Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 718/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi H. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wniesiona przez H.L. skarga na indywidualną interpretację prawa podatkowego dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "p.d.p"). W ocenie skarżącego w wydanej na jego wniosek interpretacji Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 cyt. ustawy poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o., do której skarżący chce wnieść przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego – odsetek od długu kredytowego przejętego przez spółkę z o.o. w ramach przedsiębiorstwa.

Zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku rozpoznania przez Ministra Finansów wniosku podatnika z dnia 12 marca 2009 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny. H.L. wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego (przewóz towarów w oparciu o bazę transportową – nowoczesny park samochodowy obejmujący m.in. flotę pojazdów transportowych, parking , warsztaty oraz biura ) oraz planuje wnieść swoje przedsiębiorstwo w charakterze aportu do nowoutworzonej w tym celu spółki z o.o. Ponieważ na potrzeby prowadzonej działalności tj. w celu sfinansowania zakupu jednego z pojazdów, wnioskodawca zaciągnął kredyt bankowy, wystąpił on do organu podatkowego m.in. z pytaniem, czy naliczone i płacone przez spółkę z o.o. odsetki od kapitału przejętego kredytu za okres od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu stanowią koszt podatkowy tej spółki. We wniosku wskazano ponadto, że poza przejęciem umowy kredytu, w związku z aportem spółka przejmie zawarte przez wnioskodawcę umowy leasingowe samochodów ciężarowych, wobec czego dla wnioskodawcy jest istotne także to, czy na równi z odsetkami od kredytu, naliczone za okres od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu opłaty leasingowe, również będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu środki kredytowe oraz dług kredytowy z przejętego kredytu przechodzą na spółkę i to spółka korzysta z kapitału banku dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz uzyskiwanych przychodów. Ponieważ odsetki ustalane są na bazie miesięcznej za poszczególne miesiące kalendarzowe korzystania z kapitału, stanowią one bieżący koszt za korzystanie z niego. Wobec powyższego wnioskodawca uznał, że odsetki stanowią koszt pośredni działalności spółki mieszcząc się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów nowoutworzonego podmiotu gospodarczego. Wnioskodawca podkreślił, że wziął pod uwagę, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej. Po wniesieniu aportu spółka nie może zaliczyć do własnych kosztów wydatków na pokrycie zobowiązań wnioskodawcy, które zaciągnął on w toku działalności przedsiębiorstwa i dotyczyły one wyłącznie jego przychodów – nie będą one bowiem kosztami związanymi z przychodami spółki. W odróżnieniu od odsetek sam koszt zaciągniętego przez wnioskodawcę kredytu nie będzie więc mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu spółki. Wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie powyższe zastrzeżenie nie dotyczy odsetek naliczonych za okres od dnia sądowej rejestracji wniesienia aportu tj. od dnia, w którym spółka przejęła przedsiębiorstwo, ponieważ z tym dniem spółka stała się już właścicielem przedsiębiorstwa, a więc generowane przez to przedsiębiorstwo koszty, w tym także odsetki od kredytu, należy odnosić do przychodów tej spółki.

W wydanej w dniu 12 maja 2009 r. na podstawie art. 14 b § 1 § 6 Ordynacji podatkowej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nr [...] Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek od przejętego kredytu jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Mając na uwadze treść powołanego przepisu organ uznał po pierwsze, że zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 p.d.p. dla kwalifikacji podatkowej odsetek od kredytu – jako kosztów korzystania z cudzego kapitału – istotne znaczenie ma cel, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne – po drugie – kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga uwzględnienia art. 16 ust. 1 p.d.p. zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów (art. 16 ust. 1 pkt 10 p.d.p.) oraz nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym od kredytów (art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.p.).

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny tj. planowane przez wnioskodawcę wniesienie przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki z o.o., organ zaznaczył, że na mocy art. 55² kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści tej czynności albo z przepisów szczególnych, przy czym przepisy prawa cywilnego obejmują pojęciem przedsiębiorstwa wyłącznie aktywa. W odniesieniu do długów związanych z jego prowadzeniem wprowadzają natomiast zasadę solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zbywcy przedsiębiorstwa. W analizowanym przypadku – za zgodą banku - na mocy stosownych umów, spółka stanie się stroną umowy kredytu i przejmie obowiązek spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez wnioskodawcę na zakup pojazdu, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W tym miejscu organ podkreślił, ze choć na mocy art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego stronom umów cywilnoprawnych przyznano swobodę kształtowania łączących je stosunków umownych, to zawsze należy jednak odróżniać skutki jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. Na gruncie prawa cywilnego wejście w dotychczasowe prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów (umowa przejęcia kredytu). Natomiast na gruncie prawa podatkowego skutek taki może mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi w prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika zastał zaś określony w art. 93 – 93 c Ordynacji podatkowej. Ponieważ wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do nowotworzonej spółki kapitałowej, a także zawarcie umowy przyjęcia kredytu nie zostały wykazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową, to spółka nie wejdzie w prawa i obowiązki podatkowe wnioskodawcy, co wbrew jego stanowisku oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego przez wnioskodawcę kredytu.

Niezależnie od tego organ stwierdził, że nie istnieje konieczny dla zastosowania art. 15 ust. 1 p.d.p. związek przyczynowy pomiędzy zapłatą odsetek przez spółkę, a osiąganiem lub szansą osiągania przez nią przychodów. W tym zakresie wskazano, że kredyt został przyznany wnioskodawcy, a cześć otrzymanych z tego tytułu środków została już przez niego wykorzystana za zakup środka trwałego w postaci pojazdu, zaś pozostała kwota pozostaje na rachunku bankowym przedsiębiorstwa. Zarówno zakupiony pojazd jak i niewykorzystane środki pochodzące z kredytu, zostaną – jako aktywa przedsiębiorstwa - nabyte przez spółkę w ramach aportu, w zamian za udziały w kapitale zakładowym. Zapłata odsetek nie jest więc wydatkiem związanym z otrzymaniem przez spółkę kredytu na cele prowadzonej działalności. Nie ma na celu osiągania przychodów. Nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła ich uzyskiwania. Stanowi zaś wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z umowy przejęcia kredytu. Odsetki płacone w związku z przejęciem umowy kredytu mogłyby być zaliczone przez spółkę do kategorii kosztów podatkowych, tylko jeśli dotyczyłyby kwot kredytu wypłaconych tej jednostce, tj. wtedy, gdy stając się stroną umowy kredytowej, spółka mogłaby otrzymać kolejne kwoty kredytu lub korzystać z bieżącej linii kredytowej – sytuacja taka nie została jednak przewidziana w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Interpretacja została doręczona pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu 28 maja 2009 r.

Pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na wyłączeniu odsetek z kategorii pośrednich kosztów uzyskania przychodów spółki. Wnioskodawca podkreślił, że kredyt nie został co prawda zaciągnięty przez spółkę, ale dotyczy pojazdu, który jako cześć aktywów przedsiębiorstwa stanie się własnością spółki i będzie przez nią wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej jako środek trwały. Tym samym płacone od kredytu odsetki, jako gospodarczo racjonalne i uzasadnione muszą być traktowane jako pośrednie koszty działalności spółki. Brak obsługi przejętego kredytu mógłby bowiem doprowadzić do egzekucji bankowej skierowanej do pojazdu, co w przypadku utraty pojazdu musiałoby się niekorzystnie odbić na wynikach gospodarczych spółki. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że interpretacja dotycząca odsetek od kredytu (interpretacja nr [...]) pozostaje w sprzeczności w równolegle wydaną wobec niego, pozytywną interpretacją nr [...], w której stwierdzono, że opłaty leasingowe od przejętych przez spółkę umów leasingu stanowią koszt podatkowy tej spółki bez względu na to, czy pomiędzy wnioskodawcą a spółką występuje sukcesja podatkowo prawna. W ocenie wnioskodawcy podobne stanowisko powinno zostać przyjęte przez organ również w kwestii odsetek, ponieważ pomiędzy opłatami leasingowymi a odsetkami od kredytu brak jest jakichkolwiek istotnych w sensie gospodarczym odrębności, uzasadniających odmienne traktowanie tych opłat. Zarówno bowiem odsetki jak i opłaty leasingowe są kosztami obsługi długów przejmowanych przez spółkę z jej własnej woli, na mocy przejęcia przedsiębiorstwa. Identyczny jest więc ich sens gospodarczy – służą bowiem zabezpieczeniu możliwości używania przez spółkę określonych aktywów w prowadzonej przez nią działalności.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 lipca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wobec wnioskodawcy indywidualnej interpretacji.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, aby okoliczność, że spółka będzie wykorzystywać zakupiony przez wnioskodawcę ze środków kredytowych pojazd do własnej działalności gospodarczej stanowił argument za zaliczeniem opłacanych przez nią odsetek od kredytu do pośrednich kosztów uzyskania przychodu spółki. Spłata odsetek nie stanowi kosztu nabycia pojazdu. Nie można jej również uznać za koszty korzystania z tego pojazdu przez spółkę. Dla kwalifikacji prawnej tych wydatków istotny jest natomiast fakt, że przejęcie długu związanego z wnoszonym aportem przedsiębiorstwem, obiektywnie oceniając nie ma wpływu na poziom potencjalnych przychodów spółki. Przedmiotowe wydatki nie są zatem związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa spółki, ale z przejęciem przez nią zobowiązania innego podmiotu. Organ nie zaakceptował ponadto twierdzenia, zgodnie z którym zaplata odsetek ma na celu zabezpieczanie (zachowanie) źródła przychodów, ponieważ jej niedokonanie wiązałoby się z groźbą przymusowej egzekucji tej należności przez wierzyciela (bank). Kierując się powyższą argumentacją za koszt uzyskania przychodów należałoby bowiem uznać realizację każdego obowiązku zapłaty należności – zarówno publicznoprawnej, jak i prywatnoprawnej, który podlega egzekucji. Zaistnienie sytuacji, w której odmowa dokonania zapłaty należności przez podatnika może spowodować wszczęcie egzekucji z jego majątku, nie stanowi okoliczności przesadzającej o uznaniu tej zapłaty za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 p.d.p.

Organ zaznaczył także, że sytuacja przejęcia umów leasingu znacznie różni się od przejęcia umowy kredytu. Opłaty leasingowe nie stanowią bowiem "kosztów obsługi długów przejmowanych przez spółkę", ale bieżącą zapłatę za korzystanie przez nią z przedmiotów leasingu. W zamian za uiszczane opłaty spółka otrzymywać będzie – w ramach przejętych umów – świadczenie o określonej wartości. W przypadku umowy kredytu przejmuje natomiast wyłącznie dług. Świadczenie należne kredytobiorcy zostało już bowiem wykonane na rzecz wnioskodawcy, a on spożytkował kredyt na zakup pojazdu, a niewykorzystaną część zaliczył do swoich środków pieniężnych. Wartości te zostaną co prawda wniesione do spółki w ramach aportu, w zamian za co wnioskodawca obejmie udziały. Zapłata odsetek stanowi zatem realizację przejętego zobowiązania. Trudno jednak łączyć ją z jakimkolwiek przychodem, skoro kredyt – koszty uzyskania którego stanowią odsetki - został uzyskany i wykorzystany przez inny podmiot.

W złożonej do Sądu skardze H.L. podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.p., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżący podkreślił w szczególności, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki oraz przejecie długu przez spółkę nie stanowią, jak chce organ, dwóch odrębnych czynności prawnych. Prezentowany przez organ w tym zakresie pogląd narusza w ocenie skarżącego art. 55 ² kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. W przedmiotowej sprawie nie można więc mówić o dwóch odrębnych czynnościach prawnych, lecz o jednej czynności prawnej (transakcji aportu przedsiębiorstwa do spółki w zamian za udziały) obejmującej swoim zakresem zarówno wszelkie aktywa, jak i pasywa przedsiębiorstwa, w tym dług kredytowy. Cel wnioskodawcy i spółki pozostanie więc taki sam. Zasadniczym i podstawowym celem spółki z o.o. nie jest bowiem samo przejmowanie długów jako takie, ale nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nakierowanej na prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie transportu drogowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając na uwadze powyższe oraz podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 grudnia 2009 r. uchwałę sygn. akt II FPS 7/09 na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej terminu.

Zgodnie z powołanym przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, przy czym do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego wpłynął do organu w dniu 12 marca 2009 r. Określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej termin nie upłynął jednak z dniem 12 maja 2009 r., ale wydłużył się o okres 7 dni przewidziany w art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej dla uzupełnienia braków wniosku, do czego skarżący został zobowiązany przez organ wezwaniem doręczonym mu w dniu 17 kwietnia 2009 r. Tym samym skoro wydanie interpretacji nastąpiło w dniu 12 maja 2009 r., to nastąpiło ono przed upływem terminu do wydania interpretacji. W przedmiotowej sprawie nie ma zatem zastosowania art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). Zgodnie bowiem z podjętą w celu ujednolicenia wykładni art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej uchwałą NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. syn. akt II FPS 7/09 w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w tym przepisie nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Fakt doręczenia stronie zaskarżonej interpretacji w dniu 28 maja 2009 r. pozostaje zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ponieważ podzielając stanowisko wyrażone w przytoczonej uchwale, Sąd przyjął, że wydanie interpretacji nie nastąpiło w chwili jej doręczenia, lecz w chwili jej faktycznego sporządzenia przez organ (12 maja 2009 r.).

W ocenie Sądu również w pozostałym zakresie wydana interpretacja odpowiada prawu, tak w zakresie wiążących organ przepisów procedury, jak i dokonanej przez niego interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku hipotetycznego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14 b i 14 c Ordynacji podatkowej rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest pisemna wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Organ ogranicza się, zatem do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, nie wykraczając z jednej strony ponad wniosek, ale jednocześnie w całej pełni odnosząc się do tegoż wniosku, zarówno w odniesieniu do zadanego pytania, jak i przedstawionego przez podatnika swojego stanowiska zajętego w kontekście wskazanego stanu faktycznego.

Wskazać należy, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Zaakcentować także należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Jednakże właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji, mieć należy na uwadze, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. I to właśnie do niego i to w całości, winien się odnosić organ dokonując interpretacji, bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska określonego we wniosku.

Odnosząc powyższe stwierdzenie na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy odpowiedział na pytanie skarżącego w sposób wyczerpujący, w całości uwzględniając kontekst w jakim pytanie zostało zadane tj. całokształt przedstawianych we wniosku okoliczności stanu faktycznego oraz kolejno podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów przemawiających w jego ocenie za uznaniem, że odsetki od zaciągniętego i spożytkowanego przez niego kredytu będą stanowić koszt uzyskania przychodu spółki z o.o., do której wnioskodawca wniesie przedsiębiorstwo w drodze aportu i która przejmie od wnioskodawcy umowę kredytu.

Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że prowadzi on duże, zorganizowane przedsiębiorstwo zajmujące się drogowym transportem towarów, który jest wykonywany m.in. przy pomocy samochodu ciężarowego zakupionego przez wnioskodawcę ze środków otrzymanych w ramach zaciągniętego w banku kredytu. Środki otrzymane z kredytu zostały spożytkowane na zakup pojazdu, a ich nadwyżka pozostaje w dyspozycji przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zamierza wnieść przedsiębiorstwo jako aport do nowoutworzonej spółki z o.o. Pomiędzy wnioskodawcą a spółką nie wystąpi sukcesja podatkowa. Jednocześnie wnioskodawca uzyska zgody swoich kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (ogółu praw i obowiązków z tych umów) na spółkę, jako nabywcę przedsiębiorstwa. W wyniku przeniesienia, za zgodą banku, umowy kredytu na spółkę będzie ona zobowiązana do spłaty zaciągniętego w ramach przedsiębiorstwa na zakup pojazdu kredytu wraz z odsetkami. Z drugiej strony z chwilą wniesienia aportu spółka stanie się właścicielem całości aktywów przedsiębiorstwa, a więc m.in. zakupionego z kredytu środka trwałego w postaci pojazdu (który również będzie wykorzystywała w prowadzonej działalności) oraz pozostałych, niespożytkowanych, a pochodzących z kredytu środków.

W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania była wyłączenie konsekwencja przejęcia długu, a mianowicie spłata przez spółkę odsetek od kredytu zaciągniętego i wykorzystanego przez podmiot, który wniósł do spółki tytułem aportu swoje przedsiębiorstwo.

Kwestię przejęcia długu reguluje art. 519 §1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który w takim przypadku zostaje zwolniony z długu. Przejmujący dług wstępuje w dotychczasową sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Oznacza to, że przejmujący dług wstępuje w całość stosunku zobowiązaniowego. Nie oznacza to jednak, że cywilistyczne następstwo prawne jest tożsame z następstwem unormowanym w zakresie i na użytek prawa podatkowego. W tym miejscu podkreślania wymaga, że pomimo zasadniczej różnicy stanowisk powyższe zostało zauważone także przez stronę skarżącą, która nie kwestionuje, że pomiędzy wnioskodawcą a nowotworzoną spółką z o.o. nie dojdzie do sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej. Stanowisko to podziela również Sąd, ponieważ ze wskazanych przepisów w żaden sposób nie wynika, aby spółka z o.o. była na gruncie prawa podatkowego sukcesorem wniesionego do niej aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa, ani też aby powodem, czy podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilnoprawna o przejęcie długu (umowa przejęcia kredytu). W przedmiotowej sprawie organ zasadnie zwrócił więc uwagę na konieczność rozróżnienia czynności wniesienia aportu od czynności przejęcia długu, a w konsekwencji rozróżnienia skutków obu tych czynności - odrębnie w sferze prawa cywilnego i odrębnie w sferze prawa podatkowego. Prawa i obowiązki spłaty długu i związanych z długiem odsetek leżą w zasięgu przepisów prawa cywilnego. Możliwość zaliczenia tej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów mieści się natomiast w kategorii praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Następstwo prawne w tym zakresie byłoby na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne wówczas, gdyby zostało przez przepisy tego prawa przewidziane. Spłata przejętego zadłużenia jest konsekwencją cywilistycznego przejęcia długu innego podmiotu, a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejmującego dług. Celem wydatków na spłatę przejętego długu i należnych od niego odsetek jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który, w miejsce dotychczasowego dłużnika wstąpił podmiot, który przejął dług. Nie jest zaś celem uzyskanie przychodu, przez przejmującego dług, z wykorzystania przedmiotów, które za środki uzyskane z kredytu nabył pierwotny dłużnik, który następnie tymi przedmiotami rozporządził nawet przez wniesienie tych przedmiotów w postaci aportu do podmiotu, który dług przejął.

Ponieważ zgodnie z 15 ust. 1 p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu tego przepisu spłata odsetek od przejętego i spożytkowanego wcześniej przez inny podmiot kredytu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu podmiotu przejmującego dług. Wykonanie przejęcia długu nie jest kosztem przejęcia, ale prostą spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na skutek dokonanego przejęcia został z długu zwolniony. Wobec powyższego trudno mówić o związku wydatku w postaci odsetek z przychodem podmiotu, który nie korzystał z kredytu, a jedynie go spłaca, niezależnie od tego, czy w wyniku innych, co należy podkreślić, odrębnych zdarzeń prawnych, (takich jak np. aport przedsiębiorstwa) stanie się on właścicielem zakupionej przez pierwotnego dłużnika w ramach kredytu rzeczy. Przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów nabytych z wartości długu przez pierwszego dłużnika to dwa, różne zdarzenia prawne. Zawarta w art. 15 ust. 1 p.d.p ogólna zasada uzależnia dopuszczalność zaliczenia określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu od celu w jakim ten wydatek został poniesiony. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika zaś, aby przejmujący dług mógł spożytkować kredyt na zakup środka trwałego, ponieważ zakup ten został już dokonany. Powyższego nie zmienia okoliczność, że bez zamiaru wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki nie byłoby konieczne zawieranie umowy przejęcia przez spółkę umowy kredytu zaciągniętego i spożytkowanego w ramach przedsiębiorstwa.

Organ akcentując odmienność skutków aportu i przejęcia długu w ramach prawa podatkowego i cywilnego nie zakwestionował, aby obie te czynności nie pozostawały ze sobą w związku. Związek tych czynności w żaden sposób nie powoduje jednak, aby mogły być traktowane jako jedna czynność, ani też aby posiadały one tożsamy cel i wywoływały tożsamy skutek. Odnosząc się do twierdzeń skargi w tym miejscu wskazać należy, że art. 55 ² kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa należy czytać w powiązaniu z poprzedzającym go art. 55¹ tej ustawy, określającym co należy rozumieć przez pojęcie przedsiębiorstwa, a zatem co w rozumieniu kodeksu cywilnego faktycznie wchodzi w jego skład. Zgodnie z tym przepisem ( art. 55¹ kodeksu cywilnego ) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Regulacja ta wskazuje, że wbrew przekonaniu strony skarżącej przepisy prawa cywilnego obejmują pojęciem przedsiębiorstwa wyłącznie aktywa. Odnosząca się do pasywów wyrażona w art. 554 kodeksu cywilnego zasada solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zbywcy za długi związane z prowadzeniem zbytego przedsiębiorstwa ma charakter samoistnej zasady i wyklucza, aby w chwili zbycia przedsiębiorstwa związane z nim pasywa automatycznie przechodziły i obciążały tylko i wyłącznie nabywcę. Wbrew przekonaniu strony skarżącej czynność prawna mająca za swój przedmiot przedsiębiorstwo ( w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia aportu) nie objęła swym zakresem aktywów i pasywów, a wyłącznie aktywa przedsiębiorstwa. W zakresie pasywów, dokonano zatem odrębnych czynności prawnych, w tym czynności przejęcia długu kredytowego.

Mające powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że dokonana interpretacja prawa, będąca przedmiotem zaskarżenia, nie uchybia prawu i odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.