Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1567/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 , art. 235 w zw. z art. 180, art. 235 w zw. z art. 122, art. 235 w zw. z art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 122, art. 235 w zw. z art
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 4a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1588/14 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy wynikało, że decyzją z dnia 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania R. D. (dalej jako "Skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 maja 2014 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014. W dniu 22 stycznia 2014 r. Skarżący, na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej także jako "ustawa Ord. pod.", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w pełnym zakresie, ewentualnie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stopniu znacznym. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest zatrudniony na statku A. S. pod banderą liberyjską, na kontrakcie trwającym od 4 września 2013 r. do 4 września 2014r., z miesięcznym wynagrodzeniem 1301,00 EUR. Wnioskodawca wskazał dane pracodawcy: A. S. LLC c/o T. S. N. AS, S., Norway oraz agencji pośrednictwa pracy AS-T. S. s.c. z siedzibą w G..

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 15 maja 2014 r. odmówił R. D. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014 z uwagi na fakt, iż nie uprawdopodobnił on wszystkich niezbędnych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja", oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Naczelnik wskazał, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Na podstawie przedstawionej przez wnioskodawcę umowy pośrednictwa oraz zaświadczenia o zatrudnieniu organ pierwszej instancji ustalił, że dotyczy ona pracy najemnej za wynagrodzeniem wykonywanej na statku morskim. A zatem, w sprawie miał zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, który należy tłumaczyć w świetle regulacji jej art. 3 ust. 2, tj. w ujęciu przepisów polskiego prawa podatkowego. Tym samym, przesłanka wykonywania pracy najemnej wykonywanej na statku morskim uznana została przez organ pierwszej instancji za uprawdopodobnioną. Następnie Naczelnik rozważył istnienie przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym, odwołując się do definicji transportu międzynarodowego zawartej w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, która oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie, w tym przypadku w Norwegii. Zdaniem Naczelnika, eksploatacja statku, w tym transport odbywający się pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w jednym państwie – jako ograniczona wyłącznie do terytorium tego państwa - nie stanowi transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Jednocześnie, zgodnie z linią orzeczniczą, statek wykonujący transport wyłącznie na wodach terytorialnych jednego państwa nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a w stosunku do osób wykonujących pracę najemną na jego pokładzie stosować należy umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem, na terenie którego praca jest wykonywana. Na podstawie przedstawionej przez wnioskodawcę umowy pośrednictwa Naczelnik stwierdził, że podatnik jest zatrudniony na statku A. S.. W zaświadczeniu o zatrudnieniu firma polska AS T. S. s.c. potwierdziła, że wnioskodawca jest obecnie zatrudniony na pokładzie A. S., jednakże brak jest informacji o rodzaju transportu wykonywanego przez tę jednostkę. W związku z faktem, że podatnik pomimo wezwania nie przedłożył dowodu potwierdzającego wykonywanie transportu międzynarodowego przez przedmiotowy statek, organ pierwszej instancji podjął próby potwierdzenia podniesionego przez podatnika faktu za pomocą ogólnodostępnych zasobów sieci Internet. Próba ta jednak nie powiodła się, nie odnaleziono bowiem informacji o ruchu statku A. S.. Organ uznał zatem, że przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Następnie organ pierwszej instancji zbadał przesłankę dotyczącą eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie. W tym zakresie organ oparł się na regulacji art. 14 ust. 3 Konwencji, posługującej się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że w toku postępowania wnioskodawca nie przedłożył kontraktu marynarskiego, umowy o pracę ani żadnego innego dokumentu, informującego o własności lub władaniu statkiem A. S.. Przedłożona umowa pośrednictwa wskazuje jedynie na pracodawcę podatnika (A. S. LCC) nie wskazując na funkcje wykonywane przez ten podmiot w stosunku do statku. Zaświadczenie o zatrudnieniu w T. S. N. AS wprawdzie posługuje się pojęciem "na statku zarządzanym przez firmę T. S. N.", jednak wystawca potwierdzenia nie tylko nie wskazuje, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie, ale też treść dokumentu nie wskazuje, jaki jest to rodzaj zarządzania (w jakim zakresie, na jakiej podstawie i w czyim imieniu). Dodatkowo zaświadczenie to przeczy przedstawionej przez stronę umowie pośrednictwa, gdzie mowa jest o zatrudnieniu w firmie A. LLC. W odpowiedzi na wezwanie organu o wyjaśnienie powyższych niejasności podatnik oświadczył, że T. S. N. AS jest armatorem zarówno pod względem technicznym jak i prawnym. Wobec braku dokumentów potwierdzających te informacje, organ okoliczność powyższą uznał za nieuprawdopodobnioną. Dodatkowo organ przeprowadził dowód z wydruku z serwisu www.teekay.com, na podstawie którego stwierdził występowanie dużej ilości podmiotów powiązanych organizacyjnie z T. S. N. AS, przy czym znaczną część z nich stanowią podmioty z tzw. rajów podatkowych, a siedziba główna korporacji mieści się na Bermudach. Fakty te nie stanowiąc wprawdzie bezsprzecznego dowodu na istnienie lub nieistnienie badanej przesłanki, wzmacniają jednak powzięte wątpliwości co do rzeczywistego podziału funkcji związanych ze statkiem oraz kraju odprowadzania podatków od zysków osiąganych z jego żeglugi, co w połączeniu z brakiem innych dowodów nie pozwala na uznanie za wykazany faktu eksploatowania przedmiotowego statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

3. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 20 października 2014 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 14 i art. 22 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w jej art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. Dyrektor zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy. Zdaniem Dyrektora, podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim, nie uprawdopodobnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie i przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających istnienie przesłanki eksploatacji statku morskiego A. S. w transporcie międzynarodowym. W oparciu o ogólnodostępne zasoby sieci internet organ odwoławczy ustalił, że brak jest informacji o ruchu statku A. S. (brak danych o 5 ostatnio odwiedzanych portach, wydruki z dnia 29.08.2014 r. i z dnia 17.10.2014 r. ze strony http://www.vesse.finder.com/pl). Wprawdzie w przedłożonym zaświadczeniu wystawionym przez polską firmę stwierdzono, że statek A. S. , na którym strona jest zatrudniona za pośrednictwem biura, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, niemniej jednak uznane to zostało za mało wiarygodne ze względu na brak innych dowodów, tym bardziej, że wątpliwe jest, czy spółka pośrednicząca w rekrutacji marynarzy w Polsce została upoważniona i przez jaki podmiot do wypowiedzenia się w tej kwestii. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, taki stan rzeczy uniemożliwia przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zostało uprawdopodobnione, iż statek, na którym w 2014 r. wykonywał pracę podatnik, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, także okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii nie została uprawdopodobniona. Organ wyjaśnił, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.), w myśl której armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem własnym lub cudzym. W umowie pośrednictwa nr 04490 zawartej między wnioskodawcą a AS T. S. s.c. z siedzibą w G. jako pracodawcę podatnika wskazano A. S. LLC z siedzibą w c/o T. N. AS, PO Box 8035, S. N-4068 N. reprezentowanego przez T. S. N. AS z siedzibą w Stavanger Norwegia. W treści przedłożonego przez podatnika fragmentu umowy o pracę, tj. załącznika "D" wskazano, że właścicielem/armatorem statku na pokładzie którego pracę wykonuje podatnik, jest A. S. LLC. Jako adres właściciela/armatora zaś wskazano "C/O T. N. AS, PO B.8035, Stavanger N-4068 Norway". Przy czym przedmiotowa umowa została sygnowana w następujący sposób: T. S. L., H. B. ("as Agents only" - wyłącznie jako agent), ("for and behalf of" - na rzecz i w imieniu) T. S. N. AS, ("As duly authorized Agent of" - jako uprawniony agent) T. S. L.. Wątpliwości wzmacnia sprzeczność między zaświadczeniem z dnia 7 lutego 2014 r. a umową pośrednictwa nr 04490 z dnia 26 sierpnia 2013 r. - w zaświadczeniu wskazano, że podatnik jest zatrudniony w T. S. N. AS z siedzibą w Stavanger, a w umowie, że pracodawcą podatnika jest A. S. LCC z siedzibą w c/o T. N. AS, PO Box 8035, Stavanger N-4068 Norway, natomiast brak jest informacji o funkcjach wykonywanych przez ten podmiot w stosunku do statku. Z kolei załącznik "D" wskazuje na armatora statku: A. S. LCC i adres C/O T. N. AS, PO Box 8035, S. N-4068 Norway". W piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. T. S. N. AS stwierdza, że AS T. S. s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu T. S. N. AS w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce. Z kolei w piśmie z dnia 2 czerwca 2014 r. AS T. S. s.c stwierdza, że T. S. N. AS zajmuje się technicznym i operacyjnym zarządem statku A. S., tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Wątpliwości budzi kwestia upoważnienia AS T. S. s.c do wypowiadania się w tej kwestii. Zdaniem organu, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie określone, uniemożliwiała stwierdzenie, która z powyższych firm jest beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek A. S.. W opinii organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwań organu I instancji nie został uzupełniony przez stronę jak i jej pełnomocnika w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji, a w szczególności nie złożono stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a tylko powyższe dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. Z kolei na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska podatnika, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2014. Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia powołanych w nim przepisów Konstytucji RP, jak i zasad ogólnych postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a ustawy Ord. pod. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa mające wpływ na nieważność postępowania, a mianowicie naruszenie art. 247 § 2 pkt 3 ustawy Ord. pod. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej jej wydania art. 14 ust. 3 Konwencji i następnie uznania przez organ, że nie znajduje ona w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na brak uprawdopodobnienia, że faktyczny zarząd statkiem znajdował się w Norwegii. W razie uznania ww. zarzutu za nieuzasadniony strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania, bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku, na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; b. rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit b) i d) poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; c. rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania przez pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); d. rażące naruszenie postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. e) i f) poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku, co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów; e. rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust. 1 lit g) poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego; f. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a ustawy Ord. pod., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 22 § 2a tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; b. art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy; c. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; d. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 ustawy Ord. pod., poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy; e. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu; f. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 306d § 2 ustawy Ord. pod., poprzez brak wskazania podstawy żądania przez organ dostarczenia dokumentów, jakich podatnik we własnym zakresie nie mógł uzyskać (tj. zaświadczenie o faktycznym zarządzie podmiotu eksploatującego statek), pomijając jednocześnie dokumenty, jakie podatnik dostarczył; g. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 ustawy Ord. pod. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - dopuszczenie jako dowodu notatki służbowej pracownika organu, z której treści wprost wynika, że okoliczności ustalone przez organ w toku postępowania nie są wiążące, bowiem system AIS nie jest wystarczającym dowodem na ustalenie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym lub jego braku, - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; h. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji, i. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 ustawy Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodów z zaświadczeń o faktycznym zarządzie statku, co organ wyraźnie pominął, dając tego wyraz w braku odniesienia się do tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji; j. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, oraz poprzez brak przedstawienia argumentów potwierdzających brak uwzględnienia dowodów zaoferowanych przez podatnika; k. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a ustawy Ord. pod., poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", z uwagi na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Ewentualnie, w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ na nieważność postępowania za nieuzasadniony, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Na rozprawie Skarżący wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z kserokopii książeczki żeglarskiej podatnika, zaświadczenia z dnia 6 grudnia 2014r. oraz z zaświadczenia wydanego przez KS A. S. na okoliczność eksploatowania w transporcie międzynarodowym statku, na którym świadczy pracę, przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 1588/14 oddalił skargę na zaskarżoną przez Stronę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku odmawiającą poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zwracając uwagę na dokonaną zmianę w art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. polegającą na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza" stwierdził, że celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona. Zdaniem Sądu instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Mając powyższe na uwadze nie zgodził się ze Skarżącym, że organ przerzucił na niego ciężar dowodzenia. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Sąd doszedł do przekonania, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, które dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały, że uprawdopodobnione została wyłącznie jedna z przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim. Przesłanka eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została natomiast uprawdopodobniona. Sąd uznał, że dokumenty przedstawione przez Skarżącego wraz z wnioskiem nie potwierdzały, iż statek, na którym pracował Skarżący był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, trafnie organ drugiej instancji argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Sąd podzielił argumentację organu drugiej instancji, iż zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem A. S., sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Ponadto wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Pomimo spoczywania na Stronie obowiązku uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, nie przedłożył on żadnych przekonujących dowodów wskazujących jaki podmiot eksploatuje przedmiotowy statek. Tym samym nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Ponadto Sąd zauważył, że organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, a jedynie uznał, że nie wykazują one okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji. W jego przekonaniu organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku Strony w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Według Sądu w rozpatrywanej sprawie nie sposób też mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo, odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2014 r. i możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, wskazał, że kwestia ta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, gdyż sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania negatywnej decyzji na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. w zaistniałym stanie faktycznym.

8. Pełnomocnik Skarżącego skargą kasacyjną z dnia 14 kwietnia 2015 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 maja 2014 r., wydanej w wyniku ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego, i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej decyzją sądu pierwszej instancji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 180 ustawy Ord. pod. poprzez pominięcie jako dowodów sprawie dokumentów przedłożonych przez Skarżącego mających potwierdzać dane jego pracodawcy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 ustawy Ord. pod. (dochodzenie do prawdy obiektywnej) poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił który podmiot faktycznie eksploatuje statki, na których w 2014 r. świadczył pracę; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 8) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i § 5 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co w przypadku decyzji wydanych na skutek odwołania jest obowiązkowe; 9) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Jednocześnie Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; 2) dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 3) postanowień Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; 4) postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzy (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21), Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zniszczeniem olejami (2001); 5) postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie eksploatował statek, na którym podatnik w 2014 r. świadczył pracę najemną; 6) prawa materialnego tj. art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyrok w oparciu o błędnie zinterpretowane informacje wynikające wprost z dokumentów, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

10. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zatem uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. Skarżący składając przedmiotowy wniosek na podstawie art. 22 § 2a u.p.d.o.f. powołał się na przepis art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie w dniu 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez Stronę dokumenty dotyczące statku wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem uniemożliwiał stwierdzenie, która z firm występująca z przekazanych dokumentach jest faktycznym beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem eksploatującym statek we własnym imieniu i na własną oraz czy podmiot ten ma siedzibę w Umawiającym się Państwie tj. w Norwegii. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem uznając, że przedstawione przez podatnika dokumenty nie pozwały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek na którym pływał Skarżący miał siedzibę w Norwegii a nie innym kraju w szczególności zaś w krajach lub na terytoriach określonych w przepisach podatkowych jako "raje podatkowe". Sąd uznał, że dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Wbrew zarzutom skargi co do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 180 ustawy Ord. pod. uznać należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły reguł dowodowych w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo w tej kwestii zaakcentował, iż z dokumentów złożonych przez Skarżącego wraz z wnioskiem nie wynikało, że statek na którym pracował Skarżący był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Nie potwierdzały tej okoliczności także dowody zgromadzone przez organy podatkowe w sprawie. Tym samym Sąd nie naruszył przepisów postępowania sądowego stwierdzając prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Za zgodne z prawem należy także uznać stanowisko Sądu co do braku możliwości uzupełniania stanu faktycznego sprawy na etapie złożenia do Sądu skargi. Stwierdzić należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Zgodnie z procedurą sądową Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

11. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W ocenie Sądu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie naruszył podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, wskazując na podjęcie zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji zasadnie akcentował, iż w toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy wielokrotnie wzywając podatnika to uprawdopodobnienia, że zaliczki miesięczne były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego; co wymagało przez Stronę przedstawienia odpowiednich dowodów wynikających z zastosowania przepisów Konwencji Polsko - Norweskiej. W ocenie Sądu oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odniesiono się do wszystkich dowodów w sprawie mających znaczenie przy ocenie spełniania przez Stronę przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji zasadnie przyjmując, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, iż Strona wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie zgodnie z definicją przedsiębiorstwa określoną w art. 3 Konwencji. W świetle przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji argumentów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz zarzut naruszenia 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy Konwencji. Sąd kasacyjny za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego. W tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że zgodnie Sąd pierwszo instancyjny akceptując stanowisko zaprezentowane przez organy słusznie potwierdził, iż w sprawie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo oceniono, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy skutkował wydaniem w stosunku do Skarżącego decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek. Sąd zgodził się z Sądem pierwszej instancji, iż organ podatkowy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Sąd uznał także, że zasadnie przyjęto, iż w uzasadnieniu decyzji w sposób obszerny i szczegółowy wyjaśniono przesłanki, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy. Sąd uznał także, że nieskutecznym jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i § 5 ustawy Ord. pod. dotyczący braku wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 210 § 4, § 5 ustawy Ord pod. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż treść decyzji przekonywująco wykazuje z jakich powodów organy podatkowe uznały, że wniosek Skarżącego nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Podkreślić należy, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sąd uznał za słuszny pogląd, że samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymagało jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Sądu to Skarżący korzystając ze swojej wiedzy powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne określenie rzeczywistej siedziby podmiotu eksploatującego statek na którym pracował a także potwierdzających wykorzystanie statku w transporcie międzynarodowym. W tym celu powinien zwrócić się do podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem o przedstawienie wiążących informacji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu prawidłowe były uwagi Sądu pierwszej instancji, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że Skarżący powinien posiadać wiedzę o rzeczywistym podmiocie eksploatującym statek w ocenie Sądu to na nim ciążył obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 235 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechania przez organ wyjaśniania miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek i tym samym przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. Zważywszy powyższe za nietrafione Sąd uznał wszystkie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

12. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczącego naruszenia przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji. Podnieść należy, że w sprawie Sąd pierwszej instancji nie zanegował możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami Konwencji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z procedury ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd w sposób prawidłowy ocenił zasadność kompletności wniosku Skarżącego o ograniczaniu poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez Stronę dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią, w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji regulujący sposób opodatkowania marynarzy w Norwegii. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wobec stwierdzonych braków dowodowych w zakresie ustalenia czy podmiot eksploatujący statek morski ma faktyczną siedzibę w Norwegii merytoryczna ocena wniosku poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna. Sąd uznał także, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była zgodna z prawem. Wykładnia ta uwzględniała wszystkie uwarunkowania dotyczące ustalenia faktycznego podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu i na własną rzecz określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, który co wydaje się jednoznaczne powinien mieć siedzibą w Norwegii i być tam opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w Konwencji.

13. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.