Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 55/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42, 86 ust. 1, ust. 2 lit.a), 88  ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Justyna Tatar, Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] określającą A we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości w rozliczeniu spółki w zakresie podatku od towarów i usług zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego nośnikami informacji, źródłami prądu (baterie, zasilacze); reprodukcją nośników informacji; projektowania i drukowania grafiki na płytach w technice sitodruku oraz transportu międzynarodowego. Wspólnikami Spółki zawiązanej w dniu 28 grudnia 1995 r. są: R.S., A.S., R.K. i J.W.

Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, wykazany:

1) na fakturach wystawionych przez B (członkowie zarządu B.B.,M.L.,R.S.) za luty 2008 r. w kwocie [...] zł i za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł – nie dokumentujących nabycia towaru od tego podmiotu – ustalono, że w 2008 r. B nie prowadziło działalności, nie było zarządu, umowa najmu lokalu zakończona została w dniu 12 lipca 2006 r., brak magazynu, środków transportu, pracowników, nieregulowanie zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7K za I i II kwartał 2008 r. i 2009 r. (podpisywał R.S.), brak sprawozdań finansowych z opiniami i raportami. W 2008 r. R.S. potwierdził odbiór w imieniu B kwoty [...] zł, oraz stwierdził, że przekazał B kwotę [...] zł;

2) na fakturach wystawianych przez C za listopad i grudzień 2008 r. ([...] i [...]) w kwotach [...] zł i [...] zł dokumentujących czynności przez ten podmiot niewykonane; faktury dokumentowały świadczenie usług transportowych własnym samochodem w obrocie zagranicznym i krajowym.

Organ ustalił, iż w 2008 r. firma ta wystawiła 12 faktur sprzedaży na kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł, której podstawą była umowa z dnia 1 marca 2005 r. a jej przedmiotem konfekcjonowanie baterii otrzymanych od spółki oraz krajowe i zagraniczne usługi transportowe w celu dostarczenia towaru po konfekcjonowaniu, do wskazanych odbiorców. Ustalono, że od dnia 26 sierpnia 2008 r., a więc także w listopadzie i grudniu, usługi transportowe w imieniu spółki realizował kierowca spółki A.L.,R.K obciążył spółkę tytułem świadczenia tych usług za wskazane miesiące kwotą – za listopad [...] zł plus VAT – [...] zł oraz za grudzień kwotą [...] zł plus VAT – [...] zł. Ustalono, że ostatnie zlecenie przewozowe R.K. wykonał w dniu 12 listopada 2008 r., następnie środkiem transportu, którym usługę realizował R.K. jeździł kierowca spółki A.L.;

3) na fakturach wystawionych przez D tytułem świadczenia usługi obsługi zarządzania i finansowej za miesiące od lutego do maja i od lipca do września 2008 r. w kwotach po [...] zł za miesiąc, dokumentujących czynności przez tę firmę niewykonane, faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT naliczonego, prace wykonane przez pracowników spółki zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów zlecenia. Podatek naliczony do odliczenia spółka zawyżyła w tym przypadku o łączną kwotę [...] zł. Podstawę wystawienia kwestionowanych faktur stanowiła umowa z dnia 28 grudnia 2007 r., ustalono wynagrodzenie w kwocie [...] zł miesięcznie plus VAT, za okres od stycznia 2008 r. Wspólnikami tej spółki byli: R.,A. i M.S. oraz J.K. W umowie nie określono warunków dotyczących wykonania umowy, reprezentował spółkę jawną R.S. a stronę prokurent M.S., obowiązki osób zatrudnionych u strony na podstawie umów o pracę – R.S., A.S.,M.,S., M J. L., M.T. oraz na umowie zlecenia J.K. pokrywały się z zakresem usług zleconych spółce jawnej w umowie z dnia 28 grudnia 2007 r. Usługi doradcze w zakresie działalności gospodarczej realizowane były przez zatrudnionego przez stronę M.J.L.; jedynymi odbiorcami firmy D była strona i spółka E. Spółka jawna nie zatrudniała pracowników. Po przeanalizowaniu zakresu i charakteru zleconych czynności, godzin pracy poszczególnych osób biorących udział w zleceniu, a jednocześnie pracowników strony uznał organ, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają wykonania wyspecyfikowanych w umowie z dnia 28 grudnia 2007 r. usług przez tę firmę, bowiem czynności dokumentowane tymi fakturami zostały wykonane przez członków zarządu i pracowników strony w ramach podpisanych z nią umów o pracę i umów zlecenia. Podkreślił organ, że 1/3 wydatków stanowiły koszty najmu pomieszczenia i zakupu usług transportowych od strony. Spółka jawna nie rozliczała delegacji i ryczałtów samochodowych, nie posiadała własnych ani dzierżawionych środków trwałych, koszt utrzymania spółki jawnej, poza wartością symbolicznego czynszu i zakupionych towarów, ponosiła strona.

4) na fakturze nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę F za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł tytułem prowizji od sprzedaży za okres od grudnia 2007 do lutego 2008 r., stanowiącej powtórne obciążenie za ten sam okres, tym samym czynność udokumentowana fakturą nie została wykonana. Ze stroną wiązała firmę F umowa z dnia 16 sierpnia 2004 r., przedmiotem której było magazynowanie, sprzedaż i transport towarów, które to usługi miały być świadczone w pomieszczeniach strony, transport świadczony środkami strony poprzez przewóz kupowanych i sprzedawanych towarów na terenie kraju i za granicą, ustalono wartość usługi, prowizji, limit kilometrów w jazdach lokalnych i pozamiejskich. Strona nie przedstawiła zrealizowanych zestawień transakcji sprzedaży, zestawień marży w poszczególnych okresach, dokumentów niezbędnych do wyliczenia marży. Analiza dowodów sprzedaży zaksięgowanych i zakwalifikowanych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, m.in. 4 faktur wystawionych przez firmę F tytułem prowizji dokonanej przez nią sprzedaży towarów Spółki wykazała, że w 2008 r. kontrahent na podstawie faktur nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] dwukrotnie obciążył stronę tytułem prowizji dokonanej w okresie od grudnia 2007 do lutego 2008 r. W związku z tym strona odliczając podatek naliczony z faktury VAT nr [...] zawyżyła VAT do odliczenia, bowiem faktura ta nie stanowiła rzeczywistego obciążenia tytułem prowizji od sprzedaży za okres od grudnia 2007 r. do lutego 2008 r., tym samym czynność nią udokumentowania nie została wykonana, ani też za okres od czerwca do sierpnia 2008 r., który dokumentowała faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez firmę F Podniósł organ, iż korygując rejestry sprzedaży przed wszczęciem czynności sprawdzających, które to korekty związane były z nie zadeklarowaniem przez firmę obrotów z tytułu faktur sprzedaży wystawionych na stronę z tytułu prowizji od sprzedaży, firma F mogła skorygować treść faktur, jeżeli była ona niezgodna z rzeczywistością.

5) na fakturach dokumentujących wydatki związane z użytkowaniem leasingowanego pojazdu spółki – ciągnika siodłowego wraz z naczepą, wykorzystywanych nieodpłatnie przez C do świadczenia na rzecz spółki usług transportowych za poszczególne miesiące od stycznia do 11 listopada 2008 r.. Jak ustalono R.K. świadczył usługi transportowe na rzecz strony użyczonym pojazdem strony, koszty paliwa obciążały stronę, strona potwierdziła fakt realizacji usług przewozowych przez R.K. w 2008 r. leasingowanym przez nią środkiem transportu, w umowie z dnia 1 marca 2005 r. ustalono stawki za świadczenie usług w transporcie zagranicznym i krajowym, przyjęto, że stawka umowna za kilometr stosowana przez R.K. obejmowała wszystkie składniki usługi transportowej (samochód, wynagrodzenie kierowcy, paliwo). Strona nie wyspecyfikowała, w przedłożonym raporcie, tras przejazdów ciągnika oraz oznaczenia kierowcy, w zestawieniu przejazdów przyporządkowała do kolejnych, wystawionych przez R.K. faktur, sumarycznie określone liczby kilometrów. Organ dokonał konfrontacji wysokości obciążeń wystawionych przez firmę R.K. z ilością przejechanych kilometrów według raportu, porównując wartość netto faktur z ilością przejechanych kilometrów przemnożonych przez stawkę umowną za kilometr przejazdu i kurs EUR z dnia wykonania usługi. Porównanie to pozwoliło na ustalenie, że wartość faktur wystawionych przez R.K. w żadnym miesiącu nie pokrywała się z wartością wynikającą z przemnożenia ilości przejechanych km przez stawkę za kilometr przewozu i kurs EUR z dnia rozładunku poprzedzającego wystawienie faktury. W ten sposób stwierdził organ brak podstaw do uznania danych, z przedłożonego przez stronę raportu, jako stanowiących podstawę do obciążenia strony przez firmę R.K. z tytułu świadczonych usług transportowych. Zdaniem organu podatkowego, skoro R.K. usługi transportowe świadczył własnym lub powierzonym środkiem transportu, brak było podstaw do obciążania strony kosztami najmu, paliwa i innymi związanymi z usługą kosztami obciążającymi koszty jego działalności gospodarczej i miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem ciągnika z naczepą oddanego w użytkowanie, w związku z tym wyłączenie go z działalności opodatkowanej strony, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony. Podkreślił organ podatkowy, że nakłady poniesione przez stronę w związku z realizacją zleceń transportowych przez firmę udziałowca strony, znacznie przekraczały przychody uzyskane przez stronę w związku ze zleceniami zrealizowanymi samochodem oddanym w użytkowanie. W wyniku dokonanej konfrontacji wartości przychodów uzyskanych przez spółkę w okresie od stycznia do dnia 11 listopada 2008 r., w wyniku przewozów zrealizowanych przez R.K. ([...] zł) z nakładami poniesionymi przez spółkę ([...] zł) skutkowały ustaleniem straty [...] zł. poniesionej przez spółkę. Na poniesione nakłady składały się – kwota [...] zł – obciążenia netto z tytułu usług zrealizowanych przez R.K. w 2008 r. pomniejszona o wartość faktur za grudzień 2007 r. oraz listopad i grudzień 2008 r. oraz skorygowana wartość należnych wynagrodzeń za okres od dnia 1 do dnia 11 listopada 2008 r.; - kwota [...] zł – wartość opłat leasingowych; - kwota [...] zł – wartość paliwa, opłat drogowych oraz pozostałych wydatków.

Spółka zaniżyła:

- podatek należny za październik, listopad i grudzień 2008 r. poprzez niezadeklarowanie podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na rzecz G zakwalifikowanej przez spółkę jako WTD mimo, iż towar nie opuścił kraju. W miesiącach tych strona nie zadeklarowała podatku VAT należnego na łączną kwotę [...] zł z tytułu transakcji sprzedaży towarów do firmy G, której właścicielem był prezes strony R.S. Transakcje zadeklarowano jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co zdaniem organu, nie miało miejsca ponieważ towar nie opuścił kraju. Ustalono to na podstawie analizy dowodów CMR, faktur zakupu paliwa do samochodów użytkowanych przez spółkę, tras przejazdu samochodów, analizy ilości paliwa zakupionych przez stronę w dniach poprzedzających dostawy albo w dniach dostawy do G w konfrontacji z pojemnością zbiornika paliwa użytkowanego przez stronę samochodu oraz wyliczoną ilością paliwa niezbędnego do przejechania trasy W. – H. i z powrotem, czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów spółki, zeznań świadków S.Z.,K.Sz.,A.A.,M.S. i informacji przesłanych przez niemiecką administrację podatkową w zakresie transakcji firmy G ze stroną, która określiła G zobowiązanie z tytułu podatku VAT należnego i odmówiła G prawa do odliczenia podatku naliczonego za październik i listopad 2008 r. z uwagi na brak możliwości weryfikacji dokumentów G, poddając jednocześnie w wątpliwość fakt przemieszczenia towarów z terenu Polski do Niemiec i odwrotnie. Z uwagi na to, że dokumenty CMR załączone do faktur nie dokumentowały rzeczywistego wywozu towaru z kraju, stwierdził organ, że strona nie miała w 2008 r. prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% w przypadku transakcji z firmą G i transakcje winny zostać potraktowane jako dostawy krajowe i opodatkowane na zasadach ogólnych.

Z ustaleń wynika, że odbiorcami towarów sprzedanych przez skarżącą do G były firmy: E, D.

Z ustaleń organu wynika, że firma E była zarówno dostawcą, jak i odbiorcą strony, podobnie dostawcą i odbiorcą D była strona E. Zdaniem organu, ponieważ cały zakupiony przez D w 2008 r. towar został w tym roku sprzedany, a strona nie kupiła baterii [...] i [...], oznacza tom, że kupiła je firma E były to te same baterie, które strona sprzedała w dniu 23 października 2008 r. do G.

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Przedstawił organ przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Wskazał, iż podstawę materialno – prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa VAT) w brzmieniu obowiązującym na dzień zdarzenia. Omówił organ przepis art. 86 ustawy VAT i wykształcone na jego tle orzecznictwo sadów administracyjnych.

Omawiając rozstrzygnięcia decyzji odnoszące się do poszczególnych podmiotów i zakwestionowane faktury przez te podmioty wystawione:

1) w odniesieniu do B wskazał organ na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w tym podmiocie, upływ kadencji poszczególnych członków zarządu i brak powołania nowych, składanie druku VAT-R oraz VAT-R/UE w maju 2006 r. przez M.L. oraz w dniu 25 maja 2007 r. zgłoszenie aktualizacyjne przez R.S. – prezesa strony, a także w dniu 27 czerwca 2007 r., składanie przez R.S. za 2006 r. pierwszych deklaracji VAT-R, ostatnią - za III kwartał 2009 r., informacji podsumowujących dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-UE w 2008 r. Przeanalizował organ odwoławczy wyjaśnienia: M.L. – jego członkostwo ustało z dniem 31 grudnia 2005 r., nie ma wiedzy o późniejszych zobowiązaniach B – upływ kadencji, od dnia 18 grudnia 2007 r. nie jest członkiem zarządu, B.B. – upływ członkowstwa z dniem 31 grudnia 2005 r. – nie posiada wiedzy na temat operacji finansowych w latach późniejszych, ich sprzeczność z innymi dowodami jak zapisy Krajowego Rejestru Sądowego, rejestr podatników VAT-UE, przedłożone przez stronę kserokopie faktur wystawionych przez B, dowody przyjęcia towarów, brak dowodów w zakresie transportu i dokonując ich oceny stwierdził, że wystawione przez B faktury w 2008 r. podpisane przez R.S. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji sprzedaży baterii stronie. Ustosunkowując się do przedłożonych przez stronę dowodów stwierdził organ, że przedstawione dowody wpłaty do [...] oraz wyciągi bankowe firmy I dowodzą jedynie faktu, że kwoty określonych środków wpłynęły na rachunek bankowy firmy I, nie wynika z nich, kto i w czyim imieniu dokonał wpłaty. Faktury sprzedaży wystawione przez I na rzecz B potwierdzały sprzedaż określonych partii towarów, które, jak ustalono, odebrał pracownik strony, przy czym brak jest listów przewozowych umożliwiających identyfikację środka, którym towar do kraju przywieziono, co oznacza brak podstaw do uznania, że stroną transakcji ze spółką było B, zaś faktury dokumentują rzeczywiste czynności. Tym samym, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4) ustawy VAT stwierdził organ, iż brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w fakturach pochodzących od B podatku VAT naliczonego, a strona odliczając VAT wykazany w zakwestionowanych fakturach zawyżyła podatek naliczony w lutym 2008 r. o kwotę [...] zł i w kwietniu 2008 r. o kwotę [...] zł.

2) C w listopadzie i grudniu 2008 r. strona odliczyła podatek VAT wykazany na fakturach nr [...] i [...] wystawionych przez P.H.-U. R.K. tytułem świadczonych usług na rzecz strony. Wskazał organ na łączącą strony umowę z dnia 1 marca 2005 r., której przedmiotem było konfekcjonowanie baterii oraz krajowe i zagraniczne usługi transportowe. Wskazano na zgromadzony materiał dowodowy w postaci czynności sprawdzających w firmie C, zakres działalności gospodarczej firmy, pisemne oświadczenie R.K., jego zeznania jako świadka, brak przedstawienia danych kilometrowych na wykonane zlecenia transportowe, dokonał organ zestawienia faktur sprzedaży usług transportowych z uwzględnieniem m.in. tras przewozów, daty załadunku i rozładunku, oznaczeniem kierowcy oraz numer rejestracyjny pojazdu, i po jego analizie stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza brak zasadności obciążenia przez R.K. spółki tytułem świadczenia usług transportowych w obrocie krajowym i zagranicznym na podstawie wystawionych faktur, z uwagi na to, że w tym okresie usługi transportowe wykazanym pojazdem ([...]) w imieniu spółki realizował kierowca spółki A.L. Nie kwestionował organ, że od marca 2008 r. R.K. wykonywał transporty zlecone przez J spółce, jednakże nie oznacza to, że czynił to również po dniu 12 listopada i w grudniu 2008 r., bowiem nie wynika to z przedłożonych oświadczeń. Podkreślił organ, że mimo braku po stronie wykonawcy usług dowodów potwierdzających wykonywanie usług transportowych, jednak uwzględniając posiadane przez spółkę faktury VAT wystawione przez C oraz zlecenia transportowe, nie kwestionuje się wszystkich usług transportowych realizowanych w 2008 r. na podstawie pozostałych faktur.

3) D – strona odliczyła w miesiącach od lutego do maja i od lipiec do września 2008 r. podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez D. Wskazał organ na wspólników tej spółki, przedmiot działalności firmy, zarejestrowane w podatkowej księdze faktury wystawione przez stronę tytułem najmu lokalu, świadczenia usługi obsługi zarządzania i finansowej na rzecz strony na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2007 r., brak zatrudniania pracowników, jedynych odbiorców usług – stronę i firmę E, omówił zakres usług doradztwa oraz zarządzania wynikające z umowy, wyjaśnienia strony odnośnie osób realizujących zadania z umowy, umowy o pracę wspólników strony, a zarazem D, zeznań przesłuchanych wspólników, J.K.,M.T. i podsumowując stwierdził organ, że czynności będące przedmiotem zawartej umowy na świadczenie usług obsługi zarządzania i finansowej nie wykraczały swym charakterem poza zakres obowiązków należących do zarządu spółki, dyrektora ds. handlowych i produkcyjnych, głównego księgowego oraz księgowego – kasjera i specjalisty ds. europejskiego prawa gospodarczego. Omówił organ zakres poszczególnych usług i stwierdził, że przy braku wyjaśnień i udokumentowania, jakie czynności i w jakim zakresie mieli poszczególni wspólnicy wykonywać z ramienia firmy D w ramach podpisanej umowy, brak podstaw do uznania, że usługi będące przedmiotem umowy z dnia 28 grudnia 2007 r. i zafakturowane przez D fakturami VAT zostały przez nią wykonane. Podkreślił organ, że D nie zatrudniała pracowników, zaś zakres usług objętych zawartą umową pokrywa się z charakterem pełnionych funkcji i zadań realizowanych przez pracowników spółki. Ponadto w księgach D nie stwierdzono przychodów z tytułu realizacji zawartej umowy, nie przedłożono żadnych dowodów materialnych świadczących o wykonaniu usług objętych umową. Ostatecznie uznał organ za prawidłowe stanowisko, iż wystawione faktury tytułem realizacji umowy z dnia 28 grudnia 2007 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i jako takie nie stanowią podstawy, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

4) F – odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] ( [...] zł) wystawionej przez firmę F tytułem prowizji od sprzedaży za okres od grudnia 2007 r. do – lutego 2008 r., która to faktura stanowiła kolejne obciążenie za ten sam okres, a więc czynność udokumentowana tą faktura nie została dokonana. Wskazał organ na łącząca strony umowę z dnia 16 sierpnia 2004 r. i jej zakres przedmiotowy. Omawiając czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie wskazał organ, że strona zaksięgowała na koncie "[...]" – usługi pozostałe i zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów m.in. wartość 4 faktur sprzedaży wystawionych przez firmę F tytułem prowizji od dokonanej przez nią sprzedaży towarów spółki, na podstawie analizy których ustalono, że w 2008 r. firma ta na podstawie faktu [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] dwukrotnie obciążyła stronę tytułem prowizji od sprzedaży dokonanej w okresie od grudnia 2007 r. do lutego 2008 r. Według strony zakwestionowana faktura [...] z dnia [...] winna dotyczyć prowizji za okres od 6.08. do 11.2008 cz. 1, a nie prowizji za sprzedaż 12.07.-02.08.2008 r. Strona stwierdziła, że podwójne wystawienie obciążenia za ten sam okres było oczywistą omyłką, faktury prowizyjne były rozliczane w większości w okresach półrocznych, przedłożyła kserokopie faktur korygujących sporządzonych przez firmę F faktury [...] i [...], przy czym fakturę [...] "prowizja za okres od 12.07. – 02.08" skorygowano na "prowizja za okres od 3.12.2007 do 11.03.2008r.", natomiast fakturę nr [...] z dnia [...] z "prowizja za okres 12.07.-02.08" na "prowizja za okres 02.06.08 – 04.09.08". Zdaniem organu wyjaśnienia spółki w zakresie wystawionych faktur VAT tytułem prowizji są sprzeczne co do czasookresu, którego dotyczą, wskazał organ na te sprzeczności w stanowiskach i wyjaśnieniach strony i brak jednolitego stanowiska zarówno zleceniodawcy, jak i zleceniobiorcy. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że faktura nr [...] z dnia [...] wystawione przez firmę F nie dokumentuje nabycia usług od tego podmiotu, tym samym stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT pozbawia stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

5) wydatki związane z nieodpłatnym użytkowaniem przez C świadczącego usługi transportowe na rzecz spółki, w okresie od stycznia do 11 listopada 2008 r. ciągnika siodłowego nr rej. [...] wraz z naczepą – spółka odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki związane z tym użytkowaniem, na które składały się koszty leasingu oraz koszty paliwa i pozostałych opłat drogowych w łącznej wartości [...] zł VAT – [...] zł. Analiza zleceń przewozowych świadczonych przez R.K. na podstawie zawartej ze stroną umowy z dnia 1 marca 2005 r. o konfekcjonowanie baterii oraz krajowe i zagraniczne usługi transportowe, wykazała wbrew zapisom tej umowy, że świadczył on usługi transportowe pojazdem z naczepą, użyczonym przez spółkę, sam był współwłaścicielem ciągnika siodłowego, niezarejestrowanego na jego firmę. Działając pod własną firmą R.K. wystawił na rzecz strony faktury VAT tytułem sprzedaży usług transportowych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Wszelkie wydatki związane z użytkowaniem ciągnika siodłowego z naczepą uznał organ za związane z prowadzoną samodzielnie działalnością gospodarczą i nie ma znaczenia, że odbywało się to przy wykorzystaniu środka transportu spółki. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT R.K. miał zatem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki w postaci kosztów najmu, paliwa i inne związane z wykonywanymi na rzecz spółki usługami. Spółka, poza prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu zakupu usług transportowych świadczonych przez R.K., nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z leasingowanym przez nią ciągnikiem z naczepą, który wykorzystywany był w prowadzonej przez innego podatnika działalności gospodarczej, bowiem ponoszenie przez spółkę tych kosztów nie ma związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, zatem nie daje prawa do odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego. Stwierdził organ, że brak jest umowy użyczenia ciągnika firmie R.K., jednakże dokumentacja spółki związana ze sprzedażą usług transportowych - analiza dokumentacji księgowej z dowodami sprzedaży wystawionymi przez spółkę, wskazuje, że spółka nie obciążała R.K. kosztami leasingowanego pojazdu, nie refakturowała kosztów paliwa użytego do realizacji usług na jej rzecz, co oznacza, że R.K. realizował w 2008 r. zlecenia spółki wskazanym ciągnikiem spółki, co potwierdza fakt użytkowania ciągnika w sposób nieodpłatny. Omówił organ warunki umów leasingu. Wskazując na stawkę wynagrodzenia ustaloną w umowie z dnia 1.03.2005 r., stwierdził organ, że nie pokrywa się ona z wartościami zawartymi w wystawionych przez R.K. fakturach VAT z tytułu usług transportowych, była wyższa niż kwoty wynikające z przeprowadzonego wyliczenia, co wskazuje, że musiała uwzględniać poza wynagrodzeniem także inne składniki usługi transportowej (samochód, koszty paliwa, opłat). Ocenił organ przedstawiony przez stronę raport AutoSAT, służący do monitorowania i rejestrowania pozycji samochodów za pomocą GPS, którego zastosowanie dało wynik niższy aniżeli ujęte w fakturach wartości, jednakże raport ten nie zawierał danych w postaci tras przejazdów ciągnika, oznaczenia kierowcy, co przy braku danych potwierdzających faktycznie pokonywane trasy przez wystawcę faktur nie daje podstaw do przyjęcia innej długości tras, aniżeli przyjęta przez organ na podstawie Google Maps. Przypomniał organ, że w zawartej umowie, poza ogólnym wskazaniem kwoty wynagrodzenie, nie wskazano, kto i jakie dodatkowe koszty ponosi, jaki środek transportu będzie wykorzystywany do świadczenia usług, brak opisania tras występuje także na fakturach. Ponieważ zakwestionowane wydatki dotyczyły pojazdu z naczepą wyłączonego z działalności gospodarczej spółki przez oddanie go w użytkowanie firmie R.K. dla zrealizowania zleceń transportowych na rzecz spółki, faktury dokumentujące wydatki związane z funkcjonowaniem pojazdu jako niezwiązane z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na nich wykazanego.

6) Także za zasadne uznał organ stanowisko, iż stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu zadeklarowanej w miesiącach od października do grudnia 2008 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G, przez co zaniżyła podatek należny na łączna kwotę [...] zł. Ustalono, że strona wystawiła na rzecz firmy G właściciel R.S. – 3 faktury VAT, które wraz z dokumentami CMR podpisane zostały przez R.S. i M.T. Transportu miała dokonywać spółka własnym środkiem transportu. Zdaniem organu strona nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0%, bowiem towar nie opuścił kraju – brak było wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co potwierdza analiza dowodów CMR, faktur zakupu paliwa do samochodów użytkowanych przez spółkę, tras przejazdów tych samochodów, czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów spółki, przesłuchań świadków, informacje przesłane przez niemiecką administracje podatkową. Ustalono, iż odbiorcami towaru były firmy E i D spółka jawna; przeprowadzone czynności w firmie E wykazały, że nabyła ona towary od firmy G, zakupione przez nią w Spółce, na podstawie faktur z figurującym na nich podpisem R.S. oraz pieczątką G. Spółka jawna J.K. i Wspólnicy odmówiła przedłożenia faktury wystawionej na jej rzecz przez firmę R tytułem nabycia w październiku 2008 r. ponad 51.000 sztuk baterii firmy [...] wraz z dokumentem CMR dotyczącym tego nabycia, przy czym przeprowadzone postępowanie w tej firmie oraz dane systemu VIES, brak deklaracji danych odnośnie deklarowanych przez tę firmę nabyć wewnątrzwspólnotowych dało podstawę do wniosku, że nabywcą towaru był podmiot krajowy. Ostatecznie Spółka przedłożyła fakturę przetransportowania nabytych przez D baterii do tej firmy, jak również firma E potwierdziła fakt wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż baterii przez D na jej rzecz. Przeanalizował organ wystawione na rzecz firmy G faktury, dokumenty CMR, zeznania świadków – S.Z., J.S, M.S, wskazał na ogólnikowość zeznań, sprzeczność, szczególnie w zakresie sposobu dostawy towaru do G, miejsca dostawy, przeładunku, odbioru towaru, przedłożone faktury dokumentujące zakupy paliwa zużytego na trasach związanych z dostawa towarów, zestawienia zakupu paliwa, średnie zużycie paliwa samochodów, którymi od bywał się transport, wyliczoną ilość przejechanych kilometrów na trasie W.– H. i z powrotem, okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom sprzedaży towaru przez spółkę do G, który następnie został odsprzedany firmom E i D, brak delegacji służbowych dla pracowników spółki. Przedstawił organ warunki z art. 42 ust. 1 ustawy VAT do uznania dostawy towarów za wewnatrzwspólnotową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT 0% oraz ust. 11 tego przepisu. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził organ, że w sytuacji gdy strona sama dokonuje wywozu towarów i po stronie sprzedawcy i kupującego występuje ta sama osoba (R.S.), która potwierdza dostawę towaru przedłożone faktury i CMR są niewystarczające do wykazania faktu dokonani a dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tej sytuacji transakcje winny być opodatkowane jako dostawy krajowe i opodatkowane na zasadach ogólnych, co winna strona uwzględnić w rozliczeniach podatku VAT należnego za październik, listopad i grudzień 2008 r.

Podsumowując przeprowadzone postępowanie w sprawie, stwierdził organ, że mimo, iż zakwestionowane faktury z jednej strony nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony, z drugiej zakwestionowane ujęcie w księgach faktur VAT wystawionych na firmę G jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów czyniło rejestry sprzedaży za ten okres nierzetelne, dokonana korekta nieprawidłowych zapisów księgowych umożliwiła określenia podstawy opodatkowania, co uzasadnia odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako). Skutkowało to uznanie za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r.

Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483, ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP), art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 210 §1 pkt 4) i 5) O.p. w zakresie niepełnego wskazania miejsca publikacji powołanych w decyzji przepisów prawa (tj. bez wskazania wszystkich zmian aktu prawnego i posłużenia się zwrotem z późniejszymi zmianami), co zdaniem strony powoduje bezwzględną nieważność decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w decyzji wskazano przepisy procesowe obowiązujące na dzień wydania decyzji oraz przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2008 r., podając miejsce ich publikacji, tj. rok i numer Dziennika Ustaw, oraz pozycję pod którą opublikowano tekst ustawy i dodając skrót "ze zm." Takie wskazanie podstawy prawnej, w ocenie organu podatkowego, jest wystarczające i stosowane także wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy zauważył też, że czym innym jest niezamieszczenie w decyzji podstawy prawnej jej wydania, a czym innym jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W tym ostatnim przypadku chodzi o sytuacje, gdy brak jest przepisów, które umożliwiałyby wydanie decyzji i tylko wówczas zasadne jest stwierdzenie nieważności decyzji. Za bezpodstawny uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia procedury w momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego, przez wskazanie jako podstawy prawnej działania organu I instancji art. 13 ust. 1a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o kontroli skarbowej) i art. 282b §1 O.p., które to przepisy dotyczą kontroli podatkowej, tj. czynności określonej w rozdziale 5. ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 20101 r., nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej). Wyjaśnił, że konieczne jest rozróżnienie, uregulowanych w O.p., kontroli podatkowej od postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe prowadzone jest w siedzibie organu podatkowego. Zagadnienia postępowania podatkowego i kontroli podatkowej uregulowane są także w ustawie o kontroli skarbowej. W ustawie tej rozróżniono kontrolę podatkową od postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej). Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepis art. 282b i 282c O.p. Postępowanie kontrolne wobec strony organ I instancji wszczął, postanowieniem z [...] w dniu [...], a kontrola podatkowa została wszczęta 22 listopada 2012 r. w ramach postępowania kontrolnego po doręczeniu stronie upoważnienia z dnia 19 listopada 2012 r. i trwała 18 dni roboczych. Według organu odwoławczego przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w tym art. 83) nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego (wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 142/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem organu podatkowego II instancji, nie zostały także przekroczone terminy określone w art. 139 O.p., ani terminy wyznaczone jako nowe terminy załatwienie sprawy i w każdym przypadku niezałatwienie sprawy w terminie organ podatkowy wskazywał przyczyny niedotrzymania tego terminu. Postanowienie w trybie art. 140 O.p. zostały bowiem wydane i wysłane przed upływem terminu załatwienia sprawy.

Ustosunkował się organ odwoławczy także do podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie ustaleń materialno – prawnych opartych na przepisach ustawy VAT, dowolności w ustalaniu stanu faktycznego, odmowy uznania faktów przemawiających na korzyść strony, niezgodności ze stanem faktycznym poszczególnych ustaleń. Wypowiedział się organ na temat oceny istnienia bezpośredniego związku miedzy konkretną transakcją a całością działalności podatnika odwołując się do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 (RBS Deutschland Holdings ), wyrok z dnia 21.02.2013 r. C-104/12 (Wolfram Becker) oraz roli faktury w rozliczeniach podatku VAT. Omówił organ szczegółowo ustalenia w zakresie transakcji między Spółką a G wynikające z informacji niemieckiej administracji podatkowej, z których wynikało, że w trakcie kontroli brak było kontaktu z podatnikiem, nie przedłożono odpowiedniej dokumentacji, w związku z czym w dniu 26.10.2010 r. wydano decyzje, w których zakwestionowano istnienie przesłanek dla zaistnienia wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów i określono zobowiązanie z tytułu należnego podatku, odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji z października i listopada 2008 r.

W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając, iż wydanie decyzji przez organ I instancji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 O. p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a, art. 41 ust. 1, art. 42, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy VAT, narusza art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 3 pkt 1) i 2), art. 210 § 1 pkt 4) O. p.i skutkuje uznaniem zaistnienia istotnej wady powodującej bezwzględną nieważność wydanej decyzji. Zdaniem strony skarżącej przywołanie podstawy prawnej powinno polegać na dokładnym podaniu ściśle określonych przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji, z podaniem miejsca publikacji jego pierwotnego tekstu, miejsca publikacji wszystkich zmian, niedostosowanie się do tych wymogów stanowi naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 O. p. Rażącym naruszeniem prawa jest skierowanie decyzji do strony określonej jako: A.D. syndyk A w upadłości likwidacyjnej, co jest niezgodne z wpisem do KRS, który brzmi A w upadłości likwidacyjnej, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 3) w zw. z art. 133 § 1 i 2 O. p. Zarzuciła skarżąca, że na podstawie materiału dowodowego należy uznać, że postępowanie posiada bezsporny przymiot kontroli podatkowej, a więc czynności określonej w rozdz. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z czym czas postępowania rażąco przekroczył czas określony w art. 83 tej ustawy. Skarżącej doręczono zawiadomienie o przeprowadzeniu kontroli w dniu 26 stycznia 2011 r. a organ podatkowy wielokrotnie przekraczał terminy określone w art. 139 O. p., postanowienia o przedłużeniu terminu doręczane były skarżącemu, przedłużenie postępowania przed upływem terminu z dnia 28 stycznia 2013 r. nastąpiło do rąk pełnomocnika dopiero w dniu 4 lutego 2013 r. Omówiła skarżąca zasady rządzące postępowaniem podatkowym w zakresie gromadzenia dowodów, podkreślając, że obowiązkiem organu jest zebranie kompletnego materiału dowodowego w sprawie. Zakwestionowała skarżąca rozstrzygnięcie dotyczące B wskazując, iż w posiadaniu organu podatkowego są deklaracje VAT-UE dokumentujące transakcje dokonane w ramach WNT, właściwy organ podatkowy traktował wykazywane obroty tego podmiotu jako rzeczywiste, egzekwował zobowiązania powstałe w związku ze sprzedażą towaru stronie skarżącej. Odnośnie rozstrzygnięcia związanego z zakwestionowaniem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez C zakwestionowała skarżąca posłużenie się niemiarodajnym sposobem określenia przebytych tras stanowiących podstawę wyliczenia wysokości kwot na wystawionych fakturach dotyczących świadczenia na rzecz strony usług transportowych. Zarzuciła skarżąca całkowitą dowolność ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez D, dokumentujących czynności, wg organu wykonane przez pracowników skarżącej w ramach łączących ich ze skarżącą umów, podkreślając, że J.K. zatrudniona była u skarżącej na podstawie umowy zlecenia, a nie umowy o pracę, w związku z czym zakres jej obowiązków był znacznie węższy, wskazując, że sporządzanie sprawozdań finansowych dla strony należało do jej obowiązków jako udziałowca spółki jawnej a nie zleceniobiorcy strony skarżącej, także sporządzanie wniosków kredytowych nie należało do zatrudnionej u skarżącej głównej księgowej. Nie zgodziła się skarżąca z zakwestionowaniem przez organ odwoławczy odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez firmę F za grudzień 2008 r., jako dokumentującej czynność niedokonaną. Także zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z użytkowaniem pojazdu z naczepą spółki, wykorzystywanego nieodpłatnie przez C z uzasadnieniem, że strona skarżąca oddając przedmiotowy pojazd w użytkowanie wyłączyła go ze swoje działalności gospodarczej jest błędne, dowolne i niczym nieuzasadnione. Zakwestionowała skarżąca stanowisko organu, iż istnieje zwyczajowa praktyka dopuszczająca możliwość podnajmu leasingowanego pojazdu, co stoi w sprzeczności z dokumentami do umowy leasingu. Zarzuciła skarżąca naruszenie art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakwestionowała skarżąca ustalenia związane z zaniżeniem podatku należnego w związku z niezadeklarowaniem podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów firmie G, zakwalifikowanej przez stronę jako WDT, mimo, że towar nie opuścił kraju, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne w kwestii posiadania dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy VAT dla zastosowania stawki podatku VAT 0%. Fakt wywiezienia i dostarczenia towarów został potwierdzony dowodami CMR, fakturami oraz zeznaniami świadków. Podkreśliła strona, iż organ odwoławczy nie dysponuje oryginałami dokumentów z niemieckiej administracji podatkowej lecz jedynie informacją. Dla pełnego ustalenia stanu faktycznego należało, zdaniem skarżącej, zwrócić się do niemieckiej administracji podatkowej z pytaniem czy zakończona została sprawa korekt deklaracji G i z jakim efektem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W podlegającej kontroli Sądu sprawie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W. zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zawartych w skardze podkreślić należy, że obowiązkiem organów podatkowych w toku postępowania jest czynienie zadość wszystkim zasadom tego postępowania, w konsekwencji prowadzącym do przyporządkowania dokonanych ustaleń do zawartych w regulacjach prawa materialnego zdarzeń.

Zasady procesowe uregulowane w Ordynacji podatkowej, w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej nakazują organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Materialno – prawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie stanowią przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie zaistnienia badanych zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących do wykonywania czynności opodatkowanych. Pojęcie podatku naliczonego jest zwrotem definiowanym przez ustawę w art. 86 ust. 2, który wyczerpująco wylicza źródła podatku, który może podlegać odliczeniu jako podatek naliczony.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi o podatku określonym na fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawo do odliczenia związane jest wyłącznie z fakturami, które określają podatnika jako nabywcę. Z wymogiem otrzymania faktury w pewnej mierze wiąże się wymóg posiadania faktury. Zauważyć należy, że stosowne regulacje VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1 ze zm. - dalej powoływana jako VI Dyrektywa) oraz odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej powoływana jako Dyrektywa 112) wprost wprowadzają - jako warunek dokonania odliczenia - wymóg posiadania faktury wystawionej zgodnie z przepisami ww. dyrektyw. W przepisach polskiej ustawy VAT w zasadzie nie ma bezpośredniego warunku posiadania faktury jako warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Można jednakże warunek ten wywieść z faktu, że prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym, przy czym przepisy ww. dyrektyw pozostawiają państwom członkowskim tylko względną swobodę co do ustalania wymogów dokumentowania transakcji opodatkowanych. Regulacje art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 226 Dyrektywy 112 wymagają bowiem, aby państwa członkowskie zapewniły, że co najmniej określone elementy (informacje) na fakturach będą się znajdować.

Co do zasady zatem, faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Konsekwencją znacznych wadliwości faktury będzie brak prawa do odliczenia podatku określonego w tych fakturach. Stąd też nadal aktualne pozostają poglądy wyrażane w orzecznictwie, które łączą z występowaniem określonych wad na fakturze brak prawa do odliczenia podatku, jednakże uznać należy, że brak prawa do odliczenia łączyć się może jedynie z poważnymi wadami i brakami faktury, w których określony został ten podatek. Wady powinny być na tyle poważne, aby dyskwalifikowały ten dokument jako fakturę VAT. W innym bowiem przypadku podatnik zostałby pozbawiony swego podstawowego prawa, a tym samym zachwiana byłaby podstawowa reguła konstrukcyjna systemu, jaką jest neutralność podatku VAT dla przedsiębiorców - podatników VAT. Co więcej - jak wynika z orzecznictwa ETS opartego na stosownych zapisach w ww. dyrektywach - państwa członkowskie nie mogą żądać podawania na fakturach nazbyt szczegółowych danych. Jak podkreślono bowiem w połączonych sprawach 123/87 oraz 330/87 (orzeczenie z dnia 14 lipca 1988 r., Léa Jorion, née Jeunehomme, and Société anonyme d'étude et de gestion immobiliere "EGI" v. Belgian State), państwa członkowskie mogą żądać podawania na fakturach określonych danych (ang. certain particulars), które są niezbędne do stosowania VAT i pozwalają na sprawowanie nadzoru przez organy podatkowe. Informacje te (tj. wymóg ich umieszczania) nie mogą jednakże - ze względu na ich ilość i techniczną naturę - czynić wykonywania prawa do odliczenia podatku praktycznie niemożliwym lub znacznie utrudnionym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ulega ograniczeniu, a nawet wyłączeniu w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, według którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (podobnie WSA w wyroku z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. I SA/Gd 924/09, z dnia 20.11.2013 r. sygn. ISA/Łd 595/13, z dnia 4.10.2013 r. sygn. I SA/Łd 1070/13, z dnia 3.10.2013 r. sygn. ISA/Po 173/13 i inne).

Pogląd ten m.in. znajduje swój wyraz w wyroku NSA z dnia 26 października 2012 r. (sygn. I FSK 1967/11), według którego "Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. To względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 19 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze."

Wyżej omówione zasady i reguły podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie w sytuacjach, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustalą, bez cienia wątpliwości, iż podlegające kontroli dokumenty m.in. w postaci faktur odzwierciedlają prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku powzięcia wątpliwości czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy ma obowiązek badania okoliczności odzwierciedlonej na fakturze operacji gospodarczej, przy czym zauważyć należy, że poza wynikającym w tym zakresie z przepisów postępowania podatkowego obowiązkami organu podatkowego, nie bez znaczenia jest czynny udział strony (podatnika) w przedstawianiu pozostających w jego dyspozycji dowodów.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: B, C, D, F.

Znamiennym jest, że we wszystkich operacjach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami uczestniczyli wspólnicy lub pracownicy strony skarżącej.

W okresie objętym kontrolą wspólnikami strony skarżącej byli R.S.,A.S., R.K. i J.W.

Członkami zarządu B byli: B.B., M.J.L. (pełniący we wcześniejszym okresie obowiązki prezesa B) zatrudniony w skarżącej, R.S.

Odnośnie D spółka jawna – wspólnikami spółki byli: R.S., A.S., M.S. oraz J.K., zatrudniona przez stronę skarżącą na umowie zlecenia w zakresie wykonywania prac należących do głównej księgowej, a usługi doradcze realizował zatrudniony przez skarżącą M.J. L.

Przeprowadzając postępowanie podatkowe organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów, przesłuchań świadków, który należycie, bez przekraczania granic swobodnej oceny dowodów, oceniły.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy ustaliły organy podatkowe, odnośnie B, że brak jest dowodów wskazujących, że podmiot ten przeprowadzał operacje gospodarcze, których stroną była skarżąca. Z postanowienia Sądu Rejonowego – Krajowego Rejestru Gospodarczego wynika, że R.S. złożył oświadczenie, że jego kadencja do pełnienia funkcji w zarządzie upłynęła w 2007 r., podobnie, według Sądu, upłynęła kadencja pozostałych członków zarządu B, wobec czego brak było w 2008 r. organu uprawnionego do reprezentowania stowarzyszenia. Członkostwo pozostałych członków zarządu M.J.L. i B.B. ustało z końcem 2005 r., mimo, iż z różnych dokumentów wynika, że osoby te działały w imieniu tego podmiotu również w 2008 r. Także odnośnie transakcji B ze stroną skarżącą, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dotyczącymi lutego i kwietnia 2008 r., osoby te wykazywały brak wiedzy, brak było oznak działalności gospodarczej B, brak oznak zatrudnienia pracowników, regulowania zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach. Ustaliły organy, że z przedłożonych dokumentów wynika, ze strona skarżąca była jedynym kontrahentem B, omówiły szczegółowo dokumenty przedłożone przez skarżącą, wyprowadzając wnioski, iż towar, który rzekomo B dostarczyło stronie skarżącej, został nabyty przez stronę skarżącą, z dowodów wpłaty środków za towar i wyciągów bankowych nie wynika, kto i w czyim imieniu dokonał wpłaty, z opisu na fakturach sprzedaży wystawionych przez B wynika, że towar odebrany został przez pracownika skarżącej (J.Sz), który fakt ten potwierdził.

Reasumując stwierdził organ, że towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami został zakupiony przez skarżącą i dostarczony przez jej pracownika, bez pośrednictwa B, co prowadzi do uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc w świetle brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4) ustawy VAT nie dają spółce skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zatem odliczając wykazany na tych fakturach podatek VAT strona skarżąca zawyżyła podatek naliczony w lutym 2008 r. o kwotę [...] zł oraz w kwietniu 2008 r. – o kwotę [...] zł.

Kwestionując odliczony przez skarżącą podatek VAT w listopadzie i grudniu 2008 r. wykazany na fakturach nr [...] i [...] przez C z tytułu świadczenia usług transportowych podkreślił organ, że ogółem podmiot ten wystawił na rzecz strony skarżącej 12 faktur sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł, wszystkie przewozy realizowane były środkami transportu spółki skarżącej, a rozliczał je R.S.

Kwestionując wymienione dwie faktury, omawiając szczegółowo zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że od dnia 12 listopada do końca 2008 r. przewozy samochodem leasingowanym przez stronę skarżącą [...] z naczepą [...] realizował zatrudniony w spółce od dnia 1 października 2008 r. kierowca A.L., do którego obowiązków należało wykonywanie przewozów w transporcie krajowym i międzynarodowym, rozładunek i załadunek towarów, prowadzenie dokumentacji magazynowej. Na zleceniach po dniu 12 listopada 2008 r. znajdują się opisy: "A. sam" lub "A sam i K. z M." (firma J). W okresie od dnia 2 stycznia do dnia 12 listopada 2008 r. samochodami leasingowanymi przez skarżącą o nr rej. [...] z przyczepą o nr [...] i [...] z przyczepą [...] usługi transportowe wykonywał R.K.

Podniósł organ, że R.K. nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej tych usług, nie potrafił jednoznacznie wskazać, czyim środkiem transportu realizował te usługi, na dokumentach począwszy od dnia 13 listopada 2008 r. znajdują się podpisy A.L. – pracownika spółki skarżącej, na zleceniach transportowych brak potwierdzenia, że wykonywał je R.K. Nie należy zapominać, że R.K był w tym okresie wspólnikiem spółki skarżącej, nadzorował nowych kierowców. Spółka nie przedłożyła specyfikacji przewozów realizowanych przez R.K., przedłożyła jedynie raport z programu AutoSAT, z którego nie można zidentyfikować kierowcy.

Kwestionując faktury VAT wystawione przez D spółka jawna, na podstawie których skarżąca odliczyła podatek naliczony w miesiącach od lutego do maja i od lipca do grudnia 2008 r. z tytułu świadczenia usług obsługi zarządzania i finansowej w łącznej kwocie [...] zł (po [...] zł/miesiąc) wskazał organ, że przedmiotem działalności tego podmiotu była: reprodukcja komputerowych nośników informacji, pozostała sprzedaż hurtowa, działalność rachunkowo – księgowa, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Do reprezentowania tego podmiotu upoważniony był R.S. Ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano 10 wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz D faktur tytułem najmu pomieszczeń biurowych i magazynowych o łącznej pow. 10 m² - netto 10 zł./m² oraz 7 faktur wystawionych przez D na rzecz strony skarżącej tytułem świadczenia usług obsługi zarządzania i finansowej. Firma D nie zatrudniała pracowników, poza wartością sprzedanych usług i towarów jedynymi wydatkami były koszty najmu i usług transportowych zakupionych od strony skarżącej. Firma ta nie rozliczała delegacji, ryczałtów samochodowych, nie posiadała własnych ani dzierżawionych środków trwałych, jak wynika z dokumentów, prawie całe koszty funkcjonowania D ponosiła skarżąca. Omawiając treść umowy z dnia 28 grudnia 2007 r. zawartej między tymi stronami wskazał organ, że nie wynika z niej miejsce oraz czas realizacji usług, brak wskazania kto i w jakim zakresie, w imieniu D będzie realizował zadania wynikające z umowy, brak określenia sankcji za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Omówił organ szeroko kwestie realizacji zadań przez wspólników spółki jawnej oraz zakres ich obowiązków wynikający z umów o pracę w skarżącej spółce, przedstawiając zadania poszczególnych wspólników strony skarżącej, a także złożone w tym przedmiocie zeznania wspólników i dokumenty, stwierdzając, że zadania będące przedmiotem umowy z dnia 28 grudnia 2007 r. nie wykraczały swoim charakterem poza zakres obowiązków należących do zarządu spółki skarżącej, dyrektora ds. handlowych i produkcyjnych, głównego księgowego oraz księgowego – kasjera i specjalisty ds. europejskiego prawa gospodarczego. Przedłożone dowody mające dowodzić realizacji zadań wymienionych w umowie z dnia 28 grudnia 2007 r. przez D w znacznej części nie zawierają oznaczenia daty sporządzenia, podpisu osoby sporządzającej, odnoszą się do całego 2008 r., mimo ograniczonego czasu trwania umowy, brak jest obciążenia strony skarżącej w miesiącach wysłania przez D tytułem świadczenia usług. Zdaniem organu uzasadnione jest twierdzenie, że faktury firmy D wystawione tytułem realizacji umowy z dnia 28 grudnia 2007 r. jako niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę.

W odniesieniu do firmy F zakwestionował organ fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę F tytułem prowizji sprzedaży za okres od grudnia 2007 r. do lutego 2008 r., bowiem stanowiła ona obciążenie za ten sam okres, co skutkowało uznaniem, że czynność udokumentowana tą fakturą nie została dokonana. Analiza treści dowodów sprzedaży – m.in. 4 faktur wystawionych przez firmę F tytułem prowizji od dokonanej przez nią sprzedaży towarów Spółki skarżącej, korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r., rejestrów sprzedaży, wykazała, że w 2008 r. firma ta na podstawie faktur [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] dwukrotnie obciążyła skarżącą tytułem prowizji od sprzedaży dokonanej w okresie od grudnia 2007 r. do lutego 2008 r. Omówił organ sprzeczności w zakresie wystawionych faktur VAT tytułem prowizji od sprzedaży, wynikające z wyjaśnień skarżącej co do czasokresu, którego dotyczą, podkreślając, że składając faktury korygujące [...] i [...] skarżąca przedstawiła kolejną/odmienną wersję tych faktur, a ponadto korygując, przed wszczęciem czynności sprawdzających w firmie F, deklaracje VAT-7 i zeznanie roczne za 2008 r. w maju 2011 r., które związane były z niezadeklarowaniem obrotów z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą z tytułu prowizji od sprzedaży, firma ta miała możliwość także w tym okresie skorygować treść przedmiotowych faktur, o ile treść ich nie była zgodna z prawdą. Ostatecznie, w oparciu o dokonana ocenę zgromadzonego materiału dowodowego uznał organ, że faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez firmę F nie dokumentowała nabycia usług od tego podmiotu, a tym samym stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy VAT pozbawia skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze.

Kolejnymi zakwestionowanymi fakturami, z których skarżąca odliczyła podatek VAT naliczony, są faktury dokumentujące wydatki związane z użytkowaniem ciągnika siodłowego nr rej. [...] z naczepą [...], które w okresie od stycznia do listopada 2008 r. były nieodpłatnie wykorzystywane przez C, będący wspólnikiem strony skarżącej. Na wydatki związane z użytkowaniem tych środków transportu składały się koszty leasingu, paliwa oraz opłat drogowych, z tytułu których skarżąca odliczyła podatek VAT naliczony w kwocie [...] zł. Firma R.K. wystawiła na rzecz skarżącej faktury VAT tytułem sprzedaży usług transportowych za 2008 r. na łączną kwotę [...] zł plus VAT [...] zł, które stanowią wydatki związane z użytkowaniem ciągnika wraz z naczepą (leasingowanych przez skarżącą) w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej i ponoszone w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży opodatkowanej. R.K., z mocy przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy VAT miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane ze świadczonymi na rzecz skarżącej usługami transportu.

W świetle zgromadzonych dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń strona skarżąca poza odliczeniem podatku naliczonego z tytułu zakupu usług transportu świadczonych przez R.K., nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z leasingowanym przez nią ciągnikiem z naczepą, użyczonym firmie R.K. i wykorzystywanym przez tą firmę w działalności gospodarczej. Zakwestionowane wydatki dotyczyły pojazdu z naczepą wyłączonego z działalności gospodarczej skarżącej spółki, przez co nie został spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy VAT – uzależniający odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług od wykorzystywania tych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi powstaje podatek należny.

W zakresie podatku należnego, na podstawie dokonanych ustaleń w oparciu o zgromadzony i wnikliwie przeanalizowany materiał dowodowy, którego ocena nie narusza granic ustanowionych w art. 191 O.p. – zakwestionował organ zastosowanie przez skarżącą stawki VAT 0% z tytułu zadeklarowanej w miesiącach od października do grudnia 2008 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o łączną kwotę [...] zł. Zastrzeżeniem objęte zostały trzy faktury [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]. Faktury oraz dokumenty CMR podpisane były przez M.T. oraz R.S. w imieniu G – jako właściciela tej firmy, a jednocześnie wspólnika strony skarżącej. Z adnotacji na dokumencie CMR zawierającym podpisy S.Z. i wspólnika skarżącej M.S., wynika, że transportu towarów miała dokonywać skarżąca Spółka swoim transportem o nr rej [...]. Kwestionując prawidłowość zastosowania stawki VAT 0% na wskazanych fakturach stwierdził organ, że nie wystąpiła faktycznie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do firmy G, towar sprzedany tej firmie nie opuścił kraju, co potwierdza zarówno analiza dokumentów CMR, faktur zakupu paliwa do samochodów użytkowanych przez skarżącą, tras przejazdów tych samochodów, zestawień zakupu paliwa przez skarżącą do przedmiotowego samochodu, dane dotyczące zużycia paliwa przez ten środek transportu, czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej spółki, przesłuchań świadków oraz informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej. Ustalając, że odbiorcami towarów sprzedanych przez spółkę do G faktycznie były firmy E i D, która miała ten sam adres siedziby działalności co skarżąca, omówił organ wyniki czynności sprawdzających w tych firmach, także w firmie F (świadczącej usługi transportu tych towarów), analizowane dokumenty dotyczące zakupu przez te firmy towaru od G, zeznania świadków wskazując na ich rozbieżności w odniesieniu do środków transportu, opisu miejsca dostawy towaru do G, opisanego sposobu odbioru towaru z samochodu na samochód, analizę dowodów CMR i dokumentów firmy F – raportów sprzedaży, z których wynika, że w tych samych dniach, kiedy S.Z. przewoził towar do H., świadczył dodatkowe usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów strony skarżącej na terenie Polski, informację uzyskaną, w ramach wymiany informacji na podstawie art. 7 i art. 15 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) - (Dz. U. UE L 268, str. 1), od niemieckiej administracji podatkowej, według której w ramach kontroli nie było możliwości zweryfikowania transakcji pomiędzy firmą G a stroną skarżącą z uwagi na nieprzedłożenie wymaganych dokumentów, jednocześnie poddano w wątpliwość fakt przemieszczenia towarów z Polski do Niemiec i z powrotem, w związku z czym niemiecka administracja podatkowa określiła G zobowiązanie z tytułu podatku należnego VAT i odmówiła tej firmie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji za październik i listopad 2008 r.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo organ wskazał, że strona skarżąca nie wypełniła warunków z art. 42 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką VAT 0% gdy podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy czym w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2) i 3), winien posiadać dokument stwierdzający co najmniej elementy, które zostały wymienione w art. 42 ust. 4 oraz ewentualnie ust. 11 ustawy o VAT. Jak zatem wynika z treści przywołanych przepisów, a także z orzecznictwa sądów administracyjnych, dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnatrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre z dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnione dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, które łącznie, w sposób niewątpliwy potwierdzają dokonanie wywiezienia z kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, aniżeli terytorium kraju (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2004 r. sygn. I FPS 1/10; wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r. sygn. I FSK 272/12). Jeżeli bowiem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

W będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest bezsporny, co ma swoje odzwierciedlenie zarówno w ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, a zostało szczegółowo i wiarygodnie opisane w wydanych przez nie decyzjach, jak również przez podatkową administrację niemiecką. Stwierdzając, że skarżąca nie spełniła przesłanek do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo posiadania przez nią przedstawionych i omówionych dokumentów, organ wykazał skarżącej obiektywny brak spełnienia przesłanek uprawniających ją do skorzystania z tego prawa, bowiem sam fakt posiadania dokumentów nie może stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w sytuacji, gdy pozostałe zgromadzone dowody, zgodnie z regułami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 187 O. p. i ich ocena, nie pozostawiają wątpliwości, iż nie doszło do stojącej u podstaw zastosowania takiej stawki, wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z tego też względu za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej uznające za pozbawione podstaw prawnych zastosowanie przez skarżącą stawki VAT 0% w odniesieniu do zadeklarowanej w miesiącach od października do grudnia 2008 r. wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących tę dostawę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, uzasadnia przyjęcie, że transakcje sprzedaży zrealizowane w okresie od października do grudnia 2008 r. z firmą G nie były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (VAT 0 %), ale dostawami krajowymi (VAT 22%), gdyż, jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania, towar handlowy nie opuścił terytorium Polski.

Prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do uznania transakcji między spółką a firmą G za sprzedaż krajową, a nie za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów potwierdza analiza dowodów CMR, faktur zakupu paliwa do samochodu, którym Spółka miała przewozić towar do H., tras przejazdów samochodu, ładowności samochodu, czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów spółki, zeznania świadków oraz informacje przesłane przez niemiecką administrację podatkową. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że odbiorcami towaru sprzedanego przez spółkę firmie G były firmy E i D. Przeprowadzone czynności w firmie A.A. wykazały, że nabył on towary od firmy G, która nabyła je wcześniej w spółce. Spółka jawna J.K. odmówiła przedłożenia faktury wystawionej na jej rzecz przez firmę G tytułem nabycia w październiku 2008 r. ponad 51.000 sztuk baterii firmy [...] wraz z dokumentem CMR dotyczącym tego nabycia. Przeprowadzone w spółce jawnej postępowanie oraz dane systemu VIES, brak deklaracji danych odnośnie deklarowanych przez tę firmę nabyć wewnątrzwspólnotowych, dało podstawę do przyjęcia, że nabywcą towaru był podmiot krajowy. Ostatecznie spółka przedłożyła fakturę przetransportowania nabytych przez spółkę jawną baterii do tej firmy, jak również firma A.A. potwierdziła fakt wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż baterii przez spółkę jawną na jej rzecz. Analiza wystawionych na rzecz firmy G faktur, dokumentów CMR, zeznań świadków – S.Z., J.S.,M.S., wskazuje na ogólnikowość zeznań, oraz sprzeczność, szczególnie w zakresie sposobu dostawy towaru do G, miejsca dostawy, przeładunku, odbioru towaru. Ponadto analiza faktur, dokumentujących zakupy paliwa do pojazdu, którym spółka miała dostarczyć towar do G oraz uwzględnienie średniego zużycia paliwa na trasie dostawy, a także od ostatniego tankowania pojazdu wykazała, że spółka nie dokonała zakupów paliwa w ilościach pozwalających na przejechanie w dniach dostawy towarów do G trasy W.-H.-W. Także, jak ustalono, ładowność wykorzystywanego przez Spółkę pojazdu ([...] nr rej. [...]) do transportu towarów do G nie była wystarczająca do przewozu takiej ilości towarów jaka wynikała z dokumentów. Twierdzenia skarżącej, że do transportu wykorzystywano też przyczepę ([...]) nie znajdują potwierdzenia w żadnym z dowodów CMR. W tych okolicznościach twierdzeń o wykorzystaniu ww. przyczepy która, jak wynika z ustaleń organu, nie posiadała ona aktualnych badań technicznych w okresie od dnia 2 listopada 2008 r. do dnia 15 stycznia 2009 r., nie można uznać za wiarygodne.

Podkreślić należy, że ocena charakteru transakcji między spółką a G (transakcja krajowa) dokonana przez organy podatkowe jest zbieżna z ustaleniami organów podatkowych niemieckich, które odmówiły G prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji za października i listopad 2008 r., poddając w wątpliwość fakt przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec.

W konsekwencji dokonując oceny zaskarżonej decyzji, a także ją poprzedzającej, nie dopatrzył się Sąd uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 O. p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.), organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O. p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w decyzjach organów obu instancji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony.

Prawidłowo zastosował organ także mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego, wymienione i przedstawione wyżej.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że również nie zasługują na podzielenie.

Odnośnie naruszenia prawa procesowego przez złe oznaczenie strony w decyzji organu II instancji przyznać należy, że rzeczywiście w nazwie strony pominięto jej część – winno być A.D. syndyk A w upadłości likwidacyjnej, a w decyzji ujęto A.D. syndyk A w upadłości likwidacyjnej. Brak ten usunięto postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. W decyzji organu I instancji strona została prawidłowo nazwana. Pominięcie w nazwie zaskarżonej decyzji członu jej nazwy "[...]", w sytuacji gdy z treści decyzji i jej uzasadnienia jasno wynika podmiot postępowania, decyzja została prawidłowo doręczona, strona skarżąca podjęła przysługujące jej czynności procesowe, w świetle art. 145 § 1 pkt 1) lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego sposobu powołania w decyzji podstawy prawnej, co stanowi, zdaniem skarżącej, naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 3 pkt 1) i 2), art. 210 § 1 pkt 4) O. p., także uznać należy, że jest on bezzasadny. Słusznie przywołał organ wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 225/12), w którym sąd ten przyznał, że przy wydawaniu decyzji administracyjnych, jak również w wyrokach sądów, praktyką jest, że podaje się miejsce publikacji aktu wskazując numer i pozycję oraz - w razie potrzeby - rocznik dziennika urzędowego, w którym ogłoszono pierwotny tekst tego aktu albo jego ostatni tekst jednolity z dopiskiem "ze zm." Brak skonkretyzowania miejsca publikacji aktu poprzez podanie jedynie wersji tekstu ujednoliconego nie stanowi naruszenia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zresztą związku podnoszonego uchybienia z wynikiem sprawy strona skarżąca nie wykazała. Przepis art. 210 § 1 pkt 4) O. p. wymaga, aby uzasadnienie decyzji zawierało powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i tak się też stało. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, nie zostały wydane bez podstawy prawnej, bowiem w podstawie prawnej decyzji wskazano konkretne przepisy ustaw oraz miejsce ich publikacji, tym samym nie są one dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2) O. p. Nawet gdyby w decyzji błędnie powołano istniejącą podstawę prawną przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2) O. p. nie zachodziłaby. Z koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 2) O. p. mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, a organ jej nie powołał lub powołał ją błędnie. Decydującym jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. I FSK 256/12).

Wyjaśniając zarzut skargi dotyczący naruszenia czasu trwania postępowania określonego w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zauważyć należy, ze w sprawie postępowanie kontrolne wobec skarżącej organ kontroli skarbowej wszczął w dniu 26 stycznia 2011 r., natomiast kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 22 listopada 2012 r., w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Kontrolę podatkową przeprowadzono w dniach od 22 listopada do 12 grudnia 2012 r., z której doręczenie protokołu skarżąca potwierdziła. Postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem decyzji przez organ I instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a wszczęta w jego ramach kontrola podatkowa została zakończona z zachowaniem obowiązującego czasu jej trwania. Stanowisko, że przepisy rozdz. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym art. 83 ustawy nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 92/11).

Nie znajduje uznania również zarzut skargi przekraczania przez organ terminów kontroli skarbowej określonych w art. 139 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tego zarzutu przywołując kolejne postanowienia wydawane w toku postępowania, a dotyczące wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy i daty ich doręczeń, w których każdorazowo wskazywano przyczyny niedotrzymania wyznaczonego terminu. Zauważyć należy, że nawet gdyby tego rodzaju uchybienie nastąpiło, to zdaniem Sądu, nie mając istotnego wpływu na załatwienie sprawy, nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem podlegającej kontroli decyzji i nie mogłoby skutkować jej uchyleniem. Jak stwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1222/10) określenie przez ustawodawcę w art. 139 O. p. terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania, jednakże przekroczenie tych terminów, jak i terminów wyznaczonych dodatkowo, nie uniemożliwia wydania decyzji, ani też nie powoduje wadliwości wydanej decyzji.

Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych rozstrzygnięć.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.