Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2393/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200 i art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie wypełnienia poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów węglowych; 2. stwierdza, że akt wymieniony w pkt 1 nie podlega wykonaniu w części w jakiej został uchylony; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] marca 2012 r. P. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W., upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wypełnienia poz. 11 oraz poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych (węglowych).

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że jest zarejestrowana, jako pośredniczący podmiot węglowy. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa w ramach transakcji krajowych wyroby węglowe (CN 2701) od podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju (pierwszy podmiot w łańcuchu). Podmioty będące pierwszymi podmiotami w łańcuchu również posiadają status pośredniczących podmiotów węglowych. Wyroby węglowe są fizycznie przemieszczane od pierwszego podmiotu w łańcuchu bezpośrednio do podmiotu zużywającego – P. (dalej: G.), który jest spółką zależną wnioskodawcy. G. posiada również status pośredniczącego podmiotu węglowego. Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz G. Na mocy umowy handlowej na warunkach Incoterms 2000, dostawy węgla w ramach transakcji krajowych są organizowane na różne sposoby. Jeden ze sposobów polega na ustaleniu warunków dostawy pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu, a Spółką wg formuły "FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu". Również w przypadku transakcji pomiędzy wnioskodawcą, a G. warunki dostawy są określane w ten sam sposób, tj. "FCA brama pierwszego podmiotu. w łańcuchu''. Powyższe oznacza, że G. jest podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu wyrobu do miejsca przeznaczenia.

W związku z powyższym Spółka zapytała :

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest postępowanie polegające na uznaniu, że adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" wskazany w polu 11 dokumentu dostawy stanowi rzeczywiste miejsce wydania wyrobów węglowych?

2. Czy "potwierdzenie odbioru" (pole 14 dokumentu dostawy) poprzez złożenie podpisu może zostać dokonane w innym miejscu niż miejsce odbioru w terminie późniejszym, niż następuje fizyczny odbiór wyrobów?

Spółka przedstawiła stanowisko wskazując co do pkt 1, że przepisy podatkowe, w tym przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 108 poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenia, Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy ( Dz. U 2010 Nr 160 poz. 1075 ), jak też wyjaśnienia do wzoru dokumentu. dostawy wyrobów węglowych, będącego załącznikiem nr 1a do rozporządzenia - nie zawierają definicji miejsca wydania czy też adresu miejsca odbioru wyrobów węglowych. Brak jest w związku z tym jakichkolwiek przesłanek, aby traktować to pojęcie inaczej niż w sposób ugruntowany i przyjęty w przepisach prawa cywilnego.

W świetle zasad przyjętych na tle art. 535 k.c., wydanie rzeczy oznacza przeniesienie ich posiadania przez sprzedającego, natomiast ich odbiór — efektywne uzyskanie tego posiadania przez kupującego. Istotnym obowiązkiem kupującego jest obowiązek odbioru rzeczy będących przedmiotem sprzedaży. Wykonanie tego obowiązku polega na objęciu rzeczy we władanie, w sposób odpowiadający właściwościom przedmiotu i postanowieniom umowy. O miejscu i czasie, w jakim sprzedawca winien wykonać swój obowiązek [wydania]. przesądza przede wszystkim treść umowy a w razie braku możliwości znalezienia rozwiązania stosownie do zasad sformułowanych w art. 545 k.c., oceny zachowania sprzedawcy należy dokonywać w oparciu o reguły ogólne wynikające z art. 454 i 455 k.c." — Formuła FCA oznacza, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie) wyznaczonemu przez kupującego. Koszty dostawy na zasadniczej drodze przewozu pokrywa kupujący. Po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko przejmuje kupujący. Analogicznie formuła ta stosowana jest w przypadku Incoterms 2010. W analizowanym stanie faktycznym oznacza to, że ryzyko dotyczące towarów przejęte jest przez G. w momencie odbioru wyrobów węglowych przez ten podmiot na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu. Z tą chwilą towar uznać należy za dostarczony.

Zgodnie z wyjaśnieniami do wzoru dokumentu dostawy znajdującymi się wraz z samym wzorem dokumentu w załączniku nr la do rozporządzenia wskazuje się, że w polu 11 (Adres wyrobów węglowych) wpisuje się adres miejsca, w którym następuje odbiór wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot zwolniony, o którym mowa w art. 31 a ust 2 ustawy. W związku z powyższym, ponieważ G. odbiera wyroby na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu (w trybie FCA), to owo miejsce należy wpisywać w polu 11 dokumentu dostawy. Miejsce takie należy uznać za miejsce odbioru wyrobów węglowych, którego nie należy utożsamiać z miejscem ich przeznaczenia. Miejsce przeznaczenia nie jest wymagane w dokumencie dostawy. Za powyższym stanowiskiem przemawia m.in. właśnie fakt, że adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wymagany jest w innym polu dokumentu dostawy niż adres miejsca odbioru wyrobów węglowych.

Miejsca te mogą być tożsame. Jednakże w przypadku transakcji opartej na formule FCA sytuacja taka nie występuje.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka wyjaśniła, że w myśl § 2 ust. 6a pkt 2 rozporządzenia w przypadku, gdy dokument dostawy wystawiany jest przez pośredniczący podmiot węglowy w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, dokument ten wystawiany jest w 4 egzemplarzach, z których drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy.

Spółka zauważyła, że żaden z przepisów ustawy, czy też rozporządzenia nie wskazuje, w jakim momencie oraz w jakim miejscu dokument dostawy powinien zostać potwierdzony przez podmiot odbierający. W szczególności brak jest zapisu lub wyjaśnień, które wskazywałyby, że takie potwierdzenie powinno nastąpić już w miejscu odbioru wyrobów węglowych. W rezultacie dokument taki, jej zdaniem, nie musi być podpisany przez G. lub przewoźnika działającego w imieniu G. na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu pomimo, iż w tym miejscu następuje faktyczny odbiór tych wyrobów przez G. lub przewoźnika działającego w imieniu G.. Pole 14 dokumentu dostawy może zostać wypełnione w terminie późniejszym.

W dniu [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako organ upoważniony do wydawania interpretacji wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

- prawidłowe – w zakresie wypełnienia poz. 11 dokumentu dostawy wyrobów węglowych oraz

- nieprawidłowe – w zakresie wypełnienia poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów węglowych.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest postępowanie polegające na uznaniu, że "adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" wskazany w poz.11 dokumentu dostawy stanowi rzeczywiste miejsce wydania wyrobów węglowych. Natomiast "potwierdzenie odbioru" (poz. 14 dokumentu dostawy) poprzez złożenie podpisu nie może zostać dokonane w innym miejscu niż miejsce odbioru w terminie późniejszym niż następuje fizyczny odbiór wyrobów.

Pismem z dnia [...] lipca 2012r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu [...] września 2012 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację.

Po rozpoznaniu sprawy, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2391/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zauważył, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniom prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Uzasadnienie prawne polega na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny, niż to uczynił wnioskodawca. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za trafne zarzuty skargi, że zaskarżona interpretacja w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie wypełnienia pola 14 dokumentu dostawy, narusza art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

We wniosku o interpretację skarżąca zadała pytanie, czy "potwierdzenie odbioru" (pole 14 dokumentu dostawy) poprzez złożenie podpisu może zostać dokonane w innym miejscu niż miejsce odbioru w terminie późniejszym niż następuje fizyczny odbiór wyrobów?. Co jej zdaniem jest dopuszczalne.

Organ udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie wskazał, że z treści pola 14 dokumentu dostawy jednoznacznie wynika fakt, że podmiot odbierający lub osoba reprezentująca ten podmiot jest zobowiązana potwierdzić odbiór przedmiotowych wyrobów. Ponadto stosownie do § 2 ust. 6a pkt 2 rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy. A zatem, skoro w przedmiotowej sprawie miejscem odbioru będzie brama pierwszego podmiotu w łańcuchu to w tym miejscu podmiot odbierający (lub osoba reprezentująca ten podmiot) powinien potwierdzić odbiór wyrobów węglowych.

Zdaniem WSA, aby udzielić pełnej odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącą w przedstawionym stanie faktycznym, należałoby dodatkowo rozważyć kilka elementów dotyczących wypełniania dokumentu dostawy z zastosowaniem – postulowanej przez skarżącą wykładni systemowej.

• Po pierwsze – organ powinien poczynić rozważania dotyczące wagi i istoty dokumentu dostawy, poprzez zbadanie jakie znaczenie ma moment i miejsce wypełnienia pola 14 dokumentu dostawy dIa innych podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami węglowymi. W kontekście tego, że z datą stwierdzenia odbioru wyrobów węglowych wiążą się przesłanki do zastosowania zwolnienia od akcyzy przez pośredniczący podmiot węglowy.

• Po drugie – organ powinien rozważyć, podnoszony przez skarżącą argument, że umieszczenie w dwóch miejscach dokumentu dostawy daty odbioru wyrobów węglowych (pola 12 i 14) zakładałoby nieracjonalność ustawodawcy.

• Po trzecie – organ winien rozważyć, czy data o jakiej mowa w polu 12 dokumentu dostawy może być datą zaplanowanej dostawy, a nic datą faktycznego odbioru wyrobów węglowych o jakiej mowa w polu 14.

• Po czwarte – organ winien odnieść się do podnoszonego w skardze argumentu, że zaproponowany przez Skarżącą sposób potwierdzenia dokumentu dostawy nie zmieni podmiotu zobowiązanego do wystawienia, dokumentu dostawy, ani nie wpłynie na szczelność systemu. Ma to istotne znaczenie zważywszy na wskazane przez skarżącą utrudnienia w prowadzeniu działalności przez przedsiębiorców- na rynku wyrobów węglowych i tworzenia dodatkowych barier.

Ponadto wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową .

Ponownie rozpoznając wniosek, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013r. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z [...] marca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest:

- prawidłowe -- w zakresie wypełnienia poz. 11 dokumentu dostawy wyrobów węglowych;

- nieprawidłowe – w zakresie wypełnienia poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów węglowych.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że z godnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyrobami węglowymi – stosownie do zapisu ust. 1 pkt 1a powyższego artykułu - są wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ww. ustawy.

W załączniku tym wymieniono:

- w poz. 19 pod kodem CN ex 2701: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są, przeznaczone do celów opałowych,

- w poz. 20 pod kodem CN ex 2702: węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych,

- w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00: koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż oznaczenie "ex'' -dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Zgodnie z art. 9a ust. I ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;

2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych:

3. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;

4. import wyrobów węglowych;

5. eksport wyrobów węglowych;

1. użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;

6. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

7. powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

W myśl art. 10 ust.1a i ust. 1b ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą; obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Podatnikiem akcyzy jest zaś, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów.

Dalej organ wskazał ,że stosownie do art. 31 a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych wyrobów na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia. o którym mowa w ust. 2. Zgodnie zaś z art. 31a ust. 2 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1) w procesie produkcji energii elektrycznej;

2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

1) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.[30]), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887. Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.[31]), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.[32]);

3) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

4) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

5) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;

2) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02. t. 04, str. 177, z późn. zm.);

6) przez zakłady energochłonne do celów opałowych;

7) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31 a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1. pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;

2. posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węgIowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;

3. dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

Jednocześnie podkreślono, że zgodnie z przepisem ogólnym zawartym w art. 32 ust. 11 ustawy odbierający wyroby akcyzowe, a zatem i również wyroby węglowe zaliczone w myśl ustawy do wyrobów akcyzowych, jest zobowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ustawy Minister Finansów wdał rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 160 poz. 1075 ze zm.) w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Rozporządzenie określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r., dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy – w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

W myśl § 2 ust. 6a rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

1) pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe;

2) drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy;

3) trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe;

4) czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

do miejsca przeznaczenia.

Odpowiadając na wątpliwości Spółki, co do właściwego wypełnienia poz. 11 i poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów węglowych, organ wskazał, że z wyjaśnień do ,,Wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych'", stanowiącego załącznik nr l 1 a do ww. rozporządzenia wynika, że w dokumencie tym w poz. 11 "Adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" należy wpisać adres miejsca, w którym następuje odbiór wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot zwolniony, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Natomiast w poz. 14 ,,Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15", należy wpisać datę i podpis podmiotu. odbierającego/dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot reprezentujący/dostarczający. Ponadto, organ zauważył, że adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego jest wymagany w poz. 10. Zatem pojęcia "adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" nie należy jak wskazał utożsamiać z pojęciem "adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby węglowe" Z analizy dokumentu dostawy wyrobów węglowych wynika, że w poz. 11 należy wpisać adres miejsca, w którym następuje fizyczny odbiór wyrobów węglowych przez podmiot odbierający lub pełnomocnika działającego w jego imieniu ( np. przewoźnika), a więc w przedmiotowej sprawie będzie to brama pierwszego podmiotu w łańcuchu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Minister uznał za prawidłowe.

Natomiast organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego dokument dostawy nie musi być podpisany przez podmiot odbierający lub przewoźnika na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu.

Organ wyjaśnił, że pośredniczący podmiot węglowy określa bowiem w dokumencie dostawy (w oparciu o przekazane przez podmiot nabywający) przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Tym samym potwierdzenie dostarczenia wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia poprzez złożenie podpisu przez ten podmiot nabywający określony w dokumencie dostawy, stanowi potwierdzenie przeznaczenia do celów zwolnionych z akcyzy wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy Organ zauważył, iż ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w przypadku pośredniczących podmiotów węglowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy warunku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu ani też nie wymaga składania przez nabywcę odrębnych oświadczeń w tym zakresie.

Dokument dostawy służy zatem, jak wskazano zarówno dla udokumentowania przeznaczenia przemieszczanych wyrobów węglowych, jak i potwierdzenia ich dostarczenia do podmiotu, który je odbiera.

Jednocześnie w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy może odebrać nabyte wyroby węglowe osobiście lub za pośrednictwem osoby, która ją reprezentuje. Umocowanie do działania w imieniu takiego podmiotu może mieć formę pisemnego upoważnienia danej osoby, a przepisy akcyzowe nie wymagają jego szczególnego potwierdzenia. Kwestie reprezentacji regulują w szczególności przepisy ustawy Kodeks cywilny, a ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym nie zawiera odrębnych regulacji w tym zakresie.

Podstawą do zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy jest zatem otrzymanie przez podmiot pośredniczący potwierdzonego przez nabywcę dokumentu dostawy. Stanowi to bowiem potwierdzenie przeznaczenia wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy do celów objętych zwolnieniem. Brak natomiast otrzymania przez podmiot pośredniczący dokumentu dostawy potwierdzonego przez nabywcę występującego jako podmiot pośredniczący lub podmiot korzystający ze zwolnienia świadczy, iż Wnioskodawca nie ma podstaw do uznania, iż wyroby węglowe określone w dokumencie dostawy zostały dostarczone nabywcy korzystającemu ze zwolnienia.

Brak podpisu nabywcy korzystającego ze zwolnienia oznacza zarazem, iż nie będzie można przyjąć w takiej sytuacji, że zrealizowano cel zwolnienia ze względu na przeznaczenie. Ponadto organ podkreślił, iż dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy. A zatem, "Data odbioru wyrobów węglowych", o której mowa w poz. nr 12 ww. wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych, nie jest datą, od upływu której istnieją przesłanki do zastosowania zwolnienia przez pośredniczący podmiot węglowy, chociażby z tego powodu, iż pośredniczący podmiot węglowy może tam wpisać datę zaplanowanej dostawy, która jednak w rzeczywistości z różnych przyczyn może zostać zrealizowana w innym terminie.

Natomiast ostateczne stwierdzenie odbioru wyrobów węglowych następuje w dacie potwierdzenia tego faktu przez nabywcę, a zatem jest to data wskazana w poz. nr 14 wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych.

Tym samym, zdaniem organu, stanowisko Wnioskodawcy, iż pole 14 dokumentu dostawy może zostać wypełnione w terminie późniejszym należy uznać za nieprawidłowe gdyż takie wypełnienie (potwierdzenie odbioru) winno nastąpić wraz z odebraniem przesyłki w określonym miejscu i dacie. Nie ulega bowiem, zdaniem organu wątpliwości, iż potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych ma bezpośredni związek z miejscem odbioru (adresem) określonym w polu 11 dokumentu dostawy i winno być dokonane w dacie tego odbioru w, tym miejscu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skierowane przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lipca 2013r. Minister stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Spółka pismem z [...] września 2013r. złożyła skargę do WSA w Warszawie. W skardze Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 2 ust. 6a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 5 oraz § 2 ust. 11 w zw. z załącznikiem nr 1a do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., polegające na błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych poprzez złożenie podpisu nie może zostać dokonane w terminie późniejszym oraz w innym miejscu niż miejsce fizycznego odbioru tych wyrobów;

2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 32 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., nr 108 poz. 626 ze zmianami; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym" lub "ustawa") polegające na błędnej subsumpcji skutkującej uznaniem, iż przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do wyrobów węglowych;

3. przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "OP" lub Ordynacja podatkowa") w związku z art. 153 PPSA polegające na niezastosowaniu się do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2391/12 w zakresie, w jakim Organ był zobowiązany do rozważenia argumentu strony skarżącej wskazującego, że umieszczenie w dwóch miejscach dokumentu dostawy daty odbioru wyrobów węglowych zakładałoby nieracjonalność ustawodawcy oraz argumentu, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób potwierdzenia dokumentu dostawy nie zmieni podmiotu zobowiązanego do wystawienia dokumentu dostawy, ani nie wpłynie na szczelność systemu;

4. przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia stanowiska Organu, zgodnie z którym pole nr 14 dokumentu dostawy nie może zostać uzupełnione w terminie późniejszym niż data fizycznego odbioru wyrobów węglowych oraz w innym miejscu niż miejsce fizycznego odbioru tych wyrobów.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o:

uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe co do pytania i stanowiska oznaczonego we wniosku o interpretację numerem 2 oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka szeroko przedstawiła argumenty , świadczące jej zdaniem o słuszności przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w motywach zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Działając w ramach kompetencji przyznanych sądowi administracyjnemu, zgodnie z art. 1 §1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2001r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych( Dz. U Nr 153 poz. 1269 ze zm ), a sprowadzających się w sprawie niniejszej do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej zarówno pod względem formalnym jak i z punktu widzenia jej merytorycznej poprawnosci, jak również majac na uwadze, iż jej wydanie nastąpiło na skutek ponownego rozpoznania wniosku, w konsekwencji wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013r. w sprawie sygn. akt VSA/Wa2391/12, Sąd ponownie rozponajac sprawę uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty, że zasakrżona interpretacja, w części uznajacej za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie wypełnienia pola 14 dokumentu dostawy wydana została z nauszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 153 p.p.s.a polegającym na niezastosowaniu się do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych, jak również prawa materialnego, a w szczególności art. 32 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 108 poz. 626 ze zmianami; dalej: ustawa o podatku akcyzowym), polegającym na błędnej subsumpcji skutkującej uznaniem, iż przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do wyrobów węglowych.

Przypomnieć i zwrócić uwagę trzeba, że w sprawie niniejszej przedmiotem pytania i stanowiska nr 2 była kwestia dopuszczalnego miejsca i sposobu złożenia podpisu w polu nr 14. dokumentu dostawy określonego w załączniku 1 a rozporządzenia. Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010r. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 tego aktu dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy m.in. w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do PPW lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. Przy czym w takim przypadku zgodnie z § 2 ust. 6a wspomnianego rozporządzenia dokument dostawy wystawiany jest w czterech egzemplarzach, z których drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez PPW albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany PPW, który wystawił dokument dostawy.

Jednocześnie zgodnie z § 2 ust. 11 rozporządzenia wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych został określony w załączniku nr 1 a do rozporządzenia. Wzór ten wraz z zawartymi w nim objaśnieniami jest integralną częścią rozporządzenia, w konsekwencji czego stanowi on element powszechnie obowiązującego porządku prawnego, co oznacza, że jego przestrzeganie może być kontrolowane przez organy podatkowe, a jego przepisy mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej.

W ocenie strony skarżącej analiza przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazane przepisy rozporządzenia prowadzą do wniosku, iż powyższe regulacje nie określają, gdzie ani w jakim momencie nabywca powinien potwierdzić odbiór wyrobów węglowych na dokumencie dostawy. Tym samym w ocenie Spółki wspomniane przepisy nie wskazują, że potwierdzenie odbioru na dokumencie dostawy musi zostać złożone w momencie i miejscu odbioru wyrobów węglowych na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu.

Organ natomiast w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego dokument dostawy nie musi być podpisany przez podmiot odbierający lub przewoźnika na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu (...) potwierdzenie odbioru (poz. 14 dokumentu dostawy) poprzez złożenie podpisu nie może zostać dokonane w innym miejscu niż miejsce odbioru w terminie późniejszym niż następuje fizyczny odbiór wyrobów.

W ocenie strony skarżącej powyższe zawężenie miejsca i czasu, w którym na dokumencie dostawy może zostać złożony podpis potwierdzający odbiór wyrobów węglowych nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa ,zaś argumentacja organu ,iż w polu nr 12 dokumentu dostawy może zostać wskazana data zaplanowanej dostawy, która z różnych przyczyn może zostać zrealizowana w innym terminie. zdaniem skarżącej nie odpowiadałby faktycznemu przebiegowi realizacji dostawy wyrobów węglowych, gdyż w takim przypadku data wskazywana w tym polu nie byłaby datą odbioru wyrobów węglowych, lecz datą planowanej dostawy.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 30 stycznia 2013r. WSA w Warszawie wskazał, iż Organ wydając ponownie interpretację powinien uwzględnić wytyczne Sądu dotyczące poczynienia rozważań co do min:

- wagi i istoty dokumentu dostawy, poprzez zbadanie jakie znaczenie ma moment i miejsce wypełnienia pola 14 dokumentu dostawy dIa innych podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami węglowymi.

Uzasadniając swoje stanowisko w powyższej kwestii i wyjaśniając, iż potwierdzenie odbioru ( poz. 14 dokumentu dostawy ) poprzez złożenie podpisu nie może zostać dokonane w innym miejscu niż miejsce odbioru i w terminie późniejszym niż następuje fizyczny odbiór wyrobów, organ podkreślił, że pośredniczący podmiot węglowy określa bowiem w dokumencie dostawy (w oparciu o przekazane przez podmiot nabywający) przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Tym samym potwierdzenie dostarczenia wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia poprzez złożenie podpisu przez ten podmiot nabywający określony w dokumencie dostawy, stanowi potwierdzenie przeznaczenia do celów zwolnionych z akcyzy wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy. Wyjaśniając kwestię konieczności w rubryce 14 dokumentu dostawy podpisu w dacie i miejscu faktycznego odbioru wyrobów węglowych organ wskazał również na przepis art. 32 ust 11 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym odbierający wyroby akcyzowe, a zatem i również wyroby węglowe zaliczone w myśl ustawy do wyrobów akcyzowych, jest zobowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy że dokonując interpretacji podatkowej we wskazanym wyżej zakresie organ błędnie uznał, że w sytuacji gdy w art. 32 ust 11 ustawy mowa jest o potwierdzeniu dokumentu dostawy należy przez to rozumieć również dokument dostawy wyrobów węglowych. Zgodzić się należy ze skarżącą , że art. 32 ust 11 upa. nie jest przepisem ogólnym i nie odnosi się do wszystkich zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 ustawy. Odnosi się on wyłącznie do wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie wskazane w pkt 1-3 ust 1 tego artykułu. Zatem organ uznając, iż art. 32 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym stanowi uzasadnienie dla przyjętego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie , które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Natomiast niezbędnym warunkiem zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego od podatku akcyzowego jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych w dokumencie dostawy przez ich nabywcę, w przypadku ich sprzedaży połączonej z przemieszczeniem towaru. Potwierdzeniem powyższej tezy jest właśnie "wzór dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych" określony w załączniku nr 1 a do ustawy. Warunkiem zatem stosowania zwolnienia z art. 31 a ust 1 u.p.a. jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę w dokumencie dostawy egzemplarz drugi ( §2 ust 6 a pkt 2 rozporządzenia ), który winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu który wystawił dokument. Brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak dokumentu dostawy pozbawia wystawcę prawa do zwolnienia. W tym miejscu wskazać jednakże należy, że powyższa kwestia nie była przedmiotem zapytania i sporu między stronami. Przedmiotem pytania i stanowiska nr 2 nie była zatem konieczność uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych, czego Spółka nie kwestionuje lecz dopuszczalne miejsce i sposób złożenia podpisu w polu nr 14 dokumentu dostawy, czego jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ stronie nie wyjaśnił. Zasadność bowiem przesłanek którymi organ kierował się przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego poprzez zanegowanie stanowiska skarżącej o możliwości i złożenia w innej dacie i miejscu potwierdzenia wyrobów węglowych z powołanym uzasadnieniem konieczności przedłożenia takiego dokumentu w oparciu min o przepis art. 32 ust 11 nie jest w świetle u.p.a. prawidłowa.

Organ wydając zaskarżoną interpretację nie zastosował się również do wyroku WSA w Warszawie, gdyż uzasadnienie prawne przedmiotowej interpretacji indywidualnej odnosi się jedynie do niektórych zaleceń zawartych w wyroku z dnia 30 stycznia 2013r. Pomija bowiem, jak słusznie wskazuje skarżąca kwestie dotyczące argumentu strony odwołującego się do racjonalności ustawodawcy oraz dotyczącego wpływu zaproponowanego sposobu potwierdzania dokumentu dostawy na ustalenie podmiotu zobowiązanego do wystawienia tego dokumentu oraz na szczelność systemu opodatkowania wyrobów węglowych akcyzą. Tym samym zaskarżona interpretacja narusza art. 153 p.p.sa. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wymogów uzasadnienia prawnego stanowiska Organu wydającego interpretację.

WSA w Warszawie wskazując w wydanym uprzednio wyroku, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wyraźnie wskazał co było przyczyną uchylenia poprzedniej interpretacji indywidualnej zaś wskazania odnośnie dalszego postępowania zostały sformułowane jasno i precyzyjnie. W tej sytuacji organ nie odnosząc się do wszystkich wytycznych wskazanych w uzasadnieniu wyroku naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 OP w zw. z art. 153 p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ ponownie naruszył przepisy postępowania, w tym 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił bowiem należycie "negatywnych" dla podatnika przesłanek, tj. uznających jego stanowisko za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja w zakresie pytania 2 odwołuje się , jak słusznie zauważa skarżąca i co wyżej zostało wskazane , jedynie do konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy co nie było przedmiotem wątpliwości Spółki. Organ w ocenie Sądu nie wyjaśnił stronie z powołaniem się na obowiązujące przepisy prawa dlaczego podpis potwierdzający odbiór wyrobów węglowych nie może zostać złożony w innym miejscu niż brama zakładu pierwszego podmiotu w łańcuchu w terminie późniejszym niż następuje fizyczny odbiór wyrobów.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przesądziło o uznaniu, że dokument dostawy może zostać podpisany jedynie w dacie dokonania faktycznego odbioru wyrobów węglowych, a tym samym dokładnie w miejscu dokonania tego odbioru.

Z uwagi na powyższe wniosek Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wymaga zatem, zdaniem Sądu ponownego rozpoznania z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013r. sygn. akt V SA/Wa 2391/13 , a w szczególności całkowicie pominiętej przez organ kwestii, że zaproponowany przez Skarżącą sposób potwierdzenia dokumentu dostawy nie zmieni podmiotu zobowiązanego do wystawienia, dokumentu dostawy, ani nie wpłynie na szczelność systemu zważywszy na wskazane przez skarżącą utrudnienia w prowadzeniu działalności przez przedsiębiorców na rynku wyrobów węglowych i tworzenia dodatkowych barier, jak również konieczności ponownego rozważenia jakie znaczenie ma moment i miejsce wypełnienia pola 14 dokumentu dostawy dIa innych podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami węglowymi z uwzględnieniem uwag poczynionych w tym względzie w sprawie niniejszej.

Mając powyższe na uwadze, skoro w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja w uchylonej części narusza art. 121 §1 zw. z art. 14 c §1 i 2 oraz 14 ha Ordynacji podatkowej w związku z art.153 p.p.s.a oraz art.32 ust 11 u.p.a. , uzasadnione stało się podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. jej uchylenie, co wskazano w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim zaskarżony akt nie może zostać wykonany Sąd określił na podstawie art. 152 p.p.s.a , zaś o kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 w/ w ustawy.