Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 3/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 142 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1232/15 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 marca 2016 r., III SA/Gl 1232/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. J. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 18 292 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 29 grudnia 2014 r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą jako Firma Handlowa "L.", w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 12 979 zł. Organ stwierdził bowiem, że - mając na uwadze art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy - podatnik nie spełnił przesłanek pozwalających na zastosowanie stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz E. spol. s.r.o., [...], [...], [...] (dalej: "kontrahent", "spółka czeska"). W piśmie administracji czeskiej z 20 czerwca 2013 r. dotyczącym tego kontrahenta zawarto następującą informację: "Nasz podatnik nie nabył zadeklarowanych towarów. W swojej dokumentacji nie posiada żadnych dokumentów od wyżej wymienionego podatnika (tj. skarżącego), nie zna go oraz nigdy nie zapłacił mu pieniędzy (...). Podatnik zaprzecza nabyciu jakichkolwiek towarów. Istnieje podejrzenie, iż nieupoważnione osoby działają w imieniu naszego podatnika". Wg administracji czeskiej E. spol. s.r.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. W konsekwencji, organ podatkowy uznał, że dostawy skarżącego dokonywane były na rzecz nieskonkretyzowanego odbiorcy, a tym samym powinien on opodatkować przedmiotową sprzedaż zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., tj. wg stawki VAT 23 %.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 4 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego dostawy towarów, udokumentowane fakturami z września 2012 r., których nabywcą miała być spółka czeska, nie mogą zostać uznane za czynności odpowiadające definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyrażonej w art. 13 u.p.t.u., w odniesieniu do których skarżący spełniłby warunki określone w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, uprawniające do opodatkowania dokonanych dostaw towarów według stawki podatku 0 %, bowiem istnieją podstawy do twierdzenia, że skarżący nie dokonał ww. dostaw na rzecz nabywcy, którego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podany jest na fakturach stwierdzających dostawę (spółka czeska uwidoczniona na zakwestionowanych fakturach nie była, jak wynika z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową, rzeczywistym nabywcą towarów od L. J.), ale nabywcą był inny nieskonkretyzowany podmiot - co nie spełnia warunku uregulowanego w art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W trakcie postępowania skarżący złożył wyjaśnienia w zakresie okoliczności rozpoczęcia i prowadzenia współpracy z osobami podającymi się za przedstawicieli kontrahenta oraz przedłożył wydruki zeskanowanych, sporządzonych w języku czeskim, dokumentów rejestracyjnych spółki czeskiej oraz dokumentów pełnomocnictw dla N. X. N. (rzekomego przedstawiciela spółki czeskiej). Administracja czeska pismem z 21 stycznia 2014 r. poinformowała, że "zgodnie z wyjaśnieniami Pana P. (osoba upoważniona do reprezentacji E. spol. s r.o.) nie wydał on żadnego pełnomocnictwa Panu N. X. N., pieczątka na dokumencie nie jest już używana przez firmę. Pan P. nie zna N. X. N., ani domniemanego dostawcy firmy E. z innych państw członkowskich, nawet waszego podatnika L. J. (...)".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, transakcje wskazane w kwestionowanych fakturach prowadzone były z osobami nie legitymującymi się umocowaniem do działania w imieniu spółki czeskiej, pomimo, iż podmiot realizujący transakcje wewnątrzwspólnotowe jest zobligowany, w świetle w art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., do zachowania szczególnej staranności w doborze kontrahenta. Zdaniem organu wątpliwości powinien nasunąć stronie zwłaszcza fakt, iż ci sami panowie reprezentowali wcześniej inne spółki, tj. Z. s.r.o. oraz H. [...] s.r.o.

W ocenie organu odwoławczego nie było zatem podstaw, aby w zapewnienia osób podających się za przedstawicieli spółki czeskiej bezkrytycznie wierzyć, natomiast skarżący nie dochował należytej staranności, aby zweryfikować te osoby pod kątem ich wiarygodności. Wprawdzie osoby te (N. van D. oraz "T."), jak utrzymuje strona, podczas nawiązywania kontaktów handlowych przekazali dokumenty rejestracyjne spółki czeskiej, ale nie przedstawili dokumentów potwierdzających ich umocowanie do działania w jej imieniu. Organ uznał, że bez znaczenia jest powoływanie się przez stronę w oświadczeniu z 2.08.2013 r. na okazane mu pełnomocnictwo udzielone rzekomo przez osobę reprezentującą kontrahenta niejakiemu N. X. N. zamieszkałemu w O., skoro osoby takiej w żaden sposób nie można powiązać z realizowanymi przez stronę transakcjami.

3. Pismem z 3 czerwca 2015 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na to rozstrzygnięcie z powodu rażącego naruszenia prawa, m. in.:

– art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów skutkujące uznaniem, iż skarżący nie pozostawał w dobrej wierze co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez skarżącego dostaw,

– przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz spółki czeskiej przez skarżącego, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie dochował staranności w zakresie identyfikacji czeskiego kontrahenta, mimo, że istniały okoliczności wskazujące na jego nierzetelność. Strona wskazała, że dokumenty rejestrowe spółki czeskiej zostały jej okazane w trakcie pierwszego spotkania i przedstawiła wydruki ich skanów. Wynika z nich, że w skład zarządu spółki wchodzą jej wspólnicy – P. P. i P. V.. Mimo tego nigdy nie doszło do żadnego kontaktu pomiędzy tymi osobami (nawet mailowego czy telefonicznego) a stroną, a ze strony spółki czeskiej kontaktowali się ze skarżącym tylko trzej Wietnamczycy. Ponadto, osoby wskazujące, że działają w imieniu E. nie legitymowały się jej pełnomocnictwem. Strona nigdy nie kontaktowała się bezpośrednio w firmą w Czechach, tzn. nigdy nie była w jej siedzibie, podczas, gdy jej rzekomi przedstawiciele byli w jego firmie kilkadziesiąt razy. Nie kierowała też korespondencji drogą pocztową ani mailową na jej adres. - Zamówienia były składane telefonicznie, osobiście lub mailowo, przy czym w tym przypadku pochodziły nie z firmowego adresu spółki czeskiej, lecz z prywatnego adresu D. Ponadto, te same osoby, które występowały w kontaktach ze skarżącym jako przedstawiciele kontrahenta, wcześniej działały w imieniu dwóch innych podmiotów – H. [...] i Z., do której zresztą dostawy były dokonywane na ten sam adres, co dla spółki czeskiej – O., [...]. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro te same osoby prowadzą w tym samym miejscu działalność tego samego rodzaju, lecz pod różnymi firmami, przezorny przedsiębiorca winien przeanalizować możliwe przyczyny takiego działania. Płatności za towar zawsze były realizowane w formie gotówkowej z uwagi na brak zgody kontrahenta czeskiego na bezgotówkową formę płatności. Obecny w magazynach w O. przedstawiciel skarżącego dostrzegł tam reklamy innych firm, ale nie kontrahenta. Mimo, że siedziba firmy znajdowała się w C., to jej magazyny były w O. i w P. Skarżący zapytany co było dla niego dowodem, że towary opuszczają granicę Polski stwierdził, że otrzymywał faktury potwierdzone przez nabywcę i zapłatę za towar.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, wyżej wskazane fakty dotyczące okoliczności dostaw towarów dokonanych we wrześniu 2012r. na rzecz czeskiej spółki wskazują, że dostawy te nie mogą zostać uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 u.p.t.u., gdyż wynika z nich, że podatnik nie dokonał ww. dostaw na rzecz "nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych", tj. tego nabywcy, którego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podany jest na fakturach stwierdzających dostawę, lecz innego, który pozostaje nieznany. Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika bowiem, że spółka czeska nie była rzeczywistym nabywcą towarów od skarżącego, a wiarygodność tego ustalenia, wynikającego z oświadczenia P. P. nie została w żaden sposób podważona. Tym samym taka dostawa nie spełnia warunku wyrażonego w art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie uprawnia do zastosowania stawki podatkowej 0%, a zarzut skargi co do błędnej wykładni art. 42 ust. 1 u.p.t.u. pozostaje nieuzasadniony.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego w zakresie dokonywanych transakcji sąd pierwszej instancji podkreślił, że to skarżący winien wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru. W ocenie sądu pierwszej instancji, w świetle wyżej przytoczonych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, tj. nie weryfikując umocowania osób, z którymi współpracował, godząc się na płatności gotówkowe, nie kontaktując się z rzekomym kontrahentem ani nie będąc w jego siedzibie - temu wymogowi skarżący nie sprostał. Rację ma organ stwierdzając, że badanie wiarygodności kontrahenta i faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy ograniczył do zgromadzenia jedynie formalnych dokumentów, bez analizy ich rzetelności materialnej.

Sąd pierwszej instancji uznał także za nieuzasadniony zarzut nieprzesłuchania N. van D. i N. X. N. Pierwszy z nich bowiem nie legitymował się w ogóle pełnomocnictwem firmy, którą rzekomo reprezentował i nawet fakt jego przesłuchania nie mógł tej okoliczności zmienić, a pełnomocnictwo drugiego zostało co prawda złożone, ale z nim strona żadnych transakcji nie zawierała. Tym samym nawet wykazanie, że istotnie był on uprawniony do działania w imieniu kontrahenta (czemu zresztą współwłaściciel spółki zaprzeczył) nie miałoby wpływu na prawidłowość kwestionowanych przez organ transakcji.

5. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego zmiany w całości i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

– prawa materialnego art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu, a to poprzez uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz spółki czeskiej przez skarżącego, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżący wystarczająco wykazał, iż towar opuścił terytorium RP,

– postępowania, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu podczas, gdy błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, iż skarżący w okresie czerwca 2012 r. nie pozostawał w dobrej wierze, co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez skarżącego usług oraz, że nie dochował należytej staranności w ustaleniu tegoż statusu,

– postępowania, art. 122 o.p. poprzez brak zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu podczas, gdy nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewystarczające jego wyjaśnienie, a także art. 180, art. 187 o.p. poprzez nieprzeprowadzenre dowodu z przesłuchania N. van D. oraz N. X. N. tj. osób reprezentujących spółkę czeską w kontaktach handlowych ze skarżącym - które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem zeznania tych osób, a dotyczące sposobów ich działania wykazałyby, iż skarżący pomimo, iż dołożył należytej staranności co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez skarżącego usług, nie był w stanie rozpoznać oszukańczego działania osób podających się za przedstawicieli spółki a rzecz której dokonywał sprzedaży towarów,

– błędną ocenę przez sąd pierwszej instancji okoliczności sprawy i przyjęcie, iż wobec tego, że transakcji których dokonywał skarżący związane były z oszukańczą działalnością osób trzecich, o której nie miał świadomości, nie wykazał, że działał w dobrej wierze, podczas gdy prawidłowa analiza okoliczności i dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzi do wniosku, iż skarżący w dobrej wierze działał, co zaś oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Skarżący wykazał, iż podjął środki ostrożności w celu upewnienia się co do legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one skarżącego do ujawnienia oszukańczego charakteru osób podających się za przedstawicieli spółki, a to również z uwagi na ich "profesjonalne" oszukańcze działanie.

Wobec powyższego, orzeczeniu sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy narusza ona przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postanowieniem z 13 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 p.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE wątpliwości wynikających z pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie C-653/18.

Z uwagi na okoliczność, że 17 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok we wskazanej sprawie i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 31 października 2019 r. - na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2020 r. skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że pozostaje związany podstawami określonymi w art. 174 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności w sprawie nie zaistniała, stąd do rozstrzygnięcia pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych wart. 174 p.p.s.a.

