Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 969/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: par. 8 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 86 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Na gruncie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) należy przyjąć, iż półroczny okres używania, o którym mowa w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), pozwalający uznać dany towar za używany, może zacząć swój bieg dopiero w momencie nabycia takiego towaru przez podatnika, w którym to momencie podatnik ten miał prawo do  realizacji częściowego jedynie odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, o czym stanowi wskazany przepis rozporządzenia. Nie ma natomiast podstaw do  uwzględniania okresu sprzed nabycia towaru, w którym późniejszy nabywca tego towaru korzystał z niego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o  podobnym charakterze.

TEZY

Na gruncie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) należy przyjąć, iż półroczny okres używania, o którym mowa w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), pozwalający uznać dany towar za używany, może zacząć swój bieg dopiero w momencie nabycia takiego towaru przez podatnika, w którym to momencie podatnik ten miał prawo do  realizacji częściowego jedynie odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, o czym stanowi wskazany przepis rozporządzenia. Nie ma natomiast podstaw do  uwzględniania okresu sprzed nabycia towaru, w którym późniejszy nabywca tego towaru korzystał z niego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o  podobnym charakterze.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1862/06 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1862/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. M. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2006 r. w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż zaskarżoną do tego Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego K. z dnia 3 sierpnia 2006 r., w którym stwierdzono nieprawidłowość stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r." lub "rozporządzenie", zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.", jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Z kolei w myśl tego ostatniego przepisu, samochody osobowe są towarami używanymi, gdy okres ich używania przez podatnika wynosił co najmniej pół roku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku samochodu osobowego, który został sprzedany przez Skarżącą w tym samym miesiącu, w którym został nabyty, tj. w czerwcu 2006 r., okres używania przez nią tego samochodu był krótszy. Sprzedany samochód był więc samochodem nowym. Do okresu tego nie można bowiem doliczyć czasu, w którym Skarżąca używała ten samochód na podstawie leasingu operacyjnego. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w przypadku tego leasingu finansujący (leasingodawca) przyjmuje samochód osobowy jako środek trwały do używania i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) oraz z art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że spór dotyczy odczytania znaczenia słowa "używanie" stosowanego przez przepisy o VAT. Powołując się na wykładnię językową Skarżąca wskazała, że "używanie" oznacza zrobienie z czegoś użytku, dlatego w potocznym znaczeniu używała ona przedmiotu leasingu. Zdaniem Skarżącej, również z analizy przepisów ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że "używanie" znaczy tyle co "korzystanie", co ma oznaczać faktyczny aspekt posiadania rzeczy, nie zaś prawne władztwo nad rzeczą. W związku z tym, z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika, że używanie towaru jest równoznaczne z używaniem przez właściciela.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę zwrócił na wstępie uwagę, iż § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. rozszerza zakres zwolnienia od podatku VAT, zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT 2004 r., którego odpowiednikiem był art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." Sąd wskazał na wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99 (ONSA 2001/2/68), w którym wyrażony został pogląd, iż "użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 2003 r. jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z niego w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody".

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że po tym orzeczeniu ustawodawca zmienił treść art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. w ten sposób, że po słowach "zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych (...) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" zastąpił kropkę średnikiem i dodał słowa "zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze". Według Sądu, umową o podobnym charakterze jak umowa najmu lub dzierżawy jest umowa leasingu operacyjnego.

Następnie Sąd stwierdził, że przedstawiona ewolucja art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. prowadzi do wniosku, że w będącym jego odpowiednikiem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. pojęcie "towarów używanych" należy łączyć z korzystaniem z nich przez właściciela w ten sposób, że faktycznie ich używa. Nie inaczej pojęcie to należy rozumieć na gruncie art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. Przepis ten określa bowiem minimalny okres tego używania przez użytkownika dokonującego dostawy (od dnia 1 maja 2004 r. pojęciem tym zastąpiono sprzedaż) towarów pozostałych. Dlatego też brak było podstaw do sięgania przez organy podatkowe (a raczej przez organ odwoławczy, bo organ pierwszej instancji w istocie nie uzasadnił swego stanowiska) do przepisów o amortyzacji podatkowej dokonywanej przez finansującego (korzystającego).

Z kolei wykładnia językowa, na którą powołuje się Skarżąca, ma zdaniem Sądu, zastosowanie w indywidualnej sprawie, o ile rezultaty, do których prowadzi znajdują potwierdzenie w innych metodach wykładni, natomiast w rozpoznawanej sprawie, jak to wykazano, tak nie jest. W § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia - przepisie definiującym pojęcie używanych samochodów osobowych, ustawodawca odwołał się do art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., tym samym używanie tych samochodów należy łączyć z korzystaniem z nich przez właściciela w ten sposób, że faktycznie ich używa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącej. Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, iż zastosowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia "towary używane" dla celów § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, nie jest prawidłowa. Dokonując analizy językowej art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT 2004 r., który to przepis definiuje pojęcie "towarów używanych", wskazał, że w świetle tego przepisu, samochód osobowy może zostać uznany za towar używany wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

- samochód ten będzie sprzedawany przez podatnika, który w momencie dostawy będzie jego właścicielem (gdyż inaczej nie można mówić o dostawie) oraz

- będący właścicielem podatnik używał samochodu przez okres pół roku.

Stwierdził, że ww. przepis wymaga, aby w tym okresie podatnik jedynie używał samochodu osobowego, a ustawodawca umożliwia zastosowanie zwolnienia szerszemu kręgowi podmiotów, również tym podmiotom, które używały towary na podstawie umowy leasingu, użyczenia, dzierżawy, itp. Pełnomocnik stanął na stanowisku, że dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży samochodu osobowego będącego towarem używanym ustawodawca nie przewidział w przepisach wymogu, aby podatnik dokonujący dostawy był właścicielem takiego samochodu przez okres pół roku. Zdaniem pełnomocnika, nie jest dopuszczalne dokonywanie interpretacji przepisów wykraczając poza ich sens, który w sposób zgodny z zasadami języka polskiego da się wywieść ze sposobu ich sformułowania. Niezrozumiałe i błędne jest, w jego ocenie, twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wykładnia językowa ma zastosowanie tylko wtedy, gdy rezultaty, do których prowadzi znajdują potwierdzenie w innych metodach wykładni. Wskazał, że art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. został sformułowany jasno i jest również wiadomo, w jaki sposób mógłby zostać zapisany, gdyby ustawodawca miał zamiar osiągnięcia innego celu. Ponadto pozostaje w zgodzie z wykładnią funkcjonalną oraz celowościową.

W ocenie pełnomocnika, w przypadku samochodów osobowych, poprzez wprowadzenie do porządku prawnego § 8 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004r. zawierającego zwolnienie od podatku w przypadku dostawy samochodów osobowych, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, przyznane zostało, że tego rodzaju samochody, używane są przez podatników do ich działalności i wykorzystanie to następuje w określonym czasie ich użytkowania, w związku z czym po upływie tego okresu dokonując dostawy nie ma potrzeby opodatkowania tego rodzaju dostawy, gdyż stanowiłoby to niejako "odebranie" podatnikowi przywileju polegającego na dokonaniu odliczenia podatku naliczonego w momencie zakupu. Podkreślił, że ustawa o VAT z 2004 r. regulując sposób odliczania podatku naliczonego posługuje się pojęciem "wykorzystywania do celów czynności opodatkowanych" i można również stwierdzić, że także samochody użytkowane na podstawie umowy leasingu są przez cały okres użytkowania wykorzystywane do takich celów, w takim samym stopniu, jak by były wykorzystywane, gdyby zostały przez podatnika nabyte na własność. Brak jest więc jakiegokolwiek racjonalnego, znajdującego podstawy w systemie podatku VAT, wytłumaczenia oraz celu, dla którego ustawodawca chciałby rozróżnić podatników użytkujących samochody będących właścicielami od użytkowników, którzy właścicielami nie są.

