Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 611/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 247par.1 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.170, art.171
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marik Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 października 2009 r., sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 611/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. L. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Pismem z dnia 12 marca 2009r., uzupełnionym następnie w dniu 31 marca 2009r., Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Stwierdził, że wnosi o powtórne rozważenie decyzji w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego ze względu na zaległości podatkowe, które posiadał w ówczesnym czasie na koncie organu restrukturyzacyjnego w kwocie wystarczającej na opłacenie występujących zaległości podatkowych. Podniósł również, że Urząd Skarbowy nie złożył apelacji od wyroku Sądu Rejonowego, I Wydziału Cywilnego z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]". W jego ocenie, organ uznał zasadność ww. wyroku, czym potwierdził fakt, że przedmiotowe środki finansowe były Skarżącemu należne. Wskazał także, że wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., który działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późno zm.), umorzył wszczęte w dniu 18 listopada 2002r. postępowanie restrukturyzacyjne, obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001r. w kwocie 2.547,27 zł oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 284.303,39 zł. Uznał, iż w przedmiotowej sprawie, nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił przy tym, iż warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną, natomiast zaskarżona przez Stronę decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, nie była decyzją ostateczną. W związku z tym uznał, że Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" uznając, iż w rozstrzyganej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" umorzył postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, gdyż Skarżący nie spełnił warunku określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy. Skarżący w dniu wydania decyzji z dnia "[...]", posiadał zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, należące do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Podniósł ponadto, iż prawidłowość decyzji ostatecznej w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2005r., sygn. akt I SA/Ol 417/04 oddalił skargę na decyzję z dnia "[...]". Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2006r., sygn. akt II FSK 550/05, oddalił skargę kasacyjną Strony od powyższego wyroku.

Ustosunkowując się z kolei do żądań pełnomocnika w zakresie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenia zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie ma na celu ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Istotą tego postępowania jest bowiem ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawny uznał Dyrektor zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu stwierdzenia czy wskazane przez Skarżącego okoliczności mieszczą się w przesłance stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tj. rażącego naruszenia prawa. Podkreślił przy tym, iż celem postępowania nie było ustalenie na nowo stanu faktycznego sprawy.

Odrzucił również zarzut Strony, iż decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego dotknięta jest wadami materialno-prawnymi polegającymi na uznaniu przez organ restrukturyzacyjny, że Strona posiadała zaległości podatkowe, podczas gdy na koncie organu podatkowego znajdowały się środki pieniężne, wystarczające na uregulowanie ciążących zobowiązań. Wskazał przy tym, iż powołany przez Stronę wyrok Sądu Rejonowego I Wydziału Cywilnego z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" dotyczył kwestii zasądzenia od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, należnych Stronie środków pieniężnych w kwocie 34.891,17 zł. Zdaniem organu, zasądzenie powyższej kwoty nie zmieniło faktu, iż Strona posiadała zaległości podatkowe wymienione w art. 6 ustawy o restrukturyzacji, które powstały przed dniem 30 czerwca 2002 i nie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Ponadto, zasądzona dla Strony kwota nie pokryłaby w całości zaległości wynoszącej 52.500 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezwrócenie uwagi na wady decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, które miały istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazując powyższe zarzuty naruszenia prawa Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż organ podatkowy nawiązując do toku postępowania restrukturyzacyjnego wskazał, że podstawą zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego i wydania decyzji o umorzeniu postępowania, było nie spełnienie przez Skarżącego warunku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Podkreślił, iż organ podatkowy wskazał, że Skarżący w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", posiadał zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym i należące do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Natomiast na koncie organu podatkowego na dzień wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, znajdowała się kwota należna Skarżącemu, w wysokości 34.891,17 zł. Pełnomocnik podkreślił, iż Skarżący nie miał wówczas możliwości dysponowania tymi środkami, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji negatywnej dla niego.

Podkreślił również, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, Skarżący nie dąży do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz stara się wykazać, że decyzja ostateczna, obarczona była błędami, gdyż wskazywała na nieprawidłową kwotę zaległości podatkowych, nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Powyższe oznacza zdaniem pełnomocnika, że organ błędnie zastosował przepis art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej.

Podniósł, iż w toku postępowania restrukturyzacyjnego organ utrzymywał, że Skarżący posiadał zaległości podatkowe w wysokości o wiele wyższej, niż były w rzeczywistości. Podkreślił, iż Skarżący nie miał wówczas szans na ich uregulowanie w całości. Mogłoby to nastąpić w sytuacji, gdyby Skarżący wiedział, że kwota do spłaty byłaby mniejsza i wynosiła 15.000,00 zł, a nie 50.000,00 zł.

Ponadto Pełnomocnik stwierdził, iż posiadane przez Skarżącego środki pieniężne na koncie tut. urzędu pokrywały zaległości w znacznej części. Podkreślił także, iż określenie w decyzji, że Skarżący posiadał zaległości podatkowe w określonej wysokości, jest wprowadzaniem go w błąd oraz działaniem na jego niekorzyść i nie może być usprawiedliwione brakiem przepływu informacji wewnątrz organów.

Za nietrafny uznał również argument organu podatkowego, że prawidłowość decyzji ostatecznej została potwierdzona przez sądy administracyjne. Podniósł, że na dzień rozstrzygnięć sprawy przez sądy stan faktyczny był inny, niż jest w chwili obecnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla decyzję (postanowienie) jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procedury, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z tym Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało zaznaczyć, że na tle tej sprawy zarysowało się kilka problemów dotyczących tak instytucji stwierdzenia nieważności, a ściślej zakresu badania decyzji ostatecznej w tym nadzwyczajnym trybie postępowania przez organ administracyjny, granic danej sprawy w postępowaniu sądowym, oraz skutków prawomocnych wyroków sądu administracyjnego. Wszystkie te elementy w rozpoznanej sprawie dały o sobie znać i miały w istotnej części znaczenie dla oceny legalności wydanych w niej rozstrzygnięć. Zauważyć bowiem należało, że dla wyniku tej sprawy wpływ miała sprawa, w której zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005r., sygn. akt I SA/Ol 417/04.

Przede wszystkim należy wskazać, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w art. 247-252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) lub zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7).

W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek Skarżącego. Strona wniosek swój oparła na przesłance wynikającej z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Druga z nich (art. 247 §1 pkt. 7) została powołana przez Skarżącego w skardze do Sądu. Jak wynika z treści skargi, Skarżący zarzuca organom, iż nie uwzględniły środków pieniężnych, które znajdowały się na koncie organu podatkowego w dniu wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Zdaniem Pełnomocnika, środki te, należały się Skarżącemu i wystarczały na pokrycie w znacznej części zaległości, z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji negatywnej dla Strony. Określenie zaś nieprawidłowej kwoty zaległości podatkowych stanowiło błędnie zastosowanie przez organ przepisu art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Skarżący, w celu potwierdzenia swojego stanowiska wskazał na orzeczenie Sądu Rejonowego I Wydziału Cywilnego z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", zasądzające od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, należne Skarżącemu środki pieniężne w kwocie 34.891,17 zł.

W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności - nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania- dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Świadczy o tym chociażby brak sprecyzowania we wniosku o stwierdzenie nieważności rażącego naruszenia jakiego przepisu dopuścił się organ wydający decyzję ostateczną i zarzucanie temu organowi w skardze naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ prowadzący takie postępowanie nie może natomiast rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może zatem przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądowym i w doktrynie, rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, iż stwierdzenie czy Skarżący spełniał warunki restrukturyzacji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.) należało do sfery ustaleń faktycznych postępowania restrukturyzacyjnego, a nie postępowania wszczętego w trybie nadzwyczajnym. Jak wynika także z akt sprawy, Skarżący skorzystał z możliwości wniesienia odwołania w postępowaniu zwykłym, nie zgadzając się z ustaleniami faktycznymi organu wydającego decyzję umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Organy obu instancji uznały wówczas, że Skarżący nie spełnia w sprawie warunku określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, gdyż w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., posiadał nieuregulowane zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, należące do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego, w łącznej kwocie 69.649,80 zł.

W niniejszej sprawie istotne jest, że Skarżący wniósł skargę do Sądu Administracyjnego w Olsztynie na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Po jej rozpoznaniu, Sąd w wyroku z dnia 27 stycznia 2005r., sygn. akt I SA/Ol 417/04 oddalił skargę na powyższą decyzję. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2006r., sygn. akt II FSK 550/05, oddalił skargę kasacyjną Strony od powyższego wyroku. W związku z tym podnieść należy, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, iż co do zasady ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) przechodzi już w kompetencje sądu administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, wojewódzki sąd administracyjny może i powinien (w znaczeniu "jest obowiązany") zarówno na etapie rozpoznania skargi, jak i orzekania o jej zasadności wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia (zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia - art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), czyli sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Taka konstrukcja wyznacza szeroki zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji. Z tak ukształtowaną zasadą korespondują, w przypadku zaskarżenia decyzji, przepisy art. 145 p.p.s.a., które wyznaczają prawny zakres kontroli decyzji lub postanowień przez sąd administracyjny. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sprawach skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepis § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 p.p.s.a.). W tej grupie mieszczą się decyzje wydawane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Szczególnego znaczenia w postępowaniu sądowym nabierają przy tym przesłanki nieważności. Zwrócić bowiem należy uwagę, że te najcięższe z możliwych wad zaskarżonych decyzji (postanowień) sprawiły, że ustawodawca generalnie przesądził, iż skarga skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego winna doprowadzić do usunięcia z obiegu prawnego decyzji obarczonych takimi wadami, oczywiście tych decyzji, które mieszczą się w granicach sprawy objętej skargą. Dzieje się to w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Dodać należy, że w myśl art. 60 ab initio p.p.s.a. zasadą jest, że skarżący może cofnąć skargę i cofnięcie to wiąże sąd. Jeżeli jednak cofnięcie skargi zmierza do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności, wówczas sąd jest zobowiązany do uznania cofnięcia skargi na niedopuszczalne (art. 60 in fine p.p.s.a.). Również i zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego doznaje ograniczenia w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, o czym stanowi art. 134 § 2 p.p.s.a. Jak z przytoczonych regulacji wynika, sąd administracyjny musi badać z urzędu w pierwszej kolejności istnienie w sprawie przesłanek nieważnościowych.

Wspomnieć też należy, że sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia (jeżeli chodzi o wyrok wydany na rozprawie), a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym - od podpisania sentencji, o czym stanowi art. 144 p.p.s.a. Oznacza to, że od wskazanych momentów wyrok nie może być zmieniony ani uchylony przez sąd, który go wydał, oraz przez sąd wyższej instancji inaczej, jak tylko w wyniku wniesienia środka odwoławczego lub na zasadach określonych w ustawie (skarga kasacyjna, sprostowanie - art. 156 i art. 173 § 1 p.p.s.a.). Orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy (art. 168 § 1 p.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. Jego ratio legis polega na tym, iż gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt 2543/98, niepublik.). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Z kolei w art. 171 p.p.s.a. zawarto zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Res iudicata to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Konsekwencją procesową tej zasady jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. Istota sądowej kontroli administracji publicznej tkwi w ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć, zarówno jego sentencję, jak i uzasadnienie. Ocena prawna może bowiem dotyczyć stanu faktycznego i prawnego, a te elementy zawarte są w uzasadnieniu orzeczenia sądowego. W związku z takim stanem rzeczy należy przyjąć, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniana według istoty orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu.

W przypadku wyroku oddalającego skargę (art. 151 p.p.s.a.) powagą rzeczy osądzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego (nie każda bowiem wada pozwala sądowi na usunięcie decyzji z obiegu prawnego - art. 145 p.p.s.a.). Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" (poprzez oddalenie skargi) przez sąd administracyjny zamyka zatem podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienie mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. Tym samym, nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji prawomocnej. Kontrolując bowiem zgodność z prawem decyzji, sąd administracyjny z urzędu - niezwiązany granicami skargi - w pierwszej kolejności ustala, co już wyżej wyjaśniono, czy zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. W przypadku decyzji podatkowych chodzi o zbadanie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Żadna przy tym z przyczyn nieważności nie może powstać po wydaniu decyzji przez organ administracyjny, a wszystkie mogą zostać ujawnione w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

W związku z powyższym należy przypomnieć, iż Sąd rozstrzygając skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a, a wydany wyrok jest prawomocny od dnia 23 marca 2006r. i nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005r., sygn. akt I SA/Ol 417/04 : "istniała więc po stronie skarżącego zaległość podatkowa - to jest należność wymieniona w art. 6 ustawy o restrukturyzacji, która powstała przed dniem 30 czerwca 2002r i nie została objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym. W powyższym zakresie organy podatkowe bez naruszenia prawa zinterpretowały i zastosowały art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, zaś Sąd I instancji z tego powodu trafnie oddalił skargę ". Tym samym, nie może być skutecznie podnoszone i w jakikolwiek sposób wywodzone istnienie w decyzji z dnia "[...]" wad nieważności. Niedopuszczalne jest zatem rozważanie ( bez wzruszenia wyroku), czy decyzja ostateczna jest wadliwa, a w szczególności czy jest to wada, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści skargi, Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu o prawidłowości decyzji wskazując, że na dzień rozstrzygnięć sprawy przez sądy administracyjne stan faktyczny był inny, niż jest w chwili obecnej. Uznając twierdzenia Skarżącego za błędne należy podkreślić, że dla oceny prawidłowości decyzji ostatecznej przez Sąd istotna jest sytuacja istniejąca w dacie wydania takiej decyzji, a nie okoliczności, które ujawniły się po zakończeniu postępowania podatkowego. Na marginesie zaś Sąd podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż dopuszczalne jest wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, jeżeli po wydaniu wyroku zostaną ujawnione lub wystąpią przesłanki do wznowienia postępowania. ( por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1986r. (SA/Wr 137/86, OSPiKA 1987, nr 4, poz. 82). Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" (poprzez oddalenie skargi) przez sąd administracyjny nie stoi również na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wobec oddalenia skargi brak było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, o co wnioskowała strona Skarżąca (a contrario art. 209 ab initio p.p.s.a.).