Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 709/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie.
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
journal: Dz.U. 2004 nr 35 poz 312
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności  jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela  podatkowego
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005r. sprawy ze skargi SHH Y. - A.i G.K. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 z 1997 r. poz. 926 z późn. zm.), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 z 2003 r. poz. 1302), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] maja 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie dokumentów SAD Nr [...] z dnia [...] października 1997 r., 130400/001909 z dnia [...] października 1997 r., 130400/002054 z dnia [...] listopada 1997 r., 130400/002056 z dnia [...] listopada 1997 r., 130400/002061 z dnia [...] listopada 1997 r., 130400/002135 z dnia [...] listopada 1997 r., 130400/002259 z dnia [...] grudnia 1997 r. w Oddziale Celnym dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Białorusi towar zadeklarowany jako paliwo RT do silników odrzutowych. Towar zaklasyfikowano zgodnie z wnioskiem strony do kodu PCN 2710 00 51 0.

Dyrektor Urzędu Celnego decyzjami Nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r. uchylił swoją decyzję zawartą w dokumencie SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2710 00 39 0 jako oleje lekkie do innych celów – pozostałe. Zmiana klasyfikacji towaru nie wpłynęła na zmianę wymiaru cła.

Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji, decyzjami Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. oraz [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 765/00 oddalił skargę wniesioną przez stronę na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł.

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2000 r. Strona zwróciła się do Drugiego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami. Ponadto wnioskiem z dnia [...] września 2000 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego, strona działająca przez pełnomocnika wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami za zwłokę, w odniesieniu do należności podatkowych wynikających z dokumentu SAD. Pismem z dnia [...] stycznia 2001 r. Strona wniosła dodatkowo o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie strony, powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym spowodowane zostało zmianą klasyfikacji taryfowej towaru.

Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz nadpłaty podatku od towarów i usług, wynikających z ww. dokumentu SAD.

W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2001 r. Drugi Urząd Skarbowy w wszczął z urzędu postępowanie w sprawie sprostowania wyliczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów w związku z ww. decyzją Dyrektora Urzędu Celnego oraz ww. decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, po rozpoznaniu skargi na decyzję Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego, wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1622/01 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją Nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. uchyliła ww. decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Pismem z dnia [...] lipca 2003 r. Drugi Urząd Skarbowy przekazał akta sprawy Urzędowi Skarbowemu, jako właściwemu organowi podatkowemu na mocy postanowienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2002 r., rozstrzygającego spór kompetencyjny pomiędzy tymi organami podatkowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał pismem z dnia [...] września 2003 r. akta sprawy zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową Naczelnikowi Urzędu Celnego, w związku z uzyskaniem przez organy celne statusu organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz w zakresie podatku akcyzowego na mocy ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] grudnia 2003 r. umorzył postępowanie w sprawie. Na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia [...] marca 2004 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego i umorzył postępowanie wszczęte z urzędu przez Drugi Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2001 r.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego Podmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.841.063,65 zł i w podatku od towarów i usług w kwocie 405.033,97zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie względnie zmianę zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podnosi, iż dla celów prawnych sprowadzony towar pozostaje olejem lekkim z kodem PCN 2710 00 39 0 nie zaś paliwem do silników odrzutowych z kodem 2710 00 51 0. Strona wskazuje, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w ocenie skarżącej strony jest sprzeczne z prawem, gdyż dopuszcza możliwość podwójnej klasyfikacji towaru, oddzielnej dla celu poboru cła a oddzielnej dla celu poboru podatku akcyzowego i VAT.

Pismem z dnia [...] września 2004 r. Strona wskazała, że Polska Taryfa Celna w zakresie nazewnictwa, określania i kodowania towarów oraz zasad interpretacji jest w pełni zgodna z Polską nomenklaturą scaloną PCN.

