Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 288/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.581.2018.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 16 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.581.2018.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 września 2018 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek U. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca/U.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, której podstawowa działalność objęta jest zakresem art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Oprócz działalności podstawowej U. zajmuje się również inną działalnością, w szczególności wydawaniem książek, wynajmem nieruchomości (krótko- i długoterminowym), usługami zakwaterowania, usługami specjalistycznymi na zlecenie innych podmiotów (np. rzeczoznawcze) itp.

W kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w ramach działalności podstawowej, jak i pozostałej, można wyróżnić czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, podstawowe badania naukowe, nieodpłatne świadczenia, jak np. nieodpłatne wypożyczanie w czytelniach książek), jak i takie, które podlegają opodatkowaniu VAT. Spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione z VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT można zaliczyć np. kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń, wynajem nieruchomości, udzielanie licencji lub sprzedaż praw do wyników prac naukowych (patentów, know-how) i zasadniczo większość odpłatnych czynności wykraczających poza zakres podstawowej działalności uczelni.

Wnioskodawca wskazał, że w odpowiedzi na konkurs nr [...], ogłoszony przez Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Instytucja Pośrednicząca) w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, Fundacja [...] (Lider) oraz U. (Partner) przygotowali wniosek o dofinansowanie projektu partnerskiego. W efekcie tego konkursu przyznane zostało dofinansowanie na realizację wspólnego projektu pod nazwą "Stworzenie koncepcji narzędzia służącego ocenie jakości usług Publicznych Służb Zatrudnienia szczebla lokalnego, regionalnego oraz centralnego w zakresie uproszczonego systemu dopuszczenia do pracy cudzoziemców oraz jego wdrożenie". W wyniku projektu zostanie opracowane i wdrożone narzędzie informatyczne, które umożliwi ocenę jakości usług Publicznych Służb Zatrudnienia (dalej: PSZ) w zakresie uproszczonego systemu dopuszczania do pracy cudzoziemców. Narzędzie to będzie bazowało na wiedzy apriorycznej oraz wynikach badania zrealizowanego w ramach projektu. Narzędzie ma służyć analizie wpływu cudzoziemców na lokalny rynek pracy w Polsce.

Docelowo po opracowaniu i wdrożeniu, narzędzie ma być wykorzystywane przez PSZ. Pracownicy PSZ, którzy będą używać narzędzia, zostaną również przeszkoleni w tym zakresie. Zgodnie z założeniami od samego początku projekt jest realizowany w partnerstwie w ramach statutowej działalności naukowo-badawczej, mającej na celu szeroko rozumiane powiększanie zasobów wiedzy i nie przewiduje się przychodów na rzecz Lidera i Partnera. Zarówno Lider jak i Partner nie przewidują również w przyszłości czerpania przychodów związanych z powstającym w ramach projektu narzędziem - bezpośrednio jak i pośrednio (np. poprzez aktualizację narzędzia/support). Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie projektu zawartą z Instytucją Pośredniczącą:

1) Lider oraz Partner na wniosek Instytucji Pośredniczącej zawrą z nią odrębną umowę przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach projektu, z jednoczesnym udzieleniem im licencji na korzystanie z ww. utworów,

2) dofinansowanie w ramach umowy jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Lidera i Partnera w związku z realizacją Projektu,

3) Lider i Partner nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.

Na podstawie umowy o finansowanie projektu beneficjenci (Lider i Parter) zobowiązują się do zawarcia z Instytucją Pośredniczącą odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach otrzymanego dofinasowania do projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Wnioskodawców na korzystanie z ww. utworów. Ta odrębna umowa na przeniesienie autorskich praw majątkowych ma zostać zawarta w przyszłości na pisemny wniosek Instytucji Pośredniczącej i nie przewiduje się uzyskania jakikolwiek przychody w efekcie jej zawarcia. W rezultacie nastąpi przekazanie pełni autorskich praw majątkowych do wyników projektu, a jednocześnie udzielona Wnioskodawcom licencja pozwoli na dalsze wykorzystanie efektów własnych badań do własnej działalności w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy z zakresu ekonomii, matematyki, nauk społecznych i technik informatycznych.

Przyznane Wnioskodawcom dofinasowanie przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach projektu, obejmujących głównie koszty wynagrodzenia, podróży służbowych oraz nabywanych od niezależnych podmiotów usług badań społecznych (wywiady, sondaże, ankiety) niezbędnych do realizacji projektu. Wykorzystanie finansowania projektu musi być zgodne z zasadami obowiązującymi w programie wyrażonymi w "Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020".

Między Liderem a Partnerem zawarta została umowa partnerska w celu przystąpienia do przedmiotowego projektu. Na podstawie tej umowy strony stworzyły Konsorcjum na rzecz wspólnej realizacji projektu. W umowie Lider został wyznaczony jako główny wykonawca i koordynator projektu. Zarówno Lider jak i Partner mają przypisane określone zadania, które mają realizować w ramach projektu. W umowie partnerskiej nie ma zapisów, które zobowiązywałyby Partnera do świadczenia usług na rzecz Lidera. Prawa autorskie do narzędzia mają zostać przekazane Instytucji Pośredniczącej bezpośrednio przez Partnera oraz Lidera.

W umowie partnerskiej strony uzgodniły między sobą podział i zasady rozliczania się wzajemnie ze środków, które zostaną przyznane na realizację projektu. Lider po otrzymaniu dofinansowania będzie przekazywał Partnerowi odpowiednią część środków na sfinansowanie kosztów ponoszonych w celu realizacji zadań. Partner zobowiązał się do prowadzenia odrębnego rachunku bankowego, na który będą przekazywane środki.

Zgodnie z zawartymi umowami całość otrzymanego dofinasowania wymaga rozliczenia i gdy z rozliczenia wynika, że dofinansowanie nie zostało w całości wykorzystane na wydatki kwalifikowane, to ta niewykorzystana część dofinasowania podlega zwrotowi.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy otrzymane przez U. dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT oraz,

2) czy w związku z realizacją tego projektu przysługuje U. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu nie działa on w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co wynika ze specyfiki uczelni publicznych. Skarżący wskazał, że jednym z celów statutowych wyznaczających zakres zadań i spektrum działalności uczelni publicznych jest prowadzenie badań naukowych oraz transfer technologii do gospodarki. Podał ponadto, że czynności podejmowane w związku z realizacją tego celu mogą mieścić się w ramach działalności gospodarczej i/lub w ramach działalności niegospodarczej. Z działalnością gospodarczą związane będą badania naukowe prowadzone za wynagrodzeniem na zlecenie innego podmiotu, jak również badania naukowe, których efekty mają w przyszłości przynieść konkretne przychody np. poprzez sprzedaż praw i udzielanie odpłatnych licencji, samodzielne świadczenie odpłatnych usług w oparciu o powstałe na uczelni rozwiązania. W sytuacji, gdy działalność statutowa uczelni w zakresie badań realizowana jest nieodpłatnie, wówczas działalność ta jest działalnością niegospodarczą np. opracowywanie i weryfikowanie nowych teorii, oprogramowanie udostępnianie w formie licencji typu open source, gdy nie przewiduje się świadczenia żadnych dodatkowych i odpłatnych usług związanych z tym oprogramowaniem.

Wnioskodawca wskazał, że ponieważ głównym efektem prac realizatorów projektu ma być opracowanie narzędzia informatycznego oraz analiz będących wynikiem badań dokonanych w trakcie przygotowania narzędzia. W opisywanym stanie faktycznym projektu, Lider i Partner nie otrzymają wynagrodzenia za przekazanie, mających powstać w wyniku projektu, praw do narzędzia informatycznego oraz przeprowadzonych badań. Wnioskodawcy nie planują też uzyskiwania przychodów z żadnej dodatkowej działalności związanej z efektami projektu, w szczególności nie przewiduje się odpłatnego aktualizowania oprogramowania, czy świadczenia dodatkowych usług związanych ze wsparciem technicznym dla tego oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczo dotacje otrzymywane przez beneficjentów wsparcia nie stanowią samoistnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i dofinasowanie takie należy wpierw ocenić ze względu na to, do jakich czynności się ono odnosi. Dofinansowanie, które otrzymuje Wnioskodawca, stanowi w istocie zwrot kosztów poniesionych na realizację projektu i to nie wszystkich wydatków, ale tylko takich, które są zgodne z obowiązującymi w projekcie zasadami. Dofinansowanie może się okazać mniejsze, niż rzeczywiście poniesione koszty w związku z realizacją projektu. Tym samym otrzymane dofinansowanie nie może być utożsamiane z zapłatą za świadczone usługi lub dopłatą mającą bezpośredni wpływ na wartość świadczonej usługi. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13 oraz dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności, w tym działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, zajmuje się również badaniami naukowymi w zakresie spraw społecznych i ekonomicznych. U. realizuje w tym przypadku badania mające charakter niekomercyjny, finansowane ze środków budżetowych. W szczególności przedmiotowy projekt nie jest nastawiony na jakikolwiek przychód, o czym świadczy również to, że prawa majątkowe do efektów projektu mają zostać przekazanie Instytucji Pośredniczącej bez wynagrodzenia. Poza tym to, że wraz z przekazaniem praw Instytucji Pośredniczącej jednocześnie udzielona zostanie uczelni licencja na korzystanie z tych utworów, nie świadczy o tym, iż w przedmiotowej sprawie wystąpi wzajemne świadczenie. Postanowienie to ma jedynie zagwarantować właściwy zakres pól eksploatacji do praw powstałych w związku z realizacją projektu, w sytuacji gdy Instytucja Pośrednicząca zdecyduje się wystąpić z wnioskiem o przeniesienie tych praw. Przede wszystkim Instytucja Pośrednicząca nie jest w stanie udzielić U. licencji na prawa do wyników projektu wcześniej, niż U., który jest właścicielem tych praw, przekaże te prawa Instytucji Pośredniczącej. Nie można zatem twierdzić, iż w analizowanym przypadku wystąpi świadczenie wzajemne i w konsekwencji związek projektu z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest też pewne, czy Instytucja Pośrednicząca wystąpi w przyszłości z wnioskiem o zawarcie odrębnej umowy na przekazanie majątkowych praw autorskich, co może być również uzależnione od faktycznie uzyskanych wyników projektu. W umowie nie określono nawet wartości tych praw. Zatem Instytucja Pośrednicząca nie występuje w tym przypadku jako nabywca usługi, czyli podmiot zobowiązany do świadczenia pieniężnego, czy jakiegoś innego świadczenia w zamian za czynności wykonane przez U.. Rola Instytucji Pośredniczącej w ramach projektu sprowadza się do zapewnienia finasowania badań naukowych, których U. inaczej nie byłoby w stanie samodzielnie sfinansować i przeprowadzić oraz weryfikacji prawidłowości wydatkowania przekazanych środków publicznych.

Zdaniem U., w omawianej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u., który zrównuje z czynnościami opodatkowanymi nieodpłatne świadczenia usług do celów innych, niż działalność gospodarcza. Przepis ten nakłada obowiązek opodatkowania takich świadczeń przez podatnika, który działając w ramach swojej działalności gospodarczej, dokona nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych, niż działalność gospodarcza. Zdaniem Skarżącego, nie jest to może widoczne na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.), jednakże wynika to wprost z treści obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: Dyrektywa 112) gdzie w art. 2 ust. 1 jako czynność opodatkowaną zdefiniowano "odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze". Powyższe oznacza, że o opodatkowaniu danej transakcji decyduje charakter, w jakim działa świadczący te usługi podmiot, w związku ze świadczeniem tych usług. Jeśli więc podmiot działając w ramach swojej nieodpłatnej działalności statutowej dokonuje świadczeń nieodpłatnych, to te nieodpłatne świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Takie stanowisko wprost wynika także z tez wyroku Trybunału UE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C 515/07, wydanego do przepisów poprzedniej dyrektywy VAT, w odniesieniu do których jednak nowa dyrektywa zachowała to samo znaczenie. Skarżący wskazał, że w wyroku tym zauważono, że art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy (obecnie art. 26 ust. 1 Dyrektywy 112) nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Dlatego też, zgodnie z tym wyrokiem, art. 6 ust 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy (obecnie art. 168 i 173 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych, niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie wystąpią czynności opodatkowane, ponieważ U. nie przewiduje, ani nie zamierza wykorzystać efektów prowadzonych badań do jakichkolwiek czynności opodatkowanych. Należy zatem uznać, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją tego projektu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że dotacja otrzymana na podstawie umowy o dofinansowanie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Powołując się na orzeczenia TSUE w sprawach C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances oraz C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), organ interpretacyjny stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie DKIS stwierdził, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest jednak, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zdaniem DKIS, w omawianej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Liderowi Konsorcjum przez Instytucję Pośredniczącą środki finansowe na realizację omawianego projektu, które następnie Lider przekazuje Wnioskodawcy - należy uznać za środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum (Lidera i Wnioskodawca) usług.

