Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1251/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 października 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 14 lipca 2017r. nr [...] odmawiającej uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z 30 maja 2014r. Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 8 lipca 2013r. Nr [...] w sprawie ustalenia M. W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok przy zastosowaniu stawki 75%, w wysokości 182.172,00 zł - działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej-O.p.) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przedstawił następując stan faktyczny i prawny sprawy:

Decyzją z 8 lipca 2013r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w kwocie 182.172,00 zł. Od tego rozstrzygnięcia podatnik złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 30 maja 2014r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 października 2014r. sygn. akt: I SA/Kr [...] oddalił skargę Skarżącego. Z kolei wyrokiem z 5 kwietnia 2017r. sygn. akt: II FSK [...] Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W dniu 20 marca 2015r. M. W. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 maja 2014r. Nr [...], na podstawie art. 241§2 pkt 2 w zw. z art. 240§1 pkt 8 O.p. z uwagi na wydanie w dniu 29 lipca 2014r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o sygn. akt: P 49/13 orzekającego o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej-u.p.d.o.f.) na podstawie którego została wydana ww. decyzja.

Podatnik, składając wniosek o wznowienie postępowania, w terminie miesiąca od 24 lutego 2015 r. tj. daty ogłoszenia w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej pod poz. 251 ustawy z 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, uchylającej m.in. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznał za zachowany termin do wniesienia wniosku. W świetle zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz ogłoszenia ww. aktu normatywnego podatnik uznał, iż zachodzą uzasadnione przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240§1 pkt 8 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu wniosku M. W. stwierdził, że wznowienie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, jest niedopuszczalne i decyzją z 8 maja 2015r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 maja 2014r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 lipca 2015r. nr [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 1509/15 uwzględnił skargę podatnika i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego. W opinii Sądu, postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomienia postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną decyzją. Niemniej jednak, po wydaniu postanowienia w tym zakresie, obowiązkiem organu jest zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 października 2016r. sygn. akt: II FSK 1108/16 uchylił zaskarżony wyrok WSA i oddalił skargę. Zdaniem Sądu, rozpoznającego skargę kasacyjną, wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym, przewidzianym w art. 240§1 O.p. Sąd orzekł, że niedopuszczalnym jest wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania w przypadku sprawy zawisłej przed sądem. Godzi to w zasadę określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu.

Pismem z 29 kwietnia 2017r. M. W. złożył po raz kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 maja 2014r. Nr [...] Jako podstawę wniosku wskazał art. 240§1 pkt 8 O.p. z uwagi na wydanie w dniu 29 lipca 2014r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie sygn. akt: P 49/13 orzekającego o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., na podstawie którego wydana została ww. decyzja.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu wniosku podatnika, postanowieniem z 12 czerwca 2017r. Nr [...] wznowił postępowanie w sprawie.

Uzasadniając decyzję organ wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 29 lipca 2014r. orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Orzeczenie to zawiera dodatkowo zapis, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt: P 49/13 został ogłoszony w dniu 6 sierpnia 2014r. w Dzienniku Ustaw z 2014r. pod pozycją 1052 i wszedł w życie z dniem ogłoszenia z zastrzeżeniem, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazując na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2016r. sygn. akt: II FSK 1295/16, zaznaczono, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku precyzyjnie wskazał, że podtrzymuje stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Natomiast akt prawny pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy.

Organ I instancji stwierdził, że orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepis zastępujący przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. W dniu 24 lutego 2015r. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej pod poz. 251 ogłoszona została ustawa z 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. Ustawą tą uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r., z wyjątkiem art. 4, który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015r. Skoro powołany przepis został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału, ale ustawy zmieniającej, to w takim przypadku brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z 30 maja 2014r.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

art. 245§1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie po jawiły się przesłanki określone w art. 240§1 pkt 8 O.p. podczas gdy z zebranego materiału płyną wnioski przeciwne;

art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie, że brak jest warunków do wznowienia postępowania, kiedy ustawodawca wprowadzi nową ustawę zastępującą niekonstytucyjny przepis w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nowym przepisem zgodnym z Konstytucją, podczas gdy:

wykładnia ta jest niezgodna z zasadą państwa prawa oraz abstrahuje od treści art. 190 ust. 4 Konstytucji,

ustawą z 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa ustawodawca nie zmienił, a uchylił niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

3. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez doprowadzenie do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa.

W uzasadnieniu odwołania wskazano na okoliczność, że w myśl art. 240§1 pkt 8, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W artykule tym nie ma mowy o tym, że w momencie wznowienia postępowania niekonstytucyjny artykuł musi wciąż istnieć w systemie prawnym. Jedynym warunkiem jest, aby decyzja ostateczna w sprawie została wydana na jego podstawie.

Wedle organu II instancji, zasadnicze znaczenie w sprawie ma interpretacja art. 240§1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Celem oraz efektem proceduralnym odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., była możliwość dalszego prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje w dalszym ciągu elementem systemu prawa.

Zaznaczono, że w wyroku z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13 Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Zatem normę prawną wyrażoną w art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP należy czytać w ten sposób, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Interpretacja powyższa ma walor logiczny, albowiem jeżeli w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to z cała pewnością chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, na zasadzie konstytucyjnej powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy I instancji, zasadnie stwierdził, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z 16 stycznia 2015r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Dlatego też w pełni uzasadniona była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej z 30 maja 2014r. Nr [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania, że zaskarżona decyzja narusza art. 245§1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie pojawiły się przesłanki określone w art. 240§1 pkt 8 O.p. oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie, że brak jest warunków do wznowienia postępowania, kiedy ustawodawca wprowadzi nową ustawę zastępującą niekonstytucyjny przepis w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nowym przepisem zgodnym z Konstytucją.

Organ nie zgodził się też z zarzutem odwołania naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez doprowadzenie do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa, ponieważ nie doszło do sytuacji wniesienia przez M. W. przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał, skargi konstytucyjnej, dlatego też jest to sytuacja czysto hipotetyczna, a roztrząsanie przypadku o takim charakterze nie jest ani celem niniejszego postępowania, ani nie było elementem zaskarżonej decyzji i w ogóle prowadzonego postępowania.

Niezależnie od tego zwrócono uwagę, że przywilej korzyści dotyczyłby ewentualnie możliwości wzruszenia postępowania zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji także w okresie odroczenia skutku wyroku, lecz w niniejszym przypadku ustawodawca zmienił prawo przed upływem terminu odroczenia, czyli zmiana ta miała swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP ( wyrok TK z 16 lutego 2010r. sygn. akt: P 16/09. OTK-A2010/2/12). Wskazano także, że w przeciwieństwie do twierdzeń odwołania nie ma znaczenia, czy ustawodawca zastąpił, czy też uchylił niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Poza tym w ustawie z 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy-Ordynacja podatkowa ustawodawca w nazwie tej ustawy zawarł właśnie sformułowanie: ,,..o zmianie..", co powoduje, że okoliczność ta nie ma takiego charakteru, jaki przypisuje mu strona odwołująca.

II.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania:

1. tj. art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji chociaż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie, że brak jest warunków do wznowienia postępowania, kiedy ustawodawca wprowadził nową ustawę zastępującą niekonstytucyjny przepis w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nowym przepisem zgodnym z Konstytucją, podczas gdy:

- wykładnia ta jest niezgodna z zasadą państwa prawa oraz abstrahuje od treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP,

- ustawą z 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa ustawodawca nie zmienił, a uchylił niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez doprowadzenie do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa.

Skarżący podniósł, że fakt późniejszej abrogacji niekonstytucyjnego przepisu nie zmienia okoliczności, że skarżący stał się podmiotem dotkniętym przepisami niezgodnymi z systemem prawa polskiego i tylko z tej przyczyny należy mu się prawo do ponownego rozpatrzenia postępowania w jego sprawie. Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie z udziałem skarżącego dotyczyło ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Każdy podatnik, zarówno taki, co do którego rzetelności organ powziął pewne wątpliwości, jak i pozostali, mają prawo do równego i zgodnego z literą prawa traktowania przez organy władzy publicznej. Z takiej samej też przyczyny ustawodawca tworzy gwarancje procesowe takie jak domniemanie niewinności. Odebranie prawa do żądania wznowienia postępowania takiemu podatnikowi, jak skarżący narusza podstawowe gwarancje systemu prawnego, w tym podatkowego w Polsce.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy problem prawny w sprawie dotyczy tego, czy zaistniały prawne podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. ustalającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

We wniosku o wznowienie postępowania z 29 kwietnia 2017r. podatnik powołał się na podstawę wznowienia określona w art. 240§1 pkt 8 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania podatnik wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt: P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., a więc przepis na podstawie którego ustalono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że w art. 128 O.p. ustawodawca wyraził zasadę trwałości decyzji podatkowych. Decyzje, od których nie służy odwołanie, są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, czyli wyjątkowo. Wskazanego wyżej art. 240§1 pkt 8 O.p. określającego jedną z ustawowych podstaw wznowienia postępowania podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią tego przepisu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu-od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Przepis Ordynacji podatkowej, to jest art. 240§1 pkt 8, jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W kontekście problemu jurydycznego istotne znaczenie ma interpretacja art. 240§1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Należy uznać, jak zostało to jasno wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt: P 43/13, że cyt. "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68§4 O.p. (który w wyroku o sygn. akt: SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt: SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005r., sygn. akt: SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007r., sygn. akt: SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010r., sygn. akt: P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012r., sygn. akt: P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu prawa z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe (w tej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta, od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu.

W sytuacji nieokreślenia przez Trybunał innego, późniejszego terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten traci domniemanie konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału i od tej chwili przestaje obowiązywać, co oczywiście, jak wspomniano wcześniej, nie powoduje automatycznego wyeliminowania skutków prawnych wcześniejszego obowiązywania tego aktu. Jednakże od chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co jest obowiązkiem właściwych organów władzy wykonawczej i nie podlega ich dyskrecjonalnej ocenie, zarówno organy administracji, jak i sądy nie mogą opierać swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, co oznacza w odniesieniu do spraw podatkowych, że prowadzone postępowania podatkowe powinny być umorzone, natomiast toczące się postępowania sądowoadministracyjne powinny zakończyć się uchyleniem decyzji wydanych na podstawie aktu niekonstytucyjnego. W odniesieniu natomiast do spraw podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami podatkowymi lub prawomocnymi wyrokami sądowymi, istnieje podstawa do wznowienia zarówno postępowania podatkowego (art. 240§1 pkt 8 O.p.), jak i postępowania sądowego (art. 272§1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.). W opisanej sytuacji nie ma bowiem wątpliwości, że indywidualny akt stosowania prawa nie może być wydany, bowiem nie ma w chwili jego wydawania podstawy prawnej, została ona wyeliminowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, albo też istnieje pewność, że taki akt stosowania prawa był wydany na podstawie, która po jego wydaniu odpadła, ale w chwili wydawania była niewłaściwa, co właśnie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego lub sądowego.

Inna jest jednak sytuacja prawna w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Odroczenie takie oznacza, jak wskazał wyżej sam Trybunał, że oceniany przepis, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla Państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego.

Uzasadnieniem dania Trybunałowi możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu na ściśle określony i ograniczony czas jest, jak wyraził to Trybunał we wskazanym wyżej wyroku, pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a w tej konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał cyt. "także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.".

Istotny jest także wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku z 29 lipca 2013r., sygn. akt: P 49/13, jak i wyrażany wcześniej pogląd, że cyt. "Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005r., sygn. akt: SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007r., sygn. akt: SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010r., sygn. akt: P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012r., sygn. akt: P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)".

Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240§1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem określoną w art. 240§1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

Trybunał wyrażał już wcześniej stanowisko, np. w wyroku z 14 lutego 2012r., sygn. akt: P 17/10, że cyt. "jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. wyrok TK z 16 lutego 2010r., sygn. akt: P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo).

Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że utrata mocy art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt: P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł wprowadzona została ustawą z 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy-Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Organ podatkowy zasadnie odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak podstawy do wznowienia, w szczególności podstawy z art. 240§1 pkt 8 O.p.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.