Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 118/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 roku i od lutego do kwietnia 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w D. – dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 7 września 2020 r., określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. oraz od lutego do kwietnia 2016 r. w kwotach wskazanych w decyzji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie wydanego przez Naczelnika US w dniu 07.03.2019r. upoważnienia przeprowadzona została w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 01.01.2015 r. - 31.12.2017r.

Postanowieniem z dnia 17.07.2020r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres: czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., luty 2016 r., marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r.

Decyzją z dnia 7.09.2020r. Naczelnik US dokonał rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015r. i od lutego do kwietnia 2016r. w sposób odmienny niż to wykazała Spółka w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

W uzasadnieniu organ I instancji m.in. stwierdził, że Spółka ujęła w rejestrach i deklaracjach VAT-7 za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz luty 2016r. nabycie towarów i usług udokumentowane wskazanymi fakturami wystawionymi przez B Spółka z o.o. w G.

W ocenie Naczelnika US zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż ww. faktury odnoszące się do inwestycji przebudowy hotelu na dom opieki dla seniorów w D. (dotyczące zaliczki na zakup materiałów, prac remontowo - budowlanych, refundacji kosztów oleju opałowego) wystawione przez B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji potwierdził, iż w obiektach należących do Spółki prowadzone były prace modernizacyjne, jednakże prac tych nie wykonała B, ani wskazany przez nią podwykonawca C Sp. z o.o. - samodzielnie lub poprzez ujawnionych kolejnych podwykonawców. W ocenie organu I instancji ww. faktury VAT przedstawiają niezgodne ze stanem faktycznym zdarzenia, których celem było zwiększenie wartości podatku naliczonego w rozliczeniach Strony i tym samym wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą Spółka zadysponowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem organu I instancji dokumentowanie usług niezgodnie ze stanem faktycznym było postępowaniem świadomym, znanym obu kontrahentom tj. Spółce i B.

W konsekwencji Naczelnik US stwierdził, że ww. faktury wystawione przez B, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie upoważniają do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur w łącznej wartości netto 2.597.783,51 zł i podatku VAT: 597.490,20 zł, w tym zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach we wskazanych w decyzji kwotach.

Ponadto na prawidłowość rozliczenia Spółki w badanym okresie miały wpływ - zmiany kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 120 i 122 O.p. poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o rzekomych nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji dotyczącej przebudowy hotelu na dom opieki dla seniorów;

- art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i 197 § 1 O.p. poprzez oparcie się przy wydaniu rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym i pominięcie szeregu korzystnych dla Strony dowodów, co w konsekwencji prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w przyjęciu, że dokonane transakcje nabycia od B usług remontowo-budowlanych nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i nie wywołują skutków dla potrzeb rozliczeń podatku VAT;

- art. 121 i 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybitnie jednostronny i arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie prowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie oceny transakcji dokonanych z udziałem Spółki i bezpodstawnego przyjęcia, że transakcje nabycia od B udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie miały miejsca i jedynym celem faktur było wygenerowanie kwot podatku naliczonego do odliczenia, Spółka B, jako Generalny Wykonawca inwestycji, nie miała możliwości wykonania i faktycznie nie wykonała prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, Spółka wiedziała, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, pomimo, że wniosków takich w żaden sposób nie uzasadnia zebrany materiał dowodowy;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przedstawienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w związku z brakiem wszechstronnego odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności stanowiska Strony oraz przedłożonych przez nią do tej pory dowodów, podważających całkowicie stanowisko, że faktury wystawione przez B w rzeczywistości dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez B, pomimo że zrealizowana przez Spółkę inwestycja służyła i nadal służy działalności opodatkowanej Spółki;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta z powołaniem się na okoliczność, że faktury te dokumentują transakcje które nie zostały dokonane, podczas gdy materiał dowodowy nie uprawnia do takich wniosków.

Zarzucając powyższe Strona odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie, stosownie do dyspozycji art. 233 § 2 O.p. sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; przeprowadzenie, w trybie art. 229 O.p., dowodów wnioskowanych przez Stronę w trakcie postępowania przed organem I instancji, a także dowodów z załączonej dokumentacji fotograficznej z przebiegu inwestycji.

Decyzją dnia 8 grudnia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 15.10.2014r. została zawarta umowa na roboty budowlane pomiędzy Spółką reprezentowaną przez Prezesa Zarządu S. J. a Firmą Handlowo-Usługową D z siedzibą w G. reprezentowaną przez C. M. (wskazanego w umowie jako wykonawca), termin realizacji: od 17.11.2014r. do 10.02.2015r., wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto 2.480.141,50 zł.

W dniu 07.04.2015r. została zawarta Umowa Współpracy pomiędzy B reprezentowaną przez Prezesa Zarządu A. F. (Wykonawca) a C Sp. z o.o. z siedzibą w P., reprezentowaną przez A. D. (Podwykonawca). Przedmiotem tej umowy było ustalenie wzajemnych warunków współpracy Stron w ramach realizacji poszczególnych procesów inwestycyjnych z udziałem B jako Generalnego Wykonawcy i C jako Głównego Podwykonawcy prac budowlanych. Przedmiotowa umowa została rozwiązana w dniu 28.04.2016r.

W dniu 18.05.2015r. Podatnik podpisał z Bankiem S.A. umowę kredytu nieodnawialnego w wysokości 6.703.600,00 zł, którego celem było sfinansowanie zakupu nieruchomości zabudowanej, położonej w D..

Aktem notarialnym z dnia 19.05.2015r. Spółka nabyła od P. K. - likwidatora "E" Spółka z o.o. działki zabudowane budynkiem wolnostojącym murowanym oraz dwukondygnacyjnym budynkiem hotelowo-rekreacyjnym z poddaszem użytkowym za łączną wartość netto 5.800.000 zł, ponadto aktem notarialnym z dnia 17.03.2016r. Spóła nabyła od Gminy działkę gruntową zabudowaną częścią budynku byłej kręgielni za kwotę 357.000 zł.

W dniu 18.05.2015r. Spółka zawarła z Bankiem S.A. umowę kredytu nieodnawialnego na wartość 1.296.000,00 zł, którego celem było sfinansowanie podatku VAT, związanego z zakupem E w likwidacji z przeznaczeniem na utworzenie Domu Opieki dla Seniora; z przedłożonego przez Spółkę zaświadczenia wynika, iż kredyt ten został spłacony.

W dniu 20.05.2015r. Spółki B oraz C zawarły umowę o roboty budowlane; przedmiot umowy: wykonanie adaptacji E na potrzeby Centrum Rehabilitacji w miejscowości D.; termin rozpoczęcia robót ustalono na 25 maja 2015r., a ich zakończenie na 30 listopada 2015r.; wynagrodzenie za wykonanie prac ustalono na 2.200.000,00 zł netto, które płatne będzie na podstawie końcowej faktury VAT, podstawą jej wystawienia będzie protokół odbioru robót.

W dniu 01.06.2015r. podpisana została pomiędzy Stroną, ww. firmą F oraz B "Cesja praw i obowiązków z umowy", z której m.in. wynika, że z dniem jej podpisania ogół praw i obowiązków z umowy z dnia 15.10.2014r. zostaje przeniesiony na B.

We wrześniu 2015r. sporządzony został projekt budowlany dotyczący przebudowy i rozbudowy budynku usługowego - hotelu z częścią rekreacyjną, gdzie inwestorem była Spółka. Decyzją z dnia 10.12.2015r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę, która obejmowała przebudowę i rozbudowę budynku usługowego - hotelu z częścią rekreacyjną.

W dniu 04.01.2016r. wydany został, przez Starostwo Powiatowe, Dziennik budowy, w którym jako wykonawca wskazana została: B, kierownik budowy: J. D., a według zamieszczonych w nim wpisów, m.in. w dniu 14.01.2016r. wprowadzono na budowę firmę B podwykonawcę C, w dniu 15.01.2016r. C zgłosiła podwykonawców: (1) Przedsiębiorstwo Budowlane F, (2) G (nazwa nieczytelna) Spółka z o.o. G, (3) Usługi Ogólnobudowlane A. S., (4) H Sp. z o.o., (5) I Sp. z o. o., (6) Zakład Instalacji Sanitarnej J. Budowę zakończono w dniu 12.04.2016r., a decyzją z dnia 13.06.2016r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie przebudowanego i rozbudowanego budynku usługowego.

W dniu 09.01.2018r. organ przesłuchał J. D. - kierownika budowy.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że z akt sprawy wynika, że w Spółce B prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2015r. oraz czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Skarżącej w okresie 01.11.2015 - 26.02.2016r. Z treści tych protokołów oraz nadesłanych wraz z nimi dokumentów m.in. wynika, że Spółka B została wpisana do KRS w dniu 16.03.2015r. zarejestrowana jako podatnik VAT: 20.05.2015r. W okresie objętym kontrolą adres siedziby Spółki miesił się w G, Prezesem Zarządu Spółki był A. F. (do 07.04.2017r.), a następnie D. K. Spółka ujęła w odpowiednich deklaracjach VAT-7 sporne faktury sprzedaży wystawione dla Skarżącej oraz odpowiadające im faktury zakupu wystawione przez C. W okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. ww. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, natomiast za pozostałe miesiące 2015r. (tj. od maja do grudnia) wykazała wartość podstawy opodatkowania razem w kwocie 3.316.355,00 zł, podczas gdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za rok 2015 wykazała znacznie niższą wartość przychodu, tj. w wysokości 498.254,00 zł.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, organ przyjął wyjaśnienia S. J. (Prezesa Zarządu Spółki), A. F. (Prezesa Zarządu B), oraz D. K, na podstawie których wywiódł m.in., że B miała świadczyć usługi na rzecz Strony przy udziale podwykonawcy, tj. C. Z zeznań Z. G. oraz A. D. jak i zapisów w Dzienniku Budowy wynika, że C nie wykonywała "samodzielnie" zafakturowanych na rzecz B usług dotyczących prac remontowo budowlanych, które były w następnej kolejności fakturowane na rzecz Skarżącej, tylko korzystała z usług podwykonawców, wśród których wymienieni zostali A. S. Usługi Ogólnobudowlane, "K." Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane, I Sp. z o.o., H Sp. z o.o. oraz C. F.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy z przesłuchania przedstawicieli ww. podwykonawców organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, że w obiektach należących do Spółki prowadzone były prace modernizacyjne w celu przystosowania obiektu do potrzeb funkcjonowania domu dla seniora. Jednakże - wbrew spornym fakturom - prac tych nie wykonała B, ani samodzielnie ani poprzez podwykonawców, bowiem w całości zleciła je C. Dyrektor IAS wskazał, że Prezes Zarządu tej Spółki Z. G. zeznał, iż nie ma wiedzy na temat działalności tej Spółki w tym, prac prowadzonych w D., ponieważ był "słupem", a wszystkie czynności wykonywał A. D., który z kolei zaprzecza, że Z. G. nic nie wiedział, jak również potwierdził, że C była podwykonawcą robót na inwestycji w D. Spółka C nie dysponowała odpowiednimi pracownikami i podzleciła wykonie prac kolejnym firmom/osobom zatrudnianym na umowy zlecenie/o dzieło. Z wyjaśnień świadków oraz zapisów w Dzienniku Budowy wynika, iż podwykonawcami C miały być firmy/osoby: A. S. Usługi Ogólnobudowlane, K. Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane, I Sp. z o.o., H Sp. z o.o., C. F.

Odnosząc się do ustalonych rzekomych "faktycznych" (nie pośredniczących) wykonawców prac, Dyrektor IAS stwierdził, że co prawda A. S., S. K. oraz C. F. podczas przesłuchań wskazywali na wykonywanie prac na terenie prowadzonej przez Skarżącą inwestycji w D., w tym jako podwykonawcy C, przedkładając faktury i po części protokoły odbioru robót - jednakże wskazał, iż protokoły te (również protokoły pomiędzy Spółkami C i B) jak i umowy o podwykonawstwo oraz opis robót na fakturach jest bardzo ogólnikowy, nie da się ustalić, jakich konkretnie prac dotyczyły. Jest to o tyle istotne, iż na danym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, czy harmonogramów ich wykonania, co także nie pozwoliło na potwierdzenie przebiegu i charakteru współpracy z ww. firmami. Wartość prac wynikająca z okazanych faktur VAT przez ww. osoby wynosi łącznie 136.890,- zł (a spornych faktur - bez refaktury kosztów oleju opałowego - brutto: 3.178.098,60 zł).

I Sp. z o.o. złożyła za badany okres deklaracje VAT-7 wykazując w nich niewielką nadwyżkę z poprzednich okresów poza lipcem 2015r., gdzie wykazała kwotę podatku do wpłaty. Spółka została wykreślona w dniu 30.06.2016r. z rejestru czynnych podatników VAT, z uwagi na brak składania deklaracji VAT-7. Ponadto z zeznań złożonych przez Prezesa tej Spółki - P. Ł. wynika, iż za namową zgodził się objąć funkcję Prezesa Zarządu "na miesiąc" w zamian za wynagrodzenie. Nie posiada żadnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, nie posiadał żadnej kontroli nad Spółką i nie miał żadnego zakresu czynności jako jej Prezes, nie zna Spółek C i B, A. D., nie posiada wiedzy na temat inwestycji prowadzonej w D., wie "z prokuratury albo komendy policji", że były wystawiane przez tę firmę "lewe faktury", ale on ich nie wystawiał.

Z kolei Spółka H nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie ma możliwości uzyskania dokumentacji, podjęta próba przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki nie udała się – W. P. nie podjął kierowanych do niego wezwań.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na powiązania osobowe pomiędzy Spółkami H i C, tj. w okresie 07.10.2009r. - 11.02.2010r. Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem był A. D., który w C działał jako pełnomocnik. Obie Spółki nie składy jako płatnik deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Z zeznań A. S. wynika, iż na budowie "pracowali Ukraińcy", tymczasem z akt sprawy, w tym zeznań Świadków, nie wynika aby którykolwiek z ujawnionych rzekomych wykonawców prac zatrudniał obywateli obcych państw. Świadkowie C. F. i J. D. zeznali także, iż na budowie pracowało czasami kilkadziesiąt osób jednocześnie, tymczasem żadna z ujawnionych firm/osób rzekomo faktycznie wykonująca roboty budowlane nie wskazała, aby zatrudniała taką ilość osób - działali albo samodzielnie lub też z kilkoma (2-4) pracownikami.

Dyrektor IAS wskazał także, iż według spornych faktur usługi miały być wykonane (w tym przez ww. podwykonawców) w okresie czerwiec - grudzień 2015r. tymczasem pierwszy wpis w Dzienniku Budowy jest pod datą 12.01.2016r. Z powyższego, w opinii organu odwoławczego, wynika, że sporne faktury dotyczące rzekomo wykonanych przez B prac budowlanych zostały wystawione (2015r.) przed wydaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz przed dokonaniem wpisów w dzienniku budowy.

Zdaniem organu, za niewiarygodne należy uznać twierdzenia jakoby wpisy w dzienniku budowy nie były zgodnie ze stanem faktycznym. Wpisów w dzienniku tym nie dokonywał jedynie J. D. - kierownik budowy (który przesłuchany stwierdził, że zapisy w tym dokumencie są zgodne ze stanem rzeczywistym) ale również inne osoby tj. S. J. (Prezes Spółki).

Dyrektor IAS stwierdził, że wykazane na spornych fakturach VAT (VI-XII 2015r.) roboty nie zostały wykonane przed uzyskaniem pozwolenia na budowę skoro Spółka występując o pozwolenie na budowę - wniosek złożony w październiku, zaakceptowany w grudniu 2015r. - wskazywała na konieczność wykonania prac, których rzekomo dotyczą te faktury. Dodatkowo świadczy to o tym, że wykonanie przedmiotowych robót wymagało pozwolenia.

Dyrektor IAS podkreślił, że fakt przeprowadzania ww. inwestycji przez Skarżącą nie jest sporny. Organy podatkowe nie kwestionują też, że na inwestycję tą Spółka zaciągnęła kredyt, wypłacany w transzach po ewentualnej weryfikacji stanu zaawansowania prac przez Bank - jednakże z dokumentów "bankowych" (umowy pożyczki, promesy dyspozycji wypłaty itp.) jak również dokumentów przesłanych do Starosty Powiatowego w związku z ubieganiem się o pozwolenie na budowę - nie wynika kto faktycznie był wykonawcą robót, a jedynie jaki planowany był ich zakres i poczynione postępy w inwestycji. Fakt podpisania umów na wykonanie prac nie świadczy, że zostały one zrealizowane. Wskazać w tym miejscu należy, iż Strona podpisała umowę z firmą C, jednakże do jej realizacji pomiędzy tymi stronami nie doszło, według umowy cesji obowiązki należące do C przeszły na B, która z kolei podpisała kolejne umowy na podwykonawstwo.

Również potwierdzenie zapłaty/przelew bankowy, nie jest, zdaniem organu, dokumentem jednoznacznie świadczącym o wykonaniu prac przez B, a jedynie dowodem na uregulowania należności/zobowiązań pomiędzy stronami.

Organ odwoławczy stwierdza także, iż wbrew oczekiwaniom Spółki, przedłożone do akt sprawy zdjęcia przedstawiające stan podczas remontu jak i użytkowania po zrealizowaniu inwestycji, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ ani nie wiadomo kiedy zostały one wykonane, ani gdzie (oprócz nielicznych na których widoczna jest nazwa obiektu, bądź odremontowane charakterystyczne dla tego obiektu pomieszczenia tj. hol z recepcją), a co najistotniejsze kto dokonał uwidocznionych na nich prac rozbiórkowych i następnie naprawczych. Również protokół oględzin z dnia 26.07.2019r. nie daje i nie da odpowiedzi na pytanie kto i w jakim zakresie faktycznie wykonał prace, a jedynie o stanie obiektu i sposobie wykorzystywania w tamtym okresie.

Odnosząc się do argumentu, że fakt wykonania prac przez B potwierdzają dane z rejestrów zakupu, posiadane przez nią faktury zakupu oraz ujęcie/rozliczenie w deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych na rzecz Spółki, Organ stwierdza, że nie są to dowody na faktyczne wykonanie usług a jedynie, że ww. Spółka dokonała określonych zakupów (które jak to już wyżej wskazano nie musiały być związane z inwestycją w D.) oraz, że uznała, iż wystawione przez nią faktury dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykazanie przez sprzedawcę w deklaracji VAT-7 podatku należnego nie daje automatycznie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, zdaniem Dyrektora IAS, poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że transakcje objęte zakwestionowanymi ww. fakturami VAT wystawionymi przez B na rzecz Skarżącej w okresie od czerwca do grudnia 2015r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, które rzekomo miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich stronami.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, iż również wystawiona przez B faktura VAT nr [..] z dnia 29.02.2016r., wartość netto 13.963,51 zł, podatek VAT 3.211,60 zł, tytułem refakturowania kosztów zakupu oleju opałowego - nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z opisu przedmiotowej faktury nie wynika w jakim celu została wystawiona. Związek ten nie wynika również z zawartej przez strony umowy o wykonanie robót budowlanych.

Dyrektor IAS powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT i stwierdził, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W ocenie Dyrektora IAS, udowodnionym zostało, że ww. faktury wystawione przez B na rzecz Skarżącej nie dokumentują czynności na nich wskazanych - stwierdzić należy, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur. W niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia Podatnikowi ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność badania "dobrej wiary" podatnika pozostaje drugoplanowa w przypadku udowodnienia braku zakupu. W sytuacji bowiem, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego.

Organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Podatnik we własnym dobrze pojmowanym interesie powinien zatem zachowywać wysoki miernik staranności. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum. Z ustalonych okoliczności rozpoznanej sprawy wynika natomiast, że Strona powierzyła roboty budowlane o wartości - jak wynika ze spornych faktur - na kilka milionów złotych (netto 2.583.820,- zł) nowopowstałej Spółce B z kapitałem zakładowym w wysokości zaledwie 5.000,- zł. Strona w trakcie postępowania oraz w odwołaniu wskazuje, że wybrała ww. Spółkę z uwagi na A. F., który posiadał doświadczenie w branży budowlanej i zrealizował kilka inwestycji na terenie B. Strona nie interesowała się natomiast czy Spółka ta ma odpowiednie zasoby kadrowe i sprzętowe — co więcej z wyjaśnień Strony wynika, że od początku wiedziała, iż prace wykonywać będą podwykonawcy, przy czym z materiału dowodowego nie wynika, aby Strona była zainteresowana czy są oni w stanie zrealizować zlecenie (mają odpowiedni sprzęt, ludzi).

W zakresie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2016r. organ I instancji nieprawidłowości nie stwierdził, jednakże na rozliczenie tych miesięcy miała wpływ zmiana określonej przez organ podatkowy kwoty "z przeniesienia" z poprzednich okresów rozliczeniowych. Zarówno Dyrektor IAS jak i Strona nie wniosły żadnych uwag co do prawidłowości ustaleń w powyższym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji bezzasadnie włączył do akt sprawy i powołał się na decyzję wydaną na C w zakresie rozliczenia w podatku VAT za 2014r., tj. dotyczącej innego okresu rozliczeniowego niż będący przedmiotem niniejszego postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia zawarte w przedmiotowej decyzji w zakresie rozliczenia C co do zasady nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku VAT za okres czerwiec 2015 - kwiecień 2016. Podkreślić jednak należy, iż dokument ten (decyzja) nie był jedynym i przesadzającym o stanowisku zajętym przez Naczelnika US w przedmiocie rozliczenia Strony w podatku VAT za badany okres. W niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy pozwalający w sposób niebudzący wątpliwości określić stan faktyczny, w tym dotyczący spornych transakcji.

Zdaniem organu, dokonanie ustaleń co do funkcjonowania poszczególnych podmiotów jak i przebiegu całego łańcucha transakcji było konieczne. Takie kompleksowe działanie organów podatkowych jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Ustalenie stanu faktycznego, w tym co do dalszych (nie tylko bezpośrednich) kontrahentów pozwala na ocenę czy transakcje zostały prawidłowo przez Stronę (oraz innych uczestników) rozliczone w zakresie podatku VAT.

Odnosząc się do złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 08.12.2020r. odniósł się do wniosków o przeprowadzanie dowodów z przesłuchań: P. K., P. K., J. D. oraz opinii eksperta, a załączona do odwołania dokumentacja fotograficzna stała się częścią akt sprawy i w konsekwencji zdjęcia (wydruki) te zostały podane ocenie wraz z całym materiałem dowodowym.

Dyrektor IAS nie stwierdził w przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach naruszenia określonych w O.p. zasad prowadzenia postępowania, jak również wnioskowania z dokonanych ustaleń w sposób naruszający prawo.

Dyrektor IAS stwierdził, że także zarzut naruszenie art. 210 O.p. nie znajduje uzasadnienia, bowiem decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, a rozstrzygnięcie nie budzi wątpliwości. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, a stan faktyczny sprawy został oceniony w sposób spójny i logiczny, w związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo na podstawie art. 191 O.p. Zatem zaskarżona decyzja wydana została z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 8 grudnia 2020 r. w całości i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w D. dotyczącej przebudowy hotelu na dom opieki dla seniorów;

- art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie się przy wydaniu rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym i pominięcie szeregu korzystnych dla Strony dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażające się w przyjęciu, że dokonane transakcje nabycia od B usług remontowo-budowlanych nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i nie wywołują skutków dla potrzeb rozliczeń podatku VAT;

- art. 121 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybitnie jednostronny i arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie prowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie oceny transakcji z udziałem Spółki i bezpodstawnego przyjęcia, że: transakcje nabycia od B udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie miały miejsca i jedynym celem faktur było wygenerowanie kwot podatku naliczonego do odliczenia; B, jako Generalny Wykonawca inwestycji, nie miała możliwości wykonania i faktycznie nie wykonała prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami; Spółka wiedziała, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, pomimo, że wniosków takich w żaden sposób nie uzasadnia zebrany materiał dowodowy;

- art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co wyraża się w wydaniu decyzji bez zachowania wymaganego prawem trybu umożliwienia Stronie wypowiedzenia się do zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez B, pomimo że zrealizowana przez Spółkę inwestycja służyła i nadal służy działalności opodatkowanej Spółki;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta z powołaniem się na okoliczność, że faktury te dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane, podczas gdy materiał dowodowy nie uprawnia do takich wniosków.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2021 r. Skarżąca oświadczyła, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w skardze, że Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez B, wykazane na nich czynności miały miejsce i były związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Strona przedstawiła liczne dowody na to, że prace dotyczące inwestycji zostały wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych faktur VAT wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2015r. oraz w lutym 2016r. przez B, dotyczących zaliczki na zakup materiałów, prac remontowo - budowlanych, refundacji kosztów oleju opałowego. Organy zakwestionowały przedmiotowe prawo powołując się na przepisy art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT i stwierdzając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Skarżąca spółka stoi natomiast na stanowisku, że ma prawo do odliczenia zakwestionowanego podatku, ponieważ sporne faktury dokumentują faktycznie wykonane w szerokim zakresie przez B przy pomocy podwykonawców roboty w budynku, który obecnie Skarżąca wydzierżawia podmiotowi zajmującemu się usługami całodobowej opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz przewlekle chorymi. Wykazane na spornych fakturach zakupy mają zatem związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podane w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Wszystkie dowody mające znaczenie w sprawie znajdują się w materiale dowodowym. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zeznań przedstawicieli Spółki, świadków oraz dokumentów wymienianych przez Stronę, które według niej świadczą o wykonaniu przez B inwestycji przebudowy i adaptacji hotelu na dom opieki dla seniorów - stwierdzając, iż nie potwierdzają one, że B była faktycznym wykonawcą przedmiotowych prac. Organ II instancji odniósł się także do wszystkich złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych (które zostały, jak sam Pełnomocnik podniósł, złożone także na etapie postępowania przed organem I instancji) tj.:

- odniósł się do wniosków o przeprowadzanie dowodów z przesłuchań: P.K., P. K., J. D. oraz opinii eksperta - uzasadniając w postanowieniu z dnia 08.12.2020r. odmowę ich przeprowadzenia,

- w zaskarżonej decyzji wskazał, że załączona do odwołania dokumentacja fotograficzna - stała się częścią akt sprawy i w konsekwencji zdjęcia (wydruki) te zostały poddane ocenie wraz z całym materiałem dowodowym.

Fakt, że Skarżąca nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez kontrahentów, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie uwzględniono zeznania świadków, wyjaśnienia prezesa Skarżącej, generalnego wykonawcy, przedstawicieli kontrahentów oraz kierownika budowy. Oparto się również na zgromadzonych dokumentach: aktach notarialnych, zawartych umowach kredytowych, fakturach, dzienniku budowy oraz wyciągach z KRS, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej, ale również wobec generalnego wykonawcy, z którym zawarła umowę, oraz jego podwykonawców.

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Skarżącą, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Zdaniem Sądu dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja jest logiczna. Dokonane w konsekwencji ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystała np. składając zastrzeżenia do protokołu). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Wskazać należy, że w postępowaniu odwoławczym nie było prowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające, nie gromadzono dodatkowych materiałów w zakresie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za badany okres. Organ II instancji uznał bowiem, iż zgromadzone i przekazane wraz z odwołaniem przez Naczelnika US akta sprawy (dokumenty) pozwalają na ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością i właściwą ich ocenę. W postępowaniu przed organem I instancji Pełnomocnik Strony został zawiadomiony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie (pismo z dnia 19.08.2020r. Na wniosek Strony (pismo z dnia 26.08.2020r.), wysłany w związku z ww. zawiadomieniem, organ I instancji przekazał na wskazany adres e-mail dokumenty. W trakcie przeprowadzonej w dniu 28.08.2020r. rozmowy telefonicznej Pełnomocnik Strony poinformował, że w związku z przesłaniem wnioskowanych dokumentów z akt sprawy nie będzie korzystać z prawa do wglądu do akt (art. 200 O.p.) - notatka z dnia 28.08.2020r.). Pismem z dnia 31.08.2020r., Pełnomocnik Spółki, skorzystał z prawa do wypowiedzenia się. Na żadnym etapie postępowania nie został Spółce/jej Pełnomocnikowi ograniczony dostęp do akt sprawy, czy też składania wyjaśnień lub wniosków dowodowych.

Odnosząc się natomiast do konkretnych wniosków, których złożenia - w ocenie Spółki - Strona została pozbawiona Sąd wskazuje, iż zapoznając się z aktami sprawy w siedzibie organu II instancji Pełnomocnik nie zostałby zapoznany ze stanowiskiem organu w zakresie załączonej do odwołania dokumentacji fotograficznej - zostało ono bowiem przedstawione dopiero w zaskarżonej decyzji. Ponadto z akt sprawy wynika, że Prezes Zarządu Spółki składał pisemne wyjaśnienia w trakcie prowadzonych w B czynności kontrolnych m.in. w zakresie nawiązania współpracy z B oraz prac inwestycyjnych i remontowych dotyczących przebudowy i remontu hotelu na dom opieki.

Skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów - wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Podsumowując, wbrew temu co próbuje wykazać Spółka, brak powiadomienia przez organ II instancji o prawie do wypowiedzenia się w sytuacji, gdy organ II instancji nie gromadził żadnego dodatkowego materiału dowodowego, nie pozbawiło Strony możliwości składania wniosków dowodowych i nie może być kwalifikowane jako naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Skarżąca nie domagała się przy tym zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie przeprowadzenia czynności procesowych na okoliczności już w sprawie ustalone. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu pozyskania dowodów oraz ich oceny.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie miała miejsca przewlekłość postępowania.

Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada szybkości i wnikliwości postępowania została skonkretyzowana w art. 139 tej ustawy, którego § 1 stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego (konieczność przeanalizowania wszystkich transakcji, wystosowania zapytań do wielu podmiotów, krajowych organów podatkowych, a także oceny składanych przez nich wyjaśnień), co prowadzi do wniosku, że nie była ona prowadzona w sposób przewlekły.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Fakt realizacji przedmiotowej inwestycji jest niesporny. Jednakże podkreślić należy, iż przedmiotem weryfikacji w niniejszej sprawie nie było czy inwestycja ta została zrealizowana, lecz prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez konkretny podmiot tj. B, które to faktury miały dotyczyć przedmiotowej inwestycji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym. Nie wystarczy posiadać faktury VAT, m.in. konieczne jest, aby dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Okoliczność, czy transakcja kupna-sprzedaży towaru lub usługi miała miejsce, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów, natomiast ciężar udowodnienia faktu nabycia towarów lub usług spoczywa na osobie, która z niego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Organy podatkowe weryfikują ujętą przez podatnika fakturę zakupu nie tylko pod względem formalnym, ale też czy odzwierciedla ona rzeczywisty przebieg gospodarczy tj. czy dana transakcja miała miejsce między wskazanymi na niej podmiotami. W sytuacji gdy udowodnionym zostanie, że ujawnione na fakturach podmioty nie były stronami danych transakcji - odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew temu co próbuje wykazać Strona, żaden z obowiązujących przepisów nie obliguje organów podatkowych do poszukiwania (wskazywania) "faktycznego" wykonawcy usługi, czy sprzedawcy towaru.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że wbrew treści spornych faktur - wykazanych na nich prac nie wykonała B, ani samodzielnie ani poprzez podwykonawców. B rzekomo zleciła wykonanie całości prac Spółce C, której Prezes Zarządu Z. G. zeznał, iż nie ma wiedzy na temat działalności tej Spółki w tym, prowadzonych prac, ponieważ był "słupem", a wszystkie czynności wykonywał A. D., który z kolei zaprzecza, że Z. G. nic nie wiedział, jak również potwierdził, że C była podwykonawcą robót na wskazanej inwestycji.

Z zeznań A. S. wynika, iż na budowie "pracowali Ukraińcy", tymczasem z akt sprawy, w tym zeznań świadków, nie wynika aby którykolwiek z ujawnionych rzekomych "faktycznych" wykonawców prac zatrudniał obywateli obcych państw. Świadkowie C. F. i J. D. zeznali także, iż na budowie pracowało czasami kilkadziesiąt osób jednocześnie, tymczasem żadna z ujawnionych firm/osób rzekomo faktycznie wykonująca roboty budowlane nie wskazała, aby zatrudniała taką ilość osób - działali albo samodzielnie lub też z kilkoma pracownikami.

Podczas przesłuchania w dniu 01.07.2019r. obecny (od kwietnia 2011r.) Prezes Zarządu B D. K zeznał, że w okresie od czerwca do października 2015r. nie wykonywał żadnych prac związanych z ww. nieruchomością, a jednocześnie przyznał, że złożył podpis na protokole technicznym odbioru robót z dnia 28.12.2015r. Z zeznań J. D. (kierownika budowy) wynika, że D. K był obecny przy podpisaniu przez niego umowy z B, pojawiał się również na ww. budowie w niewiadomej roli. Powyższe okoliczności mogą wskazywać na występowanie już w 2015 r. powiązań D. K z osobami reprezentującymi B i C.

Organy zasadnie ustaliły również, że C nie dysponowała odpowiednimi pracownikami, rzekomo podzleciła wykonie prac kolejnym firmom/osobom zatrudnianym na umowy zlecenie/o dzieło. Z akt sprawy wynika, iż podwykonawcami C miały być firmy/osoby: A. S. Usługi Ogólnobudowlane, "K." Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane S. K., I Sp. z o.o., H Sp. z o.o., oraz C. F.

Odnosząc się do ww. ustalonych rzekomych "faktycznych" (nie pośredniczących) wykonawców prac, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że co prawda A. S., S. K. oraz C. F. podczas przesłuchań wskazywali na wykonywanie prac na terenie prowadzonej przez Skarżącą inwestycji, w tym jako podwykonawcy C, przedkładając faktury i po części protokoły odbioru robót - jednakże wskazać należy, iż protokoły te jak również protokoły pomiędzy C i B oraz umowy o podwykonawstwo i opis robót na fakturach są bardzo ogólnikowe, nie da się ustalić, jakich konkretnie prac dotyczyły. Jest to o tyle istotne, iż na danym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, czy harmonogramów ich wykonania, co także nie pozwoliło na potwierdzenie przebiegu i charakteru współpracy z ww. firmami. Wartość prac wynikająca z okazanych faktur VAT przez ww. osoby wynosi łącznie 136.890,- zł (a spornych faktur - bez refaktury kosztów oleju opałowego - brutto: 3.178.098,60 zł).

I Sp. z o.o. złożyła za badany okres deklaracje VAT-7 wykazując w nich niewielką nadwyżkę z poprzednich okresów poza lipcem 2015r., gdzie wykazała kwotę podatku do wpłaty. Spółka została wykreślona w dniu 30.06.2016r. z rejestru czynnych podatników VAT, z uwagi na brak składania deklaracji VAT-7. Ponadto z zeznań złożonych przez Prezesa tej Spółki - P. Ł. wynika, iż za namową zgodził się objąć funkcję Prezesa Zarządu "na miesiąc" w zamian za wynagrodzenie. Nie posiada żadnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, nie posiadał żadnej kontroli nad Spółką i nie miał żadnego zakresu czynności jako jej Prezes, nie zna Spółek C i B, A. D., nie posiada wiedzy na temat prowadzonej inwestycji, wie "z prokuratury albo komendy policji", że były wystawiane przez tę firmę "lewe faktury", ale on ich nie wystawiał.

Z kolei Spółka H nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie ma możliwości uzyskania dokumentacji, podjęta próba przesłuchania Prezesa nie udała się – W. P. nie podjął kierowanych do niego wezwań.

Ponadto wskazać należy na powiązania osobowe pomiędzy Spółkami H i C, tj. w okresie 07.10.2009r. - 11.02.20lOr. Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem był A. D., który w C działał jako pełnomocnik. Obie Spółki nie składy jako płatnik deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Według spornych faktur usługi miały być wykonane (w tym przez wskazanych podwykonawców) w okresie czerwiec - grudzień 2015r. tymczasem pierwszy wpis w Dzienniku Budowy jest pod datą 12.01.2016r. o treści "rozpoczęto prace budowlane budynku usługowo- hotelowym z częścią rekreacyjną" i z kolejnych wpisów wynika, że:

- w dniu 14.01.2016r. wprowadzono na budowę firmę B (...) podwykonawca C (...) oraz przekazano obiekt do realizacji prac zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę,

- w dniu 15.01.2016r. C zgłosiła podwykonawców: Przedsiębiorstwo Budowlane K. S., G Sp. z o.o., Usługi Ogólnobudowlane A. S., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., Zakład Instalacji Sanitarnej C. F.,

- w dniu 12.04.2016r. dokonano ostatniego wpisu informującego o zakończeniu prac budowlanych.

Projekt budowlany dotyczący przebudowy i rozbudowy budynku usługowego - hotelu z częścią rekreacyjną, gdzie inwestorem była Skarżąca został zatwierdzony w dniu 10.12.2015r.

W ocenie Sądu, prawidłowa jest konstatacja organu, że z powyższego wynika, iż sporne faktury dotyczące rzekomo wykonanych przez B prac budowlanych zostały wystawione przed wydaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz przed dokonaniem wpisów w dzienniku budowy.

Zdaniem Sądu, za niewiarygodne należy uznać twierdzenia jakoby wpisy w dzienniku budowy nie były zgodnie ze stanem faktycznym. Podkreślić należy, iż wpisów w dzienniku tym nie dokonywał jedynie J. D. - kierownik budowy, który przesłuchany stwierdził, że zapisy w tym dokumencie są zgodne ze stanem rzeczywistym, ale również inne osoby tj. S. J. (Prezes Spółki).

Wykazane na spornych fakturach VAT (VI-XII 2015r.) roboty nie zostały wykonane przed uzyskaniem pozwolenia na budowę skoro Spółka występując o pozwolenie na budowę - wniosek złożony w październiku, zaakceptowany w grudniu 2015r. - wskazywała na konieczność wykonania prac, których rzekomo dotyczą te faktury. Dodatkowo świadczy to o tym, że wykonanie przedmiotowych robót wymagało pozwolenia. Według zeznań kierownika budowy J. D. prace w 2015r. tj. roboty rozbiórkowe i cała przebudowa hotelu to koszt ok 1 min. złotych, przypuszcza jednak, że "wyceniono to na dużo więcej dla banku". Pełnomocnik Strony odnosząc się do tych zeznań wskazuje, iż prawdopodobnie kierownik budowy miał na myśli "robociznę", bez kosztu zakupu materiałów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż tylko jedna ze spornych faktur dotyczy zakupu materiałów, a właściwie zaliczki na ich zakup (na wartość netto 150.000,- zł) w treści pozostałych faktur wyraźnie wskazano, iż dotyczą one "prac...". Również w umowach zapisy odnoszą się do wykonania czynności - prac/robót za odpowiednim wynagrodzeniem, nie wymieniono tam zakupu jakichkolwiek materiałów budowlanych czy wyposażenia. Również z porównania wartości wynikających z faktur zakupu od C z fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz Spółki w związku z przedmiotową inwestycją nie wynika, aby B kupowała i sprzedawała ("refakturowała") towary na rzecz Strony. Co prawda z protokołów wynika, że Spółka kupowała materiały budowlane, ale wskazać należy, iż z tych samych protokołów wynika, że w badanym okresie wykonywać miała nie tylko roboty na rzecz Skarżącej dotyczące przebudowy obiektu na dom seniora.

Podsumowując, poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że transakcje (prace remontowo - budowlane, zaliczki na materiały budowlane) objęte zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez B na rzecz Skarżącej w okresie od czerwca do grudnia 2015r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, które rzekomo miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich stronami. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur.

Zdaniem Sądu, zasadnie również organy podatkowe przyjęły, że wystawiona przez B faktura VAT z dnia 29.02.2016r., tytułem refakturowania kosztów zakupu oleju opałowego - nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z opisu przedmiotowej faktury nie wynika w jakim celu została wystawiona. Związek ten nie wynika również z zawartej przez strony umowy o wykonanie robót budowlanych. Jednakże z wyjaśnień A. F., jak i Strony wynika, że olej opałowy był wykorzystywany do ogrzania obiektu, gdyż technologia wykonania niektórych robót wymagała odpowiedniej temperatury. Skoro zatem wystawione przez B na rzecz Strony faktury za usługi remontowo-budowlane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to – w opinii Sądu - również refaktura kosztów zakupu oleju opałowego jako, że z nimi związana nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej stronami.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dostarczono towar lub wykonano usługę, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych faktur.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wypływa wniosek, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącej, iż odniesienie się przez organ II instancji do okoliczności dotyczących tzw. "dobrej wiary" podatnika, świadczy o świadomości słabości uzasadnienia w zakresie rzekomego "niezaistnienia" transakcji. Z treści zaskarżonej decyzji jasno bowiem wynika, że Dyrektor IAS stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia Spółce ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego, ponieważ z ustalonych okoliczności w sprawie wynika, że sporne w niniejszej sprawie faktury VAT wystawione przez B na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy ww. podmiotami. W sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego.

Zdaniem Sądu, organ II instancji odniósł się także do ustalonych okoliczności, wskazując m.in., że Spółka powierzyła roboty budowlane o wartości (jak wynika ze spornych faktur) na kilka milionów złotych (netto 2.583.820,- zł) nowo powstałej Spółce B z kapitałem zakładowym w wysokości zaledwie 5.000,- zł. Strona nie interesowała się czy Spółka ta ma odpowiednie zasoby kadrowe i sprzętowe. Z wyjaśnień Strony wynika, że od początku wiedziała, iż prace wykonywać będą podwykonawcy, przy czym z materiału dowodowego nie wynika, aby Strona była zainteresowana czy są oni w stanie zrealizować zlecenie (mają odpowiedni sprzęt, ludzi). Wykonanie prac zlecono firmie , która powstała w marcu 2015r. a jej prezesem był kuzyn P. K., tj. A. F. Z zeznań świadków wynika, że P. K. pomimo, iż formalnie z zebranych w sprawie dokumentów to nie wynika był pełnomocnikiem S. J. - Prezesa Zarządu Spółki - inwestora.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wskazane w zaskarżonej decyzji ustalenia nie stanowią o "słabości uzasadnienia", lecz świadczą o tym, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy przedstawił i odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy, kierując się m.in. zasadami wyrażonymi w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzuca Strona Skarżąca.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby osiągać korzyści podatkowe. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Podsumowując Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych usług, a także co do tego czy Skarżąca działała w "dobrej wierze" został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak też zebrany w toku odrębnie prowadzonych postępowań organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącej, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.