Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 488/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b , art. 14c, art. 14h, art.121, art.169 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust 1 pkt 6, art.111 ust 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1842
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym - tekst jednolity
article: art. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 43 ust 1 pkt 29 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c w zw z art. 146 par 1, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust 1 lit i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 488/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r., sprawy ze skargi I. J. A. G. C. Sp.z o.o. G. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 28 lutego 2017 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I.uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II.zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I. Instytutu [...] sp. z o.o. w K., (obecnie Instytut [...] Sp. z o.o. w K.; dalej: Wnioskodawca, Instytut, Skarżący), wnioskiem z dnia 28 marca 2013 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ, MF) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie nauczania języków obcych. W celu podnoszenia kwalifikacji swoich pracowników nabywa usługi szkoleniowe od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium W. (The European Association for Quality Language Services "[...]"; dalej: [...]. Miejscem świadczenia przedmiotowych usług ustalonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: u.p.t.u.) jest terytorium kraju, a zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług. Nabywane usługi w zakresie szkoleń i konferencji mają charakter kształcenia zawodowego dla lektorów i nauczycieli języków obcych, jak również dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych. W ich ramach pracownicy dydaktyczni korzystają z kompletnych pakietów szkoleniowych w kwestiach dotyczących metodyki i technik nauczania, hospitacji zajęć, organizacji toku nauczania, zarządzania zasobami ludzkimi oraz efektywnego marketingu jakości w edukacji językowej. Ponadto dwa razy w roku organizowane są konferencje szkoleniowe dla kadry kierowniczej, które obejmują sesje na wszelkie tematy związane z efektywną edukacją językową, nowymi technologiami, sytuacją rynku edukacyjnego i branży szkoleniowej, szansami rozwoju i zagrożeniami. Wnioskodawca jest akredytowaną niepubliczną placówką kształcenia zawodowego i praktycznego w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W uzupełnieniu z dnia 2 lipca 2013 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1) Wykonuje działalność zwolnioną z VAT, a z tytułu innych sporadycznych działań, które normalnie podlegają opodatkowaniu VAT (np. wynajem pomieszczenia) nigdy nie przekroczył obrotów powyżej których VAT jest obowiązkowy.

2) Na podstawie umowy akredytacyjnej dyrekcja (lub inne wskazane osoby) z I. uczestniczą bezpłatnie w konferencjach szkoleniowych w dziedzinie: a) standardów jakości w edukacji językowej, b) nowości technicznych i innowacji w nauczaniu języków obcych, c) projektów europejskich mających na celu ujednolicenie standardów w różnych krajach, d) umiejętności w dziedzinie zarządzania, kontroli jakości, marketingu, obsługi słuchaczy, e) wymiany doświadczeń i wdrażania dobrych praktyk na zasadach partnerskich – bez żadnych opłat. Wszystko to ma na celu podnoszenie jakości usług edukacyjnych i wspomaganie uzyskiwania przewagi rynkowej akredytowanych szkół. Konferencje są organizowane dwa razy w roku za każdym razem w innym mieście E.. Poza tym kompletne pakiety szkoleniowe (seminaria) są dostępne dla akredytowanych członków [...] bezpłatnie przez internet z zamkniętej strefy strony internetowej [...], do której Wnioskodawca ma bezpłatny dostęp. W razie potrzeby możliwe są też bezpłatne konsultacje w konkretnych sprawach i problemach telefonicznie lub przez internet, a także tzw. benchmarking, czyli omawianie problemów i poszukiwanie najlepszych rozwiązań w ramach tak zwanych grup roboczych SIP (Special Interest Project).

3) Jest to kształcenie w konkretnych umiejętnościach zawodowych dla osób (nauczycieli, managerów, metodyków), które mają wyższe wykształcenie, ale w realiach współczesnego świata muszą wciąż nabywać nowe umiejętności, dzięki którym instytucje, które reprezentują, są konkurencyjne dzięki wysokiej jakości pracy osób w nich zatrudnionych.

4) Konferencje [...] mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczestników, rozwijanie ich praktycznych umiejętności oraz wymianę doświadczeń w celach edukacyjnych.

5) Na pytanie: "Czy Wnioskodawca nabywa usługi dla siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju?" Wnioskodawca odpowiedział: "Tak, dla konkretnych działań edukacyjnych we własnej krakowskiej siedzibie oraz czasami, w siedzibach klientów w K.."

6) Podmiot świadczący przedmiotową usługę jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od wartości dodanej w [...].

7) Podmiot ten nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto, nie jest to podmiot gospodarczy, ponieważ Stowarzyszenie [...] jest zarejestrowane w W. jako tzw. registered charity, czyli organizacje wyższej użyteczności publicznej (charytatywne, czyli nie powołane dla osiągania zysku dla właścicieli lecz dla szlachetnych celów społecznych).

8) Polskie przepisy "o systemie oświaty" nie obowiązują podmiotów mających siedzibę poza terytorium RP.

9) W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe usługi mają charakter dokształcania zawodowego dla kadr kierowniczych, nauczycielskich i administracyjnych pod kątem standardów jakości.

10) Na pytanie: "Czy podmiot posiadający siedzibę w W. posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty? (...)", Wnioskodawca udzielił odpowiedzi przeczącej.

11) Na pytania: "Czy świadczone przez podmiot posiadający siedzibę w W. usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? (...)" oraz "Czy świadczone przez podmiot posiadający siedzibę w W. usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości lub jeśli nie w całości to ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych?", Wnioskodawca odpowiedział: "Są to szkolenia podnoszące potrzebne na danym etapie rozwoju zespołu i jego członków umiejętności zawodowe osób zarządzających, pracowników i lektorów, umożliwiające wdrażanie wysokich standardów pracy oraz uzyskiwanie przewagi rynkowej ich pracodawcy, w tym wypadku wnioskodawcy. Szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych lecz z budżetu szkoleniowego każdej z tych organizacji powstałego na zasadzie zgromadzenia opłat rocznych od członków tych organizacji."

W uzupełnieniu z dnia 23 lipca 2013 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1) Zasadą [...] jest organizowanie konferencji kolejno we wszystkich krajach członkowskich. I tak w ostatnich latach konferencje organizowane były w miastach położonych na terenie Unii Europejskiej.

2) Na pytanie organu: "Czy kompletne pakiety szkoleniowe (seminaria) oraz konsultacje w konkretnych sprawach i problemach telefoniczne lub przez internet są elementem konferencji i stanowią wraz z nią jedną usługę?" Wnioskodawca odpowiedział: "Są to odrębne usługi rozłożone w czasie. Konferencje odbywają się dwa razy w roku, natomiast dostęp do informacji i materiałów szkoleniowych na stronie internetowej [...] w strefie dla członków oraz do seminariów i konsultacji on-line itp. jest stały. Wszystkie te usługi służą wspieraniu i podnoszeniu standardów w edukacji językowej prowadzonej przez akredytowane placówki członkowskie."

3) Na pytanie organu: "Czy firma brytyjska jest organizacją, której członkiem jest Wnioskodawca i Wnioskodawca wnosi na rzecz tej organizacji opłaty roczne? Czy te opłaty roczne mają charakter składek członkowskich? Czy też są to innego rodzaju opłaty, jeśli tak to jakie, za co konkretnie są wnoszone?" Wnioskodawca odpowiedział: "Tak. Akredytowanym członkiem [...] można zostać tylko po zaliczeniu rygorystycznej inspekcji, która sprawdza stosowanie w pracy dydaktycznej i organizacji procesu nauczania wysokich standardów opracowanych przez [...] i opisanych w Karcie Członka [...]. Są to tzw. opłaty roczne "annual fees" wnoszone przez członków w zamian za dostęp do konferencji szkoleniowych, nowelizacji standardów, seminariów i szkoleń on-line bez opłat, które normalnie są za te usługi pobierane od instytucji i osób nie będących członkami. [...] stwarza też swoim członkom nieodpłatnie możliwości uczestniczenia w projektach europejskich."

4) Na pytania organu: "Czy opłaty roczne jakie Wnioskodawca wnosi na rzecz firmy brytyjskiej uprawniają wnioskodawcę do udziału w wymienionych we wniosku konferencjach oraz dostępie do szkoleń (seminariów) oraz konsultacji w konkretnych sprawach i problemach telefonicznie lub przez internet, innymi słowy czy część lub całość wnoszonych opłat stanowi odpłatność za świadczone na rzecz wnioskodawcy konferencje, szkolenia (seminaria) i konsultacje telefoniczne lub przez internet?" oraz "Czy podmiot świadczący na rzecz wnioskodawcy usługi konferencji, usługi kompletnych pakietów szkoleniowych (seminariów) oraz konsultacji telefonicznych lub przez internet jest organizacją, która:

- została powołana do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim? Jeśli tak to należy wskazać, który z tych celów jej dotyczy?

- jest nastawiona na osiągnięcie zysku?

- świadczy usługi (wymienione we wniosku) w zakresie interesu zbiorowego swoich członków na rzecz członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z jej przepisów statutowych?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Międzynarodowe Stowarzyszenie [...] zostało powołane w celu tworzenia i popularyzowania wysokich międzynarodowych standardów w nauczaniu języków obcych oraz do wspierania dyrektyw Unii Europejskiej i polityki Rady Europy w tym zakresie. Jest to organizacja NON-PROFIT, nie nastawiona na osiąganie zysku. Świadczy usługi na rzecz swoich członków, pobierając od nich ustalone opłaty roczne na pokrycie kosztów tej działalności na rzecz zbiorowości członków oraz na rzecz nowych projektów rozwijających jakość w edukacji językowej, które będą członkom służyć w przyszłości. Członkowie pracują w grupach roboczych bez pobierania wynagrodzenia, ale za to mają bezpłatny dostęp do praktycznych efektów tej pracy. Wszystkie działania [...] oparte są o zasady statutowe."

5) Na pytanie organu: "Czy ewentualne zwolnienie od podatku usług świadczonych przez tamten podmiot (świadczący usługi konferencji, usługi kompletnych pakietów szkoleniowych (seminariów) oraz konsultacji telefonicznych lub przez internet) spowoduje naruszenie warunków konkurencji?" Wnioskodawca odpowiedział: "Nie, ponieważ każda placówka oświatowa stosująca w nauczaniu języków obcych międzynarodowe standardy jakości może przystąpić do procedury akredytacyjnej [...] i po zaliczeniu inspekcji zostać członkiem tej organizacji z prawem do korzystania z tych samych przywilejów i z obowiązkiem wnoszenia opłat rocznych na realizację celów statutowych [...]."

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy opisane wyżej usługi nabywane przez Wnioskodawcę są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą takiego zwolnienia jest przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Stanowiący jego implementację przepis art. 42 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. nie formułuje wprawdzie definicji usług "kształcenia zawodowego" oraz "przekwalifikowania zawodowego", niemniej jednak rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1, dalej: rozporządzenie 282/2011 w art. 44 przewiduje, że "usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Lektorzy Instytutu pozostają zaś w bezpośrednim związku z branżą, w której działa Wnioskodawca, a celem usług jest uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy Lektorów ściśle związanej z wykonywanych przez nich zawodem.

Wnioskodawca podkreślił, że wspomniany przepis dyrektywy 112 nie określa w żaden sposób formy, w jakiej usługi te powinny być świadczone ani nie daje podstaw do wprowadzenia takich ograniczeń przez państwa członkowskie. W konsekwencji przesłanka świadczenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach o czym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 29 lit. a została wprowadzona w sposób nieuprawniony, gdyż wykracza poza warunki zwolnienia ustalone dyrektywą, przez co nie może zostać zastosowana. Potwierdza to zresztą wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 352/12. Dla poparcia swej tezy Spółka przywołała również wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 262/12.

II. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, mając na uwadze art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., że w sytuacji, gdy w zamian za wnoszone opłaty roczne Wnioskodawca, jako członek [...], ma dostęp do konferencji szkoleniowych, nowelizacji standardów, seminariów i szkoleń on-line, to składki te w istocie mają charakter zapłaty za te usługi, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką (opłatą roczną), a możliwością uczestniczenia w konferencjach, seminariach oraz konsultacjach w konkretnych sprawach i problemach telefonicznych lub przez Internet. Organ zastrzegł jednak, że wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., gdyż podmiot posiadający siedzibę w W. nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w tym przepisie, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane. Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., istotne jest zaś - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu przez prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Przedmiotowe szkolenia i konferencje spełniają wprawdzie definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wnioskodawca nie wskazał jednak, zdaniem organu, aby przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Organ wyjaśnił, że przepisy wynikające z dyrektyw, na które powołuje się Wnioskodawca, w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Jedynie jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Tymczasem Wnioskodawca nie spełnia wyraźnie określonych przepisów krajowych. Z wniosku wynika bowiem, że podmiot ten nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto, przedmiotowe szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych, lecz z budżetu szkoleniowego każdej z tych organizacji powstałego na zasadzie zgromadzenia opłat rocznych od członków tych organizacji.

III. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1981/13, uchylił powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Sąd dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u, zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, zauważył, że warunek prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 pozwala bowiem państwom członkowskim jedynie na podmiotowe zawężenie zwolnienia, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 112.

W konsekwencji Sąd uznał, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz odmówił jego zastosowania w sprawie. Właściwa implementacja omawianego przepisu, zdaniem WSA, powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Tymczasem w badanej sprawie, organ - dokonując wykładni dotyczącej zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu krajowego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. - nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z powołanych przepisów wspólnotowych; art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282/2011, nie rozważył też czy świadczone przez angielskie stowarzyszenie [...] usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Końcowo Sąd ocenił, że organ interpretacyjny zasadnie nie kwestionował, iż opisane we wniosku usługi świadczone przez stowarzyszenie [...] są usługami kształcenia zawodowego, a zatem spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia tych usług od podatku przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

IV. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA wyrokiem z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I FSK 902/14 oddalił skargę kasacyjną, uznając, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. NSA zauważył, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a u.p.t.u. zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...). Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z powołanego wyżej przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w krajowym porządku prawnym, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)".

Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach".

W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. warunek objęcia zwolnieniem usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 112, wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia także wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania mających charakter porównywalny.

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Powyższe stanowisko zajął NSA, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) i podzielił go w pełni także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 902/14.

W konsekwencji, jak prawidłowo ocenił już Sąd pierwszej instancji, organ nie akceptując w swoim rozstrzygnięciu tezy o niewłaściwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego - dokonując wykładni dotyczącej zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu krajowego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. - nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z powołanych przepisów wspólnotowych; art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282/2011, nie rozważył też czy świadczone przez angielskie stowarzyszenie [...] usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Sąd zobowiązał więc organ do dokonania tych czynności przy ponownym rozpoznawaniu wniosku strony o interpretację przepisów prawa podatkowego.

V. MF po raz drugi załatwiając sprawę wydał interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2016 r. nr [...], po raz drugi stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych nabytych od podmiotu z W. - jest nieprawidłowe.

VI. Spółka na powyższe rozstrzygniecie MF wniosła skargę do WSA w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. WSA wyrokiem z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 617/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia przez organ zaskarżonej interpretacji art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Organ w treści interpretacji organ wskazuje, iż zastosował się do wytycznych zawartych w wydanych wyrokach, tymczasem tak nie jest i w związku z tym doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zakresie, w jakim organ powołuje się na treść art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Organ nie zastosował się bowiem do wiążących go zaleceń zawartych w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1981/13, powtórzonych w wyroku NSA z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 902/14. Sądy obu instancji stwierdziły, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w niewłaściwy sposób implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a zatem należało odmówić jego zastosowania w sprawie i bezpośrednio stosować w tym zakresie przepisy dyrektywy 112.

Tymczasem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podnosi, że "(...) nie akceptuje tezy o niewłaściwej implementacji" i dalej stwierdza, że "(...) wskazane w stanie faktycznym usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, gdyż nie zostały spełnione dodatkowe warunki wynikające z niniejszego przepisu umożliwiające zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Ponadto Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dopuścił się też naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zakresie w jakim nie dokonał zalecanej przez Sąd analizy, "(...) czy świadczone przez angielskie stowarzyszenie [...] usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego."

Przede wszystkim w ocenie Sądu nie było podstaw ku temu, by do [...] – podmiotu, który ma świadczyć usługi szkoleniowe, stosować krajowe przepisy o stowarzyszeniach i przez ten pryzmat odmawiać mu prawa do zwolnienia podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że [...] funkcjonuje w W. jako registered charity, czyli organizacja wyższej użyteczności publicznej. W polskim porządku prawnym brak jest odpowiednika takiej formy organizacyjnej podmiotu. Zatem w ocenie Sądu organ dokonując oceny czy podmiot tego typu spełnia przesłanki określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 powinien był odwołać się do charakteru i zasad funkcjonowania przedmiotowej organizacji przedstawionych we wniosku. Gdyby natomiast informacje przedstawione we wniosku w tym zakresie okazały się niewystarczające, organ powinien wezwać o uzupełnienie wniosku w tym zakresie na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej O.p.), czego jednak nie uczynił.

W ocenie Sądu nie było też podstaw do eliminowania usług świadczonych przez [...] od zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy z tego tylko powodu, że jest to podmiot mający siedzibę w W. . W kontekście treści cyt. wyż. przepisu dyrektywy 112 całkowicie chybiona jest argumentacja organu, że "(...)podmiot posiadający siedzibę w W. nie posiada cech podmiotu prawa publicznego (...)", a "(...) z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, (...) konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa".

W ocenie Sądu tak przedstawiona argumentacja organu nie znajduje oparcia w treści art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że: państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z treści cyt. przepisu nie wynika zatem aby "inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne" musiały działać w tym zakresie pod kontrolą państwa. Trafny jest zatem podgląd wyrażony w skardze, że ocena czy ww. usługi świadczone przez "inną instytucję" będą podlegały zwolnieniu z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 powinna zostać dokonana przez pryzmat tego, czy cele realizowane przez tę instytucję można uznać za podobne do tych realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego. Trafnie wskazano także w skardze, iż w myśl art. 133 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia, od spełnienia, w szczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

- podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

- podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

- podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

- zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zatem ustawodawca unijny w sposób enumeratywny wskazuje, od jakich warunków państwo członkowskie może uzależnić przyznanie zwolnień określonych w art. 132 dyrektywy 112. Sposób zredagowania art. 133 dyrektywy 112 w szczególności nie wskazuje na możliwość stosowania przez państwo członkowskie ograniczeń odmiennych od przytoczonych powyżej. Organ podatkowy nie przeprowadził analizy, czy cele realizowane przez tę instytucję można uznać za podobne do tych realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego. W uzasadnieniu stanowiska organu nie wskazano jakiego rodzaju usługi kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego mogą zostać uznane za podobne do tych wykonywanych w interesie publicznym przez podmioty prawa publicznego i czy świadczenia nabywane przez Skarżącego mieszczą się w zakresie tego typu usług.

Sąd zauważa też, że w uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał się wyrok TSUE C 319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowej. Tymczasem z treści uzasadnienia ww. wyroku wyraźnie wynika, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że dla właściwego zakwalifikowania usług objętych zwolnieniem niezbędne są rozważania organu dotyczące celów realizowanych przez podmioty inne niż podmioty prawa publicznego.

Zdaniem Sądu chybiona jest również argumentacja organu podatkowego, w której powołuje się na brak spełnienia celów określonych w art. 133 dyrektywy 112. Treść ww. przepisu wskazuje, że art. 133 dyrektywy 112 statuuje zamknięty katalog warunków jakie dane państwo może wprowadzić przy stosowaniu zwolnienia podatkowego, określonego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie, któregokolwiek z wymienionych tam warunków.

Sąd formułując zalecenia wskazał, że organ ponownie wydając interpretację powinien respektować stanowisko wyrażone w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, a zatem należało odmówić jego zastosowania w sprawie i bezpośrednio stosować w tym zakresie przepisy dyrektywy 112.

VII. Minister Rozwoju i Finansów działający poprzez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K., po raz trzeci rozpatrzył wniosek Instytutu z dnia 28 marca 2013 r. Interpretacją indywidualną z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] kolejny raz uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ przedstawił zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia oraz wskazał, że Spółka na wezwanie organu z dnia 26 stycznia 2017 r., pismem z dnia 8 lutego 2017 r. uzupełniła wniosek.

Dalej organ przedstawił stan faktyczny sprawy (Sąd przytoczył go w pkt I uzasadnienia) uzupełniając go o informacje przekazane przez Wnioskodawcę przy piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. Organ wskazał, że Spółka w uzupełnieniu wniosku podała:

- na pytanie: "W wyroku WSA stwierdził, że w polskim porządku prawnym brak jest odpowiednika takiej formy organizacyjnej jaką ma podmiot brytyjski, prosimy zatem o wskazanie do jakiego rodzaju podmiotów funkcjonujących w polskim porządku prawnym można przyrównać działalność angielskiego stowarzyszenia [...] ?" Wnioskodawca odpowiedział, że w pierwszej kolejności pragnie podkreślić, iż sformułowane przez organ w wezwaniu z dnia 26 stycznia 2017 r. pytanie pierwsze zawiera wewnętrzną sprzeczność. W jego treści bowiem wprawdzie wskazano wiążące Organ stanowisko WSA, zgodnie z którym w polskim porządku prawnym brak jest odpowiednika takiej formy organizacyjnej, jaką ma podmiot brytyjski, jednakże następnie zobowiązano Wnioskodawcę do wskazania rodzaju podmiotu funkcjonującego w polskim porządku prawnym, do którego można by przyrównać angielską organizację. Wnioskodawca zaznacza zatem w tym miejscu, iż w polskim porządku prawnym nie ma instytucji, która swoją formułą odpowiadałaby brytyjskiemu registered charity, i która byłaby z nim porównywalna, co znajduje potwierdzenie w wiążącym organ stanowisku WSA. W ocenie Wnioskodawcy, wyrażone w piśmie organu z dnia 26 stycznia 2017 r. pytanie nie nosi znamion prawidłowego wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z powyższym nie powinno zostać uznane za skuteczne pod względem prawnym. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1770/13, wezwanie takie nie powinno nastręczać trudności w jego zrozumieniu, natomiast powinno ono być precyzyjne i w razie potrzeby zawierać także wyjaśnienia i informacje, które pozwolą na prawidłowe jego wykonanie. Warto podkreślić, iż prawnie nieskuteczne wezwanie do usunięcia braków wniosku nie może wiązać się z obciążeniem Wnioskodawcy rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w przypadku zaniechania jego realizacji, na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. I GSK 543/12 "warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych (...) jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie." Podobny pogląd wyraził też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. I SA/G1 589/14, stwierdzając, iż "warunkiem zastosowania konsekwencji określonych w art. 169 § 1 O.p. jest prawidłowo sformułowane wezwanie (...)." Wskazane stanowisko orzecznicze znajduje potwierdzenie wśród przedstawicieli doktryny. Warto wskazać tu na pogląd P. P., w myśl którego "w demokratycznym państwie prawnym - a takim niewątpliwie jest Rzeczpospolita Polska (art. 2 Konstytucji RP) - tytko prawidłowe wezwanie wystosowane przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 O.p., zawierające kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący, może wywołać skutki w postaci biegu termu siedmiodniowego do usunięcia braków i w dalszej kolejności pozostawienia podania bez rozpoznania."

Organizacja [...], afiliowana przy Radzie Europy, zarejestrowana została w [...] pod nr [...] jako tzw. registered UK charity, czyli organizacja wyższej użyteczności publicznej. Podstawowe zasady funkcjonowania przedmiotowej organizacji opierają się na jej charytatywnym charakterze - wszelkie przejawy aktywności podejmowane przez podmiot brytyjski nie są nastawione na zysk, jego funkcjonowanie opiera się natomiast na nieodpłatnej pracy członków organizacji.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż działalność międzynarodowej organizacji [...] nosi określone znamiona, które można w pewnym sensie porównać do działalności [...] Stowarzyszenia na rzecz Jakości w Nauczaniu Języków Obcych P., jednak [...] jest międzynarodową organizacją zrzeszającą instytucje edukacyjne (uniwersytety, szkoły, firmy szkoleniowe, instytuty narodowe), formalnie zarejestrowanym w [...], które działa jako organizacja pozarządowa N. akredytowana przy Radzie Europy, a P. jest lokalnym polskim stowarzyszeniem osób fizycznych reprezentujących szkoły językowe.

Stowarzyszenie P. jest również stowarzyszonym członkiem [...] (Associate Member) i inspiruje się jego działalnością, co jednak nie daje mu uprawnień posiadanych przez akredytowanych członków [...] (Accredited Member), do których należy Instytut. Akredytowani członkowie [...] w ramach obowiązujących ich opłat rocznych otrzymują bez dodatkowych kosztów dostęp do wizytacji i inspekcji prowadzonych przez międzynarodowych ekspertów i umożliwiających uzyskanie akredytacji [...], do konsultacji odnośnie międzynarodowych standardów nauczania i zarządzania procesem dydaktycznym, do instrukcji i szkoleń odnośnie wdrażania międzynarodowych standardów nauczania, do materiałów szkoleniowych on-line oraz do wystawiania przy pomocy specjalnego narzędzia internetowego międzynarodowych dyplomów znajomości języka angielskiego dla słuchaczy, którzy osiągnęli konkretne poziomy zaawansowania według międzynarodowej skali biegłości językowej Common European Framework of Reference for Languages, przyjętej przez Radę Europy.

- na pytanie "Czy angielskie stowarzyszenie [...] jest podmiotem, którego realizowane cele można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty polskiego prawa publicznego - proszę wskazać jakie to cele i w jakim zakresie są podobne do celów realizowanych przez podmioty polskiego prawa publicznego i jakie to podmioty prawa publicznego? Wnioskodawca wskazuje, iż podstawowe cele działalności organizacji [...] opisane zostały na jej oficjalnej stronie internetowej [...] i sformułowane zostały w następujący sposób: Misja [...]

- głównym celem statutowym (misją) [...] jest wspieranie i propagowanie wysokiej jakości (doskonałości) w edukacji językowej na całym świecie poprzez dostarczanie doradztwa i wsparcia instytucjom i osobom prowadzącym nauczanie języków obcych.

Cele [...]

- ulepszanie doświadczalnej jakości podczas pobierania nauki języków wśród uczniów i słuchaczy poprzez tworzenie standardów jakości dla nauczania języków nowożytnych,

- dostarczanie akredytacji w odniesieniu do tych standardów dla instytucji prowadzących nauczanie języków obcych,

- tworzenie praktycznych materiałów oraz prowadzenie szkoleń i dostarczanie wsparcia dla instytucji i osób pracujących w obszarze nauczania języków nowożytnych.

Dalej wnioskodawca zauważył, iż polski system prawny nie przewiduje legalnej definicji pojęcia "podmiotu prawa publicznego". Pewną wskazówkę może stanowić tu treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1579; dalej: P.z.p.), w myśl którego ww. ustawę stosuje się m.in. do udzielania zamówień publicznych przez:

- jednostki sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych;

- inne, niż określone w pkt 1, państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej;

- inne, niż określone w pkt 1, osoby prawne, utworzone w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, jeżeli podmioty, o których mowa w tym przepisie oraz w pkt 1 i 2, pojedynczo lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot:

a) finansują je w ponad 50% lub

b) posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub

c) sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub

d) mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego

- o ile osoba prawna nie działa w zwykłych warunkach rynkowych, jej celem nie jest wypracowanie zysku i nie ponosi strat wynikających z prowadzenia działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy do kategorii podmiotów prawa publicznego zaliczają się m. in. publiczne uniwersytety i szkoły wyższe, w tym Uniwersytet Jagielloński w K.. W ramach Uniwersytetu Jagiellońskiego w K. funkcjonuje jego międzywydziałowa jednostka, jaką jest Jagiellońskie Centrum Językowe. Zgodnie z informacjami zawartymi na oficjalnej stronie JCJ: Jagiellońskie Centrum Językowe działa zgodnie ze Statutem UJ i wpisuje się w realizację misji Uniwersytetu, ułatwiając proces uczenia się języków obcych, a przez to rozwijania umiejętności niezbędnych do rozwoju osobistego i zawodowego. Realizacja tej misji jest możliwa przez:

- oferowanie wysokiej jakości usług edukacyjnych w przyjaznej atmosferze równych szans, wsparcia i otwartości,

- wspieranie rozwoju własnego uczących się,

- wspieranie rozwoju zawodowego kadry dydaktycznej i administracyjnej,

- tworzenie i realizację programów nauczania zgodnie z zasadami najnowszych podejść pedagogicznych.

Celem strategicznym JCJ jest "utrzymanie uznawanego na arenie międzynarodowej statusu centrum nauczania języków obcych."

Podsumowując Instytut wskazał, że cele realizowane przez [...] (wspieranie i zapewnianie wysokiej jakości kształcenia językowego) mogą zostać uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty polskiego prawa publicznego (tj. m. in. przez Uniwersytet Jagielloński w K., działający w tym zakresie przez swoją jednostkę, tj. JCJ). Powyższe stanowisko potwierdzać może fakt, iż w styczniu 2016 r. JCJ zostało akredytowanym członkiem międzynarodowego związku [...]. Nawiązanie współpracy między rzeczoną międzynarodową organizacją, a polskim podmiotem prawa publicznego, świadczyć może o zbieżności celów wskazanych jednostek. Na marginesie Wnioskodawca zauważył, że również pytanie drugie, sformułowane przez organ w piśmie z dnia 26 stycznia 2017 r., nie może zostać uznane za skuteczne pod względem prawnym wezwanie do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dalej Wnioskodawca odniósł się do treści wyroku WSA z dnia 14 września 2016 r., gdzie wskazano, iż "w ocenie Sądu organ dokonując oceny czy podmiot tego typu spełnia przesłanki określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, powinien był odwołać się do charakteru i zasad funkcjonowania przedmiotowej organizacji przedstawionych we wniosku. Gdyby natomiast informacje przedstawione we wniosku w tym zakresie okazały się niewystarczające, organ powinien wezwać o uzupełnienie wniosku w tym zakresie na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej". Zauważenia wymaga w tym miejscu, iż w przedmiotowym wezwaniu z 26 stycznia 2017 r. organ nie zobowiązał Wnioskodawcy do opisania zasad funkcjonowania organizacji [...], czy też określenia jej charakteru - poprzez sformułowane w rzeczonym piśmie zapytanie organ stara się natomiast uzyskać od Wnioskodawcy informacje, czy cele organizacji [...] są podobne do celów działających w dziedzinie kształcenia językowego podmiotów polskiego prawa publicznego, pod rygorem pozostawienia jego wniosku bez rozpoznania. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie działanie organu ocenić należy jako próbę przeniesienia na Wnioskodawcę obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia problemu przedstawionego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, sposób sformułowania przez organ pytania nr 2 Wnioskodawca uznał za niewłaściwy, co znajduje potwierdzenie w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych. Wskazał na wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1996 r., sygn. akt II SA 1473/94, w którym uznano, iż wezwanie przez organ administracji do usunięcia braków wniosku nie może zmierzać do jego merytorycznej oceny.

Dalej organ przytoczył stanowisko Instytutu zawarte we wniosku 28 marca 2013 r. (przedstawione przez Sąd w pkt I uzasadnienia), by następnie stwierdzić, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Instytutu uznaje za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał i kolejno omówił przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 28a, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i ust. 2, art. 28g, art. 41 ust. 1, art. 146a, art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u., by w konsekwencji stwierdzić "za Sądami", że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy 112 i tym samym odmówić jego zastosowania w sprawie i bezpośrednio stosować w tym zakresie przepisy dyrektywy.

Dalej organ podniósł, że zgodnie z art. 44 rozporządzenia 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Z wniosku wynika, że świadczone przez podmiot posiadający siedzibę w W. usługi mają charakter dokształcania zawodowego dla kadr kierowniczych, nauczycielskich i administracyjnych pod kątem standardów jakości. W ramach szkoleń i konferencji pracownicy dydaktyczni korzystają z kompletnych pakietów szkoleniowych w kwestiach dotyczących metodyki i technik nauczania, hospitacji zajęć, organizacji toku nauczania, zarządzania zasobami ludzkimi oraz efektywnego marketingu jakości w edukacji językowej. Są to szkolenia podnoszące potrzebne na danym etapie rozwoju zespołu i jego członków umiejętności zawodowe osób zarządzających, pracowników i lektorów, umożliwiające wdrażanie wysokich standardów pracy oraz uzyskiwanie przewagi rynkowej ich pracodawcy, w tym wypadku Wnioskodawcy. Zatem przedmiotowe szkolenia i konferencje spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Następnie organ przywołał przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i zaznaczył, że zgodnie z art. 131 dyrektywy 112 zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy 112 dysponują swobodą uznania w tym zakresie.

Z wniosku wynika, że podmiot angielski tj. stowarzyszenie [...] działa jako tzw. registered charity, czyli zarejestrowana organizacja charytatywna. Jak wskazał WSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku I SA/Kr 617/16, w polskim porządku prawnym brak jest odpowiednika takiej formy organizacyjnej, zatem zdaniem Sądu organ powinien odwołać się do charakteru i zasad funkcjonowania przedmiotowej organizacji. Jednocześnie Sąd wskazał, że nie było podstaw ku temu, by do [...] stosować krajowe przepisy o stowarzyszeniach i przez ten pryzmat odmawiać mu prawa do zwolnienia podatkowego. Dokonując oceny czy podmiot z W. jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Organ dokonując oceny czy podmiot z W. jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, w pierwszej kolejności odniósł się do pojęcia "publiczny" i przytoczył definicje słownikowe tego pojęcia i dalej wskazał, że pomocnym dla określenia, jakie podmioty są podmiotami powołanymi w Polsce dla celów realizacji edukacji publicznej, są przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.).

Zgodnie z art. 70 ust. 1 ww. ustawy, każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa. W myśl art. 70 ust. 2 ww. ustawy, nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością. Na podstawie art. 70 ust. 3 ww. ustawy, rodzice mają wolność wyboru dla swoich dzieci szkół innych niż publiczne. Obywatele i instytucje mają prawo zakładania szkół podstawowych, ponadpodstawowych i wyższych oraz zakładów wychowawczych. Warunki zakładania i działalności szkół niepublicznych oraz udziału władz publicznych w ich finansowaniu, a także zasady nadzoru pedagogicznego nad szkołami i zakładami wychowawczymi, określa ustawa. Zgodnie z art. 70 ust. 4 ww. ustawy, władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa. Stosownie do art. 70 ust. 4 ww. ustawy, zapewnia się autonomię szkół wyższych na zasadach określonych w ustawie.

Dalej organ skonstatował, że "należy zauważyć, że przytoczone wyżej przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej odwołują się wyłącznie do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.; dalej: u.s.o.) oraz do przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: P.s.w.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Aby zatem dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, winien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne." Przykładowo organ wskazał, że cele niepublicznej szkoły podstawowej mogą być uznane za podobne czy tożsame do celów publicznej szkoły podstawowej, gdyż uczeń kończący szkołę podstawową publiczną czy też niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej jest tak samo traktowany (np. pod względem uzyskanego świadectwa), co oznacza że nauczanie w obu tych szkołach ma taką samą wartość.

Następnie organ przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8, art. 82 u.s.o. i wskazał, że cele niepublicznej szkoły podstawowej, posiadającej uprawnienia szkoły publicznej, założonej przez podmiot prywatny (osobę fizyczną lub prawną), można uznać za cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego działających w tej dziedzinie tj. dziedzinie edukacji.

Dalej przywołał przepisy art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 4-6, art. 13 art. 84 ust. 3 i ust. 3a. P.s.w. i stwierdził, że w Polsce podmioty prawa publicznego działające w dziedzinie edukacji to podmioty realizujące cele edukacyjne, do realizacji których zobowiązuje Konstytucja, a zatem obejmujące nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, średnim, zawodowym i wyższym prowadzone na podstawie u.s.o i P.s.w. Tym samym instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są za podobne przez Państwo Polskie może być np. prowadzona przez podmiot niepubliczny (np. osobę fizyczną) szkoła podstawowa niepubliczna o uprawnieniach szkoły publicznej lub np. niepubliczna szkoła wyższa, której celem jest realizacja kształcenia na poziomie wyższym o wartości zbieżnej z kształceniem w publicznej szkole wyższej.

Wnioskodawca wprawdzie w opisie sprawy przyrównał swoją działalność do działalności szkoły wyższej, jednakże zdaniem organu nie można uznać, że Wnioskodawca realizuje cele podobne do celów publicznej uczelni wyższej, gdyż nie może przyznawać np. dyplomów ukończenia studiów wyższych. W ocenie organu charakter i zasady działania podmiotu angielskiego przedstawione we wniosku nie wskazują, że jego cele działalności są podobne do celów polskich podmiotów publicznych działających w dziedzinie edukacji. W ocenie organu nawiązanie współpracy z jednostką międzywydziałową uczelni publicznej nie przesądza o spełnieniu warunku określonego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Podmiot brytyjski nie jest bowiem uprawniony do realizacji programu nauczania obowiązującego na uczelni, przyznania stopnia naukowego czy wydania dyplomu ukończenia studiów. Nawiązanie współpracy przez uczelnię publiczną z podmiotem angielskim oznacza jedynie zmianę, rozszerzenie metod nauczania jednostki uczelnianej, ale nie jest równoznaczne z uznaniem, że angielskie stowarzyszenie realizuje cele podobne do celów podmiotów publicznych działających w dziedzinie edukacji w Polsce.

Podsumowując organ wskazał, że rozstrzygając kwestię, czy podmiot posiadający siedzibę w W. może być uznany przez Państwo Polskie za inny podmiot realizujący cele podobne do celów podmiotów publicznych, które realizują zadania edukacyjne należy zauważyć, że głównym celem statutowym [...] jest wspieranie i propagowanie wysokiej jakości (doskonałości) w edukacji językowej na całym świecie poprzez dostarczanie doradztwa i wsparcia instytucjom i osobom prowadzącym nauczanie języków obcych. Tym samym cele statutowe [...] nie są podobne do zadań uczelni publicznych jakie są na nie nałożone przepisami P.s.w., a których źródłem jest Konstytucja.

Tym samym nie można uznać, że podmiot posiadający siedzibę w W. w zakresie usług kształcenia zawodowego, jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego czy też inną instytucją, której cele zostały uznane przez Państwo Polskie za podobne, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. W niniejszej sprawie tylko pierwszy warunek jest spełniony, gdyż opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Nie jest natomiast spełniony drugi obligatoryjny warunek, ponieważ podmiot posiadający siedzibę w W. , w ocenie organu, nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego ani inną instytucją, której cele zostały uznane przez Państwo Polskie za podobne, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że nabywane usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit i 112, organ uznał za nieprawidłowe.

VIII. Instytut wniósł na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, to jest art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w zw. z art. 44 rozporządzenia 282/2011 oraz w zw. art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem brzmienia wskazanego art. 44 ww. rozporządzenia, polegającą na stwierdzeniu, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem skarżonej interpretacji usługi szkoleniowe uzyskane od podmiotu z W. nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, który znajduje tu zastosowanie bezpośrednio, w związku z faktem, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. wadliwie implementuje wskazany przepis dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego, podczas gdy organ powinien przyjąć możliwość objęcia świadczeń wykonywanych przez podmiot brytyjski zwolnieniem przewidzianym przez przepis dyrektywy 112 ze względu na fakt, iż jako charytatywna jednostka oferująca beneficjentom świadczeń możliwość kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, podmiot brytyjski realizuje cele podobne do celów podmiotów polskiego prawa publicznego działających we wskazanym zakresie, tj. zaspokaja potrzeby o charakterze powszechnym niemające charakteru przemysłowego ani handlowego.

2. prawa proceduralnego:

- art. 14a § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia pełnego uzasadnienia prawnego przedstawionego w zaskarżanej interpretacji stanowiska organu, na skutek zaniechania pełnej analizy wypełnienia w przedmiotowym stanie faktycznym przez podmiot brytyjski przesłanek wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a także poprzez przerzucenie na Skarżącego obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia problemu przedstawionego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ powinien dokonać pełnej analizy okoliczności wypełnienia przez podmiot brytyjski przesłanek z art. 132 ust. 1 lit. 1 i ww. dyrektywy, nie ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do celów wskazanej w drodze przykładu przez Skarżącego kategorii podmiotów prawa publicznego;

- art. 169 § 1 w zw. z art 14h O.p. poprzez nieuzasadnione wezwanie Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz błędne sformułowanie pytania w zakresie ww. wezwania, skutkiem czego było faktyczne przerzucenie na Skarżącego obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia problemu przedstawionego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji do wskazań WSA w Krakowie, zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 617/16;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów pełnomocnictw oraz zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty Skarżący w pierwszej kolejności odniósł się do stanowiska organu, zgodnie z którym składka opłacana przez członków organizacji [...] w przedmiotowym przypadku powinna być traktowana jako swoista opłata abonamentowa, umożliwiająca im uczestnictwo w organizowanych przez stowarzyszenie konferencjach i szkoleniach. Organizacja [...] zarejestrowana została w swoim kraju jako tzw. registered charity, czyli organizacja wyższej użyteczności publicznej. Wskazana organizacja działa zatem charytatywnie - wszelkie wykonywane przez nią formy aktywności gospodarczej nie są nastawione na zysk. Składki członkowskie uzyskiwane przez [...] przeznaczane są w całości na realizację celów statutowych organizacji, tj. na tworzenie i popularyzowanie wysokich międzynarodowych standardów w nauczaniu języków obcych oraz wspieranie dyrektyw UE i polityki Rady Europy w tym zakresie.

Przedmiotowe cele realizowane są m. in. właśnie przez organizację konferencji i szkoleń, do których dostęp mają członkowie [...]. Nie sposób nie zauważyć w tym miejscu również, iż członkiem [...] jest Skarżący, będący spółką z o.o., bezpośrednimi beneficjentami szkoleń i konferencji są natomiast pracownicy Skarżącego oraz dyrekcja. Trudno zatem w tym wypadku obronić tezę, jakoby podmioty zatrudniane przez Skarżącego otrzymywały prawo do korzystania z usług stowarzyszenia odpłatnie, skoro faktycznie nie ponoszą one kosztów członkostwa w owej instytucji. Skarżący zaznacza, iż w przypadku, gdy art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u stanowi błędną implementację przepisu dyrektywy 112 (co organ bezpośrednio przyznał w treści ww. interpretacji), bezpośrednio zastosowany powinien zostać art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Ze względu natomiast na niezastosowanie przez polskiego ustawodawcę żadnego z ograniczeń przewidzianych przez art. 133 ww. dyrektywy, podstawową przesłanką, której spełnienie umożliwi zastosowanie zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, będzie cel konkretnej usługi szkoleniowej, tj. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, lub też kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Zdaniem Skarżącego, wskazana przesłanka została spełniona przez uzyskiwane od brytyjskiego podmiotu usługi, co umożliwia bezpośrednie zastosowanie zwolnienia przewidzianego w dyrektywie 112 - nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, iż ww. świadczenia można powiązać z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem ich beneficjentów. Jednocześnie, w ocenie Skarżącego, dopuszczalne jest stwierdzenie, iż brytyjski podmiot może zostać uznany za podmiot działający w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, którego cele są podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego.

Dalej Skarżący podniósł, że opisując charakter działalności podmiotu brytyjskiego oraz jego cele, nie sposób nie przyznać, że będąca przedmiotem analizy organizacja charytatywna [...] utworzona została w celu zaspokojenia potrzeb o charakterze ogólnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, co wykazano w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. Skarżący zauważył, że w wymienionym piśmie wskazał jedynie dla przykładu, iż cele [...] w pewnym stopniu zbieżne są z celami międzywydziałowej jednostki Uniwersytetu Jagiellońskiego w K., jaką jest Jagiellońskie Centrum Językowe (celami wskazanej jednostki są m.in. "oferowanie wysokiej jakości usług edukacyjnych w przyjaznej atmosferze równych szans, wsparcia i otwartości, wspieranie rozwoju własnego uczących się, wspieranie rozwoju zawodowego kadry dydaktycznej i administracyjnej, tworzenie i realizację programów nauczania zgodnie z zasadami najnowszych podejść pedagogicznych".

Przy tym Skarżący podkreślił, że "Jagiellońskie Centrum Językowe działa zgodnie ze Statutem UJ i wpisuje się w realizację misji Uniwersytetu, ułatwiając proces uczenia się języków obcych, a przez to rozwijania umiejętności niezbędnych do rozwoju osobistego i zawodowego. Powyższe wskazanie nie jest równoznaczne z uznaniem przez Skarżącego, iż [...] stanowi instytucję działającą w zakresie kształcenia powszechnego lub wyższego, lub też z uznaniem, iż podmiotami prawa publicznego, których cele podobne są do celów [...], mogą zostać uznane wyłącznie uniwersytety i uczelnie wyższe. Nadmienić należy również, iż w ramach procedury związanej z wydaniem interpretacji indywidualnej, Skarżący niejako został zmuszony przez organ do wskazania konkretnego podmiotu prawa publicznego, którego cele są podobne do celów [...], organ wystosował bowiem do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym powyżej zakresie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

W ocenie Skarżącego, ograniczenie przez organ analizy okoliczności wypełnienia przez brytyjską organizację przesłanek z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wyłącznie do porównania [...] do będących podmiotami prawa publicznego uniwersytetów i szkół wyższych stanowi uchybienie obowiązkowi organu w zakresie sformułowania wyczerpującego uzasadnienia prawnego zajętego w zaskarżanej interpretacji stanowiska. Organ nie podjął nawet próby porównania celów organizacji [...] z celami innych niż uczelnie wyższe podmiotów prawa publicznego, ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do wskazanego przez Skarżącego rodzaju instytucji. Podkreślenia wymaga również, że w ocenie Skarżącego, w ramach uzasadnienia zaskarżanej interpretacji organ dopuścił się niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, poprzez przyjęcie, iż dla zastosowania zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wobec instytucji innej niż podmiot prawa publicznego konieczne jest, aby instytucja ta realizowała literalnie wszystkie cele właściwe dla odpowiednich podmiotów prawa publicznego.

Dalej Skarżący zauważył, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, zwolnieniu podlegają wskazane w tym przepisie usługi świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Punktem wyjścia w trakcie analizy możliwości zastosowania wskazanego przepisu do instytucji innej niż podmiot prawa publicznego powinien być zatem cel (lub cele) działania tej instytucji - w przedmiotowym stanie faktycznym. Organ powinien ustalić zatem, jakie cele realizuje organizacja [...] i czy cele te można uznać za podobne do celów realizowanych przez inne podmioty prawa publicznego (zaznaczyć w tym miejscu należy, iż wskazany przepis dyrektywy nie wyklucza, aby rzeczone cele mogły być podobne do jedynie niektórych celów konkretnego podmiotu prawa publicznego). Po drugie, podkreślić należy, iż przywoływany przepis dyrektywy mówi o celach podobnych, nie zaś celach tożsamych. Nieuzasadnione jest zatem stanowisko organu, z którego zdaje się wynikać, iż w przedmiotowym przypadku organizacja [...] nie podlega zwolnieniu na podstawie ww. przepisów dyrektywy 112, gdyż nie realizuje celów właściwych wyższym uczelniom (nie wydaje dyplomów ukończenia studiów wyższych, czy też nie przyznaje stopni naukowych).

Skarżący podniósł, że aprobata stanowiska organu, zgodnie z którym organizacja [...] nie podlega zwolnieniu z ww. przepisu dyrektywy 112 ze względu na fakt, iż organizacja ta nie spełnia wszystkich celów tożsamych z zadaniami realizowanymi przez podobne podmioty prawa publicznego, działające w ramach kształcenia wyższego (jak wskazano w treści interpretacji, "cele statutowe [...] nie są podobne do zadań uczelni publicznych, jakie są na nią nałożone przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a których źródłem jest Konstytucja), doprowadziłaby de facto do zaistnienia sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przypadku art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. W ramach przepisu statuującego zwolnienie zastosowano bowiem kryterium przedmiotowe, uzależniające zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". Warto zauważyć w tym miejscu, iż m. in. z tego właśnie powodu NSA uznał w wyroku z dnia 2 września 2015 r., sygn. I FSK 902/14, iż regulacja art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a stanowi przykład wadliwej implementacji przepisu dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego. Uzasadnione wydaje się zatem twierdzenie, iż zaproponowana przez organ wykładnia ww. przepisu dyrektywy 112 stoi w sprzeczności z regułą wyrażoną w art. 131 dyrektywy 112, w myśl którego m.in. zwolnienie przewidziane w analizowanym przepisie ww. dyrektywy stosować należy bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień.

Następnie Skarżący wskazał, iż w trakcie procedury wydawania interpretacji indywidualnej, organ dopuścił się naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art 14h oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione wezwanie Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz błędne sformułowanie pytania w zakresie ww. wezwania, skutkiem czego było faktyczne przerzucenie na Skarżącego obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia problemu przedstawionego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (co znajduje odzwierciedlenie w treści zaskarżanej interpretacji indywidualnej). W ocenie Skarżącego, sformułowane przez organ w wezwaniu z dnia 26 stycznia 2017 r. pytania były nieprecyzyjne, zawierały wewnętrzne sprzeczności, oraz doprowadzały do sytuacji, w której organ, wykorzystując instrumenty procedury związanej z wydaniem interpretacji indywidualnej, niejako zobowiązywał pod rygorem sankcji prawnej Skarżącego do rozstrzygnięcia kwestii kluczowych dla analizy prawnej, do przeprowadzenia której ustawowo zobowiązany był organ (tj. m. in. poprzez wykazanie jakie cele organizacji [...] są podobne do celów podmiotów polskiego prawa publicznego, wraz z wskazaniem o jakie podmioty prawa publicznego chodzi). Ze względu na powyższe okoliczności, wezwanie z dnia 26 stycznia 2017 r. nie powinno zostać uznane za skuteczne pod względem prawnym.

Skarżący zauważył, że w przywołanym powyżej fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd zalecił organowi podjęcie analizy okoliczności wypełnienia przez [...] przesłanek wyrażonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w oparciu o charakter i zasady funkcjonowania przedmiotowej organizacji przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dopiero wówczas, gdy wniosek w tym zakresie byłby niekompletny. W ocenie Skarżącego, organ w przedmiotowym przypadku nie zastosował się w pełni do zaleceń Sądu, zobowiązując Skarżącego nie tylko do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, ale także do podjęcia szczegółowej analizy możliwości zastosowania w przedmiotowym przypadku zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie dyrektywy, który to obowiązek obciążał organ, jako podmiot prawnie zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika.

W uzasadnieniu interpretacji organ ograniczył się jedynie do analizy przedstawionych przez Skarżącego przykładów podmiotów prawa publicznego, czym dopuścił się uchybień przepisom prawa procesowego i materialnego Tym samym, Organ nie zastosował się do wiążących go zaleceń WSA w Krakowie, wyrażonych w wyroku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 617/16.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

XI . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony trzema wyrokami (dwa WSA w Krakowie i jeden NSA), które funkcjonują w obrocie prawnym i które Sąd celowo przytoczył w obszernych fragmentach w pkt III, IV, VI niniejszego uzasadnienia.

Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (wyrok NSA sygn. II FSK 1057/11 z dnia 20 października 2011 r.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonej interpretacji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach: tut. Sądu z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1981/13, które to orzeczenie stało się prawomocne na skutek wyroku NSA z dnia 2 września 2015, sygn. akt: I FSK 902/14 oraz WSA w Krakowie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 617/16, ponieważ nie doszło do wzruszenia tych wyroków w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego. Natomiast istotne zmiany stanu faktycznego nie mogły wystąpić ze względu na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ dopiero w interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, zastosował się do wiążących go zaleceń zawartych w wyrokach z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1981/13 i NSA z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 902/14 i powtórzonych w wyroku z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 617, w których Sądy stwierdziły, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem należało odmówić jego zastosowania w sprawie i bezpośrednio stosować w tym zakresie przepisy dyrektywy 112.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że należy odmówić zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u i bezpośrednio stosować w tym zakresie przepisy dyrektywy 112 (str. 20), tym samym odmiennie niż w uprzednio wydawanych interpretacjach, uczynił przepis art. 132 ust.1 lit. i dyrektywy 112 podstawą swoich rozważań.

Organ analizując powyższy przepis dyrektywy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Sądu, słusznie doszedł do przekonania, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji (szkolenia i konferencje, świadczone przez podmiot posiadający siedzibę w W. spełniają definicję, usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/2011, tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112, jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Spełnienie tego ostatniego warunku nakazał zbadać Sąd w wyroku z dnia 14 września 2016 r, jasno wskazując, że brak było podstaw do eliminowania usług świadczonych, przez [...] ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 z tego powodu, że jest to podmiot mający siedzibę w W. nie posiadający cech podmiotu publicznego oraz wskazując, że nie było podstaw do stosowania do tego podmiotu krajowych przepisów o stowarzyszeniach i przez ten pryzmat odmawiać mu prawa zwolnienia. Jednocześnie Sąd wskazał, że w polskim porządku prawnym brak jest odpowiednika takiej formy organizacyjnej jak registered charity (organizacja wyższej użyteczności publicznej) i nakazał organowi odwołanie się do charakteru i zasad funkcjonowania przedmiotowej organizacji przedstawionych we wniosku.

Dokonując wykładni tej części zapisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, organ interpretacyjny odwołał się do art. 70 Konstytucji i dwóch ustaw: o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym, wywodząc, że w Polsce podmioty prawa publicznego działające w dziedzinie edukacji to podmioty realizujące cele edukacyjne, do realizacji których zobowiązuje Konstytucja na podstawie wymienionych dwóch ustaw. Tym samym instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są za podobne przez Państwo Polskie może być np. prowadzona przez podmiot niepubliczny szkoła podstawowa niepubliczna o uprawnieniach szkoły publicznej lub np. niepubliczna szkoła wyższa, której celem jest realizacja kształcenia na poziomie wyższym o "wartości" zbieżnej z kształceniem w publicznej szkole wyższej. W ocenie organu charakter i zasady działania podmiotu angielskiego przedstawione we wniosku nie wskazują, że cele jego działalności są podobne do celów polskich podmiotów publicznych działających w dziedzinie edukacji. W ocenie organu nawiązanie współpracy z jednostką międzywydziałową uczelni publicznej nie przesądza o spełnieniu warunku określonego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Podmiot brytyjski nie jest bowiem uprawniony do realizacji programu nauczania obowiązującego na uczelni, przyznania stopnia naukowego czy wydania dyplomu ukończenia studiów. Nawiązanie współpracy przez uczelnię publiczną z podmiotem angielskim oznacza jedynie zmianę, rozszerzenie metod nauczania jednostki uczelnianej, ale nie jest równoznaczne z uznaniem, że angielskie stowarzyszenie realizuje cele podobne do celów podmiotów publicznych działających w dziedzinie edukacji w Polsce.

Odnosząc się do tej oceny, nie sposób uznać jej za słuszną.

W tym miejscu wskazać trzeba na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (podkreślenie Sądu) Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (pkt 38).

Z powołanych wywodów jasno wynika, że dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki nie jest istotna forma w jakiej wykonywane są usługi, jak i to czy są one wykonywane przez podmioty komercyjne (podkreślenie Sądu). Istotne jest to czy podmioty inne niż publiczne świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizują cele podobne jak podmioty publiczne. W opinii Sądu punktem wyjścia jest zatem ustalenie celów, które realizują podmioty publiczne, a następnie zbadanie czy okoliczności w jakich strona wykonuje ww. usługi i ich cel są podobne.

Taki kierunek wykładni spornych przepisów należy odczytywać z charakteru ww. zwolnienia, co dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2015 r. sygn. akt I FSK 392/15, stwierdzając, że zakres przepisu art. 132 dyrektywy 112, reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 132 dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS w sprawie Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TS w sprawie Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo wskazuje się, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok w sprawie TS Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51).

Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Komisja/ Niemcy, C-287/00, EU:C:2002:388, pkt 47). Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS w sprawach: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS w sprawie: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778, pkt 28).

Sąd akceptując powyższe kierunki wykładni art. 132 ust. 1 pkt i dyrektywy 112 , wskazuje, że oczywistym jest, że kwestia edukacji stanowi jedną z podstawowych dziedzin realizowanych w celach publicznych. Z treści przepisu art. 70 ust. 1 Konstytucji RP w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynika, że prawo do nauki jest prawem każdego obywatela. Zatem prawo do nauki to prawo obywatelskie równe dla wszystkich i co najbardziej istotne, to prawo do nauki adresowane do najszerszych kręgów społeczeństwa, nie ogranicza się bowiem tylko do dzieci i młodzieży. Prawo to Konstytucja poręcza każdemu, a więc i osobom dorosłym, jeśli chcą zdobywać wiedzę czy podnosić swe kwalifikacje zawodowe. Konstytucja nie wskazuje ani formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych, ani podmiotów które miałyby uczestniczyć w tym procesie. Zauważyć przy tym również należy, że problematyka kształcenia zawodowego jest przedmiotem zainteresowania nie tylko szeroko rozumianego prawa oświatowego, ale również prawa pracy.

Organ uznając, że usługi świadczone przez [...] spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/2011, analizę drugiej przesłanki, powinien przeprowadzić przede wszystkim z uwzględnieniem podmiotów publicznych, które realizują tego rodzaju usługi i ocenić czy cele realizowane przez [...] są podobnymi do celów podmiotów prawa publicznego.

Organ swoją analizę, ograniczył tylko do przywołania praktycznie in extenso art. 70 Konstytucji oraz jak słusznie zauważył Skarżący, dwóch wskazanych powyżej ustaw i podmiotów w nich wymienionych, pomijając w istocie konkretne cele jakie realizuje [...] w kontekście usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Sąd oceniając tą analizę stwierdził że jest niepełna i niepogłębiona. Sprowadza się do przywołania przepisów tych dwóch ustaw i lakonicznego podsumowania, które Sąd przytoczył w całości w pkt VII uzasadnienia. Pomijając już nawet kwestię oceny, której Sąd zasadniczo nie podziela, że "nie można uznać, że Wnioskodawca realizuje cele podobne do celów publicznej uczelni wyższej", ponieważ nie jest uprawniony do realizacji programu nauczania obowiązującego na uczelni, przyzwania stopni naukowych czy wydania dyplomów ukończenia studiów, należy wskazać że dokonana przez organ analiza jest niepełna, gdyż uznając, że [...] nie realizuje celów szkół wyższych pominął w analizie przepisy:

- art. 6 ust. 1 pkt 5 P.s.w. który stanowi, że uczelnia ma prawo prowadzenia studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń,

- art. 13 ust. 1 pkt 6 P.s.w., który z kolei stanowi, że zadaniem uczelni jest prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie.

W kontekście powyższych przepisów truizmem jest stwierdzenie, że kursy dokształcające, szkolenia, są podstawową formą podnoszenia kwalifikacji zawodowych, które jest przecież szczególną formą edukacji. Jak wynika z wniosku [...] prowadzi konferencje i szkolenia, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych, zatem organ powinien ocenić czy [...] świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizuje cel podobny jak uczelnia realizując zadania określone w przepisie art. 13 ust. 1 pkt 6 P.s.w.

Z kolei uznając, ze [...] nie realizuje celów określonych w ustawie o systemie oświaty pominął art. 1 ustawy o systemie oświaty, w świetle którego system oświaty w Polsce powinien gwarantować każdemu obywatelowi możliwość realizacji prawa do kształcenia, a także umożliwiać osobom dorosłym uzupełnianie wykształcenia ogólnego, zdobywanie lub zmianę kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych (pkt 8), jak również dostosowywanie kierunków i treści kształcenia do wymogów rynku pracy (pkt 13) (podkreślenie Sądu). Pominięcie w analizie przywołanego powyżej art. 1 u.s.o oraz innych przepisów tej ustawy dotyczących kształcenia zawodowego, choćby dotyczących placówek doskonalenia nauczycieli (art. 2 pkt 9), w kontekście celów realizowanych przez [...] czyni tę analizę niepełną.

Jak wskazano powyżej problematyka dokształcania zawodowego nie dotyczy wyłącznie ustaw o szkolnictwie wyższym i o systemie oświaty. Regulowana jest również w przepisach prawa pracy i dotyczy nie tylko ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666, ze zm.; dalej: K.p.), ale szeregu ustaw regulujących pragmatyki zawodowe.

W przepisie art. 17 K.p. wskazano, że pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych i jest to jedna z podstawowych zasad prawa pracy. Zasada ta jest rozwinięta w przepisach art. 1031-1036 K.p.

Z kolei w ustawach mających status pragmatyk pracowniczych nałożono na pracowników obowiązek dokształcania i podnoszenia kwalifikacji.

Przykładowo, przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1189) stanowi, że nauczyciel powinien podnosić swoją wiedzę ogólną i zawodową, korzystając z prawa pierwszeństwa do uczestnictwa we wszelkich formach doskonalenia zawodowego na najwyższym poziomie. W ustawie o szkolnictwie wyższym w przepisie art. 111 ust. 4 pkt 2 również zobowiązano nauczycieli akademickich do podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Nałożenie na pracownika w przepisach prawa obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych oznacza, że kształcenie zawodowe ma istotne znaczenie dla prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych i że jest to cel popierany przez Państwo Polskie. W K.p. jak i w przywołanych przykładowych ustawach regulujących pragmatyki służbowe nie wskazano, ani form podnoszenia kwalifikacji, ani podmiotów przy pomocy których pracownik może podnosić swoje kwalifikacje (podkreślenie Sądu). Tym samym nie jest uprawniona konkluzja organu, że przepisy Konstytucji w zakresie edukacji "odwołują się wyłącznie" do przepisów ustawy o systemie oświaty oraz do Prawa o szkolnictwie wyższym i że realizacja konstytucyjnego prawa do nauki może być realizowana wyłącznie przez podmioty wymienione w tych ustawach.

O tym, że prawo do nauki mogą realizować podmioty inne niż wymienione w tych ustawach i korzystać ze zwolnienia świadczą choćby przykłady z orzecznictwa. I tak w wyrokach NSA z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1720/12; WSA w Białymstoku, z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 513/13; WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 708/13, Sądy uznały, samorząd radców prawnych za odpowiedni podmiot prawa publicznego, w zakresie kształcenia zawodowego o jakim mowa art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a z kolei NSA w wyrokach z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12 i z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1562/13 uznał, że realizowane przez Krajową Izbą Biegłych Rewidentów obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w zw. z art. 44 rozporządzenia 282/2011.

Z kolei kierunek wykładni przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w zakresie uznawania podmiotów innych niż podmioty publiczne za korzystające ze zwolnienia, wskazał NSA w wyroku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13. NSA stwierdził, że z wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 "wynika, że sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny (nieprowadzący placówki oświatowej, nieposiadający akredytacji w rozumieniu ustawy o oświacie, niebędący jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - uzupełnienie Sądu wynikające ze stanu faktycznego sprawy) usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE." Świadcząc podane we wniosku o wydanie interpretacji usługi na rzecz finansowanej w całości ze środków szkoły policealnej jest bez wątpienia podmiotem "o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego"".

Podsumowując, należy wskazać, że ograniczenie przez organ analizy w zakresie spełnienia warunków zwolnienia do wymienionych ustaw i dokonanie ich niepełnej analizy, stanowi o naruszeniu przepisu art. 153 P.p.s.a., gdyż organ zaniechał pełnej analizy wypełnienia przez brytyjski podmiot przesłanek wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, do czego zobowiązał organ Sąd wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., a w konsekwencji tego zaniechania naruszył również przepis art. 14c § 1. O.p. Z tego ostatniego przepisu wynika, że interpretacja zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12), ale także lakoniczne, niepełne i niewyczerpujące ukazanie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać kompleksową wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3072/13). Jak wskazano powyżej, organ nie sprostał powyższym wymaganiom wydając zaskarżoną interpretację.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że wobec opisanego wyżej naruszenia przepisów postępowania, wypowiadanie się przez Sąd, co do poglądu zawartego w interpretacji, że podmiot posiadający siedzibę w W. w zakresie usług kształcenia zawodowego, nie można uznać za odpowiednik podmiotu prawa publicznego czy też inną instytucję, której cele zostały uznane za podobne, to jest w zakresie wskazywanego przez Skarżącego naruszenia przepisów art. 132 ust. 1 pkt i dyrektywy 112, byłoby przedwczesne.

Odnosząc się do wskazywanego w skardze naruszenia art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuzasadnione wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji oraz błędne sformułowanie pytania w zakresie ww. wezwania, skutkiem czego było przerzucenie na Skarżącego obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia problemu przedstawionego w jego wniosku o wydanie interpretacji, Sąd zgadza się że Skarżącym, że w zakresie dotyczącym obowiązku wskazania polskich podmiotów prawa publicznego, które realizują cele podobne do celów realizowanych przez podmiot brytyjski, wezwanie wykracza poza ramy przepisu art. 169 § 1 O.p. w zw. art.14b § 3 O.p. Organ w odpowiedzi na skargę powołując się między innymi na zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 16 września 2016 r. podnosi, że bez wezwania o uzupełnienie wniosku nie byłoby możliwe jego rozpatrzenie. Zgodzić się trzeba z organem, że wniosek należało uzupełnić, tyle tylko, że zakres sformułowanych przez organ pytań istotnie wykracza poza zalecenie Sądu sformułowane w wyroku z 16 września 2016 r., gdyż Sąd wyraźnie odniósł ewentualną potrzebę uzupełnienia wniosku do "charakteru i zasad funkcjonowania przedmiotowej organizacji" wskazując, że "Gdyby natomiast informacje przedstawione we wniosku w tym zakresie okazały się niewystarczające, organ powinien wezwać o uzupełnienie wniosku w tym zakresie na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, czego nie uczynił". Konkludując, pytania nr 1 i 2 zawarte w wezwaniu w zakresie w jakim nakazują wskazać podmioty polskiego prawa publicznego realizujące cele podobne do podmiotu brytyjskiego, wykraczają poza zakres przepisu art. 169 § 1 w związku z art. w zw. art.14b § 3 O.p., gdyż ocena, w przedstawionym stanie faktycznym, które podmioty polskiego prawa publicznego realizują cele podobne do brytyjskiego podmiotu należy do organu i jest w zasadzie istotą oceny przesłanki drugiej zwolnienia z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Rozpatrując po raz czwarty wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W szczególności organ dokona kompleksowej oceny, czy [...], podmiot funkcjonujący w W. jako registered charity, świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/2011, realizuje cele podobne jak podmioty publiczne, które przede wszystkim prowadzą (mogą prowadzić) działania edukacyjne w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje Skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika (radca prawny) w wysokości 480 zł, łącznie 697 zł.