Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 752/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezzasadny zarzut przedawnienia obowiązku w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...]. uznające zarzuty na postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. za bezzasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadził wobec zobowiązanego – G. T. i H. T. - ponoszącej odpowiedzialność majątkiem wspólnym, postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 645.492,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zawiadomieniem z dnia 15.01.2018 r., nr [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto zawiadomieniami z dnia 17.01.2018 r, nr [...], [...], [...] oraz [...], dokonał zajęcia rachunków bankowych w "A" SA.. "B" S.A., "C" SA. i w "D" SA. Zawiadomienia o zajęciach wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały skutecznie doręczone zobowiązanemu w dniu 22.01.2018 r. Realizacja zajęcia wierzytelności z dnia 15.01.2018 r., nr [...], doprowadziła do wyegzekwowania części zaległości w wysokości 56.808,36 zł .

Zobowiązani wnieśli zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania podnosząc zarzut przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia [...].01.2018 r., które wygasło na skutek przedawnienia w dniu 30.08.2017 r.

Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., nr [...]. uznał zarzuty za bezzasadne.

Organ egzekucyjny wskazał, że w istocie - na bieg terminu przedawnienia mają wpływ wymienione w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

( Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej O.p. ) okoliczności. Należą do nich m. in.:

1. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

2. wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p).

Organ egzekucyjny wskazał, że zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia uzależnione jest od wystąpienia łącznie 2 przesłanek, tj.: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i zawiadomienia podatnika o wszczęciu takiego postępowania pod warunkiem jednak, że podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Obie te przesłanki zostały spełnione. Ponadto organ podkreślił, że z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, aby dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było przedstawienie zarzutów, czy też podjęcie przez organ postępowania przygotowawczego określonych czynności procesowych. Urząd Kontroli Skarbowej w dniu [...] 2016 r. zawiesił postępowanie karne skarbowe, więc nie mógł podejmować żadnych czynności procesowych. Przy tym organ wyjaśnił, że nie jest uprawniony do oceniania prawidłowości prowadzonego postępowania karnego.

Analizując kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia związaną z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, organ wskazał, że sprawa ww. zobowiązania podatkowego była dwukrotnie rozpoznawana przez Sąd. Po raz pierwszy, postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte w dniu 11.05.2015 r. (w związku z zaskarżeniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r., nr [...]). Termin przedawnienia został zatem zawieszony w dniu 11.05.2015 r. i rozpoczął bieg na nowo z dniem 8.01.2016 r. (tj. po doręczeniu organowi drugiej instancji prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30.09.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1195/15, uchylającego zaskarżoną decyzję). Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło po raz drugi w dniu 28.07.2017 r. w związku z zaskarżeniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r., nr [...], wskazanej w ww. tytule wykonawczym, jako podstawa prawna należności. Postanowieniem z dnia 08.01.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 876/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi na ww. decyzję. Pismem z dnia 02.02.2018 r. wniesiono zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ egzekucyjny uznał, że na dzień wydania rozstrzygnięcia wniosek o przywrócenie terminu nie został jeszcze prawomocnie rozstrzygnięty, co nie zmienia jednak faktu, iż w dniu 28.07.2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na to postanowienie strona wniosła zażalenie podnosząc:

-naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię skutkująca uznaniem, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

-błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na to, że doręczone zobowiązanemu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11.12.2015 r. w nienależyty sposób identyfikuje zobowiązanie podatkowe, którego bieg terminu przedawnienia miałby zostać zawieszony,

-naruszenie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą dochodzonego zobowiązania podatkowego stanowi wniesienie skargi, ze skutkami określonymi w tym przepisie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] 2018 r., nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 18 i art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał, ze istotą sporu jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, objętego tytułem wykonawczym. Następnie wyjaśnił, że kwestia przedawnienia zobowiązania była już weryfikowana w toczącym się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we W. postępowaniu odwoławczym w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2016 r., nr [...], określającej G. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Powyższa decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji w związku z czym - zgodnie z zasadą trwałości decyzji - dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wywołuje skutki prawne. Skarżący wniósł skargę od decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia ww. skargi. Sąd postanowieniem z dnia 08.01.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 876/17, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi. Obecnie sprawa jest na etapie postępowania zażaleniowego. Organ zaznaczył ponadto, że gdyby nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, to zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2016 r. Tymczasem wystąpiły 2 okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj.: - wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Organ zażaleniowy zaznaczył, że sprawa - dochodzonego w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym - zobowiązania podatkowego była dwukrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu, w związku z czym dwukrotnie dochodziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony po raz pierwszy na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w dniu 11.05.2015 r., w którym G. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z nie [...] 2015 r., nr [...]. Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30.09.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1195/15, zostało doręczone organowi w dniu 08.01.2016 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego nastąpiło w dniu 11.05.2015 r. i trwało do dnia 08.01.2016 r. (czyli 242 dni). Zatem bieg terminu przedawnienia upływał z dniem 30.08.2017 r.

Bieg terminu przedawnienia został zawieszony po raz drugi na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w dniu 28.07.2017 r., w którym G. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r., nr [...], składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Jak ustalił organ drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 08.01.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 876/17, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi. Pismem z dnia 02.02.2018 r. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Bieg terminu przedawnienia pozostaje, zatem nadal zawieszony. Termin przedawnienia zacznie biec na nowo dopiero po doręczeniu organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, Przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie uzależnia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia od zachowania terminu do wniesienia skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania.

Drugą okolicznością skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia- zdaniem organu- było wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ wskazuje, że jest to okoliczność, która nastąpiła już po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. decyzji z dnia [...] 2017 r., nr [...].

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] 2015 r., nr [...], wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 11.12.2015 r., poinformował stronę, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem 20.11.2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe pismo zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 22.12.2015 r.

Organ wyjaśnił przy tym, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego w związku z tym ani organ egzekucyjny, ani organ zażaleniowy nie jest uprawniony do weryfikowania czynności podejmowanych przez organ postępowania przygotowawczego, czy też kwestionowania ich braku. Zaznaczył też, że postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 29.02.2016 r. zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s.

Odnosząc się do okoliczności zastosowania w lipcu 2017 r. środków egzekucyjnych (zajęć wierzytelności z rachunków bankowych), zaznaczył, że w istocie - ww. środki egzekucyjne nie były skutecznymi środkami egzekucyjnymi w rozumieniu przepisu art. 70 § 4 O.p. i nie przerwały biegu terminu przedawnienia.

W dalszej części podkreślił, że kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r., nr [...] oraz wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe - była już przedmiotem weryfikacji i stanowisko w tym zakresie wynika z wiążącej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r., nr [...]. Argumentował przy tym, że wprawdzie przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. przewiduje, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, to jednak z uwagi na pojawienie się nowej okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (która miała miejsce już po wydaniu ww. decyzji), to organ uznał za zasadne merytoryczne rozpoznanie wniosku. Wywiódł, że w sprawie jedyną okolicznością, którą organy obu instancji oceniły we własnym zakresie było ponowne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z zaskarżeniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r., Niezależnie jednak od tego zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Końcowo wskazał, że dochodzone zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r., której adresatem jest wyłącznie G. T. Tylko on jest zatem zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Przymiotu takiego nie posiada żona a jej zobowiązanie wynika wyłącznie z zaległości ciążących na mężu i ograniczone tylko i wyłącznie do majątku wspólnego.

Wobec istniejącej wspólności majątkowej możliwe było skierowanie egzekucji do majątku wspólnego.

Natomiast w związku z tym, że zarzuty zostały wniesione także przez zobowiązanego, organ uznał za niezasadne uchylanie skarżonego postanowienia.

W skardze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości podnosząc zarzuty:

- art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię sprowadzającą się do stwierdzenia, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego jest równoznaczne ze złożeniem samej skargi w rozumieniu ww. przepisu i tym samym przyjęcia, że w dniu wniesienia takiego wniosku dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

-art. 70 § 6 O.p. przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz wystosowanie do Zobowiązanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. pisma z dnia 11.12.2015 r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, podczas gdy:

a) wszczęcie tego postępowania jedynie w fazie in rem - w okolicznościach niniejszej sprawy - nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,

b) okoliczności wszczęcia i prowadzenia tego postępowania nie pozostawiają wątpliwości, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie charakter pozorny, gdyż nie służyło osiągnięciu celów tegoż postępowania, lecz jedynie unicestwieniu instytucji przedawnienia zobowiązań,

c) doręczone Zobowiązanemu pismo Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11.12.2015 r. w sposób zasadniczo błędny identyfikowało .zobowiązanie podatkowe, którego bieg terminu przedawnienia miałby zostać zawieszony, gdyż zawiadomieniem tym Zobowiązany został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego podstawę miał stanowić przepis art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., podczas gdy podstawą zobowiązania określonego decyzją stanowiącą podstawę prowadzonej egzekucji jest przepis art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. Zawiadomienie z dnia 11.12.2015 r. odnosiło się do innego zobowiązania podatkowego, aniżeli to, co do którego został wniesiony zarzut przedawnienia

W uzasadnieniu skargi, strona rozwinęła argumentację do wskazanych w petitum skargi zarzutów w zakresie braku skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesiony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi do WSA jak również braku skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wydane przez UKS postanowienie o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego oraz zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na ww. wszczęcie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badane postanowienie narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut przedawnienia obowiązku.

Jest w sprawie niespornym, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w okresie 11.05.2015 r do 08.01.2016 r. na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Wobec tego bieg terminu przedawnienia upływał z dniem 30 sierpnia 2017 r.

W ocenie sądu do tego dnia nie nastąpiło inne zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 20.11.2015 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to, zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c O.p. ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi.

Nie doszło tez przed upływem terminu przedawnienia do ponownego zawieszenia jego biegu na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wbrew bowiem stanowisku organów skarga taka nie została skutecznie wniesiona z dniem 28 lipca 2017r. Jest bowiem okolicznością niesporną , że skarga ta została wniesiona z uchybieniem terminu.

Przez dokonanie czynności w rozumieniu art. 87 § 4 p.p.s.a. należy rozumieć czynność niewadliwą, względnie obarczoną brakiem formalnym podlegającym usunięciu. Innymi słowy, do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu sąd przystępuje dopiero wówczas, gdy strona dopełniła wszystkich wymogów formalnych, od których uzależnione jest nadanie właściwego biegu czynności, której nie dokonała w terminie.

Złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia pisma, np. skargi, następuje albo przed podjęciem, albo już po podjęciu rozstrzygnięcia przez sąd. W obu wypadkach zgodnie z art. 87 § 4 p.p.s.a. równocześnie z wnioskiem strona powinna dokonać czynności, której wcześniej uchybiła, przy czym dotyczy to także sytuacji, w której skarga, jako spóźniona, została już odrzucona. Odrzucenie skargi niweczy wszelkie skutki procesowe związane z jej wniesieniem. Nie można w takiej sytuacji twierdzić, że skarga ta została ponownie wniesiona wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia. Dlatego niezbędne jest jej ponowne złożenie. W takim stanie faktycznym mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami procesowymi – z wniesieniem skargi oraz z towarzyszącym mu wnioskiem o przywrócenie terminu. Obydwie te czynności procesowe – jakkolwiek bardzo ściśle ze sobą powiązane – podlegają odrębnemu rozpoznaniu: każda z nich pełni odrębną funkcję. Wniosek o przywrócenie terminu wszczyna wyłącznie postępowanie w tym przedmiocie, nie dotyczy natomiast głównego postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi, ponieważ ten skutek wywołuje dopiero dokonanie tej właśnie czynności, jeżeli żądanie przywrócenia terminu okaże się uzasadnione. Powyższe stanowisko jest zgodne z poglądami, jakie zaprezentował SN najpierw w postanowieniu z 11.08.1999 r., I CKN 367/99, OSNC 2000/3, poz. 48, z krytycznymi glosami P. Osowego, P. Pełczyńskiego, OSP 2000/6, poz. 93, oraz J. Smólskiego, PS 2000/9, poz. 135, a następnie w uchwale (7) z 31.05.2000 r., III ZP 1/00, OSNC 2001/1, poz. 1.

Dopiero więc z chwilą przywrócenia terminu do niesienia skargi można uznać , że skarżący wniósł skutecznie skargę. To zaś nastąpiło dopiero w dniu 2.07. 2018 r, a więc już po upływie terminu przedawnienia.

Reasumując, uzasadniony był zarzut skarżącego, że w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Zasadne były więc zarzuty naruszenia przepsów prawa materialnego co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).