Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1789/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.977.2016.1.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 13 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.977.2016.1.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 października 2016 r. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką zależną austriackiej spółki R. będącej podmiotem dominującym grupy kapitałowej R. (dalej: "Grupa"), zarejestrowanym jako czynny podatnik w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

W celu promocji produktów Grupy (napoje energetyczne R.) oraz zwiększenia rozpoznawalności i renomy marki R. organizowane są imprezy i konferencje R. (dalej odpowiednio: "Imprezy" i "Konferencje"). W Imprezach R. - takich jak np. R. 111 [...], [...] czy R. 2016 biorą udział zarówno pracownicy jak i osoby niezwiązane z Grupą. Z kolei w Konferencjach biorą udział pracownicy, współpracownicy (np. studenci współpracujący na podstawie umów cywilnoprawnych czy partnerzy- biznesowi np. agencje reklamowe) oraz wybrani znaczący kontrahenci Wnioskodawcy. Ponadto na Konferencje są zapraszani zawodnicy, którzy reprezentują markę R. i którzy są sponsorowani przez Wnioskodawcę.

Imprezy organizowane przez Spółkę są wydarzeniami zarówno z dziedziny sportu (narciarstwo, piłka nożna, koszykówka, biegi), jak i kultury (koncerty muzyczne, taneczne). Cieszą się one dużym zainteresowaniem uczestników oraz publiczności, a dzięki ich oryginalności i profesjonalnemu przygotowaniu są szeroko opisywane i komentowane w mediach, co wpływa na popularyzację marki R. i w efekcie na zwiększone przychody ze sprzedaży produktów.

Z kolei głównym celem Konferencji jest podsumowanie minionego roku finansowego i przedstawienie wytycznych odnośnie działań na następny rok. W ramach Konferencji odbywają się szczegółowe prezentacje dotyczące kierunków i planów rozwoju. Zapraszanie na konferencje współpracowników ma na celu zaznajomienie ich z kierunkami działań i strategią Wnioskodawcy, co zapewnia spójność podejmowanych przez Spółkę działań promocyjnych i marketingowych na wszystkich polach.

Ponadto, podczas Konferencji prezentowane są największe projekty, jakie miały miejsce w minionym roku, tak aby pracownicy mogli podzielić się wiedzą i zdobytym doświadczeniem. Dzięki takiemu zaangażowaniu wszystkich pracowników i współpracowników poprzez wymianę pomysłów i osiągnięć zawodowych zwiększa się motywacja do pracy, a tym samym efektywność pracy.

Ze względu na szeroką skalę Imprez i Konferencji, Skarżąca zleca ich przygotowanie i obsługę profesjonalnym firmom zajmującym się organizacją tego typu wydarzeń (dalej: "usługodawcy").

W ramach organizacji i produkcji Imprezy usługodawcy świadczą kompleksową usługę, na którą składać się może między innymi:

- przygotowanie obiektów i techniki, w tym między innymi terenów, parkingów, sprzętów, systemów wizyjnych, toalet, ochrony, obsługa obiektów, zabezpieczenie przeciwpożarowe i medyczne, transport produkcyjny, etc.,

- w przypadku organizacji zawodów sportowych logistyka i infrastruktura, w tym przykładowo przygotowanie trasy biegu i jej zabezpieczenie, pomiar czasów zawodników, przygotowanie medali, pakietów startowych, wody dla zawodników etc., - w przypadku organizacji imprez muzycznych, przygotowanie scen oraz zaplecza technicznego dla artystów, realizacja występów artystycznych poprzez realizację techniczną prób występów, koordynację i realizację transferów artystów, etc.

Elementem nabywanej przez Spółkę usługi organizacji i produkcji Imprezy jest zapewnienie niektórym uczestnikom, zawodnikom, artystom, ekipie czy ambasadorom imprezy zakwaterowania i wyżywienia, w tym napojów. Zapewnienie przez organizatora zakwaterowania i wyżywienia jest nieodłącznym elementem kilkudniowych imprez.

