Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 277/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020r. nr 0111-KDIB2-1.4010.401.2020.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") z dnia 22 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.401.2020.1.BJ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 28 września 2020 r. do Dyrektora wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

E. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości z funkcją biurową, handlową (w tym restauracje). We wniosku Spółka przedstawiła trzy stany faktyczne.

Zgodnie z pierwszym z nich (Stan faktyczny 1) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa i będzie nabywać od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Podmioty Powiązane" lub "Usługodawcy") szereg usług (dalej: "Usługi"), do których należą w szczególności:

1. Usługi informatyczne (dalej: "Usługi IT"), obejmujące m.in.:

– Udostępnianie serwera - bieżący dostęp do serwerów celem przechowywania danych,

– helpdesk - bieżące rozwiązywanie problemów informatycznych, w tym dotyczących oprogramowania.

2. Usługi związane z zasobami ludzkimi (dalej; "Usługi HR"), obejmujące m.in.:

– wsparcie w zakresie prowadzonych działań rekrutacyjnych, w tym pomoc w rekrutacji personelu i konsultantów wyższego szczebla,

– organizację szkoleń oraz programów rozwojowych dla pracowników w przypadku zatrudniania pracowników.

3. Usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu (dalej: "Usługi finansowe"), obejmujące m.in.:

– współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych,

– wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, w tym mechanizmów finansowych i operacyjnych,

– wsparcie w zakresie audytów zewnętrznych, w tym udział w przygotowywaniu sprawozdań finansowych,

– wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów.

4. Pozostałe usługi (dalej: "Usługi prawne i podatkowe"), obejmujące:

– usługi prawne (w tym m.in. weryfikacje umów z dostawcami, najemcami i odbiorcami, wsparcie w zakresie ustalania warunków umów oraz sporów sądowych),

– usługi podatkowe (w tym m.in. pomoc w przygotowywaniu deklaracji podatkowych),

– wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów.

5. Usługi architektoniczne (dalej: "Usługi architektoniczne"):

– opracowywanie i optymalizacja projektów architektonicznych dla projektów nieruchomościowych, w tym analizy konstrukcji, elewacji, instalacji budynkowych i opracowywanie ich ostatecznego designu, kosztu realizacji i użyteczności.

Spółka wskazała przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podkreślając, że nie ma ono znaczenia dla oceny czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z drugim stanem faktycznym (Stan faktyczny 2) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa i będzie nabywać od podmiotów powiązanych w rozumieniu u.p.d.o.p. (dalej: "Podmioty Powiązane" lub "Usługodawcy") szereg usług, do których należą m.in. usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D (dalej: "Usługi Inżynieryjne"), obejmujące m.in.:

– analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości powierzchni użytkowej jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie feasibility studies (tj. studium wykonalności inwestycji) dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości

– analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie, analizy są niezbędne dla przygotowania wniosków i uzyskania zgód na budowę i nie mają charakteru usług zarządczych a wydawania opinii o możliwości działki

– koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości a nie decyzji zarządczych

– przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów,

– udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych,

– dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów,

– nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu.

Usługi Inżynieryjne mają na celu umożliwienie Wnioskodawcy rozpoczęcie i prowadzenie inwestycji, gdyż sam Wnioskodawca ani jego personel nie posiada wystarczających zasobów ludzkich, infrastruktury oraz wiedzy w tym zakresie. Podmioty powiązane posiadają know-how i doświadczenie w zakresie ww. usług.

Usługi Inżynieryjne stanowią jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie budowy nieruchomości budynkowej i stanowi koszt jej wytworzenia. Szczegółowy zakres Usług Inżynieryjnych jest na bieżąco dostosowywany do aktualnych potrzeb Spółki i zależy od realizacji poszczególnego projektu, przy czym ich istota pozostaje bez zmian. W każdym wypadku, nabywane przez Spółkę Usługi Inżynieryjne służą bezpośrednio osiągnięciu głównego celu działalności Spółki, tj. wytworzeniu nieruchomości budynkowej, która mogłaby być sprzedana lub służyć do osiągania przychodów z najmu. Usługi Inżynieryjne są niezbędne do rozpoczęcia, prowadzenia i ukończenia projektu nieruchomościowego. W ramach nabywanych Usług Inżynieryjnych nie następuje transfer know-how wytworzonego przez Podmioty powiązane ani transfer innych praw własności intelektualnej (w tym patentów, wzorów użytkowych, tajemnic handlowych, znaków towarowych itp.).

