Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3246/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 9995 zł (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. ustalił Skarżącemu – W. K. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., w kwocie 277.769 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] czerwca 2011 r., wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze, zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w związku z poniesionymi w 2005 r. wydatkami, których wartość nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość środków finansowych, które Skarżący posiadał w 2005 r. w kwocie 58.923,81 zł,

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu kwotę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wysokości 370.359 zł (429.282,36 zł - 58.923,81 zł).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jej zmianę oraz ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzucił jej:

1. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik.

2. sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, stawianych zarzutów, a także mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, przedmiotowe postępowanie dotyczy 2005 r., a podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził też, iż zarzuty zawarte w odwołaniu należy rozpatrywać w kontekście nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji twierdzeń Skarżącego co do posiadania 1 stycznia 2005 r. środków finansowych w gotówce.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., podobnie jak organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego co do posiadania kwoty 150.000 Euro przechowywanej w domu w gotówce. Wyjaśnił także, że jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

W sprawie Skarżący powołuje się na okoliczność otrzymania w lat 1993-2001, środków finansowych tytułem wyroku sądowego od gwaranta firmy R. oraz tytułem wpłat od kontrahentów niemieckich w łącznie kwocie 300.000,00 DM. Organ podkreślił, że zarówno w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji jaki i organem odwoławczym Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o tym. iż przywołane na wstępie środki pozostawały w jego dyspozycji 1 stycznia 2005 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż Skarżący wykorzystał ww. środki finansowe przed badanym 2005 r. Nieprawdopodobnym oraz sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest by Skarżący, który twierdzi, że posiadał tak znaczne zasoby finansowe jak kwota 300.000,00 DM, zamieniona następnie na 150.000,00 Euro. nie przeznaczył ww. środków na spłatę ciążących na nim zobowiązań finansowych i tym samym narażał się na wszystkie tego negatywne konsekwencję. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w związku z zadłużeniem działalność gospodarcza Skarżącego przynosiła straty oraz nie mogła być prowadzona w normalnym zakresie. Powyższe potwierdza znajdująca się w aktach sprawy Informacja o bieżącej sytuacji finansowej, stanowiąca załącznik do wniosku o restrukturyzację złożonego przez Skarżącego 7 listopada 2002 r., z której wynika, iż działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego przynosiła w latach 2000-2002 straty w wysokości: - w 2000 r. 181.624, 40 zł, - w 2001 r. 63.950.81 zł, w 2002 r. - 23.950,85 zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika ponadto, iż Skarżący ponosił również inne niekorzystne konsekwencje zadłużenia działalności gospodarczej, jak np. prowadzone wobec niego egzekucje komornicze, blokady środków na rachunku bankowym czy też brak zdolności kredytowej. Ponadto, wniosek z 7 listopada 2002 r. o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku VAT za okres od kwietnia 1999 r., do października 2000 r., na łączną kwotę 161 161.346.50 zł (72.760 zł zaległości podatkowe + 88.586,50 zł odsetki) wskazuje na brak płynności finansowej Skarżącego w 2002 r., której nie zmienia okoliczność posiadania majątku, który był podstawą do uzyskania kredytów na łączną kwotę 300.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań Syndyka masy upadłościowej Przedsiębiorstwa P. w G.. Organ wskazał, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc sie do nieuwzględnienia przez organ I instancji dokumentów, w postaci m.in. wyciągu bankowego w K. S.A. Filia nr [...] w W. - IV O/W. za okres od 1 listopada 2002 r. do 30 listopada 2002 r. oraz wyciągu bankowego w [...] S.A. w W., nr [...] z 18 czerwca 2004 r., potwierdzającego otrzymanie od Syndyka masy upadłościowej Przedsiębiorstwa P. w G. środków pieniężnych tytułem zaspokojenia wierzytelności, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił ww. kwot jako środków finansowych, którymi Skarżący mógł pokrywać ponoszone w 2005 r. wydatki. Organ wskazał, iż jak wynika z wyciągu bankowego w [...] S.A. Filia nr [...] w W. - IV O/W. za okres od 01.11.2002 r. do 30.11.2002 r. z wpłaty dokonanej w dniu 7 listopada 2002 r. w kwocie 49.992,49 zł, tylko w samym miesiącu listopadzie 2002 r., zostały zrealizowane zajęcia komornicze w łącznej kwocie 14.325,54 zł. Ponadto, jak wynika z wyciągu bankowego w [...]S.A. w W., nr [...] z 18 czerwca 2004 r., K. S.A. dokonał blokady kwoty 73.579,85 zł, jaka wpłynęła w tym dniu na konto bankowe Skarżącego. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, stan środków finansowych Skarżącego na rachunku w [...] S.A. 1 stycznia 2005 r. wynosił 26.323,99 zł. Powyższa kwota została następnie przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji po stronie środków finansowych jakimi Strona dysponowała w 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji przychodów z działalności gospodarczej za lata 2001-2004 jakie zgłosił pismem z 8 sierpnia 2011 r. oraz zarzutu nie uznania faktu, że brak dochodu za lata 2001-2004 nie oznacza faktycznego braku przyrostu kwot, którymi Skarżący dysponował, gdyż sytuacja taka spowodowana była ogromnymi obciążeniami kosztów przez amortyzację maszyn, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarzący przedłożył organowi podatkowemu pierwszej instancji, sporządzone przez siebie, zestawienie przychodów z działalności gospodarczej za lata 2001-2004: 19.845,18 zł, 72.000 zł, 75.000,00 zł, 60.456,70 zł. Ponadto zobowiązał się dostarczyć dokumenty potwierdzające zyski osiągnięte z gry na giełdzie w latach 2001-2004.

Organ pierwszej instancji w trakcie postępowania uzupełniającego zleconego na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 z późn. zm.), dalej "O.p.", wezwał Skarżącego w celu złożenia dodatkowych wyjaśnień i przedłożenia:

- zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lub o jej wykreśleniu;

- dokumentacji związanej z ponoszoną w 2005 r. działalnością gospodarczą, w szczególności podatkowej książki przychodów i rozchodów za okres 1 stycznia 2005 r.-21 grudnia 2005 r.;

- wykazu środków trwałych za 2005 r.;

- dokumentów potwierdzających wysokości ponoszonych w 2005 r. kosztów, tj. w szczególności odpisów amortyzacyjnych i nabyć środków trwałych;

a także wskazania stanu zobowiązań i należności związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r.

Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze Strony. Poinformował także, iż ww. dokumentacja, zastała już zniszczona. Stan zobowiązań i należności na 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r. jest dla Skarżącego nie do odtworzenia.

Organ podkreślił, że Skarżący udzielając odpowiedzi na pytanie odnośnie sposobu wyliczenia przychodów za lata 2001-2004 zeznał, iż "po prostu miałem zestawienie przychodów zrobione, i akurat za te lata posiadam dokumentację przychodów. Dokumentacja ta jest w postaci elektronicznej i posiadam papierowe dokumenty źródłowe. W którymś z tych lat miałem kontrole (nie pamiętam dokładnie kiedy) i te przychody były weryfikowane. Mam książkę przychodów i rozchodów z tym, że problemem może być dotarcie do tego wszystkiego ponieważ na przestrzeni lat zmieniały się systemy księgowe. Więc dotarcie do tego nie jest sprawą prostą". Skarżący zeznał, iż nie pamięta czy składał zeznania podatkowe za lata 2001-2005. Zeznał że za lata 2001-2005 "... to co w ogóle pamiętam, to na pewno nie wychodził mi żaden podatek do zapłaty ponieważ miałem bardzo duże odpisy amortyzacyjne więc one "zżerały mi" całe przychody. Na pewno na sto procent mam wszystkie zeznania VAT. Na tą chwilę nie jestem w stanie powiedzieć czy mam dowody potwierdzające składanie zeznań rocznych. Zeznania te mogły trafiać do P. albo do W. prawdopodobnie na ul. [...]".

Organ podkreślił, że Skarżący w trakcie toczącego się postępowania nie wskazał natomiast jakie kosztów związane z działalnością gospodarczą ponosił w ww. okresie. Jak wynika natomiast ze znajdującej się w aktach sprawy Informacji o bieżącej sytuacji finansowej, stanowiącej załącznik do wniosku o restrukturyzację, w latach 2001-2002 koszty te wynosiły odpowiednio 83.795,99 zł oraz 95.950,85 zł. W związku z powyższym działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego przynosiła w latach 2001-2002 straty w wysokości: w 2001 r. 63.950,81 zł, w 2002 r. - 23.950,85 zł. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Skarżącego z 1 lipca 2011 r., ujemny wynik finansowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwany przed 2005 r., spowodowany był rozliczeniem kosztów obsługi kredytów. Skarżący wskazał ponadto, iż z uwagi na nieregulowanie zobowiązań kredytowych, mimo nieosiągania dodatniego wyniku finansowego z prowadzonej działalności gospodarczej, środki z zaciągniętych kredytów pozostawały w jego dyspozycji i mógł swobodnie je inwestować. Także obciążenie kosztów przez amortyzację sprzętu i maszyn w latach 1998-2005 na ogólną kwotę 514.300 zł wpływało, na ujemny wynik finansowy z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wskazał, iż w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1990-2005 bardzo mocno zadłużył się u swoich kontrahentów. Zobowiązania wobec nich przedawniły się lecz w rozliczeniu działalności gospodarczej wszystkie te zobowiązania, jako powstałe za zakupione u kontrahentów materiały i surowce, zostały rozliczone jako koszty mimo, że nie zostały zapłacone.

Organ wskazał, że z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika, iż Skarżący za lata 2001-2005 nie składał rocznych zeznań podatkowych, a tym samym nie ujawniał organom podatkowym przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego powyższa okoliczność ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że aby stanowić pokrycie dla wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym, określone mienie musi posiadać walor legalności, tzn. pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia środków finansowych uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu gry na giełdzie za lata 2001-2004, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżący nie wykazał wysokości środków jakie z tego tytułu uzyskał.

Skarżący nie powoływał się na posiadanie oszczędności w gotówce z tytułu obrotów z gry na giełdzie, a tym bardziej nie wskazał jaka była wysokość środków pieniężnych pochodzących z gry na giełdzie znajdujących się w jej dyspozycji na dzień 1 stycznia 2005 r. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego wysokość środków finansowych uzyskiwanych w latach 2001-2004 z tytułu gry na giełdzie.

W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił nieuwzględnienie podstawowych bezspornych faktów nie kwestionowanych przez organ orzekający, tj.:

- środków w wysokości 300.000,00 zł z zaciągniętych i niespłaconych kredytów bankowych,

- środków uzyskanych przez Skarżącego z zadłużenia u kontrahentów w szczególności firmy S. z P. i H.,

- środków uzyskanych od upadłego P. w G. w kwocie 454.477,14 zł,

- środków uzyskanych za pośrednictwem kancelarii prawnej S. od gwaranta firmy R. w wysokości 200.000,00 DM.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie kwestionują powyższych faktów a jedynie zakładają, że powyższe kwoty zostały przez Skarżącego wydane przed 2005 r. Zdaniem Skarżącego skoro organy podatkowy bezspornie uznał, że środki finansowe ze wskazanych powyżej źródeł zostały przez Skarżącego pozyskane, to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia, że zostały one wydatkowane przed 2005 r. Ani organ pierwszej ani drugiej instancji nie wskazał, że pozyskane środki w całości zostały zużyte w latach 1989-2004.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania tego przepisu stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w pkt 2 sentencji orzekł, że "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji". Wyrok dotychczas nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw i nie zostało podane jego pełne uzasadnienie. Z umieszczonego na stronie Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnienia dotyczącego podjętego rozstrzygnięcia wynika, że stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji przez dwa z kwestionowanych przepisów prawnych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 §4 O.p.), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że są one obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Można przy tym zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Należy przypomnieć, że w świetle konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podkreślił, że zakwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę należało uwzględnić przy rozpoznawaniu sprawy ogłoszony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., Sygn. akt SK 18/09 obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonej decyzji.

W wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), Trybunał Konstytucyjny formułując w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w przypadku Skarżącego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) powinno podlegać ocenie organu podatkowego z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., Sygn. akt SK 18/09.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270) zwana dalej "p.p.s.a." w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. W takiej sytuacji nie zachodzi równocześnie podstawa do składania przez skarżącego wniosku o uruchomienie po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego procedury wynikającej z art. 240 §1 pkt 8 O.p.