Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 549/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1088/07 w sprawie ze skargi M. J. i W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. J. i W. J. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1088/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W orzeczeniu Sąd rozstrzygnął także kwestię wykonalności zakwestionowanej decyzji oraz orzekł o kosztach postępowania.

Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że w dniu 18 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją nr [...] określił małżonkom M. i W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości odmiennej od wynikającej ze złożonego zeznania, tj. w kwocie 2.013.306,00 zł. Organ ustalił bowiem, iż podatnicy w złożonym wspólne zeznaniu podatkowym zaniżyli należny podatek o kwotę 1.916.147,10 zł. W 2002 r. W. J. uzyskiwał przychody ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast M. J. jedynie przychody ze stosunku pracy. Ustalono, że w analizowanym okresie podatnik prowadził wynajem pomieszczeń dla spółek: C. S. i Z. P. M. M., ponadto wystawiał oraz otrzymywał faktury sprzedaży i zakupu, jako W. J. i jako Gospodarstwo Rolno Przemysłowe W. J. Na podstawie przedłożonych faktur organ przyjął, że przychody ze sprzedaży wyniosły 88.280,05 zł., a koszty ich uzyskania 3.426,85 zł. Stwierdził istnienie rozbieżności pomiędzy wartością sprzedaży i zakupów wynikającą z deklaracji VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2002r. oraz faktur a wysokością przychodu i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wykazanymi w zeznaniu podatkowym. W związku z tym, że organ pierwszej instancji dysponował różnymi dowodami, wskazującymi odmienne wielkości sprzedaży, których podatnik nie wyjaśnił, za wiarygodną uznano wielkość sprzedaży wykazaną w deklaracjach VAT-7. W kwestii kosztów uzyskania przychodu organ przyjął wydatki na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur zakupu w kwocie 3.426,85 zł. Z ustaleń organu wynikało także, że M. J. w złożonym zeznaniu nie wykazała przychodów z kapitałów pieniężnych tj. z tytułu zbycia udziałów w kwocie 4.800.000 zł., jak również kosztów związanych ze zbyciem tych udziałów w wysokości 352.500 zł.

Od tej decyzji podatnicy złożyli odwołanie. M. J. wskazała, że nie uiściła należnego podatku nieświadomie i nieumyślnie. W. J. oświadczył natomiast, że nie jest w stanie przedstawić żadnej dokumentacji, natomiast deklaracje podatkowe były wypełniane na podstawie dokumentów źródłowych i nie zgadza się z ustaleniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez zsumowanie wartości ujętych w deklaracjach VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających tezę podatniczki, iż osobą odpowiedzialną za zbycie przez nią udziałów był M. W. - członek zarządy C. S. sp. z o. o. Ustosunkowując się z kolei do zarzuty błędnego ustalenia wielkości przychodu z działalności prowadzonej przez W. J. organ podkreślił, że podatnik w 2002 r. opłacał należny podatek dochodowy tylko na zasadach ogólnych i zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, tj. faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne rachunki oraz faktury korygujące i noty księgowe, a także inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Tymczasem podatnik, nie przedłożył do kontroli ani prowadzonej księgi podatkowej, ani też wszystkich dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo iż organ wielokrotnie zwracał się o to. Ponadto podatnik był zobowiązany przechowywać księgi dotyczące zobowiązania podatkowego za 2002 r. do 31 grudnia 2008 r., co wynika z art. 86 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."). Organ odwoławczy uznał, że utrata całej dokumentacji księgowej, na którą powoływał się podatnik, nie była zdarzeniem losowym, lecz świadczyła o braku dbałości i odpowiedniego zabezpieczenia dokumentów. Co więcej, podatnik nie podjął żadnej próby odtworzenia zaginionych dokumentów.

Od decyzji organu drugiej instancji podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzucili w niej naruszenie art. 17 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f.") poprzez przyjęcie, że kwoty należne z tytułu odpłatnego zbycia przez M. J. M. S.A. udziałów w C. S. sp. z o. o. na podstawie umowy z 18 września 2002 r., których terminy płatności przypadały po dniu 1 stycznia 2003 r. są przychodami z odpłatnego zbycia tych udziałów powstałymi w momencie przeniesienia własności udziałów na nabywcę oraz naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że faktury VAT związane z prowadzeniem przez W. J. działalności rolnej mogły służyć określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając skargę wskazał, iż organy obu instancji nieprawidłowo zinterpretowały pojęcie "przychód należny", o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.f. i w konsekwencji wadliwie uznały, że M. J. nie wykazała przychodu ze sprzedaży udziałów oraz poniesionych kosztów ich zbycia. Sąd I instancji podkreślił, że zwrot "kwota należna" odnosi się do świadczeń wymagalnych, zatem przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar. W tej sytuacji należało ustalić, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie zobowiązania. Pierwszeństwo w ustaleniu terminu wymagalności świadczenia ma wola stron, jeżeli natomiast strony umowy nie ustalą terminu zapłaty, roszczenie staje się wymagalne z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, zgodnie z którym powyższe zasady mają zastosowanie również do powstawania przychodów z kapitałów pieniężnych w przypadku odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Zatem przychód, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.f. powstaje wówczas, gdy wymagalne stało się roszczenie o świadczenie w zamian za odpłatne zbycie udziałów w spółkach, jak w rozpatrywanym przypadku. W związku z powyższym, Sąd ocenił jako błędne stanowisko organów podatkowych, iż przychód, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.f. powstaje w momencie zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Za bezsporną Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał okoliczność zbycia udziałów przez skarżącą, jak również to, że zgodnie z umową sprzedaży pierwsza rata w wysokości 2.500.000,00 zł miała być płatna w dniu podpisania umowy, natomiast kolejne raty w dniach 6 stycznia 2003 r. (kwota 800.000zł), 31 marca 2003 r.( kwota 800.000,00zł) i 18 września 2003 r. (kwota 700.000,00 zł). Przejście prawa własności udziałów nastąpiło z dniem zawarcia umowy tj. z dniem 18 września 2002 r. Zgodnie § 4 umowy kwota 2.300.000,00 zł stała się wymagalna dopiero w 2003 r. Organy podatkowe przyjmując zatem, że w zeznaniu podatkowym za 2002 r. powinny zostać wykazane przychody ze zbycia kapitałów pieniężnych w kwocie 4.800.000,00 , do przychodów należnych z tego tytułu wadliwie zaliczyły również te przychody, które wymagalne były dopiero w 2003 r.

Odnosząc się natomiast do przychodów uzyskanych w 2002 r. przez W. J., których wysokość organy podatkowe, wobec braku ksiąg podatkowych, określiły według wielkości sprzedaży wykazanej w deklaracjach VAT-7 Sąd stwierdził, iż w tym zakresie doszło do naruszenia art. 23 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że odstąpienie od szacowania jest możliwe jedynie wówczas, gdy z ksiąg podatkowych wynikają określone dane, które przy uzupełnieniu innymi dowodami pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd argumentował, że dla zastosowania tego przepisu zebrane przez organy podatkowe dowody powinny umożliwić ustalenie dochodu (tj. wielkości uzyskanego przychodu i poniesionych kosztów jego uzyskania) oraz wysokości poniesionych wydatków. Aby, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. wykorzystać do ustalenia podstawy opodatkowania dowody zebrane w toku postępowania musi zachodzić pomiędzy nimi spójność, której brak w niniejszej sprawie. Sąd zwrócił uwagę, że sięgając do wielkości sprzedaży wynikającej z deklaracji VAT- 7, organ podatkowy tym samym uznał, że przedstawione przez podatnika faktury nie obrazowały wszystkich przeprowadzonych operacji gospodarczych. Nie było więc podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów na podstawie materiału dowodowego (posiadanych przez podatnika faktur). Sąd I instancji skonstatował, iż oparcie się przez organy podatkowe z jednej strony (dla ustalenia wielości przychodu) na wielkościach sprzedaży wykazanych w deklaracjach VAT- 7, a z drugiej (dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów) na posiadanych przez podatnika fakturach, obrazujących wydatki poniesione na uzyskanie tych przychodów, stanowiło dowolny i wybiórczy sposób kreowania wysokości zobowiązania podatkowego i nie mogło być utożsamiany z określeniem podstawy opodatkowania zgodnie z zasadą określoną w art. 23 § 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał zatem organ kontroli skarbowej, by ten w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zastosował art. 17 ust. 6 u.p.d.f. zgodnie z zaprezentowaną w uzasadnieniu wykładnią oraz rozważył, czy możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez W. J. działalności gospodarczej, na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur. W przeciwnym wypadku organ powinien określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania, na zasadach określonych w art. 23 O.p.

Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę kasacyjną oparł na obu podstawach.

W ramach art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, 141 § 4 oraz 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku i w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nie oddaleniu skargi;

2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie uchybiając ww. przepisowi O.p. poprzez dowolny i wybiórczy sposób kreowania wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie, że nie było podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie materiału dowodowego (tj. m.in. posiadanych przez podatnika faktur) podczas, gdy przepis ten pozwalał organom podatkowym odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją inne dane pozwalające określić podstawę opodatkowania np. deklaracje (PIT-36 i VAT-7) oraz faktury lub inne dokumenty źródłowe;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wadliwie ustalając datę powstania przychodu z kapitałów pieniężnych;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe tj. przyjęcie, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w odniesieniu do kwoty 2.300.000 zł stał się należny dopiero w 2003 r., a nie w 2002, kiedy to przeniesiono prawo własności udziałów.;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe t.j. błędnym przyjęciu, że nie można ustalić kosztów w oparciu o faktury i deklaracje podatkowe, a organy podatkowe zobowiązane były określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podczas, gdy zgromadzone w sprawie faktury i deklaracje podatkowe oraz inne dowody, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 86 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia kosztu spoczywa na organach podatkowych, a nie na podatniku;

8. art. 220 § 1, art. 214 § 1, art. 211, art. 215 § 1 i 2, art. 230 § 1, art. 231, art. 239 pkt 4, art. 243 § 1 oraz art. 245 § 1,3 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) polegające na podjęciu przez Sąd czynności na skutek skargi, od której nie została uiszczona należna opłata, a więc 1% wartości przedmiotu zaskarżenia, w sytuacji kiedy wartość przedmiotu zaskarżenia nie była kwestionowana i nie uległa zmianie, a stronie nie przyznano prawa pomocy.

Wśród zarzutów materialnoprawnych wymieniono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów jest należny tylko wówczas, gdy jest wymagalny, podczas gdy art. 17 ust. 1 pkt 6 stanowi wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1. Zatem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, trafny wydaje się pogląd organu, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest kwota należna z tytułu zawartej umowy, a nie kwota otrzymana, czy też pozostawiona do dyspozycji zbywcy - wymagalna. Przychód z tej transakcji powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto organ domagał się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem zarzuty w niej zawarte nie są zasadne.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

W ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a. autor środka zaskarżenia podniósł szereg zarzutów.

Trzy spośród nich odnoszą się do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że nie można ustalić kosztów w oparciu o faktury i deklaracje podatkowe, a organy podatkowe zobowiązane były określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto zarzucono naruszenie art. 141 § 4 O.p. w związku z art. 86 §1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia kosztu spoczywa na organach podatkowych, a nie na podatniku. W istocie meritum zarzutów sprowadza się do braku akceptacji stanowiska zajętego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, według którego w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie nie było przesłanek do odstąpienia, stosownie do treści art. 23 § 2 O.p., od szacowania podstaw opodatkowania podatnika W. J. Stanowisko autora skargi nie można uznać za zasadne.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast art. 23 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05; z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07). Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania.

W sprawie okolicznością bezsporną było, że podatnik W. J. nie posiadał ksiąg podatkowych. W związku z tym organ dokonał określenia podstaw opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p., odstępując od dokonania szacowania. Takie postępowanie zasadnie zostało uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za wadliwe. Organ bowiem określając przychody podatnika oraz koszty uzyskania przychodów postąpił niekonsekwentnie. W zakresie bowiem przychodów przyjęto wielkość sprzedaży wykazaną w deklaracjach VAT – 7, prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług w kwocie 363.148 zł. Podatnik w zeznaniach na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych wykazał zaś przychód w kwocie 100.280,72 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur zakupu w kwocie 3.426,85 zł., podczas gdy w zeznaniu PIT – 36 podatnik wskazał te koszty w wysokości 83.426,85 zł. Brak konsekwencji organu spowodował, że nie doszło do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że dowody w oparciu, o które określono podstawy opodatkowania, nie były spójne. Z jednej strony, określając przychody podatnika, organ uznał przedłożone faktury za niewiarygodne i określił przychody na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej dla podatku od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano przedstawione faktury za odzwierciedlające rzeczywistość. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że doszło do naruszenia przepisu art. 23 § 2 O.p. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że podatnik, naruszając obowiązek z art. 86 § 1 O.p., nie dochował staranności w zakresie przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów. Sankcją z tytułu braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia jest bowiem ustalenie podstaw opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.).

Druga grupa zarzutów opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy ustalenia daty powstania przychodu z kapitału pieniężnego. Autor skargi kasacyjnej formułuje je, jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wadliwie ustalając datę powstania przychodu z kapitałów pieniężnych oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe tj. przyjęcie, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w odniesieniu do kwoty 2.300.000 zł stał się należny dopiero w 2003 r., a nie w 2002, kiedy to przeniesiono prawo własności udziałów. Powyższe zarzuty należy uznać za chybione, albowiem dotknięte są wadami konstrukcyjnymi. Należy bowiem podkreślić, że w niniejszej sprawie nie było sporu w zakresie treści umowy z dnia 18 września 2002 r. w przedmiocie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "C. S.". W pisemnej umowie jednoznacznie określono terminy płatności poszczególnych części ceny zakupu. Zatem w zakresie ustaleń faktycznych nie było rozbieżności. Przedmiotem sporu było natomiast określenie, z jaką datą przychód ze sprzedaży udziałów jest przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Ta kwestia jednak jest elementem wykładni przepisu prawa materialnego, a nie częścią ustaleń faktycznych. Dlatego też prawidłowość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie należy analizować w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, a więc podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna zawiera również zarzut naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów jest należny tylko wówczas, gdy jest wymagalny. Zdaniem autora środka odwoławczego przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zaistniał w dniu zawarcia umowy. Bez znaczenia było zaś rozłożenie płatności na raty. Wniosek swój wywodzi w oparciu o słownikowe znaczenie pojęcia "kwota należna". Zarzut powyższy nie jest zasadny.

Niewątpliwie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nieotrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.pd.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06;16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03). Sąd odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach. Skoro więc strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do zasady swobody umów, rozłożyły płatność ceny na raty, to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. w ten sposób, że przychodem należnym z umowy za 2002 r. mogą być tylko kwoty, których terminy płatności przypadały w tym roku podatkowym.

. Lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku nie potwierdza również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazał, że organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ma obowiązek zastosować art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. zgodnie z zaprezentowaną w uzasadnieniu wykładnią oraz powinien rozważyć, czy możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez W. J. działalności gospodarczej, na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur. W przeciwnym wypadku organ powinien określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania, na zasadach określonych w art. 23 O.p. Te sformułowania realizują wymogi określone w art. 141 § 4 zdanie 2 p.p.s.a. Unormowanie to określa, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 220 § 1, art. 214 § 1, art. 211, art. 215 § 1 i 2, art. 230 § 1, art. 231, art. 239 pkt 4, art. 243 § 1 oraz art. 245 § 1,3 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) polegający na podjęciu przez Sąd czynności na skutek skargi, od której nie została uiszczona należna opłata. Jak wynika z akt sprawy skarżący zostali wezwani do uiszczenia wpisu od skargi w kwocie 2000 zł., który został uiszczony w przepisanym terminie Prawidłowy wpis powinien wynosić 19.162 zł. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 220 § 1 in principio p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tą normą Sąd nie podejmie żadnej czynności na skutek pisma, od którego nie zostanie uiszczona należna opłata. Niewątpliwie pismo procesowe nieopłacone w całości należy traktować, jak pismo w ogóle nieopłacone. Jednakże należy stwierdzić, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną w sposób nieuprawniony zakłada, że wezwanie skarżących do uiszczenia wpisu sądowego w prawidłowej, znacznie wyższej kwocie, mogłoby doprowadzić do odrzucenia skargi. Powyższy zarzut mógłby odnieść skutek jedynie w takiej sytuacji, gdyby strona skarżąca, prawidłowo wezwana, w przepisanym terminie nie uiściłaby wpisu w całości lub w części. W takiej sytuacji merytoryczne rozpoznanie skargi zamiast jej odrzucenia było by wadliwe.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).