Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 75/96
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 1996-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Nie ma podstaw do przyjęcia, że "wydawanie" leków i innych artykułów dokonywane za odpłatnością częściową, ryczałtową oraz bezpłatnie mogłoby być wyłączone spod działania art. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

"Wydawanie" jest w istocie sprzedażą.

TEZY

Nie ma podstaw do przyjęcia, że "wydawanie" leków i innych artykułów dokonywane za odpłatnością częściową, ryczałtową oraz bezpłatnie mogłoby być wyłączone spod działania art. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

"Wydawanie" jest w istocie sprzedażą.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5.10.1995 r. skierowaną do J.S. i T.Ś. - wspólników spółki cywilnej -Urząd Skarbowy w J. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lipca 1994 r. do grudnia 1994 r. oraz za każdy z tych miesięcy ustalił wielkości zobowiązania podatkowego z tytułu sankcji określonych w art. 27 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Jako podstawę prawną wskazał przepis wyżej cytowany oraz przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 27 ust. 4, art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu decyzji podał, że wspólnicy od czerwca 1994 r. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu lekami /w aptece położonej w J. przy ul. M./ oraz w zakresie handlu artykułami radiowo-telewizyjnymi /w lokalu położonym w J. przy ul. L./ i z tytułu tej działalności są podatnikami podatku od towarów i usług, w związku z tym składają stosowne deklaracje podatkowe, w których - w okresie wskazanym wyżej - wykazywali do zwrotu określone kwoty podatku naliczonego.

Przeprowadzona odnośnie tych rozliczeń kontrola wykazała, że zostały zaniżone obroty, ponieważ:

- w rejestrze sprzedaży nie zostały ujęte faktury i rachunki uproszczone /16 sztuk/ za sprzedaż leków w 1994 r. na łączną. kwotę 8.945.940 zł,

- nie prowadzono rejestru sprzedaży odnośnie działalności handlowej w lokalu przy ul. L. i nie zaewidencjonowano z tej działalności żadnej sprzedaży, podczas gdy z porównania wielkości zakupu towarów RTV ze stanem towarów w remanencie na 31.12.1994 r. wynika, iż sprzedano co najmniej 26 sztuk anten telewizyjnych "Polsat" i 100 mb przewodu antenowego.

W związku z tym dokonano oszacowania obrotu w ten sposób, że - korzystając z wyjaśnień podatników - ustalono wielkość narzutów w każdej grupie towarów, następnie ustalono procentowy udział tych grup towarowych do całości zakupów i przy zastosowaniu odpowiedniego wzoru ustalono średni ważony narzut w wysokości 1.278. Wielkość tak ustalonego narzutu jest większa od wykazanego przez podatników, a wyliczona w oparciu o tak ustalony narzut wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży za wskazany wyżej okres wyniosła 193.614.668 zł /tj. tyle wynosi różnica między zaewidencjonowanym przez podatników a oszacowanym przez organ I instancji obrotem brutto/. Ten oszacowany obrót, tj. kwotę 193.614.668 zł przyjęto do rozliczenia za grudzień 1994 r. - z wyjątkiem tych kwot, które wynikały z wystawionych rachunków, gdyż kwoty z tych rachunków zostały przyjęte do rozliczenia w tych miesiącach, w których zostały wystawione - i opodatkowano stawką 22 procent z podwyższeniem wyliczonego podatku o 100 procent.

Ponadto podatnicy zawyżyli podatek naliczony przez odliczenie tego podatku od zakupów części do samochodu, z rachunków za telefon wystawionych na nazwisko innej osoby i wystawionych na numer domowy telefonu wspólnika J.S., a także z rachunków zakupu maty grzewczej i piecyka grzewczego, które to przedmioty nie znajdowały się w aptece, nie były wprowadzone do ewidencji wyposażenia a zatem ich zakup nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Podatnicy obniżyli także podatek należny przez to, że sprzedaż refundowaną przez Urząd Wojewódzki wyłączyli "ze sprzedaży" i opodatkowali ją stawką "0" procent, zaś resztę sprzedaży rozliczyli według struktury zakupów.

W związku z tym organ I instancji dokonał rozliczenia całej sprzedaży - tj. łącznie z refundacją - według struktury zakupów oraz zastosował sankcję zwiększenia podatku należnego o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach.

