Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 419/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 120, art. 121 par. 1, art. 194, art. 188, art. 122, art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1, 2, i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] 2013 r. określającą T.K. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Misubishi Outlander o nr n/p [...].

W w/w rozstrzygnięciu organ II instancji przywołał m.in. treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.". Wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.). Stwierdził, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy w/w pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN - która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody objęte pozycją CN 8703.

Organ dodał, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie, oceniając je po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ podkreślił, że nie klasyfikuje pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i jej aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do podatku akcyzowego. W konsekwencji dokumenty świadczące zgodnie z w/w ustawą o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego nie rozstrzygają o klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych. Nadto, u.p.a. wskazuje, iż do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Oględziny auta wykazały, iż jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy w części pasażerskiej wyposażony w pięć siedzisk wraz z zagłówkami (dwa miejsca w pierwszym rzędzie, a trzy w drugim). Wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia posiadają tapicerkę skórzaną w jednolitym kolorze. Stwierdzono osiem poduszek powietrznych oraz szyberdach. Boczne drzwi otwierane są wahadłowo i wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby, głośniki oraz schowki. Klapa tylna jest oszklona i otwierana uchylnie do góry. Auto ma uchwyty górne dla pasażerów (4 szt.), oświetlenie w części przedniej oraz nad drugim rzędem siedzeń, kieszenie w oparciach przednich siedzisk, wykładzinę podłogową i dywaniki w części pasażerskiej. W środkowym tunelu umieszczono potrójne gniazdo elektryczne typu cinch dla pasażerów drugiego rzędu. Część bagażową wyposażono w jednolitą wykładzinę podłogową, głośnik, przełącznik do składania siedzisk drugiego rzędu oraz schowek na drobiazgi. Cały pojazd wraz z bagażnikiem posiada jednakową tapicerkę i jednolitą podsufitkę. Występuje tu panel oddzielający przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej umocowany śrubami na dole i po bokach (krata w części górnej, jednolity na dole).

Przedmiotowy samochód skarżący zakupił w Niemczech dnia 28 lipca 2009 r. W dniu 3 sierpnia 2009 r. pojazd przeszedł badanie techniczne w K. i został sprzedany B. J.-K.. W dniu 19 sierpnia 2009 r. dokonano w nim zmian konstrukcyjnych (montaż 3-osobowej, fabrycznej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, przesunięcie przegrody za drugi rząd siedzeń), po dokonaniu których pojazd spełniał wymagania techniczne samochodu ciężarowego do przewozu 5 osób. B. J.-K. zeznała, iż nie dokonywała zmian w przedmiotowym pojeździe. Przed zakupem auto nie posiadało drugiego rzędu siedzeń, a za pierwszym rzędem znajdowała się kratka oddzielająca. Po około 1-2 tygodni od dnia zapłaty pojazd został odebrany od sprzedawcy. Posiadał już kanapę na 3 osoby, przesuniętą kratkę za drugi rząd siedzeń i wyglądał jak w chwili oględzin.

Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd w dniu 30 lipca 2009 r. został zarejestrowany w Niemczech jako 2-miejscowy, lecz w uwagach do pozycji S.1 widnieje zapis "opcjonalnie 5". Strona wskazała, iż zapis ten nie został skreślony omyłkowo, ale nie przedstawiła na to dowodu. Organ zauważył, że skarżący stał się właścicielem pojazdu 2 dni przed jego pierwszą rejestracją w Niemczech przez firmę Auto Center Dubner GmbH. W aktach sprawy znajduje się też wyciąg ze świadectwa homologacji z dnia 5 maja 2009 r. dla auta Mitsubishi Outlander określonego jako ciężarowy kategorii N1. Nie odnosi się on jednak do spornego pojazdu.

Z zeznań T. K. wynika m.in., iż pojazd zakupił od niemieckiej firmy 28 lipca 2009 r. i osobiście przywiózł do kraju. W tym dniu wystawiono fakturę, lecz skarżący nie potrafił wskazać czy w tym samym dniu dokonał zapłaty i odbioru pojazdu. Auto w chwili zakupu miało 2 miejsca siedzące oraz przegrodę bagażową za pierwszym rzędem siedzeń. Na całej długości było przeszklone, a z zewnątrz szyby tylnych drzwi i paneli bocznych oklejono folią. Krata (zamocowana w dolnej części śrubami przyspawanymi do przegrody w oryginalnych punktach kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń, blokując trwale dostęp do tych punktów) była wykonana z profili metalowych (w dole wypełniona sklejką obitą wykładziną). W górnej części nie była przymocowana, gdyż w jej połowie znajdowały się profile mocujące ją do podłogi pojazdu w oryginalnych punktach kotwiczenia tylnych pasów. Mocowanie to polegało na przykręceniu śrubami, a następnie przyspawaniu śrub do profili, co blokowało trwale dostęp do tylnych punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa w płycie podłogowej. Mechanizm opuszczania szyb w drzwiach bocznych tylnych nie działał, gdyż drzwi te nie miały tapicerki i przełączników opuszczania szyb. Tylne drzwi boczne od wewnątrz były osłonięte płytami drewnianymi. Towar do części bagażowej można było włożyć przez drzwi boczne tylne lub przez klapę bagażową. W części bagażowej znajdowały się elementy prawdopodobnie plastikowe. Skarżący nie potrafił wskazać czy podsufitka w pojeździe była jednolita. W tylnej części pojazd nie posiadał oświetlenia, popielniczek, głośników, uchwytów górnych dla pasażerów oraz nawiewów wentylacji/klimatyzacji. Na podłodze punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń były zaślepione, trwale uniemożliwiając dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń. Na podłodze znajdowała się płyta podłogowa, a na niej mata antypoślizgowa ogólnie stosowana w samochodach dostawczych. Pojazd nie posiadał stałych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń, a punkty kotwiczenia pasów były zaślepione blachami pokrywowymi, które były do nich przynitowane. Skarżący wskazał, że B. J.-K. w dniu 3 sierpnia 2009 r. otrzymała dokumentację celem zarejestrowania auta i zleciła przebudowę pojazdu do wersji 5-osobowej ciężarowej. Część zmian skarżący dokonał sam, a część w stacji obsługi pojazdów. Przegrodę bagażową przesunięto za drugi rząd siedzeń. Zdemontowano płyty osłaniające wewnętrzną część tylnych drzwi bocznych, płytę podłogową, blachy blokujące dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zamontowano trzyosobową kanapę z pasami bezpieczeństwa, wykładzinę podłogową tylnej przestrzeni i tapicerkę tylnych drzwi bocznych. Usunięto folię z szyb bocznych. Przebudowy dokonano po sprzedaży, a jej koszty poniosła kupująca. Nastąpiło to po pierwszej rejestracji pojazdu w kraju.

Skarżący przedstawił dowód dostawy dla części zamiennych z dnia 10 sierpnia 2009 r., potwierdzający przyjęcie wyposażenia wnętrza (tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa) z pojazdu Mitsubishi Outlander, które jako odpad powstały przy budowie pojazdu do transportu towarów. Mocą tego pisma skarżący zobowiązał się otrzymane części wywieść z RFN pod groźbą poniesienia kosztów utylizacji.

Organ zwrócił uwagę, iż oświadczenie w sprawie zmian konstrukcyjnych samochodu jest sformułowane bardzo ogólnie. Zawiera jedynie informację, iż zamontowano 3-osobową fabryczną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa, przesunięto przegrodę przedziału bagażowego za drugi rząd siedzeń, a po zmianach pojazd spełnia wymagania techniczne samochodu ciężarowego do przewozu 5 osób. Nie ma tu mowy o zdemontowaniu płyty podłogowej z części bagażowej, o montażu czy udostępnieniu punktów kotwiących kolejnych miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa lub o zamontowaniu innego wyposażenia (np. oświetlenia, uchwytów górnych dla pasażerów, tapicerki drzwi bocznych tylnych, nawiewów wentylacji/klimatyzacji, przycisków do elektrycznego sterowania szybami w drzwiach bocznych, jednolitej podsufitki, głośników w drzwiach tylnych bocznych oraz w części bagażowej). O montażu w/w wyposażenia nie wspomniał też skarżący w zeznaniach.

Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji ich wnętrza do indywidualnych potrzeb (np. do przewozu towarów), nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia auta. Ponadto, okoliczność, że samochodem przewożone są ładunki, nie oznacza automatycznie, że dany pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ zaznaczył też, że sporny pojazd opuścił fabrykę jako osobowy. Powołując się na definicję samochodu ciężarowego zawartą w dyrektywie 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnoszącej się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep – dodał, że dla uznania przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy musiałby on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Tymczasem został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób.

Organ dodał, że choć w momencie niemieckiego badania technicznego i pierwszego na terenie kraju fizycznie zamontowane były jedynie 2 przednie miejsca siedzące, to takie rozwiązanie było tymczasowe. W późniejszym okresie części zdemontowane i przekazane skarżącemu przez niemieckiego kontrahenta zostały zamontowane w dostępnych w tylnej części punktach kotwiących. Wszystkie zmiany konstrukcyjne w pojeździe nastąpiły zatem jedynie na czas przewozu pojazdu do Polski. Nadto, wyposażenie posiadane przez pojazd jest typowe dla samochodów osobowych, zbędne zaś w ciężarowych, w których najbardziej pożądaną cechą jest ich maksymalna ładowność, a nie luksusowe wyposażenie.

Odnosząc się do poruszonej w odwołaniu kwestii ładowności organ wskazał, iż kryterium to może być istotne w przypadku klasyfikacji pojazdu typu pickup, lecz takim nie jest przedmiotowy pojazd. Ustosunkowując się do wyjaśnienia skarżącego, że ogólnikowość oświadczenia o dokonanych zmianach wynika z przeznaczenia odmiennego niż na potrzeby klasyfikacji celnej, organ wskazał, iż samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 2 miejsca siedzące, jednak był przystosowany do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa o czym świadczy istnienie punktów kotwiących do ich zamontowania. Dowodzi tego fakt, że w chwili oględzin samochód posiadał 2 rzędy siedzeń, a żaden dokument nie wskazywał na to, by punkty te były zamontowane po dokonaniu nabycia. Ponadto, zarówno w chwili nabycia, jak i w momencie oględzin pojazd był samochodem 5-drzwiowym w całości przeszklonym. Sama strona zeznała, iż z pojazdu zdemontowano płytę podłogową przedziału towarowego, blachy blokujące dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz blachy blokujące dostęp do punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i następnie zamontowano tylną 3-osobową kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa. Nie dokonywano zatem monta zu punktów kotwiących. Jednocześnie organ wskazał, że zamontowania płyty podłogowej nie można traktować na równi z niedostępnością punktów kotwiących, gdyż płytę można w każdej chwili zdemontować.

Odnosząc się do wskazania strony, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie odniósł się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z informacji zagranicznego dystrybutora, w jakiej konfiguracji wprowadził on przedmiotowy pojazd do obrotu handlowego w Unii Europejskiej, organ wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej w K. w postanowieniu z dnia 17 maja 2013 r. odniósł się do w/w wniosku odmawiając przeprowadzenia tego dowodu. Ustosunkowując się zaś do załączonej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej, organ wskazał na treść art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i podniósł, że przedłożona WIT została wydana dla “A. Sp. z o.o.". Również odpowiedź Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD nie została wzięta przez organ pod uwagę, gdyż w zapytaniu o klasyfikację skarżący pominął pewne cechy pojazdu, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i przeszkloną karoserię. Odnosząc się do pisma firmy Auto Center Dubner GmbH organ wskazał, iż demontaż tylnych foteli i innych elementów nie zmienia przeznaczenia pojazdu. Pojazd taki jest samochodem osobowym, niekompletnym. Przy wydawaniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił też złączonego przez skarżącego przykładowego zdjęcia pojazdu, gdyż dotyczyło ono innego auta.

Uznając, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dacie badania technicznego pojazdu (3 sierpnia 2009 r.). Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę zakupu auta.

Na powyższą decyzję To. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentów (pisma jednostki homologacyjnej Dekra z 28 maja 2013 r. i opinii rzeczoznawcy techniki samochodowej z dnia 8 lipca 2013 r.) z uwagi na brak możliwości przedstawienia ich w postępowaniu odwoławczym. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności; zebranie szczątkowego materiału dowodowego; jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu bez obecności biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania a nie na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego; brak podjęcia działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; pominięcie istotnych dowodów zgłoszonych przez skarżącego przez ich bezzasadne oddalenie; brak rzetelnego wykazania, jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji,

2) naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był w/w samochód, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami stanowiącymi, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704,

- błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.a. przez oparcie rozstrzygnięcia organów obu instancji o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa,

- przepisów Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dalej jako "dyrektywa 2007/46/WE"), w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" - poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3.

W motywach skargi skarżący wskazał, że organ nie zebrał materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie oraz niewłaściwie ocenił ten już zebrany (m.in. dokonał oceny dowodów we fragmentarycznym zakresie, oddalając zasadne wnioski dowodowe strony i pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów lub oceniając je tylko w części korzystnej dla siebie). Ponadto, w uzasadnieniu decyzji brak wyjaśnienia, dlaczego organ podważył wiarygodność dowodów składanych przez skarżącego (w tym informacji od niemieckiego dealera) i przyczyn, dla których jednym dowodom odmówił wiarygodności, a innym dał wiarę. Uznając przedmiotowy pojazd za osobowy, organ nie udokumentował tego faktu i nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dokumentów. Tymczasem obowiązek ustalenia istotnych okoliczności obciąża organ podatkowy. Skarżący zaznaczył, że wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego, lecz organ przyjął a priori swoje stanowisko i podporządkował mu całe postępowanie dowodowe. Było ono więc prowadzone wbrew zasadom legalności, praworządności i prawdy obiektywnej.

Dodał, że organ ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z uwagi na fakt, iż oględziny zostały przeprowadzone bez udziału biegłego, nie wyjaśniono wyglądu pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zaś przeznaczenie pojazdu stwierdzone kilka lat po zakupie nie ma dla rozstrzygnięcia znaczenia, gdyż okoliczności te nie dotyczą strony i nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, zwłaszcza że samochód został poddany zmianom konstrukcyjnym, czego organ nie neguje. Tymczasem w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd mógł być zaklasyfikowany wyłącznie do kodu CN 8704, gdyż - zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE - nie spełniał wymogów technicznych pojazdu do przewozu osób. Fakt ten potwierdza pismo niemieckiego dealera, niemiecki dowód rejestracyjny, badanie techniczne z 19 sierpnia 2009 r. Świadczą one, że w dacie nabycia był to samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, trwale przytwierdzoną przegrodą oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, bez siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym oraz dostępnych punktów ich kotwiczenia, co uniemożliwiało przewóz osób bez dokonania zmian konstrukcyjnych. Organ pominął zapisy w w/w dokumentach. Jednocześnie sugerował się zapisem w niemieckim dowodzie rejestracyjnym - “opcjonalnie 5". Choć strona wyjaśniała tą kwestię wskazując na pomyłkę, to jednak zostało to pominięte, a w decyzji wskazano, iż strona nie przedstawiła dowodu na poparcie swego stanowiska. Skarżący stwierdził, że kwestię tę wyjaśniła jednostka homologacyjna Dekra pismem z dnia 28 maja 2013 r. już po zakończeniu postępowania podatkowego, potwierdzając, że zapis “opcjonalnie 5" w niemieckim dowodzie rejestracyjnym powinien był zostać skreślony. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z w/w pisma.

W ocenie skarżącego organ zlekceważył zaświadczenie o badaniu technicznym z dnia 15 grudnia 2009 r., w którym zasadnicze przeznaczenie pojazdu zostało określone jako przewóz towarów przez wskazanie 2 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. Dokument ten został wystawiony przez osobę posiadającą specjalistyczną wiedzę, co wpływa na jego rangę. Ponadto, odpowiedź firmy B. Sp. z o.o. z dnia 12 listopada 2012 r. uwzględniono jedynie w części korzystnej dla organu. W decyzji wskazano bowiem, że potwierdza ono, iż sporny pojazd opuścił fabrykę jako osobowy, mimo że pismo to stwierdza, że wszystkie samochody Mitsubishi Outlander opuszczają fabrykę jako osobowe, a następnie - aby otrzymać homologację docelową ciężarową lub specjalistyczną - muszą przejść badanie homologacyjne w kraju docelowym. Powyższe pismo jest istotne, gdyż sporny pojazd otrzymał homologację ciężarową, co potwierdza informacja uzyskana od dealera z dnia 6 maja 2013 r. Organ nieodnosząc się do niego rażąco naruszył art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w pismach firmy B. Sp. z o.o. nie określono, w jakiej konfiguracji sporny pojazd został wprowadzony do obrotu handlowego, a firma ta nie posiada informacji o przebudowach pojazdu wykonanych za granicą. Nie można się zaś zgodzić, że samochód wyprodukowany przez producenta jako osobowy należy traktować w ramach podatku akcyzowego zawsze jako osobowy bez względu na przeróbki. Ustawodawca - gdyby chciał przyjąć takie rozwiązanie - tak sformułowałby przepisy.

Nadto, skarżący wyjaśnił, że oświadczenie o zmianach konstrukcyjnych z dnia 11 sierpnia 2009 r. sformułowane jest ogólnikowo, gdyż było wystawiane w celu zmiany ilości miejsc siedzących pojazdu zgodnie z przepisami ruchu drogowego i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Nie było ono wystawiane na potrzeby klasyfikacji celnej i nie zawiera szczegółowego opisu dokonywanych zmian.

Skarżący zaznaczył też, że wielokrotnie informował organy, iż przedmiotowy pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie posiadał dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa (m.in. z uwagi na ich zanitowanie, zaślepienie przyspawanymi blachami pokrywowymi lub montaż z przyspawaniem w ich miejsce przegrody towarowej). Wyjaśnienia te zostały zbagatelizowane twierdzeniem, iż w pojeździe nie dokonano montażu punktów kotwiących dla drugiego rzędu siedzeń, a były obecne podczas oględzin. Oznacza powyższe, że pominięto treść Dyrektywy 2007/46/WE, która wskazuje, że "dostępne" są te miejsca mocowania, które mogą być wykorzystywane. Skarżący nie zgodził się, że montaż płyty podłogowej nie powoduje niedostępności punktów kotwiących, z uwagi na możliwość jej demontażu. Wskazał nadto, że bez ustalenia, w jaki sposób była zamontowana przegroda, organ nie mógł stwierdzić czy punkty kotwiczenia siedzeń były dostępne, a wykazać tego nie mogły pobieżne oględziny.

Oddalenie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu jest możliwe jedynie, gdy organ orzekający podziela w całości jej stanowisko co do oceny faktu, który ma być udowodniony. Jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien być dopuszczony. Skarżący wnioskował w trakcie postępowania o powołanie biegłego dla oceny opisanych w dokumentach cech konstrukcyjnych pojazdu w sposób rzetelny i zgodny z wiedzą techniczną oraz o dodatkowe oględziny z jego udziałem. Wniosek ten organ jednak oddalił z uzasadnieniem, że stan pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia został ustalony w toku postępowania. Organ wyjaśnił nadto, że Ordynacja podatkowa gwarantuje stronie możliwość wykazania się inicjatywą dowodową. Nie pozostawił jednak stronie możliwości powołania biegłego z własnej inicjatywy, gdyż niezwłocznie wydał ostateczną decyzję. Tymczasem biegły w sposób bezstronny byłby w stanie określić czy cechy techniczne towaru opisanego w przedłożonych przez stronę WIT są identyczne do towaru ocenianego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów naruszyła art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy materialnej.

Skarżący podkreślił również, że proporcja ładowności przedziału osobowego i towarowego odgrywa priorytetową rolę przy ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Natomiast organ nie przeprowadził wyjaśnień w tym zakresie i jedynie w ograniczony sposób odniósł się do tej okoliczności. Jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego dopuszczalna ładowność pojazdu to 600 kg. Przyjmując średnią wagę dorosłej osoby jako ok. 70 kg, ładowność części towarowej wynosiła 460 kg, a osobowej zaledwie 140 kg. W chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zatem zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Skarżący wskazał także, że to producent decyduje o przeznaczeniu towaru, gdyż nadaje mu pewne cechy i właściwości. Producentem przedmiotowego samochodu ciężarowego na bazie nadwozia samochodu osobowego była natomiast niemiecka firma, która dokonała zabudowy, dzięki której pojazd uzyskał nową homologację. Skarżący dodał, że niemiecki dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i musi być uznany za dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Chcąc dokonać klasyfikacji w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych w nim określonych, organ powinien doprowadzić do wzruszenia jego treści. Za taką interpretacją przemawia zasada zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżący wskazał też, że z licznych interpretacji podatkowych wynika, iż są możliwe przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe i odwrotnie. Żaden przepis nie definiuje jednak jak długo taka przebudowa musi istnieć i po jakim czasie można ponownie dokonać zmian. Natomiast żadna przebudowa pojazdu nie jest na tyle trwała, aby nie mogła być nieodwracalna lub zmodyfikowana.

Nadto skarżący podkreślił, że przekazaną organowi WIT zbagatelizowano twierdzeniem, że została wydana dla innego podmiotu. Tymczasem WIT dotyczące identycznego towaru, ale innego podmiotu są istotnymi dowodami. Jeśli wydana dla innego podmiotu WIT budzi wątpliwości co do rozstrzygnięcia, organ celny może zawiesić postępowanie i skierować zapytanie do administracji celnej, która ją wydała, z prośbą o uzasadnienie. W przedmiotowej sprawie tego nie uczyniono. W złożonej WIT znajdują się zdjęcia, na podstawie których zaliczono przedstawiony towar do kodu CN 8704. Odnoszą się one do pojazdów przeszklonych, posiadających jednolitą tapicerkę i podsufitkę, klamki w tylnych drzwiach, lampki w tylnej części, itd. Organy uznały, że takie wyposażenie znajdujące się w części przeznaczonej jedynie do przewozu towarów, której bez zmian konstrukcyjnych nie można wykorzystać do przewozu osób nie daje podstaw do zaklasyfikowania do kodu CN 8703. Nie może mieć zaś miejsca sytuacja, w której taki sam towar w jednym kraju członkowskim jest klasyfikowany do pozycji CN 8704, a w innym do 8703. Skarżący jednocześnie dodał, że nie mógł się zwrócić o WIT, gdyż są one wydawane jedynie w przypadku importu lub eksportu towarów.

Skarżący przekazał organowi swoją korespondencję z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która uznała jego stanowisko w sprawie klasyfikacji pojazdu za prawidłowe. W zapytaniu jednoznacznie stwierdził, iż przedmiotowy pojazd przerobiono na ciężarowy z samochodu osobowego i wskazał, jakie czynności wykonano podczas przebudowy. Skoro nie wspomniał o zaślepieniu przeszkleń karoserii, to Komisja Europejska uznała, że pojazd posiada przeszkloną karoserię. Ponadto uznano, iż skoro punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń stały się niedostępne przez zanitowanie i pojazd nie posiada pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym, to bez znaczenia jest czy posiada on punkty kotwiczenia kolejnych pasów bezpieczeństwa, gdyż i tak nie ma możliwości zamontowania tylnych siedzeń. Podobne stanowisko wynika z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Można z nich wywnioskować, że najważniejszym kryterium, jakie musi spełniać pojazd z kodu CN 8704 jest obecność stałej przegrody towarowej za przednim rzędem siedzeń, brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń w tylnej części pojazdu. Nie ma tu mowy o punktach kotwiczenia pasów bezpieczeństwa ani o braku całkowitego przeszklenia.

Organ nie odniósł się też do kluczowej treści informacji od niemieckiego dealera, z której wynika m.in., że pojazd za przednim rzędem siedzeń posiadał trwale przytwierdzoną do konstrukcji pojazdu przegrodę oraz podłogę bagażową, a także że punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały wyeliminowane trwale i nie były zdolne do ponownego użytku. Organ nie wyjaśnił stronie, dlaczego odmówił wiary temu dowodowi. Zaś użyte przezeń sformułowanie, że pojazd po demontażu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa jest nadal samochodem osobowym, ale "niekompletnym" nie znajduje definicji w przepisach prawa. W dyrektywie 2007/46/WE "pojazd niekompletny" oznacza każdy pojazd, który w celu spełnienia odpowiednich wymagań technicznych tej dyrektywy wymaga kompletacji w przynajmniej jednym dalszym etapie. Przedmiotowy pojazd po przebudowie nie musiał być dodatkowo kompletowany, był więc pojazdem kompletnym.

Uzasadniając wniosek o dopuszczenie przez Sąd dowodu z załączonej do skargi oceny technicznej, skarżący wskazał, że dowodzi ona, iż pojazdy Fiat Panda (klasyfikowane do kodu CN 8704) posiadają identyczne parametry konstrukcyjne jak przedmiotowy pojazd (w całości przeszkloną karoserię i trwale zablokowane punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń).

W ocenie skarżącego, organ naruszył też przepisy prawa materialnego przez wadliwą klasyfikację towaru w wyniku błędnego określenia jego cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. Ponadto, do spornego pojazdu nie można stosować Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, gdyż pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń, bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa.

Skarżący - przywołując treść noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703 - stwierdził, że dotyczy ona pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów bez dokonania w niej zmiany konstrukcji. W spornym pojeździe tylna przestrzeń nie była przystosowana do przewozu pasażerów i nie mogła być wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Skarżący zaznaczył nadto, że wywód organu oparty jest m.in. na treści norm wynikających z Not Wyjaśniających HS. Tymczasem nie mają one charakteru wiążącego źródła prawa, lecz pomocniczy. Nie mogą więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji. Jedynym parametrem, który decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest proporcja ładowności.

Skarżący podzielił pogląd, że grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie ma znaczenia dla ustalenia kodu CN. Jednakże organ powinien wziąć pod uwagę, że w dokumentach wydanych na ich podstawie, potwierdzane są pewne cechy konstrukcyjne pomocne przy klasyfikowaniu towaru. Aby dany pojazd mógł być zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy, nie może posiadać dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Musi posiadać nierozłącznie zamontowaną przegrodę towarową między przedziałem osobowym a ładunkowym. Ponadto, musi on pozytywnie przejść badanie homologacyjne w stacji kontroli pojazdów TUV lub Dekra. Jednostka ta nie może wydać pozytywnej ekspertyzy, gdy pojazd posiada dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym. Sam więc fakt rejestracji na terenie Niemiec samochodu ciężarowego 2-osobowego potwierdza, że auto nie posiadało dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Organ podatkowy powinien był wystąpić do odpowiednich instytucji z pytaniem, jakie kryteria musi spełniać pojazd, aby mógł być zarejestrowany jako ciężarowy 2-osobowy. Pozwoliłoby to ustalić parametry konstrukcyjne pojazdu. Tymczasem wątpliwości w ustaleniach faktycznych organ rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Dodał, że wnętrze pojazdu zostało przystosowane do przewozu 5 pasażerów (wyprofilowane miejsca do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, konstrukcja podłogi pojazdu wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń). Odnosząc się zaś do zarzutu przeprowadzenia oględzin bez biegłego, organ wskazał, że nie było takiej konieczności, gdyż oględzin dokonano w oparciu o noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, a te nie są skomplikowane i nie wymagają fachowej wiedzy w temacie motoryzacji. Ustosunkowując się do załączonego do skargi dowodu, organ stwierdził, że nie ma on wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż zasadniczy charakter pojazdu jednoznacznie ustalono w trakcie postępowania wyjaśniającego.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", dopuścił dowód z pisma jednostki homologacyjnej Dekra z dnia 28 maja 2013 r. oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii technicznej biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji w/w samochodu marki Mitsubishi Outlander na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Prawidłowo zastosowaną przez organy podatkowe podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy powoływanej już ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Regulacja ta - poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe – stanowi w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na rok 2009 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87.

Do ogólnej zasady klasyfikacji pojazdów przy pomocy wskazań Nomenklatury Scalonej ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w sprawie). Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica między samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi też przewozić towary. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 CN, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Powyższe wskazuje, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej, należy zbadać czy towar ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Kryterium prawidłowej klasyfikacji nie wiąże się zatem ze sposobem faktycznego wykorzystywania towaru przez podatnika.

Dodać również należy, że pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06).

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść art. 100 ust. 4 u.p.a. i o brzmienie kodu 8703 CN, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających oraz orzecznictwem TSUE, uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ uczynił treść w/w not podstawą rozstrzygnięcia czy też oparł na niej główną oś wywodu. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, gdzie organ wskazał, że stosował noty dodatkowo, a noty te stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy Celnej, nie są zaś podstawą prawną przy klasyfikacji towaru.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Choć skarżący podnosi, że w postępowaniu doszło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności (uregulowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (wskazanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez wadliwe prowadzenie postępowania i zebranie szczątkowego materiału dowodowego, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a zatem działały zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był cząstkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zakres prowadzonych działań dowodowych nie wskazuje zaś, by organ a priori przyjął swoje stanowisko i jemu podporządkował całe postępowanie. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 14 czerwca 2012 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia auta i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu zmian dokonanych już na terenie Polski i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ – w wyniku oględzin – ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień przeprowadzenia dowodu, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest jednobryłowy, pięciodrzwiowy (cztery sztuki przeszklonych drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz jedne tylne przeszklone drzwi otwierane uchylnie do góry). W części pasażerskiej pojazd został wyposażony w 5 siedzisk umiejscowionych w dwóch rzędach (2 miejsca w pierwszym rzędzie, a 3 w drugim w postaci kanapy). Wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia występują wraz z zagłówkami i posiadają skórzaną tapicerkę w jednolitym, jasnobeżowym kolorze. Ponadto, stwierdzono 8 poduszek powietrznych - 2 przednie i 2 boczne umieszczone w przednich siedziskach oraz 4 z boków pojazdu. Nad pierwszym rzędem siedzeń znajduje się szyberdach. Wszystkie boczne drzwi wyposażone są w elektrycznie opuszczane szyby, głośniki oraz schowki na drobiazgi. Auto posiada uchwyty górne dla pasażerów (4 szt.), oświetlenie w części przedniej oraz nad drugim rzędem siedzeń. Dla wygody pasażerów drugiego rzędu przeznaczono kieszenie w oparciach przednich siedzisk. Stwierdzono też występowanie wykładziny podłogowej i dywaników w całej części pasażerskiej. W środkowym tunelu z tyłu umieszczono potrójne gniazdo elektryczne typu cinch przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu. Część bagażowa wyposażona została w jednolitą ciemną wykładzinę podłogową. Z lewej strony bagażnika znajduje się głośnik, a nad nim zamontowano przełącznik do składania siedzisk drugiego rzędu. Z prawej strony znajduje się taki sam przełącznik oraz schowek na drobiazgi. Ponadto, cały pojazd wraz z bagażnikiem posiada jednakową materiałową tapicerkę i jednolitą podsufitkę. Występuje tu również panel oddzielający przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej (kratka w górnej części, jednolity w dolnej części), umocowany 2 śrubami na dole oraz 2 po bokach.

Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do negacji stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W ocenie Sądu, większość tych cech (m.in. wyprofilowanie podłogi i nadwozia pod montaż zabezpieczeń i elementów związanych z przewozem pasażerów) jest immanentnie związana z tym samochodem i nie mogły ich wyeliminować przeróbki, które wprowadzono na terenie Niemiec. Warto również podkreślić ustalony przez organ luksusowy charakter pojazdu. Skoro obecnie pojazd posiada elementy podwyższające jego standard i wygodę oraz kojarzone z osobowym charakterem pojazdu, a ich montażu nie dokonywano w Polsce (o czym świadczy brak odpowiedniej wzmianki w opisie zmian z dnia 19 sierpnia 2009 r. i oświadczeniu z dnia 11 sierpnia 2009 r. oraz w zeznaniach strony i świadka), to stwierdzić należy, że elementy te znajdowały się w pojeździe już w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia. Ich obecność jest natomiast istotna z punktu widzenia klasyfikacji. Elementem takim są przykładowo głośniki w tylnych bocznych drzwiach i części bagażowej, oświetlenie, przyciski do elektrycznego sterowania szybami w drzwiach, uchwyty dla pasażerów, szyberdach. Warto również zauważyć, że podczas oględzin stwierdzono występowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa zamontowanych do odpowiednich punktów kotwiących. Tymczasem, ani z opisu zmian z dnia 19 sierpnia 2009 r., ani z oświadczenia z dnia 11 sierpnia 2009 r. nie wynika fakt montażu tych punktów. Dokumenty te wskazują jedynie na to, że na terenie Polski zmieniono ilość miejsc siedzących z 2 na 5 przez montaż foteli oraz pasów bezpieczeństwa oraz przesunięto przegrodę przedziału bagażowego za drugi rząd siedzeń. Z powyższego wywnioskować można, że w pojeździe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały (gdyż podczas zmian w Niemczech nie zostały usunięte) oryginalne miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Okoliczność ta z punktu widzenia not wyjaśniających ma natomiast ważkie znaczenie dla sprawy. Warto przy tym zaznaczyć, że brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa (jaki musiał występować w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki – zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE - musiał mieć miejsce dla celów rejestracji spornego samochodu na terenie Niemiec jako ciężarowego) nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej.

Nie można również uznać za zasadny zarzutu przeprowadzenia oględzin w sposób pobieżny. Zdaniem Sądu dowód ten był przeprowadzony dokładnie, o czym świadczy obszerny opis stanu pojazdu oraz załączone do niego liczne zdjęcia. To, że w czasie oględzin nie wyjaśniano stanu pojazdu w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego nie dyskwalifikuje tego dowodu, bo był on przeprowadzony w innym celu. Służył przede wszystkim zorientowaniu się w ogólnych cechach pojazdu i ustaleniu podstaw do porównania zakresu zmian przeprowadzonych w pojeździe ze stanem obecnym. Nie służył natomiast bezpośrednio ustalaniu cech konstrukcyjnych w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że organ odniósł się również do momentu sprzed nabycia wewnatrzwspólnotowego. W tym celu przeanalizował pismo z dnia 12 listopada 2012 r. otrzymane od firmy B. Sp z o.o. (przedstawiciela Mitsubishi Motors) i zasadnie wywnioskował z niego, iż sporny pojazd został wyprodukowany w specyfikacji osobowej. W treści w/w odpowiedzi wskazano, iż każdy pojazd marki Mitsubishi Outlander opuszcza fabrykę jako osobowy. To, że docelowo każdy z tych aut - aby móc otrzymać inną (np. ciężarową lub specjalistyczną) homologację zgodną z przepisami danego kraju - przechodzi w kraju przeznaczenia badanie homologacyjne, nie przeczy stwierdzeniu, że pierwotnie samochód został wyprodukowany jako osobowy. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że pismo przedstawiciela Mitsubishi Motors zostało uwzględnione jedynie wybiórczo. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji, organ nie neguje okoliczności, że auto w kraju przeznaczenia (rynek niemiecki) przeszło określone zmiany, które doprowadziły do jego rejestracji jako samochodu ciężarowego 2-osobowego. Nie kwestionuje zatem i tych informacji, które w swojej odpowiedzi zawarła firma B. Sp z o.o. W tym kontekście zgodzić należy się ze stwierdzeniem skarżącego, że samochodu wyprodukowanego jako osobowy nie należy zawsze w ramach podatku akcyzowego traktować jako auta osobowego. Jednakże fakt, że zarówno obecnie (co potwierdzają przeprowadzone oględziny) jak i pierwotnie samochód miał cechy auta osobowego daje podstawy do wniosku, że zmiany, jakim został poddany pojazd w celu uzyskania zgodnej z przepisami dyrektywy 2007/46/WE homologacji ciężarowej, nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie.

Powyższe wnioski wspierają również przeprowadzone przez organ dowody z dokumentów oraz z zeznań świadka i strony. Wynika z nich m.in., że samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał 2 miejsca siedzące (dla kierowcy i przedniego pasażera), panel odgradzający część pasażerską od bagażowej, płytę podłogową, zablokowane punkty kotwiące kolejnych siedzeń, oklejone folią okna. Cechy te – jak wskazał organ - nie zmieniły jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy z powodu ich nietrwałości (tymczasowości) i odwracalności. Ustalenie to potwierdza okoliczność, że w kilkanaście dni po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przeróbki dokonane na terenie Niemiec zostały usunięte i to prawdopodobnie z użyciem oryginalnych – powstałych w czasie przeróbki w Niemczech – elementów, doręczonych skarżącemu przez firmę Auto Center Dubner GmbH. Należy zatem podzielić stanowisko organu, że dokonane w Niemczech zmiany w ramach skrzyni ładunkowej nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem było przystosowanie samochodu do potrzeb użytkownika. Zmiany dokonane w Polsce polegały zaś na demontażu elementów przystosowujących samochód do przewozu towarów i de facto stanowiły przywrócenie stanu poprzedniego (sprzed zmian dokonanych na terenie Niemiec). Porównanie dat dokonywanych zmian (miały one miejsce na terenie Niemiec w okresie między 28 a 30 lipca 2009 r. oraz w Polsce – w dniu 11 sierpnia 2009 r.) potwierdza tezę, że przeróbki te charakteryzowały się odwracalnością i tymczasowością. Choć w przepisach prawa – co słusznie zauważa skarżący - nie ma wskazania ile musi istnieć przeróbka, by mogła być uznana za trwałą, to okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że takiego charakteru nie miały zmiany wprowadzone w spornym pojeździe na terenie Niemiec. Zauważyć też należy, że organ odwoławczy nie kwestionuje, że pojazd może być modyfikowany, a przeróbki pojazdu w kierunku samochodu ciężarowego mogą zmienić pierwotną specyfikację pojazdu nadaną mu przez producenta. Zasadnie podnosi jednak, iż dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Zmiany te muszą być zatem takiego rodzaju, że nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a takie – jak wykazał organ – w niniejszej sprawie nie miały miejsca.

Skarżący zarzucił także, że na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia część tylna pojazdu nie mogła być wykorzystywana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a okoliczność ta – zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS - nakazuje klasyfikować towar do pozycji 8704 CN. Odpowiadając na powyższy zarzut wskazać należy, że podczas WNT w aucie - co wskazywano już wyżej - istniały punkty kotwiące (nie dokonano bowiem ich wycięcia lub eliminacji, lecz jedynie je zaślepiono zgodnie z przepisami dyrektywy 2007/46/WE). Potencjalnie auto mogło zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu.

W treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano natomiast, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pickup oraz typu wan. Pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703 CN, mimo że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jedynie 2 miejsca siedzące. Stwierdzić bowiem należy, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia punkty kotwiczenia były obecne. Ich zaślepienie nie powodowało eliminacji ich obecności, co potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe z 19 sierpnia 2009 r. i oświadczenie firmy C. z dnia 11 sierpnia 2009 r. Natomiast pojazd posiadający punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń czy pasów (nawet gdyby punkty te były niedostępne z punktu widzenia dyrektywy 2007/46/WE), ma być klasyfikowany do pozycji 8703 CN, co potwierdza wyżej przytoczone brzmienie noty.

Należy również wskazać, że eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Przykładowo, przywołane w skardze rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia wydane zostało w celu zapewnienia bezpieczeństwa uczestników ruchu i porządku na drodze, a uregulowania w nim zawarte nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów CN. Podobnym celom służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdów mającą na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego. Także okoliczność, że samochód spełniał wymogi określone Regulaminem Europejskiej Komisji Gospodarczej ONZ nie jest istotna dla niniejszej sprawy, gdyż wymogi określone tym regulaminem nie zostały wskazane w u.p.a. jako podstawa klasyfikacji pojazdów dla potrzeb akcyzy.

Powyższe daje również podstawę do twierdzenia, że organ nie mógł naruszyć – wbrew temu, co zarzuca skarżący – przepisów dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego". Określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było bowiem dokonywane na podstawie w/w dyrektywy. Podobnie użycie przez organ wyrażenia "pojazd niekompletny" nie było naruszeniem Dyrektywy 2007/46/WE. Organ nie odniósł bowiem tego stwierdzenia do jakiejkolwiek definicji zawartej w tym akcie prawnym, lecz zaczerpnął je z języka potocznego. To posiłkowanie się w ramach postępowania podatkowego wskazanym w w/w dyrektywie znaczeniem wyrażenia "pojazd niekompletny" byłoby nieuprawnione, gdyż - jak już podkreślono wyżej - pojęcia użyte w tej dyrektywie nie mają odniesienia do postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że organ nie uwzględnił jako dowodu dokumentów zgromadzonych w sprawie i wyciągnął wnioski sprzeczne z ich treścią bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu z nich wynikające pomogły ustalić wygląd auta w dniu wewnątrzwspoólnotowego nabycia oraz zakres zmian, którym poddano pojazd miedzy dniem jego produkcji a datą wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność podważania ich mocy urzędowej. Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Dopuszczają jedynie pojazd do ruchu, stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie miało znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, Lex 1145386). Podkreślić również należy, że Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, iż dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu (pierwotnie w Niemczech, a następnie w Polsce). Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Dlatego też organ nie był zobligowany do przeprowadzania wobec treści tych dokumentów przeciwdowodu, w sytuacji gdy uznał, że cechy pojazdu kwalifikują go do pozycji CN 8703. Zarzuty skarżącego w tym zakresie są zatem bezzasadne.

Nie jest również zasadny zarzut, że organ nie wziął pod uwagę pisma poświadczającego badanie techniczne pojazdu z dnia 15 grudnia 2009 r., gdyż takiego dokumentu nie ma w ogóle w aktach niniejszej sprawy. Odnieść się należy również do stwierdzenia skarżącego o ogólnikowości oświadczenia o zmianach dokonanych w pojeździe, za pomocą którego strona pośrednio zarzuca, że nie może ono stanowić wiarygodnego dowodu, gdyż nie zawiera szczegółowego opisu tych zmian. Z argumentacją skarżącego nie sposób się zgodzić. Z przepisów prawa dotyczących zakresu informacji, jakie powinny być zawarte w opisie dokonanych w pojeździe zmian nie wynika bowiem, by opis ten dotyczył jedynie określonych zmian i nie zawierał informacji na temat wszystkich przeróbek, którym poddano samochód.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji skarżącego z Komisją Europejską, mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, należy stwierdzić, że podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu pominął istotne okoliczności, m.in. przeszkloną karoserię, elementy wyposażenia kojarzone z pojazdem do przewozu osób, punkty kotwiczenia pasów. Nie wskazał również na tymczasowość i odwracalność dokonanych zmian oraz obecne przeznaczenie auta. Tymczasem – jak wskazano wyżej – ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu winny się odbywać w oparciu o całokształt dotyczących jego okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonej oceny, gdyż została ona przeprowadzona jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy (kserokopie dowodów rejestracyjnych i niewyczerpujący opis stanu pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia).

Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że informacja taryfowa, stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów dla których formalności celne zostały dokonane, po dniu, w którym została wydana. Natomiast przedłożona przez skarżącego WIT nie została wydana dla niego, lecz dla innego podatnika (firmy A. Sp. z o.o.). Ponadto, wystawiono ją w dniu 26 marca 2012 r., a niniejsza sprawa dotyczy okoliczności mających miejsce kilka lat przed tą datą.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skarżącego, że organ nie odniósł się do informacji z dnia 6 maja 2013 r. pochodzącej od firmy Auto Center Dubner GmbH. Choć organ nie omówił szczegółowo wszystkich danych zawartych w tym piśmie, to nie było to naruszeniem, gdyż z uzasadnienia decyzji wynika wyjaśnienie, że informacje zawarte w w/w piśmie nie zmieniają oceny dokonanej przez organ, a wskazane w piśmie cechy pojazdu powodują, że samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był autem osobowym, lecz niekompletnym. Organ odniósł się zatem zbiorczo do zawartych w tym piśmie informacji.

Należy również dodać, że - wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 - kryterium ładowności nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla niniejszej sprawy. Brane jest ono pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Ponadto, kryterium ładowności jest istotne przy klasyfikacji pojazdów typu pickup, do których jednak nie należy przedmiotowy samochód.

Nie można również uznać, że w niniejszej sprawie konieczne było wystąpienie do władz zagranicznych z zapytaniem, jakie kryteria były podstawą rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego. Przede wszystkim uznać należy, że regulacje, na gruncie których władze państw obcych dokonują rejestracji pojazdów nie są przepisami, na podstawie których organy celne dokonywać mają taryfikacji towarów. Dodatkowo wskazać należy, że organ na podstawie zebranych w sprawie dowodów (m.in. niemieckiego dowodu rejestracyjnego) wykazał stan pojazdu w dniu jego rejestracji w Niemczech. Z tego powodu zbędnym było występowanie do niemieckich organów rejestracyjnych o stosowną informację.

Również zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej nie może być uznany za zasadny. Przede wszystkim zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Nie można zwłaszcza a priori zakładać, że organ nie ma wiadomości specjalnych w przedmiocie niniejszego postępowania, zwłaszcza że to on jest podmiotem kompetentnym do dokonywania klasyfikacji taryfowej rożnych towarów i już choćby z tego powodu można przypuszczać, że może mieć wiadomości na temat ich cech konstrukcyjnych. Warto również zauważyć, że oddalając wnioski dowodowe, organ wskazał, iż przeprowadzenie dowodu w zakresie żądanym przez skarżącego celem udowodnienia tezy zawartej we wniosku nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu było to wystarczające i prawidłowe wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniosku. Art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro organ wyjaśnił, że okoliczności, które były przedmiotem wniosku dowodowego strony zostały już ustalone wystarczająco innymi zgromadzonymi w postępowaniu dowodami, nie było konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania.

W tym kontekście warto również podkreślić, że organ zasadnie odmówił powołania biegłego w celu wykonania czynności, do których sam ustawowo został wyznaczony (np. do określenia rodzaju pojazdu w odniesieniu do opisu towarów z załączonych WIT). Brak jest zwłaszcza podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09Lex nr 585926). Zauważyć również należy, że w niniejszej sprawie oględziny były przeprowadzane jeszcze przed organem I instancji, lecz wówczas skarżący nie brał w nich udziału ani nie postulował, by oględziny te były prowadzone z udziałem biegłego rzeczoznawcy, mimo że miał możliwość w nich uczestnictwa i składania dodatkowych wyjaśnień, gdyż został prawidłowo o nich zawiadomiony. Wskazanie to również nie jest bez znaczenia dla oceny twierdzeń strony skarżącej. Warto również zauważyć, że art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego.

Chybiony jest także zarzut, że strona nie miała możliwości uzyskania opinii biegłego rzeczoznawcy we własnym zakresie z uwagi na fakt, że organ niezwłocznie – nie czekając na inicjatywę skarżącego – zakończył postępowanie i wydał ostateczną decyzję. Wskazać bowiem należy, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wydane przez Dyrektora Izby Celnej w K. w dniu 17 maja 2013 r. (a zatem na 7 dni przed dniem wydania decyzji ostatecznej) nie było jedynym stanowiskiem organów podatkowych w tej kwestii. Oddalenie wniosku skarżącego o powołanie biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego nastąpiło już wcześniej (postanowienie z dnia 5 lutego 2013 r.). Skarżący miał zatem czas, by samodzielnie wykazać się inicjatywą dowodową i uzyskać opinię odpowiedniego specjalisty.

W ocenie Sądu nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi określone w tych przepisach: organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody nadając im tym samym przymiot wiarygodności, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści.

W złożonej skardze skarżący sugeruje, że ustalenie przeznaczenia towaru jest obowiązkiem producenta, a tym był podmiot, który dokonał przebudowy pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy. Z sugestii tej zdaje się wynikać wniosek, że organ nie jest uprawniony do klasyfikowania towarów i weryfikowania klasyfikacji dokonanej przez producenta. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Skoro od prawidłowości klasyfikacji zależy okoliczność czy nabycie danego towaru w ogóle będzie objęte podatkiem akcyzowym, to organ celny, który zasadniczo ma czuwać nad jego poborem, jest władny weryfikować prawidłowość kwalifikacji, zwłaszcza że podmiot dokonujący przebudowy pojazdu dla potrzeb zmiany homologacji nie dokonywał klasyfikacji w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Wskazać również należy, że Sąd nie dopuścił jako dowodu opinii technicznej załączonej przez skarżącego do skargi. Należy bowiem zauważyć, że opinia ta dotyczy innego modelu samochodu (Fiat Panda) niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Porównanie spornego pojazdu do innego towaru nie może być zasadniczą podstawą klasyfikacji taryfowej, gdyż tej należy dokonywać w oparciu o cechy posiadane przez konkretny towar. Sąd dopuścił natomiast dowód uzupełniający w postaci pisma jednostki homologacyjnej DEKRA z dnia 28 maja 2013 r., informującego, że wpis w zaświadczeniu o rejestracji “opcjonalnie 5" nie jest prawidłowy i powinien zostać skreślony. Dokument ten świadczy o tym, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał jedynie 2 miejsca siedzące. Należy jednak wskazać, że w/w informacja nie zmienia oceny klasyfikacyjnej dokonanej względem samochodu. Organ już bowiem wcześniej – na podstawie innych dowodów (m.in. zeznań strony i świadka) - ustalił, że pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia miał zamontowane jedynie 2 przednie siedzenia. Ustalenie to zostało zaś uwzględnione podczas taryfikacji i zaakceptowane przez Sąd.

Podsumowując zaznaczyć należy, że Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto, organ rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Organ II instancji dokonał powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy skarżącego, a dokonana przezeń ocena materiału dowodowego była logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 Ordynacji podatkowej, a organ nie rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść strony. Nadto stwierdzić należy, że ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza wskazanie: faktów uznanych przez organ za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącego o naruszeniu przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego auta w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To skarżący był bowiem podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy dokument zakupu. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego – art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.a., gdyż nie stwierdził, by organ zastosował noty wyjaśniające jak źródło powszechnie obowiązującego prawa. Nie został również naruszony pkt C ust. 1 i ust. 3 Załącznika nr 2 do Dyrektywy 2007/46/WE, gdyż organ nie miał podstaw do stosowania definicji zawartych w tej regulacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.