Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3941/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 396/13 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 369/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę H. S. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Stan sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: w dniu 7 czerwca 2006 r. pomiędzy P. S. a L. G.- działającym w imieniu i na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka), została zawarta - w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 18.763 m2, położonej w G. przy ul. K. oraz udział wynoszący 1/4 część w prawie własności nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 6.029 m2, położonej w G. przy ul. K. i M.. Cena transakcji ustalona została na poziomie 4.054.050 zł. Notariusz - jako płatnik - pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży w kwocie 81.081 zł.

3. W dniu 29 grudnia 2011 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek złożony przez Spółkę o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobranego przez płatnika - notariusza - m.in. z tytułu zawarcia opisanej powyżej umowy. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. – dalej "u.p.c.c." zgodnie z którym przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów: a) sprzedaży, b) dożywocia, c) o dział spadku - w części dotyczącej spłat lub dopłat, d) o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, e) darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, f) zamiany - do wysokości wartości rynkowej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wnioskodawca uzasadniał, iż nabyta przez niego nieruchomość utworzy gospodarstwo rolne co będzie powodować zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w p.c.c. związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

4. W piśmie z dnia 14 lutego 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 165 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.), zgodnie z którym o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy skierował do P. S. zawiadomienie o złożeniu przez R. sp. z o.o. przedmiotowego wniosku. Korespondencja nie została odebrana.

5. Decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. wydaną w stosunku do Spółki oraz P. S., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.081 zł pobranego przez notariusza przy zawarciu umowy z dnia 7 czerwca 2006 r.

6. W dniu 29 marca 2012 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło pismo złożone przez pana H. S. – syna P. S. z którego wynika, że P. S. zmarł w dniu 26 stycznia 2007 r. Z pisma tego wynika również, że P. S. zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 40.540,50 zł. Do pisma załączono m. in.: postanowienie Sądu Rejonowego w Biskupcu I Wydział Cywilny z dnia 18 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I Ns 53/07, w którym sąd potwierdził nabycie spadku po P. S. przez żonę - F. S., syna - H. S. oraz córkę - T. S., a także fakturę VAT nr [...] z dnia 7 czerwca 2006 r., zgodnie z którą P. S. uiścił tytułem połowy kosztów za akt notarialny Rep. A Nr [...] podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.540,50 zł oraz polecenie przelewu kwoty 49.081,66 zł tytułem "Za akt notarialny A [...] i A [...]", którego zleceniodawcą był P. S. W piśmie z dnia 27 marca 2012 r. córka zbywcy wniosła o zmianę decyzji w taki sposób, żeby była wydana wobec spadkobierców P. S. W pismach z dnia 7 maja 2012 r., skierowanych do T. S. oraz H. S., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że adresatami przedmiotowej decyzji są strony czynności cywilnoprawnej, tj.: P. S. i R. sp. z o.o. Organ podatkowy podniósł, że nie posiadał wiedzy o zgonie P. S. Korespondencja skierowana do P. S. została odebrana przez H. S. (syna), który jako pełnoletni domownik zobowiązał się przekazać pismo adresatowi. Końcowo organ wskazał na obowiązującą na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93, ze zm.) dalej "K.c." zasadę solidarności wierzycieli (art. 367 K.c.).

7. W piśmie z dnia 14 maja 2012 r. skierowanym do Izby Skarbowej w Gdańsku pani T. S. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 lutego 2012 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 5, w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod. We wniosku podkreśliła, że organ podatkowy skierował decyzję do osoby nieżyjącej, pomijając jej spadkobierców.

8. W piśmie z dnia 8 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zwrócił się do Spółki o udzielenie informacji, czy w związku z otrzymaniem nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.081 zł, przekazała połowę otrzymanej sumy na rzecz następców prawnych sprzedającego - P. S. W odpowiedzi na powyższe, Spółka w piśmie z dnia 14 sierpnia 2012 r. wyjaśniła, że zaproponowano spadkobiercom dokonanie zwrotu przypadającej na nich części nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych po potraceniu kosztów uzyskania ich zwrotu. Na proponowany przez Spółkę sposób rozliczenia spadkobiercy nie wyrazili zgody. Intencją Spółki jest dokonanie rozliczenia zgodnie z zasadami rozliczeń solidarnych, w związku z czym do czasu zaakceptowania przez spadkobierców sposobu rozliczeń nie jest możliwe dokonanie zwrotu przez Spółkę.

9. Decyzją z dnia 15 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 lutego 2012 r. Wskazując na zasadę trwałości decyzji administracyjnych wynikającą z art. 128 ustawy Ord. pod. oraz na treść przepisu art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 lutego 2012 r. skierowana została do Spółki oraz P. S., który zmarł w dniu 26 stycznia 2007 r., zaś spadek po nim nabyli F. S. - żona, T. S. - córka oraz H. S. - syn. Według organu wyższego stopnia okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży P. S. uiścił połowę podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika przy akcie notarialnym z dnia 7 czerwca 2006 r. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia w niniejszej sprawie, z uwagi na zasadę odpowiedzialności dłużnika wobec wierzycieli solidarnych. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał bowiem zwrotu całej kwoty nienależnie zapłaconego podatku na rzecz strony kupującej, do czego uprawniały go przepisy prawa cywilnego regulujące instytucję zobowiązań solidarnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że konsekwencją spełnienia świadczenia przez dłużnika - w tym przypadku organu podatkowego - na ręce jednego z wierzycieli solidarnych, tj. R.sp. z o.o., jest zgodnie z art 367 § 1 K.c., wygaśnięcie długu w stosunku do wszystkich wierzycieli, także następców prawnych P. S. Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie posiadał wiedzy o śmierci P. S., co uzasadnia fakt wskazania go jako adresata rozstrzygnięcia stwierdzającego nadpłatę. Odwołując się do art. 378 K.c., regulującego materię roszczeń regresowych między wierzycielami solidarnymi, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż pomiędzy R. sp. z o.o. a jednym z następców prawnych - H. S. - toczą się rozmowy w kwestii wzajemnych rozliczeń. W przypadku ewentualnego braku porozumienia pomiędzy kupującym a następcami prawnymi sprzedającego powołana regulacja daje możliwość dochodzenia roszczeń regresowych w procesie cywilnym. Kwestie te, zdaniem organu, pozostają poza zakresem niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższego nienależnie uiszczony podatek został zwrócony przez organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi na gruncie prawa cywilnego zasadami zaspakajania wierzycieli solidarnych. Tym samym nie wystąpiła wskazana przez wnioskodawczynię przesłanka skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną, a także żadna inna enumeratywnie wymieniona w art. 247 § 1 ustawy Ord. pod., obligująca do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.

10. Decyzją z dnia 23 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania H. S., utrzymał w mocy powyższą decyzję z dnia 15 listopada 2012 r. W uzasadnieniu organ podtrzymując argumentację podniesioną w decyzji z dnia 15 listopada 2012 r. i wskazał, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony odnośnie braku ustawowego obowiązku zapłaty przez P. S. podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji sprzedaży, albowiem jako sprzedający był stroną transakcji dokonanej w dniu 7 czerwca 2006 r., a zatem ciążył na nim solidarny obowiązek zapłaty podatku. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje argumentacja podnoszona w odwołaniu o posiadaniu przez poszczególne osoby i organy (np. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) wiedzy o zgonie P. S. Postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty prowadził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., który nie dysponował informacją w tym zakresie. Pismo z dnia 14 lutego 2012 r. skierowane do P. S. celem zawiadomienia o złożeniu przez R. sp. z o.o. wniosku o stwierdzenie i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało zwrócone, a doręczyciel nie zaznaczył opcji zawartej w pkt 4 zwrotnego potwierdzenia odbioru "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat zmarł". W ocenie Dyrektora okoliczność ta uzasadnia fakt wskazania P. S. jako adresata rozstrzygnięcia stwierdzającego nadpłatę - odebranego następnie przez pełnoletniego domownika - H. S., który podjął się oddania pisma adresatowi.

11. W skardze Skarżący - H. S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, że w wydanych rozstrzygnięciach nie respektuje postanowień sądu o nabyciu spadku. Nie podzielił również stanowiska organu odnośnie zobowiązania się Skarżącego w przedmiocie doręczenia odebranej korespondencji adresatowi. W opinii Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej powinien przyjąć, że Skarżący odebrał pismo jako następca prawny, a w szczególności, że Skarżący wyjaśnił sytuację udzielając odpowiedzi w terminie 14 dni przed uprawomocnieniem się decyzji. Skarżący zarzucił przy tym brak dobrej woli przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, oraz naruszenia prawa strony do uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Wątpliwości Skarżącego wzbudziło także zainteresowanie organu w przedmiocie niekorzystnych dla Skarżącego rozliczeń z pełnomocnikiem R. sp. z o.o.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

13. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 396/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 15 listopada 2012 r. WSA w Gdańsku stwierdził, że wbrew stanowisku strony Skarżącej art. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. stanowił, że obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży solidarnie na stronach umowy. Z tej przyczyny prawidłowe było działanie płatnika – notariusza sporządzającego akt notarialny z dnia 7 czerwca 2006 r. Sąd pierwszej instancji zauważył następnie, że adnotacja doręczyciela o doręczeniu H. S. (synowi) uprzednio awizowanej korespondencji nie stanowi podstawy domniemania doręczenia dorosłemu domownikowi. Skutek doręczenia zastępczego poprzez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym (art. 150 § 2 ustawy Ord. pod.) oraz skutek doręczenia zastępczego poprzez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym (art. 150 § 2 O.p.) oraz skutek doręczenia pełnoletniemu domownikowi w przypadku nieobecności adresata (art. 149 ww. ustawy) jest warunkowany możliwością doręczenia adresatowi, który jedynie przejściowo jest nieobecny w miejscu wskazanym w adresie. Celem doręczenia dorosłemu domownikowi jest późniejsze faktyczne przekazanie przez niego korespondencji adresatowi. Również awizowanie pozostawionej przesyłki w urzędzie pocztowym ma umożliwić adresatowi odbiór pisma do niego kierowanego. Według WSA w Gdańsku w sytuacji jednak, gdy korespondencja została wysłana ze wskazaniem jako adresata osoby, która wcześniej zmarła, brak przesłanek do uznania skutku doręczenia zastępczego. Wobec powyższego decyzja z dnia 19 lutego 2012 r. została wydana, lecz nie weszła do obrotu prawnego wskutek niedoręczenia. Nieprawidłowa ocena dokonana przez organy w zakresie skutku doręczenia decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności uzasadniała bowiem uznanie, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Konsekwencją wadliwej oceny w tym zakresie jest spełnienie przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., albowiem zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. WSA w Gdańsku podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy przymiot strony postępowania podatkowego nie przysługiwał P. S., ale jego następcom prawnym, i to z ich udziałem, po ich uprzednim ustaleniu, powinno było być prowadzone postępowania podatkowe. Wskazana wada postępowania była na tyle istotna, że prowadzenie postępowania podatkowego z udziałem osoby zmarłej i wydanie decyzji jest uchybieniem, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

14. W skardze kasacyjnej uczestnika postępowania – R. sp. z o.o. wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie powyższego wyroku WSA w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 133 ustawy Ord. pod. i art. 4 pkt 1, art. 5 ust 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku, przez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji, w której nie mamy do czynienia z zaistnieniem przesłanki wskazanej, tj. ze skierowaniem decyzji ostatecznej do osoby niebędącej stroną w sprawie, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 133 ustawy Ord. pod., przez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji, w której nie mamy do czynienia z zaistnieniem przesłanki wskazanej, tj. z rażącym naruszeniem prawa mającym polegać na przeprowadzeniu postępowania bez udziału stron, - a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", przez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji braku naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według wnoszącego skargę w przedmiotowej sprawie podmiotami na których ciążył obowiązek zapłaty podatku, były strony umowy sprzedaży przedmiotowego prawa własności nieruchomości oraz udziału w prawie własności nieruchomości, tj. P. S. i R. sp. z o. o. Wobec zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. R. sp. z o. o. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. uznano nadpłatę, stwierdzając, że adresatami decyzji są strony czynności prawnej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowym było w konsekwencji dokonane przez organ podatkowy ustalenie stron postępowania, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, albowiem wnioskodawcą dochodzącym stwierdzenia nadpłaty podatku był podmiot uprawniony w myśl przepisów ustawy Ord. pod., tj. R. sp. z o. o. - strona czynności prawnej, a zarazem wierzyciel solidarny.

15. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna uczestnika postępowania – Spółki R. sp. z o.o. nie zasługiwała na uwzględnienie.

16. Z uwagi na sposób jej sporządzenia niezbędne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw doradcę podatkowego i rzecznika patentowego - art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania, czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211). Podstawy skargi kasacyjnej wskazuje art. 174 p.p.s.a. i przewiduje ich dwie - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie prawa procesowego, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przypomnienie powyższych uwag o charakterze ogólnym i porządkującym stało się konieczne, gdyż wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni wymogom stawianym przez przepisy prawa, tj. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Choć błędnie wskazano, że Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji a także, iż art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1 p.c.c. są przepisami postępowania, a także nie wskazano bezpośrednio przepisu dotyczącego podstaw kasacyjnych w powiązaniu z innymi przepisami prawa, to biorąc jednak pod uwagę pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010 z. 1 poz. 1 i przywołanym tam orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95 uznać trzeba, że zauważone uchybienie nie może bezwarunkowo, z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., dyskwalifikować takiej skargi. W sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet uchybienie takie nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny skuteczności wszystkich przedstawionych zarzutów. Sąd odwoławczy w przedłożonej skardze kasacyjnej zidentyfikował dwa zarzuty kasacyjne. Uczestnik postępowania zarzucił w skardze kasacyjnej po pierwsze, iż Sąd pierwszej instancji poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji naruszył przepisy postępowania w sytuacji, gdy brak było podstaw do stwierdzenia nieważności ze względu na to, że skierowano decyzję w sprawie nadpłaty do strony postępowania. Drugi zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a ze względu na to, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka dotycząca nieważności postępowania z uwagi na brak prowadzenia postępowania z udziałem strony postępowania. Sąd kasacyjny uznał, iż powyższe zarzuty kasacyjne są bezzasadne.

17. Z akt sprawy wynikało, że w związku ze sprzedażą nieruchomości Spółka działająca na rynku deweloperskim powołując się na przepis art. 9 pkt 2 p.c.c. wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu dokonanego nabycia nieruchomości. Podnieść także należy, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej sprzedaży zgodnie z art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 5 p.c.c. na stronach czynności ciążył solidarny obowiązek podatkowy z tego tytułu. Organ podatkowy na podstawie przepisu art. 165 § 3a ustawy Ord. pod. zawiadomił o złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 14 lutego 2012 r. zbywcę nieruchomości P. S. Z powyższego przepisu wynika dla organu podatkowego obowiązek ustalenia jakie podmioty są stronami wszczętego postępowania i zawiadomienia ich, że biorą udział w takim postępowaniu. Zawiadomienie to wszczyna postępowanie podatkowe dla podmiotu posiadającego status strony postępowania zgodnie z art. 133 ustawy Ord. pod. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny wskazał, że przedmiotowe zawiadomienie nie mogło być uznane za doręczone z uwagi na to, iż jego adresat będący podatnikiem p.c.c. z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej zmarł w dniu 26 stycznia 2007 r. Sąd odwoławczy podkreśla, że wszczęcie postępowania podatkowego wobec osoby zmarłej będzie skutkowało nieistnieniem takiego postepowania. Nie możemy bowiem mówić o postępowaniu wtedy, gdy nie ma podmiotu, o którego prawach (obowiązkach) organ podatkowy orzeka. Decyzje wydane w takim postępowaniu są decyzjami nieistniejącymi. Stąd też przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, iż w sytuacji, gdy korespondencja została wysłana ze wskazaniem jako adresata osoby, która wcześniej zmarła, brak było przesłanek do uznania skutku doręczenia zastępczego. Wobec powyższego decyzja z dnia 19 lutego 2012 r. została wydana, lecz nie weszła do obrotu prawnego wskutek niedoręczenia. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Nie ulega wątpliwości, iż w chwili wszczęcia postępowania i wydawania decyzji strona postępowania – adresat decyzji administracyjnej nie żył.

18. Z tych też powodów zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż wbrew stanowisku organów w prowadzonym postępowaniu doszło do rażącego naruszenia prawa. Sąd kasacyjny uznał przy tym, iż uwagi na solidarny obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej, mimo dokonania zapłaty podatku p.c.c. w równych częściach – brak było podstaw do unieważnienia decyzji w części dotyczącej zmarłego adresata. Wskazać bowiem należy, że zasada solidarnego obowiązku zapłaty podatku opiera się na konstrukcji prawnej solidarności dłużników przyjętej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie bowiem z art. 91 ustawy Ord. pod. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe należy stosować przepisu kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnych. W praktyce realizacja tej zasady polega na możliwości żądania całości lub części podatku od wszystkich zobowiązanych łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zapłata podatku w pełnej wysokości przez jednego ze współdłużników solidarnych zwalnia z obowiązku zapłaty pozostałych. Powyższa zasada wynika z przepisu stanowiącego bezwzględnie obowiązującą normę prawną. Oznacza to, że podmioty na których ciąży solidarny obowiązek zapłaty podatku nie mogą wyłączyć lub zmodyfikować tego obowiązku w drodze porozumienia. Jakiekolwiek postanowienia w tej kwestii m.in. poprzez wskazanie wprost w umowie strony zobowiązanej do zapłaty podatku nie są wiążące dla organów podatkowych. Wywołują one jedynie skutki w sferze zobowiązań cywilnoprawnych stanowiąc podstawę do ewentualnych rozliczeń między kontrahentami. Powyższe potwierdza, iż organy podatkowe wydając w niniejszej sprawie decyzję w przedmiocie nadpłaty, czy też w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powinny wydać decyzję wszystkim stronom postępowania. W sytuacji, gdy jedna ze stron postępowania nie żyje organy podatkowe powinny kierując się przepisem art. 133 ustawy Ord. pod, zgodnie z którym stroną postępowania podatkowego są osoby fizyczne mające zdolność prawną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, o ile mogą wykazać się jednocześnie interesem prawnym do występowania w danej sprawie na prawach strony skierować decyzję w przedmiocie nadpłaty do spadkobierców zmarłego. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż każdy przypadek nieprawidłowego ustalenia zdolności prawnej osoby, potraktowanej przez organ podatkowy jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod., niezależnie od przyczyny owego ustalenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie w stosunku do niej decyzji ocenione musi być jako rażące naruszenie prawa, jest to bowiem uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią, co oznacza, że w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć postępowania i wydać decyzji. Gdy zaś dojdzie do wydania decyzji w stosunku do osoby zmarłej, należy przyjąć, że jest ona obarczona wadą nieważności i nie wywołuje skutków prawnych.

19. Podsumowując stwierdzić należy, że prawidłowe było stanowisko Sądu administracyjnego, iż w okolicznościach niniejszej sprawy przymiot strony postępowania podatkowego nie przysługiwał zbywcy przedmiotowej nieruchomości, ale jego następcom prawnym, i to z ich udziałem, po ich uprzednim ustaleniu, powinno było być prowadzone postępowania podatkowe. Słusznie zatem Sąd administracyjny uznał, że wskazana wada postępowania jest tak istotna, że prowadzenie postępowania podatkowego z udziałem osoby zmarłej i wydanie decyzji jest uchybieniem, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do konwalidacji takiego postępowania przez organ podatkowy, czy też oparcia się o zasadę trwałości rozstrzygnięcia administracyjnego. Sąd kasacyjny nie dostrzegł też w rozpoznawanej sprawie możliwości stwierdzenie nieważności w części decyzji, co także zostało zauważone przez Sąd pierwszej instancji, który uchylił w całości zaskarżony akt. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej związane z brakiem podstaw do uchylenia przez Sąd decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności były bezzasadne. Podnieść także, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

20. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).