Podatnicy złożyli odwołanie od powyższej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie i przyjęcie rozliczenia podatku od towarów i usług według złożonych przez nich deklaracji. W szczególności zarzucili, że przyjęcie kwoty refundacji do wielkości sprzedaży i rozliczenie ogółem tej sprzedaży według struktury zakupów jest nieuzasadnione, gdyż refundacja nie jest sprzedażą i nie może powodować powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje bowiem u chwilą wydania towaru /art. 6 ust. 1 ustawy/, jednakże musi się wiązać z czynnościami określonymi w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a refundacja taką czynnością nie jest. Refundacja dotyczy leków wydawanych wyłącznie na recepty lekarskie i wprawdzie nabywca płaci za te leki część należności, ale leki te są opodatkowane według stawki "0" procent.

Odwołujący się wspólnicy powołali się w tym zakresie na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 2 czerwca 1995 r., iż należność refundowana z tytułu działalności usługowej w aptekach nie jest przychodem.

Nadto zarzucili, że wielkość sprzedaży z wystawionych rachunków zostały ujęte w zestawieniach sprzedaży gotówkowej i wobec tego ujęcie ich również w rejestrze sprzedaży byłoby podwójnym ewidencjonowaniem, a więc zawyżałoby obroty. Rachunki te nie były przez nich ukrywane, lecz zostały przedłożone w toku kontroli, co świadczy o działaniu podatników w dobrej wierze i braku chęci zmniejszania obrotów.

Rozliczenie łącznie wielkości sprzedaży rachunkowej i bezrachunkowej według struktury zakupów jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Zarzucili także, że osiągnięcie średniego ważonego narzutu w wysokości 1,278 procent jest niemożliwe, skoro marża na leki krajowe wynosi 25 procent, a na leki zagraniczne 20 procent. Jeśli zaś chodzi o inne towary handlowe, dla których marża /narzut/ jest ustalana przez podatnika, to niewątpliwie jest ona niższa niż marża urzędowa na leki, a ponadto jest ona różna w różnym czasie i od różnych towarów i sprzedawca nie jest w stanie zapamiętać wielkości narzutów na poszczególne towary w danym czasie. Wskaźnik tego narzutu może być więc ustalony tylko przy uwzględnieniu różnicy zapasów, wielkości zakupu oraz sprzedaży jeśli jest on dodatni /powyżej jedności/, to nie może być kwestionowany.

Wyjaśnili, że piecyk i mata grzewcza służą na potrzeby apteki, a jedynie w okresie letnim zostały zmagazynowane poza apteką, natomiast w lokalu przy ul. L. /sprzedaż sprzętu RTV/ w 1994 r. rzeczywiście nie prowadzili sprzedaży, za wyjątkiem sprzedania 15 sztuk anten, co zostało udokumentowane, zaś 100 mb kabla antenowego nie zostało ujęte w spisie z natury na koniec 1994 r., tylko na sutek przeoczenia, ale kabel ten rzeczywiście istnieje.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Izba Skarbowa w P. decyzją z 15.12.1995 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w oparciu o art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa.

Organ II instancji podzielił w pełni stanowisko organu I instancji i dokonane przez niego ustalenia, a zarzuty podatników uznał za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji naprowadził, że podatnik ma obowiązek wpisywać do ewidencji przychodów każdy dowód będący udokumentowaniem sprzedaży lub też dzienne zestawienie wszystkich dowodów, natomiast nie jest dopuszczalne "ujmowanie w kwocie utargu sprzedaży z poszczególnych faktur, rachunków lub zestawień tych dokumentów", a zatem niezasadny jest zarzut, iż sprzedaż dokumentowana fakturami i rachunkami uproszczonymi ma swoje odbicie w sprzedaży gotówkowej - nie udokumentowanej.

Porównanie dokumentacji dotyczącej zakupów, sprzedaży i stanu remanentowego sprzętu RTV wskazuje niezbicie, iż w 1994 r. dokonano sprzedaży co najmniej 26 sztuk anten i 100 mb kabla antenowego /z dołączonej w toku postępowania odwoławczego faktury wynika, że 15 sztuk anten sprzedano, ale w 1995 r./ i sprzedaży tej nie wykazano w ewidencji.

Nie są także uzasadnione zarzuty odnośnie kwoty refundacji, bo wprawdzie refundacja nie jest czynnością określoną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak treść art. 15 nie daje podatnikowi prawa do wyłączenia tej kwoty z ogólnego obrotu i zadeklarowania jej jako sprzedaży opodatkowanej stawką "0" procent. Podstawą opodatkowania jest bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży /pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT/, a więc jest to zarówno kwota otrzymana od nabywcy leku, jak i dopłata różnicy do 100 procent odpłatności, czyli refundacja. Z tego względu podatnicy mieli obowiązek obliczyć należny podatek od towarów i usług od sprzedaży obliczonej według cen pełnej odpłatności za leki wykazać ten podatek w deklaracji. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w chwili wydania towaru, a nie w chwili otrzymania należności, zaś powoływane w odwołaniu stanowisko Ministra Finansów dotyczy podatku dochodowego, a nie podatku od towarów i usług.

Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty podatników odnośnie oszacowania, gdyż wskaźnik narzutu w wysokości 1.278 nie jest równoznaczny z pojęciem marży, ale odpowiada marży w wysokości 21,75 procent i jest niższy niż marża w wysokości 23 procent, o której podatnicy piszą w powołaniu.

Organ II instancji nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów związanych z podatkiem naliczonym od zakupu maty grzewczej i piecyka gazowego, skoro przedmioty te nie znajdowały się w aptece, a zatem wobec treści art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, nie mogą być uznane za zakupione dla celów działalności gospodarczej, a zawarty w kosztach ich zakupu podatek naliczony, nie może być odliczony ze względu na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wspólnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję i w skardze tej - oraz w piśmie uzupełniającym z 16.9.1996 r. - wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z obrazą przepisów prawa materialnego poprzez dowolną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący podtrzymali zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że refundacja za leki nie może być obrotem i nie może być uwzględniona w rozliczeniach podatku należnego od towarów i usług, cała należność ze sprzedaży zarówno na rachunki, jak i bez rachunków była ewidencjonowana i została opodatkowana, a rozliczenie łącznie tej sprzedaży według struktury zakupów jest prawidłowe, błędy w rozliczeniu podatku naliczonego, np. od części samochodowych, nie mogą powodować przyjęcia nierzetelności całej dokumentacji, nie zachodziła podstawa do oszacowania obrotów, a niezależnie od tego zastosowano niewłaściwą metodę oszacowania itd.

Nadto podnieśli, że decyzje organów obu instancji są uzasadnione ogólnikowo i nie odnoszą się do wyliczeń za poszczególne miesiące, lecz do całego okresu objętego decyzjami, co uniemożliwia skarżącym podniesienie szczegółowych zarzutów odnośnie wyliczeń miesięcznych w zakresie opodatkowania refundacji oraz oszacowania obrotów, przy czym w przedmiocie oszacowania organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej. Wskazali także, że sposób "rozliczenia" przez nich refundacji był stosowany także przez inne apteki i nie był kwestionowany przez Ministerstwo Finansów, na co wskazywałaby treść pisma tegoż Ministerstwa z 3.6.1996 r., w którym to piśmie podano, iż w przypadku sprzedaży w aptekach leków za częściową odpłatnością, za odpłatnością ryczałtową lub bezpłatnie, za którą apteki otrzymują refundację, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, a nie częściowa należność uiszczana przez nabywcę; w przypadku, gdyby z tytułu takiej sprzedaży nie rozliczali podatku od towarów i usług od pełnego obrotu. Minister upoważnił organy podatkowe do wydawania decyzji w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatków.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo podniosła, że wybór metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego i zastosowana w niniejszym przypadku metoda jest najbardziej uzasadniona, skoro skarżący dokonywali sprzedaży zarówno według cen urzędowych /leki/, jak i według cen umownych /inne towary/. Podział tych towarów na grupy z ustaleniem średnich narzutów w każdej grupie dał podstawę do ustalenia średniego narzutu, przy czym do wyliczenia przyjęto ceny zakupu i sprzedaży z sierpnia 1994 r. i tylko w spornych - sporadycznych przypadkach przyjęto narzuty do cen według wielkości podanych przez skarżących.

Rozpoznając wniesioną skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 21 w zw. z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, Sąd jest uprawniony i zobowiązany do badania zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności, czyli zgodności z obowiązującym prawem, niezależnie od rodzaju i zakresu zarzutów podniesionych w skardze.

Ze względu na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji oraz zarzuty podniesione przez skarżących, kontrola Sądu odnosić się musi do zasadniczych kwestii, tj. zasadności zastosowania sankcji w zakresie podatku naliczonego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadności zastosowania sankcji w zakresie podatku należnego z zastosowaniem oszacowania na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług odnośnie refundacji otrzymywanej przez skarżących od Wojewody P.

Jeśli chodzi o rozliczenie podatku naliczonego, to kwestię tę reguluje art. 19 ust. 1 i 2 /oraz następne ustawy o podatku od towarów i usług ustanawiający generalną zasadę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, które to kwoty wynikają z faktur stwierdzających nabycie tychże towarów i usług.

Wyłączenia od tej zasady przewidziane zostały w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług i w okolicznościach niniejszej sprawy kwestią oceny jest, czy zachodzą przesłanki wyłączenia z art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych /z wyjątkami, które nie zachodzą w niniejszej sprawie/. Skarżący odliczyli podatek naliczony od nabycia akumulatora i wahaczy, które to części zostały przeznaczone do samochodu osobowego posiadanego przez skarżących wspólników na potrzeby spółki. Wobec brzmienia powyższego przepisu, nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych części.

Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odliczenie podatku naliczonego nie dotyczy też takich towarów i usług, którymi podatnik rozporządził w taki sposób, że wydatki poniesione na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym /z wyłączeniami zawartymi w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które w niniejszej sprawie nie zachodzą/. Mająca w tym przypadku zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 49 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów takie wydatki, które zostały poniesione na zakup stopniowo zużywających się rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa podatnika /nie będących środkami trwałymi/, jeśli te składniki - przedmioty "nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa".

Powyższe uregulowania wskazują na prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa skarżących do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu piecyka gazowego i maty grzewczej. Skoro bowiem przedmiotów tych nie było - w czasie kontroli w maju w 1995 r. - w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę i warunki lokalowe - w ocenie organów podatkowych - nie uniemożliwiały przechowywania ich tam, przedmioty te nie figurowały w ewidencji wyposażenia, to ocena, iż nie służyły one celom działalności gospodarczej spółki i nieuzwględnienie wyjaśnień podatników, iż tylko na okres letni zostały zmagazynowane gdzie indziej, nie mogą być uznane za dowolne.

Również jeśli chodzi o podatek naliczony z rachunków za rozmowy telefoniczne prowadzone z numeru innego abonenta - a nie z numeru będącego w dyspozycji spółki - brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że obliczenie tego podatku było niezasadne.

Oczywiste bowiem jest, że odliczenie podatku naliczonego może dotyczyć tylko tych zakupów, które są dokonywane przez tego podatnika, który z prawa odliczenia chce skorzystać. Jest to bowiem prawo - przywilej podatnika i dla jego zrealizowania podatnik musi wykazać się odpowiednimi dowodami, tj. fakturami /rachunkami/ właśnie jego dotyczącymi. Jeśli więc zakwestionowane rachunki nie dotyczyły podatnika, tj. spółki skarżących, to tym samym spółka jako podatnik nie uzyskała prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego bez względu na przyczyny, które to spowodowały, skoro możliwość odliczenia musi być potwierdzona obiektywnym dowodem.

Kwestia prawidłowości odliczenia podatku naliczonego jest jednak odrębną kwestią od możliwości zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zwiększenia podatku należnego o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego. Podstawą do zastosowania tej sankcji jest bowiem wykazanie, że podatnik naruszył obowiązki w zakresie ewidencji. Obowiązki te określone zostały w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczą one - między innymi - wykazania w ewidencji /w tym przypadku w rejestrze zakupów/ kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz wszelkich innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jak wskazano wyżej, sankcja zwiększenia podatku należnego w przypadku zawyżenia podatku naliczonego, związana jest tylko i wyłącznie z naruszeniem tych obowiązków ewidencyjnych.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wskazały, czy i jakie obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji naruszyli skarżący, co uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny w zakresie prawidłowości zastosowania tej sankcji. Z decyzji obu instancji nie wynika, czy i jakie zapisy odnośnie kwestionowanych kwot podatku naliczonego znajdowały się w ewidencji zakupów, czy też rozliczenia tego podatku dokonano wyłącznie w deklaracjach podatkowych, a podkreślić należy, że sankcja związana jest z zawyżeniem podatku naliczonego w ewidencji, a nie w deklaracji. Ewidencja zakupów i sprzedaży była przedmiotem badań w trakcie kontroli w maju 1995 r., ale z treści protokołu nie wynika, czy zapisy zakupów w zakresie kwestionowanego podatku naliczonego dokonywane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy także w ewidencji.

Jeśli chodzi o kwestię zastosowania oszacowania i sankcji podatkowej na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to podstawą jej zastosowania jest również naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w ust. 4, a to w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, czyli odnośnie czynności podlegających opodatkowaniu /art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług/ i obrotu /art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług/.

W niniejszej sprawie podstawą zastosowania oszacowania i sankcyjnego podatku według stawki 22 procent podwyższonego o 100 procent była okoliczność, że w ewidencji sprzedaży nie zostało wyodrębnionych 16 sztuk faktur i rachunków /w aptece/ oraz brak ewidencji sprzedaży części RTV w punkcie przy ul. L. Wielkości tych nie zaewidencjonowanych sprzedaży zostały przez organy podatkowe stwierdzone w oparciu o znajdujące się w aptece faktury i rachunki oraz - odnośnie sprzedaży części RTV - na podstawie porównania zapisów w księdze podatkowej co do wielkości zakupu towarów handlowych ze stanem remanentowym tych towarów na koniec 1994 r. Jeśli chodzi o tę ostatnią kwestię, tj. przyjęcie, iż omawiane wyżej części RTV zostały niewątpliwie sprzedane przez skarżących, to sposób wykazania tej sprzedaży przez organy podatkowe nie nasuwa zastrzeżeń, a zarzuty skarżących w tym zakresie nie są wiarygodne wobec treści powołanych dokumentów.

Stanowisko organów podatkowych co do faktu, że skarżący naruszyli obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży nie może być w tej sytuacji kwestionowane, skoro nie zostały w tej ewidencji odnotowane - wyodrębnione dane wynikające z dokumentów /w aptece/ oraz dane odnośnie sprzedaży części RTV. Przy rozliczaniu podatku od towarów i usług istotne znaczenie mają dokumenty /faktury, rachunki/ i jeśli zostały one wystawione, to dane z nich muszą być odzwierciedlone w ewidencji, bo - między innymi - umożliwia to dokonanie sprawdzenia prawidłowości zapisów i - w następstwie - prawidłowości sporządzonej deklaracji.

Jednakże stwierdzenie naruszenia tych obowiązków i w konsekwencji zastosowanie stawki podatkowej 22 procent z podwyższeniem tak obliczonego podatku o 100 procent nie musi automatycznie wiązać się z oszacowaniem wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej, tzn. zastosowanie tej sankcji może nastąpić też bez stosowania szacunku podstawy opodatkowania. Jeśli bowiem, mimo uchybień podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji, są podstawy od przyjęcia wielkości sprzedaży nie zaewidencjonowanej /a przepis odnosi się tylko do sprzedaży nie zaewidencjonowanej, a nie do wadliwie zaewidencjonowanej/ w oparciu o inną dokumentację prowadzoną przez podatnika, to istnieje możliwość jej określenia bez konieczności stosowania oszacowania. W niniejszym przypadku znane są wielkości sprzedaży odnośnie części RTV oraz wielkości sprzedaży z faktur i rachunków nie wyodrębnionych w ewidencji w aptece, ale równocześnie skarżący twierdzą, że te ostatnie kwoty /z faktur i rachunków/ ujęte zostały w ogólnych kwotach utargów i organy podatkowe tego w istocie nie zakwestionowały. Jeśliby istotnie te kwoty zostały w ewidencji ujęte, to - w nawiązaniu do okoliczności podniesionych wyżej - byłaby to pewna wadliwość, ale niekoniecznie skutkująca zastosowanie sankcji.

