Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2051/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1,  art. 59  par. 1  pkt 9,  art. 233  par. 1  pkt 1,   art. 212
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz B. S. kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił B. S. (dalej też "Skarżący" "Podatnik" albo "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. w kwocie 2.201,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") stwierdził jego niedopuszczalność, uznając, że przekazany przy piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r. odpis pełnomocnictwa upoważniał W. S. do reprezentowania Skarżącego przed DIS i NUS w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji do działania w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji. Skoro przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Strona ustanowiła pełnomocnika, to za nieskuteczne uznano doręczenie decyzji Stronie.

W dniu 7 stycznia 2013 r. na ww. postanowienie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik cofnął skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 314/14, umorzył postępowanie sądowe.

NUS decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok w kwocie 2.201,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 24 listopada 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący uzyskiwał w 2008 r. przychody z tytułu wynajmu:

– nieruchomości na działalność gospodarczą - Przedszkole [...] położonej w W. przy ul. [...],

– nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej położonej w W. przy ul. [...].

W oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania na 2008 r. Podatnik wskazał, że przychód z tytułu najmu będzie opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Do oświadczenia została dołączona informacja, że przychody z najmu będą w całości opodatkowane przez Podatnika.

Organ wyjaśnił, że prowadzona przez Podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych została opodatkowana podatkiem VAT.

W zakresie podatku od towarów i usług została wydana przez NUS decyzja, od której Skarżący wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIS stwierdził, że Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej za lata 2007-2009. Organ pierwszej instancji wskazał, że najem lokalu na cele użytkowe stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dlatego świadczone przez Podatnika usługi w zakresie najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz poz. 4 załącznika Nr 4 do tej ustawy, zwolnione z tego podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem najmu lokalu w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Zatem sprzedaż usług najmu nieruchomości położonych w W. przy ul. [...]. i ul. [...]. na cele działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wg stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Ustalono, iż w 2008 r. Skarżący uzyskał przychód z tytułu najmu w kwocie brutto 24.000,00 zł (w tym VAT w kwocie 4.327,92 zł), w kwocie netto 19.672,08 zł. Do określenia należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. przyjęto przychód z tytułu najmu w łącznej kwocie 19.672,08 zł, w tym: podlegający opodatkowaniu ryczałtem: wg stawki 8,5% w kwocie 15.072,00 zł, wg stawki 20% w kwocie 4 006,08 zł. i ustalono ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 2.201,14 zł, w tym ryczałt: wg stawki 8,5% w kwocie 1 281,12 zł, wg stawki 20% w kwocie 920,02 zł. Kwota należnego ryczałtu wyniosła 2.201,00 zł. Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie wynikające ze złożonego zeznania PIT-28 za 2008 r. zostało uregulowane w kwocie 3.067,00 zł, nadwyżka podatku w wysokości 866,00 zł stanowi nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Po rozpoznaniu odwołania DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] listopada 2014 r. wskazując, że ustalenia Organu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że z ustaleń NUS bezspornie wynika, że w 2008 roku Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych. Prowadzona przez Podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza w ww. zakresach została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto Podatnik uzyskiwał przychody z tytułu najmu nieruchomości, który stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 239a oraz art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") i wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji względnie o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 70 § 1 O.p., gdyż decyzję winien doręczyć podatnikowi przed upływem okresu przedawnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r. Decyzję doręczono natomiast w dniu 12 stycznia 2015 r., co czyni doręczenie prawnie nieskutecznym.

W ocenie Skarżącego organ w sposób rażący naruszył dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 239a O.p., ponieważ ocena prawna i uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji wykraczają poza przedmiot sprawy i odnoszą się do kwestii, które są przedmiotem ustaleń faktycznych w odrębnych postępowaniach i w postępowaniach tych nie ma prawomocnych rozstrzygnięć. Organ II instancji nie miał zatem podstaw do formułowania oceny, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. bezspornie wynikało, jakoby Podatnik prowadził w 2008 roku działalność gospodarczą. Organy podatkowe nie były również uprawnione do formułowania w przedmiotowej sprawie ocen odnośnie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Fakt, iż podatnik w latach 2006-2008 nabył i sprzedał z małżonką kilka nieruchomości, nie przesądza o tym, że w istocie prowadził działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji automatycznie przyjął, iż podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą i wyliczył podatek w oparciu o przepis 27 ust. 1 u.p.d.o.f., pomijając zastosowanie w sprawie przepisu art. 30e u.p.d.o.f., jakkolwiek z dyspozycji tego ostatniego przepisu prawa materialnego wynika obowiązek opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Podsumowując, w ocenie Skarżącego decyzja nosi cechy rozstrzygnięcia dowolnego oraz braku należytej staranności ze strony organu, gdyż zebrany materiał dowody nie pozwala na wyrażanie przez organ ocen wykraczających poza ramy prowadzonego postępowania i zebranych dowodów. Uzasadnia to zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasad praworządności oraz zaufania podatnika do organu.

Pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") do czasu rozstrzygnięcia przez tutejszy Sąd skarg w sprawie podatku dochodowego i podatku VAT za 2006 rok. W piśmie tym uzupełnił również stanowisko i zarzuty wskazane w skardze zarzucając:

– naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez twierdzenie, że Skarżący prowadził od 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami;

– naruszenie art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych;

– naruszenie art. 145 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 i art. 200 § 1 O.p. poprzez systematyczne pomijanie pełnomocnika Strony;

– naruszenie art. 139 § 1 oraz art. 140 O.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co wadliwie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonując właściwej kontroli postępowania organu pierwszej instancji w zakresie przewlekłości postępowania;

– naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przepisu prawa materialnego jako podstawy rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Stwierdzono, że wprawdzie NUS wydał decyzję w dniu [...] sierpnia 2013 r., jednakże nie została ona prawidłowo doręczona - doręczono ją Stronie, a nie prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Strony, w związku z czym decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji decyzja ta nie stanowiła przeszkody dla ponownego wydania decyzji w sprawie przez NUS.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia wskazano, że wydanie decyzji i doręczenie decyzji, to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów, albowiem dla spójności regulacji należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie, a każdy przypadek odstąpienia od takiej zasady powinien zostać głęboko przeanalizowany i uzasadniony. W istocie brzmienie art. 212 O.p. nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem, albowiem ten sam przepis używa obu określeń.

W ocenie sądu pierwszej instancji kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji, a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu zwrócono również, że zarzut naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 O.p. przez NUS nie może być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wykracza poza przedmiot rozpatrywanej sprawy. Wyjaśniono, że jeżeli decyzja została wydana z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 lub terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 O.p., to nie rzutuje to na jej prawidłowość. W odniesieniu do zarzutu naruszenie art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zauważono, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego przez NUS wynika, że nie sporządzono protokołu z badania ksiąg, ponieważ do kontroli nie przedłożono żadnej ewidencji, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2006, 2007, 2008, 2009.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd organów podatkowych, że najem lokalu na cele użytkowe stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stąd świadczone przez Podatnika usługi w zakresie najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem VAT.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że analiza akt administracyjnych wskazuje również, że organy podatkowe miały podstawy do uznania, że Skarżący w badanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

– art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 239a, art. 145 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 139 § 1, art. 142 O.p. oraz niewywiązania się przez WSA z obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji; nieodniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych zarzutów i argumentów Skarżącego;

– art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić, i nie dostrzegł, że wobec sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego winien mieć zastosowanie przepis art. 30e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), gdyż czynności podejmowane przez niego nie odpowiadają elementarnym przesłankom i definicji działalności gospodarczej, jaką zastosowały organy;

– art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie tego przepisu w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 70 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r., wydanym w sprawie II FSK 1506/16, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

NSA w szczególności za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., a także art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. NSA wskazał, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Oceniono, iż przywoływana przez sąd pierwszej instancji uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, nie miała odniesienia do realiów przedmiotowej sprawy, ponieważ dotyczy kwestii doręczenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (w kontekście wywołania skutku procesowego w postaci powstania tzw. interpretacji milczącej), a nie decyzji wymiarowej.

NSA przyjął, że jeżeli w przedmiotowej sprawie przed dniem 1 stycznia 2015 r. bieg terminu przedawnienia nie został przerwany (stosownie do art. 70 § 4 O.p.) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70 § 6 O.p.), za skuteczne uznać należy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie.

Stwierdzono też, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny i nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby, obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por.: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd Sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1506/16.

Kontroli Sądu poddana została decyzja DIS z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest zasadna. Najdalej w przedmiotowej sprawie postawiony zarzut wskazany w skardze, dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok w dniu 12 stycznia 2015 r., a zatem po okresie przedawnienia tego zobowiązania, który upłynął 31 grudnia 2014 r., jest uzasadniony, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1506/16.

Jak stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wskazał w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, w najnowszym orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że skoro (poza przewidzianym w art. 67d O.p. wyjątkiem, irrelewantnym w przedmiotowej sprawie) decyzja wywiera skutki prawne nie od dnia jej wydania, lecz dopiero od jej doręczenia, to dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wobec powyższego, tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. Zobowiązanie wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia.

Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że doręczenie decyzji Organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. w dniu 12 stycznia 2015 r., a więc już po dniu 31 grudnia 2014 r., będącym końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok, uznać należy za doręczenie tej decyzji po upływie terminu przedawnienia, o ile termin ten nie został zawieszony lub przerwany, o czym Sąd nie ma wiedzy. Oznacza to naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 212 O.p.

Norma wynikająca z przepisu art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy któremukolwiek z tych organów nie udało się orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2201/15, LEX nr 2087292). Upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 219/15, LEX nr 1944570).

Rozpoznając sprawę ponownie Organ odwoławczy powinien wobec powyższego zbadać, czy nie wystąpiły przesłanki wynikające z treści art. 70 O.p., a skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o których Sąd w niniejszej sprawie nie miał wiedzy. Jeśli natomiast nie wystąpiły żadne z ww. przesłanek, za skuteczne uznać należy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. W taki przypadku Organ odwoławczy zobowiązany będzie umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego.

Uwzględniając możliwość, że przed dniem 1 stycznia 2015 r. doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd odniesie się także do pozostałych zarzutów Skarżącego, zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie decyzja Organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, została wydana, mimo iż zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy nie był wystarczający do ich wydania. Organy podatkowe przyjęły mianowicie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą (w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości), wywiodły, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, i w oparciu o te założenia, powołując się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., pomniejszyły przychód Skarżącego z najmu lokali użytkowych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów ewidencjonowanych, o podatek od towarów i usług, zmniejszając tym samym wykazany przez Skarżącego przychód z tytułu najmu z 24.000,00 zł do 19.672,08 zł. Jednocześnie w aktach sprawy brak dowodów, na podstawie których organy podatkowe poczyniły powyższe ustalenia (dowody takie nie zostały też wskazane w uzasadnieniach ww. decyzji organów obu instancji). W przesłanych wraz ze skargą aktach administracyjnych znajduje się kopia protokołu kontroli podatkowej dotyczącej: podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., wraz z wymienionymi w nim załącznikami: zestawieniem faktur i rachunków dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...]., W., zestawieniem faktur i rachunków dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...]. dz. [...], W., zestawieniem faktur i rachunków dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...]. [...], W. oraz zestawieniem faktur i rachunków dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...]., W. Samych faktur jednak brak. Ponadto w aktach administracyjnych znajdują się kopie umowy najmu nieruchomości na przedszkole niepubliczne zawartej 3 sierpnia 2006 r. dotyczącej budynku przedszkola powstałego w wyniku przebudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego przy ul. [...]. w W., umowy najmu nieruchomości zawartej 3 września 2007 r. dotyczącej budynku mieszkalnego przy ul. [...]. w dzielnicy [...], oświadczenia Skarżącego o wyborze formy opodatkowania z dnia 16 stycznia 2008 r., dwunastu potwierdzeń przelewu płatności z tytułu umowy najmu za przedszkole, za poszczególne miesiące 2008 r., odpisy zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2008 (PIT-28 i PIT-28A) oraz korekty tego zeznania, odpisy protokołów przesłuchania strony, dokumentujące przesłuchanie w dniu 8 lutego 2013 r. B. S. i H. S. (dokonane w innym postępowaniu), przy czym ww. protokoły zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania i uznane za dowód w sprawie. Są to jedyne dowody, jakie znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że protokole kontroli podatkowej wymieniono jedynie drugą z ww. umów najmu, dotyczącą nieruchomości położonej przy ul [...]. Nie została natomiast w nim wymieniona umowa najmu z dnia 3 sierpnia 2006 r., natomiast zostało tam wskazane, że Skarżący przedłożył umowę najmu zawartą 1 września 2004 r., dotyczącą ul. [...].

W ocenie Sądu zebrany i rozpatrzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie jest wystarczający do poczynienia ustaleń, jakie znalazły się w uzasadnieniach obu ww. decyzji. Akta administracyjne nie zawierają dowodów potwierdzających ocenę organu, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniach decyzji nie wskazano żadnej nieruchomości., która została zbudowana czy sprzedana, ani tym bardziej warunków, w jakich do tego doszło. Nie powołano też żadnego dowodu potwierdzającego budowę czy sprzedaż nieruchomości, czy też prowadzenie działalności gospodarczej i podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić też należy, że Strona w trakcie postępowania zaprzeczała, by prowadziła działalność gospodarczą w ww. zakresie, wskazywała też, że akta nie zawierają dowodów potwierdzających ocenę organu, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz że organ podatkowy błędnie wskazał, że działalność gospodarcza została opodatkowana podatkiem VAT, podczas gdy w tym przedmiocie brak jest prawomocnej decyzji.

Wobec powyższego Sąd uznaje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 122 O.p.

Zasady jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności, które nie były przedmiotem ustaleń w tym postępowaniu oraz niewskazanie dowodów przemawiających za ustaleniami poczynionymi w tym względzie przez organy podatkowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie przepisu prawa materialnego, jako podstawy rozstrzygnięcia Organu odwoławczego, należy stwierdzić, że organ odwoławczy wskazał, jaka była podstawa prawna wydania decyzji przez Organ pierwszej instancji, jak również wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p. jako podstawę prawną swojej decyzji. Tym samym podstawa prawna została powołana, chociaż rozstrzygnięcie organu dokonane na jej podstawie okazało się wadliwe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych należy zauważyć, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej Skarżącego przez NUS wynika, że nie sporządzono protokołu z badania ksiąg, ponieważ do kontroli nie przedłożono żadnej ewidencji, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2006, 2007, 2008, 2009.

Odnosząc się zarzutu naruszenie art. 145 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 i art. 200 § 1 O.p. poprzez systematyczne pomijanie pełnomocnika Strony, wskazać należy, iż rzeczywiście był on pomijany, w tym także przy doręczeniu decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2013 r. Skutkiem tego było wydanie postanowienia DIS z dnia [...] listopada 2013 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji - Stronie, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, w związku z czym decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W późniejszym postępowaniu, zarówno przed Organem pierwszej instancji, jak i Organem odwoławczym, doręczenia były dokonywane pełnomocnikowi Skarżącego, co dokumentują znajdujące się w aktach administracyjnych potwierdzenia doręczenia. Tym samym pierwotne naruszenie przepisów postępowania zostało skorygowane, zaś pełnomocnik Strony mógł brać udział w postępowaniu. Tym samym, w ocenie Sądu, pierwotne naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że decyzja NUS z dnia [...] sierpnia 2013 r. nie stanowiła przeszkody dla ponownego wydania decyzji w sprawie przez NUS, gdyż wskutek wadliwego doręczenia nie weszła ona do obrotu prawnego.

Natomiast zarzut naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 O.p. przez NUS nie może być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wykracza poza przedmiot rozpatrywanej sprawy. Należy wskazać, że nawet jeżeli decyzja została wydana z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 O.p. lub terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 O.p., to nie rzutuje to na jej prawidłowość.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza wyżej wskazane przepisy prawa, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy weźmie pod uwagę wskazaną powyżej argumentację, ustali, czy zaistniały przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, a następnie dokona ponownej oceny w zakresie przesłanek wynikających w treści 70 § 1 O.p. w kontekście art. 208 § 1 tej ustawy, umarzając postępowanie w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast zebrane dowody będą świadczyły, że bieg terminu przedawniania został przerwany lub zawieszony, to konieczne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego dokonać ustaleń w zakresie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz opodatkowania tej działalności podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Sąd wskazuje, że z urzędu jest mu wiadome, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3409/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Podatnika w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., zaś nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1735/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. 2009 r. W przypadku uprawomocniania się tych orzeczeń będą one wiążące dla organów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (100 zł), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztom zastępstwa procesowego (60 zł), ustalonym na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona Skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego, zaś wartość przedmiotu zaskarżenia przyjęta do ustalenia wpisu stosunkowego wynosiła 0 zł.