Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 482/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w wysokości 169.524 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynikała dysproporcja w wysokości 226.032 zł, pomiędzy osiągniętymi w 2007 r. przychodami i zgromadzonym przez skarżącą mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy organ stwierdził, że poniesione przez M.S. w 2007 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w ww. wysokości. Nie przychylił się tym samym do argumentacji strony, że źródłem pokrycia wydatków ponoszonych w spornym roku była dywidenda (zaliczka na dywidendę) ze Spółki A, a także oszczędności pochodzące z lat poprzedzających 2007 r., na które składać się miały w szczególności środki pochodzące z działalności gospodarczej oraz kredytów bankowych.

W wyniku kontroli instancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.. Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podniósł, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Powyższe powoduje, że do dnia utraty mocy obowiązującej, organy podatkowe są obowiązane stosować powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2689/14, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/14, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2666/14, z dnia 18 listopada.2014 r., sygn. akt II FSK 2674/14, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2666/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14).

Powołując z kolei wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, organ stwierdził, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienie oznacza jednak ustalenie określonego faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uzyskanie przekonania organu o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Tym samym do umorzenia postępowania w sprawie ustalenia dochodu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogą prowadzić tylko i wyłącznie twierdzenia strony o zgromadzeniu oszczędności pozwalających pokryć wydatki analizowanego roku. Twierdzenia te muszą być bowiem wiarygodne w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie strona nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Analizując wydatki i przychody strony w latach 1996 – 2006, w tym wynikające z zeznań podatkowych przychody i koszty prowadzonej w tym czasie działalności gospodarczej, organ stwierdził, że w poszczególnych latach wystąpiły bądź oszczędności bądź też niedobór środków pieniężnych, przy czym w 2006 r. – niedobór środków w wysokości 11.350,08 zł. Z ustaleń tych wynika, że strona nie mogła na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W związku z argumentacją strony, że środki pieniężne były gromadzone z działalności gospodarczej oraz z innych źródeł (m.in. z związku z udziałami w Spółce A), organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające w zakresie przychodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą w okresie poprzedzającym 1996 r. oraz ewentualnych innych źródeł dochodu dotyczących 2007 r. i lat wcześniejszych. Podniósł, że w świetle wyjaśnień podatniczki, prowadzenie działalności w zakresie usług dziewiarstwa rozpoczęła ona około 1987 r.. Nie pamięta jednak formy opodatkowania tej działalności ani też roku, w którym zakończyła ją prowadzić. Strona podała, że osiągała z tej działalności duże przychody, które pozwoliły na zakup nowego samochodu marki "[...]", jednak nie potrafiła wskazać ich wysokości. Nie pamięta też jakie ponosiła w związku z tą działalnością koszty. Nie przedstawiła dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej, a także wysokość przychodów i wydatków z tego tytułu. Pomimo czterokrotnego wezwania pismami z dnia 3 i 23 kwietnia, 13 maja i 3 czerwca 2014 r., nie złożyła również wyjaśnień dotyczących przychodów z innych źródeł, uzyskanych w roku 2007 i latach wcześniejszych. Z zaświadczenia Wójta Gminy z dnia 19 maja 2014 r. wynika natomiast, że strona prowadziła działalność gospodarczą w okresie 1 sierpnia 1994 r. – 21 maja 2003 r., której przedmiotem był: handel, produkcja, usługi, eksport-import, obrót artykułami nie wymagającymi koncesji lub zezwoleń określonych w odrębnych przepisach. Ponadto według zaświadczeń Prezydenta z dnia 3 czerwca 2014 r., strona prowadziła:

- w okresie 1 grudnia 1989 r. – 1 lutego 1990 r., wspólnie z T.Z., działalność gospodarczą w zakresie dziewiarstwa ręcznego i maszynowego,

- od 1 lutego 1990 r. do 5 listopada 1991 r. działalność gospodarczą w zakresie dziewiarstwa ręcznego i maszynowego,

- od 21 września 1992 r. do 31 marca 2001 r., wspólnie z J.M., Przedsiębiorstwo B, w zakresie produkcji, usług, handlu, eksportu-importu z wyjątkiem towarów i usług, którymi obrót wymaga uzyskania koncesji lub zezwoleń wymaganych przepisami ustaw szczególnych,

- od 1 kwietnia 2001 r. do 30 czerwca 2001 r. Przedsiębiorstwo B w zakresie produkcji, usług, handlu, eksportu-importu.

Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika z kolei, że strona podlegała ubezpieczeniu społecznemu jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w okresie od 1 lutego 1990 r. do 31 października 1991 r. i od 1 grudnia 1995 r. do 31 grudnia 1998 r..

Uwzględniając powyższe, organ ustalił przychody i wydatki dotyczące działalności gospodarczej w latach 1996 – 2006, w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych. W kwestii zaś działalności gospodarczej prowadzonej przed 1996 r. wskazał, że skarżąca, pomimo czterokrotnego wezwania, nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów, a jej wyjaśnienia były nieprecyzyjne. Organ odwoławczy przyjął jednak, że strona uzyskiwała dochód z działalności gospodarczej przez cały okres, w którym figurowała w ewidencji działalności gospodarczej, a zatem od dnia 1 grudnia 1989 r. do dnia 5 listopada 1991 r. i od dnia 21 września 1992 r. do dnia 31 grudnia 1995 r. ustalił go w oparciu o podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Obliczony w ten sposób dochód za lata 1989 – 1994 wyniósł 474.940.229 starych złotych, tj. 47.494,03 złotych nowych. Po stronie przychodów 1989 r. organ uwzględnił również kwotę 12.000.000 starych złotych wynikającą z przedłożonej w toku postępowania odwoławczego kserokopii wypisu aktu notarialnego z dnia "[...]" dotyczącego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. "[...]".

W odniesieniu do argumentacji strony, że podstawę jej oszczędności stanowiły środki uzyskane z kredytów bankowych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona ograniczyła się do gołosłownych twierdzeń, których w żaden sposób nie uwiarygodniła. Według jej wyjaśnień, kredyty gotówkowe konsumpcyjne, nie na konkretny cel, zaciągane były w Banku C i D. Strona nie pamiętała jednak w jakich latach i w jakiej wysokości je zaciągnęła. Pomimo zobowiązania się do wypowiedzenia się w terminie 7 dni na piśmie w tym przedmiocie oraz przedłożenia kserokopii dowodów potwierdzających okoliczności dotyczące kredytów, a ponadto trzykrotnego wezwania przez organ, strona nie złożyła wyjaśnień i dowodów. Udzieliła natomiast w dniu 26 maja 2014 r. organowi I instancji upoważnienia do wystąpienia do banków o udzielenie informacji o kredytach i pożyczkach zaciągniętych przed 2007 r. Bank C poinformował, że strona nie korzystała z produktów kredytowych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.. Natomiast z informacji Banku D wynika, że w archiwach elektronicznych banku nie stwierdzono umów kredytowych zawartych ze stroną przed 2007 r.. Bank ten nie posiada również informacji na temat umów kredytowych zawartych w 1999 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B. Obydwa Banki wskazały przy tym, że obowiązek przechowywania dokumentów dotyczących rachunków klientów istnieje jedynie przez okres 5 lat.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła okoliczności uzyskania kredytów, przy czym jej wyjaśnienia złożone w postępowaniu odwoławczym są sprzeczne z wyjaśnieniami z dnia 29 września 2011 r. i 27 stycznia 2012 r., kiedy to podała, że w 2007 r. i latach wcześniejszych nie zaciągała kredytów. Ponadto na okoliczność zaciągania kredytów w okresie, w którym prowadzono działalność gospodarczą, strona powołała się tylko ogólnikowo. Nie podała zarówno informacji dotyczących ich wysokości, jak i dat otrzymania. W tym zakresie nie wskazała żadnych dowodów, ograniczając się do upoważnienia organu do wystąpienia do banków oraz przedłożenia pisma Banku D z 19 września 2014 r., nie potwierdzającego jednak faktu uzyskania kredytów w 1999 r.. Wielokrotnie strona nie reagowała na kierowane do niej wezwania, zaś wyjaśnienia składane w późniejszej fazie postępowania zawężały się do wskazywania na nieudzielenie odpowiedzi przez D i zamiar wystąpienia do tego Banku z kolejnym zapytaniem, przy jednoczesnym braku dowodów kierowania do tego Banku kolejnych pism po dniu 19 września 2014 r..

Uwzględniając dowody zebrane w toku postepowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochód strony za lata 1989 – 1995 obejmuje dochód z działalności gospodarczej oraz sprzedaży lokalu mieszkalnego i wyniósł łącznie 53.857,63 zł. Pozostaje on bez wpływu na ustalenia co do stanu środków pieniężnych strony na dzień 1 stycznia 2007 r.. Stanowił bowiem źródło pokrycia ustalonych w wyniku analizy przychodów i wydatków strony, niedoborów do 2000 r..

