paragonów fiskalnych, które zostały sfałszowane lub wystawione fikcyjnie, a sprzedaż taka w rzeczywistości nie miała miejsca, w wyniku czego dokonał uszczuplenia wymienionych powyżej należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego czym działał na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Celny w T., to jest o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1,2 i 5 kks oraz art. 6 § 2 kks. Treść tego postanowienia ogłoszono R. S. w dniu 11 maja 2007r. Postępowanie prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w T. zakończyło się skierowaniem w dniu 14 czerwca 2010r. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S. o czyn z art. 258 § 1 kk; art. 263 § 1 kk, art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk, art. 18 § 1 kk w zw. z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk; art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks; art. 9 § 3 kks, art. 6 § 2 kks oraz art. 37 § 1 pkt 5 kks; art. 286 § kk w zw. z art. 294 § 1 kk i art. 12 kk w zw. z art. 65 kk; art. 18 § 3 kk w zw. z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, art. 9 § 3 kks, art. 6 § 2 kks oraz art. 37 § 1 pkt 5 kks; art. 233 § 1 i § 6 kk, art. 18 § 2 kk w zw. z art. 271 § 1 i § 3 kk. Sąd Okręgowy zawiesił postępowanie na wniosek obrońcy.

W świetle powyższego należy uznać, że z dniem 11 maja 2007r., tj. z dniem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu spółki E. – R. S., podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązania m.in. za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Tym samym, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, fakt, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2007r. została wydana w dniu [...]., nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż postępowanie karne pozostawało w związku z tym zobowiązaniem. Związek ten wynika przede wszystkim z tego, że zarzuty przedstawione R. S. obejmują czyny (opisane w art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks), które wiążą się z określonym skarżącej zobowiązaniem podatkowym. Ponadto pod względem czasowym zarzuty te dotyczą także lutego 2007r., tj. miesiąca objętego w niniejszej sprawie kontrolą organu podatkowego. Wskazać też należy, że w postępowaniu podatkowym organ wykorzystał materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w T. zgromadzone w toku śledztwa (V Ds. 9/07/S) m.in. za ten okres, np. protokoły przesłuchań podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokoły przesłuchań świadków, oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych.

Zauważyć też należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało

z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w dniu [...]. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter deklaratoryjny, a zatem potwierdza zobowiązanie podatkowe, które już wcześniej powstało. W tej sytuacji wszczęte postępowanie karne związane jest m.in. ze zobowiązaniem podatkowym powstałym w lutym 2007r.

Reasumując należy stwierdzić, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, którego przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za podany okres rozliczeniowy. Uznać zatem należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, stąd argumenty strony przywołane w skardze nie mogły być uznane za trafne.

III. Przechodząc do kolejnych zarzutów podnieść należy, że jak wynika z akt sprawy postępowanie dowodowe prowadzone przez organy koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez skarżącą Spółkę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe są rzetelne. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości.

Oceniając zarzuty skargi przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004r.

o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z obniżonych stawek podatkowych jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane oleje są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to winno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeśli składane było odrębnie to winno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2).

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym, a także to, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń. W razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie należało także zbadać, czy podatnik miał także instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku.

W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011r. (sygn. akt I GSK 77/10, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi

o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa

w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (zob. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06,

z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt

I FSK 498/07, z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09, z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 856/09, wszystkie w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych

w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte

w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł

i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA: z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 1480/06, z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 42/07,

z dnia 19 marca 2008r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik, w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to

z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., która – co należy podkreślić – ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest

w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012r., sygn. akt

I SA/Wr 699/12, publ. jw.). Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowią zatem rodzaj instrumentu kontroli obrotu tym wyrobem akcyzowym.

W oparciu o powołane unormowania prawne organy podatkowe przeprowadziły kontrolę rzetelności oświadczeń w skarżącej Spółce. Podnieść należy, że organy nie kwestionowały oświadczeń z powodu uchybień formalnych, lecz z uwagi na ich nierzetelność, a zatem wady materialne. Stąd jako nietrafne należy ocenić zarzuty strony w skardze jakoby organy pozbawiły podatnika prawa do stawki obniżonej z tej przyczyny, że oświadczenia dotknięte były tylko wadami natury formalnej np. złożono parafkę. Podnieść należy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w T. zwrócił się do nabywców oleju opałowego

o wypełnienie załączonych do wezwań oświadczeń dotyczących wyjaśnienia okoliczności zakupu oleju opałowego w firmie E. Część z nabywców potwierdziła zakup paliwa i wszystkie dane zawarte w oświadczeniach, niektórzy zgłosili wątpliwości co do treści oświadczeń, a część zakwestionowała zakup, niektóre dane czy podpis oświadczeń. Ponadto postanowieniem z dnia [...]. do akt niniejszego postępowania włączono materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w T. zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt V Ds. 9/07/S, tj. protokoły przesłuchań podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokół oględzin miejsca – E. Sp. z o.o., protokół eksperymentu procesowego, protokoły przesłuchań świadków, opinię z kryminalistycznych badań dokumentów i oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych. Z przekazanych materiałów wynika m.in., że w dniu 23 kwietnia 2007r. przeprowadzono oględziny terenu w miejscowości [...] w trakcie których stwierdzono, iż w budynku, w którym znajdują się pompy do nalewaków jest dystrybutor podłączony do zbiornika z olejem opałowym. Z protokołu oględzin rzeczy z dnia 30 kwietnia 2007r., tj. dokumentacji zabezpieczonej w czasie przeszukania pomieszczeń Spółki E. oznaczonej jako plik oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, bez uwidocznionej daty wynika, że Spółka posiadała [...] oświadczeń bez wpisanej daty sprzedaży oleju opałowego oraz [...] oświadczenia bez wpisanej ilości sprzedanego oleju opałowego. Z protokołów przesłuchań złożonych w postępowaniu karnym nabywców wynika, że część z nich potwierdziła zakup i treść oświadczeń, natomiast niektórzy zakwestionowali zakup i treść oświadczenia, bądź samo oświadczenie bądź niektóre jego dane.

Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji niezależnie od ww. dowodów w tym

z postępowania karnego, również w toku postępowania podatkowego przesłuchał

w charakterze świadków nabywców paliwa oraz pracowników Spółki. W konsekwencji organ zakwestionował [...] oświadczeń następujących nabywców: M. G., I. P., J. W., E. N., J. S., którzy zeznali, że nie podpisali oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych. Ponadto nie uwzględniono oświadczenia wystawionego na J. F., ponieważ osoba ta nie figuruje w bazach danych (ewidencjach) miasta właściwego ze względu na miejsce zamieszkania (B.), jak również w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w B., a także NIP jest nieprawidłowy.

W skardze strona zarzuca, że M. G. zeznał, iż olej mogła odbierać żona

i organ powinien przesłuchać ją na okoliczność, czy mogła podpisać się pod kwestionowanym oświadczeniem. Należy jednak zauważyć, że M. G. przesłuchany 4 marca 2008r. zeznał wprawdzie, iż nabywał olej w Spółce E., nadto olej mogła odbierać żona. Po okazaniu jednak oświadczenia zaprzeczył, aby on lub jego żona je podpisała, ponadto nie zgadza się nazwa pieca. Nie można także podzielić zarzutu, że organ powinien uwzględnić oświadczenie J. W. skoro przesłuchany w dniu 25 lipca 2012r. zaprzeczył, iż podpisał oświadczenie, w domu ma instalację grzewczą na węgiel, nigdy nie posiadał pieca na olej opałowy i nigdy oleju nie kupował. Do złożenia podpisu przyznał się M. S., który wraz z żoną prowadził sklep rolniczo-przemysłowy zaopatrujący m.in. w paszę nabywaną także przez J. W. Nie ma także racji skarżąca, gdy twierdzi, że organ niezasadnie zakwestionował oświadczenie wystawione na J. S. Ani bowiem ona, ani jej mąż – Z. S. nie potwierdzili zakupu oleju opałowego. J. S. wskazała, że w badanym okresie dzierżawiła część nieruchomości A. K., jednakże, co istotne, nigdy nie upoważniała go do odbioru oleju w jej imieniu ani nie udostępniała mu swoich danych osobowych. A. K. nie potwierdził, aby podpisywał oświadczenie za J. S. Wprawdzie M. K. wskazał, że była karteczka, na której było napisane z upoważnienia lub za upoważnieniem J. S., jednakże zeznanie to nie znajduje potwierdzenia, a wręcz jest sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Przede wszystkim tej okoliczności nie potwierdziła J. S. i jej mąż. Trudno również przyjąć, że uzyskano od nabywcy oświadczenie, iż olej jest przeznaczony dla celów grzewczych w sytuacji, gdy nabywca nie podaje swoich danych, nie podpisuje oświadczenia swoim nazwiskiem, a olej nie jest wlewany do zbiornika przy piecu, tylko do zbiorników typu Mauzer.

W skardze strona także podnosi, że w przypadku oświadczenia wystawionego na J. F., organ obowiązany był ustalić i przesłuchać osoby, które pod wskazanym adresem zamieszkują. Z powyższym nie można się zgodzić, ponieważ treść oświadczenia uniemożliwiała skontaktowanie się z osobą w nim wskazaną. Zasadnie organ podnosi, że w przypadku nawet rozbieżności między miejscem zamieszkania a zameldowania, niewątpliwie zostałoby to wyjaśnione, gdyby sprzedający rzeczywiście zweryfikował dane w oświadczeniu z danymi w dokumencie tożsamości. Nadto stwierdzono także błędny NIP oraz PESEL, które uniemożliwiły identyfikację nabywcy, a które również powinny być prawidłowe w oświadczeniu. Strona skarżąca powyższych ustaleń skutecznie nie podważyła. Organ natomiast nie ma obowiązku poszukiwania innych osób niż wskazane w oświadczeniu, które mogły je podpisać, czy nabyć olej opałowy i go wykorzystać. Przyjęcie koncepcji poszukiwania przez organ potencjalnych nabywców oleju oraz osób, które być może podpisały oświadczenia, zamiast zweryfikowanie nabywców w nich wskazanych, podważałoby sens wprowadzenia przez ustawodawcę instytucji oświadczeń jako warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że przesłuchany w dniu 12 lipca 2007r.

w charakterze podejrzanego prezes zarządu spółki E. – R. S. wyjaśnił, że A. R., jego były wspólnik, wpadł na pomysł odbarwiania oleju opałowego, zysk ze sprzedaży odbarwionego oleju opałowego zależał od aktualnej wówczas ceny oleju opałowego, jak i napędowego. R. S. wskazał, że jego rola miała polegać na tym, iż z legalnie zamówionego przez Spółkę oleju opałowego miał uzyskać nadwyżkę, która następnie miała zostać przekazana do odbarwienia. Nadwyżkę uzyskiwano w taki sposób, że w czasie, gdy obowiązywały kasy fiskalne to nabijało się sprzedaż pewnej ilości oleju opałowego, przykładowo jak klient kupił [...] litrów, to nabijano, że kupił więcej. Gdy pojawił się obowiązek sporządzania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, to też były nadwyżki oleju opałowego.

W dniu 23 kwietnia 2007r. w charakterze podejrzanego przesłuchany został W. S., który wyjaśnił, że w spółce E. przeprowadzano odbarwianie oleju opałowego. Olej opałowy przeznaczony do odbarwienia kupowany był przez spółkę E. legalnie i nielegalnie. Zakupiony legalnie był na stanie i aby go rozliczyć w Spółce wymyślono podrabianie oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania oświadczeń angażowani byli R. S., A. R., D. P., P., .M, M. S. oraz podejrzany. Podrobione oświadczenia były "przepuszczane" przez kasę fiskalną i robił to z reguły P. M. Dane do oświadczeń były wymyślane. W. S. wskazał, że w kilku przypadkach nakreślił podpis za nabywcę, a część oświadczeń uzupełniał, ale nie składał na nich podpisu.

Z kolei przesłuchany w dniach 25 i 28 maja 2007r. w charakterze podejrzanego J. G. wyjaśnił, że w J. oraz R. następowało odbarwianie oleju opałowego przywożonego przez samochody należące do spółki E. Odbarwianie polegało na dodaniu do oleju opałowego znajdującego się w zbiornikach podziemnych substancji o nieznanym podejrzanemu składzie chemicznym i zmianie koloru oleju opałowego z czerwonego na żółty. J. G. wyjaśnił również, że nie słyszał o podrabianiu oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W dniu 3 marca 2010r. ponownie przesłuchany w charakterze podejrzanego J. G. przyznał się do podrabiania oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania dochodziło w ten sposób, że jak miał nockę na stacji to D. P., R. S., chyba też M, S., przynosili plik blankietów oświadczeń i mówili "jest długa noc, siedź i pisz". J. G, wskazał, że jego rola sprowadzała się do tego, iż wypisywał imię i nazwisko odbiorcy, adres, czasami rodzaj pieca i podpis za osobę, na którą było oświadczenie. Podejrzany wyjaśnił również, że pamięta, iż D. P. albo M. S. zwracali mu uwagę, żeby pobierając oświadczenie od klienta, do którego dostarczył olej opałowy, nie wpisywać ilości litrów zakupionego oleju opałowego, tylko żeby klient podpisał oświadczenie i wpisał swoje dane oraz rodzaj pieca.

Fakt fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe J. G, i W. S. potwierdzili przesłuchani w toku postępowania podatkowego. Ponadto w toku tego postepowania podjęto również próbę przesłuchania w charakterze stron osób zarządzających spółką E. W związku z powyższym wezwaniami z dnia 3 czerwca 2013r. wezwano prezesa zarządu Spółki – R. S. oraz prokurentów Spółki – P. M, oraz M. S. W dniu 21 czerwca 2013r. wpłynął wniosek pełnomocnika o zmianę terminu przesłuchania strony z uwagi na jego chorobę. Ponadto w dniu 24 czerwca 2013r. wpłynęły pisma stron, w których zawnioskowali o zmianę terminu przesłuchania. Po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym z pełnomocnikiem terminów przesłuchania w dniu 26 czerwca 2013r. ponownie wystosowano wezwania do ww. osób do osobistego stawienia się w charakterze stron celem złożenia zeznań. W wyznaczonych terminach R.. S, oraz P. M. nie stawili się na przesłuchanie.

Należy zauważyć, że organ podatkowy nie zakwestionował wszystkich oświadczeń złożonych w lutym 2007r. przez osoby fizyczne. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w tym miesiącu sprzedaż oleju została udokumentowana [...] oświadczeniami, z czego organ zakwestionował [...] oświadczeń. W konsekwencji należy stwierdzić, że sformułowane w skardze zarzuty podważające nierzetelność powyższych oświadczeń są w istocie polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ, a trzeba wskazać, iż sprawa prowadzona co do skarżącej dotyczy nie tylko miesiąca lutego 2007r. Podkreślić należy, że oceniając zebrany

w sprawie materiał dowodowy organ może jednym dowodom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, przy czym musi wskazać dlaczego w taki sposób dokonał oceny. Tak też w tej sprawie uczyniono. To, że strona nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej

w art. 191 O.p.

W skardze zarzucono także, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego

z zakresu pisma ręcznego celem potwierdzenia autentyczności podpisów złożonych przez nabywców (I.O., M. G., E. N.). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi jednak wątpliwości, że w Spółce istniał proceder wystawiania fikcyjnych oświadczeń, a osoby widniejące na zakwestionowanych oświadczeniach zaprzeczyły, iż je podpisywały. Ponadto należy wskazać, że z akt sprawy I SA/Bd 295/15 (połączonej na rozprawie do wspólnego rozpoznania) dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku akcyzowym za listopad 2006r. wynika, iż na zlecenie adwokata M. C. została sporządzona opinia biegłego, która jest dokumentem prywatnym (pozyskanym przez organ z Sądu Okręgowego). Jednakże opinia ta nie przeczy ustaleniom organu podatkowego w niniejszej sprawie. Dotyczy ona bowiem wyłącznie oceny dwóch oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wystawionych w 2005r., na których widnieją nazwiska G. J. oraz W. O., a zatem nie dotyczy ona zakwestionowanych oświadczeń w przedmiotowej sprawie. Biegły oceniał podpisy dwóch oświadczeń stwierdzając, że prawdopodobnie nie pochodzą one od osób wskazanych w kopiach oświadczeń (k.714-716).

Sąd zauważa, że skarżąca Spółka nie podaje także przyczyn, z powodu których uważa, że nabywcy przesłuchani w charakterze świadków zeznali nieprawdę pod odpowiedzialnością karną. W takiej sytuacji nie można czynić skutecznie zarzutu organowi, że naruszył przepisy postępowania poprzez niedopuszczenie z urzędu dowodu z opinii grafologa. Podnieść się godzi, że skoro strona skarżąca uważa,

iż należało powołać biegłego, to powinna podać przyczyny, z powodu których podważa treść zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną konkretnego świadka.

Nie można z góry zakładać, że świadek niewątpliwie zeznał nieprawdę, gdy podatnik nie podaje okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, iż zachodzą wątpliwości co do jego wiarygodności. Zdaniem tut. Sądu, organ dopełnił wszystkim obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Jednocześnie wyjaśnił dlaczego daje wiarę zeznaniom świadków. Podkreślić należy, że wobec jednoznaczności wyjaśnień i zeznań świadków oraz szeregu dowodów w tym pozyskanych z postępowania karnego, brak było podstaw do przeprowadzania innych dowodów na okoliczność, czy osoba wskazana

w oświadczeniu rzeczywiście nabyła olej na cele opałowe, kto złożył podpis. W tej sytuacji nie było podstaw, aby Dyrektor Izby Celnej, pomimo braku jakichkolwiek zastrzeżeń co do wiarygodności zeznań świadków, powoływał biegłego.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt GSK 1266/13 z 22 kwietnia 2015r., w którym zaprezentowano następujące stanowisko: "nie ma podstaw aby twierdzić, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zwłaszcza, gdy strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała również, aby ocena wskazywanych przez nią dowodów z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzona została z naruszeniem wymienionej zasady. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska

i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy ze stosownymi zapytaniami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był

w sytuacji rzeczywistych danych osobowych (...). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną o braku jego przydatności do wyjaśnienia sprawy. Sama Spółka nie podała żadnego powodu, dla którego zeznania świadków, czy ich oświadczenia złożone w dacie zakupu oleju opałowego, miały być tendencyjne. Świadkowie konsekwentnie podtrzymywali swoje wcześniejsze zeznania. W tej sytuacji, gdy na podstawie innych dowodów organy doszły do przekonania, że zbędny jest dodatkowy dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a działanie organów nie było stronnicze, skoro tylko część oświadczeń została zakwestionowanych, należało stwierdzić o zbędności omawianego dowodu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego."

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela.

W skardze strona podnosi, że analiza treści art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. nie daje podstaw do uznania, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Spółka zarzuciła również, że organ błędnie przyjął, że skarżąca dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu, zwrot "użycia oleju" zawarty w art. 65 ust. 1a u.p.a. ma znaczenie szerokie i powinien obejmować różne formy wykorzystania oleju, w tym również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swoją treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia tego pojęcia przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo sądowe (por. wyroki NSA: z 21 września 2010r. I GSK 243/10, z 21 września 2010r., I GSK 869/09, z 27 lipca 2010r., I GSK 1019/09, z dnia 4 lipca 2013r., I GSK 942/12, z dnia 15 maja 2013r., I GSK 1654/11, z 13 lutego 2014r., I GSK 794/12). Odrębne zaś przepisy - o których mowa w powyższym przepisie - to także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rezultacie dla przyjęcia, że ma miejsce użycie (poprzez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy

i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004r. Zaprezentowana wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1

i 2 rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów i uwzględnia przy tym całokształt wskazanej regulacji oraz jej cel. Tym celem jest - jak wskazano już wcześniej - zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. W oświadczeniu powinny więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy. Wady w oświadczeniu, które podważają jego rzetelność, dyskwalifikują ten dokument. Taką wadą jest niewątpliwie sytuacja, gdy osoba widniejąca na tym dokumencie kwestionuje jego prawdziwość

z uwagi na to, że w ogóle nie podpisywała oświadczenia, czy gdy kwestionuje ilość zakupionego oleju. W tych przypadkach użycie oleju opałowego dokonywane jest niezgodnie z jego przeznaczeniem.

IV. Spółka zarzuca również organowi brak obniżenia zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wskutek wadliwego przyjęcia przez organy, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Wskazać należy, że w myśl § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 wymienionego rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z treścią § 9 rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu

i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Analiza przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, że dotyczy on sytuacji, gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Innymi słowy, podatnik sprzedający olej opałowy na inne cele niż grzewcze będzie zobowiązany do zapłacenia pełnej stawki akcyzy, od której będzie mógł odliczyć akcyzę w stawce preferencyjnej, którą zapłacił przy nabyciu tego oleju. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2014r., I GSK 587/13 wskazał, że obowiązek rozliczenia akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu będzie ciążył na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w ¡ego dyspozycji są dowody, o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń. Sąd podał, że skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p., to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organ bada czy podatnik prawidłowo obliczył wymiar podatku, co oznacza konieczność uwzględnienia wszystkich elementów rozliczeniowych danego podatku. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od fundamentalnej zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy

w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy

w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. do innych celów niż opałowe, powinien także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć określeniu zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Jednocześnie NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, iż spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty. Podobny poglądy został wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 marca 2015r. sygn. akt I GSK 368/13.

Sąd w tut. składzie podziela ww. stanowisko. Podnieść w tym kontekście należy,

że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poinformował podatnika o możliwości obniżenia kwoty akcyzy po spełnieniu wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu

i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (k. 1205-1206). Podatnik pomimo wskazanej informacji udzielonej mu przez organ podatkowy pierwszej instancji takich dowodów nie przedstawił i w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających spełnienie przez podatnika wymogów, o których mowa w § 9 ww. rozporządzenia. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że np. W. S. przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2007r. w charakterze podejrzanego zeznał, iż olej nabywany przez firmę E. pochodził także ze źródła nielegalnego (k. 389-397).

W tej sytuacji prawidłowy był wniosek organu o niemożności zastosowania wobec podatnika instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą, bowiem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z 13 października 2010r., sygn. akt

I GSK 950/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

V. Dla uzasadnienie swoich racji Spółka odwołuje się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., SK 14/12, w którym orzekł, że § 6 ust. 5

w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Trybunał uznał,

że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. W rozpatrywanej sprawie nie można jednak przyjąć, że Spółka w sposób nieświadomy przyjmowała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane. J. G. wprost stwierdził, że podrabiał oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Wypisywał imię i nazwisko odbiorcy, adres, czasami rodzaj pieca i podpisywał się za osobę, na którą było wystawione oświadczenie. Także z zeznań kierowców wynika, że przyjmowali oni oświadczenia z danymi osób, które w rzeczywistości oleju opałowego nie kupowały.

Zaznaczyć też trzeba, że strona nie była pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte

w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane

w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosownego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 97/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając to na uwadze uznać należy, że trafnie organ podatkowy przyjął,

iż sprzedawca mógł żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, natomiast błędny jest pogląd skarżącej, że podatnik nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania.

VI. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył.

W skardze strona kwestionuje również wydanie decyzji wymiarowej w oparciu jedynie o kserokopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (nie ma przy tym jej zdaniem znaczenia, że posiadały one stempel urzędu o zgodności z oryginałem), a nie na podstawie ich oryginałów. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby uwierzytelnione kopie dokumentów nie mogły stanowić dowodu

w sprawie. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w postępowaniu podatkowym moc dowodową posiadają nie tylko oryginały dokumentów, ale również ich uwierzytelnione odpisy. W przedmiotowej sprawie dowodem są uwierzytelnione kopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Z materiału dowodowego nie wynika, aby przesłuchiwani świadkowie mieli jakiekolwiek trudności

z odczytaniem danych zawartych w tych dokumentach i nie mogli z tego powodu do nich się ustosunkować. Strona skarżąca natomiast nie wskazuje dlaczego treść wyjaśnień lub zeznań dostawców jest niewiarygodna z tej przyczyny, że okazano im kserokopie, a nie oryginały oświadczeń. Ponadto, jak zauważył Dyrektor Izby Celnej

w zaskarżonej decyzji, podstawą wydania opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego

w toku postępowania karnego były oryginały oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla celów opałowych.

W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał też, że w sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania konfrontacji kierowców zatrudnionych w Spółce z rzekomymi nabywcami oleju. Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Mogłoby dojść do sytuacji,

w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas,

gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy,

na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011r., sygn. akt

II FSK 1535/10). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kwestionowane oświadczenia zostały sfałszowane.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, co wyżej już wykazano.

W tej sytuacji tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.