Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2429/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia "A" sp. z o.o. we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za październik 2010 r. w wysokości 109.036 zł oraz listopad 2010 r. w wysokości 90.518 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w rozliczeniu VAT skarżącej za październik i listopad 2010 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "B" P. S. z siedzibą w T. (dalej: "B") dokumentujących zakup żelazostopów na kwotę netto za październik 17.895.540 zł ( VAT: 3.937.018 zł) za listopad 26.550.030 zł (VAT 5.841.006 zł) na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż oprócz podstawowej działalności spółka realizowała działalność handlową, której przedmiotem były żelazostopy. W okresie objętym postępowaniem podatkowym tj. w październiku i listopadzie 2010 roku spółka zawarła umowy zgodnie z którymi jedynym dostawcą żelazostopów dla skarżącej był "B", natomiast odbiorcami były dwa podmioty zagraniczne: "C", M. W. oraz "D" (dalej: firmy niemieckie). Łącznie spółka wykazała w deklaracjach VAT wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych w październiku 2010 r. - 24.280.000 zł, w listopadzie 2010 r. - 18.758.800 zł. Jednocześnie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez dostawcę żelazostopów "B".

W toku postępowania organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w K., Prokuraturę Okręgową w G. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Materiał ten stanowią protokoły przesłuchania: świadków P. S., K. S., J. K., M. S., M. P., M. C., M. U., S. G., K. B., M. M., J. S., M. R.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] roku wydana dla P. G. oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i Dyrektora UKS w K.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że transakcje obrotu żelazostopami realizowane pomiędzy podmiotami: "B", skarżącą oraz firmami niemieckimi miały wyłącznie charakter fikcyjny. W ocenie organu, dowody wskazują w sposób niewątpliwy, że otrzymane faktury są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistej sprzedaży, a obrót występujący pomiędzy ww. firmami miał wyłącznie charakter "fakturowy" co oznacza, że fakturom tym nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem.

Na skutek wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i potwierdził stanowisko w niej zawarte. Wskazał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w październiku i listopadzie 2010 r. przez firmę "B" dla spółki (łącznie 16 sztuk) na zakup żelazostopów nie potwierdzały rzeczywistej dostawy towarów. Z ustaleń organu I instancji wynika, że nie nastąpiła dalsza wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do podmiotów niemieckich. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza fikcyjny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu żelazostopami przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchu następujących po sobie firm w tym przez spółkę oraz przemawia za tezą, że w ślad za fakturami VAT nie podążał towar. W toku postępowania organ I instancji odtworzył łańcuch transakcji związanych ze sprzedażą żelazostopów.

Z ustaleń organu wynika, że "B" był pośrednikiem w obrocie żelazostopami, nie miał magazynów do składowania żelazostopów, nigdy w trakcie transakcji ze skarżącą żelazostopy nie były przez niego składowane ani magazynowane, nie miał środków transportowych, nie miał wiedzy, kto i jakimi środkami transportu dostarczał żelazostopy do miejsca załadunku. W jego firmie nie było osoby odpowiedzialnej lub nadzorującej realizację zamówień; właściciel przedsiębiorstwa ani żaden z pracowników nie był obecny przy załadunku, rozładunku, przeładunku czy transporcie towarów. Towary sprzedawane przez "B" do skarżącej - zgodnie z treścią dokumentów nabyć - pochodziły od następujących podmiotów: "E" Sp. z o.o., "F" M. R. i "G". Jednak w trakcie zeznań złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. P. S. wymienił tylko jednego dostawcę żelazostopów: "G".

Firma "G", która na terenie obiektu przy ul. K[...] [...] w D. dysponowała placem przeznaczonym do postoju 7 zestawów ciężarowych i biurami, nie posiadała magazynów i miejsca na składowanie towarów. Organ ustalił, że cała sprzedaż żelazostopów zrealizowana na rzecz firmy "B", a zakupiona w firmach tj. "H" A. H., "I" sp. z o. o. oraz "E" sp. z o. o. w rzeczywistości nie miała miejsca.

