Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 132/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 243 par. 1 i 2, art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135 uts. 2.
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Jeżewska Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Jurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie modyfikacji zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w części dotyczącej lokalizacji punktów gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 11 kwietnia 2014 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lutego 2010 r. odmawiającej zmiany decyzji z dnia 10 listopada 2006 r. w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier.

Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 listopada 2006 r., nr [...], udzielił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A, zwanej dalej Spółką, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 33 punktach na terenie województwa opolskiego.

W dniu 10 marca 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Spółki z dnia 4 marca 2009 r., w którym Spółka zwróciła się o zmianę wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych, stanowiącego załącznik do ww. decyzji. Zmiana miała polegać na wykreśleniu punktu gier wskazanego w pozycji 32, tj. B w [...], przy ulicy [...] i wprowadzeniu w jego miejsce punktu – C, położonego w [...], [...]-[...] [...].

Decyzją z dnia 23 lutego 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej odmówił zmiany decyzji z dnia 10 listopada 2006 r., wskazując, że z dniem 1 stycznia 2010 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 – obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 471), zwanej dalej u.g.h., które w art. 135 ust. 2 nie zezwalają na zmianę miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów i stąd też należało odmówić wnioskowi Spółki.

Wnioskiem z dnia 10 października 2012 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 23 lutego 2010 r. Jako podstawę wniosku Spółka powołała art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1, § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniała, że wobec wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11, C—217/11 przepisy ustaw o grach hazardowych winny być notyfikowane Komisji Europejskiej, gdyż mają charakter techniczny.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu wznowił postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lutego 2010 r.

Decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu umorzył postępowanie w ww. sprawie wznowieniowej. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 10 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W wyniku rozpoznania skargi na ww. decyzję przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu została ona uchylona wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 lipca 2013 r. W uzasadnieniu do wyroku z dnia 20 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Op 497/13, Sąd wskazał, że organy uchyliły się od oceny czy w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek wznowieniowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a w szczególności wymieniona w punkcie 11.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji z dnia 23 lutego 2010 r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Przywołał przepisy art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1 i 2, art. 245 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 7 Konstytucji RP, art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., wyrok TSUE w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11, C—217/11, przepisy ustaw o grach hazardowych i uznał, że przepisy przejściowe art. 129 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. nie mają charakteru technicznego i TSEU w wyroku, jak i w jego sentencji nie przypisał ww. przepisom takiego charakteru. Stąd też, analizując wpływ wyroku TSUE na treść decyzji ostatecznej, która podlegać miałaby wzruszeniu organ stwierdził, że brak jest podstaw do podważania mocy obowiązującej przepisów ustawy o grach hazardowych, a tym samym przyjęcia, że niektóre z nich nie obowiązują w polskim porządku prawnym i nie mogły stanowić podstawy decyzji z dnia 23 lutego 2010 r., nr [...], odmawiającej zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2006 r. w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktów gier.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka z o.o. A. Zapadłej decyzji zarzuciła naruszenie prawa polegające na przyjęciu, że przepisy ustawy o grach hazardowych mogą stanowić podstawę wydawanych przez organ rozstrzygnięć pomimo, że ustawa ta zawiera przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U.UE.L.98.204.37, ze zm.), które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej. Wskazywała odwołująca, że przepisy powołanej ustawy zostały uchwalone w sposób niezgodny z unijnym prawem, a zwłaszcza z art. 34 i 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. i zawierają zakaz urządzania gier na automatach poza kasynami gier, który w sposób istotny wpływa ograniczającą na swobodny przepływ towarów. Podnosiła nadto skarżąca, że orzeczenie TSUE ma wpływ na wydaną decyzję, jest prawnie wiążące dla sądu krajowego, a organ błędnie przyjął brak istnienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że już nie obowiązuje.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu po przedstawieniu stanu faktycznego oraz przepisów stanowiących podstawę orzekania dokonał analizy przepisów art. 243 § 1 i 2 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że dla wznowienia postępowania w sprawie niezbędne i wystarczające było powołanie się na ustawową podstawę wznowienia postępowania, tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wydany wskutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Przytaczając przepis art. art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powołując się na zalecenia wynikające z wyroku WSA w Opolu z dnia 20 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Op 497/13, zaakcentował organ odwoławczy, iż podjęcie stosownego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione było od stwierdzenia wpływu ww. wyroku TSEU na treść wydanej decyzji ostatecznej. Dokonując obszernej analizy i wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych, przepisów art. 188, art. 7, art. 10, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 71 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym zaakcentował, że ingerencja ustawodawcy w sferę praw i wolności jednostki może nastąpić wyłącznie w formie ustawy, ograniczenia takie muszą być uzasadnione interesem publicznym wyrażonym w jednej z sześciu wymienionych wartości, a wprowadzane ograniczenia nie mogą przekroczyć zakresu naruszającego zasadę proporcjonalności i naruszać istoty praw i wolności. Dopuszczalność wprowadzania natomiast przez państwa członkowskie UE określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie przepisów unijnych oraz ich przesłanki, zdaniem organu, rozpatrywać należy również w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, tj. ograniczeń o tzw. wymiarze wspólnotowym. Podkreślał organ, że państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego, w tym wartości, które chcą chronić. Dokonując analizy orzeczenia i uzasadnienia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w szczególności punktów 36 do 39 uznał, że Trybunał nie wypowiedział się wprost co do technicznego charakteru przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Z dokonanej natomiast przez Trybunał wykładni art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r. str. 37) wynika, że dla wyjaśnienia czy ww. przepisy są normami technicznymi, które wymagały jako projekt ustawy notyfikacji, konieczne jest ustalenie czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Zaakcentował organ, że Polska zaimplementowała Dyrektywę 98/34/WE nowelizując rozporządzenie Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 65, poz. 597), a wnioskodawca ustawy o grach hazardowych uznał, że przedstawiony projekty nie zawiera przepisów technicznych. Analizując cele rozwiązań przyjętych w Dyrektywie 98/34/WE dostrzegł, że kwestionowane w pytaniu prejudycjalnym do TSUE przepisy dotyczące zmiany zezwoleń, wydawania zezwoleń oraz przedłużania zezwoleń na działalność nie dotyczą "produktów", ale prowadzenia działalności, nie są specyfikacją techniczną w rozumieniu art. 1 pkt 3 ww. dyrektywy, ani innymi wymaganiami (art. 1 pkt 4), przepisami administracyjnymi, o których mowa w trzeciej części definicji przepisów technicznych (art. 1 pkt 11), gdyż nie dotyczą usługi w rozumieniu dyrektywy, ani nie zakazują produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu czy stosowania produktu. Organ II instancji odwołał się w tym zakresie także do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. Podniósłł nadto, że zmiana systemu regulacji w odniesieniu do gier hazardowych nie wpływa na sposób używania produktu, ani jego możliwe zastosowanie, jak i nie destabilizuje rynku unijnego w zakresie obrotu automatami do gier. Jedyne utrudnienia, które wiążą się ze zmianą systemu reglamentacji wynikają z zaostrzenia wymogów, które musi spełnić podmiot zamierzający wykonywać działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach i dlatego też zakres formalności związanych z uzyskaniem koncesji na prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych powinno być rozpatrywane w kontekście swobody przedsiębiorczości (art. 49 i nast. TFUE), a nie Dyrektywy 98/34, której celem jest ochrona swobodnego przepływu towarów w drodze kontroli prewencyjnej. Zdaniem organu, przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych w żaden sposób nie odnoszą się wprost do produktów, ale w sposób ogólny regulują zasady wykonywania działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach. Zwrócił nadto uwagę, że automaty do gier nie stanowią jednorodnego produktu i dają one szanse techniczne ich przeprogramowania, czy też powtórnego zaprogramowania, aby stały się automatami do gier o wyższych wygranych, co spowoduje, że będą mogły być nadal eksploatowane komercyjnie i to również na rynku wewnętrznym. Zdaniem organu odwoławczego, istniejące regulacje u.g.h. nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Zaakcentował nadto, że sam Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w pkt 34 orzeczenia prejudycjalnego stwierdził, że przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające na marginalne użytkowanie automatów o niskich wygranych. W kontekście powyższego oraz uwzględniając dane dotyczące obrotu automatami organ odwoławczy uznał, że omawiane przepisy przejściowe, w tym art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznymi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/ WE i nie jest niezgodny z Konstytucją RP, a tym samym możliwe było jego zastosowanie w sprawie, bez naruszania przepisów unijnych. Powyższe doprowadziło organ do konkluzji, że orzeczenie TSUE nie miało żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Organ zwrócił nadto uwagę na kwestię ryzyka uzależnień od hazardu i dostrzegł, że nawet gdyby przepisy ustawy o grach hazardowych stanowiły przepisy techniczne w rozumieniu ww. dyrektywy, to i tak nie podlegałyby one obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone z obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r.

W skardze pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Domagał się nadto zasądzenia kosztów postępowania i rozpoznania sprawy pod nieobecność skarżącej Spółki. Zarzuciła decyzjom naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 O.p.; art. 135 ust. 2 u.g.h w zw. z art. 129 u.g.h. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie mogły stanowić podstawy decyzji wydanych przez organy administracji, albowiem nie zostały notyfikowane przez Komisję Europejską, pomimo że zawierały przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r.; art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34/WE poprzez zastosowanie ww. przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy; a także błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że ograniczenia na rynku gier na automatach o niskich wygranych, które wynikają z ustawy o grach hazardowych w sposób znaczący nie ogranicza swobody przepływu towarów, a przez to naruszenie art. 34, 36, 49 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.EU.C.10.83.47), że istniały klauzule generalne usprawiedliwiające wprowadzenie barier w handlu transgranicznym dotyczące ochrony takich wartości jak moralność, porządek i bezpieczeństwo publiczne, zdrowie, życie ludzi i inne ustalenia bliżej określone w treści uzasadnienia decyzji. Skarżąca dowodziła, że - w jej ocenie - przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, który pomimo obowiązku jego notyfikowania nie został notyfikowany, a zatem jako niezgodny z prawem unijnym nie może być stosowany. Stwierdziła również, iż błędne jest uznanie, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru technicznego i jako takie nie podlegały uprzedniej procedurze notyfikacyjnej. Zauważyła, iż przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. narusza generalną zasadę polegającą na niemożności zmiany zasad w trakcie trwania odpowiednich zezwoleń wydanych przez organy. Podkreśliła, że skarżąca przed wprowadzeniem przepisów ustawy o grach hazardowych mogła dokonywać zmiany punktów gier, zaś po rządami nowej ustawy zmiana taka jest niedopuszczalna. Skarżąca powołał się nadto w uzasadnieniu skargi na wyroki sądów administracyjnych dotyczące oceny charakteru przepisów przejściowych. Podnosiła również, iż orzeczenie TSUE jest prawnie wiążące dla sądu krajowego, w tym i technicznego charakteru art. 129 ust. 1, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 u.g.h., których stosowanie prowadzić będzie do stopniowego wygaszania działalności prowadzonej w dotychczasowej formie. Skarżąca odwołała się do pkt 36 do 39 wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., zaprezentował stanowisko co do rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, art. 2 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27, ze zm.) i konkludując nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że wprowadzenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie ma istotnego wpływu na sprzedaż automatów o niskich wygranych. Zdaniem skarżącej, na ocenę charakteru przejściowego przepisów nie ma wpływu ocena wielkości rynku europejskiego i to czy obrót automatami do gier w skali rynku wspólnotowego uległ istotnym zmiano wskutek wejścia w życie przepisów nowej ustawy o grach hazardowych, lecz sytuacja na rynku krajowym. Podniosła, że stwierdzenie przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. technicznego charakteru przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. ma wpływ na ocenę co do techniczności przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. Nie podzielała skarżąca stanowiska organów co do możliwości przeprogramowania automatów i ich zagospodarowania w kasynach gier. Zwróciła uwagę na cel notyfikacji przepisów oraz zarzucała organom, że nieuzasadnieni powołały się na przepis art. 9 ust. 7 i art. 10 dyrektywy 98/34/WE, gdyż Polska nie zastosowała procedury notyfikacyjnej, a tym samym brak podstaw do stosowania odstępstwa i powoływania się na klauzule bezpieczeństwa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zawiesił postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r. podjęto postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - zwanej dalej P.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 11 kwietnia 2014 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lutego 2010 r. odmawiającej zmiany decyzji z dnia 10 listopada 2006 r. w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie przez Sąd, według powyższych kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przypomnienia w sprawie wymaga to, że skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 10 października 2012 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w Opolu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 23 lutego 2010 r., wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1, § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uzasadniając jego złożenie treścią wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. zapadłego w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11, C-217/11 i związanym z tym obowiązkiem notyfikowania Komisji Europejskie przepisów ustawy o grach hazardowych ze względu na ich techniczny charakter.

W sprawie wskazać należy również, iż zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania, na skutek wniosku skarżącej Spółki o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji podjęte zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - zwanej nadal Ordynacją podatkową), w związku ze stwierdzeniem braku przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodać należy także, iż w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 20 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Op 497/13, wskazał, że organy uchyliły się od oceny czy w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek wznowieniowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a w szczególności wymieniona w punkcie 11.

Powyższa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., wiążą w sprawie organy, których działanie, było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Obowiązek podporządkowania się przez organy administracji i Sąd ocenie prawnej wyrażonej w wyroku może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach - które w rozpoznawanej sprawie nie miały miejsca - a mianowicie tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Odstąpienie od tego nakazu, wynikającego z art. 153 P.p.s.a., jest naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy administracji oraz Sąd w niniejszej sprawie związany jest zatem dokonaną przez WSA w Opolu oceną prawna i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 stycznia 2014 r.

Dokonując oceny wykonania i zastosowanie się przez organy do zaleceń wynikających z ww. wyroku stwierdzić należy, iż organy procedujące w sprawie zrealizowały je.

Mając na uwadze tryb postępowania, w którym zapadły skarżone decyzje wyjaśnić trzeba, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową służącą weryfikacji decyzji ostatecznej. Stanowi ono odstępstwo od ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej ogólnej zasady trwałości decyzji, stwarzając prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ostatecznie zakończonej. Nie jest to jednak tryb, przy pomocy którego można wzruszyć ostateczną decyzję administracyjną w każdym przypadku. Możliwość taka istnieje tylko w sytuacji stwierdzenia, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotknięte było wadami procesowymi określonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącymi przesłanki wznowienia. Dopiero wskutek ich zaistnienia możliwe jest ponowne rozpatrzenia sprawy. Celem postępowania wznowieniowego jest zatem, w pierwszej kolejności stwierdzenie wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania, a następnie - w przypadku pozytywnego wyniku dokonanej w tym zakresie oceny - przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.

Zgodnie z regulacją art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania wznowieniowego następuje w drodze postanowienia, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2). Po wznowieniu postępowania organ dokonuje, najpierw ustaleń co do rzeczywistego zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę wznowienia, a następnie w razie ich wystąpienia przeprowadza postępowanie wyjaśniające, w celu merytorycznego rozpoznania sprawy będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego zakończonego decyzją odmawiającą zmiany decyzji w zakresie dokonania zmiany lokalizacji punktów gier, skarżąca oparła na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na wyroku TSUE z dnia z dnia 19 lipca 2012 r., wydanego w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Oceniając działania organów podjęte na podstawie tego wniosku stwierdzić trzeba, że prawidłowo - postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. - organ wznowił postępowanie, na podstawie art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Dostrzec też trzeba, że wniosek o wznowienie został wniesiony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji, bowiem ww. wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 29 września 2012 r., Seria C, nr 295/12, a wniosek został złożony w dniu 29 października 2012 r.

Art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. - obecnie Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), zwanej nadal O.p., przewiduje, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jednocześnie zgodnie z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Tym samym zasadnie organy procedujące w sprawie uznały, że skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania w sprawie wskazała na ustawową przesłankę zawartą w punkcie 11 art. 240 § 1 O.p. Podana we wniosku o wznowienie podstawa wznowienia postępowania wiążąco wyznaczała też granice tego nadzwyczajnego postępowania, które nie mogło zostać zakończone dopóki organ nie ustalił czy stan faktyczny przewidziany w normie prawnej wystąpił, czy też nie, w rozpoznawanej sprawie. W przedmiotowej sprawie wymóg ten dotyczył wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. na treść wydanej decyzji z dnia 23 lutego 2010 r. Konsekwencją uznania, że orzeczenie TSUE miałoby wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia byłaby możliwość przejścia przez organy do merytorycznego badania sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

W ocenie Sądu, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego oraz dokonał prawidłowej oceny przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie tej nowej decyzji jest zgodne z dyrektywami wynikającymi z art. 107 § 3 K.p.a. Uzasadnienie prawne decyzji to obszerne i wnikliwe wyjaśnienie jej podstawy, według aktualnego stanu prawnego, z przytoczeniem przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. W konsekwencji Sąd uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi, jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta odnosi się nie tylko do sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale do wszystkich tych przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (europejskiego), który był podstawą rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc - wyrok Trybunału Sprawiedliwości musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania strona się domaga. O ile jednak podstawą do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie przez TSUE, o tyle warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu jest ustalenie, że orzeczenie to wpływa na treść tej decyzji.

Zgodnie z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. po wznowieniu postępowania, na zasadzie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ przeprowadza postępowanie, w którym bada czy orzeczenie ma wpływ na treść decyzji. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania i dokonaniu oceny w tym zakresie może uchylić decyzję dotychczasową i orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie, jednakże tylko wtedy, gdy stwierdzi istnienie przesłanki wznowienia. Ustalenie, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skutkuje odmową uchylenia decyzji dotychczasowej.

W przedmiotowej sprawie organy uznały, że nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jak również inne okoliczności z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 orzekły o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej organu z dnia 23 lutego 2010 r., odmawiającej zmianę decyzji z dnia 10 listopada 2006 r. w zakresie wykazu punktów gier. W ocenie Sądu, stanowisko organów jest prawidłowe.

Dokonując dalszej oceny zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz.1540, z późn. zm. - zwanej nadal ustawą lub u.g.h.).

Zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy, zezwolenia o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do treści ust. 2 art. 135 ustawy, w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych.

Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy było zatem ustalenie, czy będący podstawą odmowy zmiany zezwolenia przepis art. 135 ust. 2 ustawy jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

Odnosząc się do tej kwestii, wyjaśnić trzeba, że wspomniana dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039, ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 65, poz. 579), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. nr 169, poz. 1386). Notyfikacji w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady, podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto w myśl § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towaru za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5. Ponieważ wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie, dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed podjęciem przepisów technicznych, albowiem art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych za wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Wskazać przyjdzie, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawa C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku, z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Trybunał nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) i "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy), ale stwierdził, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą bowiem, w ocenie Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 34 – 36).

W uzasadnieniu powyższego wyroku nie przesądzono, że przepisy przejściowe omawianej ustawy mają charakter przepisów technicznych. Trybunał uznał jedynie, że mogą one mieć potencjalnie (czyli hipotetycznie) taki walor, a ustalenie w tym zakresie powierzył sądowi krajowemu, zależnie od oceny istotnego wpływu warunków wynikających z tych przepisów na właściwości produktów (automatów do gier o niskich wygranych) lub na ich sprzedaż. Oznacza to przede wszystkim, że chodzi o ocenę stopnia wpływu, ma być on bowiem "istotny", a nie jakikolwiek, zatem nie każdy wpływ, lecz jedynie znaczący w swym wymiarze będzie przesądzał o charakterze technicznym spornych przepisów ustawy o grach hazardowych. Trybunał wskazał na konieczność przeprowadzenia ustaleń, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu, między innymi okoliczności, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 37-39).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, podzielić należy poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy nie ma charakteru technicznego, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., nie stanowi również innej kategorii przepisów technicznych w rozumieniu ww. dyrektywy, wobec czego, przed wejściem w życie nie wymagał notyfikacji przez Komisję Europejską według art. 8 ust. 1 tej dyrektywy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 1731/14; z 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2336/14; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1777/14, sygn. akt II GSK 1826; z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1965/14; z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 981/14; z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 796/14; z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 798/14, sygn. akt II GSK 801/14; 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 1054/14; z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 191-192/14; z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 365/14; 17 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2337; z 20 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1624/15 - dostępne na ww. stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając argumentacje przedstawianą w orzecznictwie sądowym w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że z wymienionych powyżej wyroków NSA wynika, że za nietechnicznym charakterem przepisów ustawy o grach hazardowych przemawiają argumenty trojakiego rodzaju: 1) dotyczące istoty przepisów przejściowych, które tak jak w ustawie o grach hazardowych zapewniają zachowanie, przez pewien czas po wejściu w życie nowej ustawy, dotychczasowych korzystniejszych zasad prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie można im zatem przypisać skutku w postaci istotnego wpływu (ograniczenia) sprzedaży automatów, ponieważ takie skutki mogą wynikać z przepisów merytorycznych ustawy, np. art. 14 ust. 1 czy art. 15 ust. 1 i 4; 2) przepisy przejściowe dotyczą "starych" zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i mają związek z wprowadzaną nową ustawą zmianą reglamentowania takiej działalności z zezwoleń na koncesje na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ustawy); w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości spotkać można tezę, że przepisy dotyczące tego rodzaju ograniczeń podmiotowych działalności gospodarczej, w postaci zezwoleń i koncesji nie mają charakteru przepisów technicznych (wyrok w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z dnia 30 kwietnia 1996 r., w którym Trybunał orzekł, że przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów, które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). W wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z dnia 21 kwietnia 2005 r. Trybunał również stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C - 390/99, pkt 45) i van der Burg (C - 278/99, pkt 20). Wynika z tego, że nie ma technicznego charakteru art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Kierując się tym stanowiskiem, nie można przypisać technicznego charakteru przepisom przejściowym, dotyczącym tej samej materii, co art. 6 ust. 1 ustawy. Po trzecie wreszcie, próbując wykazać, że przepisy przejściowe, mogą w istotny sposób wpływać na sprzedaż lub właściwości automatów do gry o niskich wygranych, powoływano się na dane statystyczne, wskazujące na spadek liczby automatów, które będą w użyciu po wygaśnięciu ostatnich zezwoleń udzielonych na podstawie "starej" ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Wskazywano zatem na skutki, jakie może wywołać stosowanie przepisów merytorycznych nowej ustawy, przypisując je bezzasadnie przepisom przejściowym, które miały, jak powiedziano, na celu utrzymanie przez pewien czas dotychczasowego status quo w dziedzinie prowadzenia działalności z wykorzystaniem tego rodzaju automatów.

Uwzględniając stanowisko organów, zaakcentować również przyjdzie, że automaty do gier (w tym gier o niskich wygranych) stanowią w większości urządzenia elektroniczne (komputerowe), a więc ich przeprogramowanie, czy też powtórne zaprogramowanie na automaty do gier o wyższych wygranych, jest, w sensie technicznym, możliwe. Tym samym przeprogramowane automaty mogą być w dalszym ciągu wykorzystywane zarówno w Polsce (w kasynach), jak i w innych państwach członkowskich lub w państwach poza UE. Reasumując, jeżeli nawet część automatów (ich oprogramowania) wymagałaby modyfikacji, to w ocenie Sądu, zarówno nakład finansowy, jak i czasowy stosownych zabiegów oraz rodzaj czynności służących zmianie sposobu pracy automatu, nie mogą zostać ocenione jako istotne i z pewnością nie wpłyną na zmianę ich zasadniczej cechy charakterystycznej (właściwości), jaką jest urządzanie gier hazardowych. Tym bardziej, że zmiany ustawień opcji w oprogramowaniu komputera (jego parametrów) nie są operacjami skomplikowanymi czy czasochłonnymi. Oznacza to, że bez zmiany ich właściwości lub przy pomocy niewielkich korekt niewpływających znacząco na charakter danych urządzeń - mogą one służyć i do wyższych wygranych i do użycia ich w kasynach.

