Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1359/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 875/17 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach: 2010, 2011, 2012 i 2013. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. A. Sp. z o.o. w likwidacji, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 maja 2018 r., wniosła skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r., VIII SA/Wa 875/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 4 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku, 2011 roku, 2012 roku oraz 2013 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz A. Sp. z o.o. w likwidacji przez E. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd I instancji w ślad za Organami, iż nabycia oleju udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały miejsca, pomimo całkowitego pominięcia kwestii nabycia i posiadania przez stronę towaru określonego na fakturach oraz faktu zbycia tego towaru na rzecz innych kontrahentów;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań Organów polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych Strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego; a także całkowite pominięcie ewentualnych nieprawidłowości powstałych po stronie E. Sp. z o.o.;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia Organów;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a z w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia Organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia, bowiem Sąd I instancji uznał, iż brak jest tezy przeciwnej w stosunku do prezentowanej przez orzekające w sprawie organy w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, pomijając przy tym powołaną przez stronę okoliczność zaniechania ustalenia czy Strona faktycznie nabyła określony na fakturach towar, który polegał dalszej odsprzedaży;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia ww. przepisów i dokonanie w związku z tym błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji skutkowała przyjęciem, iż w ustalonych okolicznikach sprawy fakturom tym nie towarzyszyły transakcje, zatem należało uznać, iż Spółka miała pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji w ślad za Organami, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur.

1.3. Mając powyższe na względzie, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3. Dalsze pisma w sprawie.

3.1. Pełnomocnik skarżącej, pismem z dnia 25 lipca 2018 r., uzupełnił uzasadnienie złożonych zarzutów.

3.2. Pismem z dnia z dnia 12 października 2020 r., pełnomocnik skarżącej, podtrzymał skargę kasacyjną w całości, dodatkowo podniósł, że w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł pozostawić poza kontrolą zasadność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 16 grudnia 2019 r., C-198/18, zarzucił organom oparcie rozstrzygnięcia na wybranym materialne dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, bez zapewnienia stronie możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym w tamtych postępowaniach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed odniesieniem się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i towarzyszącej im argumentacji należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

5.2. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w przepisach p.p.s.a.

6.2. W skardze kasacyjnej podniesiono liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Za każdym razem Autor skargi kasacyjnej zarzucił jednak organom naruszenie wielu wymienionych przepisów postępowania, nie precyzując, ma czym polega naruszenie konkretnych przepisów. Także uzasadnienie podstawy kasacyjnej ma ogólnych charakter i nie sposób wywieść z niego intencji Autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia poszczególnych przepisów.

6.3. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów postępowania, należy zauważyć, że enumeratywne wymienienie przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu równie licznie wymienionymi przepisami p.p.s.a. nie spełnia wymogów stawianych skargom kasacyjnym przez art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

7.1. Dostrzegając wskazane uchybienia skargi kasacyjnej, należy jednak odnieść się do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. W zakresie pierwszego zarzutu wskazano, że naruszenie licznie wymienionych przepisów postępowania doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz A. Sp. z o.o. w likwidacji przez E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca.

7.2. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

7.3. Podkreślenia wymaga, że ustalenia w tym zakresie oparte zostały o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy. W aktach sprawy znajduje się w szczególności zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z 26 maja 2014 r., złożone do Prokuratury Rejonowej w P. przez Prezesa E. Sp. z o.o. K.U., dołączone od tego zawiadomienia oświadczenie P.G. oraz protokoły zeznań P.G.

7.4. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz A. Sp. z o.o. w likwidacji przez E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Przede wszystkim pokreślenia wymaga, że P.G. szczegółowo opisała proceder wystawiania faktur na podstawie paragonów pozostawionych przez klientów stacji benzynowej, wskazując w szczególności, że za wystawione faktury otrzymywała 32 grosze od litra wykazanego w fakturach paliwa. P.G. wskazała, że wystawiała faktury na podstawie zbieranych przez pracowników paragonów, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Faktury zostały sporządzone w oparciu o przypadkowo zebrane paragony, pochodzące od nieznanych klientów stacji paliw, którzy je tam pozostawili.

