Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1711/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 19 ust. 1 i 4, art. 22 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 16, art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 30b ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 79 par. 2, art. 191, art. 197 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i  lit. c), art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi BS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 rok, określenia nadpłaty w w/w podatku oraz traktowanej na równi z nadpłatą części wpłaty, zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę od zaległości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej BS kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S. w dniu 15 kwietnia 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w A. zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 z tytułu przychodów kapitałowych, w którym wykazała podatek należny w wysokości [...] zł. Powyższe zeznanie skorygowała w dniu 25 listopada 2011 r., poprzez wykazanie podatku należnego w kwocie [...] zł. W dniu złożenia tej korekty podatniczka wpłaciła na konto urzędu kwotę [...] zł, z której [...] zł zaliczono na poczet zaległości podatkowej, a kwotę [...] zł zaliczono na poczet odsetek za zwłokę. Nienależnie wpłacona kwota [...] zł, która została zwrócona na rachunek bankowy podatniczki w dniu 3 grudnia 2013 r.

Wnioskiem z dnia 30 maja 2012 r. B. S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z już uiszczoną przez podatniczkę kwotą zaliczoną na poczet odsetek za zwłokę i jej zwrot na rachunek bankowy. Jednocześnie złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-38, wykazując podatek należny w wysokości [...] zł. W argumentacji wniosku podatniczka wyjaśniła, że wnioskowana kwota nadpłaty wynika z przyjęcia przez stronę innej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, odpowiadających wartości początkowej nieruchomości, w zamian za które objęto te udziały. Zdaniem strony koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportem nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w spółce z o.o. winny wynosić [...] zł, a nie być uzależniane od ceny nabycia tych nieruchomości przez wspólniczki spółki cywilnej i wynosić wyłącznie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił B. S. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz traktowaną na równi z nadpłatą część wpłaty dokonanej w dniu 25 listopada 2011 r., która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę od zaległości [...] zł, w wysokości [...] zł. Decyzja ta została oparta na ustaleniach, zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...], nr [...], określającej B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. W toku postępowania, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...], organ przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego B. B., który w operacie szacunkowym z dnia 24 lipca 2013 r. oszacował wartość spornych w sprawie nieruchomości na łączną kwotę [...] zł.

W wyniku uwzględnienia odwołań podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił ww. decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (decyzją z dnia [...], nr [...] w zakresie zobowiązania podatkowego za 2008 r. oraz decyzją z dnia [...], nr [...] w zakresie nadpłaty). W ocenie organu odwoławczego, ustalenia zawarte w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego B. B., są niewystarczające dla zakwestionowania wartości rynkowej nieruchomości wskazanej przez podatniczkę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie w sprawie określenia B. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Z kolei decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. odmówił B. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz traktowaną na równi z nadpłatą część wpłaty dokonanej w dniu 25 listopada 2011 r., która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę od zaległości [...] zł, w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 22 stycznia 2008 r. B. S. i A. W. założyły spółkę Y. Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A nr [...]), pokrywając kapitał zakładowy wkładami pieniężnymi w wysokości po [...] zł i uzyskując po [...] udziałów. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu [...] marca 2008 r. W dniach 26 lutego 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz 9 czerwca 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) B. S. i A. W. nabyły dwie nieruchomości gruntowe, położone we wsi W., za cenę (odpowiednio) [...] zł i [...] zł. W treści tych umów strony oświadczyły, że wartość nieruchomości odpowiada ich cenie rynkowej. W dniu 9 czerwca 2008 r. B. S. i A. W. zawarły umowę spółki cywilnej X. z siedzibą w O., a następnie wniosły do tej spółki ww. nieruchomości gruntowe (akt notarialny z dnia 20 czerwca 2008 r., Rep. A nr [...]) określając wartość przedmiotu umowy na kwotę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 24 czerwca 2008 r., Rep. A nr [...], sprostowano ww. zapis, określając wartość przedmiotu umowy na kwotę [...] zł. Następnie, w dniu 1 lipca 2008 r. wspólniczki X. S.C. objęły na zasadach współwłasności [...] nowych udziałów w Y. Sp. z o.o. o nominalnej wartości [...] zł każdy (łącznie [...] zł), w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości gruntowych, położonych we wsi W. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Z kolei, aktem notarialnym z dnia 29 lipca 2008 r., Rep. A nr [...], B. S. i A. W. zbyły wszystkie posiadane udziały w Y. Sp. z o.o. na rzecz Q. SE z siedzibą w P. za kwotę [...] zł, uzyskując z tego tytułu: B. S. jako właścicielka [...] udziałów - [...] zł; A. W. jako właścicielka [...] udziałów - [...] zł; B. S. i A. W. jako współwłaścicielki [...] udziałów - [...] zł.

Organ zakwestionował wykazaną w korekcie zeznania dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Y. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. nieruchomości, położonych we wsi W. (odpowiadający wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki cywilnej w dniu 20 czerwca 2008 r.), gdyż kwota wskazana przez podatniczkę ([...] zł) nie odpowiada wartości rynkowej aportu.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji wezwał B. B. do złożenia wyjaśnień, dotyczących sporządzonej przez niego opinii w sprawie określenia wartości rynkowej ww. nieruchomości, w zakresie wskazanym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. Wyjaśnienia złożone przez B. B. nie pozwoliły na rozstrzygnięcie kwestii wskazanych w decyzji organu odwoławczego, wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego rzeczoznawcę - C. C. W dniu 31 lipca 2014 r. przeprowadzono dowód z opinii biegłego, w trakcie którego przedstawiono stronie operat szacunkowy sporządzony w dniu 27 lipca 2014 r., w którym biegły określił wartość przedmiotowych nieruchomości na kwotę [...] zł. Po rozpatrzeniu zarzutów zgłoszonych przez podatniczkę w dniu 14 sierpnia 2014 r., biegły sporządził korektę operatu, w której wycenił przedmiotowe działki na kwotę [...] zł.

Ustalając wartość rynkową wniesionych przez podatniczkę i A. W. do spółki cywilnej X. nieruchomości, stanowiących w tej spółce środki trwałe, za które następnie objęto udziały w spółce z o.o. i których wartość początkowa stanowi o wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe nieruchomości zostały wniesione do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego, a to oznacza, że do ustalenia ich wartości początkowej ma zastosowanie przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"). Organ I instancji wskazał, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny jest wartość początkowa wkładu, a także, że wartość początkową środków trwałych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki cywilnej ustalana jest przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Wartość tych składników majątku, ustalona przez wspólników nie może być jednak wyższa od ich wartości rynkowej.

