Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 561/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 44 ust. 1 pkt 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 4 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpatrując odwołanie P. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. z dnia [...]r. ustalającej P. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 45.983 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych:

• uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 4.824 zł (tj. obniża wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 45.983 zł do kwoty 41.159 zł),

• w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Postanowieniem z dnia [...]r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w roku 2002. Postępowanie to zostało wszczęte w związku z posiadanymi przez organ podatkowy informacjami, zgodnie z którymi:

1. skarżący dokonał w 2002 r. zakupu, za kwotę 51.650 zł, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, położonego w Ł. przy ul. A.oraz poniósł koszty związane z tym zakupem (opłaty, podatki) w wysokości 1.894 zł.,

2. nie złożył zeznania podatkowego za rok 2002 (organ nie posiadał też informacji od płatników o pobraniu podatku od ewentualnych dochodów strony),

3. uzyskany w 2001 r. przychód w kwocie 65.000 zł, pochodzący ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 57, położonego przy B., przeznaczył na zakup w 2003 r., za kwotę 56.000 zł, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 41, położonego przy C., koszty związane z tym zakupem (1 .854,44 zł) oraz remont lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje (6.879,06 zł).

Jako źródła finansowania poniesionych w 2002 r. wydatków skarżący wskazał pożyczkę w kwocie 70. 000 zł, udzieloną w dniu 23 grudnia 2000 r. przez brata M. M. oraz dochody w łącznej kwocie 42.500 zł, uzyskane w roku 2001 z tytułu najmu lokalu użytkowego i dwóch domków letniskowych (przekazanych stronie do bezpłatnego używania przez Z. i H. K. - babcię i dziadka strony, umowami użyczenia zawartymi w styczniu 2001 r.).

Skarżący oświadczył również, że w latach 2001-2002 był na utrzymaniu matki E. K..

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, że wskazana pożyczka oraz kwoty uzyskane z wynajmu nie mogą być uznane za źródła finansowania poniesionych przez podatnika w 2002 r. wydatków. Stanowisko takie uzasadnione zostało brakiem zgłoszeniem do opodatkowania dochodów z wynajmu i umowy pożyczki. Stwierdzono, że analiza dochodów pożyczkodawcy nie pozwala na przyjęcie, że posiadał on środki na wykonanie umowy. Wskazano również na nie wykazanie przez stronę pożyczki w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2000 r. dochodów (przychodów), złożonym w trakcie postępowania z tytułu niejawnionych źródeł przychodów za rok 2000.

Wobec braku jakichkolwiek informacji o dochodach pani E. K., która nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2001-2002 , organ podatkowy nie uznał również za wiarygodne oświadczenia skarżącego o pozostawaniu na całkowitym utrzymaniu matki.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. orzekł, że kwota 61.311 zł stanowi dla skarżącego dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej updf).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucił naruszenie: art.20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 updf, art.120, 121, 122, 124,127,180 §1, 187 §1, 189 §1 oraz 199 a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art.2,7,8 ust.2 Konstytucji RP.

Po zapoznaniu się z treścią odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wezwał stronę do doręczenia wszystkich posiadanych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Dowody te oraz wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, stanowiły podstawę do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż nie jest możliwe stwierdzenie, że umowa pożyczki nie została zawarta. Również w związku ze złożonymi w sprawie zeznaniami świadków, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, że skarżący nie osiągał w 2001 r. przychodów z wynajmu.

Podniesiono natomiast, że żadna ze stron powołanej przez skarżącego umowy pożyczki nie złożyła stosownej deklaracji i nie uiściła należnej od tej czynności opłaty skarbowej.

Skarżący również nie opodatkował środków finansowych uzyskanych w 2001 r. z wynajmu budynków i lokalu, nie złożył też zeznania podatkowego za rok 2001 oraz nie składał deklaracji miesięcznych PIT 5.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazano, iż nie jest możliwe uznanie, że kwota pożyczki mogła stanowić legalne tj. opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania źródło finansowania wskazanych wydatków.

