Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 134/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 290
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 310/09 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2008. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz "I." Spółki z o.o. w Z. kwotę 3.567 (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 13 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2008.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy Z. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości:

- za rok 2003 na kwotę 13 007,80 zł,

- za rok 2004 na kwotę 22 873,20 zł,

- za rok 2005 na kwotę 23 636,10 zł,

- za rok 2006 na kwotę 25 783,00 zł,

- za rok 2007 na kwotę 25 844,00 zł,

- za rok 2008 na kwotę 27 431,00 zł.

Wydanie decyzji wymiarowej związane było z ustaleniem w toku kontroli podatkowej, że podatnik, podając w deklaracji kwotę należnego podatku, błędnie zastosował zwolnienia podatkowe w stosunku do gruntów o powierzchni 4.609,40 m2 i budynków o powierzchni 370,20 m2, a ponadto nie zgłosił opodatkowania od czerwca 2007 r. podatkiem od nieruchomości odrolnionego gruntu o powierzchni 158,19 m2 położonego na wyspie S., zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej (pole namiotowe). Organ podatkowy ustalił także, że żadna z posiadanych przez podatnika nieruchomości nie podlegała zwolnieniu podatkowemu.

W odwołaniu od powyższej decyzji (pismo z dnia 6 stycznia 2009 r.) skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 283 i 284 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez przeprowadzenie czynności kontrolnych przez osoby do tego nieuprawnione, bowiem zgodnie z regulaminem organizacyjnym Urzędu Miasta i Gminy Z. Zastępca Burmistrza nie jest upoważniony do działania w zakresie spraw podatkowych, w związku z czym podpisane przez niego upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w spółce nr 6/2008 było nieskuteczne. Ponadto spółka wskazała, że kontrola podatkowa nie została zakończona, gdyż podatnikowi nie doręczono wszystkich załączników do protokołu kontroli, co uniemożliwiało zajęcie kompletnego stanowiska w kwestii treści protokołu. Konsekwencją niezakończenia kontroli podatkowej było nielegalne wszczęcie w dniu 3 grudnia 2008r. postępowania podatkowego w przedmiocie identycznym z przedmiotem kontroli. Skarżąca podniosła również, że działka nr 507/1 podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym, a zajęcie jej części na pole namiotowe nie zmieniło jej funkcji podstawowej. Niezależnie od powyższego pole namiotowe powinno zostać uznane za ośrodek wypoczynkowy w rozumieniu uchwały nr XL/292/2001 Rady Miejskiej w Złocieńcu z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie uchwalenia zasad polityki podatkowej gminy Złocieniec na lata 2002-2010 (Dz. U. Woj. Zach. z 2002 r. Nr 38, poz. 829 ze zm., dalej: uchwała nr XL/292/2001 Rady Miejskiej w Złocieńcu), która przewidywała obniżenie stawki podatku o 48% w odniesieniu do nieruchomość, na której prowadzona jest taka działalność.

Decyzją z dnia 13 marca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2003 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że Zastępca Burmistrza podpisując upoważnienie do kontroli podatkowej posiadał upoważnienie udzielone mu w dniu 22 listopada 2002 r. przez Burmistrza na podstawie art. 143 § 1 O.p. Na zastrzeżenia pokontrolne spółki organ udzielił odpowiedzi w piśmie doręczonym skarżącej w dniu 6 listopada 2008 r. i z tą chwilą kontrola podatkowa została zakończona, zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w toku trwającej kontroli podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu niezastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pola namiotowego, uznając, że prowadzenie pola namiotowego polega na zapewnieniu miejsc dla pojazdów kempingowych oraz miejsc na ustawienie namiotów, a działalność ta sklasyfikowana jest w PKD w odrębnej podklasie, o numerze 55.30.Z. Nie można zatem wywodzić, że prowadzenie pola namiotowego mieści się w pojęciu prowadzenia ośrodka wypoczynkowego. W zakresie opodatkowania tych gruntów uznać należało, że sam fakt, iż skarżąca na działce rolnej prowadzi pole namiotowe (kemping) wystarcza do przyjęcia, że zajęta część gruntu rolnego związana jest z działalnością gospodarczą i podlega podatkowi od nieruchomości. Nie sposób bowiem przyjąć, że w okresach, gdy pole namiotowe nie jest czynne z uwagi na porę roku (zima, chłodne miesiące wiosny i jesieni), prowadzona jest na nim działalność rolnicza.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymując w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. dopuściło się naruszenia przepisów prawa materialnego, określających zwolnienia przedmiotowe w podatku od nieruchomości na terenie gminy Z.. Naruszono także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) przez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji danych zawartych w ewidencji gruntów. W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

- art. 283 i 284 w zw. z art. 181 O.p. oraz art. 291 § 2 w zw. z art. 145 § 2, art. 136 i art. 280 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej, w ramach której czynności kontrolne wykonywały osoby do tego nieuprawnione,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej skarżąca oparła na argumentacji zbieżnej ze stanowiskiem przedstawionym w odwołaniu. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazała, że żaden przepis prawa nie zawiera definicji ośrodka wypoczynkowego, zatem za podstawę analizy tego pojęcia winno posłużyć jego potoczne rozumienie. Za ośrodek wypoczynkowy uznać należy obiekt zamknięty, służący do wypoczynku ludzi. Działalność pola namiotowego, o ile prowadzona byłaby na działce niebędącej użytkiem rolnym, powinna zostać uznana za działalność ośrodka wypoczynkowego w rozumieniu uchwały nr XL/292/2001 Rady Miejskiej w Złocieńcu. Stawka podatku za taką nieruchomość winna zostać obniżona o 48% w stosunku do maksymalnej stawki przewidzianej przez Ministra Finansów. Do skargi dołączona została umowa zawarta pomiędzy skarżącą a Klubem Jeździeckim – P., na dowód prowadzenia na nieruchomości szkółki jeździeckiej.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Organ ten podniósł, że umowa przedłożona przez stronę wraz ze skargą nie istniała w trakcie postępowania podatkowego. Podobnie dowód w postaci umowy dzierżawy został stworzony po doręczeniu zaskarżonej decyzji. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca spółka nie korzystała z możliwości przeglądania materiału dowodowego i nie wypowiadała się na jego temat.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że przepisy regulaminu organizacyjnego urzędu gminy określają jedynie wewnętrzne reguły funkcjonowania urzędu, a podstawę legitymacji procesowej Zastępcy Burmistrza do załatwiania w imieniu Burmistrza spraw dotyczących zobowiązań podatkowych stanowi pisemne upoważnienie udzielone przez Burmistrza w dniu 22 listopada 2002r. Stąd za skuteczne należało uznać upoważnienie udzielone przez Zastępca Burmistrza kontrolującym, a zarzut, wskazujący na niezakończenie postępowania kontrolnego, a w efekcie prowadzenie w jego toku postępowania podatkowego w identycznym zakresie, za chybiony. W sytuacji gdy strona była reprezentowana przez pełnomocnika, doręczenie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, dokonane bezpośrednio na adres strony uznać należało za wadliwe, jednakże wadliwego doręczenia nie można utożsamiać z jego brakiem. Uchybienie to nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż strona w toku całego postępowania miała w nim zapewniony czynny udział. Sąd nie zaaprobował także argumentacji spółki, która wywodziła, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie doręczył odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, należy przyjąć domniemanie, iż stan faktyczny sprawy kształtuje się zgodnie z uwagami przedstawionymi przez stronę. Sąd wskazał, że w doręczonym wadliwie zawiadomieniu o rozpatrzeniu zastrzeżeń organ odniósł się do wszystkich podnoszonych przez podatnika zarzutów, a żaden przepis nie uzależnia możliwości wszczęcia postępowania podatkowego od udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał, że dyrektywa ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnieniem przewidzianym w uchwałach Rady Gminy objęto nieruchomości zajęte na działalność kultury fizycznej i sportu. Jeżeli nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie jest udostępniana na działalność kultury fizycznej i sportu, to wówczas nie można jej uznać za zwolnioną od podatku. W toku postępowania podatkowego spółka nie przedłożyła dokumentu, z którego wynikałoby, iż wskazany grunt został oddany do dyspozycji Klubowi Jeździeckiemu P.. W ofercie internetowej skarżąca wymieniała jazdę konną i naukę jazdy konnej dla dzieci oraz rodziców jako działalność własną, nie wspominała, że ofertę tę realizował Klub Jeździecki P.. Co więcej, ze sprawozdań składanych przez spółkę wynika, iż uzyskała ona przychody między innymi ze świadczenia usług hotelowych dla koni i usług jazdy konnej. W konsekwencji Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że grunt o powierzchni 4.609 m2 należało zakwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą, a nie jako zajmowany na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. W związku z tym nie było podstaw do zastosowania wobec spółki zwolnienia podatkowego. W zakresie opodatkowania części działki nr 507/1 Sąd wskazał, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu pola namiotowego, przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, z jednoczesnym wyrażeniem przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, polegających na przyjęciu takiej wykładni obowiązujących przepisów, jak wynika ze stanowiska skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i "rozpoznanie skargi na nowo", a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 14.440 zł za każdą instancję oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. "w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a." zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, zawartych w uchwałach Rady Miejskiej w Z., co doprowadziło do uznania, że dla zwolnienia w podatku od nieruchomości konieczne jest, aby nieruchomość była zajmowana na działalność kultury fizycznej i sportu przez sam podmiot będący podatnikiem podatku od nieruchomości, a ponadto, aby działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu była prowadzona nieodpłatnie oraz aby stanowiła jedyną działalnością prowadzoną na nieruchomości; w następstwie przyjęcia błędnej wykładni Sąd zaaprobował niewłaściwie zastosowanie przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do sprzecznego z prawem niezastosowania zwolnienia podatkowego.

Zarzucono także naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez zaaprobowanie ustalenia przedmiotu opodatkowania z pominięciem danych wynikających z ewidencji gruntu wskutek niedostrzeżenia, że organy podatkowe nie zbadały w stopniu wystarczającym, czy część działki nr 507/1 była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą przez cały rok podatkowy oraz naruszenie przepisów uchwały Rady Miejskiej Z. przez zaaprobowanie rozstrzygnięcia organów podatkowych co do odmowy zastosowania do pola namiotowego obniżonej stawki podatku.

Ponadto, wskazując jako podstawę kasacyjna art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. – przez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i tym samym rozważenia istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów zgłaszanych przez skarżącą,

- art. 134 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. - przez nierozpoznanie istoty sprawy,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 283 i art. 284 w związku z art. 181 O.p. i wydanie wyroku na podstawie wyników nieskutecznie przeprowadzonej kontroli podatkowej,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 291 § 2 w zw. z art. 145 § 2, art. 136 i art. 280 O.p. i wydanie wyroku na podstawie wyników kontroli podatkowej skutecznie zakwestionowanych przez stronę w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli, do których nie odniósł się negatywnie organ podatkowy,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., polegające na błędach w ustaleniach faktycznych oraz przekroczeniu ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie i uznania, że mimo uchybień formalnych w trakcie kontroli podatkowej nastąpiło zakończenie tego postępowania, a zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy oraz że na terenie nieruchomości skarżącej prowadzone było przez cały rok podatkowy pole namiotowe i że brak dowodów na okoliczność, iż na terenie nieruchomości prowadzona była szkółka jeździecka.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano argumentację zasadniczo zbieżną ze stanowiskiem przedstawionym w odwołaniu i w skardze. Podnosząc zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że Sąd nie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego odmowy zastosowania względem podatnika obniżonej stawki podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym działki 507/1, do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów, o których przeprowadzenie skarżąca wnioskowała oraz do zarzutu naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego RP, tj. zasady zaufania obywateli do prawa i konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są trafne.

Powodem uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 379/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "powinnością sądu administracyjnego, wynikającą z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. , jest [...] rozważenie wszystkich zarzutów skargi i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie danej sprawy". Jakkolwiek z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, zauważyć należy - podzielając w tym względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r.(sygn. akt II FSK 291/07), że przepis ten nakładana na Sąd obowiązek zajęcia się sprawą co najmniej w zakresie, w jakim domaga się tego strona skarżąca formułując konkretne zarzuty skargi. "Brak związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi nie może być rozumiany jako prawo Sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę lub wybiórczego potraktowania zarzutów - poprzez rozpoznanie tylko niektórych z nich, przy jednoczesnym braku odniesienia się do pozostałych".

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. W szczególności trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że WSA nie odniósł się do zarzutu niezastosowania przez organy podatkowe względem skarżącego obniżonej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do działki nr 507/1. W odniesieniu do tego zarzutu konieczne było zajęcie stanowiska, krytycznego lub aprobującego, w kwestii możliwości zakwalifikowania pola namiotowego do kategorii ośrodków wypoczynkowych. Zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca spółka, podniosły argumenty na rzecz zasadności bronionych poglądów, a rzeczą sądu administracyjnego było rozstrzygnięcie tego sporu ze wskazaniem argumentacji przemawiającej za trafnością jednego ze spornych zapatrywań prawnych.

Brak odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku przeprowadzenia pełnej kontroli działania administracji publicznej prowadzi do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ale tylko w zakresie nierozważenia przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego w postaci obniżenia podatku ze względu na ewentualne zakwalifikowanie działalności skarżącej na jednej z działek jako prowadzenia ośrodka wypoczynkowego. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Naruszenia powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędów zaistniałych w postępowaniu podatkowym, twierdząc, że rozstrzygnięcie oparto na wynikach nieskutecznie przeprowadzonej kontroli podatkowej (czym naruszono art. 283 i art. 284 w związku z art. 181 O.p.). Za uznaniem kontroli za nieskuteczną ma przemawiać prowadzenie jej na podstawie upoważnienia wydanego przez Zastępcę Burmistrza, który zdaniem kasatora nie był władny decydować w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. Z twierdzeniem takim nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Z kolei art. 39 ust. ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) stanowi, że wójt może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w ust. 1, w imieniu wójta. W aktach administracyjnych znajduje się udzielone w dniu 22 listopada 2002 r. Zastępcy Burmistrza upoważnienie do załatwiania spraw podatkowych w imieniu Burmistrza Miasta i Gminy Z.. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przepisy regulaminu organizacyjnego urzędu gminy, określające zadania poszczególnych komórek organizacyjnych aparatu pomocniczego organu administracji, nie legitymują ani procesowo, ani materialnie Zastępcy Burmistrza do działania w imieniu organu, stanowiąc jedynie wewnętrzne reguły funkcjonowania urzędu; legitymację taką stanowi natomiast upoważnienie wydane organ podatkowy, którym jest Burmistrz. W związku z uznaniem, że upoważnienie udzielone Zastępcy Burmistrza stanowiło wystarczającą podstawę do udzielenia przez ten podmiot upoważnienia kontrolerom, zarzut naruszenia art. 283 i art. 284 w związku z art. 181 O.p. należało uznać za chybiony.

Chybiony jest również zarzut wskazujący na zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji zaistniałych w postępowaniu podatkowym naruszeń art. 291 § 2 w zw. z art. 145 § 2, art. 136 i art. 280 O.p. Powołany wyżej art. 291 § 1. O.p. statuuje uprawnienie procesowe kontrolowanego do zakwestionowania ustaleń zawartych w protokole kontroli. Art. 291 § 3 O.p. stanowi zaś, że w przypadku nieskorzystania z powyższego uprawnienia, powstaje domniemanie, iż kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Zgodnie z argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej wyniki kontroli podatkowej zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli. W ocenie kasatora brak negatywnego odniesienia się przez organ do tych zastrzeżeń (z uwagi na wadliwe doręczenie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli), prowadzi do wniosku, że zostały one przez organ zaakceptowane, co z kolei miało wykluczać możliwość wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż wyniki kontroli podatkowej, w kształcie uwzględniającym zastrzeżenia strony, nie wykazały nieprawidłowości. Odnosząc się do powyższego zarzutu, stwierdzić należy, że przedstawione przez skarżącego rozumowanie nie znajduje uzasadnienia normatywnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż żaden przepis obowiązującego prawa nie uzależnia wszczęcia postępowania podatkowego od udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli. Art. 191 § 2 O.p. stanowi, że kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Ustawa nie wiąże jednak z sytuacją niewypełnienia powyższego obowiązku domniemania przyjęcia stanu faktycznego sprawy odpowiadającego zastrzeżeniom kontrolowanego zgłoszonym do protokołu kontroli. Faktem jest, że odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli została doręczona samej spółce, co w sytuacji, gdy w sprawie ustanowiony był pełnomocnik należało uznać za wadliwe. Nie można jednak z powyższego wywodzić, że odpowiedzi nie doręczono w ogóle, albowiem czym innym jest brak doręczenia określonego pisma, a czym innym jego doręczenie wadliwe formalnie. Skoro skarżąca spółka miała możliwość zapoznać się z odpowiedzią na zastrzeżenia do protokołu kontroli, nie było podstaw do przyjęcia, że naruszenie art. 145 § 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w związku z uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia przepisów aktów prawa miejscowego statuujących obniżenie stawki podatku dla ośrodków wypoczynkowych; w tej kwestii w pierwszej kolejności winien wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji.

Dwa pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. Spór między spółką a organem sprowadza się do wykładni przepisów dotyczących zwolnień w podatku od nieruchomości zawartych w aktach prawa miejscowego. Załącznik nr 1 do uchwały Rady Miejskiej w Złocieńcu z dnia 28 grudnia 2001 r. (Nr XL/292/2001) w sprawie uchwalenia zasad polityki podatkowej gminy Złocieniec na lata 2002–2010 wymienia kategorie nieruchomości zwolnione od podatku od nieruchomości. Całkowitym zwolnieniem od podatku objęte są m.in. nieruchomości zajmowane na działalność kultury i sztuki, kultury fizycznej i sportu. Z kolei uchwała Rady Miejskiej w Złocieńcu z dnia 8 listopada 2007 r.(Nr XV/101/2007) w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie gminy Złocieniec statuuje zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do nieruchomości zajmowanych na działalność kultury fizycznej i sportu (§ 1 pkt 4).

Z powyższych uregulowań kasator wywodzi, że zajęcie gruntu należącego do spółki przez Klub Jeździecki – P. i prowadzenie na tym gruncie szkółki jeździeckiej przemawia za zwolnieniem gruntu z opodatkowania, gdyż uchwała wiąże skutek w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości wyłącznie ze sposobem korzystania z nieruchomości, nie zaś z podmiotem, która w ten sposób nieruchomość wykorzystuje. Natomiast w ocenie organów podatkowych – zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - każde zwolnienie o charakterze przedmiotowym odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. Jeżeli nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie jest udostępniana na działalność kultury fizycznej i sportu to wówczas nie można jej uznać za zwolnioną od podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy spór został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo rozstrzygnięty na korzyść organów podatkowych, ze słusznym powołaniem się na ogólne dyrektywy rządzące wykładnią przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Wykładnia spornego przepisu proponowana przez spółkę byłaby wykładnią rozszerzającą, a w związku z tym należy uznać ją za niedopuszczalną. Rozumowanie autora skargi kasacyjnej jest chybione także z tego względu, że abstrahuje ono całkowicie od podmiotowej strony podatku. Art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wymienia podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości i tylko do tych podmiotów odnoszą się zwolnienia podatkowe ustanowione uchwałami rady gminy na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Jeżeli zatem grunt, którego właścicielem jest skarżąca spółka, zajęty jest przez nią na prowadzenie działalności gospodarczej, to bez wpływu na kształt zobowiązania podatkowego tego podatnika jest prowadzenie na tym samym gruncie także innej działalności, a mianowicie działalności z zakresu kultury fizycznej i sportu, przez inny podmiot. Wykładnia spornych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa, a kontrola wykładni i zastosowania tych przepisów w postępowaniu podatkowym odpowiadała prawu.

Błędny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. z tego względu, że mimo, iż część działki nr 507/1 została odrolniona i podatnik rozpoczął na niej prowadzenie działalności gospodarczej, to w ewidencji gruntów figuruje ona nadal jako działka rolna i że w związku z zasadą związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów organy te, ustalając przedmiot opodatkowania, powinny zakwalifikować tę działkę jako grunt rolny i na mocy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wyłączyć spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jakkolwiek należy przyznać, że ewidencja stanowi podstawę wymiaru podatków, a organ podatkowy jej zapisami jest związany (art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), niemniej przewidziane w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, nie ma charakteru bezwzględnego. W końcowej części powołanego przepisu wprowadzono bowiem odstępstwo od powyższego wyłączenia w odniesieniu do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymierzając podatek organ w istocie oparł się na ewidencji gruntów, słusznie uznał jednak, że cześć działki nr 507/1 zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym uzasadnione było opodatkowanie jej podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym.

Jako chybioną ocenić należało również drugą część zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l, sprowadzającego się do twierdzenia, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej powinno dotyczyć tylko gruntów faktycznie na ten cel zajętych oraz winno być ograniczone jedynie do okresów, gdy sporne grunty rzeczywiście były wykorzystywane gospodarczo. Nie sposób bowiem zakwestionować stanowisko, że nawet, jeżeli skarżąca spółka nie prowadziła pola namiotowego przez cały rok, to jednocześnie nie wykazała, by w okresie, gdy pole namiotowe nie było prowadzone, grunt ten był wykorzystywany rolniczo. Dodatkowo wskazać należy, że zarzut powyższy nie powinien być powołany w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nie dotyczy on bowiem w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego, ale zawiera próbę podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Podnosząc, iż "w trakcie postępowania podatkowego nie ustalono ani okresów, ani obszarów zajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej, a Sąd przyjął bezpodstawnie, że pole namiotowe jest prowadzone na nieruchomości przez cały rok podatkowy w spornym okresie", skarżąca kwestionuje przecież w istocie ustalony w sprawie stan faktyczny. Tymczasem zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sadowoadministracyjnym poglądem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07).

Z powyższych względów, uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek ustosunkowania się do zarzutów skargi pominiętych w wyroku z dnia 24 września 2009 r., w szczególności dotyczących problemu uznania pola namiotowego za ośrodek wypoczynkowy. W pozostałym zakresie Sąd ten na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany będzie aprobującą wykładnią prawa, dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania skarżącej zaliczając wynagrodzenie radcy prawnego, ale z zastosowaniem stawki minimalnej, zgodnie z § 2 ust. 2 zd. pierwsze oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).