Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 189/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. Organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że W H w roku 2005 prowadził działalność gospodarczą w F spółce cywilnej W H, F K, w przedmiocie remontu jednostek pływających, w której posiadał udział w zyskach i stratach w wysokości 50%. Podatnik prowadził także działalność gospodarczą na własne nazwisko w firmie FL W H w S w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (lombard) oraz świadczenia usług budowlanych. Działalności te opodatkowane były na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 PIT - 36 podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł, wydatki mieszkaniowe (prawa nabyte) [...] zł, dochód do opodatkowania [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł, obliczony podatek [...]zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne [...]zł, podatek należny [...] zł. Z załącznika PIT-B dołączonego do zeznania podatkowego wynikało, iż z działalności prowadzonej w lombardzie W H poniósł stratę w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił W H wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł.

Strona od ww. decyzji złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie

i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji, m.in. naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł, stanowiącej wydatek na zakup usług u podwykonawców oraz bezpodstawne określenie przychodu osiągniętego z działalności prowadzonej na własne nazwisko

w zakresie lombardu na kwotę [...]zł.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej

decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "FL" stwierdził, że na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów ustalono, iż przychody i koszty uzyskania przychodów przedstawiały się następująco: przychody - [...]zł, remanent początkowy [...]zł, remanent końcowy 0 zł, zakup towarów handlowych - (-)[...]zł, pozostałe wydatki

- [...]zł. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż zaewidencjonowane przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. przychody w łącznej kwocie netto [...]zł wynikały z prowadzonej "ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej fakturami i rachunkami".

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości dotyczące niewykazania w przychodach kwoty netto [...]zł wynikającej z faktury VAT nr [...]wystawionej dla Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. K w S, za ocieplenie prześwitu bramowego i malowanie, co narusza przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieprawidłowości odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty łącznej [...]zł, na którą złożyły się zaewidencjonowane w poz. 47 księgi faktura VAT nr [...]wystawiona dla Biura Podatkowego[...] na kwotę [...]zł oraz w poz. 49 księgi "kasowy dowód wpłaty" nr [...]na kwotę [...]za czynsz. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księdze podatkowej, wobec czego na podstawie przepisu art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. kwota została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów firmy FL.

W zakresie udzielania pożyczek pod zastaw - lombard organ także stwierdził nieprawidłowości, bowiem firma zawarła 31 umów "pożyczek z przywłaszczeniem" na ogólną kwotę [...]zł, zawartych z osobami fizycznymi, które pod udzielone pożyczki zastawiły telefony komórkowe, sprzęt audiowizualny, RTV, AGD. Rzeczy przyjęte w zastaw strona zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów w kolumnie 10 "zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu" w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto z materiału zgromadzonego

w sprawie wynikało, że podatnik pod poz. 54 księgi podatkowej zaewidencjonował dowód wewnętrzny z dnia 31 grudnia 2005 r. "spis towarów, które utraciły wartość handlową" na kwotę [...]zł. W wyniku porównania zapisów ww. dowodu wewnętrznego z zapisami umów "pożyczki z przywłaszczeniem" zawartych w 2005 r. oraz sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. spisu inwentaryzacyjnego rzeczy przyjętych w zastaw pod udzielone w 2004 r. pożyczki stwierdzono, że W H w dowodzie wewnętrznym zawyżył wartość rzeczy przyjętych w zastaw, które utraciły wartość handlową o kwotę [...] zł, tj.: telefon o wartości [...] zł, telefon marki "N" o wartości [...] zł oraz telewizor o wartości [...] zł.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że rzeczy przejęte przez podatnika jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek, a które utraciły wartość handlową nie zostały wykazane w spisie inwentaryzacyjnym rzeczy przejętych

w zastaw, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz w zawartych w 2005 r. umowach "pożyczek z przywłaszczeniem".

Organ kontroli skarbowej w oparciu o zawarte w 2005 r. umowy pożyczek, spisy inwentaryzacyjne rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone w 2004 r. pożyczki sporządzone na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r. ustalił, że W H w 2005 r. sprzedał towary handlowe i rzeczy przejęte w zastaw pod udzielone pożyczki o łącznej wartości [...] zł oraz uzyskał zysk brutto (marżę)

w wysokości "minus" 8,41%. Odnosząc się do tych ustaleń organu, strona wyjaśniła, że przyczyną utraty wartości handlowej części rzeczy przyjętych w zastaw było przechowywanie ich w wilgotnym pomieszczeniu, co spowodowało, że część z nich uległa zawilgoceniu i uszkodzeniu, a w konsekwencji zniszczeniu. Ponadto podniosła, że przyjęte w zastaw wyroby ze złota utraciły wartość handlową, bowiem okazały się wyrobami z tombaku, zaś telefony komórkowe, laptop, sprzęt AGD, wartość tę utraciły wskutek upływu czasu, uszkodzeń spowodowanych poziomem ich zużycia oraz niewłaściwych warunków ich przechowywania. W H sam dokonał wyceny utraty wartości handlowej rzeczy przejętych w zastaw, a w roku 2005 nie prowadził odrębnej ewidencji udzielanych i spłacanych pożyczek oraz przejętych, zwróconych lub sprzedanych rzeczy. Organ na okoliczność stanu wynajmowanego lokalu użytkowego przesłuchał jego właścicielką - N I, która zaprzeczyła opinii strony o złym stanie pomieszczeń, bowiem lokal był po remoncie.

Dalej organ dodał, że na okoliczność korzystania z usług lombardu prowadzonego w roku 2005 przez W H przesłuchano osiem osób

i stwierdzono, że nie odpowiadają rzeczywistości wielkości udzielonych w 2005 r. przez podatnika pożyczek oraz wartości rzeczy przyjętych w zastaw, gdyż większość przesłuchanych zaprzeczyła, że w roku 2005 zawierała jakiekolwiek umowy pożyczki i oddawała rzeczy w zastaw, tylko jeden z przesłuchanych - G P potwierdził korzystanie z usług lombardu, zaś AJ zeznała, iż nie dokonała zwrotu zaciągniętej pożyczki. Organ odmówił również wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, że przyjęte w zastaw rzeczy ze względu na przechowywanie ich

w niewłaściwych warunkach utraciły wartość handlową, a co za tym idzie uległy likwidacji (brak jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, a zeznanie strony było sprzeczne z zeznaniami świadków).

Ponadto, organ kontroli skarbowej wskazał na naruszenie § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stwierdzając, że z uwagi na treść tego przepisu, podatnik nie powinien ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przyjętych rzeczy jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek, bowiem powinno to mieć odzwierciedlenie w ewidencji zastawionych rzeczy. Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów winny być dane wynikające na koniec każdego miesiąca z odrębnych ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy. Oceniając tę kwestię zwrócono również uwagę na treść punktu 7 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia

2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z uwagi na powyższe oraz brak odrębnej ewidencji, organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w księdze podatkowej rzeczy przejęte jako zabezpieczenie udzielonych w 2005 r. pożyczek na kwotę łączną [...] zł, zwracając jednocześnie uwagę, że ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej spisy inwetaryzacyjne, również nie podlegają wpisowi w ww. urządzeniu księgowym. Powołując się na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki w kwocie [...]zł poniesione w związku z udzielonymi w 2005 r. pożyczkami

o równowartości rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek, organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów firmy. W oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy i § 12 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia, organ uznał, że kosztów takich nie stanowi także wydatek w kwocie [...]zł dotyczący likwidacji rzeczy przyjętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek.

Organ kontroli skarbowej wskazując na naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. § 6 pkt 2, § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 12 ust. 1, § 19 ust. 1, stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy FL, wynikającą z faktu dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie nierzetelnych dowodów (umów "pożyczek z przywłaszczeniem", spisu towarów handlowych, które utraciły wartość handlową) oraz niezaewidencjonowania wszystkich przychodów.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji zastosował metodę kosztową ustanowioną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, natomiast z uwagi

na charakter wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz nieprowadzenie wymaganej prawem odrębnej ewidencji rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone pożyczki w 2005 r., organ kontroli skarbowej uznał za zasadne uwzględnienie wartości tychże towarów w kwotach wykazanych w sporządzonym przez podatnika na dzień 31 grudnia 2004 r. spisie z natury. Następnie organ wyjaśnił, że wskaźnik udziału kosztów w obrocie ogółem obliczony na podstawie wielkości kosztów stanowiących równowartość rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek w 2005 r. wyniósł 125,22%. Stosowne wyliczenia oraz wybór metody oszacowania, ze wskazaniem, dlaczego inne metody nie mogły być zastosowane w tym konkretnym przypadku szczegółowo, zostały omówione w decyzji organu pierwszej instancji.

Powołując się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych organ stwierdził, iż przychód osiągnięty przez podatnika w 2005 r. z tytułu usług lombardu wyniósł [...]zł, w tym oszacowany przez organ z tytułu sprzedaży rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone pożyczki stanowił kwotę [...]zł. Na podstawie przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ kontroli skarbowej określił W H dochód z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej na własne nazwisko w firmie FL w kwocie [...]zł.

W dalszej części decyzji, organ odwoławczy wskazał, że co do działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce Cywilnej F, w toku kontroli ustalono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2005 zaewidencjonowane zostały przychody ze sprzedaży usług remontowych jednostek pływających

w łącznej kwocie netto [...]zł. Z materiału dowodowego wynikało,

że w związku z realizacją w 2005 r. prac remontowych na jednostkach pływających, F s.c. W H, F K w kolumnie 13 księgi podatkowej pt.: "pozostałe wydatki" zaewidencjonowała wydatki poniesione na zakup prac spawalniczych, ślusarskich, szlifierskich, monterskich m.in. od 44 podwykonawców, szczegółowo wymienionych i opisanych w decyzji pierwszoinstancyjnęj. Łącznie Spółka z tego tytułu poniosła wydatki w kwocie [...]zł, co wynika z kwot wskazanych na rachunkach.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, iż nie można uznać tych wydatków za odpowiadające rzeczywistości, bowiem wystawcy rachunków wyjaśnili, iż za prace udokumentowane niektórymi okazanymi im rachunkami otrzymali wynagrodzenie stanowiące równowartość 4-5% wartości tych rachunków lub też, że niektórych z nich w ogóle nie wystawili. Organ I instancji dał wiarę zeznaniom przesłuchanych w charakterze świadków wykonawców usług, ponieważ były do siebie zbliżone, spójne, potwierdziły fakt niewykonania na rzecz spółki niektórych wynikających z rachunków usług, ujawniły one stosowany przez spółkę mechanizm zawyżania wartości zakupionych prac ślusarsko - spawalniczych. Ponadto, niektóre rachunki, w których wskazano kontrahentów, jako ich wystawców, zawierały błędne adresy, numery NIP i REGON. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że zeznania świadków korespondują z informacjami zawartymi w piśmie Powiatowego Urzędu Pracy z dnia [...]r. w zakresie kształtowania się w 2005 r. rynku pracy w zawodach: monter kadłubów okrętowych, spawacz, malarz konstrukcji stalowych i ślusarz oraz wysokości oferowanych w tych zawodach wynagrodzeń. Wobec tego, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rzeczywiste wydatki poniesione przez spółkę

na zakup prac ślusarsko-spawalniczych od ww. podmiotów organ ustalił w wysokości [...]zł, stanowiącą 5% wartości wystawionych rachunków.

Następnie organ kontroli skarbowej dokonał analizy zeznań innych podmiotów (wskazanych w decyzji), których rachunki spółka ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz porównał je do dokumentacji prac remontowych sporządzonych przez spółkę, w wyniku czego ustalił, że niektórzy nie wystawiali i nie podpisywali okazanych im rachunków, nie znali wspólników spółki, albo je wystawiali lecz kwoty faktycznie otrzymane były o wiele niższe. Z uwagi na okoliczność, że zeznania te były zbliżone w treści do zeznań wyżej wspomnianych wystawców rachunków, pozwoliło to na uznanie ich za wiarygodne.

Organ kontroli skarbowej dokonał również analizy i oceny robót zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych spółki F przez podmioty nieistniejące, szczegółowo omówione w decyzji. Podkreślił, że zapisy co do zakresu wykonanych prac w kwestionowanych rachunkach, w których jako wystawcy figurują ww. podmioty, zawierają ogólne sformułowania, np. "usługi ślusarskie według zlecenia", "wykonanie usług monterskich i spawalniczych według zleceń ". Ponadto, w wyniku przeprowadzonej analizy dokumentacji przedłożonej przez spółkę, dotyczącej remontowanych w 2005 r. jednostek pływających, która to dokumentacja była niepodpisana bądź zawiera jedynie podpisy spółki oraz w oparciu informacje uzyskane od niekwestionowanych podwykonawców ("N" Sp. z o.o., "W-B" Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo B mgr inż. M S w S) organ I instancji stwierdził, że brak jest możliwości ustalenia konkretnych robót wykonanych przez poszczególnych podwykonawców, a tym samym nie jest możliwe ustalenie zakresu prac na poszczególnych jednostkach pływających. W ocenie organu kontroli skarbowej przedstawiona przez spółkę pismem z dnia 10 września 2010 r. dokumentacja remontowanych w 2005 r. jednostek pływających została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego celem uwiarygodnienia wykonanych prac remontowych, z uwagi na brak w tej dokumentacji wszystkich rachunków za wykonane w 2005 r. prace remontowe na jednostkach pływających, a które spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na powyższe wskazują również rozbieżności w wartości wykonanych prac na jednostkach pływających: MS "J ", "S", "B", opisane szczegółowo na str. 47-51 decyzji oraz w zeznaniach świadków.

W celu ustalenia faktycznego zakresu i miejsca wykonanych prac ślusarskich, spawalniczych, monterskich, szlifierskich, organ kontroli skarbowej przesłuchał wspólników spółki F W H i F K. Pierwszy z nich zeznał, że spółka nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę, a należności za prace ślusarskie, spawalnicze, monterskie i szlifierskie, które udokumentowane zostały rachunkami, wypłacane były gotówką osobom wskazanym na rachunkach. Podatnik zeznał też, że osoby te nie były weryfikowane przez spółkę czy są one zarejestrowane w urzędzie, czy podały prawidłowy numer NIP i REGON oraz wskazany na wystawionych rachunkach adres. Wyżej wymieniony nie kojarzył wszystkich odczytanych mu nazwisk, nie przypominał sobie i nie był pewien czy znał te osoby. Ponadto, podatnik zeznał, iż nic mu nie wiadomo, aby osobom wykonującym usługi na jednostkach pływających spółka wypłacała kwoty

w wysokości stanowiącej równowartość 4-5% wartości wystawionego rachunku lub by ktoś nie wykonywał pracy dla spółki, a jedynie wystawił rachunek, za który wypłacano środki pieniężne.

F K potwierdził, że osoby które wykonywały usługi dla spółki, nie były weryfikowane pod względem prawidłowości podanego adresu, numeru NIP i numeru REGON oraz czy są zarejestrowane w urzędzie. Wspólnik ten zeznał, iż nic mu nie wiadomo, aby osobom tym spółka wypłacała kwoty w wysokości stanowiącej równowartość 4-5% wartości wystawionego rachunku lub by ktoś nie wykonywał zleconej pracy przez spółkę, a jedynie wystawił rachunek, za wynagrodzeniem. Ponadto, zeznał, że dyktował treść rachunku, bowiem w ciągu miesiąca często prace wykonywane były w kilku miejscach.

W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej powołując się na przepis art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepis § 11 ust. 1 i ust. 2, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki F, wynikającą z faktu dokonywania zapisów w księdze podatkowej na podstawie nierzetelnych dowodów (rachunków) zakupu usług, przez co spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku 2005 o kwotę [...] zł. Organ stwierdził jednocześnie, że spółka w 2005 r. poniosła wydatki na zakup tychże usług w kwocie [...] zł ([...]zł - [...]zł), a nie jak wykazała w kwocie [...]zł.

Na podstawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uwzględniając fakt,

iż dane wynikające z przedłożonych przez spółkę dowodów źródłowych sprzedaży oraz zakupu, tj. faktur VAT sprzedaży i zakupów, uzupełnione o dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że spółka F zawyżyła przychody o kwotę [...]zł, tj. o wartość niewykonanych przez nią prac ziemnych na rzecz IFBj "A" s.c. A. K & H. K z siedzibą w S, polegających na wykonaniu obwałowania wydzielonego rekultywowaną kwaterą składowiska popiołożużla na terenie Elektrowni "[...]". Właścicieli spółki F W H zeznał, m.in., że zlecone prace ziemne wykonane zostały ciągnikiem gąsienicowym DT, będącym środkiem trwałym spółki, przy czym prace te wykonywał osobiście, zostały one rozpoczęte jesienią 2004 r., a zakończone w 2005 r. Podatnik zeznał też, iż nie posiadał przepustki zezwalającej na wjazd na teren Elektrowni "[...]" i w związku z tym w okresie realizacji zleconych prac przez firmę A, na teren Elektrowni przewożony był z innymi pracownikami spółki A, których przewozili właściciele firmy, tj. H K lub A H. F K potwierdził, że w ramach współpracy z firmą A wykonane zostały na jej rzecz prace ziemne koparką - spychaczem DT, będącym środkiem trwałym spółki F, zeznając też, iż nie wie w jaki sposób przetransportowano spychacz DT na teren Elektrowni "[...]".

W ocenie organu kontroli skarbowej spółka F nie wykonała prac ziemnych, a wystawione faktury VAT z dnia [...]r. i [...]r. nie dokumentują rzeczywistej ich sprzedaży. O powyższym świadczy udowodniony fakt, iż spółka F we wskazanych miesiącach, tj. listopadzie i grudniu 2004 roku oraz w styczniu 2005 roku nie dokonała dostatecznej ilości zakupu paliwa - oleju napędowego, przeznaczonego do spychacza DT oraz to, że nie przedstawiła dowodu transportu spychacza na teren Elektrowni "[...]" i nie posiadała przepustek uprawniających do wjazdu na teren Elektrowni.

Z uwagi na powyższe, organ kontroli skarbowej decyzją określił W H za rok 2005 dochód w kwocie [...]zł z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki F, w której posiadał pięćdziesiąt procent udziałów. Organ ustalił ponadto, że w zeznaniu rocznym wyżej wymieniony wykazał składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł, oraz składki

na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, natomiast z informacji przedstawionej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, iż wpłacił z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne kwotę [...]zł, zaś na ubezpieczenie zdrowotne kwotę [...]zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W H zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...]zł.

W H nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej, złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik zarzucił naruszenie:

* art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne określenie przychodu osiągniętego z działalności prowadzonej na własne nazwisko na kwotę [...] zł,

* art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, stanowiącej wydatek na zakup usług u podwykonawców,

* art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niedokonanie oszacowania dochodu osiągniętego przez Podatnika,

* art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika,

* art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

* art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

* art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

* art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem strony, zarzuty sformułowane w zaskarżonej decyzji oraz zawarte w niej ustalenia nie opierają się na faktach, a są efektem dowolnej oceny zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej dowodów.

Strona odniosła się do kwestii będącej podstawą określenia podatku dochodowego w kwocie wyższej niż wynikała ona z zeznania podatkowego,

a mianowicie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki F wydatków w kwocie [...]zł. Odwołujący się podniósł, że organ I instancji pominął dokumentację przekazaną przez spółkę "F", natomiast główny walor dowodowy przypisał zeznaniom świadków. Zarzucił także, iż ustalenia zawarte w decyzji w bardzo małej części opierają się na zeznaniach świadków, w większości przypadków bowiem podstawę takiej oceny stanowi brak tych przesłuchań. Zawarty w decyzji wykaz podwykonawców, strona podzieliła na cztery podstawowe grupy, tj.:

- podwykonawców, których w ogóle nie przesłuchano z uwagi na to, że nie zarejestrowali działalności gospodarczej, a łącznie zakwestionowano w tej grupie usługi na kwotę [...]zł. Wskazała, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że dla prowadzenia działalności gospodarczej nie jest niezbędne dopełnienie formalności administracyjnych, bowiem działalność gospodarcza zalicza się do czynności faktycznych i o tym, czy ktoś jest przedsiębiorcą decyduje sposób i charakter jego działania, a nie kwestie formalno-administracyjne. W H przedstawił organowi kontroli skarbowej materiał dowodowy i wskazał, że wszelkie usługi na rzecz armatorów i innych zleceniodawców zostały bezspornie wykonane, co zostało potwierdzone w odpowiednich raportach Polskiego Rejestru Statków oraz dokumentacji wewnętrznej spółki F. W ocenie strony, sam fakt niezarejestrowania działalności gospodarczej przez podwykonawcę, a także wprowadzenie w błąd nabywcę usług co do danych identyfikacyjnych, nie są wystarczającą podstawą do kwestionowania samego faktu wykonania prac. Wykonanie prac remontowych, montażowych czy spawalniczych jest faktem obiektywnym i organ kontroli skarbowej powinien go ustalić na podstawie dokumentacji technicznej, raportów sporządzonych przez Polski Rejestr Statków. Skoro zaś prace w rzeczywistości zostały wykonane, to ich wartość po oszacowaniu przez organ kontroli skarbowej powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a wynika to wprost z wyroku NSA z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 3421/2000;

- podwykonawców, którzy wykonywali na rzecz spółki F usługi, lecz zawyżyli wartość wystawionych przez siebie rachunków, a łączna kwota zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej w tym zakresie wyniosła [...]zł. Zdaniem strony, wątpliwości budzi argumentacja podwykonawców o godzeniu się na proponowane warunki z uwagi na brak innej pracy. Podniósł także, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wnosił o wystąpienie do Urzędu Pracy celem ustalenia zapotrzebowania na spawaczy i monterów kadłubowych, które były zgłaszane w 2005 r., m. in. przez Stocznię [...], Stocznię [...]i inne.

Strona dołączyła do odwołania pisma Powiatowego Urzędu Pracy stwierdzając, że wynagrodzenie proponowane w ofertach pracy składanych

w latach 2003-2005 w zawodach: ślusarz, spawacz, monter - oscylowało

w zależności od posiadanych kwalifikacji od [...] zł do [...]zł. Natomiast, miesięczne wynagrodzenie podwykonawców posiadających odpowiednie kwalifikacje mogło być niższe (np. przy braku zleceń sięgać ok. [...]zł.).

W ocenie odwołującego się, rachunki wystawiane przez spornych podwykonawców oscylowały wokół tych wartości. Łączna kwota, którą wypłacała spółka F podwykonawcom zwiększona była o ZUS i podatek. Strona zarzuciła, iż organ kontroli skarbowej w trakcie przesłuchań nie ustalił tej okoliczności, a wskazani w decyzji podwykonawcy nie wywiązywali się ze swoich obowiązków względem organów skarbowych, co nie może rzutować na sytuację podatkową podatnika;

- podwykonawców, którzy zarejestrowali działalność gospodarczą, ale oświadczyli, że nie wykonywali prac na rzecz spółki F, - łączna kwota zakwestionowana z tego tytułu przez organ kontroli skarbowej wyniosła [...]zł. Odwołujący się wskazał, iż organ kontrolny nie podważał wykonania prac na rzecz armatorów, zarówno co do ich wartości jak i co do zgodności wykonanych prac ze zleceniem, jednak odmówił zaliczenia do kosztów rachunków wystawionych za wykonane prace. Zatem organ kontroli skarbowej, nie negując faktu sprzedaży robót wykonanych przez spółkę, jednocześnie nie uznał wydatków na zakup tych robót, na podstawie niezakwestionowanych zeznań świadków. Natomiast jak stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, zeznania świadków mogą być jednym z dowodów w postępowaniu, gdy tymczasem w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono innych dowodów poza tymi przesłuchaniami. Strona odniosła się do analizy dokonanej przez organ kontrolny, w stosunku do trzech remontowanych przez spółkę F jednostek pływających, tj. MS J, S, B oraz remontu kutra pilotowego KP 400 - [...], twierdząc, iż remonty zostały wykonane przez podmioty zakwestionowane przez organ kontrolny: podwykonawców, którzy nie zgłosili się na przesłuchanie mimo otrzymania wezwania, a dotyczy to W S, tj. wystawcy rachunków na rzecz spółki F na łączną kwotę [...]zł, które bez żadnego uzasadnienia zostały przez organ kontrolny wyłączone z kosztów badanej firmy. Niestawiennictwa świadka nie można interpretować na niekorzyść podatnika, gdyż to do organu kontroli skarbowej należy zgromadzenie niezbędnych dowodów, w tym przeprowadzenie przesłuchania świadków, a z braku dowodów nie można wyciągać wniosków niekorzystnych, gdyż narusza to zasadę zaufania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W opinii strony, wadliwa była cała konstrukcja postępowania dowodowego, gdyż ograniczono się do badania personaliów i kwestii formalnych, pominięto zaś zagadnienie podstawowe, tzn. zbadanie czy kwestionowane roboty zostały faktycznie wykonane. Strona zarzuciła wadliwość postępowania dowodowego i wskazała, że prace na jednostce J zostały wykonane przez pana P, S i N (podmiot nieistniejący), wymieniając z imienia i nazwiska innych wykonawców oraz remontowane jednostki, konkludując ostatecznie, iż wszelkie analizy w zakresie oceny - czy rzeczywiście poniesione zostały wydatki w związku z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży robót remontowych na statkach - powinny rozpoczynać się od ustalenia czy zlecone roboty zostały faktycznie wykonane, a także tego - kto roboty wykonał. Skoro prace w rzeczywistości zostały wykonane, to w najgorszym przypadku, po zakwestionowaniu przez organ kontrolny przedstawionych przez spółkę dowodów, wartość wykonanych prac po jej oszacowaniu przez organ kontroli skarbowej, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 20 lutego 2002 r., III SA 3432/2000).

Strona odniosła się również do ustalonego przez organ kontroli skarbowej W H, niezaewidencjonowanego przychodu na kwotę [...]zł z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie FL. Zgodnie bowiem z wyliczeniem podatnika przedstawionym w odwołaniu, działalność ta w roku 2005 zakończyła się stratą w kwocie [...]zł. Ponadto, podtrzymała swoje stanowisko co do utraty wartości towarów handlowych i ich likwidacji, uznając tym samym, że wyłączenie z kosztów firmy kwoty [...]zł było nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia

[...]r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jednakże w sytuacji, gdy wykaże jego związek ze źródłem przychodu oraz udowodni, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi czy towaru) w rzeczywistości dokonany. W razie wątpliwości co do wiarygodności faktury, organ może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Organ podkreślił, iż nie można ciężaru wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, przerzucać na organ.

Następnie organ odwoławczy przyznał, że spółce "F" na żadnym etapie postępowania nie zarzucono niewykonania zleconych przez armatorów prac, kwestią sporną jest to, kto te prace wykonywał na zlecenie spółki oraz wysokość poniesionych na ten cel przez spółkę wydatków. Według organu, zostało udowodnione, iż osoby nazwane przez podatnika jako "podwykonawcy nieprowadzący działalności gospodarczej", okazały się w rzeczywistości podmiotami nieistniejącymi. Fakt ten bezspornie wynika z materiału dowodowego zebranego przez organ kontrolny, m.in. z pisma z Urzędu Miasta Biura Obsługi Interesantów z dnia [...]r., w którym wskazano, że osoby nigdy nie mieszkały w miejscach stałego (rzekomego) pobytu, a w jednym przypadku stwierdzono brak nazwy ulicy w S - dotyczyło to "podwykonawców": R Ki, A Z, R M, R K, P N, A B, A K oraz z pisma z Urzędu Miejskiego w S z dnia [...]r., dotyczącego identyfikacji: A L, B C, W M, M D. Organ odwoławczy podkreślił, iż wymienione pisma nie były jedynymi dowodami potwierdzającymi, że tych wykonawców należy uznać za podmioty nieistniejące, bowiem organ kontroli skarbowej zwracał się w tym celu do innych instytucji, co szczegółowo zostało opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem organu odwoławczego, zostały zebrane wystarczające dane do uznania, że zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami nieistniejącymi a spółką F nie miały miejsca. Dlatego też zarzut podatnika o "podwykonawcach, których w ogóle nie przesłuchiwano z uwagi na to, że nie zarejestrowali swojej działalności gospodarczej", jak też twierdzenie, że osoby te pracowały na remontowanych przez spółkę F jednostkach pływających, organ uznał za bezpodstawne.

Na poparcie swojego stanowiska, organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lutego 2010 r., I SA/Go 2/10 - LEX nr 570629, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2010 r., I SA/G1 643/09 - LEX nr 559429).

Dalej, organ zaznaczył, że przedmiotem analizy w niniejszej sprawie był fakt wykonania, bądź niewykonania usługi przez zakwestionowane podmioty, a uzyskane informacje o niefigurowaniu ww. kontrahentów w żadnej z ewidencji (adresowej, działalności gospodarczej, podmiotów gospodarczych, podatników), pozwoliły

na wyciągnięcie logicznych wniosków, że faktycznie do ich wykonania dojść nie mogło. Organ podkreślił, że strona nie potrafiła wykazać, iż faktycznie miały miejsce zdarzenia gospodarcze, o których mowa w wystawionych przez T N, P P i R K rachunkach. Świadczy o tym brak umowy, jednostronne zlecenie (bez podpisów podwykonawców), nieudokumentowany przepływ pieniężny, brak jednoznacznego potwierdzenia, zarówno przez stronę jak i drugiego wspólnika spółki współpracy z ww. podmiotami. Wobec powyższego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez podmioty nieistniejące w łącznej wysokości [...]zł.

Następnie, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu dotyczącego nieistniejącego podmiotu – P N, wyjaśniając, że w decyzji pierwszoinstancyjnej nie ma oceny dotyczącej "spójności" zeznań tej osoby i stan taki dotyczy wszystkich pozostałych podmiotów nieistniejących, toteż zarzut podatnika o "sprzeczności ustaleń organu kontroli skarbowej" był nieuzasadniony. Ponadto, organ wyjaśnił, że zwrot, o którym mowa dotyczący "spójności" zeznań odnosił się (co oczywiste) do przesłuchanych świadków.

Organ odwoławczy wskazał także, iż przedstawiona dokumentacja przez spółkę F przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w podobny sposób została oceniona przy opisie 29 spornych wykonawców, wobec czego zarzut niewykorzystania przez organ obszernej dokumentacji przedłożonej przez spółkę, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym i samej decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy przeprowadził również analizę przedłożonej przez W H dokumentacji techniczno-rozliczeniowej dla jednostek pływających, które spółka F remontowała w 2005 r. Z uwagi na fakt, iż dokumentacja składała się z około 300 kart, organ omówił w decyzji szczegółowo dowody charakterystyczne, powtarzające się, gdyż analiza każdego zlecenia nie była możliwa z uwagi na obszerność materiału. Następnie organ powołał się na "dokument wewnętrzny", na którym widniała nazwa jednostki: B nazwa zleceniodawcy: N. Następnie wskazał, że w tabelce "faktury" wyszczególniono 6 faktur na ogólną kwotę [...] zł, jednak w ocenie organu trudno określić, czy są to faktury przychodowe, czy kosztowe, kto i za co je wystawił. W tabelce "Podwykonawcy" wymienione są firmy, których dokumenty znajdują się w aktach sprawy, tj. dwa zlecenia dla N Sp. z o.o. - jedno na kwotę [...]zł oraz faktura kosztowa na tę kwotę, drugie na kwotę [...]zł, protokół zdawczo-odbiorczy za prace konserwacyjne i ślusarskie na B na kwotę [...]zł, zlecenie spółki F na papierze firmowym z podpisem zarówno zlecającego jak i przyjmującego zlecenie na kwotę [...]zł za wykonanie prac ślusarskich i spawalniczych na jednostce B wystawione dla zakładu Usługi Ślusarskie i Spawalnicze [...], ul. K,

S, a także inne zlecenia (10 szt.) wystawione, m.in. na podmioty nieistniejące. Zleceń dokonano na zwykłych kartkach papieru (nie firmowych) opatrzonych jedynie pieczątką i nieczytelnym podpisem zleceniodawcy. Treść zleceń jest identyczna, ogólna, która powtarza się najczęściej w całej dostarczonej przez podatnika dokumentacji. Wśród tych zleceń były też zlecenia dla podmiotów nieistniejących, wymienionych szczegółowo w decyzji, a ogółem wartość usług zleconych tym podmiotom wynosiła [...]zł, co przy ogólnej kwocie wydatkowanej

na wynagrodzenia dla podwykonawców tychże usług, tj. w wysokości

[...]zł- wyniósł ok. 25%. Innych dokumentów dotyczących jednostki B nie przedłożono, nie wiadomo jaką fakturę wystawiła spółka F dla zleceniodawcy remontu, nie było opisu i wyceny prac wykonanych przez spółkę na remontowanej jednostce, itp.

