Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 723/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1  pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3   pkt 1, 2, 3 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, organ odwoławczy, SKO) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.), po rozpoznaniu odwołania A S.A. w W. (dalej - Spółka, Strona lub Podatnik), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej – organ I instancji, Prezydent Miasta) z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym od A S.A. za rok 2017, w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. Strona wykazała wysokość podatku w łącznej wysokości [...] zł. Wymieniono w niej następujące składniki opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

Wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2019 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Do wniosku załączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której wykazano do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budowle o wartości [...] zł. Skorygowano tym samym kwotę podatku do [...] zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż błędnie zakwalifikowano pięć kontenerów telekomunikacyjnych do budowli, podczas gdy spełniają one kryteria budynku. Wnioskodawca powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15. Argumentując swoje stanowisko Spółka podniosła, że obiekt ten posiada fundament, jest wydzielony w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach. Przegrody budowlane tego obiektu są trwale przymocowane do fundamentu. Podkreślono także, że w prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od samego fundamentu. Z tego też względu, w ocenie Skarżącej, kontener jest trwale związany z gruntem. Spółka powołała się również na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, zgodnie z którym kontener telekomunikacyjny ma stanowić budynek, o czym świadczyć ma wymienienie w podgrupie 102 m.in. budynków central telefonicznych i centrów telekomunikacyjnych. Kierując się powyższą klasyfikacją Spółka ujmowała kontenery w ewidencji środków trwałych jako budynki, na dowód czego załączyła wyciąg z ewidencji środków trwałych. Do celów podatku od nieruchomości natomiast kontenery ujmowane były w deklaracjach jako budowle, co podyktowane było utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w przedmiocie przesłanek (funkcjonalnych) klasyfikacji obiektów budowlanych.

W trakcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji powołał na biegłego – K. Z. posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej celem wykonania opinii technicznej w zakresie kwalifikacji z punktu widzenia prawa budowlanego wskazanych przez podatnika kontenerów telekomunikacyjnych. Przedmiotem opinii miała być odpowiedź na pytania w stosunku do każdego z kontenerów:

– czy kontener telekomunikacyjny stanowił obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązującym w latach 2014-2018 (z uwzględnieniem zmiany ich brzmienia jaka nastąpiła w tym okresie) - który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a w przypadku odpowiedzi negatywnej:

– czy kontener telekomunikacyjny stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązującym w latach 2014-2018 (z uwzględnieniem zmiany ich brzmienia jaka nastąpiła w tym okresie) - niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, bądź urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W złożonej w dniu 25 października 2019 r. opinii oraz w jej uzupełnieniu z dnia [...] r. biegły uznał, że kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynku, gdyż nie są trwale związane z gruntem. Biegły umotywował to tym, że kontenery te są stosunkowo niewielkimi obiektami, posiadającymi jedno pomieszczenie. Główna bryła kontenerów osadzona jest swobodnie na stalowej belce fundamentowej, za pomocą uchwytów montażowych, usytuowanych na wysokości podłogi głównej bryły kontenera. Ich montaż i demontaż odbywa się za pomocą dźwigu. Kontenery posiadają we wnętrzu otwór technologiczny, który pozwala na swobodne przeprowadzenie przez niego kabli sieciowych oraz umożliwia on łatwy demontaż kontenera bez uszkodzenia jego oraz sieci (dowodem jest przeniesienie jednego z kontenerów na inną lokalizację). W jednym z przypadków stwierdzono również niezależne osunięcie się gruntu od kontenera, co również może świadczyć o braku należytej trwałości związania z gruntem. Biegły przyjął natomiast, że sporne kontenery są budowlami.

Po rozpoznaniu wniosku Spółki, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017, w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia Prezydent Miasta przychylił się do stanowiska biegłego, że kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynku. Mianowicie przyjął, że o ile obiekty te posiadają przegrody budowlane wydzielające je z przestrzeni, dach oraz fundamenty, to nie są to obiekty trwale związane z gruntem.

Zdaniem organu I instancji, wywód przedstawiony przez biegłego jest czytelny, zrozumiały, spójny i logiczny, oparty zarówno na ustaleniach poczynionych podczas oględzin, jak i na dostępnej dokumentacji w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę (wraz z zatwierdzonym tą decyzją projektem budowlanym) oraz przedstawionej przez Spółkę Instrukcji przygotowania podłoża pod kontenery.