Skoro automaty dotychczas wykorzystywane jako niskowygraniowe mogą być nadal legalnie wykorzystywane do urządzania gier na tych samych warunkach do czasu wygaśnięcia posiadanych zezwoleń lub poświadczeń rejestracji, w dotychczasowych miejscach (tj. poza kasynami), jak stanowią przepisy przejściowe art. 129 i art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, oraz - na nowych już zasadach - mogą być także wykorzystywane w kasynach gry po uzyskaniu koncesji bądź mogą zostać przystosowane do gier zręcznościowych, które z kolei regulacjom ustawy o grach hazardowych nie podlegają, to nie może to być uznane za użytkowanie marginalne zgodnie z punktem 34 wyroku Trybunału. W konsekwencji trzeba przyjąć, że przepisy ustawy o grach hazardowych (zwłaszcza zaś art. 135 ust. 2 tej ustawy) nie wywierają istotnego wpływu na właściwość tych produktów.

Powyższe prowadzi do wniosku, że analizowany przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia przeszkód do kontynuowania działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych automatów, a konieczność spełnienia ku temu dodatkowych wymogów w formie np. złożenia wniosku w sprawie uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna, dokonania rejestracji itp., nie mogą być za takie przeszkody uznawane, gdyż należą do przyjętych procedur. Sam zaś fakt pewnej zmiany miejsca oraz modyfikacji sposobu użytkowania urządzenia, gdy nie idzie za tym zmiana zasadniczego celu, czy funkcji, oraz zasadniczej cechy danego produktu, nie może być uznany za wpływający istotnie na jego właściwości.

Oceniając natomiast to, czy uregulowania ustawy o grach hazardowych wpływają istotnie na sprzedaż tych urządzeń, należy mieć na uwadze, jak słusznie wyjaśnił to organ celny, również obrót na rynku unijnym. Ponadto w tej mierze organ trafnie wywiódł, wspierając swe twierdzenia danymi statystycznymi za lata 2009 - 2012, że na ograniczenie liczby automatów wpłynęły i inne czynniki natury ekonomicznej, niezwiązane z wprowadzeniem nowych uregulowań prawnych. Uwzględniając te okoliczności nie można zgodzić się z twierdzeniem, że na zmniejszenie obrotu ocenianymi urządzeniami wpływ wywarły przede wszystkim uregulowania ustawy o grach hazardowych, ograniczające rodzaj miejsc, w których działalność w sferze gier hazardowych może być prowadzona. Nawet więc przy uwzględnieniu ustalonego ustawą limitu kasyn gry i zainstalowanych w nich automatów, nie byłby to jedyny i znaczący (a zatem istotny) czynnik zmniejszający użytkowanie dotychczasowych automatów, które do czasu wygaśnięcia uprzednio wydanych zezwoleń będą mogły pozostać w obrocie.

Ponadto, również z wypowiedzi Trybunału zawartej w punkcie 34 orzeczenia prejudycjalnego nie da się wyprowadzać wniosku o marginalizacji, czy też zapaści rynku obrotu automatami do gier, skoro sam Trybunał uznał, że "przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych (a więc także jej art. 129 ust. 2) nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych."

Trzeba natomiast przypomnieć o ciążącym na podmiotach działających w krajowym porządku prawnym - konstytucyjnym obowiązku poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Także organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją lub normami prawa unijnego.

Reasumując, stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości Sądu, iż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie nakładają żądnych ograniczeń w zakresie liczby kasyn gry ani liczby automatów, jakie mogą być w tych kasynach używane. Ograniczenia tego rodzaju, nakładają natomiast wskazane wyżej przepisy merytoryczne ustawy. Z powyższych względów, wbrew stanowisku skarżącej, brak jest podstaw do przypisania przepisowi przejściowemu, jakim jest art. 135 ust. 2 ustawy, charakteru technicznego. Zatem, brak notyfikacji tego przepisu Komisji Europejskiej nie może prowadzić do odmowy jego zastosowania w odniesieniu do przedsiębiorcy. Dodatkowo zauważyć należy, że w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził o zgodności przepisu art. 135 ust. 2 ustawy z art. 2 Konstytucji RP.

Podkreślenia również wymaga, że dnia 3 września 2015 r., weszły w życie przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201). Nastąpiło to po wcześniejszym notyfikowaniu projektu ustawy o zmianie Komisji Europejskiej, co nastąpiło w dniu 5 listopada 2014 r., zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201), której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej stanowi, że zmiana zezwolenia nie może obejmować zmiany miejsc urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gier na automatach o niskich wygranych. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że norma wynikająca z tego przepisu w pełni odpowiada treści art. 135 ust. 2 ustawy sprzed nowelizacji, a więc w dniu wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Dlatego podzielić należało pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że skoro przepis art. 135 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych ma w istocie taki sam sens i wynika z niego taka sama norma prawna, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowanego Komisji Europejskiej, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym.

Dodatkowo wskazać również można, że przedmiotowego zezwolenia nie można było zmienić w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na podstawie art. 51 w związku z art. 135 ust. 1 ustawy. Przewidziana w art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy możliwość zmiany miejsca urządzania gier dotyczy bowiem zmiany kasyna lub salonu gry bingo pieniężne lub zakładów wzajemnych, nie zaś punktu do gier na automatach o niskich wygranych. Zakresem przedmiotowym przywołanego unormowania nie można więc w żadnym przypadku objąć zmiany punktu gier do automatów o niskich wygranych. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia rozszerzająca zakres - dającej się wyprowadzić z art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, przez jej analogiczne stosowanie do zmiany lokalizacji punktów gier do automatów o niskich wygranych. Takie postępowanie organów celnych naruszałoby konstytucyjną zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), co w przypadku wydania decyzji dopuszczającej zmianę lokalizacji punktu gier na automatach do gier o niskich wygranych musiałoby prowadzić do stwierdzenia jej nieważności jako wydanej bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiej niezgodności w stosunku do analizowanego art. 135 ust. 2 ustawy. Podzielić zatem należało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i prezentowane w orzecznictwie sądowym, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, nie ma charakteru technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE z 1998 r., w związku z powyższym nie podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji przez Komisję Europejską. Dlatego też przyjąć należało, że podjęta w postępowaniu wznowieniowym decyzja odmawiająca zmiany zezwolenia w części obejmującej zmianę lokalizacji punktu gier, podjęta na podstawie art. 135 ust. 2 ustawy, mimo zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., wobec niestwierdzenia technicznego charakteru wskazanego przepisu ustawy o grach hazardowych - nie skutkowałaby rozstrzygnięciem innym, aniżeli podjętym. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem orzekł na mocy art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o odmowie uchylenia decyzji w zakresie wykazu punktu gier z powodu braku zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy. W zakresie dokonanej oceny, organ przedstawił obszerną i wyczerpującą argumentację, która znajduje swoje umocowanie w obowiązującym porządku prawnym. Dodatkowo też organ ustalił, że nie zaistniały również inne przesłanki wznowienia w tej sprawie. W związku z powyższym, brak było podstaw do ponownego badania sprawy o wydanie zezwolenia i podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe wzruszenie decyzji ostatecznej, w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sytuacji braku wpływu orzeczenia TSUE na treść tej decyzji podjętej na podstawie art. 135 ust.1 i 2 ustawy.

Z uwagi na powyższe i uznanie przez Sąd, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy nie ma charakteru technicznego niecelowym jest odnoszenie się do zarzutów i skutków dotyczących braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych.

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.