Jak wskazał organ - czynności kontrolne przeprowadzone u przewoźnika, tj. w firmie "G", wykazały, że w dokumentacji tej firmy brak jest dowodów opłat drogowych związanych z przejazdami samochodów poza granicami kraju, a ponadto firma ta nie miała licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy/osób. Zeznania złożone przed organami ścigania przez świadków - kierowców zatrudnionych w firmie przewozowej oraz pracowników biurowych tej firmy jednoznacznie potwierdzają, że transakcje w zakresie obrotu żelazostopami miały charakter fikcyjny, a przedłożone przez skarżącą dokumenty CMR nie potwierdzają rzeczywistych transportów. Z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że w rzeczywistości firmą "G" kierował K. O., który przyznał, że otrzymywał pieniądze z fikcyjnego transportu żelazostopów. Obszerne zeznanie co do sposobu generowania dokumentów CMR w firmie "G" złożyły pracownice tej firmy: M. Ma. oraz M. Mb. Wynika z nich, że sprawami przedsiębiorstwa zarządzał głównie pełnomocnik właściciela, pracownice wypełniały listy przewozowe CMR, wcześniej ostemplowane pieczęcią skarżącej, gdzie wpisywały ręcznie nazwę odbiorcy, miejsce przeznaczenia towaru, nazwę towaru, numery rejestracyjne ciągnika i naczepy oraz datę wystawienia dokumentu. Pełnomocnik właściciela firmy poinformował je, jakie numery pojazdów należy wpisać, instruował, że na jednym dokumencie można wpisać maksymalnie 25 ton żelazostopów. Do obowiązków pracownika biura należało przestrzeganie zasady, żeby z dokumentów wynikało, że samochód jednego dnia wiózł towar do jednej firmy, a następnego dnia - do drugiej. Do tego celu w firmie prowadzono zeszyt, w którym ewidencjonowane były kursy samochodów. Pracownica wykonując polecenia pełnomocnika właściciela firmy wpisywała na każdym liście przewozowym CMR adnotację "towar odebrano" (w rubryce przewoźnika), również nazwisko odpowiedniego kierowcy - tego, któremu był przyporządkowany zestaw samochodowy lub - parafę w kształcie litery "G" wskazującą, że dokument został podpisany przez właściciela, lub - jakąkolwiek inną parafkę. Według pracownicy firma "G" nie była w stanie przewieźć takiej ilości towarów jakie były wykazane na fakturach, ponadto firma ta nie miała licencji na transport międzynarodowy, nigdy nie wydawano kierowcom poleceń, aby zawozili żelazostopy do Niemiec. Ponadto na wykonanie jednego kursu do firm niemieckich potrzebne jest 48 godzin, co jest związane z normami czasu pracy kierowcy, tymczasem z dokumentacji firmy wynikało, że na taki kurs wystarcza 24 godziny albo i krócej.

Kontrola przeprowadzona w firmie "E" sp. z o. o. - dostawcy żelazostopów do firmy "B" wykazała, że firma ta nie mogła sprzedać towarów do ww. odbiorców, ponieważ ich nie nabyła, a jej działalność w okresie od maja 2010 roku do grudnia 2010 roku polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży żelazostopów. Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, adres wskazany jako siedziba spółki służył wyłącznie dla zarejestrowania firmy, przy czym lokal ten nie był przez spółkę używany, spółka nie dysponowała zapleczem magazynowym umożliwiającym składowania żelazostopów, jak też nie dokonywała ich transportu i nie zatrudniała pracowników. Prezes "E", występujący jako osoba, która założyła spółkę i prowadziła wszystkie jej sprawy przez siedem miesięcy, nie potrafił podać podstawowych informacji dotyczących działalności gospodarczej; kontrola wykazała, że "E" uczestniczyła w łańcuchu dostaw tego samego towaru, będąc nabywcą i dostawcą żelazostopów w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawiała "puste" faktury i wprowadzała je do obrotu prawnego, ponadto z dokumentów wynika, że cała sprzedaż dokonana przez skarżącą na rzecz "D" a zakupiona w "B" pochodziła od firmy "E".

