Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2773/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ /spr./ WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: staż.ref. Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004r. sprawy ze skargi W. M. /M./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego W. M. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] zł /[...] złotych [...] groszy/


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 oraz art.53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ - Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. wniesionego przez pana W. M. od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę w kwocie łączne tj. 3.021,40 zł od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj , czerwiec i listopad 1999r. obliczonych od terminu płatności do dnia wypłaty tj.11 kwietnia 2003r- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił następujący stan sprawy.

Pan W. M. w 1999r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, będąc opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych – ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Kontrola przeprowadzana przez pracowników Urzędu oraz przeprowadzone postępowanie podatkowe skłoniły organ podatkowy I instancji do nie uznania za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych podatnika z uwagi na fakt, iż podatnik nie zarejestrował w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych w części uzyskanego przychodu na łączną kwotę 18.498,00 zł, która to kwota przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze - § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. z 1995r. Nr 148, poz.720/. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatku na reklamę w wysokości 1.111,61 zł, tj. w części przekraczającej limit określony w art.23 ust.1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn.zm./. Skutkiem tego było określenie dla prowadzonej działalności gospodarczej dochodu w wysokości 25.255,20 zł stanowiącego podstawę do wykazania w zeznaniu rocznym o osiągniętym dochodzie za 1999r.

Za 1999r. W. i E. M. dokonali wspólnego rozliczenia się z uzyskanego dochodu poprzez złożenie wspólnego zeznania podatkowego PIT-33 , w którym wykazano dochody męża: z działalności gospodarczej w kwocie 5.645,59 zł, umów zlecenia w kwocie 86,76 zł oraz żony: z tytułu wynagrodzenia w kwocie 5.633,20 zł. Razem wykazane dochody małżonków wynoszą 11.365,55 zł.

Z uwagi na zastosowane ulgi i odliczenia, na które składają się: składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.720,77 zł oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie 36.574,25 zł, łączne zobowiązanie podatkowe Państwa M. za 1999r. wykazane w zeznaniu podatkowym wynosi "0" /zero/. W zeznaniu tym Państwo M. wykazali, iż przysługuje im ulga mieszkaniowa do odliczenia w latach następnych w kwocie 29.829,47 zł a także nadpłata w kwocie 744,60 zł z tytułu zapłaconych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Urząd Skarbowy w M. w dniu [...] r. decyzją Nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 1999r. z uwagi na bezprzedmiotowość.

Niezależnie od postępowania prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, Urząd Skarbowy w M. prowadził odrębne postępowanie w sprawie wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 1999r., wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...]. W wyniku ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji, podwyższono podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, z prowadzonej działalności gospodarczej w ujęciu poszczególnych miesięcy 1999r., wyliczono prawidłowe wysokości zaliczek na podatek dochodowy oraz określono wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r., co znalazło swoje odzwierciedlenie zawarte w decyzji z dnia [...] r. nr [...].

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że Pan W. M. złożył odwołanie od powyższej decyzji oraz wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie zarzucając temu rozstrzygnięciu:

naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art.44 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niedopuszczalną w prawie podatkowy rozszerzającą wykładnię art.23 ust.1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, o którym mowa w art.210 Ordynacji podatkowej, naruszenie art.121, 124 Ordynacji podatkowej, błędną, nielogiczną i pozbawioną racjonalnego uzasadnienia analizę materiału dowodowego, nieuwzględnienie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Następnie organ drugiej instancji zauważył, że uzasadniając odwołanie podatnik podniósł, iż żaden przepis prawa nie pozwala na określenie w drodze decyzji administracyjnej kwoty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Zarzucił organowi pierwszej instancji, iż stosując przepis art.44 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się wykładnią rozszerzającą. Ponadto zaznaczył, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd o niedopuszczalności stosowania takiej wykładni w prawie podatkowym. Przytoczył również wyrok NSA z dnia 11 maja 2000r. sygn. akt III SA 1230/99 gdzie uznano niezależność zaliczki od zobowiązania podatkowego oraz że zaliczka traci swój byt prawny z końcem roku podatkowego. Zatem zdaniem podatnika określenie w drodze decyzji zaliczek na podatek nastąpiło bez podstawy prawnej a w konsekwencji określenie pochodnej od tych zaliczek jakimi są odsetki za zwłokę.

Podatnik wyraził pogląd, że przy ustalaniu wysokości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy możliwym było uwzględnienie odliczenia z tytułu ulgi budowlanej, a wtedy takie zaliczki nie powstałyby. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał również, że w odwołaniu odwołujący się podniósł te same zarzuty co do decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. tj: za sam fakt zawarcia umowy pomiędzy Biurem Rachunkowym a jego "Klientem" o świadczenie usług finansowo-księgowych nie jest równoznaczny z uzyskaniem z tego tytułu przychodów. Na poparcie powyższego odwołujący się przytoczył brzmienie § 5 umów zawieranych z kontrahentami, który stanowił, że "Zlecający" zobowiązuje się do wynagradzania "Biura" za czynności wykonane na podstawie niniejszej umowy co miesiąc w kwocie widniejącej na rachunku. Dotyczyło to także kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na zakup kalendarzy ściennych, kieszonkowych oraz wizytówek w części przekraczającej reklamę objętą limitem w wysokości 0, 25% przychodów. Zdaniem podatnika wydatek ten związany był z bieżącym funkcjonowaniem firmy i miał charakter informacyjny a ustawodawca nie wymienia w art.23 wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów takiego rodzaju wydatków.

Niezależnie od powyższego strona zarzuciła organowi podatkowemu błędy natury proceduralnej podnosząc, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów państwa, dowód z przesłuchania świadków rozpatrzono na niekorzyść podatnika, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia dostatecznie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy jej wydawaniu.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału znajdującego się w aktach sprawy prawidłowo ustalono, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego stwierdzono nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, przede wszystkim poprzez fakt zaniżania wpisów wartości uzyskanego przychodu. Powyższe ustalono w wyniku przesłuchania osób w charakterze świadka a zindentyfikowanych na podstawie umów zawartych pomiędzy Biurem Rachunkowym a jego "Klientami" o świadczenie usług finansowo-księgowych w 1999r.

Wszystkie osoby przesłuchane w charakterze świadka potwierdzają fakt wykonania – prowadzenia dokumentacji księgowej związanej z działalnością gospodarczą przez Pana W. M.. Różne w treści tych oświadczeń są jedynie terminy płatności, sposób dokonania płatności lub wyjaśnienie, że zapłaty za wykonaną usługę nie dokonano.

Zdaniem organu odwoławczego – na podstawie zgromadzonego materiału, wystarczające jest uznanie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Pana W. M. za 1999r. są nierzetelne w części nie wykazanych przychodów, co stanowi o nierzetelności księgi podatkowej - § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 148, poz.720 z późn.zm./. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art.14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn.zm./ przychodem z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane /.../. Taka definicja przychodu, gdzie źródłem jest działalność gospodarcza oznacza, iż dla celów podatkowych nie jest istotne, czy podmiot prowadząc działalność gospodarczą za wykonane w ramach tej działalności usługi otrzymał należność, czy też jej nie otrzymał. Nie jest ważny także termin otrzymania należności. Dla celów podatkowych istotne jest wykonanie usługi przez prowadzącego działalność gospodarczą. Według organu drugiej instancji zebrany materiał dowodowy w sposób wyczerpujący pozwolił na ustalenie ilości wykonanych usług, które nie zostały wykazane w księgach a także ich wartość.

Organ podatkowy dysponując tymi danymi określił nie zaewidencjonowany w księdze podatkowej przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana W. M. za 1999r., który wynosi 18.498,00 zł.

Odnosząc się do kwestii wydatku na zakup kalendarzy i wizytówek, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w części przekraczającej limit określony w art.23 ust.1 pkt 23 cytowanej ustawy Izba w całej rozciągłości podzieliła stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że wydatek na przedmiotowy zakup kalendarzy i wizytówek, jakkolwiek można uznać za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, należy odnieść do przepisu art.23 ust.1 pkt 23 cytowanej ustawy. Strona nie wykazała, że przedmiotowy wydatek jako reklamę, reprezentacja czy też informacja jest prowadzona w sposób publiczny lub za pośrednictwem środków masowego przekazu np. radio, telewizja, gazeta.

W wyniku powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wysokość zaliczek wykazanych przez podatnika w deklaracjach PIT-5 nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Wobec powyższego podwyższono miesięczne podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, z prowadzonej działalności gospodarczej w ujęciu poszczególnych miesięcy 1999r. wyliczono prawidłowe wysokości zaliczek na podatek dochodowy oraz określono wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. Organ odwoławczy zauważył, że podstawę prawną dla takiego działania stanowi art.53a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazał na fakt, iż zgodnie z ust.2 art. 44 cytowanej ustawy dochodem z działalności stanowiący podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących księgę podatkową jest różnica pomiędzy wnikającymi z tej księgi przychodem i kosztami jego uzyskania. W wyniku postępowania podatkowego dochody z działalności gospodarczej stanowiące podstawę obliczenia miesięcznych zaliczek zostały podwyższone co oznacza, że wykazane przez strony dochody jak i zaliczki miesięczne za 1999r. były nierzetelne. Dlatego też należało określić prawidłową wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 1999r. tj. styczeń: 160,80 zł, luty: 548,70 zł, marzec: 521,20 zł, kwiecień: 561,40 zł, maj: 550,90 zł, czerwiec: 380,80 zł, listopad: 2 x 20,20 zł oraz zaległość wynikającą z nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki za poszczególne miesiące 1999r. tj. styczeń: 160,80 zł, luty: 548,70, marzec: 521,20 zł , kwiecień: 528,20 zł. maj: 234,90 zł, czerwiec: 207, 20, listopad : 40,40 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe w obecnej chwili nie dochodzą zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, gdyż jak słusznie strona podniosła w odwołaniu istnieje niezależność zaliczki od zobowiązania podatkowego oraz że zaliczka traci swój byt prawny z końcem roku podatkowego. Zatem określenie w drodze decyzji zaliczek na podatek nastąpiłoby bez podstawy prawnej i wobec tego byłoby niedopuszczalne. Jednakże decyzja nie rozstrzyga o wysokości zaliczek na podatek za 1999r. natomiast rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie wysokości odsetek od nieuregulowanych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i listopad 1999r. obliczonych od terminu płatności do dnia wydania decyzji. Przepis prawa podatkowego do podjęcia powyższej decyzji stanowi art.53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, oz.926 z późn.zm./, natomiast zasady naliczenia odsetek za zwłokę zawarte są w § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. Nr 140, poz.2063/: zgodnie , z którym "Odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: ich wpłacenia – w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy".

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek, organ podatkowy wydając decyzję rozstrzyga o wysokości odsetek, wysokość zaś zaliczek a także wymagany termin ich wpłaty stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Stwierdził, że szczegółowe wyliczenie zarówno zaliczek na podatek jak i należnych odsetek za zwłokę są sporządzone w sposób prawidłowy. Następnie odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania wskazując na ich bezpodstawność.

Na koniec organ odwoławczy wyjaśnił, że przy składaniu przez podatnika deklaracji PIT-5 o wysokości osiągniętego dochodu oraz zaliczki podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego strona nie skorzystała z możliwości odliczenia kwoty 5.892,71 zł z tytułu niewykorzystanej ulgi budowlanej, a wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 za 1998r. Strona nie skorzystała również z możliwości wystąpienia ze stosownym wnioskiem o ograniczenie wysokości zaliczek za podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z prowadzoną budową domu jednorodzinnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan W. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art.23 ust.1 pkt 23 oraz art.44 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. a także § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz naruszenie art.53a i innych przepisów procedury podatkowej a w szczególności art.122, art.191 oraz art.181 w związku z art.193 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że organy podatkowe przyjęły, że z samego faktu podpisania umowy o świadczenie usług finansowo-księgowych wynika, że uzyskuje comiesięczny przychód, gdy tymczasem wartość usługi i czas jej wykonania nie był z góry określony w treści umowy wiążącej strony, a charakter świadczonych usług powoduje że nie można ich zamknąć w jednym miesiącu. Skarżący wyraził pogląd, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcie "reklama", a wobec braku definicji legalnej tego pojęcia oraz pojęcia "informacja" należy w tym względzie odwołać się do rozumienia tego terminu w potocznym języku polskim. Następnie skarżącej przedstawić słownikowe definicje "reklamy" i "informacji" stwierdzając, że przedmiotowe wizytówki i kalendarze pełnią przede wszystkim funkcję informacyjną polegającą na zakomunikowaniu, iż w danym miejscu /adres biura/ świadczone są określonego rodzaju usługi. Z tych względów zdaniem skarżącego "brakuje podstaw prawnych do uznania tego rodzaj wydatku za reklamę i zastosowaniu do niego, postanowień art.23 ust.1 pkt 23 ustawy pdof".

Skarżący podniósł, że "art.44 ust.3 pkt 2 ustawy pdof, który określa szczegółowe zasady ustalania zaliczek z uwzględnieniem przysługujących podatnikowi ulg i odliczeń wymienionych w art.26,27 i 27b ustawy o pdof". Stwierdził, że zwracał się do organu podatkowego o uwzględnienie w dokonywanych przez ten organ obliczeniach przysługującej skarżącemu ulgi budowlanej w wysokości 29.829,47 zł co powodowałoby brak podstawy naliczenia odsetek w trybie przewidzianym w art.53a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego "Urząd Skarbowy miał bezwzględny obowiązek uwzględnić przy określeniu zaliczek przysługującą podatnikowi ulgę". Tym samym "brak było dostatecznych podstaw do odrzucenia przez Urząd Skarbowy ksiąg podatkowych jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym".

Skarżący podkreślił, że przepis art.53a ustawy Ordynacja podatkowa obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. zaś w sprawie pierwsza decyzja w pierwszej instancji została wydana [...]r. przez co wskazany przepis nie może mieć zastosowania. Dodatkowo zwrócił uwagę na to, że szacowanie podstawy opodatkowania uchybiło rażąco art.153 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w trakcie postępowania ani w podjętych rozstrzygnięciach nie przedstawiono mu dokumentów i uprawnień przysługujących stronie na mocy art.193 § 5-8 Ordynacji podatkowej co stanowi błąd procedury dyskwalifikujący skarżoną decyzję.

Strona skarżąca wskazała że przedmiotowa sprawa była już wcześniej rozstrzygana przez organ pierwszej instancji w kolejnych decyzjach, które niezmiennie zawierały te same błędy obecnie podtrzymane przez organ drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zważyć należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczy określenia odsetek zwłoki od niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1999r.

Postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęto postanowieniem dnia [...]r. przy czym kontrola podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego podatnika i jego żony za rok 1999 rozpoczęła się w 2002r. i została zakończona w [...] 2002r. po czym decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji określił małżonkom W. i E. M. zaliczki oraz zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. wraz z odsetkami od zaległych zaliczek. Decyzja ta decyzją organu odwoławczego z dnia [...]r. została w całości uchylona, a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z treścią art.22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz.1387/ "Do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w ust.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem §2 /który nie dotyczy okoliczności niniejszej sprawy/. Cytowana ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Mocą tej ustawy zmieniono brzmienie art.54 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że odsetki za zwłokę nie zalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli /art.54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r./. Nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002r. dodawała również przepis art.53a uprawniający organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę- zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego Przepis art.53a obliguje organ podatkowy do naliczenia odsetek za zwłokę w decyzji za okres od dnia w którym zaliczka w prawidłowej wysokości powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty.

Przepis art.44 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1994r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999r. stanowił, że podatnicy, o których mowa w ust.1 /w tym osiągającej dochody z działalności gospodarczej o której mowa w art.14/ , są obowiązani wpłacać zaliczki miesięcznie. Zaliczki te za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia/ art.44 ust.6/. Zgodnie z treścią art.45 ust.1 i ust.4 cytowanej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania w wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tymże terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem zależnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatnika. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku/art.45 ust.6 zd.1 cyt. ustawy/. "W myśl art.45 ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym. Od tego momentu nie dopłacona część staje się zaległością podatkową i od tej chwili aż do zapłaty należności ustalonej w decyzji podatkowej wydanej po skontrolowaniu prawidłowości zeznania rocznego, biegną odsetki. Założenia te odnoszą się również do zaliczek na podatek. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej 20 dnia miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem w razie nieuiszczenia zaliczek lub wpłacenia jej w wysokości mniejszej niż należne trzeba płacić odsetki za zwłokę" /tak wyrok NSA z dnia 10 października 1997r. sygn, akt III SA 405/95/. W orzecznictwie i doktrynie za ugruntowany przyjęto pogląd, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków, czyli że zaliczka ma swój odrębny byt prawny /patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991r. sygn.akt III ARN 26/01 – OP 1992/3/58/. Wobec prawnej niezależności zaliczki od zobowiązania podatkowego oraz uwzględniają to, że jest ona pobierana na poczet podatku, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego /bądź innego okresu rozliczeniowego/ należy stwierdzić, że zaliczka traci swój byt z końcem roku podatkowego /lub innego okresu rozliczeniowego/. W podatku dochodowym od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy /art.11 Ordynacji podatkowej/. Zakończenie roku podatkowego powoduje, że powstaje sprawa tzw. rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego. Skoro zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego, to orzekanie o niej po zakończeniu roku podatkowego w świetle obowiązujących przepisów prawnych pozbawione jest podstawy prawnej /patrz wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997r. Sygn.akt I SA/Gd 1078/96/. Tym niemniej należy zgodzić się z poglądem, iż "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych /art.44 ust. pkt 1, ust.3 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym odo osób fizycznych, jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./ jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę" /tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002r. Sygn.akt III RN 196/00 – OSNP 2002/14/320/. Wynika to wprost z treści art.51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ zgodnie z którym "za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaś od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę" /art.53 § 1 Ordynacji podatkowej/ i to od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku /art.53 § 4 Ordynacji podatkowej/. Od dnia wejścia w życie cytowanego już wyżej przepisu art.53a Ordynacji podatkowej przepis ten stał się materialnoprawną podstawą do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej "wysokość zaliczek na podatek jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji".

Należy przy tym pamiętać, że odsetki za zwłokę w spłacie należności podatkowych w tym zaliczek na podatek dochodowy nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art.5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna zazwyczaj ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej /art.51 i art.53 Ordynacji podatkowej/ i powinien być zasadniczo wykonywany bez wezwania organu podatkowego /art.53 § 3 i art.55 § 1 Ordynacji podatkowej/. Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji to wydaje stosowną decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę od takiej zaległości podatkowej /art.53a i art.21 § 4 Ordynacji podatkowej/. Przepis art.53a Ordynacji podatkowej nie ustanawia nowego zobowiązania podatkowego, nie stwierdza że naliczone na tej podstawie odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową lecz jedynie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w postaci zaliczek na podatek wynikający z innych ustaw podatkowych w tym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art.44 ust.1 pkt 1, ust.3 i ust.6 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem termin płatności zaliczek na podatek dochodowy dla podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej ustalony został w roku podatkowym 1999r. na dzień 20 każdego miesiąca. Po tym dniu nie dopłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili aż do dnia rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego – biegną odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. Obowiązek złożenia urzędowi skarbowemu zeznania w wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym skutkuje bowiem tym, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, a jeżeli organ wyda decyzję na podstawie art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy i z decyzji tej wynikałaby wyższa niż zapłacona kwota podatku dochodowego to odsetki od różnicy /zaległość podatkowa/ naliczane byłyby od dnia następnego po dniu, w którym zaistniał obowiązek złożenia takiego zeznania. Tego rodzaju decyzje mają charakter deklaratoryjny tzn. stwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego nie zmieniają natomiast ani terminów ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących danego podatku.

Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez organy podatkowe, że do odsetek za zwłokę określonych w decyzji wydanej na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej stosuje się zasady naliczania odsetek za zwłokę zawarte w § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej , dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. Nr 240, poz.2063/. Opisane w tym przepisie odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, które naliczane są od dnia ich wpłacenia włącznie z tym dniem dotyczą jedynie sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego organ podatkowy wydał decyzję, w której określił w sposób prawidłowy wysokość zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy a nie przypadku, gdy po zakończeniu roku podatkowego w decyzji określono wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek.

Należy bowiem pamiętać, że czym innym jest naliczenie i pobieranie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w miesiącach, w których podatnik osiągnął dochód, co do których organ podatkowy orzekł jeszcze w trakcie trwania roku podatkowego a czym innym orzekanie o samych odsetkach już po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w postaci prawidłowej wysokości zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy ma ten skutek, że podatnik sam nalicza odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej i to do dnia ich wpłacenia co nie ma miejsca w przypadku odsetek za zwłokę określonych w art.53a Ordynacji podatkowej. Wynika to nie tylko z brzmienia tego ostatniego przepisu ale również z treści przepisu art.53 § 3 tej ustawy. Skoro odsetki za zwłokę o których mowa w art.53a Ordynacji podatkowej określa organ podatkowy w decyzji do tym samym odsetki te nie nalicza podatnik a kwota tych odsetek może uwzględniać jedynie okres od dnia w którym dana zaliczka powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty co w tym przypadku oznacza dzień złożenia zeznania rocznego bądź upływu terminu do jego złożenia. Bowiem z upływem roku podatkowego wygasa obowiązek obliczenia i poboru zaliczek, a rozliczenie z tego tytułu następuje w składanym w ustawowym terminie zeznaniu rocznym. Zaliczka na podatek i sam podatek w tym samym czasie wzajemnie się wykluczają. Przyjęcie w tej mierze poglądu organów podatkowych mogłoby skutkować tym, że od tych samych należności liczonoby odrębnie odsetki /niejako podwójnie/ lub też doprowadziłoby do naliczenia rzeczonych prawem podatkowym odsetek od zaległych odsetek /amatocyzm/.

W niniejszej sprawie organy podatkowe orzekając o wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1999r. na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej określiły je od dnia terminu płatności do dnia wpłaty tj.11 kwietnia 2003r. naruszają w ten sposób obowiązujące przepisy prawa.

Sam fakt błędnego obliczenia odsetek powoduje, że zaskarżona decyzja jako niezgodna z prawem podlegała uchyleniu i tym samym zbędne bo przedwczesne byłoby orzekanie co do zarzutów merytorycznych podnoszonych przez skarżącego w skardze.

Należy jednakże mieć na uwadze, że wysokość zaliczki na podatek dochodowy nie zależy od uznania podatnika, lecz jest ściśle określone w przepisach prawa. Suma zaliczek w rozumieniu art.44 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią więc sumę podatków należnych za poszczególne miesiące obliczonych według zasad wynikających z artykułów 26,26a i 27 tej ustawy. O wysokości poszczególnych zaliczek decyduje kwota osiągniętego dochodu. Podatnik od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek może więc odliczyć stosowne kwoty.

W postępowaniu dotyczącym określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych niezbędne jest badanie wszystkich okoliczności mających wpływ na wysokość tego zobowiązania podatkowego, a tym samym i sumą należnych odsetek. Tak więc mimo że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja o umorzeniu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 dotycząca skarżącego i jego żony konieczne będzie w toku ponownego postępowania odniesienie się do prawidłowej wysokości zaliczek na ten podatek z uwzględnieniem przepisu art.44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne będzie również bardziej szczegółowe i dogłębne odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi dotyczących naruszenia art.23 ust.1 pkt 33 cytowanej ustawy oraz proceduralnych w tym naruszenie art.193 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, co mogło i miało istotny wpływ na wynik sprawy na mocy art.145 § 1 pkt 1 ustawy o p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję nie określając czy i w jakim zakresie decyzja ta nie może być wykonana, gdyż było to bezpodstawne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205 ustawy p.p.s.a