Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 383/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" R.O. Spółka komandytowa z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwrotu nadpłaconego podatku: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] 2017 r. odmawiającej spółce "A" R. O. Spółka komandytowa z/s w D. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynikało z akt sprawy aktem notarialnym z 11 lipca 2017 r. udokumentowano zawiązanie przez R. G. O. oraz P. T. spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia - w trybie art. 551 § 1, art. 562, art. 563 i art. 581 ustawy Kodeks spółek handlowych - spółki "A" R. O. spółka jawna z siedzibą w D. (spółka przekształcana). Z § 7 ww. umowy wynika, że wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne po 500,00 zł każdy, nadto komandytariusz – P. T. wkład niepieniężny w postaci osobistej pracy, której wartość wyceniono na 2.000 zł. Od tej czynności notariusz – jako płatnik – pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej powoływany jako PCC) w wysokości 11 zł.

Następnie 31 lipca 2017 r. został sporządzony do tej umowy aneks na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych wskazujący sposób wyliczenia i wartości majątku wnoszonego do spółki przekształcanej określonego na kwotę 17.482.632,58 zł. W związku z tym płatnik pobrał od tej czynności podatek w wysokości 87.401 zł (po uwzględnieniu kwoty uprzednio opodatkowanych wkładów).

23 sierpnia 2017 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 87.390 zł. Wskazała, że przy przekształceniu spółki opodatkowaniu podlega wyłącznie zwiększenie majątku spółki przekształconej w wyniku wniesienia podwyższonych wkładów, nie zaś wypracowany przed przekształceniem majątek. Brak zatem podstaw do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości majątku spółki istniejącego przed przekształceniem. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego skarżąca oświadczyła, że opodatkowano jedynie wkłady pieniężne o wartości 1.000 zł, wniesione przez wspólników spółki cywilnej "A" - w momencie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Spółka nie opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych innych składników majątku, nie korzystała ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej powoływana jako u.p.c.c.). Podkreślała, że przekształcenie dotyczy majątku spółki nie wspólników zatem nie wnoszą oni żadnych wkładów do spółki i nie dochodzi do zwiększenia jej majątku.

Powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wywiódł, że w sytuacji gdy majątek spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstały w wyniku przekształcenia przewyższa wartość uprzednio opodatkowanych wkładów do spółki przekształcanej, to ta nadwyżka, z racji wcześniejszego jej niepodatkowania, podlega opodatkowaniu PCC. Z niespornych w sprawie faktów wynika, że wspólnicy spółki jawnej "A" wnieśli uprzednio tytułem wkładu kwotę 1.000 zł, która podlegała opodatkowaniu. Dalszy majątek spółki przekształcanej przekazany do spółki przekształconej nie został opodatkowany, a zgodnie z powołanymi regulacjami powinien.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., utrzymując w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji, wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 u.p.c.c. stwierdzające, że opodatkowaniu podlegają umowy i zmiany umów spółek, w tym osobowych w rozumieniu u.p.c.c. jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Nie budzi wątpliwości, że opodatkowaniu PCC podlegają czynności prawne zmiany umowy spółki polegające na przekształceniu spółki osobowej (spółki jawnej) w spółkę osobową (spółka komandytową), co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17. Dalej organ podatkowy wywodził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Wskazał też na art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., analizując te przepisy wywodził, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (komandytowej), a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej (jawnej). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wyjaśnił, że obowiązek podatkowy wywołuje każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki komandytowej jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. W przypadku przekształcenia spółek zwiększenie majątku winno być rozpatrywane w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. Analiza powołanych przepisów dowodzi, że opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego wcześniej majątku spółki jawnej (nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu PCC). Organ podatkowy odwołał się do przepisów regulujących przekształcenie spółki jawnej w komandytową (art. 28 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej K.s.h.), wywodząc, że istnienie spółki komandytowej zapoczątkowane było momentem przekształcenia. Zatem jej majątek na dzień przekształcenia - to wkłady. Ponieważ w skład majątku spółki komandytowej wszedł cały majątek spółki jawnej - to również i ten majątek musiał stanowić wkład poszczególnych wspólników spółki jawnej do spółki komandytowej (skoro ci sami wspólnicy byli w spółce jawnej co i w komandytowej). Zatem pod pojęciem wkładu - w takim właśnie kontekście - nie można rozumieć tylko tej wartości majątku, która została określona w akcie jako wkłady wnoszone przez komplementariusza i komandytariusza. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia, gdyż wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Inna wykładnia czyniłaby zbędnymi regulacje art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.. Na poparcie swych racji organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych w zbliżonych sprawach, eksponując prezentowana w nich zasadę per non est, akcentowaną także w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa uprzednio wniesione wkłady wspólników, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania PCC majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) u.p.c.c.). Z podstawy opodatkowania wyłączono, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a) u.p.c.c. wartość poprzednio opodatkowanych wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Odnosząc się do powoływanych przez skarżącą indywidulanych interpretacji podatkowych organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygają one w indywidualnych sprawach, organy podatkowe związane są natomiast przepisami prawa.

W skardze strona podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt. 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową niepołączone z przyrostem mienia (stanu posiadania) spółki osobowej w związku z jej przekształceniem, podczas gdy przepis ten określa przedmiot opodatkowania jako zmianę umowy spółki polegającą na jej przekształceniu jeżeli jego wynikiem w przypadku spółki osobowej jest zwiększenie jej majątku; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółek zaliczyć należy wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg spółki przekształcanej która została wprost przeniesiona do ksiąg spółki przekształconej podczas gdy w świetle przedmiotowego przepisu podstawą opodatkowania może być w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia wyłącznie wartość wniesionych do niej wkładów. W zakresie prawa procesowego skarżąca podnosiła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem zasady legalizmu i uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega cały majątek spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej, a nie wartość wniesionych przez wspólników wkładów, co jest sprzeczne z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.; art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w sposób staranny i merytorycznie poprawny, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nieuzasadnioną zmianę ocen i wzięcie pod uwagę wyłącznie interesu Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika; art. 191 O.p., poprzez dowolną, arbitralną i jednostronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe przeprowadzenie toku rozumowania, co prowadziło do nielogicznych i wewnętrznie sprzecznych ze sobą wniosków oraz błędnego przyjęcia, że przy przekształceniu spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość majątku spółki przekształcanej, a nie wartość wniesionych do przekształconej spółki wkładów (określanych przez organ II instancji jako dodatkowe wkłady wnoszone przy okazji przekształcenia spółki).

Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika w wysokości większej od należnej (tj. w kwocie 87.401 zł zamiast 11 zł) od czynności przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

W uzasadnieniu podważała przyjętą w decyzji wykładnię przepisów prawa materialnego skutkującą uznaniem, że przedmiot opodatkowania stanowi przekształcenie umowy spółki jeżeli jego wynikiem (w przypadku spółki osobowej) jest zwiększenie jej majątku. W rozpoznawanej sprawie poza zmianą formy prawnej i wniesieniem dodatkowego wkładu pieniężnego przez jednego ze wspólników nie doszło do innych zmian czy czynności, które mieszczą się w zakresie opodatkowania u.p.c.c. Majątek spółki przekształconej nie uległ zwiększeniu. Tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w PCC, co winno skutkować stwierdzeniem nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, w zakresie którego mieści się przekształcenie spółek jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jeśli nie wystąpi przyrost majątku nie ma podstaw do opodatkowania. Naruszono także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f) u.p.c.c., gdyż w świetle tego przepisu podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki może być wyłącznie wartość wkładów wniesionych do spółki. W opinii strony ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych odróżnia pojęcia "zwiększenia majątku" od "wniesienia wkładu". Nie posługuje się pojęciem majątku, co uzasadnia odwołanie się do art. 28 K.s.h. oraz wykładni językowej ujmującej to pojęcie jako stan posiadania. Przyjmując te elementy skarżąca zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia wykładała jako przyrost mienia (stanu posiadania) spółki osobowej w związku z jej przekształceniem. Błędnie zatem organy podatkowe zestawiają majątek spółki osobowej do określonego w umowie spółki przekształcanej wkładu. W sytuacji gdy wartość wkładów w dacie przekształcania jest taka sama w obu spółkach nie wystąpi podstawa opodatkowania. Przy przekształceniu dochodzi do zmiany formy prawnej, istnieje tożsamość podmiotów i przejecie majątku czyli kontynuacja, gdyż podmiot ulega zmianie, a nie zmianie na inny i nie dochodzi do zwiększenia majątku w wyniku samego przekształcenia. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, co uchyla powstanie obowiązku ponad wartość nieopodatkowanych uprzednio wkładów. Dalej skarżąca podkreślała, że nadwyżka majątku spółki przekształcanej ponad wniesione przez wspólników wkłady w postaci niepodzielonego i niewypłaconego wspólnikom spółki przekształcanej zysku nie została wniesiona jako wkład do spółki przekształcanej. Nie jest zrozumiała teza organów podatkowych, że wkłady stanowią cały majątek na dzień przekształcenia, nie poparto jej żadną argumentacją. Dalej wywodziła, że skoro majątek spółki przekształcanej jest własnością jej a nie wspólników to ci nie mogą go do spółki wnieść tytułem wkładu do spółki przekształconej. Ponadto zgodnie z art. 52 K.s.h. wspólnik w spółce osobowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, zatem podlega podziałowi na żądanie wspólnika bez żadnej uchwały. To, że wspólnik z uprawnienia tego nie korzysta nie oznacza, że pozostawia w spółce wkład. Może on żądać wypłaty tego zysku w każdym czasie, również po przekształceniu. Niezależnie od tego jaki majątek zgromadziła spółka opodatkowaniu podlega jedynie wartość wkładów wspólników. Wypracowany zysk nie został przez wspólników przeznaczony na wkład w żadnym momencie i nie podlega opodatkowaniu PCC. Odnosi się to do majątku nabytego w toku działalności spółki. Na poparcie swych racji strona powołała poglądy piśmiennictwa oraz indywidualnych interpretacji podatkowych.

Uzasadniając naruszenie prawa procesowego strona wskazała, że naruszono zasadę zaufania poprzez rozstrzyganie na niekorzyść skarżącej pomimo wyraźnego brzmienia przepisów u.p.c.c., kierując się celem fiskalnym. Nie wyjaśniono skarżącej przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Spór między stronami dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekształcenia spółki jawnej w komandytową, w sytuacji gdy majątek spółki przekształconej uległ zwiększeniu w stosunku do majątku spółki jawnej, który podlegał opodatkowaniu jako wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej.

W opinii strony przekształcenie spółki jawnej w komandytową w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do wzrostu majątku, stanowiąc jedynie zmianę formy prawnej i sukcesję podmiotową. Nie doszło do wniesienia wkładów, które zwiększyłyby majątek spółki przekształconej powodując obowiązek podatkowy.

Zdaniem zaś organów podatkowych wykładnia powołanych w decyzji przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki (w tym osobowej) podlega zwiększenie majątku ponad opodatkowaną uprzednio wartość wkładów do spółki przekształcanej.

Odnosząc się do tak nakreślonego sporu należy przyznać rację organom podatkowym, a dokona przez nie wykładnia nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego.

Na wstępie jednak odnotowania wymaga, że w sprawie nie jest sporny stan faktyczny, wątpliwości dotyczą wyłącznie interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tych okolicznościach jako chybione jawią się zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 O.p., gdyż mogą być wiązane z oceną faktów a nie wykładnią przepisów.

Przechodząc do istoty sporu wskazać trzeba, że sporną problematykę regulują przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f) u.p.c.c. istotny w sprawie jest także przepis art. 9 pkt 11 lit a) ww. ustawy.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika zaś, że podatkowi podlegają też zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy ustawodawca przewidział, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tego aktu wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie spółki przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek jest też jej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W realiach stanu faktycznego sprawy nie można poprzestać na literalnej wykładni wyłącznie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.. Aby odkodować treść zawartej w tym przepisie normy prawnej należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej pozostałych powołanych uprzednio regulacji, a odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu PCC podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej, tj. uprzednio opodatkowanych wkładów wniesionych do spółki jawnej. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki tj. art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej.

O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 wskazanej ustawy, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Z uwagi na to zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia - to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej. Potwierdza powyższe jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową (art. 1 ust. 3 pkt 3) w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej (komandytowej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie istotnie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy dowodzą, że w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową powstanie wskazana różnica – pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością wkładów uprzednio opodatkowanych w spółce jawnej (różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a uprzednio opodatkowanym podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątkiem spółki jawnej). Łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie również część majątku spółki jawnej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (niepodzielony zysk jak i mienie nabywane przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych). Tym samym w prawidłowo ocenił organ podatkowy, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni ww. przepisów na tle okoliczności sprawy zasadne jest wskazanie na art. 28 K.s.h. (powoływany również przez stronę), stwierdzający, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ze względu na to, że sam art. 28 K.s.h. przewiduje, iż majątek spółki stanowi wszelkie mienie, a zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego mienie obejmuje własność i inne prawa majątkowe, przyjąć należy, że majątek spółki stanowią wszelkie aktywa wnoszone do spółki, jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. W myśl art. 3 i art. 25 pkt 2 K.s.h. wszyscy wspólnicy mają obowiązek wnieść do spółki wkład. Wkłady wspólników mogą być wnoszone na własność lub do używania (rzeczy albo prawa). Wkładem mogą być również inne świadczenia na rzecz spółki (usługi, praca). Wkłady mogą mieć postać wkładów pieniężnych i aportów. Aportami mogą być w szczególności: prawo własności, inne prawa rzeczowe (na przykład użytkowanie wieczyste), prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (prawo z patentu, do wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego, majątkowe prawa autorskie). W przypadku powstania wątpliwości uważa się, że wkłady są równe bez względu na ich rzeczywistą wartość. Natomiast prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Co do zasady wartość spółki osobowej rośnie w trakcie jej działalności, a wraz ze wzrostem wartości spółki rośnie wartość udziału kapitałowego każdego wspólnika. W momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest różnica pomiędzy wartością wkładów określoną w spółce przekształconej na dzień przekształcenia, a opodatkowaną poprzednio wartością wkładów w spółce przekształcanej.

Przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej nie jest odosobniony, konieczne jest wskazanie na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1270/17 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej CBOSA), tezy przedstawione w powołanym orzeczeniu zbieżne są z przedstawionymi w rozważaniach Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Ponadto taki kierunek wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1744/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 2/13, także uchwała podjęta w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17 w sprawie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną wszystkie publ. w CBOSA) Stanowiska te wskazują, iż niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej (takim majątkiem - wbrew twierdzeniu skarżącej - jest również niewypłacony zysk spółki przekształcanej, który wejdzie w skład spółki przekształconej.)

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, iż uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się więc nieuzasadnione. Prawidłowo zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe uznały, że nie wystąpiła nadpłata, gdyż pobrany przez płatnika podatek jest należny.

Chybione okazały także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, art. 120 i art. 121 O.p., niewątpliwe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wsparto na przepisach prawa, zaś ich wykładnia, która okazała się odmienna od poglądu skarżącej nie może być uznawana za naruszającą zasadę zaufania. Nie naruszają tych norm także powoływane przez stronę rozstrzygnięcia zawartych w interpretacjach indywidualnych, gdyż odnoszą się one do konkretnych spraw, nie stanowiąc przy tym źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Uznając, że zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę.