Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 790/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art 112c pkt2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] maja 2019r. określił A. o. (skarżącej/spółce) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej "u.p.t.u.", "ustawy o VAT") za miesiące od stycznia do czerwca 2017r. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez G. [...] M. R. i C. sp. z o.o. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka podniosła, że nabyła walcówkę aluminiową oraz płyn "C. ". W zakresie realizowanych transakcji dochowała należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy poprzez zweryfikowanie warunków w jakich działalność gospodarczą prowadzili kontrahenci spółki. Brak było zatem podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. [...] M. R. i [...] sp. z o.o., jak również stwierdzenia niedokonania czynności opodatkowanych w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019r. Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu podał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że skarżąca spółka świadomie lub co najmniej nie dochowując należytej staranności uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystując do tego konstrukcję podatku od towarów i usług.

A. o. w okresie od stycznia do czerwca 2017r. uczestniczyła w dwóch oszukańczych łańcuchach fakturowego obrotu towarem, mających na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług. Organ przedstawił przebieg transakcji, w których uczestniczyła skarżąca. W transakcjach, których przedmiotem była walcówka aluminiowa, R. Ltd. z/s w [...] fakturowała dostawy na rzecz polskiej firmy D. sp. z o.o., a następnie na rzecz L. sp. z o.o. Na kolejnym etapie obrotu występowała P. sp. z o.o., a od [...] stycznia 2017 r. G. sp. z o.o. Spółki te fakturowały dostawy walcówki aluminiowej na rzecz G. [...] M. R.. Kolejnym podmiotem była A. , która dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz H. s.r.o., a ta wystawiała faktury na rzecz ww. [...] Ltd., która ponownie wystawiała faktury na rzecz tych samych polskich spółek. Natomiast płyn [...] fakturowany był przez T. T. Ltd. z/s w [...] na rzecz [...] sp. z o.o., a następnie na rzecz [...] sp. z o.o., a od [...] maja 2017 r. na rzecz G. I. sp. z o.o. Na kolejnym etapie obrotu występowała [...] sp. z o.o., a od [...] maja 2017 r. V. sp. z o.o. Spółki te fakturowały dostawy płynu na rzecz [...] sp. z o.o. Kolejnym podmiotem była [...] która dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz K. C. s.r.o., a ta wystawiała faktury na rzecz ww. T. T. Ltd., która ponownie wystawiała faktury na rzecz tych samych polskich spółek. Obrót walcówką aluminiową i płynem [...] dokonywany był w zamkniętym kręgu podmiotów. [...] podmioty po dokonaniu nabyć po najwyższej cenie od firm bułgarskich, ponownie wprowadzały do obrotu ten towar stosując najniższą cenę.

Organ przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ocenie organu transakcje obrotu zarówno walcówką aluminiową jak i płynem [...], pomimo, że zostały udokumentowane fakturami VAT, płatnościami oraz dokumentami transportowymi, służyły tylko i wyłącznie wyłudzeniu podatku VAT.

Organ wskazał, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw działały według określonego schematu, obejmującego przede wszystkim:

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług (spółki [...], [...] i G. I.),

- bardzo szybkie transakcje - według faktur obrót towarem pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w przedmiotowych transakcjach, począwszy od "znikającego podatnika" do firmy bułgarskiej, realizowany był zazwyczaj w przeciągu jednego do trzech dni,

- wraz z transportem towaru do [...] były wystawiane faktury przez podmioty bułgarskie, natomiast na ich rzecz faktury były wystawiane przez firmy z [...] i [...] w momencie otrzymania przez nie towaru i faktur od [...] ,

- towar dostarczany do magazynów znajdujących się na terenie [...] i [...] był tego samego dnia lub w dniu następnym przewożony z powrotem do [...]. W dniu wykonania tego transportu były również wystawiane faktury przez firmy bułgarskie. Z faktur tych i dokumentów CMR wynika, że w przypadku walcówki aluminiowej transport ten dotyczył już innej ilości towaru, niż została nabyta przez [...] Ltd. Faktura zakupu otrzymana przez tę firmę obejmowała bowiem walcówkę aluminiową, która już wcześniej została wysłała z [...] do magazynu B. sp. z o.o. w S. i zafakturowana przez [...] Ltd. na rzecz "znikającego podatnika". Wywóz tego towaru z magazynu B. sp. z o.o. i jego fakturowanie przez pozostałe podmioty łańcucha dostawców (polskie i słowacki) następowało najwcześniej następnego dnia. Było również tak, że odbywało się to po kilku lub kilkunastu dniach (maksymalnie po 28 dniach),

- odwrócony łańcuch handlowy - dostawy od małych podmiotów, jednoosobowych spółek, osób fizycznych, do dużego podmiotu realizującego zysk (A. ),

- brak gromadzenia zapasów - bezpośredni dostawcy towarów do A. tj. zarówno G. [...] M. R. i [...], nie posiadały zaplecza magazynowego, towar kupowany od [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i V. sp. z o.o. transportowany był do A. o. bezpośrednio z B. sp. z o.o. w S. świadczącego usługi magazynowe dla tych spółek,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw oraz nabycia tego samego towaru po niższej cenie, [...] sp. z o.o. nie była także zainteresowana informacją, jakie było źródło pochodzenia towaru ani miejsce, do którego został sprzedany towar przez jego odbiorcę,

- brak problemów z wejściem na rynek przez nowopowstałe podmioty oraz duży obrót od początku działalności,

- niestosowanie odroczonych terminów płatności, wszystkie podmioty dokonywały płatności bezpośrednio po dostawie, część z nich stosowała przedpłaty,

- nieposiadanie budynków i magazynów oraz majątku ruchomego

- brak zatrudnionych pracowników,

- spotkania biznesowe w centrach handlowych, - nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych,

- krótki okres działania "znikających podatników" do pół roku,

- brak kontroli nad towarami, towar krążył pomiędzy z góry wytypowanymi firmami, co nie dawało poszczególnym podmiotom możliwości dysponowania towarem,

- żadna z firm nie nabyła towaru od producenta lub autoryzowanego dystrybutora,

- jeden dostawca i jeden odbiorca towaru w tym samym okresie,

- towar zamawiany był telefonicznie lub mailowo,

- brak stron internetowych spółek uczestniczących w opisanych transakcjach,

- przedmiot działalności spółek jest tożsamy,

- niski kapitał zakładowy spółek uczestniczących w powyższych transakcjach wynoszący w większości przypadków [...] zł,

- prezesi [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. nie wykonywali w rzeczywistości żadnych czynności na rzecz tych spółek związanych z obrotem towarami.

