Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 95/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 97 § 1 i 4, art. 133  §  1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [....] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. O. [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Lu 571/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia I. K. (matce) zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Wnioskiem z dnia 8 lutego 2011 r., złożonym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skarżąca zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia swojej zmarłej matce zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W jego uzasadnieniu podała, że pod koniec 2009 r. zmarła jej matka, której ustalono zobowiązanie w powyższym podatku, a jako podstawę wznowienia postępowania wskazała błędne ustalenie stanu faktycznego, które miało polegać na przyjęciu przez organ podatkowy, że jej rodzice podlegali obowiązkom podatkowym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji osiągania przez nich przychodów z działalności rolniczej.

Po przeprowadzeniu postępowania wstępnego i po uprzednim bezskutecznym wezwaniu skarżącej o przedłożenie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, w decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że nie został spełniony jeden z podstawowych warunków do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, jakim jest złożenie go przez podmiot uprawniony, tj. stronę. Podkreślił, że sam fakt pokrewieństwa ze zmarłym podatnikiem nie oznacza, iż dana osoba posiada status strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym praw i obowiązków zmarłego. W konsekwencji organ ten odmówił wznowienia postępowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie z powodu rażącego naruszenia:

a) art. 120 w związku z art. 241 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania pomimo istnienia ku temu przesłanek,

b) art. 120 w związku z art. 121 §2 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji przepisów uzasadniających rozstrzygnięcie,

c) art. 120 w związku z art. 133 § 1 i § 2 oraz art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy i podkreślił, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] faktycznie miało charakter wyłącznie proceduralny, a jego prawidłowość potwierdziło orzecznictwo (wyrok WSA z dnia 21 grudnia 2007 r., I SA/Wa 1623/07). Wskazał, że skarżąca składając wniosek nie wykazała, że posiadała interes prawny uzasadniający wznowienie postępowania, co uniemożliwiło organowi merytoryczne jego rozpatrzenie. Organ nie miał – w przeciwieństwie do skarżącej – ani interesu prawnego, ani możliwości, by ustalić krąg spadkobierców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 120 w związku z art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania pomimo istnienia ewidentnej przesłanki wskazanej przez skarżącą;

b) art. 120 w związku z art. 121 § 2 i w związku z art. 210 § 1 pkt. 4 i 5 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji przepisów uzasadniających rozstrzygnięcie;

c) art. 120 w związku z art. 133 § 1 i 2 oraz art. 97 § 1 i 4 oraz art. 135 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

W uzasadnieniu wskazała, że wobec jej rodziców wszczęto postępowanie kontrolne, zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], wydaną w przedmiocie ustalenia każdemu z nich zobowiązania podatkowego w powyższym podatku w kwocie 172.713 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. Pod koniec 2009 r. zmarła matka skarżącej, a w dniu 8 lutego 2011 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Odnosząc się do decyzji organu w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego powtórzyła zarzuty przedstawione w odwołaniu, sprowadzające się w istocie do braku merytorycznego rozpatrzenia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej we wniosku. Podkreśliła również niewskazanie w decyzji przepisów uzasadniających wydane rozstrzygnięcie, co uniemożliwiło jego kontrolę. Wskazała, że błędne było stanowisko organu, by osoba będącą spadkobiercą - nie miała prawa żądać wznowienia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., podniósł, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiadało prawu, ale z innych przyczyn, niż wskazał organ. Sąd wskazał, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu - musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stwierdzenie istnienia interesu prawnego wymaga ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającego na tym, że akt stosowania tej normy (decyzja administracyjna) może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie prawa materialnego. Ponadto zaznaczył, że wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika nie oznacza, że staje się on podatnikiem - jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik. Podkreślił nadto, że spadkobierca może być stroną postępowania tylko w granicach określonych w art. 98 – 106 Ordynacji podatkowej, a – jak wynikało ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie - żądanie przez spadkobiercę wznowienia postępowania, którego podmiotem był spadkodawca, nie mieściło się w hipotezie tych przepisów. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odmawiająca wznowienia postępowania – mimo błędnego uzasadnienia - odpowiadała prawu.

Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

- art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy i niezgodne z prawem orzeczenie poza granicami skargi z naruszeniem zakazu reformationis in peius oraz poprzez brak uwzględnienia wskazanego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- art. 141 § 2 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem prawa;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania pomimo istnienia ewidentnej przesłanki wskazanej przez skarżącą;

b) art. 121 § 2 i w związku z art. 210 § 1 pkt. 4 i 5 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji przepisów uzasadniających rozstrzygnięcie;

c) art. 133 § 1 i 2 oraz art. 97 § 1 i 4 oraz art. 135 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w decyzji błędu zarówno subsumcji jak i niewłaściwego zastosowania przepisów.

Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 listopada 2013 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. II FSK 782/12, w którym: 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. O. kwotę 397 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W jego uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, jest stroną w postępowaniu podatkowym, a jego interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, o którym mowa w tym przepisie wynika z art. 97 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie rozpoznał sprawy z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie ustalenia możliwości różnych zachowań organu podatkowego w sytuacji, gdy spadkobierca na jego wezwanie nie przedstawia prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia), a zaakceptował zachowanie organu sprzeczne z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje temu organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z tym przepisem wiąże się też naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Rzecz bowiem w tym, że ustalenie czy osobie wnoszącej żądanie wszczęcia postępowania przysługuje przymiot spadkobiercy - a w konsekwencji przymiot strony (art. 165 § 1 i 3 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) - należy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do ustaleń stanu faktycznego. Od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zależy z kolei zgodne z prawem załatwienie sprawy dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego (art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Nie sposób przy tym zaaprobować argumentacji sądu pierwszej instancji, że żądanie spadkobiercy wznowienia postępowania nie mieściło się "w hipotezie art. 97-106 Ordynacji podatkowej". Jest bowiem istotne to, że sąd pominął tu art. 97 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie do żądania wznowienia postępowania jest uprawnieniem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie tego uprawnienia nie wymienia art. 103 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jednakże przepis ten nie wymienia wszystkich obowiązków informacyjnych ciążących na organie podatkowym. Obowiązek poinformowania o możliwości żądania wznowienia postępowania, czy złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji byłby sprzeczny z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro jeszcze nie toczyło się żadne postępowanie, o którym mowa w art. 103 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie sposób poza tym przyjąć, że uprawnienie to ma charakter niemajątkowy (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej) przysługujące tylko spadkobiercom kontynuującym działalność gospodarczą spadkodawcy, gdyż prowadziłoby to do dyskryminacji spadkobierców i naruszało art. 21, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd II instancji stwierdził, że przede wszystkim w sprawie nie miały wprost zastosowania przepisy art. 201 § 1 pkt 1, art. 202 Ordynacji podatkowej, jako że spadkodawca I. K. nie zmarła w toku postępowania w tej sprawie. Miał jednak zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 203 § 1 i 2, art. 205 a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego sąd w ramach art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł. Brak było tu poza tym podstaw do powoływania się na art. 1027 k.c., jako że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy spadkobierca dowodzi swych praw wynikających z dziedziczenia względem osoby trzeciej nie roszczącej sobie praw do spadku, a nie względem sądu powszechnego prowadzącego to postępowanie. Tym samym w sprawie podatkowej, w której taka osoba trzecia nie występuje, przepis ten nie może być stosowany nawet odpowiednio. Jeżeli nie odnosi się on do przedstawienia tego dokumentu sądowi, to nie może być też stosowany odpowiednio do obowiązku przedstawienia tego dokumentu organowi podatkowemu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestię przedłożenia w postępowaniu podatkowym postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku regulują na zasadzie wyłączności art. 105 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących zwrotu nadpłaty oraz wspomniany art. 203 § 2 i art. 205a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Te pierwsze przepisy jednak nie miały zastosowania w tej sprawie.

