Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 213/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżona interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez A Spółka z o.o., we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że w dniu 31 sierpnia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem posadowionego na nim budynku administracyjno - socjalnego.

Nabycie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło na podstawie decyzji Wojewody z dnia 12 lipca 1991 r. oraz decyzji Zarządu Miasta z dnia 23 czerwca 1994 r., czynność ta nie była więc objęta podatkiem od towarów i usług.

Budynek biurowy został przejęty do użytkowania przez poprzednika prawnego Spółki w 1983 r., obecnie jest wykorzystywany na siedzibę Spółki. Część powierzchni była okresowo przez Spółkę wynajmowana (od dnia 1 lutego 1998 r. do dnia 31 stycznia 2003 r., od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 15 września 2008 r., oraz od dnia 1 listopada 2006 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.).

Wartość początkowa budynku ustalona zgodnie z przepisami dotyczącymi aktualizacji wyceny środków trwałych, wynosiła na dzień 1 stycznia 1995 r. 786.092.94 zł. Spółka poniosła nakłady na ulepszenie tego budynku, od których odliczała podatek od towarów i usług. Nakłady na ulepszenie budynku wynosiły odpowiednio:

1) w roku 1996 - 387.790,25 zł (budynek w stanie ulepszonym był używany od dnia 28 lipca 1996 r.);

2) w roku 1997 - 5.500,09 zł (budynek w stanie ulepszonym był używany od dnia 30 października 1997 r.);

3) w roku 1999 - 2.998,51 zł (budynek w stanie ulepszonym był używany od dnia 30 września 1999 r.);

4) w roku 2000 - 224.183,49 zł (budynek w stanie ulepszonym był używany od dnia 31 października 2000 r.);

5) w roku 2002 - 2.664,00 zł (budynek w stanie ulepszonym był używany od dnia 16 lipca 2002 r.);

6) w roku 2005 - 41.031,31 zł (budynek w stanie ulepszonym był używany od dnia 31 grudnia 2005 r.);

7) w roku 2008 - 59.743,40 zł (budynek w stanie ulepszonym był używany od dnia 31 grudnia 2008 r.).

Po każdym ulepszeniu budynek był wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie sprzedaż budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony, może korzystać ze zwolnienia od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych, dostawa przedmiotowego budynku oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest zwolniona od podatku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, bowiem dostawa budynku następuje w ramach pierwszego zasiedlenia. Zastosowanie będzie miało zwolnienie na podstawie ust. 1 pkt 10a ww. artykułu. Wynika to z faktu, iż Spółce w stosunku do budynku w nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata,

Na podstawie ust. 1 pkt 10a powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit, b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowie lub ich części w stanie ulepszonym, były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub,

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz sprzedać budynek administracyjno - socjalny (siedziba Spółki) posadowiony na tym gruncie. Budynek został przejęty przez poprzednika prawnego Spółki do używania w 1983 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie przysługiwało więc jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu. W latach 1996-2008 dokonała jego ulepszeń, przy czym już ulepszenie dokonane w 1996 r., przekroczyło 30% wartości początkowej. Każdorazowo po ulepszeniu budynek był wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Ostatnie ulepszenie miało miejsce w 2008 r., zatem budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat. Z tytułu ulepszenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w opisanym przypadku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie od podatku dostawy przedmiotowego budynku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług), a co za tym idzie również zwolnienie od podatku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony (§ 13 ust. 1 pkt 10 cytowanego rozporządzenia).

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów, pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej,: "Ustawa VAT") i przyjęciu, iż regulowane przedmiotowym przepisem zwolnienie z podatku VAT nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego, opisanego przez Spółkę;

Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania powyższego zarzutu za niesłuszny, Spółka podnosi zarzut ewentualny naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na błędnej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a Ustawy VAT i przyjęciu, iż regulowane przedmiotowym przepisem zwolnienie z podatku VAT nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego, opisanego przez Spółkę;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu § 13 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2008, Nr 212, poz. 1336, ze zm., dalej: "Rozporządzenie"; obecnie Rozporządzenie utraciło moc obowiązującą, tym niemniej analogiczna regulacja znajduje się w § 12 ust. 1 pkt 11 obecnie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. 2009, Nr 224, poz. 1799, dalej; "Rozporządzenie z 2009 r.");

3. naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 14h, nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

4. naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h, nakazującej Organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5. naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej Organowi sformułowanie prawidłowość uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zauważyć należy, iż przedmiotowy przepis statuuje zasadę, w myśl której generalnie dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT. Jedynie w przypadku dwóch, enumeratywnie określonych, wyjątków to zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Dodatkowo, zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 wyłączenia od zwolnienia podatkowego stanowią wyjątki od zasady, które w myśl zasady exceptiones sunt non extendae, powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Mając na względzie powyższe wywody należy uznać, iż wyłączenie zwolnienia z VAT w sytuacji Spółki musi wynikać z wyraźnego przepisu ustawowego i nie jest dopuszczalne rozciągnięcie wyłączenia ze zwolnienia w drodze wykładni, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu.

Spółka podniosła, iż Organ w skarżonej interpretacji indywidualnej dokonał takiej wykładni Ustawy VAT, która stoi w sprzeczności z opisanym powyżej wzorcem. Stwierdzenie, iż do sytuacji Spółki nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT jest niezgodne z brzmieniem przedmiotowego przepisu i powoduje tym samym, iż dokonana przez Organ wykładnia narusza prawo materialne, powodując nieuprawnione wyłączenie Spółki ze zbioru podmiotów zwolnionych z podatku VAT, w związku z planowaną transakcją.

Spółka podkreśliła, iż spełnione zostaną przesłanki pozytywne zastosowania zwolnienia, nie dojdzie zaś do ziszczenia się określonych w tymże przepisie przesłanek negatywnych.

Aby móc zastosować przedmiotowe zwolnienie, konieczne jest aby dostawa budynku, budowli lub ich części nie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub też aby pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektu upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Tym samym, należy ustalić, kiedy w sytuacji Spółki doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku.

Ustawa VAT zawiera definicję legalną pojęcia "pierwsze zasiedlenie" - w myśl art. 2 pkt 14 Ustawy VAT powinno się przez to rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rezultacie, do pierwszego zasiedlenia danego budynku może dochodzić więcej niż jeden raz.

Pierwsze zasiedlenie może bowiem następować zarówno po wybudowaniu budynku, jak i po jego ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie (w rozumieniu Ustawy C1T) stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizowana norma prawna wyraża zatem 3 przesłanki od których łącznego spełnienia zależy uznanie, czy doszło do pierwszego zasiedlenia: oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po wybudowaniu lub ulepszeniu danego obiektu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie budynku oraz prawa użytkowania wieczystego nastąpiło na mocy: decyzji Wojewody z dnia 12 lipca 1991 r. oraz decyzji Zarządu Miasta z dnia 23 czerwca 1994 r. Przedmiotowa czynność, na gruncie Ustawy VAT, stanowiłaby dostawę towarów (tj. czynność opodatkowaną VAT). W wyniku przekazania Spółce budynku oraz gruntu nastąpiło jego oddanie Spółce do użytkowania. Użytkownikiem budynku był pierwotnie poprzednik prawny Spółki, należy zatem uznać, iż istnieje ciągłość w używaniu budynku. W rezultacie, nastąpiło wówczas pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku w myśl obecnie obowiązujących przepisów Ustawy VAT).

Spółka podkreśliła, iż nie ma znaczenia fakt, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed wejściem w życie Ustawy VAT lub też ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r. Pierwsze zasiedlenie jest bowiem jedynie pewnym stanem faktycznym, który ma znaczenie dla oceny konsekwencji prawnopodatkowych zdarzenia, które następuje już w momencie obowiązywania Ustawy VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka dokonała w roku 1996 ulepszenia, którego wartość przekraczała 30% wartości początkowej budynku (w rozumieniu przepisów Ustawy CIT). Była to pierwsza modernizacja po przyjęciu budynku przez Spółkę do używania. Wartość początkowa budynku wynosiła 786.092,84 zł., zaś wartość modernizacji stanowiła kwotę 387.790,25 zł. Wartość ulepszenia przekraczała zatem próg 30% wartości początkowej budynku (wynoszący 352.164,93 zł.). Budynek w stanie ulepszonym był używany od dnia 28 lipca 1996 r. Fakt modernizacji o wskazanym rozmiarze powoduje, iż z punktu widzenia Ustawy VAT przedmiotowy budynek nie jest już przedmiotem pierwszego zasiedlenia z uwagi na jego uprzednie nabycie, lecz przesłanki dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia muszą nastąpić ponownie.

