Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 335/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1,  par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2012 r. sprawy ze skargi U. M. S. spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007, 2008 oraz za okres od stycznia do lipca 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. M. S. spółka jawna z siedzibą w W. kwotę 299 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w U. M. S. spółka jawna z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wszczęto postępowanie podatkowe z zakresie prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 lipca 2009 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą faktycznym przedmiotem działania Spółki była windykacja wierzytelności na własny rachunek.

W toku kontroli dokonał następujących ustaleń w zakresie:

1) podatku należnego:

Z przedstawionej w ramach kontroli umowy z dnia 19 grudnia 2000 r. zawartej przez M. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "U." z siedzibą w Z. (dalej "Firma U.") z Bankiem W. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Bank WE") wynika między innymi, że Bank W. przelewa na Firmę U. określone w załączniku wierzytelności, a Firma U. przyjmuje przelew i wymienione wierzytelności nabywa wg stanu na dzień 18 grudnia 2000 r.

Wskazał, że na mocy § 3 umowy Spółki Jawnej U. M. S. z dnia 27 czerwca 2001 r. zawartej pomiędzy D. K. a M. S., wierzytelności nabyte od Banku W., mocą wyżej opisanej umowy z dnia 19 grudnia 2000 r., zostały wniesione przez M. S. jako wkład do Spółki.

Ponadto, przedmiotem kontroli były umowy dotyczące zakupu wierzytelności przeznaczonych do windykacji przez Spółkę we własnym zakresie:

– umowa z dnia 31 sierpnia 2001 r. zawarta przez Spółkę z K. Bankiem S.A. z siedzibą w W.,

– umowa z dnia 23 października 2002 r. zawarta przez Spółkę z K. Bankiem S.A. w W.,

– umowa z dnia 24 czerwca 2002 r. zawartą pomiędzy Spółką a F. S.A. z siedzibą w W..

Z akt sprawy wynika, że na okoliczność prowadzonej działalności M. S. w imieniu Spółki złożył pisemne wyjaśnienie, stanowiące załącznik nr 9 do protokołu kontroli, w którym stwierdził m.in. że "(...) Zasadą prowadzenia działalności windykacyjnej na zlecenie podmiotów zewnętrznych były dwustronne umowy, jeżeli dotyczyły więcej niż jednej sprawy lub był to monitoring spłacalności kontrahentów. W pojedynczych sprawach stosowaliśmy zasadę prowizji od rzeczywiście windykowanych kwot i nie były sporządzane dodatkowe umowy, a po potwierdzeniu wpływu środków na konto zleceniodawcy wystawialiśmy fakturę.

Drugą zasadą jaką stosowaliśmy w realizacji pojedynczych zleceń był brak zaliczek. Wychodziliśmy z założenia że prowizja powinna pochodzić od rzeczywiście windykowanych kwot, a więc od efektów naszej pracy a nie od samego podjęcia jakichkolwiek działań (...)".

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji kwoty uzyskane w wyniku windykacji wierzytelności nabytych ma podstawie ww. umów, które wpływały na konta bankowe wskazane dłużnikom przez Spółkę (z uwzględnieniem zapisów wynikających z umów dotyczących przekazywania w określonym czasie części wpłat dokonywanych przez dłużników na wyodrębnione konto banku) stanowią przychód brutto ze świadczenia usług. W związku z powyższym zdaniem organu pierwszej instancji kwoty, które wpływały na konta bankowe wskazane dłużnikom, Spółka obowiązana była opodatkować i wykazać w ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT za poszczególne miesiące i lata, zgodnie z datą ich wpływu na konto.

2) podatku naliczonego:

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka w kontrolowanym okresie ponosiła wydatki m.in. z tytułu opłat za czynsz, media, parking, usługi telekomunikacyjne, za ogłoszenia, zakupu artykułów biurowych, zakupu paliwa i części do samochodów, zakupu usług doradztwa prawnego oraz zakupu usług windykacyjnych.

Faktury VAT dokumentujące powyższe wydatki w kontrolowanym okresie zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT, a podatek VAT z nich wynikający został rozliczony po stronie podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w dokumentach źródłowych Spółki dotyczących zakupów znajduje się oryginał faktury VAT nr [...] z dnia 1 sierpnia 2007 r. na kwotę netto: 10.300.00 zł, podatek VAT: 2.266.00 zł, wystawionej przez P. "J." sp. z o.o. z siedzibą w O., za urządzenia do obróbki stolarki budowlanej, która została zaewidencjonowana pod poz. 2 rejestru zakupów za sierpień 2007 r. i rozliczona po stronie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za powyższy miesiąc.

Do powyższej faktury VAT okazano umowę sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2007 r. zawartą przez Spółkę z P."J." sp. z o.o. siedzibą w O..

Na okoliczność zawarcia powyższej transakcji M. S. złożył do protokołu kontroli pisemne wyjaśnienie, z którego wynika m.in. że nie nastąpiło fizyczne przejęcie przez Spółkę maszyn wymienionych na fakturze oraz nie została podpisana żadna umowa dotycząca zasad korzystania z maszyn przez firmę "S." sp. z o.o. z siedzibą w O., a Spółka nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka pomimo nabycia "prawa" do urządzeń udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez P."J." sp. z o.o., faktycznie nie mogła nimi swobodnie dysponować. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, należy uznać, iż Spółka wprawdzie nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowej fakturze, jednak do czasu, gdy nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", nie może z tego prawa skorzystać. W ocenie organu powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za sierpień 2007 r. o kwotę 2.266,00 zł.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydal decyzję nr [...] w zakresie podatku do towarów i usług za 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2009 r.

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8, art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki intencja stron zawierających umowy, jak i stan faktyczny wskazują, że w wyniku przedmiotowych umów nastąpiła cesja wierzytelności od dotychczasowych wierzycieli na nabywcę. Zdaniem Spółki potwierdza to także fakt przeniesienia na nabywcę wszelkich zabezpieczeń tych należności. Podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji mylnie uznał, iż czynności faktyczne będące cesją wierzytelności stanowią usługę windykacyjną w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu. W piśmie z dnia 27 czerwca 2011 r. będącym uzupełnieniem odwołania, Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2005 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W dniu [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał bowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 wystawianych w imieniu Spółki za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r., co stanowi czyn zabroniony z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.). W rezultacie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p." bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia ww. postępowania. Zdaniem organu odwoławcze możliwe jest zatem dalsze orzekanie w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r.

Organ odwoławczy wskazał, że wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podkreślił, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Zaznaczył, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączaniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii (pkt 5 poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT).

Organ odwoławczy zauważył, iż usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Wyjaśnił, że co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży.

W nawiązaniu do powyższego wskazał, że ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Zdaniem organu w każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować. Usługę taką należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Zaznaczył, iż wbrew twierdzeniom Spółki, czynności nabycia wierzytelności przez podmiot nabywający wierzytelności celem jej odsprzedaży lub windykacji nie można rozpatrywać w oderwaniu od celu nabycia wierzytelności i charakteru prowadzonej przez ten podmiot działalności. Spółka prowadzi działalność o charakterze profesjonalnym z zamiarem osiągnięcia zysku, w ramach której nabywa wierzytelności od innych podmiotów w celu ściągania długów. Wskazane w stanie faktycznym umowy cesji wierzytelności nie stanowią jednostkowego nabycia wierzytelności celem jej odsprzedaży, lecz są przedmiotem działalności gospodarczej Spółki polegającej na nabywaniu i windykowaniu wierzytelności od dłużników.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka świadczy usługę polegającą na uwolnieniu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia, która to usługa jako wyłączona ze zwolnienia zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT, opodatkowana 22% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, iż kwoty uzyskane w wyniku windykacji wierzytelności nabytych na podstawie ww. umów, które wpływały na konta bankowe wskazane dłużnikom przez Spółkę, z uwzględnieniem postanowień wynikających z tych umów, stanowią obrót brutto Spółki.

Powołując się na art. 19 ust. 1 i ust. 11 oraz 109 ust. 3 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że Strona była obowiązana opodatkować i wykazać w ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT za poszczególne miesiące i lata, zgodnie z datą ich wpływu na konto, kwoty, które wpływały na konta bankowe wskazane dłużnikom.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że zawarte przez Skarżącą umowy cesji wierzytelności powinny być zakwalifikowane jako usługa ściągania długów;

– art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy poprzez błędną interpretację i uznanie, że zawierane przez Skarżącą umowy cesji wierzytelności powinny być zakwalifikowane jako usługa ściągania długów a, w konsekwencji, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż z analizy umów wynika, że to Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz strony ww. umów cesji należności związanych z przejęciem wierzytelności. W konsekwencji, niezasadne jest kwalifikowanie podjętych następnie przez Skarżącą czynności, jako usługi ściągania długów, bowiem Spółka nie otrzymywała z tego tytułu od drugiej strony żadnego wynagrodzenia, co jest istotnym elementem świadczenia usług. Powyższy pogląd zgodnie jest ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartym w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 89/07.

Zdaniem Skarżącej czynności dokonywanych przez nią nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów, gdyż wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08).

W przedmiotowej sprawie doszło do przejęcia przez Skarżącą na własność wierzytelności określonych w umowie, w drodze cesji. Zapłata za przejęte wierzytelności następowała wprawdzie ze środków uzyskanych przez Skarżącą ze zwindykowanych należności, jednak działania te Skarżąca podejmowała we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko. Z tego względu, w ocenie Skarżącej podejmowanych działań nie można zakwalifikować jako "usługi" świadczonej na rzecz drugiej strony umowy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, pozycja 3 punkt 5, a kwoty uzyskane w wyniku windykacji należności nie mogą być uznane za obrót brutto Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270) - dalej "P.p.s.a.". Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134i art. 145 P.p.s.a.

Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja wydana została w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2005 r., Sąd w pierwszej kolejności uznał za zasadne rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r. określającą powyższe zobowiązania została wydana w dniu [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia w dniu 10 maja 2009 r. postępowania karnego skarbowego, czyli wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W powyższym kontekście zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym uznano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego, o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Przedmiotem kontroli Trybunału z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, był stan prawny, który obowiązywał do 1 września 2005 r. Jakkolwiek zmiana z 2005 r. stanowiła istotne zawężenie zakresu zastosowania przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez związanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem, to w warstwie normatywnej jego treść nie zmieniła się. Trybunał wyraźnie zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w brzmieniu obecnym zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Przeprowadzona w powyższym wyroku wykładnia normy prawnej określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w kontekście naruszenia zasady państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji, może mieć pełne zastosowanie w stosunku do unormowania obowiązującego od 1 września 2005 r. Dokona wykładnia daje Sądowi możliwość wyeliminowania takiej interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p, która pozwala na jego stosowanie w zakresie zawieszenia postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Możliwość odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy w przypadku oczywistej niezgodności przepisu z Konstytucją została potwierdzona przez NSA (por. w uchwalę 7 sędziów z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06).

W świetle powyższego oczywistość niezgodności omawianego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez Sąd zastosowania przepisów ustawy.

Podkreślić należy, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozpoznania jest decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług wydana m.in. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące kończył się z upływem 2010 r., co wynika z brzmienia art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z przedstawionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Strona postępowania podatkowego nie została wprost poinformowana o wszczęciu takiego postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, nie może być zastosowany do zobowiązań powstałych w okresie objętym sentencją ww. wyroku. W niniejszej sprawie są to poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., czyli za te okresy bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, jak to stwierdzono w zaskarżonej decyzji, a to oznacza, że zobowiązanie w podatku VAT w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadniczo wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz w drugiej kolejności art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pkt 5 pozycji 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Zatem zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy nabycie trudnej do ściągnięcia wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko w drodze umowy określonej w art. 509 K.c., stanowi odpłatne świadczenie usługi, o której mowa w powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od oceny stanowiska organów podatkowych, które stwierdziły, że realizowane przez Spółkę czynności polegające na zakupie wierzytelności wymagalnych od pierwotnego wierzyciela w celu ich windykacji na własny rachunek powodują "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią czynności odzyskiwania długów wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego wskazane w stanie faktycznym umowy cesji wierzytelności nie stanowią jednostkowego nabycia wierzytelności celem jej odsprzedaży, lecz są przedmiotem działalności gospodarczej Spółki polegającej na nabywaniu i windykowaniu wierzytelności od dłużników. W ocenie organów Spółka świadczyła usługę ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyłączoną od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Organy uznały zatem, iż kwoty uzyskane w wyniku windykacji wierzytelności nabytych na podstawie ww. umów, które wpływały na konta bankowe wskazane dłużnikom przez Spółkę, z uwzględnieniem postanowień wynikających z tych umów, stanowią obrót brutto Spółki. Skarżąca wywodziła natomiast, że intencja stron zawierających umowy, jak i stan faktyczny wskazują, że w wyniku przedmiotowych umów nastąpiła cesja wierzytelności od dotychczasowych wierzycieli na nabywcę. Zdaniem Spółki potwierdza to także fakt przeniesienia na nabywcę wszelkich zabezpieczeń tych należności. Skarżąca nie świadczyła usług w zakresie ściągania długów na rzecz cedenta w zamian za wynagrodzenie. Bezsporne w sprawie jest przy tym, że Spółka nabywała cudze wierzytelności, trudne do odzyskania, działając we własnym imieniu i na własne ryzyko.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy istotny wpływ wywiera wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C–93/11, w którym wskazano, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W uzasadnieniu TSUE stwierdził, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17). Świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18). Dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19). W konsekwencji wywiódł, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednak różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 5/11) stwierdził, że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługobiorcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe poglądy.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czyli art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a., powodująca konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie przyjąć, że w sytuacji, gdy Skarżąca nabywała cudze wierzytelności działając we własnym imieniu i na własne ryzyko, to nie świadczyła usług w tym zakresie podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli w chwili sprzedaży wartość wierzytelności odzwierciedla ich rzeczywistą wartość ekonomiczną. Brak jest podstaw do wniosku, że Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie bezpośrednio związane z działaniami na rzecz cedenta, gdyż działała we własnym interesie. O usłudze ściągania długów podlegającej opodatkowaniu VAT można zaś zasadniczo mówić wówczas, gdy windykując cudze wierzytelności cesjonariusz działa w imieniu i na rzecz cedenta. W realiach niniejszej sprawy nie sposób nadto dostrzec istnienia dwóch podmiotów (usługodawcy i usługobiorcy), między którymi istniałby stosunek prawny pozwalający na kwalifikację do kategorii usługi.

Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz argumentację z nim związaną. W tej sytuacji za zbędne uznać należało dokonywanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi jako czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (zob. pkt 8.12. powołanego wyżej wyroku NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 204/12, pkt 6.4.).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a.