Z kolei w kwestii opinii przedłożonej przez Spółkę, gdzie biegły wyraził pogląd o trwałym związaniu z gruntem kontenera telekomunikacyjnego położonego w gminie O., Prezydent Miasta uznał, że nie może mieć ona znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Otóż dla kwalifikacji obiektu istotne znaczenie mają ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem obiekty, których dotyczyła opinia, o ile mają zbliżoną konstrukcję do tych będących przedmiotem sporu, to występują pomiędzy nimi różnice w zakresie ich posadowienia oraz sposobu powiązania z gruntem.

Nawiązując natomiast do argumentacji Skarżącej opartej na rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, zgodnie z którym Spółka zaewidencjonowała w ewidencji środków trwałych posiadane kontenery telekomunikacyjne w grupie Budynki, Prezydent Miasta zauważył, iż sposób klasyfikacji obiektów na potrzeby rachunkowe w żaden sposób nie przekłada się na charakter tychże obiektów z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przepisach ustawy definiujących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości prawodawca nie przewidział bowiem takiej zależności.

W opinii organu I instancji, skoro objęte wnioskiem kontenery telekomunikacyjne stanowią obiekty budowlane wymienione wprost w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, nie stanowią budynków, ani obiektów małej architektury, to tym samym stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to poparto orzeczeniami NSA: z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15, z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1031/17.

Od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz.1170 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 z póżn. zm. – dalej u.p.b.) poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w tych przepisach;

c) art. 2a o.p. przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;

d) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego kontenera jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b;

e) art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności wskutek przyjęcia wadliwego rozkładu ciężaru dowodu co do kwestii spornych w postępowaniu;

f) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.

Mając powyższe na względzie, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji.

Ponieważ Kolegium nie przychyliło się do argumentacji Spółki, decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu stwierdzono, że osią sporu jest kwalifikacja pięciu kontenerów telekomunikacyjnych zlokalizowanych w R. przy ulicach: [...], [...] [...], [...] [...], [...] [...] i [...] [...] jako budowli, bądź budynków. Przede wszystkim brak jest jednolitości co do tego, czy obiekty te są trwale związane z gruntem.

Po analizie orzecznictwa sądów, Kolegium wskazało pewne charakterystyczne cech, które musi posiadać dany obiekt budowlany, aby można było uznać jego trwałe związanie z gruntem. Są to m.in.: oporność konstrukcji technicznej na czynniki mogące zniszczyć konstrukcję ustawioną na fundamencie, zapewnienie bezpieczeństwa konstrukcyjnego i użytkowego poprzez prawidłowe scalenie obiektu i podłoża, czy wreszcie związanie na tyle mocne, że odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu.

Zdaniem Kolegium, zebrane w sprawie dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia tej problematycznej kwestii i przesądzają o tym, że kontenery nie są trwałe związane z gruntem, a przez to winny być zakwalifikowane jako budowle. Mając na względzie wnioski płynące z opinii biegłego Kolegium zauważyło, że sporne kontenery telekomunikacyjne nie są scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający ich przeniesienie w inne miejsce (możliwe jest ich przeniesienie bez przemieszczania ramy fundamentowej), nie zapewniają bezpieczeństwa konstrukcyjnego (niewłaściwe wzmocnienie), a nadto odłączenie obiektu nie spowodowałoby zasadniczej zmiany kontenera w sensie konstrukcyjnym. Jak stwierdziło SKO, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwała ponadto na stwierdzenie, że jeden z kontenerów był już przenoszony w inne miejsce - i nie spowodowało to jego uszkodzenia. Okoliczności te, w opinii SKO, pozwalają zatem na jednoznaczne uznanie kontenerów telekomunikacyjnych za niezwiązane trwale z gruntem. Fakt ten potwierdzają dodatkowo znajdujące się w aktach fotografie, a także instrukcja przygotowania podłoża pod kontenery.

Z kolei, według Kolegium, załączona do akt sprawy dokumentacja technicznobudowlana, jak również opinia prywatna Spółki nie dowiodły trwałości związania z gruntem kontenerów. Kolegium nie zgodziło się ponadto ze stanowiskiem Spółki, iż za trwałe związanie z gruntem uznaje się takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Przyjęcie bowiem, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym, doprowadziłoby do tego, że każdy obiekt mógłby być uznawany za trwałe związany z gruntem, z uwagi na okoliczność, że obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3411/14).

Reasumując, SKO odrzuciło możliwość przyporządkowania kontenerów do budynków. W związku z tym, w następnej kolejności przystąpiło do badania, czy kontenery telekomunikacyjne można zakwalifikować do budowli. W tym zakresie stwierdziło, że kontenery expressis verbis zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. Ponadto wskazano, że ponieważ wykluczone zostało zakwalifikowanie kontenerów do budynków, jak również z oczywistych względów do obiektów małej architektury, pozostaje jedynie ich kwalifikacja do budowli. Uzasadniono to tym, że w rozpoznawanej sprawie kontenery telekomunikacyjne są budowlami przede wszystkimi z uwagi na cechy konstrukcyjne, a następnie z uwagi na funkcje i przeznaczenie. Bazując na zebranej w sprawie dokumentacji SKO uznało, że konstrukcja każdego z kontenerów telekomunikacyjnych pozwala na stwierdzenie, że kontener ten jest samodzielnym funkcjonalnie obiektem budowlanym wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Funkcjonalnie taki kontener jest powiązany z instalacjami i urządzeniami znajdującymi się wewnątrz kontenera służącymi do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Rolą tego rodzaju kontenerów jest pełnienie funkcji zabezpieczających i zapewniających prawidłowe działanie urządzeń i instalacji będących częścią kontenera.

Zajmując się zagadnieniami natury formalnej Kolegium wyraziło pogląd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwała na wydanie decyzji w niniejszej sprawie. W tej części uzasadnienia zrelacjonowano proces gromadzenia dowodów, tj. w trybie wzywania Spółki o przedstawienie wymaganych dokumentów oraz działań samego organu I instancji. Dokonano również oceny opinii biegłego powołanego przez organ I instancji stwierdzając, że zawiera ona czytelny, jasny i zrozumiały wywód oparty na stanie faktycznym sprawy podatkowej. Biegły odniósł się również do pytań Spółki. Negatywnie Kolegium ustosunkowało się natomiast do opinii biegłego dr inż. P. K. sporządzonej na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. (stanowiąca dokument prywatny), gdyż: po pierwsze - opinia ta została sporządzona w odmiennym stanie faktycznym i na potrzeby innego postępowania podatkowego; po drugie - przedstawiona opinia nie zawiera szczegółowego uzasadnienia stanowiska, tj. nie wynika z niej, z jakich przyczyn kontenery tam przedstawione uznane zostały za trwale związane z gruntem.

Dalej Kolegium wskazało, że biegły nie jest obowiązany wskazywać normy prawnej, na podstawie której doszedł do wniosku, że kontener nie jest trwałe związany z gruntem. Omówienie kwalifikacji prawnej stanowiącej podstawę przyporządkowania danego obiektu budowlanego należy bowiem do obowiązków organu podatkowego w decyzji kończącej postępowanie.

Kolegium nie dostrzegło także naruszenia wskazywanych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego, a uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej oceniło jako zgodne z wzorcem określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W skardze z dnia 5 czerwca 2020 r. na decyzję Kolegium, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm. – dalej ustawa o SKO) poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

2) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, w zakresie pierwszego zarzutu pełnomocnik dokonał wykładni wskazanych w nim przepisów. W tej części zakwestionowano prawidłowość wydanej opinii przez biegłego K. Z.. Uznano przede wszystkim, że zawiera ona błędy logiczne. Otóż biegły budując tezę o fakcie rzekomego braku trwałego związku kontenera z gruntem pominął okoliczności korzystne dla Spółki, takie jak: dokumentacja techniczna, przegląd budowlany przedmiotowego kontenera, Instrukcji G-5. Nie wyjaśnił przy tym, co miał na myśli mówiąc o braku czynnika łączącego kontener z fundamentem.

Ponadto wskazano, że biegły oparł tezę o braku trwałego związku z gruntem na fakcie braku widocznego czynnika łączącego fundament z kontenerem - choć w opinii, jak i jej uzupełnieniu - potwierdza, że wszystkie cechy budynku zostały spełnione. Zaznaczono, że na s. 14 Opinii biegły zauważył, że nie jest w stanie stwierdzić, jaki jest dokładny sposób połączenia ramy fundamentowej z pozostałą częścią kontenera. Dodatkowo w uzupełnieniu Opinii biegły wskazuje, że sposób łączenia bryły budynku z fundamentem może odbyć się bez stosowania elementów łączących, a sam ciężar obiektu wystarczy do stabilnego posadowienia (s. 2 Opinii uzupełniającej). Co więcej biegły potwierdził, że technika umożliwia przenoszenie całych budynków w inne miejsce bez uszczerbku dla konstrukcji (s. 2 Opinii uzupełniającej). Tym samym, w ocenie pełnomocnika, biegły potwierdził trwałe związanie kontenera z gruntem.

W skardze podniesiono, że Spółka do akt sprawy dołączyła opinię biegłego z dnia [...] r. sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczącego się analogicznie postępowania nr [...] na okoliczność "ustalenia czy obiekt budowalny położony w O. przy ul. [...] nr [...] jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach (czy obiekt jest budynkiem, czy budowlą)". Jego zasadnicze konkluzje zostały jednak pominięte przez organ podatkowy, a wynika z nich, że kontenery telekomunikacyjne są budynkami. Pełnomocnik dodał, że kwestia trwałości związania z gruntem obiektu budowalnego nie jest kwestią wykładni, interpretacji prawa (jak chce tego organ), a ustalań faktycznych i wiedzy.

Według pełnomocnika, zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem wniosków wypływających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 oraz najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych. Jak zaznaczył pełnomocnik, wyrok Trybunału obalił obowiązującą dotychczas linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku wskazując równocześnie, że ocena, czy konkretne kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

Argumentując drugi z zarzutów wskazano, że organ nie przeprowadził postępowania z poszanowaniem zasad określonych Ordynacją podatkową. Otóż brak jest dowodów, które pozwalałyby na ocenę, jakiego rodzaju obiektem jest kontener telekomunikacyjny. Zaznaczono, iż trwałość związania obiektu z gruntem nie musi oznaczać, jak to ocenił organ, stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego technicznej i funkcjonalnej integralności (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 276/18). Wypaczono też, zdaniem pełnomocnika, wnioski opinii przedłożonej przez Spółkę, wskazując, że badane w niej obiekty nie były trwale związane z gruntem. Ponadto stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z liną orzeczniczą sądów administracyjnych.

Motywując pierwszy z zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono, że organ w sposób nieuprawniony przyjął, że kontener nie jest trwale związany z gruntem, a w konsekwencji nie spełnia jednego z warunków koniecznych dla uznania go za budynek. Zdaniem pełnomocnika, o braku takiego związku nie może świadczyć możliwość jego przeniesienia lub rozebrania niewiążąca się z koniecznością wykonania prac ziemnych i naruszenia struktury gruntu, możliwość przeniesienia obiektu w inne miejsce lub dokonania jego rozbiórki, a także zlokalizowanie go na terenie działki niebędącej własnością Spółki.

Zauważono, iż brak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie Prawo budowlane definicji pojęcia trwałego związku z gruntem skutkuje koniecznością przyjęcia językowego rozumienia analizowanego terminu. Powołując się na judykaturę odrzucono wyjaśnienie tego terminu wyrażone w art. 47 § 2 i 3 w związku z art. 48 k.c. ze względu na specyfikę prawnopodatkową rozpoznawanej sprawy (zob. wyrok NSA z dnia z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 630/15).

Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że trwały związek z gruntem jest to powiązanie o charakterze techniczno-użytkowym, uwzględniające zarówno związek budynku z podłożem, jak i to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (zob. wyroki NSA: z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 895/12, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405/10). Poza tym, o tym czy dany obiekt budowlany jest trwale połączony z gruntem nie decyduje sposób i metoda jego związania z gruntem, czy technologia wykonania fundamentu (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II OSK 2471/15). Dla utrzymania trwałych i bezpiecznych połączeń konstrukcji nie ma też znaczenia to, czy istnieje możliwość odkręcenia łączników (śrub) i przeniesienia obiektu w inne miejsce (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 276/18). Zatem o uznaniu trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego decydują względy techniczne, a nie wola inwestora, czy funkcjonalne powiązanie tych elementów. Badanie cech związania z gruntem wymaga więc odniesienia się do względów technicznych, bezpieczeństwa konstrukcji, a w dalszej kolejności do przeznaczenia obiektu i warunków techniczno-budowlanych, jakie taki obiekt musi spełniać. Dla potwierdzenia trafności powyższego stanowiska przywołano orzeczenia judykatury oraz Instrukcję G-5 wydaną przez Głównego Geodetę Kraju.

Konkludując pełnomocnik stwierdził, iż sporny kontener posadowiony jest na płycie fundamentowej zapewniającej odpowiednie przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych. Tym samym spełnia wszystkie wymagania do uznania go za budynek.

Autor skargi uzasadniając ostatni z zarzutów (pkt 4) zakwestionował prawidłowość kwalifikacji spornego obiektu jako budowli na gruncie ustawy podatkowej z racji na to, że nie został wymieniony pośród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani też żadnym innym przepisie ustawy Prawo budowlane lub załączniku do niej. Odmienne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą określoności przedmiotu opodatkowania. Pełnomocnik w tym zakresie posłużył się argumentacją wyrażoną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. Ponadto przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych prezentujących pogląd, że obiekty kontenerowe nie stanowią budowli, które zapadły na gruncie ich kwalifikacji do tymczasowych obiektów budowlanych (art. 3 pkt 5 u.p.b.) (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3835/18).

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja Kolegium z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017, w wysokości [...] zł.

Podstawą prawną żądania Spółkę był art. 74 pkt 1 o.p. Stanowi on, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 o.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

We wniosku Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15, którym orzeczono, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Według Spółki, w sposób nieprawidłowy określiła ona podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za rok 2017 błędnie kwalifikując kontenery telekomunikacyjne jako budowle, podczas gdy spełniają one warunki dla uznania ich za budynki. Strony zgodne są co do tego, że sporne obiekty budowlane posiadają przegrody budowlane wydzielające je z przestrzeni, dachy oraz fundamenty. Spór natomiast dotyczy tego, czy obiekty kontenerowe są trwale związane z gruntem. Stwierdzić należy, że Strony przyjmując te same założenia co do rozumienia niezdefiniowanego terminu "trwałego związania z gruntem" dochodziły do odmiennych wniosków. Mianowicie Skarżąca przyjęła, że z faktu możliwości przeniesienia obiektu w inne miejsce nie można wywodzić, że nie jest on trwale związany z gruntem. Natomiast, Spółka wskazała, że kontener posadowiony jest na stalowej płycie fundamentowej zapewniającej odpowiednie przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych, która daję obiektowi odpowiednią stabilność i ochronę przed czynnikami zewnętrznymi, konieczną dla zgodnego z przeznaczeniem korzystania z tego obiektu. Spółka zaznacza także, że jego przeniesienie do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. Skarżąca argumentuje również swoje stanowisko tym, że kontenery są przez nią klasyfikowane w ewidencji środków trwałych jako budynki.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, które stoją na stanowisku, iż kontenery nie są scalone z podłożem w sposób trwały, gdyż możliwe jest ich przeniesienie w inne miejsce, a przemieszczenie takie nie spowodowałoby zasadniczej zmiany kontenera w sensie konstrukcyjnym. Wskazano przy tym, że jeden z kontenerów był przemieszczany i nie doprowadziło to do jego uszkodzenia. Organy podatkowe sprzeciwiły się poglądowi prezentowanemu przez Spółkę, iż za trwałe związanie z gruntem uznaje się takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Według SKO, zaaprobowanie takiego poglądu prowadziłoby do tego, że każdy obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym mógłby być uznawany za trwałe związany z gruntem, tymczasem każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Zatem, według Kolegium, posadowienie kontenera za sprawą jego masy własnej i siły grawitacji nie może stanowić o trwałym związaniu z gruntem.

Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Ponieważ ustawa podatkowa odwołuje się do Prawa budowlanego przywołać należy także odpowiednie jego uregulowania. Przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.). Natomiast przez budowlę należy przez rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.b. tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Jak już wcześniej sygnalizowano wniosek o zwrot nadpłaty złożony został w związku z wydaniem w dniu 13 grudnia 2017 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku sygn. akt SK 48/15. Zauważyć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 106/18 (Lex nr 2611383) stwierdził, że przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 65/17, Lex nr 2333741; z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1026/18, Lex nr 2587669).

W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób i możliwość wykorzystania.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Stosownie do tych wytycznych organy podatkowe w pierwszej kolejności poddały sporne kontenery ocenie pod kątem możliwości ich zakwalifikowania do budynków. Na podstawie opinii biegłego, oględzin wspomnianych obiektów oraz dokumentów przedstawionych przez Spółkę oraz pozyskanych przez Prezydenta Miasta wywiedziono, że kontenery telekomunikacyjne są obiektami wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Zdaniem Sądu, zasadnie natomiast uznano, że mimo to nie są one budynkami, gdyż nie są one trwale związane z gruntem. Twierdzenie to uzasadniono tym, że budowa kontenera posiada trzy główne etapy: wzmocnienie podłoża, osadzenie ramy stalowej na podłożu, montaż kontenera na ramie stalowej. Jak również ustalono, kontenery telekomunikacyjne osadzone są swobodnie na stalowej belce fundamentowej, za pomocą uchwytów montażowych, usytuowanych na wysokości podłogi głównej bryły kontenera. Ich montaż i demontaż odbywa się za pomocą dźwigu. Kontenery posiadają we wnętrzu otwór technologiczny, który pozwala na swobodne przeprowadzenie przez niego kabli sieciowych oraz umożliwia on łatwy demontaż kontenera bez uszkodzenia jego oraz sieci (po odłączeniu od sieci znajdujących się w nim urządzeń). Ponadto zwrócono uwagę, że o braku trwałego związku z gruntem świadczy również to, że jeden z kontenerów był już wcześniej przemieszczany bez jego uszkodzeń konstrukcyjnych. Podniesiono także, że w jednym przypadku stwierdzono osunięcie się gruntu pod obiektem, co dodatkowo przemawia za trafności poglądu o braku scalenia kontenera z gruntem.

Z powyższego bezsprzecznie zatem wynika, że kontener jest na swoim fundamencie (ramie stalowej) jedynie położony. To wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów. Do wypełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już przez sam sposób montażu nie można wskazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Telekomunikacyjny obiekt kontenerowy można z łatwością usunąć z ramy stalowej stanowiącej jego fundament, bez uszkodzenia jego konstrukcji. Z dokumentacji technicznej wynika, że należy poodpinać jedynie kable telekomunikacyjne. Podkreślić należy, że trwałe przymocowanie kontenera do fundamentu masą własną i siłą grawitacji nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówna art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 u.p.b. (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3711/14, Lex nr 2226684). Określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane. Cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce. Przy czym należy podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, Lex nr 1486958, z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15, Lex nr 2323424).

Skoro wykazano, że sporne kontenery nie są budynkami to koniecznym jest ustalenie, czy podlegają one opodatkowaniu jako budowle. W tym zakresie skład orzekający posłuży się argumentacją zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1031/17 (Lex nr 2678745), którą w pełni podziela i akceptuje.

Stwierdzić należy, że analiza gramatyczna zacytowanych wcześniej przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wniosek ten potwierdza także analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. W szczególności w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

Uznanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach kontenerów telekomunikacyjnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 u.p.b.

Nie zasługują na aprobatę także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Mianowicie Kolegium przeprowadziło postępowanie z poszanowaniem wszelkich zasad regulujących procedowanie w sprawach podatkowych. Przede wszystkim organ zgromadził materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia oraz poddał go swobodnej ocenie. Wyraz temu procesowi dał w uzasadnieniu, które odpowiada wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W szczególności wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił m.in. dlaczego nie uwzględnił stanowiska biegłego, które wyrażone zostało w opinii przedłożonej przez Skarżącą. Zgodzić się należy z Kolegium, że za takim stanowiskiem przemawia to, że opinia ta została sporządzona dla innego stanu faktycznego (dotyczy kontenera telekomunikacyjnego zlokalizowanego w Gminie O.), a nade wszystko biegły nie uzasadnia w sposób szczegółowy twierdzenia o trwałym związaniu obiektu z gruntem.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.