Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 145/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi Powiatu O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. znak [...] wydana na rzecz Powiatu O. (dalej: Powiat, wnioskodawca, skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania Powiatu za podatnika podatku VAT w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości oraz opodatkowania podatkiem VAT tej dostawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat O. (realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Powiatu, jako organu władzy publicznej jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Powiat na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego (Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego. Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie promocji i ochrony zdrowia, edukacji publicznej, pomocy społecznej, transportu zbiorowego i dróg publicznych czy gospodarki nieruchomościami. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem byłej kotłowni Zakładu Opieki Zdrowotnej w O. (dalej: ZOZ). ZOZ w O. jest utworzoną przez Powiat jednostką organizacyjną działającą w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Przedmiotowa nieruchomość stanowi zabudowaną działkę nr [...], [...], będącą własności wnioskodawcy. Powodem planowanej sprzedaży nieruchomości jest niechęć Powiatu do ponoszenia wydatków na utrzymanie zbędnej mu nieruchomości i jakichkolwiek nakładów na nieruchomość, której jest właścicielem.

Przedmiotową nieruchomość wnioskodawca nabył na podstawie decyzji Wojewody D. sygn. [...] z dnia [...] r., w której stwierdzono, że z dniem 1 stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Zespołu Opieki Zdrowotnej w O. stało się z mocy prawa mieniem Powiatu O., w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość położona w O. przy ul. [...] nr [...], oznaczona w operacie ewidencji gruntów miasta O. na [...] jako działka nr [...] o powierzchni 7888 m², zabudowana budynkiem kotłowni.

Nabycie nie zostało zatem dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, bądź zwolnionej z opodatkowania VAT, podatek VAT nie został naliczony.

Powiat O. na przedmiotową nieruchomość nie ponosił żadnych nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Budynek byłej kotłowni był nieodpłatnie użytkowany przez ZOZ od 1988 r. W dniu 4 kwietnia 2018 r. dyrektor ZOZ działający w imieniu i na rzecz ZOZ oświadczył, że reprezentowany przez niego ZOZ w O. zrzeka się ograniczonego prawa rzeczowego - nieodpłatnego użytkowania na czas nieokreślony na działce nr [...] w całości, co zostało poświadczone przez notariusza. Przedmiotowa nieruchomość nie była przez Powiat wynajmowana bądź wydzierżawiana, nie służyła również Wnioskodawcy do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej VAT bądź zwolnionej z opodatkowania. Kotłownia była jedynie nieodpłatnie użytkowana przez ZOZ wykonujący zadanie własne Powiatu z zakresu promocji i ochrony zdrowia. ZOZ w okresie użytkowania budynku nie ponosił żadnych wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Przedmiotowa nieruchomość będzie sprzedawana zgodnie z przepisami ustawy, z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: u.g.n.), o trybie sprzedaży nieruchomości zadecyduje Zarząd Powiatu.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania VAT planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2018 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku -wnioskodawca wskazał, że przedmiotową nieruchomość nabył na podstawie decyzji Wojewody D. z dnia [...] r., w której stwierdzono, że z dniem 1 stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Zespołu Opieki Zdrowotnej w O. stało się z mocy prawa mieniem Powiatu O., zatem poprzednim właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa. Powiat nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku, nie było faktury VAT z tytułu nabycia budynku będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast zgodnie z uzyskaną wiedzą od biorącego w nieodpłatne używanie ZOZ w O. - budynek kotłowni w całej swojej historii funkcjonowania nie był ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zatem wydatki na ulepszenie nieruchomości nie były nigdy ponoszone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym, Powiat będzie występował w charakterze podatnika VAT czynnego?

2. Czy Powiat w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym, zobowiązany będzie do opodatkowania tej sprzedaży stawką podstawową 23% VAT bądź będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1.

Przytaczając treść art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wskazał wnioskodawca, że przedmiotowa dostawa nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Powiat nie będzie jej dokonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, lecz w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a tym samym nie będzie występował jako podatnik VAT czynny. Powiat nie jest nastawiony na stały obrót nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości wnioskodawca dokonuje incydentalnie. Przedmiotowa sprzedaż zostanie zrealizowana przez Powiat w ramach wykonywania prawa własności do nieruchomości, w związku z niechęcią poniesienia przez wnioskodawcę znacznych wydatków na utrzymanie zbędnej mu nieruchomości jakichkolwiek nakładów na nieruchomość. Ponadto, w nieruchomości była prowadzona jedynie działalność statutowa wnioskodawcy polegająca na promocji i ochronie zdrowia oraz gospodarowaniu nieruchomościami. Zdaniem wnioskodawcy, dostawa przedmiotowej nieruchomości odpowiada warunkom, w których osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku osobistego. Wnioskodawca odwołał się do uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt SA/Wr 1061/17 oraz zwrócił uwagę na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14 oraz z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, jak również stanowisko zawarte w wyroku z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/G1 2483/15.

Reasumując stwierdził, iż w związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, lecz w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, Powiat nie będzie występował jako podatnik VAT czynny.

Ad 2.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, Powiat nie będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży stawką podstawową 23% VAT, jak również nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Powiat nie będzie występował jako podatnik VAT czynny, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Aby planowana sprzedaż nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego podlegała opodatkowaniu VAT winna być: 1) dokonana w ramach działalności gospodarczej 2) jeżeli będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej to podmiot dokonujący sprzedaży musi działać jako podatnik VAT czynny. Tylko łączne spełnienie wskazanych powyżej dwóch warunków przesądziłoby o tym, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu VAT. Tymczasem, jak wnioskodawca wskazał w swoim stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1, planowana sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej lecz w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a tym samym Powiat nie będzie występował jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazując na treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112) podkreślił, że powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Zatem za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który wykonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przytoczył treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i zaakcentował, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zauważył, że powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte..

Wskazał organ, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne Jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W tym zakresie przytoczył organ również wyroki: C-4/89, C-430/04 oraz postanowienie C-72/13 z dnia 20 marca 2014 r.

Następnie stwierdził, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: 1) dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy 2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stwierdził organ, że wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Wskazał, że wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwości, czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości występuje w charakterze podatnika VAT.

Odnosząc się do powyższego, wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zatem, Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Mieniem powiatu jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez powiat lub inne powiatowe osoby prawne. Powiat jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia powiatu nienależącego do innych powiatowych osób prawnych (art. 46 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie powiatowym). Przytoczył treść art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie oraz art. 47 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym.

Wskazał organ, że w świetle powyższego nabyta przez Powiat z mocy prawa przedmiotowa nieruchomość ma charakter mienia powiatowego, a nie prywatnego.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Powiat działalności gospodarczej, zauważył, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje u.g.n. Podkreślił, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 u.g.n. jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że planowana przez Powiat transakcja, tj. sprzedaż nieruchomości zabudowanej - działki nr [...], podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zauważył, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości - niezależnie od sposobu ich nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślił, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tego mienia jako działalności gospodarczej.

Powiat w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Wnioskodawca będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa. Istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Postępowanie Powiatu w przedmiocie sprzedaży działki, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym nie można uznać, że Powiat wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Zauważył również organ, że zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) Powiat zobowiązany jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Z tych też względów uznał organ, że transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto nieopodatkowanie transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości przez wnioskodawcę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Powiatu.

Reasumując stwierdził, w związku z planowaną sprzedażą opisanej we -wniosku nieruchomości Powiat wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 w z w. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 przytoczył treść art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 7a, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 14, art. 29a ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, jak też wskazał na wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., o sygn. I FSK 382/14 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdził organ, że w przedmiotowej sprawie dla dostawy budynku (kotłowni) zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa ww. budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponadto na budynek nie ponoszono wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Konsekwentnie - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT- ze zwolnienia korzystać będzie również, dostawa gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 organ ocenił jako nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył Powiat wnoszą o jej uchylenie w całości i uznanie stanowiska prezentowanego przez Powiat we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona zarzuciła:

a) przepisów prawa materialnego, tj. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Powiat, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości zabudowanej, występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, a tym samym planowane zbycie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów;

b) przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.), polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz odwołała się do treści orzeczeń: NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14; NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/GI 2483/15 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1061/17.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy jest kwestia uznania Powiatu za czynnego podatnika podatku VAT w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości. Skarżący Powiat stoi na stanowisku, że Powiat dokonując w przyszłości sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem byłej kotłowni nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż czynność ta nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem zbycie przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Powiatu, będzie on dokonywał zbycia ww. nieruchomości, którą nabył z mocy prawa w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast zdaniem organu podatkowego, ujmując zwięźle argumentację organu, Powiat będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa, istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Postępowanie Powiatu w przedmiocie sprzedaży działki będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym nie można uznać, że Powiat wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w skardze akcentował, że jego stanowisko determinowane jest poglądami prawnymi prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym w szczególności w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1061/17 oraz w wyrokach NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14 oraz z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, jak również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/G1 2483/15.

Z uzasadnienia wniosku oraz zaprezentowanych dla poparcia stanowiska wnioskodawcy orzeczeń sądów administracyjnych wynikało, iż kluczowa dla oceny wniosku oraz rozstrzygnięcia była analiza skutków podatkowych w zakresie VAT dla Powiatu zamierzającego zbyć nieruchomość nabytą z mocy prawa, która nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, a zatem czy w takiej sytuacji realizuje on jedynie swoje uprawnienia właścicielskie, nie działając w charakterze podatnika VAT. Wiodące zatem było akcentowane przez wnioskodawcę zagadnienie, czy zbywane mienie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez powiat, albowiem w zakresie zbywanej nieruchomości nie działa on w charakterze handlowca.

Nadto z uzasadnienia przywołanych wyroków wynikała szczególna powinność respektowania dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podkreślający dotycząca badania w konkretnej sprawie, czy dana transakcja stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, akcentował, iż jego stanowisko jest tożsame z poglądami prawnymi w przywołanych sprawach rodzajowo podobnych, przy założeniu, iż nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT in generis, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej. Czyli jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły.

Podkreślić należy, że kwestia konieczności spełnienia tego warunku jest silnie akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet, jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nie dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS z 4 października 1995 r, w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck).

Zatem kwalifikacja, czy dany podmiot dokonując odpłatnego zbycia posiadanych składników majątku działa w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie ma charakter profesjonalny. W zakresie obrotu nieruchomościami przejawem aktywności profesjonalnej, może być w szczególności nabycie terenu z zamiarem odsprzedaży po jego uzbrojeniu oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy też podejmowanie aktywnych działań marketingowych w celu uzyskania jak najwyższej ceny itp. (wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 305/12).

Odnosząc powyższe stanowisko do sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, koniecznym jest rozważenia w pierwszej kolejności, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Skarżący wskazywał w swoim stanowisku w sprawie, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez niego w działalności gospodarczej, a jedynie do celu realizacji zadania publicznego w szczególności polegającego na promocji i ochronie zdrowia oraz gospodarce nieruchomościami. Nabycie z mocy prawa było niezależne od woli Strony, natomiast wykonywane obecnie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno mieszkańcom Powiatu, jak i samemu Powiatowi. Planując dokonanie dostawy nieruchomości, Skarżący będzie działał w zamiarze uniknięcia ponoszenia wydatków związanych z posiadaniem nieruchomości, którą nabył niezależnie od swojej woli i której z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie planowane zbycie mienia nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Powiat. W sytuacji opisanej we wniosku, nie będzie on bowiem działać w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Zbywane przez Powiat mienie znajduje się jedynie w jego zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, tj. Powiat pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Nie pozyskał mienia w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Z punktu widzenia Powiatu, co wyraźnie podkreślono we wniosku o interpretację, przedmiot dostawy jest mu w zbędny. Ponadto nieruchomość mająca stanowić przedmiot dostawy została nabyte z mocy prawa, a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie, nabycie z mocy prawa było niezależne od woli jednostki samorządu terytorialnego, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści. Dokonując planowanej dostawy mienia Powiat będzie działać w zamiarze uniknięcia ponoszenia wydatków związanych z posiadaniem rzeczy, którą nabył niezależnie od swoje woli i której z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować, na co wyraźnie wskazano zarówno we wniosku o interpretację, jak i w samej skardze.

Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Powiat pełnił jedynie funkcje właścicielskie nie ponosząc jednak nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie. Majątek ten nie był też wykorzystywany celem uzyskania stałego dochodu, a sprzedaż tego majątku i przychód ze sprzedaży nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112 (zob. wyroki TS w sprawie: EDM, EU:C:2004:243, pkt 58; BBL, EU:C:2004:650, pkt 39; Słaby i in., pkt 45).

W wyrokach Trybunału Sprawiedliwości dotyczących interpretacji dyrektywy 112 wielokrotnie wskazywano, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 37 i pkt 38). Kluczowym jest to, czy podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112.

Jak to wyżej wskazano, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Powiat nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Jak wskazano we wniosku Powiat nie jest nastawiony na stały obrót nieruchomościami. Sprzedaży nieruchomości Skarżący dokonuje incydentalnie.

Nie można podzielić poglądu organu interpretacyjnego, wyrażonego w interpretacji, że o tym, że Powiat podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (wyrok TS w sprawie C-180/10 i C-181/10) świadczą okoliczności w postaci m. in. obowiązku sporządzenie wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym. Powyższe formy powiadamiania o zbywanych nieruchomościach oraz organizowania sprzedaży nie mają charakteru właściwego jedynie przedsiębiorcom, przeciwnie jest to jedynie wynikająca z przepisów prawa (przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami) realizacja przez Powiat obowiązków związanych z obrotem nieruchomościami, która cechuje się aktywnością nie odbiegającą od zarządu mieniem prywatnym.

Wadliwe jest zatem stanowisko, że planowana przez Powiat umowa sprzedaży zawsze wywoła konsekwencje w VAT, niezależnie od okoliczności sprzedaży. Takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i prowadziłoby do tego, że Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałby w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Sądu, Powiat w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości nie będzie podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

W konsekwencji również, skoro, opisana i planowana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to nieprawidłowe jest stanowisko organu będące odpowiedzią na pytanie nr 2 zawarte we wniosku o interpretację. Dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Powiat nie będzie bowiem występował jako podatnik VAT, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT dotyczące zwolnień.

Mając na uwadze powyższe w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną

Z tych powodów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 480 zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. (Dz. U z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota 17,00 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.