W okolicznościach niniejszej sprawy dokonanie oszacowania i w uwzględnieniu jego wyników ustalenie sankcyjnego podatku, jest w ocenie Sądu nieadekwatne do stanu rzeczywistego, skoro nie zaewidencjonowane wielkości zostały w istocie ustalone na podstawie dokumentacji podatników.

Odnośnie sposobu rozliczenia refundacji za niektóre artykuły sprzedawane w aptece odnieść się przede wszystkim należy do regulacji dotyczącej przedmiotu opodatkowania określonego w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten zawiera odesłanie do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym - w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. - opodatkowaniu podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług oraz inne czynności, jak np. zamiana towarów, świadczenie usług bez pobrania należności itd.

Pojęcie sprzedaży na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług określone zostało odmiennie - szerzej niż w Kodeksie cywilnym i według tej regulacji ustawowej, sprzedaż to także dostawa, zamiana, darowizna itd. /art. 4 pkt 8 ustawy/.

Zgodnie z art. 31 ust. 1, art. 36 ust. 1, art. 38 ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym /Dz.U. nr 105 poz. 452/, apteki są wyłącznie /z określonymi wyjątkami/ uprawnione do dokonywania "obrotu detalicznego" środkami farmaceutycznymi, którymi są m.in. leki oraz materiałami medycznymi, przy czym powyższe środki i materiały są wydawane przez apteki na podstawie recept lekarskich albo zapotrzebowania określonych podmiotów /art. 39 ust. 1/. Apteki prowadzą też inną działalność i mogą sprzedawać inne artykuły, np. odżywki, środki kosmetyczne itd. /art. 36 ust. 2, art. 38 ust. 4 ustawy/.

Jeśli chodzi o wymieniony wyżej obrót lekami, to ustawa z dnia 27 września 1991 r. o zasadach odpłatności za leki i artykuły sanitarne /Dz.U. 1994 nr 94 poz. 422 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./ zawiera m.in. określenie:

- leków podstawowych wydawanych osobom uprawnionym do uiszczeniu opłaty ryczałtowej - opłata ta dotyczy także leków recepturowych sporządzanych przez apteki, nadto w określonych sytuacjach opłatą ryczałtową mogą być też objęte artykuły sanitarne,

- leków uzupełniających wydawanych osobom uprawnionym za częściową odpłatnością,

- leków pozostałych wydawanych za pełną odpłatnością,

- określonym grupom osób leki podstawowe i uzupełniające są też wydawane bezpłatnie /art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 3, art. 9 ust. 2, art. 10, art. 11/.

Wykazy leków podstawowych i uzupełniających są - z reguły co roku - określane zarządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, zaś zasady wystawiania recept na leki i artykuły sanitarne uprawniające do ich nabycia za opłatą ryczałtową lub odpłatnością częściową określone zostały w zarządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 19 listopada 1991 r. w sprawie recept uprawniających do nabycia leku i artykułu sanitarnego za opłatą ryczałtową, za częściową odpłatnością lub bezpłatnie /M.P. nr 40 poz. 286/.

Wskazane wyżej regulacje prawne odnośnie leków /i artykułów sanitarnych/ posługują się pojęciem "wydawane" /a nie "sprzedaż"/, równocześnie zaś działalność aptek w tym zakresie jest określona jako "obrót detaliczny", a w cyt. wyżej zarządzeniu MZiOS wskazano, że apteka "pobiera opłatę" za wydane leki.

Z kolei w par. 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatków od towarów i usług - obowiązującego w 1994 r. /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ podano, że stawkę podatku "0" stosuje się do "sprzedaży" leków podstawowych i leków uzupełniających - a także - w określonych przypadkach - leków nie objętych wykazem leków podstawowych i uzupełniających oraz artykułów sanitarnych, przy czym - ze względu na nawiązanie do art. 11 cyt. ustawy o zasadach odpłatności za leki - "sprzedaż" ta odnosi się także do leków i innych artykułów wydawanych uprawnionym osobom bezpłatnie.

W tej sytuacji nie byłoby podstaw do przyjęcia, że "wydawanie" leków i innych artykułów - dokonywane za odpłatnością częściową, ryczałtową oraz bezpłatnie, mogłoby być wyłączone spod działania art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro ustawa ta nie wiąże obowiązku podatkowego z warunkiem równoczesnego otrzymania należności i nie wymienia tego rodzaju czynności w wykazie wyjątków, do których nie ma ona zastosowania /art. 3/, a także w wykazie czynności zwolnionych od opodatkowania /art. 7/; nie wchodzą także w grę wyłączenia podmiotowe określone w art. 14 ustawy.

"Wydawanie" /"obrót detaliczny"/ jest bowiem w istocie sprzedażą z tym tylko, że ze względu na określone innymi przepisami uprawnienia odbiorców, nie płacą oni - lub płacą tylko część należności - i ze względu na przedmiot tego "wydawania", jego realizacja może nastąpić na podstawie określonego dokumentu, tj. recepty itd. wystawianej również przez określone, uprawnione podmioty.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jest obowiązkiem powszechnym, stąd też jego wyłączenie podmiotowe lub przedmiotowe następuje tylko wtedy, gdy wynika to z uregulowania ustawowego.

"Wydawanie" leków i innych artykułów za odpłatnością częściową, ryczałtową lub bezpłatnie, wiąże się z refundacją tej części - lub całości - zapłaty, której prowadzący aptekę nie otrzymał od odbiorcy leku - a to ze środków budżetowych będących w dyspozycji wojewody, w ramach realizacji ogólnego systemu opieki zdrowotnej zapewnianej obywatelom przez państwo.

Dla zrealizowania tej refundacji skarżący wystawiali faktury ze wskazaniem: wartości leków i innych artykułów według cen zakupu, kwoty otrzymanej od osób uprawnionych /ubezpieczonych/ i z wykazaniem kwoty - różnicy "do uregulowania" a realizacja tych faktur - jak wynika z wyjaśnień skarżących - następowała w pewnym odstępstwie czasowym /około trzech miesięcy/. Refundacja nie może być traktowana jako odrębna czynność w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jest to tylko forma realizacji zapłaty częściowej lub całkowitej za leki i inne artykuły nabyte przez podatnika prowadzącego aptekę za określoną cenę, a następnie wydane osobom uprawnionym tylko za część należności lub bez należności i wobec tego nie może sama w sobie być traktowana jako sprzedaż lub wydanie towarów, bo ta czynność już nastąpiła wcześniej.

Wskazany wyżej dokument wystawiony w celu realizacji refundacji nie jest też fakturą lub rachunkiem uproszczonym, jakie wystawiane były w 1994 r. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentuje on czynności podlegających opodatkowaniu - w rozumieniu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług - i nie może odpowiadać warunkom określonym dla takich dokumentów w rozporządzeniu w sprawie podatku od towarów i usług, jest bowiem tylko zestawieniem zrealizowanych recept i kwot otrzymanych, należnych itd.

Skoro jednak refundacja jest zwrotem z budżetu tych środków, jakie podatnik wydatkował na nabycie określonych towarów, za które następnie przy ich zbywaniu nie otrzymał pełnej należności, to równocześnie jest też formą zapłaty tej części należności, której odbiorca towaru w momencie jego otrzymania nie dokonał.

Wskazane wyżej zasady odpłatności za leki - i związana z tym refundacja - nie mogą prowadzić do wniosku, że kwota refundacji powinna być wyłączona z obrotu, skoro jest ona formą zapłaty należności - chociaż oddalona w czasie od przeprowadzenia samego obrotu lekami czy innymi artykułami - a obowiązek podatnika podatku od towarów i usług - jak wskazano wyżej - nie jest związany z momentem zapłaty. Jako czas powstania obowiązku podatkowego generalnie przyjęta została data wydania towaru, a w przypadku potwierdzenia sprzedaży towaru fakturą lub rachunkiem uproszczonym, data wydania tychże dokumentów /art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Obrót będący podstawą opodatkowania zdefiniowany został jako kwota "należna" z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku należnego, a kwota należna, to "całość świadczenia należnego od odbiorcy". Natomiast w sytuacji pobrania zaliczek, przedpłat lub rat, obowiązek podatkowy powstaje z momentem otrzymania zadatku itd., a obrotem jest ta otrzymana kwota /art. 6 ust. 8, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Częściowe wpłaty za leki nie mogą być traktowane jako zaliczki, zadatki lub przedpłaty, bo nie są dokonywane przed wydaniem towaru, a także jako raty, gdyż realizacja - zapłata "brakującej" części należności za dany lek czy inny artykuł nie została pozostawiona umownej swobodzie między wydawcą towaru a jego odbiorcą /ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej regulacji w kwestii sprzedaży ratalnej/, lecz wynika z przyjętej zasady zwrotu środków wyłożonych przez podatnika prowadzącego aptekę, którego to zwrotu dokonuje podmiot uprawniony do dysponowania środkami budżetowymi na danym terenie.

Otrzymywanie przez tego podatnika częściowej tylko należności /lub brak tej należności/ w momencie wydania towaru, wynika z uregulowania ustawowego i wpłata od odbiorcy leku oraz refundacja nie mogą być uznane za spłacenie należności w ratach, skoro każda z tych wpłat jest realizacją pełnego obowiązku danego podmiotu.

Według wskazanej wyżej regulacji odnośnie pojęcia "obrotu" przy rozliczaniu podatku od towarów i usług i momentu powstania obowiązku podatkowego, wyłączenie refundacji jako należności wypłacanej podatnikom prowadzącym aptekę przez inny podmiot niż nabywca leku, ale będącej formą realizacji należności za dany lek, byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby pozwalały na to stosowne uregulowania prawne, a takich brak, mimo że ustawa o podatku od towarów i usług została uchwalona później niż wskazana wyżej ustawa o zasadach odpłatności za leki, wymieniająca odpłatność częściową, ryczałtową lub brak tej odpłatności. Dodać przy tym należy, że ustawowy zapis o refundacji dla aptek wprowadzony został dopiero ustawą z dnia 9 listopada 1995 r. o zmianie ustawy o zasadach odpłatności za leki i artykuły sanitarne /Dz.U. nr 138 poz. 684/, mimo rezolucji Sejmu RP odnośnie tej kwestii z dnia 28 listopada 1992 r. /M.P. 1992 nr 39 poz. 286 i M.P. 1993 nr 1 poz. 1/.

Wobec powyższego, skoro podatnicy - skarżący skorzystali z metody obliczania podatku należnego według tzw. struktury zakupów /art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, to również analiza powyższego przepisu nie wskazuje na możliwość wyłączenia z obrotu określonych kwot /poza tymi, które wskazane są już w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług/, tj. w tym przypadku wyodrębnienia refundacji z ogólnej kwoty obrotu. Dokonanie podziału sprzedaży w proporcjach dotyczy wyłącznie towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży oraz zakupów udokumentowanych i dokonywane jest dla celów obliczenia podatku należnego, dla którego podstawą jest - jak wskazano wyżej - całość należnej kwoty od nabywcy. Jeśli więc wydawanie leków musi być uznane za sprzedaż, bo "wydawca" otrzymuje należność od bezpośredniego odbiorcy oraz w postaci refundacji, to refundacja ta związana jest właśnie z faktem sprzedaży - wydania towaru, a nie z samym faktem wystawienia rachunku na potrzeby zrealizowania refundacji, który to rachunek będący zestawieniem określonych danych, nie jest równocześnie dokumentowaniem dokonanych transakcji.

W tej sytuacji dokonanie przez organy podatkowe obliczenia należnego podatku przy zastosowaniu metody wybranej przez skarżących, ale z uwzględnieniem w określonym zakresie kwot refundacji, nie może być uznane za niezgodne z prawem, a zarzuty skarżących w tym zakresie nie są uzasadnione.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA uchylił zaskarżoną decyzję, przy czym podnieść należy, że co prawda Sąd stwierdza wadliwość decyzji tylko odnośnie zastosowania sankcji zwiększenia podatku należnego oraz w zakresie oszacowania wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej /art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług/, jednakże nie jest możliwe wyodrębnienie kwotowe /lub według okresów rozliczeniowych/ zakwestionowanego rozstrzygnięcia, bo wprawdzie w decyzji organu I instancji kwoty sankcji były wykazywane, ale w końcowym rozliczeniu podawane są kwoty będące wynikiem uwzględnienia wszystkich elementów rozliczenia.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 pkt 6 w zw. z par. 24 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie w postępowaniu przed organami wymiaru sprawiedliwości /Dz.U. nr 28 poz. 220 ze zm./.