Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 941/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33 w zw. z a rt. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.295.2022.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "U." sp. z o.o. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...]. Przedmiotowy wniosek Spółka uzupełniła - w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego - pismem z 6 czerwca 2022 r. (data wpływu).

We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego.

"U." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub U.), podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. U. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka jest właścicielem m.in. dwóch działek położonych w K., obręb ewidencyjny nr [...] w jednostce ewidencyjnej Podgórze, o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...], dla których Sąd Rejonowy w K.,[...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...] (dalej: Nieruchomość). Spółka wyjaśniła, że ww. księgą wieczystą objęte są również inne działki ewidencyjne jednak przedmiot niniejszego wniosku stanowią konsekwencje sprzedaży wyłącznie działek o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...]. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w ramach większej transakcji (obejmującej również inne działki zlokalizowane w sąsiedztwie Nieruchomości) w dniu 23 maja 2006 r. Nabycie Nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość jest niezabudowana. Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, że przez obszar Nieruchomości przechodzić może linia ciepłownicza, kanalizacyjna oraz elektroenergetyczna. Nieruchomość objęta została Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Obszaru "Liban" w Krakowie, który przyjęty został na mocy uchwały Rady Miasta Krakowa z dnia 12 czerwca 2013 r., nr LXXVI/1104/13 (ogłoszonej w Dzienniku Urzędowym Województwa Małopolskiego z dnia 25 czerwca 2013 r. poz. 4170, dalej: MPZP). Nieruchomość w MPZP została oznaczona symbolem identyfikacyjnym ZP - tereny zieleni urządzonej. Zgodnie z regulacją § 27 ust. 1 MPZP, podstawowym przeznaczeniem terenów ZP jest "zieleń urządzona obejmująca urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej". Dla terenów oznaczonych symbolem ZP ustalone zostało również przeznaczenie uzupełniające (§27 ust. 3 MPZP):

1) obiekty małej architektury,

2) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie),

3) ciągi piesze i rowerowe,

4) niewyznaczone dojazdy i dojścia piesze w terenie ZP.5 dla obsługi zabudowy zlokalizowanej w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem MN/U.I,

5) budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód oraz ochroną przeciwpowodziową,

6) niewyznaczone na rysunku planu drogi i dojazdy w terenie ZP.2.

Zgodnie z definicjami zamieszczonymi w § 6 MPZP przeznaczenie podstawowe oznacza "rodzaj przeznaczenia terenu, które zostało ustalone, jako jedyne lub przeważające na danym terenie, wyznaczonym liniami rozgraniczającymi". Natomiast przeznaczenie uzupełniające należy rozumieć jako "rodzaj przeznaczenia terenu, który uzupełnia przeznaczenie podstawowe w sposób ustalony planem" (§ 6 pkt 4 MPZP).

W § 27 ust. 4 MPZP określone zostały warunki zagospodarowania terenów oznaczonych symbolem ZP, obejmują one m.in. zakaz lokalizacji budynków.

Spółka planuje sprzedaż Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania organu :

1. Czy w związku z nabyciem działek nr [...] i nr [...] Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego? Jeśli nie, to należy wskazać, z jakiej przyczyny?

2. Czy działki nr [...] i nr [...] przez cały czas ich posiadania przez Spółkę były wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT? Jeśli tak, to do jakich czynności zwolnionych Państwa Spółka wykorzystywała przedmiotowe działki?

3. Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego znajdują się linie rozgraniczające różne przeznaczenie (podstawowe i uzupełniające) działek objętych zakresem wniosku?

4. Czy linie - ciepłownicza, kanalizacyjna oraz elektroenergetyczna, o których mowa we wniosku, stanowią własność Spółki i będą przedmiotem sprzedaży wraz z gruntem — działkami nr [...] oraz nr [...]?

5. Jeżeli przedmiotowe ww. linie stanowią własność Spółki i będą przedmiotem sprzedaży wraz z gruntem — działkami nr [...] oraz nr [...], to proszę o wskazanie:

a) czy wskazane linie stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021, poz. 2351 z późn. zm.) oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), trwale z gruntem związane? Należy wskazać symbole PKOB tych budowli, określone zgodnie z ww. rozporządzeniem.

b) czy przy nabyciu (budowie) opisanych we wniosku linii, Państwa Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

c) kiedy (proszę wskazać datę) wystąpiło pierwsze zajęcie (przyjęcie do używania ) ww. linii?

d) czy Państwa Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym ww. linii wyższe niż 30% wartości początkowej każdej z tych linii, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

e) jeżeli wydatki na ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej każdej z tych linii, to kiedy przedmiotowe linie zostały oddane do użytkowania po przedmiotowych ulepszeniach?

f) czy Państwa Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenia?

g) czy przedmiotowe linie przez cały czas ich posiadania przez Państwa Spółkę były wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT? Należy się odnieść do każdej linii oddzielnie.

Spółka wskazała:

Ad.1

Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr [...] i [...].

Ad. 2

Działki nr [...] i [...] przez czas ich posiadania przez Spółkę nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Ad. 3

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie znajdują się linie rozgraniczające różne przeznaczenie (podstawowe i uzupełniające) działek objętych zakresem wniosku. Uzupełniająco Spółka wskazała, że dla całego obszaru obu działek zostało ustalone jedno i to samo przeznaczenie podstawowe - zieleń urządzona obejmująca urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej. Dla obu działek zostało również ustalone jedno i to samo przeznaczenie uzupełniające obejmujące m.in. obiekty małej architektury, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie), ciągi piesze i rowerowe oraz budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód oraz ochroną przeciwpowodziową.

Ad. 4

Linia ciepłownicza, kanalizacyjna oraz energetyczna przechodzące przez obszar działki nr [...] oraz linia kanalizacyjna przechodząca przez obszar działki [...], o których mowa we wniosku, nie stanowią własności Spółki. Przedmiot planowanej sprzedaży (dostawy) stanowił będzie jedynie grunt, bez powyższych urządzeń.

Powyższe wynika z postanowień art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powyższą regulacją "urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa". Urządzenia znajdujące się na działkach nr [...] oraz [...] wchodzą w skład przedsiębiorstw dostarczających odpowiednie media. W konsekwencji nie stanowią one własności Spółki. Z tego powodu nie mogą być one też przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji.

Ad. 5

Mając na uwadze treść odpowiedzi na pytanie nr 4 Spółka potraktowała pytanie nr 5 jako bezprzedmiotowe.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie, czy sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podniosła m.in., iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel".

Zgodnie jednak z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane".

Zgodnie z przytoczoną regulacją dostawa nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT, gdy spełnione zostaną dwa warunki:

1) nieruchomość będzie niezabudowana,

2) nieruchomość nie będzie stanowiła terenu budowlanego.

Spółka zauważyła, iż pojęcie "terenów budowlanych" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną powyżej regulacją, tereny budowlane to "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, o w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym". Z przytoczonej definicji wynika, że podstawowe znaczenie dla oceny czy określona nieruchomość stanowi przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu ustawy o VAT mają postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dana nieruchomość gruntowa (niezabudowana) nie jest przeznaczona pod zabudowę, dostawa takiej nieruchomości nie będzie opodatkowana VAT.

Obowiązujące regulacje prawne nie definiują pojęcia "grunty przeznaczone pod zabudowę". W ocenie Spółki, pojęcie to wskazuje bezpośrednio na cel, w którym dana nieruchomość powinna być wykorzystywana (zagospodarowana). Celem tym (przeznaczeniem) powinno być zabudowanie nieruchomości np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, a nie jej wykorzystanie w inny sposób.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanej sprawy, w pierwszej kolejności Spółka wskazała należy, że Nieruchomość jest niezabudowana - nie zostały na niej posadowione żadne budynki. Kwestia dotycząca urządzeń przesyłowych znajdujących się na Nieruchomości została opisana w dalszej części wniosku.

Odnosząc się do kwestii przeznaczenia Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, Spółka wskazała, że Nieruchomość w MPZP została oznaczona symbolem ZP - tereny zieleni urządzonej. Podstawowym przeznaczeniem terenów o symbolu ZP, zgodnie z regulacją § 27 ust. 1 MPZP, jest "zieleń urządzona obejmująca urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej". Dodatkowo, na terenach o symbolu ZP wyraźnie ustanowiony został zakaz lokalizacji budynków (§ 27 ust. 4 MPZP).

Dla terenów oznaczonych symbolem ZP w MPZP określone zostało również przeznaczenie uzupełniające obejmujące m.in. obiekty małej architektury, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie), ciągi piesze i rowerowe oraz budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód oraz ochroną przeciwpowodziową. Dla oceny znaczenia i konsekwencji określania w MPZP powyższego przeznaczenia uzupełniającego w kontekście opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, w pierwszej kolejności określić należy czym jest przeznaczenie uzupełniające terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jakie są konsekwencje ustalenia określonego przeznaczenia uzupełniającego oraz wzajemne relacji pomiędzy przeznaczeniem podstawowym oraz uzupełniającym terenu.

Spółka podkreśliła, iż w analizowanym przypadku podstawowe przeznaczenie Nieruchomości zostało określone w MPZP jako "zieleń urządzona obejmująca urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej". Jednocześnie w ramach przeznaczenia uzupełniającego dopuszczono lokalizację na Nieruchomości określonych budowli. Budowle te są jednak ściśle powiązane z zasadniczym przeznaczeniem Nieruchomości i ograniczone jej podstawowym przeznaczeniem określonym w PZP (obiekty małej architektury, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie), ciągi piesze i rowerowe), nie mogą mieć one również samodzielnego charakteru, np. samodzielne budynki mieszkalne jednorodzinne, czy wielorodzinne. Możliwość wznoszenia jakichkolwiek budynków na terenie Nieruchomości została zresztą wyraźnie wyłączona w treści PZP (§ 27 ust. 4 MPZP).

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazała, że możliwość wznoszenia na Nieruchomości w ramach przeznaczenia uzupełniającego ściśle określonych budowli nie może przesądzać o zakwalifikowaniu Nieruchomości, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu ustawy o VAT. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku przeznaczenie podstawowe (zieleń urządzona), które z zasady wyklucza możliwość zabudowy Nieruchomości, co dodatkowo zostało potwierdzone w treści MPZP, który zakazuje wznoszenia na Nieruchomości jakichkolwiek budynków. W konsekwencji Nieruchomość nie stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, terenu budowalnego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że dla oceny opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż na Nieruchomości znajdować się mogą elementy linii ciepłowniczej, kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej. W tym zakresie Spółka podkreśliła, że zgodnie z regulacją art. 49 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten znajduje zastosowanie w realiach analizowanego przypadku. Ponieważ wskazane elementy infrastruktury energetycznej nie stanowią własności Wnioskodawcy, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to przedmiot planowanej sprzedaży (dostawy) stanowił będzie jedynie grunt, bez przedmiotowych budowli. Urządzenia przesyłowe, jako elementy niestanowiące części składowych Nieruchomości nie mogą zarazem wpływać na opodatkowanie dostawy stanowiącej przedmiot wniosku ani też decydować o charakterze Nieruchomości.

Dodatkowo Spółka przywołała na poparcie prezentowanego przez nią we wniosku stanowiska dotyczącego kwalifikacji nieruchomości jako przeznaczonej pod zabudowę, oraz braku wpływu posadowienia urządzeń przesyłowych na nieruchomości dla opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem VAT orzecznictwo sądów administracyjnych .

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 15 czerwca 2022 r. znak 0113-KDlPT1-1.4012.295.2022.2.MSU uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny po przypomnieniu m.in. treści art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy VAT wskazał, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę — są zwolnione od podatku VAT.

Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r.

o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r., poz. 503) organ interpretacyjny wskazał, iż o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego — jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy — jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen — "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. W ocenie organu wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Organ zaznaczył, iż rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm). W tym zakresie organ przytoczył definicję legalne pojęć: obiektu budowlanego, budynku, budowli oraz obiektu małej architektury zawartych w treści art. 3 pkt 1-4 ww. ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem organu interpretacyjnego przy ocenie czy przedmiotowy teren (działki nr [...] oraz [...]) oznaczony symbolem planu zagospodarowania przestrzennego ZP stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania jako terenu zieleni. Uwzględnić należy również zapisy miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego, w którym dla przedmiotowych działek ustalono przeznaczenie uzupełniające, a które wskazuje, że w zakresie zasad zabudowy i zagospodarowania terenów oznaczonych ZP dopuszcza się lokalizację obiektów małej architektury, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej związanej z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie), ciągów pieszych i rowerowych, niewyznaczonych dojazdów i dojść pieszych w terenie ZP.5 dla obsługi zabudowy zlokalizowanej w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem MN/U.I, budowli hydrotechnicznych niezbędnych dla realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód oraz ochroną przeciwpowodziową, niewyznaczonych na rysunku planów dróg i dojazdów w terenie ZP.2.

Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka lub jej część stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. W tej sytuacji zdaniem organu, analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek niezabudowanych nr [...] oraz [...] oznaczonych symbolem ZP, dla których zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ustalono przeznaczenie uzupełniające w ww. zakresie, przez co stanowią one grunty przeznaczone pod zabudowę i są terenami budowlanymi określonymi w art. 2 pkt 33 ustawy, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla sprzedaży niezabudowanych działek nr [...] oraz [...], organ rozpatrzył warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działek wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Organ przypomniał, iż według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów — zarówno nieruchomości, jak i ruchomości — przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych — niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) — wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Organ podkreślił, iż, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr [...] i [...] oraz przedmiotowe działki przez czas ich posiadania przez Spółkę nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, tym samym nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż sprzedaż działek nr [...] oraz [...] nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż działek nr [...] oraz [...] będzie opodatkowana właściwą stawką VAT dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodziła się Spółka, który zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT skutkujące błędnym uznaniem, że do opisanego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT podczas gdy (jak zostało to wykazane przez Wnioskodawcę) Działki będące przedmiotem wniosku o Interpretację stanowią "tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane",

b) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.; dalej: ustawa o PZP) w zw. z S 27 Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Obszaru "Liban" w Krakowie, który przyjęty został na mocy uchwały Rady Miasta Krakowie dnia 12 czerwca 2013 r., nr LXXVI/1104/13 (ogłoszonej w Dzienniku Urzędowym Województwa Małopolskiego z dnia 25 czerwca 2013 r. poz. 4170; dalej: MPZP) w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że na podstawie MPZP Działki stanowią tereny budowlane, mimo ich przeznaczenia podstawowego określonego w MPZP.

2) przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 120, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: OP) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa,

b) art. 121 S 1 w zw. z art. 14h OP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 z póżn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Jako trafny Sąd uznał podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT .

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie pozostawała kwestia, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji Nieruchomość strony skarżącej składająca się z działek ewidencyjnych o numerach [...] oraz [...] może stanowić teren budowlany.

W szczególności spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy o budowlanym bądź niebudowlanym przeznaczeniu gruntu w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, decydować ma przeznaczenie zasadnicze, czy też uzupełniające terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (jeżeli to ostatnie umożliwia zabudowanie terenu jakimikolwiek obiektami). Rozstrzygniecie powyższej kwestii było kluczowe, dla odpowiedzi na pytanie czy przyszła dostawa przedmiotowej Nieruchomość korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W tym miejscu w ślad za wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt l FSK 1650/15 – które stanowisko w nim zawarte tut. Sąd w całości podziela i przyjmuje za własne - należy przypomnieć, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Samo pojęcie terenów budowlanych zdefiniowano natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy o VAT, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m.in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz "Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1115/13 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Podobnie zauważył także NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021r. sygn. akt I FSK 1033/19 podkreślając, iż wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z 19 października 2018 r., I FSK 1992/16, z 6 lipca 2017 r., I FSK 1883/15, z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że, jak wskazywał wnioskodawca opisując stan faktyczny, zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Obszaru "Liban" w Krakowie, który przyjęty został na mocy uchwały Rady Miasta Krakowa z dnia 12 czerwca 2013 r., nr LXXVI/1104/13 (ogłoszonej w Dzienniku Urzędowym Województwa Małopolskiego z dnia 25 czerwca 2013 r. poz. 4170, dalej: MPZP). Nieruchomość wnioskodawcy w PZP została oznaczona symbolem identyfikacyjnym ZP - tereny zieleni urządzonej. Zgodnie z regulacją § 27 ust. 1 MPZP, podstawowym przeznaczeniem terenów ZP jest "zieleń urządzona obejmująca urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej". Dla terenów oznaczonych symbolem ZP ustalone zostało również przeznaczenie uzupełniające (§27 ust. 3 MPZP):

1) obiekty małej architektury,

2) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie),

3) ciągi piesze i rowerowe,

4) niewyznaczone dojazdy i dojścia piesze w terenie ZP.5 dla obsługi zabudowy zlokalizowanej w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem MN/U.I,

5) budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód oraz ochroną przeciwpowodziową,

6) niewyznaczone na rysunku planu drogi i dojazdy w terenie ZP.2.

Z ustaleń przedmiotowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika więc, iż podstawowym przeznaczeniem dla obu wskazanych we wniosku działek jest teren zieleni urządzonej, która obejmuje w tym przypadku urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej.

Mając na uwadze powyższe za trafne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że opisana we wniosku Nieruchomość nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Jak już wskazano powyżej o przeznaczeniu terenu jako zabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT decyduje podstawowe przeznaczenie terenu oznaczonego w planie zagospodarowania przestrzennego. W treści wskazanego przepisu ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Tym samym uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, charakter i rodzaj terenu zlokalizowanego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na obszarze objętym symbolem ZP uzasadniają stanowisko, że sporna Nieruchomość składająca się z działek ewidencyjnych o nr [...] oraz nr [...] przeznaczona jest na cele zieleni urządzonej obejmującej urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia: takie jak: obiekty małej architektury, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie), ciągi piesze i rowerowe, niewyznaczone dojazdy i dojścia piesze, budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód oraz ochroną przeciwpowodziową, niewyznaczone na rysunku planu drogi i dojazdy - w ramach przeznaczenia uzupełniającego, umożliwić mają właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu.

Tym samym Sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zakresie w jakim uznał, iż sporna Nieruchomość strony skarżącej zlokalizowana na terenie obszaru oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem identyfikacyjnym ZP - tereny zieleni urządzonej, stanowi przykład terenu przeznaczonego pod zabudowę. Konsekwencją wskazanego naruszenie przepisów prawa materialnego była błędna konkluzja organu interpretacyjnego, iż opisana we wniosku dostawa gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem nie może ona skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uwzględniając skargę, orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). W tym zakresie zasądzona na rzecz skarżącego kwota 697 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, a także zwrot poniesionej przez skarżącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.