W ocenie organu podatkowego wartość podana przez stronę w sposób nieuzasadniony odbiegała od cen stosowanych w obrocie nieruchomościami tego samego rodzaju. Wyjaśnienia podatniczki z dnia 3 czerwca 2013 r., że wartość nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej, określona w wysokości [...] zł, odpowiada wartości rynkowej, gdyż wspólniczki dokonały aportu przedmiotowych nieruchomości w celu wprowadzenia ich do obrotu jako terenów przeznaczonych do prowadzenia działalności wydobywczej i ustaliły wartość początkową tego aportu poprzez odniesienie do jego wartości zbywczej, zdaniem organu nie uzasadniają podania przez wspólniczki wartości nieruchomości wniesionych do spółki cywilnej rażąco odbiegających od wartości rynkowej. W związku z tym uznano za zasadne powołanie biegłego w celu określenia wartości przedmiotowych nieruchomości według stanu na dzień wniesienia ich do spółki cywilnej, tj. na dzień 20 czerwca 2008 r. W ocenie organu planowane przez stronę czynności, dotyczące przedmiotowych nieruchomości, nie mogą być uznane jako elementy określające rodzaj i gatunek nieruchomości lub ich stan lub stopień zużycia - które powinny być brane pod uwagę przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości (art. 19 ust. 3 ustawy o PDOF). Zaznaczono, iż podatniczka sama przyznała, że zamiarem wspólniczek było wprowadzenie nieruchomości do obrotu na rynku "specjalnym", poprzez wniesienie przez wspólników spółki cywilnej nieruchomości do spółki kapitałowej, a następnie zbycie udziałów w spółce kapitałowej (a nie samych nieruchomości) na rzecz podmiotu zagranicznego. Podkreślono, że ww. plany i zamiary strony, nie spowodowały jednak, że w momencie wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej zmienił się ich stan prawny lub fizyczny w sposób wpływający na wartość rynkową.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. zaznaczając, że nie kwestionuje, iż podmiot zagraniczny był zainteresowany zakupem udziałów w spółce kapitałowej, będącej właścicielem nieruchomości gruntowych i która posiadała koncesję na wydobycie kruszywa na tych nieruchomościach za cenę przekraczającą cenę [...] zł, zwrócił jednak uwagę, że przedmiotem prowadzonego w sprawie postępowania jest ustalenie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., a koszty te, zgodnie z przepisami ustawy o PDOF, przyjmuje się w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów. Wartość początkowa tych nieruchomości powinna być zaś ustalona przez wspólniczki przy wnoszeniu nieruchomości do spółki cywilnej i nie mogła być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia do spółki cywilnej.

Organ I instancji wskazał ponadto, że biegły dokonując wyceny przedmiotowych nieruchomości zastosował podejście porównawcze stosownie do postanowień § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie RM"). Biegły dokonał analizy lokalnego rynku nieruchomości o takim samym przeznaczeniu w planie przestrzennego zagospodarowania jak nieruchomości wyceniane. Mając na uwadze, że wyceniane nieruchomości były ujęte w planie jako nieruchomości położone na terenie rolniczej przestrzeni produkcyjnej - tereny powierzchniowej eksploatacji kruszywa, a przedmiotem działalności spółki cywilnej (do której wniesiono aportem przedmiotowe nieruchomości) była działalność w zakresie powierzchniowej eksploatacji kruszywa) do porównania przyjęto nieruchomości położone na tym samym terenie, nabywane przez podmioty zajmujące się wydobywaniem kruszywa. Do porównania przyjęto grunty o zbliżonej powierzchni, położone na terenach, na których są zlokalizowane (udokumentowane) złoża kruszywa o podobnych parametrach (rodzaj kruszywa, zasobność, budowa geologiczna). Do ustalenia średniej ceny rynkowej przyjęto transakcje z okresu krótszego niż 2 lata licząc od daty, na którą określono wartość nieruchomości. W związku z powyższym stwierdzono, że opinia sporządzona w dniu 20 października 2014 r. przez biegłego C. C. jest wiarygodnym dowodem w sprawie. Zaznaczono przy tym, że mimo długotrwałego postępowania strona nie przedłożyła opinii innego biegłego, potwierdzającej prawidłowość wyceny dokonanej przez wspólniczki przy wnoszeniu nieruchomości do spółki cywilnej, ani nie wskazała choćby jednej transakcji dotyczącej podobnej nieruchomości, w której cena za 1 m2 była zbliżona do ceny przyjętej przez wspólniczki tj. [...] zł/m2.

W rezultacie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił wartość początkową środków trwałych wniesionych w dniu 20 czerwca 2008 r. do spółki cywilnej X., tj. nieruchomości składających się z działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] o powierzchni [...] ha oraz działki nr [...] o powierzchni [...] ha w wysokości wartości rynkowej, uwzględniając opinię biegłego, na kwotę [...] zł. Tak określona wartość stanowiła natomiast podstawę do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. Y. w zamian za wkład niepieniężny. Uwzględniając zaś udział strony w spółce (1/2), stwierdzono, że koszty te wyniosły [...] zł. W konkluzji organ stwierdził, że strona osiągnęła w 2008 r. przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, a w związku z tym winna zapłacić podatek należny w kwocie [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając jej naruszenie: - art. 19 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 22g ust. 16 ustawy o PDOF poprzez oparcie decyzji na opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, pomimo braku przesłanek do powołania biegłego; - art. 122, art. 197 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez opacie decyzji wyłącznie na opinii biegłego, bez należytej analizy tego dokumentu i w efekcie wadliwą ocenę, że opinia jest wiarygodnym dowodem w sprawie i może stanowić jedyną podstawę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu; - art. 122 w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wymaganym przez organ odwoławczy, tj. w szczególności w zakresie konsekwencji celu wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej, a następnie spółki kapitałowej oraz wartości złóż znajdujących się na nieruchomości.

