Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1584/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3120/13 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3120/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. (dalej zwana: "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r., oddalił skargę.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. decyzją z 29 kwietnia 2014 r. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - byłego członka zarządu S. Sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką") za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej zwanej: “O.p."), poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki tylko wobec jednego członka zarządu, przez co uniemożliwiono Stronie dochodzenie ewentualnych roszczeń regresowych wobec innych członków zarządu.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 14 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżąca zaprzestała pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 15 listopada 2011 r. W toku postępowania strona nie przedstawiła również żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska w kwestii odwołania jej z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 15 listopada 2011 r. Z załączonych przez pełnomocnika dokumentów wynika jedynie, że w dniu 17 listopada 2011 r. nastąpiła zmiana na stanowisku prezesa zarządu, zaś Skarżąca nie została odwołana ze składu zarządu. Tym samym organ stwierdził, że strona była członkiem zarządu Spółki od 7 listopada 2006 r. do 18 lipca 2013 r., bowiem brak jest dowodów na to, że wcześniej została odwołana ze składu zarządu Spółki, bądź złożyła skuteczną rezygnację z pełnionej funkcji.

Jednocześnie Organ wskazał, że w związku z brakiem zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze za zaległości za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. W stosunku do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne prowadzone było od 2010 r. Poza zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. Spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2010 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r. i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Organ odwoławczy wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęć rachunków bankowych Spółki. Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w P. dokonał również zajęcia wierzytelności pieniężnych u dłużników Spółki. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. podjął dalsze czynności mające na celu zidentyfikowanie majątku Spółki i wyegzekwowanie zaległości podatkowych. W konsekwencji dokonano zajęcia rachunku bankowego w R. S.A., w A. S.A., w B. S.A. i w D. S.A. R. B. S.A. poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji, a następnie poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnych, prowadzonych przez organ podatkowy i Zakład Ubezpieczeń Społecznych. A. S.A. również poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. Z kolei B. S.A. poinformował, że na rachunku Spółki brak jest środków na realizację zajęcia. Bank przekazał także informację, że umowa rachunku należącego do Spółki została wypowiedziana 18 listopada 2011. D. S.A. poinformował, że zajęcie nie może być zrealizowane, ponieważ nie prowadzi rachunku dla Spółki.

W dniu 23 września 2011 r. w związku z egzekucją należności pieniężnych został sporządzony protokół o stanie majątkowym Spółki z udziałem prezesa Spółki, czyli Skarżącej. Z informacji przekazanych przez Skarżącą wynikało, że na dzień sporządzenia protokołu Spółka nie uzyskiwała dochodu, wszystkie umowy z kontrahentami Spółki zostały rozwiązane, Spółka zalegała z czynszem, a w lokalu przy ul. D. w W. znajdowały się urządzenia biurowe o znikomej wartości handlowej. Rachunki bankowe Spółki zostały zajęte przez Urząd Skarbowy. Spółka nie posiadała majątku ruchomego ani praw do takiego majątku, nie posiadała również środków transportu, majątku we władaniu osób trzecich, ani żadnego innego majątku, mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji należności pieniężnych. Poborca skarbowy udał się pod wskazany powyżej adres Spółki, jednakże z powodu zamkniętego lokalu nie miał możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezskuteczność egzekucji została udowodniona w postępowaniu egzekucyjnym. Brak jakiegokolwiek majątku Spółki został jednoznacznie potwierdzony przez Skarżącą w protokole o stanie majątkowym Spółki sporządzonym w dniu 23 września 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zatem, że w przypadku zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług zaistniały przesłanki pozytywne wskazane w art. 116 O.p., warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ wskazał ponadto, że z akt postępowania wynika, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a zatem na podstawie art. 116 O.p., organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia czy w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłościowe, a na członku zarządu ciążył obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki z budżetem państwa organy ustaliły, że już w 2008 r., a więc w okresie, kiedy Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu, Spółka uchylała się od wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono zatem, że Spółka już w 2008 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i stan ten nie był przejściowy, co potwierdza powstanie kolejnych zaległości w latach 2009 – 2011, a więc stan ten miał charakter trwały. Organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji strona nie przedstawiła żadnych dowodów na brak swojej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Strona nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła podobnie jak w odwołaniu naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w sytuacji, gdy: a) w deklaracji VAT-7 Spółki za październik 2011 r. uwidoczniona została nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości 20.437,00 zł; b) dokumenty księgowo - rozliczeniowe Spółki od stycznia 2011 r. zostały przeniesione w całości z P. do W. do nowej siedziby, natomiast 2010 r. został rozliczony przez Urząd Skarbowy w P. bez właściwych dokumentów wskazujących na istnienie należności u dłużników – kontrahentów Spółki w wysokości 59.704,53 zł, z których to należności nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego; c) w wykazie środków trwałych Spółki, zgromadzonych w nowej siedzibie w W. widnieją środki trwałe na kwotę 38.000,00 zł, co oznacza, że środki te istnieją i nie przeprowadzono egzekucji z tych środków trwałych w nowej siedzibie - środki te posiadają określoną wartość rynkową, którą można uzyskać w wyniku licytacji (egzekucji); d) nie została przeprowadzona egzekucja w siedzibie Spółki z ruchomości stanowiących majątek Spółki a także naruszenie 2) art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki tylko wobec jednego członka zarządu, przez co uniemożliwiono Skarżącej dochodzenie ewentualnych roszczeń regresowych wobec innych członków zarządu, w tym J. L., w sytuacji, gdy na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, a więc wszystkich członków zarządu pełniących obowiązki członków zarządu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w momencie piastowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności Spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres, bowiem już w 2008 r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i stan ten nie był przejściowy, co potwierdza powstanie kolejnych zaległości w latach 2009 - 2011, a więc stan ten miał charakter trwały.

4.3. Odnosząc się do podniesionego w skardze naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p., który określa drugą z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie przez członka zarządu mienia, Sąd wskazał, że mienie wskazywane przez członka zarządu spełnia przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej tylko wtedy, gdy umożliwia przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych "w znacznej części". Mienie to winno być wskazane w toku postępowania podatkowego, tak aby organ mógł podjąć stosowne środki egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani przed organem podatkowym I instancji, ani przed organem odwoławczym, nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki. Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty skargi w tym zakresie, bowiem na etapie postępowania sądowego organy nie mogłyby podjąć juz żadnych czynności.

4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było też podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wobec członka zarządu J. L., bowiem został on powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki już po upływie terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zostało ustalone, że w czasie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącej, była ona członkiem jednoosobowego zarządu Spółki.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, mimo iż organ prowadząc postępowanie podatkowe i egzekucyjne wobec dłużnika, przez cały czas posiadał wykaz majątku dłużnika w postaci księgowego Wykazu środków trwałych, a także Wykaz wierzytelności (należności i nadpłat podatkowych), a mimo to nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego z tego widocznego majątku znajdującego się w siedzibie Spółki (dłużnika) i bezpodstawnie doprowadził do stwierdzenia przez komornika o bezskuteczności egzekucji, w sytuacji, gdy: a) w deklaracji VAT-7 Spółki za październik 2011 r. złożonej 15 listopada 2011 r. uwidoczniona została nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości 20.437,00 zł; b) dokumenty księgowo-rozliczeniowe Spółki od 1 stycznia 2011 r. zostały przeniesione w całości z P. do W. do nowej siedziby, natomiast rok 2011 został rozliczony przez Urząd Skarbowy w P. bez właściwych dokumentów (s. 3 uzasadnienia wyroku) wskazujących na istnienie należności u dłużników – kontrahentów Spółki w wysokości 59.704,53 zł, z których to należności nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego; c) w wykazie środków trwałych Spółki, zgromadzonych w nowej siedzibie w W. widnieją środki trwałe na kwotę 38.000,00 zł, co oznacza, że środki te istnieją i nie przeprowadzono egzekucji z tych środków trwałych w nowej siedzibie; środki te posiadają określoną wartość rynkową, którą można uzyskać w wyniku licytacji (egzekucji); d) nie została przeprowadzona egzekucja w siedzibie Spółki z ruchomości stanowiących majątek Spółki.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wydania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, mimo iż organ prowadząc postępowanie podatkowe i egzekucyjne bezpodstawnie doprowadził do stwierdzenia przez komornika o bezskuteczności prowadzonej wobec dłużnika egzekucji.

6.2. W istocie argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadza się do podważenia ustaleń stanu faktycznego poczynionych na etapie postępowania podatkowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki oraz braku spełnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność solidarną członka zarządu określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a więc wskazania przez członka zarządu mienia Spółki, z której egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Argumentacja Skarżącej zmierza do wykazania istnienia okoliczności przemawiających przeciwko uznaniu w rozpatrywanej sprawie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki powołując dostępne dla organów podatkowych, lecz nieuwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, okoliczności.

W istocie więc skarga kasacyjna zmierza do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz ich oceny dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy w związku z tym, że zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez Skarżącą skutecznie podważony. Tylko natomiast skuteczne podważenie ustaleń stanu faktycznego może uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (zob. np. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 416/13; wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2956/12).

Ze względu na brak podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zarzut naruszenia art. 116 § 2 pkt 1 O.p. należało uznać za niezasadny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest bowiem niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z 26 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1770/12; wyrok NSA z 29 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 757/13; wyrok NSA z 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1725/09). W sytuacji, w której w skardze kasacyjnej nie został skutecznie podważony stan faktyczny ustalony w sprawie, dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt I FSK 995/14).

6.3. W zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano, czy zarzucane naruszenie prawa materialnego było skutkiem błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przyjmując, że chodziło o niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu, jak już wskazano wyżej, nie można uznać, aby został on błędnie zastosowany wobec ustalonego w sprawie stanu faktycznego, których to ustaleń nie podważono w zarzutach skargi kasacyjnej.

Przyjmując natomiast, że chodziło o błędną wykładnię powyższego przepisu, należy podkreślić, że przepis ten daje podstawę do odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zobowiązania spółki (przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 116 § 1 O.p.), jeśli ten nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dla celów zwolnienia się z odpowiedzialności za zobowiązania spółki członek zarządu musi zatem wskazać mienie spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Obowiązek ten spoczywa na członku zarządu, który chce z przesłanki egzoneracyjnej skorzystać. Nie można zatem interpretować tego przepisu, w sposób jaki zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że ustanowiona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności ma zostać wykazana przez organ. Taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem powołanego przepisu.

Na marginesie należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie Skarżąca w trakcie postępowania przed organami podatkowymi nie tylko nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, ale jako członek zarządu Spółki brała udział w sporządzeniu protokołu o stanie majątkowym Spółki z dnia 23 września 2011 r., z którego wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji należności pieniężnych.

7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).