Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 31/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art, 22 § 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2017 r., odmawiającą podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 20 marca 2017r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu podał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku [...] eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii A. Dodał, że wniosek motywuje możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Ponadto wskazał, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz.U. z 2010r., Nr 134, poz. 899) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012r. (Dz.U. z 2013 r. poz.680), dalej jako Konwencja.

Decyzją z dnia 5 czerwca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2017 r.

Organ I instancji podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja. Podatnik nie uprawdopodobnił, że statek, na którym wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz przez przedsiębiorstwo norweskie. Zatem, w ocenie organu, strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2017 r.

W odwołaniu podatnik domagał się zmiany zaskarżonej decyzji przez organ I instancji lub uchylenia w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art.14 ust. 3, art. 22 ust.1 lit. b i d Konwencji; art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, ust. 8 w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.f."); art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej w skrócie O.p.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że to nie organ podatkowy, a podatnik, wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie można uznać, iż statek [...], na którym podatnik wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jest to bowiem statek wsparcia technicznego, konstrukcyjne przystosowany do badania dna morskiego. Wprawdzie stanowi środek transportu oraz zamieszkania w trakcie wymiany załóg, jednakże nie jest wykorzystywany do transportu – nie stanowi środka transportu morskiego. Jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Tym samym organ odwoławczy uznał, że przesłanki, dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez podatnika spełnione.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, organ odwoławczy wbrew organowi pierwszej instancji przyjął, że została ona wprawdzie spełniona, pozostaje to jednak bez znaczenia dla wyniku sprawy wobec niespełnienia przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez błędne uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji;

2. art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez błędne uznanie, że skarżącemu ulga nie przysługuje;

3. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym naruszenie:

4. art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez błędne uznanie, że skarżącemu ulga nie przysługuje;

5. art. 22 § 2 a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy mimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej;

6. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

7. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji poprzez nierówne i niejednolite traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art.120, art. 121 § 1 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika i rozpoznanie sprawy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem;

2. art. 122 i art. 187 O.p. O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii;

3. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie - w szczególności dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii;

4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym decyzji obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne.

Zatem, dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W niniejszej sprawie, w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik winien uprawdopodobnić, że:

1. wykonuje pracę najemną na statku morskim,

2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3. podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z akt sprawy wynika, że podatnik pracuje na statku [...], który jest statkiem badawczym, służącym do badań dna morskiego.

Odnośnie wykonywania transportu międzynarodowego przez statki wskazać należy, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. Konwencja, nie regulują pojęcia "transport", natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków rożnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Wobec powyższego, zasadne jest stanowisko, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Odnosząc się do argumentacji skargi należy zauważyć, że każdy statek przewozi wyposażenie i załogę, nie jest to jednak tożsame z tym, że wykonuje transport morski. Ani Konwencja, ani model wzorcowy, na której się ona opiera, czyli Modelowa Konwencja OECD, nie posługuje się pojęciem transportu morskiego w formie zaproponowanej przez stronę skarżącą. Modelowa Konwencja OECD w art. 3 ust. 1 pkt e stanowi, że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym (...), a w art. 8 ust. 1, że zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Z Komentarza do wskazanych przepisów Konwencji Modelowej OECD jasno wynika, że dotyczą one zysków pochodzących głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne. W pkt 5 Komentarza do art. 3 wskazuje się, że cyt. "definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym , z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (...)". Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, cyt. "Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (...), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji". Komentarz do art. 22 Konwencji Modelowej OECD wskazuje na powiązanie tego przepisu z regulacją art. 8 tejże Modelowej Konwencji.

Z powyższego wynika, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Należy zaznaczyć, że Konwencja Modelowa OECD nie jest obowiązującym aktem prawnym, którego postanowienia tworzą normy prawa międzynarodowego publicznego, lecz jedynie uzgodnionym wzorcem do zawierania porozumień o unikaniu podwójnego opodatkowania. Międzynarodowym instrumentem prawnym jest więc jedynie obowiązująca umowa dwustronna zawierana pomiędzy poszczególnymi krajami. Jako niewiążące źródło interpretacji traktuje Komentarz również sama OECD. Zgodnie bowiem z tezą 29 wstępu do Komentarza pomimo tego, że Komentarz nie może być traktowany jako załącznik do umów podpisywanych przez państwa członkowskie OECD, które w przeciwieństwie do Konwencji są wiążącymi międzynarodowymi dokumentami prawnymi to może on stanowić istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji tych umów, a szczególnie przy rozstrzyganiu wszelkich sporów. Jak się również przyjmuje we wstępie do Komentarza, z tego względu, że Komentarz został sporządzony i uzgodniony przez ekspertów delegowanych do Komitetu do Spraw Podatkowych przez rządy państw członkowskich OECD sformułowania w nim zawarte mają szczególne znaczenie dla rozwoju międzynarodowego prawa podatkowego.

Zatem również na gruncie prawa polskiego Komentarz do Konwencji Modelowej nie posiada żadnej mocy wiążącej jako źródło interpretacji polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie jest on bowiem ani porozumieniem stron, dotyczącym jakiejkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani tym bardziej dokumentem sporządzonym przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjętym przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.

Pomimo powyższego, nie ulega wątpliwości, że Komentarz jest najważniejszym źródłem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest on bowiem w praktyce powszechnie używany przy stosowaniu i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na Konwencji Modelowej. Z tego względu przytoczenie poglądów zawartych w Komentarzu wydaje się być niezbędne przy omawianiu zagadnień dotyczących poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na Konwencji Modelowej OECD.

Nie ulega wątpliwości, że Konwencja z dnia 9 września 2009 r. zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899) wzorowana jest na Modelowej Konwencji OECD. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych normatywnie podstaw, aby użyte w tejże Konwencji pojęcie "transportu międzynarodowego" rozumieć inaczej, aniżeli wynikałoby to z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD.

Podsumowując, Sąd podziela pogląd organu, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków.

Wobec powyższego wbrew twierdzeniom strony statek [...] nie stanowi środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów wsparcia technicznego nie jest transport morski. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do badanego dna morskiego.

Pozostałe sporne między stronami kwestie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność, czy statek był eksploatowany w 2017 r. przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii ma charakter marginalny, bowiem ustalenie, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego przesądza, że art. 14 ust. 3 Konwencji nie ma do skarżącego zastosowania, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1O.p.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisu o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), oddalił skargę jako niezasadną