Z kolei w ramach organizacji i produkcji Konferencji usługodawcy świadczą kompleksową usługę, na którą składać się może między innymi:

- przygotowanie i organizacja obiektów, w których odbywa się konferencja, w tym zapewnienie niezbędnego wyposażenia technicznego,

- organizacja transportu do miejsca konferencji, w tym organizacja przelotów i komunikacji do i z lotniska w przypadku konferencji organizowanych poza P., przygotowanie gadżetów,

- organizacja rozrywek podczas czasu wolnego, w tym przykładowo wstępów do parków wodnych, zwiedzanie miasta, imprez tanecznych.

Elementem nabywanej przez Skarżącą usługi organizacji i produkcji Konferencji może być zapewnienie pracownikom zakwaterowania i wyżywienia, w tym napojów (również alkoholowych). Zapewnienie przez organizatora zakwaterowania i wyżywienia swoim pracownikom jest nieodłącznym elementem kilkudniowych konferencji.

Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi polegającej na organizacji na zamówienie Spółki Imprez i Konferencji, usługodawcy wystawiają na rzecz Wnioskodawcy fakturę, na której wskazana jest jedna pozycja - organizacja i produkcja imprezy/konferencji opodatkowana stawką VAT 23 %. Do wystawionej faktury usługodawcy dołączają kosztorys, który wskazuje zakres świadczeń jakie obejmuje przedmiotowa usługa. Z kosztorysu niekiedy wynika wartość poszczególnych świadczeń wchodzących w skład nabywanej usługi, przy czym suma wartości tychże świadczeń nie odzwierciedla wartości całej nabywanej usługi dokumentowanej fakturą, gdyż nie uwzględnia ona wartości wynagrodzenia usługodawców.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Strona zadała następujące pytanie:

1) czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć pełną kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie od usługodawców jednej kompleksowej usługi organizacji i produkcji Imprez/Konferencji opodatkowanej podstawową stawką VAT 23%?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że ma prawo odliczyć pełną kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie od usługodawców jednej kompleksowej usługi organizacji i produkcji Imprez/Konferencji opodatkowanej podstawową stawką VAT 23%, ponieważ nabywane usługi mają związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą produktów marki R.

1.5. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu 13 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.977.2016.1.PC, w której uznał, że stanowisko Strony w zakresie:

- prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia kompleksowej usługi organizacji i produkcji konferencji, na którą składa się: przygotowanie i organizacja obiektów w których odbywa się konferencja, w tym zapewnienie niezbędnego wyposażenia technicznego, organizacja transportu do miejsca konferencji, w tym organizacja przelotów i komunikacji do i z lotniska w przypadku konferencji organizowanych poza P., przygotowanie gadżetów, zapewnienie pracownikom zakwaterowania i wyżywienia, w tym napojów (również alkoholowych) - jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia świadczeń polegających na organizacji rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie konferencji -jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Regulacja ta wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem.

Minister stwierdził, że do oceny prawidłowości stanowiska Spółki należy przede wszystkim ustalić, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku rzeczywiście mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem.

Aby zaklasyfikować daną usługę jako kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Minister odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślił, że jeżeli transakcja składa się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą świadczeń, to powinna być w zakresie podatku VAT rozpatrywana jako jedno kompleksowe świadczenie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ stwierdził, że Skarżąca ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia kompleksowej usługi organizacji Konferencji, na którą składa się przygotowanie i organizacja obiektów w których odbywa się konferencja, w tym zapewnienie niezbędnego wyposażenia technicznego, organizacja transportu do miejsca konferencji, w tym organizacja przelotów i komunikacji do i z lotniska w przypadku imprez organizowanych poza P., przygotowanie gadżetów, zapewnienie pracownikom zakwaterowania i wyżywienia w tym alkoholu.

Minister zakwestionował natomiast prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia świadczeń polegających na organizacji rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie Konferencji organizowanych przez Skarżącą, jako nieskładających się na kompleksową usługę organizacji Konferencji. Minister wskazał, że organizacja czasu wolnego ma na celu uatrakcyjnić pobyt uczestnikom w miejscu organizacji Konferencji, nie jest zaś konieczna do prawidłowego przebiegu samej Konferencji, ma zatem charakter odrębny, niezwiązany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zaistniałego w wyniku wydania przedmiotowej interpretacji.

1.7. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Strona zarzuciła organowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku której Minister uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia świadczeń polegających na organizacji rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie organizowanych przez Spółkę konferencji,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji, w której Minister błędnie zinterpretował przesłanki wynikające z dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie usług kompleksowych i w konsekwencji wyłączył świadczenia polegające na organizacji rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie organizowanych przez Spółkę konferencji z zakresu nabywanej przez Skarżącą kompleksowej usługi organizacji konferencji, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja w części, w której uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie na etapie na jakim skarga zawiał przed Sądem sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku prawidłowe było stawisko Skarżącej, iż ma ona prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kompleksowych usług organizacji/produkcji Imprez i Konferencji. Organ w części uznał stanowisko Spółki za prawidłowe podzielając jej ocenę co do prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z nabycia w ramach usługi organizacji Konferencji świadczeń polegających na organizacji rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie Konferencji zanegował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego uznając jej stanowisko za nieprawidłowe. Racje w tym sporze w ocenie Sądu przyznać należy Spółce.

3.5. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

3.6. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3.7. C do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowej organizacji Konferencji wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że "(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)".

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone.

W świetle przywołanego wyroku świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji kiedy:

- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Jak już wskazano, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

3.8. Odnosząc powyższe do istoty sporu w niniejszej sprawie wskazać należy, że w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe zakwestionował on uznanie organizacji rozrywek podczas czasu wolnego, w tym przykładowo wstępów do paków wodnych czy zwiedzania miasta, imprez tanecznych za część usługi kompleksowej organizacji Konferencji. Organ uznał, że nie będą one stanowić świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji i produkcji Konferencji, gdyż nie będą konieczne do przygotowania Konferencji w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość, i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W ocenie organu nie można również uznać, że ww. usługi będą zdeterminowane przez usługę główną (usługę przygotowania Konferencji) oraz, że nie będzie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Usługi dodatkowe oferowane w związku z organizacją i produkcją Konferencji, nie będą stanowić środka do lepszego wykonania tej usługi. Organ uznał, że będą to usługi odrębne, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom w miejscu organizacji Konferencji, które należy zakwalifikować jako świadczone na potrzeby osobiste pracowników, gdyż jak wskazał Wnioskodawca świadczenia te dotyczą czasu wolnego podczas organizowanej Konferencji. W ocenie organu zakup przedmiotowych usług, nie ma związku z wykonanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi i nie jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, a jedynie służy celom osobistym, prywatnym pracowników, dlatego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zawiązku z nabyciem świadczeń polegających na organizacji rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie Konferencji.

3.9. Z tak zaprezentowana oceną nie sposób się zgodzić mając na względzie treści wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca wskazał bowiem, że nabywane usługi organizacji Konferencji służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wskazując na ich pośredni związek z działalnością opodatkowaną. Jak wskazywano we wniosku głównym celem Konferencji jest podsumowanie minionego roku finansowego i przedstawienie wytycznych odnośnie działań na następny rok. W ramach Konferencji omawiane są plany rozwoju, kierunki działań i strategie na kolejny okres, co przygotowuje pracowników i współpracowników Spółki do spójnego prowadzenia działań promocyjnych i marketingowych Spółki, które to działania wiążą się już bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT Spółki (odpłatną dostawą produktów marki R.). Jak podniosła we wniosku Skarżąca, w trakcie Konferencji omawiane są także największe zrealizowane w danym roku projekty, dzięki czemu pracownicy dzielą się wiedzą i zdobytym doświadczeniem oraz wymieniają pomysłami. Rozpowszechnienie - i dzięki temu szersze wykorzystanie – [...] wypracowanego już w ramach Spółki również przyczynia się do osiągnięcia przez nią lepszych efektów sprzedażowych, znajdujących wyraz w dokonywanych przez Skarżącą czynnościach opodatkowanych.

Trafnie w skardze Spółka podniosła, że w interpretacji organ całkowicie pominął aspekt integracji pracowników i współpracowników Spółki w trakcie elementów rozrywkowych towarzyszących Konferencjom i możliwość nawiązania kontaktów i bliższego zapoznania się przez uczestników Konferencji podczas jej mniej oficjalnej części co pozytywnie wpływa na efektywność pracowników i współpracowników w ramach pracy wykonywanej później na rzecz Skarżącej. Jak podnosi Skarżąca dobre relacje pomiędzy pracownikami ułatwiają wymianę doświadczeń i przepływ informacji, co leży w bezpośrednim interesie gospodarczym Spółki i wpływa pozytywnie na jej opodatkowaną działalność. Powyższy aspekt wpisuje się też bezpośrednio w cele Konferencji, które Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku (m. in. wymiana doświadczeń pomiędzy pracownikami i współpracownikami, przedstawienie planów rozwoju i strategii na kolejny okres).

Trafnie też Skarżący wskazuje, że niezasadny jest argument organu, iż kwestionowane świadczenia są nabywane wyłącznie na cele osobiste pracowników Skarżącej.

Podkreślić bowiem należy, że aby ocenić, czy dana usługa świadczona jest na potrzeby działalności przedsiębiorstwa podatnika, czy też przeciwnie - na cele osobiste jego pracowników, istotne jest czyja korzyść ma charakter przeważający (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fiilibeck Sohne GmbH & Co. KG). Niewątpliwie w przypadku Konferencji, główna korzyść znajduje się po stronie Skarżącej. Główną korzyść odnosi Spółka, bowiem dobre relacje pomiędzy pracownikami odnoszą pozytywny efekt na jej działalność opodatkowaną. Jednocześnie elementy rozrywkowe mają jedynie charakter towarzyszący, poboczny, względem głównych merytorycznych części Konferencji, których przeprowadzenie stanowi w istocie cel organizacji każdej Konferencji. Ustalanie celu i wyważenie korzyści pomiędzy pracodawcą a pracownikiem powinno następować wobec wszystkich świadczeń zapewnianych przez Spółkę w trakcie Konferencji łącznie, a nie - tak jak to uczynił organ - w drodze wyodrębnienia poszczególnych świadczeń i poddawania ich oddzielnej kwalifikacji. Ponadto podkreślenia wymaga, że w przypadku kilkudniowych Konferencji, pracownicy i współpracownicy pozostają w ich trakcie w całodniowej dyspozycji Skarżącej nawet przez kilka dni i to w interesie Spółki jest, by program Konferencji przewidywał pewne urozmaicenie dnia uczestników, gdyż przyczyni się to do zapewnienia udziału w Konferencji możliwie najszerszego grona pracowników i współpracowników Spółki, a tym samym do skuteczniejszej realizacji ww. celów, jakie Skarżąca chce osiągnąć poprzez organizację Konferencji. Niewątpliwie również zorganizowanie atrakcji podczas tzw. czasu wolnego w trakcie kilkudniowych konferencji stanowi pewien standard przebiegu tego typu spotkań, kiedy uczestnicy pozostają w dyspozycji pracodawcy poza miejscem zamieszkania.

W ocenie Sądu nie można założyć, jak uczyniły to organ, abstrahując od okoliczności podanych we wniosku, że wyłączona przez Ministra część aktywności podejmowanych podczas Konferencji z istoty swojej nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli Skarżąca - jak twierdzi we wniosku - organizuje tego rodzaju Konferencje w taki sposób, że uzyskuje ich przełożenie na bezpośrednie efekty swojej działalności gospodarczej, to tym samym - w opisywanym przez nią stanie - nie sposób uznać inaczej, niż, że wiążą się one z działalnością opodatkowaną. W takiej sytuacji korzyść osobista, jaką uzyskuje pracownik - uczestnik Konferencji, ma charakter wtórny (niejako uboczny patrząc od strony pracodawcy) i w żaden sposób nie może niweczyć skutków osiąganych przede wszystkim przez tegoż pracodawcę. Taki układ korzyści powoduje, że nabywana usługa w postaci organizacji Konferencji jest związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Korzyści uzyskiwane przez pracowników nie determinują skutków organizowanych Konferencji w świetle przedstawionego celu ich organizacji i stanu faktycznego opisanego przez Spółkę.

Reasumując, zapewnienie pracownikom i współpracownikom Spółki kwestionowanych świadczeń (razem z ogółem pozostałych świadczeń) realizuje przede wszystkim cele Spółki związane z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, a nie cele osobiste uczestników Konferencji i to Spółka odnosi więc przeważającą korzyść z organizacji Konferencji.

3.10. Wobec powyższego Skarżąca organizując Konferencje w sposób wskazany we wniosku nabędzie świadczenie kompleksowe, w skład którego wejdzie szereg elementów składowych, szczegółowo opisanych we wniosku i otrzyma od zewnętrznego organizatora jedną fakturę dokumentującą realizację kompleksowej usługi, a nie jej poszczególnych elementów składowych. Analiza świadczeń złożonych w okolicznościach przedstawionych we wniosku, pozwala uznać, że nabyta usługa organizacji Konferencji obiektywnie tworzy, w aspekcie gospodarczym, jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter więc należy ją uznać za usługę kompleksową. Nabycie przez Wnioskodawcę opisanych usług można zatem zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zleca czynności związane z organizacją Konferencji, podmiotowi zewnętrznemu, to podmiot zewnętrzny przygotowuje spotkanie w sposób kompleksowy, tj. jest on odpowiedzialny za niemalże każdy jego element składowy, tak aby wspólnie tworzyły one całe przedsięwzięcie. Zatem celem nabycia tej usługi jest zorganizowanie całej Konferencji przez podmiot zewnętrzny i to on zapewnia wszystkie elementy niezbędne do wykonania tej usługi. Poszczególne usługi, chociaż są niezbędne do organizacji Konferencji zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez Skarżącą nie stanowią dla niej celu samego w sobie lecz są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Zakwestionowane przez organ w interpretacji usługi (organizacja rozrywek podczas czasu wolnego, w tym przykładowo wstępów do parków wodnych, zwiedzanie miasta, imprez tanecznych) nie mają charakteru samoistnego lecz tworzą w aspekcie ekonomicznym jedną całość z pozostałymi usługami (przygotowaniem i organizacją obiektów, w których odbywa się konferencja, zapewnieniem niezbędnego wyposażenia technicznego, organizacją transportu do miejsca konferencji, w tym organizacją przelotów i komunikacji do i z lotniska w przypadku konferencji organizowanych poza Polską, przygotowaniem gadżetów) – usługę polegającą na organizacji Konferencji.

Skoro więc, Wnioskodawca zlecając podmiotowi zewnętrznemu przygotowanie Konferencji, to nabywa on kompleksową usługę organizacji Konferencji. Tak też ta usługa odbierana jest z perspektywy zamawiającego ją Skarżącego, który oczekuje od kontrahenta zewnętrznego zrealizowania wszystkich elementów składających się na kompleksową usługę. Rozdzielenie tych elementów dokonane w skarżonej interpretacji jest w ocenie Sądu sztucznym działaniem, szczególnie, gdy organ akceptuje jako związane z kompleksową usługą zarówno wymienione we wniosku przygotowanie gadżetów jak i zapewnienie napojów alkoholowych nie dostrzegając w tych elementach świadczenia odrębności czy przeważających korzyści po stronie pracownika.

Reasumując, skoro nabywane świadczenia kompleksowe służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej ich wykonanie w pełnej wysokości.

3.11. Zasadne więc okazały się zarzuty wskazujące na naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny uznać należało, że Minister niezasadnie ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe w części dotyczącej wybranych świadczeń składających się na kompleksową usługę organizacji Konferencji, wadliwie stosując w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.12. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę ocenę prawną.

3.13. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.14. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania odpowiada kwocie uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł.