Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4107/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 1 pkt 5, art. 31 pkt 1, art. 229 par. 3, art. 230 par. 1, art. 266, art. 209 par. 2, art. 226 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA Protokolant - Krystyna Anna Stec Henryka Łysikowska (sprawozdawcaO Bogumiła Kalinowska Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S.A. w L. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe I. uchyla czynność materialno-techniczną zarejestrowania kwoty należności wynikających z długu celnego i powiadomienia o tym; oddala dalej idącą skargę


UZASADNIENIE

3ISA/Wr4107/01 2

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. i C. R. - prowadzących działalność w spółce cywilnej A w L. - od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w L. nr [...] do [...] z dnia [...] uznającej za nieprawidłowe zgłoszenia celne nr E 13: [...] - [...],[...],[...],[...],[...],[...] z niespornych dat (z okresu od [...] do [...]) w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru i określającej kwoty długu celnego, stwierdzającej niedobór cła w kwocie [...] oraz powiadamiającej o zarejestrowaniu długu celnego w tej kwocie - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył, że strona dokonała licznych zgłoszeń celnych, wnioskując o objęcie sprowadzonego towaru (części i akcesoria komputerowe) procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. W wyniku przeprowadzonej w siedzibie firmy kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na deklarowaniu przez stronę kosztów transportu, ubezpieczenia i diet związanych z przywozem przedmiotowych towarów do kraju, w kwotach niższych niż rzeczywiste, tj. wynikających z ujawnionych dokumentów księgowych. Podczas czynności kontrolnych ujawniono faktury za transport i ubezpieczenie oraz zaksięgowane rozliczenia zagranicznych delegacji pracowników na określone kwoty obcych walut, związane z przywozem towaru do kraju, niewykazane w zgłoszeniach celnych.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawach wymienionych zgłoszeń celnych i wydał wskazaną wyżej decyzję.

Rozpatrując zarzuty odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł, powołując się na unormowania prawne zawarte w art.85 § 1, art.75 § 1, art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego wskazał, że - jak ustalono - przywóz towaru odbywał się własnym środkiem transportu, dlatego zdaniem organu delegacje zagraniczne pracowników stanowią faktyczny koszt transportu, jaki strona poniosła w związku z transportem zakupionego u kontrahenta towaru (paliwo, diety kierowców itp.) i zwiększają one w całości wartość celną towaru. W myśl bowiem art.23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i 31 w/w ustawy. W celu określenia wartości celnej, z zastosowaniem przepisów art.23 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz

3ISA/Wr4107/01

3

opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego (art.30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego). Do kosztów transportu towaru, o którym mowa zalicza się wszelkie koszty poniesione przez importera związane z przemieszczeniem towaru do granicy państwa lub portu polskiego.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż do wartości celnej towaru winna być doliczona tylko 1/3 wartości delegacji, tj. koszty od podjęcia towaru do przewozu do granicy Polski, Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, iż faktycznie z dokumentacji księgowej nie wynika, jakie koszty delegacji poniesiono na poszczególnych odcinkach transportu. Polecenia wyjazdów służbowych jednoznacznie określają cel wyjazdu, jakim był odbiór towaru, nie wyodrębniając poszczególnych faz transportu. Jednakże, jak zauważył organ, zestawienie zagranicznych kosztów transportu zostało sporządzone przez stronę. Wskazując nadto na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podkreślił, że do kosztów transportu wchodzą również koszty, jakie strona poniosła w czasie drogi po odbiór towaru, a zatem nie tylko koszty związane ściśle z przewozem towaru, ale także związane np. z jego załadowaniem lub dozoru nad nim, poniesione przez importera w czasie przewozu towaru do granicy państwa polskiego. Stanowisko to zdaniem Prezesa GUC ma swoje umocowanie w brzmieniu art.31 pkt 1 Kodeksu celnego, który z kategorii opłat transportowych podlegających doliczeniu do wartości transakcyjnej towaru wyłącza jedynie koszty transportu przywożonego towaru za odcinek po przekroczeniu granicy lub portu polskiego, a nie -jak chciałaby strona - także za odcinek do miejsca załadunku towaru. Wobec powyższego, jak wywodził organ, obojętne dla sprawy jest odrębne określanie kosztów dojazdu po towar i powrotu z towarem. Koszty delegacji strony nie były rozbite i nie dało się ich rozbić, dlatego też zostały doliczone w całości do wartości transakcyjnej towaru. Wyszczególnienie kosztów transportu za odcinek zagraniczny i krajowy (chociażby w tzw. dowodach wewnętrznych) obciąża przede wszystkim importera, to jemu znane są okoliczności faktyczne i to jego obowiązkiem jest choćby wskazanie faktycznych kosztów transportu towaru podlegających wliczeniu do wartości celnej towaru, Podniesiono, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wypełnienia deklaracji wartości celnej oraz formularza SAD. W niniejszej sprawie strona przyznała, iż deklarowane przez nią koszty transportu były niższe od faktycznie poniesionych, a jednocześnie nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, jakie rzeczywiste koszty poniesiono po przekroczeniu przez towar granicy polskiej, zasłaniając się brakiem takiego obowiązku. Strona - jak wywodził organ celny - nie przedłożyła również dowodów potwierdzających fakt, iż część kosztów ujętych w delegacjach związana była z dostarczeniem towaru reklamacyjnego. Tym samym, w ocenie Prezesa GUC, ciężar udowodnienia faktów, które mają przemawiać na korzyść strony próbuje ona przenieść na organy celne.

