Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2432/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 19.588 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej. Wszczęte Postępowanie kontrolne prowadzone było następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji"). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka złożyła do [...], Urzędu Skarbowego w W. deklaracje dla podatku od towarów i usług (korekty), w których wykazała m.in. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane 5% i 8% stawką VAT. Spółka w okresie styczeń-grudzień 2014 r. prowadziła ewidencję dla celów podatku od towarów i usług w formie elektronicznych zbiorczych rejestrów, w zakresie sprzedaży poza terytorium kraju, sprzedaży zwolnionej oraz sprzedaży krajowej ze stawką 5%, 8%, 23% oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług. Dokonując w toku prowadzonego postępowania kontrolnego analizy dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku, dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; wewnątrzwspólnotowego nabycia, importu usług, dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% nie stwierdzono nieprawidłowości.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka w ramach sprzedaży realizowanej na wynos i w dostawie do klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt - posiłek. Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej. W związku z powyższym NUCS stwierdził, iż produkty gastronomiczne sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów na wynos, lub z dostawą są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.". Spółka nie dokonywała bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), a świadczyła usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane stawką VAT w wysokości 8 %. Zatem wykazana w deklaracjach VAT-7 dostawa towarów opodatkowana stawką 5% VAT. powinna zostać opodatkowana stawką VAT 8%, jako świadczenie usług. Organ stwierdził przy tym, iż wydana dla Skarżącej interpretacja indywidualna z 28 lutego 2012 r. nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k i 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900. z późn. zm.), dalej jako "O.p.", gdyż ustalono, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego różni się od stanu rzeczywistego, w tym w zakresie prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU 10.85 - "gotowe posiłki i dania", w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług.

Ponadto Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka wykazała w ewidencji nabyć usługi od podmiotu PUHP "I." A. I. na podstawie faktur VAT z 29 listopada 2018 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. podmiot "I. " PHUP A.I. z dniem [...] kwietnia 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. NUCS stwierdził, że faktury wystawione przez "I. " PUHP A.I. na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, stanowią fikcyjne tzw. "puste faktury", w ślad za którymi Spółka nie weszła w posiadanie określonych usług. Stwierdzono przy tym, że Strona wchodząc w relacje biznesowe z ww. kontrahentem, który nie wykonywał czynności opodatkowanych - wystawiał nierzetelne faktury VAT, stwierdzające czynności niedokonane, nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym dostawcą. Tym samym Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez podmiot "I. " PUHP A.I. .

W wyniku dokonanych ustaleń decyzją z [...] listopada 2018 r., NUCS określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy od stycznia do lipca 2014r., wrzesień, październik, grudzień 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za sierpień 2014 r. i listopad 2014 r.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając decyzji,

1) naruszenie przepisów procesowych:

a) art. 14k § 1 w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14m § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Organ, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od rzeczywistego stanu faktycznego, bowiem Spółka podała błędną klasyfikację czynności do grupowania PKWiU ex 10.85.1 – "gotowe posiłki i dania" zamiast do grupowania PKWiU ex 56 - "usługi związane z wyżywieniem", a zatem wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna z 28 lutego 2012 r. nie ma mocy ochronnej;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez Organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewykazanie w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy Organ był zobowiązany do ustalenia, czy czynności opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji klasyfikują się do grupowania PKWiU 10.85 - "gotowe posiłki i dania", czy też do grupowania PKWiU ex 56 — "usługi związane z wyżywieniem";

c) art. 191 O.p., poprzez niedokonanie własnej oceny materiału dowodowego wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów i oparcie się na treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr PTI.050.3.2016.156;

d) art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie przez Organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. prowadzenie go w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji wydanej wobec Spółki decyzji, z pominięciem okoliczności faktycznych, dowodów, orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków TSUE korzystnych dla Spółki;

e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez Organ zgromadzenia istotnego dla niniejszego rozstrzygnięcia materiału dowodowego pozwalającego na ocenę dobrej wiary Spółki oraz braku świadomości Strony co do nierzetelności rozliczeń podmiotu I. " PUHP A.I. , a w konsekwencji dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy i błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym potwierdza fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. :

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 2a w zw. z art. 5a oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 10 do u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie skutkujące uznaniem, że transakcje zawierane przez Spółkę nie stanowią dostawy towarów, dla których zastosowanie powinna mieć stawka 5% VAT i błędne uznanie, że transakcje te stanowią świadczenie usług, objęte stawką 8% VAT;

b) art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: Dyrektywa, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie czy określona sprzedaż stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług powinno być poprzedzone kwalifikacją do właściwego grupowania PKWiU:

c) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167. art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez I. , w sytuacji gdy Spółka w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spełniała wszystkie warunki, od których uzależnione jest skorzystanie z prawa do odliczenia.

Z uwagi na postawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Organu i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Pismem z 6 marca 2019 r. Spółka podtrzymała stanowisko i zarzuty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, bowiem Organ I instancji dopuścił się szeregu nieprawidłowości, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

1.3. Decyzją z [...] września 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że wydana dla Spółki interpretacja z 28 lutego 2012 r. dotyczyła stanu faktycznego opisanego przez Spółkę. W ocenie DIAS przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego różni się jednak od stanu rzeczywistego - w zakresie prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU 10.85 - "Gotowe posiłki i dania" w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług. W powołanej interpretacji przedmiotem oceny było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania PKWiU 10.85 - "gotowe posiłki i dania", podczas gdy zdaniem organu rozstrzygającego, prawidłowe grupowanie to PKWiU ex 56 - usługi związane z wyżywieniem. W ocenie Organu odwoławczego Spółka nie może zostać objęta ochroną wynikającą z regulacji art. 14k § 1 O.p. Zatem wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k i 14 m O.p.

DIAS zauważył, że na podstawie powyższej interpretacji indywidualnej Spółka złożyła korekty deklaracji VAT, wykazując w nich należny podatek, w zakresie stawki 5% i 8% za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Spółka w odpowiedzi na wezwanie Organu pierwszej instancji pismem z 13 czerwca 2017 r. poinformowała, że nie występowała do urzędu statystycznego o klasyfikację sprzedaży w zakresie dostawy gotowych posiłków i dań na wynos lub w dostawie. Spółka zasięgała jednak opinii specjalistów (towaroznawców) w tym zakresie i opinie te wskazywały na możliwość klasyfikacji towarów do grupowania 10.85.1 PKWiU. Jednocześnie Spółka załączyła przykładową opinię z [...] września 2016 r. podpisana przez prof. F.S. z [...] . [...] przedstawia recepturę oraz proces przygotowania i wyrobu produktu o nazwie "pizza" produkcji Spółki D. . Jednocześnie opiniodawca stwierdził, że: "biorąc pod uwagę skład recepturowy, technologię produkcji oraz przeznaczenie wyrobu, zdaniem oceniającego, właściwą kategorią przyporządkowania wyrobu o nazwie pizza wymienionego w załączniku 1. wg klasyfikacji PKWiU (2015), będzie kategoria: symbol PKWiU 10.85.14 (gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych). Nomenklatura taryfowa i scalona według UE2015/1754 z 6.10.2015, Kod CN 2016 19 05 90 90 (pizze, tarty i pozostałe wyroby piekarskie nie zawierające cukru z podanymi wyłączeniami).

DIAS podkreślił, że dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Organ odwoławczy stwierdził, iż fakt oferowania tych produktów osobno, bądź w zestawach (np. pizza z napojem) nie ma wpływu na sposób ich zakwalifikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji według PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy: punkty znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety szatnia, zainstalowana klimatyzacja, czy ogrzewanie. W świetle powyższego Organ odwoławczy uznał, iż posiłki sprzedawane przez Spółkę w różnego rodzaju placówkach gastronomicznych oraz sprzedawane na wynos, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust 2a w związku z poz. załącznika 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

DIAS zwrócił uwagę, że działalność Spółki nie polegała na produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych do dalszego obrotu, czy przeznaczonych do dalszego przechowywania (zamrożonych lub pakowanych próżniowo), ale na przygotowaniu posiłku zgodnie z zamówieniem z oferowanego przez Spółkę zestawu. Przygotowany przez Spółkę posiłek był gotowy do bezpośredniego spożycia w lokalu gastronomicznym Spółki, lub gotowy do spożycia dostarczany w miejsce wskazane przez klienta. Posiłki takie co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku. W związku z powyższym stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania, na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów.

Organ ustalił, że Spółka w ramach sprzedaży realizowanej "na wynos" i w dostawie do klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt - posiłek. Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowywania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej. Z uwagi na powyższe, uznał, że produkty gastronomiczne sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych "na wynos" lub z dostawą, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Spółka nie dokonuje dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85Z) a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane stawką 8% VAT.

DIAS uznał za prawidłowe stanowisko NUCS, że sprzedawane w okresie objętym zakresem zaskarżonej decyzji przez Spółkę na rzecz klientów na wynos lub z dostawą posiłki nie korzystają z 5 % stawki VAT, gdyż Spółka nie dokonywała dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), lecz świadczyła usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane 8% stawką VAT. Zatem wykazana w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostawa z tego tytułu z 5 % stawką VAT, winna zostać opodatkowana 8% stawką VAT jako świadczenie usług. Tym samym w ocenie DIAS prawidłowo Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła z powyższego tytułu należny podatek VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji zakupu Spółka uwzględniła faktury wystawione tytułem nabycia usług od PUHP "I. " A.I. .

DIAS stwierdził, że Strona posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT mającymi dokumentować zakup usług budowlanych od I. A.I. . Faktury powyższe stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Niespornym jest, iż podmiot I. A.I. z dniem [...] kwietnia 2013 r. został wkreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Ponadto wystawca faktur nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług, takich jak kosztorysy dotyczące remontów, prac budowalnych i prac adaptacyjnych, które miały być prowadzone, dokumentów dotyczących ponoszonych kosztów związanych z wykonywaną działalnością. DIAS wskazał przy tym, iż A.I. sam zeznał że w latach 2013 - 2016 wystawiał faktury VAT, gdyż nie wiedział, że Urząd Skarbowy wykreślił go z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Podmiot ten nie przedłożył także umów, które miały być zawierane z kontrahentami, twierdząc, iż umowy te były zawierane w formie ustnej, nie pamiętał także dla jakich odbiorców wykonywał w latach 2013 - 2016 usługi. Nie posiada kopii wystawionych w latach 2013 - 2016 faktur; wskazał przy tym, iż niechcący wyrzucał je do kosza.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wezwana do okazania dokumentów Strona przedłożyła protokoły budowalne, projekty wykonawcze dokumentację, która nie dotyczy okresu objętego postępowaniem w sprawie. Stwierdził, że dokumentacja powyższa pozostaje zatem bez wpływu na potwierdzenie rzeczywistego wykonania przez A.I. na rzecz Strony usług wyszczególnionych na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach zakupowych.

DIAS uznał, iż faktury wystawione przez I. A.I. , mające dokumentować zakup usług remontowo - budowlanych, nie odzwierciedlają czynności, które w rzeczywistości miały miejsce pomiędzy wskazanym iw ich treści podmiotami. W zaistniałym stanie faktycznym stwierdził, iż przedmiotowe dokumenty zakupu stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ponadto, Organ odwoławczy stwierdził, że Strona co najmniej powinna była podejrzewać, iż transakcje w których uczestniczy, mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT, a co najmniej narażone są na wystąpienie takiego ryzyka. W ocenie DIAS wskazują na to symptomy i okoliczności faktyczne, które u racjonalnie działającego Podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, winny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy co do faktycznego charakteru transakcji, tj. zakup usług dotyczących transakcji budowalnych, a wiec transakcji podwyższonego ryzyka - o nieuczciwych transakcjach budowlanych Strona mogła bowiem dowiedzieć się z informacji medialnych i podjąć działania, w celu zapobieżenia zawarcia transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Strona mogła w: szczególności sprawdzić, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. upewniając się co do jego wiarygodności i rzetelności.

W ocenie DIAS nie można mówić o dochowaniu przez Stronę należytej staranności w odniesieniu do transakcji z ww. kontrahentem, skoro cała wiedzę o funkcjonowaniu ww. podmiotu Strona oparła na ustnych zapewnieniach A.I. , że ma zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz że nie istnieją żadne przeszkody faktyczne ani prawne uniemożliwiające mu wykonanie zleconych przez Stronę prac, a także wystawienia faktur za wykonane usługi. Starannie działający podatnik winien dokonać sprawdzenia czy kontrahent na moment transakcji jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a także, czy posiada, uprawnienia, pozwolenia dotyczące wykonywanych usług, czego w analizowanym stanie faktycznym zabrakło. Wskazać także, iż Skarżąca zgodziła się na płatności gotówkową, zgodnie z oczekiwaniem kontrahenta, mimo że tak doświadczony przedsiębiorca jak Spółka wiedziała, a przynajmniej powinna wiedzieć, że narusza art. 22 ust 1. obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807. z późn. zm.). Organ odwoławczy wskazał także, iż transakcja pomiędzy Stroną, a kontrahentem nie została udokumentowana umową w formie pisemnej zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków wykonania usługi. DIAS uznał działania Spółki w celu zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności w okolicznościach przedmiotowej sprawy za działania spóźnione z punktu widzenia dochowania należytej staranności, wskazując że działania te winny być podejmowane w dacie transakcji a nie po tym terminie. Wyjaśnienia Spółki uznał za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Uwzględniając powyższe DIAS stwierdził, iż Organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. A.I. .

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze wniosła o

1) rozważenie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez TSUE skierowanego przez NSA postanowieniem z 6 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18;

2) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją Decyzji I instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.;

3) ponadto, jeżeli Sąd uzna zarzuty Spółki za uzasadnione w części dotyczącej naruszeń prawa materialnego, o zobowiązanie Organu I instancji, na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a., do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy,

4) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.;

5) przeprowadzenie na podstawie art 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu tj.: z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2019 r. o sygn. [...] , na okoliczność umorzenia dochodzenia [...] - postanowieniem z [...] lipca 2019 r. zatwierdzonym przez DIAS [...] sierpnia 2019 r., w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem VAT poprzez nieskładanie w sposób ciągły deklaracji miesięcznej VAT-7 w Urzędzie Skarbowym W. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy za miesiące grudzień 2013 r., styczeń, marzec-wrzesień, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, marzec, maj, sierpień-grudzień 2015 r., luty-kwiecień, wrzesień-grudzień 2016 r. i nierozliczenie podatku należnego za ww. miesiące w łącznej kwocie 227.615 zł pomimo wystawienia faktur VAT przez PUHP "I. " A.I. dla Spółki, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kks z uwagi to, iż czynu nie popełniono;

6) rozważenie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych: Czy przepisy Dyrektywy, w szczególności art. 98 Dyrektywy nie stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, zgodnie z którą przed ustaleniem czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też świadczeniem usług, należy dokonać ich klasyfikacji statystycznej? Czy przepisy Dyrektywy, a w szczególności art. 14 i art. 24 Dyrektywy nie stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, zgodnie z którą sprzedaż gotowych posiłków na "wynos" lub z dostawą do klienta (przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych), której to sprzedaży nie towarzyszą dodatkowe usługi (zapewnienie odpowiedniego miejsca do konsumpcji, doradzanie klientom, podanie posiłku wraz z nakryciem oraz posprzątanie po jego zakończeniu) stanowi świadczenie usług, czy też jest dostawą towarów?

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14k § 1 w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14m § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Organy podatkowe, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od rzeczywistego stanu faktycznego, bowiem Spółka podała błędną klasyfikację czynności do grupowania PKWiU ex 10.85.1 - "gotowe posiłki i dania" zamiast do grupowania PKWiU ex 56 - "usługi związane z wyżywieniem", a zatem wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna z 28 lutego 2012 r., nr IPPP3/443-1530/11-3/KT nie ma mocy ochronnej;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewykazanie w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy Organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia, czy czynności opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji klasyfikują się do grupowania PKWiU 10.85 - "gotowe posiłki i dania", czy też do grupowania PKWiU ex 56 — "usługi związane z wyżywieniem";

c) art. 191 O.p. poprzez niedokonanie własnej oceny materiału dowodowego wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów i oparcie się na treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie przez Organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. prowadzenie go w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji wydanej wobec Spółki Decyzji, z pominięciem okoliczności faktycznych, dowodów, orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków TSUE korzystnych dla Spółki;

e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez Organ zgromadzenia istotnego dla niniejszego rozstrzygnięcia materiału dowodowego pozwalającego na ocenę dobrej wiary Spółki oraz braku świadomości Strony co do nierzetelności rozliczeń podmiotu "I. " PUHP A.I. , a w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego oraz wiedzy i błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym potwierdza fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. " PUHP A.I. .

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 2a w zw. z art. 5a oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie skutkujące uznaniem, że transakcje zawierane przez Spółkę nie stanowią dostawy towarów, dla których zastosowanie powinna mieć stawka 5% VAT i błędne uznanie, że transakcje te stanowią świadczenie usług, objęte stawką 8% VAT;

b) art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie czy określona sprzedaż stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług powinno być poprzedzone kwalifikacją do właściwego grupowania PKWiU;

c) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "I. " PUHP A.I. , w sytuacji gdy Spółka w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spełniała wszystkie warunki od których uzależnione jest skorzystanie z prawa do odliczenia.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Postanowieniem z 17 grudnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 1290/18 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

2.4. Postanowieniem z 13 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Sporne jest, czy działalność gastronomiczną na rzecz klientów, na wynos lub z dostawą, należy kwalifikować jako świadczenie usług gastronomicznych, czy jako sprzedaż towarów (środków spożywczych). W tym zakresie rozstrzygnięcia wymaga, czy Stronie przysługuje ochrona z interpretacji indywidualnej jaką otrzymała w 2012r.

4.2. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest też ustalenie, czy to wystawca spornych faktur na Skarżącą A.I. , mający zarejestrowane przedsiębiorstwo PUHP I. , wykonał usługi budowalne, a więc czy wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sporne jest też to, czy Skarżącej można przypisać niedochowanie należytej staranności w obliczu oszustwa leżącego po stronie wystawcy spornych faktur.

5. 1. Decyzja jest wadliwa. Działalność gastronomiczną na rzecz klientów, na wynos lub z dostawą, należy kwalifikować jako sprzedaż towarów (środków spożywczych). Na taki kierunek oceny wskazuje treść wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Stronie służy też ochrona z wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej.

5.2. Organ zasadnie jednak podważa prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur opisujących usługi budowalne. Nie jest sporne, że prace budowlane zostały wykonane, ale nie ma dowodów, że usługi wykonał podmiot wystawiający sporne faktury. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcą faktur a Skarżącą. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Skarżąca odliczając podatek naliczony ze spornych faktur nie dochowała należytej staranności w obliczu widomych oznak oszukańczej działalności A.I. .

6. 1. Co do pierwszego zagadnienia spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z wyżywieniem, a więc usług gastronomicznych. Kluczowe dla jego rozstrzygnięcia jest zaś stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314].

W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

6.2. Mając na względzie, wskazania Trybunału, identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18) należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

7. 1. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organ. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku - kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny. Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, organ za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy (kwestie związane brakiem obsługi kelnerskiej, standardem spożywania posiłku), które w świetle ww. wyroku Trybunału mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności.

7.2. Należy również stwierdzić naruszenie art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art.. 14m § 1 O.p., poprzez uznanie organów, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (akta administracyjne, karta nr 200-209) różni się od rzeczywistego stanu faktycznego. Nie można bowiem zgodzić się z organem, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny, gdyż wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia. Skarżąca spółka opisując stan faktyczny wskazała, że sprzedaż dań na wynos lub z dostawą do konkretnego miejsca należy traktować jako towar – gotowe posiłki i dania sklasyfikowane według PKWiU 10.85.1. W konsekwencji tego zadano pytanie, czy wyżej wymienione dania wydawane klientom na wynos i dania dostarczane klientowi do konkretnego miejsc stanowią w świetle obecnie obowiązujących przepisów dostawę gotowych posiłków i dań, dla których właściwa jest 5% stawka podatku? Organ interpretacyjny potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgadzając się, że w tym stanie faktycznym dochodzi do dostawy towaru.

W tym zakresie, za trafne należy też uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., albowiem organy podatkowe nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Naruszono także art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p.; organy podatkowe błędnie przyjęły, ze stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji różni się od rzeczywistego stanu faktycznego, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że są to tożsame stany faktyczne.

7.3. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w orzeczeniu TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%). Tym samym, ponownego rozważania wymaga, mając na względzie powyższą ocenę prawną Sądu, opartą na wyroku TSUE, czy czynności dokonywane przez Wnioskodawcę będą świadczeniem usług gastronomicznych.

7.4. Sąd nadmienia, że w analogicznej sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych Spółki z 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do decyzji organu dopatrzył się analogicznych naruszeń prawa (wyrok z 10 września 2021 r., I FSK 2146/18).

8.1. Przechodząc do drugiej spornej kwestii dotyczącej fakturowania usług budowlanych należy wpierw wyjaśnić podstawy prawne wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

8.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

8.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

8.4. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

9.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

9.4. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

10.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

10.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

10.3. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

11. 1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie co do spornych faktur wystawianych przez A.I. przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu wykonania robót budowlanych oraz wadliwości spornych faktur.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że prace budowlane zostały u Skarżącej wykonane. Organy nie negują, że w lokalach wskazanych na spornych fakturach prowadzono prace modernizacyjne i adaptacyjne.

Sporne jest jedynie to, czy usługi budowlane na rzecz Skarżącej faktycznie wykonał A.I. - wystawca spornych faktur.

11.2. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

11.3. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały wykonane. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktur lub jego podwykonawcy.

11.4. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur A.I. nie wykonał usług opisanych na wystawionych fakturach. Nie ma dowodów, aby A.I. miał podwykonawców. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę osobę.

W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy była to Skarżąca lub jeszcze inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącej trafiały faktury, a Skarżąca powinna wiedzieć, że ich wystawca nie wykonał opisanych w nich usług. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług budowlanych przez wystawcę faktur, a nie na tym, że prace budowlane w ogóle nie zostały wykonane.

12 1. Organy pozyskały materiał dowodowy z kontroli podatkowej z 31 stycznia 2018r. prowadzonej wobec A.I. (akta administracyjne, karty nr 233-212). Z całokształtu zebranych dowodów, w tym z protokołu przesłuchania A.I. (akta administracyjne, karta nr 244-248) organ trafnie wywiódł, że tenże nie wykonał spornych usług na rzecz Strony. Nie wykonał ich samodzielnie, ani przez podwykonawców. A.I. nie składał w latach 2013-2016 deklaracji podatkowych VAT-7 pomimo wystawiania faktur sprzedażowych. Został wykreślony z rejestru podatników VAT [...] kwietnia 2013 r. Brak jest u niego ewidencji dostaw i nabyć. A.I. nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zarejestrowanej działalności gospodarczej; zeznał, że "przez chorobę prawdopodobnie wyrzucił je do śmieci". Nie pamięta, kto i kiedy prowadził księgowość jego firmy, a wystawiane faktury mają przypadkową numerację – jak zeznał - "jaka przyszła do głowy". A.I. nie ma żadnej wiedzy o okolicznościach wystawiania spornych faktur, nie zna szczegółów wykonywanych prac. Mimo, że fakturowane prace były wykonywane w całym kraju nie podaje szczegółów swojego zakwaterowania, ani nie ma żadnej dokumentacji z tym związanej. A.I. nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. Zeznał, że "posiada tylko drobne narzędzia budowalne, zgrzewarkę do rur, klucze", nie ma żadnej dokumentacji zakupu materiałów lub narzędzi. Nie zawierał umów na fakturowane prace. Nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej rzekomo wykonanych prac budowalnych i adaptacyjnych.

Oceniając materiał dowodowy z perspektywy wystawcy spornych faktur nie ma żadnych dowodów, że A.I. wykonał fakturowane usługi.

12.2. Także Skarżąca nie dysponuje dowodami potwierdzającymi rzetelność spornych faktur. Skarżąca po parokrotnych wezwaniach przedstawiła jedynie obszerną dokumentację architektoniczną, planistyczną, certyfikaty jakości użytych materiałów i instalowanych urządzeń, wizualizacje lokali gastronomicznych, faktury na wykonanie usług budowalnych w latach 2015-2016 wystawione przez F. Sp. z o.o. Część dokumentacji nie jest związana z okresem objętym skarżoną decyzją ani z lokalizacjami wynikającymi ze spornych faktur. Organ nie neguje tego, że Skarżąca przeprowadzała prace budowalne – modernizacyjne i adaptacyjne lokali gastronomicznych. W tej dokumentacji nie ma jednak dokumentów mogących dowodzić, że to A.I. wykonał fakturowane usługi budowalne

12.3. Nie zawierano z A.I. umowy, mimo że wystawił faktury na ok. 220 tys. zł. Strona nie posiada też dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji związanej z usługami wykonywanymi przez wystawcę faktur, takiej jak np. protokoły odbioru robót, kosztorysy, kalkulacje cen, korespondencja handlowa, zamówienia. Nie analizowała potencjału gospodarczego firmy A.I. co do zdolności wywiązania się z powierzonych jej – rzekomo - robót, tj. czy firma posiada wystarczającą liczbę pracowników, czy posiada niezbędny sprzęt i zaplecze techniczne.

12.4. Co do kwestii podawanego sposobu rozliczeń spornych faktur wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", obowiązującym w okresach objętych decyzją, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli.

Z tego względu należy przyjąć, że gotówkowy sposób rzekomego (nie ma przekonujących dowodów, że Spółka faktycznie płaciła A.I. ) rozliczania się Skarżącej z wystawcą faktur naruszał przepisy art. 22 u.s.d.g. Rezygnacja przez Skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Skarżąca musiała zwrócić uwagę na fakt, że A.I. nie podawał jej rachunku bankowego (faktycznie go nie posiadał). Stosowanie gotówkowej formy płatności w rozliczeniach spółki akcyjnej, o rozpoznawalnej marce i o stabilnej sytuacji finansowej rodzi podejrzenia co rzetelności obrotu. Rozliczenia z kontrahentem na znaczne kwoty nie powinny być obszarem, w którym czyni się na jego rzecz pewnego rodzaju uprzejmości odstępując od rozliczeń bezgotówkowych, w związku z jego obawami, że nie dostanie od Strony zapłaty przelewem. Takie działanie pozbawia Stronę potencjalnego argumentu na okoliczność wykazywania należytej staranności we współpracy z A.I. .

Jedynym dowodem na rzecz wykonania fakturowanych prac są w istocie sporne faktury oraz ogólnikowe i gołosłowne zapewnienia Strony i A.I. , że tak właśnie było.

12.5. Z zebranych dowodów organ wyciąga logiczny wniosek, że faktury wystawione na Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama deklaracja obu stron spornych transakcji o ich wykonaniu nie wystarcza do potwierdzenia prawa do odliczenia podatku, ani też do uznania działania Skarżącej w dobrej wierze. Wbrew założeniu Skarżącej, ciężar dowodu spoczywa tu na Skarżącej a nie na organie podatkowym, bo to Skarżąca ubiega się o skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. To Skarżąca winna udowodnić, że sporne usługi zostały na jej rzecz wykonane, bo najlepiej powinna orientować się w okolicznościach spornych transakcji.

13. W kwestii stanowiska DIAS co do stanu świadomości oszustwa, zdaniem Sądu, można przyjąć, że Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca musiała się wielokrotnie stykać z nieuczciwymi podmiotami, które gotowe są wystawiać faktury mimo tego, że nie wykonują opisanych w nich usług. Musiała się też zetknąć z procederem tzw. zatrudnienia "na czarno", które odbiorcę faktur od takiego podmiotu stawia w jeszcze trudniejszej sytuacji dokumentacyjnej w kwestii wskazania, kto i kiedy wykonał prace budowalne i komu faktycznie płacono i za co. Skarżąca mogła więc i powinna wykazać się większą zapobiegliwością wchodząc w relacje z wystawcą spornych faktur.

Zdaniem Sądu, organ trafnie uznał, że Skarżąca nie potrafi wykazać się nawet minimalną starannością w dokumentowaniu, że wystawca spornych faktur wykonał sporne prace budowalne. Sporne faktury są "puste" w tym sensie, że nie ma dowodu, że ich wystawca wykonał prace budowalne.

Argumentacja Strony, jakoby otrzymała do A.I. ustne zapewnienia o braku faktycznych i prawnych przeszkód co do wykonania rzekomo zleconych mu prac upada wobec tego, że Skarżąca mogła z łatwością odkryć jego oszukańczą działalność sprawdzając jego status w rejestrze VAT, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.; A.I. od [...] kwietnia 2013 r. nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wykreślenie z rejestru podatników VAT nie przeszkadzało A.I. wystawiać faktury VAT.

Wynikająca z treści oświadczenia A.I. jego gotowość do wystawiania faktur na Stronę nie zwalniała Skarżącej z analizy, czy te faktury nie będą w istocie fakturami pustymi, opisując prace budowalne, których A.I. faktycznie nie wykonał, nawet jeżeli tylko potencjalnie mógł, czy chciał je wykonywać.

14. 1. Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód z dokumentu – pisma NUS W. informującego, że postanowieniem z [...] lipca 2019 r. zatwierdzonym przez DIAS [...] sierpnia 2019 r. umorzono dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem VAT przez nieskładanie w sposób ciągły deklaracji miesięcznej VAT-7 m.in. za miesiące I, II-IX, XII 2014 r. i nierozliczenie podatku należnego za w/w miesiące pomimo wystawienia faktur VAT przez I. A.I. dla Spółki, tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 54 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. z uwagi na to, iż czynu nie popełniono. Pełnomocnik Strony nie potwierdził kserokopii tego pisma za zgodność z oryginałem, jednak organ w odpowiedzi na skargę nie neguje jego autentyczności. Nie ma więc przeszkód formalnych do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z tego dokumentu.

14.2. Zdaniem Sądu treść tego pisma nie przeczy ustaleniom skarżonej decyzji, w szczególności nie można z niego wywieść, że A.I. wystawiał na Stronę rzetelne faktury. Stronie umyka, że już w kwietniu 2013 r. A.I. przestał być czynnym podatnikiem VAT. W związku z tym przestał na nim ciążyć obowiązek składania deklaracji podatkowych VAT-7 i rozliczania podatku należnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Czyn, o którym mowa w art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 54 § 1 K.k.s może popełnić tylko podatnik. Nie będąc czynnym podatnikiem VAT A.I. nie mógł więc popełnić czynu zabronionego o wyżej wskazanych znamionach. Nie oznacza jednak, że nie popełnił czynu zabronionego wprowadzając do obrotu tzw. puste faktury. Tej kwestii pismo organu będące przedmiotem dowodu jednak nie dotyczy.

Z tych względów należało uznać, że dokument przedstawiony przez Skarżącą nie podważa ustaleń skarżonej decyzji.

15.1. Co do spornych faktur na usługi budowalne, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, w tym zakresie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Skarżąca przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich wyjaśnieniach. Z drugiej jednak strony, Skarżąca zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń.

To zaniedbania dokumentacyjne Strony pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia Strony, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur.

15.2. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania w analizowanym tu zakresie, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

W zakresie podatku naliczonego z faktur wystawianych przez A.I. Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (pkt 1 lit. e petitum skargi).

15.3. Przekładając ustalenia stanu faktycznego co do spornych faktur na usługi budowalne na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112 (pkt 2 lit. c petitum skargi).

16. Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące działalności gastronomicznej Strony, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzję ją poprzedzającą, która jest dotknięta takimi samymi wadami, jak decyzja ostateczna. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej.

Jednocześnie Sąd uznaje za zasadne odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez A.I. , co organ uwzględni w treści ponownej decyzji.

17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 8.771 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).