Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1787/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1319/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 października 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz L. sp. z o.o. w K. kwotę 176.312 (słownie: sto siedemdziesiąt sześć tysięcy trzysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia 15 marca 2016r., w której określił L. sp. z o.o. za miesiąc grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 117.259 zł, tj. w wysokości o 508.592 zł niższej niż wykazana w deklaracji podatkowej za ten okres.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 10 października 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji .

1.3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że Spółka w okresie od X-XII/2011 r. miała nabyć od firmy M. Sp. z o.o. (dalej: M.) w L. artykuły spożywcze tj. napoje w puszkach, batony, kawę, czekolady, o wartości netto łącznie 1.632.136,92 zł, podatek VAT 375.391,48 zł,

1.4. Jak wynika z akt sprawy wszystkie faktury te opatrzone zostały pieczęcią firmy M. i podpisane przez D. C. - Prezesa, co stwierdzono porównując te podpisy z podpisami złożonymi na protokołach przesłuchania. Na każdej z faktur wskazano jako formę płatności przelew bankowy na konto w I.1, przy czym przy pierwszej z wystawionych faktur tj. o nr [...] z dnia 13.10.2011r. przy formie płatności podano, że beneficjentem tego rachunku jest firma O. Sp. z o.o. Zatem płatności za faktury miały być dokonane na konto innej firmy niż ich wystawca. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że wszystkie faktury zostały zapłacone przez Spółkę przelewami bankowymi na wskazane w fakturach konto należące do firmy O., w terminach płatności określonych na fakturach, tj. w dniach ich wystawienia lub dniu następnym oraz w kwotach wynikających z faktur, za wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 25.11.2011, z której wynika niedopłata 361,33 zł.

1.5. W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego uznano za nierzetelne transakcje dokumentujące nabycie przez Spółkę towarów od firmy M., z uwagi na fakt, że firma ta w rzeczywistości wystawiła jedynie fikcyjne faktury sprzedaży tego towaru, mające na celu ukrycie oszustwa podatkowego. W oparciu o te ustalenia stwierdzono, że zadeklarowany przez Spółkę w grudniu 2011 r. podatek naliczony w kwocie 375,391,48 zł wynikający z zakwestionowanych faktur nie może stanowić podstawy do odliczenia.

1.6. Jednocześnie organ kontrolny nie zakwestionował Spółce sprzedaży towarów ze spornych faktur, z uwagi na to, że transakcjom tym towarzyszył rzeczywisty przepływ towarów, bowiem Spółka otrzymała towar dostarczony przez przewoźnika i towar ten zbyła swoim kontrahentom.

1.7. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że M. była podmiotem, który funkcjonował jedynie jako ogniwo w łańcuchu dostaw wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług. Firma ta wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży dla p.2 odbiorców towarów, które wcześniej miały być przedmiotem WDT do firmy L.1 w W.1. Towar wykazany na tych fakturach pochodził faktycznie od firm: S. i R., które wystawiały na rzecz L.1 faktury sprzedaży z 0% stawką VAT jako transakcje WDT. Towar miał być przewożony przez firmę O., jednak nie był on rzeczywiście transportowany do W.1 zgodnie z dokumentami CMR, lecz dokumenty te były od razu podmieniane na dowody WZ firmy M. i towar bezpośrednio był wieziony do odbiorców w kraju, w tym do Spółki. Przy czym płatności zarówno do firm S. i R. jak i od krajowych odbiorców towarów dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego firmy O. Firma M. nie rozliczała w urzędzie skarbowym podatku VAT z wystawionych przez nią faktur. Z akt sprawy wynika, że transakcje te były organizowane przez D. C. (Prezesa Zarządu zarówno firmy L.1- założonej przez niego w W.1, jak i firmy M. – p.2 firmy należącej de facto do niego), a także S. K., który posiadał stosowne pełnomocnictwa do działania w imieniu firm L.1 i M., oraz D. D. z O.

1.8. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z firmą M. i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków, jakie można było podjąć, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek mogących świadczyć o nierzetelności przeprowadzanych z tą firmą transakcji, a były nimi następujące okoliczności:

1.9. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono także, że Spółka w grudniu 2011 r. miała dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - artykułów spożywczych (WDT) dla firmy T. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że posiadane przez Spółkę dokumenty nie potwierdzały dostarczenia towaru do w. kontrahenta. Zdaniem organu Spółka nie dopełniła należytej staranności by upewnić się czy osoba, która podaje się za przedstawiciela w. podmiotu faktycznie jest do tego umocowana.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

2.2. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj.

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji Podatkowej poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego polegające w szczególności na:

a/ uznaniu, że L. spółkę z o.o. posiadała wiedzę o istnieniu firmy L.1, mimo iż dowód na tę okoliczność nie istnieje, a z dowodów przeprowadzonych na tę okoliczność, tj. zeznań Panów D. C. i S. K. wynika wprost, że L. spółka z o.o. nie posiadała takiej wiedzy;

b/ uznaniu, że L. spółka z o.o. posiadała wiedzę o sprzedaży przez S. spółkę z o.o. i R. S.A. towarów na rzecz L.1, mimo iż dowód na tę okoliczność nie istnieje, a z dowodów przeprowadzonych na tę okoliczność tj. zeznań Panów D. C. i S. K. wynika wprost, że L. spółka z o.o. nie posiadała takiej wiedzy;

c/ przypisywaniu L. spółce z o.o. obowiązku wykonania czynności weryfikacyjnych, technicznie niemożliwych do wykonania w roku 2011 r., w szczególności polegających na sprawdzeniu siedziby M. spółki z o.o. w systemie Google Maps - fizycznie nie działającym jeszcze w okresie objętym decyzją na terenie L.;

d/ stawianiu L. spółce z o.o. zarzutu korzystania w kontaktach handlowych z M. spółką z o.o. z adresu mailowego tej firmy nie zgłoszonego do ewidencji działalności gospodarczej - mimo, iż M. spółka z o.o. nie podlegała rejestracji w tej ewidencji, a w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego taka informacja nie była w roku 2011 wpisywana,

e/ stawianiu L. spółce z o.o. zarzutu dokonywania od M. spółki z o.o. zakupów po cenach niższych niż oferowanych u innych kontrahentów, podczas gdy z zebranego i powoływanego przez organ w decyzji materiału dowodowego wynika, że wielokrotnie zakupy były dokonywane po cenach wyższych niż oferowane od innych kontrahentów (którzy jednak nie dysponowali ilością towaru wystarczającą dla L. spółki z o.o., która zmuszona była dokonywać zakupów u kilku kontrahentów równocześnie) - a organ dokonuje odwrotnego/błędnego odczytu danych wynikających z dokumentów;

f/ uznaniu za udowodniony faktu posiadania przez L. spółkę z o.o. w latach 2011 i 2012, wiedzy o utracie przez M. spółkę z o.o. tytułu prawnego do lokalu ujawnionego w KRS jako siedziba spółki, mimo iż dowód na tę okoliczność nie istnieje, a siedziba ta została wykreślona z KRS dopiero w roku 2013;

g/ podważaniu przez organ prawa do działania przez L. spółkę z o.o. w zaufaniu do treści wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, mimo iż wpisy te są objęte domniemaniem prawdziwości wynikającym wprost z przepisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym;

