Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 644/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 a, ust. 2b, ust. 2h i ust.22
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art.9, art. 10 ust.2, ust.3
journal: Dz.U. 2018 poz 720
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Juszczyk Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Muzeum [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Muzeum [...], (dalej zwany Wnioskodawca, Skarżący lub Muzeum) złożyło skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja wydana została w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez obowiązku zastosowania prewspółczynnika oraz sposobu obliczania podatku naliczonego przy opisanej we wniosku kalkulacji. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2018 r. poz. 720 ze zm.) i ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983, ze zm.). Celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy o muzeach, tj. gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Cele te realizowane są- zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o muzeach - m.in. poprzez: • przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; • zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; • urządzanie wystaw stałych i czasowych; • organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; • prowadzenie działalności edukacyjnej; • udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; • zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; • prowadzenie działalności wydawniczej.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez Muzeum są opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o VAT.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje działania odpłatnie:

1) opodatkowane stawkami VAT 23%, 8%, 5%: • bilety wstępu do muzeum • sprzedaż wydawnictw • wynajem sal • wynajem krótkoterminowy pokoi gościnnych • zadania zlecone przez organizatora m.in.: muzeoferie dla dzieci, organizacja koncertów okolicznościowych, wydanie katalogów okolicznościowych oraz zorganizowanie konkretnej wystawy • reklama;

2) zwolnione z VAT: • przewodnik po muzeum, • lekcje muzealne.

Muzeum świadczy także nieodpłatne usługi statutowe: • wstęp bezpłatny organizowany w ramach "dnia bezpłatnego" na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach; • bezpłatny wstęp dla dzieci do lat 7 na podstawie art. 10 ust. 3b pkt. 5 ustawy o muzeach; • Noc Muzeów • Wstęp na wernisaże związane z promocją Muzeum - także w trakcie nocy muzeum.

W ramach promocji Muzeum organizowane są jazzujące koncerty przed Muzeum przy [...], na które pieniądze dostaje, w ramach projektu Miasta, Towarzystwo Przyjaciół Muzeum [...] (TPM.). Wnioskodawca natomiast pokrywa drobne koszty promocji takie jak m.in. druku plansz, zaproszeń oraz biletów na koncert.

Wnioskodawca dodatkowo uzyskuje: 1.Dotację podmiotową od organizatora, 2. Dotację celową na inwestycję.

Dotacje podmiotowe wykorzystywane są na potrzeby finansowania bieżącej działalności innej niż gospodarcza, tj. przeznaczone są na fundusz płac pracowników oraz inne bieżące wydatki.

W ramach dotacji celowych na inwestycję Wnioskodawca otrzymał środki na:

1. Projekt e-usługi

W ramach projektu "Stworzenie portalu e-usług w Muzeum [...]" realizowanego w ramach regionalnego Programu Operacyjnego - [...], Oś priorytetowa 2 Rozwój Cyfrowy, działanie; 2.1 Rozwój Społeczeństwa Informacyjnego, w roku 2018 wdrożony został pakiet e-usług.

Jego uruchomienie umożliwia lepszy dostęp do zasobów Muzeum, umożliwiając znacznie szersze upowszechnienie wiedzy o historii, kulturze, tradycjach i zabytkach [...].

Zasadniczej poprawie uległ dostęp do oferty Muzeum. Możliwy stał się poprzez Internet zakup biletu czy też wynajem sal. Zainteresowani tą drogą mogą również nabywać reprodukcje dzieł sztuki, katalogi, foldery oraz szereg innych wydawnictw, jak widokówki lub fotografie dostępne w zasobach placówki.

Wykorzystanie nowoczesnych środków technicznych pozwoli poszerzyć grupę potencjalnych zwiedzających oraz pozwoli na lepszy kontakt szczególnie z grupą ludzi młodych, poprzez nowe atrakcyjne środki przekazu.

2.Rozbudowa Muzeum

W dniu [...] grudnia 2017 roku Muzeum podpisało umowę o dofinansowanie projektu na rozbudowę i modernizację Muzeum.

W ramach projektu przewidziano wykonanie częściowego remontu istniejącego budynku Muzeum oraz dobudowanie nowego obiektu o powierzchni blisko 2000 m. Zakończenie realizacji projektu przewidziano na koniec 2019 roku.

3."Rozbudowa i uzupełnienie regionalnej kolekcji polskiej sztuki współczesnej w Muzeum [...]".

Z otrzymanej dotacji majątkowej Muzeum zakupiło prace do regionalnej kolekcji polskiej sztuki współczesnej.

Wszystkie zadania realizowane są w ramach działalności statutowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów pozostających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupy można przypisać do czynności dających prawo do odliczenia. Nieodpłatnie świadczone usługi polegające na: wstępie bezpłatnym organizowanym w ramach "dnia bezpłatnego" na podstawie art. 10 ust, 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach; bezpłatnym wstępie dla dzieci do lat 7 na podstawie art. 10 ust. 3b pkt. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach; Noc Muzeów; wstępie na wernisaże związane z promocją Muzeum - także w trakcie nocy muzeum czy jazzujące muzeum mają na celu realizację zadań statutowych.

Bezpłatny wstęp na wernisaże, Noc Muzeów, jazzujące muzeum ma na celu popularyzowanie działalności Muzeum i ma zachęcić do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury oraz ułatwienie dostępu do edukacji kulturalnej, co leży w zakresie działalności Wnioskodawcy.

Czynności przedstawione w opisie sprawy mieszczą się w ustawie o muzeach. Wnioskodawca w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej stosuje strukturę sprzedaży określoną w art. 90 ust. 1 ustawy VAT, która wynosi za rok 2018 - 95 %.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przy takim stanie faktycznym Muzeum ma obowiązek ustalenia i stosowania wskaźnika "preproporcji VAT", zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

2. Czy w przypadku, kiedy Wnioskodawca będzie miał obowiązek wyliczenia wskaźnika "preproporcji VAT" może zastosować inny wzór niż wynika z Rozporządzenia, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum nie ma obowiązku ustalenia i stosowania "preproporcji VAT" zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje tylko działalność gospodarczą.

Ad. 2 W przypadku, kiedy Wnioskodawca będzie musiał zastosować "preproporcję VAT" ma prawo zastosować inny sposób wyliczenia wskaźnika zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2h, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 wskazano, że Muzeum nie ma obowiązku ustalenia i stosowania "preproporcji VAT" zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi świadczone przez Muzeum mają ścisły związek z celem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydawanie biletów bezpłatnych przysługujące odwiedzającym w "dzień bezpłatny" zgodnie z art. 10 ustawy o muzeach i dla dzieci do lat 7 zgodne z art. 10 ust. 3b pkt. 5 ustawy o muzeach, jest narzucone odgórnie i Muzeum nie ma wpływu na opodatkowanie ww. usług.

Inne sporadyczne świadczenia bezpłatne, tj. bezpłatny wstęp na wernisaże, Noc Muzeów, jazzujące muzeum mają na celu propagowanie działalności Instytucji, a w efekcie zwiększenie ilości zwiedzających Muzeum odpłatnie. Wnioskodawca na te działania nie otrzymuje dotacji celowych od organizatora.

Muzeum nie realizuje celów innych niż działalność podstawowa. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do stosowania wskaźnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie, bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zmianami zwanej dalej ustawą VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Muzeum dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez urządzanie wystaw stałych i czasowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę (art. 2 pkt 5,7 i 7a ww. ustawy).

Na podstawie art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje: ( 1) osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem "Zasłużony Kulturze Gloria Artis"; 2) pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów, 3) członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS); 4) posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2017 r. poz. 1459 i 2282), 5) dzieciom do lat 7.

Należy zauważyć, że taki obowiązek na Muzeum został nałożony wskazanymi wyżej przepisami i w żadnym razie nie świadczy tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wystąpią więc przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku Muzeum jest objęte regulacjami art. 86 ust. 2a-2h ustawy, gdyż czynności te są wykonywane do celów działalności gospodarczej. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się, bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Natomiast pozostałe nieodpłatnie świadczone usługi, tj. • Noc Muzeów • Wstęp na wernisaże związane z promocją Muzeum - także w trakcie nocy muzeum • jazzujące koncerty przed Muzeum przy [...], na które pieniądze dostaje, w ramach projektu Miasta, Towarzystwo przyjaciół Muzeum (TPM.). Wnioskodawca natomiast pokrywa drobne koszty promocji takie jak min. druk plansz, zaproszeń oraz biletów na koncert.

Ww. usługi mają na celu popularyzowanie działalności Muzeum i zachęcenie do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury.

Ponadto, Muzeum uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów wstępu do Muzeum, sprzedaży wydawnictw, wynajmu sal, wynajmu krótkoterminowego pokoi gościnnych, zadań zleconych przez organizatora min.; muzeoferie dla dzieci, organizacji koncertów okolicznościowych, wydania katalogów okolicznościowych, zorganizowania konkretnej wystaw, oraz reklam.

Wnioskodawca otrzymuje od organizatora dotacje podmiotowe oraz dotację celową na inwestycję, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wszystkie zadania realizowane są przez Muzeum w ramach działalności statutowej i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że świadczone usługi, są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei, otrzymane od organizatora dotacje podmiotowe wykorzystywane są na potrzeby finansowania działalności innej niż gospodarcza, tj. przeznaczane są na finansowanie wynagrodzeń oraz na działalność bieżącą Muzeum. Dotacje celowe na inwestycje wykorzystywane są na realizację konkretnych inwestycji w celu poszerzenia oferty sprzedażowej Muzeum.

Zdaniem Muzeum skoro świadczy ono usługi opodatkowane podatkiem VAT (bilety wstępu) lub zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy (lekcje muzealne, przewodnik), a także nieodpłatne usługi statutowe, które mają związek z działalnością gospodarczą to Muzeum prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca uważa, że nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum (w "dzień bezpłatny") oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku Muzeum taka inna działalność nie jest wykonywana, zatem wprowadzone zmiany zawarte w art. 86 ust. 2a do 2h ustawy o VAT w przedmiotowym zakresie nie będą miały zastosowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Natomiast uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2, Strona wskazała, że w przypadku, kiedy, odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna Wnioskodawca ma prawo zastosować inny sposób wyliczenia "preproporcji VAT" zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2h, jeżeli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca uważa, że ma prawo wskazać inny sposób wyliczenia wskaźnika preproporcji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1) obliczyć wskaźnik preproporcji w niżej podany sposób.

W liczniku Wnioskodawca ujmie przychody z działalności gospodarczej (sprzedaży) ujęte w deklaracji VAT-7 z wyłączeniem: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. W mianowniku Wnioskodawca ujmie: • Przychody zawarte w liczniku po wyłączeniach. • Dotacje celowe otrzymane na sfinansowanie zadań nieodpłatnych • Dotacje podmiotowe w części, która została wykorzystana na sfinansowanie kosztów zadań nieodpłatnych. • Inne środki otrzymane np. dotacje przeznaczone na dofinansowanie zadań nieodpłatnych.

Zdaniem Strony wskazanie w mianowniku przychodów wraz z otrzymanymi dotacjami podmiotowymi czy też dotacjami celowymi na inwestycje nie odzwierciedla stanu faktycznego Wnioskodawcy. Dotacje na inwestycje służyć będą w przyszłości sprzedaży opodatkowanej chociażby poprzez fakt rozbudowania muzeum, co wpłynie na poszerzenie oferty muzeum. Otrzymane dotacje majątkowe na zakup prac do regionalnej kolekcji polskiej sztuki współczesnej również związane jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Strona podniosła, że w Rozporządzeniu wskazano, że do mianownika nie wlicza się dotacji majątkowych i inwestycyjnych poprzez zapis w § 2 pkt 12: "przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury - rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art, 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego"

Z art. 30 i 31 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zmianami) wynika, że samorządowe instytucje kultury, wyodrębniają w planach finansowych: 1 ) przychody z prowadzonej działalności; 2) dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego; 3) koszty, w tym: a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane, b) płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań, c) zakup towarów i usług; 4) środki na wydatki majątkowe; 5) środki przyznane innym podmiotom; 6) stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku; 7) stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

W związku z tym otrzymane dotacje celowe inwestycyjne są kwalifikowane zgodnie z ustawą o finansach publicznych do wydatków majątkowych i nie są ujmowane w planie finansowym Wnioskodawcy w przychodach. Również w sprawozdaniu rocznym składanym przez Wnioskodawcę organizatorowi - nie ujmuje się otrzymanych i wykorzystanych dotacji celowych inwestycyjnych w przychodach wykonanych instytucji, lecz w odrębnej pozycji poniżej planu przychodów i kosztów - jako wykorzystane środki na wydatki majątkowe. Oznacza to, iż od strony przepisów z zakresu ustawy o finansach publicznych dotacja inwestycyjna i majątkowa nie powinna być traktowana, jako przychód Wnioskodawcy, a co za tym idzie być uwzględniana w mianowniku wskaźnika preproporcji.

Reasumując: W przypadku, kiedy Wnioskodawca otrzyma informację, że jego stanowisko do pytania nr 1 jest nieprawidłowe będzie miał prawo skorzystać z zapisów ustawy tj. art. 86 ust. 2h i wyliczyć inny (wskazany we wniosku) sposób wyliczenia wskaźnika preproporcji, jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

DKIS wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wskazane we wniosku przez Muzeum nieodpłatne usługi będą wykonywane przez Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te należy uznać jako "inne niż działalność gospodarcza".

Zdaniem DKIS, w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, tj.: wstępu na wernisaże, Noc Muzeów, jazzujące muzeum, Zainteresowany przede wszystkim realizuje/będzie realizował zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej, muzeum - jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji - powinien stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z powyższym, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, Muzeum nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

DKIS stwierdził, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie, w sytuacji wystąpienia czynności zwolnionych od podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należy zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 1, należy ocenić jako nieprawidłowe.

Następnie, w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, Muzeum powzięło wątpliwości dotyczące, wskazanego we wniosku sposobu odliczania podatku naliczonego, przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Wnioskodawca wskazał, że w mianowniku ujmie przychody zawarte w liczniku po wyłączeniach, dotacje celowe otrzymane na sfinansowanie zadań nieodpłatnych oraz dotacje podmiotowe w części, która została wykorzystana na sfinansowanie kosztów zadań nieodpłatnych.

W rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. samorządowej instytucji kultury, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takiej instytucji.

Co prawda, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednakże tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogóle funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględnia bowiem całe spektrum działalności samorządowej instytucji kultury.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja Wnioskodawcy poza stwierdzeniem, że "nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć" nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy. Również argument Wnioskodawcy, że "wskazanie w mianowniku przychodów wraz z otrzymanymi dotacjami podmiotowymi czy też dotacjami celowymi na inwestycje nie odzwierciedla stanu faktycznego Wnioskodawcy, gdyż dotacje inwestycyjne służyć będą w przyszłości sprzedaży opodatkowanej" nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jak wykazano w uzasadnieniu do pytania 1 wniosku, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej jak również co celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym np. rozbudowa muzeum, sfinansowana otrzymaną dotacją będzie służyła również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zdaniem DIKS, przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Muzeum. Z przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa DKIS uznał, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Zatem w opisanym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, gdyż w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób ten, w odniesieniu do metody wskazanej przez Wnioskodawcę, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku również uznano za nieprawidłowe.

Na przedmiotową interpretację Muzeum złożyło skargę w której, interpretacji zarzucono naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. Art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako: o.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez:

a) przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w szczególności nie zawierającego analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego w złożonym wniosku o interpretację;

b) nieprzedstawienie motywów, którymi kierował się organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. art. 14h o.p. w związku z art.120 o.p. i w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez podejmowanie przez organ interpretacyjny działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu przejawiającą się w szczególności błędną analizą przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację przepisów, a w konsekwencji błędnym uznaniem, że nieodpłatne zadania realizowane przez Muzeum nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT.

Wydając zaskarżaną interpretację organ dopuścił się nadto naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1,2 i 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieodpłatny charakter poszczególnych wydarzeń organizowanych Muzeum automatycznie przesądza o tym, że wydarzenia te nie są związane z działalnością gospodarczą, oraz błędne utożsamienie działalności statutowej z byciem "nie podatnikiem", a w efekcie nienależne uznanie, że Skarżący jest zobowiązany do odliczania podatku VAT naliczonego z zastosowaniem współczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT.

2. art 86 ust. 2a - 2g ustawy o VAT poprzez ich niezasadne zastosowanie w niniejszej sprawie, a w efekcie błędne uznanie, iż Skarżący jest zobowiązany do rozliczania podatku naliczonego VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika o którym mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;

3. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niezasadne uznanie, że wskazany przez Skarżącego w interpretacji indywidualnej sposób wyliczania prewspółczynnika jest nieprawidłowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy czynności nieodpłatne realizowane przez Muzeum w postaci: • Noc Muzeów • Wstęp na wernisaże związane z promocją Muzeum - także w trakcie nocy muzeum • jazzujące koncerty przed Muzeum przy [...], na które Muzeum pieniądze dostaje, w ramach projektu Miasta, Towarzystwo przyjaciół Muzeum (TPM.), stanowią realizację zadań w ramach działalności gospodarczej, czy w ramach działalności statutowej, to bowiem determinuje dalszą ocenę, czy Muzeum ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Strona skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu w kwestii zastosowania metody obliczenia prewspółczynnika wskazanej w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. uznając, że metoda ta nie odpowiada bardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Muzeum nabyć w porównaniu ze wskazaną przez stronę metodą (kalkulacją).

W skardze strona w pierwszej kolejności stwierdziła, że nie ma ona obowiązku stosowania prewspółczynnika, ponieważ przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie dotyczy jej działalności. Strona skarżąca uważa, że wszystkie wykonywane przez nią czynności stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Są one bowiem wykonywane samodzielnie przez Muzeum (będącym w tym przypadku usługodawcą), bez względu na cel lub rezultat. Definicja podatnika VAT zawarta w ustawie kładzie główny nacisk na wykonywanie przez dany podmiot samodzielnie działalności gospodarczej, nie zaś na wykonywanie tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych.

Z kolei zdaniem DKIS, wskazane we wniosku czynności wykonywane nieodpłatnie Muzeum realizuje w ramach zadań statutowych, jak również w ramach działalności gospodarczej, tym samym istnieje konieczność wydzielenia od wydatków poniesionych do celów działalności gospodarczej jak i celów innych niż działalność gospodarcza, podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji.

W ocenie Sądu przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a tym samym zarzucane przez skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego jest bezzasadne.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015, poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do ustawy o VAT dodane zostały, m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Sądu powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami są zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Poza działalnością gospodarczą pozostaje, np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa (por. wyrok WSA w Lublinie z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17, wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h, ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji \ kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, a dotyczące częściowego odliczenia podatku.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Przenosząc powyższe na stan rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż skarżący prowadzi zarówno działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług , jak i działalność statutową w formie Muzeum. Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Celem podstawowym działań Muzeum, jako państwowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane przez wnioskodawcę nieodpłatne czynności, wskazane we wniosku tj.: • Noc Muzeów • Wstęp na wernisaże związane z promocją Muzeum - także w trakcie nocy muzeum • jazzujące koncerty przed Muzeum [...], na które pieniądze dostaje, w ramach projektu Miasta, Towarzystwo przyjaciół Muzeum (TPM.) stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W odniesieniu zatem do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, stanowiących czynności statutowe, organ prawidłowo wskazał w interpretacji, że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum. Jednocześnie organ zaznaczył, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy - ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością Muzeum.

Prawidłowo organ wskazał, że podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Dokonując analizy sprawy organ wziął pod uwagę to, że zarówno ze wskazanych przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że skarżąca prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W interpretacji podkreślono, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Tym samym prawidłowo organ zakwestionował pogląd wnioskodawcy, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna. Zgodnie z treścią art. 9 ustawy o muzeach – muzeum może prowadzić jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu sfinansowania działalności określonej w art. 2. Z przywołanego przepisu wynika, że działalność gospodarcza jest działalnością dodatkową i do tego prowadzoną w celu finansowania działalności określonej w art. 2 ustawy o muzeach.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zasadnie DKIS wskazał, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Jak już wcześniej wskazano podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną - kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane przez Wnioskodawcę nieodpłatne czynności: noc Muzeów, wstęp na wernisaże związane z promocją Muzeum, jazzujące koncerty przez Muzeum, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. A zatem, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

W tym miejscu, należy także zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach - w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy - ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością statutową Muzeum.

Jak wynika z wniosku, co Wnioskodawca również podkreślił, nieodpłatne działania mają na celu popularyzowanie działalności Muzeum, zachęcenie do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury oraz ułatwienie dostępu do edukacji kulturalnej. W ramach tych czynności można wymienić czynności obligatoryjne, nałożone na Wnioskodawcę przepisami rangi ustawowej, od których nie można odstąpić oraz czynności dobrowolne realizowane zgodnie z wolą i za przyzwoleniem Organizatora.

Oznacza to, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna - nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny.

W przypadku wskazanych przez wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, wnioskodawca przede wszystkim realizuje/będzie realizował zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej, Muzeum, jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji, powinno stosować prewspółczynnik.

W związku z powyższym, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, organ właściwie ocenił, że Muzeum nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o muzeach, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

W ocenie Sądu prawidłowo organ zauważył, że choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań, wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością Muzeum oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie realizuje/będzie realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. Skarżący nie wskazał bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja powyżej wskazanych bezpłatnych działań jest/będzie wykonywana wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Muzeum, że te działania nieodpłatne przyczyniają się/będą przyczyniały się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Charakterystyka ww. czynności wskazuje natomiast na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje zostają powołane. Końcowo raz jeszcze należy podkreślić, że z ustawy o muzeach wynika, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową strony, a jedynie dodatkową, którą skarżąca może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które podatnik realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę ma zatem charakter fakultatywny (akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w statucie lub regulaminie (art. 6 ust. 2 pkt 7 oraz art. 6 ust. 6 ustawy o muzeach).

W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo ocenił, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 15 ust. 2, art. 86 oraz 86 ust. 2a ustawy o VAT. należy uznać za bezpodstawne.

Niezasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2g oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Należy podkreślić, że z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W powyższym rozporządzeniu, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. samorządowej instytucji kultury, czyli takiej jaką jest wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takiej instytucji. Co prawda ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednakże tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Dokonując oceny analizowanej sprawy prawidłowo organ wskazał, że wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy, w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: 1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności; 2. transakcji dotyczących: a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zasadnie organ powołując się na zapisy ustawy o finansach publicznych wskazał, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 - 41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku samorządowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Zgodnie natomiast z powołanym wyżej § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, przychodami wykonanymi samorządowej instytucji kultury - są przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C- 204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie części dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Prawidłowo organ wskazał, że zaproponowana przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Rozbudowa Muzeum, sfinansowana otrzymaną dotacją będzie służyła zarówno działalności gospodarczej jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda (kalkulacja) nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody (kalkulacji) mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Zdaniem Sądu prawidłowo zatem organ w interpretacji stwierdził, że przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Powyższa metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględnia bowiem całe spektrum działalności samorządowej instytucji kultury.

W konsekwencji słusznie organ w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda (kalkulacja) najbardziej odpowiada specyfice działalności wnioskodawcy.

Przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Muzeum. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu. W takich okolicznościach zasadnie organ stwierdził, że wskazana przez wnioskodawcę metoda nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji, zaś właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, gdyż w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób ten, w odniesieniu do metody wskazanej przez wnioskodawcę, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum. Wbrew twierdzeniu Strony, organ nie zakwestionował uprawnienia Muzeum do zastosowania innego sposobu wyliczenia wskaźnika preproporcji, niż wynikający z rozporządzenia, a jedynie wskazał i wyjaśnił dlaczego zaproponowany przez Muzeum sposób nie uwzględnia specyfiki wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że stanowisko takie jak w niniejszej sprawie zostało wyrażone, m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z 9 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 266/18, WSA w Poznaniu z 23 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 296/18, WSA w Szczecinie z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 847/18.

W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. w zw. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Wydana interpretacja prawa podatkowego zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne tego stanowiska zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Sporna interpretacja w sposób jasny i precyzyjny określa rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska strony. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.