Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 547/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112b ust.1, , art.2 pkt 22, art.7 ust. 2, art. 8 ust. 2 pkt 2 , art. 106 a, art. 106b, art. 5 ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par 3, art. 14k par 1, art. 14m par 1 i 3, art. 14p, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a) i c), art. 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 125017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] maja 2019 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Postępowanie zostało wszczęte z uwagi na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed zwrotem za sierpień 2018 r.

W dniu 26 października 2018 r. Spółka złożyła, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w wysokości 9.342.491 zł.

W toku analizy deklaracji oraz przekazanych przez Spółkę dokumentów Organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. wykazała m. in. nabycie znaku towarowego na łączną wartość brutto 49.184.836,56 zł, udokumentowane fakturą VAT nr 03/08/2018 z dnia 10 sierpnia 2018 r. oraz nabycie praw z rejestracji wzoru przemysłowego na łączną wartość 24.600 zł udokumentowane fakturą nr 04/08/2018 z 10 sierpnia 2018 r. Obie faktury zostały wystawione przez P. Sp. z o.o. Sp. k. Sp. J. (poprzednia nazwa: P.(2) Sp. z o.o. spółka jawna, dalej też jako "spółka jawna").

Organ pierwszej instancji ustalił, że w październiku 2013 r. P.(2) Sp. z o.o (obecnie Skarżąca) wniosła aportem Znak Towarowy do W. Sp. z o.o. S.K.A. Następnie w dniu 23.10.2013 r. W. Sp. z o.o. S.K.A.  reprezentowana przez W. Sp. z o.o. zbyła Znak Towarowy na rzecz Spółki P.(2) Sp. z o.o. spółka jawna reprezentowanej przez wspólnika P.(2), aby następnie na podstawie faktury VAT nr 03/08/2018 z dnia 10 sierpnia 2018 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. Sp. k. Sp. j., dokonać nieodpłatnego przeniesienia tego znaku towarowego na Skarżącą.

Na okoliczność przeniesienia wartości niematerialnych i prawnych Skarżąca uzyskała indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r. nr 0114-KDPIP1-3.4012.251.2018.1.MT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Kontrolowanej Spółki uznane zostało przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości tej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 29 maja 2019 r. nr DPP8.8101.18.2019.IDG zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

1) prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych,

2) nieprawidłowe w części dotyczącej wystawienia faktury z tytułu czynności nieodpłatnego przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych,

3) prawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania,

4) nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

NUS w oparciu o dokonane ustalenia stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Stronie nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymania nieodpłatnego wartości niematerialnych w postaci znaku towarowego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. Sp. k. Sp.j. z uwagi na uregulowania art. 86 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u.", gdyż podatek należny związany z wykonaniem czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., nie stanowi podatku naliczonego u odbiorcy nieodpłatnego świadczenia usług. Organ stwierdził przy tym, że nieodpłatne świadczenie usług na gruncie u.p.t.u. nie powinno być dokumentowane fakturą, gdyż nie stanowi ono sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., a w takim przypadku nie ma możliwości uzyskania dokumentu, z którego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. będzie wynikała kwota podatku naliczonego, o którą na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie można obniżyć podatek należny. W związku z niezasadnym odliczeniem podatku naliczonego, zdaniem NUS, Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r, o kwotę łączną kwotę: 9.201.765 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że w związku z faktem, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego, indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 8 czerwca 2018 r. otrzymana przez Podatnika, nie będzie miała w powyższej sprawie waloru ochronnego i nie może wywoływać określonych we wniosku o wydanie interpretacji skutków prawnych, zaś okoliczności sprawy mogą świadczyć o zatajaniu przez Stronę stanu faktycznego w celu otrzymania korzystnej interpretacji podatkowej, pozwalającej na dokonanie tzw. "optymalizacji podatkowej" przy wykorzystaniu znaku towarowego znacznej wartości, obracanego pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo oraz kapitałowo. W świetle powyższego NUS odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m §1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z [...] stycznia 2020 r., NUS określił Stronie kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2018 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u., płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, za sierpień 2018 r. oraz odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m 1 O.p

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 i art. 14p O.p., poprzez niezasadne pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, do której Strona się zastosowała i która obowiązywała w dacie dokonania czynności wy dania majątku rozwiązywanej spółki jawnej, w efekcie czego Spółka korzystała z mocy ochronnej przedmiotowej interpretacji, działając w pełnym zaufaniu do organu ją wydającego;

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 106a pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, poprzez błędne przyjęcie, że transakcja polegająca na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnej i prawnej nie powinna była być udokumentowana fakturami VAT, jak również przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z tych faktur;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1. art. 200 oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit a O.p., poprzez zaprezentowanie przez NUS w toku sprawy całkowicie innej argumentacji na etapie kontroli podatkowej i na etapie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, co mimo tego doprowadziło Organ do tej samej konkluzji o nieprawidłowości w rozliczeniach Strony z tytułu VAT, czym Organ naruszył zasadę zaufania, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu oraz prawo podatnika do korekty swoich rozliczeń podatkowych;

- art. 112b u.p.t.u. poprzez ustalenie Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT w sytuacji, gdy Spółka prawidłowo wykazała kwotę podatku VAT naliczonego do zwrotu.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, a w konsekwencji o potwierdzenie prawa Strony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. w kwocie wskazanej w korekcie deklaracji VAT-7, a także o wskazanie, że nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112b u.p.t.u. było nieprawidłowe.

1.3 Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że w październiku 2013 r. P.(2) Sp. z o.o. (obecnie Skarżąca), wniosła aportem znak towarowy do W. Sp. z o.o. S.K.A. Następnie w dniu 23 października 2013 r. W. Sp. z o.o. S.K.A. reprezentowana przez W. Sp. z o.o., zbyła znak towarowy na rzecz Spółki P.(2) Sp. z o.o. spółka jawna, reprezentowanej przez wspólnika P.(2), aby następnie na podstawie faktury VAT z 10 sierpnia 2018 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. Sp. K. Sp. J., dokonać nieodpłatnego przeniesienia tego znaku towarowego na rzecz Skarżącej. Wspólnicy spółki P. Sp. z o.o. Sp. k. Sp. J. podjęli uchwałę o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia likwidacji. W związku z likwidacją majątek w postaci znaku towarowego został przekazany bezpłatnie do Skarżącej. W związku z powyższym 10 sierpnia 2018 r. zawarto dwie umowy: przeniesienia praw z rejestracji wzoru przemysłowego oraz przeniesienie prawa do słowno-graficznego znaku towarowego "[...] P." wraz z prawem ochrony na ten znak. Strona otrzymała znak towarowy w związku z rozwiązaniem Spółki Jawnej, ponieważ była jednym ze wspólników tej spółki. DIAS stwierdził, że znak towarowy został wytworzony przez podmiot, który ostatecznie po dokonaniu szeregu transakcji stał się ponownie właścicielem tego znaku i tym samym mógł odliczyć podatek naliczony związany z wytworzeniem tego znaku oraz następnie odliczył podatek w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tego znaku towarowego. Strona zastosowała się przy tym do pierwotnej interpretacji indywidualnej, odliczając podatek naliczony z tytułu otrzymanych dwóch faktur z dnia 10 sierpnia 2018 r.

DIAS podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, iż na gruncie u.p.t.u. nieodpłatne świadczenie nie powinno być dokumentowane fakturą, gdyż nie stanowi ono sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u.. Podkreślił także, iż pogląd ten potwierdzony został w związku z dokonaniem przez Szefa Krajowej Administracji Podatkowej zmiany wydanej dla Strony interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018r.

DIAS wskazał, iż w świetle przywołanych regulacji u.p.t.u. nieodpłatne świadczenie na gruncie u.p.t.u., nie powinno być zatem dokumentowane fakturą VAT, o której mowa art. 106b tej ustawy. Czynność nieodpłatnego przeniesienia praw nie wypełnia bowiem definicji sprzedaży, gdyż mimo, że dochodzi do świadczenia usługi, to nie dochodzi do odpłatności, gdyż odbiorca otrzymując nieodpłatnie np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku VAT.

W ocenie Organu odwoławczego w takiej sytuacji nie ma zatem możliwości uzyskania dokumentu, z którego stosownie do uregulowań art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., będzie wynikała kwota podatku naliczonego, obniżającego podatek należny. DIAS za niezasadny uznał zarzut błędnej wykładni przepisów dotyczących obowiązku wystawiania faktur, jak również zawężającej wykładni art. 2 pkt 22 u.p.t.u. prowadzącej do wybiórczego pominięcia nieodpłatnego świadczenia usług.

DIAS stwierdził, ze w przypadku otrzymania nieodpłatnie usługi, podatnik nie ma prawnej możliwości uzyskania dokumentu, z którego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. będzie wynikała kwota podatku naliczonego, o którą na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie można obniżyć podatek należny. Przyjęcie odmiennego stanowiska, skutkującego przyznaniem prawa do odliczenia w takiej sytuacji, mimo że dochodzi do świadczenia usługi brak jest odpłatności ze strony nabywającego nieodpłatne usługi, byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT i podstawą dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku i prowadziłoby do przyznania podatnikowi nieuzasadnionej korzyści.

DIAS podkreślił, że podatek należny związany z wykonanie czynności wskazanych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., nie stanowi podatku naliczonego o odbiorcy niepłatnego świadczenia usług. Tym samym uznał, w stanie faktycznym sprawy, w którym Strona otrzymała nieodpłatnie wartości niematerialne i prawne w: postaci znaku towarowego, w świetle obowiązujących w powyższym stanie przepisów, nie była uprawniona do dokonania odliczenia podatku wykazanego w wystawionych niezgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami faktur VAT. W ocenie Organu odwoławczego brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym przypadku związany jest również z tym, że Strona nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku VAT. od którego mogłaby się uwolnić jako przedsiębiorca poprzez skorzystanie z tego prawa w imię zasady neutralności podatku VAT.

W świetle powyższego, nie uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia uregulowań art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 14 ust. 1, art. 106a pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podkreślił, że wbrew argumentacji Strony, zasadnie przyjęto bowiem, że transakcja wskazana w powyższych dokumentach, nie powinna być udokumentowana fakturami VAT, a Podatnik nienależnie dokonał odliczenia z wadliwie wystawionych faktur.

DIAS uznał, że faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. Sp. k. Sp. j. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Za słuszne uznał stanowisko NUS, że dokonując nienależnie odliczenia podatku z ww. faktur, Strona zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. o kwotę łączną 9.201.765 zł.

Organ odwoławczy podniósł, że wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2018 r. miało wpływ na wykonanie przez Stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Jak wynika bowiem z treści złożonego odwołania, Spółka zastosowała się do przedstawionego w niej stanowiska. Zauważył, że treść powyższej interpretacji została zmieniona przez Szefa KAS, w zakresie wystawienia faktury z tytułu czynności nieodpłatnego przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W ocenie DIAS, gdyby zatem stan opisany przez Stronę we wniosku o interpretację, odpowiadał stanowi faktycznemu, w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej skutkującej niewykonaniem przez Stronę zobowiązania podatkowego, organ na wniosek strony winien zastosować art. 14m § 1 O.p. i zwolnić Podatnika z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli spełnione zostały przesłanki wskazane w tym przepisie.

Organ odwoławczy stwierdził, że z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Zaznaczył, że stan faktyczny przedstawiony przez Stronę we wniosku różni się od stanu ustalonego przez Organ, co skutkuje brakiem waloru ochronnego wydanej dla Spółki interpretacji z 8 czerwca 2018 r. DIAS podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, iż wystąpiły niezgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji z rzeczywistym jego przebiegiem.

Stwierdził, że Strona w sposób bardzo ogólny przedstawiła stan faktyczny objęty wnioskiem, nie ujawniając istotnych okoliczności dotyczących obrotu znakiem towarowym, tym samym pomijając okoliczności, mające wpływ na zobrazowanie rzeczywistego charakteru transakcji, związanych z nabyciem znaku towarowego, a także rzeczywiste korzyści podatkowych, jakie de facto w skutek ukształtowania schematu transakcyjnego, zostały osiągnięte przez nią jak i inne podmioty z grupy P..

DIAS podzielił stanowisko wskazane w skarżonej decyzji, iż niezgodności powyższe polegały w szczególności na:

- bardzo ogólnym zobrazowaniu przez Stronę stanu faktycznego przy jednoczesnym nieujawnieniu istotnych okoliczności dotyczących obrotu znakiem towarowym, o których nie miał wiedzy organ wydający interpretację,

- nieujawnieniu we wniosku całego łańcucha podmiotów, które obracały znakiem towarowym, pomimo, iż wszystkie te podmioty były powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo,

- braku ujawnienia pełnego obrazu całego schematu transakcji, co uniemożliwiało organowi wydającemu interpretację zweryfikowanie celu i charakteru tych czynności oraz zidentyfikowanie potencjalnych zagrożeń co do nieprawidłowości, które mogą wystąpić na wcześniejszych etapach obrotu znakiem towarowym (niewskazanych przez stronę),

- niewskazaniu przez Stronę wartości rynkowej i rodzaju obracanych wartości niematerialnych i prawnych.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Strona nie odniosła się do faktu, iż znak towarowy został wytworzony przez podmiot, który ostatecznie po dokonaniu szeregu transakcji stał się ponownie właścicielem tego znaku i tym samym mógł odliczyć podatek naliczony związany z wytworzeniem tego znaku oraz następnie w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tego znaku towarowego. Strona nie odniosła się również do okoliczności odliczenia przez Spółkę W. Sp. z o.o. S.K.A. podatku naliczonego w wysokości 9.197.164,56 zł od wartości znaku towarowego wycenionej przez biegłego rewidenta tj. od kwoty 39.987.672 zł, w zamian za objęcie udziałów o wartości nominalnej 20.000 zł.

Powyższe okoliczności zaś miały istotne znaczenie dla ustalenia, iż w schemacie transakcyjnym dotyczącym przedmiotu obrotu znakiem towarowym, doszło do nieprawidłowości w odliczeniu podatku ponad wartość nominalną akcji. Jak bowiem ustalił Organ pierwszej instancji, dopiero z pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 4 października 2019 r. uzyskano informację o prowadzonej w Spółce W. Sp. z o.o. S.K.A. kontroli celno-skarbowej oraz ustaleniach ww. organu co do nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Organ odwoławczy uznał za mającą szczególnie istotne znaczenie, okoliczność braku odniesienia się przez Stronę we wniosku do korzyści podatkowych, które w przeszłości zostały już osiągnięte oraz mogły zostać osiągnięte w przyszłości w związku z dalszym obrotem znakiem towarowym przez powiązane ze sobą podmioty, takie jak odliczenie przez Stronę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieodpłatnego znaku towarowego (opisywany przez Stronę we wniosku jako przyszły stan faktyczny), który de facto został wytworzony przez Stronę i wykorzystywany w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

DIAS podniósł, że jak słusznie zauważył NUS, Strona, w związku z wytworzeniem znaku towarowego mogła odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z wytworzeniem tego znaku oraz rozliczyć koszty wytworzenia tego znaku w podatku dochodowym. Strona nie okazała dokumentów związanych z kosztami wytworzenia znaku towarowego m.in. z uwagi na brak obowiązku przechowywania dokumentacji, niemniej jednak Strona też nie zaprzeczyła, że w przeszłości dokonywała takich odliczeń. Ponadto wskazał na nieujawnienie okoliczności, iż P.(2) Sp. z o. o. Sp. jawna (rozwiązana) nabyła znak towarowy od W. Sp. z o.o. S.K.A. finansując ten zakup pożyczką otrzymaną od ww. spółki dokonującą sprzedaży tego znaku, z terminem zwrotu pożyczki do dnia 31 grudnia 2023 r. tj. z odroczonym terminem płatności o ok 5 lat. Spółka mając tak istotne zobowiązania miała zostać zlikwidowana przed uregulowaniem zobowiązań.

W ocenie DIAS, niewskazanie na powyższe informacje i bardzo ogólne zobrazowanie stanu faktycznego, skutkowało nieujawnieniem istotnych okoliczności dotyczących obrotu Znakiem towarowym, w wyniku czego Organ interpretacyjny uzyskał niepełny obraz stanu faktycznego, w oderwaniu również od już zaistniałych zdarzeń związanych z tym obrotem na wcześniejszych etapach. Nie został dopełniony obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego przez Stronę. Wskutek powyższego stwierdził, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego.

