Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2652/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 261/15 w sprawie ze skargi O. SA w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę O. S.A. z siedzibą w W., 3) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2652/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 261/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez O. spółka akcyjna z siedzibą w W. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 22 grudnia 2014 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia 19 listopada 2014 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Wójt Gminy Z. z dnia 16 października 2014 r. określającej O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Z ustaleń organu wynikało, że decyzją z dnia 16 października 2014 roku Wójt Gminy Z. określił spółce (wcześniejsza nazwa: "T. S.A.") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 70.283,00 zł. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie w ustawowym terminie. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 roku Wójta Gminy Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji wymiarowej z 16 października 2014 r., na które spółka złożyła zażalenie. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 239 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podkreślił, że bezspornym w sprawie jest, iż stosownie do art. 70 § 1 O.p., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał dnia 31 grudnia 2014 r. W momencie wydania postanowienia organu pierwszej instancji okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 42 dni, a więc był krótszy niż 3 miesiące. W związku z tym spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że strona nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji mogło nie dojść do rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy do końca 2014 r. Ponadto bez zapłaty tego podatku wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji z pewnością uległoby przedawnieniu. Zdaniem organu nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pozwoliło Wójtowi Gminy Z. na wystąpienie do właściwego organu egzekucyjnego o zastosowanie środka egzekucyjnego, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowanym postanowieniom zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144a w zw. art. 152a oraz w zw. z art. 239 O.p., poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy Z., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy Z. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu argumentacja przedstawiona w zaskarżonych postanowieniach organów podatkowych, nie zasługiwała na aprobatę, gdyż okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego oraz działaniami podjętymi przez podatnika w stosunku do jego majątku. W ocenie Sądu, organ nie dokonał żadnych ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą spółkę, w szczególności przez odniesienie się do jej sytuacji majątkowej. Samo skorzystanie przez skarżącą z prawa do wniesienia odwołania, nie uprawdopodobniało niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie sądu pierwszej instancji naruszało art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy wobec przedwczesnego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). 2.1 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciło mu naruszenie prawa materialnego tj. : 1) przepisu art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie, a w niniejszej sprawie organ nie dokonał żadnych ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą przez odniesienie się do jej sytuacji majątkowej - w sytuacji gdy uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, kiedy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie musi wiązać się z wykazaniem i analizą sytuacji majątkowej zobowiązanego i w tym przypadku wystarczające jest wykazanie stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie wygaśnie na skutek upływu terminu przedawnienia np. wskutek złożenia odwołania i zbyt krótkiego okresu na jego rozpatrzenie, a więc w niniejszej sprawie organ nie musiał dokonywać żadnych ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą spółkę przez odniesienie się do jej sytuacji majątkowej; Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. : 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p. - poprzez ocenę, że w tej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszego niż trzy miesiące, daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a tą tezę organ odwoławczy poparł stwierdzeniem, że skoro skarżąca wniosła odwołanie, to nie ma zamiaru dobrowolnie wykonać zobowiązania - w sytuacji gdy z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 22 grudnia 2014 roku nr SKO. [...] jak i poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy Z. z dnia 19 listopada 2014 roku znak [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynika, iż organy podatkowe obu instancji nie tylko uznały, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania z decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 16 października 2014 roku znak FW [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok jest okres krótszy niż 3 miesiące ale i uznały, że istnieje prawdopodobieństwo, iż wydanie decyzji przez organ II instancji jak i zapłata zaległości wraz z odsetkami z decyzji może nie nastąpić do dnia 31 grudnia 2014 roku, a więc w tej sprawie organy podatkowe uzasadniły spełnienie łącznie przesłanek z przepisu art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., tym samym zaskarżone postanowienie jest zgodne z w/w przepisami O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak postawionych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1 Pomimo sformułowania przez organ w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zdaniem organu, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wbrew temu co twierdzi orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 O.p. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że strona nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji mogło nie dojść do rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy do końca 2014 r. Ponadto bez zapłaty tego podatku wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji z pewnością uległoby przedawnieniu. Potwierdzeniem tego stanowiska jest również fakt, że w końcowej fazie postępowania wymiarowego pełnomocnik strony składał kolejne pisma i wnioski, które powodowały przedłużenie tego postępowania i opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej.

Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie wywodziła, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosiła przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Pogląd ten podzielił Sąd pierwszej instancji wskazując, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego oraz działaniami podjętymi przez podatnika w stosunku do jego majątku.

Z wykładnią art. 239b O.p. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Rację ma zarówno organ, jak i skarżąca, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka.

Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a taką decyzją jest rozstrzygnięcie Wójta Gminy Z. z dnia 16 października 2014 r., nie podlega bowiem wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

W tej sytuacji należy uznać, że doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, ponieważ zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem tego wyroku i brakiem oddalenia skargi. Wypada również stwierdzić, że doszło również do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru określonej w art. 239b § 2 O.p., bowiem nie zebrały niezbędnego materiału dowodowego. Ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w konkretnej sprawie to uczynił.

Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 1649/14, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby wniesienie odwołania od decyzji, z uwagi na skutki wynikające z art. 239a O.p., stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

3.2 Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.