Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1809/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 839/18 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 839/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Decyzją z 18 września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 27 grudnia 2017 r. W decyzjach tych jako podstawę prawną wskazano między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.).

1.3. Naczelnik US ustalił, że skarżący od 8 listopada 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem w kontrolowanym okresie była hurtowa sprzedaż paliw oraz usługi transportu na terenie kraju i Unii Europejskiej. Posiada koncesję na obrót paliwami, udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 16 sierpnia 2010 r. na okres od 18.08.2010 r. do 31.12.2030 r. Był w kontrolowanym okresie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku kontroli podatkowej organ I instancji uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. informacje dotyczące "N." Sp. z o. o. Sp. k. (dalej: spółka), tj. kontrahenta skarżącego, mające wpływ na rozliczenie za wskazane okresy rozliczeniowe 2014 r. Zdaniem Naczelnika US, skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla niego przez spółkę, dla której DUKS wydał 30 sierpnia 2016 r. decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m. in. za miesiące od maja do grudnia 2014 r. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy paliwa (olej napędowy, benzyna) przez spółkę na rzecz skarżącego. NUS wydał zatem decyzję wymiarową, o której mowa wyżej.

1.4. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał, że organ I instancji zebrał kompletny materiał dowodowy i na podstawie jego oceny prawidłowo ustalił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy.

Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz skarżącego paliwa przez wystawcę spornych faktur.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący wystąpił m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych strony istotnych dla wyjaśnienia sprawy, takich jak wniosek o włączenia do akt sprawy dokumentów dostawcy, w których posiadanie weszły organy skarbowe, w których m. in. znajdował się egzemplarz umowy łączącej strony;

2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie w toku postępowania materialnego aspektu zasady praworządności, m. in. poprzez zaniechanie działań umożliwiających stronie wzięcie czynnego udziału w każdym stadium sprawy toczącego się postępowania oraz bezpodstawne nieuwzględnianie jej wniosków dowodowych;

3) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez: dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak działań objętych wnioskami dowodowymi wniesionymi przez stronę, pominiecie wniosków i uwag strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego o materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec dostawców towarów i usług na rzecz strony oraz niepodjęcie działań, w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano oceny materiału dowodnego jedynie na podstawie treści decyzji wydawanych wobec osób trzecich (m.in. decyzji Dyrektora UKS z 30 sierpnia 2016 r. ([...]) bez ustalenia, czy te decyzje są prawomocne oraz, czy materiał dowodowy, jaki posłużył do wydania decyzji wobec dostawców innych osób trzecich został prawidłowo zgromadzony, oceniony i włączony do akt przedmiotowego postępowania, skutkiem czego organ podatkowy wydał decyzję naruszającą prawa strony do rzetelnego prowadzenia postępowania, obarczoną wadami wypełniającymi przesłanki do jej uchylenia;

4) art. 21 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy strona prawidłowo wyliczyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie zostało w całości wpłacone, co też uzasadniało wydanie decyzji zmieniającej orzeczenie organu pierwszej instancji, a kwestionowane są jedynie działania podmiotów niezależnych od skarżącej;

5) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które pozwoliłyby na pełną ocenę przesłanek przemawiających za dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych;

6) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas gdy ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w decyzjach innych organów dotyczących trzecich podmiotów, ograniczając się do przepisania treści decyzji bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów przez co naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego oraz ograbiono stronie możliwość przeprowadzenia kontrdowodu na okoliczności, które w całości przyjęto z treści decyzji innych organów jako ustalenia własne, gdyż organ prowadzący postępowanie był zobowiązany samodzielnie ocenić dowody;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził, by czynności wskazane na wystawionych dokumentach – fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony przez jej dostawców;

8) art. 122 O.p., gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, by strona nabyła towar od "N." Sp. z o.o. sp. k. i dokonała błędnych rozliczeń z tego, co jest skutkiem naruszenia przez organ prawa materialnego art. 120 i 122 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie w postanowieniu nr [...] z 18 września i w innych pismach wydanym w toku sprawy zasady prawdy obiektywnej i brak działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co koresponduje z brakiem zebrania całości materiału dowodowego i zaniechaniem przeprowadzenia istotnych dowodów, co wpływa bezpośrednio na jakość dokonanej przez DIAS oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, co skutkował błędnym utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji;

