Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1533/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 i ist. 2,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 13 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 pkt a i b
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1511/05 w sprawie ze skargi "W." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1533/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1511/05, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "W" z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2005 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004 roku. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 czerwca 2005 roku, w którym odmówiono stwierdzenia nadpłaty 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2004 roku skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP, składając jednocześnie korekty deklaracji CIT-10 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 roku. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że przyczyną powstania nadpłaty było błędne zakwalifikowanie przez spółkę wypłaconego wynagrodzenia umownego, wynikającego z kontraktu zawartego pomiędzy spółką "W" a spółką "S" (dalej SOMC). Pierwotnie spółka stała na stanowisku, że wynagrodzenie stanowi płatność z tytułu należności licencyjnych, podczas gdy faktycznie płatność ta dotyczyła jedynie usług zarządzania hotelem, stanowiącym własność spółki. Z uwagi na powyższe spółka uznała, że płatności te nie podlegają przepisom art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z poz. zm.), w związku z art. 11-13 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku (Dz. U. z 1976 roku Nr 31, poz. 178). Organy podatkowe argumentowały, iż zakres powyższej umowy zawartej przez skarżącą spółkę a SOMC wskazuje, że świadczenie usług obejmowało czynności, które nie mieszczą się w pojęciu zarządzania. Kwotowo ponad 80% opłat za wykonywane czynności przez SOMC na rzecz spółki była uzależniona od przychodu lub wyniku. Usługi związane z zarządzaniem hotelem wymagały doświadczenia i unikalnej wiedzy specjalistycznej, która to wiedza nie jest powszechnie dostępna. Następnie organy stwierdziły, że pojęcie "należności licencyjnych" zawarte w art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania jest szerokie i obejmuje swym zakresem także należności, wynikające z odpłatnego dysponowania wartością "know-how". Z treści umowy zawartej przez spółkę z kontrahentem amerykańskim wynikało, w ocenie organów, że przedmiotem tej umowy jest zarówno korzystanie z know-how, jak i pomoc techniczna i usługi marketingu z zastrzeżeniem, że wypłacone przez spółkę wynagrodzenie, które określono w umowie jako "podstawowe" i "motywacyjne" stanowi główną pozycję kontraktu. Wynagrodzenie "podstawowe" i "motywacyjne" uzgodnione w zawartej umowie jest, jak uznały organy podatkowe, główną pozycją kontraktu i mieści się w definicji określonej w art. 13 ust. 3 lit. b) cytowanej powyżej umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania. W stosunku więc do należności wypłaconych na rzecz SOMC organy zastoswały przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że istota sporu rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca spółka, jako płatnik zobowiązana była w momencie wypłaty wynagrodzenia umownego wynikającego z "Umowy o zarządzanie SK Hotel" zawartej w dniu 26 kwietnia 2002 roku, pobrać od tej wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy i kwotę pobranego podatku przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Decydujące było, wedle opinii Sądu ustalenie, czy wypłacone należności mieszczą się w pojęciu "należności licencyjnych", co z kolei wiąże się z ustaleniem czy czynności wykonywane przez SOMC na rzecz skarżącej spółki mieszczą się w zakresie pojęcia "know-how". Sąd dokonał analizy norm zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 13 ust. 1, ust. 2, ust. 3 lit. a) oraz art. 13 ust. 3 pkt b) umowy z dnia 8 października 1974 roku pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Uznał, że ustawowo określone zasady opodatkowania dochodów z tytułu należności licencyjnych mogą ulegać modyfikacji w związku z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku, gdy ich odbiorca ma siedzibę w kraju, z którym Polska taką umowę zawarła. Sąd dalej argumentował, że jednym z rodzajów należności licencyjnych jest wynagrodzenie z tytułu udostępnienia "know-how", a pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Przyjmuje się jednak, że "know-how" to informacje o sposobie produkcji nieobjęte patentami, umowami licencyjnymi, gdyż nie mają charakteru wynalazczego. Pojęcie to oznacza również wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez producenta w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. W umowie przenoszącej "know-how", jedna strona zgadza się podzielić z drugą specjalną wiedzą i doświadczeniem, które nie zostały podane do wiadomości publicznej. Kontrakt taki, jak wskazał Sąd, należy odróżnić od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron zobowiązuje się do użycia swoich umiejętności zawodowych i doświadczenia, wykonując pracę dla drugiej strony. Wedle opinii Sądu podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania spornych należności będzie miała treść umowy z dnia 26 kwietnia 2002 roku, która została zawarta pomiędzy spółką a SOMC z siedzibą w USA. Umowa ta nie dotyczyła zwykłego zarządzania hotelem, gdyż z samego załącznika A do kontraktu wynikało, że SOMC dostarczał niektóre plany, miał prawo akceptacji i dokonywania poprawek na każdym etapie projektowania, budowy, wyposażania hotelu, udzielał pomocy w opracowaniu wytycznych wszelkich planów architektonicznych, systemów i instalacji jak i zatwierdzał przedkładane przez spółkę dokumenty w tym zakresie. Zgodnie z umową spółka naliczała opłaty takie jak wynagrodzenie podstawowe w wysokości 3% całkowitego przychodu oraz wynagrodzenie motywacyjne oraz dodatkowo SOMC wystawiał na rzecz spółki faktury za uczestnictwo w centralnym programie marketingowym obowiązującym w hotelach "S" i za udział w centrach sprzedaży. Wedle stanowiska Sądu zakwalifikowanie usług jako "know-how" nie musi być uzależnione od tego, czy wiedza ta jest praktycznie stosowana za pośrednictwem pracowników zleceniodawcy czy zleceniobiorcy. Okoliczność, kto stosuje tą wiedzę, niedostępną powszechnie, nie wpływa na ocenę czy należności są wypłacone za "know-how". Istotne jak stwierdził Sąd jest to, że ta wiedza jest użytkowana na rzecz hotelu należącego do spółki. Analiza treści umowy prowadziła także wedle opinii Sądu do przekonania, że SOMC świadczyła poza usługami "know-how" także inne usługi niemieszczące się w tym typie. Do usług tych Sąd zaliczył pomoc techniczną, usługi pośrednictwa i marketingu. Jednak główną pozycję umowy stanowiło świadczenie Know-how i dlatego cała kwota wynagrodzenia winna była być opodatkowana w oparciu o zasad przyjętą dla know-how.

W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że organ kontroli skarbowej szczegółowo w rozpoznawanej sprawie wskazał, że wynagrodzenie za usługi marketingowe, stanowiło element uboczny kontraktu i tym samym małą cześć należności za "know-how", to jest wynagrodzenia podstawnego i wynagrodzenia motywacyjnego, które stanowiło łącznie główną pozycję umowy. Organ też prawidłowo przyjął, jak argumentował Sąd, iż wynagrodzenie podstawowe i motywacyjne uzgodnione w punkcie IX umowy mieści się w definicji art. 13 ust. 3 lit. b) umowy międzynarodowej, gdyż jest ono uzależnione od przychodów i kosztów związanych z działalnością hotelu, a zatem jako należność "know-how" podlega opodatkowaniu jak należność licencyjna. Organy podatkowe zasadnie więc uznały, że wynagrodzenie przekazane przez skarżącą spółkę rezydentowi amerykańskiemu na podstawie umowy były należnościami licencyjnymi w rozumieniu art. 13 ust. 3 lit. a) i b) umowy polskoamerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju usługi mogły być świadczone tylko przez firmę zagraniczną na podstawie informacji powszechnie nieosiągalnych i wieloletniego doświadczenia w budowaniu, wyposażaniu i prowadzeniu hoteli o określonej marce i standardzie. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. "W" zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Uchybienia te miały dotyczyć art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 13 ust. 1 ust. 2 oraz ust. 3 pkt a) i b) umowy z dnia 8 października 1974 roku o unikaniu podwójnego opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem Sądowi nieprawidłowe dokonanie przez Sąd oceny poprawności zastosowania tych przepisów w zaskarżonej decyzji. Wedle opinii autora skargi kasacyjnej Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie uznał, że istnieją przesłanki zastosowania powołanych przepisów prawa z uwagi na zaistniały w sprawie stan faktyczny. W rezultacie Sąd miał naruszyć powołane przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie przy ocenie zaskarżonej decyzji oraz przyjęcie, że zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym istniejącym w sprawie w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji było prawidłowe.

Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które miało mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) , art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszeń tych dojść miało w wyniku braku stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana ona została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, to jest art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.). Do naruszenia tego dojść miało w wyniku zaniechania podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do pełnego wyjaśnienia stanu sprawy i niepełną analizę materiału dowodowego. Jak argumentował autor skargi kasacyjnej, w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń co do charakteru i treści umowy o zarządzanie "SKH" Hotel, zawartej w dniu 26 kwietnia 2002 roku, naruszając art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Doprowadzić to miało do dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny umowy przeprowadzonej z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego organy miały dokonać też błędnej analizy tytułu płatności dokonywanych przez spółkę na rzecz SOMC oraz nie ustaliły jaka cześć tych płatności odpowiada domniemanemu wynagrodzeniu za udostępnienie know-how, naruszając w ten sposób przepis art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa natomiast stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia powołanych przepisów o postępowaniu podatkowym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku braku stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a) oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 13 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt a0 i b) umowy polsko-amerykańskiej. Do tego naruszenia doszło z kolei poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 roku. Odmowa stwierdzenia przez Sąd nadpłaty w zaskarżonym wyroku mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek jej uchylenia.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ustalenie u wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o niepełną treść umowy, to jest w oparciu jedynie o wybrane z niej postanowienia. Wedle opinii autora skargi kasacyjnej, oparcie rozstrzygnięcia o jedynie wybrane postanowienia Umowy stało się podstawą uznania wynagrodzenia wypłacanego na podstawie tej umowy SOMC za należności licencyjne, a w konsekwencji wadliwego ustalenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawy wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, iż istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. Mają w związku z tym, co do zasady, charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to z treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Tym samym nie jest on uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.

Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania. Ich rozpatrzenie poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd administracyjny I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania.

Zarzut dotyczący uchybienia przez Sąd dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez ustalenie i wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o niepełną treść umowy o zarządzanie SKH zawartej w dniu 26 kwietnia 2002 roku pomiędzy skarżącą spółką a operatorem, to jest spółką prawa amerykańskiego stanu (SOMC), lecz jedynie o wybrane jej postanowienia, uznać należy za bezzasadny. Zarzut ten należy zatem rozpoznać z uwagi na wadliwe jego zastosowanie, czego wprost nie podniesiono w skardze kasacyjnej. Tymczasem zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron. Treść art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stanowi więc o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku. Natomiast sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za merytorycznie trafne, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd odniósł się bowiem do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, który był podstawą wydania przez organy podatkowe zaskarżonych aktów administracyjnych, a więc tych okoliczności które miały wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie badanej sprawy. Sąd w sposób prawidłowy zdefiniował istotę sporu wskazując, iż chodzi w nim o prawnopodatkową kwalifikację wynagrodzenia wynikającego z realizacji postanowień umowy, o której mowa wyżej. Badał on podczas orzekania czy wynagrodzenia te prawidłowo zakwalifikowano w postępowaniu podatkowym do przychodów, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc czy należały się one za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, a więc są rezultatem posiadanej przez operatora wiedzy "know-how".

W tym celu sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wszechstronnej analizy istotnych z tego punktu widzenia elementów umowy, którą wcześniej szczegółowej analizie poddały organy podatkowe. Natomiast na podstawie treści umowy o zarządzanie zawartej w dniu 26 kwietnia 2002 roku pomiędzy skarżącą spółką a operatorem, to jest (SOMC) Sad słusznie uznał, iż organy podatkowe właściwie zakwalifikowały kwoty wypłacane operatorowi przez spółkę "W" jako wynagrodzenie mieszczące się w dyspozycji art. 21 ust 1 pkt 1ustawy podatkowej, a nie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. Sąd szeroko uzasadnił też swoje stanowisko wskazując, iż czynności wykonywane przez operatora SOMC na rzecz skarżącej spółki "W", mieszczą się w pojęciu "know-how". W tym celu dokonał analizy treści umowy w takim zakresie w jakim było to niezbędne. Sąd przeprowadził także prawidłową weryfikację tych postanowień umowy, które wskazują, iż jej realizacja prowadziła w istocie do udostępnienia "know-how", a nie służyła wyłącznie świadczeniu usług, jak twierdzi bezzasadnie spółka wnosząca skargę kasacyjną. Dzięki temu motywy uzasadnienia są w pełni przekonywujące. Jednocześnie Sąd posłużył się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD o Unikanie podwójnego opodatkowania właściwie interpretując, na potrzeby badanej sprawy, definicję pojęcia "know-how". Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym zakresie sprzeczności, o jakich mowa w skardze kasacyjnej.

Sąd administracyjny pierwszej instancji podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji podatkowych prawidłowo powiązał również treść przepisu art. 21 ust 1 pkt 1ustawy podatkowej z treścią art. 13 ust 3 lit a)i lit b) umowy z dnia 8 października 1974 roku pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z treścią umowy o zarządzanie zawartej w dniu 26 kwietnia 2002 roku pomiędzy skarżącą spółką "SKH" a (SOMC). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc wątpliwości, iż realizacja tej umowy nie miała na celu świadczenie usług, o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy podatkowej. Natomiast uznać należy, iż w wyniku realizacji postanowień umowy z dnia 26 kwietnia 2002 roku należności przekazane operatorowi, a więc spółce SOMC były należnościami za przekazane przez nią informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie budowy, organizacji i zarządzania hotelami sieci Sheraton.

Tymczasem strona skarżąca, poddając w wątpliwość trafność stanowiska Sądu, nie wskazała na fakty przemawiające za tezą przeciwną. Natomiast wskazane przez skarżącą elementy umowy, mające świadczyć o realizacji przez operatora hotelu "SKH", czyli spółkę SOMC, usług z zakresu zarządzania, a co za tym idzie za brakiem podstaw do opodatkowania takich czynności w Polsce i pobrania przez płatnika 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego, nie wykluczają, w świetle okoliczności faktycznych, iż w ramach jej realizacji dochodziło w rzeczywistości do udostępniania "know-how". Takie czynności, jak: określanie, wdrażanie, uaktualnianie, nadzór i kontrola przestrzegania standardów i procedur obowiązujących w hotelu oraz szereg innych, na które wskazuje się w skardze kasacyjnej wykonywane są powszechnie z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej, a przy tym nieobjętej patentami, umowami licencyjnymi nie znanymi konkurencji, a więc poufnymi. Wynika to także z treści badanej umowy z dnia 26 kwietnia 2002 roku. Jednocześnie strona skarżąca nie udowodniła przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, wykorzystując argumentację zawartą w skardze na decyzję ostateczną, oraz podczas toczącej się rozprawy sądowej, iż organy podatkowe naruszyły prawo błędnie interpretując zarówno treść umowy jak jej wykonanie.

Kolejna grupa zarzutów wiąże się z uchybieniem przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów postępowania, to jest art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 145 § 2 oraz art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Są one bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w ten sposób, iż go nie zastosował ponieważ organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe bez uchybienia przepisom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób w jaki podała strona skarżąca. Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną organy podatkowe nie zaniechały podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do pełnego wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe zapoznały się z całością materiału dowodowego, nie tylko z treścią umów, lecz także materiałem źródłowym w postaci faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącej spółki, dowodów księgowych i innych.

Natomiast swobodna ocena materiału dowodowego pozwoliła wydać decyzję zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Słusznie zatem uchybień w tym zakresie nie dostrzegł Sąd, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonego wyroku, którego treść podziela sąd kasacyjny. Skoro organy podatkowe prawidłowo uznały, iż realizacja umowy o zarządzanie "SKH" zawartej w dniu 26 kwietnia 2002 roku pomiędzy skarżącą spółką, a "S." (SOMC), w świetle okoliczności faktycznych, polegała w rzeczywistości na udostępnianiu "know-how" skarżącej spółce to bezzasadne było ustalanie poszczególnych części płatności realizowanych w wyniku jej wykonywania. Strona skarżąca nie uzasadnia ponadto na czym konkretnie polegało naruszenie przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania, a czego nie dostrzegł sąd administracyjny pierwszej instancji naruszając w ten sposób prawo formalne. Zarzuty w tym zakresie sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych oraz wskazaniem, na podnoszony przy okazji naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., wybiórczy charakter oceny umowy. O bezzasadności tego zarzutu była mowa wyżej.

Jednocześnie strona skarżąca nie wskazała na przepisy podatkowe lub inne, które uzależniały by kwalifikację czynności polegających na transferze informacji w zakresie "know-how" od obowiązku dysponowaniem lub brakiem dysponowania odpowiednimi nośnikami tego rodzaju informacji. Natomiast kwestię braku nośnika informacji praktycznych typu "know-how" należało potraktować wyłącznie w kategoriach procesowych, to znaczy dowodowych, a nie materialnoprawnych. Brak jednak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie.

Z tych powodów za nieuzasadnione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 145 § 2 oraz art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż brak jest uzasadnienia naruszenia przez Sąd art. 145 § 2 wobec czego sąd kasacyjny pozbawiony został w ten sposób możliwości jego oceny.

Natomiast zarzut uchybienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a jest o tyle bezzasadny, iż sąd którego wyrok zaskarżono nie uchylił się od obowiązku jaki nakładają na niego normy zawarte w tych przepisach. Dokonał bowiem kontroli zaskarżonych przez podatników decyzji i wydał w tej sprawie wyrok. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał tymczasem na okoliczności, z których wynikało by, iż Sąd podczas sprawowania kontroli działania administracji podatkowej nie zastosował środków określonych w ustawie. Wręcz przeciwnie zastosował je, lecz ich zasadność jest kwestionowana w skardze kasacyjne o czym świadczy jej treść. W takim kształcie zarzut ten nie może więc stanowić przedmiotu kontroli kasacyjnej ze strony Naczelnego Sadu Administracyjnego. Aby można było skutecznie podnieść zarzut naruszenia przez sąd wskazanych przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a należy wskazać na czym polega uchylenie się sądu od obowiązku skontrolowania działalności organów podatkowych, jak również wykazać brak zastosowania któregokolwiek ze środków przewidzianych w ustawie, koniecznych dla wymiaru sprawiedliwości. Tego jednak nie uczyniono. W tym światłe bezzasadny staje się również zarzut naruszenia art. 135 u.p.p.s.a., gdyż Sąd zastosował prawidłowo dyspozycję art. 151 u.p.p.s.a.

Przechodząc w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust 1 pkt 1 oraz ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 13 ust 1, ust 2 oraz ust 3 pkt a) i b) umowy z dnia 8 października 1974 roku pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu uznać należy, iż w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego są one bezzasadne. Organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły realizację umowy o zarządzanie "SKH" zawartej w dniu 26 kwietnia 2002 roku pomiędzy skarżącą spółką a (SOMC), co trafnie zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku. W związku z tym nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy nie naruszyły zatem ani przepisów art. 72 § 1 pkt 1 oraz pkt 2, ani art. 75 § 2 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust 1, art. 21 ust 1 pkt 1 i pkt 2a oraz ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 13 ust 1, ust 2 i ust 3 pkt a) i pkt b) umowy z dnia 8 października 1974 roku pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).