Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 908/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1178/04 w sprawie ze skargi "R." S.A. w W. obecnie "R." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r., III SA/Wa 1178/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "R." S.A. w W. /obecnie "R." Sp. z o.o./ decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 28 sierpnia 2003 r., (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce akcyjnej "R." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 481.686,50 zł. Spółka w zeznaniu rocznym - CIT-8 zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.244.600 zł. Na kwotę tę składały się zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodów wydatki na rzecz:

- "G." S.A. - 922.000 zł,

- "G." Jan G. -169.200 zł,

- "F." Wojciech B. - 94.400 zł,

- "M." Marek K. - 59.000 zł.

W ocenie organu, wyżej wymienione firmy nie wykonały usług, za które otrzymały wynagrodzenie od skarżącej, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie wnioski wynikały z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonych przez organy skarbowe u kontrahentów skarżącej oraz z dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. Dokumenty z tych postępowań obejmujące m.in. protokoły z przesłuchania w charakterze strony właścicieli firm, wydane dla nich decyzje podatkowe, protokoły z przesłuchania w charakterze świadka pracowników firm będących odbiorcami skarżącej spółki, zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2003 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 września 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./ - przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkiem czego nie wyjaśniono w sposób dokładny stanu faktycznego, co skutkowało niezawarciem w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego,

- art. 123 par. 1 o.p. - przez niezapewnienie skarżącej udziału w poszczególnych stadiach postępowania, w szczególności pozbawienie prawa do uczestniczenia w przesłuchaniach osób, a ustalenia poczynione w trakcie tych przesłuchań stanowią istotną część podstawy faktycznej dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia; materiał dowodowy w przeważającej części pochodzi z innych postępowań,

- art. 180 par. 1, art. 188 i art. 190 o.p. - przez całkowicie bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej spółki mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, skutkiem czego świadomie ograniczono materiał dowodowy, do tych jego źródeł, które potwierdzały z góry założoną tezę organów, w konsekwencji czego była to dowolna, a nie swobodna ocena materiału dowodowego,

- art. 181 w związku z art. 200 par. 1 i art. 216 par. 1 o.p. - przez niewłączenie do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 4 czerwca 2003 r. żadnego materiału dowodowego, zwłaszcza ustaleń z kontroli podatkowej, co oznacza wydanie rozstrzygnięcia bez jakichkolwiek ustaleń faktycznych podjętych w postępowaniu podatkowym /brak materiału dowodowego dla podjęcia rozstrzygnięcia/, co z formalnoprawnego punktu widzenia mogło uniemożliwić wypowiedzenie się przez skarżącą w trybie art. 200 par. 1 o.p., gdyż nie było w postępowaniu podatkowym żadnego materiału dowodowego, o istnieniu którego skarżąca byłaby powiadomiona,

- art. 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie generalnej zasady systemu państwa prawnego, gdyż na podatnika przeniesiono odpowiedzialność za działania nieznanych mu osób trzecich, które nigdy nie były jego kontrahentami.

Wskutek powyższych naruszeń prawa procesowego doszło, zdaniem skarżącej, do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /dalej: u.p.d.o.p./ w postaci niewłaściwego zastosowania tej normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego, wcześniej błędnie ocenionego.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia kosztów uzyskania przychodów. Zarówno w trakcie trwania kontroli skarbowej, jak i postępowania podatkowego do akt sprawy włączane były obszerne materiały uzyskane w trakcie innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, a także materiały uzyskane w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. Materiały te obejmowały zarówno liczne dokumenty, takie jak umowy, faktury, decyzje, jak również protokoły z przesłuchania osób występujących w tych postępowaniach w charakterze świadków bądź stron.

Sąd wskazał, że organy podatkowe w wydanych decyzjach, powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznały szeregu wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę, jako kosztów uzyskania przychodów, oceniając, iż nie miały one związku z uzyskanymi przychodami i tym samym nie zostały poniesione w celu uzyskania tych przychodów. Kosztami tymi były wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na rzecz "G." S.A. oraz na rzecz "G." Jan G. Ponadto zakwestionowano zlecenia udzielone przez skarżącą firmom "F." Wojciech B. i "M." Marek K. a także koszty uzyskania przychodów, stanowiące płatności spółki na rzecz "G." S.A.

Jak najbardziej sporne w przedmiotowej sprawie okazały się zlecenia udzielone przez skarżącą firmom "F." Wojciech B. i "M." Marek K. Zarzuty dotyczące pozostałych kwestii, czyli spornych kosztów uzyskania przychodów, zostały przez WSA uznane za zasadne. Natomiast w zakresie zleceń Sąd uznał, że usługi zlecone tym firmom przez skarżącą spółkę, były przedmiotem uprzedniego zamówienia udzielonego skarżącej przez "W." sp. z o.o. Co prawda organy podatkowe nie kwestionowały, że ta usługa została przez zleceniodawcę spółki odebrana, niemniej okoliczności wykonania zleconych prac przedstawiały się inaczej. Jak wynikało bowiem z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe właściciel firmy "F." W. B. założył tę firmę za namową J. B., któremu udzielił pełnomocnictw do prowadzenia spraw związanych z działalnością gospodarczą. Podobnie rzecz się miała z firmą "T." Tomasz B., której według dokumentów "F." podzlecił wykonanie zleceń otrzymanych od skarżącej spółki. Zarówno W. B., jak i T. B., oświadczyli, że nic nie wiedzieli na temat wykonania przedmiotowych usług. Również prezes zarządu skarżącej nie był w stanie podać żadnych szczegółów, co do transakcji z firmą "F.", oświadczając, że podzlecenia tych usług spowodowane były krótkim terminem ich realizacji, a zlecenia prawdopodobnie zostały wysłane faxem. Wskazał on również, że nie znał osobiście W. B., jak również nie wskazywał, że kontakty z tą firmą miałyby mieć miejsce za pośrednictwem jej pełnomocnika. Również firma "M." Marek K. podzleciła otrzymane od skarżącej spółki zlecenie na wykonanie projektu instalacji sieciowej dla Banku (...), firmie "T." Tomasz B. Jak wskazał w decyzji organ podatkowy, M. K. zeznał, że zakwestionowana przez organy faktura wystawiona dla skarżącej spółki była faktycznie prowizją za kontrakt dla firmy "G." Jan G. Przesłuchany w charakterze świadka, na wniosek skarżącej, przedstawiciel "W." sp. z o.o. potwierdził fakt odbioru zleconych prac, co nie było jednak przez organy podatkowe kwestionowane. WSA dokonując oceny tej części sporu powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że wydatek został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wykazała jedynie fakt poniesienia wydatku, co wynikało z zapłaty za wystawione faktury. Warunkiem natomiast zaliczenia płatności za wystawioną fakturę było jednak nie tylko dokonanie płatności, ale również wykazanie, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - w związku z czym powołano się na wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., III RN 31/01/OSNAPU 2002 nr 19 poz. 451/. Dlatego WSA uznał, że skoro podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył płatności dokonane na rzecz firm "F." i "M.", oznaczało to, iż płatność ta powinna być ekwiwalentem za wykonane przez te firmy, bądź ich podwykonawców, usługi, te bowiem odsprzedane przez skarżącą stanowiły jej przychód. Tylko w takim ujęciu, zdaniem sądu pierwszej instancji, można było rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem. Podniesiono, że przedmiotem sporu była "strona kosztowa", w celu wykazania, że konkretny wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów, nie wystarczyło wykonanie prac przez kogokolwiek, lecz konieczne było wykonanie tych prac bezpośrednio lub przy pomocy podwykonawców przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił. Dlatego też nie był również zasadny wniosek skarżącej o przesłuchanie wszystkich jej pracowników na okoliczność wykonania przez nich spornych prac, gdyż i tak nie przyczyniłoby się to do wykazania, że wydatki poczynione przez skarżącą na rzecz wskazanych wyżej firm, były wydatkami poczynionymi w celu uzyskania przychodów. W zakresie tej części sporu organy podatkowe przesłuchały wnioskowanego przez skarżącą spółkę świadka, tj. przedstawiciela "W." i jak sam przyznał pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawierającym m.in. wnioski dowodowe, "rozsądnym może być odstąpienie od przesłuchania podmiotów nazwanych przez organ kontroli skarbowej «słupami». Osoby te mają bardzo znikomą wiedzę na temat tego co robiły podmioty gospodarcze przez nie powołane /../". W związku z tym uznano, że organy podatkowe wyczerpały możliwości zebrania dowodów co do tej części sporu.

Pozostałe uchybienia proceduralne wskazywane przez skarżącą, takie jak brak wydania postanowienia o włączeniu do postępowania podatkowego materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, czy też wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia na podstawie art. 200 o.p. z datą o jeden dzień wcześniejszą, niż data postanowienia o wszczęciu postępowania, w świetle przebiegu całego postępowania, uznano jako naruszenia przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższe orzeczenie w części dotyczącej: /1/ uznania za prawidłowe rozstrzygnięcie o odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi firm F. Wojciech B. i "M." Marek K., /2/ nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, /3/ uznania przez Sąd za zgodne z prawem niewydanie postanowienia o włączeniu do postępowania podatkowego materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego.

W związku z czym wskazano na naruszenie prawa materialnego z powodu niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie WSA w Warszawie, iż organy prawidłowo nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firm "F." i "M.", pomimo że faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i wydatki poniesiono w celu uzyskania przychodu skarżącej, który to przychód wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania: /1/ art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez niezastosowanie przez Sąd środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji pomimo jej niezgodności z prawem. Uchylając jako niezgodną z prawem decyzję organu drugiej instancji Sąd powinien był uchylić także poprzedzającą ją, a naruszającą prawo decyzję organu pierwszej instancji, o której rozstrzygała decyzja organu odwoławczego. Obie te decyzje wydane zostały w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, /2/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 tej ustawy poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego na okoliczność wykonania usługi przez "M." i jej sprzedaży z zyskiem, a także poprzez nieustalenie na podstawie zeznań przedstawiciela firmy "W." sp. z o.o., iż pomiarów i sprawdzenia instalacji wykonały osoby z "F." Wojciecha B. - w celu stwierdzenia czy naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i czy miało ono wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd nie ustosunkował się w wyroku do zarzutu braku włączenia do postępowania całości dokumentacji z postępowania karnego w zakresie dowodów zgromadzonych w związku z działalnością gospodarczą firm "F.", "M." i "T.". W ocenie skarżącej protokoły przesłuchań tych świadków /w których skarżąca nie uczestniczyła z winy organów/ dobrane zostały w sposób tendencyjny, co miało istotny wpływ na zakwestionowanie wykonania usług i ich związku z przychodem skarżącej, /3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 123, art. 187, 188 i art. 191 o.p. w toku postępowania podatkowego. Organy nie powtórzyły w obecności skarżącej dowodów m.in. z zeznań M. K., W. B., T. B., pomimo zebrania ich w innych postępowaniach bez udziału skarżącej. Zeznania tych osób stanowiły podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zachodził związek przyczynowy pomiędzy tymi uchybieniami a wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, /4/ art. 145 par. 3 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i uznanie przez Sąd w wyroku, że organ miał prawo nie wydać postanowienia o włączeniu do postępowania podatkowego materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego z powodu braku istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie wiedząc co stanowi materiał dowodowy nie mogła przekonywująco wnioskować o przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym określonych dowodów.

W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odmowy uznania za koszt podatkowy wydatków na rzecz "F." i "M.", braku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i braku wydania postanowienia o włączeniu do postępowania podatkowego materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. wskazano, że uchylając jako niezgodną z prawem decyzję organu drugiej instancji Sąd był obowiązany uchylić także poprzedzającą ją, a naruszającą prawo decyzję organu pierwszej instancji. Obie te decyzje wydane zostały bowiem w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Tym samym w obrocie prawnym istnieje decyzja, która narusza art. 122, art. 123, art. 188 i art. 191 o.p. Jak bowiem wynikało z uzasadnienia wyroku obie decyzje wydano z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż w ocenie Sądu materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe i ujawnione przez nie okoliczności nie dawały wystarczających podstaw do wysunięcia na ich podstawie wniosków, które polegały na zakwestionowaniu wydatków skarżącej na rzecz jej kontrahentów. Ponadto zasadne i konieczne było powtórzenie zeznań świadków zebranych w postępowaniach bez udziału podatnika, aby miał szansę na wykazanie, że usługi za które zapłacił miały miejsce i stanowiły jego koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów art. 122, 123, 187, 188 i art. 191 o.p. wskazano, że materiał dowodowy dotyczący usług zleconych "M." i "F." był analogiczny jak usług zleconych "G.". Ten sam był też wadliwy sposób prowadzenia przez organy postępowania dowodowego. Materiał dowodowy pochodził w znacznej części z innych postępowań, a ujawnione okoliczności nie dawały wystarczających podstaw do nieuznania wydatków za koszty podatkowe. Pomimo tego Sąd uwzględnił skargę skarżącej jedynie w przedmiocie usług "G.", w przypadku zaś usług "F." i "M." - nie. Tymczasem powodem nieuznania wydatków były powołane przez organy podatkowe zeznania określonych świadków. Żaden z nich nie był przesłuchany z udziałem skarżącej, zaś przesłuchanie strony odbyło się bez zawiadomienia pełnomocnika skarżącej - czego WSA nie uznał za wadę postępowania. Wskazano na istniejącą sprzeczność w orzeczeniu WSA, że raz uznawano, iż dowody ze świadków były istotne, gdyż potwierdzają zasadność stanowiska organów, a innym razem przyjęto, iż dowody te nie miały znaczenia, a więc nie zasługują na ich ponowienie z udziałem skarżącej. W związku z czym powołano się na orzecznictwo NSA /wyrok z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97; wyrok z dnia 24 marca 2000 r., I SA/Lu 825/99 oraz wyrok z dnia 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85 - ONSA 1986 nr 1 poz. 13/. Wskazano, że dopiero uczynienie zadość normom procesowym z art. 122, art. 123 art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. dałoby Sądowi podstawę do oceny sporu na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważono, że zasadny był zarzut /nie rozpatrzony przez Sąd/ braku włączenie do postępowania całości dokumentacji z postępowania karnego w zakresie dowodów zgromadzonych w związku z działalnością gospodarczą firm "F.", "M." i "T.". Protokoły przesłuchań świadków dobrane zostały w sposób tendencyjny, co miało istotny wpływ na zakwestionowanie wykonania usług i ich związku z przychodem skarżącej. Zarzucono, że Sąd nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w szczególności projektu instalacji sieciowej dla Banku (...) wykonanego przez "M.". Dokument ten "M." przekazał skarżącej w formie elektronicznej i w takiej wersji otrzymała ten projekt firma "W." Sp. z o.o. Zatem nie mogło być mowy o wykazaniu jedynie faktu poniesienia wydatku /faktury/, jak to przyjął Sąd na str. 15 wyroku, niezgodnie z materiałem dowodowym.

Zarzucono także, że brak wydania postanowienia o włączeniu do postępowania podatkowego materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego było naruszeniem prawa i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy W związku z czym powołano się na art. 216 par. 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że jej autor wadliwie wskazał zakres zaskarżenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny zmienić wyroku poprzez uznanie określonych okoliczności, o których mowa w petitum skargi. Można, co najwyżej, przyjąć, że w tym zakresie skarga kasacyjna, wobec treści rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, uchylającego zaskarżoną decyzję, dotyczy uzasadnienia wyroku a nie samego wyroku. Tego ostatniego może co najwyżej dotyczyć zarzut nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, ale o tym w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do zarzutów merytorycznych w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego albowiem one decydują o prawidłowości ustaleń faktycznych, te natomiast mają wpływ na prawidłowość zastosowania prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż skuteczny zarzut naruszenia prawa materialnego możliwy jest, co do zasady, tylko wtedy, gdy w sprawie poczynione zostały niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne. Zaprezentowany pogląd ma w szczególności zastosowanie do takiej kategorii rozstrzygnięć, jak te w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Pierwszy z zarzutów naruszenia prawa procesowego dotyczy art. 135 p.p.s.a. i kwestionuje niezastosowanie przez sąd środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, pomimo jej niezgodności z prawem. Otóż wbrew wywodom skargi, sąd pierwszej instancji, co prawda, uchylił zaskarżoną decyzję w całości, lecz w uzasadnieniu wyroku argumentację skargi podzielił tylko w części dotyczącej dwóch pozycji kosztów, tj. odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz "G." S.A. i "G." Jan G., w pozostałym natomiast zakresie, a odnoszącym się do wydatków na rzecz "F." Wojciech B. i "M." Marek K. sąd w pełni podzielił argumentację organów podatkowych. To powoduje, że rozpoznając ponownie odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany będzie jedynie do rozpoznania sprawy w części dotyczącej wydatków na rzecz tych dwóch ostatnich z wymienionych firm. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 233 par. 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Prawidłowo więc sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w sprawie brak było przesłanek do uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnia taki pogląd nie tylko zakres uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ale także zakres postępowania dowodowego, które przeprowadzić musi organ drugiej instancji. Natomiast, gdyby się okazało, że Dyrektor Izby Skarbowej musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe, przekraczając ramy wskazane w art. 233 par. 2 o.p., to zawsze ma możliwość uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego sprawy. Wbrew zawartej w skardze argumentacji sąd pierwszej instancji sporządzając pisemne motywy wyroku zawarł wszystkie elementy jakie przewiduje art. 141 par. 4 p.p.s.a. W szczególności sąd ten wyjaśnił w sposób niezwykle szczegółowy, co legło u podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności na str. 14 i 15 wyjaśnił z jakich powodów sąd nie uznał argumentów skargi odnośnie wydatków na rzecz firm "F.", "M." i w jakim zakresie okoliczności wykonania zleconych przez skarżącą prac przedstawiały się inaczej, niż w przypadku pozostałych podmiotów. Decydujące znaczenie w tym zakresie miała ocena zeznań świadków Wojciecha B., Tomasza B. i Marka K., której strona skarżąca skutecznie nie podważyła.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi /w części objętej skargą kasacyjną/, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., to również nie zasługiwał on na uwzględnienie. W szczególności zarzut ten odnosi się do trybu /bez udziału skarżącej/ przesłuchania wskazanych wyżej świadków M. K., T. B. i W. B. Zasadnie sąd przyjął, że nie było potrzeby ponawiania tych dowodów z udziałem skarżącej. Po pierwsze osoby te miały wyjątkowo znikomą wiedzę na temat fikcyjnie prowadzonych przez siebie podmiotów, a ponadto osoby te były przesłuchiwane w innych postępowaniach i strona skarżąca nie wykazała, że tak przeprowadzone dowody były sprzeczne z prawem i nie mogły stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Z zeznań tych świadków w sposób jednoznaczny wynikało, że nigdy nie wykonywali żadnych usług, firmy założyli za namową J. B., który w istocie samodzielnie dysponował dokumentami tych podmiotów. Rola wskazanych wyżej osób ograniczyła się wyłącznie do firmowania swoim nazwiskiem określonego podmiotu gospodarczego, za co otrzymywali określone kwoty pieniędzy.

Za gołosłowny uznać należało zarzut tendencyjnego doboru dokumentów przez organy podatkowe, na których oparte zostały ustalenia w sprawie niniejszej. Oczywistym jest, że przeprowadzane kontrole podatkowe w spółkach współpracujących ze skarżącą musiały znaleźć odzwierciedlenie również w sprawie niniejszej bez potrzeby ponawiania dokonywanych wcześniej czynności. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 par. 1 o.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym także dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe /art. 181 o.p. w brzmieniu na dzień wydania decyzji ostatecznej/.

Co się tyczy zarzutu niewydania postanowienia o włączeniu do postępowania podatkowego materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, to tego typu uchybienie, które sąd pierwszej instancji również zauważył nie miało wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego może on być rozpatrywany wyłącznie w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez sąd pierwszej instancji, których strona skarżąca nie zakwestionowała. W związku z powyższym w świetle tak poczynionych ustaleń nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2, 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.