Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1351/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 29 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi H. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1351/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającą H. U. za grudzień 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 226.479 zł.

Organ podatkowy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w dniu 18.12.2007r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], strona nabyła od M. H. udział wynoszący 1/6 części w przedsiębiorstwie jako zorganizowanym zespole składników niematerialnych i prawnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Nabyty udział obejmował:

- prawo wieczystego użytkowania gruntu obejmującego działki [...], [...] [...] Obręb [...] – T. o łącznej powierzchni 5.234 m² zabudowanego budynkiem administracyjno - biurowym, produkcyjnym oraz portiernią, położonego we W.

przy ul. A 78,

- dokumentację projektową oraz techniczną wyrobów,

- środki trwałe, maszyny, urządzenia techniczne i produkcyjne (opisane w załączniku nr 1 do umowy sprzedaży z dnia 06.12.2006r. Repertorium A nr [...]).

- wyposażenie biurowe wymienione w załączniku nr 1 do ww. umowy sprzedaży,

- umowy handlowe, umowy dzierżawy i umowy najmu dotyczące nieruchomości we W. przy ul. A 78, określone szczegółowo w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do umowy sprzedaży z dnia 06.12.2006r.,

- należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- księgi handlowe prowadzone dla przedsiębiorstwa spółki.

W dniu 28.02.2008r. złożone zostało przez podatnika oraz M. H. oświadczenie (w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]), że wolą stron umowy sprzedaży z dnia 18.12.2007r. była sprzedaż udziału w prawach do nieruchomości opisanych w akcie notarialnym z dnia 18.12.2007r. Repertorium A nr [...].

Przedmiotowa transakcja udokumentowana została fakturą VAT z dnia 18.12.2007r. nr [...] wystawioną przez A, opiewającą na wartość netto 1.100.000 zł, podatek VAT 242.000 zł.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. (złożonej 25.01.2008r.) podatnik wykazał kwotę 242.000 zł, jako podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług pozostałych. W deklaracji korygującej za ww. okres złożonej w dniu 13.02.2008r. strona skorygowała rozliczenie podatkowe poprzez wykazanie ww. kwoty podatku w pozycji "nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych". W konsekwencji za grudzień 2007r. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 228.700 zł, zadeklarowana przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

Dalej stwierdzono, że w dniu 6 grudnia 2006 r. zawarta została w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) umowa sprzedaży części przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. w likwidacji, która stanowiła zorganizowany zespół składników niematerialnych i prawnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W imieniu spółki B działali likwidatorzy M. P. i T. F., natomiast nabywającymi byli:

- H. U. - nabycie udziału wynoszące 3/6 części,

- M. H. - nabycie udziału wynoszące 1/6 części.

- K. i A. J. - nabycie udziału wynoszące 1/6 części.

- A. B. - nabycie udziału wynoszące 1/6 części.

Zgodnie z umową nabyta część przedsiębiorstwa obejmowała:

- prawo wieczystego użytkowania gruntu obejmującego działki o łącznej powierzchni 5.234 m², zabudowanego budynkiem administracyjno - biurowym, produkcyjnym oraz portiernią, położonego we W. przy ul. A 78,

- prawo własności budynków posadowionych na ww. działkach,

- dokumentację projektową oraz techniczną wyrobów,

- środki trwałe, maszyny, urządzenia techniczne i produkcyjne, opisane w załączniku nr 1,

- wyposażenie biurowe zinwentaryzowane i opisane w załączniku nr 1,

- sprzęt komputerowy opisany w załączniku nr 1,

- umowy handlowe, umowy dzierżawy i umowy najmu dotyczące nieruchomości, o której mowa w pkt 1, określone szczegółowo w wykazie stanowiącym załącznik nr 2,

- należności (określone szczegółowo w wykazie stanowiącym załącznik nr 3) i zobowiązania (określone szczegółowo w wykazie stanowiącym załącznik nr 4) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- księgi handlowe prowadzone dla przedsiębiorstwa spółki.

Organ I instancji biorąc pod uwagę brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uwzględniając treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007r.) uznał, że transakcja zawarta między stroną a M. H. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 18 grudnia 2007r. dokumentującej nabycie 1/6 udziału w części przedsiębiorstwa jako zorganizowanym zespole składników niematerialnych i prawnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Uzasadniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że kwota należności wynikająca z powyższej faktury została w całości zapłacona przez nabywcę w dniu 20 grudnia 2007 r.

Wyjaśniono dalej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, w dniu 2 stycznia 2007 r. zawarta została umowa o zarządzanie nieruchomością wspólną pomiędzy zarządzającym, tj. C a współwłaścicielami: H. U., K. J. i A. B.

Przedmiotem powyższej umowy jest zarządzanie przez zarządzającego w imieniu własnym i pozostałych współwłaścicieli nieruchomością wspólną położoną we W. przy ul. A 78.

W celu wykonania umowy pozostali współwłaściciele umocowali zarządzającego do: "pobierania w swoim i na ich wspólną rzecz pożytków ze wskazanej wyżej nieruchomości, ponoszenia wydatków- niezbędnych związanych z niniejszą nieruchomością w swoim i na ich wspólną rzecz, dokonywania rozporządzania majątkiem ruchomym posadowionym na niniejszej nieruchomości znajdującym się na jej terenie w dniu nabycia w swoim i na ich wspólną rzecz".

Ponadto zarządzający uprawniony został m.in. do wystawiania i otrzymywania faktur VAT w swoim imieniu posługując się numerem NIP związanym z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem.

W dniu 10 lutego 2010 r. w Urzędzie Skarbowym W. – F. przesłuchany został A. B., który zeznał, że zarządzanie przedmiotową nieruchomością polega na "utrzymywaniu obiektu w stanie, który pozwala na utrzymanie jego wartości rynkowej na odpowiednim poziomie". W związku z zawartą umową zarządzający pobiera pożytki z tytułu zarządzania nieruchomością oraz ponosi koszty.

Wskazano, że z powyższych zeznań wynika również, że umowa zarządzanie nadal obowiązuje, a rozliczenie z właścicielami nastąpi po zakończeniu jej obowiązywania.

W ramach umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną zarządzający, tj. A. B. w grudniu 2007r. wystawił faktury VAT dokumentujące usługi najmu i dzierżawy lokali położonych we W. przy ulicy A 78. Przedmiotowe faktury wystawione zostały w oparciu o umowy najmu i dzierżawy.

W oparciu o tak poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że najem stanowi działalność gospodarczą, a współwłaściciele nieruchomości traktowani są jako odrębne podmioty osiągające obrót z najmu i dzierżawy. Zarządzający nieruchomością, ustanowiony w drodze umowy przez współwłaścicieli nie jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, jak również nie jest osobą prawną oraz nie jest osobą fizyczną sprzedającą usługę najmu we własnym imieniu i na własny rachunek.

Tym samym organ I instancji stwierdził, że w grudniu 2007r. strona skarżąca świadczyła usługi najmu i dzierżawy nieruchomości, której jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 3/6 części w okresie od 6 grudnia 2006 r. do 17 grudnia 2007 r., a od 18 grudnia 2007 r. w udziale wynoszącym 4/6 części.

Tym samym strona skarżąca zobowiązana była uwzględnić i rozliczyć przedmiotowe usługi w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r., czego nie uczyniła zaniżając tym samym podstawę opodatkowania o 10.093,67 zł i podatek należny o 2.220,61 zł.

Podatnik w korekcie deklaracji za grudzień 2007r. złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 228.700 zł w terminie 180 dni.

Organ l instancji decyzją z dnia [...] określił za grudzień 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 226.479 zł.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie.

Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...], którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Strona nie zgodziła z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt I SA/Łd 42/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu z dnia [...] i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie ma również mowy, jakich dowodów nie przeprowadzono, bądź jakie dowody miałby przeprowadzić organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę. Ponadto Sąd uznał również, że w rozpoznawanej sprawie ustalenie, czy skarżąca działała w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług, nie ma charakteru ustaleń faktycznych, lecz oceny prawnej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dysponują kompletnym materiałem faktycznym, który pozwala ocenić, czy podatnikiem podatku jest skarżąca i pozostali współwłaściciele nieruchomości, czy też osoba zarządzająca nieruchomością. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej będzie obowiązany samodzielnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy podniósł, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawno - podatkowej, czy usługi najmu i dzierżawy lokali świadczone były przez H. U. proporcjonalnie do przypadającego jej udziału w prawie własności do przedmiotowych budynków, czy też świadczone były w całości przez A. B. będącego zarządzającym nieruchomościami.

Zdaniem organu bezspornym jest, że usługi najmu i dzierżawy nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast kwestią wymagającą ustalenia jest, czy za podatnika podatku VAT z tego tytułu należy uznać współwłaściciela nieruchomości stosownie do wysokości posiadanych udziałów, czy też wyłącznie A. B. będącego zarządzającym nieruchomością zgodnie z umową z dnia 2 stycznia 2007 r. o zarządzanie nieruchomością wspólną.

Podniesiono, że w dniu 10 lutego 2010 r. w Urzędzie Skarbowym W. – F. przesłuchany został w charakterze świadka A. B., który potwierdził treść umowy z dnia 2 stycznia 2007r. oraz zeznał między innymi, że przedmiotowa umowa nadal obowiązuje. Ponadto wskazał, że prowadzona działalność gospodarcza polega na: zarządzaniu, pośrednictwie, kupnie i sprzedaży, wynajmie nieruchomości oraz przygotowywaniu inwestycji.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w B. przesłuchana została H. U., która zeznała między innymi, że z nieruchomości położonej we W. przy ulicy A 78 uzyskiwane są pożytki, jednakże nie jest w stanie określić ich rozmiarów i rodzaju, ponieważ szczegółowe dane w tym zakresie posiada zarządzający.

Zdaniem organu II instancji, powyższe ustalenia wskazują, że brak rozliczenia się skarżącej z zarządcą nieruchomości trwa już ponad pięć lat, co powoduje, że zgodnie z zapisami umowy do rozliczenia (udokumentowanego) może nie dojść nigdy lub nastąpi to po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Pogląd strony skarżącej, zgodnie z którym ewentualny obrót powstanie dopiero z chwilą otrzymania zapłaty przez stronę po zakończeniu trwania umowy o zarząd (w sytuacji, gdy przychody będą wyższe niż koszty utrzymania przedmiotowej nieruchomości) - uznano za niezgodne z przepisami prawa podatkowego, w tym za niezgodne z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu, podstawą opodatkowania z tytułu usług najmu i dzierżawy jest kwota należna z tytułu tych czynności, a nie kwota faktycznie otrzymana.

Odnosząc się do kwestii związanej z powstaniem obowiązku podatkowego stwierdzono, że nieotrzymanie zapłaty nie powoduje, że obowiązek taki nie powstaje, a jak wynika z umów najmu i dzierżawy dotyczących lokali położonych we W. przy ulicy A 78, płatność określana była z reguły na 10-y dzień liczony od dnia doręczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT, natomiast faktury dokumentujące przedmiotowe usługi określały termin płatności na 31 grudnia 2007r.

Abstrahując od powyższego podniesiono również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy prawa wspólnotowego nie znają i nie definiują czynności przeniesienia uprawnień i obowiązków podatkowych podatnika na inny podmiot, nawet w sytuacji zawarcia stosownej umowy cywilno - prawnej. Poza tym zauważono, że bycie podatnikiem VAT jest kategorią obiektywną uzależnioną od spełnienia przesłanek podmiotowo - przedmiotowych.

Dalej, powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podniesiono, że strona będąc czynnym podatnikiem VAT zadeklarowała, że w ramach swojej działalności gospodarczej będzie wynajmowała nieruchomości na własny rachunek.

Zdaniem organu, strona skarżąca nabywając udziały w nieruchomości robiła to między innymi z zamiarem wynajmu i nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika, że w chwili obecnej nabyte udziały nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe i treść § 4 ust. 1 umowy z dnia 2 stycznia 2007 r. oraz odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, że do umowy o zarząd nieruchomością wspólną zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia, stwierdzono, że zarządca nieruchomości wykonuje czynności zarządu we własnym imieniu, ale na rzecz współwłaścicieli. Nabyte prawa i obowiązki zobowiązany jest przenieść na współwłaścicieli, którzy na wskutek ustanowienia zarządu nie tracą swojego prawa do nieruchomości, lecz jedynie zastępowani są przez zarządcę nieruchomości. Okoliczność ta nie pozbawia ich jednak statusu podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym podmioty takie zobowiązane są do rozliczenia podatku VAT proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) dokonując rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2007r. nie uwzględnił kwot podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że za okres objęty zaskarżoną decyzją w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 18.12.2007r. nr [...] wystawioną przez A (dotyczy aktu notarialnego Repertorium A nr [...]) organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu do 31.12.2008r.) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury z uwagi na fakt, że całość kwoty wykazana na fakturze została uregulowana. Tym samym na obecnym etapie postępowania dywagacje dotyczące charakteru nabycia udziału w "części przedsiębiorstwa" z uwagi na ekonomikę postępowania oraz uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy (uznanie, że mamy do czynienia z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub też zwolnioną od podatku VAT) pozostają, w ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku za grudzień 2007r. (kwestia ta nie jest również przedmiotem sporu w zakresie toczącego się postępowania).

Decyzja Dyrektor Izby Skarbowej Ł. z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wcześniejszego jej uchylenia i zmianę poglądu prawnego na niekorzyść strony - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydanej wcześniej w tej samej sprawie,

• art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez działanie sprzeczne z zasadą zaufania, polegające na zastosowaniu przez organy podatkowe w stosunku do tej samej strony, na gruncie tego samego stanu faktycznego, tych samych przepisów prawa, dwóch wzajemnie wykluczających się interpretacji tych przepisów oraz podjęcie sprzecznych rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. i za kwiecień 2008r.,

• art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem z tytułu usług najmu i dzierżawy lokali położonych we W. przy ul. A 78, podczas gdy podatnikiem z tytułu tych czynności jest zarządca nieruchomości, który prowadzi w tym zakresie samodzielną działalność gospodarczą,

• art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy VAT poprzez przyjęcie, że u skarżącej w grudniu 2007r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu najmu i dzierżawy lokali, podczas gdy przepis ten uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od otrzymania zapłaty lub upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, a w stanie faktycznym sprawy strona nie otrzymała zapłaty, jak również nie zapadł żaden termin płatności z tego tytułu.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że dla strony zaskakującym jest, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę wyraził poglądy przeciwne do tych, które zawierała uchylona wyrokiem decyzja organu odwoławczego.

Zdaniem autora skargi, w takiej sytuacji ponowne rozpatrzenie sprawy powinno polegać na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim dotyczyła ona obowiązku strony rozliczenia podatku VAT z tytułu usług najmu i dzierżawy, ponieważ - w opinii skarżącego - z uchylonej przez Sąd decyzji wynikało, że podatnikiem był zarządca nieruchomości.

Podniesiono dalej, że wobec strony prowadzone były równolegle dwa postępowania dotyczące grudnia 2007r. i kwietnia 2008r., które w istocie dotyczyły tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (wynajem lokali położonych we W. przy ul. A 78) i polegały na ustaleniu podmiotu będącego podatnikiem VAT z tytułu ww. czynności. Decyzje organu pierwszej instancji dotyczące ww. okresów zostały w wyniku wniesienia od nich odwołań uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazane do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Jak podnosi skarżący, decyzje organu odwoławczego dotyczyły tożsamych okoliczności faktycznych w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu usług najmu i dzierżawy lokali.

Wyjaśniono, że w zakresie grudnia 2007r. decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, natomiast decyzja za kwiecień 2008r. z powodu innych zagadnień w niej zawartych uznana została za zgodną z prawem.

Powyższe, zdaniem skarżącego powoduje, że organy podatkowe raz uznają, że u strony powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. czynności, a raz, że obowiązek taki nie powstał. Takie działanie, w opinii autora skargi, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjną zasadę pewności prawa.

Autor skargi nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, że rozliczenie strony z zarządcą nieruchomości może nigdy nie nastąpić lub nastąpi to po upływie terminu przedawnienia. Podniesiono, że konsekwentne przyjęcie, że zarządca jako zastępca pośredni jest podatnikiem VAT z tytułu usług najmu i dzierżawy powoduje, że czynności te są opodatkowane w czasie, kiedy powstaje u niego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Strona podniosła, że A. B. spełnił wszelkie obowiązki w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowych czynności. Odmienną kwestią - w opinii skarżącej - jest zaś rozliczenie się strony z zarządcą i uzyskanie od niego przypadających na nią korzyści uzyskanych przez zarządcę. W opinii autora skargi dopiero wtedy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, szczególnie zaś w myśl przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, możliwym byłoby przyjęcie, że u podatnika wystąpi obowiązek podatkowy z tego tytułu. Byłby to obowiązek powstały co prawda w innym czasie, ale wciąż z tytułu tych samych czynności, a zatem doszłoby - zdaniem skarżącej - do podwójnego opodatkowania tego samego obrotu.

Stwierdzono ponadto, że stan faktyczny w zaskarżonej sprawie pokazuje, że A. B. był podatnikiem VAT z tytułu usług najmu i dzierżawy lokali, których współwłaścicielem była strona. Dodano, iż mając na uwadze treść zawieranych przez zarządcę umów z najemcami i dzierżawcami, zauważono, że to on był stroną tych umów; zatem ponosił odpowiedzialność w stosunku do usługobiorców, będąc jedynym podmiotem, do którego najemcy i dzierżawcy mogliby kierować swoje roszczenia oraz ponosił on także pełne ryzyko prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nieruchomości przy ul. A 78 we W.

Tym samym, zdaniem strony, ustalenie, że A. B. był podatnikiem z tytułu spornych czynności wyklucza możliwość uznania, że ten sam obowiązek podatkowy ciążył również na H. U.

Kwestią, która mogłaby budzić wątpliwość strony jest dopuszczalność posługiwania się przez podatnika VAT cudzym majątkiem trwałym dla prowadzenia własnej działalności opodatkowanej. Jednak wskazano na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego istotnym nie jest to kto jest właścicielem majątku, lecz to kto dokonuje czynności opodatkowanych przy jego wykorzystaniu.

Reasumując podniesiono, że usługi najmu i dzierżawy lokali przy ul. A 78 były niewątpliwie czynnościami opodatkowanymi, a obowiązek podatkowy ciążył na zarządcy i został przez niego spełniony; to on wypełnia warunki wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, w szczególności przesłankę samodzielności działania, a to z kolei wyklucza twierdzenie, że podatnikiem była skarżąca. Poza tym podniesiono, że momentem (warunkiem) powstania obowiązku w podatku VAT z tytułu usług najmu i dzierżawy jest chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast skarżąca strona nie zawierała żadnych umów z najemcami i z dzierżawcami, gdyż umowy takie w swoim imieniu zawierał zarządca nieruchomości. Podatnik nie otrzymał również żadnej zapłaty z tego tytułu.

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych ramach, Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie powtórzyć wypada, że decyzję tę wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 42/12. Wyrok ten ma bowiem dla sprawy znaczenie przesądzające, co zresztą dostrzegają strony, choć czynią to w sposób całkowicie odmienny.

I tak zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08, publ. LEX 493588). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd nie może wracać już do kwestii wcześniej przesądzonych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt II SA/Bk 594/07, publ. LEX 440499). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego.

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zatem zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z kolei stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zaś zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. ( por . wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, LEX nr 483185).

Reasumując, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, zdaniem Sądu, że organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. Należy wszak zgodzić się z poglądem, że wskazania te ograniczają się w istocie do następującej konstatacji znajdującej się w końcowym fragmencie uzasadnienia wskazanego wyroku: przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie obowiązany samodzielnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę nie miał więc zaleceń, by podejmować jakiekolwiek czynności, chyba że uzna za stosowne uzupełnić materiał dowodowy. Brak było też wytycznych Sądu, które przesądziłyby kwestie sporne w sposób niejako samodzielny i – co słusznie podnosi organ – wiążący. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo szerokie pole dla jego inicjatywy. Organ zatem wykonując wytyczne Sądu miał prawo do tego, by swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania.

Dlatego, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył granic wytyczonych wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., bowiem formułowanie własnego stanowiska w materii prawomocnie i definitywnie nieprzesądzonej ww. wyrokiem WSA w Łodzi, nie stanowi przekroczenia wspomnianych granic ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym nie stanowi uchybienia regulacji art. 153 p.p.s.a. Z analogicznych przyczyn, Sąd rozpoznając skargę na obecnym etapie postępowania, może poprzestać wyłącznie konstatacji, że organ przyjął wiążące wytyczne wskazane w prawomocnym wyroku z dnia 7 marca 2012 r. i w takim razie mógł dokonać swoistej weryfikacji swoich wcześniejszych poglądów, nie naruszając art. 153 p.p.s.a. oraz zasady powagi rzeczy osądzonej przewidzianą w art. 171 p.p.s.a., czego nie dostrzega strona skarżąca domagając się takiego samego rozstrzygnięcia, jakie zapadło w uchylonej przez WSA wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. decyzji z dnia [...].

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca jako współwłaścicielka nieruchomości położonej we W. przy ulicy A 78 zawarła z firmą C umowę o zarządzanie ww. nieruchomością w zakresie przysługującego jej udziału. Taką samą umowę dotyczącą zarządzania nieruchomością zawarli pozostali współwłaściciele nieruchomości. Przedmiotem ww. umowy jest zarządzanie przez zarządzającego w imieniu własnym i pozostałych współwłaścicieli nieruchomością wspólną położoną we W. przy ul. A 78. Ww. umową współwłaściciele umocowali zarządzającego do pobierania w swoim i na ich wspólną rzecz pożytków z nieruchomości, ponoszenia wydatków - niezbędnych związanych z nieruchomością w swoim i na ich wspólną rzecz, dokonywania rozporządzania majątkiem ruchomym posadowionym na nieruchomości znajdującym się na jej terenie w dniu nabycia w swoim i na ich wspólną rzecz. Ponadto zarządzający uprawniony został m.in. do wystawiania i otrzymywania faktur VAT.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zarządzanie na podstawie wspomnianej umowy nadal obowiązuje, a rozliczenie z właścicielami nastąpi po zakończeniu jej obowiązywania.

W ramach umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną zarządzający, tj. A. B. w grudniu 2007r. wystawił faktury VAT dokumentujące usługi najmu i dzierżawy lokali położonych na spornej nieruchomości. Jako wydzierżawiający w umowach najmu lokali położonych na przedmiotowej nieruchomości wskazany został zarządca nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącej, A. B. Z tytułu wykonywania powyższych umów A. B. wystawiał faktury. Zobowiązał się do rozliczenia z czynności zarządu wobec pozostałych współwłaścicieli po zakończeniu umowy.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji, kwoty otrzymane z tytułu powyższych faktur stanowią obrót skarżącej z tytułu świadczenia przez nią usług najmu i dzierżawy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei zdaniem skarżącej, kwoty te nie stanowią jej obrotu, bowiem umowy zawierane i wykonywane były przez zarządcę, zatem obrót należy przypisać zarządcy.

W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że firma A. B. świadczyła usługi w postaci czynności zarządu ustanowionego umową zawartą w dniu 2 stycznia 2007 r., obejmujące – najogólniej rzecz ujmując - zarządzanie i administrowanie nieruchomością. Jest przy tym oczywiste, co zresztą zgodnie przyznają obie strony sporu, że skarżący świadcząc te usługi spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wykonuje bowiem samodzielnie działalność gospodarczą jako usługodawca.

Nie powinno również budzić wątpliwości, że jedną z takich czynności jest zawieranie na rzecz właścicieli nieruchomości oddanej w zarząd, w tym skarżącej, umów najmu i dzierżawy oraz podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów, w szczególności dotyczących należności czynszowych.

Zasadnicze znaczenie ma ustalenie, które z tych działań łączących się z dzierżawą i najmem lokali powinny być uznane za podlegającą opodatkowaniu usługę świadczoną przez zarządcę. Wymaga to rozważenia, jaki charakter mają czynności zarządcy nieruchomości ustanowionego ww. umową oraz co stanowi obrót takiego zarządcy. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 kwietnia 2012 r., I FSK 820/11 i z dnia 28 czerwca 2012 r., I FSK 1538/11. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zawartą w uzasadnieniach powyższych wyroków, opierając na nich zasadniczą część swoich rozważań. Wprawdzie przywołane wyroki dotyczą czynności zarządcy ustanowionego sądownie, ale zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę motywy tych orzeczeń pozostają aktualne również odnośnie zarządcy ustanowionego umową z właścicielami nieruchomości, bowiem w każdym z tych przypadków zarządca działa na rachunek właściciela zarządzanej nieruchomości. Zarówno w stanach faktycznych ww. spraw rozstrzygniętych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i w stanie faktycznym niniejszej sprawy bezsporne jest, że zarządca obowiązany był rozliczać się z właścicielami nieruchomości. Wprawdzie w niniejszej sprawie do tego rozliczenia jeszcze nie doszło, ale jak wynika z postanowień umowy o zarządzanie, zarządca jest obowiązany rozliczyć się z zarządu po zakończeniu umowy.

Z motywów ww. wyroków NSA wynika, że unormowania zawarte w art. 935 – 941 k.p.c. szczegółowo określają pozycję prawną zarządcy. Zarządca nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma prawo pobierać zamiast właścicieli pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione (vide art. 935 § 1 i 2 k.p.c.)... (...) Zarządca nieruchomości składa sądowi w wyznaczonych terminach co najmniej raz w roku oraz po ukończeniu zarządu sprawozdania ze swych czynności, jak również udokumentowane sprawozdania rachunkowe. Sąd zatwierdza sprawozdania zarządcy albo odmawia ich zatwierdzenia w całości lub w części (art. 937 k.p.c.). Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Może być ukarany grzywną przez sąd w razie nie złożenia w terminie sprawozdania lub nie wykonania innych wydanych przez sąd poleceń ( art. 939 k.p.c.). Wysokość wynagrodzenia zarządcy określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Roszczeń o wynagrodzenie za sprawowanie zarządu i o zwrot poniesionych w związku z zarządem wydatków nie można dochodzić powództwem (vide art. 939 § 1 i 4 k.p.c). W art. 940 k.p.c. określona została też kolejność pokrywania przez zarządcę wydatków z dochodów z nieruchomości. Z art. 941 K.p.c. wynika, środki pieniężne uzyskane w trakcie wykonywania zarządu, a stanowiące dochód z nieruchomości, przede wszystkim służą zaspokojeniu należności wymienionych w art. 940, a ich nadwyżka włączana jest do sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości podlegającej podziałowi między wierzycieli lub przekazywana jest dłużnikowi w razie umorzenia egzekucji.

Dalej NSA wskazał, że brzmienie powyższych przepisów wyraźnie wskazuje, że zarządca sądowy co prawda działa na zlecenie sądu, jednak czyni to na rzecz właścicieli nieruchomości. To właściciele, a w razie braku ich zgody sąd, mają decydujący głos w sprawie sposobu korzystania z nieruchomości, w tym także w sprawie zawarcia umów dzierżawy. Także oni są beneficjentami zawartych umów dzierżawy, jak i wszelkich innych dochodów z nieruchomości, są one bowiem przeznaczane na pokrycie, bardzo ogólnie rzecz ujmując, ich zobowiązań związanych z postępowaniem egzekucyjnym. Zarządca sądowy otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które określane jest przez sąd. W ramach wykonywanych czynności zarządu, mimo kontroli ze strony sądu jest samodzielny, ponosi też odpowiedzialność za wykonywane w ramach zarządu czynności. Odbiorcami usług zarządcy są więc właściciele nieruchomości, co do której ustanowiony został zarząd przez sąd. W sytuacji, gdy zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz właścicieli nieruchomości, (...) czynności wykonywane z tytułu zawartych przez zarządcę umów dzierżawy nie można odrywać od czynności samego zarządu, dzierżawa nieruchomości bowiem odbywa się w ramach czynności zarządu. Takie oderwanie czynności wykonywanych w ramach zawartych umów dzierżawy jest nie do pogodzenia nie tylko z samym charakterem czynności wykonywanych przez zarządcę wyznaczonego przez sąd, ale przede wszystkim z definicją obrotu zawartą zarówno w przepisach krajowych jak i wspólnotowych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30 -32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art.11 część A ust.1 lit. a) dyrektywy 77/338/EWG obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego przepisu w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje (wyrok w sprawie C 427/98 Komisja Europejska przeciwko republice Federalnej Niemiec). Zasadą jest, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy. Wynagrodzeniem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane jemu przez sąd, to więc wynagrodzenie stanowi jego obrót, a nie należności z umów dzierżawy, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec właścicieli nieruchomości. Sytuacja jego w tym przypadku nie odbiega więc od sytuacji syndyka, co do którego nie ma wątpliwości, że obrotem jego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd.

Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r. I FSK 820/11, wskazując, że sytuacja zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd jest podobna do sytuacji syndyka, zarządcy, czy nadzorcy sądowego powoływanych przez sąd w trybie ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60 poz. 535 ze zm.). W odniesieniu do syndyka w piśmiennictwie przyjmuje się, że syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego, syndyk działa na zlecenie sądu wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. Wykonywanie tego zlecenia jest przez sąd oceniane oraz wynagradzane (vide A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, nr 9/2003, s. 41). W wyroku z 25 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 323/09 opubl. w LEX nr 579780 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) - są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu.

