Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1235/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 4a lit b w zw z art. 26 ust 1a i art. 26 ust 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 55 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Szpitala [...] w K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Szpitala [...] w K. Sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki:

. dochód (przychód) wspólnika Spółki - Konwentu będzie uznany za dochód (przychód) z działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej i tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

. i złożenia przez Konwent nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały oświadczenia Spółce o przeznaczeniu dochodu uzyskanego przez wspólnika związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 1a oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Dom Zakonny (dalej: "Konwent") jest kościelną osobą prawną wchodzącą w skład Zakonu (dalej: "Zakon") oraz Prowincji Polskiej Zakonu. Z § 48 Statutów Generalnych Zakonu (Rzym, listopad 2009 r.) wynika, że celem i zadaniem (apostolatem) Zakonu jest pielęgnowanie chorych, edukacja, profilaktyka, rehabilitacja oraz kształcenie postaw społecznych wobec chorych i potrzebujących, z zachowaniem otwartości na nowe potrzeby.

W § 2 Konstytucji Zakonu z 1984 r. stwierdza się m.in.: "Naszym charyzmatem w Kościele jest dar Ducha Świętego, który prowadzi do upodobnienia się do Chrystusa współczującego i miłosiernego z Ewangelii, który przeszedł przez ten świat dobrze czyniąc wszystkim i lecząc wszelkie choroby i słabości [Mt 4, 23; 9, 35]".W Konstytucji Zakonu jako jeden z celów realizacji charyzmatu wskazano: "Poczuwamy się do odpowiedzialności za powierzony nam dar szpitalnictwa, który określa tożsamość naszego Zakonu".

Domy Zakonne (Konwenty) Zakonu oraz instytucje przez nie powołane, w tym spółki kapitałowe mające za zadanie prowadzenie działalności leczniczej, mają prawo prowadzić szpitale i inne zakłady lecznicze, tudzież apteki, w ramach ich działalności charytatywno-opiekuńczej, przy czym działalność ta uznawana jest za działalność leczniczą nie mającą charakteru działalności regulowanej, a tym samym i charakteru działalności gospodarczej.

Definicja działalności charytatywno-opiekuńczej przez przykładowe wyliczenie została podana przez ustawodawcę w art. 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) (dalej: "uspkk"): "Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności:

1. prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki;

2. prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek;

3. organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa;

4. organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności;

5. prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk;

6. udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie;

7. krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających;

8. przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie".

Konwent jest jedynym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"). Spółka została utworzona jako spółka z jedynym udziałowcem kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "updop") oraz art. 55 ust. 3 uspkk.

Celem Spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa w kraju i za granicą, w którym w szczególności wykonywana będzie działalność charytatywno-opiekuńcza w rozumieniu art. 39 uspkk prowadzona w ramach działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217) (dalej: "udl").

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność szpitali, praktyka lekarska ogólna oraz praktyka lekarska specjalistyczna. W uspkk w dziale II pt. Działalność Kościoła tej ustawy odrębny rozdział 6 pt. Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła (art. 38-40) poświęcony jest regulacji następujących zagadnień:

. kto i na jakich warunkach może prowadzić działalność charytatywno-opiekuńczą?

. co działalność charytatywno-opiekuńcza obejmuje?

. skąd mogą pochodzić środki na realizację działalności charytatywno-opiekuńczej?

W art. 38 ust. 1 uspkk ustawodawca określił, że osoby prawne Kościoła mają prawo prowadzenia właściwej dla każdej z nich działalności charytatywno-opiekuńczej. W ust. 5 tego artykułu dodał, iż Zakony prowadzą działalność charytatywno-opiekuńczą w zakresie określonym w ich statutach lub odpowiednich aktach wewnętrznych. Osoby prawne Kościoła zostały wymienione w art. 6-9 uspkk; na liście tej nie znajdują się spółki. Jednak katalogu osób prawnych Kościoła wymienionych w tych artykułach nie można uznać za listę enumeratywną, albowiem w art. 12 uspkk ustawodawca dodał, iż kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nie posiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż te jednostki organizacyjne Kościoła:

. działają w ramach kościelnych osób prawnych (np. diecezji, zakonów czy domów zakonnych), albo

. wnioskując przez przeciwieństwo z art. 12 uspkk - działają jako odrębne osoby prawne (np. w formie prawnej spółek kapitałowych) utworzone przez kościelne osoby prawne, w tym z wyłącznym ich udziałem.

Przepisy zawarte w ust. 1 i 5 art. 38 uspkk nie ograniczają możliwości prowadzenia przez Konwent w sposób zorganizowany i zinstytucjonalizowany działalności charytatywno-opiekuńczej jedynie w ramach osoby prawnej Konwentu. Działalność ta może być i jest również prowadzona przez osobę prawną (Spółkę) utworzoną przez Konwent (szerzej rzecz ujmując: przez osobę prawną Kościoła).

W ramach realizacji celów statutowych Spółka wygospodarowaną nadwyżkę w roku podatkowym (obrotowym) przeznacza na finansowanie działalności charytatywno-opiekuńczej.

W § 28 Umowy Spółki określono:

"1. Zysk przeznaczony do podziału między Wspólników lub wyłączony od podziału będzie przeznaczony na działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) lub na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

2. O przeznaczeniu zysku, w tym o wyłączeniu go od podziału, w całości lub w części, między Wspólników i przeznaczeniu na działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) lub na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, w tym na określone fundusze, decyduje Zgromadzenie Wspólników".

Spółka od 2010 r. przeznaczała w całości osiągnięty dochód i wydatkowała go w całości lub w części w poszczególnych latach podatkowych na cele określone w art. 55 ust. 3 uspkk oraz w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b z uwzględnieniem art. 17 ust. 1b updop (w tym na zakup środków trwałych), składając stosowne załączniki do rocznego zeznania podatkowego CIT-8. Tym samym kwoty dochodu przeznaczone na cele zdefiniowane w ww. przepisach mogły być zwolnione od opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Część tego wydatkowanego dochodu w wysokości osiągniętego zysku (zysku netto, zysku bilansowego) w poszczególnych latach obrotowych (podatkowych) Spółka przeznaczyła i wydatkowała na ww. cele, przenosząc kwotę tego zysku w wyniku jego podziału przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy.

W świetle takiego rozwiązania kapitał zapasowy służył sfinansowaniu wymienionych celów. Spółka zamierza o tak powiększony kapitał zapasowy podnieść kapitał zakładowy. W przypadku Spółki w poszczególnych latach podatkowych dochód był wyższy od zysku netto (zysku bilansowego).

Jedyny wspólnik Spółki, kościelna osoba prawna - Konwent, zamierza na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki użyć (przeznaczyć) w całości lub w części kapitał zapasowy na podwyższenie kapitału zakładowego w wysokości odpowiadającej kwotom wydatkowanym z dochodu na podstawie dyspozycji § 28 ust. 1 i 2 Umowy Spółki, na działalność charytatywno-opiekuńczą, na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze. Spółka zachowa nabyte już prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu wynikające z art. 55 ust. 3 uspkk.

Nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki jej wspólnik - Konwent, stosownie do przepisu art. 26 ust. 1a updop, złoży Spółce oświadczenie (CIT-5) o przeznaczeniu dochodu związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą. Oznacza to, że wspólnik Spółki - Konwent podwyższając kapitał zakładowy Spółki dokonuje trwałego przeznaczenia dochodu na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

. Czy w przypadku użycia (przeznaczenia) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki dochód (przychód) wspólnika Spółki - Konwentu będzie uznany za dochód (przychód) z działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej na podstawie art. 55 ust. 2 uspkk, jak też art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop i tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1 i 2 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...])

. Czy w przypadku użycia (przeznaczenia) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki i złożenia przez wspólnika Spółki - Konwent nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały oświadczenia Spółce o przeznaczeniu dochodu uzyskanego przez wspólnika związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 1a oraz 2 updop? - jeżeli stanowisko Organu w przedmiocie pytania nr [...] byłoby negatywne dla Spółki. (pytanie oznaczone we wniosku nr [...])

W odniesieniu do pierwszego z w/w pytań zdaniem wnioskodawcy w przypadku użycia (przeznaczenia) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki dochód (przychód) wspólnika Spółki - Konwentu będzie uznany za dochód (przychód) z działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej na podstawie art. 55 ust. 2 uspkk, jak też art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop i tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1 i 2 updop.

Za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uważa się - stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 updop - dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał takiej spółki. Za dochód (przychód) taki uważać się więc będzie m.in. użycie (przeznaczenie) kapitału zapasowego spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego. W tym przypadku podatek ustala się w wysokości 19% uzyskanego przez udziałowca przychodu (art. 22 ust. 1 updop). Istotny w przedmiotowej sytuacji jest obowiązek nałożony przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 updop na płatnika, którym w przypadku użycia/przeznaczenia kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki będzie ona. Ten ostatni przywołany przepis stanowi że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Jednak zryczałtowanego podatku od dochodu nie pobiera się w ściśle przez ustawodawcę określonych przypadkach. Jednym z nich jest uznanie, że dochód ten pochodzi z niegospodarczej działalności (statutowej) kościelnej osoby prawnej. O tym, że w przypadku użycia (przeznaczenia) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki mamy do czynienia z niegospodarczą działalnością kościelnej osoby prawnej, jaką jest Konwent, przekonują Spółkę przedstawione poniżej argumenty.

W zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z niegospodarczej działalności kościelnej osoby prawnej, a taką jest Konwent zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 7 uspkk, stosowne przepisy stanowią:

. uspkk w art. 55

- ust. 1: Majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2 - 6;

- ust. 2: Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych;

. updop w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a: wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca zauważył, iż uspkk i updop nie definiują pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa", tak więc w tym względzie należy doszukać się znaczenia poszczególnych słów przez przeciwieństwo do pojęcia działalności gospodarczej:

. "gospodarcza" - oznacza działalność zdefiniowaną w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, działalność gospodarczą, tj. działalność zarobkowa, działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie rozpoznawania i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób ciągły - w opisanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z takimi czynnościami - byłaby to więc działalność niegospodarcza;

. "działalność" - to zgodnie ze Słownikiem PWN: "zespół działań podejmowanych w jakimś celu" lub "funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś" - w rozpatrywanym przypadku byłoby to jedynie administrowanie posiadanymi udziałami i wykonywanie z nich praw korporacyjnych;

. "statutowa" - to działalność przewidziana w statucie - w Statutach Generalnych, które regulują także działalność Konwentu i całego Zakonu [...]; przewidziano w nich możliwość posiadania udziałów i administrowanie nimi w celu realizacji misji Zakonu, tj. posługiwanie ludziom chorym i potrzebującym w tworzonych i utrzymywanych w tym celu ośrodkach, która to działalność jest działalnością charytatywno-opiekuńczą, tym samym działalność Konwentu będzie w tym względzie wynikać ze Statutu.

Administrowanie (zarządzanie) udziałami w Spółce przez Konwent, w tym podejmowanie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przeznaczeniu kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki, nie mieści się w zakresie pojęciowym działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy czynności te należy uznać jako niegospodarczą działalność statutową kościelnej osoby prawnej.

Niewątpliwie Konwent jako odrębna osoba prawna, uzyskując przysporzenie (przychód/dochód) w rozumieniu uspkk i updop w związku z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego uzyskuje go z niegospodarczej działalności, będącą jego statutową działalnością kościelnej osoby prawnej. Zgodnie ze Statutami Generalnymi Zakonu i jego Konstytucją, Konwent sam lub poprzez spółkę (spółki) ma obowiązek prowadzenia działalności leczniczej, szpitali i zakładów leczniczych, tudzież aptek, w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej. Konwent realizuje cel związany z charyzmatem Zakonu, zgodnie z jego Konstytucjami oraz Statutami Generalnymi, polegającym na posługiwaniu ludziom chorym i potrzebującym w tworzonych i utrzymywanych w tym celu ośrodkach. Konwent jest jedynym właścicielem (udziałowcem) Spółki i nie prowadzi za Spółkę działalności gospodarczej. Wykonuje jedynie czynności właścicielskie poprzez zasilenie kapitałowe, które umożliwia realizację apostolatu Zakonu.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z jej kapitału zapasowego związane jest z realizacją misji Zakonu (Konwent jest częścią Zakonu), dla wypełnienia której mogą być - zgodnie ze Statutami Generalnymi oraz Konstytucją Zakonu - tworzone przewidziane prawem instytucje, a w tym spółki. Czyniąc zadość charyzmatowi Zakonu, tj. prowadząc działalność charytatywno-opiekuńczą, Konwent jedynie administruje udziałami w Spółce oraz decyduje o wyposażeniu kapitałowym, mającym decydujący wpływ na realizację charyzmatu Zakonu. Samo przeniesienie środków pomiędzy kapitałem zapasowym a zakładowym ma wyłącznie charakter techniczny i jest dokonywane w ramach Spółki; takie działanie czyni zadość regułom zarządzania dobrami doczesnymi Zakonu określonym w Statutach Generalnych oraz art. 52 uspkk jak też kanonu 1254-1256 Kodeksu Prawa Kanonicznego.

Jak bowiem stanowią Statuty Generalne Zakonu w paragrafie 157, zarządzanie dobrami materialnymi Zakonu, prowincji, wspólnot i naszych dzieł apostolskich należy prowadzić z jak największą starannością, zgodnie z przepisami powszechnego prawa Kościoła, naszego własnego prawa oraz prawa cywilnego, ze świadomością, że dobra te są darem Boga, niezbędnym do naszego życia i naszej misji, a zarządzanie nimi powinno je chronić i strzec, wyrażając ubóstwo właściwe Zakonowi. Zdaniem Wnioskodawcy czynność podwyższenia kapitału zakładowego z przeznaczonego na ten cel kapitału zapasowego ma jedynie charakter realizacji czynności, jakie przynależą właścicielowi (Konwentowi) i zaliczane są do niegospodarczej działalności statutowej.

W tym względzie w ocenie Spółki dochód (przychód) ściśle powiązany jest z niegospodarczą działalnością statutową kościelnej osoby prawnej, jaką jest Konwent - jedyny wspólnik Spółki, polegającą na zarządzaniu (administrowaniu) udziałami w Spółce prowadzącej szpitalnictwo, a więc działalność charytatywno-opiekuńczą.

Uzyskany przez Konwent dochód w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego na kapitał zakładowy powinien być zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 55 ust. 2 uspkk, jak też alternatywnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop, a tym samym Spółka nie miałaby obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 i 2 updop i tym samym nie pełniłaby roli płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy kolejne z pytań powinno być przedmiotem rozpatrzenia przez organ, jeżeli uzna on w odpowiedzi na pytanie nr [...], że stanowisko Spółki (Wnioskodawcy) jest nieprawidłowe. Jeśli jednak stanowisko organu dotyczące pytania nr [...] będzie zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy (Organ potwierdzi stanowisko Wnioskodawcy), to pytanie nr [...] należy uznać za bezprzedmiotowe.

Spółka zauważyła, iż pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w uzasadnieniu do pytania nr [...]. Uzasadnienie pytania nr [...] bazuje na stanowisku, że podwyższenie kapitału zakładowego z przeznaczonego na ten cel kapitału zapasowego należy do działalności gospodarczej udziałowca (tu: działalności gospodarczej kościelnej osoby prawnej - Konwentu).

Zdaniem Spółki, w przypadku użycia (przeznaczenia) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki i złożenia przez wspólnika Spółki - Konwent nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały oświadczenia Spółce o przeznaczeniu dochodu uzyskanego przez wspólnika związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i la oraz 2 updop.

Wnioskodawca zauważył, iż za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uważa się. - stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 updop - dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał takiej spółki. Za dochód (przychód) taki uważać się więc będzie m.in. użycie (przeznaczenie) kapitału zapasowego spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego. W tym przypadku podatek ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 updop). Istotny w przedmiotowej sytuacji jest obowiązek nałożony przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 updop na płatnika, którym w przypadku użycia/przeznaczenia kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki będzie ona. Ten ostatni przywołany przepis stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Jednak zryczałtowanego podatku nie pobiera się w ściśle przez ustawodawcę określonych przypadkach. Jedne z nich zostały określone w art. 26 ust. 1a updop w sposób następujący: zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na normę prawną, jaką ustawodawca ustanowił odrębnie w stosunku do Kościoła Katolickiego w Polsce, wprowadzając do uspkk szczególny przepis art. 55 ust. 3 w brzmieniu: dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe (kultu religijnego), oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów. Zdaniem Spółki przepis art. 55 ust. 3 uspkk ma charakter szczególny w stosunku do przepisów zawartych w art. 17 updop.

Wspólnik Spółki (Konwent), jak opisano to w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), ma zamiar nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, stosownie do przepisu art. 26 ust. 1a updop, złożyć Spółce oświadczenie (CIT-5) o przeznaczeniu dochodu związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą, tudzież na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że wspólnik Spółki - Konwent podwyższając kapitał zakładowy Spółki dokonuje trwałego przeznaczenia dochodu na cele , o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą.

Spółka zauważyła, iż niezbędne jest również zwrócenie uwagi na przepis art. 26 ust. 2 updop. Stanowi on że w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego - od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach - od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. W tym przypadku podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1a.

Stosując się do powyższego przepisu Spółka w przypadku przeznaczenia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego pełniłaby potencjalnie rolę płatnika i byłaby zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop.

Zdaniem Spółki, nie powinna ona jednak zastosować się do dyspozycji przepisu art. 26 ust. 2 updop, albowiem w sytuacji złożenia przez udziałowca Spółki, tj. Konwent, oświadczenia w formie deklaracji [...] o przeznaczeniu dochodu na cele określone w art. 55 ust. 3 uspkk (alternatywnie dodatkowo art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop) zastosowanie w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego będzie miał przepis art. 55 ust. 3 uspkk, który uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego kościelnej osoby prawnej jedynie od przeznaczenia w roku podatkowym lub w roku po nim następującym dochodów z działalności gospodarczej takiej osoby na cele określone w tym przepisie. W tym przypadku automatycznej derogacji w stosunku do kościelnych osób prawnych Kościoła Katolickiego podlega norma zawarta w art. 26 ust. 2 updop, o czym niezbicie świadczy brzmienie art. 55 ust. 1 uspkk, zgodnie z którym majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom prawa podatkowego z wyjątkami określonymi w ust. 2 - 6.

Wnioskodawca podkreślił, iż z literalnej interpretacji przepisu art. 55 ust. 1 uspkk wynika bowiem, że w przypadku zastosowania do Konwentu (wspólnika Spółki) art. 55 ust. 2 lub ust. 3 uspkk przepisy te stosuje się w miejsce przepisów updop (lex specialis derogat legi generali). Oznacza to, że art. 26 ust. 1, ust. la oraz ust. 2 updop należy stosować w związku przepisami szczególnymi dotyczącymi zwolnienia od opodatkowania wynikającymi z uspkk. Nadrzędną zasadą jest więc w tym względzie brak opodatkowania u wspólnika (Konwentu - kościelnej osoby prawnej) z tytułu czynności prawnej przeznaczenia dochodu (kapitału zapasowego) na podwyższenie kapitału zakładowego, o ile będą spełnione warunki stosowania zwolnienia wynikające z art. 55 ust. 3 uspkk. Tym samym płatnik (Spółka) powinien w tym względzie stosować przepis art. 55 ust. 3 uspkk i nie pobierać podatku dochodowego z tytułu przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 26 września 2017r. nr [...] uznał stanowisko spółki w zakresie obu przedstawionych we wniosku pytań za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny zauważył m.in., iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki kapitał zapasowy zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku poboru podatku od wspólnika Spółki - Konwentu, który jest kościelną osobą prawną.

Kościelne osoby prawne stosownie do art. 1 updop, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W rezultacie podmioty te podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w updop.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, iż analogiczne regulacje zostały zawarte w art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1169 ze zm.), zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione z opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa". W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN).

Przez pojęcie "działalność gospodarcza" – w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zwodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie. Pojęcie "niegospodarcza działalność statutowa" należy więc rozumieć jako przeciwieństwo działalności gospodarczej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zaś dodanie przymiotnika "statutowa" oznacza ograniczenie zwolnienia dochodów kościelnej osoby prawnej tylko do dochodów z takiej działalności niegospodarczej, która znajduje odzwierciedlenie w prawie wewnętrznym danego kościoła, czy związku wyznaniowego. Nie jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej prowadzona przez kościelne osoby prawne działalność opiekuńczo-wychowawcza, oświatowo-wychowawcza, opiekuńczo-lecznicza oraz w zakresie pomocy społecznej w formie prowadzenia przedszkoli, placówek opieki nad dzieckiem, internatów, burs, szkół, zakładów opiekuńczo-leczniczych, domów pomocy, itp.

Organ interpretacyjny zauważył, iż na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a updop, należy rozróżnić wyłącznie "niegospodarczą działalność statutową" oraz "inną działalność". Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowe na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. W ocenie organu dochody Konwentu osiągnięte w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy to dochody z pozostałej działalności. Od dochodów tych Spółka nie jest zobowiązana pobrać podatku jeżeli zaistnieją warunki przewidziane w ww. przepisach (art. 26 ust. 1 i 1a, ust. 2 updop).

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że:

1. jeżeli podatnicy (w tym wypadku Konwent) korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 updop i złożą płatnikowi (tutaj: Spółce) stosowne oświadczenie (art. 26 ust. 1a updop), płatnik nie jest zobowiązany do poboru podatku, oraz

2. w sytuacji, gdy źródłem dochodu jest podwyższenie kapitału zakładowego uprawnienie do złożenia oświadczenia o jakim mowa w pkt 1 nie przysługuje.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skoro warunkiem koniecznym do spełnienia aby płatnik nie pobrał podatku jest złożenie stosownego oświadczenia i jednocześnie w sytuacji przedstawionej we wniosku, a więc w sytuacji gdy źródłem dochodu jest podwyższenie kapitału zakładowego, podatnikowi (Konwentowi) nie przysługuje uprawnienie do złożenia tego oświadczenia, należy stwierdzić, że od dochodu osiągniętego z tego tytułu należy pobrać zryczałtowany podatek.

Reasumując zdaniem organu, uzyskany przez Konwent dochód w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b updop oraz art. 55 ust. 2 i 3 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zatem na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 updop. Tym samym organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w zakresie obu postawionych we wniosku pytań za nieprawidłowe.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 4a lit a, art. 26 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ("updop") (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) oraz art. 55 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ("uspkk'') (Dz.U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie objętej interpretacją indywidualną polegającą na uznaniu, iż uzyskany przez Konwent dochód (przychód) w wyniku, przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie będzie dochodem (przychodem) z niegospodarczej działalności kościelnej osoby prawnej oraz nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop oraz art. 55 ust. 2 uspkk, a na Skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 updop.

2.naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 55 ust. 3 uspkk poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie objętej interpretacją indywidualną polegającą na uznaniu, iż uzyskany przez Konwent dochód w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 55 ust. 3 uspkk. choć przepis ten stanowi w związku z art. 55 ust. 1 uspkk lex specialis w stosunku do regulacji updop.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż wyrażone stanowisko przez organ interpretacyjny w sposób oczywisty narusza przepisy art. 55 ust. 2 uspkk oraz art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop, a to z powodów przedstawionych poniżej.

stosownie do art. 55 ust. 1 uspkk Majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6. Oznacza to, że terminy (pojęcia) prawnopodatkowe należy rozumieć zgodnie z ogólnymi przepisami podatkowymi, albowiem uspkk ich nie definiuje, tym bardziej w sposób specyficzny czy odmienny. Z tego też względu należy w przypadku przeznaczenia (przekazania kwot) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odwołać się do przepisów updop: w art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy ustawodawca m.in. stanowi, że Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach -dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

w świetle przytoczonych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 4 updop przeznaczenie (przekazanie kwot) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi dochód (przychód) do opodatkowania. Należy jednak zważyć na przepis art. 55 ust. 2 zd. pierwsze uspkk: Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. Oznacza to, że jeśli owo przeznaczenie (przekazanie kwot) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego byłoby uznane za przychody ze swojej działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej, to dochód (przychód) ten byłby zwolniony od opodatkowania.

Zdaniem strony skarżącej spór, jaki zaistniał na tle skarżonej interpretacji podatkowej pomiędzy DKIS a Skarżącą, sprowadza się do:

(a) rozumienia działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej czy niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego' w przypadku przeznaczenia (przekazania kwot) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a tym samym kwalifikacji prawnej źródła dochodu (przychodu) w przypadku tego przeznaczenia (przekazania kwot),

(b) podstawy prawnej zwolnienia od opodatkowania dochodu (przychodu) lub jego braku, tj.przepisów updop (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b, art. 26 ust. 1a oraz ust. 2 zdanie ostatnie) czy uspkk (art. 55 ust. 2 zd. pierwsze), tj. kwalifikacji do warunkowego lub bezwarunkowego zwolnienia,

(c) zrównania mocy prawnej przepisów updop i uspkk w przypadku przeznaczenia (przekazania kwot) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Strona skarżąca zauważyła, iż ustawodawca w art. 55 ust. 2 uspkk mówiąc o zwolnieniu od opodatkowania przychodów odnosi je do przychodów ze swojej działalności niegospodarczej kościelnych osób prawnych, natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop zwolnienie od podatku dochodów kościelnych osób prawnych odnosi do dochodów z niegospodarczej działalności statutowej. Zdaniem Spółki DKIS pomija w uzasadnieniu interpretacji brzmienie przepisu art. 55 ust. 2 uspkk, odnosząc się jedynie do przepisów updop.

Skarżąca Spółka podkreśliła m.in., iż pomiędzy nią a DKIS nie ma różnicy zdań, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą w nawiązaniu do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej (por. przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 4.06.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 98/08). Działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie. Istnieje też zgoda, że: Niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będącą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności (str. 10-a Interpretacji). Nie upoważnia to jednak, jak uczynił to DKIS, do sformułowania wniosku, iż: w ocenie Organu dochody Konwentu osiągnięte w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy to dochody z pozostałej działalności, a więc innej niż niegospodarczej działalności statutowej. Zdaniem Spółki niewątpliwie Konwent jako odrębna kościelna osoba prawna, uzyskując przysporzenie (przychód/dochód) w rozumieniu updop i uspkk w związku z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego uzyskuje go z niegospodarczej działalności, będącej jego statutową działalnością kościelnej osoby prawnej. Zgodnie ze Statutami Generalnymi Zakonu [...] i jego Konstytucją Konwent sam lub poprzez spółkę (spółki) ma obowiązek prowadzenia działalności leczniczej, szpitali i zakładów leczniczych, tudzież aptek, w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej. Konwent realizuje cel związany z charyzmatem Zakonu, zgodnie z jego Konstytucjami oraz Statutami Generalnymi, polegającym na posługiwaniu ludziom chorym i potrzebującym w tworzonych i utrzymywanych w tym celu ośrodkach. Konwent jest jedynym właścicielem (udziałowcem) Spółki i nie prowadzi za Spółkę działalności gospodarczej. Wykonuje jedynie czynności właścicielskie poprzez zasilenie kapitałowe, które umożliwia realizację apostolatu Zakonu [...]. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z jej kapitału zapasowego związane jest z realizacją misji Zakonu (Konwent jest częścią Zakonu), dla wypełnienia której mogą być -zgodnie ze Statutami Generalnymi oraz Konstytucją Zakonu - tworzone przewidziane prawem instytucje, a w tym spółki. Czyniąc zadość charyzmatowi Zakonu, tj. prowadząc działalność charytatywno-opiekuńczą, Konwent jedynie administruje udziałami w Spółce oraz decyduje o wyposażeniu kapitałowym, mającym decydujący wpływ na realizację charyzmatu Zakonu [...]. Samo przeniesienie środków pomiędzy kapitałem zapasowym a zakładowym ma wyłącznie charakter techniczny i jest dokonywane w ramach Spółki; takie działanie czyni zadość regułom zarządzania dobrami doczesnymi Zakonu określonym w Statutach Generalnych oraz art. 52 uspkk jak też kanonu 1254 -1256 Kodeksu Prawa Kanonicznego. Konwent zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych oraz umową spółki nie ma możliwości ani pośredniego, ani tym bardziej bezpośredniego zarządzania Spółką, ani też w sposób nieformalny zarządu takiego nie sprawuje. Żadna umowa o zarządzanie Spółką nie została zawarta pomiędzy Konwentem a Spółką. Zarząd Spółką, prowadzenie jej działalności należy bezpośrednio do Zarządu, organu statutowego Spółki. Strona skarżąca podniosła, iż Statuty Generalne Zakonu w paragrafie 157 stanowią: Zarządzanie dobrami materialnymi Zakonu, prowincji, wspólnot i naszych dzieł apostolskich należy prowadzić z jak największą starannością, zgodnie z przepisami powszechnego prawa Kościoła, naszego własnego prawa oraz prawa cywilnego, z świadomością, że dobra te są darem Boga, niezbędnym do naszego życia i naszej misji, a zarządzanie nimi powinno je chronić i strzec, wyrażając ubóstwo właściwe Zakonowi.

W ocenie Spółki czynność podwyższenia kapitału zakładowego z przeznaczonego na ten cel kapitału zapasowego ma jedynie charakter realizacji czynności jakie przynależą właścicielowi (Konwentowi) i zaliczane są do niegospodarczej działalności statutowej. W tym względzie dochód (przychód) ściśle powiązany jest z niegospodarczą działalność statutową kościelnej osoby prawnej, jaką jest Konwent - jedynego wspólnika Spółki polegającą na zarządzaniu (administrowaniu) udziałami w Spółce prowadzącej szpitalnictwo a więc działalność charytatywno-opiekuńczą. Strona skarżąca zarzuciła, iż do przedstawionej tu argumentacji, która w obszerniejszym zakresie zawarta jest we wniosku, DKIS niestety nie odniósł się, pozostawiając argumentację Spółki milczeniem. W świetle powyższego zdaniem strony skarżącej uzyskany przez Konwent dochód w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki powinien być zwolniony od opodatkowania podstawie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop, a tym samym Spółka nie miała: obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 updop i tym samym nie pełniłaby roli płatnika. Do takiego samego wniosku prowadzi wykładnia art. 55 ust. 2 uspkk, jednak w tym przypadku zwolnienie przychodu opodatkowania dotyczy działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej bez dookreślania jej jako niegospodarczej działalności statutowej.

Uzasadniając drugi z podniesionych w skardze zarzutów Spółka wskazała m.in., iż DKIS rozstrzygnął przeciwnie do stanowiska Spółki w przedmiocie przyjęcia, że w przypadku przeznaczenia (przekazania kwot) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki mamy do czynienia z pozostałą działalnością, inną niż niegospodarczą działalność statutowa Konwentu. Skutkuje to tym w jego rozstrzygnięciu, że uzyskany przez Konwent dochód w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b updop oraz art. 55 ust. 2 i 3 uspkk, a na Skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 updop.

Zdaniem strony skarżącej wyrażone stanowisko przez DKIS w sposób oczywisty narusza przepisy art. 55 ust. 3 uspkk. W tym zakresie w skardze zauważono, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni (art. 10 ust. 1 pkt 4). Dochody z pozostałej działalności, tj. innej niż niegospodarczej działalności statutowej kościelnych osób prawnych są wolne od podatku w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b). Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 21 ust. 1). Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e (art. 26 ust. 1). Zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych -na cele wymienione w tym przepisie (art. 26 ust. 2). W razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego - od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach - od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. W tym przypadku podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1a (art. 26 ust. 2).

Zdaniem strony skarżącej przywołane przepisy jednoznacznie stanowią, że dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów (np. z kapitału zapasowego) spółki kapitałowej jest dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby dochód (przychód) ten osiągał podatnik, to nie mógłby on skorzystać dobrodziejstwa zwolnienia tego dochodu (przychodu) od opodatkowania na cele określone w art. 17 ust. 1 updop, albowiem na przeszkodzie temu stoi przepis art. 26 ust. 2 zd. ostatnie. W tym przypadku spółka kapitałowa jako płatnik byłaby zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem Spółki należy jednak zauważyć, co milczeniem pomija DKIS, że przepisy Działu III pt. Sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych uspkk w sposób specyficzny i odmienny od updop regulują zasady opodatkowania w podatku dochodowym kościelnych osób prawnych. Jak już wspomniano w art. 55 ust. 2 uspkk ustawodawca stanowi, iż majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6. W ust. 2 tego artykułu zwalnia się kościelne osoby prawne od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. Natomiast w ust. 3 tego artykułu ustawodawca dokonał bezwzględnego zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych w przypadku przeznaczenia tych dochodów na cele zwolnione. Strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z tym przepisem dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów. W ocenie skarżącej Spółki przepis ten stanowi w związku z art. 55 ust. 1 uspkk lex specialis w zakresie traktowania dochodu (przychodu) w wysokości kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów (np. z kapitału zapasowego) spółki kapitałowej. Choć te dochody (przychody) są dochodem do opodatkowania, to jednak podlegają one zwolnieniu od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo - wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2 uspkk, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3 uspkk, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów. Tym samym zdaniem strony skarżącej nie będzie mieć tu zastosowanie przepis art. 26 ust. 2 zd. ostatnie updop.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swojej dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się częściowo zasadna. Jako trafny Sąd uznał podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (w skrócie uspkk) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania jego zastosowania w sprawie objętej interpretacją indywidualną polegającą na uznaniu, iż uzyskany przez Konwent dochód w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 55 ust. 3 uspkk. choć przepis ten stanowi w związku z art. 55 ust. 1 uspkk lex specialis w stosunku do regulacji updop.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w analizowanym przypadku istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni art.17 ust.1 pkt.4a lit.b w zw. z art.26 ust.1a i art. 26 ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm). - w skrócie updop - oraz 55 ust. 1 i 3 uspkk. Dokonanie prawidłowego procesu wykładni pozwoli na ustalenie wzajemnej relacji pomiędzy tymi przepisami.

Na wstępie należy jednak zaznaczyć, iż jak wynika z ze stanu faktycznego wniosku wnioskodawca jest spółką kapitałową w formie sp. z o.o. Jej jedynym udziałowcem jest Konwent. Celem Spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa w kraju i za granicą, w którym w szczególności wykonywana będzie działalność charytatywno-opiekuńcza w rozumieniu art. 39 uspkk prowadzona w ramach działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, iż Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. działalność lecznicza. W świetle powyższego należy uznać, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego z przeznaczonego na ten cel kapitału zapasowego jest przejawem prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art.55 ust.3 uspkk) przez jej jedynego udziałowca w tym przypadku Konwent, który ma status kościelnej osoby prawnej.

Sąd nie podziela tym samym poglądu strony skarżącej reprezentowanego we wniosku, iż powyższa czynność mieści się w pojęciu niegospodarczej działalność statutowej kościoła. Jak zaznaczył to tut. Sąd w wyroku z dnia 4 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 98/08 niegospodarczą działalność statutową kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty kościoła i specyfiki działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej kościoła są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania (por. Mariusz Unisk; artykuł Dor.Podat.2002.7-8.59 Opodatkowanie kościelnych osób prawnych w świetle polskiego prawa podatkowego - wybrane zagadnienia.) Co istotne przedmiotowa czynność musi być jednak bezpośrednio i ściśle wpisana w istotę działalności kościoła, aby korzystała ze zwolnienia podatkowego. Wszelkie bowiem wyłączenia i zwolnienia z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania winny być rozumiane w sposób ścisły, a przy interpretacji przepisów prawa je statuujących nie można stosować wykładni rozszerzającej. Stąd też związek ocenianej czynności z istotą i specyfiką działalności kościoła nie może mieć charakteru pośredniego. Jednym z celów statutowych Konwentu jest prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej. Z uwagi na powyższe przesunięcie środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy spółki z o.o. nie mieści się w pojęciu niegospodarczej działalność statutowej kościoła czy też wskazanej kościelnej osoby prawnej. Powyższego nie zmienia fakt, iż Spółka prowadzi działalność w tym właśnie zakresie, albowiem sama czynność przesunięcia środków pomiędzy kapitałem zapasowym a zakładowym nie jest bezpośrednią emanacją tej działalności.

Przechodząc do dalej do meritum należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt.4 updop ( w brzemieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni. Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 21 ust. 1updop). Zgodnie z dyspozycją art. art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e .

Art. 26 ust. 1a updop wskazuje, iż zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych -na cele wymienione w tym przepisie .

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art.17 ust. 1 pkt 4a lit. b przewiduje, iż dochody z pozostałej działalności, tj. innej niż niegospodarczej działalności statutowej kościelnych osób prawnych są wolne od podatku w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze .

Równocześnie jednak updop w art.26 ust.2 przewiduje wyłączenie od ogólnej zasady określonej w art. 26 ust.1a updop. Zgodnie bowiem z treścią art. 26 ust.2 updop w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego - od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach - od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. W tym przypadku podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1a.

Na gruncie więc tylko przepisów updop uzyskany przez Konwent dochód w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie podlegałby zwolnieniu od opodatkowania na podstawie w/w ustawy. Z uwagi jednak , iż Konwent jest kościelną osobą prawną wchodzącą w skład Zakonu [...], w analizowanym przypadku zastosowanie znajdują także przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art.55 ust.1 uspkk majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6. Jednym z tych wyjątków jest wyjątek przewidziany przez ustawodawcę w art. 55 ust.3 uspkk. W myśl wskazanego przepisu dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest ustawą, która określa zasady stosunku Państwa do Kościoła, w tym jego sytuację prawną i majątkową.(art.3 ust.1 uspkk). Zgodnie z treścią art. 3 ust.2 uspkk w sprawach odnoszących się do Kościoła, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się powszechnie obowiązujące przepisy prawa, o ile nie są sprzeczne z wynikającymi z niej zasadami. Tym samym ustawodawca przewidział we wskazanym przepisie klauzule generalną tj. możliwości stosowania wobec Kościoła Katolickiego przepisów prawa powszechnie obowiązującego o ile przepisy te nie pozostają w kolizji z regulacjami prawnymi zawartymi w tej ustawie.

Z powyższą klauzulą koresponduje także regulacja art. 55 ust.1 uspkk, zgodnie z którą majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6. Wskazany przepis przewiduje więc regulacje o charterze lex specialis, które wyłączają we skazanym zakresie stosowanie ogólnych przepisów podatkowych. Z pewnością do wskazach przepisów zalicza się także ustawa o podatku dochodowym od osób prawych w tym także jej przepisy: art. 17 ust.1 pkt.4a lit.b w zw. z art.26 ust.1a i art. 26 ust.2 updop.

Art. 55 ust.1 uspkk pełni więc funkcję reguły kolizyjnej w sytuacji gdy przewidziane przez ustawodawcę w ust.2-6 art.55 uspkk sytuację, będą w sposób odmienny regulowane ogólnymi przepisami podatkowymi.

Wśród tych przypadków ustawodawca wymienił m.in. sytuację określoną w ust.3 omawianego przepisu. Zgodnie z jego treścią dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów.

We wskazanym przepisie uspkk ustawodawca przewidział więc bezwzględne zwolnienie przedmiotowe wszelkich dochodów z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych w przypadku przeznaczenia ich w zakreślonym czasie na cele w nim wymienione. Powyższe oznacza, iż wskazana regulacja odmiennie w stosunku do art. 26 ust.2 updop w zw. z art. 26ust.1a updop normuje opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych (w przypadku Kościoła Katolickiego) oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby w sytuacji uzyskania dochodu w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce. W świetle powyższego należy przyznać rację stronie skarżącej co do tego, iż art. 55 ust. 1 i 3 uspkk jest przepisem lex specialis w zakresie traktowania dochodu (przychodu) w wysokości kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów (np. z kapitału zapasowego) spółki kapitałowej. Choć te dochody (przychody) są dochodem do opodatkowania, to jednak podlegają one zwolnieniu od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo - wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2 uspkk, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3 uspkk, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów. Tym samym w realiach zdarzenia przedstawionego w treści wniosku nie będzie mieć zastosowanie przepis art. 26 ust. 2 zd. ostatnie updop.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu co wykładni przepisów prawa.