Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 405/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15957 zł (słownie: piętnaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określającą Przedsiębiorstwu [...] "P." Sp. z o.o. (zwanej dalej Skarżącą), podatek akcyzowy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r.

Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Skarżąca zajmowała się między innymi sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W zakresie obrotu olejem opałowym sprzedawała go osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz odbierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

W trakcie postępowania organ I instancji wystąpił do Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów o dokonanie weryfikacji w bazie Krajowej Ewidencji Podatników danych zawartych w posiadanych przez Podatnika oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Wystąpił również do Urzędów Miast i Gmin właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie, w przypadku braku danych adresowych tych osób oraz podanie numerów PESEL.

W ramach prowadzonych czynności wezwano Skarżącą do opisania sposobu dokonywania dostaw oleju opałowego do osób fizycznych oraz przesłuchano w charakterze świadków kierowców dokonujących takich dostaw. Przeprowadzono także dowód z zeznań świadków - osób, których dane personalne wpisane w oświadczeniach budziły wątpliwości organu podatkowego.

Następnie, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował 609 przypadków sprzedaży oleju opałowego zaznaczając, iż 324 odbiorców indywidualnych zostało negatywnie zweryfikowanych (nie figurują) w bazie Krajowej Ewidencji Podatników, w 51 oświadczeniach o przeznaczeniu oleju figurują inne osoby niż podane, 72 odbiorców indywidualnych nie figuruje w ewidencji ludności miast/gmin, które zostały wymienione w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto w 3 przypadkach właściwe miejscowo władze samorządowe poinformowały, że wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju nazwy ulic nie istnieją, a dostawy realizowane były wyłącznie przy użyciu własnych środków transportu, zatem skarżąca nie mogła dostarczyć paliwa pod wskazane adresy.

W związku z powyższym, ilość oleju wykazana w zakwestionowanych oświadczeniach została opodatkowana według stawki 1.141 zł/1000 litrów oleju tj. według stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.).

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła decyzji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tzn.: art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z ze zm., dalej powoływana jako "u.p.a.") oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. oraz art. 31 i art. 51 Konstytucji RP.

- przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że nie miała w świetle obowiązujących wówczas przepisów obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego, była jedynie zobowiązana do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego. Zatem w przypadku braku zidentyfikowania nabywcy, brak było podstaw do wywodzenia w stosunku do Spółki negatywnych konsekwencji podatkowych. Dalej podkreśliła, iż warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej było uzyskanie oświadczenia. Natomiast brak oświadczenia powodował, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania niższej stawki podatkowej.

Skarżąca stwierdziła, iż wykryte w trakcie postępowania braki formalne (np. brak numerów NIP lub PESEL) w treści oświadczeń stanowią wady nieistotne, które nie mogą decydować o braku prawnego waloru takich oświadczeń.

Zdaniem skarżącej, nie może ponosić odpowiedzialności za fałszywe oświadczenia złożone przez nabywców oleju. Odpowiedzialność taka spoczywa na osobach składających fałszywe oświadczenia - nabywcach oleju. Nie powinna również ponosić odpowiedzialności, jeżeli nabywca oleju opałowego, podczas późniejszych weryfikacji nie potwierdza faktu nabycia oleju.

Zarzuciła także organowi nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych w sposób dowolny, interpretując zebrany materiał na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji powołując się na § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. wskazał, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego sprzedaż. Minister Finansów określił minimum elementów, które powinny być zawarte w oświadczeniu, aby można było uznać je za prawnie skuteczne. Wprowadzenie konieczności składania oświadczeń przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej miało na celu właściwe dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatkową ze względu na jego przeznaczenie. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę korzystania z obniżonej stawki podatkowej przez podatnika, a zatem jest on zobowiązany do odbioru i zabezpieczenia ich na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej. Z punktu widzenia organów podatkowych przedmiotowe oświadczenia stanowią informację o ilości sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku.

Stosownie do § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa powyżej, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak dochowania staranności przy przyjmowaniu przez sprzedawcę powyższych oświadczeń, przez brak na oświadczeniu wszystkich wymaganych przez przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów elementów, pozbawiło organ podatkowy możliwości zidentyfikowania nabywcy. Nie dało również Skarżącej możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca przyczyniła się do braku możliwości zidentyfikowania nabywców w przypadku ich innego adresu zamieszkania i zameldowania. Wskazał, że numer NIP i PESEL jest numerem identyfikującym jednoznacznie daną osobę i nie jest on uzależniony od miejsca zamieszkania w danej chwili lub zameldowania. Wyjaśnił również, że nie podważa oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, lecz stwierdza ich niekompletność, a w rezultacie nie wypełnienie wymogów określonych w rozporządzeniu uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż samo przyjęcie i posiadanie oświadczenia, uprawnia do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżąca nabywając olej opałowy składała oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe, wobec czego przy zakupie oleju opałowego korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 197 zł za 1.000 litrów oleju.