W uzasadnieniu odwołująca się w szczególności podniosła, że wartość nieruchomości, wskazana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty ([...] zł) odzwierciedla ich faktyczną wartość rynkową. Powołała się przy tym na fakt zbycia - w tym samym roku - udziałów w spółce, której jedynymi aktywami były ww. nieruchomości, podmiotowi niezależnemu (Q. SE) za kwotę [...] zł. Zdaniem strony, wartość ta odbiega od średniej ceny rynkowej podobnych nieruchomości, ponieważ uwzględnia wartość udokumentowanych złóż kruszywa oraz ceny możliwe do uzyskania na rynku "specjalnym" (międzynarodowym rynkiem nieruchomości przeznaczonych na cele wydobywcze). Okoliczności te podatniczka podnosiła w toku postępowania, a wobec tego stwierdziła, że brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania procedury określonej w art. 19 ust. 4 ustawy o PDOF, albowiem wyjaśnienia podatniczki w zakresie istnienia istotnej różnicy między wartością nieruchomości wniesionych aportem do spółki ([...] zł/m2), a wartością rynkową innych nieruchomości położonych na terenie wsi W. ([...] zł/m2 i [...] zł/m2), oraz wartością spornych nieruchomości wskazanej (jako rynkowa) w aktach notarialnych dokumentujących ich nabycie ([...] zł/m2 i [...] zł/m2), nie zostały uznane za wystarczające. Taka sytuacja zobowiązywała zaś organ do skorzystania z pomocy osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną, co nastąpiło poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wskazano, że w operacie szacunkowym z dnia 20 października 2014 r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego C. C., wartość spornych nieruchomości została oszacowana na kwotę [...] zł, a wyceny wartości rynkowej nieruchomości, stanowiących przedmiot wkładu do Y. Sp. z o.o., dokonano przy zastosowaniu metody porównawczej. Podkreślono, że z ww. operatu wynika, iż do porównania przyjęto grunty położone na tym samym terenie (częściowo nawet sąsiadujące ze spornymi nieruchomościami), o zbliżonej powierzchni i strukturze złoża (część transakcji została pominięta właśnie z uwagi na brak danych o złożu), podobne pod względem przeznaczenia (pod działalność wydobywczą) oraz stanu (brak uzbrojenia terenu i wyposażenia w urządzenia do eksploatacji złoża). Były one nabywane przez podmioty wydobywcze, w celu powiększenia stanu posiadania nieruchomości pod potrzeby wydobywcze (z przeznaczeniem do produkcji piasków, budownictwa i drogownictwa) lub rozbudowę zakładów przeróbczych. Nieruchomości o mniejszej powierzchni były nabywane przez podmioty, które posiadały już nieruchomości bezpośrednio z nimi sąsiadujące, uzupełniając i tworząc większą całość. Ponadto, w przypadku nieruchomości rozproszonych przy określaniu ich wartości zastosowano współczynnik korygujący. Do porównania przyjęto transakcje dokonane w ciągu 18 miesięcy poprzedzających dzień wniesienia wkładu. Wartość nieruchomości została wyceniona wg stanu na dzień 20 czerwca 2008 r. (tj. na dzień wniesienia wkładu, stosownie do postanowień art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF), kiedy stanowiły one grunty rolne z występującą w podłożu kopaliną. Wobec tego stwierdzono, że brak było podstaw do opierania się w operacie szacunkowym wyłącznie na nieruchomościach, które w chwili sprzedaży posiadały inny status (status gruntu, w stosunku do którego wydano koncesję na wydobycie) lub były użytkowane w inny sposób. Wskazano także, że przy zastosowaniu metod w podejściu porównawczym nie ma możliwości wyodrębnienia części składowej nieruchomości (w tym wypadku wartości złoża). Zaznaczono, że uwzględnienie zysków możliwych do osiągnięcia może zostać dokonane wyłącznie przy zastosowaniu podejścia dochodowego, a zatem byłoby sprzeczne z art. 19 ust. 3 ustawy o PDOF. W kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ II instancji zwrócił uwagę, że szacując wartość spornych nieruchomości rzeczoznawca majątkowy C. C. przyjął do porównania nieruchomości nabywane przez podmioty wydobywcze, w celu powiększenia stanu posiadania nieruchomości pod potrzeby wydobywcze (z przeznaczeniem do produkcji piasków, budownictwa i drogownictwa). Tym samym, inaczej niż to miało miejsce we wcześniejszym operacie szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego B. B., uwzględniono charakter transakcji oraz sposób, w jaki miały być w przyszłości wykorzystywane nieruchomości. W konsekwencji, za chybiony uznano zarzut podatniczki, że zamiar wniesienia nieruchomości do spółki i późniejszego zbycia na rzecz profesjonalnego podmiotu oraz dalszego prowadzenia na nieruchomości działalności wydobywczej nie został uwzględniony. Zaznaczono także, że w dacie wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej X. sporne nieruchomości nie mogły być zbyte na rzecz podmiotu zagranicznego bez odpowiedniego zezwolenia. Wobec tego ich wartości nie można utożsamiać z wartością udziałów w Y. Sp. z o.o., nawet jeśli nieruchomości stanowiły jedyne aktywa Y. Sp. z o.o. Zaakcentowano również, że dokumentacja geologiczna złoża, znajdującego się na terenie nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej X., została sporządzona w listopadzie 2007 r., a koncesja na wydobycie kruszywa została udzielona T. Sp. z o.o. w dniu 1 lipca 2008 r. (i przeniesiona na rzecz Y. Sp. z o.o. w dniu 23 lipca 2008 r.), a zatem na zmianę wartości nieruchomości mógł mieć wpływ fakt uzyskania koncesji, jednakże zdarzenie to nastąpiło już po dniu wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej X. Tym samym uznano, że zmiana statusu nieruchomości nie może mieć znaczenia przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Y. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, mogła jednak wpływać na cenę, jaką był gotów zapłacić Q. SE za udziały w Y. Sp. z o.o. (nabycie tych udziałów przez Q. SE nastąpiło 6 dni po przeniesieniu koncesji na wydobycie kruszywa).

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że szacowanie wartości rynkowej spornych nieruchomości, dokonane w operacie szacunkowym z dnia 20 października 2014 r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego C. C., spełnia wymogi, wynikające z przepisu art. 19 ustawy o PDOF.

Odnosząc się natomiast do pisma podatniczki z dnia 17 czerwca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że wartość rynkowa nieruchomości nie może być utożsamiana z przychodem możliwym do uzyskania w przypadku dokonania pełnej eksploatacji złóż, położonych na tej nieruchomości. Zaznaczono, że wyliczenie, zaprezentowane w tym piśmie, nie uwzględnia wielu istotnych czynników, takich jak: koszty uzyskania przychodu (zarówno związane z przygotowaniem złóż do eksploatacji, jak i samej eksploatacji, w tym koszty robocizny, zużycia maszyn, transportu i inne), dochód podmiotu zajmującego się wydobyciem kruszywa, ryzyko braku możliwości pełnej eksploatacji złoża czy przerwanie eksploatacji w przypadku zaspokojenia potrzeb w inny sposób (jak wynika z operatu szacunkowego, eksploatacja kruszywa prowadzona była tylko na działkach [...] i [...] i została przerwana z niewiadomych powodów). Ponadto, wskazano, że w przypadku określania wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby podatku dochodowego, zastosowanie metody dochodowej nie jest możliwe.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. S., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 19 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do ustalenia wartości wkładu (nieruchomości) w wartości określonej w umowie spółki oraz poprzez obniżenie tej wartości mimo złożenia przez skarżącą wyczerpujących wyjaśnień oraz wskazania okoliczności potwierdzających, że wartość określona w umowie nie przekraczała wartości rynkowej nieruchomości będących przedmiotem wkładu (wartość ta została potwierdzona w transakcjach z podmiotem niepowiązanym, dysponującym dogłębną wiedzą na temat rynku nieruchomości zawierających kopaliny - Q. SE);

- art. 22g ust. 16 w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PDOF poprzez przyjęcie za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów spółki kapitałowej - w miejsce realnej wartości nieruchomości, określonej przez skarżącą w umowie spółki i potwierdzonej w transakcji z wyspecjalizowanym podmiotem niepowiązanym wartości nieruchomości wynikającej z wadliwej opinii biegłego rzeczoznawcy, która została sporządzona mimo braku przesłanek do powołania biegłego;

- art. 122, art. 197 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji wyłącznie na opinii biegłego, bez należytej analizy tego dokumentu i w efekcie wadliwą ocenę, że opinia jest wiarygodnym dowodem w sprawie i może stanowić podstawę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu;

- art. 180 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie konsekwencji celu wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej, a następnie spółki kapitałowej oraz wartości złóż znajdujących się na nieruchomości, co skutkowało bezpodstawnym nieuwzględnieniem w sprawie wartości nieruchomości określonej przez skarżącą, a finalnie - istotnym zaniżeniem wartości nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej i odmową zwrotu nadpłaty w żądanym zakresie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie podniosła, że wartość nieruchomości, wskazana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty odzwierciedla ich faktyczną wartość rynkową. Powołała się przy tym na fakt zbycia - w tym samym roku - udziałów w spółce, której jedynymi aktywami były ww. nieruchomości, podmiotowi niezależnemu (Q. SE) za kwotę [...] zł. Zdaniem skarżącej, wartość ta odbiegała od średniej ceny rynkowej podobnych nieruchomości, ponieważ uwzględniała wartość udokumentowanych złóż kruszywa oraz ceny możliwe do uzyskania na rynku "specjalnym" (międzynarodowym rynkiem nieruchomości przeznaczonych na cele wydobywcze). Zaznaczono, że okoliczności te były podnoszone przez skarżącą w trakcie postępowania przed organem I instancji, dlatego, w ocenie skarżącej, brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Ponadto autorka skargi zarzuciła, że opinia biegłego nie uwzględnia wszystkich zaleceń, zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], w szczególności tych, które odnoszą się do uwzględnienia wielkości i wartości złóż kruszywa oraz zamiarów Strony odnośnie przeznaczenia nieruchomości. Zwróciła przy tym uwagę, że biegły rzeczoznawca przyjął do porównania nieruchomości, w stosunku do których koncesję na eksploatację złoża wydano dopiero w 2013 r., oraz nieruchomości rozproszone. Przedstawiając zaś wyliczenia oparte na cenie rynkowej kruszywa w 2008 r. oraz zasobności złóż, położonych na spornych nieruchomościach, skarżąca podniosła, że wartość tych złóż wielokrotnie przekracza wycenę dokonaną w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Kwestia ta badana była w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącej z dnia 30 maja 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z już uiszczoną kwotą zaliczoną na poczet odsetek za zwłokę i jej zwrot na rachunek bankowy (Tom I, k. 23 akt admin.).

Organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, które decyzją z dnia [...] zostało umorzone z uwagi na upływ przedawnienia (Tom III, k. 261 akt admin.). W tym kontekście stwierdzić należy, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (co miało miejsce w niniejszej sprawie), organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z powołanego wyżej przepisu wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. W takiej sytuacji, postępowanie podatkowe ograniczone jest wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, publ. na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca podała m.in., że koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportem nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w spółce z o.o., w części przypadającej na skarżącą winny wynosić [...] zł (połowa kwoty [...] zł), a nie być uzależniane od ceny nabycia tych nieruchomości przez wspólniczki spółki cywilnej, która wynosiła [...] zł. Skarżąca powołała się przy tym na fakt zbycia - w tym samym roku - udziałów w spółce Y. sp. z o.o., której jedynymi aktywami były nieruchomości stanowiące przedmiot aportu, podmiotowi niezależnemu (Q. SE) za kwotę [...] zł. Zdaniem skarżącej, wartość ta odbiega od średniej ceny rynkowej podobnych nieruchomości, ponieważ uwzględnia wartość udokumentowanych złóż kruszywa oraz ceny możliwe do uzyskania na rynku "specjalnym" (międzynarodowym rynkiem nieruchomości przeznaczonych na cele wydobywcze).

Organy podatkowe, opierając się na opinii biegłego, który ustalił wartość rynkową nieruchomości będących przedmiotem aportu na [...] zł, określiły wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w wysokości [...] zł, przyjmując, że wysokość kosztów uzyskania przychodów, przydających na skarżącą winna wynosić [...] zł.

Organy badając zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, miały na uwadze przede wszystkim dwa zdarzenia o skutkach podatkowych, polegających na powstaniu przychodów, tj.:

- przychodu z tytułu objęcia przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Y. w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF),

- przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Y. (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF).

Spór między stronami koncentruje się na kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów od przychodów uzyskanych przez skarżącą w związku z pierwszym z wymienionych wyżej zdarzeń. Zwrócić należy uwagę, że oba zdarzenia objęte są hipotezą normy zawartej w art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku), zgodnie z którym, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Według art. 30b ust. 2 pkt 5, dochodem tym jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięta w roku podatkowych.

W myśl art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PDOF, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów(akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Z kolei według art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

Do wartości początkowej, o której mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PDOF, odnosi się przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, który dla określenia wysokości spornego kosztu uzyskania przychodu, ma w sprawie kluczowe znaczenie. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga okoliczność zmiany stanu prawnego, którą akcentuje skarżąca. Cytowane wyżej brzmienie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF obowiązywało do końca 2010 roku. Z dniem 1 stycznia 2011 ustawodawca dokonał istotnej zmiany w treści tego przepisu. Przepis ten w nowym brzmieniu stanowił, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną :

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W kontekście tej nowelizacji, w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że począwszy od 1 stycznia 2011 r. sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę w postaci wkładu niepieniężnego uzależniony jest od wcześniejszego statusu przedmiotu wkładu. Jeżeli są nim składniki amortyzowane uprzednio przez wspólnika wnoszącego wkład – należy przyjąć ich historyczną wartość początkową. Konieczne jest także kontynuowanie metody amortyzacji z uwzględnieniem dokonanych dotychczas przez tego wspólnika odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli przedmiot wkładu nie był wcześniej amortyzowany u wnoszącego go wspólnika, wartość początkową stanowią wydatki poniesionego przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, które nie zostały zaliczone przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych pod. red. J.Marciniuka, Wydanie 14., Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2013, s. 482).

Nie ulega wątpliwości, że historyczna wartość początkowa (tzw. zasada kontynuacji ceny) nie mogła być brana pod uwagę w roku 2008, wobec jasnego i nie budzącego wątpliwości brzmienia obowiązującego wówczas art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Zauważyć ponadto należy, że na przepis ten, jako podstawę optymalizacji podatkowej, wskazywano wprost w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności podkreślano, że do 31 grudnia 2010 r. ustawodawca pozostawiał podatnikom-wspólnikom względną swobodę w ustalaniu wartości początkowej środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) wnoszonych do spółki. Po nowelizacji, nie było już możliwe uaktualnienie wyceny do wysokości bieżącej wartości rynkowej. Ustawodawca, realizując zamierzenie zapewnienia neutralności prowadzenia działalności w formie spółek osobowych dla podatku dochodowego, jak również zmierzając do zapewnienia transparentności funkcjonowania tych spółek w podatku dochodowym przyjął zasadę braku wpływu wniesienia składnika majątkowego wkładem do spółki osobowej na wartość początkową i amortyzację takiego składnika majątkowego. Jeśli bowiem znane są cena nabycia bądź koszty wytworzenia danego składnika majątkowego, to pozostają one wartością początkową składnika majątkowego także po wniesieniu go do spółki niebędącej osobą prawną. w konsekwencji powyższych zmian. A zatem, od 1 stycznia 2011 r. zamknęła się możliwość spotykanej w obrocie gospodarczym optymalizacji podatkowej, polegającej na wnoszeniu składników majątku do spółki osobowej (neutralnego podatkowo), a następnie podnoszenia wyceny ich wartości początkowej do wartości rynkowej, co pozwalało na dokonywanie wyższych odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2013 r.,

I SA/Wr 862/13, LEX nr 1366952).

Mając powyższe na uwadze Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 22g ust. 16 ustawy o PDOF, poprzez jego zastosowanie przez organy podatkowe, a w konsekwencji uznanie, że dla określenia wartości początkowej, o której mowa w art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, niezbędne jest zasięgnięcie wiadomości specjalnych i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W myśl art. 22g ust. 16 przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3).

Jeżeli wartość rynkowa wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4).

W świetle tej regulacji w judykaturze wyrażono pogląd, według którego, zasadą jest oparcie ceny rynkowej na cenie wyrażonej w umowie. Nawet nieznaczne jej odbiegnięcie od wartości rynkowej nie uzasadnia uruchomienia procedury ustalenia wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Dopiero znaczna różnica między ceną umowną a ceną rynkową i nieracjonalne argumenty stron uzasadniają zachowanie organu przewidziane w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PDOF. Znaczną różnicę organ najpierw musi uprawdopodobnić, by wezwać stronę umowy do zmiany umowy lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. A zatem, w świetle art. 19 ust. 1 i 4 ww. ustawy przyczyny uzasadniające podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej muszą być przez organ podatkowy ustalone przez wezwanie stron umowy do ich wskazania, a w razie ich wskazania - ocenione wraz z określeniem wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., II FSK 648/12, LEX nr 1450353). Ponadto zwraca się uwagę, że z art. 19 ust. 3 wynika jednoznacznie, że cena zbycia nieruchomości określona w umowie musi odzwierciedlać jej wartość rynkową - a więc odpowiadać realiom panującym na rynku w obrocie danymi dobrami, zrelatywizowaną do okoliczności badanego przypadku (tak NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., II FSK 1954/12, LEX nr 1491267).

Przy ocenie przesłanek stosowania art. 19 ustawy o PDOF należy mieć na uwadze, że art. 22g ust. 16 tej ustawy odsyła do odpowiednego stosowania tego przepisu. Istotę tego rodzaju odesłania analizowano w orzecznictwie, na tle analogicznej regulacji, zawartej w art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Polega ona na zastosowaniu przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. Obliguje także do uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice. Jednocześnie w prawie podatkowym zasadne wydaje się odpowiednie stosowanie przepisów w taki sposób, aby w najmniejszym możliwym zakresie wiązało się to z modyfikacją tak hipotez, jak i dyspozycji tychże przepisów (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 20 lipca 2015 r., II FSK 1772/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem dla oceny zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PDOF, jest treść wezwania organu oraz odpowiedź na to wezwanie, której udzieliła skarżąca.

Jak wynika z treści wezwania organu z dnia 15 maja 2013 r. (Tom II, k. 161 akt admin.), organ stwierdził, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem umowy określona przez strony w aneksie z dnia 24 czerwca 2008 r. na kwotę [...] zł nie odpowiada wartości rynkowej ustalonej przez organ podatkowy na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie podobnymi nieruchomościami, którą organ ustalił na [...] zł. Z powyższego wezwania nie wynika, na czym organ oparł twierdzenie, że wartość [...] zł nie odpowiada wartości rynkowej, oraz jakie przeciętne ceny miał na uwadze i do jakich nieruchomości podobnych się odnosił. Mając na uwadze zgromadzone na tym etapie postępowania dowody, przyjąć można, że podając wartość [...] zł organ odnosił się do łącznej ceny nabycia nieruchomości przez skarżącą i jej wspólnika (A. W.), za cenę odpowiednio: [...] zł i [...] zł. W wezwaniu organ odwołał się do aneksu z dnia 24 czerwca 2008 r. W aneksie tym (akt notarialny – Rep. A. nr [...]), w § 2 nadano nową treść § 4 umowy przeniesienia własności z dnia 20 czerwca 2008, w brzmieniu – "strony określają wartość przedmiotu umowy na kwotę [...] zł" (Tom I , k. 148v).

Należy zauważyć, że art. 19 ust. 4 ustawy o PDOF odnosi się do – "wartości rynkowej wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia", która - "znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy".

Odwołanie się przez organ I instancji do umowy z dnia 20 czerwca 2008 roku, zmienionej aneksem z 24 czerwca 2008 roku jest nieprawidłowe, albowiem to nie ta transakcja ma znaczenie z punktu widzenia określenia wartości początkowej, o której mowa w art. 22g ust. 1 pkt 4. Tą transakcją było objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Y., w zamian za wniesienie aportu. A zatem, ewentualne wątpliwości organu winny dotyczyć wartości aportu, którą w takiej sytuacji, jak w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, jest tzw. wartość zbywcza aportu, tj. cena jaką można by uzyskać przy zbyciu przedmiotu aportu, ustalonej na dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (tak NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r., II FSK 1920/08, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wadliwe przyjęcie przez organ I instancji miarodajnej dla ustalenia wartości aportu daty zawarcia aneksu z dnia 24 czerwca 2008 r. nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ data ta jest zbieżna z datą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce Y. Z § 2 umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 1 lipca 2008 r. (akt notarialny – Rep. A nr [...]) wynika, że uchwałą z dnia 24 czerwca 2008 roku, podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej spółki, podwyższono kapitał zakładowy o kwotę [...] zł, poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł (Tom I, k. 70v akt admin).

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest natomiast określenie wartości zbywczej aportu, a precyzyjniej - zbadanie relacji między wartością zbywczą udziałów objętych przez skarżącą, a wartością rynkową wkładu niepieniężnego wnoszonego na ich pokrycie (w niniejszej sprawie przedmiotowych nieruchomości).

Tę kwestię organ winien był ocenić w świetle wyjaśnień udzielonych przez skarżącą, w odpowiedzi na wezwanie organu. Skarżąca złożyła stosowne wyjaśnienia w piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r. (Tom II, k. 168 akt admin.). W kontekście art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., skarżąca podniosła, że wartość początkowa środka trwałego ustalana jest przez wspólników, a jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przekraczania wartości rynkowej, a nie tzw. wartości historycznej. Następnie skarżąca odwołała się do szeregu przyczyn, które jej zdaniem uzasadniały określenie wartości rynkowej, a tym samym również wartości początkowej tych nieruchomości, w kwocie [...] zł. W szczególności skarżąca wskazała, że wspólniczki spółki cywilnej dokonały aportu przedmiotowych nieruchomości jako terenów przeznaczonych do prowadzenia działalności wydobywczej, ustalając wartość początkową tego aportu poprzez odniesienie do jego wartości zbywczej. Zdaniem wspólniczek, nieruchomości były warte tyle, ile były one w stanie otrzymać na wolnym rynku. Skarżąca wyjaśniła też, że nieruchomości zostały nabyte na rynku obrotu nieruchomościami rolnymi, a celem wprowadzenia ich do spółki cywilnej było wprowadzenia tych nieruchomości na rynek obrotu nieruchomościami specjalnymi. Związane było to z wiedzą wspólniczek o dostępności kruszywa na przedmiotowych gruntach i miały doprowadzić do jego wydobycia. Według skarżącej, w momencie "wejścia" do obrotu na rynku "specjalnym", czego dokonały wspólniczki, tworząc spółkę przeznaczoną do zbycia takich nieruchomości, możliwe jest uzyskanie innej – wyższej – wartości zbywczej. Skarżąca przyznała w tym piśmie, że wspólniczki odnalazły podmioty zainteresowane sprzedażą tych nieruchomości, jak również podmiot zainteresowany ich nabyciem. W tym celu utworzyły spółkę cywilną do której wniosły przedmiotowe nieruchomości, przyjmując za podstawę wartości wysokość oczekiwanych korzyści. Dlatego zdaniem skarżącej, wartością początkową przedmiotu aportu określoną przez wspólniczki była zatem wartość rynkowa przy uwzględnieniu celu i sposobu prowadzenia działalności. Wycena dokonana przez wspólniczki odzwierciedlała zatem cenę rynkową, która mogłaby nawet by określona na wyższym poziomie, albowiem za to aktywo rynek zaoferował cenę wyższą niż ta, na którą wyceniły wspólniczki.

Odnosząc się do tej argumentacji należy zaważyć, że ustawa o PDOF nie zawiera szczegółowych wskazówek dotyczących ustalenia wartości rynkowej, co pozwala na pewną swobodę w zakresie ustalenia tej ceny. W szczególności ustawa podatkowa nie daje podstaw do ustalenia wartości rynkowej na podstawie "przeciętnych cen", co umożliwia podatnikowi na przyjęcie za rynkową takiej ceny, która wynika np. z jednej analogicznej transakcji zawartej na rynku. Podatnik ma swobodę co do wyboru transakcji, które stanowić będą wyznacznik ceny rynkowej, skoro ustawa o PDOF nie definiuje transakcji rynkowej (por. J. Marciniuk, op. cit., s. 481). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieruchomość (jako wkład niepieniężny) może mieć dla konkretnej spółki szczególną wartość w związku z np. z jej strategicznym, z punktu widzenia planów gospodarczych, celem, który w odniesieniu do innych podmiotów rynkowych nie występuje (wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., II FSK 2380/13 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ I instancji, wobec udzielenia przez skarżącą odpowiedzi, chcąc stosować "odpowiednio" art. 19 ust. 4 ustawy o PDOF i powołać biegłego, musiał uzasadnić istnienie dwóch przesłanek - niedokonania zmiany wartości lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca takie przyczyny wskazała, a zatem w grę wchodziła tylko przesłanka – "niedokonania zmiany wartości". Skarżąca uzasadniła jednak, dlaczego tej wartości zmienić nie może.

W ocenie Sądu, przywołana wyżej odpowiedź skarżącej oraz przytoczone poglądy z piśmiennictwa i stanowiska judykatury, oceniane także w kontekście, scharakteryzowanej na wstępie rozważań, regulacji z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., z której wynika, że wartość środka trwałego ustalana jest przez wspólników, a jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przekraczania wartości rynkowej (a nie tzw. wartości historycznej), pozwalają uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PDOF za zasadny. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie nie było uzasadnionych podstaw do wdrożenia trybu z art. 19 ust. 4 ustawy o PDOF i powołanie biegłego, a przedstawiona przez skarżącą argumentacja, w świetle powołanej przez nią bezspornej transakcji rynkowej (kupno przez Q. SE udziałów za kwotę [...] zł.), nie uzasadniały zmiany wartości aportu.

Ponadto podkreślić należy, że wszystkie istotne w sprawie elementy stanu faktycznego i argumentacja skarżącej, znalazły uznanie w stanowisku organu odwoławczego, w toku pierwszej kontroli instancyjnej. Organ II instancji, który co prawda błędnie przyjął zasadność powołania biegłego, w decyzji kasacyjnej z dnia [...] (Tom II, k. 334), uchylając pierwotną decyzję organu I instancji z dnia [...]), stwierdził m.in., że - "[...] z uwagi na okoliczności faktyczne sprawy (w szczególności fakt, że zbycie udziałów w spółce z o.o. podmiotowi niezależnemu, rozpoznawalnemu na rynku międzynarodowym, nastąpiło niespełna dwa miesiące po zakupie drugiej, większej działki), określenie prawidłowej wartości rynkowej spornych nieruchomości nie może zostać dokonane z pominięciem tej kwestii. Argumentem przemawiającym za nieuwzględnieniem okoliczności, które zaistniały po dniu 20.06.2008 r. nie może być fakt, że przedmiotem umowy kupna - sprzedaży, zawartej ze Q. SE, były udziały w spółce z o.o. Jak wynika z akt sprawy, jedynymi aktywami tej spółki były bowiem ww. nieruchomości. Powyższe nie oznacza oczywiście, że cenę uzyskaną za udziały należy utożsamiać z wartością rynkową nieruchomości. Przy podejmowaniu decyzji dotyczących zakupu ma bowiem znaczenie, czy przedmiotem nabycia jest nieruchomość, czy udziały w spółce...." (Tom II, k. 332 v akt admin.). Dalej organ odwoławczy stwierdził także, że - "[...] Operat szacunkowy z dnia 24.07.2013 r. nie zawiera informacji na temat wielkości i wartości złóż kruszywa, znajdujących się na terenie nieruchomości wniesionych do spółki oraz na terenie nieruchomości przyjętych do porównania, a także na temat okoliczności związanym ze zbyciem nieruchomości przyjętych do porównania. Z uwagi na opisane powyżej okoliczności faktyczne sprawy (zamiary Strony odnosi przeznaczenia nieruchomości wnoszonych do spółki) są to kwestie o istotnym znaczeniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywca nieruchomości, położonej na terenie zawierającym złoża kruszywa, uzależnia cenę, jaką gotów jest zapłacić, od możliwych do osiągnięcia zysków...". (Tom II. K. 332v akt admin.).

W ocenie Sądu uznanie tych okoliczności przez organ za istotne, w świetle nie budzącej wątpliwości regulacji z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., powinno skutkować uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PDOF, który skarżąca konsekwentnie podnosiła do początku postępowania.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, mając na uwadze fakt, że przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem kontrolą objęta jest także określona przez organ I instancji wysokość nadpłaty do zwrotu, zwraca uwagę, że jakkolwiek w sprawie nie było podstaw do powołania biegłego, o tyle wdrożenie trybu z art. 19 ust. 4 w celu uzyskania odpowiedzi od skarżącej było uzasadnione, w celu wyjaśnienia przez skarżącą wątpliwości, których – zdaje się – organ nie dostrzegł.

Chodzi mianowicie o to, że warunkiem stosowania w sprawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF w związku z art. 22 ust. 1e pkt 1 tej ustawy, jest istnienie środka trwałego, do którego ma odnosić się sporna wartość początkowa. W orzecznictwie akcentuje się, że przepis ten odnosi się do przypadków, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, o czym przepis wprost i jednoznacznie stanowi. W konsekwencji ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przewidzianymi w nim regułami może nastąpić wyłącznie w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w takiej postaci. Jeżeli natomiast nieruchomość gruntowa wniesiona do spółki kapitałowej nie była środkiem trwałym wykorzystywanym przez podatnika w działalności gospodarczej, jej wartość rynkowa nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PDOF. W takiej sytuacji zastosować należy art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Gl 1160/13, LEX nr 1734161).

Jak wynika z protokołu badania ksiąg z dnia 18 kwietnia 2011 r., sporządzonego w postępowaniu prowadzonym wobec drugiego wspólnika spółki cywilnej - A. W., w ewidencji środków trwałych jako środek trwały ujawniono działki gruntu nr [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha o przyjętej wartości początkowej [...] zł, nie wykazano zaś działki nr [...] o powierzchni [...] ha (Tom I, k. 76 akt admin. ). Nie ma wątpliwości co do tego, że działka nr [...], obok pozostałych działek stanowiła wkład niepieniężny wniesiony do spółki Y., którego wartość także określono łącznie na [...] zł (§ 2 umowy z (Tom I, k. 68v-69 akt admin.).

Bezsporne zatem jest, że przedmiotem aportu były dwie nieruchomości, dla których prowadzone są dwie odrębne księgi wieczyste. Jedna z nieruchomości obejmowała swym obszarem pięć działek gruntu o wskazanych wyżej numerach, druga z nieruchomości obejmowała działkę nr [...], nie ujawnioną jako środek trwały. Jakkolwiek okoliczność, że określenie wartości aportu na dzień podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 24 czerwca 2008 roku na kwotę [...] zł, odnosiło się do wszystkich sześciu działek (także do działki [...]), może nie mieć dla skarżącej istotnego znaczenia, skoro wartość ta nie przekroczyła wartości rynkowej udziałów, to dla określenia kosztu uzyskania przychodu istotne znaczenie ma fakt, że w stosunku do działki nr [...] nie można mówić o wartości początkowej, skoro w spółce cywilnej nie była ujęta w ewidencji środków trwałych.

Jeżeli bowiem dla skarżącej istotne jest tylko to, aby ustalona wartość początkowa nie przekraczała wartości rynkowej, to jednak wartość ta nie może być ustalana w sposób zupełnie dowolny. Z wyjaśnień skarżącej nie wynika, dlaczego wartość tę ustalono akurat na [...] zł. Na podstawie analizy bezspornych okoliczności sprawy można jedynie wnosić, że dla skarżącej wartość zbywcza aportu, o której była mowa wyżej, była dziesięciokrotnie wyższa, w stosunku do łącznej wartości ceny nabycia tych nieruchomości ([...] zł).

Odnosząc tę wielokrotność do pierwotnej ceny nabycia tych nieruchomości, tj.: [...] zł za działkę nr [...] i [...] zł za pozostałe pięć działek, przy założeniu, że do działki nr [...] nie można stosować art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PDOF, tylko art. 22 ust. 1e pkt 3, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że wartość zbywcza aportu powinna wynieść [...] zł (kwota [...] zł jako dziesięciokrotność ceny nabycia [...] zł (za pięć działek), powiększona o faktycznie poniesiony wydatek w kwocie [...] zł na nabycie działki nr [...]). W takiej sytuacji przypadająca na skarżącą sporna wysokość kosztu uzyskania przychodu wyniosłaby [...] zł.

Tej okoliczności organy podatkowe nie zbadały, a skarżąca nie składała w tym zakresie wyjaśnień.

Konsekwencją stwierdzenia przez Sąd zasadności najdalej idącego zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PDOF, jest pozbawienie istotnego znaczenia postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postepowania. W ocenie Sądu, ustosunkowania się wymaga jednak zarzut naruszenia art. 197 § 2 O.p. i art. 191 O.p., które koncentrują się wokół problematyki związanej z oceną dowodu z opinii biegłego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, albowiem sporządzona w sprawie druga opinia biegłego, także po jej uzupełnieniu, realizuje co prawda cel wyznaczony przez organ, ale nadal nie uwzględnia wszystkich wytycznych organu podatkowego, zawartych w tezie dowodowej, co wpływa bezpośrednio na jej wynik. W tym miejscu ponownie wypada przytoczyć fragment cytowanej już wyżej wypowiedzi organu II instancji, zawartej w decyzji kasacyjnej z dnia [...]. Organ stwierdził m.in., że - "[...] Operat szacunkowy z dnia 24.07.2013 r. nie zawiera informacji na temat wielkości i wartości złóż kruszywa, znajdujących się na terenie nieruchomości wniesionych do spółki oraz na terenie nieruchomości przyjętych do porównania, a także na temat okoliczności związanym ze zbyciem nieruchomości przyjętych do porównania. Z uwagi na opisane powyżej okoliczności faktyczne sprawy (zamiary Strony odnosi przeznaczenia nieruchomości wnoszonych do spółki) są to kwestie o istotnym znaczeniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywca nieruchomości, położnej na terenie zawierającym złoża kruszywa, uzależnia cenę, jaką gotów jest zapłacić, od możliwych do osiągnięcia zysków..." (Tom II. K. 332v akt admin.).

Wytyczne organu odwoławczego zostały uwzględnione przez organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] i powołaniu kolejnego biegłego (Tom III, k. 16 akt admin.).

Mimo tych wytycznych, biegły nie określił w opinii wartości złóż kruszywa. W piśmie wyjaśniającym z dnia 20 października 2014 r. (Tom III, k. 137 akt admin.), biegły stwierdził m.in., że nie może wyceniać "zamiarów" strony ewentualnej eksploatacji kopaliny, a ponadto uwzględnienie zysków możliwych do osiągnięcia może zostać określone wyłącznie w podejściu dochodowym, a biegłemu została narzucona metoda wyceny w podejściu porównawczym. Ponadto biegły wyjaśnił, że w żadnym z możliwych do zastosowania metod w podejściu porównawczym, nie ma możliwości wyodrębnienia części składowej nieruchomości (w tym przypadku wartości) złoża, co wynika z założenia i istoty podejścia porównawczego (Tom III, k. 134).

W opinii uzupełniającej biegły, w celu określenia wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości, poddał analizie transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości gruntowych rolnych ze złożem kruszywa, o podobnych parametrach do nieruchomości wycenianych (Tom III, k. 206 akt admin.).

W piśmie z dnia 7 listopada 2014 r., skarżąca zakwestionowała opinię, zarzucając konsekwentnie, że opinia, mimo korekty, w dalszym ciągu nie spełnia wymogów określony przez sam organ I instancji oraz przez organ II instancji. Opinia nie uwzględnia bowiem takich okoliczności jak wartość złóż położnych na nieruchomościach oraz fakt nabycia nieruchomości w celu wniesienia jej do spółki działającej na rynku nieruchomości przeznaczonych do celów wydobywczych, nie w celu prowadzenia działalności rolnej. Zdaniem skarżącej istotna była także wartość złóż na nieruchomościach przyjętych do porównania (Tom III, k. 246-247 akt admin.). Powyższe zarzuty skarżąca powtórzyła w skardze.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego jest niekonsekwentne. Z jednej strony organ nadal podtrzymuje swoje szerokie wytyczne, akcentujące szczególne okoliczności ocenianej transakcji (cechy nieruchomości (złoża kruszywa), specyficzny rynek i sytuacja nabywcy udziałów) oraz konieczność określenia wartości złóż kruszywa, a z drugiej strony biegły konsekwentnie twierdzi, że nie może tego uczynić w ramach podejścia porównawczego, narzuconego przez ustawę. Mimo tego, organ uznaje dowód z opinii biegłego za przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy twierdząc, że opinia spełnia wytyczne, skoro biegły porównał nieruchomości tego samego rodzaju, o zbliżonej zasobności złóż i podobnej budowie geologicznej. Powyższe nie zastępuje jednak wymaganego przez organ określenia wartości złoża kruszywa.

Zdaniem Sądu, utrzymanie przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego, byłoby zasadne w sytuacji, w której organ zmieniłby swój pogląd w zakresie ustalonych wytycznych, uznając wobec jednoznacznego stanowiska biegłego, że wytyczne te były zbyt daleko idące. Zauważyć należy, że organ odwoławczy nie jest związany swym stanowiskiem i może je zmienić. Wymagałoby to przedstawienia stosownego uzasadnienia, gdyby organ uznał, że udzielone uprzednio wytyczne należy zmodyfikować.

W sytuacji procesowej, w której organ odwoławczy, pozostając przy tych wytycznych, jednocześnie uznaje za przydatną opinię, która ich w pełni nie realizuje, narusza art. 197 § 2 i art. 122 O.p. Takie postępowanie organu budzi też wątpliwości w kontekście zasady z art. 121 § 1 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do braku zasadności stosowania w sprawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PDOF w zakresie powołania biegłego oraz przedstawioną wykładnię art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Ponadto organy poczynią stosowne ustalenia, a następnie rozważą, czy w stosunku do działki nr [...], zastosowanie w sprawie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PDOF.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej o wydanie rozstrzygnięć na podstawie art. 145a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uznając, że okoliczności niniejszej sprawy nie uzasadniają zastosowania tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.