Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 463/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 210 par. 4,  art. 122, art. 187 par. 1, art. 121, art. 123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1-3 i art. 23 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 42 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.) Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. z dnia 27 sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. z dnia 27 sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. z dnia 27 sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 27 sierpnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2007r. odpowiednio nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za wrzesień 2002r. w kwocie 1396 zł, sierpień 2002r. w kwocie 8659 zł, lipiec 2002r. w kwocie 6446 zł i czerwiec 2002r. w kwocie 9346 zł.

W uzasadnieniu powyższych decyzji organ drugiej instancji podniósł, iż w 2002r. J. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H. i Usługi Transportowe Stacja Paliw i Gazów "J." w zakresie zakupu i sprzedaży paliw silnikowych (tj. oleju napędowego, benzyny i gazu LPG), handlu materiałami budowlanymi, nawozami, węglem i miałem oraz skupu i sprzedaży złomu, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług.

W trakcie postępowania kontrolnego m. in. w zakresie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług ustalono, że J. M. w miesiącach czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2002r. zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z dwunastu faktur VAT na zakup oleju napędowego, wystawionych przez P.T.S. K.-T., M. K.. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało jednak, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontrolny przesłuchał w charakterze świadków: A. R., D. Z. oraz I. A.. Nie został przesłuchany M. K., gdyż pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, nie zgłosił się na przesłuchanie w żadnym z terminów wyznaczonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Dlatego też jako dowody włączono do sprawy wyciągi z protokołów przesłuchania M. K. w charakterze świadka z dnia 8 listopada 2005r. oraz z dnia 21 czerwca 2006r. sporządzone przez organ kontrolny w ramach innych postępowań. Ponadto organ pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań A. R., D. Z. oraz I. A. sporządzone w ramach innych postępowań.

Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dała organowi pierwszej instancji podstawy do uznania, że J. M. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę K.-T..

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 9 listopada 2007r. wydał w/w decyzje nr [...], którymi określił J. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - czerwiec 2002r.

W trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ uzyskał informację, iż w dniu 2 kwietnia 2008r. zmarł J. M.. W związku z powyższym, stosownie do dyspozycji art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozpoznawanego odwołania. Po wskazaniu spadkobierców J. M. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008r. podjął zatem zawieszone postępowanie. Zlecił także Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego.

Rozpoznając odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż, z treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o Vat) oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako rozporządzenie), wynika, ze faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

J. M. dokonał odliczenia podatku naliczonego w miesiącach wrzesień, sierpień, lipiec i czerwiec 2002r z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez P.T.S. K.-T. M. K.. Przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K-ch. kontrola skarbowa, zakończona wydaniem w dniu 12 lutego 2004r. wyniku kontroli ujawniła, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne K.-T., M. R. K., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W firmie K.-T. nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług.

Organ drugiej instancji odwołał się do dowodu z protokołu przesłuchania podejrzanego M. K. z dnia 18 marca 2003r. w Prokuraturze Okręgowej w K-ch., sygnatura akt VI Ds. [...] oraz protokołu przesłuchania z dnia 6 listopada 2003r. spisanego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. O/Z w R.. Organ przywołał też treść zeznań A. R. złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 11 czerwca 2003r., sygnatura akt VI Ds. [...] złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K-ch., w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej – Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 28 października 2003r. oraz zeznań D. Z. przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego w Prokuratorze Okręgowej w K-ch. w dniach 30 lipca 2004r. i 11 sierpnia 2004r. (sygn. akt VI Ds. [...], RSD-[...]).

Fikcyjny charakter firmy "K.-T." oraz wystawianie przez nią faktur stwierdzających rzekomą sprzedaż oleju napędowego i benzyn potwierdza też, zdaniem organu odwoławczego, znajdujący się w aktach sprawy wyciąg z aktu oskarżenia z dnia 29 grudnia 2005r., sygn. akt VI Ds. [...] przeciwko D. Z., A. R., M. K. sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K-ch..

Powyższe stanowisko zostało również wykazane dowodami zgromadzonymi przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J.M.. W ramach tego postępowania przesłuchano w charakterze świadków: A. R. (protokół z dnia 23 maja 2006r.), D. Z. (protokół z dnia 12 czerwca 2006r.) oraz I. A. (protokół z dnia 6 września 2006r.). Dodatkowo do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań M. K., A. R. i D. Z. spisane w ramach równolegle prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowaniach kontrolnych u innych podatników nabywających paliwa od firmy K.-T..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na wniosek pełnomocnika przeprowadził postępowanie dowodowe i włączył do akt sprawy szereg innych dowodów m. in.: umowę świadczenia usługi handlowej na rzecz Przedsiębiorstwa Transportowo-Spedycyjnego K.-T. przez R. D. zawartą w dniu 1 czerwca 2002r. w R., wyciąg z decyzji Dyrektora UKS K. z dnia 23 maja 2005r. [...] określającej PHU P.-C. I. N. zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2002r., wyciąg z decyzji Dyrektora UKS w K-ch z dnia 20 czerwca 2005r. [...] określającej PHU P.-C. I. N. zobowiązanie z tytułu VAT za lipiec 2002r., protokół z przesłuchania świadka A. J. (prokurenta IYG T. S. sp. z o. o.) z dnia 2 października 2006r., wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 grudnia 2006r. przeprowadzonej w firmie P./OW B., protokół przesłuchania świadka G. O. spisany w Areszcie Śledczym w P. T. w dniu 16 maja 2007r., protokół przesłuchania świadka M. T. spisany w Areszcie Śledczym w K. w dniu 23 maja 2007r., protokół przesłuchania świadka R. D. spisany w UKS K. w dniu 30 maja 2007r., wyciąg z aktu oskarżenia z dnia 20 lutego 2007r. przeciwko m. in. M. T. i G. O. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P. T. sygn. akt I Ds. [...], wskazując, iż dowody te nie podważyły ustaleń organu kontrolnego, co do fikcyjnego charakteru działalności firmy K.-T..

Organ drugiej instancji podniósł, że w zeznaniach z dnia 23 maja 2007r. M. T. przyznał, że firma K.-T.. legalizowała zakup paliwa dokonany przez niego poza ewidencja w S. wystawiając faktury, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych. Potwierdził, że za każdy litr paliwa uwidoczniony na fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę K.-T. płacił tej firmie 10 groszy. Szczegółowe zasady oraz okoliczności działania m. in. M. T., D. Z. oraz firmy K.-T. zostały przedstawione w wyjaśnieniach M. T., jak również innych osób zawartych w w/w akcie oskarżenia z dnia 20 lutego 2007r., sygn. akt I Ds. [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. istniały podstawy do stwierdzenia, iż M. K. był fikcyjnym właścicielem firmy K.-T.. Fikcyjność tego podmiotu polegała na firmowaniu działalności przedsiębiorstwa swoim nazwiskiem, w zamian za świadczenia pieniężne. Podmiot powstał z inicjatywy i na polecenie D. Z.. Przedsiębiorstwo stworzono tylko i wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur i w efekcie wyłudzania podatku naliczonego VAT z nich wynikającego. M. K., będąc rzekomym przedsiębiorcą, w istocie nie podejmował żadnych kluczowych decyzji dotyczących działalności firmy, jego aktywność ograniczała się tylko do wykonywania poleceń innych osób. W efekcie firma K.-T. nie mogła być stroną operacji gospodarczych, ani zawierać skutecznych umów sprzedaży. W związku z tym faktury wystawione przez firmę K.-T. stwierdzały wykonanie czynności tj. sprzedaży paliwa, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W kwestii obciążeń podatkowych oznacza to, że faktury wystawiane przez w/w przedsiębiorstwo nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, iż wnioski wynikające z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji są tożsame z zawartymi w materiale dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora UKS w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., jak również w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K-ch.. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. uznał firmę K.-T. za podmiot nieistniejący, w związku z czym wykreślił z urzędu M. K. jako podatnika VAT z dniem jego zarejestrowania.

Oceniając dowód tj. protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w dniu 6 czerwca 2002r. w firmie K.-T. organ podniósł, że z uwagi na całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności, aby firma K.-T. legalnie nabywała i sprzedawała paliwa. Zauważył, że w okresie przeprowadzenia kontroli przez Urząd Skarbowy w R. organy podatkowe nie posiadały tej wiedzy oraz dowodów, jakie posiadają obecnie i dlatego też na podstawie okazanych do kontroli dokumentów (faktury z dnia 7 marca 2002r. i z dnia 11 marca 2002r.) nie było możliwe wówczas jednoznaczne stwierdzenie fikcyjności podmiotu, z którym podatnik dokonywał transakcji.

Odnosząc się do protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. T. z dnia 10 kwietnia 2008r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego we W., organ drugiej instancji wskazał, że jakkolwiek w powyższych zeznaniach M. T. wskazał, iż był w 2002r. przedstawicielem handlowym firmy K.-T., jednakże nie przedstawił na tę okoliczność wiarygodnego dowodu. Brak jest zatem znamion świadczących o faktycznym istnieniu umowy o przedstawicielstwie handlowym zawartej w 2002r. pomiędzy M. T. a wskazaną firmą. Na żadnym z dokumentów związanych z obrotem paliwami nie występuje osoba M. T.. Wszystkie zakwestionowane faktury u J.M. opatrzone są nazwiskiem A. R. – Pełnomocnik. Organ zauważył, że zeznanie M. T. do protokołu z dnia 23 maja 2007r., iż za każdy litr paliwa uwidoczniony na fakturach sprzedaży wystawionych przez K.-T. płacił firmie 10 groszy, stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z działania w ramach umowy o przedstawicielstwie handlowym, gdzie to właśnie przedstawiciel handlowy działający na rzecz danego podmiotu winien od tego podmiotu otrzymać stosowne wynagrodzenie z tytułu wykonywanych czynności. Zasadę tą potwierdza znajdująca się w aktach sprawy umowa zawarta pomiędzy R. D. a firmą K.-T.. Dowód w postaci umowy przedstawicielstwa handlowego zawartej pomiędzy firmą K.-T. a M. T. nie podlegał ocenie organów obu instancji, nie został on bowiem przedstawiony przez pełnomocnika strony, jak również, pomimo podjęcia stosownych działań, nie został odnaleziony przez organy podatkowe. Realizując ponowiony wniosek, zawarty w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił iż w aktach spraw paliwowych Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie, Prokuratury Okręgowej w P. T. oraz Zarządu Centralnego Biura Śledczego Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł. nie ma umowy o przedstawicielstwie handlowym zawartej w 2002r. pomiędzy M. T. a firmą K.-T.. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał za wiarygodne zeznań M. T. złożonych do w/w protokołu z dnia 10 kwietnia 2008r., a tym samym zdaniem organu okoliczność legalnego działania firmy K.-T. poprzez przedstawiciela handlowego M. T. nie została udowodniona.

Odnosząc się do pisma firmy P. z dnia 18 grudnia 2006r. organ zauważył, iż pismo to stanowi załącznik nr 28 do protokołu z dnia 15 lutego 2007r., który pełnomocnik strony otrzymał w dniu 16 lutego 2007r. Zatem pismo to podlegało swobodnej ocenie organu kontrolnego. Oceny tej dokonano mając na względzie całość zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w świetle posiadanych dowodów uznał, że pismo firmy P. nie stanowi dowodu, iż firma K.-T. była nabywcą oleju napędowego. W piśmie tym wskazane jest bowiem, że Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne K.-T. było w 2002 roku bezpośrednim odbiorcą oleju opałowego (oleju napędowego barwionego dla celów grzewczych). Jednocześnie Spółka P. poinformowała, że firma K.-T. w tym okresie nie zakupywała oleju napędowego ani benzyn. Dodatkowo nadesłane do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kolejne pismo P./OW B. Sp. z o.o. w S. z dnia 16 czerwca 2009r. potwierdziło, że dla firmy K.-T. sprzedawany był wyłącznie olej opałowy. Powyższe pisma firmy P. dotyczą oleju napędowego barwionego, podczas gdy zakwestionowane faktury obejmują wcześniejszą sprzedaż oleju napędowego. Natomiast zgromadzone w sprawie dowody nie wykazały, aby firma K.-T. posiadała techniczne możliwości odbarwiania oleju opałowego, zaś strona w toku całego postępowania nie przedstawiła dowodów na tę okoliczność.

W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza okoliczności, aby firma K.-T. była legalnym przedsiębiorstwem, wystawiane przez nią faktury stwierdzały rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego i benzyn oraz aby firma K.-T. działała legalnie poprzez swojego przedstawiciela handlowego M. T.. Zatem przedmiotowe faktury wskazujące jako sprzedawcę firmę K.-T. niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmiot ten nie dokonał bowiem żadnej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił więc stanowisko organu kontrolnego kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały czynności faktycznie nie mające miejsca. Zasadą wynikającą z art. 19 ustawy o VAT jest zasada, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie tych towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest unormowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie jest zatem samoistne, a uzależnione jest od tego, czy transakcja wynikająca z faktury faktycznie miała miejsce. Przepisy rozporządzenia stanowią więc akt doprecyzowania zasady wynikającej wprost z ustawy.

Dlatego zarzut naruszenia art. 217 w związku z art. 8 i 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Organ podkreślił, że zasadnicze elementy podatku były uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w art. 2 oraz art. 19 ustawy, a przepisy rozporządzenia nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji, jeżeli nie dotyczą ustawowej regulacji podatku, tj. nie określają podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek opodatkowania, nie określają kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania, ulg i umorzeń, ani nie regulują innych istotnych elementów stanu podatkowego. Organ powołał przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nieuzasadnione jest twierdzenie strony, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a) rozporządzenia reguluje istotny element podatku. Powołany powyżej przepis § 48 stanowi bowiem "doprecyzowanie" zasady wynikającej wprost z art. 19 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy o Vat. Wobec powyższego organ kontrolny prawidłowo powołał i oparł swoje rozstrzygnięcie między innymi na tym przepisie.

Organ odwoławczy uznał także za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ kontrolny, jak również organ odwoławczy wykazały inicjatywę i podjęły stosowne kroki w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w tym w odniesieniu do podnoszonej kwestii przedstawicielstwa handlowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku przedmiotowego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, którego źródłem była nie tylko kontrola przeprowadzona w firmie J.M., ale również dokonane ustalenia w stosunku do kontrahentów podatnika. Wykorzystano również zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowań karnych, jak również innych postępowań podatkowych. Cały zgromadzony materiał dowodowy był wnikliwie rozpatrzony i na jego podstawie ustalono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Zapewniono także stronie czynny udział w tym postępowaniu. Zebrane w trakcie postępowania kontrolnego oraz odwoławczego dowody są wystarczającym materiałem dowodowym w sprawie, na podstawie którego zajęto stanowisko, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach oraz że sprzedawcą wykazanego na nich paliwa nie była firma K.-T.. Dlatego też organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony również odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Jako niezrozumiały organ drugiej instancji uznał zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Strona każdorazowo była zawiadamiana o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, a także wyznaczono jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie znalazł jednocześnie podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera obligatoryjne elementy tego typu aktu administracyjnego.

Odpierając zarzut w kwestii pominięcia ustawowego obowiązku "prowspólnotowej" wykładni art. 19 ust. 2 ustawy Vat, organ stwierdził, iż nie jest możliwe rozstrzyganie w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, co potwierdza wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 454/06. Stanowisko to jest także zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga, jak również wyrokami WSA w W. z dnia 26 lipca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 464/05 i WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2006r., sygn. akt I SA/Wr 748/05.

Organ, powołując się na przepisy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r., Nr 11, poz. 38 ze zm.), podniósł, że porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, co potwierdza w/w wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 454/06 jak również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 kwietnia 2004 roku, sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78.

W sprawie nie doszło również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., do naruszenia art. 19 ust. 2 ustawy o Vat. Powyższy przepis miałby zastosowanie dopiero wówczas, gdyby faktury były prawidłowe w aspekcie formalnym, jak i materialnym.

W ocenie organu odwoławczego przydatność jak i wiarygodność dowodów w postaci zeznań świadków M. K., A. R., D. Z., I. A., S. Z., J. C., M. T., I. i A. N. nie została skutecznie podważona. W istocie osoba przesłuchiwana w charakterze podejrzanego czy też oskarżonego nie ma obowiązku mówienia prawdy i w każdym czasie może zmieniać swoje wyjaśnienia, stąd w ocenie wiarygodności powyższego materiału dowodowego organy wykazały daleko idącą ostrożnością. Wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym są spójne i zgodne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Są w pełni wartościowym materiałem dowodowym, bo nie ma logicznego uzasadnienia dla przyjęcia odmiennej tezy. Przesłuchiwani potwierdzili bowiem swoją aktywną rolę w nielegalnym procederze i można uznać, że nie składali wyjaśnień w sposób pozwalający im na uniknięcie odpowiedzialności karnej.

