Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 826/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. D. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gmina D. przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego, z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczone według stosunku ilości wody dostarczonej do gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnej dostawy do ilości wody dostarczonej przez obecnie funkcjonującą sieć wodociągów w całym 2017 r.,

- prawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przyłączy na podstawie bezpośredniej alokacji wydatków.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu Gmina D. (dalej: Gmina), przedstawiła następujący stan faktyczny: jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach ustawowych obowiązków, zajmuje się dostawą wody mieszkańcom i odprowadza z tego tytułu podatek należny VAT. Zarządza własnymi wodociągami, a obecnie przystąpiła do zadania inwestycyjnego: "Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączami w miejscowości K. cz. II, K. , F. oraz Z. , Gm. D.". W ramach projektu zostanie wykonana sieć główna wodociągu z przyłączami. Całe zadanie zostanie sfinansowane z budżetu Gminy i pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska. Wyłoniony w drodze przetargu wykonawca inwestycji jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiot inwestycji został podzielony na dwie części (udokumentowane fakturami VAT), za które określono odrębne wynagrodzenie:

1) sieć wodociągowa o łącznej długości 20.827 mb,

2) przyłącza wodociągowe w ilości 250 szt.

Sieć wodociągowa, podobnie jak i przyłącza służyć będą przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, albowiem po oddaniu wodociągu do użytkowania, Gmina będzie pobierała opłaty za dostawę wody. Do sieci wodociągowej zostanie podłączona również szkoła, która jest jednostką organizacyjną Gminy. Gmina na podstawie dokumentacji ustaliła, że cena przyłącza wybudowanego dla szkoły będzie wynosić 2.781,35 zł netto, VAT 639,72 zł, brutto 3.421,07 zł.

W stosunku do ponoszonych wydatków, których nie można powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, Gmina stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193), dalej: "rozporządzenie". Prewskaźnik ogólny 4% (stosowany na podstawie danych za rok 2016), Gmina zamierza wykorzystywać do pozostałych wydatków, które nie są związane z budową wodociągu.

Co do wydatków na budowę sieci wodociągowej, Gmina zamierza zastosować alternatywny sposób określenia proporcji wykorzystania części zakupów służących do celów działalności gospodarczej oraz dla innych celów niż działalność gospodarcza, opierającego się na liczonej w skali roku ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców (tj. odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych). Przez odbiorców wewnętrznych Gmina rozumie wszystkie jednostki samorządowe oraz zużycie wody na cele przeciw pożarowe.

Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do gospodarstw domowych i przedsiębiorstw (w ramach odpłatnej dostawy towarów), w mianowniku ilość wody dostarczonej przez obecnie funkcjonującą sieć wodociągów, w całym 2017 roku. Ujęcie w mianowniku całkowitej ilości wody dostarczonej przez sieć wodociągów powoduje, że uwzględniona zostanie woda dostarczana do własnych jednostek organizacyjnych i na cele gaśnicze.

Proponowany sposób ustalenia proporcji związany jest z tym że wodociąg zasadniczo będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej, a do sieci przyłączona będzie tylko jedna jednostka Gminy. Sposób określenia proporcji, wynikający z rozporządzenia nie będzie zatem odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie budowy wodociągu.

W stosunku do przyłączy, Gmina zamierza dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wykonawcy pomniejszonej o kwotę 639.72 zł, tj. kwotę podatku naliczonego związanego z budową przyłącza do szkoły. W tym przypadku zostanie zastosowana alokacja bezpośrednia.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1) czy będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wodociągu, który będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej jak i innej działalności według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczanej wody?

2) czy w zakresie wydatków na budowę przyłączy, będzie miała prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wykonawcy pomniejszonej o kwotę 639,72 zł, tj. kwotę podatku naliczonego związanego z budową przyłącza do szkoły - zostanie zastosowana alokacja bezpośrednia?

Na obydwa pytania Gmina odpowiedziała twierdząco.

Udzielając interpretacji organ, stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko, co do oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczone według stosunku ilości wody dostarczonej w całym 2017 roku przez obecnie funkcjonującą sieć wodociągów do gospodarstw domowych i przedsiębiorstw (w ramach odpłatnej dostawy) do ilości wody dostarczonej ogółem,

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przyłączy na podstawie bezpośredniej alokacji wydatków.

Uzasadniając swój pogląd, organ odwołał się do treści art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" i wyjaśnił, że gminę uważa się za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, tylko bowiem w tym zakresie jej czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Następnie wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Organ podał, że na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie, odnoszące się m.in. do jednostek samorządu terytorialnego, przez które zgodnie z dyspozycją § 2 pkt 8, rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Organ interpretacyjny przyjął, że z opisu sprawy wynika, iż Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego, polegającego na budowie sieci głównej wodociągu z przyłączami. Zadanie zostało podzielone na dwie części: wykonanie sieci wodociągowej i przyłączy. Na każdą część zostaną wystawione oddzielne faktury. Jak zaznaczyła Gmina - w odniesieniu do faktur dokumentujących ww. inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Sieć wodociągowa, podobnie jak i przyłącza służyć będą przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jedynie w sytuacjach losowych (wystąpienie pożarów) sieć wodociągowa może być wykorzystywana do ewentualnych akcji gaśniczych w związku z wykorzystaniem zamontowanych hydrantów. Do sieci wodociągowej zostanie podłączona również jedna jednostka organizacyjna Gminy - szkoła.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warunek ten będzie spełniony, jeśli wybrana metoda zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz gdy obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych). Dodał, że Gmina jest zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać do prowadzonej działalności gospodarczej, na niej również spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odwołując się z kolei do treści rozporządzenia, organ wyjaśnił, że dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań realizowanych poza systemem VAT.

Organ podkreślił, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny, a tym samym najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodociągowej jest nieprawidłowy, gdyż nie zostały przedstawione żadne konkretne argumenty, przemawiające za stwierdzeniem, że metoda z rozporządzenia jest nieodpowiednia. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. 4%, podczas gdy realne wykorzystanie najlepiej odzwierciedla indywidualnie wyliczony prewspółczynnik oparty na ilości dostarczanej wody, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących dostarczanej wody zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych).

Uzasadniając przyjęte stanowisko w pierwszej kolejności organ zauważył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, odzwierciedla jedynie ilość wody dostarczanej do odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Dodatkowo, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji", organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda dostarczana do własnej jednostki organizacyjnej ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zauważył również, że o kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodociągowej, a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą szkołę) służy/będzie służyć infrastruktura. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku szkoły infrastruktura ta może służyć również czynnościom opodatkowanym. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostki budżetowej Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną.

Odnośnie metody, jaką wybrała Gmina, organ stwierdził że przedstawiona w tym zakresie argumentacja jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności i jest bardziej reprezentatywna, niż ta wskazana w rozporządzeniu.

Reasumując, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej nieprawidłowym – zdaniem organu – będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału ilości wody dostarczonej w całym 2017 roku do gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnej dostawy towarów w całkowitej ilości wody dostarczonej przez obecnie funkcjonującą sieć wodociągów w tym okresie. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzeniu.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę przyłączy organ odwołał się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że z opisu sprawy wynika że Gmina jest w stanie określić zakres, w jakim usługa budowy przyłączy będzie wykorzystywana do dostarczania wody podmiotom zewnętrznym. Na podstawie dokumentacji projektowej i kosztorysowej jest w stanie ustalić wynagrodzenie za budowę każdego przyłącza i kwotę podatku naliczonego przypadającego na dane przyłącze. Uwzględniając powyższe uznał, że skoro możliwe jest zastosowanie alokacji bezpośredniej, to w tej kwestii nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Tym samym zgodził się z prezentowanym, w tej kwestii przez Gminę stanowiskiem i korzystając z możliwości przewidzianej w art. 14 c § 1 in fine Ordynacji podatkowej, odstąpił od szczegółowego uzasadniania interpretacji w tym zakresie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Gminy zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i uznanie, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia tzw. preproporcji, w zakresie gospodarki wodociągowej jest niezgodna z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, czego skutkiem jest naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez częściową odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą.

Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, argumentował, że prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług odróżniających go od innych podatków obrotowych. Wszelkie ograniczenia tego prawa, które ze swej natury niweczą neutralność, mają charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźne oparcie w przepisach art. 167-192 tej Dyrektywy.

Wyjaśniał, że stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podkreślił jednocześnie, że wskazane art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, metody obliczania prewspółczynnika mają jedynie charakter przykładowy i podatnicy mogą, ale nie muszą z nich korzystać. Podatnicy przy liczeniu prewspółczynnika mogą wykorzystać inne dane pod warunkiem, że spełnione są ogóle warunki przewidziane dla obliczania preproporcji zawarte w art. 86 ust. 2b tj., że sposób ich określenia zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz że obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (...).

Argumentował, że wydanie na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenia określającego dla niektórych kategorii podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, nie obliguje Gminy do bezwarunkowego stosowania metod obliczania prewspółczynnika określonych w tym akcie. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje bowiem możliwość wyboru innego bardziej reprezentatywnego sposób określenia proporcji. Zatem to do podatnika należy wybór czy zastosować metodę wyliczenia proporcji wynikającą z rozporządzenia, metodę wskazaną wprost w ustawie na podstawie danych przykładowych, czy własną "autorską" metodę spełniającą ogólne warunki wskazane przez ustawodawcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1711/16, w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 489/17, podkreślając, że akcentowano w nich prawo podatnika do wyboru metody obliczania prewspółczynnika, jako podmiotu najlepiej zorientowanego w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć.

W ocenie pełnomocnika, zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywny niż metody wskazane w rozporządzeniu i ustawie o VAT. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest w żaden sposób uzależnione od pochodzenia środków finansowych na dokonanie zakupu towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W związku z tym nie ma, żadnego uzasadnienia argument organu, że obrana metoda powinna uwzględniać sposób finansowania inwestycji. Zdaniem Gminy, w żaden sposób nie przekłada się to na specyfikę prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (jej rodzaj, profil i cechy charakterystyczne).

Jednocześnie pełnomocnik zwrócił uwagę, że wskazana przez organ metoda ustalania proporcji określona w rozporządzeniu uwzględniająca źródła finansowania gminy nie pozwala na obiektywne ustalenie wysokości podatku naliczonego podlegającemu odliczeniu. Metod ta nakazuje w liczniku ułamka umieścić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, natomiast w mianowniku dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Do dochodów tych jak wskazuje organ należy zaliczyć dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Sposób ten zakłada z góry, że dochody gminy pochodzące z ww. źródeł służą wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podczas, gdy dochody te mogą być wykorzystywane w działalności inwestycyjnej gminy służącej np. budowie infrastruktury wykorzystywanej do działalność gospodarczej. W związku z tym metoda to nie odzwierciedla obiektywnie część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., w sprawie sygn. akt I FSK 219/18.

Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że zaproponowana metoda może prowadzić do nieadekwatnego - niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Roczne zużycie wody jest wielkością mierzalną i obiektywną, a wyliczenie wskaźnika preproporcji w sposób zaprezentowany przez Gminę jest proste i klarowne. Zaznaczył jednocześnie, że metoda ta jest metodą jednoskładnikową. Przy jej obliczaniu Gmina nie używa żadnych innych wskaźników, które mogłyby zafałszować wynik, i którym można by zarzucić uznaniowość. Metoda ta jest bardzo podobna do innych metod wskazanych przez ustawodawcę jako metody wzorcowe, w szczególności do metody przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Sposób zaproponowany przez Gminę jest w gruncie rzeczy metodą obrotową. Obliczony przy jej zastosowaniu prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności prowadzonej w zakresie zaopatrzenia w wodę, w tym na obiektywnie ustalonej strukturze sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Tym samym spełnia warunki stawiane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na zakończenie pełnomocnik podkreślił, że niezgodne z przepisami procesowymi jest domniemanie organu, które stało się podstawą rozstrzygnięcia, związane z wykonywaniem przez jednostkę budżetową Gminy – szkołę zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, podczas gdy nie wynikało to z treści wniosku i nie było podstawą dalszych wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach realizowanej przez Gminę inwestycji w infrastrukturę wodociągową na podstawie projektu "Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączami w miejscowości K. cz. II, K. , F. oraz Z. , Gm. D."

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego strony wywodzą jednak całkowicie odmiennie wnioski.

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, w rozporządzeniu określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, organ uznał ten właśnie sposób ustalenia proporcji za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Ona zaś sama, powołując się na możliwość przewidzianą w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, konsekwentnie forsuje metodę opartą na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności z zakresu zaopatrzenia w wodę w całkowitym rocznym obrocie z tej działalności.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 219/18 (CBOSA), całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w obliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by proponowana przez niego metoda była bardziej reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była w analizowanych okolicznościach niereprezentatywna i nieadekwatna do rodzaju i zakresu prowadzonej działalności.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (7%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (ok. 94%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności z zakresu dostarczania wody stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w ww. wyroku, w odniesieniu do działalności związanej z dostarczaniem wody metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności związanej z dostarczaniem wody mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Gminy związana z dostarczaniem wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie budowy wodociągu) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten w pełni aprobuje i uznaje w niniejszej sprawie za własny.

Dodać przy tym należy, że w wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych , która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Podkreślić trzeba, że ustawodawca w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy stwierdził, iż w ramach korzystania z uprawnienia (tj. możliwości wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Dalej ustawodawca wywiódł, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych przypadkach pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest (wywodzi ustawodawca) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu ustawodawca wyjaśnił także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego w ich ocenie bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie tego, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do metody wynikającej z rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z rozporządzenia nie będzie tu najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę działalności z zakresu zaopatrzenia w wodę, w ramach której, w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Zatem uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność w zakresie dostarczania wody (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Tak więc, uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności w zakresie dostarczania (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych, do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, które w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w tym zakresie, zakłócając tym samym neutralność VAT.

Zauważyć przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych aktualnie w zasadzie jednolicie aprobuje się argumentację przedstawioną przez Gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody według tzw. kryterium metrażowego (por. wyroki WSA z dnia: 23 maja 2018 r., I SA/Bk 203/18; 28 marca 2018 r., I SA/Bd 161/18; 7 marca 2018 r. I SA/Ol 79/18; 1 marca 2018 r., I SA/Rz 62/18; 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 851/17; 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 980/17; 12 czerwca 2018 r., I SA/Rz 363/18 CBOSA).

Przyznanie więc podatnikowi prawa wyboru sposobu określenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze zarzuty sformułowane w pkt I petitum skargi, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

Wskazane przez Gminę uchybienia procesowe miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych, które legły u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia. Z tych właśnie względów Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Na zasądzoną na rzecz strony kwotę składają się: wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).