Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1049/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 f ust 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1049/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r., sprawy ze skargi D. K. – G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 4 listopada 2013 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec D. K.-G. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Z zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego przez w/wymienioną dochodu w roku podatkowym 2012 wynika, iż w załączniku PIT -O dokonała odliczenia od podatku kwoty 1.112,04 zł. z tytułu ulgi prorodzinnej, ponadto mąż – M.G. w złożonym odrębnie zeznaniu PIT-37 za ten sam rok podatkowy 2012 odliczył ulgę prorodzinną w wysokości 556,02 zł. D. K-G. oraz M. G. wychowują jedno małoletnie dziecko tj. syna M. urodzonego w dniu 14 stycznia 2001 r. Zatem, zd. organu, doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie jednego dziecka.

Po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał, na podstawie art. 207 i art. 21§1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. p[oz. 749 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.), w dniu 3 stycznia 2014 roku decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 3.485 zł. Zdaniem organu I instancji D. K.-G. nie miała prawa odliczyć ulgi prorodzinnej w całości, ponieważ jej mąż również wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletniego syna. Obojgu rodzicom przysługiwała ulga prorodzinna, a zatem skoro M.G. dokonał odliczenia połowy ulgi prorodzinnej (556,02 zł) to jego żonie przysługiwała do odliczenia również kwota 556,02 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją D. K.-G. wniosła odwołanie , w którym zarzuciła rażące naruszenie: -przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z jej art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a tym samym czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § l, art. 122 i art. 125 § 1 tejże ustawy, -przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu tego przepisu, jaki obowiązywał w roku 2012, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz domagała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 27 marca 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższego odwołania, działając w trybie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 27f ust. 1,2 , 3 ,4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych , art. 93 § 1, art.95§1 i art. 97§1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz ustalił, że podatnicy D. K.-G. i M. G. pozostają w separacji faktycznej od grudnia 2010 roku, w maju 2012 roku wniesiono pozew o rozwód, postępowanie rozwodowe z wniosku o separację toczy się nadal. Mimo tego oboje podatnicy w 2012 r. wykonywali w stosunku do syna władzę rodzicielską, dlatego też ulga prorodzinna za ten rok przysługuje obojgu małżonkom. Równocześnie organ wskazał, że do rodziców należy uzgodnienie sposobu odliczenia przysługującej im kwoty ulgi prorodzinnej. Jeżeli w tej kwestii rodzice nie znaleźli porozumienia, organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów miedzy małżonkami i nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi innej niż po 50% dla każdego z nich. W tej sytuacji , zd. organu odwoławczego, rozliczenia ulgi prorodzinnej należało dokonać w sposób przewidziany w art. 27 f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponieważ w przedmiotowej sprawie między rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi to uzasadnionym było uwzględnienie przewidzianego przez ustawodawcę podziału w równych częściach. Zd. organu, w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania wskazywany odwołującą się sposób podziału ulgi prorodzinnej, przewidziany w art. 27f ust. 3 w/w ustawy (dzielenie ulgi na dni), gdyż przepis ten dotyczy sytuacji gdy w roku podatkowym następuje przekazanie dziecka do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy w ramach danego miesiąca dochodzi do zmiany sposobu sprawowania pieczy nad dzieckiem, a więc dochodzi do zbiegu władzy rodzicielskiej z pełnioną funkcją rodziny zastępczej lub sprawowania opieki, a taka sytuacja w nin. sprawie nie wystąpiła. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121§1, art.122 , art. 125 §1, art. 180 § 1 , art. 187 §1 czy art. 210§1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze od powyższej decyzji złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. K.-G. zarzuciła, iż decyzja ta narusza

Przepisy postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z jej art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § l, art. 122 i art. 125 § 1 tejże ustawy, -przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu tego przepisu, jaki obowiązywał w roku 2012, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.ps.a., a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Stosowne do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z przysługiwaniem ulgi z art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") skarżącej i jej mężowi, którzy pozostają w separacji – w kwietniu 2012 r. wniesiono o separację; w maju 2012 r. mąż skarżącej wniósł pozew o rozwód i postępowanie rozwodowe toczy się dalej, a ojciec dziecka z dzieckiem nie mieszka. Zdaniem skarżącej z treści jej zeznań podatkowych za okres od 2007 r. do 2011 r. wynika, że to podatniczka na mocy porozumienia z mężem odliczała w całości przedmiotową ulgę i ustalenie takie nigdy nie zostało zmienione. Ponadto zaś przedmiotowa ulga skierowana została do tego rodzica, który faktycznie wychowuje dziecko, a nie do każdego rodzica , który ma władzę rodzicielską, a w nin. sprawie zachodzi sytuacja, że ojciec dziecka nim się nie interesuje i jego spotkania z dzieckiem są incydentalne.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską,

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Stosownie do treści art. 27f ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;

2) wstąpiło w związek małżeński.

