Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3783/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 518/14 w sprawie ze skargi W. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr ITPB2/415-863/13/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 518/14, w którym oddalono skargę W. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżący wskazał, że jest obywatelem polskim stale zamieszkującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka z o.o.). Wspólnikami Spółki z o.o., oprócz Wnioskodawcy, są spółka jawna z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Jawna), której wspólnikami są Wnioskodawca oraz jeszcze jedna osoba fizyczna (dalej: Osoba Fizyczna), Osoba Fizyczna, kolejna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka z o.o. 2). Przeważająca część udziałów w Spółce z o.o. przysługuje Spółce Jawnej (ponad 90%).

Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zawarli ze Spółką z o.o. jako pożyczkobiorcy umowy pożyczki i pozostają zobowiązani do spłaty tych pożyczek. Wolą Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej jest nieodpłatne przeniesienie na rzecz Spółki Jawnej (za zgodą Spółki z o.o.) zobowiązań wobec Spółki z o.o. z tytułu wzmiankowanych pożyczek (w całości lub w części).

Dług każdego ze wspólników Spółki Jawnej miałby zostać przejęty przez Spółkę Jawną w takiej samej wysokości, a wkłady wspólników Spółki Jawnej w Spółce jawnej są równe. W tych samych proporcjach każdy z nich ma prawo do zysku i uczestniczy w stratach Spółki Jawnej.

W związku z powyższym skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) swoich jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) jej jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako darowiznę podlegającą opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania?

W odniesieniu do pierwszego z pytań, które było przedmiotem wydanej interpretacji, skarżący wskazał, że przejęcia przez Spółkę Jawną długów wspólników tej spółki nie należy traktować jako nieodpłatnego świadczenia na rzecz tych wspólników podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji z 19 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 519 i nast. k.c., przejęcie długu jest umową, na mocy której osoba trzecia nieuczestnicząca do tej pory w stosunku zobowiązaniowym staje się dłużnikiem, zwalniając od odpowiedzialności dotychczasowego dłużnika.

Organ analizując przedstawiony przez stronę stan faktyczny oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) uznał, że w wyniku przejęcia zadłużenia przez spółkę jawną po stronie skarżącego wystąpi realna korzyść majątkowa. Jego dług zostanie przejęty przez osobę trzecią, czyli nastąpi zmiana dłużnika – strony stosunku zobowiązaniowego. W związku z powyższym organ stwierdził, że przejęta przez spółkę jawną kwota zadłużenia, co do której zobowiązanie do spłaty ciążyło na Wnioskodawcy, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Wnioskodawcy z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast dochód z powyższego tytułu – po uwzględnieniu ewentualnych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na interpretację Ministra Finansów skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy nieodpłatne przejęcie długów wspólników spółki jawnej przez tę spółkę stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sąd wskazał, że przejęcie długu wspólnika przez spółkę jawną prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania po stronie wspólnika. Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy o przejęcie długu dotychczasowy wspólnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia względem wierzyciela, a obowiązek ten przejmuje inny podmiot. Podmiotem zobowiązanym do zaspokojenia długu, w realiach rozpatrywanej sprawy, staje się przejmująca spółka jawna, którą należy traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Sąd podzielił prezentowany przez Ministra Finansów pogląd, że w przypadku przejęcia długu dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony z zobowiązania, co oznacza, że nie ciąży już na nim obowiązek zaspokojenia dotychczasowego świadczenia. Zwalniany z długu wspólnik uzyskuje zatem nieodpłatne świadczenie i stanowi ono przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Po stronie wspólnika dochodzi bowiem do przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na zmniejszeniu się pasywów wspólnika.

W ocenie Sądu, nawet okoliczność, że wspólnik może odpowiadać za przejęty przez spółkę dług, nie zmienia faktu, że z chwilą zawarcia umowy o przejęcie długu, wspólnik zostaje z tego długu zwolniony. Wynika to z istoty tej umowy. Wspólnik nie ma obowiązku świadczyć na rzecz wierzyciela, a wierzyciel nie może żądać od wspólnika spełnienia przejętego przez spółkę świadczenia. Zwolnienie wspólnika z długu prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie, mającego konkretny wymiar finansowy, wyrażający się w zmniejszeniu jego pasywów. Z chwilą przejęcia długu majątek wspólnika przestaje być obciążony istniejącym długiem, a ciężar wynikający z obowiązku zaspokojenia roszczeń wierzyciela przechodzi na inny, odrębny od wspólnika podmiot. Sąd dodał, że odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki jawnej (w tym za długi przejęte od wspólnika) ma charakter subsydiarny. Nie jest to zatem odpowiedzialność pierwszorzędna lecz posiłkowa i aktualizuje się dopiero wówczas, gdy nie dojdzie do zaspokojenia wierzyciela przez spółkę jawną, która jest przecież podmiotem odrębnym od samych wspólników, posiadającym swój wyodrębniony majątek, wyposażonym w przymiot zdolności sądowej, co oznacza, że może być stroną postępowania.

Istotniejsze w sprawie jest jednak to, że zasady kształtujące odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki jawnej pozostają bez wpływu na ocenę prawną skutków związanych z przejęciem długu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2 i art. 31 § 3 k.s.h. w zw. z art. 506 § 1 oraz art. 527 i art. 530 k.c. przez błędna wykładnię i niewłaściwą ocenę ich niezastosowania przez organ, czym naruszono art. 1 § 2 w zw. z art. 135 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.);

2) art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 519 § 1 i 2 k.c. przez błędna wykładnię i niewłaściwą ocenę ich zastosowania przez organ, choć nie powinny znaleźć w sprawie zastosowania;

3) art. 1 § 2 w zw. z art. 135 i art. 146 § 1 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 o.p.;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w wyniku pominięcia zarzutu uznania czynności będącej przedmiotem interpretacji za odnowienie oraz zarzutu o braku podmiotowości podatkowej spółki jawnej.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych bądź przedłożonego spisu kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań trzeba poczynić dwa zastrzeżenia.

Po pierwsze trzeba przypomnieć, że spór w rozpoznawanej sprawie toczy się w ramach postępowania interpretacyjnego. Jest to o tyle istotne, że zakres tego postępowania wyznaczony jest przez wnioskodawcę, który przedstawia we wniosku o interpretację stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był (będzie) rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 o.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 o.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14, LEX nr 1994997). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h o.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2217/13, LEX nr 1919194). Powyższe oznacza, że ani organ, ani sąd administracyjny nie jest władny rozszerzać stanu faktycznego na okoliczności nie objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Po drugie, zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przepisu tego wyraźnie wynika, że interpretacja indywidualna może dotyczyć przepisów prawa podatkowego.

Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 2 o.p. definiuje to pojęcie wskazując, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 o.p. ilekroć w ustawie mowa jest o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Tym samym przedmiotem interpretacji nie są inne przepisy prawa administracyjnego, ani innych gałęzi prawa np. prawa cywilnego. Mogą one jedynie wpływać na interpretację przepisów prawa podatkowego, o ile pozostają ze sobą w związku.

Przypomnienie tych dwóch kwestii było konieczne dla dalszych rozważań odnoszących się wprost do zarzutów skargi kasacyjnej.

W kontekście powyższego, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w wyniku pominięcia zarzutu uznania czynności będącej przedmiotem interpretacji za odnowienie oraz zarzutu o braku podmiotowości podatkowej spółki jawnej, a także art. 1 § 2 w zw. z art. 135 i art. 146 § 1 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 o.p.. We wniosku o interpretację skarżący wskazywał na stan faktyczny, w którym dochodzi do przejęcia długu przez spółkę jawną od jej wspólników. Skoro tak, to brak było w ogóle podstaw do rozpatrywania przez organy i sąd zdarzenia, na podstawie którego spółka jawna miałaby przejąć dług jej wspólników jako odnowienia w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Należy stwierdzić, że gdyby sąd administracyjny rozpoznawał problem odnowienia w kontekście opisywanego we wniosku stanu faktycznego, mógłby on narazić się na skuteczny zarzut rozpoznania sprawy poza jej granicami (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Za bezzasadne uznać należy ponadto zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma racji skarżący uznając, że kluczowe znaczenie dla oceny jego stanowiska ma kwestio odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania.

Istnieje zasadnicza różnica pomiędzy zobowiązaniem do zapłaty długu, a następnie zwolnieniem się z tego zobowiązania, od odpowiedzialności za dług. Faktycznie zgodnie z art. 22 § 2 k.s.h. każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. W myśl art. 31 § 1 k.s.h. wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Jest to zatem odpowiedzialność subsydiarna. Przede wszystkim jednak, na skutek przejęcia długu wspólnika przez spółkę jawną, doszło do wygaśnięcia zobowiązania po stronie wspólnika. Oznacza to, że wspólnik został zwolniony z obowiązku świadczenia względem wierzyciela, a obowiązek ten przejmuje spółka jawna, czyli odrębny od wspólników podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji pogląd, że w przypadku przejęcia długu dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony z zobowiązania co oznacza, że nie ciąży już na nim obowiązek zaspokojenia dotychczasowego świadczenia. Zwalniany z długu wspólnik uzyskuje zatem nieodpłatne świadczenie i stanowi ono przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Po stronie wspólnika dochodzi bowiem do przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na zmniejszeniu się pasywów wspólnika. Wspólnik nie jest już bowiem zobowiązany do zaspokojenia długu przejętego przez spółkę jawną. Ponosi jedynie, z mocy ustawy, odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Majątek wspólnika przestał być obciążony istniejącym długiem, a ciężar wynikający z obowiązku zaspokojenia roszczeń wierzyciela przechodzi na spółkę jawną. Wspólnik osiąga zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowo więc stwierdził organ, że nieodpłatne przejęcie przez spółkę jawną długów jej wspólnika, prowadzi do uzyskania przez wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem z momentem przejęcia długu po stronie wspólnika dochodzi do przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na zmniejszeniu stanu jego pasywów. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2 i art. 31 § 3 k.s.h. w zw. z art. 506 § 1 oraz art. 527 i art. 530 k.c. przez błędna wykładnię i niewłaściwą ocenę ich niezastosowania przez organ, czym naruszono art. 1 § 2 w zw. z art. 135 i art. 146 § 1 p.p.s.a.; a także art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 519 § 1 i 2 k.c. przez błędna wykładnię i niewłaściwą ocenę ich zastosowania przez organ, choć nie powinny znaleźć w sprawie zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.