Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 13/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 180, art. 187 par.1, 165 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] dokonał P. B. (dalej powoływany także jako Skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z ujętych w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez: (-) F. Sp. z o.o., ponieważ dotyczą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, (-) W., K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. ponieważ nie dokumentują świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Organ stwierdził ponadto nieprawidłowości polegające na odliczeniu w całości podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodu I., podczas gdy z obowiązujących przepisów wynika, w szczególności art. 86a ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.t.u.), że Skarżący miał prawo do doliczenia wyłącznie 50% kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tego pojazdu. Zdaniem organu, Skarżący w miesiącu grudniu 2015 r. zawyżył również podstawę opodatkowania o kwotę 99.740 zł i kwotę podatku należnego o 22.940 zł poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży 4 faktur VAT wystawionych na rzecz F. Sp. z o.o., nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzucił m.in. naruszenie art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.) oraz art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w związku z art. 144 § 1, art. 145 § 1, art. 148 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji pomimo, że postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało wszczęte na skutek nie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zostało odebrane przez ojca Skarżącego – R. B., który nie jest domownikiem Skarżącego i który nie przekazał mu ww. korespondencji. Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika doręczenie nastąpiło poza miejscem zamieszkania Skarżącego. Na powyższe okoliczności pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań p. R. B. oraz listonosza doręczającego korespondencję – p. L. L.

Pismem procesowym z dnia 10 października 2017 r., pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów z:

- przesłuchania świadka Ł. Ż. na okoliczność przebiegu transakcji podatnika pomiędzy Spółką F. sp. z.o.o. i F. sp. z o.o., w tym, że strony nie działały w celu dokonania pozornego, a rzeczywistego przeniesienia prawa własności;

- przesłuchania świadka P. J. na okoliczność świadczenia oraz zakresu prac świadczonych przez firmę W. na rzecz Skarżącego w okresie 2015 r.;

- przesłuchania świadków T. H., T. N., T. M., K. K., K. B. na okoliczność świadczenia oraz zakresu prac świadczonych przez firmę W. na rzecz Skarżącego w okresie 2015 r. oraz na okoliczność świadczenia oraz zakresu prac wykonywanych przez firmę K. na rzecz Skarżącego w okresie 2015 r. jak również na okoliczność świadczenia oraz zakresu prac wykonywanych przez firmę V. na rzecz Skarżącego w okresie 2015 r.;

- przesłuchania świadka T. S. - projektanta na okoliczność wykonania projektu przez firmę E. na rzecz Skarżącego, a także pracowników organu podatkowego, którzy uczestniczyli w czynności przesłuchania świadka O. na okoliczność, że podczas przesłuchania świadek O. miał projekty firmy E.;

- dowodu z dokumentu w postaci projektu firmy E., złożonego do akt sprawy na płycie CD wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, na okoliczność wykonania przez firmę E. projektu wykonawczego na rzecz Skarżącego;

- biegłego z zakresu psychiatrii i psychologii na okoliczność, czy świadek R. J. cierpi na chorobę alkoholową, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, wpływu choroby alkoholowej świadka na jego zdolność do postrzegania i zapamiętywania zdarzeń istotnych stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 r. Postanowienie to doręczone zostało w dniu [...] maja 2017 r. w trybie art. 149 o.p. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego postanowienia wynika, że odebrał je R. B., który zobowiązał się jako pełnoletni domownik do oddania pisma adresatowi. Potwierdzenie to stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 o.p. i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 554/08 i 8 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 11/11). Okoliczność zaniechania lub zwłoki domownika w oddaniu przesyłki adresatowi nie ma w tym wypadku wpływu na wykazanie przesłanki braku winy u adresata. Przy doręczeniu korespondencji w trybie art. 149 o.p., do rąk pełnoletniego domownika, ewentualne zaniechania domownika w przekazaniu przesyłki zasadniczo obciążają tegoż adresata. Sens i cel doręczenia zastępczego z art. 149 o.p. przejawia się w tym, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1648/11 "...W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu..."

Organ zaznaczył, że pismem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował Skarżącego o możliwości działania we wszczętym postępowaniu przez pełnomocnika. Pismo doręczone zostało Skarżącemu w dniu [...] czerwca 2017 r. również w trybie art. 149 o.p. Osobą, która odebrała przedmiotowe pismo był ponownie R. B., który zobowiązał się jako pełnoletni domownik do oddania pisma adresatowi. Zatem trudno dać wiarę, aby korespondencja kierowana do Skarżącego, na jego adres zamieszkania została odebrana i to dwukrotnie przez ojca P. B.- R. B. pod innym adresem, aniżeli wskazany na zwrotnych potwierdzeniach odbioru. Dlatego też, zdaniem organu, wniosek o przesłuchanie R. B. oraz L. L. na okoliczność ustalenia miejsca odbioru korespondencji w dniu [...] maja 2017 r. kierowanej do P. B., nie zasługiwał na uwzględnienie.

Organ podkreślił, że zaświadczenie Urzędu Miejskiego w S. odnośnie adresu zameldowania R. B. stanowi dowód w sprawie, jednakże nie miał on wpływu na ustalenie odnośnie doręczenia stronie korespondencji, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania. Fakt zameldowania ojca strony pod innym adresem, nie może potwierdzać, że korespondencję kierowaną do syna P. B. na jego adres zamieszania w I., R. B. odbierał i to dwukrotnie w S. Ponadto organ wskazał, że nieprawdą jest, iż o toczącym się postępowaniu podatkowym Skarżący powziął wiedzę dopiero [...] lipca 2017 r., tj. po doręczeniu decyzji z [...] czerwca 2017 r. Poza bowiem w/w pismami z [...] maja 2017 r. oraz z [...] maja 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec strony [...] czerwca 2017 r. trzy postanowienia, tj. o uzupełnieniu materiału dowodowego, o odmowie przeprowadzenia dowodu oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego, które to postanowienia odebrał osobiście w dniu [...] czerwca 2017 r. Skarżący. Tym samym już wówczas Skarżący posiadał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 r.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy wskazał, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury przez F. Sp. z o.o., jak i sporządzone przez Skarżącego faktury sprzedaży na rzecz F. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że transakcje opisane na tych fakturach służyły jedynie przetransferowaniu majątku z F. Sp. z o.o. do F. Sp. z o.o. z uwagi na rozpoczęte w pierwszej ze spółek postępowanie upadłościowe. Celem tych transakcji było wyprowadzenie majątku upadającego podmiotu i uniknięcie w ten sposób zaspokojenia wierzycieli niepowiązanych. Ustalono bowiem, że spółki F. i F. są powiązane ze sobą osobowo. Z. Ż. jest prezesem i właścicielem 50 % w F. Sp. z o.o., zaś prezesem zarządu i jedynym udziałowcem w F. Sp. z o.o. jest L. Ż. -małżonka Z. Ż. W listopadzie 2015 r. spółka F. wynajęła nieruchomości dotychczas wykorzystywane przez F. Sp. z o.o. oraz przejęła domenę F. Sp. z o.o. Z dniem [...] grudnia 2015 r. F. Sp. z o.o. zatrudniła pracowników dotychczas świadczących pracę na rzecz F. Sp. z o.o. organ ponadto ustalił, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zmieniały miejsca magazynowania, od czasu ich "zakupu" do "odsprzedaży". Zarówno na fakturach wystawionych przez F. Sp. z o.o., jak i na rzecz F. Sp. z o.o. wykazano takie same ilości towarów. Z propozycją odkupienia nabytych towarów od P. B. wystąpiła L. Ż. Dodatkowo materiał dowodowy wskazywał, że transakcje o podobnym charakterze jak ze Skarżącym, Spółki F. i F. przeprowadzały również z innymi podmiotami.

Ustalone w sprawie okoliczności zdaniem organu dowodzą, że "nabycie" przez Skarżącego towarów od F. Sp. z o.o. , a następnie ich "odsprzedaż" na rzecz F. Sp. z o.o. nie odbyło się na podstawie jego autonomicznej decyzji. Czynności te zostały "wyreżyserowane", aby przetransferować majątek z F. Sp. z o.o. do F. Sp. z o.o. z uwagi na rozpoczęte w pierwszej ze spółek postępowanie upadłościowe. Celem tych transakcji było wyprowadzenie majątku upadającego podmiotu i uniknięcie w ten sposób zaspokojenia wierzycieli niepowiązanych. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w wyjaśnieniach L. Ż., która oświadczyła, że F. rozważała możliwość częściowego odkupienia majątku upadającej spółki F. Jednak po zasięgnięciu opinii prawnej i przeprowadzeniu audytu okazało się, iż nie jest to możliwe. Zawarcie bowiem takich umów było zbyt niebezpieczne dla spółki F. pod względem uznania takich umów za nieważnie i mogło skutkować utratą nabytego majątku.

Odwołując się brzmienia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ stwierdził, że Skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego na zakwestionowanych fakturach, bowiem jak wykazano "nabycie" przez Skarżącego towarów od F. Sp. z o.o. było fikcją. Czynności te były pozorowane w celu "zabezpieczenia" majątku F. Sp. z o.o. przed windykacją ze strony wierzycieli. Podatnik wiedział, jaką rolę pełni w opisywanym procederze i godził się na to. Na jego świadomy udział wskazuje brak ryzyka i zaangażowania, jakie jest zwykle w tego typu działaniach handlowych, a także bliska znajomość z L. Ż. i Z. Ż. Zgodzić się również należało ze stanowiskiem organu I instancji, że Skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz F. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził również, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika iż wystawione na rzecz Skarżącego dwie faktury przez W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały one wystawione tytułem "roboty budowlane związane z budową sieci światłowodowej na terenie powiatu s. wraz z uporządkowaniem terenu" oraz "roboty budowlane związane z budową i przebudową sieci energetycznej i telekomunikacyjnej wraz z demontażem słupów oraz ich utylizacją".

W toku postępowania, poza spornymi fakturami, Skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów, które potwierdziłyby fakt wykonania usług w nich wymienionych. Nie wykazał, że usługi wykonał R. J., jak również nie udowodnił, że zapłacił za usługę. Na fakturach wskazano, że zapłata za usługę nastąpiła gotówką. Podatnik nie przedstawił żadnego potwierdzenia zapłaty. Nie przedłożył też żadnych pisemnych umów na wykonanie prac. R. J. nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących prac ujętych na zakwestionowanych fakturach. Nie umiał wskazać danych osób, które zatrudniał, miejsca zakupu materiałów, środka transportu, wykorzystywanych sprzętów, zakresu prac. Nie posiadał uprawnień do wykonywania robót energetycznych, nie wiedział kto wystawiał faktury i komu je przekazano, nic nie wiedział o dokumentacji technicznej. Nie miał zaplecza technicznego, sprzętu oraz warunków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. R. J. nie posiadał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ponoszenie przez niego wydatków na realizację usług wymienionych na spornych fakturach, jak również wskazujących na zatrudnienie osób, które rzekomo wykonały te usługi.

W świetle powyższego zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez W. - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - bowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy podzielił zasadność ustaleń organu I instancji w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych na jego rzecz przez Spółkę K. tytułem usługi montażu słupów energetycznych i usługi wspomagającej montaż słupów energetycznych. Faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że spółka K. nie rozliczyła wystawionych na rzecz Skarżącego faktur VAT, nie składała deklaracji VAT – 7 za III i IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. Przesłuchano Skarżącego w charakterze strony, świadków A. P. i M. W. - pracowników firmy K., prezesa Zarządu Spółki K. – J. S. i świadka B. O. Analiza treści poszczególnych zeznań wykazała szereg sprzeczności w zakresie nawiązania współpracy z firmą K.. Wg zeznań Skarżącego spółka K. została mu polecona przez s. firmę geodezyjna, zaś J. S. oświadczył, ze kontakt ze Skarżącym nawiązał przez B. O. Dodatkowo należy wskazać, że w/g Prezesa przedmiot działalności Spółki to informatyka, czarter jachtów i stawianie słupów. Zaś wg Skarżącego pozyskiwanie środków unijnych i inwestycje.

Rozbieżne są również zeznania odnośnie ilości pracowników wykonujących rzekome usługi. Wg Skarżącego były to osoby z W., których nie zna, natomiast wg J. S. pracownicy (cztery osoby) pochodzili z S., w tym brat cioteczny Skarżącego – M. W. Prezes firmy K. przedstawił umowy zlecenia zawarte tylko z dwiema osobami z S., tj. A. P. i M. W. Sprzeczne są również zeznania dotyczące sprzętu, którym rzekomo były wykonywane usługi oraz osób nadzorujących wykonywane prace. Zlecenia wykonania prac są bardzo ogólnikowe, tj. jako miejsce montażu słupów wskazano S. - 524 szt., K. 105 szt., bez podania konkretnych nazw ulic. Ponadto za niewiarygodne należy uznać, że dwóch pracowników, którzy jak wynika z ich zeznań pracowali 2 razy w tygodniu, byli w stanie dokonać w okresie od [...] grudnia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. montażu 524 słupów. Zasadnym zatem było stwierdzenie, że kwestionowane faktury wystawione przez spółkę K. na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie dokumentują zdarzeń faktycznych. Skarżący tym samym nie miał prawa do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ odwoławczy podzielił również rozstrzygnięcie organu I instancji odnośnie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jego rzecz przez Spółkę E. tytułem zakupu usług projektowania sieci światłowodowej, która nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ, opierając się o treść umowy o stałej współpracy z dnia 16 stycznia 2015 r. zawartej pomiędzy B. , a E. Sp. z o.o. reprezentowaną przez E., zeznania świadka B. O., zeznania strony postępowania oraz dołączonej na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli - płyty CD, uznał że powyższe dowody są niewystarczające, aby przyjąć, że zakwestionowana faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zestawienie składanych wyjaśnień przez stronę i B. O. wykazuje liczne rozbieżności, w zakresie wartości kontraktu, nawiązania współpracy czy reprezentacji Spółki. Dodatkowo, brak informacji o osobach realizujących projekt, miejsca wykonania prac oraz faktu zatrudniania przez P. B.2 asystentów projektanta, czyni składane wyjaśnienia niewiarygodnymi. Stwierdził, iż Skarżący nie przyłożył należytej wagi do okoliczności związanych z zawartą umową, które w ocenie organu odwoławczego, odbiegają od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Dołączona płyta CD również nie potwierdza wykonania usług projektowania sieci światłowodowej. Jej zawartość bowiem to dwa pliki bez wskazania, kto i kiedy wykonał zawarte na niej dwa rysunki projektowe. Brak dokumentacji technicznej, kosztorysów, harmonogramów robót, warunków gwarancji, rozliczenia gotówkowe, potwierdzają, że wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót gospodarczy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonane przez organ I instancji ustalenia odnośnie zawyżenia przez Skarżącego kwoty podatku naliczonego do odliczenia związanego z nabyciem paliwa do samochodu I. mają potwierdzenie w materiale dowodowym. Skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu samochodu I., nie złożył formularza VAT-26 ani też nie przedłożył stosownych dokumentów potwierdzających prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tego samochodu. Z uwagi na powyższe miał prawo do doliczenia 50 % kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia w/w towarów.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał złożone na etapie postępowania odwoławczego wnioski dowodowe. Podkreślił, że wnioski dowodowe, poza wnioskiem o przesłuchania świadka Ł. Ż. oraz P. J. były już przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. W postanowieniu z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Wskazał, że okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu, stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie. Odnosząc się zaś do wniosku o przesłuchanie świadków Ł. Ż. oraz P. J. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wyczerpujący dowodzi, iż wystawione na rzecz Skarżącego faktury przez F. Sp. z o.o., jak i sporządzone przez niego faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że transakcje opisane na tych fakturach służyły jedynie przetransferowaniu majątku z F..Sp. z o.o. do F..Sp. z o.o. z uwagi na rozpoczęte w pierwszej ze spółek postępowanie upadłościowe. Nie zasługiwał na uwzględnienie również wniosek o przesłuchanie świadka P. J. na okoliczność prac wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę W. na rzecz podatnika w 2015 r. Okoliczności związane z powyższą kwestią zostały stwierdzone innymi dowodami. Organ zaznaczył przy tym, że wobec R. J. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z [...] listopada 2016 r., w której m.in. określił, na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2015 r. w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obiegu prawnego w/w faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 207 § 1 i § 2 o.p. oraz 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 144 § 1, art. 145 § 1, art. 148 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji, pomimo że postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało wszczęte na skutek niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

- art. 188 i art. 193 § 3 w zw. z art. 187 § 1 i 180 § 1 o.p. polegające na oddaleniu wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone Stronie -tj.: nie zostało doręczone dorosłemu domownikowi Skarżącego pod właściwym adresem; w tym w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków R. B. - osoby, której doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania oraz L. L. - pracownika Poczty Polskiej zatrudnionego na stanowisku listonosza - dokonującego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, na okoliczność, że osoba która odbierała korespondencję nie była domownikiem Skarżącego; w dniu doręczenia nie przebywała pod adresem I. oraz, że korespondencja w postaci postanowienia o wszczęciu została odebrana pod adresem S. ul. [...], tj. w miejscu zamieszkania R. B.;

- naruszenie art. 188 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków: T. H., T. N., T. M., K. K., K. B., na okoliczność świadczenia oraz zakresu prac realizowanych przez firmę W., oraz K. sp. z o.o., przesłuchania świadka P. J. - na okoliczność świadczenia oraz zakresu prac świadczonych przez firmę W., przesłuchania świadka T. S. - projektanta, na okoliczność wykonania projektu przez firmę E. na rzecz Skarżącego, w tym w kontekście złożonej do akt sprawy dokumentacji projektowej na płycie CD.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii - nieprawidłowego doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania a w konsekwencji skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji oraz nieprzeprowadzenia przez organy, wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego dowodów, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i wydania nieprawidłowych decyzji rozliczających Skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 r. Postanowienie to doręczone zostało w dniu [...] maja 2017 r. w trybie art. 149 o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia wynika, że odebrał je R. B. – ojciec Skarżącego, który zobowiązał się jako pełnoletni domownik do oddania pisma adresatowi.

Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę również organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji oraz odpowiedzi na skargę, że potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 o.p. i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r., II GSK 554/08 i 8 grudnia 2011 r., I FSK 11/11). Oczywiście nie oznacza to, że przeciwko takiemu dokumentowi nie można przeprowadzić przeciwdowodu (art. 194 § 3 o.p.), jednakże w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. R. Kubacki, Specyfika podatkowego postępowania dowodowego, Przegląd Podatkowy 1999/12, s. 34; wyrok NSA w Poznaniu z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LEX nr 43931).

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, powyższe doręczenie było nieskuteczne z dwóch powodów: po pierwsze, ojciec Skarżącego p. R. B. nie przekazał korespondencji Skarżącemu a po drugie, nie był domownikiem Skarżącego, bowiem zamieszkuje on pod innym adresem, w S. Na te okoliczności pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań p. R. B., p. L. L. – listonosza doręczającego korespondencję oraz zaświadczenie o zameldowaniu p. R. B. pod innym adresem niż adres Skarżącego.

W ocenie Sądu, wskazane przez pełnomocnika środki dowodowe nie mogły podważyć wiarygodności dokumentu jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym znajduje się własnoręczny podpis ojca Skarżącego – tj. p. R. B.. Podkreślić bowiem należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że właściwym sposobem podważenia skuteczności doręczenia (czy też wyjaśnienia jego okoliczności) powinno być postepowanie reklamacyjne przeprowadzone w urzędzie pocztowym – postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2014 r., I OSK 3019/14. Dopiero reklamacja przesyłki pocztowej zakończona wskazaniem przez Urząd Pocztowy, że faktycznie doszło do wadliwości w doręczeniu przesyłki skutkuje obaleniem domniemania doręczenia (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., II FZ 803/17. oraz z 9 stycznia 2018 r., I OZ 1859/17.

Zaznaczyć przy tym należy, że stosownie do treści art. 92 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1481 ze zm.) w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej, gdy przesyłka zostanie doręczona adresatowi, prawo wniesienia reklamacji przysługuje adresatowi. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący, mimo posiadania takiego uprawnienia wszczął postępowanie reklamacyjne, tym samym przyjąć należało, że nie wykazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie, zostało w ogóle nie doręczone Skarżącemu bądź też, że zostało doręczone w sposób nieprawidłowy.

Jednocześnie należy wskazać, że podnoszona przez pełnomocnika Skarżącego kwestia zameldowania ojca Skarżącego pod innym adresem w S., nie może automatycznie oznaczać, że nie może być on uznany za domownika Skarżącego. Przyjmuje się, że domownikiem upoważnionym do odbioru korespondencji jest każda dorosła osoba mieszkająca w tym samym co adresat domu lub mieszkaniu, która pozostaje z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, lub krewny czy powinowaty zamieszkujący razem z adresatem, nawet jeśli prowadzi odrębne gospodarstwo domowe (postanowienia NSA: z 25 czerwca 2015 r., II OSK 1504/15, LEX nr 1775411, oraz z 10 grudnia 2015 r., I OZ 1640/15, LEX nr 1988286). Z przepisu art. 149 o.p. nie wynika konieczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z osobą, która zobowiązała się przekazać pismo adresatowi (wyrok NSA w Szczecinie z 15 grudnia 1999 r., SA/Sz 9/99, LEX nr 39744). Z akt sprawy wynika, że p. R. B., pod adresem Skarżącego odbierał korespondencje nie tylko [...] maja 2017 r. ale również [...] czerwca 2017 r., co dodatkowo może wskazywać, że nie przebywał on okazjonalnie pod adresem Skarżącego lecz był jego dorosłym domownikiem. Zaznaczyć należy, że jako najbliższa rodzina Skarżącego p. R. B. nie musiał tworzyć ze Skarżącym wspólnego gospodarstwa domowego.

Odnośnie twierdzeń dotyczących nieprzekazania przez p. R. B. odebranej korespondencji Skarżącemu należy wskazać, że datą doręczenia jest data doręczenia pisma domownikowi. W tym momencie procedura doręczenia się kończy. Okoliczność, że osoba ta nie oddała w stosownym czasie pisma do rąk adresata, nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia, np. terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z 22 marca 2000 r., I SA/Lu 1735/98).

Mając na uwadze powyższe, przyjąć należało że organ I instancji w prawidłowy sposób wszczął postępowanie podatkowe w sprawie, a w konsekwencji doręczona Skarżącemu decyzja organu I instancji z dnia [...] czerwca 2017 r. skutecznie weszła do obrotu prawnego. Tym samym, zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i § 2 o.p., 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 144 § 1, art. 145 § 1, art. 148 § 1 o.p., należało uznać za bezzasadne.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, aby w sprawie zostały naruszone pozostałe, wskazane w skardze przepisy postepowania.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów (z wyjątkiem dokumentów urzędowych) i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od F. Sp. z o.o., W., K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. a także w sposób nieuprawniony zawyżył podstawę opodatkowania o 4 faktury VAT wystawione na rzecz F. Sp. z o.o. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Zaznaczyć przy tym należy, że pełnomocnik Skarżącego nie kwestionował ustaleń organów podatkowych w kwestii braku podstaw do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodu I.

Pełnomocnik Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów z zeznań świadków, które to wnioski nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Odmowę ich przeprowadzenia organ argumentował tym, że okoliczności, na rzecz których miały być przeprowadzone powyższe dowody, zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie wskazuje się, że zawarta w art. 188 o.p. norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna – wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199. Jednocześnie wskazuje się, że dyspozycja przepisu art. 188 o.p. nie służy przewlekaniu postępowania i prowadzenia go w nieskończoność, co oznacza, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy daje pełną podstawę do stwierdzenia określonej, istotnej w sprawie okoliczności, to żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu na ową okoliczność jest bezzasadne i już choćby ze względu na sformułowany w art. 125 § 1 o.p. nakaz sprawnego procedowania, nie powinno zostać przez organ uwzględnione – wyrok NSA z 28 marca 2012 r., I GSK 977/10.

Mając na uwadze tak rozumiane brzmienie dyspozycji art. 188 o.p., Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył powyższej normy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego dowodów.

Z akt sprawy wynika, że w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. F. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego faktury VAT na łączną kwotę 63.188,10 zł (wartość netto 51.372,44 zł, podatek VAT 11.815,66 zł) tytułem przeniesienia własności różnych towarów, w tym samochodów. Faktury te Skarżący ujął w rejestrach zakupu. Na powyższe towary Skarżący w grudniu 2015 r. wystawił faktury sprzedaży na rzecz F. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podjęte czynności zmierzały wyłącznie do przeniesienia majątku z F. Sp. z o.o. do F. Sp. z o.o. z uwagi na problemy finansowe tej pierwszej i groźby ogłoszenia upadłości. Ustalono, że obie spółki są powiązane osobowo, właścicielem i prezesem F. Sp. z o.o. był Z. Ż. zaś jego małżonka – L. Ż., właścicielem i prezesem F. Sp. z o.o. W listopadzie i grudniu 2015 r. F. Sp. z o.o. wynajęła nieruchomości wcześniej wynajmowane przez F. Sp. z o.o., przejęła domenę internetową wykorzystywaną przez F. Sp. z o.o. oraz jej pracowników. Dodatkowo ustalono, że składniki majątkowe, które rzekomo miały być sprzedane Skarżącemu a następnie Skarżący miał je odsprzedać F. Sp. z o.o. nigdy nie zmieniły miejsca magazynowania, zaś jednym z tych składników była część nieruchomości (nie dochowane zostały wymagania przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego).

Potwierdzeniem powyższego są również złożone podczas kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w spółce F. wyjaśnienia L. Ż. Prezes spółki oświadczyła bowiem, że F. rozważała możliwość częściowego odkupienia majątku upadającej spółki F., jednakże po zasięgnięciu opinii prawnej i przeprowadzeniu audytu okazało się, iż nie jest to możliwe. Bezpośrednie nabycie składników majątkowych od spółki F. mogło być zakwestionowane i takie umowy byłyby uznane za nieważne i wówczas spółka utraciłaby nabyty majątek. Dodatkowo ustalono, że transakcje o podobnym charakterze jak ze Skarżącym, spółki F. i F. przeprowadzały również z innymi podmiotami.

W świetle powyższych ustaleń nie było podstaw do ponownego przesłuchania świadka Ł. Ż. na okoliczność przebiegu transakcji Skarżącego pomiędzy Spółką F. sp. z.o.o. i F. sp. z o.o., skoro świadek ten była przesłuchiwane w trakcie postępowania kontrolnego, zaś inne zgromadzone w sprawie dowodowy potwierdziły fikcyjność zdarzeń gospodarczych ujawnionych na zakwestionowanych fakturach.

Również w zakresie pozostałych zakwestionowanych faktur, w szczególności wystawionych przez W., K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że nie dokumentują one świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

Faktury wystawione przez W. na rzecz Skarżącego dotyczyły "robót budowlanych związanych z budową sieci światłowodowej na terenie powiatu s. wraz z uporządkowaniem terenu" oraz "robót budowlanych związanych z budową i przebudową sieci energetycznej i telekomunikacyjnej wraz z demontażem słupów oraz ich utylizacją". Tymczasem, ani Skarżący ani p. R. J. nie przedłożyli innych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie tychże usług. Brak jest dowodu zapłaty za powyższą usługę (na fakturze wskazano, że zapłata nastąpi gotówką, jednakże Skarżący nie przedłożył potwierdzenia zapłaty), brak jest umów o roboty budowlane czy wykonanie określonych prac, rzekomy usługodawca (R. J.) nie potrafił wskazać szczegółów związanych z realizacją powierzonych usług, osób które zatrudniał, miejsca zakupu materiałów, czy środków transportu wykorzystywanych przy tymże zleceniu.

R. J. nie posiadał uprawnień do wykonywania robót energetycznych, nie wiedział kto wystawiał faktury i komu je przekazano, nic nie wiedział o dokumentacji technicznej. Nie miał zaplecza technicznego, sprzętu oraz warunków niezbędnych go prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. R. J. nie posiadał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ponoszenie przez niego wydatków na realizację usług wymienionych na spornych fakturach, jak również wskazujących na zatrudnienie osób, które rzekomo wykonały te usługi.

W świetle powyższego, zgodzić się należało z organami, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez W. - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - bowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyższej oceny nie mogło zmienić wnioskowane przez pełnomocnika Skarżącego ponowne przesłuchanie R. J., skoro osoba ta była już przesłuchiwana w ramach postępowania kontrolnego w dniu [...] kwietnia 2016 r. na te same okoliczności. Fakt, że w postępowaniu kontrolnym Skarżący był reprezentowany przez innego pełnomocnika niż w postępowaniu wymiarowym, nie uprawnia nowego pełnomocnika do ponawiania przeprowadzenia już raz przeprowadzonych dowodów.

Zaznaczyć należy, że na okoliczność wykonywania powyższych usług w ramach postępowania kontrolnego zostali przesłuchani zarówno p. R. J. jak i Skarżący, a zatem osoby najlepiej orientujące się, co do zakresu, sposobu czy terminu wykonanych usług. Dlatego też, zgodzić się należało z organem, że przeprowadzenie dowodów z zeznań kolejnych świadków, w szczególności T. H., T. N., T. M., K. K. i K. B., nie mogło mieć znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a jedynie znacznie wydłużyłoby prowadzone postępowanie. W ocenie Sądu, organy słusznie za niewiarygodne uznały wyjaśnienia Skarżącego, że użyczał on nieodpłatnie p. R. J. sprzęt i pracownika, aby ten mógł wykonać na rzecz Skarżącego usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy umożliwiał w sposób jednoznaczny ustalenie okoliczności faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia w powyższym zakresie.

Także w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę K. sp. z o.o. dotyczących usługi montażu słupów energetycznych oraz usługi wspomagającej tenże montaż, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że

nie dokumentują one świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Ustalono, że spółka ta za czwarty kwartał 2015 r. nie złożyła deklaracji VAT-7K, jak również nie przedłożyła dokumentów wskazujących na współpracę ze Skarżącym. Na okoliczność transakcji pomiędzy K. sp. z o.o. a Skarżącym został przesłuchany Skarżący w charakterze strony oraz B. O. (osoba reprezentująca rzekomo spółkę K.), J. S.– prezes zarządu K. Sp. z o.o. oraz A. P. i M. W. – pracownicy firmy K.. Analiza powyższych zeznań doprowadziła do wniosku, że usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach nie mogła wykonać ww. Spółka. Z zeznań Skarżącego wynikało bowiem, że to on znalazł specjalistyczną firmę zajmującą się stawianiem słupów z W. (gdyż na miejscu nie było podobnych specjalistycznych firm), znalazł dla tejże firmy pracowników w regionie (w tym ciotecznego brata), udostępnił nieodpłatnie sprzęt budowlany (samochód z HDS-em) oraz operatora sprzętu, osobiście nadzorował wykonywane usługi, za co zapłacił tejże spółce ponad 113 000 zł netto. Tymczasem prezes spółki K. sporadycznie bywał jedynie na terenie budowy, nie interesował się pracownikami, nie dysponował sprzętem, nie był w stanie wskazać ulic, przy których były stawiane słupy, nie wiedział kto był kierownikiem budowy. Nie miało zatem logicznego wyjaśnienia zlecania wykonania usługi firmie zewnętrznej za kwotę netto ponad 113 000 zł, kiedy to de facto, Skarżący przy pomocy własnych pracowników i własnego sprzętu wykonał wskazane na zakwestionowanych fakturach czynności. Powyższej oceny nie mogą zmienić przedłożone przez Skarżącego dokumenty w postaci zlecenia wykonania prac z [...] kwietnia 2015 r. czy też protokół odbioru do montażu przez spółkę K. słupów telekomunikacyjnych. Z tychże protokołów wynika, że do przekazania 105 słupów doszło [...] lipca 2015 r., zaś do przekazania 524 słupów [...] grudnia 2015 r. Tymczasem faktury VAT zostały wystawione w dniach [...] grudnia 2015 r., co by oznaczało, że dwóch pracowników spółki K. (pracujących dwa dni w tygodniu) oraz dodatkowy pracownik Skarżącego (operator dźwigu HDS) dokonało montażu 524 słupów w ciągu tygodnia. Słusznie zatem organy przyjęły, że wystawione przez K. Sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, dokonanych pomiędzy firmami widniejącymi na tychże fakturach.

Podobne ustalenia dotyczą transakcji, udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez E. Sp. z o.o. a dotyczącą zakupu usługi projektowania sieci światłowodowej w ilości 17 km o wartości netto ponad 26 000 zł. Mimo podjętych prób nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych ani sprawdzających w firmie E., zaś Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dokumentów wskazujących, że to właśnie ta spółka wykonała usługi udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] grudnia 2015 r. Skarżący owszem przedłożył umowę o stałej współpracy z dnia [...] stycznia 2015 r. zawartą pomiędzy Skarżącym a firmą E., jednakże umowa ta miała bardzo ogólny charakter i wynikało z niej, że wszelkie prace będą wykonywane na podstawie dodatkowych zleceń. Tymczasem Skarżący, ani na etapie postępowania kontrolnego ani podatkowego, takich zleceń nie przedłożył. Brak było również jakichkolwiek protokołów odbioru poszczególnych prac, które powinny być każdorazowo sporządzane. Zeznania przesłuchanych w charakterze strony – Skarżącego oraz w charakterze świadka – p. B. O. wykazały istotne rozbieżności, co do sposobu nawiązania współpracy, wartości kontraktu, miejsca świadczenia usługi, osoby reprezentującej firmę E., istnienia ustnej lub pisemnej umowy, osób które wykonywały zlecenie. Skarżący w trakcie kontroli nie przedłożył żadnych zleceń, zamówień, kosztorysów, harmonogramów robót, a jedynie same faktury, które miały obrazować wykonanie usługi.

W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami, że dowód w postaci płyty CD, zawierającej dwa pliki bez wskazania, kto i kiedy wykonał zawarte na niej rysunki projektowe, nie może świadczyć, że właśnie te pliki zostały stworzone przez pracowników firmy E.. Podkreślić należy, że Skarżący w owym czasie zatrudniał dwóch asystentów projektanta, a w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2015 r. zawarł umowę zlecenia, której przedmiotem były konsultacje projektowe, a zatem nie można wykluczyć sytuacji, że to pracownicy Skarżącego stworzyli pliki uwidocznione na płycie CD stanowiącej materiał dowodowy w sprawie, poddany ocenie organów podatkowych. Nieracjonalnym jest poszukiwanie firmy projektowej i wydawanie kilkudziesięciu tysięcy złotych, jeżeli te same prace mogą wykonać zatrudnieni pracownicy Skarżącego przy wsparciu firmy zewnętrznej oferującej wsparcie projektowe. Przyjąć zatem należało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowana faktura VAT z [...] grudnia 2015 r. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skarżący tym samym nie miał prawa do rozliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd przyjął, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Skarżący miał świadomość, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie świadczyły usług na rzecz Skarżącego, a także wystawił 4 faktury sprzedaży na rzecz F. Sp. z o.o., a zatem faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć przy tym należy, że dla podjęcia zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, że ostatecznie usługi ujawnione w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane (przez inne podmioty lub osobiście Skarżącego), istotne było jedynie to, że usług tych nie mogły i nie wykonały spółki ujawnione na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji Skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.