Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1519/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 480/06 w sprawie ze skargi R. G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 listopada 2005 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 480/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. G., uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 listopada 2005 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż pismem z dnia 20 listopada 2002 r. skarżący wniósł do Prezydenta Miasta [...] W. o zwrot nienależnie uiszczonej opłaty targowej za lata 1995-1998 wraz z należnym oprocentowaniem. Decyzję Prezydenta Miasta z dnia 18 lipca 2003 r. o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego skierowano do skarżącego przesyłką z dnia 22 lipca 2003 r., która została w dniu 24 lipca 2003 r. zwrócona do nadawcy – podobnie jak kilka poprzednich pism w niniejszej sprawie – z adnotacją "zwrot adresat wyprowadził się" i bez adnotacji o pozostawionym awizie.

W dniu 12 lutego 2004 r. skarżący złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. informując, że decyzję z dnia 18 lipca 2003 r. otrzymał w dniu 2 lutego 2004 r. skarżący w dniu 19 marca 2004 r. poinformował ponadto organ, że adnotacje poczty są bezzasadne, ponieważ w okresie, w którym zostały sporządzone, przebywał pod wskazanym adresem (podobnie jak jego rodzice), wobec czego doręczenie przesyłki lub ewentualne pozostawienie awiza nie powinno stanowić problemu. Na potwierdzenie powyższego skarżący załączył zaświadczenie potwierdzające zameldowanie na pobyt stały pod adresem, na który kierowane były przesyłki. Skarżący stwierdził przy tym, że w miejscu jego zamieszkania informacji o jego rzekomej wyprowadzce mógł udzielić "jakiś żartowniś", za co strona nie może ponosić odpowiedzialności.

Postanowieniem z dnia 24 marca 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że dowód doręczenia sporządzony przez pocztę, jak też wszelkie adnotacje poczynione przez pracownika poczty, stanowią dowód w postępowaniu. Jeżeli zatem skarżący uważa, że poczta naniosła adnotacje niezgodnie z prawdą, winien – zdaniem Kolegium – podjąć stosowną reklamację prawidłowości doręczeń we właściwym urzędzie pocztowym, zaś w razie braku satysfakcjonujących wyjaśnień ze strony poczty i ewentualnego przekonania o świadomym poświadczeniu nieprawdy na dowodach doręczenia przez pracownika poczty, skarżący mógłby rozważyć złożenie zawiadomienia o przestępstwie.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Sąd podzielił opinię organu, zgodnie z którą adnotacje poczty mają charakter dowodu. Jednocześnie podkreślił jednak, że dowód ten podlega takim samym zasadom oceny jak pozostałe dowody, a jego istnienie nie zwalnia organu podatkowego od ciążącego na nim z mocy art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", obowiązku zebrania wszelkich niezbędnych dowodów i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Kierując się powyższymi przepisami, Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno było, zdaniem Sądu, wyjaśnić okoliczności i przyczyny opatrzenia przez pocztę dowodu doręczenia adnotacją o wyprowadzce adresata, skoro w toku postępowania przed tym organem skarżący nie tylko podniósł zarzut podania w tej adnotacji nieprawdy, lecz także zarzut ten uprawdopodobnił, przedkładając zaświadczenie o zameldowaniu i oświadczenie sąsiada. Sąd stwierdził nadto, że obarczenie w tej sytuacji strony obowiązkiem samodzielnego wyjaśnienia tej sprawy było jednoznaczne z przerzuceniem na niego ciężaru dowodu, tj. działaniem w świetle art. 187 O.p. niedopuszczalnym.

W wykonaniu polecenia Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło się w dniu 11 lipca 2005 r. do odpowiedniej placówki Poczty Polskiej o nadesłanie informacji w oparciu, o jakie przesłanki i przez kogo zostały naniesione adnotacje "zwrot adresat wyprowadził się" na kierowanych do skarżącego licznych przesyłkach. W odpowiedzi, pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. Centrum Usług Pocztowych Oddział Rejonowy [...] poinformowało Kolegium, że z powodu upływu okresu przechowywania nie natrafiono na ślad dokumentów pocztowych z 2003 r., wobec czego trudno jest w sposób jednoznaczny wypowiedzieć się w kwestii przyczyny zwrotu przesyłek adresowanych do skarżącego. Powołując się na wyjaśnienia listonosza, stwierdzono, że w 2003 r. po uzyskaniu informacji od sąsiadów skarżącego o jego wyprowadzeniu się, zwracał on przesyłki do nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się". Według listonosza, do chwili obecnej nikt pod powyższym adresem nie przebywa, a przesyłki adresowane do skarżącego są awizowane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 6 października 2005 r. przesłuchało również K. L. – świadka zamieszkałego w lokalu mieszkalnym sąsiadującym z mieszkaniem skarżącego, którego oświadczenie dołączono do skargi do Sądu. Potwierdził on treść swojego oświadczenia z dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz zeznał, iż wiedzę o wskazanym w nim miejscu zamieszkania skarżącego czerpie z faktu zamieszkania w sąsiednim lokalu mieszkalnym. Z uwagi na upływ czasu świadek nie był w stanie stwierdzić, czy w dniach, w których podejmowano próby doręczenia przesyłek pocztowych skarżącemu, skarżący przebywał w domu. Nie miał też wiedzy na temat tego, czy skarżący upoważnił osoby trzecie do odbioru korespondencji w jego imieniu. Świadek oświadczył również, że za zgodą właściciela zajmowanego przez skarżącego mieszkania (syna świadka) ma dostęp do jego skrzynki pocztowej i nie jest mu nic wiadome o pozostawionym zawiadomieniu o przesyłce. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ponownie stwierdziło uchybienie przez skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta [...] W. z dnia 18 lipca 2003 r. W uzasadnieniu organ wskazał – powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponadto Kolegium stwierdziło, że dysponuje dwoma dowodami na okoliczność doręczenia skarżącemu decyzji z dnia 18 lipca 2003 r.: odpisem dowodu doręczenia przesyłki poleconej nr [...] oraz pismem Dyrektora Oddziału Rejonowego Centrum Usług Pocztowych [...] z dnia 5 sierpnia 2005 r. potwierdzającymi, iż w dacie doręczania zaskarżonej decyzji doręczyciel nie zastał skarżącego pod wskazanym adresem, zaś od sąsiadów z budynku uzyskał informację o jego wyprowadzce. Organ powołał się także na cytowane wyżej zeznania świadka podkreślając, iż mieszkanie zajmowane przez skarżącego stanowi własność syna świadka. W tym stanie rzeczy organ uznał, że zarówno pisemne oświadczenie świadka, jak i jego zeznanie o przebywaniu skarżącego pod określonym adresem nie odpowiada prawdzie, a ma na celu jedynie uchylenie się od skutków nieodebrania decyzji administracyjnej przez stronę. Stwierdził też, że z pisma Dyrektora Oddziału Rejonowego Centrum Usług Pocztowych [...] wynika, iż pod wskazanym przez skarżącego adresem nikt nie przebywa, zaś przesyłki są awizowane. Powyższe okoliczności nakazują – w ocenie Kolegium – uznać za wiarygodny fakt, że w chwili obecnej mieszkanie pod tym adresem nie jest stale zamieszkane, a za prawdopodobny także fakt, że również w 2003 r. nikt w lokalu tym nie zamieszkiwał na stałe. Organ wskazał również, iż zameldowanie pod danym adresem nie przesądza ani faktu własności mieszkania, ani zamieszkania w nim. W konsekwencji organ uznał, że skarżący nie przebywał pod podanym adresem i nie wskazał innego adresu, wobec czego nastąpiły warunki do przyjęcia doręczenia zastępczego, które w odniesieniu do zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu 24 lipca 2003 r., a zatem odwołanie od tej decyzji skarżący wniósł z uchybieniem zawitemu terminowi, który upłynął w dniu 7 sierpnia 2003 r.

Uwzględniając ponownie skargę, Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w ocenie Sądu ustalenia poczynione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uprawniały do stwierdzenia, iż decyzja z dnia 18 lipca 2003 r. została skutecznie doręczona, bowiem nie dysponowało ono żadnym dowodem potwierdzającym zastępcze doręczenie decyzji. W rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie zostały spełnione ustawowe kryteria zastępczego doręczenia decyzji. Organ I instancji powierzył doręczenie decyzji z dnia 18 lipca 2003 r. poczcie. Dnia 22 lipca 2003 r. decyzję skierowano do przesyłki, a w dniu 24 lipca 2003 r. została ona zwrócona do nadawcy z adnotacją "zwrot adresat wyprowadził się". Z prostego zestawienia dat wynika, iż w niniejszej sprawie nie została wykonana dyspozycja art. 150 § 1 O.p., bowiem przesyłka nie była złożona przez okres 7 dni w placówce pocztowej. Kwestia pozostawienia lub nie awiza w skrzynce pocztowej nie została wyjaśniona, ale zważywszy na termin, w jakim dokonano zwrotu przesyłki oraz brak adnotacji o pozostawieniu awiza – zdaniem Sądu – można sądzić, że awiza listonosz nie pozostawił, a przesyłka nie była przechowywana w placówce pocztowej we wskazanym w omawianym przepisie terminie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze bezpodstawnie przyjęło, jakoby decyzja z dnia 18 lipca 2003 r. została doręczona skarżącemu w dniu 24 lipca 2003 r. w trybie doręczenia zastępczego. Nie dysponowało ono bowiem żadnym dowodem na okoliczność doręczenia decyzji w trybie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc niesłusznie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, czym naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W świetle powyższego – w ocenie Sądu – zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. okazały się zasadne. W uzasadnieniu wyroku podkreślono również, iż bez znaczenia pozostaje fakt, czy skarżący zamieszkiwał (przebywał) pod wskazanym przez niego adresem. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają obowiązku odbioru przesyłek w miejscu zamieszkania (zameldowania), lecz jedynie zobowiązują stronę do wskazania adresu, na który ma być kierowana korespondencja (co w niniejszej sprawie uczyniono). Zgodnie z art. 150 § 2 O.p. tylko w sytuacji gdyby skarżący przy zachowaniu wskazanego trybu doręczenia nie odebrał przesyłki, można byłoby stwierdzić zastępcze jej doręczenie. Zdaniem Sądu, żadnej wagi dowodowej nie mają oświadczenia listonosza o sposobie powzięcia informacji o wyprowadzeniu się adresata. Jego zadaniem jest bowiem doręczenie przesyłki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nawet prawdziwość takiej informacji nie zwalnia go z tego obowiązku. Bezpodstawne jest – w ocenie Sądu – założenie, iż jeśli strona wyprowadzi się, to przestaje kontrolować wpływ korespondencji do niej skierowanej. W uzasadnieniu wyroku skrytykowano również wnioski Samorządowego Kolegium Odwoławczego z przesłuchania świadka. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że zeznania te nie odpowiadają prawdzie, ponieważ świadek nie był w stanie powiedzieć, czy w dniu 24 lipca 2003 r. skarżący przebywał w mieszkaniu i czy w tym samym dniu świadek zaglądał do jego skrzynki, a ponadto mieszkanie, w którym miał zamieszkiwać skarżący, stanowi własność syna świadka. Sądowi pierwszej instancji nie było wiadomo, jakie znaczenie dla niniejszej sprawy miałby mieć fakt kontrolowania w dniu 24 lipca 2003 r. skrzynki pocztowej lub przebywania skarżącego w mieszkaniu oraz dlaczego tak dużą wagę Kolegium przywiązało do własności lokalu, na adres którego kierowana była korespondencja do skarżącego. Żadna z tych okoliczności nie mogła bowiem – w ocenie Sądu – przesądzić o prawidłowości doręczenia decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270) – zwanej dalej p.p.s.a. - poprzez przyjęcie, iż dla zastosowania doręczenia zastępczego z art. 146 § 2 O.p. konieczne jest uprzednie zastosowanie procedury awizowania, przewidzianej art. 150 § 1 i 2 O.p.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu wskazano, iż tryby doręczania zastępczego, przewidziane w art. 146 i art. 147 O.p., są trybami niezależnymi od trybu przewidzianego w art. 148-150 O.p. Świadczy o tym w szczególności brzmienie art. 150 § 1 zdanie pierwsze: "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149...". Oznacza to, iż konieczność przechowywania pisma w placówce pocztowej przez wymagany okres oraz jednokrotnego (obecnie dwukrotnego) zawiadamiania o możliwości odebrania pisma poprzez umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej nie dotyczy trybu doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 146 § 1 O.p. W uzasadnieniu postanowienia Kolegium wykazało, iż skarżący w istocie nie zamieszkiwał po podanym przez siebie adresem, zatem ciążył na nim obowiązek wynikający z art. 146 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nieracjonalne byłoby domaganie się od instytucji doręczającej awizowania przesyłki w sytuacji powzięcia informacji, iż adresat wyprowadził się, wyjechał za granice, zmarł, etc. Obowiązku awizowania nie przewiduje art. 146 O.p, a do sytuacji opisanej tym przepisem nie ma zastosowania procedura awizowania z art. 150 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Oparcie środka odwoławczego na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 146 § 2 i 150 § 1 i 2 O.p. nie mogło prowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku.

Wyrok WSA z dnia 25 maja 2006 r. opierał się na dokonaniu oceny, że organ podatkowy II instancji nie miał podstaw do ustalenia, iż skarżący zaniedbał obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swego adresu. Ustalenia dotyczące przypisania R. G. zmiany adresu były, w ocenie Sądu, oparte na wadliwej ocenie materiału dowodowego i oparcie się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na dowodach mało przekonywujących. Zwrócić należy jednak uwagę na obowiązek Sądu rozpoznającego sprawę ponownie na podporządkowanie się z mocy art. 153 p.p.s.a. ocenie prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwotnym wyroku z dnia 19 stycznia 2005 r., iż pocztowy dowód doręczenia jest dowodem zwykłym podlegającym zasadom oceny, takim jak wszystkie dowody. W związku z tym organ podatkowy zobowiązany był z mocy art. 122 i 187 O.p. podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrany kompletny materiał dowodowy wszechstronnie rozpatrzeć. Ponieważ z mocy art. 153 p.p.s.a. poglądem tym był związany zarówno organ podatkowy, jak i Sąd, to dokonując oceny legalności postanowienia SKO w W. z dnia 24 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zaakceptować oceny materiału dowodowego opartej na zaufaniu do treści dokumentu urzędowego i szczególnych wymogach co do obowiązku skarżącego w zakresie gromadzenia materiału podważającego treść adnotacji doręczyciela na pocztowym dowodzie doręczenia.

Zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem ustalenia co do faktu zmiany wskazanego pierwotnie adresu skarżącego, a co za tym idzie możliwości zastosowania art. 146 § 2 O.p. nie zostało w skardze kasacyjnej podważone z braku stosownego zarzutu.

Konsekwencją odrzucenia przyjęcia domniemania doręczenia pisma pod dotychczasowym adresem było dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem możliwości dokonania doręczenia zastępczego. Formy doręczenia zastępczego, które wymieniają art. 149 i 150 O.p. są konsekwencją niemożności dokonania doręczenia bezpośredniego. Analiza dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest wynikiem wadliwego rozumienia regulacji art. 146 § 1 i 2 O.p. a konsekwencją ustalenia, iż w sprawie nie można było dokonać doręczenia bezpośredniego, a przyjęcie domniemania skutecznego doręczenia również nie wchodziło w grę wobec braku udowodnienia istnienia przesłanek do zastosowania instytucji domniemania z art. 146 § O.p. Wskazać należy, iż analiza ta wywołana została również stwierdzeniem zawartym w postanowieniu SKO z 24 listopada 2005 r. zawierającym pogląd co do zaistnienia w sprawie warunków do przyjęcia tzw. doręczenia zastępczego.

Po rozważeniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.