Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 321/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.Z.(dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wraz z drugim członkiem zarządu J.K. oraz S. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca jako członek zarządu Spółki w okresie [...] listopada 2006 r. – 18 maja 2011 r. jest odpowiedzialna za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy wymienione w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe powstały na skutek wydania trzech decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") odpowiednio w dniach: [...] listopada 2012 r., [...] marca 2013 r. oraz [...] marca 2013 r., a więc w okresie gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu;

2. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, które nie pozwalałyby na przypisanie Stronie jako członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, albowiem:

• wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2013 r. został oddalony,

• zaś mimo istniejących zdaniem organu podatkowego podstaw do ogłoszenia upadłości w roku 2009 r. wniosek taki nie został złożony, podczas gdy:

• przez cały okres sprawowania funkcji członka zarządu przez Stronę kondycja finansowa Spółki była dobra i nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

• zaś nawet przy przyjęciu, iż owe podstawy istniały, niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy Skarżącej, gdyż sprawując funkcję członka zarządu w latach 2006-2011 Strona nie posiadała wiedzy o wysokości zobowiązań podatkowych określonych decyzjami wydanymi w latach 2012-2013, tak więc nie posiadała niezbędnych danych do oceny kondycji finansowej Spółki z uwzględnieniem ich wysokości; ponadto po dniu 18 maja 2011 r. nie miała legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS.

Na skutek złożonej przez Skarżącą skargi, wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję DIS.

W ocenie Sądu organy nie wykazały niezbędnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W tym zakresie Sąd zaznaczył, że Skarżąca zarzucała, iż w czasie, gdy była członkiem zarządu Spółki nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra, a Spółka nie posiadała żadnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, jak również innych zobowiązań wobec innych pozostałych kontrahentów. Nie zachodziła zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "P.u.n."). Natomiast organy podatkowe twierdziły, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółka była w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organów, Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, a czasem właściwym był - w ocenie organów - koniec 2009 r.

W ocenie Sądu organy nie wyjaśniły, dlaczego w takim razie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki za cały 2009 r. Zdaniem Sądu, skoro - jak przyznały organy - do końca 2009 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to nie można stawiać Skarżącej zarzutu, że w tym czasie wniosku takiego nie złożyła.

Sąd uznał, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki za 2009 r. w takiej sytuacji oznacza naruszenie art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § I pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)

Dodatkowo Sąd wskazał, że przy ocenie momentu, w którym zaistniała niewypłacalność Spółki, organ odwoławczy posłużył się wskaźnikami pozwalającymi - jego zdaniem - na ocenę perspektywicznych możliwości spłaty jej zobowiązań nie tylko krótkoterminowych, ale i długoterminowych. Zdaniem Sądu zabieg ten nie pozwala jednak na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co uzasadniałoby pogląd o istnieniu stanu niewypłacalności. Wykazanie tego stanu wymaga porównania dwóch wartości: zobowiązań Spółki i wartości majątku Spółki i stwierdzenia, że pierwsza z tych wartości jest wyższa niż druga. Nie jest zatem konieczne prowadzenie wyliczeń w oparciu o wskaźniki finansowe, tak jak to uczynił organ podatkowy. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi w dacie dwóch tygodni od dnia zaistnienia tej dysproporcji i te elementy stanu faktycznego będą wymagały ponownej analizy.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów Skarżącej - w myśl których, ocena przesłanek niewypłacalności po stronie Spółki w czasie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu (tj. w okresie od [...] listopada 2006 r. do 18 maja 2011 r.) nie powinna uwzględniać kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach z [...] listopada 2012 r., [...] marca 2013 r. oraz [...] marca 2013 r., albowiem Skarżąca nie mogła przewidywać, jaka będzie prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych i pod koniec 2009 r. nie znała jeszcze treści decyzji wydanych wobec Spółki w latach 2012-2013. W tym zakresie Sąd podkreślił, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej, przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Wbrew zatem temu, co podnosi Skarżąca w skardze, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Wyżej wymieniony wyrok został zaskarżony przez DIS do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to Sąd wyrokiem z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16 uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) po ponownym rozpatrzeniu sprawy uchylił decyzję NUS z dnia[...] października 2014 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu J.K., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2009 r. do grudnia 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie DIAS ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję NUS z[...] października 2014 r. w pozostałej części.

DIAS stwierdził, że obowiązek zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych Spółki nałożony na Stronę decyzją NUS z dnia [...] października 2014 r, nie uległ przedawnieniu na podstawie art. 118 § 2 O.p., gdyż bieg 3-letniego terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, w związku z wydaniem wobec Strony decyzji w przedmiocie rozłożenia wynikających z zaskarżonej decyzji zaległości na raty zgodnie z art. 70 § 2 ust. 1 O.p.

Organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia [...] maja 2015 r. NUS rozłożył na wniosek Skarżącej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r. z tytułu orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki, wynikające z decyzji NUS z dnia[...] października 2014 r. Zaległości rozłożono na 13 rat z terminem płatności ostatniej raty w kwocie 3.362.259,55 zł przypadającym na dzień 6 czerwca 2016 r. Wnioskiem z dnia 2 maja 2016 r. Strona zwróciła się z prośbą o zmianę decyzji ratalnej z dnia [...] maja 2015 r. NUS zmienił decyzję własną z dnia [...] maja 2015r. i orzekł o rozłożeniu ciążących na Skarżącej zaległości z tytułu orzeczonej wobec niej solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki na kolejnych 12 rat, z terminem płatności ostatniej raty w wysokości 3.445.981,70 zł przypadającym na dzień 12 czerwca 2017 r.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności został skutecznie zawieszony stosownie do treści art. 70 § 2 pkt 1 w zw. z art. 118 § 2. zdanie drugie O.p. na okres 769 dni (tj. od [...] maja 2015 r. do [...] czerwca 2017 r.). Termin przedawnienia ww. obowiązku upłynie zatem najwcześniej z dniem 8 lutego 2020 r.

Jednocześnie jednak DIAS stwierdził, na podstawie danych przekazanych przez NUS, że przedawnieniu uległy zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2009 r. - z dniem 16 marca 2017r., od stycznia do listopada 2010 r. - z dniem 16 stycznia 2017 r., grudzień 2010 r. -z dniem 7 maja 2018 r. W związku z powyższym DIAS umorzył przedmiotowe postępowanie w zakresie ww. zaległości na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W odniesieniu do pozostałych zaległości, tj. za okres od stycznia do marca 2011 r. DIAS wskazał, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez NUS zaległości te są w dalszym ciągu wymagalne, na co wpływ miały okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 2 oraz pkt 4 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 rok były objęte postępowaniem zabezpieczającym. Zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] października 2012 r. wystawione w związku z decyzją NUS z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, za okresy od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tych należności na majątku Spółki, doręczono Spółce w dniu 16 października 2012 r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., decyzję określającą wysokość tych zobowiązań wydał w dniu [...] marca 2013 r. DUKS. Decyzja ta została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Spółki w dniu 27 marca 2013 r. Na skutek wystąpienia ww. okoliczności bieg terminu przedawnienia zaległości został zawieszony na okres 162 dni (tj. od 16 października 2012 r. do 27 marca 2013 r.).

DIAS podał również, że decyzją z dnia [...] września 2013 r. DIS utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] marca 2013 r. Na ww. decyzję organu II instancji Spółka w dniu 3 października 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2647/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Od powyższego wyroku w dniu 21 sierpnia 2014 r. Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1985/14 NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki. Odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do Izby Skarbowej w W. w dniu 18 maja 2016 r. Powyższe zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych ww. decyzją o 958 dni (tj. od 3 października 2013 r. do 18 maja 2016 r.). Zważywszy, iż łączny czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na skutek wystąpienia ww. okoliczności, wyniósł 1120 dni, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania za okres od stycznia do marca 2011 r. ulegną przedawnieniu najwcześniej z dniem 25 stycznia 2020 r. W związku z powyższym w przedmiotowym przypadku, zdaniem DIAS, należało poddać rozpoznaniu kwestię odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się do istoty sprawy, Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowym przypadku wykazano pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za obowiązania podatkowe spółki, takie jak bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki oraz fakt pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązań, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku od towarów i usług, powstały zaległości, objęte postępowaniem, t.j. od 25 lutego 2011 r. do 25 kwietnia 2011 r. Funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, Skarżąca pełniła od czasu powołania jej w skład zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] listopada 2006 r., do czasu odwołania z funkcji - co miało miejsce w dniu 18 maja 2011 r., co potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

DIAS zauważył przy tym, że bez wpływu na zakres odpowiedzialności Strony pozostaje kwestia późniejszego (tj. po odwołaniu jej z zarządu) wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2009 - 2011. Stwierdził, że wydane wobec Spółki decyzje z dnia [...] listopada 2012 r., 1 marca 2013 r., oraz [...] marca 2013 r. nie kształtowały nowych obowiązków podatkowych, które powstałyby z dniem ich doręczenia. Nie były to bowiem decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, a określające wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce DIAS podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wystawił tytuły wykonawcze nr:

1. SM [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. obejmujący zaległości za marzec – czerwiec 2009 r. doręczony w dniu 29 maja 2013 r.;

2. SM [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. obejmujący zaległości za lipiec – październik 2009 r. doręczony w dniu 29 maja 2013 r.;

3. SM [...] z dnia [...]kwietnia 2013 r. obejmujący zaległości za listopad i grudzień 2013r. doręczony w dniu 29 maja 2013 r.;

4. SM [...] z dnia [...] lipca 2013r. obejmujący zaległości za styczeń - kwiecień 2010 r. doręczony w dniu 13 sierpnia 2013 r.;

5. SM [...] z dnia [...] lipca 2013 r. obejmujący zaległości za maj- sierpień 2010 r. doręczony w dniu 13 sierpnia 2013 r.;

6. SM [...] z dnia [...] lipca 2013 r. obejmujący zaległości za wrzesień – grudzień 2010 r. doręczony w dniu 13 sierpnia 2013 r.;

7. SM [...] z dnia [...] września 2013 r. obejmujący zaległości za styczeń marzec 2011 r. doręczony w dniu 23 października 2013 r.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych NUS skierował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia 7 października 2013 r., z dnia 29 lipca 2013 r., z dnia 15 października 2012 r., z dnia 17 maja 2013 r. do [...] S.A. Pismami z dnia 6 sierpnia 2013 r. i z dnia 2 listopada 2012 r. ww. Bank poinformował, iż brak środków pieniężnych na rachunkach dłużnika stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto z udzielonych w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, skierowanych do poszczególnych banków wynika, iż Spółka nie posiada rachunków bankowych prowadzonych przez te banki. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała samochody osobowe [...] (rok produkcji 2005), [...] (rok produkcji 2011) i [...] (rok produkcji 2003). W dniu 20 września 2013 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia ww. ruchomości na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. W wyniku sprzedaży na licytacji w dniu 30 grudnia 2013 r. uzyskano kwotę 7.000,00 zł, a w wyniku sprzedaży na licytacji pojazdów [...] i [...] uzyskano kwotę 29.200,00 zł. Kwoty te zostały rozliczone na poczet kosztów egzekucyjnych, należności głównej i odsetek.

Organ egzekucyjny skierował do R. SP. J. zawiadomienie z dnia 31 lipca 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności. Pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. ww. spółka poinformowała, iż nie współpracuje ze Spółką i nie posiada w związku z tym żadnych wzajemnych rozliczeń.

Z raportów poborcy skarbowego z dnia 29 lipca 2013 r., 30 lipca 2013 r. i z dnia 31 lipca 2013r. wynika, iż podejmujący czynności egzekucyjne w terenie poborca nie zastał nikogo w firmie.

Organ odwoławczy podał, że z informacji NUS wynika również, iż Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w którym wykazano stratę w kwocie 39.664,54 zł. Spółka począwszy od marca 2014 r. nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Mając na względzie brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki, DIAS stwierdził, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem prowadzona egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna.

Następnie DIAS wskazał, że Skarżąca nie wykazała, iż ziściły się przesłanki wyłączające jej solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Podał, iż Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie rozumianym zgodnie z treścią art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 2 P.u.n.

Organ odwoławczy podał, że wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Spółka zwróciła się do Sądu Rejonowego dla W. w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. W uzasadnieniu wniosku podano, iż Spółka nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych określonych decyzjami DUKS. Ponadto z uwagi na dokonanie zajęć zabezpieczających prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Spółka została pozbawiona dostępu do środków pieniężnych, co spowodowało, iż nie jest w stanie dokonać jakichkolwiek operacji finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym stała się niewypłacalna.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. Akt [...] Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił przedmiotowy wniosek Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., tj. z uwagi na fakt, iż jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Zdaniem DIAS, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie doprowadziło do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, to należało uznać wniosek za spóźniony.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółkę należało uznać za dłużnika niewypłacalnego, w rozumieniu przepisów P.u.n., z dniem 31 grudnia 2009 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w szczególności sprawozdań finansowych Spółki za okres 2008 - 2011, stan niewypłacalności Spółki określany mianem nadwyżki zobowiązań nad majątkiem wystąpił na koniec 2009 r. Zgodnie z danymi zawartymi w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. stan zobowiązań Spółki wynosił 1.340.566,18 zł przy majątku ogółem 1.073.586,23 zł. Stan ten utrzymywał się również w kolejnych latach. Na koniec 2010 roku wartość zobowiązań Spółki wynosiła 3.081.260,25 zł i przewyższała wartość jej majątku o 252.924,31 zł (aktywa ogółem 2.828.335,94 zł). Również rok 2011 został zamknięty nadwyżką zobowiązań nad majątkiem. Zwrócono przy tym uwagę, że powyższe dane, wynikające ze złożonych przez S. Sp. z o. o. sprawozdań, nie uwzględniają kwot zobowiązań podatkowych Spółki, jakie zostały określone decyzjami DUKS. Organ odwoławczy podał, że uwzględniając prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2009 – 2011, na koniec 2009 roku stan zobowiązań Spółki wyniósł w rzeczywistości 1.718.610,18 zł i przewyższał wartość jej majątku o 645.023,95 zł. Według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r. stan zobowiązań Spółki wynosił ogółem 4.464.345,25 zł i przewyższał wartość jej majątku o 1.636.009,31 zł.