Organ odwoławczy dodatkowo przeprowadził szczegółową analizę kolejnego zlecenia, rozpoczynając ją od "dokumentu wewnętrznego" (bez oznaczenia wystawcy) dotyczącego remontu jednostki BA, który zleciła firma O. W materiałach dowodowych znajdował się protokół zakończenia prac, podpisany przez obie strony na ogólną wartość [...]zł. Na remont tej jednostki ogółem na prace ślusarsko-spawalnicze wydano kwotę [...]zł, natomiast podwykonawcy zarobili duże kwoty w stosunkowo krótkim czasie. Ponadto, organ zauważył, że właściciel firmy nazywanej Stocznią F, zarobił o wiele mniej, niż zatrudnieni przez niego przypadkowi podwykonawcy, w związku z tym w oparciu o logikę i doświadczenie życiowe, organ uznał, że okoliczność taka jest mało prawdopodobna. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż w dokumencie sporządzonym na papierze firmowym przez spółkę F pt. "Potwierdzenie prac dla jednostki O" na ogólną kwotę [...] zł,

w poz. 9 wyszczególniono m.in. prace ślusarskie na kwotę [...]zł, która jest niewspółmiernie niska, w stosunku do kwoty wydanej na wyżej wykazane usługi ślusarskie na tej jednostce, tj. w kwocie ogólnej [...]zł.

Organ podniósł dalej, że z materiału dowodowego bezspornie wynika,

iż niektóre zlecenia na remont jednostek pływających opiewają na pokaźne kwoty, np. remont na pchaczu O, wyceniony został przez spółkę F

na kwotę [...]zł, podczas gdy niekwestionowani wykonawcy otrzymali zlecenia na remont tejże jednostki w dużo niższych kwotach, co świadczy,

iż rzeczywiste koszty remontu jednostek pływających stanowią taką wielkość kosztów, która sugeruje powstanie znacznego przychodu znajdującego pokrycie właśnie w "pustych fakturach", jak i zleceniach dla podmiotów nieistniejących. Ponadto, podobne rozbieżności występują w wartości wykonanych prac

na jednostkach pływających: MS "J ", "S", "B" oraz

w zeznaniach świadków opisanych w decyzji organu I instancji.

W ocenie organu, znamienne było to, że jedynie zlecenia pochodzące od spółki F dla podwykonawców niebudzących zastrzeżeń, m.in. takich jak Spółka N, są sporządzone na papierze firmowym spółki, podpisane przez obie strony zlecenia, wyszczególniają drobiazgowo rodzaj robót, które muszą być wykonane wraz z ceną za każdą usługę, zapłata za wykonaną usługę udokumentowana jest dowodami wypłat KW wystawionymi przez spółkę F.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego nie zwrócenia się przez organ kontrolny do odpowiednich instytucji w celu ustalenia jakie było zapotrzebowanie na spawaczy i monterów kadłubowych zgłaszane w 2005 r. przez Stocznię, duże podmioty gospodarcze z branży okrętowej oraz jakie oferowano warunki, gdyż przyjęte przez organ kontrolny zeznania przesłuchiwanych podmiotów nie są wiarygodne, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie pism uzyskanych z Polskiego Rejestru Statków, Powiatowego Urzędu Pracy oraz Wojewódzkiego Urzędu Pracy, stwierdził, iż wszelkie wyliczenia podatnika przedstawione w odwołaniu o wypłacie na "rękę" [...]zł, czy kwot w wysokości [...]zł - [...]zł, nie odpowiadają żadnym ówczesnym, panującym na rynku pracy realiom. W tej sytuacji zarzut podatnika o możliwości otrzymania przez spornych podwykonawców "legalnych" wysokich zarobków, nie ma uzasadnienia, co tym bardziej uwiarygodnia zeznania ww. świadków, że rachunki wystawiali na proponowane przez wspólników kwoty, dla uzyskania łatwego zarobku w postaci 4-5% wynagrodzenia od wartości rachunku, czyniąc to wręcz na "szeroką" skalę.

W odniesieniu do następnego zarzutu, organ wskazał, że w "dokumencie wewnętrznym" - wśród podwykonawców (wymienionych w sporządzonej tabelce) dwukrotnie widnieje nazwisko Szymczak, z przyporządkowanymi kwotami: [...]zł i [...]zł, co w sumie stanowi kwotę [...]zł, a więc nieodpowiadającą kwocie wyszczególnionej w odwołaniu, tj. w wysokości [...]zł. Tym samym zlecenia te, zostały ocenione jako niewiarygodne, co uzasadnia również fakt wykonania podobnych robót przez inne podmioty gospodarcze. W oparciu

o ww. ustalenia, dwa rachunki opiewające na wymienione wyżej kwoty, zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów spółki, przy czym zaliczono go do grona dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ wyjaśnił, że nieprawdą jest też to, że osoba o nazwisku S otrzymała wezwanie od organu kontroli skarbowej a jedynie nie zgłosiła się na przesłuchanie, albowiem wezwania zostały zwrócone do siedziby organu kontroli podatkowej. Ponadto, organ I instancji w decyzji opisał szczegółowo poczynione starania celem zidentyfikowania tego podwykonawcy, wobec czego zarzut o interpretowaniu na niekorzyść strony nierozstrzygniętych kwestii jest nieuzasadniony.

Następnie organ przytoczył fragment wyroku WSA w Szczecinie z dnia

15 stycznia 2009 r., I SA/Sz 564/08 (www.nsa.gov.pl). W dalszej części uzasadnienia wskazał, że spółka nie wykazała rzeczywistych kosztów poniesionych z tytułu remontu jednostek pływających, co spowodowało, że zadeklarowała dochód

w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości, bowiem rachunki dokumentujące prace spawalnicze, ślusarskie, szlifierskie i monterskie, dotyczyły prac, które

w rzeczywistości nie miały miejsca bądź prac, których faktyczna wartość była znacznie niższa. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2005 r. o kwotę [...]zł, przy kosztach uzyskania przychodów spółki "F" wykazanej

w załączniku PIT-B przy zeznaniu PIT-36 w kwocie [...]zł, kwota zakwestionowanych kosztów kształtowała się na poziomie ok. 25% wykazanych kosztów. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia

24 lipca 2007 r., II FSK 974/06.

Organ odwoławczy wskazał także, iż nie jest zobowiązany

do nieograniczonego poszukiwania dowodów, a stanowisko to jest zgodne

z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia

10 marca 2004 r., III SA 2219/02 -LEX nr 147092, wyrok WSA w Łodzi z dnia

9 października 2009 r., I SA/Łd 328/09 - LEX nr 534629).

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ kontroli skarbowej wyłączył z przychodów spółki F kwotę netto [...]zł, udokumentowaną fakturą VAT nr [...]z dnia [...] r., bowiem na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. ustalono, że spółka w tej kwocie zaewidencjonowała przychody z tytułu sprzedaży usług wykonania obwałowania wydzielonego rekultywowaną kwaterą składowiska popiołożużla na terenie elektrowni "[...]", przy czym faktura, wystawiona została dla I FB A s.c. A. K & H. K. Dokonując powyższych ustaleń organ uwzględnił rozstrzygnięcia podjęte w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w stosunku do spółki "F", w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 rok i 2005 rok, z którego materiał dowodowy został włączony do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., nr [...]. Opierając się głównie na braku dowodów dokumentujących zakup usługi przetransportowania ciągnika gąsienicowego - spychacza DT-75 na teren Elektrowni "[...]", zakup paliwa (oleju napędowego) do spychacza DT, jak też braku przepustek uprawniających do wjazdu na teren ww. przedsiębiorstwa organ kontrolny stwierdził, że spółka nie wykonała tych prac. Organ ten ustalił, że spółka w tym czasie dokonała jedynie zakupu paliwa do samochodu ciężarowego marki "T", nr rej [...], którego fabrycznie zamontowany zbiornik paliwa posiada pojemność 75 litrów. Z kolei z zestawionych faktur zakupu oleju napędowego do ww. samochodu ciężarowego wynika, że zakup ten nie przekraczał 75 litrów, co świadczy, że spółka nie dokonywała zakupu paliwa w ilościach przekraczających pojemność fabrycznie zainstalowanego zbiornika w samochodzie tejże marki. W związku z tym stwierdzić należy, że spółka wprowadziła do obrotu prawnego fakturę VAT nr [...]z dnia [...]r., która obejmowała nierzeczywistą sprzedaż usługi w łącznej kwocie netto [...]zł. Zatem zasadnym jest uznanie, że zaewidencjonowana wartość przychodu w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży przedmiotowej usługi, w myśl postanowień przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przychodu w prowadzonej przez spółkę w roku 2005 działalności gospodarczej.

W oparciu o treść przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie uznały księgi przychodów i rozchodów za dowód w części dotyczącej zakupu usług od ww. kontrahentów. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż nierzetelne dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, tj. art. 193 oraz 23 Ordynacji podatkowej, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma tu znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony, czy niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji tzn., że ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r.,

II FSK 333/09,www.nsa.gov.pl).

Organ odwoławczy stwierdził również, że zakwestionowanie zakupu usług od podwykonawców wskazanych w zaskarżonej decyzji, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, z uwzględnieniem zarówno dowodów zgromadzonych

w postępowaniu poprzedzającym wydanie wcześniej uchylonej w tym przedmiocie decyzji, jak i dowodów zebranych w nowo podjętym postępowaniu znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym, tj.:

– zeznania świadków (kontrahentów kosztowych), którzy zgodnie przedstawili mechanizm wystawiania "pustych faktur", jednoznacznie i w zasadzie spójnie zaprzeczyli współpracy ze spółką, potwierdzili pierwotne zeznania, a zatem

na podstawie całokształtu ustaleń poczynionych jest mało prawdopodobne, aby zeznali nieprawdę z uwagi na ewentualne konsekwencje podatkowe;

– mało wiarygodne zeznania strony i wspólnika spółki, zarówno w zakresie stawek za określone prace, sporządzania umów, jak i w zakresie samej współpracy z kwestionowanymi podmiotami,

– stwierdzona również w innych postępowaniach nierzetelność podmiotów działających w branży, w tym posługujących się rachunkami wystawionymi przez spornych podwykonawców,

– brak jednoznacznych i wiarygodnych dowodów, potwierdzających współpracę spółki z kwestionowanymi podwykonawcami zwłaszcza w kontekście, gdy dowodami takimi spółka dysponuje w zakresie współpracy ze zleceniodawcami i z innymi niekwestionowanymi podwykonawcami (umowy, przelewy bankowe).

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił także ustalenia poczynione w zakresie działalności gospodarczej spółki FL, prowadzonej w przedmiocie udzielania pożyczek pod zastaw (lombard) oraz świadczenia usług budowlanych. Organ ten stwierdził, że W H w 2005 r. zawarł 31 umów pożyczki z przywłaszczeniem na ogólną kwotę [...]zł. Umowy zostały zawarte z osobami fizycznymi, które w zastaw pod udzielone pożyczki pozostawiły telefony komórkowe, sprzęt audiowizualny, RTV oraz AGD.

Organ powołał się na przepis § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), w myśl którego

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik winien ujmować na koniec każdego miesiąca wyłącznie przychody uzyskane z działalności lombardowej. Jednakże z analizy materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że podatnik nie prowadził odrębnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, a wartość udzielonych w 2005 r. pożyczek w kwocie łącznej [...] zł bezpośrednio zaewidencjonował

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 "zakup towarów handlowych i materiałów, wg cen zakupu", jako zakup towarów handlowych stanowiących równowartość rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek. W związku z tym, takim działaniem podatnik naruszył przepis art. 23

ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wydatki w kwocie [...]zł poniesione w związku z udzielonymi w 2005 r. pożyczkami w równowartości rzeczy przejętymi jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ dodał, że podatnik zaliczył też, nie dysponując żadnymi dowodami, do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z likwidacją rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek w łącznej kwocie [...]zł. Wobec tego łącznie nieprawidłowo zaewidencjonowana kwota kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniosła [...]zł. Podatnik udzielając pożyczek pod zastaw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie ewidencjonował wszystkich faktycznych kwot przychodów uzyskanych ze sprzedaży rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone pożyczki oraz nie prowadził wymaganej prawem dodatkowej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, czym naruszył art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ II instancji powołując się na treść przepisu art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 art. i art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazał, że z uwagi

na charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz fakt nieprowadzenia odrębnej ewidencji rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone pożyczki, o której mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, dla określenia udziału kosztów w obrocie według przyjętej metody oszacowania, należało uznać za zasadne uwzględnienie wartości rzeczy przyjętych w zastaw pod udzielone pożyczki w 2005 r. przy uwzględnieniu wartości tych rzeczy wykazanych w sporządzonym przez podatnika spisie z natury przejętych w zastaw rzeczy na dzień 31 grudnia 2004 r. Wskaźnik udziału kosztów w obrocie ogółem obliczony na podstawie wielkości kosztów stanowiących równowartość rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek w 2005 r. wyniósł 125,22 %, co szczegółowo zostało przedstawione w decyzji organu I instancji,

z uwzględnieniem przychodu ogółem w kwocie [...]zł i łącznej wartości rzeczy przyjętych w zastaw (remanent na dzień 31 grudnia 2004 r. + wartość rzeczy przejętych w zastaw w 2005 r.) w kwocie [...]zł, tj. [...]zł : [...]zł.

Skoro zatem wyliczono wskaźnik udziału kosztów zakupu w obrocie ogółem

w wielkości 125,22% - to wartość rzeczy przyjętych w zastaw w 2005 r. w kwocie [...],00 zł powiększoną o wartość zakupu towarów handlowych ujętych w księdze podatkowej w wysokości [...]zł (łącznie kwotę [...]zł), należało pomnożyć przez wcześniej wyliczony wskaźnik (125,22%), uzyskując w ten sposób oszacowany przychód z tytułu sprzedaży ww. rzeczy w kwocie [...]zł. Dla potrzeb określenia niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu przedmiotowej sprzedaży od tak oszacowanego przychodu odjęto przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...]zł. Tym samym w świetle przepisu

art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychód osiągnięty przez podatnika w 2005 r. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (niezaewidencjonowany) w wielkości oszacowanej przez organ kontroli skarbowej z tytułu sprzedaży rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone pożyczki stanowi kwotę [...]zł ([...]zł - [...]zł).

Organ przytoczył treść art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie przedstawił przychody ogółem, które określono na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł oraz opisał w jaki sposób ustalono ich wysokość. Organ odwoławczy zauważył, iż prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów w firmie FL była nierzetelna zarówno po stronie przychodów jak i po stronie kosztów uzyskania przychodów, w związku z tym nie zgodził się z sugestię podatnika zawartą w odwołaniu, iż należało skupić się jedynie na działalności lombardowej, z której według wyliczeń strony z tego tytułu poniesiono stratę w kwocie [...]zł (w załączniku PIT-B strata została wykazana w kwocie [...]zł). W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzony przez organ pierwszej instancji sposób szacowania dochodu zgodny jest z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie, jak i z ustalonym stanem faktycznym, a zarzut o dowolnym charakterze dokonanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego w firmie FL uznał za bezpodstawny.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu o naruszeniu - w wydanej przez organ kontrolny decyzji - przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1,

art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując jednoznacznie, iż owo naruszenie miało miejsce raczej w działaniach podatnika, co znalazło odzwierciedlenie w jego urządzeniach księgowych, prowadzonych zarówno dla spółki F, jak i firmy FL.

Organ odwoławczy w sposób obszerny odniósł się do naruszenia wskazanych

w odwołaniu przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, uznając zarzuty w tym zakresie za nieuzasadnione.

W H nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji wniósł skargę, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie:

* art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oszacowania mimo, iż z treści przepisu taki obowiązek wynika,

* art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

* art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony,

* art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

* art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym,

* art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie

i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

* przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

* art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez popełnienie błędów w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu odwoławczym, które jest odrębne i niezależne od postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, lecz ograniczył się do skomentowania zarzutów przedstawionych przez stronę.

Skarżący podniósł iż nieprawidłowo oszacowano dochody firmy FL, popełniając przy tym błędy. Według wyliczeń strony niezaewidencjonowany przychód wyniósł [...] zł. Strona podkreśliła, iż na błędy rachunkowe zwracała uwagę już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jednak organ odwoławczy w ogóle się do tego nie ustosunkował, naruszając w ten sposób art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona uzasadniła również zarzuty dotyczącego naruszenia prawa przy określaniu dochodu firmie F, prowadzonej przez podatnika wraz

ze wspólnikiem w formie spółki cywilnej, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł w działalności w roku 2005. Skarżący podniósł,

iż wykazane zostało, że podwykonawcy mają interes w podawaniu nieprawdziwych informacji, gdyż nie rozliczali się podatkowo z wystawionych faktur, a także uzgodnili pomiędzy sobą treść zeznań, co jednoznacznie zostało wykazane w trakcie sądowej kontroli decyzji dotyczącej roku podatkowego 2004.

W ocenie strony, organy skarbowe obu instancji popełniły błąd przy ustalaniu dochodu spółki F, ponieważ przy stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych, nie zastosowały instytucji szacowania kosztów, a ograniczyły się jedynie do odrzucenia dowodów, które zostały przez te organy uznane za nierzetelne. Skarżący zarzucił, że skoro organy obu instancji uznały księgi podatkowe ww. spółki w całości za nierzetelne, to spełnione zostały wymogi dyspozycji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem powinny dokonać oszacowania całości dochodów osiągniętych przez spółkę dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. Odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, mimo istnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi obrazę tego przepisu oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy słusznie organ kontroli podatkowej dokonał szacowania dochodu firmy FL prowadzonej jednoosobowo przez W H, a zaniechał szacowania kosztów w spółce F, w której skarżący posiadał połowę udziałów.

W pierwszej kolejności, Sąd odniósł się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego, zdaniem skarżącego, ustalenia przychodu przez organ w drodze oszacowania w firmie FL, której przedmiotem działalności było udzielania pożyczek pod zastaw (lombard) oraz świadczenie usług budowlanych.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwaną "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 27 "u.p.d.o.f.", nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Ustawodawca wprowadzając pojęcie kosztów uzyskania przychodów, uczynił to w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi wykazać dany koszt, aby uznać go za koszt uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są

z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Normodawca jednocześnie postanowił o koszcie poniesionym, czyli takim, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Wobec tego, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Natomiast katalog zawarty

w przepisie art. 23 u.p.d.o.f. zawiera rodzaje wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, a w wśród nich wymienia koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek. Kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na udzielone pożyczki, bowiem pożyczka jest świadczeniem o charakterze zwrotnym. Stąd też wydatki na jej udzielenie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że podatnik naruszył przepis art. 23 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.f. Jak wskazał organ, skarżący w ramach prowadzonej działalności w firmie FL, nie prowadził odrębnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, a wartość udzielonych w 2005 r. pożyczek w kwocie łącznej [...]zł bezpośrednio zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 "zakup towarów handlowych i materiałów, wg cen zakupu", jako zakup towarów handlowych stanowiących równowartość rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek. Natomiast, stosownie do postanowień § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy; ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki, winien prowadzić (oprócz podatkowej księgi przychodów i rozchodów) odrębną ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika,

że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujmował na koniec każdego miesiąca wyłącznie przychodów uzyskanych z działalności lombardowej, do czego był zobligowany z mocy ustawy. Ponadto, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził odrębnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy,

a wartość udzielonych w 2005 roku pożyczek w łącznej kwocie [...]zł zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako zakup towarów handlowych stanowiących równowartość rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek. Wobec tego, wydatki w kwocie [...]zł, poniesione w związku z udzielonymi w 2005 r. pożyczkami o równowartości rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył także wydatki związane

z likwidacją rzeczy przejętych (choć nie dysponował żadnymi dowodami) jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek w łącznej kwocie [...]zł. Słusznie zatem, organy podatkowe uznały, że łącznie nieprawidłowo zaewidencjonowana kwota kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniosła [...]zł ([...]

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że księgi były nierzetelne, bowiem podatnik udzielając pożyczek pod zastaw

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie ewidencjonował również wszystkich faktycznych kwot przychodów uzyskanych ze sprzedaży rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone pożyczki oraz nie prowadził wymaganej prawem dodatkowej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, czym naruszył przepis

art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uregulowania tego wynika obowiązek organów podatkowych uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów, o ile księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych, jakie mogły mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skoro skarżący nie wywiązał się z obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, to uznać należy za uzasadnioną odmowę organu uznania za dowód zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych przez podatnika w księgach podatkowych.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej

nie naruszył zasady postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem organ prawidłowo dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu w firmie FL, ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę, która była tożsama w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym ze sprawą, którą zajmował się organ I instancji. Przez ponowne rozpoznanie sprawy należy rozumieć samodzielne zbadanie materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy, natomiast ponowne rozstrzygnięcie oznacza wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Według Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie podatkowe w niezbędnym zakresie i wydał powtórnie decyzję, nie ograniczając się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji.

Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że zarzut bezkrytycznego przyjęcia ustaleń organu I instancji był bezzasadny i wskazał na przebieg postępowania podatkowego.

W decyzji z dnia [...]r. organ kontroli skarbowej, niezaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży rzeczy przejętych w zastaw w 2005 r., po dokonanym szacowaniu - ustalił na kwotę [...]zł. Według wyliczeń strony przychód mógł wynieść (jako możliwy do osiągnięcia) jedynie [...]zł, czyli, że podatnik na prowadzeniu lombardu poniósł stratę w kwocie [...]zł. Natomiast wykazana strata z tego tytułu w zeznaniu podatkowym wyniosła kwotę [...]zł. Tym samym strona przyznała, że nie mogła ponieść z tego tytułu straty w wysokości [...]zł (jak w złożonym zeznaniu podatkowym), a jedynie w wysokości [...]zł.

Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały kwoty przychodów i kosztów w firmie FL. Zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego wyliczenia kwoty niezaewidencjonowanego przychodu, Sąd uznał za bezzasadny. Zasadnie organy przyjęły, że przez wyliczony współczynnik w wysokości 125,22% pomnożyły kwotę [...]zł (kwota ta stanowiła wartość rzeczy przejętych w zastaw plus wartość zakupu towarów handlowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów czyli kosztów), otrzymując wynik [...]zł, a więc zastosowały wskaźnik do wyliczenia obrotu, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Zatem wskaźnik w wysokości 125,22 % nie odnosi się do kwoty [...]zł (na co mógłby wskazywać zapis ([...]zł) x 100% = [...]%), lecz do przychodu (obrotu) ogółem, czyli [...]zł x 125,22% = [...], zł. W związku z tym - analogicznie kwota oszacowanego przychodu z pkt 5 w wysokości [...]zł jest iloczynem kwoty znanych kosztów w wysokości [...]zł i tego samego współczynnika - 125,22%, którą pomniejszono o przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...]zł i otrzymując w ten sposób wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...]zł.

Działanie matematyczne przedstawione przez stronę, a polegające na powtórnym oddzieleniu wykazanych kosztów wyliczonym współczynnikiem, nie mogło prowadzić do ustalenia obrotu (przychodu), w związku z czym ww. działanie Sąd uznał za niepoprawne. Biorąc pod uwagę powyższe, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy słusznie zauważył, że prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów w firmie FL była nierzetelna zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów uzyskania przychodów. Wobec czego, wbrew żądaniom strony organ nie mógł ograniczyć się do działalności lombardowej, z której według strony powstała strata w wysokości [...]zł. Zatem zarzut dotyczący wadliwie przeprowadzonego oszacowania przychodu przez organy obu instancji i zawyżeniu podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł był niezasadny.

Dodać należy, iż trafnie wskazał organ, że kontroli sądu nie podlega dokonany przez organ wybór metody szacowania, ale okoliczności czy dane wykorzystane przy ustalaniu przychodu są zgodne z dowodami zgromadzonymi w sprawie. Organ podatkowy wyjaśnił przesłanki zastosowania metody kosztowej, jak również wskazał, dlaczego odrzucił inne metody.

Przechodząc do omówienia zagadnień związanych z zarzutami skierowanym przez skarżącego odnośnie odmówienia przez organ szacowania kosztów uzyskania przychodów z działalności w spółce F, polegającej na remoncie jednostek pływających, na początku wskazać należy, że zgodnie z przytoczonym na wstępie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca wskazał jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu podatnika. W świetle powyższego stwierdzić należy,

iż nie można uznać za koszt wydatek wynikający z tzw. "pustych faktur",

tj. rachunków które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie może budzić wątpliwości, iż wystawiane przez podatników faktury VAT muszą dokumentować transakcje w nich opisane, tj. rzeczywiste czynności sprzedaży towarów lub świadczenia usług, dokonywane przez podmioty wskazane

w fakturze. Podkreślić należy, że dla uznania faktury za rzetelną nie jest wystarczające ustalenie, że usługa wymieniona w fakturze została wykonana. Niezbędne jest jednoznaczne stwierdzenie, że usługę wykonał konkretny podmiot czyli ten, który wystawił fakturę. Oznacza to również, iż organy podatkowe uprawnione są do dokonywania ustaleń i oceny czy faktura VAT potwierdza taką transakcję. Także w interesie stron czynności opodatkowanych leży, by posiadana przez nich dokumentacja obrotu gospodarczego pozwalała na przekonujące ustalenie, że faktury VAT potwierdzają czynności, które rzeczywiście zostały dokonane przez wymienione w nich podmioty.

Odnośnie nieoszacowania kosztów uzyskania przychodów w spółce F wskazać należy, iż organ odstąpił od tej czynności z uwagi na to, że rachunki dokumentujące prace spawalnicze, ślusarskie, szlifierskie i monterskie, w których jako wystawcy figurują podmioty przedstawione szczegółowo w decyzji

organu I instancji dotyczyły prac, które w rzeczywistości nie miały miejsca bądź prac, których faktyczna wartość była znacznie niższa. Spółka nie wykazała rzeczywistych kosztów poniesionych z tytułu remontu jednostek pływających, co spowodowało,

że zadeklarowała dochód w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W związku z tym zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2005 r. o kwotę [...]zł, przy ogólnych kosztach uzyskania przychodów spółki F wykazanej w załączniku PIT-B przy zeznaniu PIT-36 w kwocie [...]zł. Słusznie wskazał organ podatkowy,

że organy podatkowe mają prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu.

W ocenie Sądu, zarzut strony dotyczący uznania przez organy obu instancji ewidencji przychodów jak i kosztów w całości za nierzetelną i niestanowiącą dowodów w postępowaniu, a następnie posługiwanie się tymi ewidencjami przy ustalaniu podstawy opodatkowania, nie zasługuje na uwzględnienie bowiem organ kontroli skarbowej wyraźnie wskazał, dlaczego księgi przychodów i rozchodów nie uznaje za rzetelną i w jakim zakresie, tj. wynikającą z faktu dokonywania zapisów

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie nierzetelnych dowodów (rachunków) zakupu. W sytuacji, gdy skarżący nierzetelnie prowadził księgę podatkową, a więc nie ewidencjonował wszystkich kosztów uzyskania przychodu oraz przychodu z działalności, bądź wpisywał dane niezgodne z rzeczywistością, koszty te mogły być przez organ podatkowy ustalone w oparciu o zgromadzone dowody, które przede wszystkim winny mieć charakter dokumentów. Podkreślić przy tym należy, że fakt poniesienia przez podatników określonych kosztów mających stanowić koszty uzyskania przychodu winien być udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości, na co wskazał, m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1866/01). Tym samym to podatnik winien wykazać fakt poniesienia określonego kosztu, bowiem jest on stroną zainteresowaną w wykazaniu jego faktycznego poniesienia na określony cel, co jednak nie wyłącza obowiązku organu podatkowego w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

do czego organ ten jest zobligowany postanowieniami art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku z dnia

22 czerwca 2001 r. (I SA/Gd 1870/98), uznając, że jeżeli podatnik poniósł określone wydatki, to chcąc, by zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu,

co najmniej winien określić moment ich poniesienia oraz ich wysokości. W interesie skarżącego leżało więc udokumentowanie ich poniesienia, podobnie jak i innych ewentualnych wydatków. Sama informacja podatnika o poniesieniu wydatku jest niewystarczająca. Skoro skarżący nie udokumentował w wiarygodny sposób okoliczności poniesienia kwestionowanych przez organy wydatków, to zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, iż księga prowadzona była nierzetelnie.

Zatem za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 23 § 1

pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zasadnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uwzględniając fakt, iż dane wynikające z przedłożonych przez Spółkę dowodów źródłowych sprzedaży oraz zakupu, tj. faktur VAT sprzedaży i zakupów, rachunków zakupów uzupełnione

o dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej (zeznania świadków, informacje od Prezydenta Miasta, Prezydenta Miasta, Burmistrza, Burmistrza, Wójta Gminy, Naczelnika US, Naczelników Urzędów Skarbowych, Naczelnika Urzędu Statystycznego, informacji przekazanych przez kontrahentów spółki, a także dokumentacji remontowanych przez spółkę w 2005 roku jednostek pływających), pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, niemniej zgodnie z § 2 art. 23 ww. ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający do ustalenia wysokości przychodu, to nie można zarzucić organom obrazy ww. przepisów. W opinii Sądu, wobec powyższych faktów, zasadnie organ powołując się na przepis art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepis § 11 ust. 1 i ust. 2 § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki F, wynikającą z faktu dokonywania zapisów w księdze podatkowej na podstawie nierzetelnych dowodów (rachunków) zakupu usług, o których wyżej mowa, przez co spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku 2005 o kwotę [...]zł.

Zdaniem Sądu, niezasadny był także zarzut powielania ustaleń decyzji pierwszoinstancyjnęj, czym organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy przeprowadził własną analizę przedłożonej przez W H dokumentacji techniczno-rozliczeniowej dla jednostek pływających, które spółka F remontowała w 2005 r. Jedynie z uwagi na obszerność materiału organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, iż omówił dowody charakterystyczne, powtarzające się, zaś w decyzji w sposób szczegółowy omówił załączone do akt sprawy dowody.

W ocenie Sądu, za nieuzasadnione należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawartych w art. 121, 122, 127, 187 § 1, 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wyraźnie przedstawił fakty, które uznał za uzasadnione, dowody, którym dał wiarę jak również wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz w uzasadnieniu prawnym wskazał przepisy prawne, stanowiące podstawę wydanej decyzji, jak również w sposób jasny i wyczerpujący przedstawił ich wykładnię. Ponadto, z materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik zwracał się do organu podatkowego o udzielenie "niezbędnych informacji", a na organie podatkowym nie ciąży obowiązek udzielania informacji stronom z urzędu, lecz wyłącznie na wniosek strony. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz rozpatrzyły wyczerpująco cały materiał dowodowy. Okoliczność, iż organ podatkowy ocenił zebrany materiał dowodowy w sposób odmienny niż skarżący nie jest naruszeniem zasad postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz.270), jak w sentencji.