Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 838/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 134, art. 133 § 1, art. 111 § 2,  art. 106 § 3 i § 5, art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 22/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]; nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 22/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie zwrotu należności celnych oraz określenia podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] września 2010 r. A. K. (dalej: skarżący) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar stanowiący folię z tworzywa sztucznego – PE, samoprzylepną o szerokości powyżej 20 cm, sprowadzoną z Arabii Saudyjskiej. W zgłoszeniu wskazano stawkę celną w wysokości 6,5 % oraz stawkę podatku VAT w wysokości 22 %. Stosowne zgłoszenie zostało zarejestrowane pod numerem OGL [...] a towar zwolniono do deklarowanej procedury bez weryfikacji.

W dniu [...] października 2010 r. do Urzędu Celnego w G. wpłynął wniosek skarżącego w przedmiocie korekty ww. zgłoszenia celnego oraz zwrotu uiszczonych należności celnych. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że importer otrzymał oryginały świadectw pochodzenia FORM A, co uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. odmówił zastosowania stawki celnej preferencyjnej dla towaru objętego ww. procedurą, zwrotu należności celnych oraz ponownego określenia podatku od towarów i usług.

W sprawie ustalono, że w dniu zgłoszenia wnioskodawca dysponował świadectwem pochodzenia FORM A nr [...], które nie stanowiło podstawy dla zastosowania stawek preferencyjnych gdyż pieczęć, którą zalegalizowano świadectwo nie została zgłoszona do systemu unijnego SMS z ang. Specimen Management System), tj. systemu zarządzania elektronicznymi wzorami pieczęci. Nadto retrospektywnie wystawione świadectwo pochodzenia, które dołączono do wniosku, tj. świadectwo FORM A nr [...] z dnia [...] października 2011 r. również opatrzone zostało pieczęcią niezgłoszoną do systemu SMS.

Dalej organ podniósł, że wnioskodawca w żaden sposób nie wykazał zasadności swoich twierdzeń koncentrujących się wokół uznania za prawidłową w/w pieczęci znajdującej się na świadectwie z dnia [...] października 2010 r. Strona nie przedłożyła bowiem jakichkolwiek dokumentów mających wpływ na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy. Również dokumenty dołączone do pisma strony, które wpłynęło do urzędu w dniu [...] marca 2011 r., tj. świadectwa zwrócone przez władze Arabii Saudyjskiej (której to władze nie uznały wnioskodawcy za stronę postępowania dotyczącego potwierdzenia prawidłowości dowodu pochodzenia) oraz fotokopia pisma skierowanego do organizacji U. wraz z kartą zawierającą wzory podpisów i wzór pieczęci z miejscowości J. nie stanowią potwierdzenia spełnienia przez władze Arabii Saudyjskiej warunku określonego w art. 93 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej: RWKC). Organ wskazał, że brak na świadectwie prawidłowego odcisku pieczęci – zgodnego z wzorem przekazanym przez odpowiednie władze administracyjne państwa korzystającego do systemu SMS nie stanowi podstawy do weryfikacji dowodu pochodzenia. Brak prawidłowej pieczęci stanowi bowiem brak formalny dokumentu i nie podlega weryfikacji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. Wskazał, że w stanie sprawy kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy spełniony został warunek do zastosowania preferencyjnej stawki celnej dla towaru zadeklarowanego przez skarżącego.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że po sprawdzeniu bazy SMS nie ujawniono w nim wzoru pieczęci umieszczonej na przedstawionym przez stronę świadectwie pochodzenia. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zastosowania wobec importowanego towaru preferencyjnej stawki celnej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że polskie organy celne nie mają obowiązku, a zarazem nie są upoważnione do ustalania przyczyn nieprzekazania bądź niezamieszczenia w bazie danych aktualnych wzorów pieczęci, używanych do potwierdzenia świadectw pochodzenia. Wszelkie zmiany w systemie SMS są bowiem dokonywane przez Komisję Europejską. To Komisja określa również datę wprowadzenia do użytku nowych pieczęci oraz datę archiwizacji pieczęci używanych wcześniej, zgodnie z instrukcjami właściwych organów rządowych krajów korzystających.

Uwzględniając skargę strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy celne zasadnie uznały, iż skarżący z uwagi na brak formalny świadectwa pochodzenia nie miał prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki celnej w stosunku do importowanego towaru.

W ocenie Sądu, przepis art. 94 RWKC, przewidujący możliwość późniejszej weryfikacji świadectwa pochodzenia na formularzu A nie nakłada na organy celne Państw Członkowskich obowiązku weryfikowania dowodu pochodzenia w każdym przypadku zakwestionowania jego wiarygodności. Skoro władze celne dysponują adresami i wzorami pieczęci zagranicznych organów upoważnionych do wydawania świadectw pochodzenia na Formularzu A, są zobowiązane do samodzielnej oceny prawidłowości tych świadectw pod względem formalnym.

Zdaniem Sądu argumentacja organów administracji celnej stanowiąca następstwo postępowania dowodowego nie jest jednakże argumentacją w pełni przekonywującą w realiach rozpatrywanej sprawy.

Nieodniesienie się organu do treści pisma skarżącego z dnia [...] marca 2011 r. dołączonego do akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Gd 18/12, z którego to Sąd na rozprawie przeprowadził dowód, a w którym to skarżący opisał swe działania zmierzające do wykazania, że pieczęć, którą opatrzone zostało retrospektywne świadectwo pochodzenia była prawidłowa oraz zgłoszona do systemu SMS, nie daje pewności co do faktu, że sporne świadectwo pochodzenia zostało opatrzone niewłaściwą pieczęcią, zwłaszcza, że organy ocenę co do nieprawidłowości pieczęci opierają wyłącznie na odniesieniu się do bazy systemu SMS, do której ani skarżący ani Sąd z oczywistych przyczyn nie mają wglądu.

Z uwagi na powyższe braki Sąd nie mógł ocenić stanowiska organów. Sąd uznał, że nie może zaakceptować stanowiska, że brak możliwości przedłożenia przez skarżącego określonej dokumentacji zwalnia organ od podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu można organowi odwoławczemu postawić zarzutu naruszenia art. 121 ust. 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: Prawo celne) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że zadaniem organu ponownie rozpatrującego odwołanie od decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. będzie dokonanie oceny znaczenia dokumentu znajdującego na karcie 33 i 39v akt administracyjnych dołączonych do sprawy III SA/Gd 18/12 i, w miarę potrzeby – dokonanie ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w G. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem wbrew dowolnemu uznaniu przez WSA, Organ nie prowadził postępowania z naruszeniem art. 73 ust. 1 Prawo Celne, rażąco naruszając zasady postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i 2, art. 122 i 187 § 1 O.p., co skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy WSA do oddalenia skargi jako bezzasadnej;

2. powyższe naruszenia były konsekwencją poczynienia przez WSA uchybień natury procesowych w tym:

a. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granicy sprawy i orzeczenie w oparciu o materiał dowodowy zawarty w aktach administracyjnych dołączonych do sprawy III SA/Gd 18/12 w postaci pisma procesowego skarżącego (k. akt 33-39), które w ocenie WSA zawiera istotne kwestie, które nie dają pewności, co do faktu, że sporne świadectwo pochodzenia zostało opatrzone niewłaściwą pieczęcią;

b. art. 111 § 2 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. – poprzez niewydanie postanowienia o połączeniu sprawy III SA Gd 18/12 z tą sprawą, tym samym wydanie wyroku w oparciu o materiał sprawy niezawarty w aktach sprawy;

c. art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego, polegające na przywołaniu w uzasadnieniu skarżącego wyroku materiału dowodowego, o którym mowa w pkt 2 lit. a, b niniejszej skargi, a nieznajdującego się w aktach sprawy

d. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – poprzez błędne zobowiązanie Organu przy ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji do dokonania oceny znaczenia dokumentu znajdującego się na karcie 33 i 39 v akt administracyjnych dołączonych do sprawy III SA/Gd 18/12 i w miarę potrzeby dokonanie ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy materiał dowodowy w sprawie umożliwiał, WSA rozstrzygnięcie merytoryczne i w konsekwencji oddalenie skargi;

e. art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 227, art. 230, art. 232 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. - poprzez przeprowadzenie przez WSA wybiórczego postępowania dowodowego poprzez uwzględnienie pisma procesowego Skarżącego dołączonego do akt administracyjnych sprawy III SA/Gd 18/12 (k. 33-39), z naruszeniem postępowania cywilnego, oraz nieprzeprowadzenie przez WSA z urzędu dowodu uzupełniającego w postaci zobowiązania Organ do przedłożenia wyciągu z bazy sytemu SMS (unijnego elektronicznego zbioru pieczęci SMS), który w jego ocenie uniemożliwi WSA rozpatrzenie sprawy (k. 10-11 uzasadnienia) w konsekwencji zarzucono Organowi naruszenie przepisów postępowania art. 122, 121 § 1 i 187 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w G. opiera się na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzuty podniesione przez Dyrektora Izby Celnej w G. nie są trafne.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w pkt 2 (a, b, c, d, e) skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności ocenić sposób przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego przez wojewódzki sąd administracyjny w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. W protokole rozprawy znajduje się zapis: "Sąd postanowił przeprowadzić dowód z akt administracyjnych znajdujących się w aktach sprawy III SA/Gd 18/12." kiedy to przepis p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (...) w sprawie. Zgodnie z art. 236 k.p.c., w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu sąd oznaczy fakty podlegające stwierdzeniu, środek dowodowy i – stosownie do okoliczności – sędziego lub sąd, który ma dowód przeprowadzić, a ponadto, jeżeli to jest możliwe, termin i miejsce przeprowadzenia dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. z naruszeniem wskazanych przepisów w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu nie oznaczył faktów podlegających stwierdzeniu oraz nie oznaczył precyzyjnie środka dowodowego. Postanowienie w swej treści nie określa tezy dowodowej, jak również nie konkretyzuje środków dowodowych z podziałem na dokumenty urzędowe i dokumenty prywatne, kiedy k.p.c. pośród dowodów nie wymienia akt administracyjnych, lecz dokumenty z podziałem na urzędowe i prywatne. Z powodu braku tezy dowodowej zawartej we wskazanym postanowieniu oraz braku oznaczenia środków dowodowych z naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd I instancji nie wskazał również, jakie istotne wątpliwości miały zostać wyjaśnione w sprawie. Jednakże naruszenie wskazanych przepisów postępowania przez Sąd I instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, jaki element stanu faktycznego sprawy winien zostać wyjaśniony przy jej ponownym rozpoznaniu.

O istotnych wątpliwościach można mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., I OSK 9/06, LEX nr 266437). Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze regulację prawną dotyczącą prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez Sąd w trybie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. nie są trafne zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 111 § 2 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ, aby na rozprawie przeprowadzić dowód z dokumentu znajdującego się w aktach administracyjnych innej sprawy nie zachodziła konieczność wydania postanowienia o połączeniu spraw sądowoadministracyjnych. Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy po przeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu oraz rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 121 ust. 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i zarzucił organowi odwoławczemu niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zasadniczo zawarł jedno wskazanie co do dalszego postępowania – Dyrektor Izby Celnej w G. dokona własnej oceny dokumentu z [...] marca 2011 r. znajdującego się w aktach sprawy III SA/Gd 18/12 i w miarę potrzeby dokona ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Według art. 141 § 4 zdanie drugie i art. 153 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z dnia 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz 134 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zarzucając organom celnym nieodniesienie się do dokumentu, który co prawda w dacie wydania decyzji ostatecznej nie był dowodem w rozpoznawanej sprawie, lecz stał się dowodem z dokumentu w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym z urzędu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei, art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Według art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio wskazane tam przepisy O.p., z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać bowiem systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio stosowany (tak: postanowienie NSA z 11 stycznia 2011 r., II GSK 1422/10). Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. J. Warylewski (red.), Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 503).

Zasadniczym przepisem, który miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jest art. 93 ust. 1 RWKC, który stanowi: "(...) Pieczęcie te są ważne od dnia otrzymania przez Komisję wzorów, tych pieczęci." Wojewódzki sąd administracyjny w ramach oceny prawnej zaprezentował wykładnię tego przepisu prezentując pogląd, że czym innym jest autentyczność pieczęci figurującej na świadectwie pochodzenia, a czym innym posłużenie się pieczęcią na świadectwie pochodzenia, która nie figuruje w bazie danych systemu zarządzania elektronicznymi wzorami pieczęci. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że skoro władze celne dysponują adresami i wzorami pieczęci zagranicznych organów upoważnionych do wydawania świadectw pochodzenia na Formularzu A, są zobowiązane do samodzielnej oceny prawidłowości tych świadectw po względem formalnym. Skoro zasadniczym ustaleniem faktycznym sprawy dokonanym przez Dyrektora Izby Celnej w G. było to, że świadectwa pochodzenia FORM A nr [...] z [...] lipca 2010 r. i FORM A Nr [...] z [...] października 2010 r. zostały potwierdzone pieczęcią, której wzór nie figurował w systemie elektronicznym SMS tj. bazie danych zarządzanej przez Komisję Europejską, a strona twierdzi, że jest inaczej, to oczywistym jest, że zachodzi konieczność, aby Dyrektor Izby Celnej w G. dokonał własnej oceny dokumentu z [...] marca 2011 r. znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy III SA/Gd 18/12.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.