Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1632/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług prawnych, których celem jest realizacja przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i odzyskania tego podatku.

Pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego godziłoby w zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku.

TEZY

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług prawnych, których celem jest realizacja przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i odzyskania tego podatku.

Pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego godziłoby w zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2838/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2838/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy K. (dalej zwana "Gminą") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegającą na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (VAT) oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach, jak również doradztwie prawnym w zakresie zastępstwa procesowego, mającym charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej. Gmina wyjaśniła, że zakresem prac kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Zaznaczyła, że kancelaria udziela jej w szczególności wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i występowanie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych. W ramach świadczenia tych usług kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy a także udziela Gminie wsparcia w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku VAT (m.in. przygotowaniu wzoru not korygujących, korekt rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7, metodologii korekty).

Gmina podała ponadto, że w ramach opisanych prac kancelaria udzieliła Gminie wsparcia m.in. w przypadku inwestycji pod nazwą: [...] polegających na podjęciu odpowiednich działań restrukturyzacyjnych, które pozwoliły Gminie na odliczenie podatku VAT w tym zakresie. W związku z wykonaniem tych usług kancelaria wystawiła na rzecz Gminy fakturę VAT, z wykazaną na niej kwotą podatku VAT dokumentującą wynagrodzenie kancelarii ustalone w umowie obejmujące:

- wynagrodzenie kancelarii zależne od osiągniętego efektu pracy i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat/za sukces), przy czym przez "kwotę podatku VAT odzyskanego" rozumiana była, zgodnie z zawartą umową, kwota nienaliczonego VAT należnego lub kwota odliczonego VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikająca z zastosowania rekomendacji kancelarii (w tym konkretnym przypadku doszło do pierwszej z wymienionych sytuacji),

- niezależnie od powyższego, tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczałtowane, określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT (stan faktyczny).

Z dalszej części wniosku wynikało, że Gmina zamierza prowadzić z kancelarią działania, których celem będzie umożliwienie Gminie odzyskania VAT w dalszych obszarach. Po odliczeniu kwot VAT przez Gminę, kancelaria wystawi na rzecz Gminy kolejne faktury VAT obejmujące wynagrodzenie zależne od osiągniętego efektu pracy kancelarii i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę (zdarzenie przyszłe).

W piśmie z 9 kwietnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie złożonego wniosku, Gmina wyjaśniła, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizowała w przeszłości i realizuje obecnie zarówno sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, sprzedaż zwolnioną z VAT, jak również wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina zaznaczyła jednak, że jak to zostało wskazane we wniosku, poniesienie przez nią wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT. Powyższe, jak wyjaśniła, wiąże się z faktem, że wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanymi VAT.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym Gmina zadała następujące pytania, czy w odniesieniu do:

1. przedstawionego stanu faktycznego - Gminie przysługuje, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT"), prawo do pełnego odliczenia VAT z faktury otrzymywanej od kancelarii prawnej dokumentującej wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

2. przedstawionego zdarzenia przyszłego - Gminie przysługiwać będzie także zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług, a odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę (w przypadku otrzymanych faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących począwszy od początku 2014 r.).

2.3. W zajętym stanowisku własnym Gmina przyjęła, że przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej i dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. W odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. (w szczególności w odniesieniu do otrzymanej faktury opisanej w stanie faktycznym), odliczenie takie, zdaniem Gminy, powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury dokumentującej wynagrodzenie kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Natomiast, w odniesieniu do przyszłych faktur, rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r., Gmina przyjęła, że odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wbrew twierdzeniu Gminy, nabyte usługi doradztwa prawnego nie były związane wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z podlegającym VAT komercyjnym udostępnieniem zbiornika oraz jego otoczenia lecz z całą działalnością Gminy.

Minister Finansów z racji tego, że nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczyły całej działalności Gminy, w tym również tej odnoszącej się do usług udostępniania Zbiornika stwierdził, że Gmina powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w liczniku uwzględniając roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a w mianowniku uwzględniając kwotę z licznika oraz wartości czynności zwolnionych od podatku VAT. W konsekwencji Minister Finansów przyjął, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od Kancelarii prawnej w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym, jak podkreślił, w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, odliczenia takiego Gmina może dokonać w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Natomiast, od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina odliczenia takiego może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę - lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżyła powyższą interpretacje wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Gmina zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

4.1.1. art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do uznania, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących usługi prawnicze w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art. 90 ust. 3 oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do korekty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem usług kancelarii, co doprowadziło organ do uznania stanowiska, że Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT za nieprawidłowe.

4.1.2. art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") przez działania naruszające zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że nie sposób zaakceptować stanowiska Ministra Finansów, że nabyte przez Gminę usługi doradztwa prawnego nie były związane wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT lecz były one związane z całą działalnością Gminy.

Sąd I instancji podkreślił, że skoro we wniosku wyraźnie wskazano, że zakupione usługi prawnicze były związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy (nie były związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu ani zwolnionymi od podatku) to brak było podstaw, tak jak uczynił to Minister Finansów, do rozszerzania stanu faktycznego o przypadki, które przez samą Gminę zostały wykluczone. Okoliczność ta spowodowała, że Minister Finansów naruszył, w ocenie sądu I instancji, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

5.2. W dalszej części uzasadnienia, sąd I instancji przyjmując, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, że faktura wystawiona przez kancelarię z tytułu świadczonych usług prawniczych związana była ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdził, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Podkreślił, że poniesione przez Gminę wydatki na usługi prawnicze nie miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio miały związek z uzyskaniem przez Gminę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji przyjął w związku z tym, z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, że Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług prawniczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie takie, jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku, powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury VAT od kancelarii prawnej lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz że Gminie przysługiwać będzie - także zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług, a odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę (w przypadku otrzymanych faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących począwszy od początku 2014 r.).

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów - radca prawny - zaskarżył powyższy wyrok w całości.

6.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana w skrócie: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6.2.1. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie ich w sprawie co doprowadziło do nieuznania za prawidłowe stanowiska, że Gmina powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w liczniku uwzględniając roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a w mianowniku uwzględniając kwotę z licznika oraz wartości czynności zwolnionych od podatku VAT oraz, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od kancelarii prawnej w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

6.2.2. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że organ dokonujący interpretacji wykroczył poza granice wyznaczone poprzez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku.

6.3. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Przede wszystkim chybiony był zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, co (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez sąd I instancji, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów wykroczył poza granice wyznaczone treścią zadanego pytania i okolicznościami stanu faktycznego przytoczonymi we wniosku.

Konfrontacja przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego z przyjętą przez Ministra Finansów oceną tego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że rację ma sąd I instancji ustalając, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację wyszedł poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Minister Finansów, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, przyjął, że "(...) nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Gminy, w tym również tej odnoszącej się do usług udostępniania Zbiornika" i że "(...) Gmina powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. w liczniku uwzględniając roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a w mianowniku uwzględniając kwotę z licznika oraz wartości czynności zwolnionych od podatku VAT".

Tymczasem, jak trafnie zauważył sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "(...) Wnioskodawca (Gmina) we wniosku kilkakrotnie podkreślał, że usługi prawnicze, świadczone przez Kancelarię, były i będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (...)", przy czym "(...) powiązanie usług świadczonych przez Kancelarię ze sprzedażą opodatkowaną Gminy wynika z charakteru i zakresu świadczonej przez Kancelarię usługi prawniczej (co wynikało z treści zawartej umowy, ale także ze sposobu jej realizacji), a także ze sposobu ustalenia wynagrodzenia Kancelarii za świadczone usługi".

Przedstawienie przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji w sposób kategoryczny, że usługi "(...) świadczone przez Kancelarię, były i będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (...)", było w tej sprawie wiążące i nie uprawniało do przyjęcia przez Ministra Finansów, że "(...) nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Gminy", skoro ograniczyła zakres świadczonych usług prawnych tylko do czynności opodatkowanych.

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14, zauważa, że nie wystąpiła w tej sprawie kwestia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym podanym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a stanem faktycznym przyjętym w wydanej interpretacji. Ponadto, co istotne, w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wyraźnie (str. 9 uzasadnienia) do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa prawnego związane z całokształtem działalności gospodarczej gminy, podczas gdy w rozpoznanej obecnie sprawie chodziło o usługi które "były i będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (...)".

7.4. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 6.2.1. tejże skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić należy, że sąd I instancji przyjął (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że skoro z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynikało, że nabyte usługi doradztwa prawnego były związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i brak zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uniemożliwiało ocenę stanowiska przyjętego przez sąd I instancji, że "w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT". To stanowisko było w związku z tym wiążące przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zasady odliczenia wynikające z tych przepisów odnoszą się bowiem zasadniczo do sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez siebie czynności. Ta sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, skoro sąd I instancji wiążąco ustalił, że "w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT".

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji podanej w skardze kasacyjnej dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, zauważa, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy pomiędzy świadczonymi przez kancelarię usługami prawnymi a czynnościami przedstawionymi przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występował wystarczająco bezpośredni i ścisły związek, aby możliwe było skorzystanie przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd I instancji udzielił w tej sprawie odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty nabytych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzeczeniu z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank (dostępny: LEX - wersja elektroniczna wraz z glosą M. Ignasiak [w:] W. Nykiel i A. Zalasiński, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych. Komentarz, WK 2014), wyjaśnił, że ogólne koszty działalności podatnika spełniają co do zasady wymagany przez przepisy związek z całokształtem (opodatkowanej lub nieopodatkowanej) działalności podatnika. Podatek od towarów i usług naliczony z tytułu takich kosztów podlegać zatem będzie odliczeniu na zasadach ogólnych, odpowiednich dla działalności prowadzonej przez podatnika.

W powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał podkreślił, że podatnik może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wyjątkowo koszty związane z towarami lub usługami, które poniósł jako konsekwencję wykonywania transakcji uprawniającej do odliczenia, stanowią część elementów kosztowych tej transakcji (pkt 32 uzasadnienia wyroku).

Istotnym wnioskiem wynikającym z wyroku jest zatem między innymi to, że kosztami ogólnej działalności są również wydatki, które ze względu na charakter bądź moment poniesienia nie mogły zostać uznane za element kosztowy sprzedawanych towarów lub wyświadczonych usług. Podatek naliczony z tytułu takich kosztów podlegać będzie odliczeniu na zasadach ogólnych, odpowiednich dla działalności prowadzonej przez podatnika.

Jeżeli zatem usługi i związane z nimi wydatki poniesiono w związku z działalnością opodatkowaną, to mimo ich ogólnego charakteru, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast nabyte usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, i jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

7.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należało odnotować, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji usługi doradztwa prawnego polegały na "zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (VAT) oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach" a także na "rozliczeniu VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego przez wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i występowanie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można było przyjąć, że nabyte od kancelarii usługi prawne pozostawały poza sferą opodatkowanej działalności Gminy, gdyż były to usługi pozostające w bezpośrednim związku z tą działalnością, rozumianą w sposób wyżej podany. Mimo tego, że nabyte przez Gminę usługi prawne dotyczyły zdarzeń, które już wystąpiły w przeszłości, to okoliczność ta sama przez się nie wykluczała ustalenia, że usługi te pozostawały w związku z działalnością opodatkowaną Gminy.

7.7. Naczelny Sąd Administracyjny w podsumowaniu powyższych rozważań stwierdza, że:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług prawnych, których celem jest realizacja przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i odzyskania tego podatku.

Pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego godziłoby w zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku.

7.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.