Dalej Sąd II instancji stwierdził, że jest charakterystyczne, że wedle niektórych poglądów piśmiennictwa (zob. A. Olesińska, Postępowanie podatkowe z udziałem spadkobierców podatnika, Prawo i Podatki, Wydanie Specjalne 2008, nr 5, s. 26), a także orzecznictwa (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., I OSK 148/11 Lex nr 1120598; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., II OSK 1977/10, Monitor Prawniczy 2012, nr 3, s. 114; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., I SA/Wa1467/11, Lex nr 1150719; wyrok NSA z dnia 24 września 2009 r., I OSK 1385/08, Lex nr 595110) kwestia ustalenia spadkobierców jest zagadnieniem wstępnym dla stwierdzenia istnienia legitymacji określonych osób jako spadkobierców i tym samym stron postępowania. Tym samym zgodnie z art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie powinien był zawiesić postępowanie, gdy stwierdził, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku (lub o wydanie aktu poświadczenia dziedziczenia) nie było przeprowadzone. W rozpoznawanej sprawie sąd nawet nie zwrócił uwagi na to, czy organ takie ustalenia faktyczne w sądzie spadku czy też w rejestrze Krajowej Rady Notarialnej poczynił. Nie zbadał też, czy organ ustalił, czy spadkobiercy przyjęli spadek, czy może go odrzucili, czy może nie składali oświadczeń w tym względzie, co by zgodnie z art. 1015 § 1 i 2 k.c. w związku z art. 98 § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczało, że przyjęli spadek wprost, a więc bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, w tym podatkowe. Ta ostatnia okoliczność ma o tyle istotne znaczenie, że spadkobiercy ci ponosiliby też odpowiedzialność za długi podatkowe. Gdyby zaś odrzucili spadek to zgodnie z art. 1020 k.c. w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej - ponosiliby odpowiedzialność za te długi tylko ze spadku, a nie z majątku osobistego. Odrzucenie spadku zgodnie z art. 1020 k.c. powoduje, że spadkobierca taki traktowany jest jako wyłączony od dziedziczenia tak, jakby nie dożył otwarcia spadku. W konsekwencji: po pierwsze postępowanie przez niego zainicjowane istotnie z mocy art. 165 a w związku z art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogłoby być wszczęte, a po drugie – w jego miejsce wstąpiliby jego spadkobiercy. Zauważyć bowiem trzeba, że H. K. zmarł w dniu 10 stycznia 2010 r., zaś jego żona, I. K. – w dniu 17 listopada 2009 r. Oznaczać by to mogło, że skoro skarżąca wniosek o wznowienie postępowania złożyła w dniu 17 lutego 2011 r., to z mocy powołanego przepisu oraz art. 924 i art. 925 k.c. mogła mieć przymiot spadkobiercy. Okoliczności faktyczne z tym związane powinny jednak być wyjaśnione.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że inną kwestią, którą należy mieć na uwadze jest to, że zgodnie z art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli zostanie ustalone, że strona w wyznaczonym terminie nie wystąpiła do właściwego sądu z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku (lub o wydanie notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia), to organ podatkowy zgodnie z tym przepisem zwróci się do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, czyli o ustalenie spadkobierców. W tym jednak mogą pojawić się pewne trudności prawne. Po pierwsze organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa, a tylko ta jednostka - jako statio fisci Skarbu Państwa - mogłaby wnosić o stwierdzenie nabycia spadku zgodnie z art. 64 § 1 i 2 w związku z art. 510 § 1 k.p.c.). To oznaczałoby, że przepis art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą prawną tego uprawnienia. Po drugie można wskazywać tu jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nabycia spadku art. 510 § 1 k.p.c. i powołać się na przymiot wierzyciela. Wierzycielem jednak byłaby tu nie jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, lecz organ podatkowy (art. 1 a pkt 13 u.p.e.a), który - jak wyżej stwierdzono - nie jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa uprawnioną do złożenia takiego wniosku. Można tu też twierdzić, że art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 510 § 1 i art. 64 § 1 i 2 k.p.c., przez co uprawnia organ podatkowy do wystąpienia z takim wnioskiem. Rzecz jednak w tym, że taki pogląd musiałby reprezentować sąd stwierdzający nabycie spadku.

Sąd II instancji podał, że zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 925 k.c. - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Powołane przepisy nie są wprawdzie wprost przepisami prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), ale nie można nie przyjąć, że ustawa – Kodeks cywilny nie jest "ustawą dotyczącą podatków" (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156 – pkt B2 uzasadnienia). W rozpoznawanej sprawie jest to o tyle istotne, że art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, iż "ustawy dotyczące podatków to (...) ustawy określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatków oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Ustawy dotyczące podatków to więc ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników oraz ich następców prawnych. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku wyraźnie powiedział, że "nawet, jeżeli ustawy regulujące niektóre materie nie będą w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to ani nie dodaje to, ani nie ujmuje niczego istocie prawnej tych ustaw – bo pojęcie nie stanowi definicji ustalonej na poziomie konstytucyjnym w art. 217". Według Trybunału Konstytucyjnego pojęcie "ustawy dotyczące podatków" jest na tyle pojemne, że obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji RP, a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem nie powinno budzić wątpliwości to, że przymiot spadkobiercy nabywa się z chwilą otwarcia spadku, a nie z chwilą przedłożenia przez tegoż spadkobiercę prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia). Postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający ten status, a nie konstytutywny, który by go konstytuował. Z tego to poglądu sądy administracyjne często wprowadzały wniosek, że organy podatkowe są uprawnione w ramach dokonywania ustaleń faktycznych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) do ustalenia tych okoliczności, które zawarte są w deklaratoryjnych orzeczeniach sądów powszechnych (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2006 r., I SA/Po 1633/04, Lex nr 805185). Na tym wszakże poglądzie bazowały organy podatkowe ustalające, przed datą wejścia w życie art. 199 a Ordynacji podatkowej od dnia 1 września 2005 r. – zgodnie z art. 1 pkt 76 i art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), treść stosunku prawnego lub prawa, jeżeli związane z tym były skutki podatkowe, a więc nie byłoby to uprawnienie organów podatkowych odosobnione. Ponadto w sytuacji, gdy podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest przyjęcie spadku (zob. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., zwanej dalej: u.p.s.d.), to nie ma jeszcze ustalonych spadkobierców przez sąd, gdyż gdyby postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku było wydane i uprawomocniło się - to obowiązek podatkowy powstawałby w tym właśnie momencie (art. 6 ust. 4 w związku z art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Oznacza to, że w takim przypadku spadkobierców ustala organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza tym trzeba tu zwrócić uwagę na treść art. 205 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy organ podatkowy zawiesił postępowanie wskutek śmierci strony - to podejmuje je z urzędu, gdy "ustała przyczyna zawieszenia, w szczególności: (...) po zgłoszeniu się lub po ustaleniu spadkobierców zmarłego albo po ustanowieniu, w trybie określonym odrębnymi przepisami, kuratora spadku". Przepis ten nie mówi, że ustalenie spadkobierców może nastąpić wyłącznie w trybie określonym odrębnymi przepisami, jak w przypadku kuratora, a także nie stwierdza, że spadkobiercy muszą legitymować się postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. Mówi, że muszą oni się zgłosić albo być ustaleni. Oznacza to, że dopuszczalne jest też ustalenie ich przez organ podatkowy. Na marginesie tylko zauważyć tu trzeba, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe reprezentowanie spadkobierców przez kuratora spadku ustanowionego przez sąd (art. 628, art. 180 § 2 k.p.c.), albowiem jest to możliwe tylko w przypadkach wskazanych w art. 205 a § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, czyli uprawnienie organu podatkowego z art. 205 a § 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy sytuacji z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest to oczywista niesymetryczność uregulowań, możliwa do rozwiązania w drodze wykładni systemowej lub wnioskowań prawniczych jako luki w przepisach postępowania.

Uznając za uzasadniony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 97 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przy czym (art. 97 § 4) obowiązkiem majątkowym przejmowanym przez tych spadkobierców - na zasadach określonych w art. 98 § 1 i art. 98 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości wskazane w decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisów prawa podatkowego. Z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego (...)". To – wbrew argumentacji sądu – oznacza, że interes prawny jest istotnym wymogiem uznania spadkobiercy za stronę postępowania. Ten interes prawny dla spadkobiercy wskazuje art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, mówiący o przejmowaniu przez tego spadkobiercę "praw i obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego". Zaliczyć tu należy, jak wspomniano, uprawnienie do żądania wznowienia postępowania (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tym uprawnieniem powiązany jest wynikający z decyzji podatkowej (art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej) obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ustalonego spadkodawcy.

Sąd II instancji argumentował, że w rozpoznawanej sprawie, spadkodawcy I. K. ustalono decyzją z dnia [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] (decyzja ostateczna), a skarga i skarga kasacyjna na tę ostatnią decyzję zostały oddalone. Za zaległości podatkowe i odsetki od nich, skarżąca jako spadkobierca ponosiłaby odpowiedzialność jako córka I. K. Zatem zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, jest stroną w postępowaniu podatkowym, a jego interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, o którym mowa w tym przepisie wynika z art. 97 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te nie zostały przez sąd pierwszej instancji także uwzględnione.

W konkluzji swoich rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaistniałej sprawie organ podatkowy miał możliwość zastosowania trzech rozwiązań prawnych, które prowadzić by mogły do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale okoliczności tych nie uwzględnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przede wszystkim wskazuje, że w niniejszej sprawie działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. II FSK 782/12.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze: "W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymaga zatem zbadania czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a." (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08 - LEX nr 531547).

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym: "Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegajace obaleniu w dalszym postępowaniu." (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej skargi stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA z dnia 29 listopada 2013 r. i Sąd działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd aktualnie rozpoznający sprawę dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem nieprawidłowości wytkniętych przez Sąd II instancji.

Jak wskazał NSA w powołanym wyroku, zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, jest stroną w postępowaniu podatkowym a jego interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, o którym mowa w tym przepisie wynika z art. 97 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Pierwszorzędną zatem kwestią w sprawie niniejszej będzie ustalenie, czy skarżąca jest spadkobiercą podatnika. Zauważyć bowiem trzeba, że H. K. zmarł w dniu 10 stycznia 2010 r., zaś jego żona – I. K. – w dniu 17 listopada 2009 r. Oznaczać to może, że skarżąca składając w dniu 17 lutego 2011 r. wniosek o wznowienie postępowania z mocy powołanego przepisu oraz art. 924 i art. 925 k.c. mogła mieć przymiot spadkobiercy. Okoliczności faktyczne z tym związane muszą zatem zostać wyjaśnione. Brak ustaleń w tym zakresie stoi w sprzeczności z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustalenie, czy osobie wnoszącej żądanie wszczęcia postępowania przysługuje przymiot spadkobiercy - a w konsekwencji przymiot strony (art. 165 § 1 i 3 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) - należy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do ustaleń stanu faktycznego. Od ustaleń poczynionych w tym zakresie, zależy z kolei zgodne z prawem załatwienie sprawy dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego (art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, rzeczą organu podatkowego będzie zatem przede wszystkim ustalenie, czy skarżąca miała przymiot spadkobiercy oraz czy jako spadkobierca legitymuje się prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia) po I. K. W tym celu organ powinien, jeśli skarżąca kwestii tej nie wyjaśni jednoznacznie, poczynić stosowne ustalenia w oparciu o informacje uzyskane z sądu spadku i rejestru Krajowej Rady Notarialnej.

W razie ustalenia, że skarżąca w wyznaczonym terminie nie wystąpiła do właściwego sądu z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku (lub o wydanie notarialnego aktu świadczenia dziedziczenia), organ podatkowy zgodnie z art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej, zobligowany będzie zwrócić się do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, czyli o ustalenie spadkobierców po I. K, wskazując jako podstawę prawną wniosku art. 510 § 1 k.p.c. oraz powołując się na przysługujący mu w tym zakresie przymiot wierzyciela (orzeczenie NSA s. 7).

W rozpatrywanej sprawie ustalenie, czy skarżąca przyjęła spadek, czy go odrzuciła, czy też może nie składała oświadczenia w tym względzie, co zgodnie z art. 1015 § 1 i 2 k.c. w związku z art. 98 § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że przyjęła spadek wprost, a więc bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, w tym i podatkowe jest niezbędne.

Odrzucenie spadku zgodnie z art. 1020 k.c. powoduje bowiem, że spadkobierca taki traktowany jest jako wyłączony od dziedziczenia tak, jakby nie dożył otwarcia spadku. W konsekwencji: po pierwsze postępowanie przez niego zainicjowane istotnie z mocy art. 165 a w związku z art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogłoby być wszczęte, a po drugie – w jego miejsce wstąpiliby jego spadkobiercy.

Czyniąc powyższe ustalenia, organ winien mieć na uwadze pogląd NSA zawarty w ww. wyroku, że z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przy czym (art. 97 § 4) obowiązkiem majątkowym przejmowanym przez tych spadkobierców - na zasadach określonych w art. 98 § 1 i art. 98 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości wskazane w decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisów prawa podatkowego. Z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego (...)". To oznacza, że interes prawny jest istotnym wymogiem uznania spadkobiercy za stronę postępowania. Ten interes prawny dla spadkobiercy wskazuje art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej mówiący o przejmowaniu przez tego spadkobiercę "praw i obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego". Zaliczyć tu należy także uprawnienie do żądania wznowienia postępowania (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tym uprawnieniem powiązany jest wynikający z decyzji podatkowej (art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej) obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ustalonego spadkodawcy.

Z tych względów, Sąd na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) z zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z przepisami art. art. 200 w zw. z 205 § 2 i 4 oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz.153) z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego za powtórne postępowanie przed Sądem I instancji.