Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 818/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r., październik 2013 r., maj 2014 r. i luty 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] czerwca 2018 r., nr [...] określił T. K. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i październik 2013 r., maj 2014 r. oraz luty 2015 r. Naczelnik wyjaśnił, że skarżący w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2015 r. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na stronach od 2 do 13 uzasadniania swojej decyzji organ pierwszej instancji wymienił dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego. Ustalono, że skarżący sprzedał w 2013 r. położoną w [...] działkę nr [...] oraz udział w niezabudowanej działce nr [...] (własność skarżącego oraz jego małżonki – M. K. oraz P. M.). W 2014 r. zbył udział w niezabudowanej działce nr [...] położonej w [...] (stanowiącej własność skarżącej jej małżonka oraz P. M.). W 2015 r. zostały zbyte dwa kolejne udziały w niezabudowanych działkach nr [...] i [...] stanowiących własność skarżącego, M. K. oraz P. M.. W ocenie Naczelnika sprzedaż wskazanych nieruchomości posiada znamiona działalności gospodarczej (działalności handlowej) w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU"). Zdaniem organu pierwszej instancji osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą gdy działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną, dla celów zarobkowych. W celu zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości dokonywanych czynności wzięto pod uwagę czynności zrealizowane nie tylko w rozpatrywanym okresie od 2013 r. do 2015 r., lecz również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych i późniejszych. Z tego powodu poddano analizie transakcje dotyczące nieruchomości, których stroną był skarżący i M. K. w latach 2000 – 2015.

Naczelnik ustalił, że skarżący [...] września 2000 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] zakupił wynoszący ˝ udział w działce nr [...] o pow. 2,4748 ha położonej w [...] gmina [...]. Na mocy wskazanej umowy skarżący zakupił również wynoszący ˝ udział w nieruchomości rolnej położonej w [...], gmina [...], o pow. [...] ha. Następnie, aktem notarialnym z [...] czerwca 2007 r. na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości zawartej pomiędzy skarżącym a drugim współwłaścicielem P. M., dokonana została zmiana własności działek. Aktem notarialnym z [...] października 2007 r., rep. A nr [...] przeniesiono własność części nieruchomości sprzedanych [...] września 2007 r. aktem notarialnym rep. A nr [...], stanowiącym warunkową umowę sprzedaży. Skarżący sprzedał nieruchomość KW nr [...] o pow. [...] ha położoną w [...] oraz wraz z P. M. sprzedał działkę nr [...] o pow. [...] ha.

Skarżący [...] lipca 2004 r. na podstawie umowy notarialnej rep. A nr [...] nabył działkę budowlaną nr [...], o pow. [...] m2 położoną we [...] przy [...] wraz z częścią składową, domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej i garażem. Zaznaczono, że jest to aktualne miejsce zamieszkania skarżącego oraz M. K.. Skarżący wraz z małżonką aktem notarialnym rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2007 r. (stanowiącym warunkową umowę sprzedaży) nabyli do majątku wspólnego z nieruchomości KW nr [...] niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr [...], o pow. [...] ha położoną w [...] gmina [...]. Następnie, w oparciu o akt notarialny rep. A [...] z [...] stycznia 2008 r. przeniesione zostało prawo własności nieruchomości sprzedanej aktem notarialnym rep. A [...] z [...] grudnia 2007 r., ww. niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Sprzedaż nastąpiła na rzecz [...]" sp. z o.o. z siedzibą we [...].

Skarżący i M. K. [...] maja 2015 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] nabyli do majątku wspólnego z nieruchomości [...] niezabudowaną działkę nr [...] o pow. [...] m2, położoną we [...] w rejonie [...] przeznaczoną pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Jednocześnie, strona sprzedająca oświadczyła, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie strony kupującej już nastąpiło. Strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży będzie zawarta w terminie do [...] stycznia 2016 r., nie wcześniej jednak niż [...] stycznia 2016 r. Z aktu notarialnego rep. A nr [...] z [...] grudnia 2016 r. stanowiącego aneks do umowy przedwstępnej wynika, że strony umowy zmieniły § 6, w ten sposób, że przyrzeczona umowa sprzedaży będzie zawarta w terminie do [...] grudnia 2018 r. Skarżący przesłuchany w charakterze strony [...] czerwca 2017 r. zeznał, że ww. nieruchomość położona 200 metrów od miejsca zamieszkania podatników K. została nabyta dla córki.

