Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 253/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 169
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 30 ust. 1 pkt 4b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 506/15 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 października 2015 r., I SA/Gl 506/15, w sprawie ze skargi I[...] S.A. w K. (dalej: wnioskodawca, strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 8 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: " p.p.s.a." ) oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca wykonuje czynności bankowe oraz czynności wymienione w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.). W związku z tą działalnością, zamierza zorganizować w 2015 r. dla swoich klientów promocje, w ramach których będzie przekazywał im świadczenia, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Promocje organizowane przez wnioskodawcę będą oferowane zarówno osobom fizycznym (konsumentom w rozumieniu odrębnych przepisów), jak i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (przedsiębiorcom). Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą będą mogły skorzystać z ofert promocyjnych oferowanych przez wnioskodawcę tylko w związku z zakupem innych usług od Wnioskodawcy skierowanych wyłącznie do przedsiębiorców, takich jak rachunek bankowy (konto biznes), karta debetowa lub kredytowa dołączona do rachunku przedsiębiorcy, kredyt zaciągnięty na potrzeby działalności gospodarczej itp. Wnioskodawca będzie organizował promocje na rzecz klientów jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy nowelizującej tj. przed 1 stycznia 2015 r., lecz będą one trwały na przełomie roku 2014/2015, a przedmiot promocji zostanie udostępniony klientowi dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej tj. po dniu 31 grudnia 2014 r.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m. in. następujące pytania:

1. Czy świadczenia dokonywane w związku z promocją oferowaną przez wnioskodawcę przekazane osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą należy zakwalifikować do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jako inne źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ?

2. Czy w przypadku zakwalifikowania świadczeń przekazanych osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z promocją oferowaną przez wnioskodawcę, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody te nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. i na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego ? (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że świadczenia o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. dokonywane na rzecz klientów (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w związku z działalnością gospodarczą tych klientów, nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wnioskodawca podkreślał, że w pierwszej kolejności, należy jednak rozważyć do jakiego źródła, w świetle art. 10 u.p.d.o.f., powinny zostać zakwalifikowane przychody otrzymywane przez klientów prowadzących działalność gospodarczą w związku ze świadczeniami z tytułu promocji organizowanych przez wnioskodawcę. Wnioskodawca wywodził, że takie przysporzenie majątkowe po stronie klienta prowadzącego działalność gospodarczą jest przychodem z działalności gospodarczej, opodatkowanym zgodnie z art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na powyższe, jeżeli przychody osiągane przez podatnika są związane z działalnością gospodarczą powinny zostać opodatkowane, jako przychód z tej działalności na podstawie art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i pkt. 9, art. 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Z przepisów tych organ wywiódł, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem z działalności gospodarczej były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej oraz wskazał, że co do zasady, wszelkie świadczenia majątkowe, otrzymane przez podatnika, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym, każde przysporzenie majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii. Zdaniem organu interpretacyjnego także świadczenia, o których mowa we wniosku, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowią, co do zasady, podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, o ile ustawa wprost nie wyłącza go z kategorii przychodów lub nie zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy, wprowadzonym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia. Organ interpretacyjny zauważał, że przepis powyższy jest przepisem szczególnym wobec przepisów określających zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przytaczając treść art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt 2 ww. ustawy oraz nawiązując do stanu faktycznego sprawy zaprezentowanego we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji skierowania przez Wnioskodawcę ofert promocyjnych do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, związanych z zakupem innych usług bankowych wartość otrzymanych świadczeń stanowić będzie co do zasady dla tych osób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże na mocy szczególnej regulacji zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Z tej też przyczyny wnioskodawca jako płatnik, na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości przekazanych świadczeń.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na ww. interpretację indywidualną wnioskodawca (dalej jako skarżący) domagając się jej uchylenia w całości, zarzucał po pierwsze: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. naruszenie art. 14c § 1 oraz 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na wyrażeniu negatywnej oceny całości stanowiska skarżącego w sytuacji, gdy z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika jasno, iż organ uznaje stanowisko za prawidłowe w zakresie jednego z dwóch zadanych przez niego pytań; 2. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej wewnętrznie sprzecznej i pozostawiającej wątpliwości co do stanowiska organu podatkowego, co jest wynikiem prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, które to naruszenie stanowi wystarczającą i samodzielną podstawę dla uchylenia interpretacji w całości. Po drugie pełnomocnik zarzucał: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 9, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4b, art. 30c ust. 1 i 2, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wskazane przez skarżącego przychody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazanym na wstępie wyrokiem wyjaśnił, że spór dotyczy tego, czy przychody osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą uzyskiwane z tej działalności, to znaczy w związku z promocjami strony skarżącej kierowanymi do przedsiębiorców ze względu na nabycie przez nich produktów oferowanych wyłącznie przedsiębiorcom, powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej i czy w sprawie zastosowanie znajdzie wobec tych przychodów przepis art. 30 ust. 1 pkt. 4b u.p.d.o.f. oraz czy na skarżącym będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze tak zakreślony spór oraz zarzuty skargi Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., wprowadzonym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia. Stosownie do art. 30 c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczania podatku. Podstawą obliczania podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub 24b ust. 1 i 2, lub 25. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Stosownie zaś do postanowień art. 41 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i 4b - nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem z działalności gospodarczej były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy pożytki, które są wprost efektem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Podzielił w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego, że w zasadzie wszelkie świadczenia majątkowe, otrzymane przez podatnika, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej. Przemawia za tym to, że lista pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu powyższej działalności, stanowi katalog zamknięty wynikający z postanowień art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro zatem każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej grupy, to przychody z takiej działalności podlegają opodatkowaniu - według zasad ogólnej i skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub według 19% stawki liniowej.

Odnosząc się do wniosku o interpretację podkreślono, że świadczenia promocyjne mają mieć związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, a z normy szczególnej jaką jest przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. jasno wynika, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia. W ocenie Sądu powyższe oraz postanowienia art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. przesądzają o zasadności stanowiska organu interpretacyjnego.

Mając na uwadze zarzuty skargi z punktu I skargi Sąd wyjaśnił, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie I skargi. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył prawa uznając za nieprawidłowe całe stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku. Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko jako jedną całość bez wyraźnego rozbicia na kwestie wyrażone w pytaniu 2 i pytaniu 3. Co więcej z jego stanowiska jednoznacznie wynikało, że osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą otrzymane świadczenia będą samoopodatkowywać w ramach tego źródła przychodu i zgodnie z wybranym sposobem opodatkowania. Tym samym nie sposób było dokonać rozbicia przedmiotu sprawy na dwie odrębne kwestie, albowiem były one ze sobą nierozerwalnie związane i nie sposób było w realiach faktycznych i prawnych sprawy potraktować ich odrębnie i uznać w części za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, który przecież występował w sprawie z "potencjalnej pozycji" płatnika i jego ewentualnych obowiązków. Tym samym za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi zawarte w punkcie I, w tym także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie

I art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 §4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do zastosowania prze organ podatkowy i zaakceptowanego przez WSA w Gliwicach połączenia zasady połączenia zasady samoobliczenia podatku właściwego dla przychodów z działalności gospodarczej (art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.) z istnieniem i pełnieniem przez Bank funkcji płatnika podatku (art. 30 oraz art. 41 ust.4 u.p.d.o.f.)

- art.146 § 1 w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas, gdy została ona wydana z naruszeniem wskazanych poniżej przepisów;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wskazanych poniżej przepisów u.p.d.o.f.;

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 9, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4b, art. 30c ust.1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błąd wykładni prowadzący do uznania, że wskazane przez Bank przychody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. a nie na zasadach właściwych dla opodatkowania przychodów z tego rodzaju źródła przychodów, tj. samodzielnie przez podatnika, według skali podatkowej albo tzw. podatkiem liniowym

- art. 41 ust.4 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za prawidłowe stanowiska organu wydającego interpretację, z godnie z którym w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację Bank powinien jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od płatności o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a w przypadku, gdy odbiorcą wskazanej płatności jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, podczas, gdy właściwą kwalifikacją dokonaną przez Sąd powinno być uznanie, że z uwagi na fakt, że osiągany przez tę osobę przychód stanowi przychód zaliczany do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", na Banku nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, w razie, gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od organu administracji na rzecz Banku kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest w zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór prawny przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczył w istocie kontrowersji, czy na zasadzie wyjątku otrzymywanie przez przedsiębiorców świadczeń, związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, można opodatkowywać ryczałtem podatkowym, obliczanym, pobieranym i płaconym przez płatnika, czy też – tak jak wszystkie inne przychody związane z działalnością gospodarczą winne być one rozliczane w samoobliczeniu podatku dokonywanym przez podatnika. Przedmiotem wniosku były świadczenie, które zdaniem zainteresowanego, czyli strony postępowania interpretacyjnego, mieszczą się w hipotezie regulacji prawnej art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., z konsekwencjami dla wykładni oraz oceny możliwości zastosowania art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 41 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Rzecz w tym, że nie jest dostatecznie jasne, czy przywołany spór prawny posiada rzeczywisty przedmiot wynikający z precyzyjnie i wyczerpująco przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. nie wskazuje beneficjentów opisanych w nim świadczeń, nie rozróżnia więc kategorii świadczeniobiorców. Hipoteza analizowanego unormowania nie określa, tym bardziej nie wymienia poszczególnych świadczeń. Z interpretowanych przepisów, jak również z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że nie odnoszą się one do świadczeń, które wprawdzie otrzymywane są przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jednakże z działalnością tą nie mają faktycznego związku. Nie można bowiem zasadnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocenić jako związane z działalnością gospodarczą otrzymanie świadczeń, które ze względu na istotne cechy oraz zindywidualizowane przeznaczenie są świadczeniami o charakterze osobistym, nie do wykorzystania w działalności gospodarczej i/lub nie do objęcia majątkiem działalności gospodarczej, które służą osobistym potrzebom podatnika, pozostającym bez związku z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem podatnik, osoba fizyczna, otrzymuje świadczenie o wzmiankowanym osobistym charakterze i przeznaczeniu – przy okazji tylko określonych czynności gospodarczych – to nie jest to świadczenie otrzymane w związku z działalnością gospodarczą, mogące stanowić składnik majątku, na bazie którego działalność taka jest prowadzona. Z wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z którym zainteresowany wystąpił do podatkowego organu interpretacyjnego w rozpoznanej sprawie, nie wynika, jakich konkretnie świadczeń wniosek ten dotyczy, a w każdym razie nie wynika, że nie obejmują on świadczeń, które wprawdzie otrzymywane są przez przedsiębiorców ale z uwagi na istotne cechy oraz zindywidualizowane przeznaczenie nie mają faktycznego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że sprawa dotyczy świadczeń otrzymywanych przez osoby fizyczne, a więc ogólne tylko ich określenie jako objętych w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. jest niewystarczające, ponieważ dotyczyć może bardzo wielu i różnych świadczeń, wśród których znaleźć się także mogą świadczenia o charakterze faktycznie nie związanym przedmiotowo z działalnością gospodarczą, nie służące do wykorzystania w tej działalności oraz w jej majątku. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć uzasadnienie zastosowania w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym regulacji prawnej art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. – w celu wyczerpującego przestawienia przez zainteresowanego stanu faktycznego poprzez jednoznaczne przedmiotowe sprecyzowanie świadczeń, których wniosek ten dotyczy, ażeby w sprawie mogła być wydana, w odniesieniu do dostatecznie skonkretyzowanego stanu faktycznego prawidłowa interpretacja indywidualna. Przypomnieć bowiem należy, że ochrona prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji przysługuje, na wypadek wszczęcia postępowania podatkowego, w zakresie tożsamości stanów faktycznych: ustalonego w tym postępowaniu oraz przyjętego w sprawie interpretacyjnej. Nie rozważenie tych zagadnień stanowi naruszenie art. 141§ 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyniąc też przedwczesnym rozpoznanie zarzutów kasacyjnych odnośnie do materialnego prawa podatkowego. Zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym regulacji art. 188 p.p.s.a. nie było możliwe, ponieważ stan sprawy, co wynika z powyższych rozważań, nie daje dostatecznych podstaw do rozstrzygnięcia o jej istocie ad meritum. Uzasadniany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że regulacja prawna art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku rozpatrywania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonych pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego – por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie (sygn. akt) II FPS 1/14. Ponadto, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany został na podstawie uwzględnienia zarzutu kasacyjnego przedstawionego przez stronę skarżącą i zmierza do wydania względem tej strony niewątpliwie prawidłowej - adekwatnej interpretacji indywidualnej.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.