6.2. Spór w sprawie koncentrował się przede wszystkim na okolicznościach faktycznych. Procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej skarżący kwestionował, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, ustalenia, że transakcje, których dokonywał w ramach WDT do kontrahenta związane były z oszukańczą działalnością osób trzecich, co do których co najmniej miał on podstawy do posiadania świadomości istnienia nieprawidłowości. W tym kontekście skarżący kontestował jakość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jako naruszającego art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 o.p. Natomiast w zakresie naruszenia prawa materialnego, jakkolwiek skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 42 ust 1 u.p.t.u. zarówno w postaci jego błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania, to uzasadnienie tego zarzutu dowodzi jedynie polemiki z prawidłowością jego zastosowania. Skarga kasacyjna nie zawiera w ogóle argumentacji odnoszącej się do wykładni tego przepisu. Podkreślić należy, że w procesie stosowania prawa obie formy naruszenia prawa materialnego mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, jednak nie powinny być utożsamiane, skoro ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił (por. wyroki NSA: z 10 lipca 2007 r., lI FSK 886/06; z 26 listopada 2014 r., I OSK 766/13; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W efekcie skarżący kasacyjnie powinien wyjaśnić, na czym, jego zdaniem, polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłową rekonstrukcję normy prawnej z konkretnego przepisu, polegającą na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (por. wyroki NSA: z 5 czerwca 2014 r., I OSK 294/14, z 11 czerwca 2014 r., I OSK 575/14; z 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13, publik. CBOSA). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji - błędnym uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ta ostatnia postać naruszenia prawa materialnego zwykle towarzyszy zarzutom procesowym kwestionującym prawidłowość ustaleń faktycznych.

6.3. Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że (1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; (2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zdaniem skarżącego przepis ten został naruszony przez "uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz spółki E. spol. s.r.o. przez skarżącego, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżący wystarczająco wykazał, że towar opuścił terytorium RP". Takie sformułowanie zarzutu wskazuje, że skarżący nie akceptuje braku zastosowania w stanie faktycznym sprawy powołanego przepisu, w sytuacji spełnienia przez siebie wszystkich ustawowych warunków do jego zastosowania. Dowodzi to, że zarzut kasacyjny dotyczący art. 42 ust 1 u.p.t.u. dotyczy zastosowania tego przepisu a nie jego wykładni. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny w takim zakresie skontrolował zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż zarzut błędnej wykładni nie poddawał się kontroli.

6.4. Uwzględniając powyższe, dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie jego zastosowania, istotne pozostawały zarzuty procesowe, których rozstrzygnięcie wyprzedzać musi ocenę zarzutów materialnoprawnych. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. W tym zakresie skarżący podniósł naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 191 o.p. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, uszczegółowionych w zasadach dotyczących postępowania dowodowego. Z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego; obejmuje dążenie, wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., FSK 2326/04, opublik. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" z 2005 r., Nr 5, poz. 79). W postępowaniu uwzględniono również, jako obowiązującą zasadę, swobodną ocenę dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

6.5. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą tylko części ustaleń organu objętych zaskarżoną decyzją - tylko tych, które odnosiły się do transakcji WDT zrealizowanych do kontrahenta. Zauważyć należy, że skarżący nie kwestionuje w istocie charakteru transakcji, których dotyczą kwestionowane faktury jako oszukańczych, jednak stoi na stanowisku, że spełnienie przez niego wszystkich przesłanek ustawowych do zastosowania stawki 0% VAT oraz brak świadomości co do "oszukańczej działalności osób trzecich" powinny skutkować zachowaniem przez niego prawa do stawki 0% z prawem do odliczenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, postępowanie dowodowe przeprowadzone na okoliczność tzw. dobrej wiary skarżącego w zakwestionowanych transakcjach przyniosło brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym na skutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących kontrahenta oraz błędną ocenę zgromadzonych dotąd dowodów.

