Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2884/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora izby Skarbowej w K. na rzecz A. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w C. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za [...] 1999 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w związku z podjętymi czynnościami zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 1999 r.

Powodem wyprowadzenia takiego wniosku było stwierdzenie, że podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę "B" S.A. w G., która aczkolwiek jest podmiotem istniejącym niemniej nie można było zweryfikować jej dokumentacji ( w tym faktur ), gdyż zlikwidowała swą siedzibę nie wskazując nowej zaś ze złożonej deklaracji VAT - 7 za w/w miesiąc wynika, iż nie rozliczyła transakcji z podatnikiem, którą zakwestionowano.

W tym stanie rzeczy podjęte zatem zostało przedstawione na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zaskarżone następnie odwołaniem do Izby Skarbowej. W odwołaniu tym powołano się zaś na zarzut naruszenia prawa materialnego akcentując, iż podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur związany był z wydatkami faktycznie poniesionymi. Równocześnie zakwestionowano ustalenia faktyczne, które doprowadziły do ustalenia, że wystawcy rzeczonych faktur nie byli podatnikami podatku od towarów i usług.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny okoliczności sprawy w kontekście argumentów odwołania zauważono w pierwszej kolejności, że spór sprowadza się w niniejszym przypadku do oceny zasadności zakwestionowania przez organ I instancji rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w w/w firmach.

Stąd też w dalszej kolejności zaprezentowano zasady rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Zaakcentowano przy tym, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) prawo to nie przysługuje w takich przypadkach, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur VAT. Stwierdzenie to wsparto następnie poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanymi w wyrokach z dnia 27.01.2000 r., sygn. I SA/Gd 2645/98 oraz z dnia 19.09.2000 r., sygn. III SA 1520/99.

Taka sama sytuacja - jak podkreślono - zachodzi także wtedy, gdy wystawca faktury nie odprowadził podatku. Zgodnie bowiem z ukształtowanym orzecznictwem NSA prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy podatek został uiszczony przez zbywcę.

Odnosząc następnie powyższe uwagi do poczynionych w sprawie ustaleń powtórzono za organem I instancji, że Spółka "B" w G. nie odprowadziła podatku wynikającego ze spornej faktury. Wykazany bowiem w deklaracji VAT - 7 "przychód ze sprzedaży stanowił kwotę niższą niż wynikałoby to ze sprzedaży dokonanej na rzecz firmy podatnika oraz drugiej kontrolowanej równocześnie firmy "C" Sp. z o.o. w L.".

W konsekwencji tego za chybione potraktowano także zarzuty poczynienia w sprawie wadliwych ustaleń i naruszenia tym samym stosownych regulacji Ordynacji podatkowej, który to wątek szczegółowo przedstawiono w końcowej części wywodu.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w C., który wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Na poparcie tego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że sprawa rozstrzygnięta została z naruszeniem prawa. Przede wszystkim bowiem rozstrzygnięcie oparto na niespójnym, wadliwym i błędnym materiale dowodowym. W pierwszym rzędzie wytknięto przy tym, że postępowanie to nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, czy wystawcy spornych faktur byli rzeczywiście nieistniejącymi podatnikami podatku od towarów i usług, czy też tylko nie figurowali w ewidencji działania indagowanego organu podatkowego. Tymczasem, jak podkreślono, podatnik przedsięwziął wszelkich kroków ażeby upewnić się co do istnienia i wiarygodności tych podmiotów. Stąd też wszelkie wątpliwości jakie pojawiły się w tym zakresie winny być tłumaczone na jego korzyść zwłaszcza, że podatnik - wbrew twierdzeniom organu II instancji - uczynił wszystko ażeby wszelkie ryzyko zminimalizować. Równocześnie zaakcentowano, że podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wiązał się z wydatkami, które faktycznie zostały poniesione. Stąd też ponieważ wystawienie wadliwych dowodów księgowych nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, co potwierdza orzecznictwo sądowe

( licznie przytoczone ) to tym samym stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji potraktować należy, zdaniem skarżącego za wadliwe.

W końcowej części wywodu wytknięto zaś uchybienia w zakresie postępowania kontrolnego, które spowodowały naruszenie przepisów art. 180 w zw. z art. 120 i art. 121; art. 284 ust. 3 pkt 2 i 2 lit. a; art. 285 ust. 1,2 i 4; art. 288 ust. 1 i 2 oraz art. 289 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te sprawiają zatem, iż zaskarżonej decyzji postawić także należało zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 83 Konstytucji RP.

Podkreślono także, że wnioski organów podatkowych całkowicie zlekceważyły tę okoliczność, że posesja zajmowana przez skarżącego dotknięta została powodzią, w wyniku której doszło do utraty części dokumentacji, który to fakt potwierdziła OSP w C..

Stąd też poczynione w sprawie ustalenia uznano za niemiarodajne a przez to nie dające podstawy do podjęcia przedmiotowej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymują stanowisko jakie zaprezentowała w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21.01.2004 r. pełnomocnicy podtrzymali dotychczasowe stanowiska procesowe stron, które wyżej przybliżono. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego nawiązał do argumentacji osobistego pisma skarżącego z dnia [...] 2004 r., w którym powtórzono zasadnicze argumenty skargi akcentując uchybienia natury dowodowej do jakich doszło na etapie całego postępowania podatkowego. W szczególności zaś zwrócono uwagę na znajdujące się w dyspozycji strony kopie dokumentów rejestracyjnych wystawców spornych faktur, które załączono do skargi w sprawie o sygn. I SA/Ka 780/03, jak i na wady proceduralne postępowania kontrolnego.

W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje :

Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W następnej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że całkowicie pozbawione podstawy prawnej jest zawarte w skardze żądanie umorzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 3 § 1 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż Sąd w postępowaniu sądowo - administracyjnym sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej i w tym celu stosuje środki przewidziane w ustawie. Oznacza to w konsekwencji - zwłaszcza zestawieniu z dalszymi regulacjami tej ustawy, że sądowa kontrola zaskarżonych aktów ( w tym m.in. decyzji administracyjnych ) i czynności administracyjnych sprowadza się wyłącznie do badania czy w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności względnie czy przy jej rozstrzyganiu doszło do istotnego - tj. mającego wpływ na wynik sprawy - naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Takie określenie kognicji Sądu administracyjnego nie pozwala mu zatem na merytoryczne rozstrzyganie sprawy, a w szczególności na jakiekolwiek modyfikowanie zaskarżonych aktów bądź czynności administracyjnych - o co, jak wyżej podkreślono wnosi skarżący. Za wnioskiem takim przemawia zresztą treść przepisów art. 145 - 150 cyt. wyżej ustawy, które precyzyjnie określają formy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w przypadku zaistnienia podstaw do uwzględnienia skargi. W związku z tym uznać należy, że żądanie skarżącego zmierzające w swej istocie do merytorycznego skorygowania zaskarżonej decyzji przez umorzenie postępowania

( podatkowego ) w sprawie uznać trzeba za chybione w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa.

Mimo tego mając na względzie argumentację skargi - z której wynika, że skarżący kwestionują prawidłowość zastosowania powołanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - jak też z uwagi na treść przepisu art. 134 § 1 w/w ustawy Sąd uznał za konieczne zbadać czy w sprawie nie doszło do naruszenia prawa.

Przystępując zatem do tej oceny w pierwszym rzędzie odnieść trzeba się do zarzutów naruszenia szereg regulacji procesowych popełnionych w toku postępowania kontrolnego. Wytknięte uchybienia nie miały jednak, w ocenie składu orzekającego, wpływu na merytoryczną poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie podważają bowiem wymowy i znaczenia stwierdzonych faktów, o których mowa będzie w dalszych rozważaniach.

Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że postępowanie kontrolne jest odrębnym trybem postępowania uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Jego istotnym celem jest przy tym zebranie materiału dowodowego, który następnie może być wykorzystany w toku postępowania podatkowego. Stąd też ewentualne uchybienia popełnione na tym ( kontrolnym ) etapie podlegać będą ewentualnemu sanowaniu na kolejnym, merytorycznym, etapie rozpatrywania sprawy. Wtedy bowiem poczynione w toku kontroli ustalenia podlegać będą weryfikacji, podobnie zresztą jak i każdy inny dowód zgromadzony w sprawie, w której strona może czynnie uczestniczyć - co w niniejszym przypadku skarżącemu zostało zagwarantowane.

Tym samym więc uzasadnione staje się stanowisko, że aczkolwiek każdy etap postępowania winien być wolny od jakichkolwiek uchybień to jednak w sytuacji, gdy uzyskane tą drogą materiały poddane następnie zostały weryfikacji, w ramach której przestrzegano uprawnień stron - jak miało to miejsce w niniejszym przypadku, nie mogą one skutkować negatywną oceną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego.

Przechodząc natomiast do meritum sporu zauważyć trzeba, iż sprowadza się on w gruncie rzeczy do kwestii zasad rozliczania w podatku od towarów i usług podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Otóż bowiem zaskarżoną decyzją pozbawiono skarżącego prawa do potrącenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "B" S.A. w G. uznając, że zebrane dowody nie potwierdzają ażeby rozliczyła ona podatek od towarów i usług wynikający z przedmiotowej transakcji. Podstawą dla takiego stanowiska stanowiły przepisy § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Nadto stanowisko powyższe organ odwoławczy wsparł nawiązaniem do istoty podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik tylko wtedy może potrącić podatek naliczony, gdy wcześniej został on zapłacony ( rozliczony ) przez sprzedawcę.

Ten ostatni wymóg nie wynika jednak wprost z przepisów prawa, które w niniejszym przypadku zastosowano aczkolwiek, co trzeba przyznać, bywa formułowany w poglądach doktryny ( J. Kamiński, W. Maruchin - "Ustawa o VAT, Komentarz" - W-wa 1995 r., str. 103) oraz judykatury ( por. m.in.: wyrok NSA z dnia 24.05.2000 r., sygn. I SA/Wr 2241/97, publ. System..., op. cit. - Lex nr 43047; wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 16.06.1998 r., sygn. U 9/97, publ. OTK z 1998 r., nr 4, poz. 51).

Stąd też w punkcie wyjścia dalszych rozważań przywołać godzi się regulacje prawne znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. Tak więc zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego podstawowego dla podatników podatku od towarów i usług prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy w/w ustawy. Taki formalizm jest niewątpliwie konsekwencją faktu, że obliczanie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym więc jego działania w omawianym zakresie muszą być łatwo weryfikowalne , chociażby ze względu na skutki jakie ustawa powodować może w budżecie państwa.

Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, iż wszelkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane wyłącznie na podstawie faktur, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Wniosek taki wynika bowiem a contrario z regulacji zawartych w art. 19 - 25 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z przepisami rozdz. 13 ( § 36 - 57 ) rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze zauważyć dalej trzeba, że wspomniane tu rozporządzenie w przepisie § 54. ust. 4 pkt 1 lit. a stanowi, iż "w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".

W świetle treści przywołanej wyżej regulacji nie może zatem budzić wątpliwości ta konkluzja, że podatnik podatku od towarów i usług traci prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten wynika z faktury wystawionej przez podmiot:

a. nie istniejący,

bądź

b. nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Ten pierwszy przypadek zachodzić będzie niewątpliwie wtedy, gdy wystawca faktury jest podmiotem, który w sensie wymagań stawianych przez prawo w ogóle nie istnieje. W drugim natomiast przypadku wystawca faktury ( faktury korygującej ) może co prawda istnieć niemniej z powodu niedopełnienia obowiązków rejestracyjnych określonych w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (...) bądź też wobec utraty przez niego statusu podatnika tego podatku nie posiada legitymacji prawnej do wystawiania faktur "vatowskich".

Z kolei zgodnie z treścią pkt 2 ust. 4 § 54 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów (...) podatnika traci prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy rozliczenia dokonuje w oparciu o fakturę lub fakturę korygującą, która nie jest potwierdzona kopią u wystawcy.

Mając zatem powyższe regulacje na względzie stwierdzić trzeba, że skoro dla eliminacji z rozliczenia podatkowego podatku naliczonego wykorzystane mogły być różne podstawy prawne to w tym stanie rzeczy obowiązkiem organów było jednoznaczne określenie tej podstawy prawnej, w oparciu o którą swe rozstrzygnięcie podejmują zwłaszcza, że w każdym z wyżej wymienionych przypadków przesłanki te są różne.

Pamiętając o tym zauważyć trzeba w odniesieniu do okoliczności sprawy, że zastosowane w sprawie przesłanki wyłączenia prawa do rozliczenia podatku naliczonego, które wynikają z przepisów wskazanego wyżej rozporządzenia bądź nie występują ( "B" S.A. jest bowiem firmą, która niewątpliwie istniała ) bądź też nie zostały dostatecznie wykazane w toku postępowania dowodowego. Fakt, że firma zlikwidowała swoją siedzibę nie przesądza bowiem, iż w swej dokumentacji nie dysponuje kopiami faktur, które wykorzystał w rozliczeniu skarżący. Tym samym więc czynności poszukiwawcze uznać trzeba za niedostateczne.

Samo stwierdzenie, że sprzedawca nie rozliczył podatku od towarów i usług także wydaje się być dalece nie wystarczające dla zastosowania przywołanych wyżej przepisów rozporządzenia w sprawie wykonania (...). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.06.2002 r., sygn. I SA/Łd 953/00 "niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru ( usługi ) podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania... istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca faktury przechowuje jej kopię ( § 56 powyższego rozporządzenia ) i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny ( publ. : ONSA z 2003 r., nr 3, poz. 98 ).

Co zaś się tyczy odwoływania się do istoty podatku od towarów i usług to i w tym zakresie próba dowodzenia nie uiszczenia podatku przez sprzedawcę jest co najmniej nieudolna. Organy podatkowe obu instancji odwołują się bowiem dla wykazania tej okoliczności do faktu, iż podatek należny od skarżącego był większy od wykazanego w deklaracji VAT-7 przychodu firmy "B" S.A. za niniejszy miesiąc. Zauważyć jednak trzeba, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie takie jak "przychód" nie występuje. Podobnie nie zawiera go także deklaracja VAT-7.

W konsekwencji tego poczynione w tym zakresie ustalenia trudno uznać za miarodajne na tyle ażeby można było wydane w sprawie rozstrzygnięcie uznać za zgodne z prawem. Oparto je bowiem na wadliwych i niekompletnych ustaleniach faktycznych, które to uchybienia przełożyły się w zakreślonym wyżej zakresie na naruszenia wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.