Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 582/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 6 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] 2018 r. określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a w jej następstwie postępowanie podatkowe za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, w kontrolowanym okresie zarówno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jak i siedziba Spółki mieściła się przy ul. A 30 w Ł.. Zgodnie z danymi pozyskanymi z Krajowego Rejestru Sądowego organem uprawnionym do reprezentowania Spółki był Prezes Zarządu – Z. P. P.. Przedmiotem działalności Spółki były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych gazowych i klimatyzacyjnych, tynkowanie, zakładanie stolarki budowlanej, posadzkarstwo, tapetowanie, oblicowywanie ścian, malowanie i szklenie, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, wykonywanie konstrukcji pokryć dachowych.

W wyniku kontroli przedłożonej dokumentacji w postaci faktur dokumentujących sprzedaż zrealizowanych przez Spółkę usług ustalono także, że strona nie ujęła zarówno w ewidencji dostaw jak i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. faktury z dnia [...] 2012 r. wystawionej na rzecz B Sp. z o.o. w Ł. o wartości netto 400,00 zł. Przeprowadzone przez organ I instancji czynności kontrolne wykazały także, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła w ewidencji dostaw fakturę korygującą wystawioną na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w Ł. z ulicy B 27 o wartości netto 1.723,15 zł do faktury z dnia [...] 2012 r.

W zakresie podatku naliczonego, na podstawie dokonanych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. stwierdził, że faktury wystawione przez A. G. na łączną kwotę netto 124.000 zł, stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Ponadto w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2012 r. skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z pięciu pozycji faktury wystawionej przez C Sp. z o. o. dotyczących nabycia nasion, przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia na kwotę 2,02 zł z uwagi na brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Decyzją z dnia [...] 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: I, II, III, IV 2012 roku i wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2012 roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie zasad postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: O.p., poprzez niewystarczające i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego. Nadto pełnomocnik strony zarzucił niewłaściwe określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń - kwiecień 2012 r. oraz niewłaściwe określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ocenę wywiedzioną przez organ I instancji i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia [...] 2018 r.

W pierwszej kolejności, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja organu I instancji dotyczy okresów od stycznia do grudnia 2012 r., organ odwoławczy wyjaśnił kwestię dopuszczalności postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towaru i usług za wskazane okresy w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p. Wskazał, iż zadeklarowane przez stronę zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj - grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń - kwiecień 2012 r. uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2017 r. - termin ten dotyczy okresów od stycznia do listopada 2012 r., oraz z upływem 31 grudnia 2018 r. - termin ten dotyczy grudnia 2012 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu 22 sierpnia 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy z wykorzystaniem takiej samej sposobności w krótkich odstępach czasu w złożonych w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. w okresie od dnia 24 lutego 2012 r. do dnia 10 października 2013 r. deklaracjach właściwych dla rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. przez A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., co do wysokości sprzedaży i podatku należnego, a także podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, co spowodowało zaniżenie kwoty podatku łącznie o 34.399 zł, co odpowiada pojęciu "małej wartości" określonemu w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kks.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 11 września 2017 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone stronie w dniu 26 września 2017 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Przechodząc do ustaleń w zakresie podatku należnego organ odwoławczy przypomniał, iż w trakcie prowadzonego postępowania, na podstawie dokumentów pozyskanych zarówno od kontrahentów strony, jak i przedłożonych przez Spółkę ustalono, że podatnik nie rozliczył w ewidencjach dostaw oraz w deklaracjach VAT-7 faktur na łączną kwotę netto 80.093,07 zł. Ponadto w toku kontroli organ I instancji stwierdził nieprawidłowe rozliczenie przez faktury korygującej z dnia [...] 2012 r. Ustalono, że Spółka rozliczyła w ewidencji dostaw za miesiąc grudzień 2012 r. wartości: kwota netto (-) 1.723,15 zł, a zgodnie z załączoną dokumentacją powinna była ująć wartości: kwota netto (-) 1.980,55 zł. Stanowi to naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: ustawa VAT.

