Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 356/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.10.2020.64 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 125 017 zł (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 27 czerwca UKS1291/W2P4/42/41/14/2/002 wszczął postępowanie kontrolne, którego przedmiotem była prawidłowość rozliczania przez M. sp. jawna w K. (dalej powoływana jako podatnik lub Skarżąca) podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W toku tego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2012 r. Skarżąca zaangażowana była w mechanizm, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług w branży handlu wyrobami stalowymi. W związku z powyższym zakwestionował Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować nabycie stali, a także na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług określił podatek do zapłaty.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie (zmiana nazwy organu pierwszej instancji wynika z wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 358000-CKK3-4.4103.9.2017.216, wydanej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie Skarżąca wniosła odwołanie z dnia 22 lipca 2019 r.

W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 22 grudnia 2021 r. decyzję nr 1201-IOP2-1.4103. 10.2020.64 , którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy podniósł, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i kluczowe znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia ma wstępne ustalenie czy określone w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, odpowiednio:

z dniem 31 grudnia 2017 r. (styczeń - listopad 2012 r.)

z dniem 31 grudnia 2018 r. (grudzień 2012 r.).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosowanie do treści art. 70c cyt. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 i art. 62 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, polegające na złożeniu w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2013 r. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, organowi podatkowemu -Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta deklaracji podatkowych VAT – 7 dotyczących rozliczenia Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., w których podano nieprawdę z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę co najmniej [...] zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1, B. sp. z.o.o., F., K. sp. z o.o., H., P., H.1 s.j., E. sp. z o.o., F.1, F.2, F.3., G., K., P.1, S.1 sp. z o.o. oraz inne podmioty gospodarcze, stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, przez co narażono na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie co najmniej 10.446.591,00 zł.

Zawiadomieniem z dnia 23 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta poinformował Spółkę, w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższe okresy z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce - w dniu 1 grudnia 2017 r. a pełnomocnikowi Spółki - w dniu 28 listopada 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy należy wziąć pod uwagę tezy sformułowane w uchwałach i wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności:

w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której odnosząc się do kwestii dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego W dalszej części uzasadnienia ww. uchwały Sąd wskazał, iż cyt. "Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważa, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Warunkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa." Według stanowiska prezentowanego w doktrynie prawa karnego jest to tzw. faktyczna podstawa wszczęcia dochodzenia lub śledztwa, czyli faktyczna zasadność ścigania w rozumieniu zasady legalizmu. Dla wszczęcia postępowania przygotowawczego wymagane jest więc posiadanie danych, z których w zasadny sposób można podejrzewać, że miało miejsce przestępstwo, a więc zawinione zachowanie człowieka. Zgodnie z zasadą legalizmu wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego. Każdy bowiem organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany -w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa - do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego (art. 298 § 1 i art. 311 § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego).

Podstawą wszczęcia dochodzenia w sprawie Spółki był materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 4 lipca 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Wskazuje na to treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia, w którym ponadto wymieniono ujawnione na tamtym etapie postępowania kontrolnego podmioty, będące wystawcami nierzetelnych faktur VAT, z których Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony.

W momencie wszczęcia dochodzenia w sprawie (w dniu 20 listopada 2017 r.) prowadzone za ww. okresy rozliczeniowe postępowanie kontrolne, z uwagi na jego wielowątkowy i skomplikowany charakter, toczyło się już od ponad trzech lat, a w jego trakcie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który nadal był uzupełniany. Z dokumentów tych wynikało, że Spółka w omawianym okresie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw stali, mających miejsce pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz zagranicznych, który przybrał postać tzw. "karuzeli podatkowej." Konsekwencją tego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z bezzasadnym odliczeniem podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy, którym na dzień 20 listopada 2017 r. dysponował Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa.

Podkreślono bowiem, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na zasadzie art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego zobligowany jest (tak jak każdy inny organ stosujący procedurę karną) do realizacji celów postępowania karnego.

Mając na uwadze powyższe i kierując się dyspozycją zawartą w art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz dążąc do realizacji celów postępowania karnego skarbowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie możliwości popełnienia przestępstw karnoskarbowych przez Spółkę. Przy czym podkreślenia wymaga, że zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy oraz zakres ustaleń dokonanych na jego podstawie stanowi! wystarczającą podstawę, a jednocześnie zobowiązywał NMUC-S w Krakowie do podjęcia działania

Wskazano, że zasada legalizmu wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności, wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. Z kolei w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Postępowanie karne skarbowe w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 20 listopada 2017 r. a więc na ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., ale w przypadku zobowiązania za grudzień 2012 r. na ponad rok przed jego upływem. Również skala dokonanych uszczupleń (co najmniej [...] zł) oraz stan zaawansowania sprawy wyraźnie wskazują na zasadność jego wszczęcia.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie, co oznacza, że nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Przechodząc do merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji DIAS zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uczestnictwa Spółki w fikcyjnych transakcjach, mających charakter karuzeli podatkowej. Opisane w decyzji podmioty zaangażowane były w proceder karuzel podatkowych, a więc faktury na których widnieją jako wystawcy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Stal, która miała trafiać na plac Spółki, fakturowana była przez szereg podmiotów krajowych i zagranicznych w ramach łańcuchów fikcyjnych transakcji. W każdej z tych dostaw droga sprzedawanego towaru miała swój początek w zagranicznej firmie (najczęściej słowackiej lub czeskiej), pełniącej rolę "podmiotu wiodącego" (m.in. R., 1 W. s.r.o., H.2 s.r.o., P.1 s.r.o. P.2 s.r.o., B.1 s.r.o., W. LLC), by następnie trafić do pierwszego polskiego nabywcy - "znikającego podatnika - słupa" (m.in. S.2, T., P.3, T., M.1), aby poprzez szereg podmiotów tzw. "buforów" (w tym m.in. Spółkę) trafić do podmiotu pełniącego funkcję "brokera" (np. P.4 sp. z o.o., F.4). Towar przefakturowywany w ramach tych transakcji trafiał również na składy budowlane, lub do firm budowlanych, które korzystały z faktu, że był on oferowany w cenach znacznie niższych niż rynkowe, co było efektem braku wcześniejszego odprowadzenia podatku należnego przy sprzedaży towarów pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stworzenie szerokiej i rozległej sieci pośredników dokonujących obrotu wyrobami stalowymi miało na celu uwiarygodnienie tak zorganizowanego procederu i utrudnienie wykrycia pochodzenia stali. Oszustwa w podatku VAT występujące w obrocie gospodarczym posiadają cechy przestępstw popełnianych w sposób zorganizowany, przy wykorzystaniu systemów i mechanizmów mających na celu uzyskanie - w sposób bezprawny -maksymalnej korzyści związanej z rozliczeniami z tytułu podatku VAT. Oprócz zatem stworzenia grupy podmiotów, przepuszczających między sobą towar, opracowano odpowiednią dokumentację, obejmującą nie tylko same faktury VAT, lecz także dowody magazynowe i transportowe oraz różnego rodzaju atesty, certyfikaty czy zamówienia. Tak też ocenić należy przedłożone przez Spółkę dokumenty dotyczące zamówień składanych przez jej odbiorców, dokumenty WZ oraz dokumenty dotyczących zakupu i sprzedaży przez nią wyrobów stalowych.

Dostawy Spółki w większości nie posiadali żadnego zaplecza magazynowego, technicznego czy zasobów ludzkich, niezbędnych do prowadzenia działalności o takiej specyfice. Często były to podmioty nowe na rynku. Przedstawiciele większości firm uczestniczących w przedstawionych transakcjach nie byli zainteresowani ich przebiegiem, towar widzieli tylko sporadycznie, nie potrafili wskazać źródła jego pochodzenia. Odpowiedzialność za organizację transportu przerzucali na dostawców, którzy z kolei tą odpowiedzialność przenosili na swoich dostawców (w konsekwencji nikt nie był w stanie wskazać z jakiego miejsca towar przyjechał ani podać nazwy firmy transportowej oraz danych dostawcy). Co do zasady transakcje przeprowadzano telefonicznie lub za pośrednictwem maili. Płatności dokonywane były niezwłocznie, czasem zdarzały się przedpłaty, co eliminowało konieczność angażowania własnych środków finansowych.

Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w niniejszej sprawie było zatem ustalenie, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, a w szczególności, czy odzwierciedlały one zdarzenia gospodarcze w nich opisane.

Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, należy zauważono, iż nie jest wprawdzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, iż towaru (wyrobów stalowych) w ogóle nie było, to podobnie jak w większości tego typu transakcji, stal krążyła w ramach grupy podmiotów lub też jej sprzedaż stanowiła sposób legalizacji towaru, pochodzącego z karuzeli podatkowych. Opisane we wcześniejszej części niniejszej decyzji okoliczności wskazują, iż wszystkie ww. podmioty były nierzetelne i stanowiły ogniwa w łańcuchach transakcji zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Opierając się na zgromadzonym materiale (a w szczególności na zeznaniach złożonych przez reprezentującego Spółkę T.A.) wywiedziono, że także Spółka uczestniczyła w tym procederze, pełniąc w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej funkcję "bufora" (tzw. mieszanego) - czyli podmiotu, który pośredniczy pomiędzy "znikającym podatnikiem" (tj. podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzącym działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary od podmiotu zarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje krajowej dostawy tych towarów, ale nie odprowadza podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych), a innym buforem lub pomiędzy innym buforem a brokerem (tj. podmiotem określanym jako nabywca lub ogniwo końcowe, który nabywa towary od bufora, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%). Bufor kupuje towary od znikającego podatnika lub innego bufora i natychmiast sprzedaje je innemu buforowi lub brokerowi. Bufor przestrzega przepisów prawa, składa deklaracje VAT i płaci podatki. Jego rolą jest stworzenie zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. W niniejszym przypadku Spółka idealnie odegrała swoją rolę, ponieważ poza kwestionowanymi zakupami, dokonywała również rzetelnych nabyć, co nadawało całemu przedsięwzięciu pozory legalności.

Jak wynika z powyższego, w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak w będącej przedmiotem niniejszego postępowania sprawie sytuacje takie nie wystąpiły. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Spółka miała świadomość, iż dokonywane przez nią zakupy stanowią element oszustwa karuzelowego. Twierdzenie to opiera się przede wszystkim na analizie zeznań złożonych przez pana T. A., uzupełnionych innymi dowodami (w tym przedłożonymi przez Spółkę).

W pierwszej kolejności uwagę zwraca skala zjawiska. Jak wskazał organ pierwszej instancji kwestionowane transakcje stanowią ponad 89% całości zakupów w 2012 r. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż udział Spółki w nierzetelnych transakcjach miał charakter jedynie incydentalny, tym bardziej, że jak już wskazano wcześniej, oszustwa, w które uwikłana była Spółka, występowały także we wcześniejszych latach. T. A. w swoich zeznaniach przedstawił irracjonalny obraz rynku stali, wedle którego małe firmy, często nie dysponujące żadnym zapleczem i właściwie rozpoczynające działalność w branży, były w stanie złożyć Spółce (podmiotowi funkcjonującemu na rynku od ponad 15 lat) niezwykle korzystną ofertę zakupu stali (jest to typowy dla karuzel odwrócony przepływ towarów - od małych do większych firm). Atrakcyjność oferty opierała się na wyjątkowo niskiej (znacznie niższej niż rynkowa) cenie stali, która niejednokrotnie obejmowała także koszty transportu (zaniżoną cenę uzyskiwano poprzez zjawisko tzw. "łamania ceny" na początku łańcucha dostaw), którą dostawcy Spółki proponowali, mimo że wyroby stalowe nie były przez nich nabywane bezpośrednio od producentów - dostawcy Spółki pełnili bowiem rolę kolejnych pośredników. Jak wynika z decyzji wydanej dla Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. T. A., w zeznaniach złożonych w 2014 r. (w charakterze świadka) i w 2016 r. (w charakterze strony) stwierdził, iż miał świadomość istnienia nadużyć w obrocie wyrobami stalowymi. Wyjaśnienia w tym zakresie zmienił dopiero w 2017 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony, przeprowadzonego po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie za 2011 r. Wówczas to stwierdził, iż ani prasa (nawet ta fachowa), ani też urzędy skarbowe nie informowały o oszustwach. Podobnej treści zeznania złożył w toku postępowania kontrolnego zakończonego zaskarżoną decyzją

Zeznaniom tym nie dano wiary, ponieważ jak wskazują zgromadzone w sprawie dowody, o patologiach związanych z wyłudzeniami podatku VAT już przed 2012 r. donosiły media (prasa, telewizja, internet). Wiedza ta była powszechna, na co wskazują przytoczone we wcześniejszej części niniejszej decyzji zeznania osób działających w branży obrotu stalą. Co więcej, skala zjawiska była na tyle duża, że zagrażała funkcjonowaniu największych podmiotów w tym sektorze, co skutkowało podpisaniem przez firmy zrzeszone w P. "Deklaracji [...]" z dnia 8 sierpnia 2012 r. Nie jest zatem wiarygodne, aby T. A., cechujący się, doświadczeniem, wiedzą i

znajomością branży handlu wyrobami stalowym, jej specyfiki oraz pojawiających się w niej problemów nie orientował się, że prowadzone przez niego transakcje stanowią element łańcucha fikcyjnych dostaw. Z uwagi na kompetencje T. A. nie można również dać wiary jego wyjaśnieniom dotyczącym niezrozumienia istoty karuzeli podatkowej.

W branży obrotu stalą wiadomym było, że jeżeli towar jest oferowany po cenie niższej niż rynkowa, a należność ma być uregulowana w krótkim terminie (w przedmiotowej sprawie terminy płatności wynosiły najczęściej od 1 do 3 dni, zaś same przelewy były najczęściej wykonywane w tym samym dniu) albo gotówką (płatności w takiej formie również się zdarzały), to stal pochodzi z procederu karuzeli podatkowej. Co więcej, T. A. usiłując wyjaśnić dlaczego Spółka nie starała się skrócić łańcucha dostaw nabywając stal bezpośrednio w hutach, stwierdził, iż w 2012 r. takie zakupy były bardzo utrudnione, ponieważ huty proponowały jedynie sprzedaż bardzo dużych partii towaru, co wiązało się z ryzykiem straty spowodowanej wahaniami cen wyrobów stalowych. Wyjaśnienie to zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jest sprzeczne z logiką, bowiem oznacza, że Spółka, będąca średniej wielkości firmą, zatrudniającą pracowników i dysponującą zapleczem (plac magazynowy i dźwigi), którą reprezentowała osoba od wielu lat działająca w branży (a więc z całą pewnością posiadająca szerokie kontakty), nie była w stanie dokonać zakupów z pominięciem pośredników. Natomiast, zdaniem T. A., takie możliwości mieli jego dostawcy - będący często firmami jednoosobowymi, nie posiadającymi żadnych magazynów, nowymi na rynku. Twierdzenie to jest tym bardziej niewiarygodne, jeżeli uwzględni się dalsze wyjaśnienia pana T. A., wedle których nowo powstałym podmiotom pomocy w nawiązywaniu kontaktów handlowych i prowadzeniu spraw udzielać miały bardziej doświadczone osoby (chodzi tu przede wszystkim o panów M. i J. T. oraz K. P.). Wyjaśnienia te są nieracjonalne w kontekście panującej na rynku konkurencji - to właśnie ze względu na rywalizację o klienta podmioty handlujące stalą szczególnie chroniły dane swoich dostawców (stąd nikt w łańcuchu dostaw nie znał źródła pochodzenia wyrobów stalowych - zgodnie z zeznaniami zarówno pana T. A., jak i świadków stanowiło to tajemnicę handlową). Tymczasem, według T. A., osoby posiadające długoletnie doświadczenie i kontakty przekazywały je innym osobom, stając się ich pracownikami (taka sytuacja dotyczy m.in. firmy K.) lub też udostępniały te kontakty zupełnie bezinteresownie (jak w przypadku firm G. i V., które reprezentował pan K. P., nie będąc ich pracownikiem). Zdaniem tut. organu odwoławczego powyższe wskazuje, iż pan T. A. i nie był w stanie w wiarygodny sposób wyjaśnić, dlaczego te same osoby występowały z ramienia kilku firm, cechujących się identycznym profilem działalności, a okoliczność ta powinna wzbudzić w nim podejrzenie co do rzetelności sprzedawcy. Wskazać także trzeba, iż kontrahenci Spółki, a także ona sama, w ramach szeregu transakcji raz występowali jako dostawcy, innym zaś razem jako odbiorcy (szerzej kwestię tą przedstawiono przy opisie poszczególnych podmiotów). Powyższe potwierdza okoliczność, iż w fikcyjnych transakcjach uczestniczą właściwie te same podmioty, a zmienia się jedynie ich konfiguracja w danym łańcuchu. W przedmiotowej sprawie zatem, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wcześniejszej części niniejszej decyzji, Spółka nie może się powoływać na przewidzianą we wskazanym powyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ochronę prawną podatników działających w tzw. dobrej wierze. Musiała bowiem mieć świadomość, iż zawierane transakcje zakupu stanowią element oszustwa podatkowego. Nie przysługuje jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach. W rzeczywistości nie mogła nabyć wyrobów stalowych od kwestionowanych dostawców. Postępowanie dowodowe nie pozwoliło jednak wysnuć wniosku, iż towar ten w ogóle nie istniał - zdaniem tut. organu odwoławczego stal przewożona była w ramach grupy podmiotów, natomiast przyjmując faktury wystawione przez kwestionowane firmy Spółka dążyła do zalegalizowania zakupu stali pochodzącej z karuzel podatkowych realizując przypisaną jej funkcję bufora mieszanego. Zatem sam fakt transportu wyrobów stalowych nie wskazuje na rzetelność transakcji zakupu ww. towarów.

Z uwagi na powyższe Spółka nie może skorzystać ze wskazanego wyżej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur na których jako wystawcy figurują: F.1, F.3 sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., K., A.1, A. sp. z o.o., G., P., F.2, F.4 sp. z o.o., B.2 sp. z o.o., H., P., H.1 sp. j., B. sp. z.o.o., F., K. sp. z o.o.

W związku z tym organ pierwszej instancji zasadnie skorygował rozliczenie podatku VAT dokonane przez Spółkę w deklaracjach VAT - 7 złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Uwzględniając treść art. 108 ustawy o podatku VAT Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez nią w kontrolowanym okresie fakturach, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których odbiorcami są: P.4 sp. z o.o., E. sp. z o.o., F.1, F.3 sp. z o.o., G., P., S. sp. z o.o., F., D., F.4

Na to rozstrzygnięcie została wzniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono :

1. Naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku żart. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie

instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego;

2. naruszenie art. 191 wzw. żart. 187 § 1 O.p. żart. 122 wzw. żart. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego;

3. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej wzw. żart. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca Spółka miała świadomość, iż dokonywane przez nią zakupy stanowią element oszustwa, które to okoliczności nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, co oznacza, iż nie dokonano ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia;

4. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w związku żart. 187 i art. 122 Ordynacji

podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych dotyczących zakupów dokonywanych przez Skarżącą od K. sp. z o.o. na podstawie wyeliminowanych z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Prądnik oraz nieuprawnione twierdzenie o prawomocności wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie rozliczenia przez K. Sp. z o.o. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010 r (Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 28 marca 2014 r. nr UKS1291/W3P/42/44/10/95/051 oraz 1291/W3P/42/39/10/207/051 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2010 r. do lipca 2010 r.);

5. naruszenie art. 210 § 4 wzw. żart. 235 wzw. żart. 124 w zw. żart. 127 Ordynacji

podatkowej, poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwego uzasadnienia,

składającego się w głównej mierze z: powielonej argumentacji organu I instancji, powielonych fragmentów decyzji wydanej w stosunku do Skarżącej za rok 2011 oraz

fragmentów decyzji wydanych wobec innych podatników, w tym takich z którymi Skarżąca nie pozostawała w stosunkach gospodarczych oraz powielonych fragmentów postanowień organów ścigania o przedstawieniu zarzutów i protokołów zeznań świadków ze spraw karnych niezwiązanych ze Skarżąca, jak również innych nie odnoszących sią w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącej uwag Organu, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także poddającej w wątpliwość i uniemożliwiającej sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny i rozważył zarzuty podniesione w odwołaniu, w tym także czy przeprowadził dowody z dokumentów załączonych przez Podatnika do pism składanych w toku postępowania;

6. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że Skarżąca pozostawała świadomym uczestnikiem karuzelowego obrotu stalą i przypisanie Skarżącej roli "bufora" pomimo stwierdzenia Organu, że "n/e jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, iż towaru w ogóle nie było", co w realiach sprawy oznacza nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji i niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego;;

7. art. 188 O.p. przez niedopuszczenie wniosków dowodowych Skarżącej, w tym w szczególności wniosków dowodowych z przesłuchania świadków oraz przez wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań z materiału dowodowego stworzonego bez udziału Skarżącej zastępujące dowody nieprzeprowadzone i niedopuszczone przez Organ i brak podjęcia wszelkich niezbędnych starań przez Organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące przyjęciem tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w transakcjach o charakterze karuzelowym;

8. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w ramach prowadzonego postępowania dowodowego protokołu kontroli oraz wyniku kontroli sporządzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.1 wobec S.2 Spółka jawna, w ramach których nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach transakcji ze Skarżącą, podczas gdy Organ II instancji uznał transakcje Skarżącej z w/w spółką za fikcyjne;

9. -art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie za prawidłowe działań organu I instancji, polegających na przerzucaniu na Skarżącą ciężaru dowodzenia w sprawie, podczas gdy to organ podatkowy, jako gospodarz postępowania dowodowego jest zobowiązany do zgromadzenia całego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działał w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

10. art. 233 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. żart. 21 § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymujących w mocy wadliwe decyzje organu I instancji, podczas gdy ze względu na uchybienia, poczynione przez ten organ, decyzje ta powinny zostać uchylone, a postępowanie umorzone.

11. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez zaaprobowanie i powielenie działania organu I instancji, polegającego na określeniu podatnikowi kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT w wyniku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

12. art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaaprobowanie i powielenie działania organu I instancji, polegającego na określeniu Podatnikowi kwot zobowiązań podatkowych do zapłaty z uwagi na wystawienie przez Podatnika fikcyjnych faktur, podczas gdy Podatnik prawidłowo zadeklarował i uiścił należności podatkowe w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie i dokonał wszystkich transakcji, w związku z czym nie może być mowy o wystawieniu przez podatnika "psutych" faktur;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) kontrola sądowa, sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją.

Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2012 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za ww. przypadał odpowiednio na 31 grudnia 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2018 r. w zależności od okresu zobowiązań podatkowych. Zarówno decyzje organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane po upływie ww. terminów a zatem po upływie ustawowego terminu przedawnienia.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak zostać przerwany lub może ulec zawieszeniu na skutek wystąpienia okoliczności określonych w art.70 § 2-6 Ordynacji podatkowej .

Skoro zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął, to organ odwoławczy był zobowiązany do wykazania, że zaistniały okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia.

Organ II instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu w dniu 20 listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące rozliczenia Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., w których podano nieprawdę z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę co najmniej [...] zł,

Rozważając przedstawione wyżej racje za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Skoro zatem NSA wypowiedział się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20)

Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa ( art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego".

Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16) i sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy.

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.:

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.)

Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W niniejszej sprawie takie czynności procesowe nie miały miejsca.

Zauważyć bowiem należy, że podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie ( niewiele ponad miesiąc) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), tuż przed jego upływem, bo dopiero 20 listopada 2017r. Zaznaczyć należy termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do listopada 2012 r. uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.

Zwrócić natomiast należy uwagę, że od wszczęcia śledztwa 20 listopada 2017 r. do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czyli przez okres ponad czerech lat nie podjęto żadnej czynności procesowej. W odpowiedzi na skargę jak i na rozprawię przed Sądem, organ nie przedstawił aby w sprawie były podejmowane jakikolwiek czynności procesowe mające na celu zebranie materiału dowodowego ukierunkowanego na wykrycie sprawcy popełnienia przestępstwa skarbowego, udowodnienia mu winy i ukarania go. Przez okres 5 lat organy praktyczny były bierne w tym zakresie. Do odpowiedzi na skargę dołączono natomiast pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 23 lutego 2021 r. , które jest odpowiedzią na pismo DIAS z 17 lutego 2022 r. Z pisma tego wynika, że"od m-ca grudnia 2021 r. rozpoczęto wzywanie świadków celem ustalenia osób odpowiedzialnych za popełnione przestępstwo. Po uzyskaniu decyzji DIAS w Krakowie utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji dochodzenie zostało zintensyfikowane miarę możliwości prowadzącego dochodzenia". Pismo to potwierdza zatem, że przez okres ponad 4 lat czyli do grudnia 2021 r. nie podjęto żadnych czynności procesowych w sprawie. Ponadto nie wyjaśnia czy podjęto jakiekolwiek realne kroki w tym zakresie albowiem pismo ma charakter bardzo ogólny i nieostry. Zauważyć bowiem zależy w piśmie posłużono się nieostrymi pojęciami; "rozpoczęto wzywanie świadków " , "dochodzenie zostało zintensyfikowane", z których nic nie wynika. Nie wyjaśniono natomiast ilu i jakich świadków wezwano, na jakie konkretne terminy a samo pojęcie "rozpoczęto wzywanie" nie wyjaśnia co pod nim się kryje. Pismo zostało sporządzone 23 lutego 2022r. zatem rozpoczynając czynności procesowe w grudniu 2021 r. ( okres około trzech miesięcy) organ posiadał dostatecznie długo czasu aby dokonać realne czynności procesowych tzn. nie tylko wezwać ale i przesłuchać przynajmniej część świadków. W świetle tej konstatacji nie bardzo wiadomo, czy rozpoczęcie wzywania świadków jest tożsame z wezwaniem tych świadków. Natomiast sformułowanie "dochodzenie zostało zintensyfikowane" nie ma w sobie żadnych treści, które wyjaśniłyby stan zaawansowania dochodzenia.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie li tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to czynności w niniejszej sprawie nie zostały podjęte. W sytuacji, gdy w sprawie brakło owych typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, można domniemywać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed wydaniem decyzji wymiarowej taki skutek miało.

Zwrócić natomiast należy uwagę, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana dopiero w dniu 22 lipca 2019r.!!!!! czyli ponad półtora roku później niż wszczęto postepowanie karnoskarbowe co miało miejsce 20 listopada 2017 r.

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed wydaniem decyzji wymiarowej co do zasady nie jest identyfikowane jako bezwzględna przesłanka instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt II FSK 682/22, zgodnie z którym "brak prawomocnej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie stanowi bezwzględnej przeszkody do jego wszczęcia i nie świadczy, że organ w ogóle nie dysponował materiałem dowodowym, który uzasadniałby podejrzenie popełnienia czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie li tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to czynności w niniejszej sprawie zostały podjęte."

Tym samym brak decyzji wymiarowej, samo w sobie, nie daje podstawy do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Niemniej jednak w sytuacji, gdy w sprawie brakło owych typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, można domniemywać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed wydaniem decyzji wymiarowej taki skutek właśnie miało.

Ponadto należy zauważyć, że pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a wydaniem decyzji podatkowej upłynęło 20 miesięcy. W związku z tym można domniemywać, że organ kontroli potrzebował jeszcze ponad 20 miesięcy na zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego wydanie decyzji podatkowej, natomiast dla organu postępowania karnoskarbowego materiał był już kompletny. Wobec tego można mieć uzasadnione wątpliwości czy w listopadzie 2017r. materiał rzeczywiście uzasadniał wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Jedną z przesłanek badania czy w sprawie nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna obejmować bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niewątpliwie przesłanka ta w niniejszej sprawie zachodzi, gdyż jak już wcześniej zauważono wszczęcie postepowania karnoskarbowego nastąpiło zaledwie na 41 dni przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność ta jest przyznana przez organ. Niemniej jednak, zdaniem organu, okolicznością niejako sanującą wszczęcie tegoż postepowania jest fakt , że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień przedawniało się dopiero w 2018 r. czyli do terminu przedawnienia za ten miesiąc brakowało ponad rok.

Zdanie Sądu okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia albowiem wynika jedynie ze sposoby liczenia terminu przedawnienia uwzględniającego termin płacenia podatku. Zgodnie z postanowieniami przepisu art. 10 § 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatek od towarów i usług jest podatkiem miesięcznym. Z uwagi jednak na tożsamość ustaleń faktycznych dokonywanych na gruncie podatku dochodowego ustaleń dokonuje z reguły się w blokach rocznych, obejmujących poszczególne miesiące danego roku. Z tego też względu z reguły kontrola podatkowa dotyczy takiego okresu. Ponadto dokonując ustaleń faktycznych dotyczących zorganizowanych oszustw podatkowych , polegających na budowaniu całego sytemu powiązań podmiotów ukierunkowanych na wystawianie fikcyjnych faktur, w zakresie ustaleń konkretnego okresu należy mieć na uwadze całą perspektywę procederu. Znajomość dopiero wszystkich uwarunkowań, które niekoniecznie muszą być widoczne w kontrolowanym okresie ( np. w konkretnym miesiącu podatkowym ) pozwala na prawidłową ocenę materiału dowodowego. Dlatego oceniając przesłanki instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy mieć na uwadze cały okres kontroli bez sztucznego odseparowania miesiąca grudnia. Od strony technicznej organ prowadził bowiem postępowanie za cały okres 2012 r. i był zainteresowany aby zobowiązanie podatkowe za ten okres nie przedawniło się. Okoliczności związane z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012r. mogłyby być natomiast brane pod uwagę, gdyby postępowanie kontrolne dotyczyło wyłącznie tego miesiąca.

Kwestionując występowanie przesłanek instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego DIAS odwołuje się do zasady legalizmu , praworządności i konstytucyjnych zasad Państwa Prawa , które obligowały organ do wszczęcia postepowania a następnie wydania decyzji wymiarowej oraz wszczęcie postepowania karnoskarbowego.

Niemniej jednak poza ogólnym powołaniem wyżej wymienionych zasad nie wykazano dlaczego właśnie, wbrew przytoczonym wyżej zasadom, po wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez 4 lata nie prowadzono go.

Z kolei sam fakt zgromadzenia obszernego materiału dowodowego nie uzasadnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego jeżeli nie było powiązane z podjęciem stosownych czynności procesowych ukierunkowanych na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej.

Jeszcze raz bowiem należy podkreślić , że w sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20)

Analiza wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie zawierają one takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, nie miało instrumentalnego charakteru. Zatem z tych względów wyeliminowanie decyzji, które takiego uzasadnienia nie zawierają, należy uznać za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 265 ze zm.) Na koszty postępowania w kwocie 125.017 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100.000 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25.000 zł. opłata skarbowa w kwocie 17 zł.