Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 500/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i należnymi kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie art. 107 §1 i § 2 pkt 1, 2, 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.F. jako byłego Prezesa Zarządu wykreślonej z KRS Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym w dniu [...]r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami oaz kosztami egzekucyjnymi. Po przeprowadzeniu tego postępowania wydano decyzję z dnia [...]r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

a) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie zobowiązany powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania - nie przeprowadzono właściwej analizy stanu majątku i zobowiązań Spółki;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, ponieważ w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu nie było podstaw do zgłoszenia upadłości (nie zaistniał stan niewypłacalności Spółki).

c) art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe polegające na nieprawidłowej jego wykładni i przyjęciu, że ustalając czy zaistniał stan niewypłacalności Spółki w związku z nieregulowaniem przez nią zobowiązań należy uwzględniać także zobowiązania wynikające z decyzji określających wydanych po zakończeniu sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki;

d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprawidłowe zebranie danych finansowych oraz błędną analizę posiadanych danych finansowych Spółki, oparcie się wyłącznie o dokumenty bilansowe oraz składane deklaracje podatkowe, z pominięciem wartości majątku Spółki;

e) art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez wskazanie alternatywnie dwóch momentów, w których w ocenie organu Spółka znalazła się w stanie niewypłacalności, podczas gdy organ zobowiązany jest do jednoznacznego ustalenia jednego tylko takiego momentu i wykazania, że w tym momencie zobowiązany nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu odwołania wskazano w szczególności, że Spółka miała przejściowe problemy finansowe, jednak nie były one według wiedzy i doświadczenia zobowiązanego, na tyle trwałe i niemożliwe do przezwyciężenia, aby uzasadnione było składanie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Wobec takiej argumentacji wniesiono o:

a) przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów - treści korespondencji, jaką zobowiązany prowadził z kontrahentami Spółki, pozostałymi członkami zarządu Spółki, pracownikami oraz członkami rady nadzorczej Spółki, a dotyczącej sytuacji majątkowej Spółki;

b) przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o numerach: [...] oraz [...] i wystąpienie o wydanie kserokopii tych protokołów;

c) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność stanu majątkowego Spółki w okresie od dnia powołania jej do zarządu spółki do dnia odwołania jej z tej funkcji, prowadzonych z kontrahentami spółki negocjacji, zawartych ugód i porozumień, stanu zadłużenia spółki na dzień objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu, negocjowanych umów, w tym z inwestorami;

d) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.K. na okoliczność stanu majątkowego Spółki w okresie od dnia powołania strony do zarządu Spółki do dnia odwołania go z tej funkcji, prowadzonych przez J.F. z kontrahentami Spółki negocjacji, zawartych ugód i porozumień, stanu zadłużenia Spółki na dzień objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu, negocjowanych umów, stanu zaawansowania rozmów z inwestorem oraz stanu finansowego Spółki na dzień powołania M.K. do zarządu A,

e) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B.S. na okoliczności wskazane w pkt d, a także na okoliczność przebiegu rozmów z dostawcami i bankami finansującymi Spółkę,

f) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.K. na okoliczność stanu majątkowego Spółki bezpośrednio po powołaniu strony do pełnienia funkcji prezesa zarządu, przeprowadzonego przez nią audytu w Spółce, wysokości zobowiązań Spółki w okresie sprawowania funkcji w zarządzie przez stronę, rekomendacji co do ich restrukturyzacji, działań podejmowanych w związku z tym przez J.F., prowadzonych rozmów z kontrahentami oraz bankami finansującymi Spółkę.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi.

Do odwołania dołączono wydruki korespondencji z poczty elektronicznej dotyczące negocjacji z kontrahentami, powołania zobowiązanego do zarządu, korespondencję dotyczącą współpracy z B oraz inne wydruki korespondencji wskazujące na działania Zarządu Spółki w celu podniesienia jej kondycji finansowej.

Postanowieniem z dnia [...]r. odmówiono uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań omówił zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a dalej wskazał na specyfikę odpowiedzialności osób trzecich, która ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Została ona uregulowana w art. 107-119 O.p. i na mocy art. 107 § 1 i § 2 obejmuje m.in. zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Wskazaną odpowiedzialność można przypisać osobie trzeciej po wykazaniu zaistnienia ustawowych przesłanek, które w realiach niniejszej sprawy dotyczącej zaległości podatkowych za 2014 r., określają przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (co wynika z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.).

Art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.) stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. przepisu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu spółki (§ 4).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. (art. 108 § 3 O.p.).

Z kolei art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z akt sprawy wynika, że okres, o którym mowa w ww. przepisie upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast decyzję organu I instancji wydano przed tym terminem. Wymogi wynikające z art. 118 § 1 O.p. zostały zatem spełnione.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od:

I. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, tj. stwierdzenia, że:

1) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki,

2) zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,

4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

II. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej).

Przechodząc do analizy przesłanek pozytywnych, w zakresie pierwszej z nich wskazano, że zaległość podatkowa Spółki za III kwartał 2014 r. wynika z niewpłacenia zobowiązania zadeklarowanego w deklaracji VAT-7D Spółki, złożonej w dniu 24 października 2014 r. Spółka wykazała w niej zobowiązanie w kwocie [...] zł (termin płatności [...]r.). Do dnia wydania decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, tj. [...]r. zaległość Spółki z w/w tytułu nie została uregulowana w żadnej kwocie. W dniu [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję nr [...], w której orzekł o rozłożeniu zapłaty przedmiotowej zaległości na 8 rat (7 rat po [...] zł i ostatnia 8 rata [...] zł). Dwie pierwsze raty, z terminami płatności [...]r. oraz [...]r. zostały uregulowane w terminie, kolejnych wpłat nie dokonano, wobec czego wygasły one z mocy prawa. W trakcie postępowania upadłościowego Spółki (postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]r. o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika), zaspokojeniu uległa wyłącznie część zaległości (w zakresie uprzednio zabezpieczonym zastawami skarbowymi oraz hipoteką przed ogłoszeniem upadłości Spółki). Do zapłaty pozostała kwota [...] zł. Zobowiązanie z powyższego tytułu nie zostało wpłacone. Nieuregulowanie przez Spółkę tej należności oznacza naruszenie obowiązku wynikającego z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), spowodowało powstanie zaległości podatkowej, której termin płatności upływał z dniem 27 października 2014 r. W dniu [...]r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący tę zaległość podatkową. W rezultacie wszczęto wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne.

Przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia, zgodnie z zasadą określoną w art. 70 § 1 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r., a decyzję organu I instancji wydano przed tą datą. Nadto bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu w związku ogłoszeniem upadłości Spółki postanowieniem Sądu z dnia [...]r. i biegnie na nowo od dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...]r. o ukończeniu postępowania upadłościowego, tj. od dnia [...]r. (art. 70 § 3 O.p.). Przedmiotowa zaległość podatkowa jest zatem wymagalna w dacie orzekania przez organ odwoławczy.

Odnośnie drugiej przesłanki pozytywnej wskazano, że J.F. został powołany uchwałą Rady Nadzorczej Spółki nr [...] na Prezesa Zarządu Spółki z dniem [...]r. Z funkcji tej został odwołany z dniem 4 listopada 2014 r. uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...]r. W okresie od 14 sierpnia 2014 r. do 16 października 2014 r. zarząd był trzyosobowy a od dnia 17 października 2014 r. do dnia 4 listopada 2014 r. J. F. był prezesem jednoosobowego Zarządu.

Wobec powyższego stwierdzono, że przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona.

Odnośnie (niezdefiniowanej przez ustawodawcę) bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wskazano, że świadczy o niej postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy sygn. akt [...] z dnia [...]r. stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego ww. Spółki. Przedmiotowa zaległość została objęta tytułem wykonawczym nr [...], doręczonym Spółce w dniu [...]r. W dniu [...] r. wydano decyzję o rozłożeniu na 8 rat zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, wobec czego postępowanie egzekucyjne zostało z mocy prawa zawieszone. Po uregulowaniu w terminach wynikających z w/w decyzji ratalnej dwóch pierwszych rat (kwoty należności głównej z I raty [...] zł oraz z II raty [...] zł przerachowane zostały z nadpłaty w podatku CIT za 2014 r.) Spółka zaprzestała kolejnych wpłat z tego tytułu. Pozostała część zaległości w kwocie [...] zł (oraz należne odsetki i koszty egzekucyjne) została objęta zgłoszeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym - w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku - zapoczątkowanym postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]r., sygn. akt [...], z wniosku wierzycieli cywilnoprawnych. Postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika, celem zaspokojenia wierzycieli. Umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa na podstawie art. 146 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dalej: P.u.i.n.). oznacza, że egzekucja uniwersalna z majątku podatnika okazała się bezskuteczna. Prawomocnym orzeczeniem z dnia [...]r. zakończono postępowanie upadłościowe wobec Spółki i została ona w dniu [...]r. (wpis prawomocny od dnia [...]r.) wykreślona z KRS, co potwierdza bezskuteczność egzekucji z mienia Spółki.

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym w dniu [...]r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

Przesłanki pozytywne odpowiedzialności strony zostały zatem spełnione.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że obowiązek ich wykazania ciąży na członku zarządu, co stanowi wyjątek do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu mają obowiązek dowody te uwzględnić. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08).

W kwestii zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) art. 116 §1 pkt 1 lit a) O.p. wskazano, że z wnioskami takimi wystąpili następujący wierzyciele Spółki:

- z dnia 6 marca 2015 r. - C S.A., z wniosku tego wierzyciela wynika, że dłużnik posiadał zobowiązania na rzecz firmy "D " Sp. z o.o. w W. w kwocie [...] zł oraz na rzecz firmy "E" S.A w kwocie [...] zł,

- z dnia 21 kwietnia 2015 r. - F sp. z o.o., z wniosku wynika, że ww. wierzyciel posiadał wobec dłużnika wymagalną wierzytelność według stanu na dzień 10 kwietnia 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł.

- z dnia 10 kwietnia 2015 r. - G S.A., z wniosku wynika, że Spółka posiadała na rzecz wnioskodawcy należność główną w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu ww. wniosków, postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość Spółki obejmująca likwidację majątku dłużnika.

Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia, w odpowiedzi na ww. wnioski wierzycieli reprezentant upadłego Prezes Zarządu M.P. na posiedzeniu Sądu w dniu 2 czerwca 2015 r. oświadczył, iż po stronie dłużnika istnieją przesłanki niewypłacalności, bowiem podane przez wnioskodawców okoliczności są prawdziwe. Wniósł jednak o orzeczenie upadłości z możliwością zawarcia układu jednakże - pomimo zakreślonego przez sąd upadłościowy terminu na pozyskanie zgód wierzycieli posiadających ponad [...] wierzytelności, zgodę wyraził tylko jeden wierzyciel. Ponadto, dłużnik nie miał możliwości uzyskania zysków, z których możliwa była spłata rat układowych, należności Skarbu Państwa oraz należności kredytowych. Ze wspomnianego uzasadnienia wynika także, iż tymczasowy nadzorca sądowy stwierdził, że dłużnik nie ma takiego majątku, który mógłby chociażby częściowo przeznaczyć na spłatę należności układu, dłużnik nie przedstawił żadnego planu restrukturyzacji spółki, nie ujawnił źródeł finansowania dalszej działalności, a stanowisko wierzyciela hipotecznego wskazuje, iż dłużnik nie ma szans na skuteczne przeprowadzenie postępowania układowego.

Sąd ustalił także, że wymagalne zobowiązania dłużnika wobec wierzycieli wynoszą [...] zł, zobowiązania dłużnika z tytułu kredytu wynoszą [...] zł, a więc łącznie przekraczają kwotę [...] zł. Z dołączonego wykazu zobowiązań wynika, iż powstały one w przeważającej części w drugiej połowie 2014 r. i również w tym czasie stały się wymagalne. Zdaniem Sądu dotychczasowa postawa dłużnika w postaci braku przedłożenia realnego planu restrukturyzacji Spółki nie dała Sądowi możliwości przyjęcia, iż uprawdopodobnił on, że ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu pozwoli na zaspokojenie wierzycieli w wyższym stopniu niż zostaliby oni zaspokojeni po przeprowadzeniu upadłości likwidacyjnej. Pozwolenie dłużnikowi na prowadzenie przedsiębiorstwa na dotychczasowych zasadach, tj. dalsze zadłużanie się, prowadzenie działalności ze stratą, zmniejszanie się jego majątku może doprowadzić do sytuacji, iż dotychczasowi wierzyciele nie będą mieli szans na jakiekolwiek zaspokojenie należności.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 5 lutego 2016 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, obejmujących III kategorię zaspokojenia, na łączną kwotę [...] zł (z czego na należności główne przypadało [...] zł) oraz kategorię V (odsetki [...] zł). Powyższe zgłoszenie obejmowało m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2014 r. na kwotę [...]zł oraz za styczeń 2015 r. na kwotę [...] zł. Natomiast w trakcie postępowania upadłościowego pismem z dnia 12 lipca 2017 r. w/w organ dokonał zgłoszenia kolejnych wierzytelności obejmujących III kategorię zaspokojenia (z czego na należności główne przypadało [...] zł) - w zakresie w/w zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 2013 r. Odrębne plany podziału nieruchomości zabezpieczonych hipotecznie i ruchomości zabezpieczonych zastawami skarbowymi pozwoliły na zaspokojenie tylko części należności publicznoprawnych. Natomiast ostateczny plan podziału, obejmujący wyłącznie kategorię II zaspokojenia, nie pozwolił na uregulowanie należności urzędu skarbowego w jakiejkolwiek kwocie. Powyższe plany podziału zrealizowane zostały wskutek zbycia całego majątku upadłego. W toku postępowania upadłościowego, za zgodą Sędziego komisarza, syndyk z końcem 2015 r. dokonał sprzedaży części ruchomości, tj. środków transportu i wyposażenia na zaspokojenie kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...], zakończono postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika, wskazując w nim, że masa upadłości została zlikwidowana w całości, został też wykonany ostateczny plan podziału obejmujący wierzytelności z kat. II. W wyniku postępowania upadłościowego (egzekucji generalnej) nie doszło zatem do choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

Odnośnie kwestii właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na wstępie odwołano się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Wyrażono w niej pogląd, iż "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności".

Badając zatem tę przesłankę podkreślono na wstępie, że ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odesłał też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres tego pojęcia. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Przy czym należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Art. 10 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. Prawi upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: P.u.i.n.), stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na podstawie art. 21 ust. 1 P.u.i.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek w tym przedmiocie. Z kolei art. 11 wskazanej ustawy stan niewypłacalności wiąże z sytuacją, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (niezależnie od przyczyny), przy czym osobę prawną uważa się za niewypłacalną także wtedy, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet w razie terminowego ich realizowania. Przesłanki te są rozłączne, przy czym nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, bez znaczenia jest również rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań oraz przyczyna takiego stanu rzeczy.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazano na wstępie, że zdaniem organu I instancji tezę o utrwaleniu stanu niewypłacalności Spółki co najmniej od połowy 2014 r. potwierdza długi okres nieregulowania należności. W 2013 r. powstały z mocy prawa nieuregulowane zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług z terminami płatności przypadającymi w 2013 r. (na łączną kwotę [...] zł). W 2013 r. powstały pierwsze niewielkie nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne, by w czerwcu 2014 r. u drugiego z wierzycieli (t.j. E S.A.) osiągnąć kwotę [...] zł (termin płatności [...] r.), w postępowaniu upadłościowym kwota ta wzrosła do [...] zł). Zatem według organu I instancji brak uregulowania kolejnego opisanego wyżej znaczącego zobowiązania u drugiego z wierzycieli tj. "E " S.A. w powiązaniu z brakiem regulowania kolejnych zobowiązań oznacza, że z dniem [...] r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla ówczesnych reprezentantów Spółki upłynął z dniem [...]r. Ówczesny ani kolejny zarząd Spółki wniosku takiego nie złożył. W tym stanie rzeczy J.F. winien był zainicjować postępowanie upadłościowe niezwłocznie po powstaniu stosunku członkostwa w zarządzie Spółki i objęciu prowadzenia spraw Spółki, a więc w 28 sierpnia 2014 r., tj. 14 dni po objęciu funkcji, na poparcie czego przytoczono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1101/08.

Organ odwoławczy, zobowiązany do samodzielnej, ponownej oceny materiału dowodowego stwierdził co następuje.

Jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., listopad 2013 r., za III i IV kwartał 2014 r., za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2015 r. (w łącznej kwocie [...] zł), z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT za wrzesień 2013 r. (w kwocie [...] zł) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika za miesiące: luty-lipiec 2015 r. (w łącznej kwocie [...] zł) Pierwsza z w/w nieuregulowanych przez Spółkę należności dotyczy zaległości powstałej w dniu [...]r. (zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.). Ponadto Spółka nie uregulowała należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (nieuregulowana składka za lipiec 2015 r.), składek na ubezpieczenie zdrowotne (nieuregulowane składki za okresy od stycznia 2015 r. do lipca 2015 r.), składek na FPiGŚP (nieuregulowane składki za okresy od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. oraz lipiec 2015 r.). Łączna kwota zaległości wobec ZUS z tytułu w/w składek wynosi [...] zł. Spółka nie uregulowała także licznych należności cywilnoprawnych, w tym należności wynikających z umów kredytowych.

Ze zgromadzonej dokumentacji Spółki wynika, iż na 31 stycznia 2015 r. istniały zobowiązania wobec banków - nieuregulowane w kwocie [...] zł (wymagalne od 30 listopada 2014 r.) oraz kolejne, z datą wymagalności – 31 maja 2015 r., w kwocie [...] zł. Zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. przekraczało [...] zł i przerodziło się w zaległość podatkową w dniu [...]r.

Dwa najstarsze zobowiązania Spółki obejmują podatek od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł należności głównej oraz wrzesień 2013 r. w kwocie należności głównej w wysokości [...] zł - zaległość obejmuje nienależny zwrot podatku VAT dokonany w dniu 17 grudnia 2013 r. Wskazane zaległości wynikają z decyzji wymiarowej wydanej przez Naczelnika [...] Skarbowego w B. w dniu [...] r. nr [...].

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.i.n. nastąpiło w dniu 18 grudnia 2013 r., tj. w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań podatkowych Spółki, tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą do zwrotu zadeklarowaną w deklaracji VAT-7 za wrzesień (termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: [...]r.), a kwotą określoną w decyzji z dnia [...]r. Stan ten był utrwalony, o czym świadczą wskazane powyżej pozostałe zaległości publicznoprawne i cywilnoprawne. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. We wskazanej dacie zaistniał bowiem stan wielości zobowiązań i były to zobowiązania w znacznym rozmiarze, a ponadto zobowiązania te nie zostały uregulowane pomimo przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec Spółki. Fakt ten oraz systematyczny przyrost zaległości Spółki po tej dacie świadczy o tym, iż zaprzestanie regulowania zobowiązań miało trwały charakter. Istniał także stan wielości wierzycieli bowiem - jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2013 r. - Spółka na początek i na koniec 2013 r. wykazywała zobowiązania wobec kontrahentów (nawet przyjmując, iż zobowiązania te były regulowane terminowo).

Dalej organ odwoławczy zauważył, że zobowiązania Spółki w podatku VAT za 2013 r. wynikają z decyzji wymiarowej wydanej w dniu [...]r., a więc w okresie, gdy strona nie była już członkiem Zarządu Spółki. Ujawnione zaległości podatkowe dotyczyły okresu, w którym strona nie pełniła jeszcze funkcji członka zarządu. W momencie objęcia przez stronę funkcji członka zarządu należało bezwzględnie oczekiwać od strony znajomości stanu interesów Spółki i dokonania oceny co do ewentualnej zasadności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie faktów i danych, co do których miała ona oczywistą możliwość ich ustalenia i zaznajomienia się z nimi. Wątpliwości może wzbudzać natomiast ocena czy strona w momencie objęcia funkcji członka zarządu mogła posiadać realne możliwości ustalenia, iż w poprzednich okresach rozliczeniowych nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT. W tym zakresie uznano argumentację podniesioną w odwołaniu. Zauważono przy tym, że decyzja z dnia [...]r. dotycząca określenia zobowiązań w podatku VAT za 2013 r. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku za kwiecień 2013 r. oraz listopad 2013 r., jak również do zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu za wrzesień 2013 r. w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Brak zapłaty tych zobowiązań w ustawowym terminie rzutuje na powstanie po stronie Spółki stanu niewypłacalności wynikającego z zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Powyższe stanowisko potwierdza uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Tym niemniej w momencie objęcia przez stronę funkcji członka zarządu trudno było oczekiwać, iż będzie ona w stanie ujawnić wszystkie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych dokonanych przez poprzednie zarządy Spółki.

Niezależnie jednak od powyższego wskazano, iż w dacie objęcia przez stronę funkcji członka zarządu Spółka posiadała inne niż z tytułu podatku VAT za 2013 r. niespłacone zobowiązania determinujące jej niewypłacalność w formie określonej przez art. 11 ust. 1 P.u.i.n. o których strona powinna była mieć wiedzę.

Jak bowiem wynika z wykazu zobowiązań Spółki sporządzonego przez nadzorcę sądowego na potrzeby postępowania upadłościowego, Spółka posiadała niespłacone zobowiązania cywilnoprawne wobec kontrahentów, których termin płatności przypadał w okresie przed objęciem przez stronę funkcji członka zarządu, tj. wobec:

- H S.C. na kwotę [...] zł, termin płatności – 22.08.2014 r.,

- C na łączną kwotę [...]zł (najstarszy termin płatności – 30.07. 2014 r. w wysokości [...]zł),

- I na łączną kwotę [...] zł (najstarszy termin płatności -14.06.2014 r. w wysokości [...] zł),

- D na łączną kwotę [...] zł (najstarszy termin płatności - 27.06.2014 r. w wysokości [...] zł),

- J na kwotę [...] zł, termin płatności- 15.09.2014 r.,

- E na łączną kwotę [...] (najstarszy termin płatności - 12.06.2014 r. dot. zobowiązania w wysokości [...] zł),

- K na łączną kwotę [...] zł (najstarszy termin płatności - 05.07.2014 r. w wysokości [...] zł),

- D - najstarszy termin płatności - 07.07.2014 r. w wysokości [...] zł.

Zobowiązania te pozwalają - niezależnie od daty ujawnienia zaległości w podatku VAT za 2013 r. - przyjąć, iż w momencie objęcia przez stronę funkcji członka zarządu istniały niespłacone zobowiązania Spółki obligujące stronę do zgłoszenia w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Już bowiem wyłącznie zobowiązania wobec E S.A. z datą płatności 12 czerwca 2014 r. oraz I z datą płatności 14 czerwca 2014 r. wskazywały, iż najpóźniej z datą 15 czerwca 2014 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec kontrahentów. Pozostałe wymienione powyżej niespłacone zobowiązania wobec kontrahentów świadczą o trwałości zaprzestania regulowania zobowiązań. A zatem w momencie objęcia przez stronę funkcji członka zarządu Spółka była niewypłacalna, wobec czego organ I instancji zasadnie stwierdził, że strona najpóźniej w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ I instancji ocenił także zaistnienie przesłanki ogłoszenia upadłości określonej w art. 11 ust. 2 P.u.i.n., uznając, iż w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu zobowiązania Spółki przekraczały jej majątek.

Dokonując tej oceny uwzględniono sprawozdania finansowe dotyczące lat 2013 – 2014 (ostatnie złożone przez Spółkę), dokumentację w zakresie wierzytelności cywilnoprawnych (składaną przez Spółkę, a także zawartą w aktach upadłościowych) oraz dokumentację w zakresie zaległości podatkowych i składkowych Spółki, w tym złożoną w zakresie wniosku o decyzję ratalną.

Dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. nie wskazują na przekroczenie majątku Spółki przez jej zobowiązania na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 r. Wykazane w nim zobowiązania krótkoterminowe wyniosły [...] zł, natomiast zobowiązania długoterminowe [...] zł. Łączna kwota zobowiązań, uwzględniająca łączną kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za 2013 r,. tj. [...] zł (wynikającą z decyzji z dnia [...]r.) wyniosła więc w zaokrągleniu [...] zł. Natomiast majątek Spółki na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 r. składał się z aktywów trwałych na kwotę [...] zł oraz z aktywów obrotowych na kwotę [...] zł. Łączna wartość majątku wyniosła więc [...] zł. Dane wynikające ze sprawozdania za 2014 r. wskazują już na zaistnienie omawianej przesłanki. Zobowiązania krótkoterminowe wyniosły [...] zł, natomiast zobowiązania długoterminowe [...] zł. Łączna kwota zobowiązań wyniosła więc [...] zł, a uwzględniając w/w nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r. - [...] zł). Natomiast majątek Spółki na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. składał się z aktywów trwałych na kwotę [...] zł oraz z aktywów obrotowych na kwotę [...] zł. Łączna wartość majątku wyniosła więc [...] zł. Zatem wartość zobowiązań dłużnika przerosła wartość jego majątku o kwotę [...] zł - kapitały własne osiągnęły ujemną wartość i to bez uwzględnienia ujawnionych później zaległości w podatku VAT za 2013 r. Po uwzględnieniu wartości tych zobowiązań niedobór majątku wynosi już [...] zł. Zważywszy, że strona nie była już członkiem zarządu konieczne były ustalenie, w którym momencie w trackie 2014 r. zobowiązania przekroczyły majątek Spółki. Z wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. o decyzję ratalną wynika, że na dzień 30 września 2014 r. przesłanka ta już występowała. Zgodnie z dokumentem oznaczonym jako: Sprawozdanie z sytuacji finansowej na dzień 30 września 2014 r. zobowiązania krótkoterminowe wyniosły [...] zł, natomiast zobowiązania długoterminowe [...] zł. Łączna kwota zobowiązań (uwzględniająca w/w nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r.) wyniosła więc [...] zł. Natomiast majątek Spółki na dzień 30 września 2014 r. składał się z aktywów trwałych na kwotę [...] zł oraz z aktywów obrotowych na kwotę [...] zł. Łączna wartość majątku wyniosła więc [...] zł. Zatem na dzień 30 września 2014 r. wartość zobowiązań dłużnika przerosła wartość jego majątku.

Tym niemniej, zważywszy na opisane wyżej okoliczności związane z ujawnieniem zaległości w podatku VAT za 2013 r., a przesłanka z art. 11 ust. 2 P.u.i.n., biorąc pod uwagę miernik staranności i wiedzę o zobowiązaniach Spółki, która winni posiadać członkowie zarządu występowała najpóźniej na koniec 2014 r. Przy czym w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż dla oceny wystąpienia tej przesłanki nie jest istotna data ujawnienia zaległości podatkowych w przypadku, gdy zobowiązania stanowiące źródło tych zaległości powstają z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami są niewątpliwie zobowiązania w podatku VAT.

W konkluzji organ stwierdził, że okolicznością determinującą ustalenie daty, w której strona winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie regulowania zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.i.n.), gdyż ta okoliczność wystąpiła najwcześniej, a strona winna była posiadać o tym wiedzę w dacie objęcia funkcji członka zarządu. Jednocześnie przyznano, że strona, dochowując zwykłej staranności, mogła nie zdawać sobie sprawy z nieujawnionych wówczas zaległości w podatku VAT za 2013 r. Termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być zatem liczony, tak jak to ustalił organ I instancji, od daty objęcia funkcji w Zarządzie Spółki.

Odnośnie przywołanej przez stronę okoliczności dokapitalizowania Spółki zgodnie z uchwałą z dnia [...]r. przez objęcie części udziałów przez nowego wspólnika L (S.o.o.) z siedzibą w T. wskazano, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę, iż udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o łącznej wartości [...] zł zostaną pokryte przez nowego udziałowca wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł (agio w kwocie [...] zł miało zostać przeniesione na kapitał zapasowy). Z kolei akt notarialny Rep. [...] z dnia [...]r. zawiera oświadczenie reprezentanta nowego wspólnika o przystąpieniu do Spółki i objęciu udziałów.

Strona wskazuje także na złożenie przez Spółkę wniosków o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz styczeń 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego działania te nie zniwelowały stanu niewypłacalności Spółki istniejącego już w dacie objęcia funkcji członka zarządu, jak również nie zapobiegły przekroczeniu stanu zobowiązań nad majątkiem Spółki na koniec 2014 r. (a biorąc pod uwagę zaległości w podatku VAT za 2013 r. - na dzień 20 września 2014 r.). Członkowie zarządu mają prawo do podejmowania działań naprawczych i związanego z nimi ryzyka, jednakże nie może ono następować kosztem wierzycieli Spółki. Przebieg postępowania upadłościowego Spółki, stopień uzyskania zaspokojenia przez wierzycieli Spółki - w tym w szczególności posiadających wierzytelności powstałe przed objęciem przez stronę funkcji członka zarządu, potwierdza bezsprzecznie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony odpowiednio wcześniej.

Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 §1 pkt 2 O.p. wyjaśniono, że jej spełnienie wymaga wskazania majątku, z którego egzekucja będzie możliwa, np. majątku pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego. Strona mienia takiego nie wskazała, a zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika i wykreślenie podmiotu z KRS w dniu [...]r. jednoznacznie wskazują na brak jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych w znacznej części.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania wskazano, że organ I instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy i właściwie go ocenił. Ustalony w ten sposób stan faktyczny uznano za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowe dokumenty i dane dotyczące braku regulowania przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań potwierdziły wnioski organu I instancji. Dane o stanie zobowiązań cywilnoprawnych Spółki w 2014 r. pozyskane z akt postępowania upadłościowego pozwalają w całości oddalić zarzut oparty o próbę wykazania, iż sytuacja finansowa Spółki i regulowanie przez nią zobowiązań nie uzasadniały wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzut zawarty w pkt c odwołania został wprawdzie uwzględniony, ale pozostałe dowody nie pozwalały na uwolnienie strony od odpowiedzialności. Z kolei zarzut oznaczony pkt d dotyczy okoliczności, która nie determinowała rozstrzygnięcia w sprawie. Nadto, zdaniem organu, to właśnie bilans jest najbardziej miarodajnym dokumentem pozwalającym na ocenę kondycji finansowej Spółki. Odnośnie zarzutu z pkt e) wskazano, iż organ I instancji wykazał, kiedy zaistniały poszczególne podstawy ogłoszenia upadłości Spółki, a następnie odniósł te ustalenia do daty objęcia przez stronę funkcji członka zarządu.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący stronę radca prawny zarzucił:

1) błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na nieustaleniu kwoty zobowiązań Spółki na dzień objęcia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu oraz tego, w jakim zakresie były to zobowiązania nieuregulowane w terminie, a w konsekwencji niedokonanie wszystkich niezbędnych ustaleń koniecznych do stwierdzenia, że w tej dacie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności;

2) naruszenie art. 122 oraz art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, zmierzających do wykazania, że w dacie objęcia przez skarżącego funkcji oraz w całym okresie jej sprawowania nie zaistniały przesłanki niewypłacalności Spółki, które uzasadniałyby złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, względnie wykazanie, że wedle wiedzy skarżącego takie przesłanki nie zaistniały, a zatem nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie; w konsekwencji organ uniemożliwił skarżącemu, na etapie postępowania podatkowego wykazanie zaistnienia przesłanek egznoneracyjnych, co stanowi istotne naruszenie praw Skarżącego jako strony postępowania i samo w sobie jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji;

3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprawidłowe zebranie danych finansowych oraz błędną analizę posiadanych danych finansowych Spółki, oparcie się wyłącznie o dokumenty bilansowe oraz składane deklaracje podatkowe, z pominięciem wartości majątku spółki;

4) naruszenie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i art.11 P.u.i.n. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w szczególności Spółka nie była trwale niewypłacalna, jak również jej zobowiązania wedle wiedzy skarżącego, nie przekroczyły wartości jej majątku,

Ponadto, z ostrożności, w razie nieuwzględnienia zarzutu wskazanego w pkt 4, zarzucono także:

5) naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze zawarto także wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania, treści korespondencji dotyczącej sytuacji majątkowej Spółki, jaką, skarżący, będąc członkiem Zarządu, prowadził z kontrahentami Spółki, pozostałymi członkami jej zarządu, pracownikami oraz członkami rady nadzorczej Spółki.

W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że skarżący, chcąc wykazać jakie działania podjął w okresie sprawowania funkcji w zarządzie, jaki stan majątkowy oraz stan zobowiązań ustalił oraz jak ten stan był oceniany w kontekście zasadności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wnioskował o przeprowadzenie dowodu z dokumentów oraz przesłuchania świadków i strony. Tymi środkami dowodowymi chciał wykazać, że stan zobowiązań Spółki, jej majątek, w tym należności, jak również stopień zaufania kontrahentów (dostawców) do Spółki był taki, że w jego ocenie możliwym było zawarcie układu z dostawcami, rozłożenie należności na raty i dalsze dobre funkcjonowanie Spółki w przyszłości. W tym celu konieczne były konkretne działania, które skarżący podjął i przyniosły one, w przeważającej mierze, rezultaty, co spowodowało znaczącą poprawę kondycji finansowej Spółki w kolejnych tygodniach i utwierdziło go w przekonaniu, że nie ma konieczności stawiania Spółki w stan upadłości. Tymczasem organ, z naruszeniem art. 122 i art. 188 O.p. oparł się w zasadzie wyłącznie na dokumentach znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego Spółki, a więc takich, na które skarżący nie miał żadnego wpływu, nie znał ich treści, a które w przeważającej mierze dotyczyły sytuacji majątkowej Spółki z okresu po odwołaniu skarżącego z zarządu, tj. głównie z początku 2015 r.

Negując, wywiedzione z załączonego do wniosku o wydanie decyzji ratalnej sprawozdania finansowego, twierdzenie organu, że Spółka była niewypłacalna na dzień 30 września 2014 r. odwołano się do wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 103/17. Wskazano w nim, że "użytego wart. 11 ust. 2 p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych Jednostek (por. N. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa. Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, o pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania."

Skoro zatem bilans, przygotowany w oparciu o wytyczne ustawy o rachunkowości nie może być miarodajny na potrzeby określenia stanu niewypłacalności, to tym bardziej wystarczające nie będzie "Sprawozdanie z sytuacji finansowej" sporządzone przez Spółkę jedynie informacyjnie. Ustalając, że wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku, konieczne jest bowiem odniesienie się do rynkowej, a nie bilansowej wartości tego majątku oraz rzetelne ustalenie wysokości zobowiązań danego podmiotu. Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Konieczna jest analiza innych okoliczności zaistniałych w sprawie dotyczących majątku Spółki (por. wyroki NSA z dnia: 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK630/11, 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 206/12). Oparcie się wyłącznie na jednym dokumencie, sporządzonym według nieznanej organowi metodologii narusza art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że w toku postępowania podatkowego skarżący wyraźnie wskazywał, że wedle jego wiedzy Spółka miała w okresie sprawowania przez niego funkcji w zarządzie przejściowe problemy finansowe, co chciał wykazać przez nieuwzględnione wnioski dowodowe. Skarżący, w momencie powołania do zarządu miał już bogate doświadczenie, w zarządzaniu wieloma spółkami kapitałowymi, m.in. w okresie od maja 2013 r. był członkiem zarządu J S.A. w upadłości układowej. Pozwalało mu ono na realną ocenę sytuacji finansowej Spółki. Nadto, niezwłocznie po powołaniu do zarządu zlecił J.K. (o której przesłuchanie wnosił) przeprowadzenie audytu finansowego Spółki. Jednocześnie skarżący doskonale znał branżę, w której działała Spółka, powołano go do zarządu w związku z potrzebą restrukturyzacji, w tym m.in. renegocjowania umów z dostawcami, opracowania nowej koncepcji sprzedażowej i przede wszystkim pozyskania inwestora. Z punktu widzenia kontrahentów powołanie skarżącego do zarządu było oceniane pozytywnie; miał to być asumpt do zawarcia porozumień, które umożliwiłyby Spółce wyjście z pojawiających się problemów i dalsze dobre funkcjonowanie na rynku. W związku z powyższym, niezwłocznie po powołaniu do zarządu skarżący poszukiwał nowych ścieżek rozwoju dla Spółki, m.in. poprzez współpracę z właścicielem sieci marketów B. Skarżący stale korzystał także ze wsparcia i analiz wykonywanych przez B.S. (Dyrektora Finansowego J S.A. oraz członka rady nadzorczej A) oraz J.K. - specjalisty z zakresu rozliczeń finansowych. Sporządziła ona na początku września 2014 r. audyt finansowy. Jego wyniki jednoznacznie wskazywały, że przy racjonalnym zarządzaniu i pozytywnym zakończeniu negocjacji z dostawcami oraz bankiem M S.A., Spółka mogła dalej dobrze funkcjonować.

Z powyższego wynika, że skarżący na bieżąco śledził stan majątkowy i finansowy Spółki, prowadził negocjacje z dostawcami, brał udział w spotkaniach z bankiem finansującym Spółkę. Spółka mogła spłacać należności w ratach, z częścią dostawców negocjowano dalszą współpracę w oparciu o magazyny konsygnacyjne. Wiele zatem wskazywało na to, że Spółka wychodzi z problemów finansowych, jakie Skarżący zastał w dniu powołania go do zarządu.

W zbliżonej do niniejszej sprawie, uchylając decyzję o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki wypowiedział się WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 603/18. Sąd ten wskazał, że: "W rozpatrywanej sprawie organy, mimo wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, nie zbadały jednak szerzej faktycznej sytuacji finansowej Spółki i tego, czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość). Z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że Spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. Organy podatkowe odmówiły mimo to przeprowadzenia dowodów, mających potwierdzić, że Spółka do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość miała stabilną sytuację finansową, a niewykonanie zobowiązań wynikało tylko z przejściowych trudności płatniczych."

W ocenie strony skarżącej forsowana przez organ teoria, jakoby już jedna czy dwie nieuregulowane w terminie wierzytelności uzasadniały złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest oderwana od realiów życiowych. Stan przejściowego wstrzymania wypłat nie jest "niewypłacalnością" (por. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika. Warszawa 1995, s. 89 i nast.). O niewypłacalności w rozumieniu ort. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań" (por. orzeczenia Sądu Najwyższego: z dnia 23 marca 2000 r., sygn. CKN 874/98, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. V CSK 211/10; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. V CSK 320/10, z dnia 13 maja 2011 r., sygn. V CSK 352/10).

W zaskarżonej decyzji organ przyjmuje, że w dniu 13 czerwca 2014 r. Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, pomimo tego, iż w ocenie skarżącego nie wykazał on, ażeby na ten dzień:

a) jej zobowiązania przekraczały wartość jej majątku lub

b) Spółka przez dłuższy czas nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań w przeważającej części.

W ocenie organu o niewypłacalności Spółki na dzień 13 czerwca 2014 r. miało świadczyć to, że w tej dacie Spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień i listopad 2013 r. oraz wymagalną wierzytelność względem E S.A. na kwotę [...] zł. Podkreślenia jednak wymaga, że skarżący nie mógł, oceniając stan finansowy Spółki na dzień 14 sierpnia 2014 r., przewidywać, że po kilku latach od odwołania go z zarządu zostanie wydana decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe za okres przypadający przed sprawowaniem przez niego funkcji.

W kontekście art. 11 ust. 1 P.u.i.n. istotna jest wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2013 r. lub 2014 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2017 r. Przy takim założeniu członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Fakt ten został nawet zaakceptowany w zaskarżonej decyzji, jednak nie miało to przełożenia na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Skoro zatem zobowiązań w VAT za 2013 r., określonych późniejszą decyzją, nie można brać pod uwagę, to na dzień 13 czerwca 2014 r. jedyną wymagalną i niespłaconą należnością było zadłużenie względem E S.A. na kwotę [...] zł. Kwota ta nie była nieosiągalna do zapłaty w ratach, biorąc pod uwagę skalę działalności Spółki i została ona uregulowana, co jednak organ pominął. Nadto organ nie ustalił, w jakiej kwocie i jakie ewentualnie inne wymagalne zobowiązania Spółka miała na dzień objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Organ nie przeanalizował ksiąg rachunkowych ani przepływów finansowych Spółki, oparł się wyłącznie na dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości, która w żadnej mierze nie obrazuje sytuacji majątkowej Spółki na dzień 14 sierpnia 2014 r. Przywołana przez organ na str. 22 decyzji lista zobowiązań wraz z wybranymi datami wymagalności niektórych kwot, jest jedynie poglądowa i w żadnym razie nie obrazuje stanu Spółki na dzień 14 sierpnia 2014 r.

Gdyby jednak nawet uznać, że wtedy lub wcześniej Spółka formalnie w takim stanie się znajdowała, to mając na względzie rozmiar działalności Spółki, a także aktywność podjętą przez skarżącego w celu uzyskania porozumienia z dostawcami (wierzycielami) brak było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości pod koniec sierpnia 2014 r. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 marca 2019 r,, sygn. akt I SA/Bk 679/18). Nie zawsze więc czasem właściwym na złożenie wniosku jest termin 14-dniowy liczony od dnia powołania do zarządu, choćby z tego powodu, że dopiero z chwilą objęcia funkcji członka zarządu, osoba ta ma pełny wgląd w dokumentację finansową spółki. W przypadku podmiotów tak dużych jak Spółka czas na zapoznanie się z nią musi być odpowiednio dłuższy. Dostrzegł to NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 773/17, uznając, że niezłożenie wniosku w ciągu 26 dni od objęcia funkcji członka zarządu nie może być zawinione i wskazując, że z dniem 1 stycznia 2016 r. termin ten został wydłużony do jednego miesiąca. Gdyby więc przyjąć, zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, że niewypłacalność zaistniała w momencie powstania zobowiązania w podatku VAT za III kwartał 2014 r., tj. w październiku 2014 r., to do odwołania strony upłynął zbyt krótki czas, aby możliwe było sporządzenie i skuteczne wniesienie o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2021 r. zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, wymienionych pod poz. 1- 40, w tym m.in. pisemnych wyjaśnień skarżącego, B.S., M.K., operatu nieruchomości w M., raportu Głównej Księgowej Spółki za okres styczeń-październik 2014 r., nakazu zapłaty z [...]r. wydanego na rzecz E S.A., zarzutów od nakazu zapłaty z [...]r., zestawienia wartości księgowej i rynkowej nieruchomości, sprawozdania finansowego Spółki na dzień 30.09.2014 r. (w aktach sprawy), zestawienia mienia Spółki, oświadczenia przedsiębiorcy L.F. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą J L.F. z dnia 13 kwietnia 2021 r. o odroczeniu terminu zapłaty zobowiązań Spółki wobec niej przypadających na 2014 r. oraz korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy członkami zarządu i kontrahentami Spółki.

- celem wykazania, iż istniejące na koniec sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu zobowiązania Spółki w podatku VAT za III kwartał 2014 r. oraz wobec pozostałych wierzycieli miały charakter przejściowy, również w ocenie Naczelnika [...]US w B., albowiem co najmniej od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. Spółka prowadziła intensywne, skuteczne działania restrukturyzacyjne, zobowiązania wobec wierzycieli nie były definitywnie zobowiązaniami do zapłaty, majątek Spółki był wyższy od jej zobowiązań, nie było winy po stronie skarżącego w niezałoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki. Zaznaczono, że skarżący nie dysponował wcześniej ww. materiałami, zostały one zabezpieczone przez późniejszych członków zarządu, z którymi nie miał wcześniej kontaktu. Dowody te mają wyjaśnić istotne dla sprawy kwestie związane z sytuacją finansową Spółki. W przypadku złożonej sytuacji finansowej wynikającej z zawartych porozumień z wierzycielami do jednoznacznego stwierdzenia faktu zaprzestania płacenia długów konieczna jest szczegółowa analiza księgowych kont analitycznych dotyczących rozrachunków z poszczególnymi kontrahentami (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt III AUa 836/20). Aktywów i zobowiązań umieszczonych w pasywach bilansu nie można utożsamiać z majątkiem i zobowiązaniami w rozumieniu prawa upadłościowego. Przy określaniu majątku Spółki na potrzeby prawa upadłościowego należy odnieść się do rynkowej (zbywczej), a nie bilansowej wartości tego majątku. Rynkowej wartości majątku nie sposób ustalić bez analizy innych (aniżeli pozycje w bilansie) zaistniałych okoliczności w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 103/17). Z kolei w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 206/12 dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu NSA stwierdził, że skoro spółka, tak jak twierdzi skarżący, jeszcze w 2006 r. sprzedała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości za kwotę [...] zł, a wartość ujęta w bilansie wynosiła [...] zł, to powstają uzasadnione wątpliwości w zakresie rzeczywistej wartości majątku spółki. W ocenie strony wnioskowane dowody obrazują rzeczywistą sytuację Spółki, gdzie zobowiązania wobec wierzycieli zostały odroczone, zatem przestały być wymagalne, a majątek (z uwzględnieniem jego wartości rynkowej, a nie księgowej) wystarczał na zaspokojenie wierzycieli.

W omawianym piśmie podtrzymano dotychczasową argumentację, akcentując następujące kwestie.

W zakresie wykorzystanej przez organy dokumentacji podniesiono, że są to dokumenty wytworzone w trakcie postępowania upadłościowego (sprawozdanie nadzorcy z dnia 1 czerwca 2015 r. oraz decyzje z 2017 r. dotyczące podatku VAT za 2014 r.). Nadzorca sądowy na podstawie udostępnionych mu "zestawień" podaje jedynie bardzo ogólną informację, iż Spółka zaczęła się zadłużać w drugiej połowie 2014 r. i że "dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych co najmniej od lipca-sierpnia 2014". Odnośnie zaistnienia przesłanki z art. 11 ust. P.u.i.n. posługuje się wyrażeniem "prawdopodobnie". Tezy te formułuje nie mając dostępu do dokumentacji związanej z prowadzonymi przez Spółkę negocjacjami z wierzycielami, a jedynie na podstawie zestawienia z datami wymagalności należności z poszczególnych faktur. Analiza ta opiera się na wartościach księgowych majątku podanych w sprawozdaniu rocznym za 2014 r., a nie uwzględnia rzeczywistych wartości rynkowych składników majątkowych, w szczególności nieruchomości. Dokonana w niniejszej sprawie analiza omawianej przesłanki pomija dokumentację dostępną skarżącemu w czasie, kiedy sprawował funkcję członka zarządu, analitykę rozrachunków z kontrahentami, a także dokumentację wskazująca na przejściowy charakter zobowiązań (nie analizowano załączonej przez stronę płyty CD, a także akt postępowania zakończonego decyzją ratalną). Ponadto organ powołał się na noty odsetkowe jednego z wierzycieli, nie mając wiedzy o uzgodnieniach dotyczących płatności zobowiązań.

Zdaniem strony skarżącej przy tak złożonej sytuacji Spółki należało uwzględnić wnioski dowodowe strony, a także dopuścić dowód z opinii biegłego.

W zakresie niewiedzy strony o zobowiązaniach z tytułu podatku VAT za kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r. podniesiono w szczególności, że z decyzji wydanej dopiero w 2017 r. wynika, iż kontrole ją poprzedzające trwały 5 miesięcy, a dokumentujące je protokoły liczą ponad 250 stron. Bezpodstawnie jest zatem oczekiwanie, ażeby strona mogła takie ustalenia poczynić w ciągu 2 i pół miesiąca pełnienia funkcji. W badaniu sprawozdania finansowego za 2013 r. biegli nie wskazywali na ryzyko błędnego rozliczenia podatku VAT za rok 2013 r., wobec czego nie było podstaw, aby zlecać audyt podatkowy Spółki.

Nadto podniesiono, że zobowiązania Spółki na dzień 30 września 2014 r. nie wynosiły [...] zł (str. 23 zaskarżonej decyzji), ale [...] zł, zgodnie z zapisami zawartymi w sprawozdaniu finansowym (organ bezpodstawnie doliczył do zobowiązań [...] zł podatku VAT za 2013 r.). Z dokumentacji zebranej przez organ, nie wynika, jakoby Spółka nie regulowała zobowiązań wobec fiskusa i ZUS za okresy od stycznia 2013 r. do końca 2014 r. W sprawozdaniu na dzień 30 września 2014 r. aktywa trwałe ujęto według wartości księgowej, podczas, gdy ich wartość rynkowa była znacznie wyższa (np. nieruchomości o [...]), co stanowiło dodatkowy bufor wypłacalności Spółki. Po tej korekcie majątek wynosił ok. [...] zł, a zobowiązania [...] mln zł. W raporcie księgowym za październik 2014 r., jakim dysponował skarżący przed dniem odwołania aktywa wynosiły [...] zł, zobowiązania [...]zł, rezerwy na zobowiązania [...]zł, środki na rachunku [...] zł. Uwzględniając korektę związaną z wartością rynkową nieruchomości, nawet po uwzględnieniu zobowiązań w podatku VAT za III kwartał 2014 r. majątek Spółki na dzień 30 października 2014 r. był wyższy od jej zobowiązań.

W omawianym piśmie zaakcentowano także, iż art. 11 ust. 1 P.u.i.n. dotyczy zobowiązań wymagalnych, a więc takich których płatności domaga się wierzyciel, od momentu kiedy upłynął termin zapłaty. Strony na skutek zawieranych porozumień, ugód mogą pierwotny termin zapłaty w istotny sposób modyfikować, odraczać, zawieszać. Omawianej przesłanki nie można zatem oceniać wyłącznie na podstawie np. wystawionych faktur, z pominięciem uzgodnień między stronami.

W kwestii zobowiązań wobec E S.A. wskazano, że w czerwcu aktywa wynosiły [...] zł, zobowiązania [...] zł, przy zobowiązaniach w stosunku do E S.A. w wysokości [...]. Problemem była jedynie gotówka w obrocie (z powodu majowej redukcji kredytu bankowego), którą trzeba było pozyskać na rynku finansowym lub poprzez sprzedaż części majątku i redukcję kosztów oraz integrację procesów logistycznych. Już od lipca 2014 r. negocjowano sprzedaż nieruchomości w M. o wartość z operatu [...] zł. W załączonym do odwołania mailu z dnia 22 lipca 2014 r. J.B. zaoferował za nią [...] zł. ES.A. zdawał sobie sprawę z tej sytuacji, więc w mimo posiadanych weksli Spółki, prowadził negocjacje w sprawie spłaty zadłużenia i odzyskania części [...] z tzw. stoków (korekta faktur), nie podejmując jakichkolwiek czynności windykacyjnych, przesuwając termin płatności na 22 października 2014 r. Na podjęcie kroków prawnych zdecydował się dopiero w listopadzie 2014 r., celem wywarcia na Spółce presji, aby przyśpieszyła proces restrukturyzacyjny i rozmowy ugodowe. Domagał się odsetek od dnia 30 października 2014 r. W zarzutach od tego nakazu powołano się na prowadzone rozmowy oraz ustalenia ugodowe. O prowadzonych negocjacjach informował skarżącego Dyrektor Finansowy. W dniu 22 listopada 2014 r. doszło do spotkania w sprawie zawarcia ugody, a w dniu 28 listopada 2014 r. wierzyciel ten otrzymał ponad [...] zł. Intensywnie prowadzono rozmowy w sprawie zabezpieczenia E S.A. poprzez cesję wierzytelności na jego rzecz oraz ustanowienie hipoteki między innymi na nieruchomości inwestora o wartości [...] zł. Rozmowy prowadzono do końca kadencji skarżącego. W tych okolicznościach wnioskowanie o ogłoszenie upadłości było bezpodstawne i działałoby na szkodę E S.A., która miałaby m.in. problem w odzyskaniu części [...].

Z kolei zobowiązania wobec J S.A. w upadłości układowej oraz J to zobowiązania wobec podmiotów powiązanych, które zostały odroczone, na podstawie uzgodnień w grupie i jako takie nie mogły stanowić podstawy ogłoszenia upadłości. Spółka w dniu 3 grudnia 2014 r. złożyła oświadczenie o poddaniu się egzekucji, w którym zobowiązała się spłacić zobowiązania wobec J S.A. w upadłości układowej do 10 grudnia 2014 r. Natomiast zobowiązania wobec H S.C. na kwotę [...] ([...] złotych) zł "skoro nie zostały zapłacone a wierzyciel nie domagał się zapłaty, musiały zostać uznane za bezpodstawne lub za sporne".

Odnośnie zobowiązań wobec pozostałych dostawców zauważono, że organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego noty odsetkowe Firmy C S.A wystawione w okresie od 2 czerwca 2014 r. do 24 września 2014 r., z których jakoby wynika, że wierzytelności tego kontrahenta zaczęły się przeterminowywać począwszy od lipca 2014 r. Organ wskazywał również na zobowiązania wobec firmy K i N. W tym kontekście podniesiono, że Spółka przez cały 2014 r. prowadziła negocjacje i porozumiała się z ww. wierzycielami w sprawie spłaty należności uzyskując odroczenie płatności zobowiązań. Prowadziła także intensywne rozmowy z F sp. z o.o., która zgodziła się na comiesięczne wpłaty w kwocie [...] PLN rozłożone na okres 10 miesięcy, poczynając od 15 marca 2015 r.". Kontynuowano także negocjacje z pozostałymi dostawcami, firmą K i N.

W omawianym piśmie odwołano się także do raportów Dyrektora Finansowego, posiadającego uprawnienia biegłego rewidenta, którą zacytowano na str. 19 – 21, podkreślając, że z każdym dostawcą poczyniono ustalenia co do spłat, mniejsza nieruchomość w M. miała zostać wystawiona na sprzedaż, pozyskano inwestora, który miał dokapitalizować Spółkę.

Reasumując podniesiono, że prowadzone rozmowy i zawarte porozumienia nie dają podstaw do twierdzenia, iż w okresie czerwiec 2014 r. - styczeń 2015 r. Spółka posiadała wymagalne zobowiązania i to w kwocie [...] zł.

Dalej, cytując fragmenty decyzji ratalnej zauważono, że gdyby organ uznał, że jedynym wyjściem Spółki jest ogłoszenie upadłości, które mogłoby uratować część należności Skarbu Państwa, to nie zgodziłby się na rozłożenie na raty. Byłoby to sprzeczne z przepisami O.p., ustawy o finansach publicznych oraz Rozporządzeniem Komisji (UE) NR 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r.

W piśmie podniesiono także, iż w dokumentach przekazanych autorom skargi kasacyjnej przez poprzedniego pełnomocnika brak dowodów doręczenia postanowień z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. o włączeniu do materiału dowodowego określonych dowodów. Aktualna jest zatem kwestia, czy organ, a za nim Sąd może powoływać się na dokumenty, których formalnie nie włączono do akt sprawy.

W nawiązaniu do realnego majątku Spółki zauważono w szczególności, że bezpodstawne jest twierdzenie, jakoby wierzytelności Spółki były przedawnione. Organ nie miał wiedzy odnośnie np. uznawania długów przez dłużników. Ponadto ze względu na stratę podatkową za 2013 r. Spółka spodziewała się zwrotu podatku CIT w wysokości [...] zł. Nadto wnioskując o decyzję ratalną proponowała zabezpieczenie spłaty rat poprzez zastaw skarbowy na regałach magazynowych i maszynach do pakowania o wartości ok. [...] zł, czego organ nie uwzględnił, a kolejny zarząd Spółki zdefraudował część majątku.

Wobec powyższego stwierdzono, że skarżący dopełnił wszelkich aktów staranności w kontrolowaniu finansów Spółki, na bieżąco zbierał informację odnośnie poziomu zobowiązań oraz ich wymagalności. Nie było powodów, aby w jego sytuacji podjąć decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości.

Dodatkowo wskazano na naruszenie art. 200 § 1 O.p., a także podniesiono, że ogólnikowe uzasadnienie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych narusza art. 210 § 4 O.p.

Na rozprawie w dniu 2 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2021 r. w dalszym ciągu domagając się przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w sprawie i wskazując, że nie uchybi to przepisowi art. 106 P.p.s.a. Ponadto stwierdził, iż Sąd z urzędu powinien zwrócić się do odpowiedniego organu o nadesłanie oryginału nakazu zapłaty, o którym mowa w jego piśmie. Dodatkowo wskazał na możliwość zaistnienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. z uwagi na ewentualne naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 O.p.

Skarżący uzupełniająco wyjaśnił, że miał pełną wiedzę o sytuacji Spółki, gdy obejmował funkcję w jej zarządzie, rozmawiał o tym z innymi osobami i zgodził się na to. Jego celem było przeprowadzenie rekonstrukcji Spółki i podejmował wszelkie dostępne działania w tym celu. Jego zdaniem, nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki w okresie, gdy pełnił w niej funkcję prezesa zarządu.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, domagając się oddalenia skargi. Odnośnie wniosków dowodowych strony skarżącej wskazał, że naruszają one art. 106 P.p.s.a., gdyż zmierzają do uzupełnienia materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...]r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu wykreślonej z KRS spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od oraz kosztami egzekucyjnymi.

Na wstępie zauważyć przyjdzie, iż WSA w Gliwicach rozpoznawał skargi innych członków zarządu tej samej spółki na decyzje orzekające o przeniesieniu na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki. W sprawach tych zapadły wyroki: z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1677/19, z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1676/19, z dnia 27 listopada 2020 r., sygn.. akt I SA/Gl 30/20, z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 503/20, z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) W poniższych wywodach Sąd posłuży się przedstawioną w nich argumentacją w zakresie przystającym do analizowanego stanu faktycznego, którą w pełni podziela.

Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od wskazania, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. (art. 108 § 3 O.p.).

Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami egzoneracyjnymi, uwalniającymi osoby trzecie od odpowiedzialności są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., upływał w dniu 27 października 2014 r.).

Wskazać jednocześnie należy, że o ile organ I instancji powinien orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art.118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji.

Zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych, które powstały w 2014 r. wobec czego wydanie decyzji przez organ I instancji przed końcem 2019 r. oznacza zachowanie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.

Zaległości podatkowe i odsetki, za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność wynikają z nieuregulowania przez Spółkę w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wykazanego w deklaracji VAT-7D złożonej w dniu 24 października 2014 r., których termin płatności upływał w dniu 27 października 2014 r. Część tych zobowiązań została uregulowana w ramach wykonania decyzji ratalnej, postępowanie egzekucyjne okazało się natomiast całkowicie bezskuteczne, do zapłaty pozostała kwota [...] zł.

Przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Decyzję organu I instancji wydano przed końcem 2019 r. Bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu w związku ogłoszeniem upadłości Spółki i biegnie na nowo od dnia [...]r.

Jak więc wykazano - do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji - zobowiązania podatnika, których dotyczy niniejsza sprawa nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie prowadzone sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy.

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym w dniu [...]r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co nastąpiło w 2014 r. (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.).

Poza sporem pozostaje także i to, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Został bowiem powołany do jej zarządu z dniem 14 sierpnia 2014 r., a odwołany z dniem 4 listopada 2014 r. (w okresie od 17 października 2014 r. do 4 listopada 2014 r. sprawował zarząd jednoosobowo).

Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona.

W związku z brakiem zaspokojenia znacznej części ww. zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego oraz postępowania upadłościowego (stanowiącego de facto egzekucję uniwersalną, skierowaną do całego majątku upadłego dłużnika) zaaprobować należało twierdzenie organów podatkowych co do zaistnienia drugiej pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, z której majątku egzekucja okazała się bezskuteczna.

W kontekście powyższego wskazać należy, odnosząc się jednocześnie do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że bezsporne jest, iż skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (do ewentualnego wskazania tego mięnia został wezwany w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...]r.). Postanowieniem z dnia [...]r. (prawomocnym z dniem [...]r.) zakończono postępowanie upadłościowe spółki obejmujące likwidację jej majątku, a Spółkę wykreślono z KRS w dniu [...]r., co bez wątpienia potwierdza bezskuteczność egzekucji z mienia Spółki.

Wobec powyższego bez wątpienia nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12, dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.i.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 P.u.i.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

Sformułowanie art. 21 P.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 P.u.i.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Jak już akcentowano, celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż badając zaistnienie niewypłacalności Spółki nie można pomijać zobowiązania w podatku do towarów i usług określonego decyzją organu I instancji wydaną w dniu [...]r. Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji, co znajduje potwierdzenie m.in. w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w wyrokach NSA: z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt 2827/17, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17, a także w powoływanym przez stronę wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 603/18). W przeciwnym razie każdy członek zarządu spółki powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych, składających nierzetelne deklaracje podatkowe, czego zaaprobować nie można.

W tym kontekście niezasadne jest kwestionowanie uwzględnienia w zobowiązaniach Spółki [...] podatku VAT za 2013 r.

W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy (usprawiedliwiając niewiedzę strony, co do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT pod rządami poprzedników skarżącego) termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powiązał z niewypłacalnością Spółki z art. 11 ust. 1 P.u.i.n., ocenianą z punktu widzenia zobowiązań wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Organ miał zatem na uwadze, że "właściwy czas" należy ustalać w realiach konkretnego przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11).

W tej kwestii organ II instancji odwołał się do wykazu zobowiązań Spółki sporządzonego przez nadzorcę sądowego na potrzeby postępowania upadłościowego. Wskazał, że w okresie przed objęciem przez stronę funkcji członka zarządu przypadał termin płatności wobec: H S.C. na kwotę [...] zł, termin płatności – 22.08.2014 r., C na łączną kwotę [...] zł (najstarszy termin płatności – 30.07. 2014 r. w wysokości [...] zł), I na łączną kwotę [...] zł (najstarszy termin płatności -14.06.2014 r. w wysokości [...] zł), D na łączną kwotę [...] zł (najstarszy termin płatności - 27.06.2014 r. na kwotę [...] zł), J na kwotę [...] zł, termin płatności- 15.09.2014 r.), E na łączną kwotę [...] (najstarszy termin płatności - 12.06.2014 r. na kwotę [...] zł), K na łączną kwotę [...] zł (najstarszy termin płatności - 05.07.2014 r. na kwotę [...] zł), D - najstarszy termin płatności - 07.07.2014 r. na kwotę [...] zł.

Z powyższego wywiedziono, że zobowiązania wobec E S.A. z datą płatności 12 czerwca 2014 r. oraz I z datą płatności 14 czerwca 2014 r. wskazywały, że najpóźniej z dniem 15 czerwca 2014 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec kontrahentów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął zatem przed dniem powołania strony do zarządu, wobec czego skarżący był zobowiązany złożyć taki wniosek w ciągu 2 tygodni od objęcia funkcji.

Zdaniem składu orzekającego materiał dowodowy, w oparciu o który poczyniono te ustalenia był wystarczający. Podobnie oceniono tę kwestię w wymienionych na wstępie orzeczeniach dotyczących innych członków zarządu tej samej Spółki. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16 dla ustalenia niewypłacalności dłużnika, nie są konieczne wiadomości specjalne, co powodowałoby konieczność skorzystania przez organ podatkowy z dowodu w postaci opinii biegłego. Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14. Brak regulowania wymagalnych zobowiązań, jest okolicznością obiektywną i organ podatkowy może ją ustalić na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Stanowisko takie uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 3638/15). W niniejszej sprawie owa wiedza biegłego miałaby w zasadzie posłużyć do oceny intensywności, racjonalności oraz realnej skuteczności działań zmierzających do odwrócenia pogarszającej się kondycji Spółki, co jednak nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.

"Właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Subiektywne przekonanie o możliwości odwrócenia niekorzystnych trendów, nawet poparte znacznym doświadczeniem, na które powołuje się skarżący, nie ma znaczenia dla odpowiedzialności osoby trzeciej. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Charakter przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje bowiem na to, że ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego czy naprawczego tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa jako wierzyciela należności podatkowych spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W sytuacji, gdy w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeniu podlegają jedynie wierzytelności z kategorii pierwszej, na które składają się głównie koszty postępowania upadłościowego, trudno mówić o realizacji celu postępowania upadłościowego. Okoliczność ta może zatem przemawiać także za zbyt późnym zgłoszeniem wniosku upadłość (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 701/09).

Podkreślenia wymaga, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 P.u.i.n. nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Ponadto nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.i.n, (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn., akt I SA/Lu 717/07). Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (zob. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, identyczne stanowisko wyrażono w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd1667/15 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 888/18).

W judykaturze i doktrynie utrwalony jest jednolity pogląd, że o braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3461/15), dotknęła go obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16), z przyczyn od siebie niezależnych nie miał możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki (por. wyrok z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 921/16), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nadto członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że w okresie, w którym zarządzał spółką nie zaistniał stan opisany w art. 11 P.u.i.n. W realiach niniejszej sprawy, dla zanegowania stanowiska organu wymagałoby to wykazania, że w dacie objęcia funkcji i w kolejnych dwóch tygodniach, nie istniały dwa nieuiszczone wymagalne zobowiązania Spółki. Jak już bowiem była mowa "dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań" (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16). Wymogu tego skarżący nie spełnił, choć wykazał niewątpliwie swoje znaczące zaangażowanie na rzecz interesów Spółki, którego Sąd nie neguje. Działania zmierzające do restrukturyzacji długów Spółki i poprawy jej kondycji finansowej zintensyfikowane z udziałem skarżącego nie zniweczyły stanu niewypłacalności istniejącego w dacie objęcia przez stronę funkcji. Doświadczenie i wiedza skarżącego miała zapobiec likwidacji Spółki, do której jednak ostatecznie doszło (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano szczegółowo postępujące zadłużenie Spółki i dane wskazujące na narastające przeważanie zobowiązań na majątkiem Spółki). Przesłanki niewypłacalności Spółki nie zaistniały zatem incydentalnie, ale utrwaliły się i systematycznie wykazywały niekorzystny trend. Skoro wykazano zaistnienie samodzielnej przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.i.n, to Sąd może odstąpić od szczegółowych wywodów dotyczących analizy danych niezbędnych dla oceny przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.i.n.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność z art. 116 O.p. uregulowana jest niezwykle rygorystycznie. Działanie (nawet tak intensywne, jak opisał je skarżący w szczegółowo przywołanym przez Sąd piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2021 r.) na rzecz uniknięcia czy też odroczenia w czasie upadłości spółki nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej. Już wówczas, gdy zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań trwa 14 dni członek zarządu dla zagwarantowania sobie uniknięcia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zobowiązany jest wnioskować o upadłość (układ) spółki.

Nie ulega też wątpliwości, że w świetle art. 116 O.p. każda osoba obejmująca funkcję w zarządzie spółki kapitałowej musi liczyć się z ewentualną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki, której przesłanki mogą zaistnieć także wskutek wydania decyzji wymiarowej, kształtującej wysokość zobowiązań podatkowych spółki w rozmiarze innym niż deklarowane kilka lat wcześniej.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że osoba obejmująca stanowisko Prezesa Zarządu nie ma możliwości w okresie dwutygodniowym zorientować się w sytuacji finansowej Spółki na tyle, aby zdecydować o potrzebie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazać trzeba, że jeżeli podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że wniosek taki powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska przez nowego członka zarządu (por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1209/16). Oczywistym jest bowiem, że powinnością osoby podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu jest zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki. Wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółki kapitałowej i miernika podwyższonej staranności. Nadto kwestie możliwości prowadzenia spraw spółki i praw członka zarządu wynikają z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm. – dalej k.s.h.). W tej kwestii zaznaczyć należy, że zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III AUa 1516/14 nieznajomość stanu finansów spółki nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. Znajomość powyższych faktów jest obowiązkiem członka zarządu, nawet jeśli zagadnienia te nie pozostają w jego bezpośredniej gestii, czy kompetencji. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 k.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Zauważenia także wymaga, że skarżący pełnił funkcję przez ponad 2 miesiące i do końca tego okresu nie wnioskował o ogłoszenie upadłości.

Nadmienić w tym miejscu należy, że rozłożenie zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. nie stanowi uzasadnienia dla twierdzenia o jej wypłacalności. W ramach stosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych organ ich udzielający kieruje się przesłankami określonymi w art. 67a § 1 O.p., a pozytywne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie wymaga uprzedniego stwierdzenia, że Spółka nie jest niewypłacalna w rozumieniu P.u.i.n. Istotą tego postępowania jest w dużej mierze ocena szans na spłatę rat w dłuższej perspektywie czasowej, a niewypłacalność ocenia się precyzyjnie na podstawie konkretnych parametrów zaistniałych w danym momencie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne.

Za chybione uznano także pozostałe zarzuty skargi. Zdaniem Sądu argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Nadmienić trzeba, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Oceny w tym zakresie dokonuje organ.

Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych jest w realiach niniejszej sprawy zasadna. Organ dysponował wystarczającymi dowodami w postaci bilansów Spółki, sprawozdań finansowych, uchwał zgromadzenia wspólników oraz akt sądowych dotyczących sprawy upadłości Spółki.

Skoro, jak wykazano złożone i wielopłaszczyznowe działania na rzecz porozumienia z wierzycielami i zapewnienia dalszego funkcjonowania Spółki nie wpływają na wskazanie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, a także nie są przesłanką egzoneracayjną, to wnioski dowodowe mające zobrazować te działania nie mogły być uwzględnione. Wykorzystanie dokumentów z akt postępowania upadłościowego jest w świetle O.p. dopuszczalne. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań, w tym przypadku z postępowania upadłościowego, mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, gdyż w O.p. obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia art. 200 § 1 O.p. W aktach sprawy (k. 39) znajduje się urzędowe poświadczenie doręczenia r.pr. J.K. postanowienia z dnia [...]r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Do akt przekazanych Sądowi (k. 28) dołączono także urzędowe poświadczenie doręczenia temu samemu pełnomocnikowi postanowienia z dnia [...]r. o uznaniu za dowody w przedmiotowej sprawie określonych dokumentów. W dniu 4 grudnia 2019 r. upoważnionemu przez pełnomocnika strony aplikantowi udostępniono całość akt zgromadzonych w toku postępowania dotyczącego odwołania, a za pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. przesłano fotokopie dokumentów włączonych do akt postanowieniem z dnia [...]r.

Końcowo wyjaśnić również należy, że Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w skardze oraz w piśmie z dnia 15 kwietnia 2021 r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanką przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów jest usunięcie istotnych wątpliwości dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższy przepis nie może stanowić podstawy do ustaleń stanu faktycznego, który jest kwestionowany ze względu na naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Sąd, co do zasady, nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz kontrolę legalności decyzji administracyjnej i opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżone orzeczenie. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest przy tym uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Wnioski dowodowe złożone w niniejszej sprawie nie obejmowały dokumentów, a okoliczności, które miałyby być nimi wyjaśnione pozostają, jak wykazano powyżej, bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.