W ocenie organu kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz [...] przez [...] i M. R. , działającego pod nazwą G. [...] M. R., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami w nich ujętymi. Dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych, czy rzeczywistego przemieszczania towarów. Organ nie kwestionuje, iż jakiś towar rzeczywiście był dostarczany do magazynu [...], a następnie był z tego magazynu odbierany. Jednak jak wykazało postępowanie dowodowe nie był to płyn [...] firmy T. W., ujęty w fakturach VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] , jak również w fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz K. C. s.r.o. Natomiast walcówka aluminiowa ujęta na fakturach VAT wystawionych przez G. [...] M. R. na rzecz [...] oraz na fakturach VAT wystawionych przez [...] na rzecz [...] s.r.o. była nieznanego producenta, nieokreślonej jakości i w nieznanej ilości, bowiem informacje te wynikały jedynie z faktur i dowodów WZ. [...] i pozostałe podmioty nie ważyły towaru i nie wykonywały jego badań jakościowych. Natomiast certyfikaty, które miały potwierdzać ilość, rodzaj i jakość towaru były dokumentami sfałszowanymi, a ponadto na ich podstawie magazynierzy spółki nigdy nie weryfikowali otrzymywanej walcówki aluminiowej i płynu [...]. Certyfikaty były wyłącznie przesyłane w wersji elektronicznej pomiędzy kontrahentami. Przepływ towarów przez magazyn [...] w M. dokonywany był wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zdaniem organu skarżąca spółka w rzeczywistości nie dokonała zakupu towaru od G. [...] M. R. oraz od [...]. Weszła jedynie w posiadanie faktur VAT i innych dokumentów poświadczających nieprawdę. Następnie, wystawiła na rzecz [...] s.r.o. oraz na rzecz K. C. s.r.o. faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. walcówki aluminiowej oraz płynu [...], które zostały przez te podmioty rozliczone. Według dokumentów, skarżąca nabywała ww. towary od podmiotów pełniących rolę "bufora" i natychmiast dokonywała ich dostaw do kolejnych podmiotów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Transakcje zostały rozliczone w prowadzonych rejestrach dostaw i nabyć VAT oraz złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2017r.

W ocenie organu podjęte przez skarżącą działania miały na celu zgromadzenie dowodów potwierdzających dokonanie przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wykazanie braku wiedzy o powrotnym przywozie tych samych towarów na terytorium kraju. Charakterystyczny dla transakcji z udziałem strony był fakt, że żaden podmiot łańcucha dostaw nie opóźniał płatności, co wskazywało na przemyślane i precyzyjnie realizowane działanie, w którym spółka aktywnie uczestniczyła. W opinii organu analiza zgromadzonych dowodów pozwalała uznać, że ten sam towar był wielokrotnie nabywany i zbywany przez te same podmioty, jednak nigdy nie trafił do ostatecznych nabywców. Faktury wystawiane przez kolejne ogniwa łańcucha dostaw wskazywały, że transakcje odbywały się na tyle szybko, aby towar zakupiony i sprzedany przez [...] mógł "powrócić" do niej i po raz kolejny stanowić przedmiot transakcji. Sporządzane przez kolejne ogniwa dokumenty miały na celu stworzenie pozorów legalnych transakcji handlowych. W rzeczywistości jednak ich prawdziwym celem było nieuprawnione odliczenie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Wskazano, że również skarżąca nie zapłaciła podatku od towarów i usług z uwagi na sprzedaż walcówki aluminiowej oraz płynu [...] do innych krajów UE. Transakcje kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami, zaangażowanymi w opisywany proceder, przeprowadzane były w taki sposób, że fakturowany towar, krążąc w łańcuchu dostaw, powracał do [...].

Podkreślono, że realizowanie transakcji w zamkniętym kręgu podmiotów nie miało gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było wyłącznie stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści finansowych z tyt. podatku VAT. Nieodprowadzony podatek VAT był źródłem finansowania strat powstałych w wyniku obniżenia wartości sprzedawanego towaru w stosunku do ceny jego zakupu oraz finansowania wykazywanych przez poszczególne podmioty. Organ wskazał w tym kontekście, że towar załadowany w województwie śląskim, w magazynie B. sp. z o.o. w S., po przeładowaniu w M. i wywiezieniu poza terytorium kraju, powracał do tego samego magazynu B. sp. z o.o. w S., co nie znajdowało logicznego i ekonomicznego uzasadnienia, poza stworzeniem sztucznych warunków' do wyłudzania zwrotu podatku VAT. Powyższe, potwierdzają również płatności dokonywane przez zagranicznych kontrahentów skarżącej przelewem za pośrednictwem polskich banków w walucie polskiej oraz ustalanie przez polskie firmy dokonujące WNT niższej wartości netto sprzedawanego towaru od ceny jego zakupu.

W ocenie Naczelnika faktury na rzecz skarżącej wystawione przez G. [...] M. R. i [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń (tj. zakupu walcówki aluminiowej i płynu [...] zaewidencjonowanego przez [...]. Dotyczą one bowiem towaru, który już wcześniej był przedmiotem rzekomych dostaw zafakturowanych przez A. o. na rzecz czeskiej i słowackiej firmy, a następnie za pośrednictwem bułgarskich i polskich podmiotów ponownie miał zostać nabyty przez spółkę. Na poszczególnych etapach obrotu dostawy dokumentowane były fakturami, na których zamieszczane były dane firm nieprowadzących działalności gospodarczej, takich jak spółki: [...] , [...]., G. I. , [...], V. i [...] .

W konsekwencji faktury wystawione przez te firmy oraz przez G. [...] M. R. i [...] nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ wyjaśnił, że prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie i merytorycznie. Dana faktura odzwierciedlać więc musi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. W niniejszej sprawie faktury wystawione przez G. [...] M. R. w okresie od [...] stycznia do [...] maja 2017 r. i [...] w okresie od [...] stycznia do [...] czerwca 2017 r. opiewały na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i dotyczyły [...] ton walcówki i [...] litrów płynu. z o.o..

Dokonując oceny działania [...] w dobrej wierze przeanalizowano sposób przeprowadzania transakcji przez spółkę. Stwierdzono, iż transakcje dotyczące walcówki aluminiowej i płynu [...] odbiegały od innych transakcji przeprowadzonych przez [...]. Przede wszystkim wyróżniały się wartością dostawy, ilością towaru, częstotliwością dostaw tego samego asortymentu, sposobem realizowania transportu (transport był organizowany przez dostawców i nabywców na ich koszt), otrzymywaniem zapłaty w formie przedpłat, krótkotrwałym magazynowaniem płynu, a w przypadku walcówki bezpośrednim przeładowywaniem towaru z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy, nie sprawdzaniem ilości towaru poprzez jego ważenie, przyjmowaniem ilości i rodzaju towaru jedynie na podstawie faktur i dowodów WZ oraz w przypadku płynu wysoką ceną i brakiem dostępności na rynku tego towaru w opakowaniach 1000 litrowych. A przede wszystkim dotyczyły innego towaru niż ten, który był wskazany na fakturach.

