Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1442/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.3,art.134,art.145 par.1 pkt 1,art.190, art.134 par.2, art.135,art.200,art.152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.3,art.134,art.145 par.1, art.135,art.200,art.152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.14 a par.1,par.2 , par.3, par. 4 i par.5,art.169 par.1 i 2, art.170 par.1,art. 14b par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art, 146 ust.1 pkt 2 lit. b,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz Asesor. sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. j. R. D., A. W., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że orzeczenia wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

I SA/ Po 1442/08

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A Sp. j. z siedzibą w T zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionym we wniosku stanie fatycznym, Spółka wskazała, że dokonuje sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z garażem jako pomieszczeniem przynależnym.

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Spółka zapytała - jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z garażem jako pomieszczeniem przynależnym, usytuowanym w :

- przyziemiu nowo wybudowanego budynku wielorodzinnego,

- kompleksie wolnostojącym poza budynkiem wielorodzinnym, ale wybudowanym w granicach nieruchomości gruntowej, w którym to budynku wyodrębniony będzie lokal mieszkalny?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że garaż nie stanowi samodzielnego lokalu w budynku mieszkalnym wielorodzinnym więc nie może być również przedmiotem odrębnej sprzedaży. W związku z powyższym w obu przypadkach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7%, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT).

Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedstawione stanowisko:

- za prawidłowe w zakresie dotyczącym opodatkowania stawką 7% sprzedaży garażu wraz z lokalem mieszkalnym, mieszczącego się w części piwnicznej budynku mieszkalnego,

- za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym opodatkowania stawką 7% sprzedaży garażu, usytuowanego w kompleksie wolnostojącym poza budynkiem wielorodzinnym.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 146 ust.1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskie do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Pojęcie lokalu w odróżnieniu od lokalu mieszkalnego definiuje ustawa z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. nr 80, póz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust 2 tej ustawy lokalem o innym przeznaczeniu jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Ustawa ta definiuje również pojęcie pomieszczenia przynależnego jako części składowej lokalu użytkowego lub mieszkalnego, wymieniając wśród takich pomieszczeń garaże. W świetle cyt. przepisów garaże znajdujące się w części piwnicznej budynku mieszkalnego są lokalami użytkowymi gdy przynależą do lokali o innym przeznaczeniu niż lokale mieszkalne. Lokalami użytkowymi nie będą natomiast garaże przynależne do lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że sprzedaż garażu wraz z lokalem mieszkalnym, jako jednej nieruchomości, opodatkowana jest stawką 7%. Natomiast sprzedaż garażu mieszczącego się w części piwnicznej budynku mieszkalnego nie przynależącego ani do lokalu mieszkalnego ani do lokalu użytkowego opodatkowana jest według stawki podstawowej. Według stawki 22% opodatkowana również będzie sprzedaż garażu (PKOB 1242), usytuowanego w kompleksie wolnostojącym poza budynkiem wielorodzinnym, do której nie ma zastosowania przepis art. 146 ust. 1 pkt 2) lit. b) ustawy o VAT.

Na postanowienie z dnia [...] Spółka złożyła zażalenie wnosząc o zmianę w części drugiej postanowienia i orzeczenie, iż ma prawo do opodatkowania stawką 7% sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego, w skład którego wchodzi między innymi garaż jako pomieszczenie przynależne, który usytuowany będzie w kompleksie wolnostojącym poza budynkiem wielorodzinnym. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym przypadku garaż nie będzie stanowił samodzielnego lokalu, więc nie może być również przedmiotem odrębnej sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży będzie część obiektu budownictwa mieszkalnego (lokal mieszkalny stanowiący nierozerwalną całość z pomieszczeniami przynależnymi, m. in. z garażem) opodatkowana stawką 7%, na podstawie przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany ww. postanowienia organu I instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 146 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, w myśl art. 2 pkt 12) tej ustawy należy rozumieć budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania (...).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z zasadami klasyfikowania obiektów budowlanych, zawartymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). W przypadku kompleksowych obiektów budowlanych, składających się z kilku budynków, każdy budynek powinien być klasyfikowany jako samodzielna jednostka. W niektórych przypadkach, to znaczy gdy nie ma szczegółowych informacji na temat klasyfikowanego kompleksu, jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych - co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanej sytuacji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że przy sprzedaży garażu należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, iż garaże jako obiekty budowlane zostały sklasyfikowanego w klasie PKOB 1242 (grupa 124 - Budynki transportu i łączności, dział 12 - Budynki niemieszkalne), do której nie ma zastosowania przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.

