Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1514/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
*Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia następujących samochodów osobowych o podanych numerach VIN: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...], 7. [...], 8. [...], 9. [...], 10. [...], 11. [...], 12. [...], 13. [...], 14. [...], 15. [...], 16. [...], 17. [...], 18. [...], 19. [...], 20. [...], 21. [...], 22. [...], 23. [...], 24. [...], 25. [...], 26. [...], 27. [...], 28. [...], 29. [...], 30. [...], 31. [...], 32. [...], 33. [...], 34. [...], II. w pozostałej części oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 20 maja 2016 r. nr [...] określającą M. B. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 87 samochodów osobowych. Marki i numery identyfikacyjne VIN nabytych wewnątrzwspólnotowo przez M. B. 87 samochodów osobowych oraz daty powstania obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym zostały wskazane w tabeli zamieszczonej na stronach 1-3 zaskarżonej decyzji (także na str. 1-3 decyzji organu pierwszej instancji).

Przeprowadzone wobec M. B. (dalej: strona, skarżący) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za okres od czerwca do grudnia 2012 r. wykazało, że skarżący w badanym okresie był wspólnikiem Auto Komis C. s.c. A B., M. B. z siedzibą w J. i od czerwca 2012 r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod firmą Pośrednictwo Finansowe M. B.. Przedmiotem działalności obu firm był handel samochodami osobowymi.

Firma Pośrednictwo Finansowe M. B. w 2012 r. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych i ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju. Jak ustalono firma Pośrednictwo Finansowe M. B. dokonywała zakupu pojazdów oznaczonych jako pomoc drogowa, niezarejestrowanych w kraju od dwóch firm:

- D. A.D., który miał dostarczyć 54 samochody specjalne – pomoc drogowa i wystawił 53 faktury VAT dokumentujące dostawy na łączną kwotę netto 6.912.601.64 zł i VAT 1.589.898,36 zł i jedną fakturę VAT marża na kwotę 87.000 zł; w dniu 31.12.2012 r. zostały wystawione także dwie faktury korygujące (zwrot samochodów) na łączną kwotę netto - 348.780,49 i VAT - 80.219,51 zł ;

- E. A.W., który miał dostarczyć 37pojazdów i wystawił 37 faktur VAT na dostawy samochodów specjalnych – pomoc drogowa na łączną kwotę netto 5.094.308,95 zł i VAT 1.171.691,05 zł;

Następnie firma Pośrednictwo Finansowe M. B. dokonywała sprzedaży w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych po raz pierwszy w kraju przez skarżącego (Starostwo Powiatowe w J.).

Organ I instancji wskazał, że kontrole skarbowe przeprowadzone w firmach D. Polska A. D. i E. A. D., z których materiał dowodowy włączono do akt niniejszej sprawy, wykazały, że firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności. Transakcje przeprowadzone przy wykorzystaniu tych firm miały stworzyć wrażenie, że prowadzona jest legalna działalność, a w rzeczywistości firmy te były typowymi "słupami", na która dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych, a następnie na terytorium Polski wystawiano, m in. faktury na dostawę samochodów specjalnych – pomoc drogowa.

Kontrola w firmie A. D., zakończona wynikiem kontroli z dnia 22.10.2014 r., wykazała, że A. D. jest osobą częściowo ubezwłasnowolnioną, ma ustanowioną kuratelę, powołanego kuratora i w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i sprzedaży samochodów. Wniosek o rejestrację tej firmy sporządzono w systemie teleinformatycznym CEIDG i zgłoszono pracownikowi organu gminy przez wskazanie tzw. kodu kreskowego wniosku. Rozpoczęcie prowadzenia działalności zgłoszono od dnia 14.12.2011 r. w zakresie napraw i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych. Wpis dotyczący działalności gospodarczej został wykreślony z ewidencji w dniu 23.10.2012 r. (datą zaprzestania wykonywania działalności to 22.10.2012 r.) Rejestracji dla celów VAT i VAT-UE dokonano w dniu 29.03.2012 r., wskazując datę rezygnacji ze zwolnienia i datę rozpoczęcia transakcji od dnia 1.04.2012 r. A. D. składał w Urzędzie Skarbowym w L. zerowe deklaracje VAT za okres od kwietnia do września 2012 r. (nie wykazywał żadnych dostaw). Złożył wniosek o rejestrację w zakresie akcyzy, wskazując jako rodzaj wyrobów akcyzowych samochody osobowe. Złożył 4 deklaracje AKC-U (podpisana przez pełnomocnika M. Z,) i wydano 4 potwierdzenia zapłaty akcyzy. Dotyczyło to samochodów: BMW X1 o nr WIN – [...] deklaracja z dnia 25.05.20012 r., Opel Vektra o nr WIN - [...] deklaracja z dnia 3.08.2012 r., Audi A3 o nr WIN – [...] deklaracja z dnia 14.09.2012 r., Audi A4 nr o nr WIN – [...] , deklaracja z dnia 14.09.2012 r.

Kontrola w firmie E. A. D. wykazała, że A. D. nie jest zameldowany pod adresem w J. i wyjechał do Niemiec (nie jest znane miejsce jego zamieszkania w Polsce). Powołując się na posiadane dokumenty, organ podatkowy stwierdził, że A. D. zgłosił w Urzędzie Miejskim w J. rozpoczęcie działalności od dnia 13.09.2012 r. W okresie od 14.09.2012 r. do 22.02.2013 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT i VAT-UE, kiedy to został wykreślony z rejestru VAT i VAT-UE z powodu nieskładania deklaracji. Złożył też w dniu 7.12.2012 r. w Urzędzie Celnym w W. zgłoszenie rejestracyjne w akcyzie, wskazując jako wyrób akcyzowy samochody osobowe.

