Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3383/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14 w sprawie ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr ITPB1/415-36/14/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 3383/14

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. S.K.A z siedzibą w T. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 14 stycznia 2014 r. S. Sp. z o. o. S.K.A. (dalej: skarżąca, Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika. We wniosku tym wskazała, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce i została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 21 października 2013 r. Ponadto w 2013 r. akcjonariuszami Spółki były osoby fizyczne, zaś komplementariuszem była osoba prawna. Zgodnie zaś z § 41 statutu rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października. Trwający w momencie dokonywania zmiany statutu Spółki rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2013 r. i będzie ostatnim rokiem obrotowym trwającym od 1 grudnia do 30 listopada. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym zadała następujące pytania: 1. Czy Spółka zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) – dalej: ustawa zmieniająca, ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego? Zdaniem skarżącej, co do pytania nr 1, nie ma ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Stosownie bowiem do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591) – dalej: ustawa o rachunkowości, rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę, a rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią przyjętego i zarejestrowanego statutu Spółki, jej rokiem obrotowym jest okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Przyjęty przez nią rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. jest spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem ustawy zmieniającej. Zdaniem skarżącej , nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Nie jest bowiem ani spółką, która powstała po dniu wejścia w życie przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. Rok obrotowy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. Co do pytania nr 2 skarżąca stwierdziła, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od dnia 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego, jej rok podatkowy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Przyjęty rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego w statucie roku obrotowego. Spółka nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr ITPB1/415-36/14/MK, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Zatem skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.,) – dalej: O.p., poprzez orzekanie na podstawie dowolnie wymyślonych przez organ pozaustawowych przesłanek stosowania przepisów ustawy nowelizującej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., - art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za uzasadnioną. Sąd wskazał, że przedmiot sporu stanowi kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy a w konsekwencji ustalenie czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że skarżąca nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Sąd zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p. Jednak w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż Spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy), a stanowisko to nie ma uzasadnienia w przepisach. Zdaniem Sądu, regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy. Sąd przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz uchwałę z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Sąd zauważył, że spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego a wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Przyjęty zatem przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Wobec tego, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Zdaniem Sądu nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.). Sąd zwrócił ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) - dalej K.s.h., tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, a który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. Zgodnie z treścią art. 126 § 1 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" . Natomiast w przepisie art. 452 § 2 K.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Sąd zauważył, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 O.p., w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. Naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych. Tym samym, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p. 2.1 W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 w powiązaniu z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 w powiązaniu z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) z uwagi na nieprawidłową wykładnię tych przepisów, a także iż zdaniem Sądu organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Sąd niesłusznie przyjął, że organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje. Sąd niesłusznie także uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2 Skarżąca Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. 2.3 W piśmie z dnia 4 grudnia 2014 r. zatytułowanym jako uzupełnienie skargi kasacyjnej organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji powinien odrzucić skargę Spółki z uwagi na wniesienie jej przed upływem 30 dni od złożenia w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie to wpłynęło bowiem do organu w dniu 28 kwietnia 2014 r. a w dniu następnym wpłynęła skarga, co uniemożliwiło organowi odniesienie się do zarzutów podniesionych w tym wezwaniu. W konsekwencji zdaniem organu zaskarżony wyrok powinien zostać uchylony w całości w trybie art. 189 p.p.s.a. 2.4 Odpowiadając na to pismo procesowe Spółka wskazując na regulację z art. 52 § 3 i 4 oraz art. 53 § 2 p.p.s.a. podniosła, ze termin do wniesienia skargi na interpretacje indywidualną rozpoczyna swój bieg pierwszego dnia po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i wynosi 60 dni. W jej ocenie termin ten może zostać przedłużony lub skrócony w razie udzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie. Udzielenie odpowiedzi lub jej brak nie wpływają natomiast w żadnym zakresie na możliwość złożenia skargi, ani też nie czynią jej bezskuteczną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z tego względu istotne jest precyzyjne sformułowanie zarzutów, Sąd rozpoznający skargę kasacyjną nie może bowiem ich precyzować bądź zastępować stronę w ich formułowaniu. Należy zatem wskazać konkretne przepisy, jakie w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszony przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy rozwinąć zarzut kasacyjny i wyjaśnić, w czym strona upatruje naruszenia prawa oraz wykazać, że istotnie doszło do zarzucanego naruszenia prawa. W przypadku podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. w zarzucie należy sprecyzować formę naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) , a w uzasadnieniu wskazać, jaki błąd popełnił sąd dokonując interpretacji przepisów i jak przepis winien być rozumiany bądź na czym polegał błąd subsumcji. Stawiając zarzuty procesowe należy wykazać, że naruszenie przepisów było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. W związku z tym należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że w piśmie procesowym organu z dnia 4 grudnia 2014 r. został w istocie podniesiony nowy zarzut kasacyjny, jakkolwiek nie został on precyzyjne sformułowany. Nastąpiła w związku z tym zmiana podstaw kasacyjnych, co na tym etapie postępowania było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Odpis wyroku Sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem został bowiem organowi doręczony w dniu 18 sierpnia 2014 r. (k. 90), a zatem termin do wniesienia skargi kasacyjnej upłynął w dniu 17 września 2014 r. Ten nowy zarzut nie mógł zatem być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że kwestia trybu i terminu przewidzianego dla wnoszenia skarg na akty lub czynności organów administracji publicznej wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. budziła wątpliwości na tle wykładni przepisów art. 52 § 3 (w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r.) oraz art. 53 § 2 p.p.s.a., co skutkowało rozbieżnością orzecznictwa sądowego. Wątpliwości te legły u podstaw uchwały 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2016 r., sygn. akt I FPS 1/16, w której Sąd uznał, że przepis art. 53 § 2 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy, skargę można wnieść najwcześniej następnego dnia, po dniu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie. Wprawdzie sentencja tej uchwały konkretnej (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) wskazuje na skargi na akty lub czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., bowiem tego rodzaju akt był przedmiotem sprawy na tle której ją podjęto, tym niemniej, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, zasada ta ma zastosowanie również do tożsamej regulacji zawartej w art. 53 § 2 w zw. z art. 52 § 3 p.p.s.a., odnoszącej się do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego (3 § 2 pkt 4a). Naczelny Sąd Administracyjny podejmując tę uchwałę podzielił linię orzeczniczą, która wywodzona była z założenia, że ustawowym warunkiem wniesienia skargi na tego rodzaju czynność lub akt jest jedynie uprzednie wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa i strona nie musi czekać z wniesieniem skargi na odpowiedź organu. Tego rodzaju orzeczenia zapadały głownie w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia były interpretacje indywidualne (por. np. postanowienia NSA z dnia: 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2762/11; 26 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2131/12; 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2123/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 2432/12, II FSK 2433/12, II FSK 2434/12 i II FSK 2645/12 a także NSA z dnia: 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2717/12 i 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2676/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym brak było podstaw do odrzucenia skargi Spółki jako przedwcześnie wniesionej. Kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było to, czy skarżąca będąca spółką komandytowo-akcyjną, w której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2013 r. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak to wywodził organ interpretacyjny, w tym dniu nastąpiła bowiem zmiana przepisów. Z kolei Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że ze względu na wcześniejszy wybór roku obrotowego - podatkowego kończącego się dniu 31 października 2014 r. aż do tej daty podlegać ona będzie przepisom ustawy o podatku dochodowym w starym brzmieniu (obowiązującym do końca 2013 r.) kiedy to opodatkowani byli komplementariusze i akcjonariusze spółki, a nie sama spółka.

Przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy zmieniającej

z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 ppkt c) ustawy zmieniającej – definicją spółki objęto także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub - dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych

i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera z kolei ustawa z dnia 29 września 1994

r. o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Natomiast w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o "roku podatkowym" - ale bez jego zdefiniowania. W art. 11 O.p. wskazano z kolei, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2013 r., przed dniem 12 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem skarżącej spółki rok obrotowy spółki trwa 12 miesięcy - od dnia 1 listopada do dnia 31 października i obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe. Jak zaznaczono powyżej, w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. O ile zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób - zatem stosownie do art. 11 O.p. rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy - o tyle błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego – i Sąd pierwszej instancji trafnie to podkreślił - że z powyższego wynika, iż spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem że musiała ustalić swój rok obrotowy tak, jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy.

Zauważyć należy, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie ma treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej mający niewątpliwie charakter przepisu przejściowego. Kluczowe znaczenie ma to, że ani w tym artykule – ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej – nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego, w zależności od jej składu osobowego - tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. W zakresie wprowadzonych regulacji przejściowych jest to bowiem tak istotna kwestia, że gdyby takie było stanowisko ustawodawcy, to musiałoby ono znaleźć wyraźne odzwierciedlenie

w treści przepisu. Tymczasem takiego odzwierciedlenia brak.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z treści ustawy. Z przepisu nie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna

w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Nie można więc było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie – jako spółka – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem, komplementariuszem. Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji należy przyjąć, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Równocześnie odnosząc się do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu organu, że ustawa o rachunkowości definiująca pojęcie roku obrotowego nie jest ustawą podatkową, a więc nie może zawierać odmiennych zasad w określaniu roku obrotowego, wskazać należy, iż w powołanym art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości definiującym rok obrotowy wyraźnie dopuszczono stosowanie tego właśnie roku do celów podatkowych. W tej sytuacji ocena, czy ta ustawa jest ustawą podatkową, czy też nie, nie ma w istocie znaczenia, kiedy się zważy, że w art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca posłużył się zarówno pojęciem roku podatkowego, jak i roku obrotowego. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Nadto,

w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia).

Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.