Wnioskodawca podkreślił, że realizacja projektu nieruchomościowego jest jego głównym celem gospodarczym i co do zasady nie wytwarza on innych towarów ani nie świadczy innych usług, chyba że mają one charakter incydentalny.

Usługi Inżynieryjne związane z doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy są zatem dedykowane do określonej inwestycji tj. do wybudowania konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu. Koszt Usług Inżynieryjnych powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Ze względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy, tego typu koszty usług technicznych służą wytworzeniu jednej konkretnej nieruchomości budynkowej i z uwagi na ścisły związek z tą nieruchomością, co do zasady, nie mogą być wykorzystywane przy innych projektach (nie są związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę innego towaru lub świadczeniem innej usługi). Koszty Usług Inżynieryjnych są co do zasady ponoszone do momentu zakończenia projektu i oddania nieruchomości budynkowej do używania.

Usługi Inżynieryjne mają charakter kompleksowy i służą koordynacji złożonego przedsięwzięcia gospodarczego, w związku z czym osobna analiza poszczególnych zadań składających się na Usługi Inżynieryjne nie oddaje ekonomicznego znaczenia usług jako całości dla Spółki. Niemniej jednak, Spółka starając się dopełnić należytej staranności wskazała, że według jej najlepszej wiedzy usługi inżynieryjne powinny zostać przyporządkowane przykładowo do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i w wielu przypadkach przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi):

– 63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

– 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

– 71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,

– 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

– 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

– 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWIU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie nabywanych usług.

Zgodnie z trzecim stanem faktycznym (Stan faktyczny) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie nabywać od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. (dalej: "Podmiot Powiązany" lub "Usługodawca") usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: "Usługi Specjalistyczne"). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją.

Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy Spółki jest bowiem zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi. Z tytułu usług uzupełniających nie jest również pobierane odrębne wynagrodzenie.

W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku.

Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji.

Jednocześnie Spółka wskazał, że nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów. Charakter nabywanych Usług Specjalistycznych jest zbliżony do usług pośrednictwa rozumianego jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy stronami. Podstawowym celem gospodarczym usług świadczonych na rzecz Spółki będzie bowiem pośredniczenie w zawieraniu przez Spółkę umów z klientami. W każdym wypadku nabywane przez Spółkę Usługi Specjalistyczne nakierowane będą na znalezienie odpowiedniego najemcy i zawarcie z nim umowy najmu, co umożliwi Spółce osiąganie przychodów z najmu. Umowy najmu są co do zasady, poza szczególnymi sytuacjami, zawierane na okres 60 i więcej miesięcy. Jednocześnie, czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi, za które nie jest pobierane dodatkowe wynagrodzenie. Spółka jest zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu.

Wynagrodzenie uzyskane przez Podmiot Powiązany z tytułu świadczonych usług obejmować będzie:

– comiesięczne płatności odpowiadające co do wartości kosztom ponoszonym przez Podmiot Powiązany w związku ze świadczeniem Usług Specjalistycznych (bez marży);

– premię za sukces kalkulowaną jako procent wartości nieruchomości (pomniejszony o łączną kwotę wydatków zwróconych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w trakcie trwania umowy). Oznacza to, że dopiero doprowadzenie do wynajęcia nieruchomości na określonym poziomie daje Podmiotowi Powiązanemu prawo do uzyskania realnego wynagrodzenia. Premia za sukces należna będzie w przypadku, gdy Podmiot Powiązany doprowadzi do wynajęcia danego obiektu budowlanego w uzgodnionej proporcji w uzgodnionym czasie (wynajęcie % ogólnej powierzchni dostępnej do wynajmu zostanie wynajęte w ciągu zdefiniowanej ilości miesięcy od dnia oddania budynku do użytkowania);

– w przypadku gdy Podmiot Powiązany nie uzyska prawa do premii za sukces w związku z niespełnieniem warunku (tj. nie dojdzie w oznaczonym czasie do wynajęcia budynku w wymaganym stopniu), przysługiwać mu będzie prawo do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia w postaci marży naliczonej od poniesionych w związku ze świadczeniem usługi kosztów (wg formuły "koszt plus").

W ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how wytworzonego przez Podmiot Powiązany ani transfer innych praw własności intelektualnej (np. tajemnic handlowych).

Spółka wskazała przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podkreślając, że nie ma ono znaczenia dla oceny czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (podkreślając również, że usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi):

68.3 - Usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie, w szczególności: 68.31 - Usługi agencji nieruchomości;

74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny;

82.99.1 - Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane;

82.99.19 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo.

