Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1728/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 661/06 w sprawie ze skargi W.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2006 r. nr [...] z dnia 27 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, grudzień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 661/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i grudzień 2002 r. oraz na decyzję z 27 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Decyzjami z 17 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2005 r. określające podatnikowi różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2002 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za kwiecień, lipiec, sierpień oraz grudzień 2002 r. Ponadto decyzją z 27 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2002 r.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane.

W deklaracji VAT-7 za marzec 2002 r. podatnik wykazał podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. P. H. i U. "M." Sp. z o.o. w S., dokumentujących druk materiałów promocyjnych. Jednakże Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług drukowania, a jej siedziba nie znajdowała się pod adresem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Nadto została ona zarejestrowana w rejestrze podatników podatku od towarów i usług od 12 lutego 2002 r. Ani podatnik, ani wskazani przez niego świadkowie nie byli w stanie wskazać faktycznych okoliczności przeprowadzonych transakcji oraz osób biorących w nich udział.

W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 r. skarżący wykazał podatek naliczony z trzech fakturach wystawionych przez E. P. P. S. dokumentujących usługi lakiernicze oraz usługę szkoleniową. Według P. S. faktycznym przedmiotem sprzedaży było urządzenie promiennik podczerwieni, na którego sprzedaż nie wystawił on żadnej faktury. Natomiast wystawienie fikcyjnych faktur było warunkiem odzyskania pieniędzy za to urządzenie. P. S. nie okazał też kopii faktur dotyczących usługi lakierniczej i usługi szkoleniowej, ani nie ujął ich w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Przedmiotem działalności firmy w badanym okresie była sprzedaż akcesoriów elektryki samochodowej oraz urządzeń specjalistycznych do wyposażenia warsztatów samochodowych. Odnośnie tych transakcji wskazani przez skarżącego świadkowie nie byli w stanie wskazać faktycznych okoliczności przeprowadzonych transakcji oraz osób biorących w nich udział.

W deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2002 r. podatnik wykazał podatek naliczony z fakturach wystawionych przez E. P. na zakup form międzyosiowych. Odnośnie tych transakcji właściciel tej firmy zeznał, że na propozycję wystawienia takiej faktury oraz fikcyjnych dowodów wpłat zgodził się z konieczności odzyskania zaległych należności za dostarczony skarżącemu towar. Jak ustalono właściciel nie zaewidencjonował tych transakcji i nie rozliczył w deklaracji podatkowej za te miesiące, natomiast kopie faktur zniszczył. Z tych samych powodów jak odnośnie kwietnia 2002 r. również w grudniu 2002 r. organy podatkowe zakwestionowały faktury dokumentujące zakup kasety do suszenia materiałów lakierniczych i wózka jezdnego z wysięgnikiem, komputera sterującego oraz usługi marketingowej. Sprzedaży tej P. S. nie ujął w ewidencji ani w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, a kopie faktur zniszczył. Czynności opisane w raporcie nigdy nie miały miejsca.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. skarżący wykazał podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących prowizje od sprzedaży pojazdów oraz projekt, druk i dystrybucję ulotek informacyjnych oraz kopert z nadrukiem, wystawionych przez Spółkę "S.-E." w G. Postępowanie dowodowe wykazało, iż te faktury są fikcyjnymi i nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji, jako że Spółka "S.-E." w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej określonej na zakwestionowanych fakturach. Prezes ww. Spółki zeznał, że zakwestionowanych faktur nie wystawiał, otrzymał je jedynie do podpisania.

W deklaracji VAT-7 za maj 2002 r. skarżący wykazał podatek naliczony z faktury wystawionej przez E. P. dokumentującej zakup form dla spojlerów oraz z faktur wystawionych przez P. P.-H. "M.", dokumentujących zakupy usług projektu i druk ulotek informacyjno-reklamowych. Podstawą tych ustaleń odnośnie firmy P. były takie same okoliczności jak w przypadku innych faktur wystawionych przez tę firmę. Odnośnie Spółki "M." wskazano, że w kontrolowanym okresie zajmowała się ona zagospodarowaniem metalowych odpadów i złomu. Prezes Zarządu Spółki podpisany na zakwestionowanych fakturach zeznał, że poświadczał na nich nieprawdę. Faktycznym prowadzeniem spraw Spółki zajmowali się jej poprzedni właściciele i zarazem poprzedni członkowie zarządu – D. B. i M. M., którzy zajmowali się kupnem i sprzedażą spółek. Siedziba Spółki wymieniona na zakwestionowanych fakturach oraz umowach, dokumentach rejestrowych i aktualizacyjnych nie znajdowała się pod podawanym adresem. To samo dotyczyło Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "S.-E.".

Organ wskazał, że uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane. Sam fakt posiadania faktury nie jest samoistną podstawą dającą prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku. W niniejszej sprawie, skoro usługi udokumentowane spornymi fakturami potwierdzają czynności niedokonane, skarżący, dokonując odliczenia podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach, naruszył przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268).

W skargach na powyższe decyzje skarżący wniósł o ich uchylenie i zarzucił naruszenie art. 122, Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz odnośnie decyzji dotyczącej marca 2002 r. - art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT; odnośnie decyzji dotyczących kwietnia, lipca, sierpnia i grudnia - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT; odnośnie decyzji dotyczącej maja - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nieuzasadnione są zarzuty skargi, jakoby organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, jak również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd przywołał treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, po czym stwierdził, że z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że faktura powinna stwierdzać m.in. dane dotyczące podatnika. W rozpoznawanych sprawach tym podatnikiem nie były Spółki "S.-E." i "M.", gdyż osoby, które pełniły w nich funkcje członków zarządu ograniczały się, za odpowiednim "wynagrodzeniem", tylko do podpisywania przedkładanych im dokumentów, w tym faktur. Spółki te więc tylko firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez D. B. i M. M. Zatem to te osoby fizyczne były podatnikami. Natomiast ww. Spółki były tylko osobami trzecimi, które zgodnie z art. 113 Ordynacji podatkowej mogą jako osoby trzecie ponosić odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatników.

W związku z tym faktury wystawione na ww. Spółki nie były fakturami stwierdzającymi dane podatnika. W konsekwencji bez znaczenia jest czy D. B. wykonał usługę polegającą na sporządzeniu w grudniu 2002 r. projektu, druku i dystrybucji ulotek informacyjnych. Tym samym zaniechanie przez organy podatkowe przesłuchania świadka D. B. na tę okoliczność nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Dokonana zaś przez organy podatkowe ocena dowodów przeprowadzonych w sprawach nie jest dowolna.

W opinii Sądu organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły swoje stanowisko w sprawie w sposób wyczerpujący. Sąd podkreślił, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających nabycie danych towarów i usług, z których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko dlatego, że z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury były fakturami "pustymi", stworzonymi jedynie dla celów podatkowych.

Następnie Sąd zauważył, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej mogą stanowić dowody w sprawie podatkowej, zaś zeznania świadków słuchanych w toku postępowania karnego potwierdzają ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji.

Sąd stwierdził też, że z zeznań P. S. jednoznacznie wynika, że działalność jego firmy polegała na sprzedaży akcesoriów elektryki samochodowej a nigdy nie wykonywał usług ani nie sprzedawał towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Według Sądu trudno w tym zakresie dać wiarę świadkom zatrudnionym przez skarżącego czy też odmiennym zeznaniom samego skarżącego.

Końcowo Sąd wskazał, że nie dopatrzył się, by decyzje obu instancji obarczone były wadami o charakterze formalnoprawnym. W jego opinii decyzje te były należycie sporządzone, odpowiadają także wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest również, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę sporządzenia przez stronę nieuwierzytelnionych odpisów akt sprawy, mimo wskazania przez stronę numerów kart i osobistego stawiennictwa pełnomocnika na wyznaczony w tym celu termin.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę podatnika oddalił.

Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną W. W., który wyrokowi Wojewódzkigo Sądu Administracyjnego zarzucił:

I) naruszenie przepisów postępowania:

art. 106 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, a to akt postępowania karnego, w szczególności postanowienia Prokuratury Rejonowej w W. dotyczącego umorzenia postępowania przeciwko PPHiU "M." Sp. z o.o. z 30 września 2003 r.,

art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez Sąd orzekający kontroli prawidłowości poczynionych przez organy administracji ustaleń faktycznych, a to Dyrektora UKS w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. i wydanej przez te organ decyzji administracyjnej w części, w jakiej decyzje odnoszą się do odmowy sporządzenia kopii akt sprawy. Podkreślono, iż strona domagała się umożliwienia sporządzenia kopii, a nie kopii uwierzytelnionych. W opinii autora skargi kasacyjnej Sąd całkowicie zbagatelizował istotę podniesionych zarzutów, ograniczając się do ich przepisania z decyzji organów administracji skarbowej i bez zrozumienia istoty instytucji procesowej, jaką jest możliwość sporządzenia kopii nieuwierzytelnionych,

art. 91 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaniechaniu wezwania strony na rozprawę celem wyjaśnienia, jaką rolę w zakresie działalności spółek drukujących materiały reklamowe na rzecz W. W. wykonywali świadkowie M. i B.,

naruszenie art. 135 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu przez Sąd zastosowania środków przewidzianych ustawą, a to uchylenia decyzji Dyrektorów UKS i IS i nakazania uzupełnienia i wyjaśnienia materiału stanowiącego podstawę wydanej decyzji w zakresie podstaw ustaleń faktycznych, co do okresu działalności spółki "M.", "S. E.", "M.", przedmiotu ich działalności oraz weryfikacji innymi dowodami zeznań świadka J. P., co jest niewątpliwie niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i na co strona wskazywała w kolejnych etapach postępowania administracyjnego,

naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym pominięciu uzasadnienia, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodowej zeznaniom M. Cz., T. U. oraz podstawy dla przyjęcia, iż zeznania P. S. są wiarygodne w części, a to w zakresie spójnym z tezą Fiskusa, a nie są wiarygodne w zakresie elementów niespójnych z ta tezą oraz całkowite pominiecie faktu, iż świadek P. S. pewne dokumenty co do zakresu czynności wykonanych na rzecz W. W. wykonywał już w trakcie kontroli podatkowej, nie był wówczas związany żadnymi interesami z W. W. i inaczej niż w późniejszym przesłuchaniu przedstawił zakres czynności wykonywanych,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu decyzji administracyjnej, mimo istnienia takich uchybień proceduralnych w postępowaniu organu, które niewątpliwie miały wpływ na wynik postępowania, a w szczególności uchybień wymienionych w pismach procesowych skarżącego skierowanych do WSA,

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd orzekający w uzasadnieniu orzeczenia podstawy rozstrzygnięcia wyroku.

II) naruszenie prawa materialnego: art. 32 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, przyjmując, iż spółki, które wystawiły faktury nie są podatnikami, bowiem członkowie ich zarządu pełniąc swoje funkcje wyłącznie podpisywali faktury przedstawione im przez osoby trzecie, tym samym nie można owym spółkom przyznać statusu podatnika.

Ze względu na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i o przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pełnomocnik Skarżacego, podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. wniosła, ponadto o dopuszczenie dowodu z akt karnych Sądu Grodzkiego w K. sygn. akt XIV K 86/08.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wymóg określenia podstaw kasacji z ich uzasadnieniem obejmuje wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony. Istotne ponadto jest, aby skarżący zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez sąd pierwszej instancji w procesie orzekania. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa, czyli nie ustala konsekwencji prawnych wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Jego rolą jest sprawowanie kontroli nad działalnością organów administracji, pod względem jej zgodności z prawem.

Powyższe uwagi należy odpowiednio odnieść do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarcza zatem samo powołanie w skardze kasacyjnej przepisu administracyjnego prawa materialnego. Konieczne jest wykazanie, że sąd nie wykonał prawidłowo kontroli czynności organu. Polega to na ocenie, czy organ wydając rozstrzygnięcie nie naruszył przepisów prawa obowiązującego w dacie orzekania.

Należyte sformułowanie zarzutów składających się na podstawy kasacyjne ma istotne znaczenie, ponieważ wyznaczają one granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając zatem na względzie powyższe wymagania stwierdzić trzeba, iż w rozpatrywanym tu przypadku nie zostały one przez Skarżącego dopełnione.

Skarga kasacyjna w pierwszym rzędzie została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji.

Całkowicie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., z którego wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd jak potwierdza autor skargi kasacyjnej kontroluje działalność administracji publicznej i stosuje środki określone w przepisach ustaw szczególnych ( art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). O naruszeniu art. 106 § 3 p.p.s.a. przez Sąd orzekający można zatem mówić wówczas, gdy Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który jak wynika z okoliczności sprawy był niezbędny dla wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Tymczasem jak wynika z akt sprawy skarżący ani w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji ani w postępowaniu przed tym Sądem nie zgłosił wniosku o dopuszczenie przez Sąd takiego dowodu. Z uzasadnienia wyroku, zaś wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym był wystarczający do dokonania swobodnej, opartej na wiarygodnych dowodach, logicznej oceny wyczerpującego materiału. Zeznania natomiast świadków złożone w toku postępowania karnego potwierdzają ustalenia poczynione przez organ podatkowy. W tym stanie trudno dopatrywać się konieczności dołączania do materiału dowodowego akt karnych w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., a w szczególności stawiać zarzut naruszenia powyższego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, gdy wniosku strona przed tym Sądem nie złożyła, a Sąd wypowiedział się w przedmiocie braku konieczności przeprowadzenia takiego dowodu.

Tym bardziej niezasadne jest złożenie wniosku o dołączenie akt sprawy karnej i przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na etapie postępowania kasacyjnego. Podkreślić należy, że jeśli w sprawie ujawniły się nowe okoliczności, mogą one być brane pod uwagę w nowym nadzwyczajnym postępowaniu. Wniosek o dopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Grodzki w K., zgłoszony przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był całkowicie niedopuszczalny i nie mógł być przez Sąd uwzględniony.

Niezasadny i niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej sformułowany na podstawie odmowy przez organy podatkowe sporządzenia kopii akt sprawy. Trudno przyjąć taki zarzut za podlegający uwzględnieniu zwłaszcza, że Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny zajął stanowisko w kwestii ewentualnego naruszenia procedury w toku postępowania podatkowego i nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Skarżący mimo prawidłowego pouczenia organu o możliwości sporządzenia i wydania uwierzytelnionych kopii na żądanie strony zgodnie z obowiązującą procedurą, nie zgłosił takiego żądania. Jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego sporządzenie kopii przez niego samego było utrudnione ze względu na odległość jego miejsca zamieszkania od siedziby organu. Kwestia ta znalazła swoje wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, więc z tego powodu brak jest podstaw do zarzucania Sądowi nie odniesienia się do tego zaniechania organu. Z drugiej znowu strony oczywiste jest, że ewentualne naruszenie przepisu art. 178 § 1 pkt 6 O.p. nie ma wpływu na wynik postępowania.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 91 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a. Zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zawiadamianie strony lub jego pełnomocnika o wyznaczonym terminie rozprawy, bez obowiązku osobistego stawiennictwa na rozprawę. Zasadą jest również, że Sąd pierwszej instancji, jako sąd kontrolujący działalność administracji publicznej, nie prowadzi postępowania wyjaśniającego. Wolą skarżącego jest stawienie się przed sądem celem złożenia oświadczenia i wypowiedzenia się w sprawie kwestionowanej decyzji administracyjnej będącej przedmiotem skargi. Zasadą jest także, że nieobecność stron lub pełnomocników nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Zatem w świetle przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nawet ustawy ustrojowej nie ma podstaw by stawiać sądowi administracyjnemu zarzut nie wezwania strony celem złożenia wyjaśnień. Z drugiej strony podnieść należy, że Skarżący chcąc złożyć wyjaśnienie nie stawił się, ale był reprezentowany przez pełnomocnika, a nawet nie zgłosił, ani on sam ani jego pełnomocnik, wniosku o wezwanie na rozprawę.

Art. 135 p.p.s.a stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis powyższy ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania jest stwierdzenie, że akty poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu naruszały przepisy prawa materialnego lub procesowego. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji uznał postępowanie organów podatkowych za przeprowadzone w sposób nie naruszający przepisów postępowania i prawa materialnego. Nie można wobec tego uznać za zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że przepis powyższy został naruszony, ponieważ Sąd zaniechał uchylenia aktów wydanych przez organy podatkowe i nie nakazał uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustaleń faktycznych, co do zakresu działalności spółki M., S. E. i M. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że organy podatkowe zebrały materiał niezbędny dla udowodnienia faktów istotnych w sprawie, nie przekraczając podstawowych, obowiązujących zasad praworządności,, wszechstronności, szybkości i prostoty postępowania, prawdy obiektywnej. Nakładanie na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów wywodzonych przez stronę tylko dlatego, że ustalony przez organ administracji materiał dowodowy nie jest korzystny dla strony, jest pozbawione podstaw prawnych. Sąd uznał, że materiał zgromadzony w sprawie jednoznacznie świadczy o tym, że faktury stwierdzające nabycie towarów będące dla skarżącego podstawą do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie dokumentowały czynności faktycznych, były tzw. " pustymi fakturami" stworzonymi tylko dla celów podatkowych. Faktury nie stwierdzały danych podatnika i dlatego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że przeprowadzanie dowodu na okoliczność, która nie miała wpływu na wynik sprawy, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna w sprawie jest zresztą w całości polemiką z decyzjami wydanymi przez organy podatkowe a w konsekwencji z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Nie jest dopuszczalne ogólne odwołanie się do przepisów prawa naruszonych przez Sąd, koniecznym jest, by w ramach podstaw kasacyjnych strona skarżąca precyzyjnie wskazała przepisy, które zostały naruszone, określiła na czym to naruszenie polega oraz wykazała stosowną argumentacją swe racje w tej materii. Z tego powodu ogólne odwoływanie się do naruszenia art. 144 § 4 ustawy p.p.s.a. nie może wywołać zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom kasacji, zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., trudno stwierdzić jakiego rodzaju naruszenie autor skargi miał na myśli, skoro Sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a., to nie mógł naruszyć wymienionego w punkcie 6 skargi kasacyjnej przepisu.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące poruszanych tu kwestii, zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie Strona skarżąca nie podważyła stanu faktycznego sprawy. Stosowanie zatem do powyższych uwag analizowane tu zarzuty uznać trzeba za nieuzasadnione także i z omówionego wyżej powodu.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego, skarżąca ani w samym żądaniu, ani też w uzasadnieniu przedmiotowej skargi nie wskazała zasadniczo, jakie przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone, ani też w jakiej postaci (błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania) doszło do tego naruszenia. Nawet przy tym ogólnie nie powołała się na naruszenia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia Sądu w przypadku, gdy ten stwierdzi naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Stąd też ograniczenie zarzutu tylko i wyłącznie do wskazanego wyżej przepisu musi być uznane za bezskuteczne w niniejszym postępowaniu, w którym Sąd kasacyjny ograniczony jest regułą określoną w przepisie art. 183 § 1 p.p.s.a.

Niezależnie od tego zauważyć należy również, iż także w przypadku tego zarzutu Strona skarżąca nie określiła, w jakiej postaci doszło do naruszenia przedmiotowych przepisów prawa materialnego. Już zatem i z tego względu zarzuty te uznać należałoby za bezskuteczne.

Niewątpliwie naruszenie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z 6.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Reasumując powyższe wywody stwierdzić zatem trzeba, iż Strona skarżąca nie wskazała na takie podstawy kasacyjne, które mogłyby wywołać pozytywny dla niej skutek procesowy. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.