Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 992/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 89a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Marta Semiczek, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 15 września 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 lipca 2021 r. znak 0201-IOV-21.4103.23.2021 w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za XII 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 30 lipca 2021 r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ pierwszej instancji) z 30 kwietnia 2021 r. znak [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za XII 2017 r.

Postępowanie przed organami.

Wnioskiem z 25 stycznia 2021 r. strona zwróciła się do NDUS się do o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 2 499 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 października 2020 r., E. sp. z o.o., C-335/19, ECLI:EU:C:2020:829 w którym orzekł o niezgodności z prawem unijnym przepisów regulujących tzw. "ulgę na złe długi" w zakresie w jakim te uzależniały obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej warunków dotyczących statusu wierzyciela i dłużnika. Spółka uznała, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: uVAT) jest również sprzeczny z prawem unijnym, zaś organy i sądy mają obowiązek go pominąć.

NDUS decyzją z 30 kwietnia 2021 r. znak [...] odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu żądanej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na przepisy regulujące kwestie powstania nadpłaty, w tym nadpłaty powstałej w wyniku wydania orzeczenia przez TSUE. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe orzeczenie zostało wydane w wyniku zadania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 grudnia 2018 r., I FSK 2261/15, a pytanie nie dotyczyło kwestii oceny zgodności z prawem unijnym przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT.

Organ wskazał, że spółka nie wyjaśniła we wniosku z 25 stycznia 2021 r. co było powodem nieskorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" z zachowaniem dwuletniego okresu. Jak uzasadnił organ, z materiału dowodowego wynika, że przed upływem terminu ustanowionego w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT skarżąca spełniała warunki do złożenia korekty, ponieważ przedmiotowa wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w fakturze, a analiza statusu spółki i jej kontrahenta wskazuje, że przepisy art. 89a ust. 2 pkt 3 uVAT nie stały na przeszkodzie do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" w okresie o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 5 uVAT. Z powyższego organ pierwszej instancji wywiódł, że spółka dobrowolnie zrezygnowała z uprawnienia do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w terminie określonym wart. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT.

Pismem z 20 maja 2021 r. spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 2 pkt 5 w związku z art. 89a ust. 1 uVAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT warunek uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, tj. warunek, aby od daty wystawienia faktury (dokumentującej nieściągalną wierzytelność) upłynęły nie więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym ją wystawiono, jest w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C- 335/19 zgodny z prawem unijnym i wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że spółka w dniu złożenia korekty ww. deklaracji nie miała prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższych korekt upłynął. Spółka podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1235, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez uznanie, że spółce nie należy się zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z opublikowaniem ww. wyroku TSUE.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 30 lipca 2021 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C- 335/19, przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT nie można automatycznie uznać za niezgodny z prawem unijnym, wywodząc to faktu, że TSUE uznał za sprzeczne z dyrektywą inne warunki ustanowione przez krajowego ustawodawcę, które odnosiły się do statusu wierzyciela i dłużnika. DIAS wskazał przy tym – dokonując odmiennej oceny niż organ pierwszej instancji - że nie ma znaczenia powód, dla którego podatnik nie składa korekty deklaracji w wymaganym terminie. Jak wyjaśnił organ odwoławczy bez względu na okoliczności niedochowania dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, jego przekroczenie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ww. ulgi.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji DIAS spółka pismem z 30 sierpnia 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

– prawa materialnego, tj. art. 89a ust 2 pkt 5 w zw. z art. 89a ust 1 uVAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ odwoławczy, że wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT warunek uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 uVAT, tj. warunek, aby od daty wystawienia faktury (dokumentującej nieściągalną wierzytelność) upłynęły nie więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym ją wystawiono, jest w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 zgodny z prawem unijnym i wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Organ odwoławczy, że spółka w dniu złożenia korekt deklaracji, nie miała prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższych korekt upłynął;

– przepisów prawa procesowego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 o.p., w zw. z art. 74 o.p. poprzez uznanie, że spółce nie należy się zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z opublikowaniem wyroku TSUE.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadniczo swoją argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu skażonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przedmiotem sporu jest to, czy wobec wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stronie w wyrokowanej sprawie przysługiwało prawo do skorzystania z "ulgi na złe długi", tj. skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w przypadku, gdy od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

Zdaniem skarżącej wyrok TSUE daje podstawy do uznania, że również przepis ustanawiający dwuletni termin na realizację prawa do dokonania korekty w istocie narusza prawo unijne, zaś organy i sądy mają obowiązek go pominąć i uznać za niewiążący dla podatników korzystających z "ulgi na złe długi".

W ocenie DIAS w powołanym wyroku TSUE nie stwierdził naruszenia art. 90 dyrektywy VAT w stosunku do przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. W zaskarżonej decyzji DIAS stanął więc na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, skoro nastąpiła po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury korygowane. Skarżąca uchybiła terminowi określonemu w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, w związku z tym, nie była uprawniona do skorzystania ulgi. Przy czym w ocenie DIAS - który dokonał tu odmiennej oceny niż organ pierwszej instancji - nie miał znaczenia powód, dla którego podatnik nie złożył korekty w ww. terminie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu powód dla którego podatnik nie składa korekty może mieć znaczenie, o ile jest nim niespełnianie któregokolwiek z kryteriów z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a lub b uVAT, co do których to warunków TSUE w z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 orzekł o ich niezgodności z prawem unijnym (wyroki: WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 884/21 i I SA/Wr 885/21; z 11 maja 2022 r., I SA/Wr 730/21; z 26 maja 2022 r., I SA/Wr 933/21). Ten fragment wywodu organu odwoławczego nie miał jednak znaczenia w sprawie, bowiem jak ustaliły organy, a czego nie kwestionuje skarżąca, przed upływem terminu ustanowionego w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT spółka spełniała warunki do złożenia korekty, ponieważ przedmiotowa wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w fakturze, a analiza statusu spółki i jej kontrahenta wskazywała, że przepisy art. 89a ust. 2 pkt 3 uVAT nie stały na przeszkodzie do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" w okresie o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT.

Kontynuując wywód przywołać należy ramy prawne sprawy. Jak stanowi art. 89a ust. 1 uVAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl ust. 1a ww. artykułu nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle art. 89a ust. 2 ust. 5 uVAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Stosownie do art. 90 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1; dalej: dyrektywa VAT), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

Należy zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, był już przedmiotem oceny dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym.

Odnotować należy wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (wyroki: WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 2484/14 oraz z 23 września 2020 r., I SA/Wr 859/19; WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r., III SA/Gl 1411/16).

Dominuje jednak linia orzecznicza, w której sądy administracyjne uznają, że zakreślenie dwuletniego terminu na realizację prawa do tzw. "ulgi na złe długi" nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami dyrektywy VAT (wyroki: WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., I SA/Gd 478/15; WSA w Gdańsku z 18 maja 2021 r., I SA/Gd 185/21; NSA z 7 czerwca 2017 r., I FSK 1962/15, WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r., I SA/Łd 844/17; WSA w Warszawie z 7 marca 2017 r.; III SA/Wa 835/16, WSA w Warszawie z 1 października 2018 r.; III SA/Wa 4299/17, WSA w Warszawie z 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18; WSA w Warszawie z 25 lutego 2021 r., III SA/Wa 581/20, NSA z 23 listopada 2021 r., I FSK 391/17; WSA w Krakowie z 15 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1268/21; NSA z 1 marca 2022 r., I FSK 1073/17; WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 884/21 i I SA/Wr 885/21; WSA we Wrocławiu z 11 maja 2022 r., I SA/Wr 730/21; WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., I SA/Wr 933/21).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugą z wyżej powołanych linię orzeczniczą.

Wskazać należy, że TSUE w wyżej przywoływanym wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W konsekwencji tego wyroku TSUE, uwzględniając prymat prawa unijnego nad prawem krajowym, przyjąć należy, że status dłużnika i wierzyciela jest obojętny dla możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a uVAT, tj. tzw. ulgi na złe długi. Jak już wskazano, ta okoliczność, tj. ani status dłużnika ani status wierzyciela (skarżącej), nie została zakwestionowana przez organy w wyrokowanej sprawie.