W ocenie DIAS przedstawione wyżej dane ewidentnie świadczą o tym, iż już pod koniec 2009 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki dotycząca sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był zatem najpóźniej 14 stycznia 2010 r. Tymczasem Skarżąca w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż z art. 21 ust. 1 P.un. wynika obowiązek jego złożenia w przypadku spełnienia przesłanek do złożenia wniosku. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że błędna ocena sytuacji finansowej, a także brak wiedzy o nieuregulowaniu zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, nie może zwalniać Strony z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem sytuacja taka świadczy o niestaranności sprawowanego zarządu. W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały a członek zarządu podejmując decyzje o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję DIAS w części, tj. w zakresie, w jakim decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez organ II instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 116 § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca jako członek zarządu Spółki w okresie [...] listopada 2006 r. – 18 maja 2011 r. jest odpowiedzialna za zaległości podatkowe tej Spółki, podczas gdy wymienione w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe za okres od stycznia do marca 2011 r., powstały na skutek wydania decyzji przez DUKS z dnia [...] marca 2013 r., a więc w okresie gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu,

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., poprzez błędne przyjęcie, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był najpóźniej dzień 14 stycznia 2010 r. wobec wystąpienia przesłanki niewypłacalności spółki z dniem 31 grudnia 2009 r., podczas gdy:

• we wskazanym okresie kondycja finansowa Spółki była dobra i nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku,

• ocena przesłanek niewypłacalności po stronie Spółki w czasie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu nie powinna uwzględniać kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z dnia [...] marca 2013 r.,

• zaskarżona decyzja organu II instancji obejmuje zaległości podatkowe Spółki z okresu styczeń-marzec 2011 r., zaś ustalony przez organ II instancji fakt i moment powstania stanu niewypłacalności Spółki nie odnosi się do tego okresu, a do lat wcześniejszych.

3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez:

• dokonanie dowolnego i sprzecznego z zasadami logicznego rozumowania ustalenia, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku w dniu 31 grudnia 2009 r., co zostało ustalone w oparciu o dane pochodzące ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2009-2011, z których nie wynika tak kategoryczny wniosek i które zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie są miarodajne dla oceny spełnienia przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 P.u.n.

• zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a jeżeli tak, to kiedy to nastąpiło.

4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy Skarżąca:

• sprawując funkcję członka zarządu w latach 2006-2011 nie posiadała wiedzy o wysokości zobowiązań podatkowych określonych decyzjami wydanymi w latach 2012-2013, (a ściślej, w odniesieniu do zaległości obejmujących okres styczeń-marzec 2011 r., decyzją wydaną w dniu [...] marca 2013 r.), a więc nie posiadała danych niezbędnych do oceny kondycji finansowej spółki z uwzględnieniem ich wysokości,

• po dniu 18 maja 2011 r. nie miała legitymacji do złożenia wniosku o upadłość.

Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w zaskarżonej części decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia[...] października 2014 r. w części, w jakiej została utrzymana w mocy przez organ II instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/15, który uchylił decyzję DIS.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Znowelizowany art. 153 P.p.s.a. w sposób wyczerpujący wyznacza zakres związania oceną i wskazaniami sformułowanymi w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zawarte w komentowanym przepisie unormowanie o związaniu sądów, jak i organów oznacza, że w przypadku sądów wspomnianym wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w komentowanym przepisie, zostaną sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne (por. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, Opublikowano: WKP 2018).

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny - orzekając ponownie w tej samej sprawie - nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 486/19). Zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udzielił organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej w pełni zastosować. Sąd natomiast musi konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 329/19). Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt VII SA/Wa 1067/19). Ustawodawca, na gruncie art. 153 p.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu, gdy tenże się z nimi nie zgadza (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt II SA/Łd 288/19). Istotą zasady "związania oceną prawną" z art. 153 p.p.s.a. jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Związanie oceną prawną oznacza również, że zarówno organ jak i sąd administracyjny nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Ol 368/19).

Jak wynika z ww. poglądów doktryny i orzecznictwa, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, przytoczona ocena wyrażona w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 16 marca 2016 r. jest wiążąca nie tylko dla Sądu, ale i dla organów orzekających w niniejszej sprawie.

W prawomocnym wyroku zapadłym i wiążącym w niniejszej sprawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/15 Sąd przesądził, że:

- spełniony został warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, organy podatkowe wykazały, że Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa,

- organy podatkowe wykazały także istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Istotą sporu pozostała kwestia wykazania, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd w powyższym, prawomocnym wyroku nie uznał za zasadnego twierdzenia Strony, iż ocena przesłanek niewypłacalności po stronie Spółki w czasie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu nie powinna uwzględniać kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach, bo Skarżąca nie mogła przewidywać, jaka będzie prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych i pod koniec 2009 r. nie znała jeszcze treści decyzji wydanych wobec Spółki w latach 2012-2013.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie w dniu 16 marca 2016 r. badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej, przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Z powyższych względów, zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, z których wynika, że ww. zaległości powstały na skutek wydania decyzji w 2013 r., a więc w okresie, gdy Skarżąca nie sprawowała już swojej funkcji. Prawidłowo Organ wskazał, że zobowiązania te powstały z mocy prawa wcześniej w ustawowych terminach, organy w 2013 r. określiły tylko ich prawidłową wysokość. Taka decyzja nie jest decyzją ustalającą tylko określającą wysokość zobowiązania.

W wyroku z dnia 16 marca 2016 r. Sąd stwierdził również, że wykazanie zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki wymaga porównania dwóch wartości: zobowiązań spółki i wartości majątku spółki i stwierdzenia, że pierwsza z tych wartości jest wyższa niż druga. Nie jest konieczne prowadzenie wyliczeń w oparciu o wskaźniki finansowe. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi w dacie dwóch tygodni od dnia zaistnienia tej dysproporcji i te elementy stanu faktycznego wymagały ponownej analizy.

W wyniku realizacji powyższej wytycznej organ prawidłowo (zgodnie z wiążącym w sprawie wyrokiem) stwierdził, że na koniec 2009 r. stan zobowiązań Spółki przewyższał wartość jej majątku.

Jak wynika z akt sprawy, w szczególności z danych zawartych w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31.12.2009 r. - stan zobowiązań Spółki wynosił 1.340.566,18 zł, przy majątku ogółem 1.073.586,23 zł. Zwrócić jednocześnie należy uwagę, że stan ten utrzymywał się również w kolejnych latach. Na koniec 2010 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła 3.081.260,25 zł i przewyższała wartość jej majątku o 252.924,31 zł (aktywa ogółem 2.828.335,94 zł). Również rok 2011 został zamknięty nadwyżką zobowiązań na majątkiem.

Powyższe dane (wynikające ze złożonych przez S. Sp. z o. o. sprawozdań) nie uwzględniają kwot zobowiązań podatkowych Spółki, jakie zostały określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Zaznaczyć należy, że dysproporcja ta jest znacznie wyższa, gdyż (zgodnie z zaleceniem wyroku wiążącego w niniejszej sprawie) musi obejmować zobowiązania wynikające z wydanych w sprawie ww. decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych wobec Spółki.

Uwzględniając prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2009 – 2011, na koniec 2009 r. stan zobowiązań Spółki wyniósł 1.718.610,18 zł i przewyższał wartość jej majątku o 645.023,95 zł. Według stanu na dzień 31.12.2010 r. stan zobowiązań Spółki wynosił ogółem 4.464.345,25 zł i przewyższał wartość jej majątku o 1.636.009,31 zł.

Prawidłowo więc organ stwierdził, że nie można twierdzić, że sytuacja majątkowa Spółki była dobra.

W odniesieniu do zarzutów skargi trzeba zaakcentować, że Skarżący nie kwestionował zapisów samego bilansu, nie dokonał własnych wyliczeń, które podważałyby ustalony przez organy obraz sytuacji ekonomicznej spółki. Dlatego też, zdaniem Sądu, sprawozdania finansowe spółki stanowiły źródło rzetelnej oceny jej sytuacji majątkowej dla potrzeb określenia momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Prawidłowo więc również organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w dniu 14 stycznia 2010 r.

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w 2013 r. i został oddalony z uwagi na brak majątku na zaspokojenie kosztów postępowania. Był to więc wniosek spóźniony.

W odniesieniu do zarzutów skargi zaznaczyć również należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, które Sąd w pełni podziela, organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości i nie muszą w tym zakresie korzystać z opinii biegłego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.