Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 448/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. jawna prowadzona przez A.W. i R.W.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1530/03 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1530/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki A [sp. jawna prowadzona przez A.W. i R.W.] na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2003 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r., nr [..] Urząd Skarbowy Wrocław [...] określił spółce A, w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., kwotę różnicy podatku - 93.931 zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług reklamowych, sprzedaż projektów architektonicznych, a także katalogu "D.", przy której naliczany był podatek od towarów i usług według 7% stawki podatkowej. Organ podatkowy stwierdził, że na podstawie opinii Urzędu Statystycznego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2000 r., katalog "D.", zawierający projekty domów (zdjęcia, rzuty pionowe i przekroje poziome), informacje o dokumentacji technicznej oraz reklamy, sklasyfikowany został następująco: PKWiU 22.22.12-00.10 - "katalogi handlowe" oraz SWW 2713-21 - "katalogi i cenniki". Przyjmując takie klasyfikowanie towaru organ podatkowy stwierdzając, że do sprzedaży katalogu "D." należało zastosować stawkę podatku 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT) ustalił podatek należny w wysokości 21 zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu na decyzję organu I instancji strona zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jak również art. 7 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe (Dz.U. Nr 5, poz. 24 ze zm.). W uzasadnieniu podniesiono, że wydawnictwo "D." odpowiada pojęciu "czasopisma" oraz szerszego- "prasa", określonych w przepisach ustawy Prawo prasowe i wpisane jest do rejestru dzienników i czasopism. W konsekwencji do jego sprzedaży zastosowanie ma 7% stawka podatkowa na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy. Naruszenia przepisów postępowania Spółka upatrywała głównie w pominięciu przez organ I instancji postanowienia Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu z dnia 24 września 1997 r. oraz postanowień Sądu Okręgowego z dnia 5 marca 2001 r. i z dnia 6 kwietnia 2001 r., dotyczących rejestracji czasopisma i zmian w rejestrze dzienników i czasopism, jak również nie przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Zarzuciła, że rozstrzygnięcia sprawy dokonano bez uzyskania stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego, gdyż za takie nie można uznać wypowiedzi organu statystycznego we Wrocławiu, działającego również na skutek przekazania mu przez GUS zapytania strony.

Izba Skarbowa we Wrocławiu, decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r., nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określając pojęcie "towaru" nie odwołują się do przepisów Prawa prasowego, lecz klasyfikacji statystycznych. Z kolei Prezes GUS, upoważniony z mocy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. nr 88, poz. 439 ze zm.), określił procedurę, jaka obowiązuje przy wydawaniu opinii statystycznych, w tym także tryb ich weryfikacji (Komunikat Prezesa GUS z dnia 10 września 1999 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych wg obowiązujących standardów klasyfikacyjnych - Dz.Urz. GUS Nr 9, poz. 89). Jednakże strona, pomimo uzyskania stanowiska Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego we Wrocławiu z dnia 28.11.2000 r., trybu zmierzającego do jego zmiany nie uruchomiła. Izba podniosła dalej, że opinia statystyczna, wydana przez wyspecjalizowany organ ma moc dokumentu urzędowego, którego treścią organy podatkowe są związane. Postanowienie Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu z dnia 24 września 1997r. dokumentuje jedynie fakt rejestracji wydawnictwa "D.", nie przesądzając sposobu kwalifikowania towaru wg klasyfikacji statystycznej. Także powołanie biegłego było niecelowe, a to z uwagi na właściwość organów statystycznych w zakresie przyporządkowania towaru według nomenklatury statystycznej. W postępowaniu podatkowym uwzględniono trzy, zgodne co do treści opinie, w tym stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego (pismo z dnia 4 października 2002r.), potwierdzające prawidłowość klasyfikowania towaru, dokonane przez Wojewódzki Urząd Statystyczny we Wrocławiu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 187 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej; o.p.). Podniosła, że zaliczenie przez Urząd Statystyczny we Wrocławiu w piśmie z dnia 28 listopada 2000 r. wydawnictwa "D." do grupowania PKWiU 22.22.12-00.10 - "katalogi handlowe" oraz SWW 2713-21 "katalogi i cenniki" było nieprawidłowe, albowiem na skutek przeoczenia nie przedłożono organowi statystycznemu dokumentacji związanej z zarejestrowaniem periodyku w rejestrze dzienników i czasopism oraz zaświadczenia z Biblioteki Narodowej w Warszawie o nadaniu numeru ISSN [...]. Tymczasem Urząd Statystyczny w Łodzi, dysponując pełną dokumentacją oraz egzemplarzem czasopisma, pismem z dnia 7.05.2003 r., zakwalifikował katalog "D." do grupowania PKWiU 22.13.10-00.29 "czasopisma i magazyny wychodzące mniej niż cztery razy w tygodniu - pozostałe", dla których to towarów właściwa jest 7% stawka podatku. W postępowaniu administracyjnym organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na opinii Urzędu Statystycznego we Wrocławiu, nie podejmując żadnych innych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, prezentując dotychczasową argumentację.

Przy piśmie procesowym z dnia 16.10.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego, z którego wynika sposób zakwalifikowania katalogu "D.", tak jak to wyrażono we wcześniejszych opiniach Urzędu Statystycznego we Wrocławiu (PKWiU 22.22.12-00.10). Wskazano przy tym, że opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi (z dnia 7.05.2003 r.) uznaje się za niepoprawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie była uzasadniona. Sąd I instancji wskazał na art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i art. 4 pkt 1, pkt 2 tej ustawy oraz podkreślił, że przedmiotem opodatkowania są nie tylko czynności dotyczące towarów (usług) wymienionych w klasyfikacjach, ale też odnoszące się do towarów (usług), które nie zostały sklasyfikowane. Według bowiem art. 54 ust. 1 ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, do 31 grudnia 2002 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. 1. Na tym tle WSA zauważył, że obie strony sporu zgodne były co do tego, iż katalog "D." był towarem wymienionym w klasyfikacji statystycznej, natomiast zarysowana między nimi kontrowersja dotyczyła jedynie umiejscowienia rzeczy w odpowiednim grupowaniu klasyfikacyjnym.

Sąd I instancji kolejno wskazał, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), do zadań Prezesa GUS należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz interpretacja, przy czym to ostatnie zadanie wykonują urzędy statystyczne (ust. 2). Dodał, że podzielić należy wyrażone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowisko, iż opinie klasyfikacyjne wydawane przez urząd statystyczny są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Lu 7/99). W świetle powyższego uznał, że nieuzasadniony był zarzut skargi naruszenia przez organy art. 187 § 1 o.p., na skutek nie powołania w postępowaniu podatkowym biegłego. Przypomniał, że kwalifikowanie towarów (usług) według obowiązujących standardów statystycznych ustawowo zastrzeżone zostało kompetencji organów statystycznych i opinii tych nie można było zastąpić wypowiedzią "specjalisty".

WSA za nietrafny uznał także zarzut, kwestionujący poprawność opinii statystycznych z powodu braku wszystkich danych, jakimi powinny dysponować organy statystyczne. Podkreślił, że dwie spośród trzech opinii, jakimi dysponowano w postępowaniu podatkowym, wydanych było z inicjatywy spółki, która przedstawiała zakres potrzebnych, jej zdaniem, informacji (a nadto egzemplarz katalogu). Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdziła również opinia Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie (z dnia 29 września 2003 r.), wydana w celu zweryfikowania klasyfikacji katalogu, dokonanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi, który to organ dysponował.

WSA podkreślił, że spośród wszystkich opinii wydanych w odniesieniu do katalogu "D.", jedynie stanowisko Urzędu Statystycznego w Łodzi przemawiało na korzyść spółki i nie dość, iż zostało szybko sprostowane, to wydano je już po zakończeniu postępowania administracyjnego. Dodatkowo stwierdził, że wobec powiązania opodatkowania podatkiem VAT z umiejscowieniem towarów i usług w klasyfikacjach statystycznych, dla określenia zakresu obowiązku podatkowego nie mógł mieć przesądzającego znaczenia fakt zarejestrowania katalogu w rejestrze dzienników i czasopism, albowiem głównym celem prowadzenia takiego rejestru jest ochrona nazw istniejących tytułów prasowych (art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 21 in fine ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe - Dz.U. Nr 5, poz. 24 ze zm. oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1997 r., sygn. III CKN 443/97, publ. OSNC nr 2/1999, poz. 31).

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, tj.

- art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; p.p.s.a.)

- art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. - poprzez pominięcie w materiale dowodowym sprawy przedstawionej przez stronę skarżącą opinii klasyfikacyjnej sporządzonej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi i nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, mimo zaistniałej potrzeby wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy.

Autor skargi kasacyjnej w szczególności wskazał, że Sąd I uwzględnił jedynie opinie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego we Wrocławiu, przyjmując za obowiązującą klasyfikację statystyczną towarów określoną w tych opiniach, odrzucił natomiast opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi przedstawioną przez stronę. Sąd nie uzasadnił przy tym, dlaczego ta ostatnia opinia nie zasługuje w jego ocenie na uwzględnienie. Nie uznał również za uzasadniony wniosku skarżącego o przeprowadzenie dodatkowej uzupełniającej opinii, wobec zaistnienia różnych stanowisk przedstawionych przez Urzędy Statystyczne.

W ocenie strony, klasyfikacja towaru dokonana przez Urząd Statystyczny we Wrocławiu w piśmie z dnia 28 listopada 2000r. była nieprawidłowa, gdyż nie została oparta na pełnym materiale dowodowym. Na skutek przeoczenia nie przedłożono wówczas organowi statystycznemu dokumentacji związanej z zarejestrowaniem czasopisma "D." w rejestrze dzienników i czasopism oraz zaświadczenia z Biblioteki Narodowej w Warszawie o nadaniu numeru ISSN [...]. Organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na opinii Urzędu Statystycznego we Wrocławiu, nie podejmując żadnych innych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dowodów z dokumentów, których przeprowadzenia domagał się podatnik, nie przeprowadził również Sąd I instancji, pomimo iż ma on możliwość prowadzenia uzupełniających czynności dowodowych, w oparciu o art. 106 § 3 u.p.p.s.a.

Zdaniem spółki, przeprowadzenie dowodu z opinii Głównego Urzędu Statystycznego było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, jakie wyłoniły się w związku z funkcjonowaniem w praktyce rozbieżnych stanowisk klasyfikacyjnych przedmiotowego towaru.

Strona podkreśliła, że pomimo faktu, iż opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2003r. klasyfikująca czasopismo wydawane przez stronę w grupowaniu: PKWiU 22.13.10-00.29 "Czasopisma i magazyny wychodzące mniej niż cztery razy w tygodniu, pozostałe" została wydana przez jedyny podmiot uprawniony do wydawania tego rodzaju opinii interpretacyjnych, organ podatkowy zakwestionował jej wartość merytoryczną w sposób bezpodstawny, tylko i wyłącznie dlatego, że wydana w tej samej sprawie opinia Urzędu Statystycznego we Wrocławiu była zgodna ze stanowiskiem organu podatkowego. Pod wpływem sugestii organu podatkowego Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi wycofał się z poprzednio zajętego stanowiska. Uczynił to jednak bez zachowania jakiejkolwiek formy i wymogów stawianych pismom o charakterze administracyjnym przez przepisy administracyjnego prawa materialnego oraz k.p.a. Każda bowiem zmiana opinii interpretacyjnej powinna nastąpić w szczególności w trybie art. 104-113 lub art. 123-126 k.p.a., tzn. w formie decyzji lub postanowienia. Natomiast zaistniała w niniejszej sprawie dowolność formy tego organu w zmianie wydanej wcześniej opinii winna zostać zakwalifikowana jako rażące naruszenie prawa. Takie działanie bowiem narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli (podatników) do organów Państwa, wyrażoną zarówno w art. 8 k.p.a., jak i w art. 121 o.p. Ponadto organ podatkowy w swoim działaniu nie uwzględnił także zasady prawdy obiektywnej. Organ przesądził o stawce podatku na wydawane przez stronę czasopismo na podstawie statystyki klasyfikacyjnej, a nie rzeczywistej zawartości merytorycznej tego czasopisma, co wypaczyło w sposób istotny stan faktyczny sprawy oraz konkluzje z niego wyprowadzone.

Strona kolejno podniosła, że opinia klasyfikacyjna Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi z dnia 7 maja 2003 r. przedstawiona została przez stronę już po zakończeniu postępowania podatkowego, powinna zostać uwzględniona przez Sąd I instancji jako dowód w sprawie. Wskazała, że należy mieć na uwadze to, iż uzyskanie informacji klasyfikacyjnej wymaga dłuższego okresu czasu i strona z przyczyn przez siebie niezawinionych nie mogła dokumentu tego przedstawić we wcześniejszym terminie. W razie natomiast powzięcia wątpliwości co do stanowiska organów statystycznych w przedmiocie klasyfikacji danego towaru, Sąd powinien był zwrócić się do Głównego Urzędu Statystycznego o dokonanie jednolitej interpretacji, a nie poprzestać jedynie na dokumentach przedstawionych przez organ podatkowy. Tym samym Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., a także uchybił zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 233 § 1 k.p.c., który to przepis znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu dowodowym przed sądami administracyjnymi na mocy odesłania z art. 106 § 5 p.p.s.a.

Nadto według spółki, Sąd I instancji nie dostrzegł oczywistych uchybień w działaniu organów podatkowych, związanych z ustaleniem obowiązującej podatnika stawki podatkowej. Dyrektor Urzędu Skarbowego nie dopełnił żadnej procedury, pomijając całkowicie istotne znaczenie jakie ma dla podatnika ustalenie wysokości stawki podatkowej. Organ podatkowy powinien był wszcząć postępowanie podatkowe i przeprowadzić w ramach tego postępowania wszystkie czynności wymagane przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Podatnik pozbawiony został tym samym możliwości weryfikacji stanowiska organu podatkowego w kwestii mającej dla niego istotne znaczenie. Okoliczności te Sąd powinien również mieć na uwadze ustalając stan faktyczny sprawy, a całkowite ich pomięcie w zaskarżonym wyroku i jego uzasadnieniu sprawia, iż wyrok ten nie odpowiada prawu i powinien zostać uchylony.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w załączeniu skargi kasacyjnej przedstawił kserokopię zaświadczenia wydanego przez Urząd Statystyczny, zgodnie z którym przedmiotowy towar został odmiennie sklasyfikowany od klasyfikacji przyjętej przez Sąd I instancji za podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 106 § 3 i art. 106 § 5 p.ps.a w związku z art. 233 § 1 k.p.c.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oparty jest na nieprawdziwym twierdzeniu o pominięciu w materiale dowodowym sprawy opinii klasyfikacyjnej sporządzonej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi. Na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie przywołuje rzeczoną opinię. Na stronie 5 uzasadnienia wskazano natomiast, że Główny Urząd Statystyczny uznał opinię Ośrodka z Łodzi za niepoprawną. Świadczy to dobitnie o rozważeniu w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji przedmiotowej opinii. Dlatego zupełnie bezzasadny i sprzeczny z faktami jest zarzut pominięcia tego dowodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje generalna zasada, że Sąd wydaje wyrok na postawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.ps.a. Podstawą zatem orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania administracyjnego ( B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005, s.317). Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron złożyć wniosek przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Należy to rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądy administracyjne i - w konsekwencji - dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwić sądowi administracyjnemu dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, opubl. w: ONSA 2001/1/1). W świetle dotychczasowych ustaleń Sąd I instancji dopuścił dwa nowe dowody z dokumentów zarówno przestawione przez stronę skarżącą jak przez Dyrektora Izby Skarbowej w Wrocławiu i nie naruszyl tym samym przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a..

Odmienną natomiast kwestią jest to czy ocena ta jest prawidłowa. Organy podatkowe korzystają bowiem z prawa do swobodnej oceny dowodów i rzeczą Sądu I instancji jest kontrola, czy ocena dowodów nie jest dowolna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczegółowy sposób przeanalizował wnioski do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy i trafnie nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo - bo skarga kasacyjna nie wypowiada się konkretnie na ten temat - co można zarzucić ocenie materiału dowodowego składającego się z trzech zgodnych opinii (w tym z głównego Urzędu Statystycznego), którym przeciwstawiana jest odosobniona opinia Ośrodka w Łodzi, zdezawuowana przez Główny Urząd Statystyczny. Żądanie by Sąd I instancji zwracał się do Głównego Urzędu Statystycznego o ponowne zaklasyfikowanie towaru świadczy o nieznajomości przez stronę skarżącą istoty kontroli legalności aktów administracyjnych. Trzeba zatem przypomnieć, że sąd administracyjny nie jest trzecią instancją w postępowaniu podatkowym i nie prowadzi postępowania zastępującego postępowanie administracyjne.

Z tego względu bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 K.p.c.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.