W kwestii natomiast twierdzeń strony o otrzymaniu w 2007 r. dywidendy (zaliczki na dywidendę) ze Spółki A, organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania strona składała odmienne wyjaśnienia w tym zakresie. Na etapie postępowania przed organem I instancji złożone zostało pismo Spółki A z dnia 13 marca 2012 r., reprezentowanej przez stronę jako prezesa zarządu, potwierdzające, że Spółka uregulowała część kwoty należnej od Ł.S. tytułem zapłaty za działki "[...]’ i "[...]" położone w P., w wysokości 104.700 zł z zaliczki na dywidendę, która została przyznana stronie. Strona nie wskazywała jednak na tę okoliczność we wcześniejszych wyjaśnieniach. Do protokołu z dnia 29 września 2011 r. oświadczyła, że otrzymała dywidendę, nie pamiętała jednak ani kiedy, ani też w jakiej wysokości i nie wskazała, że dotyczyło to kwoty 104.700 zł przelanej dnia 5 lipca 2007 r. z rachunku bankowego Spółki. Natomiast 5 października 2011 r. wyjaśniła, że nie pamięta, czy środki w ww. kwocie były pożyczką udzieloną jej przez Spółkę, czy też zaliczką na przyszłą dywidendę. Dopiero w dniu 16 stycznia 2013 r. podała, że kwota ta stanowi zaliczkę na dywidendę. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika jednak, że Spółka nie składała deklaracji PIT-8A i PIT-8AR za lata 2006-2008, w których wykazuje się zryczałtowany podatek dochodowy od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wskazując na te sprzeczności w wyjaśnieniach strony, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenia w przedmiocie dywidendy (zaliczki na dywidendę). Dodał, że w toku postępowania odwoławczego podatniczka całkowicie zmieniła wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując, iż przysługująca jej dywidenda w wysokości 150.000 zł być może nie została należycie zaksięgowana, ale walne zgromadzenie wspólników podjęło taką decyzję w kwietniu 2007 r.. Z kolei w dniu 21 marca 2014 r. podała, że kwota 104.700 zł była pożyczką udzieloną Ł. S. Skarżąca nie przedstawiła dowodu uzyskania dywidendy lub zaliczki na dywidendę w kwocie 104.700 zł, 150.000 zł lub w innej kwocie. Za taki dowód nie można natomiast uznać przedłożonego w dniu 27 kwietnia 2015 r. "ZSO kont syntetycznych w okresie od 01/01/2007 do 31/12/2007". Ponadto fakt niewypłacania przez Spółkę dywidend wspólnikom znajduje zdaniem organu potwierdzenie w uchwałach zgromadzenia wspólników z 30 czerwca 2007 r. i 29 marca 2008 r., zgodnie z którymi wykazany zysk netto w wysokości 150.210,80 zł za 2006 r. oraz w wysokości 425.378,23 zł za 2007 r. przeznaczono na kapitał zapasowy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w bilansach Spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r..

Odnosząc się do natomiast przedłożonego w toku postępowania odwoławczego pisma Banku E z dnia 28 października 2014 r., potwierdzającego fakt posiadania przez Spółkę A w badanym roku depozytów, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że depozyty te były zakładane ze środków znajdujących na rachunku bankowym, zaś po rozwiązaniu lokat – przekazywane z powrotem na rachunek. Jednocześnie odmówił uwzględnienia wniosku o wystąpienie do Banku w celu uzyskania informacji na temat tych depozytów, skoro okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami.

Zdaniem organu II instancji, postępowanie w sprawie przeprowadzono z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) podjęto też wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP w związku z błędnym uznaniem, iż w 2007 r. uzyskała dochód z nieujawnionych źródeł dochodu.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż przez długie lata prowadziła działalność gospodarczą, która przynosiła znaczne dochody. Przeliczenie osiąganych w tamtych latach dochodów na obecne środki jest niewykonalne, podobnie jak przeliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, na skutek denominacji, na kwotę 1.200 zł. W ocenie skarżącej, naruszenia przepisów postępowania w niniejszej sprawie polegają na nieuwzględnieniu przez organy zapisów księgowych w bilansie Spółki A, gdzie wyraźnie zaznaczono kwotę 225.000 zł widniejącą na koniec 2007 r., na imiennym koncie skarżącej do rozliczenia z firmą. Zdaniem strony, świadczy to uzyskaniu przez nią takich dochodów w 2007 r.. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zapisów w wyciągach bankowych dotyczących depozytów, choć podatniczka zwracała się o wystąpienie do Banku o odtajnienie zapisów. Upłynął bowiem 5-letni okres i na prośbę organu prowadzącego postępowanie wyjaśniające Bank mógł takie dane udostępnić. Jako bezzasadny skarżąca oceniła zarzut nie kontaktowania się w odpowiednich terminach z organem odwoławczym. Jak podała, wszystkie przedłużenia terminów były z nim uzgadniane, gdy w okresie postępowania przebywała w szpitalach w O., G. i G. Przy czym, właśnie te przerwy były powodem, dla których w swych wyjaśnieniach czasami wspominała o pożyczce, a czasami o zaliczce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone decyzje administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga przyczyna nieuwzględnienia przez Sąd wniosku pełnomocnik strony skarżącej o odroczenie rozprawy.

Stosownie do treści art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. W rozpoznawanej sprawie wskazane w tym przepisie okoliczności nie wystąpiły.

Zawiadomienie o terminie rozprawy zostało prawidłowo doręczone pełnomocnik skarżącej - doradcy podatkowemu J.D. w dniu w dniu 6 kwietnia 2016r.. W związku z pismem o przesłanie na jej adres kserokopii podanych dokumentów, w dniu 19 kwietnia 2016r. doręczono pełnomocnik kserokopię złożonej przez skarżącą skargi, odmawiając jednocześnie sporządzenia kserokopii dokumentów z akt administracyjnych, wobec tego, że pełnomocnik strony może i powinien sam sporządzić takie fotokopie.

Wnosząc w dniu 25 kwietnia br. o odroczenie rozprawy pełnomocnik wskazała na brak kontaktu ze skarżącą, pomimo wysłania pisma informującego o wyznaczeniu pełnomocnika z urzędu.

Powołana okoliczność nie może stanowić przyczyny odroczenia rozprawy. Nie odbieranie przez skarżącą korespondencji w miejscu zamieszkania, po wniesieniu skargi do Sądu i przyznaniu prawa pomocy w tym zakresie, stanowi o braku należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw i nie usprawiedliwia odroczenia rozprawy. Dla reprezentowania skarżącej w niniejszej sprawie ustanowiony został z urzędu pełnomocnik – doradca podatkowy. Istota wykonywania zawodu polegającego na świadczeniu pomocy prawnej wiąże się ze współpracą z mocodawcą w podejmowaniu decyzji dotyczących danej sprawy. Jednak w razie braku takiej współpracy, obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika jest działanie w interesie mocodawcy i zapewnienie jak najlepszej reprezentacji strony, bez względu na obecność mocodawcy na rozprawie przed Sądem.

W niniejszej sprawie nie było przeszkód dla przedstawienia przez ustanowioną z urzędu pełnomocnik, stanowiska strony skarżącej. Tym bardziej, że w odpowiednim czasie pełnomocnik powiadomiona została o terminie rozprawy, mając możliwość zapoznania się w Wydziale Informacji Sądowej WSA w Olsztynie z całością akt, z czego nie skorzystała. Uznając zatem, że brak kontaktu ze skarżącą nie uniemożliwiał doradcy podatkowemu reprezentowania strony przed Sądem, wniosek o odroczenie rozprawy nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięć obu instancji, należy wskazać, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (o sygn. P 49/13; Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), orzeczono, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą (p. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na podstawie tego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Wskazał również, iż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że - w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw - przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Kierując się powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r..

Stosownie do treści tego uregulowania, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, przychodu z których nie ujawnił.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., o sygn. akt SK 18/09, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce, przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaskarżona decyzja uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi. Po dokonaniu analizy zebranych przez organy materiałów oraz oceny kwestionowanej decyzji pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, należy stwierdzić, że dokonana w niej wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, nie naruszają zasad Konstytucji RP. W sprawie przeprowadzono dokładne postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym - wynikającej z art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej. Podjęto też wszystkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Z akt wynika iż, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w związku z ujawnieniem przez organ I instancji, że poniesione przez M.S. w 2007 r. wydatki, nie znalazły pokrycia w zgromadzonym przez nią w tymże roku i latach poprzedzających, mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się zaś do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy źródłem pokrycia tych wydatków były zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz środki z tytułu dywidendy (zaliczki na dywidendę) otrzymanej w 2007r. od Spółki A. Strona wyjaśniała bowiem, że dysponowała środkami z lat poprzedzających rok 2007, w szczególności pochodzącymi z działalności gospodarczej oraz kredytów, jak też z tytułu wymienionej dywidendy.

Zdaniem Sądu stanowisko organów, że nie jest wiarygodnym, aby ustalone wydatki rzeczywiście pokryte zostały ze wskazanych przez podatniczkę źródeł przychodów, zostało w niniejszej należycie uzasadnione i wsparte zebranym materiałem dowodowym.

Brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń postępowania odnośnie braku możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności w okresie poprzedzającym rok 2007r., w sytuacji, gdy nie wskazała ona wiarygodnych źródeł pokrycia wydatków spornego roku, pomimo zapewnienia czynnego udziału oraz przeprowadzenia w ramach postępowania odwoławczego uzupełniających ustaleń w zakresie przychodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą w okresie przed 1996 r., jak również co do innych dochodów z 2007 r. i lat wcześniejszych. Z akt wynika, że pomimo wezwań, strona nie określiła ani formy opodatkowania tej działalności, ani roku jej zakończenia, jak też wysokości osiąganych przychodów, czy ponoszonych w związku z nią kosztów. W zakresie przychodów i wydatków z tych źródeł, organy podjęły zaś stosowne ustalenia, m.in. na podstawie zaświadczeń:

- Wójta Gminy z dnia 19 maja 2014 r., w świetle którego podatniczka prowadziła działalność handlową, produkcyjną i usługową w okresie od 1 sierpnia 1994 r. do 21 maja 2003 r. oraz

- Prezydenta z dnia 3 czerwca 2014 r., z których wynika fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej:

- od 1 grudnia 1989 r. do 1 lutego 1990 r., wspólnie z T.Z., w zakresie dziewiarstwa ręcznego i maszynowego,

- samodzielnie w tym zakresie od 1 lutego 1990 r. do 5 listopada 1991 r.,

- od 21 września 1992 r. do 31 marca 2001 r., wspólnie z J.M., w zakresie produkcji, usług, handlu oraz eksportu-importu towarów i usług,

- od 1 kwietnia 2001 r. do 30 czerwca 2001 r. - Przedsiębiorstwa B w tym samym zakresie.

Ustaleń odnośnie przychodów i wydatków strony z działalności gospodarczej organy dokonały również, na podstawie informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych podleganiu ubezpieczeniu społecznemu jako osoby prowadzącej tej działalność w okresie od 1 lutego 1990 r. do 31 października 1991 r. i od 1 grudnia 1995 r. do 31 grudnia 1998 r..

Wobec nie przedstawienia konkretnych danych pozwalających uwiarygodnić tezę o znacznej wysokości uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, przyjęcie przez organy przychodów i wydatków dotyczących działalności gospodarczej podatniczki w latach 1996 – 2006, w oparciu o te informacje, jak również o dane wynikające z zeznań podatkowych, nie budzi zatem zastrzeżeń. Podobnie, jak dokonane w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalenie, że łączny dochód strony za lata 1989 – 1995, uzyskany z działalności gospodarczej oraz sprzedaży lokalu mieszkalnego wyniósł wprawdzie 53.857,63 zł, jednak jako źródło pokrycia niedoborów do 2000 r., nie wpłynął na stan środków pieniężnych strony na dzień 1 stycznia 2007 r..

Nie wykracza poza ramy swobodnej oceny, uznanie za niezasługującą na wiarę argumentacji strony, iż podstawę jej oszczędności stanowiły środki uzyskane z kredytów bankowych. Z akt wynika, że twierdzeń tych strona nie poparła wskazaniem dowodów uzyskania środków z tego tytułu. Nie określiła też, pomimo zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu i wysyłanych wezwań, dat otrzymania, czy wysokości środków kredytowych. W świetle informacji Banku C strona nie korzystała z produktów kredytowych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., zaś według pisma Banku D w archiwach elektronicznych nie stwierdzono umów kredytowych zawartych z podatniczką, ani firmą B, przed 2007 r.. Trafnie przy tym zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na sprzeczność wyjaśnień podatniczki w powyższej kwestii złożonych w postępowaniu odwoławczym, z wcześniejszymi wyjaśnieniami (z dnia 29 września 2011 r. i 27 stycznia 2012 r.) o nie zaciąganiu kredytów w 2007 r. i latach wcześniejszych.

Brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu w kwestii twierdzeń strony, iż źródłem pokrycia wydatków spornego roku była otrzymana 5 lipca 2007 r. dywidenda (zaliczka na dywidendę) od Spółki A w kwocie 104.700 zł.

Ocenę, że niezasadnym jest uwzględnienie tego źródła pokrycia wydatków, prawidłowo i obszernie uzasadniono w zaskarżonej wyłaniającymi się w tym zakresie wątpliwościami na tle składanych przez stronę niejasnych i zawierających sprzeczności wyjaśnień, w świetle których, początkowo okoliczność ta w ogóle nie była przez skarżącą powoływana. Następnie (protokół z dnia 29 września 2011 r.) wskazywana, lecz bez podania istotnych związanych z tym danych (z uwagi na zapomnienie). 5 października 2011 r. skarżąca podała natomiast, że nie pamięta, czy środki w ww. kwocie były pożyczką udzieloną jej przez Spółkę, czy też zaliczką na przyszłą dywidendę, po czym dopiero 16 stycznia 2013 r. oświadczyła, że kwota 104.700 zł stanowi zaliczkę na dywidendę przekazaną z rachunku bankowego Spółki A. W dniu 21 marca 2014 r. skarżąca podała z kolei, że kwota 104.700 zł była pożyczką udzieloną Ł.S. Z akt wynika, że przekonywującego dowodu otrzymania dywidendy lub zaliczki na dywidendę strona nie wskazała, przy czym jako taki dowód organ zasadnie pominął dołączony do akt wydruk "ZSO kont syntetycznych w okresie od 01/01/2007 do 31/12/2007", w którym brak wyszczególnienia wskazywanej przez stronę kwoty. W świetle powołanych wyżej okoliczności, do uznania, że w roku tym rzeczywiście doszło do przekazania spornej dywidendy (zaliczki na dywidendę), nie jest też wystarczające samo wskazanie w bilansie Spółki A na koniec 2007 r., na imiennym koncie skarżącej do rozliczenia z firmą - kwoty 225.000 zł. Tym bardziej, że potwierdzeniem niewypłacania przez Spółkę dywidend wspólnikom są uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 30 czerwca 2007 r. i 29 marca 2008 r., zgodnie z którymi wykazany zysk netto w wysokości 150.210,80 zł za 2006 r. oraz 425.378,23 zł za 2007 r., przeznaczono na kapitał zapasowy (co znajduje odzwierciedlenie w bilansach Spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r.).

W związku z podnoszonymi zarzutami skarżąca nie wykazała również, jaki wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia i wymiar podatku ma podnoszony przez nią fakt posiadania w badanym roku przez Spółkę A depozytów bankowych, zakładanych ze środków znajdujących na rachunku bankowym, zaś po rozwiązaniu lokat – przekazywanych z powrotem na rachunek.

Na uwzględnienie nie może zasługiwać argumentacja skargi, iż niemożliwym było przeliczenie przez organy osiąganych przez podatniczkę przed denominacją złotego dochodów, w tym ze sprzedaży mieszkania, na obecne środki. W tej kwestii trafnie odwołano się w odpowiedzi na skargę do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 10 grudnia 2008r. o sygn. akt: II FSK 1303/07). Podkreślenia wymaga, że istota niniejszej sprawy dotyczy określenia dochodu ze źródeł nieujawnionych w oparciu o zestawienie przychodów i wydatków podatniczki w kolejnych latach podatkowych, a nie o analizę przebiegu następujących po sobie zdarzeń, z uwzględnieniem siły nabywczej pieniądza i ilości dóbr możliwych do nabycia z gromadzonych środków.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących zasad, a decyzja organu podatkowego zawiera wszystkie niezbędne elementy (art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Oparta na dokładnie zebranym materiale dowodowym ocena okoliczności sprawy nie nosi cech dowolności, a tym samym organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.. Z akt nie wynika też, aby doszło w związku z postępowaniem w sprawie do naruszenia zasady czynnego w nim udziału strony (art. 123 § 1 Ordynacji). Nadmienić należy, że pomimo wielokrotnych wezwań strona nie składała w toku postępowania wyjaśnień, ani nie przedstawiała wskazanych przez organ dowodów (k. 628, 636, 660 akt. adm. i in.). Została też prawidłowo zapoznana z całością zebranych przez organy materiałów (k.69 akt odw.), nie wnosząc w związku z tym istotnych dla sprawy nowych okoliczności.

W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji przyjętych ustaleń organy podatkowe zobligowane były zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając stronie 75%-owy zryczałtowany podatek.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.