7.5. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że istotnym argumentem dla przyjęcia prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy jest także okoliczność, że zakwestionowane faktury różniły się graficznie od faktur legalnie wystawianych przez stację paliw. Miały one inny sposób numerowania i odmienny format, co również podważa ich rzetelność, jako dokumentów potwierdzających rzeczywiste transakcje

7.6. Dodatkowo należy zauważyć, że proceder wystawiania przez P.G. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych był również przedmiotem oceny sądów administracyjnych w odniesieniu do innych podatników. Ustalenia faktyczne w zakresie działalności prowadzonej przez P.G. tożsame z dokonanymi w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu były zaaprobowane przez NSA przykładowo w wyrokach w z dnia 7 lipca 2021 r., II FSK 3735/18 i II FSK 3496/18 oraz 18 stycznia 2018 r., I FSK 1739/17. Na szczególną uwagę zasługuje jednak postanowienie wydane przez NSA 26 maja 2022 r., I FSK 1212/18, w którym Sąd skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne. Ze stanu faktycznego, który uznano w tej sprawie za niebudzący wątpliwości wynika, że faktury z danymi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. wystawiane były bez wiedzy i zgody tej spółki przez pracownika spółki – P.G., będącej kierownikiem jednej ze stacji paliw należących do spółki. Wystawianie nierzetelnych (tzw. pustych) faktur VAT miało być w zamyśle pracownicy spółki P.G., która fizycznie faktury te wystawiła powiązane z rzeczywistym obrotem realizowanym na stacji paliw prowadzonej przez skarżącą i ewidencjonowanym za pomocą kas rejestrujących spółki. W tym celu do kopii kwestionowanych (fałszywych) faktur VAT dołączane były paragony fiskalne, które jednak nie odpowiadały czynnościom określonym w wystawianych fakturach, tj. z fakturami łączono paragony fiskalne pochodzące w rzeczywistości z transakcji przeprowadzanych z innymi niż określone na wystawionych fakturach VAT podmiotami. Podkreślić należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy w odrębnych postępowaniach i zaaprobowane przez sądy administracyjne sprawujące kontrolę w tamtych sprawach nie mogą być przesądzające dla ustaleń poczynionych w sprawie skarżącej spółki. Niemniej, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego w tym postępowaniu, wynik kontroli sądowej w innych sprawach, w których przedmiotem analizy był tożsamy stan faktyczny dodatkowo potwierdza prawidłowość ustaleń organów podatkowych i zasadność oceny Sądu pierwszej instancji.

8.1. W zakresie drugiego zarzutu postępowania w skardze kasacyjnej wywiedziono, że organy i Sąd pierwszej instancji całkowicie pominąły kwestię nabycia i posiadania przez stronę towaru określonego na fakturach oraz faktu zbycia tego towaru na rzecz innych kontrahentów. Podobna argumentacja związana została z zarzutem naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a z w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do ostatniego z powołanych zarzutów wskazano, że w sprawie zaniechano ustalenia, czy skarżąca faktycznie nabyła określony na fakturach towar, który polegał dalszej odsprzedaży.

8.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy zauważyć, że organy nie zakwestionowały co do zasady faktu nabycia i sprzedaży towaru przez skarżącą na rzecz innych podmiotów. Organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji uznały, że konkretne faktury, w których jako wystawca figurował podmiot E. sp. z o.o. z siedzibą w P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku w nich wykazanego. Jak wskazano powyżej, ustalenia organów w tym zakresie prawidłowo zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji nie ma wpływu na wynik sprawy ustalenie, że skarżąca nabywała towar z innych źródeł i następnie zbywała go na rzecz innych podmiotów.

9.1. W uzasadnieniu trzeciego zarzutu procesowego podniesionego w skardze kasacyjnej wskazano, że organy, dokonując ustaleń faktycznych, oparły się jedynie na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego, a także całkowite pominęły ewentualne nieprawidłowości powstałe po stronie E. sp. z o.o.

9.2. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej organy, dokonując ustaleń faktycznych, nie opierały się wyłącznie na materiałach – jak należy domniemywać – pochodzących z innych postępowań i dowodach nieprzeprowadzonych w toku postępowania poddanego sądowej kontroli w tym postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że ramach prowadzonego postępowania organy przeprowadziły dowód z przesłuchania świadków: P.G. oraz prezesa E. sp. z o.o. z siedzibą w P. K.U.

9.3. Ponadto należy zauważyć, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej katalog środków dowodowych, na których organ może oprzeć ustalenia faktyczne, jest obszerny. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jakkolwiek brzmienie tego przepisu zmieniło się z dniem 1 marca 2017 r., to przed nowelizacją umożliwiał on także włączenie do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powołanych przepisów wynika, że w zakresie postępowania podatkowego nie została sformułowana zasada bezpośredniości, wymagająca, by podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oprzeć wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w toku tego postępowania. W rezultacie nie ma przeszkód, by organ włączył do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań. Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zwieńczenie reguł procesowych stanowi natomiast zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej, która obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

9.4. W odniesieniu do drugiej części argumentacji Autora skargi kasacyjnej, z której wynika, że całkowite pominięto ewentualne nieprawidłowości powstały po stronie E. sp. z o.o., należy zauważyć, że okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Należy raz jeszcze wskazać, że zakwestionowane przez organ faktury, wystawiane były bez wiedzy E. sp. z o.o. z siedzibą w P., przez pracownika tej spółki przez P.G. Kwestia ewentualnych nieprawidłowości po stronie E. sp. z o.o. z siedzibą w P. nie ma wpływu na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń i tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

10.1. Nie sposób odnieść się natomiast twierdzenia uzasadniającego piąty zarzut postępowania podniesiony w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zaniechał zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów. Raz jeszcze należy wskazać, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żadne konkretne okoliczności, które pominął Sąd pierwszej instancji, czego konsekwencją było zaniechanie zbadania przez Sąd z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów. Tak ogólnikowe sformułowanie uzasadnienia podstawy kasacyjnej nie poddaje się kontroli sądowej.

10.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca miała pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że skoro w ustalonych okolicznościach sprawy zakwestionowanym przez organ fakturom nie towarzyszyły transakcje, to implikuje okoliczność, że spółka miała świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można przyjąć, że skarżąca nieświadomie posłużyła się fakturami, które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń i pozostawała w tym zakresie w dobrej wierze.

11.1. Odnosząc się do eksplorowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego w sprawie przeprowadzenia dowodu z równoczesnego przesłuchania świadków K.U. – Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o. i P.G., należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że nie podstaw do jego uwzględnienia.

11.2. Trafnie wywodzi Autor skargi kasacyjnej, że przeprowadzenia dowodu z równoczesnego przesłuchania świadków nie można co do zasady wykluczyć w świetle przepisów normujących zasady postępowania dowodowego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód taki jest zatem dopuszczalny.

11.3. Zgodzić się jednak należy z argumentacją, jaką przedstawił Sąd pierwszej instancji niedopatrując się naruszenia przez organy przepisów postępowania. Przede wszystkim zeznania składane przez P.G. korespondują z twierdzeniami K.U. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również, w czym upatruje podstaw do twierdzeinia, że przeprowadzenie dowodu z równoczesnego przesłuchania świadków przyczyni się do zmiany treści składanych wcześniej zeznań przez tych świadków.

12.1. Podobną wadą, jak w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, obarczony jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że przepisy te naruszono poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur. Tak sformułowany zarzut nie pozwala na ustalenie, który konkretnie przepis zastał naruszony przez błędną wykładnię, a który przez niewłaściwe zastosowanie. Tym bardziej, że niektóre z wymienionych przepisów zostały w sprawie zastosowane przez organy, a inne nie.

12.2. Niezależnie od powyższej uwagi, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

13.1. Końcowo, nawiązując do wniesionych w sprawie przez skarżącą pism procesowych z dnia 25 lipca 2018 r. oraz z dnia 12 października 2020 r., należy zaznaczyć, że podstawy kasacyjne muszą być wskazane w skardze kasacyjnej w momencie wniesienia jej do sądu. Braki w tym zakresie, jak i w zakresie pozostałych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej mogą być uzupełnione jedynie w terminie przewidzianym do wniesienia tej skargi. Po upływie tego terminu braki kasacji w tym względzie stają się brakami nieusuwalnymi, co skutkuje jej odrzuceniem, ponieważ nie podlegają one naprawieniu w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych pism procesowych. Dopuszczalne jest jednak późniejsze przytaczanie nowego uzasadnienia wcześniej zgłoszonych zarzutów.

13.2. W świetle przedstawionych wyjaśnień spóźniony jest sformułowany w piśmie z dnia 12 października 2020 r. zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nie mógł pozostawić poza kontrolą zasadność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wywołanie procesowego skutku wymagało powołania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w terminie wyznaczonym do wniesienia skargi kasacyjnej. W tej sytuacji podniesiony w piśmie z dnia 12 października 2020 r. zarzut jest spóźniony i nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś