Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 824/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14h w zw. z art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38, art. 30 ca
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.474.2021.4.KB UNP: 1646448 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ interpretacyjny) z dnia 11 maja 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.474.2021.4.KB UNP:1646448 dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku D. Z. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo - rozwojowej.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 grudnia 2021 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczącej m.in. kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo – rozwojowej.

We wniosku opisany został stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe – wykonywana działalność gospodarcza, przedmiotem której jest wytwarzanie programów komputerowych. Wątpliwości wnioskodawcy, zaistniałe na gruncie art. 5a pkt 38 i art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.), dotyczyły kwalifikacji opisanej przez niego działalności na gruncie przepisów o działalności badawczo – rozwojowej; kwalifikacji autorskich praw majątkowych do programów komputerowych wytworzonych w ramach opisanej działalności jako kwalifikowanych praw własności intelektualnej; kwalifikacji dochodów osiąganych z opisanej działalności jako dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej; oceny, czy wskazane we wniosku wydatki są związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu właściwych przepisów.

2.2. W obszernym wezwaniu z dnia 28 lutego 2022 r. organ interpretacyjny poinformował wnioskodawcę, iż jego wniosek zawiera braki formalne i wezwał o ich uzupełnienie, w szczególności poprzez wskazanie, czy:

- samodzielnie, w ramach prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności, w wyniku której powstają "programy komputerowe" oraz są "twórczo rozwijane i ulepszane programy komputerowe", prowadził on albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1) lub 2) ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 682, dalej: u.p.s.w.i.n.), bądź też prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.i.n.?;

- działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą, prowadzoną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?;

- wytwarzanie, rozwijanie, ulepszanie programów komputerowych następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności o wskazanych cechach?

W wezwaniu pouczono Wnioskodawcę, iż w przypadku nieuzupełnienia wniosku, nie zostanie on rozpatrzony.

2.3. W ramach uzupełnienia wniosku Wnioskodawca w piśmie z dnia 7 marca 2022 r. odniósł się do wszystkich punktów wezwania. W szczególności zaś, odnosząc się do pkt 3) i 4) wezwania – dotyczących wskazania, czy samodzielnie prowadził / prowadzi badania naukowe bądź prace rozwojowe – stwierdził, iż nie może udzielić na ww. pytania odpowiedzi, gdyż dokonałby wówczas kwalifikacji prawnej, będącej przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji.

Podobnie, w zakresie pytań organu interpretacyjnego zawartych w pkt 5) oraz 6) wezwania do uzupełnienia wniosku (tj. czy działalność wnioskodawcy ma charakter twórczy i systematyczny i czy wytwarzanie, rozwijanie programów komputerowych następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności o wskazanych cechach) – wnioskodawca stwierdził, iż nie może na ww. pytania udzielić odpowiedzi, gdyż ocena tychże faktów leży po stronie organu. W przeciwnym wypadku, zdaniem wnioskodawcy, wypaczony byłby sens wydawania interpretacji.

2.4. Postanowieniem z dnia 25 marca 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.474.2021.2. MR organ interpretacyjny pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ ten wskazał, iż odpowiedzi udzielone przez wnioskodawcę nie doprecyzowały opisu okoliczności faktycznych w sposób, umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej, a udzielone przez Wnioskodawcę odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości co do elementów zdarzenia przyszłego, zatem niewiadomym jest, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe lub badania naukowe w rozumieniu wskazanych w wezwaniu przepisów oraz czy prowadzona przez niego działalność posiada cechy wymienione w ustawowej definicji działalności badawczo – rozwojowej.

Zdaniem organu, sposób przedstawienia zdarzenia przyszłego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ stwierdził, iż kwestie, o które zapytano wnioskodawcę, stanowią opis zdarzenia przyszłego i muszą zostać przedstawione w treści tego opisu. Jeżeli, jak chce tego wnioskodawca, organ interpretacyjny miałby zakwalifikować aktywność wnioskodawcy do prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu u.p.s.w.i.n., musiałby tym samym wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie wiedzy informatycznej, co jest zadaniem wykraczającym poza ramy postępowania o wydanie interpretacji. Czym innym jest bowiem interpretacja przepisu prawa a czym innym – interpretacja przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, którego nie sposób przyporządkować pod daną normę prawną.

2.5. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Wnioskodawcy zarzucił organowi naruszenie: art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 i art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie nieadekwatnej do przedmiotu sprawy argumentacji; art. 14b § 1 O.p. w zw. z 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku i tym samym przerzucenie na wnioskodawcę ciężaru wykładni prawa podatkowego dotyczących przedmiotu wniosku; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, pomimo że w odniesieniu do analogicznych wniosków ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznając wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, w tym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie u.p.d.o.f.; art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, ponieważ organ wydawał uprzednio liczne interpretacje bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o uchylenie wydanego postanowienia.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik w szczególności wskazywał, że argumentacja organu jest nieadekwatna do niniejszej sprawy, gdyż wniosek nie dotyczy możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania a wątpliwości wnioskodawcy dotyczą takich kwestii, jak to, czy aktywność wnioskodawcy stanowi działalność, o jakiej mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., czy autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.), czy dochód wnioskodawcy z usług programistycznych opisanych we wniosku jest dochodem określonym w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. oraz czy wypunktowane we wniosku koszty wnioskodawcy są związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.).

Pytania Wnioskodawcy odnoszą się bezpośrednio do wykładni przepisów prawa podatkowego, zaś fakt, iż pojęcia "działalności naukowej" oraz "prac rozwojowych" zamieszczone są w ustawie innej niż podatkowa nie zwalnia organu z obowiązku dokonania ich wykładni, gdyż te regulacje są konieczne dla pełnego zdekodowania pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stanowisko zaprezentowane w wydanym postanowieniu, zdaniem pełnomocnika, prowadzi do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, gdyż sam wnioskodawca musiałby udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji pytanie.

2.6. Postanowieniem z dnia 11 maja 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.474.2021.4.KB Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie z dnia 25 marca 2022 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ przytoczył na wstępie mające zastosowanie w sprawie przepisy. Następnie podnosił, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jest on bowiem podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy oraz wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami O.p., jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji. Opis stanu faktycznego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i p rzepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny.

Organ interpretacyjny podnosił też, że jedynym przewidzianym w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ interpretacyjny podkreślił, że dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania wniosku o udzielenie interpretacji, skierował do wnioskodawcy wezwanie, w treści którego precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano, jak te braki należy wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Pomimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, nie został on uzupełniony w pełnym zakresie, wynikającym z wezwania – wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytania pkt I ppkt 3 i 4 wezwania, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Zdaniem Dyrektora, wbrew zarzutowi przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru wykładni prawa podatkowego, dotyczących przedmiotu wniosku, przedmiotem pytania zadanego przez organ było doprecyzowanie kwestii, czy samodzielnie, w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności, w wyniku której powstają "programy komputerowe" oraz "są twórczo rozwijane i ulepszane programy komputerowe", wnioskodawca prowadził albo prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe. Jest to niezbędne dla stwierdzenia przez organ, czy prowadzi on działalność badawczo- rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową). Informacja ta jest zdaniem organu kluczowa dla dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. która była przedmiotem pytania interpretacyjnego nr 1. Organ zaznaczył przy tym, że zawarty we wniosku opis cech prowadzonej działalności nie odpowiadał dokładnie definicjom ustawowym.

Taki sposób procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć z różnych gałęzi prawa, jest ogólne przyjęty i akceptowany przez sądy administracyjne (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2012 r. I SA/Gd 1185/11).

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. - są bowiem definiowane przez przepisy u.p.s.w.i.n., które - jako niebędące przepisami podatkowymi - nie podlegają interpretacji organu. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 3 u.p.s.w.i.n. albo badania naukowe w rozumieniu art. 4a ust. 2 tej ustawy. Nie posiada uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać.

W rozpatrywanej sprawie organ nie dysponował kompletnym opisem, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie spełnienia przez wykonywaną przez wnioskodawcę działalność warunków niezbędnych do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Zaznaczył, że jedynie wnioskodawca zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a informacja o powyższym powinna stanowić element przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ponadto, opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien być wyczerpujący, jednoznaczny i nie budzący wątpliwości.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że wobec nieuzupełnienia braków wniosku, wydanie w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższe postanowienie Skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając: 1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania organu, a ostatecznie potwierdza postanowienie; 2) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 169 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, co do którego organ niesłusznie wyszedł z założenia, że dotyczy innego przedmiotu i na tym oparł swoją argumentację, a także pomimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych organ wydawał interpretacje indywidualne w tożsamych sprawach, merytorycznie rozpoznając wnioski w zakresie znamion działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności prowadzeniu prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., które normują preferencyjne opodatkowanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - tzw. "ulga IP BOX"; 3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez nie respektowanie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio liczne interpretacje indywidualne bez uzależniania tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik stwierdził, iż sporne pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało wydane przez organ na podstawie niesłusznego przypuszczenia, że skarżący oczekiwał odpowiedzi na pytanie, czy może on korzystać z ulgi IP BOX. Adekwatnie do tego, organ interpretacyjny sformułował swoje pismo, a niewykluczone, że także wezwanie do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji, na co mogą wskazywać żądane przez ten organ informacje. Zdaniem pełnomocnika, zażądane przez organ informacje pozwalają automatycznie ocenić, czy ulga znajduje zastosowanie w danym przypadku, co ułatwia organowi pracę nad wydaniem interpretacji indywidualnej.

Następnie pełnomocnik zaakcentował, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" dokonał odesłania do definicji obu tych wyrażeń zawartych w u.p.s.w.i.n. Zatem, definiując powyższe pojęcia ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do treści przepisu innej ustawy, tutaj niepodatkowej. W ocenie pełnomocnika, ustawodawca mógł równie dobrze powtórzyć w całości w przepisach u.p.d.o.f. treść omawianych definicji, funkcjonujących na gruncie u.p.s.w.i.n. - byłoby to jednak działanie nieracjonalne. W miejsce tego, ustawodawca odwołał się do u.p.s.w.i.n., co nie zmienia faktu, iż w tym ujęciu definicje te stanowią w istocie część regulacji ustawy podatkowej. Bez dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych nie można bowiem zastosować wskazanego wyżej przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a w konsekwencji - udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, sporne definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1- 2 O.p., gdyż regulują prawa i obowiązki podatników, a dokładnie zasady stosowania ulgi IP BOX. Pełnomocnik podkreślił jednocześnie, że zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych, w tym NSA, zaś orzecznictwo na bazie tożsamych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ (powołał liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r. II FSK 1239/21 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2022 r. I SA/Gl 153/22).

Pełnomocnik Skarżącego podkreślał, że NSA w swoim orzecznictwie zajął się ponadto problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. Jakkolwiek na gruncie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe, to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne.

Organ zobowiązany jest ograniczyć się do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W niniejszej sprawie organ postawił wnioskodawcy pytania, na które odpowiedź równa się z dokonaniem kwalifikacji prawnej, przesądzającej o dalszej interpretacji, co stawia pod znakiem zapytania sens wydawania przez organ interpretacji indywidualnych. Pełnomocnik podkreślił nadto, że zdziwienie budzi działanie organu, który w szeregu spraw nie uzależniał wydawania interpretacji indywidualnych od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności, lecz sam rozstrzygał rzeczoną kwestię. Na potwierdzenie tego pełnomocnik powołał, na stronach 8 – 9 skargi, szereg interpretacji podatkowych, zaznaczając, że stan prawny na przestrzeni czasu ich wydania nie uległ zmianie. Odstąpienie zatem od wydania indywidualnej interpretacji narusza konstytucyjną zasadę równości podmiotów. Istotną wątpliwość wzbudza niekonsekwencja organu, który odrzuca opartą o orzecznictwo rację skarżącego, twierdząc, że orzecznictwo nie może być podstawą wydania interpretacji, a jednocześnie sam przytacza wybrane wyroki sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

4.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dotyczącym kwalifikacji jego aktywności na gruncie art. 5a pkt 38 i art. 30ca u.p.d.o.f.

Zdaniem strony skarżącej pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało wydane przez organ interpretacyjny na podstawie niesłusznego przypuszczenia, że Skarżący oczekiwał odpowiedzi na pytanie czy może on korzystać z ulgi IP BOX i adekwatnie do tego organ sformułował swoje pismo, a niewykluczone, że także wezwanie do uzupełnienia wniosku, na co mogą wskazywać żądane informacje. Informacje te bowiem pozwalają automatycznie ocenić czy ulga znajduje zastosowanie w danym przypadku, co zapewne ułatwia pracę nad wydaniem interpretacji indywidualnej. Co prawda Skarżący jest zainteresowany skorzystaniem z ulgi IP BOX, niemniej kierując się rekomendacją Ministra Finansów wyrażoną w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit 75) złożył on wniosek do organu, w którym opisał specyfikę swojej działalności i oczekiwał oceny w postaci kwalifikacji prawnych, które składają się na warunki prawnomaterialne ulgi IP BOX, wprost o to pytając.

Zdaniem organu interpretacyjnego Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie w zakresie przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wskazany w wezwaniu w odniesieniu do pytania 1 ppkt 3 i 4 wezwania, co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

4.5. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd przyznał rację Skarżącemu, który twierdzi, ż przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz jego uzupełnienie umożliwiały weryfikację oceny prawnej stanowiska Skarżącego. Tym samym w uzupełnieniu wniosku odnośnie punktu II i III wezwania Wnioskodawca nie był zobligowany do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i zajęcia stanowiska w tym zakresie stanowiska.

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora co do nie uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób uniemożliwiający wydanie interpretacji w sprawie. Błędny jest bowiem pogląd Dyrektora w kwestii braku prawnej możliwości wykładni przepisów prawa o szkolnictwie w niniejszej sprawie. W tej kwestii Sąd wypowiedział się już w wyrokach tut. Sądu z dnia 24 lutego 2022r. I SA/Gl 1531/21 a w niniejszym uzasadnieniu posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją.

W tych ramach w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2.09.2020 r., I SA/Bd 7/20). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle powołanych przepisów organ rozpatruje zatem sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) dotyczącej zastosowania wskazanych przepisów. Natomiast termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, aby można było zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek, gdyż organ wydając interpretację indywidualną każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).

Tym samym to wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że skład orzekający nie podziela poglądu organu, zgodnie z którym ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 3 pkt 2 O.p. Natomiast prawo o szkolnictwie nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do ich wykładni w trybie art. 14b O.p., a tym samym do stwierdzenia, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmująca badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżący podnosząc, że ocena czy przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe należy do organu interpretacyjnego, gdyż jest to przedmiot jednego z pytań. Oznacza to, że zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 5a pkt 38 i 30ca u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej.

Jakkolwiek indywidualna interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy co do zasady skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to nie oznacza to wszakże, iż dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony czy wręcz zobowiązany, do interpretacji przepisów innych ustaw, jeżeli ich wykładnia determinuje ocenę stanowiska wnioskodawcy przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Zasadnie zatem w skardze podniesiono, że nietrafiony jest argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem nie są one elementem ustawy podatkowej.

Zaakcentować także należy, że NSA w wyroku z dnia 11 października 2022r. II FSK 212/22 trafnie opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. z zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 i art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "ustawy podatkowe" użyte w art. 3 pkt 1 O.p. mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 O.p. (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że obowiązkiem Dyrektora również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych/ zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., a nie żądanie przeformułowania pytania i udzielenia przez Skarżącego odpowiedzi w tym zakresie.

W ocenie Sądu oznacza to, że zadaniem organu interpretacyjnego, rozważającego prawidłowość stanowiska skarżącego co do możliwości stosowania ulgi badawczo-rozwojowej z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38 i art. 30ca tej ustawy jest również wykładnia art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 prawa o szkolnictwie, albowiem jest to niezbędne do realizacji wynikających z art. 14c § 1 O.p. obowiązków organu interpretacyjnego. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do przyjęcia tezy, że w każdym przypadku, gdy wykładnia i zastosowanie w konkretnej sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego wymagałaby również interpretacji innych przepisów prawa, podmiot występujący z wnioskiem o interpretację nie mógłby otrzymać oceny przedstawionego stanowiska prawnego, a co za tym idzie wynikającej z art. 14k O.p. ochrony prawnej. Takie podejście, w ocenie składu orzekającego, jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Zaakcentować także należy, że stanowisko organu interpretacyjnego w tej kwestii, pozostaje w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem organów interpretacyjnych, co potwierdzają powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne dotyczące zastosowania ulgi badawczo rozwojowej. W interpretacjach tych organy interpretacyjne oceniając stanowisko wnioskodawców odnosiły się do przepisów ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, dokonując zarazem ich wykładni w zakresie umożliwiającym ocenę możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy naruszył art. 14b § 3, art. 14g §1, 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w którym Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania Organu, a ostatecznie potwierdza postanowienie.

4.7. Zdaniem Sądu Skarżący wykazał także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, co do którego Organ niesłusznie wyszedł z założenia, że dotyczy innego przedmiotu i na tym oparł swoją argumentacje, a także pomimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych Organ wydawał interpretacje indywidualne w tożsamych sprawach, merytorycznie rozpoznając wnioski w zakresie znamion działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności prowadzeniu prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., które normują preferencyjne opodatkowanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej- tzw. ulga IP BOX. Tym bardziej, że organ interpretacyjny w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych nie wzywał w zbliżonym bądź analogicznym zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do zasad opodatkowania określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.

Przypomnieć bowiem należy, że art. 120 O.p. formułuje zasadę legalności – zgodnie bowiem z powołanym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto, treść art. 121 § 1 O.p. obliguje organy interpretacyjne do prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów. Powołane przepisy z mocy art. 14h O.p. mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zaakcentować także trzeba, że zasada zaufania stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego sformułowanym w art. 2 Konstytucji RP. Jej normatywnym na gruncie prawa podatkowego jest art. 121 § 1 O.p. z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar (wyrok NSA z 26.03.2002r., III SA 3390/00).

Tymczasem analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy interpretacyjne obu instancji, wbrew wynikającym z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, błędnie przyjęły, że po pierwsze Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób umożliwiający wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie ulgi IP BOX; po drugie: bezpodstawnie przyjęły, że ocena czy przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe nie należy do organu interpretacyjnego, gdyż zawarte w art. 5a pkt 38 i 30ca u.p.d.o.f. definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu naruszenie powołanych przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby do nich doszło rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Powołane wyżej przepisy zastały również naruszone poprzez odmowę zajęcia przez organ stanowiska w zakresie norm, które odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, w sytuacji, gdy normy takie w istocie stanowią przepisy, które stanowić mogą przedmiot pytania w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.8. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy wydawał w okresie poprzedzającym wydanie skarżonego postanowienia liczne interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności i jednoznacznego określenia, czy działalność spełnia znamiona prac rozwojowych lub badań naukowych.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor będzie związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.