f/ dyskredytowaniu przy ocenie sposobu działania L. spółki z o.o. wszelkich czynności weryfikujących kontrahenta, które zostały podjęte przed wszczęciem współpracy z M. spółką z o.o., a które wyczerpywały dostępne podatnikowi prawnie narzędzia i jednoznacznie świadczą o opracowaniu i wdrożeniu w L. spółce z o.o. możliwych i uzasadnionych prawnie procedur sprawdzających, w szczególności dyskredytowaniu faktu zakupienia raportu o M. spółce z o.o. oraz błędnej ocenie znaczenia dla niniejszej sprawy zakresu informacji zawartych w tym raporcie (pominięcie faktu, że nawet podmiot profesjonalnie zajmujący się badaniem statusu prawnego i standingu gospodarczego przedsiębiorców nie miał narzędzi prawnych do dokonania ustaleń szerszych niż wynikają z tego raportu - a L. spółce z o.o. stawiany jest zarzut niewyczerpania wszelkich dostępnych form sprawdzenia;

g/ stwierdzeniu, że L. spółka z o.o. zrezygnowała z zakupów u dystrybutorów, z którymi miała podpisane umowy, gdy w rzeczywistości Spółka była dystrybutorem wyłącznie firmy P.1 i nigdy nie rezygnowała z zakupów u tego dystrybutora, natomiast dokonywała zakupów równolegle, a to z uwagi na działania handlowe firmy P.1;

h/ pominięciu faktu, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją L. spółka z o.o. zawierała transakcje handlowe z k. oddziałami firm S. i R. S.A., przy jednoczesnym postawieniu zarzutu świadomego odstąpienia od współpracy z tymi firmami;

i/ przyjęciu, że kapitał zakładowy M. spółki z o.o. wynoszący 50.000,00 zł był zbyt niski aby możliwe było prowadzenie uczciwej działalności gospodarczej, podczas gdy L. spółka z o.o. przekazała do sprawy dane innych kontrahentów posiadających równie niskie, a nawet niższe kapitały zakładowe;

j/ stwierdzeniu, że dokonywanie płatności za pośrednictwem firm spedycyjnych nie jest praktykowane na p.2 rynku, podczas gdy z innych ustaleń organu zawartych w tej samej decyzji oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że z pośrednictwa firmy spedycyjnej korzystały tak wielkie firmy jak S. spółka z o.o. i R. S.A., a zatem oczywistym jest, że była to praktyka typowa w obrocie handlowym.

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez:

a/ brak ustalenia jaki podmiot dokonywał sprzedaży na rzecz L. spółki z o.o., skoro w ocenie organu towarów od S. spółki z o.o. oraz R. S.A. nie nabywała ani M. spółka z o.o. ani L.1, a co za tym idzie braku wskazania, kto dokonywał dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

b/ nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków tj. kierowców przewożących towary do magazynów L. spółki z o.o., a które to zeznania mogły potwierdzić, fakt informowania pracowników L. spółki z o.o. o tym, iż towary są sprzedawane i transportowane na zlecenie przez M. spółki z o.o., po zakupieniu ich do firm S. spółka z o.o. i R. S.A. - co znajdowało w pełni potwierdzenie z dokumentach WZ i fakturach;

c/ brak ustalenia realiów rynkowych w zakresie sposobu prowadzenia i finansowania działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym artykułami spożywczymi, a w konsekwencji wyciągnięcie całkowicie błędnych i irracjonalnych wniosków dotyczących kapitału zakładowego spółki z o.o. jako głównego źródła finansowania takiej działalności;

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. rynku hurtowej sprzedaży towarów spożywczych, który to dowód był wnioskowany już na etapie postępowania przed organem I instancji, a który pozwoliłby na prawidłową ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego wysokości cen towarów oferowanych przez M. spółkę z o.o. i innych przedsiębiorców. Nieprzeprowadzenie tego dowodu i samodzielna analiza materiału dowodowego przez organ doprowadziło m.in. do:

a/ przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji w K. kuriozalnej tezy o istnieniu "giełdy towarowej" - mimo, iż taki twór nie istnieje i było to pojęcie użyte pismach strony w charakterze porównania - i postawienia zarzuty braku zakupów na giełdzie, która nie istnieje,

b/ porównywania przez organ cen regularnych z cenami promocyjnymi i wywodzeniu z tych różnic wniosków o "podejrzanej" wysokości cen oferowanych przez M. spółkę z o.o.;

c/ mylenia zasad działania poszczególnych kanałów dystrybucyjnych, w szczególności przypisywaniu M. spółce z o.o. cech dystrybutora (czyli podmiotu działającego v imieniu producenta), z którym zawierane są pisemne umowy dystrybucyjne;

d/ błędnej analizy danych porównawczych pobieranych od strony i wywodzeniu wniosków odwrotnych do faktycznych (mylenie cen niższych z wyższymi);

e/ porównywania cen netto z cenami brutto (porównanie cen wynikających z zestawień przekazanych do materiału dowodowego przez L. spółkę z o.o. z cenami wskazanymi w Wiadomościach Handlowych) i wyciągania z takiego porównania wniosku o rzekomo rażąco niskich cenach stosowanych przez M. spółkę z o.o.;

f/ porównywania cen z innych okresów – sierpień-grudzień (okres przedświąteczny inna oferta) – jako z tego samego okresu (ceny zmieniając się nawet w tym samym dniu dlatego w badaniach jest podana godzina, promocje co tydzień).

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 229 Ordynacji Podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Pana E. G. F., którego zeznania dotyczące podpisania umowy najmu samochodu ciężarowego dla firmy T. stoją w sprzeczności z twierdzeniem o braku transakcji firmy T. z podmiotami p.2 oraz zeznaniami o braku umocowania Pana S.3 do działania w imieniu T.;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której uznaję się za nieistniejące czynności, które zostały faktycznie dokonane pomiędzy faktycznie istniejącymi i działającymi na rynku podmiotami

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. decyzji, w której odmawia się Stronie przymiotu "dobrej wiary" w sytuacji gdy organ nie udowodnił, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej kontrahenci dopuszczają się przestępstw podatkowych.

7. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną ocenę znaczenia działań i zaniechań organów publicznych, w szczególności Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Prokuratury przy przyjęciu możliwości powzięcia przez Stronę podejrzeń co do uczciwości M. spółki z o.o.

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 a w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez:

- jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w mniejszym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych transakcji handlowych pomiędzy L. spółką z o.o., a M. spółką z o.o., a to w wyniku uznania, iż M. spółka z o.o. nie przeniosła na L. spółkę z o.o. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

- art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aby mogło dojść do dostawy towarów na gruncie podatku od towarów i usług, dostawca musi dysponować prawem własności towaru,

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na ustaleniu, iż kwota różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy za miesiąc grudzień 2011r. winna być przyjęta w kwocie wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 marca 2016 r., znak: [...],

- art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że towary sprzedane firmie T. nie zostały faktycznie zakupione przez tę firmę i nie zostały jej dostarczone,

- art. 13 w zw. z art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne niezastosowanie będące wynikiem uznania, iż nie doszło do wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T.,

- art. 2. art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT bez podstawy prawnej, a to w wyniku zbudowania wzorca należytej staranności - wobec braku normy prawnej wprost definiującej należytą staranność i dobrą wiarę w ustawie o podatku od towarów i usług - bez należytej ostrożności, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do państwa prawnego, zasady legalizmu i zasady proporcjonalności.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r., I SA/Kr 1319/17, oddalił skargę L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 października 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu ogniskuje się przede wszystkim wokół ustaleń faktycznych dotyczących zachowania Skarżącej w zakresie tzw. dobrej wiary wymaganej od rzetelnego przedsiębiorcy w kontaktach handlowych .

3.3. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów związanych z zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego w faktur wystawionych przez podmiot M.

