Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1862/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99a ust. 1, art. 98 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 ,
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 122 i art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 212/15 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 4148 (cztery tysiące sto czterdzieści osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 212/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2013 r.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., aktualny tekst jednolity w Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej "o.p.", art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 23b, art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, pkt 4, pkt 5, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1 pkt 2a, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 1083, poz. 626 ze zm., aktualny tekst jednolity w Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.a.", Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu określił E. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w kwocie 629.429,00 zł. Suszem tym były liście tytoniu nieprzetworzonego w ilości 1441 kg, a sprzedaż miała miejsce w dniu 22 stycznia 2013 r. Jak wyjaśnił organ za sprzedaż zgodnie z art. 11a ust. 2 u.p.a. rozumie się wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego i bez znaczenia dla niniejszego postępowania są kwestie związane z umową sprzedaży czy też fakturą VAT. Wydanie przedmiotowego suszu tytoniowego nastąpiło w styczniu 2013 r., w związku z tym, E. B. winien był złożyć deklarację i zapłacić podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Po rozpatrzeniu odwołania E. B, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż wydanie suszu tytoniowego nastąpiło w dniu 22 stycznia 2013 r. w związku z czym podatnik był zobowiązany do obliczenia i wpłaty należnego podatku. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje umowa sprzedaży sporządzona w 2012 r. skoro do wydania towaru doszło w roku 2013. Organ wyjaśnił nadto, że określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", stwierdził, że zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Pojęcie "suchy" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy, wobec czego należy je rozumieć według znaczenia potocznego tego słowa. Według Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa 1998, pod red. W. Szymczaka) "suchy" oznacza pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty. Nie każdy zatem tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym staje się wyrobem akcyzowym, lecz tylko tytoń suchy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy odstępując od wykładni językowej i przyjmując, że suszem tytoniowym jest część tytoniu nie połączona z rośliną, bez względu na poziom wilgotności, dokonał błędnej wykładni przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Konsekwencją tej błędnej wykładni było zaniechanie podjęcia ustaleń faktycznych w tym zakresie, co uzasadnia także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dodał, że wprawdzie ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1645) nadała analizowanemu przepisowi treść, zgodnie z którą za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Weszła jednak ona w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zmiany tej nie można uznać za jedynie przejaw wykładni autentycznej przepisu art. 99a u.p.a. Wprowadziła natomiast nową definicję suszu tytoniowego, która mogła mieć zastosowanie dopiero od 1 stycznia 2014 r.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, domagając się jego zmiany w całości i oddalenia skargi, bądź jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy- art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 powyższej ustawy poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wadliwie wykonaną funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z zaniechaniem podjęcia ustaleń faktycznych a mianowicie - czy przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez przepis art. 99a u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r.; tj. obowiązującym w 2013 r., co zdaniem Sądu miało być efektem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe,

b) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w efekcie niezasadne uchylenie tej decyzji, poprzez pominięcie części materiału dowodowego - w tym faktury VAT RR nr [...] z dnia 22 stycznia 2013 r., umowy z dnia 15 grudnia 2012 r. oraz zeznań świadków,

c) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 ust. 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, sprzeczności w uzasadnieniu wyroku oraz zamieszczenie wskazań, co do dalszego postępowania, a mianowicie zalecenie wyjaśnienia, czy przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy w rozumieniu przepisu art. 99a u.p.a., które to zalecenie w świetle materiału dowodowego jest niezasadne,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dowolne przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej dokonał błędnej wykładni przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a., mimo że zastosowana w decyzji wykładnia była zgodna z dotychczasową linią orzeczniczą prezentowaną przez sądownictwo administracyjne - w tym WSA w Lublinie, zaś to zaskarżony wyrok pozostaje z nią w sprzeczności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. B wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej sformułował najdalej idący zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. do którego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się na wstępie, gdyż od oceny zasadności tego zarzutu zależy czy w sprawie konieczne było prowadzenie postępowania dowodowego a w konsekwencji czy organy dopuściły się zarzucanego przez Sąd I instancji naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że strona w toku postępowania przed Sądem I instancji stała na stanowisku, że w świetle brzmienia powołanego przepisu w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., aby tytoń mógł być uznany za susz tytoniowy (a w konsekwencji obłożony podatkiem akcyzowym), musi być suchy, skoro w przepisach prawa podatkowego, jak też w przepisach odrębnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń" (ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm wilgotności tytoniu i nie odsyła w tym względzie do żadnych innych ustaw), zatem pojęcie "suchy tytoń" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa wg Słownika Języka Polskiego Wydawnictwo PWN, Warszawa 1994r., s.367 "suchy" oznacza pozbawiony wilgoci, wody, płynu, nie wilgotny, nie mokry, wysuszony, wyschły, uschnięty". Takie stanowisko co do zasady uznał za prawidłowe Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie podziela kierunku wykładni prezentowanej przez organy, których zdaniem w omawianej sprawie konieczne jest wyjście poza językowe reguły wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko skarżącego kasacyjnie jest trafne.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji obrotu mokrymi liśćmi tytoniowymi i tego czy są one wyrobem tytoniowym, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kluczowa kwestia sprowadza się do wyjaśnienia, jak należy rozumieć pojęcie "suchy tytoń".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji (ukształtowanym przez art. 7 pkt 1a, 3 i 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Stosownie zaś do art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie).

W analizowanym przepisie nie ma odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów, a stosownie do art. 217 Konstytucji RP, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Ponieważ nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie, a więc jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. W art. 99a ust. 1 u.p.a. nie chodzi zatem o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż taka wykładnia pojęcia suchego tytoniu byłaby wykładnią ad absurdum, prowadziłaby bowiem do takiego zinterpretowania tego przepisu, że byłby on pozbawiony desygnatów w rzeczywistości. W tej sytuacji, skoro ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis, konieczne jest posłużenie się wykładnią funkcjonalną (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r., s. 143-144).

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany, należy uznać za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach. Należy zatem zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Świadczy o tym również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", które miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a.

Za przyjęciem, że to stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym, przemawia także zestawienie art. 99a ust. 1 u.p.a. z treścią art. 98 ust. 1 u.p.a., który przewiduje, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje przy tym papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Według słownika języka polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza nie tylko pozbawiony wilgoci, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty ale też martwy. Suchy tytoń to tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny.

Takie rozumienie suchego tytoniu znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która z dniem 1 stycznia 2013 r. dodała w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do pojęcia wyrobów akcyzowych susz tytoniowy i wprowadziła przytoczony powyżej art. 99a u.p.a. dotyczący suszu tytoniowego (art. 7 pkt 15 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy, podczas gdy do końca 2012 r. tzw. surowiec tytoniowy nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 999/13). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 809 z dnia 18 października 2012 r.) wskazano, że te zmiany wynikały z braku dotychczas (na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o podatku akcyzowym) możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy. Jak podkreślono, w poprzednim stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, a to przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce oznaczało to, że aby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało więc na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia.

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego rozumienia suchego tytoniu jest ustawowe doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzone przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Na mocy tej regulacji "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną (...)", doprecyzowując, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że "ucieczka" podatników akcyzy w "mokry tytoń" zagrażała osiągnięciu założonych wpływów budżetowych. Ta zmiana miała na celu doprecyzowanie istniejącej regulacji, wobec pojawiających się na jej tle wątpliwości. Miała ona zatem charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości, eliminując dotychczasowy brak precyzji przepisów, nie była natomiast zmianą normatywną wprowadzającą definicję suszu tytoniowego odmienną od dotychczasowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę podziela zatem pogląd wyrażany w orzecznictwie, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy wyrobem tytoniowym się nie stanie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. I GSK 2040/13; wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. II GSK 1176/14; wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. I GSK 270/14; wyrok z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 739/15; por. także komentarz do art. 99a u.p.a. w: Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Wolters Kluwer, wyd. 3).

Należy zatem uznać, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. i nietrafnie uznał, iż w przypadku "suszu tytoniowego" w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. obowiązującym w 2013 roku, należy ograniczyć się wyłącznie do wykładni językowej analizowanego przepisu. W konsekwencji rację przyznać należy skarżącemu kasacyjnie, że stanowiące przedmiot obrotu w tej sprawie liście tytoniu (nawet mokre) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej określone w pkt 1 lit. a, b i c petitum. Zdaniem NSA konsekwencją błędnej wykładni przepisu art. 99a ust.1 u.p.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, był nieuprawniony zarzut postawiony organom, zaniechania podjęcia ustaleń faktycznych czy w sprawie przedmiotem obrotu był wyrób akcyzowy, z podkreśleniem, że tylko suchy tytoń za taki wyrób mógł być uznany.

Skoro "susz tytoniowy" to "suchy tytoń", rozumiany jako tytoń odłączony od żywej rośliny, niezależnie od stopnia wilgotności, to wszelki obrót liśćmi tytoniu jest obrotem suszem tytoniowym. Poziom wilgotności liści tytoniu nie jest okolicznością faktyczną istotną dla ustalenia, czy sprzedawane liście stanowiły susz tytoniowy, a brak ustaleń w tym zakresie nie stanowi braku postępowania dowodowego. Zatem uzasadniony jest zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przypisanie organowi niewyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy i niepoczynienie wszelkich niezbędnych ustaleń (naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 O.p.), powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponieważ oba zarzuty skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione, wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Wobec tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji, postanowił na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, którą w świetle przedstawionych powyżej argumentów, jako niezasadną należało oddalić /pkt 1 i 2/.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego w urzędu ( DZ. U. z 2013 r., poz. 490).

Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że kwestia wykładni przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie w świetle linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym NSA nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych, a w związku z tym nakład pracy pełnomocnika organu przy sporządzaniu skargi kasacyjnej był zmniejszony, zasądził zwrot kosztów postępowania w części.