Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 219/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 119e, art. 119c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6, art. 17, art. 7, art. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 145, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 listopada 2021 r. nr DKP2.8011.18.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 82.989 zł (słownie: osiemdziesiąt dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Fundusz", "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "Organ") utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2021 r. Szefa KAS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

30 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

W związku z ustaleniami wskazującymi na możliwość wydania w sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p.") w dniu 31 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wystąpił z wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o przejęcie kontroli celno -skarbowej.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. przedstawiony we wniosku "model optymalizacji podatkowej" w pełni wpisywał się w schemat przedstawiony w ostrzeżeniu Ministerstwa Finansów nr 001/2017 z dnia 8 maja 2017 r. przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji.

Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Szef KAS wszczął wobec Strony postępowanie, o którym mowa w art. 119g § 1 O.p., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Szef KAS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 5.797.987,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Organu.

Szef KAS decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. uznał odwołanie Strony za niezasadne.

Organ ustalił, że Fundusz oraz podmiot z nim powiązany – I. Sp. z o.o. - dokonali czynności mających na celu uniknięcie opodatkowania zysków związanych z działalnością operacyjną W.P. i I.P. z handlu akcesoriami meblowymi i oświetleniowymi, w związku ze zmianą w grudniu 2016 r. pierwotnej struktury holdingowej.

Na zespół czynności podlegający ocenie organu podatkowego, co do możliwości zastosowania art. 119a O.p. składały się następujące czynności:

1. Sprzedaż przez Fundusz w dniu 20 grudnia 2016 r. 2.624.623 udziałów w spółce J. za łączną cenę sprzedaży wynoszącą 302.503.181,20 zł. na rzecz spółki I. Sp. z o.o.

2. Nabycie przez Fundusz w dniu 21 grudnia 2016 r. 3025 obligacji imiennych niezdematerializowanych serii A o łącznej wartości nominalnej 302.500.000,00 zł, wyemitowanych przez spółkę I. Sp. z o.o.

3. Zawarcie w dniu 21 grudnia 2016 r. umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy P. FIZAN a I. Sp. z o.o. wynikających z rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów w spółce J. oraz nabycia obligacji imiennych od spółki I. Sp. z o.o.

Nie ulega wątpliwości, że J. jest spółką niemającą osobowości prawnej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT")., główne jej przychody i koszty podatkowe stanowią przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziałów w zyskach G. Sp. z o.o. Sp. k. Z drugiej zaś strony I. Sp. z o.o., nie prowadziła innej działalności, a rzeczywista jej funkcja realizowana była jedynie poprzez wyemitowanie obligacji. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że w wyniku dokonania czynności - podatkowo, nastąpiła wyłącznie zmiana źródła przychodów z dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie które, zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki mają siedzibę lub zarząd, nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: spółki osobowe - w tym przypadku G. Sp. z o.o. Sp. k. oraz J.) na przychody zwolnione przedmiotowo z opodatkowania - przychody z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez spółkę kapitałową – I. Sp. z o.o.

Tym samym, mimo zmian właścicielskich opisanej struktury holdingowej, osiągane przez Fundusz przychody pochodziły nadal z tego samego źródła w sensie finansowym, tj. zysków J., a tym samym z G. Sp. z o.o. Sp. k., natomiast zmianie uległa ich kwalifikacja w ujęciu podatkowym.

W wyniku czynności nastąpiła zatem reklasyfikacja przychodów pochodzących z ww. spółek na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które w dalszym ciągu pochodziły z tego samego źródła, tj. z zysków ww. spółek osobowych. Wysokość odsetek była tożsama z osiąganym zyskiem generowanym w spółce G. Sp. z o.o. Sp. k.

W konsekwencji, czynnością podlegającą ocenie w kontekście możliwości zastosowania względem niej art. 119a O.p. jest sprzedaż posiadanych udziałów w J. w zamian za obligacje własne nabywcy tych udziałów, tj. I. Sp. z o.o. oraz uzyskanie przez Podatnika w związku z powyższym przychodu w wysokości z tytułu odsetek od obligacji.

Powyższe koreluje z działaniami ustawodawcy, należy bowiem przypomnieć, że w dniu 29 listopada 2016 r., uchwalono ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1926, dalej: "Ustawa nowelizująca ustawę o CIT"). Nowelizacja ta polegała na zmianie opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych, w szczególności w zakresie przychodów (dochodów) z udziału w zyskach spółek osobowych. Z uwagi na likwidację podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych funduszy inwestycyjnych zamkniętych i opodatkowanie przedmiotowe przychodów (dochodów) z tytułu udziału w spółkach osobowych, zmiana struktury właścicielskiej umożliwiła P. FIZAN uniknięcie opodatkowania zysków pochodzących z G. Sp. z o.o. Sp. k.

W świetle powyższego Organ uznał, że istnieje zależność pomiędzy przeprowadzonymi czynnościami, a ich skutkiem podatkowym - osiągnięciem korzyści podatkowej. Kolejno realizowane działania, tj. sprzedaż posiadanych udziałów w J. z siedzibą w Luksemburgu w zamian za obligacje własne nabywcy tych udziałów, tj. I. Sp. z o.o. oraz uzyskanie przez Stronę przychodu z tytułu odsetek od wskazanych obligacji — zorientowane było na formalną zmianę źródła przychodu (w sensie podatkowym) z udziału w zysku spółki osobowej na przychody z tytułu odsetek.

Następnie, Organ przeszedł do weryfikacji spełnienia poszczególnych kryteriów, których wystąpienie będzie powodowało wypełnienie definicji unikania opodatkowania z art. 119a O.p.

W zakresie kryterium korzyści podatkowej Organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie korzyścią podatkową Funduszu - na skutek dokonanej czynności - było obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 r. w wysokości 5.797.135,00 zł, poprzez dokonaną przez podatnika reklasyfikację źródeł dochodów, tj. zmianę z dotychczasowych przychodów z udziału w spółce osobowej, które od 1 stycznia 2017 r. podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy CIT, na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które pozostawały na podstawie art. 17 ust 1 pkt 57 ustawy CIT zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem enumeratywnie określonych w lit. a —f. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy CIT wyłączone z powyższego zwolnienia są dochody (przychody) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji gdyby Strona nie dokonała zmian w swoim portfelu inwestycyjnym, czyli nadal posiadałaby udziały spółki J. i otrzymywałaby z tego tytułu przychód w kwotach, które są do niego przekazywane przez Spółkę Celową w formie odsetek od obligacji, to Fundusz byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach spółki osobowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy CIT i jego rozliczenia w zeznaniu podatkowym za rok 2017.

Osiągnięta korzyść podatkowa polegała na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w związku z reklasyfikacją źródła przychodów z tytułu udziałów w zyskach spółki osobowej na przychody z tytułu odsetek od obligacji.

Następnie, Szef KAS ustalił, czy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W tym zakresie przedstawił następującą argumentację.

Zdaniem Organu, oceniana czynność przyczyniła się do wystąpienia ryzyka ekonomicznego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe, natomiast I. Sp. z o.o. posiadając niski poziom kapitałów własnych jednocześnie nie posiadając rozbudowanej historii kredytowej, jak również w realiach braku zabezpieczeń (np. poręczeń, gwarancji) spłaty przez spółkę I. Sp. z o.o. tak wysokiego zobowiązania z tytułu obligacji własnych nie byłaby zdolna w warunkach rynkowych do zdobycia finansowania na nabycie udziałów spółki luksemburskiej.

Ponadto, jak ustalono w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w oparciu o analizę dokumentów źródłowych i zeznania świadków, podmiotem mającym faktycznie wpływ na decyzje inwestycyjne dotyczące działalności Funduszu, w tym w zakresie zbycia udziałów J., był W.P., który uczestniczył w realizowanych czynnościach osobiście lub przez pełnomocników.

Efektem zrealizowanych działań było natomiast umożliwienie bezpodatkowego transferu zysku wygenerowanego przez główną spółkę operacyjną w G. na rzecz Funduszu pod postacią odsetek od obligacji, przy czym założycielem i pierwotnym wspólnikiem tej spółki operacyjnej był właśnie W. wraz z małżonką. W wyniku realizacji transakcji zbycia udziałów spółki luksemburskiej i objęcia obligacji Fundusz mógł osiągnąć zatem wymierną korzyść podatkową, a nie realizować strategię inwestycyjną. W ocenie organu odwoławczego słusznie stwierdził zatem organ pierwszej instancji, że korzyść podatkowa będąca skutkiem czynności miała przeważający charakter nad innymi celami wskazanymi przez Fundusz w toku prowadzonego postępowania.

Następnie, Organ rozważył, czy działanie Podatnika cechowało się sztucznością.

W przedmiotowej sprawie na zespół czynności będącej przedmiotem oceny sztuczności składała się sprzedaż przez Fundusz udziałów w spółce J. do spółki I. Sp. z o.o., następnie nabycie wyemitowanych przez I. Sp. z o.o. obligacji, po czym zawarcie umowy potrącenia wzajemnych zobowiązań z P. FIZAN oraz I. Sp. z o.o. wynikających z rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów w spółce J. oraz nabycia obligacji imiennych od spółki I. Sp. z o.o.

Analiza materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, dała podstawy do stwierdzenia, że działanie Strony wypełniało wszystkie przesłanki sztucznego działania określone przez ustawodawcę w ramach otwartego katalogu art. 119c § 2 O.p.

Zdaniem Szefa KAS przeprowadzona analiza celów ekonomicznych uzasadnia stwierdzenie, że Strona przeprowadzając zespół czynności nie kierowała się faktycznie innymi, zgodnymi z prawem celami, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej. W sprawie występują następujące okoliczności, które przesądzają o sztucznym sposobie dokonania czynności, w postaci:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji;

2) angażowania podmiotów pośredniczących pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego;

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności;

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących;

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Następnie, Szef KAS przeszedł do analizy następnego kryterium koniecznego do wypełnienia z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania tj. sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Skutkiem podatkowym działania Funduszu było zastosowanie zwolnienia przedmiotowego stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT do przychodów z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez I. Sp. z o.o.

W wyniku dokonanej czynności doszło do reklasyfikacji źródeł przychodów, tj. poprzez zmianę dotychczasowych źródeł przychodów, z przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, które od 1 stycznia 2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT, na przychody zwolnione z opodatkowania czyli odsetki od obligacji.

W ocenie Organu uzyskana przez Stronę korzyść podatkowa przy zastosowaniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT poprzez zwolnienie z opodatkowania przychodów (dochodów) pochodzących z odsetek od obligacji, które nadal uzależnione były od wyniku finansowego spółki osobowej, w przedmiotowej sprawie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem regulacji art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. a) ustawy o CIT.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno przedmiotem jak i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. a) ustawy CIT było opodatkowanie dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej.

Następnie, Organ przeszedł do ustalenia czynności odpowiedniej.

Zdaniem Organu, czynnością odpowiednią w sprawie jest zaniechanie sprzedaży udziałów J. i nie dokonanie ich zamiany na obligacje wyemitowane przez nabywców tych udziałów. Takie ustalenia zostały podjęte na podstawie całego materiału dowodowego, z którego jednocześnie wynika, że gdyby nie cel w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej, Fundusz nie dokonałby zbycia w dniu 20 grudnia 2016 r. udziałów w spółce J. do spółki I. Sp. z o.o., jak również nabycia przez Fundusz w dniu 21 grudnia 2016 r. obligacji wyemitowanych przez spółkę I. Sp. z o.o.

Na tej podstawie środki, z których spółka celowa wypłacała odsetki pochodzące z zysku spółki osobowej w wyniku określenia skutków podatkowych czynności odpowiedniej, stanowić powinny przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem z opodatkowania podatkiem CIT nie są zwolnione przychody (dochody) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nie ulega w tym zakresie wątpliwości, że J. nie spełnia kryteria przywołanego przepisu, a prawo do udziału w zysku tej spółki jest związane z posiadaniem udziałów.

Stosownie do art. 210 § 2b O.p. kwota 5.797.135,00 zł stanowi wysokość zobowiązania podatkowego określoną w związku z zastosowaniem ww. przepisów o unikaniu opodatkowania.

Fundusz złożył skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie decyzji w II oraz I instancji i umorzenie postępowania lub ewentualnie uchylenie decyzji II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, Fundusz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania na Jego rzecz według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących regulacji:

1. Art. 191a O.p. w zw. z art. 119a § 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że dokonany przez Stronę zespół czynności został podjęty przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, uzyskana przez Stronę korzyść podatkowa pozostawał sprzeczna z przedmiotem i celem art. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT, sposób dokonania przez Stronę zespołu czynności miał sztuczny charakter;

2. Art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez:

- prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie pod z góry przyjętą tezę, zgodnie z którą Strona dokonała zespołu czynności stanowiących unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.,

- nieuwzględnienie w procesie rozstrzygnięcia całego, zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego i pomięcie dowodów, które miały istotny wpływ na jego wynik, w tym przede wszystkim opinii prawnej w przedmiocie wpływu zmian regulacyjnych i podatkowych z 2016 r. na działalność funduszy inwestycyjnych zamkniętych aktywów niepublicznych w kolejnych latach, sporządzoną przez dr. hab. M.D., prof. UW, a także ekspertyzy prawnej dotyczącej możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, sporządzonej przez dr hab. W.M., prof. UMK, dr hab. K.S. prof. UMK oraz prof. dr hab. B.B.;

3. Art. 227 § 2 w zw. z § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieustosunkowaniu się przez Szefa KAS działającego jako organ I instancji do zarzutów przedstawionych w odwołaniu wniesionym od decyzji wydanej w I instancji.

4. Art. 119a § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że dokonany przez Stronę zespół czynności realizuje hipotezę normy statuującej definicję unikania opodatkowania, w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw;

5. Art. 119a § 3 w zw. z § 2 O.p., poprzez:

- błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność odpowiednia, jaką Strona mogła dokonać w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. mogła polegać także na zaniechaniu działania, w sytuacji kiedy w tamtym stanie prawnym czynność odpowiednia mogła polegać wyłącznie na podjęciu określonej czynności realizującej cele poza podatkowe Strony;

- jego zastosowanie i określenie skutków podatkowych zespołu czynności dokonanego przez Stronę na podstawie czynności odpowiedniej wskazanej przez Szefa KAS, w sytuacji gdy dokonany zespół czynności nie stanowił unikania opodatkowania;

6. Art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zespół czynności dokonany przez Stronę pozostawał sprzeczny z tą regulacją, w sytuacji gdy w chwili dokonania zespołu czynności, norma ta nie stanowiła przepisu powszechnie obowiązującego prawa, a Szef KAS zastosował ją w odniesieniu do czynności dokonanej przed dniem jej wejścia w życie.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r.; poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r.; poz. 329 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżony akt nie odpowiada prawu.

Osią sporu w niniejszej sprawie objęte jest ustalenie czy do zespołu czynności, na które składała się sprzedaż przez Fundusz udziałów w spółce J. do spółki I. Sp. z o.o., następnie nabycie wyemitowanych przez I. Sp. z o.o. obligacji, po czym zawarcie umowy potrącenia wzajemnych zobowiązań z P. FIZAN oraz I. Sp. z o.o. wynikających z rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów w spółce J. oraz nabycia obligacji imiennych od spółki I. Sp. z o.o ma zastosowanie art. 119a i następne Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do ram prawnych wskazać należy, iż zgodnie z art. 119a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - § 1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei art. 119e Ordynacji podatkowej stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

W tym miejscu należy wyjaśnić, wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia ww. przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji:

-jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej);

-jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).

Celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg.

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm., dalej ustawa nowelizująca), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że poprzez wprowadzenie przesłanki "sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej", ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania klauzuli takie działania, które w świetle określonej normy prawa podatkowego mieszczą się w zakresie jej stosowania, ale równocześnie są niezgodne z jej duchem.

W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c o.p.

Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że:

§ 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Art. 119d o.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. W związku z powyższym oceniając, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, należy zbadać pozostałe cele ekonomiczne, którymi kierował się podmiot, decydując się na wprowadzenie danego rozwiązania oraz czy te cele ekonomiczne miały większy wpływ na wybór czynności, czy głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.

Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a o.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, a osiągnięcie korzyści podatkowej jest jedynie celem czy też efektem ubocznym zastosowanej procedury, która w swej istocie zmierza do osiągnięcia innego, głównego celu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ może stwierdzić unikanie opodatkowania niedozwolone w świetle art. 119a o.p., jeśli: a) czynność dokonana jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; b) korzyść ta sprzeczna jest w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; c) sposób działania podatnika był sztuczny.

Sprawę o podobnym stanie faktycznym i prawnym rozpoznał tut. Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1745/21 i argumentacją zawartą w tamtym orzeczeniu Sąd w składzie niniejszym posłuży się celem uzasadnienia rozstrzygnięcia w tej sprawie, przyjmując tą argumentację jako własną.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że z uwagi na istotę FIZ możliwe było do końca 2016 r. wykorzystywanie tych funduszy do budowania struktur planowania podatkowego z wykorzystaniem podmiotów transparentnych podatkowo, poprzez transferowanie dochodów z rzeczywistej działalności gospodarczej do FIZ. Wynikało to z faktu, że fundusze te do końca 2016 r. korzystały ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. stanowił, że zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi), natomiast z uwagi na charakterystykę FIZ-ów możliwe było (w przeciwieństwie do funduszy inwestycyjnych otwartych) skierowanie emisji certyfikatów do konkretnego inwestora. W przypadku podmiotów osiągających stosunkowo duże dochody stworzenie struktury angażującej FIZ było z ekonomicznego punktu widzenia korzystne, prowadziło bowiem do optymalizacji podatkowej (poprzez brak konieczności uiszczenia podatku, który inwestor musiałby zapłacić w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), jedynie przy kosztach związanych z utrzymaniem funduszu, które były mniejsze, niż przewidywana wysokość podatku. Innymi słowy, w przypadku stworzenia struktury angażującej FIZ dochodziło do minimalizowania obciążeń podatkowych, głównie w wyniku odroczenia opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem spółek osobowych.

W przedmiotowej sprawie, jak ustalił to Szef KAS w pierwotnej strukturze holdingowej, dla której dominującym podmiotem był Fundusz uczestniczyły następujące podmioty:

-G. sp. z o.o. (późniejsza nazwa: G. sp. z o.o.)-Spółka była pierwszym nabywcą certyfikatów inwestycyjnych Funduszu oraz komplementariuszem G. Sp. z o.o. Sp.k. - spółki generującej główne dochody całej grupy G. Jej udziałowcami byli I. i W.P. W dniu 26 października 2015 r. Spółka dokonała sprzedaży wszystkich posiadanych certyfikatów inwestycyjnych Funduszu na rzecz I. Sp. z o.o.;

-G. sp. z o.o. sp.k. (późniejsza nazwa: G. Sp. z o.o. Sp.k.)- Spółka operacyjna generująca kluczowe dochody całej grupy spółek pod marką G., a tym samym kluczowe dochody dla Funduszu jako podmiotu dominującego. Przedmiotem działalności spółki był handel akcesoriami meblowymi i oświetleniowymi. Wspólnikami spółki byli: I. i W. P. (komandytariusze posiadający po 49,9%) oraz G. Sp. z o.o. (komplementariusz posiadający 0,2% udziałów). W dniu 28 października 2015 r. W.P. oraz I.P. na podstawie zawartej umowy sprzedaży zbyli posiadane udziały w G. sp. z o.o. sp.k. na rzecz J. scsp z siedzibą w Luksemburgu, która stała się nowym komandytariuszem G. Sp. z o.o. Sp.k. posiadającym 99,8% udziału w zysku spółki komandytowej;

-I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - Spółka była drugim w kolejności nabywcą certyfikatów inwestycyjnych P. FIZAN i komplementariuszem J. z siedzibą w Luksemburgu. Wspólnikami spółki byli W.P. oraz I.P.;

-J. z siedzibą w Luksemburgu.- Spółka była głównym udziałowcem spółki operacyjnej G. Sp. z o. o. Sp.k., komandytariuszem posiadającym 99,8% udziału w zysku tej spółki.

Ustawodawca dostrzegłszy rolę FIZ-ów w procesie optymalizacji podjął działania legislacyjne, których efektem była zmiana art. 6 ust. 1 pkt 10 i wprowadzenie do porządku prawnego art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017 r. Na skutek tych zmian nie byłoby możliwe uniknięcie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez FIZ-y z tytułu udziału w zyskach spółek nieposiadających osobowości prawnej (w przypadku Skarżącego – J.). W konsekwencji wprowadzanych zmian Fundusz podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych z J.

Projekt ustawy zmieniającej zasady opodatkowania funduszy (druk sejmowy nr 969) został wniesiony 31 października 2016 r., zaś ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 1926) została uchwalona 15 listopada 2016 r. W dniu 29 listopada 2016 r. Prezydent podpisał ustawę i ogłoszono zmiany w Dzienniku Ustaw.

Wskutek zmiany legislacyjnej, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017r., art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zidentyfikowały, że czynność, którą należy poddać analizie, polegała na:

-sprzedaży przez Fundusz w dniu 20 grudnia 2016 r. 2.624.623 udziałów w spółce J. za łączną cenę sprzedaży wynoszącą 302.503.181,20 zł. na rzecz spółki I. sp. z o.o.

-nabyciu przez Fundusz w dniu 21 grudnia 2016 r. 3.025 obligacji imiennych niezdematerializowanych serii A o łącznej wartości nominalnej 302.500.000,00 zł, wyemitowanych przez spółkę I. Sp. z o.o.

-zawarciu w dniu 21 grudnia 2016 r. umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy P. FIZAN a I. sp. z o.o. wynikających z rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów w spółce J. oraz nabycia obligacji imiennych od spółki I. sp. z o.o.

W tym miejscu należy dokonać oceny, czy z uwagi na fakt, powyższe czynności zostały przeprowadzone pod koniec 2016 r., a więc zanim zaczęły obowiązywać zmiany w ustawie o CIT, o których mowa była wyżej, można w ogóle weryfikować tę czynność i jej skutki podatkowe z uwzględnieniem treści nowej regulacji w zakresie opodatkowania FIZ – w odniesieniu do osiągniętej korzyści podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, iż art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. obowiązywał w czasie, w którym przez Skarżącego została osiągnięta korzyść podatkowa. W świetle art. 119a o.p. to właśnie ta korzyść ma być sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej, co pozwala objąć klauzulą wszelkie czynności sztuczne, skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej wskutek uniknięcia opodatkowania poprzez wykreowanie stanu prawnopodatkowego pozwalającego uniknąć stosowania prawa materialnego, jeśli tylko podatnikowi można przypisać celowe działanie zmierzające przede wszystkim do osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Bez wątpienia istotne dla sprawy jest więc ustalenie, czy podatnik dokonując czynności działał "w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", która to korzyść będzie sprzeczna "w danych okolicznościach" z przedmiotem i celem przepisu ustawy. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której można przypisać podatnikowi tenże cel, tj. świadome, sztuczne działanie nakierowane przede wszystkim na osiągnięcie w przyszłości korzyści podatkowej sprzecznej z chwilą jej wystąpienia z celem przepisu, który w czasie przeprowadzenia czynności został już opublikowany w dzienniku ustaw, lecz jeszcze nie wszedł w życie, nie dochodzi do retroaktywnego zastosowania przepisu wprowadzanego w życie, a działanie takie, w takich właśnie okolicznościach ("w danych okolicznościach"), powoduje powstanie korzyści sprzecznej z celem ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, w takim przypadku występuje retrospektywne zastosowanie wprowadzanego przepisu, co jest akceptowalne z punktu widzenia zasad wynikających z Konstytucji, w tym sformułowanej art. 2 Konstytucji, którego naruszenie zarzuca Strona w skardze.

Dokonując bowiem opisanej na wstępie czynności podatnik świadomy był regulacji wynikających z art. 119a o.p. (bądź przynajmniej powinien być świadomy) i wiedział, że podjęcie sztucznych działań tylko w takim celu (bądź przede wszystkim w takim celu) by nie podpadać pod regulację wprowadzoną do porządku prawnego od 1 stycznia 2017 r., naraża go na ryzyko zastosowania reżimu wynikającego z art. 119a o.p. W ocenie Sądu, w każdym przypadku, w którym sztucznie wykreowane działania podjęte w czasie obowiązywania przepisów dotyczących klauzuli, prowadzą do unikania opodatkowania korzyści osiągniętej w związku z przepisem, który wszedł w życie po częściowym bądź całkowitym przeprowadzeniu czynności, ale przy celowym nakierowaniu działań podatnika na uniknięcie opodatkowania, klauzula może być stosowana. Jeśli podatnik podejmuje bowiem działania, których celem jest uniknięcie nowowprowadzanych zasad opodatkowania, jest to jego dominujący cel, a podjęte działania sztuczne, przepisy o klauzuli znajdą zastosowanie. Wynika to z faktu, że podatnik podjął swoje działania w sposób niedozwolony, by osiągnąć korzyść, która na dzień jej wystąpienia będzie sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej. Innymi słowy warunkiem zastosowania klauzuli jest możliwość przypisania podatnikowi celu działania, o którym mowa w tym przepisie, jeśli sposób działania podatnika był sztuczny. W stanie faktycznym tej sprawy czynność została podjęta po opublikowaniu zmian w CIT w zakresie opodatkowania FIZ, a więc taki zamiar podatnika bez wątpienia można mu przypisać. W zaistniałych w tej sprawie okolicznościach (jak to stanowi art. 119a o.p.) podatnik działał przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem wprowadzanych zmian podatkowych.

Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155).

Przyznać należy, że pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doszło do rozróżnienia pojęć retroaktywności i retrospektywności prawa (pierwotnie Trybunał retrospektywność kwalifikował jako retroaktywność). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem wżycie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika także, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest prezentowane założenie, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

- nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe);

- mają one rangę ustawową;

- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;

- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;

- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;

- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08).

Ponadto prawodawca ma obowiązek uzasadnić takie odstępstwo w uzasadnieniu danego aktu, wykazując w intersubiektywnie weryfikowalny sposób, jakie wartości przemawiają za zastosowaniem takiego rozwiązania (por. G. Wierczyński, Komentarz do ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, LEX 2016). Dopiero motywy prawodawcy zawarte w uzasadnieniu wprowadzanego aktu normatywnego pozwolą na ocenę, jakie inne wartości konstytucyjne pozwalają na wprowadzenie przepisów z mocą wsteczną, bez naruszenia zakazu retroakcji. Brak takiego uzasadnienia nie pozwala na poznanie motywów prawodawcy i z dużą dozą prawdopodobieństwa może uzasadniać tezę, że prawodawca wprowadzając dany akt z mocą wsteczną, w ogóle nie kierował się jakimikolwiek zasadami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odstąpienie od zakazu niedziałania prawa wstecz.

W ocenie Sądu, sposób zastosowania art. 119a o.p. przez organy w tej sprawie nie prowadził do retroaktywnego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p., lecz retrospektywnego. Zastosowano go bowiem do korzyści podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy nowelizującej, bowiem podatnik podjął celowo działania, które miały charakter działań sztucznych, by korzyść podatkową osiągnąć. Metoda retrospektywnego stosowania prawa dopuszcza natomiast zastosowanie przepisów prawa w sposób, który organy przyjęły w tej sprawie, tj. do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego.

Co więcej, zdaniem Sądu, okoliczność daty zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f o.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zasada niedziałania prawa wstecz wywodzi się z zasady demokratycznego państwa prawa, z której wynika także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Są to zasady o charakterze gwarancyjnym, chroniące w istocie zaufanie obywatela do państwa i działanie w przekonaniu, że podjęte decyzje nie będą skutkować nieprzewidzianymi, niewynikającymi z przepisów prawa konsekwencjami. Z retroaktywnością mamy do czynienia wówczas, gdy podmiot podejmuje działania przewidując ich skutki na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a ustawodawca (czy też organ stosujący prawo) do zaistniałych i zakończonych działań wprowadza nowe, niekorzystne i nieznane skutki, których podmiot ten nie mógł przewidzieć (por. wyrok TK z 24 maja 1994 r., K 1/94). Zakaz działania prawa wstecz ma więc gwarantować podmiotom prawa, by mogły układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie narażą się na skutki prawne swojego działania, których nie mogły przewidzieć. Bez wątpienia natomiast działanie nakierowane w głównej mierze na uniknięcie opodatkowania, przeprowadzone w sposób sztuczny, a więc z naruszeniem art. 119a o.p., nie może korzystać z ochrony wynikającej z art. 2 Konstytucji. Ochronie podlegać może jedynie zaufanie, które ma racjonalne uzasadnienie. W niniejszej sprawie podatnik działał z pełną świadomością tego, że podjęte przez niego sztuczne działania będą skutkować korzyścią podatkową sprzeczną z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych co do tego, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Fundusz przedstawił następujące argumenty przemawiające za dokonaniem czynności, które były przedmiotem oceny przez organ podatkowy:

a) nałożenie na fundusze, towarzystwa funduszy inwestycyjnych oraz depozytariuszy funduszy (banki) nowych, dodatkowych obowiązków w związku ze zmianą przepisów regulujących działalność funduszy inwestycyjnych zamkniętych,

b) zmiany Ustawy o CIT związanych z opodatkowaniem od 1 stycznia 2017 r. dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej:

- oddzielenie działalności aktywnej od działalności pasywnej oraz rozwój działalności pasywnej,

- odsunięcie od Funduszu istotnego ryzyka związanego z koniecznością dokonywania rozliczeń podatkowych bieżącej działalności operacyjnej,

c) zmniejszenie formalizmu, zatorów w podejmowaniu decyzji,

d) likwidacja uciążliwej współpracy z zarządem "spółki holenderskiej"

e) zapewnienie Funduszowi stałego dochodu w postaci odsetek od obligacji,

f) konieczność dywersyfikacji składników portfela inwestycyjnego i zmniejszenie eksponowania Funduszu na ryzyko.

Sąd w pełni podziela stanowisko Szefa KAS, iż wskazane przez Stronę cele były mało istotne, a celem przeważającym czynności była chęć szybkiego przekonwertowania źródła dochodów w obliczu wprowadzonych zmian legislacyjnych.

Organ prawidłowo wnioskował, że zbycie aktywów w postaci udziałów spółki J. w zamian za niezabezpieczone obligacje charakteryzowało się dużym ryzykiem ekonomicznym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w postaci umożliwienia bezpodatkowego transferu zysku wygenerowanego przez główną spółkę operacyjną w Grupie G. na rzecz Funduszu pod postacią odsetek od obligacji.

Jak zasadnie podkreślił organ II instancji, wskutek przeprowadzonej czynności Fundusz w istocie wyzbył się swojego głównego aktywa, nabywając w zamian obligacje od spółki utworzonej kilkanaście dni wcześniej. Spółka ta, biorąc pod uwagę datę jej utworzenia, minimalny kapitał zakładowy i brak prowadzenia przez nią działalności, nie miała żadnej zdolności płatniczej, żadnej historii kredytowej. Obligacje, które zostały nabyte przez Fundusz, nie były zabezpieczone w rozumieniu ustawy z 15 stycznia 2015 r. o obligacjach, a Fundusz nabywając je nie sporządził nawet analizy w zakresie oceny ryzyka tej operacji (analizę sporządzono dopiero na etapie kontroli). Podzielić należy ocenę organu, że takie działania Funduszu należy uznać raczej za podejmowanie nadmiernego ryzyka gospodarczego, a w konsekwencji nie sposób przyjąć, że czynności przyświecały realne cele ekonomiczne.

Organ słusznie wyjaśnił, iż kwestionowana czynność została dokonana w okresie 20-21 grudnia 2016 r., czyli 2 tygodnie po upływie terminu na dostosowanie się Funduszu do zmian ustawy o FIZ, który minął w dniu 6 grudnia 2016 roku. Z drugiej strony zauważył, że Towarzystwo zarządzające Funduszem miało możliwość przygotowania się do implementowanej dyrektywy, która była przyjęta 5 lat przed dokonaniem kwestionowanej czynności. W rezultacie argument przeprowadzenia zespołu czynności z uwagi na nałożenie na fundusze, towarzystwa funduszy inwestycyjnych oraz depozytariuszy funduszy (banki) nowych, dodatkowych obowiązków w związku ze zmianą przepisów regulujących działalność funduszy inwestycyjnych zamkniętych nie może się ostać.

Nie może umknąć uwadze, że zdolność I. sp. z o.o. do jakiegokolwiek realizowania zobowiązań związanych z wyemitowanymi obligacjami ma źródło wyłącznie w działalności G. sp. z o.o. sp.k. Fundusz oraz zarządzający nim musiały mieć zatem świadomość, że nie byłoby mowy o jakimkolwiek dochodzie w postaci odsetek z I. sp. z o.o. w sytuacji zerwania swoistego "pasa transmisyjnego" dla przekazywania w ramach utworzonej struktury zysków G. sp. z o.o. Sp. k. Zyski te — zgodnie z wolą ustawodawcy — miałyby być od 2017 r. opodatkowane w rękach Funduszu, na skutek wskazywanych już zmian w ustawie o CIT , co zostało ominięte poprzez zastosowanie sekwencji czynności. Szef KAS prawidłowo argumentuje, że przedmiotowa zmiana źródła przychodu na przychód odsetkowy w żaden sposób nie może w tych okolicznościach być racjonalną przyczyną działania Funduszu, a stanowi jedynie skutek pozycji, jaką stworzono dla I. sp. z o.o. wobec Funduszu. W związku z powyższym rozsądnie działający podmiot zdecydowanie bardziej rozważałby utrzymanie aktywa w postaci udziałów w J., która osiągała dochody dzięki działalności operacyjnej G. Sp. z o.o. Sp. k., która z kolei niewątpliwie posiadała potencjał rozwojowy, co mogło skutkować osiągnięciem większego dochodu z tytułu udziału w zysku spółki niemającej osobowości niż osiągany stały dochód z tytułu wypłacanych odsetek.

Sąd w składzie niniejszy podziela opinię organu odwoławczego, iż dokonanie czynności w żaden sposób nie spowodowało dywersyfikacji składników portfela inwestycyjnego. Zarówno przed dokonaniem restrukturyzacji, jak i po niej, Fundusz bazował na zyskach wypracowanych przez G. Sp. z o.o. Sp. k. To ten podmiot generował w głównej mierze zysk, który finalnie trafiał do Funduszu, zmodyfikowana została jedynie formalna struktura podmiotów pośredniczących — w taki sposób aby wbrew woli ustawodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zysku spółki osobowej pozostał w dalszym ciągu nieopodatkowany na poziomie Funduszu.

Sąd w pełni podziela stanowisko Organu i przyjmuje jako własne, że zbycie akcji J. i emisja obligacji nie realizowały żadnego istotnego celu ekonomicznego, jak również nie skutkowały żadną zmianą w obszarze ryzyk ekonomicznych w związku z oczekiwanym zyskiem z działalności operacyjnej spółki osobowej. Korzyść podatkowa polegała więc na niepowstaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, sprzecznie z celem i przedmiotem art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. [celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. a) ustawy CIT było opodatkowanie dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej].

W ocenie Sądu również ryzyka, na które w związku z opodatkowanym funduszy od 1 stycznia 2017 r. powołał się Fundusz w celu uzasadnienia przeprowadzenia czynności, w części nie są wiarygodne, a w części sprowadzają się w istocie do potwierdzenia, że to skutki podatkowe były w dokonanej czynności motywacją kluczową. Bez względu na zbycie akcji Skarżący i tak musiał złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych; musiał więc organizacyjnie, a także od strony prawnej przygotować się do wprowadzanych przez ustawodawcę zmian. Skoro tak, to nie można dać wiary twierdzeniu, jakoby chęć wyeliminowania tych ryzyk była przyczyną dokonanej czynności. Sąd wskazuje, że bez wątpienia zmiana regulacji prawa podatkowego dla każdego podatnika niesie za sobą ryzyko pomyłek. Zapobiec im można jednak nie poprzez podejmowanie sztucznych działań prowadzących w istocie do konwersji źródła przychodów z opodatkowanego na nieopodatkowane, lecz np. przy wykorzystaniu funkcjonującej w polskim porządku prawnym instytucji interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu Organ wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że celem działania funduszu było uniknięcie opodatkowania przychodów ze spółek osobowych.

Zdaniem Sądu, Organ w sposób rzetelny wykazał, że głównym, jeśli nie jedynym celem dokonanej czynności było uniknięcie opodatkowania zysków osiąganych ze spółki luksemburskiej, niemającej osobowości prawnej, na podstawie wprowadzanego do systemu podatkowego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. Celem dokonanej operacji była konwersja źródła przychodów z przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, które od początku 2017 r. miały podlegać opodatkowaniu CIT, na przychody z tytułu odsetek od nabytych obligacji.

Sąd w pełni podziela także ocenę Szefa KAS co do spełnienia w tej sprawie przesłanki sztuczności działania.

W pierwszej kolejności o sztuczności działania świadczą również te argumenty, które dowodzą, że głównym celem czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem (art. 119c o.p.) z całą pewnością nie dokonałby czynności, która wiązała się w istocie z nadmiernym ryzykiem gospodarczym. Przypomnieć więc należy, że jako nieracjonalne (wątpliwe ekonomicznie) z punktu widzenia zadań funduszu i jego interesów ekonomicznych jawi się wyzbycie przez fundusz aktywa generującego dochody i otrzymanie w zamian niezabezpieczonych obligacji od dopiero powstałych spółek niemających możliwości płatniczych, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia zapłaty. Ponadto czynność spełniała kryteria wyliczone przykładowo w art. 119c § 2 o.p. Słusznie wskazał Organ, że nieuzasadnionym dzieleniem operacji przez Stronę była:

- sprzedaż udziałów J. spółce I. sp. z o.o.,

- objęcie niezabezpieczonych obligacji,

- dokonanie potrącenia wzajemnych zobowiązań między Funduszem a spółką I. sp. z o.o. Organ trafnie uznał, że dokonany podział operacji nie znajduje uzasadnienia gospodarczego.

Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko Szefa KAS, że ustalony mechanizm działania wskazuje na wystąpienie kolejnej przesłanki sztuczności, tj. angażowania podmiotu pośredniczącego pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że I. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie pełniła istotnej funkcji ekonomicznej. Spółka ta nie zatrudniała pracowników oraz nie prowadziła działalności operacyjnej. I. Sp. z o.o. po dokonaniu ww. transakcji nie podejmowała jakichkolwiek działań naprawczych w związku z zagrożeniem utraty możliwości kontynuowania działalności, np. dywersyfikacja źródeł przychodów (dochodów), pozyskiwanie nowych źródeł finansowania działalności, brak planowania strategicznego. Spółka nie zareagowała także na zagrożenia - opisane przez biegłego rewidenta - który odmówił wydania opinii na temat sprawozdań finansowych za rok 2016 i 2017 w części wyceny jej aktywów.

Wysokość odsetek i warunki wykupu obligacji zostały ustalone w sposób wskazujący na korelację z przychodami generowanymi w spółce operacyjnej G. Sp. z o.o. Sp. k. Deklarowane przez Fundusz przychody od stycznia 2017 r. w łącznej kwocie 30.800.000 zł nadal pochodziły z tego samego źródła (w sensie finansowym), tj. z działalności operacyjnej G. Sp. z o.o. Sp. k., a ich wysokość była uzależniona w znacznym stopniu od osiągniętego przez tę spółkę zysku. Zgodnie z powyższym w wyniku dokonania zespołu czynności Fundusz uzyskał stan zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, tj. spełnił kryterium opisane w art. 119c § 2 pkt 3 o.p.

Ponadto czynność przeprowadzono przy wykorzystaniu elementów wzajemnie znoszących się i kompensujących (art. 119c § 2 pkt 4 o.p.), gdyż wartość nominalna obligacji wyemitowanych przez spółkę celową, była taka sama jak cena, którą ta spółka zobowiązana była zapłacić Funduszowi za nabyte udziały w JD G. Powyższe pozwoliło na pełną kompensatę roszczeń obu stron umowy, bez konieczności dokonania rzeczywistych transferów finansowych, a jednocześnie prowadziło do zamknięcia całego schematu poprzez zastosowanie kompensat i elementów wzajemnie się znoszących.

Szef KAS słusznie nadto argumentuje, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka w postaci wystąpienia ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Organ podkreślił bowiem, że w zastosowanym schemacie posłużono się finansowaniem poprzez emisję obligacji przez spółkę celową. Jak wskazano, pozyskanie finansowania odbyło się z wykorzystaniem potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółką celową a Funduszem. Strona zatem wyzbyła się aktywa generującego dochody dla inwestorów, godząc się na brak zapłaty ze względu na potrącenie przysługującej jej wierzytelności z wartością emisyjną obejmowanych obligacji, które nie były jednak zabezpieczone. Natomiast obiektywnie taka struktura, bez możliwości transferu zysku ze spółki osobowej, nie dawałaby żadnej gwarancji wypłaty odsetek, i stanowiłaby znaczące ryzyko dla inwestorów.

W analizowanej sprawie jako czynność odpowiednią organy wskazały zaniechanie sprzedaży udziałów J. i nie dokonanie ich zamiany na obligacje wyemitowane przez nabywców tych udziałów i w ocenie Sądu stanowisko to należy uznać za prawidłowe.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska Skarżącego, jakoby w wówczas obowiązującym stanie prawnym nie było możliwe uznanie zaniechania działania za czynność odpowiednią. Organ odwoławczy zasadnie przytoczył w tym zakresie fragment uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), z którego wynika, iż czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Jak zauważył projektodawca, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu mógłby również - w ramach czynności odpowiedniej - nie podjąć żadnej czynności. Z tego względu proponuje się jedynie redakcyjnie uściślić, że czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania, co jest zgodne z cywilistyczną koncepcją działania (por. np. art. 5 lub 443 Kodeksu cywilnego). Choć osiągnięcie korzyści podatkowej może nie być jedynym celem działania podmiotu, to jednak ocena zachowania podmiotu rozsądnego może prowadzić do wniosku, że w danej sytuacji podmiot ten, działając rozsądnie i kierując się pozostałymi zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie podjąłby żadnego działania.

Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w przypadku kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanej czynności uwzględnia się taki stan rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W przypadku uznania, że czynność została przeprowadzona w celu niedozwolonego unikania opodatkowania, nie kwestionuje się faktu dokonania samej czynności, lecz kwestionuje się skutki podatkowe tejże czynności. W konsekwencji, w miejsce sztucznie wykreowanych przez podatnika skutków podatkowych dokonanej czynności przyjmuje się skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jakby zaistniała czynność odpowiednia, tj. w tej sprawie pozostawienie w portfelu Funduszu akcji spółki luksemburskiej.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję bowiem Szef KAS naruszył art. 5 w zw. z art. 4a pkt 14 i art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną przez NSA m.in. w wyroku z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 964/18, i prezentuje ją jako własną. Co więcej, w zaskarżonej decyzji w tym zakresie – tj. przyjęcia, że przychód po stronie Funduszu powstał metodą kasową – Organ naruszył również art. 191 o.p., gdyż nie zawarł w decyzji w tym zakresie żadnego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). Z kolei norma wynikająca z art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e u.p.d.o.p. stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (przychody należne). Te ostatnie stanowią przychody podlegające opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze systematykę tego przepisu. Norma ogólna wynikająca z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu ustawowego: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Jednakże ta ogólna norma doznaje modyfikacji z woli ustawodawcy, który wprost w art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. wskazał, że taka charakterystyka przychodu jako kasowego (faktycznego) przysporzenia jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy nie dotyczy to zastrzeżenia co do stosowania ust. 3, czyli przychodu związanego z działalnością gospodarczą. W takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc także takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz również przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Drugim aspektem, które dotyczy przychodów "należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane", a którym to sformułowaniem posługuje się art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jest to, że są one przypisane osobie prowadzącej działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego, czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W przypadku spółek osobowych bez znaczenia jest wobec tego w świetle art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. to, którzy ze wspólników prowadzą sprawy spółki i ją reprezentują, a także którzy ponoszą całkowitą albo ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania. Z mocy bowiem tego ostatniego przepisu oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Przychody (dochody) J. są rozdzielane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Luksemburga. Podkreślenia wymaga, że jak zauważył to NSA w uchwale II FPS 1/11, celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi. Idąc dalej należy zauważyć, że dodanie ust. 3 do art. 5 u.p.d.o.p. miało także drugi cel na gruncie opodatkowania wspólników spółek z tytułu uzyskiwania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Otóż w zakresie należnych im, a nie otrzymanych jeszcze faktycznie należności jest nim ich opodatkowanie (a ściślej uwzględnienie w rachunku podatkowym jako przychodu) niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie pobrane przez wspólnika od spółki po ustaleniu jego udziału w dochodzie. Bez znaczenia są przy tym operacje i rozliczenia bilansowe dotyczące ustalania wyniku finansowego spółki i pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony został na sytuacje, w których zaksięgowane przychody spółki powinny zostać odniesione według ustalonej proporcji do majątku podatnika, lecz z różnych powodów, także związanych z ukształtowaniem umowy spółki niemającej osobowości prawnej, jeszcze to nie nastąpiło. Z kolei unormowanie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące zaliczek na podatek dochodowy posługuje się pojęciem dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a zatem ustalanym w zgodzie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli rozumianym jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. do 2017 r.). Wobec tego wskazuje ono, iż czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodu z działalności gospodarczej, a nie przychodu z tytułu zysku z działalności gospodarczej i to jeszcze na zasadzie metody kasowej dopiero z momentem jego otrzymania.

Nie ulega wątpliwości, że J. jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Jest ona także transparentna podatkowo tak w świetle regulacji obowiązujących w Luksemburgu, jak i w Polsce. Posiadanie imiennych papierów wartościowych reprezentujących udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność określone zostało w przepisach luksemburskich jako fakultatywne. Pomimo tego, że mogą one być przedmiotem obrotu, w tym publicznego na giełdzie papierów wartościowych, nie zmienia to charakteru spółki jako osobowej, a tym samym statusu jej wspólnika. Nadal bowiem uzyskuje on proporcjonalny udział w przychodzie, ponosi proporcjonalny udział w kosztach oraz osiąga z tego tytułu dochód albo stratę. Bez znaczenia jest także to, że luksemburskie prawo o spółkach handlowych pozwala na dowolne, umowne kształtowanie sposobu dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólnikami oraz umożliwia ustanowienie zakazu żądania wypłaty zaliczek na poczet spodziewanego zysku w trakcie roku na rzecz wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność. Bez znaczenia pozostają w tym zakresie także postanowienia umowne dotyczące zasad wypłaty przysługującego zysku wspólnikowi. Bez względu bowiem na te postanowienia, nie ulegnie zmianie status Spółki jako niemającej osobowości prawnej, a więc przede wszystkim wspólnik ponoszący ograniczoną odpowiedzialność nie może uzyskać na mocy przepisów prawa podatkowego wyłącznie prawa do zysku kapitałowego (który może nie być w ogóle wypłacane w danym roku podatkowym), w miejsce proporcjonalnego udziału w przychodach i kosztach ich uzyskania ponoszonych przez J. Należy bowiem wskazać, że prócz dychotomicznego podziału dokonanego od 2014 r. przez polskiego legislatora podatkowego na spółki niebędące osobami prawnymi oraz spółki będące podatnikiem podatku dochodowego niezależnie od kryterium geograficznego, do zasad opodatkowania przychodów kapitałowych nawiązuje także Konwencja między RP a Luksemburgiem. Przewiduje ona mianowicie w art. 10 zasady opodatkowania dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji między RP a Luksemburgiem użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Z kolei spółka, o której traktuje ta regulacja to osoba prawna lub każda jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między RP a Luksemburgiem). Z uwagi na to, że zarówno na gruncie polskiego prawa podatkowego (por. załącznik nr 3 poz. 23) jak i prawa Luksemburga, J. jest transparentna podatkowo, nie można uznać, aby którykolwiek z jej wspólników uzyskiwał z tytułu udziału w niej przychody (dochody) wyłącznie z dochodu podlegającego wypłacie z praw udziałowych do tej spółki. Konieczne jest bieżące alokowanie w tracie trwania roku podatkowego przychodów i kosztów ich uzyskania J. według proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku zarówno na rzecz wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jak i na rzecz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Wynika z tego, że całkowicie odmienna jest sytuacja akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej i wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej J. Zauważyć należy, że obecnie posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, podobnie jak udziałów w polskich spółkach prawa handlowego będących osobami prawnymi oraz czerpanie na tej podstawie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza i innych wspólników tych spółek. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. przychody z udziału w J. będącą spółką niebędącą osobą prawną uznawana są za przychody z działalności gospodarczej bez wyjątku co do charakteru uczestnictwa w tej spółce i nie można ich zaliczyć tym samym do przychodów z zysków kapitałowych.

Skuteczna na gruncie luksemburskiego prawa handlowego umowa spółki J. wykluczająca prawo do wypłaty udziału z zysku bilansowego w danym roku podatkowym wspólnikowi o ograniczonej odpowiedzialności nie może modyfikować obowiązku podatkowego, który wynika z zapisów art. 5 ust. 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Na gruncie obowiązku podatkowego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie ma zatem znaczenia, że zysk nie jest mu faktycznie wypłacany. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółkę jak i przez niego faktycznie otrzymane. Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie Societe en Commandite Specjale (tzw. spółce komandytowej specjalnej), powstaje na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tą spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego naruszenia prawa nie jest możliwe zweryfikowanie, czy wysokość korzyści podatkowej wskazana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Innymi słowy Sąd podzielił stanowisko Organu co do zasady, tj. dokonania przez Fundusz, przy zastosowaniu działania sztucznego, czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w zaistniałych w tej sprawie okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie muszą jednak ustalić przy uwzględnieniu właściwej metody rozliczania przychodów, czy i w jakiej wysokości korzyść powstała. W tym zakresie Organy będą musiały zdecydować, w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie ustalić wysokość korzyści przy zastosowaniu metody memoriałowej. Otrzymane przez Fundusz środki od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiły bowiem przychodu, a ich otrzymanie było irrelewantne podatkowo.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.