Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1033/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3; art. 145 par. 1 pkt 2; art. 151; art. 183 par. 1; art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, 122, 123, 124, 127, 133 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, 187, 188, 191, 192, 210 par. 1 pkt 6, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 3, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1, art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3, par. 4 ust.1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 2; art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska – Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki jawnej z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 41/11 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki jawnej z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 41/11 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B. M. N. B. N.-G. Sp. jawna w C. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z miesiące od stycznia 2005 r. do października 2005 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w okresie od 26 października 2005 r. do 21 stycznia 2006 r. w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym B. M.N. B. N.-G. Sp. jawna w C. w zakresie prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] grudnia 2006 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe w łącznej wysokości 781.475 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. w łącznej wysokości 622.633 zł.

Rozpoznając odwołanie Przedsiębiorstwa Dyrektor Izby Celnej w G.decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego sprzedawca oleju opałowego mógł zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego tylko wówczas, gdy sprzedawał prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele grzewcze. Organ dokonał weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. Stwierdził bowiem, że większość z 705 oświadczeń nie zawierała wszystkich danych wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie z 2004 r."), np. brak było pełnych danych adresowych lub dane te były nieczytelne, brak numeru NIP lub PESEL, brak typu/rodzaju urządzenia grzewczego, brak miejsca lub daty wystawienia oświadczenia. Spowodowało to niemożność zidentyfikowania nabywców i potwierdzenia, że nabyty olej faktycznie zużytkowano na cele grzewcze. Skoro strona nie wypełniła warunków dla zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego to przyjąć należało, że nie mogły znaleźć zastosowania przepisy rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że 384 oświadczenia (na łączną ilość 538.544 litrów oleju), nie spełniają wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004, a dodatkowo co do części z nich nabywcy stwierdzili, że oświadczenia zostały sfałszowane. Szczegółowy wykaz oświadczeń, na podstawie których ustalono podstawę opodatkowania oraz braków w tych oświadczeniach a także nieprawidłowości stwierdzonych w danych osobowych przez urzędy skarbowe oznaczono jako załącznik nr 1 do decyzji (324 oświadczenia na łączną ilość 476.162 litrów), natomiast w załączniku nr 2 zawarto wykaz oświadczeń na podstawie, których również ustalono podstawę opodatkowania, jednak ze względu na fakt, że nabywcy oleju stwierdzili, że oświadczenia zostały sfałszowane, np. co do ilości zakupionego oleju (60 oświadczeń na łączną ilość 62 382 litrów); do podstawy opodatkowania ujęto także ilość oleju opałowego wykazanego na 2 fakturach (faktura nr 328/01/2005 z dnia 21 stycznia 2005r. na 1000 litrów oleju; faktura 950/02/2005 z dnia 24 lutego 2005r. na 1000 litrów oleju), na których nie zamieszczono zapisu o przeznaczeniu oleju opałowego ani nie załączono do nich oświadczeń, a podmioty gospodarcze nie potwierdziły zużycia oleju opałowego na cele grzewcze. Uściślił, że okres objęty akcyzą to styczeń – koniec października 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. powołanym wyżej wyrokiem oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.").

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że o tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi znaleźć się miejsce na oznaczenie strony, wskazując na art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."). Postępowanie, w wyniku którego wydano decyzję, prowadzone było w zakresie podatku akcyzowego należnego od Spółki i z tego względu spółka jawna jako podatnik podatku akcyzowego, na podstawie art. 133 § 1 O.p., była stroną tego postępowania. Zdaniem Sądu - treść decyzji nie pozostawiała wątpliwości, że została ona skierowana do podmiotu będącego stroną postępowania, w którym decyzja ta została wydana i w stosunku do którego wszczęto postępowanie podatkowe, a zawiadomienie o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo spółce jawnej doręczone. Nie można było mówić o skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdy z jej treści (jak i nagłówka - wobec oznaczenia NIP) oraz uzasadnienia (por. pierwsze zdanie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) wynikało, kto jest stroną. Niedoprecyzowanie adresata nie miało wpływu na wynik tej sprawy. Sąd zauważył, że również dla, tak oznaczonego przez organ pierwszej instancji adresata, nie budziło wątpliwości, że decyzja dotyczyła podatnika jako strony postępowania, o czym świadczyło stanowisko pełnomocnika strony w toku postępowania odwoławczego.

Przytaczając treść art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: "u.p.a."), a także § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku niezłożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 było odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 2004 i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego. Wskazał, mając na względzie argumentację skargi, że stawka oleju napędowego nie miała charakteru stawki sankcyjnej. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu była ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.).

Sąd I instancji powołując również art. 4 ust. 5 u.p.a. wskazał, że podatnikiem akcyzy pozostawał również ten podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, co odnieść należało również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy. Podkreślił, że podatnikami akcyzy mogły być osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu

(art. 11 ust. 1 u.p.a.).

Przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. ustanawiał warunek, od spełnienia którego uzależnione było prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Konsekwencje jego niespełnienia określał § 4 ust. 5 tego rozporządzenia w związku z jego § 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. Jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogły podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd I instancji mając na uwadze zakres zarzutów skargi, podkreślił, że pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym, w postaci jego sprzedaży, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operował bowiem pojęciem użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem, a poza sporem pozostawało przeznaczenie oleju na cele opałowe – jako podstawowa przesłanka zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do tak właśnie zdefiniowanego wyrobu akcyzowego.

Sąd nie podzielił również zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Ustalenia organów podatkowych wynikały z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia.

Organy orzekające, dokonując analizy ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego w uzasadnieniu wydanych decyzji posiłkowały się wykazami stanowiącym załączniki do tej decyzji. Nie stanowił istotnego uchybienia przepisom postępowania fakt, że załącznik do decyzji organu pierwszej instancji nie został podpisany, skoro organ ten samodzielnie prowadząc postępowanie dowodowe przeprowadził w treści uzasadnienia swej decyzji szczegółową analizę danych w tym załączniku prezentowanych. W toku postępowania odwoławczego do takiego uchybienia nie doszło – załączniki do decyzji zostały podpisane. Dane zawarte w tych załącznikach obejmowały enumeratywnie wyliczone a kwestionowane oświadczenia ze wskazaniem, przy każdym z nich, rodzaju uchybień, jakich dopuściła się strona, uniemożliwiając organowi podatkowemu ich weryfikację.

W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, miał szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwiał bowiem, jak już wskazano, organowi celnemu jego weryfikację; ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z tych preferencji korzystał. Brak prawidłowych, pod względem formalnym i/lub materialnym, oświadczeń uniemożliwiał opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Zdaniem Sądu I instancji wskazane dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, szczegółowo zaprezentowane, ocenione przez organy podatkowe, co wynikało z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, nie dawały podstaw do uznania, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia były nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a analizy dowodów dokonano z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. O zasadności tego stanowiska świadczyła analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy poddał zbiorczej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 O.p., Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Zaskarżona decyzja spełniała również wymogi określone w art. 2010 § 4 O.p.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w G. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności :

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzja I instancji została skierowana do skarżącej Spółki.

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 123, 124, 127, 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji , że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji,

4. postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony (w tym wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego oraz dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność kto składał oświadczenia,

5. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych,

6. w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję.

Zdaniem skarżącej naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy jej zdaniem, obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji .

II. przepisów prawa materialnego:

A. I. art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, iż :

a) obejmował on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego a także przez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" było równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju,

b) zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosiło się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. lub ich treść nie pozwalała na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem;

II. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno było skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie,

III. art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie miała zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiadał wadliwe oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawiało go obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy,

IV. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1a u.p.a., gdy tymczasem uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a.:

B. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania, że przepisy te są zgodne z Konstytucją RP: § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 – rozporządzenia z 2004 r. w sytuacji gdy przepisy te należało pominąć wobec ich sprzeczności

z art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP,

C. art. 51 ust. 1, art. 47, art.32 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przepisy te nie wymagały, aby w przypadku, gdy w rozporządzeniu regulowano sprawy w nich wymienione - wynikało to ze ścisłego uregulowania tego w wytycznych zawartych w ustawie, na podstawie której rozporządzenie jest wydawane.

Zdaniem pełnomocnika Sąd I instancji powinien był stwierdzić naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze nie uchylając zaskarżonej decyzji Sąd I instancji naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ odniósł się krytycznie do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, podtrzymując jednocześnie stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę

w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast oceniając zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Podstawowe znaczenie miał zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., wskazujący na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. została skierowana do Spółki a nie do jej wspólników, wskutek czego decyzja organu I instancji miała być dotknięta wadą nieważności ujętą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (jako skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie), co następnie spowodowało nieważność decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym jako wydanej z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

Sąd I instancji przedstawił argumentację opartą na treści decyzji organu I instancji, z której nagłówka (podano NIP Spółki i skierowano decyzję do pełnomocnika Spółki) oraz z uzasadnienia (w którym wskazano stronę postępowania – str. 1, 7, 8, 9) wynikało, że stroną postępowania była Spółka, a nie jej wspólnicy. Sąd I instancji powołał się także na art. 133 § 1 O.p., w którym określa się, kto jest stroną postępowania, a co w niniejszej sprawie oznaczało, że skoro Spółka była podatnikiem (dokonywała sprzedaży oleju opałowego), to ona była stroną. Przy tym wspólnikami spółki jawnej są tylko M. N. i B. N. – G., co oznaczało, że jedynie przestawienie w nagłówku decyzji kolejności elementów nazwy Spółki i wymienienie najpierw nazwisk wspólników, a potem nazwy Spółki, nie wskazywało jednoznacznie, że decyzję tę skierowano do wspólników skarżącej.

Ponadto należy zauważyć, że zarzut nieważności decyzji dotyczył decyzji organu I instancji. Nie budzi wątpliwości, że w decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. jako stronę postępowania wskazano jednoznacznie – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." M. N., B. N. – G. spółka jawna w C. Z zasady praworządności (art. 120 O.p.) w związku z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zatem organ odwoławczy zobowiązany był rozstrzygnąć na nowo sprawę. W ramach rozstrzygania sprawy organ odwoławczy zobowiązany był zbadać także przesłanki ewentualnej nieważności decyzji, o ile strona nie zażądałaby wyraźnie uruchomienia trybu nadzwyczajnego weryfikacji rozstrzygnięcia (a czego nie uczyniła, bo w odwołaniu w ogóle nie podnosiła zarzutu nieważności decyzji organu I instancji), por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 290/06, Lex nr 325329. Zatem jeżeli były wątpliwości, do jakiego podmiotu(ów) została skierowana decyzja organu I instancji, to Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. jednoznacznie wskazał stronę postępowania.

Nie można było uznać zarzutu Spółki za uzasadniony także z tego powodu, że w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania z dnia 1 września 2009 r. jako stronę wskazano Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." B. N. – G., M. N. (k. – 581 akt adm.). Nadto pełnomocnictwo dla W. G. zostało udzielone przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." sp.j. B. N. – G., M. N. (k. – 575 akt adm.). W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik – W. G. nie określił w czyim imieniu je składa. Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej i okoliczność, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzję skierować miał do osób fizycznych, a nie do Spółki, to należałoby przyjąć, że odwołanie zostało złożone przez nieuprawnionego pełnomocnika i to osób niebędących stroną postępowania, co z kolei powinno było prowadzić do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Zatem powyższy zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Z pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wynikało, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ podatkowy przepisów określających konsekwencje prawne ustaleń faktycznych w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. (od stycznia do października 2005 r.). Istotę sporu stanowiła kwestia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie zastosowania, w konsekwencji dokonanej oceny stanu faktycznego sprawy, jako prawidłowej stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a, tj. 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu i tym samym niezastosowania stawki z art. 65 ust. 1 u.p.a.

Spółka jako uzasadnienie prawidłowości swojego stanowiska przytoczyła uzasadnienie wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09. Orzeczenie to wraz z wyrokiem NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10 według orzecznictwa NSA należało uznać za odosobnione (por. wyroki NSA z dnia: 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10; dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09; 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10; 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09, 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1223/11, 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 641/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Argumentacji skarżącej odnośnie prawidłowej, jej zdaniem wykładni i zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie można było uznać za uzasadnioną.

Należy zauważyć, że wyrok oddalający skargę dotyczył zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od stycznia do końca października 2005 r., w którym to okresie obowiązywał różny stan prawny. Od stycznia 2005 r. do 24 sierpnia 2005 r., zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2 000 zł od 1 000 l gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na te właśnie cele została obniżona na mocy rozporządzenia z 2004 r., stosownie do treści § 3 ust. 1 i ust. 2 według stawek określonych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia i określona została na 233 zł za 1 000 l gotowego wyrobu. Stosowanie stawek obniżonych - tzw. preferencyjnych - uzależnione zostało, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku do rozporządzenia nr 1 pod poz. 2 lit. a) lub pozycją 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 oświadczeń podmiotów wskazanych pkt 1 i pkt 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w ust. 2 § 4 rozporządzenia z 2004 r. W omawianym okresie obowiązywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia z2004 r., zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń z pkt 1 § 4 należało stosować przepis § 3 ust. 3 tego aktu odpowiednio, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Ostatnio wskazany przepis został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. .U. Nr 177, poz. 1473), obowiązującym od dnia ogłoszenia czyli od dnia 15 września 2005 r. W następstwie zaś zmiany ustawy o podatku akcyzowym (na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. uzyskał inną treść, a także dodano do art. 65 u.p.a. - ust. 1a. (art. 1 lit. a) i b) ustawy z 28 lipca 2005 r.). Zasadnicza zmiana polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem, została przeniesiona do ustawy. I tak - zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. - w jego nowym brzmieniu – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1 000 l gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w ust. 1 art. 65 u.p.a. stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na ten opałowy cel ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1a u.p.a. określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2 000 zł. dla 1 000 l gotowego wyrobu.

Zatem o prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydowały takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęciem "użycia oleju" miało szeroki zakres znaczeniowy i obejmowało także "sprzedaż oleju". Znajdowało to swoje uzasadnienie w wymienionym przepisie oraz w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. (por. wyroki NSA z dnia: 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09; 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09; 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 762/11, I GSK 1223/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważało się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważano również niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno - biurowej. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polegało na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe był więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co z kolei było równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy (por. wyroki NSA z dnia: 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09; 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10, I GSK 1223/11). Ponadto, skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób było przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania

(i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał).

Natomiast "odrębnymi przepisami" w rozumieniu przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. nie były tylko przepisy rozporządzenia z 2004 r. W rozumieniu analizowanej normy prawnej odrębnymi przepisami takimi były zarówno przepisy tego rozporządzenia, jak i rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Potwierdzało to literalne brzmienie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowiące, że "w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (...)". Określenie "w szczególności", którym ustawodawca operował na gruncie przywołanego przepisu wskazywało na niezamknięty charakter przepisów odrębnych (por. NSA w cytowanym wyroku I GSK 1223/11).

Jak widać w świetle obowiązujących i omówionych wyżej przepisów, niezależnie od tego czy stawka przeznaczonego na podany cel oleju opałowego była wynikającą z rozporządzenia stawką obniżoną, czy wskazaną w znowelizowanej ustawie o podatku akcyzowym – w jej art. 65 ust. 1 stawką podstawową dla tego wyrobu, w obu przypadkach miała charakter preferencyjny, wynikający z przeznaczenia nabywanego oleju na cel grzewczy. Podatnik zaś związany był treścią § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe, jeżeli chciał skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy i przepis ten znajdował zastosowanie w nowym stanie prawnym.

Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie mogło też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia - miały dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie powinny były zawierać oświadczenia, pełniły określoną funkcję. Miały mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierały elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogły dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogły korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

W świetle powyższego, skoro stawka preferencyjna i zasady jej stosowania uregulowane w rozporządzeniu z 2004 r. (także po nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym) odnosiły się nadal do stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., to regulacje z rozporządzenia z 2004 r. nie naruszały ani przekraczały delegacji ustawowej z art. 65 ust. 2 u.p.a. Nie naruszały omawiane uregulowania rozporządzenia z 2004 r. jako zgodne z art. 65 ust. 2 u.p.a. także regulacji art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wskazującego, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie (określającego organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu) i w celu jej wykonania.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego ujęte w pkt II.A.I.,II.,III,IV. petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

Na marginesie należy zauważyć, że zarzuty te odnosiły się do znowelizowanego ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. brzmienia art. 65 u.p.a. czyli do stanu prawnego obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r.

Natomiast co do stanu prawnego obowiązującego przed zmianą z dniem 15 września 2005 r. rozporządzenia z 2004 r. Spółka w petitum skargi kasacyjnej w pkt II.B i C, podnosiła argumenty dotyczące niewłaściwego zastosowania wskutek błędnej wykładni § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., gdyż jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt

P 94/08, Lex nr 622222, od dnia 15 września 2005 r. omawiany § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. nie przewidywał już, że w razie nieuzyskania przez sprzedającego olej opałowy oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, do oleju opałowego stosowało się wyższą stawkę akcyzy przewidzianą dla oleju napędowego. Powołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. z art.2 Konstytucji RP. Przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. odwoływał się do ust. 1, który został doprecyzowany w zakresie wymagań co do oświadczeń przez ust. 2 tego samego paragrafu, co oznaczało, że badaniu podlegały także § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. że celem przepisów było obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego w porównaniu ze stawkami dla oleju silnikowego, a jednocześnie wprowadzenie mechanizmu kontroli czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne. Takim rozwiązaniem kontrolnym było wprowadzenie obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Tak więc kwestia zgodności wskazanych przepisów z art. 2 Konstytucji RP została przesądzona, a cel kwestionowanych uregulowań, polegający na wprowadzeniu mechanizmu kontroli korzystania z obniżonych stawek akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe określony: "Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy.".

W omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nie jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli ustawa upoważnia do obniżenia stawek w drodze rozporządzenia, ale na zasadach w niej określonych, co w ustawie o podatku akcyzowym zostało dokonane prawiedłowo.

Skład orzekający przychyla się do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. I GSK 1110/09).

Jednakże mając na uwadze cel wprowadzenia uregulowań dotyczących obniżonej stawki akcyzy, od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć.

Kwestią istotną było, czy podatnik - sprzedający olej opałowy, w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców i czy ten instrument nie był nadmiernie obciążający w stosunku do przyznanej preferencji.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09 i cytowany o sygn. akt I GSK 641/12). W uzasadnieniu pierwszego wyroku wskazano, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosowano również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzały dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne było m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyraziła na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowił, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Zatem trafny był pogląd, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowiło przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie było dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) uznano za dopuszczalne wtedy, gdy było to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - było dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musiał zebrać i przechować dane osobowe nabywcy, co usankcjonowano w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien był, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Nie można było uznać, że powyższa wykładnia omawianych przepisów jest niezgodna z art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP. Zauważyć należało także, że kwestia związania z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych (§ 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.) wiązała się z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Kwestionowane przepisy uzasadniały "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynikał z ustawy o podatku akcyzowym (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Dodać należy, że nabywca nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie chciały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniem oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Tego rodzaju regulacja potwierdzała prawo jednostki do samodzielnego decydowania o ujawnieniu informacji o sobie (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09, opubl.: orzeczenia nsa.gov.pl).

Wobec powyższego także zarzut naruszenia § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 31 ust. 3, art. 47 oraz art. 51 ust. 1 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP nie usprawiedliwiał wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Okoliczność, że podatnik pragnął skorzystać ze stawki preferencyjnej akcyzy i w związku z tym powinien był podjąć czynności przewidziane przepisami nie oznaczało, że została naruszona zasada równości i niedyskryminacji z art. 32 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższą wykładnię prawa materialnego można było przystąpić do oceny procesowych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na wstępie podkreślić trzeba, że Spółka formułując zarzuty skargi kasacyjnej wskazała naruszone, jej zdaniem, przez Sąd przepisy p.p.s.a. oraz przywołała naruszone przez organ przepisy Ordynacji podatkowej, a także wskazała wadliwe działania organu, jednak nie powiązała naruszonych przepisów prawa ze sposobem naruszenia. Takie sformułowanie zarzutów w istocie nie odpowiada wymogom Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i utrudnia ich ocenę, zważywszy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i treścią zarzutów kasacyjnych, i nie jest powołany do ich uzupełniania ani interpretacji.

Mając na względzie wskazaną wyżej wykładnię prawa materialnego oraz powyższe mankamenty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa procesowego, albowiem w uzasadnieniu skargi Spółka próbowała przedstawić wpływ zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy.

Odnośnie zarzutu oznaczonego w petitum skargi jako I.b) należało zauważyć, że badając uprawnienie sprzedającego olej opałowy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, organ kontrolował prawidłowość uzyskanych przez sprzedającego oświadczeń nabywców, zarówno pod względem formalnym, tzn. sprawdzał, czy mają one treść zgodną z wymogami rozporządzenia, jak i ich rzetelność materialną, tj. ustalał, czy rzeczywiście złożyli je wskazani w ich treści nabywcy, a w szczególności, czy nabywcy ci istnieli, zamieszkiwali pod wskazanym adresem, dokonywali zakupu oleju opałowego na cele opałowe i to w ilości wskazanej w oświadczeniu (która powinna być zgodna z ilością określoną w paragonie lub innym dowodzie sprzedaży) oraz złożyli oświadczenie. Oceniając uprawnienie sprzedawcy do zastosowania stawki preferencyjnej organ badał więc spełnienie warunku w postaci uzyskania wymaganego prawem oświadczenia, natomiast nie musiał badać, na co został zużyty olej, bowiem, co do zasady, niezgodne z oświadczeniem (prawidłowo złożonym) wykorzystanie oleju opałowego nie obciążało zbywcy odpowiedzialnością podatkową.

Oceniając zarzuty postawione w stosunku do przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego zauważyć należy, że jak wynika z dołączonego do akt Protokołu kontroli podatkowej z dnia 21 stycznia 2006 r. w sprawie niniejszej w toku tej kontroli przebadano 705 oświadczeń. Oświadczenia zostały poddane weryfikacji pod kątem poprawności i rzetelności danych dotyczących osób i ich adresów, a także kompletności danych zawartych w oświadczeniach (rodzaj i typ urządzeń, miejsce i data wystawienia, nr NIP i PESEL). Weryfikację danych osobowych i adresowych przeprowadzono na podstawie informacji z odpowiednich urzędów skarbowych, a następnie wysyłanych do nabywców formularzy w celu złożenia przez te podmioty wyjaśnień. Wyniki badań przeprowadzonych co do oświadczeń, odnośnie których stwierdzono, że nie spełniały wymogów formalnych z § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. (324 sztuki) zostały ujęte w załączniku nr 1 do decyzji. W tabeli zestawiono wszystkie minimalne wymagania co do oświadczeń określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. i w odniesieniu do każdego z wymienionych oświadczeń wskazano poprzez postawienie znaku "x" stwierdzone uchybienia. Z kolei w załączniku nr 2 do decyzji ujęto oświadczenia (60 sztuk), co do których ustalono, że oświadczenia te zostały sfałszowane. W ten sposób każde oświadczenie zostało przebadane w sposób zindywidualizowany i możliwe było ustosunkowanie się do dokonanej oceny - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - zakwestionowanych oświadczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy tak wielkiej ilości badanych oświadczeń przedstawienie wyników oceny w postaci zestawienia było prawidłowe, o ile pozwalało na indywidualne odniesienie się do oceny każdego oświadczenie. W sprawie niniejszej ocena każdego oświadczenia mogła być zweryfikowana i podważona, jednak skarżąca tego nie uczyniła skutecznie. Spółka podnosząc, że co do kilku oświadczeń organy ścigania ustaliły dane nabywców, nie wykazała jednak, że oświadczeń tych nie cechowały i inne uchybienia wyszczególnione w zestawieniu. Samo ustalenie danych nabywców, ich PESELU lub NIP-u nie było wystarczające do ustalenia, że te oświadczenia były prawidłowe, skoro nie wypełniały dalszych wymogów § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Podkreślić należy, że skoro organ badał prawidłowość oświadczeń przede wszystkim pod względem poprawności formalnej, a następnie pod względem rzetelności, nie było potrzeby słuchania ich autorów jako świadków, skoro dostępnymi środkami poczynił niebudzące wątpliwości ustalenia. Gdy chodziło o poprawność formalną (tzn. czy treść oświadczeń jest zgodna z wymogami prawa) wystarczyło badanie samych oświadczeń i nie był zasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Gdy natomiast chodziło o stwierdzone przez właściwe organy błędnych danych adresowych lub osobowych, żądanie przeprowadzania dowodu z przesłuchania bliżej nieokreślonych osób nie było uzasadnione i nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, skoro oświadczenia te zawierały i inne mankamenty. Zatem odmowa przeprowadzenia takiego dowodu nie naruszała art.180 § 1 O.p.

Prawidłowe było także stanowisko co do nieprzeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, skoro podstawy do przeprowadzenia tego dowodu Spółka upatrywała jedynie w rzekomym naruszeniu zasady bezpośredniości (dowód taki został przeprowadzony w postępowaniu karnym).

Ustalenie, że strona bądź nie dysponowała oświadczeniami, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., bądź też, że oświadczenia te nie zawierały prawem wymaganych danych lub też zawierały fałszywe dane, oznaczało, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Na organie nie spoczywał obowiązek ustalenia przyczyn powstałych w oświadczeniach uchybień.

Nadto, organ odwoławczy, mimo że nie wydał odrębnego postanowienia co do wnioskowanych w odwołaniu dowodów, to odniósł się do tego żądania w treści decyzji z dnia 2 listopada 2010 r.

W tym stanie rzeczy bliżej niedoprecyzowane zarzuty procesowe zawarte w pkt I.b) skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art.151 w związku z art.145 § 1 p.1 lit.a i c p.p.s.a. w związku z art.121, 122, 123, 124, 127, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 192, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należało uznać za nieuzasadnione.

Skarżąca próbowała wykazać nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego za pomocą ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy w C. w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II K 263/12, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Należy zauważyć, że złożony przez skarżącą wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentów nie mógł być uwzględniony, możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczy postępowania przed sądem pierwszej instancji. Wniosek taki wynika już z samej systematyki ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 p.p.s.a. znajduje się w Dziale III p.p.s.a., zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W postępowaniu kasacyjnym zakres badania legalności orzeczenia sądu pierwszej instancji, poza braną z urzędu pod rozwagę nieważnością postępowania, wyznacza, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a., zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Powołany przepis wyłącza zarazem zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdza także treść art. 188 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1133/11, Lex nr 1291693 i 11 marca 2011 r., sygn. akt II GSK 373/10, Lex nr 992371).

Na marginesie należało zauważyć, że wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów nie spełniał warunków określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Strona skarżąca nie wykazała bowiem, że dopuszczenie dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, skoro zakres badania oświadczeń w postępowaniu podatkowym wyznaczał § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.

Ponadto w piśmie procesowym, zawierającym wyżej opisany wniosek, Spółka próbowała wskazać nowe zarzuty dotyczące niezgodności z Konstytucją RP art. 65 u.p.a., wbrew regule z art. 183 § 1 p.p.s.a. Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Chodzi więc o nowe uzasadnienie podstaw zgłoszonych już w skardze kasacyjnej. Nie oznacza to, że strona wnosząca skargę kasacyjną ma prawo do uzupełniania podstaw kasacyjnych czy przez powołanie nowych przepisów, czy też poprzez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób jednoznaczny określone (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK.182/12, Lex nr 1295746).

Wobec powyższego, zarzuty w powyższym piśmie należało uznać jako sformułowanie nowych podstaw kasacyjnych, niedopuszczalne na mocy art. 183 § 1 w zw. z art. 177 § 1 p.p.s.a.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.