Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 526/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1,art. 23 ust. 1, art. 65, art. 73 art., 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 194 § 1, 200 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 201 i nast., art.204, art.220-222, art.232
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 6 września 2007r. sprawy ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2007r. nr nr: [...] w przedmiocie określenia kwot wynikających z długu celnego - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego, czterema decyzjami z dnia [...] grudnia 2006 r. nr: [...],[...],[...],[...] oraz decyzją z [...] grudnia 2006 r., nr [...], skierowanymi do spółki z o.o. "A" z siedzibą w T. orzekł, iż wynikające z długu celnego zerowe kwoty, zaksięgowane według zgłoszeń celnych: z dnia 31 stycznia 2005 r. nr JDA SAD OGL[...], z dnia 2 lutego 2005 r. nr JDA SAD OGL[...],, z dnia 5 października 2004 r. nr JDA SAD OGL[...], z dnia 3 września 2004 r. nr JDA SAD OGL[...],, z dnia 27 sierpnia 2004 r. nr JDA SAD OGL[...],są niższe od kwot prawnie należnych i wynoszą odpowiednio 7.013,00 zł., 11.261,00 zł., 10.253,00 zł., 10.407,00 zł.,15.721,00 zł. Kwoty wymienione wyżej, stanowiące różnicę między kwotami wynikającymi z długu celnego według powyższych zgłoszeń celnych, podlegają retrospektywnemu zaksięgowaniu w trybie przewidzianym w art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz. Urz. UE L Nr 302,poz.1 – zwanego dalej WKC/.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził także powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust.5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne /Dz. U. Nr.68, 622 ze zm./ od należnych kwot wynikających z długu celnego, tj. od kwot: 7.013,00 zł., 11.261,00 zł., 10.253,00 zł. ,10.407,00 zł. ,15.721,00 zł., za okresy odpowiednio od dnia 31 stycznia 2005 r., 2 lutego 2005 r., 5 października 2004 r., 3 września 2004 r., 27 sierpnia 2004 r. do dnia całkowitej zapłaty należności.

Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołań spółki "A" od powyższych decyzji - pięcioma decyzjami z dnia 21 marca 2007r., nr nr [...],[...],[...],[...],[...], utrzymał w mocy powyższe decyzje, a jako podstawę prawną powołał art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego UE- Bułgaria /Dz. Urz. L 358 z 31 grudnia 1994r. ze zm., zwanego dalej Protokołem/, art. 20 ust.1, ust. 3 lit. a, b, c, art. 78 ust.1 , ust.3, art. 201 ust.1 lit. a, ust. 2, ust.3, art. 214 ust.1, ust.3, art. 217 ust.1, art. 220 ust.1, art. 221 ust.1, art. 222 ust.1 lit. a WKC, rozporządzenie /EWG/ nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej /Dz. Urz. L 256 z 7 września 1987 r./ i zmieniające je rozporządzenie Komisji /WE/ nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. /Dz. Urz. L 281 z 2003 r./, Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej /Dz. U. L 327 z 2004 r./, art. 51, art.65 ust.5, art. 73 ust.1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne /Dz. U. nr 68 poz. 622/ i art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze. zm./.

W uzasadnieniach powyższych decyzji organ II instancji podał, że w dniach 31 stycznia 2005 r., 2 lutego 2005 r., 5 października 2004 r., 3 września 2004 r., 27 sierpnia 2004 r. spółka z o.o. "A" w T. /zwana dalej spółką/ - w imieniu której, jako przedstawiciel bezpośredni, działała "B" s.c. w S. -dokonała zgłoszeń celnych o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru przywiezionego z Bułgarii. Zgłoszenia zostały przyjęte i poddane częściowej weryfikacji, w trakcie której nie stwierdzono nieprawidłowości. W zgłoszeniach tych do określenia kwot wynikających z długu celnego zastosowano obniżoną /zerową/ stawkę celną na podstawie dowodów preferencyjnego pochodzenia, tj. świadectw przewozowych EUR.1 И nr nr: [...] z dnia 28 stycznia 2005 r., [...] z dnia 31 stycznia 2005 r., [...] z dnia 1 października 2004 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r., [...] z dnia 24 sierpnia 2004 r., wskazujących na tureckie preferencyjne pochodzenie. Zgłoszenie celne jest czynnością powodującą z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych obliczonych przez zgłaszającego, bo to zgłaszający ponosi odpowiedzialność za podane w zgłoszeniu dane /art. 4 pkt. 17 WKC, art. 23 ust. 1 Prawa celnego, art. 199 rozporządzenia Komisji /EWG/ nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. Urz. L 253 z 11 października1993r., ze zm./. Stosownie do art. 78 WKC organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów, danych handlowych itd. po zwolnieniu towaru /kontrola a posteriori/ w celu sprawdzenia prawidłowości danych podanych w zgłoszeniu celnym i jeśli okaże się, że przepisy regulujące daną procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe albo niekompletne dane, organy celne podejmują działania w celu uregulowania sytuacji w oparciu o nowe prawidłowe dane; w szczególności mogą wydać decyzję określającą prawidłową kwotę długu celnego. W niniejszych zgłoszeniach wskazano zerową stawkę celną, dokumentując preferencyjne pochodzenie towaru świadectwami EUR.1., wymienionymi wyżej. Jednakże w odpowiedzi na przekazanie przez polskie organy celne powyższych świadectw do weryfikacji bułgarskim władzom celnym, uzyskano od tych władz informację, że świadectwa te zostały wystawione zgodnie z regułami zawartymi w Protokole nr 4, w oparciu o wcześniejsze świadectwa przewozowe wystawione w Turcji, a towary nie były przetwarzane w Bułgarii i zachowały swoje pochodzenie. Równocześnie bułgarskie władze celne poinformowały, że świadectwa tureckie przekazały do weryfikacji tureckim władzom celnym /pismo nr [...] z 19 maja 2006 r./. W kolejnym piśmie z dnia 3 sierpnia 2006 r. /nr [...], / bułgarskie władze celne podały, że wystawione w Turcji świadectwa EUR.1 są fałszywe i wobec powyższego wyżej wymienione świadectwa bułgarskie nie mogą być uznane za ważne, skoro zostały wystawione na podstawie wadliwych dokumentów tureckich. W związku z prowadzoną weryfikacją świadectw pochodzenia, organ I instancji, postanowieniami z dnia 31 maja 2005 r. - wszczął z urzędu postępowania w przedmiocie prawidłowego określenia należności celnych związanych z importem towaru objętego powyższymi zgłoszeniami celnymi i następnie - decyzjami opisanymi na wstępie - określił kwoty długu celnego bez zastosowania stawki preferencyjnej. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji . Powołał się przy tym na postanowienia zawarte w umowie o unii celnej /decyzja nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja z 22 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia ostatniej fazy unii celnej - Dz. U. L 35 z 13 lutego 1996 r. oraz na decyzja nr 1/2000 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja z 25 lipca 2000 r. w sprawie akceptowania, jako dowodu wspólnotowego lub tureckiego pochodzenia świadectw przewozowych lub deklaracji na fakturach wystawionych przez niektóre kraje, które mają podpisaną preferencyjną umowę ze Wspólnotą lub Turcją - Dz. U. L 211 z 22 sierpnia 2000 r. - wskazał, że towary objęte tą umową znajdują się w wolnym obrocie między Unią Europejską a Turcją, tj. nie są obciążane cłem. Muszą jednak być zgłoszone w urzędzie celnym z wykorzystaniem dokumentu SAD i w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego wraz z dowodem ich statusu celnego, stają się towarami wspólnotowymi. Jeśli zaś są przywożone bez tego dowodu, to są traktowane jako przywożone z krajów trzecich. Organ wskazał także, iż odnośnie towarów objętych unią celną nie występuje " zwykła" procedura dopuszczenia do obrotu /kod 40 wskazany w zgłoszeniach/, ale procedura wprowadzenia na rynek krajowy towarów w ramach handlu między Unią Europejską a krajami połączonymi unią celną z Unią Europejską /kod 49/ - choć zastosowanie każdej z tych procedur skutkuje nadaniem towarom statusu wspólnotowego. Skoro - jak wyżej wskazano - weryfikacja świadectw pochodzenia wykazała ich nieprawidłowość, towary objęte tymi zgłoszeniami celnymi nie mogą korzystać ze zwolnień wynikających z unii celnej z Turcją ani z żadnych preferencji taryfowych i wobec tego traktuje się je jako przywiezione z kraju trzeciego, ze stawką celną erga omnes. Organ celny II instancji wyjaśnił również, że weryfikację dowodów pochodzenia reguluje art. 32 Protokołu, a Układ ten będący umową międzynarodową ma, z mocy art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pierwszeństwo stosowania przed przepisami prawa krajowego. Zgodnie z powyższym przepisem art. 32 Protokołu, władze celne kraju eksportu - w którym toczy się postępowanie weryfikacyjne - mają prawo zażądać określonych dokumentów i przeprowadzić każdą kontrolę, jaką uznają za właściwą, a sporządzony przez nie wynik weryfikacji nie wymaga uzasadnienia, władze te nie muszą także wyjaśniać w oparciu o jakie zasady weryfikowano dokumenty. Jeśli wynik ten wskazuje na bezpodstawne skorzystanie z preferencyjnego traktowania towarów, to wówczas organy celne kraju importera wszczynają postępowanie celne z udziałem importera jako strony i do tego postępowania mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy tej Ordynacji nakazują dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art. 180 § 1/, natomiast w ustawie - Prawo celne, jako środki dowodowe wymienia się między innymi dokumenty sporządzone przez organy celne państw obcych lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Wynik weryfikacji stanowi więc - zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki, co do dowodów wskazujących na tureckie pochodzenie towarów, tj. oznakowanie odzieży, treść umowy handlowej, dokonania zapłaty bezpośrednio na rzecz kontrahenta tureckiego, organ II instancji stwierdził, że status pochodzenia towarów określany jest w oparciu o zasady określania ekonomicznej przynależności towarów do konkretnego kraju. Dowód preferencyjnego pochodzenia jest jedynym dowodem mogącym świadczyć o statusie preferencyjnym towarów, zaś oznaczenie na towarach albo sposób zapłaty za towar może jedynie potwierdzać wiarygodność tego dokumentu.

Wskazując na zasadność retrospektywnego zaksięgowania należności celnych przywozowych tj. cła obliczonego według stawek niepreferencyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że zaksięgowanie takie - przy uwzględnieniu art. 220 ust.2 lit. b WKC oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - jest wyłączone tylko w przypadku łącznego wystąpienia: błędu organów celnych, który nie mógł być w sposób racjonalny wykryty przez płatnika, działania płatnika w dobrej wierze i przestrzegania przez niego wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Odnosząc się przede wszystkim do przesłanki błędu organów celnych, organ II instancji podniósł, że może to być zarówno organ Państwa Członkowskiego, jak i państwa trzeciego, a błąd powinien wynikać z czynnego działania tego organu; jeśli eksporter wprowadził organ w błąd przez przedstawienie faktów niezgodnych z prawdą, to nie istnieje błąd organu celnego. W niniejszej sprawie wykazanym zostało, że przedłożone zostały fałszywe dowody preferencyjnego pochodzenia, stwierdzające tureckie pochodzenie towaru. Świadectwa przedłożone przez skarżącą spółkę korzystały z domniemania prawdziwości do zakończenia weryfikacji. Zarzuty strony, co do ogólnych zasad postępowania organu I instancji są, w ocenie organu II instancji, bezzasadne.

Odnośnie odsetek organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego są one pobierane, gdy kwota długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych w zgłoszeniu celnym, a w niniejszych sprawach dane te były nieprawidłowe co do preferencyjnego statusu towarów. Możliwość odstąpienia od poboru odsetek od należności zaksięgowanych retrospektywnie występuje tylko wyjątkowo, a mianowicie, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych nie wynikało z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jednakże to dłużnik ma obowiązek udowodnienia tych okoliczności. W badanej sprawie brak jest dowodów na zachowanie przez skarżącą spółkę należytej staranności w tym zakresie. Skarżąca spółka nie wykazała, aby upewniła się, że istnieją warunki do skorzystania z dowodu preferencyjnego pochodzenia. Brak jest także dowodów wykluczających świadome działanie spółki w celu bezpodstawnego skorzystania z preferencji celnej. W szczególności, z treści umowy zawartej między skarżącą spółką a kontrahentem bułgarskim nie wynika, by skarżąca spółka zagwarantowała uzyskanie przez siebie rzetelnej dokumentacji dotyczącej preferencyjnego pochodzenia towarów. Przedłożenie dowodów preferencyjnego pochodzenia towarów leżało w interesie spółki skarżącej ze względu na możliwość zastosowania zerowej stawki celnej. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że skarżąca spółka sprowadziła towar z Turcji za pośrednictwem Bułgarii, ale płatności dokonała bezpośrednio na rzecz dostawcy tureckiego, co skutecznie skomplikowało dokonywanie kontroli postimportowej. Skoro wynik weryfikacji okazał się negatywny, to nie wystąpiły okoliczności uprawniając organ celny do odstąpienia od poboru odsetek.

Spółka z o.o. "A" w T. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o ich uchylenie w całości.

W skargach zarzuciła, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem art. 73 Prawa celnego, art. 120, art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1 i art. 194 § 1, a także art. 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg spółka skarżąca podniosła, że objęty zgłoszeniami celnymi - dokonanymi przez uprawnioną "B" - towar (odzież i różne wyroby tekstylne) został przez nią nabyty w bułgarskiej firmie "C", z którą zawarła stosowne kontrakty określające zasady współpracy handlowej. Do zgłoszeń celnych dołączone zostały wszystkie wymagane dokumenty, między innymi faktury oraz świadectwa przewozowe EUR.1 И nr nr: [...] z dnia 28 stycznia 2005 r., [...] z dnia 31 stycznia 2005 r., [...] z dnia 1 października 2004 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r., [...]z dnia 24 sierpnia 2004 r. Zgłoszenia te zostały przyjęte, a więc były prawidłowe. Później natomiast organ I instancji, pismem z dnia z 11 lutego 2005 r., wystąpił do bułgarskich władz celnych o weryfikację tych świadectw pochodzenia. Przed podjęciem tej czynności organ I instancji nie wszczął żadnego postępowania sprawdzającego, kontrolnego lub podatkowego. Władze celne bułgarskie, w piśmie z 19 maja 2005 r., stwierdziły prawidłowość wystawionych świadectw, ale z własnej inicjatywy przesłały je do weryfikacji tureckim władzom celnym, które wystawiły stosowne świadectwa podmiotowi tureckiemu eksportującemu towary do Bułgarii. Wtedy właśnie organ celny I instancji wydał postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu (z [...] maja 2005 r.) i postępowania te zawiesił aż do uzyskania kolejnej odpowiedzi od władz celnych bułgarskich (z [...] sierpnia 2006 r.), według której dowody pochodzenia były sfałszowane. Ta właśnie informacja stała się "podstawowym elementem", na podstawie którego organ I instancji wydał decyzję; na żądanie tego organu spółka przedłożyła tylko bankowe dowody zapłaty, bo żadnymi innymi pisemnymi dokumentami nie dysponowała. Uchylając w swoich decyzjach preferencyjny status towarów, organ I instancji obliczył kwoty długu celnego przy zastosowaniu stawki erga omnes. Prowadząc procedurę weryfikacji dowodów pochodzenia, organ I instancji zobowiązany był do stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej - do których odsyła art. 73 Prawa celnego - faktycznie jednak przed wszczęciem postępowań celnych przez organ I instancji przeprowadzono postępowanie weryfikacyjne; nie było natomiast prowadzone postępowanie sprawdzające lub kontrolne, o którym poinformowanoby importera. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 165 §§ 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej powoduje oddzielenie postępowania celnego od czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających i zapewnia stronie ochronę proceduralną, czyli możliwość czynnego udziału (art. 123 § 1 cyt. Ordynacji). Ochronę taką zapewnia także prowadzenie postępowania kontrolnego lub sprawdzającego, po uprzednim doręczeniu właściwego upoważnienia. Zgodnie z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 120 cyt. Ordynacji, czynności podjęte przez organ przed formalnym wszczęciem określonego postępowania, nie są czynnościami procesowymi i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wyznacza moment, od którego czynności organu wywołują skutki prawne, a stronie przysługują gwarancje określone prawem. Organ może podstawą decyzji uczynić tylko dowody zebrane w toku prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania. Skarżąca spółka podkreśliła także, iż przepis art. 180 § 1 cyt. Ordynacji nakazuje dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i wobec tego organ nie może wykorzystywać takich dowodów, które zebrał poza postępowaniem celnym, a równocześnie przepis art. 122 cyt. Ordynacji nakazuje organom podejmowanie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ostatecznego jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej, w powiązaniu z treścią art. 187. Ordynacji, obliguje organ do zebrania "całego" materiału dowodowego i dokonania jego właściwej oceny w celu dokonania prawidłowych ustaleń. Obowiązku w zakresie zebrania dowodów organ nie może przerzucać na stronę. Musi uwzględnić wszelkie okoliczności zarówno korzystne jak i niekorzystne dla strony, a wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść strony. W niniejszym postępowaniu organ II instancji dokonał całkowitej błędnej interpretacji art. 220 ust. 2 lit. b WKC, bo wskazując przesłanki odstąpienia od retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego, ograniczył się tylko do jednej - błędu organu celnego. Analizując tę przesłankę wskazał na, mające znamiona wyłudzenia, działania skarżącej spółki (importera), w celu uzyskania świadectw EUR 1, gwarantujących preferencyjne traktowanie towaru. Organ nie wziął jednak pod uwagę, że w celu uzyskania tych świadectw eksporter składał wnioski o potwierdzenie i ich zalegalizowanie, dołączając wymagane dokumenty (faktury, oświadczenia o dokonanym przerobie, inne świadectwa przewozowe). Weryfikacja tych wniosków i dokumentów zależy wyłącznie od urzędu celnego. W rozpoznawanych sprawach bułgarskie władze celne nie przedstawiły żadnego dowodu, że eksporter działał w złej wierze, tzn. wiedział albo mógł wiedzieć, iż tureckie świadectwo przewozowe jest fałszywe i celowo przedstawił takie świadectwo dla uzyskania nieskonkretyzowanej korzyści. Skarżąca spółka podniosła również, że poprzez faktyczne wykluczenie jej z przeprowadzonego postępowania nie mogła skutecznie podjąć obrony własnych interesów. W szczególności nie mogła odpowiednio wcześnie dokonać rewizji kontraktów handlowych między eksporterem tureckim a firmą bułgarską, ani też wnioskować przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom bułgarskich władz celnych, co do istnienia tureckiego eksportera. Stwierdzenie bułgarskich władz celnych o nieistnieniu podmiotu tureckiego nie oznacza, że nie istniał on w datach wystawienia świadectw przewozowych. Według art. 194 § 1 cyt. Ordynacji i art. 32 Protokołu 4, wyłącznie władze celne kraju eksportu (władze bułgarskie) są uprawnione do przeprowadzenia weryfikacji dowodów pochodzenia wystawionych przez te władze lub przez eksporterów mających siedzibę w tym kraju. W związku z tym w sprawie nie mogą być dowodami te dane, których potwierdzenie nie leżało w kompetencji terytorialnej i rzeczowej władz bułgarskich, bo władze te nie mogły urzędowo potwierdzać faktów dotyczących tureckich dokumentów i tureckiego eksportera. Skarżąca spółka zarzuciła także, że w niniejszej sprawie nie ujawniono na jakich zasadach, w jakim trybie i na jakiej podstawie odbywa się weryfikacja dowodów pochodzenia między Bułgarią a Turcją. Zadaniem polskiego organu celnego było uzyskanie właściwych dowodów potwierdzających lub zaprzeczających danym przekazanym przez bułgarskie władze celne, a jeśli nie miały takiej możliwości, to wszelkie nieudowodnione okoliczności powinny rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej. W ocenie spółki skarżącej, organ odwoławczy nie jest związany treścią odwołania strony i rozstrzyga sprawę ponownie, a w niniejszych sprawach organ ten ograniczył się tylko do zaaprobowania działań organu I instancji, nie poddał analizie zastosowanej przez ten organ procedury, na skutek czego zaskarżone decyzje powinny być usunięte z obrotu prawnego jako podjęte w postępowaniach, których nie cechowała bezstronność i rzetelność.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Jak wynika z ustaleń organów oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, spółka skarżąca - w imieniu której działała agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni - dokonała wyżej wymienionych zgłoszeń celnych, w których wykazała wyroby odzieżowe /odzież damską, męską i niemowlęcą /, jako eksportera wskazała bułgarską firmę "C". Wnioskując o dopuszczenie importowanych towarów do obrotu, w zgłoszeniach wskazała zerową stawkę celną - i w konsekwencji zerową kwotę długu celnego - uzasadnieniem której były dołączone świadectwa pochodzenia EUR 1. Zgłoszenia te zostały przyjęte, przeprowadzona rewizja celna towarów oraz weryfikacja zgłoszeń celnych nie wykazały, według ówczesnej oceny organów celnych, nieprawidłowości i wobec tego towary zostały zwolnione.

Zgłoszenie celne jest czynnością, przez którą dana osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną / art. 4 pkt. 17 WKC/. Formy tego zgłoszenia określono w art. 61 WKC i jeśli chodzi o zgłoszenie w formie pisemnej - jakie miało zastosowanie w niniejszej sprawie - określone zostały szczegółowe wymogi formalne oraz wskazane zostały dokumenty jakie do zgłoszenia powinny być dołączone /art. 62 WKC, art. 199 i n. Rozporządzenia Komisji /EWG/ nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny / Dz.U. UE. L 93.253. 1 z 11 października 1993 r./ - powoływanego dalej jako RWKC - a także przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne /Dz. U. nr 94, poz. 902 ze zm./. Zgłoszenie celne stanowi istotną czynność dokonywaną przez określony podmiot, gdyż jego dokonanie, przy spełnieniu określonych wymogów formalnych, warunkuje możliwość objęcia towaru określoną procedurą celną, co w przypadku procedury dopuszczenia do obrotu, skutkuje także obliczeniem opłat prawnie należnych, powstanie długu celnego itd. - według danych podanych w zgłoszeniu. Przyjęcie zgłoszenia celnego przez organy celne nie oznacza jednak definitywnego zakończenia postępowania z tym zgłoszeniem związanego, ponieważ sam zgłaszający w określonych sytuacjach może dokonać jego sprostowania, może wnosić o jego unieważnienie /art. 65, art. 66 WKC/, natomiast organy celne - według art. 78 WKC - po zwolnieniu towarów mogą także z urzędu albo na wniosek zgłaszającego, dokonać zmian w przedmiotowym zgłoszeniu. W szczególności z mocy ust. 2 art. 78 WKC organy celne mogą kontrolować dokumenty, dane handlowe dotyczące operacji przywozu towarów, a także późniejszych operacji dotyczących tych samych towarów, a także późniejszych operacji dotyczących tych samych towarów - a celem tych działań jest upewnienie się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu. Jeśli w wyniku tej kontroli okaże się, że przepisy regulujące daną procedurę celną zostały przez organy celne zastosowane w oparciu o dane nieprawidłowe albo niekompletne, to wówczas organy te podejmują - zgodnie z przepisami - niezbędne działania. Z powyższych regulacji wynika, że to organom celnym pozostawiona została możliwość sprawdzenia dokonanego zgłoszenia już po zwolnieniu towarów, tzn. organy te decydują o podjęciu takiej kontroli, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, zobligowane są do podjęcia stosownych działań. Jak wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 października 2005 r., sygn. C - 468/03, w przepisie art. 78 ust.3 WKC brak jest rozróżnienia przesłanek lub braków możliwych do skorygowania, od takich, których skorygować się nie da, a więc określenie "nieprawidłowe lub niekompletne dane" dotyczy zarówno pomyłek lub braków rzeczowych, jak i interpretacji stosownych przepisów. Ponieważ w zgłoszeniu celnym zgłaszający oblicza i wykazuje kwotę należności przywozowych / art. 23 ust. 1 Prawa celnego/ i w przypadku przyjęcia tego zgłoszenia oraz w dopuszczenia towaru do obrotu powstaje dług celny /np. art. 201 ust. 1 lit. a, ust.2 WKC/, to w sytuacji dokonania przez organy celne kontroli, o której była mowa wyżej, skutkuje to wydaniem przez organy celne decyzji określającej te należności w innej kwocie, jeśli dają temu podstawę wyniki tej kontroli. W niniejszej sprawie organ celny I instancji – za pośrednictwem organu II instancji - podjął działania zmierzające do weryfikacji przedłożonych świadectw przewozowych EUR.1, odnośnie preferencyjnego pochodzenia towarów, co miało wpływ na zastosowanie stawki celnej. Okoliczność, że świadectwa te zostały pierwotnie zaakceptowane przez organy celne nie stanowi przeszkody do podjęcia w późniejszym czasie stosownych działań sprawdzających. W stanie prawnym odnoszącym się do niniejszej sprawy /przy uwzględnieniu zapisów art. 2, art. 6 ust. 2, ust. 6 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. 2004.90.864/T/, według art. 17 Protokołu 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z jednej strony a Bułgarią z drugiej strony - podpisanego w dniu 8 marca 1993 r. /Dz. U. L 358 z 31 z grudnia 1994 r./, przy uwzględnieniu treści tegoż Protokołu, nadanej Decyzją nr 1/2003 Rady Stowarzyszenia UE-Bułgaria, z dnia 4 czerwca 2003 r. / OJ I 191 z 30 lipca 2003 r./, świadectwo takie było wystawiane przez władze celne kraju eksportera, na pisemny wniosek tegoż eksportera albo jego upoważnionego przedstawiciela. Zgodnie z art. 31 cyt. Protokołu, władze celne krajów Wspólnoty Europejskiej oraz Bułgaria zapewniły o udzielaniu sobie wzajemnej pomocy - za pośrednictwem kompetentnych władz celnych - w zakresie weryfikacji autentyczności świadectw pochodzenia, poprawności informacji zawartych w tych świadectwach. Na podstawie art. 32 cyt. Protokołu władze celne kraju importu upoważnione zostały do dokonywania weryfikacji świadectw pochodzenia zarówno wyrywkowo, jak i w przypadku zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, odnośnie autentyczności tych świadectw, statusu pochodzenia importowanych towarów albo spełnienia innych wymogów / ust. 1 /. W ramach tej weryfikacji władze celne kraju importu przesyłają "sporne" świadectwo władzom celnym kraju eksportu, które dokonują tej weryfikacji i dla jej dokonania mają prawo zażądać każdego dowodu, kontrolować eksportera, a między innymi jego księgi rachunkowe /ust.2 i 3/ i o jej wynikach informują wnioskodawcę w możliwie najszybszym terminie /ust.5/. W niniejszych sprawach polskie organy celne wystąpiły do bułgarskich władz celnych z wnioskiem o weryfikację z dnia 11 lutego 2005 r., odnośnie świadectw nr [...],[...],[...],[...],[...] /zgłoszenia celne z dnia: 31 stycznia 2005 r., 2 lutego 2005 r., 5 października 2004 r., 3 września 2004 r., 27 sierpnia 2004 r../, a odpowiedzi otrzymały od bułgarskich władz celnych w piśmie z dnia 19 maja 2006 r., zaś ostateczne w piśmie z dnia 3 sierpnia 2006 r. /nr [...]/. W tych ostatnich pismach bułgarskie władze celne stwierdziły, że wszystkie wymienione wyżej świadectwa EUR. 1 wystawione zostały w Bułgarii na podstawie tureckich świadectw transferu, sporządzonych przez nieistniejące firmy "D" i "E". Wystawione więc przez te tureckie firmy świadectwa są fałszywe, a towary nimi objęte nie podlegają traktowaniu preferencyjnemu, zaś bułgarskie świadectwa wystawione na podstawie takich świadectw, nie mogą zostać uznane za ważne świadectwa pochodzenia. Opierając się na treści powyższych odpowiedzi władz celnych bułgarskich, polskie organy celne stwierdziły brak podstaw do zastosowania zerowej /preferencyjnej/ stawki celnej.

Jak wskazuje spółka skarżąca, przepis art. 73 cyt. ustawy Prawo celne nakazuje stosowanie przepisów art. 12 i przepisów art. 120 do art. 271 /dział IV/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze. zm./ - czyli przepisów dotyczących postępowania podatkowego - do postępowania w sprawach celnych. Na tej podstawie skarżąca formułuje stanowisko, że czynności organu celnego I instancji podjęte w przedmiocie weryfikacji nie mogą być skuteczne, skoro nastąpiły one przed formalnym wszczęciem postępowania celnego, a postępowanie to nie zostało poprzedzone ani postępowaniem sprawdzającym, ani kontrolnym, o którym spółka zostałaby powiadomiona; ponadto organy dokonały błędnej oceny wyniku weryfikacji nadesłanego przez bułgarskie władze celne.

W związku z powyższym podkreślić należy, że odesłanie zawarte w powyższym przepisie dotyczy "odpowiedniego" stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i z "uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Oznacza to, że powyższe przepisy Ordynacji podatkowe będą miały odpowiednie zastosowanie z uwzględnieniem specyfiki postępowania celnego, wynikającej z przedmiotu tego postępowania i tylko w takim zakresie, w jakim przepisy prawa celnego czyli szeroko rozumiane regulacje prawa wspólnotowego oraz polskiego prawa celnego, danej kwestii nie regulują.

Ponadto podkreślenia wymaga okoliczność, że postanowienia cyt. Protokołu 4 wskazują na ogólną i wyłączną właściwość organów celnych kraju wywozu w zakresie oceny statusu pochodzenia towarów dla celów preferencyjnego traktowania - są wyłącznie właściwe do przeprowadzenia następczych weryfikacji świadectw pochodzenia.

Organy celne kraju eksportu wystawiające świadectwa przewozowe EUR. 1, stanowiące dowody pochodzenia towaru, od treści których zależy stosowana przez polskie organy celne preferencyjna stawka celna, określona w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich (TARIC), ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L Nr 256, poz. 1 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.) są uprawnione do badania zasadności deklarowanego przez eksportera pochodzenia towaru (weryfikacji) w dwóch sytuacjach. Mianowicie w przypadku złożenia przez eksportera wniosku o wystawienie takiego świadectwa, władze celne je wystawiające podejmą wszelkie kroki niezbędne do weryfikacji prawidłowości statusu pochodzenia towaru. W tym celu mają prawo wzywania do przedstawiania dowodów, przeprowadzania kontroli ksiąg rachunkowych eksportera oraz każdej innej kontroli. W takim postępowaniu weryfikacyjnym organ celny, na etapie rozpatrywania pisemnego wniosku eksportera o wydanie świadectwa przewozowego EUR. 1, jest władny podejmować czynności zmierzające do potwierdzenia prawdziwości zadeklarowanego przez podmiot zainteresowany eksportem pochodzenia towaru / art. 17 ust.5 w związku z ust. 1 cyt. Protokołu 4/.

Drugi tryb weryfikacji - o którym była mowa wyżej - ma charakter postępowania następczego i został uregulowany w art. 32 cyt. Protokołu 4. W tym trybie następuje dodatkowa weryfikacja pochodzenia towaru, która przeprowadzana jest albo wyrywkowo, albo też gdy władze celne kraju importu powezmą uzasadnione wątpliwości co do autentyczności przedłożonych im dowodów pochodzenia (ust. 1). W celu zainicjowania weryfikacji dodatkowej, organy celne kraju importu mają prawo do złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji, z równoczesnym przekazaniem przedmiotowych świadectw lub ich kopii (ust. ust. 2 i 5 ) i w konsekwencji domagania się od władz celnych kraju eksportu wyniku weryfikacji umożliwiającego ustalenie, czy kwestionowane w postępowaniu weryfikacyjnym dowody pochodzenia (świadectwa przewozowe EUR. 1) są autentyczne i czy importowane towary można uznać za pochodzące ze Wspólnoty /lub z takim prawnym skutkiem, jak gdyby pochodziły ze Wspólnoty/, a więc za korzystające z preferencyjnych stawek celnych /ust. 5/. Ponadto w sytuacji, gdy zaistniała uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości wystawionych świadectw pochodzenia, a władze celne kraju eksportu nie udzielą odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku w przedmiocie weryfikacji albo udzielą odpowiedzi niewystarczającej do ustalenia autentyczności wystawionych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów /towarów/, władze celne kraju importu odmówią zastosowania wszelkich preferencji, ale pod warunkiem, że nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności.

Obydwa wskazane wyżej postępowania służące zbadaniu legalności i zasadności dowodów pochodzenia są od siebie niezależne /nie są trybami konkurencyjnymi/, bo w pierwszym przypadku postępowanie to ma cechy postępowania rozpoznawczego i jest inicjowane wnioskiem eksportera ubiegającego się o wystawienie dokumentu urzędowego; natomiast w drugim przypadku postępowanie weryfikacyjne ma charakter współdziałania organów celnych krajów eksportu i importu w celu uchylenia skutków prawnych ewentualnie nieprawidłowo wystawionego dotychczasowego świadectwa. W tym przypadku organ inicjujący dodatkowe postępowanie weryfikacyjne, w oparciu o swoje wewnętrzne ustalenia zmierza do uzyskania od organu weryfikującego wiążącego wyniku umożliwiającego organowi wnioskującemu zajęcie stanowiska w przedmiocie preferencji celnych. Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji przeprowadzenia weryfikacji przez organ wydający świadectwa przewozowe EUR. 1, poprzez zbadanie stosownej dokumentacji przedstawionej przez eksportera /na etapie wniosku o wydanie takiego dokumentu/, nie jest wykluczona możliwość ponownego badania dokumentów i ewentualnego ich kwestionowania. Żaden akt prawa międzynarodowego ani też krajowego nie uzależnia tytułu do wszczynania dodatkowej weryfikacji od wyniku albo też od stopnia szczegółowości weryfikacji pierwotnej, na etapie ubiegania się eksportera o wystawienie świadectwa (art. 17 ust. 5, art. 32 ust. 1 cyt. Protokołu 4/. Odnośnie charakteru postępowania w przedmiocie dodatkowej weryfikacji świadectw przewozowych EUR. 1, które według skarżącej spółki jest postępowaniem jurysdykcyjnym uregulowanym w art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, Sąd nie podziela stanowiska spółki. Polski organ celny, działając jako inicjator postępowania w sprawie dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia towaru, nie jest bowiem w zakresie tego wniosku organem prowadzącym postępowanie rozpoznawcze /jurysdykcyjne/. W trybie międzynarodowej współpracy pomiędzy organami celnymi wykonuje jedynie określoną czynność, tj. występuje ze stosownym wnioskiem/, skutkującą uruchomieniem przed organem państwa obcego stosownego postępowania o charakterze kontrolnym. Działając na podstawie art.32 ust. ust. 1-3 i 5 cyt. Protokołu 4, polskie organy celne nie były zobowiązane ani uprawnione do zapewnienia skarżącej spółce /importerowi/ udziału w postępowaniu, gdyż przed organami postępowanie celne w trybie tych przepisów się nie toczyło; było ono prowadzone przez organy celne państwa obcego. W ramach zadań organów celnych związanych z międzynarodową współpracą administracyjną polskie organy celne były władne wyłącznie do czuwania czy nie zachodzą określone w art. 32 ust. 1 Protokołu 4 "uzasadnione wątpliwości" co do autentyczności lub zasadności wydania wystawionych wcześniej poza granicami kraju importu świadectw przewozowych EUR. 1. Wewnętrzne czynności urzędowe, prowadzące do powzięcia takich wątpliwości, są wyłącznie formułowaną przez krajowy organ celny hipotezą co do podejrzewanych naruszeń prawa, do jakich mogło dojść poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazanie tych wątpliwości we wniosku skierowanym do organów państwa obcego nie stanowi podstawy ani do zawiadamiania o tym podmiotów zainteresowanych, ani też do każdorazowego, automatycznego wszczynania z urzędu postępowania celnego, którego wynik hipotetycznie tylko mógłby zależeć od negatywnego wyniku przyszłej dodatkowej weryfikacji.

W nawiązaniu do zarzutów skarżącej spółki odnośnie niezapewnienia jej możliwości podejmowania realnych działań w toku postępowania celnego, w związku z weryfikacją świadectw pochodzenia, zauważyć należy, że istotnie wnioski polskich organów celnych do bułgarskich władz celnych w przedmiocie tej weryfikacji, sporządzone zostały w dniu 11 lutego 2005 r., natomiast postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań w przedmiocie prawidłowości zaksięgowania kwot długu celnego wydane zostały przez organ I instancji w dniu [...] maja 2006 r. W uzasadnieniach tych postanowień podana została przyczyna wszczęcia, tj. wystąpienie z wnioskami o weryfikacje świadectw EUR. 1 i uzyskanie od władz bułgarskich informacji o dokonywaniu przez nie czynności sprawdzających u władz celnych Turcji. Następnie postępowania celne zostały zawieszone postanowieniami organu I instancji z dnia [...] czerwca 2006 r. i w uzasadnieniach tych postanowień również podano ich przyczynę, a mianowicie wskazane wyżej czynności sprawdzające. Postępowania te podjęte zostały postanowieniami z dnia 15 września 2006 r., skarżąca spółka była wzywana o przedłożenie wszelkich dodatkowych informacji /dowodów/, dotyczących importowanych towarów; przed wydaniem decyzji organy obu instancji wyznaczyły skarżącej spółce - zgodnie z art. 200 § 1 cyt. Ordynacji - terminy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naprowadzone wyżej okoliczności dotyczące przebiegu postępowań celnych wskazują, że skarżąca spółka była poinformowana o prowadzonej weryfikacji świadectw pochodzenia i miała możliwość podejmowania inicjatyw dowodowych, jednakże na wezwania organu I instancji przedłożyła jedynie dowody wpłat należności za towary i poinformowała, że nie dysponuje żadnymi innymi dowodami poza kontraktami z bułgarskim eksporterem. Przedłożone kontrakty zawarte między skarżącą spółką a eksporterem - firmą bułgarską "C", noszą daty: 26 lipca 2004r., 1 października 2004 r. /a także późniejsze/ i mają bardzo zbliżoną treść. Między innymi podano w nich, że towary sprzedawane skarżącej spółce pochodzą z Turcji, zapłata za towar będzie dokonywana w ciągu roku na konto bankowe wskazane / ustalone/ przez sprzedawcę. Podkreślenia wymaga, że dokonywanie oceny czy stopień prawdopodobieństwa wątpliwości organu, co do okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy celnej, uzasadnia wszczynanie z urzędu postępowania, jest w pełnym zakresie uzależniony od autonomicznej decyzji organu. Zaznaczyć należy, że dopiero znaczące, istotne prawdopodobieństwo tego, że zdarzenia prawne mogą kształtować się w sposób rzutujący na zobowiązania celne, uzasadnia rozważenie przez organ możliwości wydania postanowienia wszczynającego postępowanie. Z punktu widzenia czynnego udziału strony w postępowaniu celnym w zasadzie nie jest istotny moment /data/ wszczęcia postępowania z urzędu, natomiast istotne jest to, czy już po wszczęciu postępowania zagwarantowano stronie możliwość czynnego udziału w zakresie każdej z okoliczności, która choćby w najmniejszym stopniu mogła wywierać wpływ na wynik sprawy. W niniejszych sprawach strona skarżąca w prowadzonych postępowaniach nie wykazała /i nie uprawdopodobniła/ na czym polegać miałaby korzystna dla niej rewizja kontraktu handlowego, która - jak twierdzi - mogłaby spowodować, gdyby organ I instancji wcześniej wszczął postępowania celne, tj. zapewne przed złożeniem wniosków o weryfikację dowodów pochodzenia; nie wykazała też w jaki sposób ewentualna modyfikacja stosunków handlowych już po przedłożeniu konkretnych świadectw pochodzenia, wpłynęłaby na wynik rozpatrywanych spraw. Jak już wskazano wyżej, postanowienia wszczynające postępowania zostały skarżącej spółce należycie doręczone, spółka miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi przez organ, przedstawiała dowody na poparcie własnych argumentów i dlatego - w ocenie Sądu - brak podstaw do przyjęcia, że w badanych sprawach doszło do naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art.165 § 1 i art.120 Ordynacji podatkowej. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez organ wydający zaskarżone decyzje, przepisów o postępowaniu dowodowym/ art. 122 w zw. z art.187, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej/. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu II instancji, że świadectwo EUR.1, stanowiące dowód pochodzenia towaru, ma status dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej; zostaje ono sporządzone przez właściwy w tych sprawach organ celny państwa eksportu, władny do jego wystawiania na podstawie art. 17 ust. 1 cyt. Protokołu 4. Jednakże - jak już wskazano wyżej - treść tego dokumentu nie jest niesprawdzalna, nieobalalna, a przymiot dokumentu urzędowego, który w postępowaniu celnym może stanowić podstawę ustaleń faktycznych orzekającego organu, ma także wynik dodatkowej weryfikacji (odpowiedź na wniosek o weryfikację) przeprowadzanej przez organ celny kraju eksportu i przekazywany krajowemu organowi celnemu (organowi kraju importu). Stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynik dodatkowej weryfikacji, stanowiący dokument wydany przez organ celny państwa obcego, o ile zawiera elementy określone w art. 32 ust. 5 cyt. Protokołu 4, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skoro w wyniku dodatkowej weryfikacji przekazanej krajowemu organowi celnemu wykazano w urzędowej formie, że wystawione uprzednio świadectwa przewozowe EUR. 1 są nieprawidłowe /nie potwierdzają pochodzenia towaru/ i nie mogą wywoływać skutków prawnych polegających zastosowaniu do przedmiotowych towarów preferencyjnych stawek celnych, organ prowadzący postępowanie celne, nie może ustalać faktów wbrew takiemu dokumentowi. Ma obowiązek uwzględniać wnioski dowodowe strony zmierzające do obalenia treści i tego dowodu, a w niniejszych sprawach organowi celnemu takie dowody nie zostały przedstawione.

Krajowy organ celny jest związany treścią wyniku weryfikacji przekazanego w trybie 32 ust. 5 cyt. Protokołu 4 i wobec tego ma podstawy do przyjęcia, iż poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej doszło do naruszeń prawa skutkujących brakiem autentyczności świadectw przewozowych EUR. 1 lub brakiem możliwości uznania wykazanych w tych świadectwach towarów za towary podlegające traktowaniu na zasadach preferencyjnych. W ocenie Sądu, w postępowaniu w sprawie retrospektywnego zaksięgowania kwoty różnicy wynikającej z długu celnego, nie jest okolicznością doniosłą prawnie to czy pierwotny turecki wystawca świadectw istniał, czy też nie, natomiast istotne jest tylko to, że wynik weryfikacji został przez właściwy organ sformułowany w sposób niepozwalający na dalsze posługiwanie się wydanym uprzednio dowodem pochodzenia towaru dla celów objęcia towarów preferencyjnymi stawkami.

Nie jest - w ocenie Sądu - uzasadniony zarzut skargi, iż oparcie się w rozpatrywanych sprawach przez orzekający organ na dowodzie, jakim jest informacja zagranicznego organu celnego o wyniku dodatkowej weryfikacji świadectw przewozowych EUR. 1, odbyło się z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który uniemożliwiał organowi poczynienie na jego podstawie wiążących dla wyniku sprawy ustaleń faktycznych. Nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie stanowisko skarżącej spółki, iż rolą organu rozpoznającego sprawę długu celnego było zbadanie, czy organ prowadzący weryfikację i udzielający odpowiedzi w trybie art. 32 ust. 5 cyt. Protokołu 4, mógł kierować się przy ustalaniu wyniku własnej weryfikacji, wnioskami przedstawionymi przez organ celny państwa, z którego pochodziły jeszcze wcześniejsze świadectwa przewozowe EUR. 1, tj. przez organ turecki. Przepisy adresowane do polskich organów celnych, inicjujących postępowanie w sprawie dodatkowej weryfikacji świadectw przewozowych EUR. 1 i oczekujących na wynik tej weryfikacji nie zobowiązują i nie uprawniają ich do podejmowania jakichkolwiek innych ustaleń, poza zapoznaniem się z treścią przedstawionego im wyniku weryfikacji i przyjęciem jego treści za udowodniony element stanu faktycznego w prowadzonej sprawie celnej /przy uwzględnieniu także innych dowodów zebranych w sprawie/. W szczególności polskie organy celne nie są władne badać ani motywów, ani metod ustalania autentyczności i prawnej skuteczności dotychczasowych dowodów pochodzenia towaru, ani nawet żądać uzasadnienia takiego czy innego kierunku wyniku weryfikacji. Przedstawiony kształt unormowań powoduje, że skutek utraty możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki celnej następuje także wówczas, gdy organ celny kraju eksportu stwierdzi w wyniku weryfikacji, iż wystawione przez niego uprzednio świadectwo przewozowe EUR. 1 traci skuteczność z tego powodu, że stanowiące podstawę jego wydania analogiczne świadectwo z kraju poprzedniego eksportu, w wyniku odrębnej weryfikacji, okazało się fałszywe (nieautentyczne).

Dług celny, czyli obowiązek uiszczenia należności celnych powstaje w przywozie w sytuacjach opisanych we Wspólnotowym Kodeksie Celnym /art. 201 i następne WKC - w związku z art. 4 pkt. 9 WKC/, a kwota tego długu zostaje zaksięgowana /art. 217 ust. 1 WKC/ i podana do wiadomości dłużnika /art. 221 ust. 1 WKC/.

W ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko organów odnośnie przyjęcia podstaw powstania długu celnego i w konsekwencji momentu powstania tego długu. Wskazany przez organy odnośnie tej kwestii przepis art. 201 ust. 1 lit. a i ust. 2 WKC dotyczy sytuacji - co do zasady - dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, jako skutek przyjęcia zgłoszenia celnego ze wskazanymi w nim danymi mającymi wpływ na obliczenie należności celnych. W niniejszych sprawach wprawdzie przedmiotowe zgłoszenia celne zostały przyjęte, ale bez pobrania należności celnych, ze względu na pozytywne wyniki wstępnej weryfikacji, a na skutek później przeprowadzonej weryfikacji w zakresie prawidłowości dowodów pochodzenia towaru, stwierdzono brak podstaw do ich przyjęcia jako podstawy zastosowania zerowych stawek celnych. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, uzasadnia przyjęcie, że powstanie długu celnego nastąpiło według przesłanek określonych w art. 204 WKC tj., że dług ten powstał w wyniku niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu / wprowadzenia na rynek krajowy towarów pochodzących z kraju połączonego ze Wspólnotą unią celną/, a mianowicie warunku przedłożenia prawidłowego świadectwa pochodzenia /ust. 1 lit. a/. Wobec powyższego dług celny w niniejszych sprawach powstał w chwili określonej w ust. 2 cyt. wyżej artykułu, według którego dług celny powstaje w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą, jeśli później stwierdzono, iż warunek /jeden z warunków/ wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą nie został dopełniony. W nawiązaniu do treści art. 59 ust. 1 WKC /obowiązek zgłoszenia towaru do odpowiedniej procedury / art. 79 WKC / cechy procedury dopuszczenia do obrotu / oraz art. 73 ust. 1 WKC / zakończenie procedury i zwolnienie towaru/ przyjąć należy, że objecie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, czyli zrealizowanie tej procedury następuje w chwili zwolnienia towarów. W niniejszych sprawach moment powstania długu celnego nastąpił więc w datach figurujących na zgłoszeniach celnych, tj. w tych samych datach nastąpiło zgłoszenie, przyjęcie zgłoszenia i zwolnienie towarów. Ponieważ są to daty przyjęte także - w oparciu o art. 201 WKC - przez organy celne jako daty powstania długu celnego, to w ostatecznym wyniku przyjęcie przez te organy innej podstawy prawnej powstania tego długu, nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, tj. odnośnie stawki celnej wynikającej z obowiązującej Taryfy celnej, terminu płatności wynikającego z art. 65 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 222 WKC. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, nie wystąpiły w ocenie Sądu przesłanki z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. - powoływanej dalej jako P.p.s.a./ uzasadniające konieczność uchylenia - z tej przyczyny - zaskarżonych decyzji, skoro naruszenie prawa przez organy w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym trzeba, że wymienione w art. 859 RWKC uchybienia niemające znaczącego wpływu na funkcjonowanie procedury celnej w rozumieniu art. 204 § 1 WKC nie dotyczą procedury celnej zastosowanej w niniejszej sprawie.

Jeśli jednak kwota długu celnego została pierwotnie zaksięgowana w wysokości niższej od prawnie należnej, to organy celne uprawnione są do retrospektywnego zaksięgowania prawidłowych należności / lub brakujących należności/ na podstawie art. 220 ust. 1 WKC i przepis ten organy zastosowały w niniejszej sprawie. W art. 220 ust. 2 WKC wymienione zostały przypadki, gdy takiego retrospektywnego zaksięgowania nie dokonuje się, a mianowicie /z wyłączeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/: gdy kwota należności celnych, należnych zgodnie z przepisami prawa, nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Niedopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania występuje więc wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: brak zaksięgowania jest wynikiem błędu organu celnego, błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez płatnika, płatnik przestrzegał wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego.

Jeśli chodzi o błąd organów celnych w przedmiocie weryfikacji preferencyjnego pochodzenia towarów, to w przepisie tym stwierdzono, że:

- jeśli stwierdzono nieprawidłowość świadectwa pochodzenia potwierdzonego w ramach współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, to jest to błąd, którego nie można było wykryć w racjonalny sposób,

- wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeśli było ono wystawione w wyniku niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, chyba że organy wystawiające świadectwo wiedziały albo powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków do skorzystania z preferencji taryfowych.

Według powyższych regulacji, osoba zobowiązana do pokrycia należności celnych może powołać się na dobrą wiarę wtedy, jeśli udowodni, że w okresie dokonywania tych operacji handlowych zachowała należytą staranność dla upewnienia się o spełnieniu warunków do skorzystania z preferencji. Powołanie się na dobrą wiarę jest jednak wykluczone w takim przypadku, gdy Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię o istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający.

W nawiązaniu do powyższych uregulowań zauważyć należy, że w art. 4 ust. 3 WKC określono organy celne jako organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego i wobec tego przyjąć należy, że są to organy zarówno Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, jak i państwa trzeciego, a ponieważ odnośnie błędu nie sprecyzowano jego rodzaju, a w ocenie Sądu uzasadnione jest - co do zasady przyjęcie, że chodzi tu o błąd wynikający z czynnego działania organu.

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że oprócz szeregu kumulatywnych warunków wymaganych dla zajścia wyjątku polegającego na odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, takich jak dobra wiara podmiotu zgłaszającego, udowodnione akty staranności i jego legalne działanie - podstawowym wymogiem jest popełnienie błędu przez organ celny. Błąd organu musi być tego rodzaju jego wadliwym działaniem, z punktu widzenia prawa lub kryteriów celowości działaniem, że wyłącznie w jego następstwie dochodzi do niewłaściwego wykazania należnej kwoty opłat celnych. Użyte w art. 220 ust. 2 lit. b WKC sformułowanie "w następstwie błędu samych organów celnych" wskazuje, że błąd organu celnego, zwalniający od odpowiedzialności z tytułu retrospektywnego zaksięgowania kwot wynikających z długu celnego, to tylko wynik pozytywnej (polegającej na działaniu) i samodzielnej (bez udziału innego podmiotu) aktywności organu, której można zarzucić nielegalność bądź niezasadność. W szczególności podkreślenia wymaga, że popełnienie błędu przez organ celny nie jest równoznaczne z wprowadzeniem tego organu w błąd przez inny podmiot. W rozpatrywanej sprawie, polski organ celny wprawdzie, w sensie semantycznym, pozostawał w błędzie, gdyż przyjmując zgłoszenia celne uwzględnił stawkę celną uzależnioną od treść świadectw przewozowych EUR. 1, które - z racji sfałszowania dokumentów stanowiących podstawę ich wydania - nie mogły stanowić tytułu do podobnych ustaleń. Podkreślenia jednak wymaga, że dla zajścia przesłanki zwalniającej z retrospektywnego zaksięgowania kwot należności celnych nie jest wystarczające wykazanie pozostawania organu celnego w błędzie. Dodatkowo wymaga się, aby to sam organ własnym wadliwym działaniem doprowadził do błędnego wykazania kwot należności celnych. Taki z kolei błąd organu celnego w rozpatrywanych sprawach nie ma miejsca, gdyż to nie działalność polskiego organu celnego I instancji spowodowała wadliwie zadeklarowaną wysokość należności celnych, ale działanie skarżącej spółki, która przedstawiła wadliwe świadectwa przewozowe EUR. 1. Nie można tym bardziej dopatrywać się błędu zagranicznego organu celnego, gdyż już sama skarżąca spółka przyznaje, że na etapie rozpatrywania wniosku eksportera o wydanie świadectw EUR. 1 przedstawiono wszelkie nieodzowne dokumenty, a dopiero później okazało się, że przedstawione organowi bułgarskiemu świadectwa tureckie były sfałszowane. Przedstawienie przez eksportera, świadome albo nieświadome, świadectw nieautentycznych, nie może uzasadniać przypisania organowi tego, iż własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia należności celnych w kraju importu.

Jeśli chodzi o odsetki, to według art. 232 ust. 1 lit. b WKC są one pobierane jeśli kwota należności nie została uiszczona w wyznaczonym terminie, przy czym z treści art. 222 WKC i art. 65 ust. 1 cyt. Prawa celnego wynika, że termin ten wynosi 10 dni, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o kwocie należności. Z kolei w art. 65 ust.5 cyt. Prawa celnego postanowiono, że organ celny pobiera odsetki, jeśli kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych albo niekompletnych danych wskazanych w zgłoszeniu celnym; są one pobierane za okres od dnia powstania długu celnego od tej kwoty, która stanowi różnicę między kwotą należną, a kwotą pobraną. Równocześnie w powołanym bezpośrednio wyżej przepisie wyłączono pobieranie odsetek, jeśli dłużnik udowodni, że podanie w zgłoszeniu wadliwych danych nie było spowodowane zaniedbaniem ani świadomym działaniem dłużnika. Odstąpienie od poboru odsetek przewidziano także w cyt. art. 232 ust.2 WKC w sytuacjach, gdyby pobranie to - ze względu na sytuację dłużnika - mogło spowodować poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej, a także przy określonym progu kwoty odsetek oraz, gdy należność została uiszczona w ciągu pięciu dni po upływie terminu płatności.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej regulacji - przy uwzględnieniu treści art. 1 ust. 1 cyt. Prawa celnego, wskazującego na uzupełniający charakter regulacji tegoż Prawa w stosunku do przepisów prawa wspólnotowego – w ocenie Sądu przyjąć należy, że powołany przepis Prawa celnego wskazuje zasadę - podstawę naliczenia odsetek od kwoty stanowiącej różnicę długu celnego i przesłanki wyłączenia tej zasady, natomiast art. 232 ust. 2 WKC /dotyczący odsetek w związku z uchybieniem terminowi płatności/ dotyczy innej sytuacji tj. odstąpienia od poboru odsetek już prawidłowo naliczonych, w przypadkach niezwiązanych z "samymi" okolicznościami postępowania celnego/ te okoliczności w toku postępowania celnego nie były podnoszone przez stronę skarżącą, nadto w skargach strona nie podnosi zarzutów odnośnie poboru odsetek/.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej unormowania stwierdzić należy, że - co do zasady- zachodziły w niniejszych sprawach podstawy do obciążenia skarżącej spółki odsetkami, skoro w dacie przyjęcia zgłoszeń i objęcia towarów wnioskowaną procedurą spółka skarżąca nie naliczyła cła, a więc nie dokonała jego zapłaty, natomiast cło takie zostało naliczone w późniejszych decyzjach organu celnego i zaksięgowane retrospektywnie.

W ocenie Sądu, w niniejszych sprawach brak jest podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne, w części dotyczącej przesłanek odstąpienia od pobierania odsetek. Z przepisu tego wynika, że to na dłużniku spoczywa ciężar dowodu, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym nie wynikało z jego zaniedbania lub świadomego działania. Skarżąca spółka ani na etapie postępowań celnych obydwu instancji /ani też w toku postępowania sądowego/ nie przedstawiła dowodów wskazujących na jakiekolwiek akty staranności, poczynione w celu uchronienia się od wejścia w posiadanie niezasadnie wydanych dokumentów, uprawniających do stosowania preferencyjnej, zerowej stawki celnej. Z treści umów handlowych wynika, że skarżąca spółka oraz jej bułgarski kontrahent wskazały na różnego rodzaju zabezpieczenia stosowane w obrocie gospodarczym (umowę ubezpieczenia towarów, stosowanie odpowiednich opakowań, wskazanie maksymalnych terminów płatności zobowiązań), natomiast brak jest tam zapisów odnośnie ewentualnych skutków "nieprawidłowego pochodzenia" towarów. Z wyłożonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi jako nieuzasadnione.