Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1127/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 2, par. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania A S.A. w K. (obecnie B S.A. w B, dalej jako Spółka, skarżąca, podatniczka), uchyliło decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...] zł i orzekło o wysokości należnego zobowiązania podatkowego za rok 2011 r., określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec A S.A. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok.

Następnie decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...] zł.

Na skutek wniesionego odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W wyniku wniesienia skargi przez podatniczkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 708/17 (doręczonym wraz z aktami sprawy w dniu [...] r.) uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium.

W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Sąd nie podzielił zarzutów Spółki w kwestii nieuprawnionego opodatkowania elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach należących do niej. Wskazał, że organy podatkowe (szczególnie organ podatkowy) dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej jeśli chodzi o wskazanie przedmiotu opodatkowania. Natomiast Sąd nie zgodził się z przyjętą przez organy podatkowe podstawą opodatkowania podziemnych budowli uznając, że znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłych nie może być uznana za miarodajną. Jest ona niewystarczająca do ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Według Sądu, Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik.

Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium wezwało podatniczkę o uzupełnienie wykazów stanowiących załączniki do wydanego postanowienia, zawierających ten sam spis podziemnych budowli, które były przedmiotem rozpoznania przez Sąd, poprzez określenie dla nich wartości stanowiącej podstawę obliczenia podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i ust. 6 O.p.

Pismem z dnia 6 maja 2021 r. Spółka złożyła do akt sprawy uzupełnione wykazy wskazując jednocześnie na dwadzieścia trzy podziemne obiekty, które w wyniku weryfikacji Spółka uznała za nieistniejące na dzień 1 stycznia 2011 r., w związku z czym nie określiła dla nich wartości oraz jedną ruchomość, która również nie podlega opodatkowaniu. Ponadto nie wskazała wartości dla czterech podziemnych budowli oraz wyjaśniła, że sześć budowli zostało powielonych.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dalszym ciągu istnieje podstawa prawna do merytorycznego rozpatrzenia odwołania od decyzji organu podatkowego, bowiem postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) organ podatkowy nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie podatnik wniósł zażalenie. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego. Postanowienie doręczone zostało podatniczce w dniu [...] r. Na rozstrzygnięcie nie została wniesiona skarga do WSA w Gliwicach, zatem stało się ostateczne.

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w dniu [...] r. skutecznie zastosowano środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki. W związku z powyższym na podstawie art. 70 § 4 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2011 został przerwany w dniu 10 listopada 2016 r. (doręczenie bankowi C S.A. zawiadomienia o zajęciu rachunku) wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 14 listopada 2016 r. Termin ten zaczął biec na nowo w dniu 11 listopada 2016 r. i zasadniczo upływa z dniem 11 listopada 2021 r.

Jednocześnie w okresie od dnia 24 maja 2017 r. (dzień wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) do dnia 12 kwietnia 2021 r. (dzień otrzymania przez Kolegium prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Termin ten zaczął biec dalej od dnia 13 kwietnia 2021 r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Oznacza to, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z dniem 2 marca 2025 r.

Zdaniem Kolegium, wydanie przez niego decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego i orzekającej co do istoty, poprzez zmniejszenie wysokości należnego podatku od nieruchomości, nie unicestwia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2011. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 konsekwencje takie należy wiązać wyłącznie z uchyleniem decyzji wymiarowej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej jedynie w określonym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia dla kontynuowania postępowania egzekucyjnego, a jedynie modyfikuje wartość dochodzonej zaległości podatkowej. Na skutek zastosowania dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast odmienne konsekwencje wywiera uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., wskutek którego do czasu wydania nowej decyzji przez organ podatkowy w obrocie prawnym nie pozostaje żadna decyzja wymiarowa. Wydanie decyzji reformatoryjnej nie ma bowiem wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego, gdyż stosownie do art. 28b § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wierzyciel sporządza zmieniony tytuł wykonawczy, albo ogranicza swoje czynności egzekucyjne do kwoty pozostałej do wyegzekwowania po zmianie.

Odnosząc się do merytorycznej kwestii, Kolegium stwierdziło, że zgodnie art. 21 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, a nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył w 2011 r. - zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy - m.in. na osobach prawnych, które były:

1/ właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2/ posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3/ użytkownikami wieczystymi gruntów,

4/ posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego.

Natomiast opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie). Podkreślono przy tym, że większość z podniesionych przez Spółkę zarzutów została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 708/17. W związku z powyższym Kolegium niemal w całości podtrzymało swoje stanowisko odnośnie opodatkowania podziemnych budowli oraz podzieliło stanowisko organu podatkowego odnośnie dokonanej przez ten organ kwalifikacji prawno-podatkowej podziemnych obiektów zaliczonych do budowli, jak również wszystkich poczynionych w tym zakresie ustaleń.

Stwierdzono, że organ podatkowy dokonał szczegółowych ustaleń dotyczących opodatkowania budynków, zaś strona nie zakwestionowała tych ustaleń. Tym samym Kolegium określając podstawę opodatkowania budynków wzięło pod uwagę:

a/ powierzchnie użytkowe budynków wykazane w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości na 2011 rok (i jej korektach) oraz w wykazach załączonych do pisma z 17 lutego 2015 r.;

b/ wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym.

Przyjęte powierzchnie użytkowe budynków stanowiące podstawę ich opodatkowania w roku 2011 zostały przedstawione podatnikowi, który poinformował o konieczności opodatkowania dodatkowych powierzchni budynków związanych z prowadzona działalnością gospodarczą (Zakład Gospodarowania Mieniem). W pozostałym zakresie Spółka nie wniosła żądnych uwag do przedstawionych jej ustaleń odnośnie powierzchni użytkowych budynków. W związku z tym Kolegium uznało je za wiarygodne i prawidłowe.

Ustalając powierzchnie gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organ odwoławczy wziął pod uwagę ustalenia organu podatkowego uzyskane z danych zawartych w geodezyjnej ewidencji gruntów i budynków oraz wyjaśnienia składane przez skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem podatkowym. Wskazał na treść art. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 194 § 1 O.p., stwierdzając, że wypis z ewidencji gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Podkreślił, że organy podatkowe w zakresie ustalania wysokości zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów, ani wypowiadania się w przedmiocie prawa własności danej nieruchomości, jej powierzchni, czy też rodzaju lub klas użytków rolnych. Kwestionowanie tych danych może odbywać się tylko w odrębnym od podatkowego postępowaniu administracyjnym.

Kolegium przedstawiło w sposób tabelaryczny wyliczenie powierzchni użytkowej budynków stanowiących podstawę opodatkowania.

Określając zatem podstawę opodatkowania gruntów Kolegium przyjęło również i w tym zakresie ustalenia organu podatkowego za prawidłowe. Z opodatkowania wyłączone zostały działki:

a/ oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Wp" (wody płynące),

b/ zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, a nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych,

c/ wskazane przez Spółkę, jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, niezajęte w 2011 roku na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium stwierdziło zatem, że Spółka posiadała w 2011 r. łączną powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu, wynoszącą na dzień 1 stycznia 2010 r. – [...] m2. N a powierzchnię tę składały się:

- [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- [...] m2 gruntów pozostałych.

Podobnie jak w przypadku budynków, wszystkie wyjaśnienia Spółki odnośnie posiadanych gruntów oraz sposobu ich wykorzystywania zostały uwzględnione przez organ podatkowy, natomiast ustalenia dotyczące powierzchni gruntów, która to powierzchnia stanowiła podstawę opodatkowania w 2011 roku, zostały podatniczce szczegółowo przedstawione i również w tym zakresie Spółka nie wniosła żadnych uwag. Zestawienie przyjętych powierzchni przedstawiono na str. 7 zaskarżonej decyzji.

Dokonując analizy wniesionego odwołania Kolegium uznało, że Spółka nie zgadza się z zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc umiejscowionych w "chodnikach", "korytarzach", "szybach" zaliczonych przez organ podatkowy do budowli oraz ich podstawą opodatkowania. Tymczasem wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 708/17 zaakceptowane zostało stanowisko organów odnośnie przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli wymienionych w ustawie - Prawo budowlane. Organ odwoławczy przypominał, że rozbieżności poglądów związane z opodatkowaniem składników majątkowych znajdujących się pod ziemią stały się podstawą do wystąpienia w dniu 1 czerwca 2009 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217, w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w taki sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Powołane rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego zaakceptowane zostało w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, o sygn. akt I SA/Gl 892/11 z dnia 24 listopada 2011 r. w sprawie dotyczącej określenia A S.A. podatku od nieruchomości za rok 2003. Zgodnie z powołanym wyrokiem nie jest wykluczone opodatkowanie podatkiem od nieruchomości innych obiektów znajdujących się pod ziemią, pod warunkiem, że stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym wykonując zalecenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz mając na uwadze wyjaśnienia złożone przez Spółkę odnośnie wspólnego ewidencjonowania podziemnych wyrobisk górniczych wraz ze znajdującymi się w nich budowlami Kolegium na podstawie zebranego materiału dowodowego przyjęło za wiarygodne ustalenia poczynione przez organ podatkowy dotyczące umiejscowionych w poszczególnych wyrobiskach górniczych budowli, z zastrzeżeniem tych elementów infrastruktury górniczej, które zostały wymienione w piśmie Spółki z dnia 6 maja 2021 r. oraz 2 czerwca 2021 r.

Kolegium odwołało się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r .).

W oparciu o przepisy prawa podatkowego dokonano klasyfikacji wszystkich podziemnych obiektów, w kontekście przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli ustalono, czy obejmują one budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i tym samym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz czy obejmują one "wyrobisko górnicze" w znaczeniu określonym w ustawie Prawo geologiczne i górnicze - rozumiane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstałą w wyniku robót górniczych.

W oparciu o opinie biegłych znajdujące się w aktach sprawy Kolegium określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2011 przyjęło jedną ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny metodę ustalania przedmiotu opodatkowania, czyli nie dokonywano przyporządkowania do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego całego środka trwałego rodzaju 200, a jedynie jego poszczególne elementy składowe. Dokonując takiego opodatkowania Kolegium posiłkowało się ustaleniami organu podatkowego I instancji dotyczącymi elementów składowych środków trwałych (elementów wyposażenia wyrobisk górniczych), a następnie wykorzystując opinie biegłych przyporządkowało każdy z elementów składowych tych obiektów (takich jak obudowy, rurociągi, kable telefoniczne, torowiska kolejowe itp.) do jednej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 Prawa budowlanego. Opinie te zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2011 wyłącznie w zakresie opisu oraz charakterystyki poszczególnych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym dotyczących znajdujących się pod ziemią "obudów".

Biegli wskazali między innymi, że według normy [...]] obudowa wyrobiska górniczego, to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska (tunelu) przed niekontrolowanym oberwaniem się skał. Opinie biegłych miały duże znaczenie dowodowe w sprawie, w zakresie tego co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT. Jednocześnie organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wezwał podatnika do przedłożenia "kart wyrobisk górniczych" oraz wykazu zawierającego elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT znajdującego się pod ziemią w obrębie Miasta R., według stanu na 1 stycznia 2011 r., z uwzględnieniem ewentualnych zmian jakie nastąpiły w 2011 roku. W odpowiedzi na skarżąca w załączeniu do pism z dnia 7 kwietnia 2015 r. oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r. przedłożyła "charakterystyki techniczne wyrobisk górniczych".

Na podstawie dokumentacji przedłożonej przez podatnika, tj.:

a/ kart wyrobisk górniczych;

b/ "charakterystyk technicznych podziemnych wyrobisk górniczych" oraz wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego,

c/ opracowanej przez organ podatkowy I instancji tabeli zawierającą wykaz wszystkich elementów składowych środków trwałych rodzaju 200,

organ podatkowy sporządził wykaz budowli do opodatkowania, który przedstawiony został Spółce w postanowieniu z dnia [...] r.

Następnie Kolegium wykorzystało przedmiotowy wykaz (pozytywnie zweryfikowane wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 708/17) do sporządzenia załączników do postanowienia z dnia [...] r. i wezwało Spółkę do określenia dla nich wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 ustawy o podatkach im opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka pismem z dnia 6 maja 2021 r. przesłała uzupełnione wykazy. Pismem z dnia 24 maja 2021 r. organ podatkowy zajął stanowisko odnośnie wskazanej przez Spółkę podstawy opodatkowania. Po przeanalizowaniu zestawień nie wniósł zastrzeżeń do wartości wskazanej przez Spółkę. Natomiast zwrócił uwagę na wymagającą wyjaśnienia, kwestię braku wskazania wartości dla 23 obiektów objętych wykazem, które jak dotąd nie były kwestionowane zarówno we wcześniejszym postępowaniu odwoławczym, jak też w postępowaniu sądowo-administracyjnym zakończonym prawomocnym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r. Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. wezwało Spółkę do wyjaśnienia kwestii braku wartości dla 23 podziemnych obiektów.

Według Podatnika dwadzieścia trzy podziemne obiekty nie istniały na dzień 1 stycznia 2011 r., w związku z czym Spółka nie określiła dla nich wartości. Ponadto Spółka wskazała jedną ruchomość, która również nie podlega opodatkowaniu. Kolegium stwierdziło również, że dla trzech podziemnych budowli, mimo iż istniały w roku 2011, Spółka w ogóle nie wskazała wartości oraz wyjaśniła, że sześć budowli zostało powielonych.

Dokonując analizy porównawczej wyposażenia środków trwałych wskazanych w kartach wyrobisk górniczych dołączonych do pisma Spółki z dnia 15 kwietnia 2015 r. oraz wskazanych w "kartach wyrobisk" stwierdzono, że w odniesieniu do większości z nich występowały one w przekazanych kartach. Jednakże z uwagi na okoliczność, że aktualnie nie da się ustalić, czy faktycznie istniały na dzień 1 stycznia 2011 r., a skarżąca nie wskazała ich wartości, Kolegium odstąpiło od ich opodatkowania mimo, iż wcześniej Spółka nie kwestionowała objęcia ich podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało wyłączone obiekty na str. 10-11 zaskarżonej decyzji.

Wyjaśniło także, że wyłączono również obiekt pod nazwą "trasa kolejki podwieszanej lub spągowej", tj. element składowy budowli o nr inw. [...] z uwagi na zakwalifikowanie do ruchomości. Z kolei, sześć elementów składowych budowli o nr inw. [...] z uwagi na ich powtórzenie (obudowa, rurociąg odwadniający, rurociąg sprężonego powietrza, rurociąg p.poż., kable teletechniczne oraz trasę kolejki podwieszanej) również wyłączono z opodatkowania. W sprawie wartości rurociągu ppoż. oraz rurociągu odwadniającego, stanowiących element składowy budowli o nr inw. [...] w D, Spółka stwierdziła, że w dokumentacji Spółki brak wartości dla tych obiektów.

Szczegółowy wykaz opodatkowanych podziemnych budowli wraz z ich wartością wskazaną przez Podatnika, Kolegium wykazało w załącznikach do zaskarżonej decyzji.

W zakresie opodatkowania podziemnych budowli, Kolegium przyjęło kwalifikację podziemnych obiektów do budowli, która jego zdaniem jest zgodna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku tym wskazano dwa rodzaje sposobów kwalifikacji przez organy podatkowe podziemnych obiektów. Kolegium uznało, że obydwa sposoby kwalifikacji są prawidłowe. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty zostały zakwalifikowane do "tuneli", jako zespół urządzeń stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też dokonano kwalifikacji poszczególnych elementów składowych tych obiektów, w rozpatrywanych sprawach zawsze mamy do czynienia z budowlami określonymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, każda rozstrzygana przez Kolegium sprawa - jest sprawą indywidualną mimo, iż generalnie przedmiotem sporu jest opodatkowanie znajdujących się pod ziemią budowli (z całą pewnością nie "wyrobisk górniczych"). Z powyższych względów w niniejszej sprawie Kolegium przyjęło opodatkowanie poszczególnych elementów składowych konkretnego środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

Dokonując obliczeń należnego podatku organ odwoławczy przyjął - jako dane wyjściowe - wartości zadeklarowane do opodatkowania przez Podatnika w złożonej deklaracji podatkowej oraz jej korektach (tabela "A"), a następnie doliczyło do opodatkowania wartość budowli znajdujących się pod ziemią wskazanych przez Podatnika przy piśmie z dnia 6 maja 2021 r. (tabela "B"). Wyjaśniło, że różnice w poszczególnych miesiącach wynikają z likwidacji niektórych budowli. I tak:

1/ Zmiana wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania w E nastąpiła w związku z likwidacją z dniem 31 maja 2011 r. budowli nr inw. [...] o wartości [...] zł (zał. nr 1 wykazu)

2/ Zmiana wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania w F nastąpiła w związku z likwidacją z dniem 1 września 2011 r. budowli o nr inw. [...], nr [...] o łącznej wartości [...] zł (zał. nr 2 wykazu)

3/ Zmiana wartości budowli w przypadku A S.A. - D nastąpiła w związku z dokonaną w:

- styczniu 2011 roku likwidacją budowli o nr inw. [...] o łącznej wartości [...] zł ( zał. nr 412 wykazu)

- czerwcu 2011 roku likwidacją budowli nr inw. [...] orz nr inw. [...] o łącznej wartości [...] zł (zał. nr 4 wykazu)

- sierpniu 2011 roku likwidacją budowli nr inw. [...], nr [...], nr [...], nr [...] o wartości [...] zł ( zał. nr 4 wykazu)

Suma wartości budowli zawartych w pierwszej i drugiej części tabeli stanowiła podstawę do wyliczenia należnego 2% podatku od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu bezspornie są pojedyncze, samodzielne:

- rurociągi ppoż., sprężonego powietrza, odmetanowania itp.,

- kable teletechniczne, kable energetyczne

zaliczone do wskazanych art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do "sieci technicznych". Potwierdzają to opinie biegłych oraz utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych.

Jeśli chodzi o środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, to opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące elementy składowe tych środków trwałych znajdujące się pod ziemią:

- obudowa jako "konstrukcja oporowa",

- rurociągi, kable jako "sieci techniczne",

- torowiska wraz z trakcją elektryczną jako "linie kolejowe".

Ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie są identyczne z pojedynczymi budowlami deklarowanymi przez podatnika do opodatkowania i spełniają one wymogi wskazane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Kolegium wskazało, że biegli dokonali szczegółowego opisu "obudów" pod kątem budowlanym. Dokonane przez biegłych analizy cech fizycznych, materialnych i funkcjonalnych obudów, a także ogólnie dostępne informacje na stronach internetowych dotyczące cech i zadań jakie spełniają obudowy górnicze, orzecznictwo sądów administracyjnych w tych sprawach i ostatecznie opinia biegłych pani Z. G. oraz pana K. U., wraz z jej uzupełnieniem - jednoznacznie przemawiają za kwalifikacją obudów w poczet konstrukcji oporowych. Oceniając "obudowy" z punktu widzenia prawa budowlanego odwołało się ponownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego P33/09. Zdaniem organu odwoławczego, logicznym zatem jest, że twór, który nie jest budowlą i określany jest potocznie jako "przestrzeń w górotworze" lub "pusta przestrzeń", nie może tworzyć całości techniczno-użytkowej z obiektami budowlanymi, budowlami, czy też urządzeniami budowlanymi ulokowanymi wewnątrz tej przestrzeni (w wyrobisku). Wyrobisko, rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, zostało wykonane wyłącznie dla ulokowania w nim budowli i urządzeń budowlanych, których użycie pozwala na realizację określonego procesu technologicznego. W świetle wyroku, wszelkie obudowy ulokowane w wyrobiskach górniczych nie mogą z nimi tworzyć całości techniczno-użytkowej, skoro te ostatnie nie są budowlami. Skoro wszelkie obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom, jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są również częścią składową budynku, to dalsza analiza statusu obudowy, wynikająca z wyroku TK, prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z samodzielną budowlą. Zdaniem biegłych budowla ta jest expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - jako "konstrukcja oporowa".

Jeśli chodzi o ustalenie podstawy opodatkowania dla podziemnych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, to w związku z negatywną oceną opinii biegłych Z. G .oraz K.U. w zakresie wyceny budowli, dokonaną przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 708/17 z dnia 18 stycznia 2018 r. Kolegium odstąpiło od ustaleń i wyliczeń przeprowadzonych przez biegłych i przyjęło do podstawy opodatkowania budowli wartość wskazaną przez Podatnika w piśmie z dnia 6 maja 2021 r. W celu ustalenia prawidłowych podstaw opodatkowania dla pozostałych budowli (nadziemnych) będących w posiadaniu skarżącej w 2011 roku. Kolegium wzięło również pod uwagę ich wartość ustaloną na podstawie złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości oraz przedłożonych przez podatnika wydruków z ewidencji środków trwałych oraz wyjaśnień poprzednika prawnego. Ustalając zatem podstawę opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą za 2011 rok organ podatkowy odwoławczy przyjął wartość budowli podziemnych podaną przez Spółkę oraz pozostałą wartość budowli ustalona w toku postępowania podatkowego, wynikającą z ewidencji środków trwałych podatnika, deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok oraz wyjaśnień złożonych przez Spółkę.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wniósł o uchylenie powyższej decyzji Kolegium i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swego stanowiska autor skargi wpierw zwrócił uwagę, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 o.p., gdyż przed jej wydaniem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. wygasło wskutek przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej przewidziany w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Natomiast w zaskarżonej decyzji wskazano, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania w dniu [...] r. środka egzekucyjnego, w wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego z [...] r. Jednakże powyższa decyzja została uchylona w całości zaskarżoną decyzją Kolegium, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w innej kwocie. Okoliczność ta oznacza – zdaniem strony skarżącej - zniweczenie wszelkich skutków wiążących się ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego służącego wykonaniu decyzji organu I instancji, zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych, łącznie ze skutkiem w postaci przerwania biegu przedawnienia. Skarżący na potwierdzenie powyższego stanowiska powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., l FPS 5/17.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik Spółki podniósł, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został ustalony w oparciu o opinie biegłych. Tymczasem zdaniem skarżącej, pozbawione podstaw jest powoływanie biegłych (jakichkolwiek) w celu dokonania takiej kwalifikacji na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający adresatom - podatnikom i organom podatkowym - ocenę istnienia lub nie obowiązku podatkowego. Dotyczy to także określenia przedmiotu opodatkowania. Zdaniem skarżącego warunek ten nie jest spełniony wówczas, gdy dla ustalenia, czy dany składnik podlega opodatkowaniu albo nie, wymagane są wiadomości specjalne i tylko biegły jest w stanie stwierdzić czy dany przedmiot zalicza się albo nie do kategorii obiektów opodatkowanych. Podkreślono więc, że jeżeli nawet organ podatkowy potrzebuje w tym zakresie, tj. do oceny, czy dany składnik zalicza się do obiektów wymienionych w ustawie jako opodatkowane, odwoływać się do opinii biegłego, to dowodzi to jedynie, że warunek określoności art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony oraz że w odniesieniu do danego obiektu istnieją - wynikające z treści prawa - wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że kwestionuje zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury górniczej w podziemnych wyrobiskach, a w szczególności obudów wyrobisk. Według skarżącego nie należą one bowiem do żadnego z rodzajów obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle, ani nie są to urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Podkreślono, że w szczególności nie jest możliwe zakwalifikowanie obudów jako konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Zarzucono, że w zaskarżonej decyzji w istocie nie wyjaśniono, z jakich względów obudowy stanowią konstrukcje oporowe, ograniczając się do akceptacji takiej klasyfikacji przez biegłych, co świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Zdaniem strony skarżącej, przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową gdyż zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej, przy interpretacji danego pojęcia, w pierwszej kolejności należy poszukiwać jego znaczenia w przepisach prawa, a dopiero w przypadku braku definicji legalnej, w języku potocznym. W związku z tym uzasadnione jest odwołanie się przy interpretacji pojęcia konstrukcji oporowej do jego definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460, ze zm.), zgodnie z którą jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Jednocześnie podniesiono, że stanowisko, iż pojęcie konstrukcji oporowej użyte w art. 3 pkt 3 u.p.b. odpowiada definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych, jest również wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym spraw z zakresu prawa budowlanego (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu AdministracyjnegA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r., II SA/Lu 693/13). Reasumując ten wątek pełnomocnik podkreślił, że pojęcie konstrukcji oporowej ma utrwalone znaczenie w języku prawnym i technicznym – i zgodnie z nim, jest to pionowa lub ukośna ściana (mur) stabilizująca nasyp lub wykop. Jest to zatem konstrukcja o zupełnie innych cechach (kształcie, przekroju, właściwościach fizycznych itp.) niż obudowa wyrobiska, której podstawową funkcją jest zabezpieczenie stropu (co wynika m.in. z przepisów wykonawczych do ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Na poparcie powyższego wniosku powołano się również na wykładnię historyczną, tj. porównanie przepisów ustaw Prawo budowlane z 1961 r., 1974 r. i 1994 r.

Nadto powołując się na wytyczne dotyczące stosowania art. 2a O.p., stwierdzono, że zawarta w nim zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu prawnego na korzyść podatnika stanowi jeszcze jedną okoliczność przemawiającą za poparciem stanowiska spółki, zgodnie z którym obudowa wyrobiska nie jest konstrukcją oporową, stanowiącą budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1. pkt 2 u.p.o.l.

Ostatecznie odniósł się do kwalifikacji prawnej rurociągów, kabli i linii kolejowych. Skarżący powołując się w tym zakresie na definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wskazał, że żadne ze wskazanych w zaskarżonej decyzji urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Według skarżącego są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Natomiast ewidentnie nie mogą być samodzielnie wykorzystywane, a w każdym razie organ nie wykazał - zdaniem spółki - że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Zwrócono bowiem uwagę, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Dalej podkreślono, że od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, rurociągu czy linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia.

W odpowiedzi na skargę Kolegium stwierdziło brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie Sąd wskazuje, że kwestia wpływu wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również związania wyrokiem sądu na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd, m.in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 751/20, zakończonej wyrokiem z dnia 8 października 2020 r. Sprawa ta dotyczyła określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. Sąd w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko, stąd też posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu tego wyroku.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi rozważania, co do innych zarzutów.

W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną to, że w dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję określającą podatniczce (poprzednikowi sprawnemu skarżącej spółki) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności prawomocnym postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] r. Następnie na podstawie tej decyzji opatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, wystawiono wobec Spółki tytuł wykonawczy, doręczony skarżącej oraz zastosowano w dniu [...] r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku C S.A.

Wobec tego, należy zgodzić się z Kolegium, że na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany i ponowny jego bieg rozpoczął się z dniem 11 listopada 2016 r. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Mając na uwadze art. 70 § 1 O.p. przewidujący 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, termin ten upływał z dniem 11 listopada 2021 r.

Sąd zauważa, że w sprawie znajduje zastosowanie także art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., a to z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane skargą podatniczki. Finalnie zatem uwzględniając datę wniesienia skargi (24 maja 2017 r.) oraz datę zwrotu akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku (12 kwietnia 2017 r.), termin przedawnienia upływałby z dniem 2 marca 2025 r.

Zaskarżona decyzja została zaś wydana w dniu [...] r. i doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. (okoliczność niesporna), a zatem przed upływem ww. terminu.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w skardze, a opartego na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, że doszło do unicestwienia wszelkich skutków związanych z wszczęciem postępowania egzekucyjnego służącego wykonaniu decyzji organu podatkowego, zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych – łącznie ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie sposób się z nim zgodzić. W sprawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, czego skarżąca nie kwestionuje. Skutki tego zdarzenia w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia nie zostały, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, unicestwione poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 konsekwencje takie należy wiązać wyłącznie z uchyleniem decyzji wymiarowej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej jedynie w określonym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia dla kontynuowania postępowania egzekucyjnego, a jedynie modyfikuje wartość dochodzonej zaległości podatkowej. Na skutek zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. skutkującej uchyleniem decyzji organu I instancji i orzeczeniem co do istoty sprawy, w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Odmienne konsekwencje wywiera natomiast zastosowanie art. 233 § 2 o.p., wskutek którego do czasu wydania kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej w obrocie prawnym nie pozostaje żadna decyzja wymiarowa.

Wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do art. 28b § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu z grudnia 2015 r.) jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy. Z kolei art. 28c u.p.e.a. stanowi, że w przypadku skierowania do organu egzekucyjnego zmienionego tytułu wykonawczego, dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy, a uprzednio wszczęta egzekucja administracyjna jest kontynuowana przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych.

Właśnie na podstawie tych regulacji należy przyjąć, że w razie wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, obniżającej wysokość podlegającego egzekucji zobowiązania podatkowego (jak w tej sprawie) organ egzekucyjny kontynuuje prowadzone postępowanie egzekucyjne, ograniczając swoje czynności egzekucyjne do kwoty pozostałej do wyegzekwowania po zmianie.

Przypomnieć wypada, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego, jako czynność techniczna odnosząca się do pierwotnego tytułu wykonawczego nie wywołuje skutku w postaci ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Po wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego następuje jedynie kontynuacja toczącej się już egzekucji administracyjnej, co jednoznacznie wynika z art. 28c u.p.e.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 411/16).

Spostrzeżenie o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w omawianej sytuacji prawnej ma fundamentalne znaczenie dla oceny tego zarzutu skarżącej. Otóż, zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu z grudnia 2015 r.) umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 - na którą powołuje się strona skarżąca podkreślono właśnie, że na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji przekazującej organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 O.p.) podatnik może domagać się umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. To w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego zastosowane środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (pkt 5.5. uzasadnienia).

Stanowisko o unicestwieniu materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. - w konsekwencji umorzenia na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, oparto także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (punkty 8.6 - 8.15 uzasadnienia).

W sytuacji prawnej, która wystąpiła w tej sprawie, nie tylko nie ma zastosowania instytucja prawna w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego, generująca skutek w postaci uchylenia skutków prawnych dokonanych czynności egzekucyjnych, ale też istnieje specjalna regulacja art. 28b i 28c u.p.e.a. przewidująca expressis verbis, że w przypadku skierowania do organu egzekucyjnego zmienionego tytułu wykonawczego, dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy, a uprzednio wszczęta egzekucja administracyjna jest kontynuowana przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych.

Sąd dostrzega, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 wskazano – co afirmuje strona skarżąca – że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika.

Jednak zdaniem Sądu orzekającego uwaga ta została poczyniona w kontekście braku podstaw do różnicowania sytuacji podatników, wobec których postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz podatników, co do których na podstawie decyzji uchylonej albo której stwierdzono nieważność, organ zdążył wyegzekwować zawyżony podatek, wobec czego zdezaktualizowały się już podstawy prawne do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Po drugie, Sąd podkreśla, że w sytuacjach prawnych rozpatrywanych w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 8/13 oraz sygn. akt I FPS 5/15) albo dochodziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. albo nie mogło do tego dojść, lecz z przyczyn faktycznych, to jest zakończenia postępowania egzekucyjnego poprzez wyegzekwowanie obowiązku. Tymczasem w sytuacji prawnej, która wystąpiła w rozpatrywanej obecnie sprawie, art. 60 § 1 u.p.e.a. nie znajduje zastosowania niezależnie od etapu, stanu i skuteczności postępowania egzekucyjnego. Co więcej, i to jest kluczowe, na konieczność kontynuowania postępowania egzekucyjnego jednoznacznie wskazuje art. 28c u.p.e.a. o czym wyżej już była mowa, stanowiąc przecież, że "czynności egzekucyjne pozostają w mocy". To właśnie istnienie w systemie prawnym art. 28c w zw. z art. 28b u.p.e.a. - zdaniem Sądu – prowadzi do konieczności zróżnicowania konsekwencji w obszarze trwania materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w sytuacjach wydania przez organ odwoławczy:

- decyzji czysto-kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz

- decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Z tych wszystkich powodów nie jest zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd. Wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 708/17, Sąd uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego, jednakże w odniesieniu do wielu zarzutów skargi stwierdził, że nie są one zasadne. Dotyczyło to także pozostałych zarzutów obecnie rozpatrywanej skargi, odnoszących się do kwestionowania ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Ta uwaga ma znaczenie w kontekście art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z art. 153 p.p.s.a. wynika, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko przypadku, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd lub też w przypadku zmiany stanu prawnego, po wydaniu przez sąd orzeczenia. Przy czym, co należy podkreślić, jak wskazuje się w orzecznictwie, może to mieć miejsce tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego o charakterze istotnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1276/12). Nadto chodzi tu tylko o takie okoliczności faktyczne, które zaistniały po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).

Już mając na uwadze tylko tę regulację oraz porównując treść uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 708/17, z pozostałymi (to jest innymi niż zarzut przedawniania) zarzutami skargi, należy stwierdzić, że nie mogą one zostać uwzględnione.

Należy zatem wskazać, że trafnie Kolegium przyporządkowało obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowych. Jest to bowiem budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopalin ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa wyrobiska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15.

Niczego nowego do sprawy nie mogą wnieść argumenty skarżącej nawiązujące do wykładni systemowej i historycznej.

Po pierwsze stanowisko spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie Prawa budowalnego z 1974 r. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. poz. 87, ze zm.) który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. poz. 229, ze zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 50, ze zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. poz. 31). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1683).

Analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Po drugie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane.

Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p.

Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd w tym miejscu wskazuje, że Kolegium dokonało prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddało trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej (str. 11-14 decyzji; załączniki do decyzji).

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania przyjętej przez Kolegium podstawy opodatkowania. Została ona ustalona na podstawie wyjaśnień podatnika, a skarga w tej mierze również nie zawiera zastrzeżeń. W tej sytuacji, i w tym zakresie, Sąd za wystarczające uznaje stwierdzenie, że akceptuje stanowisko Kolegium wyrażone w uzasadnieniu kontrolowanej obecnie decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.