W związku z zakwestionowaniem w przedmiotowym postępowaniu posiadanych przez Skarżącego oświadczeń, uznano że przy odsprzedaży przedmiotowego oleju opałowego Skarżąca bezpodstawnie korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego, wymienionej w pozycji 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2004 r. tj. ze stawki 197 zł/1.000 litrów. Zdaniem organu Skarżący sprzedając olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem nie korzysta z obniżonej stawki podatku akcyzowego i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia tj. stawką w kwocie 1.141 zł/1.000 litrów.

W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie przedstawiła dowodów, iż kwota akcyzy wynikająca z faktur potwierdzających nabycie określonych wyrobów akcyzowych została zapłacona. Zatem organ nie miał obowiązku dokonania z urzędu obniżenia stawki podatkowej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzuciła naruszenie:

- art. 7 i art. 92 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP przez zastosowanie przepisu wydanego bez podstawy prawnej,

- art. 78 Konstytucji RP przez naruszenie zasady dwuinstancyjności,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. przez błędną wykładnię,

- art. 64 u.p.a. przez brak ustalenia zgodnej z przepisami podstawy opodatkowania,

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 127 art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 oraz art. 234 O.p. przez podejmowanie rozstrzygnięć bez uwzględniania wszystkich źródeł prawa i prowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego,

- art. 187 § 1 O.p. przez nie zebranie całego materiału

dowodowego i zakwestionowanie część oświadczeń składanych Skarżącej przez osoby fizyczne,

- art. 187 § 1 O.p. przez odmowę zastosowania tego przepisu na podstawie art. 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z 2004 r.,

- art. 191 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że przepisy będące podstawą prawną wydanych decyzji są sprzeczne z Konstytucją RP, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07 przedmiotowe regulacje do Trybunału Konstytucyjnego.

Zarzuciła, że kwestionowanie przez organ podatkowy oświadczeń, w sposób powodujący obciążanie Spółki negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z oświadczeń składanych przez inne podmioty, na podstawie przepisów, w stosunku do których pojawiają się liczne wątpliwości, co do zgodności z przepisami Konstytucji RP, nie powinno mieć miejsca w świetle obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu.

Dodatkowo podniosła, iż nie miała w świetle obowiązujących wówczas przepisów obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego. Spółka jako sprzedawca była jedynie zobowiązana do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego

Zarzuciła również, że baza KEP i ewidencje ludności zawierają dane aktualne na dzień sprawdzenia. Nie mogą więc być źródłem wiarygodnej informacji za kontrolowany przez organ (2 lata wcześniejszy) okres. Ponadto zawierają one informacje o miejscu zameldowania a nie o miejscu zamieszkania obywateli. Adres zamieszkania, a nie zameldowania nabywcy oleju był wymagany na jego oświadczeniu. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, negatywna weryfikacja 72 nabywców oleju opałowego na podstawie nie figurowania w ewidencjach miast i wsi jest pozbawiona znaczenia dowodowego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony organ podatkowy powinien wprost wskazać, z czego wynikała niemożliwość identyfikacji podmiotów składających oświadczenia. Organ odwoławczy zakwestionował wszystkie oświadczenia na podstawie kryteriów formalnych, pomijając kwestie faktycznego zużycia oleju na cele opałowe.

Spółka podniosła, że załączyła do odwołania oświadczenia nabywców, którzy mimo negatywnego zweryfikowania w bazie KEP potwierdzili fakt nabycia oleju od Skarżącej. Organy zignorowały te dane.

Zdaniem Spółki niedopuszczalne jest traktowanie oświadczeń zawierających wady bądź błędy nieistotne w zakresie wywoływanych przez nich skutków podatkowych, jako całkowity brak złożenia oświadczenia. Niemożność zweryfikowania przez sprzedawcę treści składanego przez nabywcę oświadczenia w oparciu o ewidencję podatników czy mieszkańców nie pozbawia sprzedawcy, możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej. Okoliczność złożenia przez osobę fizyczną oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cel grzewczy daje prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Dopiero brak oświadczenia może pozbawić sprzedawcę prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej.

Nadmieniła ponownie, że negatywne konsekwencje podatkowe wynikające ze złożenia w momencie zakupu wadliwego lub fałszywego oświadczenia nie mogą obciążać sprzedawcy. Sprzedający nie jest bowiem uprawniony do merytorycznej weryfikacji oświadczenia, tj. badania jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Sprzedawca wobec braku upoważnienia ustawowego nie miał obowiązku ani prawa sprawdzać tożsamości nabywców oleju opałowego przy składaniu przez nich oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe. Wniosek taki wysnuć można wprost z brzmienia art. 51 Konstytucji RP, zgodnie z którym nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby. Ponadto należy wskazać, iż organ wydając decyzję naruszył również art. 31 Konstytucji RP.

Ponadto Skarżąca podkreśla, że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż akcyza od oleju opałowego została już odprowadzona przez producenta tj. P. S.A., od którego Spółka kupowała olej opałowy. Spółka zakupiła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i nie będzie już ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu dalszej odprzedaży tego wyrobu. Zarzuciła podwójne opodatkowanie tej samej czynności przez odmowę obniżenia określonego Skarżącej podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zapłaconą przez dostawcę Spółki.

Skarżąca zarzuciła, iż w świetle obowiązujących regulacji prawnych organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek ustalenia, czy akcyza została zapłacona przez dostawcę Skarżącej. Organy nie mają przy tym prawa do przerzucania ciężaru dowodu w tej sprawie na podatnika. Jeśli organ podatkowy posiada dane pozwalające na dotarcie do nabywców oleju opałowego, to powinien skierować działania kontrolne bezpośrednio w stosunku do tego nabywcy. Niezgodne z przeznaczeniem użycia oleju opałowego może ewentualnie prowadzić do obciążenia faktycznego nabywcy oleju opałowego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej wysokości. Przepisy prawa nie dają w tym zakresie możliwości obciążania Skarżącej negatywnymi konsekwencjami bezprawnych działań innego podmiotu.

Zarzuciła, iż organ z jednej strony twierdzi, że Spółka miała obowiązek zebrać oświadczenia, a z drugiej strony zaprzecza temu twierdzeniu - nakładając na Spółkę dodatkowe warunki, które nie wynikają z przepisów prawa (np. wymóg prawdziwości danych - Spółka nie jest organem państwa, który może weryfikować dane), a organ drugiej instancji - również wymóg poprawności formalnej.

Podsumowując stwierdziła, że celem regulacji dotyczących składania oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe było umożliwienie organom administracji dokonania weryfikacji faktu dostaw oleju na cele opałowe i egzekwowanie podwyższonej akcyzy od podmiotów użytkujących olej niezgodnie z przeznaczeniem. Zatem, jeżeli z przedłożonych oświadczeń (ewentualnie uzupełnionych materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania) będzie wynikać możliwość dotarcia do nabywców - to organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do kwestionowania faktycznej dostawy towarów i obciążania dostawcy zwiększoną stawką podatku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2010 r. Skarżąca podtrzymała w całości zarzuty prezentowane w skardze. Podkreśliła, iż jeżeli nabywca oleju opałowego w momencie zakupu oleju oświadczy, ze nabywa olej na cele opałowe, to należy uznać, że sprzedawca dokonał zbycia oleju na cele opałowe. Nie powstaje z tego tytuły obowiązek podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2010 r., na zgodny wniosek stron, zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 sierpnia 2008 r. I FSK 817/07 – do Trybunału Konstytucyjnego. Pytanie NSA dotyczyło konstytucyjności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269ze zm.), § 5 tegoż rozporządzenia, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, czyli przepisów o tożsamej treści do tych, mających zastosowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2010 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty skarżących są trafne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, za uzasadnione należało uznać zarzuty, iż proces weryfikacji oświadczeń niektórych nabywców o przeznaczeniu olejów opałowych na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organy podatkowe nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, że skoro ustawodawca przeniósł na sprzedawców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe część swoich obowiązków związanych z kontrolą wykorzystania tych olejów na cele opałowe, poprzez zobowiązanie tych sprzedawców do przyjmowania od nabywców oleju oświadczeń o przeznaczeniu olejów na cele opałowe - które to oświadczenia powinny spełniać szczególne wymogi formalne - to w sytuacji, gdy organy podatkowe przystępują do weryfikacji rzetelności tych oświadczeń, tj. zgodności ich treści z rzeczywistością w kontekście treści § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, wówczas w toku tej weryfikacji zobowiązane są umożliwić sprzedawcy wykazanie dopuszczalnymi przez prawo środkami dowodowymi, że oświadczenia te są rzetelne, tym bardziej w sytuacji, gdy sprzedawca aktywnie uczestniczy w postępowaniu podatkowym i wskazuje dowody. Chodzi tu o oświadczenia dołączone do odwołania, z których wynika, że osoby wskazane w oświadczeniach nabyły olej opałowy we wskazanych ilościach i okresie. W takiej sytuacji, obowiązkiem organu podatkowego było zweryfikować zeznania wskazanych osób w kontekście potwierdzenia lub nie nabycia oleju opałowego. Tym bardziej, że w niektórych przypadkach np. braku NIP, organ podatkowy domagał się NIP, podczas gdy nabywca jak zeznał, nie posiadał tego numeru ze względu na fakt przebywania przez długi czas za granicą. Domaganie się danych, których obowiązku posiadania nabywca oleju opałowego nie miał, w ocenie Sądu, jest niezasadne. W takiej sytuacji w oparciu o pozostałe dane należało zweryfikować nabywcę.

Ponadto, odnośnie pozostałych oświadczeń, co do zasady, to do organu należy wykazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia danej sprawy. Z art. 122 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych przez ustawodawcę podatkowych stanach faktycznych ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Sąd wskazuje, że zasady dokumentowania sprzedaży oleju opałowego wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. mające istotne znaczenie dla możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej, nakładają na podatnika obowiązek potwierdzenia uprawnień do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosowano prawidłową stawkę podatku akcyzowego spoczywa na podatniku. Poza przypadkami dołączonymi do odwołania, skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustalił organ podatkowy.

Odnośnie przedstawionego materiału dowodowego na etapie postępowania sądowego, należy zauważyć, iż podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Sąd administracyjny rozpoznając sprawę zasadniczo nie dokonuje też ustaleń faktycznych w zakresie nią objętym, a jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ewentualnie, skarżąca powinna rozważyć kwestię wznowienia postępowania.

Nie sposób zgodzić się z argumentacją podatnika w kwestii "podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym". Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, póz. 799 ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zatem po pierwsze jest to uprawnienie podatnika, po drugie podatnik musi wykazać, że akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu jest bowiem wyłącznie prawem podatnika i zależy od jego woli (por. wyrok WSA z 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1224/06).

Co do zasady, z uwagi na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane w prawidłowej wysokości akcyzą. Wniosek taki wypływa a contrario z treści ust. 5 art. 4 upea, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W niniejszej sprawie ta kwota nie została odprowadzona w należnej wysokości.

Odnośnie pozostałych kwestii, Sąd zauważa, że podstawą wydania zakwestionowanych w sprawie rozstrzygnięć były art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 upa, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Ustawodawca, w art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2 upa definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, chwilę powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania w tym podatku. W art. 62 ust. 1 wskazuje jakie produkty zaliczają się do paliw silnikowych i olejów opałowych, a w art. 65 ust. 1 i ust. 2 oznacza wysokość stawki akcyzy i ustanawia delegację uprawniającą do obniżenia, w drodze rozporządzenia, wysokości stawek akcyzy. W § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, ustawodawca wskazuje na skutki niewłaściwego oznaczenia lub zabarwienia na czerwono wyrobów lub skutki przeznaczenia na inne cele niż opałowe, tj. na stawkę mającą zastosowanie w takich okolicznościach. Natomiast w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, ustawodawca wskazał na obowiązek sprzedawcy zbywającego określone w przepisach towary do uzyskania oświadczenia o treści szczegółowo określonej w ustępie 2 tego artykułu (imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie).

Sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 7 września 2010 r. P 94/08, orzekł o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. 221, poz. 2196) i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825), czyli przepisów odsyłających – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednakże, w świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01).

W ocenie Sądu, nietrafne są poglądy skarżącej o błędnej wykładni przepisów rozporządzenia i ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności, ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń, przy biernej postawie podatnika, uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto, stwierdzonej przez organy wadliwości formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, pod warunkiem że te dane obiektywnie były możliwe do uzyskania przez podatnika. Jeżeli osoba nie posiadała NIP to brak takiej danej nie mógł pozbawiać prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jeżeli chodzi o weryfikację podanych danych w oświadczeniu, tu skarżąca miała prawo brać czynny udział w wyjaśnianiu rozbieżności pomiędzy oświadczeniem a stanem rzeczywistym, i w kilku przypadkach opisanych na wstępie wyjaśniła z czego one się wzięły, tyle że organ tego niezasadnie tego nie weryfikował.

Co się tyczy oceny zarzutu naruszenia § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia, Sąd wskazuje, że zwrot § 4 ust. 5 "niezłożenie oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3" oznacza oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, które zostały precyzyjnie określone. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można uznać, jednak było fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest bowiem pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. FSK 1741/04, M.Podat. nr 10 z 2005 r. str. 35).

Fakt uprawnień skarżącego do sprawdzania tożsamości kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi nie czyni bezskutecznym wobec niego obowiązku uzyskania rzetelnych oświadczeń wskazanych powyżej, jak też nie pozbawia organów podatkowych prawa do weryfikacji tych oświadczeń (por wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07). W stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie przepis art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), dawał skarżącemu, jako sprzedawcy oleju opałowego, prawo do żądania od nabywców tego wyrobu dokumentów tożsamości, na podstawie których miał on prawo i obowiązek weryfikować prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach tych nabywców. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika bowiem, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a zatem, skoro skarżący sprzedając olej opałowy ze stawką obniżoną zobowiązany był do zrealizowania nałożonych na niego obowiązków, określonych w przepisach § 3 i 4 ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, to jego uprawnienie do żądania od nabywców takiego oleju danych ich identyfikujących wynikało z przepisów prawa. Ponadto, w przypadku odmowy podania przez nabywców oleju opałowego danych ich identyfikujących, skarżący mógł sprzedać im olej opałowy nie po cenach ze stawką obniżoną.

Zdaniem Sądu, ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia. Fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Fakt, że sprzedawca nie ma obowiązku sprawdzania danych nabywców, ani ich dowodów tożsamości nie pozbawia organów podatkowych prawa dokonania weryfikacji prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach – ze skutkami przewidzianymi w przepisach prawa. Ze względu na to, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (wyrok NSA z 19 marca 2008 r. I FSK 498/07).

Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, w sytuacji biernej postawy podatnika w trakcie postępowania podatkowego, powoduje niemożliwym opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Samo zaś posiadanie w istocie wadliwych oświadczeń (o czym była mowa wyżej), uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To właśnie z woli ustawodawcy oświadczenie spełniające określone wymogi ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Pogląd ten został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie NSA (wyroki z 15 października 2010 r. I GSK 422/10, z 5 października 2010 r. I GSK 971/09, z 20 kwietnia 2010 r I GSK 777/09, I GSK 774/09).

Zdaniem Sądu, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy,( skarżąca nie wykazała, że pozostałe oświadczenia są prawdziwe) było, z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest bowiem pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. FSK 1741/04, M.Podat. nr 10 z 2005 r. str. 35).

W pozostałym zakresie, poza dowodami przedstawionymi do odwołania, Sąd nie podziela wszystkich poglądów strony o naruszeniu w sprawie przez organy podatkowe zasad postępowania. Wszystkie zeznania świadków zostały poddane ocenie organów podatkowych. Z akt sprawy nie wynika nadto, by skarżąca została pozbawiona prawa dowodzenia korzystnych dla niej okoliczności, zwłaszcza, że prowadzenie postępowania było wynikiem niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń. Stąd zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji jest nietrafiony. Podobnie, stosowanie bazy KEP było, co do zasady, uzasadnione, ponieważ Krajowa Ewidencja Podatników służy gromadzeniu i weryfikacji danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podatników oraz porównaniu danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podatników z innymi rejestrami urzędowymi w celu ustalenia podatników, którzy naruszyli przepisy ustawy. Z kolei, w brew temu co twierdzi skarżąca, dane na formularzu NIP -3 obejmują także adres zamieszkania a nie tylko zameldowania.

Nietrafiony jest zarzut naruszenia w sprawie zasady dwuinstancyjności i art. 127 Ordynacji. W ocenie Sądu, fakt, że organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji nie oznacza, ze sprawa nie została ponownie przeanalizowana. Fakt ustosunkowania się do zarzutów z odwołania wynika z treści decyzji organu II instancji. Pogląd o niemożności uznania, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze w sytuacji, kiedy oświadczenia są nieprawidłowe (wadliwość materialna i formalna) – organ II instancji uzasadnił treścią przywołanych orzeczeń, które odniósł, szczegółowo, do stanu faktycznego sprawy.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego art. 122, art. 187 O.p, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 tej ustawy, zaś o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 cyt. ustawy.