Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1614/99
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2001-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W przypadku udokumentowania określonej transakcji gospodarczej dwiema /lub więcej/ fakturami żadna z nich nie stanowi podstawy do zwrotu różnicy lub podatku należnego. nie mają przy tym znaczenia przyczyny, dla których dana transakcja została w wymieniony sposób udokumentowana.

Nie jest również istotne, który z partnerów gospodarczych ponosi odpowiedzialność za udokumentowanie transakcji dwiema fakturami.

TEZY

W przypadku udokumentowania określonej transakcji gospodarczej dwiema /lub więcej/ fakturami żadna z nich nie stanowi podstawy do zwrotu różnicy lub podatku należnego. nie mają przy tym znaczenia przyczyny, dla których dana transakcja została w wymieniony sposób udokumentowana.

Nie jest również istotne, który z partnerów gospodarczych ponosi odpowiedzialność za udokumentowanie transakcji dwiema fakturami.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jolanty i Pawła P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 listopada 1999 r. /.../ w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 czerwca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec Jolanty i Pawła P. właścicieli firmy "P." zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. w kwocie 244 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w dokumentach źródłowych kontrolowanej jednostki za listopad 1997 r. ujawniono dwa oryginały faktury VAT dokumentującej tę samą transakcję gospodarczą. Jedna z nich nosiła datę 29 października zaś druga 3 listopada 1997 r. Obie wystawiło PHU KBS Krzysztof Sz. w B. Wartość faktury netto wynosiła 1 111,50 zł zaś podatek VAT 244,53 zł. Organ podatkowy podniósł w uzasadnieniu, że zgodnie z paragrafem 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę sama sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartą.

W związku z tym stwierdzono zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w grudniu 1997 r. o kwotę 244 zł. W odwołaniu podatnicy zakwestionowali zasadność tego rozstrzygnięcia podnosząc, że prawdopodobnie w wyniku pomyłki dostawcy znalazła się w ich dokumentacji druga oryginalna faktura dokumentująca tę samą transakcję. Zauważyli, że odliczono podatek naliczono tylko z jednej faktury, a z poczucia obowiązku drugiej faktury nie zniszczyli lecz pozostawili w dokumentacji. Uznali, że paragraf 54 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. winien być interpretowany tak, że jeśli dla udokumentowania sprzedaży wystawiono więcej niż jedną fakturę, to żadna z tych dodatkowych faktur nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołali się przy tym na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1997 r., w którym stwierdzono, że fakt posiadania przez podatnika dwóch egzemplarzy tej samej faktura nie świadczy o naruszeniu przez niego obowiązków ewidencyjnych.

Decyzją z dnia 3 listopada 1999 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że prawidłowo posłużono się wykładnią gramatyczną spornego przepisu gdyż ma ona zastosowanie w pierwszej kolejności i dopiero gdy nie daje zadawalających wyników interpretacyjnych należy stosować innego rodzaju wykładnie. Organ II instancji, że w przedmiotowej sprawie taka konieczność nie zachodziła.

W skardze do NSA skarżący podtrzymali argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie raz jeszcze zaakcentowała trafność stanowiska organów obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa. Spór w sprawie dotyczy interpretacji treści paragrafu 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1997 r.

W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. brzmiał on w sposób następujący: "W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Jego treść jasna zaś jej zrozumienie nie wymaga specjalnych zabiegów interpretacyjnych.

W tej sytuacji zatem należy przepis ten interpretować zgodnie z literalnym brzmieniem. Ustanawia on zasadę, że w przypadku udokumentowania określonej transakcji gospodarczej dwiema /lub więcej/ fakturami żadna z nich nie stanowi podstawy do zwrotu różnicy lub podatku naliczonego ani też obniżenia podatku należnego. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, dla których dana transakcja została w wymieniony sposób udokumentowana. Nie jest również istotne, który z partnerów gospodarczych ponosi odpowiedzialność za udokumentowanie transakcji dwiema fakturami.

Odpowiedzialność w prawie podatkowym ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od winy i motywacji podatników. Istotne jest natomiast to, że przedmiotowe dwie faktury dokumentują tę samą transakcję gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został bezspornie spełniony. Poza tym nie sposób zakładać przeoczenia ustawodawcy. Gdyby bowiem chciał on uzależnić utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wystąpienia innych warunków, poza wymienionym w par. 54 ust. 4 pkt 3 cytowanego rozporządzenia to z pewnością uczyniłby to. Brak takich dodatkowych warunków oznacza, że nie są trafne argumenty zawarte w skardze, iż celem ustawodawcy było wyraźne podkreślenie, że poza pierwszą fakturą, każda następna nie daje prawa do odliczenie podatku.

Zwrócić przecież należy uwagę na fakt, że ustawodawca użył sformułowania "wystawiono więcej niż jedną fakturę". Decydujące zatem okazało się samo wystawienie drugiej i kolejnych faktur a nie dopiero zrealizowanie na podstawie jednej z nich lub wszystkich uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Związane jest to z niekwestionowaną w orzecznictwie i doktrynie tezą, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Uprawnienie nabywcy nie ma zatem charakteru samoistnego niezależnego od tego czy zbywca podatek uiścił. Powyższe zagadnienie stało się podstawą do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51, w którym zajął się on konstytucyjnością par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Trybunał uznał, że przepis ten nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie zatem powołane orzeczenie dotyczyło innego przepisu lecz także zawartego w omawianym rozporządzeniu oraz odnoszącego się w istocie do tego samego zagadnienia. W tej sytuacji nie ma więc podstaw prawnych do prezentowania odmiennego poglądu niż ten, który został wyrażony przez organy podatkowe w sprawie.

Podnieść też wypada, że powołanie się w skardze na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1997 r. w sprawie SA/Wr 3024/95 jest o tyle nietrafne, że stwierdzono w nim, iż posiadanie przez podatnika dwóch faktur, przy odliczeniu przez podatnika podatku naliczonego z jednej, z nich nie narusza obowiązku ewidencyjnego, o którym mowa w art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług i nie może powodować negatywnych skutków w postaci tzw. sankcji administracyjnej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy nie obowiązku ewidencyjnego i sankcji lecz wykładni paragrafu 54 ust. 4 pkt 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., który stanowi, że posiadanie dwóch faktur dokumentujących tę samą transakcję powoduje niemożność odliczenia podatku naliczonego z każdej z nich.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.