Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 978/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15.
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. N. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko J.N. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca") przedstawione we wniosku z dnia [...] o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia związanego z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym

Pismem z dnia [...] strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia związanego z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadząc działalność gospodarczą zawarł w dniu [...] ze spółką A Spółką Akcyjną (dalej jako: "spółka") umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zgodnie z postanowieniami umowy przysługiwało mu wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania wszelkich innych zobowiązań wynikających z tej umowy, składające się z części stałej (tzw. wynagrodzenie podstawowe) i części zmiennej (tzw. premia). Jednocześnie w myśl umowy, w przypadku jej wygaśnięcia lub rozwiązania przez którąkolwiek ze stron, wnioskodawca był zobowiązany do świadczenia usług na rzecz spółki przez okres trzech miesięcy od dnia jej rozwiązania lub wygaśnięcia, w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi. Ponadto, zgodnie z umową, był on objęty zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres dwunastu miesięcy od momentu zakończenia ww. trzymiesięcznego okresu, w którym był on zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki, z którego to tytułu spółka zobowiązała się płacić wnioskodawcy 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia wnioskodawcy zakazem konkurencji. Umowa ta została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez stronę i spółkę w dniu [...]. W związku z rozwiązaniem umowy, spółka wypłacała na rzecz wnioskodawcy ww. wynagrodzenie. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi A S.A. (w tym raportem bieżącym nr [...] z dnia [...]), Skarb Państwa pośrednio - poprzez akcjonariusza B S.A. - dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy A S.A. Liczba głosów nie uległa zmianie od dnia 18 czerwca 2014 r. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1639, z późn. zm.) stwierdził, że w kontekście braku informacji o zmianie stanu posiadania, należy domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza B S.A., nie posiada akcji A S.A. Zwrócił również uwagę, że zgodnie z raportami bieżącymi publikowanymi przez A S.A., Skarb Państwa faktycznie nie dysponował większością głosów na Walnych Zgromadzeniach Akcjonariuszy A S.A. od początku 2016 r., tj. w okresie, w którym dokonywane były wypłaty z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane mu przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi "odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane mu przez Spółkę z tytułu zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi "odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji nie powinno było zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy.

Wskazując na treść art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wnioskodawca stwierdził, że ma on zastosowanie wyłącznie w stosunku do "spółek, w których Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami’". Tymczasem z opisu stanu faktycznego, zgodnego z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi A S.A., spośród wszystkich kategorii podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., jedynie Skarb Państwa pośrednio - poprzez akcjonariusza B S.A. - dysponuje 33,01 % głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy A S.A. Jednocześnie liczba głosów, którymi Skarb Państwa mógł pośrednio dysponować na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy A S.A. przez cały 2016 r., jak również w 2017 r. wynosiła 33,01%, a żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza B S.A., nie posiada akcji A S.A. Wedle najlepszej wiedzy skarżącego, żadna jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna ani komunalna osoba prawna w ogólnie nie dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy A S.A., w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Powyższe wskazuje, że Skarb Państwa nie dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy A S.A., w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, gdyż pośrednio dysponuje wyłącznie 33,01% głosów, a nie wymaganą przez art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. większością (tj. 50% + 1 głos).

W odniesieniu do wymogu uzyskania "większości głosów", wnioskodawca stwierdził, że w u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej tego pojęcia, a krótki czas od wprowadzenia tej regulacji do obrotu prawnego nie pozwolił doktrynie na wypracowanie stanowiska co do sposobu definiowania ww. pojęcia. W jego opinii należy pojęcie to rozumieć, jako bezwzględną większość w ogólnej liczbie głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy A S.A., tj. co najmniej 50% + 1 głos. W tym zakresie, w ocenie strony, zasadnym jest posiłkowanie się dorobkiem doktryny dotyczącym innych gałęzi prawa, w których takie pojęcie występuje. Tym samym najlepszą pomocą w tym względzie będzie bogaty dorobek dotyczący ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej jako: "k.s.h."), a w szczególności dotyczący art. 4 § 1 pkt 4 lit. a stanowiącego, że przez spółkę dominującą rozumie się m.in. "spółkę handlową w przypadku, gdy dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami". Wnioskodawca uznał, że porównanie brzmienia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h. umożliwia ukazanie ich podobieństwa, albowiem w obu tych przepisach użyto sformułowania: "dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, (...) także na podstawie porozumień z innymi osobami". Tym samym, w procesie interpretacji pojęcia "większości głosów" z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., zasadnym powinno być odwołanie się do dorobku doktryny prawa handlowego wskazującego, że przez pojęcie większości głosów rozumie się większość w ogólnej liczbie głosów (tj. 50% + 1 głosów w danej spółce), a zatem dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę. Wskazał przy tym, że większość ta ma walor sformalizowanego kryterium, odnoszącego się do udziału w całkowitej liczbie głosów, bez względu na praktykę i uwarunkowania danej spółki. Powołując się na jeden z poglądów dotyczący zakazu dokonywania wykładni rozszerzającej k.s.h., analogicznie do prawa karnego podkreślił, że zakaz wykładni rozszerzającej obowiązuje również na gruncie prawa podatkowego. Na poparcie tego twierdzenia wnioskodawca przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09) oraz liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym samym zdaniem strony, pojęcie pośredniego lub bezpośredniego dysponowania większością głosów na walnym zgromadzeniu powinno być rozumiane wyłącznie jako dysponowanie większością wszystkich głosów, a niejako dysponowanie względną "siłą" głosów, "posiadaną" przez dany podmiot w relacji do innych akcjonariuszy na poszczególnych walnych zgromadzeniach. Powyższe wskazuje, że przesłanka z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie została spełniona, gdyż żaden z podmiotów w nim wymienionych nie dysponuje bezpośrednio ani pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy A S.A., w tym na podstawie porozumień z innymi osobami.

Wnioskodawca podkreślił również, w celu określenia zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należy ustalić, w jaki sposób powinno być interpretowane sformułowanie "przepisy o zakazie konkurencji", które zostało użyte w tym przepisie, albowiem pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w tej ustawie. Uznał zatem, że w sytuacji, gdy dany termin nie jest zdefiniowany na gruncie interpretowanego aktu prawnego, można przyjąć jego znaczenie wynikające z języka potocznego i powołał orzecznictwo potwierdzające możliwość zastosowania takiego zabiegu. Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem "przepis prawny" należy rozumieć "część aktu prawnego wyodrębnioną przez prawodawcę" (źródło: http://sip.pwn.p1/sjp/przepis-prawnv:2510889.html: dostęp: 26 stycznia 2017 r.), co w jego ocenie oznacza, że w celu ustalenia, jakie znaczenie należy przypisać ww. sformułowaniu z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy odwołać się wyłącznie do uregulowanych w innych aktach prawnych przepisów o zakazie konkurencji, które stanowią podstawę do otrzymania odszkodowania. Zauważył przy tym, że za zasadnością odwołania się do znaczenia sformułowania "przepisy o zakazie konkurencji" wynikającego z innych aktów prawnych przemawiają również § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283; dalej: "ZTP"). Odnosząc ww. zasady techniki prawodawczej do analizowanej sprawy stwierdził, że sformułowanie "przepisy o zakazie konkurencji" z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. może być traktowane jako odesłanie do innych przepisów ww. ustawy, przepisów innych ustaw oraz aktów, o których mowa w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Tym samym zawarte w ustawie odesłanie legislacyjne do innych przepisów może polegać wyłącznie na odesłaniu do aktu normatywnego jakim jest ustawa lub umowa międzynarodowa, względnie do dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe. W konsekwencji odesłanie legislacyjne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może polegać na odesłaniu do aktów wykonawczych, a tym bardziej umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca zauważył, że przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazu konkurencji znajdują się zasadniczo wyłącznie w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.; dalej jako: "k.p."), tj. w art 1011-1014 k.p. Podniósł, że w polskim systemie prawnym nie ma natomiast regulacji (przepisów) odnoszących się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji zawartych w Kodeksie cywilnym, czy Kodeksie spółek handlowych. Podkreślił przy tym, że jedynym wyjątkiem w zakresie Kodeksu cywilnego jest fakultatywny zakaz konkurencji w umowie agencyjnej. Przytoczył w tym zakresie art. 764 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.; dalej jako: "k.c.") zaznaczając, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ wymieniona w opisie stanu faktycznego umowa nie stanowi umowy agencyjnej, o której mowa w art. 758 k.c. Wskazując na regulacje dotyczące art. 211 i 380 k.s.h. wnioskodawca uznał, że żaden z tych przepisów nie statuuje jednak obowiązku wypłaty odszkodowania na rzecz członka zarządu. Z tego względu, w jego ocenie, wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. "przepisy o zakazie konkurencji" mają zastosowanie wyłącznie do odszkodowań przyznanych z tytułu zakazu konkurencji po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o pracę. Nie będą podlegać opodatkowaniu stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przyznane na innej podstawie niż k.p. czyli np. na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych ustanawiających obowiązek powstrzymywania się przedsiębiorcy (strony umowy) od działalności konkurencyjnej i zapłaty z tego tytułu na jego rzecz odszkodowania w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej. Podkreślił również, że brak jest podstaw do przyjmowania rozszerzającej interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w oparciu o wykładnię celowościową i w rezultacie do obejmowania zakresem jego obowiązywania również odszkodowań przyznanych umową cywilnoprawną. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy należy w pierwszej kolejności poddać interpretacji językowej. Literalne brzmienie tekstu prawnego wyznacza bowiem granice jego dopuszczalnej wykładni. Dopiero gdyby w oparciu o wykładnię literalną nie można było zdekodować właściwie sensu przepisu, można odwołać się do innego, kolejnego typu wykładni na poparcie czego zacytował wyroki Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnioskodawca stwierdził również, że sformułowanie "lub umowy o świadczenie usług", zawarte w tym przepisie, należy jednak odnieść wyłącznie do sposobu obliczenia limitu. Ostatecznie powołał stanowisko doktryny dotyczące ograniczenia zastosowanie ww. przepisu do odszkodowań wypłacanych z tytułu umów o zakazie konkurencji po ustaniu zatrudnienia. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że na gruncie u.p.d.o.f. pojęcie "przepisów o zakazie konkurencji" funkcjonowało już przed wejściem w życie art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, albowiem zostało uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ww. ustawy. Powołał się przy tym na uchwałę NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 r., sygn. III SA 1092/02 i WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 701/10 oraz na poglądy doktryny i wydane interpretacje indywidualne.

Według wnioskodawcy zryczałtowany podatek nie znajdzie zastosowania do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, uregulowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Podsumowując stwierdził, że spółka A S.A. nie posiada statusu spółki, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., a wynagrodzenie wypłacane mu przez Spółkę z tytułu zakazu konkurencji nie stanowi "odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w tym przepisie, który w konsekwencji nie powinien znaleźć zastosowania do opodatkowania tego odszkodowania.

Oceniając przedstawiony wniosek organ interpretacyjny uznał, że stanowisko w nim przedstawione w świetle oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że przepis ten określa podstawową zasadę podatku dochodowego - powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Rozwoju i Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku. Następnie zacytował art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9 tej ustawy i stwierdził, że wyodrębnienie w u.p.d.o.f. w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważył przy tym, że czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę, zaś z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem - zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. Powyższe, w ocenie organu interpretacyjnego, wskazuje, że przychody uzyskane z tytułu usług zarządczych świadczonych na rzecz spółki stosownie do zawartej umowy, zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 9 u..p.d.of., podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podniósł, że ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992 i 2299) wprowadzone zostały zmiany do u.p.d.o.f. polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16), które to przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

Według organu, dla ustalenia czy regulacja art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., ma zastosowanie w konkretnym przypadku niezbędne jest m.in. ustalenie czy w danym przypadku mamy do czynienia ze spółką, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Jak zauważył organ, zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie k.s.h. dla określenia pojęcia spółki dominującej (art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h., a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości — Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm., dla zdefiniowania pojęcia "jednostki dominującej"). Organ interpretacyjny przyznał, że w piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepis k.s.h. nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki, a zatem chodzi o faktyczną władzę nad spółką. W ocenie organu nie budzi wątpliwości, że na potrzeby ustalenia czy spółka dysponuje większością głosów w rozumieniu omawianego przepisu k.s.h., bierze się pod uwagę zarówno "własne" głosy spółki na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki (większość "bezpośrednia"), ale także głosy innych osób (nie tylko innych wspólników czy akcjonariuszy tej innej spółki, ale również osób trzecich), którymi spółka dysponuje na podstawie porozumień z tymi osobami (większość "pośrednia"), przy czym zauważył, że w doktrynie wskazuje się, iż w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki. Zatem w ocenie organu interpretacyjnego fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy A S.A., na dzień rozwiązania umowy o pracę, 33,01% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

Dalej organ podniósł, że w przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wypłacanych na rzecz menedżerów nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu pracy. Tym samym w zakresie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nie można wykorzystać treści przepisów, w szczególności art. 1012 k.p. Zdaniem organu umowa zawarta w dniu [...] nie miała charakteru umowy o pracę, ale umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego, który podlega regulacjom zawartym w k.c., nie zaś k.p. W tej sytuacji odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, jest niezasadne. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia jest k.c. - tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym - wątpliwości prawne związane są z zakresem pojęcia zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. "przepisy o zakazie konkurencji", w szczególności, czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów k.p. Ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym "przepisy o zakazie konkurencji" nie ograniczają się tylko do przepisów k.p. Organ wskazał, że k.c. pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 kodeksu. Przepis ten oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznał, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 k.c. Zastrzegł przy tym, że jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego, tj. zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przypadku, gdy odszkodowanie (wynagrodzenie) będzie wypłacane mu na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji to odszkodowanie (wynagrodzenie) związane z zakazem konkurencji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Odszkodowanie przyznane wnioskodawcy na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy albowiem nie można interpretować ww. przepisu w sposób zawężający wykładnię. Tym samym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnosząc się do przywołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, zaś w odniesieniu do przywołanych wyroków sądów administracyjnych zaznaczył, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Skarżący, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu negatywnej odpowiedzi na to wezwanie, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił:

1. błąd w wykładni przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 57a P.p.s.a., poprzez:

a) błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., w szczególności zaś pojęcia "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", użytego w tym przepisie, polegającą na przyjęciu, iż pojęcie to obejmuje swoim zakresem również odszkodowania (wynagrodzenia) wypłacane na podstawie postanowień o zakazie konkurencji zawartych w umowach cywilnoprawnych o świadczenie usług w zakresie zarządzania, podczas gdy w przypadku tego rodzaju umów, podstawa wypłacania odszkodowań (wynagrodzeń) z tytułu zakazu konkurencji nie została uregulowana w przepisach prawa i ma swoje źródła jedynie w postanowieniach umownych; wykładnia powołanego przepisu dokonana przez organ jest niezgodna z jego interpretacją językową, systemową, zasadami techniki prawodawczej, o których mowa w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", zakazem dokonywania wykładni prawotwórczej, a także z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe i ZUS;

b) błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., w szczególności zaś pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami", polegającą na przyjęciu, iż w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych,

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, o której mowa w art. 57a P.p.s.a., polegającą na:

a) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., której skutkiem było niewłaściwe wskazanie, iż przepis ten powinien zostać zastosowany w stosunku do odszkodowania (wynagrodzenia) wypłacanego skarżącemu z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, które zostało mu przyznane nie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, a jedynie na podstawie postanowień umownych, zawartych w umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług w zakresie zarządzania, podczas gdy przepis ten powinien znajdować zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji przyznawanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;

b) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., której skutkiem było niewłaściwe wskazanie, iż przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w stosunku do odszkodowania (wynagrodzenia) z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, wypłacanego Skarżącemu przez spółkę A S.A., pomimo faktu, iż w okresie wypłacania powyższego odszkodowania (wynagrodzenia), Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, jak również państwowa osoba prawna ani komunalna osoba prawna nie dysponowały większością głosów na walnym zgromadzeniu tej spółki.

3. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak dokonania pełnej oceny stanowiska skarżącego oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W tym zakresie skarżący podniósł, że organ interpretacyjny nie odniósł się do istotnych argumentów przedstawionych we wniosku, w tym: powołania się przez niego na znaczenie pojęcia "przepis prawny" w języku potocznym, odniesienia się do zasad techniki prawodawczej, stanowiska, że przepisy dotyczące zakazu konkurencji zostały zawarte wyłącznie w k.p. i w k.c. - tylko co do umowy agencyjnej oraz, że pojęcie "przepisy o zakazie konkurencji" winny być interpretowane analogicznie jak użyte w art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. d u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ nie odniósł się do powołanego przez niego dominującego poglądu przedstawicieli doktryny prawa handlowego, zgodnie z którym, przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę, jak również do argumentu o zakazie dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego i powołanych na poparcie tych twierdzeń wyroków Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania na podstawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi (36 stron) skarżący przestawił dotychczasowy przebieg postępowania, jak również powtórzył argumentację zawartą we wniosku, podpierając ją licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, stanowiskami organu w innych interpretacjach oraz poglądami doktryny, których fragmenty zacytował. Podkreślając prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego wskazał, że w jego ocenie prawidłowa interpretacja przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. powinna prowadzić do wniosku, iż sformułowanie "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", które zostało użyte w tym przepisie, nie obejmuje swoim zakresem odszkodowań (wynagrodzeń) z tytułu zakazu konkurencji, których podstawa prawna nie została uregulowana w przepisach prawa i które wypłacane są wyłącznie na podstawie postanowień zawartych w umowach cywilnoprawnych. Sformułowanie "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" obejmuje w jego ocenie swoim zakresem wyłącznie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłacane na podstawie przepisów o odszkodowaniach z tytułu zakazu konkurencji. Podniósł, że w obowiązującym obecnie stanie prawnym, takie przepisy zostały przewidziane wyłącznie w k.p. i w regulacjach k.c. dot. umowy agencyjnej. Stwierdził również, że prawidłowa wykładnia pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami" powinna polegać na przyjęciu, iż o dysponowaniu (pośrednio lub bezpośrednio) większością głosów nie można mówić w przypadku dysponowania jedynie mniejszościowym pakietem głosów, a co za tym idzie przepis ten powinien znajdować zastosowanie wyłącznie w stosunku do spółek, w których Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna posiadają większościowy pakiet głosów.

W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2018 r. skarżący uzupełnił skargę i wskazał na nowe orzeczenia potwierdzające częściowo jego stanowisko, zapadłe już po wniesieniu skargi, tj. na wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 535/17 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Stwierdził przy tym, że nie podziela stanowiska WSA w Kielcach co do tego, że pojęcie "przepisów o zakazie konkurencji" odnosi się także do regulacji wynikających z umów cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do obszernie przedstawionych zarzutów skargi organ uznał je za bezzasadne i podtrzymał dotychczasową argumentację. Swoje stanowisko podtrzymał także w piśmie nadesłanym faksem w dniu 23 stycznia 2018 r., stanowiącym odpowiedź organu na uzupełnienie skargi. Jak podkreślił, dokonując interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. zastosował wykładnię językową tego uregulowania, a nie odwoływał się do innych rodzajów wykładni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty można uznać za uzasadnione.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Podnieść nadto trzeba, iż stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania czy też modyfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyroki NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt 636/17).

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Powyższy przepis wprowadzony został do porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1992 ze zm.). Stosuje się go do przychodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Strony są zgodne co do tego, że dla zastosowania zacytowanego przepisu koniecznym jest wykazanie spełnienia dwóch przesłanek - wypłacająca świadczenie z tytułu zakazu konkurencji spółka jest podmiotem, w którym Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, oraz wypłacane świadczenie stanowi odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Sporne jest natomiast rozumienie użytego przez ustawodawcę sformułowania "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" oraz dysponowanie "bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu".

Zauważyć w tym miejscu należy, że sporna kwestia, była już przedmiotem analizy przez sądy administracyjne. Oceny analogicznego stanu faktycznego dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 535/17. Poglądy wyrażone w powołanym wyroku Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i posłuży się nimi w znacznej mierze w dalszych rozważaniach.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że Skarb Państwa pośrednio poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy dysponuje 33, 01% głosów na walnym zgromadzeniu spółki. Jego zdaniem, przez pojęcie większości głosów rozumie się większość w ogólnej liczbie głosów (tj. 50% + 1 głosów w danej spółce), a zatem dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę. Organ interpretacyjny, podobnie jak skarżący, powołał przepis art. 4 § 4 lit. a k.s.h., ale wywiódł z niego odmienne wnioski. Wskazał bowiem, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczającym może być posiadanie mniejszościowego pakietu praw udziałowych, który zależnie od uwarunkowań danej spółki, (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach tej spółki. To zaś oznacza, że sam fakt dysponowania przez Skarb Państwa ilością 33,01% głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

W ocenie Sądu rację w tej kwestii należy przyznać stronie skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Przepis ten został jednak przez ustawodawcę zaczerpnięty z k.s.h., o czym świadczy treść art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h., który wskazuje, że jedną z zależności pomiędzy spółkami handlowymi skutkującą uznaniem stosunku dominacji jednej z nich w stosunku do drugiej jest sytuacja, gdy spółka "dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (...) także na podstawie porozumień z innymi osobami". Mając na uwadze, iż brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni, jest identyczne jak w przepisach k.s.h., sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" - użyte w art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. - należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z powszechnie przyjmowaną interpretacją wskazanej regulacji, zgodnie z którą przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów).

Tym samym, podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17.

Ponadto Sąd w pełni aprobuje pogląd, że "zgromadzenie", o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki. Podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki.

Podsumowując, w ocenie Sądu, dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia jest weryfikowalne. Z kolei wykładnia dokonana przez organ charakteryzuje się wysokim stopniem wieloznaczności, pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego. Nie wynika ona również z żadnego z powyżej przywołanych przepisów. W interpretacji nie wskazano na kryteria pozwalające na rozstrzygnięcie, w jakich przypadkach przesłanka posiadania większości głosów przez jeden z podmiotów publicznych wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zostanie spełniona.

Poza tym zauważyć przyjdzie, że organ wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, który wskazał na pośrednie (poprzez udziały w jednym z akcjonariuszy spółki) dysponowanie przez Skarb Państwa 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu. Organ odnosząc się do możliwości wystąpienia w Spółce okoliczności takich jak stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach, a które mogą skutkować, że Spółka jest kontrolowana przez podmioty publiczne przyjął pewne założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

Z powyższych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", poprzez przyjęcie, iż w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi co do naruszenia ww. przepisu przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w kodeksie pracy. Skarżący kwestionował bowiem możliwość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. do uzyskiwanych przychodów z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji wskazując, że odnosi się on wyłącznie do odszkodowań przyznawanych na mocy przepisów k.p., a nie których podstawą jest łącząca go ze Spółką umowa cywilnoprawna.

W tym zakresie Sąd ponownie odwoła się do wyroku WSA w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 535/17. Jak trafnie stwierdził WSA, przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji. Nie można zakresu stosowania tej normy ograniczać, jak na to wskazuje strona skarżąca, tylko do sytuacji, w której źródłem przychodu z tytułu przyznanego odszkodowania ma być akt prawny rangi ustawowej tj. w przepisy kodeksu pracy. Ograniczenie się do wykładni językowej powyższego przepisu nie prowadzi do odkodowania rzeczywistego jego znaczenia, sensu i co ważniejsze - celu wprowadzenia niniejszego unormowania.

Zrozumienie tekstu prawnego wymaga przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. W procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W przypadku niezgodności konieczne jest objaśnienie, jakie wartości narusza znaczenie językowe oraz czy zapewnienie spójności aksjologicznej prawa wymaga zmiany tego znaczenia.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, który odwołuje się w procesie wykładni do brzmienia całego przepisu eksponując, że przepis w końcowej części wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odszkodowanie w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy oświadczenie usług (...).

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca odwołując się do zasadności stosowania wysokiej stawki podatkowej wskazał na sytuację, która w jego ocenie była źródłem nieprawidłowości, a mianowicie dowolne ustalanie wysokości odszkodowań czy odpraw przez strony umowy. Jak należy wnioskować, ustawodawca miał świadomość, iż źródeł wypłaty nadmiernych odszkodowań (odpraw) należało upatrywać w niewłaściwym postępowaniu stron umów cywilnoprawnych, a nie w źródłach ustawowych. Ta wysoka stawka podatkowa, co wynika jasno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miała skłonić do określonego zachowania strony kontraktu, tak aby ustalały one wysokość wypłacanych odszkodowań w rozsądnych granicach. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji - wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji, byłby iluzoryczny.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 162/17, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 123/17, WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/16 i z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3216/16. W ostatnim z przywołanych wyroków Sąd - nie zgadzając się z twierdzeniem podatnika, że użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" odnosi się wyłącznie do przepisów kodeksu pracy - zauważył, iż sformułowanie to nie jest obce ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem także w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawodawca posługuje się tym zwrotem, wskazując że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji nie są zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił, na gruncie powyższego przepisu zgodnie wskazuje się, że przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko przepisy kodeksu pracy, ale również innych aktów prawnych, w szczególności kodeksu cywilnego czy ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1503 ze zm.).

Tym samym uznać należy, iż przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 3531 k.c.

Mając powyższe na uwadze Sąd zaaprobował wykładnię przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ w tej części, a polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy źródłem świadczenia jest umowa o zakazie konkurencji. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego we wskazanym zakresie nie jest zatem uprawniony.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów strony skarżącej Sąd nie podzielił tych zarzutów. W wydanej interpretacji organ, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 O.p., zarówno ocenę przedstawionego stanowiska jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zobligowany do odnoszenia się do każdego elementu bardzo rozbudowanej argumentacji skarżącego. Natomiast, jak już zostało dostrzeżone, uchybieniem organu było wykroczenie poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, który wskazał na dysponowanie przez Skarb Państwa 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu spółki.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i dokonać oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.