Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1403/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. w Z. w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 650/10 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w Z. w upadłości likwidacyjnej na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2010 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną wniesioną przez K. spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 650/10 oddalający skargę tej Spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2010 r. wydane w przedmiocie podatku od towarów usług za okres od kwietnia do października 2004 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 18 września

2009 r. określił spółce z o.o. K. w Z. (zwana dalej "Skarżącą" albo "Spółką") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołań wniesionych od powyższych decyzji utrzymał je mocy.

W uzasadnieniach decyzji dotyczących kwietnia, lipca i października 2004 r. organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C. spółka z o.o., gdyż nie dokumentują one realnych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, bowiem użyczenie sprzętu komputerowego przez C. na rzecz Spółki K. w rzeczywistości nie miało miejsca.

Organ II instancji w odniesieniu do decyzji dotyczącej kwietnia 2004 r. powołał się na art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – zwana dalej "ustawą o VAT z 1993 r.") oraz na § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Natomiast w decyzjach dotyczących lipca i października organ odwoławczy powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.

Wyjaśniono, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie w celu wyjaśnienia czy transakcje użyczenia sprzętu komputerowego określonego porozumieniem z dnia 20 września 2003 r. miały miejsce. Zdaniem organu, zeznania przesłuchanych świadków nie potwierdziły wykonania usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, tj. użyczenia sprzętu komputerowego. Ponadto organ I instancji ustalił, iż Spółka K. była w posiadaniu co najmniej 6 zestawów komputerowych oraz jednego laptopa, czego potwierdzeniem są dokumenty dotyczące ich zakup w 2002 r. W ocenie organu, brak dowodów potwierdzających fakt posiadania przez spółkę C. zestawów komputerowych i jednoczesne posiadanie tych zestawów komputerowych przez Spółkę K. oznacza, że usługa oddania komputerów w odpłatne użytkowanie w rzeczywistości nie miała miejsca. W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że Spółka K. w badanym okresie zatrudniała 3 pracowników, a posiadała co najmniej 4 zestawy komputerowe. Dlatego też podpisanie porozumienia użyczenia sprzętu komputerowego w dniu 20 września 2003 r. organ podatkowy uznał za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego uznał, iż organ I instancji dokonał prawidłowej oceny wskazanych wyżej dowodów i prawidłowo nie dał wiary treści porozumienia użyczenia sprzętu komputerowego z dnia 20 września 2003 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania o naruszeniu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwana dalej "O.p.") organ odwoławczy stwierdził, iż protokół sporządzony na podstawie tego przepisu został doręczony osobiście pełnomocnikowi spółki A. H. w dniu 7 sierpnia 2009 r., a zatem niezrozumiały jest zarzut, że protokół ten doręczono w dniu 10 sierpnia 2009 r.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut Spółki, jakoby organ I instancji dokonał czynności dowodowych w postaci oględzin, o których nie powiadomiono spółki. Analiza dokumentów zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K., a dotyczących spółki C. nie była czynnością dowodową w postaci oględzin, o których mowa w art. 198 O.p., lecz jedną z czynności kontrolnych, na okoliczność przeprowadzenia której sporządzono protokół, z którym Spółka miała możliwość zapoznania się w trybie art. 200 O.p.

W odniesieniu do decyzji dotyczących maja, czerwca, sierpnia i września

2004 r. organ odwoławczy wskazał, iż stanowią one konsekwencję decyzji dotyczących kwietnia, maja, lipca i sierpnia 2004 r., w których określono w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej niż wykazana w deklaracjachVAT-7.

Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2010 r. zaskarżone zostały do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skargi na te decyzję zostały zarejestrowane pod sygnaturami od I SA/Kr 650/10 do I SA/Kr 656/10, a postanowieniami wydanymi na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. Sąd I instancji połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 650/10.

W skardze na decyzję dotyczącą kwietnia 2004 r. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów postępowania tj. art. art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

W skargach na decyzje dotyczące lipca i października 2004 r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarg na decyzje dotyczące kwietnia, lipca i października 2004 r. przede wszystkim zakwestionowano dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenie, iż czynności objęte umową z 20 września 2003 r. nie miały miejsca. Zdaniem strony, organy prowadzące postępowanie nie wykazały, że jakiekolwiek dokumenty dotyczące zakwestionowanych transakcji (umowa z 20 września 2003 r., poszczególne faktury) zostały podrobione lub wystawione niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Zatem wszelkie dowody z dokumentów wskazują, że umowa była przez obie strony wykonywana, natomiast organ daje w tej sytuacji pierwszeństwo dowodom z zeznań świadków pomimo ich oczywistej niekompletności związanej z upływem czasu. W ocenie strony skarżącej organ II instancji oparł decyzję na swoich wątpliwościach, dotyczących wykonania umowy, nie zaś na dowodach wskazujących, iż w ogóle umowa nie była wykonywana. Stąd też błędne ustalenie organu II instancji, iż stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skargach podniesiono również, że organ II instancji uznając za prawidłowe wydanie decyzji na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. naruszył zasadę prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Wskazany przepis nie może stanowić samoistnej podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W celu wydania decyzji określającej niezbędne jest przywołanie konkretnego przepisu, stanowiącego o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź też stanowiącego zakaz dokonywania takiego obniżenia. Organ I instancji nie przywołuje ani w sentencji, ani w uzasadnieniu decyzji takiego przepisu, jednakże z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, iż organy podatkowe wskazują art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. Oparcie decyzji o przepis ustawy, która nie obowiązywała w okresie, za który wydawana jest decyzja, jest działaniem sprzecznym z zasadami postępowania podatkowego (w szczególności z zasadą działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadą działania w sposób budzący zaufanie podatników, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.).

Ponadto zarzucono, iż oparcie decyzji o przepisy w randze rozporządzenia jest niezgodne z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

W skargach na decyzje dotyczące maja, czerwca, sierpnia i września 2004 r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 247 § 1 ust. 7 O.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu tych skarg wskazano, że objęte nimi decyzje są konsekwencją wydania błędnych decyzji w odniesieniu do miesięcy poprzedzających tj. kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2004 r. Swoje zastrzeżenia w odniesieniu do nich strona skarżąca wyraziła zaskarżając je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Decyzje dotyczące maja, czerwca, sierpnia i września 2004 r. są dotknięte tymi samymi wadami prawnymi, a ponadto w razie uchylenia decyzji za miesiące poprzedzające będą one naruszały art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielając odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 czerwca

2010 r., sygn. akt I SA/Kr 650/10 oddalił skargi.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Twierdzenia i zarzuty strony skarżącej zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniach od decyzji organu I instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Sąd wskazał, iż organy obu instancji w treści wydanych rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów strony skarżącej dotyczących realizacji umowy użyczenia z dnia 20 września 2003 r. oraz wskazały na dowody, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji. Sąd podkreślił, iż nie budzi sporu, że umowa użyczenia w swojej istocie ma charakter nieodpłatny. Jednak oceniając treść spornej umowy, a przede wszystkim bezsporną okoliczność, iż umowa użyczenia sprzętu komputerowego miała charakter odpłatny, nie jest kwestionowane, iż doszło do zawarcia umowy najmu sprzętu komputerowego.

W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania strona skarżąca nie przedłożyła istotnych dowodów, wskazujących na dokonanie przez organy błędnych ustaleń. Sąd zgodził się z zarzutem, iż o realizacji umowy nie może przesądzać fakt, czy strona oddająca sprzęt do używania, czyli C. była jego właścicielem. Jednak w takim przypadku, strona skarżąca powinna wskazać na dowody potwierdzające uprawnienie C. do dysponowania sprzętem, następnie przekazanym stronie skarżącej. Strona skarżąca wskazywała na konieczność użyczenia, gdyż sprzęt komputerowy, którego była właścicielem był w złym stanie technicznym. Przy tym nie wykazała, iż w toku postępowania składano w tym zakresie wnioski dowodowe, a zatem jej twierdzenia są gołosłowne i nieuzasadnione.

Sąd wskazał, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak prawa wynikającego z powołanego przepisu nie należy rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana.

Skoro faktury, którymi posługiwała się strona skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd podkreślił, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego.

Sąd stwierdził, iż wbrew stanowisku strony skarżącej przywołany przez organy podatkowe przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowił wyłącznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a ma na celu jedynie uwypuklenie normy wynikającej z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd uznał, iż taka sama sytuacja dotyczy rozliczenia kwietnia 2004 r., gdzie podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W kontekście tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący wydania decyzji za kwiecień 2004 r. bez podstawy prawnej. Brak podstawy prawnej do wydania decyzji należy utożsamiać z brakiem istnienia w obrocie prawnym podstaw prawnych do orzekania.

Powołanie przez organ I instancji - w decyzji dotyczącej kwietnia 2004 r. - art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., które to przepisy nie obowiązywały w miesiącu, którego dotyczy rozstrzygnięcie nie oznacza braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym miesiącu podstawa prawna do orzekania realnie istniała (art. 19 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Nadto Sąd wskazał, iż organ II instancji, w treści swojej decyzji powołał obowiązującą podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że faktury wystawione przez C. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Znajdujące się w aktach sprawy dowody, a w szczególności korespondencja z urzędem skarbowym, organami ścigania, protokoły przesłuchań organów podatkowych i skarbowych, potwierdziły prawidłowość dokonanych ustaleń w przedmiocie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. W ocenie Sądu, analiza akt postępowania, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego strona skarżąca była informowana o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Wobec tego Sąd I instancji stwierdził, iż organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (art. 210 § 4 ustawy O.p.)

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki K. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

- art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar ów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towar ów i usług w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

2. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów proceduralnych. W takim przypadku zasadą jest rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony umożliwia przejście do procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten Sąd przepisy prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być tylko naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem kasator winien wykazać, iż między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu zachodzi związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości.

Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że Sąd I instancji pomimo, iż uwzględnił część jej zarzutów, to w zasadzie bez zastrzeżeń przyjął uzasadnienie organów podatkowych i ich ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem kasatora organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności pomijając dowód w postaci zeznań strony, które świadczyły o tym, że umowa użyczenia sprzętu komputerowego została wykonana. Za niedopuszczalne strona skarżąca uznała stosowanie zasady in dubio pro fisco w miejsce zasady in dubio pro tributario, bowiem to na organach podatkowych spoczywa obowiązek udowodnienia winy podatnika, a nie jest obowiązkiem strony wykazanie własnej niewinności.

Dokonując analizy treści podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zmierzają one do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchyla decyzję w całości lub w części, w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia cytowanych powyżej przepisów. Zasadnie Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych, tym samym materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, iż podstawą zarzutów kasacyjnych nie może być samo negowanie wiarygodności istniejących dowodów, będących oparciem dla dokonanych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, z tego powodu, że są niekorzystne dla strony skarżącej. Aby prawidłowo uzasadnić zarzut naruszenia przepisów postępowania należy wskazać jakie dowody i z jakiego powodu zostały błędnie ocenione przez organ. W tym celu strona skarżąca winna przedstawić skonkretyzowane i oparte na określonych zarzutach fakty, pozwalające wykazać, że w sytuacji, w której to konkretne uchybienia nie miałyby miejsca, końcowe rozstrzygnięcie sprawy byłoby odmienne, a tym samym, że uchybienie to miało wpływ na jego treść. W rozpatrywanej sprawie nie przedstawiono dostatecznie przekonywującej argumentacji mającej uzasadnić zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim nie wykazano wpływu rzekomych naruszeń prawa na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, iż czynności użyczenia sprzętu komputerowego udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez C. spółka z o.o. nie miały miejsca, i dlatego odmówiły skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia tego organy dokonały w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy podatkowe oceniły także zeznania złożone w trakcie postępowania przez stronę skarżącą, jednak nie dały im wiary, gdyż pozostawały w sprzeczności z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, które tworzyły spójną i logiczną całość, uzasadniającą stanowisko organów podatkowych.

Z zeznań świadków będących pracownikami skarżącej Spółki nie wynika, aby osoby te posiadały wiedzę na temat użytkowania sprzętu komputerowego przez stronę skarżącą. Organy wzięły też pod uwagę, iż skarżąca była właścicielem co najmniej 6 zestawów komputerowych oraz laptopa (co wynikało z faktur zakupu tego sprzętu), a w spornym okresie zatrudniała przeciętnie trzech pracowników, a na koniec 2004 r. w Spółce zatrudniona była tylko jedna osoba. Organy uwzględniły również fakt, iż część sprzętu komputerowego należącego do Spółki zostało zajęte przez poborcę skarbowego, wskazując przy tym, iż przed podpisaniem porozumienia w sprawie użyczenia sprzętu komputerowego Spółka dysponowała jeszcze czterema zestawami własnego sprzętu komputerowego. Za istotną uznały organy podatkowe okoliczność, iż z treści samej umowy nie wynika, jaki konkretny sprzęt był przedmiotem użyczenia (marka, poszczególne składniki, podzespoły), a członkowie zarządu C. oraz sama Spółka nie byli w stanie wskazać, jaki konkretny sprzęt komputerowy stanowił przedmiot umowy. Z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika nadto, że spółka C. nie posiadała żadnych dokumentów na potwierdzenie prawa własności, czy innego prawa do korzystania ze sprzętu komputerowego, który miałby być przedmiotem umowy użyczenia skarżącej Spółce.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie – zaaprobowany przez Sąd I instancji – stanowił dostateczną podstawę do wydania rozstrzygnięć, w których za poszczególne okresy rozliczeniowe odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W tej sytuacji za nieuzasadnione należało także uznać twierdzenie skargi kasacyjnej o stosowaniu zasady in dubio pro fisco, bowiem ustalenia organów podatkowych mają oparcie w wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyżej przedstawionej oceny, należy stwierdzić, iż w sposób skuteczny nie została podważona prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Nie jest też uzasadniony zarzut, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, wobec czego prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. powiązany z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz naruszenia art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Z powołanych przepisów wynika, iż podatnikowi przysługuje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Jednakże wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08 (publ. LEX nr 529541), w którym postawiono tezę, iż nawet w przypadku braku przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1364/09 (publ. LEX nr 744178) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) wyraża normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu.

W świetle powyższych orzeczeń bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy wskazane przepisy rozporządzeń Ministra Finansów są zgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepisy te nie mają przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek normy z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut, iż prawo podatnika do odliczenia podatku zostało ograniczone przez akt o randze podustawowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.