Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 555/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. S.K. O. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przez S. z siedzibą w S. (dalej jako "S.") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lutego 2011 r. Ministra Finansów. Interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie składników majątku.

Podstawą rozstrzygnięcia Ministra Finansów był stan faktyczny opisany poniżej.

S. we wniosku z dnia 16 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała iż interpretacja dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

S. prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo -kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). Na podstawie przepisu art. 2 tej ustawy można stwierdzić, że Wnioskodawca jest spółdzielnią do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo -kredytowych, Wnioskodawca prowadzi działalność niezarobkową. Celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywał w latach 2008 - 2010 oraz planuje nabywać w przyszłości składniki majątku wykorzystywane przy wykonywaniu działalności statutowej, np. nieruchomości gruntowe, budynki, lokale, prawo użytkowania wieczystego gruntu, urządzenia i sprzęt biurowy: meble biurowe, urządzenia klimatyzacyjne, komputery, serwery, urządzenia wielofunkcyjne, drobny sprzęt biurowy, urządzenia telekomunikacyjne, samochody (osobowe oraz inne niż osobowe), a także szereg innych składników majątku, niezbędnych do prowadzenia działalności. Wskazane składniki majątku mają różne przewidywane okresy eksploatacji, co do zasady jednak okres wykorzystywania tych składników majątkowych w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przekracza rok. Nabywane składniki majątku stanowią własność lub współwłasność Wnioskodawcy, są kompletne i zdatne do używania zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawca, przy wykorzystaniu wskazanych wyżej składników majątku, realizując cele statutowe, świadczy na rzecz osób fizycznych będących członkami spółdzielni odpłatne usługi finansowe, polegające w szczególności na udzielaniu pożyczek i kredytów swoim członkom oraz pośredniczeniu w rozliczeniach finansowych. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca osiąga przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnień podmiotowych ani przedmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano pytanie czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przy wykonywaniu działalności statutowej stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca - odnosząc się do treści art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stwierdził, że skoro nabywane przez niego składniki majątku nie będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (prowadzona przez niego działalność statutowa nie stanowi bowiem działalności gospodarczej), przedmiotowe składniki majątku nie spełniają warunków umożliwiających uznanie ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, do wydatków na ich nabycie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wydatki na nabycie przedmiotowych składników majątku stanowią - zdaniem Wnioskodawcy -koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które jest on uprawniony potrącać zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4 - 4d ww. ustawy, co do zasady w dacie ich poniesienia, jako koszty pośrednie, określone w art. 15 ust. 4d.

W dniu 22 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...], uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2010 r. za nieprawidłowe.

W treści tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że składniki majątku nabywane i używane przez Wnioskodawcę dla celów działalności niezarobkowej, nie mogą zostać zaliczone do kategorii "podlegających amortyzacji środków trwałych" ani "podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych", ponieważ nie spełniają określonego w art. 16a i art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunku "wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Jak wyjaśniono, nie oznacza to jednak, że nabywane składniki majątku nie stanowią "środków trwałych" ani "wartości niematerialnych i prawnych". Przeprowadzając wykładnię systemową tych pojęć, w treści wydanej interpretacji wykazano, że "środkiem trwałym" i "wartością niematerialną i prawną" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są także składniki majątku wykorzystywane w działalności niezarobkowej. Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji faktycznej, uznano, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki zaliczenia ich do kategorii wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy - Wnioskodawca będzie mógł uznać je za koszty uzyskania przychodów dopiero w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotowych składników majątku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 15 marca 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie udzielił odpowiedzi.

W dniu 18 maja 2011r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na pisemną interpretację przepisów prawa.

