Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3971/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 570/13 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2012 r. nr IPPB4/415-681/12-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 570/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K.

na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2012 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

D. K. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest zatrudniona

w P. - dalej jako "PARP", która zgodnie

z ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.) - dalej jako "ustawa

o PARP", realizuje zadania z zakresu administracji rządowej. Wnioskodawczyni otrzymuje od PARP wynagrodzenie za pracę. PARP jest agencją rządową podlegającą ministrowi właściwemu ds. gospodarki. Agencja jest państwową osobą prawną, której zadaniem jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwój zasobów ludzkich.

D.K. podała, że środki na wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wypłacone jej w latach 2006 i 2007 pochodziły ze środków budżetu państwa przeznaczonych na pokrycie bieżących kosztów zarządzania, realizowanych przez PARP zadań. Wnioskodawczyni otrzymała wynagrodzenie bezpośrednio od PARP. Agencja sfinansowała jej wynagrodzenie ze środków, które otrzymała na konkretny cel, czyli wypłatę wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę. PARP otrzymała środki

w ramach dotacji podmiotowej na 2006 r. zapisanej w ustawie budżetowej na ten rok oraz dotacji podmiotowej na 2007 r. zapisanej w ustawie budżetowej na ten rok.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w sytuacji, gdy PARP - jako agencja rządowa - otrzymała środki w formie dotacji podmiotowej na lata 2006 i 2007, na pokrycie bieżących kosztów zarządzania, realizowanych przez nią zadań i z tych środków bezpośrednio przekazała na konto bankowe wnioskodawczyni wynagrodzenie za świadczenie pracy, to zasadne jest uznanie tych kwot za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f."?

Zdaniem wnioskodawczyni, otrzymane przez nią w latach 2006 i 2007 dochody ze stosunku pracy spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f., gdyż wynagrodzenie otrzymała bezpośrednio od PARP jako swojego pracodawcy, PARP jest agencją rządową, co potwierdza ustawa o PARP, PARP otrzymała środki na wynagrodzenie pracowników z budżetu państwa, co potwierdza ustawa budżetowa na 2007 r., jak również zaświadczenie otrzymane od pracodawcy. Tym samym, dochody sfinansowane z dotacji podmiotowej podlegają zwolnieniu

z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził,

że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu administracji, zwolnienie od podatku na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. przysługuje wyłącznie przedsiębiorcom otrzymującym dotacje z PARP na bezpośrednią realizację celów PARP wynikających z ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa D.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", domagając się uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej i orzeczenie o uprawnieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f., ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za świadczenie pracy otrzymanego przez skarżącą od PARP za lata 2006 i 2007.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ dokonał interpretacji spornego przepisu z pominięciem jego znaczenia językowego. Zdaniem strony, organ nie był uprawniony do dokonania wykładni celowościowej tego przepisu, albowiem jego znaczenie jest jednoznaczne, możliwe do ustalenia w drodze wykładni językowej.

W ocenie strony, organ nie zakwestionował spełniania przez skarżącą przesłanek,

o których mowa w tym przepisie.

Dalej podniesiono, że katalog zwolnień określonych w art. 21 u.p.d.f. jest katalogiem generalnym, który ma zastosowanie do osób fizycznych zarówno prowadzących, jak i nieprowadzących działalności gospodarczej, chyba że co innego wynika ze treści przepisu dotyczącego konkretnego zwolnienia podatkowego. Wskazano, że tak jest np. w przypadku art. 21 ust. 1 w pkt 3 lit. e) lub art. 21 ust. 1 pkt w 3b lit. a) u.p.d.f. oraz pozostałych, które uzyskanie prawa do zwolnienia dochodu z opodatkowania wiążą bezpośrednio z faktem prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. takiego rozróżnienia nie zawiera. Ustawodawca nie wprowadza również wyłączenia jego stosowania w przypadku przychodów ze stosunku pracy. Zakresem tego przepisu są objęte kwoty otrzymywane przez podatnika, o ile otrzymane zostały od agencji rządowych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z punktu widzenia tego przepisu bez znaczenia pozostaje więc jego zakres podmiotowy.

D.K. podkreśliła, że zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej, pozostaje w sprzeczności

z dosłownym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zakresem tego przepisu wyłącznie przychody otrzymane przez przedsiębiorców, to wyraźnie by to zaznaczył, tak jak to zrobił w treści innych przepisów zawartych w art. 21 u.p.d.f. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego skarżąca wskazała, że gdy przepis jest sformułowany zbyt szeroko, to należy go zmienić, a nie korygować w drodze wyjaśnień (...), a w państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z (językowym) sensem przepisu. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu przepisu (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r. sygn. akt P 11/99, OTK 2000/1/3).

Zdaniem skarżącej, w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do kwestionowania przez organ przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wyniku wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. i do ustalenia treści tego przepisu w drodze wykładni celowościowej. Tym samym, sięgnięcie przez organ do wykładni celowościowej i ustalenie w jej drodze znaczenia tego przepisu zasadniczo odbiegającego od jego znaczenia ustalonego w drodze wykładni językowej narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

D.K. zwróciła uwagę, że Minister Finansów wydał szereg interpretacji indywidualnych dotyczących takich samych stanów faktycznych jak stan faktyczny opisany przez nią we wniosku, w których stwierdził, że wynagrodzenia pracowników agencji rządowych, w części finansowanej z budżetu państwa, korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok WSA

w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 801/09, w którym podniesiono, że kwoty wynagrodzeń otrzymywane przez pracowników PARP

są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Wskazano również,

że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest kwestionowana możliwość zastosowania tego zwolnienia do wynagrodzeń pracowników agencji rządowych (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1433/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 86/10).

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 570/13 WSA

w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - wykładnia gramatyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. nie daje jednoznacznych wyników. Zdaniem Sądu, wynik wykładni językowej tego przepisu budzi zastrzeżenia w zakresie podmiotu uprawnionego do zwolnienia od podatku. Przepis ten nie wskazuje wprost podmiotów uprawnionych do korzystania

z ustanowionego nim zwolnienia. Na podstawie wykładni językowej można przyjąć, że przepis ten zwalnia z podatku kwoty wypłacone przez agencje rządowe, które agencje te otrzymały z budżetu w celu dokonania ich wypłaty. Z jego treści wynika zatem, że zwolnieniem objęte są kwoty otrzymywane przez agencje rządowe w celu ich przekazania dalszym odbiorcom. Przepis ten w żadnym zakresie nie określa,

o jakich dalszych odbiorców kwot przekazywanych przez agencje rządowe w nim chodzi. Można zakładać, że zwolnieniem objęte są wszystkie wypłaty dokonywane przez agencje rządowe w celu ich funkcjonowania, a zatem także wynagrodzenia pracowników, ale także kwoty wypłacane za nabywane usługi i towary związane

z bieżącym funkcjonowaniem agencji, np. kwoty płacone za energię elektryczną, zakup materiałów biurowych. Przepis ten może być także interpretowany jako norma zwalniająca z podatku kwoty wypłacane przez agencje rządowe odbiorcom w ramach realizowania przez te agencje specjalnych celów, dla których agencje te zostały powołane.

WSA w Warszawie podniósł, że w świetle powyższych konstatacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. nie można uznać za normę prawną, która może być interpretowana wyłącznie przy pomocy wykładni gramatycznej. Dlatego podnoszony w skardze zarzut sięgnięcia przez organ do pozajęzykowych metod wykładni Sąd uznał za niezasadny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w celu ustalenia znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. konieczne jest sięgnięcie do przepisów regulujących funkcjonowanie agencji realizujących cele administracji rządowej i ustalenie rodzaju środków, które mogą one przekazywać innym podmiotom w ramach realizowania przez te agencje ich ustawowych celów. Sąd podał, że w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, oprócz PARP działały następujące agencje objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f.: Agencja Nieruchomości Rolnych, Agencja Modernizacji

i Restrukturyzacji Rolnictwa, Agencja Rynku Rolnego, Agencja Rezerw Materiałowych, Państwowa Agencja Atomistyki, Państwowa Agencja Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, Polska Agencja Prasowa, Polska Agencja Żeglugi Powietrznej, Agencja Mienia Wojskowego, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Agencje te mają rożne formy prawne i organizacyjne; działają jako: państwowe osoby prawne, jednostki budżetowe, urzędy administracji publicznej obsługujące prezesa agencji, spółki akcyjne. Realizują one cele wskazane w ustawach regulujących funkcjonowanie tych agencji. Cele te mają na tyle doniosłe znaczenie społeczne, że objęte zostały regulacjami ustawowymi i stworzono dla ich realizacji specjalne podmioty w postaci wymienionych agencji. Część z nich funkcjonuje

w oparciu o dotacje podmiotowe oraz dotacje przedmiotowe przyznane z budżetu państwa. Z dotacji tych agencje pokrywają koszty swojego funkcjonowania oraz wydatki na realizację celów poszczególnych agencji zapisanych w ustawach. Część wydatków ponoszonych przez niektóre z nich na realizację celów ustawowych ma formę dotacji przyznawanych odbiorcom dotacji prowadzącym działalność, której wspieranie mieści się w zakresie celów ustawowych agencji. Taką działalność prowadzą np. PARP (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o PARP), Agencja Rynku Rolnego i Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

WSA w Warszawie wskazał, że tego rodzaju działalność polega w istocie na przekazywaniu przez agencje odbiorcom dotacji, które na ten cel agencje otrzymały

z budżetu państwa. W tego rodzaju działalności agencje działają jako podmioty pośredniczące w przekazaniu dotacji budżetowej odbiorcy dotacji, z tym że przekazanie to następuje w formach określonych przez przepisy ustaw regulujących funkcjonowanie poszczególnych agencji. W ocenie Sądu, taki charakter kwot wypłacanych przez agencje z otrzymanych przez nie dotacji celowych potwierdza

art. 107 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych

(Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) - dalej jako "u.f.p.". W świetle tego przepisu dotacje przekazywane z budżetu przez agencje rządowe są dotacjami celowymi.

Zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. obejmuje swoim zakresem wyłącznie kwoty wypłacane przez agencje odbiorcom z dotacji otrzymanych na te cele przez agencje z budżetu. Przepis ten swym zakresem obejmuje wyłącznie kwoty dotacji pochodzących z budżetu redystrybuowanych przez agencje w formie bezpośrednich wypłat lub dopłat. W takiej sytuacji kwoty wypłacane przez agencje odbiorcom pełnią taką samą funkcję jak dotacje celowe wypłacone bezpośrednio z budżetu. W opinii Sądu, właśnie ta cecha kwot wypłacanych przez agencje powoduje, że objęte są one zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. został umieszczony w ustawie wśród przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.f. ustanawiających zwolnienie dla dotacji wskazanych w tych przepisach. Zaznaczono, że zwolnienie dotacji z podatku na podstawie 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.f. ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów otrzymujących środki publiczne jako dotacje. Zwolnienie to nie ma zastosowania do podmiotów "trzecich", którym beneficjent dotacji ze środków otrzymanych w formie zapłacił należności za towary usługi lub inne świadczenia.

W przypadku takich podmiotów otrzymane przez nie kwoty nie mają charakteru dotacji, gdyż nie pochodzą od podmiotu uprawnionego do jej przekazania i kwoty te stanowią dla tych podmiotów należności ze stosunków prawnych łączących je

z beneficjentem dotacji. Sąd podał, że z regulacjami tymi koresponduje treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f., która wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) (zwolnienie środków z pomocy zagranicznej) w stosunku do podmiotów, które otrzymują te środki od bezpośredniego beneficjenta pomocy.

WSA w Warszawie podniósł, że z regulacji zawartych w przepisach dotyczących udzielania pomocy finansowej ze środków publicznych wynika,

iż zwolnienia w nich ustanowione przysługują wyłącznie bezpośrednim beneficjentom tych środków, dla których stanowią one publiczne wsparcie finansowe realizowanych przez nie zadań mających znaczenie ogólnospołeczne. Sąd uznał tym samym,

że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. nie są objęte kwoty wypłacane przez agencje rządowe, które nie mają cech dotacji celowych, o których mowa w art. 107 pkt 2 u.f.p. Do kwot tych w szczególności należy zaliczyć kwoty wypłacane przez agencje w związku z finansowaniem ich bieżącej działalności,

np. na wynagrodzenia pracowników agencji, wydatki eksploatacyjne dotyczące nieruchomości, zakupy materiałów.

Mając na uwadze okoliczność, że wymienione agencje zostały powołane do realizacji ściśle określonych celów, WSA w Warszawie uznał, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. pojęcie "cel", na który agencje uzyskały środki

z budżetu, oznacza szczegółowy cel, dla którego realizacji dana agencja została powołana. Cel ten nie oznacza samego funkcjonowania agencji jako jednostki organizacyjnej. Zdaniem Sądu, przyjęcie wykładni zaproponowanej przez skarżącą stawiałoby w pozycji uprzywilejowanej pracowników agencji rządowych, gdyż uzyskiwane przez nich kwoty od tych agencji byłyby zwolnione od podatku, podczas gdy wynagrodzenia pracowników innych państwowych jednostek organizacyjnych podlegałyby opodatkowaniu. Tego rodzaju rozróżnienie nie miałoby żadnego uzasadnienia i wskazanie celu takiego właśnie ukształtowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego byłoby niemożliwe. Dodatkowo takie zwolnienie naruszałoby wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania. W ocenie Sądu, sama okoliczność, że pracownicy ci uczestniczą

w realizacji celów agencji, nie stanowiłaby wystarczającego uzasadnienia przy wywodzeniu wskazywanego przez skarżącą zwolnienia, gdyż pracownicy innych jednostek publicznych przyznających dotacje zwolnione od podatku na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 47a i 47d u.p.d.f. nie korzystali by z takiego zwolnienia pomimo tego, że ich rola sprowadzałaby się w zasadzie to wykonywania tych samych funkcji, które wykonują pracownicy agencji rządowych.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła D.K. , reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego K. T., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. i błędne zastosowanie go w niniejszej sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że do wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wskazane w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nie ogranicza się w swym brzmieniu jedynie do kwot dotacji pochodzących z budżetu państwa redystrybuowanych przez agencje w formie bezpośrednich wypłat lub dopłat. Przepis nie wskazuje, że znajduje on zastosowanie jedynie do środków pomocy publicznej. Zarzucono, że interpretacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji rażąco odbiega od gramatycznej wykładni przepisu i opiera się jedynie na poglądzie co do niemożności stosowania takiego szerokiego wyłączenia.

W opinii strony skarżącej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. jest jasny, nie budzi wątpliwości i zgodnie z jedną z podstawowych zasad wykładni prawa, tj. clara non sunt interpretanda est, nie zachodzi tutaj konieczność ani możliwość odstępstwa od wykładni językowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, poprzez wprowadzenie konieczności spełnienia szeregu dodatkowych i niewyrażonych w przepisie przesłanek, w sposób nieuzasadniony bardzo istotnie modyfikuje jego brzmienie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają podatnicy (przepis nie dokonuje rozróżnienia na prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej), którzy otrzymali kwoty (przepis nie dokonuje rozróżnienia na wynagrodzenia, dotacje lub z innej podstawy), jeżeli kwoty te pochodzą od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, a agencje otrzymały środki na ten cel

z budżetu państwa. Zdaniem strony, powyższy przepis nie formułuje również żadnych wymogów ani ograniczeń co do celu otrzymanych przez agencję rządową środków, co oznacza, że każdy cel, na realizację którego agencja rządowa otrzymała środki z budżetu państwa, wpisuje się w treść tego przepisu.

Podkreślono, że jeśli ustawodawca chciałby, żeby przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. nie dotyczył wynagrodzeń lub był skierowany wyłącznie do przedsiębiorców, niechybnie ująłby to w jego treści, tak jak to uczynił choćby

w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) lub pkt 63a) u.p.d.f. Zawężenia takiego jednak ustawodawca nie przyjął, zaś Sąd pierwszej instancji zupełnie tę okoliczność pominął. Podobnie również, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia jedynie do świadczeń realizowanych

w ramach ustawowych celów poszczególnych agencji, ograniczenie takie również mogło zostać przyjęte. Przepis jednak nic na ten temat nie mówi, a wprost przeciwnie - wyraźnie stanowi, że każdy cel wskazany przy okazji przekazywania środków do agencji, będzie wpisywał się w dyspozycję zwolnienia, o ile agencja przekaże dalej środki zgodnie z otrzymaną dyspozycją. Zwolnienie to będzie miało więc zastosowanie również do wynagrodzeń, skoro na ten wyraźnie określony cel agencja otrzymała środki z budżetu państwa.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazywana przez Sąd pierwszej instancji argumentacja, że jedynie dofinansowanie przekazywane podatnikom w formie dotacji mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. również nie daje się pogodzić

z samą strukturą przepisu art. 21 tej ustawy. Zgodnie bowiem z ust. 1 pkt 129 tego przepisu zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dotacje otrzymywane

z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym, zwolnienie dotacji z budżetu państwa (każdego rodzaju dotacji - nie tylko celowej) ma swoją odrębną podstawę. Trudno przy tym uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. powiela zaś jedynie zwolnienie wyrażone w innym punkcie tego samego artykułu.

Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji odstępując od wykładni językowej przepisu nie tylko postępuje wbrew zasadom wykładni prawa, ale wchodzi

w kompetencje ustawodawcy, decydując komu przysługuje ulga w podatku dochodowym, a komu nie. Czyni to bez żadnej podstawy, opierając się jedynie na swoim przeświadczeniu i ocenie, że przyjęcie wykładni językowej przepisu nie miałoby "żadnego uzasadnienia".

Zdaniem strony, uznanie prawidłowości działania Sądu pierwszej instancji oznaczałoby de facto uznanie możliwości postępowania odmiennego od literalnego brzmienia przepisu w sytuacji, w której przepis jest jasny, zrozumiały i nie budzący wątpliwości, co w żadnej mierze nie odpowiada zasadzie demokratycznego państwa prawa, zwłaszcza w tak ważkiej dziedzinie jaką jest prawo podatkowe. Przyczyniłoby się również do coraz większego oderwania praktyki stosowania prawa podatkowego od przepisów ustawy, która winna mieć absolutny prym przy dokonywaniu interpretacji ustalonych norm prawnych.

Zarzucono, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu

art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. w sposób nieuprawniony ograniczyła możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Podkreślono przy tym, że w sprawie nie był kwestionowany przez organ ani status PARP jako agencji rządowej ani fakt,

iż środki na wypłatę wynagrodzeń pracownikom zostały przekazane Agencji

z budżetu państwa w formie dotacji podmiotowych. Dotacje te w sposób wyraźny wskazywały cel ich przeznaczenia, tj. pokrycie wynagrodzeń pracowniczych osób bezpośrednio urzeczywistniających cel funkcjonowania agencji.

Końcowo wskazano, że prezentowane przez stronę skarżącą rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. oraz możliwości zastosowania zwolnienia w jej przypadku, znajduje także uzasadnienie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów Administracyjnych, uznającej możliwość korzystania z przedmiotowego zwolnienia również przez osoby otrzymujące wynagrodzenie ze stosunku pracy od PARP, bez koniczności wykazywania dodatkowych niewyrażonych w przepisie przesłanek.

Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Istotą argumentacji zaskarżonego wyroku jest uznanie, że nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kwoty wypłacane przez agencje rządowe, które nie mają cech dotacji celowych, o których mowa

w art. 107 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych

(Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.).

Cel dotacji, na który agencja uzyskała środki z budżetu, oznacza szczegółowy cel, dla którego realizacji agencja została powołana, a nie jest nim samo funkcjonowanie agencji.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ten pogląd i uzasadniającą go argumentację, którą należy wzmocnić o dodatkowe kwestie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Odwołując się zatem do wykładni gramatycznej komentowanego przepisu wskazać należy, że wymaga on tożsamości celu, na jaki środki budżetowe otrzymuje Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości z celem, na jaki środki te są przekazywane podatnikowi. Innymi słowy, jeżeli PARP otrzymuje środki na sfinansowanie określonego projektu, środki otrzymane od niej przez podatnika muszą być przez niego wykorzystanie na sfinansowane tego właśnie projektu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.) przychodami Agencji są:

1) dotacje celowe z budżetu państwa przeznaczone na:

a) realizację zadań Agencji, w tym na współfinansowanie programów i projektów finansowanych z udziałem środków europejskich,

b) finansowanie lub dofinansowanie inwestycji Agencji;

1a) (uchylony)

2) środki pochodzące z funduszy przedakcesyjnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację zadań Agencji, których obsługę księgową, na podstawie umów, prowadzi Agencja;

3) dotacje podmiotowe z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez Agencję zadaniami, o których mowa

w art. 4 ust. 1 i 1a, w tym kosztów ponoszonych przez regionalne instytucje finansujące;

4) odsetki od wolnych środków przekazanych w depozyt zgodnie z przepisami

o finansach publicznych;

5) przychody z tytułu odpłatności za usługi świadczone przez Agencję lub wydawane przez nią publikacje;

6) przychody z tytułu przekazania środków, o których mowa w art. 34d ust. 4 ustawy z dnia 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne (Dz. U. z 2012 r. poz. 657, z późn. zm.);

7) przychody z innych tytułów.

Koszty działalności Agencji, w tym wynagrodzenia pracowników, pokrywane są z jej przychodów (art. 15 ust. 3 ustawy o PARP).

Oznacza to, że na wynagrodzenia wypłacane pracownikom PARP przeznacza własne przychody - swoje własne środki finansowe, a dotacje podmiotowe stanowią tylko jedno ze źródeł finansowania wynagrodzeń pracowniczych.

Art. 15 ustawy o PARP nie wskazuje, z których konkretnie przychodów finansowane są wynagrodzenia pracowników.

Pracownicy nie otrzymują kwot pochodzących bezpośrednio ze środków budżetowych, ale z różnych źródeł przychodów agencji rządowej.

Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie od PARP jako swojego pracodawcy,

a źródłem tego wynagrodzenia był stosunek pracy, nie zaś okoliczność, że PARP jest agencją rządową realizującą określone zadania nałożone ustawą o jej utworzeniu.

Autor skargi kasacyjnej odwołuje się do jednoznacznych efektów wykładni językowej (gramatycznej) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f., a co za tym idzie - braku podstaw do sięgania po pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Pomijając nawet kwestię niejednoznaczności rezultatu gramatycznej wykładni ww. przepisu, należy zwrócić uwagę, że - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (ONSAiWSA 2013/3/41) - możliwe jest odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

– konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

– uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

– potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

– potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym

(lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

– brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

– konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

W wyroku z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I OSK 1442/08 (LEX nr 552311) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na sytuację, gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego).

Na taki przypadek wskazał WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, trafnie zauważając, że uznanie słuszności stanowiska strony skarżącej stawiałoby

w uprzywilejowanej pozycji pracowników agencji rządowych, których wynagrodzenia nie podlegałyby opodatkowaniu, podczas gdy wynagrodzenia innych pracowników są opodatkowane podatkiem dochodowym. Takie rozróżnienie nie miałoby żadnego uzasadnienia i naruszałoby wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania.

WSA w Warszawie zasadnie wskazał też na umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c wśród przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.f. ustanawiających zwolnienia dla dotacji, które mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów otrzymujących środki publiczne jako dotacje.

Zatem rezultaty wykładni celowościowej i systemowej doprowadziły Sąd pierwszej instancji do jednoznacznej rekonstrukcji normy zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 77c u.p.d.f., nie pozostająca w sprzeczności z argumentacją opartą na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. i art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o PARP.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).