Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 271/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.120, art 121 par. 1, art 122, art 187, art 191, art 193 par. 2 par. 1, par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości przychodu objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą F. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził u F. B. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od

1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. Ustalono, że podatnik w okresie objętym postępowaniem pracował w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku stróża na Politechnice S., którą realizował w systemie pracy zmianowej. Równolegle podatnik posiadał jednoosobową firmę F. z siedzibą w S. przy ul. [...] , z której przychody opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności według zaświadczenia z dnia 29 grudnia 2000 r. o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej były prace w zakresie robót remontowych, budowlanych i montażowych, urządzanie terenu i mała architektura. Z uwagi na to, że w analizowanym okresie podatnik był równolegle podatnikiem podatku VAT, działając zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z dnia 18 grudnia 2002 r. Nr 219, poz. 1836) odstąpił on od prowadzenia ewidencji przychodów, bowiem dane wykazane w ewidencji sprzedaży pozwoliły na wyodrębnienie z obrotów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak wynikało natomiast z prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży, w badanym roku zleceniodawcami podatnika, na rzecz którego wystawił on w 2005 r. faktury VAT na łączną kwotę [...] zł była S. Spółka z o.o. z siedzibą w S., zwaną dalej "S." oraz J. K.. W złożonym w dniu 31 stycznia 2006r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu PIT-28 za 2005 r. oraz PIT-28/A o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykazał, że w badanym roku uzyskał przychód w wysokości [...] zł z tytułu działalności prowadzonej na własne nazwisko. Jak ustalono przy tym, tak zadeklarowany przez podatnika przychód opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5% wynikał z wystawionych przez niego w 2005 r. faktur na rzecz S. oraz J. K. Jednocześnie, równolegle z prowadzonym postępowaniem kontrolnym u podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął i przeprowadził postępowanie kontrolne wobec S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres obejmujący 1 stycznia 2004 r. – 31 grudnia 2006 r., włączając zebrane dowody, wskazujące na faktyczny charakter współpracy między Spółką S. a podatnikiem, F. B. do prowadzonego w stosunku do niego postępowania kontrolnego. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że obydwie firmy łączyły więzy rodzinne, bowiem Prezes Zarządu S. i jej udziałowiec K. H. był szwagrem F. B..

Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wykazał, że podstawę wystawienia przedmiotowych faktur stanowiły umowy zawarte pomiędzy S. a podatnikiem, właścicielem Zakładu Budowlanego "F." F. B. z siedzibą w S. (podwykonawca), w treści których wykazano, iż podatnik przyjął od S. do wykonania prace związane z:

1) budową kwatery nr 3 wydzielonej z kwatery 1/2/3 składowiska popiołożużla w E.,

2) budową kwatery nr 1/2 wydzielonej z kwatery 1/2/3 składowiska popiołożużla w E.,

3) przygotowaniem do modernizacji turbozespołów bloku 2 w E..

Ponadto, ustalono, że w 2005 roku podatnik zawarł z J. K. umowę z dnia 10 stycznia 2005 r., z której wynikało, iż F. B. przyjął do wykonania prace związane z przygotowaniem turbozespołów bloków 1 i 8 w E..

Po dokonaniu szczegółowej analizy, jak również oceny zebranego w toku kontroli skarbowej materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej uznał, iż faktury na łączną kwotę [...] zł netto, wystawione przez podatnika na rzecz Spółki S. oraz J. K. dokumentują usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, a podpisane umowy na wykonanie usług opisanych na tych fakturach oraz protokoły zdawczo-odbiorcze stwierdzają fikcyjne czynności. Organ kontrolny na poparcie swoich twierdzeń powołał się na obszernie zgromadzony materiał dowodowy, w tym na zeznania przesłuchanych świadków - osób uczestniczących w realizacji przedmiotowych zadań (A. H. – nadzorującego wykonanie prac z ramienia Spółki "A."; P. S. – pracownika S., opracowującego plany układania geomembrany na kwaterach nr 3 i 1/2 składowiska popiołżużla w E.; M. K. , głównego specjalistę do sparw gospodarki wodnej i odpopielania w Zespole E. S.A.; A. T. - inspektora nadzoru inwestorskiego w zadaniach budowy kwater nr 1/2 i nr 3 na terenie E.; H. K. i A. K. - współwłaścicieli Spółki "A."; K. H. – Prezesa i wspólnika S.; R. K., Dyrektora ds. Inwestycji w Zespole E. S.A.; B. K.; J. K.e - kierownika budowy kwatery 1/2/3 na składowisku popiołów w E. z ramienia Spółki S.), zeznania samego podatnika F. B., jak również zapisy zawarte w dzienniku budowy. Nadto, w poczet materiału dowodowego włączono zeznania przesłuchanych w charakterze świadków osób zajmujących się przewozem popiołożużla z kwatery 4B na kwaterę nr 3 i nr 1/2 składowiska popiołożużla w E. w N. C.., zatrudnionych w firmach transportowych B. B. z G. oraz W. S. z G. dokonane w postępowania prowadzonych wobec innych podmiotów, tj. W. M. K., J. O., W. S., T. B., A. H., M. G., M. N. i Ł. S..

Celem ustalenia wartości robót zrealizowanych przez podatnika, organ kontroli skarbowej powołał biegłego - inż. E. G., który sporządził "Opinię o wartości zrealizowanych robót przez F. B. w okresie od 1 marca 2004 r. do 31 grudnia 2005 r." wraz z załącznikami, "Opinię uzupełniającą o wartości zrealizowanych robót przez F. B. w okresie od 1 marca 2004 r. do 31 grudnia 2005 r." wraz z załącznikami, a także celem uzupełnienia zeznań złożonych w dniu 6 października 2009 r., za pismem z dnia 21 października 2009 r. przedłożył opracowania uzupełniające z dnia 21 października 2009 r. w dwóch wersjach zatytułowane pn. "Kwatera 3 - prace wykonane przez F. B. z pominięciem sprzętu ciężkiego" oraz "Kwatera 3 - prace wykonane przez F. B." oraz w dwóch wersjach pn. "Kwatera 1/2 - prace wykonane przez F. B. z pominięciem sprzętu ciężkiego" oraz "Kwatera 1/2 - prace wykonane przez F. B.". Ponadto, biegły sądowy w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w S. przedstawił w dniu 31 lipca 2009 r. opracowanie zatytułowane "Opinia o wartości zrealizowanych robót przez S. Sp. z o.o. w latach 2004-2006" wraz z załącznikami. Dodatkowo w dniu 6 października 2009 r. oraz w dniu 13 października 2009 r. organ kontrolny w celu uzupełnienia przedłożonych opinii oraz wyjaśnienia wątpliwych kwestii dokonał przesłuchania E. G. w charakterze świadka.

Dokonując oceny możliwości świadczenia przez podatnika usług na skalę wynikającą z treści zawartych ze Spółką S. umów organ kontrolny stwierdził, że w badanym okresie podatnik mógł świadczyć jedynie proste prace budowlane o ograniczonej wartości, z uwagi na ograniczone możliwości, wynikające, m.in. z braku posiadania wyspecjalizowanego sprzętu (zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami podatnik posiadał jedynie drobny sprzęt typu młotek, przecinak, łopata, calówka, śrubokręt i inne tego typu narzędzia, nie posiadał przy tym własnego środka transportu), niedokonywanie na przestrzeni badanego okresu zakupu żadnych materiałów służących prowadzonej działalności gospodarczej, nie zatrudnianie pracowników czy też podwykonawców. Dodatkowo ustalono, że poza wykonywaną w ramach prowadzonej działalności pracą, podatnik w kontrolowanym okresie zatrudniony był w pełnym wymiarze czasu pracy na Politechnice S., gdzie pracował jako stróż w systemie pracy zmianowej.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał opisaną na wstępie decyzję, w której szczegółowo opisał poczynione przez organ kontrolny ustalenia w zakresie poszczególnych umów zawartych ze Spółką S. oraz J. K. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że zaskarżona decyzja jest wadliwa z uwagi na szereg uchybień proceduralnych i błędów merytorycznych, co powinno być podstawą do usunięcia jej z obrotu prawnego w całości.

Nadto, odwołujący wniósł o ponowne przesłuchanie szeregu świadków oraz powołanie biegłego z zakresu budownictwa, które to wnioski nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy faktury wystawione przez podatnika w 2005 r. w istocie potwierdzają fakt świadczenia usług przyjętych przez niego do wykonania na rzecz na Spółki S. i J. K., a zatem czy doszło między stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistych operacji gospodarczych. Tylko bowiem faktury odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, po spełnieniu innych dodatkowo jeszcze wymogów określonych w przepisach, mogą stać się podstawą do uwzględnienia wartości z nich wynikających w ewidencjach księgowych podatnika.

Następnie organ odwoławczy odniósł się zarzutów odwołania dotyczących poprawności zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenia podatkowego stanu faktycznego sprawy, uznając je za nieuzasadnione bowiem, w jego ocenie, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaś zebrany w ich efekcie materiał dowodowy uznać należało za kompletny, a tym samym dający podstawę do ustalenia w oparciu o niego stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonania jego subsumpcji do obowiązujących w tym zakresie norm prawa podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie przedmiotowego postępowania kontrolujący, dążąc do ustalenia, czy podatnik w kontrolowanym okresie faktycznie wykonał usługi na rzecz S. i J. K. zgodnie z ceną i treścią faktur, nie ograniczyli się jedynie do zbadania dokumentacji finansowej firmy podatnika, ale przeprowadzili obszerne postępowanie dowodowe (akta liczą prawie 3000 kart, przeanalizowane następnie przez organ odwoławczy), w trakcie którego przesłuchano podatnika, jak również bardzo licznych świadków, w tym wnioskowanych przez pełnomocnika strony, tj.: pracowników A. P. Sp. z o.o. (F. M., J. S., R. S., M. R.), właścicieli firmy I.F.B. "A." S.C. (A. K. i H. K.), podwykonawców firmy "A." S.C. (A. H., A. K, C.) kierownika budowy na terenie E. (J. K.), inspektora nadzoru inwestorskiego w zadaniach budowy kwater nr 1/2 i nr 3 na terenie E. (A. T.), włączonych postanowieniami materiałów z kontroli prowadzonych równolegle w innych podmiotach - zeznań w charakterze świadków, osób zajmujących się przewozem popiołożużla z kwatery 4B na kwaterę 3 składowiska popiołożużla w E., opinii sporządzonych przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w Szczecinie, inż. E. G.. Przeprowadzono oględziny miejsca, w którym podatnik miał świadczyć zakwestionowane usługi, jak również zgromadzono dokumentację inwestycyjną (m.in. dziennik budowy, wykaz wniosków o wydanie przepustek uprawniających do wejścia na teren E., wykaz książek ewidencji przepustek i ruchu pojazdów za lata 2004-2006 wydany przez Z. S.A., wykaz wniosków o wydanie zezwolenia na wjazd maszyn i pojazdów samochodowych na teren Z. S.A., wykaz materiałów wwożonych/wnoszonych na teren Z. S.A.). Ponadto równolegle przeprowadzono kontrole w firmie będącej zleceniodawcą spornych usług (S.), jak również u podmiotów będących podwykonawcami na terenie E. w tym samym czasie co podatnik, z których to postępowań stosowne dowody zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania

Według organu nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem organu dopuszczono wszystkie konieczne dowody w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wyczerpując tym samym treść art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz nie naruszono art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie wnioskowanych przez podatnika świadków – osób zatrudnionych w firmie transportowej w charakterze kierowców, zdaniem organu bowiem nie istnieje prawny nakaz powtórnego przesłuchania świadków zeznających w innych postępowaniach, a korzystanie przez organ z takich zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko, jak pokreślił organ, jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania świadków w toku postępowania, również podatnik nie dowiódł, aby brak takiego przesłuchania miał istotny wpływ na jego wynik.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie uprzednio dopuszczonego dowodu z opinii biegłego i dokonania przez organ kontrolny samodzielnej oceny okoliczności, dla których dowód ten dopuszczono, ponieważ dowód z opinii biegłego E. G. powołanego przez organ kontrolny z listy Sądu Okręgowego przeprowadzony został bez naruszenia norm prawa procesowego. Podkreślając, iż opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i nie wiąże organu podatkowego, organ wskazał, iż podlega ona swobodnej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, może być zatem również odrzucona w całości lub części, co nie oznacza jednakże obowiązku powoływania kolejnego biegłego, jak sugerował pełnomocnik podatnika. Powołanie biegłego nie oznacza automatycznie uznania jego opinii za wiążącą.

Organ przeanalizował także treść umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Zakładem Budowlanym "F." F. B. a S. a także z J. K. i ocenił ich rzeczywisty charakter. Podzielając stanowisko organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, że pomimo iż w treściach przedmiotowych umów wielokrotnie odnoszono się do zakresu robót, określonego jedynie co do rodzaju, to w rzeczywistości nie wskazano rzeczywistego zakresu robót (każdorazowo wskazywano na bardzo rozbudowany zakres usług).

W oparciu o materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że określony w zawartych umowach stan dotyczący, m.in. obowiązków F. B., w zakresie określenia przedmiotu prac, wysokości wynagrodzenia i terminu wystawienia faktur VAT, nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych, zarówno wobec skarżącego jak i S., podmioty te nie udokumentowały ilości świadczonych usług, posługując się jedynie ogólnikami, które wpisane były w umowach, nie wskazywały szczegółowego zakresu prac, który przed wykonaniem mógł być niepełny, ale już po faktycznym wykonaniu powinien być znany i możliwy do określenia. Jak wskazał organ, okoliczność posiadania dokładnych informacji związanych z zakresem świadczonych usług była podatnikowi niezbędna również z powodu wskazanych w umowie gwarancji. Zgodnie z jej treścią, skarżący na wykonane roboty i usługi udziela gwarancji 12 miesięcy, licząc od daty końcowego odbioru robót. W przypadku stwierdzenia usterki skarżący zobowiązał się do jej usunięcia na swój koszt. Oczywistym jest więc, zdaniem organu, że skarżący powinien posiadać szczegółową wiedzę na temat wykonywanych usług, zakresu oraz miejsc wykonywania czynności, aby w przyszłości odpowiadać jedynie za swoje błędy.

Jak wskazał organ odwoławczy, poza dokumentami w postaci umowy, protokołów odbioru, faktur VAT skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów wskazujących na ilość wykonanych usług, faktyczny ich zakres, czy też czas wykonywania prac. F. B. nie przedłożył również dokumentów potwierdzających zakup materiałów budowlanych, które mogłyby służyć pracom naprawczym na turbozespołach, zaś ujęte w ewidencji podatkowej podatnika wydatki potwierdzające zakup betonu, zgodnie z wyjaśnieniami F. B. zostały w rzeczywistości poniesione przez członków jego rodziny i nie dotyczyły czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Organ ustalił również, że podatnik nie posiada dowodów potwierdzających wynajem rusztowań od firmy A. s.c., które następnie miałby montować. Sam podatnik, chociaż często miał przebywać na terenie hali turbozespołów w E. P., nie wskazał innych osób, które mogłyby potwierdzić wykonywanie prac poza J. K i H.K..

W celu ustalenia wartości robót zrealizowanych przez F. B. powołano biegłego z listy Sądu Okręgowego w Szczecinie. inż. E. G..

W przedłożonych opiniach biegły, E. G. odniósł się do prac F. B. polegających na wykonaniu podłoża pod geomembranę przez odpowiedni stopień zagęszczenia popiołożużla na terenie kwatery nr 3 w zakresie składowiska popiołożużla w E. w terminie 90 dni, zaś w zakresie kwatery nr 1/2 składowiska popiołożużla w E. w terminie 150 dni. Biegły wskazał, iż zakres prac skarżącego ustalił na podstawie informacji uzyskanych od przedstawicieli podmiotów, dla których prace te miały być rzekomo wykonane, tj. od K. H., J. K. (kierownik budowy z ramienia S.), A. H., H. K. (reprezentanta firmy A.) oraz pełnomocnika podatnika B. O., a także na podstawie analizy treści umów. Nadto biegły wskazał, że skarżący miał praktykę w Niemczech i mógł wykonać prace pomiarowe, prace budowlane, i że prac projektowych raczej nie wykonywał. Prace inwentaryzacyjne są wstępnym etapem prac projektowych. Określając wartość wynagrodzenia stwierdził, że zastosowane stawki odpowiadają stawkom stosowanym w Europie Zachodniej w porównaniu ze stawkami krajowymi w sektorze budowlanym i są za wysokie, co oznacza, że nie odpowiadają one wartości rynkowej za tego typu prace. Biegły nie weryfikował możliwości wykonawczych F. B. w zakresie posiadanych kwalifikacji, zatrudnianych pracowników, wykorzystywanego sprzętu, czy też zatrudnienia w innym zakładzie pracy. Prace, które miał wykonywać skarżący, były pracami prostymi, nie wymagającymi szczególnych kwalifikacji. Wszelkie informacje, którymi dysponował biegły, nie pochodziły bezpośrednio od strony, lecz od przedstawicieli podmiotu, dla których prace te miały być rzekomo wykonane, czy też osób które nie nadzorowały prac skarżącego, i nie korzystały z jego usług. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że w odniesieniu do zakresu prac strony, przedstawiciele S. i A. s.c. nie udostępnili biegłemu żadnych dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby, że wykonawcą wskazywanych przez te podmioty prac był skarżący. To wszystko, a więc dokonanie przez biegłego wyceny wskazanych robót, a nie wyceny wykonanych w rzeczywistości prac, w ocenie organu, spowodowało, że wycena dotyczyć może wyłącznie wartości prac S., ale nie prac F. B.. Biegły podsumował, że jedna osoba bez użycia wskazanego w opinii sprzętu (spychacza) nie była w stanie wykonać prac wyznaczonych dla F. B., a zatem przy użyciu zagęszczarek ręcznych na powierzchni [...] m³ (kw. Nr 3) i [...] m³ (kw. nr 1/2), poza miejscami typu okolice słupów, studni, krawędzi, niecek.

W ocenie organu odwoławczego, z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zapisów w dzienniku budowy, zeznań osób uczestniczących w realizacji przedmiotowego zadania, w szczególności kierowców właścicieli firm transportowych wynika, że F. B. nie wykonywał zasypania popiołożużlem niecek terenowych na obu kwaterach, tj. nr 3 i 1/2, nie dokonywał zagęszczenia poszczególnych warstw popiołożużla w nieckach, jak również na krawędzi tych niecek, nie zagęszczał dna kwater nr 3 i nr 1/2, jak również nie kierował pracami firm transportowych oraz ruchem pojazdów (z zeznań kierowców i firm transportowych takiej osoby nie było, jedynie bowiem kierownik budowy, J. K. wskazywał ewentualnie, jakie prace należy wykonywać w określonym terminie). Organ wskazał, że również z zeznań strony oraz innych świadków przesłuchanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że F. B. nie był fizycznym wykonawca prac na kwaterze nr 3 i nr 1/2. W. M. K. zeznał, że pracując w firmie transportowej W. S., zajmował się przewożeniem popiołożużla, który wysypywał we wszystkie zaniżenia terenu, na dnie kwatery, popiół wysypywał samochód przy samochodzie, następnie spychacze to rozścielały. Kierownik budowy wskazywał świadkowi i innym kierowcom, gdzie mają wysypywać przywożony popiół. Świadek wskazał, że widział, jak nawieziony przez nich popiół był rozściełany przez walce, w tym przez jeden 8 tonowy walec S. oraz walce innych firm. Zeznał przy tym, że nie widział , aby wykonywano prace zagęszczarkami ręcznymi. Świadek ten zeznał również, iż nie znał F. B. i firmy F.. Podobnie zeznali: J. O. (pracował dla firmy transportowej W. S.), W. Ś (właściciel firmy transportowej, zajmujący się transportem popiołożużla na kwaterze nr 3 i nr 1/2, który zeznał, że pracował dla firmy B.), A Ś, J. S, T B, A. H., M G., K. B.., M. N., D. W.i Ł.S., który zeznał, że firma B. pracowała dla S.. Organ również wskazał, że z przedstawionych dokumentów w postaci umów, zleceń zawartych pomiędzy skarżącym a S., protokołów odbioru robót oraz faktur VAT wystawionych przez skarżącego wynika, że nie istnieją dokumenty potwierdzające rzeczywisty zakres (rodzaj i ilość) prac, które miałyby być wykonane przez skarżącego w 2005 r. w zakresie prac na budowie kwatery nr 3

i nr 1/2.

Zdaniem organu, gdyby jednak przyjąć, że skarżący wykonywał jakiekolwiek prace w zakresie zleconym w ramach zawartych umów i zleceń, to mając na uwadze zeznania skarżącego oraz świadków, brak podwykonawców i pracowników, brak odpowiedniego sprzętu, to w ocenie organu stwierdzić należy, iż skarżący mógł wykonywać proste prace budowlane, co – jak wskazał organ - bezpośrednio potwierdził sam skarżący, zeznając, iż były to proste prace, nie wymagające specjalistycznego sprzętu i nie wymagające szczególnych uprawnień i umiejętności. Organ podatkowy uwzględnił również fakt świadczenia przez F. B. pracy na rzecz Politechniki S. w systemie zmiaN., wobec czego zasadnym jest przyjęcie, że w dniach, w których rozpoczynał pracę o godzinie 19,00 mógł również wykonywać jakieś prace na rzecz innych podmiotów w godzinach 8,00 -16,00, zaś w dniach, w których nie pracował na "etacie", mógł wykonywać jakieś prace na rzecz S. w godzinach 8,00 - 20,00. Wobec tak ustalonych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania za wiarygodne (co uczynił F. B. w wystawianych przez siebie fakturach VAT jako jeden z podwykonawców S.), wykazanie za roboczogodzinę wartości od [...] zł do [...] zł przy stawkach stosowanych w tym czasie w budownictwie w wysokości [...] zł –[...] zł za roboczogodzinę.

Nadto organ ustalił, iż przepustka tymczasowa dla F. B. uprawniające do wejścia na teren Zespołu E. S. A. została wydana w dniu 19 października 2004 r. na okres do 31 grudnia 2004 r., co również zdaniem organu odwoławczego, potwierdza brak udziału F. B. w realizacji prac na budowie kwatery nr 3 w badanym okresie.

Skonfrontowanie zeznań skarżącego z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, tj. zeznaniami świadków, zapisami Dziennika Budowy, dokumentacją projektową i dokumentacją fotograficzną wykazało, iż F. B. nie dysponuje wiedzą na temat wykonania prac na kwaterze nr 3 jaką winien posiadać wykonawca, co potwierdza ocenę, że skarżący nie był faktycznym wykonawcą tych prac.

Dlatego organ nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom F. B., jakoby był on wykonawcą prac w postaci zagęszczenia popiołożużla w zakresie wskazanym w umowie zawartej z S. w dniu 22 września 2004 r. Jednocześnie, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ nie dał wiary zeznaniom osób związanych z firmą S. oraz firmą A. s.c., gdyż w ocenie organu ich zeznania, mające na celu uprawdopodobnienie wykonywania prac przez F. B. na przedmiotowym zadaniu, można podzielić zasadniczo na dwie grupy. W składanych zeznaniach, opisując prace F. B. świadkowie albo posługiwali się wyłącznie ogólnikami, wskazując na prace, których wykonania organ podatkowy nie kwestionuje, poza faktem wykonywania ich przez F. B., nie podając jednak szczegółów które pozwoliłyby na zweryfikowanie ich treści i zestawienie ze stanem rzeczywistym ustalonym w toku postępowania, bądź też wskazują czynności na których wykonywanie nie wskazuje sam zainteresowany, (w tym zeznania K. H.) albo wręcz przeciwnie, wskazują na czynności, których ewentualne wykonanie przez skarżącego zostało zakwestionowane przez organ podatkowy w oparciu o zebrane dowodyi sprzeczności pomiędzy zeznaniami F. B., a stanem faktycznym na budowie. Organ odwoławczy wskazał również na brak dowodów potwierdzających zaznania skarżącego, który stwierdził, że zatrudniał pracowników oraz dokumentów mogących świadczyć, iż w badanym okresie skarżący dokonywał zakupu jakichkolwiek materiałów, które służyłyby wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. W związku z tym organ uznał, że skarżący nie dokonywał takich zakupów.

Organ odwoławczy dokonał również analizy przepływu środków pieniężnych na prowadzonych przez skarżącego dwóch rachunkach bankowych (jeden w Banku [...] O/S. dla osoby fizycznej F. B., drugi w Powszechnym Banku [...] O/S. prowadzony dla Zakładu Budowlanego "F." F. B., na który wpływały pieniądze stanowiące zapłatę kwot wynikających z wystawionych na rzecz S. faktur VAT w badanym okresie), które w ocenie organu miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji.

Dokonana analiza operacji bankowych na koncie podatnika dotycząca prowadzonej działalności gospodarczej, wskazywała, że wpłaty od Spółki S. i jednorazowa wpłata J. K. stanowiły główne (poza zasileniem własnym i naliczonymi odsetkami) źródło wpływów na ten rachunek, przy czym podatnik nie zatrzymywał otrzymanych kwot na rachunku. Po otrzymaniu środków w krótkim odstępie czasowym dokonywano wypłat, które realizowane były przez podatnika bądź jego siostrę I. H. (żonę Prezesa i współwłaściciela S.). Z pozostawionych kwot podatnik regulował należności publicznoprawne, takie jak podatek od towarów i usług, podatek dochodowy czy ZUS. Znaczna część pieniędzy pochodzących z wpłat dokonanych przez S. została wypłacona w badanym roku przez I. H. (czekami lub kartą płatniczą ustanowioną do tego konta) tj. 294 198,04 zł, natomiast podatnik na przestrzeni 2005 r. przelał na swoje konto prywatne (niezwiązane z działalnością gospodarczą Zakładu F.) środki finansowe w wysokości [...] zł, natomiast wypłacił gotówką łączną kwotę [...] zł. Z kolei I. H. posługując się kartą płatniczą do konta podatnika dokonała ponadto wypłaty środków pieniężnych na cele prywatne podczas pobytu w K. w 2005 r. na łączną kwotę [...]zł.

W konsekwencji organ stwierdził, iż wysokie wypłaty z rachunku właściwego dla działalności gospodarczej, niepoparte przekonującymi wyjaśnieniami, w kontekście stwierdzonego w toku postępowania braku zakupu materiałów, paliwa, środków trwałych, usług podwykonawców, nie znajdują uzasadnienia, a zatem również świadczą o stworzeniu przez te podmioty mechanizmu przepływu środków pieniężnych w celu uwiarygodnienia transakcji wynikających ze spornych faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Jak wskazał organ odwoławczy, w świetle ustalonych faktów stwierdzono, iż F. B. nie był wykonawcą robót określonych w zawartych umowach oraz wystawionych na rzecz S. fakturach VAT w określonym w tych dokumentach rozmiarze i wartości. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, organ nie kwestionował wartości umów zawartych między podatnikiem, a S., lecz jedynie wskazał, iż między wartościami umów, a wartościami przyjętymi w powszechnym obrocie istnieje znacząca różnica. Ponadto, wynagrodzenie w wysokości wynikającej z faktur VAT, wystawionych przez podmiot, który, jak to udowodniono, nie dysponował umiejętnościami koniecznymi do wykonania zafakturowanych usług, potencjałem technicznym i ludzkim umożliwiającym ich wykonanie, rodzi zdaniem organu uzasadnione wątpliwości.

W odwołaniu zakwestionowano również ustalenia organu I instancji w zakresie nieuznania przez organ faktu zlecania przez podatnika części prac osobom zatrudniania przez skarżącego na czarno. Odnosząc się do tego zarzutu organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, że F. B. nie był w stanie określić szczegółów współpracy, tj. kogo zatrudniał, ile osóB. Nie zgłaszał nikomu danych o uprawnieniach tych osób i nie zgłaszał ich wejść. Również przesłuchani świadkowie: J. K., K. H., A. K., A. H. nie potrafili podać imion i nazwisk, ani przydomków zatrudnionych pracowników. Nie przedstawiono żadnych dowodów mogących świadczyć o zatrudnianiu pracowników.

Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, stwierdził że ograniczają się one głównie do negowania ustaleń organu kontroli skarbowej, a wypowiadane oceny nie mają oparcia w żadnych dowodach. Organ dokonał szczegółowej analizy będących w posiadaniu F. B. przepustek wydanych w badanym okresie, analizując również wnioski o wydanie przepustek tymczasowych. Również zarzuty skarżącego, że organ przyjął, iż zeznania świadków mają de facto mniejszą moc dowodową niż dokumenty (umowy, faktury), organ uznał za bezzasadne. Jak wskazał organ, analiza przesłuchań strony i świadków, a także pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie pozwala na ustalenie faktycznego zaangażowania skarżącego w wykonanie prac na kwaterze nr 3. Prowadzi ona do ustalenia, że F. B. nie posiada elementarnej wiedzy dotyczącej prac, które miały być przez niego wykonane. Nadto, zeznania świadków wskazanych przez pełnomocnika są często rozbieżne. Uznać należy, że w sytuacji gdyby czynności opisywane przez świadków faktycznie miałyby miejsce, wówczas ich zeznania byłyby zbieżne. Odnosząc się do kolejnych zarzutów, m.in. prowadzenia postępowania w myśl zasady "in dubio pro fisco" zamiast "in dubio pro tributario" organ wskazał,

że w jego ocenie, postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii wykonania prac w postaci przygotowania turbozespołów bloków 1 i 8 oraz 2 w E., przyjmując możliwość wykonywania przez F. B. jedynie prostych prac, organ przyjął, że podatnik mógł świadczyć wskazane usługi przez łączny okres 356 godzin. Organ odwoławczy wskazał, że w konsekwencji całokształtu dokonanych w sprawie ustaleń w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego organ I instancji zasadnie uznał za niewiarygodne dokumenty, tj. faktury VAT wystawione przez podatnika, a tym samym, nie dał wiary, iż podatnik wykonał prace na terenie E. i E. P. w S., w zakresie i w wartości (wysokości), jak zostało to wyszczególnione na wystawianych przez niego fakturach VAT. Na poprawność tak wyciągniętego wniosku złożyły się bowiem takie fakty, jak to, że podatnik zgodnie ze złożonymi zeznaniami nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat zakresu, ilości i wartości robót (udzielone odpowiedzi wskazują na ogromne różnice w stosunku do ilości, zakresu prac wynikających z umów i faktur VAT), które miałyby być wykonane, w ogóle, jak to udowodniono, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu niezbędnego do wykonania tychże prac, nie zawierał umów o świadczenie umów z żadnymi innymi podmiotami (podzlecanie usług), nie wykazywał kosztów związanych ze sprzedażą usług (brak faktur VAT zakupu towarów, brak obciążeń rachunku bankowego płatnościami za zakup towarów czy usług). Organ wskazał jako istotne, że podatnik w analizowanym okresie dodatkowo zaangażowany był w pracę na rzecz Politechniki S. realizowaną w pełnym wymiarze czasu pracy. Zdaniem organu odwoławczego, o poprawności zajętego przez organ I instancji stanowiska świadczy dodatkowo okoliczność, że podatnik podpisywał jedynie sporne faktury VAT, sporządzane fizycznie przez Prezesa S. K. H., jak również dokonana analiza rachunków bankowych podatnika. Umacnia tę ocenę również stwierdzona lakoniczność spornych umów, które zawierały prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac, które nie były bliżej określone zarówno co do ilości jak i zakresu, zaś wartość robót była niewspółmiernie wysoka. Wskazano również na rozbieżności w zeznaniach świadków i strony dotyczących okoliczności wykonywania prac, niewiarygodne powoływanie się na fakt korzystania ze sprzętu firmy S., czy też dysponowania sprzętem innych firm, wobec niewykazania ponoszenia kosztów, czy to najmu sprzętu, czy to zakupu paliwa. Stosownie do powyższego, słusznie zatem stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez podatnika F. B. w 2005 r. na rzecz S. oraz J. K. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, potwierdzonego w toku kontroli, tj. dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane lub w innym niż wskazany w wystawionych fakturach VAT zakresie. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ również wywiódł, co też uczynił organ I instancji, że podatnik mógł wykonać prace o charakterze budowlanym jedynie w ograniczonym znacznie zakresie, zgodnie ze stanem opisanym w treści decyzji w zakresie prac przedmodernizacyjnych turbozespołów nr 1 i 8 oraz nr 2 w E.

W konsekwencji zatem tak dokonanych ustaleń, po uznaniu ksiąg, w których ujęto ww. dokumenty za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, działając w oparciu o przepis art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ kontrolny prawidłowo przystąpił do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując w pierwszej kolejności przyczyny, dla których niemożliwe było przyjęcie do określenia podstawy opodatkowania jednej z metod wyszczególnionych w § 3 ww. przepisu. Wartość świadczonych przez podatnika usług przy wykonywaniu prac przedmodernizacyjnych na turbozespołach w E. ustalona została jako iloczyn ilości godzin, w których podatnik mógł (uwzględniając między innymi zatrudnienie na Politechnice S.) wykonywać pracę na rzecz firmy S., oraz wartości roboczogodziny pracownika zatrudnionego w latach 2004 - 2005 w Zespole E. w N. C.. zajmującego się określeniem stanu technicznego i przedmodernizacyjnego turbozespołów w 2005 r., tj. w wysokości [...] zł. Powyższe podyktowane było w szczególności tym, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nie wykonywał prac mechanicznych na turbozespołach, jak również brakiem danych w zakresie wartości roboczogodziny firm zewnętrznych wykonujących prace związane z ustawianiem rusztowań oraz demontażem otulin. Mając na uwadze ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyjmując możliwość wykonywania przez podatnika jedynie prostych prac w zakresie przygotowania turbozespołów bloków 1 i 8 oraz 2 w E. w N. C.. przyjęto, zgodnie z wcześniej wskazanymi wyliczeniami, iż podatnik mógł świadczyć wskazane powyżej usługi przez łączny okres 356 godzin. Zgodnie z powyższym określono w drodze oszacowania wysokość podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość netto usług świadczonych przez podatnika na rzecz S. oraz J. K. w 2005r. w wysokości łącznej [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł/h).

Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, iż wartość świadczonych przez podatnika w 2005 r. usług, jest tożsama z wartością wykazaną w wystawionych przez niego fakturach VAT. Podkreślono przy tym należy, iż organ odwoławczy nie neguje w ogóle faktu wykonywania jakichkolwiek robót udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz S.. Niemniej sporne faktury VAT są odpowiednio albo tzw. "pustymi" fakturami, albo nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych co do zakresu i wartości prac budowlanych. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji wykazało bowiem, iż podatnik nie mógł świadczyć żadnych usług wynikających z faktur wystawionych w następstwie podpisania przez niego umowy z dnia 22 września 2004 r. dotyczącej budowy kwatery nr 3 wydzielonej z kwatery 1/2/3 składowiska popiołożużla w E., natomiast wartość rzeczywiście świadczonych przez niego prac związanych z przygotowaniem turbozespołów bloków 1 i 8 oraz 2 w E. do inwentaryzacji związanej z modernizacją turbozespołów była istotnie mniejsza od wykazanej przez podatnika w fakturach dotyczących tych umów.

W konsekwencji tak dokonanych ustaleń słusznie zatem przyjęto, że wystawione przez podatnika faktury VAT w zakresie wyżej wskazanym nie dokumentują sprzedaży usług w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym zapłaty kwot wykazanych w tych fakturach nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnik nie nabył prawa do opodatkowania wykazanych przychodów (w wartości netto wskazanej w fakturach VAT) ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg skali 5,5%. Zgodnie bowiem z obowiązującymi w tym zakresie przepisami możliwość opodatkowania ryczałtem uzyskiwanych przychodów uwarunkowana jest od rzeczywistego świadczenia usług (znanych co do rodzaju, ilości i wartości). Mając jednak na uwadze, zgodnie z dokonanymi w toku postępowania kontrolnego ustaleniami, że podatnik w 2005 r. mógł świadczyć proste prace budowlane (w zakresie i ilości innej od wskazanych w wystawionych fakturach VAT), oszacowano, iż ich wartość netto kształtowała się w wysokości [...] zł, co przy zastosowaniu stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5% oraz uwzględnieniu opłaconych przez niego i podlegających odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł pozwoliło stwierdzić, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, że u podatnika w 2005 r. zobowiązanie podatkowe nie powstało.

F. B. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych ze względu na stosowanie zasady in dubio pro fisco;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ze względu na dążenie do braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym;

- art. 187 § 1 w związku z art. 181 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie opinii biegłego, będącej istotnym dowodem w sprawie, co wpłynęło na brak ustalenia poprawnego stanu faktycznego i uzasadnienia decyzji;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21b pkt 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sytuacji nieuzasadnionego przyjęcia, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji;

- art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący wystawił faktury niezgodnie z zawartą umową, co doprowadziło organ do błędnego przekonania o jego prawie do szacowania dochodu;

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie, iż organ nie mógł przyjąć żadnej z metod opisanych w art. 23 ust. 3 ww. ustawy, co skutkowało przyjęciem błędnej metody szacowania podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano na ograniczenie skarżącemu przez organ kontrolny oraz organ odwoławczy prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków T. B., A. H., M. G., K. B., M. N., D. W. i Ł. S., poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy protokołów z zeznań ww. osób sporządzonych w ramach postępowania prowadzonego u innego podatnika, a następnie odmowę ponownego przesłuchania w charakterze świadków wskazanych wyżej osóB. Poprzez takie działanie, strona została pozbawiona podstawowych gwarancji procesowych jakimi są prawo do uczestniczenia w czynnościach dowodowych, w tym możliwość brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania ww. osób wynikająca z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się zarazem na treść art. 188 tej ustawy oraz wybrane orzeczenia sądu administracyjnego skarżący wywiódł, że organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę tylko dlatego, że dysponuje już dowodem wskazującym na pewne okoliczności odmienne od jej twierdzeń. Wskazując na powyższe skarżący sformułował zarazem zarzut. że w przedmiotowej sprawie organ kontroli oraz organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu po to, aby w materiale dowodowym sprawy znajdowały się tylko protokoły zeznań potwierdzające wyłącznie tezy organu, sporządzone w ramach postępowania prowadzonego u innego podatnika. Podkreślił przy tym, iż podatnik, z natury rzeczy, posiada szerszą wiedzę o pewnych okolicznościach istotnych w sprawie i środkach dowodowych niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego, dlatego jej inicjatywa w tym zakresie jest szczególnie pożądana, tym bardziej jeśli organ sam włącza zeznania świadków w sytuacji, gdy nie był on obecny przy przesłuchaniu. Takie instrumentalne i nieudolne posługiwanie się przez organy I jak i II instancji konstrukcją odmowy dopuszczenia wniosku dowodowego, zawierało, zdaniem strony, trzy podstawowe naruszenia:

1. przesłuchanie ww. osób nie mogło być ponownym przesłuchaniem, ponieważ w niniejszym postępowaniu osoby te nie były w ogóle przesłuchiwane. Zaniechanie zaś przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy skarżący powoływał się zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej na określone i ważne dla niego okoliczności, stanowiło uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.

2. jeżeli nawet wniosek o przeprowadzenie dowodu nie był sformułowany w precyzyjny sposób, to organ powinien był wezwać skarżącego do uzupełnienia swojego wniosku. Nie czyniąc tego, naruszył procedurę podatkową przez niezastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, nawet jeśli wniosek dowodowy jest nieprecyzyjny, to organ, który prowadzi postępowanie, powinien rozważyć wskazane we wniosku okoliczności.

3. brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia przesłuchań świadków oraz na niezrozumienie przez organ istoty elementu uzasadnienia wniosku dowodowego wywodząc, iż w przedmiotowej sprawie organy uznały zasadność wnoszonych wniosków, jako dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wprowadzając (w poczet materiału dowodowego) postanowieniem z dnia

18 listopada 2009 r. protokoły z przesłuchania wnioskowanych świadków. Z tych też względów nieuprawnionym było podnoszenie jako podstawy odmowy dopuszczenia dowodów braku dostatecznego uzasadnienia wniosków dowodowych.

Skarżący wskazał, że działaniem takim organy naruszyły również uprawnienia skarżącego wynikające z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, na potwierdzenie czego wskazany został fragment wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1982 r., sygn. akt SA/Kr 743/82. Skarżący podniósł, że "upór" organu kontrolnego i organu odwoławczego w kwestii odmowy przesłuchania świadków, podważa zdolność organu kontrolnego do rzetelnej i zgodnej z podstawowymi regułami prawa podatkowego analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, na co nie chciał zwrócić uwagi organ odwoławczy.

Dalej skarżący wskazał, że kolejnym naruszeniem organu kontrolnego oraz organu odwoławczego było bezzasadne pominięcie opinii biegłego w przedmiotowej sprawie. Opierając się na piśmiennictwie oraz judykaturze skarżący wskazał,

iż w przedmiotowej sprawie organ dopuścił się naruszeń związanych ze środkiem dowodowym jakim jest opinia biegłego, akceptując samodzielne zbieranie przez biegłego dowodów i wyjaśnień od podatnika i świadków, przez co naruszył art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, niezasadnie zatem podniósł brak współpracy skarżącego z biegłym, co stanowiło jedną z podstaw przemawiających za zakwestionowaniem wydanej opinii.

Dalej strona zarzuciła, że organ kontrolny, a w ślad za nim organ odwoławczy zakwestionował ustalenia wyrażone w przedmiotowej opinii i co istotne, zamiast przeprowadzić dowód z badania opinii biegłego, przesłuchał go w charakterze świadka. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, nie do zaakceptowania jest takie prowadzenie postępowania, w którym organ uznając potrzebę powołania biegłego, akceptuje jego błędy i braki w opracowaniu, a następnie wyciąga mało istotne informacje uzyskane w ramach przesłuchania biegłego - wybierając te elementy, które rzekomo obciążają podatnika i potwierdzają tezę organu. Skarżący wskazuje zarazem, iż organ, chcąc uzyskać określoną wiedzę, powinien sformułować szczegółowe pytania do biegłego w momencie zlecania mu tych prac, lub w formie rozszerzenia takiego zlecenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Strona ponadto poddała wątpliwości kompetencje organu co do krytycznej oceny opinii, nie dysponując przynajmniej jeszcze jedną kontr – opinią. Wskazała przy tym, że z akt sprawy nie wynika, jakie dane uzyskał biegły i czy organ poprawnie wywiązał się ze swoich obowiązków jako zlecającego opinię. W ocenie skarżącego, wskazanie przez organ błędnego zakresu opinii (wycena wartości prac zamiast określenie zakresu prac) oraz niezawarcie szczegółowych pytań, czy zagadnień, które biegły miał przeanalizować, niewyposażenie biegłego w odpowiednią wiedzę dostępną organowi, niewskazanie sposobu przygotowania opinii (zakaz kontaktu ze świadkami i stroną) miało na celu wydanie decyzji bez posiadania prawidłowo sporządzonej opinii biegłego, która dawałaby odpowiedź, jaki był faktyczny zakres prac skarżącego. W konsekwencji, zdaniem strony, decyzja I instancji została wydana z pominięciem opinii biegłego, co doprowadziło do zaniechania ustalenia stanu faktycznego sprawy i wpłynęło na wadliwość tak wydanego orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w przywołanym orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 154/09.

Powyższe wskazuje, zdaniem skarżącego, że organ kontrolny swoim działaniem naruszył w szczególności przepisy art. 197 § 1 oraz art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej. Brak uznania opinii biegłego za wiarygodny dowód na podstawie przesłanek innych niż merytoryczne stanowi o tym, że organ wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy w sprawie.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu, skarżący wskazał, że skarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji obarczona jest świadomym rozstrzyganiem przez organ kontrolny oraz organ odwoławczy wątpliwości na niekorzyść podatnika, do których zaliczono nieuznanie faktu zlecania przez skarżącego części prac innym osobom, bez udokumentowania tych czynności (tzw. zatrudnianie na czarno), pomimo potwierdzenia ich przez przesłuchanych w sprawie świadków, jak również interpretacje treści zawartych przez podatnika umów o wykonanie prac poprzez kwestionowanie ich zakresu lub jego braku nie tylko na podstawie wybranych dowodów, lecz także wbrew doświadczeniu życiowemu. Zdaniem skarżącego, dokonując spornych ustaleń organ oparł się wyłącznie na piśmie Dyrektora ZUS w S., stwierdzającym brak zarejestrowania przez podatnika pracowników, co – jak wskazano w skardze - jest zgodne z prawdą, a poza tym zlecenie przypadkowym osobom czynności na placu budowy może być oparte o ustną umowę, po stronie mocodawcy wystąpiły braki dokumentacyjne. Skarżący podał, że doświadczenie życiowe oraz znajomość ogólnych realiów rzeczywistości gospodarczej wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji, tj. zatrudniania pracowników na czarno. Powyższe pozwala zaś stwierdzić, że organ kontrolny prowadził postępowanie w oparciu o zasadę in dubio pro fisco, co stanowi istotne uchybienie proceduralne.

Dalej ze skargi wynika, że następnym naruszeniem organu kontrolnego oraz organu odwoławczego było przyjęcie nieprawidłowej metody szacowania, organ I instancji kwestionując wystawione przez podatnika faktury sprzedaży nie podważył bowiem skutecznie, iż kwota należna za wykonane usługi była inna. Według skarżącego "absurdem" było kwestionowanie przez organy umów ze zryczałtowanym wynagrodzeniem, które są powszechne w budownictwie, w szczególności

w relacjach z kolejnymi poziomami podwykonawców. Skarżący podkreślił,

że podpisywał umowy zryczałtowane, gdzie wynagrodzenia oparte były na zasadzie ryzyka gospodarczego stron je podpisujących, nie było zatem żadnych podstaw do wyliczenia przez organ roboczogodzin.

Według strony skarżącej, przykładem rażącej dowolności w ustaleniach i nielogicznym wyprowadzaniu wniosków przez organ kontrolny były ustalenia dotyczące prac na turbozespołach na podstawie umowy z dnia 5 stycznia 2005 r. dotyczącej prac przygotowawczych do modernizacji turbozespołów bloków 1 i 8 w E. "D." oraz umowy z dnia 28 listopada 2005 r. dotyczącej prac przygotowawczych do modernizacji turbozespołu bloku 2 w E. "D.".

Strona zarzuciła, iż organ stwierdził brak wskazania w umowie rzeczywistego zakresu co do rodzaju i ilości prac, wskazując przy tym, że § 1 pkt 2 obu umów zawierał podobny zakres prac, który to zakres odpowiada dokładnie ustaleniom organu. Powyższe, w ocenie skarżącego, doprowadziło organ do błędnych wniosków, sprzecznych z materiałem dowodowym, przede wszystkim z umowami, protokołami i zeznaniami świadków. Według strony, organ nie obalił rzetelności ksiąg podatkowych, a zatem nie miał uprawnień do stwierdzenia niewykonania umów skoro umowy były wykonane. W konsekwencji, w ocenie strony, brak było podstaw do dokonania skarżącemu szacowania dochodu, co doprowadziło do naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ kontrolny nie wyjaśnił, dlaczego do dokonanych ustaleń przyjął stawkę opartą o średni koszt pracowników wydziałów remontowych Zespołu E. Oddziału PGE G i E.K.S.A. (Z.) w wysokości [...] zł, jak również nie wskazał (a za nim organ odwoławczy wywiódł), dlaczego niemożliwym było zastosowanie jednej z metod wymienionych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało, że organy nie uzasadniły przyjęcia całkowicie dowolnej metody szacowania. Skarżący wskazał przy tym, iż organ zaniechał ustalenia wysokości przychodów z działalności gospodarczej osób prowadzących identyczne co skarżący zakresy swoich usług, gdyby zaś podjął taką próbę, zyskałby wyniki zbliżone do tych, które osiągnęła strona.

Sumując, skarżący wskazał, że organ kontrolny oraz organ odwoławczy naruszyły art. 21b pkt 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując dane szacunkowe na podstawie błędnie i nieobiektywnie ustalonego stanu faktycznego oraz prowadzenia postępowania kontrolnego z naruszeniem zasad proceduralnych, co stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko, akcentując słuszność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ponownego przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Według zaś art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

A zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W wyniku zbadania zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu, nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, ani też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Tym samym skargę należało oddalić.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy sporne faktury VAT wystawione przez skarżącego w 2005 r. na rzecz Spółki S. oraz J. K. dokumentowały rzeczywiste transakcje przeprowadzone pomiędzy skarżącym a S. oraz J. K. zgodnie z ich faktycznym przebiegiem, a zatem, czy obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które po spełnieniu dodatkowych wymogów mogły stać się podstawą do ustalenia wartości uzyskanego przez skarżącego w 2005 r. przychodu ewidencjonowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie, czy przyjęty przez organ sposób określenia podstawy opodatkowania był prawidłowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.

W myśl zaś art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów wynika, że warunkiem koniecznym do tego, aby otrzymane przez skarżącego środki finansowe wynikające z wystawionej przez niego faktury VAT mogły zostać objęte dyspozycją art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to aby faktura dokumentowała faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu, w tym przypadku wykonanie usługi. Oznacza to, że możliwość opodatkowania ryczałtem uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności przychodów uwarunkowana jest w istocie od rzeczywistego świadczenia usług (znanych co do rodzaju, ilości i wartości). Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, faktura bowiem stanowi jedynie formalny warunek uprawniający do uwzględnienia wynikających z niej wartości w ramach rozliczeń publicznoprawnych, któremu musi towarzyszyć spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wskazać należy, że pozbawienie skarżącego prawa do opodatkowania przychodu w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur wynikało z ustaleń organów podatkowych, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu między skarżącym, a S. Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe określiły skarżącemu w drodze oszacowania wysokość podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość netto usług świadczonych przez skarżącego na rzecz S. oraz J. K. w łącznej wysokości [...] zł, stwierdzając przy tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie powstało.

W ocenie organów podatkowych, faktury VAT wystawione przez skarżącego wskazywały kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistym świadczeniem usług.

A zatem, wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia tezy, że skarżący nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym.

Z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów osobowych przeprowadzonych przez organy podatkowe, w szczególności z zeznań samego skarżącego oraz zeznań innych podwykonawców firmy S., pracowników A. P. Sp. z o.o, przedstawicieli firmy A. s.c. K., K., jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia E., tj. A. T. - inspektora nadzoru do spraw hydrotechnicznych, kierownika budowy -J. K., pracowników wykonujących usługi związane z transportem popiołożużla na kwaterę nr 3 i nr 1/2 na terenie składowiska popiołożużla E., którzy nie potrafili sprecyzować szczegółów i zakresu robót budowlanych, które miałby wykonywać skarżący, wynika, że - co prawidłowo oceniły organy podatkowe - skarżący nie mógł wykonać robót budowlanych opisanych w wystawionych fakturach o wartości lub o wartości i w zakresie tam wskazanych.

Powyższe dowody korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Analiza bowiem innych dowodów w postaci braku faktur VAT zakupu materiałów lub usług służących prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, braku odpowiedniego sprzętu oraz dowodów potwierdzających wynajem rusztowań od firmy A. s.c., analiza operacji bankowych na rachunkach bankowych skarżącego bezsprzecznie wskazuje, że treść transakcji gospodarczych opisanych w fakturach, wystawianych przez F. B., nie była zgodna z ich rzeczywistym przebiegiem, niezależnie od tego, że przesłuchani świadkowie (K. H., H. K., A. H.) potwierdzali udział skarżącego w pracach wykonywanych na terenie ww. budów. Zwrócić przy tym należy uwagę, że pomimo podnoszenia przez skarżącego argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, to w żaden sposób tej okoliczności skarżący nawet nie uprawdopodobnił, podczas gdy z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2005 r. F. B. prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo i nie zatrudniał żadnych pracowników ani zleceniobiorców. Wskazać należy także, że jeżeli strona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne prawem, np. korzystanie z pracy osób zatrudnionych "na czarno" musi mieć świadomość co do braku ochrony w sytuacji późniejszego powoływania się na ten fakt przed organami podatkowymi.

Nie wystarczą bowiem gołosłowne twierdzenia strony bez poparcia ich wiarygodnymi i spójnymi dowodami.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które poprzedzone zostało szczegółową analizą treści umów zawieranych pomiędzy Zakładem Budowlanym "F." F. B. a S. oraz z J. K. Organy ustaliły, że w 2005 roku skarżący podjął się wykonania na rzecz S. robót związanych z budową kwatery nr 3 wydzielonej z kwatery 1/2/3 składowiska popiołożużla w E. (umowa z dnia 22 września 2004 r.). w terminie do dnia 30 kwietnia 2005 r., a także robót związanych budową kwatery nr 1/2 wydzielonej z kwatery 1/2/3 składowiska popiołożużla w E. (umowa z dnia 12 stycznia 2005 r.) w terminie do dnia 30 września 2005 r. Nadto, skarżący podjął się wykonania na rzecz J. K. prac związanych z przygotowaniem do modernizacji turbozespołów bloków nr 1 i 8 oraz turbozespołów bloku nr 2 w E. do inwentaryzacji związanej z modernizacją turbozespołów (umowa z dnia 10 stycznia 2005 r.) w terminie od dnia 12 stycznia 2005 r. do dnia 09 lutego 2005 r. Jak ustaliły organy podatkowe, w zawartych umowach określono jedynie rodzaj robót, jakie miałby wykonać przyjmujący zlecenie (skarżący) oraz, że przedmiot umowy miał zostać wykonany przez skarżącego przy użyciu własnego sprzętu (specjalistycznego i ochronnego, wyraźnie i trwale oznakowanego) a materiały potrzebne do realizacji maił dostarczyć zamawiający, J. K.. Pomimo, że w postanowieniach przedmiotowych umów wielokrotnie odnoszono się do zakresu robót, regulując kwestie wynagrodzenia, czy też obowiązków wykonawcy, w rzeczywistości nie wskazano rzeczywistego zakresu robót. W części dotyczącej zakresu robót "obowiązki wykonawcy", każdorazowo wskazywano na bardzo "rozbudowany" zakres usług, które miały być wykonane w ograniczonym zakresie. Ta okoliczność w powiązaniu z faktem prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej jednoosobowo oraz brakiem posiadania własnego sprzętu świadczy, że wystawione faktury nie dotyczyły stanu rzeczywistego. Nadto, w toku postępowania ustalono, że w okresie podlegającym kontroli skarżący świadczył również pracę na rzecz Politechniki S. w systemie zmiaN..

Wyżej wskazany przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny jako prawidłowy ustalony Sąd przyjął jako podstawę orzekania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu brak jest podstaw do ich uwzględnienia. Zgodnie z obowiązującymi zasadami ogólnymi wynikającymi art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organy kontroli skarbowej i podatkowe są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając zatem prowadzenie postępowania podatkowego co do zgodności z prawem pod kątem spełnienia wyżej opisanych przesłanek Sąd uznał,

że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy zaś został ustalony prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie i w stopniu wystarczającym do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, wnioski natomiast wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, zachowaniem reguł poprawnego i logicznego wnioskowania, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew zatem zarzutom skargi zebrany i oceniony materiał dowodowy w pełni uzasadniał podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, co w ocenie skarżącego stanowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto, w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony, zaś ponowne przesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków (T. B., A. H., M. G, K. B., M. N., D. W. i Ł. S.) nie było konieczne, a tym samym uzasadnione. Po pierwsze, ich przesłuchanie dokonane w postępowaniu toczącym się wobec innego podmiotu było przeprowadzone rzetelnie i zgodnie z przepisami prawa, po drugie ponowne przesłuchanie tychże świadków nie doprowadziłoby do odmiennych wniosków, gdyż z treści ich zeznań jednoznacznie wynika, że nie mieli oni żadnej wiedzy co do tego, kim był skarżący lub jego Zakład F., a tym bardziej, czy wykonywał jakiekolwiek prace na terenie E.. Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że zebrane dowody osobowe w postaci zeznań świadków stanowiły jedynie część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem nie były jedyną podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organ I i II instancji. Nadto, skarżący nie wykazał żadnym przeciwdowodem by brak przeprowadzenia takiego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zarzucenie organom braku wezwania strony do sprecyzowania wniosku dowodowego jest bezpodstawne, organy bowiem nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na prawdziwość twierdzeń strony. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności dowodowej i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe. W takim przypadku obowiązek przeprowadzenia dowodu, mającego wykazać okoliczności inne niż dotychczas ustalone, spoczywa na stronie, która z tego faktu chce wywieść korzystne dla siebie skutki. Wniosek dowodowy winien wskazywać, na jaką określoną okoliczność ma być przeprowadzony wnioskowany dowód. W niniejszej sprawie, wniosek zgłoszony przez pełnomocnika strony - doradcę podatkowego, nie zawierał wskazania takiej okoliczności, dla których organ winien przesłuchać świadków ponownie, a które byłyby przeciwne tym dotychczas ustalonym przez organ. Profesjonalny pełnomocnik strony w złożonym wniosku dowodowym ograniczył się do twierdzeń o braku uczestniczenia strony w przesłuchaniu ww. świadków i możliwości zadawania pytań. W art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca użył zwrotu, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień. Tutaj Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 lutego 2002 r., że "należy oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której strona korzysta z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika" (adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2002 r., III SA 2055/00, M. Pod. 2002, nr 7, poz. 45, OSP 2002, z. 7-8, poz. 101). Ww. przepisu nie sposób jednak zastosować do "oczekiwań" pełnomocnika strony, aby organy miały go pouczać o konieczności właściwego sporządzenia i uzasadnienia wniosku dowodowego, nie są to bowiem "niezbędne informacje", a ponadto wniosek taki złożył profesjonalista.

Odnosząc się zaś, przy uwzględnieniu powyższych rozważań, do zarzutu naruszenia przepisów związanych z prawem skarżącego do uczestniczenia w czynnościach dowodowych zauważyć dodatkowo należy, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 399/10, "w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie ". A zatem, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły przepisów prawa (art. 190 Ordynacji podatkowej) wykorzystując protokoły przesłuchań świadków sporządzonych w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu, w których to czynnościach skarżący nie brał udziału, ani nie był o nich zawiadamiany. Materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, i w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na korzyść zasady prawdy obiektywnej, tym bardziej, że skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego obejmującego także dowody pozyskane z tego postępowania. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 906/08). Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 529). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada zatem, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o zgromadzony w sprawie spójny i korespondujący ze sobą materiał dowodowy, bez pomiJ.ia jakiekolwiek dowodu mającego wpływ na wynik sprawy.

Bezpodstawny jest także zarzut braku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z opinii biegłego. W sprawie dopuszczono dowód z opinii biegłego i był on jednym, nie zaś jedynym, z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy dokonał jego oceny, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nietrafny należy uznać również zarzut skarżącego, że organy podatkowe zastąpiły dowód z opinii biegłego, dowodem z jego przesłuchania w charakterze świadka. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał biegłego w charakterze świadka w celu uzupełnienia i doprecyzowania wydanej przez niego opinii. Nieprawidłowość proceduralna przesłuchania przez organ kontroli podatkowej E. G. jako świadka, a nie jako biegłego, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, forma protokołu bowiem nie ma wpływu na zawarte w nim twierdzenia biegłego. Ww. przesłuchanie odbyło się w obecności pełnomocnika strony - doradcy podatkowego, który w trakcie tego przesłuchania zadawał biegłemu pytania. Nie może to zatem być uznane za pominięcie dowodu z opinii biegłego. Dowód z przesłuchania biegłego był jednym z dowodów w sprawie, który podlegał pełnej ocenie w powiązaniu z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie . z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 403/11, wydanym w tożsamym stanie faktycznym co do tego samego skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług, że bezzasadny był zarzut skarżącego, iż biegły sądowy poprowadził własne postępowanie w celu sporządzenia opinii, co stanowi naruszenie art. 197 §1 Ordynacji podatkowej. Opinia biegłego sporządzona została w oparciu o informacje zgromadzone w trakcie wizji lokalnej nieruchomości oraz oględzin wykonanych robót na obiektach, normy PN-ISO 9836:1997 oraz notowania średnich kosztów budowy za okres 2004 - 2005 r. W trakcie prowadzonych czynności terenowych biegły na podstawie rozmów z przedstawicielami firm S. oraz A. s.c, a także treści umów zleceń ustalił zakres prac, które miały być wykonane na poszczególnych zadaniach. Zdaniem Sądu, czynności tych nie można uznać za samodzielne zbieranie dowodów i wyjaśnień. Działania podjęte przez biegłego stanowiły element jego pracy. W ocenie Sądu, biegły w rzeczywistości nie stwierdził, że skarżący wykonał określone prace, a jedynie dopuścił możliwość (techniczną i osobową) wykonania ich przez skarżącego. Wycena zadań dokonana przez biegłego dotyczyła wyłącznie wartości prac S., ale nie prac skarżącego, wskazanego jako podwykonawcę S., gdyż realizacja zadań budowlanych wymagała korzystania z ciężkiego sprzętu oraz zaangażowania wielu pracowników, a z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby strona zatrudniała inne osoby, wynajmowała sprzęt, czy też posiadała taki sprzęt. Skarżący w 2005 r. nie dokonywał żadnych zakupów materiałów, ani i usług służących do prowadzonej działalności gospodarczej, w tym na rzecz S.. Sąd zgodził się organem,

że nielogiczny i niezgodny z doświadczeniem życiowym byłby fakt, że skarżący mógł swobodnie używać znajdujących się na terenie budowy maszyn należących do innych firm, w tym do S.. Nie sposób przyjąć, że skarżący - podwykonawca S. korzystał za darmo ze sprzętu S., a następnie wystawiał tej firmie rachunek za wykonanie określonych prac przy użyciu tego sprzętu. Z zapisów umów pomiędzy skarżącym a S. wynikało też, że wykonanie prac miało zostać wykonane przy użyciu maszyn i urządzeń należących do podwykonawcy (por. wyroki NSA o sygn.: akt I FSK 1379/11,I FSK 751/11, I FSK 258/11, I FSK 259/11, IFSK 1379/11, wyroki WSA w S. o sygn.: I SA/Sz 332/10, I SA/SZ 473/10, I SA/Sz 313/10, I SA/Sz 545/06, I SA/Sz 403/10, I SA/Sz 403/10, I SA/Sz 74/12, I SA/Sz 189/12, I SA/Sz 500/11, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziła również konieczność powywoływania kolejnego biegłego, którego opinia dotyczyłaby możliwości wydajności przedsiębiorstwa podatnika i organizacji jego pracy. Powyższa opinia nie dowiodłaby, że przedmiotowe prace wykonał skarżący, a odnosiłaby się jedynie do możliwości ich wykonania. Zasadniczą kwestią w sprawie było rozstrzygnięcie, czy skarżący rzeczywiście wykonał prace budowlane w oparciu, o zakwestionowane faktury, a nie określenie wartości usług, jakie mogłaby świadczyć jego firma. Sąd rozstrzygając sprawę, uznał zaś, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy, podatnik nie wykonał prac budowlanych, objętych zakwestionowanymi fakturami. Domaganie się przez stronę dokonania przez organ kontroli u innych firm prowadzących działalność podobną do skarżącego w celu wykazania prawidłowości jego działań było nieuzasadnione, gdyż - jak już wyżej wskazano - na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek dowodowy, a prowadzone postępowanie dotyczyło firmy skarżącego, a nie innych podatników.

W odniesieniu do zarzutu skargi o przyjęciu przez organ nieprawidłowej metody oszacowania stwierdzić należy, że również i ten zarzut jest bezpodstawny. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl zaś art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, za rzetelne uważa się te księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei § 4 art.194 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy obowiązany jest stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej określić w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części ksiąg tych nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do treści art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej również w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W badanej sprawie została wykazana nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie wysokości uzyskanego przychodu za 2005 r., gdyż ww. księgi zostały pod tym kątem zbadane. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, i że z protokołu kontroli wynika, iż ewidencje te były prowadzone nierzetelnie. Nie było zatem konieczności umieszczania tych ustaleń w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych, gdyż nierzetelność ksiąg została uprzednio stwierdzona w sposób uregulowany prawem. W związku z powyższym z uwagi na brak dowodów zawierających niezbędne dane o ustalenia wartości faktycznie świadczonych

w 2005 r. przez skarżącego usług na rzecz spółki S. oraz J. K. organy podatkowe prawidłowo zastosowały instytucję oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniając szczegółowo wybór zastosowanej metody oraz niemożność skorzystania z innych metod, a także uzasadnił przyjęcie określonej wartości roboczogodziny. Przyjęcie wartości roboczogodziny odpowiadającej średniej wartości roboczogodziny pracowników wydziału remontowego E. było konsekwencją przyjęcia przez organ, możliwości wykonania pewnych prostych prac (choć odbiegających od zakresu prac określonych w umowie) w zakresie umowy dot. przygotowania turbozespołów bloków 1 i 8 oraz nr 2 E. Następnie organ podatkowy prawidłowo dokonał wyliczenia łącznej ilości godzin ([...] h), w których skarżący mógł świadczyć pracę (przy uwzględnieniu zebranego w sprawie materiału dowodowego) oraz ustalił stawkę jednej roboczogodziny

([...] zł/h), określając w drodze oszacowania wysokość podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość netto usług świadczonych przez skarżącego na rzecz S. oraz J. K. w 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.