Organ w skarżonej interpretacji indywidualnej uznał, iż sprzedaż przedmiotowego budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Organ nie sprecyzował przy tym, czy wynika to z faktu, iż po dokonaniu w 1996 r. modernizacji nie doszło w ogóle do ponownego pierwszego zasiedlenia budynku (wynikałoby to z faktu, iż zwolnienie regulowane przez art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania), czy też wynika to z faktu, iż każda kolejna modernizacja po 1996 r. powoduje zaistnienie przesłanek dla kolejnego nowego zasiedlenia. Tymczasem Spółka podniosła, iż po dokonaniu przedmiotowej modernizacji w 1996 r. doszło jedynie do jednego pierwszego zasiedlenia budynku, które pozostaje w mocy po dziś dzień.

Spółka odniosła się również do argumentacji, jakoby po modernizacji w 1996 r. nie doszło ponownie do pierwszego zasiedlenia.

Należy wpierw przywołać przesłanki, od zaistnienia których zależy dokonanie pierwszego zasiedlenia: oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po wybudowaniu lub ulepszeniu danego obiektu.

Samo rozpoczęcie używania zmodernizowanego budynku przez Spółkę nie stanowiło pierwszego zasiedlenia (z uwagi na brak dokonania czynności opodatkowanej). Tym niemniej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego. Spółka dokonywała wynajmu części powierzchni budynku (okresy: 1 lutego 1998 r. - 31 stycznia 2003 r., 1 kwietnia 2004 r. - 15 września 2008 r. oraz 1 listopad 2008 r. - 31 grudnia 2008 r.). Najem stanowi czynność opodatkowaną VAT. W rezultacie, należy uznać, że w dniu 1 lutego 1998 r. (początek pierwszego stosunku najmu po modernizacji) doszło do oddania ulepszonego obiektu pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, w dniu 1 listopada 1998 r. doszło do pierwszego zasiedlenia (po modernizacji) przedmiotowego budynku.

Co więcej, pomiędzy wskazaną datą a dniem dzisiejszym nie doszło do ulepszenia budynku w stopniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku (w myśl przepisów Ustawy CIT), tym samym dokonane w 1998 r. pierwsze zasiedlenie budynku cały czas pozostaje "w mocy".

Spółka podkreśliła, iż dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia nie ma znaczenia jaka część budynku zostaje oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej. Wynika to z brzmienia art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, który definiuje pierwsze zasiedlenie jako oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Przedmiotowy zapis oznacza zatem zarówno pierwszego nabywcę jak i pierwszego użytkownika. W analizowanym przypadku pierwszym użytkownikiem będzie pierwszy najemca.

Przedmiotowa konstrukcja przepisu wskazuje na okoliczność, iż ustawodawca nie wprowadził wymogu oddania do użytkowania całej powierzchni danego obiektu (np. budynku). Przeciwnie, oddanie do użytkowania jakiejkolwiek części budynku powoduje, iż dochodzi do jego pierwszego zasiedlenia. Takie wnioski wypływają z wykładni przedmiotowego przepisu. Jedna z zasad wykładni prawa głosi bowiem, iż ustawodawca nie umieszcza w tekście aktu prawnego wyrażeń zbędnych. Każde z użytych przez ustawodawcę wyrażeń ma określone znaczenie normatywne. Skoro zatem ustawodawca posługuje się pojęciem "pierwszego użytkownika" danego obiektu, to dopuszcza możliwość, w której dany obiekt użytkowany będzie przez więcej niż jeden podmiot. W przypadku najmu użytkowanie obiektu przez więcej niż jeden podmiot możliwe jest w sytuacji gdy: podmioty są współnajemcami tej samej powierzchni albo gdy najmują różne części danego obiektu. Analizowany przepis nie wskazuje na kategorię współnajemców, odnosząc się do sytuacji najmu jedynie części danego obiektu. Jednocześnie, ustawodawca nie precyzuje jaka (jak duża) część obiektu (w analizowanym przypadku budynku) powinna być oddana w użytkowanie aby uznać, iż doszło do pierwszego zasiedlenia budynku. Jeżeli ustawodawca nie określa cech charakterystycznych danego pojęcia to należy przyjąć, iż chodzi o wszystkie możliwe warianty danego pojęcia. W rezultacie, skoro ustawodawca nie precyzuje minimalnej powierzchni, która oddawana jest w użytkowanie, to należy przyjąć, iż chodzi o każdą (niezależnie od wielkości) powierzchnię, oddawaną w użytkowanie. Należy podkreślić, iż przeciwna wykładnia stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem ustawy.

