Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 659/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.M. z [...] stycznia 2019 r. określającą W. S. wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że w roku objętym decyzją skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Techniczno-Handlowe A. z siedzibą w T. M. w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości dotyczące m.in. odliczenia podatku z faktur wystawionych przez: 1) S. S. w II i III kwartale 2013 r. w łącznej kwocie 69.000,00 zł, 2) A. Ł. w I, II i IV kwartale 2013 r. w łącznej kwocie 151.271,00 zł, 3) T. Ł. w IV kwartale 2013 r. w łącznej kwocie 92.805,00 zł.

Zdaniem organów podatkowych faktury VAT wystawione przez te osoby nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści sprzedaży usług instalacyjno-budowlanych i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. wydał decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 rok: 1) 16.10.2017 r. S. S., 2) 21.12.2016 r. A. Ł., 3) 29.11.2016 r. T. Ł., w których uznał, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez te podmioty, są nierzetelne, a same transakcje wynikające z tych faktur są fikcyjne i nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Organ określił w tych decyzjach obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzje wydane wobec wystawców faktur są ostateczne ponieważ nie złożono odwołań od tych decyzji.

Z wymienionych decyzji wynika, że:

1) S. S. nie posiadał żadnych ewidencji. W II kwartale 2013 r. nie zadeklarował żadnego świadczenia usług, a za ten okres dla skarżącego wystawił faktury VAT na łączną kwotę 200.000,00 zł netto i podatek VAT 46.000,00 zł. Natomiast za IV kwartał 2013 r. zadeklarował kwotę netto 9.750,00 zł, wpłacając podatek VAT w kwocie 2.243,00 zł, zaś w tym kwartale wystawił dla skarżącego faktury VAT na łączną kwotę 100.000,00 zł i podatek VAT 23.000,00 zł i jeszcze dla innego podmiotu na kwotę 10.400,00 zł netto i podatek VAT 2.392,00 zł,

2) A. Ł. w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT wykazała sześć faktur VAT wystawionych dla skarżącego w marcu 2013 r., natomiast pozostałe 15 faktur VAT wystawionych w innych miesiącach tego roku w ogóle nie zostało zaewidencjonowanych,

3) T. Ł. nie wykazał w ewidencji podatkowej żadnej z dziesięciu faktur VAT wystawionych dla skarżącego w grudniu 2013 r.

Organ podatkowy podkreślił, że powyższe decyzje są szczególnego rodzaju dowodami, tj. dokumentami urzędowymi, o którym stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, z którym związane są dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Zdaniem organu podatkowego z analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawianiem faktur VAT we wszystkich ww. trzech firmach zajmował się T. Ł.. Wskazuje na to zarówno S. S. jak i A. Ł..

Z zeznań S. S. jednoznacznie wynika, że świadek nie wykonywał faktycznie robót budowlanych tylko brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez T. Ł..

S. S. oświadczył, że nie wykonywał dla skarżącego żadnych robót. Co jakiś czas przyjeżdżał do niego T. Ł., aby podpisał jakieś faktury VAT, za które dostawał od 2 do 3 tysięcy za każdą z nich. Nigdy nie było świadków przekazywania pieniędzy. Stwierdził, że nie otrzymał pieniędzy za faktury VAT wystawione dla skarżącego, co oznacza, iż nawet nie wiedział, że zostały one dla skarżącego wystawione. Ponadto S. S. nie posiadał żadnych dokumentów oraz ewidencji podatkowej swojej działalności, ponieważ całą dokumentację prowadził mu T. Ł.. Po okazaniu niektórych faktur VAT zeznał, że T. Ł. nie rozliczył się z nim ze wszystkich faktur.

Z zeznań A. Ł. wynika, że na jej dane firmę założył jej mąż – T. Ł.. Natomiast A. Ł. niewiele wie o niej i nie była zainteresowana swoją działalnością. Z wyjaśnień A. Ł. wynika, że zna skarżącego, ale nie w związku wykonywaniem dla strony usług budowlanych, tylko w związku z prowadzeniem sklepu z odzieżą w nieruchomości należącej do skarżącego.

Odnosząc się do faktur T. Ł., organ odwoławczy podniósł, że podmiot ten nie wykazał w ewidencji podatkowej żadnej faktury wystawionej dla skarżącego. Z analizy jego zeznań organ wywiódł, że poza drobnymi narzędziami, nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, do wykonania swoich usług miał wynajmować ciężki sprzęt budowlany (czego jednak nie udowodnił), miał nabywać niektóre materiały niezbędne do wykonania usług, jednak nie przedstawił na potwierdzenie żadnych faktur (w ewidencji ujął tylko zakup odzieży, ogłoszeń, opakowań, artykułów biurowych i wieszaków). Kontrahent podatnika wyjaśnił dalej, że usługi wykonywał przy udziale pracowników, których zatrudniał ad hoc, nie potrafił jednak wskazać żadnej z tych osób, ponieważ wszystkie zatrudniał bez zachowania formalności, na czarno. Sam nie posiadał żadnych uprawnień budowlanych, nie weryfikował też uprawnień osób zatrudnianych. Opisując okoliczności wykonywanych usług T. Ł. wskazywał raz, że kontaktował się bezpośrednio ze zleceniodawcami, innym razem - że z ich pracownikami. Na miejscu prowadzonych robót miał być tylko na początku prac a czasem także później, na prośbę zleceniodawcy, nie miał jednak kontaktów z kierownikami budów, ani też z dziennikami budów. Zapłatę za swoje usługi miał zawsze otrzymywać w formie gotówkowej, bez świadków. W kwestii realizacji obowiązków podatkowych świadek zeznał, że nie deklarował wszystkich przychodów i nie ewidencjonował wszystkich wystawionych przez siebie faktur, ponieważ nie przywiązywał do tego szczególnej wagi. Nie płacił też zobowiązań podatkowych. Zestawiając brak zaplecza personalnego i technicznego oraz struktury organizacyjnej firmy z zakresem prac, prowadzonych zarówno bezpośrednio przez T. Ł., w ramach własnej działalności, jak i w ramach działalności A. Ł. i S. S., organ podatkowy doszedł do przekonania, że T. Ł. nie był w stanie wykonać tych robót ani przy wykorzystaniu deklarowanych pracowników i narzędzi, ani tym bardziej samodzielnie. Na potwierdzenie tego wniosku organ odwoławczy powołał opinię biegłego sądowego z zakresu budownictwa, kosztorysowania i rozliczania inwestycji, sporządzoną w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w . M. w sprawie przeciwko T. Ł..

Poddając dalej analizie zeznania samego podatnika, organ odwoławczy podkreślił, że — z uwagi na jego doświadczenie zawodowe — powinien mieć podejrzenia co do możliwości rzeczywistego prowadzenia przez T. Ł. deklarowanych robót budowlanych. Nie sposób było, zdaniem organu, uwierzyć, że podatnik podjął współpracę z firmą, w której nie było pracowników zatrudnionych na stałe, a umiejętności już zatrudnionych nie były nikomu znane. Organ nie dał też wiary temu, że podatnik nie miał wiedzy o braku odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego w firmie T. Ł.. Podkreślił także rozmiary deklarowanej współpracy, która miała dotyczyć robót o znacznej wartości. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów przekazania i rozliczenia materiałów, które miały być wykorzystane przez T. Ł.. Wszystkie te okoliczności świadczyły — zdaniem organu — że podatnik musiał mieć świadomość co do nierealności prowadzenia działalności gospodarczej przez T. Ł. i niewykonywania przez niego zafakturowanych usług.

Organ dokonał następnie analizy zeznań kolejnych świadków, to jest pracowników podatnika (I. S., M. C., P. M., M. G.-K., K. K., R. J.) oraz podmiotów współpracujących z podatnikiem (J.W., W. C., S. Z., A. J., J. P.). Zdaniem organu odwoławczego żaden z tych świadków nie był w stanie podać konkretnych danych dotyczących pracowników T. Ł., nikt nie wskazał ilu dokładnie ich było, skąd pochodzili i co konkretnie wykonywali. Organ zwrócił uwagę na sprzeczne zeznania w zakresie dowożenia pracowników przez T. Ł. (jedni wskazywali, że dowoził ich busem, inni, że samochodami osobowymi, a sam T. Ł. zeznał, że nie dowoził pracowników w ogóle, bo zatrudniał osoby, które mieszkały na miejscu), a także tego co kontrahent podatnika miał robić na budowach (zdaniem jednych nadzorował prace, natomiast inni wskazywali, że również osobiście wykonywał określone prace). Poza tym nie wszyscy świadkowie byli w stanie potwierdzić wykonanie robót przez pracowników T. Ł.. Oceniając te zeznania organ wziął też pod uwagę, że zostały złożone przez osoby, które łączą z podatnikiem relacje pracownicze i gospodarcze. Biorąc pod uwagę te okoliczności, a także brak innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł niepowiązanych, organ odwoławczy uznał, że wspomniane zeznania nie zasługują na wiarę.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie odmówił wiarygodności spornym fakturom przyjmując, że nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że S. S., A. Ł. i T. Ł. nie mogli wykonać usług stwierdzonych tymi fakturami. Sporne faktury VAT mające dokumentować transakcje z wymienionymi trzema podmiotami miały charakter oszustwa podatkowego polegającego na przyjęciu do rozliczenia stricte pustych faktur VAT.

Na zakończenie Dyrektor odwołał się do regulacji prawa materialnego, między innymi do art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z przepisów tych wywiódł, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego nabycia w warunkach realnego zaistnienia sprzedaży opodatkowanej. Przepisy tej ustawy przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku gdy wystąpiły okoliczności określone w tych przepisach podatnik w zasadzie nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy do nich między innymi ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego.

W. S. wniósł skargę na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.zarzucając naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. - poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania,

2. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

3) art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącego transakcje nabycia usług nie miały miejsca,

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego,

- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika,

4) art. 194 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż organ II instancji wiązała treść ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

5) art. 120 oraz 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia wobec uprzednich kontroli skarżącego, które protokolarnie nie stwierdzały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku przez Podatnika i w tym zakresie, w późniejszym czasie zmianę podejścia co do oceny kwestionowanych transakcji, skutkujących odpowiedzialnością podatkowoprawną skarżącego,

6) art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie materiału dowodowego w znacznej części mające swe odzwierciedlenie w pomijaniu, ignorowaniu zgromadzonych uprzednio dowodów, jak również zaniechaniu prowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie,

7) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- przyjęcie z jednej strony stanowiska o tym, iż T. Ł. mógł świadczyć usługi na rzecz skarżącego, gdy z drugiej strony możliwość ta została zanegowana,

- dokonanie analizy stanu faktycznego w oparciu o dowody, które ostatecznie zostały zanegowane i organ II instancji podważył ich wiarygodność;

8) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym stwierdzeniu wadliwości postępowania tego organu przy jednoczesnej konwalidacji ustaleń stanu faktycznego oraz oceny prawnej wyrażanej przez ten organ

9) art. 293 §1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad ochrony tajemnicy skarbowej i ujawnienie indywidualnych danych z innych postępowań podatkowych, które były przedmiotem rozstrzygania przed WSA w Łodzi w sprawach dotyczących innych podatników.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W złożonym w toku postępowania piśmie procesowym z 14 listopada 2019 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski podniesione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że faktury wystawione przez S. S., A. Ł. i T. Ł. nie dokumentowały prac budowlanych stwierdzonych tymi fakturami, co w pełni uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku wynikających z tych dokumentów. Wydane w tej sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy, czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowanych wydatków. Ramy dla działań organów wyznaczają jednak przepisy prawa materialnego.

Zasadnicze znaczenie odgrywa tu uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, co akcentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

W rozpatrywanej sprawie posiadane przez podatnika faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego.

Z zakwestionowanych faktur wynika, że podatnik wykonał w 2013 r. szereg usług o charakterze budowlanym. Prace te miały szeroki zakres i różnorodny charakter, a obejmowały między innymi: wykonanie wylewek betonowych, remont różnego rodzaju budynków, pomieszczeń laboratoryjnych i warsztatowych, utwardzenie terenu, ułożenie kostki brukowej, wykonanie kanalizacji deszczowej, wymianę gruntu pod budowę tej kanalizacji, montaż i budowę tymczasowej hali namiotowej, wykonanie instalacji PVC, a także wykonanie konstrukcji stalowej osadnika lamelowego, czy wanny ociekowej linii produkcyjnej cięcia wodą. Organy podatkowe przyjmują, że skarżący rzeczywiście wykonał te prace, skoro wykazany przez niego obrót z tego tytułu nie został zakwestionowany. Poza sporem jest jednak, że prac tych nie wykonał własnymi siłami ale korzystał z usług podwykonawców. Dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług od podwykonawców konieczne było jednak przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność nabycia tych usług od podwykonawców od których pochodziły zakwestionowane faktury. Podatnik takich dowodów nie przedstawił.

Skarżący nie podważył ustaleń dowodowych organów, zgodnie z którymi S. S. oraz A. i T. Ł. wykonali na jego rzecz usługi stwierdzone spornymi fakturami. Przede wszystkim z zeznań rzekomych kontrahentów skarżącego wynika, że nie mogli dysponować odpowiednim potencjałem organizacyjnymi, by wykonać swoje usługi. Nie dysponowali oni ani odpowiednim sprzętem ani też nie wykazali, że zatrudniali odpowiednią liczbę pracowników. Już te, obiektywne okoliczności, powodują, że teza o skorzystaniu przez podatnika z usług tych podwykonawców nie może być uznana za wiarygodną. Ustalenia organów potwierdza jednak szereg innych jeszcze okoliczności.

S. S. (w zeznaniach z 2016 r.) i A. Ł. sami przyznali, że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami. Zeznania te organy podatkowe — wbrew temu co zdaje się sugerować skarżący — uznały za w pełni wiarygodne, skoro oparły na nich swoje ustalenia. Ocena ta nie budzi wątpliwości. Zeznania te bowiem przedstawiają spójną i logiczną wersję zdarzeń, w której T. Ł. był motorem działań pozostałych świadków, którzy za jego namową zarejestrowali działalność gospodarczą, której nie zamierzali osobiście prowadzić ani kontrolować.

Wprawdzie S. S. w kolejnych zeznaniach z 2018 r. wycofał się częściowo ze swoich poprzednich wyjaśnień, jednak bliższa analiza nowych zeznań doprowadziła organy do racjonalnego i prawidłowego wniosku, że zeznania te nie są wiarygodne. Zwraca w tych nowych zeznaniach uwagę przede wszystkim fakt, że świadek w istocie przyznaje, że nie miał kontroli nad prowadzoną działalnością skoro T. Ł. miał zajmować się całą jego dokumentacją, był inicjatorem współpracy z podatnikiem, prace miał wykonywać przy pomocy pracowników firmy swojej żony, a wreszcie — miał inkasować zapłatę za wykonane prace i rozliczać się następnie z pracownikami i ze świadkiem. Trudno w tej sytuacji odmówić organom podatkowych słuszności, kiedy przyjmują, że S. S. nie mógł wykonać usług stwierdzonych wystawionymi przez siebie fakturami.

Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez A. Ł., to poza sporem pozostaje, że jej firmę miał faktycznie prowadzić jej mąż T. Ł., który miał się posługiwać stosownym umocowaniem. Z akt sprawy wynika, że nie ma żadnych dowodów na rzeczywiste prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

W przypadku T. Ł. organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na te okoliczności, które przeczą faktycznej możliwości wykonania przez niego (jak i firmę jego żony) usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Podmiot ten, po pierwsze nie posiadał technicznych możliwości wykonania zadeklarowanych przez siebie prac, skoro nie posiadał w zasadzie żadnego sprzętu potrzebnego do ich wykonania, ani też nie potrafił wskazać żadnych pracowników, przy pomocy których miałby wykonać te prace. Organy słusznie zwracają uwagę, że zeznania T. Ł. w zakresie zatrudniania pracowników są gołosłowne, powierzchowne i nielogiczne. Pomijając już fakt braku dokumentów potwierdzających zatrudnienie, a nawet śladu danych osobowych pracowników, twierdzenie świadka, że zatrudniał do wykonania choćby wylewek betonowych, czy położenia kostki brukowej osoby, co do których nie miał żadnej wiedzy o ich umiejętnościach, zostało słusznie przez organy uznane za sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem. Nie sposób dać wiarę twierdzeniu T. Ł., iż nie sprawdzał, czy zatrudniani przez niego pracownicy mieli uprawnienia do obsługiwania sprzętu budowlanego, ponieważ "Na budowach przeważnie jest tak, kto umie to wsiada i jedzie" (str. 16 zaskarżonej decyzji).

Po drugie T. Ł. nie potrafił w istocie wyjaśnić rzeczowo na czym polegały usługi, które miał świadczyć. Zeznania świadka są w tym zakresie pełne ogólników i niedopowiedzeń, zaś twierdzenia, że wykonując deklarowane prace nie miał np. kontaktu z kierownikami robót — całkowicie niewiarygodne.

Organy podatkowe słusznie zwróciły również uwagę na formę rozliczeń między podatnikiem a rzekomymi podwykonawcami. Gotówkowe rozliczenia są rzecz jasna dopuszczalne, jednak w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, stanowią tylko dodatkowe potwierdzenie na fikcyjność usług, które miały być świadczone przez tych podwykonawców.

W ocenie sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły wskazanych w niej przepisów postępowania. Wydane w sprawie decyzje zostały oparte o kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zanegowanie rzeczywistego wykonania prac budowlanych przez kontrahentów strony skarżącej opiera się na szeregu wskazanych wyżej argumentów prowadzących do logicznego wniosku, że kontrahenci strony nie wykonali usług na jej rzecz. Dodać należy, że nawet pracownicy podatnika w istocie nie potrafili potwierdzić faktu wykonywania robót przez wymienione wyżej firmy podwykonawcze. Należy zatem podkreślić, że postawiona przez organy teza o braku wykonania usług przez podwykonawców wynika z oceny całego materiału dowodowego. Jest to ocena słuszna i logiczna.

Należy też zaznaczyć, że dla kontrahentów podatnika zostały wydane ostateczne i prawomocne decyzje podatkowe, z których wynika jasno, że osoby te wystawiały faktury, w tym na rzecz strony skarżącej, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzje te są dokumentami urzędowymi i organy prowadzące niniejsze postępowanie musiały je brać pod uwagę.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 191 O.p. Ocena zebranego materiału, co zostało już wyżej podniesione, była logiczna i racjonalna. To, że strona skarżąca nie zgadza się z wnioskami wysnutymi przez organy podatkowe nie oznacza wadliwości kwestionowanej decyzji.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad ochrony tajemnicy skarbowej i ujawnienie indywidualnych danych z innych postępowań podatkowych, które były przedmiotem rozstrzygania przed WSA w Łodzi w sprawach dotyczących innych podatników. Orzeczenia, które zapadły przed tutejszym sądem w sprawach innych podatników, dla których faktury wystawił T. Ł. i przedstawiona w nich ocena prawna stanowią dodatkowy argument świadczący o tym, że wystawca tych faktur nie wykonywał faktycznie usług, które opisywał w tych fakturach. Zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej jest niezasadny skoro sam autor skargi stwierdza, że dane osobowe w wyrokach o których mowa zostały zanonimizowane.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), podlega oddaleniu.

AKE.