W kwestii podatku naliczonego organ II instancji przywołując zapis przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz wypracowane poglądy judykatury przypomniał ustalenia dotyczące podmiotu, który wystawił dla skarżącej Spółki faktury, w oparciu o które podatnik odliczył podatek naliczony.

Organ odwoławczy podzielając w tej mierze ustalenia i ocenę organu I instancji podkreślił, iż nie ulega wątpliwości, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, od którego nabywała usługi uwidocznione na spornych fakturach VAT. W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym następujące okoliczności:

- podatnik nie przeprowadził jakiejkolwiek formalnej weryfikacji swojego kontrahenta,

- strona nie sprawdzała czy kontrahent posiadał doświadczenie w realizowaniu tego typu usług ani czy posiadał odpowiednie zezwolenia oraz zaplecze techniczne do zrealizowania zleconych prac (środki trwałe, wyposażenie, pracowników),

- poza fakturami VAT strona nie posiadała żadnych innych dowodów potwierdzających zawarcie formalnych kontaktów handlowych,

- podatnik nie zawierając umów na zlecone usługi, nie zabezpieczał swoich interesów na wypadek nienależytego wykonania zleconych prac czy reklamacji,

- jak wynika z zeznań strony, Prezes Spółki A kontaktował się z A. G. jedynie przez jeden wskazany do tych celów numer telefonu komórkowego,

- rozliczenia za rzekome transakcje były realizowane wyłącznie gotówko, jednakże nie przedstawiono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę,

- w toku prowadzonego przesłuchania Z. P. nie potrafił udzielić żadnych szczegółowych informacji zarówno na temat transakcji zawieranych z A. G., jak również na temat zafakturowanych przez ten podmiot robót,

- Prezes A Sp. z o. o. nie miał pewności czy osoba, z którą rzekomo współpracował i której płacił za "wykonane" usługi to A. G. ponieważ nigdy go nie legitymował.

Organ odwoławczy poddając analizie zebrany materiał dowodowy stwierdził, iż strona nie tylko nie dochowała należytej staranności przy wyborze swojego kontrahenta, ale wręcz miała świadomość tego, że faktury VAT ujęte przez nią w ewidencji zakupów, a następnie wykorzystane jako "źródło" podatku naliczonego obniżającego podatek należny, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego lekkomyślny sposób zachowania strony widać w szczególności przy zestawieniu okoliczności (formalności) jakie zaistniały pomiędzy Spółką a inwestorami, dla których podatnik wykonywał usługi budowlane (np. usługi dla D Sp. zo.o.), gdzie inwestor zabezpieczył się poprzez podpisanie umów na realizację prac, w których określono nie tylko terminy wykonania zleceń, ale także kary za ich niedotrzymanie, pięcioletnie okresy kaucji gwarancyjnej czy rozliczenie wykonanego zlecenia poprzez przelew bankowy, sporządzenie protokołów udostępnienia placu budowy, a po zrealizowanych zleceniach protokołów zdawczo-odbiorczych, a okolicznościami, które zaistniały (a w zasadzie to nie zaistniały) pomiędzy stroną a A. G.. W stosunku do swojego podwykonawcy, podatnik praktycznie nie dokonał żadnych czynności weryfikacyjnych. Co istotne, czynności takie strona obowiązana była podjąć już w dniu "podjęcia współpracy", choćby w celu ustalenia tożsamości osoby, której miała wręczać gotówkę za wykonane usługi.

W ocenie organu II instancji, zebrany materiał dowodowy wykazał, że usług budowalnych z całą pewnością nie wykonał A. G., a prawdopodobnie zostały one wykonane przez pracowników A Sp. z o.o. Na taką okoliczność wskazuje m.in. brak jakichkolwiek dokumentów (poza zakwestionowanymi fakturami), świadczących o zrealizowaniu robót budowlano-montażowych przez firmę Pana G., tj. kosztorysów, umów z podwykonawcą, które mogłyby zabezpieczyć należyte wykonanie zleconych prac, zwłaszcza w kontekście rygorystycznych zapisów w umowach z inwestorami, dla których wspomniane prace były realizowane, brak protokołów zdawczo-odbiorczych oraz płatności gotówką, realizowane "do rąk własnych" osoby o nieustalonej tożsamości bez potwierdzenia tej czynności dowodem kasowym czy choćby jakimkolwiek innym pokwitowaniem, a przede wszystkim oparcie całej relacji biznesowej z podwykonawcą na "zaufaniu".

