Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 248/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 4
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol  "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznaczało, iż zastosowane miało wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

TEZY

Łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol  "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznaczało, iż zastosowane miało wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 407/08 w sprawie ze skargi A. W. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 11 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. W. J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi A. W. J. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 11 lipca 2008 r. wydaną w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym Zaskarżoną decyzją SKO w O. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy E., którą ustalono podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 r. w kwocie 2 zł za grunty pozostałe o powierzchni 6 m2.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podał, że nieruchomość gruntowa określona jako grunty pozostałe stanowi fragment ul. M. i jest niezbędna do komunikacji publicznej, gdyż leży w ciągu dróg publicznych - łączy dwie drogi gminne. Z tego powodu nieruchomość nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO w O. uznało, że odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. Powołano się na art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zmianami) zw. dalej: u.p.o.l. i wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia gruntów i powierzchnia użytkowa budynków. Wymierzenie zobowiązania podatkowego na dany rok polega na przemnożeniu podstawy opodatkowania przez odpowiednią stawkę podatkową określoną dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania przez radę właściwej gminy. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że skarżący jest właścicielem m.in. działki gruntu nr [...] obręb [...] o powierzchni 6 m² . W wypisie z rejestru gruntów działkę tę oznaczono symbolem dr, który jest właściwy dla gruntów zajętych pod drogi. Organy podatkowe są związane zapisami ewidencji gruntów, gdyż w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) stanowią one podstawę wymiaru podatków. Wysokość podatku w rozpatrywanej sprawie ustalona została przez organ pierwszej instancji prawidłowo z zastosowaniem przepisów u.p.o.l. oraz właściwej uchwały Rady Gminy E.

3. Na powyższą decyzję skargę wniósł podatnik. Zarzucił, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Podkreślił, że w swoim odwołaniu nie podnosił, aby drogę stanowiącą jego własność uznać jako drogę gminną, jak utrzymuje SKO w swoim uzasadnieniu, lecz jako ulicę leżącą w ciągu dróg publicznych, spełniającą parametry drogi publicznej i przez to uznaną za drogę publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.). Nadmienił, że droga uzyskała miano ulicy o nazwie M. (uchwała Rady Gminy E. i publikacja w DUWW-M). Ul. M. posiada szerokość minimum 12m i spełnia parametry drogi publicznej.

Jego zdaniem wysokość podatku od gruntu oznaczonego w ewidencji gruntów symbolem "dr" (droga) została niesłusznie naliczona i podatek, w tym przypadku, od działek wchodzących w skład ul. M. nie powinien być naliczony.

Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. w odpowiedzi na skargę domagało się jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest zasadna. Podkreślił, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Mają one walor dokumentu urzędowego, o którym jest mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) czyli stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne, są one podstawą wymiaru podatków. Podstawę prawną ustalenia podatku od nieruchomości stanowiły przepisy prawa materialnego art. 2-6 u.p.o.l. oraz Uchwała Rady Gminy w Ełku Nr XXV/192/2007 z dnia 23 listopada 2007r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 r.

Na mocy art. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie u.p.o.l. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz 1828) art. 2 ust. 3 pkt 4 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie ma definicji drogi w ustawie o drogach publicznych. Natomiast w tej ustawie drogi dzielą się na publiczne i wewnętrzne. Wyraźnie zatem ustawodawca przewidział, że podatkowi od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe dróg oraz budowle dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji należy odróżnić budowlę drogi od gruntu pod nią. Ustawodawca w ustawie o drogach publicznych w art. 2 ust. 1 wyszczególnił enumeratywnie wszystkie kategorie dróg publicznych i jednocześnie w art. 2. ust. 2 zamieścił dodatkowy zapis: ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co drogi. W tym przypadku warunkiem wyrażonym przez ustawodawcę, aby uznać określoną drogę należącą do tej samej kategorii, jest funkcja jaką ona pełni w układzie komunikacyjnym. To znaczy jest usytuowana ( w tym przypadku ul. M.) w ciągu dróg publicznych. W takim przypadku miałaby ona charakter drogi gminnej, będącej drogą publiczną.

Natomiast SKO uznało, że drogą o charakterze publicznym może być tylko droga , która jest własnością gminy, a nie innych podmiotów. Sąd nie podziela takiej wykładni. Pozostaje ona w sprzeczności z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i omawianymi przepisami ustawy o drogach publicznych.

Sąd pierwszej instancji dodał, że Rada Gminy jest właściwa do nadania nazwy tylko ulicy będącej drogą publiczną (art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym - Dz. U. z 1996 r. Nr 13, poz. 74 z późn. zm. - w związku z art. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych).

Organ odwoławczy nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, czy działka gruntu nr [...] obręb [...] o powierzchni 6 m² jest częścią ul. M. i czy ta ulica spełnia kryteria określone w art. 2. ust. 2 w ustawy o drogach publicznych to znaczy, że leży w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 ustawy. Natomiast art. 1 ustawy o drogach publicznych stanowi, że drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii dróg. Organ odwoławczy nieprawidłowo zrekonstruował zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i w związku z tym uznał, że nie było podstaw do subsumcji tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast zgodnie z wykładnią dokonaną przez Sąd, w przypadku ustalenia, ze działka gruntu nr [...] obręb [...] jest częścią ul. M. i jeśli ta ulica spełnia kryteria określone w art. 2. ust. 2 w ustawy drogach publicznych, to art. 2 ust. 3 pkt 4 będzie miał zastosowanie w sprawie.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wniosło SKO w O. zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędną wykładnię polegająca na bezpodstawnym uznaniu, że drogą o charakterze publicznym (w tym przypadku gminną) może być nie tylko drogą, która jest własnością gminy, ale także innych podmiotów i dzięki temu może ona korzystać z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych.

Naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj.

1) art. 145 § 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. cytowanych wyżej przepisów u.p.o.l. oraz ustawy o drogach publicznych, podczas gdy nie doszło do naruszenia tych przepisów;

2) art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z innym naruszeniem przepisów postępowania, które polegało na niepodjęciu działań w celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, podczas gdy stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe w sposób wystarczający do prawidłowego załatwienia sprawy.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenia kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że Sąd pierwszej instancji pominął art. 2a ustawy o drogach publicznych twierdząc, że jest możliwa sytuacja, w której droga o charakterze publicznym może być drogą, będąca nie tylko własnością gminy, ale też innych podmiotów.

Podkreślono ponadto, że nie może być zaakceptowany pogląd w myśl, którego stan faktyczny sprawy jest sporny. Został on bowiem ustalony w sposób pewny, bez pominięcia twierdzeń podatnika. Nie było bowiem kwestionowane, że jest on właścicielem opisanych gruntów, a odmienna jest tylko ocena wypływających z tego stanu skutków prawnych. Nie stanowi to jednak w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybienia treści art. 122, na które powołuje się Sąd pierwszej instancji i nie ma konieczności zastosowania środków dowodowych wymienionych w wyroku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w związku z przepisami art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 a ustawy o drogach publicznych. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej organu zarzucono, iż zgodnie ze wskazanymi w jej podstawach przepisami w podanym brzmieniem za "drogę publiczną" nie mogła zostać uznana "droga" wydzielona na pasie gruntu stanowiącym własność osoby fizycznej. Nie było zatem podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, które nie zostały zajęte pod pas drogowy "drogi publicznej".

6.2. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego nie budził wątpliwości. Z opisu tego stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku i w tym zakresie niepodważonego wynikało, że skarżący jest właścicielem m.in. działki gruntu nr [...] obręb [...] o powierzchni 6 m2. W wypisie z rejestru gruntów z dnia 6 marca 2008 r. działkę tę oznaczono symbolem "dr", który jest właściwy dla gruntów zajętych pod drogi (str. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sporne natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji pozostawało to, czy nadanie drodze nazwy ulicy uchwała rady gminy oraz wypełnienie parametrów szerokości pasa drogi publicznej mogło spowodować zaliczenie działki zajętej pod pas drogowy do kategorii "drogi publicznej".

Opierając się jednak na błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych Sądu pierwszej instancji uznał za konieczne zweryfikowanie w drodze dodatkowego postępowania wyjaśniającego, czy ul. M., do której zaliczono grunty działki nr [...] spełniała kryteria "drogi publicznej". Zatem o tym czy istniały podstawy do wydania zaskarżonego wyroku w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. decydowała ocena prawidłowości wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

6.3. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnie systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest obowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por.: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie: CBOSA). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania przepisu wprowadzającego ulgi lub zwolnienia podatkowe.

Zauważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że w procesie interpretacji wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.: wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., Sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, str. 275 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 74).

6.4. Kierując się przedstawionymi regułami stwierdzić należało, iż dla właściwego odczytania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. niezbędne było posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną. Na konieczność posłużenia się tym rodzajem wykładni wskazuje użyte w tym przepisie określenie "w rozumienie przepisów o drogach publicznych". Nie budzi zatem wątpliwości, iż właściwe odkodowanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" nie mogło zostać dokonane w inny sposób niż w oparciu o przepisy do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano. W takim też zakresie nie można było dla wyjaśnienia tego określenia posługiwać się potocznym rozumieniem "drogi publicznej"; czy też odwoływać się do przepisów, do których nie odesłano. W takim też zakresie jak błędnie przyjął to Sąd pierwszej instancji bez znaczenia dla wyjaśnienia komentowanego przepisy pozostawały regulacje ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym w zakresie związanym z nadawaniem nazw ulic. To jakim kryterium posługuje się rada gminy nadając nazwy konkretnym ulicom na terenie miast i osiedli pozostaje bez wpływu na zakres wyłączenia określonych przedmiotów – w tym wypadku gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych – z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

6.5. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 3 lit. b/ tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1829). Jak wynikało z treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy zmieniającej (druk Sejmu V kadencji Nr 1082) zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i eliminujący dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne. Podając nowe brzmienie przepisu zwrócono uwagę, że wyłączeniu z opodatkowania podlegać będą grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Dla pełnego zrozumienia istoty wprowadzonych zmian należało przypomnieć dotychczasowe brzmienie (przed 1 stycznia 2007 r.) omawianego przepisu oraz istotę wskazanych wątpliwości interpretacyjnych.

Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w tym brzmieniu stanowił, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". W tym brzmieniu z przytoczonego przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. usunięto zwrot mówiący, iż chodzi wyłącznie o drogi publiczne (por.: art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 200, poz. 1953). Zatem wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2004 r. wyłączeniem objęte zostały również inne drogi niż publiczne (por: L. Etel, M. Popławski, r. Dowgier, Gminny poradnik podatkowy, t. I, Warszawa 2005 r., str. 33-38). Brak wskazania w tym przepisie, iż wyłączeniem z opodatkowania objęto pasy drogowe dróg publicznych oznaczał, że objęte nim zostały również inne drogi niemieszczące się w tej grupie tzw. drogi wewnętrzne (art. 4, art. 8 ustawy o drogach publicznych), por.: również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r., Sygn. akt II FSK 784/08; z dnia 27 maja 2008 r. Sygn. akt II FSK 483/07; publik. CBOSA).

Zatem problem interpretacyjny, który wymagał reakcji ustawodawcy odnosił się do zakresu przedmiotowego wyłączenia obejmującego pas drogowy każdej drogi (art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych) w tym w szczególności drogi osiedlowe, drogi dojazdowe (drogi wewnętrzne) oraz wyjaśnienia, że w dalszym ciągu wyłączeniem objęto pas drogi publicznej (art. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych).

6.6. Obecnie obowiązujące zasady opodatkowania nie pozostawiają wątpliwości, iż wyłączeniem od opodatkowania objęte zostały wyłącznie grunty zajęte pod pas drogowy drogi publicznej. W ten sposób usunięto wątpliwości wynikające z brzmienia dotychczas obowiązujących regulacji dopuszczających wyłączenie zarówno dróg publicznych jak i dróg wewnętrznych. Zgodnie z podanym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (od dnia 1 stycznia 2007 r.) opodatkowaniu podlegają pasy drogowe dróg wewnętrznych i znajdujące się tam budowle, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie w przepisie tym jednoznacznie wyjaśniono, że pojęć w nim użytych nie można tłumaczyć w sposób potoczny. Pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach publicznych. Do tych bowiem przepisów w sposób jednoznaczny odesłano w omawianym przepisie przez określenie "w rozumieniu". Zgodnie zatem z art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Natomiast droga to budowla wraz z obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Przytoczone definicje legalne mające zastosowanie dla wyjaśnienia omawianego wyłączenia w podatku od nieruchomości oznaczają, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wyłączeniem objęty został grunt zajęty pod pas drogowy i to niezależnie od tego czy wybudowano na nim już drogę (budowlę). Warunkiem jest jednak to, że ma być to pas drogowy drogi publicznej. Również zatem w tym przypadku należało odwołać się do legalnej definicji drogi publicznej (art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ze względu na funkcje w sieci drogowej dzieli drogi publiczne na określone kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne.

Wyłącznie drogi zaliczone do jednej z tych kategorii i spełniające opisane w art. 1 funkcje mogą zostać zaliczone do dróg publicznych. Równocześnie jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej drogi zaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych stanowią własność albo Skarbu Państwa (drogi krajowe), albo właściwego samorządu (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Stanowi o tym przepis art. 2a ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Pomijając ten przepis w swoich rozważaniach z przekroczeniem legalnej definicji drogi publicznej Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż może ona stanowić również własność osoby fizycznej.

6.7. Oparcie się na legalnych definicjach "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej", do których odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. prowadziło w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do stwierdzenia, iż działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", tylko z tego powodu nie mogła zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej. W tym bowiem przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decydowało samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Ewidencja ta wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.l. w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji stanowi podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, to jednak w tym przypadku należało rozważyć szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania. Jak już wyjaśniono wyłączeniu podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Dopiero łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznaczało, iż zastosowanie miało wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Również ulice (zdefiniowane w art. 4 ust. 3 ustawy o drogach publicznych), tj. drogi na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy). W tym wypadku bez znaczenia pozostawało nadanie nazwy ulicy na terenie osiedla. Nie oznaczało to równocześnie stwierdzenia, iż jest to ulica w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a tym bardziej nie przesądza o zaliczeniu drogi wewnętrznej do jednej z kategorii dróg publicznych (por.: art. 8 ust. 1a ustawy o drogach publicznych).

W rozpoznawanej sprawie stanowiąca przedmiot opodatkowania działka gruntu oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" stanowiąc własność osoby fizycznej nie mogła zostać zaliczona do kategorii gruntów zajętych pod pas drogowy drogi publicznej (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 pkt 1, 2 i 3 ustawy o drogach publicznych).

6.8. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało stwierdzić, iż zaskarżony wyrok został oparty na błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Jednocześnie zebrany materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do rozstrzygnięcia w sprawie.

Zatem przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenia (art. 151 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (... ) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).