Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 907/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 550/13 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 550/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. K. (zwanego dalej również "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 1 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 24 maja 2013 r. określającą J. K. podatek od towarów i usług za ww. okres w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu.

W decyzjach tych organy zakwestionowały zastosowanie przez skarżącego 8% stawki VAT do świadczonych przez niego usług montażu rolet i żaluzji wewnętrznych oraz moskitier. Uznały, że do tego rodzaju usług podatnik powinien zastosować 23 % stawką podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie "U.p.t.u.", stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast rolety, wewnętrzne moskitiery oraz markizy, stanowią wyposażenie budynku (lokalu). W wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku czy lokalu. Wykonywane przez skarżącego ww. czynności w przedmiotowym zakresie nie dotyczą zatem budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Z uwagi na rodzaj materiałów, z których wykonywane są rolety wewnętrzne, moskitiery oraz markizy, nie mogą one pełnić funkcji ochrony i izolacji samego budynku. A zatem czynności montażu tych elementów nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 U.p.t.u. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W ocenie autora skargi, materiał dowodowy został oceniony w sposób wadliwy, bowiem organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, że montaż rolet i żaluzji wewnętrznych, markiz oraz moskitier nie powoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego lokalu lub budynku, a jedynie zaopatrywanie go w wyposażenie. Taka ocena sprawy stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Montaż w sposób trwały ww. towarów skutkuje bowiem ochroną lokalu przed światłem słonecznym, zmniejszając jego nagrzewanie (efekt tożsamy z montażem izolacji termicznej ścian), lub zmniejsza uciążliwość związaną z dostawaniem się owadów do lokalu. W sposób oczywisty montaż tych elementów "unowocześnia i usprawnia" lokal, tj. wpisuje się w znaczenie językowe terminu "modernizacja", jakie nadał mu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że przesłanką zastosowania stawki 8% jest trwałe połączenie towarów dostarczanych w ramach usługi stanowiącej modernizację z elementami konstrukcyjnymi budynku lub lokalu. W przedmiotowej sprawie zagadnienie to nie jest sporne. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują bowiem sposobu połączenia, ale jedynie odmiennie oceniają funkcję, jaką spełniają towary dostarczone w ramach świadczonej usługi montażu. Zważywszy, że: 1) montaż rolet, moskitier i markiz stanowi unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego, 2) połączenie tych towarów w ramach świadczonej usługi następuje w sposób trwały - podatnik prawidłowo stosował stawkę 8%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zakres i charakter wykonywanych przez skarżącego prac polegających na montażu rolet i żaluzji wewnętrznych, markiz oraz moskitier, chociażby z uwagi na rodzaj materiałów, z których były wykonane żaluzje i rolety wewnętrzne nie wpływa na zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu nie mieści się też w pojęciu budowy, remontu, modernizacji, czy też termomodernizacji.

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom autora skargi, wykonanych prac nie można także zaliczyć do modernizacji istniejącego obiektu, przez którą zgodnie z wykładnia językową należy rozumieć jego ulepszenie, unowocześnienie lub uwspółcześnienie (Słownik Języka Polskiego PWN, CD 2000). Sąd I instancji odwołał się w tym zakresie do tez zawartych w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 2/13. Wskazał, że NSA w przywołanej uchwale, dokonując kwalifikacji świadczenia kompleksowego jako usługi modernizacji, podkreślił, że komponenty meblowe wykonane "na miarę" są trwale powiązane z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku i nie funkcjonują w obrocie tak jak w przypadku mebli wolnostojących. Sąd podziela pogląd organów, że sporne czynności nie doprowadziły do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego bądź jego części i w istocie stanowią elementy wyposażenia takiego obiektu. Właściwą stawką podatkową dla tego typu dostawy jest więc stawka wynikająca z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a U.p.t.u.

W ocenie Sądu I instancji, w toku podjętych czynności organy oceniły w sposób wyczerpujący całość zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając treść umów na usługi budowlano-montażowe wskazujących opis wykonywanych prac oraz wyjaśnienia złożone przez skarżącego na piśmie. Organy podatkowe oceny okoliczności istotnych dla sprawy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a więc z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p.").

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

– art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a U.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do opodatkowania spornych czynności stawką podstawową;

– art. 41 ust. 12 U.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w pojęciu modernizacji nie mieszczą się usługi, których przedmiotem jest montaż rolet, żaluzji, markiz i moskitier oraz poprzez odwołanie się przy wykładni tego przepisu do odrębnych ustaw;

– art. 41 ust. 2 i ust. 12 U.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten powinien mieć zastosowanie,

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy, w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał ten wykazuje braki, a ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej wykładni przepisów prawa materialnego przyjętej za podstawę orzekania;

– art. 141 § 4 w zw. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania w sposób niemający oparcia w przebiegu postępowania podatkowego oraz zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym,

– art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

W oparciu o te zarzuty zwrócono się o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w którym to autor skargi kasacyjnej zakwestionował prawidłowość ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Stawiając ten zarzut podniesiono, że w toku postępowania nie ustalono okoliczności dotyczących trwałości montażu rolet wewnętrznych, moskitier oraz markiz na które to powołał się Sąd I instancji uzasadniając wyrok. Zdaniem natomiast, pełnomocnika skarżącego montaż rolet, moskitier czy markiz powoduje ulepszenie, udoskonalenie i podniesienie standardu obiektu budowlanego, a w rezultacie mieści się w pojęciu modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 2 i ust. 12 U.p.t.u.

Wbrew jednak twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, motywy zaskarżonego wyroku są jednoznaczne, spójne i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności Sąd I instancji słusznie nawiązał do treści uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 roku (I FPS 2/13), w której zawarto wytyczne dotyczące kwalifikacji danego świadczenia jako usługi modernizacji. Mimo, że uchwała dotyczyła opodatkowania usługi zainstalowania trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów nie było podstaw, ażeby jej treść w niniejszej sprawie pominąć. W powołanym w podstawach kasacyjnych art. 41 ust. 12 U.p.t.u. mowa jest bowiem m. in. o modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Za prawidłowe należało więc uznać odesłanie Sądu I instancji do treści uchwały, w której wskazano na skutek trwałego montażu elementów w celu podniesienia standardu obiektu budowlanego m. in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych w postanowieniu składu zwykłego, polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. W naszym słowniku synonimów języka polskiego dla słowa modernizacja znajduje się 90 synonimów m.in. naprawa, odbudowa, odrestaurowanie, przebudowa, regeneracja, rekonstrukcja, remont, renowacja, restauracja, rewaloryzacja.

Modernizacja zaś to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (internetowy Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Termomodernizacja to przedsięwzięcie mające na celu zmniejszenie zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w danym obiekcie budowlanym (Wikipedia; powołany wyżej Słownik języka polskiego nie definiuje tego pojęcia).

Przebudowa zaś to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (...).

Zauważyć jednak należy, że aby wymienione wyżej czynności mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, w każdym przypadku również winny się odnosić do obiektów budowlanych lub ich części.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem sprawy dostawa z montażem moskitier wewnętrznych, rolet i markiz nie mieści się w powołanych wyżej pojęciach, ponieważ dotyczy nie obiektu budowlanego, lecz, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, jego wyposażenia. Moskitiery wewnętrzne, rolety i markizy pełnią bowiem funkcję zbliżoną do firan i zasłon, co do których oczywistym jest, że nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatkowej. Fakt, że są wykonywane na indywidualne zamówienie i montowane na stałe, a ich demontaż nie jest możliwy bez widocznego uszkodzenia ich samych, a także lokalu lub budynku nie ma znaczenia przesądzającego. Zauważyć bowiem należy, że takie same uszkodzenia powstaną w przypadku demontażu, np. karniszy albo wskutek usunięcia kołków służących powieszeniu wiszących szafek, obrazów czy luster itp. Sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero przy uwzględnieniu efektu dokonanych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową substancji obiektu budowlanego lub jego części, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie. Jeśli zaś brak jest owej korelacji między wykonanymi usługami a wartością użytkową obiektu budowlanego jako takiego nie mamy do czynienia z remontem, modernizacją itp. obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem stawka 8% nie może znaleźć zastosowania. Rodzaj montowanego towaru ma podstawowe znaczenia, albowiem tylko takie roboty montażowe, których przedmiotem są elementy obiektu budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym (a nie montaż składników wyposażenia, w jakie zwyczajowo wyposaża się lokale mieszkalne), uprawniają do zastosowania 8% stawki podatkowej podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczonej usługi.

Niezasadny okazał się tym samym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, ponieważ stan faktyczny w sprawie został ustalony w zgodzie z podstawowymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a konkluzja zawarta w uzasadnieniu wyroku, że czynności podlegające ocenie powinny być opodatkowane 23% stawką podatku VAT zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 U.p.t.u., odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.