Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 105/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr) Asesor WSA Beata Cieloch Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2006r. sprawy ze skargi U. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2005r nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji II. zasądzą od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 2.216 zł(dwa tysiące dwieście szesnaście złotych ).


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2002r. małżonkowie U. i J. P. zwrócili się pismem do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 221.600 zł. Miała ona wynikać z powodu nienależnego wpłacenia podatku od otrzymanego odszkodowania, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych jest od tego ciężaru wolne. Uzasadniając wniosek stwierdzono, że na podstawie art. 1 Pakietu Menedżerskiego J. P.uprawniony był do przydziału po cenie nominalnej akcji T. S.A., a w wyniku stanowiska akcjonariuszy tej spółki prawa tego został pozbawiony. W zamian za to, na podstawie ugody sądowej zawartej przed Sądem Rejonowym w L. sygn. akt I Co 96/01, przyznane mu zostało odszkodowanie w kwocie 1.554.000 zł. Jednocześnie złożono korektę zeznania podatkowego PIT-36 złożonego w dniu [...] kwietnia 2002r., w którym to zeznaniu jako dochód z innych źródeł J. P. wykazał kwotę 554.000 zł oraz pobraną zaliczkę w kwocie 105.260 zł. Do zapłaty pozostało 118.111,40zł. W korekcie zaś w dochodach nie ujęto już kwoty 554.000 zł i nie wykazano wpłaconej zaliczki. W efekcie do zapłaty wykazana została kwota 1 771,40 zł. Następnie w dniu [...] maja 2002r. złożono kolejną korektę, w której także nie wykazano kwoty 554.000 zł, natomiast w należnych zaliczkach wykazano kwotę 221.600 zł i wartość ta została wskazana jako nadpłata w podatku za 2001 rok.

Organy podatkowe obu instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty, wobec czego skarżący U. i J. P. zaskarżyli decyzję organu drugiej instancji do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia [...]listopada 2004r., w sprawie ze skargi U. i J. P., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 3 września 2002r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezachowanie wskazanych w nim obowiązków zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto Sąd wskazał na uchybienie art. 191 powołanej ustawy, z którego wynika zasada swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ w prowadzonym postępowaniu. Sąd wytknął także zaskarżonej decyzji, że została podjęta bez przeprowadzenia postępowania z udziałem obydwu stron ugody a przez to nie wyjaśniono dokładnie źródła przychodu, jego charakteru i zakresu. Ustalenia te, zdaniem sądu, powinny być dokonane zgodnie z dyrektywami wykładni oświadczeń woli zawartymi w art. 65 § 2 kc. Organ powinien ustalić w ten sposób czy przedmiotowa kwota stanowi w całości odszkodowanie, czy wypłatą pieniężną zamiast wydania akcji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z[...] września 2005r. Nr [...] odmówił małżonkom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 221.600 zł. W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji uznał iż otrzymana w 2001r. kwota 554.000 zł jest odszkodowaniem, którego źródłem jest umowa pomiędzy zarządem Spółki PPPS T. S.A. a spółką z o. o. "M." w formie Pakietu Menedżerskiego. W związku z powyższym kwota ta nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., póz. 176 ze zm./, gdyż odszkodowanie to nie wynika z przepisów rangi ustawowej.

Sprawa dotyczyła następującego, niespornego stanu faktycznego.

W dniu 22 lipca 1999 roku "M." sp. z o.o. w W. nabyła od IV NFI P.S.A. w W. akcje spółki T. S.A. w T.. Wraz z umową nabycia akcji podpisany został pomiędzy Zbywcą i Nabywcą Pakiet Socjalny, którego załącznikiem Nr 2 był Pakiet Menedżerski, zgodnie z którego art. 1 nabywca akcji zobowiązał się przydzielić Zarządowi Spółki 1 850 akcji po cenie nominalnej w ciągu trzech kolejnych lat począwszy od 2000 roku pod warunkiem uzyskania przez spółkę ustalonych wskaźników ekonomicznych. J. P. jako Prezes Zarządu spółki miał prawo do w/w uprawnień. Jednak wobec braku wolnych akcji do objęcia, na skutek wniesionego przez uprawnionego do sądu wezwania, przed Sądem Rejonowym w Limanowej Wydział I Cywilny, sygn. akt I Co 96/01 w dniu 9 lipca 2001 r. strony zawarły ugodę. Z jej treści wynika, że spółka T. S.A. stosownie do uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z [...] lipca 2001 r. zobowiązała się do zapłaty J. P.zryczałtowanego odszkodowania w kwocie 1.554.000zł na pokrycie poniesionej szkody za niewykonanie Pakietu Menedżerskiego. Wypłata pierwszej raty nastąpiła w kwocie 554.000zł.

Wobec tego stwierdzono, że odszkodowanie wypłacone przez T. S.A. z tytułu szkody związanej z niewykonywaniem przez Nabywcę prawa do nabycia przez członka zarządu akcji po cenie nominalnej nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w przywoływanym przepisie, gdyż przepis ten stanowi, że ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Wobec tego nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, wypłacone między innymi stosownie do postanowień pakietów socjalnych, umów, czy ugod w związku z niewykonywaniem, niedotrzymaniem postanowień umowy. Tym samym uznano zeznanie podatkowe złożone w dniu [...]kwietnia 2002r. za prawidłowe, a wobec tego, wobec nie istnienia zdaniem organów podatkowych nadpłaty, odmówiono jej stwierdzenia.

Z rozstrzygnięciem takim nie zgodzili się skarżący składając od niego odwołanie. Stwierdzono, że wobec pozbawienia prawa do otrzymania akcji spółki po cenie nominalnej zostało przyznane odwołującemu się odszkodowanie na warunkach określonych w ugodzie sądowej jako naprawienie szkody poniesionej z powodu przymusowej rezygnacji z przyznanych uprawnień. Jest to odszkodowanie wypłacone na podstawie przepisów prawa cywilnego, a wobec tego winno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powoływanego przepisu. Przypadek odwołującego nie mieścił się w katalogu wyjątków wykluczających zwolnienie, a więc wystarczającym było stwierdzenie, że odszkodowanie wypłacone było na podstawie przepisów prawa cywilnego tj. art. 471 i art. 393 Kodeksu cywilnego. Zarzucono także nieprawidłowość zakwalifikowania przychodu z tego tytułu do innych źródeł. Nie można potraktować tego przychodu jako otrzymanego na podstawie art. 13 ust. 7 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odszkodowanie to nie wynika bezpośrednio z umów związanych z pełnieniem przez odwołującego się funkcji w spółce. Umowa sprzedaży akcji i załącznik nr 2 do tej umowy w formie pakietu menedżerskiego, zawarte zostały pomiędzy stronami transakcji bez udziału członków zarządu, a dotyczyły spełnienia świadczeń wobec osoby trzeciej. Pakiet menedżerski powiązany jest z funkcją prezesa zarządu, która to funkcja nie jest związana z żadną umową, a tylko z uchwałą Rady Nadzorczej o powołaniu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podtrzymano ocenę organu pierwszej instancji, iż wypłatę kwoty 554.000 zł nie można uznać jako odszkodowanie zwolnione z podatku dochodowego, gdyż obowiązek wypłaty nie wynikał bezpośrednio z ustawy, lecz z umowy. Zwrócono uwagę, że wypłata nie dotyczyła pokrycia szkody, ale zaliczona była na poczet utraconych przyszłych korzyści, po ewentualnej sprzedaży akcji. Przywołano orzeczenia sądowe uzasadniające twierdzenie, iż zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Zauważono także, że przyznana kwota świadczenia ogółem 1.554.000 zł została przyznana z góry za okres trzyletni, bez sprawdzenia, czy zachodzą przesłanki z Pakietu Menedżerskiego polegające na osiągnięciu przez spółkę uzgodnionych wskaźników ekonomicznych. Zdaniem Izby przedmiotową wypłatę zakwalifikowano, i to prawidłowo, do przychodów z innych źródeł, skoro nie można jej zaliczyć do wynikających z art.13 ust. 7 i ust.9 /przychody członków zarządu; z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze/, czy art.17 ust. 1 pkt 4 /z kapitałów pieniężnych/.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej U. i J. P. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, iż określenie przedmiotu opodatkowania może nie być dokonane wyłącznie w ustawie;

2. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy z 30.08.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1276 ze zm.) poprzez niewykonanie dyspozycji zawartej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18.11.2004r. (sygn. akt I SA/Kr 2386/02) tj. niedokonanie analizy i bezstronnej oceny dowodów zgodnie z wymogami wiedzy, do świadczenia i zasadami logiki;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, a także przewlekłe prowadzenie postępowania, co narusza przepisy prawa podatkowego

4. art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. poprzez przyjęcie, iż przepis ten wyłącza z katalogu zwolnionych od podatku odszkodowanie otrzymane przez skarżących.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. zawierał wyczerpujący katalog odszkodowań podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem odszkodowanie skarżącego nie należało do tego katalogu to nie podlegało opodatkowaniu. Ponadto skarżący wskazują, że w wyniku nowelizacji wskazanej ustawy dopiero od 1 stycznia 2003r. nie objęte zwolnieniem zostały odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy). Skoro ustawodawca zdecydował się na wyłączenie od zwolnienie tych kategorii odszkodowań, to znaczy że wcześnie były one zwolnione.

Ponadto skarżący kwestionują stanowisko strony przeciwnej nie uznające, że przedmiotowe odszkodowanie nie jest przewidziane w żadnym przepisie szczególnym rangi ustawowej. Skarżący jako podstawę odszkodowania wskazują art. 393, 471, 415, 361 § 2 kodeksu cywilnego, więc odszkodowanie ma charakter cywilnoprawny ponieważ jest wypłacane na podstawie przepisów prawa cywilnego. Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja narusza również art. 217 Konstytucji RP, ponieważ przedmiot opodatkowania nie został wskazany w ustawie. Skoro bowiem nie ma literalnego wyłączenia od zwolnienia odszkodowania skarżącego, to tym samym opodatkowanie go narusza wskazany artykuł.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zwartą w zaskarżonej decyzji.

W dniu 12 czerwca 2006 skarżący złożyli do Sądu pismo procesowe, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w skardze. W odpowiedzi na powyższe pismo skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]października 2006 r. złożył do Sądu pismo procesowe, w którym wyraża dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie prawnej kwalifikacji świadczenia, jakie T.SA wypłaciła skarżącemu jako członkowi Zarządu T. SA, co do którego nie dotrzymano zobowiązania wykonania pakietu menadżerskiego, do czego M. Spółka z o. o. zobowiązała się na podstawie umowy zawartej z IV NFI Progress SA. Zakwalifikowanie tego świadczenia jako odszkodowania otrzymanego na podstawie ustawy z zakresu prawa cywilnego przesądziłoby o zastosowaniu do niego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. ze zm.), który stanowił, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem zastrzeżonym w tym przepisie.

Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia zagadnienia, czy wypłacone J. P. świadczenie z tytułu nie wykonania zobowiązania z pakietu menadżerskiego rozliczone w zeznaniu podatkowym za 2001 r. stanowi odszkodowanie w rozumieniu cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 25 maja 2000 r. sygn. akt III S.A. 1017/99 wskazujący, że "zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od tego podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego. Z uregulowania tego wynika wprost, że chodzi tu o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie słów "inne ustawy" wskazuje jednoznacznie, że zarówno przepisy prawa administracyjnego, jak i cywilnego tworzące umocowanie dla wpłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową".

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie.

Normę zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytać z uwzględnieniem tej dyrektywy. Ze sformułowania odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz innych ustaw wynika, że źródłem odszkodowania musi być przepis rangi ustawowej.

Wskazanie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 wyjątków potwierdza tezę, że chodzi o odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej. Odszkodowaniem uzyskanym na podstawie ustawy, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłącznie takie odszkodowanie, którego wypłata znajduje swoją podstawę prawną bezpośrednio w przepisie ustawy.

Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tzn. albo czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonania zobowiązania (art. 471 k.c.). Umowa może umocnić istniejące zobowiązanie lub skonkretyzować jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek zapłaty odszkodowania wynika z ustawy, a nie z umowy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2001 r. stanowił, że wolnymi od podatku dochodowego od osób fizycznych są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1.

Wskazać należy, że orzecznictwo w zakresie unormowania zwolnień przedmiotowych (odszkodowań) od podatku dochodowego od osób fizycznych nie było jednolite.

Problemy, sformułowane na tle tego przepisu i wcześniejszych, podobnych uregulowań dotyczyły - definicji użytego w przepisie pojęcia "odszkodowanie" oraz interpretacji zapisu, iż "odszkodowanie" ma być otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw.

Do listopada 2004 r. organy podatkowe oraz sądy uznawały, iż na potrzeby ustawy pojęcie "odszkodowania" było zakreślone wąsko. Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu majątku sprzed stanu wystąpienia szkody i tylko w tym zakresie uznawano uzyskane świadczenie za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym odmawiano charakteru odszkodowawczego wypłatom w zakresie oczekiwanych korzyści "lucrum cessans" dodatkowo argumentując, iż gdyby uznać takie świadczenie za odszkodowanie podatnik uzyskujący je byłby w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatnika, który rzeczywiście korzyść osiągnął.

Uznawano także, iż przepis ten nie dotyczy odszkodowań otrzymanych na podstawie umów, albowiem źródłem wypłaty odszkodowania winien być konkretny przepis ustawy, a nie umowa, która pozwala stosunek odszkodowawczy kształtować swobodnie.

Od takiej zawężonej interpretacji pojęcia "odszkodowanie" Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w podjętej 24 listopada 2003 r. uchwale 7 sędziów sygn. akt FPS 9/03 (ONSA 2004/45).

W sprawie będącej podstawą wydania uchwały NSA zajął się zagadnieniem, czy w 2000 r. odszkodowanie, o którym mowa w przepisach rozdziału II a, działu IV Kodeksu pracy było wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na postawione pytanie odpowiedział twierdząco. Jednocześnie sformułował w uzasadnieniu wyroku tezę, że użyte w tym przepisie pojęcie odszkodowania winno być rozumiane zarówno w aspekcie poniesionej rzeczywiście szkody, jak i utraconych korzyści. Za takim rozumieniem przemawiają względy wykładni systemowej zewnętrznej, która nakazuje w przypadku braku definicji danego pojęcia w ustawie podatkowej, obejmować nim te instytucje prawne, które w innych ustawach zostały określone jako odszkodowanie. Wskazał, że sprzeciwia się wąskiemu rozumieniu odszkodowania także wykładnia językowa. Termin "odszkodowanie" ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, obejmujące zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Potwierdza to również praktyka ustawodawcza, zgodnie z którą ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników nastąpić winno przez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu ustawy. Ponieważ analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego ograniczenia nie zawiera, praktyka polegająca na zawężeniu rozumienia odszkodowania w tej ustawie, uznawana jest w literaturze za pozbawioną podstaw prawnych.

W sprawie, o której mowa była wyżej, odszkodowanie wypłacone zostało na podstawie umowy. Wskazano, że umowa ta miała swe źródło w art. 101 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), który w istotny sposób wyłączał swobodę stron takiej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny reasumując stwierdził, że za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 198/04 w odniesieniu do odszkodowań wypłacanych na podstawie umów zawieranych w oparciu o art. 25c ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podstawą wypłaty odszkodowania skarżącemu był przepis art. 471 kc. Umowa zawarta pomiędzy M. Spółka z o. o. (nabywcą akcji T. SA) a N. SA (zbywcą akcji T. SA) powodowała powstanie zobowiązania na mocy pakietu menadżerskiego, M. Spółka z o. o. wobec osoby trzeciej – członków Zarządu T. SA. W umowie zawarto zapis, że nabywca akcji zobowiązuje się przydzielić zarządowi T. S.A. 1850 akcji po cenie nominalnej w ciągu trzech kolejnych lat począwszy od 2000 r. Skarżący był wówczas członkiem Zarządu T. S.A., a zatem przysługiwało mu wymienione uprawnienie. Skarżący wezwał M. Spółka z o. o. do spełnienia świadczenia, Spółka odmówiła spełnienia świadczenia. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy T. SA w dniu [...]07.2001 r. podjęło uchwałę o wypłacie skarżącemu odszkodowania. T. SA wykonując uchwałę Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w dniu zawarła ze skarżącym przed Sądem Rejonowym ugodę i wypłaciła odszkodowanie.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko skarżącego, że odszkodowanie to jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie art. 471 k.c. w związku z art. 363 § 3 k.c. i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wolne od podatku.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. przez organy, nie została dokonana prawidłowo.

Na wstępie należy stwierdzić, że uregulowanie praw i obowiązków stron w ugodzie nie pozbawia kwalifikacji wypłaconego świadczenia jako odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania umowy. Odszkodowanie takie ma swe źródło w art. 471 k.c. i obejmuje zarówno rzeczywistą stratę jak i utracone korzyści.

Mając na uwadze orzecznictwo, które pojawiło się na gruncie spraw dotyczących odszkodowania z tytułu umów zawieranych na podstawie art. 101 k.p. oraz art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że brak jest podstaw do odmowy uznania za wolne od podatku w roku 2001, odszkodowania wynikającego z ugody mającego jednak swe źródło w przepisie art. 471 k.c. Wprawdzie przepis ten nie precyzuje szczególnych warunków takiego odszkodowania, ani jego wysokości, jednak wprost nazywa otrzymane z tego tytułu świadczenie odszkodowaniem oraz wskazuje okoliczności, które uzasadniają jego wypłatę.

W ocenie Sądu ugodę zawartą w celu realizacji odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z art. 471 k.c., należy traktować analogicznie jak umowy zawarte na podstawie art. 101 k.p. oraz art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, a otrzymane z tego tytułu odszkodowanie jako otrzymane na podstawie przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Wszystkie te umowy mają swe źródło w ustawie. Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu stopień szczegółowości unormowania ustawowego, by ocenić, czy wypłacone świadczenie zostało otrzymane na podstawie przepisów ustawy, czy nie.

Sąd podziela także pogląd, iż odszkodowanie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winno być rozpatrywane w dwóch aspektach - rzeczywiście poniesionej straty (damnum emergens) oraz utraconych korzyści (lucrum cessans). Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 198/04, przyjmuje się, że na ustawodawcy ciąży obowiązek takiego formułowania przepisów, aby precyzyjnie określały przedmiot zwolniony od opodatkowania. Nigdzie w przepisach prawa podatkowego nie pojawia się definicja pojęcia "odszkodowanie" stworzona wyłącznie na potrzeby tej dziedziny prawa. Jeżeli ustawodawca nie dołożył należytej staranności i nie doprecyzował w należyty sposób instytucji prawa, (...) musiał liczyć się z tym, że dawał podatnikowi możliwość zwolnienia przychodu z tego tytułu zarówno w zakresie damnum emergens jak i lucrum cessans. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 września 2003 r., sygn. akt. K 20/02 orzekł, iż Konstytucja w art. 77 § 1 formułuje zasadę pełnego odszkodowania

Wskazać również należy, że dopiero zmiany dokonane ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) wprowadziły dodatkowe wyłączenia od zwolnienia odszkodowań. Z nowego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw i odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód,".

Dodano także punkt 3b zwalniający od podatku inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Odwołując się do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. która przyjmuje, iż zarówno umowa jak i ugoda mogły być w stanie prawnym przed zmianami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującymi od 01.01.2002 r. tytułem wypłaty zwolnionego od podatku odszkodowania, jeśli miały odniesienie do przepisu ustawy, który takie odszkodowanie przewidywał.

Zmiany dokonane ustawą z 27 lipca 2002 r., wykluczyły taką możliwość, gdyż do katalogu wyłączeń z art. 21 ust. 1 pkt 3 dodały pod literą g) odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Ten zbieg legislacyjny potwierdza, w ocenie Sądu, iż w stanie prawnym w roku 2001 wolne były od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania wypłacone na podstawie umów, oczywiście pod warunkiem, że u źródła takiej umowy stał przepis ustawy nakładający obowiązek odszkodowawczy.

Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały NSA z dnia 24 listopada 2003 r., wyrażone dodanie przez prawodawcę kolejnej kategorii przypadków wyłączeń ze zwolnienia podatkowego stwarza nowy obowiązek podatkowy. Nie można domniemywać, że taki obowiązek istniał przed wprowadzeniem noweli.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).