Podsumowując powyższe wywody, należy stwierdzić, że to właściciele nieruchomości są usługobiorcami, a przedmiotem usługi są czynności zarządu. Jedną z tych czynności jest bezspornie zawieranie na rzecz właścicieli umów dzierżawy/najmu i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. Nie ma zatem racji skarżąca podnosząc, że skoro umowy dzierżawy zawarte zostały przez zarządcę nieruchomości i przez niego były wykonywane, to przychody z tego tytułu powinny zostać zaliczone do jego obrotu, jak już bowiem wyżej wskazano, zarówno zawarcie umów, jak i ich wykonywanie następuje na rzecz właścicieli nieruchomości, w ramach czynności samego zarządu. Zarządca nie osiąga żadnych korzyści z najmu i dzierżawy, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz właścicieli(art. 207 k.c.). Korzyść ta nie stanowi więc dla niego kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powiększa jego obrotu. Poza tym, w świetle przywołanego przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, jak zasadnie podkreślił organ II instancji, podstawą opodatkowania z tytułu usług najmu i dzierżawy jest kwota należna z tytułu tych czynności, a nie kwota otrzymana, dlatego bez znaczenia jest podnoszona okoliczność, że zarządca jeszcze nie rozliczył się z umowy zarządu i skarżąca nie otrzymała jeszcze należności z tego tytułu, dlatego nie można jej przypisać obrotu z tego tytułu.

W świetle powyższych ustaleń nie powinno zatem budzić wątpliwości, że kwota świadczenia z tytułu czynności najmu i dzierżawy, w przypadku zarządcy nieruchomości, obejmuje jedynie wynagrodzenie za usługę zarządu i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe składniki, w szczególności o kwoty wpłat dokonywanych przez dzierżawców/najemców, gdyż do zabiegu takiego brak dostatecznej podstawy prawnej. Nie można przypisać skarżącemu statusu podatnika podatku VAT z tytułu umów dzierżawy/najmu z tego tylko powodu, że to on występuje w obrocie reprezentując interesy właścicieli. Tego rodzaju stan rzeczy wynika z uregulowań dotyczących zarządu nieruchomością, które nie mogą zmienić ekonomicznego sensu dokonywanych czynności, a co za tym idzie wpłynąć na zakres i wysokość obowiązku podatkowego. Obciążenie zarządcy nieruchomości obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług od kwot wpłat dokonywanych przez dzierżawców oznaczałoby oderwanie obowiązku podatkowego od czynności podlegających opodatkowaniu.

Organy podatkowe wbrew postawionemu zarzutowi nie dokonały w tym zakresie błędnych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i 17 cyt. ustawy. Z kolei, art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnikiem VAT w przedmiotowej sprawie jest skarżąca H. U., a nie - jak twierdzi jej pełnomocnik - zarządca.

W odróżnieniu od stosunku zobowiązaniowego w prawie cywilnym źródłem powstania stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym jest zawsze ustawa, a nie ustawa oraz wola zawiązania tego stosunku i ukształtowania jego treści przez podmioty w nim występujące. Ustawa, a nie wola stron rozstrzyga także o sposobie powstania stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. O sposobie jego powstawania nie decyduje przebieg postępowania dowodowego ( wyrok NSA z 30 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 1624-1625/95, por. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza " UNIMEX" Wrocław 2010, str. 199 ).

Zawarcie umowy o zarządzanie nie zwolniło właścicieli nieruchomości z dotychczasowych obowiązków podatkowych. Zarządca wykonując czynności zarządzania mógł być jedynie wystawcą faktury, ale sprzedawcą i podatnikiem podatku VAT w tym przypadku pozostawała skarżąca.

W powyższej sytuacji organy podatkowe słusznie określiły wysokość zobowiązania podatkowego w wydanych decyzjach, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie są one uzasadnione.

Należy zauważyć, iż postępowanie w sprawie było prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r. i było ono prowadzone z czynnym udziałem strony zgodnie z zasadami i przepisami postępowania podatkowego. Należy jedynie przyznać pewną rację stronie skarżącej, iż pogląd wyrażony w pierwszej decyzji - kasacyjnej organu odwoławczego /decyzja z dnia [...]r./ nie został później podzielony w kolejnej decyzji organu drugiej instancji, wydanej już po uchyleniu tej pierwszej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i tym razem utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, jednakże powyższa okoliczność, sama w sobie, nie może powodować uznania niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nadto WSA w Łodzi uchylając tę pierwszą decyzję kasacyjną organu prawomocnym wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., jak wskazano już wcześniej, nie przesądził rozstrzygnięcia sprawy, zalecając w wytycznych, że Dyrektor Izby Skarbowej będzie obowiązany samodzielnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. Brak było zatem wytycznych Sądu, które przesądziłyby kwestie sporne w sposób niejako samodzielny i – co słusznie podnosi organ – wiążący.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, ani do naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z powołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

E.B.