3.4. W ocenie Sądu ustalenia organów w zakresie tzw. należytej staranności w pełni zasługują na uwzględnienie. Organy przeanalizowały bowiem zachowanie Skarżącej w sposób rzetelny i drobiazgowy, wykazując wszystkie istotne jak i mniej istotne okoliczności, z których wynika, że Skarżąca co najmniej powinna przypuszczać, że ma do czynienia z nierzetelnym podmiotem a przedstawione okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości i dać asumpt do bardziej szczegółowej weryfikacji kontrahenta. W ocenie Sądu podstawowymi, decydującymi okolicznościami, które o tym świadczą są: płatność na konto spedytora, nawiązanie kontaktów z nową nieznaną i niesprawdzoną na rynku firmą bez rzetelnej weryfikacji tej firmy oraz cena, za którą był zakupywany towar.

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji również ustalenia organów w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy są prawidłowe. Przy wykorzystaniu w. służb skarbowych organy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustaliły, że mimo iż towar wywożony na W., przekraczał granice nie docierał na miejsce jego przeznaczenia czyli do firmy T. Brak było zatem materialnych podstaw do uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

3.6. Jednocześnie w kontaktach z przedstawicielem zagranicznym firmy Skarżąca również nie wykazała się należytą starannością albowiem nie przeanalizowała podstawowych danych, które wynikają z w. odpowiednika KRS, a z których w sposób jednoznaczny wynika, że osoba występująca w imieniu T. nie miała do tego umocowania. Zatem Skarżąca nie posiadała podstawowego dokumentu, który uprawniał do twierdzenia, że kontakty handlowe były zawierane z przedstawicielem w. firmy T. Jednocześnie Organy skarbowe wykazały szereg okoliczności, które w sposób jednoznaczny wykazują, że Skarżąca należytej staranności również nie wykazywała w trakcie trwania stosunków handlowych z domniemaną firmą T. Do nich należą chociażby brak potwierdzenia odbioru towarów na wszystkich dokumentach CMR, jak i wyjaśnienia kwestii zapłaty za towar przeznaczony dla T., która dokonywana była z prywatnego rachunku bankowego prowadzonego w P.2 należącego do osoby fizycznej, a nie z konta firmowego, co w powiązaniu ze spostrzeżeniami pracownika Skarżącej (W. W.) o tym, że miał wrażenie, iż T. S. prowadzi własną firmę, nie dawało praktycznie żadnych podstaw do tego, aby twierdzić, że kontakty handlowe były utrzymywane z T.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 lipca 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2018 r., I SA/Kr 1319/17.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie wyroku wyłącznie w oparciu o treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bez uwzględnienia całości akt spawy, a w szczególności dowodów związanych z pozycją rynkową firmy O. spółka z o.o. świadczącej usługi transportowe na zlecenie M. spółki z o.o., jej roli gospodarczej jako podmiotu dostarczającego towar i odbierającego zapłatę, projektu umowy trójstronnej, dowodów dotyczących nawiązania współpracy z M. spółką z o.o., zasad zawierania poszczególnych transakcji, negocjacji cen, rozpatrywania reklamacji, dowodów dotyczących polityki cenowej firmy S., znaczenia źródeł pochodzenia towarów oferowanych przez M. spółkę z o.o. dla możliwości uznania, że są to oferty podejrzane, jak również poprzez błędną ocenę ryzyka gospodarczego poszczególnych stron transakcji będącą wynikiem niewłaściwej oceny materiału dowodowego dotyczącego zapłaty za towary dostarczane przez M. spółkę z o.o., błędną ocenę dowodów w postaci faktur zakupowych od M. spółki z o.o. dokumentujących zakup towarów objętych stawkami podatkowymi 5% i 8% dla zaakceptowania stanowiska organu, że L. spółka z o.o. powinna na podstawie cen oferowanych przez M. spółkę z o.o. ustalić, że transakcje te wiążą się z oszustwem w podatku VAT;

2/ art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zastąpienie analizy i oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a dotyczących płatności za pośrednictwem firmy transportowej świadczącej usługi na rzecz M. spółki z o.o., insynuacjami obejmującymi rzekomo przestępczy charakter stosunków gospodarczych pomiędzy M. spółką z o.o., a jej innymi kontrahentami, nie znajdującymi żadnego poparcia w materiale dowodowym;

3/ art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy w związku z oceną zagadnienia oszustwa lub nadużycia w podatku VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał sprawy jej granicach i nie rozstrzygną czy w sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego, czy też zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny.

4/ art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak pełnego rozpatrzenia sprawy, tj. brak dokonania oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w kontekście ustalenia organu, iż towar sprzedawany przez M. spółkę z o.o. pochodził co najmniej z dwóch firm tj. S. spółki z o.o. oraz R. S.A., przy jednoczesnym poparciu zarzutu niedołożenia przez Skarżącą należytej staranności, ustaleniem, że ceny oferowane przez M. spółkę z o.o. winny budzić podejrzenia, a to z uwagi na fakt, iż były niższe niż rzekomo dostępne rabaty w firmie S., a w konsekwencji poprzez pominięcie pozostałych dostawców M. spółki z o.o. i wpływu ich ewentualnej polityki cenowej na ocenę rynkowości cen oferowanych przez M. spółkę z o.o., jak również poprzez pominięcie znajdującego się w zgromadzonym materialne dowodu wskazującego, że towar oferowany przez M. spółkę z o.o. pochodził również z krajów UE, a to wszystko w świetle korespondencji handlowej oraz zeznań świadków, z których wynika, że źródło pochodzenia towaru sprzedawanego przez M. spółkę z o.o. było znane Skarżącej tylko co do zasady i w większości transakcji nie było powoływane wprost;

5/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 121, art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, a to w wyniku niedokładnego zbadania sprawy oraz niepełnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, a w konsekwencji usankcjonowanie dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej polegającego w szczególności na:

- nieustalenie dokładnego stanu faktycznego, gdyż organ podatkowy II instancji nie wskazał żadnego dowodu podważającego "dobrą wiarę" skarżącej;

- dokonanie przez organ podatkowy przez organ podatkowy II instancji oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się ramach swobodnej oceny dowodów, a jedynie wpisywała się w z góry założoną tezę;

- brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy II instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego.

6/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 124 Ordynacji Podatkowej poprzez niewyjaśnienie, jakich to racjonalnych, pozostających w granicach rozsądku czynności, wskazywanych w orzecznictwie TSUE, podjęcia zaniechała skarżąca, w celu upewnienia się, że dokonywane z M. spółką z o.o. transakcje zakupu artykułów spożywczych, nie wiążą się z przestępstwem.

7/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez akceptację odmowy organu dowodu z opinii biegłego ds. rynku hurtowej sprzedaży towarów spożywczych, który to dowód pozwoliłby na prawidłową ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego wysokości cen towarów oferowanych przez M. spółkę z o.o., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że warunki handlowe i okoliczności handlowe związane z zakupem towarów od M. spółki z o.o. winny budzić podejrzenia Skarżącej oraz przy braku jakiegokolwiek dowodu świadczącego, że warunki te odbiegały od typowych transakcji w tym segmencie sprzedaży, a co za tym idzie powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącej.

8/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, będącego konsekwencją pominięcia rzeczywistej i pełnej treści dowodów zgromadzonych w sprawie, a w efekcie akceptacji tez i argumentów na ich poparcie podnoszonych przez organ, nie znajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

9/ art. 141 § 4 p.p.s.a. Ordynacji Podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku stwierdzającego fakt niedochowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu umów sprzedaży z M. spółką z o.o., poprzez brak uzasadnienia dla takiego wniosku opierającego się o rzeczywistą treść dokumentów zgromadzonych w sprawie, a powołanie się wyłącznie na stwierdzenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji, zawierające ich wybiórcze fragmenty, wpisujące się w tezę o istnieniu w sprawie elementów stanu faktycznego, które winny wzbudzić podejrzenia Skarżącej;

10/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku uniemożliwiające poddanie kontroli instancyjnej wobec nieodniesienia się do wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącą w skardze, szczególności poprzez brak analizy zarzutów dotyczących niewłaściwego rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na:

- stwierdzeniu, że L. spółka z o.o. zrezygnowała z zakupów u dystrybutorów, z którymi miała podpisane umowy, podczas gdy w rzeczywistości Spółka była dystrybutorem wyłącznie firmy P.1 i nigdy nie rezygnowała z zakupów u tego dystrybutora, natomiast dokonywała zakupów równolegle, a to z uwagi na działania handlowe firmy P.1;

- pominięciu faktu, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją L. spółka z o.o. zawierała transakcje handlowe z k. i k. oddziałami firm S. i R. S.A., przy jednoczesnym postawieniu zarzutu świadomego odstąpienia od współpracy z tymi firmami;

11/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku uniemożliwiające poddanie go kontroli instancyjnej wobec nieodniesienia się do wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącą w skardze, szczególności poprzez brak odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej w wyniku:

- nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków tj. kierowców przewożących towary od magazynów L. spółki z o.o., a które to zeznania mogły potwierdzić fakt informowania pracowników L. spółki z o.o. o tym, że towary są sprzedawane i transportowane na zlecenie M. spółki z o.o., po zakupieniu ich od firm S. spółka z o.o. i R. S.A., co znajdowało w pełni potwierdzenie w dokumentach WZ i fakturach i co potwierdzało, że to właśnie ta spółka była czynnym podmiotem gospodarczym,

- braku ustalenia realiów rynkowych w zakresie sposobu prowadzenia i finansowania działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym artykułami spożywczymi, a w konsekwencji wyciągnięciu całkowicie błędnych i irracjonalnych wniosków dotyczących kapitału zakładowego spółki z o.o. jako głównego źródła finansowania takiej działalności.

- myleniu zasad działania poszczególnych kanałów dystrybucyjnych, w szczególności przypisywaniu M. spółce z o.o. cech dystrybutora (czyli podmiotu działającego w imieniu producenta), z którym zawierane są pisemne umowy dystrybucyjne, przy jednoczesnym zaakceptowaniu stanowiska organu w zakresie ustalenia, że okoliczności handlowe zawierania umów sprzedaży towarów z M. spółką z o.o. winny wzbudzić jej podejrzenia.

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

1/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT otrzymanych od M. spółki z o.o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć. że w ramach łańcucha transakcji dostawca ten dopuścił się popełnienia przestępstwa oraz że inna transakcja dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

2/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług;

3/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez M. spółkę z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że dostawa towarów udokumentowana przez te faktury została faktycznie wykonana, co znajduje wprost potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w spawie;

4/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie, a konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, mimo że faktury te zostały w całości zapłacone, a zakup towarów służył działalności opodatkowanej przez podatnika;

5/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aby mogło dojść do dostawy towarów na gruncie podatku od towarów i usług, dostawca musi dysponować prawem własności towarów;

6/ art. 151 p.p.s.a. w związku art. 41 ust. 3, art. 42 ust.1, art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z. z art. 138 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego niż P.2 państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie (lub powiązane z nim osoby), działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych, nieuzasadnionych okolicznościami konkretnej sprawy, działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów uwzględniająca orzecznictwo TSUE prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posteriori do zapłaty podatku VAT w tej sytuacji jedynie, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedzie lub mógł wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów);

8/ art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów od M. spółki z o.o., a to w wyniku zaakceptowania zbudowanego przez organ wzorca należytej staranności - wobec braku normy prawnej wprost definiującej należytą staranność i dobrą wiarę w ustawie o podatku od towarów i usług - bez należytej ostrożności, w tym uwzględnia wytycznych dla organów w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do państwa prawnego, zasady legalizmu i zasady proporcjonalności.

9/ art. 151 p.p.s.a. w związku art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 pkt. 1 i art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki T., nie stanowią dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki podatku 0%.

4.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ewentualnie - w przypadku uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy i istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Skarżąca w piśmie z dnia 5 lutego 2023 wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.:

- listu przewozowego firmy P., na podstawie którego był dostarczony towar na rzecz L. spółki z o.o. przez jej dostawcę firmę V. [...],

- listu przewozowego firmy R.1, na podstawie którego był dostarczony towar na rzecz L. spółki z o.o. przez jej dostawcę firmę V. [...],

na okoliczność potwierdzenia, że doszło do uchybienia przez działające w sprawie organy normom z zakresu postępowania dowodowego, tj. na okoliczność nieprzeprowadzenia przez pełnego postępowania dowodowego, w ramach którego zostałby udowodniony fakt, iż pobranie przez firmy transportowe zapłaty jest czynnością typową w działalności prowadzonej przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7.1. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji.

7.2. U jego podstawo legło, po pierwsze, zakwestionowanie skarżącej przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot M. Zdaniem organów i Sądu pierwszej instancji pomiędzy skarżącą a M. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie doszło do dostawy towarów. W ocenie organów podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż nie dysponował żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. lokalowym, magazynowym, transportowym, źródłami finansowania, nie zatrudniał pracowników, nie prowadził ksiąg i ewidencji dla celów podatkowych, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 lub składał je z uwzględnieniem zakwestionowanych transakcji sprzedaży.

7.3. Po drugie, organy odmówiły skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatku w zakresie dokonywanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz T. Zdaniem organów posiadane przez spółkę dokumenty nie potwierdzały dostarczenia towaru do T. Podmiot ten nie nabywał towarów od skarżącej spółki, nie zadeklarował żadnego nabycia, nie potwierdził obrotów z L., nie złożył deklaracji podatkowej, ani nie zapłacił podatku.

8.1. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zasadności zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot M.

8.2. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu poza sporem jest, że podmiot M. był wystawcą faktur dla skarżącej mających dokumentować dostawy towarów. Niesporne jest także, że towar wykazany na tych fakturach pochodził faktycznie od podmiotów: S. i R., które wystawiały na rzecz L.1 faktury sprzedaży z 0% stawką VAT, jako transakcje WDT. Towar nie był jednak rzeczywiście transportowany do W.1 zgodnie z dokumentami CMR, lecz dokumenty te były od razu podmieniane na dowody WZ firmy M. i towar bezpośrednio był wieziony do odbiorców w kraju, w tym do skarżącej spółki. Płatności za towar dokonywane na rzecz podmiotu zajmującego się transportem towarów – podmiotu O.

8.3. Należy zgodzić się z organami i Sądem pierwszej instancji, że działalność podmiotu M. została ukształtowana w ten sposób, aby wykorzystać mechanizm podatku VAT do oszustwa podatkowego. Z niezakwestionowanych okoliczności faktycznych wynika, że po towar do S. i R. przyjeżdżał S. K., który załatwiał wszelkie formalności, działając na podstawie upoważnienia do reprezentowania L.1. Przy odbiorze towaru wypełniał dokument CMR, którego nie przekazywał kierowcy. Kierowca otrzymywał natomiast dokument WZ zawierający ten sam asortyment, co na fakturze, z danymi p.2 odbiorcy, do którego w rzeczywistości trafiał towar. Kierowca wraz z dokumentem WZ dostarczał towar i wtedy wystawiana była faktura sprzedaży z 23% stawką podatku VAT, gdzie jako sprzedawca była wskazana firma M.