Odnośnie "F" M. R. - kolejnego dostawcy żelazostopów do firmy "B" organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że towar do firmy "B" przechodził jedynie fakturowo, nigdy nie był tam dostarczany, ani przeładowywany, a wszelkie podejmowane czynności w postaci np. wynajęcia biura na placu przy ul. K[...] w D. miały jedynie uwiarygodnić przeprowadzane transakcje obrotu żelazostopami,

Odnośnie kontrahenta niemieckiego organ ustalił, że M. W. - nie odbierał towaru w Niemczech, nie składował ani też faktycznie nie dostarczał towaru. Według dokumentów, dostawy następowały bezpośrednio z Polski do Czech do firmy "J". Siedziba firmy "J", jest siedzibą wirtualną, firma ta nie posiada żadnych aktywów i nie zatrudnia w Czechach żadnych pracowników, kontrola przeprowadzona w miejscu wskazanym w dokumentach jako miejsce dostawy wykazała, że firma faktycznie prowadząca działalność w tym miejscu nie udostępniała firmie "J" lokali. Administrator obiektu zeznał, że nie pojawiały się tam w październiku i listopadzie ciężarówki firmy "G" a pieczęć z adnotacją "SKŁAD OLOMOUC" nigdy nie została użyta przez tę firmę. Z informacji przekazanych przez czeską administrację wynika, że według opłat przejazdowych, transport nie mógł być realizowany w taki sposób jak go zadeklarowano. Prezes firmy "J" T. B., którego podpis widnieje na dokumentach WZ wystawionych przez skarżącą dla odbiorcy niemieckiego zeznał, że ww. spółka została na niego zakupiona za namową innej osoby i za jej pieniądze, w celu pośredniczenia w handlu żelazostopami. T. B. nie posiada rzetelnej wiedzy na temat żelazostopów, według złożonych zeznań - wykonywał polecenia innych osób w zakresie obrotu żelazostopami, w szczególności: opieczętowywał przygotowane dokumenty zakupu, sprzedaży i transportu, dokonywał przelewów w określonych kwotach na wskazane przez te osoby rachunki bankowe należące do innych podmiotów, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Odnośnie firmy "D" (odbiorca dostaw realizowanych przez skarżącą) organ ustalił, że firma a zmieniła adres siedziby, ale nie jest dostępna pod żadnym adresem, według niemieckiego organu podatkowego z dokumentów wynika, że (adres miejsca dostawy Da.), towary - według dokumentów sprzedaży - zostały odsprzedane do Rumunii, brak jest dokumentów spedycyjnych potwierdzających drogę towarów, brak dowodów ich przemieszczenia, utrzymywane przemieszczenie towaru jest postrzegane jako mało prawdopodobne. Została przeprowadzona kontrola szczególna w zakresie podatku VAT, jednakże nie można było stwierdzić przemieszczenia towaru, użycia towaru lub istnienia bądź stanu towaru.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania, że spółka przeprowadziła weryfikację kontrahenta przez kontrolę na placu, wskazał, że nawet jeżeli zorganizowano "pokaz" dla spółki na towarze, który był w "G", to jak wykazano w wydanej decyzji, w trakcie przeprowadzania przez M. P. kontroli na placu, stwierdzono szereg (opisanych w decyzji) nieprawidłowości w realizowaniu umowy, w postaci np. braku osoby upoważnionej do przekazania towaru ze strony dostawcy (do czego dostawca był zobowiązany zgodnie z umową), które winny były wzbudzić podejrzenia ze strony osoby weryfikującej sprzedaż. Ponadto K. O. zeznał, że dyrektor skarżącej dostawał pieniądze za przeprowadzenie tych transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji opisał szczegółowo udział poszczególnych spółek w łańcuchu transakcji, który sprowadzał się wyłącznie do przyjmowania faktur i wystawiania na ich podstawie faktur na rzecz kolejnego uczestnika procederu, faktury te nie dokumentowały jakichkolwiek rzeczywistych transakcji gospodarczych, a towary będące ich przedmiotem nigdy nie znalazły się w posiadaniu ww. podmiotów. Ponadto firmy takie jak "H" A. H. oraz "E" sp. z o. o. założone zostały na osoby podstawione i nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

Organ odnosząc się do twierdzeń strony, że to kolejny uczestnik transakcji był odpowiedzialny za załadunek, przeładunek transport oraz wypełnianie dokumentów, przerzucając tym samym odpowiedzialność na inny podmiot gospodarczy wskazał, że wobec wskazanego braku odpowiedzialności podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej uznać należy, że towar, jeśli w ogóle jakikolwiek był, to w ilości "na pokaz" w celu zainteresowania uczestnictwem w tym handlu kolejnych potencjalnych osób. Nadto nikt nie zeznał, aby widział towar związany ze spornymi fakturami i w ilościach z tych faktur wynikających. Przedsiębiorcy uczestniczący w obrocie żelazostopami nie angażowali swoich środków pieniężnych lub angażowali je w niewielkim stopniu. Należności wynikające z wystawianych faktur były regulowane w systemie przedpłat. Najczęściej wszystko to odbywało się w ciągu jednego dnia. W celu zachowania płynności w przepływie środków finansowych podmioty uczestniczące w obrocie żelazostopami miały konta w tym samym banku. W łańcuchu transakcji uczestniczyły tylko osoby zaufane, znajomi, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu żelazostopami.

