Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 324/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56, art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 § 1, art. 241 § 1, art. 243
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant sekr. sąd. Stanisława Maciejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi F sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], którą cofnął "F" Spółce z o.o. zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w części dotyczącej 10 punktów gier, w których zaprzestano lub nie wykonywano działalności przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2012 r. "F" Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., II SA/Go 1071/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. – dotyczącej punktu gier wymienionych w załączniku do tej decyzji pod pozycją 46, natomiast w pozostałej części skargę oddalił.

Od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 lutego 2013 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Została ona wysłana do NSA 27 maja 2013 r. i do chwili obecnej nie została jeszcze rozpoznana.

Wcześniej, w dniu 29 października 2012 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...].

Wniosek o wznowienie postępowania Spółka uzasadniła wydaniem dnia 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Zdaniem Spółki wyrok ten dotyczy wykładni przepisów prawa krajowego, które znajdują zastosowanie w sprawach zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami, w szczególności art. 59 pkt 4, art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Orzeczeniem tym związane są wszystkie sądy krajowe i organy administracji publicznej państwa członkowskiego, spoczywa na nich obowiązek rozpoznawania spraw zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE.

Odpowiada to zdaniem Spółki przesłance wznowienia postępowania wynikającej z przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w myśl którego sprawę zakończoną ostateczną decyzją wznawia się, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 59 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...].

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podał m.in., iż skuteczność wniosku o wznowienie postępowania jest uzależnione od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych. Po pierwsze decyzja będąca przedmiotem postępowania musi być decyzją ostateczną, po drugie natomiast musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 ustawy. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 tej ustawy. Poza tym, w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 11 może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, który musi być złożony w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Wniosek o wznowienie postępowania został złożony w przewidzianym przepisami prawa terminie, bowiem przywołany przez stronę wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 295/12 dnia 29 września 2012 r., natomiast wniosek został złożony za pośrednictwem urzędu pocztowego dnia 25 października 2012 r. W sprawie bezspornie doszło do wystąpienia pierwszej z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] jest decyzją ostateczną. Jeżeli chodzi natomiast o drugą przesłankę, norma prawna zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie druga przesłanka nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił przyczyny, ze względu na które nie dopatrzył się takiego wpływu.

Od powyższej decyzji "F" Spółka z o.o. złożyła odwołanie, zarzucając m.in. naruszenie art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej organ stwierdził m.in., iż zawarta w tym przepisie norma prawna nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie przesłanka ta nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Trybunał Sprawiedliwości UE nie stwierdził bowiem niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie zaistniały okoliczności jednoznacznie świadczące o niedopuszczalności wznowienia postępowania, co obligowało ten organ do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję "F" Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., kwestionując jej zasadność i zgodność z prawem. Zarzuciła naruszenie:

art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania, podczas gdy przepis ten obliguje organ do wznowienia postępowania na żądanie strony, nie pozostawiając mu w tym zakresie swobody wyboru, w każdym przypadku enumeratywnie wskazanym w art. 240 w/w ustawy, zaś strona w swoim wniosku o wznowienie postępowania szczegółowo oznaczyła podstawę prawną swojego żądania;

art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (opublikowany w Dz. U. UE z 29 września 2012 r.; 2012/C 295/19) nie ma wpływu na treść zapadłej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2012 r., podczas gdy sentencją wyroku TSUE objęte zostały wszystkie przepisy ustawy o grach hazardowych, stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięć prawach i obowiązkach strony;

art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. i ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, nieobowiązującego w związku z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego co potwierdzają Uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011 r. i wyrok TSUE.

W oparciu o powołane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając skargę strona podała, iż wbrew stanowisku organu w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE przesądził techniczny charakter normy z art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, co wobec bezspornego faktu braku jej notyfikacji oznacza jej bezskuteczność. Wprawdzie TSUE pozostawił sądowi krajowemu ustalenie czy "potencjalnie techniczne" przepisy ustawy o grach hazardowych mają faktycznie techniczny charakter, to jednak kryteria tej oceny, zastrzeżone przez Trybunał, w istocie determinują nie tylko kierunek ale i wynik tych ustaleń. W istocie należy zdaniem Spółki uznać, iż TSUE przesądził jednoznacznie techniczny charakter wskazanych przepisów w tym normy art. 59 pkt 4 o grach hazardowych, stanowiącej podstawę prawną decyzji kończącej postępowanie, którego dotyczy wniosek o wznowienie

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna, jednakże z innych przyczyn aniżeli wskazane przez organ.

Istota niniejszej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy dopuszczalne jest wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sytuacji, gdy po pierwsze decyzja ta została skontrolowana (nieprawomocnie) w zakresie zgodności z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w części uchylona, po drugie natomiast, decyzja kończąca postępowanie, o którego wznowienie strona wnosiła, została wydana po opublikowaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE.

Wznowienie postępowania jest jedną z instytucji procesowych umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych, które mimo że są dotknięte wadami kwalifikowanymi, funkcjonują w obrocie prawnym. Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jedną z przesłanek wznowienia, na którą powołuje się skarżąca, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., jest orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mające wpływ na treść wydanej decyzji

Zgodnie z treścią art. 243 § 1 i § 3 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, natomiast odmowa wznowienia następuje w drodze decyzji administracyjnej. Odmowa wznowienia postępowania wiąże się z niedopuszczalnością wznowienia, która może nastąpić z przyczyn podmiotowych (np. gdy z żądaniem występuje podmiot niebędący stroną postępowania), jak i przedmiotowych (np. gdy decyzja nie jest ostateczna), a w niektórych przypadkach z uwagi na upływ terminu. Ponadto, jako niedopuszczalne uważa się żądanie wznowienia postępowania w sprawie , która jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

Decyzja ostateczna może być przedmiotem kontroli zarówno przez sąd administracyjny (wyniku wniesienia skargi), jak i postępowania o charakterze nadzwyczajnym, co w konsekwencji prowadzi do zbiegu postępowań weryfikacji decyzji ostatecznej. Zarówno jednak względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organy administracji publicznej i sąd administracyjny (T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Postępowanie przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, str. 56).

Z powyżej przedstawionych względów w orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że dwa konkurencyjne wobec siebie tryby weryfikacji decyzji ostatecznych, a zatem administracyjny i sądowoadministracyjny, wzajemnie się wykluczają, dlatego nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego.

Powyższy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. FPS 12/99. W uzasadnieniu Uchwały NSA stwierdził, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego organ administracji publicznej uprawniony jest do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji tylko na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA (według obowiązującego w dacie wydania uchwały stanu prawnego). Skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym.

Należy również zwrócić uwagę na treść przepisu art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie z którym w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe ulega zawieszeniu.

Przepis powyższy formułuje zasadę wyłączenia dwutorowości postępowania kontrolnego, ale tylko w odniesieniu do postępowania sądowego. Należy jednak przyjąć, że w celu skutecznego i konsekwentnego zapobieżenia tego rodzaju dwutorowości kontroli w stosunku do decyzji ostatecznej, zasada ta musi działać w obydwie strony, tzn. niedopuszczalna jest akceptacja żądania wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] października 2012 r. nr [...] nadając ją przesyłką pocztową w dniu 26 listopada 2012 r. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., II SA/Go 1071/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. – dotyczącej punktu gier wymienionych w załączniku do tej decyzji pod pozycją 46, natomiast w pozostałej części skargę oddalił.

Natomiast wnioskiem z dnia [...] października 2012r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...].

W dacie wydania przez organ zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji drugoinstancyjnej o odmowie wznowienia postępowania trwało już postępowanie sądowe w zakresie kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], które zakończyło się przywołanym wyżej wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Go 1071/12. Okoliczność ta stanowiła pierwszą przesłankę świadczącą o niedopuszczalności wznowienia w niniejszej sprawie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] października 2012 r.

Druga równie istotna przesłanka uniemożliwiająca wznowienie postępowania w omawianej sprawie związana jest z faktem wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 19 lipca 2012 r. wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, a ściślej rzecz biorąc z korelacją dat publikacji tego wyroku, wydania ostatecznej decyzji w sprawie, której dotyczył wniosek strony o wznowienie postępowania, a także daty złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Orzeczenie TSUE zostało opublikowane w Dz.U.UE.C.295 z dnia 29 września 2012 r., natomiast decyzja ostateczna kończąca postępowanie, którego wznowienia strona się domagała, została wydana w dniu [...] października 2012 r., a więc już po opublikowaniu wyroku Trybunału. Należy zatem przyjąć, że Dyrektor Izby Celnej – wprawdzie nie przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, ale przynajmniej przed rozpoznaniem odwołania i wydaniem decyzji ostatecznej – miał możliwość dokonania oceny, czy wspomniany wyrok Trybunału wywarł wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] października 2012 r. Natomiast kwestia, czy ocena organu w tym względzie była prawidłowa (a tym samym czy decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. była zgodna z prawem) nie należy do istoty niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Zagadnienie to podlegało badaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II SA/Go 1071/12 zakończonej wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r. Argumentacja odnosząca się do omawianego wyroku TSUE została bowiem podniesiona przez stronę skarżącą nie tylko we wniosku o wznowienie postępowania, ale również w skardze do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2012 r.

Zdaniem organu wyrok ten nie miał wpływu na wynik sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] października 2012 r., w opinii skarżącej Spółki było natomiast odwrotnie. W wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., II SA/Go 1071/12 WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych mógł powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, co kwalifikowałoby go do potencjalnych "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Na skutek wniesionej od tego wyroku przez skarżącą Spółkę skargi kasacyjnej kwestia ta zostanie prawomocnie przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z kolei wniosek skarżącej Spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] października 2012 r. został za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 29 października 2012 r.

Wymienione w art. 240 § 1 o.p. przesłanki wznowienia postępowania mają jeden wspólny element. Polega on na tym, że okoliczność stanowiąca podstawę wznowienia postępowania nie istniała albo nie była znana organowi w dniu wydania kończącej sprawę decyzji ostatecznej. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem dopuszczalności wznowienia postępowania jest następująca kolejność: najpierw dana sprawa zostaje zakończona decyzją ostateczną, a następnie wychodzi na jaw (art. 240 § 1 pkt 1-6) lub powstaje (art. 240 § 1 pkt 7-11) okoliczność kwalifikowana przez ustawodawcę jako podstawa wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie kolejność ta nie została zachowana.

W literaturze wskazuje się, że omawiana w niniejszej sprawie podstawa wznowienia postępowania zachodzi tylko wtedy, gdy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie po wydaniu decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie orzeczenie to powinno być uwzględnione w toku postępowania zwyczajnego. Gdyby ostateczna decyzja orzeczenia tego nie uwzględniła, w przypadkach rażących można by rozważać podstawę stwierdzenia jej nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające wpływ na treść tej decyzji (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis wyd. 8, Warszawa 2013, s. 963).

Wskazuje się również, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wtedy, gdy we wstępnej fazie postępowania wznowieniowego (tzn. na etapie oceny dopuszczalności jego wszczęcia) można jednoznacznie stwierdzić, że nie istnieją podstawy wznowienia. Podjęcie decyzji w sprawie odmowy wznowienia postępowania możliwe jest m.in. wówczas, gdy w sposób oczywisty można z twierdzeń stron wyprowadzić wniosek o braku związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią dotychczasowej decyzji. "Innymi słowy, jeżeli da się z góry wykluczyć ten związek przyczynowy, dopuszczalne będzie podjęcie decyzji odmownej" (wyrok NSA z 6 marca 1996 r., SA/Wr 1652/95, Temida (CD), Sopot 2002; H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 243 ustawy – Ordynacja podatkowa, System Informacji Prawnej Lex Omega). A zatem odmowa wznowienia postępowania następuje tylko i wyłącznie ze względów formalnych, a nie merytorycznych (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1995 r., SA/Po 416/95, Mon. Pod. 1996, nr 7, s. 214).

W niniejszej sprawie już z samego zestawienia dat publikacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE oraz wydania decyzji kończącej sprawę, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania wynika, że nie zachodziła wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. podstawa do wznowienia postępowania. Najpierw bowiem zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. roku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, a następnie została wydana decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. nr nr [...].

Przedstawione wyżej rozważania – dotyczące po pierwsze zasady wyłączenia dwutorowości kontroli decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania i w postępowaniu sądowym oraz po drugie zestawienia dat publikacji wyroku TSUE oraz wydania decyzji kończącej sprawę, której dotyczył wniosek o wznowienie – wskazują, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013 r. co do kierunku rozstrzygnięcia odpowiada prawu, jednakże nietrafne okazało się uzasadnienie tego orzeczenia. Stąd też istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okazała się treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż wskazane w ppkt a) i b) tego przepisu, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na skutek ewentualnego uchylenia zaskarżonej decyzji, w świetle przedstawionych wyżej rozważań oraz poglądów orzecznictwa sądowego i doktryny, mogłaby zapaść decyzja wyłącznie tożsama co do kierunku rozstrzygnięcia z już wydaną, tzn. odmawiająca wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. Stąd też błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji – w tej konkretnej sprawie sądowej – nie miało wpływu na jej wynik.

Z uwagi zatem na brak po stronie orzekającego w sprawie organu administracyjnego naruszeń prawa materialnego lub przepisów postępowania skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.