Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1156/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Reginy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2394/03 w sprawie ze skargi Reginy Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Reginy Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r. SA/Sz 2394/03 Wojewódzki Sąd administracyjny oddalił skargę Reginy Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 30 czerwca 2003 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe Reginy Z. w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie 75.603 zł od przychodów w kwocie 100.804 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organów podatkowych, że małżonkowie Ryszard i Regina Z. w 1999 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 248.794,96 zł, w tym 98.794 zł na dopłatę do kapitału "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i bieżące utrzymanie oraz 150.000 zł na lokaty bankowe. Ustalono jednocześnie, że udokumentowane dochody obojga małżonków w 1999 r. wyniosły 47.187,88 zł. Wobec tego kwota 201.608 zł nie miała pokrycia w udokumentowanych dochodach tego roku.

Organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom małżonków, że wydatkowane w 1999 r. kwoty pochodziły z oszczędności z lat wcześniejszych ponieważ, jak ustalono, w latach 1992-1997 dochody małżonków były na tyle niskie, że nie wystarczały nawet na pokrycie statystycznych minimalnych kosztów utrzymania. Nie uwzględniono również twierdzeń, że oszczędności pochodziły z diet wypłacanych Ryszardowi Z. przez zagranicznego pracodawcę. Uznano, że przedstawione na poparcie tego twierdzenia zestawienie wyjazdów zagranicznych skarżącego oraz paszport zawierający potwierdzająca dat przekroczenia granicy nie są wystarczające dla potwierdzenia podnoszonych okoliczności, ponieważ nie wynika z nich, aby skarżący otrzymał diety. Ustalono również, że diety nie były wypłacone przez spółkę "S.", której skarżący był wspólnikiem. Za niewiarygodne uznano ponadto zeznania świadków twierdzących, że wiedzieli, iż małżonkowie Z. znaczne oszczędności gotówkowe trzymali w szafie w swoim mieszkaniu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Reginę Z. zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśniono, że nie było podstaw do pominięcia wykazywanych oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających poniesienie rozliczanych wydatków.

Nie podzielając tych zarzutów Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem dla opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie lecz czy pochodzi ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd stwierdził, że organ podatkowy wydaje decyzję niezależnie od momenty ujawnienia faktu uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł - może to być rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki lub ujawnił je lokując w banku. W tej sytuacji, skoro w przypadku małżonków Z. "nadwyżka" wydatków nad ujawnionymi przychodami wystąpiła w 1999 r., zasadnie ustalono zryczałtowany podatek dochodowy właśnie za ten rok. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący nie wykazali, iż mienie zgromadzone w latach wcześniejszych pochodziło z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Stwierdził bowiem, że mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz niezgłoszone do opodatkowania nie stanowi pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości, że opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł musiało dotyczyć roku podatkowego 1999 ponieważ właśnie w tym roku podatkowym wystąpiła "nadwyżka" wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku pochodzącym z przychodów opodatkowanych. Jednocześnie Sąd zgodził się z oceną organów obu instancji, iż małżonkowie w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie wykazali możliwość zgromadzenia znacznych oszczędności z tytułu pracy zarobkowej poza granicami kraju.

Powołanie się na tę okoliczność nie zostało bowiem poparte dowodami potwierdzającymi okres zatrudnienia oraz wysokość wynagrodzenia uzyskanego przez Ryszarda Z. Przedstawione dowody w postaci biletów lotniczych oraz stempli w paszporcie potwierdzających przekraczanie granicy nie były wystarczające dla potwierdzenia zatrudnienia, wysokości przychodów uzyskiwanych z tego tytułu oraz czy przychody te zgodnie z obowiązującymi przepisami podlegały opodatkowaniu. Innych dowodów, z których wynikały podstawy do twierdzenia o możliwości gromadzenia oszczędności z tego tytułu nie przedstawiono, choć jak podkreślił to Sąd, leżało to w interesie skarżącej oraz jej męża podlegającego odrębnemu opodatkowaniu również w oparciu o przepisy mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Reginę Z. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu w Szczecinie zarzucono naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na:

- nieprawidłowym przyjęciu, iż obowiązek podatkowy w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu powstaje niezależnie od tego kiedy ujawniono fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, a bez znaczenia jest czas, w którym mienie to zostało zgromadzone,

- nieprawidłowym przyjęciu, że podatnik ma obowiązek wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pomimo, że mienie to zostało zgromadzone w latach, w których z powodu przedawnienia organy podatkowe nie mogą dokonywać wiążących ustaleń, a podatnik nie ma obowiązku przechowywać jakichkolwiek dowodów potwierdzających osiągnięty dochód i jego źródła.

Jako zarzut ewentualny podniesiono zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo niezgodności z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7, art. 8 oraz art. 87 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przewidywał opodatkowanie mienia w roku podatkowym, w którym wystąpiła "nadwyżka" wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku pochodzącym z przychodów opodatkowanych. Podniesiono, że Ryszard Z. uzyskiwał przychody w latach poprzednich, co do których upłynął okres w jakim mogła zostać wydana decyzja o ich opodatkowaniu. Upływ okresu przedawnienia zwalniał z obowiązku przechowywania dowodów potwierdzających fakt uzyskiwania tych przychodów oraz ich wysokość. Upływ w tym wypadku okresu przedawnienia i brak możliwości wydania decyzji dotyczących opodatkowania dochodu uzyskiwanego w latach poprzednich nie oznacza dopuszczalności ich opodatkowania w roku poniesienia wydatków. W takim też zakresie dokonaną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznano za błędną i prowadzącą do wniosku o niezgodności tego przepisu z zasadami wyrażonymi w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Kwestionowana wykładnia prowadzi ponadto do sprzeczności z treścią regulacji wyrażonej w art. 68 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Ostatnio powołany przepis /w brzmieniu wprowadzonym od 1 stycznia 2003 r./ przewidywał przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie opodatkowania tego samego przychodu pomimo upływu okresu przedawnienia na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stało w sprzeczności z treścią zasad wynikających z powołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Ponadto przedstawiono własną wykładnię w tym zakresie prowadzącą do wniosku, iż decydujące znaczenie dla upływu okresu przedawnienia w tym wypadku ma to kiedy przychód podlegający opodatkowaniu został osiągniętym, a nie to kiedy poniesione zostały rozliczane wydatki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Nie zgodzono się również z wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądem o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Zgodnie z kolei z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

W rozpoznawanej sprawie powołano się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie prawa i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd w oparciu o przedstawione dowody, w tym uwzględniające wyjaśnienia i zeznania składane przez stronę skarżącą oceny, że tylko część ponoszonych w 1999 r. wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia znajdowała pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

Ustalenie to miało bezpośredni wpływ na ocenę zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i wiązały się m.in. z oceną na podstawie zebranego materiału dowodowego czy i w jakim zakresie rozliczane wydatki ponoszone w 1999 r. mogły zostać pokryte mieniem zgromadzonym w okresie poprzedzającym ponoszenie tych wydatków.

Nie można również podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu treść przepisów prawa materialnego, zgodnie z którymi za inne źródła przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach /art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f./.

Definicję tego rodzaju przychodów zawierał powołany w skardze kasacyjnej przepisy art. 20 ust. 3 ustawy, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 Kc /własność i inne prawa majątkowe/.

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych /tj. wydatków/ świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przez rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłuży się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne /por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/95 - J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231/. Zgodnie z mówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przez tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym /roku kalendarzowym/, w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienia do wydania decyzji na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach /wartości zgromadzonego mienia/ organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienia wydatku.

Do zasad wynikających z omówionych przepisów odwołał się Sąd pierwszej instancji i doszedł ostatecznie do prawidłowego wniosku, iż przyjęta przez organy podatkowe kwota przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach była prawidłowa i znajdowała oparcie w całości zgromadzonego materiału dowodowego /czego jak już wcześniej wyjaśniono nie podważono w skardze kasacyjnej/.

Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u,p.d.o.f. wprowadzającego definicję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie wskazywał na dopuszczalność innej wykładni tego przepisu lecz dopuszczalności zastosowania tego przepisu z uwagi na upływ okresu przedawnienia w jakim zobowiązanie podatkowe z tego tytułu mogło zostać skutecznie ustalone. W tym zakresie odwołano się do reguł określonych w art. 68 Ordynacji podatkowej. Również ten zarzut nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku i to z kilku powodów:

po pierwsze - należy zwrócić uwagę, iż sformułowany w ten sposób zarzut, czego potwierdzeniem jest treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należało rozpatrywać w kontekście właściwego zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie jego błędnej wykładni. Brak możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia /art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 par. 1 pkt 2 i art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej/ należało rozpatrywać jako niewłaściwe zastosowanie pierwszego z wymienionych przepisów, a nie jego błędną wykładnię,

po drugie - istnienie negatywnej przesłanki /upływ okresu przedawnienia/ uniemożliwiającej zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należało wiązać z rokiem podatkowym, którego decyzja ustalająca przychód z tego tytułu dotyczyła. Bez znaczenia w takim wypadku pozostawała ocena upływu tego okresu w stosunku do ujawnionych w toku prowadzonego postępowania przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegając odrębnemu opodatkowaniu /art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f./ nie mogły być wiązane z przychodami z innych źródeł również w takim zakresie w jakim ma to wpływ na bieg okresu przedawnienia,

po trzecie - określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nastąpiło w przepisie art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzonym w art. 1 pkt 56 lit. "a" ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ stanowił, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstaje "jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja".

Przytoczone brzmienie mającego zastosowanie w sprawie oceny skutków przedawnienia przepisu art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż w tym wypadku skoro opodatkowanie dotyczyło przychodów 1999 r., to okres przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2000 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane i doręczone przed upływem tego terminu. Wskazywane przez stronę skarżącą przesłanki wiążące upływ w tym wypadku terminu przedawnienia z okresem, w którym uzyskiwano przychody z innych źródeł na pokrycie ponoszonych w 1999 r. wydatków nie mając oparcia w treści przepisu art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej nie mogły tej oceny zmienić,

po czwarte - wbrew również wywodom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do odmowy zastosowanie w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ze względu na jego sprzeczność z treścią przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami w niej ustanowionymi. Dyrektywy Konstytucji doznają konkretyzacji w ustawodawstwie "zwykłym" i dopiero te ostanie normy prawa stanowionego są podstawą rozstrzygnięcia sporów sądowych.

W razie zastrzeżeń co do zgodności ustawy "zwykłych" z Konstytucją specjalny tryb przewidziany w art. 188 Konstytucji RP pozwala na wyeliminowanie z obrotu prawnego norm prawnych niekonstytucyjnych. Dopóki nie zostanie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność określonego aktu normatywnego z Konstytucją, dopóty ten akt podlega stosowaniu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej stwarzały materialnoprawne podstawy urzeczywistnienia zagwarantowanych konstytucyjnie zasad państwa prawnego.

Nie zachodziła zatem potrzeba weryfikacji przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, w trybie i na zasadach określonych w art. 188 i następne Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym wynagrodzenie radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.