Organ odnosząc się do podnoszonej przez stronę dobrej wiary wskazał, na brak należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, w szczególności w nawiązaniu współpracy, sprawowaniu nadzoru, wyrywkowej kontroli na placu, wystawianiu dokumentów WZ oraz otrzymywaniu dokumentów.

Odnosząc się do sposobu nawiązania współpracy handlowej przez spółkę organ wskazał na sprzeczne wyjaśnienia spółki i jej pracowników. Z wyjaśnień spółki składanych w toku postępowania wynika, że w 2010 r. istniała pilna potrzeba rozwoju działalności spółki w nowych obszarach handlowych i poprawy rentowności (zyskowności). Zarząd Spółki podjął decyzję o intensywnym poszukiwaniu nowych klientów na nowe kontrakty i towary. Kontakty z dostawcą i odbiorcami żelazostopów zostały nawiązane podczas prowadzenia standardowych działań handlowych z zakresu usług sprzedaży i rentalu ubrań roboczych na terenie Górnego Śląska. Działania te prowadził M. M., Dyrektor Sprzedaży w spółce "K". Natomiast z zeznań M. P. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. wynika, że dwaj handlowcy, tj. jeden z firmy skarżącej – M. U., a drugi pracownik kontraktowy, mający umowę ze spółką "K" – M. M., zaproponowali przeprowadzenie transakcji związanych z obrotem żelazostopami przez skarżącą we współpracy z firmą "B" i firmą niemiecką. Inicjatorami rozpoczęcia takiej współpracy były w/w osoby. Z informacji przekazanej przez te osoby wynikało, od kogo towar skarżąca ma zakupić, komu odsprzedać i jakie są warunki finansowe tych transakcji, tj. ile firma "A" (poprzednia nazwa) zarobi na tych transakcjach, miała uzyskać około 2 % od danej partii towaru. Odnośnie firmy "D" to również handlowcy, wskazali ją spółce, jako kolejnego odbiorcę żelazostopów. Z zeznań M. M. i M. U. wynika, że to M. W. się z nimi skontaktował celem nawiązania współpracy. Jednak zarówno M. U. jak i M. P. nigdy sie z nim nie spotkali. Nie spotkali się także z A. T. z drugiej niemieckiej firmy. Nawiązania współpracy odbyło się telefonicznie. Organ uznał, że sposób nawiązania współpracy budzi wątpliwości. Poza tym dodatkowa działalność - jak wskazywała strona – stała się główną działalnością skarżącej, bo za badany okres udział nabyć żelazostopów w nabyciu pozostałych towarów spółki wyniósł ponad 90%. Ponadto przedstawiciele skarżącej nie posiadali wiedzy na temat żelazostopów. Spółka nie zatrudniała pracowników do prac związanych z żelazostopami, nie posiadała magazynów, urządzeń, wag. Spółka nie dokonywała "analizy rynku" w obrocie żelazostopami i próbowała nawiązać współpracę z innymi podmiotami. M. U. zeznał, że na polskim rynku nie ma producentów żelazostopów. Z powszechnych informacji wynika, że na polskim rynku wyspecjalizowanym i największym podmiotem w produkcji żelazostopów jest "L".

Odnośnie sprawowanie nadzoru organ wskazał, że sprowadzało się ono do minimum i polegało na bieżącym kontrolowaniu płatności i zgodności dokumentów otrzymywanych i wystawianych. Zajmował się tym M. C., który nigdy nie widział towaru, nie posiadał żadnej wiedzy, na temat tego kto sprawdzał czy odbioru żelazostopów dokonują upoważnione osoby. Zdarzały się sytuacje gdy zamówienia były składane po przeprowadzeniu danej transakcji.

Odnośnie wyrywkowej kontroli na placu organ podkreślił, że badanym okresie przeprowadzono jedną kontrolę w dniu 21 października 2010 r. dowodem miała być notatka sporządzona przez M. P., jednak w kontroli tej występuje szereg sprzeczności (m.in. wydanie towaru w dniu 21 października 2010 r. miało miejsce przed złożeniem zamówienia, nie sprawdzono do której z niemieckich firm udaje się kierowca, nie zweryfikowano upoważnienie osoby odbierającej towar, nie było osoby upoważnionej ze strony dostawcy "B"). Ponadto na dokumencie WZ wydania żelazostopów podpisał się M. C., który nie był obecny przy zdarzeniu. W związku z zaistniałymi sprzecznościami organ notatkę uznał za sporządzoną w celu uprawdopodobnienia transakcji.

W zakresie dokumentów WZ organ podniósł, że M. C. miał sprawdzać zgodność dokumentów CMR i WZ, na których były potwierdzenia odbioru przez klienta z danymi na fakturach, Jednak dokonywał on tej weryfikacji jedynie w oparciu o dokumenty a nie fizyczny kontakt z towarem. Złożone przez skarżącą wyjaśnienia odnośnie wystawiania dokumentów WZ wzajemnie się wykluczają. Jak wskazał organ skoro przekazanie towaru klientowi następowało w Polsce zgodnie z umową a osobami upoważnionymi do odbioru towarów w imieniu zagranicznych klientów mieli być wskazani konkretnie z imienia i nazwiska kierowcy firmy przewozowej "G" logicznym byłoby, gdyby to właśnie oni potwierdzali na dokumencie WZ odbiór towaru. Tak jednak nie było. M. C. je wystawiał i przesyłał drogą pocztową do niemieckich kontrahentów. Dokumenty te opieczętowane przez kontrahentów niemieckich były przywożone przez kierowców do "B" stamtąd do W. Kłóci się to z twierdzeniem spółki, że sprzedaż w D. następowała po potwierdzeniu zgodności ilościowej i jakościowej towaru. Spółka na dokumentach WZ potwierdzała czynności, które nie miały miejsca.

Ponadto organ wskazał na sprzeczności tkwiące w otrzymanych dokumentach. Dokumenty nie były wystawiane chronologicznie, były wystawiane niezgodnie z prawdą.

W ocenie organu odwoławczego warunki oraz treść umowy dodatkowo potwierdzają udział spółki w transakcjach jedynie "na papierze". Organ wskazał na niekonsekwencje spółki, która z jednej strony wskazuje, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego, pomimo iż transakcje nie miały miejsca (co zdaniem spółki ma miejsce w przedmiotowej sprawie), jednocześnie w toku całego postępowania strona stoi na stanowisku, że transakcje miały miejsce, a potwierdzeniem tego są dokumenty CMR i niezapowiedziane kontrole prowadzone przez spółkę.

Jak podkreślał organ w sprawie istotne jest to, że transakcje dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych, a dotyczące faktycznego transportu w żadnym momencie nie były przedmiotem weryfikacji. Zawarcie umów wyłączających odpowiedzialność dostawcy wewnątrzwspólnotowego nie wyłącza odpowiedzialności za brak weryfikacji np. przewoźnika w zakresie uprawnień co do realizowania przewozów międzynarodowych towarów. Takiego uprawnienia nie miał P. G. Podkreślono, iż przewoźnik widniejący na dokumentach CMR tj. P. G. zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej w grudniu 2009 r. W istocie spółka - dołożyła staranności co do weryfikacji okoliczności związanych z zaangażowaniem znacznych kwot w odniesieniu, do których wnioskowała o udzielenie finansowego wsparcia gromadząc dokumenty, które jej zdaniem wystarczyły na potwierdzenie transakcji: umowy, zamówienia, WZ - mimo braku magazynów. Winna jednakże też zweryfikować tak istotną sprawę jak przewóz, przynajmniej w dostępnym zakresie np. udzielonej licencji na przewóz międzynarodowy, tym bardziej że przewóz jest podstawowym warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową. Prawo do zastosowania stawki 0% dotyczy transakcji wewnątrzwspólnotowych w istocie zawartych, tj. polegających nie tylko na wydaniu towarów przewoźnikowi, ale też faktycznemu dostarczeniu do miejsca przeznaczenia.

Zdaniem organu w świetle zebranego materiału dowodowego spółka skoncentrowała się na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając znacznie mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Brak kontroli nad załadunkiem żelazostopów oraz wypełnianiem dokumentów CMR spółka tłumaczy postanowieniami umowy. Organ podkreślił, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. W świetle powyższego nieuzasadnione w rozpatrywanej sprawie jest twierdzenie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze czy wzajemnych relacjach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona w sprawie nie przedsięwzięła wszystkich działań jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Podpisane umowy z kontrahentami miały na celu "zrzucenie" odpowiedzialności na inne podmioty na każdym etapie transakcji.

Odnosząc się do formułowanego przez stronę stanowiska faktu, że spółka w ramach decyzji o kontynuowaniu transakcji na żelazostopach kierowała się ustaleniami zawartymi w protokole kontroli przeprowadzonej przez US W. – [...] organ wskazał, że z protokołu wynika, że weryfikacji transakcji dokonano wyłącznie pod kątem przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT , wskazując, że warunki , o których mowa w tym przepisie zostały spełnione, gdyż przedstawiona do kontroli dokumentacja spełniała wymogi cytowanego przepisu.

W skardze z dnia 3 listopada 2014 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez:

a) oparcie zaskarżonej decyzji na nieprawdziwej oraz nieudokumentowanej w materiale dowodowym tezie, że dostawy żelazostopów faktycznie w ogóle nie miały miejsca podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw;

b) oparcie zaskarżonej decyzji na nieprawdziwej oraz nieudokumentowanej w materiale dowodowym tezie, że spółka rzekomo świadomie uczestniczyła w oszukańczej karuzeli podatkowej;

c) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj.:

-nieuwzględnienie zeznań osób zaangażowanych w dostawy żelazostopów (w tym pracowników firmy odpowiadającej za transport żelazostopów), których zeznania dowodzą, że realizowane były transporty żelazostopów,

-nieuwzględnienie okoliczności, że spółka przeprowadzała wyrywkowe, niezapowiedziane kontrole dostaw na placu przeładunkowym, podczas których weryfikowana była faktyczna realizacja transakcji przez kontrahentów, zgodnie z ustaleniami umownymi,

-nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. S. - jednego z kierowców firmy "G" upoważnionego do odbioru towarów,

-niewyjaśnienie w decyzji, dlaczego organ nie dał wiary faktom korzystnym dla spółki oraz niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności niektórym okolicznościom, a oparł swoje rozstrzygnięcie o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy.

2. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) oparcie rozstrzygnięcia o dowody z zeznań świadków z przesłuchań przeprowadzanych w odrębnych postępowaniach, w których spółka nie mogła uczestniczyć, co ograniczyło prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu i doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań P. S. oraz P. G.;

3. art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik i listopad 2010 r. i odmówienie spółce odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich transakcji zawieranych z "B" w oparciu o wybiórczą, subiektywną analizę materiału dowodowego, tj.:

a) pominięcie zeznań osób zaangażowanych w dostawy żelazostopów (w tym pracowników firmy odpowiadającej za transport żelazostopów), które dowodzą, że realizowane były transporty żelazostopów oraz

b) nieuwzględnienie faktu wyrywkowych, niezapowiedzianych kontroli Spółki na placu przeładunkowym, podczas których weryfikowana była faktyczna realizacja transakcji przez kontrahentów,

podczas gdy uwzględnienie przez Organ chociażby jednego transportu powoduje, że rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego Spółki byłaby inna niż określona w decyzji;

4. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej Ustawa o VAT) w związku z:

a) art. 17 ust. 2 i ust 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku VAT (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, str. 1; dalej Dyrektywa VAT)

b) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zmianami, dalej TWE)

c) orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w szczególności z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie (C-643/11), z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 oraz z dnia 28 lutego 2014 r. w sprawie C-563/11

5. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 199" r. Nr 78, poz. 483 ze zmianami, dalej: Konstytucja) poprzez niedopuszczalną, rozszerzająca wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez "B" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

6. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji Praw Człowieka[i] oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu (dalej: ETPCz) z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2014 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał w wyroku WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 12/14, mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000, s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek‑Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45).

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W świetle zebranego materiału dowodowego podnoszone przez stronę zarzuty, nie znajdują uzasadnienia. Spółka skoncentrowała się na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając znacznie mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza fikcyjny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu żelazostopami przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchu następujących po sobie firm w tym przez spółkę oraz przemawia za tezą, że w ślad za fakturami VAT nie podążał towar. W toku postępowania organy odtworzyły łańcuch transakcji związanych ze sprzedażą żelazostopów.

Z ustaleń organów wynika, że "B" był pośrednikiem w obrocie żelazostopami, nie miał magazynów do składowania żelazostopów, nigdy w trakcie transakcji ze skarżącą żelazostopy nie były przez niego składowane ani magazynowane, nie miał środków transportowych, nie miał wiedzy, kto i jakimi środkami transportu dostarczał żelazostopy do miejsca załadunku. W jego firmie nie było osoby odpowiedzialnej lub nadzorującej realizację zamówień; właściciel przedsiębiorstwa ani żaden z pracowników nie był obecny przy załadunku, rozładunku, przeładunku czy transporcie towarów. Towary sprzedawane przez "B" do skarżącej - zgodnie z treścią dokumentów nabyć - pochodziły od następujących podmiotów: "E" Sp. z o.o., "F" M. R. i "G", których działalność polegała na wystawianiu pustych faktur.

Także czynności kontrolne przeprowadzone u przewoźnika, tj. w firmie "G", wykazały, że w dokumentacji tej firmy brak jest dowodów opłat drogowych związanych z przejazdami samochodów poza granicami kraju, a ponadto firma ta nie miała licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy/osób. Zeznania złożone przed organami ścigania przez świadków - kierowców zatrudnionych w firmie przewozowej oraz pracowników biurowych tej firmy jednoznacznie potwierdzają, że transakcje w zakresie obrotu żelazostopami miały charakter fikcyjny, a przedłożone przez skarżącą dokumenty CMR nie potwierdzają rzeczywistych transportów.

Organy poczyniły ustalenia w zakresie kontrahenta niemieckiego i ustaliły, że M. W. - nie odbierał towaru w Niemczech, nie składował ani też faktycznie nie dostarczał towaru. Według dokumentów, dostawy następowały bezpośrednio z Polski do Czech do firmy "J". Siedziba firmy "J", jest siedzibą wirtualną, firma ta nie posiada żadnych aktywów i nie zatrudnia w Czechach żadnych pracowników, kontrola przeprowadzona w miejscu wskazanym w dokumentach jako miejsce dostawy wykazała, że firma faktycznie prowadząca działalność w tym miejscu nie udostępniała firmie "J" lokali. Prezes firmy "J" T. B., którego podpis widnieje na dokumentach WZ wystawionych przez skarżącą dla odbiorcy niemieckiego zeznał, że ww. spółka została na niego zakupiona za namową innej osoby i za jej pieniądze, w celu pośredniczenia w handlu żelazostopami. T. B. nie posiada rzetelnej wiedzy na temat żelazostopów, według złożonych zeznań - wykonywał polecenia innych osób w zakresie obrotu żelazostopami, w szczególności: opieczętowywał przygotowane dokumenty zakupu, sprzedaży i transportu, dokonywał przelewów w określonych kwotach na wskazane przez te osoby rachunki bankowe należące do innych podmiotów, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Odnośnie firmy "D" (odbiorca dostaw realizowanych przez skarżącą) organ ustalił, że firma zmieniła adres siedziby, ale nie jest dostępna pod żadnym adresem, według niemieckiego organu podatkowego z dokumentów wynika, że (adres miejsca dostawy Da.), towary - według dokumentów sprzedaży - zostały odsprzedane do Rumunii, brak jest dokumentów spedycyjnych potwierdzających drogę towarów, brak dowodów ich przemieszczenia.

Brak kontroli nad załadunkiem żelazostopów oraz wypełnianiem dokumentów CMR spółka tłumaczy postanowieniami umowy. Podkreślić należy, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. W świetle powyższego nieuzasadnione w rozpatrywanej sprawie jest twierdzenie, że Strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze czy wzajemnych relacjach. Dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że strona w sprawie nie przedsięwzięła wszystkich działań jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Podpisane umowy z kontrahentami miały na celu "zrzucenie" odpowiedzialności na inne podmioty na każdym etapie transakcji.

W tym świetle nie może ulegać wątpliwości, że skarżąca nie dokonywała zakupu żelazostopów jak i ich sprzedaży wewnątrzwspólnotowej.

W toku postępowania organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w K., Prokuraturę Okręgową w G. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Materiał ten stanowią protokoły przesłuchania: świadków P. S., K. S., J. K., M. S., M. P., M. C., M. U., S. G., K. B., M. M., J. S., M. R.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] roku wydana dla P. G. oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i Dyrektora UKS w K.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać, że transakcje obrotu żelazostopami realizowane pomiędzy podmiotami: "B", skarżącą oraz firmami niemieckim miały wyłącznie charakter fikcyjny. Zebrane dowody wskazują w sposób niewątpliwy, że otrzymane faktury są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistej sprzedaży, a obrót występujący pomiędzy ww. firmami miał wyłącznie charakter "fakturowy" co oznacza, że fakturom tym nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem.

Tym samym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącą prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom skargi strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyć mogłyby o tym, że sprzedaż żelazostopów miała w rzeczywistości miejsca. O innym przebiegu zdarzeń niż ustaliły organy, nie może o tym świadczyć notatka z dnia 22 października 2010 r. sporządzona przez M. P. Odnośnie tej wyrywkowej kontroli na placu organ podkreślił, że w kontroli tej występuje szereg sprzeczności (m.in. wydanie towaru w dniu 21 października 2010 r. miało miejsce przed złożeniem zamówienia, nie sprawdzono do której z niemieckich firm udaje się kierowca, nie zweryfikowano upoważnienie osoby odbierającej towar, nie było osoby upoważnionej ze strony dostawcy "B"). Ponadto na dokumencie WZ wydania żelazostopów podpisał się M. C., który nie był obecny przy zdarzeniu. W związku z zaistniałymi sprzecznościami organ notatkę uznał za sporządzoną w celu uprawdopodobnienia transakcji.

Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego nie przesłuchania jednego z kierowców "G" – W. S., skarżąca nie wnosiła o przesłuchanie tej osoby. Natomiast obecnie nie wskazuje na jaką okoliczność miałby być przesłuchana ta osoba. Należy jeszcze raz podkreślić, że organ dokonał oceny zeznań pozostałych pracowników "G", wskazanych na wykazie osób upoważnionych do odbioru towaru. Ich zeznania oraz pracowników biurowych jednoznacznie potwierdzają, że transakcje w zakresie obrotu żelazostopami miały charakter fikcyjny.

Natomiast przesłanki jakimi kierował się organ odwoławczy odmawiając przesłuchania K. O. i M. R. zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Natomiast wbrew twierdzeniom skargi, z treści art. 181 O.p. nie można wywieźć nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postepowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Przepis ten dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych, nie naruszając tym samym zasady czynnego udziału strony w postepowaniu.

Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami trudno jest badać dobrą wiarę skarżącego. Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej. Co więcej takie stanowisko potwierdza również najnowsze orzecznictwo TSUE. Ponadto analiza powoływanych wyżej wyroków TSUE w sprawie Stroj trans i LWK wskazuje, że zapadły one na tle specyficznych okoliczności faktycznych sprawy a mianowicie, gdy organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia VAT bez przeprowadzenia postępowania i dokonania oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Stanowisko powyższe potwierdza również orzecznictwo NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 347/13, opubl. CBOIS).

W tym miejscu wskazać należy, że organ – mając na uwadze niejednolite stanowisko sądów administracyjnych w zakresie badania dobrej wiary przy tzw. pustych fakturach – dokonał oceny tej kwestii. Organ odnosząc się do podnoszonej przez stronę dobrej wiary wskazał, na brak należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, w szczególności w nawiązaniu współpracy, sprawowaniu nadzoru, wyrywkowej kontroli na placu, wystawianiu dokumentów WZ oraz otrzymywaniu dokumentów. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że strona w sprawie nie przedsięwzięła wszystkich działań jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Podpisane umowy z kontrahentami miały na celu "zrzucenie" odpowiedzialności na inne podmioty na każdym etapie transakcji.

Odnosząc się do powołanych przez stronę skarżącą orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie (C-643/11), z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 oraz z dnia 28 lutego 2014 r. w sprawie C-563/11 należy wskazać, że nie mogą one mieć zastosowania do rozstrzyganej sprawy bowiem dotyczą sytuacji, gdy dostawa miała miejsce, bądź organy nie wyjaśniły tych kwestii. Natomiast w przedmiotowej sprawie organy bezsprzecznie ustaliły i dowiodły, że transakcje pomiędzy kontrahentami skarżącej miały wyłącznie charakter fikcyjny.

Zatem za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi, że organy zakwestionowały faktury wystawione przez "B" z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać. Jak wykazał organ – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – spółka skoncentrowała się na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając znacznie mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów.

Tym samym zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji Praw Człowieka[ii] oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu (dalej: ETPCz) z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii należy uznać za chybiony.

Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)

-----------------------