Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3052/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Po wydaniu orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie „p.p.s.a.”), przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, „granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny.

Zarzuty skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA „granic sprawy” (art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a.).

TEZY

Po wydaniu orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie „p.p.s.a.”), przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, „granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny.

Zarzuty skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA „granic sprawy” (art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 587/15 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2650 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 587/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. H. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w dniu 27 lutego 2013 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe za 2012 r. na formularzu PIT-37, w którym wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 154 572,70 zł i podatek należny w kwocie 31 592 zł.

Następnie strona wnioskiem z dnia 13 listopada 2014 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 17 769 zł od odszkodowania wypłaconego przez pracodawcę - B. [...] SA z siedzibą w K. w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Wraz z wnioskiem skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za 2012 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 17 769 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazał organ odwoławczy, skarżący w dniu 5 października 2012 r. zawarł z B. [...] S.A. porozumienie, na mocy którego strony postanowiły o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie porozumienia stron oraz stosowaniu w tych okolicznościach postanowień Porozumienia z dnia 7 maja 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami B. [...] SA stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 8 maja 2012 r. do 30 listopada 2012 r. Zgodnie z treścią Porozumienia z dnia 7 maja 2012 r. pracodawca każdemu pracownikowi zwalnianemu z pracy wypłaci "zgodnie z ustawą" (art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tekst jednolity Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) odprawę pieniężną w zależności od posiadanego stażu pracy u pracodawcy w wysokości jedno-, dwu lub trzymiesięcznego wynagrodzenia oraz "dodatkowe odszkodowanie". Od wypłaconego skarżącemu świadczenia pracodawca B. [...] S.A. jako płatnik, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." obliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy według zasad wskazanych w art. 32 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wypłacone skarżącemu świadczenie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy bezpośrednim źródłem odszkodowania wypłacanego stronie, określającym przy tym jego wysokość, było zawarte przez stronę porozumienie z byłym pracodawcą. Jakkolwiek zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniem zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego odszkodowania był ten akt normatywny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, to nie przepis ww. ustawy określał wysokość odszkodowania otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia. Dla objęcia odszkodowania zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymagane jest natomiast istnienie bezpośredniego związku między wypłaconym odszkodowaniem a przepisami ustawy lub aktu wykonawczego, które określają wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania. Zdaniem organu odwoławczego, skoro odszkodowanie to znajduje swoje oparcie w porozumieniu zawartym na podstawie umowy społecznej, a zatem otrzymane przez stronę odszkodowanie nie może być objęte zwolnieniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r.poz.1502 ze zm.).

4. Uchylając decyzje organów pierwszej i drugiej instancji sąd wojewódzki odwołał się na wstępie do argumentacji uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocenę tego, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie złożył zeznanie podatkowe, w którym skorygował znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, a w takiej sytuacji organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego celem jest zbadanie prawidłowości wszystkich elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania stanowi w omawianej sytuacji procesowej podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej, obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odniesienie się do argumentacji podatnika, że wysokość podatku w zeznaniu (deklaracji) "pierwotnie" złożonej jest zawyżona lub podatek w ogóle nie wystąpił. Dysponując decyzją określającą organ podatkowy dokonuje wyłącznie rachunkowego porównania określonego w tej decyzji podatku z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania (deklaracji) i w zależności od wyniku takiej operacji rozstrzyga kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji rozstrzygającej postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie ma możliwości kwestionowania ani też pomijania wysokości podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W zakresie natomiast zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji uznał, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie, wypłacone przez byłego pracodawcę na podstawie porozumienia stron, którego podstawę stanowiła umowa zawarta w dniu 7 maja 2012 r. pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, dla zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające, aby przepisy ustawy lub aktu podustawowego, były podstawą zawarcia porozumienia, w oparciu o które dochodzi do wypłaty odszkodowania. Dla objęcia odszkodowania zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymagane jest istnienie bezpośredniego związku między wypłaconym odszkodowaniem, a przepisami ustawy lub aktu wykonawczego, które określają wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania. W ocenie sądu pierwszej instancji, otrzymane przez skarżącego odszkodowanie pozostaje jedynie w pośrednim związku z przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i nie można przyjąć, że przepis tej ustawy określa wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalania. Odszkodowanie to znajduje bowiem swoje oparcie w porozumieniu zawartym z byłym pracodawcą, na podstawie umowy społecznej.

Podniesiony natomiast przez skarżącego zarzut zmiany treści analizowanego przepisu od 2014 r. pozostaje – zdaniem sądu pierwszej instancji – bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zmiana art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie miała charakteru doprecyzowującego, lecz ewidentnie normatywny. Co istotne, zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328), przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym tą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. W związku z tym powoływanie się przez skarżącego na zmianę brzmienia art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f jako podstawę do zwolnienia z opodatkowania odszkodowania otrzymanego w 2012 r. jest nieuzasadnione, skoro w ustawie wprost wskazano, że zwalnia się z opodatkowania dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2014 r.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), polegające na:

– naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierało podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej w związku z błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, że organy podatkowe były zobowiązane do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe,

2) przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik niniejszej sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.),tj. art. 21 § 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, mając na względzie treść skargi kasacyjnej oraz uzasadnienie zaskarżonego wyroku, sprowadza się do oceny czy na skutek złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe miały obowiązek wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wskazany okres podatkowy.

W tym zakresie wprawdzie słusznie sąd pierwszej instancji odwołał się do treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (publik. ONSAiWSA z 2014 r. nr.4 poz.56), ale wyciągnął z niej błędne wnioski.

We wskazanej uchwale uznano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Uzasadniając stanowisko NSA wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych -podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest konieczne. Prowadziłoby to do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekałoby czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie – jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej – skarżący składając korektę zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dokonał zmiany samoobliczenia podatku obniżając osiągnięty w roku podatkowym przychód ze stosunku pracy o kwotę otrzymanego od pracodawcy odszkodowania, a więc dokonał jedynie zmiany jednego elementu całości samoobliczenia podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że zobowiązanie podatkowe z tego jednego zdarzenia stanowi ponad połowę (ok. 56%) zobowiązania za 2012 r. Ważne bowiem jest to, że analizowane zobowiązanie dotyczy tylko jednego zdarzenia – wypłaty odszkodowania od pracodawcy.

Biorąc pod uwagę fakt, iż organ podatkowy posiadał wiedzę o przyczynach złożonej korekty zasadnie nie wszczął postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie odniósł się do kwestii nadpłaty. Uchylając decyzje organów podatkowych sąd pierwszej instancji nie wskazał, w jakim celu miałoby być przeprowadzone postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie (jakie dodatkowe postępowania dowodowe należało przeprowadzić). Sąd zobowiązany był do wskazania takiego związku nie tylko na podstawie treści uchwały z dnia 27 stycznia 2014 r., ale również na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (powołanego jako podstawa rozstrzygnięcia z dnia 23 czerwca 2015 r.). Zgodnie z powołanym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1it. c p.p.s.a. zachodzi więc wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów orzeczenie organu musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (zob. wyroki NSA: z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt II OSK 154/16; z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"; uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04; publik. ONSAiWSA 2005/4/66 oraz CBOSA).

6.2. Zauważyć również należy, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie tylko nie wskazał czemu miałoby służyć przeprowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r., ale dodatkowo dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i uznał, że odszkodowanie otrzymane przez skarżącego nie może być objęte zwolnieniem na podstawie wskazanego przepisu. Rozstrzygając sprawę w tym zakresie na niekorzyść strony sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym organy będą związane wykładnią przepisów prawa dokonaną w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r. W myśl powołanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z art. 153 p.p.s.a. wynika, że na organie prowadzącym ponowne postępowanie w sprawie spoczywa bezwzględny obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia, jak i obowiązek wykonania zawartych w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Należy przyjąć, że tracą one moc wiążącą jedynie w czterech przypadkach: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu orzeczenia, w którym zostały sformułowane, w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2029/14; z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I OSK 3095/15; z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1245/08; z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1170/08, publik. CBOSA).

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08; publik. CBOSA).

Skoro zatem sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w zaskarżonym wyroku, że odszkodowanie otrzymane przez skarżącego w 2012 r. nie może być objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to tym bardziej niezrozumiałe jest uchylanie decyzji organów podatkowych i nakazywanie im przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji najpierw w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a później w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

6.3. Z tych względów uznać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił zastosowanie przez organy podatkowe art. 75 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W zakresie bowiem konieczności prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowisko sądu pierwszej instancji jest błędne.

6.4. Skarga kasacyjna organu nie podważa wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej w zaskarżonym wyroku, zaś skarżący nie wnosił środka odwoławczego od orzeczenia sądu pierwszej instancji, mimo, że miał świadomość – co wynika z odpowiedzi na skargę kasacyjną – że uchylenie decyzji obu instancji przez sąd pierwszej instancji nie oznacza, że organy podatkowe uznają kwotę otrzymaną od pracodawcy za objętą zwolnieniem, o którym mowa w powołanym przepisie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła.

A zatem jedynie na marginesie można wskazać, że w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji zbieżne jest z jednolitym orzecznictwem NSA (por. wyroki NSA: z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2728/16; z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3362/16; z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17; z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3362/16; z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16; publik. CBOSA).

6.5. Uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) lub rozpoznania skargi (zgodnie z art. 188 p.p.s.a.).

Gdyby sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sąd pierwszej instancji związany byłby wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można by oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3003/16; z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 905/14; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; publik. CBOSA). Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Także w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nakłada ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a.).

Zarzuty wniesionej w rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjnej dotyczą stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed decyzją w zakresie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Gdyby zatem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarówno granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i ewentualna skarga kasacyjna, ograniczone byłyby jedynie do tego aspektu sporu.

Mając zatem na względzie treść art. 190 p.p.s.a., zarzuty skargi kasacyjnej, a także okoliczność, że – jak wykazano w punkcie 6.1. niniejszego uzasadnienia – stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, było błędne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 p.p.s.a.

6.6. Mając powyższe na względzie , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz o oddaleniu skargi.

O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).