Także argumentacja zaprezentowana w dodatkowym piśmie procesowym skarżącego z 19 czerwca 2020 r., powielała powyższe stanowisko, w istocie stanowiąc jedynie uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Na stronach od 4 do 6 pisma skarżący wymienił przesłanki, które ocenione zostały przez sąd pierwszej instancji jako przejaw braku dobrej wiary po jego stronie w relacjach z kontrahentem (brak osobistych spotkań z członkami zarządu/wspólnikami kontrahenta; prowadzenie współpracy gospodarczej przez przedstawicieli; brak wizyty w siedzibie kontrahenta; dokonywanie zamówień telefonicznych, mailowych lub osobistych zamówień; współpraca z osobami, które poprzednio reprezentowały inne podmioty; gotówkowa płatność, brak widocznych oznaczeń kontrahenta na magazynach usytuowanych w innych miejscach niż siedziba kontrahenta). Swoją argumentację skarżący sprowadził do wykazywania, że każdy z powyższych warunków, rozpoznawany oddzielnie, sam w sobie nie stanowi działań, którym można byłoby przypisać wyjątkowość w relacjach gospodarczych. Jednak działanie skarżącego, w kontekście przedstawionych warunków, należy ocenić uwzględniając łącznie wszystkie przesłanki skutkujące wnioskiem, że skarżący bezwarunkowo zaufał osobom, które zapewniły go, że reprezentują kontrahenta, nie mając do tego racjonalnych powodów. Zlekceważenie tak wielu przesłanek przez profesjonalny podmiot gospodarczy daje podstawy do uznania, że zachował się lekkomyślnie.

6.6. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zajął stanowisko w kwestii powyższych zarzutów, ponieważ są tożsame z zarzutami sformułowanymi w skardze do sądu pierwszej instancji. W sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że kontrahent nie był rzeczywistym odbiorcą towarów dostarczanych w ramach WDT przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur, lecz sporne pozostawało, czy okoliczności zawierania i przebiegu transakcji stwarzały skarżącemu przesłanki do powzięcia wątpliwości co do rzetelności odbiorcy towarów. Okoliczności, które sąd pierwszej instancji wskazał, jako dowodzące braku dobrej wiary po stronie skarżącego to:

- brak jakiegokolwiek kontaktu skarżącego z kontrahentem, w tym osobami, które według okazanych mu dokumentów rejestrowych tworzyły zarząd spółki i ograniczenie się do kontaktów z osobami, które nie legitymowały się żadnym pełnomocnictwem od uprawnionych osób mimo, że tak były przez skarżącego traktowane,

- skarżący, ani jego syn, nigdy nie kontaktowali się bezpośrednio z kontrahentem, chociażby telefonicznie, nie byli w jego siedzibie, mimo, że praktyką relacji w spornych transakcjach były kontakty osobiste, a rzekomi przedstawiciele tej spółki bywali w firmie skarżącego wielokrotnie,

- korespondencja do kontrahenta nigdy nie była kierowana na formalny adres tego podmiotu, zamówienia były składane telefonicznie, osobiście lub mailowo, przy czym w tym ostatnim przypadku nie pochodziły z firmowego adresu kontrahenta, lecz prywatnego adresu jednej z osób podających się za przedstawiciela spółki; skarżący swoją korespondencję kierował w ten sam sposób, nigdy nie odnosząc jej wprost to Spółki,

- osoby, które przedstawiały się jako pełnomocnicy kontrahenta, wcześniej reprezentowały inne podmioty, do których dostawy miały być realizowane pod ten sam adres,

- płatności za towar zawsze były dokonywane w formie gotówkowej z uwagi na brak zgody kontrahenta czeskiego na bezgotówkową formę płatności z powodu rzekomo dużych kosztów przewalutowania,

- w ustalonym miejscu dostawy towaru, wskazanym magazynie, przedstawiciel skarżącego nie widział oznaczenia właściwego dla kontrahenta; niesporne było, że magazyny nie były usytuowane w miejscu będącym siedzibą kontrahenta,

- w większości dostaw towar odbierany był przez nabywcę własnym transportem, bez firmowych oznaczeń identyfikacyjnych.

Skarżący argumentami skargi kasacyjnej nie podważył powyższych ustaleń, lecz polemizował z ich oceną dokonaną przez organy i sąd pierwszej instancji. Argumenty skargi kasacyjnej przedstawione w jej uzasadnieniu sprowadzają się do przedstawienia wszystkich wskazanych wyżej okoliczności i powtórzenia po raz kolejny, że z punktu widzenia skarżącego, w okolicznościach tych, nie było nic niepokojącego, co dawałoby podstawy do podjęcia wątpliwości wobec spornych transakcji. Skarżący nie wyjaśnił jednak, w świetle zasad doświadczenia życiowego, dlaczego nie podjął żadnej próby upewnienia się, że dane osoby reprezentują rzeczywiście kontrahenta; z czego wynikało szczególne zaufanie do osób, z którymi się kontaktował.

Podkreślić należy, że istotą wszystkich warunków, na które wskazał sąd pierwszej instancji, był wniosek, że skarżący nie miał podstaw do świadomości, że dokonuje transakcji z kontrahentem, na rzecz którego wystawiał faktury. W tym kontekście ani organ, ani sąd pierwszej instancji nie wyrażali stanowiska, że skarżący powinien spotkać się z członkami zarządu czy wspólnikami czeskiej spółki lub, że powinien osobiście odwiedzić siedzibę firmy lecz, że powinien - w jakikolwiek sposób (np. telefonicznie czy mailowo w dziale sprzedaży) - upewnić się, że osoby powołujące się na działanie w imieniu kontrahenta, w istocie takie umocowanie posiadają. Brak jakichkolwiek działań w tym kierunku spowodował ten skutek, że skarżący w trakcie postępowania nie przedstawił żadnego dowodu, który - w świetle zasad doświadczenia społecznego - rzeczywiście mógłby zostać potraktowany przez organy jako usprawiedliwiający takie przekonanie.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej i uzupełniającego pisma, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podważają one logiki wniosków wywiedzionych na bazie niekwestionowanych w istocie okoliczności faktycznych. Skarżący, oprócz wyrażenia negatywnej oceny dla stanowiska sądu pierwszej instancji, nie przedstawił żadnych dowodów ani argumentów, które podważyłyby racjonalność tej oceny. W istocie skarżący starał się wykazać zasadność braku ze swej strony potrzeby jakiejkolwiek weryfikacji, w zakresie tego, czy podmiot o określonych danych był rzeczywiście jego kontrahentem i odbiorcą towarów. Swoje postępowanie uzasadniał jedynie przekonaniem w prawdziwość zapewnienia osób, co do których nie dysponował żadnym dokumentem dowodzącym ich umocowania do działania w imieniu kontrahenta. W efekcie uprawniony staje się wniosek, że skarżący bez uzasadnienia zawierzył osobom, które zjawiając się w jego firmie deklarowały, że reprezentują dany podmiot. Skarżący nie wykazał, dlaczego w świetle zasad doświadczenia życiowego przyjął ich deklaracje za prawdziwe. Na obecnym etapie w argumentach skargi kasacyjnej domaga się jedynie zaaprobowania takiego działania. Tymczasem przedsiębiorca dokonując samodzielnie wyboru kontrahenta ponosi odpowiedzialność za swój wybór w kontekście wykazanej przy tym staranności. Jedynie szczególne okoliczności takiej współpracy mogą usprawiedliwić jego błędny wybór w tym zakresie. W stanie faktycznym sprawy brak podstawowych działań dla upewnienia się, że nabywcą towarów od skarżącego jest rzeczywiście kontrahent, przy budzących wątpliwości formach płatności w transakcjach z zagranicznym podmiotem (zapłata gotówkowa) czy wielość podmiotów reprezentowanych przez te same osoby, dawały podstawę dla przyjętych wniosków.

6.7. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut braku zgromadzenia w sprawie przez organ zupełnego materiału dowodowego wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków N. van D. oraz N. X. N. oraz T. Vel T. (co do tego ostatniego świadka, argument o jego nieprzesłuchaniu pojawił się dopiero w dodatkowym piśmie), którzy mieli reprezentować kontrahenta. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący pominął całkowicie okoliczność, że sąd pierwszej instancji ocenił, tak samo sformułowany zarzut, na etapie skargi i powtórzył go w skardze kasacyjnej, nie zmieniając w istocie argumentacji dla jego uzasadnienia. Uwaga ta pozostaje aktualna w odniesieniu do argumentacji pisma z 19 czerwca 2020 r.

W tym zakresie sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że osoby, z którymi faktycznie kontaktował się skarżący, co nie było sporne, nigdy nie legitymowali się upoważnieniem do występowania w imieniu kontrahenta. Natomiast N. X. N. nigdy nie zawierał ze skarżącym żadnych transakcji, skarżący go nie spotkał a jego dane znane były skarżącemu wyłącznie z okazanego pełnomocnictwa od kontrahenta, jednak rzeczywisty przedstawiciel kontrahenta zaprzeczył, by takie pełnomocnictwo istniało, wskazując na sfałszowanie tego dokumentu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie zawarte w piśmie z 19 czerwca 2020 r., że "zdaniem Skarżącego przeprowadzenie przesłuchania przedstawicieli reprezentujących spółkę E. było obowiązkiem Organów podatkowych. Czynności dowodowe w tym zakresie - w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych sprawy - powinny zostać przeprowadzone z urzędu. Przesłuchanie tych świadków wyjaśniłoby bezsprzecznie, że Podatnik działał z należytą starannością i nie mógł dowiedzieć się w żaden sposób o ewentualnych nieuczciwych praktykach tych osób. Dowody z przesłuchania przedstawicieli E. ujawniłyby ponadto sposób oszukańczego procederu, o którym Podatnik nie wiedział i obiektywnie nie mógł się dowiedzieć. Sąd pierwszej instancji zaakceptował istotne zaniechanie Organów podatkowych w zakresie braku przeprowadzenia przesłuchań istotnych świadków. Z tego powodu należy przywołać treść art. 188 Ordynacji podatkowej" (str. 8), oparte jest na bezpodstawnym założeniu, że wskazani przez skarżącego świadkowie byli rzeczywistymi przedstawicielami kontrahenta, ze strony którego w trakcie całego postępowania, nie zaoferowano żadnego dowodu na potwierdzenie takiej tezy. Dodatkowo powołany w piśmie z 19 czerwca 2020 r. zarzut naruszenia art. 188 o.p. nie może być rozpatrywany przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem nie został sformułowany w skardze kasacyjnej.

Podkreślić należy, że dla podważenia ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w ramach zarzutów procesowych. Tymczasem w piśmie z dnia 19 czerwca 2020 r. dodatkowo wskazał na naruszenie przepisów art. 188, art. 121 § 1 a także art 123 § 1 i 124 o.p. i zaprezentował uzasadnienie takiego zarzutu. Tymczasem z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. wynika, że stronom wolno przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, ale nie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Przytaczanie nowych podstaw zaskarżenia możliwe jest jedynie w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Wszelka zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych są ograniczone terminem określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc powyższe wywody do zarzutów kasacyjnych dotyczących braku przesłuchania w postępowaniu przed organami wskazanych świadków, Naczelny Sąd Administracyjny, mógł jedynie dokonać ich oceny w kontekście zarzutów kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej z 2016 r., tym samym pomijając możliwość oceny w kontekście art. 188 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył oceny sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co do braku istotności dowodu w postaci przesłuchania wskazanych świadków. Okoliczność, że osoby te nie były rzeczywistymi przedstawicielami kontrahenta nie była w istocie kwestionowana przez skarżącego; nie podważono przy tym informacji od samego kontrahenta, że takim osobom nie udzielono pełnomocnictwa, a skarżący nie realizował do niego dostaw. Pozostałe elementy, w tym posługiwanie się przez rzekomych przedstawicieli określonymi dokumentami, zostało uwzględnione w ocenie całokształtu dowodów zgromadzonych na tę okoliczność. Jakości tej oceny skarżący także nie podważył, ograniczając się do jej negowania, bez wykazania, że wnioskowanie obarczone było brakiem logiki czy doświadczenia życiowego.

