Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1960/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.M.S. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 657/07 w sprawie ze skargi B.M.S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 657/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18 grudnia 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez skarżącą w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) i ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 maja 2004 r., V SA 1396/03 oddalił skargę skarżącej w sprawie określenia wartości celnej importowanych towarów.

Mając na uwadze powyższe decyzje, w których zgłoszenie celne SAD zostało uznane za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i określił podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w prawidłowej wysokości.

W uzasadnieniach decyzji stwierdzono, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, organ celny wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."). Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla tych towarów, co wpłynęło na zmianę kwoty podatku od towarów i usług. Podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.).

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75 poz. 802 ze zm. - dalej jako "kodeks celny") wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 84 § 1 kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Jeżeli natomiast w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym jest określenie zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym organ celny w rozpatrywanych sprawach zasadnie skorygował podstawy opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy VAT z 1993 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 2 tej ustawy (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie a nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak w niniejszej sprawie i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa.

Za podstawę opodatkowania towarów organ celny przyjął wartość celną towaru określoną w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Strona w ramach postępowania odwoławczego od tej decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej wartości celnej towaru - Dyrektor Izby Celnej szczegółowo ustosunkował się do tych zarzutów w uzasadnieniu decyzji z dnia 25 marca 2003 r., a prawidłowość postępowania organów celnych potwierdziły sądy administracyjne w wyrokach oddalających skargi.

Organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu I instancji została wydana na podstawie uchylonych z dniem 1 maja 2004 r. - art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2, 4 ustawy o VAT z 1993 r., jednakże błędne wskazanie tej podstawy prawnej zamiast art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2, 4 ustawy z 2004 r., nie pozwala stwierdzić, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem ta istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 2 i 4 nowej ustawy o VAT z 2004 r., które odpowiadają treści nieobowiązujących przepisów. W ocenie organu odwoławczego wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, wskazał, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

W ocenie Sądu I instancji nie można uznać, iż zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej - mimo tego, że decyzje organu I instancji zostały oparte na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach, istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie tej podstawy (zob. B. Gruszczyński, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja Podatkowa. Komentarz", Warszawa 2004, s. 634).

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w nowej ustawie o podatku od towarów i usług stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej identyczne uprawnienia do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Uznać należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Błędne powołanie w decyzjach pierwszoinstancyjnych nieobowiązującego w dacie ich wydania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. przyznającego organom podatkowym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji.

Sąd I instancji nie podzielił też stanowiska skarżącej co do naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi ostatecznymi decyzjami, co jest niesporne miedzy stronami, organy orzekające w niniejszych sprawach podatkowych zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia skarżącej, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ.

W ocenie Sądu I instancji niezadowolenie skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług i celu tego nie osiągnęła. Tymczasem organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach dotyczącego spraw rozstrzygniętych już ostatecznymi decyzjami w przedmiocie ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organy podatkowe były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania.

Również rozważaniom Sądu nie podlegają zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli sądu. Wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a więc tylko zaskarżenie tych decyzji mogło doprowadzić do rozpatrzenia przez sąd argumentów dotyczących wartości celnej.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej i bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik

sprawy, a mianowicie naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że sądowa kontrola decyzji administracyjnych nie powinna się opierać na uznaniu, że obowiązujący przepis w znacznej mierze odpowiada przepisowi uchylonemu. Nie można postawić znaku równości pomiędzy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Jak wskazywała skarżąca w skardze do WSA, literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem organy celne przyjmują, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT i stosuje się je bezpośrednio. Decyzje administracyjne wydane w obydwu instancjach są konsekwencją uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Jak podniesiono w odwołaniu - gdyby organ celny potraktował hipotetycznie ten przepis jako przepis prawa materialnego, to powinien był zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (czyli w dniu dokonania zgłoszenia celnego). Dyrektor Izby Celnej winien zatem odnieść się do brzmienia przepisu z tego dnia. Tymczasem, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Art. 11c ust. 1 tejże ustawy stanowi natomiast, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2003 r., I SA/Łd 2190/02, jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 kodeksu celnego, a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.), przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11b nie mają zastosowania. Wtedy podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.; obecnie art. 75 § 1); prawo to wygasa po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika (art. 80 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. (obecnie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a).

Również NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2003 r. (I SA/Łd 1048/2001) stwierdził, że ustawa o VAT z 1993 r. w art. 11 ust. 2 stanowi, że urząd celny zobowiązany jest w zgłoszeniu celnym sprawdzić i ewentualnie określić kwotę podatku od towarów i usług należnego od tych towarów, a nadto do pobrania tego podatku oraz dokonania wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano do treści analizowanej ustawy o VAT art. 11 b i 11 c. W tym ostatnim przepisie wskazano, że w razie stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej to organy podatkowe wydają decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ celny określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik, kwestionując obliczenie podatków z tytułu importu towarów może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

Do tych argumentów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle się nie odniósł. Istotą działania WSA w sprawie powinno być stwierdzenie, że organy celne dokonały błędnej subsumcji art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż - nawet jeśli uznać, że jest on odpowiednikiem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. - nie może on mieć zastosowania w będącym przedmiotem sporu stanie faktycznym. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do stwierdzenia, że przepis ustawy o VAT z 2004 r. należy stosować zamiast uchylonego przepisu ustawy o VAT z 1993 r. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie może być jednak podstawą do wydania decyzji przez organy celne nie ze względu na to, że nie jest odpowiednikiem uchylonego przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., ale ze względu na fakt, że przepis ten nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego, w którym wydane zostały decyzje. Nie dostrzegając tego faktu Wojewódzki Sąd Administracyjny narusza prawo materialne, dokonując nieprawidłowej oceny zastosowania tego prawa przez organy celne.

Skoro art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym, w którym organy celne wydały decyzje administracyjne, to zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej, a zatem dotknięte są wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie zauważając tego faktu i oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Na wstępie należy zauważyć, że skargi kasacyjne skarżącej Spółki w sprawach opartych na podobnym, a nawet wręcz tożsamym stanie faktycznym i prawnym były już rozpoznawane w grudniu 2007 r. (p. np. wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r., I FSK 297/07). Wyroki, oddalające skargi kasacyjne, zapadłe w tych sprawach oraz zawarta w nich argumentacja odnoszą się w pełni do niniejszej sprawy. Skład orzekający w tej sprawie całkowicie podziela zaprezentowane w nich stanowisko.

7. Przechodząc do analizy zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

8. Uchybienia prawa procesowego autorka skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu wskazanych w niej przepisów ustawy to jest art.151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.ps.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takiej podstawy prawnej, i w tym miejscu przechodzimy do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie - zdaniem skarżącej – (wbrew temu, co przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji), nie mógł stanowić art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z przepisami art.11 ust.2 oraz art.11c ust.2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.,

9. Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem art.33 ust.2, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten w swej treści jest w większości, jak słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, odpowiednikiem art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Oba przepisy dają bowiem organom podatkowym kompetencje do określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jeżeli w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku została wykazana nieprawidłowo. Przepis ten ma zarówno charakter materialnoprawny, jak i procesowy. Wskazując kompetencje organu do wydania decyzji, zawiera elementy procesowe, dając zaś uprawnienia do określenia podatku w prawidłowej wysokości, odsyła do przepisów prawa materialnego określających ten podatek.

W sprawie tej przedmiotem zaskarżonej decyzji był podatek od towarów i usług od importu dokonanego przez skarżącą w 1999 r. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 1999 r., podobnie jak w 1996 r. (p. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 65) z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W 1999 r. przepis art. 6 ust. 7 wymienionej ustawy z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku niektórych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego. W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy z 1993 r.). Według art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła

z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy z 2004 r.). W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ celny uruchamia określoną procedurę zmierzającą do zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie decyzji, czyniąc to od 1 stycznia 1998 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub art. 11c ustawy z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. - na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r.

W sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i to zarówno na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r., jak i obecnie obowiązującej ustawy z 2004 r., stanowisko autora skargi kasacyjnej, że organy nie mają możliwości określenia podatku w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym, nie jest zasadne. Istotnie, co należy ocenić krytycznie, nowa ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów przejściowych. W takiej sytuacji należy jednak sięgnąć do zasad prawa międzyczasowego, a więc do stosowania norm w czasie. Uchylenie pewnego przepisu prawa, czy też całej ustawy, nie oznacza, że do pewnych stanów faktycznych powstałych pod rządem dawnych przepisów nie stosuje się dawnych przepisów. Zasadą jest bowiem, że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się prawo dotychczasowe, chyba że przepisy nowe stanowią inaczej. Generalnie dotyczy to norm materialnoprawnych. Związane jest to bowiem z zasadą niedziałania prawa wstecz (zasada lex retro non agit). W przypadku norm procesowych ogólnie przyjmowana jest zasada stosowania prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności procesowych, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Zasady prawa międzyczasowego uwzględnione zostały w przedmiotowej sprawie. Określając prawidłową wysokość podatku, zastosowano bowiem przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. przepisy ustawy z 1993 r.

Podstawę formalnoprawną organów podatków do wydania decyzji określającej inną wysokość podatku niż zadeklarowana przez stronę - jak prawidłowo, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji - stanowił art. 33 ust. 2 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 poprzedniej ustawy z 1993 r.. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że w nowej ustawie pojęcie importu jest węższe, niż w poprzednio obowiązującej ustawie. Z przepisu tego wynika bowiem uprawnienie do wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w razie stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku wykazana została nieprawidłowo. Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem dokonania importu, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że organ celny po uchyleniu ustawy z 1993 r. nie miał możliwości określenia do momentu przedawnienia prawidłowej kwoty podatku w przypadku stwierdzenia, że kwota tego podatku została wykazana przez stronę nieprawidłowo, skoro nowa ustawa w takich sytuacjach przewiduje podobne konsekwencje, jak poprzednio obowiązująca ustawa, a szczególnie, gdy - tak jak w tej sprawie - dochodzi w wyniku tej decyzji do obniżenia tego podatku. Wbrew więc temu, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że błędnie powołany (jedynie przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż organ drugiej instancji dokonał weryfikacji podstawy prawnej decyzji) przepis art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r., jako podstawa wydania decyzji, zamiast art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r., nie oznacza, że podstawa prawna wydania decyzji nie istniała, jest uzasadnione. W doktrynie ugruntowany jest bowiem pogląd, na co już zwrócił uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy powołano błędnie podstawę prawną lub nawet, gdy jej nie powołano, a podstawa taka faktycznie istnieje. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r. w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

10. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.