Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 698/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

1 Sygn. akt. I SA/Po 698/02 2 W Y R O K 3 W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del.Sędzia NSA Sylwia Zapalska /spr./ Sędziowie WSA Maciej Dybowski as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. sprawy ze skargi: A S.A. w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia: [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki Akcyjnej "A" w P. kwotę 8.019,80 zł /słownie: osiem tysięcy dziewiętnaście złotych 80/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/ K.Pawlicki /-/ S.Zapalska /-/ Maciej Dybowski


UZASADNIENIE

W 2001 r. została przeprowadzona w spółce "A" S.A. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania, deklarowania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oraz podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji ustalił szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a w szczególności wskazał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu, poprzez zaliczenie do nich rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności. Przesłanką do utworzenia rezerw był fakt, że przedsiębiorstwa "B", "C" i "D zalegały z zapłatą należności na łączną kwotę [...] zł, pomimo wydłużonego terminu płatności. Rezerwę skarżąca uznała za koszt uzyskania przychodu za względu na fakt, że wobec wymienionych powyżej przedsiębiorstw zostały wydane postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Organ pierwszej instancji uznał, że rezerwy nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, ponieważ nie został uprawdopodobniony fakt ich nieściągalności z powodu zawarcia między spółką "A" S.A. a Towarzystwem Ubezpieczeniowym "E" S.A. umów ubezpieczenia tych wierzytelności pieniężnych.

Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] spółka złożyła odwołanie pismem z dnia [...] września 2001 r., w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, że okoliczność zawarcia umów ubezpieczenia wierzytelności nie ma żadnego wpływu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Podkreślił ponadto, że zdarzenia te dotyczą dwóch odmiennych stanów prawnych i nie mogą być ze sobą związane. Mowa ubezpieczenia ma charakter dobrowolny i została zawarta w celu zmniejszenia ryzyka gospodarczego i nie wpływa w żaden sposób na prawa podmiotu określone w ustawie podatkowej. Ponadto podniósł zarzuty dotyczące innych zaległości podatkowych określonych w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych i określiła wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] powiększoną o kwotę odsetek od zaległości podatkowych. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania spółki w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na decyzję organu drugiej instancji przedsiębiorstwo "A" S.A. złożyło, za pośrednictwem pełnomocnika, skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] marca 2002 r. Skarżąca domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy , a w szczególności art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stwierdziła, że uznaje argumenty przedstawione przez stronę za nietrafne i wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone w decyzji w zakresie objętym skargą. Po dokonaniu analizy znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego oraz ustawy o rachunkowości wywiódł, że w sprawie nie było możliwe utworzenie rezerwy na pokrycie wierzytelności i tym samym nie można było tej rezerwy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto Izba Skarbowa nie uznała zasadności zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa procesowego, a w szczególności naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Izby Skarbowej stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie budził wątpliwości, a strona nie sprecyzowała w toku postępowania podatkowego, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Izba Skarbowa, utrzymując w mocy zaskarżona decyzję, zakwestionowała możliwości zaliczenia przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodu kwoty rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących w 1999 r. przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne. Na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

b) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym albo,

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowanie egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy jednak podkreślić, że zwrot "w szczególności" użyty w treści przepisu art. 16 ust. 2a pkt 2 wskazuje, że ustawodawca wymienia jedynie przykładowe okoliczności pozwalające na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, natomiast podatnik może tego dokonać także powołując się na inne nie wymienione przez ustawodawcę okoliczności. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przepisów rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, pod warunkiem, że wcześniej zostały zarachowane jako przychody należne.

Istotne w sprawie jest zatem zbadanie czy skarżąca spółka "A" S.A. spełniła przewidziane w przepisach prawa podatkowego przesłanki umożliwiające mu zaliczenie rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności, a więc po pierwsze, czy rezerwa został utworzona na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i po drugie, czy wierzytelności te zostały uprzednio zarachowane jako należny przychód.

Skarżąca spółka utworzyła rezerwę na pokrycie wierzytelności wobec przedsiębiorstw: D, C i B. W toku postępowania podatkowego skarżąca spółka wykazała, że w stosunku do wszystkich wymienionych przedsiębiorstw zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości i fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Skarżąca uprawdopodobniła więc nieściągalność wierzytelności powołując się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na fakt ogłoszenia upadłości. Wobec tego należy uznać, że wierzytelności wobec wszystkich wymienionych przedsiębiorstw były nieściągalne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Drugi warunek jaki musiała spełnić skarżąca, by zaliczyć utworzone rezerwy do kosztów uzyskania przychodu dotyczył uprzedniego zarachowania tych wierzytelności jako przychody należne. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika bezspornie, że skarżąca zaliczyła wierzytelności od przedsiębiorstw D, C i B do przychodów podlegających opodatkowaniu, co zostało potwierdzone w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2001 r, s. 5 - k. 370 akt sprawy). W świetle powyższych okoliczności należy uznać, iż skarżąca spełniła warunki określone w przepisach prawa podatkowego pozwalające mu na zaliczenie spornych rezerw do kosztów uzyskania przychodu.

Kolejnym problemem, jaki powstał w toku postępowania administracyjnego było ustalenie sposobu tworzenia rezerw oraz to w jakiej wysokości może ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że rezerwa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy mogła być utworzona w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Podstawowym przepisem regulującym tworzenie rezerw jest art. 37 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym rezerwy na należności od dłużników postawionych w stan upadłości tworzy się do wysokości nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem. (art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Z przepisu tego organ podatkowy wywiódł, że spółka nie może utworzyć spornych rezerw, ponieważ zabezpieczeniem wszystkich wierzytelności są zawarte przez spółkę z Towarzystwem Ubezpieczeniowym "E" S.A. umowy ubezpieczenia wierzytelności pieniężnych przysługujących spółce od kontrahentów. Zdaniem Izby Skarbowej niemożność utworzenia rezerw wynikająca z przepisów ustawy o rachunkowości skutkuje natomiast tym, że skarżąca spółka nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko organów podatkowych nie jest zasadne. Należy przede wszystkim podkreślić, że prawa i obowiązki podatkowe wynikają, zgodnie z Konstytucją RP, wyłącznie z ustaw podatkowych. Ustawodawca określił, jakie wydatki podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz określił katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu w art. 16 ustawy. Art. 16 zawiera także warunki, jakie muszą spełnić podatnicy, aby zaliczyć rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Podatnicy podejmując decyduję o tym jakie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a jakie nie, powinni kierować się regułami ustalonymi w przywołanych przepisach ustawy podatkowej. Wysokość zobowiązania podatkowego nie może natomiast wynikać z norm zawartych w ustawie o rachunkowości, która określa zasady prowadzenia ewidencji podatkowej i sposób dokonywania oceny rzeczywistej wartości składników majątkowych. To, że ustawa o rachunkowości określa precyzyjnie zasady tworzenia rezerw i zasady zaliczania ich do kosztów działalności przedsiębiorstwa, nie oznacza jeszcze, że takie same warunki muszą zostać spełnione przy zaliczaniu tych rezerw do kosztów uzyskania przychodu, które mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz na wysokości podatku. Celem ustawy o rachunkowości jest bowiem dokonanie właściwej wyceny składników majątkowych przedsiębiorstwa, stąd dbałość ustawodawcy o to, by rezerwy, mające wpływ na wynik finansowy przedsiębiorcy, tworzone były w oparciu o szczegółowo określone kryteria, w szczególności z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny (art. 7 ustawy o rachunkowości). W analizowanej sprawie pomniejszenie rezerw o kwoty ubezpieczenia wpłynęłoby na zawyżenie wyniku finansowego przedsiębiorstwa, ponieważ ta sama kwota z jednej strony zmniejszyłaby koszty, z drugiej strony, zwiększyłaby przychody spółki w momencie ich otrzymania. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne właśnie z zasadą ostrożnej wyceny. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa natomiast m.in. zasady dotyczące ustalania podstawy opodatkowania i wyliczenia należnego podatku i dlatego nie zawsze wydatki ponoszone przez przedsiębiorców będące kosztami w rozumieniu ustawy o rachunkowości, będą jednocześnie kosztami uzyskania przychodu (wpływającymi na ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu) w rozumieniu ustawy podatkowej.

Ponadto dodatkowo należy wskazać, że zasadne są twierdzenia skarżącej o możliwości utworzenia spornej rezerwy na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Art. 37 przywołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie wyklucza tworzenia rezerw pomimo wcześniejszego ubezpieczenia nieściągalnych należności. Jak zasadnie podnosi w skardze skarżąca spółka, prawidłowość utworzenia rezerwy nie została zakwestionowana w opinii wydanej przez biegłego rewidenta. Organy podatkowe nie podjęły natomiast żadnych czynności mających na celu przedstawienie wiarygodnego dowodu wykazującego nieprawidłowości w sporządzonej opinii. Dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 37 ustawy o rachunkowości jest nieprawidłową i nierzetelna. Organ podatkowy przy interpretacji przepisu posłużył się wyłącznie definicją zabezpieczenia zawartą w Wielkiej Encyklopedii Prawa (Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza, Białystok - Warszawa 2000 r.). W ocenie Sądu ogólna definicja encyklopedyczna nie może stanowić jedynej podstawy interpretacji przepisów prawa podatkowego i bilansowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ podatkowy powołując się na stanowisko tam wyrażone cytuje ją nieprecyzyjnie.

Zasadne są również zarzuty skarżącej dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. W analizowanej sprawie Sąd dopatrzył się także naruszenia art. 200§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, przed wydaniem decyzji, jest zobowiązany do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten ciąży na organie podatkowym w momencie, kiedy organ dojdzie do wniosku, że zebrany materiał dowodowy nie ulegnie zmianie i pozwala na wydanie decyzji. Niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego narusza podstawową zasadę postępowania podatkowego - zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażoną w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Omawiany przepis ustanawia po stronie organu obowiązek wyznaczenia terminu, natomiast dla strony jest to uprawnienie do zapoznania się z całością materiału dowodowego, na podstawie którego zostanie rozstrzygnięta sprawa podatkowa i wyrażenia swojego zdania. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Ponadto należy podkreślić, że analizowany przepis nakłada obowiązek wyznaczenia terminu dla strony na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno na organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Adresatem obowiązku określonego w art. 200§1 ustawy Ordynacja podatkowa jest organ podatkowy, a więc każdy organ podatkowy bez względu na to, w której instancji rozpoznaje sprawę. Strona ma zatem prawo do wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej, niezależnie od tego w jakiej fazie załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy: pierwszej czy drugiej instancji.

W omawianej sprawie norma zawarta w art. 200§1 Ustawy Ordynacja podatkowa została naruszona zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Ani Inspektor Kontroli Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, ani Izba Skarbowa, rozpoznając sprawę w drugiej instancji, przed wydaniem decyzji nie wyznaczyły stronie terminu do wypowiedzenia się przedmiocie całości materiału dowodowego. W wyniku tego powstały rozbieżności w zakresie ustaleń faktycznych co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, na które powołuje się skarżąca w skardze. Należy więc przyjąć, że organ podatkowy drugiej instancji nie wykorzystał wszystkich możliwości, jakie dają mu w zakresie postępowania podatkowego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Przestrzeganie art. 200§1, który stanowi konkretyzację ogólnej zasady postępowania podatkowego wynikającej z art. 123§1 ustawy Ordynacja podatkowa jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego postępowania. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego osądu istnieją dostateczne przesłanki by stwierdzić, że zaniechanie zastosowania art. 200§1 ustawy Ordynacja podatkowa przez organy pierwszej i drugiej instancji mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Z powyższych względów na podstawie art. 145§1 ust. 1 lit. a oraz art. 145§1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), które obejmują wpis od skargi w kwocie 4.419,80 zł i koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 3.600 zł obliczone na podstawie §2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075)

/-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Dybowski