Organ podkreślił, że nie było ostatecznego konsumenta towaru. Nie wiadomo również skąd towar pochodził i kto był jego producentem. Nie wiadomo, czy była to walcówka aluminiowa o wskazanych na fakturach parametrach oraz jaka była faktyczna jej ilość. Skarżąca spółka oraz rzekomy dostawca i odbiorca nie ważyli towaru, a certyfikaty jakości, na których podany był gatunek i waga walcówki nie zostały wystawione przez wskazanego na nich producenta. Spółka nie sprawdzała również ilości i rodzaju płynu. Ustalono, że nie był to płyn do ochrony szyb samochodowych firmy T. W. i przez ten podmiot nie zostały wystawione certyfikaty, które przedłożyła skarżąca. Pomimo fakturowania towaru przez wszystkie podmioty uczestniczące w oszustwie był on przemieszczany jedynie pomiędzy [...], K. C. s.r.o. i dwiema firmami świadczącymi usługi magazynowo-spedycyjne.

Zdaniem organu liczne przesłanki wskazują, że skarżąca wiedziała, że poprzez nabycie i dostawę przedmiotowych towarów uczestniczy w oszustwie podatkowym, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym etapie obrotu i bierze udział w kreowaniu fikcji gospodarczej, przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Wskazuje na to realizowanie rzekomych dostaw do słowackiej spółki [...] s.r.o. reprezentowanej przez tę samą osobę, która wcześniej dokonywała wpłat na rachunek bankowy [...] w imieniu bułgarskiego kontrahenta, uznanie nieposiadającego magazynów M. R. za przedstawiciela węgierskiego producenta walcówki w sytuacji, gdy we wcześniejszym okresie skarżąca nabywała od tego podmiotu towar pochodzący od innego producenta oraz posiadając wiedzę, że oficjalnym przedstawicielem I. w [...] jest A. T. W. M.. M. R. również zaprzeczył, aby w transakcjach z [...] występował jako przedstawiciel producenta. Skarżąca spółka musiała zatem o tym wiedzieć, a w konsekwencji mieć świadomość, że M. R. nie będąc dystrybutorem [...] nie mógł dostarczyć tak dużych ilości wyrobów tej firmy, a tym bardziej w cenie i na warunkach korzystniejszych od producenta lub jego oficjalnego przedstawiciela. Ponadto wskazówką, że obrót walcówką wiązał się z oszustwem podatkowym była uzyskana od [...] s.r.o. informacja o celu nabycia tego towaru. Znajomość organizacji rynku nie powinna pozwolić stronie na uznanie, że prawdziwym celem nabycia walcówki była jej sprzedaż producentowi kabli.

Spółka musiała także wiedzieć, iż nie jest możliwe dostarczenie w tak krótkim czasie dużych ilości płynu produkowanego w USA, a tym bardziej, że były one określane w miesięcznych zamówieniach składanych dopiero pierwszego dnia danego miesiąca. Nie było również realne nabywanie tego towaru przez K. C. s.r.o. w celach produkcyjnych. Przyjmując stanowisko Strony, że był to koncentrat, który podlegał rozcieńczeniu w stosunku 1:20, to wynikająca z faktur ilość ([...] litrów) pozwalałaby na wyprodukowanie [...] mln sztuk butelek o pojemności [...] ml, a więc ilość przewyższającą kilka tysięcy razy popyt na tego typu produkt, co wynika z zakupu w tym samym okresie [...] szt. przez dystrybutora tego wyrobu na [...]. Przesłanką wskazującą stronie, że przedmiotem obrotu nie był płyn do ochrony szyb samochodowych był także brak oznaczeń o zagrożeniach na pojemnikach, które powinny być zamieszczone zgodnie z kartą charakterystyki sporządzoną na podstawie przepisów UE, nieprzekazywanie tej karty przewoźnikom oraz posiadanie jedynie części tego obowiązkowego dokumentu przez skarżącą. Dodatkową przesłanką dla Spółki o nierzetelności transakcji dotyczących płynu [...] powinna być jego cena. Była ona bowiem trzykrotnie wyższa od ceny płynu oferowanego w opakowaniach handlowych przez przedstawiciela firmy T. W., o którym spółka wiedziała.

Na świadomy udział spółki w fikcyjnym obrocie płynem wskazuje uzgadnianie warunków dostaw z osobą nieupoważnioną do działania w imieniu [...] oraz sposób nawiązania współpracy z kontrahentami. Z zeznań K. B. i korespondencji mailowej wynika bowiem, że to on pierwszy złożył skarżącej ofertę sprzedaży płynu, a nie jak twierdzili przedstawiciele [...], że znaleźli ofertę [...] szukając dostawcy towaru, którego chęć nabycia zgłosiła czeska spółka. Okoliczność ta podważa stanowisko strony i prowadzi do wniosku, że to z inicjatywy [...] do obrotu płynem przystąpiła czeska spółka. Na brak podstaw do nawiązania współpracy z [...] z inicjatywy podmiotów z [...] i [...] wskazuje również niewielki zysk osiągany przez te firmy i neutralny podatkowo charakter zawieranych przez te firmy transakcji.

W ocenie organu, w sprawie wystąpiły liczne przesłanki dające skarżącej spółce podstawy aby podejrzewać, że zarówno dostawcy, jak i inne podmioty występujące w przedmiotowych transakcjach mogły dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstw. Spółka jednak nie tylko te przesłanki zignorowała lecz ustalając z dostawcami termin zapłaty w dniu otrzymania towaru umożliwiła natychmiastowe przekazywanie środków finansowych do kolejnych podmiotów i ponowne wprowadzenie do obrotu tego samego towaru bez konieczności posiadania znacznych środków finansowych, niezbędnych do regulowania należności za kolejne dostawy przed otrzymaniem zapłaty. Żaden z występujących w łańcuchu dostawców podmiot nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi zrealizowanie kilku nabyć, a w konsekwencji również podmioty ze [...] i [...] nie mogłyby dokonać na rzecz spółki zapłat w dniu dostawy, gdyby wcześniej nie otrzymały zapłaty za poprzednią dostawę. Również żaden z podmiotów krajowych poza [...] nie mógł dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw bowiem nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi realizowanie na rzecz swojego dostawcy zapłat w kwocie wyższej od otrzymanej z tytułu sprzedaży i rozliczenie zapłaconego podatku od towarów i usług dopiero po okresach rozliczeniowych. Bez ustalenia przez stronę skarżącą z kontrahentami terminu zapłaty w dniu dostawy byłoby zatem niemożliwe funkcjonowanie karuzel podatkowych. Ponadto na pozorowany obrót towarami wskazuje ustalanie przez [...] na fakturach wystawionych na rzecz podmiotów z [...] i [...] należności w złotych polskich oraz realizowanie przez te firmy zapłat z rachunków prowadzonych przez polskie banki. Okoliczność ta wprost wskazuje, iż podmioty te musiały otrzymywać zapłaty w walucie polskiej, a to z kolei prowadzi do wniosku, że na następnych etapach obrotu nabywcami tych towarów były podmioty krajowe. Na udział osób krajowych w transakcjach firmowanych przez słowacki i czeski podmiot wskazuje sporządzanie zamówień w języku polskim. Natomiast dokonywanie płatności i akceptowanie przez K. C. s.r.o. dostaw płynu przez [...] po cenach wyższych od cen wskazanych na zamówieniach potwierdza, że ta czeska firma pełniła tylko rolę bezwolnego odbiorcy faktur.