W toku czynności kontrolnych prowadzonych w A Sp. z o.o. ustalono ponadto, że w miesiącu kwietniu 2012 r. strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 2,02 zł od faktury wystawionej przez C Sp. z o.o. z tytułu nabycia nasion, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Organ odwoławczy, za organem I instancji ocenił, iż księgi podatkowe Spółki w zakresie zarówno dostaw jak i nabyć za wskazane okresy rozliczeniowe nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazane nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 16 stycznia 2018 r.

Stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na skorygowanie danych wynikających z przedstawionych przez stronę ksiąg podatkowych o kwoty podatku należnego i naliczonego, których nie ujęto lub ujęto niezasadnie w księgach podatkowych, dlatego organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się z argumentacji pełnomocnika strony zawartej w uzasadnieniu odwołania dotyczącej faktu, iż kwestionowane usługi budowlano-montażowe, cyt. "musiały być przez firmę Pana A. G. wykonane" o czym świadczyć miał fakt, że w okresie objętym kontrolą, cyt. , firma A sp. z o.o. nie posiadając /.../żadnych realnych mocy przerobowych, nie zatrudniając żadnego pracownika ani specjalistycznego sprzętu zlecone przez inwestorów roboty realizowała w umówionym terminie, podpisując stosowne protokoły odbiory zleconych robót." organ odwoławczy zauważa, że ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów, w postaci list płac, wynika, iż we wspomnianym okresie Spółka A zatrudniała pracowników. Nie można zatem dać wiary argumentom pełnomocnika.

Pełnomocnik strony podniósł także, iż cyt. "Podstawowy zarzut odwołania dotyczy zupełnej niezgodności numerów, dat i wartości przywoływanych przez kontrolujących faktur a posiadanych i rozliczonych przez spółkę faktur o tych samych numerach. Kontrola nie dołączyła chociażby kserokopii faktur zaznaczonych pogrubieniem w decyzji jako, faktura nierozliczona w ewidencji dostaw i ewidencji". Nie posiadamy fizycznie tych faktur. Taki stan rzeczy nie pozwala spółce odnieść się do zarzutu braku rozliczenie przedmiotowych faktur, twierdzimy bowiem, że te faktury rozliczone są w innych pozycjach ewidencji. ". Organ odwoławczy odnotował, iż jak wynika ze zgromadzonego materiału, organ I instancji na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., postanowieniem z dnia 16 stycznia 2018 r. (doręczonym w dniu 25 stycznia 2018 r.) zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona nie skorzystała. A zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, Spółka nie tylko miała możliwość pozyskania kopii faktur "ujawnionych" w toku postępowania kontrolnego od tutejszego organu, ale także wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału, w tym złożenia wyjaśnień co do ujęcia poszczególnych dokumentów sprzedaży w przedłożonych organowi podatkowemu do kontroli ewidencjach.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania wskazujących na naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie art. 70c i art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie strony postępowania, wskutek nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika strony, który od początku istnienia Spółki jest jej pełnomocnikiem do spraw podatkowych, uczestniczył we wszystkich czynnościach podatkowych, a pisma procesowe dotyczące kontroli podatkowej w podatku VAT były mu doręczane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć.

Na wstępie wskazać należy, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Odnosząc się do jedynego i najdalej idącego zarzutu skargi, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd podziela ustalenia organu odwoławczego, że pismem z dnia 11 września 2017 r. organ I instancji wystosował do podatnika zawiadomienie, w trybie art. 70c O.p., wydane w związku z prowadzonym postępowaniem o przestępstwo skarbowe, informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez stronę skarżącą w dniu 26 września 2017 r. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Spółki uważa, iż przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone z pominięciem ustanowionego od początku istnienia Spółki pełnomocnika, który umocowany był do reprezentowania strony we wszystkich czynnościach podatkowych i któremu doręczane były pisma w toku kontroli podatkowej. Co za tym bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Na potwierdzenie pełnomocnik załączył do skargi kserokopię pełnomocnictwa opatrzonego datą 2 stycznia 2013 r. oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa z dnia 6 marca 2014 r.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie interpretacji ww. przepisu należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, w której stwierdzono, że (1) "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony; (2) uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu tej uchwały poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "(...) zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego" (zob. pkt 6.3.12 uzasadnienia).

Z uwagi na powyższe odnotować trzeba, iż pełnomocnictwo dla K. L. złożone w toku kontroli w dniu 6 marca 2014 r., obejmowało reprezentację strony skarżącej w trybie art. 281a O.p. do występowania przed organami podatkowymi we wszystkich sprawach w zakresie prowadzonych kontroli podatkowych i skarbowych. Było to zatem pełnomocnictwo szczególne, do występowania w imieniu Spółki m.in. w toku kontroli podatkowej, zakończonej w dniu doręczenia pełnomocnikowi strony protokołu tj. w dniu 30 czerwca 2017 r. A skoro w dniu 11 września 2017 r. nie toczyło się wobec Spółki żadne postępowanie kontrolne, ani podatkowe, to prawidłowo organ I instancji wystosował zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio do strony skarżącej. Reasumując, nie budzi wątpliwości Sądu, iż zarzut co do prowadzenia postępowania podatkowego wobec przedawniania zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Warto zaznaczyć, iż nadesłana przy skardze kopia potwierdzenia uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dotyczy właśnie ww dokumentu, co potwierdza data stempla pocztowego "06032014". Nie dotyczy, jak stara się wywieść pełnomocnik skarżącej Spółki, pełnomocnictwa z dnia 2 stycznia 2013 r., którego kserokopię załączył do skargi na poparcie wywodu, iż K. L. był upoważniony do reprezentowania Spółki od początku jej istnienia we wszystkich czynnościach podatkowych. Dodać trzeba, iż kopia nadesłana przy skardze nie ma żadnych oznaczeń, w oparciu o które można byłoby zweryfikować czy takowe faktycznie zostało przedłożone w organach podatkowych, w nadesłanych aktach administracyjnych oryginału takiego dokumentu brak.

Przechodząc do kontroli merytorycznej sprawy przypomnieć należy, iż przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] 2019 r., który określił skarżącej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: I, II, III, IV 2012 roku i wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2012 roku.

Wydanie opisanych rozstrzygnięć, w ocenie Sądu, poprzedzone zostało postępowaniem wyjaśniającym przeprowadzonym z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Sąd w pełni podziela ustalenia w zakresie podatku należnego i ocenę organów, iż podatnik naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT. W trakcie prowadzonego postępowania, na podstawie dokumentów pozyskanych zarówno od kontrahentów Spółki, jak i przedłożonych przez Spółkę ustalono, że podatnik nie rozliczył w ewidencjach dostaw oraz w deklaracjach VAT-7 faktur na łączną kwotę netto 80.093,07 zł, kwotę VAT 14.758,79 zł. Nadto podatnik nieprawidłowo rozliczył faktury korygującej z dnia [...] 2012 r. Ustalono, że Spółka rozliczyła w ewidencji dostaw za miesiąc grudzień 2012 r. wartości: kwota netto (-) 1.723,15 zł, kwota VAT (-) 137,85 zł, a zgodnie z załączoną dokumentacją powinna była ująć wartości: kwota netto (-) 1.980,55 zł, kwota VAT (-) 158,45 zł. Strona skarżąca nie kwestionuje powyższych ustaleń w skardze. Odnotować jedynie należy, iż wbrew zarzutom odwołania, jak wyjaśnił także organ II instancji, w aktach administracyjnych znajduje się pełny, wyczerpujący materiał dowodowy, w tym faktury, których strona nie rozliczyła w ewidencji dostaw. Strona nie skorzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym, co za tym dobrowolnie odstąpiła od jego analizy a postawiony w odwołaniu zarzut jest w tej sytuacji gołosłowny.

Wątpliwości Sądu nie budzą także ustalenia i ocena organów podatkowych dotyczące podatku należnego. Przede wszystkim organy wykazały, że firma A. G., nie prowadziła żadnej działalności usługowej, a zwłaszcza w zakresie robót remontowo-budowlanych, co oznacza, że nie mogła sprzedać tego rodzaju usług skarżącej Spółce. Zdaniem pełnomocnika strony Spółka nie powinna zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż zawierając transakcje z firmą A. G. strona dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i pozostawała w dobrej wierze realizując te transakcje.

Analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż firma widniejąca jako sprzedawca usługi – wystawca faktur, żadnej usługi nie dostarczała. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firmy. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury.

Z wypracowanego na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych stanowiska sądów administracyjnych wynika, w pełni aprobowany przez tutejszy Sąd pogląd, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Przechodząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Organ podatkowy nie podważa, iż opisane na fakturach usługi zostały wykonane, lecz twierdzenie strony, iż wykonane zostały przez podmiot na fakturze wskazany jako Zakład Remontowo-Budowlany A. G.. Argumentacja strony skarżącej, z odwołania, gdyż w skardze pełnomocnik nie sformułował żadnych zarzutów merytorycznych, zmierzająca do podważenia tych ustaleń nie jest dla Sądu przekonywująca. Tym bardziej, iż jak wynika z dokumentów sprawy i co zaznacza organ, nie jest kwestionowane samo wykonanie usługi, organ zasadnie podważył, iż usługi te wykonane zostały przez A. G., który wystawił fakturę i którego dane na niej widnieją.

Na potwierdzenie swych ocen organy przeprowadziły postępowanie dowodowe ustalając, iż A. G. w dokumentacji rejestracyjnej podał adres zamieszkania i siedziby działalności gospodarczej mieszczący się w Łodzi przy ul. C 24 m. 5a oraz adres prowadzenia działalności również w Łodzi, przy ul. D 82, jednak pod wskazanymi adresami nie zastano A. G., brakowało tam także znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a wysyłane pod ww. adresy postanowienia nie były odbierane. Ustalono także, iż A. G. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, nie składał zeznań podatkowych PIT-28 ani deklaracji PIT-4R. W aplikacjach Urzędu Skarbowego Ł.-P. nie odnotowano czynności sprawdzających i kontroli podatkowych u wspomnianego podatnika. Na podstawie informacji uzyskanej z Działu Ewidencji Osadzonych Aresztu Śledczego w S. ustalono, że w maju 2015 r. A. G. wskazał jako adres zamieszkania wieś S. w gminie S., przy ul. E 28. Pomimo, iż korespondencja kierowana pod ten adres była odbierana, Pan G. nie stawiał się na wezwania urzędu. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, nie było możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie A. G.. Z. P., Prezes Zarządu skarżącej Spółki wyjaśnił, iż firmę A. G. polecił mu znajomy, właściciel zakładu ślusarskiego w Ł., ul. D 82. Podatnik nigdy nie widział siedziby zakładu Pana G., nie znał adresu siedziby. Nie weryfikował do kogo należy sprzęt budowlany, który widział na terenie posesji znajomego ślusarza, który była adresem siedziby również Pana G., nie weryfikował czy firma podwykonawcza zatrudnia pracowników. Podatnik nie wie czy osoba, której przekazywał zapłatę za wykonane usługi to A. G., gdyż nigdy tej osoby nie sprawdzał i nie legitymował. Nie ma świadków, którzy potwierdziliby wykonanie usług właśnie przez firmę A. G., jak i przekazanie pieniędzy za takie usługi.

W ocenie Sądu, nie czyniąc zbędnych powtórzeń z obszernej argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, już przedstawione powyższej okoliczności czynią zasadnym wywód organów podatkowych, iż A. G. nie był rzeczywistym wykonawcą usług. Organy ustaliły, iż zakład A. G. nie wykonał usług wyszczególnionych na spornych fakturach, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Oznacza to, iż podatnik jako odbiorca tych faktur nie mail prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych fakturach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie podniósł, że przywołane powyżej okoliczności dotyczące kontrahenta strony skarżącej, nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania w sprawie wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a w konsekwencji pozbawienia podatnika w przypadku faktur wystawionych przez te podmioty prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT od. Mając bowiem na względzie obowiązujące orzecznictwo TSUE oraz odwołujące się do niego orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych zauważyć należy, co zaznaczono powyżej, że weryfikacja legalności zastosowania w danej sprawie ww. przepisu prawa materialnego uzależniona jest także od uprzedniego wyjaśnienia istotnej kwestii, a mianowicie tego, czy dany podmiot miał "świadomość" lub winien mieć świadomość uczestnictwa w danym procederze. Trudno bowiem by podatnik - co do zasady - ponosił konsekwencje za działania podejmowane przez swoich kontrahentów, o których nie wiedział, lub nie powinien był wiedzieć.

Zdaniem Sądu, z zebranych w sprawie dowodów wynika jednak, że strona skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Podatnik decydując się na nawiązanie współpracy z podwykonawcą nie podjął żadnych czynności weryfikujących wiarygodność tego podmiotu, możliwości wywiązania się z umów i poziomu wykonanych prac. Nie zawarł żadnej pisemnej umowy i rozliczał się gotówką. Owszem tego rodzaju sposób zawierania transakcji i rozliczania ich jest prawnie dopuszczalny, niemniej jednak decydując się na tego rodzaju "luźną" współpracę strona winna liczyć się z potencjalnymi konsekwencjami i odpowiednio zabezpieczyć swoje interesy. Tym czasem, jak zeznał sam Prezes Zarządu, nie legitymował osoby, której wręczał pieniądze, nie wie zatem czy był to A. G.. Rację ma strona, iż nie ma prawnego obowiązku weryfikowania firm, z którymi nawiązuje kontakty gospodarcze, jednocześnie jednak podkreślić trzeba, że rzetelnie działający podmiot gospodarczy podejmuje takie czynności dla zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż strona skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu sprawdzenia kontrahenta, a sposób jej działania całkowicie odbiegał od ogólnych standardów działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka poniesienia niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji. Taki sposób postępowania strony jest co najmniej lekkomyślny. Podobnie jak brak jakiegokolwiek innego dokumentu, oprócz faktur, potwierdzających nawiązanie współpracy, chociażby projektów zleconych prac, ustaleń co do sposobu ich realizacji, zestawienia prac i terminów ich wykonania. Taka beztroska nie cechowała jednak współpracy podejmowanej przez podatnika z innymi kontrahentami, gdzie zawierane były umowy obwarowane karami umownymi i wiążącymi terminami. Wydaje się, iż tym bardziej w sytuacji zlecenia podwykonawcy określonych prac, podatnik winien dołożyć starań aby zlecona usługa została należycie wykonania, w przeciwnym razie będzie zmuszony dokonać poprawek, które wygenerują dodatkowe koszty. Taki sposób postepowania podmiotu gospodarczego nie jest pochopne. Podatnik w żaden sposób nie zabezpieczył swych interesów, musiał zatem liczyć się z potencjalnymi problemami rozliczeń podatkowych.

Sąd podziela również ocenę organów, iż strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego od faktury wystawionej przez C z tytułu nabycia nasion. Brak związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi jest oczywisty.

Resumując, faktury będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w ich treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi, zasadnym było zatem pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zwartego w wystawionych przez kontrahentów fakturach, stosownie do zapisów art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

W konwekcji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

aj