Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 374/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 500,00 zł (pięćset 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 13 sierpnia 2012r., na postawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako: [O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 kwietnia 2012r., którą odmówiono S. K. umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 26.568 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 28 lutego 2012r. S. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 lutego 2012r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, iż przedmiotowa zaległość powstała z tytułu naliczonego podatku od niezgłoszenia organowi darowizny środków pieniężnych w kwocie 171.388 zł otrzymanej od rodziców M. i B. A. (którego skarżący jest pasierbem) na zakup lokalu mieszkalnego o powierzchni 38,20 m2, znajdującego się w O. przy ul. K.. Z kolei mieszkanie nabyte zostało od dewelopera, aktem notarialnym z dnia 20.02.2009r. Repertorium A nr [...], w wyniku cesji umowy nr [...] z dnia 21.03.2008r. dokonanej przez rodziców na rzecz skarżącego.

S. K. podniósł także, iż otrzymane od rodziców w formie darowizny środki finansowe, za które nabył lokal mieszkalny w O. przy ul. K., w zasadniczej części pochodziły ze sprzedaży w 2008r. mieszkania położonego w G., stanowiącego wyłączną własność matki skarżącego. Podkreślił, że darowizna dokonana w granicach osób zaliczonych do I grupy podatkowej, stosownie do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolniona jest od obowiązku uiszczenia podatku pod warunkiem zgłoszenia jej organowi podatkowemu w terminie 6-ciu miesięcy od daty jej otrzymania. Skarżący zaznaczył przy tym, iż ze względu na młody wiek oraz brak stosownej wiedzy, a także brak doświadczenia życiowego błędnie uznał, iż nie ma obowiązku zgłaszania darowizny dla celów podatkowych, skoro środki pieniężne wypracowane przez rodziców, będące przedmiotem darowizny, zostały już raz opodatkowane. Zatem, wyłącznie wskutek uchybień formalno-prawnych spowodowanych niewiedzą skarżącego doszło do ustalenia przez organ podatkowy podatku od darowizny w kwocie 26.568 zł. Ponadto o skutkach finansowych związanych z niepowiadomieniem organów podatkowych - z tytułu otrzymanej darowizny – skarżący nie został poinformowany przez notariusza przy zawieraniu umowy notarialnej przenoszącej na jego rzecz prawo własności lokalu mieszkalnego w Opolu.

W dalszej części wniosku skarżący oświadczył, iż bez uszczerbku dla swoich podstawowych potrzeb życiowych związanych z utrzymaniem własnym jak i studiami nie jest w stanie zapłacić podatku, do którego został zobowiązany prawomocną decyzją organu podatkowego. Jako student dwóch kierunków studiów stacjonarnych - na Uniwersytecie Opolskim i Politechnice, nie ma możliwości podjęcia chociażby dorywczego zatrudnienia. Aktualnie skarżący pozostaje na wyłącznym utrzymaniu rodziców. Natomiast zakup mieszkania miał obniżyć koszty utrzymania w Opolu.

Pismem złożonym w organie podatkowym w dniu 9 marca 2012r. podatnik oświadczył, iż pozostając na wyłącznym utrzymaniu rodziców ponosi miesięczne koszty utrzymania w wysokości 1.216,77 zł. Studiując na dwóch kierunkach, nie pracuje ani zawodowo, ani dorywczo oraz nie posiada żadnych innych źródeł dochodu. Nie otrzymuje także w roku akademickim 2011/2012 żadnego stypendium. Skarżący przedłożył także oświadczenia z dnia 09.03.2012r., z których wynika, że nie wynajmuje lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. K., albowiem wykorzystuje go na własne cele mieszkaniowe. Ponadto lokal ten stanowi jedyną nieruchomość, jaką posiada. Na potwierdzenie ponoszenia kosztów utrzymania mieszkania w Opolu skarżący przedłożył wydruki opłat za lokal, energię elektryczną telefon oraz podatku od nieruchomości.

Pismem z dnia 12.03.2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 209 O.p. oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010r. nr 80, poz. 526 z późn. zm.) – dalej jako: [ u.d.j.s.t.] zwrócił się do Burmistrza Głubczyc o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia 06.04.2012r. nr [...] Burmistrz G., wyraził zgodę na umorzenie obciążającej skarżącego zaległości w podatku od spadku i darowizn w wysokości 26.568 zł.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż gdyby fakt dokonania darowizny został zgłoszony do urzędu skarbowego, wówczas darowizna zwolniona byłaby od podatku, ponieważ S. K. zaliczany jest do I grupy podatkowej. Za umorzeniem zadaniem Burmistrza przemawia także fakt, że podatnik jest studentem dwóch kierunków studiów stacjonarnych, nie pracuje i jest na wyłącznym utrzymaniu rodziców oraz nie otrzymuje żadnego stypendium. Kierując się zasadą uwzględnienia słusznego interesu społecznego i ważnego interesu podatnika, zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., Burmistrz wyraził zgodę na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 26.568 zł.

