Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 541/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 3 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. określa, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w punkcie 1 nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 322 zł (trzysta dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 541/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań P. S. , utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami

nr[...] do [...] z dnia [...] r. określił

P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty - sierpień 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A"

, z tytułu zakupu oleju napędowego, co do których to faktur stwierdzono, że zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony.

Organ pierwszej instancji wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku, z którego wynika, że "A" w okresie od dnia 22 lipca 2002 r. do dnia 30 grudnia 2004 r. było zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako przedmiot działalności w dokumentach rejestracyjnych firmy wskazano handel olejem napędowym, opałowym i benzyną. W aktach rejestracyjnych brak jest koncesji na obrót paliwami oraz informacji o prowadzonym rachunku bankowym. Z udostępnionej dokumentacji nie wynika także, aby firma "A" posiadała własne samochody przystosowane do przewozu paliwa oraz zbiorniki do jego magazynowania.

Organ wskazał również, iż na treść zeznań J. S., który w charakterze strony - oświadczył, że do założenia firmy "A" został namówiony przez osobę trzecią w zamian za wynagrodzenie, przy czym nie wiedział on czym firma będzie się zajmowała, nie był obecny przy transakcjach kupna i sprzedaży, jak również nie zna żadnego kontrahenta. Po okazaniu zaś faktur oraz dokumentów firmowych J. S. zeznał, że nie zna tych dokumentów i nie podpisywał okazanych mu faktur sprzedaży i zakupu, jak również dokumenty te nie przechodziły przez jego ręce.

Organ podatkowy wskazał również na treść zeznań P. S. , który - przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w dniu 6 grudnia 2004 r. - odnośnie transakcji zawartych z J. S. oświadczył, że: zaproponowano mu zakup paliwa na bazie kontenerowej, nie są mu znane z imienia i nazwiska osoby oferujące towar, olej napędowy tankowany był w garażu mieszczącym się na

ul. [...] w G. do zbiorników i przepompowywany do samochodów MAN oraz VOLVO, dostawcy przyjeżdżali z gotowymi fakturami na parking stacji benzynowej znajdującej się na obwodnicy T. , srebrnym samochodem marki Seat, który nie posiadał [...] rejestracji, płatność odbywała się zawsze gotówką, zaprzestał tankowania paliwa z cystern, gdyż zawiesił działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że faktury wystawione na rzecz P. S. przez "A"

J. S. nie zostały wystawione przez podmiot uprawniony, wskazany jako sprzedawca, a tym samym podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano przy tym na postanowienia zawarte w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Zdaniem organu podatkowego prawo podatnika do dokonania odliczenia nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Jednoznaczne zeznania osoby wskazanej jako sprzedawca świadczą, że J. S. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, jak również nie posiadał żadnych środków transportu i zbiorników do składowania paliwa. Nadto

P. S. nie wykazał, że czynności będące przedmiotem fakturowania zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wskazany jako sprzedawca. Strona potwierdziła jedynie, że paliwo tankowane było w garażu do zbiorników na

ul. [...] w G. , natomiast nie jest w stanie określić osób proponujących mu zakup paliwa oraz osób dostarczających paliwo wraz z fakturami.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że choć niekwestionowanym pozostaje fakt nabycia paliwa przez P. S., to jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcje te miały miejsce pomiędzy podmiotami gospodarczymi innymi niż to stwierdzają sporne faktury.

Ponadto w decyzjach nr [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w okresach od lutego do sierpnia 2003 r. podatnik ewidencjonował faktury dokumentujące nabycie usług telekomunikacyjnych od B S.A., z naruszeniem przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3 [m.in. usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych], może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, a w przypadku podatników, o których mowa wart. 10 ust. 1a i 1d ustawy - w kwartale, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.

W decyzji nr [...] stwierdzono zaś, że w sierpniu 2003 r. podatnik nie odprowadził należnego podatku VAT z tytułu przekazania na potrzeby własne papierosów zakupionych na podstawie faktury z dnia [...] r. wystawionej przez C sp. z o.o. (art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT), ujętej w rejestrze zakupów za sierpień 2003 r.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia zaniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego od

lutego 2003r. do sierpnia 2003 roku, ustalił dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku VAT.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju napędowego od firmy "A".

Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła: kwestionowanie odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach od "A" bez kontroli powyższego w deklaracji i dokumentacji prowadzonej przez J. S., brak dowodów z ustaleń z Centralnego Biura Śledczego odnośnie działalności prowadzonej przez J. S.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że faktury kwestionowane przez organ pierwszej instancji wystawione zostały zgodnie z § 34 i 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego

"A" w okresie od 22 lipca 2002 r. do 30 grudnia 2004 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto odwołujący się wskazał, iż w dokumentacji zabezpieczonej przez CBŚ stwierdzono, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez "A" w lutym 2003 r. zostały wykazane w prowadzonych przez J. S. rozliczeniach podatku VAT. W decyzjach pierwszoinstancyjnych nie podano zaś, czy Urząd Skarbowy stwierdził wystawienie przez

J. S. pozostałych kwestionowanych faktur: za miesiące: kwiecień, maj, lipiec 2003 r. J. S. złożył deklaracje VAT-7, w których wykazał wysokie kwoty podatku należnego i niemal identyczne kwoty podatku naliczonego. Odwołujący się podniósł również, że nigdy nie legitymował osób przywożących olej napędowy, bowiem dowodem nabycia były dla niego otrzymane faktury. Gdyby nawet sprawdził wystawcę faktur w trybie art. 9a i art. 32a ustawy o VAT, to uzyskałby odpowiedź o zarejestrowaniu kontrahenta w urzędzie skarbowym. Ponadto w ocenie strony - organ pierwszej instancji wydając decyzję oparł się wyłącznie na oświadczeniach

J. S. złożonych do protokołu przesłuchania sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego. Nie zebrał natomiast materiałów z ustaleń CBŚ w zakresie działalności prowadzonej przez J. S.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę jako organ drugiej instancji, podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego przedłożonego przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym, wykazała, że czynności, które miały dokumentować w/w faktury w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy ich wystawcą, tj. J. S. - zarejestrowanym w 2003 r. jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" - a P. S. W ocenie organu odwoławczego dowód na powyższe stanowią w szczególności ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w przedmiocie weryfikacji rozliczeń J. S. w zakresie podatku należnego i naliczonego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2002 r. do czerwca 2003 r. Z ustaleń tych wynika bowiem, że: J. S. nie przedłożył kontrolującym żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem firmy "A". Zobowiązany do dostarczenia dokumentacji - nie dotrzymał wyznaczonego terminu, jak również nie stawił się na wezwanie. Wskazana przez J. S. księgowa prowadząca dokumentację firmy "A" okazała wyłącznie rejestry zakupu i sprzedaży za okres od lipca do października 2002 r. W zabezpieczonej przez Centralne Biuro Śledcze dokumentacji firmy "A" znalazły się wyłącznie trzy kopie faktur sprzedaży oleju napędowego na rzecz "D" . Wszystkie faktury zostały wystawione w lutym 2003 r. Przesłuchany w dniu 30 lipca 2003 r. w charakterze strony J. S. zeznał, że: działalność firmy "A" prowadzona była prawdopodobnie od lipca 2002 r. Do założenia firmy został namówiony przez K. Z. , który zobowiązał się do prowadzenia firmy, w tym do rozliczania się z kontrahentami, urzędem skarbowym i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, nie zna żadnego kontrahenta i nigdy nie był obecny przy obrocie paliwem; faktury zakupu i sprzedaży nie przechodziły przez jego ręce i nie były przez niego podpisywane; nie ma numeru rachunku bankowego ponieważ wszystkie zapłaty miały być regulowane przez K. Z. lub księgową B.; nie ma wiedzy dotyczącej środków transportu firmy "A", jak również bazy składowania paliwa.

Organ odwoławczy zważył przy tym, że powyższe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania odwoławczego. W tym zakresie organ drugiej instancji wskazał na pismo Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego z dnia [...] r., sporządzone w dniu 25 lutego 2004 r. przez Centralne Biuro Śledcze KGP, protokół przesłuchania J. S. w charakterze podejrzanego; sporządzony w dniu 30 lipca 2005 r. godz. 10:00 przez Centralne Biuro Śledcze KGP protokół przesłuchania J. S. w charakterze świadka; sporządzony w dniu 30 lipca 2005 r. godz. 13:47 przez Centralne Biuro Śledcze KGP protokół przesłuchania J. S. w charakterze świadka; sporządzony w dniu 17 sierpnia 2004 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej protokołem przesłuchania świadka K. Z..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z analizy pozyskanego w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego wynika, iż J. S. konsekwentnie utrzymuje, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą "A", natomiast sprawy związane z firmą zarejestrowaną pod nazwą j.w. prowadził w rzeczywistości K. Z. Okoliczność prowadzenia spraw firmy zarejestrowanej pod nazwą "A" przez K. Z. potwierdza przy tym treść zeznań tegoż, który przesłuchiwany przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w charakterze świadka w odrębnej sprawie w dniu 17 sierpnia 2004 r. zeznał, że: prowadził działalność pod szyldem "A" z siedzibą w B. przy ul. [...]; firma prowadzona była przez niego za zgodą i przyzwoleniem J. S; firma "A" była przykładem firmy tzw. "słupa". Obrót paliwem odbywał się "fakturowo", natomiast J. S. nie brał udziału w prowadzeniu firmy i nie wiedział co się w niej faktycznie dzieje; firma "A" nie posiadała żadnych środków trwałych. Zeznania K. Z. w w/w zakresie znalazły również potwierdzenie w piśmie Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze z dnia [...] r. , w którym potwierdzono, że działalność gospodarczą "A" w imieniu J. S. bez żadnego umocowania prawnego prowadził w rzeczywistości K. Z.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, w której: osoba wskazana jako wystawca faktur konsekwentnie utrzymuje, że w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą "A" J. S. oraz wskazuje z imienia i nazwiska osobę, która za jego zgodą sprawy w/w firmy prowadziła, osoba wskazana przez J. S. okoliczność powyższą potwierdza; okoliczność prowadzenia przez K. Z. spraw firmy

"A" wynika również z ustaleń dokonanych w toku śledztwa prowadzonego przez KGP CBŚ; P. S. nie przedstawia w tym zakresie żadnych przeciwdowodów, to zasadnym jest wniosek, że faktury wystawione w okresie luty oraz od kwietnia do sierpnia 2003 r. przez "A" J. S. na rzecz P. S. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako wystawca i nabywca.

Kwestię sporną w sprawie objętej odwołaniami stanowi zatem prawo

P. S. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur: wystawionych przez "A", M. ul. [...], wobec stwierdzenia, że w/w faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży na rzecz P. S. oleju napędowego przez podmiot wskazany w w/w fakturach jako sprzedawca. Ustosunkowując się do kwestii spornej Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawy dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument, lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura.

Jednocześnie w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. W wykonaniu w/w delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 22 marca 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Stosownie do dyspozycji § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a) powołanego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z analizy w/w przepisów wynika, iż zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w

art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wykazano, że pomiędzy firmą

"A" a P. S. sprzedaż oleju napędowego na podstawie spornych faktur nie miała miejsca sprzedaż, co oznacza, że wystawione przez firmę "A" faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku.

Zdaniem organu podatkowego ustalenie to daje się wywieść wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dowód na powyższe stanowią w szczególności konsekwentne i jednoznaczne zeznania J. S. , protokół kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w firmie zarejestrowanej na jego nazwisko oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy zauważył również, że - wbrew twierdzeniu strony - rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji nie zostało oparte wyłącznie na jednym zeznaniu J. S.. Treść zeznań w/w potwierdzały bowiem ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej przez właściwy dla J. S. organ podatkowy, z których to ustaleń wynika, że w/w nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem firmy "A". Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania odwoławczego, włączonym do akt sprawy objętej odwołaniem

W ocenie organu drugiej instancji stwierdzenie, że faktury, z którymi podatnik wiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i nabywca jest wystarczającą przesłanką do wyłączenia prawa ustanowionego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność zarejestrowania wystawcy spornych faktur jako podatnika VAT w urzędzie skarbowym i składania przez niego deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy też ewentualna poprawność formalna faktur.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż bezzasadny był zarzut kwestionowania rozliczenia podatku VAT strony bez sprawdzenia deklaracji i dokumentacji prowadzonej przez J. S.. J. S. bowiem, mimo wezwania nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z działalnością

"A", a osoba, która miała prowadzić księgowość firmy, oświadczyła, że nie posiada faktur VAT dotyczących zakupów i sprzedaży "A". W dokumentacji udostępnionej przez Centralne Biuro Śledcze w styczniu 2004 r. stwierdzono jedynie 3 faktury dla P. S. wystawione w lutym 2003 r. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy wobec faktu, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami na nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca.

Organ odwoławczy podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie podatnik, poza kwestionowaniem wiarygodności jednoznacznych zeznań wystawcy spornych faktur - w żadnej mierze nie wykazał, że czynności będące przedmiotem fakturowania zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Wystawca spornych faktur wskazał natomiast, że nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie podpisywał faktur dokumentujących sprzedaż oleju. Powyższe potwierdziły również zeznania K. Z., który zeznał ponadto, że obrót paliwem odbywał się jedynie fakturowo. Brak jest przy tym, w ocenie organu odwoławczego, podstaw do odmowy wiarygodności w/w zeznaniom. Okoliczności, iż podmiot wskazany jako wystawca faktur jednoznacznie stwierdził, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez niego w rzeczywistości wykonane oraz fakt, iż prowadzący działalność pod firmą

"A" K. Z. potwierdził fikcyjność obrotu, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie opisanych w fakturach transakcji, w sposób spójny dowodzą, że pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach nie zaistniało zdarzenie gospodarcze, z którym podatnik łączy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ podkreślił przy tym, iż, że organy podatkowe nie kwestionują dokonania przez P. S. zakupu oleju napędowego, jednakże - jak dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe - towar ten nie pochodził od

"A" J. S.

Organ odwoławczy zauważył również, że organ pierwszej instancji podał w podstawie prawnej oraz w uzasadnieniu decyzji [...] do

[...] z dnia [...] r. przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia dla uzasadnienia braku prawa P. S. do odliczenia w rozliczeniu za miesiące: luty i od kwietnia do sierpnia 2003r. podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zdaniem organu odwoławczego na gruncie podatku od towarów i usług prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane podlega wyłączeniu na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podzielił przy tym pogląd, że J. S. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, jak również w okresach objętych sporem nie dokonywał obrotu paliwami płynnymi i nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że w sprawie objętej odwołaniem zastosowanie przepisu właściwego - tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia - prowadzi do rozstrzygnięcia tożsamego z rozstrzygnięciem podjętym przez organ podatkowy pierwszej instancji tj. do wyłączenia prawa

P. S. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie luty oraz od kwietnia do sierpnia 2003 r. przez

"A" J. S.

Stąd organ odwoławczy stwierdził, że pominięcie przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzjach nr [...] do [...] przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z uzasadnieniem dającym podstawy do zastosowanie tego przepisu pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie i pozwala na reformowanie w tym zakresie w/w decyzji w postępowaniu odwoławczym.

Za zasadne uznał również Dyrektor Izby Skarbowej skorygowanie dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT za okresy od lutego do

sierpnia 2003 r. w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych od B s.a. przy uwzględnieniu prawa podatnika do odliczenia podatku we właściwych okresach rozliczeniowych oraz podatku należnego z tytułu przekazania na cele osobiste papierosów zakupionych na podstawie faktury

nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez C sp. z o.o.

Również wysokość kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT, określonych w wyniku dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz ustalonych kwot dodatkowego zobowiązania nie budziła zastrzeżeń organu odwoławczego.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący – P. S. wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji organu odwoławczego skarżący zarzucił nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie jego wyjaśnień składanych w postępowaniu podatkowym bądź nie danie wiary tym wyjaśnieniom i oparcie w/w decyzji na wnioskach błędnych i nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym. W dalszej części uzasadnienia skargi P. S. podniósł, że: organy podatkowe obu instancji nie przedstawiły na jakiej podstawie prawnej obciążony został podatkiem, za który winien odpowiadać ktoś inny. Wskazał również, iż przy zakupie paliwa działał w dobrej wierze.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto wskazał, iż ustosunkowując się natomiast do argumentu skarżącego dotyczącego działania w dobrej wierze, że z hipotezy przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia wynika, iż przepis ten dotyczy sytuacji, w której wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ustawodawca nie przewidział przy tym sytuacji, w której zastosowanie w/w przepisu podlega wyłączeniu ze względu na dobrą wiarę podatnika odliczającego podatek VAT z takich faktur wynikający.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że naruszają one prawo w części - tj. w zakresie zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 109 ust 4 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.).

Analizę przedmiotowej sprawy należy jednakże rozpocząć od analizy stanowiska organów podatkowych w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego. W tymże zakresie istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do oceny zasadności dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A, które zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji -nie zostały wystawione przez podmiot uprawniony wskazany jako sprzedawca (art. 48 ust. 4 pkt 1 lit a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zdaniem zaś organu podatkowego drugiej instancji - czynności które miały dokumentować w/w faktury nie zostały dokonane pomiędzy ich wystawcą – J. S. a skarżącym

P. S. (art. 48 ust. 4 pkt 5 lit a wskazanego wyżej Rozporządzenia). Zdaniem zaś skarżącego, skoro posiadał fakturę VAT od jej wystawcy, który był podmiotem zarejestrowanym, a nadto skarżący działał w dobrej wierze - to miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na niej uwidoczniony.

Zatem, w związku ze zmianą podstawy prawnej przez organ podatkowy drugiej instancji należy wskazać, iż dopuszczalną i zgodną z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, jest sytuacja w której organ na nowo rozpoznając sprawę, dokonując odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy przyporządkuje go do innej podstawy rozstrzygnięcia, a prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy nie zostaną przez to ograniczone.

Dokonując zaś merytorycznej oceny niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest wynikające z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Należy jednak podkreślić, że uprawnienie to nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż podlega ono szeregowi ograniczeń. Przede wszystkim niezależnie od tego, iż faktury VAT z założenia stanowią dokumenty potwierdzające nabycie przez podatnika określonych towarów bądź usług, nie każda z nich umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT ustawodawca upoważnił bowiem ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie będzie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21.

Korzystając z powyższego upoważnienia Minister Finansów w dniu

22 marca 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). W § 48 tegoż rozporządzenia określono sytuacje, w których faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedną z takich sytuacji jest wynikający z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) w/w rozporządzenia przypadek, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do ich wystawiania. Podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią również faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 48

ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia).

W ocenie Sądu konstrukcja ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Racjonalność wprowadzenia powyższej regulacji wynika z samej istoty podatku VAT jako podatku od wartości dodanej i jest związana z koniecznością zapobiegania sytuacjom sztucznego obniżania obciążającego podatników podatku VAT zobowiązania, poprzez wystawianie faktur odnoszących się do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Brak przedmiotowej regulacji sankcjonowałaby bowiem sytuacje dozwalające podatnikowi na odliczenia powiększającego cenę danej usługi lub towaru podatku, który faktycznie nie został uiszczony.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego

P. S. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionej przez podmiot A. Jak wynika bowiem z akt sprawy - wymieniony podmiot nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. zgodnie z jego zeznaniami nie znał on żadnego kontrahenta, nigdy nie był obecny przy obrocie paliwem; nie podpisywał faktur zakupu i sprzedaży. Działalność tę faktycznie wykonywał inny podmiot – K. Z. Świadczą o tym również materiały zgromadzone w toku postępowania odwoławczego, wymienione w decyzji organu podatkowego drugiej instancji. W ocenie Sądu - dowody te w sposób jednoznaczny wskazują, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały sprzedaży dokonanej pomiędzy wystawcą – A a nabywcą – P. S., bowiem faktycznie sprzedawcą nie był

J. S.. Jednocześnie Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie zgadza się z organami podatkowymi drugiej instancji, iż P. S. nie przedstawił w tym zakresie żadnego dowodu na okoliczność przeciwną.

Argumentacja skarżącego opierała się również na podkreśleniu jego działania w dobrej wierze oraz faktu zarejestrowania podmiotu A. Zarzuty te uznać należy za nieuzasadnione. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia

16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51) powszechnie przyjmuje się bowiem, że otrzymujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i może on jedynie na drodze postępowania cywilnego dochodzić odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę (por. np. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., l SA/Wr 2241/97, LEX nr 43047; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 642/99, LEX nr 43031).

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut skarżącego o przerzuceniu na podatnika odpowiedzialności za działalność kontrahentów. Obowiązujący bowiem w 2003 roku § 48 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT nie uzależniał bowiem wywołania skutku w postaci braku możliwości obniżenia podatku należnego od odpowiedzialności (winy) nabywcy.

Zarzuty strony dotyczą również postępowania dowodowego tj. skarżący zarzucił nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie jego wyjaśnień składanych w postępowaniu podatkowym bądź nie danie wiary tym wyjaśnieniom i oparcie w/w decyzji na wnioskach błędnych i nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym. W tym zakresie Sąd, podzielając argumenty zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę uznał, że zarzuty te są nieuzasadnione.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z dnia

29 czerwca 2000 r., l SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia

26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).

Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem skarżący kwestionował ustalenia organu odwoławczego w zakresie transakcji udokumentowanej spornymi fakturami VAT, to jego rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Skarżący zaś takich dowodów nie przedstawił, ograniczając się do stwierdzenia, że skoro faktycznie otrzymał towar (olej napędowy), a transakcja jego zakupu została udokumentowana prawidłowo wystawioną fakturą VAT, to tym samym był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.

Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W świetle wszystkich przedstawionych powyżej okoliczności należało uznać za zasadne pozbawienie przez organy podatkowe skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez

A.

Sąd rozpoznając sprawę w przedmiotowej sprawie, niezależnie od zarzutów skarżącego, stwierdził jednakże naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która powoduje konieczność wyeliminowania części zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie bowiem art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt l FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia

8 stycznia 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny,

tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o

art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt V SA 613/00 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z

art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt SK 28/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia

28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt l SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75).

W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwały NSA z 16 października 2006 r. pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia

11 marca 2004 r.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami w pkt 1 sentencji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. W pozostałej części, na podstawie art. 151 wskazanej wyżej ustawy, Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania części zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.

DSz