Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 443/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 lutego 2014 r. nr [...]zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. kwotę 317 (trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W zgłoszeniu celnym SAD nr OGL [...] z dnia 22 sierpnia 2011 r. A Spółka z o. o. z siedzibą w T. dokonała zgłoszenia towarów obejmujących części do kamer cyfrowych w postaci: obudowy kamery - 4520 szt., podstawy obudowy - 300 szt. oraz obudowy soczewki - 4160 szt. Dla objętych zgłoszeniem towarów zadeklarowano kod TARIC 8529 90 20 00 ze stawką ceną 0 %.

W dniach od 5 stycznia do 29 lutego 2012 r. funkcjonariusze celni Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę celną w spółce A Spółka z o. o. z siedzibą w T., stwierdzając nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji ww. towarów.

W konsekwencji postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli danych zawartych w zgłoszeniu celnym SAD nr OGL [...] z dnia 22 sierpnia 2011 r.

Decyzją z dnia 3 lutego 2014 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmiany zgłoszenia celnego określając dla towaru objętego zgłoszeniem - element obudowy podstawy kamery (symbol towaru 120059 i 120411), element obudowy obiektywu kamery (symbol towaru 120412) 8680 szt. - kod TARIC 8529 90 49 00 ze stawką celną 3%, a dla elementu podstawy obiektywu kamery (symbol towaru 140456) 300 szt. - kod TARIC 8529 90 92 99 ze stawką celną 5%

Spowodowało to ustalenie należności celnej w kwocie 2690 zł i podatkowej w kwocie 21 738 zł. Organ orzekł dodatkowo o poborze odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne oraz o poborze odsetek o których mowa w art. 37 ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 57 § 1 pkt 7 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. 2013 r., poz. 727 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 6, art. 67, art. 78, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 i art. 221 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r.), art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z dnia 29 października 2010 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust.15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Organ podał, że z wyjaśnień importera wynika, że sprowadzane części służą do produkcji kamer stanowiących integralną część wideofonów i systemów wideokonferencji, jak również do produkcji internetowych kamer cyfrowych. Są to kamery cyfrowe przeznaczone do transmitowania obrazu w trybie rzeczywistym. W dniu 27 lutego 2013 r. do organu wpłynęło pismo strony, do którego dołączono kopię wystawionego dla spółki WIT dotyczącego systemu wideokonferencyjnego oraz dokumentację techniczną i schematy przykładowego wideofonu, systemu do wideokonferencji i internetowej kamery cyfrowej oraz dokumentację techniczną potwierdzającą obecność pamięci ram w internetowych kamerach cyfrowych DDR2 SDRAM. Z dokumentacji tej wynika, że kamery mają możliwość rejestracji obrazu. Jest to jednak możliwość chwilowa, ponieważ po wyłączeniu urządzenia dane nie są utrwalane. W konsekwencji organ uznał, że kamery produkowane z importowanych przez spółkę części odpowiadają cechom kamer telewizyjnych, klasyfikowanych do podpozycji 8525 80 19 90, co przesądza o nieprawidłowości dokonanej w zgłoszeniu klasyfikacji towaru do kodu 8529 90 20 00 – który jest właściwy dla części kamer, które utrwalają obrazy i przekształcają je w sygnał elektroniczny, rejestrowany w kamerze jako zatrzymany obraz lub film (kamery i aparaty cyfrowe lub rejestrujące kamery wideo klasyfikowane do podpozycji 8525 89 50).

W złożonym odwołaniu spółka potrzymała dotychczasowe stanowisko w zakresie klasyfikacji importowanych części do kamer. Podkreśliła, że zostało ono zaaprobowane także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wydanych wobec spółki wyrokach o sygn. akt III SA/Gd od 761/13 - 767/13. Powołane wyroki dotyczyły tego samego rodzaju towaru, a Sąd nie podzielił w nich poglądu organów, aby kamery produkowane z importowanych części były kamerami telewizyjnymi klasyfikowanymi do pozycji 8525 80 19. Klasyfikacji kamer jako telewizyjnych dokonuje się bowiem z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości rejestrowania obrazów. Objęte zgłoszeniem kamery taką możliwość posiadają, wobec czego ich kwalifikacja jako kamer telewizyjnych jest wykluczona.

Decyzją z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie było czy w oparciu o obowiązujące reguły klasyfikacyjne, importowane towary powinny być klasyfikowane, jak deklaruje spółka do kodu TARIC 8529 90 20 jako części do kamer cyfrowych, czy do kodów 8529 90 49 i 8529 90 92 ustalonych w zaskarżonej decyzji.

Części objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym są komponentami do produkcji kamer typu B 1080p 12x, B 1080p 4x i B 720p, stanowiących jeden z elementów systemu wideokonferencyjnego C. W skład tego systemu, oprócz części objętych ww. zgłoszeniem, wchodzi także centralka, monitor, wyświetlacz wysokiej rozdzielczości, mikrofon i pilot. Centralka współpracuje z siecią komputerową (odbiera i wysyła sygnał) i rozdziela sygnał do poszczególnych urządzeń. Zasadniczą funkcją wykonywaną przez kamery jest transmisja obrazu wysokiej rozdzielczości. Posiadają one także zespoły mechaniczne obiektywu, części pośredniej i podstawy. Układy elektryczne znajdujące się w podstawie służą do sterowania położeniem obiektywu i układem soczewek obiektywu.

Pojęcia kamera telewizyjna oraz kamera cyfrowa i rejestrująca kamera video zostały zdefiniowane w treści Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego), a w szczególności w treści Noty Wyjaśniającej do pozycji 8525. W treści punktu B tej Noty wskazano, że kamery telewizyjne to takie kamery, które przekazują obraz do miejsca poza kamerą w celu oglądania lub zdalnego sterowania. Kamery telewizyjne mogą mieć lub nie wbudowane urządzenie do zdalnego sterowania obiektywem i przesłoną, jak również do zdalnego sterowania poziomym i pionowym ruchem kamery (np. kamer telewizyjnych do studiów telewizyjnych lub do nagrywania reportaży, tych wykorzystywanych do celów przemysłowych lub naukowych, w sieci telewizyjnej zamkniętej (obserwacja) lub do nadzorowania ruchu.). Kamery takie nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów. Niektóre z tych kamer mogą także być używane razem z maszynami do automatycznego przetwarzania danych (np. kamery internetowe).

Natomiast w kamerach cyfrowych i rejestrujących kamerach wideo obrazy są rejestrowane w wewnętrznym urządzeniu przechowywania danych lub na nośniku (np. taśma magnetyczna, nośnik optyczny, nośnik półprzewodnikowy lub inny nośnik objęty pozycją 8523). Cechą determinującą klasyfikację kamer do grupy kamer cyfrowych jest zatem możliwość nagrywania obrazów w pamięci wewnętrznej kamery, które później mogą zostać odtworzone z takiego nośnika.

Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kamery wytwarzane przez stronę m.in. z części objętych zgłoszeniem celnym są kamerami telewizyjnymi w rozumieniu Wspólnotowej Taryfy Celnej, ponieważ nie są przystosowane do trwałego przechowywania i rejestrowanych obrazów.

Organ wziął pod uwagę, że importowane części służą do montażu kamer posiadających wbudowaną pamięć DDR2 SDRAM. Wyjaśnił jednak, że pamięć DDR2 SDRAM to standard pamięci RAM, stosowany w komputerach jako pamięć operacyjna, służąca do przechowywania danych aktualnie przetwarzanych przez program oraz ciągu rozkazów, z których składa się ten program. Pamięć RAM jest pamięcią ulotną, co oznacza, że po wyłączeniu komputera informacja w niej zawarta zostanie utracona. W przypadku przedmiotowej kamery, służy zatem tylko i wyłącznie do przetwarzania obrazu analogowego, trafiającego na płytkę CMOS, na sygnał cyfrowy przekazywany do jednostki centralnej, w której może być utrwalony, w sposób umożliwiający jego ewentualne późniejsze odtworzenie. Przedmiotowa kamera nie może pracować samodzielnie, bez podłączenia jej do jednostki centralnej. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że wbudowana w kamery pamięć RAM nie pozwala na trwałe przechowywanie obrazów, wyklucza tym samym klasyfikowanie takich kamer jako kamer wideo czy też kamer cyfrowych, gdyż w rozumieniu not wyjaśniających do klasyfikacji taryfowej oraz Rozporządzenia Komisji WE nr 1655/1005 nie spełniają określonych w nich kryteriów.

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że prawidłowym kodem dla importowanych części do kamer jest pozycja 8529 90 92 99 - części do kamer telewizyjnych, z wyłączaniem elementów klasyfikowanych do odpowiednich pozycji. Natomiast części stanowiące elementy obudowy kamery zgodnie z brzemieniem pozycji powinny być klasyfikowane do kodu 8529 90 49 00, który obejmuje obudowy wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami 8525 do 8528 inne niż z drewna.

Organ zaznaczył, że powołane przez stronę wyroki WSA nie stanowią nowej okoliczności w sprawie. Zapadły wobec innych decyzji i nie stanowią wiążącej wykładni dla niniejszego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej podnosząc zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z błędną interpretacją ORINS zawartymi w załączniku nr I do Rozporządzenia 2658/87 poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły nr 1 - przepisy wstępne - Sekcja 1A, a w konsekwencji wadliwe zaklasyfikowanie importowanych towarów do kodu TARIC innych niż zadeklarowany przez spółkę w zgłoszeniu celnym.

Spółka stwierdziła, że wbrew stanowisku organów okoliczność posiadania przez kamerę pamięci RAM, wyklucza możliwość sklasyfikowania jej jako kamery telewizyjnej. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi kamery telewizyjne nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów, a kamery inne niż telewizyjne rejestrują obrazy za pomocą środków elektronicznych. Zatem fakt, że produkowane przez spółkę kamery posiadają pamięć RAM, nawet jeżeli jest to pamięć chwilowa, oznacza, że kamery te mają możliwość rejestrowania obrazów.

Skarżąca wskazała ponadto, że NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 329/09, dotyczącym kamer stomatologicznych orzekł, że zadeklarowana przez importera klasyfikacja tych kamer do kodu obejmującego kamery cyfrowe jest prawidłowa.

Zatem wszystkie części używane wyłącznie do produkcji kamer cyfrowych klasyfikowanych według kodu 8525 80 30 zgodnie z brzemieniem pozycji powinny być klasyfikowane według kodu 8529 90 20 (reguła 1 ORINS). Skarżąca podkreśliła, że elementy obudowy przedmiotowych kamer również powinny być klasyfikowane do kodu 8529 90 20, gdyż jedynie obudowy pozostałe, które nie stanowią części kamery cyfrowych, powinny być klasyfikowane odpowiednio do kodów 8529 90 41 (z drewna) lub 8529 90 49 ( z pozostałych materiałów).

W skardze wskazano końcowo, że organy celne prowadzą wiele postępowań w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej importowanych przez skarżącą towarów objętych zgłoszeniami celnymi i dokonują zmiany klasyfikacji taryfowej skutkującej zmianą stawki celnej z 0% na wyższą. Wszystkie te postępowania dotyczą tego samego rodzaju towarów. Dla strony skarżącej niezrozumiałe jest zatem dlaczego pomimo wydanych przez WSA w Gdańsku wyroków o sygn. akt III SA/Gd 761-767/14, organy w dalszym ciągu wydają wobec spółki negatywne decyzje w takich samych sprawach.

Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazano też, że interpretacja klasyfikacyjna Sądu jest niespójna ze stanowiskiem Komisji Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

W chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego – tj. w dniu 22 sierpnia 2011 r. obowiązywało Rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L.2010.284.1).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy przedmiotowy towar – części do kamer typu B 1080p 12x, B 1080p 4x, B 720p należy klasyfikować do kodu 8529 90 20 00, jak twierdzi skarżąca, czy też odpowiednio do kodów 8529 90 49 00 i 8529 90 92 99, jak uczyniły organy.

Obie strony przyjmują, że klasyfikacja objętych zgłoszeniem celnym towarów jest w przedmiotowej sprawie zdeterminowana przez wcześniejsze ustalenie jakiego rodzaju kamery są produkowane z importowanych przez skarżącą części. Na podstawie ustalonych cech towaru, organy stały jednak na stanowisku, że produkowane przez skarżącą kamery to kamery telewizyjne, które należy klasyfikować do kodu 8525 80 19. W ocenie strony skarżącej są to natomiast kamery cyfrowe, mające możliwość rejestracji obrazów, które należy klasyfikować do pozycji 8525 80 30.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej przy klasyfikacji towarów tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami.

Wszystkie wymienione wyżej pozycje taryfy celnej zawarte są w sekcji XVI: "maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części ; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów".

W przedmiotowej sprawie, tak jak wskazują strony, nie budzi wątpliwości, że klasyfikacja przedmiotowych części do kamer uzależniona jest od tego, w jaki sposób dokonana zostanie klasyfikacja samych kamer. W tej sytuacji w pierwszej kolejności zależy zatem ustalić do jakiego kodu TARIC należy zaklasyfikować kamery typu Precision HD.

Zgodnie z uwagą 2 do sekcji XVI, części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484,8544,8545,8546 lub 8547), należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami:

a) części będące towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (z wyłączeniem pozycji 8409,8431,8448,8466,8473,8487,8503,8522,8529,8538 i 8548) należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tych pozycji;

b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją ( włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409,8431,8448,8466, 8473,8503,8522,8529 lub 8583; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517 jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517;

c) (...).

Mając na względzie treść uwagi 2a do sekcji XVI zauważyć należy, że kamery są towarami objętymi pozycją 8525 w dziale 85. Pozycja 8525 to "Aparatura nadawcza do radiofonii lub telewizji, nawet zawierająca aparaturę odbiorczą lub aparaturę zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo". Skoro kamery - bez względu na to, czy mogą wchodzić w skład systemu do wideokonferencji, czy nie - są towarami objętymi pozycją 8525 w dziale 85, to ,zgodnie z treścią uwagi 2a do sekcji XVI, muszą być klasyfikowane do tej pozycji.

Tak więc rację mają organy co do zasady, że przedmiotowe kamery należy klasyfikować do kodu 8525.

Nie można jednak podzielić poglądu organów, że kamery te są kamerami telewizyjnymi, które należy klasyfikować do pozycji 8525 80 19 "Aparatura nadawcza do radiofonii lub telewizji, nawet zawierająca aparaturę odbiorczą lub aparaturę zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo:

– Kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo:

– – Kamery telewizyjne:

– – – Pozostałe".

Organy stanęły na stanowisku, że omawiane kamery są kamerami telewizyjnymi, ponieważ nie mogą przechowywać obrazów, ale przekazują je do maszyny automatycznego przetwarzania danych przez kabel USB. Zdaniem organów kamery te nie są kamerami cyfrowymi, którymi są kamery posiadające możliwość nagrywania obrazów w pamięci wewnętrznej kamery, które później mogą zostać odtworzone z takiego nośnika. Co istotne, w ocenie organów, okoliczność, że kamery posiadają pamięć RAM, nie może mieć wpływu na zmianę ich kwalifikacji taryfowej. W tym zakresie organy dokonały szczegółowej analizy cech i specyfiki pamięci RAM, dochodząc do wniosku, że jej krótkotrwały charakter nie może być utożsamiany z rzeczywistą możliwością rejestracji obrazu.

Noty wyjaśniające do pozycji 8525, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz.880) wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.) stwierdzają, że kamery telewizyjne to urządzenia z wbudowanymi urządzeniami do zdalnego sterowania obiektywem i przesłoną, a także do zdalnego sterowania poziomym i pionowym ruchem kamer, albo bez tych urządzeń oraz kamery używane z maszynami do automatycznego przetwarzania danych. Kamery takie nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów.

Z kolei inne kamery, w tym kamery cyfrowe, to kamery, które rejestrują obrazy za pomocą środków elektronicznych (na przykład na taśmie magnetycznej, rejestrujących nośnikach optycznych lub nośnikach półprzewodnikowych), a dane mogą być w postaci analogowej lub cyfrowej.

Przywołane wyżej obwieszczenie Ministra Finansów, do którego załącznik zawiera Noty wyjaśniające nie jest co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie stwierdzał wielokrotnie, że Noty te stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej i istotną pomoc w jej interpretacji. Stosowanie Not należy traktować jako zasadę, od której odstąpienie jest dopuszczalne w przypadku niezgodności noty ze sformułowaniem danej pozycji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Mając na uwadze treść Not wyjaśniających zauważyć należy, że kamery telewizyjne "nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów", a kamery - inne niż telewizyjne - rejestrują obrazy za pomocą środków elektronicznych, przy czym dane mogą mieć postać analogową bądź cyfrową. Różnica między kamerami telewizyjnymi a kamerami cyfrowymi (w rozumieniu Not wyjaśniających) polega przede wszystkim na wbudowanej, jakiejkolwiek możliwości rejestrowania obrazów bądź braku takiej możliwości.

Przedłożona przez stronę skarżącą dokumentacja potwierdza, że omawiane kamery mają pamięć chwilową, której zawartość zeruje się wraz z wyłączeniem sprzętu (pamięć RAM). Jak wskazano wyżej, również organy powołują się w przedmiotowej sprawie na okoliczność, że pamięć RAM jest wbudowana w opisywaną kamerę. Podkreślenia wymaga, że nie każda kamera posiada pamięć RAM. Posiadanie pamięci RAM jest zatem specyficzną cechą niektórych kamer, w tym takich, do których przeznaczone są towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Oznacza to, wbrew stanowisku organów obu instancji, że kamery te mają wbudowaną możliwość rejestrowania obrazów. Fakt, że jest to możliwość chwilowa nie może tego przekreślić. Klasyfikacji kamer jako kamer telewizyjnych dokonuje się z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości rejestracji obrazów, a przedmiotowe kamery taką możliwość posiadają, wobec czego ich klasyfikacja jako kamer telewizyjnych jest wykluczona (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 329/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jedynie kamera pozbawiona wbudowanej pamięci RAM nie odpowiada wymogom, postawionym przez Noty wyjaśniające kamerom cyfrowym.

Nie można w tej sytuacji podzielić poglądu organów, że omawiane kamery należy zaklasyfikować do pozycji 8525 80 19. Kamery te należy klasyfikować do pozycji 8525 80 30 "Aparatura nadawcza do radiofonii lub telewizji, nawet zawierająca aparaturę odbiorczą lub aparaturę zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo:

– Kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo:

– – Kamery i aparaty cyfrowe"

W ocenie Sądu organy błędnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar - części do kamer - do pozycji 8529 90 49 00 i 8529 90 92 99.

Pozycja 8529 zawarta jest w sekcji XVI Taryfy celnej: "maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części ; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów".

8529 Części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą objętą pozycjami od 8525 do 8528:

8529 90 – Pozostałe:

8529 90 20 – – Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00

– – Pozostałe:

– – – Obudowy:

8529 90 41 – – – – Z drewna

8529 90 49 – – – – Z pozostałych materiałów

8529 90 65 – – – Zespoły elektroniczne

– – – Pozostałe:

8529 90 92 – – – – Do kamer telewizyjnych objętych podpozycjami 8525 80 11 i

8525 80 19 oraz aparatury objętej pozycjami 8527 i 8528

8529 90 97 – – – – Pozostałe.

Wynika z powyższego, że klasyfikacja w ramach pozycji 8529 zależna jest od tego, do jakiego kodu TARIC zaklasyfikujemy produkt, którego część ta jest elementem.

Skoro kamery należy klasyfikować do pozycji 8525 80 30, a taka pozycja została wprost wymieniona w pozycji 8529 90 20, to części kamer cyfrowych objęte dokonanym zgłoszeniem celnym należy klasyfikować do tego właśnie kodu (8529 90 20).

W tym miejscu wskazać dodatkowo należy, że chociaż poza sporem pozostawało, że wszystkie objęte zgłoszeniem celnym towary stanowią części do określonego typu kamer, z treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że rozstrzygnięcia te dotyczą tych samych części urządzenia, które w zgłoszeniu SAD nr OGL [...] zostały opisane przez spółkę jako: 1) obudowy kamery - 4520 szt. 2) podstawy obudowy - 300 szt. 3) obudowy soczewki - 4160 szt. W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego przypisanie innego kodu TARIC zostało bowiem dokonane wobec takich towarów jak: 1) element obudowy podstawy kamery i element obudowy obiektywu kamery - łącznie 8680 szt. 2) element podstawy obiektywu kamery 300 szt.

Tożsamość towarów, o których mowa w zgłoszeniu i w wydanych przez organy celne decyzjach można bowiem jedynie próbować wydedukować porównując i sumując określoną liczbę sztuk importowego towaru oraz posiłkując się podanymi przez organ pierwszej instancji symbolami towarów. Organy w żaden sposób nie wyjaśniły jednak na jakiej podstawie przypisały objętym zgłoszeniem częściom do kamer określone symbole towarów. Nie potwierdziły również w sposób jednoznaczny, że ujęty w zgłoszeniu celnym towar w postaci "podstawy obudowy 300 szt." jest tożsamy ze wskazanym w decyzji "elementem podstawy obiektywu kamery 300 szt." i z jakich względów zmieniono jego nazwę, ani też który z towarów ujętych w zgłoszeniu celnym jako "obudowy kamery - 4520 szt." i "obudowy soczewki - 4160 szt.", stanowi wskazany w decyzji "element obudowy podstawy kamery", a który "element obudowy obiektywu kamery". Jest to tym bardziej istotne, że organ odmiennie od strony skarżącej dokonał zakwalifikowanych objętych zgłoszeniem części do kamer do więcej niż jednej podpozycji Taryfy Celnej, ponieważ części kamer telewizyjnych, w odróżnieniu od części kamer cyfrowych nie są klasyfikowane do jednego kodu TARIC. W ocenie Sądu trudno w takiej sytuacji uznać, aby zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierały prawidłowe uzasadnienie faktyczne, a także właściwie sformułowane rozstrzygnięcie, czyli konieczne elementy każdej decyzji wydawanej w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Decyzja administracyjna powinna być zrozumiała w sensie obiektywnym, a więc nie tylko dla jej adresata i nie pozostawać wątpliwości, co do faktycznej treści zawartego w niej rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji takiego waloru z opisanego powyżej względu jednak nie posiadają.

Odnosząc się natomiast do argumentu organu dotyczącego rozporządzenia wykonawczego Komisji Europejskiej Nr 113/2014 z dnia 4 lutego 2014r. , dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L.2014. 38. 20) to należy stwierdzić, że rozporządzenie to weszło w życie z dniem 27 lutego 2014r. Zatem skutek w postaci jego bezpośredniego stosowania w państwach członkowskich UE następuje dopiero od tej daty, przy czym zdarzeniem prawnym decydującym o jego zastosowaniu jest przyjęcie zgłoszenia celnego. Art. 67 WKC stanowi bowiem, że w braku odmiennej regulacji zawartej w przepisach szczególnych datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Zatem przepisy powołanego rozporządzenia znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do zgłoszeń celnych dokonanych po jego wejściu w życie. Rozporządzenie to jest świadectwem woli Komisji Europejskiej, by regulacje taryfowe nadążały za dynamicznym rozwojem technologii elektronicznych, powodującym trudności w interpretacji przepisów Taryfy Celnej przez organy krajowe. Nie może być ono natomiast powoływane jako argument prawny odnoszący się do stanów faktycznych i prawnych mających miejsce przed jego wejściem w życie.

W tej sytuacji Sąd, stwierdzając naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego, uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy będą miały na uwadze powyższe wskazania. Zobowiązane będą w szczególności uwzględnić wysokość stawki celnej przyporządkowanej do prawidłowej pozycji taryfy celnej.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.