Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 413/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1 i par. 2, art. 198, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 2 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J. G. – C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 stycznia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.), art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 07.09.1987r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L nr 287 z 31.10.2009r.), w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu postanowieniem nr [...] z dnia 5 października 2012r., określił J. G. – C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 24 września 2010 r. samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ E 200 o numerze nadwozia: [...], pojemności silnika: 2143 cm3, w kwocie: [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. G. – C., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego;

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki MERCEDES - BENZ E 200 był samochodem osobowym, a także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. G. oraz A. R., pomimo tego, że dowód ten, przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 stycznia 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w związku art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art , art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011r., poz. 626, ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że odwołująca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki MERCEDES BENZ E200. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu określony został jako pojazd specjalny (pomoc drogowa) z liczbą miejsc siedzących 5. Według strony Naczelnik Urzędu Celnego niewłaściwie zakwalifikował ten pojazd jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Jej zdaniem, nabyty przez nią samochód służył jako samochód specjalny - pomoc drogowa i nie można go kwalifikować jako samochodu osobowego.

Organy podatkowe zwróciły uwagę na treść art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w którym prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Organy wyjaśniły ponadto, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880).

Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702)\ włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Jednakże są to pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z pozycji 8705 nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje m. in. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Uwzględniając powyższe organy podatkowe zgodnie stwierdziły, że zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8705 wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Przy czym ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu. W niniejszej sprawie przeanalizowano więc dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

Organ II instancji wskazał, że z wyjaśnień strony wynika, iż przedmiotowy samochód został zakupiony jako samochód specjalistyczny. Z rachunku nr [...] wynika, iż ww. pojazd został zakupiony w dniu 15 września 2010 r. W toku postępowania strona oświadczyła, że przedmiotowy samochód został przywieziony do Polski w dniu 24 września 2010 r., tak więc organ podatkowy, zgodnie z oświadczeniem odwołującej, za moment powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień 24 września 2010 r., gdyż w tym dniu pojazd znajdował się już w kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu wskazano, iż pojazd marki: MERCEDES - BENZ E 200 o nr nadwozia: [...] to pomoc drogowa (pannenhilfe), posiadająca 5 miejsc siedzących i wyposażenie w urządzenia do usuwania technicznych zakłóceń na miejscu ze środkami pokładowymi. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą nr [...] z dnia 28 września 2010 r. i jego załączniku stwierdzono, iż ww. pojazd to samochód specjalny o przeznaczeniu: pomoc drogowa, posiadający 5 miejsc siedzących. Do rejestracji przedłożono również ocenę techniczną certyfikowanego rzeczoznawcy nr [...] z dnia 28 września 2010 r., w której rzeczoznawca samochodowy oświadczył, iż ww. pojazd to samochód specjalny pomoc techniczna wyposażony w narzędzia do naprawy pojazdów i 5 miejsc siedzących. Samochód został zarejestrowany w kraju jako samochód specjalny - pomoc drogowa z liczbą miejsc siedzących: 5. Z dokumentów rejestracyjnych przedstawionych do drugiej rejestracji pojazdu w kraju przez następnego właściciela, wynika, iż zdemontowano specjalistyczne wyposażenie wraz z oprzyrządowaniem i sygnalizacją, samochód przystosowano jako osobowy do przewozu pięciu osób (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 30.11.2011 r. i oświadczenie uprawnionego diagnosty nr [...] z dnia 30.11.2011 r.).

Dyrektor izby Celnej w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że sprowadzony samochód - rok produkcji 2010, został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta. został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pismem z dnia 21 czerwca 2012 r. autoryzowany przedstawiciel marki MERCEDES - BENZ poinformował bowiem, że samochód marki MERCEDES BENZ E200, nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1.

W ocenie organów cechy zewnętrzne przedmiotowego samochodu, ustalone na podstawie oględzin w dniu 6 czerwca 2012 r. potwierdzają, że pojazd marki MERCEDES - BENZ E 200 jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wynika, iż przedmiotowy samochód posiada budowę i konstrukcję samochodu osobowego, a mianowicie: 4 przeszklonych drzwi, tylną klapę bagażnika pojazdu, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, wyposażenie wnętrza pojazdu w wersji BLUE EFFICIENCY nadające mu typowo osobowy charakter, a mianowicie: 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, tapicerkę skórzaną połączoną z materiałem, elektrycznie sterowane szyby oraz poduszki powietrzne z przodu i z tyłu pojazdu, dywaniki, klimatyzację elektroniczną, oświetlenie, głośniki, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, radio z odtwarzaczem CD, felgi aluminiowe. Wnętrze całego pojazdu wyposażone jest więc w sposób charakterystyczny dla przedziału osobowego.

W ocenie organów celnych z dokumentacji fotograficznej oględzin pojazdu wynika, iż wnętrze pojazdu nie posiada żadnych widocznych śladów po demontażu oprzyrządowania specjalistycznego służącego do pełnienia funkcji jako pomoc drogowa. Usunięcie powyższego wyposażenia (sygnalizacji) oraz wyjęcie z bagażnika narzędzi nastąpiło jednak w sposób na tyle łatwy i nieinwazyjny, iż nie naruszyło konstrukcji i wymiarów bryły zewnętrznej pojazdu. Z powyższego wynika, że pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym, a zmiany sprowadzały się wyłącznie do umieszczenia w nim sprzętu przeznaczonego do udzielania pomocy technicznej na drodze. Poczynione zmiany są odwracalne, nie naruszają konstrukcji samochodu i nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Organy zwróciły również uwagę, iż główną funkcją użytkową ww. pojazdu jest przewóz osób, co potwierdza również wydruk z licencjonowanego programu komputerowego: System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass !s (nr wyceny [...] z dnia 20.08.2012r.) dla pojazdu marki MERCEDES Wobec powyższego organy uznały, że przedmiotowy samochód w dniu powstania obowiązku podatkowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i nie stracił on swojego charakteru nawet poprzez jego oznakowanie "pomoc drogowa" i uzupełnienie bagażnika w różnoraki sprzęt techniczny do pomocy drogowej. Nadal posiada on funkcję transportową - przewóz osób i w żaden sposób nie nabył on cech nietransportowych.

W ocenie organów sporny samochód nie posiada przy tym walorów pojazdu specjalistycznego "pomoc drogowa", gdyż przede wszystkim nie jest zbudowany na podwoziu ciężarowym, poza tym nie jest wyposażony w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione unormowania nie pozostawiają wątpliwości, że sporny samochód powinien być kwalifikowany dla potrzeb podatku akcyzowego do kodu CN 8703, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje wskazywana przez skarżącą dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. W związku z tym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne nie kwestionują prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Dlatego nie mogły one skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalistycznym.

Zdaniem organu odwoławczego za nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że w niniejsze sprawie cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie wnioskowanych w odwołaniu świadków B. G. oraz A. R. Jego zdaniem dowód ten nie wniósłby żadnych istotnych faktów do sprawy, gdyż dotyczyłby okoliczności dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami.

Za niezrozumiały organ odwoławczy uznał również zarzut odwołania podważający wiarygodność przeprowadzonych oględzin. Wbrew twierdzeniom strony organy poddały analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki Z akt sprawy, a nie tylko z samych oględzin pojazdu, nie wynika, by pojazd ten był kiedykolwiek poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Organ wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających będących instrumentem prawa międzynarodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. G. – C., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem specjalnym wyposażonym w elementy niezbędne do świadczenia pomocy technicznej na drodze (pomoc drogowa);

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki MERCEDES – BENZ był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewodu osób;

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. G. oraz A. R., pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

- naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem specjalistycznym przeznaczonym do pełnienia funkcji pomocy drogowej;

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes E200 o nr nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – w dalszej części u.p.a. - w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy).

Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Mając na uwadze powyższa regulację organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instnacji słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dnia 6 czerwca 2012 r. Na podstawie dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin przedmiotowego samochodu ustalono w niniejszej sprawie, że przedmiotowy pojazd posiada budowę i konstrukcję samochodu osobowego, a mianowicie: 4 przeszklonych drzwi, tylną klapę bagażnika pojazdu, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, wyposażenie wnętrza pojazdu w wersji BLUE EFFICIENCY nadające mu typowo osobowy charakter, a mianowicie: 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, tapicerkę skórzaną połączoną z materiałem, elektrycznie sterowane szyby oraz poduszki powietrzne z przodu i z tyłu pojazdu, dywaniki, klimatyzację elektroniczną, oświetlenie, głośniki, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, radio z odtwarzaczem CD, felgi aluminiowe. Wnętrze całego pojazdu wyposażone jest więc w sposób charakterystyczny dla przedziału osobowego.

Istotna dla rozstrzygnięcia niniejsze sprawy jest dokonana przez organ odwoławczy ocena dokumentacji fotograficznej pojazdu. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, wnętrze pojazdu nie posiada żadnych widocznych śladów po demontażu oprzyrządowania specjalistycznego służącego do pełnienia funkcji jako pomoc drogowa. Usunięcie powyższego wyposażenia (sygnalizacji) oraz wyjęcie z bagażnika narzędzi nastąpiło jednak w sposób na tyle łatwy i nieinwazyjny, że nie naruszyło konstrukcji i wymiarów bryły zewnętrznej pojazdu. Na tej podstawie zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym, a zmiany sprowadzały się wyłącznie do umieszczenia w nim sprzętu przeznaczonego do udzielania pomocy technicznej na drodze. Prawidłowo również przyjął, że poczynione zmiany są odwracalne, nie naruszają konstrukcji samochodu i nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Mając na względzie powyższe słusznie organy obu instancji stwierdził, że liczne cechy typowe dla pojazdów osobowych przesądzają o uznaniu, iż przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nie traci on swoje charakteru nawet poprzez jego oznakowanie "pomoc drogowa" i uzupełnienie bagażnika w różnoraki sprzęt techniczny do pomocy drogowej.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

-obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki);

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes – A., który w piśmie z dnia 21 czerwca 2012 r. potwierdził, iż samochód marki Mercedes BENZ E200 nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Powyższe potwierdza dodatkowo uzyskany przez organy dowód w postaci danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s (nr wyceny [...] z dnia 20.08.2012r.) dla pojazdu marki MERCEDES - BENZ E200 o nr nadwozia: [...]. Dla standardowej wersji wskazanego modelu samochodu system EurotaxGlass’s wskazał, że posiada on m. in.: 4-drzwiowe, nadwozie typu sedan, tylne drzwi z zabezpieczeniem przed otwarciem przez dzieci, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag - 6 szt} elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe 16, Tirefit - zestaw do naprawy przebitej opony, siatka na bagaż w bagażniku, luksusowe wyposażenie wewnętrzne m.in. klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, instalacja radiowa + 8 głośników + radio audio 20 z odtwarzaczem CD, wykończenie wnętrza w drewnie eukaliptusowym, czujnik obecności pasażera, kierownica w skórze, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane.

Zasadnie organy przyjęły, że nie jest możliwe, jak to sugeruje skarżąca, zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji HS 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS popartej notami wyjaśniającymi. Pozycja HS 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja obejmuje m.in.: (1.) samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

Trafnie organy celne oceniły, że przedmiotowy pojazd nie posiada powyższych cech pojazdu specjalistycznego "pomoc drogowa", gdyż nie jest specjalnie skonstruowany na podwoziu ciężarowym, poza tym nie jest wyposażony w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Należy zwróci uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa), o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako pojazd specjalny – pomoc drogowa. Jednakże, jak słusznie przyjęły organy celne, dowód rejestracyjny pojazdu (a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją) nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy pojazdu specjalnego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, co Sąd w zupełności podziela, dokumenty, na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za pojazd specjalny – pomoc drogowa, wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, fakt, iż przy rejestracji przedmiotowego pojazdu Starosta nie zażądał dowodu uiszczenia akcyzy, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Starosta bowiem jako organ dokonujący rejestracji pojazdów nie ma kompetencji do ustalania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, do tego powołane są bowiem organy celne.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 i § 2 Op.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 180 § 1 i art. 188 Op. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. G. oraz A. R. W ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków dotyczyć miało okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W konsekwencji odmowa przesłuchania świadków nie stanowiła naruszenia art. 188 Op..

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Op. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, oświadczenie uprawnionego diagnosty) przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 187 § 1, art. 191 Op.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu.

Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 Op.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową. Rozpatrując tożsamy zarzut odwołania Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Ponownego wyjaśnienia wymaga, że wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 przedmiot opodatkowania. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie i bezpośrednio stosowanym. Nomenklatura Scalona (CN), oparta jest na międzynarodowym systemie klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996r. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od dnia 1 stycznia 1988r. Niewątpliwie do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Wbrew twierdzeniom strony Noty Wyjaśniające nie są to "wskazówki ministerialne", choć polska ich wersja została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Noty Wyjaśniające, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, stanowią instrument prawa międzynarodowego, który choć prawnie nie wiąże, wykorzystywany winien być w procesie wykładni nomenklatury taryfowej w celu zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania nomenklatury.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o niekonstytucyjności zawartej w u.p.a. definicji samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym. Wymaga zauważyć jednak, że zgodnie z sugestią strony skarżącej, inna bardziej dokładna definicja samochodu osobowego i tym samym sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania mogłoby doprowadzić do niezgodności tych uregulowań z prawem wspólnotowym – Nomenklaturą Scaloną, która w pozycji 8703 również posługuje się pojęciem "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ...".

W tym stanie sprawy za niezasadny Sąd uznał wniosek strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust.

4 u.p.a. jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób".

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sz. Widłak W. Długaszewska I. Fornalik