Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 260/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. oraz poszczególne kwartały 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 15 października 2020 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 roku.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy zaznaczył, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty określony zacytowanymi przez organ przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej, ograniczony jest treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. W związku z tym DIAS w K. podał, że w sprawie należało zbadać kwestię zasadności zmian dokonanych korektami w zakresie podatku należnego związanego ze zmianą stawki opodatkowania świadczonych usług dzierżawy budynków przeznaczonych na prowadzenie burs szkolnych. Pierwotnie do opodatkowania tych usług strona skarżąca zastosowała stawkę podatku od towarów i usług 23%, a następnie w złożonych korektach deklaracji świadczenie tych usług objęto niższą 8% stawką podatku od towarów i usług, skutkiem czego było zmniejszenie wykazanego uprzednio zobowiązania podatkowego za ww. okresy oraz wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty za te okresy.

W toku postępowania ustalono, że skarżący i jego żona (wspólnicy spółki cywilnej D. zajmującej się najmem lokali mieszkalnych i użytkowych, dzierżawą oraz udzielaniem pożyczek) byli współwłaścicielami nieruchomości położonej w T. i nieruchomości położonej w K. Każda z tych nieruchomości obejmowała działkę gruntową oraz posadowiony na niej budynek mieszkalny. Budynki te przystosowane zostały przez skarżącego i jego żonę do prowadzenia w nich bursy szkolnej i spełniały wymagane w tym zakresie warunki techniczne, sanitarne i organizacyjne, co znajdowało potwierdzenie w przedłożonych dokumentach.

Nieruchomości te obejmujące działki wraz z posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi zostały wydzierżawione K. N. na podstawie umów dzierżawy zawartych w dniu 1 sierpnia 2013 roku (dotyczy nieruchomości położonej w T.) oraz w dniu 20 lipca 2016 roku (dotyczy nieruchomości położonej w K.). W umowach określono, że nieruchomości te wydzierżawiono z przeznaczeniem na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą odpowiednio B. i B.1. Dzierżawca zobowiązał się do używania przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego właściwościami i określonym ww. przeznaczeniem. Umowy te zostały zawarte na czas nieokreślony, a wszystkie koszty związane z bieżącą eksploatacją (wywóz śmieci, media) były ponoszone przez dzierżawcę. Z ww. umów wynika, że osobą prowadzącą B. i . i B.1. był K. N., który w przedmiotowym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, a ww. bursy prowadził w oparciu o wpis do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych. Skarżący i jego żona wydzierżawiali budynki burs szkolnych w T. i K. stanowiące ich majątek prywatny. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji do przedłożenia dokumentów wykazujących, że poprzez podmiot pośredniczący skarżący prowadził działalność mieszczącą się w grupowaniu PKWiU pod numerem 55 – "usługi związane z zakwaterowaniem", np. zawartych ze szkołami umów dotyczących zakwaterowania uczniów, dokumentów dotyczących dotacji podmiotowych związanych z prowadzeniem ww. burs, wpisów do odpowiednich ewidencji jednostek samorządu terytorialnego itp., skarżący wyjaśnił, że stroną takich umów, dysponentem dotacji oraz podmiotem zarejestrowanym jako jednostka oświatowa we właściwym rejestrze jest najemca jako wykonujący funkcję "podmiotu prowadzącego" w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Organ przedstawił zapisy zawarte w zapisach statutów ww. burs oraz formularzu umów "o świadczenie usług" zawieranych w 2018 i 2019 r. pomiędzy osobą prowadzącą ww. bursy a rodzicami/opiekunami prawnymi wychowanków (k. 12 -15 zaskarżonej decyzji).

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący wskazał, że przyczyną złożenia korekt deklaracji było, iż świadczone usługi najmu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.90.11.0 i opodatkowane powinny być stawką podatku VAT 8% jako wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Powołał się przy tym na wydaną wobec żony A. M. indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2018 r. Skarżący wyjaśnił, że podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest stwierdzenie przez organ interpretacyjny tożsamości usługi po stronie wynajmującego i najemcy, stanowiącej podstawę do zastosowania jednolitej stawki opodatkowania.

Odnosząc się do wydanej dla A. M. interpretacji indywidualnej organ odwoławczy wskazał w szczególności, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe przedstawione przez nią stanowisko w zakresie ustalenia stawki VAT dla usługi najmu. Wnioskodawczyni - A. M. wskazała, że z umowy zawartej pomiędzy nią, a najemcą wynika, że nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą B.. Podała, że ona i osoba prowadząca bursę szkolną stosują to samo PKWiU 55.90.11.0. Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście wskazanych przepisów ustawy o VAT organ wydający interpretację stwierdził, że w sytuacji, gdy wnioskodawczyni faktycznie świadczy usługę wynajmu bursy szkolnej na rzecz podmiotu, na cele usług krótkotrwałego zakwaterowania, i jednocześnie usługi te, jak wskazała wnioskodawczyni, będą usługami krótkotrwałego zakwaterowania mieszczącymi się pod symbolem PKWiU 55.90.11.0, to podlegać one będą opodatkowaniu preferencyjną stawku podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT), jako wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że Dyrektor KIS zaznaczył, że nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, dlatego interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku. W związku z tym organ wydający interpretację zastrzegł utratę aktualności interpretacji w przypadku, gdy wskazana przez wW. klasyfikacja okazałaby się błędną (k. 20-22 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy odniósł się także do wydanej dla M. M. interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2015 r., w której Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona przez WSA w K. wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 238/18, jednak Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację organowi interpretacyjnemu, uznając, że M. M. wynajął budynek mieszkalny, ale nie na cele mieszkaniowe, jako że nie takie cele realizuje najemca. W ocenie sądu prowadzenie bursy szkolnej przez najemcę służy celom gospodarczym, a nie zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych (k. 16-19 zaskarżonej decyzji).

Organ zwrócił uwagę, że za poprzednie okresy rozliczeniowe skarżący również złożył wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podobnym stanie faktycznym. W trakcie prowadzonego wówczas postępowania o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik [...] US w T. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatury o wskazanie właściwego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla świadczonej usługi najmu budynku przystosowanego do prowadzenia bursy szkolnej, spełniającego wymagane w tym względzie warunki techniczne, sanitarne i organizacyjne. We wniosku tym wskazano, że podatnicy będący współwłaścicielami budynku wynajmują go podmiotowi uprawionemu do prowadzenia bursy, jako placówki oświatowej, a najemca (osoba fizyczna) prowadzi w budynku bursę szkolną stanowiącą placówkę niepubliczną w rozumieniu przepisów ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Ponadto wyjaśniono, że umowa zawarta pomiędzy podatnikami (współwłaścicielami budynku) i dzierżawcą (prowadzącym bursę) wyklucza wykorzystanie budynku na cele inne niż zakwaterowanie w ramach prowadzonej przez najemcę bursy szkolnej oraz zarówno podatnicy (współwłaściciele budynku) jak i wynajmujący (prowadzący bursę) nie prowadzą szkoły w myśl przepisów ww. ustawy o systemie oświaty. Do wniosku załączono kopie przedłożonych organowi podatkowemu dokumentów: umów dzierżawy, aneksów, protokołów zdawczo-odbiorczych, statutów burs, wyjaśnień strony.

Według stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego z 30 listopada 2018r.:

- usługi polegające na wynajmie budynku innemu podmiotowi gospodarczemu w celu prowadzenia działalności gospodarczej - bursy szkolnej - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych",

- usługi świadczone przez dzierżawcę budynku, prowadzącego bursę szkolną, polegające na zapewnieniu uczniom zakwaterowania, wyżywienia – jeżeli stołówka jest częścią bursy szkolnej (nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym) - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne".

Zaznaczono przy tym, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2018 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi", PKWiU 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne".

Uwzględniając powyższą opinię Głównego Urzędu Statystycznego (GUS), jako istotny dowód w sprawie, organ podatkowy uznał, że świadczona usługa najmu budynku na rzecz najemcy prowadzącego bursę szkolną mieści się w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 i nie jest tożsama z usługami świadczonymi przez najemcę. Z tych względów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. uznał, że korekta podatnika, iż świadczy usługi należące do grupowania PKWiU 55.90.11.0, tyle, że za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do prowadzenia bursy, jako placówki oświatowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec tego uznano, iż świadczone usługi dzierżawy nie mieszczą się w żadnej pozycji załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają zatem opodatkowaniu 8% stawką podatkową na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 tej ustawy, a podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014-2018 roku. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. WSA w K. wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1060/19 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do NSA, przed którym sprawa ta jest aktualnie rozpatrywana.

DIAS w K. podał, że w związku ze złożeniem deklaracji korygujących za kolejne okresy, organ podatkowy I instancji wnikliwie zbadał zasadność dokonanych zmian. Organ odwoławczy zacytował szereg przepisów ustawy o VAT i wskazał, że w ocenie skarżącego świadczone przez niego usługi zaliczają się do grupy PKWiU 55.90 – usługi zakwaterowania, a dokładniej do usług świadczonych przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne – PKWiU 55.90.11.0. Wynika to z zachowania tożsamości usługi po stronie wynajmującego i najemcy. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcia wymagała przede wszystkim kwestia prawidłowego zidentyfikowania świadczonych przez skarżącego usług polegających na wynajmie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą osobie fizycznej prowadzącej placówkę oświatową z rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty pod kątem klasyfikacji statystycznej, co bezpośrednio przekłada się na zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że dzierżawca świadczył we własnym imieniu i na własny rachunek usługi bursy. Przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane do świadczenia usług zakwaterowania wchodzących w skład kompleksowej usługi "oświatowej" świadczonej na rzecz osób trzecich przez dzierżawcę (osobę prowadzącą bursę szkolną), którego jednak nie można uznać za pośrednika działającego w imieniu skarżącego. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. W Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych jako organ prowadzący zarówno B., jak i . i B.1. figuruje K. N.

2. Warunki, na jakich zawarte zostały ww. umowy dzierżawy, w szczególności wynikające z tych umów prawo dzierżawcy do poddzierżawy, podnajmu części nieruchomości osobom trzecim bez konieczności uzyskiwania odrębnych zgód wydzierżawiających tj. skarżącego i jego żony, a także zobowiązanie dzierżawcy do podpisania we własnym zakresie i na swój koszt umów na dostawę mediów (energii elektrycznej, wody, ogrzewania, odprowadzanie ścieków, internetu, wywóz śmieci itp.) do wydzierżawionych budynków. Dzierżawca zobowiązany został również do deklarowania i uiszczania podatku od nieruchomości od tych budynków.

3. Stroną zawartych ze szkołami umów dotyczących zakwaterowania uczniów oraz dysponentem dotacji był K. N., jako wykonujący funkcje "podmiotu prowadzącego" w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

4. Zawieranie i podpisywanie umów o świadczenie usług przez bursę z rodzicami lub opiekunami prawnymi wychowanków na okres jednego roku szkolnego przez prowadzącego bursę K. N. we własnym imieniu, to K. N. ponosił koszty oraz ryzyka związane z prowadzeniem burs, pobierał opłaty wnoszone przez wychowanków, dotacje przekazywane odpowiednio przez Gminę Miasta T. i Gminę Miejską K. i środki za odpłatne korzystanie z usług burs, ich wyposażenia i obiektów.

5. To K. N. organizował działanie burs szkolnych jako placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty i art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe, jako osoba prowadząca ww. bursy a zarazem ich dyrektor nadał im statut, opracował i zatwierdził regulamin, określił wysokość opłat za pobyt i wyżywienie, zasady ich wnoszenia i rozliczania.

6. K. N. na stronach internetowych ww. burs szkolnych przedstawiony został jako pomysłodawca i zarządca własnych projektów edukacyjnych w postaci niepublicznych placówek tj. B. i . i B.1. A fakt ten pozostaje w zgodzie z treścią zgłoszeń dokonywanych przez niego na podstawie przepisów o identyfikacji podatników i płatników - zgłoszeń aktualizacyjnych NIP-7 wraz załącznikami (zaświadczeniami o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, zaświadczeniami o numerze REGON), w których poinformował o rozpoczęciu działalności sklasyfikowanej wg PKD do symbolu 5590Z pozostałe zakwaterowanie - bursa szkolna.

7. K. N. w składanych rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych deklarował przychody osiągane z tytułu działalności oświatowej prowadzonej m.in. pod adresami burs szkolnych w T. i w K., co wynika z załączników PIT/B do deklaracji PIT-36, stanowiąc dowód wykonywania tych czynności we własnym imieniu i na własny rachunek.

DIAS w K. podał, że powyższe fakty wskazują, że w przedmiotowym okresie dzierżawca wykonywał działalność oświatową. Okoliczności te jednocześnie przeczą świadczeniu przez skarżącego i na jego rachunek zakwaterowania w ramach usług bursy oraz prowadzeniu tej działalności za pośrednictwem dzierżawcy, co wynikać miało według skarżącego z przesłanki tożsamości świadczeń jego i dzierżawcy. Organ zwrócił uwagę na brak w umowach łączących skarżącego z K. N. składników przedmiotowo istotnych, które stanowią istotę stosunków prawnych o charakterze pośrednictwa, jak zlecenie mu działania w imieniu skarżącego i na jego rachunek. Organ odwoławczy wskazał także, że w sprawach wykazano, że wydzierżawiający (skarżący i jego żona) i dzierżawca (K. N.) świadczą zróżnicowane, a nie tożsame usługi, co nie upoważnia do dążenia do zachowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług na poszczególnych fazach ich obrotu. Świadczone przez wW. usługi różnił m.in.:

- ich przedmiot - chociaż związane są one z tymi samymi budynkami, to jednak skarżący świadczył usługę ich dzierżawy, a dzierżawca świadczył w nich usługi bursy szkolnej obejmujące zakwaterowanie, wyżywienie, realizację zadań opiekuńczo-wychowawczych oraz zapewnienia bezpieczeństwa. Świadczone przez skarżącego usługi na wystawianych przez niego fakturach opisywane były jako "czynsz najmu", natomiast rodzice/opiekunowie prawni dzieci wnosili na rzecz dzierżawcy opłaty za "pobyt dziecka" w bursie, nie była im przy tym wynajmowana bursa ani jej część. Fakty te znajdują potwierdzenie też w zeznaniach dla podatku dochodowego składanych przez skarżącego i K. N., w których skarżący kwalifikował przychody z dzierżawy tych burs do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem, dzierżawa), a dzierżawca deklarował przychody ze źródła zaliczonego do art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), wskazując jako rodzaj działalności - działalność oświatową.

- ich cena - należność za świadczone przez skarżącego usługi ustalona została w stałej miesięcznej kwocie w postaci czynszu dzierżawnego, należność otrzymywana przez dzierżawcę uzależniona była od ilości zakwaterowanych uczniów, oraz możliwości pozyskiwania dodatkowych przychodów w ramach odpłatnego korzystania z usług bursy, jej wyposażenia oraz obiektów wchodzących w skład bursy. Zyski skarżącego w żaden sposób nie zostały powiązane z wynikami finansowymi funkcjonowania burs, ilością przebywających w nich wychowanków, ich obłożeniem.

- związane z nimi ustawowe warunki prowadzenia działalności - nie występujące w przypadku dzierżawy szczególne wymogi – możliwość prowadzenia dzierżawy na zasadach działalności gospodarczej lub tzw. dzierżawy prywatnej; w przypadku prowadzenia bursy szkolnej jako niepublicznej placówki oświatowej - wymagany wpis do rejestru placówek oświatowych jednostki samorządu terytorialnego,

- ich zakres – po stronie A. i M. M. jednorodny, tj. dzierżawa, po stronie dzierżawcy różnorodny, złożony, zaliczany do działalności oświatowej, obejmującej niepubliczne placówki opiekuńczo-wychowawcze w rozumieniu przepisów prawa oświatowego.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty. Nie istniały bowiem podstawy do pomniejszenia wykazanego w uprzednio złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatku należnego o różnicę pomiędzy kwotą podatku VAT obliczonego według stawki 23%, a 8% dla dokonanej dzierżawy nieruchomości - burs szkolnych. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem dzierżawy była nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem bursy szkolnej, natomiast usługi w zakresie prowadzenia bursy szkolnej prowadził najemca. To K. N. zawierał umowy bezpośrednio z wychowankami/ich rodzicami oraz sprawował pieczę nad prowadzeniem bursy. To on również zorganizował te bursy jako placówki w rozumieniu systemu oświaty, nadał im statut, regulamin, opracował zasady ich działania i pobytu w nich uczniów, to on zatrudniał pracowników burs, w tym do opieki nad wychowankami. A zatem skarżący nie świadczył usługi prowadzenia bursy szkolnej, a jedynie wydzierżawiał przeznaczony do tego celu budynek.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz załączone dokumenty organ statystyczny zakwalifikował przedmiotowe usługi świadczone przez skarżącego do grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi". DIAS w K. podał, że organy podatkowe upoważnione są do samodzielnej oceny materiału dowodowego, w tym również wydanych opinii statystycznych, jednak w tym przypadku prawidłowość zaklasyfikowania tej usługi do grupowania PKWiU 68.20.11.0 nie budzi wątpliwości organu.

Pełnomocnik M. M. w skierowanej do WSA w K. skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia spraw, w szczególności dokumentów wskazujących na podejmowanie przez skarżącego wszelkich czynności związanych z rozpoczęciem działalności bursy szkolnej, treści umów dzierżawy warunkujących ten stosunek prawny od spełnienia szeregu wymogów związanych z prowadzeniem bursy szkolnej; swoistego nadzoru skarżącego nad prowadzenie przez K. N. bursy szkolnej;

- art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania prawidłowości przyjętej przez skarżącego klasyfikacji statystycznej dot. świadczonych przez niego usług jako na usługi świadczone przez domy studenckie i internaty, popartej interpretacją indywidualną z dnia 1 sierpnia 2018 roku, a ograniczenie się jedynie do przytoczenia ogólnej formuły dotyczącej wszelkich interpretacji indywidualnych;

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 5a ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 podp. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a podp. 1 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i w efekcie czego bezzasadne zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika konieczność zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5a ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 podp. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a podp. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT;

- art. 75§4a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie objętym żądaniem skarżącego;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 14b §1 O.p. w zw. z art. 14c §1 O.p., art. 2 Konstytucji RP – poprzez brak uwzględnienia tych przepisów przy wydaniu decyzji i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów oraz oceny stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika; brak ustosunkowania się do odmiennej kwalifikacji działalności skarżącego zawartej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2018 roku, co skutkowało wydaniem decyzji odbiegającej od ww. interpretacji, pomimo faktu, że interpretacja ta nie została ani uchylona ani zmieniona.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie była przede wszystkim kwestia prawidłowego zidentyfikowania świadczonych przez skarżącego usług polegających na wynajmie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą osobie fizycznej prowadzącej placówkę oświatową w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, pod kątem klasyfikacji statystycznej, co bezpośrednio przekłada się na zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

We wnioskach o stwierdzenie nadpłaty zarówno Skarżący jak i jego żona wskazali, że przyczyną złożenia korekt deklaracji było, iż świadczone przez nich usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.90.11.0 i opodatkowane były stawką podatku VAT 8% jako wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i powołali się na wydaną dla Skarżącej indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak [...] z dnia 1 sierpnia 2018r. Skarżący wskazał, że ponieważ przedmiotem wynajmu jest budynek stanowiący bursę szkolną oraz, że najemca prowadzi tę bursę jako placówkę oświatową, również ona świadczy usługi zakwaterowania przez podmiot pośredniczący, objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 55.90.11.0. (tożsamą z klasyfikacją usług świadczonych przez najemcę).

Analizując tak zakreślony przedmiot rozstrzygnięcia odnieść należy się w pierwszej kolejności do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r. poz 1221 ze. zm.). I tak, według;

• art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym zgodnie z art. I46a pkt 1 tej ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

• art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym stosownie do art. 146a pkt 2 tej ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowawart.41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy w poz. 163 wymieniono usługi związane z zakwaterowaniem klasyfikowane wg PKWiU w grupie 55.

Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.10.2019r.) towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Grupowanie PKWiU 55.90.11.0 obejmuje "usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne".

Zgodnie z przywołanym przez Skarżącego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Na podstawie art. 43 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Po analizie akt sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów oraz zarzutów skargi, Sąd w pełni podziela pogląd organów o braku podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwłaszcza że organy przeprowadziły bardzo wnikliwe postępowanie w sprawie, połączone z wyczerpującą i pełną oceną wszystkich okoliczności sprawy oraz argumentów skarżącej.

Zauważyć też należy, iż w sprawie wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty za wcześniejsze okresy organy wydały tożsame rozstrzygnięcie jak w niniejszej sprawie jednakże zostało ono uchylone przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019r. sygn. I SA/Kr 1060/19. Sprawa oczekuje na rozpoznanie przez NSA skargi kasacyjnej organu. Przyczyną uchylenia decyzji wydanej w sprawie nadpłaty za wcześniejsze okresy było natomiast co do zasady bezkrytyczne zaakceptowanie opinii klasyfikacyjnej GUS i nie przeprowadzenie w sprawie w sprawie dodatkowych dowodów czy ustaleń w tym zakresie. Wydając natomiast rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy wzięły pod uwagę wskazania tut. Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Kr 1060/19 i poczyniły w zakresie klasyfikacji usług wykonywanych przez Skarżącego bardzo szczegółowe ustalenia z szerokim odniesieniem do charakteru usług wykonywanych przez Skarżącego jak i jej dzierżawcę.

Organy prawidłowo wywodziły, że przedmiotem dzierżawy były nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami burs szkolnych, natomiast usługi w zakresie prowadzenia burs szkolnych prowadził dzierżawca nieruchomości, K. N. To nie Skarżący świadczył usługi prowadzenia bursy szkolnej, a jedynie wydzierżawiał przeznaczone do tego celu budynki - burs szkolnych jako niepublicznych placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania objętych systemem oświaty w myśl art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 2198 ze zm.).

Stwierdzono również, że dzierżawca prowadził tę działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, to on organizował działalność tych placówek i za nią odpowiadał, we własnym imieniu zawierał umowy z rodzicami/opiekunami prawnymi wychowanków burs. Poza dzierżawą nieruchomości brak było innego stosunku prawnego łączącego Skarżącego z dzierżawcą, nie świadczył on usług bursy szkolnej na zlecenie Skarżącego ani nie pośredniczył w świadczeniu przez nią takich usług.

Żona Skarżącego była tego świadoma skoro wyjaśniała w trakcie postępowania, iż stroną takich umów, dysponentem dotacji oraz podmiotem zarejestrowanym jako jednostka oświatowa we właściwym rejestrze był dzierżawca jako wykonujący funkcję "podmiotu prowadzącego" w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Dzierżawca nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a ww. bursy prowadził w oparciu o wpis do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych. Z wpisów dot. tych burs wynikało, że dzierżawca oprócz tego, że był organem prowadzącym te bursy (w rozumieniu przepisów oświatowych), pełnił w nich również funkcję dyrektora. Bursy te były samodzielnymi niepublicznymi placówkami oświatowymi. Dzierżawca nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a rozliczając podatek dochodowy wskazywał, że jego przychody pochodzą z działalności oświatowej.

Dzierżawca został wpisany do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych jako osoba prowadząca samodzielne niepubliczne bursy - B. i B.1- tj. placówki objęte systemem oświaty na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty

w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017r., a od 1 września 2017r. - art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 14 grudnia2016r. Prawo oświatowe jako placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo oświatowe to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a więc w tym przypadku dzierżawca. Wyłącznie osoba prowadząca Bursę posiada zdolność prawną m.in. do podpisywania umów z kontrahentami Bursy, pracownikami Bursy, rodzicami/opiekunami prawnymi wychowanków na pobyt w Bursie.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w § 3 statutów ww. Burs, celem działalności Bursy jest:

ł) zapewnienie opieki wychowawczej wychowankom w okresie kształcenia się poza miejscem stałego zamieszkania,

2) zapewnienie wychowankom całodziennego wyżywienia, właściwych warunków sanitarnohigienicznych

zakwaterowania oraz warunków do nauki,

3) stwarzanie możliwości rozwijania indywidualnych zainteresowań i uzdolnień, uczestnictwa

w kulturze i korzystania z jej dziedzictwa,

4) tworzenie wzorców i kształtowanie nawyków kulturalnego, pożytecznego i zdrowego spędzania wolnego czasu.

Zadaniem Bursy jest:

1) wdrażanie wychowanków do systematycznego uczęszczania do szkoły oraz pogłębiania

wiedzy,

2) organizowanie nauki własnej wychowanków, pomocy w nauce z zakresu przedmiotów

ścisłych i humanistycznych,

3) wdrażanie do systematycznego i samodzielnego wykonywania prac porządkowogospodarczych,

stwarzanie warunków do wyrabiania zaradności życiowej, rozwijanie

samodzielności i samorządności,

4) kształtowanie poczucia odpowiedzialności za swoje postępowanie.

Działalnością Bursy kieruje dyrektor powoływany i odwoływany przez osobę prowadzącą Bursę. Dyrektor sprawuje nadzór i ponosił odpowiedzialność za całokształt pracy opiekuńczowychowawczej i administracyjno-gospodarczej. W przypadku zarówno B., jak i . i B.1. osobą prowadzącą Bursę jak i dyrektorem Bursy była ta sama osoba, tj. dzierżawca Skarżącej i jej męża, tak więc to on odpowiadał za wszelkie sprawy związane z działalnością Bursy oraz opracowywał organizację pracy Bursy na podstawie planu opiekuńczo-wychowawczego oraz określonych limitów finansowych.

Przychodami statutowymi Bursy są środki uzyskane w ramach odpłatnego korzystania z usług Bursy, jej wyposażenia oraz obiektów wchodzących w skład Bursy. Z kolei umowy "o świadczenie usług" odpowiednio przez B. i . i B.1. zawierane były pomiędzy osobą prowadzącą bursę szkolną a rodzicami/opiekunami prawnymi wychowanka na okres roku szkolnego

Zgodnie z zapisami statutów ww. Burs realizowały one zadania we współpracy ze szkołami, do których uczęszczali wychowankowie oraz rodzicami/opiekunami prawnymi wychowanków. Również pozostałe regulacje ww. statutów dotyczące organów Burs, ich zadań, organizacji, pracowników, zasady przyjmowania wychowanków, a także prowadzenia

dokumentacji nie przewidywały jakiegokolwiek udziału właścicieli budynków - wydzierżawiających. Opłaty wnoszone za pobyt i wyżywienie obok dotacji i przychodów z działalności pozastatutowej stanowiły główne źródło finansowania Burs. Wnoszenie i rozliczanie opłat za pobyt wychowanków, ustalanie cennika opłat za usługi również odbywały się na zasadach zatwierdzanych przez organ prowadzący na wniosek dyrektora bez jakiegokolwiek udziału Wydzierżawiającego, tj. Skarżącej i jej męża.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało zatem, że dzierżawca świadczył we

własnym imieniu i na własny rachunek usługi bursy. Przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane do świadczenia usług zakwaterowania wchodzących w skład kompleksowej

usługi "oświatowej" świadczonej na rzecz osób trzecich przez dzierżawcę (osobę prowadzącą bursę szkolną), którego jednak nie można uznać za pośrednika działającego w imieniu Skarżącej. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1)W Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych jako organ prowadzący zarówno B., jak i . i B.1. figuruje dzierżawca.

2) Warunki, na jakich zawarte zostały ww. umowy dzierżawy, w szczególności wynikające

z tych umów prawo dzierżawcy do poddzierżawy, podnajmu części nieruchomości osobom

trzecim bez konieczności uzyskiwania odrębnych zgód wydzierżawiających tj. Skarżącej i

jej męża, a także zobowiązanie dzierżawcy do podpisania we

swój koszt umów na dostawę mediów (energii elektrycznej, wody, ogrzewania,

odprowadzanie ścieków, internetu, wywóz śmieci itp.) do wydzierżawionych budynków.

Dzierżawca zobowiązany został również do deklarowania i uiszczania podatku od

własnym zakresie i na nieruchomości od tych budynków.

3) Stroną zawartych ze szkołami umów dotyczących zakwaterowania uczniów oraz

dysponentem dotacji był dzierżawca, Jako wykonujący funkcje "podmiotu prowadzącego"

w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

4) Zawieranie i podpisywanie umów o świadczenie usług przez bursę z rodzicami lub

opiekunami prawnymi wychowanków na okres jednego roku szkolnego przez

prowadzącego bursę dzierżawcę we własnym imieniu, to dzierżawca ponosił koszty oraz

ryzyka związane z prowadzeniem burs, pobierał opłaty wnoszone przez wychowanków,

dotacje przekazywane odpowiednio przez Gminę Miasta T. i Gminę Miejską

K. i środki za odpłatne korzystanie z usług burs, ich wyposażenia i obiektów.

5) To dzierżawca organizował działanie burs szkolnych jako placówek zapewniających

opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego

zamieszkania w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty i art. 2 pkt 8 ustawy

Prawo oświatowe, jako osoba prowadząca ww. Bursy a zarazem ich dyrektor nadał im

statut, opracował i zatwierdził regulamin, określił wysokość opłat za pobyt i wyżywienie,

zasady ich wnoszenia i rozliczania.

6) Dzierżawca na stronach internetowych ww. burs szkolnych przedstawiony został jako

pomysłodawca i zarządca własnych projektów edukacyjnych w postaci niepublicznych

placówek tj. B. i . i B.1. A fakt ten

pozostaje w zgodzie z treścią zgłoszeń dokonywanych przez niego na podstawie

przepisów o identyfikacji podatników i płatników - zgłoszeń aktualizacyjnych NIP-7

wraz załącznikami (zaświadczeniami o wpisie do ewidencji szkół i placówek

niepublicznych, zaświadczeniami o numerze REGON), w których poinformował o

rozpoczęciu działalności sklasyfikowanej wg PKD do symbolu 5590Z pozostałe

zakwaterowanie - bursa szkolna, pod adresem w T., ul. [...] i w K.

ul. [...].

7) Dzierżawca w składanych rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób

fizycznych deklarował przychody osiągane z tytułu działalności oświatowej prowadzonej

m.in. pod adresami burs szkolnych w T. i w K., co wynika z załączników

PIT/B do deklaracji PIT-36, stanowiąc dowód wykonywania tych czynności we własnym

imieniu i na własny rachunek.

Przywołane wyżej okoliczności jednocześnie przeczą;

- świadczeniu przez Skarżącego i na jego rachunek zakwaterowania w ramach usług bursy,

- prowadzeniu tej działalności za pośrednictwem dzierżawcy, co wynikać miało według Skarżącego z przesłanki tożsamości świadczeń jego i dzierżawcy.

W trakcie prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za wcześniejsze okresy pismem z dnia 5 listopada 2018 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się – opisując stan faktyczny sprawy – do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatury o wskazanie właściwego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla świadczonej usługi najmu budynku przystosowanego do prowadzenia bursy szkolnej, spełniającego wymagane w tym względzie warunki techniczne sanitarne i organizacyjne. Według stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego w przedmiotowej sprawie:

- usługi polegające na wynajmie budynku innemu podmiotowi gospodarczemu w celu

prowadzenia działalności gospodarczej - bursy szkolnej grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych",

- usługi świadczone przez dzierżawcę budynku, prowadzącego bursę szkolną, polegające na zapewnieniu uczniom zakwaterowania, wyżywienia - jeżeli stołówka jest częścią bursy szkolnej (nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym) - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne".

Powyższe nie pozwoliło stwierdzić tożsamości świadczonych przez Skarżącego usług dzierżawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy, ze świadczonymi przez niego kompleksowymi usługami w ramach prowadzonych burs szkolnych na rzecz wychowanków tych burs. Trafnie organy zauważyły, że zarówno co do tytułu wpłaty, jak i wysokości pobierane przez Skarżącego należności nie stanowiły zapłaty za usługę PKWiU 55.90.11.0, tylko czynsz dzierżawny za dzierżawę nieruchomości budynków, w których prowadzone były bursy szkolne. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że należące do Skarżącego nieruchomości zostały wykorzystane do świadczenia usług zaliczonych do PKWiU 55.90.11.0, gdyż świadczył je dzierżawca. Wprawdzie dzierżawca w samodzielnym rozporządzaniu budynkami burs jest ograniczony zapisami umów dzierżawy określającymi ich przeznaczenie na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej, jednak w żaden sposób nie upoważniają one do przypisania Skarżącemu statusu strony świadczącej usługi PKWiU 55.90.11.0 "usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne".

Fakty te znajdują potwierdzenie też w zeznaniach dla podatku dochodowego składanych przez Skarżącego i jej dzierżawcę, w których Skarżący kwalifikuje przychody z dzierżawy tych burs do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem, dzierżawa), a dzierżawca deklaruje przychody ze źródła zaliczonego do art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), wskazując jako rodzaj działalności - działalność oświatową.

Organ trafnie wypunktował też okoliczności różnicujące sytuację prawną Skarżącego i Dzierżawcy, wskazując, że;

• ich przedmiot - chociaż związane są one z tymi samymi budynkami, to jednak Skarżący świadczy usługę ich dzierżawy, a jej dzierżawca świadczy w nich usługi bursy szkolnej obejmujące zakwaterowanie, wyżywienie realizację zadań opiekuńczo-wychowawczych oraz zapewnienia bezpieczeństwa. Świadczone przez Skarżącego usługi na wystawianych przez Nią fakturach opisywane były jako "czynsz najmu", natomiast rodzice/opiekunowie prawni dzieci wnosili na rzecz dzierżawcy opłaty za "pobyt dziecka" w bursie, nie była im przy tym wynajmowana bursa ani jej część.

• należność za świadczone przez Skarżącego usługi ustalona została w stałej miesięcznej wocie w postaci czynszu dzierżawnego, należność otrzymywana przez dzierżawcę uzależniona była od ilości zakwaterowanych uczniów, oraz możliwości pozyskiwania dodatkowych przychodów w ramach odpłatnego korzystania z usług bursy, jej wyposażenia oraz obiektów wchodzących w skład bursy. Zyski Skarżącej w żaden sposób nie zostały powiązane z wynikami finansowymi funkcjonowania burs, ilością przebywających w nich wychowanków, ich obłożeniem.

• związane z nimi ustawowe warunki prowadzenia działalności - nie występujące w przypadku dzierżawy szczególne wymogi zasadach działalności gospodarczej lub tzw. dzierżawy prywatnej, w przypadku prowadzenia bursy szkolnej jako niepublicznej placówki oświatowej wymagany wpis do rejestru placówek oświatowych jednostki samorządu terytorialnego,

• ich zakres - po stronie Skarżącego i jego żony jednorodny tj. dzierżawa, po stronie dzierżawcy różnorodny, złożony, zaliczany do działalności oświatowej, obejmującej niepubliczne placówki opiekuńczo-wychowawcze w rozumieniu przepisów prawa oświatowego.

Podkreślić trzeba, że w świetle art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty bursa szkolna nie jest miejscem realizującym jedynie cele mieszkaniowe uczniów, ale również miejscem zapewniającym uczniom opiekę i wychowanie. Zwłaszcza, że w ramach bursy szkolnej kwaterowani mieli być uczniowie szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych pobierający naukę poza miejscem zamieszkania, a więc w większości osoby niepełnoletnie, nad którymi osoba prowadząca bursę podejmowała się zapewnić opiekę. Zasady kwaterowania uczniów, ich pobytu, ich prawa i obowiązki, zasady sprawowania opieki wychowawczej określał regulamin i statut bursy opracowany i zatwierdzony przez osobę prowadzącą Bursę Szkolną tj. dzierżawcę. To on odpowiadał za zapewnienie bezpieczeństwa i opieki wychowankom oraz zapewnienie im odpowiednich warunków pobytu do nauki i wypoczynku, natomiast rola Skarżącej ograniczyła się do wynajęcia mu przystosowanego do tego celu budynku. Kwaterowanie jednak w nich wychowanków burs nie leżało w gestii Skarżącego, nie organizował go i nie ponosił związanej z tym odpowiedzialności. Nie można zatem stwierdzić wskazywanej przez Skarżącego tożsamości usług po stronie jego i jego dzierżawcy, zdaniem organu podatkowego były to różne usługi. Czym innym jest bowiem wydzierżawianie budynku przystosowanego do prowadzenia bursy szkolnej, czym innym natomiast faktyczne prowadzenie bursy jako niepublicznej placówki w rozumieniu przepisów oświatowych zapewniającej opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz dzierżawcy nie stanowiły usług krótkoterminowego zakwaterowania o symbolu PKWiU 55, lecz były usługami dzierżawy nieruchomości mieszkalnych świadczonymi na rzecz podatnika, który wykorzystywał wynajmowane nieruchomości na potrzeby prowadzenia własnej działalności.

Nie zachodzi więc tożsamość usług świadczonych przez Skarżącego i dzierżawcę, który w dzierżawionych budynkach prowadził bursy szkolne. Skarżący nie kwaterował uczniów szkół pobierających naukę poza miejscem zamieszkania w bursach szkolnych (sklasyfikowanych wg PKWiU w grupie 55, dokładnie 55.90.11.0), a dzierżawił całe nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami o określonym przeznaczeniu (na cele prowadzenia bursy szkolnej), która to usługa jest klasyfikowana w odrębnej grupie PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi". Skarżący nie świadczył zatem usługi prowadzenia bursy szkolnej, a jedynie wydzierżawiał przeznaczony do tego celu budynek.

Z uwagi na wszystkie wskazane wyżej okoliczności nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego dot. naruszenia art. 41 ust. 1 i 41 ust. 2 w związku z art. 43 ust. 20 oraz art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie. W konsekwencji nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 75 § 1 oraz 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Skarżący zarzucał też naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i pominięcie w rozstrzygnięciu wydanej dla żony Skarżącego, korzystnej dla obojga małżonków interpretacji czym naruszono przede wszystkim zasadę zaufania do organu podatkowego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić trzeba, że jest on nieuzasadniony bowiem przedstawiony przez A. M., we wniosku o wydanie interpretacji nr [...], stan faktyczny był inny niż stwierdzony w wyniku przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego w związku ze złożonym przez nią wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z tych względów w/w interpretacja nie mogła stanowić ochrony dla działań Skarżącego, opierających się na błędnym zaklasyfikowaniu świadczonych usług. We wniosku A. M. przedstawiła, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w zakresie zapewnienia zakwaterowania w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych (PKD 55.90.Z). Jest współwłaścicielem budynku, który wraz ze znajdującymi się w nim lokalami, pomieszczeniami wspólnymi oraz całą infrastrukturą towarzyszącą jest w pełni przystosowany do prowadzenia bursy szkolnej, spełniając wymagane w tym względzie warunki techniczne, sanitarne i organizacyjne. Zamiarem Wnioskodawczym było prowadzenie bursy w ramach działalności bursy pomiotowi uprawnionemu do prowadzenia bursy jako placówki oświatowej, zrezygnowała z samodzielnego prowadzenia działalności i wynajęła budynek. W konsekwencji najemca będący osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej prowadzi w budynku bursę szkolną stanowiącą placówkę niepubliczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 199łr. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Umowa zawarta z wynajmującym zawiera zapisy wykluczające wykorzystanie budynku na cele inne niż zakwaterowanie w ramach prowadzonej przez najemcę bursy szkolnej. Najem opisanej nieruchomości Wnioskodawczyni rozlicza jako tzw. najem prywatny, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powyższy opis stanu faktycznego uzupełniła wskazując, że "nie prowadzi szkoły w myśl przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty natomiast jest współwłaścicielem budynku bursy szkolnej".

Co nadto istotne, na pytanie jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) świadczonej przez Wnioskodawczynię oraz przez najemcę usługi zakwaterowania, o której mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.)" wskazała, że Wnioskodawczym a także osoba prowadząca niepubliczną placówkę oświatową w formie Bursy Szkolnej, która wynajmuje od Wnioskodawczym budynek na prowadzenie tejże bursy dla usług zakwaterowania, o których mowa we wniosku stosują to samo PKWiU w 55.90.11.0. Organ przyjął tą okoliczność jako element stanu faktycznego, nie weryfikując jej a zatem skoro wnioskodawczyni zapytała "czy usługa wynajmu budynku – bursy podmiotowi prowadzącemu bursę jako placówkę oświatową przeznaczoną na zakwaterowanie uczniów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%"- uzyskała interpretację uznającą jej stanowisko za prawidłowe.

Jak się okazało w prowadzonym postępowaniu, stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego w sprawie wniosku A. M. o stwierdzenie nadpłaty był inny niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W efekcie dokonanej w toku postępowania podatkowego weryfikacji stanu faktycznego, w tym przyjętej przez Wnioskodawczynię klasyfikacji PKWiU, opierając się na dokonanych ustaleniach i zgromadzonych dowodach, organy podatkowe uznały, że świadczone przez nią usługi zaklasyfikować należało jako PKWiU 68.20.11 - "wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych". Oznacza to, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację różnił się od ustalonego w postępowaniu podatkowym. Usługom opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskująca przypisała błędny kod PKWiU 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne". Natomiast dzierżawca - we własnym imieniu i na własnych rachunek - prowadził bursy szkolne jako niepubliczne placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania objęte systemem oświaty w myśl art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe (t.j. DzU. z 2017r. poz. 2198 ze zm.). Wskazana wyżej dzierżawa budynków (PKWiU 68.20.11.0) nie jest tożsama z usługami świadczonymi przez tego dzierżawcę, podlegającymi klasyfikacji PKWiU 55.90.11.0.

W tej sytuacji, powoływana przez Skarżącego interpretacja nie mogła stanowić ochrony dla działań małżonków, opierających się na błędnym zaklasyfikowaniu świadczonych usług. Interpretacja indywidualna wywołuje bowiem skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Co nadto istotne, również M. M. wystąpił o podobną interpretację jak jego żona jednakże wówczas organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. M. M. odwołał się od tego rozstrzygnięcia do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 30 marca 2016r. sygn. I SA/Kr 238/16, uchylił zaskarżoną interpretację. Na skutek skargi kasacyjnej organu, sprawę rozpoznawał NSA i wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018r. sygn. I FSK 1576/16 uchylił wyrok tut. Sądu, potwierdzając prawidłowość stanowiska organów.

Skarżący zarzucił też organom podatkowym naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, regulujące kwestie rozstrzygania zaistniałych w toku postępowania wątpliwości, co do treści przepisów prawa oraz stanu faktycznego.

Odnośnie tego zarzutu wskazać należy, iż zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, gdyż w sprawie tej wątpliwości takie nie wystąpiły. Względy przesądzające o nieuwzględnieniu przedstawionej przez Skarżącego interpretacji nie są związane z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie są także związane z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do stanu faktycznego. Są natomiast, jak to już wcześniej wskazano, następstwem przyjętej przez małżonków M. niewłaściwej klasyfikacji świadczonych usług, skutkującej zastosowaniem zaniżonej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług i sformułowanym na tej podstawie żądaniem stwierdzenia nadpłaty.

W konsekwencji błędnego zakwalifikowania usług związanych z dzierżawą budynków, Skarżący zastosował nieprawidłową stawkę podatku VAT 8% w oparciu o art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zamiast stawki podstawowej 23%, o której mowa w art. 41. ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r. poz 1054 z poźn. zm.) gdy tymczasem powinien stosować podstawową stawką podatku od towarów i usług tj. 23% zgodnie z art. 41. ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzekł o oddaleniu skargi.