Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 20/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ust. 10 pkt 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] października 2010 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], [...] określającą Skarżącemu – A. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedsiębiorstwo Prywatne w W. (dalej "A. PP") kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r.

2. W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujący stan faktyczny.

W deklaracji korygującej złożonej za wrzesień 2006 r. Skarżący wykazał: dostawę towarów i usług (wg stawki 22%) w kwocie 180 000 zł, podatek należny w kwocie 39 600 zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 373 234 zł, nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 2 000 000 zł, podatek naliczony w kwocie 440 000 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 813 234 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 773 634 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług ustalono, że w ewidencji zakupu za wrzesień 2006 r. Strona wykazała wartość zakupów netto 100.000 zł i podatek naliczony 22.000 zł. Organ wskazał, że w dokumentacji Skarżącego dotyczącej września 2006 r. znajdują się faktury sprzedaży na wartość wykazaną w ewidencji nr [...] z dnia 16.08.2006 r. (VAT 9 680 zł) oraz nr [...] z dnia 26 09.2006 r. (VAT 12 320 zł). Jednocześnie stwierdzono brak pozostałych dokumentów uzasadniających wykazanie w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. kwoty zakupu netto 1.900.000 zł (VAT 418.000 zł). Organ wyjaśnił, że mając na uwadze, iż Strona nie przedłożyła w toku postępowania (oprócz ww. dwóch faktur) dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług za wrzesień 2006 r. kontrolujący uznali, że podatek naliczony wykazany w deklaracji korygującej VAT-7 w kwocie 418.000 zł za ten miesiąc nie podlega odliczeniu, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT.

Dalej organ podniósł, że w ewidencji zakupów za czerwiec 2006 r. Strona ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 27.06.2006 r. o wartości netto 20.000 zł, VAT 4.400 zł, wystawioną przez Biuro Usług Projektowych P. S., tytułem wykonania projektu wykonawczego architektury C. w W.. Natomiast w ewidencji zakupów za lipiec 2006 r. Strona ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 19.07.2006 r. o wartości netto 15.200 zł i VAT 3.344 zł (wystawioną przez Biuro Konstrukcyjne W. W., tytułem wykonania projektu wykonawczego C. ul. T. [...] w W.) i odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, w związku z czym Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uzasadniając to stanowisko organ I instancji wskazał, że w dniu 3.10.2005 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. PP została podpisana umowa w zakresie usług projektowych dotyczących C. w W.. Jednocześnie w dniu 3.10.2005 r. A. PP podpisało umowę z Biurem Usług Projektowych – P. S. z siedzibą w L. przy ul. R. [...] na wykonanie projektu budowlanego architektury C. w W. przy ul. T. [...], obejmującego wszystkie prace projektowe i koordynacyjne niezbędne do wykonania projektu budowlanego, wystarczającego do uzyskania pozwolenia na budowę, w tym także:

- koordynację współpracy zespołów branżowych między sobą,

- uzgodnienie projektu C. m.in. pod względem wymogów sanitarno-higienicznych, bhp oraz audytu akustycznego,

- uczestniczenie w spotkaniach w W. oraz L. dotyczących C.,

- przygotowanie dokumentacji w zakresie niezbędnym do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę,

- przygotowanie Projektu Wykonawczego Architektury C..

Organ zwrócił uwagę, że według zapisów umowy przez prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy strony rozumieją wykonanie prac do dnia 28.02.2006 r., w tym wykonanie projektu budowlanego w zakresie wymaganym do złożenia dokumentacji związanej z wnioskiem o pozwolenie na budowę najpóźniej do dnia 30.12.2005 r. Wynagrodzenie określono na 40.000 zł plus VAT, płatne w terminie 14 dni od złożenia faktury VAT, kary umowne 0,2% za każdy dzień zwłoki. Na podstawie powyższej umowy BUP – P. S. wystawiło na rzecz A. PP dwie faktury VAT nr [...] z dnia 30.12.2005 r. o wartości netto 20.000 zł i VAT 4.400 zł oraz nr [...] z dnia 27.06.2006 r. o wartości netto 20.000 zł i VAT 4.400 zł (ujęta w ewidencji zakupu za czerwiec 2006 r.).

Ponadto organ stwierdził, że w dniu 22.11.2005 r. A. PP podpisało z Biurem Konstrukcyjnym W. W., L. ul. Z. [...], zlecenie wykonania projektów budowlanego i wykonawczego konstrukcji C. w W. przy ul. T. [...]. Termin wykonania projektu budowlanego określono na 15.12.2005 r., a projektu wykonawczego na 1.02.2006 r. Koszt wykonania tych prac określono na kwotę 152.000 zł. W związku z powyższym zleceniem Biuro Konstrukcyjne W. W. wystawiło na rzecz A. PP dwie faktury VAT nr:

- [...] z dnia 29.12.2005 r. za projekt budowlany oraz zaawansowanie 70% projektu wykonawczego o wartości netto 136.800 zł i VAT 30.096 zł (brak w ewidencji zakupu za grudzień 2005 r.),

- [...] z dnia 19.07.2006 r. za projekt wykonawczy o wartości netto 15.200 zł i VAT 3.344 zł (ujętą w ewidencji zakupu za lipiec 2006r.).

W uzasadnieniu organ wskazał, że P. S. (właściciel BUP P. S.) zeznał, że w lipcu lub sierpniu 2005 r. zawarł ustną umowę z B. S., prokurentem B. Sp. z o.o. na wykonanie projektu C. w W. przy ul. T. [...] za cenę netto 48.000 zł. Następnie, gdy prace projektowe już trwały Pan S. zaproponował, by P. S. treść uzgodnionej z nim wcześniej umowy, dotyczącej projektu budowlanego i wykonawczego, podpisał z firmą A. PP. P. S. za usługi świadczone na rzecz B. Sp. z o.o. wystawił dla A. PP dwie faktury nr [...] oraz nr [...]. Zeznał, że nie kontaktował się z A. P. ani z osobami z firmy A. PP, nie dokonywał uzgodnień z ta firmą, ani nie pobierał od niej potrzebnych materiałów.

Dalej organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka W. W. stwierdził, że zlecenie wykonania usług projektowych przyjął od B. S., a w trakcie wykonywania zlecenia, dowiedział się, że prace zamówione przez B. S. mają być zafakturowane na A. PP. Zeznał, że z firmami, z którymi współpracował zawierał przede wszystkim umowy ustne. Z kolei świadek B. S. zeznał, że w imieniu B. Sp. z o.o. podpisał umowę z A. PP z dnia 3.10.2005 r. dotyczącą wykonania usług projektowych C. w W.. Wyjaśnił, że prowadził negocjacje z Panem S., który nie podjął się wykonania prac określonych w umowie podpisanej z A. PP. Ponieważ biuro miało kłopoty z wykonaniem dużej ilości zleceń próbowało bezskutecznie szukać podwykonawców i z tego powodu podpisało umowę z A. PP, obejmującą wykonanie projektu, uzyskanie uzgodnień i pozwolenia na budowę. Zlecone A. PP projekty wykonały firmy Panów S. i W..

Po analizie zeznań B. S. i konfrontacji ich z zeznaniami świadków A. P., W. W., P. S., organ uznał je za niewiarygodne odnośnie do potwierdzenia wykonania umowy podpisanej z A. PP w dniu 3.10.2005 r. Wskazano, że jako powody odmowy podpisania umowy z BUP - P. S., B. S. podał możliwą utratę płynności finansowej przez B. Sp. z o.o., a jednocześnie podpisał umowę z A. PP przewidującą znacznie wyższe wynagrodzenie (415.000 zł zamiast uzgodnionej z P. S. i W. W. kwoty 192.000 zł), a także krótszy termin płatności.

Wyjaśniono również, iż wniosek o wydanie pozwolenia na budowę C. w W. podpisywały osoby reprezentujące Narodowy Instytut F..

W konsekwencji organ uznał, że B. S. zawarł ustne umowy z BUP P. S. i BK W. W. na wykonanie usług projektowych, które nie zostały zafakturowane na zamawiającego, tj. B. Sp. z o.o., lecz na rzecz A. PP, co miało na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki. Natomiast faktura nr [...] z dnia 19.07.2006 r. wystawiona przez BK W. W. i nr [...] z dnia 27.06.2006 r. wystawiona przez BUP P. S., w ocenie organu dokumentuje transakcje nabycia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy A. PP a wystawcami faktur, bowiem faktycznym nabywcą tych usług była B. Sp. z o.o.

W stosunku do okresu od maja do października 2006 r. organ wskazał, że Strona ujęła w ewidencji zakupu i odliczyła podatek naliczony - z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT- z tytułu faktur wystawionych przez Biuro Usług Projektowych P. M.:

-01/05/2006 z dnia 19.05.2006 r. (VAT 1.100 zł),

-01/06/2006 z dnia 28.06.2006 r. (VAT 3.080 zł),

-02/07/2006 z dnia 06.07.2006 r. (VAT 1.320 zł),

-01/08/2006 z dnia 01.08.2006 r. (VAT 9.680 zł),

-02/08/2006 z dnia 16.08.2006 r. (VAT 9.680 zł),

-03/09/2006 z dnia 26.09.2006 r. (VAT 12.320 zł),

-02/10/2006 z dnia 19.10.2006 r. (VAT 12.320 zł).

Organ kontroli skarbowej podniósł, że w dniu 27.03.2006 r. pomiędzy A. PP, a BUP P. M. z siedzibą w L. przy ul. L. [...], zawarta została pisemna umowa na wykonanie Architektonicznego Projektu Koncepcyjnego, Wielobranżowego Projektu Budowlanego, Projektów Wykonawczych i Przetargowych, tj: kosztorysów inwestorskich, kosztorysów "ślepych", wraz ze specyfikacjami wykonania i odbioru robót oraz pełnienie nadzoru autorskiego dla Schroniska Zwierząt w L., jak również dostarczenie wykonawcy mapy do celów projektowych i badań geologicznych właściwych dla terenu inwestycji. Termin wykonania umowy określono do 1.01.2007 r., w tym projektu koncepcyjnego do 4.04.2006 r., w wypadku zwłoki w wykonaniu całości umowy określono karę umowną w wysokości 0,3% za każdy dzień, wysokość wynagrodzenia ustalono na kwotę 140.000 zł plus VAT, płatne po wykonaniu poszczególnych prac i w terminie 14 dni od daty przedłożenia faktury VAT.

Również w dniu 27.03.2006 r. pomiędzy A. PP a BUP P. M. zawarta została pisemna umowa na wykonanie Architektonicznego Projektu Koncepcyjnego, Wielobranżowego Projektu Budowlanego, Projektów Wykonawczych i Przetargowych tj.: kosztorysów inwestorskich, kosztorysów "ślepych" wraz ze specyfikacjami wykonania i odbioru robót oraz pełnienie nadzoru autorskiego dla Zaplecza Psów Policyjnych KWP w L., a także dostarczenie wykonawcy mapy do celów projektowych i badań geologicznych właściwych dla terenu inwestycji.

Termin wykonania umowy określono do 15.12.2006 r., w tym projektu koncepcyjnego do 4.04.2006 r., w wypadku zwłoki w wykonaniu całości umowy określono karę umowną w wysokości 0,3% za każdy dzień, wysokość wynagrodzenia ustalono na kwotę 110.000 zł plus VAT, płatne po wykonaniu poszczególnych prac i w terminie 14 dni od daty przedłożenia faktury VAT.

Organ akcentował, że przesłuchany w charakterze świadka P. M. zeznał, że pod koniec 2005 r. zawarł dwie ustne umowy z P. B. S., prokurentem B. Sp. z o.o. w L., na wykonanie pełnobranżowych usług projektowych, wraz z uczestnictwem we wszystkich spotkaniach i uzgodnieniach: dotyczącą Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. oraz dotyczącą Schroniska Zwierząt przy ul. T. w L.. Po kilku miesiącach wykonywania prac projektowych przez Pana M. na podstawie umów ustnych, B. S. nie zgodził się na sporządzenie umów pisemnych, nalegał aby jako zlecającego wpisać w treści umowy firmę A. PP zamiast B. Sp. z o.o., tłumacząc to trudnościami płatniczymi Spółki. Z uwagi na kilkumiesięczne zaawansowanie prac oraz ryzyko niezapłacenia za wykonane dotychczas usługi P. M. zgodził się, by wpisać jako zlecającego firmę A. PP. Postawił jednak warunek, że B. S. podpisze z nim umowy poręczenia na wypadek braku zapłaty przez firmę A. PP, której nie znał i z którą wcześniej nie współpracował.

Świadek wyjaśnił, że w związku z wykonywaniem ww. usług nie dokonywał żadnych uzgodnień z A. P. ani osobami z firmy A. PP. Podpisane tylko przez świadka umowy na warunkach uzgodnionych z B. S. zostały pozostawione B. S., a następnie po kilku dniach od niego odebrane, podpisane już przez A. P.. Organ przytoczył również fragment zeznań P. M., który wskazał, że uzgodnienia prowadził osobiście z B. S., uczestniczył w spotkaniach z przedstawicielami Urzędu Miasta, policji i innych instytucji.

W dniu 2.03.2006 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. (poręczycielem) reprezentowanym przez B. S., a BUP P. M. (wierzycielem) zawarte zostały dwie umowy poręczenia. Wierzyciel oświadczył, że w dniu 27.03.2006 r. zawarł umowę o prace projektowe na projekty koncepcyjne, budowlane, wykonawcze i przetargowe dla Schroniska dla Zwierząt w L. oraz dla Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. z firmą A. PP (dłużnikiem) na Kwoty odpowiednio 140.000 zł oraz 110.000 zł. Poręczyciel oświadczył, że znane są mu umowy wierzyciela z dłużnikiem oraz wszystkie terminy płatności i zobowiązał się wobec wierzyciela do zapłaty całej kwoty wynagrodzenia w przypadku, gdyby dłużnik zobowiązania swego nie wykonał. Zobowiązał się również do zapłacenia wierzycielowi odsetek umownych w wysokości

0,3% za każdy dzień opóźnienia.

W ocenie organu przedstawione okoliczności przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez P. M. na rzecz B., w wykonaniu ustnych umów z P. S., zaś faktury VAT wystawione na rzecz A. PP o łącznej wartości netto 225.000 zł i VAT 49.500 zł dokumentują transakcje nabycia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy A. PP a wystawcą faktur. Faktycznym nabywcą usług była bowiem Spółka B..

Ewidencje zakupu za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r. w zakresie ujęcia zakwestionowanych faktur uznano za nierzetelne i stwierdzono, że na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) nie stanowią one dowodu wynikającego z zawartych w nich zapisów.

Natomiast w zakresie należnego podatku od towarów i usług stwierdzono, że w dniu 3.10.2005 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. w L. a A. PP została podpisana umowa na wykonanie następujących usług dotyczących C. przy ul. T. [...] w W., w tym projektu budowlanego i wykonawczego konstrukcji.

Termin wykonania ww. umowy ustalono na 28.02.2006 r., wynagrodzenie określono na kwotę 415.00,00 zł netto plus VAT, kary umowne w wysokości 0,1% za każdy dzień zwłoki i termin płatności 7 dni od dnia wystawienia faktury. W związku z ww. umową A. PP wystawiła dla B. Sp. z o.o. nw. faktury VAT nr:

- 03/12/2005 z dnia 27.12.2005 r. o wartości netto 370.000 zł i VAT 81.400 zł,

- 02/06/2006 z dnia 19.06.2006 r. o wartości netto 45.000 zł i VAT 9.900 zł. Powyższe faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży odpowiednio za grudzień 2005 r. i czerwiec 2006 r.

Przesłuchany w charakterze świadka A. P. zeznał, że w latach 2002-2005 świadczył dla B. Sp. z o.o. wiele usług związanych głównie z nieruchomościami, czynności wykonywał sam w 80%, a w 20% przy pomocy pracowników, ale nie był w stanie odpowiedzieć ilu zatrudniał pracowników, nie określił jakie świadczył usługi, korzystał z podwykonawców, których nie jest w stanie wymienić. Nie pamiętał istotnych faktów i okoliczności związanych z pośredniczeniem w wykonaniu usług. Nie był w stanie wymienić firm ani osób, które jako podwykonawcy A. PP realizowały usługi związane z obsługą zawartych umów.

Powołując się na powyższe zeznania organ stwierdził, że faktura nr [...] z dnia 19.06.2006 r. (o wartości netto 45.000 zł i VAT 9.900 zł) wystawiona przez A. PP na rzecz B. Sp. z o.o. stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami, z czego wywiódł, że wartość netto wynikająca z tej faktury nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie podlega wykazaniu w deklaracji sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

Ponadto organ podniósł, że dnia 28.03.2006 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. PP zawarta została pisemna umowa na wykonanie: Koncepcji, Wielobranżowego Projektu Budowlanego, Dokumentacji Przetargowej i Wykonawczej, uzyskanie pozwolenia na budowę oraz pełnienie nadzoru autorskiego dla Schroniska Zwierząt przy ul. T. w L.. Termin wykonania przedmiotu umowy określono do dnia 15.12.2006 r., w tym wykonanie projektu koncepcyjnego do dnia 1.04.2006 r. Wynagrodzenie ustalono na kwotę łączną 630.000 zł plus VAT, płatne w terminie 7 dni od daty przedłożenia faktury. W przypadku niedotrzymania terminów z winy wykonawcy, kary umowne określono w wysokości 0,1% za każdy dzień zwłoki.

Również w dniu 28.03.2006 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. PP zawarta została pisemna umowa na wykonanie: Koncepcji, Wielobranżowego Projektu Budowlanego, Dokumentacji Przetargowej i Wykonawczej, uzyskanie pozwolenia na budowę oraz pełnienie nadzoru autorskiego dla Zaplecza Psów Służbowych Komendy Wojewódzkiej Policji w L., przy ul. T.. Termin prawidłowego wykonania przedmiotu umowy określono do dnia 01.01.2007 r., w tym wykonanie projektu koncepcyjnego do dnia 04.04.2006 r. Wynagrodzenie ustalono na kwotę łączną 753.750 zł plus VAT, płatne w terminie 7 dni od daty przedłożenia faktury VAT. W przypadku niedotrzymania terminów z winy wykonawcy, kary umowne określono w wysokości 0,1% za każdy dzień zwłoki.

W 2006 r. firma A. PP za usługi wynikające z umów z dnia 28.03.2006 r., dotyczące Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. i Schroniska Zwierząt w L., wystawiła na rzecz B. Sp. z o.o. faktury VAT z dnia 30.03.2006 r. (VAT 32.340 zł), z dnia 30.03.2006 r. (VAT 32.340 zł), z dnia 04.05.2006 r. (VAT 29.700 zł), z dnia 08.05.2006 r. (VAT 66.000 zł), z dnia 26.06.2006 r. (VAT 40.920 zł), z dnia 10.08.2006 r. (VAT 15.400 zł), z dnia 22.08.2006 r. (VAT 22.000 zł), z dnia 16.10.2006 r. (VAT 55.000 zł).

Organ wskazał również, że kontrolujący nie dali wiary zeznaniom A. P. i B. S., że powodem zawarcia pomiędzy B. Sp. z o.o. i A. PP umów z dnia 28.03.2006 r. były przewidywane trudności płatnicze B. Sp. z o.o., zbyt duża ilość zamówień wymagająca zatrudnienia dodatkowych osób oraz kwestionującym fakt wcześniejszego zawarcia wiążących ustnych umów przez B. Sp. z o.o. z P. M. ponieważ:

1. łączna cena netto usług dotyczących Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. i Schroniska Zwierząt w L. wynegocjowana przez P. M. wyniosła łącznie netto 250.000 zł, a wartość usług określona przez A. PP w umowach z B. Sp. z o.o. wyniosła łącznie 1.383.750 zł,

2. do dnia wystawienia pierwszej faktury przez BUP P. M. na rzecz A. PP, firma A. PP wystawiła dla B. Sp. z o.o. cztery faktury płatne w terminie 7 dni na łączną kwotę netto 729.000,00 zł,

3. umowy dotyczące Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. oraz Schroniska Zwierząt w L. pomiędzy A. PP a BUP P. M. oraz umowy poręczenia pomiędzy B. Sp. z o.o. a BUP P. M. zawarte zostały w dniu 27.03.2006 r., tj. wcześniej niż B. Sp. z o.o. zleciło te usługi firmie A. PP (umowy zawarto 28.03.2006r). Oznacza to – w ocenie organu - że A. PP zleciło BUP P. M. wykonanie usług, których B. Sp. z o.o. nie zleciło jeszcze firmie A. PP,

4. określenie w umowach z dnia 27.03.2006 r. pomiędzy A. PP, a BUP P. M. terminu wykonania projektów do 04.04.2006 r. wskazuje, że P. M. prace dotyczące tych projektów podjął znacznie wcześniej, realizując treść ustnej umowy z B. Sp. z o.o.,

5. zarówno w umowach B. Sp. z o.o. z A. PP, jak też A. PP z BUP P. M., zostały przewidziane kary umowne (odpowiednio 0,1% i 0,3%), nie jest więc prawdą, że P. M. nie zgodził się na ponoszenie ryzyka nieterminowego wykonania umów, a A. PP za takie ryzyko uzyskała wyższe wynagrodzenie,

6. w umowach ustalono krótsze terminy płatności pomiędzy B. Sp. z o.o. i A. PP (7 dni), niż pomiędzy A. PP a BUP P. M. (14 dni), co oznacza, że za wcześniej otrzymane wynagrodzenie od B. Sp. z o.o., A. PP mogło regulować należności wobec BUP P. M..

W ocenie organu powyższe wskazuje, że umowy podpisane przez Pana B. S. z A. PP miały wykazać rzekomy udział tej firmy w realizacji przedmiotowych usług. Ponadto przeprowadzone przesłuchania świadków (A. S., J. F., S. K., A. M., Z. W.) nie potwierdziły, że A. PP wykonało na rzecz B. Sp. z o.o. usługi wynikające z umów z dnia 28.03.2006 r.

Stwierdzono, że faktury wystawione w 2006 r. przez A. PP na rzecz B. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 1.335.000 zł i podatku należnego w kwocie 293.700 zł, dotyczące Schroniska Zwierząt w L. i Zaplecza Psów Służbowych KWP w L., zostały ujęte w ewidencji zakupu za marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2006 r. Faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi jako wystawca i nabywca usługi, w związku z czym wartość netto z tych faktur nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie podlega wykazaniu w deklaracji sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

3. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...].01.2010 r. nr [...], [...] Skarżący dnia 5.02.2010 r. wniósł odwołanie.

4. Decyzją z dnia [...].10.2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

5. Strona wniosła skargę z dnia 2.12.2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2010 r., domagając się w petitum stwierdzenia jej nieważności, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji. Podstaw skargi Skarżący upatruje w naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 120, 121, 122, 123, 124,187, 188, 190, 191, 192, 193, 194 § 1 i 2, 199a § 3, 200, 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) oraz art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Rozwijając zarzuty Skarżący wskazał na pozbawienie go dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej swojego przedsiębiorstwa, co uniemożliwiło czynne uczestniczenie w toczącym się postępowaniu. Zwrócił uwagę, na niekompletność zebranego materiału dowodowego, z uwagi na brak wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, że postępowanie oparto na wszystkich dokumentach finansowo - księgowych, jakie Strona posiadała przed i w dacie ich zabezpieczenia w lipcu 2007 r.

Ponadto Skarżący zakwestionował sporządzenie wydruku bazy danych (systemu RemDat) bez wiedzy i obecności Strony (czym – w Jej ocenie – naruszono art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) i brak porównania danych z systemu z danymi zabezpieczonymi przez biegłego. Skarżący podniósł, że biegły sądowy z zakresu informatyki powołany został postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. w toku postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową, czyli na podstawie innego reżimu prawnego niż unormowania Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego ograniczyło to prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto Strona zaakcentowała wadliwość postępowania, polegającą na zabezpieczeniu przez biegłego danych z komputera pod nieobecność Skarżącego, w związku z czym Skarżący nie wie czy zgrana została cała zawartość dysku twardego zawierającego dokumentację Skarżącego.

Skarżący zwrócił również uwagę na usunięcie z dokumentacji Strony faktur VAT dokumentujących ponoszenie przez jej przedsiębiorstwo kosztów finansowych, podczas gdy fakt istnienia szeregu dokumentów w postaci faktur VAT wystawionych przez Stronę znajduje odzwierciedlenie na dysku komputera Pani A. M. (a brak udziału Skarżącego przy zabezpieczaniu tych danych przez biegłego uniemożliwiło mu wykazanie tego faktu).

Skarżący zarzucił ponadto tendencyjną interpretację zeznań świadków, a wskazując, iż ustaleń stanu faktycznego, organy dokonały z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zaakcentował, że organ oparł się na fragmentach zeznań świadków, na podstawie których uznano, że spółka zawarła ustne umowy z P. S. i W. W..

W zakresie naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał brak możliwości wypowiedzenia się odnośnie do dokumentacji zabezpieczonej prze Policję i Prokuraturę.

Co do ustaleń faktycznych, to Skarżący wskazał w szczególności na niekonsekwencję organów, które z jednej strony próbowały dowodzić, że umowy pomiędzy A. PP a Biurem Architektonicznym S. nie istniały, a z drugiej strony wykazywały, że Skarżący nie bał udziału w wykonywaniu umów, które jednak zostały zawarte. Skarżący opowiedział się za możliwością odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia 19 lipca 2006 r. oraz z dnia 27 czerwca 2006 r., ponieważ potwierdzają one realizację wskazanych w nich usług na rzecz Skarżącego. Tożsamy pogląd Skarżący wyraził w stosunku do faktur dotyczących usług związanych ze Schroniskiem Zwierząt w L. i Zapleczem Psów Służbowych KWP w L., wskazując w szczególności na obowiązywanie ważnie zawartych umów w tym zakresie. W ocenie Skarżącego nie ma podstaw do przyjęcia, że to P. B. S. był rzeczywistym zlecającym i odbiorcą usług wskazanych na fakturach.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd nie stwierdził ani naruszeń prawa materialnego, ani naruszeń prawa proceduralnego implikujących wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.".

8. Odnosząc się do materialnoprawnych zarzutów Sąd stwierdza, że w odniesieniu do września 2006 r. sporną kwestię stanowiła możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. w wysokości 418.000 zł, w przypadku gdy podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających takie uprawnienie.

W ocenie Sądu nie było przeszkód prawnych, aby Skarżący wystąpił do swoich kontrahentów o wystawienie duplikatów brakujących faktur VAT. Niemniej jednak Strona o takie duplikaty nie wystąpiła.

Jest to o tyle istotne, że mimo iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, to jednak podatnik nie ma obowiązku korzystać z tego prawa. Z uwagi na powyższe, w doktrynie prawa podatkowego wyrażany jest pogląd, iż skoro obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, organy skarbowe nie mogą co do zasady z urzędu uwzględniać podatku naliczonego. Jeśli bowiem podatnik nie przejawił woli odliczenia tego podatku, to organ podatkowy nie może zastępować go w tej kwestii, dysponując jego prawem do odliczenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, wyd. II, s. 660).

Słusznie organ wywodził, że faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w postępowaniu podatkowym, albowiem w tymże postępowaniu dowody z dokumentów mają rolę wiodącą. Dokumenty takie służą bowiem do odtworzenia zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą. Faktury VAT dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury te stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych podatnika, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujących spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień.

Z akt sprawy wynika, że w zabezpieczonej dokumentacji firmy AMP PP stwierdzono jedynie dwie faktury nr 02/08/06 z dnia 16.08.2006 r. (VAT 9.680 zł) oraz nr 03/09/06 z dnia 26.09.2006 r. (VAT 12.320 zł). Również w ewidencji zakupu za ten miesiąc Strona wykazała jedynie dwie ww. faktury VAT.

W toku postępowania w pierwszej instancji Strona nie przedstawiła innych faktur, na podstawie których dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również nie okazała duplikatów tych faktur, dokumentujących dokonanie zakupów. Tym samym Strona nie przedstawiła dowodów, że w dniu dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony spełniła przesłanki wynikające z art. 86 ustawy o VAT.

Zasadnie organ uznał, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja Strony, iż brak faktur zakupu nie był wynikiem działań Strony, bowiem całość dokumentacji została zabezpieczona przez organy ścigania i w czasie tej czynności zaginęły faktury. Strona nie wskazała bowiem, by podjęła jakiekolwiek działania mające na celu odnalezienie brakujących faktur lub uzyskanie ich duplikatów. Strona nie podała też żadnych informacji, na podstawie których można byłoby ustalić kontrahentów i uzyskać duplikaty faktur zakupu za wrzesień 2006 r.

W ocenie Sądu obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa zasadniczo na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Pogląd ten skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Polemizując z twierdzeniami Skarżącego Sąd wskazuje, że z przywołanych przepisów wynika, że – co do zasady – właśnie brak faktur uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego pod rządami ustawy o VAT. Nie jest również dowolna – w kontekście prawa do odliczenia - forma faktur – por. wyrok NSA z dnia 28.07.2009 r., sygn. akt I FSK 333/08, LEX nr 552155, dotyczący ustawy o VAT z 2004 r. Skoro zatem podatnicy muszą wylegitymować się fakturami uprawniającymi do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, to uprawnione jest twierdzenie, że muszą oni je posiadać przez okres, w którym dokonane przez nich odliczenie może podlegać weryfikacji.

Powyższe powoduje, że w związku z brakiem faktur bądź duplikatów faktur VAT dokumentujących zrealizowany zakup towarów bądź usług, Skarżący we wrześniu 2006 r. nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego.

9. Kolejną kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiło rozstrzygnięcie, czy posiadane przez podatnika faktury dotyczące usług związanych z C. w W.: nr 29/2006 z dnia 19.07.2006 r., na której jako wystawca figuruje podmiot o nazwie: BK W. W. oraz nr 03/06/2006 z dnia 27.06.2006 r. wystawiona przez BUP P. S., stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Organ uznał, że B. S. zawarł ustne umowy z BUP P. S. i BK W. W. na wykonanie usług projektowych, które nie zostały zafakturowane na zamawiającego, tj. B. Sp. z o.o., lecz na rzecz A. PP, co miało na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy wskazać, że skoro jako powód odmowy podpisania umowy z BUP - P. S., B. S. podawana była możliwość utraty płynności finansowej przez B. Sp. z o.o., a jednocześnie podpisana została umowa z A. PP przewidująca znacznie wyższe wynagrodzenie, a także krótszy termin płatności, to słusznie organ uznał powód ten za nieprzekonujący. Po pierwsze: jeśli powodem zlecenia usług A. były trudności finansowe skarżącej spółki, w związku z czym firma A. musiała "wejść" pomiędzy nią a podwykonawców by zabezpieczyć środki finansowe na realizację usług, to pozbawione logiki ekonomicznej było zobowiązanie się Skarżącego do zapłaty wynagrodzenia w wysokości 2-krotnie wyższej od uzgodnionej z P. S. i W. W.. A. wystawiła faktury na łączną kwotę netto 415.000 zł + podatek VAT w kwocie 91.300 zł, podczas gdy z faktur wystawionych przez P. S. i W. W. wynika wartość netto 196.200 zł netto + podatek VAT w kwocie 43.340 zł), tym bardziej, że nawet terminy z faktur wystawionych przez P. S. i W. W. były korzystniejsze, bo 14 dniowe, niż z faktury A., wystawionej na podstawie umowy z dnia 3.10.2005 r., z której wynikał termin 7 – mio dniowy. Powyższy tok rozumowania potwierdzają także umowy poręczenia zawarte pomiędzy skarżącą spółką a P. M., z których wynika, iż w przypadku nie wykonania zobowiązania przez firmę A. (dłużnika), wobec P. M. (wierzyciela). Poręczyciel zobowiązał się zapłacić całą kwotę zobowiązania P. M. (110.000 zł + druga umowa - 140.000 zł). Istotnie tego rodzaju zobowiązanie należy ocenić jako sprzeczne ze wskazywaną argumentacją co do kłopotów finansowych, mimo, że stosunki wynikające z umów spółki z P. M. pozostają dla sprawy niniejszej obojętne. Wywodom skargi przeczy nadto dokument w postaci pisma Urzędu Miasta [...] Wydział Architektury i Planowania Przestrzennego Delegatura Dzielnicy S. [...] z dnia 25 czerwca 2009 r., znak: UD-IX-WAB/7353/2121/A4/09 (tom II, k. nr 703), z którego wynika, iż wniosek o wydanie pozwolenia na budowę przedmiotowego C. oraz korespondencję prowadzoną w trakcie postępowania podpisywały osoby reprezentujące N.. Tym samym, czynności tych nie mogła realizować A..

Potwierdza to w szczególności bezpośrednia współpraca wyżej wymienionych z Panem S. i brak kontaktu z Panem P. (o czym można wnosić m.in. z ze zeznań P. S., który stwierdził, że nie kontaktował się z A. P. ani z osobami z firmy A. PP, nie dokonywał uzgodnień z ta firmą, ani nie pobierał od niej potrzebnych materiałów). Podobnie z zeznań W. W. - autora projektu architektoniczno-budowlanego (część konstrukcyjna), który wyjaśnił, że o tym, iż wykonywane przez niego prace będą zafakturowane na A., dowiedział się na przełomie projektu wykonawczego i budowlanego i nie kontaktował się osobiście z A. P., wykonane projekty zostawiał w Biurze B. S., powiadamiając o tym telefonicznie A. P. (por. tom. I akt sprawy – str. 307 i nast.), można wywodzić, iż zlecenie wykonania usług projektowych przyjął on od B. S. i dopiero w trakcie jego wykonywania dowiedział się, że fakturę ma wystawić na A., występującym jako główny zleceniodawca. Powyższe zeznania i ich ocena nie budzi zastrzeżeń Sądu, bowiem podstawą dokonanych ustaleń były nie tylko zeznania świadków, m.in. P. S. i W. W. lecz przede wszystkim brak u Strony dowodów na rzeczywistą realizację wykazanych w kwestionowanych fakturach usług na jej rzecz. Nie ulega wątpliwości, że zeznania A. P. nie potwierdzają zaangażowania A. PP w realizację umowy z dnia 3.10.2005 r. podpisanej z B. Sp. z o.o. Jeśli bowiem zauważyć, iż A. P. – właściciel A. udzielał odpowiedzi wymijających oraz ogólnikowych, nie był w stanie podać jakichkolwiek faktów, danych, szczegółów, czy też okoliczności związanych z wykonywaniem umowy z dnia 3.10.2005 r., w tym w szczególności nie był w stanie odpowiedzieć ilu zatrudniał pracowników, nie wskazał osób, które ze strony jego firmy zajmowały się realizacją umowy, a przede wszystkim nie wiedział, z jakich podwykonawców korzystał przy realizacji usług wynikających z zawartych umów dotyczących poszczególnych inwestycji, w tym C. w W., to wniosek organów, iż zeznania te nie mogą stanowić dowodu na fakt realizacji zawartej umowy ze spółką jest prawidłowy. Podatnik nie tylko nie posiadał szczegółowej wiedzy o realizacji umowy, którą - jak wcześniej zeznał - wykonywał osobiście, lecz nie posiadał także uprawnień w zakresie projektowania, ani innych branżowych z zakresu budownictwa (por. tom. I akt sprawy, k. 127 i nast. oraz 98 i nast.).

W tym zakresie prawidłowo organ wyprowadził wnioski o niewiarygodności twierdzeń świadków w oparciu o relacje z innymi ustalonymi okolicznościami. Dlatego Sąd uznał, że w warunkach legalności przytoczone wyżej okoliczności sygnalizują zaistnienie tej części stanu faktycznego, którą podatnik chciał pominąć przy wystawianiu spornych faktur (tj. okoliczność, iż rzeczywistym zlecającym i odbiorcą usług projektowych dotyczących C. był Pan B. S.).

10. Następne sporne zagadnienie stanowiło rozstrzygnięcie, czy posiadane przez podatnika faktury nr: z dnia 19.05.2006 r. (VAT 1.100 zł), z dnia 28.06.2006 r. (VAT 3.080 zł), z dnia 06.07.2006 r. (VAT 1.320 zł), z dnia 01.08.2006 r. (VAT 9.680 zł), z dnia 16.08.2006 r. (VAT 9.680 zł), z dnia 26.09.2006 r. (VAT 12.320 zł) i z dnia 19.10.2006 r. (VAT 12.320 zł) dotyczące usług związanych ze Schroniskiem Zwierząt w L. i Zapleczem Psów Służbowych KWP w L., na których jako wystawca figuruje podmiot o nazwie: BUP P. M. stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających bezspornie realizację przez ww. podmiot usług dla Strony.

Słusznie organ stwierdził, że podstawą dokonanych ustaleń były nie tylko zeznania Pana P. M. (który zeznał w szczególności, że nie kontaktował się osobiście z Panem P., i nie przyjmował od niego zleceń – tom. I, k. 239 akt sprawy i nast.), lecz również brak u Strony dowodów na rzeczywistą realizację wykazanych w kwestionowanych fakturach usług na jej rzecz.

Ponadto B. S. upoważnił A. P. do reprezentowania B. Sp. z o.o. we wszystkich sprawach oraz przed wszystkimi instytucjami odnośnie do Schroniska Zwierząt i Zaplecza Psów Służbowych w L., ale jednocześnie brak jest dowodów na posługiwanie się tymi pełnomocnictwami przez A. P.. Korespondencja dotycząca uzgodnień i uzyskiwania pozwoleń wynikających z umów z dnia 28.03.2006 r. odbywała się pomiędzy B. Sp. z o.o. i właściwymi urzędami, co przeczy treści zeznań Pana S., iż ze względu na dużą ilość zleceń nie był on w stanie samodzielnie prowadzić uzgodnień i składać dokumentów oraz, że zajmował się tym A. P..

Przesłuchany A. P. w trakcie zeznań nie podawał istotnych faktów, szczegółów oraz okoliczności związanych z wykonywaniem usług, czy też pośredniczeniem w ich wykonywaniu.

Za zgodny z logiką należy zatem uznać wniosek organu, iż odbiorcą usług świadczonych przez Pana P. M. był Pan B. S., a faktury za usługi wykonane w 2006 r. faktycznie przez BUP P. M. na rzecz B. Sp. z o.o. zostały wystawione nie na zamawiającego, lecz na rzecz firmy A. PP.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek dowodzenia rozciąga się przede wszystkim na poszukiwanie bezpośrednich faktów dowodowych, które mają służyć przeprowadzaniu wnioskowania o faktach istotnych dla załatwienia sprawy, przy czym możliwe jest w postępowaniu podatkowym również ustalanie faktów polegające na rozumowaniu dedukcyjnym, bez ustalonej hierarchii dowodowej. Rację ma strona Skarżąca wywodząc w piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia 5 listopada 2011 r., iż organy podatkowe dokonując oceny stosunków prawnych w przedmiocie, która z umów była rzeczywiście wykonywana (pisemna czy ustna) zobowiązane są do zbadania, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie poprzestać na dosłownym brzmieniu umów (o czym stanowi na potrzeby prawa cywilnego art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W ocenie Sądu w oparciu o powyższe okoliczności organ w sposób uprawniony wywiódł, że faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między A. PP, a wystawcą faktur.

Pomimo posiadania przez podatnika właściwych pod względem formalnym faktur VAT dokumentujących wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Nie można zatem uznać za prawidłowych faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Jedynie faktury obrazujące rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Sporne faktury tych warunków nie spełniały i dlatego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

NSA wielokrotnie wywodził, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy (tak również NSA w wyroku z dnia 10.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1655/10, CBOSA.

Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że odbiorcą usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie mogła być Strona. Zatem w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, albowiem mimo, że dokumentowały one czynności faktycznie zrealizowane, to z okoliczności sprawy wynika, że nie były one wykonane na rzecz Strony. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Strona posiada umowy zawarte z wykonawcami usług. Samo zawarcie umowy nie ma bowiem wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług określonych w umowie, jeżeli usługi te nie zostały wykonane na jej rzecz. W takim rozumowaniu nie można dopatrywać się niekonsekwencji, o której mowa jest w skardze.

Wywody skargi, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktur, uznać należy za wadliwe. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Kwota wykazana na fakturze jako podatek nie byłaby wówczas faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru.

11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze należy stwierdzić, iż są one nieuzasadnione, gdyż nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nastąpiło w zgodzie przepisami Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić okoliczności sprawy i należycie je ocenić. Organy podatkowe w wydanych decyzjach odniosły się do każdego dowodu, znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny, również we wzajemnym powiązaniu. Wynika to chociażby z niniejszego uzasadnienia, opisującego przebieg postępowania. Sąd pragnie podkreślić, że w jego ocenie, materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, a w decyzji DUKS została opisana w sposób szczegółowy każda transakcja.

Ustosunkowując się do wskazanej przez Stronę kwestii, iż dokumentacja finansowo-księgowa została zabezpieczona przez Policję i Prokuraturę w postępowaniu karnym, a zatem nie mogła być udostępniana Stronie na podstawie art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 Nr 89, poz. 555, z późn. zm.), dalej jako k.p.k., należy wskazać, ze zgodnie z powołaną regulacją, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w toku postępowania przygotowawczego stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym udostępnia się akta, umożliwia sporządzanie odpisów i kserokopii oraz wydaje odpłatnie uwierzytelnione odpisy lub kserokopie tylko za zgodą prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Za zgodą prokuratora akta w toku postępowania przygotowawczego mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione innym osobom.

Słusznie organ wywodzi, że opierając się o powyższe regulacje Strona nawet pomimo zabezpieczenia w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. miała prawo i możliwość wglądu do akt postępowania. Strona mogła również na podstawie art. 156 § 5 k.p.k. wystąpić do organów prowadzących postępowanie przygotowawcze o sporządzenie odpisów i kserokopii lub o wydanie uwierzytelnionych odpisów lub kserokopii.

Z tych względów za całkowicie chybione uznać należy zarzuty Skarżącej kierowane pod adresem organów podatkowych nieudostępnienia dokumentacji zabezpieczonej w postępowaniu karnym. Obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu podatkowym sformułowany w art. 123 § 1 O.p. jest kierowany do organów podatkowych i nie może być rozszerzany na inne organy państwowe prowadzące inne postępowania.

Organ pierwszej instancji dnia 15.10.2009 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 22.10.2009 r. Pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy w których znajdowały się kopie dokumentów źródłowych firmy A. PP. Również w toku postępowania Pełnomocnikowi Strony udostępniono całość dokumentacji źródłowej dot. firmy A. PP przekazanej protokołem z dnia 12.03.2008 r. Po wykorzystaniu zabezpieczonej dokumentacji została ona zwrócona dnia 14.07.2009 r. do KWP w L., o czym poinformowano Stronę - pismo z dnia 23.07.2009 r. Tak więc w dniu zapoznania Pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym okazano mu kopie dokumentów firmy A. PP znajdujące się w aktach postępowania. Ponadto Pełnomocnik Strony otrzymał od prokuratora zgodę (pismo z dnia 6.10.2008 r.) na sporządzanie kserokopii dokumentów firmy A. PP. Z powyższego należy wnosić, że w trakcie postępowania Strona i jej Pełnomocnik mieli dostęp do zabezpieczonej dokumentacji, co skutkowało tym, iż – wbrew twierdzeniom Skarżącego - był on w stanie w sposób zagwarantowany przepisami Ordynacji podatkowej uczestniczyć czynnie w toczącym się postępowaniu. Strona nawet pomimo zabezpieczenia w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. miała prawo i możliwość wglądu do akt postępowania. Również Dyrektor Izby Skarbowej, w toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...].06.2010 r. nr [...] wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, informując o tym, gdzie znajdują się akta sprawy.

Możliwość podjęcia argumentacji przez Skarżącego dotyczyła również wydruków z systemu RemDat. Znajdowały się one bowiem w aktach sprawy (tom I załączniki, k. 287-333 akt sprawy). Zostały one włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 27.08.2009 r. (k. 380).

W konsekwencji zarzut niezapewnienia Stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu jest niezasadny.

Co do zarzutu naruszenia art. 199 a) O.p., to należy wskazać, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek zgromadzić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny celem ustalenia czy w świetle ujawnionych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawno - podatkowych. Natomiast brak możliwości wyeliminowania wątpliwości dotyczących badanej czynności prawnej, determinuje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 O.p. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 113/08, publ. LEX nr 467110), istotą regulacji wprowadzonej przepisem art. 199a § 3 O.p. było odjęcie uprawnienia organom podatkowym do samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tylko wówczas organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki prawne. Taka sytuacja z przywołanych wyżej względów nie zachodziła. Ponadto należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. W wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził – podzielany przez skład orzekający - pogląd, że przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy jest czynnością prawną, o tyle wykonanie tej umowy należy do sfery czynności faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie stanu faktycznego.

Niezasadny jest też zarzut niekompletności materiału dowodowego. Protokoły przeszukania i oględzin dokumentów dotyczących firmy A. PP sporządzone przez funkcjonariuszy KWP w L. zostały włączone do akt postępowania. Na okoliczność zabezpieczenia dokumentacji przesłuchano Stronę oraz świadków A. M., J. M., D. P. i K. O.. Twierdzenia Skarżącego o rzekomym zaginięciu części dokumentów w trakcie zabezpieczania oraz w późniejszym czasie nie korespondują z treścią zeznań wskazanych świadków.

W toku postępowania w dniu 9.03.2009 r. dokonano przejrzenia wydruków z komputera A. M.. Jednocześnie stwierdzić należy, że z zeznań A. M. nie wynika, że prowadziła ona dokumentację podatkową za rok 2006 r. w formie elektronicznej. Brak wydruków ksiąg w zabezpieczonej dokumentacji za 2006 r. a także ich brak w sporządzonych przez biegłego wydrukach wskazują, że księgowość firmy w tym okresie nie była prowadzona w formie komputerowej, co opisano w protokole kontroli z dnia 16.04.2009 r.

W zabezpieczonej dokumentacji finansowo-księgowej firmy A. PP brak było ewidencji zakupu VAT oraz faktur zakupu VAT za 2006 r. Podatnik pomimo wezwań do wskazania nazw, nazwisk oraz innych danych identyfikujących własnych kontrahentów nie wskazał żądanych informacji, jak i nie przedłożył kopii bądź duplikatów faktur nabycia. Pan A. P. nie wyjaśnił również co konkretnie było przedmiotem zawieranych transakcji.

Stąd nie można przyjąć za wiarygodne twierdzenia Strony, że nie wiadomo dlaczego, kiedy i po co usunięto z dokumentacji faktury VAT.

Zarzut Skarżącego, że z uwagi na zabezpieczenie jego dokumentacji finansowo- księgowej w lipcu 2007 r. przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. nie był w stanie uczestniczyć czynnie w toczącym się postępowaniu jest niezasadny. Przekazanie na czas prowadzonego postępowania zabezpieczonych dokumentów firmy A. PP do siedziby UKS w L. nie było przeszkodą uniemożliwiającą Stronie dostęp do tych dokumentów, zapoznania się z nimi, sporządzania notatek i innych czynności z tym związanych. Szczegółowy spis dokumentów przekazanych na potrzeby niniejszego postępowania zawierał protokół z dnia 12.03.2008r. Pełnomocnikowi Strony udostępniono całość zabezpieczonej dokumentacji źródłowej dot. firmy A. PP przekazanej protokołem z dnia 12.03.2008 r.

Odnośnie do zarzutu, że materiał dowodowy, na którym oparł się Dyrektor UKS jest niekompletny i zawiera szereg braków Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że materiał dowodowy zebrany na poparcie istotnych w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktycznych jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia.

Zeznania świadka W. W. oraz P. S. oceniono mając na uwadze inne dowody. Również ocena zeznań innych świadków, w tym A. M., Z. W. oraz zeznań Strony związanych z realizacją umów dotyczących zawarcia i realizacji umów związanych z Zapleczem Psów Służbowych w L. i Schroniskiem Zwierząt w L., została przeprowadzona w kontekście pozostałych dowodów, materiałów i zeznań świadków. W decyzji odniesiono się do zeznań opisujących okoliczności i daty podpisania umów. Zeznania przeanalizowano także w odniesieniu do takich elementów umów jak wartość usług, termin wykonania, kary umowne oraz terminy płatności.

Zarzut Strony, iż organy podatkowe nie zgromadziły wszystkich dowodów w sprawie, należy uznać za niezasadny. Skarżący nie wskazywał na istnienie jakichkolwiek dodatkowych dowodów, mających na celu wyjaśnienie istotnych dla przedmiotowej sprawy okoliczności, a istotne w sprawie fakty zostały poparte przekonującymi dowodami lub wywiedzione w logiczny sposób przez organ.

12. W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo zastosowano w niej art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd opierając się na art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.