Załącznik Nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie zatytułowany "Wykaz wyrobów akcyzowych określonych 9-cyfrowym kodem PCN" (Dz. U. Nr 154 poz. 798 ze zm.) posługuje się także Polską Nomenklaturą Scaloną PCN. W załączniku nr 4 do Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (MP Nr 7 poz. 57 ze zm.) Minister Finansów ustalił stawki podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów dla "kodu PCN" (kolumna 2), wymieniając w poz. 1 i 2 kod "ex 2710 00" za wyjątkiem nazwy "paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe" a pozostałe zaś zwolnił z podatku. We wszystkich w/w trzech aktach prawnych ustawodawca używa tej samej identycznej nazwy wyrobu "paliwo do silników odrzutowych". Zgodnie z konstrukcją taryfy celnej i nomenklaturą scaloną PCN, produkt klasyfikowany jako paliwo do silników odrzutowych jest naftą i jako nafta musi spełniać warunki oleju średniego a nie oleju lekkiego. Jeżeli wszystkie trzy w/w akty prawne powołują się na tą samą nazwę towaru z kodu PCN 2710 00, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że we wszystkich trzech aktach prawnych są to nazwy identyczne o tej samej treści i tym samym zakresie. Tak więc w postępowaniu celnym jak i podatkowym nazwa towaru: paliwo do silników odrzutowych oznacza to samo. Minister Finansów ustalił stawkę podatku akcyzowego w wysokości 435 zł za tonę na paliwo do silników odrzutowych (kod PCN 2710 00 51 0), a nie do żadnej innej nazwy towaru ani kodu PCN. Zatem przeklasyfikowanie sprowadzonego towaru z kodu PCN 2710 00 51 0 (paliwo do silników odrzutowych) do kodu PCN 2710 00 39 0 (pozostałe oleje lekkie) całkowicie wyklucza możliwość ustalenia dla sprowadzonego towaru stawki podatku akcyzowego dla paliwa do silników odrzutowych.

Organ celny jest związany swoją decyzją w sprawie klasyfikacji towaru do pozostałych olejów lekkich a nie do paliw do silników odrzutowych stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż:

W trakcie całego postępowania celnego organy celne nie kwestionowały, iż importowany towar jest paliwem RT ani jego parametrów fizyko - chemicznych, a jedynie jego klasyfikację taryfową, gdyż olej ten spełniał wymagania uwagi dodatkowej 1 a do działu 27, zgodnie z którą oleje lekkie to oleje w których 90% objętościowo łącznie ze stratami destyluje do 210° C wg metody ASTM 086, a nie spełniał uwagi dodatkowej 1 d do działu 27, która pozwala zaklasyfikować towar do grupy olejów średnich.

Strona w trakcie całego postępowania celnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Celnego jak i Prezesa Głównego Urzędu Ceł podnosiła, iż przedmiotem importu było paliwo RT, które spełniało wymogi zarówno normy GOST 10227-86 (wg której zostało wyprodukowane w rafinerii) jak i normy polskiej na paliwo do turbinowych silników lotniczych. Paliwo RT określane jest jak nafta lotnicza, paliwo do turbinowych silników odrzutowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji powołał się na opinię Instytutu Technologii Nafty w Krakowie z 1999 r., zgodnie z którą nie ma znaczenia fakt, iż destylacja wg metody ASTM 086 kwalifikuje towar do olejów lekkich, gdyż paliwo RT należy do grupy paliw lotniczych, które w całości destyluje do 210° C; nie zmienia to faktu, iż jest to paliwo do turbinowych silników lotniczych.

Do pozycji 2710 PCN klasyfikowane są oleje lekkie, średnie, ciężkie; uwagi dodatkowe wyznaczają kryteria zgodnie z którymi towar jest olejem lekkim, średnim bądź ciężkim w rozumieniu taryfy celnej. Importowany przez skarżącego towar został zaklasyfikowany do grupy olejów lekkich, gdyż spełniał uwagę dodatkową 1 a do działu 27 Taryfy celnej a nie spełniał uwagi dodatkowej 1 d do tegoż działu definiującej oleje średnie. Zasady według których dokonuje się taryfikacji towarów w ramach podpozycji 2710 00 11 do 27100039 są następujące:

- olej, który służy do przeprowadzania procesu specyficznego - kod PCN 2710 00 11 0

- olej, który służy do przeprowadzania przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w pod pozycji 2710 00 11 - kod PCN 2710 00 15 0

- benzyna lakiernicza - kod PCN 2710 00 21 0

- pozostałe benzyny specjalne - kod PCN 2710 00 25 0

- benzyna silnikowa - o różnej zawartości ołowiu i liczbie oktanowej - PCN 2710 00 26 0, 2710 00 27 0, 2710 00 29 0, 2710 00 32 0, 2710 00 34 0, 2710 00 36 0

- paliwo typu benzyny do silników odrzutowych - kod PCN 2710 00 37 0

- pozostałe oleje lekkie - kod PCN 2710 00 39 0.