Aktem notarialnym rep. A nr [...] z [...] września 2007 r. skarżący i M. K. nabyli działkę nr [...] o pow. [...] ha położoną w [...] gmina [...]. Następnie, aktem notarialnym rep. A nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. (stanowiącym umowę sprzedaży, umowę zamiany) skarżący wraz z M. K. nabyli do współwłasności z P. M. udział w połowie nieruchomości położonej w [...] gmina [...] stanowiącej działkę nr [...] o pow[...] ha. Tym samym aktem notarialnym współwłaściciele dokonali zmian własności działek nr [...], [...], [...] i [...] w ten sposób, że P. M. nabył udział w połowie działki nr [...] o pow. [...] ha, skarżący wraz z małżonką nabyli udział w połowie nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], [...] o pow. [...] ha. Ponadto postanowiono, że udział współwłaścicieli, tj. P. M. oraz skarżącego i M. K. we współwłasności działek nr [...], [...], [...] i [...], będzie wynosić ˝. Skarżący i M. K. sprzedali P. M. udział wynoszący [...] części w nieruchomości założonej dla działek nr [...], [...], [...] i [...], o łącznym obszarze [...] ha.

Na podstawie wniosków skarżącego, jego małżonki oraz P. M. z [...] sierpnia 2008 r. działki nr [...], [...], [...] i [...], położone w [...] gmina [...], zostały połączone w działkę nr [...] o pow. 6,3451 ha (63.451 m2). Wnioskami z tego samego dnia działka nr [...] (użytki rolne) o pow. 6,3451 ha (63.451 m2), została podzielona na działki nr: [...] o pow. 3,5500 ha (35.500 m2), [...] o pow. 0,5318 ha (5.318 m2), [...] o pow. 0,5661 ha (5.661 m2), [...] o pow. 0,5657 ha (5.657 m2), [...] o pow. 0,5657 ha (5.657 m2), [...] o pow. 0,5658 ha (5.658 m2).

Na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. (stanowiącego umowę zniesienia współwłasności nieruchomości), współwłaściciele znieśli współwłasność działek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W konsekwencji skarżący, jego małżonka oraz P. M. nabyli na współwłasność (po połowie) działki nr: [...] o pow. 3,5500 ha (35.500 m2) oraz nr [...] o pow. 0,5661 ha (5.661 m2). Skarżący nabył na wyłączną własność działki nr: [...] o pow. 0,5318 ha (5.318 m2), nr [...] o pow. 0,5657 ha (5.657 m2), nr [...] o pow. 0,5657 ha (5.657 m2). Skarżący wraz z małżonką nabyli na wyłączną własność działkę nr [...] o pow. 0,5658 ha (5.658 m2).

Naczelnik ustalił, że [...] września 2008 r. do Burmistrza Miasta i Gminy [...] wpłynął wniosek skarżącego oraz jego małżonki o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego w [...] dla działki nr [...] o pow. 5.658 m2. We wniosku określono przewidywany termin przystąpienia do realizacji zabudowy lub zagospodarowania terenu na 2009 r.

Pismem z [...] grudnia 2008 r. skierowanym do Burmistrza [...] skarżący wraz z małżonką w nawiązaniu do wniosku o ustalenie warunków zabudowy z [...] września 2008 r., wnieśli o uzupełnienie wniosku o wydanie warunków zabudowy dla działki nr [...] na 6 budynków. Jednocześnie zaznaczono, że jedyna zmiana we wniosku polega na zapisach w pkt 7 dotyczącym obsługi komunikacyjnej z działki nr [...]. W załączeniu przekazano zgodę właściciela wskazanej działki do korzystania z niej jako drogi dojazdowej do przyszłych posesji. W oświadczeniu z [...] listopada 2008 r. P. M., jako właściciel działki nr [...] wyraził zgodę na korzystanie z niej jako drogi dojazdowej do posesji tworzonych na działce nr [...].