Natomiast z kwoty uzyskanej przez skarżącego z wynajmu, za legalną może być uznana, zdaniem organu, wyłącznie kwota dochodu niepodlegająca w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj.2.596 zł.

Wyjaśniono, iż w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przesłuchano w charakterze świadka matkę skarżącego, na okoliczność ponoszenia kosztów utrzymania syna. Świadek zeznała pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, iż od 2000r. pokrywa koszty utrzymania mieszkania (czynsz, światło, gaz) i wyżywienia syna, kupuje także środki czystości. Według zeznań świadka w latach 2000-2002 wydawała na utrzymanie swoje, syna i córki (wówczas niepełnoletniej) ok. 1.000 zł miesięcznie.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji uznał, że skarżący nie ponosił w 2002 r. kosztów związanych z wyżywieniem, zakupem środków czystości oraz utrzymaniem mieszkania. Tym samym koszty utrzymania strony, określone w zaskarżonej decyzji, zmniejszono o 49,4% (tj. o kwotę 3.837 zł).

Reasumując podniesiono, że w postępowaniach prowadzonych w przez organy obu instancji skarżący nie wykazał, że posiadał inne niż wymienione środki finansowe. Dlatego też uznano, że w 2002 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 57.474 zł, posiadał legalne (tj. opodatkowane lub wolne od podatku) środki finansowe w wysokości 2.596 zł, a kwota 54.878 zł stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Obliczony od tego dochodu, według stawki 75%, podatek wyniósł 41.159 zł.

P. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G..

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3, a przez to naruszenie art. 20 ust. 1 orazart. 30 ust. 1 pkt 7 updf,

• art. 86 § 1 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa

2. naruszenie przepisów postępowania, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności:

• zasady związania własną decyzją (art. 212),

• zasady prawdy obiektywnej (art. 122),

• zasady zaufania (art. 121),

• zasady legalizmu (art. 120),

oraz art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe wniesiono o:

uchylenie decyzji organu II instancji w części zaskarżonej,

wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż przedmiotem

opodatkowania opłatą skarbową była czynność cywilnoprawna (umowa), a nie

przychód - w rozumieniu przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych - uzyskany z tego źródła, co oznacza, że pomimo nieuiszczenia

opłaty skarbowej przychód ten traktowany winien być jako pochodzący ze źródeł

ujawnionych,

wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż strona

uprawdopodobniła, że dochody uzyskane z najmu stanowią legalne źródło

sfinansowania jej wydatków.

W uzasadnieniu podniesiono ,że nie budzą wątpliwości dwa fakty uznane przez organy; po pierwsze ,że umowa pożyczki kwoty 70.000,- zł została zawarta i wykonana oraz ,iż brak podstaw do zakwestionowania osiągnięcia w 2001 r. dochodu z najmu.

W odniesieniu do [...] z tych źródeł pochodzenia środków pieniężnych autor skargi podniósł ,że brak uiszczenia od tej pożyczki opłaty skarbowej nie pozbawia jej waloru możliwości wykorzystania w ramach rozliczenia wydatków ze źródeł nieujawnionych albowiem przedmiotem opodatkowania tą opłata byłą czynność cywilnoprawna a nie uzyskany tą drogą przychód. Tezę tą wsparto poglądem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wydanym w sprawie podatnika w związku z ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 23 ust 3 PDF za rok 2000 .

Odnośnie dochodów z najmu podniesiono , że brak wykazania w postępowaniu waloru ich legalności poprzez nie zgłoszenie do opodatkowania i nie dysponowanie na tą okoliczność dowodami , które winny znajdować się w organie ( brak złożenia stosowanych deklaracji oraz wpłaty daniny ) nie stanowi o tym ,że strona ich nie złożyła oraz nie uiściła od nich podatku. Winą za ten stan rzeczy strona obarczyła administrację podatkową. Natomiast nie posiadanie tych dokumentów przez stronę oraz dowodów wpłat na poczet zobowiązania podatkowego usprawiedliwiono treścią art. 86 § 1 OP., gdyż termin ich przechowywania zgodnie z tym przepisem w odniesieniu do roku 2001 r. upłynął z 31 grudnia 2007 r. Powołując się na pogląd prawny zawarty w wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1438/05 strona wywiodła ,że z chwilą upływu rzeczonego 5 letniego okresu przechowywania dokumentacji podatkowej obowiązek wykazania określonych okoliczności faktycznych poprzez ich udowodnienie przekształca się w obowiązek uprawdopodobnienia.

Na tej kanwie stwierdzono ,że skoro uzyskanie przychodów z najmu zostało udowodnione , a podatnik nie był w stanie wykazać ich opodatkowania wobec upływu obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, wskazanego w art. 86 § 1 OP a organy nie udowodniły ,że dochody te nie zostały opodatkowane to stosując zasadę in dubio pro tributario , przyjąć należy ,że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych co oznacza ,że ta okoliczność jest uprawdopodobniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485).

Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że stan faktyczny nie jest sporny. Różnica stanowisk ujawniła się natomiast z powodu nie uznania przez organy podatkowe za źródło finansowania wydatków poczynionych przez podatnika w 2002 r. pożyczki od brata, której podatnik nie zgłosił do opodatkowania opłatą skarbową oraz dochodów z najmu jako legalnego źródła sfinansowania wydatków.

Odnośnie pożyczki podnieść należy, że nie była ona w 2001 r. ani opodatkowana, ani wolna od opodatkowania. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, nie wystarczyło wykazać, że podatnik posiada jakiekolwiek zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, pokrywające wydatki spornego roku podatkowego, ale koniecznym warunkiem ich uwzględnienia w bilansie wydatków i mienia pokrywającego te wydatki, było wykazanie, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, pochodzi ze źródeł ujawnionych organom podatkowym, co oznacza, że źródła te zostały wcześniej opodatkowane lub, że zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania niezależnie od rodzaju daniny publicznej, jakiej źródło to podlega i czasu nabycia tych zasobów. Innymi słowy, aby pożyczka mogłaby zostać uznana za źródło finansowania wydatków w danym roku podatkowym winna być uprzednio zgłoszona do opodatkowania. Odmienna interpretacja omawianych przepisów oznaczałoby aprobatę dla stanowiska, że dochody z nieujawnionych źródeł (nie opodatkowane i nie zwolnione z podatku) mogą stanowić legalne pokrycie innych nieujawnionych źródeł dochodów. Prowadziłoby do sytuacji, w której nieujawnienie źródeł posiadania mienia pozwalałoby nie tylko uniknąć naliczenia stosownego podatku, ale także pozwalałoby skorzystać z tych środków w celu zmniejszenia w przyszłości zobowiązań podatkowych.

Trzeba w tym miejscu wskazać, iż identyczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (sygn. akt II FSK 2192/08). Pogląd tam wyrażony zasługuje na pełną aprobatę. NSA bowiem stwierdził ,że wskazanie w poddanej wykładni normie prawnej art. 20 ust 3 PDF , iż chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania bez zawężenia jedynie opodatkowania lub zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych , prowadzi do jednoznacznego wniosku ,że ustawodawca miał na myśli także inne podatki. Podobny pogląd wyraził także NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 532/07 przyjmując, że wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie , którym pokrywa on wydatki w danym roku podatkowym powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – niezależnie od rodzaju podatku , któremu te źródła podlegały. Przy czym pod pojęciem źródeł ujawnionych należy rozumieć źródła ujawnione właściwych organom podatkowym.

Tym samym w ocenie sądu nie mógł znaleźć uznania zarzut skargi skierowany na naruszenie przez organy przepisu art. 20 ust. 3 PDF poprzez nieuwzględnienie w sporządzonym bilansie po stronie przychodów pozycji oznaczonej jako pożyczka w wysokości 70.000,- zł.

Przechodząc do zarzutu opartego na bezzasadnym odmówieniu uznania przychodów z najmu, nie jest sporne pomiędzy stronami to ,że podlegały one właściwemu dla tego źródła przychodów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych , przy czym odmienność stanowisk wynika z tego , iż żadna ze stron nie dysponuje dowodem świadczącym o zgłoszeniu ich do opodatkowania jak i poniesienia stosownej daniny. Strona, poza złożonym oświadczeniem w toku postępowania podatkowego ( k-116 in fine oraz k-144 akt adm. ) zaświadczającym o tym ,że składała zeznania podatkowe w związku z przychodem uzyskiwanym z najmu lokali nie była w stanie przedstawić dowodu na tą okoliczność, zasłaniając się brzemieniem art. 86 OP .

W owym czasie obowiązek taki wypływał z art. 44 ust 1 pkt 5 i ust. 6 PDF w zakresie obowiązku składani zaliczek na podatek dochodowy z tego źródła przychodów , oraz art. 45 tej ustawy w odniesieniu do rozliczenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w przedmiotowym stanie faktycznym roku 2001 . Podatnicy zobowiązani byli do składania deklaracji na zaliczkę miesięczną wg wzoru oznaczonego jako PIT -5, co wynika z brzmienia rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie określenia wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 3 stycznia 2001 r. (Dz.U. Nr 2, poz. 17).

Z informacji znajdujących się w aktach podatkowych organu za rok 2001 r. wynika ,że strona takich deklaracji nie składała oraz nie złożyła zeznania rocznego . Na tej właśnie podstawie organ podatkowy przyjął ,że pomimo ,że wystąpił przychód w wysokości 42.500,-zł z tytułu najmu lokali, nie stanowi on jednak źródła pokrycia wydatków roku kontrolowanego albowiem nie jest to przychód opodatkowany, tak, jak tego wymaga przepis art. 20 ust . 3 PDF.

W tych okolicznościach w związku ze stanowiskiem skargi nie sposób nie dostrzec uregulowania art. 86 OP przyjmując , za stroną , że wystarczy uprawdopodobnić ,że przychód z najmu pochodzi ze źródeł opodatkowanych, przy czy uprawdopodobnienie polegać może wyłącznie na złożeniu oświadczenia, o tym ,że były składanie wymagane przez prawo zeznania podatkowe dotyczące uzyskiwanego przychodu z najmu nieruchomości.

Jak wcześniej zauważono , obowiązek wykazania ,że podatnik posiadał legalne źródła pokrycia wydatków, wobec konstrukcji przepisu art. 20 ust 3 PDF, spoczywa na podatniku, albowiem jak powszechnie przyjmuje się w judykaturze tylko podatnik jest dysponentem wiedzy na temat uzyskiwanych przychodów.

Co do zasady więc podatnik powinien okoliczności te udowodnić. Jednakże w okolicznościach sprawy nie chodzi o udowodnienie posiadania źródła przychodów i uzyskanej z niego kwoty pieniędzy ( najmu ) wbrew temu co wynika z twierdzeń organu, albowiem dysponowanie środkami pieniężnymi pochodzącymi z najmu lokali jest bezsporne, lecz wykazanie ,że zostało ono opodatkowane. W tym miejscu koniecznym jest odniesienie się do stanowiska wyrażonego w zacytowanych przez stronę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgadzając się ze stanowiskiem , że obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika może być ograniczony tylko i wyłącznie do okresu , w którym zobowiązany jest do posiadania dowodów, a poza tym okresem może on polegać tylko na obowiązku uprawdopodobnienia określonych okoliczności faktycznych to zastanowić się należy czy złożone oświadczenie przez stronę jest wystarczające do przyjęcia ,że strona uprawdopodobniła, że posiadane przychody zostały opodatkowane. W ocenie sądu organy prawidłowo przyjęły , że nie doszło do opodatkowania wskazanego źródła przychodów. Strona okoliczności tej nie uprawdopodobniła. Z uwagi na to ,że na stronie ciąży obowiązek, jak wskazuje NSA w cytowanych wyrokach, w ramach tak zwanego odwrócenia "ciężaru dowodu" wykazania za pomocą dostępnych dowodów okoliczności, z których wynikają dla niej korzystne skutki prawne, do czego jest zobowiązana w ramach realizacji zasady współdziałania w postępowaniu podatkowym wynikającym z art. 121 § 1, art. 123 § 1 , art. 188 OP., to nie jest usprawiedliwione twierdzenie ,że organy podatkowe nie udowodniły "...w jakikolwiek sposób , że dochody te nie zostały opodatkowane" .

Uprawdopodobnienie nie może być oparte wyłącznie na twierdzeniu strony, czego tak naprawdę domaga się autor skargi.

W literaturze wskazuje się ,że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym w stosunku do dowodu , nie dającym pewności , lecz tylko prawdopodobieństwo pewnego faktu ( Kinga Flaga-Gieruszyńska [w:] Kodeks Postępowania Cywilnego Komentarz , CH Beck ).

A zatem istnieje konieczność poparcia twierdzeń o jakimś fakcie materiałem pozwalającym organom podatkowym zając stanowisko.

Takich materiałów strona nie przedłożyła . Natomiast jak wynika z informacji organów skarbowych w ich zasobach brak jakichkolwiek dowodów na okoliczność składanych przez stronę zeznań ( nie tylko rocznego za 2001 r. ale także i wg druku PIT-5 ) . Zauważyć należy, że nie chodzi tu o jakiś jeden dokument ale kilka ( comiesięcznie składane deklaracje tytułem zaliczki na podatek dochodowy ) , co czyni niewiarygodnym ,że wszystkie one zostały w organie zagubione lub winny sposób używając sformułowań strony "złomowane" , za które to okoliczności strona nie ponosi żadnej odpowiedzialności. W tej sytuacji organ miał prawo przyjąć, że nie doszło do uregulowania daniny od przychodów z najmu nieruchomości , jako warunku sine qua non powołania się na to źródło przychodów w ramach toczącego się postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów. Stąd też zasadnie nie uwzględniono kwoty 42 500 zł w rozliczeniu roku kontrolowanego. A zatem argumentacja strony zasadzająca się na braku obowiązku przechowywania dokumentów podatkowych niczego nie mogła zmienić, skoro organ przyjął ,że twierdzenia podatnika nie zasługują na uznanie a w oparciu o zgromadzone dowody w sprawie nie sposób z logicznego i wynikającego z doświadczenia życiowego punktu widzenia tego podważyć.

"Uprawdopodobnienie" zaproponowane przez stronę poddane zatem zostało ocenie organu w ramach art. 191 OP , i nie sposób jej zakwestionować. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 86 OP .

W tych okolicznościach skoro w ocenie sądu nie doszło do naruszenia art. 20 ust 3 PDF to także i nie mogło dojść do naruszenia art. 30 ust 1 pkt 7 tej ustawy jako konsekwencji zastosowania [...] z nich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy ,że także i one nie zasługują na uwzględnienie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 212 OP. albowiem organ nie wycofał się z zajętego stanowiska , iż podatnik osiągnął dochody z najmu nieruchomości oraz skutecznie zawarł umowę pożyczki. Organ jedynie wskazał ,że z uwagi na brzmienie art. 20 ust 3 in fine ustawy o PDF nie może uzyskanych tą droga środków uwzględnić jako tych , które mają pokryć ponoszone przez skarżącego wydatki w roku 2002 . Organ wykonując obowiązki wynikające z art. 122 OP oraz art. 187 § 1 OP ustalił stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym , a następnie poddał go ocenie w ramach zasady wyrażonej w art. 191 Op. . W ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny , nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły , po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki , wiedzy oraz doświadczenia życiowego , realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 OP. , iż w oparciu o wskazane przez stronę posiadane zasoby finansowe zgromadzone w roku 2001 nie mogło dojść do ich uwzględnienia, jako tych które mogły posłużyć pokryciu poniesionych wydatków roku kontrolowanego przez administrację podatkową. Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP albowiem organy wykonując nałożone na nie obowiązki działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Sz.Ch.,