Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 165/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 377/21 w sprawie ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2020 r. nr 1401-IEE3.711.2.223.2020.13.MB w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 377/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi R.M. (dalej: "skarżący", "zobowiązany") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.na podstawie ww. tytułów wykonawczych, zawiadomieniami z dnia 19 listopada 2018 r. dokonał zajęcia wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...].S.A., w [...], z o.o. oraz w B. [...]. Natomiast zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w spółce M.

Pismem z 4 grudnia 2018 r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a jako podstawę zarzutu wskazał na wynikający z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej także "u.p.e.a.") zarzut nieistnienia obowiązku w związku z brakiem doręczenia firmie "E." Sp. z o.o. (pierwotnie zobowiązanej) upomnień, o których mowa w art. 15 § 1 ustawy, zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) oraz zarzut niespełnienia w tytule/tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik") rozpatrzył zarzuty zobowiązanego wniesione pismem z 4 grudnia 2018 r. i – po ich rozpoznaniu - postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2020 r. oddalił zarzuty jako nieuzasadnione.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 25 sierpnia 2020 r. zobowiązany złożył zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z 7 sierpnia 2020 roku wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości organu egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2020 r. Dyrektor uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika z 7 sierpnia 2020 r. w całości i umorzył postępowanie w pierwszej instancji jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego pismem w 4 grudnia 2018 r. do Naczelnika zostały wniesione przed dniem doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, co miało miejsce w dniu 5 grudnia 2018 r., a zatem w terminie nieprzepisanym, wynikającym z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, zobowiązany złożył skargę do WSA, w której zarzucił:

1. naruszenie art. 27 § 1 pkt 9 oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że zarzuty zgłoszone przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego są bezskuteczne;

2. naruszenie art. 22 § 2 w zw. z art. 23 § 1 i 19 § 1 u.p.e.a, poprzez błędne uznanie, że Naczelnik był organem właściwym miejscowo do wydania postanowienia z dnia 7 sierpnia 2020 roku, wobec zmiany właściwości miejscowej na Naczelnika Urzędu Skarbowego W.;

3. naruszenie kilku podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w szczególności: zasady dwuinstancyjności (art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej także "K.p.a.") zasada przyjaznej interpretacji przepisów (art. 7a K.p.a.), zasada informowania stron postępowania (art. 9 K.p.a.);

4. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 maja 2019 roku o niedopuszczalności złożonego zarzutu nie zostało mi doręczone, w związku z czym zostałem pozbawiony prawa do wniesienia zażalenia na to postanowienie, co narusza przepisy K.p.a. o doręczeniach oraz przepisy u.p.e.a, w szczególności art. 17 § 1 tejże ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku WSA uznał, że niewskazanie przez ustawodawcę w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. daty, od której należy liczyć siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów, oraz okoliczność, że sformułowanie przez zobowiązanego zarzutów możliwe jest także przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego, uzasadnia twierdzenie, że termin wskazany w powołanym przepisie upływa najpóźniej po siedmiu dniach od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Oznacza to, że w przypadku wniesienia zarzutów przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, niezasadne jest twierdzenie, że zarzuty te są przedwczesne.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") Dyrektor skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. w zw. z art. 7 oraz art. 8 § 1 K.p.a., poprzez wadliwe uznanie przez WSA, że w przypadku wniesienia zarzutów przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, niezasadne jest twierdzenie, że zarzuty te są przedwczesne, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową interpretacją przytoczonych przepisów uznać należy, że zarzuty zgłoszone przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego są przedwczesne i uznać je należy za bezskuteczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący stwierdził, że skarga kasacyjna

nie zasługuje na uwzględnienie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (skarżący) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Powstały w sprawie spór, odzwierciedlony w jedynym zarzucie skargi kasacyjnej, dotyczy tego, czy możliwe jest zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przed skutecznym doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z jednej strony zaprezentowany został pogląd, zgodny ze stanowiskiem zajętym w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji, że doręczenie tytułu wykonawczego nie może być w każdym przypadku traktowane jako przesłanka sine qua non skutecznego wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Jednym z argumentów, który miałby przemawiać za tą tezą, jest stwierdzenie, że jeżeli w granicach językowego odczytania przepisów istnieje możliwość interpretacji in favorem, to taka powinna zostać zaakceptowana w praktyce stosowania prawa. Dlatego należy przyjąć, że termin wskazany w wyżej wymienionym przepisie upływa, co do zasady, najpóźniej po siedmiu dniach od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Nie jest natomiast tak, że doręczenie tytułu wykonawczego stanowi każdorazowo bezwzględną przesłankę skutecznego wniesienia zarzutów, zwłaszcza że nie wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (w stanie prawnym przed 20 lipca 2020 r.) Zapatrywanie ograniczające czasowo prawo wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym poprzez wskazanie jako daty początkowej dnia doręczenia tytułu wykonawczego jest więc akontekstowe w tym sensie, że nie uwzględnia ani pojemnej formuły językowej ww. przepisu, ani celu, któremu służy pouczenie o prawie zgłoszenia tychże zarzutów. Z obowiązku nałożonego na organ egzekucyjny wyprowadza się tu normę prawną limitującą prawa zobowiązanego, która nie wynika wprost z językowego odczytania ww. przepisu. Stwierdzono również, że skoro zarzut dotyczy co do zasady postępowania egzekucyjnego, a nie tytułu wykonawczego, które to postępowanie może być wszczęte także przed doręczeniem tytułu (art. 26 § 5 u.p.e.a.), to wzgląd na wspomnianą gwarancyjną funkcję zarzutu powinien przemawiać za taką wykładnią, która nie ogranicza omawianego terminu na wniesienie zarzutów datą doręczenia tytułu (zob. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 282/19; podobnie też wyrok NSA z 22 października 2019 r., II FSK 3825/17).

W orzecznictwie przeważa jednak inny pogląd, za którym opowiada się również skład orzekający w niniejszej sprawie, a mianowicie że termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej wynosi 7 dni i liczy się od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W reprezentatywnym dla tego nurtu wyroku NSA z 21 kwietnia 2020 r., II FSK 2470/19, przekonująco wywiedziono, że przemawia za tym wykładnia systemowa art. 27 § 1 pkt 9 i art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., a także wykładnia historyczna art. 32 § 1 u.p.e.a. Pogląd ten został wyrażony na tle stanu prawnego, którego dotyczy również niniejsza sprawa. Dlatego w ślad za tym orzeczeniem należy po pierwsze podkreślić, że zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tym samym nie można przyjąć, że zobowiązany - pozyskując informacje o toczącym się postępowaniu z innych źródeł (w innej, niż powyżej wskazana formie), został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania egzekucyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O skutecznym poinformowaniu zobowiązanego o toczącym się postępowaniu i uprawnieniu zobowiązanego do wniesienia zarzutów można mówić dopiero w momencie doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu, przy czym z uwagi na treść art. 18 u.p.e.a. - do doręczeń tych stosuje się przepisy art. 39-49 k.p.a. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten zakreślał termin do zgłoszenia zarzutów, lecz nie wskazywał wprost, od kiedy powinien być on liczony. Należy jednak uznać, że skoro w tytule wykonawczym znajduje się pouczenie o możliwości złożenia zarzutów, a sam tytuł wchodzi do obiegu prawnego przez samo jego doręczenie, to właśnie tę datę należy przyjąć, jako początkową datę biegu terminu.

Za takim rozumiem uregulowania zawartego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. przemawia nie tylko wykładnia systemowa wynikająca z treści wprowadzenia do art. 27 § 1 i art. 26 § 5 u.p.e.a., ale i wykładnia historyczna. Z art. 32 § 1 u.p.e.a. w wersji obowiązującej do dnia 30 listopada 2001 r. wynikało wprost, że termin do wniesienia zarzutów biegł od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego zaopatrzonego w klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Również brzmienie art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. obowiązujące od 30 lipca 2020 r. wyraźnie wskazuje, że zobowiązany ma prawo do wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu.

Stanowisko, że termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej liczy się od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wyrażone zostało także w wyrokach NSA z: 27 stycznia 2015 r., II FSK 3081/12; 9 grudnia 2016 r., II FSK 3220/14; 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1885/15). Stwierdził to również NSA w uchwale z 28 lutego 2018 r., I FPS 5/17, dotyczącej skutków uchylenia decyzji ostatecznej podatkowej w zakresie unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Choć uchwała ta nie dotyczyła spornego w tej sprawie zagadnienia, w jej uzasadnieniu wprost stwierdzono, że doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego otwiera siedmiodniowy termin do wniesienia przez niego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 u.p.e.a.). Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze (zob. R. Hauser, Ochrona obywatela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Poznań 1988, s. 39-40; T. Jędrzejewski, M. Masternak, R. Rączka., Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2002, s. 17; E. Pierzchała, Środki prawne w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 2007)

Mając powyższe na uwadze, nie można podzielić stanowiska, że wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady, możliwe jest przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Zaakceptowanie tego stanowiska oznaczałoby, że złożenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym mogłoby nastąpić w dwóch różnych terminach, w zależności od charakteru tych zarzutów, co byłoby sprzeczne z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Ustawodawca, stanowiąc w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. o terminie do zgłoszenia zarzutów, nie zróżnicował jego biegu od tego, na jakiej podstawie zostały one oparte. Zarzuty nie dotyczą bowiem kontroli poszczególnych czynności egzekucyjnych, tylko są skierowane przeciwko samej istocie egzekucji administracyjnej.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał trafność zarzutu podniesionego przez Dyrektora w skardze kasacyjnej i uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie zapadło na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Gajewski Paweł Borszowski Anna Dalkowska