Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 191/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717,00 zł (cztery tysiące siedemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 24 stycznia 2017r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Niemodlina z dnia 24 maja 2016 r. określającą A S.A. w [...] (dalej też: Spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 124.679,00 zł.

Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Spółka złożyła w dniu 29 stycznia 2015 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2015 r., którą objęła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 320 m2, grunty pozostałe o powierzchni 16.558 m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 414,60 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 70 m2 i budynki pozostałe o pow. 4.736,99 m2. Deklarowany podatek od nieruchomości wyniósł 35.663 zł.

Postanowieniem z 30 grudnia 2015 r. Burmistrz Niemodlina wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r., a to z uwagi na sporną w poprzednich latach podatkowych kwestię związku poszczególnych przedmiotów opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą i podnoszone już uprzednio przez skarżąca istnienie "względów technicznych".

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Burmistrz Niemodlina decyzją z 24 maja 2016 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 947 ze zm.) – dalej jako op, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 upol oraz § 1 uchwały LXIII/393/14 Rady Miejskiej w Niemodlinie z dnia 30 października 2014 r. zmieniającej uchwałę w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od podatku od nieruchomości oraz obowiązujących wzorów formularzy, zawierających dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opol. z 12 listopada 2014 r. poz. 2477) określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 124.679,00 zł. Przedmiotami opodatkowania były: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16.558 m2, grunty pozostałe o powierzchni 320 m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 414,60 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4.806,99 m2 i budowle o wartości amortyzacyjnej 430.187 zł. Zastosowane stawki podatku wynikały z powołanej wyżej uchwały.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym wykorzystano dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym na przestrzeni lat 2009 - 2013 dla określenia podatku od nieruchomości na rok 2009, mające również zastosowanie przy określeniu podatku o nieruchomości na rok 2015. Wskazał, że dla ustalenia stanu faktycznego, we wszystkich jego istotnych elementach, doniosłe znaczenie miały ekspertyzy sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego a mianowicie: ekspertyza z października 2010 r. (dotycząca budynków) wraz z jej uzupełnieniem z dnia 15.11.2011 r. oraz ekspertyza z października 2013 r. (odnosząca się do gruntów i budowli).

Z treści ekspertyz wynikało, iż zarówno budynki jak i grunty oraz budowle nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności prowadzonej przez Spółkę działalności [...]. W pierwszej z tych ekspertyz biegły dokonał szczegółowego opisu stanu technicznego każdego z budynków stwierdzając we wnioskach końcowych, że wszystkie obiekty kubaturowe, dotychczas użytkowane dla potrzeb produkcji [...], nadają się ze względów technicznych do prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej. Prowadzenie w miejsce dotychczasowej działalności gospodarczej innej działalności jest technicznie możliwe, ale związane z koniecznością przystosowania istniejących obiektów do innej działalności.

Stan techniczny obiektów kubaturowych biegły ocenił jako dobry. Z kolejnej opinii tego rzeczoznawcy z października 2013 r. dotyczącej stanu technicznego budowli, w skład których wchodziły: fundamenty pod urządzenia (fundament pod zbiornik CO2, fundament do wysłodzin), instalacje kanalizacyjne i technologiczne, przyłącze wodociągowe, drogi, place i nawierzchnie, studnie wiercone, komin przemysłowy, ogrodzenie wynikało, że również i te obiekty nadają się ze względów technicznych do prowadzenia obsługi dotychczasowej działalności - lub po ich adaptacji - do prowadzenia nowej działalności gospodarczej. Przeszkody ku temu nie mogą stanowić wskazywane przez stronę zniszczenia (odpadnięcie tynków, skorodowanie części instalacji i inne), bowiem obowiązek dbałości o substancję budynków obciąża właściciela nieruchomości, zgodnie z art. 61 Prawa budowlanego. W zakresie gruntów biegły stwierdził, iż w podłożu gruntowym na terenie [...] zalegają grunty o korzystnych właściwościach geotechnicznych dla posadowienia i trwałości istniejących obiektów.

We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że stan techniczny rozpatrywanych obiektów ocenia jako dobry, może być w nich prowadzona dotychczasowa lub inna (po adaptacji) działalność gospodarcza. Powyższe opinie wraz pozostałym materiałem dowodowym, a zwłaszcza wynikami dwukrotnych oględzin nieruchomości, pozwoliły organowi I instancji na określenie podatnikowi podatku od nieruchomości na 2015 r.

Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę w ramach obecnego postępowania własnej ekspertyzy technicznej dotyczącej zabudowań po byłym zakładzie ([...]), organ zauważył , po pierwsze, że została ona sporządzona przez inżyniera K. B. mającego wprawdzie uprawnienia do projektowania i kierowania robotami o specjalności konstrukcyjno - budowlanej bez ograniczeń, ale nie będącego biegłym rzeczoznawcą.

Wskazano również, że na dzień wydania obecnej decyzji budynki po byłym [...] już nie istnieją (za wyjątkiem budynku mieszkalnego i portierni) gdyż zostały rozebrane w grudniu 2015 r., co ma odzwierciedlenie w złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r.

W 2015 r. ww. budynki i budowle jeszcze istniały i co prawda nie były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nic nie wskazywało by dane budynki i budowle nie mogły być wykorzystywane w tej działalności po wyremontowaniu. Dlatego też podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla prowadzących działalność gospodarczą.

W dalszej części czynionych rozważań, organ odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych dokonał wykładni pojęcia "względy techniczne" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej zwanej upol), na które wskazywała strona kwestionując związek opisanych nieruchomości z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Organ podatkowy odniósł się także do kwestii procesowych związanych z rozłożeniem ciężaru dowodu w zakresie wykazania "względów technicznych".

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona, domagając się określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości zgodnie ze złożoną deklaracją, zarzuciła zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych, niezbędnych do określenia możliwości wykorzystywania budynków na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika, w tym w szczególności brak przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego ekspertyzy technicznej inż. K. B., dowodu z jego zeznań w charakterze świadka oraz dowodu z zeznań biegłego inż. M. K. W uzasadnieniu opisano stan faktyczny sprawy, wyjaśniając dlaczego działalność gospodarcza Spółki musiała zostać wstrzymana na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Podkreślono, że w toku analogicznego postępowania dotyczącego ustalenia podatku od nieruchomości za 2009 r. przeprowadzane były oględziny nieruchomości i dwukrotnie była sporządzana opinia rzeczoznawcy o stanie technicznym budowli i gruntów położonych w [...], na skutek czego ustalono, że stan techniczny obiektów jest dobry i może być w nich prowadzona działalność gospodarcza, gdyż nie stwierdzono w głównych elementach konstrukcyjnych obiektów żadnych nieprawidłowości w zakresie stanu nośności i użytkowania. Spółka zarzuciła że ekspertyzy biegłego inż. M. K. wykonane były w 2010 r., uzupełnione w 2013 r., zatem są nieaktualne i nie powinny być podstawą dokonania ustaleń przez organ. Podniosła, że w toku postępowania podatnik przedłożył aktualną opinię rzeczoznawcy inż. K. B., której organ w ogóle nie wziął pod uwagę, a wnioski z tego dokumentu są sprzeczne z wnioskami poprzedniej ekspertyzy i nie zlecono choćby aktualizacji opinii biegłego. Stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, bowiem do budynków znajdujących się na nieruchomości podatnika nie powinien znaleźć zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, bo przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności podatnika ze względów technicznych.

Zły stan techniczny obiektów potwierdził powołany przez Spółkę rzeczoznawca, który w ramach sporządzonej ekspertyzy technicznej przeprowadził wnikliwe badania makroskopowe materiałów ścian, stropodachów i dachów, z których wynika, że budynki znajdują się w średnim, lichym i złym stanie technicznym i wykorzystanie ich do celów produkcyjnych przez zaimplementowanie technologii przemysłowych w obecnym ich stanie technicznym nie jest możliwe, zaś działania zabezpieczające i naprawcze w obecnym stanie technicznym byłyby nieuzasadnione technicznie, Dlatego też w tej sytuacji za celową uznał ich rozbiórkę, a Spółka wykonała ją zgodnie z tymi zaleceniami.

W tym stanie rzeczy, według pełnomocnika skarżącej, organ winien był zweryfikować trafność opinii biegłego, skoro obie znajdujące się w aktach sprawy opinie są sprzeczne. Należało zatem ustalić, która z nich jest wiarygodna i miarodajna i w tym celu ewentualnie skonfrontować rzeczoznawców. Podkreślił, że gdyby istniała możliwość zagospodarowania obiektów w [...], to podatnik wykorzystałby ją, gdyż obecny stan rzeczy nie jest dla podatnika korzystny, skoro nieruchomość jest całkowicie bezużyteczna i jedynie implikuje dodatkowe straty po stronie podatnika. Zaznaczył, że wbrew temu co stwierdził powołany przez organ biegły w opinii, istniejące budynki nie nadają się do prowadzenia w nich działalności [...]. Podkreślił, że biegły ma wiadomości specjalistycznych, które pozwoliłyby mu na wiarygodne formułowanie takiej opinii. Nie ma on bowiem wiedzy w zakresie wymogów obowiązujących w produkcji artykułów spożywczych, w tym związanych z produkcją [...].

Końcowo pełnomocnik skarżącej zauważył, że twierdzenia organu, iż w pojęciu względów technicznych nie mieszczą się przyczyny natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej prowadzą do wniosku, że nie istnieje w zasadzie możliwość, aby istniejący obiekt budowlany został zakwalifikowany jako nienadający się do prowadzenia działalności podatnika ze względów technicznych. Niezależnie bowiem od stanu i kondycji budynku zawsze istnieć będzie możliwość przeprowadzenia prac, które usuną przeszkody do użytkowania obiektu. Taka wykładnia prowadzi - zdaniem odwołującego się - do uczynienia fikcji z normy prawnej, która nigdy nie będzie miała zastosowania.

Zdaniem strony, stan techniczny obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania wyklucza możliwość prowadzenia na niej jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jej kontynuowanie przez Spółkę naraziłoby ją nie tylko na straty spowodowane stosowaniem archaicznych metod produkcyjnych, ale także na odpowiedzialność za prowadzenie działalności wbrew przepisom o ochronie środowiska, normom sanitarnym, przeciwpożarowym, bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 upol w brzmieniu obowiązującym w roku 2015, określającego przedmiotowy zakres opodatkowania, tj. 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b upol (grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 upol).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazano, iż z wypisu z rejestru gruntów wynika, że Spółka posiada, jako użytkownik wieczysty, grunty o powierzchni 16.878 m2 (tereny przemysłowe). W ocenie podatnika jedynie 320 m2 gruntu pozostaje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostała część - wynosząca 16.558 m2 - nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto Spółka jest właścicielem budynku mieszkalnego, w którym powierzchnia użytkowa pomieszczeń mieszkalnych wynosi 414,60 m2, powierzchnia użytkowa pomieszczeń mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 70 m2. Spółka była również w 2015 r. właścicielem budynków niemieszkalnych o powierzchni użytkowej 4.736,99 m2, które - w jej ocenie - nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W 2015 r. była tez właścicielem budowli o wartości 430.187 zł, których nie wykazała w deklaracji za ten rok uznając je za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazane przedmioty i wielkości podstaw opodatkowania nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie, czy nieruchomości posiadane przez Spółkę, stanowiące obiekty byłego B (obecnie nie istniejące ponieważ ich rozbiórki dokonano w grudniu 2015 r.), były w badanym roku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika strony, nieruchomości te, poza wyjątkami wykazanymi w deklaracji, nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co ma potwierdzać przedłożona przez podatnika, ekspertyza techniczna budynków po byłym [...], sporządzona na jego zlecenie w miesiącu wrześniu 2015 r. przez inżyniera K. B. mającego uprawnienia do projektowania i kierowania robotami o specjalności konstrukcyjno - budowlanej bez ograniczeń.

Odwołując się do poglądów orzecznictwa Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło, że o istnieniu "względów technicznych" decydują obiektywnie istniejące, niezależne od podatnika i trwałe (inne niż tymczasowe) okoliczności faktyczne, podlegające badaniu w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Przeszkody natury prawnej (np. brak wymaganych pozwoleń) lub ekonomicznej (np. nieopłacalność produkcji), a także przyrodniczej (np. niemożność prowadzenia produkcji ze względu na niskie temperatury występujące w zimie) nie mają charakteru "technicznego" w odniesieniu do gruntów, budynków lub budowli i ich zaistnienie nie zrywa związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również brak lub uszkodzenie instalacji lub urządzeń technicznych, związanych z przedmiotem opodatkowania, pozostaje prawnie obojętny dla ustalenia istnienia lub nieistnienia względów technicznych, gdyż takie instalacje i urządzenia nie wpływają na wymiar podatku od nieruchomości (za wyjątkiem sytuacji, gdy same podlegają opodatkowaniu jako budowle). Okoliczności faktyczne, które mogłyby zostać uznane za należące do kategorii względów technicznych podlegają ustalaniu odrębnie w stosunku do poszczególnych działek gruntu, budynków i budowli. Stwierdzenie istnienia względów technicznych, np. w odniesieniu do budynku nie skutkuje "automatycznie" istnieniem względów technicznych dotyczących zabudowanego gruntu, czy budowli sąsiadującej z tym budynkiem.

W odniesieniu do gruntów przez względy techniczne rozumieć należy w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie .

Biorąc pod uwagę takie rozumienie pojęcia "względy techniczne" organ uznał, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie potwierdziły ich występowania w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład byłego B. W jego ocenie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z oględzin i ekspertyz biegłego, których wiarygodność nie została podważona, wynika bezsprzecznie, iż zarówno budynki jak i grunty oraz budowle wchodzące w skład byłego B nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej. Dowodów tych, zdaniem Kolegium, nie podważyła skutecznie, przedłożona przez podatnika ekspertyza techniczna budynków po byłym [...], sporządzona na jego zlecenie w miesiącu wrześniu 2015 r. przez inżyniera K. B. mającego uprawnienia do projektowania i kierowania robotami o specjalności konstrukcyjno - budowlanej bez ograniczeń.

Organ istotne znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego przypisał ekspertyzom technicznym opracowanym przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno - budowlanej, tj. ekspertyzie z października 2010 r. oraz z października 2013 r., które zawierają niezbędne informacje do dokonania oceny jakości budynków, budowli i gruntów w celu określenia podatku od nieruchomości.

Biegły ten wskazał, że w głównych elementach konstrukcyjnych obiektów, tj. stropach i ścianach konstrukcyjnych nie stwierdza się żadnych nieprawidłowości w zakresie stanu nośności i użytkowania (spękania, zarysowania, widoczne odkształcenia itp.), a ogólny stan techniczny konstrukcji warzelni z kotłownią, kominem i leżakownią (obiekty stare) oraz obiektów nowych (wzniesionych i zmodernizowanych po II wojnie światowej) ocenił jako dobry. Nadto oceniając przydatność obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej wskazał, że obiekty "stare" po ponad stuletniej eksploatacji, dla przystosowania do obecnej technologii produkcji [...], były modernizowane i przebudowywane, a w 2002 r. produkcja [...] została przerwana ze względów ochrony środowiska (trudności w oczyszczalni ścieków), w zmodernizowanych obiektach warzelni i leżakowni może być wznowiona dotychczasowa produkcja [...] bez konieczności dokonywania istotnych zmian konstrukcyjnych i funkcjonalnych w tych obiektach, przy czym inna działalność gospodarcza w tych obiektach jest technicznie możliwa, ale związana z kosztowną modernizacją dla ich przystosowania do innej funkcji. Natomiast w budynkach "nowych" może być wznowiona dotychczasowa produkcja [...] bez konieczności dokonywania jakichkolwiek istotnych zmian, również inna działalność gospodarcza jest możliwa bez konieczności ich przebudowy. Także ocena obiektów kubaturowych (fundamenty pod urządzenia, studnie wiercone, komin przemysłowy) oraz niekubaturowych (instalacje kanalizacyjne i technologiczne, przyłącze wodociągowe, drogi, place, nawierzchnie, ogrodzenie) dokonana przez biegłego wskazuje, że były one w dobrym stanie technicznym, fundamenty pod konkretne urządzenia mogą być jedynie adoptowane dla innej działalności, pozostawione w obecnym stanie lub wyburzone, komin może służyć do odprowadzania spalin, studnie mogą stanowić dodatkowe źródło poboru wody, instalacje kanalizacyjne i technologiczne mogą po adaptacji służyć na potrzeby nowej działalności gospodarczej, przyłącze wodociągowe może zapewnić po ewentualnej adaptacji dostawę wody pitnej i technologicznej dla działalności gospodarczej, a drogi, place, nawierzchnie i ogrodzenie mogą być bez zmian wykorzystywane dla potrzeb nowej działalności gospodarczej. Biegły odniósł się także do podłoża gruntowego na terenie [...] stwierdzając, że są to grunty o korzystnych właściwościach geotechnicznych dla posadowienia rozpatrywanych obiektów i trwałości istniejących obiektów, woda gruntowa zalegająca głęboko poniżej poziomu terenu nie oddziaływuje na podziemne części obiektów [...]. Opisane wyżej ustalenia wynikające ze sporządzonych przez biegłego ekspertyz, były wykorzystane w postępowaniach podatkowych dotyczących zobowiązań w podatku od nieruchomości Spółki za lata 2009 - 2013 i odnoszą się również do badanego roku podatkowego, gdyż z akt sprawy nie wynika by wydarzyły się jakiekolwiek okoliczności powodujące zmianę stanu faktycznego w 2015 r.

W tej sytuacji, kolegium uznało, że przeprowadzone w sprawie dowody w postaci opinii biegłego, w sposób jasny i precyzyjny wskazują, że w odniesieniu do spornej nieruchomości nie występowały w 2015 r. przesłanki niemożności wykorzystywania gruntów oraz położonych na nich budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej za względów technicznych.

Jak dalej zważono, odnosząc się do zarzutów odwołania wskazujących na naruszenie zasad postępowania dowodowego, zgodnie z art. 180 § 1 op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy zatem przyjąć, że skoro dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a z żadnego przepisu nie wynika, że posłużenie się przez organ podatkowy dowodami z innych postępowań podatkowych, jest sprzeczne z prawem, to organy podatkowe mogą się takimi dowodami posługiwać. Skoro zatem organ podatkowy może wykorzystać w postępowaniu podatkowym dowód pozyskany np. w postępowaniu karnym, to tym bardziej może korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym. Tym samym organ podatkowy nie ma obowiązku ponownego przeprowadzania dowodu, który zgromadził już w innym postępowaniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1252/15). Tym bardziej, że również sam pełnomocnik strony w odwołaniu wskazywał, że pomiędzy decyzjami kasacyjnymi dot. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., a zaskarżoną decyzją nie zaszły żadne nowe okoliczności. Dlatego też twierdzenia strony, iż ww. ekspertyzy biegłego z 2010 r. i 2013 r. są nieaktualne, nie mogą być uznane za zasadne.

Natomiast przedłożony przez Spółkę nowy dowód w postaci ekspertyzy technicznej budynków po byłym [...], sporządzonej na jej zlecenie strony przez mgr inż. K. B. we wrześniu 2015 r., stanowiący dokument prywatny, podlegał swobodnej ocenie dowodów. W myśl art. 191 op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Kolegium, przedłożona przez Spółkę ekspertyza nie wpływała na odmienną ocenę stanu faktycznego w odniesieniu do budynków wraz z elementem uzupełniającym zabudowę - kominem ceramicznym murowanym (tych bowiem obiektów dotyczy omawiana ekspertyza), która została ustalona przez organ I instancji w oparciu w opisaną wyżej opinię biegłego października 2010 r. i z października 2013 r. W ekspertyzie rzeczoznawcy strony z września 2015 r. stwierdzono m.in., że stan techniczny: fundamentów jest średni i lichy (wykorzystanie obiektów do celów przemysłowych w obecnym stanie znacznie ograniczone), ścian od średniego po lichy i zły (zagrzybienie, ubytki zaprawy, liczne zarysowania, spękania i rysy), komina - widoczne ślady korozji biologicznej i chemicznej (zużycie w ok. 30-50 %), stropodachów i stropów - średni i lichy (stropy drewniane w stanie awaryjnym, konieczna wymiana elementów nośnych i poszycia), stolarki - zły (zdecydowana większość stolarki zużyta w 100 %). W ocenie technicznej obiektu wskazano , że budynki są nieużytkowane od wielu lat, otwarte, ich stan techniczny nie pozwala obecnie na ich gospodarcze wykorzystanie, a pomimo zabezpieczenia terenu stan budynków wskazuje na ich systematyczne dewastowanie przez grabież elementów metalowych i rozbiórkę w sposób niekontrolowany przez osoby postronne. Według tego rzeczoznawcy obecnie żaden z obiektów nie stanowi zagrożenia dla życia i mienia osób przebywających w ich otoczeniu, ale w każdej chwili może wystąpić takie niebezpieczeństwo z uwagi na postępującą dewastację. We wnioskach końcowych stwierdził m.in. wykorzystanie budynków do celów produkcyjnych przez zaimplementowanie technologii przemysłowych w obecnym ich stanie technicznym jest niemożliwe, rozpatrywanie działań zabezpieczających i naprawczych jest technicznie nieuzasadnione, za celowe należy uznać dokonanie ich rozbiórki.

Analizując treść tej ekspertyzy, Kolegium wskazało, że rzeczoznawca sporządzający ją na zlecenie Spółki nie stwierdził istnienia wad konstrukcyjnych budynków po byłym [...] mimo, że jest specjalistą w tym zakresie, gdyż posiada uprawnienia do projektowania i kierowania robotami w specjalności konstrukcyjno - budowlanej bez ograniczeń. Natomiast stan techniczny budynków oceniony przez niego jako średni i lichy (wynikający z długoletniego okresu nieużytkowania budynków i ich systematycznego dewastowania przez osoby postronne, na które to okoliczności wskazuje biegły) nie może być podstawą do uznania, iż występują względy techniczne o jakich mowa w powołanym wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Zatem nie można uznać -jak twierdzi pełnomocnik - że w opisanej wyżej opinii z września 2015 r. biegły doszedł do innych wniosków niż poprzedni rzeczoznawca, a jedynie stwierdził pogorszenie stanu technicznego budynków, na co wpływ miał upływ czasu i nie dokonywanie ich remontu czy bieżącej naprawy, czyli następowała postępująca dewastacja budynków. Fakt, że należałoby przeprowadzić prace remontowe lub adaptacyjne w celu użytkowania badanych budynków (nie użytkowanych i nie remontowanych od wielu lat) by móc je wykorzystywać w działalności gospodarczej, nie oznacza, że zachodzą względy techniczne pozwalające na niewykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej przez posiadającego je przedsiębiorcę, co potwierdzać ma przywoływane juz powyżej w tym zakresie stanowisko judykatury. Z kolei argument pełnomocnika o zleceniu uzupełnienia wcześniejszych ekspertyz nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie byłoby to możliwe do zrealizowania, w sytuacji gdy niniejsze postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 30 grudnia 2015 r. (doręczonym w styczniu 2016 r.), a sporne budynki zostały rozebrane w grudniu 2015 r., czyli nie istniały w momencie wszczęcia postępowania.

Również zarzut o zaniechaniu powołania biegłego ds. przemysłu spożywczego nie zasługuje na uwzględnienie i jest sprzeczny z tym, że powołany na zlecenie podatnika biegły, również nie posiadający szczególnych uprawnień dotyczących przemysłu spożywczego, także wypowiada się w tej kwestii wskazując, że na podstawie przeprowadzonej przez niego oceny technicznej kompleks po byłym [...] dyskwalifikuje się do gospodarczego wykorzystania, w tym do działalności [...]. Podkreślić przy tym trzeba, że biegli dokonywali oceny stanu technicznego obiektów, a nie względów technologicznych - te bowiem, w świetle orzecznictwa, nie mają znaczenia dla określenia przesłanki względów technicznych (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2367/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt IIFSK 458/12).

Biorąc więc pod uwagę stawki wynikające z powołanej na wstępie uchwały organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie należnego podatku od każdego z przedmiotów opodatkowania.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że co do obiektów położonych na nieruchomości strony nie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie w tych obiektach działalności gospodarczej podatnika, ani żadnej innej działalności gospodarczej, a tym samym poprzez błędne uznanie, że budynki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

✓ art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, w wyniku której organ dał wiarę jedynie dowodom pochodzącym od organu administracyjnego przy całkowitym pominięciu wniosków płynących z dowodów przedstawionych przez podatnika, a także wyciągnięcie wniosków nie do pogodzenia z całokształtem materiału dowodowego, a w szczególności z faktem, iż podatnik przeprowadził rozbiórkę obiektów i w wyniku powyższego ustalenie, że obiekty, posadowione na nieruchomości skarżącej mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,

✓ naruszenie art. 2a op poprzez jego niezastosowanie skutkujące wyjaśnieniem istniejących wątpliwości na niekorzyść podatnika

✓ naruszenie art. 188 op w zw. z art. 229 op poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań rzeczoznawców oraz ich konfrontacji, pomimo wyraźnego żądania podatnika w tej kwestii, a także zaniechanie uzasadnienia powyższej decyzji.

W uzasadnieniu w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol powtórzono zasadniczą część argumentacji formułowanej w dotychczasowym postępowaniu, głównie co do wadliwego zakwalifikowania gruntów i obiektów Spółki jako służących działalności gospodarczej. Prawidłowa wykładnia tego przepisu, według pełnomocnika winna prowadzić do wniosku, że względy techniczne dotyczą konkretnie wykonywanej działalności podatnika. Przedmiot opodatkowania musi być niezdatny do prowadzenia działalności tego rodzaju, którą wykonuje podatnik. Skarżąca zarzuciła, że ocena charakteru obiektów dokonana przez organy była tendencyjna i nakierowana jedynie na potwierdzenie dotychczasowego stanowiska, bowiem prawidłowo i wszechstronnie zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy wskazywał na niemożność wykorzystywania spornych obiektów na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co jest okolicznością obiektywną i niezależną od woli skarżącej.

W toku postępowania organy podatkowe obu instancji wykorzystały materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania o ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2009 r., które Burmistrz prowadził na przestrzeni lat 2009-2013. Ustaliły na ich podstawie, że stan techniczny obiektów również w 2015 r. był dobry oraz mogła być w nich prowadzona działalność gospodarcza. Powyższe, zdaniem organów, wynikało z tego, że w głównych elementach konstrukcyjnych obiektów tj. stropach i ścianach konstrukcyjnych nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie stanu nośności i użytkowania/spękania, zarysowania, widocznych odkształceń itp. Na podstawie sporządzonej opinii rzeczoznawcy budowlanego z października 2013 r., stwierdzono że poszczególne budowle: fundamenty pod urządzenia, instalacje kanalizacyjne i technologiczne, przyłącze wodociągowe, drogi, place i nawierzchnie, studnie wiercone, komin przemysłowy, ogrodzenie są w dobrym stanie technicznych oraz może być w nich prowadzona dotychczasowa, jak i inna (po adaptacji) działalność gospodarczą. Obiekty te, zdaniem organów, są wyposażone w niezbędne media, instalacje kanalizacyjne i technologiczne w formie rur stalowych i PCV. Ponadto stwierdzono, że warunki gruntowe na terenie [...] są dobre, o korzystnych parametrach geotechnicznych dla bezpiecznego bezpośredniego posadowienia obiektów.

Tymczasem według pełnomocnika Spółki ta przywoływana przez organy opinia rzeczoznawcy jest nieaktualna i nie powinna być podstawą do dokonania ustaleń przez organ. Dlatego też podatnik przedłożył aktualną opinię rzeczoznawcy, inż. K. B., które jednakże nie została w ogóle wzięta pod uwagę przez organ I instancji. Dlatego też już w odwołaniu skarżąca podtrzymała wniosek o przeprowadzenie dowodu z treści tej opinii przez organ odwoławczy, dodatkowo wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań obu rzeczoznawców, względnie o przeprowadzenie ich konfrontacji. Przedmiotowy wniosek nie został rozpoznany w postępowaniu odwoławczym, co stanowi podstawę do obecnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasad postępowania dowodowego.

W związku z poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami faktycznymi, które w ocenie Spółki są ustaleniami niezgodnymi z rzeczywistością, Burmistrz Niemodlina wydał nieprawidłową decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy ul. [...] określając wysokość zobowiązania na kwotę 124.679,00 zł.

Ustalenia oraz zapatrywania prawne organu I instancji potwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej obecnie decyzji, uznając, że w sprawie przeprowadzono wszystkie dowody, niezbędne do wykazania, że stanowisko podatnika nie jest wiarygodne. Zdaniem SKO, przedstawiona przez podatnika opinia rzeczoznawcy nie wpłynęła na odmienną ocenę stanu faktycznego bowiem również biegły, powołany na zlecenie spółki nie stwierdził istnienia wad konstrukcyjnych budynków. Organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do stwierdzonej przez rzeczoznawcę niemożliwości przemysłowego wykorzystania budynków, ani konieczności wykonania rozbiórki. Nadto organ nie pochylił się także nad faktem, że budynki uległy rozbiórce zgodnie z zaleceniami przedłożonej organom ekspertyzy.

Pomimo istnienia w sprawie dwóch całkowicie sprzecznych ze sobą stanowisk organy nie dostrzegły, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii biegłego ds. budownictwa, który mógłby wyjaśnić sprzeczności w istniejących ekspertyzach. Nadto pomimo wyraźnego żądania strony, nie dopuszczono opinii biegłego ds. przemysłu spożywczego na okoliczność ustalenia czy w obiektach, posadowionych na nieruchomości Spółki możliwe jest prowadzenie działalności [...], czy też ich stan techniczny wykluczał taką możliwość nawet poprzez wykonanie remontu, bądź ich adaptacji. Według strony dalsze prowadzenie działalności [...] wymagałoby wyburzenia istniejących obiektów i posadowienia nowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej - ppsa), zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 ppsa Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, mniemającym w tej sprawie zastosowania).

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że narusza ona prawo, albowiem w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały za związane z działalnością gospodarczą grunty, budynki i budowle stanowiące własność skarżącej, czy też – jak zarzucała strona – w badanym roku podatkowym z uwagi na istnienie "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol - cechy takiej one nie posiadały, a w konsekwencji, czy uzasadnione było ich opodatkowanie wg stawek podwyższonych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) upol.

Główny spór między stronami dotyczy zatem różnego rozumienia treści art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w tej jego części, która przewiduje możność zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na fakt, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podwyższona stawka podatku ma zastosowanie w odniesieniu do budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast istnienie tego rodzaju związku w przypadku budowli powoduje objęcie ich przedmiotowym zakresem opodatkowania. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uważa się "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Rada gminy uzyskała kompetencje do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w najwyższej stawce od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz w odniesieniu do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) upol).

W świetle brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol za trafną należy uznać przyjętą przez organy wykładnię, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych obiektów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (por. wyrok NSA z dnia 1.07.2014 r., II FSK 1349/14, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych NSA).

Ta ogólna zasada określa istotę sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako podatku majątkowego (od posiadania majątku). Nie nawiązuje on zatem do efektów ekonomicznych, co oznacza, że w aspekcie podatkowym (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) nie jest ważna intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dlatego ewentualne faktyczne niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części w prowadzonej działalności gospodarczej - o ile nie jest spowodowane względami technicznymi - nie daje podstaw do rezygnacji, przy wymiarze podatku od nieruchomości, ze stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (lub w przypadku budowli nieopodatkowania ich w ogóle).

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol jako jeden z wyjątków od omawianej zasady, dając podstawę do opodatkowania gruntów i budynków i stawką właściwą dla gruntów i budynków pozostałych oraz nieobjęcia opodatkowaniem budowli, wprowadza przesłankę tzw. "względów technicznych".

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis wprowadzenia tego przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2014 r., II FSK 458/12). Dlatego przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku wystąpienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot.

Względy techniczne o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, to takie okoliczności o charakterze technicznym, które uniemożliwiają podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej, czyniąc nieruchomość ogólnie niezdatną do użytku gospodarczego. Okoliczności przemijające, niemające charakteru stałego i ciągłego nie wyczerpują desygnatów opisanej normy prawnej. Względami technicznymi nie są zatem absolutnie okoliczności, które jedynie utrudniają gospodarcze wykorzystanie nieruchomości, zmuszając podatnika do poszukiwania alternatywnych metod rozwiązania problemu.

Aby jednakże można było prawidłowo ocenić czy zaistniały "względy techniczne" o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w pierwszej kolejności musi dojść do przeprowadzenia wszechstronnego i pełnego postępowania dowodowego, a następnie ustalenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy, rzeczywistego stanu technicznego obiektów, w aspekcie istnienia lub nie, obiektywnej i trwałej niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt sprawy, a Sądowi jest również wiadome z urzędu (w sprawach sygn. akt: I SA/Op 165/15 oraz od I SA/Op 252 do 255/15), wobec Spółki oprócz niniejszej sprawy dotyczącej roku 2015 (oraz poprzedniej dotyczącej roku 2014), już wcześniej wszczęto i prowadzono równocześnie kilka postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata podatkowe od 2009 r. do 2013 r.

W szczególności w postępowaniu dotyczącym podatku za 2009 r. przeprowadzono dwukrotnie, z udziałem strony, dowód z oględzin całej nieruchomości: w dniu 11 sierpnia 2009 r. i w dniu 26 czerwca 2013 r. Dowód z opinii rzeczoznawcy z zakresu budownictwa został przeprowadzony do wszystkich prowadzonych wówczas postępowań za lata 2009-2013. Ustalenia i wnioski zawarte w obydwu sporządzonych przez biegłego ekspertyzach (a także w pisemnych jego wyjaśnieniach z dnia 15 listopada 2011 r.), których celem było ustalenie stanu technicznego obiektów i gruntów pod kątem ich przydatności do prowadzonej działalności gospodarczej, organy obu instancji odniosły też wprost do badanego obecnie roku podatkowego 2015.

W ocenie organów, przeprowadzenie tych dowodów pozwoliło im na pozyskanie wiadomości o stanie technicznym budynków i budowli oraz gruntów także w odniesieniu do kolejnych lat podatkowych, w tym 2015 r., a to z kolei posłużyło za podstawę sformułowania wniosków co do tego, czy nieruchomość posiadana przez skarżącą rzeczywiście nie mogła być wykorzystywana w badanym roku podatkowym do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Należy jednakże w tym miejscu zwrócić uwagę, że w odróżnieniu od uprzednio zakończonych postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata podatkowe od 2009 r. do 2013 r., w ramach to których organy dokonały wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o te same ustalenia faktyczne oparte na tych samych dowodach, które uwzględniono także w niniejszej sprawie, strona w tej sprawie przedłożyła organom dodatkowo nową ekspertyzę sporządzoną we wrześniu 2015 r. przez inżyniera K. B. mającego uprawnienia do projektowania i kierowania robotami o specjalności konstrukcyjno - budowlanej .

W tym miejscu Sąd zauważa, że w ramach wcześniejszych decyzji organów podatkowych dotyczących lat 2009-2013, do których to ustaleń z tych postępowań organy odwołują się również obecnie w odniesieniu do roku podatkowego 2015, wskazywano między innymi na brak aktywności dowodowej podatnika w potwierdzaniu swoich racji.

Jak wówczas zważono (uzasadnienia wyroków tut. Sądu w sprawach o sygn. akt: I SA/Op 165/15 oraz od I SA/Op 252 do 255/15), organ wskazując na prawidłowość swoich ustaleń faktycznych opartych na dowodach z oględzin i ekspertyzach biegłego inż. M. K., podkreślał ich wiarygodność akcentując, że Spółka nie wykazała konkretnych i odmiennych od ustalonych w sprawie elementów stanu faktycznego, ujawniających niemożność wykorzystania budynków, budowli, czy też gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Uznano bowiem, że przedłożony na etapie tych postępowań, jako dowód mający potwierdzić tezę o wystąpieniu względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej fragment protokołu kontroli dokonywanej przez pracowników Opolskiego Urzędu Skarbowego za 2008 r. nie mógł podważyć ustaleń biegłego. Co więcej, słusznie jak ocenił to Sąd, oddalając skargi w tych sprawach, wskazywanie na istnienie "względów technicznych" wymagało aktywności dowodowej podatnika, w tym dostarczania organowi dowodów umożliwiających osiągnięcie korzystnych dla niego rezultatów, na co wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Nadto, jak wówczas zważono, strona nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia wynikające ze sporządzonych ekspertyz i przeprowadzonych oględzin, ograniczając się do ich negowania. Dotyczy to w szczególności wniosków zawartych w tych ekspertyzach o dobrym stanie technicznym zarówno budynków jak i gruntów oraz budowli, z punktu widzenia możliwości prowadzenia w nich działalności [...].

Sąd w niniejszym składzie celowo przywołał, wcześniejszą argumentację organów oraz Sądu rozpoznającego skargi na ich decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2009-2013, gdyż w toku obecnie rozpoznawanej sprawy dotyczącej roku 2015, skarżąca przejawiła już aktywność dowodową i przedłożyła jako nowy dowód sporządzoną na jej zlecenie ekspertyzę rzeczoznawcy budowlanego.

Odnosząc się do tego dowodu, organ I instancji skonstatował, że po pierwsze została ona sporządzona przez osobę mającą wprawdzie uprawnienia do projektowania i kierowania robotami o specjalności konstrukcyjno - budowlanej bez ograniczeń, ale nie będącą biegłym rzeczoznawcą, a po wtóre ekspertyza została opracowana we wrześniu 2015 r.

W tym miejscy Sąd zauważa, że sama okoliczność braku uprawnień biegłego rzeczoznawcy, przez osobę sporządzająca ekspertyzę, nie dyskredytuje automatycznie poczynionych przez nią ustaleń faktycznych, co do stanu technicznego poszczególnych obiektów na dzień przeprowadzonych badań makroskopowych materiału ścian oraz stropodachów i dachów obiektów, a także badania geometrii istniejących elementów konstrukcyjnych budynków. Nawet bowiem, przy uznaniu, że osoba sporządzająca ekspertyzę, nie była jako rzeczoznawca uprawniona do formułowania końcowych wniosków odnośnie zaistnienia "względów technicznych" o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, to sam fakt braku uprawnień rzeczoznawcy nie dyskredytuje automatycznie zawartych w niej opisów stanu technicznego poszczególnych obiektów.

Oczywiście, na co słusznie organy zwróciły uwagę, ekspertyza ta zwiera opis stanu technicznego obiektów na moment jej sporządzenia, czyli wrzesień 2015 r. Zauważyć przy tym należy, że opinie sporządzone na zlecenie organu przez biegłego inż. M. K., sporządzone zostały odpowiednio w roku 2010 i 2013 i odnoszą się do stanu technicznego obiektów z dat ich sporządzenia i uaktualnienia.

Niewątpliwie zatem w przypadku tych ekspertyz, jedynie ekspertyza przedłożona przez stronę dotyczy roku 2015. Stan obiektów opisany w tej ostatniej ekspertyzie różni się znacząco od stanu wykazanego w opiniach sporządzonych na potrzeby wcześniejszych postępowań. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, potwierdza konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów, zmierzających po pierwsze do wyjaśnienia powstałych rozbieżności w opisie stanu technicznego obiektów ujawnionym w tych ekspertyzach i poczynienia ustaleń dotyczących stanu technicznego obiektów w badanym roku podatkowym. Zauważyć przy tym należy, że w roku 2015 dokonano rozbiórki niektórych obiektów, zatem powinna istnieć dokumentacja organów nadzoru budowlanego dotycząca wydanej decyzji z 16 listopada 2015 r. nr [...] o rozbiórce tych obiektów. Fakt ten został zupełnie przez organy zignorowany i nie poczyniono w tym zakresie żadnych ustaleń co do przyczyn rozbiórki i ewentualnej ich oceny pod kątem spełnienia przesłanki wskazującej na zaistnienie "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol.

Uznając za zasadne zarzuty skargi, w których strona wskazywała na wady postępowania dowodowego, Sąd zauważa, że również w ekspertyzach biegłego inż. M. K., na których organy oparły swoje rozstrzygnięcie, biegły nie wykluczył możliwości dalszego pogarszania się stanu technicznego obiektów.

Zgodzić się zatem należy z wywodami skargi, że dopiero prawidłowe postępowanie dowodowe, przeprowadzone zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej i z uwzględnieniem obciążającego organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego może stać się podstawą właściwej subsumcji takiego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Obowiązek ten został nałożony na organy przepisem art. 122 op, a jego konkretyzację wyraża art. 187 § 1 op, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z kolei art. 180 § 1 op stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia określone w tej regulacji zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Użyte natomiast w art. 188 op sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadzi do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych.

Jak stanowi przepis art. 197 § 1 op, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, co oznacza, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego. Jednak w sytuacji, gdy organ dopuścił już taki dowód, uznając, że nie dysponuje wystarczającymi wiadomościami do samodzielnego ocenienia danej okoliczności, to konsekwentnie, gdy strona przedstawia takiej opinii jako przeciwdowód opinię innego rzeczoznawcy, organ winien wyjaśnić przyczyny powstałych rozbieżności w ich treści.

W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 13.06.2017 r., sygn. akt II FSK 2066/17).

Biegły ma obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu jedynie wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie.

Jeżeli zatem rola opinii biegłych jest kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy, nie jest do zaakceptowania ocena organu stwierdzająca, że dokument taki sporządzony na zlecenie podmiotu zainteresowanego określonymi wnioskami końcowymi, nie posiada waloru opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 op, bez względu na fakt sporządzenia jej przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Organ jest zobowiązany przynajmniej wyjaśnić rozbieżności płynące z treści stanowiska strony z wnioskami biegłego, w oparciu o opinię którego ustalił stan faktyczny (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II SA/Sz 461/16, LEX nr 2196035).

Reasumując, dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania administracyjnego. Zaniechanie przez organy wyjaśnienia powstałych rozbieżności w w/w ekspertyzach i poczynienia ustaleń dotyczących stanu technicznego obiektów w badanym roku podatkowym, także w kontekście dokonanej właśnie w 2015 r. rozbiórki niektórych obiektów, wskazuje zarówno na naruszenie art. 120, 187 § 1 op w związku z art. 188 § 1 op, a rezultacie również na naruszenie przez organy wyrażonej w art. 191 op zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ta powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego .

Reasumując, Sąd stwierdził z wyżej omówionych powodów, naruszenie wskazywanych w skardze przepisów postępowania tj. art.120, 122, 187§ 1, 191, 188 § 1 op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem zasadnym stało się uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ppsa.

Orzeczenie o kosztach postępowania, wydano na podstawie na art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na wysokość kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 2000 zł, zwrot równowartości opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 2700 zł.

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją przepisu art. 250 § 2 ppsa, zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. W tym względzie Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono w sprawie dotyczącej poprzedniego roku podatkowego skargę w sprawie I SA/Op 190/17. Zarzuty i argumentacja wniesionych skarg są niemal identyczne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Skargi są przygotowane i podpisane przez jednego pełnomocnika, zatem nakład pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie jest efektem nakładu poczynionego w sprawie

I SA/Op 190/17, w której przyznano koszty zastępstwa w pełnej wysokości. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego i przyjęcia ich w tej sprawie w wysokości 50 % stawki określonej w rozporządzeniu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania płynące z uzasadnienia wyroku i przeprowadzi dodatkowe postępowanie celem dokonania ustaleń dotyczących stanu technicznego obiektów w badanym roku podatkowym z uwzględnieniem dokumentacji organów nadzoru budowlanego dotyczącej rozbiórki tych obiektów oraz wyjaśnienia rozbieżności w opisie stanu technicznego w w/w ekspertyzach.