Dodatkowo DIAS zauważył, iż okoliczności, dotyczące obrotu Znakiem towarowym pomiędzy podmiotami z grupy P. powiązanymi osobowo oraz kapitałowo, mogą świadczyć o zatajaniu przez Stronę stanu faktycznego w celu otrzymania korzystnej interpretacji podatkowej, pozwalającej na dokonanie tzw. "optymalizacji podatkowej" przy wykorzystaniu znaku towarowego o znacznej wartości. Z nakreślonego w toku postępowania schematu transakcyjnego wynika bowiem, iż doszło do osiągnięcia kilkukrotnej "korzyści podatkowej" związanej z obrotem tym samym znakiem towarowym.

Uwzględniając powyższe DIAS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom Strony, nie zaistniały przesłanki dla określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p. Uznał, ze opis zdarzenia przedstawiony we wniosku nie był bowiem kompletny. Pomijał on bowiem istotne okoliczności, które miałyby wpływ na analizę charakteru transakcji, co wyłącza możliwość zasłaniania się treścią interpretacji indywidualnej. Strona przedstawiła niepełny obraz zdarzeń, pomijając okoliczności wskazujące na działania w celu otrzymania korzystnej interpretacji pozwalającej na dokonanie tzw. "optymalizacji podatkowej". W ocenie DIAS w skierowanym wniosku o interpretację pominięto zaś szereg okoliczności istotnych dla kwestii podatkowych, co było działaniem zamierzonym dla uzyskania skutków optymalizacyjnych.

Organ odwoławczy uznał, że powyższego nie dyskredytuje okoliczność, iż pismem z 29 maja 2019 r. Szef KAS uznał za nieprawidłową interpretację z dnia 8 czerwca 2018 r. w zakresie wystawienia faktury i prawa do odliczenia podatku z tytułu czynności nieodpłatnego przeniesienia prawa do wartości niematerialnych i prawnych jak również okoliczność, iż podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych na rzecz Strony przez P. Sp. z o.o. Sp.k. Sp. j. było nieprawidłowe zastosowanie uregulowań art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podkreślił, że Istotna jest bowiem okoliczność zatajenia części zdarzeń i wskutek powyższego niepełnego przedstawienia stanu faktycznego i zastosowania się przez Stronę do wydanej w odniesieniu do wydanej w takim stanie rzeczy Interpretacji.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz decyzji Organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postepowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3, art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 i art. 14p O.p., poprzez niezasadne pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, do której Strona się zastosowała przed czynnością, a w konsekwencji która dawała Spółce moc ochronną;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22 art. 106a ust. 1 pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niezasadne kwestionowanie uprawnienia Spółki Jawnej do wystawienia faktury VAT, dokumentującej prze niesienie prawa do Znaku towarowego, a w konsekwencji podważenie prawa Strony do odliczenia VAT naliczonego, pomimo, że przeniesienie prawa do Znaku towarowego odbyło się między dwoma podmiotami gospodarczymi (Znak ten jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki);

- art. 112b u.p.t.u., poprzez ustalenie Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw,

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organy podatkowe w toku sprawy różnych stanowisk (tj. powoływanie się na różne podstawy prawne swojego stanowiska), co mimo tego doprowadzało NUS oraz DIAS do tej samej konkluzji o nieprawidłowości w rozliczeniach Strony z tytułu VAT, czym rażąco naruszono zasadę zaufania.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 26 października 2019 r. Spółka podniosła też zarzuty dotyczące naruszenia art. 112b u.p.t.u. przez jego wadliwą wykładnię i zastosowanie, w sposób nieuwzględniający tez płynących z wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Spór w sprawie ma trzy płaszczyzny. Pierwszą jest płaszcyzna materialnoprawna, tj. prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. spółka komandytowa spółka jawna wykazujących nieodpłatne zbycie znaku towarowego i prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

4.2. Po drugie, sporne jest, czy Spółce przysługuje ochrona z interpretacji indywidualnej, do której się zastosowała, przed jej zmian, odliczając podatek naliczony ze spornej faktury.

4.3. Rozstrzygnięcia wymaga też dopuszczalność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19.

5. 1. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Oceniając skarżoną decyzje na płaszczyźnie prawa materialnego należy przyznać rację organowi podatkowemu. Prawidłowo stosując przepisy u.p.t.u. sporna faktura nie powinna była zostać wystawiona i nie można było wykazać w niej podatku należnego do odliczenia przez Spółkę.

5.2. Jakkolwiek zaskarżona decyzja jest prawidłowa na płaszczyźnie zastosowania prawa materialnego to jednak Spółce przysługuje ochrona z interpretacji indywidualnej, do której się zastosowała odliczając podatek naliczony ze spornej faktury. Organy nie kwalifikują stanu faktycznego niniejszej sprawy jako nadużycia prawa. Chybionymi są wywodu organu jakoby Spółka zataiła we wniosku o interpretację indywidualną istotne elementy stanu faktycznego wskazujące na "optymalizację podatkową" i uzyskiwanie nieopisanych we wniosku o interpretację "korzyści podatkowych". Zmieniając interpretację indywidualną Szef KAS nie podnosił kwestii nadużycia prawa po stronie Spółki.

5.3. Niezależnie od niedopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania jako wyniku ochrony zastosowania się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, Spółce nie można było i tak ustalać tego zobowiązania w związku z tezami wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. W sprawie powstały bowiem wątpliwości prawne co do wystawienia spornej faktury VAT; miały je też organy interpretacyjne. Nie doszło do oszustwa podatkowego, bo podatek należny wynikający ze spornej faktury został wykazany i odprowadzony do budżetu przez jego wystawcę, bo czym spółka jawna (wystawca faktury) została zlikwidowana.

6. 1. W pierwszej kolejności należało zbadać skarżoną decyzję na płaszczyźnie zastosowania prawa materialnego, płaszczyźnie wymiarowej. Na tej płaszczyźnie wykładni i zastosowania prawa materialnego (z wyjątkiem zastosowania art. 112b u.p.t.u., o czym mowa dalej) Sąd uznaje skarżoną decyzją za prawidłową.

6.2. Z ustaleń faktycznych ewidentnie wynika, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej w związku z nieodpłatnym przekazaniem jej wartości niematerialnych i prawnych (znaku towarowego).

Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz Skarżącej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ ma jednak rację wywodząc, iż na gruncie u.p.t.u. nieodpłatne świadczenie nie mogło być dokumentowane fakturą, gdyż nie stanowi ono sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Nieodpłatne świadczenie na gruncie u.p.t.u. nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, o której mowa art. 106b tej ustawy. Czynność nieodpłatnego przeniesienia praw nie wypełnia bowiem definicji sprzedaży, gdyż mimo, że dochodzi do świadczenia usługi, to nie dochodzi do odpłatności, gdyż odbiorca otrzymując nieodpłatnie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku VAT.

6.3. Wynik wykładni literalnej tych przepisów wspiera też wykładnia historyczna.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisem art. 1 pkt 40 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) został uchylony art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b u.p.t.u., stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. W uzasadnieniu do ww. zmiany (druk sejmowy 805) stwierdzono: "Usunięcie tego przepisu nie spowoduje zmian merytorycznych. Przepis obecnie nie ma praktycznego zastosowania, bo w sytuacjach objętych jego zakresem wystawiane są faktury wewnętrzne, a nie faktury. Również projektowane zmiany nie uzasadniają utrzymania przedmiotowego przepisu. Umożliwienie w takich przypadkach obdarowanemu podatnikowi odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika - darczyńcę byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT. Podstawową zasadą systemową tego podatku jest jego neutralność dla podatnika (podatek obciąża finalnego odbiorcę, czyli konsumenta). Jak wynika z orzecznictwa TSUE (np. w sprawie C-438/09) ustanowiony system odliczeń w VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej (pkt 24). W przypadku czynności nieodpłatnych, w przypadku gdy podlegają one opodatkowaniu VAT, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku, nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego VAT rozliczonego przez darczyńcę (odliczenie VAT stanowiłoby dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść). Dodatkowo należy wskazać, że obecnie w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wystawiane są faktury wewnętrzne, które nie stanowią podstawy do odliczania VAT, co dodatkowo zapewnia realizację zasady braku prawa do odliczania VAT przez obdarowanego w przypadku nieodpłatnego nabycia towarów i usług."

Czynności nieodpłatne były zatem do końca 2013 r. dokumentowane fakturami wewnętrznymi, ale nie fakturami VAT. Przywołaną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono przepis art. 106, w tym ust. 7 umożliwiający wystawianie faktur wewnętrznych. Ustawodawca wskazał: "Istotną zmianą w stosunku do aktualnego brzmienia ww. art. 106 ustawy o VAT jest propozycja wyeliminowania faktur wewnętrznych. Zmiana ta jest konieczna, z uwagi na fakt, iż właściwe regulacje prawa unijnego nie przewidują możliwości wymagania przez państwa członkowskie wystawiania tego rodzaju faktur. Faktura wewnętrzna nie jest zresztą istotnym dokumentem mającym wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT – przykładowo można wskazać, iż nie jest ona dokumentem wprowadzanym do obiegu. Jest to bowiem dokument jedynie pomocniczy, w którym podatnik zawiera przeliczenie wyrażonych w walutach obcych kwot podatku, stawki podatku i inne informacje niezbędne do dokonywania zapisów w ewidencji i deklaracji podatkowej. Transakcje, w związku z którymi obecnie istnieje obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych, po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT będą mogły zostać rozliczone w podatku VAT także na podstawie innych dokumentów. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca lub świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, podstawą taką przykładowo może być faktura wystawiona przez kontrahenta. Natomiast w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 taką podstawą może być odpowiedni dokument wewnętrzny wystawiony przez podatnika. Brak jest przy tym przeszkód, aby taki dokument zawierał wszystkie dane, które w obecnym stanie prawnym zawiera faktura wewnętrzna – w związku z likwidacją obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych przedmiotowa kwestia pozostaje w sferze wyboru podatnika".

6.4. Z powyższego jednoznacznie wynika, że dla czynności nieodpłatnych podlegających opodatkowaniu, których dokonują podatnicy nie wystawia się żadnych faktur, ani wewnętrznych, ani - tym bardziej - wskazanych w art. 106b u.p.t.u. Na brak możliwości wystawienia faktury wskazuje również art. 106e ustawy, który wśród elementów faktury wymienia m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), czy kwotę należności ogółem, jako kwoty należne sprzedawcy od nabywcy. Skoro transakcja jest nieodpłatna, to kwoty te nie mogłyby znaleźć się na takiej fakturze, a brak takich pozycji skutkowałby wadliwością dokumentu sprzedaży.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnicy nie mogą wystawiać żadnych faktur (a tym bardziej ich przekazywać nabywcom), które miałyby dokumentować czynności wymienione w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., czyli czynności nieodpłatne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, podzielić należy stanowisko organu, że tego rodzaju czynności w świetle art. 106a i art. 106b u.p.t.u. nie są u świadczącego nieodpłatnie usługę dokumentowane fakturą. Należy je wprawdzie zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży VAT, ale nie ma obowiązku ich odrębnego dokumentowania, w szczególności fakturą. Ewentualnie można to uczynić stosownym wewnętrznym dowodem księgowym (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2018, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2018, t. I, s. 165, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/18). W związku z tym nabywca, obdarowany nie może dysponować dokumentem mogącym - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - stanowić formalną podstawę odliczenia podatku, a zatem z tego względu odliczenie nie jest prawnie możliwe.

W konsekwencji organ słusznie rozstrzygnął, że opisana we wniosku czynność polegająca na przeniesieniu przez spółkę jawną na rzecz Skarżącej wartości niematerialnych i prawnych nie powinna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury. Tym samym, mimo że czynność polegająca na przeniesieniu na Skarżącą wartości niematerialnych i prawnych, będzie stanowić świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to przekazujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tę czynność.

Mając powyższe na uwadze zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 22, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 106a pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należało uznać za niezasadny.

6.5. Skarżąca niezasadnie zarzuciła także naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 i 2 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Przede wszystkim Skarżąca zdaje się nie zauważać, że tę samą czynność – nieodpłatnego przeniesienia na jej rzecz części majątku likwidowanej spółki jawnej – raz traktuje jako czynność nieodpłatną (gdy zalicza ją do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.), a innym razem traktuje ją jak czynność odpłatną (gdy idzie o prawo do odliczenia). Zdaniem Sądu, skoro czynność ta stanowi czynność nieodpłatną i dlatego należy ją zakwalifikować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a nie np. na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, to brak jest podstaw do odmiennej oceny tej czynności na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT tylko z tego powodu, aby wykazać prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT (która - jak wynika z powyższych uwag – została wystawiona bezpodstawnie).

Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną w tym znaczeniu, że Skarżąca nie uiściła należności wynikającej z faktury VAT wystawionej przez spółkę jawną. Umożliwienie zaś w takich przypadkach obdarowanemu podatnikowi odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika - darczyńcę byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Podstawową zasadą systemową tego podatku jest jego neutralność dla podatnika. Podatek ten obciąża finalnego odbiorcę, czyli konsumenta. W przypadku czynności nieodpłatnych, gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku. Nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego podatku rozliczonego przez darczyńcę.

Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego w niniejszej sprawie ma fakt, że w okolicznościach tej sprawy brak było podstaw do wystawienia na Skarżąca faktury z wykazanym podatkiem VAT. Z kolei brak możliwości wystawienia faktury VAT, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., wyklucza możliwość zrealizowania prawa do odliczenia przez podatnika VAT.

7. 1. Zasadnicza część argumentacji skargi nie dotyczy jednak kwestii zastosowania w decyzji przepisów prawa materialnego, ale kwestii niezasadności pozbawienia Spółki mocy ochronnej z wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r., do której się zastosowała przed jej zmianą.

Nie jest sporne, że treść wydanej interpretacji indywidualnej miała wpływ na rozliczenie podatku przez Spółkę; zastosowała się do treści otrzymanej interpretacji. Zmiana interpretacji indywidualnej nastąpiła 29 maja 2019 r., a więc już po rozliczeniu podatku przez Spółkę za sierpień 2018 r.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do uregulowań art. 14m § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Przesłankami warunkującymi skorzystanie z tego zwolnienia jest nieprawidłowe wykonanie zobowiązania podatkowego, będące następstwem zastosowania się do interpretacji oraz nie wystąpienie stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji w momencie doręczenia, interpretacji podatkowej. Mają one charakter kumulatywny, a zatem muszą być spełnione łącznie. Skutkiem natomiast tak sformułowanego art. 14m § 1 O.p. jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w takim zakresie, w jakim interpretacja stała się przyczyną sprawczą powstania stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu.

Uwzględniając powołane powyżej uregulowania, normujące instytucję interpretacji podatkowej, organ interpretacyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), który składający wniosek o interpretację obowiązany jest wyczerpująco przedstawić. Składający wniosek ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność, gdyż nie został przedstawiony prawdziwy obraz zdarzeń, których interpretacja dotyczy.

Interpretacja indywidualna wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej, tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Gdyby zatem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym rzeczywistym, stanem ustalonym np. w toku postępowania podatkowego, to pomimo zmiany interpretacji, miałaby ona wciąż walor ochronny dla podatnika. Podatnik nie jest natomiast chroniony, jeśli stan faktyczny, zdarzenie przyszłe będzie odbiegać od rzeczywistości. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji.

7.2. Zgodnie z art. 14na pkt 2 O.p., przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 14e 1 pkt 1 O.p., Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja (art. 14e § 2 O.p.). W myśl art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

8. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd podkreśla, że podstawą prawną skarżonej decyzji ani decyzji jej poprzedzającej nie jest art. 5 ust. 5 u.p.t.u. ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Stosownie do art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. A jak wynika z art. 5 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 - CBOSA). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego poprzednik Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako "TSUE") wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

Przyjęta w podstawie prawnej decyzji kwalifikacja prawa wskazuje, że organ nie orzekł, że Spółka nadużywała prawa lub odliczając podatek naliczony podejmowała zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku naliczonego w systemie podatku VAT.

Powyższa uwaga Sądu jest istotna w kontekście rzekomych braków wniosku o interpretację indywidualną, które organ wytyka w skarżonej decyzji wywodząc z tego, że stan faktyczny przedstawiony przez Stronę we wniosku o interpretację różni się od stanu ustalonego przez organ, co skutkuje brakiem waloru ochronnego wydanej dla Spółki interpretacji.

8.2. Organ podnosi, że we wniosku o interpretację Strona w sposób bardzo ogólny przedstawiła stan faktyczny objęty wnioskiem, nie ujawniając istotnych okoliczności dotyczących obrotu znakiem towarowym, tym samym pomijając okoliczności, mające wpływ na zobrazowanie rzeczywistego charakteru transakcji, związanych z nabyciem znaku towarowego, a także rzeczywiste korzyści podatkowe, jakie de facto w skutek ukształtowania schematu transakcyjnego, zostały osiągnięte przez nią jak i inne podmioty z grupy P.. Zdaniem organu, owe niezgodności powyższe polegały w szczególności na:

bardzo ogólnym zobrazowaniu przez Stronę stanu faktycznego przy jednoczesnym nieujawnieniu istotnych okoliczności dotyczących obrotu znakiem towarowym, o których nie miał wiedzy organ wydający interpretację,

nie ujawnieniu we wniosku całego łańcucha podmiotów, które obracały znakiem towarowym, pomimo iż wszystkie te podmioty były powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo,

braku ujawnienia pełnego obrazu całego schematu transakcji, co uniemożliwiało organowi wydającemu interpretację zweryfikowanie celu i charakteru tych czynności oraz zidentyfikowanie potencjalnych zagrożeń co do nieprawidłowości, które mogą wystąpić na wcześniejszych etapach obrotu znakiem towarowym (niewskazanych przez stronę),

nie wskazaniu przez Stronę wartości rynkowej i rodzaju obracanych wartości niematerialnych i prawnych.

Organ wytyka, że Strona nie odniosła się do faktu, iż znak towarowy został wytworzony przez podmiot, który ostatecznie po dokonaniu szeregu transakcji stał się ponownie właścicielem tego znaku i tym samym mógł odliczyć podatek naliczony związany z wytworzeniem tego znaku oraz następnie w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tego znaku towarowego. Strona nie odniosła się również do okoliczności odliczenia przez Spółkę W. Sp. z o.o. S.K.A. podatku naliczonego w wysokości 9.197.164,56 zł od wartości znaku towarowego wycenionej przez biegłego rewidenta tj. od kwoty 39.987.672 zł, w zamian za objęcie udziałów o wartości nominalnej 20.000 zł. Organ twierdzi, że powyższe okoliczności miały istotne znaczenie dla ustalenia, iż w schemacie transakcyjnym dotyczącym przedmiotu obrotu znakiem towarowym, doszło do nieprawidłowości w odliczeniu podatku ponad wartość nominalną akcji; nieprawidłowości wynikają z ustaleń [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. w prowadzonej w Spółce W. Sp. z o.o. S.K.A. kontroli celno-skarbowej. Organ podnosi, że Spółka nie wykazała we wniosku o interpretację korzyści podatkowych, które w przeszłości zostały już osiągnięte oraz mogły zostać osiągnięte w przyszłości w związku z dalszym obrotem znakiem towarowym przez powiązane ze sobą podmioty. Organ podnosi, że we wniosku o interpretację nie ujawniono okoliczności, iż P.(2) Sp. z o. o. Sp. jawna (rozwiązana) nabyła znak towarowy od W. Sp. z o.o. S.K.A. finansując ten zakup pożyczką otrzymaną od ww. spółki dokonującą sprzedaży tego znaku, z terminem zwrotu pożyczki do dnia 31.12.2023 r., tj. z odroczonym terminem płatności o ok 5 lat. Zdaniem organu, spółka ta mając tak istotne zobowiązania miała zostać zlikwidowana przed uregulowaniem zobowiązań.

W ocenie Dyrektora IAS, niewskazanie na powyższe informacje i bardzo ogólne zobrazowanie stanu faktycznego, skutkowało nieujawnieniem istotnych okoliczności dotyczących obrotu Znakiem towarowym, w wyniku czego organ interpretacyjny uzyskał niepełny obraz stanu faktycznego, w oderwaniu również od już zaistniałych zdarzeń związanych z tym obrotem na wcześniejszych etapach. Nie został dopełniony obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego przez Stronę. Dodatkowo organ wytyka, że przedstawione powyżej okoliczności, dotyczące obrotu Znakiem towarowym pomiędzy podmiotami z grupy P. powiązanymi osobowo oraz kapitałowo, mogą świadczyć o zatajaniu przez Stronę stanu faktycznego w celu otrzymania korzystnej interpretacji podatkowej, pozwalającej na dokonanie tzw. "optymalizacji podatkowej" przy wykorzystaniu znaku towarowego o znacznej wartości. Z nakreślonego w toku postępowania schematu transakcyjnego wynika bowiem, iż doszło do osiągnięcia kilkukrotnej "korzyści podatkowej" związanej z obrotem tym samym znakiem towarowym.

Zdaniem organu, w skierowanym wniosku o interpretację pominięto zaś szereg okoliczności istotnych dla kwestii podatkowych, co w ocenie Dyrektora IAS było działaniem zamierzonym dla uzyskania skutków optymalizacyjnych.

8.3. Oceny zatem wymaga, czy Spółka we wniosku o interpretację była zobligowana do opisania organowi interpretacyjnemu tych okoliczności, które DIAS wskazuje w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, żadna z okoliczności wskazanych przez Dyrektora IAS nie musiała być opisana w stanie faktycznym wniosku o Interpretację, gdyż nie mają one żadnego wpływu na interpretację tych przepisów u.p.t.u., o którą wnosiła Spółka, jak i na ocenę mocy ochronnej z niej wynikającej.

Z treści art. 14b § 3 O.p, nie można wywodzić, że zakres opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, który należy przedstawić we wniosku o interpretację jest nieograniczony. Opis ten powinien zawierać tylko i wyłącznie te kwestie, które są niezbędne z perspektywy treści przepisów materialnego prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku, aby te przepisy zinterpretować. Innymi słowy, w treści wniosku należy przedstawić jedynie te kwestie, które są istotne dla analizy spełniania przez konkretną sytuację hipotezy danej normy prawnej. Okoliczności, które nie są istotne z perspektywy treści materialnych przepisów podatkowych, nie muszą być wskazywane, aby wydana interpretacja posiadała moc ochronną. Przepisy O.p. dotyczące interpretacji nie wymagają bowiem wskazania okoliczności stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, które nie mają znaczenia dla dokonania ich oceny prawnej. Zaakceptowanie innego stanowiska, prowadziłoby do tego, że instytucja interpretacji indywidualnych służąca ochronie podatników stała by się całkowicie iluzoryczna. Zawsze bowiem można by wskazać na jakieś poboczne okoliczności nakreślające nieco inny "kontekst" danego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, które nie zostały podane przez wnioskodawcę, chociaż nie mają one znaczenia z perspektywy wykładni i stosowania przepisów wskazanych we wniosku o interpretację.

Podkreślić tu należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wykładni konkretnych przepisów prawa materialnego, o dokonanie których Spółka wnosiła i których dokonał Dyrektor KIS, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 106a, art. 106b i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Rdzeniem wniosku było prawo od odliczenia podatku z faktury będącej skutkiem nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Sądu, Strona nie musiała przedstawiać tych okoliczności, na które wskazał organ w skarżonej decyzji. Nie są one bowiem w jakimkolwiek zakresie istotne dla dokonania wykładni przepisów prawa materialnego, o dokonanie których Spółka wnosiła i których dokonał Dyrektor KIS. W żadnym z przepisów prawa materialnego będących przedmiotem wniosku o interpretację nie uzależniono konsekwencji prawnopodatkowych od tego, kto był wcześniej właścicielem wartości niematerialnej i prawnej przed przeprowadzeniem transakcji nieodpłatnego jej przekazania ani czy podmioty, które są stronami transakcji są ze sobą powiązane. Nadto, na fakt, że Spółka Jawna – wystawca spornych faktur jest podmiotem powiązanym ze Stroną (tj. Strona jest jej wspólnikiem) a także, że nabyła ona znak towarowy od innego podmiotu z grupy, Spółka jednoznacznie wskazała we wniosku o interpretację.

Okoliczność, że znak towarowy został historycznie wytworzony przez Spółkę oraz, że Strona miała możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem znaku towarowego jest, w świetle zinterpretowanych (w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej) przepisów, irrelewantny dla oceny konsekwencji podatkowych przeprowadzonej transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że Spółka we wniosku o interpretację nie ukrywała kluczowego dla wyniku sprawy elementu, planowej nieodpłatności świadczenia. Spółka we wniosku wskazała, że "Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca otrzyma wartości niematerialne i prawne, które były dotychczas własnością Sp. j. w zamian Sp. j. nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek świadczenia. Przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych nastąpi więc nieodpłatnie. Jednocześnie przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych nastąpi w wyniku likwidacji (rozwiązania) Sp. j., w związku z czym nie można uznać, że przekazanie to związane będzie z działalnością gospodarczą Sp. j. (...) W związku z tym, że czynność nieodpłatnego przekazania wartości niematerialnych i prawnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Sp. j. będzie zobowiązana do udokumentowania wykonanej czynności poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z przepisami art. 106a oraz 106b ustawy o VAT".

Realia niniejszej sprawy wskazują, że organ interpretacyjny popełnił błąd uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe w kwestii wystawiania spornej faktury i odliczania z niej podatku naliczonego. Najwyraźniej DKIS umknęło, że we wniosku o interpretację jest mowa o nieodpłatnym świadczeniu dla Spółki. A tylko ten element, bez względu na to jak długą i skomplikowaną byłaby historia znaku towarowego oraz ile opisu tej historii podano we wniosku, przesądzał, o tym że prawidłowo interpretując przepisy należało w interpretacji indywidualnej wykazać, że nie może być na Spółkę wystawiona faktur z podatkiem VAT, co determinuje brak jej prawa do odliczenia. Ten błąd interpretacyjny DKIS finalnie naprawił Szef KAS wydając interpretację zmieniającą. Zaznaczyć należy, że Szefowi KAS do wydania interpretacji zmieniającej nie była potrzebna wiedza na temat: "istotnych okoliczności dotyczących obrotu znakiem towarowym, o których nie miał wiedzy organ wydający interpretację, całego łańcucha podmiotów, które obracały znakiem towarowym, pełny obraz całego schematu transakcji, wartości rynkowej i rodzaju obracanych wartości niematerialnych i prawnych", a więc takich okoliczności, które to zdaniem DIAS powinny być ujęte we wniosku o interpretację, ale ich we wniosku nie opisano. Szef KAS nie miał problemu, aby bez tych informacji dokonać zmiany interpretacji.

W ocenie Sądu opisana w uzasadnieniu skarżonej decyzji (strony 12-25) historia przebiegu transakcji poprzedzających sporne transakcje jest bez znaczenia dla wyniku sprawy, w kontekście przepisów prawa materialnego, które organ przyjął za podstawę swojej decyzji. Bez względu na to jak kształtowała się historia wytwarzania i obrotu znakiem towarowym to na jej końcu występuje nieodpłatne przekazanie, co determinuje brak faktury z podatkiem VAT i brak prawa do odliczenia.

Opisanie celu i charakteru czynności oraz zidentyfikowanie potencjalnych zagrożeń co do nieprawidłowości, które mogą wystąpić na wcześniejszych etapach obrotu znakiem towarowym (niewskazanych przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji) nie było potrzebne, aby ustalić, że spółka jawna nie była uprawniona do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem, a Spółka nie mogła tego podatku odliczyć. Organ wydający interpretacje indywidualną mógł i powinien był skupić się na ocenie czynności nieodpłatnego przeniesienia prawa przez spółkę jawną na Stronę. Nie trzeba było cofać się do historii wytworzenia i obrotu znakiem towarowym, aby dostrzec, na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, brak możliwości wystawienia faktury na Spółkę. Potwierdza to kluczowe stwierdzenie zawarte w interpretacji zmieniającej: "Opisana przez Wnioskodawcę czynność nieodpłatnego przeniesienia na Wnioskodawcę praw do wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki jawnej, nie wypełnia jednak definicji sprzedaży, gdyż mimo że dochodzi do świadczenia usługi, to nie dochodzi do odpłatności ze strony obdarowanego. Odbiorca otrzymujący ww. towary nieodpłatnie nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Nie można zatem w takiej sytuacji wystawić faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 cyt. Ustawy". Sporne transakcje DKIS i Szef KAS w zakresie sprawy interpretacyjnej oceniali autonomicznie. Istotne było tylko to, czy transakcje między wystawcą spornych faktur a Spółką podlegają opodatkowaniu, czy należało wystawić fakturę z podatkiem VAT i czy Spółka miała prawa ten podatek odliczyć.

8.4. Przepisy u.p.t.u. w art. 88 ust. 3a pkt 4 przewidują przesłanki wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. DIAS organ nie dopatrzył się jednak przesłanek jego zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Podatek naliczony w przeszłości przez Spółkę dotyczył zupełnie innych transakcji niż VAT naliczony z tytułu nabycia prawa do znaku towarowego i prawa z rejestracji spornymi fakturami. Chybionym jest argument organu zmierzający do wykazania różnic stanu faktycznego sprawy oraz niekompletności opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację poprzez niewskazanie "całego łańcucha podmiotów" obracających znakiem towarowym.

Chybione jest też twierdzenie organu, że interpretacja nie chroni Strony z uwagi na brak wskazania wartości znaku towarowego czy faktu, że wartością niematerialną i prawną (objętą wnioskiem o wydanie Interpretacji) jest właśnie znak towarowy. Przepisy u.p.t.u., będące przedmiotem Interpretacji, w żadnym zakresie nie uzależniają konsekwencji podatkowych (w tym prawa do odliczenia VAT naliczonego) od wartości nabywanego nieodpłatnie prawa do wartości niematerialnej i prawnej ani od tego czym jest nabywane nieodpłatnie prawo (o ile jest ono klasyfikowane jako wartość niematerialna i prawna).

Nie można się również zgodzić z organem, że Skarżąca powinna była wskazać, że osiągnęła rzekomą "korzyść podatkową" w przeszłości oraz że osiągnie ją w przyszłości. Korzyścią tą - jak zdaje się sugerować organ - jest odliczenie VAT naliczonego na transakcji nabycia prawa do znaku towarowego, który Strona historycznie wytworzyła. Organowi jednak umyka, że jedno z pytań zawartych we wniosku o interpretację dotyczyło właśnie tego, czy Strona ma prawo do odliczenia tego podatku, a więc, nawet gdyby rozumieć prawo do odliczenia podatku naliczonego jako "korzyść podatkową" Spółki, to Spółka wprost pytała, czy ma prawo do takiej "korzyści", co DKIS zaaprobował.

Strona ma rację wywodząc, że żadna z okoliczności faktycznych wskazanych przez organ jako pominięta w opisie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego nie była istotna dla dokonania analizy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 106a, art. 106b i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w postępowaniu interpretacyjnym, czego dowodzi treść interpretacji pierwotnej i zmienionej. Zatem - wbrew temu co twierdzi Dyrektor IAS – te okoliczności nie musiały być one uwzględnione w opisie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację. Nie ujęcie tych okoliczności faktycznych we wniosku o interpretację nie znosi więc walorów ochronnych interpretacji, w kontekście podstawy prawnej skarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu niniejsza sprawa jest wręcz modelowym przykładem zastosowania ochrony interpretacyjnej. DKIS mając zasób wiedzy niezbędnej do wydania interpretacji wydał interpretację indywidualną korzystną dla Podatnika, błędnie aprobując wystawienie faktury z VAT w realizacji nieodpłatnego świadczenia. Podatnik się do interpretacji zastosował. Potem organ nadzoru zmienił wydaną interpretację uznając ja za błędną. Przede wszystkim dla takich sytuacji w O.p. stworzono system ochrony zastosowania się do interpretacji indywidualnych. System ten zakłada, że w działalności DKIS może zdarzyć się błąd interpretacyjny, ale skutków tego błędu nie można przerzucić na Podatnika, jeżeli zastosował się do interpretacji.

Identyfikując się z poglądem wyrażonym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 197/12; 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08), tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie tej interpretacji. Takich istotnych rozbieżności Sąd w niniejszej sprawie nie dostrzega.

9. 1. W dacie wnioskowania o interpretacje indywidualną obowiązywał art. 14b § 5b O.p., stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Żaden z tych przepisów nie został jednak zastosowany w procedurze wydawania interpretacji oraz jej późniejszej zmiany. W ocenie Sądu, jeżeli dla wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 106a, art. 106b i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. rzeczywiście istotne byłyby, ponoszone obecnie w decyzji, okoliczności faktyczne poprzedzające transakcje w kontekście "skutków optymalizacyjnych" – nadużycia prawa to organ wydający interpretację mógł zwrócić się do Spółki o uzupełnienie złożonego wniosku o Interpretację. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17: "Gdyby powiązania były istotne, należałoby się spodziewać wezwania Spółki do sprecyzowania stanu faktycznego. Tak się jednak nie stało, a znaczenie tej okoliczności zostało przypisane dopiero w postępowaniu wymiarowym. Fakt powiązania zbywcy i nabywcy stał się dla organów podatkowych pretekstem do zakwestionowania mocy ochronnej interpretacji. Takie postępowanie nosi znamiona naruszenia zasady zaufania do organów publicznych wyrażonej w art. 121 O.p. Działania organów po wydaniu interpretacji nie mogą być ukierunkowane na to, żeby ją podważyć."

Zdaniem Sądu argumentacja skarżonej decyzji próbująca wykazać rzekome zatajenie we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych wskazujących – zdaniem organu – na nieuprawnione działania optymalizacyjne w grupie P. (w tym Spółki) jest nieskuteczną próbą organu stworzenia wrażenia, że Spółka nadużywała prawa. Próbą nieskuteczną, bo organ interpretacyjny (Dyrektor KIS) nie dostrzegał, aby w postępowaniu interpretacyjnym pogłębiać opis zdarzenia w zakresie poprzedzającym planowane zdarzenie przyszłe, a także nie widział przeszkód (opisanych w art. 14b § 5b O.p.) do wydania interpretacji.

9.2. Co więcej, argumentacja DIAS nie przystaje do trybu, jaki zastosował Szef KAS to zmiany interpretacji indywidualnej.

Szef KAS zmieniając interpretację indywidualną skorzystał bowiem z procedury z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególność orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zmiana interpretacji, w tym podstawowym, "zwyczajnym" trybie jest podyktowana jedynie inną analizą merytoryczną co do wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem tej interpretacji i na celu eliminację błędów interpretacyjnych, których występowanie jest w praktyce nieuchronne.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu uchylić wydaną interpretację indywidualną z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 14b § 5b i odmówić, w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, wydania interpretacji indywidualnej. Przepisy te pozwalają Szefowi KAS na uchylenie wydanej interpretacji (odmowę jej wydania) z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że czynności objęte interpretacją mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a więc mogą być przedmiotem decyzji wydanej na tej podstawie prawnej. Ten tryb można rozumieć jako tryb szczególny, ukierunkowany na zwalczanie, kamuflowanego w postępowaniu interpretacyjnym, unikania opodatkowania lub nadużycia prawa.

Szef KAS nie zastosował jednak trybu szczególnego z art. 14e § 1 pkt 3 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Okazuje się, że decyzja na podstawie art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nie została też wydana.

Z powyższego wynika, ze interpretacja dotycząca konsekwencji w VAT związanych z nieodpłatnym przeniesieniem prawa do znaku towarowego w ramach likwidacji Spółki Jawnej formalnie mogła być i została wydana. Żaden z organów interpretacyjnych nie wskazał, że dla interpretacji przepisów podanych we wniosku istotny jest opis wcześniejszych zdarzeń towarzyszących obrotowi znakiem w Grupie P.. Zmiana Interpretacji była podyktowana faktem, że Szef KAS następczo - po wydaniu interpretacji - zakwestionował sposób wykładni przepisów u.p.t.u. zaprezentowany przez Dyrektora KIS, ale dlatego, że uznano, że interpretacja nie powinna być w ogóle wydawana z uwagi na niepełne opisanie zdarzenia.

Zdaniem Sądu, sam wniosek o interpretację, złożony przez Stronę, był zatem dozwolony i prawidłowo skonstruowany. Okazuje się, że jedynie analiza kwestii materialnoprawnej (możliwości wystawienia faktury z podatkiem VAT) prezentowana przez organy podatkowe (organy interpretacyjne) uległa na przestrzeni czasu zmianie.

9.3. Sądowi jest wiadome z urzędu, że skarga na zmianę interpretacji przez Szefa KAS została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r., III SA/Wa 1737/19 (nieprawomocny). Sąd orzekający w niniejszej sprawie uważa ten wyrok za trafny. Sama zasadność i dopuszczalność zmiany interpretacji nie może jednak wpływać na ocenę mocy ochronnej z tytułu uprzedniego zastosowania się Spółki do treści wydanej w jej sprawie interpretacji.

9.4. Sąd na podstawie akt sprawy poddał też analizie genezę tezy organów o niedopuszczalnej optymalizacji rozliczeń przez Spółkę.

W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na "przepis wynikający" z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Pierwotna kwalifikacja wyniku kontroli została jednak później inaczej ujęta w dokumencie z 26 lutego 2019 r. Karta Ustaleń Kontroli (akta administracyjne, akta kontroli, karta nr 470). Stwierdzono w tym dokumencie, że "zachodzi konieczność ponownej oceny stanu faktycznego dokonanego na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli. Zdaniem [...] Działu Kontroli ustalony w toku kontroli stan faktyczny wskazuje na to, że zastosowanie znajduje art. 5 ust. 4 u.p.t.u., a działania dokonywane przez Spółkę miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych."

Dopiero po zakończeniu kontroli NUS zaczął wypracowywać tezę o nadużyciu prawa przez Spółkę.

W zakresie trybu zmiany interpretacji trzeba też zwrócić uwagę, że zmiana interpretacja miała miejsce już po zakończeniu kontroli podatkowej w Spółce. A przebieg zdarzeń wskazuje, że to Naczelnik US zainicjował procedurę zmiany Interpretacji przez Szefa KAS. Mowa o tym w końcowej części Karty Ustaleń Kontroli, ale bez podania daty pisma NUS do DIAS o "rozważenie możliwości skierowania wniosku o weryfikację/uchylenie" interpretacji przez Szefa KAS. To wskazuje, że procedura zmiany interpretacji przez Szefa KAS była inicjowana przez NUS, DIAS.

Szef KAS nie dopatrzył się jednak przesłanek do zastosowania szczególnego trybu wzruszenia interpretacji z powodu wywodzonego przez organy podatkowe nadużycia prawa i zmienił (częściowo) interpretację, uznając że czynność nieodpłatnego przekazania prawa do znaku towarowego podlega opodatkowaniu, jakkolwiek nie podlega fakturowaniu z wykazanym podatkiem. Uznanie przez Szefa KAS spornych czynności za opodatkowane i nie zastosowanie trybu art. 14e § 1 pkt 3 O.p. faktycznie przekreśliło możliwość zastosowania przez organy podatkowe art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie przeszkodziło to jednak organom podatkowym dalej prezentować, w toku badanego postępowania podatkowego, narracji o "optymalizacji podatkowej" związanej z obrotem znakiem towarowym w łańcuchu podmiotów w grupie, nieujawnieniu całego "schematu transakcji" oraz o nieuprawnionych korzyściach podatkowych Spółki - dla celu wykazania, że opis zdarzenia we wniosku o interpretację rzekomo zatajał te okoliczności. Taka argumentacja nie przystaje jednak do podstaw prawnych skarżonej decyzji. Wywody DIAS zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji w istocie nie stanowią uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji, bo przecież nie zawiera ona kwalifikacji nadużycia prawa w podstawie prawnej.

Zgodzić się należy ze Spółką, że działania organów podatkowych sprawiają wrażenie jakby nakierowane były od początku na wykazanie z góry przyjętej profiskalnej tezy, zgodnie z którą Stronie nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanego znaku towarowego oraz poszukiwanie (jakiejkolwiek) argumentacji popierającej tę tezę, w tym wysunięcie twierdzenia, że Spółka nie może korzystać z mocy ochronnej interpretacji.

Przede wszystkim sam DIAS nie przyjmuje kwalifikacji prawnej w skarżonej decyzji co do nadużywania prawa przez Spółkę i "uzyskania skutków optymalizacyjnych", bo nie oparł jej na treści art. 5 ust. 5 u.p.t.u. ani na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Sądu, Spółka powinna być chroniona z uwagi na fakt zastosowania się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą.

10. Z każdym odliczeniem VAT naliczonego jest związane uiszczenie przez usługodawcę (w wypadku Strony - Spółkę Jawną) VAT należnego. Spółka Jawna uiściła podatek należny, a w konsekwencji majątek nieodpłatnie przejęty przez Stronę w ramach rozwiązania Spółki Jawnej został efektywnie pomniejszony o wartość zapłaconego VAT należnego. Gdyby nie doszło do wystawienia spornych faktur Spółka Jawna nie wykazałaby sprzedaży opodatkowanej i nie odprowadziła do budżetu państwa podatku należnego. Tym samym po likwidacji Spółki Jawnej, jej wspólnik – Spółka otrzymałaby te pieniądze, które trafiły do budżetu państwa. Trudno więc w odliczeniu podatku naliczonego upatrywać korzyści ekonomicznej Spółki.

Sąd zwraca uwagę, że elementem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację była likwidacja Spółki Jawnej (wystawcy spornej faktury). Spółka po otrzymaniu interpretacji zachowała się tak jak zapowiadała we wniosku o interpretację. Spółka jawna po wystawieniu spornej faktury, odprowadziła podatek należny i została zlikwidowana. Skarżąca odliczyła zaś podatek wynikający ze spornej faktury, na co pozwalała jej interpretacja indywidualna. Stosunki gospodarcze i rozliczenia podatkowe ułożono więc w zaufaniu do treści interpretacji indywidualnej. Stosunki gospodarcze ułożyły się bezpowrotnie. Wobec likwidacji Spółki jawnej nie ma ona już możliwości skorygowania, anulowania spornej faktury i skorygowania deklaracji podatkowej poprzez pomniejszenie podatku należnego i wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty. Podatek należny wynikający ze spornej faktury, której nie należało wystawiać (co jednak umknęło organowi interpretacyjnemu) znajduje się obecnie w budżecie państwa.

Organ nie wskazuje też, że kwestionując Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego i faktycznie uznając, że sporne faktury nie powinny być wystawiane wykluczył podatek należny wobec Spółki Jawnej.

11. 1. Mając na względzie powyższe Sąd podziela zarzut naruszenia w skarżonej decyzji art. 121 § 1 O.p, oraz art. 14b § 3, art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 i art. 14p O.p., poprzez niezasadne pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy, wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, do której się zastosowała przed zmianą interpretacji, a w konsekwencji, która dawała Spółce moc ochronną.

Spółce przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 14m § 1 i 3 O.p., o czym organ orzeknie na podstawie art. 14m § 3 O.p. Ponownie orzekając w sprawie organ określi podatek objęty zwolnieniem. Na podstawie art. 14k § 1 O.p., skutkiem zastosowania zwolnienia będzie też odstąpienie od ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b u.p.t.u. i uchylenie decyzji NUS w tym zakresie przez organ odwoławczy.

Zaskarżoną decyzję Sąd uchyla więc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Naruszenia wskazanych przepisów miały wpływ na wynik sprawy, bo bezzasadnie skutkowały odebraniem Spółce prawa do ochrony z wydanej interpretacji indywidualnej i nałożeniem na nią sankcji (art. 112b u.p.t.u.), a więc nałożyły na nią ciężary fiskalne, z których powinna zostać zwolniona na mocy zasady nieszkodzenia w razie zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

11.2. Reasumując, uznając prawidłowość skarżonej decyzji na płaszczyźnie prawa materialnego, Sąd nie neguje możliwości utrzymania, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzji NUS w zakresie określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu i określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak z uwagi na skuteczność ochrony z interpretacji indywidualnej, skutkiem wymiaru prawidłowej kwoty podatku i określenia jego elementów nie może być nałożenie na Spółkę powinności zapłaty podatku bezpośrednio lub pośrednio przez odebranie jej prawa do zwrotu podatku albo przez obniżenie wysokości zwrotu podatku.

Z tych samych powodów nie można Spółce ustalać dodatkowego zobowiązania (sankcji), co wynika z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 3 O.p.

12. 1. Niezależnie od tego, że Spółce nie można ustalać dodatkowego zobowiązania z uwagi na ochronę interpretacyjną to w tym zakresie decyzja jest też wadliwa z innych powodów, związanych bezpośrednio z wykładnią i zastosowaniem w niej samego art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u.

Co do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% wskazać należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

12.2. Oceniając legalność decyzji w zakresie sankcji (dodatkowego zobowiązania) należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. TSUE stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Wyrok TSUE został wydany w następującym stanie faktycznym (pkt 12-15 uzasadnienia wyroku): Grupa Warzywna nabyła nieruchomość zasiedloną przez ponad dwa lata. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że jej cenę określono w kwotach brutto, zawierających VAT. Sprzedający wystawił ponadto fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji. Grupa Warzywna zapłaciła tę kwotę i uznała, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie Grupa Warzywna złożyła do NUS deklarację VAT, w której wskazała nadwyżkę VAT i wystąpiła o jej zwrot. W wyniku kontroli NUS stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. dostawa nieruchomości była co do zasady w całości zwolniona z VAT i że strony transakcji nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia. W związku z tym Grupa Warzywna nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opodatkowania dostawy nieruchomości. Następnie Grupa Warzywna złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Spółka wykazała w tej deklaracji znacznie niższą kwotę nadwyżki VAT niż ta, którą pierwotnie zadeklarowała. Pomimo złożenia korekty NUS wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na Grupę Warzywną sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej. Decyzja ta została utrzymana w mocy w zakresie sankcji przez organ podatkowy drugiej instancji, do którego odwołała się Grupa Warzywna.

TSUE wskazał (pkt 23), że w odniesieniu do art. 273 dyrektywy VAT sąd odsyłający wskazuje, że wymagane przez prawo krajowe automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej, o którym mowa w tym artykule, i wykracza poza to, co jest do niej niezbędne. W tych okolicznościach TSUE uznał, że przedstawione pytanie prejudycjalne dotyczy wykładni art. 273 dyrektywy VAT, a także zasad proporcjonalności i neutralności VAT.

Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE przypomniał jednak (pkt 26 i 27), że Państwa członkowskie są zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Wprowadzane sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64).

Przenosząc powyższe na stan faktyczny sprawy zarysowany w sprawie, w której sąd zadał pytanie prejudycjalne TSUE wyjaśnił (pkt 32-35), że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy.

12.3. Jak należy generalnie wywieść z wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, co uzasadnia zastosowanie sankcji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę było bezpośrednim skutkiem błędu w interpretacji prawa podatkowego. Sporna transakcja odbyła się jednak transparentnie dla organów podatkowych. Kontrahenci złożyli deklaracje podatkowe i ujawniono w nich sporne transakcje. Podatek należny został zapłacony.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny niniejszej sprawy wykazuje duże podobieństwo z omówioną wyżej sprawą Grupa Warzywna, C-935/19. Nie ma podstaw, aby twierdzić, że Spółka dokonała oszustwa lub nadużycia na gruncie VAT. Tym bardziej, że sposób rozliczenia podatku był aprobowany w interpretacji indywidualnej. Wskazano w niej, że przeniesienie prawa do wartości niematerialnej i prawnej w drodze likwidacji spółki jawnej powinno być dokumentowane fakturą i generuje po stronie nabywającego, prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego.

Organ winien był więc ocenić, czy błąd polegający na odliczeniu podatku naliczonego cechuje istnienie przesłanek wskazujących na uszczuplanie należności podatkowych przez wykazanie zawyżonej kwoty zwrotu podatku lub ryzyko wystąpienia takiego uszczuplenia. Organ tego nie uczynił kierując się błędną wykładnią art. 112b ust. 1 u.p.t.u. przemawiającą za automatycznym stosowaniem tego przepisu.

Niezależnie od zasadności zarzutów co do istnienia ochrony interpretacyjnej Spółki przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzut dotyczący wykładni i zastosowania przez organ art. 112b ust. 1 u.p.t.u. też jest zasadny. W przekonaniu Sądu, nawet gdyby Spółka nie występowała o wydanie interpretacji indywidualnej to, z uwagi na specyfikę błędu oraz towarzyszące mu okoliczności (rozliczenie podatku należnego) i tak nie było przesłanek do ustalania jej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowi więc dodatkowy, autonomiczny wobec kwestii ochronnych, argument za zastosowaniem wobec skarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

13. Sąd zauważa, że w podstawie prawnej skarżonej decyzji znajduje się art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy nie ma żadnych przesłanek faktycznych do jego zastosowania. Uzasadnienie decyzji też milczy w tej kwestii. Podanie tego przepisu Sąd uznaje więc z omyłkę pisarską organu.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).