Do wniosków dołączono m. in.: pismo "[...] z [...] stycznia 2008 r., które dotyczyło zapewnienia dostawy energii elektrycznej, pismo [...] sp. z o.o. we [...] z [...] grudnia 2007 r. - warunki wstępne podłączenia do sieci wodociągowej oraz pismo tej spółki z [...] września 2008 r. (odpowiedź na pismo P. M.), w którym poinformowano, iż do działek nr [...], [...], [...], [...] położonych w [...], przewiduje się wybudowanie sieci wodociągowej w 2009 r. oraz, że spółka uwzględni w parametrach projektowanej sieci wodociągowej przyszłościową rozbudowę sieci dla dalszego podziału ww. działek.

Skarżący wraz z małżonką oraz P. M. wnioskiem z [...] września 2008 r. wystąpili do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego w [...] dla działki nr [...] o pow. 5.661 m2.

Na podstawie informacji uzyskanych od Starostwa Powiatowego we [...] ustalono, że działka nr [...], została podzielona na działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zmiana geodezyjna została wprowadzona do [...] [...] sierpnia 2009 r. na podstawie wykazu zmian gruntowych oraz decyzji Burmistrza Miasta [...] z [...] kwietnia 2009 r., nr [...] zatwierdzającej ww. podział nieruchomości, który miał na celu wydzielenie działek oznaczonych nr: od [...] do [...] przeznaczonych pod budowę sześciu domów mieszkalnych. Działka nr [...], została podzielona na działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zmiana geodezyjna została wprowadzona do [...] [...] sierpnia 2009 r. na podstawie wykazu zmian gruntowych oraz decyzji Burmistrza Miasta [...] z [...] kwietnia 2009 r., nr [...] zatwierdzającej ww. podział nieruchomości, który miał na celu wydzielenie działek oznaczonych nr od [...] do [...] przeznaczonych pod budowę sześciu domów mieszkalnych.

Na podstawie informacji otrzymanych od Burmistrza Miasta [...] Naczelnik ustalił, że skarżący wraz z małżonką w odniesieniu do działki nr [...] oraz wspólnie z P. M. w odniesieniu do działki nr [...] wnioskowali o wszczęcie postępowania podziałowego nieruchomości. W odniesieniu do działki nr [...] zaznaczono, że działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nr [...] przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe. Również wobec działki [...] zaznaczono, że działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nr [...] przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe.

W latach 2013-2015 dokonywana była sprzedaż wskazanych na wstępie działek powstałych z podziału nieruchomości nr [...] (nr [...], [...], [...], [...]) i nr [...] (nr [...]).

W oparciu o tak przedstawiony materiał dowodowy Naczelnik uznał, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. dokonywał zakupu gruntu w celu dalszej odsprzedaży. Działania te miały charakter zarobkowy oraz były prowadzone we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. P. M. (współwłaściciel kilku ze sprzedanych w ww. okresie działek) prowadził działania zmierzające do uzbrojenia działki nr [...] o pow. [...] ha, której był właścicielem, w efekcie których działka została uzbrojona. Następnie, P. M. ustanowił służebność gruntową polegającą na prawie przejazdu i przechodu przez działkę nr [...] na rzecz każdoczesnego właściciela sprzedawanych działek. Zaznaczono, że działka nr [...] (sprzedana [...] maja 2013 r.), udział w działce nr [...] (sprzedany [...] października 2013 r.), udział w działce nr [...] (sprzedany [...] maja 2014 r.), oraz udziały w dwóch działkach nr [...] i [...] (sprzedane [...] lutego 2015 r.) są terenami przeznaczony pod zabudowę. Tym samym stronie nie przysługuje zwolnienie, na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o PTU. Organ zauważył również, że małżonkowie kupowali i sprzedawali nieruchomości na zasadzie wspólności ustawowej, uzyskując z tytułu sprzedaży obrót. W związku z tym, oboje uzyskali status podatników VAT.

Pismem z [...] lipca 2018 r. skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika wnosząc o jej uchylenie w całości przez organ pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy oraz umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor po przedstawieniu przebiegu postępowania w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj i październik 2013 r. uległ zawieszeniu [...] sierpnia 2018 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżący został zawiadomiony o powyższym zawieszeniu pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z [...] września 2018 r. doręczonym [...] września 2018 r. Wskazane pismo zostało doręczone pełnomocnikowi [...] września 2018 r.