Odnośnie zarzutu niewykorzystania zasady in dubio pro reo w odniesieniu do sprzeczności i niespójności w zeznaniach świadków organ stwierdził, że przy braku wątpliwości organów podatkowych, jak w niniejszej sprawie, nie można mówić o naruszeniu tej zasady.

Za bezpodstawne uznano żądanie strony, by do akt sprawy dołączyć wszystkie orzeczenia sądowe, na które ta powołuje się w uzasadnieniu odwołania. Wyroki wydane w innych - w żaden sposób nie powiązanych - sprawach co do zasady nie mogą przyczynić się, zdaniem organu drugiej instancji, do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a co za tym idzie, nie stanowią dowodu w rozumieniu przepisów art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w odniesieniu do wniosku strony o ujawnienie przesłanek, jakimi organ kierował się w załatwieniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 6 sierpnia 2009r. i wyjaśnił, że pełnomocnik nie może żądać od organu odwoławczego, aby takie stanowisko organ zajmował w innej formie, gdyż w istocie nosiłoby ono znamiona decyzji.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższe decyzje wniosła M. M. spadkobierczyni J.M. , która zarzuciła decyzjom naruszenie art. 2 w związku z art. 10 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady trójpodziału władzy i rozstrzygnięcie spraw leżących w kompetencjach sądów powszechnych, art. 42 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 § 1 Kodeksu postępowania karnego poprzez naruszenie zasady domniemania niewinności, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie wybranych dowodów, nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i nie przeprowadzenie dowodów, do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W motywach skarg skarżąca wskazała, iż zaskarżone decyzje rażąco naruszają prawo z powodu nieuwzględnienia przy ich wydawaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 2008r., sygn. SK 79/2008 oraz zasad logiki, a także z powodu błędów postępowania.

Skarżąca podniosła, że spadkodawca dokonał transakcji handlowych z przedsiębiorstwem M. K., ten zaś był czynnie działającym przedsiębiorcą, zarejestrowanym zgodnie z prawem, o czym świadczą wskazane w skargach dowody tj. transakcje handlowe z P./OW B. Sp. z o.o., przesłuchanie M. T. z dnia 23 maja 2007r., D. Z. z 12 czerwca 2006r. oraz przytoczone fragmenty zeznań M. K. z dnia 27 listopada 2002r. oraz A. Z. z 23 maja 2006r.

Fałszywa jest, w ocenie skarżącej, teza organów o braku możliwości technicznych firmy K.-T. do odbarwiania oleju opałowego. Strona zarzuciła, że wielokrotnie powoływała się w tej kwestii na treść zeznań A. R. z dnia 12 czerwca 2006r. złożonych w UKS w W. O/Z R. przed Inspektorem UKS K. w sprawie nr [...]. Wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych okoliczność ta nie została jednak zweryfikowana przez organy skarbowe. Ponadto według informacji zawartych w zeznaniach A. R., złożonych w UKS w W. O/Z R. w w/w sprawie w dniu 23 maja 2006r. w trakcie przesłuchań w Prokuraturze w K-ch., przesłuchiwany dowiedział się, że paliwo mogło pochodzić z przedsiębiorstwa P. ze S., co znalazło pisemne potwierdzenie w toku postępowania. W świetle powyższych okoliczności organy podatkowe powinny powołać biegłego na okoliczność możliwości odbarwiania oleju opałowego w filii w P. nabywanego od P..

Skarżąca zarzuciła nadto powierzchowną ocenę dowodu w postaci oryginału protokołu z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w dniu 5 czerwca 2002r. w firmie K.-T.. W sytuacji, gdy organy podatkowe nie mogły jednoznacznie stwierdzić fikcyjności podmiotu, to tym bardziej nie mógł tego uczynić wówczas podatnik. Tym bardziej, że zgromadzony obecnie materiał dowodowy wskazuje, iż K.-T. legalnie nabywał i sprzedawał paliwa.

Taka sama argumentacja dotyczy kwestii dowodu w postaci umowy przedstawicielstwa handlowego zawartej pomiędzy firmą K.-T. a M. T.. Wskazała, że M. T. konsekwentnie zeznawał, iż dokument ten został zatrzymany i zabezpieczony przez organ dokonujący jego zatrzymania i przeszukania mieszkania. Organy podatkowe po dzień dzisiejszy nie udostępniły pełnomocnikowi strony kopii protokołu zatrzymania rzeczy dokonanego podczas lub po zatrzymaniu M. T.. Zatrzymanie rzeczy przez organy ścigania, w tym w szczególności dokumentów, musi odpowiadać ścisłym regułom określonym w procedurze karnej - art. 228 i 229 Kodeksu postępowania karnego. W świetle tych przepisów niezmiernie ważne jest dokonanie szczegółowych oględzin i sporządzenie dokładnego opisu dowodów rzeczowych. W przedmiotowej sprawie od momentu wejścia do mieszkania funkcjonariuszy organów ścigania, to Państwo ponosi odpowiedzialność za wszelkie zdarzenia dotyczące tej dokumentacji. To ono musi teraz udowodnić, że tych dokumentów nie było w chwili dokonywania zabezpieczenia. Skarżąca nie może natomiast ponosić odpowiedzialności za nienależyte wykonywanie obowiązków przez funkcjonariuszy publicznych. Z zasad państwa prawa wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy państwa. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie, zdaniem skarżącej jednoznaczne, a najlepiej reprezentuje je wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 1992r., sygn. III SA 1200/91.

Kluczową tezą organów podatkowych dla wszystkich zaskarżonych decyzji jest, by na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontrolny stwierdził, iż M. K. był fikcyjnym właścicielem firmy K.-T., a fikcyjność tego podmiotu polegała na firmowaniu działalności przedsiębiorstwa swoim nazwiskiem w zamian za świadczenia pieniężne, faktycznie jej nie wykonując. Tymczasem w przekonaniu strony, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 2008r. w sprawie SK 79/2008 takie wnioskowanie organów jest niezgodne z prawem. Organ drugiej instancji bezprawnie używa w zaskarżonych decyzjach sformułowań:"był fikcyjnym właścicielem" i "w celu wystawiania pustych faktur i w efekcie wyłudzania podatku naliczonego VAT z nich wynikającego". Zdaniem skarżącej, nie istnieją bowiem żadne prawomocne orzeczenia kompetentnych organów państwa, które uzasadniałyby takie sformułowania, a tym bardziej nadawały im status faktów prawotwórczych. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 42 ust. 3 Konstytucji RP i art. 5 § 1 Kodeksu postępowania karnego, bowiem zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są zobowiązane działać w ramach i w granicach prawa, co winno stać się podstawą do wszczęcia stosownego postępowania przez właściwe organy ochrony prawnej. Skoro organy państwa wymagają od obywateli przestrzegania prawa, same również winny tego prawa przestrzegać.

W konkluzji strona stwierdziła, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującym prawem, w tym zasadą prawdy obiektywnej. Zaskarżone decyzje wskazują bowiem, iż organ odwoławczy prawdę obiektywną utożsamia z góry ustalonymi tezami organów podatkowych. Dowodem na to jest teza Dyrektora Izby Skarbowej w K., że przy braku wątpliwości organów podatkowych nie można mówić o naruszeniu zasady in dubio pro reo.

W odpowiedziach na powyższe skargi organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p. p. s. a . - Sąd połączył do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I 463/09 do I SA/Ke 466/09 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ke 463/09, jako że pozostają one ze sobą w związku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził.

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę K. - T. M. K. za poszczególne miesiące 2002r.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Przepis art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 7/08 NSA wskazał, że "przepis art. 19 ust 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sadząc, ze wszedł w posiadanie towaru wskazanego w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury." Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003r. III SA 215/02). W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia , rodzącego obowiązek podatkowy u wystawcy , faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku. Realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi przepis § 48 ust 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że analiza materiału dowodowego wykazała, iż organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę K.-T. – M. K..

Okoliczność, że J. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Stacja Paliw w G. zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.T.S. K.-T. – M. K. jest bezsporna. Organy, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę K. - T. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazały na zeznania złożone przez M. K., A. R., D. Z., I. A. i M. T.., dane zawarte w akcie oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. T. z dnia 20 lutego 2007r sygn. akt I Ds. [...], wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K-ch. VI Ds [...] z dnia 29 grudnia 2005r, .wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzonej w P. C./OW B. spółka z. o. o w S., decyzje określające zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT oraz podatku akcyzowym dla I. N., Należy podzielić stanowisko organów, ze wskazany materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że M. K. był fikcyjnym właścicielem firmy K.-T., że faktycznie nie prowadził przedsiębiorstwa, firmując tylko działalność własnym nazwiskiem w zamian za świadczenia pieniężne. Przedsiębiorstwo zostało stworzone w celu wystawiania pustych faktur. W efekcie firma K. -T. nie mogła być stroną operacji gospodarczych, zawierać skutecznych umów, zaś wystawiane przez firmę K.-T. dokumenty miały na celu zalegalizować nielegalny obrót paliwami płynnymi. W firmie nie występował faktyczny zakup towaru jak i jego sprzedaż, a zatem paliwo, którego nabycie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K.-T., nie mogło być zakupione w tej firmie. Na powyższą ocenę nie ma wpływu eksponowany przez pełnomocnika skarżącego fakt wykonywania czynności przedstawiciela handlowego firmy K. - T. przez M. T. zajmującego się obrotem nieewidencjonowanym paliwem nabywanym w firmie P.-C. I. N.. Należy podkreślić, że organ odwoławczy, realizując wniosek pełnomocnika, podjął szereg działań celem wyjaśnienia kwestii zawartej umowy przedstawicielstwa handlowego pomiędzy M. T. a firmą K.-T., jak i okoliczności nabywania przez firmę K.-T. oleju opałowego w firmie P. C./OW B. spółka z. o. o w S.. Organy śledcze, do których organ się zwrócił nie potwierdziły istnienia w aktach podręcznych umowy przedstawicielstwa handlowego. Firma P. C./OW B. spółka z. o. o w S. do której wystąpił organ kontrolny w ramach zleconego postępowania wyjaśniającego, potwierdziła fakt nabywania przez K.-T. oleju opałowego z tym, że wskazała, iż pierwsza sprzedaż nastąpiła w dniu 5 września 2002r.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji, prezentowanej przez organ argumentacji, nie daje podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygając sprawy, organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Należy zauważyć, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do treści załączonego do pisma P. C./OW B. spółka z o.o. dokumentu magazynowego, z którego wynika, ze K.-T. nabyła w dniu 20 września 2002r olej napędowy, co stanowi uchybienie, jakkolwiek nie mające wpływu na wynik sprawy w stopniu istotnym. Wskazanie na fakt jednorazowego nabycia w rozpatrywanym okresie oleju napędowego nie podważa, w świetle całokształtu zebranego i szczegółowo omówionego materiału dowodowego, dokonanych ustaleń faktycznych, że M. K. był fikcyjnym właścicielem firmy K.-T., że faktycznie nie prowadził przedsiębiorstwa, firmując tylko działalność własnym nazwiskiem. Skoro właściciel firmy i ustanowiony pełnomocnik A. R. wykluczyli, że firma przez nich prowadzona sprzedawała paliwo, wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być podstawą do odliczeń. Jak wskazano wyżej, faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych tj. które miały miejsce pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Organ wskazał na podstawie jakich dowodów dokonał ustaleń i szczegółowo uzasadnił dlaczego odmówił wiary zeznaniom M. T. złożonym w dniu 10 kwietnia 2008r. w części dotyczącej świadczenia przez niego usług jako przedstawiciela handlowego firmy K.-T.. Podniesione argumenty, że M. T. nie jest uwidoczniony na żadnym dokumencie związanym z obrotem paliwami z firmą J. J.M., treść jego zeznań złożonych w dniu 23 maja 2007r. w których przyznał, że płacił firmie K.-T. za każdy litr paliwa udokumentowany fakturą wystawioną przez tą firmę, a która zaprzecza istocie przedstawicielstwa, uzasadniają tezę organu, że nie została udowodniona okoliczność działania firmy K.-T. poprzez przedstawiciela handlowego M. T.. Organy podjęły działania zmierzające do uzyskania potwierdzenia istnienia pisemnej umowy przedstawicielstwa, zwracały się w tym celu do organów śledczych. Brakiem umowy w aktach spraw karnych, bez względu na przyczynę, nie można obciążać organów podatkowych. W związku z powyższym zawarte w skardze zarzuty pod adresem organów ścigania nie mogą być skuteczne w postępowaniu podatkowym.

Tezy o legalnym działaniu firmy K.-T. nie można wywieść wobec zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, z treści protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej w dniu 6 czerwca 2002r. w firmie K.-T.. Zakres kontroli dotyczył niewielkiego wycinka działalności, prawidłowości wystawiania i ewidencjonowania dowodów kupna sprzedaży za miesiąc marzec 2002r. Oceny tego dowodu organ dokonał w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Podkreślić należy, że wszechstronna ocena dowodów w ich wzajemnym powiązaniu jest podstawową regułą, zachowanie której jest konieczne, by nie stała się oceną dowolną.

Nie można podzielić zarzutu podniesionego w skargach o nieuwzględnieniu przez organ dowodów (zeznań A. R. złożonych w dniu 23 maja 2006r oraz M. K. z dnia 27 listopada 2002r.). Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do zeznań złożonych przez wskazane osoby. Podnieść należy, że zeznania z dnia 27 listopada 2002r. zostały odwołane przez M. K. w zeznaniach z dnia 6 listopada 2003.r. Natomiast eksponowane w skardze twierdzenie A. R., że paliwo było faktycznie dostarczane nie jest wystarczające dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza bowiem by towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009r. I FPS 7/08)

Odmienna, od zaprezentowanej przez organy, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Nie można w sposób uzasadniony zarzucić organom naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez niewyjaśnienie przy pomocy dowodu z opinii biegłego możliwości odbarwiania oleju opałowego przez firmę K. T.. Zasadnie organ podnosi, że na taki sposób pozyskiwania oleju napędowego nie wskazywała strona w toku postępowania, na fakt taki nie powoływał się właściciel firmy K. T..

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organy ustanowionej w art. 42 ust 3 Konstytucji RP oraz wyrażonej w art. 5 k.p.k. zasady domniemania niewinności. Powołany przepis daje gwarancje domniemania niewinności osobie na której ciąży zarzut popełnienia przestępstwa. Organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe, kierując się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej w szczególności określoną w art. 122 zasadą prawdy obiektywnej nakazującej podjąć niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego, skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Skoro J. M., prowadząc firmę J., dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez firmę K.-T., M. K. określił do czego sprowadzała się jego rola w tej firmie, jej przedstawiciel-pełnomocnik A. R. nie zaprzeczał, że wystawiane przez firmę dokumenty nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży paliw, zaś M. T. potwierdził (zeznanie z dnia 23 maja 2007r, w Areszcie Śledczym), że firma K. - T. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, że wprowadzała do obrotu fałszywe dokumenty, to organ w sposób uprawniony dokonał ustaleń, iż M. K. był fikcyjnym właścicielem i firma powstała w celu wyłudzenia VAT. Tym samym, w ocenie Sądu nie została naruszona zasada podziału kompetencji organów państwa. W sposób uprawniony organy dokonały ustaleń co do faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 79/06,, na które powołuje się skarżący, dotyczy faktur potwierdzających czynności pozorne i nieważne w rozumieniu art. 83 k.c. i 58 k. c., a zatem przepisu § 48 ust 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., który w sprawie nie ma zastosowania. Podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny we wskazanym orzeczeniu wyraził pogląd, że niemożność skorzystania przez podatnika (...) z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach czynności (transakcji), do których znajduje zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego ( a więc czynności pozornych), wynika z unormowań samej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. a w szczególności z ujęcia jej art. 19 ust 1-2 w powiązaniu z art. 2 ust 1-3 oraz 23 ust 1 i 2.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skarg, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 121 -123 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł również innych przesłanek, które nakazywałyby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżone decyzje. Brak jest też podstaw, by wywodzić, że organy podatkowe a priori założyły prowadzenie postępowania i przeprowadzanie dowodów dla wykazania z góry ustalonej tezy.

Ze względów powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p. p. s. a orzekł jak w sentencji wyroku.