Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1168/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko M. K. przedstawione we wniosku, uzupełnionym pismem z 31 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

-nieuznania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu "D. ", za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

-braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektu-jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca M. S.A. w K. jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym 22 lipca 1993 r.

Wnioskodawca planuje realizację projektu "D. " . Projekt, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, realizowany będzie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie stanowiącym integralny załącznik do umowy o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie Projektu grantowego w ramach 8 Osi Priorytetowej Rynek Pracy RPO 2014-2020. Projekt, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, współfinansowany będzie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO 2014-2020), który został zatwierdzony decyzją numer C(2015) 888 Komisji Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 roku, w ramach celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" na okres od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 31 grudnia 2020 roku, które wpisują się zakres działań statutowych wnioskodawcy oraz art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz.U. 1998 nr 91 poz. 576 z późn. zm.) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa. Konkurs wyboru projektów realizowany jest w oparciu m.in. o ustawę z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1065, z późn. zm.) – UoPZ, która obejmuje większość zakresu wsparcia realizowanego w projekcie.

Celem głównym projektu pt. "D. " jest zaktywizowanie zawodowe 352 os. w wieku 30 lat i więcej pozostających bez pracy. Głównym rezultatem Projektu będzie aktywizacja os. bezrobotnych i biernych zawodowo, czego efektem będzie wzrost kwalifikacji lub kompetencji uczestników Projektu i ich powrót na rynek pracy. Planowany okres realizacji Projektu to 18 czerwca 2018 – 17 czerwca 2020 r.

W ramach Projektu, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, zrealizowane zostanie wsparcie w postaci indywidualnego doradztwa zawodowego, pośrednictwa pracy, szkoleń aktywizacyjnych i specjalistycznych, staży i innych form wsparcia (dodatek relokacyjny, doposażenie lub wyposażenie stanowiska pracy, subsydiowane zatrudnienie) w celu przygotowania uczestników Projektu do podjęcia pracy lub prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Wsparcie w projekcie będzie świadczone na zasadach analogicznych do wskazanych w UoPZ. Wsparcie udzielane w ramach Projektu zostanie dopasowane do indywidualnych potrzeb uczestników Projektu przez utworzenie Indywidualnych Planów Działania.

Dofinansowanie projektu "D. ", w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, będzie refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych Projektu. Realizacja Projektu oraz świadczenie usług, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, będzie realizowane w wyniku otrzymanego dofinansowania. Otrzymana dotacja w 100% przeznaczona będzie na realizację Projektu "D. ". Dotacja ma charakter zakupowy. Projekt dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągniecie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Osiąganie założonych wskaźników jest możliwe wyłącznie poprzez realizacje całego przedsięwzięcia. Wykonywanie czynności rozpatrywanych indywidualnie nie spełniałoby wymogów konkursu i nie mogłoby być przedmiotem dofinansowania. Dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji Projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach Projektu koszty. Umowa o dofinansowanie nakłada na wnioskodawcę obowiązek realizacji Projektu (przedsięwzięcia) obejmującego zróżnicowane czynności. Uczestnicy Projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Nie wystąpi sprzedaż, a więc pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Wnioskodawca zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty.

Wsparcie dla uczestników Projektu w całości finansowane jest ze środków Projektu pochodzących ze środków publicznych (unijnych i krajowych), a wymagany od wnioskodawcy wkład własny wnoszony jest przez wnioskodawcę w ramach kosztów pośrednich (tj. związanych z promocją i rekrutacją do Projektu). Dofinansowanie przekazywane będzie wnioskodawcy w formie zaliczek określonych w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy. Całościowe rozliczenie Projektu następuje na etapie końcowego wniosku o płatność pod względem finansowym proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we wniosku o dofinansowanie, co jest określone jako "reguła proporcjonalności", oznacza to, iż wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku nieosiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, a nie określonych zadań w ramach Projektu.

Dotacja w projekcie przyjmuje zgodnie z dokumentacją konkursową i art. 67 ust.1 lit. a) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. formę zwrotu kosztów kwalifikowanych, które zostały rzeczywiście poniesione i zapłacone na podstawie dowodów księgowych na których jako nabywca będzie figurował wnioskodawca, wraz w stosownych przypadkach, z wkładami rzeczowymi i amortyzacją.

Wnioskodawca nie jest beneficjentem pomocy publicznej w związku z realizacją Projektu, co wynika bezpośrednio z braku łącznego spełnienia 4 przesłanek determinujących zastosowanie art. 107 ust.1 TFUE, tj. w szczególności nie występują przesłanki:

-uzyskiwania przez wnioskodawcę korzyści ekonomicznej – wnioskodawca nie jest faktycznym beneficjentem pomocy – jedynie pośrednikiem przekazującym środki przedsiębiorstwom, które z tytułu uczestnictwa w projekcie osiągają korzyść ekonomiczną stanowiącą pomoc de minimis. Wnioskodawca jest instytucją otoczenia biznesu, która pośredniczy w zakresie przyznawania pomocy. Faktycznym odbiorcą pomocy i podmiotem, który uzyskuje w tym wypadku korzyść są przedsiębiorcy korzystający z usług realizowanych w ramach Projektu. W takich sytuacjach instytucje pośredniczące traktowane są jako podmioty udzielające pomocy i nie osiągają one z tego tytułu korzyści ekonomicznej wskazanej jako przesłanka dla pomocy unijnej. W zakresie pomocy de minimis wnioskodawca nie jest więc beneficjentem pomocy (nie odnosi korzyści) z tego tytułu. Dodatkowo konkurs w ramach, którego wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie Projektu daje możliwość ubiegania się o otrzymanie zasobów każdemu zainteresowanemu podmiotowi, przy czym żaden zainteresowany podmiot nie jest dyskryminowany ani uprzywilejowany,

-zakłócania konkurencji oraz wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE – realizacja Projektu przez wnioskodawcę nie ma wpływu na handel między państwami członkowskimi i nie zakłóca konkurencji. Zgodnie z art. 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis wynika, iż pomoc de minimis przyznawana w projekcie będzie miała charakter pomocy przejrzystej Zgodnie z par. 4 Obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie – zaświadczenie o pomocy de minimis wydaje się w dniu udzielenia pomocy publicznej tj. w przedmiotowym projekcie w dniu podpisania umowy o udział w projekcie. W przedmiotowym projekcie pomoc de minimis będzie udzielana pracodawcom i wystąpi w zakresie dofinansowania doposażenia lub wyposażenia stanowiska pracy w kwocie zgodnej z art. 46 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy i subsydiowania zatrudnienia w kwocie zgodnej z art. 66m ust.7 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

W uzupełnieniu do wniosku podano następujące informacje;

Projekt jest realizowany przez 24 miesiące, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie w okresie 18 czerwca 2018 r. – 17 czerwca 2020 r. W przypadku ewentualnych zmian związanych z okresem realizacji projektu zostanie on zakończony nie później niż 31 lipca 2020 r. Uczestnicy projektu korzystają z wsparcia realizowanego w ramach projektu w okresie jego realizacji.

Indywidualne doradztwo zawodowe oznacza poradnictwo zawodowe realizowane w formie indywidualnych spotkań – porad zawodowych – polegających na bezpośrednim kontakcie doradcy zawodowego z uczestnikiem projektu. Poradnictwo zawodowe indywidualne jest formą wsparcia wspomagającą proces poszukiwania pracy, jeżeli istnieją ku temu oczywiste przesłanki, wynikające głównie z postawy uczestnika projektu, takie jak np. brak motywacji do poszukiwania pracy lub brak wiedzy na temat własnych kompetencji i zasobów.

Powyższa definicja wynika z załącznika 13 do Regulaminu konkursu w ramach którego projekt uzyskał dofinansowanie, który jest stosowany w zakresie realizacji projektu W ramach projektu nie są świadczone konkretne usługi oraz dostarczane towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z załącznikiem 13 do Regulaminu konkursu, który jest stosowany w zakresie realizacji projektu:

Wsparcie udzielane w ramach projektów jest dostosowane do indywidualnych potrzeb uczestników projektów, wynikających z ich aktualnego stanu wiedzy, doświadczenia, zdolności i predyspozycji do wykonywania danego zawodu.

Wsparcie udzielane w ramach projektu jest dostosowane do potrzeb uczestnika projektu i stanowi odpowiedź na określone na etapie indywidualnej diagnozy charakterystyczne dla danej osoby bariery wejścia na rynek pracy oraz uwzględnia jej poziom motywacji do zmiany swojej sytuacji zawodowej. Niezbędny jest więc czynny udział uczestnika projektu w ustaleniu, aktualizacji i realizacji własnej ścieżki wsparcia prowadzącej do podjęcia zatrudnienia.

Doradcy zatrudniani w projekcie (zawodowi i aktywizacyjni) to pracownicy etatowi Wnioskodawcy, którzy są rozliczani w ujęciu miesięcznym, niezależnie od liczby obsłużonych uczestników projektu, odbytych spotkań, kontaktów telefonicznych i e-mailowych oraz innych działań realizowanych w ramach projektu. Realizują oni działania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług. Doradztwo w rozumieniu projektowym jest realizowane zgodnie ze Standardami Usług Szkoleniowych, gdzie usługa doradcza definiowana jest jako "mającą na celu nabycie, utrzymanie lub wzrost wiedzy, umiejętności lub kompetencji usługobiorcy lub pozwalająca na jego rozwój." oraz obejmuje kształcenie pozostające w bezpośrednim związku z aktywizacja zawodową, jak również kształcenie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, spełniając zapisy art. 132 ust.1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Doradztwo w przedmiotowym projekcie nie stanowi więc doradztwa w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług. Doradcy nie wskazują sposobu postępowania w jakiejś sprawie lecz realizują działania mające na celu nabycie, utrzymanie lub wzrost wiedzy, umiejętności lub kompetencji oraz rozwój zawodowy uczestnika projektu. Wypracowywane rozwiązania wynikają z aktywności i decyzji uczestnika projektu – doradcy wskazują możliwe ścieżki postępowania i rekomendują możliwe działania, są one konsultowane i dopiero po wypracowaniu ich z uczestnikiem projektu i jego akceptacji/decyzji – mogą one zostać wdrożone.

Doradca aktywizacyjny jest indywidualnym doradcą klienta – opiekunem Uczestnika Projektu – towarzyszy w całym procesie tworzenia i realizacji Indywidualnego Planu Działania (dalej "IPD"). Doradca aktywizacyjny konsultuje z uczestnikiem projektu (dalej "UP") jego wątpliwości co do realizacji, weryfikacji lub modyfikacji IPD, omawia z nim zaproponowane działania, przewidywane rozwiązania, prawdopodobne wydarzenia, ewentualne działania alternatywne. Dba o utrzymanie aktywności i motywacji UP. Doradca aktywizacyjny weryfikuje postępy UP na każdym etapie pracy z UP. Doradca zawodowy realizuje poradnictwo zawodowe.

Uczestnik projektu kierowany jest na różne rodzaje wsparcia, adekwatne do potrzeb tj.indywidualne doradztwo zawodowe (zgodnie z opisem powyżej);

-pośrednictwo pracy – realizowane przez pracowników etatowych wnioskodawcy, realizowane w sposób ciągły adekwatnie do potrzeb uczestnika projektu w wymiarze i zakresie adekwatnym do jego potrzeb,

-szkolenia aktywizacyjne i komputerowe – organizowane i realizowane przez wnioskodawcę, szkolenia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług,

-szkolenia specjalistyczne/zawodowe – realizowane na rzecz uczestników projektu przez podmioty trzecie, gdzie wnioskodawca występuje jako nabywca i płatnik rachunku lub faktury, szkolenia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług. staże – wnioskodawca występuje jako podmiot kierujący na staż do podmiotu trzeciego będącego Przyjmującym na staż, Wnioskodawca wypłaca stypendium stażowe i odprowadza adekwatne składki oraz refunduje koszty niezbędne do realizacji stażu,

-inne formy wsparcia – wnioskodawca jest podmiotem finansującym formy wsparcia wskazane w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy jak np. dodatek relokacyjny, doposażenie lub wyposażenie stanowiska pracy, czy subsydiowanie zatrudnienia na zasadach wynikających z przywołanej ustawy.

Uczestnik projektu korzysta z usług zakupionych w ramach projektu tj.:

-usług cateringowych podczas szkoleń,

-szkoleń specjalistycznych realizowanych przez zewnętrzne podmioty,

-wynajmu sal podczas spotkań indywidualnych i szkoleń oraz towarów tj. laptopów wykorzystywanych podczas szkoleń, materiałów szkoleniowych.

W ramach projektu planowane są wyłącznie szkolenia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy na rzecz uczestników projektu nie są świadczone usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby uznano wsparcie opisane powyżej (częściowo lub w całości) jako usługi to należałoby je sklasyfikować jako podlegające zwolnieniu z tytułu art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Uczestnik projektu zostaje skierowany na szkolenia adekwatnie do indywidualnych potrzeb. Zakres szkoleń i harmonogram zostaje ustalony po skierowaniu uczestnika projektu na szkolenie, adekwatnie do zidentyfikowanych braków służących podniesieniu przez niego kompetencji i kwalifikacji zawodowych.

Nie ma określonego limitu godzin usług szkoleniowych na uczestnika projektu. Wsparcie doradcze nie jest realizowane na podstawie harmonogramu, lecz adekwatnie do potrzeb uczestnika tj. w zależności od diagnozy i rekomendowanego zakresu wsparcia personel projektu kontaktuje się i obsługuje uczestników projektu z większą lub mniejsza intensywnością. Nie ma określonego limitu godzin doradczych na uczestnika projektu.

Nie ustala się liczby godzin wsparcia doradczego dla uczestnika projektu. Wsparcie jest realizowane podczas spotkań, kontaktu telefonicznego i e-mailowego. Doradcy w sposób ciągły (w wymiarze równym zaangażowaniu etatowemu) realizują obsługę uczestników projektu, adekwatnie do potrzeb poszczególnych uczestników projektu.

Wnioskodawca będzie kupował na faktury VAT:

-usługi cateringowe podczas szkoleń,

-szkolenia specjalistyczne realizowane przez zewnętrzne podmioty,

-wynajem sal ,

-materiały szkoleniowe,

-sprzęt IT (laptopy, komputery, oprogramowanie, inne).

Nabywcą będzie wnioskodawca.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania, projekt nie byłby realizowany i nie byłoby uczestników projektu, a więc nie korzystaliby oni ze wsparcia w ramach tego projektu. Przy braku realizacji projektu osoby z grupy docelowej mogłyby skorzystać z częściowo pokrywającego się wsparcia realizowanego w ramach innych projektów wnioskodawcy.

Czynności realizowane w projekcie obejmują działania opisane w zakresie wsparcia zgodnie z zakresem opisanym powyżej oraz czynności rekrutacyjne, promocyjne i związane z zarządzaniem projektem realizowane przez pracowników etatowych Wnioskodawcy adekwatnie do koniecznego zaangażowania w realizacje projektu.

Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnej odpłatności z tytułu uczestnictwa w projekcie. Uczestnicy projektu nie ponoszą odpłatności za podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

2.Czy wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

Zd. wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, w związku z realizacją projektu nie wystąpi sprzedaż, pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Działania wykonywane przez wnioskodawcę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczonych usług.

Wnioskodawca występuje tu w charakterze instytucji pośredniczącej, podmiotu udzielającego pomocy, który nie osiąga z tego tytułu korzyści ekonomicznej. Realizowany projekt nie będzie generował żadnych dochodów dla wnioskodawcy. Spółka będzie realizować projekt pokryty dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi jedynie refundację poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie w ramach projektu ma więc charakter dotacji kosztowej (zakupowej), która w całości zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów niezbędnych dc realizacji ww. projektu.

Czynności zaplanowane przez wnioskodawcę w ramach projektu nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w zakresie objętym niniejszą interpretacją nie występuje również w charakterze płatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nie jest więc spełniona przesłanka występowania wnioskodawcy jako podatnika (w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u) w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO 2014-2020. Realizacja projektów dofinansowanych w ramach RPO 2014-2020 ma charakter dotacji kosztowej (zakupowej), a dla wnioskodawcy jest wypełnianiem misji statutowej i nie wiąże się z zakłóceniem konkurencji lub groźbą zakłócenia konkurencji, ani uzyskiwaniem przez wnioskodawcę dochodu.

W ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie wnioskodawca nie będzie świadczyć usług i dokonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które wnioskodawca zamierza nabyć w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego, zd. wnioskodawcy, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą służyły czynnościom generującym podatek należny. Brak bezpośredniego związku pomiędzy zaplanowanymi zakupami finansowanymi z dotacji a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki powoduje, że wnioskodawca nie będzie mieć prawnej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokonanych z dofinansowania.

Zd.Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.-zwanej dalej ustawą), art. 7 ust, 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy i odnosząc ich treść, a także przywołując orzeczenia TSUE oraz orzeczenia NSA organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu. Sam wnioskodawca wskazał, że realizacja projektu oraz świadczenie usług, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, będzie realizowane w wyniku otrzymanego dofinansowania. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a podejmowanymi działaniami na rzecz uczestników.

Działania te w części dotyczą wyłącznie przekazywania otrzymanych w ramach dotacji środków na rzecz uczestników projektu w zakresie grantów tj. dotacji (grantu) na założenie działalności gospodarczej i dotacji (grantu) do utworzonego miejsca pracy w przedsiębiorstwie społecznym, a także przekazywanych funduszy tj. stypendium stażowego, stypendium szkoleniowego, refundacji kosztów opieki nad osobą zależną, wsparcia pomostowego dla miejsc pracy w przedsiębiorstwach społecznych dodatku relokacyjnego, subsydiowanego zatrudnienia. W odniesieniu do tych działań, wnioskodawca występuje jedynie jako operator projektu, którego celem jest realizacja konkretnych zamierzeń i spełnienie określonych przez projekt warunków. Wnioskodawca dokonuje jedynie przekazania środków pieniężnych otrzymanych z dotacji na rzecz uczestnika projektu, nie świadcząc przy tym na jego rzecz żadnych usług. W konsekwencji, zd. organu, w zakresie w jakim otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie przekazywane w postaci środków pieniężnych na rzez uczestników projektu, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez wnioskodawcę usług, tym samym nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku finansowania pozostałych działań podejmowanych na rzecz Uczestników projektu, a dotyczących świadczenia wymienionych przez wnioskodawcę usług. Mając bowiem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że otrzymywane przez wnioskodawcę dotacje z będą pokrywać również wartość świadczonych przez wnioskodawcę usług na rzecz uczestników projektu. Jak wynika z treści wniosku, uczestnik projektu na podstawie IPD kierowany jest na różne rodzaje wsparcia, adekwatne do jego potrzeb tj. indywidualne doradztwo zawodowe, poradnictwo zawodowe realizowane w formie indywidualnych spotkań, pośrednictwo pracy realizowane w sposób ciągły adekwatnie do potrzeb uczestnika projektu w wymiarze i zakresie adekwatnym do jego potrzeb, szkolenia aktywizacyjne i komputerowe – organizowane i realizowane przez wnioskodawcę, szkolenia specjalistyczne/zawodowe – realizowane na rzecz uczestników projektu przez podmioty trzecie, gdzie wnioskodawca występuje jako nabywca i płatnik rachunku lub faktury.

Uczestnik projektu korzysta z usług zakupionych w ramach projektu tj. usług cateringowych podczas szkoleń, szkoleń specjalistycznych realizowanych przez zewnętrzne podmioty, wynajmu sal podczas spotkań indywidualnych i szkoleń oraz towarów tj. laptopów wykorzystywanych podczas szkoleń, materiałów szkoleniowych.

Uczestnik projektu zostaje skierowany na szkolenia adekwatnie do indywidualnych potrzeb. Zakres szkoleń i harmonogram zostaje ustalony po skierowaniu uczestnika projektu na szkolenie, adekwatnie do zidentyfikowanych braków służących podniesieniu przez niego kompetencji i kwalifikacji zawodowych. Nie ma określonego limitu godzin usług szkoleniowych na uczestnika projektu. Wsparcie doradcze nie jest realizowane na podstawie harmonogramu, lecz adekwatnie do potrzeb uczestnika tj. w zależności od diagnozy i rekomendowanego zakresu wsparcia personel projektu kontaktuje się i obsługuje uczestników projektu z większą lub mniejsza intensywnością Nie ma określonego limitu godzin doradczych na uczestnika projektu. Doradcy w sposób ciągły (w wymiarze równym zaangażowaniu etatowemu) realizują obsługę uczestników projektu, adekwatnie do potrzeb poszczególnych uczestników projektu.

Jak podał wnioskodawca, otrzymana dotacja w 100% przeznaczona będzie na realizację Projektu "D. ". Przeznaczona jest więc również na pokrycie kosztów świadczonych usług szkoleniowych i doradczych. Nie ulega zatem wątpliwości, że uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług uzyskują pomoc finansową (osiągają finansową korzyść). Zatem, dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników projektu, w którym każdy uczestnik korzysta z konkretnego indywidualnego programu obejmującego usługi szkoleniowe i doradcze (świadczone przez wnioskodawcę oraz firmy zewnętrzne), usługi cateringowe podczas szkoleń, wynajem sal, materiały szkoleniowe, sprzęt IT (laptopy, komputery, oprogramowanie, inne). W przypadku każdego uczestnika projektu można więc bez przeszkód określić wartość i ilość konkretnych świadczeń, z których dany uczestnik skorzystał. Tym samym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników projektu usług.

Zatem otrzymane przez wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy, zd. organu, uznać w części za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie tych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnik projektu nie wnosi wkładu, czyli w rzeczywistości wnioskodawca pokrywa z 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. Okoliczność, że wnioskodawca nie osiągnie dochodu z tytułu świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ, cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Istotne jest to, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla uczestnika, a zatem ma charakter sprzedażowy, a nie zakupowy, jak twierdzi wnioskodawca.

W konsekwencji organ stwierdził, że część przedmiotowej dotacji tj. w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Organ zaznaczył, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego otrzymane przez w

wnioskodawcę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej (w tym zwolnienia od podatku) dla danej usługi, której dotyczy finansowanie.

Nadto organ stwierdził, że świadczonych przez wnioskodawcę usług doradztwa zawodowego, aktywizacyjnego i biznesowego, gdzie doradztwo ma charakter przeważający, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, stąd też usługi te nie będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego. Jeżeli zatem przedmiotowe usługi nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, to nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT a i badanie kolejnych przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a), b) i c) jest bezprzedmiotowe. Nie jest zatem trafna argumentacja wnioskodawcy, że gdyby uznano wsparcie opisane powyżej (częściowo lub w całości) jako usługi to należałoby je sklasyfikować jako podlegające zwolnieniu z tytułu art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytanie pierwszego organ uznał za nieprawidłowe.

Dalej organ wskazał, że skoro część przedmiotowych dotacji w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT to tym samym będą co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto usługi doradztwa nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach wymienionych projektów zakupów z czynnościami opodatkowanymi, wg organu, wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji projektu w zakresie w jakim zakupy te związane będą ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem także stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. M. S.A. w K. zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1)przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w ten sposób, że organ podatkowy całkowicie pominął przepisy prawa podatkowego (art. 15 ust.6 VAT), co do których miał się odnieść w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w związku z czym organ nie zawarł w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego i w ten sposób dopuścił się wydania interpretacji indywidualnej, która nie czyni zadość wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

2)przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnej jego wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisu do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez uznanie, iż część dotacji otrzymywanej przez skarżącą na realizację projektów będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisy do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż niektóre wykonywane przez skarżącą w ramach realizacji projektu działania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa.

W świetle powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podała, iż upatruje naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p w pominięciu przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy VAT w przedstawionym stanie faktycznym, przez co nie uzyskała oceny prawnej w zakreślonym przez nią we wniosku zakresie.

Odnośnie natomiast naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT strona skarżąca wskazała, że przedmiotowa dotacja rozwojowa nie stanowi wprost dopłaty do ceny świadczeń realizowanych przez skarżącą w ramach projektów. Dofinansowanie jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych projektów, a zatem jest to przypadek dofinansowania pokrywającego część kosztów, mającego umożliwić wykonywanie określonych czynności. Fakt iż w przypadku nieotrzymania wsparcia, skarżąca nie świadczyłaby usług na rzecz uczestników projektów nie dowodzi temu, że przedmiotowa dotacja w części stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług. Prawo strony skarżącej do otrzymania dotacji nie wynika z faktu wykonania określonych świadczeń (usług), lecz z tytułu poniesionych określonych wydatków. Nie ma przy tym znaczenia, że dotacja przeznaczona jest na sfinansowanie wydatków związanych z wykonywaniem zidentyfikowanych świadczeń (w tym realizacją wsparcia szkoleniowo - doradczego). Przedmiotowa dotacja rozwojowa otrzymana na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektów nie może być uznana za obrót zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dla poparcia swoich twierdzeń strona skarżąca przytoczyła poglądy doktryny, orzeczenia sądów administracyjnych, a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zdaniem strony skarżącej jest z kolei uzasadnione tym, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skoro brak jest zapłaty na rzecz skarżącej z tytułu czynności realizowanych w ramach projektów to czynności te nie mogą być kwalifikowane jako odpłatne świadczenia usług, a zatem nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest natomiast w opinii strony skarżącej konsekwencją ww. naruszenia art. 29a ust. 1 tej ustawy. Zd. skarżącej dotacja rozwojowa nie stanowi obrotu zwiększającego podstawę opodatkowania VAT, a zatem po stronie skarżącej nie wystąpią żadne czynności opodatkowane. W tej sytuacji nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez stronę skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanych projektów stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oceniając wywody obu stron stwierdzić należy , iż okolicznością bezsporną pozostaje prawidłowa wykładnia zacytowanego powyższej przepisu. Pomiędzy stronami nie ma bowiem sporu co do faktu, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. W tym miejscu należy podkreślić, iż elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tak więc aby dofinansowanie w postaci np. dotacji czy też subwencji kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tzn. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę). Zasadnie więc argumentowała we wniosku strona skarżąca, iż w przypadku pośredniego związku, otrzymanie dofinansowania nie rzutuje na podstawę opodatkowania.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół pytania czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie do realizowanego przez stronę skarżącą projektu jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca planuje realizować projekt współfinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 (RPO W 2014-2020) w ramach celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" na okres od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 31 grudnia 2020 roku, który wpisuje się zakres działań statutowych wnioskodawcy oraz art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz.U. 1998 nr 91 poz. 576 z późn. zm.) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa. Konkurs wyboru projektów realizowany jest w oparciu m.in. o ustawę z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1065, z późn. zm.) – UoPZ, która obejmuje większość zakresu wsparcia realizowanego w projekcie.

Celem głównym projektu pt. "D. " jest zaktywizowanie zawodowe 352 os. w wieku 30 lat i więcej pozostających bez pracy. Głównym rezultatem Projektu będzie aktywizacja os. bezrobotnych i biernych zawodowo, czego efektem będzie wzrost kwalifikacji lub kompetencji uczestników Projektu i ich powrót na rynek pracy. Planowany okres realizacji Projektu to 18 czerwca 2018 – 17 czerwca 2020 r.

W ramach Projektu, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, zrealizowane zostanie wsparcie w postaci indywidualnego doradztwa zawodowego, pośrednictwa pracy, szkoleń aktywizacyjnych i specjalistycznych, staży i innych form wsparcia (dodatek relokacyjny, doposażenie lub wyposażenie stanowiska pracy, subsydiowane zatrudnienie) w celu przygotowania uczestników Projektu do podjęcia pracy lub prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Wsparcie w projekcie będzie świadczone na zasadach analogicznych do wskazanych w UoPZ. Wsparcie udzielane w ramach Projektu zostanie dopasowane do indywidualnych potrzeb uczestników Projektu przez utworzenie Indywidualnych Planów Działania. Indywidualne doradztwo zawodowe oznacza poradnictwo zawodowe realizowane w formie indywidualnych spotkań – porad zawodowych – polegających na bezpośrednim kontakcie doradcy zawodowego z uczestnikiem projektu. Poradnictwo zawodowe indywidualne jest formą wsparcia wspomagającą proces poszukiwania pracy, jeżeli istnieją ku temu oczywiste przesłanki, wynikające głównie z postawy uczestnika projektu, takie jak np. brak motywacji do poszukiwania pracy lub brak wiedzy na temat własnych kompetencji i zasobów.

Wsparcie udzielane w ramach projektu jest dostosowane do potrzeb uczestnika projektu i stanowi odpowiedź na określone na etapie indywidualnej diagnozy charakterystyczne dla danej osoby bariery wejścia na rynek pracy oraz uwzględnia jej poziom motywacji do zmiany swojej sytuacji zawodowej. Niezbędny jest więc czynny udział uczestnika projektu w ustaleniu, aktualizacji i realizacji własnej ścieżki wsparcia prowadzącej do podjęcia zatrudnienia.

Zd. Sądu otrzymana przez stronę skarżącą dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego.

"Przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.).

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz podany we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.

Organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie odniósł jej rezultatów do realiów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku bądź też przedstawiony stan faktyczny potraktował wybiórczo. Jak podkreśliła strona skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji projektu, tj. wynagrodzenia pracowników pracujących w ramach projektu, wyposażenie i koszty bieżącej administracji, działania informacyjno-promocyjne, obsługę księgową projektu, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne i internetowe, koszty podróży służbowych. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych. Organ natomiast wydając zaskarżoną interpretację, skupił się jedynie na świadczonych przez stronę skarżącą w ramach projektów usługach doradczych i szkoleniowych, pomijając okoliczność, że są one tylko jednym z elementów realizowanego przedsięwzięcia. Potwierdza to wprost treść uzasadnienia interpretacji, w której organ wskazał, że dotacje w części pokrywać będą wartość świadczonych przez stronę skarżącą usług na rzecz uczestników projektu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości. Zdaniem tut. Sądu sprowadzenie części działań realizowanych w ramach projektów do usług doradczych czy szkoleniowych było nieuprawnione, a otrzymana dotacja przeznaczona przecież jest na realizację projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług. Nie można też tracić z pola widzenia, że całościowe rozliczenie projektu następuje na etapie końcowego wniosku o płatność pod względem finansowym proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we wniosku o dofinansowanie, co jest określone jako "reguła proporcjonalności", oznacza to, iż strona skarżąca jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku nieosiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, a nie określonych zadań w ramach projektu.

Powyższe rozważania w zakresie wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT korespondują ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia z dnia 5 lutego 2015 r. I FSK [...] LEX nr 1771759, stwierdził, że: "Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona (...) związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko (...), by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia (...) nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń". Podobne zapatrywanie wyrażono również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r. I FSK [...] LEX nr 561095 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r. I FSK [...] LEX nr 1456925, a także w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. I SA/Bd [...] LEX nr 2395934, w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości".

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r. I FSK [...] uznając, że dotacja ma wpływ na podstawę opodatkowana w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że dotacja ta musi być korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w nieprawomocnym wyroku z dnia 20 października 2017 r. I SA/Lu [...] LEX nr 2425537, stojąc na stanowisku, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług, rozpoznawał sprawę, w której już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo było jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca, a otrzymana dotacja wpływała proporcjonalnie na obniżenie kwoty, którą obowiązany był pokryć z własnych środków dany mieszkaniec korzystający z przedmiotowego projektu. Stanowisko to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potwierdził następnie w dwóch wyrokach. W nieprawomocnym wyroku z dnia 7 listopada 2017 r. I SA/Lu [...] LEX nr 2408170, wskazał, że: "Wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowi ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej". Natomiast w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2017 r. I SA/Lu [...] LEX nr 2422940 WSA w Lublinie zaznaczył, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania i z tego względu uznał, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług.

Przechodząc do dalszych zarzutów wskazanych w skardze, stwierdzić należy, że konsekwencją uznania, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi być przyjęcie, że także art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy został w przedmiotowej sprawie naruszony. Skoro bowiem uznano, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania to tym samym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT nie będzie mieć zastosowania, gdyż w zakreślonym stanie faktycznym nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu.

Konsekwencją powyższych konstatacji jest także stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło także finalnie do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro Sąd stwierdził, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowi obrotu, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżącej nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług.

Natomiast za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zd. strony skarżącej organ w interpretacji indywidualnej pominął dyspozycję art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym, przez co strona nie uzyskała oceny prawnej w zakresie korzystania przez nią ze zwolnienia podmiotowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 22 listopada 2012 r. II FSK [...] LEX nr 1282400: "Na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". W przedmiotowej sprawie pierwsze pytanie strony skarżącej dotyczyło rozstrzygnięcia, czy otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanego przez stronę projektu nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania od towarów i usług. Sformułowane pytanie ma równie ważne znaczenie, jak opis sprawy, czy przedstawienie własnego stanowiska. Pytanie to wyznacza bowiem zakres wniosku wskazując na kwestię prawną będącą przedmiotem zainteresowania strony. Tak zakreślona treść pytania, a także uzasadnienie prawne wskazywało, że przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy otrzymana przez stronę dotacja w związku z realizowanymi projektem będzie miała wpływ na podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu prawnym wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca powołała art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jednakże uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie pytania 1 oparła na dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i dowodziła, że uzyskane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu ma cenę świadczonych usług, a zatem dotacja nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tu wskazać należy, iż należy odróżnić sytuację, w której na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, od sytuacji, w której otrzymana dotacja może mieć wpływ na podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku uznania, że dany podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT w związku z dyspozycją art. 15 ust. 6 bezprzedmiotowe jest ustalanie podstawy opodatkowania. W niniejszej zaś sprawie strona skarżąca dowodziła, że otrzymane dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę realizowanych przez nią usług, a zatem przedmiotem sprawy była kwestia ustalenia podstawy opodatkowania, a nie zwolnienia podmiotowego. Lakoniczne powołanie się strony skarżącej na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w uzasadnieniu wniosku nie obligowało organ do wypowiedzi w tym zakresie, skoro przedmiotem pytania strony skarżącej było inne zagadnienie. W konsekwencji, organ nie naruszył powołanych przepisów, a interpretacja podatkowa stanowiła wyczerpującą odpowiedź na zadane przez stronę skarżącą we wniosku pytanie.

Z przytoczonych wyżej względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem o zasądzenie kosztów postępowania, Sąd orzekł o ich zwrocie na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą , z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa materialnego.