Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2342/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 136/14 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz J. A. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi J. A., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 stycznia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

J. A. w dniu 15 lutego 2012 r. przeniosła na małżonków L. i M. G. prawo do nieruchomości położonej w Z. w zamian za dożywotnie utrzymanie. Prawo do tej nieruchomości skarżąca nabyła w części w 1973 r. wraz z mężem A. A. na podstawie umowy użytkowania wieczystego, w 2010 r. na skutek śmierci małżonka dziedziczyła po nim. W dniu 26 kwietnia 2013 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. złożyła zeznanie roczne PIT-39 za 2012 r., w którym wykazała m. in. dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 60 000 zł oraz podatek należny w kwocie 11 400 zł. W dniu 12 czerwca 2013 r. złożyła korektę tego zeznania wskazując podatek należny w kwocie 0 zł. Do korekty skarżąca dołączyła wyjaśnienia, iż przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 21 października 2013 r., określił J. A. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28 500 zł z tytułu zawarcia w dniu 15 lutego 2012 r. umowy dożywocia.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 stycznia 2014 r, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 października 2013 r. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Nabycie przez małżonków nieruchomości w ramach wspólności majątkowej jest nabyciem łącznym odnoszącym się do całej nieruchomości, które trwa tak długo, jak długo trwa szczególny stosunek prawny jakim jest małżeństwo. Po jego ustaniu, na skutek dziedziczenia spadkobiercy, w tym także małżonek nabywają majątek zmarłego. Dotychczasowa współwłasność łączna przestaje istnieć - z mocy ustawy przekształca się we własność ułamkową. W związku z tym na skutek spadkobrania małżonek spadkodawcy może nabyć jego udział. Organ wyjaśnił, że w 2010 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym małżonku J. A. nabyła przypadający jemu udział w tym prawie (½), określającej wartość rynkową nabytej rzeczy lub nabytego prawa majątkowego i wskazała kwotę 150 000 zł. W związku z powyższym bezzasadne jest twierdzenie, że nie można było określić w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy przywołując art. 908 § 1, art. 913, art. 914 Kodeksu cywilnego stwierdził, że zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, o ile zostanie dokonana w czasie określonym w ustawie podatkowej powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, dotyczy to również umowy dożywocia, która ma charakter odpłatny. Takie stanowisko zgodne jest z utrwaloną linią orzeczniczą NSA. Podobnie bezzasadnym zdaniem organu odwoławczego okazał się zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, iż w najnowszych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził w zakresie umowy dożywocia pogląd zbieżny z tym wyrażonym przez organ odwoławczy.

Na opisaną powyżej decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucając w niej:

1) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez:

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm) – dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez błędne przyjęcie, że "nabycie" w rozumieniu przepisu tego artykułu jest również nabycie w drodze spadku nieruchomości, która wcześniej wchodziła w skład wspólności majątkowej małżeńskiej spadkodawcy i spadkobiercy,

- naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym istniejącym w sprawie ma on zastosowanie.

2) naruszenie przepisów postępowania:

-naruszenie art, 14 a) i b) w zw. z art. 121 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy w zakresie skutków podatkowych umowy o dożywocie oraz brakiem ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę skarżącą w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji

-naruszenie art. 121 § 1 O. p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. Sąd I instancji stwierdził, że źródłem sporu jest odpowiedź na dwa pytania :

- czy w sytuacji zbycia udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po mężu zmarłym w 2010 r ., zbycie w/w udziału podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.)?

- w przypadku rozstrzygnięcia, że zbycie takiego udziału podlega opodatkowaniu, należało rozpoznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie ?

Sąd I instancji podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudni 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, że "nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia." W konsekwencji powyższego sąd I instancji stwierdził naruszenie przez organy podatkowe naruszenie, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d.f. Ponadto sąd I instancji odnotował, że odpłatny charakter umowy dożywocia spotkał się z niejednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkowało na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy?" ( postanowienie NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 1046/12 ).

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd I instancji, że nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie przez stronę skarżącą nieruchomości, która do dnia śmierci drugiego z małżonków stanowiła majątek wspólny ich obojga i tym samym zbycie na podstawie umowy dożywocia odziedziczonego udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż strona skarżąca nie nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu udziału w nieruchomości, bowiem do dnia śmierci męża stanowiła majątek wspólny obojga małżonków i tym samym zbycie na podstawie umowy dożywocia odziedziczonego udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 922, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "k.c." polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że pięcioletni termin nabycia w drodze spadku przez skarżącą ½ udziału w nieruchomości, która stanowiła majątek wspólny do dnia śmierci męża dawno upłynął i tym samym zbycie tego udziału na podstawie umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

5. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 924 i art. 925 k. c. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że pięcioletni termin nie biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz odrębnie jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i tym samym zbycie tego udziału na podstawie umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

6. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zw. z art. 922, art. 924 i art. 925 k. c. oraz w zw. z art. 50 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego wspólnego jej nabycia i tym samym zbycie na podstawie umowy dożywocia odziedziczonego przez skarżącą udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sytuacji, kiedy ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej ustał w 2010 r. w wyniku śmierci jednego z małżonków, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie oddalenie skargi;

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

J. A. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalanie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Ocenę podniesionych w skardze zarzutów należy poprzedzić przypomnieniem sformułowanego przez sąd I instancji stwierdzenia, iż źródłem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na dwa pytania :

- czy w sytuacji zbycia udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po mężu zmarłym w 2010 r., zbycie w/w udziału podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.)?

- w przypadku rozstrzygnięcia, że zbycie takiego udziału podlega opodatkowaniu, należało rozpoznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie ?

Wobec tak zakreślonego sporu prawnego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie: "CBOSA") przyjął, rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Kwestia ta nie była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sadów administracyjnych i nie jest również przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Dalej jednak w uchwale zauważono, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto – wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. – ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (R. Mastalski. Prawo podatkowe. C.H. Beck 2014, s. 410 – 417). W kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.). Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (R. Mastalski, op.cit., s. 411).

W tym zakresie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że: "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Podkreślono, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarte w cytowanym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (określonych jako "inne rzeczy") oraz wymienionych tam praw. Potwierdza to argument, że to właśnie art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2". Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinno być: nieruchomość (część lub udział w nieruchomości); spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy. Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej to expressis verbis wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) in fine na umowę zamiany, a w "art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (pkt 1); w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2); składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat (pkt 3)". W pierwszym przypadku wyłączenie następuje dlatego, że nie dochodzi tu co do zasady do definitywnego przeniesienia własności, chyba iż w związku z nieuiszczeniem długu przedmiot przewłaszczenia przejdzie na własność wierzyciela. W przypadku drugim, tj. odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportem przychód z tego tytułu nie powstanie bez względu na to co jest jego przedmiotem, gdyż udziałowiec, akcjonariusz, bądź członek spółdzielni otrzymuje w zamian udziały, czy akcje spółki i mimo tego, że dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, to jednak z woli prawodawcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Analizując kolejne jednostki redakcyjne art. 19 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ust. 2 stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany stanowiąc, że "przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Bardzo istotną treść zawiera art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., według którego "jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)".

Z przytoczonych przepisów wynika, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu, gdyż w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy. Kryteriami określenia wartości rynkowej są ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przypadku znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową, określa ją organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.).

Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Podsumowując tę część wywodów w uchwale stwierdzono, że skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności.

Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocia należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101 poz. 649 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia, jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz, co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.). Na wątpliwości w tym zakresie wskazano także w piśmiennictwie (J. Stępień. Prawne aspekty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Przegląd podatkowy z 2014 r., nr 8, s. 19-23).

Powołana wyżej argumentacja, którą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, prowadzi do wniosku, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, a co za tym idzie zdarzenie to nie rodzi skutku w postaci obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiona konkluzja jest wystarczająca aby stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie sądu I instancji jest zgodne z prawem.

Przesądzenie powyższej kwestii czyni niecelowym szczegółowe odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej, które w swej istocie sprowadzają się do zakwestionowania oceny prawnej sądu I instancji, iż brak jest możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie przez skarżącą nieruchomości, która do dnia śmierci drogiego z małżonków stanowiła majątek wspólny ich obojga. Wypada jednak stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Mając na względzie powyższe, z mocy art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.