Organ odwoławczy w powołaniu na niedochowanie dwuletniego terminu na realizację prawa do dokonania korekty z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT ocenił, że w okolicznościach sprawy prawo do złożenia stosownych korekt stronie skarżącej nie przysługuje, właśnie z uwagi na złożenie skorygowanej deklaracji po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że wyrok TSUE z 15 października 2020 r. sygn. C-335/19 daje podstawy do uznania, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u VAT jest niezgodny z postanowieniami zawartymi w art. 90 dyrektywy VAT. W powołanym wyroku Trybunał negatywnie ocenił wyłącznie uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty podatku od statusu dłużnika i wierzyciela. TSUE nie wypowiedział się jednak krytycznie na temat przyjętego w ustawie terminu granicznego na skorzystanie z ulgi na złe długi.

Takiej niezgodności z art. 90 dyrektywy VAT przepisu uzależniającego skuteczność dokonania korekty od zachowania dwuletniego terminu nie dostrzegł również Sąd. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów dyrektywy VAT, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie sposób uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT.

W ocenie Sądu, o ile wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 uVAT dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika, należy uznać za Trybunałem za formalności naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, o tyle nie można za takie formalności uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji.

Odnotować należy, że w doktrynie prawa podatkowego nie kwestionuje się prawidłowości i zgodności z dyrektywą VAT wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu "(...) termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuży niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonywania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli." (B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Refleksje na temat polskiej instytucji "ulgi na złe długi" w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018 ss. 26-27).

TSUE wielokrotnie zajmował się zagadnieniem zgodności przepisów krajowych wprowadzających terminy z prawem unijnym (np. na odliczenie podatku, na zwrot podatku nienależnie zapłaconego). Rozstrzygając tą kwestę TSUE wywiódł w pojęcie terminu rozsądnego. Trybunał uznawał spełnienie tego kryterium – tj. "rozsądności" terminu - za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym (wyroki: z 16 grudnia 1976 r., Comet, C-45/76, ECLI:EU:C:1976:191, pkt 17; z 16 grudnia 1976 r., Rewe, C-33/76, EU:C:1976:188, pkt 5; z 17 marca 1980 r.,C-61/79, pkt 23; z 17 lipca 1997 r., Haahr Petroleum, C-90/94, EU:C:1997:368, pkt 48; z 24 września 2002 r., Grundig Italiana, C-255/00, EU:C:2002:525, pkt 34; z 12 lutego 2008 r., Kempter, C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 59). W tym kontekście TSUE wielokrotnie orzekał, że nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Trybunał w powołaniu na zasadę skuteczności podkreślał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (wyroki: z 28 lipca 2016, Astone, C-332/15, ECLI:EU:C:2016:614, pkt 34; z 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16, ECLI:EU:C:2018:204, pkt 47; z 12 kwietnia 2018 r., Biosafe, C-8/17, ECLI:EU:C:2018:249, pkt 37; z 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret SRL, C-81/17, ECLI:EU:C:2018:283, pkt 38; z 14 października 2021 r., Finanzamt N, C-45/20, ECLI:EU:C:2021:852, pkt 59; z 7 lipca 2022 r., C-194/21, ECLI:EU:C:2022:535, pkt 42). TSUE uznawał również, odnosząc swoje uwagi w szczególności do zasady skuteczności, że dwuletni termin zawity, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia (wyroki: z 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07, ECLI:EU:C:2008:267 i C-96/07, ECLI:EU:C:2007:257, pkt 48; z 21 stycznia 2010 r., Alstom Power Hydro, C-472/08, ECLI:EU:C:2010:32, pkt 20; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, ECLI:EU:C:2016:614, pkt 38).

Konkludując, Sąd uznaje, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT jest terminem rozsądnym, zapewniającym równowagę chronionych praw i wartości, umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez starannego podatnika z jego uprawnień, a z drugiej strony zapewniającym organowi podatkowemu możliwość dokonania weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.