W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3).

Natomiast zgodnie z ust. 4 cyt. przepisu gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Z powyższych unormowań wynika, że w przypadku wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców dzieci, rodzicom przysługuje ulga prorodzinna w łącznej wysokości 1.112,04 zł za każde dziecko (1/6 kwoty zmniejszającej podatek za każdy miesiąc j. 12 x 92,67 zł rocznie), przy czym rodzice mogą ustalić, w jakiej wysokości każde z nich skorzysta z powyższej ulgi. Oczywiście rodzice dzieci mogą ustalić, że ulga zostanie uwzględniona w całości przez jednego z rodziców. Natomiast w sytuacji braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do wysokości odliczenia dla każdego z rodziców, każde z rodziców winno odliczyć połowę przysługującej im łącznie ulgi.

W ocenie Sądu organy podatkowe co do zasady słusznie odwołały się do reguły zawartej art. 27 f ust. 4 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którą, w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, o której mowa wart. 27 f ust. 2 ustawy o p.d.o.f., organ podatkowy uwzględni skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych. Jednak przed zastosowaniem tej reguły, w każdym wypadku organ winien ustalić w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską. Nie można bowiem automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki, w sytuacji, w której władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom, ale z okoliczności wynika, że władzę tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców. W takiej bowiem sytuacji, podmiotem tej ulgi jest tylko ten z rodziców, który faktycznie tę władzę sprawuje, w danym okresie. Możliwe są także sytuacje, w których organy podatkowe, po ustaleniu który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim rozmiarze, mogą stwierdzić, że ulga przysługuje obojgu rodzicom, ale w innych proporcjach (w ramach danego roku kalendarzowego).

W celu właściwego zastosowania art. 27f ustawy o p.d.o.f. kluczowym zatem staje się ustalenie w toku postępowania podatkowego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść. Nie chodzi tu jednak o dosłowne i formalne rozumienie wykonywania władzy rodzicielskiej w ujęciu kodeksowym (k.r.o.), ale przede wszystkim o interpretację tej przesłanki w kontekście założonego przez ustawodawcę celu, jaki ulga prorodzinna ma spełniać.

Przypomnieć zatem należy, że ulga prorodzinna została wprowadzona do systemu podatkowego z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotny jest zapis w projekcie, zgodnie z którym – "[...] W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (Sejm RP V kadencji, Nr druku 732, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Art. 27f ustawy o pdof. został doprecyzowany z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316), w szczególności w ust. 1 tego przepisu dodano pkt 1, w którym mowa jest o wprost o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. W uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji stwierdzono m.in., że nowelizacja rozszerza zakres tej ulgi o opiekunów prawnych i rodziny zastępcze, a nadto wprowadzono rozwiązanie, aby ulga przysługiwała za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską, opieką prawną lub w rodzinie zastępczej, tak aby wyeliminować ewentualne dublowanie ulgi (Sejm RP VI kadencji, Nr druku 1075, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie małoletnich dzieci czy pełnoletnich w okresie ich nauki. Podkreśla się też, że normy prawne odnoszące się do tego rodzaju ulg to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki państwa uwzględniającej rozwój określonych dziedzin życia społecznego, przy czym przy interpretacji tych norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (vide. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r, I SA/Łd 93/13, LEX nr 1314115, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Odnosząc się do kwestii prawidłowej wykładni analizowanego tu przepisu, zwrócić należy uwagę, że w sytuacji sprzeczności wykładni językowej z celami stosowanej regulacji prawnej, należy pamiętać, że wykładnia językowa nie może prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r., III CZP 8/2007, LEX nr 230973; wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., II FSK 546/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym nin. sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym, w celu nabycia przez podatnika (rodzica) prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem i wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne względem tego dziecka. Kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia bowiem wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Podatnik, który skorzystał z ulgi podatkowej, obowiązany jest zatem wykazać, że w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Wykładni tego przepisu i oceny zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2011 r., VIII SA/Wa 320/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe stosując zatem w konkretnych okolicznościach art. 27f ustawy o p.d.o.f. winny mieć przede wszystkim na uwadze, że treść władzy rodzicielskiej (art. 95 § 1 k.r.o w związku z art. 96 § 1 k.r.o.) należy odróżnić od jej wykonywania (art. 97 § 1 k.r.o.). Wykonywanie tej władzy oznacza, że jedno z rodziców osobiście zajmuje się sprawami dziecka, tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Co do zasady władzę rodzicielską powinni wykonywać oboje rodzice, ale może zdarzyć się, że na skutek różnych okoliczności wykonywanie władzy rodzicielskiej będzie powierzone jednemu z nich, bez pozbawiania prawa rodzicielskich drugiego z rodziców.

Z kolei prawo do utrzymywania kontaktu z dzieckiem nie należy do sprawowania władzy rodzicielskiej (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej SN z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968/5/77). Powyższe wynika też wprost z treści art. 113 k.r.o. Z istoty kontaktów z dzieckiem wynika ponadto, że rodzice nie są zwolnieni z obowiązku utrzymywania tych kontaktów, także wówczas, gdy zostali pozbawieni władzy rodzicielskiej (art. 113 § 2 k.r.o., uchwała SN z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984/4/4).

Jak trafnie zauważa się w piśmiennictwie prawniczym, logiczną konsekwencją wspólnego wykonywania przez rodziców władzy rodzicielskiej jest obowiązek uzgadniania między nimi sposobu wychowywania dziecka i załatwiania jego spraw. Chociaż każde z rodziców może samodzielnie występować wobec dziecka i w jego sprawach wobec osób trzecich i władz, jednakże w sprawach ważniejszych pożądane jest uzgodnione działanie między rodzicami (Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy. Komentarz pod red. Kazimierza Piaseckiego, Wydanie 4, LexisNexis, W-wa 2009 r.,s. 742).

Powyższe wskazania co do sposobu wykładni normy z art. 27f ustawy o p.d.o.f. i sposobu rozumienia pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" należy zawsze odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w tym ustalonych w toku postępowania podatkowego zachowań rodziców wobec dzieci, ocenianych w kontekście przesłanki wykonywania władzy rodzicielskiej. Ponadto uwzględnienia wymaga fakt, że sama realizacja kontaktów z dzieckiem nie przesądza jeszcze o tym, że rodzic wykonujący nawet w pełnym zakresie model kontaktów ustalony w wyroku orzekającym rozwód (czy w postanowieniu o udzielenie zabezpieczenie w toku sprawy o separacje czy tez sprawy rozwodowej lub odrębnym postępowaniu o uregulowaniu kontaktów z dzieckiem), podejmuje jednocześnie tego rodzaju współdziałanie z drugim rodzicem, aby można było uznać, że także wykonuje władzę rodzicielską.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowo prawidłowo i zasadnie ustaliły, że mąż skarżącej posiadając pełnię władzy rodzicielskiej wykonuje ją w sposób możliwy do wykonania. Organy ustaliły bowiem, że z postanowienia Sądu Okręgowego w Krakowie XI Wydział Cywilno-Rodzinny - sygn. XI C 1395/12 z dnia 26 października 2012 roku m. in. wynika, iż na czas trwania postępowania o separację D. K.-G. została powierzona piecza nad małoletnim M. Na czas trwania procesu rozwodowego określono prawo M.G. do kontaktów ze swoim małoletnim synem tj. w każdy wtorek od godziny 15.45 do 19.00 z prawem zabierania go poza miejsce zamieszkania bez obecności matki z obowiązkiem zawiezienia dziecka na zajęcia z języka angielskiego i odwiezieniem po zakończonym spotkaniu do miejsca zamieszkania matki. Ponadto określono, iż w każdy pierwszy i trzeci weekend miesiąca tj. od godziny 10.00 w sobotę do godziny 18.00 w niedzielę ojciec ma prawo jak wyżej zabierać dziecko poza miejsce zamieszkania bez obecności matki z obowiązkiem odwiezienia małoletniego po zakończonym spotkaniu do miejsca zamieszkania matki. Ustaliły również, że ojciec małoletniego M.M.-G., pomimo nie zamieszkiwania z synem, utrzymuje z nim kontakt, chce mieć wpływ na jego wychowanie i stara się uczestniczyć w życiu dziecka. Wychowawca klasy, w której jest M.G., pismem z dnia 15 listopada 2013 roku potwierdza obecność M.G. na 2 zebraniach wychowawcy z rodzicami w roku 2012 oraz na dniu otwartym szkoły i na zakończeniu roku, a także obecność ojca dziecka podczas wyjazdu i przyjazdu klasy na trzydniową wycieczkę, jak również rozmowę telefoniczną na wycieczce z synem, na którą M. wyraził zgodę. Ponadto z oświadczenia z dnia 18 czerwca 2013 roku matki kolegi M. wynika, że w 2012 r. M.G. uczestniczył bardzo często z synem w różnych nabożeństwach oraz uczestniczy w spotkaniach dla rodziców ministrantów w parafii (M jest ministrantem). Organy ustaliły również, że ojciec dziecka dokonał wpłaty zaliczki i należności za pobyt w W. w związku z feriami zimowymi w lutym 2012 roku. Z załączonych fotokopii korespondencji sms wynika, iż ojciec M. rejestrował go do lekarza, przedłożył rachunek za wizytę w prywatnej przychodni i ze względu na stan emocjonalny dziecka spowodowany separacją rodziców prosił Dyrektora Szkoły Podstawowej o rozmowę dziecka ze szkolnym psychologiem (pismo z dnia 14 maja 2012 r.). Nadto organ ustał, że w trakcie pobytu u ojca małoletni M. ma zapewnione wyżywienie i opiekę oraz własny pokój, gdzie może odrabiać lekcje. Oprócz tego ojciec dziecka regularnie płaci alimenty w wysokości 1350 zł (od lutego 2012 roku na mocy ugody sądowej z dnia 22 lutego 2012 roku ).

