Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 397/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 760,00 złotych (siedemset sześćdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], którą Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] wydaną wobec E. Ł. w zakresie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r. od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej kwoty 24. 000 zł i umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w kwocie 4000 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu określił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 28.000 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Jak ustalił bowiem organ I instancji E. Ł. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 lutego 1998 r. nabył wynoszący 50 % udział we własności działki nr [...] z mapy 2 w miejscowości P. Działka ta została następnie podzielona na dwie nowe działki: nr [...] o powierzchni 3,6000 ha i nr [...] o powierzchni 4,3852 ha. W dniu 15 maja 2000r. E. Ł. wraz z drugim właścicielem sprzedał udziały we współwłasności działek nr [...] i [...] spółce cywilnej "A" w O. Cena sprzedaży poszczególnych udziałów w nieruchomości wynosiła odpowiednio za działkę nr [...] - 40.000 zł, a działkę nr [...] - 240.000 zł.

Równocześnie w dniu 15 czerwca 2000 r., w terminie 14 dni od zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę, podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu oświadczenie o zamiarze wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży działki nr [...] na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. Natomiast odnośnie zbycia działki nr [...] wyjaśnił, iż stanowiła ona część gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego.

Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że sprzedana przez skarżącego działka rolna nr [...] utraciła w związku ze sprzedażą charakter rolny, wobec czego uzyskany ze sprzedaży przychód w kwocie 240.000 zł nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ponadto stwierdził, że nie zostały także dotrzymane warunki zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr [...], albowiem podatnik nie wydatkował uzyskanego przychodu w kwocie 40.000 zł na wskazane w oświadczeniu cele.

Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podzielił stanowisko oraz argumentację organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Od decyzji tej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006r. uchylił zaskarżona decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał Sąd, organy podatkowe nie dokonały jednoznacznych ustaleń czy zostały spełnione przesłanki do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof., bowiem nie ustaliły rzeczywistego charakteru spornej nieruchomości w dacie jej sprzedaży. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że utrata charakteru rolnego następuje poprzez faktyczne wyłączenie nabytych gruntów z produkcji rolnej, polegające na przekształceniu przez nabywcę dotychczasowego rolniczego sposobu ich użytkowania na inny związany z ich nabyciem. Podkreślił również, że organy podatkowe ustalenia dotyczące zmiany sposobu użytkowania gruntów po ich nabyciu wywodziły z faktu, iż nabywca gruntów wykorzystywał je do wydobywania kopaliny w postaci piasku, zgodnie z posiadaną koncesją Wojewody Opolskiego Nr [...] z dnia [...] na wydobywanie kopaliny-piasku ze złoża "Prószków II". Zdaniem Sądu, koncesja ta dotyczyła innego złoża i nie obejmowała swoim zakresem sprzedanych działek, a nadto została wydana jeszcze przed ich nabyciem od skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2007r., podzielając ocenę prawną wyrażoną w wyroku sądu I instancji, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję organu I instancji w zakresie kwoty 24.000 zł i umorzył postępowanie, a utrzymał ją natomiast w mocy w części dotyczącej zobowiązania w kwocie 4000 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedana przez E. Ł. w 2000 r. spółce " A " działka nr [...] użytkowana była przez nabywcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie budowy dróg do wydobywania kopaliny naturalnej i opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Spółka uzyskała w dniu [...]koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża P. obejmującą obszar działki [...][, a nadto ustalono, że przez zbywcę także była wykorzystywana w celu wydobywania kopaliny. Zatem skoro działka wykorzystywana była w prowadzonej przez nabywcę działalności gospodarczej, to oznacza, że po dokonaniu sprzedaży nieruchomość ta nie posiadała charakteru rolnego. Jednocześnie Dyrektor ustalił, że działka nr [...] stanowiąca w dniu sprzedaży grunty rolne, nie utraciła rolnego charakteru w związku z dokonaną sprzedażą.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze podniósł zarzuty naruszenia art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji mimo przedawnienia oraz art. 21 ust 1 pkt 28 updof polegające na przyjęciu, że działka [...] utraciła charakter rolny w związku z ich sprzedażą, co uniemożliwiło podatnikowi skorzystanie z ulgi zawartej w tym przepisie. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że przy uwzględnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął z końcem 2007 r. Jednocześnie podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż działka [...] zarówno przed sprzedażą, jak i po sprzedaży, nie utraciła charakteru rolnego. Działka ta wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i w dniu sprzedaży sklasyfikowana była w ewidencji gruntów jako działka rolna. W 1999 r. na działce tej prowadzono wydobycie kopaliny naturalnej na podstawie koncesji nr [...] z zastrzeżeniem określenia rolnego kierunku rekultywacji działki po zakończeniu eksploatacji kruszywa. Wbrew stanowisku organów, sporna działka nie utraciła charakteru rolnego, gdyż wydobycie kopaliny miało na celu zmianę kierunku użytkowania rolnego z ornego na stawowy, o czym świadczy kierunek rekultywacji działki określony w decyzji Starosty Opolskiego dnia 30.11.1999 r. Przy czym decyzja dotycząca rekultywacji została przeniesiona na nabywcę działki, a jej zakończenie potwierdza decyzja Starosty Opolskiego z dnia 27.03.2008 r. Obecnie działka nr [...] jest zaewidencjonowana jako grunty pod stawami, które to grunty są użytkowane rolniczo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia wskazał, iż w dniu 12 października 2005r. skarżącemu doręczono tytuł wykonawczy, a w dniu 14 grudnia 2005 r. poborca skarbowy pobrał kwotę 464,70 zł. Zatem zastosowano wobec dłużnika środek egzekucyjny i dłużnik był o jego zastosowaniu powiadomiony, wobec czego bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op został przerwany, a od 15 grudnia 2005r. zaczął biec na nowo. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż wbrew twierdzeniom organu, strona o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie została zawiadomiona. Fakt doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie może być uznany za tożsamy z zawiadomieniem podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Ponadto pełnomocnik zarzucił, iż zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego po dniu 21 listopada 2005 r. było bezprawne. Bezprawność tej czynności wynika ze wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 225 Op przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dniem 22 listopada 2005 r. O wstrzymaniu wykonania został poinformowany zarówno podatnik jak i Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu. W tym stanie rzeczy nie można mówić o przerwaniu biegu przedawnienia. Dodatkowo pełnomocnik ponownie zakwestionował ocenę organów o utracie rolnego charakteru działki [...].

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż w związku z nierozpatrzeniem zaskarżonej decyzji organu I instancji w określonym w art. 139 § 3 Op terminie, pismem z dnia 18 października 2005 r, stosownie do art. 225 Op, zawiadomiono skarżącego o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i wstrzymaniu wykonania tej decyzji z dniem 22 listopada 2005 r. Jednocześnie Dyrektor przedstawił stanowisko organu egzekucyjnego w kwestii przerwania biegu przedawnienia wyrażone w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 stycznia 2009r. W piśmie tym Naczelnik poinformował, iż środek egzekucyjny zastosowany w dniu 14 grudnia 2005 r. przez pobór kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego nie wpłynął na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż został zastosowany w trakcie wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji, a decyzja ta stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1§1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 wskazanego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności rozpatrzyć należy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r., bowiem skuteczność tego zarzutu ma decydujące znaczenie w kwestii oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym.

Ponieważ przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2000r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, należy odnieść się do przepisów regulujących termin płatności podatku z tego źródła przychodów.

Z treści art. 28 ust.2 u.p.d.o.f (według stanu prawnego obowiązującego w roku 2000) wynika, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Natomiast w ust.3 przewidziano, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje w sposób przewidziany w art. 21§ 1 pkt 1 Op, to jest z mocy prawa. Podatnik wprawdzie może w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f, to jednak tylko w przypadku wydatkowania przez podatnika przychodu we wskazanym terminie na określone w ustawie cele, przychód ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy prawa. W przeciwnym wypadku na mocy art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności. Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powoduje zmiany terminu płatności podatku. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1294/07, aprobując jednocześnie pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn., akt FPS 1/03 (dostępny na stronie internetowej NSA), iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zajęły Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach III SA/Wa 425/07 z dnia 1 sierpnia 2008r. i I SA/Kr 805/04 z dnia 26 lipca 2006r. Sąd w niniejszym składzie stanowisko to podziela. Jednocześnie podkreślić należy, iż złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Jest ono jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Zwolnienie staje się skuteczne dopiero, gdy podatnik spełni określone przepisami warunki.

Reasumując, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w niniejszej sprawie upływa w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości w dniu 15 maja 2000 r., a zatem termin płatności podatku przypadał na dzień 29 maja 2000 r. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Op), to początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (upłynął termin płatności podatku). W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu została wydana dopiero [...] i doręczono ją skarżącemu w dniu 17 stycznia 2006 r., a zatem już po upływie terminu wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego, stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Op. W myśl tego przepisu (według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2005r.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei stosownie do treści art.225 Op, jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Jak wynika z akt sprawy, zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu poinformował podatnika, iż stosownie do art. 225 Op wykonanie zaskarżonej decyzji, w granicach żądania będącego przedmiotem odwołania, ulega wstrzymaniu z mocy prawa z dniem 22 listopada 2005 r. w części dotychczas niewykonanej. Zatem pobranie w dniu 15 grudnia 2005 r. przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych w kwocie 464,70 zł nie mogło wywołać skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia, bowiem czynność egzekucyjna podjęta została w okresie, w którym z mocy prawa wykonanie zaskarżonej decyzji ulegało wstrzymaniu.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r., a zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 17 stycznia 2006 r. W orzecznictwie przyjmuje się, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, iż przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji podatkowej i postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Wskazać należy przy tym na utrwalony w orzecznictwie pogląd, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 wybór LEX nr 114094, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004r. sygn. akt 992/02, wybór LEX nr 149277). Sąd w niniejszym składzie przytoczone poglądy w pełni aprobuje.

Oznacza to, że nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie decyzji określającej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 Op i nie ma tu znaczenia wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej przed 31 grudnia 2005r., gdyż jak wykazano wyżej zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązanie już nie istniało, a zatem nie miały także znaczenia okoliczności uprawniające skarżącego do skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f.

Z uwagi na podzielenie zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe było analizowanie pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Jednocześnie na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.