Dla Spółki koszty Usług Specjalistycznych będą kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, nie będą to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dla celów rachunkowych wskazane koszty wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego z tytułu wykonywania Usług Specjalistycznych są rozliczane w czasie w ten sposób, że ich wartość będzie podzielona przez liczbę miesięcy trwania najmu, a uzyskana w wyniku tego działania kwota będzie w każdym miesiącu zaliczana do kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Stan faktyczny 1

1. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi IT podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi HR podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

3. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi finansowe podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

4. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi prawne i podatkowe podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

5. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi architektoniczne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Stan faktyczny 2

1. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Inżynieryjnych, w przypadku uznania ich za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Stan faktyczny 3

1. Czy Usługi Specjalistyczne stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie?

2. Czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

3. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, w przypadku uznania ich za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Odnosząc się do Stanu faktycznego 1 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi IT, Usługi HR, Usługi finansowe, Usługi prawne i podatkowe, Usługi architektoniczne nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do Stanu faktycznego 2 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne, w przypadku uznania ich za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do Stanu faktycznego 3 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, usługi określone we wniosku jako Usługi Specjalistyczne nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Specjalistyczne, w przypadku uznania ich za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie stanu faktycznego 2 Wnioskodawca wskazał m.in., że jego zdaniem, koszty Usług Inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę szeroki zakres usług objętych dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., który obejmuje nie tylko usługi doradcze, badania rynku, usług zarządzania i kontroli, ale także świadczenia o podobnym charakterze, zdaniem Wnioskodawcy, w praktyce mogą wystąpić wątpliwości co do interpretacji i zastosowania ww. przepisu.

Zgodnie jednak z przepisem art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wnioskodawca wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wskazał również, że w treści przepisu art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.), to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem.

Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., akcentowany jest ścisły związek kosztu z czynnością faktyczną, jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi, podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z uzyskaniem przychodu. Zatem, charakter i cel tych sformułowań różni się. Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do u.p.d.o.p. przepis art. 15e, "celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (..) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia" (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878).

Mając na uwadze, że koszt Usług Inżynieryjnych wchodzi do wartości początkowej inwestycji nieruchomościowej, zdaniem Wnioskodawcy oczywiste jest, że w istotnym zakresie determinuje wartość oddanej nieruchomości budynkowej.

Dodatkową wskazówkę w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią wyjaśnienia Ministra Finansów (Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące nowych przepisów art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175)" [dalej: Wyjaśnienia]) dotyczące art. 15e u.p.d.o.p. opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r.

W Wyjaśnieniach wskazano, że "przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu <> lecz do sposobu związania kosztu <>". W Wyjaśnieniach wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to "koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu <> w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazał, że koszty zakupu Usług Inżynieryjnych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę nieruchomości budynkowej. Ich poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, czyli doprowadzenie do stanu, w którym nieruchomość może doprowadzić do realizacji przychodu ze sprzedaży lub najmu. Bez poniesienia kosztów Usług Wnioskodawca nie byłby w stanie wytworzyć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu.

Wydatki na Usługi Inżynieryjne bezpośrednio wpływają na jej ostateczną wartość (a w konsekwencji na cenę sprzedaży - w przypadku zbycia nieruchomości lub wartość nieruchomości przeznaczonej na wynajem, która determinuje wysokość czynszu najmu). Koszty Usług są zatem dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania rentowności projektu. Usługi są dedykowane wyłącznie dla konkretnej inwestycji, są zatem "inkorporowane" w wybudowanej nieruchomości budynkowej. Wnioskodawca nie wykorzystuje ich w innej działalności, tj. nie służą wytwarzaniu/nabywaniu przez podatnika innych produktów/usług.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych i sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, tj. dotyczyły usług o charakterze zbliżonym do opisanych wyżej Usług. Wskazał przy tym na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.181.2020.2.SG oraz znak: 0111-KDIB1- 1.4010.178.2020.2.ŚS oraz z 11 sierpnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.140.2020.2.RK, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.138.2020.2.RK, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.142.2020.2.AM, 0114-KDIP2-2.4010.139.2020.2.RK oraz Znak: 0114-KDIP2-2.4010.145.2020.2.RK, jak również na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.80.2019.2.NL. Wnioskodawca wskazał również na wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie stanu faktycznego 3 Wnioskodawca wskazał m.in., że jego zdaniem koszty Usług Specjalistycznych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę szeroki zakres usług objętych dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., który obejmuje nie tylko usługi doradcze, badania rynku, usługi zarządzania i kontroli ale także świadczenia o podobnym charakterze, zdaniem Wnioskodawcy, w praktyce mogą wystąpić wątpliwości do interpretacji i zastosowania ww. przepisu. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Usług Specjalistycznych za koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią one koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca przywołał argumentacją analogiczną jak w przypadku Usług Inżynieryjnych.

W konsekwencji Wnioskodawca wskazał, że koszty zakupu Usług Specjalistycznych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług wynajmu powierzchni komercyjnej. Ich poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, czyli na realizację przychodu z najmu. Bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu. Wnioskodawca wskazał, że wydatki na Usługi Specjalistyczne mają również wpływ na wysokość czynszu najmu. Koszty Usług Specjalistycznych są dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania wysokości czynszu. Wnioskodawca zauważył, że jak wskazano w stanie faktycznym, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego jest bezpośrednio powiązane z przychodami z najmu poprzez tzw. "premię za sukces", będącej elementem wynagrodzenia, której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem. W konsekwencji, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanemu z tytułu świadczenia Usług Specjalistycznych jest "inkorporowane" w wynagrodzeniu uzyskanym z tytułu najmu powierzchni komercyjnej.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych i sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, tj. dotyczyły usług o charakterze zbliżonym do opisanych wyżej Usług. Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne wskazane wcześniej (w odniesieniu do Usług Inżynieryjnych) oraz wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

– braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych:

• Usług IT - jest prawidłowe,

• Usług HR:

o odnoszących się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych - jest prawidłowe;

o w zakresie organizacji szkoleń - jest prawidłowe;

o obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR - jest nieprawidłowe,

• Usług finansowych - jest prawidłowe,

• Usług prawnych i podatkowych - jest prawidłowe,

• Usług architektonicznych - jest prawidłowe,

• Usług Inżynieryjnych - jest nieprawidłowe,

• Usług Specjalistycznych - jest nieprawidłowe,

– ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.:

• w odniesieniu do Kosztów Usług Inżynieryjnych - jest nieprawidłowe,

• w odniesieniu do Kosztów Usług Specjalistycznych - jest nieprawidłowe,

– ustalenia, czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

Nie podzielając stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Usług HR Dyrektor, po przywołaniu treści art. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazał, że usługi doradcze polegają na udzielaniu fachowych porad, wskazywaniu sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Usług doradczych nie można jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza jest działalnością niejednorodną. Czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Podobnie jest w przypadku usług zarządzania i kontroli, które również mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W ocenie Dyrektora nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że definiowanie stosownych procedur HR stanowi wyłącznie pomoc operacyjną, o której mowa w powyższych objaśnieniach. Definiowanie/wprowadzanie stosowanych procedur w zakresie HR to w istocie usługi polegające na tworzeniu oraz realizacji określonej strategii dotyczącej zasobów ludzkich w organizacji, stanowienie polityki w tym zakresie i w konsekwencji ustalanie procedur związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi. Procedura - to ustalony sposób prowadzenia działania lub procesu. A zatem powyżej określone działanie podmiotów powiązanych należy uznać za wprowadzanie, ustalanie sposobu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności pod kątem zarządzania zasobami ludzkimi. Usługi te stanowią zatem usługi, których przeważającym elementem są usługi z zakresu zarządzania, a także doradztwa (wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie).

Nie podzielając stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Usług Inżynieryjnych, Dyrektor wskazał, że Usługi Inżynieryjne obejmują świadczenia, które w przeważającej części posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przede wszystkim usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

Dyrektor wskazał, że przez doradztwo należy rozumieć udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Wnioskodawca wskazuje wprost, że usługi inżynieryjne obejmują między innymi usługi doradztwa w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów, prezentowanie założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości.

Z kolei zarządzanie i kontrola to przede wszystkim zestaw działań (obejmujący planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie, tj. kierowanie ludźmi, i kontrolowanie), skierowanych na zasoby organizacji (ludzkie, finansowe, rzeczowe i informacyjne) i wykonywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji w sposób sprawny i skuteczny (Griffin R. W., Podstawy zarządzania organizacjami, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 6). Jako funkcje zarządzania najczęściej obecnie wymieniane są planowanie, organizowanie, przewodzenie i kontrolowanie. Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. W ramach usług inżynieryjnych Wnioskodawca wymienia szereg czynność, które wiążą się z zarządzaniem i kontrolą, w tym przede wszystkim polegające na zarządzaniu projektem, w tym m.in. analiza harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów, udział w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych, nadzór nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu. Wskazane czynności, dotyczą w istocie zarządzania, nadzorowania, kontroli i koordynacji realizowanych przez Spółkę projektów nieruchomościowych.

Zaprezentowane we wniosku Usługi Inżynieryjne, w ocenie organu, zawierają również elementy usług badania rynku w zakresie w jakim dotyczą dostarczania informacji na temat projektów konkurencyjnych, koordynowania i monitorowania rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę. Kategoria ta obejmuje bowiem usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Usługi badania rynku polegają na systematycznym gromadzeniu, a także opracowaniu i analizowaniu danych, związanych z działaniami marketingowymi, a jak wynika z przedmiotowego wniosku w ramach usług inżynieryjnych podmiot powiązany dostarcza Wnioskodawcy informacje na temat projektów konkurencyjnych, monitoruje rynek nieruchomości.

Wskazane powyżej argumenty świadczą o tym, że w ramach Usług Inżynieryjnych przeważają czynności o charakterze doradczym, zarządczym, kontroli i badania rynku, a zatem obejmujące usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii wątpliwości Spółki dotyczących ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Inżynieryjnych, w przypadku uznania ich za koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., Dyrektor przede wszystkim wskazał, że - pomimo wątpliwości Spółki, że: "przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny, czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 [u.p.d.o.p.]" - stwierdzenie, jakie konkretnie usługi składają się na koszty opisanych we wniosku ORD-IN usług, w tym Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych, ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

Dyrektor wskazał w tym względzie na konieczność dokładnego poznania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dyrektor wskazał, że podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Odnosząc się do treści przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał, że dla odczytania zakresu omawianego w nim wyłączenia jest kluczowe znaczenie ma precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Dyrektor wskazał, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia") odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., do treści których odwołuje się także Wnioskodawca, wywodząc z nich jednak odmienne wnioski.

W ocenie Dyrektora koszty nabywanych od Podmiotów Powiązanych usług, do których należą m.in. usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D (dalej: "Usługi Inżynieryjne") należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Sam Wnioskodawca określa je także mianem "technicznych". Trudno zatem, zdaniem Dyrektora, uznać, że wymienione powyżej Usługi Inżynieryjne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - Koszty Usług powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Koszty Usług Inżynieryjnych trafiają jednak do ogólnej bazy kosztowej inwestycji budowlanej, zatem nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Dyrektor podkreślił, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi".

Świadczenie tego typu usług zarządzania nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi. Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy, wspierających prowadzoną działalność gospodarczą i związanych z branżą budowlaną. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług nie może przemawiać - jak twierdzi Wnioskodawca - fakt, że Koszty Usług Inżynieryjnych są (co do zasady) ponoszone do momentu zakończenia projektu i oddania nieruchomości budynkowej do używania.

W ocenie Dyrektora Usług Inżynieryjnych nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia towaru, ani też nie stanowią one części składowych towarów. Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy, jak sam Wnioskodawca określił: "technicznymi" - cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy nie są także przywołane w uzasadnieniu stanowiska własnego interpretacje indywidualne. Zostały one bowiem wydane w innych stanach faktycznych.

Nie podzielając również stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Usług Specjalistycznych Dyrektor wskazał, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia się Usług specjalistycznych polegających na pośrednictwie w najmie. Niemniej jednak podkreślił, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje, bądź nie, daną usługę jako należącą do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Przypomniał, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor uznał, że usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów oraz utrzymaniu relacji z obecnymi najemcami, negocjowanie umów najmu są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop, w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. Stwierdził, że ww. Usługi Specjalistyczne stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowiące przedmiot interpretacji Usługi Specjalistyczne, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe Usługi Specjalistyczne podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii wątpliwości Spółki dotyczących ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, w przypadku uznania ich za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p, ponownie zwrócił uwagę, że kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie Dyrektora Usług Specjalistycznych należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Sam Wnioskodawca określa opisane powyżej usługi mianem "towarzyszących". Trudno zatem uznać, że wymienione powyżej Usługi Specjalistyczne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki na Usługi Specjalistyczne mają (również) wpływ na wysokość czynszu najmu. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa Podmiotu Powiązanego Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu. Pomimo faktu, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego skalkulowane zostało w formie "premii za sukces", której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem i Koszty Usług Specjalistycznych trafiają do bazy kosztowej inwestycji budowlanej, to nie można jednak uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia. Sam Wnioskodawca wyjaśnił w opisie sprawy, że: "Usługi Specjalistyczne stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu, a celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy Spółki jest bowiem zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi. Z tytułu usług uzupełniających nie jest również pobierane odrębne wynagrodzenie".

Dyrektor podkreślił, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Świadczenie tego typu usług zarządzania nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi. Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy, wspierających prowadzoną działalność gospodarczą i związanych z branżą budowlaną. Powyższe twierdzenie oparte zostało na dokonanym przez Wnioskodawcę opisie sprawy, zgodnie z którym: "Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji". W ocenie Dyrektora opisanych we wniosku Usług Specjalistycznych nie można zatem uznać za usługi niezbędne do wytworzenia towaru, ani też nie można uznać, że stanowią one części składowe towarów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy, "techniczny", a cena nabywanych Usług skalkulowana w postaci "premii za sukces" nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy nie są także przywołane w uzasadnieniu stanowiska własnego interpretacje indywidualne. Zostały one bowiem wydane w innych stanach faktycznych.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne, które organ uznał za usługi podlegające limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że ww. wydatki stanowią koszt jednorazowy w dniu poniesienia w. rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a więc nie podlegają rozliczeniu w czasie. Zatem Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego stosownego dokumentu.

W skardze z dnia 5 stycznia 2021 r. Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną w zakresie wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów opisanych we Wniosku jako tzw. Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych zarzucając tej interpretacji:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Skarżącą na nabycie Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych nie znajdzie zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych tj. odstąpienie od wykładni literalnej i dokonanie przez Organ wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów

i na tej podstawie wniósł o uchylenie Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Nie zgodził się z zarzutami Skarżącej, że odszedł od wykładni językowej i dokonał własnej nadinterpretacji przepisu art. 15e ust.11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2021 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko wskazując na najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych – wyrok WSA w Poznaniu z dn. 28 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 103/21, z dn. 19 marca 2021, sygn. akt I SA/Po 498/20, wyrok WSA w Warszawie z dn. 16 marca 2021 r, sygn. akt III SA/Wa 2452/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 28 lipca 2021 roku (zarządzenie k. 75 akt sądowych).

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko(w zakresie tego co stanowi oś sporu), zgodnie z którym, do wskazanych przez Skarżącą wydatków, jako kosztu świadczonych na rzecz Skarżącej opisanych szczegółowo we wniosku Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych (patrz wyżej), znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż względem tychże usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora Usługi Inżynieryjne należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Zdaniem Dyrektora nie można uznać, że Usługi Inżynieryjne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - Koszty Usług powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Koszty Usług Inżynieryjnych trafiają jednak do ogólnej bazy kosztowej inwestycji budowlanej, zatem nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Świadczenie tego typu usług zarządzania nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi. Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy, wspierających prowadzoną działalność gospodarczą i związanych z branżą budowlaną. Podobnie, zdaniem Dyrektora, Usługi Specjalistyczne należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Sam Wnioskodawca określa opisane powyżej usługi mianem "towarzyszących". Trudno zatem uznać, że Usługi Specjalistyczne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki na Usługi Specjalistyczne mają (również) wpływ na wysokość czynszu najmu. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa Podmiotu Powiązanego Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu. Pomimo faktu, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego skalkulowane zostało w formie "premii za sukces", której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem i Koszty Usług Specjalistycznych trafiają do bazy kosztowej inwestycji budowlanej, to nie można jednak uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia.

Zdaniem Skarżącej dokonując wykładni sformułowania "koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" Dyrektor nieprawidłowo nadał pierwszorzędne znaczenie zwrotowi "koszty inkorporowane w usłudze", które "wpływają na finalną cenę produktu", gdyż art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w żadnej mierze nie odnosi się do związku kosztu z ceną produktu. Poszukiwanie związku kosztu z ceną może mieć wyłącznie charakter pomocniczy (jako przykład bezpośredniej relacji pomiędzy kosztem a produktem) i nie może być traktowane jako warunek zastosowania tego przepisu, (jako że nie jest treścią normy zawartej w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zdaniem Skarżącej zarówno Usługi Inżynieryjne jak i Usługi Specjalistyczne są ponoszone w bezpośrednim związku z konkretnym budynkiem i konkretną usługą. Nie są to koszty ogólne, pośrednio związane z działalnością Skarżącej, gdyż gdyby nie prowadzona przez Skarżącą inwestycja oraz świadczone przez nią usługi najmu koszty te byłyby zbędne. Zdaniem Skarżącej we wniosku wprost wskazała, że koszty Usług Inżynieryjnych są alokowane do wartości początkowej inwestycji budowlanej. Bez poniesienia kosztów Usług Inżynieryjnych Skarżąca nie byłaby w stanie wytworzyć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu. Analogiczna sytuacja ma miejsce, zdaniem Skarżącej, w przypadku Usług Specjalistycznych. Usługi Specjalistyczne są bezpośrednio powiązane z konkretną nieruchomością przeznaczoną na najem. Ich poniesienie jest niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług najmu. Wydatki na Usługi Specjalistyczne mają wpływ na wysokość czynszu najmu. Koszty Usług Specjalistycznych są dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania wysokości czynszu.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do ww. ustawy nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepisem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie.