Analizując wyżej ustalone okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej skarżącego, w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 O.p. organ I instancji, decyzją z dnia 27 kwietnia 2012r. odmówił udzielenia ulgi poprzez umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 26.568 zł ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 lutego 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Nie godząc się z podjętymi rozstrzygnięciem, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowej zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 26.568 zł lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W motywach uzasadnienia skarżący ponowił argumentację zawartą we wniosku z dnia 28 lutego 2012r. Przywołując treść art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. zaznaczył, że postanowieniem z dnia 16.04.2012r Burmistrz G. wyraził zgodę na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 26.568 zł, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Za umorzeniem, w ocenie Burmistrza, przemawiał fakt, iż skarżący jest na utrzymaniu rodziców, nie pracuje i nie otrzymuje żadnego stypendium, oraz że jest studentem dwóch kierunków studiów stacjonarnych.

Skarżący podkreślił przy tym, że zajmując stanowisko w przedmiotowej sprawie, Burmistrz G. kierował się zasadą uwzględnienia słusznego interesu społecznego i ważnego interesu podatnika, albowiem skoro sam beneficjent podatku od spadków i darowizn - Gmina G. - rezygnuje z własnej należności, świadczy to, iż istnieje możliwość pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu I instancji skarżący zarzucił, iż w sprawie nie uwzględniono ważnego interesu podatnika. Skarżący przytoczył również szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 sierpnia 2004r. (powinno być 14 września 2004r.) sygn. akt I SA/Rz 1427/03, gdzie stwierdzono, iż decyzja w przedmiocie umorzenia ma charakter uznaniowy, niemniej jednak nie może być ona dowolna. Skarżący powołał również orzeczenia wydane na podstawie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego dotyczące granic swobodnego uznania organów administracji w zakresie kształtowania treści decyzji, zasady zaufania obywateli do organów państwa i domniemania pozytywnego załatwienia sprawy, tj. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 1990r. sygn. akt III ARN 29/90, wyrok NSA z dnia 21 lipca 1998r. sygn. akt II SA 506/98, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002r. sygn. akt V SA 2036/01.

Zdaniem skarżącego skoro Gmina G. - beneficjent podatku od spadków i darowizn - dopuszcza możliwość pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika, należy przyjąć, że decyzja o odmowie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 26.568 zł jest niezasadna. Za umorzeniem zaległości przemawia również ważny interes podatnika ze względu na jego trudną sytuację finansową. Sprzeczne zatem z zasadami współżycia społecznego byłoby unicestwienie celu, jakim było nieodpłatne przekazanie lokalu z koniecznością jego zbycia, tym bardziej, że środki na jego nabycie rodzice skarżącego uzyskali ze zbycia innej nieruchomości.

Według skarżącego sprzeczne także z zasadami praworządności są przepisy, które przyznają podatnikowi zwolnienie od podatku uzależniając je od złożenia zawiadomienia o nabyciu w określonym terminie, w szczególności, jeśli jest to nieruchomość. Skarżący, co potwierdza zebrany materiał dowodowy, działał w niezawinionym błędzie, a to jego zdaniem wyklucza możliwość przypisania mu winy, co powinno być także brane pod uwagę przy rozpatrywaniu jego wniosku o ulgę.

Ponadto skarżący zarzucił, że ustalenia organu podatkowego I instancji poczynione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co do okoliczności dokonanego przysporzenia majątkowego, są błędne. Podniesiono, iż przedmiotem umowy pomiędzy skarżącym, a rodzicami jest prawo własności mieszkania. Umowa ta zdaniem skarżącego jest w świetle prawa bezskuteczna, albowiem dla skutecznego przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna mieć formę aktu notarialnego. Również powołanie się na chwilę spełnienia świadczenia nie może mieć zastosowania, albowiem jest to darowizna nieruchomości, która wymaga zachowania formy pod rygorem ważności dokonanej czynności.

Zdaniem strony organ I instancji nie wyjaśnił również okoliczności, kiedy doszło do darowizny oraz kiedy, w związku z tym, powstał obowiązek podatkowy, albowiem za taki nie można uznać terminu wpłat poszczególnych rat deweloperowi, nie jest też nim termin sporządzenia umowy darowizny. W ocenie skarżącego okoliczność ta ma znaczenie dla ustalenia początku biegu terminu do zawiadomienia organu podatkowego o otrzymanej darowiźnie i momencie powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym skarżący wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..

Pismem złożonym w dniu 23 lipca 2012r., dołączając kserokopię karty informacyjnej z Oddziału Chorób Zakaźnych Szpitala Wojewódzkiego w Opolu z dnia 19.07.2012r. skarżący zwrócił się do organu odwoławczego o uwzględnienie jego sytuacji zdrowotnej. Wyjaśnił, iż choroba, na którą cierpi – przewlekłe zapalenie wątroby typu C - w znaczny sposób utrudnia mu codzienne funkcjonowanie. Dodatkowo, długotrwałe i wyczerpujące organizm leczenie, jakiemu jest zmuszony się poddać, uniemożliwi podjęcie pracy zarobkowej w najbliższym czasie, bowiem wedle obowiązujących współcześnie standardów leczenia stosowana jest inwazyjna farmakoterapia, która trwa około półtora roku. Ponadto, w przypadku leczenia, które jest niezwykle kosztowne w ramach całkowitej refundacji Narodowego Funduszu Zdrowia konieczne jest około roczne oczekiwanie na liście zakwalifikowanych do terapii. Zdaniem skarżącego zarówno z uwagi na sytuację zdrowotną, jak i wskazaną w materiale dowodowym sytuację finansową istnieją istotne przesłanki, aby przychylić się do wcześniejszej prośby o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 13 sierpnia 2012r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odniósł się do użytych w art. 67a § 1 O.p. nieostrych i niedookreślonych przez ustawodawcę pojęć wywodząc, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, m.in. takie, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Wskazał także, iż obie przesłanki zastosowania ulgi podatkowej ("ważny interes podatnika" i "interes publiczny") mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich organ ma prawo do udzielenia ulgi. Przy czym organ podkreślił, iż w świetle przyjętej koncepcji uznania administracyjnego, organ podatkowy jest ograniczony w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się bowiem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy stwierdzeniu ich istnienia. Wskazano również na sytuacje, w której podjęcie decyzji w odniesieniu do należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego poprzedza uzyskanie zgody przewodniczącego zarządu tejże jednostki, na rzecz której pobierany jest podatek.

W ocenie Dyrektora Izby wyrażona przez Burmistrza G. zgoda dotycząca umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn nie obliguje organu podatkowego do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Podkreślono, również, iż nawet w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi organ podatkowy rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych.

W związku z powyższym, jako pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał twierdzenia skarżącego jakoby w sytuacji wyrażenia przez Burmistrza G. zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości istniała możliwość pogodzenia interesu finansowego jednostki samorządu terytorialnego z indywidualnym interesem podatnika.

Analizując przyczyny powstania zaległości podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż nie powstała ona na skutek zdarzeń, na które skarżący nie miał wpływu.

Wskazał, iż bezpośrednią przyczyną powstania zaległości podatkowej było niewywiązanie się z obowiązku podatkowego, powstałego w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny. Jak zaznaczono w decyzji wymiarowej darowizna nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym, ani też nie został od niej zapłacony należny podatek. Skarżący powołał się na nią dopiero w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy. Nie spełnił zatem wymaganych prawem warunków, uprawniających do skorzystania z możliwości, jakie dawał art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem nie złożył w terminie 6 miesięcy zgłoszenia nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych otrzymanych od rodziców na zakup lokalu mieszkalnego. Od decyzji wymiarowej skarżący nie wniósł odwołania, zatem stała się ona ostateczna.

Podkreślono także, że postępowanie ulgowe nie jest postępowaniem, w którym mogłaby być rozstrzygana kwestia istnienia obowiązku podatkowego. Zatem wyjaśnienia skarżącego w zakresie czynności i terminu zawarcia umowy darowizny nie podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu ulgowym, co również wyklucza możliwość żądania przez skarżącego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie miał także podnoszony przez skarżącego brak wiedzy prawniczej, podatkowej, a także doświadczenia życiowego. Niewiedza czy też brak świadomości o obowiązku zapłaty podatku zdaniem Dyrektora Izby nie stanowią o uzasadnionym ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym.

Odnosząc się do zarzutu braku informacji od notariusza w zakresie konieczności zgłoszenia darowizny do urzędu skarbowego i konsekwencjach wynikających z niepowiadomienia organów podatkowych o tym fakcie oraz błędnej informacji pracownika Urzędu Skarbowego w G., organ odwoławczy stanął na stanowisku, że powyższe pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, bowiem to skarżący ponosi pełną odpowiedzialność za świadomie podejmowane decyzje i ich skutki. Zatem rozwaga i roztropność nakazywała dopilnować, sprawdzić i upewnić się czy darowane skarżącemu środki pieniężne w znacznej kwocie nie podlegają zgłoszeniu do urzędu. Podkreślono również, że kwestie związane ze zwolnieniem z zapłaty podatku regulują przepisy prawa podatkowego, nie zaś subiektywne odczucie podatnika. W tym zakresie przytoczono uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 1995r. sygn. akt W 9/94, gdzie wyrażony został pogląd, iż "funkcjonowanie prawa, zwłaszcza w demokratycznym państwie prawnym, opiera się na założeniu, że wszyscy adresaci obowiązującej normy prawnej - a więc zarówno podmioty obowiązane do jej przestrzegania, jak i organy powołane do jej stosowania - znają jej właściwą treść i że nikt nie może uchylić się od ujemnych skutków naruszenia tej normy na tej podstawie, że normy tej nie znał lub rozumiał ją opacznie". Wskazano, że skarżący miał możliwość bądź to wystąpienia z pisemnym wnioskiem złożonym do właściwej miejscowo Krajowej Informacji Podatkowej (KIP) w zakresie indywidualnej interpretacji przepisów prawa, bądź uzyskania telefonicznej informacji, która jednakże nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa. Skarżący mógł się również zwrócić do wyspecjalizowanych osób lub instytucji.

Z uwagi na to, że przedmiotem postępowania prowadzonego przed organem odwoławczym była ocena zasadności udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w aspekcie przesłanek wynikających z treści art. 67a § 1 O.p., Dyrektor Izby wydając zaskarżone rozstrzygnięcie wziął pod uwagę również sytuację finansowo - majątkową i rodzinną skarżącego. Na podstawie akt sprawy, organ odwoławczy ustalił, że skarżący jest osobą młodą, studentem dwóch kierunków studiów stacjonarnych - 3 roku informatyki na Politechnice Opolskiej i 5 roku psychologii klinicznej, z planowanym terminem ukończenia tego kierunku we wrześniu 2012r. Stwierdzono również, że skarżący ma zapewnione warunki bytowe, zamieszkuje bowiem w lokalu mieszkalnym, stanowiącym jego własność, a opłaty z nim związane obciążają rodziców. Skarżący nie pracuje i nie posiada żadnych źródeł dochodu, prowadzi odrębne gospodarstwo domowe, pozostając na wyłącznym utrzymaniu rodziców. Opłaty związane z utrzymaniem mieszkania i koszty utrzymania wynoszą, zgodnie z oświadczeniem podatnika, 1.216,77 zł. Oprócz mieszkania skarżący nie posiada żadnych innych nieruchomości i ruchomości, nie posiada również oszczędności.

Dodatkowo - co skarżący podniósł na etapie postępowania odwoławczego - boryka się z poważnymi problemami zdrowotnymi w postaci przewlekłego wirusowego zapalenia wątroby typu C.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, iż w związku z koniecznością zapłaty przedmiotowej zaległości przy jednoczesnym braku własnych źródeł dochodu i kłopotach zdrowotnych skarżący znalazł się w trudnej sytuacji.

W opinii organu odwoławczego powyższe okoliczności, w szczególności ujawniona na etapie postępowania odwoławczego choroba, świadczą o występującej przesłance ważnego interesu podatnika, jednakże korzystając z prawa wyboru organ postanowił nie udzielić ulgi we wnioskowanym zakresie. Wskazano, że prawo do odmowy ulgi, pomimo stwierdzenia ważnego interesu podatnika wynika z treści przepisu art. 67a § 1 O.p., potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 28.04.2011r., II FSK 2156/09, także wyrok WSA z 16.07.2008r., I SA/Ol 108/08).