W ocenie organu drugiej instancji kwestią sporną jest ustalenie czy podejmowane przez skarżącego działania w związku ze sprzedażą działek gruntu (udziałów w działkach) w latach 2013-2015 posiadały cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Rozstrzygnięcie, czy strona jedynie wyprzedaje majątek osobisty, czy też prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, wymaga ustalenia, czy podejmowane czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej czy też nie. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę, konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności sprzedawca występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Fakt podjęcia czynności takich jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Wielość dokonanych transakcji może być jedną z przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że wszystkie działki zbyte w latach 2013 – 2015 miały możliwość przyłączenia się zarówno do sieci wodociągowej jak i energetycznej poprzez działkę nr [...], która stanowiła dla nich służebność gruntową przejazdu i przechodu. Co więcej od [...] października 2015 r. istniała również możliwość przyłączenia sprzedanych działek poprzez działkę nr [...] do sieci kanalizacyjnej. Na stronach od 40 do 45 uzasadniania omawianej decyzji omówiono szczegółowo ustalenia w zakresie uzbrojenia działek. W ocenie Dyrektora od 2008 r. trwały przygotowania, a następnie podjęto działania związane z możliwością dostarczenia do nieruchomości leżących w [...] wody i prądu. Następnie, w lokalizacji tej wybudowano sieć kanalizacyjną oddaną do użytku w 2015 r. P. M. składał określone wnioski (pisma), a następnie podejmował działania w celu budowy infrastruktury. W tym kontekście zauważono m. in., że działki nr [...] i [...] były wyłączną własnością P. M.. Działka nr [...] stanowiła współwłasność P. M. i skarżącego oraz jego małżonki. Natomiast działka nr [...] i powstałe z niej po podziale działki od nr [...] do [...] stanowiły wyłączną współwłasność skarżącego oraz jego małżonki. P. M. w niektórych złożonych wnioskach występuje jako "inwestor". Dotyczy to wyłącznie działki nr [...] (wniosek do "[...]" sp. z o.o. o określenie warunków przyłączenia działki nr [...]). W ocenie Dyrektora zachodzi pytanie na jakiej podstawie realizowano wnioski wiążące się z uzbrajaniem terenu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że P. M. musiał działać w imieniu i na rzecz Państwa K. oraz z ich upoważnienia, skoro nie kwestionowali oni tych czynności na drodze sądowej. Jednakże, samo domniemanie działania P. M. w imieniu skarżącego oraz jego małżonki nie pozwala na rozstrzygnięcie, w jakim stopniu zaangażowali się oni w działania związane następnie z prowadzonymi inwestycjami przez Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. we [...] i "[...]" sp. z o.o. na nieruchomościach w miejscowości [...]. Zaznaczono, że [...] grudnia 2008 r. pracownik Urzędu Miasta [...] sporządził notatkę służbową na okoliczność przeprowadzonej rozmowy ze skarżącym oraz wizji w terenie w związku z wnioskiem skarżącego oraz jego małżonki o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego w [...] dla działki nr [...]. Z notatki tej wynika m. in., że przebiegająca przez pole napowietrzna linia energetyczna zostanie skablowana, a wnioskodawca jest na etapie uzgodnień z firmą "[...]" poprzedzonych porozumieniem. Z powyższego w ocenie organu wynika, że skarżący oraz jego małżonka prowadzili określone uzgodnienia (porozumienia) z "[...]" sp. z o.o. Wyjaśnienia wymaga, na czym one dokładnie polegały, czego dotyczyły, jak zostały sfinalizowane, czy skutkowały ponoszeniem wydatków. W celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości i uzupełnienia materiału dowodowego zdaniem Dyrektora należałoby rozważyć przesłuchanie skarżącego lub P. M., ewentualnie wystąpienie do instytucji celem udzielenia wyjaśnień w tym zakresie. W toku powtórnego postępowania w sprawie organ pierwszej instancji winien również rozważyć zasadność złożonych przez stronę wniosków oraz argumentację przedstawioną w odwołaniu z [...] lipca 2018 r., uzupełnieniu odwołania z [...] października 2018 r., z [...] marca 2019 r., z [...] kwietnia 2019 r., z [...] lipca 2019 r. i z [...] lipca 2019 r. Rozważyć należy wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do pisma z [...] października 2018 r. Ponadto, należy rozważyć konieczność przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącego w piśmie z [...] lipca 2019 r. dotyczących przeprowadzenie dowodu z posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] dokumentów urzędowych. We wskazanym piśmie podniesiono, że dokumenty zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] wskazują na okoliczność, iż organ ten (odmiennie niż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) uznał, że transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły czynności zwykłego zarządu majątkiem osobistym i nie można ich traktować jako przejaw działalności gospodarczej. Wskazano również, że należy rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu wskazanego w piśmie z [...] lipca 2019 r. dotyczącego ustalenia liczby postępowań podatkowych wobec osób i podmiotów posiadających siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terenie Miasta [...] oraz Powiatu [...] zbywających przez okres kilku lat, nie więcej niż 10 nieruchomości w okresie od 2015 r. do 2019 r. Końcowo zastrzeżono, że uzupełnienie materiału dowodowego w opisanym zakresie prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Pełne ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić przed organem pierwszej instancji.

Pismem z [...] września 2019 r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) (in fine) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – dalej: "O.p.") wskutek nieuzasadnionego przekazania sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia, zdaniem Dyrektora, postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w znacznej części, a więc bez wydania przez Dyrektora orzeczenia merytorycznego co do istoty sprawy, pomimo że w sprawie - wbrew twierdzeniom Dyrektora:

a) nie zachodzą przesłanki uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ zebrany materiał dowodowy ma charakter kompleksowy i jednoznacznie umożliwia dokonanie oceny nieistnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU;

b) wskazane przez Dyrektora w treści decyzji okoliczności, które Naczelnik winien zbadać ponownie rozpatrując sprawę, dotyczą w istocie bądź wyłącznie działań podziału nieruchomości stanowiących majątek osobisty, a zatem neutralnych z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego dla potrzeb weryfikacji istnienia tejże działalności, ponieważ czynności te same w sobie, tj. bez istnienia pozostałych przesłanek ustawowych charakteryzujących działalność gospodarczą (a te w sprawie w sposób oczywisty i bezsporny nie występują, którego to faktu dowodzi materiał dowody zebrany w sprawie, w tym ustosunkowanie się do odwołania Naczelnika przy przekazaniu akt wraz z odwołaniem Dyrektorowi), nie mogą stanowić o dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej, bądź dotyczą materii, którą - w sytuacji uznania takiej potrzeby - Dyrektor mógł uzupełnić w drodze zastosowania art. 229 O.p.;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), § 2, art. 229 w zw. z art. 122, art. 125, art. 187, art. 188 oraz art. 191 i art. 235 O.p. oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w zakresie, w jakim Dyrektor wydając decyzję przekazał sprawę Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie orzekając merytorycznie co do jej istoty, tj. de facto rozstrzygnął o prowadzeniu ponownie postępowania podatkowego przez Naczelnika, dotychczas realizowanego przez wiele lat, podczas gdy:

a) zebrany w sprawie materiał dowodowy, przedstawiony w treści decyzji Naczelnika na kilkudziesięciu stronach, w szczegółach doprecyzowany wyjaśnieniami i twierdzeniami skarżącego złożonymi w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz odwoławczego, stanowi kompleksowo ujęty obraz materii dowodowej, umożliwiającej wszechstronną i pełną ocenę co do braku przesłanek prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej,

b) w sytuacji ewentualnego uznania przez Dyrektora potrzeby uzupełnienia materiałów w sprawie poprzez dowodowe stwierdzenie dodatkowych okoliczności, Dyrektor posiadał stosowną gamę instytucji prawnych do samodzielnej realizacji środków dowodowych, bądź zlecenia ich dokonania Naczelnikowi, w celu uzupełnienia tejże materii dowodowej w zakresie mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotu okoliczności sprawy;

– w konsekwencji Dyrektor, mimo że posiadał obowiązek merytorycznej kontroli decyzji Naczelnika w ramach postępowania odwoławczego, w tym poprzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i przedstawionych przez skarżącego w odwołaniu i pismach procesowych okoliczności, nie podjął w toku tego postępowania jakichkolwiek działań w celu merytorycznego wyjaśnienia i oceny stanu faktycznego sprawy oraz nie rozstrzygnął jej z uwzględnieniem zasady wnikliwości i szybkości działania, mając ku temu pełne prawo, a wręcz obowiązek, przy znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym;

3) art. 233 § 2 O.p. (abstrahując w tym miejscu od sformułowanego w pkt 1 skargi zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p.), w zw. z art. 113 ust. 1, ust. 9, ust. 13 pkt 1 lit. d) oraz art. 2 pkt 33 ustawy o PTU w zakresie, w jakim Dyrektor w sposób nieuprawniony wydając decyzję kasacyjną, orzekł merytorycznie o kwalifikacji dla potrzeb podatku od towarów i usług nieruchomości osobistych skarżącego, jako terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o PTU, podlegających opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku, a okoliczności zbycia ich zakwalifikował jako uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego z opodatkowania VAT, mimo że równolegle wskazał na konieczność uzupełnienia materii dowodowej sprawy w znacznej części i z uwagi na to braku możliwości merytorycznego orzekania w sprawie przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji orzekającej o uchyleniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz przekazaniu mu sprawy celem ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że z kompleksowo zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nie doszło do podjęcia przez niego jakichkolwiek czynności świadczących o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Rację w tak zarysowanym sporze sąd przyznał Dyrektorowi Izby Skarbowej.

W ocenie Naczelnika skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami z uwagi na co uzyskał on status podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Kierując się rozważaniami zawartymi w powołanym wyroku należy stwierdzić, że do obowiązków organów podatkowych należało ustalenie czy skarżący sprzedając położoną w [...] działkę nr [...] oraz udział w działkach nr [...], [...], [...] i [...] podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Na gruncie powołanego powyżej wyroku TS wskazano przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy (pkt 39). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40). W orzecznictwie NSA po wydaniu wspomnianego wyżej wyroku TS przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TS w sprawach C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 [tak: wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., I FSK 973/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W uzasadnieniu skargi podnosi się m. in., że stopień aktywności skarżącego ograniczał się jedynie do podziału nieruchomości. Wskazuje się również, że skarżący nie dokonywał jakichkolwiek działań reklamowych, marketingowych czy też innych stanowiących wyraz zaangażowania w sprzedaż działek. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak również z odpowiedzi na skargę wynika, że od 2008 r. trwały przygotowania, a następnie podjęto działania ukierunkowane na zaopatrzenie działek w infrastrukturę niezbędną do dostaw wody i prądu. Z ustaleń organów wynika, że pisma jak i działania związane z procesem uzbrajania działek podejmował P. M.. [...] sp. z o.o. we [...] pismem z [...] września 2008 r., w odpowiedzi na wniosek P. M. z [...] sierpnia 2008 r. poinformowała, że do działek nr [...], [...], [...] i [...] przewidywane jest wybudowanie sieci wodociągowej w 2009 r. Ustalono również, że [...] września 2008 r. P. M. określający sam siebie mianem inwestora wystąpił z wnioskami o określenie warunków przyłączenia dla dziełek nr [...] i [...]. Warunki te zostały określone przez "[...]" sp. z o.o. [...] października 2008 r. Następnie [...] grudnia 2008 r. P. M. zawarł ze wskazaną spółką umowę nr [...] o przyłączenie do sieci budynków mieszkalnych zlokalizowanych na działkach nr [...], [...]/ [...], [...]. Na wniosek omawianej osoby w marcu 2011 r. dokonano zasilenia działek nr [...] i [...]. Wnioskami z [...] marca 2013 r. P. M. wystąpił do "[...]" sp. z o.o. o zapewnienie dostaw energii m.in. do działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W kontekście powyższych ustaleń trafnie zauważono, że działki nr [...] i [...] stanowiły wyłączną własność P. M.. Z kolei działka nr [...] stanowiła współwłasność P. M., skarżącego oraz jego małżonki. Działka nr [...] i powstałe z niej po podziale działki od nr [...] do 32 stanowiły zaś wyłączną własność skarżącego oraz jego małżonki. W świetle powyższego zgodzić należy się z twierdzeniem Dyrektora, że istniała konieczność wyjaśnienia podstawy działania P. M. przy podejmowaniu działań odnoszących się w szczególności do działki nr [...]. Należało wyjaśnić czy P. M. został upoważniony do podejmowania czynności w odniesieniu do nieruchomości niestanowiących jego współwłasności. W niektórych ze złożonych wniosków P. M. określał siebie mianem inwestora, sytuacja tego rodzaju dotyczy wyłącznie wniosku do "[...]" sp. z o.o. dotyczącego określenia warunków przyłączenia dla działki nr [...]. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor, kierując się zasadą prawdy materialnej prawidłowo uznał, że samo domniemanie działania P. M. w imieniu skarżącego nie pozwala na rozstrzygnięcie czy i w jakim stopniu skarżący zaangażował się w działania, z tytułu, których to podjęcia można by go uznać za podmiot podejmujący działania mające na celu uzbrojenie działek. Trafnie zauważono, że z notatki z [...] grudnia 2008 r. sporządzonej przez pracownika Urzędu Miasta [...] wynika, że skarżący oświadczył, iż jest na etapie uzgodnień z "[...]" sp. z o.o. poprzedzonych porozumieniem. Treść notatki wskazuje, że skarżący prowadził uzgodnienia z "[...]" sp. z o.o. Wyjaśnić należało dokładnie na czym one polegały. W kontekście omówionych braków w materiale dowodowym Dyrektor zasadnie nakazał organowi pierwszej instancji rozważenie przesłuchania skarżącego oraz P. M.. Zasadnie zwrócono uwagę na prawdopodobieństwo dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym m. in. konieczność zwrócenia się do instytucji zaangażowanych w proces uzbrajania działek. Sąd podziela również pogląd organu, że ostateczne rozstrzygnięcie sprawy skarżącego będzie możliwe jedynie po przeprowadzeniu postepowania dowodowego ukierunkowanego na wyjaśnienie czy angażował się on bezpośrednio lub pośrednio w działania zawiązane z inwestycjami prowadzonymi na nieruchomościach. W zaskarżonej decyzji nakazano również organowi pierwszej instancji rozważanie zasadności wniosków dowodowych oraz argumentacji podniesionej w odwołaniu z [...] lipca 2018 r., uzupełnieniu odwołania z [...] października 2018 r., [...] marca 2019 r., [...] lipca 2019 r. i [...] lipca 2019 r. W tym kontekście podkreślić należy, że przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 48 – 50) treść wniosków dowodowych skarżącego wskazuje, że zmierzają one do wykazania, iż nie podejmował on działań, które pozwalałyby na przypisanie mu statusu podatnika VAT.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego [tak: wyrok NSA z 05 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16]. Jak wynika z powyższych rozważań opodatkowanie zbytych przez skarżącego gruntów uwarunkowane jest od wykazania, że podejmował on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dla wykazania powyższego rodzaju okoliczności konieczne jest zbadanie czy podejmowano działania polegające na uzbrojeniu terenu albo działania marketingowe. Zestawienie okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU z treścią materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organ ten nie zdołał wykazać okoliczności wystarczających dla uznania skarżącego za podatnika VAT. Wpływu na powyższe nie wywiera fakt, że ustalenia Naczelnika zostały opisane w bardzo obszernym uzasadnieniu jego decyzji liczącym prawie sto stron. Sąd podziela przy tym twierdzenie skargi, że w decyzji Naczelnika nadmiernie skupiono uwagę na okolicznościach podziału nieruchomości. Podkreślić w tym miejscu powtórnie należy, że jak wynika z rozważań TS zawartych w wyroku z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10 okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca (pkt 38). Jak trafnie dostrzeżono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji samo domniemanie działania P. M. w imieniu skarżącego oraz jego małżonki nie pozwala na rozstrzygnięcie w jakim stopniu dwie wskazane ostatnio osoby zaangażowały się w działania związane z procesem uzbrajania nieruchomości. Mając na uwadze wagę okoliczności wiążących się z ustaleniem czy skarżący podejmował aktywne działania w zakresie uzbrajania nieruchomości należy stwierdzić, że definitywne rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dodatkowo należy podkreślić, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego może zostać zrealizowana jedynie wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do poczynienia niezbędnych ustaleń, istotnych z punktu widzenia normy materialnego prawa podatkowego. Jak wynika tymczasem z powyższych rozważań sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca w sprawie z uwagi na nieustalenie przez Naczelnika czy skarżący samodzielnie lub poprzez pełnomocnika podejmował aktywne działania wiążące się z uzbrajaniem nieruchomości w media. Przeprowadzenie w tego rodzaju okolicznościach zgodnie z żądaniem skarżącego uzupełniającego postępowania dowodowego skutkowałoby przerzuceniem na organ odwoławczy obowiązku samodzielnego poczynienia ustaleń kluczowych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Poczynienie tego rodzaju ustaleń przez organ drugiej instancji skutkowałoby naruszeniem praw skarżącego, który nie mógłby kwestionować ustaleń faktycznych Dyrektora w administracyjnym toku instancji. W ocenie sądu treść zaskarżonej decyzji znajduje oparcie w zasadzie dwuinstancyjności postępowania jak i w stanowiącym jej rozwinięcie art. 233 § 2 O.p. Zbadanie przez Naczelnika przy ponownym rozpoznawaniu sprawy okoliczności wskazanych przez Dyrektora skutkować będzie ponownym zbadaniem wszystkich okoliczności kluczowych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy skarżącego. W sytuacji gdy zbadanie okoliczności wskazanych przez Dyrektora przemawiać będzie za uznaniem skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług możliwe stanie się kwestionowanie oceny tych okoliczności na etapie postępowania odwoławczego. Odmienne samodzielnie ustalenie stanu faktycznego przez organ drugiej instancji uniemożliwiłoby kwestionowanie tych ustaleń poprzez wniesienie odwołania, pozbawiając tym samym skarżącego prawa do postępowania w jednej instancji. Również w orzecznictwie wskazuje się, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie o materię, która nie została objęta ustaleniami organu pierwszej instancji [tak: wyrok NSA z 16 maja 2018 r., I FSK 1151/16]. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania [tak: wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3293/15, wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3382/15, wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 335/15]. Zasadnicza zmiana stanu faktycznego w stosunku do ustalonego przez organ pierwszej instancji na skutek postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy prowadzi do naruszenia tej zasady, gdyż rozstrzygnięcie zapada z pominięciem oceny dowodów jednego z organów, w tym wypadku - organu pierwszej instancji [tak: wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3381/15].

Sąd nie podziela również zarzutów skargi kwestionujących dokonaną przez Dyrektora kwalifikację spornych nieruchomości jako terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o PTU. Zgodnie z powołanym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W kontekście przytoczonej regulacji należy wskazać, że Burmistrz Miasta [...] decyzjami z [...] stycznia 2009 r., nr [...] oraz [...] ustalił warunki zabudowy odpowiednio dla działek nr [...] oraz [...] położonych we wsi [...], gmina [...]. Na mocy tych decyzji ustalono względem każdej ze wskazanych działek warunki zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę sześciu jednorodzinnych domów mieszkalnych na każdej z nich. Następnie Burmistrz Miasta [...] decyzją z [...] kwietnia 2009 r., nr [...] zatwierdził podział działki nr [...] na działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] przeznaczone pod budowę sześciu jednorodzinnych domów mieszkalnych. Decyzją z tego samego dnia nr [...] zatwierdzono zaś podział działki nr [...] na działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Mając na uwadze treść powyższych decyzji będących w świetle art. 194 O.p. dokumentami urzędowymi nie może budzić wątpliwości kwalifikacja wskazanych powyżej działek jako terenów budowlanych. Powyższe przesądza również o braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) powołanego aktu, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników: dokonujących dostaw: terenów budowlanych.

Rekapitulując sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzupełnienie braków postępowania dowodowego samodzielnie przez organ drugiej instancji stanowiłoby zaś naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.