Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 109/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 2a-2b, 2h, 22
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi: Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.718.2021.1.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

UZASADNINIE

Przedmiotem skargi Gminy A (dalej jako: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) była wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, DKIS) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 17 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.718.2021.1.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług - w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nieruchomości za pomocą metody proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej jako uVAT - przy udziale powierzchni, która jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy w jej łącznej powierzchni (wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu). Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości/treści akt wskazuje jak poniżej.

We wniosku o wydanie interpretacji dotyczącym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina wskazała że jego przedmiotem objęte są przepisy art. 15 ust. 1-2, ust. 6; art. 86 ust.1, ust. 2a-h, ust. 22; art. 90c ust. 1, ust. 3 uVAT. Podała, że jest właścicielem rozmaitych nieruchomości, w tym dwóch obiektów (budynków), wobec których w latach 2018-2020 zrealizowała inwestycję, ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki inwestycyjne, a także wydatki bieżące. W budynkach tych Gmina odpłatnie udostępnia/będzie udostępniać część powierzchni na podstawie umów najmu lub umów dzierżawy. Dla nieruchomości tych, Gmina jest w stanie/będzie w stanie precyzyjnie i obiektywnie określić udział procentowy, który odpowiada powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych, w stosunku do łącznej powierzchni nieruchomości, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza nią. Kubatura budynków jest Gminie doskonale znana, zatem jest ona w stanie precyzyjnie wskazać powierzchnię pomieszczeń wykorzystywanych w poszczególnych celach. Wnioskodawca wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z tymi nieruchomościami nie jest/nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować (przez wydzielenie kwotowe) do części odpłatnie udostępnianej, ani do części służącej Gminie do realizacji zadań własnych. Jako przykładowe Wnioskodawca wskazał wydatki na: remont dachu, malowanie elewacji budynku, ocieplenie budynku.

Gmina, w stosunku do wydatków w obszarze nieruchomości, rozważa, zastosowanie sposobu ustalenia proporcji opartego o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele dzierżawy w stosunku do całej powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej i poza nią. W celu jego ustalenia, Gmina porównywałaby powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług dzierżawy do jej całkowitej powierzchni użytkowej (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej). W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana do działalności opodatkowanej. Prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe nie ulega zmianom wraz z upływem czasu, dzięki czemu cechuje się stałością i długotrwałością.

Wobec przytoczonego we wniosku zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego Wnioskodawca zadał Organowi interpretującemu pytanie o treści:

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w obszarze nieruchomości, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, czy też Gmina powinna zastosować wzór określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla urzędu obsługującego Gminę?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że właściwym kryterium do określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uVAT jest kryterium powierzchniowe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Gmina uzasadniając swoje stanowisko, wskazała w oparciu o powołane przez siebie przepisy, że dopuszczalne jest zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza w zakresie ustalania proporcji rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji podanej we wniosku o interpretację, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalność i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b uVAT. Gmina zwróciła uwagę, że jakkolwiek ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 uVAT), to jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 ze zm.) – dalej jako Rozporządzenie, nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wykorzystywania posiadanych przez nią nieruchomości, w tym do świadczenia usług najmu/dzierżawy, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania wydatków w obszarze nieruchomości do celów działalność gospodarczej. Sposób wyliczenia proporcji określony w Rozporządzeniu odnosi się bowiem do całokształtu struktury dochodów budżetowych Gminy, a dochody uzyskiwane przez Nią w odpłatnie udostępnianych nieruchomościach będą miały zupełnie odmienną strukturę, wynikającą ze sposobu wykorzystania ich poszczególnych powierzchni. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h uVAT.

Powierzchnia (metry kwadratowe), zdaniem Gminy, jest najlepszym czynnikiem, który powinien być uwzględniany w kontekście określania zakresu wykorzystywania danego budynku do działalność gospodarczej. Są to dane jednoznaczne, niezmienne, pozostające bez wpływu na wszelkie okoliczności poboczne - inne niż okoliczność udostępnienia określonej powierzchni na podstawie umowy cywilnoprawnej. Z uwagi na złożoność danych uwzględnianych przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia oraz jego podatność na wszelkie odchylenia, jego wartość bywa zmienna (w praktyce, w większości przypadków taki prewspółczynnik rokrocznie ulega zmianie). Zdaniem Wnioskodawcy proponowany klucz oparty o rzeczywistą powierzchnię nieruchomość wykorzystywaną do świadczenia usług odpłatnego najmu/dzierżawy do jej łącznej powierzchni wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieobjętej podatkiem od towarów usług, doskonale oddaje charakterystykę działalności wykonywanej przez Gminę, polegającej na odpłatnym udostępnieniu części nieruchomości (np. lokalu stanowiącego jedno z pomieszczeń budynku). Wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób kalkulacji prewspółczynnika jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę.

Gmina argumentował, że fakt, iż dla wybranych podatników zostało wydane Rozporządzenie nie oznacza automatycznie, że w każdym przypadku Gmina powinna je stosować. Oznaczałoby to bowiem różnicowanie Jej pozycji z innymi podatnikami, wykonującymi podobne czynności. Przedsiębiorcy niebędący jednostkami samorządu terytorialnego mogą w identyczny sposób wykorzystywać poszczególne swoje nieruchomości (tj. częściowo do działalności gospodarczej, częściowo poza działalnością gospodarczą) i w kwestii odliczania podatku naliczonego od wydatków ogólnych ponoszonych na tego typu nieruchomości mogliby swobodnie korzystać z metod zaproponowanych przez ustawodawcę w uVAT, w szczególności w jej art. 86 ust. 2c.

DIAS w wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej zanegował Jej stanowisko. W swoim rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał na przepisy które związane są z wnioskiem i stanowią przedmiot interpretacji, a w szczególności te zawarte w art. 86 uVAT, odnosząc się do sposobu proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego oraz Rozporządzenia. Zwrócił uwagę że zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowani podatkiem od towarów i usług. Sposób określenia proporcji zdaniem Organu interpretującego powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Można zastosować inną niż zaproponowana w Rozporządzeniu metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Zdaniem DKIS przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji według powierzchni wykorzystywania nieruchomości nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Gminę. Zwrócił Organ interpretujący uwagę na charakter działalności publicznej prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Argumentował, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Podkreślił, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie/dzierżawie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką gminnej działalności. DKIS podniósł, że przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Nią działalności – gdyż bez wątpienia działalność Gminy jest szersza niż odpłatne udostępnianie części powierzchni na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. W przypadku wybrania "proporcji powierzchniowej", "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Z interpretacją DKIS Gmina się nie zgodziła i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów:

– art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 uVAT, poprzez ich błędną wykładnię w postaci uznania za niezrealizowane wynikających z przepisów kryteriów określenia proporcji w sposób najlepiej odpowiadający specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie nieruchomości, czego wynikiem było nakazanie zastosowania przepisów Rozporządzenia, mimo że Gmina wykazała, iż zaproponowana przez Nią metoda kalkulacji proporcji będzie bardziej reprezentatywna;

– art. 86 ust. 2b uVAT, w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w spornej sprawie należy uwzględnić specyfikę całej działalności Gminy, podczas gdy metoda kalkulacji proporcji wskazana przez Skarżącą pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części konkretnych wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest reprezentatywna w zaistniałej sytuacji;

– art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – w tym właściwe jego zrozumienie – winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania

W oparciu o zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200, w związku z art. 205 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący wniósł, o jej oddalenie mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Sąd nie uznał zarzutów Gminy za uzasadnione z następujących względów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Oznacza to, że podatnik VAT ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h uVAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, jaką można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem - co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a uVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca dostrzegając jednakże specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego w art. 86 ust. 22 uVAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są między innymi jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 Rozporządzenia). Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Wymieniony przepis nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin samodzielnie. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2h uVAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w Rozporządzeniu - przewidziane w nim metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości jednakże nie bezwzględnie wiążący. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań Rozporządzeniu, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w Rozporządzeniu – a więc i Gmina mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z Rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w Rozporządzeniu metod obliczenia prewspółczynnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Na kanwie rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy że Gmina dla uzasadnienia swojej proporcji powołuje się na niekwestionowanie w orzecznictwie odstępstwo od zastosowania metody wskazanej w Rozporządzeniu odnoszące się do działalności gmin w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania (odbioru) ścieków. I rzeczywiści na tle tej specyficznej działalności wodno-kanalizacyjnej gmin przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h uVAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W wyroku Naczelnego Sądu Adminstracyjnego z 31 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 2345/19 wskazano, że:

"Rozporządzenie - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi (...), że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów – (...) – Rozporządzenie przewiduje różne prewspółczynniki. Na tym tle stanowisko dopuszczające możliwość zastosowania analizowanego w sprawie prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej oznacza zatem wyodrębnienie tejże działalności z całokształtu działalności Gminy i nie odnosi się do pozostałej jej aktywności."

Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 311/22 z 14 września 2022 r. należy jednak wskazać, iż w tym konkretnym przypadku powoływano, że metoda obliczania proporcji oparta została o zasadniczo "niegospodarczy" charakter działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego zakładając, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18). W orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 73/22) podkreśla się, że tylko szczególne przesłanki, jak ma to miejsce w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, odwracające proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, uzasadniać mogą odstąpienie od wskazanych w Rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. W takich szczególnych przypadkach reprezentatywna może pozostawać specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej i nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h uVAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1606/18, wyrok NSA z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 271/20, wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19, wyrok NSA z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17, wyrok NSA z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17, wyrok NSA z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19).

Sąd podziela przytoczone wyżej zapatrywanie orzecznictwa i uznaje je za własne w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obejmującego dwa obiekty, których część powierzchni przeznaczona jest na działalność komercyjną (najem/dzierżawa). Skoro metody ustalenia proporcji z Rozporządzenia dedykowane i dopasowane są do typowej działalności jednostek samorządu terytorialnego to jako przypadek szczególny – odstępstwo od zasady należy traktować propozycję niezastosowania Rozporządzenie. Tym samym nie można podzielić stanowiska Gminy w zakresie swobody ustalenia metody proporcji rozliczenia wydatków o charakterze "mieszanym" – dotyczących działalności opodatkowanej uVAT i poza opodatkowaniem.

Zdaniem Sądu Gmina nie wykazała, że zaproponowana przez Nią metoda "powierzchniowa" pozostaje bardziej reprezentatywna dla jej działalności od metod przewidzianych w Rozporządzeniu. Innymi słowy Gmina nie wykazała podobnej jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej specyfiki w przypadku najmu/dzierżawy (działalności komercyjnej). Należy również zauważyć, że w swej argumentacji jak i zaproponowanym we wniosku o wydanie interpretacji wzorze proporcji zostały całkowicie pominięte części wspólne budynków, w których część powierzchni ma być przedmiotem odpłatnego najmu. Trudno zaś założyć, że w dwóch budynkach o których mowa we wniosku nie znajdują się powierzchnie wspólne, które służą zarówno podmiotom, które odpłatnie wynajmują pomieszczenia, jak i działalności publicznej (nieodpłatnej) Gminy. Gmina nie zawarła również we wniosku o interpretację stanowiska, czy wydatki już poniesione, ponoszone lub planowane zbliżone były/są/będą na tę samą jednostkę powierzchni (przeznaczonej na działalność opodatkowaną i poza opodatkowaniem), mając na uwadze zróżnicowany charakter pomieszczeń przeznaczony na działalność opodatkowaną jak i poza oraz funkcje jakie pełniły/pełnią/mają pełnić poszczególne pomieszczenia:

"Gmina wyjaśniła, że jest właścicielem rozmaitych nieruchomości, w tym dwóch obiektów, w zakresie których w latach 2018-2020 zrealizował inwestycję polegająca na:

➢ przebudowie istniejących budynków: socjalno-biurowego i gospodarczego oraz ich adaptacji na cele usługowe: przychodni oraz pomieszczeń OSP w Miłkowie,

➢ budowie budynku użyteczności publicznej na potrzeby OSP i biblioteki w Ścięgnach.

Skarżąca wskazał, że w obu budynkach Gmina odpłatnie udostępnia/będzie udostępniać część powierzchni na podstawie umów najmu lub umów dzierżawy.

(...)

Gmina wskazała, że budynki będące przedmiotem ww. inwestycji z lat 2018-21020 przeznaczone zostały do dwojakiego rodzaju działalności:

1. działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT polegająca na korzystaniu z części obiektu na wewnętrzne potrzeby Gminy (sala konferencyjna w budynku w Ścięgnach oraz sala wielofunkcyjna w budynku w Miłkowie),

2. działalność podlegająca opodatkowaniu VAT polegająca na odpłatnym udostępnieniu części obiektów na podstawie umów dzierżawy zawartych z poszczególnymi podmiotami zewnętrznymi (jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej, Gminna Biblioteka Publiczna, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej).

(str. 3 skargi)

Z powyższych względów zaproponowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej proporcja ma charakter nieprecyzyjny i uproszczony, co trudno zakwalifikować jako wypełniającą przesłankę odstępstwa od zastosowania metody z Rozporządzenia w postaci bardziej dokładnego (niż metoda wynikająca z Rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Tym samym uznać należy, że zaproponowana przez Gminę metoda jakkolwiek technicznie i jest być może łatwa, czy też stała to Gmina nie przedstawiła argumentacji wypełniającej kryteria odstępstwa od metody z Rozporządzenia - nie oddaje jednak ani specyfiki działalności Gminy, ani specyfiki dokonywanych nabyć.

Podsumowując powyższe zdaniem Sądu Organ miał rację wskazując, że działalności Gminy nie można porównywać wprost do innych podmiotów prowadzących działalność komercyjną (w zakresie najmu powierzchni), a u których proporcja nabyć związanych z działalnością gospodarczą jest odwrotna niż w przypadku Gminy. Znaczenie ma również sposób finansowania Gminy który winien zostać uwzględniony przy wyliczeniu proporcji. Podkreślić także należy, że proporcjonalny sposób rozliczenia podatku naliczonego ustalany jest nie dla określonych nieruchomości/działalności lecz dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej czy samorządowego zakładu budżetowego, a tym samym brak jest podstaw do każdorazowego osobnego określania proporcji dla poszczególnych nieruchomości znajdujących się w zasobach gminnych, czy też odrębnie dla każdego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Przytoczyć również należy stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zawarte w wyroku z 9 lutego 2021 r. o sygn. akt I FSK 1208/19:

"W świetle utrwalonej linii orzeczniczej kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności."

Na koniec ponownie należy zwrócić należy uwagę na pominięcie przy ustalaniu proporcji rozliczenia części wspólnych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej ja i poza nią.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że zaproponowanego przez Gminę kryterium rozliczenia proporcji podatku naliczonego nie zapewnia pełniejszego rozliczeni podatku naliczonego niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. Podniesione zaś w skardze zarzuty prawa materialnego jak i procesowy nie zasługują na uwzględnienie. Zauważenia w tym miejscu wymaga związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.), albowiem wskazane w skardze zarzuty sprowadzają się wyłącznie do negacji przyjętego przez DKIS stanowiska nie wskazując równocześnie na uzasadnione wady w konstrukcji argumentacji DKIS. Sąd mając na zaś na uwadze wymienione wyżej związanie uznał stanowisko Organu interpretującego - kwestionujące metodę rozliczenia proporcji zaproponowaną przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłową. Z przytoczonych względów Sąd skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a.