Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 288/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Szef Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej S. S. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. [...] [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Strona" lub "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 24 lutego 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Strona przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W związku z restrukturyzacją Strona przeniosła część swoich zadań,

m. in. prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża do powiązanej z nią innej spółki. W ramach prowadzonej działalności Strona zamierza przekazywać do powiązanej z nią innej spółki (depozytariusza) wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy Strona będzie oddawać w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przekazanie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie

na podstawie każdorazowych zleceń depozytowych, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy.

Na podstawie umowy ramowej depozytariusz będzie miał prawo korzystać

z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Umowa ramowa depozytu nieprawidłowego przewiduje, że depozyt wygaśnie wraz z upływem czasu trwania umowy (także w skutek jej wypowiedzenia) bądź na żądanie Strony (zgodnie

ze wskazaną w umowie procedurą). Ze względu na znaczne wahania cen zbóż i roślin uprawnych oraz ryzyka związane z działalnością gospodarczą, Strona zakłada,

że może się zdarzyć sytuacja, w której depozytariusz nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. Przeciwdziałając sytuacji braku zwrotu zdeponowanego towaru (ze względu na brak dostępności danego rodzaju rzeczy

na rynku lokalnym) lub dokonywania niekorzystnych finansowo transakcji handlowych przez depozytariusza (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie) Strona zamierza wyrazić zgodę na rozliczenie zleceń depozytowych przez depozytariusza poprzez świadczenie zamienne, tj. zwrot rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy oddanych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź poprzez zwrot równowartości w pieniądzach towarów oddanych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego).

Strona zadała następujące pytanie: czy otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę pieniężną, odpowiadającą wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy określonej w zleceniu depozytowym spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu?

Zdaniem Strony, do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Wynika to bowiem z podobieństwa instytucji cywilnoprawnych pożyczki i depozytu nieprawidłowego, które dotyczą m. in. rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zdaniem Strony, na tej podstawie prawnej zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w innej postaci niż pierwotnie wydany (tj. zwrot w postaci rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonej co do tożsamości) w wyniku świadczenia zamiennego, na podstawie datio in solutum, nie powoduje powstania po jej stronie przychodu. Zwrot przedmiotu depozytu zostanie bowiem uregulowany w naturze.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający

z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ podał, że zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "k.c.") jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Zdaniem organu, z ww. przepisu wynikało, że polski ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany - zgodnie z art. 60 k.c.),

bądź też wynikać może z samych okoliczności. O tym, że umowa taka została zawarta, decyduje wola stron albo przepisy prawa, gdyż tego rodzaju umowy nie można domniemywać. Instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i umowy pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Według organu jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą. W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu. Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony. Organ stwierdził przy tym, że na gruncie u.p.d.o.p. cywilistyczne różnice między umową pożyczki

a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów można pomocniczo stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki. Organ powołał się na treść art. 453 k.c., w którym została uregulowana instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum). W analizowanym zdarzeniu, zdaniem organu, dojdzie do wygaśnięcia istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika. Zdaniem organu, dokonanie tych czynności opisanych w stanie faktycznym stanowić będzie zatem wykonanie świadczenia zastępczego i tym samym doprowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania. Organ przywołał art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście przedstawionych okoliczności wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie strony mogą dojść do porozumienia co do tego, iż depozytariusz w celu wykonania zobowiązania wynikającego z mocy umowy depozytu nieprawidłowego, do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki, zamiast przedmiotu depozytu nieprawidłowego zwróci Stronie inną rzecz. Świadczenie pierwotne w postaci przekazania wygenerowanych przez Stronę nadwyżek posiadanego zboża na przechowanie zostanie zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności rzeczy innego gatunku, w tym

np. pieniędzy. Tym samym strony dokonają skutecznej modyfikacji pierwotnie wykreowanego stosunku obligacyjnego. Według organu oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. w umowie depozytu nieprawidłowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że sama czynność wydania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku (przy zachowaniu tożsamości przedmiotu depozytu) w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie powodowałaby po stronie Spółki skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów). Jednakże wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie zamienne (świadczenie w miejsce wykonania - datio in solutum) prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania depozytariusza (polegającego na zwrocie pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego), a w konsekwencji powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu przeniesienia własności rzeczy innego gatunku. Strona jako wierzyciel uzyska od depozytariusza swój "dług", tyle że w innej postaci niż w momencie oddania w depozyt nieprawidłowy.

Prowadzi to zatem do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy w związku z art. 14 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 4 maja 2015 r. Strona wezwała organ interpretacyjny

do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji polegającą

na uwzględnieniu stanowiska Strony.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretacyjny, pismem z dnia

27 maja 2015 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 12 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.: dalej: "O.p.") przez ich błędne zastosowanie, wynikające z nieprawidłowej wykładni art. 435 k.c.

i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca uzyska przychód;

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez brak odniesienia do argumentacji podniesionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd przytoczył treść art. 845 K.c. oraz art. 453 K.c., a także art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od deponenta w ramach tej umowy nie spowoduje u Skarżącej powstania skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku przyjęcia rzeczy na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego a następnie zwrotu przedmiotu depozytu Skarżąca nie uzyska przychodu, nie dojdzie do zwiększenia się jej majątku. Taka sama sytuacja nastąpi również w sytuacji gdy zamiast przedmiotu objętego depozytem nieprawidłowym za zgodą deponenta otrzyma on inne rzeczy, w tym rzeczy oznaczone co do gatunku lub środki finansowe od Skarżącej. Zaznaczył, że Skarżąca w przedmiotowym wniosku wyraźnie wskazała, iż wartość rynkowa przekazanych przez nią w ramach datio in solutum rzeczy oznaczonych co do gatunku będzie stanowić równowartość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub tożsamości wydanych jej w ramach zwrotu depozytu rzeczowego.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł zarówno Organ, jak i Skarżąca.

W skardze kasacyjnej organu zarzucono naruszenie prawa materialnego,

tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania,

tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. art. 141 § 4 zd. drugie w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz

art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej Skarżącej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 153 P.p.s.a. z uwagi na wadliwe uzasadnienie wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 408/16 uchylił w całości ww. wyrok WSA w Szczecinie.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że doszło do naruszenia

art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak przedstawienia w zaskarżonym wyroku stanu sprawy,

a także zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej oceny prawnej. Ponadto, jak wskazał NSA, zaskarżony wyrok naruszał art. 141 § 4 zd. drugie w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych

i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, co uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ.

Końcowo NSA dodał, że zasadny jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji z pominięciem regulacji prawnej stanowiącej dla sądu podstawę prawną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, którą stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. a nie art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę NSA wskazał aby Sąd I instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, uwzględniając ocenę zawartą w wyroku NSA, uzasadnił orzeczenie biorąc pod uwagę wszystkie elementy zawarte w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie z w a ż y ł, co następuje:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska stron w przedmiocie uznania zasadności bądź jej braku twierdzenia,

że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze (datio in solutum), które przyjmie formę pieniężną, odpowiadającą wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określoną w zleceniu depozytowym, nie powoduje powstania przychodu. Zarzuty skargi dotyczą zaś zarówno naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p. jak i przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 O.p.

W powyżej wskazanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej.

Na wstępie Sąd wskazuje, że zbliżona problematyka była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolite stanowisko, tak np. w wyrokach NSA: z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 2083/13, z dnia 1 czerwca 2017 r., II FSK 1220/15, z dnia 8 grudnia 2017 r., II FSK 2627/1, z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 385/16 I II FSK 384/16 – stąd w przedmiotowym uzasadnieniu odniesienia do tez zawartych w uzasadnieniach ww. wyroków. Sąd wskazuje również, że przedmiotem orzeczeń NSA była ww. problematyka, która pojawiła się na tle stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych analogicznych do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w rozpoznawanej sprawie z tym, że dotyczących drugiej strony transakcji wskazanej we wniosku Skarżącej. NSA rozpoznał bowiem skargi kasacyjne w sprawach dotyczących wniosków depozytariusza zarówno w odniesieniu do datio in solutum w formie świadczenia pieniężnego jak i niepieniężnego (por. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16 i II FSK 408/16). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko NSA wyrażone w przedmiotowych wyrokach, zarówno co do wykładni przepisów prawa materialnego jak i zastosowania przepisów postępowania - stąd w przedmiotowym uzasadnieniu odniesienia do powyższych orzeczeń.

Odnosząc się zatem do ram prawnych rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje,

że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie

w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawa

o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych,

z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy ma charakter otwarty. Jednakże, jak wskazywał NSA w ww. wyrokach, sama w sobie ta okoliczność nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. To zaś wymaga szczegółowej analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku (por. ww. wyroki NSA).

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wierzytelność deponenta zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum (świadczenia w miejsce wykonania) przewidzianej w art. 453 k.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia

się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia

w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Przepis ten znajduje się w Dziale I Tytułu VII Księgi trzeciej k.c. zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne, o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojeniai co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wynikające z umowy zobowiązaniowej roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Należy podkreślić, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje i nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 k.c.) co do zasady można mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych, co do zasady, nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA: z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 2083/13, z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 385/16). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Datio in solutum nie jest tożsame z umową sprzedaży czy zamiany. Jest to modyfikacja dotychczasowego zobowiązania, depozytariusz będzie zwracał bowiem Skarżącej równowartość w pieniądzach – wynikającą ze zleceń depozytowych - towarów przyjętych do depozytu, aby w ten sposób spełnić ciążące na nim zobowiązanie z tytułu zwrotu Skarżącej depozytu nieprawidłowego. Świadczeniu od depozytariusza na rzecz Skarżącej, co do zasady, nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jej strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu wzajemne rozliczenie między stronami.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd przyznał – co do zasady - rację Skarżącej, w zakresie twierdzenia, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną, odpowiadającą wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określoną w zleceniu depozytowym, nie powoduje powstania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 384/16). Powyższy pogląd znalazł również odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2083/13, w którym wskazano, że "wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika".

Tym samym, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny przyjmując, że w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego - zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadających wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy wynikającej ze zleceń depozytowych, spowoduje powstanie po stronie Skarżącej przychodu podatkowego, co do zasady.

Tym samym zarzut skargi, co do samej zasady wynikającej z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ww. zakresie dotyczącym naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. okazał się zasadny.

Sąd wskazuje dodatkowo, że zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W ocenie Sądu, sama w sobie okoliczność odmiennej oceny stanowiska wnioskodawcy nie stanowi o naruszeniu przedmiotowego przepisu – jak tego w istocie chce Skarżąca. Sąd zauważa bowiem, że pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny ww. przepisów prawa materialnego, zaskarżona interpretacja spełniała powyższe wymogi zarówno w odniesieniu do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, oceny stanowiska Skarżącej jak i uzasadnienia prawnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 14h

w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że Skarżąca upatrywała ich naruszenia w braku wyczerpującej analizy argumentów podniesionych przez Skarżącą oraz

w wyprowadzeniu przez Organ nieprawidłowych wniosków w zakresie skutków podatkowych czynności, tj. wypełnienia świadczenia zastępczego, skutkującego wykonaniem istniejącego zobowiązania i wygaśnięcia zobowiązania. Jak uznała Skarżąca Organ błędnie przyjął, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej formie powoduje powstanie przychodu. Sąd wskazuje jednocześnie, że zgodnie

z art. 121 § 1 O.p., który w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie zgodnie z art. 14h O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego, czyni zasadnym zarzut skargi również w ww. zakresie.

Sąd przypomina również, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. (powoływane dalej będą przepisy w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14g § 1 O.p. wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych

w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W świetle art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2757/15, najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywany, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 O.p. pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi

u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Jak wynika z cytowanych przepisów, wniosek niezgodny ze wskazanymi wymogami pozostawia się bez rozpatrzenia, jednakże wcześniej organy mogą wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, tj. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wezwanie to nie może jednak prowadzić do przedstawienia dowodów i w związku z tym zmierzać do przeprowadzenia w zakresie stanu faktycznego zawartego we wniosku jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ wydający interpretację nie może też sam modyfikować elementów stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe merytorycznie skorygował albo przekształcił. Chodzi bowiem o doprecyzowanie tj. podanie konkretnie czego wniosek dotyczy w przypadku, gdy jest np. zbyt ogólny. Rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą bowiem stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata. W ten sposób zostanie więc pozbawiona funkcji gwarancyjnych. Żądanie, by stan faktyczny/zdarzenie przyszłe został przedstawiony w sposób wyczerpujący, jest zatem uzasadnione. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że organ interpretujący prawo w indywidualnej sprawie podatnika nie może prowadzić domysłów i samodzielnie formułować pewnych założeń celem zweryfikowania, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Mogłoby to bowiem prowadzić do wydania interpretacji zbyt ogólnej czy warunkowej. Nie taka jest jednak rola organu podatkowego w zakresie interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca ma możliwość uzyskania szerokich, wielowariantowych wyjaśnień co do swoich wątpliwości w ramach doradztwa podatkowego. Tymczasem udzielenie interpretacji w istocie ogranicza się do jednoznacznego stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy zdaniem organu - albo jest prawidłowe, albo nie jest prawidłowe. Wniosek, który nie spełnia wymogów z art. 14b § 3 O.p., uniemożliwia udzielenie jednej z tych odpowiedzi. Rolą organu jest bowiem wypowiedzenie się co do ściśle określonego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy w zakresie zastosowania

w tym stanie przepisów prawa podatkowego. W tym względzie przypomnieć też trzeba, że i sądy administracyjne oceniając prawidłowość interpretacji Ministra Finansów mogą brać pod uwagę jedynie ten stan faktyczny, jaki został opisany we wniosku, a nie np. uzupełnienia i wyjaśnienia zawarte w skardze. Odnoszenie się do tych nowych - w stosunku do wniosku - elementów stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego stanowiłoby bowiem wykroczenie poza granice danej sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej. Jak już wyżej wskazano, tylko poprawny wniosek może zatem stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej. Przy jego formułowaniu ani organ, ani sąd nie mogą zastąpić wnioskodawcy.

W rozpoznawanej sprawie zwrócić należy uwagę na wątpliwości, jakie powstają przy zestawieniu opisanych wyżej standardów do wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie. Mianowicie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą, w którym ogólnie opisane zostały działania, jakie w ramach współdziałania z inną, powiązaną spółką, będą dokonywane przez Skarżącą,

oraz postawione w przedmiotowym wniosku pytanie, nie pozostają w ścisłym związku, który pozwoliłby precyzyjnie na pytanie to odpowiedzieć. Stwierdzić trzeba, że stan faktyczny nosi cechy pewnej ogólności, gdy jednocześnie postawione pytanie ocenić należy jako dalece bardziej konkretne - Skarżąca pyta o to, czy w opisanym stanie faktycznym można mówić o powstaniu po jej stronie przychodu, gdy z informacji, które zostały w stanie faktycznym przedstawione, do takich konkluzji dojść nie sposób. Nie sprecyzowano, między innymi, jakie konkretne składniki będą przedmiotem opisywanych transakcji. W związku z tym udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy stanowią one przychód, ocenić należy jako przedwczesne - na podstawie informacji wynikających z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie sposób kwestię tę w sposób wiążący rozstrzygnąć. Przedstawionych tu wątpliwości nie usuwa również stanowisko Skarżącej zaprezentowane w ocenie prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Błędnie ustalony stan faktyczny, przy uwzględnieniu treści art. 153 P.p.s.a. (związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu), uniemożliwiałby właściwe zastosowanie się do wyroku, a w konsekwencji wydanie takiej interpretacji, na jakiej zależy Skarżącej, tj. takiej, która odwzorowywałaby jego faktyczną sytuację, a przez to zapewniałaby stosowną ochronę, właściwą głównej funkcji tej instytucji.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu a także dokonać oceny odnoszącej się do etapu poprzedzającego dokonanie merytorycznej kontroli stanowiska Skarżącej, z uwzględnieniem oceny wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu w tym zakresie, tj. ocenić czy sprostano wymogowi pozostawania w merytorycznym związku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska wnioskodawcy przy formułowaniu wniosku w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w łącznej kwocie [...]zł, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł określonej w § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.