Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 164/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, 2,3, art. 163 par. 1, art. 145 par. 1 i 2, art. 149
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 13 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 13.02.2017 r., wydanym na podstawie art. 163 § 2 w zw. z art. 162 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 - dalej w skrócie op), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu), po rozpatrzeniu wniosku J. I. (dalej jako: skarżący, strona) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 3.11.2016 r., odmówił przywrócenia uchybionego terminu.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 3.11.2016 r., nr [...], wydaną na skutek wznowienia postępowania na wniosek strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 29.06.2012 r., nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie 55.184,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W decyzji tej zawarto pouczenie o prawie wniesienia odwołania, jak też o sposobie i terminie dokonania tej czynności.

Przesyłka zawierająca ww. decyzję została nadana listem poleconym na adres pełnomocnika strony i doręczona jego pełnoletniemu domownikowi, H. K. (żonie) w dniu 7.11.2016 r. Zatem przewidziany w art. 223 § 2 op czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął z dniem 21.11. 2016 r.

Odwołanie od ww. decyzji z dnia 3.11.2016 r. zostało nadane przez pełnomocnika skarżącej, przesyłką listową poleconą w Urzędzie Pocztowym – [...], w dniu 22.11.2016 r., co potwierdza data stempla pocztowego na kopercie, a więc 1 dzień po upływie 14-dniowego, ustawowego terminu do wniesienia odwołania.

Pismem z dnia 16.12.2016 r. skarżąca działając przez pełnomocnika, wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji z dnia 3.11.2016 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że informację o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania pozyskano po zapoznaniu się z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 7.12.2016 r. (doręczonym stronie w dniu 9.12.2016 r.), stanowiącym ustosunkowanie się do zarzutów odwołania. Wcześniej, jak wskazał pełnomocnik, pozostawał on w przekonaniu, że decyzję doręczono w dniu 8.11.2016 r. (a nie w dniu 7.11.2016 r.) i odwołanie nadane dnia 22.11.2016 r. zostało wniesione w terminie. Zatem przedmiotowy wniosek złożono w terminie, o którym mowa w art. 162 § 2 op.

Zdaniem pełnomocnika, o zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania świadczy okoliczność, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 3.11.2016 r. została zaadresowana tylko na imię i nazwisko pełnomocnika, bez zaznaczenia, że jest kierowana do niego jako do pełnomocnika skarżącego, przy czym członkowie jego rodziny odbierają przesyłki kierowane bezpośrednio do niego, mając świadomość, że jego nieobecność z uwagi na wyjazdy służbowe lub szkolenia nie jest dłuższa niż 3 dni. Inaczej jednak jest, gdy przesyłki adresowane są do niego jako do pełnomocnika. Dodatkowo w ramach świadczonych usług jest on pełnomocnikiem w kilku sprawach, a organy adresując pisma na kopertach zwykle wskazują, że pismo kierowane jest do pełnomocnika.

Pełnomocnik podkreślił również, że w dniach 7- 8.11.2016 r. przebywał na wyjazdach służbowych, a list polecony zawierający decyzję otrzymał od domownika w dniu 8.11.2016 r. i był przekonany, że właśnie w tym dniu został on odebrany od listonosza. Wyjaśnił, iż jego praktyką jest wpisywanie na kopercie (zaraz po jej otrzymaniu) daty otrzymania przesyłki, co też uczynił na przesyłce od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wpisując datę 8.11.2016 r. (kserokopię koperty wraz z adnotacją dołączono do wniosku). Tkwiąc w przekonaniu, że przesyłkę odebrał w dniu 8.11.2016 r., odwołanie sporządził z datą 21.12.2016 r., a wysyłki dokonał w dniu następnym, bowiem najbliższa placówka pocztowa znajduje się dopiero w pobliskiej miejscowości. Zaznaczył, że również w treści wniesionego wówczas odwołania wskazano także datę doręczenia: 8.11.2016 r.

Zdaniem pełnomocnika strony, dane zawarte na wydruku śledzenia przesyłek ze strony internetowej Poczty Polskiej (e-monitoring - wydruk z dnia 12.12.2016 r.) nie są przekonujące, bowiem wynika z nich, iż w tym samym czasie przekazano przesyłkę do doręczenia i ją doręczono, tj. termin przekazania i doręczenia wskazano na dzień 07.11.2016 r., godz. 20:05 - UP [...] (wydruki w załączeniu wniosku). Dodatkowo przesyłki nigdy nie były doręczane o tej godzinie i o tej porze nie pracują już doręczyciele. Mając na uwadze powyższe wskazał, iż zwrócił się do UP w [...] o udzielenie informacji m.in. w zakresie faktycznej daty doręczenia przesyłki oraz wskazania osoby, która odebrała przesyłkę (wskazał, że po otrzymaniu odpowiedzi niezwłocznie przekaże ją do organu rozpatrującego wniosek o przywrócenie terminu).

Końcowo pełnomocnik stwierdził, iż uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji o jeden dzień nie nastąpiło z jego winy, a ewentualnie, że działał pod wpływem błędu. Zdaniem pełnomocnika odwołanie powinno zostać rozpoznane z uwagi na rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji odmawiające uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 29.06.2012 r., która rażąco narusza prawo, a podstawę do jej uchylenia stanowią wyroki Trybunału Konstytucyjnego wskazujące, że podstawa prawna decyzji wymiarowej nie była zgodna z Konstytucją. Do wniosku załączono dokumenty w postaci: kserokopii koperty z odręczną adnotacją pełnomocnika z datą 8.11.2016 r., wydruki (2 szt.) z dnia 12.12.2016 r. ze strony e-monitoring z Poczty Polskiej oraz odwołanie od decyzji z dnia 3.11.2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazanym na wstępie postanowieniem odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku strony.

W uzasadnieniu podniósł, że stosownie do art. 162 § 1 i 2 op. przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia czterech przesłanek, tj.: uprawdopodobnienia przez stronę braku winy w uchybieniu terminu, złożenia wniosku o przywrócenie terminu, dochowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienia czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin.

W ocenie organu, o ile nie budzi zastrzeżeń dochowanie przez stronę wymogów formalnych, to jednak okoliczności powołane we wniosku nie potwierdzają braku winy w uchybieniu terminu.

Nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w uchybieniu terminowi to, że odwołanie wniesiono po terminie na skutek przekazania odebranej przez pełnoletniego domownika przesyłki w dacie późniejszej, tj. w dniu następnym, niż data wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Pełnomocnik strony w dniu 8.11.2016 r. dysponował już korespondencją, na której oznaczony był nr listu poleconego i nic nie stało na przeszkodzie, by zweryfikować datę doręczenia przesyłki na stronie internetowej Poczty Polskiej (śledzenie przesyłek). Informację o dacie odbioru korespondencji adresowanej do pełnomocnika działającego w imieniu skarżącej (informację w tym zakresie zamieszczono na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma, które odebrał w dniu 7.11.2016 r. pełnoletni domownik) pełnomocnik mógł także uzyskać od pełnoletniego domownika, który przekazał tę przesyłkę pełnomocnikowi strony w dniu 8.11. 2016 r.

Organ zaznaczył, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie tego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli kiedy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przykładem takiej przeszkody może być przerwa w komunikacji, nagła choroba uniemożliwiająca wyręczenie się inną osobą, powódź, czy pożar.

Odwołując się do treści postanowienia NSA z dnia 31.07.2008 r., sygn. akt I FZ 319/08, organ wskazał, że w sytuacji doręczenia korespondencji w trybie art. 149 op do rąk pełnoletniego domownika, ewentualne zaniechania domownika w przekazaniu przesyłki obciążają tego adresata, chyba, że wykaże on brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism, co nie miało miejsca w sprawie (pełnomocnik sam wskazywał, że ze względu na jego nieobecność w mieszkaniu członkowie jego rodziny odbierają przesyłki kierowane do niego).

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji z dnia 3.11.2016 r. jednoznacznie wynikało, że żona pełnomocnika podjęła się oddania tej decyzji adresatowi, który – jak wskazano na nadruku na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - reprezentował skarżącego.

W rezultacie okoliczność zaniechania lub zwłoki domownika w oddaniu przesyłki adresatowi nie ma wpływu na wykazanie przesłanki braku winy u adresata. W takiej bowiem sytuacji to na stronie (reprezentującym ją pełnomocniku) ciąży obowiązek zapewnienia takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych.

Bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia jest, że w treści pierwotnie wniesionego odwołania z dnia 21.11.2016 r., jako datę odbioru decyzji wskazano 8.11.2016 r. jak i to, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania dotyczyło tylko jednego dnia.

Dodatkowo organ podkreślił, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 3.11.2016 r. została przekazana pełnomocnikowi w dniu 8.11.2016 r., czyli na 13 dni przed upływem terminu do wniesienia odwołania, który przypadał na dzień 21.11.2016 r.

Odnosząc się do argumentacji związanej z brakiem oznaczenia na kopercie, że przesyłka jest kierowana do pełnomocnika działającego w imieniu skarżącego, organ wyjaśnił, że doręczanie pism pełnomocnikowi, stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów op, nastąpiło w trybie doręczania pism osobom fizycznym na podany przez pełnomocnika adres. Na kopercie, w której wysłano decyzję z dnia 3.11.2016 r. znajdowały się imię i nazwisko oraz adres pełnomocnika, zaś na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. decyzji jako oznaczenie adresata pisma - oprócz danych osobowych oraz adresowych pełnomocnika - oznaczono dodatkowo, iż występuje jako pełnomocnik skarżącego. Zatem żona pełnomocnika potwierdzając odbiór spornej przesyłki, miała świadomość, że przesyłka dotyczyła sprawy, w której pełnomocnik reprezentował skarżącego.

Dodatkowo pełnomocnik, który jak sam wskazał działa jako pełnomocnik również w innych sprawach, powinien zdawać sobie sprawę ze skutków prawnych odebrania ww. decyzji i faktu, że podanie omyłkowej daty odebrania może zdecydować o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Powyższe winno skłonić go do niezwłocznego podjęcia czynności zmierzających do ustalenia daty rzeczywistego doręczenia decyzji. Brak takich działań powoduje przypisanie mu winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co również wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, tym bardziej, że treść art. 162 § 1 op nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, zatem nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi (a nie tylko wina umyślna) wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji.

Organ zaznaczył też, że nie mogą mieć wpływu na kwestię przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zarzuty merytoryczne odnoszące się do decyzji z dnia 3.11.2016 r.

W zakresie danych zawartych na wydruku śledzenia przesyłek ze strony internetowej Poczty Polskiej (e-monitoring), które wskazują, iż w tym samym czasie przesyłkę przekazano do doręczenia i ją doręczono, tj. termin przekazania i doręczenia wskazano na dzień 07.11.2016 r., godz. 20:05 - UP [...], organ wyjaśnił, że z przekazanej przez pełnomocnika strony odpowiedzi z Urzędu Pocztowego w [...] z dnia 3.01.2017 r. wynika, iż UP potwierdził okoliczności wynikające ze strony internetowej Poczty Polskiej, które są zbieżne z zapisami dokonanymi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. korespondencji, tj. że decyzja z dnia 3.11.2016 r. została doręczona pełnoletniemu domownikowi pełnomocnika (żonie), w dniu 7.11.2016 r. zgodnie z zaznaczeniem, o czym świadczy podpis złożony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Strona wniosła o zastosowanie zasady wynikającej z art. 2a op.

W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, procesowego oraz przekroczenie swobody uznania administracyjnego oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu dowodowym.

Wskazując na naruszenie art. 121 § 1 op podniosła, że organ winien przyjąć za prawdziwe oświadczenie pełnomocnika co do jego przekonania o otrzymaniu decyzji w dniu 8.11.2016 r. jak i co do błędu w podaniu daty doręczenia przez pełnoletniego domownika, gdyż inne dowody temu nie zaprzeczają.

Wskazując na treść art. 122 i art. 127 op zauważyła, że organ powinien zapewnić możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy, jak i skorzystanie z prawa rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Kierując się zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, organ powinien umożliwić stronie skorzystanie z zagwarantowanego prawa 14 dniowego terminu do złożenia odwołania, a w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że wystarczy 13 dni.

Ustawodawca w art. 145 i w art. 148 op rozróżnił doręczenie korespondencji pełnomocnikowi od doręczenia osobie fizycznej, stąd aktualny jest zarzut o nieprecyzyjnym zaadresowaniu koperty zawierającej decyzję z dnia 3.11.2016 r. Nadto, odmowa przyjęcia przez dorosłego domownika przesyłki z uwagi na fakt, że będzie przekazana za kilka dni (z uwagi na kilkudniowy wyjazd), mogłaby tylko pogorszyć sytuację, bowiem doręczenie innym osobom wymienionym w art. 149 op lub zgodnie z art. 150 op wywołałoby jeszcze większą niepewność co do daty doręczenia. Między regulacjami art. 223 § 2 pkt 1 a art. 145 op, występuje ścisły związek, a precyzyjne adresowanie, czy jest to pismo do osoby fizycznej, czy do pełnomocnika, ma też istotne znaczenie w kontekście zachowania tajemnicy zawodowej oraz ochrony danych osobowych.

Organ podatkowy nie przesłuchał ani nie zażądał oświadczenia (wyjaśnienia) dorosłego domownika na okoliczność odebrania przesyłki i przekazania jej pełnomocnikowi, natomiast pełnomocnik mieszka z trzema dorosłymi domownikami. Nie przesłuchano też ani nie zażądano oświadczenia od pracownika Poczty Polskiej na okoliczność sposobu, terminu doręczenia przesyłki, jak i wypełnienia dokumentu "Potwierdzenie odbioru" i odciśnięcia stempla pocztowego.

Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję z dnia 3.11.2016 r. data odbioru i imię dorosłego domownika pełnomocnika nie było wpisane przez żonę (H.). Nie było również dopisane przez doręczyciela pisma oświadczenie o zobowiązaniu się dostarczenia adresatowi (pełnomocnikowi) w ciągu kilku dni od odbioru przesyłki (brak podania zadeklarowanej ilości dni, choć było zakomunikowane). Wprawdzie w punkcie 1 "Potwierdzenia odbioru" wskazuje się komu doręczono pismo, jednakże tekst "zobowiązania" jest pod miejscem na podpis odbiorcy i trudno potwierdzić, że osoba kwitująca odbiór pisma akceptuje umieszczone poniżej oświadczenie. Świadczy to o naruszeniu art. 149 op.

Organ nie odniósł się do wydruku ze strony internetowej Poczty Polskiej w kwestii podania godzin przekazania do doręczenia i faktu samego doręczenia, które zupełnie nie były zgodne ze stanem faktycznym. Nie skonfrontowano (porównano) danych z wydruku z danymi na stemplu odciśniętym na "Potwierdzeniu odbioru".

Strona zaznaczyła, że dalej podtrzymuje wyjaśnienia i informacje zawarte we wniosku z dnia 16.12.2016 r., uzupełnione w pismach z dnia 30.01.2017 r. i z dnia 11.02.2017 r. Jej zdaniem, skrajnie rygorystyczna interpretacja art. 162 op, którą przedstawia w zaskarżonym postanowieniu organ, przy jednoczesnych uchybieniach w prowadzonym postępowaniu i ocenie dowodów powoduje, iż strona pozbawiona jest przysługujących jej praw wynikających z zasad ogólnych zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 145, art. 223 § 2, art. 125 § 1 op.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyrok NSA z dnia 28.05.2002 r., sygn. akt II SA/Kr 2612/98 oraz wskazała, że w rozpatrywanej sprawie powinno się wziąć pod uwagę, czego dotyczyło odwołanie od decyzji oraz ocenę zasadności odmowy podjęcia postępowania w sprawie przepisów, które zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. Przedstawiła orzecznictwo wskazujące, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 16.06.2017 r. strona odwołując się do przepisu art. 2a op wskazała, że wyjaśnienia w sprawie wymagają wątpliwości co do treści i właściwej interpretacji przepisów art. 145 § 1 i 2, art. 223 § 2 pkt 1, art. 149 op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako ppsa) nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którym odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 3.11.2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji z dnia 29.06.2012 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie 55.184,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z okoliczności faktycznych, na tle których zapadło zaskarżone postanowienie, wynika, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 3.11.2016 r. została nadana listem poleconym na adres pełnomocnika skarżącego i doręczona pełnoletniemu domownikowi, H. K. (żonie) w dniu 7.11.2016 r. W tej sytuacji termin do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt 1 op, mijał z dniem 21.11.2016 r. Odwołanie od tej decyzji pełnomocnik skarżącego nadał w dniu 22.11.2016 r. O uchybieniu terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik dowiedział się po zapoznaniu się z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 7.12.2016 r. (doręczonym w dniu 9.12.2016 r.), stanowiącym ustosunkowanie się do zarzutów odwołania. Wcześniej pełnomocnik pozostawał w przekonaniu, że decyzję doręczono w dniu 8.11.2016 r. W związku z powyższym wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem został złożony w dniu 16.12.2016 r.

Zaznaczyć na wstępie należy, że oprócz kontrolowanego w tej sprawie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, skarżąca zaskarżyła odrębną skargą również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 19.12.2016 r. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania (sygn. akt I SA/Op 121/17). Skarga na to postanowienie została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalona. Sąd orzekający w sprawie I SA/Op 121/17 uznał za prawidłowe ustalenia organu, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co ustalono w oparciu o wiarygodne dowody, w pełni potwierdzające stwierdzenie o skutecznym doręczeniu w dniu 7.11.2016 r. decyzji organu I instancji z dnia 3.11.2016 r. skierowanej na właściwy adres pełnomocnika strony, stosownie do art. 145 § 2 op. Doręczenie pisma do rąk pełnomocnika będącego osobą fizyczną nastąpiło prawidłowo według zasad określonych w art. 148 i art. 149 op, a więc w tym przypadku – wobec nieobecności adresata - do rąk pełnoletniego domownika, czyli H. K., co wynika z materiału dowodowego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyżej przedstawione stanowisko co do prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi decyzji z dnia 3.11.2016 r. oraz uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Istnienie w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przesądza o takim uchybieniu, co z kolei jest warunkiem koniecznym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Przystępując do kontroli legalności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wskazać należy, że jak wynika z treści art. 162 op, przywrócenie terminu możliwe jest po łącznym spełnieniu następujących przesłanek: 1) złożenia wniosku o przywrócenie terminu; 2) dochowania 7-dniowego, nieprzywracalnego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu; 3) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był termin oraz 4) uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

W ocenie Sądu zasadnie przyjął organ, że nie budzi zastrzeżeń dochowanie przez stronę wymogów formalnych wniosku (wymienionych w pkt 1-3).

Trafnie także ocenił, że okoliczności przedstawione przez pełnomocnika we wniosku z dnia 16.12.2016 r. nie stanowią o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Z argumentacji pełnomocnika wynika, że przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania było jego błędne przekonanie o doręczeniu spornej przesyłki w dniu 8.11.2016 r., kiedy to ww. przesyłka została mu przekazana przez pełnoletniego domownika, podczas gdy do doręczenia tej przesyłki doszło w rzeczywistości w dniu 7.11.2016 r. (kiedy to pełnomocnik był na wyjeździe służbowym) w trybie art. 149 op, do rąk pełnoletniego domownika (żony), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wskutek błędnego przyjęcia, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 8.11.2016 r., odwołanie od decyzji z dnia 3.11.2016 r. zostało wniesione (nadane) dzień po terminie.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu, że to pełnomocnik winien poczynić starania co do zapewnienia takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych, zaś okoliczność zaniechania lub zwłoki domownika w oddaniu przesyłki adresatowi nie ma w tym wypadku wpływu na wykazanie przesłanki braku winy u adresata. Przy doręczeniu korespondencji w trybie art. 149 op do rąk pełnoletniego domownika, ewentualne zaniechania domownika w przekazaniu przesyłki zasadniczo obciążają adresata.

Słusznie wskazał organ, że o wystąpieniu przesłanki braku winy z art. 162 op można mówić, gdy dokonanie czynności procesowej w terminie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli kiedy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W sytuacji prawidłowego doręczenia decyzji w trybie art. 149 op (co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, którego prawdziwość nie została skutecznie podważona) na podany przez pełnomocnika adres, do rąk jego pełnoletniego domownika, który przesyłkę tę przekazał pełnomocnikowi następnego dnia po doręczeniu, nie sposób stwierdzić, że w sprawie wystąpiła niedająca się usunąć przeszkoda, czy też, że pełnomocnik znajdował się w usprawiedliwionym błędzie, który nie mógł być w żaden sposób zweryfikowany. Jak trafnie zauważono w zaskarżonym postanowieniu, pełnomocnik strony w dniu 8.11.2016 r. dysponował już korespondencją, na której oznaczony był nr listu poleconego i nic nie stało na przeszkodzie, by zweryfikować tę datę na stronie internetowej Poczty Polskiej (śledzenie przesyłek). Informację o faktycznej dacie odbioru korespondencji pełnomocnik mógł uzyskać także od pełnoletniego domownika, który przekazał tę przesyłkę w dniu 8.11.2016 r. (z argumentacji pełnomocnika nie wynika, aby to domownik przekazujący korespondencję wprowadził go w błąd co do daty doręczenia).

Zasadnie zwrócił uwagę organ, że pełnomocnik był obowiązany działać z należytą starannością, czyli w tym wypadku skoro osobiście nie odebrał przesyłki, to powinien ustalić, kiedy przesyłka pokwitowana została przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. Całkowicie błędne byłoby przyjęcie, że datą doręczenia jest dzień przekazania przesyłki adresatowi przez domownika.

Biorąc zatem pod uwagę, że pełnomocnik strony - jak sam wskazywał - działa w szeregu sprawach w charakterze pełnomocnika, rację należy przyznać organowi, że tym bardziej winien mieć świadomość skutków prawnych odebrania decyzji i faktu, że podanie omyłkowej daty odebrania może zdecydować o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a w związku z tym powinien on podjąć działania zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość rzeczywistej daty doręczenia decyzji. Brak takich działań powoduje przypisanie mu winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, tym bardziej, że treść art. 162 § 1 op nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, zatem nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi (a nie tylko wina umyślna) wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji.

Nie można także pominąć i tej wskazanej w zaskarżonym postanowieniu okoliczności, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 3.11.2016 r. została przekazana pełnomocnikowi w dniu 8.11.2016 r., czyli na 13 dni przed upływem terminu do wniesienia odwołania, który przypadał na dzień 21.11.2016 r. Pełnomocnik dysponował wystarczającym czasem na sporządzenie odwołania (jak sam wskazał odwołanie było gotowe w dniu 21.11.2016 r.), natomiast fakt, że najbliższa placówka pocztowa znajduje się dopiero w pobliskiej miejscowości i dlatego odwołanie nadano 22.11.2016 r., nie stanowi nagłej czy niedającej się przewidzieć przeszkody, której, przy zachowaniu należytej staranności, nie dałoby się usunąć.

Zatem pełnomocnik nie uprawdopodobnił, by w okresie biegu terminu do wniesienia odwołania wystąpiły okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że przyczyną niedochowania terminu były nadzwyczajne, nieprzewidziane zdarzenia, które uniemożliwiały złożenie odwołania w terminie. O braku winy można by mówić gdyby, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku pełnomocnik nie był w stanie usunąć przeszkody w dochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Taka sytuacja nie zachodziła w tym przypadku.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ prawidłowo ocenił okoliczności sprawy i argumentację przedstawioną w przedmiotowym wniosku i słusznie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 3.11.2016 r.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące okoliczności doręczenia, to zdaniem Sądu twierdzenia pełnomocnika w tym zakresie organ prawidłowo ocenił jako niemające wpływu na wystąpienie przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż ich zasadność mogła być oceniona w sprawie dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Odnosząc się jednak do tych zarzutów Sąd stwierdza, że nie można mówić o uchybieniu po stronie organu ze względu na zaadresowanie koperty zawierającej decyzję z dnia 3.11.2016 r. na dane osobowe i adresowe pełnomocnika, bez zaznaczenia, że działa on jako pełnomocnik w imieniu skarżącego (adnotacja taka znajdowała się jednak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Doręczanie pism pełnomocnikowi, stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów op, nastąpiło w trybie doręczania pism osobom fizycznym na podany przez pełnomocnika adres. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z dnia 3.11.2016 r. jednoznacznie wynikało, że żona pełnomocnika podjęła się oddania tej decyzji adresatowi, co też uczyniła w dniu 8.11.2016 r. Z argumentacji pełnomocnika wynika, że jego domownicy dokonują odbioru kierowanej do niego korespondencji, w zależności od tego, czy działa on jako pełnomocnik czy nie, a zatem, w jego ocenie, informacja taka winna być umieszczona na kopercie. Takiego stanowiska nie można podzielić, biorąc pod uwagę, że przy odbiorze korespondencji pełnoletni domownik podpisał się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, gdzie informacja o tym, że korespondencja jest kierowana do pełnomocnika działającego w imieniu skarżącego, została zawarta. Zatem, jeżeli domownik uzależniał odbiór korespondencji (lub odmowę odbioru) od tego, w jakim charakterze działa pełnomocnik (tj. czy działa we własnej sprawie czy jako pełnomocnik w imieniu strony), to z informacją w tym zakresie mógł zapoznać się w oparciu o zwrotne potwierdzenie odbioru. Z wyjaśnień pełnomocnika wynika też, że następnego dnia (8.11.2016 r.) ww. przesyłka została mu przekazana, miał on zatem możliwość zapoznania się z jej zawartością (decyzją z dnia 3.11.2016 r.), co oznacza, że brak wskazania na kopercie, że korespondencja jest kierowana do niego jako do pełnomocnika, nie mogła wywoływać dla niego negatywnych skutków.

Na prawidłowość rozstrzygnięcia organu nie ma wpływu także argumentacja podważająca wiarygodność danych zawartych na wydruku śledzenia przesyłek ze strony internetowej Poczty Polskiej, z których wynika, że w tym samym czasie przekazano przesyłkę do doręczenia i ją doręczono, tj. termin przekazania i doręczenia wskazano na dzień 07.11.2016 r., godz. 20:05 - UP [...]. Zaznaczyć należy przede wszystkim, że o prawidłowości doręczenia przesyłki świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru (którego prawdziwości skutecznie nie podważono), a dane znajdujące się na stronie internetowej Poczty Polskiej (e-monitoring) mają charakter poglądowy, co oznacza, że podana tam godzina zdarzenia (tu: przekazania do doręczenia czy samego doręczenia) nie jest równoznaczna z rzeczywistą godziną dokonania danej czynności, zatem wskazana na wydrukach załączonych przez pełnomocnika godzina 20.05 może dotyczyć np. czasu wprowadzenia ww. danych. Powyższe potwierdza zastrzeżenie widniejące na stornie internetowej Poczty Polskiej (http://emonitoring.poczta-polska.pl/), zgodnie z którym "wyświetlane informacje mają jedynie charakter poglądowy i nie mogą stanowić podstawy do jakichkolwiek roszczeń wobec Poczty Polskiej S.A." Istotne jest, że sama data doręczenia wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (i znajdująca też potwierdzenie na ww. stronie internetowej) nie budzi wątpliwości, również pełnomocnik we wniosku przyznał, że jego małżonka odebrała przesyłkę w dniu 7.11.2016 r. Nadto, z przekazanej przez pełnomocnika strony odpowiedzi z Urzędu Pocztowego w [...] z dnia 3.01.2017r. wynika, iż UP potwierdził, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 3.11.2016 r. została doręczona pełnoletniemu domownikowi pełnomocnika (żonie), w dniu 7.11.2016 r. zgodnie z zaznaczeniem, o czym świadczy podpis złożony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wobec powyższego, nie mają znaczenia dla sprawy twierdzenia pełnomocnika, że przesyłki nigdy nie były doręczane o godzinie 20.05 i o tej porze nie pracują już doręczyciele.

Zasadnie też organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że nie mogą mieć wpływu na kwestię przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zarzuty merytoryczne odnoszące się do decyzji z dnia 3.11.2016 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że organ podjął trafne rozstrzygnięcie i prawidłowo ocenił okoliczności wskazane przez pełnomocnika skarżącego we wniosku.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że na obecnym etapie postępowania, strona działająca samodzielnie, już bez pełnomocnika, we wniesionej skardze podniosła dodatkowe zarzuty, przy czym są one częściowo niezgodne z najbardziej miarodajnymi wyjaśnieniami złożonymi przez pełnomocnika do którego była kierowana korespondencja (sprzeczność ta dotyczy zwłaszcza wskazanej w skardze potrzeby przesłuchania żony pełnomocnika i listonosza na okoliczność doręczenia spornej przesyłki, podczas gdy sam pełnomocnik przyznał, że doręczenie do rąk małżonki nastąpiło w dniu 7.11.2016 r., a uchybienie terminu wynikało z jego błędnego przekonania, że do doręczenia doszło w dniu 8.11.2016 r.).

W ocenie Sądu zarzuty podniesione w skardze jak i w piśmie procesowym z dnia 16.06.2017 r. nie zasługują na uwzględnienie.

Wyjaśnić przy tym należy, że w sytuacji, gdy uchybienie terminu do dokonania danej czynności jest wynikiem zaniechań pełnomocnika, badaniu podlega, czy pełnomocnik uprawdopodobnił swój brak winy w uchybieniu, jednakże w istocie zaniechanie pełnomocnika obciąża samą stronę, to ona bowiem ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy dokonywaniu czynności procesowych (por. wyrok NSA z dnia 20.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1531/11). Zatem skoro w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo uznał, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu, to konsekwencje braku należytej staranności pełnomocnika obciążają samą stronę.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisu art. 121 § 1 op, bowiem organ nie kwestionował, że pełnomocnik pozostawał w błędnym przekonaniu co do daty doręczenia decyzji z dnia 3.11.2016 r., przeciwnie, w sprawie okoliczność ta została uwzględniona, tyle, że nie świadczyła ona, jak zasadnie uznał organ, o wystąpieniu przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a ewentualne zaniechania pełnoletniego domownika w przekazaniu przesyłki obciążają adresata. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 i art. 127 op, ponieważ organ musi działać w ramach obowiązującej go procedury i w pierwszej kolejności, przed merytorycznym rozpatrzeniem odwołania, bada, czy zostały zachowane wymogi formalne. W sytuacji wniesienia odwołania po terminie organ jest bezwzględnie obowiązany do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, którego konsekwencją jest brak możliwości merytorycznego rozpoznania środka odwoławczego wniesionego z uchybieniem terminu. Nie jest tak, że organ ograniczył stronie prawo do wniesienia odwołania, gdyż to działanie umocowanego przez skarżącą pełnomocnika było przyczyną wniesienia odwołania po terminie (co uniemożliwiło jego merytoryczne rozpatrzenie). Wskazanie w zaskarżonym postanowieniu, że pełnomocnik po odebraniu decyzji w dniu 8.11.2016 r. miał jeszcze 13 dni na wniesienie odwołania, nie świadczy o tym, że organ ograniczał uprawnienia strony. Odnośnie nieprecyzyjnego - w ocenie strony - zaadresowania koperty zawierającej decyzję z dnia 3.11.2016 r. (podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 145 i w art. 148 op) i braku wpływu tej okoliczności na wynik sprawy, Sąd wypowiedział się już powyżej. Nie może także podważyć prawidłowej oceny organu w zakresie braku zachowania należytej staranności przez pełnomocnika twierdzenie strony, że odmowa przyjęcia przez dorosłego domownika przesyłki z uwagi na fakt, że będzie przekazana za kilka dni (z uwagi na kilkudniowy wyjazd), mogłaby tylko pogorszyć sytuację, bowiem doręczenie innym osobom wymienionym w art. 149 op lub zgodnie z art. 150 op spowodowałaby większą niepewność co do daty doręczenia. Istotą sporu w sprawie jest ocena, czy błędne przekonanie pełnomocnika o doręczeniu decyzji w dniu 8.11.2016 r. daje podstawy do przywrócenia terminu w oparciu o art. 162 op. W sprawie nie podważono skutecznie prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 3.11.2016 r. w trybie art. 149 op. Nadto to na pełnomocniku spoczywa obowiązek takiego zorganizowania swojej pracy na czas wyjazdów służbowych, aby nie utrudniło to przepływu korespondencji. Nie mogą stanowić o braku winy w uchybieniu terminu hipotetyczne trudności związane z ewentualnym doręczeniem spornej przesyłki w innym trybie, które według strony powodowałyby jeszcze większą niepewność co do daty doręczenia. To nie organ podatkowy decyduje, w jakim trybie zostanie doręczona korespondencja, i jak wskazano powyżej, wpływ na przepływ korespondencji jak i jego właściwą organizację ma pełnomocnik. Uznanie, że pełnomocnik nie działał z należytą starannością (dopuścił się niedbalstwa w związku z otrzymaną w dniu 8.11.2016 r. decyzją) wyklucza przywrócenie terminu.

Nie ma racji strona, że organ powinien przesłuchać (lub zażądać oświadczenia) pełnoletniego domownika pełnomocnika i pracownika Poczty Polskiej na okoliczność sposobu, terminu doręczenia przesyłki, jak i wypełnienia dokumentu "Potwierdzenie odbioru" i odciśnięcie stempla pocztowego. Takich żądań strona nie zgłaszała na etapie postępowania przed organem, nadto, sam pełnomocnik nie kwestionował doręczenia decyzji z dnia 3.11.2016 r. w trybie art. 149 op do rąk jego małżonki, nie było wątpliwości co do tego, że była ona upoważniona do odbioru przesyłki, informacje odnośnie daty i osoby, do której nastąpiło doręczenie, wynikające ze zwrotnego potwierdzenia obrotu, znalazły potwierdzenie również w przekazanej przez pełnomocnika odpowiedzi z Urzędu Pocztowego w [...] z dnia 3.01.2017 r. jak i wydruku ze strony e-monitoring. Nie ma także wątpliwości, że żona pełnomocnika zobowiązała się do dostarczenia mu spornej przesyłki, o czym świadczy nie tylko jej podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, ale i bezsporny fakt, że następnego dnia faktycznie przekazała ona ww. korespondencję, co pełnomocnik wprost przyznał we wniosku o przywrócenie terminu. Niezasadny jest zarzut związany z nieodniesienim się przez organ do przekazanego przez pełnomocnika wydruku ze strony internetowej Poczty Polskiej (rozważania w tym zakresie znajdują się na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia), przy czym, jak wskazano powyżej, zastrzeżenia dotyczące danych z tego wydruku, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie.

W przedstawionych okolicznościach Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przez stronę przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 145, art. 223 § 2, art. 125 § 1 op. Powołany przez stronę wyrok NSA z dnia 28.05.2002 r., sygn. akt II SA/Kr 2612/98, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem zapadł w odmiennym stanie faktycznym, w którym doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 149 op, ale w terminie do wniesienia odwołania nie doszło do fizycznego przekazania przesyłki adresatowi.

Wbrew twierdzeniom strony zaprezentowanym w piśmie procesowym z dnia 16.06.2017 r., w sprawie brak podstaw do zastosowania art. 2a op. Treść wskazanych przez stronę przepisów art. 145 § 1 i 2, art. 223 § 2 pkt 1, art. 149 op nie budzi niedających się usunąć wątpliwości, które uzasadniałyby stosowanie art. 2a op. Odnosząc się do argumentacji strony w tym zakresie, wskazać trzeba, że skoro strona ustanowiła pełnomocnika, to właśnie pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 2 op, doręczono korespondencję i nie miała zastosowania reguła z art. 145 § 1 op. Zastosowanie doręczenia zastępczego z art. 149 op nie jest uzależnione od tego, czy doręczenie następuje do rąk strony czy do jej pełnomocnika. Przepis ten ma zastosowanie "w razie nieobecności adresata", brak tam wyłączeń ze względu na charakter, w jakim działa adresat w danej sprawie. Gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji pełnomocnikowi, co jednoznacznie wynika z przepisów art. 145 § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 op. W sytuacji doręczenia decyzji pełnoletniemu domownikowi w trybie art. 149 op, termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia domownikowi (o ile nie zostanie obalone domniemanie skuteczności doręczenia w trybie art. 149 op, co nie miało miejsca w tej sprawie), a nie od daty faktycznego przekazania decyzji adresatowi.

Sens i cel instytucji doręczenia zastępczego z art. 149 op przejawia się w tym, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony (tu: pełnomocnika). W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu (zob. wyrok NSA z dnia 12.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1648/11). Zaznaczyć należy jednak, że strona postępowania w ramach swoich gwarancji procesowych może obalić domniemanie doręczenia pisma w trybie art. 149 op. Nie istnieje też sprzeczność pomiędzy art. 145 op określającym podmioty, do których kieruje się korespondencję w toku postępowania podatkowego, a treścią art. 149 op, gdzie mowa o tym, że doręczenie może nastąpić do rąk m.in. pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Nie można utożsamiać doręczenia korespondencji w trybie art. 149 op (tj. do rąk osób niewymienionych w art. 145 op), z kierowaniem pism do podmiotu, który nie jest umocowany do działania w postępowaniu podatkowym.

Reasumując stwierdzić należy, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia prawa. Rozpatrując przedmiotowy wniosek Dyrektor Izby prawidłowo ocenił przesłanki zawarte w przepisie art. 162 op i zasadnie przyjął, że do uchybienia terminu do złożenia odwołania doszło wskutek niezachowania należytej staranności przez pełnomocnika strony, co wykluczało przywrócenie terminu.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.