Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 93/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 3 - 5, ,art. 122, art. 187 par. 1, art. 181, art. 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 714/13 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 714/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. L. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 23 września 2011 r. i z dnia 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2006 r. – w kwocie 70 951 zł i za 2007 r. w kwocie 70 002 zł.

Podstawowe ustalenia organów dotyczyły nierzetelnego wykazywania w części wystawianych faktur cen sprzedawanych samochodów używanych. Organ wskazywał, że zarówno w 2006, jak i w 2007 r. skarżący osiągał przychody w ramach działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży samochodów używanych, które sprowadzał z Niemiec. W 2006 r. sprzedał 86 samochodów, a w 2007 r. – 132 samochodów. Samochody te nabywał zarówno od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na zlecenie skarżącego wszystkie sprowadzone samochody przed ich sprzedażą poddawane były badaniom technicznym przez uprawnionych diagnostów, w wyniku czego samochody te posiadały aktualne zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynikało, że są pojazdami sprawnymi. Następnie samochody te były rejestrowane na nazwisko i imię skarżącego i sprzedawane, głównie osobom fizycznym.

W dniu 21 czerwca 2010 r. skarżący do protokołu przesłuchania podejrzanego w prowadzonej równolegle sprawie [...] o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy - Kodeks karny skarbowy (k.k.s.) złożył wniosek o dobrowolnie poddanie się odpowiedzialności. Sąd Rejonowy w Bochni w wyroku z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10 uznał skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj., że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca działając w warunkach czynu ciągłego pod Firmą Import - Eksport J. L., D. [...], [...] B., wystawił co najmniej 66 faktur VAT marża z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390 600,00 zł, czym naruszył przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i udzielił zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że skarżący zaniżył ceny za sprzedane samochody, wykazując na fakturach cenę niższą od faktycznie uzyskanej od nabywcy. Ustalenia powyższe dotyczyły 81 transakcji w 2006 r. i 51 transakcji w 2007 r. Organ określił wysokość osiąganych przychodów w części w oparciu o zeznania świadków (część świadków potwierdziła zapłatę faktycznie wyższej ceny), w części szacując wartość sprzedanych samochodów z wykorzystaniem danych zawartych w katalogach "Info-Expert" (2006 r.) oraz "Info-Expert" lub "Eurotax" (2007 r.), przyjmując zawsze najniższą rynkową cenę samochodu podaną w ww. katalogach.

W ocenie organu, żadna z metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") nie mogła znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Rozpoznając odwołania od tych decyzji, decyzjami z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W skargach na powyższe decyzje skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 ord. pod. przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności,

- art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 ord. pod., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący,

- art. 123 § 1 ord. pod., poprzez niezapewnienie stronie możliwości uczestniczenia w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiadania się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych w toku postępowania karnego,

- art. 188, art. 190 i art. 192 ord., pod., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu kontrolnym, z zabezpieczeniem udziału strony w tych przesłuchaniach w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie,

- art. 191 ord. pod., poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść strony,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez ustalenie wysokości przychodu na nierealnym poziomie, dalece odbiegającym od stanu rzeczywistego,

- art. 23 i nast. ord. pod., poprzez przyjęcie, że określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargi – wskazał, że przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, tj. prawidłowość przyjęcia, że skarżący nierzetelnie wystawił w 2006 r. 81, a w 2007 r. 51 faktur zaniżając w nich ceny sprzedaży samochodów w stosunku do kwot rzeczywiście zapłaconych przez nabywców. W tym zakresie skarżący zarzucał błędy w prowadzeniu postępowania dowodowego. Dodatkowo skarżący wskazywał na niemożność rozszerzenia zarzutów nierzetelności w sytuacji, gdy wyrok karny skazujący dotyczył 66 faktur bez wymieniania ich szczegółowo za lata 2005-2008, a suma wszystkich zakwestionowanych faktur w postępowaniach podatkowych za lata 2005-2007 przekraczała tę ilość.

