Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 961/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 17 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 141 par. 4, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Banku (...) w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1567/01 w sprawie ze skargi Banku (...) w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Banku (...) w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. /I SA/Gd 1567/01/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Banku (...) w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lipca 2001 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, iż nie może być ona wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej 760 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 maja 2001 r., określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 216.726 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 21.820 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 10.828,70 zł. Organ I instancji uznał na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o wydatki związane ze spłatą kredytu na rzecz BEŻ S.A. Oddział w T. w kwocie 60.000 zł oraz o wydatki poczynione na nakłady inwestycyjne w łącznej kwocie 4.178,03 zł, obejmujące m.in. montaż wodomierzy i modernizację instalacji centralnego ogrzewania oraz instalacji gazowej.

Podatnik w odwołaniu od powyższej decyzji podniósł, że dokonując spłaty zobowiązania na rzecz BGŻ S.A. nie był ani kredytobiorcą ani pożyczkobiorcą, gdyż działając na zlecenie BGŻ jedynie administrował wskazanymi środkami, natomiast rzeczywistymi kredytobiorcami były osoby fizyczne. Odnosząc się do wydatków zakwestionowanych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy przyznał z kolei, że koszty przeróbki obu instalacji były ściśle związane z modernizacją placówki; koszty montażu liczników wody, jako wydatek niższy od kwoty 2.500 zł mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, tym bardziej, że założenie liczników miałoby miejsce także wówczas, gdyby podatnik nie przeprowadzał modernizacji placówki.

Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, wskazał, iż Bank (...) w T., będący następcą prawnym Banku (...) w Z., na mocy ugody zawartej z BGŻ S.A. Oddział w T., zobowiązał się do spłaty wierzytelności, powstałej w wyniku uregulowania przez BGŻ zaległych płatności na rzecz Europejskiego Funduszu Rozwoju Wsi Polskiej z tytułu kredytów udzielonych przez Bank (...) Z. osobom fizycznym. Spłata I raty zadłużenia w kwocie 60.000 zł nastąpiła w dniu 23 grudnia 1999 r. Izba Skarbowa przyznała, że organ I instancji niewłaściwie zastosował w przedmiotowej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy, gdyż podatnik nie był kredytobiorcą, jednakże wskazany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "b" ustawy, gdyż został on poniesiony na spłatę innych zobowiązań. Odnośnie pozostałych wydatków organ wskazał, iż były one związane z przebudową lokalu przez Bank, a każdy wydatek na przebudowę, nawet o nieznacznej wartości, podwyższa wartość początkową środka trwałego ustaloną dla celów amortyzacji.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 60.000 zł poniesionej z tytułu zapłaconych przez bank odsetek. Rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie kwestii zarachowania tego wydatku w księgach banku oraz bezzasadne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona podkreśliła, że wynikającą z zawartej z BGŻ ugody spłatę dowolnie zakwalifikowano jako spłatę kapitału, podczas gdy faktycznie stanowiła ona spłatę odsetek. Inspektor Kontroli Skarbowej nie zweryfikował wielkości zobowiązania ciążącego na stronie skarżącej wobec BGŻ po dokonaniu spłaty, natomiast wielkość zobowiązania nie uległa zmianie, na dowód czego przedstawione zostały księgi i sporządzony na dzień 31 grudnia 1999 r. bilans. Strona, powołując wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r. /III SA 7817/98/, wskazała, iż organy podatkowe nie mają prawa oceny, czy działania konkretnego podatnika z punktu widzenia ekonomii było racjonalne czy nie, tym samym nie mają one uprawnień do zmieniania woli podatnika co do kolejności dokonywanych spłat, a więc dowolnego przyjęcia, czy w pierwszej kolejności spłaca on odsetki czy ratę kapitałową.

Izba Skarbowa, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, podniosła, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "b" ustawy bez znaczenia jest, czy dokonana spłata dotyczy kapitału czy odsetek.

W uzupełnieniu skargi Bank zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że otrzymane w roku 1999 przez skarżącego dopłaty do kredytów preferencyjnych dla rolników nie stanowiły dla skarżącego dotacji budżetowej objętej zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem, rażące naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki na spłatę zadłużenia w wysokości 60.000 zł na rzecz BGŻ S.A. nie stanowią dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu; rażące naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ppkt c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że wydatki w kwocie 4.178,03 zł nie stanowią dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu oraz naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności działania organów podatkowych oraz niepodjęcie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W uzasadnieniu pisma strona wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 sierpnia 2003 r. /FPS 7/03/ postawił tezę, iż przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów otrzymanych w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1999 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych. Akty prawne posługują się pojęciem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych, nie można więc uznać, że dopłaty te nie są dotacjami z budżetu Państwa. W szczególności nie do przyjęcia jest pogląd wyrażony m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów, że banki udzielając profesjonalnego kredytu na cele rolnicze, otrzymują wynagrodzenie za udzielony kredyt w postaci odsetek, przy czym część odsetek jest spłacona przez kredytobiorców, a część przez budżet przez powyższe dopłaty; przepisy regulujące zagadnienie dopłat na cele rolnicze wskazują jednoznacznie na banki jako podmioty, które otrzymują dopłatę do oprocentowania udzielonych przez siebie preferencyjnych kredytów - dopłata ta ma charakter dotacji budżetowej. Pełnomocnik strony podkreślił, że zgodnie z dominującym nurtem orzecznictwa sądowoadministracyjnego ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy /w brzmieniu obowiązującym w roku 1999/ korzystały również dopłaty do oprocentowanych kredytów bankowych udzielone bankom w roku 1999 w oparciu o ustawę z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zwolnienia z tego tytułu należy bowiem wiązać ze źródłem pochodzenia otrzymanych środków, a nie z kwestiami ubocznymi, nie wynikającymi bezpośrednio z treści powołanego przepisu, jak ta czy środki były przekazywane za pośrednictwem uprawnionych podmiotów - skoro art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazywał, że jedynie środki bezpośrednio otrzymane z budżetu Państwa mogą korzystać z tak unormowanego zwolnienia, należy uznać za zasadne stwierdzenie, że jakiekolwiek dotacje, których źródłem jest budżet Państwa, pośrednie czy bezpośrednie, podmiotowe czy przedmiotowe, były objęte hipotezą tej normy prawnej. Przywołano dyspozycję art. 69 ust. 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych określającą pojęcie dotacji oraz pismo Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2001 r., gdzie wskazano, że od dnia 1 stycznia 1999 r. dopłaty do oprocentowanych kredytów bankowych zostały uznane za dotację z budżetu państwa.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

W zakresie uznania wydatków strony związanych ze spłatą zadłużenia za koszty uzyskania przychodu Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane przez organy. Ponieważ stron ugody /skarżący bank i BGŻ S.A. Oddział w T./ nie łączył stosunek cywilnoprawny wynikający z umowy pożyczki ani umowy o kredyt, zasadnie organ odwoławczy nie dokonywał oceny czy wpłacona pierwsza rata to skapitalizowane odsetki, bowiem skarżący dokonując spłaty pożyczki czy kredytu, nie podlegał dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stan faktyczny nie pozwala również, z uwagi na to, iż strona jedynie administrowała środkami BGŻ S.A., a nie była beneficjentem pomocy udzielonej w formie kredytów inwestycyjnych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Wsi Polskiej Counterpart Fund, uniemożliwia odniesienie się do powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. /FPS 7/03/. W ocenie Sądu I instancji z powyższego wynika, iż w niniejszym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem na wpłatę innych zobowiązań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie znalazł podstawy do przyjęcia, iż strona skarżąca, jako następca Banku Spółdzielczego, otrzymała dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, co wyczerpałoby dyspozycję art. 14 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd I instancji uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie odnoszącym się do niezakwalifikowania w poczet bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu wydatków strony skarżącej dotyczących odcięcia dopływu gazu oraz zaspawania odgałęzień do pomieszczeń zagospodarowanych przez bank, modernizacji centralnego ogrzewania oraz montażu wodomierzy na łączną kwotę 4.178,03 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż w aktach postępowania podatkowego brak jakichkolwiek dokumentów związanych z zakwestionowanymi wydatkami, a stan faktyczny można ogólnie ustalić z treści uzasadnień decyzji organu I i II instancji, przy czym organ odwoławczy nie odniósł się do pisma pełnomocnika strony uzupełniającego skargę. Sąd nie jest w stanie odnieść się do stanowiska organu odwoławczego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż strona skarżąca dokonała przebudowy lokalu, na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Wydział Architektury i Nadzoru, dostosowując go na potrzeby lokalu użytkowego oraz że poniesione wydatki strona zakwalifikowała jako inwestycję w obcym środku trwałym, jednocześnie wyłączając z tej puli przedmiotowe wydatki /wykonane przez innego wykonawcę/ kwalifikując je w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu prawy należy mieć na uwadze to, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione zostały kumulatywnie przesłanki z par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem, wystarczy stwierdzenie, że występuje chociaż jeden z elementów ulepszenia /przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnienie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe/. W sytuacji ustalenia, iż w sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem, udowodnić należy, czy ulepszenie to powiększa wartość tego środka trwałego, która to powiększona wartość stanowi podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Przy czym nie chodzi tu o wzrost wartości rynkowej środka trwałego jako samoistnego argumentu do wykazania wartości użytkowej badanego środka trwałego, bowiem są to dwie różne kwestie. Ponadto należy ustalić okresowość ulepszenia - czy i o ile okres użytkowania przedmiotowego lokalu zostanie przedłużony dzięki przeprowadzonemu ulepszeniu. Prawidłowa analiza przepisu prawnego w tym zakresie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na ulepszenie środków trwałych pod warunkiem, że prowadzi ono do utrzymania parametrów posiadanych przez dany środek trwały w momencie jego oddania do używania. Jeżeli wydatki powodują skutki dalej idące, to wydatki na ulepszenie podwyższające wartość i okresowość środka trwałego stanowią wyłącznie podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, natomiast częściowo zasadny jest zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji przywołano bowiem jedynie ogólne stwierdzenia związane z charakterem poniesionych przez stronę wydatków, przy czym nie mają one spójności w przedstawionym materiale dowodowym zawartym w aktach postępowania podatkowego.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Wojciecha P. - Bank (...) w T. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w obu instancjach, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach rażącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że otrzymane w 1999 r. przez stronę dopłaty do kredytów preferencyjnych dla rolników nie stanowiły dotacji budżetowej objętej zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki na spłatę zadłużenia w wysokości 60.000 zł na rzecz BGŻ S.A. nie stanowią dla podatnika kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza również w sposób rażący przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania u strony w 1999 r. dopłat do kredytów preferencyjnych dla rolników oraz art. 269 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzedstawienie do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA zagadnienia prawnego dotyczącego zwolnienia z opodatkowania dopłat otrzymanych przez stronę na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1999 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów strony dotyczących zwolnienia z opodatkowania dopłat do kredytów preferencyjnych dla rolnictwa uzyskanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 1999 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych oraz ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Sąd stwierdził w ustnym przytoczeniu motywów rozstrzygnięcia, iż w jego przekonaniu przedmiotowe dopłaty nie stanowiły przychodu strony, lecz rolników korzystających z kredytów.

Strona podniosła, iż wbrew stanowisku Sądu zobowiązania w kwocie 60.000 zł w świetle dokumentacji przedłożonej w toku postępowania stanowiły dług skarżącego banku - znajduje to przede wszystkim odzwierciedlenie w treści regulaminu przekazywania środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Wsi Polskiej, jak również w treści umów, których stroną jest skarżący bank. Z regulacji tych wynika, iż zobowiązanymi do zwrotu środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Wsi Polskiej były banki udzielające określonego rodzaju kredytów - zatem były to własne zobowiązania tych podmiotów /w tym strony skarżącej/. W związku z tym spłata kwoty 60.000 zł mogła zostać zaliczona przez stronę do kosztów uzyskania przychodu. Nadto kwota ta obejmowała spłatę odsetek od kredytu, stąd na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wydatki z tego tytułu mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów strony.

W ocenie strony dopłaty do kredytów preferencyjnych dla rolnictwa otrzymane przez podatnika w 1999 r. stanowiły przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dotyczyło to zarówno dopłat do oprocentowania kredytów bankowych otrzymanych na mocy ustawy z dnia 5 stycznia 1999 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów jak i udzielonych w oparciu o przepisy ustawy o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa /SA/Bd 2339/03, I SA/Wr 3154/01, I SA/Łd 1488/02/. Art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zwolnienie z opodatkowania wyłącznie ze źródłem pochodzenia otrzymanych środków, nie zaś z kwestiami ubocznymi, jak ta, czy środki te były przekazywane podatnikom za pośrednictwem uprawnionych podmiotów - skoro przepis nie wskazywał, że jedynie środki bezpośrednio otrzymane z budżetu Państwa mogą korzystać z tego zwolnienia, to uzasadnione jest stwierdzenie, że jakiekolwiek dotacje, których źródłem jest budżet Państwa /pośrednie, bezpośrednie, podmiotowe, przedmiotowe/ były objęte hipotezą tej normy prawnej. Art. 69 ust. 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych definiuje "dotację budżetową" szeroko i w definicji tej mieszczą się również dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie - nie ma więc wątpliwości, że środki pochodzące z budżetu Państwa, przeznaczone na dopłaty do preferencyjnych kredytów, stanowią dotacje budżetowe. Skoro przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zgodnie z regułami wykładni językowej, to jedynym poprawnym sposobem interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., jest taki, iż wszystkie dotacje otrzymane z budżetu Państwa skutkowały opisanym zwolnieniem z opodatkowania, niezależnie od tego, czy były przekazywane podatnikom za pośrednictwem uprawnionych podmiotów, czy też bezpośrednio. Stanowisko to potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 listopada 2001 r. /PB3/GM-8214-237/01/ oraz analiza przepisów prawnych regulujących ustrój Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z art. 5 pkt 11 i art. 33 ustawy o finansach publicznych oraz z art. 7 ustawy o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa należy wnioskować, iż jednym z podstawowych źródeł finansowania działalności Agencji są dotacje uzyskane z budżetu Państwa, jest też możliwe wskazanie, które wydatki były realizowane z dotacji budżetowych. Wyodrębnienie tych dotacji z punktu widzenia opodatkowania samej Agencji nie ma znaczenia, bowiem na mocy art. 9 powyższej ustawy wszystkie dochody tego podmiotu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyodrębnienie to jest jednak istotne z punktu widzenia podmiotów korzystających ze środków otrzymanych w formie dotacji budżetowych przez Agencję, są one bowiem objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zwolnienia mają charakter odrębnie funkcjonujących ulg podatkowych, odnoszących się do różnych podmiotów - Agencji oraz podmiotów otrzymujących za jej pośrednictwem środki pochodzące z budżetu Państwa, wyodrębnione tam jako dotacje. Nie byłoby bowiem racjonalne z punktu widzenia techniki legislacyjnej obejmowanie tych samych środków dwoma różnego rodzaju ulgami. Należy nadto podkreślić, że dotacje pochodzące z budżetu Państwa są co do zasady przekazywane uprawnionym za pośrednictwem wskazanych podmiotów - takim podmiotem jest tu Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Strona wskazuje, iż z uwagi na art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe i kontroli skarbowej w toku niniejszego postępowania winny z urzędu wskazać na zwolnienie z opodatkowania dopłat do kredytów preferencyjnych dla rolnictwa, które strona opodatkowała. NIezakwestionowanie przez Sąd stanowiska organów akceptującego opodatkowanie tych przychodów stanowi rażące naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania u strony w 1999 r. dopłat do kredytów preferencyjnych dla rolników, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd naruszył art. 269 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ponieważ kwestię będącą sporną w przedmiotowej sprawie rozstrzygnął uchwałą podjętą w składzie siedmioosobowym Naczelny Sąd Administracyjny /FPS 7/03/. Przytaczając fragmenty uzasadnienia strona podnosi, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził wprost, iż dopłatę otrzymuje bank, a dopłata ma charakter dotacji budżetowej. W sytuacji zatem gdy Sąd I instancji rozstrzygający w niniejszej sprawie zamierzał wyrazić pogląd względem tej uchwały odmienny, winien, stosownie do art. 269 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedstawić sporną kwestię do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wskazał, iż zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie zawiera sposobu ich naruszenia, tj. czy błąd Sądu polegał na niewłaściwej wykładni, czy też na niewłaściwym ich zastosowaniu. Zdaniem organu taka wadliwość podstawy kasacyjnej uchyla zarzut spod kontroli NSA w związku z brakiem konkretnych zarzutów, z którymi można byłoby polemizować. Nadto autor kasacji błędnie oznaczył przepis prawa materialnego, z którego czyni zarzut Sądowi I instancji - nie konkretyzuje bowiem, o który z wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych chodzi. Brak powołania podpunktu tego przepisu przez stronę uchyla zarzut spod kontroli NSA. Organ zauważa, że strona formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ w istocie kwestionuje ocenę Sądu co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze spłatą zadłużenia w wysokości 60.000 zł na rzecz BGŻ S.A. Zakwalifikowanie lub nie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest rezultatem oceny materiału dowodowego, a naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym ustaleniu faktów. Zakwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd za prawidłowe, przy jednoczesnym braku sformułowanego w tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych uchyla się spod kontroli NSA, który w takiej sytuacji jest związany ustaleniami i ich oceną dokonaną przez WSA.

W ocenie organu odwoławczego Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo ustalił, iż wydatek w kwocie 60.000 zł stanowił I ratę wierzytelności powstałej w wyniku uprzedniego uregulowania przez BGŻ S.A. zaległych płatności na rzecz Fundacji Europejski Fundusz Rozwoju Wsi Polskiej - Counterpart Fund z tytułu kredytów udzielanych rolnikom przez bank przejęty przez stronę. Prawidłowo też ustalił, iż stron przedmiotowej umowy nie łączyła ani umowa pożyczki ani umowy o kredyt, stąd też mamy do czynienia z wydatkiem na spłatę innych zobowiązań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezzasadny jest również zarzut braku odniesienia się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na stronie 6 uzasadnienia Sąd ustosunkował się do tego zarzutu, mimo że skarżone decyzje nie zawierały ustaleń w tym zakresie. Sąd zasadnie tu uznał, że beneficjentem pomocy udzielonej w formie kredytów inwestycyjnych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Wsi Polskiej - Counterpart Fund był BGŻ S.A., natomiast Bank (...) w Z. pełnił jedynie funkcję obsługi kredytów polegającą m.in. na terminowym przekazywaniu do BGŻ S.A. spłaconych rat oraz na zwrocie do BGŻ S.A. niewykorzystanych środków pieniężnych, zatem jedynie administrował tymi środkami. W związku z tym brak podstaw do przyjęcia, iż to strona skarżąca otrzymała dotacje z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, co wyczerpywałoby dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ stan faktyczny sprawy nie pozwalał na odniesienie się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r. /FPS 7/03/, to bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 269 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocenę zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ pozostawia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, bowiem tylko Sąd jest władny do stwierdzenia, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało prawidłowo skonstruowane, zawiera wszystkie niezbędne elementy, a zatem czy odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Banku nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno prawa materialnego /art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm., poprzez nieuznanie otrzymanych dopłat za dotacje budżetowe; art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 tej ustawy poprzez nieuznanie wydatków na spłatę zadłużenia za koszty uzyskania przychodu/, jak i przepisów postępowania /art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania dopłat do kredytów preferencyjnych; art. 269 par. 1 tej ustawy przez nieprzedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA/, przy czym strona nie powołała w ogóle art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co należy ocenić negatywnie.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie strony Sąd I instancji naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazując oraz nie wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia opodatkowania u podatnika w 1999 r. dopłat do kredytów preferencyjnych dla rolników. Z zarzutem tym nie można się zgodzić, a już z pewnością nie sposób twierdzić, żeby niedociągnięcia uzasadnienia w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie powołał, zamiast art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieistniejący art. 14 ust. 1 pkt 14 tej ustawy - z kontekstu wynika jednak, iż chodzi o art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy, mowa bowiem o dotacjach z budżetu państwa. Stąd też stwierdzić trzeba, iż Sąd I instancji wskazał, iż nie znajduje podstaw do uznania, iż skarżący Bank otrzymał dotacje /str. 6 uzasadnienia/, przedstawiono również przyczyny takiego rozumowania - zwłaszcza to, iż Bank nie był beneficjentem, a jedynie administrował środkami przekazywanymi mu przez beneficjenta pomocy udzielonej w formie kredytów inwestycyjnych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Wsi Polskiej Counterpart Fund. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenie uzasadnia w wystarczający sposób stanowisko Sądu I instancji odnośnie braku uznania otrzymanych dopłat do kredytów preferencyjnych za dotację budżetową objętą zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym, choć należy ocenić negatywnie błędne oznaczenie przez Sąd I instancji rozpatrywanego przepisu /art. 14 ust. 1 pkt 14 zamiast art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Wadliwość ta jednak nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, nie została zatem spełniona przesłanka z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc zarzut podniesiony przez stronę jest niezasadny.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 269 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi." Należy zauważyć, iż powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże w myśl art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ "ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 par. 1." - tym samym Sąd I instancji nie mógł zastosować art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc nie mógł także go naruszyć. Poza tym zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek zastosować wskazany przepis, bowiem Sąd I instancji nie podzielił stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. /FPS 7/03/. Tymczasem Sąd I instancji stwierdził, iż ponieważ Bank (...) w Z. nie był beneficjentem pomocy udzielonej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Wsi Polskiej - Counterpart Fund /był nim BGŻ S.A./ oraz nie był stroną umowy z tą fundacją, skarżący Bank, jako następca prawny Banku w Z. nie był również stroną tej umowy, a co za tym idzie, brak jest podstaw do uznania, iż otrzymał on dotację. Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, iż ze względu na odmienność stanu faktycznego w sprawie nie znajduje zastosowania stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez stronę uchwale. Stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy podzielić, uznając, iż w odmienność stanu faktycznego w sprawie powodowała, iż wnioski wywiedzione przez Sąd I instancji nie stały w sprzeczności z uchwałą FPS 7/03, tak więc nie było potrzeby wszczynania procedury przewidzianej przez art. 269 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać przy tym należy, iż strona nie podważyła ustalenia przyjętego przez Sąd I instancji, iż Bank, będący jej poprzednikiem prawnym, jedynie administrował środkami BGŻ S.A., a właśnie ten fakt był podstawą stanowiska zajętego w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Fakt, iż to inny podmiot /BGŻ S.A./ a nie skarżący Bank był beneficjentem pomocy udzielanej w formie kredytów inwestycyjnych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Wsi Polskiej - Counterpart Fund, nie został podważony przez stronę, stąd Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji. A zatem, skoro Bank (...) w Z. pełnił jedynie funkcję obsługi kredytów /zarówno spłacone raty jak i niewykorzystane środki pieniężne były przekazywane do BGŻ S.A./, nie sposób twierdzić, iż otrzymywał on dotacje budżetowe, które byłyby wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank ten działał jedynie na zlecenie beneficjenta, którym był BGŻ S.A., strona umowy z Europejskim Funduszem Rozwoju Wsi Polskiej - Counterpart Fund. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazywał, iż zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wiązać wyłącznie ze źródłem pochodzenia otrzymanych środków. Jednakże nie sposób uznać, iż nie ma w sprawie znaczenia podmiot otrzymujący te środki. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż podmiotem tym nie jest ani skarżący Bank, ani będący jego poprzednikiem prawnym Bank (...) w Z., nie można bowiem utożsamiać administrowania środkami na zlecenie BGŻ S.A. z prawem do rozporządzania nimi na podstawie umowy o współpracy finansowej z Fundacją "Europejski Fundusz Rozwoju Wsi Polskiej - Counterpart Fund". Stroną tej umowy i beneficjentem środków fundacji był BGŻ S.A. Stąd też Sąd I instancji nie naruszył art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast strona skarżąca w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W takiej sytuacji ten stan faktyczny jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i na tym tle należy rozpoznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż wydatki na spłatę zadłużenia na rzecz BGŻ S.A. /60.000 zł/ nie stanowią dla skarżącego Banku kosztu uzyskania przychodu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż Bank uznaje, iż miał prawo zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /brak wskazania przez stronę precyzyjnie, o którą literę powołanego przepisu chodzi, należy ocenić ujemnie/, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. Argumentacja powołana w tym zakresie przez stronę jest ogólnikowa i nie wskazuje ani na błędną wykładnię ani na niewłaściwe zastosowanie zarzuconych przepisów przez Sąd I instancji. Bank jako jedyny argument wskazuje to, iż - wbrew, zdaniem strony, opinii Sądu, zobowiązania w kwocie 60.000 zł stanowiły dług skarżącego i były jego własnym zobowiązaniem. Wskazać tu należy, iż Sąd I instancji nie kwestionował tego, iż powołana suma stanowiła dług skarżącego Banku, do którego spłaty był on zobowiązany. Strona zdaje się jednak uważać, że samo uznanie tej sumy za zobowiązanie własne skarżącego Banku powoduje konieczność uznania, że stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, wierzytelność BGŻ S.A. nie wynikała ani z umowy pożyczki, ani z umowy kredytu, stąd bez znaczenia jest podkreślany przez stronę fakt, że suma 60.000 zł obejmowała spłatę odsetek od kredytu. Wierzytelność objęta ugodą z dnia 30 grudnia 1999 r. pomiędzy skarżącym Bankiem a BGŻ S.A. obejmowała jedynie zadłużenie Banku Spółdzielczego w Z. wobec BGŻ S.A., jakie zostały przejęte przez stronę skarżącą jako następcę tego banku. Zadłużenie to nie wynikało jednak z umowy pożyczki czy też umowy kredytu, powodując, iż art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdował zastosowania w sprawie. Podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organów, iż w tym przypadku mamy do czynienia ze stanem faktycznym z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - a więc wydatkami na wpłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. W tym przypadku bez znaczenia jest kwestia, czy sporna suma dotyczy spłaty kapitału czy też odsetek, bowiem wskazany przepis tych wydatków nie różnicuje przewidując jednoznacznie, iż w żadnym stopniu wydatki poniesione na ten cel nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Stąd też zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezasadny.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.