Mimo więc, iż formalnie przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z garażem, to w zakresie skutków podatkowych garaż ten winien być traktowany jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące opodatkowania stawką 22 % sprzedaży garażu, wybudowanego w kompleksie wolnostojącym poza budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym oraz podzielił stanowisko organu I instancji, zajęte w odniesieniu do opodatkowania stawką 7 % sprzedaży garażu - wraz z lokalem mieszkalnym - mieszczącego się w przyziemiu budynku mieszkalnego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że konieczność wybudowania garaży w kompleksie wolnostojącym poza budynkiem wielorodzinnym wynika z obiektywnych okoliczności niezależnych od inwestora tj. zapisów decyzji o warunkach zabudowy.

Przywołując treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000, Nr 80, poz. 903 z późn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o własności lokali), strona skarżąca stwierdziła, że garaż, niezależnie od jego usytuowania, stanowi część składową lokalu mieszkalnego, jako pomieszczenie przynależne. Z powyższych okoliczności strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że garaż nie może stanowić odrębnego lokalu i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Strona skarżąca zauważyła również, że opodatkowaniu garażu w obiekcie wolnostojącym według stawki podstawowej przez sam fakt innego usytuowania garażu niż w przyziemiu stoi w sprzeczności z art. 32 Konstytucji RP nakazującym jednakowe traktowanie podmiotów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z treścią art. 146 ust. 1 pkt 2 b ustawy o podatku od towarów i usług stawkę 7% stosuje się do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Zdaniem Sądu, obiektami budownictwa mieszkaniowego - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, budynki zbiorowego zamieszkania. Jak argumentuje Sąd, ustawodawca postanowił, że stawka 7% ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego, a nie do czynności, których przedmiotem są te obiekty. Możliwość zastosowania 7% stawki VAT wynika z załącznika XII, rozdział 10 - podatki, art. 1 b (ii) do Traktatu Akcesyjnego o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Wynika z niego, że Polska do 31 grudnia 2007 r. może utrzymać obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej nie mniejszą niż 7% na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. "a" szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Zgodnie z tym przepisem przez budynek rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie.

W ocenie Sądu na gruncie prawa podatkowego należy się posługiwać definicją budynku bądź obiektu budownictwa mieszkaniowego zawartą w prawie podatkowym. Wykluczone natomiast jest w tym zakresie odwoływanie się do ustawy o własności lokali. Aby więc można było stosować 7% stawkę VAT, musi ona dotyczyć dostawy budynku, jako dowolnej konstrukcji trwale związanej z gruntem lub osadzonej w gruncie. Sąd wskazał, że musi to być budynek mający charakter mieszkalny lub część budynku mieszkalnego. W związku z tym Sąd I instancji stwierdził, że wolnostojący garaż nie jest budynkiem mieszkalnym. Nie jest też częścią budynku mieszkalnego, skoro jest to odrębna konstrukcja trwale związana z gruntem nie będąca obiektem mieszkalnym.

Ustosunkowując się do zarzutu natury konstytucyjnej Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z różnym przedmiotem opodatkowania, a więc nie jest wykluczone stosowanie różnych stawek podatkowych.

Wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił tym, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Jak zauważył NSA, skarga podatnika do Sądu pierwszej instancji była oparta na przyjętym przez niego założeniu, że garaż niezależnie od jego usytuowania nie jest lokalem użytkowym, stanowi część składową lokalu mieszkalnego jako pomieszczenie przynależne. Dlatego też jego sprzedaż wraz lokalem mieszkalnym, objęta jednym aktem notarialnym, powinna być opodatkowana stawką 7%. Do powyższego twierdzenia strony nie ustosunkował się natomiast merytorycznie Sąd I instancji stwierdzając, że na gruncie prawa podatkowego należy posługiwać się definicją budynku bądź obiektu budownictwa mieszkaniowego zawartą w prawie podatkowym. Zdaniem NSA, ze skargi kasacyjnej wynika jednak, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji założenie, na którym oparł swoje orzeczenie, było wadliwe, bowiem Sąd błędnie zinterpretował przedstawiony przez niego stan faktyczny i przyjął, że strona wnosiła o uznanie, iż sprzedaż garażu usytuowanego w kompleksie wolnostojącym opodatkowana jest stawką 7% podatku VAT, gdy faktycznie strona wnosiła o uznanie za prawidłowe opodatkowanie stawką 7 % dostawy lokalu mieszkalnego, w skład którego wchodzi m.in. jako pomieszczenie przynależne taki garaż.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. W sytuacji gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest wystarczająco jasny, a w tym znaczeniu wyczerpujący do dokonania prawidłowej oceny prawnej jego stanowiska, organ winien zażądać uzupełnienia (wyjaśnienia) opisu tegoż stanu, tak aby dawał on podstawy do prawidłowej jego oceny pod względem prawnym. NSA zauważył jednak, że na gruncie tej sprawy organ nie dopatrzył się niejasności przedstawionego stanu faktycznego w kontekście możliwości dokonania jego oceny prawnej, bowiem uznał, że garaż stanowi odrębny przedmiot sprzedaży i powinien być opodatkowany wg stawki 22%.

NSA zaznaczył również, że w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu oceny prawidłowości wydanej interpretacji, powziął wątpliwości co do stanu faktycznego na kanwie którego została ona wydana, stwierdzając przy tym, że określone w nim założenie czyni tę interpretacje nieprawidłową, nie może dokonywać samodzielnie swoich ustaleń (założeń) i w oparciu o nie rozstrzygać o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji (wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 907/08).

NSA uznał, że Sąd winien przede wszystkim odnieść się do twierdzeń podatnika, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 b ustawy o VAT a dopiero dochodząc do konkluzji, że jest takim lokalem, a więc jest objęty hipotezą art. 146 ust. 1 pkt 2 b ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług a, w zakresie wyłączenia ze stosowania stawki 7 %, dokonać oceny, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że w takiej sytuacji obojętne jest dla zastosowanej stawki podatku, czy tenże lokal użytkowy ma charakter lokalu odrębnego czy też przynależnego do lokalu mieszkalnego. Jeżeli uznał, że ta okoliczność nie jest obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy, a przesłanki faktyczne w tym zakresie nie zostały dostatecznie sprecyzowane przez wnioskodawcę, winien postanowienie interpretacyjne uchylić wskazując organowi, że prawidłowa interpretacja zależy jego zdaniem od ustalenia charakteru nabycia przedmiotowego lokalu użytkowego (odrębnego czy też przynależnego lokalowi mieszkalnemu), a to wymaga sprecyzowania stanu faktycznego w tym zakresie przez wnioskodawcę, stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 169 §1 Ordynacji podatkowej. Za istotną dla rozpatrywanej sprawy, a niesprecyzowaną okoliczność faktyczną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał opis przedmiotowych garaży - czy są to miejsca garażowe w budynku wolnostojącym wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy). NSA, zauważył bowiem, że Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03, publ. OSP 2005/5/61), uznał że miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l. Z powyższego wyroku ,jak wskazuje NSA wynika, że garażem, który mógłby być pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego jest jedynie pomieszczenie (garaż jednostanowiskowy) spełniające dla jednego samochodu powyższe kryteria § 102 ww. rozporządzenia, a nie jest nim miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, który to garaż wielostanowiskowy ( a nie miejsce garażowe) spełnia ww. warunki.

Ponadto, zdaniem NSA, należy uwzględnić, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo - co uznaje się za bardziej poprawne - wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum (por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia).

W konsekwencji NSA uznał, że bez określenia przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący co faktycznie będzie (było) przedmiotem sprzedaży, czy mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w odrębnym budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji, będąc zobligowanym do orzekania w granicach sprawy, oparł swoje rozstrzygnięcie co do oceny zaskarżonej interpretacji, na wadliwie ustalonym przez siebie stanie faktycznym sprawy, w sytuacji przy tym gdy nie miał podstaw prawnych do samoistnego kreowania tego stanu.

Naczelny Sąd Administracyjny za słuszny również uznał zarzut niewłaściwego zastosowania w rozstrzyganej sprawie zamiast norm wynikających z przepisów krajowych, regulacji wynikających z art. 4 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa bowiem, że władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem, jak wskazuje NSA, gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26). Na poparcie swego stanowiska NSA wskazał, że znajduje ono swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

Pismem procesowym z dnia [...]. strona skarżąca złożyła oświadczenie, którym doprecyzowała stan faktyczny sprawy. Wskazała, że zaprojektowany obiekt budownictwa mieszkaniowego stanowiący całość będzie jedną nieruchomością zapisaną w księdze wieczystej i składać się będzie z następujących elementów składowych: - nieruchomość gruntowa na której będzie wybudowany zgodnie z przyjętymi założeniami kompleks składający się z dwóch budynków, -nieruchomości budynkowe: a) budynek mieszkalny wielorodzinny, b) budynek garażowy, w którym znajdują się jednostanowiskowe garaże do przechowywania i bieżącej, niezawodnej obsługi samochodów osobowych, będące garażami zamkniętymi- z pełną obudową zewnętrzną i zamykanymi otworami, o których mowa w §102 rozporządzenia ministra infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Wszystkie jednostanowiskowe garaże znajdujące się w tym budynku będą pomieszczeniami przynależnymi do poszczególnych nieruchomości lokalowych znajdujących się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym. Przedmiotem sprzedaży były wyłącznie lokale mieszkalne. Jedną z części składowych tych lokali mieszkalnych były pomieszczenia przynależne - jednostanowiskowe garaże umieszczone w przyziemiu budynku mieszkalnego lub zlokalizowane poza budynkiem mieszkalnym ale w granicach nieruchomości gruntowej na której powstanie ten kompleks budynków. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym garaż nie stanowi samodzielnego lokalu o innym przeznaczeniu(lokalu użytkowego), więc nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży będzie część obiektu budownictwa mieszkalnego ( lokal mieszkalny stanowiący całość z pomieszczeniami przynależnymi wyodrębniony jako samodzielny przedmiot własności- w rozpatrywanym przypadku m.in. z garażem).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Na wstępie podkreślić należy, że w związku z tym, że rozpatrywanej sprawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2008r. o sygn. akt I FSK 1147/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w powyższym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w niniejszej sprawie został złożony w dniu [...] tj. przed wejściem w życie z dniem 1 lipca 2007r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007r. art. 14a. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn.zm.; powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa) stanowił, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, udzielają stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§3). Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (§4). Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 (§ 5). Art. 169. § 1 Ordynacji podatkowej stanowił natomiast, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przedmiot interpretacji dotyczy zakresu stosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, którego kluczowym elementem jest "sprzedaż mieszkania w skład którego wchodzi między innymi garaż, jako pomieszczenie przynależne". Przy dokonaniu interpretacji powyższego przepisu, stosując się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do twierdzeń podatnika, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 b ustawy o VAT. Wobec powyższego w pierwszej kolejności podkreślić należy, że charakter użytkowy pomieszczenia przynależnego nie zależy od tego czy jest to pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego czy do lokalu użytkowego, ale od tego jakie jest jego przeznaczenie i funkcja. Zatem sam fakt odwołania się przez wnioskodawcę do okoliczności, że garaż jest pomieszczeniem przynależnym nie wyłącza go z katalogu lokali użytkowych, o których mowa w art. 146 ust.1 pkt2 litb ustawy o VAT.

Prawidłowa interpretacja art. 146 ust.1 pkt2 litb ustawy o VAT pozostawała już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W szczególności kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego.

Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, Doradztwo podatkowe 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, Doradztwo podatkowe 1999 r., nr 6, s. 27-28; por. też wyroki NSA z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2581/04 i z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 262/08.

Zatem w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, które nie mogą być odrębnym przedmiotem sprzedaży zastosowanie ma stawka VAT 7%.

Natomiast z uzasadnienia, wydanego w niniejszej sprawie, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] wynika, że w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, zastosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług będzie możliwe właśnie wówczas, gdy ustalone zostanie, że sprzedaż dotyczy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, które nie mogą być odrębnym przedmiotem sprzedaży.

W wydanym, bowiem w rozpatrywanej sprawie wyroku kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że na tle tej sprawy niesprecyzowanymi również okolicznościami faktycznymi, istotnymi dla udzielenia prawidłowej interpretacji, jest opis przedmiotowych garaży. W dalszej części uzasadnienia NSA, podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt I CK 696/03, publ. OSP 2005/5/61), że miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. NSA stwierdził, iż pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego jest pomieszczenie (garaż jednostanowiskowy) spełniające dla jednego samochodu kryteria § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 72, poz. 690 ze zm.), a nie jest nim miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, który to garaż wielostanowiskowy (a nie miejsce garażowe) spełnia te warunki.

Powyższym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym warunków koniecznych dla zastosowania stawki 7%, jak wyżej wskazano, związany jest Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę.

W niniejszej sprawie należy również uwzględnić, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w powyższym wyroku kasacyjnym, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo - co uznaje się za bardziej poprawne - wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum (por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia).

Zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie konieczne jest określenie przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący co faktycznie będzie (było) przedmiotem sprzedaży, czy chodzi tu o jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w odrębnym budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

W związku z tym, że stan faktyczny, przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie zawierał powyższych informacji, niezbędnych do ustalenia stanu prawnego, organ podatkowy powinien był wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Brak ten winien zostać mianowicie uzupełniony w trybie art.14a § 5 Ordynacji podatkowej.

Uznając natomiast, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest wyczerpujący i nie wzywając wnioskodawcy do jego uzupełnienia organ podatkowy naruszył powyższy art. 14a§ 2 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 169§1 Ordynacji podatkowej.

Uzupełnienia stanu faktycznego nie można dokonać natomiast na etapie postępowania sądowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w wydanym w niniejszej sprawie wyroku kasacyjnym, stwierdzając, że "...gdy Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu oceny prawidłowości wydanej interpretacji, powziął wątpliwości co do stanu faktycznego na kanwie którego została ona wydana, stwierdzając przy tym, że określone w nim założenie czyni tę interpretacje nieprawidłową, nie może dokonywać samodzielnie swoich ustaleń (założeń) i w oparciu o nie rozstrzygać o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji". W konsekwencji nie można wziąć pod uwagę doprecyzowania stanu faktycznego, którego strona dokonała w piśmie procesowym z dnia [...].

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w pierwszej kolejności zobowiązać podatnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w powyżej wskazanym zakresie.

W związku z tym, że zgodnie z art. 134§2 Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, udzielając, po uzupełnieniu przez wnioskodawcę stanu faktycznego, interpretacji w trybie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany będzie wziąć pod uwagę, że nowa interpretacja nie może być mniej korzystna niż interpretacja udzielona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a.

Ze względu na to, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie nie zostało poprzedzone przedstawieniem, przez wnioskodawcę, wyczerpującego stanu faktycznego, niezbędne do końcowego załatwienia sprawy było także uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego . Sąd uchylił także to postanowienie w celu usunięcia naruszenia prawa stosownie do przepisu art.135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i uchylonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/R. Wiatrowski