Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1356/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 149, art. 162 par. 1 i 2, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3307/06 w sprawie ze skargi S. K. i K. K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, z dnia 8 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. K. i K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3307/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2006 r., nr [...] wydane w sprawie ze skargi S. K. i K. K. w przedmiocie odmowy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2006 r., nr [...] wydane w sprawie ze skargi podatników w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2006 r. organ odmówił podatnikom przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 marca 2006 r. określającej im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaś postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2006 r. organ odwoławczy pozostawił odwołanie stron bez rozpoznania.

W uzasadnieniu pierwszego postanowienia organ wyjaśnił, że wymieniona decyzja wymiarowa została doręczona stronie 14 kwietnia 2006 r., zaś odwołanie z dnia 28 maja 2006 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 29 maja 2006 r. Odwołanie zawierało również wniosek "o utrzymanie terminu odwołania". W uzasadnieniu tego wniosku podano, że 14-dniowy termin był niewystarczający do wniesienia odwołania z powodu wyjazdu w podróż służbową podatnika oraz pobytu podatniczki w T., a także z uwagi na potrzebę specjalistycznej ekspertyzy podatkowo-księgowej.

Następnie strona dołączyła zaświadczenie z firmy C. sp. z o.o., z którego wynika, że podatnik był delegowany od 29 marca do 17 lipca 2006 r. do wykonywania projektów poza W. (W., U.); zaświadczenie z firmy M. P. P. S. S.A., potwierdzające zatrudnienie podatniczki; oświadczenie podatniczki, z którego wynika, że od września 2005 r. nie przebywa w miejscu stałego zamieszkania, co powoduje niemożność odbioru korespondencji poleconej; kopię paszportu podatnika.

Organ wyjaśnił, że decyzja wymiarowa została wydana na oboje małżonków, którzy wiedzieli o toczącym się postępowaniu. Faktu zamieszkiwania czasowego w Świecku podatniczka nie można traktować jako wystarczającego uzasadnienia do przywrócenia terminu, bowiem osoba upoważniona do odbioru korespondencji powinna jej przekazać przedmiotową decyzję. Również uzasadnienia takiego nie stanowią podróże służbowe podatnika, skoro żona pozostawała cały czas w kraju, tym bardziej, że podróże te odbywały się z przerwami, skoro w zaświadczeniu mowa jest o delegacji w przedziale czasowym od 29 marca 2006 r. do 17 lipca 2006 r., a odwołanie zostało złożone 29 maja 2006 r., również pieczęcie w paszporcie nie świadczą o takiej kolizji.

Skargę od powyższego postanowienia złożył pełnomocnik podatników. zarzucając naruszenie art. 122, art. 144, art. 148 § 1, art. 149, art. 162 § 1, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 211 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniesiono o jego uchylenie postanowień i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzja wymiarowa, od której wniesiono odwołanie, nie może być uznana za skutecznie doręczoną. W sprawie stronami postępowania były dwie osoby fizyczne (małżonkowie), zatem organ podatkowy zobowiązany był doręczyć decyzję każdej z tych osób, czego nie uczynił, gdyż została wysłana jedna decyzja adresowana do rąk obojga małżonków. Niezależnie od tego organ podatkowy zignorował fakt, przywoływany w piśmie podatników z 15 lipca 2006 r., że decyzję tę doręczono siostrzeńcowi podatnika , który opiekował się mieszkaniem podczas nieobecności podatników. Nie zamieszkiwał on jednak pod tym adresem, nie można więc uznać go za domownika w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy bezkrytycznie przyjął, że decyzja została doręczona w dniu 14 kwietnia 2006 r. opierając się wyłącznie na adnotacji na potwierdzeniu odbioru. Stanowi to naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz narusza także zasadę prawdy obiektywnej. Skoro decyzja nie została skutecznie doręczona, to nie można przyjąć, że odwołanie zostało wniesione z naruszeniem terminu.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Rozpoznając skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasługują one na uwzględnienie. Jak wynika z niniejszej sprawy, doręczenia decyzji wymiarowej dokonano w mieszkaniu skarżących, jednakże osobą odbierającą przesyłkę nie była żadna ze stron osobiście, był nią natomiast siostrzeniec skarżącego. Wersję taką przedstawili skarżący w piśmie z dnia 15 lipca 2006 r., uzupełniającym wniosek o przywrócenie terminu. Wersji tej nie kwestionuje również organ. Natomiast z odpowiedzi na skargę wprost wynika, że w sprawie doszło do doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że aby doręczenie było skuteczne, osoby podejmujące się oddania pisma, czyli domownik, dozorca lub sąsiad powinny być pełnoletnie. Następnie powołując się na orzecznictwo stwierdził, że pokwitowanie jest dowodem doręczenia pisma domownikowi, natomiast dowód, że domownik podjął się oddania pisma adresatowi, stanowi dopiero wówczas, kiedy zawiera odpowiednią informację. Ponadto samo wyjaśnienie doręczyciela, że doręczył pismo pod wskazanym adresem nie wyjaśnia okoliczności zasadniczej czy pismo zostało doręczone adresatowi, czy też dorosłemu domownikowi. W ocenie Sadu jeżeli dorosły domownik odebrał decyzję, ale nie oświadczył, czy podejmuje się oddania tego pisma adresatowi, to decyzja nie została doręczona prawidłowo w trybie art. 149 Ordynacji podatkowe. Nie bez znaczenia jest również to, że pisma doręczone adresatom za zwrotnym poświadczeniem odbioru powinny być szczegółowo i prawidłowo wypełniane przez osobę doręczającą. Z dokumentu tego musi jednoznacznie wynikać, w jaki sposób przesyłka została doręczona. W przeciwnym razie doręczenie nie może zostać uznane za skuteczne.

O statusie domownika w ocenie Sądu pierwszej instancji decyduje czy osoba odbierająca korespondencję musi pozostawać w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa wobec adresata pisma oraz powinna ona przystąpić do wspólnoty domowej adresata - co nie zostało wyjaśnione w niniejszej sprawie.

Niewątpliwy jest fakt pokwitowania odbioru pisma, jednakże osoba, która dokonała tej czynności, nie złożyła żadnego zapewnienia co do oddania go adresatowi. Również tożsamość osoby odbierającej przesyłkę może budzić pewną wątpliwość, gdyż podpisała się ona wyłącznie nazwiskiem "K.". Skoro jednak organ nie kwestionuje, że był to siostrzeniec skarżącego, powinien również ustalić, czy można uznać go za dorosłego domownika.

Zasadą wynikającą z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej jest doręczanie pism stronie. Skoro zatem decyzja doszła do adresata, co jest niewątpliwe, można uznać, że została ona doręczona stronie, chociaż w zupełnie innym terminie niż to wynika z pokwitowania odbioru i z naruszeniem przepisu postępowania. W tej sytuacji organ powinien ustalić rzeczywisty termin doręczenia stronie, a następnie rozważyć, czy uchybienie terminu w ogóle nastąpiło. Ponieważ stan faktyczny nie został dokładnie zbadany doszło do naruszenia art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się uchylenia wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o jego zmianę i zasądzenie kosztów postępowania. Orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 149 Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika organu Sąd pierwszej instancji nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Pominięto okoliczność, że w jednym dniu odebrano decyzje wymiarowe za lata 2000, 2001, 2002. Odwołania od dwóch ostatnich decyzji zostały złożone w ustawowym terminie. Podatnicy nie wskazują, aby decyzja dotycząca 2000 r. nie została im przekazana razem z wymienionymi zaskarżonymi decyzjami w dniu 14 kwietnia 2006 r. W odwołaniu strona podała, że przyczyną niedotrzymania terminu była okoliczność, że urzędnicy skarbowi poinformowali ją, że niesłusznie odliczony został zakup działki na podstawie umowy przedwstępnej.

Stanowisko Sądu, że doręczenie miało charakter nieprawidłowy nie jest właściwe, gdyż osobą, która odebrała przedmiotową decyzję była osoba przebywająca w mieszkaniu podatników pod ich nieobecność z kręgu rodziny, a pobyt jej nie miał charakteru incydentalnego. Nie ma podstaw do negowania uznania siostrzeńca podatników za domownika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 149 Ordynacji podatkowej. Kwestionując skuteczność doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 14 kwietnia 2006 r. w trybie przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji oparł się na wskazaniach, które nie miały istotnego znaczenia ze względu na ocenę, iż w tym dniu przesyłka zawierająca wymiarową decyzję została ze skutkiem prawnym doręczona do rąk pełnoletniego domownika. Skoncentrowanie się przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie na okolicznościach związanych z doręczeniem decyzji spowodowało, iż poza obszarem wymaganych rozważań pozostawiono ocenę przesłanek uprawdopodabniających brak winy strony skarżącej w dochowaniu terminu do złożenia odwołania od tej decyzji (art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) oraz samodzielnej weryfikacji ustaleń faktycznych. Tego rodzaju postępowanie naruszające zasady orzekania wyrażone w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogło zostać zaakceptowane.

Należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddała (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Z kolei stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 196 i 208).

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji.

Uchybienie omówionym zasadom przez Sąd pierwszej instancji polegało na:

Po pierwsze – oparciu rozstrzygnięcia na błędnym ustaleniu, że w sprawie przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji nie została doręczona w dniu 14 kwietnia 2006 r.

Przepis art. 149 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy podjęły się oddania pisma adresatowi (zdanie drugie pominięto, gdyż jego treść nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy). Z treści tego przepisu Sąd pierwszej instancji trafnie wyprowadził warunki uznania za wywołujące skutki prawne doręczenia w tym trybie dochodząc jednak do błędnych wniosków, iż nie zostały one spełnione w rozpoznawanej sprawie. Warunkami skuteczności doręczenia w zastępczy sposób uregulowany w omawianym przepisie było:

1) nieobecność adresata w mieszkaniu rozumiana jako nieobecność czasowa, krótkotrwała, wywołana zwykłymi okolicznościami (np. krótkotrwały pobyt w szpitalu, krótkotrwały wyjazd w związku z wykonywaną pracą lub w celach osobistych). Za tego rodzaju nieobecność nie można uznać wyjazdu na stałe za granicę, zmianę miejsca zamieszkania, długotrwały pobyt poza miejscem zamieszkania, o którym organ podatkowy został zawiadomiony.

2) doręczenie do rąk pełnoletniego domownika. Pełnoletnim jest ten, kto ukończył 18 lat lub przed ukończeniem 18 lat zawarł związek małżeński (art. 10 § 1 i 2 k.c. w związku z art. 10 § 1 k.r.o.). Z kolei z ugruntowanych w orzecznictwie sądowym poglądów wynika, ze status "domownika" adresata pisma mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego pełnoletni krewni lub powinowaci, niezależnie od tego czy prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe (por: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 1996 r. Sygn. akt III RN 27/96, publ. OSNAPiS 1997, nr 11, poz. 187). Równocześnie nie jest konieczne aby osoby te zostały zameldowane w tym lokalu.

3) podjęcie się oddania pisma adresatowi przez osobę uznaną za pełnoletniego "domownika". Zobowiązanie do oddania pisma adresatowi powinno zostać potwierdzone adnotacją doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Brak tego rodzaju adnotacji oznacza, iż doręczenie w tym trybie nie może zostać uznane za skuteczne. Jeśli jednak w postępowaniu zostanie wskazane, że domownik oddał osobie, do której było adresowane, brak adnotacji o podjęciu się oddania pisma nie wywołuje żadnego skutku. Sam fakt oddania pisma świadczy o podjęciu się wykonania tej czynności. Datą doręczenia jest datą doręczenia pisma domownikowi. W tym momencie procedura doręczenia się kończy. Okoliczność, że osoby te nie oddały w stosownym czasie pisma nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia np. terminu do wniesienia odwołania.

Analizując treść omawianego przepisu oraz wyprowadzając z niego prawidłowo warunki uznania za skuteczne doręczenia w trybie Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż nie zostały one dopełnione w rozpoznawanej sprawie. Do tego rodzaju wniosków doprowadziło skoncentrowanie się przez Sąd wyłącznie na treści adnotacji znajdujących się w zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz pominięcie innych istotnych okoliczności, które wskazywały na to, że doręczenie było skuteczne w dniu opisanym na tym potwierdzeniu, tj. 14 kwietnia 2006 r. Okoliczności te zostały częściowo przedstawione w pierwszej części uzasadnienia zwierającego zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy.

Po drugie – podnosząc wątpliwości, które powziął Sąd co do skuteczności doręczenia pisma adresatowi w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej pominięto w ogóle te okoliczności, które jednoznacznie potwierdzały, iż przesyłka dotarła do adresata. W takiej sytuacji nie można było przyjąć, iż wątpliwości zgłoszone w skardze i uznane za trafne co do treści adnotacji zawartych w zwrotnym potwierdzeniu odbioru mogły mieć decydujące znaczenie dla oceny czy istotnie pismo zostało doręczone skutecznie w dniu 14 kwietnia 2006 r.

Przede wszystkim formułując pismo z dnia 28 maja 2008 r. zatytułowane "odwołanie od decyzji [...] (wpływ do organu podatkowego w dniu 29 maja 2006 r.) wyjaśniono przyczyny uchybienia terminu do złożenia odwołania wskazując na konieczność uzyskania specjalistycznej ekspertyzy podatkowo-księgowej. Wyjaśniono, że "w czasie gdy otrzymaliśmy decyzję mąż musiał wyjechać do USA w podróż służbową, ja przebywałam z trójką dzieci w Toruniu gdzie pracuję i nie mieliśmy fizycznie możliwości złożyć w tak szybkim trybie odwołania". Okoliczności te następnie potwierdzono oraz złożono dodatkowe dowody potwierdzające czasową nieobecność adresatów w piśmie z dnia 15 lipca 2006 r.

Okoliczności te zostały zupełnie zignorowane przez Sąd pierwszej instancji. Wynika z nich jednoznacznie, że przesyłka dotarła do adresata i to w czasie umożliwiającym złożenie w terminie odwołania. Ponadto potwierdzają czasową nieobecność adresatów w miejscu zamieszkania. Równocześnie nie kwestionowano tego, że osoba, która ją odebrała nie była do tego upoważniona. Osobą tą był siostrzeniec podatnika, jako jedyny przebywający w tym czasie w ich miejscu zamieszkania.

Opisane okoliczności zostały potwierdzone w złożonej skardze, której jednak odwołując się do treści przepisu art. 149 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż nie zostały zachowane warunki doręczenia zastępczego przewidzianego w tym przepisie. Tym sugestiom uległ Sąd pierwszej instancji nie poddając ich pełnej analizie w kontekście warunków skuteczności doręczenia pisma adresatowi. W realiach rozpoznawanej sprawy J. K. należało uznać za "domownika" w rozumieniu przepisu art. 149 Ordynacji podatkowej. Przebywał on bowiem w mieszkaniu skarżących jak to określono "opiekując się nim podczas ich nieobecności". Z wyjaśnień składanych w sprawie wynika, że jest osobą spokrewnioną z adresatem i pełnoletnią. Nie było zatem przeszkód, aby pod nieobecność adresata pismo zostało doręczone do jego rąk z zachowaniem pozostałych warunków doręczenia. Jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru znajdujących się w aktach administracyjnych również inne pisma adresowane do podatników doręczane były do jego rąk (k. 23 i 25 akt administracyjnych). Skuteczności tych doręczeń nie podważano.

Występujące w rozpoznawanej sprawie wady w sporządzeniu adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie miały już istotnego znaczenia dla uznania doręczenia za skuteczne w dniu 14 kwietnia 2006 r. Pismo dotarło bowiem do rąk adresata. Brak adnotacji o treści zawierającej zobowiązanie do oddania pisma adresatowi nie miała znaczenia wobec oddania pisma adresatowi. Z kolei tożsamość osoby potwierdzającej odbiór przesyłki na żadnym etapie postępowania nie była kwestionowana.

Pominięcie opisanych okoliczności faktycznych doprowadziło ostatecznie Sąd pierwszej instancji do błędnej oceny, że w tym przypadku wyłącznie wadliwie sporządzona adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decydowała o podważeniu skutku doręczenia pisma w trybie określonym w art.149 Ordynacji podatkowej.

Po trzecie – uchylając skarżone postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie zbadany. Nie wskazano jednak wbrew wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. w jakim kierunku powinno toczyć się to dodatkowe postępowanie. Nie dające się zaakceptować zaniechanie Sądu w tym zakresie można tłumaczyć wyłącznie tym, że wbrew temu co wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było tego rodzaju okoliczności, które mogły podlegać wyjaśnieniu w ponownie prowadzonym postępowaniu. Okoliczności te zostały w sposób dostateczny wyjaśnione w zebranym materiale dowodowym, w tym wyjaśnieniach samej strony skarżącej. Ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wybiórczo treści adnotacji zwrotnego potwierdzenia odbioru prowadziła do prawidłowego wniosku przyjętego przez organy podatkowe o doręczeniu pisma z zachowaniem warunków przewidzianych w art. 149 Ordynacji podatkowej w dniu 14 kwietnia 2006 r. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie podstawą faktyczną wniosku skarżących o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie było kwestionowanie przez skarżących prawidłowości doręczenia decyzji i obalenie domniemania doręczenia zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany w art. 149 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął nadto, że w rozpoznawanej sprawie domniemanie doręczenia wynikające z tego przepisu nie tylko nie zostało obalone przez stronę – adresata decyzji, ale w ogóle nie było kwestionowane. Otrzymanie decyzji zostało przez skarżących przyznane. W takiej sytuacji treść potwierdzenia odbioru decyzji w rozpoznawanej sprawie nie miała znaczenia, gdyż doszło do przyjęcia decyzji przez domownika pod wskazanym przez skarżących adresem i do oddania jej skarżącym.

Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).