Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 335/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 133 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 244 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędzia WSA del. Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 258/05 w sprawie ze skargi Zofii Ś. i Michała Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 marca 2005 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. wraz z odsetkami 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz Zofii Ś. i Michała Ś. kwotę 5.400 zł /pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie /dalej WSA/ uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 marca 2005 r. (...) i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 25 października 2004 r. (...) w części dotyczącej orzeczenia o wysokości odsetek za zwłokę, w przedmiocie orzeknięcia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało prawo do nienaliczania odsetek za pewien okres, to w takim samym zakresie z pomniejszenia może skorzystać osoba trzecia. Powołując się na treść art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a zatem za cudzy dług, to zaś oznacza, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być szerszy niż odpowiedzialność podatnika. W świetle powyższego za nietrafne uznano twierdzenie organu odwoławczego, że przepis art. 54 Ordynacji podatkowej nie ma w ogóle zastosowania do odpowiedzialności osób trzecich, ponieważ w art. 109 par. 1 brak odesłania do stosowania tego przepisu.

Taka interpretacja przepisu art. 109 par. 1 Ordynacji podatkowej oznaczałaby bowiem zdaniem Sądu, że żadne przepisy Ordynacji podatkowej - prócz zawartych w rozdziale 15 i wymienionych w art. 109 - nie mają zastosowania do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich.

Zatem uznano, że w rozpoznawanej sprawie wysokość odsetek za zwłokę przypadająca od skarżących, jako osób trzecich, nie może być wyższa niż wysokość odsetek, do uiszczenia których byłby zobowiązany sam podatnik. Wskazano, że dotyczy to wyłącznie odsetek wynikających z decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a nie dotyczy odsetek naliczonych po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w razie niedotrzymania terminu płatności /art. 109 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Stwierdzając powyższe Sąd uznał jednakże, że wbrew twierdzeniom skarżących podstawą do pomniejszenia nie może być przepis art. 54 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis taki nie istniał w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Podkreślono bowiem, że w myśl art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Natomiast przepis art. 54 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. W związku z powyższym nienaliczanie odsetek za zwłokę w rozpoznawanej sprawie mogłoby mieć zastosowanie w przypadkach wymienionych w art. 54 par. 1 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej, a zważywszy na to, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie prowadził postępowania zabezpieczającego, nie zawieszał postępowania z urzędu, zaś zaległość podatkowa przekracza 2 zł, to w istocie pomniejszenie odsetek mogło nastąpić w razie uchybienia przez organ I instancji terminowi do przekazania akt organowi odwoławczemu oraz w razie uchybienia przez organ II instancji terminowi do rozpatrzenia odwołania /art. 54 par. 1 pkt 2 i 3/. Ponadto Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, iż usunięcie decyzji jako wadliwej z obrotu prawnego nie oznacza, że decyzja nie została wydana. Jednakże brak całości akt prowadzonego postępowania uniemożliwił Sądowi zbadanie czy organy uchybiły terminom określonym w przepisach, a które uzasadniałyby nienaliczanie odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji - w części określającej skarżącym wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej - naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 109 par. 1 i art. 54 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że ten ostatni przepis nie ma zastosowania do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a ponadto naruszyły przepisy postępowania podatkowego, wobec braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia o wysokości odsetek, a w szczególności określenia okresów, za które odsetek nie nalicza się.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżając go w części dotyczącej uchylenia decyzji organów podatkowych rozstrzygających w przedmiocie naliczenia wysokości odsetek za zwłokę i wniósł o oddalenie skargi Zofii i Michała S., wskazując następujące podstawy skargi kasacyjnej: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 54 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. i art. 109 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 3 par. 1, art. 133 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto zarzucono naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj.: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne oraz inne przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 133 par. 1, ponieważ na podstawie akt sprawy Sąd błędnie ocenił materiał dowodowy przyjmując, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia o wysokości odsetek, a w szczególności określenia okresów, za które odsetek nie nalicza się, art. 3 par. 1, bowiem Sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył ww. przepisy ustawy p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ "gdyż Sąd uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w części dotyczącej orzeczenia o wysokości odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnosząc się do podniesionych zarzutów stwierdzono, że rozpoznając sprawę Sąd błędnie przyjął, że zastosowanie do rozstrzygnięć organów podatkowych miał przepis art. 54 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. Norma ta miała określonych adresatów co wynikało z przepisu art. 53 par. 3 ordynacji podatkowej, który stanowił, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik lub inkasent. Na tych podmiotach ciążył obowiązek samodzielnego naliczania odsetek za zwłokę. Organ podatkowy na podstawie art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej był zobowiązany naliczyć odsetki za zwłokę w ściśle określonych przypadkach przewidzianych w art. 21 par. 3 i 4, art. 28 par. 2 oraz art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z powyższego, przepisy art. 54 nie mogły mieć zastosowania do spraw z zakresu odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, bowiem przepisy te nie były do nich kierowane. Natomiast organ podatkowy na podstawie przepisu art. 107 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje w decyzji /obok zaległości podatkowej/ wysokość przypadających od zaległości odsetek za zwłokę, za które odpowiadają osoby trzecie. Kwestia nieterminowego przekazania odwołania strony do organu II instancji, bądź nieterminowego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, nie ma żadnego znaczenia dla zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej wyznaczonego orzeczeniem, od którego strona wniosła odwołanie. Odsetki są należnościami narosłymi podatnikowi na określony dzień i ich wysokość nie ulega wzrostowi wobec osoby trzeciej w związku z prowadzonym w jej sprawie postępowaniem odwoławczym. Stanowią one element składowy należności, za którą osoba trzecia jest subsydiarnie odpowiedzialna. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności stron postępowania, za należności obciążające podatnika, tj. zaległość wraz z odsetkami. Natomiast w sentencji zaskarżonego wyroku Sądu bezpodstawnie wskazano, że rozstrzygnięcia organów podatkowych wzruszono w części dotyczącej orzeczenia o wysokości odsetek za zwłokę, a więc wyrok ten nie mógłby być wykonalny w takiej części. Wskazano, że bezpodstawny jest zarzut Sądu postawiony organom, iż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia o wysokości odsetek, a w szczególności określenia okresów, za które odsetek nie nalicza się. Sąd nie wykazał, że organ pierwszej instancji wadliwie wyznaczył kwotę odsetek za zwłokę, podczas gdy mógł skorzystać z procedury określonej przepisem art. 106 par. 3 ustawy p.p.s.a. i wezwać organ drugiej instancji do przedstawienia akt postępowania odwoławczego zakończonego decyzjami Izby Skarbowej z dnia 22.09.2000 r. (...), którymi utrzymano w mocy uprzednio wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności skarżących. Istotnym w sprawie jest również fakt, że w stosunku do głównego zobowiązanego Spółki cywilnej "B." organ podatkowy nigdy nie prowadził postępowania wymiarowego weryfikującego prawidłowość rozliczenia podatku VAT za grudzień 1999 r., gdyż podatnik ten utracił byt prawny z dniem 3.01.2000 r. Z tego powodu nie doszło do zaistnienia okresów, za które należało naliczyć odsetki za zwłokę osobom trzecim, ponieważ nie naliczano odsetek samemu podatnikowi. Mając na uwadze powyższe uznano, że Sąd pierwszej instancji rażąco naruszył prawo przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 54 par. 1 w związku z art. 109 ordynacji podatkowej. Art. 109 zawiera zamknięty katalog przepisów, które należy odpowiednio stosować w razie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Katalog ten nie zawiera przepisu art. 54 par. 1, pomimo tego WSA w Rzeszowie bezpodstawnie przyjął, że przepis ten należało zastosować.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji muszą być sformułowane z odniesieniem przepisów p.p.s.a. i powiązane w tym przypadku z przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 183. par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd I Instancji nie naruszył art. 109 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r., który dotyczył zasad stosowania w razie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisów art. 47 par. 1, art. 48 par. 1 pkt 1 i 2, art. 51 par. 1, art. 64-66 oraz 67 par. 1 i 2. Nie został prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przez WSA art. 54 O.p. Stosownie do treści art. 21 przepisów przejściowych do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis art. 54 o.p. nie ma charakteru samoistnego, gdyż zakres jego stosowania określa art. 53 O.p. Według art. 53. par. 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 107. par. 1 O.p. określa tylko, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast art. 109. O.p. stanowi, że w razie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 47 par. 1, art. 48 par. 1 pkt 1 i 2, art. 51 par. 1, art. 64-66 oraz 67 par. 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 107 O.p. nie określa w jaki sposób ustala się zaległość podatkową i nie określa w jaki sposób nalicza się odsetki na zwłokę. W takim przypadku mają bowiem zastosowanie wprost przepisy dotyczące odpowiedzialności podatnika. Nie jest uzasadniony zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego art. 54 i 109 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stosuje przepisów prawa materialnego. Normy prawa materialnego stosuje bowiem organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny. Rolą Sądu jest kontrola stosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji sformułowane muszą być z odniesieniem przepisów, które zastosował Sąd. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 3 par. 1, art. 133 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 133. par. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej potwierdził, że przed sądem I instancji nie przedstawił akt postępowania zakończonych decyzjami administracyjnymi. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi I instancji, że nie skorzystał z procedury określonej w art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony. Art. 106 par. 3 p.p.s.a. stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast w par. 5 powołanego przepisu zawarte jest odesłanie do postępowania dowodowego zawartego w przepisach kodeksu postępowania cywilnego. Należy wskazać, że kwestia uzupełnienia postępowania dowodowego pozostawiona została uznaniu sądu. Ponadto, akt administracyjnych nie można utożsamiać z dokumentami o, których mowa w art. 244 par. 1 Kpc., wynika to z porównania przepisów art. 133 par. 1 p.p.s.a. i art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i 204 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.