6.8. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 o.p. są nieuzasadnione. Tym samym skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, akceptującego ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Ten stan faktyczny należało przyjąć do oceny zasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Z tych ustaleń faktycznych wynikało, że faktury dokumentujące transakcje WDT do kontrahenta nie były rzetelne podmiotowo, gdyż podmiot ten nigdy nie był odbiorcą skarżącego jak również to, że skarżący nie dołożył należytej staranności w działaniach podjętych przy weryfikacji odbiorcy towarów i upewnienia się, że transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

6.9. Zdaniem skarżącego nieprawidłowe zastosowanie art. 42 ust 1 u.p.t.u. polegało na uznaniu, że mimo iż spełnił on wszystkie ustawowe warunki określone tym przepisem, to bezpodstawnie uznano, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie stanowiły WDT uprawniającej do 0% stawki VAT. Stanowisko skarżącego nie jest uzasadnione. Nie spełnił on bowiem podstawowego warunku zastosowania 0% stawki podatku, określonego w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - nabywcą towarów nie był podmiot posiadający numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, który to numer został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje - albowiem nabywca towarów pozostał nieznany. W tym kontekście nie można uznać, że skarżący wykazał wystarczająco, iż towar opuścił terytorium RP albowiem całe postępowanie nie dostarczyło odpowiedzi kto i gdzie ostatecznie odebrał towar. W powołanym przepisie nie chodzi bowiem o podanie na fakturze jakiegokolwiek podmiotu identyfikowanego przez numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz o rzeczywistego odbiorcę towarów.

Podkreślić należy, że transakcje realizowane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania i powinny zostać przedefiniowane tak, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących to nadużycie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02), W rozpoznanej sprawie sprowadzało się to do opodatkowania zakwestionowanych transakcji z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki VAT, albowiem nie ustalono, czy i do kogo ostatecznie trafił towar skarżącego. Dawało to podstawę do skorygowania przez organy podatkowe rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18 potwierdził zasadność oceny przez organy możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 42 ust 1 u.p.t.u. Potwierdził prezentowane dotąd stanowisko, z którego wynika, że nie ma możliwości uznania, że dana transakcja ma charakter WDT jeśli - z powodu braku ustalenia rzeczywistego nabywcy - nie można ustalić wszystkich przesłanek takiej transakcji. Istotne jest nadto, że w stanie faktycznym sprawy, na tle której zapadł przedmiotowy wyrok wyprowadzenie towarów poza obszar celny Unii, dawało pewność, co do ich wywiezienia, co nie było jednoznacznie wykazane w niniejszej sprawie. W efekcie zarzut naruszenia art. 42 ust 1 u.p.t.u. należało uznać za niezasadny.

6.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265); jednocześnie stosując art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny obniżył koszty należne organowi w tej sprawie do kwoty 2 400 zł ( z kwoty 3 600 zł) mając na uwadze jednorodzajowość spraw skarżącego, w których skargi kasacyjne - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2020 r. - zostały oddalone. Powtarzalny problem w każdej ze spraw skutkował jednostkowo mniejszym zaangażowaniem pełnomocnika organu.