W niniejszej sprawie Skarżąca w ramach zarzutów skargi (które to zarzuty oraz powołana podstawa prawna wiąże w świetle art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. sąd administracyjny) nie kwestionuje kwalifikacji prawnopodatkowej Usług Inżynieryjnych oraz Usług Specjalistycznych jako usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zastrzeżenia Skarżącej budzi natomiast stanowisko Dyrektora co do braku podstaw do zastosowania względem tychże usług wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W judykaturze zwraca się także uwagę na cel wprowadzenia tej regulacji. W uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) stwierdzono m.in., że zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) - wedle projektodawcy - brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r., I SA/Łd 120/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., I SA/Gl 65/19; wyrok WSA w Gorzowie z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18).

Zagadnienie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p analizował Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w cytowanym następnie wielokrotnie w orzecznictwie wyroku z 23 stycznia 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1750/19. NSA stwierdził m.in., że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Zdaniem NSA, na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. NSA podkreślił, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c,4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jakkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłącznie "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (podobnie NSA w wyroku z 7 maja 2021 r., II FSK 2295/20).

Podzielając powyższą argumentację Sąd zwraca uwagę na istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą. Jak wskazała "Usługi Inżynieryjne obejmują analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, (...) analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, (...) koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, (...) przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów, (...) udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych, (...) dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, (...) nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu".

Co szczególnie istotne, Skarżąca wskazała, że w każdym wypadku, nabywane przez Spółkę Usługi Inżynieryjne służą bezpośrednio osiągnięciu głównego celu działalności Spółki, tj. wytworzeniu nieruchomości budynkowej, która mogłaby być sprzedana lub służyć do osiągania przychodów z najmu. Usługi Inżynieryjne związane z doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy są zatem dedykowane do określonej inwestycji tj. do wybudowania konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu.

Zważywszy na to, że wybudowanie konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu (który może być następnie zbyty lub wynajęty) jest warunkowane zrealizowaniem Usług Inżynieryjnych (w szczególności doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy), ich nabycie – w tym przypadku od podmiotu powiązanego – warunkuje, w przyjętym przez Skarżącą modelu biznesowym, wybudowanie tego obiektu i następnie ew. jego sprzedaż lub świadczenie usługi najmu, a co za tym idzie koszty ponoszone na te usługi stanowią "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dokonana przez Dyrektora nieprawidłowa kwalifikacja kosztów Usług Inżynieryjnych (jako kosztów nieobjętych normą przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) stanowi również konsekwencję wadliwej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wynikającej z przyjęcia przez Dyrektora, że przepis ten zawiera przesłankę "inkorporowania" poniesionego wydatku w cenie produktu. Dyrektor wadliwie w zaskarżonej interpretacji wskazał, że "należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą." i w konsekwencji stwierdził, że "[t]rudno zatem (...)uznać, że wymienione powyżej Usługi Inżynieryjne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - Koszty Usług powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Koszty Usług Inżynieryjnych trafiają jednak do ogólnej bazy kosztowej inwestycji budowlanej, zatem nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia".

W tym względzie należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 62/21 "stanowisko organu interpretacyjnego nie wypływa z treści omawianych przepisów, a jest wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania ("inkorporowania") tych wydatków z ceną pojedynczego produktu ("konkretnego, jednoznacznie możliwego do zidentyfikowania produktu" k. 7 interpretacji). Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny produktu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego niniejszą sprawę, sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych.".

Dla oceny możliwości uznania kosztów Usług Inżynieryjnych (jako objętych normą przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie ma zatem znaczenia inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, lecz to, czy bez poniesienia danego kosztu wytworzeniu (wybudowaniu) danego produktu/obiektu (w niniejszej sprawie nieruchomości z funkcją biurową, handlową (w tym restauracje)) i/lub świadczenia usługi (w niniejszej sprawie – w następstwie wybudowania danego obiektu – świadczenia usługi najmu) – o czym była mowa wyżej.

Podobnie również w odniesieniu do opisanych we wniosku o interpretację indywidualną Usług Specjalistycznych, znajduje wobec nich zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wskazano we wniosku o interpretację indywidualną "usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: "Usługi Specjalistyczne"). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją.

Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy Spółki jest bowiem zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi. Z tytułu usług uzupełniających nie jest również pobierane odrębne wynagrodzenie.

W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku.".

Co szczególnie istotne, Skarżąca wskazała, że "jest zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu", jednocześnie podkreśliła również, że "nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów".

Zważywszy na to, że świadczenie usługi najmu nieruchomości wymaga, co oczywiste, zidentyfikowania podmiotów zainteresowanych najmem nieruchomości, zaoferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb i doprowadzenie do zawarcia konkretnej umowy najmu, stwierdzić należy, że opisane we wniosku Usługi Specjalistyczne obejmujące wskazane czynności (których celem jest doprowadzenie do zawarcia konkretnej umowy najmu, a pozostałe usługi mają charakter jedynie dopełniający), ich nabycie – w tym przypadku od podmiotu powiązanego – warunkuje, w przyjętym przez Skarżącą modelu biznesowym (w ramach którego "nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów"), świadczenie samej usługi najmu nieruchomości (która to usługa jest następnie świadczona w oparciu o zawartą umowę najmu), stwierdzić należy, że koszty ponoszone na wskazane usługi stanowią "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez nabycia przedmiotowych usług, Skarżąca – nie mając własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne – nie byłaby w stanie pozyskać potencjalnych klientów (najemców), a co za tym idzie nie mogłaby świadczyć usługi najmu (w ramach umowy najmu "wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz" (art. 659 §1 k.c.)). Tym samym, wbrew temu co wskazał Dyrektor w zaskarżonej interpretacji, należy zgodzić się ze Skarżącą, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa Podmiotu Powiązanego Wnioskodawca nie byłaby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu.

W tym miejscu Sąd zauważa dodatkowo, że w praktyce rynkowej powszechnym zjawiskiem jest korzystanie z usług pośredników nieruchomości (w tym również w celu wyszukania odpowiedniego najemcy i zawarcia w związku z tym umowy najmu) – jako podmiotów posiadających odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów - co świadczy, że zlecenie tego rodzaju usługi podmiotowi zewnętrznemu co do zasady znajduje ekonomiczne uzasadnienie.

Dokonana przez Dyrektora nieprawidłowa kwalifikacja kosztów Usług Specjalistycznych (jako kosztów nieobjętych normą przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) stanowi również konsekwencję wadliwej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wynikającej z przyjęcia przez Dyrektora, że przepis ten zawiera przesłankę "inkorporowania" poniesionego wydatku w cenie produktu (analogicznie jak w przypadku Usług Inżynieryjnych). W efekcie argumentując brak zasadności uznania przedmiotowych usług (Usług Specjalistycznych) jako objętych normą wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał w zaskarżonej interpretacji, że "[t]rudno zatem uznać, że wymienione powyżej Usługi Specjalistyczne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki na Usługi Specjalistyczne mają (również) wpływ na wysokość czynszu najmu. (...)Pomimo faktu, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego skalkulowane zostało w formie "premii za sukces", której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem i Koszty Usług Specjalistycznych trafiają do bazy kosztowej inwestycji budowlanej, to nie można jednak uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia".

Jak wskazano wyżej (powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 62/21) dla oceny możliwości uznania kosztów Usług Inżynieryjnych (jako objętych normą przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie ma znaczenia inkorporowanie poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, lecz to, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe świadczenie usługi (w niniejszej świadczenia usługi najmu nieruchomości), co, jak stwierdzono wyżej, nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadne okazały się oba zarzuty sformułowane w skardze, tj. zarzut:

– naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. dopuszczenia się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającego na przyjęciu, że w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Skarżącą na nabycie Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych nie znajdzie zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu,

– naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych tj. odstąpienie od wykładni literalnej i dokonanie przez Organ wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor przyjmie stanowisko wynikające z niniejszego wyroku – uznając, że względem opisanych we wniosku o interpretację kosztów nabycia Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w pozostałym zakresie (innych kwestii będących przedmiotem interpretacji indywidualnej) powieli własne stanowisko wcześniej zaprezentowane (w zakresie w jakim nie będzie to pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem dotyczącym tego, że względem opisanych we wniosku o interpretację kosztów nabycia Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych znajdzie zastosowanie wyłączenie o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.).

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.