Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 545/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 545/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania K. B. od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] r., określającej w podatku od towarów i usług za miesiące:

- marzec 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości zł [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie [...] zł,

- kwiecień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- maj 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- październik 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- grudzień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W wydanej decyzji z dnia [...] r. stwierdzono, że podatnik w złożonych deklaracjach [...] za wskazane wyżej miesiące 2011 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 43 faktur VAT, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych i w efekcie tego zaniżył kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2011 r. oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w marcu 2011 r. Zakwestionowane faktury dotyczyły rzekomego nabycia przez K. B. oleju napędowego na stacjach paliw sieci [...] S.A. Podatnik w złożonych do organu podatkowego pierwszej instancji deklaracjach [...] w ten sposób bezpodstawnie zawyżył wartość nabycia oraz podatku VAT do odliczenia, w tym:

- za marzec 2011 r.: o wartość netto nabycia [...] zł i podatek VAT o [...] zł,

- za maj 2011 r.: o wartość netto nabycia [...] zł i podatek VAT o [...] zł,

- za czerwiec 2011 r.: o wartość netto nabycia [...] zł i podatek VAT o [...] zł,

- za październik 2011 r. o wartość netto nabycia [...] zł i podatek VAT o [...] zł,

- za listopad 2011 r. o wartość netto nabycia [...] zł i podatek VAT o [...] zł,

- za grudzień 2011 r. o wartość netto nabycia [...] zł i podatek VAT o [...] zł.

Na zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedający olej napędowy wskazanych było 3 stacje paliw sieci [...] S.A.

Organ podkreślił, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 marca 2018 r. wobec K. B. w dniu 26 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku VAT za 2011 r., zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone K. B. w dniu 22 listopada 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: Usługi Transportowe K. B.. W świetle całości zebranego materiału dowodowego, w tym materiałów uzyskanych w toku śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...], prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd w L. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. ustalono, że podatnik brał udział w procederze oszustwa podatkowego, w ramach którego pozyskał zakwestionowane faktury VAT, tracąc tym samym prawo do odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego. Na podstawie otrzymanego z [...] S.A. wykazu faktur wystawionych w okresie od stycznia 2010 r. do lipca 2015 r. na rzecz K. B. dokonano weryfikacji faktur ujętych w przedłożonych do kontroli dokumentach podatnika za 2011 r. i rozliczonych w składanych do organu podatkowego deklaracjach VAT-7. Na tej podstawie ustalono, że na dołączonym do pisma [...] z dnia 12 października 2015 r. wykazie faktur wystawionych dla podmiotu Usługi Transportowe K. B. w 2011 r. (w ilości 7 sztuk) nie została ujęta żadna z zakwestionowanych 43 faktur VAT (na łączną kwotę [...]zł) rzekomo dokumentujących nabycie oleju napędowego od [...] S.A.

Z udostępnionego przez Prokuraturę Rejonową w L. protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. M. W., jak też z materiałów prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego wynika, że w latach 2009/2010 był on pracownikiem w firmie rozwożącej do odbiorców paliwo. Wpadł wtedy na pomysł wystawiania faktur VAT na sprzedaż paliwa, z podrobionym logo [...]. W roku 2010 faktury spółki [...] były drukowane na drukarkach igłowych. Następnie, przy pomocy znajomego informatyka, stworzony został szablon fiskalnej faktury VAT spółki [...]. Numery faktur były wstawiane dowolnie, bez żadnego usystematyzowania. Stworzono cały system stacji benzynowych, których nazwami i adresami operowano w fakturach. Wszyscy odbiorcy (w tym także K. B.) mieli pełną świadomość, że uzyskują fikcyjne faktury (takie zapotrzebowanie sami zgłaszali; K.. B. dzwonił czasem i uzupełniał zamówienie o większą ilość faktur). Wiedzieli o ich nierzetelności z uwagi chociażby na kwotę zakupu takiego paliwa tzn. od 5 do 15 groszy za litr, która znacznie odbiegała od ceny oferowanej na rynku, w tym przez koncern [...].

K. B. przyznał, że nabył faktury od mężczyzny o imieniu A.. To on się do niego zwrócił z propozycją takiej współpracy. Płacił mu od około 15 groszy do 20 groszy od litra zafakturowanego fikcyjnie paliwa. Nie posiadał innych faktur na zakup paliwa niż te z [...], chociaż w paliwo od około 3 lub 4 lat zaopatruje się w firmie S. w B.. Przyznał, że były to jednak zakupy bez faktur. Miesięcznie zakupywał w ten sposób od 17.000 litrów do 22.000 litrów. Było to paliwo tańsze niż rynkowe. Kupował też paliwo bez faktury z firmy M. z L.. Od 2015 roku wycofał się z procederu i od tego czasu kupuje paliwo w S., ale już na faktury VAT.

W ocenie organów podatkowych, przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny świadczą, że K. B. świadomie posługiwał się fałszywymi fakturami VAT, które nie dokumentowały dostaw, były tzw. fakturami pustymi. Świadomość strony co do posługiwania się fakturami nie związanymi z dostawą oleju napędowego jednoznacznie wyłącza aspekt badania tzw. dobrej wiary, czy też staranności sumiennego kupca.

Dodatkowo na podstawie pisma Biura Kontroli i Bezpieczeństwa skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 marca 2016 r. ustalono, iż [...] S.A. realizuje sprzedaż hurtową paliw poprzez utworzoną w tym celu spółkę celową [...] sp. z o.o. Jedynie sprzedaż paliw dla tzw. Klientów Kluczowych realizowana jest przez służby [...] S.A. W piśmie wskazano, że paliwa sprzedawane zarówno przez [...] sp. z o.o., jak i [...] S.A. dystrybuowane są poprzez sieć Terminali Paliw/Baz paliw zlokalizowanych na terenie kraju i wymieniono 18 miejscowości ze wskazaniem adresu tych Terminali. Podano też, że w zakresie sprzedaży hurtowej należy uzyskać informację od spółki [...]. Spółka ta należy do Grupy kapitałowej [...] S.A., niemniej stanowi odrębny podmiot. W piśmie podkreślono równocześnie, że stacje paliw sieci [...] nie realizowały i nie realizują hurtowej sprzedaży paliw. Odnosząc powyższe informacje do konkretnych numerów stacji paliw [...], które wpisane były na zakwestionowanych fakturach VAT w 2011 r. zauważono, że żaden z adresów wpisanych na zakwestionowanych fakturach nie występuje wśród wskazanych w piśmie adresów Terminali. Z pisma z dnia 7 lutego 2017 r. wynika natomiast, że Spółka [...] nie odnotowała transakcji sprzedaży paliw w latach 2011-2014 z podmiotem Usługi transportowe K. B.. Stacje paliw sieci [...] prowadzą sprzedaż detaliczną paliw dla odbiorców zużywających je na potrzeby własne. Sprzedaż hurtową Spółka realizowała poprzez Biuro Sprzedaży Paliw, a odbioru zakupionych paliw klienci dokonywali bezpośrednio z Baz Magazynowych (Składów Podatkowych) należących do Spółki lub do Operatora Logistycznego Paliw Płynnych. W dokumentacji brak jest jednak danych K. B. jako klienta tych podmiotów. W 2011 r. dokonał on zakupów detalicznych w [...] SA na 10 faktur VAT, jednak żadna z nich nie odpowiadała numeracją i wartością dokumentom przedstawionym w niniejszej sprawie.

K. B., pomimo wezwań (pisma z dnia: 23.03.2017 r., 26.04.2017 r., i 03.07.2017 r.) do złożenia pisemnych wyjaśnień i okazania dokumentów dotyczących działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, tj. dokumentów WZ, które wg jego zeznań miał otrzymywać od kierowców firm dostarczających paliwo bez faktury VAT, dokumentów potwierdzających zapłatę gotówkową za ww. dostawy paliwa bez faktur VAT oraz informacji komu dokonywano płatności za dostawy, czy i w jaki sposób weryfikowano tożsamość tych osób, dokładnych danych adresowych firm, danych osobowych kierowców, którzy wg zeznań K. B. mieli dostarczać paliwo bez faktur VAT, jak również innych dowodów potwierdzających nabycia paliwa bez faktur VAT - nie przedłożył tych dokumentów. Poinformował, że wydał wszystkie dokumenty księgowe organom prowadzącym postępowanie oraz organom prowadzącym śledztwo w tej sprawie, nie posiada dokumentów WZ dotyczących wydania towaru, płatności były dokonywane gotówką, natomiast cysterna, z której tankowano paliwo była oznaczona firmą A.. W kwestii transportu oleju napędowego poinformował, że dowoził go najczęściej ten sam kierowca, który posługiwał się telefonem o numerze [...]. Pełnomocnik strony wniósł o ustalenie danych personalnych (wg numeru telefonu) dostawcy paliwa oraz sposobu i okoliczności zakupu paliwa przez podatnika - poprzez zwrócenie się przez organ do S. Sp. z o. o. oraz do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.. Nie przedstawił przy tym żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zakupu paliwa bez faktur w firmach S. Sp. z o.o. w B. oraz M. w L.. Nie znaleziono nadto jakichkolwiek informacji, które wskazywałyby na istnienie i identyfikację firmy M. w L.. W kwestii natomiast współpracy podatnika z firmą S. Sp. z o.o. przesłuchano w charakterze świadka Z. W. - prezesa zarządu spółki S. oraz S. M. - pracownika spółki S.. Przeprowadzono też czynności sprawdzające w tej spółce, które doprowadziły do ustalenia, że w 2011 r. wystawiła ona na rzecz K. B. 6 faktur VAT, które ujęła w rejestrach sprzedaży i księgach rachunkowych. Pięć z tych faktur K.. B. ujął w rejestrach zakupu oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7. Z. W. stwierdził, że spółka S. nigdy nie dokonywała sprzedaży paliwa bez udokumentowania fakturami VAT, dostarczała w innym okresie paliwo do K. B. własnymi cysternami i dokonywała przepompowania paliwa do zbiorników, które posiadał K. B., nie prowadziła sprzedaży paliwa poza ewidencją księgową, nigdy nie handlowała paliwem pochodzącym z nieudokumentowanych źródeł. Przesłuchiwany potwierdził znajomość z K. B. oraz przedstawił okoliczności kontaktów handlowych w zakresie dostarczania paliwa do jego firmy. S. M., do którego miał należeć zidentyfikowany numer telefonu wskazany przez podatnika zeznał, że w firmie S. Sp. z o.o. pracuje na etacie kierowcy. Wcześniej ta spółka nazywała się A.. Przyznał on, że zna K. B. i woził do niego paliwo ze spółki S.. Przy dostawie paliwa zostawiał WZ-kę i nie pobierał żadnych należności za paliwo. Nie dostarczał faktur, oddawał WZ prezesowi i to on wypisywał faktury.

Organ podkreślił, że K. B. - wezwany przez organ kontrolny do złożenia zeznań w charakterze strony - skorzystał z uprawnień wynikających z art. 159 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa i nie stawił się na przesłuchanie.

W kontekście natomiast zarzutów odwołania i obszerności wniosków dowodowych zgłaszanych przez pełnomocnika strony organ podkreślił, że spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym nie dotyczy tego, czy podatnik w ogóle zużył na potrzeby swojej działalności gospodarczej paliwo oraz w jakiej ilości, w zależności od ilości zleceń, pokonanych tras oraz stopnia zużycia paliwa przez jego pojazdy i urządzenia, lecz czy faktury będące w jego posiadaniu, uwzględnione zarówno w prowadzonych rejestrach zakupu, jak i w składanych do organu podatkowego deklaracjach VAT-7, odzwierciedlają rzeczywiste nabycie paliwa, zgodnie z wszelkimi danymi ujętymi na tych fakturach. Tylko taka okoliczność uprawnia nabywcę towarów do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT. Odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika strony, że nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód, tzn. wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem organ wskazał, że argumentacja ta dotyczy rozliczenia podatku dochodowego. Natomiast reguły dotyczące odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem towarów określa prawo materialne, zakreślając w tym względzie konkretne warunki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, spełnienie których uprawnia podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że K. B. uczestniczył w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami rzekomo wystawianymi przez [...] S.A. To, że organ podatkowy nie dokonał ustalenia ewentualnego innego dostawcy paliwa na rzecz K. B. jest bez znaczenia w zasadniczej dla sprawy kwestii, tj. zasadności odliczenia podatku VAT naliczonego. Podatnik miał pełną świadomość posługiwania się fikcyjnymi fakturami [...] S.A., a fakt ten wyklucza obowiązek badania przez organy podatkowe tzw. dobrej wiary podatnika.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego i podkreślił, że w toku postępowania zebrano pełny materiał dowodowy, należycie go oceniono i na tej podstawie ustalono istotne w sprawie fakty. Za nieuzasadnione uznano wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ilości zużytego przez podatnika paliwa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na fakt, że organy nie kwestionowały, że podatnik był w posiadaniu paliwa niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Zanegowały natomiast poprawność z punktu widzenia przedmiotowego i podmiotowego posiadanych faktur, na podstawie których dokonywał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Podatnik złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury wskazane przez organ nie uprawniają strony do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, podczas gdy strona rzeczywiście nabywała olej napędowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej i świadczyła usługi transportowe;

b) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie w szczególności faktu nabywania przez stronę oleju napędowego i odmowę włączenie całości materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego VI Ds. [...] prowadzonego wobec A. W..

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie dokonał ustaleń dotyczących tego, czy strona rzeczywiście nabywała i zużywała paliwo w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W okresie objętym niniejszym postępowaniem podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę był transport drogowy towarów. Wykonywanie zleceń wymagało zakupu paliwa - oleju napędowego - w przeciwnym razie nie byłoby możliwe wprawianie samochodów w ruch i przewożenie towarów, które jest istotą działalności polegającej na realizowaniu przewozu. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że strona faktycznie nabywała olej napędowy. Przede wszystkim zaś organ nie przeprowadził dowodów celem ustalenia: czy i ile zleceń transportowych w 2011 roku zrealizował kontrolowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (mimo, że dysponował fakturami sprzedażowymi); jakiej długości trasę przemierzyły należące do niego pojazdy; w jakiej ilości nabywał olej napędowy w 2011 roku; jaka jest pojemność silnika oraz stopień zużycia paliwa każdego z samochodów wykorzystywanych do transportu w firmie kontrolowanego etc. Wszystkie te informacje pozwoliłyby stwierdzić w sposób jednoznaczny m. in. czy nastąpiło zużycie oleju napędowego, a co się z tym wiąże - czy nastąpiło faktyczne nabycie paliwa, a więc czy strona zasadnie zaliczyła wydatki poczynione na ten cel do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie strony, przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe nie było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Zdaniem podatnika, kompleksowe badanie istnienia ewentualnych tzw. pustych faktur musi obejmować zarówno czynność nabycia, posiadania danego towaru czy usługi, ale również badanie dobrej wiary i świadomości podatnika. Dopiero zbadanie tych trzech elementów może dostarczyć organowi podatkowemu pełny i rzetelny obraz danej transakcji.

Nadto, zdaniem skarżącego, skoro organ powołuje się na akta określonego postępowania (akta karne) to strona powinna mieć do nich dostęp. Strona nie jest w stanie ustalić czy w sprawie tej nie zeznawały jeszcze inne osoby i jaka była treść ich zeznań. Prowadzi to do tego, że organ - znając akta postępowania przygotowawczego -może selekcjonować dowody i powoływać się jedynie na te, które są korzystne dla potwierdzenia wersji zdarzeń przyjętych przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest oczywiście bezzasadna, zaś podniesione w niej zarzuty pozostają bez wpływu na ocenę legalności kontrolowanego aktu. Sąd nie znalazł też innych podstaw dla podważenia prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie spór dotyczył zagadnienia, czy wykazane przez podatnika w dokumentacji za 2011 r. faktury wystawione przez stacje prowadzone przez [...] są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla strony podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego w sytuacji, w której sam podatnik przyznał, że są to faktury sfałszowane, zaś paliwo w tym okresie kupował poza ujawnionym obrotem u innych podmiotów.

Jak uzasadniał organ, pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ich wystawianie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych przez skarżącego, który – zgodnie z jego wyjaśnieniami – nabywał te faktury od A. W. i w ten sposób "legalizował" rzeczywiste zakupy paliwa nieznanego pochodzenia. Skarżący przyznał bowiem, że zaopatrywał się w paliwo w S. Spółce z o.o. w B. i M. w L., jednak żaden z tych podmiotów nie wystawiał faktur VAT. Paliwo było kupowane za wyjątkowo atrakcyjną cenę. Faktury, w których jako wystawcę wskazano [...] nie były związane z faktycznymi dostawami, a służyły wyłącznie do wykazywania podatku VAT naliczonego.

W ocenie Sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji.

W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gwarantujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10).

W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (także wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (ale oczywiście również dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on z tego korzyści. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE, organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego.

W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13).

Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych, uznając jednocześnie sposób interpretacji powołanych orzeczeń przez stronę skarżącą za niewłaściwy w okolicznościach niniejszej sprawy.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że podatnik z innych niż wskazane w fakturze źródeł nabył towary (olej napędowy), które wykorzystał w działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności nie kwestionował (nie podważył też wykazywanego w deklaracjach podatku należnego). Natomiast rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył tych towarów od wystawcy faktur. Mało tego, przeprowadzone dowody wskazują na fakt, że w wystawionych fakturach w sposób niezgodny z rzeczywistością wpisano podmiot wystawiający (sfabrykowano bowiem dla tych celów dane spółki [...], który w omawianym okresie nie współpracował z K. B. i nie dokonywał na jego rzecz żadnych dostaw. Oznacza to, że przedstawione rachunki nie dokumentują nabycia towarów, dającego prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte. W rzeczywistości bowiem kwoty te nie stanowią podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących czynnościom opodatkowanym. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Dlatego prezentowane w sprawie przez skarżącego stanowisko, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musiał nabywać paliwo, jest bez znaczenia, skoro nie nabywał go – co jest bezsporne – od wystawcy dokumentów rozliczeniowych, którymi się legitymuje.

Organ wykazał zatem, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że z [...] nie łączyły podatnika realne transakcje. Zakwestionowane faktury VAT zostały zakupione przez podatnika od A. W., którego rzeczywista działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur z podrobionym logo [...]. Zeznał on, że K. B. był jego stałym klientem, zamawiał faktury, które dostosowywał do ilości paliwa nabywanego poza systemem VAT. Podatnik był w pełni świadomy uczestnictwa w tym procederze – zdecydował o przystąpieniu do niego, rozliczał się gotówkowo z A. W. wyłącznie za wystawienie dokumentów, które w żadnym razie nie odzwierciedlały realnych transakcji. A. W. nie był też w tych realiach firmantem, który mógłby wprowadzić podatnika w błąd co do rzeczywistego dostawcy towaru. W omawianej sprawie obrót towaru (zakup paliwa) odbywał się całkowicie niezależnie od obrotu fikcyjnymi fakturami (a podatnik miał tego pełną świadomość, bowiem zamawiał paliwo u zupełnie innych podmiotów niż [...], dlatego przywoływany w skardze pogląd dotyczący ewentualnej dobrej wiary podatnika z uwagi na istnienie w obrocie towaru jest nieadekwatny do badanego przypadku. To sam podatnik świadomie zdecydował o uczestnictwie w oszustwie po to, by podrobionymi dokumentami legitymizować nielegalny zakup oleju napędowego i co najważniejsze – zyskać możliwość odliczenia podatku VAT. Należy też podkreślić, że koncern [...] wyraźnie zaprzeczył, iżby wystawił sporne faktury, ale też wskazał, że żadna z jego jednostek organizacyjnych nie prowadziła sprzedaży na rzecz K. B..

W tym stanie rzeczy organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Nie jest przy tym kwestionowany fakt, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2011 r. nie uległo przedawnieniu w związku z zawiadomieniem podatnika o wszczęciu wobec niego w dniu 26 października 2016 r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw z art. 6 § 2 kks (zawiadomienie w tym przedmiocie zostało doręczone podatnikowi – k. 658-659 akt administracyjnych). W tych okolicznościach termin przedawnienia zobowiązania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu.

W realiach sprawy nie ulega wątpliwości, że podatnik miał świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działał w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Jak słusznie też przyjęły organy, nie sposób w takim wypadku dokonywać oceny staranności działania po stronie podatnika, czy istnienia jego dobrej wiary. Uczestniczył on bowiem świadomie w opisanym przestępstwie. Zdecydował o podjęciu współpracy z A. W., której przedmiot był z góry jasno określony – obrót fikcyjnymi fakturami. Podatnik zeznał w sprawie, że potrzebował tych faktur, by rozliczyć podatek, gdyż do końca 2014 r. zaopatrywał się w paliwo nielegalnie, tj. poza systemem VAT.

Nie jest przy tym istotne, że podatnik dysponował paliwem, które było mu niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe koniecznym jest bowiem, by dostawa przedmiotowego towaru została dokonana pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały dokonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów jest podmiot figurujący w treści faktur. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W tym więc kontekście rozważania zawarte w skardze (a wcześniej w odwołaniu), a dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez skarżącego i jego zapotrzebowania na paliwo, nie mają znaczenia dla sprawy. Organy nie miały bowiem obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości dokonał dostaw paliwa. Pomimo tego, reagując na zarzuty podnoszone w postępowaniu podatkowym, przesłuchano w charakterze świadków przedstawicieli spółki S. Zaprzeczyli oni twierdzeniom podatnika, iż w okresie rozliczeniowym poza systemem VAT dokonywali dostaw paliwa dla celów jego działalności gospodarczej. Drugi z deklarowanych dostawców – M. w L. w ogóle nie został rozpoznany na rynku, nie posiada on strony internetowej, zaś podatnik nie dysponował nawet adresem tego podmiotu. Twierdzenia podatnika w żadnej mierze nie zostały zatem potwierdzone. Sam podatnik, wbrew obowiązkowi współdziałania z organem, nie przedłożył na jego wezwanie dokumentów, które mogłyby świadczyć o nabyciu paliwa od innego (określonego) podmiotu, zaś twierdzenia pełnomocnika zawarte w skardze o konieczności badania kosztów uzyskania przychodów są co najmniej niezrozumiałe, zważywszy na przedmiot postępowania – zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęty punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody (art. 210 § 4 O.p.).

Nie można uznać za zasadny zarzutu strony, iż organ w swych ustaleniach posiłkował się materiałem dowodowym zebranym w sprawie karnej przygotowawczej prowadzonej przeciwko A. W., co zdaniem podatnika naruszyło jego prawa w postępowaniu. W szczególności należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody, swobodnej ocenie.

Brak jest przy tym podstawy do stwierdzenia, że organ pominął celowo (kierując się wyłącznie interesem Skarbu Państwa) te dowody, które mogły być nośnikiem informacji korzystnych dla podatnika. Okoliczność ta nie została w żaden sposób uprawdopodobniona, zaś żądanie dołączenia całości akt sprawy karnej, dotyczącej osoby drugiej (A. W.), na etapie postępowania przygotowawczego, w oczywisty sposób mogłoby wpłynąć na naruszenie praw tej osoby i interesu publicznego, rozumianego jako dobro prowadzonego postępowania karnego. Jest to tym bardziej istotne, że skarżący w żaden sposób nie wskazał, istnienia jakich korzystnych dla siebie dowodów spodziewał się w sprawie karnej, skoro przecież sam przyznał, że współpracował z A. W. i opisał proceder wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT. W tych okolicznościach zeznania pozyskane z postępowania karnego były jedynie uzupełnieniem dowodów zgromadzonych w sprawie. Pamiętać należy także, że oprócz informacji pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L., w aktach sprawy znajdują się pisma koncernu [...], z treści których wynika, że K. B. w latach 2011 – 2014 nie zakupywał hurtowo paliwa (taki zaś obrót wynikałby z zakwestionowanych faktur VAT). Organ włączył nadto dowody z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. W., gdzie w zasadniczej części potwierdził on swoje zeznania złożone w postępowaniu karnym przygotowawczym. Wskazał, że wielokrotnie spotykał się z podatnikiem, który sam decydował o ilości faktur, jakie u niego zamawiał.

Brak jest też jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że organy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego naruszyły słuszny interes strony, ograniczając jej dostęp do prowadzonej sprawy. Zaprzeczają temu materiały zabezpieczone w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych, z których wynika, że podatnikowi umożliwiono czynny udział w postępowaniu, informując go o każdej czynności i dając prawo do wypowiedzenia się o zebranych dowodach. Podatnik czynnie uczestniczył w postępowaniu (osobiście i przez ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika). Miał możliwość zapoznania się z materiałem sprawy, w tym włączonym z innych postępowań i ustosunkowania się do niego, wraz z podjęciem własnej inicjatywy dowodowej. Niemniej, zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego i wynikało z nich jednoznacznie, iż strona niezasadnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było uzasadnione.

W omawianych warunkach nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niezasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak już wskazano, prawo to wiąże się bowiem z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. W niniejszej sprawie natomiast wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał opisanych w nich dostaw. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT pustych faktur (nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) miał zatem obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik przyjmował puste faktury i uwzględniał je w rozliczeniu podatkowym, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. W rezultacie, kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p., jak to sugeruje podatnik. Dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług w tym zakresie jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Z tych względów oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.