9.1. Na tle przedstawionych – i co raz jeszcze należy wskazać – niespornych okoliczności, organy podatkowe zajęły stanowisko, że pomiędzy skarżącą a podmiotem M. w kontrolowanym okresie nie doszło do transakcji dostawy towarów.

9.2. Organy podatkowe wywiodły, że M. nie posiadała faktur zakupu towarów, które sprzedawała, a umowa handlowa zawarta pomiędzy M. a L.1 z dnia 21.03.2011 r. na sprzedaż przez firmę M. towarów w.1 firmy L.1 była fikcyjna, gdyż osoba wskazana na umowie do jej reprezentowania nie istnieje i nigdy nie była zatrudniona w tej firmie. Fikcja tej umowy wynika jednak przede wszystkim z faktu, że L.1 nie nabyła towarów, które oferować miała firmie M., co potwierdziły ustalenia dokonane w decyzjach wydanych dla firm S. i R. oraz O. Zdaniem organów o fikcyjności tej umowy świadczyć może również nieprawdziwe oświadczenie firmy M. złożone w aneksie z dnia 28.03.2011r. do umowy handlowej z L.1 o pozostawaniu podatnikiem podatku VAT, którym w dniu podpisania tego aneksu już nie była. Ponadto M. nie posiadała adresu siedziby, z uwagi na to, że umowa udostępnienia jej adresu została jej wypowiedziana jeszcze przed wystawieniem przez firmę M. pierwszej faktury dla spółki, tj. przed 13.10.2011 r.

9.3. W ocenie organów oznacza to, że podmioty L.1 i M. nie uczestniczyły w transakcjach jako podatnicy, a ich udział w tych transakcjach stanowił z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego. W rezultacie M. wystawiała jedynie fikcyjne faktury sprzedaży dla p.2 podmiotów, w tym skarżącej.

9.4. Organy stwierdziły, że transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT, na których, jako wystawca widnieje M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały one dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, lecz tworzyły ciąg transakcji fakturowych stanowiących oszustwo podatkowe. W sprawie nie wystąpił zatem obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za takie rozporządzanie nie można bowiem uznać wystawiania fikcyjnych faktur. To doprowadziło organy podatkowe do konkluzji, że podmioty L.1 i M. uczestniczyły w transakcjach stanowiących z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na fakturowym obrocie towarami pochodzącymi z S. i R. przy udziale firmy O.

10.1. Zaprezentowane stanowisko organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji nie zasługuje jednak na uwzględnienie, gdyż nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

10.2. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy nie można zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że pomiędzy skarżącą a M. nie doszło do transakcji dostawy towarów. Z dokonanych ustaleń nie wynika w szczególności, że obrót miał charakter fakturowy, co wprost zostało stwierdzone w zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji. Przeciwnie z przytoczonych powyżej i niespornych okoliczności faktycznych wynika, że obrót był realny, a nie miał jedynie charakteru fakturowego. Nie ma bowiem wątpliwości, że towary opisane na spornych fakturach zostały skarżącej dostarczone i nie jest sporne, że skarżąca dokonała dalszej dostawy tych towarów na rzecz swoich odbiorców, czego organy zasadniczo nie kwestionowały.

10.3. W tej sytuacji należy rozróżnić opisywane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oszustwo od fakturowego obrotu, czyli takiego, któremu nie towarzyszy dostawa towarów. Niewątpliwie L.1 i M. uczestniczyły w transakcjach stanowiących z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa, mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, jednak wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie polegało ono na "fakturowym obrocie towarami pochodzącymi z S. i R. przy udziale firmy O." Nie potwierdzają tego także decyzje wydane wobec podmiotów: S., R. i O.

10.4. Trafnie zauważył organ, że spółka L.1 nie nabyła towarów, które miała oferować podmiotowi M., gdyż nie dokonano WDT na rzecz tego podmiotu. Nie można jednak z niespornego faktu nieposiadania faktur nabycia towarów przez M. wyprowadzić wniosku, że nie dysponowała ona towarami, które stanowiły przedmiot dostawy na rzecz skarżącej. Innymi słowy, okoliczność, że podmiot ten wszedł w posiadanie towarów w sposób nieuprawniony nie oznacza, że w ogóle nie doszło do dostawy towarów na rzecz skarżącej. Wynika to wprost z powoływanych przez organ zeznań D. C., który przyznał się do udziału w procederze oszustwa, polegającego m.in. na wystawianiu faktur dla skarżącej przy udziale S. K. oraz D. D. S. K. opisał proceder wystawiania faktur i jego roli w tych transakcjach, natomiast D. D. – członek Zarządu, Dyrektor Zarządzający w firmie O. przyznał się do udziału w procederze organizowania fikcyjnych transakcji WDT realizowanych za pośrednictwem firmy L.1. Z zeznań tych osób nie wynika – jak twierdzą organy – że faktury te były fikcyjne, w tym znaczeniu, że nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów. Oszustwo opisywane w powołanych zeznaniach polegało na ukryciu przed kontrahentami, w tym przed skarżącą, że M. nie była nabywcą towarów od podmiotów: R. i S., gdyż towary te ramach WDT miały być dostarczone do L.1. Towar zatem nie podążał do L.1 w ramach WDT, lecz był przedmiotem krajowej dostawy do skarżącej. Jednakże towar – co raz jeszcze należy podkreślić – w rzeczywistość był dostarczony do skarżącej. Obrót zatem nie miał charakteru fakturowego, fikcyjnego, lecz realny.

10.5. Stanowisko organów o fakturowym, fikcyjnym obrocie towarowym jest także dalece niekonsekwentne w kontekście badania przez organ, czy skarżąca zachowała należytą staranność w transakcjach z M. Podkreślenia wymaga bowiem, że ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji (np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie M.1, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie G., C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie E., C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie B., C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie S.1, C-642/11, EU:C:2013:54 ; L.2, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie R.2, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie M.2, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie F., C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie S.2, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., A., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie F.1, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie J., C-33/13, EU:C:2014:184.). W świetle stanowiska prezentowanego w powołanych wyrokach TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności. Tymczasem organ, mimo że konsekwentnie prezentuje stanowisko o "fikcyjnym" i "fakturowym" obrocie, bada dobrą wiarę skarżącej i dokonuje w tym zakresie oceny.

10.6. W rezultacie, inaczej niż czynią to organy i Sąd pierwszej instancji, uznać należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne faktury dokumentują obrót wskazanymi w nich towarami. W konsekwencji uzasadnione jest odwołanie się do koncepcji dobrej wiary i dokonanie oceny, czy skarżąca zachowała należytą staranność w relacjach handlowych z kontrahentami i czy zaszły tego rodzaju okoliczności, które wskazują, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

11.1. Odnosząc się zatem do kwestii dobrej wiary, należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji i uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie zachowała należytej staranności.

11.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że to organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem.

11.3. W tym kontekście wskazać należy, że organy oparły swoje stanowisko o braku dobrej wiary skarżącej na ustaleniach dotyczących sposobu dokonywania płatności za nabywany towar, atrakcyjności cenowej nabywanego towaru, braku zaplecza technicznego, logistycznego i osobowego M. do prowadzenia działalności w określonym zakresie oraz braku sprawdzenia wiarygodności kontrahenta – podmiotu M.

11.4. Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o braku zachowania należytej staranności świadczy fakt dokonywania płatności za towary fakturowane przez te podmioty R. i S. odbywały się na konto firmy spedycyjnej O., tj. konto innego podmiotu niż ich wystawca, nie będącego jej kontrahentem, ani firmą z którą łączyły spółkę jakiekolwiek umowy lub porozumienia. Pomimo tego spółka nie podjęła jednak żadnych działań celem wyjaśnienia oraz sformalizowania kwestii dokonywania zapłaty za transakcje. S. K. stwierdził, że przedstawiciele spółki nie sygnalizowali mu wątpliwości, co do stosowanego sposobu zapłaty. W ocenie organów jest to tym bardziej niezrozumiałe, że płacenie przewoźnikowi na konto jest praktyką niestosowaną w p.2 warunkach rynkowych i gospodarczych. Usprawiedliwienie akceptacji takiej formy płatności nie może stanowić okoliczność, że cesja wierzytelności dokonywana była na duży podmiot świadczący usługi transportowe i działający od wielu lat na rynku, przez co uwiarygodniający transakcje udokumentowane tymi fakturami. Nie jest bowiem możliwa w praktyce handlowej tak dalece idąca ufność wobec podmiotu trzeciego, który w imieniu spółki miał regulować jej należności rzędu milionów złotych wobec dostawy towarów bez żadnego zabezpieczenia prawnego, określającego warunki takich usług finansowych. Gdyby spółka chciała zweryfikować prawny aspekt takiej płatności w celu zabezpieczenia swoich zobowiązań, to żądałaby od firmy M. stosownych umów lub wyjaśnień, tj. w niniejszym przypadku byłaby to umowa handlowa i aneks do tej umowy, wskazujące, że firma M. miała zbywać towary w.1 podmiotu L.1, a nie od p.2 hurtowni S. i R., na co wskazywali przedstawiciele spółki.

11.5. Kolejną okolicznością wskazaną przez organy w celu wykazania braku dobrej wiary u skarżącej była atrakcyjność cenowa nabywanego towaru. Zdaniem organów skarżąca wiedziała, że nabywa towary po atrakcyjnych cenach, które wynikać mogą z nielegalnych transakcji dostawcy, gdyż firma S. takich nie oferuje. Poza tym należy zwrócono uwagę, że korzystne warunki zakupu towarów od firmy M. dotyczyły praktycznie całego asortymentu towarów wynikającego z wystawionych faktur dla spółki, co w rzeczywistości jest trudne do osiągnięcia, bo dotyczyć może jakiejś partii towarów lub określonego produktu, a nie wszystkich dostaw.

11.6. Organy wskazały także na brak sprawdzenia wiarygodności firmy M. Kontakt handlowy z firmą M. został nawiązany telefonicznie i poprzez przesłane wzajemnie dokumentów firmowych służące do założenia karty kontrahenta w systemie elektronicznym. Przy badaniu wiarygodności firmy M. ograniczono się jedynie do pozyskania dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, co w praktyce było potrzebne dla rejestracji kontrahenta w systemie księgowym. Wprawdzie spółka powołuje się na raport I. (Dostawca informacji biznesowych), niemniej jednak raport ten zawiera wyłącznie dane, które zostały ujawnione w rejestrze przedsiębiorców. Zatem spółka zweryfikowała jedynie, czy dane podane przez D. C. są zgodne z wpisem w rejestrze przedsiębiorców oraz czy ma on prawo do reprezentowania tej firmy. Do nawiązania współpracy z firmą M. wystarczył kontakt telefoniczny oraz jednokrotna wizyta jej właściciela. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka nawiązała kontakty handlowe z D. C. i S. K. jeszcze przed okresem, w którym firma M. fakturowała dostawy towarów.

12.1. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe, a w ślad za nimi także przez Sąd pierwszej instancji, nawiązującej do kwestii dobrej wiary, zwrócić jednak należy uwagę na okoliczności, które zostały pominięte w toku analizy oraz takie, których istnienia nie zakwestionowano, lecz nie stanowiły dla organów i Sądu pierwszej instancji dostatecznych argumentów, pozwalających na uwzględnienie stanowiska skarżącej spółki.

12.2. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, że – odmiennie niż jest to zazwyczaj ukształtowane w typowych transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe – zakwestionowane przez organy transakcje z podmiotem M., jakkolwiek o znacznych wartościach nominalnych, nie stanowiły całości, ani znaczącej części obrotów realizowanych przez skarżącą. Skala działalności skarżącej znacznie wykraczała poza sporne transakcje z oszukańczo działającymi kontrahentami. Spółka podejmowała bowiem rocznie kontakty handlowe z ponad 100 nowymi kontrahentami. Już ta okoliczność stwarza podstawy do formułowania wniosku, że skarżąca nie była podmiotem nastawionym na osiągnięcie zysku z transakcji nielegalnych, lecz co najwyżej została wciągnięta do ciągu transakcji wiążących się z przestępczą działalnością innych podmiotów. Z akt sprawy wynika, że właśnie tego rodzaju sytuacja wystąpiła w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

12.3. Ponadto, umknęło organom i Sądowi pierwszej instancji, że okolicznością różniącą przypadek skarżącej od sytuacji, która zwykle występuje w sprawach dotyczących oszustw podatkowych jest fakt, że dostawa towarów, dokumentowana spornymi fakturami realizowana była przy wykorzystaniu rozpoznawalnego na rynku przewoźnika – spółkę O. Nie był to zatem nieznany szerzej spedytor, lecz podmiot, który mógł wzbudzać zaufanie, że dokonywane przez niego usługi transportowe są rzetelne i nie stanowiącą elementu oszustwa podatkowego. Poza sporem jest okoliczność, że przewoźnik dysponował flotą samochodową oraz powierzchną magazynową, a przedmiotem realizowanych przez niego dostaw były towary pochodzące z dużych hurtowni. Na marginesie należy zaznaczyć, że to właśnie sposób zorganizowania przestępczego procederu przez D. C. miał na celu uniemożliwienie a przynajmniej utrudnienie wykrycia go przez podmioty, które zostały włączone do łańcucha transakcji.

12.4. Nie sposób zgodzić się także z organami, że sposób płatności za nabyty towar z wykorzystaniem rachunku firmy spedycyjnej wskazuje na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności. Przeciwnie, w okolicznościach sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu, może wręcz przekonywać o przezorności skarżącej. Dokonywała ona bowiem zapłaty – co należy podkreślić przelewem na rachunek przewoźnika – po sprawdzeniu kompletności dostawy. Dodatkowo należy zauważyć, że jakość nabywanych towarów nie budziła żadnej wątpliwości. Można odnieść wrażenie, że i w tym przypadku organy i ślad za nim Sąd pierwszej instancji kierowały się ustaleniami czynionymi w typowych sprawach oszustw podatkowych, nie dostrzegając jednak istotnych dystynkcji cechujących badaną sprawę. Zwykle bowiem, identyfikując oszustwo podatkowe, organy zwracały uwagę, że elementem, który winien wzbudzić czujność podatnika co do rzetelności transakcji jest płatność dokonywana przewoźnikowi. Jednakże w typowych sprawach oszustw podatkowych płatność dokonywana jest w formie gotówkowej na rzecz nieznanego przewoźnika, którego związek z transakcją dla podatnika jest całkowicie niejasny. W okolicznościach tej sprawy, po pierwsze, zapłata dokowana jest na rachunek bankowy. Po drugie, udział renomowanego spedytora w tej transakcji nie mógł nasuwać wątpliwości, co do jej rzetelności, na co wskazano powyżej. Przyjęta przez skarżącą forma płatności (Cash on delivery) nie stanowi płatności na rzecz osoby trzeciej, niezaangażowanej w transakcję. Towar, przed dostarczeniem do skarżącej, pozostawał bowiem w dyspozycji firmy transportowej do czasu zapłaty. A zatem trafnie wywiódł Autor skargi kasacyjnej, że pobranie przez przewoźnika zapłaty uzasadnione było tym, że dopiero po zapłacie towar był rozładowywany w magazynach skarżącej. Zapłata następowała dopiero po sprawdzeniu ilości i jakości towaru. Wówczas po dokonaniu przelewu towar był rozładowywany. Zasadnie zwrócono także uwagę w skardze kasacyjnej, że taki właśnie sposób płatności wynikał z faktur wystawianych przez M.

12.5. Na brak zachowania należytej staranności, wbrew twierdzeniom organów i Sądu pierwszej instancji, nie wskazuje również atrakcyjność cenowa nabywanych przez skarżącą towarów. Wprawdzie organy stawiają tezę, że skarżąca zaangażowała się transakcje z M. z powodu atrakcyjności towarów, jednak argument różnic cenowych nie został przez organy oceniony w kontekście argumentacji skarżącej i przedstawionych przez nią danych. Sam fakt, że dokonywano zakupów po korzystnych cenach, nie może stanowić argumentu przesądzającego o nierzetelności transakcji. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono natomiast, że organy i Sąd pierwszej instancji nie odniosły się do przedłożonych przez skarżącą dokumentów źródłowych. Nie odniesiono się w szczególności do twierdzenia skarżącej, że większość produktów oferowanych przez M. była kupowana w latach 2011-2013 również od innych kontrahentów po cenach niższych lub równych. Skarżąca wyjaśniła, że wyjątkiem były wyłącznie: c., P.3, P.4, K.1, D. W toku postępowania skarżąca zwracała uwagę organów, że większość poszczególnych transakcji z nowymi kontrahentami miała ceny niższe niż M. Ponadto skarżąca wskazała, że różnice pomiędzy kolejnymi, droższymi od ofert M. wynosiła wielokrotnie jedynie 0,01 zł (jeden grosz) lub 0,02 zł (dwa grosze). Tymczasem różnice pomiędzy cenami tych samych produktów oferowanych przez różne podmioty (z wyłączeniem M.) dochodziły do kilkudziesięciu groszy, co stanowiło nawet ok. 70 % ceny. Skarżąca zaznaczyła też, że w spornym okresie były dokonywane zakupy od S. spółki z o.o. oraz R. S.A., przy czym niekiedy ceny zakupu od tych podmiotów była niższe niż cena oferowana przez M. Zwracano także uwagę, że doświadczenie w branży handlu hurtowego produktami spożywczymi nie mogło mieć żadnego znaczenia dla oceny wiarygodności kontrahenta, gdyż oferty otrzymywane były od bardzo różnych oferentów w tym m.in. od supermarketu budowlanego O.1, od którego zakupiona została p.1 o wartości 57.600,00 zł. Wreszcie podkreślono, że w badanym okresie (lata 2011-2013) zmiany cen dochodziły do prawie 100%.

12.6. Skarżąca wskazywała, że w przypadku wszystkich dokonywanych przez nią zakupów cena transportu towarów była ujęta w cenie produktu, w związku z czym w całej dokumentacji księgowej posiadanej przez L. spółkę z o.o., a przekazanej organom, brak jest dowodów zapłaty za transport. Dodatkowo wyjaśniono, że jedynymi przypadkami, kiedy skarżąca dokonywała transportu we własnym zakresie były zakupy w hali S. położonej przy ul. N. w K., która znajduje się w bliskim sąsiedztwie magazynów skarżącej, w związku z czym skarżąca dokonywała samodzielnego odbioru bezpośrednio od tego dostawcy oraz jednorazowy przypadek odbioru towaru z O.1 przez Oddział k. Skarżącej, kiedy to odbiór był przy okazji kursu powrotnego, a ponieważ magazyn O.1 jest w odległości 3,5 km od magazynu k. L., w związku z czym koszt odbioru był znikomy.

12.7. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, wbrew stanowisku organów, że kontrahenci spółki S. nie mieli możliwości uzyskania rabatów od cen "gazetkowych". Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że wniosek taki nie wynika z wyjaśnień złożonych przez spółkę S., która odpowiadając na pytania organu stwierdziła, że istniały możliwości indywidualnej negocjacji takich cen akceptowanych przez jej dział zakupu. Dodatkowo organy pominęły fakt, że z przedłożonych przez skarżącą do akt sprawy dowodów wynikało, że skarżąca zakupiła od firmy S. produkt w cenie niższej niż wynikająca z gazetki, tj. w gazetce S. Skarżąca uzyskała dodatkowy 10% rabat.

12.8. Ponadto, w okolicznościach tej spraw nie sposób zaakceptować twierdzenia organów, że skarżąca nie dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahenta i zachowując wskazane przez organ środki ostrożności mogła uniknąć konsekwencji podatkowych. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób skarżąca mogłaby się uchronić od w oszukańczych transakcji poprzez zawarcie pisemnej umowy. Jak wskazano powyżej skarżąca zawierała transakcje rocznie z ponad 100 nowymi podmiotami i w żadnym przypadku nie stosowała tego rodzaju praktyki. Nie można się także zgodzić z organem, że skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahentów. M. została zweryfikowana w rejestrach KRS i CEIDG, przy czym weryfikacja ta nie ograniczyła się wyłącznie do pozyskania dokumentów od kontrahenta, ale polegała na ich samodzielnym pobraniu przez skarżącą, która porównała je z otrzymanymi przez kontrahenta. Ponadto skarżąca powołała się w tym zakresie na raport I. (Dostawca informacji biznesowych). W tej sytuacji nie może być skuteczne powoływanie się przez organ na brak sprawdzenia, czy dostawca posługuje się certyfikowanym adresem poczty elektronicznej oraz na okoliczność, że adresy mailowe, z których skarżąca otrzymywała wiadomości nie zawierały żadnych odniesień do firm, które je wysłały. Podkreślić należy, ze oszustwo zostało tak zaplanowane przez D. C., by kontrahenci M. nie mieli możliwości wykrycia, że padli jego ofiarą. Wynika to wprost z zeznań D. C., który stwierdził, że żaden z p.2 kontrahentów nie posiadał żadnej wiedzy o ich procederze, a mechanizm działania został tak wymyślony, aby żaden z p.2 odbiorców nie wiedział o istnieniu firmy L.1. Ponadto, nie bez znaczenia dla oceny podatkowych zakwestionowanych transakcji jest to, że towar trafiał do ostatecznego konsumenta i że – jak przyznał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – w sprawie nie zidentyfikowano istnienia ani karuzeli podatkowej, ani nadużycia prawa w rozumieniu, w jakim pojęcie to używane jest w orzecznictwie TSUE.

12.9. W rezultacie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, że organy wykazały, że skarżąca nie zachowała należytej staranności.

13.1. Na aprobatę nie zasługuje także stanowisko organów, w zakresie w jakim organy zakwestionowały skarżącej prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej z tytułu transakcji WDT realizowanych na rzecz w. podmiotu T. i opodatkowały te transakcje z zastosowaniem 23% stawki.

13.2. W ocenie organów z poczynionych ustaleń wynika jedynie, że towar uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą został wydany z magazynu spółki firmom transportowym, a skarżąca nie wykazała dostarczenia towaru w. kontrahentowi.

13.3. Odnosząc się do przedstawionych okoliczności, należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak sam przyznaje organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdzenie dokonane w rubryce 24 dokumentu CMR nie jest obligatoryjnym elementem dokumentu CMR, niemniej jednak niezbędnym jest posiadanie przez podatnika dowodów świadczących o dostarczeniu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Dokument CMR, jeśli jest kompletnie i prawidłowo wypełniony może być takim dowodem.

13.4. Odnotować należy także, że z zaskarżonej decyzji wynika, że w przypadku transportu do spółki T. załączone zostało oświadczenia przewoźników, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały dostarczone do odbiorcy na obszarze wspólnoty europejskiej – dokumenty te zawierają pieczęć i podpis przewoźnika FHU F. [...] oraz dokumenty transportowe w przypadku wywozu towaru własnym środkiem transportu, na których znajdują się pieczęci w. podmiotów i nieczytelne podpisy.

14.1. W świetle przedstawionych okoliczności, mając na uwadze, że w skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzut naruszenia art. 42 ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 U. Sp. z o.o. [ECLI:EU:C:2019:876]. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT (dyrektywa 2006/112/WE – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego), a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

14.2. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy (pkt 40). W konsekwencji dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

14.3. Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., I FSK 100/20, stwierdził, że wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone. Stanowisko to podziela skład orzekający w tej sprawie.

14.4. Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, a mimo tego organy pozbawiły skarżącą możliwości zastosowania stawki 0% i jednocześnie opodatkowały sporne transakcje jak dostawy krajowe. Organy ustaliły bowiem, że T. nie nabywała towarów od skarżącej spółki, nie zadeklarowała żadnego nabycia i nie potwierdziły obrotów ze skarżącą. To nie oznacza jeszcze, że towary nie zostały wywiezione poza teren kraju i że doszło do dostawy krajowej.

14.5. W świetle przywołanych powyżej poglądów Trybunału stanowisko organów dotyczące transakcji z w. kontrahentem w zakresie zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatkowej i jednocześnie opodatkowania tych czynności jako dostawy krajowej przy zastosowaniu stawki 23% jest błędne. TSUE uznał bowiem – co należy ponownie podkreślić – że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%, tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana wg stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, co znalazło akceptację Sądu pierwszej instancji), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

14.6. W rezultacie ocena dokonana przez organy co do właściwego sposobu opodatkowania transakcji udokumentowanych przez skarżącą fakturami wystawionymi na rzecz T. jest przede wszystkim przedwczesna. Wymaga ona bowiem ponownego przeanalizowania, czy – przy wywozie towaru poza terytorium kraju oraz ewentualnym braku możliwości zidentyfikowania rzeczywistego nabywcy – spełnione zostały pozostałe wskazane przez TSUE w wyroku w sprawie C-653/18 przesłanki odmowy zastosowania do takich transakcji stawki podatku VAT 0%. W przypadku zaś potwierdzenia braku podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, niezbędne jest dokonanie rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za objęte decyzją okresy rozliczeniowe z uwzględnieniem dalszych reguł określonych przez Trybunał we wspomnianym wyroku.

14.7. Dokonując tej oceny, organy winny wziąć pod uwagę w szczególności, że skarżąca, dokonując spornych transakcji WDT na rzecz w. kontrahenta, sprawdzała, czy kontrahent figuruje jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto każda transakcja została udowodniona kompletem dokumentów tj. fakturą VAT, dowodem wydania towarów z magazynu, ewentualnie dowodem wydania opakowań wraz z wymaganą prawem specyfikacją poszczególnych sztuk towarów. Na powyższych dokumentach, tj. fakturach VAT lub dowodach WZ znajdowało się oświadczenie podatnika o zobowiązaniu do wywozu towaru z P.2 na terytorium W. Ponadto do dokumentów tych dołączono dokumenty potwierdzające wywóz za granicę tj. dokumenty CMR, względnie dokumenty potwierdzające wywóz własnym środkiem transportu. Niezależnie od tego organ winien także wziąć pod uwagę, że zdarzenia gospodarcze będące przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz dokumenty z nimi związane, były przedmiotem kontroli przeprowadzanych przez organy podatkowe w roku 2012. W toku żadnej z tych kontroli Skarżącej nie zakwestionowano żadnej z tych transakcji. Jakkolwiek okoliczność ta nie wyklucza możliwości ponownej weryfikacji prawidłowości transakcji, to uprzednia kontrola przeprowadzona u podatnika, która nie wykazała nieprawidłowości winna być wzięta pod uwagę przy analizie, czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze.

15.1. W pozostałym zakresie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

15.2. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten stał się bezprzedmiotowy, wobec uzasadnienia skarżącej, które sprowadzało się do wykazania, że Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi oraz argumentacji przedstawionej przez skarżącą w sytuacji, gdy wyrok ten oraz zaskarżona decyzja zostały uchylone.

15.3. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty oparte na naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu podatkowym i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Sąd odnosił się bowiem do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w tej sprawie. Ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd pierwszej instancji, odmienna od oceny tych okoliczności przez skarżącą nie stanowi podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

15.4. Nie jest także zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Uzasadnienie naruszenia tego przepisu nie może stanowić ogólnikowe stwierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał "wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy w związku z oceną zagadnienia oszustwa lub nadużycia w podatku VAT oraz zarzutów postawionych w skardze".

15.5. Ponadto na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zasada związania NSA zarzutami skargi kasacyjnej wymaga, by w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Powołując zbitkę przepisów Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów konstytucyjnych, co czyni ten zarzut wadliwym. Niezależnie od tego należy wskazać, że TSUE w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, jednoznacznie stwierdził, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Tym samym nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej odnosząca się do braku podstawy prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

16.1. Podsumowując, stwierdzić należy, że organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności w zakresie wadliwości gromadzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. w szczególności naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, że istniały podstawy do zakwestionowania skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. Natomiast w odniesieniu do transakcji z w. podmiotem T. poczynione w sprawie ustalenia nie dają podstaw do zakwestionowania skarżącej prawa do zastosowania 0% podatkowej i jednoczenie opodatkowania tych transakcji jak dostawy krajowej przy zastosowaniu stawki 23% ze względu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 U.

16.2. W rezultacie, na skutek naruszenia przepisów postępowania, organy dopuścił się wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności powołanymi w skardze kasacyjnej z art. 88 ust. 3a pkt 4a w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o PTU a także art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PTU.

17.1. Końcowo, odnieść należy się do wniosku dowodowego skarżącej zawartego w piśmie z dnia 5 lutego 2023 wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: listu przewozowego firmy P., na podstawie którego był dostarczony towar na rzecz L. spółki z o.o. przez jej dostawcę firmę V. [...], listu przewozowego firmy R.1, na podstawie którego był dostarczony towar na rzecz L. spółki z o.o. przez jej dostawcę firmę V. [...] na okoliczność potwierdzenia, że doszło do uchybienia przez działające w sprawie organy normom z zakresu postępowania dowodowego, tj. na okoliczność nieprzeprowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego, w ramach którego zostałby udowodniony fakt, iż pobranie przez firmy transportowe zapłaty jest czynnością typową w działalności prowadzonej przez skarżącą.

17.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.

17.3. Wnioskowane przez skarżącą dowody nie spełniały kryteriów określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dokumenty te nie był bowiem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Należy bowiem zauważyć, że wzór listu przewozowego nie dowodzi praktyki firm przewozowych, zwłaszcza że załączone do wniosku dowodowego dokumenty nie były wypełnione w zakresie, w jakim skarżąca opierała swoją argumentację w odniesieniu do tej praktyki.

18. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.

19. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki