Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1234/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1450/08 w sprawie ze skargi M. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1450/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu 7 listopada 2007 r. M. G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że 4 września 2007 r. wnioskodawca, działając jako osoba fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, zawarł - w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży - z kupującym umowę przeniesienia własności niezabudowanych nieruchomości składających się z trzech działek. Z wypisu z rejestru gruntów wydanego dla ww. nieruchomości wynikało, iż przedmiotowe działki sklasyfikowane były według użytków gruntowych i klas gleboznawczych jako łąki - ŁIV oraz grunty orne - RIVB. Na dzień złożenia wniosku i dzień zawarcia umowy przeniesienia własności, ww. nieruchomości nie podlegały ustaleniom żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast zgodnie ze wskazaniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, większa część działek znajdywała się w kategorii terenów o przeważającej funkcji usług publicznych, usług komercyjnych, mieszkaniowo – usługowych, a mniejsza część znajdowała się w kategorii terenów zieleni publicznej. Ponadto w stosunku do ww. nieruchomości nie wydano decyzji ustalającej warunki zabudowy nieruchomości. Transakcja została rozliczona w oparciu o wystawioną przez skarżącego fakturę VAT na kwotę zadatku przy podpisaniu warunkowej sprzedaży oraz fakturę VAT na kwotę transakcji przy podpisaniu umowy przeniesienia własność nieruchomości. W fakturach zastosowano stawkę VAT - zwolnioną.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że sprzedaż ww. nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", ponieważ nieruchomości te zostały zaliczone do łąk oraz gruntów ornych, a zatem nie są to grunty budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Ponadto w dacie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży oraz przeniesienia własności nieruchomości, nie były one objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem skarżącego bez znaczenia jest przeznaczenie gruntu wskazane w studium, gdyż nie jest ono aktem prawa powszechnie obowiązującego, w jego ocenie zaś o przeznaczeniu nieruchomości świadczy zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji gruntów i budynków.

W interpretacji z dnia 22 stycznia 2008 r. Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przyjął, że o przeznaczeniu terenów będzie decydowało przeznaczenie wynikające ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy i podkreślił, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki znajdują się w kategorii terenów o przeważającej funkcji usług publicznych/usług komercyjnych/mieszkaniowo-usługowych – przeważająca część działki; terenów zieleni publicznej w systemie zieleni i parków rzecznych – północne obrzeże działki, dlatego też uznano, że dostawa tychże gruntów nie jest objęta preferencyjną stawką podatku VAT. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym M. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wnioskował o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez ich niezastosowanie, art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez jego niezastosowanie, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

WSA skargę oddalił, uznając ją za nieuzasadnioną.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiot niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy nieruchomość gruntowa sprzedana przez skarżącego spełnia kryteria wymagane do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, iż o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy - przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

WSA zauważył następnie, że w momencie dokonywania sprzedaży dla przedmiotowego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, co wynika zarówno z wniosku skarżącego, jak i interpretacji organu. W tej sytuacji decydujące znaczenie w sprawie będzie zatem miało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym.

Sąd powołał art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 9 cyt. wyżej ustawy stanowi, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Ponadto WSA wskazał, iż ewidencja gruntów i budynków, na którą powołuje się skarżący, również nie jest aktem obowiązującego prawa, ale jedynie urzędowym zbiorem i informacji faktycznych.

Sąd podkreślił, że według przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś jak to rozumie skarżący, rzeczywisty sposób wykorzystania działki lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów. Dlatego wszystkie podnoszone w skardze argumenty dotyczące aktualnego charakteru działek nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odnosi się to także argumentów skarżącego dotyczących przesłanek do wydania decyzji o warunkach zabudowy, określonych w art. 61 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W żadnym razie w świetle unormowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT o przeznaczeniu terenu nie może przesądzić, jak chce tego skarżący, fakt że przedmiotowe działki są działkami niezabudowanymi, zaklasyfikowanymi w ewidencji gruntów miasta jako grunty orne i łąki. Ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie. Ustawodawca zaś nie wprowadził jako kryterium zwolnienia od podatku sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną M. G., który orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, tj. w szczególności:

1.1 art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez jego niezastosowanie, czego rezultatem było stwierdzenie przez Sąd, że o ustaleniu przeznaczenia terenu oraz określeniu sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu decyduje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowana przestrzennego gminy,

1.2. art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, poprzez jego niezastosowanie, czego rezultatem było stwierdzenie przez Sąd, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w studium, nie zaś w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

1.3. art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego rezultatem było uznanie przez Sąd, że studium jest aktem prawa miejscowego, albowiem przeznaczenie terenu określone w studium, a nie w planie miejscowym (lub w razie jego braku - w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu) świadczy o rzeczywistym przeznaczeniu terenu,

1.4. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez Sąd, że dostawa gruntu rolnego, co do którego brak jest aktualnego planu miejscowego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie podlega zwolnieniu z podatku VAT na mocy ww. przepisu,

1.5. art. 61 ust. 1 pkt 1), 2), 3) ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez jego błędną wykładnię, czego rezultatem było uznanie przez Sąd, że okoliczność, że teren objęty wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie kwalifikuje się przedmiotowo do wydania decyzji o warunkach zabudowy, albowiem nie są spełnione przesłanki wskazane chociażby w ust. 1 pkt 1), 2), 3) tegoż przepisu, nie świadczy, że w stosunku do tego terenu nie będzie można uzyskać decyzji o warunkach zabudowy,

2) naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm). przez nieuwzględnienie skargi i niestwierdzenie naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, który utrzymał w mocy interpretację indywidualną, która w sposób niewłaściwy interpretuje znaczenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji wraz z obowiązkiem orzeczenia o kosztach postępowania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie tez kasatora powołano następujące orzeczenia: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 207 r., sygn. akt I SA/Gd 297/06, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1028/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 899/07.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2010 r. pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołując się jednocześnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 274/09, w którym Sąd stwierdził, że ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W orzeczeniu tym NSA wskazał też, że postanowienia studium nie są adresowane, ani też bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak prawa materialnego. W istocie jednak, analiza zarzutów skargi kasacyjnej uprawnia do stwierdzenia, że kwestię sporną stanowi ustalenie, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania odwołują się bowiem również do naruszenia wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego. Stanowi on, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Wykładnia wyżej powołanego przepisu wywoływała kontrowersje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W ich wyniku Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym NSA orzekł, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu zarzutów skargi kasacyjnej należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Powołał się na orzeczenie w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

W związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008/6/24).

Podobnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów - wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490966). Przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania.

Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będzie miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

W omawianym wyroku I FPS 8/10 NSA wskazał też na treść przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), który stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym).

W wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 (publ. w systemie LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Charakter studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy został określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5).

W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela szeroko zaprezentowane powyżej poglądy zawarte w powołanym wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z 203 pkt 1 tej ustawy.

-----------------------

9