Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SAB/Gl 3/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 75 par. 3, par. 4,  art. 77 par. 1 pkt 1, par. 2 pkt 2,  art. 80,  art. 274,  art. 274a,  art. 280.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w D. na bezczynność Burmistrza Miasta S. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skargą z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu do organu dnia 25 luty 2014 r.) skarżąca A S.A. w D., dalej Spółka, wskazując na bezczynność Burmistrza Miasta S., dalej organ, domagała się zobowiązania organu do niezwłocznego zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty w wysokości [...]zł, stanowiącej nadwyżkę kwoty wpłaconego podatku od nieruchomości nad kwotą podatku wynikającą z ostatnio złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, do której dokonania organ był zobowiązany w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania przez Spółkę deklaracji na sporny podatek. Ponadto Spółka stwierdziła, że pismem z dnia 15 lipca 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na bezczynności organu, tym samym wyczerpała dostępne środki zaskarżenia na drodze administracyjnej, przewidziane w art. 52 § 4 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 3

§ 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270), dalej ustawa p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła stan faktyczny wskazując, że postanowieniem z dnia [...] wydanym m. in. na podstawie art. 274a § 2 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wezwał Spółkę w charakterze strony do złożenia wyjaśnień wraz z udokumentowaniem deklaracji i korekt deklaracji, w szczególności na podatek od nieruchomości za rok 2007. W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu 15 listopada 2010 r. Spółka złożyła skorygowane deklaracje, w tym za 2007 r., szczegółowo opisując elementy, które uległy zmianie w stosunku do pierwotnych deklaracji. Rezultatem takiej korekty było wykazanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od wykazanej pierwotnie i zapłaconej przez Spółkę (wykazała nadpłatę). Tym samym, zdaniem Spółki, trzymiesięczny termin na zwrot spornej nadpłaty, wynikającej z ostatnio złożonej deklaracji, upłynął dnia 15 lutego 2011 r.

Spółka wyjaśniła nadto, że postanowieniem z dnia [...] organ wszczął postępowanie podatkowe za lata 2007-2012, a następnie wydał w dniu [...] decyzję określającą wysokość spornego zobowiązania, z której wynikało, iż organ uznał wykazaną przez Spółkę nadpłatę w części. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, zaś organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] stwierdził jego niedopuszczalność z uwagi na niewłaściwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i niewprowadzenie go do obrotu prawnego. Bezpośrednim skutkiem tego postanowienia było usunięcie z obrotu prawnego wskazanej decyzji organu z dnia [...]. Następnie w dniu 15 lipca 2013 r. Spółka zwróciła się do organu o zwrot na jej rachunek spornej nadpłaty wynikającej z korekty, traktując to pismo jako wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa polegającego na niedokonaniu zwrotu nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] organ odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty, a rozpoznający zażalenie Spółki na to postanowienie, organ odwoławczy uchylił je i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, że zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną, a tym samym brak tej czynności podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego oraz wskazując na treść art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółka stwierdziła, że nie zamierza skarżyć tego postanowienia przez co uprawomocni się ono w dniu 17 marca 2014 r.

Spółka wskazała, że w dniu 18 lutego 2014 r. otrzymała pismo organu z dnia 17 lutego 2014 r. zatytułowanie "Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", jednakże za faktyczną odpowiedź na to wezwania uważa postanowienie organu z dnia 31 lipca 2013 r. tym bardziej, że charakter prawny tego pisma nie był jasny i nie zawierało ono pouczenia o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Według Spółki wyczerpała ona dostępne środki zaskarżenia bezczynności organu polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej, zwrotu nadpłaty, a stan taki trwa nadal.

Następnie skarżąca wyjaśniła, że skoro (do określenia przedmiotowego zobowiązania) nie zastosowano art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać, że podatek wykazany w ostatnio złożonej deklaracji tj. korekcie z dnia 15 listopada

2010 r. jest podatkiem do zapłaty, a wobec upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, jego wysokość nie może ulec zmianie. Stwierdziła, że przepis art. 77

§ 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy korekt deklaracji dokonywanych przez podatnika w toku czynności sprawdzających, zaś w sprawie sytuacja taka miała miejsce. Do chwili obecnej przedmiotowa deklaracja korygująca nie została skutecznie zakwestionowana co oznacza, że jej złożenie spowodowało powstanie po stronie organu obowiązku zwrotu wynikającej z niej nadpłaty w terminie 3 miesięcy,

a to na podstawie art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki termin zwrotu nadpłaty został skorelowany z datą korekty deklaracji, nie zaś z datą rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, przy czym należy odróżnić korektę złożoną w toku czynności sprawdzających od korekty składanej razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a ustalenie wysokości nadpłaty nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego w każdym przypadku. Brak takiego postępowania oznacza, że wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze skorygowanej deklaracji.

Spółka stwierdziła, że jej prawo do otrzymania zwrotu nadpłaty nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia rozpoczął bieg 1 stycznia 2012 r. (art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazując na zwrot nadpłaty jako czynność materialno-techniczną Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/13 cytując jego fragment i zbieżny z tym stanowiskiem pogląd organu odwoławczego zawarty w powołanym postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r.

Odpowiadając na skargę Burmistrz Miasta S. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że przywołane przez Spółkę przepisy dotyczące zwrotu nadpłaty nie mają zastosowania w przypadku zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, zaś skarżąca Spółka wraz ze skorygowaną deklaracją nie złożyła wniosku "o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2007 rok", w trybie art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi organ wskazał, że do korekty deklaracji z dnia 17 listopada 2010 r. Spółka nie dołączyła wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, zaś zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu, skoro decyzja w sprawie określenia jego wysokości została doręczona Spółce w dniu 20 grudnia 2012 r., a do końca 2012 r. Spółka mogła złożyć wniosek o nadpłatę, co umożliwiłoby dalsze prowadzenie postępowania. Organ wyraził pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktycznie nie jest podatkiem należnym.

Cytując treść art. 274a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w postanowieniu z dnia 14 września 2010 r., działając w trybie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, nie wzywał Spółki do złożenia korekt deklaracji za lata 2007-2010, a jedynie do złożenia wyjaśnień w zakresie wyszczególnionym w tym wezwaniu, gdyż przepis ten nie daje podstaw do wzywania podatnika do korekty deklaracji, a uzupełnienie deklaracji nie jest tożsame z jej korektą. Skoro organ nie wzywał do złożenia korekty deklaracji, a Spółka korekty takie złożyła, to mogła to uczynić na podstawie art. 81b Ordynacji podatkowej lecz nie ma zastosowania art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że warunkiem stosowania art. 80 Ordynacji podatkowej jest istnienie nadpłaty ujawnionej w sposób wywołujący skutki prawne, zaś wskazany w tym przepisie termin odnosi się do wygaśnięcia prawa do zadysponowania nadpłatą. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi zostać przeprowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zaś brak wniosku w takiej sprawie uniemożliwił organowi prawne stwierdzenie istnienia przedmiotowej nadpłaty.

Odnosząc się do charakteru zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej organ podkreślił, że niestwierdzona prawnie nadpłata nie może być wymagalna (zwrócona). Cytując poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty organ stwierdził, że nadpłata ex lege powstaje w chwili określonej w ustawie, lecz jest to tylko byt prawny. Natomiast o stwierdzeniu jej istnienia (albo nieistnienia) oraz o jej wysokości decyduje w formie deklaratoryjnej organ podatkowy na wniosek podatnika. Decyzja ta jest niezbędna, chyba że organ stwierdzi, że wniosek jest zasadny i zwróci nadpłatę bez wydania decyzji lecz nawet wówczas organ stwierdza ten fakt i rozstrzyga co do istoty sprawy. Organ wyjaśnił, że złożone w dniu 17 listopada 2010 r. skorygowane przez Spółkę deklaracje budziły jego wątpliwości co skutkowało wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego m. in. za przedmiotowy rok podatkowy. Zauważył, że w stosunku do tego roku Spółka nie zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zaś wniosek taki należało, z uwagi na termin przedawnienia tego zobowiązania, złożyć do dnia 31 grudnia 2012 r. Skoro Spółka takiego wniosku nie złożyła organ nie stwierdził w drodze decyzji wysokości nadpłaty, zatem – zdaniem organu – zarzut bezczynności w zakresie jej zwrotu jest bezzasadny.

Organ wskazał, że w dniu 18 lipca 2013 r. Spółka złożyła wniosek "o zwrot nadwyżki podatku od nieruchomości za 2007 r. na rachunek bankowy Spółki", który nie należy interpretować jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uznanie tego wniosku jako wezwania do usunięcia naruszenia prawa wynikało z treści postanowienia SKO z dnia [...] w którym skład orzekający przedstawił tryb postępowania w tym zakresie (pouczając strony o prawie wniesienia skargi na bezczynność organu do Sądu). Organ wykonał to zalecenie pismem z dnia 17 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Reasumując organ wskazał, że w sytuacji opisanej w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte z urzędu, a brak wniosku podatnika uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości co do wystąpienia nadpłaty. Wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie jest ani skorygowana deklaracja, ani wniosek o zaliczenie nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Niezłożenie przez Spółkę, w ustawowym terminie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty skutkuje tym, iż organ podatkowy nie może zwrócić nadwyżki (nadpłaty) w podatku od nieruchomości, której byt prawny nie został stwierdzony w wyniku przeprowadzonego postępowania, zatem – według organu – zarzut bezczynności jest bezprzedmiotowy.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka stwierdziła, że nie podtrzymuje wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na bezczynność organu, podtrzymuje natomiast złożoną skargę na bezczynność organu.

Na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. pełnomocnicy stron zgodnie oświadczyli, że w chwili obecnej nie toczy się żadne postępowanie w sprawie zwrotu przedmiotowej nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 – 4a, w tym inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 4). W myśl art. 52 § 1 ustawy p.p.s.a. "skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie". "Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa" (art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a.). "W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania" (art. 52 § 4 ustawy p.p.s.a.). Jednakże, w przypadku bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność musi być poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., a nie wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, które jest przewidziane w art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a. wyłącznie dla aktów i czynności organu podatkowego, a nie stanu bezczynności (tak postanowienie NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 861/13). "Wykładnia językowa art. 52 § 3 p.p.s.a. prowadzi do konkluzji, że przepis ten odnosi się do skarg na akty i czynności, a nie bezczynność w zakresie wydania aktów" (tak postanowienie NSA z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2733/12). Ponadto wniesienie skargi na bezczynność organu podatkowego w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od rozpatrzenia ponaglenia złożonego w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej (tak postanowienie NSA z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 588/05).

"Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa" (art. 149 § 1 p.p.s.a.). "Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności jednakże bez przesądzenia o treści, czy skutkach tych działań. Sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (tak wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I OSK 2114/13).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 września

2013 r. sygn. akt I OPS 2/13, chociaż, ze względu na użyte w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. kryteria trudno jest dokładnie scharakteryzować wymienioną w nim kategorię działań administracji, to z całą pewnością można powiedzieć, że są to akty lub czynności, które mają charakter władczy, choć nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, są podejmowane w sprawach indywidualnych, mają charakter publicznoprawny i dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmujący daną czynność. W przypadku skargi na bezczynność organu przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działania w danej formie i w określonym przez prawo terminie. W uchwale tej wyjaśniono, że z bezczynnością organu mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy mimo upływu terminu sprawa nie jest załatwiona, ale również w przypadkach, gdy organ odmawia jej rozpatrzenia lub załatwienia, bo mylnie sądzi, że zachodzą okoliczności, które zwalniają go od obowiązku prowadzenia postępowania w konkretnej sprawie i zakończenia go wydaniem decyzji administracyjnej.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem w niniejszej sprawie nieistotnym, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i czynności z tym związane reguluje przepis art. 75 Ordynacji podatkowej, który w § 2 pkt 1 lit. b stanowi, że uprawnienie to przysługuje również "podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach (...), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek". W takim przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Wskazany przepis dotyczy wyłącznie przypadków nadpłat, o których mowa w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Należy jednak zauważyć, że nadpłaty, które podlegają zwrotowi wynikają także z innych przewidzianych prawem sytuacji i okoliczności, co do których ustawodawca nie wymaga stosowania art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost z treści przepisu art. 77 Ordynacji podatkowej określającego warunki i termin zwrotu nadpłaty, który w § 1 i § 2 wymienia przypadki nadpłat podlegających zwrotowi w tym sytuacje, gdy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 (§ 1 pkt 6), zaś w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika – nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania (§ 2

pkt 2).

Zasady oprocentowania nadpłaty określone zostały w art. 78 Ordynacji podatkowej, który w § 3 pkt 3 stanowi o oprocentowaniu przysługującym w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6, zaś w pkt 4 o oprocentowaniu w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2, przy czym w przypadku tym przysługuje ono m. in. od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub 274a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku (§ 1) lub w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w określonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje w wątpliwość. W myśl art. 280 w sprawach nieuregulowanych w dziale, w którym przepisy te są zawarte stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz przepisy wymienionych tam rozdziałów działu IV, w tym 9 dotyczącego nadpłat.

W myśl art. 80 Ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (§ 1). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (§ 3).

Powyższe oznacza, że czynności dotyczące nadpłaty mogą być podejmowane co najmniej w trzech sprawach tj. w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sprawie zwrotu nadpłaty oraz w sprawie jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przy czym zainicjowanie każdej z tych spraw następuje wyłącznie na wniosek, a nadto, że zwrot nadpłaty może nastąpić bez wydania decyzji o jej stwierdzeniu wobec spełnienia, przewidzianych w przepisach o nadpłacie, warunków takiego działania. Dodatkowo przepisy te znajdują zastosowanie odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b Ordynacji podatkowej) i zwrotu nadpłaty w przypadku skorygowania deklaracji w trybie z art. 274 lub art. 274a Ordynacji podatkowej (art. 280 Ordynacji podatkowej).

Z przepisów tych wynika również, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest elementem warunkującym zwrot nadpłaty, co wynika wprost z treści art. 75 i art. 77 Ordynacji podatkowej. Tym samym powstanie obowiązku zwrotu nadpłaty może poprzedzać decyzja stwierdzająca nadpłatę bądź nie budząca wątpliwości organu podatkowego korekta zeznania (deklaracji), z której nadpłata taka wynika, a także zaistnienie okoliczności powodujących zwrot nadpłaty, w tym skorygowanie deklaracji przez podatnika bądź organ w trybie opisanym w art. 274 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W przypadku, gdy mimo zaistnienia warunków do zwrotu nadpłaty przewidzianych w przepisach regulujących tę instytucję, do zwrotu tego, w wymienionych tymi przepisami terminach, nie dochodzi, to stronie, której nadpłata jest należna, przysługuje uprawnienie do żądania jej zwrotu (wniosek o zwrot nadpłaty). Wniosek o zwrot nadpłaty wszczyna w tej sprawie postępowanie, które może zakończyć się czynnością w postaci zwrotu nadpłaty bądź wydaniem orzeczenia w takiej sprawie, pozytywnego lub negatywnego, dla strony składającej taki wniosek.

Brak dokonania czynności zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy obowiązek jej zwrotu w ustawowym terminie wynika wprost z przepisu prawa, stanowi o bezczynności organu podatkowego wówczas, gdy uprawniona do takiej nadpłaty strona, domagała się dokonania tej czynności, składając odpowiedniej treści wniosek (o zwrot nadpłaty). W przypadku zaistnienia nadpłaty, stwierdzonej orzeczeniem organu podatkowego lub korektą zeznania (deklaracji), która nie została przez ten organ skutecznie zakwestionowana, upływ terminu jej zwrotu, powoduje powstanie po stronie, której nadpłata ta przysługuje, prawo żądania jej zwrotu, zaś skorzystanie z tego uprawnienia stanowi o interesie prawnym w tym przedmiocie, którego zaistnienie warunkuje uznanie takiego podmiotu za stronę postępowania sądowoadministracyjnego.

Skoro Spółce przysługiwało prawo złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, z którego skorzystała, a następnie, wobec odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, złożyła zażalenie do organu drugiej instancji, który ostatecznym i nieskarżonym przez Spółkę orzeczeniem umorzył postępowanie w tej sprawie jeszcze przed wniesieniem skargi na bezczynność w tym zakresie, to należało uznać, że Spółka nie ma interesu prawnego w skarżeniu bezczynności, która nie nastąpiła, a jedynie interes faktyczny w zwrocie kwoty wykazanej w korekcie nadpłaty.

Obowiązek zwrotu nadpłaty, w tym trybie przewidzianym w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, sam w sobie nie stanowi o bezczynności organu podatkowego obowiązek ten naruszającego, skoro ustawodawca przyznał uprawnionemu, do tak powstałej, jak i każdej innej, nadpłaty, środek prawny w postaci wniosku o jej zwrot, a brak skorzystania z tego środka oznacza niemożność stwierdzenia wyczerpania przysługujących takiej stronie środków zaskarżenia, w tym przewidzianego w art. 141 Ordynacji podatkowej, o których mowa w art. 52 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a.

Upływ terminów zwrotu nadpłaty przewidzianych w art. 77 Ordynacji podatkowej, w tym w jego § 2 pkt 2, rodzi uprawnienie do żądania takiego zwrotu, zaś wniosek w tym przedmiocie wszczyna postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty (art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej), o ile organ podatkowy nie wyda postanowienia z art. 165a § 1 tej ustawy. Na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania stronie przysługuje zażalenie (art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej), zaś na postanowienie organu wyższej instancji w tym zakresie, skarga do sądu administracyjnego.

Wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty powoduje, że jej załatwienie powinno nastąpić zgodnie z treścią art. 139 Ordynacji podatkowej i przy zastosowaniu art. 141 tej ustawy, zaś złożenie wniosku w takiej sprawie przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej), o którym mowa w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile uprawniony wniosku takiego nie złoży w terminie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej jego prawo do zwrotu nadpłaty wygasa.

Warto przy tym zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej, przewidują prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz prawo do jej zwrotu (art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej) traktując te prawa odrębnie tak co do sposobu dochodzenia jak i skutków ich realizacji. Czym innym jest stwierdzenie nadpłaty, a czym innym jej zwrot. Zwrot nadpłaty nie zawsze wymaga jej decyzyjnego stwierdzenia, zaś stwierdzenie nadpłaty nie zawsze oznacza jej faktyczny zwrot.

Okoliczność, że zwrot nadpłaty, w określonych przypadkach, nie wymaga wydania decyzji, w tym stwierdzającej nadpłatę, nie oznacza, że strona, której zwrot ten się należy, ma jedynie oczekiwać na ten zwrot, bez podejmowania jakichkolwiek, w tym przewidzianych prawem, czynności. To uprawniony decyduje o tym czy chce czy nie chce zwrotu nadpłaty składając lub nie odpowiedni wniosek w takiej sprawie. W sytuacji, gdy wniosek taki zostaje złożony i zostaje wszczęte postępowanie w tej sprawie organ podatkowy bądź zwraca nadpłatę (czynność materialno-techniczna) bądź wydaje w jej sprawie stosowne postanowienie. Zwracana nadpłata podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej, o ile organ uchybił obowiązkowi jej zwrotu w ustawowym terminie. Obowiązek zwrotu nadpłaty rodzi prawo do jej zwrotu.

Zwrot nadpłaty, o ile następuje, stanowi czynność nie wymagającą orzeczenia, co nie oznacza, że zwrotu nadpłaty dokonuje się poza postępowaniem podatkowym lub niezależnie od niego. Aby doszło do zwrotu nadpłaty, w tym z art. 75 § 4 bądź art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy sprawdza prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji), gdyż dopiero niebudząca wątpliwości organu korekta deklaracji rodzi obowiązek zwrotu wynikającej z niej nadpłaty i to tylko w przypadku braku przesłanek wymienionych w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy jeszcze przed zwrotem nadpłaty bada z urzędu czy istnieją zaległości bądź bieżące zobowiązanie podatkowe na poczet których nadpłata jest zaliczona oraz czy został złożony wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przed zwrotem nadpłaty organ musi zatem zawsze sprawdzić stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika (tak wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 977/11).

W tym miejscu warto zauważyć, że zaskarżenie bezczynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów i czynności (tak postanowienie NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 169/14), a stan bezczynności organu ma miejsce wówczas, gdy wobec braku podejmowania stosownych działań dochodzi do przekroczenia terminu załatwienia sprawy. Termin załatwienia sprawy rozpoczyna bieg w momencie, gdy dana sprawa zaistniała, tj. została skutecznie wszczęta, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto żądanie skargi na bezczynność nie może polegać na zobowiązaniu organu podatkowego do zwrotu nadpłaty lecz jedynie do podjęcia czynności (prawnej lub faktycznej) w tym przedmiocie. Stosując przepis art. 149 ustawy p.p.s.a. Sąd nie zastępuje organu podatkowego w zakresie przysługujących mu kompetencji, nie decyduje o tym czy nadpłata jest lub nie jest należna i z jakiej przyczyny podlega lub nie, zwrotowi.

W przypadku wniosku o zwrot nadpłaty, o bezczynności organu podatkowego, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a., rozpoznającego ten wniosek, nie ma mowy w sytuacji, gdy wydano ostateczne postanowienie odmawiające wszczęcia takiego postępowania, bądź umarzające postępowanie w sprawie odmowy jego wszczęcia. Mechanizmem przeciwdziałającym bezczynności organu w przypadku braku zwrotu nadpłaty jest wniosek o jej zwrot, a nie skarga na bezczynność. Zwrot nadpłaty lub brak tego zwrotu to czynność faktyczna, na którą nie przysługuje skarga na bezczynność organu podatkowego, o ile nie toczy się w takiej sprawie przewidziane prawem postępowanie.

Skoro w momencie złożenia skargi na bezczynność organu nie toczyło się żadne postępowanie w sprawie dokonania czynności, a przez to nie zaistniała możliwość złożenia ponaglenia z art. 141 Ordynacji podatkowej, to Sąd nie mógł, z tej przyczyny odrzucić skargi lecz zobligowany był do jej oddalenia, wobec braku interesu prawnego skarżącej, o którym mowa w art. 50 § 1 ustawy p.p.s.a.

Odnosząc się do przedmiotu sprawy warto również wskazać, że zgodnie z treścią art. 81 Ordynacji podatkowej "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy (...) mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację" (§ 1), "Skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty" (§ 2). W myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacjach tam opisanych.

Należy stwierdzić, że korekta deklaracji i jej uzasadnienie (art. 81 Ordynacji podatkowej) nie stanowi wniosku o stwierdzenie bądź zwrot nadpłaty i nie wszczyna postępowania w tych sprawach. Dopiero żądanie (wniosek) w tych sprawach wszczyna takie postępowanie, z zastrzeżeniem art. 165a Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest, że postanowieniem z dnia 14 września 2010 r. wydanym m. in. na podstawie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień wraz z udokumentowaniem deklaracji i korekt deklaracji w tym przedmiotowego zobowiązania (za rok 2007). Odpowiadając na to wezwanie Spółka złożyła sporną korektę, w której wykazała przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej od wykazanej pierwotnie i zapłaconej przez Spółkę. Tym samym Spółka na wezwanie organu uzupełniła (skorygowała) wcześniejszą (pierwotną) deklarację. Oznaczało to, że wykazana w tej deklaracji nadpłata podlegała zwrotowi w terminie, o którym mowa w art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej bez konieczności składania wniosku o jej stwierdzenie. Upływ tego terminu rodził prawo Spółki do żądania zwrotu tak określonej nadpłaty, zaś bezczynność organu w załatwieniu tej sprawy, po stosownym ponagleniu, uprawniała Spółkę do wniesienia skargi w tym przedmiocie. Skoro jednak jak opisano wyżej Spółka w sposób skuteczny wniosku takiego nie złożyła ani nie wniosła ponaglenia w takiej sprawie, to tym samym organ obowiązany do zwrotu nadpłaty w bezczynności takiej nie pozostawał, a Spółka nie mogła zasadnie twierdzić, że wyczerpała tryb przewidziany w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 8 i art. 52 ustawy p.p.s.a. Przewidziany art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaty nie odbywał się w trybie określonym w art. 75 § 3 tej ustawy lecz w trybie przewidzianym dla czynności kontrolnych (art. 274 § 1 pkt 2, art. 274a § 1 i 2) w granicach zakreślonych w art. 280 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też wobec niespełnienia tych warunków i zaistnienia przesłanek z art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o oddaleniu skargi.