Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 704/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu, po rozpatrzeniu zażalenia I. M. (dalej strona skarżąca lub podatniczka) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej także N[...]US) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2019 r. w kwocie [...] zł do dnia 31 marca 2021 r. - utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 25 lipca 2019 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 21 stycznia 2020 r.

Ze względu na fakt, że organ podatkowy powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, w dniu [...] r. została wszczęta wobec strony kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 września 2014 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], N[...]US w G., działając na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przedłużył termin dokonania tegoż zwrotu do dnia 30 czerwca 2020 r. w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym (k-508, t. II akt). Z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową i dokonywane w ramach tej kontroli czynności związane z weryfikacją rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 września 2014 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. kolejnym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy przedłużył termin zwrotu do dnia 30 września 2020 r. (k-685, t. II akt).

Kontrola podatkowa wobec podatniczki została zakończona w dniu [...] r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okres. Przede wszystkim ustalono, że wykazana nadwyżka podatku w deklaracji za II kwartał 2019 r. stanowi wypadkową kwoty wynikającą z poprzednich deklaracji, w szczególności z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. Wskazano, że w tym miesiącu strona zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT faktury korygujące wystawione na rzecz M. M. o nr:

- [...] z dnia [...] r. w kwocie netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł,

- [...] z [...] r. w kwocie netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł,

- [...] z [...] r. w kwocie netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł,

- [...] z [...] r. w kwocie netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł

- [...] z [...] r. w kwocie netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, które zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT dopiero w drugiej korekcie deklaracji VAT-7 w dniu 20 sierpnia 2018 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do ww. faktur organ podatkowy ustalił, że daty wystawienia faktur korygujących, jak i sposób i data ich potwierdzenia przez M. M. nie są zgodne z czasem rzeczywistym ich wystawienia (str. 19 protokołu, k-1784, t. IV), gdyż faktury te nie zostały okazane w trakcie prowadzonych postępowań pierwszo i drugoinstancyjnych w przedmiocie podatku od towarów i usług za m.in. wrzesień 2014 r. oraz nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2014 r. złożonych 27 października 2014 r. oraz 2 lipca 2015 r. Ponadto sposób odbioru faktur korygujących i daty potwierdzenia ich odbioru nie są zgodne ze stanem faktycznym (tu: w dniach 11, 18 i 25 września 2014 r.), gdyż kontrahent przebywał w tym okresie w Zakładzie Karnym, gdzie w tych dniach nie był na czasowym zwolnieniu ani też nie był odwiedzany, zatem nie było możliwe osobiste odebranie przedmiotowych faktur (str. 19 protokołu, k-1784, t. IV akt).

Ponadto zaistniały rozbieżności co do pozostałych faktur VAT wystawionych w okresach 2015-2019, w szczególności podatniczka nie przedłożyła do dnia zakończenia kontroli podatkowej żądanej dokumentacji za okres objęty kontrolą, tj. dokumentacji źródłowej za 2018 r. (str. 60 protokołu, k. 1806, str. 2). Pomimo wezwania nie okazano również dowodów księgowych za okres lipiec 2018 - czerwiec 2019 r. w postaci dokumentów: JPK_WB - wyciąg bankowy, JPK_VAT - faktur VAT oraz PK-MAG - magazyn (str. 63, k.1809, t. IV). Dodatkowo w trakcie prowadzonej kontroli nie zajęto stanowiska co do rzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, gdyż kontrolowana nie okazała wszystkich ewidencji pierwotnych i korygowanych prowadzonych w okresie wrzesień 2014 - czerwiec 2019.

N[...]US w G. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do II kwartału 2019 r., które zostało doręczone stronie [...] r.

Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu sprawdzenie poprawności wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w grudniu 2014 r. oraz przesłuchania M. M. w charakterze świadka organ I instancji postanowieniem z [...] r., przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2019 r. do dnia 30 listopada 2020 r. (k-2168, t. V akt).

Pismem z dnia 27 września 2020 r. strona reprezentowana przez M. M. (syna) złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o jego uchylenie i "zmianę co do istoty rzeczy". Pełnomocnik zauważył, że ustalenia dotyczące okresu rozliczeniowego styczeń-listopad 2014 r. są całkowicie nieuzasadnione dla istoty tego postępowanie, bowiem zgodnie z przepisami O.p. i ustawy o VAT okres ten uległ przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2019 r. i nie może podlegać merytorycznej ocenie organu w ramach postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu sprawy DIAS postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. organ i instancji ponownie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2019 r. do dnia 31 marca 2021 r. Jak wyjaśniono, powodem przedłużenia było to, że pismem z dnia 14 października 2020 r. pełnomocnik podatniczki M. M. nadesłał do organu dokumentację źródłową dotyczącą jej działalności gospodarczej za okres I-IV kwartał 2018 r., która wcześniej nie była udostępniona organowi. Zaistniała więc konieczność dodatkowej analizy tych dokumentów oraz uzyskania wyjaśnień od strony i M. M.

We wniesionym zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik podatniczki zaprzeczył jakoby ww. dokumenty nie zostały przedstawione do kontroli podatkowej, dokumenty przesłano ale "zostały one odesłane pocztą na adres domowy" strony. Pełnomocnik zarzucił jaskrawe nadużycie prawa poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu, jak również nieuzasadnione skierowanie do podatniczki zawiadomienia o wszczęciu wobec niej postępowania karnoskarbowego.

DIAS rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia podniósł na wstępie, że przedmiotem przeważającej działalności podatniczki, zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej była działalność sklasyfikowana jako 43.22.Z - wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W dniu 31 sierpnia 2019 r. strona zaprzestała wykonywać działalność gospodarczą, a w dniu 11 września 2020 r. została wykreślona z właściwego rejestru.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia podatniczce terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2019 r.

W myśl art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Odnosząc wyżej przytoczone uregulowania do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że treść ww. normy prawnej wyraźnie wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne). Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno omaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzana weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym czas jej trwania nie jest z góry przesądzony.

Przepis art. 87 ust. 2b ww. ustawy określa jednocześnie zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 262/15). Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

Organ także zauważył, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 3 1 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden. z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że organ I instancji władny był przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2019 r.

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że podstawę jego wydania w ramach art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowiły powzięte wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia tego podatku za II kwartał 2019 r. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazywał na szereg wątpliwości dotyczących rozliczeń podatkowych strony za okres od grudnia 2014 r. do II kwartału 2019 r., co wiąże się z koniecznością dalszej weryfikacji, zwłaszcza mając na względzie, że nadwyżka podatku wykazana przez stronę w deklaracji za II kwartał 2019 r. stanowi wypadkową kwoty wynikającą z poprzednich deklaracji. Nadwyżka ta, powstała we wrześniu 2014 r. była wykazywana przez wszystkie okresy rozliczeniowe aż do II kwartału 2019 r.

W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 września 2014 r. do 30 czerwca 2019 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do II kwartału 2019 r. (data doręczenia - [...] r.), które jeszcze nie zostało zakończone. W dalszej kolejności zaistniała konieczność analizy dokumentów przestawionych w dniu 14 października 2020 r. dotyczących działalności gospodarczej strony za rok 2018. Przy piśmie tym pełnomocnik złożył ponadto deklaracje VAT -7, dokumenty JPK_VAT i urządzenia księgowe, złożył nadto wyjaśnienia co do transakcji dokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez A sp. z o. o. i B.

Co istotne, w dniu [...] r. odbyło się ww. przesłuchanie świadka M. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do II kwartału 2019 r., w toku którego w dalszym ciągu nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy. Świadek w toku przesłuchania nie potrafił wyjaśnić wszystkich okoliczności sprawy i zadeklarował, że w przeciągu 7 dni przedstawi wyjaśnienia co do określonych faktur VAT. O zasadności wydania ww. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za ww. okres świadczy ponadto fakt, że w toku przesłuchania świadek wyjaśnił, że określone w protokole przesłuchania faktury VAT nie powinny być wprowadzone do ewidencji podatku od towarów i usług za ww. okres i nie stanowią one podstawy do odliczenia.

DIAS raz jeszcze podkreślił, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co - zdaniem tutejszego organu - zostało w przedmiotowej sprawie dostatecznie wykazane.

W jego ocenie postanowienie pierwszoinstancyjne zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne, wskazujące, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Z kolei możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług oraz instytucja przedłużania terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Organ podatkowy ma prawo do weryfikacji rozliczeń podatnika w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u Kwestionowanie prawa organu podatkowego do weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku jest bezzasadne. Otóż prawo to wynika ze wskazanych powyżej przepisów i w sytuacji, gdy kwoty zwrotu nadwyżki są znaczące lub wynikają z transakcji obarczonych w ocenie organu podatkowego znacznym ryzykiem, to organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Niezależnie od powyższego DIAS stwierdził, że przepisy przewidują określone instrumenty rekompensaty, w przypadku gdy weryfikacja wykaże, że zadeklarowany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zasadny.

Strona wniosła osobistą skargę do tut. Sądu, w której nie zgodziła się z wydanym postanowieniem, naruszającym jej zdaniem rażąco prawo. Zwróciła się o jego zmianę, jednocześnie wnosząc o przyznanie prawa pomocy.

W dalszej kolejności w dniu 12 stycznia 2022 r. pismo w sprawie wniósł pełnomocnik podatniczki z urzędu w osobie doradcy podatkowego. W piśmie powołał wprawdzie prawidłową sygnaturę sprawy, ale zaskarżył poprzednio wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, a mianowicie postanowienie DIAS z dnia [...] r. o nr [...] [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r.

Postanowieniu temu zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a konkretnie naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie 2, art. 99 ust.12 u.p.t.u. w takim brzmieniu jakie obowiązywało w poszczególnych okresach rozliczeniowych z uwagi na błędne zastosowanie w zakresie w jakim organ podatkowy nie może skutecznie zakwestionować prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej z uwagi na upływ przedawnienia poprzez wydanie decyzji określającej dotyczącej okresów podatkowych w 2014.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia II instancji utrzymującego w mocy postanowienie I instancji oraz poprzedzające je postanowienie I instancji w pełnym zakresie i przekazania do ponownego rozpoznania.

Jednocześnie w trybie art. 153 P.p.s.a. wniósł o związanie organów podatkowych oceną prawną co do kwestii przedawnienia zwrotu pośredniego za okresy, które uległy przedawnieniu podatkowemu przez pryzmat art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 207 § 1, 239e O.p. Dodatkowo zwrócił się o zasądzenie wynagrodzenia powołanemu pełnomocnikowi z urzędu (doradcy podatkowemu F. F.), wynagrodzenia według norm przepisanych wraz z kosztami dojazdu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w celu analizy akt sprawy w kwocie [...] złotych.

Według pełnomocnika, "istotą sporu jest zagadnienie przedawnienia wartości przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na następnych za okres przedawnionym według norm przepisanych w kontekście uprawnienia organu podatkowego do weryfikacji zasadności zwrotu za okres, który dotyczy weryfikacji zasadności zwrotu".

Jego zdaniem powszechnie przyjmuje się, że rozliczenie wyniku podatkowego ujawnionego w złożonej deklaracji podatkowej na potrzeby podatku od towarów i usług podlega takim samym zasadom przedawnienia jakim podlegają zobowiązania podatkowe. Wartość przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na następnych może być skutecznie kwestionowana przez organ podatkowy w takim zakresie jak może być skutecznie kwestionowane zobowiązanie podatkowe sensu stricto, czyli w co do zasady w terminie 5 lat licząc od końca roku terminu płatności podatku.

W takim zakresie zastosowanie mają także wszelkiego rodzaju formy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego.

Zgodnie z przyjętą zasadą tzw. zwrot pośredni jaki występował w okresie 2014 roku do 2019 roku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy skutecznie określi je w innej wysokości. W kontekście zasad przedawnienia organ podatkowy może skutecznie określić inną wysokość zwrotu pośredniego w określonym przedziale czasowym. Z akt sprawy podatkowej wynika, że pewne okresy objęte protokoły kontroli podatkowej uległy przedawnienia już w momencie wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia I instancji i postanowienia II instancji, a pewne okresy uległy przedawnieniu w momencie przesłania do Sądu skargi wraz z odpowiedzią na skargę.

W tym miejscu pełnomocnik przywołał dwa orzeczenia w ramach wypracowanej linii orzeczniczej, a mianowicie wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 41/21, w którym stwierdzono: "Pięcioletni termin przedawnienia ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego podatku" oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 195/21, w którym stwierdzono: "Organ podatkowy nie może po upływie terminu przedawnienia dokonywać weryfikacji I zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT naliczonego. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty".

