Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3553/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 58, art. 21 ust. 1 pkt 82, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 30a ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 116 par. 1 pkt 2, art. 14c par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-602/16-4/JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. W. a kwotę 200 zł (słownie: 200 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący M.W. w dniu 13 maja 2016 r. złożył wniosek z 11 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu składek zgromadzonych w funduszu emerytalnym oraz odsetek.

Pismem z dnia 23 lipca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił braki wniosku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 5 stycznia 2009 r. do 10 stycznia 2015 r. Wnioskodawca pracował dla Agendy ONZ ds. [...] w R., jako funkcjonariusz tej organizacji. W tym czasie Wnioskodawca nie był polskim rezydentem podatkowym, lecz zamieszkiwał na stale we Włoszech. W kwietniu 2015 r. Wnioskodawca wrócił do Polski na stałe, dokonując repatriacji w rozumieniu przepisów o podatku VAT i przepisów celnych. W związku z zakończeniem pracy na rzecz Agendy ONZ i z uwagi na brak jakichkolwiek uprawnień emerytalnych Wnioskodawca złożył dyspozycję co do środków zgromadzonych w funduszu emerytalnym United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) - wybierając opcję ang. "withdrawal settlemenf" - dyspozycję wycofania/zwrotu. W grudniu 2015 r. Wnioskodawca otrzymał z rzeczonego funduszu na tej podstawie wypłatę. Na wypłatę składał się zwrot wpłaconych wcześniej do funduszu składek oraz odsetki za korzystanie ze zgromadzonego przez Wnioskodawcę kapitału przez Fundusz. Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych oraz Jego rezydencja podatkowa w dniu otrzymania świadczeń, to Rzeczpospolita Polska.

Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

1) Czy ww. wypłata z United Nations Joint Staff Pension Fund jest opodatkowana w Polsce w części stanowiącej zwrot składek? Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć świadczenie w postaci zwrotu składek, jeżeli podlega opodatkowaniu w Polsce?

2) Czy ww. wyplata z United Nations Joint Staff Pension Fund jest opodatkowana w Polsce w części stanowiącej odsetki? Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć świadczenie w postaci odsetek, jeżeli podlega opodatkowaniu w Polsce?

Odnosząc się do zwolnienia z opodatkowania jednorazowego zwrotu składek zgromadzonych w funduszu emerytalnym Wnioskodawca wskazał, że są one zwolnione z opodatkowania.

Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z 18 sierpnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-602/16-4/JM, na podstawie ort. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613. z późn. zm., dalej jako "O.p.") oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) uznał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Powołał się na art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 19 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31. poz. 178, dalej jako "umowa"). Jego zdaniem są dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przestanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Minister zaznaczył, że umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż fundusz emerytalny, z którego Wnioskodawca otrzymuje świadczenie, nie ma swojej siedziby we Włoszech. United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) ONZ ma siedzibę w Nowym Jorku. Okoliczności, że wypłaty świadczeń emerytalnych były i są wypłacane z tytułu pracy w agendzie ONZ [...] w R., nie zmienia faktu, że sam Fundusz ma siedzibę w Nowym Jorku i podlega regulacjom prawa amerykańskiego.

Zdaniem Ministra, skoro Skarżący otrzymał jednorazowy zwrot składek wpłaconych wcześniej do funduszu emerytalnego, a zatem nie otrzymał dochodów wymienionych w powołanym wyżej art. 19 ust. 1 umowy, to w sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 umowy. Dlatego Polska ma prawo opodatkować np. wypłatę świadczenia z tytułu uczestnictwa w amerykańskim funduszu emerytalnym, osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Nie ma zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. , ani art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. – skoro przyczyną postawienia do dyspozycji środków z funduszu emerytalnego było zakończenie pracy na rzecz Agendy ONZ - a nie nabycie przez Wnioskodawcę prawa do wypłaty z programu emerytalnego oraz środki zostały otrzymane z funduszu emerytalnego ONZ mającego siedzibę w USA - które nie są członkiem Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej. Stąd świadczenie w postaci zwrotu składek zgromadzonych w funduszu emerytalnym wypłacone Wnioskodawcy jako osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce stanowi dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem, w grudniu 2015 r. Wnioskodawca otrzymał z funduszu wypłatę na podstawie dyspozycji co do środków zgromadzonych w funduszu emerytalnym United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) zgodnie z art. 31 lit. b pkt 11 regulations, rules and pension adjustment system of the united nations), zaś na tą wypłatę składał się m.in. zwrot wpłaconych wcześniej do funduszu składek, to - w momencie wypłaty przedmiotowych środków Wnioskodawca nie spełniał warunku w postaci osiągnięcia wieku emerytalnego, nie przeszedł na emeryturę, ani też nie spełniał innych tego rodzaju warunków.

Strona w skardze z 21 października 2016 r. do Sądu wniosła, m.in., o "uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 15 sierpnia 2016 r. Nr EPPB4/4511-602/16-4/JM ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego (art. 116 §1 pkt 2 O.p.) oraz ze względu na rażące naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 122 O.p.), mające wpływ na rozstrzygnięcie, oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania".

W uzasadnieniu Skarżący zaakcentował, że skarga dotyczy złożonego przez podatnika w zakresie otrzymanego zwrotu składki. Według Strony w interpretacji, organ interpretacyjny nie zwrócił uwagi, że wzmiankowany fundusz emerytalny nie działa w oparciu o prawo amerykańskie (s. 4 in fine), lecz w oparciu o prawo polskie, którego integralną częścią są zawarte umowy międzynarodowe, również w postaci uchwał Zgromadzenia Ogólnego ONZ. Organ podatkowy potraktował wzmiankowany w treści interpretacji fundusz amerykański jako instytucję całkowicie obcą prawu polskiemu, podczas gdy jest to instytucja działająca w oparciu o prawo polskie. Kwestia ta nie została przez organ podatkowy zbadana w jakiejkolwiek mierze.

Stanowisko Ministra, narusza nie tylko zasady stosowane w u.p.d.o.f., ale i stanowi pośrednie opodatkowanie przychodów funkcjonariusza ONZ, co narusza umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska. W ocenie Skarżącego, uzasadnienie stanowiska Ministra przeczy rozstrzygnięciu. Skarżący podkreśla, że ustawodawca opodatkowuje otrzymany przez podatnika zwrot świadczenia czy uiszczonych kwot tylko w takich przypadkach, gdy uprzednio wydatek zmniejszył podstawę opodatkowania (np. stanowił koszt uzyskania przychodów). Nadto, organ wydający interpretację indywidualną bezprawnie wezwał podatnika do usunięcia wady wniosku - wielowariantowości stanowiska.

Skarżący zaakcentował, że we wniosku zadano pytanie, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć świadczenie w postaci zwrotu składek, jeżeli podlega opodatkowaniu w Polsce. Jego zdaniem, z otrzymanej interpretacji indywidualnej można być może domyślić się, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć taki przychód, niemniej jednak organ podatkowy uznaje stanowisko podatnika w tej mierze za nieprawidłowe, nie podając jednak źródła przychodów. Obie interpretacje zawierają podobne treści, jednak w interpretacji IPPB4/4511-602/16-4/JM podano jedynie, że kwota zwrotu składek stanowi dochód podlegający opodatkowaniu. Stąd, zdaniem Skarżącego, organ podatkowy w interpretacji indywidualnej stwierdził nieprawidłowość stanowiska podatnika, lecz nie podał własnego stanowiska.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy uwzględnić.

2. Podstawą prawną skargi jest, jak wskazała Strona, "rażące naruszenie prawa materialnego (art.116 § 1 pkt 2 O.p.)" oraz "rażące naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 122 O.p.), mające wpływ na rozstrzygnięcie". W uzasadnieniu skargi zawarte ponadto zostały zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 82, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. (brak zastosowania ulgi) oraz art. 14 c § 1 O.p. poprzez, jak wskazała Strona, "brak uzasadnienia prawnego oceny".

3. Przedmiotem sporu jest podatkowoprawna kwalifikacja uzyskanych środków wypłaconych z funduszu emerytalnego (United Nations Joint Staff Pension Fund) w postaci zwrotu składek w związku z zakończeniem pracy Skarżącego dla Agendy ONZ i brakiem jakichkolwiek uprawnień emerytalnych.

4. Zdaniem Skarżącego, sporne świadczenie jest zwolnione od opodatkowania, również z uwagi na uregulowania prawa międzynarodowego. Nadto, nawet w polskim podatku dochodowym zwrot wpłaconych wcześniej środków nie podlega opodatkowaniu, tak jak "zwrot konsumentowi uiszczonej ceny za zakupiony towar niezgodny z umową". Natomiast, według Ministra, świadczenie nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 82 u.p.d.o.f.

5. Zdaniem Sądu, rację w sporze ma Skarżący, lecz nie wszystkie jego zarzuty można uznać za trafne, przynajmniej na tym etapie sporu. W szczególności, część zarzutów Skarżącego należy oddalić z uwagi na popełnione przez niego wady w budowie skargi i (nową) treść art. 57a u.p.p.s.a., którą Sąd jest zobowiązany uwzględniać z urzędu. Sąd administracyjny działa bowiem na podstawie prawa i z urzędu powinien przestrzegać przepisów dotyczących właściwości. W szczególności, ustawodawca konstytucyjny wprost wskazał, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (por. art. 2, art. 7 Konstytucji RP, Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483). Kwestionowanie postanowień ustawowych, zwłaszcza przewidzianych w ustawie konstytucyjnej pozostaje poza kognicją sądu. Sąd jest uprawniony tylko do takiego działania, które znajduje wyraźną podstawę prawną (wniosek z art. 7 Konstytucji RP). Dlatego, dopóki nie podważono zgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa, organy mają obowiązek stosowania wszystkich elementów jego treści, stosownie do art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. Prawa strony są przy tym dostatecznie chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego(art. 240 § 1 pkt 8 O.p.).

6. Sąd wskazuje, że chociaż na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "u.p.p.s.a.") Stronie przysługuje skarga na indywidualną interpretację prawa podatkowego, to w sprawach "interpretacyjnych" zakres i sposób pracy sądu z art. 133 i art. 134 u.p.p.s.a. jest, jak zasygnalizowano powyżej, ograniczony treścią regulacji z art. 57 a u.p.p.s.a. W treści art. 57a u.p.p.s.a., wprowadzonym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), prawodawca przewidział "(...) dodatkowe warunki formalne skargi na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w sprawach indywidualnych (...)" (por więcej o zagadnieniu - Andrzej Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, umieszczony w programie Lex). W szczególności, skarga w takich sprawach może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Co więcej, ustawodawca jednoznacznie ograniczył możliwość działania Sądu w tego rodzaju sprawach wskazując, że "Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

7. W ocenie Sądu, uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (tzw. "błąd rozumienia") wykazać należy, że organ interpretacyjny mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż organ interpretacyjny błędnie określił podstawę orzekania lub stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach Skarżący powinien dążyć przynajmniej do wykazania w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy. W przypadku zarzutu niezastosowania przepisu Skarżący jest zobowiązany wykazać- dlaczego sporny przepis powinien być zastosowany. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Zdaniem Sądu, nie wystąpiła w sprawie okoliczność poprawnego sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ wskazany przez Skarżącego przepis "materialny", czyli art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członka zarządu – poprzez wskazanie "mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". W konsekwencji, nawet przy założeniu poprawnego ustalenia przez Sąd, który przejaw (niewskazany jednoznacznie w skardze) naruszenia prawa materialnego zarzuca Strona (błąd rozumienia, czy błąd zastosowania), jak też przy założeniu skonstruowania uzasadnienia zarzutu zgodnie z wytycznymi z pkt 9 uzasadnienia tego wyroku (co nie miało miejsca), naruszenie art. 116 O.p., który nie miał zastosowania w sprawie, nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszego sporu interpretacyjnego. Skoro, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji i wniosku Strony z 11 maja 2016 r., przedmiotem sporu są art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b, art. 21 ust. 33, przepisy umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (w szczególności art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4) i pojmowanie takich instytucji prawnych jak, np. "przychody", "odsetki", "ulga podatkowa" i in., to sposobu rozumienia i stosowania wskazań ustawodawcy z przywołanych przepisów nie można skutecznie zwalczyć, bez szczególnego uzasadnienia (którego brak w sprawie) zarzutami naruszenia niestosowanego w sporze zupełnie innego przepisu (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), w którym uregulowano zagadnienia niemające zastosowania w sprawie.

9. Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 82, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący ograniczył się do przytoczenia oznaczenia przepisów, bez wykazania, co jest warunkiem uwzględnienia skargi z art. 57a u.p.p.s.a., na czym polegało naruszenie tych przepisów. Co do zasady jednak, wbrew twierdzeniom zawartym na s 3 skargi, przepisy dotyczące ulg, do których zaliczają się przywołane powyżej, należy interpretować ściśle i niewskazane jest konstruowanie jednej ulgi z treści kilku przepisów ustanawiających zwolnienie. Przy czym godne wzmianki jest to, że Minister, na s. 6 i następnych zakwestionowanej interpretacji, wyjaśnił, i to z uwzględnieniem orzecznictwa, warunki zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. Nadto, zdaniem Sądu, warunki zastosowania ulgi, której zastosowania Strona domaga się w skardze, z art. 21 ust. 1 pkt 82 i pkt 16 wynikają wprost z treści przepisów, bo dotyczą otrzymywanego uposażenia funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych oraz diet i innych wynagrodzeń za czas podróży pracownika, tj. nie dotyczą będącego przedmiotem sporu "zwrotu składek zgromadzonych w funduszu emerytalnym". Trafne są zatem poglądy Ministra zasygnalizowane skrótowo w odpowiedzi na skargę, na temat konstruowania zwolnienia na podstawie wybranych elementów z przywołanych przez Skarżącego przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 82, art., 21 ust. 1 pkt 16, art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f.). Sąd zaznacza, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111).

10. Nie może również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest uniezależniona od faktu braku wykazania naruszenia tego przepisu w skardze. Sąd wskazuje bowiem, że ustawodawca w przepisie tym (art. 122 O.p.) zawarł zasadę prawdy obiektywnej, zaś uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p. W szczególności Sąd wskazuje, że chociaż zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością, zaś organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, to jednak, z woli ustawodawcy, przepisu tego nie stosuje się w sporach interpretacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p., chociaż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 O.p. w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV O.p., to jednak nie stosuje się art. 122 będącego podstawą zarzutu Strony. Wśród przepisów, do stosowania których ustawodawca odsyła w tego rodzaju sporach brak jest art. 122 O.p., zatem Minister nie mógł tego przepisu naruszyć.

11. Uwzględniając skargę Sąd wskazuje, że zarzucane w treści skargi okoliczności "powielenia" rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jak też niepełne odniesienie się do stanowiska podatnika i "domyślanie" się rozstrzygnięcia przez podatnika, wobec braku stosownego zarzutu naruszenia procedury, który Sąd mógłby uwzględnić w sporze "interpretacyjnym" nie może spowodować utrzymania przez Sąd zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Wymóg zbadania sprawy przez Sąd w tym zakresie nakłada treść zarzutów zawartych w skardze, tj. naruszenia art. 14c § 1 O.p. (in fine skargi) w zw. z art. 57a u.p.p.s.a., w których Skarżący wprost stwierdził, że "(...) organ podatkowy (...) stwierdził nieprawidłowość stanowiska, lecz nie podał własnego stanowiska, czym uniemożliwia stosowanie interpretacji w praktyce, uniemożliwia korzystanie z przywilejów interpretacji milczącej, lecz również rażąco narusza art. 14c § 1 O.p. (...)". Wskazanie (brak wskazania) prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna, o którym mowa w § 2 art. 14c O.p. jest bowiem nieodłącznym i funkcjonalnym elementem oceny (braku oceny) stanowiska, o której mowa w art. 14c § 1 O.p. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Skarżący pozbawiony został ochrony prawnej przewidzianej przez instytucję interpretacji, ponieważ pozostawiony został w niepewności co do konsekwencji prawnych planowanego działania. Nie zrealizowany zarazem został cel, dla którego Skarżący podjął wysiłek zwrócenia się po pomoc do organu interpretacyjnego, nie wspominając już o wysiłku – z uwagi na braki w uzasadnieniu interpretacji, z góry skazanym na niepowodzenie – toczenia polemiki prawnej z wyspecjalizowanym organem interpretacyjnym. Należy zauważyć, że w dorobku prawnym utrzymuje się w dalszym ciągu nieodmiennie, że "(...) celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca powinien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych, które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym (por wyrok z 25 maja 2016 r., II FSK 1308/14, CBOSA). Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W ocenie Sądu, skoro podatnik ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika (por wyrok z 19 sierpnia 2016 r. II FSK 1730/14, CBOSA). Znamion rzetelnej oceny sprawy nie wypełnia (ogólnikowe) stwierdzenie, że w Polsce ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 u.p.do.f., ponieważ nie wyjaśniony pozostał szczegółowy sposób (kalkulacja) opodatkowania zwrotu składek zgromadzonych w (zagranicznym) funduszu emerytalnym. Dlatego, z uwagi na przywołane wskazania, zaistniała w sprawie konieczność stwierdzenia przez Sąd naruszenia, w procesie wydawania interpretacji, art. 14c § 1 O.p. W związku z tym wyjaśnić należy, iż Minister skupił się jedynie na wykazaniu, ze skarżącemu nie przysługuje zwolnienie podatkowe, zamiast rozważyć w pierwszej kolejności, czy w ogóle w stanie faktycznym opisanym przez stronę powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Uczestnicy pracowniczych programów emerytalnych mają prawo wypowiedzieć swój udział w programie, czemu może towarzyszyć wycofanie zgromadzonych środków. Ponadto zwrot środków następuje w przypadku likwidacji programu, jeżeli w określonym czasie uczestnik nie wskaże numeru rachunku prowadzonego w ramach innego pracowniczego programu emerytalnego lub indywidualnego konta emerytalnego, na który ma być dokonana wypłata transferowa. Zwrócone środki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 30a ust. 8-8d u.p.d.o.f. (art. 30a ust. 8e u.p.d.o.f.). To oznacza, że dochód stanowi różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na koncie uczestnika programu emerytalnego a sumą wpłat na ten program. Tak ustalonego dochodu nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

12. Mając na względzie poczynione powyżej uwagi Minister zobowiązany będzie do powtórnego zbadania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd a w szczególności, czy Skarżący w stanie faktycznym sprawy, uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu w świetle art.30 a ust.1 pkt 11 u.p.d.o.f. obliczonego według zasad określonych w ust.8-8e powyższego przepisu i oczywiście przedstawi, i wyjaśni, podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia,

13. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że należy, na podstawie art. 146 § 1 orzec jak w sentencji. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 u.p.p.s.a.