Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 776/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ, organ podatkowy) z [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzająca, że stanowisko "A" w B. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Zakład) przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanych dotacji (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem podatkowym

2.1. W dniu 17 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek Zakładu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania ich fakturą VAT czynności wykonywanych na rzecz Gminy do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą, braku obowiązku uwzględniania w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: ustawa VAT) wskazanych przychodów i dotacji, oraz opodatkowania podatkiem VAT dotacji traktowanej jako dopłata do ceny ścieków.

2.1.1. W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 4 marca 2016r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, działającym w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadąjącym osobowości prawnej. Organ założycielski Zakładu to Rada Gminy. Uchwala nr [...] Rady Gminy w B. z dnia [...] r. w sprawie: utworzenia na terenie Gminy B. zakładu budżetowego pod nazwą "A" w B. .

Przedmiotem działania Zakładu jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy, w szczególności w zakresie:

- wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, wykonywanie prac remontowych, modernizacyjnych i inwestycyjnych związanych z gospodarką wodno-ściekową;

- utrzymania porządku i czystości w Gminie, w tym odbiór i wywóz odpadów komunalnych i odpadów segregowanych na gminne wysypisko oraz obsługa Gminnego Punktu Zbiórki Odpadów Niebezpiecznych,

- utrzymania zieleni gminnej i zadrzewień,

- utrzymania gminnych dróg, ulic, poboczy, mostów i placów,

- obsługi targowisk gminnych,

- obsługi terenów rekreacyjnych, kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

- obsługi cmentarzy komunalnych.

Zakład jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wśród czynności, które wykonuje należy wskazać:

A. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych:

- na rzecz Gminy:

- zaopatrzenie w wodę, odbiór ścieków, utrzymanie drogi powiatowej,

- na rzecz innych podmiotów (np. osoby fizyczne i firmy, jednostki organizacyjne Gminy)

- zaopatrzenie w wodę, odbiór ścieków, usługi cmentarne, usługi dodatkowe związane z zaopatrywaniem w wodę i odbiorem ścieków.

B. Przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:

- odsetki zrealizowane i naliczone,

- przychody z tytułu zwrotu kosztów sądowych i radcowskich,

- przychody powstałe na skutek wspólmierności i dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie.

C. Zakład otrzymuje następujące dotacje, będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:

- dotację przedmiotową na: zimowe utrzymanie dróg, remonty kanalizacji drogowej, utrzymanie Gminnego Punktu Odpadów Niebezpiecznych, zbiórkę selektywną odpadów szklanych, rekultywację dzikich wysypisk śmieci, zbiórkę wielkogabarytową, utrzymanie porządku na drogach, placach, rowach przydrożnych, utrzymanie rowów komunalnych, utrzymanie porządku na przystankach autobusowych, utrzymanie porządku w parku, bieżące utrzymanie placów zabaw, utrzymanie boiska "Orlik".

D. Zakład otrzymuje następujące dotacje, związane z działalnością gospodarczą:

- przedmiotową - do 1 m3 ścieków, dopłata do ceny - opodatkowana właściwą stawką VAT,

- celowe - na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W piśmie z 4 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

1. Kategorie czynności wykonywane przez Zakład:

- opodatkowane podatkiem VAT - zaopatrzenie w wodę, odbiór ścieków, utrzymanie drogi powiatowej, usługi cmentarne, usługi dodatkowe związane z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków, w tym: uzgodnienia projektu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, uzgodnienia branżowe map, plombowanie wodomierza, wymiana wodomierza, montaż wodomierza, wykonanie wpięcia do studni kanalizacyjnej, wykonanie podłączenia instalacji kanalizacji sanitarnej, nadzór nad wykonywanym przyłączem),

- zwolnione od podatku VAT - występują sporadycznie ( w 2013 r. była jedna faktura na 350,00 zł, w 2014 r. była jedna faktura o wartości 530,00 zł i w 2015 r. były dwie faktury o łącznej wartości 680,00 zł). Ww. faktury zostały wystawione na usługi pogrzebowe związane z pochówkiem osób, które zostały pochowane na koszt ośrodka Pomocy Społecznej, który jest jednostką budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7c Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi są zwolnione od podatku,

- niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - zimowe utrzymanie dróg, remonty kanalizacji drogowej, utrzymanie Gminnego Punktu Odpadów Niebezpiecznych, zbiórka selektywna odpadów szklanych, rekultywacja dzikich wysypisk śmieci, zbiórka wielkogabarytowa, utrzymanie porządku na drogach, placach, rowach przydrożnych, utrzymanie rowów komunalnych, utrzymanie porządku na przystankach autobusowych, utrzymanie porządku w parku, bieżące utrzymanie placów zabaw, utrzymanie boiska "Orlik".

2. Zakład realizuje działalność statutową. W ramach działalności statutowej Zakład realizuje zadania własne Gminy. Zgodnie ze statutem Zakład realizuje czynności w ramach działalności gospodarczej, a także czynności inne niż działalność gospodarcza, które zostały wymienione w poz. C.

3. Zakład dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5. Zakład nie ma możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

4. Opisane w pkt B przychody (odsetki zrealizowane i naliczone, przychody z tytułu zwrotu kosztów sądowych i radcowskich, przychody powstałe na skutek współmierności dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie) stanowią przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Całość odpisów aktualizujących należności jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

5. Wskazane odsetki zrealizowane i naliczone nie są odsetkami od środków na rachunkach bankowych. Odsetki zrealizowane są to odsetki za zwłokę w zapłacie należności, które ujmowane są w księgach rachunkowych w momencie zapłaty. Natomiast odsetki naliczone są to odsetki od nieterminowych płatności, które nalicza się i ewidencjonuje nie później niż na koniec każdego kwartału zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 3 ustawy o finansach publicznych.

6. Dotacje wymienione w pkt C przedstawionego stanu faktycznego wykorzystywane są do wykonywania działalności innej niż gospodarcza.

7. Dotacje wymienione w pkt C przedstawionego stanu faktycznego wykorzystywane są do działalności innej niż gospodarcza, pozostającej poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

8. Dotacje, o których mowa w pkt D opisanego stanu faktycznego (dotacja do 1 m3 ścieków oraz dotacje celowe na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) mają związek z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

2.1.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca czynności wykonywane na rzecz Gminy, o których mowa w pkt A od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą, rozlicza na dotychczasowych zasadach tj. wystawia fakturę VAT i traktuje czynności jako opodatkowane?

2. Czy przychody uzyskane z tytułów wykazanych w pkt B przedstawionego stanu faktycznego należy ująć w wyliczeniu proporcji "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2-2h ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.?

3. Czy otrzymane dotacje opisane w pkt C i D należy uwzględnić w obliczeniu proporcji "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy od 1 stycznia 2016 r.?

4. Czy otrzymane dotacje, które traktowane są dotychczas jako dopłaty do ceny należy od 1 stycznia 2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń VAT z Gminą nadal opodatkowywać zgodnie z obowiązującą stawką VAT?

2.1.3. Stanowisko Wnioskodawcy, doprecyzowane pismem z 4 marca 2016 r.

Ad. 1

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 5 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej (art. 15 ustawy VAT) należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch warunków: (1) czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez określone podmioty, (2) czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Stwierdzić zatem należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy spełniają definicję świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną czynnością a wynagrodzeniem. Wnioskodawca wykonując te czynności nie wykonuje ich w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał iż z treści art. 106b ust. 1 ustawy VAT wynika w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2016 r. wystawianie faktur VAT na rzecz Gminy jest zasadne, ponieważ wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT czynny.

Ad. 2.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieszczą się tutaj również działania czyli sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług tylko i wyłącznie w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Także czynności, które znajdują się poza VAT tj. uzyskane odsetki, otrzymane odszkodowania majątkowe czy zwrot opłat komorniczych i sądowych posiadają bezwzględnie związek z działalnością gospodarczą i nie powinny, zdaniem Wnioskodawcy zostać uwzględnione w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest 5ARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że otrzymane odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Z orzecznictwa ETS wynika również, że rozliczenie strukturą poniesionych kosztów może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku działalności statutowej, która nie generuje sprzedaży opodatkowanej dla celów podatku VAT. Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Powyższe oznacza, że przepisy znowelizowanej ustawy VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h nie obejmują swoim zakresem Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Generalnie ustawa VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca od nabywcy za wykonaną sprzedaż. Z treści powołanego przepisu wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem dotacja ogólna (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka powinna zostać doliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że związek otrzymanych dotacji z działalnością opodatkowaną, ponieważ Wnioskodawca wykorzystuje otrzymane dotacje (pkt D) wykonując czynności opodatkowane wymienione w pkt A i to zarówno na rzecz Gminy, jak i na rzecz innych podmiotów, tj. dostawa wody, odbiór ścieków. Podkreślić należy zatem związek dotacji celowych i przedmiotowych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Ponadto dotacja (pkt D) stanowi dopłatę do ceny i spełnia kryterium uznania jej za zwiększającą obrót, a zatem podlegającą opodatkowaniu VAT z właściwą stawką podatku i niewątpliwie można ją przyporządkować do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej Zakładu. Dotacje otrzymane z Gminy wymienione w pkt C generują w sposób pośredni przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT (wykonuje czynności opodatkowane z tytułu utrzymania dróg, utrzymania czystości i porządku, odbioru ścieków, itp.). Uzyskiwane dotacje nie powinny w związku z tym być uwzględniane w wyliczeniu proporcji "prewspólczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy VAT.

Ad. 4

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma! lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika. Zatem włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z ceną za dostawę towaru lub świadczeniem usług.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy otrzymane dotacje traktowane jako dopłaty do ceny (z pkt D) należy opodatkować od 1 stycznia 2016 r. nadal obowiązującą i właściwą dla wykonywanych czynności stawką VAT.

2.2.1. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania fakturą VAT czynności wykonywanych na rzecz Gminy do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą (pytanie nr 1), braku obowiązku uwzględniania w obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wskazanych przychodów (pytanie nr 2), opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji traktowanej jako dopłata do ceny (pytanie nr 4) jest prawidłowe,

- rozliczenia otrzymanych dotacji (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczył, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

W świetle powyższego orzeczenia Ministerstwo Finansów wystosowało komunikaty w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu a obowiązkowego "scentralizowania" nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń. Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Organ przywołał art. 8 ustawy VAT stwierdzając, że z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

Podkreślił, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz. urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 14 pkt 2, 3, 6 i 7 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego jak również wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zieleni gminnej i zadrzewień, kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) dotacje przedmiotowe; 2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; 3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w- środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawnej sektora finansów- publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a - 106q ustawy VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, działającym w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającym osobowości prawnej. Zakład jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wśród czynności, które wykonuje. Wnioskodawca wskazał czynności na rzecz Gminy tj. zaopatrzenie w wodę. odbiór ścieków, utrzymanie drogi powiatowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy podniesione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy ww. czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy, do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą, rozlicza na dotychczasowych zasadach tj. wystawia fakturę VAT i traktuje czynności jako opodatkowane.

W omawianej sytuacji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę - samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy zrejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - na rzecz Gminy, za które otrzymuje wynagrodzenie, wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących wykonanie opisanych czynności na rzecz Gminy. Powyższy wymóg będzie obowiązywał do czasu wprowadzenia przez Gminę centralizacji rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami podległymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne zagadnienie Wnioskodawcy dotyczy obowiązku ujmowania od 1 stycznia 2016 r. w wyliczeniu proporcji "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT przychodów i dotacji wykazanych w pkt B, C i D przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a. nabycia towarów i usług, b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów' innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w list. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w' całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, działającym w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wskazał również, że prowadzi działalność pozostającą poza zakresem VAT (zimowe utrzymanie dróg, remonty kanalizacji drogowej, utrzymanie Gminnego Punktu Odpadów Niebezpiecznych, zbiórka selektywna odpadów szklanych, rekultywacja dzikich wysypisk śmieci, zbiórka wielkogabarytowa, utrzymanie porządku na drogach, placach, rowach przydrożnych, utrzymanie rowów komunalnych, utrzymanie porządku na przystankach autobusowych, utrzymanie porządku w parku, bieżące utrzymanie placów zabaw, utrzymanie boiska "Orlik"), jednakże z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że źródłem finansowania działalności poza zakresem VAT jest otrzymana od Gminy dotacja przedmiotowa, wymieniona w pkt C opisu zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca został zobowiązany przez Gminę do prowadzenia działalności w zakresie zimowego utrzymania dróg, remontów kanalizacji drogowej, utrzymania Gminnego Punktu Odpadów Niebezpiecznych, zbiórki selektywnej odpadów szklanych, rekultywacji dzikich wysypisk śmieci, zbiórki wielkogabarytowej, utrzymania porządku na drogach, placach, rowach przydrożnych, utrzymania rowów komunalnych, utrzymania porządku na przystankach autobusowych, utrzymania porządku w parku, bieżącego utrzymania placów zabaw, utrzymania boiska "Orlik" oraz za świadczenie to Wnioskodawca otrzymuje dotację, to między Wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne. Należy zauważyć, że pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca w postaci dotacji od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Gminy dotację pokrywającą wartości czynności otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Wnioskodawca na rzecz Gminy. Wnioskodawca realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania powierzone przez Gminę, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Wobec tego, dotacja wymieniona w pkt C opisu zdarzenia przyszłego, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy stanowi wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, a zatem stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Tym samym wykonywane czynności w ramach realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zimowego utrzymania dróg, remontów kanalizacji drogowej, utrzymania Gminnego Punktu Odpadów Niebezpiecznych, zbiórki selektywnej odpadów szklanych, rekultywacji dzikich wysypisk śmieci, zbiórki wielkogabarytowej, utrzymania porządku na drogach, placach, rowach przydrożnych, utrzymania rowów komunalnych, utrzymania porządku na przystankach autobusowych, utrzymania porządku w parku, bieżącego utrzymania placów zabaw, utrzymania boiska "Orlik", za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie dotacji stanowią, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiot działalności gospodarczej Zakładu, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Wnioskodawca otrzymuje również, opisane w pkt D, dotacje celowe na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej. Jak wskazano we wniosku, dotacje te mają związek z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W pkt D opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wymienił również dotację przedmiotową do lm3 ścieków. W odniesieniu do tej dotacji, stanowiącej dopłatę do ceny, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Otrzymana dotacja do ceny ścieków wskazuje w sposób oczywisty na przedmiotowy charakter dotacji. Dotacja ta nie jest zapłatą za świadczenie usług na rzecz Gminy, lecz dopłatą do ceny odprowadzanych ścieków, których konsekwencją jest brak realizacji przez Wnioskodawcę pełnej odpłatności za świadczone na rzecz odbiorców usługi i zabezpieczeniem poszczególnych grup odbiorców przed nadmiernym wzrostem obciążeń z tytułu odprowadzania ścieków. Opisana dotacja przedmiotowa nie stanowi zatem pokrycia ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy. Dopłata do ceny 1 m 3 odprowadzanych ścieków, jest w sposób bezpośredni związana ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, ma również bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Zatem otrzymaną dotację, stanowiącą dopłatę do ceny ścieków do czasu centralizacji należy opodatkować nadal obowiązującą i właściwą dla wykonywanych czynności stawką VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uwzględniania otrzymanych dotacji opisanych w pkt C i D w obliczeniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT należy wskazać, że skoro, jak rozstrzygnięto powyżej, otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje opisane w pkt C i D związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a Wnioskodawca nie wykonuje czynności "innych niż działalność gospodarcza", to nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Należy zatem uznać, że otrzymanie dotacji wymienionych w pkt C i D opisu zdarzenia przyszłego nie będzie mieć wpływu na obliczenie "sposobu określenia proporcji".

Jednak, ze względu na przedstawioną przez Wnioskodawcę argumentację stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 3, dotyczącego uwzględniania w obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h otrzymanych dotacji opisanych w pkt C i D, jest nieprawidłowe.

Należy wiec zauważyć, że wszystkie opisane przez Wnioskodawcę przychody i dotacje związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wobec tego, skoro opisane powyżej czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalności gospodarczą Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Wnioskodawcy. Tym samym przychody wymienione w pkt B, jako przychody będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT, lecz związane z działalnością gospodarczą nie będą również mieć wpływu na sposób rozliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy.

Końcowo organ podkreślił, iż interpretacja rozstrzyga w okolicznościach przedstawionych we wniosku i traci swą aktualność dla okresów, od których Gmina dokona scentralizowania rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ pismem z dnia 28 kwietnia 2016r. podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1.W skardze przedmiotową interpretację indywidualną strona zaskarżyła w części dotyczącej pkt C opisu zdarzenia przyszłego (pytanie numer 3), zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej o.p.), poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe i przedstawienie własnego uzasadnienia prawnego, choć w istocie Organ podziela stanowisko Strony co do pytania, pomimo odmiennego jego uzasadnienia.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

1) poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 i art. 8 ustawy VAT, poprzez uznanie, że dotacje udzielane samorządowemu zakładowi budżetowemu stanowią "wynagrodzenie" ("zapłatę") za świadczone usługi, a zatem rzekomo podlegają opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i na tej podstawie nie będą uwzględniane w sposobie uwzględniania proporcji przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2h ustawy VAT, podczas gdy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ani z odpłatną dostawą towarów, ani z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, ani też z zapłatą wynagrodzenia;

2) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy VAT oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, poprzez uznanie, że dotacje udzielane samorządowemu zakładowi budżetowemu stanowią "wynagrodzenie" ("zapłatę") za świadczone usługi, a zatem rzekomo stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i na tej podstawie nie będą uwzględniane w sposobie uwzględniania proporcji przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2h ustawy VAT, podczas gdy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ani z odpłatną dostawą towarów, ani z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, ani też z zapłatą wynagrodzenia;

3) poprzez błędną wykładnię przepisów art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, art. 1 ust. 2, art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 9 ust. 1 i art. 15 ustawy o finansach publicznych, skutkującą przyjęciem, że samorządowy zakład budżetowy może łączyć jakikolwiek stosunek prawny z Gminą, a co za tym idzie, że powstaje między nimi "świadczenie", podczas gdy stanowią one ten sam podmiot prawa, a zatem nie może występować między nimi żaden stosunek prawny, zapłata za wykonywane usługi, czy też innego rodzaju świadczenie podobne;

4) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 i art. 29a ustawy VAT, wynikającą z błędnej wykładni przepisów art. 9 Ustawy o samorządzie gminnym i art. 1 ust. 2, art. 2 ustawy o gospodarce Komunalnej oraz art. 9 ust. 1 i art. 15 ustawy o finansach publicznych, skutkującą przyjęciem, że dotacje udzielane samorządowemu zakładowi budżetowemu stanowią "wynagrodzenie" ("zapłatę") za świadczone usługi, a zatem rzekomo podlegają opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy i na tej podstawie nie będą uwzględniane w sposobie uwzględniania proporcji przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2h ustawy VAT, w tym z uwagi na to, że rzekomo samorządowy zakład budżetowy może łączyć jakikolwiek stosunek prawny z Gminą, a co za tym idzie, że powstaje między nimi "świadczenie", podczas gdy Gmina i samorządowy zakład budżetowy stanowią ten sam podmiot prawa, a zatem nie może występować między nimi żaden stosunek prawny, zapłata za wykonywane usługi, czy też innego rodzaju świadczenie podobne.

W związku z powyższym, wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej w części dotyczącej rozstrzygnięcia pytania nr 3 wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Istotą sporu pomiędzy stroną a organem podatkowym jest kwestia podmiotowości podatkowo-prawnej na gruncie ustawy VAT, która determinuje odpowiedź na pytanie czy przekazane przez Gminę zakładowi budżetowemu dotacje określone we wniosku o interpretację stanowią świadczenie usług?

4.2. Dla oceny zarzutów skargi, w świetle art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) istotne jest stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

W świetle tych orzeczeń za utrwalony należy uznać pogląd, że na gruncie ustawy VAT samodzielny zakład budżetowy nie ma własnej podmiotowości podatkowej i nie jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem podatku od towarów i usług.

4.3. W przywołanym wyżej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości UE rozpatrywał wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnoszący się wprawdzie do możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: dyrektywa VAT), jednak analizował również działalność samorządowych jednostek budżetowych pod kątem samodzielnego prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, jako warunku uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT.