Z informacji otrzymanej od administracji podstawkowych Niemiec i Austrii, na podstawie art. 7 rozporządzenia Rady(UE) nr 904/2010 z dnia 7.10.2010 r. w sprawie współpracy administracji oraz zwalczania oszustw w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 268 z 12.10.2010 r.) wynika, że:

- firma D. A. D. nabyła 48 samochód osobowych w Niemczech, 2 w Austrii, a w 4 przypadkach nie udało się ustalić dostawcy na ternie UE;

- firma E. A. D. nabyła 32 samochody osobowe na ternie Niemiec, a w 5 przypadkach nie udało się ustalić dostawcy na terenie UE.

Ustalono też, że zamówienia składane były za pośrednictwem poczty mailowej, telefonicznie, w niektórych przypadkach z pośrednictwem faxu o numerze należącym do Auto Komis C. s.c. A.B. A. B.. Podmiotom sprzedającym samochody osobowe na terenie UE podawano numery identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych firm A. D. i A. D. oraz przesyłano e-mailem lub faxem zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej i rejestracji VAT-UE, podawano też numery telefonów komórkowych widniejące na pieczątce firmy A. D.. W niektórych przypadkach potwierdzenia zapłaty zaliczki były wysyłane za pośrednictwem faxu nalężącego do Auto Komis C. s.c. A. B. A. B.. Przedmiotem dostawy do Polski były samochody osobowe, o czym świadczą skany dowodów rejestracyjnych tych aut, zapisy w fakturach oraz wyjaśnienia złożone przez ich sprzedawców. Przy składaniu zamówień drogą elektroniczną aktywną rolę pełnił A. T. (tłumacz j. niemieckiego), który, jak zeznał, na prośbę M. B. i w jego imieniu dzwonił pod wskazane numery i rozmawiał o ofercie, a także wysyłał e-maile do niemieckich autokomisów lub osób sprzedających samochody. Zajmował się też, na zlecenie M. B., tłumaczeniem dokumentów wystawionych na nazwisko A. D. z j. niemieckiego. Tłumaczenia i dokumenty odbierały firmy M. B.. M. Z., który z upoważnienia A. D. złożył ww. deklaracje AKC-U zeznał, że upoważnienie do ww. czynności oraz dokumenty samochodów otrzymał od M. B. i otrzymywał od niego za to 50 zł. Także na prośbę M. B. zawoził dokumenty do tłumaczenia do A. T. Przesłuchany przez funkcjonariuszy CBŚP A. D. zeznał, że był wskazywany w dokumentach jako nabywca samochodów, ale nie mógł nimi swobodnie dysponować. Jeździł z innymi osobami do Niemic i tam podpisywał umowy kupna sprzedaży samochodów, a po powrocie do kraju wysiadał w J. i wracał do miejsca zamieszkania (W.). Za wyjazd otrzymywał od 500 do 1000 zł w zależności od ilości przywiezionych samochodów. Był świadkiem zakupu pojazdów marki Porsche, BMW, Audi, prawie nowych, były one kompletne, tj. nie występowały braki w siedzeniach, nie miały kratki i nie miały napisów pomoc drogowa. Świadek A. D. nie dysponował pieniędzmi potrzebnymi do sfinansowania takich zakupów.

Próba przesłuchania A. D. zakończyła się niepowodzeniem, ustalono, że wyjechał do Niemiec i nie ma w Polsce stałego miejsca zamieszkania.

Organ I instancji stwierdził, że umowy nabycia samochodów, na których jako nabywca jest wskazany A. D. nie zostały potwierdzone przez jego kuratora, podobnie jak wystawione w Polsce faktury VAT sprzedaży samochodów specjalnych firmie skarżącego. Powołując art. 19 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: K.c.) umowy, na których jako sprzedawca został wskazany A. D. uznano za prawnie nieskuteczne.

Podobnie oceniono transakcje dokonane przez firmę A. D., gdyż także te umowy, według organu podatkowego, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem należało uznać, że nie doszło do zakupu i sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Z ustaleń faktycznych wynika też, że po nabyciu pojazdów osobowych na terenie Niemiec i Austrii w Urzędzie Powiatowym w G. Wydział Komunikacji w Z. dokonano rejestracji tych pojazdów jako samochody specjalne. Po rejestracji wystawiane były niemieckie dowody wywozowe (tymczasowe) ważne 14 dni, w których wpisywano, iż są to samochody "SO. KFZ PANNENHILFE" tj. "pojazd specjalny pomocy drogowej w awarii". Samochody były rejestrowane z 4, 5 lub 7 miejscami do siedzenia, w zależności od marki pojazdu. Następnie pojazdy były poddawane badaniu technicznemu w Polsce (diagnosta G.Ł. – stacja kontroli pojazdów prowadzona przez F. E.A. w L.). Z wydanych zaświadczeń wynika, że były to pojazdy specjalne pomocy drogowej. Każdy pojazd wyposażony był w hak do holowania. Po przywozie samochodów do Polski były one rejestrowane przez M. B. w Starostwie Powiatowym w J. Do rejestracji strona przedkładała faktury wystawione przez A. D. i A. D., badanie techniczne pierwsze w kraju, niemieckie wywozowe dowody rejestracyjne wraz z tłumaczeniem i opłatą recyklingową. Do obowiązkowego ubezpieczenia OC w G. (dalej: G.) samochody te zgłosił Auto Komis C. s.c. A. B. i M. B.

Po otrzymaniu tymczasowego dowodu rejestracyjnego M. B. dokonywał, w krótkim czasie, powrotnej zmiany przeznaczania pojazdów z pojazdów specjalnych pomoc drogowa na samochody osobowe. W tym celu dla samochodów uzyskano zaświadczenia o zmianie przeznaczenia pojazdów. Zaświadczenia wystawiały: P.H.U. H. A. K., PPHU I. s.c. J. P., E. P., Z.H.O. J. s.c. A. P., A P. Firmy te nie dokonywały zmian, ale potwierdzały zmianę przeznaczenia pojazdu na skutek wprowadzonych zmian. Jedynie firma K. I.J. wyjaśniała, że zmiany polegały na: demontażu elementów dodatkowych (sygnalizacja świetlna, oznakowanie zewnętrzne, skrzynki narzędziowe) oraz w przypadku samochodów dwuosobowych demontażu kratki i montażu oryginalnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w fabryczne punkty montażowe. Demontaż wraz z montażem zajmował około 30-60 minut, wszystkie elementy do montażu dostarczył klient. Po takich zmianach samochody przechodziły ponownie badanie techniczne i M. B. składał w Starostwie Powiatowym w J. wniosek o wymianę dowodu rejestracyjnego i zmianę wpisu w kartach pojazdu z powodu zmiany przeznaczenia. Po otrzymaniu nowych tymczasowych dowodów rejestracyjnych, nie dokonując zmian w polisach OC, M. B. w ramach firmy Pośrednictwo Finansowe, wystawiał faktury na sprzedaż tych samochodów na terenie kraju.

Organ podatkowy, uwzględniając takie ustalenia faktyczne, stwierdził, że M. B. był organizatorem lub współorganizatorem nabycia samochodów osobowych, głównie o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, które były sprowadzane na terytorium kraju na podstawione firmy, bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Dokonane w pojazdach zmiany nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, były to proste czynności, które może wykonać każdy sam (odklejenie taśm magnetycznych, wyjęcie z bagażnika skrzynki narzędziowej, pachołków, łopaty itp.). Także zdjęcie światła błyskowego, zamontowanego na dachu, nie wymaga udziału wykwalifikowanego mechanika. Jedynie montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa wymaga narzędzi i wiedzy fachowej.

Powołując przepisy art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1 i 2, art. 104 ust. 1pkt. 2, ust.7, 11, 12 i 13, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej: u.p.a.), organ I instancji stwierdził, że to M. B., a nie firmy M. D. i A. D., dokonał wewnąrzwspólnotowego nabycia 87 samochodów osobowych, w związku z czym zobowiązany był do zapłaty akcyzy. Zobowiązany był także do złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia samochodów i z obowiązków tych się nie wywiązał.

Ponieważ nie jest znana data przemieszczania samochodów na terytorium Polski, organ podatkowy przyjął, że najpóźniej nastąpiło to w dacie przeprowadzenia ich pierwszego badania technicznego na terytorium Polski i datę tę przyjął jak datę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Jako podstawę opodatkowania dla 79 pojazdów przyjęto kwotę jaka została zapłacona dostawom z tytułu ich nabycia na podstawie rachunków wystawionych na terenie Niemiec i Austrii na firmy A. D. i A. D., które uzyskano w ramach współpracy administracji podstawkowych krajów UE. Kwoty wyrażone w euro przeliczono według średniego kursy NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. W przypadku 8 samochodów (tabela na str. 25 decyzji organu I instancji) nie ustalono ich dostawców na terenie UE, nie było zatem możliwe ustalenie kwoty zapłaconej sprzedającemu. Jako podstawę opodatkowania przyjęto zatem średnią wartość rynkową tych samochodów w dniu powstanie obowiązku podatkowego (tj. w dniu pierwszego badania technicznego w Polsce), przyjmując dane zawarte w elektronicznej bazie systemu Info-Ekspert Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, sporządzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.

Kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia poszczególnych samochodów znajdują się w tabeli zamieszczonej na stornach 1-3 decyzji zawierającej 87 pozycji.

Od decyzji tej M. B. odwołał się formułując zarzuty naruszenia przepisów procesowych przez: zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wybiórczą analizę materiału dowodowego, przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że to M. B., a nie A. D. i A. D., dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Zarzucił także naruszenie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9.10.2012 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że:

- nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu pozbawionego cech samochodu osobowego, uniemożliwiające realizację zasadniczego przeznaczenia w postaci przewozu osób, pozostaje czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą;

- przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta definiuje zasadnicze przeznaczenie pojazdu niezależnie od wprowadzonych zmian konstrukcyjnych uniemożliwiających wykonywanie pierwotnie założonych funkcji w postaci przewozu osób;

- przystosowanie pojazdu do innych funkcji musi odznaczać się niedookreślonymi cechami trwałości i nieodwracalności.

Zarzucono też niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i obciążenie podatkiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu specjalnego zamiast sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju po pozbawieniu go cech pojazdu specjalnego przez nabywcę.

Dyrektor Izby Celnej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, powołując się na przepisu art. 1 ust. 1, art. 3, art. 10 ust. 4 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikację towarową przeprowadzono w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Towarową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia EWG 2658/87 z 23.07.1987 r. oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumentację rejestracyjną samochodów. Za prawidłowe uznał zakwalifikowanie pojazdów objętych postępowaniem do poz. CN 8703. Przedmiotem nabycia były bowiem samochody osobowe doposażone w oznakowanie "Pomoc Drogowa" – w formie folii czy oświetlenia, skrzynki narzędziowej oraz haka holowniczego, z wymontowanymi siedzeniami i pasami bezpieczeństwa, o czym świadczą faktury i oświadczenia osób montujących na powrót oryginalne siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Ponowne zamontowanie siedzeń i pasów oznacza, że były one przedmiotem zakupu (dowody rejestracyjne niemieckie), tylko nie zostały dostarczone do miejsca przeprowadzania badania technicznego. To zaś oznacza, że przedmiotem nabycia były pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Organ odwoławczy stwierdził też, że przepisy nie definiują wskazanego w zaświadczeniach określenia samochód specjalny. Dla celów akcyzy należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dokumenty takie jak dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym dla klasyfikacji takiej nie mają znaczenia. Organ porównał główne kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703 (zasadniczo przeznaczone do przewozu osób) oraz CN 8705 (pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia), wskazując, że pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy inne niż zasadniczo przeznaczone do przewozu osób czy przewozu towarów np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki (...). Pozycja ta obejmuje pojazdy silnikowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji nie transportowych, m in. samochody ciężarowe pomocy drogowej. Pojazdy objęte postępowaniem w niniejszej sprawie, jako nieposiadające żadnej funkcji nie transportowej, innej niż wszystkie samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób – holowanie aut, przewożenie skrzynki na narzędzia - zostały uznane za samochody osobowe, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Powołując się na okoliczności dokonywanych transakcji i udział w nich skarżącego, organ odwoławczy przyjął, że to skarżący nabył prawo do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel, a nie firmy A. D. i A. D., zatem stosowanie do art. 102 ust. 2 u.p.a. podatnikiem akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów wymienionych decyzji I instancji jest skarżący. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał określone w decyzji pierwszoinstancyjnej: moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz zastosowaną stawkę podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił:

1) Błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących postawę rozstrzygnięcia, polegający na ustaleniu, że:

- A. D., A. D. i A.M. nie byli nabywcami sprzedawanych następnie skarżącemu samochodów wskazanych przez niego, zaewidencjonowanych i rozliczonych w fakturach;

- to skarżący, a nie A. D. i A. D., dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 102 ust. 2 u.p.a.

- trwałość i odwracalność wprowadzonych w pojeździe modyfikacji pozostaje czynnikiem relewantnym dla oceny jego przeznaczenia w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu

w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie wprost przeciwnych okoliczności.

2) Wpływające na treść zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) przez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wybiórczą analizę materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności istotnych w niniejszej sprawie, a korzystnych dla skarżącego, co w rezultacie doprowadziło do ustaleń faktycznych oczywiście sprzecznych z treścią materiału dowodowego;

- art. 120 O.p. przez dokonanie błędnej interpretacji i wykładni przepisów, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.;

- art. 122 O.p. przez odstąpienie od podjęcie wszystkich działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy – w tym do uzyskania od kuratora A. D. potwierdzenia transakcji dokonanych przez niego ze skarżącym oraz zaniechanie włączenia do akt niniejszego postępowania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. dotyczących określenia A. W. podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód (trzy decyzje z dnia 5.04.2013 r. i decyzja z dnia 22.04.2013 r.);

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób rażąco sprzeczny z wymogami wynikającymi z powołanych przepisów.

3) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9.10.2012 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że:

- nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu pozbawionego cech samochodu osobowego, uniemożliwiającego realizację zasadniczego przeznaczenia w postaci przewozu osób, pozostaje czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta definiuje zasadnicze przeznaczenie pojazdu niezależnie od wprowadzonych zmian konstrukcyjnych uniemożliwiających wykonywanie pierwotnie założonych funkcji w postaci przewozu osób;

- przystosowanie pojazdu do innych funkcji musi odznaczać się niedookreślonymi cechami trwałości i nieodwracalności.

b) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do obciążenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu specjalnego podatkiem akcyzowym zamiast obciążenia tym podatkiem transakcji sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju po pozbawieniu go cech pojazdu specjalnego przez nabywcę samochodu.

W uzasadnieniu skargi strona wyjaśnia, że wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskie UE na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 z zastrzeżeniem art. 2 ust. 1 pkt 3). W realiach niniejszej sprawy na terytorium Polski przemieszczony był pojazd, który w ogóle nie nadawał się do przewozu osób, spełniał jedynie kwalifikacje pojazdu specjalnego. Skarżący twierdzi, że nawet gdy modyfikacja pojazdu celem przystosowania go do funkcji specjalnych była prosta i łatwo odwracalna, to wprowadziła zasadnicza zmianę przeznaczenia pojazdu pozbawiając go możliwości przewożenia osób, w konsekwencji wykluczając transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia takiego pojazdu z obowiązkiem zapłaty akcyzy.

Zdanie skarżącego, czynnością akcyzową w niniejszej sprawie była dopiero pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego, a zatem sprzedaż pojazdu przez jego nabywcę po przeprowadzeniu zmian w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, który dopiero po montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa zyskał funkcję podjazdu osobowego. Jeśli zatem przyjąć, że pojazdy wskazane w decyzji pozostawały samochodami osobowymi to akcyzę winien zapłacić ten kto sprowadził te samochody do Polski, a nie skarżący.

Skarżący kwestionuje też ustalenia, że wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonał skarżący, a nie A. D. i A. D.. Wskazuje, że były to podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT i VAT-UE. Dokonanie transakcji potwierdziły odpowiednie organy UE. Podkreśla, że nie miał możliwości ustalenia, że A. D. jest osobą częściowo ubezwłasnowolnioną i ma kuratora. Zauważa jednocześnie, że organ podatkowy nie wskazał z jaką datą zapadło orzeczenie o ubezwłasnowolnieniu, nie wskazał też, że występował o potwierdzenie przez kuratora czynności dokonanych przez A. D. Zwraca uwagę na niekonsekwencję organy podatkowego, który powołuje się na zeznania A. D., bez upewnienia się czy osoba ta może być świadkiem.

Odnośnie transakcji z A. D. skarżący wskazuje na faktycznie prowadzoną przez niego działalność, o czym świadczą decyzje wymierzające akcyzę od nabytych przez niego samochodów osobowych. Nie przedstawiono też dowodów na to, że A. D. i A. D. byli pozbawieni prawa rozporządzania nabytymi pojazdami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że postanowieniem z 6 marca 2009 r. Sąd Okręgowy w J. Wydział I Cywilny orzekł o częściowym ubezwłasnowolnieniu A. D., a Sąd Rejonowy w L. Wydział III Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia 16.09.2009 r. ustanowił kuratelę i wyznaczył kuratora w osobie M. D. Z zeznań złożonych przez kuratora wynika, że A. D. nie miał środków finansowych na prowadzenie działalności, renta i dodatek opiekuńczy jakie otrzymuje to 600 zł. Odnośnie decyzji określających A. D. podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje te zostały włączone do akt sprawy, a objęte nimi czynności nie były przedmiotem niniejszego postępowania. Decyzje te nie stanowią też dowodu na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez A. D.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga jest zasadna, ale wyłączne w części dotyczącej określenie skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych opisanych w pkt. 54-56 oraz 58-87 tabeli zamieszczonej na stronach 1-3 zaskarżonej decyzji (także decyzji organu I instancji), tj. w odniesieniu do samochodów osobowych, które zgodnie z przedstawioną dokumentacją nabyła poza terytorium Polski firma E. A. D. i które następnie jako samochody specjalne – pomoc drogowa (zarejestrowane tak na terytorium Niemiec) miał nabyć skarżący i dokonać ich rejestracji w kraju jako samochody specjalne pomoc drogowa, a po zmianie ich przeznaczenia na samochody osobowe sprzedać na terytorium kraju. W tej części Sąd uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając brak ustaleń, z których mogłoby wynikać, że A. D.w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży samochodów i samochody wskazane w pkt. 54-56 oraz 58-87 tabeli zamieszczonej na stronach 1-3 zaskarżonej decyzji nabył wewnątrzwspólnotowo skarżący a nie A. D.

W pozostałej części, tj. w części dotyczącej określenie skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów opisanych w pkt. 1-53 i pkt 57 tabeli zamieszczonej na stronach 1-3 zaskarżonej decyzji (także decyzji organu I instancji), Sąd oddalił skargę jako niezasadną. W punktach tych wymieniono pojazdy, które skarżący, zgodnie z przedstawioną dokumentacją, nabył na terytorium kraju od firmy D. A. D. jako samochody specjalne pomoc drogowa.

Skarżący kwestionuje zarówno prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie przedmiotu, jaki i w zakresie podmiotu opodatkowania.

Konieczne jest zatem odniesienie się do ogólnych zasad opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, w szczególności w kontekście zarzutu skargi dotyczącego przemieszczenie na terytorium Polski samochodów specjalnych pomoc drogowa, a nie samochodów osobowych, których przeznaczeniem jest przewóz osób, a zatem pojazdów nie objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym oraz zarzutu, że jeśli pojazdy wskazane w decyzji były samochodami osobowymi to akcyzę winien zapłacić nie skarżący ale te podmioty, które samochody osobowe wprowadziły na terytorium Polski tj. E. A. D. i D. A. D.

Jak wynika z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, zgodnie z art. 3 u.p.a., stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przy czym zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Samochody osobowe, w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do powołanych przepisów, aby samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w art. 100 ust. 4 u.p.a. z uwzględnieniem przepisów określonych w art. 3 tej ustawy. Odwołanie się w art. 100 ust. 4 u.p.a. do kodu CN 8703 oznacza, że do tej grupy zaliczane są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Określenie "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewozu osób ale dopuszcza także przewóz rzeczy. W wyjaśnieniach pod pozycją CN 8703 wskazano, że obejmuje ona: "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednak nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 (...), a określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.e.a., jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W myśl art. 100 ust. 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Opodatkowaniu akcyzą podlega zatem import, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.a.) oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit.b u.p.a.).

Ponieważ do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 u.p.a., to dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdu jako osobowego, ciężarowego czy specjalnego.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania jednoznacznie wynika, że samochody, wskazane w zaskarżonej decyzji, których wewnątrzwspólnotowe nabycie przypisano skarżącemu, to samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Wskazują na to:

- Homologacja takich pojazdów - producenci pojazdy te zaliczyli do kategorii M1 (pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające nie więcej niż 8 miejsc oprócz siedzenia kierowcy); dane uzyskane od producentów, dotyczą pojazdów następujących marek: AUDU, VOLKSWAGEN (pismo z dnia 26.11.2015 r. Volkswagen Group Polska), BMW (pismo z dnia 22.10.2015 r.), MERCADES (pismo z dnia 1.10.20115 r., HONDA (pismo z dnia 1.10.2015 r.); odnośnie czterech pojazdów marki PORSCHE PANAMERA, jakkolwiek brak danych o homologacji, to PORSCHE POLSKA (pismo z dnia 6.11.2015 r.) wskazał, że wyposażenie tych pojazdów świadczy, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób;

- Dane wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, w szczególności informacje niemieckiej administracji podatkowej, skany niemieckich dowodów rejestracyjnych, zapisy na fakturach, wyjaśnienia złożone przez sprzedających, zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych w Polsce tych pojazdów (dwukrotnie, raz uznające je za samochody specjalne – pomoc drogowa i ponownie uznające je za samochody osobowe), informacje o przeprowadzonych zmianach w pojazdach, dane z dokumentów rejestracyjnych wydanych przez niemiecki urząd komunikacji w związku z wywozem tych pojazdów z terytorium Niemiec.

Ze skanów dowodów rejestracyjnych i wyjaśnień osób sprzedających wynika, że wskazane w zaskarżonej decyzji samochody były to samochody osobowe. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wywozowych wynikało, że są to pojazdy do usuwania przeszkód technicznych na miejscu, posiadają miejsc siedzących 4, 5, lub 7 (zależnie od marki pojazdu), a także, że nie okazywano dowodu świadczącego o zmianie homologacji, przy czym z dokumentów wynika także, że przed zmianami w dokumentach rejestracyjnych na terenie Niemiec były to samochody osobowe. Zaświadczenia o przeprowadzeniu pierwszego badania technicznego samochodów w Polsce (samochód specjalny pomoc drogowa) wydawane były tego samego dnia lub następnego dnia po wydaniu dowodu rejestracyjnego niemieckiego. Z zaświadczeń z badań technicznych w Polsce (pierwsze badanie techniczne) wydawanych do dnia 19.07.2012 r. wynikało, że samochody miały 4, 5, 7 miejsc siedzących, a w zaświadczeniach wydawanych od dnia 19.07.2012 r. wskazywano, że każdy z pojazdów ma dwa miejsca siedzące. Przed kolejnym badaniem technicznym przeprowadzonym w Polsce w samochodach (zarejestrowane jako specjalne - pomoc drogowa) dokonywano zmian, które polegały na wyjęciu skrzynki narzędziowej, zdjęciu haka holowniczego i oznakowania (taśma z napisem POMOC DROGOWA, światła) oraz montażu oryginalnych kanap i pasów bezpieczeństwa dostarczonych przez skarżącego. Kanapy i urządzenia zabezpieczające montowano w oryginalne stałe punkty kotwiące. Zmian tych dokonywała firma K. I.J. (zeznania D. J. męża I.J., który wykonywał opisane usługi).

Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że ustalenia te pozwalają na przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowo nabywane były faktycznie samochody osobowe (CN 8703), a nie pojazdy specjalnego przeznaczenia (CN 8705). Nabywano bowiem na terytorium Niemiec i Austrii samochody osobowe (CN 8703), nie wprowadzono w tych samochodach żadnych zmian konstrukcyjnych, a jedynie w części z nich wymontowano kanapy wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki), pozostawiając dwa miejsca siedzące, montowano hak holowniczy, kratkę, zakładano oznakowanie (Pomoc Drogowa) i wstawiono skrzynkę narzędziową. Następnie dokonywano zmian powrotnych, tj. montowano oryginalne kanapy wraz wyposażeniem zabezpieczającym i demontowano kratkę, oznakowanie i skrzynkę narzędziową. Przy czym te wszystkie zmiany przebiegały w niewielkich odstępcach czasu i miały na celu nie faktyczną zmianę przeznaczenia tych pojazdów, ale taką zmianę, która uzasadniała, w ocenie nabywców, uznanie nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów za samochody specjalne, a nie za samochody osobowe, których wewnątrzwspólnotowe nabycie objęte podatkiem akcyzowym.

Należy zwrócić uwagę, że do kodu CN 8703 zaliczane są nie tylko pojazdy, które posiadają stałe siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), ale także takie pojazdy, które są wyposażone w stałe punkty kotwiące umożliwiające zamontowanie siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego zarówno dla kierowcy jak i dla pasażerów. Nie ma zatem racji skarżący podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez uznanie, że nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe - na skutek demontażu oryginalnych siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej części pojazdu i montażu kratki pomiędzy części pasażerską i bagażową oraz oznakowania Pomoc Drogowa nie powinny być zaliczane do kodu CN 8703, gdyż nie są zasadniczego przeznaczone do przewozu osób. Opisane modyfikacje wprowadzone w pojazdach, w tym we wnętrzu tych pojazdów, nie naruszały bowiem zasadniczej konstrukcji pojazdów, która to konstrukcja mimo wprowadzonych zmian nadal uzasadniała zaliczenie tych pojazdów do kodu CN 8703. Należy też wskazać, że klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie jest znana kategoria samochód specjalny pomoc drogowa, pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia. Do pozycji tej zaliczane są pojazdy inne niż zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, ale są to pojazdy silnikowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych. Głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest przewóz osób lub towarów, ale wykonywanie funkcji specjalnej. Do tej pozycji zaliczane są pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, betoniarki, pojazdy strażackie, samochody zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Pozycja ta obejmuje także samochody ciężarowe pomocy drogowej, na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wyciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Pojazdy nabyte przez skarżącego nie posiadały cech umożliwiających zaliczenie ich do pozycji CN 8705 były to bowiem nadal samochody osobowe z zamontowanym hakiem holowniczym.

Podsumowując należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczową kwestię jaką było zasadnicze przeznaczenie pojazdów nabytych przez skarżącego. Pojazdy te nie posiadały żadnej funkcji nie transportowej innej niż wszystkie samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (przewożenie skrzynki narzędziowej, holowanie aut). Samo oznakowanie pojazdu jako Pomoc Drogowa (także rejestracja) nie ma w ogóle żadnego znaczenia dla klasyfikacji w systemie CN. Zaliczenie zaś do pozycji CN 8705 samochodów pomocy drogowej możliwe jest jedynie wówczas gdy są to samochody ciężarowe lub na podwoziu ciężarowym i wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wyciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Dokonując zatem kwalifikacji wskazanych w zaskarżonej decyzji pojazdów do kodu CN 8703 i przyjmując, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia były to samochody osobowe, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego.

Kolejna kwestią sporną w sprawie jest, czy w światle zebranego materiału dowodowego to M. B. (Pośrednictwo Finansowe) powinien być uznany za osobę zobowiązaną do zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionych w zaskrzonej decyzji pojazdów, czy za podatników należało uznać podmioty, od których skarżący nabył te pojazdy, tj. firmy D. Polska A. D. i E. A. D..

Uznając skarżącego za podatnika akcyzy organy podatkowe powołały się na przepisy art. 102 ust. 1 i 2 u.p.a. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Ponieważ jako podstawę prawną w zakresie przedmiotu opodatkowania (dokonywanych czynności) organy podatkowe wskazały art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego (także art. 2 pkt 9, art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a.), Sąd nie rozważał możliwość zastosowania art.100 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 102 ust. 2 u.p.a. w przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Organy podatkowe, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdziły, że to skrzący był organizatorem lub współorganizatorem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, które były wprowadzane na terytorium Polski na podstawione firmy, tj. E. A. D. i D. Polska A. D., firmy te nie miały prawa rozporządzania nabytymi samochodami jak właściciel.

Skarżący wskazuje, na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, z których wynika, że wewnątrzwspólnotowego nabycie, wymienionych w zaskarżonej decyzji, 87 samochodów dokonały firmy E. A. D. i D. Polska A. D., a skarżący samochody te nabył od tych firm na terenie kraju wskazał też, że nie mógł wiedzieć o częściowym ubezwłasnowolnieniu A. D., a w odniesieniu do A. D. zostały wydane decyzje obciążające go podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, co oznacza, że prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą.

Przechodząc do rozstrzygniecie istniejącego w tym zakresie sporu należy przypomnieć, że w odniesieniu do wszystkich nabytych przez skarżącego samochodów, tj. nabytych zarówno do firmy A. D., jak i od firmy A. D. organy podatkowe przyjęły, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, że to skarżący, a nie firmy E. A. D. i D. A. D., dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia 87 samochodów osobowych opisanych w zaskarżonej decyzji. Wskazane firmy nie prowadziły bowiem faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadały środków finansowych na nabycie luksusowych samochodów, transakcje miały charakter gotówkowy, skarżący nie sprawdził swoich kontrahentów, a przebieg czynności związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i następującymi po nim czynnościami wskazuje, że to skarżący był organizatorem lub współorganizatorem czynności podejmowanych przez firmy A. D. i A. W. W konsekwencji firmy te faktycznie nie dysponowały nabytymi samochodami jak właściciel.

Sąd podzielił takie stanowisko organu podatkowego jedynie w odniesieniu do pojazdów nabytych przez skarżącego za pośrednictwem D. A. D.. W odniesieniu do samochodów nabytych przez skarżącego za pośrednictwem E. A. D. na uznanie stanowiska organów podatkowych za prawidłowe nie pozwala zebrany w sprawie materiał dowodowy. O ile bowiem w odniesieniu do firmy A. D., jak i samego A. D., poczyniono szczegółowe ustalenia, o tyle ustaleń takich brak w odniesieniu do firmy A. D.znajdujące się w aktach sprawy cztery decyzje określające A. D. podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia czterech samochodów we wrześniu, październiku i listopadzie 2012 r. (tj. w okresie objętym niniejszym postępowaniem) wskazują, że organy podatkowe przyjęły, iż A. D. w tym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi.

Organy podatkowe wskazując, jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia m in. art. 102 ust. 2 u.p.a. przyjęły, że firmy A. D. i A. D., mimo wystawionych dokumentów, faktycznie nie dokonały wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych wymienionych w decyzji, ale faktycznym nabywcą tych samochodów była firma Pośrednictwo Finansowe M. B.

W ocenie Sądu, na taki faktyczny przebieg czynności wskazują ustalenia dotyczące firmy A. D., w szczególności zeznania A. D., który jednoznacznie stwierdził, że nie dysponował faktycznie samochodami, które zgodnie z fakturami nabywał i sprzedawał skarżącemu. Jakkolwiek potwierdził, że uczestniczył w transakcjach, to jego udział ograniczał się do podpisywania przedstawionych przez inne osoby dokumentów za co otrzymywał 500-1000 zł w zależności od ilości przywiezionych do Polski samochodów. Oznacza to, że A. D. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, tj. nie poszukiwał osób sprzedających samochody w państwach UE i nabywców samochodów na terenie kraju, nie nabywał samochodów, gdyż nie posiadał środków finansowych na ich zakup, nie przygotowywał dokumentów związanych z transakcjami, nie składał tych dokumentów i nie dokonywał rozliczeń w zakresie podatków. Cztery deklaracje w podatku akcyzowym (zapłacono akcyzę) jakie zostały złożone przez firmę A. D. (samochody wskazane w tych deklaracjach nie zostały objęte niniejszą decyzją), faktycznie, jako pełnomocnik, złożył M. Z. Z zeznań M. Z, wynika, że zarówno umocowanie do dokonania tych czynności oraz dokumenty pojazdów otrzymał od skarżącego, a nie od A. D. i za dokonane czynności pobrał także od skarżącego 50 zł. Zeznał też, że na prośbę skarżącego zawoził dokumenty do Jeleniej Góry do tłumacza A. T. Zasadnie też organy podatkowe, wyraziły wątpliwość co do skuteczności czynności podejmowanych przez że A. D., jako osobą częściowo ubezwłasnowolnioną, bez wiedzy i akceptacji ustanowiono przez sąd kuratora. W szczególność w zakresie czynności związanych z rejestracją firmy D. i czynności podejmowanych w ramach tej firmy tj. polegających na wystawianiu dokumentów potwierdzających obrót samochodami osobowymi. Osoba pełniąca obowiązki kuratora stwierdziła, że po powzięciu wiedzy o zarejestrowaniu działalności gospodarczej przez A. D. zaleciła zakończenie tej działalności, co oznacza, że nie wyraziła akceptacji dla podejmowanych przez podopiecznego czynności. Z wyjaśnień kuratora wynika także, że A. D. nie posiadał środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej wymagającej zaangażowania znacznych środków finansowych, jego miesięczne dochody to 600 zł. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dotyczący firmy A. D., w ocenie Sądu, pozwał na stwierdzenie braku skuteczności działań podejmowanych przez A. D. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jaki i na stwierdzenie, że podejmowanych przez A. D. czynności, polegających na podpisywaniu dokumentów przedstawionych przez inne osoby, nie można uznać za faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. W każdym z tych przypadków zasadne jest zastosowania przepisu art. 102 ust. 2 u.p.a. i obciążenie akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, wymienionych w poz. 1-53 i pkt 57 tabeli zamieszczonej na stronach 1-3 zaskarżonej decyzji, skarżącego, jako osobę, która nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami osobowym jak właściciel.

Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym zakresie skargę oddalił jako bezzasadną.

Ustalenia dotyczące drugiej z firm tj. E. A. D. ograniczają się do: zebrania dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotowe nabycie przez tę firmę samochodów osobowych i ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją skarżącemu (analogicznych jak w przypadku firmy A. D.), wskazania daty rejestracji firmy na potrzeb VAT i VAT-UE (14.09.2012 r. – 22.02.2013 r.) i wykreślenia z rejestru VAT i VAT-UE (22.02.2013 r.) w związku z brakiem deklaracji VAT-7, złożenia w dniu 7.12.2012 r. zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym ze wskazaniem jako wyrobu akcyzowego samochodów osobowych. W toku postępowania ustalono też, na podstawie zapisów w bazie PESEL, że A. D. wyjechał do Niemiec na stałe i nie jest znane jego miejsce zamieszkania w Polsce. Organ odwoławczy stwardził także, że A. D. podobnie jak A. D. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził, nie miał bowiem środków finansowych na nabywanie luksusowych samochodów. Te stwierdzenia nie zostały poparte żadnymi dowodami. Takiej ocenie przeczą też cztery decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. określające A. D. (E.) podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabyciem samochodów: marki Audi A6 w dniu 22 września 2012 r. (decyzja z dnia 22.04.2013 r.), marki Toyota Land Cruiser w dniu 6 listopada 2012 r. (decyzja z dnia 5.04.2013 r.), marki BMW X5 nie później niż 30 października 2012 r. (decyzja z dnia 5.04.2013 r.), marki Mercedes Benz ML420CDI w dniu 30 października 2012 r. (decyzja z dnia 5.04.2013 r.). Z ww. decyzji wynika, że nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody A. D. (E.) rejestrował w Urzędzie Powiatowym w G. Wydział Komunikacji w Z. jako samochody specjalne, po zarejestrowaniu wystawiono dokumenty wywozowe i przed pierwsza rejestracją w Polsce samochody te sprzedał skarżącemu (Pośrednictwo Finansowe). Następnie samochody te były poddawane badaniu technicznemu w Polsce rejestrowane przez skarżącego w kraju jako samochody specjalne – pomoc drogowa, a po kolejnym badaniu technicznym rejestrowane jako samochody osobowe i sprzedawana przez skrzącego na terytorium kraju osobom trzecim. Opisany w decyzjach przebieg transakcji pokrywana się przebiegiem transakcji opisanym w zakażonej decyzji. Różnica polega na tym, że w ww. decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. podatnikiem jest A. D. (E.), a w zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej podatnikiem jest skarżący. Organy podatkowe nie wyjaśniły z jakiego powodu na gruncie takich samych ustaleń faktycznych wyprowadziły odmienne wnioski co do osoby podatnika podatku akcyzowego. Jakkolwiek rzeczywiście ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W., wbrew zarzutom skargi, zostały włączone do akt sprawy, to brak wyjaśnienia przyczyn tak rozbieżnej oceny materiału dowodowego. Za wyjaśnienie takie nie można uznać, stwierdzenia, że samochody objęte decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w W. nie zostały uwzględnione w decyzji będącej przedmiotem skargi do Sądu. W zebranym w sprawie materiale dowodowym brak też jakiegokolwiek potwierdzenia, że A. D. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie obrotu samochodami osobowymi, a także, że nie posiadał środków finansowych umożliwiających prowadzenie takiej działalności. Fakt nieskładanie deklaracji VAT-7, czy deklaracji w podatku akcyzowym, a także niepłacenie podatków przez osobę wykonującą czynności podlegające opodatkowaniu nie są wystarczające do przyjęcia, że osoba ta nie posiada środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej i faktycznie działalności tej nie prowadzi a faktycznym nabywca samochodów jest inna osoba.

W aktach sprawy brak danych o sytuacji finansowej, dochodach A. D., brak też danych odnoszących się bezpośrednio do tych samochodów, które skarżący nabył od A. D., w szczególności jaki był przebieg transakcji czy zamówienia, albo potwierdzenia zapłaty zaliczki były składane za pośrednictwem faksu o numerze należącym do Auto Komisu C. s.c. A. B., M. B.. Takie ustalenia mogłyby ewentualnie wskazywać, że już na etapie zamówienia określonego pojazdy w transakcji brał udział skarżący, a nie widniejąca na fakturze firma E. A. D. Organy podatkowe jednak nie odnoszą tych ustaleń do konkretnych samochodów, ale stwierdzają, że w niektórych przypadkach takie sytuacja występowały (zamówienia telefonicznie, przez pocztę mailowa, za pośrednictwem faxu). Należy w tym miejscu przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie w jednej decyzji określono podatki akcyzowe od wewnątrzwspólnotowego nabycia 87 samochodów osobowych i istotne jest jak przebiegały poszczególne transakcje, w szczególności gdy występowały między nimi różnice, które mogły wpłynąć na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, także na podstawie zeznań świadków nie można w niniejszej sprawie ustalić, że w działaniach, które winem podejmować w ramach prowadzonej działalności A. D., działania takie podejmował skarżący, albo na zlecenie skarżącego inne osoby. W szczególności takich wniosków nie można wyprowadzić z zeznań M. Z, i A. T.. Obaj świadkowie podejmowane działania na prośbę skarżącego wiążą z firma C. A. D., a nie z firma D. A. D. Mimo braku ustaleń pozwalających na stwierdzenie, że firma E. A. D. nie prowadziła faktycznej działalności, takie wnioski organy podatkowe w niniejszej sprawie sformułowały i w związku z tym zastosowały przepis art. 102 ust. 2 u.p.a. obciążając podatkiem akcyzowym skarżącego, jako podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Działaniem takim, zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Przyjęły bowiem ustalenia nie mające podstaw w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. Z tego powodu Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenie skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych opisanych w pkt. 54-56 oraz 58-87 tabeli zamieszczonej na stronach 1-3 zaskarżonej decyzji (także decyzji organu I instancji), tj. w odniesieniu do samochodów osobowych, które zgodnie z przedstawioną dokumentacją nabyła wewnątrzwspólnotowo firma D. A. D. Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, gdyż nie złożono w tym zakresie wniosku. W myśl bowiem art. 210 § 1usatway Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie dowodowe o ustalenia dotyczące firmy E. A. D., następnie dokonać ponownej oceny dowodów i stosownie do dokonanych ustaleń zastosować właściwe przepisy ustawy o podatku akcyzowym.