Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1789/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 33/18 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r., nr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec oraz od maja do grudnia 2011 r., a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 33/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. G. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) z 2 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec oraz od maja do grudnia 2011 r., a także określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ I instancji) decyzją z 14 marca 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r.

2.2. Decyzją z 2 listopada 2017 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.3. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przyjął, że faktury wystawione przez P.H.U.T. P. sp. z o.o. z siedzibą W. (dalej P.) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zawartych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych dokumentach i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT), nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty. Powyższe ustalenia wynikały z zeznań P. C. – prezesa zarządu P. oraz z materiałów zgromadzonych w ramach śledztwa w sprawie [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. a także z wyroku Sądu Okręgowego we W. II Wydział Karny z 24 września 2015 r., sygn. akt [...] i z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz z Urzędu Skarbowego.

Organ II instancji ustalił ponadto, że również faktury wystawione przez A. sp. z o.o. z siedzibą W. (dalej A.) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych, przesłuchań świadków, ustaleń wynikających z prowadzonych śledztw i decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej w W. i L. potwierdzał nierzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

2.4. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach ze spółkami P. i A. Nie zweryfikował ich po kątem doświadczenia w branży paliwowej, nie legitymował przedstawicieli handlowych ani osób przestawionych jako właściciele spółek i nie miał pewności co do tożsamości osób z którymi współpracował. Nigdy nie był w siedzibie swoich kontrahentów i nie wiedział pod jakim adresem działają.

Organ II instancji podkreślił, że o ile skarżący zawarł 12 stycznia 2011 r. umowę ze spółką P., to nie zawarł umowy z A. O zachowaniu należytej staranności nie mogły świadczyć dokumenty z KRS, NIP, REGON jak i decyzja Prezesa URE, bowiem dokumenty te były dokumentami niekompletnymi i nieaktualnymi w momencie podpisywania umowy i zawierania transakcji.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił, że powyższą decyzję wydano z naruszeniem:

3.2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

3.2.1. art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kierowców skarżącego oraz H. G. na okoliczność podjęcia współpracy i zakupu paliw płynnych od spółki P., jak też bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z wydruku zdjęcia cysterny używanej przez P. oraz dowodu z przesłuchania świadka S. B. mimo, że przedmiotem tak wnioskowanych przez skarżącego dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem potwierdzały one, że skarżący rzeczywiście nabył paliwa płynne od obu spółek (osób działających w ich imieniu) — co w konsekwencji prowadziło również do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej,

3.2.2. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłową i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem, że faktury VAT dokumentujące zakup paliw płynnych (oleju napędowego) od P. oraz A. w 2011 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mimo że skarżący rzeczywiście nabył paliwa płynne od tych spółek (osób działających w ich imieniu).

3.3. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.3.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, mimo że skarżący miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. oraz A., albowiem dochował należytej staranności wchodząc w relacje z tymi podmiotami, gdyż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług;

3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem z uwagi na dochowanie należytej staranności skarżący nie utracił prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. oraz A., gdyż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

3.4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawniał do przyjęcia, że faktury wystawione przez P. i A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

4.2. Sąd I instancji wskazał na ustalenia, z których wynikało, że spółka P. w 2011 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a jej działalność polegała na wystawianiu faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego, których faktycznym dostawcą był podmiot, nieujawniony w dokumentacji podatkowej i handlowej. Podkreślił, że spółka P. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie posiadała siedziby i nie zatrudniała pracowników, co potwierdzało pozorną działalność. Wskazał na zeznania P. C. – prezesa zarządu spółki P., z których wynikało, że nie zajmował się prowadzeniem działalności spółki i był jedynie osobą, na którą zarejestrowana działalność. P. C. – jak zaznaczył Sąd I instancji – nie posiadał żadnej wiedzy na temat dokonywanych przez spółkę transakcji, przedmiotu działalności spółki, czy pracowników przez nią zatrudnianych. Nie spotykał się także z kontrahentami spółki, ani nie upoważniał żadnej osoby do reprezentowania spółki. Przyznał, że jest osobą niepełnosprawną, utrzymującą się z zasiłku, uzależnioną od alkoholu, która nie ma żadnego doświadczenia w kierowaniu przedsiębiorstwem zajmującym się hurtowym obrotem paliwami ciekłymi. Powyższe ustalenia potwierdzały zeznania J. S., K. M., W. K. oraz Ł. K. a także wyrok Sądu Okręgowego we W. z 24 września 2015r., sygn. akt [...] oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 24 stycznia 2014 r.

4.3. Sąd I instancji wskazał, że również spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i uczestniczyła jedynie w procederze fikcyjnego obrotu paliwem, co potwierdzały wyniki postępowania karnego prowadzonego przez Prokuratury Okręgowej w Z.([...]) K. ([...]) oraz wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku VAT z 26 sierpnia 2013 r., oględziny siedziby/miejsca prowadzenia działalności, brak technicznych możliwości prowadzenia działalności oraz zeznania prezesa zarządu M. C.

4.4. W ocenie Sądu I instancji okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu na podstawie faktur wystawionych przez spółki P. i A. wskazywały, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie, przez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Prawidłowa była – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – ocena organów podatkowych, że skarżący nie zachował należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych, a także – uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz rodzaj towaru, jaki miał być przedmiotem transakcji – wystarczającego zainteresowania kontrahentami przed rozpoczęciem oraz w trakcie współpracy.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący nie posiadał żadnych informacji dotyczących przedstawicieli spółek P. i A., z którymi nawiązywał współpracę oraz miejsca prowadzenia działalności przez te spółki. Towar zamawiany był wyłącznie telefonicznie, natomiast płatności dokonywano gotówko do rąk niezidentyfikowanego odbiorcy. Skarżący nie podjął także żadnych wiarygodnych czynności w celu zweryfikowania swoich kontrahentów.

4.5. W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzono w sprawie w sposób wszechstronny i kompletny i dlatego nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego przez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, tj. kierowców będących pracownikami skarżącego, H. G., S. B., czy też dowodu z wydruku zdjęcia cysterny używanej przez P.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.2.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, mimo że skarżący miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. oraz A., albowiem dochował należytej staranności wchodząc w relacje z tymi podmiotami, gdyż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług;

5.2.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, albowiem z uwagi na dochowanie należytej staranności skarżący nie utracił prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki P. oraz A., gdyż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

5.3. Ponadto podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych) w związku z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte wykonywanie obowiązku kontroli, nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji prawidłowo i wnikliwie ocenił przebieg postępowania dowodowego, zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadził kontrolę stanu faktycznego ustalonego przez orzekające w sprawie organy podatkowe, to zaskarżona decyzja (a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) podlegałyby uchyleniu, z uwagi na naruszenie przepisów art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadków kierowców skarżącego oraz H. G. na okoliczność podjęcia przez skarżącego współpracy z P. i przebiegu transakcji zakupu paliw płynnych od tego podmiotu, jak też bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z wydruku zdjęcia cysterny używanej przez P. oraz dowodu z przesłuchania świadka S. B., mimo że przedmiotem tak wnioskowanych przez skarżącego dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem potwierdzały one, że skarżący rzeczywiście nabył paliwa płynne od spółek P. i A., co w konsekwencji prowadziło również do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej,

5.3.2. art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji i nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że nieprawidłowo, dowolnie oceniono zebrany materiał dowodowy, co skutkowało błędnym ustaleniem, że faktury VAT dokumentujące zakup paliw płynnych od P. oraz A. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mimo że skarżący rzeczywiście nabył paliwa płynne od obu spółek.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

6.2. Nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepisy te określają sposób sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne i stanowią o tym, że ich podstawowym zadaniem jest kontrola działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Przyjmuje się zgodnie, że naruszenie tych przepisów może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli. Nie może natomiast być utożsamiane z ich naruszeniem, to czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, działał w granicach wyznaczonych przez przywołane w zarzucie przepisy ustrojowe i to, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z przyjętą przez ten sąd oceną, nie mogło oznaczać, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 3 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

6.4. Nie były także uzasadnione podniesione w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji nie naruszył tych przepisów postępowania.

Argument skargi kasacyjnej, że "(...) organy podatkowe oraz WSA nie kwestionowały faktu, że skarżący nabył wspomniane paliwo i uiścił należną za nie cenę, jak też wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej do świadczenia usług transportowych" (str. 4 in fine uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie miał w rozpoznawanej sprawie rozstrzygającego i przesądzającego znaczenia.

Należy zgodzić się z przyjętą przez Sąd I instancji oceną, że wprawdzie od strony przedmiotowej zakwestionowane faktury dokumentowały "przepływ towarów" (paliwa), jednakże ich wystawcy – spółki P. oraz A. nie były dostawcami tych towarów, gdyż właścicielem paliwa był inny podmiot.

Podkreślić należy w tym miejscu, że w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie podważono ustaleń, że obie spółki widniejące w tych fakturach, jako sprzedawcy paliwa nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, gdyż były jednym z ogniw łańcucha podmiotów "legalizujących" wprowadzenie do obrotu bez podatków przerobionego oleju opałowego, uwiarygodniając źródło jego pochodzenia.

Ustalenia powyższe wynikały między innymi z włączonych do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 14 września 2011 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 31 stycznia 2013 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 10 marca 2015 r., którymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzeczono o obowiązku zapłaty przez obie spółki podatku i w których przesądzono, że faktury wystawione przez spółki P. i A. były "puste", tj. niedokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że przywołane wyżej decyzje, których adresatami byli rzekomi kontrahenci skarżącego miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury dokumentujące dostawy paliwa były "puste", tj. nie dokumentowały żadnego obrotu towarami pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Te ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazującymi na taki stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnego obrotu towarowego.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało, że moc dowodowa wymienionych wyżej decyzji ostatecznych – jako dokumentów urzędowych – nie została podważona przez sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu.

Przypomnieć trzeba, że z uwagi na odmienność postępowania kasacyjnego i wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej", to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

6.4. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5.3.1 i 2 zarzuty naruszenia art. 180 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na "bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadków kierowców skarżącego oraz H. G. na okoliczność podjęcia przez skarżącego współpracy z P. i przebiegu transakcji zakupu paliw płynnych od tego podmiotu, jak też bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z wydruku zdjęcia cysterny używanej przez P. oraz dowodu z przesłuchania świadka S. B. (...)" oraz na "dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego" i na "błędnym ustaleniu, że faktury VAT dokumentujące zakup paliw płynnych od P. oraz A. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mimo że skarżący rzeczywiście nabył paliwa płynne od obu spółek".

Pozostawiając na uboczu to, że skardze kasacyjnej nie podważono mocy dowodowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 14 września 2011 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 31 stycznia 2013 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 10 marca 2015 r., należy podkreślić, że organ I instancji – jak wynikało z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy – włączył do akt, jako dowody w sprawie, materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniach karnych, tj. w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. (w sprawie [...] – spółka P.), dotyczącego między innymi P. C. i udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której członkowie, w ramach fikcyjnych spółek prawa handlowego (w tym m.in. spółka P.) trudnili się pozyskiwaniem i uzdatnianiem oleju opałowego oraz wprowadzaniem go jako pełnowartościowego na rynek europejski, z pominięciem podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej, działając na szkodę wielkiej wartości Skarbu Państwa i krajów Unii Europejskiej.

Podobne, włączone do akt sprawy dowody dotyczyły postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie [...] oraz przez Prokuraturę Okręgową w Z. w sprawie [...] (spółka P.), w których, jako podmiot uczestniczący w procedurze fikcyjnego obrotu paliwem występowała spółka A.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie stanowiło w tych warunkach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykorzystanie, jako dowodów w sprawie materiałów dowodowych z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, dotyczących tych samych zdarzeń podatkowych.

Powyższa ocena dotyczy także odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w złożonych przez skarżącą spółkę wnioskach dowodowych. Do tej kwestii szczegółowo odniósł się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 19 – 20) i przyjęta ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń.

Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 [...]. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W niniejszej sprawie skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej był zatem nieuzasadniony. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09 – CBOSA).

6.5. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

6.7. Przestawione wyżej oceny i wnioski odnoszą się także do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem ustaleń dotyczących działania skarżącego w dobrej wierze i dochowania należytej staranności w relacjach ze spółkami P. i A.

Podkreślić w tym miejscu należy, że to czy skarżący "wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług", jest ustaleniem faktycznym, wynikającym z przyjętej przez organy podatkowe oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To zaś oznacza, że zarzuty błędnych ustaleń faktycznych dotyczących działania w dobrej wierze powinny być formułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zarzuty te podniesiono w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (5.2.1. – 2 zarzutów).

Podkreślić w tym miejscu należy, że w odniesieniu do rzekomych kontrahentów skarżącego zarówno organ II instancji jak i Sąd I instancji powołały szereg faktów, które nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, a które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami.

Były to takie okoliczności, jak sposób nawiązania współpracy z osobami rzekomo reprezentującymi spółki A. i P., bez sprawdzania ich umocowania do reprezentacji, przywóz paliwa cysternami bez logo identyfikującego dostawcę, brak sprawdzenia jakości paliwa przez żądanie świadectw jakości, nie sprawdzenie kontrahentów w urzędzie skarbowym, nawiązywanie współpracy telefonicznie z osobami, których danych skarżący nie znał, płatności za dostawy paliwa w znacznych kwotach gotówką do rąk różnych kierowców, których nie znał, bez pokwitowania ich odbioru, oferowana cena paliwa była niższa od ceny rynkowej.

W skardze kasacyjnej nie przedstawił argumentacji skutecznie podważającej poczynione w tej mierze ustalenia. Zwrócić należy uwagę na to, że w sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku, rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów w zakresie ich rzetelności. Oczywistym jest, jak wskazał skarżący, że samo zawarcie pisemnej umowy, czy wizyta w siedzibie kontrahenta, nie gwarantują uchylenia się od udziału w transakcji nastawionej na oszustwo podatkowe. Tego rodzaju aktywność minimalizuje jednak wspomniane ryzyko, a przynamniej stanowić może wespół z innymi jeszcze aktami staranności, swoistą ochronę dla podatnika.

Reasumując podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący, nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Również nieuzasadnione, a przy tym chybione w kontekście pominięcia dowodów, jest twierdzenie, że oddalając skargę Sąd I instancji "naruszył zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą powstałe w sprawie wątpliwości prawne rozstrzyga się na korzyść podatnika" (s. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Skarżący nie wykazał żadnych wątpliwości natury prawnej, które rozstrzygnięto na jego niekorzyść.

6.7. Reasumując powyższe uwagi, zarzuty skargi kasacyjnej oparte na art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie były zasadne. W związku z powyższym ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało przeprowadzić na podstawie przyjętych (i niepodważonych skutecznie) ustaleń faktycznych. W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej były także bezzasadne.

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była prawidłowa. Stosownie do treści tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w tej sprawie. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

6.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, w związku z art. 207 §2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd w niniejszej sprawie miarkował koszty zastępstwa procesowego uwzględniając rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika wymagany do sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną zważywszy, że jest w istocie powtórzeniem argumentacji przedstawionej na wcześniejszych etapach postępowania.