W jej treści Strona wnosi o uchylenie powyższej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuca przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie uzasadnienia stawianych zarzutów Strona powołała się na przepisy art. 15 ust 1 art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do charakteru prowadzonej działalności - Strona wskazała, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez nią w działalności, wiążą się z przychodami osiąganymi z tej działalności. Spełniają zatem warunek, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy, tj. są ponoszone w celu uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącej, największy wpływ na wadliwość wydanej interpretacji ma przyjęcie przez organ, że pojęcia: "środek trwały" oraz "wartość niematerialna i prawna", nie posiadają legalnych, przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji, a ustalenia ich treści należy dokonywać w drodze wykładni językowej, poprzez odwołanie się do znaczenia tych zwrotów w języku potocznym (s. 7 ostatni akapit i s. 8 pierwszy akapit interpretacji). Dalsze wnioski organu w zakresie interpretacji przepisów powołanej ustawy, z którymi nie zgadza się Strona, wynikają - w jej ocenie - właśnie z wadliwego przyjęcia, że środek trwały i wartość niematerialna i prawna stanowią pojęcia niezdefiniowane ustawowo.

Skarżąca wskazuje, że interpretowane pojęcia: "środek trwały" i "wartość niematerialna i prawna" zostały sformułowane wyłącznie na użytek prawa podatkowego (oraz innych dziedzin prawa, które się do nich odwołują i w których funkcjonują ich odrębne definicje, np. ustawa o rachunkowości) i służą konstruowaniu interpretacji), organ nie podał źródeł potwierdzających, że istotnie potoczne znacznie zwrotu "wartość niematerialna i prawna" odpowiada termu, jakie przyjął wydając zaskarżoną Interpretację indywidualną.

Strona uważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1, zawierają definicję "środka trwałego" i "wartości niematerialnej i prawnej". W jej ocenie, nie można wywieść innego wniosku z brzmienia art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1. Z braku w treści powołanych przepisów zastrzeżenia: "ilekroć w ustawie mowa jest...", nie można natomiast wywodzić (jak - zdaniem Skarżącej - uczyniono w wydanej interpretacji), że wynikające z nich definicje dotyczą wyłącznie przepisów, w których zostały użyte, tj. przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera bowiem szereg definicji legalnych, wynikających z innych niż art. 4a przepisów tej ustawy (np. dochód - art. 7 ust. 2; koszty uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1, podatkowa grupa kapitałowa - art. 1a ust. 1), w przypadku których posłużono się ww. zwrotem, a nie ulega wątpliwości, że pojęcia te są używane w całej ustawie w rozumieniu nadanym im przez wspomniane definicje i to zarówno w normach, które znajdują się we wcześniejszych jak i w późniejszych przepisach ustawy.

W ocenie Skarżącej, również układ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj zamieszczenie definicji pojęć "środek trwały" i "wartość niematerialna i prawna" w przepisach dotyczących amortyzacji, nie przesądza o ograniczonym zakresie ich zastosowania. Wskazując na przepisy art. 16a ust. 1, art. 16b ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, Skarżąca wskazuje na ich ścisłe powiązania o charakterze systemowym - wspólne regulowanie skutków podatkowych tych samych zdarzeń i okoliczności faktycznych, takich jak nabycie składników majątku wykorzystywanych w działalności podatnika.

Strona uważa, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dowodzono, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy do czynienia z dwoma, całkowicie niezależnymi zespołami definicji pojęć: "środek trwały" i "wartość niematerialna i prawna":

* pierwszym, wynikającym z art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 i znajdującym zastosowanie wyłącznie w zakresie amortyzacji oraz

* drugim, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz wszelkich innych przepisów omawianej ustawy, dotyczącym wszelkich składników majątku w kontekście innym niż amortyzacja,

co, jak podkreśla, pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów oraz dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej i językowej.

Skarżąca twierdzi ponadto, że przedstawiona w interpretacji indywidualnej argumentacja odnosząca się do art. 17, została oparta na nieuprawnionym założeniu, że działalność wskazanych podmiotów realizujących cele statutowe ma charakter niezarobkowy i nie mogą one prowadzić działalności gospodarczej w tym zakresie (s. 9 czwarty akapit, zdanie pierwsze Interpretacji). Podmioty takie, jak fundacje czy stowarzyszenia, zgodnie z odrębnymi przepisami, mogą w ramach realizacji zadań statutowych prowadzić działalność gospodarczą (np. oświatową edukacyjną kulturalną sportową rehabilitacyjną ochrony zdrowia i inną wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i w części, w jakiej osiągane dochody przeznaczą na cele tej działalności, korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący szerokiego grona podatników określonych w art. 17 ust. 1 tej ustawy (zarówno prowadzących, jak i nieprowadzących działalności gospodarczej) nie może zatem stanowić uzasadnienia dla istnienia podwójnego reżimu prawnego definiowania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowując powyższe, S. ponownie podkreśliła, że z art. 16a ust. 1 art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikają legalne definicje pojęć: "środki trwałe" oraz "wartości niematerialne i prawne", które to pojęcia - zgodnie z zasadami wykładni przepisów, w tym dyrektywami wykładni językowej i systemowej wewnętrznej - używane są w pozostałych przepisach ustawy w brzmieniu nadanym powołanymi przepisami, chyba że wyraźnie zastrzeżono ich inne rozumienie.

W konsekwencji Strona uważa za uzasadnione żądanie usunięcia wskazanego naruszenia prawa przez Ministra Finansów poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) zwanej dalej Ordynacja podatkowa. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże się wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż Minister Finansów w rozstrzygnięciu wydanej interpretacji indywidualnej wskazał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie składników jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd oceniając legalność badanej interpretacji indywidualnej, uznającej w sentencji stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdził, iż nie odpowiada ona prawu.

Osobami prawnymi są nie tylko spółki kapitałowe, powołane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale także fundacje, spółdzielnie, związki zawodowe, stowarzyszenia, zakłady opieki zdrowotnej czy państwowe szkoły wyższe (wyliczenie to jest tylko przykładowe i niewyczerpujące), celem działania których nie jest prowadzenie działalności gospodarczej - choć czasem i taką działalność prowadzą - oznacza to, że ustawa nie wiąże podmiotowości podatkowej z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ale z określonym statusem prawnym. Kwestia podmiotowości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych nie była sporna, jest ona spółdzielnią, a co za tym idzie ma osobowość prawną. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm. - dalej: "u.s.k.o.k."), kasa jest spółdzielnią, do której - w zakresie nieuregulowanym odmienne - stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (jedn. tekst: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm. - dalej: "Pr.Spółdz."). Celem kasy - zgodnie z art. 3 u.s.k.o.k. - jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia, przy czym działalność kasy jest działalnością niezarobkową. Właśnie niezarobkowy - w taki sposób kwalifikowany przez ustawodawcę - charakter działalności kasy przemawia za oceną, iż nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Domeną kas jest przede wszystkim działanie na rzecz członków (a więc działanie ukierunkowane na wewnątrz organizacji) w celu zaspokajania ich interesów majątkowych przez oferowanie im prostych, łatwych w obsłudze i tanich narzędzi finansowych, a więc na warunkach korzystniejszych niż proponują banki komercyjne (np. udzielanie nisko oprocentowanych pożyczek i kredytów lub wysoko oprocentowanych lokat i rachunków oszczędnościowych). Ten szczególny cel działalności kas jest bardzo bliski celom spółdzielczości, w tym wypadku realizacji idei samopomocy finansowej, wykluczającej motyw zysku, jego osiągnięcie bowiem mogłoby nastąpić wyłącznie kosztem członków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.) nie zawiera katalogu źródeł przychodów, z jakich dochód podlega opodatkowaniu, ale posługuje się pojęciem, jak się wydaje, szerszym – "rodzaj źródła przychodów". Ponieważ jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych grupuje źródła przychodów w dziewięciu punktach (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), z których każdy obejmuje albo jedno źródło przychodów, albo kilka podobnych rodzajowo, daje to podstawę do uznania przychodów ujętych w każdym z tych punktów za odrębny "rodzaj źródeł przychodów" Niezależnie jednak od tych różnic konstrukcyjno-semantycznych ustaw podatkowych należy podkreślić, że skoro podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są także podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu dochód uzyskany przez te podmioty "bez względu na rodzaj źródeł przychodów". Skoro zatem działalność skarżącej, polegająca na realizacji jej celu statutowego, przynosi określone przychody z opłat za przyjmowanie lokat, udzielanie pożyczek i kredytów oraz pośrednictwo w przeprowadzaniu rozliczeń pomiędzy zrzeszonymi w niej kasami, to w wypadku uzyskania z tej działalności (z tego rodzaju źródła przychodów) dochodu, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kategoria dochodu, rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, stanowi kluczowy element konstrukcyjny podatku dochodowego, który tym właśnie różni się od podatku przychodowego, że nie opodatkowuje przychodu rozumianego jako dochód brutto, ale przyrost czystego majątku, czyli wspomnianą nadwyżkę (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatki i prawo podatkowe", Warszawa 2004, s. 140 i 577). Można zatem powiedzieć, że dopuszczalność pomniejszenia, dla celów podatkowych, uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania, stanowi istotę podatku dochodowego jako podatku ukierunkowanego na obciążenie tylko przyrostu majątku, a nie całego przychodu – jakkolwiek z woli ustawodawcy opodatkowane podatkiem dochodowym są przychody (a nie dochody) z niektórych rodzajów źródeł przychodów, a ponadto, wskutek nie uznawania szeregu wydatków, wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., za podatkowe koszty uzyskania przychodów, te ostatnie nie zawsze pokrywają się z kosztami uzyskania przychodów w sensie ekonomicznym, a nawet bilansowym. A zatem, jeżeli osoba prawna jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje przychody z dowolnego źródła przychodów, także ze źródła, którym nie jest działalność gospodarcza, dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, a w konsekwencji także dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, musi mieć możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. Pozbawienie jej tej możliwości nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego, a ponadto pozostaje w sprzeczności z istotą podatku dochodowego, jako podatku obciążającego dochód rozumiany jako przyrost czystego majątku, a nie cały uzyskany przychód. Rozstrzygnięcie omówionego zagadnienia pozwala przejść do dalszych rozważań, dotyczących sposobu rozliczenia kosztów nabycia niektórych składników majątku skarżącej, które w wypadku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej stanowiłyby środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 16a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (czyli umowy leasingu); środkami trwałymi są także, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz wymienione powyżej składniki majątku nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 wartościami niematerialnymi i prawnymi są nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych oraz wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu; zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. wartościami niematerialnymi i prawnymi są także wymienione wyżej składniki majątku, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Przypomnienie tych definicji jest o tyle istotne, że przyjęte przez ustawodawcę zróżnicowanie na składniki majątku wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz na składniki majątku nie wykorzystywane na tak opisane potrzeby, nie może być uznane za nieistotne przy kwalifikowaniu określonych składników majątku do podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz do wykluczenia określonych składników majątku z tego zbioru i w konsekwencji do uznania, że amortyzacji one nie podlegają. Ponieważ skarżąca S. nie prowadzi działalności gospodarczej, nabyte przez nią składniki majątku nie mogą być zakwalifikowane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ pozbawione są tej istotnej cechy, jaką jest wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są także (ust. 6) odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą także wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.); wydatki te, zaktualizowane i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak już wykazano, składniki majątku, o które chodzi we wniosku o wydanie interpretacji, nie mogą być uznane ze środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ponieważ nie są przez skarżącą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jako że skarżąca działalności gospodarczej nie prowadzi. Wobec powyższego, z jednej strony, nie mogą być amortyzowane, ale, z drugiej strony, wydatki na ich nabycie nie są wyłączone z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Nie odnosi się do nich także zasada zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p.). W tej sytuacji kwalifikacja prawnopodatkowa tych wydatków opierać się musi na ogólnej regule, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem składniki majątku, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane są w celu realizacji zadań statutowych skarżącej, a źródłem jej przychodów jest wykonywanie zadań statutowych, wydatki na nabycie tych składników majątku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

W tej sytuacji kwalifikacja prawnopodatkowa tych wydatków opierać się musi na ogólnej regule, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem składniki majątku, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane są w celu realizacji zadań statutowych skarżącej, a źródłem jej przychodów jest wykonywanie zadań statutowych, wydatki na nabycie tych składników majątku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielił w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 lipca 2010 r. w sprawie II FSK 1760/09.

Wskazując na powyższe należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie,

co uzasadniało jej uchylenie, zgodnie z dyspozycją art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana u.p.s.a.).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów zobowiązany jest dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.