Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2029/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi S.P. , T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.412 zł ( pięć tysięcy czterysta dwanaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2029/04

Uzasadnienie

Małżonkowie T.i S.P. pismem z dnia [...] sierpnia 2003 r. złożyli do Naczelnika Urzędu skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1998, który pierwotnie wynikał ze złożonego wspólnie zaznania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnicy stwierdzili, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez S. P. samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej, dyrektor tego urzędu wydał w stosunku do podatników decyzję z dnia [...] marca 2003 r. która określił małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie wyższej od zadeklarowanej w złożonym zeznaniu podatkowym. W uzasadnieniu tej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził między innymi, że S. P. zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 1997 o kwotę [...] zł. którą wykazał w roku 1998 oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów z tej działalności o kwotę [...] zł które to koszty dotyczyły przychodów roku 1998 r. Podatnicy opierając się na tej decyzji w skorygowanym zeznaniu podatkowym za rok 1998 zmniejszyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez S. P. o kwotę [...] zł oraz zwiększyli koszty uzyskania przychodów z tej działalności o kwotę [...] zł.

W celu sprawdzenia zasadności wnioskowanej nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął w stosunku do T. i S. P. kontrolę podatkową. Po zakończeniu postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął w stosunku do podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za rok 1998.

Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł. to jest w kwocie o [...] zł. wyższej od zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w skorygowanym zeznaniu podatkowym. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że S. P. w księgach rachunkowych prowadzonych w roku 1998, w będącym jego własnością przedsiębiorstwie "[...]" nie wykazał przychodów z usług transportowo- sprzętowych wykonanych w miesiącach listopadzie i grudniu roku 1998 w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że podatnik mimo, że usługi te wykonał w roku 1998 to przychody z tytułu wykonania tych usług wykazał w roku 1999. Zdaniem organu działaniem tym podatnik naruszył przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie uzyskane. Organ stwierdził, że działaniem tym podatnik naruszył również przepisy art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w dalszej części powoływanej jako u.r. nakładające na podatników obowiązek wykazywania w księgach rachunkowych przychodów i kosztów zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów. W decyzji organ stwierdził, że treść powołanych przepisów wskazuje, że przedmiotowe przychody były przychodami podatkowymi roku 1998.

Organ stwierdził również, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za rok 1998 o kwotę [...] zł stanowiącą wartość robot w toku na ostatni dzień roku podatkowego 1998. Kwota ta zdaniem organu winna zostać zainwentaryzowana na koniec roku 1998 i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskałby przychód ze sprzedaży tych robót. Nie zainwentaryzowanie wartości tych robót na koniec roku 1998 stanowiło naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 i art.27 ust. 1 u.r. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 kwotę stanowiącą wartość robót, których sprzedaż nie została zafakturowana w tym roku podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o ww. kwotę i naruszył przepisy art. 22 ust. 1i 5 u.p.d.o.f. i art. 6 u.r.

Organ pierwszej instancji w decyzji stwierdził również, że S. P. na podstawie art. 26a ust. 22 pkt 1 u.p.d.o.f. utracił prawo do ulgi inwestycyjnej za rok 1998, gdyż ciążyły na nim zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r., których podatnik nie wpłacił do organu podatkowego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji za rok.

W decyzji organ zwiększył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Stefana Przesmyckiego o kwotę [...] zł. to jest o wartość odpisów amortyzacyjnych obliczonych od zakupu środków trwałych objętych przez podatnika ulgą inwestycyjną, do której podatnik utracił prawo.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podatnicy wywodzili, że:

- zaległość podatkowa w podatku dochodowym za rok 1997 w stosunku do podatników powstała w dniu [...] marca 2003 r. to jest w dniu wydania decyzji określającej zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1997, a zatem po upływie trzech lat od końca roku w którym podatnicy dokonali odliczenia wydatków inwestycyjnych; dlatego w ocenie podatników w ich sprawie nie miał zastosowania przepis art. 26a ust. 22 u.p.d.o.f. który na podstawie art. 26a ust. 27 u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do premii inwestycyjnej

- decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż organ nie wyjaśnił, czy w sprawie podatników zaistniały okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że przychód ze sprzedaży usług w wysokości [...] zł, które zostały wykonane w listopadzie i grudniu 1998 r. a zafakturowane w styczniu 1999 r. rzeczywiście był przychodem należnym w roku podatkowym 1998 a nie jak to wykazał podatnik w roku 1999; zdaniem podatników przy ocenie daty powstania przychodu ze sprzedaży tych usług decydujące znaczenie powinny mieć postanowienia umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a nabywcą tych usług, z której wynikał termin płatności należności za sprzedaż przedmiotowych usług,

- w decyzji organ pierwszej instancji bezzasadnie powołał przepisy ustawy o rachunkowości stanowiące o obowiązku wykazania wartości robót w toku na koniec 1998 r. jako wydatków, które nie powinny być uwzględnione przy obliczeniu wyniku finansowego przedsiębiorstwa Stefana Przesmyckiego za rok 1998; podatnicy podnosili, że organ nie wskazał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czym naruszył przepis art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p.

- w decyzji organ zakwestionował prawidłowość prowadzenia przez S. P. ksiąg rachunkowych za rok 1998 w zakresie ewidencjonowania opisanych robót w toku i jednocześnie w oparciu o zapisy zawarte w tych księgach, dla celów podatkowych dokonał wyliczenia wartości tych robót, w ocenie podatników takie postępowanie organu stało w sprzeczności z treścią przepisu art. 23 § 1 O.p. zwłaszcza, że w toku postępowania organ nie pominął tych ksiąg jako dowodu w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze skarżący podnieśli takie same zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i decyzji tej zarzucili naruszenie przepisów art. 26a ust. 9 pkt 4 i ust. 22 pkt 1 i ust. 27, art. 22 ust. 1 i 5, art. 14 ust. 1 u.p.d.f., art. 23 oraz art. 23 §1 pkt 2, §4 i §5 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu skarżący zasadnie podnosili w skardze, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia czy w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające uznać, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. S. P. miał obowiązek wykazać w roku 1998 kwotę [...] zł. jako przychód z tytułu sprzedaży usług transportowo - sprzętowych wykonanych w miesiącach listopadzie i grudniu roku 1998. Przepis art. 14 ust. 1 w treści obowiązującej w roku 1998 stanowił, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Powołany przepis nakazuje uznawać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty, które są podatnikowi należne niezależnie od tego, czy doszło do zapłaty tych kwot. Zdaniem Sądu przez kwoty należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f należy rozumieć świadczenia będące przedmiotem stosunków prawnych zawieranych przez podatnika w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a zatem pojęcie kwoty należne jest tożsame ze świadczeniami należnymi. Skoro za przychody na podstawie powołanego przepisu należy uznawać świadczenia pieniężne należne, to przy ocenie czy określone świadczenie jest należne należy zbadać stosunek prawny, z którego świadczenie to wynika. Stosunki prawne z których wynika obowiązek wykonania świadczenia, które u otrzymującego świadczenie stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zdecydowanej większości oparte są na umowach. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z działalności gospodarczej należy uznawać świadczenia w zakresie których podatnik stał się wierzycielem niezależnie od tego czy zostały one wykonane. Powołany przepis stanowiąc, że przychodami są kwoty należne, nakazuje uznawać za datę powstania przychodu datę, w której doszło do powstania stosunku prawnego na podstawie, którego podatnik nabył uprawnienie do otrzymania świadczenia stanowiącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie sporna kwota przychodów dotyczyła usług wykonanych na rzecz innego przedsiębiorstwa. Sąd zważył, że w obrocie gospodarczym zawierane są różne umowy bardzo często mające charakter mieszany i z tego względu bez zbadania treści tych umów nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie w jakim momencie na ich podstawie powstał przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie zbadały, czy sporna kwota była należna podatnikowi w roku 1998 czy też jak to podatnik wykazał w księgach w roku 1999. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wyjaśniono na podstawie jakiego stosunku prawnego podatnik uzyskał tę kwotę i w którym roku po stronie odbiorcy usług powstał obowiązek zapłaty tej kwoty. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji ograniczył się do stwierdzenia, że usługi za które zapłacono podatnikowi sporną kwotę zostały wykonane w roku 1998 co zdaniem sądu jest niewystarczające do uznania, że kwoty te na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiły przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 1998. Również organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie wykazał przesłanek pozwalających na uznanie przedmiotowych przychodów za przychody roku 1998. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżący zasadnie podnosili w skardze, że w zaskarżonej decyzji organ jako podstawę prawną nie uznania za koszty uzyskania przychodów w roku 1998 wartości robót w toku na koniec tego roku powołał przepisy ustawy o rachunkowości, które nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w zakresie kosztów podatkowych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy ustawy o rachunkowości, będące podstawą do określenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. są równocześnie podstawą do określenia wysokości przychodów i kosztów. Stanowisko to nie może być uznane za prawidłowe. W przepisie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.r. w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W ustawie o rachunkowości brak jest katalogu kosztów i przychodów dla potrzeb tej ustawy i ustawa ta jedynie określa zasady ewidencjonowania w księgach rachunkowych osiąganych przez podatników przychodów i ponoszonych kosztów. W przepisie art. 47 ust.4 pkt 1-3 ustawodawca stanowi, że rachunek zysków i strat dla jednostek innych niż banki i ubezpieczyciele oraz jednostek będących bankami i ubezpieczycielami powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załącznikach nr odpowiednio 1-3 do ustawy o rachunkowości. Z treści tych załączników oraz przepisów art.42-44 u.r. regulujących zasady sporządzania rachunku wyników przez podmioty inne niż banki i ubezpieczyciele oraz podmioty nimi będące wynika, że obowiązkowi ewidencjonowania w księgach rachunkowych podlegają wszystkie koszty i przychody które wystąpiły u podmiotu obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 u.r. Obowiązek ten dotyczy przychodów i kosztów bilansowych to jest przychodów i kosztów w znaczeniu ekonomicznym, przez które należy rozumieć wszystkie zdarzenia skutkujące przyrostem lub zmniejszeniem majątku podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. określił katalog przychodów wolnych od podatku a w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog kosztów nie stanowiących kosztów uwzględnianych przy wyliczeniu dochodu. Z tego względu wynik finansowy wynikający z ksiąg rachunkowych nie jest tożsamy z dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Dlatego też w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że za dochód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznawać dochód wynikający z ksiąg rachunkowych zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zapis ten wywiera taki skutek, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe wszystkie koszty i przychody przy ustaleniu dochodu podatkowego podlegają kwalifikacji według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu dochód tych podatników podlegający opodatkowaniu jest dochodem ustalonym w oparciu o przepisy ustawy podatkowej i w procesie ustalenia tego dochodu księgi rachunkowe pełnia rolę pomocniczą. Odmienne zasady obowiązują podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, gdyż w księgach tych ewidencjonowane są przychody i koszty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle tych rozważań należało podkreślić, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą stanowić podstawy do powołania lub modyfikacji obowiązku podatkowego gdyż przepisy te regulują wyłącznie zasady ewidencji zdarzeń mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, jednakże obowiązek podatkowy regulują wyłącznie przepisy podatkowe. W zakresie podatku dochodowego obowiązek podatkowy regulują przepisy powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i tylko te przepisy mogą stanowić podstawę prawa materialnego do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt. III SA 3352/98, Prz. Pod. 2002/2/63).

W ocenie Sądu przepisem, który nie pozwala uznać wydatków poniesionych na wykonanie nie zakończonych na koniec roku podatkowego usług za koszt uzyskania przychodów tego roku jest norma art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W oparciu o ten przepis koszty robót w toku wykazane na koniec roku 1998 mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym w którym podatnik uzyskałby przychód ze sprzedaży tych usług a zatem przepis ten a contrario stanowi podstawę do nie uznania tych kosztów za koszty uzyskania przychodów roku, w którym nie doszło jeszcze do sprzedaży usług. Z tego względu zamieszczenie w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że przepisy ustawy o rachunkowości poprzez powiązanie zawarte w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią podstawę do zakwalifikowania wydatku jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznając takie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji za prawidłowe zaskarżoną decyzją również naruszył powołany przepis Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 193 § 1, 4, 6 i 7 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z treści art. 3 pkt 4 O.p. wynika, że księgi rachunkowe są księgami podatkowymi w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 193 § 4 O.p. rgan podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przepis art. 193 § 6 O.p. stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i odpis protokółu doręcza stronie – art. 193 § 7 O.p. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania – art. 193 § 8 O.p.. Przepis art. 193 § 1 O.p. nadaje niewadliwym i rzetelnym księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym szczególna moc dowodową równą mocy dokumentów urzędowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2004, s. 533 i nast.). Z treści art. 193 § 1 O.p. wynika zakaz kwalifikowania w postępowaniu podatkowym zdarzeń faktycznych wykazanych w niewadliwych i rzetelnych księgach podatkowych w sposób odmienny od przebiegu tych zdarzeń wynikającego z zapisów w tych księgach. Przepisy art. 193 § 4, 6 i 7 O.p. przyznają organowi podatkowemu uprawnienie do odmówienia księgom podatkowym mocy dowodowej i określają jednocześnie sposób postępowania w tym zakresie. Naruszenie tych przepisów w postępowaniu podatkowym powoduje, że księgi nadal na podstawie art. 193 § 1 O.p. zachowują swoją szczególną moc dowodową i zgromadzone w sprawie dowody świadczące o tym, że rzeczywisty stan faktyczny był inny od stanu ujawnionego w księgach nie mogą stanowić podstawy faktycznej do wydania decyzji podatkowej. W rozpoznanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego były przychody i koszty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegały obowiązkowi ewidencjonowania w księgach rachunkowych, a zatem księgi te na podstawie powołanego przepisu art. 193 § 1 O.p. stanowiły dowód w zakresie tych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy podatkowe określiły przychody podatnika oraz koszty uzyskania przychodów za rok 1998 w wysokości innej niż wynikała z prowadzonych przez podatnika ksiąg a zatem organy nie uznały ksiąg podatnika za dowód w postępowaniu. Pominięcie ksiąg jako dowód w postępowaniu, w rozpoznanej sprawie zostało dokonane w sposób naruszający prawo, gdyż organy nie sporządziły protokołu badania ksiąg, w którym określiłyby za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód w postępowaniu a także nie wskazały czy podstawą nie uznania ksiąg za dowód jest ich nierzetelność czy ich wadliwość w rozumieniu przepisów art. 193 § 2 i 3 O.p.

W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że zasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżona decyzją art. 23 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania gdy:

a) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania

b) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

c) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej

formy opodatkowania.

W rozpoznanej sprawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie wartości robót w toku na koniec 1998 r., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie tej wartości. Zdaniem Sądu przepis art. 23 § 1 O.p. przyznający organom podatkowym uprawnienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w całości tym bardziej może stanowić podstawę do oszacowania jednego z elementów podatkowego stanu faktycznego tworzących tę podstawę np. wartości robót w toku na koniec roku podatkowego, która nie jest zaliczana do kosztów danego roku podatkowego zarówno w rozumieniu przepisów podatkowych jak i przepisów o rachunkowości. Zdaniem Sądu oszacowanie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne dopiero po nie uznaniu ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym. Dopóki w postępowaniu nie dojdzie do pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu tego co z nich wynika organ nie może dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 193 § 1 księgi podatkowe stanowią dowód tego na wysokość kwot biorących udział w obliczeniu podstawy opodatkowania. Sąd podkreśla, że nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu daje organowi prawo do określenia wynikających z nich kwot w wysokościach odmiennych niż zaewidencjonowane w księgach, jednakże nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym organ nie może posłużyć się informacjami wynikającymi z ksiąg które uznał za wadliwe lub nierzetelne, jeżeli prawdziwość tych informacji nie budzi wątpliwości organu i informacje te są przydatne przy rozstrzygnięciu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 993/03, Biul. Skarb. 2004/3/28). Treść przepisu art. 193 § 1 O.p. pozwala na postawienie tezy, że samo nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym wywiera skutki w zakresie wyniku finansowego wynikającego z tych ksiąg, natomiast skutki te nie odnoszą się do wszystkich danych zawartych w księgach, które organ może wykorzystać w postępowaniu podatkowym jeżeli są one zgodne z rzeczywistością. W rozpoznanej sprawie, jak już wykazano wobec nie pominięcia przez organy podatkowe ksiąg podatnika jako dowodu w sprawie w sposób określony w przepisach art. 193 § 4, 6 i 7 O.p., organy zgodnie z treścią art. 193 § 1 O.p. nie miały prawa dokonywać oszacowania kosztów wykazanych w tych księgach przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004/2/71). Z tego względu zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 23 § 1 pkt 1-3 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 26a ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f, gdyż przepis ten nie został zastosowany przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Przepis ten określa warunek do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w postaci nie występowania u podatnika przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W zaskarżonej decyzji organ nie stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do skorzystania z odliczeń wydatków inwestycyjnych lecz, że uprawnienie to utracił na podstawie art. 26a ust. 22 pkt 1 u.p.d.o.f. gdyż w okresie trzech lat po dokonaniu odliczenia wydatków inwestycyjnych za rok 1998 u podatnika wystąpiła zaległość we wpłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisu art. 26a ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zasadny był natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 26a ust. 22 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten w roku 1998 stanowił, że:

" podatnicy tracą prawo do odliczeń wydatków inwestycyjnych jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali, a w przypadkach określonych w art. 26a ust. 10 i w ust. 11 pkt 1 - w którym zakończyli korzystanie z odliczeń wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochody budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym z podatków) 3% kwot należnych za te lata; w przypadku podatku od towarów i usług zaległości we wpłatach nie mogą przekroczyć 3% kwoty podatku należnego; przepis ust. 9 pkt 4 ostatnie zdanie stosuje się odpowiednio". Sąd zważył, że w powołanym przepisie ustawodawca posłużył się zwrotem "wystąpią zaległości we wpłatach........ podatków". W podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada samoobliczenia podatku, zgodnie z którą podatnik sam oblicza należny podatek i deklaruje go wobec organu podatkowego w deklaracji- zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób fizycznych a w trakcie roku w deklaracji na miesięczną zaliczkę na ten podatek. Zgodnie z treścią art. 21 § 2 O.p. podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek przyjąć wysokość podatku według treści deklaracji złożonej przez podatnika. Zasada samoobliczenia podatku nie ma charakteru nieograniczonego, gdyż organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. uprawniony jest do dokonania wymiaru kontrolnego zobowiązań podatkowych powstających w z mocy prawa, które objęte są zasadą samoobliczenia podatku i określenia podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika. Po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji podatkowej stanowi podatek do zapłaty. Taka konstrukcja zasad wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca podatek w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika a podatnik zapłaci podatek wykazany w deklaracji nie można twierdzić, że po stronie podatnika występuje zaległość we wpłacie tego podatku. Do stwierdzenia, że po stronie podatnika wystąpiły zaległości we wpłatach podatku dochodowego od osób fizycznych konieczne jest wykazanie, że podatnik nie zapłacił podatku zadeklarowanego w złożonej deklaracji podatkowej lub podatku określonego w decyzji przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu pogląd ten znajduje uzasadnienie również w treści przepisu art. 7 ust. 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). W przepisie tym ustawodawca stanowi, że przy ocenie utraty prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., z przyczyn, o których mowa w ust. 22 pkt 1 u.p.d.o.f. tego przepisu, uznaje się, że nie występuje utrata tego prawa, jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że ustawodawca nie traktuje każdej zaległości podatkowej ciążącej na podatniku jako zaległości we wpłacie podatków. Konstrukcja tego przepisu prowadzi do wniosku, że zdaniem ustawodawcy zaległością we wpłacie podatku jest niezapłacona zaległość podatkowa wynikająca oznaczająca niezapłacony podatek wynikający z deklaracji podatkowej lub z decyzji, a zatem zaległością tą nie jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe wyższe od zadeklarowanego, które nie zostało określone decyzją. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w przepisie art. 26a ust. 22 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż podatnik w okresie określonym w tym przepisie wpłacał podatki zadeklarowane a decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1997 została wydana po upływie tego okresu, a zatem okoliczność nie wpłacenia przez podatnika kwot wynikających z tej decyzji nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że w okresie o którym mowa w powołanym przepisie po stronie S. P. istniały zaległości we wpłatach podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji wywody organu , że zaległość S. P. w podatku dochodowym za rok 1997 powstała zgodnie z treścią art.. 47 § 3 i art. 51 § 1 O.p. po upływie terminu zapłaty tego podatku, za który na podstawie art. 47 § 3 O.p. należy uznawać termin określony w przepisie art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f., nie mogły stanowić uzasadnienia do stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie wystąpił stan faktyczny określony w hipotezie art. 26a ust. 22 pkt 1 u.p.d.f. Zaistniały w sprawie stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, że skarżący od dnia 1 maja 1998 r. miał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, który z mocy prawa powstał w wysokości wyższej od zadeklarowanej, jednakże jak już wykazano istnienie po stronie podatnika zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie, o którym mowa w art. 26a ust. 22 pkt 1 u.p.d.o.f. nie jest równoznaczne z zaleganiem przez podatnika we wpłacie podatku w rozumieniu tego przepisu, jeżeli w okresie wymienionym w tym przepisie podatnik wpłacał zadeklarowany podatek a organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 26a ust.22 pkt 1 u.p.do.f., które miało wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 4 O.p. również z tego powodu, że w jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywodził, że na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 wyekspirował z upływem 31 grudnia 2004 r. W tym miejscu należy wskazać, że termin określony w przepisie art. 68 § 2 pkt 2 dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek a zatem przepis ten nie dotyczy zobowiązań podatkowych które tak jak będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają z mocy prawa. Jak już wskazano powyżej w przypadku tego rodzaju zobowiązań organ podatkowy nie wydaje decyzji ustalającej to zobowiązanie a decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 23 § 1 pkt 1-3, art.122, art.187 § 1, art. 193 § 1, 4, 6 i 7 i art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisu art. 26a ust. 22 pkt 1 u.p.d.o.f. które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 119 pkt 1, 120, 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji.