Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1746/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122,  art. 124, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do marca 2012 r. oraz od maja do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.011 (słownie: dziesięć tysięcy jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1849/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółki) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

1.2 Organ podatkowy ustalił, że spółka w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT za styczeń - marzec 2012 r. i za maj - grudzień 2012 r. ujęła oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług niematerialnych wystawionych przez: 1) A. [...] sp. z o.o., 2) P. [...] sp. z o.o., 3) M. [...], 4) P. Z., 5) W. [...], 6) I. [...], 7) A. G., 8) C. [...], 9) M. F., 10) D. [...]. Faktury te nie potwierdzają rzeczywistych czynności, które faktycznie zostały przez te firmy wykonane. Podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nie stanowi podstawy do odliczenia podatku należnego, przez co skarżąca naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054. ze zm.), dalej: ustawy o VAT. Organ uznał, że przedstawione przez spółkę dokumenty nie pozwalały na uznanie, że dokumentują czynności wykonane przez ww. podmioty. Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu spornych usług, nie przedłożyła bowiem dokumentacji związanej z ich wykonaniem.

1.3 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła w szczególności naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT nabywając usługi na cele związane z działalnością opodatkowaną,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie gdy faktury potwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz dokumentują faktyczne transakcje,

3) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy w zw. z art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego,

4) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że usługa kontrahenta spółki nie została wykonana,

5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej oraz poprzez pominięcie w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje,

6) art. 20 Konstytucji w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika,

7) art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez organy podatkowe, że:

a) spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT;

b) faktury otrzymane przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na brak dowodów na to, że dokonano czynności udokumentowanych spornymi fakturami,

8) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z pominięciem dokumentu urzędowego jakim jest decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu 25 września 2015 r. w zakresie kontroli rozliczeń spółki A. [...] sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012, która uznała zasadność poniesienia wydatków z tytułu usług doradczych, marketingowych i pośrednictwa handlowego, świadczonych przez następujące osoby: [...], które następnie były wykorzystane przez A. do świadczenia usług na rzecz spółki.

9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia decyzji z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji spełniającego wymogi prawne.

1.4 Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji wskazał na ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 25 września 2015 r. wydaną dla A. [...] sp. z o.o. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Organ podatkowy uznał w tej decyzji, że [...] świadczyli usługi na rzecz A. [...] Sp. z o.o., jednocześnie będąc pracownikami skarżącej, jak i że ww. podmiot świadczył usługi na rzecz skarżącej. Zdaniem sądu, mając na uwadze powyższe rozbieżności w ocenie materiału dowodowego pomiędzy organami oraz okoliczność, że decyzja ta ma przymiot ostatecznej, organ odwoławczy zobowiązany był do podjęcia właściwych działań mających na celu ustalenie jednolitej oceny stanu faktycznego (wzruszenie decyzji ostatecznej lub uchylenie skarżonej decyzji). Zatem zadaniem organu będzie ustalenie, w której z decyzji stan faktyczny został przywołany prawidłowo. Akceptacja sytuacji, w której ta sama usługa u usługodawcy jest oceniania jako rzeczywiście wykonana, a u usługobiorcy jako nie wykonana, narusza zasadę równości wobec prawa. Organ odwoławczy wiedział o w/wym ostatecznej decyzji organu podatkowego a wyjaśnienie przyczyn pominięcia jej skutków prawnych w postępowaniu odwoławczym prowadzonym z udziałem skarżącej jest niezrozumiałe.

1.5 W zakresie ustaleń dotyczących wykonania usługi przez P. [...] sp. z o.o. sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy powinien dokonać ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Jeżeli zarówno skarżąca jak i P. [...] sp. z o.o. zgodnie oświadczyli, że ww. usługi zostały wykonane a organ w dalszym ciągu kwestionuje fakt ich wykonania, to organ powinien wskazać w jaki sposób usługi te powinny być udokumentowane. Podatnik nie powinien być obciążany koniecznością zbędnego dokumentowania czynności. Organ nie może wymagać bliżej nieokreślonych dowodów na wykonanie usługi niematerialnej, której sposób dokumentowania nie jest oczywisty i jednocześnie dyskredytować zgodne oświadczenia stron co do okoliczności wykonania usługi. Uwagi w zakresie sposobu dokumentowania czynności wymaganych przez organy pozostają aktualne również w odniesieniu do: [...].

Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organu, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują usług w nich wskazanych wykonanych na rzecz skarżącej. Usługodawcy skarżącej wystawili faktury dokumentujące wykonanie usług, ujęli kwoty podatku we właściwych rejestrach, wskazali co było przedmiotem usługi, zasadniczo przedłożyli umowy cywilnoprawne zawarte ze skarżącą oraz zgodnie twierdzili, że usługi wykonali. Tymczasem organ stwierdził, że dokumentacja nie jest wystarczająca nie wskazując na czym owe "luki" w dokumentacji polegają.

1.6 W zakresie ustaleń dokonanych w odniesieniu do przedsiębiorcy M. [...] sąd za zasadne uznał przesłuchania tej osoby w charakterze strony. Skoro bowiem organ dokonał niekorzystnych dla skarżącej i ww. osoby ustaleń, to zasadne jest umożliwienie jej ustosunkowania się do nich w powyższej formie. M. Z. nie mogła uczestniczyć w wyznaczonym terminie w czynności przesłuchania ze względu na chorobę, a więc przeszkoda miała charakter czasowy i nie była związana z odmową wyrażenia zgody na ww. czynność procesową.

1.7 Podsumowując sąd zarzucił, że organy naruszyły w stopniu mającym wpływ na wynika postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom ustawy, przejawiające się w sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania polegających na nałożeniu na organy obowiązku przesłuchania w toku ponownego postępowania M. Z. w charakterze strony, co mając na uwadze wiążący charakter wytycznych (przez pryzmat art. 153 p.p.s.a.) oraz fakt, iż stroną niniejszego postępowania jest spółka, nie pozwala na jednoznaczne i precyzyjne odtworzenie toku przyjętego przez sąd rozumowania w zakresie uznania M. Z. za stronę postępowania, a ponadto wprost prowadzić będzie do rażącego naruszenia przez organ podatkowy obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka bądź przesłuchania w charakterze strony;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie przez sąd, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad postępowania dowodowego określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie dokonanej swobodnej oceny dowodów przedstawianych przez skarżącą w zakresie wykonania usług niematerialnych, przejawiające się w uznaniu przez sąd, że organ podatkowy powinien wskazać na konkretny rodzaj dokumentacji, jaki w jego ocenie powinien potwierdzać wykonanie usług o charakterze niematerialnym, a także w uznaniu przez sąd za błędną argumentację organów podatkowych, iż dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami oraz oświadczeniami stron o wykonaniu usług nie jest wystarczające dla udokumentowania wykonania czynności o charakterze niematerialnym, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że skarżąca, pomimo spoczywającego na niej w tym zakresie ciężaru dowodzenia, nie udokumentowała i nie udowodniła wykonania usług o charakterze niematerialnym, w konsekwencji czego dokonaną przez organy podatkowe ocenę, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały wykonanych usług, należało uznać za prawidłową;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez sąd wadliwej oceny, iż wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, przejawiającej się w uznaniu, że istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika [...] w W. z 4 listopada 2015 r. wydanej w stosunku do A. [...] sp. z o.o. (obecnie A. [...] sp. z o.o.) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., zawierającej (w ocenie sądu niedopuszczalną) odmienną ocenę prawnopodatkową faktur dokumentujących wykonanie usług na rzecz skarżącej, aniżeli ocena tychże faktur dokonana przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej, narusza zasady demokratycznego państwa prawa, zasadę zaufania do organów podatkowych a także zasadę równości wobec prawa, podczas gdy decyzja administracyjna wydana wobec innego podmiotu nie wiąże w żaden sposób organu, jest natomiast dokumentem urzędowym, którego domniemanie zgodności z prawem jest podważalne i nie może stanowić formalnej przeszkody w dokonaniu odmiennej oceny tych samych elementów stanu faktycznego, a ponadto, dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy a także wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza w kontekście przesunięcia czasowego pomiędzy datą wydania decyzji przez Naczelnika [...] w W. (4 listopada 2015 r.) a datą wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec skarżącej (15 grudnia 2016 r.) oraz zakresu i rodzaju okoliczności ujawnionych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. przez ponad rok po wydaniu decyzji przez Naczelnika [...] w W. prowadzi do wniosku, że organy podatkowe były uprawnione do dokonania odmiennej oceny transakcji u usługobiorcy, oraz że ta odmienna ocena w żadnym stopniu nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych ani nie narusza zasady równości wobec prawa;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnej oceny materiału dowodowego sprawy przez sąd przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji wadliwego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego przez pryzmat zwłaszcza jego kompletności, prowadzić powinno do odmiennych wniosków i dawało podstawy do oddalenia skargi;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku zawierającego wadliwą podstawę prawną na skutek niezasadnego uwzględnienia skargi, a przez to wadliwego niezastosowania w sprawie art. 151 p.p.s.a. a w ślad za tym art. 86 ust. 1, oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, podczas gdy okoliczności sprawy uzasadniały oddalenie skargi i zastosowanie ww. przepisów;

6) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres rozpatrywanej sprawy przejawiające się we wskazaniu przez sąd obowiązku organu odwoławczego rozważenia zastosowania trybu nadzwyczajnego w stosunku do decyzji ostatecznej, wydanej w odrębnym postępowaniu, wobec innego podatnika, w zakresie której organem właściwym rzeczowo do ewentualnego wznowienia postępowania był Naczelnik [...] w W., a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

4.2 Wskazując na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi I instancji wadliwe uznanie, że organ dopuścił się naruszenia przepisów ord. pod. tj. art. 122, 124, 187 § 1 i 191 poprzez uznanie, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Nadto wadliwym w ocenie kasatora było stwierdzenie, że to organ winien podatnikowi wskazać za pomocą jakich dokumentów należało dokumentować opisane na fakturach usługi marketingowe. Uznając zasadność podniesionych zarzutów, przypomnieć na wstępie należy, że kwestionowane faktury tyczyły szeroko pojętego marketingu a sporem objęta była okoliczność ich przedmiotowej poprawności. W związku z tym należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 ord. pod., zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zwania to jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 IV 2017 r. I FSK 1375/15, z 15 V 2018 r. I FSK 1175/16, z 8 V 2018 r. I FSK 1222/16 – dostępne w bazie internetowej CBOSA). Oznacza to, że poprawna była konstatacja organu podatkowego, że w zakresie dowodzenia wykonania takich usług osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Organ zebrał w tym zakresie między innymi dowody wnioskowane przez stronę i wskazał, że nie potwierdzają one wykonania spornych usług. Do tej części rozważań organu sąd I instancji nie ustosunkował się w żaden sposób, w związku z czym nie sposób na tym etapie ocenić czy potwierdzały one czy nie fakt wykonania usług marketingu, co jednocześnie czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przykładowo sąd w żaden sposób nie ustosunkował się do twierdzenia organu, że maile A. I.-K. ani specyfikacja imienna sporządzona 30 stycznia 2017 r. dla celów dowodowych, a stanowiąca w ocenie skarżącej spółki pisemne potwierdzenie wykonania usługi przez A. w 2012 roku w zakresie rozliczenia umowy o współpracy z 30 grudnia 2011 r. – nie stanowiła dowodu potwierdzającego wykonanie usługi przez zespół ekspercki z ramienia A. [...] sp. z o.o. Końcowo wskazać należy, że nie jest zadaniem organu podatkowego wskazywanie stronie jakiego rodzaju dowody ma przedstawić. To strona dokonując czynności opisywanych na fakturach, ma obowiązek dokumentowania ich w sposób adekwatny do ich rodzaju.

4.3 Zasadny jest też kolejny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod. i art. 153 p.p.s.a. kwestionujący zaprezentowany w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pogląd o konieczności doprowadzenia np. poprzez zastosowanie środków nadzwyczajnych, do jednolitych ustaleń faktycznych w zakresie poprawności materialnej (lub nie) spornych faktur w zaskarżonej decyzji, oraz ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego 25 września 2015 r. (wg. organu z 4 listopada 2015 r.) określającej A. [...] sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Rozpoznając zarzut w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że choć taka decyzja ma przymiot dokumentu urzędowego, to jednak nie jest prawnie wiążąca w stosunku do innego organu podatkowego (art. 212 ord. pod.). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 X 2017 r. I FSK 202/16, publ. baza CBOSA). Tym samym, decyzja w przedmiocie podatku dochodowego, stanowiła tylko jeden z dowodów, na podstawie którego organy dokonały kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skoro jednak decyzja ta stanowiła dokument urzędowy korzystający z domniemania zgodności z prawem (art. 194 § 1 ord. pod.), należało zbadać czy organ w prowadzonym postępowaniu domniemanie to obalił. W tym zakresie niewystarczającym było stwierdzenie sądu, że organ nie wyjaśnił przyczyn pominięcia skutków prawnych tej decyzji. Należało bowiem ocenić działanie organu na tle obowiązujących reguł postępowania dowodowego, w tym jak wskazano wyżej w kontekście obalenia lub nie domniemania zgodności z prawdą wydanej uprzednio decyzji. W związku z powyższym, nieusprawiedliwiony był zaprezentowany przez sąd I instancji pogląd, że na organie odwoławczym ciążył obowiązek wzruszenia uprzednio wydanej decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych. Poprawnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że zalecenia takie wobec wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. zasady związania poglądem prawnym, prowadziłoby do konieczności podejmowania przez organ rozpoznający sprawę ponownie, czynności inicjujących (wniosek do organu właściwego) uruchomienie trybu nadzwyczajnego, w sytuacji gdy sąd nie wskazał podstawy prawnej takiego działania. Ujednolicenie orzecznictwa organów podatkowych, choć z punktu widzenia art. 121 ord. pod. pożądane, nie stanowi podstawy tak wznowienia postępowania (art. 240 ord. pod.), jak i stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 ord. pod.)

Należy też podkreślić, że wyrażona w art. 121 ord. pod. zasada zaufania, nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność powielania w kolejnych decyzjach kierowanych do strony, tych samych ustaleń, mimo zmieniających się okoliczności faktycznych, czy też innych wymogów dowodowych determinowanych przepisem prawa materialnego.

4.4 Wskazując na naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podał, że zalecenia sądu I instancji dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, są niemożliwe do wykonania z przyczyn proceduralnych. Sąd nakazał bowiem przesłuchanie w charakterze strony M. Z. , która stroną postępowania nie jest. W kontekście ustaleń faktycznych sprawy nie może być kwestionowane, że skoro stroną postępowania jest A. sp. z o.o., a M. Z. reprezentuje firmę M., to nie można przesłuchać jej w niniejszym postępowaniu w charakterze strony. Tym samym, na co wskazywano powyżej, skoro z mocy art. 153 p.p.s.a. organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wskazaną przez sąd ocena prawną, obejmującą co do zasady, również zalecenia co do koniecznych do przeprowadzenia czynności, to nakazane niemożliwego do wykonania "przesłuchania strony" narusza ten przepis w sposób o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4.5 Nie są natomiast zasadne zarzuty skargi kasacyjnej tyczące na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. o ile wskazują na merytoryczną niepoprawność sporządzonego przez sąd I instancji uzasadnienia. W ocenie kasatora wadliwość ta polegała na wskazaniu niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz błędnych zaleceniach dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przypomnieć zatem należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje jakie elementy winno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. W zgodzie w tym przepisem sporządzone przez sąd I instancji uzasadnienie winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Taki zapis oznacza, że celem tego przepisu jest to, aby konstrukcja uzasadnienia umożliwiała prześledzenia toku rozumowania sądu, zarówno jeśli chodzi o przyjęty za podstawę rozważań stan faktyczny, jaki i dokonaną wykładnię, czy zastosowanie przepisu prawa materialnego. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można badać wad ocen przedstawionych w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i kwestionować poprawności ustaleń stanu faktycznego (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2016 r. II OSK 89/15, z 29 października 2016 r. II OSK 168/15 – oba dostępnie w bazie LEX).

4.6 Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie w jakim sąd I instancji nakazał badać merytoryczną poprawność ostatecznej decyzji wydanej dla innego podmiotu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (decyzja ostateczna Naczelnika [...] w W. wydana dla A. [...] sp. z o.o., poprzednio A. [...] sp. z o.o.). Sąd ten nakazując organowi dokonanie "po pierwsze ustaleń w zakresie oceny stanu faktycznego i zadecydowania, które rozstrzygnięcie jest wadliwe" wykroczył w sposób niedopuszczalny poza granicę sprawy. Wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. nakaz rozstrzygania w granicach oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta w której wniesiono skargę ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r. I FSK 1892/16, publ. baza LEX nr 2558045).

4.6 Rozpoznając ponownie sprawę sąd I instancji przy uwzględnieniu sposobu dokumentowania usług niematerialnych opisanego w pkt 4.2 uzasadnienia, oraz mając na uwadze wskazane tam rozłożenie ciężaru dowodzenia, oceni całość materiału dowodowego zgromadzonego i omówionego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Zbada też czy w zakresie ostatecznej decyzji wydanej dla spółki A., organ obalił domniemanie zgodności z prawdą w zakresie spornych faktur, mając na uwadze, że pominięcie faktu stwierdzonego dokumentem urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 ord. pod.

4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. – zasądzając na rzecz organu zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (4611 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika według obowiązujących stawek (5400 zł).