Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3513/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej jako "Skarżąca" "Spółka" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.("NUS") z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 15 czerwca 2016 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

W dniu 1 lipca 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu wynikającego z deklaracji za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. W uzasadnieniu powyższego postanowienia NUS wskazał, iż Spółka w maju 2016 r. wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które wymagają potwierdzenia przez czeską administrację podatkową.

W związku z powyższym postanowieniem Spółka pismem z dnia 14 lipca 2016 r. wniosła "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia.

Pełnomocnik Spółki postanowieniu NUS z dnia [...] lipca 2016 r. zarzucił naruszenie:

- art. 216 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.. poz. 613 z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn zm.) - dalej: ustawa o VAT;

- art. 217§ 1 pkt 6 oraz art. 120Ordynacji podatkowej;

- art. 217 § 1 pkt 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej;

- art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia.

Według Spółki przedmiotowe postanowienie nie zawiera pełnego uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądzałyby o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT, co powoduje naruszenie wymogów wynikających z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ podatkowy okoliczności, które w jego ocenie uzasadniają przedłużenie zwrotu podatku VAT Strona uznała za niewystarczające.

W ocenie Spółki organ podatkowy nie wskazał w treści postanowienia żadnych uzasadnionych wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu do zwrotu, samo dokonywanie wewnątrzwspóInotowych dostaw towarów nie może być uznane za uzasadnioną wątpliwość.

Pełnomocnik strony w zażaleniu podniósł również, że:

- postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 217 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego treści nie wskazano adresu organu podatkowego;

- postanowienie nie zawiera pouczenia, że na postanowienie służy skarga do sądu administracyjnego i w jakim trybie, co stanowi wprost naruszenie przepisu art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

NUS nie zawarł pouczenia o trybie odwoławczym, lecz wadliwie organ podatkowy ograniczył rozważania wyłącznie do typowego środka prawnego jak zażalenie, pomijając w ogóle właściwą w tym przypadku drogę skargi do sądu administracyjnego.

NUS w dniu 3 sierpnia 2016 r. udzielił odpowiedzi na przedmiotowe "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", w której stwierdził, że wydane w dniu [...] lipca 2016 r. postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika w ramach kontroli podatkowej, jest zasadne i w żadnej mierze nie stanowi naruszenia przepisów prawa, a zatem nie podlega uchyleniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3155/16 odrzucił skargę Spółki złożoną na powyższe postanowienie NUS, jednocześnie wskazując, iż w ponownym przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 14 lipca 2016 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z [...] lipca 2016 r.

Pismem z dnia 31 marca 2017 r. Strona złożyła "uzupełnienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 lipca 2016 r.". W uzasadnieniu przedmiotowego pisma Strona wskazała, iż podtrzymuje wszystkie zarzuty i wnioski podniesione w zażaleniu z dnia 8 sierpnia 2016 r., jednocześnie uzupełniając je o kwestie naruszenia rozsądnego terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, poprzez przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, nie zaś jak stanowi orzecznictwo do wyznaczonej konkretnej daty. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, Strona wskazała, iż NUS powinien był wskazać konkretną datę, do której to przedłużenie następuje. Zdaniem Spółki zarówno ww. uchwała NSA, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów Administracyjnych wskazują na bezprawne działanie organu podatkowego, który w sposób dotkliwy narusza prawa Strony.

DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu pismo Strony z dnia 14 lipca 2016 r. wzywające do usunięcia naruszenia prawa, uznał za złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z [...] lipca 2016 r. DIAS zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie łącznie ze złożoną deklaracją Podatnik złożył wniosek o zwrot kwoty 609.247 zł w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Mając na uwadze, iż przedmiotowa deklaracja wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 15 czerwca 2016 r., data dokonania zwrotu przypadała na dzień 11 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało doręczone w dniu 7 lipca 2016 r., a więc przed upływem ustawowego terminu zwrotu.

DIAS wskazał, iż w toku kontroli wszczętej przez NUS w związku z wpływem deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, ustalono, że w niniejszym przypadku nie został spełniony warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie płatności za fakturę nr [...] z dnia 16 maja 2016 r. na wartość brutto 340.103,61 zł dotyczącą nabycia towarów i usług od dostawcy krajowego A., której uregulowanie zobowiązania nastąpiło częściowo w drodze kompensaty z fakturami korygującymi z 2015 r.: nr [...], [...], [...]. W dniu 16 maja 2016 roku na konto A. przekazano kwotę 339.653,42 zł. Ponadto wątpliwości co do prawa Spółki do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżki podatku VAT w kwocie 609.247 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. dotyczyły w szczególności kontrahentów unijnych, tj. odbiorców w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz trzech czeskich podmiotów, na kwotę ogółem 2.198.342 zł. Sprzedaż ta została przez Spółkę opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, co ma kluczowy wpływ na wielkość kwoty wykazanego zwrotu. DIAS podkreślił, iż przepis art. 42 ustawy o VAT, zezwala Podatnikowi na zastosowanie "zerowej" stawki podatku VAT, ale wyłącznie pod warunkiem spełnienia przez niego kilku jasno i szczegółowo określonych przesłanek. Wobec powyższego organ pierwszej instancji przed wydaniem w dniu [...] lipca 2016 r. postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. wystąpił do czeskiej administracji podatkowej z wnioskami o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych z podmiotami czeskimi, co zgodnie z postanowieniami art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, służy dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Do dnia wydania postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. odpowiedzi nie wpłynęły do Urzędu. DIAS wyjaśnił, iż w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia NUS wskazał na konieczność wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz konieczność oczekiwania na odpowiedź od czeskiej administracji podatkowej. DIAS stwierdził, iż wyjaśnienie powyższych okoliczności warunkowało przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. W związku z powyższym DIAS uznał, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia dokonanego przez Spółkę, ponieważ nie dysponował dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia.

DIAS stwierdził, że rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe i nie zachodzą przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia NUS, a także o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej;

3) art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła, iż postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2016 r. przedłużało termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, Skarżąca wskazała, iż NUS powinien był wskazać konkretną datę, do której to przedłużenie następuje. Zdaniem Strony, zarówno ww. uchwała NSA, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów administracyjnych wskazują na bezprawne działanie organu podatkowego, który w sposób dotkliwy narusza prawa Strony.

Strona podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał w treści postanowienia żadnych uzasadnionych wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu. Samo prowadzenie przez organ kontroli podatkowej oraz dokonywanie przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nie może być uznane za uzasadnioną wątpliwość. W tym kontekście, w ocenie pełnomocnika skarżone postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. narusza treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej przedłużenie terminu zwrotu do roku narusza zasadę neutralności podatku VAT - nie jest to bowiem rozsądny termin. Powoduje to, że Spółka ponosi ciężar podatku VAT, co jest wbrew tej zasadzie. Ponadto organ podatkowy nie może używać środków przedłużających termin zwrotu, w taki sposób aby systematycznie podważać prawo do odliczenia, które jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT.

Zdaniem Strony, wydanie postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. było właśnie przykładem takiego nadużycia. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy nieskuteczne i wadliwie wydane postanowienie, naruszył wprost zasady postępowania, o których mowa w art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według Strony, postanowienie NUS z [...] lipca 2016 r. zostało wydane z naruszeniem art. 217 § pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego treści nie wskazano adresu organu podatkowego. Ponadto ww. postanowienie organu pierwszej instancji narusza także art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera pouczenia, że Stronie przysługuje prawo do wniesienia zażalenia oraz informacji w jakim trybie należy tego dokonać.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Drugą kwestią, którą należy podnieść, był problem dopuszczalności zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ I instancji zażaleniem. Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym postanowieniu z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 3155/16, zapadłym w niniejszej sprawie, w dniu 24 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/16, w której treści stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, następuje w drodze zaskarżalnego zażaleniem postanowienia. Zasadnie zatem WSA w Warszawie uznał, iż pouczenie zawarte w postanowieniu NUS było błędne. Stosownie natomiast do treści art. 214 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. DIAS, opierając swoje rozstrzygnięcia na powyższym prawomocnym postanowieniu WSA w Warszawie, słusznie potraktował zatem złożone przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jako złożone z zachowaniem terminu zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2017 r., mocą którego utrzymał on w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2016 r., przedłużające termin Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. w kwocie 609.247,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W tym kontekście podnieść należy, iż postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2016 r. zostało wydane na podstawie art. 216 i 292 Ordynacji podatkowej oraz 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jednakże jest regulacja art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania skarżonego postanowienia NUS: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Z kolei w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, uznać należy, iż NUS naruszył art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika i w związku z tym brak wskazania w postanowieniu wydanym przez NUS konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. W tym kontekście warto przywołać uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn.. I FPS 2/16, które jednoznacznie uznało taką praktykę organów podatkowych za niezgodną z prawem. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem powyższej uchwały: "(...) warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo – do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie".

W związku z powyższym, NSA w powołanej uchwale konkluduje, iż "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Z powyższym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza i pogląd ten podziela. Wskazać przy tym należy, iż termin, do którego Organ przedłuża zwrot nadwyżki podatku, jest immanentną częścią skarżonego postanowienia, jego istotą. Najlepszym przykładem niepodzielności postanowienia w tym zakresie, jest to, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość wydania przez organy podatkowe postanowień na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, iż termin w nich określony został z naruszeniem przepisów prawa, uchylają w całości wskazane postanowienia, a nie tylko w zakresie samego określenie terminu. Nieprawidłowe określenie przez organ terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, iż cała konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa, i tym samym skarżone postanowienie winno być uchylone.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. I FSK 2018/17, w uzasadnieniu którego Sąd ten wskazał, iż "możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły". A jak słusznie stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 t. sygn. I SA/Wr 442/17, LEX nr 2345453: "Zarówno wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku po upływie terminu zwrotu podatku, jak i brak wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, narusza art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.". Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. I FSK 32/17, LEX nr 2469242, podniósł, iż "Oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, wymaga, ażeby postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zawierało wskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie".

Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Należy również przypomnieć, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców.

Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, CBOSA).

Próbując zatem wyważyć te dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – z jednej strony podatnika, z drugiej Skarbu Państwa, należy dojść do poniższych konkluzji. Skarżone postanowienie NUS bez wskazania w tymże postanowieniu daty dziennej, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2, jest postanowieniem naruszającym prawo, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei postanowienie DIAS, mocą którego organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji, także z powyższej przedstawionych względów uznać należy za wydane z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym zrzut naruszenia prawa materialnego, zawarty w skardze, uznać należy za zasadny.

Za niezasadne uznano natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych.

Art. 120 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuciła Skarżąca stanowi, iż "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Organ nie naruszył powyższego przepisu, gdyż działał na podstawie prawa, stosowne przepisy prawa, będące podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, były wskazane w skarżonych postanowieniach.

Z kolei art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia zarzuciła Skarżąca, stanowi, iż "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Organ powyższej zasady w ocenie Sądu nie naruszył, a wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nie może być samo z siebie uznane za działanie sprzeczne z powyższym przepisem prawa.

W myśl zaś art. 124 Ordynacji podatkowej "Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu". W ocenie Sądu, organy podatkowe również nie naruszyły powyżej cytowanej zasady przekonywania, gdyż w skarżonych postanowieniach wskazały przesłanki, którymi się kierowały przy rozstrzyganiu sprawy.

Zważyć przy tym należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2058/13 stwierdził, iż podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur w skazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Organ podatkowy zatem w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu.

Odnosząc się do podnoszonego zarzutu braku uzasadnienia faktycznego postanowienia NUS, organ odwoławczy stwierdza, iż jest ono bezpodstawne. Zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zawiera bowiem wszystkie elementy określone w art. 217 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Jest ono rzeczywiście lakoniczne, niemniej nie w stopniu uniemożliwiającym ustalenie przesłanej, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę.

Stosownie zaś do art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji (postanowienia) zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (postanowienia) z przytoczeniem przepisów prawa.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w skardze, wydane w dniu [...] lipca 2016 r. postanowienie NUS zarówno w nagłówku, jak i sentencji oraz uzasadnieniu zawiera kilkukrotne oznaczenie organu podatkowego. W nagłówku o treści: "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.", natomiast dokładny adres został zamieszczony pod podkreśleniem na pierwszej stronie skarżonego postanowienia, gdzie znajduje się zapis o treści: "ul. [...]. [...] R.tel.:[...] fax: [...] email: [...]".

Odnośnie zaś wadliwości zawartego w postanowieniu NUS pouczenia o jego zaskarżalności, wskazać należy, iż powyższa wadliwość nie może być podstawą do uchylenia skarżonego aktu administracyjnego, a co najwyżej do przywrócenia terminu do złożenia środka zaskarżenie na ten akt. Dlatego też zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. W sprawie zaistniały bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (357 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153)).