Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1876/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 583/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1876/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, sygn. akt: I SA/Op 583/15, oddalił skargę A.S. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 października 2015 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2011 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 1 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 12 marca 2015 r. określającą A.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 78.124 zł. Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "Transport Ciężarowy - A.S." - której przedmiotem zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do EDG było m.in.: przygotowanie terenów pod budowę; transport drogowy towarów; handel detaliczny z wyłączeniem sprzedaży pojazdów samochodowych, motocykli, naprawy artykułów użytku osobistego i domowego; budowa dróg kołowych i szynowych - w zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2011 r. wykazał przychód z tej działalności w kwocie 1.394.944,96 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.217.683,99 zł oraz dochód w wysokości 177.260,97 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.506,30 zł podatek należny, obliczony zgodnie z art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej - u.p.d.o.f., wykazano w kwocie 31.173 zł. Końcowo po uwzględnieniu kwoty uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 34.690 zł, podatnik wykazał nadpłatę podatku w kwocie 3.517 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę ogółem 247.111,30 zł, wskutek nieuprawnionego ujęcia wydatków dokumentujących nabycie oleju napędowego, na podstawie faktur dokumentujących koszty zakupu paliwa, na których jako wystawca widniała firma I. Sp. z o.o. Zdaniem organu ujęte kosztowo faktury, na których jako ich wystawca widniała firma I. Sp. z o.o. w T. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), z uwagi na to, iż figurujący jako dostawca paliwa podmiot gospodarczy był podmiotem nieistniejącym. Tak poczynione ustalenia faktyczne stanowiły podstawę do uznania, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów obejmująca 2011 r. prowadzona była z naruszeniem przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów., a tym samym zgodnie z art. 193 § 4 O.p., uznano ją za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej kwestionowanych transakcji, co znalazło wyraz w protokole badania ksiąg z dnia 22 listopada 2013 r. Jednocześnie stwierdzono, iż pozostałe zapisy księgowe oraz stanowiące podstawę tych zapisów dowody, w tym co do przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży usług, pozwalały organowi na określenie podstawy opodatkowania, stąd zgodnie z art. 23 § 2 O.p. nie zaistniały przesłanki do jej szacowania. 1.3 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji oraz podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności, o czym świadczyć miała cena nabywanego oleju napędowy cenę zbliżona do ceny na stacjach benzynowych, a także powzięcie przez niego wszelkich koniecznych i uzasadnionych okolicznościami sprawy czynności, w celu zabezpieczenia się przed uczestniczeniem w nadużyciach przy okazji zakupu oleju napędowego; 2) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od I. Sp. z o.o., gdyż faktury te dokumentowały transakcje z podmiotem - według organu - nieistniejącym, podczas gdy transakcje sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego miały miejsce i odbyły się pomiędzy podmiotami, które widnieją na przywołanych fakturach. Spółkę I. Sp. z o.o. należało bowiem potraktować jako podmiot niezarejestrowany, a nie podmiot nieistniejący, co według pełnomocnika wynika z obiektywnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi uznał, że nie zasługuje ona na uzasadnienie. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., oddalił wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r. Sąd ocenił, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych w spornym roku podatkowym fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę przez Sp. z. o. o. I., ul. [...], NIP: [...], dokumentującymi zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto 247.111,30 zł. Dokonując wyłączenia tychże faktur z kosztów podatkowych organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji kupna - sprzedaży podanych ilości i rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli firma I., był podmiotem nieistniejącym. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Sąd na podstawie analizy akt sprawy stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez Sp. z. o. o. I., które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego w 2011 roku dostawy oleju napędowego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Przedstawione stanowisko zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonych do akt dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Sąd argumentował, że jak wynikało z zebranych w niniejszej sprawie oraz włączonych do sprawy materiałów dowodowych pozyskanych przez organy z innych postępowań podatkowych Sp. z. o. o. I. nie prowadziła w omawianym roku podatkowym obrotu paliwami. W ocenie Sądu organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że "I" Sp. z o.o. z siedzibą w E., o numerze identyfikacji podatkowej [...], która zgodnie z treścią faktur miała dostarczać paliwo dla firmy skarżącego, nigdy nie miała oddziału "I", a sama nie tylko nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniała formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, zawieszenie wykonywania działalności od 30 października 2009 r.). Spółka ta nie wynajmowała powierzchni użytkowej w E., przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Prezes spółki M. M. potwierdził, że firma nie posiadała oddziału w T., a on nie zna J.A. (osoby podpisanej na fakturach I.). Nie zna też M.P., nie wystawiał również żadnych faktur. Zeznał również, że spółka "I" w okresie między październikiem 2009 r. a lipcem 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (władze spółki zgłosiły w KRS zawieszenie jej działalności już w 2008 r.) i nie wystawiała faktur. Nadto z pism Urzędu Miasta T. wynika, że nie istnieje adres: [...] – na tej ulicy brak jest takiego numeru. Sąd dodał, że organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach okazał się podmiotem nieistniejącym. Podstawą pozbawienia skarżącego prawa kosztowego ujęcia należności objętych zakwestionowanymi fakturami było ustalenie, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami na nich wyszczególnionymi. Postępowanie wykazało bowiem, że firma I., ul. [...] istniała jedynie formalnie, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów na rzecz firmy podatnika, co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zatem przedstawione okoliczności niewątpliwie uprawniały organy do wniosku, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje "I" Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, skoro spółka ta nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonywała sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, nie posiadała siedziby, a oddział w T. nie istniał. Wbrew przekonaniu skarżącego, przywoływana przez niego okoliczność dysponowania paliwem nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 46 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił: 1. naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu pominął fakt, iż Skarżący płacił za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach, co uzasadnia dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed uczestniczeniem w nadużyciach przy zakupie oleju napędowego, podczas gdy przedsięwziął on wszystkie konieczne i uzasadnione okolicznościami sprawy czynności, które świadczyły o tym, iż działał w dobrej wierze przy zakupie oleju napędowego;

- art. 106 § 3 w zw. z art. 105 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.;) – dalej: p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku Skarżącego o dopuszczenie dowodów z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 10 kwietnia 2015 r., którą uchylono decyzję pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 30 marca 2015 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w sytuacji gdy dopuszczenie tych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia spawy i nie powodowałoby żadnej zwłoki w postępowaniu.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnego uznania, że Skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od I. sp. z o.o., ponieważ faktury te dokumentowały transakcje z podmiotem – według organu – nieistniejącym, podczas gdy transakcje sprzedaży miały miejsce i odbyły się pomiędzy podmiotami, które widnieją na przywołanych fakturach, natomiast samą I. sp. z o.o. należało potraktować jako podmiot niezarejestrowany, a nie podmiot nieistniejący, co wynika z obiektywnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wniesiono na podstawie art. 191 p.p.s.a. o rozpoznanie postanowienia Sądu pierwszej instancji w sprawie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, to jest z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2015 r. 2.2 Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

Mając na względzie sposób w jaki sformułowano w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Pomimo sformułowania zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że spór w sprawie ogniskuje się wokół kwestii przedsięwzięcia przez Skarżącego wszelkich środków w celu ustalenia, czy podmiot, od którego nabywał paliwo, był jego rzeczywistym dostawcą. Zdaniem Skarżącego, z okoliczności sprawy wynikało, że działał on w dobrej wierze i mógł mieć przekonanie, że paliwo pochodziło z legalnych źródeł.

Z ustaleń organów, z którymi zgodził się Sąd pierwszej instancji, wynikało, że Skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, na zasadzie przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki poniesione tytułem zapłaty faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. w związku z dostawą paliwa. W ocenie organu, faktury te nieodzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę zaliczenia wydatków poniesionych ich tytułem do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście naruszenie przez organy art. 187 § 1 O.p. miało polegać na nie uwzględnieniu niewielkiej różnicy pomiędzy ceną paliwa kupowanego przez Skarżącego, a ceną paliwa na stacjach benzynowych. Skarżący wyjaśnił, że zasadnicza korzyść wynikająca z nawiązania współpracy z M.P. – który wpierw dostarczał mu paliwo we własnym imieniu a następnie w imieniu I. sp. z o.o. – było dostarczanie paliwa na plac, na którym znajdowały się jego samochody ciężarowe. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organy błędnie oceniły zeznania świadka, A.P., który potwierdził przedsięwzięcie przez stronę działań koniecznych do upewnienia się, że rzeczywistym dostawcą paliwa była wspomniana spółka.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że zarzut ten jest wtórny względem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ wychodzi on z założenia, że skoro Skarżący działał w dobrej wierze, to nie było podstaw, aby odmówić mu prawa do zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Co istotne, zarzut ten powiązano z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej okazała się chybiona. Przede wszystkim w znacznej mierze dotyczy ona podatku od towarów i usług, podczas gdy przedmiotem sprawy poddanej kontroli sądowej jest zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W zakresie uchybień o charakterze proceduralnym Skarżący wskazuje bowiem na okoliczności, które mogłyby świadczyć, że zachował należytą staranność przy wyborze kontrahenta i działał w dobrej wierze. Powyższe, w świetle przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Bonik (C-285/11) oraz w sprawach połączonych Mahagében i Dávid (C-80/11 i C-142/11), jak również wyroku wskazanego w piśmie strony z 16 września 2016 r. w sprawie PPHU Stehcemp sp. j. (C-277/14), oznaczałoby, że Skarżący zachowałby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecz w tym, że przedmiotem wymienionych wyroków TSUE były przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), czyli podatku, który w przeciwieństwie do podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega harmonizacji w ramach Unii Europejskiej. Ponadto biorąc pod uwagę przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym zakresie wywód autora skargi kasacyjnej nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza zatem sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), czyli odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ Skarżący był zobowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. spoczywał na nim obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475, ze zm.).

Z prawidłowo przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatków wykazanych w spornych fakturach nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 49/14; 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1272/15; 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II 3169/15; 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 911/16; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA", www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że ewentualna staranność Skarżącego i działanie w dobrej wierze jest okolicznością nie mającą znaczenia przy ocenie prawidłowości uznania za koszt uzyskania wydatku, jeżeli występuje rozbieżność pomiędzy rzeczywistym przebiegiem transakcji a tym co zostało uwidocznione w dokumencie mającym transakcję tę potwierdzać. Tym samym chcąc skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej powinien był wykazać, że wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej decyzji, faktycznym dostawcą zakupionego oleju napędowego była spółka I. Zamiast tego, jak już wspomniano, przedstawione w skardze kasacyjnej wywody koncentrują się na kwestii dobrej wiary i ostrożności Skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Natomiast uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skupia się na próbie wykazania, że spółka I. została błędnie uznana przez organy za podmiot nieistniejący, podczas gdy co najwyżej należało przyjąć, że była podmiotem niezarejestrowanym. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że również w tym wypadku pełnomocnik Skarżącego nie dostrzega, iż wskazane przez niego okoliczności można byłoby rozważać wówczas, gdyby podstawą prawną decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Nadmienić również należy, że rzetelność faktur VAT, które miały dokumentować zakwestionowane przez organy wydatki, była już przedmiotem kontroli sądowej przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 28 marca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1156/16, I FSK 1157/16) sąd stwierdził, że "w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny i uznał, że Skarżący nie zachował w sprawie należytej staranności, o czym świadczą m.in. okoliczności zawierania spornych transakcji. Jak zeznał, od stycznia 2009 r. kupował paliwo od M.P., działającego pod firmą O., natomiast od października 2009 r. dokonywał zakupu paliwa od firmy I., jednakże cały czas paliwo przywoził M.P. Również faktury były dostarczane przez M.P., a zapłata za nie następowała gotówką lub czekami także na ręce M.P. Skarżący wystąpił do M.P. o podanie numeru telefonu do spółki I., gdyż chciał za paliwo płacić przelewami, na co M.P., twierdząc, że firma nie chce tego rodzaju płatności, odmówił. Z akt sprawy nie wynika, by Skarżący sprawdzał, czy pieniądze wręczane przez niego M.P. były przekazywane spółce I. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości skarżącego, co do legalności transakcji powinna wzbudzić w szczególności okoliczność, że przekazywał on gotówkę lub czeki M.P., mimo że paliwo miał nabywać od I. Sp. z o.o. Również dowody KP, które posiada w dokumentacji, powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego. Na dowodach KP potwierdza odbiór gotówki spółka I., a nie M.P., który faktycznie pobierał pieniądze od strony." W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro "zakwestionowane faktury wystawione przez I. na rzecz skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem jego firmy, o czym Skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności powinien – przy zachowaniu należytej staranności - co najmniej wiedzieć, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT." Naczelny Sąd Administracyjny zajął podobne stanowisko w pozostałych sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne z lat 2009-2012 związanego z dostawą paliwa przez spółkę I. (wyroki NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1158/16 - 1560/16).

Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 105 tej ustawy. Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji, przyjmując takie rozumienie art. 106 § 3 p.p.s.a., z którym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę, że przedstawiona przez stronę decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 10 kwietnia 2015 r. nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe, ponieważ dotyczyła innego okresu rozliczeniowego, innego podatku, a u jej podstaw legł inny stan faktyczny. Autor skargi kasacyjnej w swoim wywodzie nie podważył argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji. Zamiast tego powtarza treść wniosku zgłoszonego w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Innymi słowy w skardze kasacyjnej zabrakło merytorycznej polemiki ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Z tych samych przyczyn na uwzględnienie nie zasługiwał złożony w skardze kasacyjnej wniosek o rozpoznanie postanowienia Sądu pierwszej instancji w sprawie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, to jest z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2015 r.

3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.