Ustosunkowując się do zarzutu strony o nieprzedłużeniu terminu do

3ISA/Wr4107/01 4

złożenia zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego organ odwoławczy argumentował, że wprawdzie przepis art. 27718 § 8 w zw. z art. 11 Kodeksu celnego takiej możliwości nie przewiduje, jednakże decyzja organu 1 instancji w przedmiotowej sprawie została wydana [...]. Przed wydaniem decyzji w obu instancjach organy celne informowały stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, składania dodatkowych dowodów i wyjaśnień. Strona z tych uprawnień nie skorzystała.

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając zasadę swobodnej oceny dowodów Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we W. – S. i C.R. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną oraz nadmiernie rozszerzającą interpretację przepisów prawa celnego odnośnie zaliczania poszczególnych kosztów do wartości celnej towaru w szczególności art. 30 § 1 pkt 5 ustawy Kodeks celny oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego z art. 121 oraz art. 122, a także zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu skarżących, biorąc pod uwagę literalne brzmienie cytowanego przepisu art.30 §1 pkt 5 ustawy, nie wlicza się do ceny towaru kosztów delegacji pracownika, obejmującej koszty poniesione za granicą, a związane z dojazdem na miejsce. W związku z powyższym w żadnym razie nie można się zgodzić z uznaniem całej kwoty wynikającej z delegacji za koszt transportu zagranicznego, gdyż delegacje obejmują okres od wyjazdu z Polski do momentu powrotu do kraju. Nie przecząc, że delegacja pracowników rzeczywiście opiewa na łączną kwotę, bez wyszczególnienia poszczególnych etapów transportu, strona argumentowała, że z żadnych przepisów księgowych czy podatkowych nie wynika konieczność dokumentowania takiego "rozbicia" delegacji. Wartość delegacji zawiera między innymi diety dla kierowców oraz ryczałty za noclegi. Zdaniem strony skarżącej kosztem transportu doliczanym do wartości celnej towaru może być jedynie dieta za drogę powrotną kierowcy. Dieta za czas jazdy do dostawcy oraz ryczałt za nocleg dotyczą czasu przed załadunkiem towaru i wobec tego nie stanowią kosztu powiększającego wartość celną towaru. Jak utrzymuje strona skarżąca - tylko 1/3 wartości delegacji można by potraktować jako koszty zwiększające wartość celną towaru. Nadto część kosztów ujętych w delegacjach związanych była z dostarczeniem towaru reklamacyjnego. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji pod dokumentem wyjazdu zagranicznego znajdowało się potwierdzenie kosztów poniesionych w związku z wywozem reklamacji, natomiast w dokumentach księgowych spółki oraz archiwum urzędu celnego, znajdują się dokumenty SAD wywozowe ze wskazanym środkiem transportu. Tak więc twierdzenie urzędu celnego, że "strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego powyższy fakt" jest w opinii strony skarżącej niezgodne z prawdą zwłaszcza, że organ uniemożliwił jej przedłożenie szczegółowej analizy delegacji, nie dokonując przedłużenia terminu do złożenia

3ISA/Wr4107/01

5

zastrzeżeń odnośnie ustaleń w protokole pokontrolnym.

W ocenie skarżących przyjęcie przez organy celne całej wartości delegacji jako kosztu podwyższającego wartość celną towarów nie odpowiada regułom logiki i doświadczenia życiowego, uchybia nadto zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Skarżący zarzucili również, iż mimo połączenia postępowań dotyczących odrębnych zgłoszeń celnych do ich łącznego rozpatrzenia dług celny dotyczy każdego zgłoszenia celnego odrębnie. Zgodnie z art. 229 §3 Kodeksu celnego zarejestrowania retrospektywnego długu celnego nie dokonuje się w sytuacji, gdy kwota podlegająca zarejestrowaniu nie przekracza równowartości [...]. Mając to na względzie skarżący podnieśli, że w przypadkach zgłoszeń celnych w których kwota należności celnych nie przekroczyła równowartość [...] urząd celny winien zaniechać retrospektywnej rejestracji należności celnych.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W przedmiocie zaś zarzutu uchybienia art.229 § 3 Kodeksu celnego podniósł, iż w powołanym wyżej przepisie Kodeksu celnego brak jest zapisu, zgodnie z którym należałoby go stosować do każdego zgłoszenia celnego oddzielnie. Jest w nim bowiem tylko mowa o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty uzupełniającej a więc całkowita kwota retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego przekracza ustawową wartość [...].

W związku z ogłoszeniem upadłości następcy prawnego spółki cywilnej A S.R., C.R. - tj. Spółki Akcyjnej A i ustaleniem, że skarżone w sprawie cło wchodzi w skład masy upadłości - Syndyk Masy Upadłości A S.A. oświadczył, że wstępuje do postępowania sądowo-administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wobec powyższego, niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art.3 §1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa

3ISA/Wr4107/01 6

materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do interpretacji art.30 § 1 pkt 5, art. 31 pkt 1) oraz art.229 §3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm. )

W ocenie Sądu nie sposób podzielić przekonania strony skarżącej o uchybieniu normie art.30 §1 pkt 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z przywołanym przepisem "w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art.23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego". Jednocześnie art.31 zawiera enumeratywne wyliczenie tych rodzajów kosztów, których nie wlicza się do wartości celnej, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej - wymieniając w punkcie 1) koszty transportu przywożonych towarów, które to koszty zostały poniesione po przekroczeniu granicy państwa lub po przybyciu do portu polskiego.

Na tle przedstawionego stanu prawnego należy zauważyć, iż wartość celna towarów, którą jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (art.23 § 1 Kodeksu celnego) podlega podwyższeniu o te koszty transportu przywiezionych towarów, które zostały poniesione do granicy państwa polskiego lub portu polskiego. Koszty transportu natomiast poniesione w kraju, tzn. po przekroczeniu granicy państwa polskiego lub portu polskiego nie są wliczane do wartości celnej, ale tylko wówczas, gdy dadzą się wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Analizując dalej, wskazać należy w kwestii pojęcia "kosztów transportu przywożonych (przywiezionych) towarów", użytego w treści przytoczonych przepisów, iż przy niezdefiniowaniu tego sformułowania w ustawie oznacza ono wszelkie wydatki związane i poniesione w celu transportu przywożonych towarów. Będą to zatem niewątpliwie także koszty delegacji (diety dla kierowców i ryczałty za noclegi), przy czym nie tylko poniesione za czas od załadunku towaru za granicą do granicy państwa polskiego lub portu polskiego, ale również w drodze po towar znajdujący się za granicą, ponieważ w świetle literalnego brzmienia art. 31 pkt 1) wyłączeniu podlegają wprawdzie koszty poniesione w kraju, lecz te, które powstały dopiero po przekroczeniu przez sprowadzony na polski obszar celny towar granicy państwa lub po przybyciu do portu polskiego. Z regulacji zawartej w art. 30 § 1 pkt 5 i art. 31 pkt 1) Kodeksu celnego wynika brak podstaw prawnych do wyprowadzania wniosku, iż wyłączeniu z wartości celnej podlegają koszty transportu poniesione w drodze po odbiór towaru i przed jego załadunkiem.

Tym samym pogląd strony skarżącej, iż nie wlicza się do ceny towaru

3ISA/Wr4107/01

7

kosztów delegacji pracownika, obejmującej koszty poniesione za granicą, a związane z dojazdem na miejsce, nie znajduje uzasadnienia w przytoczonych normach prawnych. W omawianej materii nie sposób zatem dopatrzyć się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni art. 30 § 1 pkt 5 oraz art. 31 pkt 1) Kodeksu celnego.

Rozważając z kolei zasadność argumentacji skargi w pozostałym zakresie należy zauważyć, iż istotnie, jak wskazał organ II instancji, zgodnie z przepisem art.31 pkt 1 Kodeksu celnego nie wlicza się do wartości celnej kosztów transportu przywożonych towarów poniesionych po przekroczeniu granicy państwa. Jednakże z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że sporne delegacje (mające obejmować m.in. diety pracowników i ryczałt za noclegi) były wypłacane w walucie obcej, co uzasadnia ustalenie, że dotyczyły one kosztów poniesionych poza granicami państwa polskiego.

Wywody strony skarżącej w przedmiocie dostarczania towaru w ramach reklamacji nie znalazły żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Strona nie przedstawiła na poparcie tej tezy wiarygodnego dowodu, mimo zapewnienia jej - wbrew podnoszonym zarzutom - czynnego udziału w postępowaniu. Dowody zgromadzone przez organ przeczą stanowisku strony, do czego odniesiono się w motywach zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zgodzić należy się w szczególności z tym, że adnotacje na poleceniach wyjazdów służbowych nie potwierdziły tej okoliczności. Chybione są w tym kontekście zarzuty o naruszeniu norm art. 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 kodeksu celnego wobec - jak utrzymuje strona skarżąca -uniemożliwienia jej przedstawienia szczegółowego rozliczenia delegacji. Strona może bowiem przedstawiać dowody i wyjaśnienia w toku prowadzonej kontroli zgłoszeń celnych, a także w każdej fazie trwającego później postępowania w sprawach celnych przed organem I i II instancji, sam zatem fakt nieprzedłużenia do [...]. przez Dyrektora Urzędu Celnego w L. (ku czemu zachodzi zresztą brak podstaw prawnych - jak trafnie podniósł organ odwoławczy, powołując się na normy art. 27718§ 8 w związku z art. 8 Kodeksu celnego) tudzież niedotrzymania przez stronę terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu pokontrolnego, tj. jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie na podstawie zgromadzonych podczas kontroli materiałów - nie stoi temu na przeszkodzie. O możliwości przedłożenia dodatkowych dowodów w sprawie strona skarżąca była konsekwentnie informowana w treści postanowień organu I instancji o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie przedmiotowych zgłoszeń celnych, następnie szczegółowo w kierowanych do strony przez organy obu instancji pismach. Przyjąć należy, że skoro strona z tej sposobności nie skorzystała, mając możność zarazem wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów i znając niezmienne stanowisko organu I instancji w omawianej kwestii, podnoszone już na etapie kontroli - nie może wywodzić teraz naruszenia zasad

3ISA/Wr4107/01

8

ogólnych postępowania oraz reguł prawnych dotyczących gromadzenia i oceny dowodów w sprawie. Godzi się podkreślić, iż organy celne uwzględniły prawidłowo rozkład ciężaru dowodu uznając, że skoro w toku podjętych czynności procesowych ujawniono dowody wskazujące na poniesienie jedynie zagranicznych kosztów transportu z tytułu delegacji, to strona - jeśli twierdzi o zaistnieniu innych okoliczności faktycznych - winna na ich poparcie dowód taki przedstawić, w przeciwnym wypadku musi liczyć się z negatywnymi następstwami w sferze oceny dowodów, ustaleń stanu faktycznego i zastosowania odpowiedniej dla tego stanu faktycznego normy prawnej. Zaistnienie danego faktu musi być dowiedzione, gdyż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zarzut wobec tego, co do wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Organ II instancji wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzył cały materiał w sprawie, co przejawia się obszernymi wywodami w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia - także w zakresie odniesienia się do argumentacji strony skarżącej.

Na uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 229 § 3 Kodeksu celnego w zakresie zarejestrowania retrospektywnego i powiadomienia o tym zarejestrowaniu stosownie do wymogu art. 230 § 1 Kodeksu celnego. Jak wnosić bowiem należy z art. 229 § 3 zarejestrowania retrospektywnego nie dokonuje się w wypadkach, o których mowa w art. 226 § 2-4, albo gdy kwota podlegająca zarejestrowaniu nie przekracza równowartości [...]. Z akt sprawy tymczasem wynika, że zgodnie z przepisem art.266 Kodeksu celnego organ celny połączył sprawy w przedmiocie powołanych na wstępie zgłoszeń celnych - do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, przy czym treść uzasadnienia decyzji organu celnego I instancji - utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy zaskarżoną decyzją - wskazuje, że kwoty obliczonych należności celnych odnośnie niektórych zgłoszeń celnych nie przekraczały [...]. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie, (tzn. co do kwot odnoszących się do poszczególnych zgłoszeń) są jednak o tyle zbędne, że sporne w sprawie jest zarejestrowanie, które niewątpliwie nastąpiło, co do kwoty "łącznej" z wszystkich zgłoszeń objętych połączonymi sprawami.

Zarejestrowanie tak obliczonej kwoty uznać wszakże należy za wadliwe, uchybiające przepisowi art.229 § 3 i art. 266 Kodeksu celnego. W tej mierze Sąd nie podzielił poglądu, wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż w art. 229 § 3 brak zapisu, zgodnie z którym należałoby go stosować do każdego zgłoszenia celnego oddzielnie. W szczególności należy zważyć, iż już samo brzmienie art. 65 § 4 pkt 2) lit.a (w stanie prawnym niniejszej sprawy) Kodeksu celnego przesądza o tym, że decyzja organu celnego w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego odnosi się do każdego zgłoszenia celnego oddzielnie i w konsekwencji do kwoty długu celnego wynikającego z tego

3ISA/Wr4107/01 9

zgłoszenia - stanowiąc rozstrzygnięcie odrębnej sprawy celnej w omawianej materii. Analogicznie art. 209 § 2 określa, że dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie zgłoszeń celnych. Wreszcie, jak postanowiono w art. 226 § 1 każda kwota należności wynikających z długu celnego jest obliczana przez organ celny z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zostaje zarejestrowana. Wbrew twierdzeniu organu celnego II instancji nie ma zatem podstaw prawnych do twierdzenia, iż normy Kodeksu celnego przewidują swoiste łączenie kwot należności długu celnego z różnych tytułów dla celów zarejestrowania. Godzi się podnieść, że wprawdzie w przypadku połączenia nie tylko do łącznego rozpoznania, ale także do łącznego rozstrzygnięcia, niewątpliwie organ celny uprawniony był do wydania jednego orzeczenia (decyzji), jednakże wskazać zarazem wypada, iż tego typu połączenie nie odbiera samodzielności połączonym sprawom, nie oznacza połączenia ich w jedną nową sprawę, stąd wydana w tych sprawach decyzja "łączna" powinna zawierać osobne, co do każdej z nich, rozstrzygnięcie. Powyższe - w ocenie Sądu - odnieść należy także, co do zarejestrowania należności celnych oraz powiadomienia o zarejestrowaniu. Inaczej ujmując - zastosowanie art. 266 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym organ celny może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku, ma charakter jedynie formalny, co oznacza, że nawet w razie wydania w tym trybie jednej decyzji odnośnie odrębnych zgłoszeń celnych nie dochodzi do kumulacji kwot długu celnego, a tym samym ustalanie jak i orzekanie, o tym czy kwota należności wynikających z długu celnego przekracza [...] - w związku z wyłączeniem określonym w art. 229 § 3 in fine Kodeksu celnego - winno być dokonywane w odniesieniu do każdego zgłoszenia celnego oddzielnie. W konsekwencji rejestrowanie i powiadamianie dłużnika nie może dotyczyć kwot "łącznych".

W tym świetle niewątpliwie organy celne dopuściły się naruszenia norm art. 229 § 3 oraz art. 230 § 1 Kodeksu celnego, dokonując najpierw czynności zarejestrowania kwoty należności długu celnego dotyczących tych zgłoszeń celnych, co do których nie przekraczały one [...], a następnie powiadomienia strony skarżącej o zarejestrowaniu.

Zwrócenia uwagi nadto wymaga, że rozważana w tym miejscu prawidłowość zarejestrowania kwot należności celnych i powiadomienia dłużnika w istocie nie ma charakteru decyzji administracyjnej. Decyzja w doktrynalnym rozumieniu stanowi wprawdzie władcze działanie prawne organu administracyjnego skierowane na wywołanie konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych - jest więc szczególną formą czynności, działania jednostronnego i władczego, posiadającego wobec adresata moc obowiązującą - nie można wszakże domniemywać stosowania tej władczej i jednostronnej formy działania tylko z okoliczności sprawy lub z samego przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej. Podstawę do jej wydania trzeba

3ISA/Wr4107/01 10

wyprowadzić z powszechnie obowiązującego prawa materialnego. Szczegółowe wyliczenie, w jakich przypadkach uprawnione jest wydanie w sprawach celnych decyzji przekracza ramy niniejszego uzasadnienia, przykładowo wskazać można wyraźne upoważnienie do wydania takiej decyzji w art.65 § 4 Kodeksu celnego, czy też we wszystkich wypadkach określania kwoty długu celnego w sytuacjach innych niż zakwestionowanie zgłoszenia celnego. Nie budzi natomiast wątpliwości, że zarejestrowanie kwoty należności celnych i powiadomienie o tym dłużnika unormowane w art.226-230 Kodeksu celnego są czynnościami o charakterze czynności materialno-technicznych. Czynności tego typu podlegają zaskarżaniu do sądu administracyjnego w sposób odmienny od decyzji zaskarżania administracyjnych (w stanie prawnym obowiązującym do stycznia 2004r. - na mocy regulacji w art.l6 ustawy o NSA, pod rządami zaś ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - art.3; przy czym przy skarżeniu czynności materialno-technicznych konieczne jest zachowanie tzw. dwuinstancyjności zaskarżenia - przez wezwanie do usunięcia naruszenia prawa).

W niniejszej sprawie bezsprzecznie czynność materialno-techniczną zarejestrowania kwoty należności celnych i powiadomienia strona kwestionuje w skardze na decyzję wydaną w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i określenia kwoty długu celnego. Aczkolwiek zarejestrowanie wraz z powiadomieniem zawarte zostało w zaskarżonej decyzji, to z przyczyn wskazanych wyżej waloru decyzji nie uzyskało, ponieważ przez sam fakt zamieszczenia czynności materialno-technicznej w decyzji nie traci ona swego odrębnego charakteru prawnego. Odrębność ta między innymi polega na różnicy, co do sposobu i terminu zaskarżenia.

W przywołanych okolicznościach rozważenia zatem wymagało zagadnienie skuteczności zaskarżenia czynności materialno-technicznej w sposób właściwy dla skargi na decyzję administracyjną. W ocenie Sądu na tle niniejszej sprawy - skoro omawianą czynność zawarto w decyzji pierwszej instancji z jednoczesnym pouczeniem jedynie o terminie i sposobie wniesienia odwołania, a także - w decyzji odwoławczej z pouczeniem o terminie i sposobie wniesienia skargi do sądu administracyjnego - skuteczność zaskarżenia przedmiotowej czynności materialno-technicznej nie budzi sprzeciwu (zachowano dwuinstancyjność zaskarżenia). Stanowisko przeciwne prowadziłoby do uruchomienia zbędnego - z punktu widzenia ekonomii procesowej - postępowania o przywrócenie terminów.

Z tych wszystkich względów - na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) Prawa o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zaskarżona decyzja podlegała

uchyleniu w części dotyczącej czynności materialno-technicznej zarejestrowania kwoty należności wynikających z długu celnego i powiadomienia o zarejestrowaniu.