DKIS wskazał, że na podstawie umowy o finansowanie projektu Wnioskodawca i Lider zobowiązują się do zawarcia z Instytucją Pośredniczącą odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach otrzymanego dofinansowania, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz członków Konsorcjum na korzystanie z ww. utworów. Z tego względu organ interpretacyjny uznał, że otrzymane przez Lidera konsorcjum środki na realizację przedmiotowego projektu, które następnie Lider przekazuje Wnioskodawcy, stanowią należności za świadczone usługi. Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich do wskazanego projektu na rzecz Instytucji Pośredniczącej należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Lidera i Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. Zdaniem DKIS, w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym od Instytucji Pośredniczącej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przyszłe nieodpłatne przeniesienie praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach projektu przekazane przez Lidera i Wnioskodawcę na rzecz Instytucji Pośredniczącej nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do kwestii skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu DKIS wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

DKIS wskazał, że na mocy art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Odnośnie do sposobu określenia proporcji organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193 - zwane dalej rozporządzeniem). W § 6 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnię publiczną działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Organ interpretacyjny podał, że w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi. Na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. DKIS podkreślił jednak, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

DKIS wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że udzielona Wnioskodawcy licencja pozwoli na dalsze wykorzystywanie efektów własnych badań do własnej działalności w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy z zakresu ekonomii, matematyki, nauk społecznych i technik informatycznych. Zdaniem DKIS, wykonywanie prac wynikających z projektu i w efekcie przekazanie praw autorskich do efektów projektu na rzecz Instytucji Pośredniczącej stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach projektu, wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej - czynności podlegających opodatkowaniu VAT - odpłatne przeniesienie autorskich majątkowych praw do utworów wytworzonych w ramach projektu oraz do czynności zwolnionych - w zakresie ww. kształcenia, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - w zakresie badań naukowych.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki w ramach realizowanego Projektu do poszczególnych rodzajów działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zdaniem DKIS, w okolicznościach niniejszej sprawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne u.p.t.u.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej: O.p.) poprzez dokonanie jedynie fragmentarycznie oceny stanowiska Skarżącego i sporządzenie niepełnego uzasadnienia prawnego oraz przyjęcie założeń niewynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, co polegało na przyjęciu apriorycznego założenia, że Skarżący realizuje projekt w ramach działalności gospodarczej, zaniechaniu analizy tej kwestii na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, wyjaśnienia przyjętego założenia, a także na zaniechaniu odniesienia się w tym zakresie do stanowiska Skarżącego,

2) przepisów prawa materialnego:

a) poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że dotacja otrzymana przez Skarżącego na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT,

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że realizacja powierzonych zadań w ramach projektu i przekazanie autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach projektu na rzecz Instytucji Pośredniczącej stanowi podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług,

c) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 i art. 86 ust. 2a -2g u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżącemu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Skarżący podniósł, że DKIS miał świadomość, że dla rozstrzygnięcia, czy stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku jest prawidłowe oraz w celu udzielenia odpowiedzi na postawione przez skarżącego pytania, należy ustalić, czy realizacja projektu następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jest to bowiem konieczna przesłanka opodatkowania. Skarżący we wniosku zajął wyraźne stanowisko, że w jego ocenie w związku z w realizacją projektu nie działa w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Mimo to, organ interpretacyjny zaniechał analizy przedstawionego stanu faktycznego pod kątem oceny, czy realizacja projektu odbywa się w ramach działalności gospodarczej Skarżącego oraz nie wyjaśnił, ani nie odniósł się do stanowiska Skarżącego w tym zakresie, w tym zwłaszcza do jego argumentacji dotyczącej specyfiki działalności uczelni publicznej. Organ poprzestał jedynie na zacytowaniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. bez wyjaśnienia, czy i dlaczego te przepisy mają zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego.

Zatem brak analizy i wypowiedzi organu w interpretacji, czy realizacja projektu następuje w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uznanie stanowiska Skarżącego w całości za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii, czy otrzymane przez U. dofinansowanie na realizację projektu opisanego we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, Skarżący wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy realizacja projektu nie jest odpłatnym świadczeniem usług, dotacja nie jest świadczeniem wzajemnym, dotacja ma charakter zakupowy, tzn. służy pokryciu kosztów i dlatego nie można jej traktować jako wynagrodzenia i wliczyć jej do podstawy opodatkowania. W rezultacie otrzymane przez U. dofinansowanie na realizację projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że stanowisko organu przedstawione w interpretacji jest wadliwe również z tego względu, że pomija ewentualność, że w wyniku realizacji projektu mogą w ogóle nie powstać utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191). Pomija także ewentualność, że może nie dojść do zawarcia umowy przenoszącej majątkowe prawa autorskie (np. badania naukowe mogą nie zostać ukończone lub mogą nie doprowadzić do powstania utworów, ew. Instytucja Pośrednicząca może nie skorzystać z uprawnienia do wnioskowania o zawarcie umowy przeniesienia majątkowych praw autorskich), utożsamia realizację zadań powierzonych w ramach projektu z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do utworów. Stanowisko organu pomija ponadto okoliczność, że w razie zawarcia umowy o przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów, owo przeniesienie nastąpi nieodpłatnie. Ze stanowiska organu nie wynika jednoznacznie, na czym w przedstawionym stanie faktycznym miałaby konkretnie polegać wzajemność świadczeń, zważywszy warunki przyznania dofinansowania. Zakłada, że tylko dotacje podmiotowe (na ogólną działalność Lidera i Wnioskodawcy) nie stanowią wynagrodzenia i nie stanowią podstawy opodatkowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty naruszenia prawa procesowego postawione w skardze są jednak niezasadne.

3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy dotacja przekazana Skarżącemu, jako Partnerowi uczestniczącemu w Konsorcjum, przeznaczona na realizację projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, przekazana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania tym podatkiem, gdyż ma na celu zrefundować koszty związane z pracami badawczymi i nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość wyników projektu przekazywanych w przyszłości. Sporne jest również to, czy fakt ewentualnego nieodpłatnego przekazania na rzecz Instytucji Pośredniczącej praw autorskich, które mogą być wynikiem zrealizowanego projektu, będzie stanowił podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. Ostatnią kwestią sporną jest ocena, czy Skarżący może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu.

Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa, które stanowiły postawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle więc art. 29a ust. 1 u.p.t.u. za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że dotacja, jako czynność, jest opodatkowana. Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy, to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

3.6. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący w ramach statutowej działalności naukowo-badawczej przystąpił do Konsorcjum utworzonego w celu realizacji projektu polegającego na opracowaniu i wdrożeniu narzędzia informatycznego, które umożliwi ocenę jakości usług PSZ w zakresie uproszczonego systemu dopuszczania do pracy cudzoziemców. Narzędzie ma być wykorzystywane przez PSZ. Nie przewiduje się przychodów na rzecz Lidera i Partnera, członkowie Konsorcjum nie przewidują również w przyszłości czerpania przychodów związanych z powstającym w ramach projektu narzędziem. Na podstawie umowy o finansowanie projektu członkowie Konsorcjum (Lider i Parter) zobowiązują się do zawarcia z Instytucją Pośredniczącą (na jej wniosek) odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach otrzymanego dofinasowania do projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Lidera i Partnera na korzystanie z ww. utworów w celu dalszego wykorzystania efektów własnych badań do własnej działalności w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy.

Wobec przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez Instytucję Pośredniczącą ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Lidera i Partnera prace służące opracowaniu i wdrożeniu narzędzia informatycznego w ramach projektu, zaś Lider i Partner nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez U. Jednocześnie wobec faktu, że przeniesienie praw autorskich do wyników projektu, ma nastąpić na wniosek Instytucji Pośredniczącej i Skarżący nie przewiduje uzyskania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. W tym kontekście brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawca sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji.

Należy też wskazać, że w ramach przedstawionego stanu faktycznego, nie ma pewności, co do tego, iż prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci narzędzia informatycznego, który będzie miał wymierną wartość rynkową. W rozpatrywanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw autorskich do narzędzia informatycznego powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu pochodząca ze środków Instytucji Pośredniczącej nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powyższe sprawia, iż dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, nie może zostać uznana za prawidłową.

3.7. Skutkiem powyższego jest również błędne zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że Skarżący świadczy odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu poprzez przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa. Jak wyżej wskazano, U. realizując zapisy umowy wraz z Liderem uczestniczącym w Konsorcjum wykonuje zadania naukowe i prace rozwojowe otrzymując od Instytucji Pośredniczącej dotację, która nie stanowi u Wnioskodawcy obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów projektu zawartego w umowie. W takiej sytuacji, gdy wskutek prowadzonych prac ich efekt może stanowić przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas, na wniosek Instytucji Pośredniczącej, Lider oraz Partner zobowiązani będą do nieodpłatnego przeniesienia na Instytucję Pośredniczącą praw autorskich, z jednoczesnym udzieleniem im licencji na korzystanie z powstałego narzędzia. Przy czym udzielenie członkom Konsorcjum licencji na korzystanie z narzędzia informatycznego ma na celu dalsze wykorzystanie efektów własnych badań do własnej działalności członków Konsorcjum w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy. Tym samym więc nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności.

3.8. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie skorzystania przez Skarżącego z możliwości proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu tj. zastosowania art. 86 ust. 1, art. 86 ust 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które zostało dokonane w oparciu o ustalenie, iż wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Skarżącego w ramach projektu wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej – czynności podlegających opodatkowaniu VAT tj. odpłatnego przeniesienie autorskich majątkowych praw do utworów wytworzonych w ramach projektu, do czynności zwolnionych tj. w zakresie kształcenia oraz do celów innych niż działalność gospodarcza tj. w zakresie badań naukowych.

Wskazać należy, że podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pomijając więc, nieistotne w sprawie, szczególne uregulowania oraz przypadki, w których prawo takie nie powstaje, stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że wprowadzając w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od powiązania zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że środki otrzymane przez Skarżącego w ramach dotacji są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu. Należy raz jeszcze jednocześnie zaznaczyć, że cele osiągnięte przez U. nie mają charakteru komercyjnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Lider i Partner nie otrzymają wynagrodzenia za przekazanie mających powstać w wyniku projektu praw do narzędzia informatycznego oraz przeprowadzonych badań. Członkowie Konsorcjum nie przewidują też uzyskiwania jakichkolwiek przychodów z żadnej dodatkowej działalności związanej z efektami projektu, w szczególności nie przewidują odpłatnego aktualizowania oprogramowania, czy świadczenia dodatkowych usług związanych ze wsparciem technicznym dla tego oprogramowania.

Wobec tak zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, wbrew stanowisku organu podatkowego, brak jest uzasadnionych przesłanek do skorzystania przez U. z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu, gdyż ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Skoro więc wydatki w związku z realizacją Umowy będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu polegających na nieodpłatnym przekazaniu praw na rzecz Instytucji Pośredniczącej (w przypadku wniosku Instytucji Pośredniczącej o przeniesienie praw autorskich), zaś udzielona na rzecz U. licencja na korzystanie z efektów projektu ma służyć dalszemu wykorzystywaniu efektów badań do własnej działalności w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy, Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym należy zgodzić się ze Skarżącym, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez U. w ramach Umowy nie ma on prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu.

3.9. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p, bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska Skarżącego, a ponieważ jego stanowisko zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odpowiadającym treści art. 14c O.p. Wyrażenie przez organ interpretacyjny odmiennego poglądu, niż oczekiwany przez Wnioskodawcę, nie stanowi przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skargi, organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Skarżącego, jak i przedstawił stanowisko własne, używając w tym celu uznanej za słuszną argumentacji. Nie dopuścił się zatem wskazywanych w skardze naruszeń procesowych.

3.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego.

3.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

3.12. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.