W tym kontekście organ podatkowy nie może skutecznie zakwestionować prawidłowości deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy, które uległy przedawnieniu w dniu wydania postanowienia organów obu instancji oraz w chwili obecnej. Organ, który nie skorzystał ze swoich szerokich uprawnień (np. co do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie może przerzucać na skarżącą skutków swojej opieszałości.

Oba organy podatkowe sygnalizują, że zwrot podatku naliczonego ma charakter wynikowy głównie z 2014 r. i podstawowa przyczyna przedłużenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego związana jest z weryfikacją okresów podatkowych w 2014 r. Skuteczna weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych (wyniku podatkowego) wymaga wydania decyzji określającej dotyczącej okresów podatkowych 2014, która uzyska atrybut prawomocnej decyzji podatkowej.

W chwili wydania postanowienia nie można było wydać skutecznie decyzji określającej dotyczącej okresów podatkowych w 2014 roku z uwagi na upływ przedawnienia podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika, nie ma praktycznie powodów do przedłużenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego wynikających z innych okresów podatkowych niż 2014 rok. Innymi słowy, skoro odpadła jako przyczyna przedłużenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku konieczność weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych za okresy w 2014 r. to znaczy, że odpadły wszystkie przyczyny przedłużenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego.

Sąd powinien uchylić postanowienie lI instancji oraz poprzedzające je postanowienie I instancji w pełnym zakresie i przekazać sprawę podatkową do ponownego rozpoznania zobowiązując oba organy podatkowe do uwzględnienia w rozstrzygnięciu zagadnienia przedawnienia zwrotu pośredniego i zastosowanie normy art. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT w pełnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), b), c) tej ustawy). Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 180. dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za II kwartał 2019 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. - do dnia 31 marca 2021 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 277 O.p.

Powyższe postanowienie zostało stronie skarżącej doręczone w sposób prawidłowy tj. przed upływem ostatniego terminu przedłużenia, co potwierdza chociażby wniesione w dniu 29 listopada 2020 r. zażalenie pełnomocnika podatniczki.

Również poprzedzające je postanowienia organu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT tj. postanowienie z dnia [...] r. - przedłużające termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2020 r., postanowienie z dnia [...] r. - przedłużające termin zwrotu do dnia 30 września 2020 r., postanowienie z dnia [...] r. - przedłużające termin zwrotu do dnia 30 listopada 2020 r. zostały doręczone w sposób prawidłowy, czyli przed upływem każdorazowego terminu przedłużenia. Okoliczność ta pozostawała poza sporem.

Podkreślenia wymaga, że zarówno organ odwoławczy, jak i sąd, zobowiązane są z urzędu zbadać, czy wszystkie postanowienia organu I instancji zostały wydane (i doręczone) przed upływem terminu do dokonania zwrotu. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie.

Przywołując w tym miejscu przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie wskazać należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy podatnika. W wypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (czyli czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego) - termin zwrotu wynosi zasadniczo 180 dni (ust. 5a). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (ust. 2b)

Organ podatkowy ma zatem prawo do zbadania zasadności zwrotu podatku w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przesłanki do wydania postanowienia w tym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć wątpliwości co do zasadności zwrotu. Jak trafnie zauważył DIAS, organ podatkowy nie wykazuje w postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ ma obowiązek wyłącznie wskazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, wszystkie powołane wyroki są dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście Sąd potwierdza regułę, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu muszą być już podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, które nie dały jeszcze rezultatu (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12).

W ocenie Sądu, czynności podejmowane przez organ w sprawie dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. - wbrew zarzutom skargi - wskazują na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Przedstawiona w sprawie ocena istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zaś uzasadnienie postanowienia spełnia wymagania z art. 210 § 4 tej ustawy. Organ w zaskarżonym postanowieniu przekonywująco wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za ww. okres.

Przede wszystkim organ wyjaśnił, że weryfikacji podlega kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez skarżącą do zwrotu w deklaracji VAT 7-K za II kwartał 2019 r., która w istocie powstała we wrześniu 2014 r. i była wykazywana przez wszystkie poprzednie okresy. To spowodowało konieczność weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatniczki w podatku od towarów i usług za długotrwały okres- od września 2014 r. aż do czerwca 2019 r. i w tak szerokim zakresie prowadzona była kontrola podatkowa. Stwierdzono w niej szereg nieprawidłowości. Następnie wszczęte zostało postępowanie podatkowe, które nadal pozostaje w toku. Dopiero zaś w dniu 14 października 2020 r. pełnomocnik podatniczki nadesłał dokumenty źródłowe dotyczącej działalności gospodarczej strony w okresie od I do IV kwartału 2018 r., których wcześniej - wbrew sugestiom pełnomocnika - nie przedłożono w postępowaniu kontrolnym. W tej sytuacji słusznie DIAS stwierdził, że zaistniała konieczność dalszej analizy dokumentów dotyczących działalności gospodarczej strony za rok 2018. Przy piśmie tym pełnomocnik złożył ponadto deklaracje VAT - 7, dokumenty JPK_VAT i urządzenia księgowe, złożył także wyjaśnienia co do transakcji dokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez A sp. z o. o. i B. Ten materiał dowodowy również wymagał oceny.

Ponadto, w ramach podjętych czynności, w dniu [...] r. odbyło się przesłuchanie świadka M. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do II kwartału 2019 r., w toku którego w dalszym ciągu nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Świadek nie potrafił bowiem objaśnić wszystkich okoliczności sprawy i zadeklarował, że w przeciągu 7 dni przedstawi wyjaśnienia co do określonych faktur VAT. Dodatkowo, w dniu 5 listopada 2020 r. wystosowano kolejne wezwanie do M. M. do stawienia się celem ponownego przesłuchania w charakterze świadka, na okoliczność transakcji zawieranych przez podatniczkę w roku 2018 r.

Skoro zaś nie zebrano wszystkich dowodów dotyczących spornych transakcji to należy podzielić pogląd organów podatkowych, oparty na zebranym dotychczas materiale dowodowym, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stroną a kontrahentami, a tym samym zasadności zwrotu. Jest to przesłanka do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza, że przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Nie budzi wątpliwości, że końcowa ocena zasadności zwrotu podatku stronie skarżącej uzależniona jest od dalszej weryfikacji poprawności rozliczeń podatniczki, nie tylko dotyczących września 2014r. (zakwestionowanych faktur korygujących na rzecz M. M. - podmiotu powiązanego rodzinnie) ale i pozostałych okresów. To zaś, w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. uzasadniało wydanie zaskarżonego postanowienia. Zwrot podatku na tym etapie postępowania nie byłby zasadny.

Odnosząc w tym miejscu do argumentacji pełnomocnika zawartej piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2022 r. zauważyć przyjdzie, iż pełnomocnik w istocie nie kwestionował podejmowanych przez organ I instancji czynności weryfikacyjnych. Podnosił natomiast, że podstawową przyczyną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest weryfikacja rozliczeń podatkowych za 2014 r. W jego ocenie natomiast zobowiązanie za ten okres uległo już przedawnieniu i nie jest możliwe podważenie deklaracji podatkowych złożonych przez podatniczkę, ani też wydanie wobec podatniczki decyzji określającej jego wysokość. A skoro tak, nie jest również możliwa weryfikacja zasadności żądanego zwrotu podatku.

W tej kwestii wskazać należy, iż zgodnie w powołanym już wyżej art. 134 O.p. Sąd nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, lecz zawsze pozostaje związany granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. Raz jeszcze podkreślenia wymaga, iż w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy nie wykazuje, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu – gdyż nie wymaga tego ustawodawca. Sformułowana w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u przesłanka przedłużenia terminu zwrotu wymaga w istocie zaistnienia po stronie organu podatkowego jedynie przekonania, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w ustawowym terminie byłby przedwczesny, ze względu na potrzebę dodatkowego zweryfikowania jego zasadności (por wyrok NSA z dnia 30 lipca 2021 r. sygn. akt. I FSK 237/18).

Zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania nie mieści się w granicach kontrolowanego rozstrzygnięcia. Będzie ono z pewnością brane pod uwagę w postępowaniu wymiarowym, jeżeli zakończy się ono wydaniem decyzji wobec podatniczki. Nie może natomiast być przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Na marginesie jedynie zauważyć można, iż w zażaleniu od postanowienia pierwszoinstancyjnego pełnomocnik zaznaczył, że wobec podatniczki wystosowano zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

W świetle tych okoliczności za bezzasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia 87 ust. 2 i art., 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym - organy w niniejszej sprawie sprostały wymogom określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazały bowiem na czynności, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Powołały również konkretne czynności, które winny być podjęte w ramach dalszej weryfikacji zasadności zwrotu.

Uznając, że organy nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.