Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 753/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pky2, art. 33 par. 3  i par. 4 pkt2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o.

w likwidacji z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2019 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce oraz zabezpieczenie na majątku ww. Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 11/2014 r., 02/2015 r., 04-06/2016 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł oraz uprzednio zwróconego podatku od towarów i usług wykazanego nienależnie w deklaracji VAT-7 za 09-10/2014 r., 04,09,11-12/2015 r., 01/2016 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej wydał [...] lutego 2019 r. dla skarżącej decyzję na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Op, gdyż uznał, że w świetle dokonanych w toku kontroli podatkowej wystąpiły przesłanki, o których mowa w powołanych przepisach. W szczególności jako uzasadnianą obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego organ I instancji wskazał: brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań wynikających z bilansu oraz zobowiązań, których przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu; znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu; charakter uchybień, tj. wprowadzenie do obrotu faktur na rzecz nieistniejących firm celem uzyskania korzyści majątkowej w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji postawił zarzuty naruszenia:

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Op poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, które potencjalnie może być określone w przyszłości, a organ I instancji nie dysponuje dowodami, które w sposób pewny i jednoznaczny wskazywałyby na ryzyko niewywiązania się w przyszłości przez Spółkę z ewentualnego obowiązku zapłaty podatku; co więcej, nawet środki zastępcze dla dowodów, zastosowane przez organ (tj. uprawdopodobnienia) nie uzasadniają potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej, a okoliczności przytoczone przez organ I instancji, które stały się podstawą do wydania zaskarżanej decyzji są oderwane od realiów gospodarczych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 33 § 1 i § 2 Op poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego odnoszącego się do sytuacji finansowej Spółki oraz błędne i nieznajdujące pokrycia w materiałach sprawy wywodzenie faktów o rzekomej nierzetelności Spółki oparte na z góry przyjętej tezie, iż Spółka rzekomo dopuściła się naruszeń powszechnie obowiązującego prawa i nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych, podczas gdy wobec Spółki nie zostało stwierdzone prawomocną i ostateczną decyzją właściwego organu, iż kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 za badane okresy zostały zadeklarowane błędnie, a wysokość zobowiązania do zapłaty została określona odmiennie do kwot zadeklarowanych,

- art. 33 § 4 Op w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny i pominięcie dowodów, z których wynika że Spółka działała w dobrej wierze, dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i dokonywała transakcji, które miały uzasadnienie gospodarcze choć postępowanie w zakresie wydania decyzji zabezpieczającej nie wymaga przeprowadzenia przez organ I instancji pełnego postępowania dowodowego jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym, to za rażące naruszenie należy poczytać sytuację gdy postawę do określenia przybliżonych kwot potencjalnych zobowiązań Spółki stanowią jedynie te okoliczności, których rzetelność jest wątpliwa, materiał dowodowy w zakresie tychże okoliczności nie został w pełni zgromadzony, a fakty świadczące o staranności i uczciwości osób działających w imieniu Spółki są umniejszane lub zupełnie marginalizowane;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u, w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą usług na rzecz firm wymienionych w decyzji, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń z tytułu podatku od towarów i usług na majątku Skarżącej.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, Dyrektor IAS przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne wskazując na charakter postępowania wprowadzonego w trybie art. 33 Op, m.in. w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Op przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w danym stanie faktycznym, pozostawiona jest do uznania organu, który przeprowadza postępowanie zabezpieczające. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Bowiem uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło, nie może być ona zatem domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w powołanym przepisie wymaga zatem przeprowadzenia przez organ podatkowy stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe oraz przybliżone kwoty uprzednio zwróconego podatku od towarów i usług wykazanego nienależnie w deklaracji VAT-7 określone zostały przez Naczelnika US stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. Organ I instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę, co łącznie wypełnia w ocenie DIAS dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia tej kontroli wykazały, że nie potwierdzono wykonywania usług transportowych (główny przedmiot działalności Spółki w kontrolowanym okresie) na rzecz wskazanych w decyzji organu I instancji podmiotów z W.j B.i z C. (zob. str. 6 – 10 decyzji DIAS oraz str. 6 – 12 decyzji Naczelnika US). Z tej przyczyny organ I instancji ustalił, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe może wynieść [...]zł plus odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz uprzednio zwróconego podatku od towarów i usług wykazanego nienależnie w deklaracji VAT-7 - [...] zł plus odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.

Zdaniem DIAS, Naczelnik US prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia, o których mowa w treści art. 33 § 1 Op, w tym dokonał analizy sytuacji majątkowej Spółki, z której wynikało, że wysokość dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w ostatnich latach nie pozwoli jej jednorazowo uregulować przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka na koniec 2017 r. nie dysponowała także majątkiem (trwałym i obrotowym), którego wartość przekroczyłaby sumę zobowiązań wraz z kwotą określonego przybliżonego zobowiązania (zob. str. 10- 12 zaskarżonej decyzji). Natomiast z dniem [...] stycznia 2019r. stosowna uchwałą postanowiono rozwiązać Spółkę.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w sprawie wykazane zostało, że istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie w podatku od towarów i usług Spółki może nie zostać przez Stronę wykonane. Za taką uznać bowiem należało: brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań wynikających z bilansu oraz zobowiązań, których przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu; znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu; charakter uchybień, tj. wprowadzenie do obrotu faktur na rzecz nieistniejących firm celem uzyskania korzyści majątkowej w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 27 marca 2013r., sygn. akt I FSK 767/12). Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione. Wyjaśnił jednocześnie, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, a nie udowadnia rzeczywistą jego wysokość. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Nie przeprowadza się zatem dla celów wykazania wysokości zabezpieczenia postępowania dowodowego w takim kształcie jak w postępowaniu wymiarowym. Wystarczające są takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. To postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa, mają na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując m.in. o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Op poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, które potencjalnie może być określone w przyszłości, a organ I instancji nie dysponuje dowodami, które w sposób pewny i jednoznaczny wskazywałyby na ryzyko niewywiązania się w przyszłości przez Spółkę z ewentualnego obowiązku zapłaty podatku; co więcej, nawet środki zastępcze dla dowodów, zastosowane przez organ (tj. uprawdopodobnienia) nie uzasadniają potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej, a okoliczności przytoczone przez organ I instancji, które stały się podstawą do wydania zaskarżanej decyzji są oderwane od realiów gospodarczych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 33 § 1 i § 2 Op poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego odnoszącego się do sytuacji finansowej Spółki oraz błędne i nieznajdujące pokrycia w materiałach sprawy wywodzenie faktów o rzekomej nierzetelności Spółki oparte na z góry przyjętej tezie, iż Spółka rzekomo dopuściła się naruszeń powszechnie obowiązującego prawa i nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych, podczas gdy wobec Spółki nie zostało stwierdzone prawomocną i ostateczną decyzją właściwego organu, iż kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 za badane okresy zostały zadeklarowane błędnie, a wysokość zobowiązania do zapłaty została określona odmiennie do kwot zadeklarowanych;

- art. 33 § 4 Op w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny i pominięcie dowodów, z których wynika że Spółka działała w dobrej wierze, dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i dokonywała transakcji, które miały uzasadnienie gospodarcze choć postępowanie w zakresie wydania decyzji zabezpieczającej nie wymaga przeprowadzenia przez organ I instancji pełnego postępowania dowodowego jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym, to za rażące naruszenie należy poczytać sytuację gdy postawę do określenia przybliżonych kwot potencjalnych zobowiązań Spółki stanowią jedynie te okoliczności, których rzetelność jest wątpliwa, materiał dowodowy w zakresie tychże okoliczności nie został w pełni zgromadzony, a fakty świadczące o staranności i uczciwości osób działających w imieniu Spółki są umniejszane lub zupełnie marginalizowane;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą usług na rzecz firm wymienionych w decyzji, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń z tytułu podatku od towarów i usług na majątku Skarżącej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 11/2014 r., 02/2015 r., 04-06/2016 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł oraz uprzednio zwróconego podatku od towarów i usług wykazanego nienależnie w deklaracji VAT-7 za 09-10/2014 r., 04,09,11-12/2015 r., 01/2016 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op. W ocenie Sądu organy podatkowe wystarczająco uprawdopodobniły, że Skarżąca wprowadzała do obrotu faktury na rzecz nieistniejących firm celem uzyskania korzyści majątkowej w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nie potwierdzono bowiem wykonywania usług transportowych (główny przedmiot działalności Spółki w kontrolowanym okresie) na rzecz wskazanych w decyzji organu I instancji podmiotów z W. B. i z C..

Skarżąca uznaje natomiast, że w sprawie nie wykazano, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, w szczególności nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dowodów. Brak jest również prawomocnej i ostatecznej decyzji potwierdzającej prezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych, że zadeklarowana przez Spółkę kwota zobowiązań podatkowych jest błędna. Spółka działała w dobrej wierze i dochował należytej staranności.

Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu,

w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy

w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty,

a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego

z odsetkami za zwłokę).

Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczy o tym chociażby wysokość określonych w decyzji przybliżonych kwot zobowiązań skarżącego (łącznie ponad [...] zł plus kwota uprzednio zwróconego podatku VAT ponad [...] zł plus należne odsetki) w zestawieniu z brakiem majątku i dochodów pozwalających na uiszczenie zobowiązań, o czym świadczy dokonana w decyzji analiza sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej.

Dodatkowo należy zauważyć, że jak wynika z ogłoszenia w Monitorze Sądowym Gospodarczym z 20020 nr [...]poz. [...] Sąd Rejonowy w R. wyrokiem z [...] sierpnia 2019 r. W sprawie [...] GU [...] oddalił wniosek Skarżącej o ogłoszenie upadłości.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak szeroko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Op ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Zatem brak jest podstaw prawnych, jak zdaje się wywodzić skarżąca aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Takie okoliczności wystąpiły zaś w realiach rozpoznawanej sprawy, tj. uprawdopodobnieniem, o którym mowa w tym przepisie były dokonane ustalenia kontrolujących, które wykazały, że skarżąca naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie poprzez wprowadzanie do obrotu faktur na rzecz nieistniejących firm celem uzyskania korzyści majątkowej w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nie potwierdzono bowiem wykonywania usług transportowych (główny przedmiot działalności Spółki w kontrolowanym okresie) na rzecz wskazanych w decyzji organu I instancji podmiotów z W. B. i z C.. A zatem, zdaniem Sądu już samo prawdopodobieństwo nierzetelności transakcji pozwalało na przyjęcie organom podatkowym, że zaistniała przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2016 r., VIII SA/Wa 458/15; CBOSA).

W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Dyrektor IAS dokonał bowiem oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Trafnie przyjął, że skoro w świetle ustaleń kontroli skarżąca dopuściła się nieprawidłowości narażając Skarb Państwa na uszczuplenia poprzez wyłudzenie podatku VAT to znaczy, że w sprawie wystąpiły wystarczające podstawy do zastosowania treści art. 33 Op, gdyż występuje uzasadniona obawa, że Spółka nie będzie regulowała swoich zobowiązań (zaległości) podatkowych (VAT) z tym związanych, po ujawnieniu oszustw podatkowych dokonywanych z jej udziałem. Takie wnioski organy podatkowe oparły też na analizie sprawozdań finansowych skarżącej spółki za okres od 2014 do 2017 r. zauważając przy tym, że spółka nie przedstawiła sprawozdania za 2018 r. Wskazały w szczególności na malejące obroty oraz posiadanie majątku trwałego głownie w postaci środków transportu, które szybko mogą być zbyte.

Zauważyć jednocześnie należy, że skoro w toku postępowania podatkowego

w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych skarżącej na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Op. Brak jest tym samym podstaw do formułowania zarzutu przedwczesności twierdzeń organów co do okoliczności, z których organ wywodzi prawdopodobieństwo powstania zobowiązania. Dodać należy, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op, organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów m.in. art. 86 ust.1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Nie miały nadto w niniejszym postępowaniu obowiązku przedstawiania stosownej argumentacji na tle tych przepisów. W realiach niniejszej sprawy spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 Op, nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, że wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do uznania, nie zachodzi uzasadniona obawa,

że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tych okolicznościach za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1 Op.

Wobec tego, że organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącej oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na podstawie danych wynikających z treści wystawionych przez skarżącą faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (okoliczność ta została co najmniej uprawdopodobniona), uznać należy, że organy te w realiach niniejszej sprawy spełniły obowiązek wynikający z przepisów art. 33 § 4 Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.