W podpozycji 2710 00 39 0 klasyfikuje się oleje spełniające wymogi uwagi dodatkowej 1 a) do pozycji 2710 i wykorzystywane do innych celów niż wyżej wymienione. Dlatego też towar który według norm przedmiotowych jest paliwem do silników odrzutowych (paliwo RT) a 90% destyluje do temp. 210°C jest klasyfikowany do tej pozycji. Fakt zaklasyfikowania paliwa RT jako pozostałego oleju lekkiego nie oznacza, iż paliwo nie jest już paliwem do silników odrzutowych. Zmiana klasyfikacji nie powoduje zmiany parametrów fizyko-chemicznych paliwa. Strona sama potwierdzała na każdym etapie postępowania celnego, iż paliwo do silników odrzutowych pozostaje paliwem do silników odrzutowych, a tylko z punktu widzenia PSNTHZ PCN może być zakwalifikowane do olejów lekkich.

Organ uznał, że zmiana klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikowanie towaru do kodu PCN 2710 00 39 0 nie zmienia faktu, iż towar ten pozostaje towarem akcyzowym, gdyż kod ten występuje w załączniku Nr 4 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie z dnia [...] grudnia 1995 r. Zgodnie z załącznikiem Nr 4 zarządzenia obowiązywały obniżone stawki podatku na niektóre wyroby akcyzowe. Załącznik odwołuje się w poz. 1 do niektórych pozycji objętych pod pozycją PCN 2710 00 - co wynika z zamieszczenia przy kodzie znaczka "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą. Pozycja ta wymienia szereg rodzajów paliw (paliwa silnikowe i benzyny bazowe, nafta, oleje napędowe, paliwa do silników odrzutowych) z różnymi stawkami akcyzy. Pojęcia, jakimi posłużono się w tym akcie prawnym nie przystają do określeń towarów wg kodu PCN. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem iż Minister Finansów ustalił stawkę podatku akcyzowego na paliwo do silników odrzutowych kod PCN 2710 00 51 0, a nie dla żadnej innej nazwy towaru ani kodu PCN. W cyt. powyżej zarządzeniu kod PCN 2710 00 51 0 nie został wymieniony, ustalone zostały stawki dla niektórych importowanych towarów poz. 1 i 2 objętych kodem PCN (kolumna 2) "ex" 2710 00 określonych z nazwy w kolumnie 3.

W świetle powyższego, aby uznać, że importowany towar jest zwolniony z podatku akcyzowego, należy wskazać, jakie obiektywne i udowodnione cechy wyrobu nakazują przyjęcie, iż nie jest to paliwo do silników odrzutowych. Nie ma żadnych dowodów pozwalających na uznanie, iż importowany towar nie jest paliwem do silników odrzutowych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej zmianę lub uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa i niesłuszną.

Skarżący wskazał dwa kluczowe zagadnienia:

1) czy towar akcyzowy zakwalifikowany ostatecznie przez organy celne i NSA do kodu 2710 00 39 0 posiadał w dacie importu przypisaną mu zarządzeniem Ministra Finansów stawkę akcyzy, czy też stawka do towaru takim kodem towarowym wg PCN oznaczonego nie była przypisana, a wobec użycia znacznika "ex" w zarządzeniu, import towaru oznaczonego kodem 2710 00 39 0 był obojętny z punku widzenia tego podatku;

2) czy towar, któremu już przypisany został kod 2710 00 39 0 może być traktowany jako inny towar (nie jako pozostały olej lekki, a paliwo do silników odrzutowych) w kolejnym postępowaniu celno-podatkowym.

Skarżący podnosi, że towar oznaczony kodem 2710 00 39 0 był niewątpliwie towarem akcyzowym, jednakże nie posiadał w dacie importu przypisanej mu zarządzeniem Ministra Finansów stawki akcyzy. Towar o kodzie 2710 00 39 0 nie został wymieniony z nazwy, jako objęty stawką podatku akcyzowego. Został objęty w roku 2000, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2001 r.

Formalny podział w Taryfie Celnej na oleje ciężkie, średnie i lekkie, przesądził ostatecznie o tym, że paliwo do turbinowych silników odrzutowych typu RT nie mogło być zakwalifikowane zgodnie z nazwą czy też nawet z przeznaczeniem nadanym mu przez producenta, jako paliwo do silników odrzutowych. W pozycji PCN 2710 00 39 0 zawarte zostały wszelkie oleje lekkie, których nie dało się gdzie indziej zakwalifikować ze względu na całość wyników badań fizyko-chemicznych wskazujących na ich jedynie możliwe, konkretne przeznaczenie. Wg właściwości fizycznych i chemicznych sprowadzony towar pozostanie pozostałym olejem lekkim o kodzie 2710 00 39 0, nie zaś innym towarem, produktem rafinacji ropy naftowej. Dlatego też formalnie nie był paliwem do silników odrzutowych ani nie był też paliwem do silników wysokoprężnych, mimo że być może mógłby zostać użyty do celów, do jakich używa się tychże towarów, względnie do ich wytworzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, z czego wywodzą przekonanie o prawidłowości wysokości stawki akcyzy na importowany towar.

Materiał zebrany w aktach sprawy oraz uzasadnienie decyzji nie czynią możliwym dokonanie oceny w zakresie wysokości stawki akcyzy należnej od importowanego towaru, a zatem również obliczenia podatku od towarów i usług, uzależnionego od kwoty należnej akcyzy.

W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22 maja 2002 r. oraz ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] sierpnia 2000 r. bezsporna jest klasyfikacja importowanego towaru do kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje lekkie". Nie jest to jednak wystarczające dla ustalenia obowiązku akcyzowego i stawki należnej akcyzy. W zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (VAT) odsyłał do czynności podlegających podatkowi od towarów i usług określonych w art. 2 ustawy (w tym import towarów). Mogą one jednak dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych, których katalog określa załącznik Nr 6 do ustawy. W poz. 1 tego załącznika (w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszeń celnych) są wymienione produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne, (symbol SWW: 024), co oznacza, iż tylko te produkty jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN, istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy VAT. W tym zakresie powołać się należy na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.) oraz na załącznik Nr 4 do przedmiotowego rozporządzenia, które stanowi wykaz wyrobów akcyzowych (określonych kodem PCN).

Rozporządzenie to zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art. 54 § 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie określono wykazy towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W pozycji 2710 załącznika wymieniono m.in. kod PCN 2710 00 39 0, a zatem towar sprowadzony przez stronę, jest wyrobem akcyzowym importowanym.

Skoro importowany towar podlega akcyzie, ustalić należy obowiązującą stawkę podatku, przy uwzględnieniu kodu taryfy celnej PCN i rozważyć możliwość zastosowania stawek wg załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że wykluczony jest tu wszelki automatyzm w ustaleniach, bowiem cyt. załącznik odwołuje się w poz. 1 i 2 do tylko niektórych pozycji objętych kodem PCN 2710 00 – co wynika z zamieszczenia przy kodzie znaczka "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą. Pozycje te wymieniają szereg rodzajów paliw (różne paliwa silnikowe benzynowe i benzyny bazowe w tym etylina, benzyna bezołowiowa, benzyny lotnicze, oleje napędowe, paliwa do silników odrzutowych) z różnymi stawkami akcyzy. Pojęcia, jakimi posłużono się w analizowanym akcie prawnym nie przystają do określeń towarów wg kodów PCN, gdzie w ogóle nie występuje np. "benzyna bazowa". Stosowanie wyłączeń z szerszej grupy towarów ("ex") nakazuje zatem porównanie określeń danego towaru ("pozostały olej lekki" a np "paliwo silnikowe benzynowe", "olej napędowy do silników") w obu aktach prawnych. Nie jest wykluczone zasięgnięcie w tym zakresie opinii biegłych. Dla celów wymierzenia akcyzy wg konkretnej stawki nie jest wystarczające ustalenie, że przedmiotowy towar objęty jest kodem PCN 2710 00 39 0, skoro z powodu wyłączeń ("ex") nie wiadomo, jaka szeroka grupa towarów przynależna do kodu PCN 2710 00 objęta jest akcyzą w stawce wskazanej w tej pozycji i tej tabeli.

To organ musi zatem wykazać, dlaczego uznał towar należący do kodu "pozostałe oleje lekkie" za odpowiadający pozycji "paliwa do silników odrzutowych", a nie strona, że do tej pozycji nie należy.

Stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (z zastrzeżeniem ust. 7a).

Zgodnie z art. 289 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75 poz. 802 z późn. zm.) - Postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych. Ustawa ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 1998 r., zaś zgłoszenia celne miały miejsce w 1997 r. Przepisy dotychczasowe to ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71 poz. 312 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 Prawa celnego - cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Data dokonania zgłoszenia celnego jest zatem miarodajna dla ustalenia wymagalności należności celnych przywozowych, jak również podatku akcyzowego od importowanego towaru. Prawnie obojętna jest zatem kwestia, w jaki sposób wykorzystany został sprowadzony przez stronę olej po dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc czy np. podlegał blendowaniu, czy posłużył jako składnik wytworzenia innego rodzaju paliwa itp., czy został zużyty w takiej postaci, jak w momencie importu. Aprobacie składu orzekającego podlega stanowisko judykatury, prezentujące powyższy pogląd (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 listopada 1994 r., sygn. V SA 151104/94 – ONSA 1995/4 poz. 172; z dnia 29 lutego 1996 r., sygn. SA/Ka 19/95 – Fiskus 1996 r., Nr 15, str. 31; z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. I SA/Lu 1394/01, niepubl.; z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. I SA/Lu 1206/01 – niepubl.; z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. I SA/Lu 285/02 – niepubl.).

Przy przesądzonym oznaczeniu kodowym PCN 2710 00 39 0, towar trafnie został uznany za wyrób akcyzowy, gdyż każdy wyrób objęty tym kodem PCN ma taki status. Nie oznacza to jednak automatycznie, że wyrób objęty kodem PCN 2710 00 39 0 był paliwem do silników odrzutowych i podlegał przyjętej przez organy stawce.

Przywołana przez organy pozycja to paliwo do silników odrzutowych. Jednak – jak wynika z wykazu wyrobów akcyzowych (załącznik Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie) paliwo do silników odrzutowych występuje jako:

1. paliwo typu benzyny do silników odrzutowych (PCN 2710 00 37 0) – należący do najbliższej kategorii olejów lekkich, do jakich towar został zaklasyfikowany, ale nie tożsamy z nimi.

2. paliwo do silników odrzutowych (kod PCN 2710 00 51 0) – stanowiące olej średni do innych celów niż przeprowadzanie procesu specyficznego i przemian chemicznych, nie będący naftą.

Zatem paliwo do silników odrzutowych nie należy do kategorii "pozostałe oleje lekkie" PCN 2710 00 39 0. Wobec tej rozłączności klasyfikacji, albo importowany towar nie jest paliwem do silników odrzutowych, albo nie podlega klasyfikacji PCN 2710 00 39 0, przy czym tę drugą możliwość należy wykluczyć wobec prawomocnego orzeczenia klasyfikacyjnego, wiążącego wszystkie organy występujące w sprawie, jak również Sąd Administracyjny orzekający w sprawie.

Odmienne ustalenie organów celnych jest niemożliwe do przyjęcia jako obarczone błędem logicznym. Uciążliwa metoda regulacji komplikuje ocenę stanu faktycznego na gruncie przepisów akcyzowych, jednak nie można dokonywać uproszczeń i domniemań zgodności towarów objętych niespójną klasyfikacją kosztem podatnika.

Brak ustaleń w zakresie uznania importowanego wyrobu za odpowiadający dopuszczalnej pozycji tego załącznika narusza art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i czyni rozstrzygnięcie dowolnym.

Konieczne jest zatem precyzyjne ustalenie, w sposób pozbawiony dowolności, jakiego rodzaju towarem akcyzowym był towar importowany przez stronę oraz wskazanie, jakie obiektywne i udowodnione cechy importowanego wyrobu ustalone przez organy podatkowe nakazują w sposób jednoznaczny przyjęcie danej klasyfikacji akcyzowej.

Podsumowując - skoro zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie o kosztach wynika z treści art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.