Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1184/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Nie może mieć jakiegokolwiek związku z przychodem z działalności gospodarczej koszt, który nie został w ogóle poniesiony /art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1994 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a jego zarachowanie było nieuzasadnione, skoro nie odnosiło się do przychodów danego roku podatkowego wobec ustalenia, że będąca przedmiotem umowy leasingu maszyna nie została skarżącemu przekazana, nie służyła zatem do uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

TEZY

Nie może mieć jakiegokolwiek związku z przychodem z działalności gospodarczej koszt, który nie został w ogóle poniesiony /art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1994 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a jego zarachowanie było nieuzasadnione, skoro nie odnosiło się do przychodów danego roku podatkowego wobec ustalenia, że będąca przedmiotem umowy leasingu maszyna nie została skarżącemu przekazana, nie służyła zatem do uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Zygmunt Chorzępa, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Michała S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 599/04 w sprawie ze skargi Michała S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r. I SA/Gl 599/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Michała S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 17 grudnia 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została podjęta po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, bowiem pierwsza decyzja tego organu z dnia 28 stycznia 2002 r. wydana w tym przedmiocie, została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 22 września 2003 r. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 14 lipca 2003 r. I SA/Ka 1447/02, którym w wyniku uwzględnienia skargi podatnika uchylono zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2002 r. /utrzymującą w mocy wymienioną wyżej decyzję organu I instancji z dnia 28 stycznia 2002 r./ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w związku z tym sprawa kwalifikuje się do ponownego rozpatrzenia w toku instancji.

Kwestią sporną w sprawie była możliwość uwzględnienia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu analizowanego roku podatkowego kwoty 117.330 zł uwzględnionej w prowadzonej przez Michała S. - w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Obsługi Wykonawstwa Eksploatacyjno-Rekultywacyjnego "P." z siedzibą w T. - księdze przychodów i rozchodów.

Na sumę tę składa się kwota 117.000 zł zarachowana przez podatnika w kosztach na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 1997 r. wystawionej przez Agencję Techniczno-Ekonomiczną "C." s.c. Z.P.Chr. w B. z tytułu I raty czynszu, uzgodnionego w umowie leasingu operacyjnego z dnia 31 grudnia 1997 r. Przedmiotem umowy leasingu była kruszarnia przewoźna (...), którą leasingodawca zobowiązał się kupić i oddać w użytkowanie skarżącemu.

W umowie z dnia 31 grudnia 1997 r. powołano się na fakturę z dnia 2 marca 1998 r. wystawioną przez "G." Spółkę z o.o. w P. Umowa przewidywała obowiązek zapłaty przez leasingodawcę /pod rygorem nieważności umowy/ opłaty początkowej, najpóźniej w dniu następnym po podpisaniu umowy. W prowadzonym w 2001 r. postępowaniu wyjaśniającym ustalono, że faktycznie podatnik wpłacił tytułem ww. opłaty początkowej zaliczkowo 50.000 zł w styczniu 1998 r.

Ponadto w oparciu o wystawioną przez leasingodawcę fakturę korygującą z dnia 29 maja 1998 r. organ odwoławczy ustalił, że faktycznie nie doszło w ogóle do wykonania przedmiotowej umowy leasingu /określona pierwszą fakturą z 31 grudnia 1997 r. należność w kwocie 117.000 zł została anulowana/.

Ponadto w kosztach uzyskania przychodu 1997 r. nie uwzględniono opłat skarbowej i notarialnej w wysokości łącznej 330 zł, uiszczonych w dniu 2 stycznia 1998 r. poniesionych w związku z zawartą umową dzierżawy nieruchomości /z powodu braku związku z przychodami danego roku podatkowego/.

Sąd uchylając wyrokiem z dnia 14 lipca 2003 r. decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2002 r. z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów procesowych, tj. art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy w niedostatecznym stopniu uwzględniły wnioski dowodowe strony mające na celu wykazanie, że w grudniu 1997 r. podatnik dysponował przedmiotową maszyną do kruszenia kamieni. Organy nie wyjaśniły, czy maszyna, którą podatnik świadczył usługi w tym okresie była maszyną objętą umową leasingu.

Sąd zalecił przesłuchać na tę okoliczność stronę i pracownika skarżącego oraz zwrócić się o udzielenie wyjaśnień do leasingodawcy i producenta maszyny. Według Sądu fakt odstąpienia przez stronę umowy leasingu od umowy w sierpniu 1998 r. ze względu na wady maszyny nie uprawnia do uznania, że podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodu płacąc ratę leasingową za grudzień 1997 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. po uzupełnieniu materiału dowodowego o dokumenty dostarczone przez leasingodawcę, przeprowadzeniu kontroli podatkowej leasingodawcy, przesłuchaniu w charakterze świadka pracownika zatrudnionego w Przedsiębiorstwie "P." wydał w dniu 17 grudnia 2003 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania Michała S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 86.643 zł /takiej samej jak w pierwszej decyzji/.

Organ dokonując analizy opisanych w decyzji dokumentów stwierdził, że wynika z nich w sposób nienasuwający wątpliwości, że faktycznie podatnik nie mógł świadczyć w grudniu 1997 r. usług przy pomocy kruszarki, o której mowa w umowie leasingowej z 31 grudnia 1997 r. Z przywołanych dokumentów wynika bowiem, że usługa objęta fakturą z dnia 31 grudnia 1997 r. nie została wykonana z powodu zniszczenia maszyny w trakcie transportu do leasingobiorcy, w rezultacie strony umowy postanowiły zmienić /aneksem z 27 kwietnia 1998 r./ przedmiot umowy leasingu na inną kruszarnię przewoźną. Ustalono też, że kruszarnia, o której mowa w umowie leasingu z 31 grudnia 1998 r. nie została w ogóle zakupiona przez leasingodawcę, nie została ujęta przez leasingodawcę w ewidencji środków twardych, leasingodawca nie dysponował protokołem przekazania maszyny.

Ponadto stwierdzono w oparciu o dowody z dokumentów, że wpłacona przez skarżącego na rzecz leasingodawcy w styczniu 1998 r. zaliczka /w kwocie 50.000 zł/ została w połowie zwrócona wpłacającemu, w pozostałym zakresie rozliczona w ramach innej umowy leasingu. W rezultacie organ stwierdził, że brak było w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1994 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu - w oparciu o wystawioną 31 grudnia 1997 r. fakturę - kwoty 117.000 zł, a na podstawie art. 22 ust. 4 kwoty 330 zł, jako niedotyczącej przychodu roku podatkowego.

Dokonaną przez organ I instancji ocenę materiału dowodowego zaakceptował - wspomnianą na wstępie decyzję - organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu zauważył, iż materiały dowodowe z kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w 1999 r. dowodzą, iż w 1997 r. dysponował on innymi maszynami, którymi mógł świadczyć usługi kruszenia kamieni. Podniósł też, że podatnikowi umożliwiono udział w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez organ I instancji, przy czym podatnik odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, w późniejszym terminie z powodu niezawiadomienia pełnomocnika o przesłuchaniu, a w terminach następnych nie stawiając się bez podania przyczyny.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania. Zauważył, że po wydaniu decyzji przez organ I instancji w dniu 23 grudnia 2003 r. nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego /zajęcie rachunku bankowego/, co - zgodnie z art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej - spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Ponadto wskutek wniesienia skargi do WSA nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia /art. 70 par. 6 pkt 2 i par. 7 pkt 2 O.p./ /w okresie od 12 czerwca 2002 r. do 27 sierpnia 2003 r./.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Michał S. wniósł o jej uchylenie zarzucając, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji rażąco naruszył zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, dokonał błędnej interpretacji oraz niewłaściwie zastosował przepisy materialne oraz proceduralne prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i przez co zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżący wskazał w szczególności na niewykonanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 14 lipca 2003 r. I SA/Ka 1447/02 oraz naruszenie przepisów postępowania, określonych w Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w sprawie przez organ pierwszej instancji dowodów mogących mieć istotny wpływ na zmiany niekorzystnych dla podatnika rozstrzygnięć w sprawie, a przez to uniemożliwienie podatnikowi dowodzenie swoich racji, przeprowadzenie postępowanie dowodowego u kontrahentów bez powiadomienia go o przeprowadzonych czynnościach, co uniemożliwiło mu uczestniczenie w tych czynnościach, tym bardziej że wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka właścicielki firmy "C." i wniosek ten został pozostawiony bez rozpoznania, co w tym zakresie stanowi rażące naruszenie art. 180, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 122, 121 par. 1, art. 123 par. 1 i art. 125 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji przyjęcie jednostronnego i niekorzystnego dla podatnika sposobu wykładni umów oraz oceny treści umów zawartych przez podatnika z kontrahentami, dającego prymat formie umowy i językowej analizie treści umów, ponad ustaleniem rzeczywistej zgodnej woli stron umowy co do celu zawartych i realizowanych umów, a także przebiegu zdarzeń gospodarczych, przez co naruszono tym samym art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił skarżonej decyzji pominięcie, w przypadku konieczności rozstrzygnięcia wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego, dowodu o szczególnej mocy dowodowej, tym bardziej iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając decyzję wydaną w niniejszej sprawie wyraźnie wskazał na konieczność przeprowadzenia szeregu czynności procesowych, które zostały przez organy podatkowe pominięte z naruszeniem przepisów art. 180, art. 193 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w toku postępowania podatkowego organa podatkowe nie wykonały czynności, które nakazał Naczelny Sąd Administracyjny, a czynności które wykonano były powierzchowne i zmierzały tylko do wykazania, iż "rację ma tylko Urząd Skarbowy".

Zdaniem skarżącego przede wszystkim organ podatkowy miał obowiązek należycie przesłuchać pracownika, który pracował przy kruszarce, a wobec niejasności tych zeznań, powinien sprawdzić czy podatnik mógł wykonać prace innymi kruszarkami czy kruszarki te mogły wykonać prace, o której mówił podatnik i czy mogły one pracować w miejscu wskazanym przez pracownika.

Skarżący stwierdził również, że nie wyjaśniono należycie faktu zawarcia umowy leasingowej z firmą "C.", bowiem nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadka jednego z właścicieli tej firmy, mimo że dowód ten został dopuszczony przez organ podatkowy na wniosek podatnika. Nie ustalono przede wszystkim dlaczego firma "C." podpisała umowę leasingową, czy właścicielka widziała kruszarkę oraz przyczyn wystawienia faktury za usługi leasingowe.

Skarżący podkreślił, że w chwili gdy zawarł korzystny kontrakt na usługi związane z kruszeniem nabył kruszarkę i w chwili gdy ją posiadał wystąpiły kłopoty z uzyskaniem kredytu bankowego, dlatego podjął decyzję o pozyskaniu kruszarki w inny sposób i w tym celu zwrócił się do firmy leasingowej o pozyskanie możliwości wejścia w posiadanie kruszarki, która była w jego dyspozycji i którą świadczył usługi w zakresie kruszenia, natomiast formalności załatwiał w późniejszym okresie, to jest w miesiącu grudniu.

Skarżący podniósł także, iż organ podatkowy nie wykonał zalecenia Sądu w zakresie zwrócenia się do producenta, gdyż w aktach sprawy do czasu wydania decyzji takiej informacji nie było.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że ze zgromadzonych dokumentów pozostaje poza sporem, iż kwota 117.000 zł netto z tytułu pierwszej raty czynszu nie została przez podatnika wydatkowana ani w 1997 r. ani w następnym, a w tej sytuacji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłaty czynszu leasingowego, która nie została przez podatnika zrealizowana stanowiło naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając zasadność skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwracał uwagę na wynikające z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ związanie sądu oceną prawną zawartą w powołanym wyroku NSA z dnia 14 lipca 2003 r.

Skoro w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tej sprawie zauważył, że istotą sporu było ustalenie, czy wykonanie umowy leasingu kruszarki miało miejsce w grudnia 1997 r., a w końcowej części uzasadnienia wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono w sposób dostateczny jaką maszyną do kruszenia kamieni dysponował podatnik, skoro w grudniu 1997 r. świadczył usługi z tym związane i czy była to maszyna objęta leasingiem, oraz nakazał zbadanie tej kwestii poprzez dokonanie konkretnych czynności procesowych, rzeczą organów podatkowych było wyjaśnienie tych okoliczności w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie przepisów podatkowych.

W sytuacji jednak, gdy w toku prowadzonego postępowania dowodowego, po uchyleniu przez sąd administracyjny pierwotnego orzeczenia organu odwoławczego - wbrew wcześniejszym twierdzeniom podatnika, o tym że zapłata raty leasingowej za miesiąc grudzień 1997 r. nastąpiła w styczniu 1998 r. i że w związku z wadami maszyny odstąpiono od umowy leasingu w sierpniu 1998 r. zwiększając przychód podatnika - ustalono, że będąca przedmiotem leasingu operacyjnego kruszarnia przenośna nie została faktycznie zakupiona przez leasingodawcę, a ponadto stwierdzono w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowa rata leasingu w kwocie 117.000 zł nie została faktycznie przez podatnika poniesiona, ani w 1997 r. ani w 1998 r. to tym samym należało uznać, że wystąpiła istotna zmiana stanu faktycznego sprawy powodująca możliwość odstąpienia od ustaleń i wskazań Sądu, zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lipca 2003 r.

Organ podatkowy rozstrzygający ponownie sprawę oraz Sąd orzekający w niniejszym postępowaniu nie był więc związany oceną skutków uznania, że przedmiotowa rata leasingowa została zapłacona, wyrażoną w cytowanym rozstrzygnięciu.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu stron była kwestia oceny prawidłowości zaliczenia bądź niezaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów w 1997 r. opłaty leasingowej w kwocie 117.000 zł wynikającej z umowy leasingu operacyjnego, zawartej przez podatnika z firmą "C." w dniu 31 grudnia 1997 r. Dlatego dla rozstrzygnięcia spornej między stronami kwestii istotne znaczenie ma interpretacja pojęcia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione /art. 22 ust. 4 cyt. ustawy/, Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym /tak wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. FSK 624/04/.

W przypadku umowy leasingu konieczne jest wykazanie nie tylko istnienia umowy o określonej treści, zgodnej z obowiązującym prawem lecz przede wszystkim udowodnienie, na podstawie stosownych dokumentów, iż rzeczona opłata /leasingowa/ została w ogóle uiszczona przez leasingobiorcę i miała na celu osiągnięcie przychodu. Dopiero zapłacenia raty leasingowej daje w zasadzie możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy bowiem zgodzić się z prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, że "użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego koszty. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku". "Zgodnie z art. 22 ust. 4 i 5 updof możliwość wcześniejszego /tj. przed poniesieniem wydatku/ odliczenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek: 1/ koszt uzyskania przychodu dotyczy roku, w którym jest potrącany, 2/ koszt jest określony co do rodzaju i kwoty, 3/ koszt jest zarachowany. Jednakże niemożność ustalenia, że w 1997 r. wystąpiły przychody /otrzymane lub należne/, do których odnosiłyby się zakwestionowane koszty, sprawia, że zastosowanie ma reguła ogólna - tj. koszty uzyskania przychodu są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały poniesione /tak wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. FSK 113/04/. "Przez koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku /tak wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r. I SA/Wr 1118/00 - POP 2003 nr 2 poz. 33/.

Tak więc, aby określony wskazany przez podatnika wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w chwili jego poniesienia lub w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatku z tytułu realizacji umowy leasingu /w tym operacyjnego/, iż wydatek ten dotyczył konkretnie oznaczonej umowy, której przedmiot w danym roku podatkowym przyniósł lub mógł przynieść w latach następnych określone otrzymane lub należne przychody. Elementem niezbędnym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Ciężar udowodnienia poniesionych kosztów związanych z przychodem spoczywa na podatniku, który winien to udowodnić w sposób określony obowiązującymi przepisami prawnymi.

Jak wynika z akt sprawy /czemu skarżący nie przeczy/ przedmiotem kwestionowanej umowy leasingu operacyjnego było przekazanie po zakupie przez leasingodawcę prawa do używania wybranego przez leasingodawcę /podatnika/ sprzętu, tj. kruszarni przewoźnej, w zamian za umówioną opłatę. Podatnik pierwszą opłatę czynszu w kwocie 117.000 zł miał uiścić przelewem bankowym do dnia 31 grudnia 1997 r. - czego jednak nie uczynił.

Dopiero w dniu 23 stycznia 1998 r. przelał na konto strony umowy leasingu kwotę 50.000 zł, która ostatecznie nie została wydatkowana na przedmiotową opłatę leasingową, gdyż kwotę tę w połowie /25.000 zł/ zwrócono podatnikowi w dniu 19 sierpnia 1998 r. a w połowie /25.000 zł/ została ona zaliczona na poczet kolejnej umowy leasingowej z dnia 31 sierpnia 1998 r. dotyczącej innej rzeczy /samochodu ciężarowego Ford Galaxy/.

Podatnik nie wykazał by dokonał jakichkolwiek innych wpłat na poczet umowy leasingowej z dnia 31 grudnia 1997 r. Nie podniósł więc faktycznie żadnych wydatków związanych z tą umową ani w 1997 r. ani w latach następnych. Już z tej przyczyny podatnik nie mógł domagać się by kwota raty leasingowej, która w rzeczywistości nie została poniesiona mogła stanowić koszty uzyskania przychodu w 1997 r. Koszty uzyskania przychodów dotyczą bowiem jedynie wydatków poniesionych w wykonaniu zawartej umowy leasingu.

Podatnik nie wykazał również by przedmiot umowy leasingowej wskazany w kontrakcie został faktycznie zakupiony przez leasingodawcę, bądź też by w jego miejsce zakupiono maszynę o podobnych parametrach i przekazano do używania leasingobiorcy. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika bowiem, że z różnych przyczyn nie doszło do zakupu /odstąpiono od umowy sprzedaży/ tak pierwotnego przedmiotu leasingu jak i zmienionego aneksem z dnia 27 kwietnia 1998 r. /w tym wypadku z powodu braku zapłaty za towar/.

Fakt czy rzeczywiście podatnik był w posiadaniu przedmiotowego urządzenia i czy maszyna ta była przez niego użytkowana o tyle nie ma istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż ustalono, że podatnik, z tytułu opłat leasingowych za prawo do używania przedmiotu leasingu nie uiścił żadnej kwoty. O ile maszyna ta była wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to jej użytkowanie było nieodpłatne, skoro nie wiązało się z koniecznością uiszczenia stosownego wynagrodzenia na rzecz jej właściciela. "Firma zawierająca umowę leasingu pod warunkiem sprzedaży jej przedmiotu leasingodawcy, musi być od początku uznana jedynie za użytkownika tej rzeczy /tak wyrok NSA z dnia 12 września 2001 r. III SA 1890/00 - Monitor Prawniczy 2001 nr 19 str. 955/.