Sąd podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2013 r., I SA/Kr 1895/11(podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.) oraz I SA/Kr 714/13 (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.), że zapadły w sprawie skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 10 sierpnia 2010 r., II Ks 6/10, na mocy którego skazano skarżącego za przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. ma taki sam walor jak wyrok zapadły po przeprowadzeniu rozprawy i pełnego postępowania dowodowego, o czym świadczy choćby treść art. 387 § 2 k.p.k., z którego wynika, że sąd karny może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego m.in. tylko wówczas, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Podobnie brzmi warunek przewidziany w art. 335 § 1 k.p.k. dla możliwości zamieszczenia przez prokuratora w akcie oskarżenia wniosku o wydanie wyroku skazującego. Wreszcie, nie ma znaczenia podkreślany przez skarżącego fakt, że wydanie wyroku w trybie dobrowolnego poddania się karze nie oznacza przyznania się do winy oskarżonego i, że skarżący do takiej winy się nie przyznał.

Sąd wskazał na art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."). Podniósł, że skarżący prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10 został skazany za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na tym, iż w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. wystawił co najmniej 66 faktur VAT marża z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390.600 zł. Tak sformułowana treść sentencji wyroku, wbrew argumentom podnoszonym przez skarżącego, nie pozwala na stwierdzenie, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawił wyłącznie 66 nierzetelnych faktur, w których zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów - zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe większej ilości faktur w różnych latach podatkowych było niedopuszczalne z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Sąd karny użył bowiem określenia "co najmniej", co oznacza, że we wskazanym okresie mogło być wystawionych więcej nierzetelnych faktur.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie ma kompetencji do oceny prawidłowości formułowania sentencji wyroków karnych przez sądy powszechne. Nie bada zatem, czy użycie określenia "co najmniej" było zasadne, czy też nie. Nie ma też prawa do wypowiadania się, czy sąd karny wydając powyższy wyrok uczynił to z naruszeniem przepisów procesowych – skoro wyrok jest prawomocny. Konsekwencją takiego skonstruowania sentencji, wiążącego sąd administracyjny i organy podatkowe orzeczenia, jest stwierdzenie, że sąd karny nie musiał badać i skazać skarżącego za wszystkie przypadki wystawienia faktur nie odzwierciedlających faktycznej ceny nabycia, zwłaszcza, że w treści wyroku nie zostały opisane konkretne zakwestionowane faktury, nie zostało również wyszczególnione jaka ilość nierzetelnych faktur wystawiona została w konkretnym roku. Konstrukcja czynu ciągłego istniejąca w procedurze karnej nie ma swojego odpowiednika w procedurze podatkowej – organ podatkowy zobowiązany jest więc ustalić zgodnie z tą procedurą wszystkie przypadki powstania obowiązku podatkowego i określić należny podatek. Argumenty skarżącego oparte na treści późniejszego postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej umarzającego śledztwo nie mają znaczenia w sprawie. Czym innym jest bowiem procedura karna, a czym innym procedura podatkowa lub sądowo-administracyjna. Fakt, że ze względów wyłącznie procesowych (konstrukcja czynu ciągłego) skarżący nie mógł odpowiadać w postępowaniu karno-skarbowym z inne nierzetelne faktury wystawione w ww. okresie nie ma związku z możliwością określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym, skoro organy podatkowe związane były jedynie określeniem "co najmniej".

Co do zasady zatem należało przyjąć, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawiał nierzetelne faktury i, że było ich co najmniej 66 sztuk. W takim zakresie zatem wiąże orzeczenie sądu karnego. Organy miały zatem pełne prawo do postawienia tezy, że w 2006 r. skarżący wystawił 81 nierzetelnych faktur, a w 2007 r. było ich 51, gdyż to ustalenie nie koliduje z treścią wyroku skazującego i zgodne jest z procedurą przewidzianą w ord. pod. Niezasadne więc były wszystkie zarzuty skargi dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniami w sprawie przestępstw i wykroczeń karnoskarbowych a ustaleniami co do stanu faktycznego, dokonanymi w postępowaniu podatkowym.

Sąd zauważył, że sam fakt wystawiania nierzetelnych faktur w zw. z art. 11 p.p.s.a. należało uznać za udowodniony. Jednakże, ze względu na brak wymienienia w wyroku skazującym nierzetelnych faktur, postępowanie dowodowe dotyczyło każdej transakcji w celu ustalenia ceny jaka została zapłacona za sprzedawany samochód. Organ uznał, że tylko część transakcji wykazana została nierzetelnie.

W ocenie Sądu, uprawnione było włączenie jako dowód protokółów z przesłuchań świadków z akt postępowania karnego skarbowego. Powołując się na art. 181 ord. pod. WSA stwierdził, że wykorzystanie w postępowaniu dowodowym przez organ podatkowy protokółów przesłuchań świadków zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie wyklucza prawa strony do żądania powtórnego ich przesłuchania – w rozstrzyganej sprawie skarżący nie kwestionował przed sądem karnym powyższych zeznań, a nawet wniósł o dobrowolne poddanie się karze – mając zgodnie z procedurą prawo do zapoznania się z całym materiałem zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym. Ponadto, skoro oparty na tych przesłuchaniach wyrok skazujący sądu karnego wiązał organ na zasadzie art. 11 p.p.s.a., to niedopuszczalne było przesłuchiwanie świadków na okoliczność rzetelności skarżącego w wystawianiu faktur sprzedaży, zmierzające w istocie do ustaleń sprzecznych treścią skazującego wyroku.

Skoro w sprawie zapadł wyrok skazujący, to niedopuszczalne byłoby przesłuchiwanie ponowne świadków na okoliczność sprzeczną z treścią wyroku skazującego. Skarżącemu zależało aby w postępowaniu podatkowym wykazać, że rzetelnie wystawiał faktury, tzn. zgodnie ze stanem faktycznym. Oznacza to, że skarżący chciał przeprowadzenia dowodów na okoliczność sprzeczną z ustaleniami wyroku skazującego. Gwarancje procesowe (zawiadomienie o terminie i miejscu przesłuchania świadka, prawo do bycia obecnym przy przesłuchaniu świadka, prawo zadawania pytań) służą zapewnieniu realnej możliwości udowodnienia okoliczności, na które powołuje się strona postępowania. W rozstrzyganej sprawie wyrok skazujący ograniczył możliwość dowodzenia rzetelności faktur, co do których świadkowie zeznali w postępowaniu przygotowawczym, że faktyczne ceny zapłacone za nabywane przez nich samochody były inne. Skoro skarżący miał możliwość zapoznania się z zeznaniami świadków w toku postępowania karnoskarbowego i zeznań tych nie kwestionował – wnosząc o dobrowolne poddanie się karze, to żądanie ponowne przesłuchania zmierzało do próby uchylenia się od ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych w sposób sprzeczny z art. 11 p.p.s.a., a jednocześnie trudno było uznać, że nastąpiło ograniczenie czynnego uczestnictwa w postępowaniu, skoro wniosek o dobrowolne poddanie się karze miał związek z niekwestionowaniem zeznań świadków.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły również prawa odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych w katalogach "Info-Ekspert" i "Eurotax". Artykuł 181 ord. pod. zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 §1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Skarżący w przesłuchaniu z dnia 2 lutego 2012 r. nie negował, że znane są mu oba katalogi, a także wskazywał, że ceny rynkowe w "Eurotax" są niższe od cen analogicznych modeli samochodów w "Info-Expert". Posiadał więc orientację co do charakteru obu publikacji. Sąd uznał więc, że nie było przeszkód procesowych, aby organy posługiwały się albo jednym, albo oboma katalogami; tym bardziej, że trudno im zarzucić, że zawyżały w ten sposób swoje szacunki, skoro jako punkt odniesienia organy przyjmowały ceny minimalne – co było najkorzystniejsze dla skarżącego.

Organy zasadnie wskazywały na powszechność wykorzystywania obu zbiorów informacji w pracy urzędów skarbowych, towarzystw ubezpieczeniowych, sądów, banków i autokomisów. Sądy administracyjne, z uwagi na powszechność korzystania z obu typów baz danych i ich obecną renomę, akceptują posiłkowanie się przez organy oboma wydawnictwami. Sąd uznał więc, że niezasadne były argumenty skarżącego o korzystaniu przy przesłuchaniach świadków z ww. katalogów.

Skarżący zarzucając automatyzm w wykorzystywaniu danych z katalogów wskazywał, że np. tylko z tego powodu, że samochód sprzedany A. M. (2006 r.) i L. S. (2007 r.) nie znajdował się w katalogach, organy uznały zeznania świadka za wiarygodne. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność dowodzi jedynie, że organy stosowały się do zasady procesowej wynikającej z art. 191 ord. pod. Skoro brak było materiału dowodowego pozwalającego podważyć zeznania świadka – organy zgodnie z ww. zasadą swobodnej oceny dowodów, uznały zeznania świadka za wiarygodne. Ceny katalogowe w rzeczywistości były jednym z dowodów w sprawie i nie stanowiły wyłącznego wzorca określania podstawy opodatkowania. Gdyby było inaczej, to organy automatycznie ustaliłyby podstawę opodatkowania w oparciu o oba katalogi – tak jednak nie było. W przypadku części transakcji, jeżeli nawet ceny były niższe niż minimalne ceny katalogowe, to organy uznawały, że nie było dowodów na ich zaniżanie. Jeżeli natomiast ceny były wyższe, to w oparciu o dodatkowe informacje o wyższym standardzie samochodów i ich wyposażeniu – organy również uznawały, że i te ceny były cenami rzeczywiście ustalonymi przez strony w drodze negocjacji.

Organy zakwestionowały w rzeczywistości zeznania części świadków. Ocena ta nie wykracza poza granice określone art. 191 ord. pod.; nie jest więc oceną dowolną. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw, które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu – nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogów motoryzacyjnych.

Zdaniem Sądu, tego typu wnioskowanie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć postępowanie skarżącego, który ze względu na rozmiar działalności posiadał doświadczenie i czerpał z tego typu handlu używanymi samochodami stałe dochody, że z niewyjaśnionych i nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny (poniżej poziomu cen rynkowych) dla siebie wobec osób, które nie były powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi. Organy słusznie wskazały, że tłumaczenia skarżącego są nielogiczne i wzajemnie sprzeczne – z jednej strony zeznawał on o zbyt długim pozostawaniu samochodów w ofercie, z drugiej wskazywał na działanie w celu bardzo szybkiej sprzedaży. Organy badały dalsze losy samochodów i wykazały, że przy odsprzedaży samochody te osiągały wyższą cenę niż przy nabyciu od skarżącego, co uprawdopodobniło, że pierwotnie cena została zaniżona w wystawionych fakturach. Właściwie w każdym przypadku zeznania świadków oceniane były w zestawieniu z innymi dowodami. Organ np. wskazywał, że nie ma podstaw kwestionowania wiarygodności tych świadków, skoro w sposób spójny i logiczny wyjaśniali przyczyny zaniżenia cen, a nie było podstaw do doszukiwania się konfliktu pomiędzy świadkami a skarżącym, skoro świadkowie byli zadowolenie z zakupu i nie zgłaszali wobec skarżącego pretensji.

Zdaniem Sądu, bezzasadne było domaganie się przez skarżącego ustaleń w zakresie poziomu cen zawartych w podobnych wydawnictwach za granicą oraz na portalach internetowych wykorzystywanych do transakcji za granicą (typu "mobile.de", "autoscut.24", "mobile.eu"), skoro podstawę oceny zeznań świadków były ceny stosowane w Polsce. Katalogi zastosowane przez organy zawierały uśrednione dane statystyczne, a nie dane o indywidualnych ofertach (jak np. wskazywany "otomoto.pl"), co wykluczało zafałszowania w związku z nietypowymi transakcjami indywidualnymi. Dodatkowo, argumentację skarżącego cechuje niekonsekwencja. W postępowaniu dotyczącym 2006 r. skarżący zarzucał wykorzystanie wyłącznie katalogu "Info-Expert", natomiast gdy w postępowaniu za 2007 r. organy poszerzyły bazę danych o katalog "Eurotax" wybierając przy tym zawsze wartość najniższą – skarżący również nie zaakceptował takiej metody.

W ocenie WSA, prawidłowo również organy odmówiły przeprowadzenia oględzin samochodów i ustaleń dotyczących wartości samochodów w dniu zawarcia transakcji w oparciu o dokumenty dotyczące polis z wykazanymi w polisach wartościami samochodów do celów ubezpieczenia Autocasco. Przeprowadzanie oględzin samochodów w 2012 r. (w tym czasie organy prowadziły postępowanie), a więc po ok. 4-5 latach użytkowania samochodu od daty jego zakupu było bezcelowe – tak długi okres wykorzystywania samochodu przez nowych użytkowników wiązał się niewątpliwie z uszkodzeniami samochodu w mniejszym lub większym zakresie, które to uszkodzenia miały związek z samym faktem użytkowania samochodu. W sposób oczywisty niemożliwe więc było ustalenie w toku oględzin stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia w 2006 lub w 2007 r.

Dokonywanie ustaleń co do wartości samochodów wykazywanych w polisach ubezpieczenia Autocasco było również bezcelowe. Zgodnie z zasadami ubezpieczania majątku, wartość ubezpieczanych samochodów podaje ubezpieczający. Wartość ta tak naprawdę weryfikowana jest przez towarzystwo ubezpieczeniowe dopiero przy likwidacji szkody – ewentualne odszkodowanie nie może bowiem przynieść zysku ubezpieczającemu – a tak by było, gdyby wartość samochodu została zawyżona w stosunku do zapłaconej ceny i w konsekwencji szkoda zostałaby obliczona przy zastosowaniu wyższej wartości niż wielkość poniesionych wydatków na nabycie samochodu. W konsekwencji ubezpieczający nie wskazują w polisach wyższych cen niż w fakturach zakupu, skoro w późniejszej likwidacji i tak nie uzyskaliby odszkodowania obliczonego od podanej w polisie ceny, a towarzystwo ubezpieczeniowe nie zwróciłoby im składek obliczonych od podanych wartości w polisie.

Niezasadne były również zarzuty skupiające się na braku ustaleń porównawczych co do kształtowania się cen sprzedaży innych podmiotów prowadzących podobną działalność. W specyfice działalności skarżącego – sprzedaży, sprowadzanych z zagranicy samochodów używanych – dane o poziomie obrotów innych, podobnych przedsiębiorców byłyby nieadekwatne do przedmiotu ustaleń. Organ weryfikował bowiem ceny transakcyjne odrębnie dla każdego samochodu, gdzie istotnymi elementami wyceny były zindywidualizowane kryteria: marka, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe, przebieg, stan techniczny. Bardziej efektywną metodą wyceny było więc wykorzystanie katalogów "Eurotax" i "Info-Expert" opartych na podobnych kryteriach wyceny samochodów, a nie poszukiwanie przedsiębiorcy, który handlowałby używanymi samochodami sprowadzanymi do kraju, o podobnych parametrach, w podobnych proporcjach i na tym samym rynku (woj. małopolskie).

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a ich ustalenia w zakresie zaniżania cen transakcyjnych nie budzą wątpliwości. Sąd uznał również, że w tym stanie faktycznym przyjęta przez organy metoda szacowania nie naruszyła art. 23 § 4 i 5 ord. pod. W specyfice działalności skarżącego, uzasadnione było zastosowanie metody umożliwiającej oszacowanie indywidualnie każdej ceny transakcyjnej. W przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 ord. pod. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe. Sąd uznał więc za niezasadne zarzuty naruszenia art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Oszacowanie było bowiem jedynie metodą ustalenia ceny należnej, a co za tym idzie nie zostały naruszone zasady prawa materialnego dotyczące określenia podstawy opodatkowania. Organy przekonywująco wskazywały przy tym dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 ord. pod. Brak realnych danych uniemożliwiał bowiem zastosowanie każdej z tych metod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

I) art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 k.k.s. oraz art. 146 § 1 k.k.s. i 148 k.k.s. przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności określonej w art. 120 ord. pod., w ten sposób, że Sąd nie wziął pod uwagę faktu, że wyrok Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10 wydany został na podstawie art. 17 k.k.s. w warunkach określonych w art. 145 k.k.s. oraz 146 § 1 k.k.s., z których to przepisów wynika, iż dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest uwarunkowane od uiszczenia należności publicznoprawnej objętej postępowaniem, która została w prawidłowy sposób ustalona w toku postępowania przygotowawczego i jest wymagalna. Wobec materialno-prawnej przesłanki dobrowolnego poddania się odpowiedzialności w warunkach art. 145 i n. k.k.s., uzależniającej skorzystanie przez organ finansowy, podatnika oraz Sąd od ustalenia i wpłacenia należności podatkowej, ponowne prowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia prawidłowej należności podatkowej jest niemożliwe;

II) art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe są związane wyrokiem Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10, podczas gdy stosownie do uregulowań wynikających z art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu tylko karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Wyrokowi zaś wydanemu na podstawie art. 17 k.k.s. nie sposób przypisać przymiotu wyroku skazującego;

III) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe są związane wyrokiem Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10, poprzez:

- nie wzięcie pod uwagę materialno-prawnych przesłanek wydania wyroku wynikających z art. 145 k.k.s. oraz 146 k.k.s. i pominięcie faktu, że na etapie postępowania przygotowawczego została prawidłowo ustalona wysokość należności publicznoprawnych podlegających uiszczeniu przez podatnika, a co za tym idzie w tej samej sprawie nie powinno być ponownie prowadzone postępowanie, gdyż prawomocny wyrok kończy postępowanie w sprawie;

- przyjęcie, że wszystkie z wystawionych w 2006 i 2007 roku przez skarżącego faktury były nierzetelne, mimo że wyrok wydany został w oparciu o art. 6 § 2 k.k.s., uznającego J. L. winnym popełnienia przestępstwa w warunkach czynu ciągłego wskazuje jedynie na 66 bliżej nieokreślonych faktur wystawionych w latach 2005 do 2008 oraz nieuwzględnieniu przez Sąd, iż wyrok wydany został w oparciu o art. 17 § 1 k.k.s. w ramach czynu ciągłego polegającego na wystawieniu w latach 2005 do 2008 roku 66 nierzetelnych faktur zaniżając obrót ze sprzedaży na kwotę co najmniej 390.600 zł. Niewłaściwe przyjęcie związania sentencją wyroku karnego prowadzi dla podatnika do niekorzystnego rozwiązania skutkującego, iż w każda z faktur wystawiona przez skarżącego w okresie od 2005 roku do 2008 może zostać uznana przez organ jako nierzetelna, a co za tym idzie na podatnika przerzucane są ujemne konsekwencje finansowe;

IV) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 ord. pod., a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP, zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych do protokołu kontroli świadków, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków - do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych-skarbowych - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, nie uwzględnienie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego;

I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie wysokości przychodu, na nierealnym poziomie dalece odbiegającym od stanu rzeczywistego;

II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 23 ord. pod., poprzez przyjęcie, że określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, przy nieuwzględnieniu posiadanej dokumentacji i zeznań świadków, bez dostatecznego uzasadnienia stanowiska dotyczącego wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 ord. pod. w sytuacji, gdy zastosowanie innej metody szacunku od wymienionej w ord. pod. jest wyjątkiem i wymaga wykazania szczególnego charakteru sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów należy wskazać, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w sentencji wydanego w postępowaniu karnym wyroku.

Natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego. Oznacza to, że wszystkie inne okoliczności, w tym także ustalenia dotyczące osiąganych przychodów i ponoszenia wydatków z tytułu określonych faktur wymagają odrębnego ustalenia.

Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia

2012 r. sygn. akt II FSK 1307/10, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 790/10 i II FSK 2070/09, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II OSK 517/11). Z tego też względu konkluzje wywiedzione przez wnoszącego skargę kasacyjną, że sąd administracyjny w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek odmiennych ustaleń, jest trafne, jednakże nie ma znaczenia dla ustaleń stanu faktycznego na użytek postępowania podatkowego.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał kompetencji do oceny prawidłowości formułowania sentencji wyroków karnych przez sądy powszechne nie jest bowiem sądem odwoławczym od wyroków sądów karnych ani też żaden przepis procesowy nie daje mu uprawnienia do weryfikacji prawidłowości orzeczenia sądu karnego. Nie można zgodzić się też z twierdzeniem, że ani organy finansowe, ani sąd administracyjny nie mogły powoływać się na uregulowania wynikające z art. 11 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Sądu Rejonowego w Bochni.

W ocenie NSA, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że takie a nie inne sformułowanie treści sentencji wyroku Sądu Rejonowego z dnia 10 sierpnia 2010 r. sygn. akt II Ks 6/10 nie pozwala na stwierdzenie, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawił wyłącznie 66 nierzetelnych faktur, w których zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów, zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe większej ilości faktur w różnych latach podatkowych było niedopuszczalne z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Podkreślono, że sąd karny użył określenia "co najmniej", co oznacza, że we wskazanym okresie mogło być wystawionych więcej nierzetelnych faktur, a konsekwencją takiego skonstruowania sentencji jest stwierdzenie, że sąd karny nie musiał badać i skazać skarżącego za wszystkie przypadki wystawienia faktur nie odzwierciedlających faktycznej ceny nabycia, zwłaszcza, że w treści wyroku nie zostały opisane konkretne zakwestionowane faktury, nie zostało również wyszczególnione jaka ilość nierzetelnych faktur wystawiona została w konkretnym roku.

Strona zdaje się nie zauważać stanowiska zajętego przez WSA, że niezasadne były wszystkie zarzuty dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniami w sprawie przestępstw i wykroczeń karnych skarbowych, a ustaleniami co do stanu faktycznego dokonanymi w postępowaniu podatkowym. Jak podkreślił skład orzekający czym innym jest procedura karna, a czym innym procedura podatkowa lub sądowo-administracyjna. Organ podatkowy zobowiązany jest ustalić wszystkie przypadki powstania obowiązku podatkowego i określić należny podatek. W postępowaniu podatkowym, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 od. pod. na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów.

W rozumieniu art. 181 ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowych są dowody wymienione w tym przepisie, a więc również "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe", ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo karno-skarbowego.

W tym stanie rzeczy, z treści prawomocnego wyroku Sądu powszechnego wynika jedynie fakt, że podatnik w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. wystawiał nierzetelne faktury i że było ich co najmniej 66 sztuk. Oznacza to, że organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że w samym 2006 r. podatnik wystawił 81 nierzetelnych faktur, a w 2007 r. - 51 i, że te ustalenia nie naruszają treści art. 194 § 1 i 3 ord. pod. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Odnośnie zarzutu dotyczącego sądowej kontroli metody do oszacowania podstawy opodatkowania należy zwrócić uwagę, że podatnik nie kwestionuje konieczności przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania.

Należy wskazać, że wbrew poglądom wyrażonym w środku odwoławczym przepis art. 23 ord. pod. nie ma charakteru materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. W ocenie charakteru normy z art. 23 ord. pod. jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (por. R. Pęk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 i następ., praca zbiorowa). Zatem zarzut podnoszony w tym zakresie mógł być rozpatrywany wyłącznie w powiązaniu z pozostałymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania. (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, Lex nr 1295979).

W myśl art. 23 § 4 ord. pod., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Słusznie w niniejszej sprawie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 ord. pod. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy przekonywująco wskazywały dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 ord. pod. ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiał zastosowanie każdej z tych metod.

Trzeba dodać, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Nie zawsze jednak zebranie materiału, zwłaszcza gdy od daty zdarzenia do wszczęcia postępowania minęło kilka lat, gdy w ewidencji występują braki, gdy zeznania środków są ogólnikowe, sprzeczne – pozwalają na odtworzenie zdarzeń i działań gospodarczych mających wpływ na opodatkowanie.

Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte w miarą realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 od. pod., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Końcowo należy wskazać, że w świetle omawianych przepisów kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowanie w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Skoro, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej oceny, którą to oceną podtrzymuje Sąd odwoławczy, to nie można uznać, aby zarzut podatnika naruszenia art. 23 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. był uzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.