Niemniej jednak organ odwoławczy zajął odmienny pogląd, co do uznania problemów zdrowotnych skarżącego za przesłankę wystarczającą do przyznania żądanej ulgi, zwłaszcza w kontekście znacznej grupy podatników również dotkniętych tymi problemami. Dyrektor Izby podkreślił także, iż na tle ogółu społeczeństwa często występują znacznie trudniejsze problemy natury życiowej, gdy oprócz choroby dochodzi podeszły wiek, brak jakichkolwiek źródeł dochodu, brak rodziny, a tym samym możliwości wsparcia z zewnątrz oraz problemy bytowe. Skarżący niewątpliwie nie jest osobą samotną, posiada stałe źródło utrzymania w postaci pomocy rodziców i ma zapewnione warunki mieszkaniowe. Zdaniem Dyrektora Izby, ustawodawca nie objął ulgami w spłacie podatników borykających się własnymi problemami zdrowotnymi, a okoliczność ta, jak każda inna podlega ocenie, wobec czego organ uprawniony był do dokonania wyboru sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Orzekając w ramach uznania administracyjnego poddano ocenie wszelkie aspekty sprawy, w tym fakt posiadania przez skarżącego majątku znacznej wartości (171.388 zł), a tym samym widząc szansę na wyegzekwowanie zaległości - za przedwczesne uznano przychylenie się do wniosku skarżącego. Aktualna sytuacja, mimo że wskazująca obecnie na brak środków za jednorazową zapłatę zobowiązania, nie dała podstaw - w ocenie organu odwoławczego - do stwierdzenia istnienia w przypadku skarżącego wystarczających przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku poprzez umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie organu umorzenie zaległości w tej sytuacji byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowej uzasadnione jest jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Podkreślono, że płacenie podatków nie jest dobrą wolą podatnika lecz obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego, a także art. 84 Konstytucji RP. Wskazano, że nie leży w interesie publicznym akceptowanie zachowań niezgodnych z obowiązującym prawem, co miało miejsce w tym konkretnym przypadku oraz przyznawanie ulg z pominięciem zasady, że każdy podatnik ponosi ciężary podatkowe, jak również korzysta z tych samych gwarancji czy praw. Zdaniem organu odwoławczego umorzenie przedmiotowej zaległości nie leży w interesie publicznym i jest korzystne wyłącznie dla podatnika. Powodowałoby bowiem ograniczenie środków finansowych na tak istotne cele, jak chociażby zaspokojenie potrzeb lokalnej służby zdrowia, oświaty, rozwiązywanie problemów bezrobocia, rozwój infrastruktury, modernizacji dróg, i wiele innych.

Odpowiadając na zarzut, jakoby przepisy przyznające podatnikowi prawo do zwolnienia z podatku były sprzeczne z zasadami praworządności organ odwoławczy zaznaczył, iż polemika opierająca się na przekonaniu skarżącego, że niedopełnienie formalnego obowiązku nie może stanowić podstawy do zwolnienia go z zapłaty podatku, może jedynie stanowić postulat zmiany prawa. Wskazano, iż przepisy dotyczące warunków, których spełnienia wymaga ustawa o podatku od spadków i darowizn w celu uwolnienia podatnika od zapłaty podatku, nie naruszają zasad praworządności albowiem nie zostały uznane za niekonstytucyjne, zatem stosując te przepisy organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych skarżący zarzucił organowi odwoławczemu nieuwzględnienie wszystkich okoliczności w sprawie i naruszenie podstawowych praw przysługujących stronie oraz nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika.

W motywach uzasadnienia skarżący przytoczył okoliczności powstania zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oraz ponowił wcześniejsze argumenty przemawiające za udzieleniem ulgi. Skarżący poinformował, iż nie skorzystał z drogi odwoławczej, ponieważ został poinformowany przez pracownika Urzędu Skarbowego w G., że: "nie trzeba odwoływać się od decyzji, wystarczy wniosek o umorzenie zaległości", co też uczynił. Wyjaśniając okoliczności i pochodzenie środków na nabycie nieruchomości skarżący poddał w wątpliwość prawidłowość wymiaru podatku oraz wskazał na brak jakiejkolwiek informacji odnośnie zwolnienia od opodatkowania ze strony notariusza. W dalszej części skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżący wskazał powody, które w jego ocenie zaważyły, iż nie dokonał on zgłoszenia darowizny do celów podatkowych. Dokonując interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz wskazując na warunek wynikający z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż rezygnacja Burmistrza G., beneficjenta podatku od spadków i darowizn, z własnej należności, świadczy, że istnieje możliwość pogodzenia interesu finansowego gminy G. z indywidualnym interes podatnika. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem, że organ podatkowy może odmówić uwzględnienia postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Zarzucając zaskarżonej decyzji nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika, skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2010r. sygn. akt I SA/Bd 501/10, w którym Sąd stwierdził, iż ważny interes podatnika dotyczy ochrony powszechnie aprobowanych społecznie wartości, akceptując, że szczególne miejsce w tej hierarchii zajmuje życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania postrzegana jako środek do utrzymania podatnika i rodziny. Skarżący podtrzymał także oświadczenie dotyczące jego sytuacji materialnej, rodzinnej i majątkowej. Nie zgodził się z zarzutem, jakoby choroba, na którą cierpi nie była czynnikiem na tyle wyjątkowym, by uzasadniała przychylenie się do wniosku.

W dalszej części skargi skarżący przywołał wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Rz 564/10. Wyjaśnił, iż przywołując w odwołaniu orzeczenia sądowe, miał na celu wskazanie, że w orzecznictwie można zauważyć kształtowanie się domniemania pozytywnego załatwienia sprawy rozstrzyganej w formie decyzji uznaniowej.

Podsumowując powyższe, skarżący podniósł, iż skoro sam beneficjent podatku od spadków i darowizn - gmina G, przyznaje, iż istnieje możliwość pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika, należy przyjąć, że decyzja o odmowie umorzenia zaległości w podatku od spadków darowizn w kwocie 26.568 zł jest niezasadna. Skarżący nie zgodził się przy tym ze stwierdzeniem, że organ podatkowy może odmówić uwzględnienia postanowienia przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem skarżącego za umorzeniem zaległości przemawia ważny interes podatnika ze względu na jego trudną sytuację finansową i zdrowotną. Natomiast sprzeczne z zasadami współżycia społecznego byłoby unicestwienie celu, jakim było nieodpłatne przyznanie lokalu, z koniecznością jego zbycia. Tym bardziej, iż środki na jego nabycie rodzice skarżącego uzyskali ze zbycia nieruchomości, będącej wyłączną własnością matki skarżącego.

Końcowo skarżący oświadczył, iż z uwagi na trudną sytuację finansową i zdrowotną nie jest w stanie zapłacić kwoty 26.568 zł z tytułu podatku od spadku i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę bez uszczerbku dla swoich podstawowych potrzeb życiowych związanych z utrzymaniem własnym w trakcie studiów. Tym bardziej, w ocenie skarżącego sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych jest twierdzenie, iż uiszczenie zaległości podatkowej nie zachwiałoby podstawami jego egzystencji, z uwagi, iż na skutek pomocy rodziców nie pozostałby bez środków do życia. Podkreślił, ze jego leczenie jest kosztowne i uniemożliwia podjęcie zatrudnienia. Nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że udzielenie ulgi nie leży w interesie publicznym, gdyż może powodować ograniczenie środków finansowych na takie cele jak, m.in. zaspokojenie potrzeb lokalnej służby zdrowia. Zaznaczył, iż nie może liczyć na służbę zdrowia w Polsce. Za badania zmuszony jest płacić sam, mimo trudnej sytuacji finansowej. Ponadto nie jest w interesie publicznym, aby stał się świadczeniobiorcą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 t.j.), dalej jako p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak określonym zakresie, skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną.

Przedmiotowa sprawa dotyczy wniosku S. K., w którym wniósł o umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, do których stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 lit g tej ustawy należą także wpływy z podatku od spadków i darowizn, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Artykuł 67 a § 1 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: rozłożyć zapłatę podatku na raty - art. 67 a § 1 pkt 1, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe – art. 67 a § 1 pkt 3. Wydając decyzję w tym przedmiocie, jeśli dotyczy ona ulgi w podatku od spadku i darowizn, organ podatkowy zobowiązany jest do współdecydowania z gminnym organem podatkowym. Wynika to z treści art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., który stanowi, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko organu samorządowego w przedmiocie udzielenia ulg wyrażane jest w formie postanowienia.

Należy zaznaczyć, że organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające. Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia, wynikające z O.p. Jego stanowisko nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 O.p.). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Natomiast wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (zob. uchwała NSA z 01.03.2010r., II FPS 9/09).

Jak wskazano w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.03.2010r., II FPS 9/09, art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być bowiem rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia: "naczelnik tego urzędu może...". Nadal zatem, mimo spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Nie oznacza to jednak, że jest ono całkowicie wyłączone spod jego kontroli. Sąd administracyjny powinien ocenić jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu zapłaty, zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru należności podatków i opłat, o których mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ podatkowy I instancji, stosownie do procedury przewidzianej w art. 18 u.d.j.s.t., zwrócił się do właściwej jednostki samorządu terytorialnego o zajęcie stanowiska odnośnie wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku stanowiącym dochód gminy. W postanowieniu z dnia 06.04.2012r. Burmistrz G. wyraził zgodę na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, postanowienie to nie narusza prawa. Przede wszystkim postanowienie to rozstrzyga zgodnie z wnioskiem skarżącego. W uzasadnieniu postanowienia organ samorządowy powołując się na przepis art. 67a § 1 O.p., przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika stwierdził, że za umorzeniem zaległości przemawiał fakt, iż gdyby dokonana darowizna została zgłoszona do urzędu skarbowego we właściwym czasie, wówczas zwolniona byłaby z podatku, także sytuacja finansowa skarżącego uniemożliwiająca mu uregulowanie zobowiązania, uzasadniała w ocenie organu do przychylenia się do wniosku podatnika o przyznanie przedmiotowej ulgi.

Jak już wyżej wskazano zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, którą organ podatkowy bierze pod uwagę wydając decyzję opartą na treści art. 67 a § 1 O.p. Treść art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. wskazuje, że zgoda na udzielenie ulgi nie wiąże organu podatkowego co do konieczności jej zastosowania wobec podatnika. Innymi słowy w sytuacji, gdy przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wyrazi zgodę na przyznanie podatnikowi preferencji, organ podatkowy może podjąć dwojakiego rodzaju rozstrzygnięcie: bądź odmówić przyznania ulgi bądź jej udzielić.

Przede wszystkim zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że decyzje w przedmiocie ulg podatkowych, podejmowane na podstawie art. 67 a O.p. oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.10.2011r., II FSK 510/11, iż zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Kontrola ta obejmuje zatem zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości. Zatem istota problemu sprowadza się do należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego i właściwej oceny jego wyników oraz należytego, wnikliwego uzasadnienia decyzji. W przypadku decyzji uznaniowych, uzasadnienie decyzji stanowi tę jej część, która ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy działaniu w ramach uznania administracyjnego przepis prawa materialnego przyznaje organowi prawo wyboru rozstrzygnięcia sprawy spośród przynajmniej dwóch możliwych rozstrzygnięć: będą to umorzenie tych zaległości bądź odmowa ich umorzenia, a zatem rozstrzygnięcia o treści diametralnie różnej. Wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie organu jest rozstrzygnięciem opartym na obowiązujących przepisach oraz stwierdzonym w oparciu o rzetelne dowody stanie faktycznym zaistniałym w danej sprawie, który odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie, nosi wszelkie cechy rozstrzygnięcia dowolnego nieopartego na przepisach prawa. Takie uzasadnienie decyzji jest w sposób oczywisty sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji.

Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 31 października 2012r., II FSK 510/11 organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest – w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony.

Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie. Zdaniem Sądu stanowisko powyższe zasługuje na akceptację.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał wystąpienie ważnego interesu podatnika określonego w art. 67a § 1 O.p., ze względu na konieczność zapłaty przedmiotowej zaległości przy braku własnych źródeł dochodu i poważnych kłopotach zdrowotnych. Jednak organ zauważył, że wystąpienie tej przesłanki nie może stanowić automatycznie przesłanki do udzielenia ulgi, której efektem byłaby rezygnacja budżetu gminy z przysługujących jej wpływów.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał w sposób prawidłowy oceny istnienia interesu publicznego.

Zdaniem organu istnienie przesłanki interesu publicznego przede wszystkim wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym terminowego płacenia podatków, co wyprowadzono z zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak pojmowaną przesłankę interesu publicznego organ przeciwstawia przesłance ważnego interesu podatnika. Wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uzależnia dodatkowo od okoliczności powstania zadłużenia (nadzwyczajność, losowość sytuacji, brak zawinienia przez podatnika). Organ stwierdził, iż przedmiotowa zaległość nie powstała w wyniku zaistnienia niezależnych od skarżącego nadzwyczajnych okoliczności czy zdarzeń losowych, lecz jest skutkiem braku ze strony skarżącego należytej dbałości o własne sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że umorzenie przedmiotowej zaległości nie leży w interesie publicznym (społecznym, lokalnym) i jest korzystne wyłącznie dla skarżącego. Zaznaczono natomiast, iż umorzenie powodowałoby ograniczenie środków finansowych na tak istotne cele, jak chociażby zaspokojenie potrzeb lokalnej służby zdrowia, oświaty, rozwiązywanie problemu bezrobocia, rozwój infrastruktury, modernizacja dróg i wiele innych. W ocenie Sądu taka argumentacja organu podatkowego nie jest wyczerpująca, powoduje zawężenie rozumienia przesłanki interesu publicznego. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku z dnia 31 października 2012r., II FSK 510/11, wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko.

Zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie można uznać, iż już sam ustawodawca zrezygnował w przypadku otrzymania darowizny w kręgu osób najbliższych z zasady powszechności opodatkowania. Gdyby skarżący spełnił warunki formalne przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. złożył w terminie 6 miesięcy zgłoszenie nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych otrzymanych od rodziców na zakup lokalu mieszkalnego, byłby zwolniony z zapłaty podatku. Powyższą okoliczność była zresztą jedynym z powodów rezygnacji beneficjenta tego podatku – burmistrza G. z rezygnacji wpływu z tego tytułu i wyrażenia zgodny na umorzenie przedmiotowej zaległości. Oczywiście, jak już wspomniano wcześniej, to postanowienie burmistrza nie obligowało organu podatkowego do przyznania wnioskowanej ulgi, jednak stworzyło możliwość organowi podatkowemu podjęcia rozstrzygnięcia o takiej treści, skoro przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego widział możliwość pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) gminy i indywidualnego interesu podatnika.

Jakkolwiek słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wymienione w art. 67 a O.p. nie są wobec siebie konkurencyjne, to organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze, niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku wskazanie, że odmowa umorzenia nie wpłynęła na sytuacje finansową podatnika, gdyż obecnie nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, które ograniczałoby czy pozbawiałoby środków do życia, jak też stwierdzenie, że skarżący ma zapewnione warunki bytowe – zamieszkuje w lokalu mieszkalnym stanowiącym jego własność, ponosi opłaty w wysokości 1.216,77 zł i pozostaje na wyłącznym utrzymaniu rodziców. Ograny nie ustaliły jednak w sposób prawidłowy warunków bytowych skarżącego, bowiem nie poczyniono żadnych ustaleń na okoliczności ponoszenia przez skarżącego kosztów leczenia. Nie wiadomo, czy skarżący korzysta z publicznej służby zdrowia czy też zmuszony był do podjęcia leczenia poza systemem publicznej służby zdrowia, bowiem jak wskazał w piśmie z dnia 23.07.2012r., aby NFZ zrefundował w całości leczenie, które jest niezwykle kosztowne, konieczne jest około roczne oczekiwanie na liście zakwalifikowanych do terapii. Brak tych ustaleń nie pozwoliło zdaniem Sądu na dokonanie przez organ rzetelnej oceny, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy będzie z punktu widzenia korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

Nie można zgodzić się również z poglądem, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, ma fakt istnienia nadzwyczajnych, losowych okoliczności powstania tego zadłużenia, czy też podnoszona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że umorzenie należnych budżetowi kwot może nastąpić wówczas, gdy organ podatkowy pozostaje w przekonaniu, co do braku jakichkolwiek możliwości ich zaspokojenia. Ustalenie sytuacji finansowej skarżącego w tym kosztów leczenia jest niezbędne nie tylko do oceny czy wystąpił w sprawie ważny interes podatnika (co stwierdził organ w zaskarżonej decyzji), ale pozwala również na poczynienie prawidłowych ustaleń, czy odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z żądaniem zapłaty zaległości. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia. Sąd administracyjny natomiast nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań (zob. wyrok NSA z dnia 31.10.2012r., II FSK 510/11).

Powyższe uchybienia – brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a przez to dokonanie zawężającej wykładni 67a § 1 pkt 3 O.p. spowodowały konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji celem ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przedstawionych wyżej rozważań.

Nie wszystkie jednak zarzuty skargi okazały się uzasadnione. Stwierdzić należy, iż rację ma organ odwoławczy wskazując w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych nie może być rozstrzygana kwestia istnienia obowiązku podatkowego, bowiem decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego nie rozstrzygają o tym, czy zobowiązanie jest należne i czy zostało ustalone we właściwej wysokości. Ponadto nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podnoszona przez podatnika okoliczność, iż notariusz nie poinformował skarżącego w zakresie konieczności zgłoszenia darowizny do urzędu skarbowego i konsekwencjach wynikających z niepowiadomienia organów podatkowych o tym fakcie, jak też nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia podatnika o udzieleniu mu błędnej informacji przez pracownika urzędu skarbowego. Trafnie uznał organ, iż nieznajomość przepisów prawa nie może być podstawą udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej.

Niemniej jednak, z uwagi na stwierdzone uchybienia, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.