Z tych przyczyn bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące braków prowadzonego postępowania dowodowego, w tym odnoszące się do ustalenia faktu użytkowania przedmiotowej kruszarki, czy przyczyn podpisania przedmiotowej umowy leasingowej i wystawienia faktury za usługi leasingowe skoro poza sporem było, że kwota 117.000 zł z tytułu raty czynszu /czynszu inicjalnego/ nie została przez podatnika wydatkowana ani w 1997 r. ani następnym. Umowa leasingu w swojej istocie zakłada odpłatne użytkowanie rzeczy, ponoszenie przez leasingodawcę określonych wydatków pieniężnych. Brak takich wydatków, tak samo jak brak przedmiotu leasingu skutkuje niemożnością ich odliczenia od przychodu.

Ustalenie to czyniło również bezprzedmiotowym zarzut podatnika, że organ podatkowy nie wykonał wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności nie przeprowadził należycie postępowania podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że w toku powtórnie powołanego postępowania organy podatkowe przesłuchały pracownika skarżącego, który nie potwierdził faktu, że przedmiotowa kruszarka była na stanie firmy, w której pracował i wyjaśniły w sposób dostateczny, że w grudniu 1997 r. i na początku 1998 r. podatnik posiadał inne kruszarki do kruszenia kamieni, w tym kruszarki szczękowe. Świadek ten stwierdził również, iż złożone przez niego wcześniej pisemne oświadczenie w tej sprawie zostało sporządzone przez inną osobę i przedstawione mu do podpisu. Natomiast z dokumentu w postaci faktury VAT z dnia 25 marca 1998 r. wynikało, że przedmiotowa kruszarka podczas transportu do leasingobiorcy uległa zniszczeniu. Fakty te dawały organom podatkowym podstawy do ustalenia, że przedmiot leasingu nie był eksploatowany przez pracowników podatnika, a tym samym nie przyniósł zamierzonych przychodów. Podatnik nie złożył żadnych dokumentów wskazujących na wykonanie usług w miesiącu grudniu 1997 r. przy użyciu kwestionowanej kruszarki.

Organy podatkowe zwróciły się również do leasingodawcy maszyny i dostawcy /producenta/ o udzielenie informacji dotyczących zawartej umowy leasingowej i jej przedmiotu, uzyskując odpowiednie dokumenty z firmy leasingodawcy oraz ustalając, że dostawca towaru firma "G." Sp. z o.o. w P. nie prowadzi działalności gospodarczej, oraz że na dzień 29 marca 1999 r., firma ta ma zamknięte wszystkie obowiązki podatkowe. Brak informacji i dokumentów znajdujących się u dostawcy maszyny dotyczących wydania leasingowanej kruszarki, nie stanowił przeszkody w toczącym się postępowaniu podatkowym, gdyż okoliczności, które na podstawie tych dowodów miały być wykazane bądź zostały ustalone przy użyciu innych środków dowodowych /dokumentów przekazanych przez leasingodawcę/, bądź nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Prowadząc postępowanie organy podatkowe dopuściły dowód z przesłuchania świadka właścicielki firmy leasingodawcy oraz zamierzały przesłuchać podatnika jednakże czynności te nie zostały wykonane, gdyż świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie, usprawiedliwiając niestawiennictwo pobytem poza granicami kraju, a podatnik, który zgłosił się na wezwanie, nie wyraził zgody na przesłuchanie z powodu nieobecności pełnomocnika. Poza tym podatnik nie stawił się na kolejno wyznaczone terminy przesłuchania, ani nie złożył stosownej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu /art. 187 2 Ordynacji podatkowej/.

Cytowany wyżej przepis stanowi realizację ogólnej zasady prawdy obiektywnej i zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, a więc dowodów, których zgromadzenie niezbędne jest dla dokonania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stosownego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Chodzi więc o zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. "Pełny materiał dowodowy" to taki "stan sprawy", który pozwala na obiektywną ocenę konkretnego przypadku będącego przedmiotem postępowania podatkowego. Oznacza to sytuację gdy w sposób przedmiotowy, zgodny z obowiązującymi regułami postępowania, ustalono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, pozwalające na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Rolą organu podatkowego jest nie tylko określenie faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepisy prawa materialnego będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia, lecz również ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Na organie podatkowym nie ciąży natomiast obowiązek ustalenia takich faktów i dowodów, które nie prowadzą do dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, bądź okazują się zbędne z uwagi na zastosowaną w sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Naruszenie przepisów postępowania może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc sposób jej rozstrzygnięcia.. Rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka lub przesłuchania strony w sytuacji, gdy konieczność wykorzystania tych dowodów wynika z obowiązku organu podatkowego podjęcia wszystkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w przypadku, gdy brak tych czynności nie narusza zasady prawdy obiektywnej, a dokonane ustalenia faktyczne ujęte zostały całościowo, odpowiadały rzeczywistemu stanowi sprawy - tak pod względem faktycznym jak i prawnym - to ich nieprzeprowadzenie nie daje podstaw do stwierdzenia, że doszło do takiego naruszenia przepisów procedury podatkowej, którego skutkiem mogłoby być inne niż wydane rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo pominięcia określonych czynności i dowodów, wystarczał do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i w całości został poddany rzetelnej analizie, w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu obowiązujących reguł i zasad weryfikacji poszczególnych dowodów.

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły istotne dla sprawy fakty i właściwie zastosowały przepisy podatkowe stwierdzające, że przedmiotowa kwota jako opłata leasingowa nie została przez podatnika wydatkowana, a tym samym nie mogła być zaliczona w badanym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego co do bezzasadności twierdzenia o przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Niezależnie bowiem od tego czy w niniejszej sprawie zastosowanie mają "stare" sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., czy "nowe" przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące tej instytucji - w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie wygasło, gdyż w dniu 23 grudnia 2003 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia dokonano pierwszej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 grudnia 2003 r. (...). O czynności tej podatnik został powiadomiony w dniu 5 stycznia 2004 r. Z uwagi na treść przepisu art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, Sąd zgodził się z poglądem, iż "przerwanie biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art. 70 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, następuje z dniem dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z dniem powiadomienia podatnika o tej czynności" /tak wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2001 r. III SA 1719/00 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 30/. Z kolei w przypadku zastosowania przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia uległby zawieszeniu w okresie od 12 czerwca 2002 r. do dnia 27 sierpnia 2003 r., tj. od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem /art. 70 par. 6 pkt 2 i par. 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Po okresie zawieszenia biegu przedawnienia termin ten biegnie dalej i może być przerwany w warunkach opisanych w art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Według Sądu w tym stanie faktycznym i prawnym, istniejącym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia zasady i terminy przedawnienia przedmiotowego zobowiązania - powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. regulowane przepisami Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym i zmienionym nowelizacją tej ustawy zawartą w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ miały ten sam skutek, gdyż nie prowadziły do wygaśnięcia tego zobowiązania i ostatecznie przerywały bądź zawieszały bieg terminu jego przedawnienia.

Z powyższych przyczyn WSA uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

a/ nieprzeprowadzenie dowodów potwierdzających tezę, iż podatnik rozliczał się w 1997 r. metodą kasową;

b/ niewyjaśnienie w jaki sposób nastąpiła zmiana stanu faktycznego i prawnego sprawy skutkująca możliwością odstąpienia od zbadania okoliczności faktycznych wskazanych w wyroku NSA odnośnie objętej leasingiem maszyny.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a/ art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty w postaci opłat na zapłatę rat leasingowych nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

b/ art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, iż to podatnik /leasingobiorca/ ma wykazać, dla skutecznego zaliczenia opłaty leasingowych do kategorii kosztów, że leasingodawca faktycznie zakupił towar będący przedmiotem leasingu,

c/ art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, iż wszelkie koszty uzyskania przychodu mogą zostać potrącone jedynie w tym roku, w którym zostały poniesione, bez odniesienia do celu uzyskania przychodu i roku, w którym wystąpił przychód.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi,

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

3. orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Według skarżącego Sąd bezpodstawnie przyjął, iż nastąpiła zmiana stanu faktycznego i prawnego sprawy, skutkująca możnością odstąpienia od przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe. Tymczasem okoliczności dokonane przez organy podatkowe w zakresie - jak to Sąd ujął - "prawnej wartości sprawy" były ciągle takie same, a dotyczyły ustalenia czy kruszarka była używana oraz czy używając powyższą kruszarkę podatnik osiągnął przychód w 1997 r.

Po pierwsze, Sąd przyjął - choć nie wyraził tego wprost, że nie doszło skutecznie do zawarcia umowy leasingu. Potwierdzeniem na to ma być fakt braku zapłaty w terminie pełnej kwoty opłaty leasingowe przez podatnika, a także brak dokumentów potwierdzających to, że leasingodawca był właścicielem rzeczy w chwili jej przekazania /zawarcia umowy/ leasingu. Jak podatnik wskazywał wielokrotnie, przedmiot umowy leasingu został mu przekazany w miesiącu październiku /co wyraźnie wynika z postępowania dowodowego i złożonych w jego trakcie oświadczeń/. Umowa leasingu została zawarta 31 grudnia 1997 r., zaś część raty leasingowej przekazana w styczniu 1998 r. Dla bytu prawnego umowy leasingu nie ma znaczenia, czy opłata leasingowa została faktycznie zapłacona, mimo to że zapłata taka należy do essentialia negotii umowy leasingu. Umowa leasingu jest bowiem umową konsensualną i dochodzi do skutku przez oświadczenie woli stron nie przez zapłatę. Trudno także jednoznacznie stwierdzić czy w 1997 r. warunkiem koniecznym do przyznania, że umowa leasingu została zawarta było, aby leasingodawca był właścicielem rzeczy. Skoro bowiem w tamtym stanie prawnym traktowano leasingu jako umowę nienazwaną, nie można autorytatywnie stwierdzić, że leasingodawca musiał być właścicielem przedmiotu leasingu.

Sąd bazując na braku umowy leasingu przyjął, że opłata leasingowa nie została przez podatnika wydatkowana, a tym samym nie mogła być zaliczona w 1997 r. do kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie uzasadnił jednakże, jakie dowody przedstawione przez organy podatkowe dały podstawę do przyjęcia takiej tezy, ograniczając się jedynie do cytatów doktryny i orzecznictwa o zasadach rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego w świetle zasady ogólnej prawdy obiektywnej /str. 15 i 16 uzasadnienia/ oraz do konkluzji, że organy podatkowe wypełniły te obowiązki. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z przeprowadzonego wcześniej już dwukrotnie postępowania podatkowego oraz z ustaleń poczynionych przez NSA w postępowaniu sądowym wynika - co zresztą sąd cytował w swym uzasadnieniu - że podatnik dokonał zapłaty opłaty leasingowej w styczniu 1998 r.

Po drugie, jak wskazywał podatnik w trakcie całego postępowania, w dniu 23 stycznia 1998 r. dokonał zapłaty części raty leasingowej - 50 tys. zł. Dopiero potem okazało się, że przedmiot leasingu nie nadaje się do dalszej eksploatacji z powodu jego wad ukrytych, stąd strony od umowy odstąpiły /odstąpienie od umowy potwierdza też, że umowa została pomiędzy stronami zawarta/. Niemniej jednak, pomiędzy zapłatą tych opłat leasingowych, a przychodami w 1997 r. istnieje ścisły związek, tj. opłaty leasingowe były dokonane w celu i w związku z osiągnięciem przychodu. Pod koniec 1997 r. podatnik wiedząc, że jest w stanie uzyskać zyski z kruszenia materiałów, przyjął zlecenie na kruszenie od Przedsiębiorstwa Eksploatacji Maszyn Budowlanych "E." z S. Usługę tę wykonał, czego potwierdzeniem są faktury /w aktach sprawy/ wystawione przez podatnika: z dnia 31 października 1997 r. oraz 28 listopada 1997 r. na łączną kwotę 260.140,47 zł za usługę kruszenia gruzu. Pomiędzy przychodem z kruszenia gruzu a wydatkowaniem środków na rzecz opłat leasingowych za kruszarkę istnieje zatem ścisły związek, tzn. wydatki poniesione były w celu osiągnięcia przychodu.

Dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma metoda rozliczeń podatnika, tj. czy prowadził on rozliczenia metoda kasową czy memoriałową. Od tego zależy bowiem możliwość zaliczenia opłat poczynionych na zapłatę rat leasingowych w poczet wydatków w 1997 r., czy też w 1998 r. Sąd bezpodstawnie przyjął, iż podatnik dokonywał rozliczenia metodą kasową /ewidencjonował wydatki w momencie ich poniesienia/, przyjmując a priori, iż taka metoda rozliczeń obowiązuje wszystkie podmioty prowadzące księgę przychodów i rozchodów. Skarżący Michał S. rozliczał wszelkie przychody i wydatki metodą memoriałową, tj. księgował koszty w okresie, w którym uzyskiwał przychód związany z danym kosztem.

W piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2006 r. pełnomocnik skarżącego - z ostrożności procesowej - zgłosił zarzut przedawnienia zobowiązania z uwagi na to, że podatnika zawiadomiono o zajęciu rachunku bankowego po upływie - z dniem 31 grudnia 2003 r. - przedawnienia zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wskazanych w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - orzeczeń sądu administracyjnego I instancji.

Poza wymaganiami przewidzianymi dla innych pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./ powinna zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, przede wszystkim powinna przytaczać podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. i ich uzasadnienie oraz zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. /art. 176 p.p.s.a./

W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może polegać na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może mieć podobną postać, z tym, że uzasadnioną podstawą kasacyjną mogą być tylko takie błędy natury procesowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./. Obszar kontroli sprawowanej przez Sąd kasacyjny w związku z rozpoznawaniem omawianego środka zaskarżenia jest zawężony do kwestii wskazanych przez stronę wnoszącą pismo w ramach podstaw skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełnienia lub poprawienia skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15, wyrok NSA z 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

Omawiany przepis /art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a./ nie pozwala ponadto na uzupełnienie podstaw kasacyjnych. W myśl tego przepisu po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej dopuszczalne jest jedynie przytoczenie nowego uzasadnienia powołanych w skardze podstaw zaskarżenia /por. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/.

Z tej przyczyny Sąd rozpoznając nin. skargę nie mógł ocenić zasadności podniesionego dopiero w piśmie procesowym zarzutu nieuwzględnienia w orzeczeniu NSA przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 70 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Ewentualne naruszenie tego przepisu nie jest okolicznością skutkującą nieważnością postępowania w myśl art. 183 par. 2 p.p.s.a., zatem również ta przewidziana ustawą możliwość wyjścia poza granice skargi nie ma zastosowania w nin. postępowaniu. W rezultacie Sąd był uprawniony jedynie do rozważenia zasadności skargi kasacyjnej w jej granicach, zakreślonych w środku zaskarżenia.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy/ skarżący zarzucił jedynie naruszenie art. 106 par. 3 p.p.s.a.

Tak przytoczona podstawa kasacyjna nie mogła być uznana za usprawiedliwioną. W myśl wskazanego przepisu Sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W postępowaniu przed WSA w nin. sprawie nie przeprowadzono takich dowodów, zatem zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w realiach sprawy.

Przedstawiona w uzasadnieniu skargi argumentacja dotycząca tego zarzutu jest w istocie polemiką z dokonaną przez Sąd oceną legalności postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, po uchyleniu przez NSA - wyrokiem z dnia 14 lipca 2003 r. poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał jednakże konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, które, jego zdaniem, zostały naruszone przez Sąd. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA /por. np. postanowienie NSA z 15 marca 3002 r. FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/ oraz poglądami doktryny /por. J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis/ prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego i uzasadnieniu tego naruszenia.

Również przedstawiony w petitum skargi kasacyjnej sposób naruszenia art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dowodził tego, że Sąd dokonał błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy podatkowej, skoro przyczyną nieuwzględnienia spornej raty leasingowej w kosztach uzyskania przychodu nie było zakwestionowanie jej związku z przychodem danego roku podatkowego, lecz ustalenie organów podatkowych, uznane przez Sąd za oparte na wszechstronnie zebranym i wnikliwie ocenionym materiale dowodowym, że skarżący nie poniósł omawianego wydatku ani w 1997 r. ani w 1998 r. To ustalenie faktyczne nie zostało podważone, bowiem skarżący nie zgłaszając stosownych zarzutów procesowych uniemożliwił Sądowi kasacyjnemu kontrolę przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia okoliczności faktycznych.

Należy w tym miejscu jedynie zauważyć, że w wyroku z dnia 14 lipca 2003 r. NSA - wbrew temu co twierdzi skarżący w środku zaskarżenia - nie dokonywał żadnych ustaleń faktycznych odnośnie do faktycznego poniesienia przez stronę zarachowanego wydatku /wskazał jedynie na twierdzenie skarżącego dot. tej kwestii/, tj. poniesienia wydatku, zalecił wyjaśnienie czy w grudniu 1997 r., skarżący mógł uzyskać przychód wykonując usługi maszyną, o której mowa w umowie leasingu.

Ustalono, że w tym czasie skarżący dysponował innymi maszynami, którymi mógł świadczyć usługi, za które wystawiono faktury w dniach 31 października 1997 r. i 28 listopada 1997 r., na które powołano się również w skardze kasacyjnej. W decyzjach trafnie zauważono, iż faktury te mogły dotyczyć usług wcześniej wykonanych.

Wobec tego, iż z przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego orzeczenia stanu faktycznego /ustalonego przez organy podatkowe/, wynika w sposób oczywisty, że skarżący nie poniósł w ogóle wydatku zarachowanego w analizowanym roku podatkowym w oparciu o umowę leasingu i wystawioną przez leasingodawcę fakturę z dnia 31 grudnia 1997 r., zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego są bezprzedmiotowe.

Nie może mieć bowiem jakiegokolwiek związku z przychodem z działalności gospodarczej koszt, który nie został w ogóle poniesiony /art. 22 ust. 1 i 5 updf/, a jego zarachowanie było nieuzasadnione, skoro nie odnosiło się do przychodów danego roku podatkowego wobec ustalenia, że będąca przedmiotem umowy leasingu maszyna nie została skarżącemu przekazana, nie służyła zatem do uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

W tej sytuacji skarga kasacyjna, jako niezawierająca uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.