Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1238/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1. ust 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1238/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r., sprawy ze skargi T. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

Decyzją z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania T. Polska Energia S.A. w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie 11.400.000 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. pobranego przez E.sp. z o.o. (obecna nazwa T. Sprzedaż sp. z o.o.) od przychodów z tytułu wypłaty dywidendy zgodnie z uchwałą nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 lipca 209 r. za rok obrotowy 2008.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 23 grudnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek spółki T. Polska Energia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 11.400.000 zł od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych pobranego przez E. sp. z o. o. w K. i wpłaconego w takiej kwocie na rachunek organu podatkowego właściwego dla płatnika.

Zdaniem spółki pobrany przez płatnika podatek nie był należny i podlega zwrotowi po stwierdzeniu jego nadpłaty w trybie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Podatek został pobrany na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. bez uwzględnienia zwolnienia od podatku przysługującego spółce na podstawie art. 22 ust. 4 pkt. 1-4, ust. 4a i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do wniosku spółka załączyła dokumenty, z których wynika, że w dniu 27 czerwca 2007 r. pomiędzy E. S.A. jako udziałowcem a E. S.A. (obecna nazwa: T. Polska Energia S.A.) jako użytkownikiem, została podpisana Umowa Ustanowienia Użytkowania Udziałów E.sp. z o.o. w K. Na podstawie przedmiotowej umowy Udziałowiec ustanowił na rzecz Użytkownika prawo użytkowania udziałów na okres od dnia 1 lipca 2007 r. do dnia 30 czerwca 2008 r. Poprzez kolejne aneksy okres użytkowania był sukcesywnie przedłużany. Następnie powyższa umowa została zastąpiona umową z dnia 30 marca 2009 r. między podatnikiem (T. Polska Energia S.A.) a nowym właścicielem udziałów - spółką E. Zarządzanie Aktywami sp. z o.o. Prawo użytkowania udziałów zostało ustanowione na okres do dnia połączenia Udziałowca z Użytkownikiem. Zgodnie z uchwałą nr 4 z dnia 8 kwietnia 2010 r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...] doszło do połączenia przez przejęcie, w wyniku czego T. Polska Energia S.A. stał się właścicielem wcześniej użytkowanych udziałów spółki E.sp. z o.o.

Zgromadzenie Wspólników E.Sp. z o.o. zgodnie z uchwałą nr 3/ZZW/2009 z dnia 10 lipca 2009 r. postanowiło zysk netto za rok obrotowy 2008 w wysokości 66.917.250,49 zł przeznaczyć na:

- kapitał zapasowy - 6.917.250,49 zł,

- dywidendę dla udziałowca - 60.000.000 zł, przekazując ją Użytkownikowi wszystkich udziałów, to jest spółce T. Polska Energia w K.

Spółka uprzedzając, że źródłem ewentualnych wątpliwości co do jej uprawnienia może być znaczenie terminu "posiadanie" udziałów przedstawiła stanowisko polegające na tym, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) art. 22 został uzupełniony o ust. 4d pkt 1, na mocy którego zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności. Jednak ten dodatkowy warunek zwolnienia ustawodawca wprowadził dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r. Ponadto spółka wyjaśniła, że celem umowy użyczenia zawartej między Udziałowcem a wnioskodawcą nie było czasowe powierzenie wnioskodawcy praw do udziałów w spółce, ale nabycie przez wnioskodawcę własności udziałów w tej spółce. Użytkowanie udziałów było jedynie stanem przejściowym, natychmiastowe nabycie własności nie było możliwe z uwagi na konieczność opracowania memorandum informacyjnego dla procesu połączenia spółek oraz jego zaakceptowania przez Komisję Nadzoru Finansowego. Cel umowy użytkowania udziałów i przewidywany termin ich zakończenia był ściśle powiązany z przejściem własności udziałów na rzecz wnioskodawcy, co oznacza, że był "ekonomicznym właścicielem" udziałów już od momentu ustanowienia na jego rzecz użytkowania tych udziałów. Spółka zwróciła również uwagę na fakt, iż uzyskała rozstrzygnięcie przed innymi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi potwierdzające możliwość objęcia zwolnieniem określonym w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych użytkownikowi udziałów.

Organ podatkowy pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o potwierdzenie złożenia przez płatnika deklaracji rocznej CIT-6R oraz dokonania wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidendy. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że w dniu 5 stycznia 2010 r. wpłynęła deklaracja CIT-6R złożona przez płatnika: T. Sprzedaż sp. z o.o. NIP [...], w której wykazano wypłatę dywidendy dla T. Polska Energia S.A. NIP [...]w kwocie 60.000.000 zł za okres 1 stycznia 2009 – 31 grudnia 2009 i pobranie podatku według stawki 19%, czyli w kwocie 11.400.000 zł. Pobrany podatek został wpłacony na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 9 listopada 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w konsekwencji w dniu 20 lutego 2014 r. decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie 11.400.000 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. pobranego przez płatnika: E.sp. z o. o. z siedzibą w K. ul. Ł.(obecna nazwa: T. Sprzedaż Sp. z o.o.) od przychodów z tytułu wypłaty dywidendy, zgodnie z uchwałą nr 3/ZZW/2009 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 lipca 2009 r. za rok obrotowy 2008.

Spółka odwołała się od tej decyzji, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a. art. 72 §1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2009r., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku uznania, iż użytkowanie udziałów nie może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ww. ustawy:

b. art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na przyjęciu, że spółka otrzymując dywidendę jako użytkownik udziałów, równocześnie nie będąc ich właścicielem nie posiadała bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę i tym samym nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i związanych z tym niejasności interpretacyjnych na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie kwestią kluczową są warunki zwolnienia wymienione w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zacytował go w brzmieniu obowiązującym w dniu pobrania podatku przez płatnika - podatek od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP wynosi 19 % uzyskanego przychodu, przy czym zgodnie z art. 22 ust. 4 omawianej ustawy zwolnieniu podlegały dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przy spełnieniu łącznie następujących warunków:

wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Warunkiem skorzystania z przewidzianego zwolnienia jest łączne spełnienie powyższych warunków. Ponadto spółka uzyskująca dochody(przychody) z dywidend, udziałów w spółce wypłacającej te należności zobowiązana jest zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do posiadania wspomnianych udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zgodnie z art. 22 ust. 4b powyższe zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 przez spółkę, która uzyskuję dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę na terytorium RP, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Jednocześnie w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 jest zobowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19 % dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym utraciła prawo do zwolnienia.

Odnosząc się ściśle do sprawy organ podniósł, że istota sporu sprowadza się do oceny treści i charakteru "bezpośredniości" posiadania przez spółkę udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Pozostałe warunki zwolnienia jakie przewiduje art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przez nią spełnione, ponieważ zarówno spółka otrzymująca jak i wypłacająca dywidendę są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również oba podmioty są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym spółka otrzymująca dywidendę nie jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości osiąganych dochodów. Termin "posiada bezpośrednio" w powołanym przepisie określa charakter udziału spółki uzyskującej dochody w kapitale spółki, która wypłaca dywidendę.

Dokonując interpretacji spornego pojęcia organ wskazał, że spółka uzyskująca dochody z tytułu dywidendy musi celem uzyskania zwolnienia dysponować prawem własności tych udziałów w wymaganym zakresie. Nie wystarczy więc dysponowanie udziałami poprzez prawa wynikające z umowy użytkowania udziałów, gdyż nie jest to jednoznaczne z ich bezpośrednim posiadaniem. Użytkownik staje się wyłącznie uprawniony do dokonywania wszelkich czynności wynikających z treści obciążanego prawa w granicach wyznaczonych treścią użytkowania, np. do pobierania dywidendy przypadającej na udziały. W związku z tym według organu, użytkownika udziałów nie można uznać za podmiot posiadający bezpośrednio udziały w kapitale w spółki.

Zdaniem organu spółka pomija pełne brzmienie wskazanego wyżej przepisu, który stanowi, iż spółka uprawniona do zwolnienia "posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów w kapitale spółki", co oznacza, że posiadanie udziałów na podstawie umowy użytkowania udziałów nie jest tożsame z posiadaniem udziałów w kapitale spółki. Udział w kapitale rozumiany jest jako część kapitału zakładowego spółki i wyznacza ogół praw i obowiązków wspólników w stosunku do spółki. Natomiast umowne ustanowienie użytkowania udziałów uprawnia jedynie do pobierania pożytków z tych udziałów.

Organ powołał się następnie na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyrokach z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1213/13 oraz I SA/Wr 1214/13, ustosunkowując się do przesłanek zwolnienia zawartych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał na istotne różnice pomiędzy posiadaniem udziałów w kapitale, a sytuacją posiadania udziałów na podstawie umowy użytkowania.

Organ, cytując fragment uzasadnienia wyroku wskazał, że zważywszy na to, że ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może korzystać tylko taka spółka, która spełnia wszystkie wymienione w tym przepisie warunki, to znaczy jednocześnie posiada co najmniej 10% udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę i jest odbiorcą dywidendy (ma prawo do udziału w zysku), należy przyjąć, że spółka, która jest tylko użytkownikiem 100% udziałów spółki wypłacającej dywidendę obu tych warunków nie spełnia. Spółka ta ma bowiem prawo do udziału w zysku, ale nie ma udziału w kapitale spółki, która dywidendę wypłaca. Przysługujące jej prawo wywodzi nie z posiadania udziałów w kapitale spółki dywidendę wypłacającej, ale z umowy cywilnoprawnej zawartej ze spółką posiadającą udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Przysługujące spółce otrzymującej dywidendę prawo użytkowania udziałów pozwala jedynie na pobierania pożytków z tych udziałów, ale nie daje prawa do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Prawo do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przysługuje bowiem nadal spółce, która umownie ustanowiła użytkowanie udziałów. Organ raz jeszcze podkreślił, że użytkownik udziałów spółki wypłacającej dywidendę otrzymuje dywidendę nie przez swój związek z tą spółką, ale na skutek umowy cywilnoprawnej zawartej z udziałowcem spółki (spółką posiadającą udział w kapitale), która dywidendę wypłaca.

Zatem dokonana wypłata dywidendy nie powinna zostać objęta zwolnieniem, przez co pobranie przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych było zasadne i nie stanowi ono nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na koniec organ, ustosunkowując się do kwestii nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2011 r. stwierdził, iż brzmienie art. 22 ust. 4 pkt 3 nie uległo zmianie, a dodanie ust. 4d miało jedynie charakter doprecyzowujący. Nie wprowadzono zupełnie nowej normy prawa, gdyż z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r,. nr 226, poz. 1478) wynika, iż intencją ustawodawcy było "doprecyzowanie istniejącej regulacji przez uznanie, że co do zasady, zwolnieniu podlegają tylko przychody z dywidend wynikające z udziałów (akcji) posiadanych na własność." W treści uzasadnienia (druk sejmowy 3500) stwierdzono: "ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie przewidziane w dyrektywie, wskazał jako warunek zastosowania tego zwolnienia odpowiedni udział w kapitale zakładowym, chociaż dyrektywa umożliwia również zastosowanie kryterium prawa głosów. Przez wybór kryterium kapitałowego a nie kryterium praw głosów, intencją ustawodawcy było, aby posiadane udziały przez użytkownika czy zastawnika nie były brane pod uwagę na potrzeby wyliczenia progu warunkującego stasowanie zwolnienia z podatku."

Natomiast odnosząc się do zarzutu spółki naruszenia art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i związanych z tym niejasności interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, organ podniósł, iż fakt, że odmiennie od spółki ocenił zagadnienie uregulowane w prawie materialnym, nie oznacza naruszenia zasad prowadzenia postępowania. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny prawnej kierował się obiektywnymi przesłankami – w szczególności literalnym brzmieniem przepisów podatkowych, a także wykładnią tych przepisów dokonaną przez sądy administracyjne.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi T. Polska Energia S.A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze znalazły się zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:

- brak zastosowania art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku uznania, iż użytkowanie udziałów nie może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- błędną wykładnię art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na przyjęciu, że Spółka, otrzymując dywidendę jako użytkownik udziałów, równocześnie nie będąc ich właścicielem, nie posiadała bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę i tym samym nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. naruszenia przepisów postępowania:

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i związanych z nimi niejasności interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a także poprzez wydanie odmiennego rozstrzygnięcia niż w analogicznym stanie faktycznym.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasadzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając poszczególne zarzuty spółka podniosła, że przyjęcie poglądu organu o tym, że spółka otrzymując dywidendę jako użytkownik udziałów, równocześnie nie jest ich właścicielem i nie posiada bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającym dywidendę – oznaczałoby, iż posiadanie wynikać może tylko i wyłącznie z prawa własności, co w ocenie spółki pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi w roku 2009 przepisami ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług. Ma znaczenie okoliczność, że warunek posiadania udziałów na podstawie tytułu własności został wprowadzony dopiero nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółka uznała w związku z tym, że istotne jest rozumienie pojęcia "posiadanie", i odniosła się najpierw do jego potocznego rozumienia, nadmieniając, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji posiadania. Posiadanie to potocznie też bycie właścicielem czegoś i dysponowanie czymś. Spółka odniosła się także do Kodeksu cywilnego, który w art. 336 stanowi, że istotą posiadanie jest władanie rzeczą. Z kolei z art. 225 Kodeksu cywilnego wynika, że do treści prawa użytkowania należy także posiadanie rzeczy, gdyż bez fatycznego władztwa nad rzeczą uprawniony nie mógłby jej używać i pobierać pożytków. Wskazała, że przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że użytkownicy rzeczy lub praw nie są jednocześnie ich posiadaczami. Spółka wskazała dalej, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2009 r. ustawodawca nie wskazuje wprost na udziałowców/akcjonariuszy jako jedynie uprawnionych do przedmiotowego zwolnienia. Równocześnie przepisy Dyrektywy Rady z 23 lipca 1990r. 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku dominujących zależnych różnych Państw Członkowskich w art. 3 ust. 1 posługują się także pojęciem "posiadania". Zdaniem spółki przyjęte brzmienie tej regulacji należy uznać za mające na celu objęcie zwolnieniem szerszą grupę podmiotów niż jedynie udziałowców/akcjonariuszy, w tym również użytkowników udziałów (akcji).

Odwołując się do treści opinii prawnych prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego i Krzysztofa Łasińskiego-Suleckiego zawartej we wniosku o wydanie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej (Nr. [...]) wskazano, że ustanowienie użytkowania stanowi substytut zbycia akcji w sytuacjach, gdy zbycie jest niemożliwe czy utrudnione oraz że Kodeks spółek handlowych stawia niejednokrotnie znak równości między akcjonariuszem i użytkownikiem akcji. W związku z tym spółka zwróciła uwagę, że istotne są okoliczności zawarcia oraz charakteru samej umowy o użytkowanie udziałów. Przypomniała, że celem umowy nie było czasowe powierzenie spółce praw z udziałów, lecz docelowe nabycie przez spółkę własności udziałów w spółce, a użytkowanie tych udziałów było jedynie stanem przejściowym wynikającym z niemożności natychmiastowego nabycia własności udziałów. Cel umowy użytkowania i przewidywany termin jej zakończenia ściśle powiązany z przejściem własności udziałów na rzecz spółki świadczy, jak spółka dalej wskazała, o tym, że podatnik jest "ekonomicznym właścicielem" udziałów już od momentu ustanowienia na jego rzecz użytkowania tych udziałów. Status spółki w tej sytuacji został zrównany ze statutem udziałowca.

Na poparcie stanowiska strona skarżąca powołała ponadto dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 593/08 i w Krakowie z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 535/13.

Wracając do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2010 r., w której zróżnicowano termin "posiadania" i "tytuł własności" poprzez określenie w art. 22 ust. 4 d pkt 2 zakresu zwolnienia, spółka podniosła, że posłużenie się w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej sformułowaniem, iż wprowadzana zmiana stanowi doprecyzowanie istniejących regulacji nie przesądza faktu, że zmiana ta miała charakter doprecyzowujący, a nie prawotwórczy. Spółka zwróciła też uwagę na art. 13 ustawy nowelizującej stanowiący, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r. W ocenie spółki oczywistym jest więc, że pomiędzy przepisami jakie funkcjonowały 1 stycznia 2011 r., a wchodzącymi w życie po tej dacie występowały różnice, których charakter nie mógł być uznany jedynie za doprecyzowujący, a znowelizowane przepisy miały zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2011 r. Generalnie według spółki wprowadzona nowelizacja doprowadziła do zawężenia zakresu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w momencie wypłaty dywidendy na rzecz spółki miało szerszy charakter i obejmowało także dywidendę wypłacaną na rzecz użytkowników udziałów.

Spółka, rozwijając zarzut prowadzenia postępowania niezgodnie z zasadą działania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do podatnika, wskazała, że z uwagi na zakres wątpliwości, który powstał w sprawie odnośnie interpretacji pojęcia "posiadania udziałów" na gruncie art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadnym było uwzględnienie wyrażanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, że konsekwencją zasady praworządności jest również niedopuszczalność stosowania w razie wątpliwości zasady in dubio pro fisco. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast rozstrzygnął na korzyść Skarbu Państwa. Naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych spółka dopatrzyła się w rozstrzygnięciu odmiennie niż w sprawie dotyczącej roku 2008, w której wydana decyzja była przedmiotem rozpoznania Sądu pod sygn. akt I SA/Kr 535/13.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Organ raz jeszcze wyraził zapatrywanie odnośnie do istoty sporu w sprawie, że sformułowanie "posiada bezpośrednio" zawarte w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do charakteru udziału spółki uzyskującej dochody w kapitale spółki, który wypłaca dywidendę. Spółka uzyskująca dochody z tytułu dywidendy musi celem uzyskania zwolnienia dysponować prawem własności udziałów w wymaganym zakresie. Nie wystarczy dysponowanie udziałami poprzez prawa wynikające z umowy użytkowania udziałów, gdyż nie jest to jednoznaczne z ich bezpośrednim posiadaniem. Użytkownik staje się wyłącznie uprawniony do dokonywania czynności wynikających z treści obciążonego prawa w granicach wyznaczonych treścią użytkowania, przykładowo do probiernia dywidendy przypadającej na udziały. W związku z tym, użytkownika udziałów nie można uznać za podmiot posiadający bezpośrednio udziały w kapitale spółki. Odnosząc się do wyroku Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 535/13 organ wyjaśnił, że wyrok wiąże jedynie w tej konkretnej sprawie a poza tym nie ukształtował jednolitej linii orzeczniczej. Wskazał, że Spółka pomija pełną treść art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomijając związek tego przepisu z udziałami w kapitale spółki. Raz jeszcze zaznaczył, że posiadanie udziałów na podstawie umowy użytkowania udziałów nie jest tożsame z posiadaniem udziałów w kapitale spółki. Udział w kapitale rozumiany jest jako cześć kapitału zakładowego spółki i wyznacza ogół praw i obowiązków wspólników w stosunku do spółki. Natomiast umowne ustanowienie użytkowania udziałów uprawnia jedynie do pobierania pożytków z tych udziałów. Odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1213/13 opisującym różnice pomiędzy posiadaniem udziałów w kapitale a sytuacją posiadania udziałów na podstawie umowy użytkowania. Udział w kapitale spółki to przede wszystkim część kapitału zakładowego spółki, oznaczające ogół praw i obowiązków wspólników w stosunku do spółki, przy czym oznacza jednocześnie uczestnictwo wspólnika w spółce. Na etapie tworzenia spółki oznacza wniesienie wkładu. Po wniesieniu wkładu i zarejestrowaniu spółki udział oznacza prawo wspólnika do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji i prawo do zysku. Jest on częścią kapitału zakładowego i jako prawo obligacyjne może być przedmiotem obrotu lub obciążenia prawem zastawu czy użytkowania. Umowne ustanowienie użytkowania udziałów spółki wypłacającej dywidendę stosownie do art. 265 § 1 w zw. z art. 252 Kodeksu cywilnego uprawniające użytkownika do pobierania pożytków z tych udziałów może także uprawniać do wykonywania prawa głosu, warunkiem jednak jest, by przekazanie uprawnień do wykonywania prawa głosu wynikało z umowy spółki. Nie jest wystarczające by znalazło się jedynie w umowie ustanowienia użytkowania udziałów spółki. Wymaga w związku z tym rozważenia według organu, czy używając w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w pkt 4 lit. a tej ustawy sformułowania "posiadanie bezpośrednio udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę" rozumiał udział jako część kapitału spółki, czy jako ogół praw i obowiązków wspólników w stosunku do spółki. Według organu brzmienie pkt 3 i 4 lit. a ust. 4 art. 22 tej ustawy wskazuje, że ustawodawca rozróżnia prawo do udziału w kapitale (majątku) spółki, mówi o nim w pkt 3 od prawa do dywidendy i innych udziałów w zysku spółki wypłacającej dywidendę, posługując się pojęciem "odbiorca dywidendy", co oznacza faktycznego odbiorcę dywidendy, zatem też użytkownika udziałów. Jednakże, jak zwrócił uwagę, organ poprzez odwołanie się do pkt 3 ust. 4 art. 22 wskazanej wyżej ustawy, zarówno uzyskujący dochody z dywidendy jak i odbiorca dochodów z dywidendy aby korzystać ze zwolnienia musi jednocześnie posiadać prawo do udziału w kapitale (majątku) spółki. Organ podkreślił, że użytkownik udziałów posiada jedynie prawo wyznaczone treścią umowy użytkowania, nie ma zaś prawa do udziału w kapitale spółki.

Organ podtrzymał stanowisko, że ustawa nowelizująca z 2010 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do przywołanej przez spółkę dyrektywy z 23 lipca 1990 r. organ zaznaczył, że definicje zawarte w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy odsyłają do stosunku prawnego między spółką dominującą a spółką zależną. Ponadto Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2008 r. C-48/07 stwierdził, że pojęcie udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim w rozumieniu art. 3 wspomnianej wyżej dyrektywy nie obejmuje użytkowania udziałów.

Na koniec organ zaznaczył, iż fakt, że organy podatkowe oceniły zagadnienie uregulowane w prawie materialnym inaczej niż spółka nie jest równoznaczne z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania.

W piśmie z dnia 7 sierpnia 2014 r. skarżąca spółka, ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę podniosła, że nie zgadza się z doprecyzowującym charakterem nowelizacji w zakresie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśliby, jak wskazała, ustawodawcy zależało jedynie na doprecyzowaniu pojęcia posiadania, to mogłoby być to uczynione poprzez wskazanie, że przez posiadanie należy rozumieć prawo własności. Tymczasem ustawodawca wyraźnie zróżnicował termin posiadania oraz tytuł własności poprzez określenie w art. 22 ust. 4d pkt 2 tej ustawy zakresu zwolnienia na postawie tytułu własności innego niż własność. Tym samym potwierdził, że posiadać udziały można na podstawie tytułu własności oraz ewentualnie na podstawie innych niż własność tytułów. Nie należy się zdaniem spółki kierować sformułowaniami zawartymi w uzasadnieniu projektu nowelizacji. Istotne poza tym jest według spółki, że na gruncie art. 13 ustawy nowelizującej "przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r." W ocenie spółki oczywistym jest więc, że pomiędzy przepisami jakie funkcjonowały przed 1 stycznia 2011 r. a tymi wchodzącymi w życie po tej dacie występowały różnice, których charakter nie mógł być uznany jedynie za doprecyzowujący, a znowelizowane przepisy miały zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2011 r. Jak wskazała dalej, gdyby bowiem przepis ten miał charakter wyłącznie doprecyzowujący, nie byłoby koniecznym dokładne określenie dochodów w stosunku do których zmienione przepisy znajdują zastosowanie. Gdyby zmiana była doprecyzowująca zarówno dochody osiągnięte przed 1 stycznia 2011, jak i po tej dacie, byłyby opodatkowane tak samo. Skoro zatem przepis przejściowy wprowadzono, to należy uznać zdaniem spółki, że racjonalny ustawodawca nie zrobił tego bez uzasadnionego powodu, tym samym w ocenie strony skarżącej, w stanie prawnym sprzed nowelizacji należałoby uznać, że każdy rodzaj posiadania (przy spełnieniu pozostałych przesłanek) dawał możliwość posiadaczowi skorzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do kwestii bezpośredniości posiadania przez spółkę udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, spółka uznała, że organ koncentruje się niezasadnie jedynie na pojęciu kapitału spółki, pomijając pojęcie posiadania. Niemniej przyjąwszy interpretację organu, spółka przez udział w kapitale przyjmuje ogół praw i obowiązków oraz wskazuje, że na podstawie zawartej umowy użytkowania udziałów uzyskała szeroki wachlarz praw związanych z udziałami, przykładowo prawo do udziału w zysku, prawo do otwarcia, prawo udziału i głosowania, prawo zaskarżania uchwał wspólników i prawo wytoczenia powództwa na rzecz spółki. Przyznanie tych praw w ocenie spółki potwierdza, że posiadała udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Równocześnie wskazała, że gdyby nawet przyjąć, iż na gruncie przepisów art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez udział w kapitale należy rozumieć część kapitału zakładowego, to należałoby uznać, iż spółka również bezpośrednio go posiadała. Udziałowcy przekazując bowiem na podstawie umów prawo do użytkowania udziałów w praktyce przestali bezpośrednio posiadać udział w kapitale spółki. Przyjcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której posiadaczem rzeczy lub prawa jest zawsze jego właściciel, któremu w tym przypadku w ogóle nie przysługuje prawo do dysponowania udziałami i wykonywania z nich praw.

Organ w piśmie z dnia 24 września 2014 r. nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i podniósł, że wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd wynika z analizy całości ustawy zmieniającej, szczególnie jej uzasadnienia. Podtrzymał stanowisko, że spółka nie spełniła przesłanek zawartych w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów w kapitale. Organ zaznaczył przy tym, że dysponowanie akcjami w formie użytkowania, uregulowane w Kodeksie cywilnym nie stanowi podstawy prawnej zwolnienia z podatku dochodowego przychodów z nich uzyskanych. Spółka ma prawo do udziału w zysku, ale nie ma udziału w kapitale spółki, który dywidendę wypłaca. Prawo wynika nie z posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, ale z umowy cywilnoprawnej. Spółka otrzymująca dywidendę ma prawo użytkowania udziałów i pobierania pożytków z tych udziałów, nadal jednak nie ma prawa do udziału w kapitale spółki, która dywidendę wpłaca. Bowiem jak organ zaznaczył, prawo to w dalszym ciągu przynależy spółce będącej właścicielem udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika tego podatku (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

- wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

- spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

- spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zwolnienie to ma zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b ww. ustawy).

Na gruncie niniejszej sprawy strona skarżąca stoi na stanowisku, że będąc użytkownikiem więcej niż 10% udziałów spółki z o.o., posiadała, bez pośrednictwa innych podmiotów, udziały spółki wypłacającej dywidendę, tym samym miała prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 cytowanej ustawy. W opinii organów podatkowych natomiast ze zwolnienia tego może korzystać tylko taka spółka, która jest właścicielem co najmniej 10% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Wywodzą, że użytkownik udziałów w spółce kapitałowej jest uprawniony do poboru pożytków, nie jest jednak bezpośrednim posiadaczem udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Spółka ma prawo do udziału w zysku, ale nie ma udziału w kapitale spółki, który dywidendę wypłaca. Prawo wynika nie z posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, ale z umowy cywilnoprawnej. Spółka otrzymująca dywidendę ma prawo użytkowania udziałów i pobierania pożytków z tych udziałów, nadal jednak nie ma prawa do udziału w kapitale spółki, która dywidendę wpłaca. Problem w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie na interpretacji pojęcia "bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki", a co za tym idzie na kwestii spełnienia przez stronę skarżącą warunku zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, rację mają organy podatkowe stwierdzając, że skarżąca spółka nie spełnia powyższego warunku. Zaznaczyć bowiem należy, że strona skarżąca dokonując wykładni wskazanego przepisu skupiła się w zasadzie wyłącznie na cywilistycznym rozumieniu "posiadania" abstrahując od reszty przepisu, który nakazuje, by posiadanie to miało przymiot bezpośredni oraz by było to posiadanie udziałów w kapitale spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Art. 253 § 1 k.c. stanowi, że zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. Z kolei z treści art. 254 k.c. wynika, że użytkowanie jest niezbywalne. Natomiast na podstawie dyspozycji art. 265 k.c. przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. W takiej sytuacji do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. Natomiast do ustanowienia użytkowania na prawie stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu tego prawa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że użytkowanie udziałów spółki stanowi użytkowanie praw, o którym mowa w art. 265 kodeksu, a z prawem użytkowania związane jest korzystanie z cudzej rzeczy (prawa), w szczególności pobierania pożytków. W przypadku korzystania z prawa, jego pożytkami na podstawie art. 54 k.c. są dochody, które prawo to przynosi.

Właścicielem rzeczy obciążonej prawem użytkowania pozostaje nadal podmiot, który ustanowił na nim użytkowanie. Ustanowienie prawa użytkowania udziałów nie przenosi na użytkownika prawa własności tych udziałów. Użytkownik staje się wyłącznie uprawniony do dokonywania wszelkich innych czynności wynikających z treści obciążonego prawa w granicach wyznaczonych treścią użytkowania, np. do pobierania dywidendy przypadającej na udziały. W związku z powyższym, użytkownika udziałów w spółce nie można uznać za podmiot posiadający te udziały bezpośrednio. Bezpośredniość w żadnym wypadku nie ma dotyczyć posiadania tytułu do realizacji praw udziałowych w spółce, jak sugeruje strona skarżąca, ale ma dotyczyć posiadania udziałów w spółce. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odwołuje się do bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, a nie do bezpośredniego posiadania tytułu do realizacji praw udziałowych w spółce.

Słusznie zatem organy argumentują, że nie wystarczy dysponowanie udziałami poprzez prawa wynikające z umowy użytkowania udziałów, gdyż nie jest to jednoznaczne z ich bezpośrednim posiadaniem. Udział w kapitale rozumiany jest jako część kapitału zakładowego spółki i wyznacza ogół praw i obowiązków wspólników w stosunku do spółki, zaś umowne ustanowienie użytkowania udziałów uprawnia jedynie do pobierania pożytków z tych udziałów. Niezbędne jest zatem dodatkowo wyjaśnienie, czy spółka której przysługuje prawo użytkowania udziałów innej spółki posiada z tego tytułu udział w kapitale tej spółki. Za zasadne Sąd w niniejszym składzie uznaje odwołanie się w tej materii do orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2013 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1213/13 oraz I SA/Wr 1214/13, gdzie stwierdzono: "Udział w kapitale spółki jest pojęciem wieloznacznym. Przede wszystkim udział rozumiany jest jako cześć kapitału zakładowego spółki. Pojęcie udziału wyraża też ogół praw i obowiązków wspólników w stosunku do spółki, przy czym oznacza jednocześnie uczestnictwo wspólnika w spółce. Na etapie tworzenia spółki udział oznacza przede wszystkim wniesienie wkładu. Po wniesieniu wkładu i zarejestrowaniu spółki pojęcie udział zmienia swój wyraz prawny i oznacza prawo wspólnika do uczestnictwa w podejmowaniu decyzji w spółce i prawo do zysku. (por. Kodeks spółek handlowych komentarz – orzecznictwo, pod redakcją Janusza A. Strzępki, dyd.2., wydawnictwo C.H. Beck , str. 383-384 komentarz do art. 155). Nie można jednak zapominać, że po zarejestrowaniu spółki udział jest częścią kapitału zakładowego i jako prawo obligacyjne może być przedmiotem obrotu lub obciążenia prawem zastawu, użytkowania (art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: Ksh).

Umowne ustanowienie użytkowania udziałów spółki wypłacającej dywidendę, stosowanie do przepisów art. 265 § 2 w zw. z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: Kc) uprawnia użytkownika do pobierania pożytków z tych udziałów, może także uprawniać do wykonywania prawa głosu, warunkiem jest jednak, aby przekazanie uprawnień do wykonywania prawa głosu wynikało z umowy spółki (art. 187Ksh). Nie jest zatem wystarczające aby zastrzeżenie takie znalazło się w umowie ustanowienie użytkowania udziałów spółki.

Uwzględniając powyższe, należy rozważyć czy używając w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. i odwołując się do tego uregulowania w pkt 4 lit. a ustawodawca przez posiadanie bezpośrednio udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę rozumiał udział jako cześć kapitału spółki, czy jako ogół praw i obowiązków wspólników w stosunku do spółki (prawo głosu i prawo do zysku). Brzmienie pkt 3 i pkt 4 lit. a ust. 4 art. 22 u.p.d.p. wskazuje, że ustawodawca rozróżnia prawo do udziału w kapitale (majątku) spółki, mówi o nim w pkt 3 od prawa do dywidendy i innych udziałów w zysku spółki wypłacającej dywidendę, posługując się pojęciem "odbiorca dywidendy" co oznacza faktycznego odbiorcę dywidendy, zatem także użytkownika udziałów. Należy jednak zwrócić uwagę, że poprzez odwołanie się w pkt 4 lit. a ust. 4 art. 22 do pkt 3 ust. 4 art. 22 u.p.d.p. zarówno uzyskujący dochody z dywidendy jak i odbiorca dochodów z dywidendy, aby korzystać ze zawinienia musi jednocześnie posiadać prawo do udziału w kapitale (majątku) spółki." Rozważania powyższe należy w pełni zaakceptować i Sąd przyjmuje je za własne.

Uwzględniając, że ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może korzystać tylko taka spółka, która spełnia wszystkie wymienione w tym przepisie warunki, to znaczy jednocześnie posiada co najmniej 10% udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę i jest odbiorcą dywidendy (ma prawo do udziału w zysku), należy przyjąć, że spółka, która jest tylko użytkownikiem 100% udziałów spółki wypłacającej dywidendę obu tych warunków nie spełnia. Spółka ta ma bowiem prawo do udziału w zysku, ale nie ma udziału w kapitale spółki, która dywidendę wypłaca. Przysługujące jej prawo wywodzi nie posiadanie udziałów w kapitale spółki dywidendę wypłacającej, ale z umowy cywilnoprawnej zawartej ze spółką posiadającą udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Przysługujące spółce otrzymującej dywidendę prawo użytkowania udziałów pozwala jedynie na pobierania pożytków z tych udziałów (w niektórych przypadkach na wykonywanie prawa głosu, tak jak w niniejszej sprawie), ale nie daje prawa do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Prawo do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przysługuje bowiem nadal spółce, która umownie ustanowiła użytkowanie udziałów. Powyższej okoliczności nie zmienia argumentacja skarżącej strony, że celem umowy użytkowania udziałów nie było czasowe powierzenie spółce praw z udziałów, lecz docelowe nabycie przez spółkę własności udziałów w spółce, a użytkowanie tych udziałów było jedynie stanem przejściowym wynikającym z niemożności natychmiastowego nabycia własności udziałów. Istotne jest bowiem to, że w dacie wypłaty dywidendy spółka była tylko użytkownikiem, a nie właścicielem udziałów.

Nie można również zaakceptować stanowiska strony, która neguje jedynie doprecyzowujący, w opinii organów, charakter nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. Zasadnie organ argumentuje, że brzmienie art. 22 ust. 4 pkt 3 tej ustawy nie uległo zmianie, a dodanie ust. 4d miało jedynie charakter doprecyzowujący, co wynika m. inn. z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478), którego treść jednoznacznie wskazuje, że "ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie przewidziane w dyrektywie, wskazał jako warunek zastosowania tego zwolnienia odpowiedni udział w kapitale zakładowym, chociaż dyrektywa umożliwia również zastosowanie kryterium prawa głosów. Przez wybór kryterium kapitałowego a nie kryterium praw głosów, intencją ustawodawcy było, aby posiadane udziały przez użytkownika czy zastawnika nie były brane pod uwagę na potrzeby wyliczenia progu warunkującego stasowanie zwolnienia z podatku."

Należy także podnieść, że powyższa interpretacja spornego przepisu nie sprzeciwia się – jak twierdzi skarżąca spółka – zapisom Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. To właśnie z powoływanej przez stronę definicji spółek zależnej i dominującej zawartej w art. 3 ust. 1 wspomnianej Dyrektywy TSUE w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48/07 (Service public federal Finances p/ko Les Vergers du Vieux Tauves SA), że przewidziane w art. 5 ust. 1 ww. Dyrektywy zwolnienie (zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej są zwolnione z podatku potrącanego w źródła dochodu) nie może przysługiwać użytkownikowi udziałów spółki zależnej. Definicje zawarte w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 90/435/EWG odsyłają bowiem do stosunku prawnego istniejącego między spółka dominującą a spółką zależną. Nie dotyczy zatem sytuacji, w której spółka dominująca przenosi na osobę trzecią (użytkownika udziałów) stosunek prawny ze spółka zależna, na podstawie którego ta osoba trzecia mogłaby być uważana za spółkę dominującą.

Skoro zatem na gruncie niespornego stanu faktycznego spółka nie spełniła warunku bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki dywidendę wypłacającej, to za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad wskazanych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi naruszenia zasad postępowania ocena zagadnienia uregulowanego w prawie materialnym odmiennie od zapatrywań podatnika. Kwestia zaś wydania odmiennego rozstrzygnięcia w stosunku do strony za 2008 r. zdeterminowana była wyrokiem tut. Sądu z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 535/13, których tez Sąd w niniejszym składzie nie podziela.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).