Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 975/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2004 r. sprawy ze skargi C. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W., 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5.903,80 zł (pięć tysięcy dziewięćset trzy złotych 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz art. 15 ust. l, art. 16 ust. l pkt 14, art. 18 ust. l pkt la ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 1993r Nr 106 poz. 482 ze zm.), art. 42 ust. l ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.), a także § l § 2, § 3 ust. l i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997r. w sprawie zakresu analizy spółki oraz przedsiębiorstwa państwowego, sposobu jej zlecania, opracowania, zasad odbioru i finansowania oraz warunków w razie spełnienia których można odstąpić od opracowania analizy (Dz. U. Nr 64 poz. 408 ze zm.) Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002r Nr [...] i określiła C. w W. wysokość: zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., zaległości podatkowej z w/w tytułu oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości obliczonych na dzień [...] listopada 2002r .

W wyniku przeprowadzonej kontroli w/w decyzją Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. określono C. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 1999r. po stwierdzeniu zaniżenia podstawy opodatkowania na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 546.885.42 zł. w tym o:

- wydatki w kwocie 23.000 zł . udokumentowane rachunkiem wystawionym przez M. F. za prace określone w umowie z dnia l października 1998r. oraz aneksie z dnia 30 października 1998 r. ;wydatków tych nie uznano jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług,

- wydatki w kwocie 5.840 zł udokumentowane rachunkiem uproszczonym wystawionym przez Z. w W. oraz dowodem "umowa-deklaracja" z dnia 31 sierpnia 1999 r., zgodnie z którymi C. przekazała w/w kwotę w ramach organizowanej przez P. akcji pozyskiwania środków finansowych; zdaniem organu wsparcie finansowe działań P. zgodnie z treścią art. 16 ust. l pkt 14 ustawy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów , lecz jest darowizną, która w związku z przekroczeniem w 1999r. 15 % limitu odliczeń od dochodu z tytułu darowizn nie może być odliczona od dochodu,

- wydatki w kwocie 43.720,42 zł. udokumentowane fakturą wystawioną przez "K. " S.A. za zakupiony sprzęt komputerowy, który przekazany został nieodpłatnie w ramach współpracy Spółce "A. " w celu prowadzenia wspólnych akcji marketingowych; przyjmując powyższy wydatek jako darowiznę odmówiono uznania go za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. l6 ust. l pkt 14 w/ w ustawy,

- wydatki w kwocie 104.325 zł. udokumentowane trzema rachunkami wystawionymi przez "N." za usługi poszukiwania inwestorów i przygotowanie kampanii marketingowej, mającej na celu zgromadzenie kapitału na finansowanie wzrostu sprzedaży do zakładów opieki zdrowotnej; wydatki te potraktowano jako niezasadne przekazanie środków finansowych za granicę i na podstawie art. 15 ust. l w/w ustawy nie uznano za koszty uzyskania przychodów w związku z brakiem dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług,

- wydatki w kwocie 320.000 zł dokumentowane ośmioma fakturami wystawionymi przez "S. S.A. , określone umową z dnia 31 grudnia 1998r. usługi doradztwa w zakresie wyboru sposobu i form przekształceń własnościowych dotychczasowej działalności gospodarczej prowadzonej jako przedsiębiorstwo państwowe w działalność prowadzoną w formie spółki akcyjnej; wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ zleceniobiorca nie wywiązał się z zadań określonych umową, zaś C. zapłaciła za niewykonane usługi.

- wydatki w kwocie 50.000 zł udokumentowane fakturą oraz umową z dnia 15 stycznia 1999r. (wraz z aneksami) za sporządzenie raportu, dotyczącego oceny działalności systemu komputerowego ,,K. " oraz stanu komputeryzacji tego systemu w C.; wydatków nie uznano jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. l w/w ustawy stwierdzając nieprzydatność wykonanego audytu systemu komputerowego, a zatem nie skutkującego zwiększeniem przychodów.

W odwołaniu podatnik zarzucił tej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie całkowicie błędnej i niczym nie uzasadnionej nadinterpretacji art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na niekorzystnym dla Strony zastosowaniu wobec wskazanych wydatków , poniesionych w 1999r. nieistniejących w przepisach obowiązującego prawa podatkowego kryteriów zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, szczególnie zaś kryterium "wydatków niezbędnych i zbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa" oraz kryteriów celowości ekonomicznej danych wydatków, kwoty zapłaconej, ceny i jakości zakupionych usług.

Ponadto postawiono zarzuty rażącego uchybienia obowiązującym zasadom procedury kontroli skarbowej i procedury podatkowej w zakresie rażącego naruszenia art. 24 ust. 2 pkt l w związku z art. 8 ust. l pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej, polegającego na nie uzasadnionym i nie znajdującym podstawy prawnej wydaniu decyzji podatkowej przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., podpisanej nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lecz przez Inspektora Kontroli Skarbowej E. O..

Zarzucono również rażące naruszenie art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że niezgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego organ podatkowy prowadził postępowanie bez uzasadnienia, nie uwzględniając składanych przez Stronę wniosków dowodowych i wyjaśnień, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości, co do stanu faktycznego w sprawie oraz rażącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów i wskazania dowodów, którym organ odmówił wiarygodności.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko podatnika, iż koszty prywatyzacji przedsiębiorstwa, w tym koszty analiz dla celów prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego stanowią koszty funkcjonowania osoby prawnej w rozumieniu art.15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołała się na art. 42 ust. l ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997r. stanowiących ,że finansowanie opracowania analizy następuje w ciężar kosztów przedsiębiorstwa państwowego, zgodnie z umową zawartą ze zlecającym oraz wynikający z tych przepisów obowiązek pokrywania przez podmioty gospodarcze kosztów analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatków związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa. W pozostałej części podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji.

W szczególności ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów dotyczących procedur postępowania podatkowego, stwierdziła że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu

faktycznego. Wykonane zostały wszystkie postanowienia wynikające z art. 210 § Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim uzasadnienie faktyczne wskazuje fakty, które uznane za udowodnione, dowody , na których zostały oparte przyjęte rozstrzygnięcia, oraz przyczyny z powodu, których innym dowodom odmówiono mocy dowodowej. Również uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z powołaniem przepisów prawa. Natomiast żądanie przeprowadzenia dowodu ze świadków jest zasadne wówczas, gdy stosownie do postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zważywszy ,że przedmiotem postępowania w sprawie kwestionowanych wydatków było udowodnienie faktycznego wykonania usług o charakterze niematerialnym oraz kwalifikacja przekazanych środków pieniężnych oraz składników majątkowych innym podmiotom, Izba Skarbowa stwierdziła ,że zebranie oświadczeń w tym zakresie pozostaje bez znaczenia dla wyjaśnienia kwestii spornych. Dowodem dokumentującym wykonanie usługi - dla potrzeb ewidencyjnych - są faktury i umowy, natomiast faktycznego wykonania usług, lub prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków (koszt uzyskania przychodu, czy darowizna) nie da się udowodnić oświadczeniem.

Organ podatkowy przed wydaniem decyzji umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i rozporządzając całokształtem materiału dowodowego, pozwalającego na dokładne i wyjaśnienie stanu faktycznego mógł podjąć prawidłową decyzję nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Izba Skarbowa uznała również za nieuzasadniony zarzut poddający w wątpliwość, czy zaskarżona decyzja wywołuje skutki prawne w sytuacji, gdy organem wydającym ją jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postępowanie kontrolne prowadziła Inspektor Kontroli skarbowej A. D., zaś decyzję podpisała inspektor Kontroli Skarbowej E. O.. Wyjaśniła ,że zgodnie z powołanym przez podatnika art.1 l ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U z 1999r Nr 54 poz. 572 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach może upoważnić Inspektora do wydania decyzji w Jego imieniu ,co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, podtrzymuje zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego ,a ponadto zarzuca tej decyzji :

- dokonanie błędnej merytorycznie oceny skutków podatkowych wydatków na reklamę prowadzoną w formie sponsoringu (stwierdzenie, że sponsoring to zawsze darowizna plus udokumentowane koszty zakupu materiałów reklamowych),sprzeczne z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- wskazanie na konieczność dodatkowego wykazywania przez Stronę istnienia faktów udowodnionych już dokumentacją księgową wobec jedynie powzięcia przez organa podatkowe nie udowodnionych podejrzeń, że określone świadczenia nie zostały wykonane lub nie służyły osiąganiu przychodów, co nie znajduje żadnego odniesienia w obowiązujących przepisach i jest sprzeczne zasadą praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej,

- oparcie rozstrzygnięć w sprawie podatkowej nie na ustalonym stanie faktycznym lecz na swobodnie dobranych dowodach i zupełnie swobodnej ich ocenie,

- niekonsekwencji w dokonywaniu ocen stanu faktycznego , podejmowaniu sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć w sytuacjach, w których korzystano z tych samych środków dowodowych (zupełnie odmienna ocena zakupu różnych usług niematerialnych, przy takim samym materiale dowodowym - rachunkach i umowach na wykonanie usług).

Ponawia przy tym zarzut, że zaskarżona decyzja zawiera oczywisty błąd

rachunkowy i na żądanie sprostowania tego błędu do tej pory nie uzyskano odpowiedzi.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ,podtrzymując zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego , należy stwierdzić ,że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem art. 122,art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty Skarżącej dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również nieuwzględnienia bez uzasadnienia wniosków dowodowych, zgłaszanych przez Stronę oraz przerzucania na Stronę ciężaru udowodnienia faktów, co do których organa rozstrzygające ustaliły jedynie, że pewne koszty budzą wątpliwości lub że Strona nie udowodniła w sposób zadawalający, wykonania zakupionych usług niematerialnych,

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Zarzuty podniesione w skardze wskazują ,że wymogi powyższe nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zmusza organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § l Ordynacji.

Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych .

Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § l Ordynacji . Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych .

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania.

W szczególności nie znajduje oparcia w powołanych przepisach odmowa przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów na okoliczność wykonania przez Skarżącą niektórych usług w związku z zakwestionowaniem przez organy tych okoliczności, skutkującym odmową zaliczenia poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konkluzja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ,że oświadczenia ,zeznania na okoliczność wykonania usług niematerialnych nie mogą stanowić dowodów i ich zebranie w tym zakresie pozostaje bez znaczenia dla wyjaśnienia kwestii spornej narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy bowiem uwzględnić, zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioski dowodowe dotyczyły kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez Skarżącą.

Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd ,że w postępowaniu tym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Z analizowanego przepisu wyraźnie bowiem wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Mają one obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA ,że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych ( wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999, nr 4, poz. 113).

Zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wyprowadza określone skutki prawne opiera się na ogólnej regule dowodowej wynikającej z art. 6 k.c. i nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, a żaden przepis Ordynacji podatkowej ani, ustaw podatkowych nie wyraża takiej zasady.

Wprost przeciwnie, § l komentowanego artykułu oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przeczą regule wynikającej z art. 6 k.c. Jak wyżej wskazano, wynika z nich zasada, że ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, a nie na stronie, która z faktu podlegającemu udowodnieniu wyprowadza określone skutki prawne. Stanowisko respektujące tę zasadę można znaleźć w wielu wyrokach NSA. Na przykład w wyroku z dnia 26 sierpnia 1998 r. (I SA/Gd 1675/96, LEX nr 34761) Sąd wskazał, że"regułą obowiązującą w procedurze administracyjnej, różną od obowiązującej w sprawach cywilnych (art. 6 k.c.), jest to, że ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie spoczywa na organie administracyjnym. Wiąże się to z istotą postępowania administracyjnego, na etapie którego organ administracyjny nie jest stroną, lecz organem władczym."

Organy podatkowe nie mogą więc zajmować biernej postawy, ograniczając się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy, jak również organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych argumentów w pismach podatnika, lecz jest obowiązany z urzędu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak całkowicie biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania. Powinna ona współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy.

Podnoszone w postępowaniu odwoławczym zarzuty, ponowione następnie w skardze do Sądu wskazują na ,iż przy ustalaniu stanu faktycznego organy podatkowe kwestionując charakter dokonanych czynności ( sponsoring), jak również fakt wykonania usług , potwierdzonych przez Skarżącą dokumentami (umowy i faktury) zaniechały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą, dotyczące tych okoliczności, w tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

W związku z tym należy stwierdzić, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ordynacji podatkowej),czego w rozpoznawanej sprawie, jak wykazała Skarżąca, nie uczyniono.

Materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia przez przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, przy czym należy zwrócić uwagę ,że stanowisko organu odwoławczego również powinno się opierać na ustaleniach popartych dowodami. Konsekwencją braku dowodów przeciwnych, jest niemożność skutecznego zakwestionowania oświadczeń i dowodów przedstawionych przez Skarżącą.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego , to ich rozpoznanie w znacznej części będzie możliwe po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego w sprawie. Niemniej za zbyt daleko posunięte , nie znajdujące uzasadnienia prawnego, Sąd uznał stanowisko Izby Skarbowej, w przedmiocie oceny niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą.

Odwołując się do utrwalonej linii orzecznictwa należy podkreślić, że art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do oceny racjonalności wydatków.

Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich.

O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób.

Zważyć przy tym należy, że ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu.

Konkludując, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem warunkiem uznania danego wydatku za taki koszt jest zamierzony cel jego poniesienia. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą w wykonaniu umów zawartych z różnymi podmiotami o sponsoring , z powołaniem się na art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pop, to należy podkreślić, że przepis ten wyłącza możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn i nie ma zastosowania do umów sponsoringu i innych umów mających, zgodnie z zawartymi w nich zapisami, za przedmiot świadczenia wzajemne. Kwalifikując umowy jako darowizny, powołano się na stanowisko Ministerstwa Finansów, co oczywiście nie stanowi uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Potwierdza to zarzut Skarżącej o nieuprawnionym rozstrzygnięciu co do treści zawartych i wykonanych umów cywilnoprawnych, w sposób sprzeczny z zamiarem Stron tych umów i z prawną istotą umowy darowizny.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska Skarżącej w kwestii nieważności decyzji organu pierwszej instancji wobec podpisania jej przez inspektora z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona przez Izbę Skarbową z powołaniem się na obowiązujące w dacie wydania decyzji przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Osoba, która podpisała tą decyzję działała na podstawie pisemnego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które znajduje się w aktach sprawy. Sprawa wydania i doręczenia postanowienia o sprostowaniu oczywistego błędu została wyjaśniona w odpowiedzi na skargę.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art.. 145 §1 pkt 1 lit.a i c, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.