TSUE podkreślił, że ze względu na to, że jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, gdyż odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, to owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z jego budżetu. W takiej sytuacji nie mogą być one uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Gminę i jej jednostki budżetowe należy więc uznać zdaniem TSUE za jednego i tego samego podatnika podatku VAT.

4.4. Wątpliwości dotyczące podmiotowości samodzielnego zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług usunęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I FPS 4/15. Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu tej uchwały analizując działalność zakładu budżetowego pod kątem przesłanek samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/14 wyjaśnił, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki. Podkreślił, że samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, jednak przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz z zobowiązaniem do wykonania tych zadań. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację na realizację swoich zadań. Dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. O braku wystarczającej samodzielności finansowej zakładu budżetowego świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Samorządowe zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem, jest to bowiem majątek jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy nie ponosi też ryzyka z tytułu prowadzonej działalności.

NSA w składzie poszerzonym stwierdził w podsumowaniu, że brak jest podstaw do przyjęcia, że samodzielny zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

4.5. Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale 7 sędziów z 26 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15 jest zobowiązany oraz wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r. C - 276/14.

Przyjąć bowiem należy, że pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła realizując powierzone jej zadania a działalność ta w żadnej mierze nie jest samodzielnym i odpłatnym świadczeniem usług przez ten zakład na rzecz gminy, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług między tymi podmiotami w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy VAT.

Przyjęcie powyższej tezy powoduje, że przekazanie dotacji przez Gminę zakładowi budżetowemu następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Nie można zatem przyjąć, że w takich przypadku dochodzi do świadczenia usług na rzecz Zakładu.

W konsekwencji strona wykazała naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy i art. 8 ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że dotacje udzielane samorządowemu zakładowi budżetowemu stanowią "wynagrodzenie" ("zapłatę") za świadczone usługi, a zatem rzekomo podlegają opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i na tej podstawie nie będą uwzględniane w sposobie uwzględniania proporcji przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2h ustawy VAT, podczas gdy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ani z odpłatną dostawą towarów, ani z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, ani też z zapłatą wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 5 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej (art. 15 ustawy VAT) należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Natomiast jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT za usługę uznaje się każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym.

Strona wykazała zatem naruszenie poprzez błędną ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 i art. 29a ustawy VAT, wynikającą z błędnej wykładni przepisów art. 9 ustawy o samorządzie gminnym i art. 1 ust. 2, art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 9 ust. 1 i art. 15 ustawy o finansach publicznych, skutkującą przyjęciem, że dotacje udzielane samorządowemu zakładowi budżetowemu stanowią "wynagrodzenie" ("zapłatę") za świadczone usługi.

Z powołanych wyżej rozważań wynika także naruszenie art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, art. 1 ust. 2, art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 9 ust. 1 i art. 15 ustawy o finansach publicznych, skutkującą przyjęciem, że samorządowy zakład budżetowy może łączyć jakikolwiek stosunek prawny z Gminą, a co za tym idzie, że powstaje między nimi "świadczenie", podczas gdy stanowią one ten sam podmiot prawa, a zatem nie może występować między nimi żaden stosunek prawny, zapłata za wykonywane usługi, czy też innego rodzaju świadczenie podobne;

4.6. Dalej wskazać przyjdzie, że konsekwencją wskazanego wyżej w pkt 4.5 uzasadnienia jest naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy VAT oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, poprzez uznanie, że dotacje udzielane samorządowemu zakładowi budżetowemu stanowią "wynagrodzenie" ("zapłatę") za świadczone usługi, a zatem stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i na tej podstawie nie będą uwzględniane w sposobie uwzględniania proporcji przewidzianym w art. 86a ust. 2a - 2h ustawy VAT.

4.7. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uznanie stanowiska Zakładu za nieprawidłowe i przedstawienie własnego uzasadnienia prawnego, choć w istocie organ stanowisko to podziela, pomimo odmiennego jego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W ocenie Sądu negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy odnosi się także do uzasadnienia tego stanowiska wskazanego we wniosku o interpretację. Uzasadnienie prawne interpretacji musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy, co jest szczególnie istotne ze względu funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 o.p.

4.8. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 i wynikającą z nich wyrażoną przez Sąd ocenę prawną.

4.9. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.