Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1970/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4 zd. 2, art. 145 par. 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 36/13 w sprawie ze skargi A. S.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2. zasądza od A. S.-D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 36/13 po rozpoznaniu skargi A. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K., decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. wydaną na podstawie m. in. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 1, 2, 2a i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) określił A. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 55 722,00 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] znajdujący się na poddaszu (strychu) budynku przy ul. L.

Uzasadniając decyzję organ przedstawił, że umową darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 25 lipca 2001 r. M. H. darowała A. S. udział wynoszący 1/72 część nieruchomości położonej w K. – P., dz. adm. S., obr. [...] składającej się z działki nr [...] o powierzchni 4 a 09 m2, zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przy ul. L. w K. Następnie, w dniu 29 czerwca 2002 r. zawarta została, w formie aktu notarialnego, umowa zniesienia wspólności przez ustanowienie odrębnej własności lokali. Współwłaściciele nieruchomości tj. działki nr [...] o powierzchni 4 a 09 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ul. L. w K., obejmującym 7 lokali mieszkalnych, dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości i wyodrębnienia lokali. W wyniku tej umowy A. S. otrzymała na wyłączną własność lokal mieszkalny nr [...] usytuowany na II piętrze, o powierzchni 95,80 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i działki nr [...] wynoszącym 96/972 oraz udział wynoszący 46/100 w lokalu niemieszalnym nr [...] - strychu, usytuowanym na poddaszu przedmiotowego budynku, któremu odpowiadał udział w częściach wspólnych budynku oraz w działce tj. 222/972 części. Aktem notarialnym z dnia 5 kwietnia 2007 r. podatniczka dokonała sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...]. Z treści aktu notarialnego wynika, iż w lokalu niemieszkalnym będącym przedmiotem transakcji sprzedaży posiadała udział wynoszący 46/100 części - z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 222/972 części we współwłasności działki nr [...], objętej księgą wieczystą [...] oraz we współwłasności niewydzielonych części wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony.

Organ ustalił, że w wyniku zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości udziały podatniczki powiększyły się o 18,99 % w stosunku do posiadanych (nabytych na podstawie umowy darowizny). Uwzględniając powyższe, uzyskany przez A. S. przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości tj. lokalu niemieszkalnego nr [...] w łącznej kwocie 598.000,00 zł:

- odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze darowizny korzystał ze zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiącym, iż wolne od opodatkowania są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt ustawy, nabyte w drodze spadku lub darowizny – przychód podlegający zwolnieniu wyliczono w kwocie 40 783,60 zł,

- odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze zniesienia współwłasności podlegał opodatkowaniu - przychód podlegający opodatkowaniu wyliczono w kwocie 557 216,40 zł.

Wyliczenia dokonano w następujący sposób: łączne udziały w zbytej nieruchomości wynosiły 20,38 % - nabyte zarówno w drodze darowizny jak i zniesienia współwłasności - przyjęto jako 100 %, z tego nabyte w drodze darowizny tj. 1,39 % udziału w całej nieruchomości stanowiły jednocześnie 6,82 % w udziale A. S.; nabyte w drodze zniesienia współwłasności stanowiły 18,99 % udziałów w całej nieruchomości i jednocześnie 93,18 % w udziale. Uwzględniając powyższe, wyliczono przychód zwolniony - 598.000,00 x 6,82 % tj. 40.783,60 zł oraz przychód podlegający opodatkowaniu - 598.000,00 zł x 93,18 % tj. 557.216,40 zł.

Nawiązując do oświadczenia podatniczki o zamiarze wykorzystania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na realizacje własnych celów mieszkaniowych Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w trakcie toczącego się postępowania nie zostały przedłożone żadne dokumenty potwierdzające wydatkowanie, w ciągu dwóch lat od daty uzyskania przychodu, kwoty podlegającej opodatkowaniu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

A. S. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie zarzucając błędne określenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nieuwzględnienie przy określeniu wysokości należnego podatku przeprowadzonych prac remontowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 5 listopada 2012 r utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. S., zarzucając naruszenie przepisów prawa, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 19 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że jest ona częściowo zasadna.

Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo uznały, iż w wyniku zniesienia współwłasności udziały skarżącej w przedmiotowej nieruchomości zwiększyły się o 18,99 % w stosunku do posiadanych tj. nabytych w drodze darowizny. Skarżąca posiadała bowiem 1/72 cz. nieruchomości tj. 1,39 %, a wyniku zniesienia współwłasności otrzymała lokal mieszkalny nr [...] oraz 46/100 cz. w lokalu niemieszkalnym nr [...], wraz ze związanymi z nimi udziałami w częściach wspólnych tj. łącznie 19812/97200 (9600/97200 z lok. Nr [...] plus 46/100 x22200/97200 z lok. Nr [...]), co stanowi 20,38%, zatem 20,38% minus 1,39% daje 18,99%.

Natomiast, by prawidłowo określić wysokość przychodu opodatkowanego, przychodu podlegającego zwolnieniu, a w konsekwencji wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego należy uwzględnić, co podnosi skarżąca w skardze, a wcześniej w odwołaniu, że dokonała sprzedaży, z tej nadwyżki, którą uzyskała w wyniku zniesienia współwłasności, jedynie 46/100 cz. w lokalu nr [...] wraz z udziałami w częściach wspólnych, pozostając w dalszym ciągu właścicielką lokalu nr [...] wraz z udziałami w częściach wspólnych w wysokości 9600/97200. Tymczasem wyliczenie przychodu podlegającego zwolnieniu, przychodu podlegającego opodatkowaniu, a konsekwencji określenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego organy dokonały nie uwzględniając tego faktu i licząc te wartości tak, jak gdyby skarżąca sprzedała wszystko co uzyskała w wyniku zniesienia współwłasności tj. i lokal nr [...] i udział w lokalu nr [...], wraz z ze związanymi z tymi lokalami udziałami w częściach wspólnych. Tym samym, zdaniem sądu I instancji, organy naruszyły art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu I instancji prawidłowe wyliczenie winno być dokonane w następujący sposób: łącznie udziały skarżącej w przedmiotowej nieruchomości wynosiły 20,38 % - nabyte w drodze darowizny, jak i zniesienia współwłasności - przyjęte jako 100 %, z tego nabyte w drodze darowizny 1,39 % udziału w całej nieruchomości stanowią jednocześnie 6,82 % w udziale skarżącej; nabyte w drodze zniesienia współwłasności stanowią 18,99 % udziałów w całej nieruchomości i jednocześnie 93,18% w udziale skarżącej. Skarżąca zbyła 46/100 cz. w lokalu nr [...] plus odpowiadający temu udziałowi udział we współwłasności w częściach wspólnych 10212/97200 cz. tj. 10,51 % w całości nieruchomości, co równocześnie stanowiło 51,57 % w jej udziale, a ponieważ nadal jest właścicielką lokalu nr [...] i części wspólnych związanych z tym lokalem to w jej ręku pozostaje 9,87% w całości nieruchomości, stanowiących równocześnie 48,43 % w jej udziałach; zatem dla ustalenia przychodu podlegającego zwolnieniu, przychodu podlegającego opodatkowaniu należy uwzględnić wartość zbytego udziału 46/100 cz. w lokalu nr [...] tj. kwotę 598.000,00 zł, to że 6,82% w posiadanym udziale skarżąca miała w wyniku darowizny, to, że zbyła 51,57 % swojego udziału, a pozostało jej 48,43 % oraz, że przychód podlegający zwolnieniu należy obliczyć w takiej samej proporcji, w jakiej pozostają do siebie wysokość zbytego udziału do udziału pozostającego nadal w ręku skarżącej.

Sad I instancji ocenił, że metoda i wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania i samego podatku zaprezentowanego przez skarżącą nie jest prawidłowe. Wyliczenie to nie odzwierciedla rzeczywistej wartości przysporzenia, jakie otrzymała skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności w przedmiotowej nieruchomości ponad udział, jaki otrzymała w drodze darowizny.

Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia art. 121, 122 oraz art. 180 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. sąd I instancji wyjaśnił, że skarżąca nie udokumentowała w żaden sposób poniesienia przez siebie wydatków na cele mieszkaniowe, nie potrafiła nadto wskazać wykonawców i konkretnej kwoty wydatkowanej na powyższą inwestycję. Sam fakt istnienia nowych instalacji, parkietu itd. w mieszkaniu należącym do skarżącej nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. i p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na oddalenie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań, co do dalszego postępowania, polegających na uznaniu, że organ podatkowy przy ponownym prowadzeniu sprawy jest zobowiązany do określenia przychodu z tytułu sprzedaży udziału w lokalu w takiej proporcji, w jakiej pozostają do siebie wysokość zbytego udziału pozostającego nadal w ręku skarżącej, gdy należało przyjąć, że przychód należy obliczyć mnożąc kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału w lokalu przez procent w całej nieruchomości otrzymany w wyniku zniesienia współwłasności.

Ponadto podniesiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wyliczenie przychodu z tytułu sprzedaży udziału w lokalu powinno nastąpić w takiej samej proporcji, w jakiej pozostają do siebie wysokość zbytego udziału do udziału pozostającego nadal w rękach skarżącej, gdy należało obliczyć wysokość przychodu mnożąc kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału w lokalu przez procent w całej nieruchomości otrzymany w wyniku zniesienia współwłasności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o:

1. uchylenie wyroku w całości;

2. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji;

3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej jako CBOSA).

Trzeba jednak wskazać, że taka kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest uzasadniona, gdy skarga kasacyjna dokonuje wyraźnego rozdzielenia zarzutów materialnych i procesowych oraz gdy rozdzielenie to znajduje oparcie w przepisach będących podstawą rozstrzygania przed organami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1515/13, CBOSA). Mogą się natomiast zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona lub gdy zarzuty z obydwu podstaw kasacyjnych powinny zostać rozpoznane łącznie. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 486/09 oraz powoływany wyżej wyrok w sprawie o sygn. akt II GSK 1515/13, dostępne w CBOSA)

Taka swoista sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, w której zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe było przede wszystkim ustalenie sposobu rozumienia przepisu prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez sąd I instancji nie jest sporny. M. H. w dniu 25 lipca 2001 r darowała A. S. udział wynoszący 1/72 część nieruchomości położonej w K. przy ul. L. W wyniku zawartej w dniu 29 czerwca 2002 r. umowy zniesienia wspólności A. S. otrzymała na wyłączną własność lokal mieszkalny nr [...] usytuowany na II piętrze, o powierzchni 95,80 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i działki nr [...] wynoszącym 96/972 oraz udział wynoszący 46/100 w lokalu niemieszalnym nr [...] - strychu, usytuowanym na poddaszu przedmiotowego budynku, któremu odpowiadał udział w częściach wspólnych budynku oraz w działce tj. 222/972 części. Podatniczka dokonała w dniu 5 kwietnia 2007 r. sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...]. Z treści aktu notarialnego wynika, iż w lokalu niemieszkalnym będącym przedmiotem transakcji sprzedaży posiadała udział wynoszący 46/100 części – z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 222/972 części we współwłasności działki nr [...], oraz we współwłasności niewydzielonych części wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W przedstawionym stanie faktycznym, wskutek zniesienia współwłasności udział skarżącej w przedmiotowej nieruchomości uległ zwiększeniu w stosunku do udziału otrzymanego w drodze darowizny. Dokonując zatem sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym skarżąca uzyskała przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego, z tym że wymaga ustalenia wysokość przychodu podlegająca opodatkowaniu.

Według art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powołanym przepisem przychodem ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Kompetencja organu podatkowego do określenia przychodu w innej wartości aniżeli wyrażona w cenie została przyznana wprost tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy jednak ceny, organ nie twierdzi, iż odbiega ona od wartości rynkowej, ale sposobu ustalenia udziału przychodu zwolnionego w uzyskanym przychodzie. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podnosi, że musiał dokonać wyboru metody pozwalającej na określenie wysokości przychodu akcentując jednocześnie, że w przepisach obowiązującego prawa brak jest podstaw do zakwestionowania wybranej metody. Rozumowanie to jest błędne, albowiem konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż w przepisach obowiązującego prawa brak jest literalnie wyrażonego upoważnienia dla organu podatkowego do kwestionowania, w opisanym stanie faktycznym, przychodu zadeklarowanego przez podatnika jak i zastosowania jakiejkolwiek metody w celu weryfikacji zadeklarowanego przychodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że pozwala on jednak organowi podatkowemu zakwestionować przychód wyrażony w cenie odpowiadającej wartości rynkowej, ale który został wadliwie wyliczony na skutek nieprawidłowego obliczenia wysokości przysługującego zwolnienia. Skoro bowiem organ może zakwestionować cenę wyrażoną w umowie to tym bardziej może zweryfikować poprawność wyliczenia podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak dowolności w ustalaniu tego przychodu. Przyjęta metoda, aby była zgodna z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być adekwatna, właściwa dla ustalonego stanu faktycznego, pozwalająca w sposób obiektywny i precyzyjny ustalić przychód podlegający opodatkowaniu.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca otrzymała w drodze darowizny udział wynoszący 1/72 w nieruchomości położonej w K. przy ul. L. Zatem darowizna obejmuje nie skonkretyzowaną rzecz ale udział w całej nieruchomości. Sytuacji tej dla celów podatkowych nie zmienia zniesienie współwłasności czy też wydzielenie stanowiących odrębną własność lokali. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistnienie wyżej wskazanych zdarzeń powoduje, iż dla celu ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu z ewentualnej sprzedaży poszczególnych rzeczy stanowiących własność podatnika nabytych wskutek zniesienia współwłasności należy stosować zawsze jeden współczynnik odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze darowizny w stosunku do udziału w całej nieruchomości nabytego w wyniku zniesienia współwłasności. Nie ma więc znaczenia co i ile skarżąca w danym przypadku sprzedaje i jaki jest stosunek zbytego udziału do udziału pozostającego nadal w ręku skarżącej.

W związku z powyższym należy zgodzić się z organem podatkowym, który wywiódł, że w przedmiotowej nieruchomości podatniczka posiadała udział wynoszący 1/72 części we współwłasności nieruchomości co stanowi 1,39 %. W wyniku zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali, na wyłączną własność otrzymała lokal mieszkalny nr [...] i udział wynoszący 46/100 w lokalu niemieszkalnym nr [...], wraz z odpowiadającymi udziałami w częściach wspólnych oraz działce tj. łącznie 19812/97200 części co stanowi 20,38 %, a więc otrzymane udziały powiększyły się o 18,99 % w stosunku do posiadanych (nabytych na podstawie umowy darowizny).

Uwzględniając powyższe, uzyskany przez A. S. przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości tj. lokalu niemieszkalnego nr [...] w łącznej kwocie 598.000,00 zł:

- odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze darowizny korzystał ze zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. – przychód podlegający zwolnieniu wyliczono w kwocie 40 783,60 zł,

- odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze zniesienia współwłasności podlegał opodatkowaniu - przychód podlegający opodatkowaniu wyliczono w kwocie 557 216,40 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje także metodę wyliczenia, zgodnie z którą: łączne udziały w zbytej nieruchomości wynosiły 20,38 % - nabyte zarówno w drodze darowizny jak i zniesienia współwłasności - przyjęto jako 100 %, z tego nabyte w drodze darowizny tj. 1,39 % udziału w całej nieruchomości stanowiły jednocześnie 6,82 % w udziale A. S.; nabyte w drodze zniesienia współwłasności stanowiły 18,99% udziałów w całej nieruchomości i jednocześnie 93,18% w udziale. Uwzględniając powyższe, wyliczono przychód zwolniony – 598 000,00 x 6,82 % tj. 40 783,60 zł oraz przychód podlegający opodatkowaniu – 598 000,00 zł x 93,18 % tj. 557 216,40 zł.

W świetle powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zasadny. W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postepowania wskutek wadliwej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponieważ na mocy art. 2 w związku z art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) art. 188 p.p.s.a. w brzmieniu określonym tą ustawą stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, to jest przed dniem 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a