Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1369/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 zzzzzn2
journal: Dz.U. 2020 poz 2255
law: Ustawa z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw
Teza: Użyte w przypisie art. 15zzzzzn2  ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2255) określenia „przepisy prawa administracyjnego” oraz „organ administracji publicznej” należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także „przepisy prawa podatkowego” i „organy podatkowe”.

TEZY

Użyte w przypisie art. 15zzzzzn2  ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2255) określenia „przepisy prawa administracyjnego” oraz „organ administracji publicznej” należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także „przepisy prawa podatkowego” i „organy podatkowe”.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 592/21 w sprawie ze skargi T.[...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 września 2021 r., I SA/Sz 592/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę T. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 maja 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sad pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 9 lutego 2021 r. organ I instancji orzekł o zaliczeniu skarżącej wpłaty w kwocie 6.322 zł na poczet zaległości podatkowej. Postanowienie to doręczono stronie skutecznie w dniu 25 lutego 2021 r. Strona wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia 26 maja 2021 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 9 lutego 2021 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zw. dalej; ord. pod.) zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Zaskarżone postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 25 lutego 2021 r. (dowód - zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy). Siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upłynął z dniem 4 marca 2021 r. Strona złożyła zażalenie pismem wysłanym e-mailem w dniu 15 marca 2021 r. Natomiast zażalenie na postanowienie organu I instancji zostało przez stronę złożone w Urzędzie Pocztowym w dniu 16 marca 2021 r., co potwierdza odcisk stempla pocztowego na kopercie. Wniesienie zażalenia po upływie terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod. skutkuje wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Oznacza to pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia merytorycznego.

2. Strona w skardze zarzuciła niehonorowanie przez organy podatkowe zaleceń wydanych przez państwo co do postępowania w obliczu pandemii COVID-19 tj: ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, nowelizacja z dnia 16 grudnia 2020 r., poz. 2255 zwana dalej: "uCOVID-19"; art. 15 zzzzzn2) i niezawiadomienie skarżącej o uchybieniu terminowi oraz niewyznaczenie 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i postanowienia organu I instancji.

3. Organ odwoławczy wskazał, że pismo wysłane za pośrednictwem zwykłej poczty elektronicznej nie spełnia wymogów uznania go za podanie w rozumieniu przepisu art. 168 § 1 ord. pod. Aby zażalenie mogło wywrzeć skutek prawny, musiałoby być wniesione do organu podatkowego do dnia 15 marca 2021 r. w określonej formie, tj. pisemnej, ustnej do protokołu, albo też za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego.

W przypadku wniesienia podania za pomocą komunikacji elektronicznej, istotne jest to, że wysyłka dokumentu elektronicznego musi nastąpić za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej, a nie poprzez pocztę elektroniczną. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przepisu art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19, organ odwoławczy wskazał, że ten przepis reguluje kwestię postępowania w przypadku uchybienia terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy natomiast terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. W doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych, zatem przepisy prawa podatkowego, w tym zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa, nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19.

W odpowiedzi skarżąca podniosła, że z art. 5 § 2 ust. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz.735 ze zm., zw. dalej: k.p.a.) wynika jednoznacznie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie jest organem administracji publicznej i jako taki, podlega uCOVID-19.

4. Sąd podzielił stanowisko organu, że "zwykły e-mail" nie spełniał warunków określających sposób wniesienia zażalenia, zatem zastosowana przez organ interpretacja art. 168 ord. pod., w tym zakresie była prawidłowa. Zasadny był jednak zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organ art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 uCOVID-19. Za nietrafne sąd uznał stanowisko organu, że przepis art.15 zzzzzn2 u-COVID-19, nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, gdyż przepis ten, wyraźnie posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego". W ocenie sądu pierwszej instancji w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego.

5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 15 zzzzzn2 uCOVID19, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje zastosowanie również do regulacji prawa podatkowego niewskazanych w tej ustawie, w tym do przepisu art. 236 ord. pod., podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" prowadzi do wniosku, iż przepis art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 nie znajduje zastosowania do regulacji prawa podatkowego, w tym art. 236 ord. pod., co wynika wprost z brzmienia art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19, który odwołuje się wprost do art. 58 § 2 k.p.a., a pojęcia "ustaw podatkowych" i "podatków" zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ord. pod. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem późniejsza regulacja w art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 w brzmieniu obowiązującym, nie jest regulacją szczególną w stosunku do art. 236 ord. pod., skoro nie wprowadza wprost odesłania do przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, jednocześnie używając, a tym samym rozróżniając w tej samej ustawie pojęcia procedur podatkowych i postępowania administracyjnego (por. np. art. 15 zzs ust. 1 uCOVID-19);

2) niewłaściwe zastosowanie art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 do sytuacji, o której mowa w art. 236 ord. pod. w konsekwencji dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje zastosowania również do regulacji art. 236 ord. pod. bowiem pojęcie "przepisów prawa administracyjnego" nie jest tożsame z pojęciem "przepisów prawa podatkowego", na co wskazuje powołany zzzzzn2 uCOVID-19,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z poźn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod. oraz w związku z art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", o którym mowa w przepisie art. 15 zzzzzn2 u-COVID-19, należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje również zastosowanie do regulacji zawartych w art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod., podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" prowadzi do wniosku, iż przepis art. 15 zzzzzn2 u-COVID-19 nie znajduje zastosowania do regulacji prawa podatkowego, w tym art. 236 ord. pod., co wynika wprost z brzmienia ust. 3, który odwołuje się wprost do art. 58 § 2 k.p.a., na co wskazuje również brak odesłania do przepisu art. 162 ord. pod., a pojęcia "ustaw podatkowych" i "podatków" zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ord. pod.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że wydanie postanowienia w trybie art. 236 § 2 pkt 2 ord. pod. - z pominięciem regulacji zawartej w art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19, powoduje skutek w postaci uchylenia postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, tymczasem, przy przyjęciu dopuszczalności art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19, a ściślej ust. 2 i ust.3 , stwierdzić należy, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdy przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod., organ podatkowy nie może rozpatrzyć merytorycznie zażalenia i w tej sytuacji można co najwyżej przyjąć w drodze analogii, że zaszła sytuacja, o której mowa w art. 15 zzzzzn2 ust. 2 uCOVID-19, czego skutki przewidziane są w art. 214 w zw. z art. 219 ord. pod., tj. "brak pouczenia o trybie, o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 ust. 2 uCOVID19, a nie uchyleniem postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem "brak pouczenia" nie prowadzi do uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt. 1 pkt 2 w związku z art. 236 § 2 ord. pod., a jedynie do konieczności ewentualnego zastosowania przez organ instytucji uzupełnienia postanowienia, o której mowa w art. 211 § 1 i § 2 w związku z art. 219 ord. pod., skutkującym ewentualnie tym, że termin 30 dni wyznaczony przez organ termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu biegnie od dnia doręczenia postanowienia o uzupełnieniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)‘ w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, bowiem sąd pierwszej instancji stwierdza, że obecnie - odnośnie do terminów, którym uchybiono po dniu 16 grudnia 2020 r. – organ zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (art. 15 zzzzzn2 ust. 1 uCOVID-19), wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenia terminu (ust. 2) oraz poucza o treści tego przepisu wydłużającego termin tygodniowy z art. 58 § 2 k.p.a. do 30 dni. Tymczasem w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 15 zzzzzn2 ust. 3 uCOVID-19, skoro strona złożyła zażalenie po terminie i nie złożyła równocześnie wniosku o przywrócenie terminu, w konsekwencji nie jest wiadome, który z przepisów organ ma zastosować ponowienie badając sprawę. Przyjmując nawet, że zachodzi tu sytuacja, o której mowa w art. 15 zzzzzn2 ust. 2 uCOVID-19, to sąd pierwszej instancji stwierdza, że kontrola legalności dotyczyła "kwestii procesowej", tj. kwestii terminowości wniesienia zażalenia od postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej", to konsekwentnie winien stwierdzić, że wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 zw. z art. 236 § 2 pkt ord. pod. jest prawidłowe i nakazać organowi "pouczenie strony" w postanowieniu w przedmiocie uzupełnienia postanowienia w przedmiocie stwierdzenia terminu do wniesienia zażalenia, albo też uchylając to postanowienie (jako przedwczesne) nakazać organowi wyznaczyć stronie terminu 30 do złożenia wniosku o przywrócenie terminu i w zależności od tego, czy taki wniosek wpłynie, czy też nie - wydać odpowiednie rozstrzygnięcie. Tymczasem sąd pierwszej instancji nakazał organowi - zgodnie z wymogiem art. 217 § 2 ord. pod. - uzasadnić rozstrzygnięcie, uwzględniając powyższe uwagi sądu oraz regulacje prawne, jakie zostały wprowadzone na skutek pandemii koronawirusa.

Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- przeprowadzenie rozprawy,

-uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Zarzuty skargi kasacyjnej mimo swej obszerność i różnorodności w istocie rzeczy sprowadzają się do rozwiązania zasadniczego problemu wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 uCOVID-19 oraz zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod. Jest tak dlatego, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 uCOVID19 stanowi w istocie postawę prawną wyroku sądu pierwszej instancji, zaś organ – jako naruszony – przywołał art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCOVID19, który składa się z 6 punktów, a organ nie wskazał, który z nich został - i w jaki sposób – naruszony. Uwzględniając jednak uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSA i WSA 2010, nr 1, poz. 1, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Drugą podstawę prawną wyroku wykazano już w skardze kasacyjnej, jest to art. 15zzzzzn2 ust. 2 uCOVID19. Przedstawić zatem należy brzmienie tego przepisu, z którego wynika, że:

"Art. 15zzzzzn². 1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.";

Poza tym sąd pierwszej instancji zasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 uCOVID19 dlatego, że uchybienie terminowi do złożenia zażalenia było uchybieniem czynności kształtującej prawa i obowiązki strony w zakresie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym. Trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że stanowisko przedstawione przez organy podatkowe nie uwzględnia nadzwyczajnej sytuacji, jaka obowiązywała na terenie kraju, wywołanej koronawirusem, co wynika także z tytułu ustawy z dnia 9 grudnia 2022 r. w brzmieniu: "Ustawa (...) o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw", która wprowadziła przepisy art. 15zzzzzn2 do ustawy. Skoro ustawa zawiera regulacje szczególne i zmienia ustawę z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), to trudno zrozumieć stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, dlaczego rozwiązanie zawarte w art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 nie mogło by się odnosić spraw podatkowych, albo dlaczego ustawodawca nie objął tych spraw także rozwiązaniem szczególnym, skoro takimi objął inne rozwiązania korzystne dla podatników, na przykład:

- wyłączenie naliczania opłat prolongacyjnych w sytuacji opisanej w art. 15 za ust. 1 uCOVID-19,

– złożenia wniosku o ulgę w spłacie w okresie obowiązywania stanu zagrożenia albo stanu epidemii,

- art. 15 za ust. 2 i 3 uCOVID-19 upoważniający Ministra Finansów do zawieszenia poboru odsetek od zaległości podatkowych,

- art. 15 zs4 uCOVID-19 - w zakresie przesłanek przyznania świadczenia postojowego,

- art. 15 zzj ust. 1 i 2 i art. 15 zzja uCOVID-19 - wyłączającego podatnikowi terminy do złożenia zeznań podatkowych oraz ich skutków z art. 16 § 4 k.k.s.,

- art. 15 zzn uCOVID-19 wydłużający niektóre terminy postępowania podatkowego (terminy prawa materialnego, a nie terminy postępowania).

Na pytanie to trudno znaleźć odpowiedź w argumentacji skargi kasacyjnej, bo nie sposób uznać za taką argumentację tę, która odnosi się do odrębności, czy autonomii prawa podatkowego, a która w żadnym razie nie przystaje do rozważań szczególnych zawartych w ustawie. Dlatego należy je w całości pominąć. Gdyby było tak, jak twierdzą organy podatkowe, to ustawodawca w ustawie zmieniającej albo zastosowałby do terminów postępowania w prawie podatkowym inne, szczególne rozwiązania w stosunku do regulacji zawartej w art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 albo też po prostu zastosowałby znaną w technice legislacyjnej regulację, że "przepisu tego nie stosuje się do uchybienia terminów, o których mowa w art. 228 § 1 pkt 2 i zażaleń z art. 236 § 2 ord. pod.". Taka technika legislacyjna była ustawodawcę na gruncie uCOVID-19 znana, gdyż zastosował ją choćby w art. 15zzs ust. 2, ust. 2a, 3, 3a i 4 ustawy, w których wyłączył stosowanie przepisu art. 15zzs ust. 1 ustawy w odniesieniu do rozpoczęcia biegu czy zakończenia biegu terminów procesowych sądowych. Jest charakterystyczne też to, że przepis art. 15 zzr uCOVID-19 odnoszący się do wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów określonych przepisami prawa administracyjnego w ust. 4, np. odnosi się do terminów z ustawy - Kodeks pracy (art. 632 § 5), czy też do terminów wstrzymania biegu przedawnienia karalności czynu oraz wykrycia kary. Skoro ustawodawca jednego z tych rozwiązań nie zastosował, to oznacza to nic innego niż to, że przepis art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju uchybień terminów, które wystąpiły w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" użyte w tym przepisie rozumieć należy jak najszerzej. Do takiego jego rozumienia skłania także kontekst użycia tego przepisu i wskazane w nim (punkty 1-6) sytuacje. Takie określenia, jak "ochrona prawa przed organem administracji publicznej", "czynności kształtujące prawa i obowiązki stron", "przedawnienie", "wygaśnięcie lub zmiana praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie", "terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla stron", "czynności powodujące obowiązek zgłoszenia do rejestru" są na tyle sformułowane ogólnie, że nie dotyczą tylko i wyłącznie regulacji zawartych w prawie administracyjnym. Także określenie "organ administracji publicznej" (art. 15 zzzzzn2 ust.2 uCOVID-19) jest na tyle szerokie, że odnosi się także do organów podatkowych (K. Teszner, Administracja podatnika i kontrola podatnika w Polsce, Lex 2012, rozd. 1). Pojęcie "organy administracji publicznej" to wszystkie organy wykonujące administrację, tak przez państwo, jak i związki publicznoprawne (zob. też S. Cieślak, Praktyka organizowania administracji publicznej, Warszawa 2004, str. 13). Z administracji publicznej wyodrębnia się na przykład administrację celną, finansową, podatkową, gospodarczą, oświatową itp. (Z. Łuniewska, B. Jaworska-Dębska, K. Michałowska – Badziak, E. Olejniczak Szałowska, M. Stahl, Prawo administracyjne – pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, Warszawa 2004, str.17). W powyższym kontekście mieści się także pogląd sądu pierwszej instancji, odnoszący się do celu regulacji zawartej w art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, zgodnie z którym: "celem art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 i art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod. prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu - a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod.".

7. Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, odnoszącą się do definicji przepisów prawa podatkowego z art. 3 pkt 2 ord. pod. jakoby mającej przemawiać za stanowiskiem organów podatkowych. Otóż należy uwzględnić to, że w skład określenia "przepisy prawa podatkowego" wchodzi określenie "ustawy podatkowe" (art. 3 pkt 1 ord. pod.), a więc także określenie "ustawy dotyczące podatków", o którym mowa w tym przepisie. Pojęcie "ustawy dotyczące podatków" jest dość pojemne - i jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., K28/98, OTK-1999, nr 7, poz. 156 (zob. w pkt 3.2 uzasadnienia), obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji RP, a także wszystkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw określonych w art. 3 pkt 1 (w ówczesnym jego brzmieniu). Takie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego" nie uzasadniało wprowadzenia odrębnej regulacji do art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 i obejmowało nim nawet także przepisów prawa podatkowego.

8. Trafny jest także pogląd sądu pierwszej instancji – wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, że: "Skoro w zaskarżonym postanowieniu organ w ogóle nie odniósł się do regulacji prawnych wprowadzonych na skutek pandemii oraz nie dokonał na ich podstawie odpowiednich ustaleń, to znaczy, że nie zdefiniował w uzasadnieniu wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia, to postanowienie nie mogło się ostać, już z tej właśnie przyczyny. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 reguluje kwestię postępowania w przypadku uchybienia terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy natomiast terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. W kontekście powyższego za bezskuteczne należy uznać powoływanie w odpowiedzi na skargę nowych faktów, czy też wskazywanie nowych okoliczności przemawiających za zasadnością stanowiska organu wydającego zaskarżone postanowienie. Próba uzasadnienia postanowienia w odpowiedzi na skargę nie może zastąpić prawidłowego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. W trafnej ocenie sądu, nie uwzględniając regulacji art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, organ naruszył także zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.), w świetle której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.).

Za nietrafne uznać należy również stanowisko organu, że przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, gdyż przepis ten, wyraźnie posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego".

Bez wątpienia w powyższej argumentacji sądu pierwszej instancji zawarte są i ocena prawna, i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.). Poza tym regulacja zawarta w art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID-19 jest jasna i brak jest powodów, by wskazywać organowi podatkowemu szczególny sposób postępowania. Przepis wyraźnie wskazuje na:

- obowiązek zawiadomienia strony, która uchybiła terminowi,

- obowiązek zamieszczenia w tym zawiadomieniu pouczenia o wyznaczeniu jej 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, a jeżeli

- w sprawie wystąpiłaby sytuacja, o której mowa w art. 58 § 2 k.p.a. wskazana w nim, że wniosek o przywrócenie terminu należy złożyć w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że użyte w przypisie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2255) określenia "przepisy prawa administracyjnego" oraz "organ administracji publicznej" należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także "przepisy prawa podatkowego" i "organy podatkowe".

9. W sprawie nie ma zastosowania przepis art. 228 §1 pkt 2 ord. pod. – chyba, że strona – mimo zawiadomienia i pouczenia - nie skorzystałaby z instytucji prawnej uregulowanej w art. 15zzzzzn2 uCOVID-19.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.