Ponadto pełnomocnik powołując się na orzecznictwo NSA w zakresie stosowania różnego rodzaju wykładni przepisów wskazał, iż skoro definicja towarów używanych zawarta w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest zrozumiała z językowego punktu widzenia, nie ma potrzeby "obalania" nie budzących wątpliwości wyników wykładni językowej poprzez odwoływanie się do innych metod interpretacyjnych, które potencjalnie mogłyby spowodować uzyskanie innych wyników interpretacji. Na tym tle zarzucił również Sądowi pierwszej instancji brak dostatecznego uzasadnienia potrzeby zastosowania wykładni celowościowej lub funkcjonalnej. Sąd bowiem dosyć ogólnikowo potraktował to zagadnienie, a jego uzasadnieniu należy zarzucić brak logicznej spójności, której należałoby wymagać przecież w przypadku odstępstwa od stosowania wykładni językowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zakresie w niej wskazanym. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, aczkolwiek z odmiennym niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji uzasadnieniem, iż na tle staniu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonana przez nią dostawa samochodu osobowego nie podlega zwolnienia od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Przedstawiając w zaskarżonym wyroku kwestionowaną w skardze kasacyjnej wykładnię powyższego przepisu, Sąd nawiązał do zawartej w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. definicji towarów używanych oraz wskazał na ewolucję przepisów normujących zwolnienie z opodatkowania sprzedaży takich towarów, na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. Istotą dosyć zwięźle uzasadnionego stanowiska tego Sądu było przyjęcie, iż również w świetle ustawy o VAT z 2004 r. pojęcie towarów używanych należy łączyć z korzystaniem z nich przez właściciela w ten sposób, że faktycznie ich używa. Oznaczało to, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji, półroczny okres używania towaru przez podatnika dokonującego jego dostawy, o którym to okresie mowa jest w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozwalający uznać dany towar za używany w rozumieniu tego przepisu, należało odnieść do używania tego towaru przez podatnika będącego jego właścicielem. Innymi słowy, zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy do okresu tego nie można było zaliczyć czasu, w którym przed nabyciem przedmiotowego samochodu, Skarżąca korzystała z niego jako leasingobiorca na podstawie umowy leasingowej.

Pogląd taki, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, należy uznać za prawidłowy.

Definicja towarów używanych (innych niż budynki i budowle lub ich części) zawarta w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., na której literalne brzmienie powołuje się w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej, powinna być odczytywana w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów ma charakter uzupełniający w stosunku do normy ustanawiającej zwolnienie od podatku, gdyż wyłącznie na użytek tej normy został sformułowany. Stanowi on bowiem o "towarach używanych, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (...)". Powyższe należy odnieść również do § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, w którym to przepisie Minister Finansów zdecydował się na rozszerzenie określonego w ustawie zakresu zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych.

Z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, iż zwolnienie dostawy towarów używanych dotyczy jedynie przypadków, w których w stosunku do takich towarów podatnikowi dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Użyte w tym przepisie sformułowanie "w stosunku do tych towarów" powinno być rozumiane jako równoznaczne z pojęciem "przy nabyciu tych towarów" (zob. Tomasz Michalik, VAT Komentarz rok 2006, wyd. C.H. Beck, str. 433). Także będący przedmiotem sporu przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporzadzenia, nawiązuje do - tym razem wskazanego już wprost - nabycia wymienionych tam towarów (samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych) przy istnieniu częściowego tylko prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca określając w art. 43 ust. 1 pkt 2 zakres zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych, za istotną dla tego zwolnienia uznał zatem kwestię dotyczącą istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Brak takiego prawa stanowi bowiem niezbędną przesłankę zwolnienia od podatku dostawy - nabytych w takich okolicznościach towarów. Odnosi się to również odpowiednio do § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, a więc sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. częściowe tylko prawo od odliczenia podatku naliczonego, realizowane w momencie nabycia określonych w tych przepisach pojazdów samochodowych.

Tak więc, ważnym elementem obu norm prawnych ustanawiających zwolnienie od podatku od towarów i usług, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, jest zdarzenie w postaci nabycia towarów. Moment zaistnienia tego zdarzenia jest bowiem miarodajny dla ustalenia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, która to kwestia, jak już wskazano wyżej, jest decydująca z punktu widzenia możliwości zastosowania przewidzianego w tych przepisach zwolnienia od podatku.

Z jednej strony mamy więc do czynienia w powyższych przepisach z dostawą towarów, przy której realizowane jest prawo do zwolnienia od podatku, a z drugiej strony z nawiązaniem do poprzedzającego tę dostawę nabycia towarów. Z tego też powodu istnieją podstawy do przyjęcia, iż półroczny okres używania towarów, o którym mowa w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., powinien być taktowany jako okres, który w stosunku do danego podatnika, może być jedynie umiejscowiony pomiędzy określonymi w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia (dotyczy to także art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r.) zdarzeniami wyznaczającymi kolejne etapy obrotu towarami, a więc nabyciem towarów i ich dostawą. Podkreślić także należy, iż w przypadku towarów, które są rzeczami ruchomymi, nie nabierają one cechy towarów używanych w rozumieniu omawianych przepisów, raz na zawsze. Mogą one bowiem stracić ten status w przypadku, gdy zostaną zbyte przez kolejnego nabywcę przed upływem wymaganego prawem okresu. Przymiot "towarów używanych" wiąże się zatem z częstotliwością dokonywanego obrotu i powinien być odnoszony do każdoczesnego nabywcy danych towarów dokonującego następnie ich dostawy.

Z powyższych względów, na gruncie spornego w rozpatrywanej sprawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, należy przyjąć, iż półroczny okres używania, o którym mowa w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozwalający uznać dany towar za używany w rozumieniu tego ostatniego przepisu, może zacząć swój bieg dopiero w momencie nabycia takiego towaru przez podatnika, w którym to momencie podatnik ten miał prawo do realizacji częściowego jedynie odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r., o czym stanowi tenże przepis rozporządzenia. Nie ma natomiast podstaw do uwzględniania okresu sprzed nabycia towaru, w którym późniejszy nabywca tego towaru korzystał z niego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przyjęciu takiego sposobu interpretacji § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w związku z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., nie stoi na przeszkodzie literalne brzmienie tego ostatniego przepisu. Poprzestając bowiem nawet na jego językowej wykładni, a więc w ramach możliwego sensu słów zawartych w jego treści, możliwe jest takie jego rozumienie, iż użyte w nim sformułowanie "(...) okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku", oznacza wymóg używania towarów przez podatnika, który pozostaje w stosunku do tych towarów w takiej relacji, iż może on zrealizować ich dostawę. Nie obejmuje natomiast używania towarów w okresie, w którym podatnik w powyższym charakterze nie występował, a więc odnosząc to do realiów rozpatrywanej sprawy - w czasie, w którym Skarżąca nie nabyła jeszcze towaru (samochodu osobowego).

Nie jest trafna ta część argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, w której pełnomocnik stara się wykazać, iż pozbawienie Skarżącej prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług zrealizowanej przez nią dostawy uchybiałoby zasadzie neutralności tego podatku. W tym względzie zastrzeżenia pełnomocnika mogłyby ewentualnie dotyczyć istnienia na gruncie polskich przepisów częściowego tylko prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., nie zaś do kwestii przyznania, bądź nie, zwolnienia przy dostawie takich pojazdów. Zasada neutralności podatku od wartości dodanej znajduje swój wyraz nie w zwolnieniach podatkowych, lecz przede wszystkim polega na prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie jest również zasadna argumentacja pełnomocnika Skarżącej, w której dla uzasadnienia swych racji odwołuje się on do faktu wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych, albowiem okoliczność ta jest istotna właśnie z punktu widzenia możliwości odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie ma decydującego znaczenia przy zwolnieniach od tego podatku.

Dodać również należy, iż na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany był pogląd, iż półroczny termin, o którym mowa w art. 4 pkt 7 lit. b) tej ustawy, który to przepis stanowił odpowiednik art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., rozpoczynał swój bieg od momentu nabycia towaru przez podatnika (zob. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 8227/98 - LEX nr 40710, z dnia 21 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/98 - LEX nr 39791 oraz z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 84/05 - LEX nr 173281).

Jeżeli chodzi natomiast o zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącej, co do braku należytego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji potrzeby zastosowania wykładni celowościowej lub funkcjonalnej, zastrzeżeniom tym nie towarzyszyło sformułowanie zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Z tego też powodu kwestia ta nie mogła być przedmiotem osądu przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem Sąd ten związany granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., a więc także przytoczonymi w niej podstawami kasacyjnymi, może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, niepublik.).

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w K. o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ organ ten nie wykazał, aby w związku z udziałem w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, poniósł niezbędne koszty postępowania w rozumieniu art. 205 P.p.s.a., których zwrot można by zasądzić od Skarżącej na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została bowiem sporządzona przez zawodowego pełnomocnika (podpisał ją Wicedyrektor Izby Skarbowej w K.), pełnomocnik organu nie brał również udziału w rozprawie.