Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1651/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16c pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 11/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 11/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 22 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku pełnomocnik spółki zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Wniósł także o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."), przez oddalenie skargi, gdy winna być ona uwzględniona w ramach sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ organ drugiej instancji wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego, a Sąd pierwszej instancji powielił tę błędną ocenę dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, w następujący sposób:

- brak logicznego i przekonującego uzasadnienia wyroku, co jest wbrew art. 187 § i art. 191 O.p., a w konsekwencji wbrew treści art. 141 § 4 p.p.s.a.,

- niczym nie uzasadnione zdeprecjonowanie zeznań świadków korzystnych dla spółki,

- nieuprawnione przyjęcie, że składowisko odpadów nie jest budowlą, lecz gruntem, co przekreśla możliwość dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych w myśl art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Autor skargi kasacyjnej wskazał również na naruszenie prawa materialnego, będącego konsekwencją naruszenia przepisów postępowania sądowego i postępowania podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przez:

- błędną wykładnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że wydatki na zakup usług transportowych od spółki D., jako wydatki na nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze, nie są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu,

- niezastosowanie w sprawie art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

- błędne zastosowanie w sprawie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zgadza się bowiem z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i następnie podtrzymaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.

W art. 151 p.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 p.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do stwierdzenia uchybień przepisów proceduralnych.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym wymienione zostały wymagane elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, do których należą: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżący dopatruje się naruszenia tego przepisu poprzez zbyt ogólnikowe uzasadnienie i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi przez Sąd pierwszej instancji. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak tego zarzutu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w dostateczny zatem sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza zebranego materiału dowodowego została dokonana przez Sąd pierwszej instancji w sposób kompleksowy, we wzajemnym łącznym powiązaniu wszystkich dowodów i okoliczności występujących w niniejszej sprawie. Lektura uzasadnienia pozwala na uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyciągnął spójne i logiczne wnioski oraz dokonał właściwej interpretacji mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonał analizy materiału dowodowego, nie tylko w oparciu o zeznania wskazanych przez skarżącą spółkę świadków lecz także, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez zbadanie i zestawienie wszystkich okoliczności ujawnionych w toku prowadzonych postępowań podatkowych oraz zgromadzonych dowodów. Wskazano w sposób dostateczny na brak możliwości dokonania przez D. sp. z o.o. spornych usług transportowych.

Prawidłowo w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji analizowała działalność kontrahenta skarżącej tj. D. sp. z o.o. Dostrzegł, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT ponieważ nie składała żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług czy zeznań podatkowych w podatku od osób prawnych, nie miała otwartego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, nie wykazywała zatrudnienia pracowników. Dodatkowo, w wyniku przeprowadzonej wizji lokalnej stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez D. sp. z o.o. W zakresie możliwości dokonania usług transportowych ustalono brak jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że spółka D. mogła dysponować samochodami czy innym sprzętem koniecznym do załadunku, rozładunku, transportu odpadów, a także jakichkolwiek niezbędnych w tym zakresie uprawnień czy pozwoleń. Sąd pierwszej instancji podał także, że sposób działania skarżącej spółki w odniesieniu do stosowanych kart przekazania odpadów wskazuje, iż transport odpadów dokonywany był przez skarżącą bez udziału podwykonawców, przy użyciu samochodów ciężarowych leasingowanych przez spółkę. Sąd odniósł się także do zeznań świadków, którzy byli przesłuchiwani w toku postępowania podatkowego, przytaczając te zeznania. Następnie dokonał ich oceny, wyjaśniając w odniesieniu do zeznań każdego świadka z jakich powodów zeznania mające potwierdzić udział spółki D. o świadczeniu usług transportowych nie zostały uznane za wiarygodnie.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że okoliczność, iż ocena zebranego materiału dowodowego jest dla skarżącej spółki niekorzystna, nie oznacza, że decyzja jest nieprawidłowa. Dokonana ocena dowodów jest zgodna z regułami ustalonymi w procedurze podatkowej.

W świetle powyższych rozważań nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Analizując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zauważyć należy, że zawiera on legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Z normy tej wynika więc, że skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Skarżąca spółka powinna więc wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli bowiem podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi. Te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem. Jeśli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty widocznej na takim dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Tym samym za słuszne należy uznać ustalenia Sądu pierwszej instancji, a wcześniej ustalenia dokonane przez organy podatkowe wskazujące, że faktury dokumentujące wykonanie usługi na rzecz skarżącej spółki, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających w poczet kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Zarzutem w zakresie naruszenia prawa materialnego wskazanym przez pełnomocnika spółki jest niezastosowanie w sprawie art. 16a ust. 1 pkt u.p.d.o.p. Ponadto wskazano na błędne zastosowanie w sprawie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania ich za zadane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w piśmie z 18 listopada 2015 r. odniósł się jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji kasacyjnej wskazał organowi pierwszej instancji, że w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien wystąpić do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowalnego w S. w celu ustalenia jaki jest faktyczny charakter spornej nieruchomości. Organ pierwszej instancji wypełnił dyspozycje zawarte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Wydział Geodezji Kartografii i Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w S., pismem z 27 października 2017 r. udzielił odpowiedzi. Wskazał że w operacie ewidencji gruntów budynków dla działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 143/6, 143/8, 143/9, 143/10 oraz 143/12 położonych w obrębie Małociechowa widnieją użytki rolne, m.in. grunty orne, łąki trwałe, nieużytki czy grunty pod rowami. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ nie miał podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

-----------------------

6