Organ w treści skarżonej interpretacji również przyznaje, iż budynek był wykorzystywany do dokonywania czynności opodatkowanych.

Spółką podniosła również, iż nie jest prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym każda kolejna modernizacja po 1996 r., powoduje zaistnienie przesłanek dla kolejnego nowego zasiedlenia (z uwagi na fakt, iż łączna suma wartości ulepszeń przekroczyła próg 30% wartości początkowej budynku).

Ustawodawca używa sformułowania "ulepszenie" w liczbie pojedynczej. W rezultacie, należy przez to rozumieć jedynie jedno konkretne ulepszenie, nie zaś ich sumę. Gdyby ustawodawca chciał, aby każda następna modernizacja po przekroczeniu progu 30% powodowała ponowne pierwsze zasiedlenie, użyłby formy liczby mnogiej lub też odniósłby się do procesu ulepszania obiektu.

W konsekwencji, ewentualne przyjęcie przez Organ, iż z opisanych powyżej przyczyn nie jest tak, że jedyne pierwsze zasiedlenie po modernizacji w roku 1996 nastąpiło w roku 1998, stoi w sprzeczności z brzmieniem przepisów Ustawy VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sytuacji doszło w dniu 1 lutego 1998 r. do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku. Jednocześnie, nie zaistniały po tej dacie okoliczności, które spowodowałyby zmianę takiego stanu rzeczy.

Skoro zaś pierwsze zasiedlenie dokonane było w 1998 r. to od jego momentu upłynął okres czasu dłuższy niż dwa lata. Tym samym, w sytuacji Spółki nie znajdzie zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT, określone przez art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) Ustawy VAT. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowego budynku korzystać powinna ze zwolnienia z VAT, określonego przez art. 43 ust. 1 pkt 10.

Skarżona interpretacja indywidualna zawiera zatem błędną ocenę prawną, która nie znajduje oparcia w brzmieniu Ustawy VAT, co uzasadnia wniosek Spółki o jej uchylenie.

Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przedstawionej powyżej argumentacji za niesłuszną lub niewystarczającą, Spółka podniosła zarzut ewentualny, iż skarżona interpretacja indywidualna narusza art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a Ustawy VAT. Organ uznał bowiem w sposób nieprawidłowy, iż skoro ostatnie ulepszenie budynku miało miejsce w 2008 r., to dopiero od tej daty należy liczyć okres pięciu lat, w trakcie których podatnik powinien wykorzystywać ulepszone obiekty, aby nie znalazło wobec niego zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia, określone przez art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b). Zdaniem Spółki przedmiotowy okres nie powinien być liczony od daty jakiejkolwiek ostatniej modernizacji, lecz od daty ostatniej modernizacji, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu (w rozumieniu przepisów Ustawy CIT). Wskazać należy, iż zastosowanie przedmiotowego zwolnienia obwarowane jest wystąpieniem określonych przesłanek pozytywnych oraz brakiem zaistnienia przesłanek negatywnych.

Podstawową przesłanką dla jego zastosowania jest okoliczność, iż dostawa budynków, budowli lub ich części nie podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Przedmiotowy zarzut naruszenia prawa materialnego jest ze strony Spółki zarzutem ewentualnym, tj. podnoszonym jedynie w sytuacji, gdy w ocenie Sądu zwolnienie określone przez art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT nie znajduje na gruncie niniejszej sprawy zastosowania. Stąd na potrzeby niniejszej analizy należy uznać przedmiotową przesłankę za spełnioną.

Następnie przepis ów formułuje przesłankę, w myśl której w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak podkreślono we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji. Spółce takie prawo nie przysługiwało, stąd należy uznać również i omawianą przesłankę za spełnioną.

Ostatnia z przesłanek wskazuje, iż dokonujący dostawy nie mógł ponosić wydatków (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) na ulepszenie przedmiotu dostawy w wysokości większej niż 30% wartości początkowej przedmiotu dostawy - chyba, że dany obiekt był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez okres co najmniej 5 lat.

Analizując ostatnią, ze wskazanych przesłanek Organ uznał, iż okres wykorzystywania obiektu w stanie ulepszonym oznacza okres liczony od dokonania ostatniego ulepszeń (niezależnie od jego jednostkowej wartości), gdy ich łączna wartość przekracza 30% historycznej wartości początkowej obiektu, a takie podejście jest nieprawidłowe i stoi w sprzeczności z brzmieniem przepisów Ustawy VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) Ustawy VAT posiada następujące brzmienie: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ustawodawca posługuje się w przedmiotowym przepisie pojęciem "wydatków", nie zaś "sumy wydatków". Przepis ów reguluje sytuację, gdy ponoszono przynajmniej jeden wydatek na ulepszenie. Świadczy o tym m. in. użycie sformułowania "takie wydatki". Słowo "takie" ma w analizowanym przypadku znaczenie określenia rodzajowego - "takie", czyli spełniające poprzedzającą definicję. Konsekwentnie, ustawodawca nie wskazuje, iż to "suma wydatków" ma być niższa niż 30% wartości początkowej obiektów. Przeciwnie, użycie określenia "wydatki były niższe niż" oznacza, iż dany wydatek powinien każdorazowo być niższy niż określona w przepisie wartość. Zatem jedynie poniesienie jednorazowego wydatku modernizacyjnego o wartości przekraczającej ustawowy próg powoduje wyłączenie prawa do zastosowania zwolnienia w podatku VAT. Jak już uprzednio wskazano, ustawodawca cechuje się konsekwentnością w formułowaniu pojęć językowych w tekstach prawnych. Gdyby zatem jego intencją było odnoszenie ustawowego progu do sumy wartości nakładów modernizacyjnych, wyraźne zostałoby to zaznaczone w treści przepisu.

Z powyższą wykładnią koresponduje przepis art. 43 ust. 7a Ustawy VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym wykorzystywane były przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Pod pojęciem "w stanie ulepszonym" należy bowiem rozumieć sytuację ulepszenia, które jednorazowo przekroczyło wskazany w Ustawie VAT próg. Nie jest prawidłowa wykładnia, zgodnie z którą poszczególne modernizacje należy traktować jako jeden całościowy proces, a okres pięciu lat obliczać od momentu ostatniej z dokonanych modernizacji. Takie podejście nie wynika z wykładni art. 43 ust. 7a Ustawy VAT.

Przyjęcie takiego podejścia rodziłoby problemy natury praktycznej. Jeżeli pewne modernizacje (których łączna wartość przekracza próg 30%, progu tego nie przekracza zaś żadna z nich osobno) dokonane zostały w pewnym okresie czasu, od którego minęło już przeszło pięć lat, to powstaje pytanie jak traktować kolejne modernizacje po tymże okresie: czy obiekt jest już ulepszony, czy w związku z kolejną modernizacją ten proces dalej trwa i przekroczenie pięcioletniego terminu nie ma wpływu na zwolnienie z VAT? Przyjęcie takiego podejścia prowadziłoby do nieakceptowalnych wniosków, iż każda kolejna modernizacja (gdy łączna ich suma przekroczy próg 30%) prowadzi do konieczności ponownego rozpoznawania pierwszego zasiedlenia. Wbrew intencji ustawodawcy, dokonanie drobnego ulepszenia sprawiałoby, iż dany obiekt traktowany byłby identycznie, jak obiekt gruntownie zmodernizowany.

Podobnie jak wskazano powyżej, odwołać się również należy do wykładni art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, który jednoznacznie wskazuje na jednorazowe "ulepszenie" jako punkt odniesienia dla ponownego rozpoznania pierwszego zasiedlenia (nie zaś "ulepszenia" lub "procesu ulepszeń"). Takie podejście gwarantuje spójność uregulowań Ustawy VAT - nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której dla celów obu zwolnień podatkowych to samo pojęcie byłoby interpretowane w sposób różny. Stanowiłoby to zaprzeczenie zasady spójności wewnętrznej aktu prawnego.

Konsekwencją błędnej wykładni przepisów Ustawy VAT jest błędny wniosek, iż przepis § 13 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia § 12 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia z 2009 r. nie znajdzie na gruncie niniejszej sprawy zastosowania, gdy tymczasem fakt zwolnienia z podatku VAT sprzedaży przedmiotowego budynku powoduje, że również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony korzystać będzie na mocy Rozporządzenia (oraz analogicznej regulacji Rozporządzenia z 2009 r.) ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Organu jest również w tym zakresie nieprawidłowe, co uzasadnia wniosek o uchylenie skarżonej interpretacji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym kontekście podkreślenia wymaga również, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości.

Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego).

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, należało stwierdzić, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza prawo w sposób skutkujący jej uchyleniem.

W niniejszej sprawie doszło bowiem do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, co upoważnia Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem niniejszego postępowania są pisemne interpretacje przepisów prawe podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenie przyszłego, które nie mogą być skutecznie uzupełniane po wydaniu interpretacji.

Natomiast interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd pierwszej instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika we wniosku. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawno podatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawniona podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Ordynacja podatkowa zobowiązuje wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany i jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawca stanowiska w sprawie.

Zatem obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest dokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

W niniejszej sprawie przede wszystkim należy stwierdzić, że organ nie odniósł się, nie dokonał oceny prawnej stanowiska Spółki, dokonanej przez nią interpretacji przepisów prawa.

Spółka wskazała we wniosku m. in., że "nie można zastosować zwolnienia opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT, gdyż Spółka w 1996 r. dokonała ulepszeń budynku na wartość powyżej 30% wartości początkowej budynku, wobec tego planowana sprzedaż budynku będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 VAT".

Wskazała przy tym Spółka, że może zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a VAT uzasadniając, że nie przysługiwało jej w stosunku do budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a), zaś dla nakładów poniesionych przez Spółkę w latach 1996-2002 nie stosuje się przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b na mocy art. 43 ust. 7a, a w latach 2005-2008 Spółka dokonała ulepszeń budynku na wartość poniżej 30% wartości początkowej budynku.

Nie stanowi bowiem oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego skrótowe opisanie stanu faktycznego, przytoczenie treści przepisów prawa oraz stwierdzenie, że "biorąc pod uwagę fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w opisanym przypadku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie od podatku dostawy przedmiotowego budynku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług), a co za tym idzie również zwolnienie od podatku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony (§ 13 ust. 1 pkt 10 cytowanego rozporządzenia)".

Organ ponownie udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego weźmie pod uwagę treść przepisu cyt. art. 14c oraz, że w sprawie istotnym jest moment "pierwszego zasiedlenia" po wybudowaniu lub po ulepszeniu w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 VAT, gdyż to on determinuje instytucję zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawę obiektów budowlanych.

Ważnym jest również to czy dokonującemu takiej dostawy w stosunku do tych obiektów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czy też nie przysługiwało.

Wskazać również należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT stosuje się, gdy dokonujący dostawy w stosunku do tych obiektów miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przeciwnym wypadku obowiązują zasady z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 a VAT.

Należy również mieć na uwadze, że do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu VAT, może dochodzić wielokrotnie, po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu, nie dojdzie natomiast do pierwszego zasiedlenia jeżeli obiekt po ulepszeniu będzie nadal wykorzystywany jak przed ulepszeniem stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Podnieść również należy, że podstawą do której należy odnieść się przy ocenie czy wydatki na ulepszenie stanowią co najmniej 30% jest wartość początkowa, a więc wartość początkowa ujęta w księgach, uwzględniająca wcześniejsze ulepszenia. Nie należy zatem kumulować wszystkich wydatków dokonywanych przez okres pozostawania budynku we władaniu określonego podmiotu i mieć na uwadze, że nie wszystkie wydatki stanowią wydatki poniesione na ulepszenie, niektóre mają charakter odtworzeniowy tj. wymianę czegoś co uległo zniszczeniu.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 146, 152 i 200 p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.