Konkludując organ stwierdził, że [...] wiedziała, że uczestniczy w pozorowanym obrocie towarami. W związku z tym, zdaniem organu, zasadnie pozbawiono [...] prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. [...] M. R. i [...] , na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji w ocenie organu, [...] faktury sprzedaży walcówki aluminiowej, wystawione na rzecz skarżącej spółki w okresie od stycznia do maja 2017r. przez G. [...] M. R. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz [...] faktur sprzedaży płynu [...], wystawione na jej rzecz w okresie od stycznia do czerwca 2017r. przez [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto faktury VAT sprzedaży, wystawione w okresie od stycznia do czerwca 2017r. przez [...] na rzecz [...] s.r.o. oraz K. C. s.r.o. opisują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Strona nie nabyła prawa do rozporządzania towarami wykazanymi na fakturach VAT zakupu i nie mogła dokonać ich sprzedaży, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w ocenie organu z uwagi na to, iż skarżąca wykazała zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego w deklaracji za styczeń 2017r. oraz wykazała kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w deklaracjach za okresy od lutego do czerwca 2017 r., w wyniku obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1.1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego na skutek nieprawidłowo ocenionego materiału dowodowego sprawy, w szczególności poprzez:

1.1.1. sformułowanie oceny o świadomym udziale Spółki w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych w charakterze tzw. brokera (statusu wadliwie przypisanego Spółce), do udziału w którym to procederze Spółka miała rzekomo zaangażować inne podmioty;

1.1.2. pominięcie czynności weryfikacyjnych realizowanych rzetelnie przez Spółkę wobec kontrahentów w zakresie obrotu walcówką aluminiową oraz płynem do ochrony szyb samochodowych, które polegały na formalnej weryfikacji dokumentacji kontrahentów, oraz osobistych spotkaniach przedstawicieli Spółki w randze Prezesa Zarządu lub Dyrektora Handlowego z przedstawicielami kontrahentów;

1.1.3. sformułowanie oceny o braku gospodarczego uzasadnienia transakcji nabycia towarów w postaci walcówki aluminiowej, która nabywana była od kontrahenta G. [...] M. R. oraz płynu do ochrony szyb samochodowych, który nabywany był od podmiotu [...] sp. z o.o., oraz sprzedaży przedmiotowych towarów na rzecz słowackiego podmiotu [...] s.r.o., w przypadku walcówki aluminiowej, oraz czeskiego podmiotu K. C. s.r.o. w przypadku płynu do ochrony szyb samochodowych;

1.1.4. sformułowanie oceny o uzyskaniu przez Spółkę rzekomej korzyści z tytułu realizacji kwestionowanych transakcji, w sytuacji faktycznego braku jakichkolwiek korzyści osiąganych przez Spółkę z tytułu realizacji kwestionowanych przez organ transakcji (całość odliczonych kwot podatku VAT naliczonego została zapłacona kontrahentowi i kwoty te w żadnym zakresie nie zostały przez Spółkę odzyskane);

1.1.5. sformułowanie oceny dobrej wiary Spółki poprzez powoływanie się w przeważającej mierze na okoliczności wynikające z przeprowadzonych przez organy celno-skarbowe postępowań wobec innych niż Spółka podmiotów, o których Spółka nie mogła mieć wiedzy w momencie dokonywania transakcji, w szczególności w zakresie okoliczności wynikających z przesłuchań osób zaangażowanych w działalność podmiotów niebędących kontrahentami Spółki;

1.1.6. wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie:

• obrotu walcówką aluminiową, niepoparte żadną wiedzą praktyczną, faktycznymi warunkami obrotu tym towarem, ani wiadomościami specjalnymi pozyskanymi w drodze powołania biegłego;

• obrotu płynem [...], niepoparte żadną wiedzą praktyczną, faktycznymi warunkami obrotu tym towarem, ani wiadomościami specjalnymi pozyskanymi w drodze powołania biegłego;

• obowiązujących w Spółce procedur weryfikacji towarów, będących przedmiotem obrotu realizowanego przez Spółkę;

1.2. art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania i przeprowadzenie w toku postępowania tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne i tym samym niezebranie pełnego materiału dowodowego w sytuacji powoływania się przez Skarżącą na określone i ważne dla niej okoliczności, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością skarżonej decyzji, co wynika w szczególności z braku przeprowadzenia w toku postępowania dowodowego w zakresie;

a) przesłuchania C. Zarządu Spółki S. F. na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości Naczelnika dotyczących prowadzonej przez Niego korespondencji dotyczącej produkcji i dystrybucji produktów T. W.;

b) powołania dowodu z opinii biegłego (i posłużenie się niedopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym źródłami dowodzenia faktów, np. wikipedia) na okoliczność ustalenia:

- warunków i praktyki obrotu metalami nieżelaznymi, w tym aluminium,

- warunków i praktyki obrotu środkami chemicznymi,

- powszechnie występujących w obrocie gospodarczym zasad transportu i logistyki towarów,

- składu chemicznego próbek produktu otrzymanych przez Spółkę od swego kontrahenta.

1.3. art. 120, art. 123 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p., poprzez wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach (w tym wobec osób i podmiotów, które nigdy nie były kontrahentami Spółki) oraz poczynione w nich ustalenia są zgodne z prawdą, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych, co sprzeczne jest ze standardami orzekania w sprawach dotyczących wymiaru podatku VAT w szczególności wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] października 2019r. w sprawie C-189/18;

1.4. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyrektywy nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i interpretowanie całości okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść Skarżącej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy -006/112AVE - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy Spółka spełniała wszelkie warunki dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji z kontrahentami G. [...] M. R. i [...] sp. z o.o., w tym w szczególności wypełniała przesłanki należytej staranności uprawniającej do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych;

2.2. art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez pozbawione podstaw faktycznych i prawnych uznanie, iż zrealizowane przez Spółkę dostawy walcówki aluminiowej oraz płynu [...] do czeskich i słowackich czynnych podatników podatku VAT, nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

2.3. art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania w VAT do faktur zakupowych Spółki, podczas gdy transakcje, których przedmiotem była walcówka aluminiowa oraz płyn [...] miały charakter rzeczywisty, a faktury zakupu towaru poświadczały dokonywane transakcje z czego wynika fakt, iż sankcje określone w przywołanych przepisach nie powinny mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację przemawiającą za podniesionymi w skardze zarzutami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2020r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę skarżąca podtrzymała swoje zarzuty. Podniosła, że padła ofiarą nieuczciwych działań jej kontrahentów, w wyniku czego nieświadomie stała się częścią procederu mającego na celu nadużycia podatkowe. Dodała, że do powstania przedmiotowej sytuacji przyczyniły się organy administracji podatkowej oraz wymiaru sprawiedliwości, które posiadając wiedzę na temat nierzetelności kontrahentów Spółki, przez wiele lat nie uczyniły nic, aby ukrócić oszukańczy proceder. Strona stwierdziła, że podjęła wszelkie możliwe działania, jakich w danych warunkach można było od niej oczekiwać, mających na celu właściwe udokumentowanie transakcji zawieranych z kontrahentami G. [...] M. R. oraz [...] Sp. z o.o. Wskazała ponadto, że organ nie podjął w sprawie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszelkich poddawanych przez niego w wątpliwość kwestii związanych z obrotem płynem "[...]". Strona podniosła również, że organ sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystał ustalenia i dowody zebrane w innych prowadzonych przez siebie postępowaniach, jednocześnie odmawiając przeprowadzenia postępowania dowodowego we wnioskowanym przez Spółkę zakresie. Ponadto prezentowane przez organ w toku rozpatrywanej sprawy wnioskowanie (mające na celu potwierdzenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia) dokonywane jest wyłącznie z uwzględnieniem celu fiskalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz tytułem dostawy walcówki aluminiowej i płynu do szyb samochodowych czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi, rozważenia wymaga, czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towarów od kontrahentów, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, w tzw. karuzeli podatkowej.

Organ uznał że skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o oraz G. [...] M. R.. Przyjął bowiem, że strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika K. P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Za prawidłowe sąd uznał ocenę także stanowisko organu, zgodnie z którym skarżąca miała świadomość realizowania transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Zaznaczyć na wstępie należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu walcówką aluminiową oraz płynem do szyb samochodowych w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości co do charakteru transakcji.

W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art.122, art. 180, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej. Natomiast stan faktyczny dotyczący obrotu towarami na poszczególnych etapach ustalony został w istotnej części w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych prowadzonych w podmiotach uczestniczących w obrocie walcówką aluminiową i płynem [...]. Został on włączony do niniejszego postępowania i spółka z nim się zapoznała. Skarżąca mogła się wypowiedzieć w sprawie tych dowodów zatem bezpodstawne są zarzuty, że nie był on dostępny. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut włączenia do akt sprawy tylko niektórych dokumentów odpowiadających założonym przez organ tezom. Podkreślić należy, że strona nie wskazała dokumentów, które nie zostały włączone, jak również nie wnosiła o ich włączenie w toku postępowania.

Odnosząc się zarzutów skarżącej dotyczących oparcia ustaleń na materiale dowodowym i ustaleniach dokonanych przez inne organy wobec kontrahentów strony, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w karuzeli podatkowej niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. W. się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącej.

Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Stanowisko skarżącej, zgodnie z którym opacie ustaleń dowodach pozyskanych w ten sposób stanowiło naruszenie przepisów postępowania, ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Dlatego też nie można w niniejszej sprawie przyjąć stanowiska skarżącej, iż organ potraktował decyzje wydane wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu jako swoiste prejudykaty. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza także zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym , ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05;dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona reprezentowana w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty.

W świetle poczynionych powyżej uwag bezpodstawny jest również zarzut wykorzystania w sposób niedozwolony i nieuzasadniony protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] przez Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S.. Analogiczność schematu działania [...] w przypadku transakcji obrotu cynkiem w okresie od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. oraz transakcji dotyczących walcówki aluminiowej oraz płynu [...] przeprowadzonych w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. wynika z występowania w obu okresach tych samych okoliczności, a w szczególności: dokonywanie nabyć m.in. od G. [...] M. R., dokonywanie przeładunku towaru z pojazdu dostawcy na pojazd odbiorcy, realizowania transportu za pośrednictwem m.in. P. T. W. F. oraz B. sp. z o.o. z/s w S., nie ponoszenie przez spółkę kosztów transportu, nie kontrolowanie zgodności towaru z otrzymanymi certyfikatami, dokonywanie płatności przez zagranicznych kontrahentów w walucie polskiej z polskich rachunków bankowych, nie zawieranie umów handlowych z kontrahentami, wykorzystywanie magazynu w T. w [...] oraz uczestniczenie tej samej osoby-F. S.. Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 180 § 1 i art. 181, nie sprzeciwiają się uznaniu za dowód protokołu z kontroli podatkowej. Strona sformułowała zarzut bez wskazania przepisu, który by zabraniał włączenia tego dokumentu do akt niniejszego postępowania. Protokół ten powstał w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] , spółka miała zatem dostęp do wszystkich dowodów, z których wynikały powyższe okoliczności. Ponadto zdecydowana większość z nich wynikała z dokumentów posiadanych przez spółkę. Nieuprawnione natomiast jest twierdzenie strony, że włączenie powyższego protokołu miało na celu ,,podtrzymanie narracji o świadomej i przewodniej roli Spółki w procederze opisanym w Skarżonej Decyzji" tym bardziej, że w decyzji organ takiej roli spółce nie przypisał.

W świetle powyższego skoro Spółka miała dostęp i zapoznała się z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ wydał decyzję, to nie ma również zastosowania w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] października 2019 r. w sprawie C-ł89/18.

W ocenie Sądu nie mają żadnego uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W postanowieniu z dnia [...] września 2019r. oraz w zaskarżonej decyzji organ uzasadnił powody odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. F. będącego członkiem zarządu spółki a Sąd to stanowisko w pełni akceptuje. Niezasadny jest również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W pierwszej kolejności podnieść należy, że o przeprowadzenie takiego dowodu skarżąca nie wnosiła w trakcie postępowań. Ponadto niemożliwa do zrealizowania byłaby ocena próbek towaru, bowiem spółka takich próbek nigdy nie pobrała. Nie ma również odniesienia do niniejszej sprawy sposób organizacji transportu przez inne podmioty. Nie może on bowiem zmienić zasad ponoszenia kosztów transportu w przypadku nabyć i dostaw towarów realizowanych przez [...]. Z zeznań F. B. złożonych w dniu [...] września 2017r. i [...] stycznia 2018r. (od 2009r pracownik skarżącej, obecnie na stanowisku manager do spraw produktu metali kolorowych) wynika, że w przypadku innych podmiotów koszty transportów ponosiła [...] i nie jest powszechną praktyką w spółce aby koszty transportu (dostawa i odbiór) stanowiły koszt dostawcy i odbiorcy, tak jak w przypadku transakcji walcówką aluminiową oraz płynem [...]. Również nie wymaga opinii biegłego wynikający z dokumentów i zeznań F. B. fakt, że w przeciwieństwie do transakcji dotyczących walcówki aluminiowej oraz płynu, w których płatności następowały natychmiastowo, w transakcjach innymi towarami spółka udzielała i otrzymywała kredyty kupieckie i odroczone terminy płatności. Opinia nie może mieć wpływu na wynikający z materiału dowodowego fakt, że spółka w inny sposób realizowała transakcje dotyczące walcówki aluminiowej i płynu, a w inny sposób transakcje dotyczące pozostałych towarów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, iż nie była informowana przez organy podatkowe o nierzetelności kontrahentów wskazać należy, iż obowiązek taki nie wypływa z żadnego przepisu prawa. Przeciwnie przepisy o tajemnicy skarbowej wprost zabraniają udzielania takich informacji. Dopiero ujawnienie faktu uczestnictwa [...] w karuzelowych łańcuchach dostaw pozwoliło na wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie w postępowaniach prowadzonych wobec pozostałych uczestników tego procederu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż o nieprawidłowościach w innym podmiocie organ stwierdza dopiero w decyzji, a nie na etapie czynności sprawdzających czy pozyskiwania wyjaśnień od kontrahentów.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przywołany przez skarżącą art. 2a O.p. Organ nie maiał bowiem wątpliwości co do treści przepisów prawa, jak i co do stanu faktycznego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest uczestnictwo [...] w karuzeli podatkowej wykorzystującej konstrukcję podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych w celu uchylenia się od zapłacenia podatku VAT należnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z [...] czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; z [...] czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Z. ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z [...] maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11 - CBOSA pod adresem [...]).

Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z [...] czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z [...] stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11). Powyższe stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy, a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel.

W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcą, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji , aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem organ ocenił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe tzw. karuzela podatkowa. Udokumentowane tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio skarżąca, w szczególności jej bezpośrednich dostawców.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, na czym polega proceder tzw. karuzeli podatkowej, wskazując, że pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się, w szczególności włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "mały" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski). Szczegółową charakterystykę tego procederu, ze wskazaniem na cechy biorących w nim udział uczestników i ich role, organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji).

Biorąc pod uwagę zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że za znikającego podatnika należało uznać spółki D. , [...], G. I., za bufora natomiast [...], V., P. i bezpośrednich kontrahentów strony – G. [...] M. R. oraz [...], Skarżąca zaś w rozpatrywanej sprawie była brokerem, jako nabywająca towary od buforów , dokonująca wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz występująca o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji.

Skarżąca poprzez nabycie towarów od G. [...] M. R. oraz [...], stała się uczestnikiem łańcucha, mającego na celu sztuczny obrót towarami, co potwierdzają poniższe okoliczności właściwe dla transakcji karuzelowych, wskazane w zaskarżonej decyzji:

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług (spółki [...], [...] i G. I.),

- bardzo szybkie transakcje - według faktur obrót towarem pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w przedmiotowych transakcjach, począwszy od "znikającego podatnika" do firmy bułgarskiej, realizowany był zazwyczaj w przeciągu jednego do trzech dni,

- wraz z transportem towaru do [...] były wystawiane faktury przez podmioty bułgarskie, natomiast na ich rzecz faktury były wystawiane przez firmy z [...] i [...] w momencie otrzymania przez nie towaru i faktur od [...] ,

- towar dostarczany do magazynów znajdujących się na terenie [...] i [...] był tego samego dnia lub w dniu następnym przewożony z powrotem do [...]. W dniu wykonania tego transportu były również wystawiane faktury przez firmy bułgarskie. Z faktur tych i dokumentów CMR wynika, że w przypadku walcówki aluminiowej transport ten dotyczył już innej ilości towaru, niż została nabyta przez [...] Ltd. Faktura zakupu otrzymana przez tę firmę obejmowała bowiem walcówkę aluminiową, która już wcześniej została wysłała z [...] do magazynu B. sp. z o.o. w S. i zafakturowana przez [...] Ltd. na rzecz "znikającego podatnika". Wywóz tego towaru z magazynu B. sp. z o.o. i jego fakturowanie przez pozostałe podmioty łańcucha dostawców (polskie i słowacki) następowało najwcześniej następnego dnia. Było również tak, że odbywało się to po kilku lub kilkunastu dniach (maksymalnie po 28 dniach),

- odwrócony łańcuch handlowy - dostawy od małych podmiotów, jednoosobowych spółek, osób fizycznych, do dużego podmiotu realizującego zysk (A. ),

- brak gromadzenia zapasów - bezpośredni dostawcy towarów do A. , tj. zarówno G. [...] M. R. i [...] , nie posiadały zaplecza magazynowego, towar kupowany od [...], [...] i V. transportowany był do [...] bezpośrednio z B. w S. świadczącego usługi magazynowe dla tych spółek,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw oraz nabycia tego samego towaru po niższej cenie, [...] nie była także zainteresowana informacją, jakie było źródło pochodzenia towaru ani miejsce, do którego został sprzedany towar przez jego odbiorcę,

- brak problemów z wejściem na rynek przez nowopowstałe podmioty oraz duży obrót od początku działalności,

- niestosowanie odroczonych terminów płatności, wszystkie podmioty dokonywały płatności bezpośrednio po dostawie, część z nich stosowała przedpłaty,

- nieposiadanie budynków i magazynów oraz majątku ruchomego

- brak zatrudnionych pracowników,

- spotkania biznesowe w centrach handlowych, - nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych,

- krótki okres działania "znikających podatników" do pólł roku,

- brak kontroli nad towarami, towar krążył pomiędzy z góry wytypowanymi firmami, co nie dawało poszczególnym podmiotom możliwości dysponowania towarem,

- żadna z firm nie nabyła towaru od producenta lub autoryzowanego dystrybutora,

- jeden dostawca i jeden odbiorca towaru w tym samym okresie,

- towar zamawiany był telefonicznie lub mailowo,

- brak stron internetowych spółek uczestniczących w opisanych transakcjach,

- przedmiot działalności spółek jest tożsamy,

- niski kapitał zakładowy spółek uczestniczących w powyższych transakcjach wynoszący w większości przypadków [...] zł,

- prezesi spółek: [...], [...], V. oraz [...] nie wykonywali w rzeczywistości żadnych czynności na rzecz tych spółek związanych z obrotem towarami.

Ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, iż faktury wystawione przez G. [...] M. R. i [...] stanowiły podstawę do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Niewątpliwe najważniejsze są ustalenia co do bezpośrednich kontrahentów strony, niemniej w przypadku karuzeli podatkowej, jej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenia źródła pochodzenia towaru i obowiązku zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe wskazanie poszczególnych podmiotów i sposobu ich działania było niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Wobec powyższego Naczelnik K.- P. Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo niniejszą sprawę analizował całościowo i szukał korzyści podatkowej nie tylko strony lecz u podmiotów działających na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej.

Okoliczność udziału w karuzeli podatkowej nie kwestionuje sama skarżąca, podkreślając jednakże swój brak świadomości co do tych okoliczności. TSUE zwracał wielokrotnie uwagę, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok NSA z dnia [...] sierpnia 2010r., sygn. I FSK 1251/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] października 2018r., sygn. akt I FSK 1865/16, wskazał, iż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z [...] kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV cs przeciwko Staatssecretaris van Financien. Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z [...] maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio, i z dnia [...] marca 2000 r. w sprawie C-373/97 D. przeciwko Elliniko Dimosio). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Zatem Strona nie może twierdzić, iż przysługuje jej prawo do odliczenia tylko z tego powodu, że posiada faktury i dokonała zapłat. Organ nie kwestionuje, że w przedmiotowych karuzelach podatkowych występowały podmioty specjalnie utworzone dla celów przestępczych i legalnie działające podmioty takie jak [...] , jednak zasadnie podnosi, że wystąpiły liczne przesłanki wskazujące, iż spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że nabywając towary uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw.

Ustosunkowując się do akcentowanej przez stronę okoliczności podjęcia czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów wskazać należy, iż zgodnie z przedłożonymi przez [...] wydrukami z KRS z dnia [...] października 2015r. i [...] sierpnia 2016r. Prezesem Zarządu [...] sp. z o.o. był M. D., z którym nie kontaktował się nikt z [...] , natomiast K. B. ( z którym [...] się kontaktowała) nie był uprawniony do reprezentowania tej spółki. Zatem za słuszny należy uznać wniosek organu, iż pozyskane dokumenty nie były przez spółkę wykorzystane do zweryfikowania kontrahenta, lecz miały stanowić dowód dochowania staranności przed organami podatkowymi. Dowodem takim miała być również wizyta F. B. w siedzibie [...] sp. z o.o. na przełomie 2016r. i 2017r. co, jak wskazuje organ, faktycznie nie mogło mieć miejsca z uwagi na brak możliwości skorzystania z lokalu przez spółkę [...] z powodu nieopłacania czynszu. Skarżąca uzgadniała zatem warunki dostaw nie tylko z osobą, która według posiadanych przez stronę dokumentów była nieupoważniona do reprezentowania tej firmy, lecz również z osobą występującą w imieniu firmy, której adres siedziby był tylko teoretyczny i nie było znane miejsce prowadzenia przez nią działalności. Natomiast G. [...] M. R. była kontrahentem [...] już we wcześniejszym okresie. Dostarczała do skarżącej m.in. cynk w gąskach, aluminium i ołów w gąskach. Wątpliwości co do rzetelności tego podmiotu wzbudzić powinien fakt możliwości dostarczenia przez ten podmiot dużych ilości towaru pochodzącego od innego producenta. Nie wzbudziła zainteresowania skarżącej okoliczność, iż walcówka aluminiowa fakturowana przez spółkę na rzecz słowackiej firmy [...] s.r.o. była zawożona w to samo miejsce co towar fakturowany przez [...] (zakupiony od M. R.) w 2014 r. na rzecz bułgarskich podmiotów. Ponadto w przewozie towarów w 2014 r. i 2017 r. uczestniczyły te same firmy transportowe P. T. W. F. oraz B. sp. z o.o.

Podkreślić należy, iż organ nie stawiał wygórowanych wymogów weryfikacji kontrahentów i nie obciążał spółki za ich działania. Wykazał natomiast w zaskarżonej decyzji, że wystąpiły liczne okoliczności świadczące, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że przez nabycie przedmiotowych towarów uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem dotyczącym podatku VAT. Przede wszystkim spółka nie sprawdzała, czy ilość towaru podawana na fakturach jest zgodna z rzeczywistością oraz jaki płyn znajduje się w zbiornikach. Magazynierzy przyjmowali towar jedynie na podstawie faktur i dowodów WZ, a o prawidłowości tych danych miały świadczyć otrzymywane elektronicznie certyfikaty. Nie były to jednak rzetelne dokumenty, na co wskazywały niewypełnione rubryki w certyfikatach dotyczących walcówki oraz nieprawidłowy format daty, inna nazwa towaru niż na fakturach i błędna pisownia w certyfikatach dotyczących płynu. Faktycznie certyfikaty nie zostały wystawione przez wskazanych na nich producentów. [...] nie sprawdziła autentyczności tych dokumentów, jak również możliwości dostarczenia towarów przez kontrahentów pomimo, iż wcześniej kontaktowała się z węgierskim producentem walcówki aluminiowej i jej przedstawicielem w [...]. Nie sprawdziła rzetelności certyfikatów i możliwości zakupu płynu u znajdującego się w niewielkiej odległości od spółki przedstawiciela amerykańskiego producenta tego towaru pomimo, iż cena nabywanego przez [...] towaru była kilkakrotnie wyższa od ceny płynu do ochrony szyb samochodowych oferowana przez tego dystrybutora oraz pomimo, iż z certyfikatów nie wynikało jaka firma była faktycznie producentem tego towaru. Oznaczone one były bowiem logo firmy T. W. PRO należącej do kanadyjskiej T. G. oraz zawierały dane amerykańskiej firmy T. W. INC. Na stronie 68 decyzji organ szczegółowo wyjaśnił, iż płyn o nazwie C. V. R. R., a właściwie C. R. R., jest jedynie w ofercie firmy T. W. i jej przedstawicieli, natomiast na żadnych oficjalnych stronach internetowych firmy T. P. Inc., nie ma choćby wzmianki o możliwości nabycia w tym podmiocie płynu firmy T. W. PRO o nazwie [...] wskazanej na fakturach lub C. V. R. R. podanej na certyfikatach. Ujęcie różnych podmiotów na certyfikatach, brak jednoznacznego wskazania producenta płynu oraz inna nazwa towaru umieszczona na certyfikatach (C. V. R. R.), a inna towaru oferowanego przez T. W. (C. R. R.), powinny skutkować podjęciem przez [...] działań zmierzających do sprawdzenia jaki towar faktycznie znajduje się w zbiornikach. Ustosunkowując się zaś do zdjęć przedłożonych przez skarżącą które miały przeczyć twierdzeniom organu o nie występowaniu w obrocie płynu [...] w pojemnikach 1000l, to podnieść należy, że zdjęcia zostały wykonane nie u przedstawiciela firmy T. W. PRO od którego organ uzyskał wyjaśnienia tylko u dystrybutora wyrobów tej firmy. Co więcej na jednym z tych zdjęć widoczny jest pojemnik z naklejką na zawieszonej tabliczce zawierającą m.in. logo firmy T. W. PRO i informację z której wynika , iż w 1000l zbiorniku znajduje się 25 l szamponu samochodowego z woskiem.

Odnosząc się natomiast do kwestii poszerzenia w 2015r. zakresu działalności skarżącej o handel chemikaliami to wskazać należy, że organ na str. 96 zaskarżonej decyzji szeroko wyjaśnił, iż twierdzenia te są sprzeczne z zapisami zawartymi w KRS. Bowiem już w momencie zawiązania spółki [...] w 2007r. jako przedmiot działalności wpisana została działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych (51.12.Z według PKD 2004). W 2015r., jak wyjaśnił organ, nie uległ zmianie zakres działalności lecz jedynie numer, gdyż został ustalony na podstawie PKD 2007. Nadal jako przedmiot działalności wskazana jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych tylko określona kodem 46.12.Z zgodnie z PKD 2007. Wbrew twierdzeniom spółki, nie rozszerzyła ona zatem w 2015 r. zakresu działalności i zmiana ta nie miała związku z poszerzeniem zakresu oferowanych przez nią towarów o wyroby chemiczne. O planowanym zamiarze rozpoczęcia handlu płynem [...] mogłoby świadczyć jedynie rozszerzenie działalności o sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych (46.75.Z PKD 2007).

Organ prawidłowo wskazał, że spółka bezpodstawnie łączy dokonywany przez nią obrót płynem [...] z obrotem środkami chemicznymi przez inne podmioty grupy S. , której jest członkiem. Nie ma bowiem znaczenia w rozpatrywanej sprawie fakt dokonywania obrotu innymi chemikaliami przez podmioty z grupy S., skoro w ramach G. płynem [...] handlowała wyłącznie [...]. Ponadto grupa S. miała w swojej ofercie substancje chemiczne związane ze sprzedażą i obróbką wyrobów metalowych, stanowiącą podstawowy przedmiot działalności tego podmiotu. Środki chemiczne stanowiły uzupełnienie oferty handlowej, a ich sprzedaż stanowiła znikomy procent całości obrotu grupy S. i była dużo niższa od sprzedaży płynu przez spółkę. W konsekwencji zgodzić się należy z organem, że przyjmując nawet (a nie ma na to żadnego dowodu) że płyn, którym handlowała [...], był środkiem do ochrony szyb samochodowych, to nie miał on żadnego związku z pozostałym towarem oferowanym przez spółkę oraz inne podmioty z grupy S. poza tym, że była to substancja chemiczna.

Analizując natomiast kwestię dobrej wiary strony w odniesieniu do transakcji z M. R. w zakresie handlu walcówką aluminiową organ zasadnie podnosi, iż z zeznań prezesa [...] wynika, że M. R. występował jako przedstawiciel producenta walcówki aluminiowej węgierskiej huty [...]. P. M. R. nie posiadał magazynów, to w tej sytuacji dostawy powinny być realizowane bezpośrednio z huty lub magazynu dystrybutora jego wyrobów. Wraz z towarem spółka powinna zatem otrzymywać dokumenty CMR wystawione przez węgierskiego producenta lub dowody WZ wystawione przez jego dystrybutora na [...] oraz certyfikaty zawierające dane dostawcy, czyli M. R.. Brak tych dokumentów i otrzymywanie certyfikatów bez danych dostawcy powinno dla Spółki stanowić okoliczność podważającą działanie M. R. w charakterze przedstawiciela huty, a w konsekwencji podważającą źródło pochodzenia towaru i jego legalność oraz rzetelność przedkładanych przez M. R. dokumentów. Prawidłowa jest konkluzja organu, iż okoliczności te powinny dla [...] stanowić przesłankę wskazującą na nierzetelność tego podmiotu. Skarżąca opisując obowiązujące w spółce procedury weryfikacji towarów (w oparciu o zeznania F. B. i prezesa zarządu) pomija zeznania kierownika magazynu P. F. i pracowników magazynu, z których wynika, że nie otrzymywali certyfikatów i nie sprawdzali zgodności numerów seryjnych walcówki i plomb na zbiornikach z płynem oraz nie dokonywano ważenia towaru. Ponadto w prawie każdym przypadku walcówka była przeładowywana z samochodu dostawcy bezpośrednio na samochód odbiorcy.

Końcowo już wskazać należy, że organy obu instancji szczegółowo przeanalizowały i wykazały różnice pomiędzy przebiegiem zakwestionowanych transakcji a pozostałymi transakcjami przeprowadzanymi przez skarżącą. W przeciwieństwie do rzeczywistych transakcji realizowanych przez spółkę, wydanie walcówki aluminiowej i płynu następowało po otrzymaniu zapłaty, realizowanie zapłat na rzecz rzekomego dostawcy następowało w dniu otrzymania zapłaty od odbiorcy. W relacjach z dostawcami i odbiorcami nie występował zatem odroczony termin płatności, jak to miało miejsce w przypadku obrotu pozostałymi towarami. Również zgodnie z zeznaniami F. B., przedstawiciela handlowego a następnie managera w [...] w przypadku innych podmiotów spółka ponosiła koszty transportu, natomiast w przypadku transakcji walcówką aluminiową oraz płynem [...] koszty transportu (dostawa i odbiór) stanowiły koszt dostawcy i odbiorcy, co nie było powszechną praktyką w spółce. Ponadto, z zeznań kierownika magazynu P. F. wynika, że magazynierzy nigdy nie weryfikowali walcówki aluminiowej i płynu [...] z certyfikatami dokumentującymi pochodzenie ww. towarów, natomiast w przypadku innych towarów jak najbardziej materiał był weryfikowany z certyfikatami, jeżeli taki certyfikat był wymagany przez odbiorcę. Istotną różnicę pomiędzy transakcjami dotyczącymi przedmiotowych towarów a pozostałymi transakcjami, w tym typu Back-to-back, stanowi nieporównywalnie wyższa wartość pojedynczej dostawy walcówki aluminiowej i płynu oraz realizacja dostaw tych towarów z dużą częstotliwością i przez wielomiesięczny okres. Ponadto dostawy przedmiotowych towarów do podmiotów zagranicznych wyróżnia to, iż faktury zostały wystawione w polskich złotych, pomimo, iż na zamówieniach wartość walcówki aluminiowej określona była w USD jako cena aluminium na giełdzie londyńskiej powiększona o [...] USD, natomiast cena płynu w EURO, jak również to, że podmioty zagraniczne dokonywały zapłat w walucie polskiej z rachunków bankowych prowadzonych przez banki w [...] (H. s.r.o. z rachunku prowadzonego przez P. [...] S.A., Oddział 1 w B. , a K. C. s.r.o. z rachunku prowadzonego przez [...] Bank S.A.). Z innymi podmiotami zagranicznymi skarżąca dokonywała natomiast rozliczeń w walutach obcych, w tym ze spółką zależną oraz z czeską spółką posiadającą w [...] 99,9% udziałów.

Reasumując tą część rozważań warto odwołać się do wyroku z dnia [...] października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 819/18. WSA w Gdańsku stwierdził w nim, że spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. W "karuzeli podatkowej", w której skarżąca pełniła rola brokera rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostany. Stanowisko powyższe sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Powyżej przedstawione okoliczności potwierdziły, że spółka świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach. Trafnie podkreślono też w zaskarżonej decyzji, że konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej znacznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że spółka dokonywała transakcji obrotu towarem (walcówka aluminiowa) będącym obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Mechanizm oszustw funkcjonujących na rynku w tej branży polega na takim obrocie, gdzie najczęściej jednym z poprzednich dostawców jest znikający podatnik, nabywający towar z zagranicy (WNT) bez zapłaty podatku, który "daje" VAT do odliczenia następnym polskim podmiotom, w tym brokerowi żądającemu zwrotów z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione ustalenia, brak jest podstaw aby w sprawie uznać, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych, stanowiących nadużycie podatkowe. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że skarżąca brała udział w oszustwie karuzelowym, zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie walcówki aluminowej od G. [...] M. R. oraz płynu do szyb samochodowych id [...] nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz K. C. s.r.o. i [...] s.r.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów .

W konsekwencji, z uwagi na to, iż [...] wykazała zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego w deklaracji za styczeń 2017r. oraz wykazała kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w deklaracjach za okresy od lutego do czerwca 2017r., w wyniku obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji skarżąca nie dokonała dostawy na rzecz K. C. s.r.o. i [...] s.r.o.

W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie sposób uznać za uzasadnione zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT a także wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 112.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.