Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 843/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 30
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS) w S. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], określającą J. L. (dalej również jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.120,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku mieszkalnym numer [...] przy ul. [...] w K. wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej oraz udziałem we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. [...] w K., w miejsce zadeklarowanego w kwocie 154,00 zł w korekcie zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. złożonej w dniu [...] marca 2020 r.

Wymienione rozstrzygnięcia wydane zostały w następujących okolicznościach.

W dniu [...] maja 2017 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 110.000,00 zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości 110.000,00 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0,00 zł; podstawa obliczenia podatku - 0,00 zł i podatek należny - 0,00 zł.

NUS w S. poinformował skarżącego o podjęciu czynności sprawdzających w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym PIT-39 za 2015 rok oraz poprosił o przedłożenie dowodów w zakresie danych zadeklarowanych w zeznaniu.

W dniu [...] stycznia 2020 r. w siedzibie organu I instancji został sporządzony protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych z udziałem skarżącego na okoliczność złożonych wyjaśnień i dokumentów. W oparciu o dokumenty i złożone wyjaśnienia organ ustalił, iż dochód do opodatkowania z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wynosi 9.350,00 zł. Ustalił również, co wynika z treści w/w protokołu: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 110.000,00 zł; koszty uzyskania w/w przychodu w wysokości 98.639.20 zł, z czego: koszt zakupu zbytej nieruchomości (12.000 zł środki własne + 80.000 zł kredyt ) wraz z kosztami notarialnymi ustalono

w wysokości 93.300,95 zł (92.000,00 zł + 1.300,95 zł). Uwzględniono też nakłady poniesione na nieruchomość w okresie jej posiadania udokumentowane fakturami VAT w kwocie 4.218,64 zł. Nie uwzględniono natomiast wydatku poniesionego na zakup narzędzi i akcesoriów malarskich na kwotę 83,90 zł. Poza tym uwzględniono koszty waloryzacji ustalone na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. począwszy od roku następnego po roku,

w którym nastąpiło nabycie do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości czyli załata 2013-2014 w łącznej kwocie 1.119,61 zł. Z czego koszt waloryzacji został wyliczony w oparciu o wskaźnik waloryzacji ogłoszony przez Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski": rok 2013 r. to 933,01 zł (93.300,95 zł x 1,0% wskaźnik waloryzacji), rok 2014 r. to 186,60 zł (93.300,95 x 0,2% wskaźnik waloryzacji). Z kolei jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, organ uwzględnił zakup udziału w zabudowanej działce ozn. nr [...], o pow. 0,0414 ha położonej w miejscowości O. obrębie [...], gminie S. oraz koszty notarialne przypadające proporcjonalnie (w proporcji) do zakupionej nieruchomości w łącznej kwocie - 19.469,97 zł (18.000 zł + 1.469,97 zł). Nie uwzględnił natomiast spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbytej w 2015 r. przedmiotowej nieruchomości skoro został on przez organ uwzględniony

w cenie zakupu zbytej nieruchomości (art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Poinformowano jednocześnie skarżącego

o obowiązku złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-39 za rok 2015 zgodnie

z ustaleniami zawartymi w protokole czynności sprawdzających.

Stosując się do tych zaleceń skarżący złożył [...] lutego 2020 r. korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. wykazując w niej: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 110.000,00 zł; koszty uzyskania przychodu

w wysokości 98.639,20 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 11.360,80 zł; kwotę dochodu zwolnionego - 2.010,86 zł; podstawę obliczenia podatku - 9.350,00 zł; podatek należny - 1.777,00 zł.

W wyniku odnalezienia rachunku z [...] września 2013 r., dokumentującego nakłady poniesione na remont zbytego lokalu mieszkalnego w kwocie 4.200,00 zł,

w dniu [...] lutego 2020 r. podatnik złożył kolejną korektę PIT-39 za 2015 wykazując

w niej: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 110.000,00 zł; koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 102.839,20 zł (98.639,20 zł + 4.200,00 zł) powiększone o kwotę 4.200,00 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 7.160,80 zł; kwotę dochodu zwolnionego - 1.267,47 zł; podstawę obliczenia podatku - 5.893,34 zł; podatek należny -1.120,00 zł.

W dniu [...] lutego 2020 r. skarżący zwrócił się z prośbą do organu I instancji, aby wykazaną nadpłatę podatku w PIT-37 za 2019 rok przekazać na zobowiązanie

z PIT-39 za 2015 rok.

W piśmie z dnia [...] lutego 2020 r. skarżący wyjaśnił zasadność złożenia powyższej korekty zeznania PIT-39 za 2015 r. Jednocześnie powołując się na interpretację indywidualną wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć również odsetki i koszty spłaconego kredytu zaciągniętego na zakup zbytej

w 2015 r. przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym, w dniu dnia [...] marca 2020 r. skarżący złożył kolejną korektę zeznania PIT-39 za 2015 rok wraz z pismem, w której wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 110.000,00 zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości 102.839,20 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 7.160,80 zł; kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 6.353,53 zł; - podstawę obliczenia podatku w wysokości 807,00 zł; podatek należny w wysokości 154,00 zł. W piśmie załączonym do tej korekty, ponownie podniósł kwestię związaną ze spłatą kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości, poniesionych opłat i odsetek powołując art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy podatkowej oraz kwestię uwzględnienia w wydatkach kosztu poniesionego na remont zbytej nieruchomości, udokumentowanego rachunkiem uproszczonym.

W dniu [...] marca 2020 r. NUS w S., nadpłatę wynikającą z PIT-37 za rok 2019 w kwocie 201,00 zł, zaliczył na PIT-39 za 2015 r. w tym na należność główną 154,00 zł i odsetki 47,00 zł.

W związku z niezgodnością korekty PIT-39 za 2015 r. złożonej [...] marca 2020 r. z ustaleniami zawartymi w protokole czynności sprawdzających co do spłaconego kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, NUS w S. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie

w przedmiotowej sprawie i wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.120,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. w/w nieruchomości.

W decyzji tej organ ustalił, że: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 110.000,00 zł; koszty uzyskania w/w przychodu - 102.839,20 zł; dochód

z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 7.160,80 zł; kwota dochodu zwolnionego - 1.267,47 zł; podstawa obliczenia podatku - 5.893,00 zł; podatek należny - 1.120,00 zł.

Z uwagi na to, że dnia [...] marca 2020 r. nadpłata podatku wynikająca

z zeznania PIT-37 za rok 2019, została zaliczona na wniosek skarżącego na zobowiązanie z PIT-39 za 2015 r. tj. należność główna 154,00 zł i odsetki 47,00 zł,

w uzasadnieniu decyzji organ I instancji poinformował, że wpłacie na indywidualny rachunek podatkowy podlega kwota 966,00 zł (1.120,00 zł - 154,00 zł) stanowiąca zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, które podatnik musi sam naliczyć.

W złożonym odwołaniu podatnik nie zgodził się z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.120,00 zł zamiast zadeklarowanego w korekcie zeznania podatkowego za rok 2015 złożonej

w dniu [...] marca 2020 r. w kwocie 154 zł i pobranego z przysługującej nadpłaty za rok podatkowy 2019. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w całości z uwagi na jego bezprzedmiotowość ponieważ zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło w całości w związku z zaliczeniem na jego poczet nadpłaty podatku, co potwierdza też ostateczna decyzja tegoż organu z dnia [...] marca 2020 r. odmawiająca rozłożenia należności na raty.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, DIAS w B.,

w zaskarżonej do sądu decyzji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do prawidłowego określenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu [...] grudnia 2015 r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Organ stwierdził, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). W rozpatrywanej sprawie prawo do przedmiotowej nieruchomości skarżący nabył 27 listopada 2012 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr 8057/2012 (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego umowa sprzedaży). Zakup tej nieruchomości został sfinansowany środkami własnymi w kwocie 12.000,00 zł oraz kredytem zaciągniętym w G. Bank S.A. w wysokości 80.000,00 zł, w tym umowę Kredytu Preferencyjnego "Rodzina na Swoim" (§ 3 aktu notarialnego). Koszty notarialne poniósł kupujący

w wysokości 1.300,95 zł. Z kolei w dniu [...] grudnia 2015 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] skarżący zbył w/w nieruchomość za cenę 110.000,00 zł, z czego część ceny sprzedaży 78.129,22 zł to spłata przez kupującą zadłużenia (część ceny sprzedaży) z tytułu udzielonego sprzedającemu kredytu hipotecznego i pożyczki hipotecznej, a pozostała do zapłaty cena w wysokości 31.870,78 została przez nią zapłacona na wskazane konto sprzedającego (§ 4 umowy sprzedaży). Koszty tej umowy poniosła strona kupująca.

DIAS wskazał, że z uwagi na to, że zbycie w/w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przez skarżącego przychód w wysokości 110.000,00 zł stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Dalej organ podkreślił, że zasady rozliczania, wysokość opodatkowania

i możliwości skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości

i praw majątkowych ustala się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie nabycia zbywanej nieruchomości lub praw, zatem, w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące 27 listopada 2012 r. W tym zakresie DIAS przywołał treść art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 6c, 6d i 6e u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że koszt odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości ustalony został w wysokości 102.839,20 zł w tym: koszt zakupu zbytej nieruchomości (12.000 zł środki własne + 80.000 zł kredyt) wraz z kosztami notarialnymi ustalono w wysokości 93.300,95 zł (92.000,00 zł + 1.300,95 zł); nakłady poniesione na nieruchomość w okresie jej posiadania w łącznej wysokości 8.502,54 zł, udokumentowane fakturami VAT w kwocie 4.218,64 zł oraz rachunkiem z dnia

30 września 2013 r. w kwocie 4.200,00 zł. Uwzględniono też koszty waloryzacji ustalone na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 1.119,61 zł. Nie uwzględniono natomiast wydatku poniesionego na zakup narzędzi i akcesoriów malarskich na kwotę 83,90 zł.

DIAS zauważył dalej, że jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25, organ I instancji uwzględnił jedynie zakup udziału wynoszącego ½ części w zabudowanej działce ozn. nr [...], o pow. 0,0414 ha położonej w miejscowości O., gminie S. oraz koszty notarialne przypadające w proporcji do zakupionej nieruchomości w łącznej kwocie 19.469,97 zł (18.000 zł + 1.469,97 zł koszty notarialne). Nie uwzględnił natomiast spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbytej w 2015 r. przedmiotowej nieruchomości z uwagi na to, iż został on uwzględniony w cenie zakupu zbytej nieruchomości. Organ stwierdził, że nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS w tym względzie i wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 30 przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W świetle powołanego przepisu jasno wynika zakaz traktowania jako objętego w/w zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości

w sytuacji gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako koszt nabycia zbytej nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie kosztów nabycia (oszczędności podatnika czy kredyt). W związku z tym organ I instancji wyliczył, iż dochód w przedmiotowej sprawie wynosi 7.160,80 zł; kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w ustawy to kwota 1.267,46 zł według wyliczenia: (7.160,80 zł x 19.469,97 zł): 110.000,00 zł; podstawa obliczenia podatku - 5.893,00 zł oraz podatek należy (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi 1.120,00 zł.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego o bezprzedmiotowości postępowania DIAS wyjaśnił, że organ I instancji - na wniosek odwołującego się – dokonał zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. na zobowiązanie wskazane w korekcie zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. z dnia [...] marca 2020 r. w kwocie 154,00 zł. Jednakże zapłata podatku wykazanego w w/w korekcie zeznania podatkowego, w przypadku stosowania techniki samoobliczenia podatkowego (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) nie oznacza pełnego wykonania zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy organ podatkowy w drodze decyzji określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. A zatem stosownie do art. 59

§ 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło w części, wskutek zaliczenia nadpłaty podatku wykazanej w zeznaniu PIT 37 za 2019 r.

W ocenie organu odwoławczego, decyzja NUS w S. z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia należności raty, w której organ wskazał "Na dzień wydania mniejszej decyzji na Podatniku nie ciąży zaległy podatek od osób fizycznych za 2015 r." pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Decyzja ta stwierdzała jedynie stan prawny na dzień jej wydania, nie ma też związku z kwestią będącą przedmiotem tej sprawy, albowiem nie określa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości. Poza tym w dniu orzekania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie było w obrocie prawnym decyzji orzekającej wysokości zobowiązania podatkowego PIT-39 za 2015 r., w której organ określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż w składanych przez podatnika korektach.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Zaskarżając w całości decyzję DIAS w skardze złożonej do sądu podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie

i w wyniku tego niezasadne utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie tegoż przepisu skutkować powinno uchyleniem decyzji tego i umorzeniem postępowania, ponieważ podatek został potrącony i pobrany

z nadpłaty podatku;

- art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie

i niezasadne odmówienie zaliczenia w poczet wydatków na własne cele mieszkaniowe przy obliczaniu zobowiązania podatkowego spłaty kredytu zaciągniętego przez skarżącego na zakup przedmiotowej nieruchomości w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie w/w przepisu w realiach niniejszej sprawy i zaliczenie wydatku na własne cele mieszkaniowe w postaci spłaty kredytu w chwili sprzedaży mieszkania wskazuje, że skarżący prawidłowo wyliczył kwotę należnego

i potrąconego z nadpłaty podatku.

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja NUS w S. winna być uchylona przez organ II instancji a postępowanie przedmiotowe umorzone;

- art. 8, art. 9 i art. 10 k.p.a, poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej;

- art. 7, 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., poprzez nieprawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

w tym pominięcie okoliczności, wskazywanych przez skarżącego, w szczególności dotyczących zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości;

- art. 8 i 107 § 3 k.p.a., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie zbyt zawiłych stwierdzeń i odniesień, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem skarżącego, wbrew wskazaniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie może wydać decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego stwierdzając, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji przez podatnika po potraceniu zobowiązania z nadpłaty podatku ponieważ wówczas zobowiązanie wygasa.

Skarżący twierdzi ponadto, że ma możliwość zaliczenia spłaty kredytu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe a wyliczona przez niego z uwzględnieniem tych wydatków wysokość podatku była wartością prawidłową. Na poparcie forsowanego stanowiska przywołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie może się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku.

Skarżący wskazuje, że [...] marca 2020 r. organ pobrał wyliczoną przez skarżącego kwotę podatku z należnej mu do zwrotu nadpłaty podatku i różnicę przekazał na konto bankowe. Dokonując potrącenia zaległości z nadpłaty i zwracając pozostałą różnicę organ de facto przyznał, że jej wysokość jest prawidłowa.

Stanowisko skarżącego nie jest prawidłowe. Podstawową zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest samoobliczenie podatku przez podatnika.

Na podstawie art. 45 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), skarżący miał obowiązek, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych

w art. 30e. Prawem podatnika jest również korygowanie złożonego zeznania podatkowego. Z prawa tego skarżący korzystał kilkukrotnie, a ostatnią korektę zeznania PIT-39 za 2015 r. złożył [...] marca 2020 r., w której wykazał podatek należny w wysokości 154 zł. W dniu [...] marca 2020 r. NUS w S., na wniosek skarżącego postanowił nadpłatę wynikającą z PIT-37 za rok 2019 w kwocie 201,00 zł, zaliczyć na PIT-39 za 2015 r. w tym na należność główną 154,00 zł i odsetki 47,00 zł. Okoliczność ta wbrew stanowisku skarżącego nie świadczy jednak o tym, że wygasło w całości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Skarżący nie dostrzega bowiem, że zeznanie podatkowe, czy też jego korekta może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Również w Ordynacji podatkowej znajdują się regulacje przewidujące, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z takim jednak zastrzeżeniem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 i 3).

Wobec tego słuszne jest stanowisko organu, że korekta zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. złożona [...] marca 2020 r. jest skuteczna (ma moc wiążącą), jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości organu podatkowego Organ podatkowy jest bowiem uprawniony do zweryfikowania samoobliczenia podatku należnego (zobowiązania podatkowego) przez podatnika. Na weryfikację taką organ ma czas do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego prawa organ skorzystał, ponieważ ww. korekta zeznania wzbudziła w nim wątpliwości i decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. uznał, że podatnik zadeklarował podatek należny w nieprawidłowej wysokości

i w efekcie organ określił prawidłową jego zdaniem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego nie ma podstaw aby twierdzić, że postępowanie podatkowego było bezprzedmiotowe. Trafnie organ stwierdził, że zapłata podatku wykazanego w korekcie zeznania podatkowego, w przypadku stosowania techniki samoobliczenia podatkowego nie oznacza pełnego wykonania zobowiązania podatkowego w sytaucji, gdy w drodze decyzji organ określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. Zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wygasło w części, wskutek zaliczenia nadpłaty podatku wykazanego w zeznaniu PIT- 37 za 2019 r. a nie w całości, jak próbuje to wykazać skarżący. NUS prawidłowo zatem pouczył skarżącego, że wpłacie do urzędu skarbowego podlega kwota 966 zł (1.120 zł – podatek należny z decyzji minus 154 zł – należność wynikająca z korekty zeznania zaliczona na poczet nadpłaty podatku z PIT-37 za 2019 r.).

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mogła mieć przy tym decyzja organu podatkowego z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia należności raty. W odwołaniu od decyzji NUS skarżący podniósł, że w decyzji tej stwierdzone zostało, że zaległość podatkowa już nie istnieje. Należy jednak wyjaśnić skarżącemu, że decyzja ta stwierdzała stan prawny na dzień jej wydania, tzn. wynikający z korekty zeznania PIT-39 za 2015 r. złożonej przez skarżącego [...] marca 2020 r. Natomiast określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w innej wysokości niż wynikająca z ww. korekty nastąpiło później, bo w decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza, że organy nie mogły ich naruszyć bowiem nie znajdowały one zastosowania w sprawie. Skarżący informowany był już w decyzji, że postępowanie podatkowe prowadzone przed organami administracji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Niezależnie od powyższego sąd nie dostrzega, aby w sprawie tej organy uchybiły przepisom postępowania podatkowego. W sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozpatrzono cały materiał dowodowy i oceniono go w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu wyjaśniono w pisemnych motywach rozstrzygnięć zasadność przesłanek jakimi kierowały się organy określając wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym i z prawa tego korzystał. Uzasadnienia decyzji są przekonujące. Okoliczność, że skarżącego nie satysfakcjonują wydane w tej sprawie decyzje nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania.

Przechodząc do meritum sprawy sąd nie dostrzega nieprawidłowości

w określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.120,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. lokalu mieszkalnego, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 154,00 zł w korekcie zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. złożonej w dniu 2 marca 2020 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;

w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że w dniu 1 grudnia 2015 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 58 położonego w budynku mieszkalnym numer [...] przy ul. [...] w K.. Prawo do przedmiotowej nieruchomości skarżący nabył [...] listopada 2012 r. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że zbycie w/w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stąd uzyskany przez skarżącego przychód stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W takim zaś przypadku, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest z kolei dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przepisie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. postanowiono, że przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy,

o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej

w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d (które w sprawie nie ma zastosowania, ponieważ zbywaną nieruchomość skarżący nabył odpłatnie) stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (vide art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (zob. art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,

o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu

i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie ustawodawca podatkowy postanowił w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana wysokość kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości ustalonych na kwotę 102.839,20 zł. Spór dotyczy natomiast możliwości uznania spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości zbytej w 2015 r., jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a co za tym idzie skarżący podważa ustalenia dotyczące wysokości dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przekładające się na wyliczenie podstawy obliczenia podatku i podatku należnego w odmienny sposób od tego zaprezentowanego w złożonej 2 marca 2020 r. korekcie zeznania PIT-39 za 2015 r.

W tym zakresie skarżący stoi na stanowisku, że ma możliwość zaliczenia spłaty kredytu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe a wyliczona przez niego

wysokość podatku była wartością prawidłową. Skarżący utrzymuje, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest spłata zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości kredytu łącznie z jego kosztami (pkt 2 lit. a). Z poglądem tym nie sposób jednak się zgodzić.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone zostało już stanowisko odnoszące się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., które orzekający w niniejszej sprawie sąd podziela i przyjmuje za własne (np. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 337/18 oraz z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. II FSK 671/18, wraz z przywołanymi tam judykatami, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sądy zauważają, że sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131

w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) mogłaby budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uwagę jednak przykuwa, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe.". Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany

z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na cele wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f - obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego

z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych.

Wobec powyższego sąd nie akceptuje wykładni zaprezentowanej w skardze popartej orzecznictwem wymienionym przez skarżącego. Na marginesie sąd zauważa, że w jednym z wyroków, na który powołał się skarżący, tj. I SA/Gl 208/19, sąd administracyjny wyraził pogląd odmienny od tego prezentowanego przez stronę, i stwierdził, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez skarżącego na kupno zbytej w 2015 r. nieruchomości, ponieważ nie stanowi ona wydatku na cele mieszkaniowe

w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. okazał się zatem niezasadny.

Podsumowując, sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty w niej sformułowane nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem. Stąd orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), zgodnie z którym, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.