Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2269/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 - 5, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Należy przyjąć, że „owoc zatrutego drzewa” jakim są decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, określonej uprzednio w decyzji o zaległości podatkowej, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego, co do zasady nie może wywoływać skutku prawnego w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

TEZY

Należy przyjąć, że „owoc zatrutego drzewa” jakim są decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, określonej uprzednio w decyzji o zaległości podatkowej, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego, co do zasady nie może wywoływać skutku prawnego w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. - H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 604/15 w sprawie ze skargi M. G. - H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz M. G. - H. kwotę 1939 (słownie: tysiąc dziewięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 604/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. G. – H. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 3 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 3 lutego 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 18 sierpnia 2014 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 42.538,00 zł.

W skardze wniesionej do WSA, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 180 § 1, ort. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- art. 23 § 1-5 o.p., przez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy, z pominięciem metod określonych w ustawie, przy jednoczesnym braku przedstawienia wiarygodnych okoliczności uzasadniających przyjętą metodę szacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności wskazał, że rozpoznawana obecnie sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno WSA w Krakowie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 54/10 uchylił wyrok WSA (tj. wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 751/08 oddalający skargę) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA oceniając zasadność wyboru metody szacowania nie wyjaśnił, czy odczytanie danych z pamięci kas fiskalnych mogło mieć znaczenie dla wyniku sprawy. W następstwie powyższego wyroku, WSA, rozpoznając sprawę ponownie oraz będąc związany w myśl art. 190 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1256/11, uchylił decyzje organów obu instancji wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy powinny zbadać możliwość przeprowadzenia dowodu z wydruku z pamięci kas rejestrujących tym bardziej, że według stanowiska pełnomocnika Skarżącej, dysponuje ona wszystkimi kasami fiskalnymi, z których istnieje możliwość odtworzenia obrotu za 2002 r. WSA zastrzegł, że gdyby się okazało, iż przeprowadzenie tego dowodu z różnych względów nie będzie możliwe, wówczas organ rozstrzygnie sprawę na podstawie dotąd zgromadzonego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że dalsza inicjatywa dowodowa jest dopuszczalna. Wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzja Dyrektora IS z dnia 13 sierpnia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, została następnie uchylona przez WSA wyrokiem z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1584/12. W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził, że organy nie wykonały wszystkich zaleceń zawartych w wyroku z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1256/11, chociaż niewątpliwie do tego dążyły. WSA przesądził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w firmach Skarżącej, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji, dlatego organy prawidłowo uznały je za nierzetelne. Jednocześnie w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., WSA wskazał na konieczność podjęcia działań, mających na celu uzyskanie danych z pamięci kas fiskalnych. Przy czym chodziło nie tylko o uzyskanie danych na potrzeby szacowania, ale uzyskanie danych o przychodach, które mogłyby posłużyć do wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bez odwoływania się do metody szacowania. WSA stwierdził, że brak danych z kas fiskalnych nie ma wpływu na ocenę nierzetelności ksiąg podatkowych, ale może oddziaływać na wynik sprawy w zakresie wielkości przychodów. W związku z tym, że każda kasa fiskalna musiała być wyposażona w pamięć fiskalną, to niewątpliwie istniała możliwość odczytania zapisów w elektronicznych kasach fiskalnych znajdujących się w posiadaniu Skarżącej. Dane te, mogły być z kolei podstawą do ustalenia wysokości przychodu nawet wtedy, gdy brak jest pełnych danych z paragonów fiskalnych. WSA podkreślił, że organ został zobligowany do uzyskania tego dowodu. Mając na względzie powyższe, Dyrektor IS rozpoznając sprawę ponownie, uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 3 lipca 2012 r. wskazując, że organ powinien podjąć starania mające na celu uzyskanie danych zawartych w pamięci kas fiskalnych posiadanych przez Skarżącą.

W ocenie WSA kontrolującego obecnie zaskarżoną decyzję, Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, organy prowadzące postępowanie właściwie wypełniły wskazania WSA zawarte w wyroku z dnia 1 lutego 2013 r., a tym samym i we wcześniejszym wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. Głównym zarzutem Skarżącej było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w zakresie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosując się do wskazań zawartych w zapadłych wyrokach, organy podjęły próbę przeprowadzenia dowodu z wydruku z pamięci kas fiskalnych, będących w posiadaniu Skarżącej, celem odtworzenia obrotu za 2002 r. W tym celu organ I instancji powołał biegłego, posiadającego specjalistyczną wiedzę i uprawnienia z zakresu serwisu kas fiskalnych w celu wydania opinii, której przedmiotem miało być dokonanie odczytu wszystkich możliwych do uzyskania danych z pamięci kas rejestrujących za 2002 r. znajdujących się w dyspozycji Skarżącej. Na marginesie zaznaczyć należy, że Skarżąca dostarczyła biegłemu cztery spośród pięciu kas. Jak wyjaśniono, brakująca kasa po odczytaniu i usunięciu z niej pamięci została pozostawiona u serwisanta, a następnie sprzedana. Skarżąca przedłożyła uwierzytelnioną kserokopię protokołu z czynności odczytania zawartości pamięci tej fiskalnej kasy w związku z likwidacją działalności oraz wyciąg z książki serwisowej tej kasy. Z wyjaśnień biegłego wynika, że wydruki z udostępnionych pamięci kas fiskalnych zawierają jedynie raporty dobowe. Natomiast pozyskanie danych z paragonów fiskalnych z każdej transakcji dokonywanej przy użyciu kasy rejestrującej nie było możliwe, gdyż paragony fiskalne są zapisywane w pamięci RAM urządzenia i w momencie wydruku raportu dobowego paragony są sumowane na raporcie dobowym i jednocześnie kasowane. Mając na uwadze powyższe konkluzje biegłego, WSA stwierdził, że słusznie organ kontroli skarbowej uznał, iż wydruki z pamięci kas fiskalnych nie zawierają paragonów fiskalnych ani też ich treści, które mogłyby być wykorzystane przy ustaleniu marży. W wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. WSA zastrzegł, że gdyby się okazało, że przeprowadzenie dowodu z wydruku z kas fiskalnych z różnych względów nie będzie możliwe, wówczas organ rozstrzygnie sprawę na podstawie dotąd zgromadzonego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że dalsza inicjatywa dowodowa, czy to strony czy też organu jest oczywiście dopuszczalna. Nakazany przez WSA dowód został co prawda przeprowadzony jednakże z uwagi na to, że odczytane przez biegłego dane stanowią jedynie raporty dobowe oraz okresowe czyli wskazują wartość transakcji sprzedaży opodatkowanych według stawek w danym dniu, a zatem nie mogą posłużyć do ustalenia prawidłowego przychodu ze sprzedaży, ani do ustalenia marży ze sprzedaży – WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania w drodze szacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 o.p. Sądy w wydanych wyrokach potwierdziły wadliwość oraz nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą dokumentacji podatkowej oraz brak ujęcia w niej pewnej ilości sprzedawanego towaru, brak spisów z natury lub też nieprawidłowe sporządzanie tych spisów, a także nieprzechowywanie paragonów sprzedaży, co spowodowało, że księgi podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. W tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości WSA, prawidłowość przyjętej przez organ I instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania. Organy wyjaśniły dlaczego w sprawie nie znajdą zastosowania metody wskazane w § 3 art. 23 o.p. Organ I instancji wskazał, że metody porównawczej zewnętrznej nie zastosował ze względu na trudności w wytypowaniu podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Metoda porównawcza wewnętrzna nie była możliwa do zastosowania bowiem obrót osiągany przez Skarżącą w poprzednich okresach nie był objęty zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. Nie można zatem zweryfikować rzetelności osiąganych dochodów za 2001 r. Nie było także możliwości zastosowania metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie bowiem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono nierzetelność ewidencjonowanych przychodów.

W kontekście zarzutu Skarżącej, że nieuzasadnione jest twierdzenie organu, iż to podatnik kwestionujący zastosowaną przez organ metodę szacowania powinien wykazać w jaki sposób należałoby ustalić podstawę opodatkowania, WSA stwierdził, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a to na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek, ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatki i że spełniają one ustawowe warunki zliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, a w konsekwencji oszacowanie podstawy opodatkowania obciąża Skarżącą, która zaniedbała rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej. WSA nie znalazł podstawy do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie prawidłowości wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem zeznań świadków, opinii biegłego oraz analizy sprzedaży, która pozwoliła na ustalenie marży stosowanej dla poszczególnych transakcji i odniesienie w ten sposób ustalonych marż do całości obrotu, WSA uznał za prawidłowe. Także argumentacja w zakresie wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania, jest w ocenie WSA logiczna i spójna. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika z § 5 art. 23 o.p. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem WSA analiza materiału dowodowego potwierdza, że przesłanki pozwalające na zastosowanie metody oszacowania podstawy opodatkowania, zostały spełnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, WSA wskazał, że oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, przeprowadzono dowód z opinii biegłego, zapewniono stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono materiał dowodowy. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p. i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania przez WSA wobec wykazania oczywiście uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o ponowne rozpoznanie sprawy. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosła o wydanie wyroku reformatoryjnego skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz przyznanie Skarżącej prawa pomocy w zakresie częściowym dotyczącym opłat sądowych i wydatków, gdyż nie jest ona w stanie ich ponieść bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i członków rodziny.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2002 r., w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2002.169.1387), przez jego niezastosowanie wobec wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, które najpierw organ wydający zaskarżoną decyzję, a następnie WSA powinien był uwzględnić z urzędu i uchylić decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 23 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ze względu na jego niewłaściwe zastosowanie, którego skutkiem było uznanie przez WSA za prawidłowe działań organu, który dokonał oszacowania podstawy opodatkowania bez wykorzystania żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., wobec uzyskania przez biegłego wydruków z pamięci kas fiskalnych, umożliwiających dokonania obliczenia podstawy opodatkowania z pominięciem trybu szacowania lub w przypadku stwierdzenia braku takiej możliwości, dokonanie oszacowania jedną z metod wymienionych w ustawie;

II. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów polegające na zagubieniu jednego segregatora akt wywołało stan, który uniemożliwiał prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2002 r., w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002, Nr 169, poz. 1387), przez jego niezastosowanie. Trafny jest bowiem zarzut wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do Skarżącej, które najpierw organ wydający zaskarżoną decyzję, a następnie WSA powinien był uwzględnić z urzędu i uchylić decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Słusznie bowiem autor skargi kasacyjnej wywodził w jej uzasadnieniu, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 o.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za podatek dochodowy w 2002 r. rozpoczął swój bieg w dniu 31 rudnia 2003 r., gdyż w roku tym upłynął termin na zapłatę podatku. Nie ulega wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie powinno zostać ocenione przy uwzględnieniu treści przepisu art. 70 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl tej regulacji prawnej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następowało jedynie w przypadku wydania decyzji odraczającej termin płatności podatku lub decyzji rozkładającej na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz nabycie prawa do ulgi podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r.), do zobowiązań podatkowych powstałych przed datą jej wejścia w życie należy stosować przepisy ustawy zmienionej chyba, że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. W takim wypadku należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem jej wejścia w życie. Skoro rozszerzenie katalogu przyczyn powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jest niekorzystne dla podatnika, to zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, znowelizowane przepisy nie mogą mieć zastosowania do zobowiązań powstałych przed datą wejścia w życie znowelizowanej ustawy. W kontekście powyższego, należy zwrócić uwagę, że wniesienie skargi do WSA stało się okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia dopiero od 1 stycznia 2003 r., tak więc złożenie skargi do WSA przez Skarżącą, nie ma znaczenia dla oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie albowiem w myśl wskazanych powyżej regulacji nie stanowi okoliczności powodującej zawieszenie biegu przedawnienia. Wobec tego, zasadnie podnosi autor skargi kasacyjnej, że ocena sprawy z uwzględnieniem obecnie obowiązujących przepisów ordynacji podatkowej była błędem, powodującym wadliwość zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pierwszą przyczyną powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia było wydanie w dniu 28 kwietnia 2008 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., decyzji rozkładającej na raty zobowiązanie podatkowe Skarżącej, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2007 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 marca 2008 r. Od dnia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia do dnia wydania tzw. decyzji ratalnej upłynęło 4 lata 3 miesiące i 28 dni. W dniu 30 listopada 2011 r. WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 marca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2007 r. Tym samym decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. stała się bezprzedmiotowa, ponieważ w obrocie prawnym przestała funkcjonować decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie zostało rozłożone na raty. Wobec tego, należy wyraźnie zaakcentować, że wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., która na mocy art. 258 § 1 pkt 1 o.p. (nienowelizowany) wygasła jako decyzja bezprzedmiotowa, nie wywołała ona skutku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Nie może bowiem istnieć w obrocie prawnym decyzją rozkładająca na raty zobowiązanie podatkowe, podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została uchylona. W takiej sytuacji decyzję ratalną można uznać za element tzw. "owocu zatrutego drzewa". W doktrynie prawa od wielu lat podkreśla się, że sąd zawsze powinien badać, czy rozstrzyganie w danej sprawie, nie było wynikiem innej, naruszającej prawo czynności lub zachowania (zob. S. Waltoś, Owoce zatrutego drzewa. Procesy i wydarzenia, które wstrząsnęły prawem, Kraków 1978 r.; P. M. Lach, Owoce zatrutego drzewa w procesie karnym. Dowody zdobyte nielegalnie, Palestra, nr 3-4/2012, str. 34-48; R. A. Stefański, Dowody uzyskane za pomocą czynu zabronionego, w: T. Gardocka, D. Jagiełło, Nowe prawo dowodowe, Warszawa 2015 r.). Należy zatem przyjąć, że "owoc zatrutego drzewa" jakim są decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, określonej uprzednio w decyzji o zaległości podatkowej, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego, co do zasady nie może wywoływać skutku prawnego w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak więc, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, wbrew ocenie dokonanej przez WSA, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji, przestaje istnieć szczególny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 o.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa, z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 o.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie j podatkowe bowiem przestaje istnieć (wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 999/02, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 621/14; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, nie ulega wątpliwości, że WSA w Krakowie wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., ponieważ nie wlaściwie ocenił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjne za bezprzedmiotowe uznaje ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz zarzutu naruszenia przepisów przez oddalenie skargi art. 23 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ze względu na jego niewłaściwe zastosowanie.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.