9) art. 108 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów, pomimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku, ani nie zaistniały przesłanki do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji;

10) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez stronę, nierozpatrzenie części materiału dowodowego, wybiórcze traktowanie zgromadzonego materiału dowodowego, które to naruszenie doprowadziło do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego;

11) art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, aby firma "M." M. P. dokonywała zakupu paliwa i nie dokonała rozliczeń z tego tytułu z takimi podmiotami gospodarczymi jaki "N." Sp. z o.o. sp. k., a następnie nie realizował dostaw w celu odsprzedaży zakupionego paliwa swoim odbiorcom, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, w tym przedłożoną dokumentacją rachunkową i zapisami w księgach rachunkowych, oraz elektroniczną dokumentacją historii przelewów realizowanych przez stronę, dokumentacją potwierdzającą weryfikację dostawców, treścią zeznań świadka M., certyfikatami badani jakości towaru i innymi dokumentami i czynnościami, jakie strona podejmowała w związku z transakcjami zakupu towaru;

12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia istotnych dla ustalania stanu faktycznego dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z przesłuchania kluczowych osób wymienionych w treści decyzji, niezwrócenie się do organów prowadzących postępowanie podatkowe wobec dostawcy o zweryfikowanie akt pod kątem weryfikacji wszystkich dokumentów związanych z dostawami na rzecz skarżącej strony, w szczególności nie zwrócono się o przekazania egzemplarza umowy łączącej strony będącego w posiadaniu "N." oraz poprzez nieprzeprowadzenie konfrontacji pomiędzy tymi osobami, których wiarygodność kwestionowały organy skarbowe, w następstwie powyższych naruszeń jakich dopuściły się organy kontrolne i organ podatkowy przekroczono granice dopuszczalnego uznania administracyjnego i utrzymano w mocy wydano wadliwą decyzję Naczelnika US, która to powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego;

13) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia;

14) naruszenie art. 17 VI dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 roku, czyli zasady neutralności VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał skargę za zasadną.

3.2. W ocenie sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie, czy "N." faktycznie dokonała na rzecz skarżącego dostawy towarów (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur. Jeżeli bowiem sporne faktury dokumentują dostawy wymienionych w ich treści paliw dokonane na rzecz skarżącego przez "N.", to znaczy, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym. To zaś może oznaczać, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego (zakładając, że zakupione paliwo skarżący wykorzystał w celu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

3.3. Zdaniem sądu, organy podatkowe nie ustaliły okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, o których mowa wyżej. Kwestia zgodności spornych faktur w znaczeniu przedmiotowym nie była bowiem rozważana przez organy podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor IAS skoncentrował swoją uwagę na działaniach "N." oraz podmiotów wystawiających faktury dla tej spółki. Podjął próbę wykazania, że "N." brała udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawieniem dla niej tzw. pustych faktur VAT w znaczeniu podmiotowym. Nie wykazał jednak, że sporne faktury wystawione przez ww. spółkę dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistości w znaczeniu podmiotowym. W istocie obciążył skarżącego odpowiedzialnością za ewentualny udział w oszustwach podatkowych jego kontrahenta ("N."), gdy kwestia ta ma drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bądź pozostaje bez żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, jeżeli "N." dokonała na rzecz skarżącego dostawy paliw, o których mowa w treści spornych faktur. Dyrektor IAS w sposób dowolny przyjął nadto, że skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych od ww. spółki (zob. s. 34 zaskarżonej decyzji). Ograniczył przy tym skarżącemu możliwość wykazania, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. DIAS nie zgromadził zatem materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji co najmniej pochopnie przyjął, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur.

Zdaniem WSA lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Dyrektor IAS opiera swoje rozstrzygnięcia na dwóch okolicznościach. Z jednej strony podjął próbę wykazania, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym sensie, że ich wystawca nie nabywał paliwa sprzedawanego skarżącemu od podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą. Nie mógł zatem dokonać dostaw paliw na rzecz skarżącego. Stąd wniosek, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z drugiej strony DIAS wskazuje na mechanizm działań wystawcy spornych faktur ("N.") i podmiotów, od których "N." rzekomo nabywała paliwo, wywodząc, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur wystawionych przez podmiot, który brał udział w oszustwach podatkowych. Obie wskazane wyżej okoliczności nie mają jednak żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, jeżeli "N." faktycznie dokonała na rzecz skarżącego dostawy paliw, o których mowa w treści spornych faktur, które w takiej sytuacji odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym. Wówczas mogła również zostać dokonana czynność, o której mowa w treści faktury, czyli w realiach niniejszej sprawy dostawa ujawnionego w treści spornych faktur paliwa (kwestia ta nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych), czyli sporne faktury mogą także odzwierciedlać rzeczywistość w znaczeniu przedmiotowym.

Skoro zatem w realiach rozpoznawanej sprawy występują podstawy do wniosku, że "N." dokonywała na rzecz skarżącego dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur, to uznać należy, że wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. było co najmniej przedwczesne. Dyrektor IAS nie kwestionuje bowiem dokonywania dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Wskazuje tylko, że dostawcą nie mogła być "N.". Jednak opiera swoje stanowisko wyłącznie na podstawie przypuszczeń, odmawiając przy tym skarżącemu możliwości obalenia tego stanowiska poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy mieliby dodatkowo potwierdzić dokonanie na rzecz skarżącego dostaw paliw przez wystawcę spornych faktur. Pomija zeznania świadków (np. kierowców, zob. s. 44 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że K. M. jako osoba zarządzająca "N." (prokurent) zajmował się organizacją transportu (paliwa – dopisek WSA) z miejsca załadunku do nabywcy. DIAS wskazuje nadto, że paliwo było nabywane w UE i przewożone do stacji paliw należącej do "N." lub do nabywców paliwa od tej spółki (s. 30 zaskarżonej decyzji).

Należy zatem za dowolne przyjąć stanowisko Dyrektora IAS, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez "N.". Także wówczas, jeżeli została dla niej wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczności dotyczące skarżącego, wynikające z takiej decyzji, mogą bowiem zostać obalone nawet wówczas, gdyby przyjąć, że taka decyzja powinna co do zasady zostać uznana za dokument urzędowy. Wbrew stanowisku DIAS, skarżący podjął próbę podważenia tego, co wynika z decyzji wydanej dla "N." w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT (decyzji ostatecznej, ale zaskarżonej do WSA w Warszawie, sprawa oczekuje na wyznaczenie). Dyrektor IAS bezpodstawnie oddalając wnioski skarżącego o uzupełnienie materiału dowodowego istotnie ograniczył możliwość wykazania przez skarżącego, że wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 194 § 3 Op.

Nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w których "N." weszła w posiadanie paliwa, o którym mowa w treści spornych faktur, jeżeli dokonała na rzecz skarżącego dostawy tego paliwa. Skoro "N." zarówno posiadała paliwo, jak i dysponowała tym paliwem jako jego właściciel lub jak jego właściciel, to znaczy, że dokonując dostawy tego paliwa na rzecz skarżącego działała jako podatnik VAT. Bez względu na to, czy nabywając paliwo nabyła także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury rzekomo dokumentującej jego nabycie. Kwestia ta dotyczy bowiem spółki, a nie skarżącego, dla którego istotne było tylko to, że dostawy paliwa na jego rzecz dokonał wystawca spornych faktur (spółka).

3.4. Skoro nie została należycie ustalona zasadnicza dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność dotycząca zgodności z rzeczywistością spornych faktur w znaczeniu podmiotowym oraz przedmiotowym, to należało uznać, że wystąpiła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że istnieją podstawy do kontynuowania postępowania w niniejszej sprawy w celu ustalenia, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym, uwzględniając powyższe rozważania sądu. Nie sposób wykluczyć przy tym możliwości usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy (samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji), w sposób zgodny z zasadą neutralności VAT. Jeżeli dostawy paliwa, o którym mowa w treści spornych faktur, faktycznie dokonała na rzecz skarżącego "N.", to znaczy, że DIAS winien uchylić decyzję Naczelna US oraz ponownie rozważyć zasadność jej wniosku zawartego w odwołaniu o umorzenie postępowania podatkowego.

3.5. Jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy DIAS ustali, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w znaczeniu podmiotowym lub przedmiotowym, to obowiązany będzie ponownie rozważyć zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mając na uwadze argumentację skarżącego dotyczącą jego tzw. dobrej wiary w relacjach gospodarczych z "N.". Za oparte wyłącznie na przypuszczeniach, a przez to za dowolne sąd uznał stanowisko DIAS, że skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych od "N." (s. 34 zaskarżonej decyzji). Zauważyć w tym miejscu należy nadto, że wbrew stanowisku Dyrektora IAS o tzw. dobrej wierze skarżącego może świadczyć przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej wpłaconej przez "N.". Pomimo tego, że kaucja ta zasadniczo służyć ma innym celom, to jednak nie sposób przyjąć, że od skarżącego należy wymagać więcej niż od organu podatkowego, który kaucję przyjmował. Należy zatem uznać, że w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych uznających w 2014 r. wystawcę spornych faktur za podmiot działający legalnie na wrażliwym rynku paliw, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Op. Założyć bowiem należy, że organy podatkowe traktowały "N." jako podmiot działający w zgodzie z przepisami ustawy o VAT. Inaczej mówiąc, przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej rzeczywiście nie oznacza a priori, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez podmiot wpłacający kaucję gwarancyjną są zgodne z przepisami ustawy o VAT, czyli nie świadczy o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ale okoliczność ta może świadczyć o tym, że skarżący pozostawał w tzw. dobrej wierze nabywając paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez "N.". Skoro skarżący zaufał podmiotowi, który został obdarzony zaufaniem przez organ podatkowy przyjmujący kaucję gwarancyjną od "N.", to znaczy, że mógł pozostawać w tzw. dobrej wierze.

3.6. W świetle powyższych rozważań, za zasadne sąd uznał zarzuty i wnioski skargi w części związanej z uchybieniami procesowymi. Skoro stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, to znaczy, że za przedwczesne należy uznać odnoszenia się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi. Sąd uznał za chybiony zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 165b § 3 pkt 2 Op, skoro zaskarżona decyzja została wydana na podstawie informacji i dowodów uzyskanych w okolicznościach umożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia dokonanego w decyzjach wymiarowych wydanych dla skarżącego przez organy podatkowe obu instancji.

3.7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić, czy faktycznie sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez "N.". W drugiej kolejności, w przypadku przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy odnieść się w sposób spójny i logiczny do argumentacji skarżącego, że nie wiedział on i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane w sposób spójny i logiczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (paliwa) na rzecz skarżącego przez "N.". Należy zatem uzupełnić materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny w sposób zgodny z przepisami art. 191 i art. 210 § 4 O.p., uwzględniając przy tym specyfikę sytuacji, w której działał skarżący.

Jeżeli dostawa towarów (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur, została faktycznie dokonana na rzecz skarżącego przez "N.", także wówczas, gdy spółka ta nabywała paliwo bezpośrednio od podmiotów z siedzibą poza granicami kraju lub od innych podmiotów od tych, które zostały ujawnione w treści faktur wystawionych dla spółki, to brak jest podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tj. pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT.

3.8. Sąd I instancji powołał się też na orzecznictwo: na wyrok TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...],; na wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]); na wyrok z 19 września 2000 r., sygn. C-177/99, [...], (dostępne w systemie Lex nr 82974); na wyrok z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt T-257/04; na wyrok z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04; na wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, a także z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09; na wyrok z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz z art. 191, a także z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie ustaliły okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie ustaliły czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, jak również w sposób dowolny przyjęły, że podatnik świadomie dokonał fikcyjnych zakupów od swojego kontrahenta, co w konsekwencji oznaczałoby podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdy z lektury akt sprawy wynika, że "N." nie dokonywała rzeczywistych nabyć paliw od rzekomych dostawców, w rezultacie powyższa spółka nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tym samym podatnik nie dokonał nabycia paliwa od "N." na podstawie faktur wymienionych w skarżonej decyzji, a nadto organy wykazały świadomość strony w zakresie dokonywania przez nią fikcyjnych zakupów towarów od "N.", a w efekcie powyższe pozwala na zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu, z uwagi na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

4.2. Kasator wniósł: na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; o zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.4. Wnioskiem z dnia 7 lipca 2021 r. podatnik zwrócił się o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 poz. 374) skierował sprawę do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Wspominane powyżej granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone czy też które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Skarga kasacyjna organu, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wykazano w niej, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przywołane przepisy prawa w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim, pomimo notoryjnego faktu, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym, jej autor poprzestał na zbiorczym wymienieniu naruszonych (jego zdaniem) przepisów postępowania w petitum skargi kasacyjnej, dodając lakonicznie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do żadnego z nich nie odniósł się jednak szerzej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wskazał, na czym konkretnie polegać miał wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy, poprzestając de facto na powtórzeniu stanowiska organów odnośnie do fikcyjności faktur.

5.3. Niezależnie nawet od powyższych niedociągnięć skargi kasacyjnej, NSA podziela zapatrywanie sądu wojewódzkiego, że w sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a konstatacji tej nie były w stanie podważyć procesowe zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej organu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że organy podatkowe nie ustaliły okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to w wyniku nierozważenia kwestii zgodności spornych faktur w znaczeniu przedmiotowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skoncentrował swoją uwagę na działaniach "N." oraz podmiotów wystawiających faktury dla tej spółki. Wprawdzie podjął próbę wykazania, że "N." brała udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawieniem dla niej tzw. pustych faktur VAT w znaczeniu podmiotowym, ale nie wykazał, że sporne faktury wystawione przez ww. spółkę dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistości w znaczeniu podmiotowym, w istocie obciążając skarżącego odpowiedzialnością za ewentualny udział w oszustwach podatkowych jego kontrahenta ("N."), gdy kwestia ta ma drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bądź pozostaje bez żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, jeżeli "N." dokonała na rzecz skarżącego dostawy paliw, o których mowa w treści spornych faktur. Dyrektor IAS w sposób dowolny przyjął nadto, że skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych od ww. spółki, ograniczając skarżącemu możliwość wykazania, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Organ nie zgromadził zatem materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w konsekwencji zaś co najmniej pochopnie przyjął, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur.

Organ opiera swoje stanowisko wyłącznie na podstawie przypuszczeń, odmawiając przy tym skarżącemu możliwości obalenia tego stanowiska poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy mieliby dodatkowo potwierdzić dokonanie na rzecz skarżącego dostaw paliw przez wystawcę spornych faktur. Należy zatem za dowolne przyjąć stanowisko Dyrektora IAS, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez "N.".

Rację miał sąd wojewódzki stwierdzając, że skoro nie została należycie ustalona zasadnicza dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność dotycząca zgodności z rzeczywistością spornych faktur w znaczeniu podmiotowym oraz przedmiotowym, to należało uznać, że wystąpiła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy DIAS ustali, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w znaczeniu podmiotowym lub przedmiotowym, to obowiązany będzie ponownie rozważyć zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mając na uwadze argumentację skarżącego dotyczącą jego tzw. dobrej wiary w relacjach gospodarczych z "N.". Za dowolne należy na tym etapie uznać stanowisko organu, że skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych od "N.".

Tak więc, ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie w pierwszej kolejności precyzyjnie ustalić, czy faktycznie sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez "N.". W drugiej kolejności, w przypadku przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy odnieść się w sposób spójny i logiczny do argumentacji skarżącego, że nie wiedział on i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane w sposób spójny i logiczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (paliwa) na rzecz skarżącego przez "N.". Należy zatem uzupełnić materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny w sposób zgodny z przepisami art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

5.4. Skoro podniesione przez skarżącego kasacyjnie zarzuty okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski