Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1718/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 2  pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca,) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy), z dnia z dnia [...] nr [...], dotycząca przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży elastycznych izolacji technicznych oraz odsprzedaży nabytych uprzednio towarów. W związku z prowadzoną działalnością po jej stronie powstają wierzytelności (należności) wobec odbiorców produktów/towarów, które zaliczane są przez stronę na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów podlegających opodatkowaniu w momencie, w którym stają się one należne. W praktyce występują sytuacje, w których wierzytelności strony nie zostają uregulowane. Co do zasady strona dochodzi należności na drodze postępowania sądowego, korzystając przy tym z usług profesjonalnych podmiotów (m.in. kancelarii prawnych). W przypadku bezskutecznego dochodzenia takich wierzytelności, po ziszczeniu się odpowiednich przesłanek, strona dokonuje odpisu księgowego kwoty wierzytelności uznanej za nieściągalną. Jednocześnie podejmuje decyzje o ewentualnym zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., o ile jej nieściągalność zostanie odpowiednio udokumentowana. Strona dokumentuje nieściągalność wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Na potrzeby przygotowania ww. protokołu strona m.in. zwraca się do profesjonalnego podmiotu świadczącego usługi związane z dochodzeniem wierzytelności o określenie wynagrodzenia za usługi, do którego poniesienia spółka byłaby zobowiązana, gdyby zdecydowała się na dochodzenie wierzytelności przy wsparciu tej kancelarii. Wskazaną w informacji od kancelarii prawnej kwotę wynagrodzenia za usługi pomocy prawnej spółka uwzględnia w szacunku kosztów związanych z dochodzeniem określonych wierzytelności, które następnie są podstawą do ewentualnego uznania takich kwot wierzytelności za koszty uzyskania przychodów na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, przy szacowaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, będących podstawą do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. strona powinna uwzględnić wszystkie koszty, jakie są niezbędne dla dochodzenia wierzytelności, a w szczególności wysokość wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu dochodzenia wierzytelności, ustalonego na podstawie cen opartych na stawkach rynkowych stosowanych przez kancelarię prawną w odniesieniu do świadczenia tego rodzaju usług?

Zdaniem spółki przy szacowaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności będących podstawą do sporządzenia ww. protokołu, spółka powinna uwzględnić wszystkie koszty jakie są niezbędne dla dochodzenia wierzytelności, a w szczególności koszt obsługi prawnej odpowiadający wysokości wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu dochodzenia wierzytelności, ustalonego na podstawie cen rynkowych stosowanych przez kancelarię prawną w odniesieniu do świadczenia tego rodzaju usług.

W uzasadnieniu stanowiska strona powołała przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust.

1 pkt 25, art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. i omówiła warunki zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyła, że zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana samodzielnie przez podatnika, poprzez sporządzenie odpowiedniego protokołu, który będzie stwierdzał, iż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Zaznaczyła strona, że ustawodawca nie wskazał konkretnych elementów, jakie powinien zawierać ww. protokół, a jedynie wskazał, co powinno wynikać z treści protokołu, a ponadto nie sprecyzował, jakiego rodzaju koszty powinny być uważane za przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności.

Dalej wskazała strona, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej, ani też przepisu, który wskazywałby co należy rozumieć pod pojęciem "przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności". Dlatego należy jej zdaniem odwołać się do języka potocznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, pojęcie "przewidywanie" oznacza: to, co ktoś przewiduje, przypuszcza, czego się spodziewa, domyśla (dostęp: www.sjp.pwn.pl).

Stwierdziła strona, że przez "przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne

związane z dochodzeniem wierzytelności" należy rozumieć te wydatki, do których

poniesienia byłby zobowiązany podatnik celem dochodzenia wierzytelności - a więc te wydatki, które są niezbędne dla skutecznego dochodzenia określonego rodzaju wierzytelności a które są zwyczajowo ponoszone przy tego rodzaju sprawach. Z tego względu, do przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności powinno zostać zaliczone m.in. wynagrodzenie kancelarii prawnej (ustalone w oparciu o ceny rynkowe stosowane przez podmiot świadczący usługi), jakie strona musiałby uiścić, gdyby zdecydował się na dochodzenie określonej wierzytelności na drodze postępowania sądowego.

Podkreśliła strona, że nie posiada odpowiednich możliwości na samodzielne przeprowadzenie postępowania sądowego/egzekucyjnego. Zauważyła spółka, że gdyby sama zdecydowała się na dochodzenie określonej wierzytelności na drodze postępowania sądowego/egzekucyjnego musiałby ponieść koszty wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika ustalonego w oparciu o stawki rynkowe.

Zastrzegła następnie spółka, że ma świadomość, że przepisy regulujące zasady postępowania sądowego i egzekucyjnego przewidują określony katalog kosztów, które zalicza się do niezbędnych kosztów procesowych i egzekucyjnych. Powołała strona przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. z dnia 17 grudnia 2013 r. Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: kpc), w tym art. 98 § 1 i § 3. Wskazała, że na potrzeby ustalenia wysokości kosztów procesowych, do których zwrotu, co do zasady, jest zobowiązana strona przegrywająca sprawę, przewidziano określone limity wysokości stawek opłat za czynności profesjonalnego pełnomocnika, określone w odrębnych przepisach.

Zdaniem strony skoro przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego ograniczenia co do wysokości przewidywanych kosztów procesowych/egzekucyjnych, jak i nie zawierają odwołania do kpc i przepisów odrębnych, to przyjęcie stanowiska, iż przy tych kosztów należałoby uwzględnić wynagrodzenie kancelarii prawnej, ale tylko do wysokości stawek opłat określonych w odrębnych przepisach stałoby w sprzeczności z wykładnią literalną art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i z celem wprowadzenia przepisu do ustawy. Argumentowała strona, że w razie jakichkolwiek wątpliwości co do znaczenia danego przepisu winien on być wykładany zawsze na korzyść podatnika.

Następnie wskazała strona na problemy praktyczne w stosowaniu przepisów szczególnych, w tym na niemożliwe do ocenienia przez przeciętnego podatnika kryteria jakimi może kierować się sąd przy ocenie niezbędnego nakładu pracy adwokata, a po drugie - niemożliwy do ocenienia prawidłowy "mnożnik" jaki powinien

być zastosowany do określenia opłaty za czynności adwokackie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się strona do praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych.

W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Przytoczył organ podatkowy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 i 25a, art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem wierzytelności ściśle określonych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., ale możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych uzależniona jest jednakże od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m.in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Podatnik sam powinien dokonać zestawienia wszelkich kosztów procesowych oraz kosztów egzekucyjnych.

Stwierdził organ podatkowy, że ustawodawca nie określił w u.p.d.o.p. zakresu pojęć "koszty procesowe" i "koszty egzekucyjne", należy uznać za przewidywane koszty procesowe całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego - w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności.

Powołał organ podatkowy art. 98 i 99 kpc. Omówił zagadnienie niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym oraz zagadnienie niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata. Wskazał, że wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy, w tym rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461) lub rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Dalej wskazał organ podatkowy, co składa się na koszty sądowe i powołał przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych

(Dz. U. z 2014 r., poz. 1025). W zakresie kosztów egzekucyjnych wskazał organ

podatkowy na stosowne regulacje zamieszczone w przepisach kpc oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 ze zm.).

Zauważył organ podatkowy, że zasadą postępowania cywilnego w zakresie dochodzenia wierzytelności jest zwrot wydatków niezbędnych. Powoduje to, że ustalając koszty procesowe i egzekucyjne podatnik powinien ograniczyć się jedynie do kosztów niezbędnych, skalkulowanych w oparciu o ww. regulacje prawne.

Według organu podatkowego podstawą do sporządzenia protokołu powinny być realne oraz rzetelne kalkulacje dotyczące przewidywanych kosztów dochodzenia należności. Nie mogą to być koszty ustalone w dowolnej wysokości, lecz należy je obliczyć na podstawie konkretnych przepisów regulujących wysokość poszczególnych wydatków.

Stwierdził organ podatkowy, że ustalając limit do protokołu nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. strona może uwzględnić koszty procesowe i egzekucyjne wynikające z regulacji prawnych określających postępowanie sądowe i egzekucyjne.

Dalej zaznaczył organ podatkowy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz kancelarii prawnych w związku z dochodzeniem wierzytelności warunkowane jest spełnieniem generalnej przesłanki związku z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności na podstawie protokołu, z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie limitu, zależnego od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Im wyższe kwoty przewidywanych wydatków procesowych i egzekucyjnych zostaną przyjęte przez stronę, tym wyższy będzie limit pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych. Dlatego niezwykle ważne jest aby limit ten nie był ustalany dowolnie, na podstawie wartości, które nie są skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy.

Końcowo wskazał organ podatkowy, że odwołanie się do zasad określonych w kpc pozwala ujednolicić zasady ustalania przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych eliminując element dowolności. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, gdyby w zależności od cen stosowanych przez poszczególne kancelarie prawnicze w danym regionie Polski jedni podatnicy mogliby zaliczyć do kosztów

uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności o tej samej wartości, a inni nie. W ten sposób doszłoby do nierównego traktowania podatników, gdzie stawki cenowe kancelarii prawniczych decydowałyby o zaliczeniu wierzytelności do kosztów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej. Zarzuciła strona, że interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że za przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności należy uznać wyłącznie niezbędne koszty w wysokości wynikającej z regulacji prawnych określających zasady prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że przy szacowaniu ww. kosztów należy uwzględnić wszystkie koszty, jakie są niezbędne dla dochodzenia wierzytelności, w tym koszty obsługi prawnej według cen rynkowych. W uzasadnieniu skargi podtrzymała strona swoją argumentację z wniosku i odwołała się strona do wykładni językowej i celowościowej art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zwróciła również uwagę strona na krytyczne stanowisko środowiska prawniczego w zakresie minimalnych opłat za usługi radców prawnych i adwokatów, wskazujące na brak waloryzacji stawek od momentu wejścia w życie rozporządzeń i brak ekwiwalentności wynagrodzenia za świadczoną pracę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1

p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Spór w sprawie powstał na tle art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i kwestii kosztów procesowych i egzekucyjnych, jakie należy uwzględniać przy określaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności będących podstawą do sporządzenia protokołu, o jakim mowa w ww. przepisie.

Zdaniem strony przy szacowaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności będących podstawą do sporządzenia protokołu, należy uwzględnić wszystkie koszty, jakie są niezbędne dla dochodzenia wierzytelności, a w szczególności koszt obsługi prawnej odpowiadający wysokości wynagrodzenia kancelarii prawnej, ustalony na podstawie cen rynkowych stosowanych przez kancelarię prawną w odniesieniu do świadczenia tego rodzaju usług.

Zdaniem organu podatkowego za przewidywane koszty procesowe/egzekucyjne należy przyjąć całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego - w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności.

Sąd w sporze przyznał rację organowi podatkowemu.

W ocenie Sądu przy wykładni pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" zawartego w art. 16 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy odwoływać się do zasad określonych w kpc. Pozwala to bowiem ujednolicić zasady ustalania przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych eliminując element dowolności.

Zauważyć trzeba, że problematyka kosztów, jakie winny być uwzględniane na potrzeby sporządzenia protokołu z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 239/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i tezy zawarte w ww. wyroku Sąd przywoła w dalszej części wyroku.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy wierzytelności odpisane jako

nieściągalne co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt

uzyskania przychodów wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3

zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana m. in. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć więc wierzytelności, odpisane jako nieściągalne, jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany prawem. Jest to wyjątek, zatem nie można go stosować bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności - do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany prawem (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1513/06, publ.: LexPolonica nr 2076819).

Przepis art. 16 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p stanowi wyjątek od tej zasady. W związku z powyższym zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiskiem jego interpretacja nie może być rozszerzająca.

Z przepisu wynika, że możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych uzależniona jest od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m.in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zgodzić należy się ze stroną, że ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" ani na gruncie u.p.d.o.p. ani na gruncie innych ustaw. Jednakże, w świetle literalnego brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 3 nie można przyjąć, że pojęcie to powinno być interpretowane szeroko, w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich potencjalnych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności. Podobne zdanie wyrażają komentatorzy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2011, s.307-308, pod. red. J. Marciniuka. Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2011 r.; podobnie B.Dauter w praca zbiorowa : Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Unimex 2013) : "Najrozsądniejsze wydaje się sięgnięcie w tym zakresie do pojęć i stawek procesowych zawartych m.in. w : 1/ art.98 i 99 KPC, 2/ ustawie z o kosztach sądowych w sprawach cywilnych ((Dz.U. z 2005 r. nr 167 poz.1398 ze zm.), 3/ rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz (...) (Dz. U. z

2002 r. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), 4/ rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz (...) (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.)".

Za przewidywane koszty procesowe należy zatem uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964r. kodeks postępowania cywilnego, w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 kpc, jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania egzekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 kpc) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem.

Zgodnie z art. 98 § 2 do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego. Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3). Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy (art. 98 § 4).

Tak więc podatnik powinien chociaż w przybliżeniu określić koszty, jaki musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Może tu wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym.

Zauważa Sąd, na co wskazywał również pełnomocnik organu podatkowego

obecny na rozprawie, że od dnia 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie przepisy regulujące

wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym. Obowiązują nowe rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.: w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800); w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U.2015.1801); w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804); w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.2015.1805). Przepisy te wprowadziły nowe, zdecydowanie wyższe stawki z tytułu czynności podejmowanych w postępowaniu sądowym.

Nie można oczywiście wykluczyć - co akcentował NSA w swoim rozstrzygnięciu - sytuacji, że wynagrodzenie kancelarii za przeprowadzenie postępowania sądowego może przewyższać koszty, które zostaną zasądzone od strony przegranej. Stawki wynagrodzenia pełnomocników czy kancelarii są ustalane na podstawie cen rynkowych, na zasadzie swobody umów. Prawo nie ogranicza ustalenia wynagrodzenia, jakie klient kancelarii zgodzi się jej zapłacić. Decydując się na usługę kancelarii prawnej należy liczyć się z tym, że koszty, które ewentualnie zostaną po wygranym procesie zasądzone według stawek urzędowych mogą okazać się niewystarczające na pokrycie całości wynagrodzenia kancelarii. Z drugiej natomiast strony wskazać należy, że ograniczenie zwrotu kosztów procesu w zakresie zastępstwa procesowego do kosztów określonych stawkami urzędowymi ma na celu pewne funkcje ochronne w stosunku do dłużników. Służy ograniczaniu nadużyć, polegających na ewentualnym opłacaniu wynagrodzenia kancelarii w wysokości wielokrotnie przewyższającej wartość długu.

Przyjęcie poglądu, że przy wykładni pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" zawartego w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy odwoływać się do zasad określonych w kpc eliminuje wskazywaną na wstępie dowolność w ustalaniu ww. kosztów i dowolność w zakresie odnoszenia w koszty nieściągalnych wierzytelności.

Wskazując na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.