W tych okolicznościach skoro oboje podatnicy w 2012 r. wykonywali w stosunku do syna władzę rodzicielską, to też ulga prorodzinna za ten rok przysługuje obojgu małżonkom. Skoro zaś skarżąca D. K.-G. w załączniku PIT -O dokonała odliczenia od podatku kwoty 1.112,04 zł. z tytułu ulgi prorodzinnej, a ponadto mąż – M. G. w złożonym odrębnie zeznaniu PIT-37 za ten sam rok podatkowy 2012 odliczył ulgę prorodzinną w wysokości 556,02 zł. to doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie jednego dziecka.

Jak już wyżej wskazano, w ocenie Sądu organy podatkowe co do zasady słusznie odwołały się do reguły zawartej art. 27 f ust. 4 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którą, w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, o której mowa wart. 27 f ust. 2 ustawy o p.d.o.f., organ podatkowy uwzględni skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej nie doszło do porozumienia między rodzicami dziecka co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty o jakiej mowa w tym przepisie przysługującej za 2012 r. O porozumieniu takim nie może świadczyć to w jaki sposób była rozliczna przedmiotowa ulga w latach 2007 do 2011 , tym bardziej, iż w roku 2012 małżonkowie zdecydowali się na faktyczną separację , a ponadto mąż skarżącej, w związku z brakiem porozumienia w zakresie odliczenia ulgi prorodzinnej za rok 2012, dokonał odliczenia kwoty 50% ulgi, ponieważ uważał, iż posiada pełną władzę rodzicielską, o czym przed złożeniem zeznania za rok 2012 informował skarżącą D. K.-G., czemu skarżąca nie przeczyła.

W okolicznościach nin. sprawy rozliczenie ulgi prorodzinnej organy dokonały w sposób przewidziany wart. 27f ust. 4 ustawy o p.d.o.f. ponieważ pomiędzy rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi, wobec czego należało w sprawie uwzględnić przewidziany przez ustawodawcę podział w równych częściach. Słusznie organy uznały, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania wskazywany przez skarżącą sposób podziału ulgi prorodzinnej, przewidziany w art. 27f ust. 3 w/w ustawy (dzielenie ulgi na dni), gdyż przepis ten dotyczy sytuacji gdy w roku podatkowym następuje przekazanie dziecka do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego. Zatem przepis ten dotyczy sytuacji, gdy w ramach danego miesiąca dochodzi do zmiany sposobu sprawowania pieczy nad dzieckiem, a więc dochodzi do zbiegu władzy rodzicielskiej z pełnioną funkcją rodziny zastępczej lub sprawowania opieki, a taka sytuacja w okolicznościach faktycznych sprawy nie występuje. Słusznie też zwrócono uwagę, iż biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisie art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej" po wyrazach "kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych", należy przyjąć, iż podstawową formą podziału przysługującego rodzicom odliczenia, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę wyrażenia "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Zatem brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego należy podkreślić, iż zgodnie z przepisami prawa procesowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Artykuł 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego i dopuścić jako dowód wszystko - wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Odnosząc te reguły do postępowań przed organem I i II instancji Sąd stwierdził, że nie zostały one naruszone. Organy obu instancji zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go wnikliwej analizie. Organy podatkowe dopuściły wszystko to co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; ponadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza zasadność dokonanych ustaleń w tym zakresie, a postępowania dowodowe były wyczerpujące, zgodne z normami regulującymi postępowanie i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. To, że skarżąca dokonuje innej oceny tego samego materiału dowodowego, nie może stanowić samo w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest niewłaściwa czy też dowolna.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151p.p.s.a. skargę oddalił.