Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 297/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24b  ust. 1, 30 c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70  par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA - Barbara Ciołek, asesor WSA - Wojciech Śnieżyński (spr.), Protokolant specjalista - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie określenia spadkodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Przedmiotem skargi złożonej przez M. W. (dalej powoływanej także jako: strona lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...].01.2017 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ I instancji) z dnia [...].10.2016 r., nr [...] w sprawie określenia spadkodawcy K. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2010 r. w kwocie 44.351,00 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy M. W. za zobowiązanie spadkodawcy w tym podatku, w kwocie 9.361,00 zł.

Jak wynika z akt, zmarły w dniu [...].01.2011 r. K. W. prowadził w roku 2010 działalność gospodarczą na zasadach ogólnych określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie ksiąg rachunkowych. Był także podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność prowadził pod nazwą "[...] – K. W.". Na podstawie sporządzonego w dniu 24.01.2011 r. aktu poświadczenia dziedziczenia, spadek po zmarłym nabyła w całości żona M. W.

Wobec stwierdzenia, że K. W. zmarł i nie rozliczył dochodu uzyskanego z prowadzenia działalności gospodarczej- nie złożył zeznania rocznego za rok 2010, w którym wykazałby należne zobowiązanie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wydanym w dniu [...].04.2016 r. postanowieniem organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. W. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy K. W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki 19% za 2010 r. W ten sposób zainicjowanym postępowaniu, organ I instancji zwrócił się do M. W. - pismami z dnia 29.04.2016 r. oraz z dnia 31.05.2016 r. o przedłożenie dokumentów dotyczących prowadzonej przez spadkodawcę działalności gospodarczej w 2010 r. Strona – reprezentowana przez pełnomocnika poprosiła o przedłużenie terminu przedłożenia przedmiotowych dowodów. W terminie przedłużonym do dnia 20.06.2016 r. nie złożyła jednak żądanych dokumentów.

Postanowieniem z dnia [...].07.2016 r. organ I instancji włączył do postępowania podatkowego jako materiał dowodowy dokumenty w postaci: zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 (PIT 36L), deklaracje dla podatku od towarów i usług z lat 2005-2010 (VAT-7). Pismem z dnia 18.08.2016 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przesłał zestawienie kwot wpłat dokonanych w 2010 r. przez zmarłego płatnika.

W takim stanie sprawy, po wyznaczeniu postanowieniem z dnia [...].08.2016 r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ I instancji opisaną na wstępie decyzją określił na podstawie art. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 24b ust. 1 oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), art. 23 § 1 i § 3, art. 97, art. 98, art. 100§ 2 i 3, art. 101 § 1 i § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) spadkodawcy K. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2010 r. w kwocie 44.351,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy M. W. za zobowiązanie spadkodawcy w tym podatku, w kwocie 9.361,00 zł. Organ I instancji z uwagi na brak dokumentów prowadzonej działalności gospodarczej wybrał metodę szacunku, która jego zdaniem umożliwia określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Na podstawie art. 23 § 3 O.p. organ określił w drodze oszacowania przychód i dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w następujący sposób. Na podstawie wartości wskazanych w deklaracjach VAT-7 i zeznaniach w podatku dochodowym PIT-36L organ wyliczył średni udział przychodu w obrocie w okresie 2005 -2009 w wysokości 35,10% . Organ ustalił, że w roku 2010 w składanych deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał obroty w kwocie 2.556.294,00 zł. Na tej podstawie przy zastosowaniu wyliczonego wskaźnika udziału przychodu w obrocie organ I instancji wyliczył kwotę przychodu z prowadzonej przez zmarłego działalności gospodarczej w wysokości 897.259,19 zł. Organ I instancji ustalił, że w latach 2005-2009 średni udział dochodu w przychodzie z prowadzonej działalności przez zmarłego podatnika wynosił 27,43 %. Uwzględniając wartość wyliczonego przychodu za 2010 r. organ podatkowy dokonał wyliczania dochodu z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 246.118,20 zł. Według organu podatkowego, zastosowana metoda szacowania z uwagi na rodzaj prowadzonej działanosci gospodarczej i zgromadzony materiał dowodowy pozwoliła ustalić przychody i dochód spadkodawcy w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co było podstawowym kryterium wybrania tej metody oszacowania. Organ I instancji ustalił przy tym, że z analizy zeznań podatkowych PIT 36L spadkodawcy za lata 2005-2009 nie wykazał on odliczeń od dochodu składek na powszechne ubezpieczenie społeczne zapłaconych w latach 2006-2009, co wskazuje, że ww wydatki zaliczone były w koszty uzyskania przychodu, podatnik wykazał jako odliczenie od podatku zapłacone składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w latach 2005-2009. Organ wskazał również, że podatnik odprowadzał w trakcie każdego roku zaliczki na podatek dochodowy a po złożeniu rocznych zeznań podatkowych dopłacał różnicę w podatku dochodowym wyliczonym w zeznaniu a kwotą należnych zaliczek. Wskazano, że podatnik w trakcie roku 2010 dokonał wpłat zaliczek na podatek dochodowy na kwotę 34.990,00 zł. W grudniu 2010 r. spadkodawca osiągną przychód w wysokości 277.846,69 zł (obrót za XII 791.586,00x35,10%), który stanowił 30,97% oszacowanego przychodu za 2010 r. Od wyszacowanej kwoty dochodu za 2010 r. wyliczono podatek dochodowy w wysokości 44.351,00 zł. Przy uwzględnieniu dokonanych przez podatnika wpłat w łącznej wysokości 34.990,00 zł organ I instancji wyliczył kwotę do zapłaty 9.361,00 zł. Wskazał, że kwota ta jest porównywalna do kwoty podatków, które podatnik dopłacał w latach ubiegłych po złożeniu zeznań. W ocenie organu, powyższe dowodzi, że przyjęta metoda szacunku jest prawidłowa i pozwala na ustalenie dochodu najbardziej zbliżonego do faktycznie osiągniętego przez spadkodawcę dochodu z prowadzonej w 2010 r. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 197§ 1 O.p. polegające na nieuzyskaniu i nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, mimo istotności tego dowodu dla określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2010 r. oraz ustalenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie spadkodawcy w tymże podatku. Jednocześnie, na podstawie art. 229 O.p. odwołująca się strona wniosła o przeprowadzenie dowodów, których uzyskania zaniechał organ I instancji, tj. w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, wskazując na istotności tego dowodu dla określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19 % za 2010 r. oraz ustalenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy w tymże podatku. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że wysokość spornego zobowiązania została ustalona i określona w sposób błędny z jednoczesnym pominięciem ustalenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego w oparciu o dowód z opinii biegłego – specjalisty z zakresu księgowości i rachunkowości, która to opinia pozwoliłaby na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych, a następnie odpowiedzialności odwołującej się w prawidłowej kwocie. W ocenie strony, taki zarzut znajduje uzasadnienie w sytuacji braku zebrania przez organ I instancji kompletnej dokumentacji dotyczącej całości opodatkowanego okresu, co wynika z faktu zwrócenia się przez organ do strony o przedstawienie takiej dokumentacji i jej braku u strony.

Postanowieniem z dnia [...].11.2016 r. wydanym na podstawie art. 239b § 1 pkt 1,2,3 i 4, art. 239b § 2 oraz art. 216 § 1 O.p. organ I instancji nadał decyzji z dnia [...].10.2016 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 25.11.2016 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wystawił w dniu 29.11.2016 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości w podatku wynikające z decyzji z dnia [...].10.2016 r. Z kolei w dniu 30.11.2016 r. NUS wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...] dotyczące należności wynikającej z ww tytułu wykonawczego kierowane do Banku Zachodniego WBK. W dniu 19.12.2016 r. M. W. osobiście potwierdziła odbiór ww zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego z dnia 29.11.2016 r.

Po przekazaniu odwołania do instancji wyższej, wydanym na podstawie art. 216, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. postanowieniem z dnia [...].12.2016 r. DIS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Powyższe postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 21.12.2016 r. W dniu 9.12.2016 r. DIS otrzymał od organu I instancji kartę kontową spadkodawcy, wydruki deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wpłat (PIT-4) za lata 2005-2006, deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za lata 2007-2010. Wezwaniem z dnia 13.12.2016 r. zobowiązano stronę do złożenia dokumentów dotyczących prowadzonej przez spadkodawcę działalności gospodarczej a w szczególności księgi rachunkowej oraz dokumentów źródłowych dotyczących tej działalności. Pełnomocnik strony potwierdził otrzymanie powyższego wezwania w dniu 9.01.2017 r.

Pismem z dnia 28.12.2016 r. pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność wysokości spornego zobowiązania, a także przeprowadzenia na tą okoliczność dowodu z zeznań strony. Z kolei pismem z dnia 2.01.2017 r., wobec upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego spraw dotyczy, pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania względnie stwierdzenie przedawnienia zobowiązania.

Postanowieniem z dnia [...].01.2017 r. DIS odmówił przeprowadzenia czynności dowodowych z opinii biegłego oraz z przesłuchania strony. Natomiast wydaną w dniu [...].01.2017 r. decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].10.2016r. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, podkreślił, że zobowiązanie powstałe w wyniku spadkobrania należy kwalifikować z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., gdyż taki był charakter zobowiązania spadkodawcy, przejęty przez odwołującą się stronę na podstawie art. 98 oraz art. 100 tej ustawy (uchwała siedmiu sędziów NSA z 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zaległości podatkowe będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, jako powstające z mocy prawa, w świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegają przedawnieniu wg zasady określonej w art. 70 § 1 tejże ustawy, tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływał więc z dniem 31 grudnia 2016 r. DIS podkreślił, że bieg przedawnienia może się nie rozpocząć, a już rozpoczęty może być zawieszany lub przerywany. Skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, należy w tym przypadku ocenić zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z przepisami O.p. okolicznościami powodującymi przerwanie biegu przedawnienia są: ogłoszenie upadłości oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W świetle powyższego organ II instancji przyjął, że zastosowanie środka egzekucyjnego z dniem 6 grudnia 2016 r. (w tym dniu doręczono skierowane do Banku WBK S.A we W. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 30.11.2016 r.) przerwało bieg terminu przedawnienia, bowiem w świetle treści ww art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została poinformowana w dniu 19.12.2016 r. W tym świetle ww. zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z dniem 7 grudnia 2021 r. co oznacza, że termin przedawnienia należności objętych rzeczoną decyzją nie upłynął.

Odnosząc się do celu prowadzonego postępowania podatkowego, którym jest dokonanie weryfikacji rozliczenia podatnika z tytułu jego zobowiązań podatkowych, DIS wskazał, że uwzględniając brzmienie art. 23 § 1 O.p., wobec braku możliwości oceny ksiąg przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, podstawę opodatkowania należało określić w drodze szacunku. Mając na uwadze treść przepisu art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie spełnia tego warunku, podstawę tę określono w inny sposób. W ocenie organu II instancji, określona w stanie faktycznym sprawy wysokość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zbliża tę podstawę do rzeczywistej wartości, gdyż dokonując szacunku organ I instancji przeanalizował działalność gospodarczą prowadzoną w latach 2005-2010. Przyjmując zatem wyliczony przychód za 2010 r. oraz średni udział dochodu w przychodzie za poprzednie lata, możliwym było obliczenie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w kwocie 246.118,20 zł. Zdaniem organu II instancji, takie wyliczenie przychodu i dochodu jest prawidłowe i nie odbiega w znaczny sposób od lat wcześniejszych, np. w 2005 r. przy obrotach 1.603.552,00 zł podatnik wykazał w PIT-36L dochód w wysokości 184.644,24 zł przy przychodzie w kwocie 776.454,56 zł. Natomiast w 2010 r. przy obrotach w wysokości 2.556.294,00 zł – wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 – oszacowany dochód wyniósł 246.118,20 zł przy przychodzie 897.259,19 zł. W świetle powyższego, zdaniem organu II instancji, uzasadnione jest przyjęcie powyższej metody oszacowania jako prawidłowej, ponieważ zgromadzono w sprawie dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej przybliżonej do rzeczywistej – zostało więc spełnione kryterium zastosowania tej metody szacowania. W świetle powyższego organ I instancji prawidłowo określił spadkodawcy wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniając dochód z działalności gospodarczej w kwocie 246 118,20 zł, będący podstawą obliczenia 19 % podatku. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wys. 2 411,04 zł podatek należny wyniósł 44 351,00 zł. Uwzględniając natomiast wysokość wpłaconych na podatek dochodowy w wysokości 34 990,00 zł, kwota podatku dochodowego za 2010 r. do dopłaty wynosi 9 361,00 zł.

DIS uznał również przeprowadzone dotychczas dowody za wystarczające dla określenia wysokości zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2010 roku działalności gospodarczej. Stwierdził, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie jest nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 §1 w zw. z art. 208 §1 O.p. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się brakiem umorzenia postępowania w sytuacji kiedy stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 4 O.p. sprowadzające się do błędnego zastosowania tego przepisu w sytuacji, kiedy skarżąca nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazał na brak spełnienia przesłanek warunkujących skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, o jakich mowa w treści art. 72 §4 O.p. W przekonaniu autora skargi, wbrew ustaleniom organu II instancji, skarżącej nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co miałoby następnie skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na informacje uzyskane od skarżącej jej pełnomocnik wskazał, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez Bank WBK S.A. we W. nie zostało jej skutecznie doręczone. Skarżąca nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego zgodnie z wymogami art. 70 § 4 O.p. Wobec powyższego nieuzasadniony pozostaje wniosek o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., co skutkowało koniecznością umorzenia przez organ podatkowy prowadzonego postępowania, nie zaś wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w przedmiocie określenia spadkodawcy K. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2010 r. w kwocie 44.351,00 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy M. W. za zobowiązanie spadkodawcy w tym podatku, w kwocie 9.361,00 zł.

Zaskarżając przedmiotową decyzję skarżąca co do zasady nie kwestionuje samego rozstrzygnięcia, nie podniosła żadnego zarzutu dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia. Zakwestionowała jedynie ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Utrzymuje, że nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co miałoby skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z wymogami art. 70 § 4 O.p. Twierdzi, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez Bank WBK we W. nie zostało jej skutecznie doręczone.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi punktem wyjścia dla dalszych rozważań uczynić należy stwierdzenia natury ogólniejszej odnoszące się do charakteru decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Przepis art. 21 § 1 O.p. wprowadza dwie zasadnicze metody przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, a inaczej rzecz ujmując - dwa sposoby powstawania zobowiązania podatkowego, tj. z mocy prawa, bez wydawania decyzji (pkt 1) albo poprzez wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie (pkt 2). Z brzmienia przepisu art. 21 § 1 i 3 O.p. wynika, że ustawodawca rozróżnił decyzje określające, czyli dotyczące zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, oraz ustalające, tj. obejmujące przypadki, gdy do powstania zobowiązania dochodzi w drodze wydania i doręczenia decyzji. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23.05.2016 r., sygn. akt II FPS 6/15 przesądzono, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją kwalifikowane powinno być właśnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. NSA stwierdził, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy, wprowadzającego trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji konstytutywnej, ustalającej. Sporne zobowiązanie podatkowe przedawnia się zatem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, z którym upływał termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał więc z dniem 31 grudnia 2016 r. W taki sposób liczonego terminu przedawnienia strona nie kwestionuje. Uważa jednak, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnia. Z takim twierdzeniem, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie można się jednak zgodzić. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu [...].11.2016 r. wystawił bowiem tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2010 r. W dniu 30.11.2016 r., NUS skierował do Banku WBK we W. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które doręczono w dniu 6.12.2016 r. Pismem z dnia 7.12.2016 r. Bank przekazał informacje, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest skarżąca brak jest wystarczających środków pieniężnych pozwalających na realizację zajęcia egzekucyjnego. Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Stosownie natomiast do treści art. 80 § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został on wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Przyjdzie przy tym zauważyć, że użycie w art. 80 § 3 u.p.e.a. zwrotu "zawiadomienia skierowanego do banku" w formie dokonanej wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny. Kolejność tych działań, polegająca na kierowaniu zawiadomienia najpierw do banku, a następnie do zobowiązanego, jest w tym przypadku uzasadniona szczególnym rodzajem środka egzekucyjnego i możliwości szybkiego podjęcia gotówki z rachunku bankowego, w celu udaremnienia egzekucji.

W świetle powyższego należy uznać, że zastosowanie środka egzekucyjnego z dniem 6.12.2016 r. przerwało bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżąca została poinformowana. Wbrew twierdzeniom skargi, doręczenie skarżącej odpisu tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19 % za 2010 r. oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku WBK miało miejsce w dniu 19.12.2016 r. Skarżąca potwierdziła powyższe własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 55 akt organu odwoławczego). Skarżąca nie powołała przy tym żadnych dowodów, które przeczyłby powyższemu. Wobec tego należało za bezzasadny uznać zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 70 § 4 O.p.

Zaskarżając decyzję organu II instancji strona nie podniosła żadnych zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia. Odnosząc się jednak do ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonały prawidłowej jego subsumpcji prawnej. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy wykładnia zastosowanych przepisów i ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Stosownie do art. 100 § 2 O.p. jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnienia spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub 74a. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji również nie naruszają przepisów postępowania w stopniu, którym mógłby wpłynąć na wynik sprawy. W decyzjach, w sposób jasny, nie budzący wątpliwości został zaprezentowany przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).