Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 662/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a i art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 438/08 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., 2002 r. i 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną H. M., 3) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 662/09

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008r. o sygn. akt I SA/Łd 438/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi H. M. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 lutego 2008 roku w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001, 2002 i 2003 roku.

I. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że wymienioną Decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2006r. w części dotyczącej:

1) ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku oraz za styczeń, luty i za miesiące od kwietnia do listopada 2002 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

2) ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: miesiąc grudzień 2002 roku, miesiące od stycznia do maja 2003 roku i miesiące od lipca do grudnia 2003 roku o kwotę 36 złotych, miesiąc czerwiec 2003 roku o kwotę 37 złotych, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku.

Wydanie tej decyzji nastąpiło po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ odwoławczy z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku WSA z 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1925/06 uchylającego poprzednio podjętą w sprawie decyzję tego organu z 4 września 2006r.

Z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca w latach 2001 - 2003 H. M. prowadziła sprzedaż kosmetyków uzyskiwanych od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością O. w W., której ani nie ewidencjonowała, ani nie odprowadzała z tego tytułu podatku należnego. Podatniczka nabywała produkty firmy O. na potrzeby własne i do dalszej odsprzedaży pod konkretne zamówienia odbiorców.

Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, obejmujące przesłuchania świadków oraz podatniczki. W ten sposób stwierdzono, że H. M. prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Działalność ta polegała na sprzedaży kosmetyków na podstawie umowy dystrybucyjnej ze spółką z o. o. O. P.. Faktury spółka wystawiała na nazwisko skarżącej. Ostateczni nabywcy nie kupowali produktów od spółki, lecz od skarżącej i nie łączył ją z kontrahentami stosunek zlecenia, czy inna umowa o współpracę. Uznano, że H. M. w części, w której dokonywała zakupów na cele osobiste, nabywała je poza prowadzoną działalnością gospodarczą i w tym zakresie czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W skardze na decyzję ostateczną zarzucono naruszenie art. 153 ustawy z dnia30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej p. p. s. a.) w związku z art. 120 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (j.t. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa ), art. 15 § 1, art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i art. 2 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993r.).

W uzasadnieniu strona podniosła, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 6 lipca 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 1925/06. W ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Natomiast naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegało na tym, że obecnie, zdaniem skarżącej, w obrocie prawnym istnieje decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie i jednocześnie decyzja organu odwoławczego w tym samym zakresie. Zdaniem podatniczki zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej i skutkuje koniecznością stwierdzenia jej nieważności, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła nadto, że nie dokonywała zakupu towarów we własnym i mieniu i na własny rachunek, lecz po uprzednim przyjęciu zamówienia od konkretnej osoby, a otrzymane pieniądze po przekazaniu stanowiły zwrot wydatków należnych wykonującemu zlecenie w rozumieniu art. 742 k. c. W sytuacji, w której znalazła się skarżąca nie powstawał obowiązek podatkowy, ponieważ czynności przez nią wykonywane należały do nieodpłatnego stosunku zlecenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność ostatecznej decyzji co uzasadnił tym, że decyzja organu odwoławczego została wydana bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W treści sentencji decyzji znalazły się bowiem stwierdzenia nie tylko niezgodne z dyrektywami wymienionymi w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale również między sobą sprzeczne. W ocenie Sądu I instancji sprzeczność, jaka kryje się w redakcji sentencji decyzji polega na tym, że w tej samej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i jednocześnie ponownie rozstrzygnął co do meritum. W zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku oraz za miesiące: styczeń i luty oraz za miesiące od kwietnia do listopada 2002 roku organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W zakresie ustalenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku w częściach obejmujących wymienione w sentencji decyzji kwoty, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję. W sentencji decyzji wskazano przy tym, że w pozostałej części decyzja organu i instancji zostaje utrzymana w mocy i ustalone zostaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku oraz miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku we wskazanych tam kwotach.

Sąd podkreślił, iż przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nie uprawnia organu II instancji do jednoczesnego rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz o orzeczeniu co do istoty sprawy w tym samym zakresie. Jeżeli intencją organu odwoławczego było utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w zakresie nieobjętym rozstrzygnięciem uchylającym, zamieszczonym w punktach 1 i 2 sentencji, wówczas winien był to właśnie stwierdzić, i na tym stwierdzeniu zakończyć swe rozstrzygnięcie. Jeżeli natomiast organ odwoławczy miał zamiar skorzystać z orzeczenia reformatoryjnego, przewidzianego w art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej, wówczas obligowany był do uchylenia decyzji organu I instancji w wybranym zakresie i w tej części do podjęcia samodzielnego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Jednocześnie Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., co strona upatruje w niewykonaniu zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 6 lipca 2007 roku sygn. akt I SA/Łd 1925/06, które w ocenie strony powinny skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Sąd rozpatrujący sprawę o sygn. akt I SA/Łd 1925/06, nie zdecydował bowiem o wyeliminowaniu z obrotu prawnego również decyzji organu I instancji. Wprawdzie w uzasadnieniu tego wyroku, w jego końcowej treści, gdzie znalazło się wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, przytoczono art. 135 p.p.s.a., lecz rozważania w tym zakresie są nieadekwatne do sentencji wyroku. Nie można z tego faktu wywodzić obowiązku organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów strony skarżącej odnoszących się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Jak zauważył, organ odwoławczy nie jest powołany do wyłącznego kontrolowania trafności zaskarżonej odwołaniem decyzji, lecz winien ponownie odnieść się do istoty sprawy, raz jeszcze analizując wszystkie jej aspekty. W tym celu w szczególności wolno jest organowi odwoławczemu prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 229 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie powtórnego rozpatrzenia sprawy i dokonanie jedynie kontroli decyzji organu I instancji prowadziłoby do naruszenia zasady dwukrotnego orzekania w postępowaniu administracyjnym.

Sąd I instancji uznał również, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skierowane pod adresem postępowania dowodowego, ponieważ dowody (przesłuchania świadków) zostały przeprowadzone w sposób rzetelny, materiał zgromadzony w postępowaniu jest wyczerpujący i dawał podstawę do wydania decyzji. Nie naruszono więc dyspozycji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów zmierzających do wykazania, iż w sprawie nie miały miejsca czynności opodatkowane. Sąd wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba, która dokonywała sprzedaży towarów w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, także wówczas gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Uzyskanie przymiotu podatnika następuje już wtedy, gdy istnieje towarzyszący jednorazowej nawet czynności sprzedaży zamiar częstotliwego działania. Nie mają nań wpływu takie okoliczności, jak rejestracja działalności gospodarczej w stosownej ewidencji, czy rejestrze (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt I FSK 1020/05, Lex nr 286747), istnienie powiązań pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2004 roku, sygn. akt FSK 301/04, ONSAiWSA 2005/3/58), osiąganie zysku, wysokość marży, czy też ostateczne powodzenie przedsięwzięcia gospodarczego (por. np. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 roku, sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8). Status podatnika jest nadto uniezależniony od świadomości podatnika co do obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie.

Sąd I instancji zauważył, że bezsporne między stronami było to, że H. M. dokonywała zakupów kosmetyków marki O., z przeznaczeniem na potrzeby nie tylko własne, ale i innych osób. Skarżąca nie kwestionowała bowiem tego, że cyklicznie nabywała opisane kosmetyki i że celem takiego działania było również przekazywanie ich osobom trzecim.

Na objęcie skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, w ocenie Sądu I instancji, wpływ miał jedynie fakt wykonywania czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego działania w tym zakresie. Organy podatkowe dostrzegając w ciągu całego kontrolowanego okresu systematyczność zakupów skarżącej u dystrybutora kosmetyków marki O. trafnie przyjęły, iż spełniona została przesłanka zamiaru wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Uzyskiwanie od dystrybutora produktów nie miało charakteru incydentalnego, jednostkowego. Następowało stale, regularnie w całym 2001, 2002 i 2003 roku. Nie można więc przyjąć, że po stronie H. M. nie występował zamiar podejmowania i kontynuowania tej działalności.

III. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyła zarówno skarżąca, jak i Dyrektor izby Skarbowej w L..

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 3 § 1 oraz art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535, dalej powoływana jako ustaw o VAT z 2004 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do powtórnego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała, że w poprzednim wyroku WSA uznał za konieczne uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zatem organ odwoławczy winien był zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji odwoławczej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej jest zatem naruszeniem art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ podatkowy nie może bowiem utrzymać w obrocie prawnym decyzji uchylonej przez WSA. Strona wskazała na fragment uzasadnienia poprzedniego wyroku WSA, w którym podano, że z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części Sąd uznał za konieczne w celu zakończenia sprawy uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. również decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Uznanie za bezzasadne zarzutów w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8.02.2008r, w której organ nie stosuje się do jednoznacznych ocen i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku, co stanowi naruszenie przez organ art.153 ppsa jest naruszeniem przez WSA w Łodzi art. 3 §1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lita a i art. 135 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnił zarzut naruszenia art. art.3 § 1 w związku z art.145§1 pkt1 a i c oraz art.135 p.p.s.a. Jak wywodzi działanie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w postępowaniu zakończonym decyzja z dnia 8.02.2008r. godzi w również w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego określoną w art.127 Ordynacji podatkowej. W prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w L. był jednocześnie organem I-ej instancji przeprowadzającym postępowanie dowodowe i organem II-ej instancji wydającym decyzję ostateczną.

Uznanie przez WSA, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług było jej zdaniem wynikiem błędnej wykładni art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 § 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie skarżącej odpłatny charakter dostawy i odpłatność usługi jest koniecznym warunkiem zaistnienia obowiązku podatkowego, tymczasem skarżąca nie pobierała wynagrodzenia od odbiorców kosmetyków. Jej zdaniem czynności były dokonywane w ramach zlecenia. Skarżąca nie dokonywała sprzedaży towarów, więc nie wykonywała czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Ustalenie zobowiązania podatkowego, jeżeli nie były wykonywane czynności rodzące obowiązek podatkowy, jest naruszeniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skoro zatem zakup kosmetyków dokonywany był dla ściśle określonej osoby i zgodnie z jednoznacznym wcześniejszym jej zamówieniem, a wykonanie zlecenia nastąpiło nieodpłatnie, to uzasadnione jest stanowisko strony, że wykonywała ona nieodpłatnie usługę na rzecz określonych osób, co nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

Skarżąca podniosła dalej, że WSA uznał, iż dokonywała ona czynności odsprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, mimo iż w uzasadnieniu wyroku z 6 lipca 2007 r. twierdził, że wystawianie faktur zakupu towarów w przez O. na rzecz skarżącej, wydanie tych towarów członkom rodziny i znajomym oraz zapłata przez odbierających towar ceny z faktury nie upoważnia do stwierdzenia, że sprzedaż była dokonywana w ramach prowadzonej działalności, nie upoważniają również do takiego stwierdzenia zapisy regulaminu firmy O.. Mimo iż świadkowie (odbiorcy towaru) twierdzili, że nie zawierali żadnej umowy, to jednak w swych zeznaniach potwierdzili istnienie podstawowych elementów stosunku zlecenia określonych w art. 734 Kodeksu cywilnego. Z norm prawnych regulujących zlecenie jednoznacznie wynika zaś, że wykonawca zlecenia może działać we własnym imieniu, zatem wystawianie faktur przez O. na rzecz skarżącej i związane z tym konsekwencje nie mogą być okolicznością świadczącą o tym, że nie wykonuje ona zlecenia. WSA zdaniem strony dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, istniejący stan faktyczny nie pozwala bowiem na stwierdzenie, że skarżąca wykonywała czynności określone w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 § 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r.

W ocenie autora skargi kasacyjnej odrzucając twierdzenia skarżącej o nie wykonywaniu czynności objętych obowiązkiem podatkowym Sąd I instancji uznał błędnie ustalony stan faktyczny za prawidłowy i w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny dokonał błędnej wykładni norm prawnych regulujący zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w okresie objętym orzekaniem, czym naruszył art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1a i c oraz art. 135 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

W skardze sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. wyrok Sądu I instancji zaskarżono w całości i wniesiono o rozpoznanie skargi w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a. na podstawie art. 174 pkt1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo.

W przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L., z ostrożności procesowej wniósł na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na nieuzasadnione zastosowanie art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. co miało decydujący wpływ na wynik sprawy i wnosł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu podatkowego, jej autor wywodzi, że treść osnowy decyzji organu odwoławczego jest błędna, ale nie stanowi to rażącego naruszenia art. 233§1 i 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie można mówić tu co najwyżej o uchybieniu nie przesądzającym o istocie rozstrzygnięcia, które musi być przede wszystkim jasne dla strony. Stanowisko takie zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 04.07.2007r. sygn. akt I SA/Łd 439/08; zamieszczonym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, który przy identycznie sformułowanej decyzji organu podatkowego II instancji, oddalił skargę stwierdzając, że niewątpliwe naruszenie art. 233§1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem na podstawie sentencji decyzji można jednoznacznie określić wysokość ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego.

Późniejszym pismem procesowym pełnomocnik organu odwoławczego zmienił uzasadnienie podstawy kasacyjnej wskazując, że błędne jest stanowisko sądu I instancji , że decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W rozpatrywanej sprawie skargi kasacyjne zostały złożone zarówno przez stronę skarżącą jak i organ podatkowy.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skargach kasacyjnych przepisów prawa materialnego i procesowego.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie zasługuje na uwzględnienie skarga kasacyjna H. M..

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a i art. 135 p.p.s.a. stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, które, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji miał naruszyć w ten sposób, że uznał za bezzasadne zarzuty w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8.02.2008r , w której organ nie stosuje się do jednoznacznych ocen i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie był zobowiązany zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylić decyzję organu I instancji oraz przekazać sprawę do ponownego postępowania. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sprawa ta rzeczywiście była już raz przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, który wyrokiem z 6 lipca 2007r. o sygn. akt I SA/Łd 1925/06 uchylił jedynie decyzję organu II instancji- Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2006r. W motywach poprzedniego orzeczenia Sąd wskazał, że organy podatkowe winny wyjaśnić, jaki stosunek prawny łączył H. M. z osobami, które były faktycznymi odbiorcami kosmetyków. W tym celu winny one ponownie rozważyć celowość dopuszczenia dowodu z zeznań świadków- wskazanych przez skarżącą członków rodziny i znajomych na okoliczność tego, do wykonania jakiej czynności skarżąca się w stosunku do nich zobowiązała, czy dokonując zakupów działała wyłącznie na swój rachunek i ryzyko, czy pieniądze, jakie otrzymywała od członków rodziny i znajomych były przeznaczone na pokrycie określonych wydatków (zapłatę za konkretne kosmetyki), czy też były to pieniądze ze sprzedaży kosmetyków, które skarżąca mogła przeznaczyć na wybrane przez siebie cele. Ustalić też należy, czy skarżąca otrzymywała od tych osób inne, poza ceną kosmetyków, świadczenie pieniężne, związane z zakupami tych produktów.

Sąd nie zawarł, żadnego wskazania w postępowaniu przed którym organem powinno nastąpić uzupełnienie postępowania dowodowego, a w szczególności nie wskazał, że uzupełnienie materiału dowodowego powinno nastąpić przed organem I instancji po wcześniejszym uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosku o konieczności uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie mógł wyprowadzić z tego, że w końcowej części wyroku z dnia 6 lipca 2007r. o sygn. akt I SA/Łd 1925/06 Sąd przytoczył art. 135 p.p.s.a., którego treść pozostaje w sprzeczności z treścią sentencji tego wyroku. Strona nie domagała się jednak uzupełnienia wyroku ze względu na tę sprzeczność, a taką możliwość stwarzał jej przecież art. 157 p.p.s.a. Art.135 p.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem adresatem normy prawnej przewidzianej w tym przepisie pozostaje Sąd, a nie organy podatkowe.

Nie można więc uznać, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego naruszało wytyczne zawarte w wyroku z dnia 06 lipca 2007r.

Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym ustaleniu oceny i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w poprzednim wyroku. W sytuacji, gdy zarzuty co do naruszenia art. 153 p.p.s.a okazały się niezasadne, nie można też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu odwoławczym nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jest jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji także umożliwia zrealizowanie nałożonego na organ odwoławczy obowiązku, wynikającego z zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wprawdzie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem I instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 205715). Przesądzająca nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, opubl. w Lex pod nr 492423).

W tym przypadku okolicznościami, jakie winny były zostać wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu było jedynie ustalenie jaki stosunek łączył podatniczkę z osobami, którym przekazywała kosmetyki w szczególności, czy był to stosunek zlecenia , czy też sprzedaży, oświadczenia tych osób znajdujące się w aktach podatkowych były już zresztą przedmiotem oceny, chodziło więc o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie tych osób. Wprawdzie rację ma autor skargi kasacyjnej, że w razie zlecenia przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi pierwszej instancji, ten ostatni nie ma kompetencji do oceny tych dowodów i materiałów, takie uprawnienie nie wynika bowiem ani z treści tego przepisu, ani też innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie można jednak uznać, by uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, skoro organ odwoławczy zawarł w swojej decyzji własną ocenę tego materiału dowodowego.

W konsekwencji nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia przez Sąd I art. art.3 § 1 w związku z art.145§1 pkt1 a i c oraz art.135 p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd uznał, iż postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie narusza zasady dwuinstancyjności.

Wobec tego, że niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

Ze stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadziła sprzedaż kosmetyków marki O.. Skarżąca zobowiązała się do rozprowadzania kosmetyków tej firmy poprzez handel detaliczny. H. M. dokonywała zakupów kosmetyków cyklicznie z przeznaczeniem nie tylko na potrzeby własne, ale i innych osób. W tej sytuacji trafnie Sąd I instancji przyjął, że skarżąca wykonywała podlegające opodatkowaniu czynności określone w art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, mającymi podobną treść opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Sprzedaż jest więc podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można podzielić argumentów autora skargi kasacyjnej, że przekazywanie kosmetyków na rzecz innych osób dokonywane było w ramach umowy zlecenia. Konieczność wyjaśnienia tej kwestii, w szczególności za pomocą dowodów z przesłuchania świadków, była przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 06 lipca 2007r. poprzedniej decyzji ostatecznej z dnia 4 września 2006. Przesłuchani w ponownie przeprowadzonym postępowaniu świadkowie – nabywcy kosmetyków nie potwierdzili, że zawierali z H. M. umowy zlecenia.

Dla ustalenia, czy skarżąca wykonywała czynności opodatkowane, nie istotne jest natomiast to, czy skarżąca uzyskała dochód (zysk) z działalności, ponieważ warunku takiego nie stawia art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Takiej wykładni tego przepisu dokonał już wcześniej Sąd Administracyjny w Łodzi w powyższym wyroku z dnia 06 lipca 2007r. i była ona w niniejszej sprawie wiążąca dla organów podatkowych i dla Sądu I instancji rozstrzygającego sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art.2 ust.1 u.p.t.u.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust.1 pkt1 ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) ponieważ przepis ten w rozpatrywanej sprawie nie mógł zostać zastosowany, gdyż sprawa dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001, 2002 i 2003 roku, a więc przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004r. Przepisu tego w rozpatrywanej sprawie nie stawały również organy podatkowe i Sąd I instancji.

Wobec powyższego skarga kasacyjna H. M. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Natomiast uwzględnić należało skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L..

W tej skardze jej autor postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145§1 pkt2 i §2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. W późniejszym piśmie procesowym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zmienił uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji, że błędnie stwierdził wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Taką zmianę uzasadnienia podstawy kasacyjnej należy uznać za dopuszczalną w świetle treści art. 183§1 p.p.s.a., który stanowi m.in., że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Rozważyć zatem należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 i §2 p.p.s.a. wskutek stwierdzenia nieważności decyzji wskutek uznania, że jest ona dotknięta wadą, o której mowa w art. 247§1 pkt2 Ordynacji podatkowej tj. że decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej.

W doktrynie i orzecznictwie przeważa stanowisko, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego, por. też Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne ( vide wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 115/07, LEX nr 465640).

W rozpatrywanej natomiast sprawie organ odwoławczy m.in. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części ustalenia kwoty podatku od towarów i usług za: miesiąc grudzień 2002 roku, miesiące od stycznia do maja 2003 roku i miesiące od lipca do grudnia 2003r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w tym podatku za te miesiące o kwotę 36 zł oraz za miesiąc czerwiec 2003r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w tym podatku za te miesiące o kwotę 37zł w pozostałej części decyzje utrzymał w mocy i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za grudzień 2002r., miesiące od stycznia do maja 2003 roku i miesiące od lipca do grudnia 2003r. w kwocie mniejszej niż określono w decyzji pierwszoinstancyjnej o kwotę 36 zł oraz za miesiąc czerwiec 2003r. w kwocie mniejszej niż określono w decyzji pierwszoinstancyjnej o kwotę 37zł.

Tymczasem w myśl art. 233§1 Ordynacji podatkowej obowiązany był albo uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, albo uchylić decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe ponad określoną wysokość i utrzymać w mocy w pozostałym zakresie.

Powyższe uchybienie nie stanowi jednak wydania decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ podstawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy istniała zarówno do uchylenia i określenia nowej wysokości zobowiązania (art.233§1 pkt2 lit. a) oraz do utrzymania decyzji w mocy (art. 233§1 pkt1). Zatem organy podatkowe nie orzekły ponad podstawę prawną przewidzianą w art. 233§1 Ordynacji podatkowej.

Zatem Sąd I instancji stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji naruszył art. 145 § 1 pkt 2 i §2p.p.s.a. wskutek stwierdzenia nieważności decyzji wskutek uznania, że jest ona dotknięta wadą, o której mowa w art. 247§1 pkt2 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie naruszenia przez Sąd I instancji powyższych przepisów prawa procesowego wyklucza możliwość rozpoznania skargi przez Sąd II instancji na podstawie art. 188 p.p.s.a., o co wnioskował pełnomocnik organu podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany będzie rozważyć, czy na podstawie wadliwie sformułowanej sentencji decyzji można jednoznacznie określić wysokość ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji czy powyższe uchybienie zawarte w sentencji ostatecznej decyzji, stanowi, inne niż przewidziane w art.247§1 pkt2 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. należało uwzględnić skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L., a na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną skarżącej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt2 p.p.s.a.