Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 436/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 par. 1, art. 54 par. 1 pkt 1, art. 68 par. 1 i par. 3, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 26, par. 27, par. 35 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 47  par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: M.P. 1995 nr 2 poz 27  par. 1 ust. 1
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 6 pkt 6, par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Karol Pawlicki /spr./ WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. SA w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...] Izba Skarbowej w Z. G. uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r., nr [...] w części dotyczącej:

- zawyżenia przez A. podatku naliczonego o kwotę [...] zł zawartą w fakturze VAT Nr [...] z 30 grudnia 1995r.,

- zawyżenia podatku należnego o kwotę w wys. [...] zł wykazaną w fakturze VAT Nr [...] z 30 grudnia 1995r.,

- zobowiązania podatkowego związanego z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, odsetek od tej zaległości w wysokości [...] zł, i określiła w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki od tej zaległości w wysokości [...] zł (naliczone od dnia 1 sierpnia 2000r.) oraz ustaliła w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W sprawie był następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatków w 1994 r. oraz podatku od towarów i usług w 1995 r. W sporządzonym w dniu 24 czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że A. Sp. z o.o. (zwana dalej A.) tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 – dalej w skrócie: ustawa o VAT) zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., Nr 2, poz. 27 - dalej w skrócie: zarządzenie), podlegał zaniechaniu.

W dniu [...] lipca 1997 r. kontrolowany, zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej nieprawidłową ocenę czynności prawnych dokonywanych przez spółkę oraz błędną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] września 2000 r., nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. G., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości [...] zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki od zaległości w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, urząd skarbowy stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatek naliczony w wysokości [...] zł, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku za tenże miesiąc. Ponadto Podatnik zaniżył wysokość podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1995 r. Na powyższą nieprawidłowość składało się:

- nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatku w łącznej kwocie [...] zł, jako podatku należnego, wynikającego z następujących faktur VAT ZPChr: Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., od Nr [...] - do Nr [...] z 30.11.1995 r., od Nr [...] do Nr [...] z 30.11.1995 r., czym naruszono z § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm. – dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 08 grudnia 1994 r.)

- ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1995 r. korekty podatku należnego w kwocie ogółem [...] zł wykazanego w następujących fakturach korygujących : Nr [...] z 22.12.1995r., Nr [...] z 22.12.1995r., Nr [...] z 22.12.1995r., Nr [...] z 22.12.1995r., Nr [...] z 28.12.1995r., Nr [...] z 22.12.1995 r., Nr [...] z 28.12.1995 r., Nr [...] z 22.12.1995 r., Nr [...] z 28.12.1995 r., Nr [...] z 22.12.1995 r., Nr [...] z 28.12.1995r., czym naruszono § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.,

- ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem [...] zł wykazanego w następujących fakturach VAT wystawionych przez PHU [...]: Nr [...] z 10.11.1995 r., Nr [...] z 15.11.1995 r., Nr [...] z 20.11.1995 r., Nr [...] z 21.11.1995 r, Nr [...] z 22.12.1995 r., Nr [...] z 27.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., czym naruszono § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.,

- ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem [...] zł wykazanego w następujących fakturach VAT wystawionych przez "A. M.": Nr [...] z 30.11.1995 r. oraz Nr [...] z 30.11.1995 r., czym naruszono § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.

- ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem: [...] zł wykazanego w następujących fakturach VAT: wystawionych przez firmą "M." O. S. i M. T. Sp. z o.o. w K. Nr [...] z 14.12.1995 r., Nr [...] z 15.12.1995 r., Nr [...] z 15.12.1995 r., Nr [...] z 15.12.1995 r., Nr [...] z 15.12.1995 r., Nr [...] z 15.12.1995 r., Nr [...] z 19.12.1995 r., Nr [...] z 22.12.1995 r., Nr [...] z 29.12.1995 r., Nr [...] z 30.12.1995 r., Nr [...] z 30.12.1995 r., Nr [...] z 30.12.1995 r. oraz wystawionej przez I. S.A. w Z. G. Nr [...] z 14.12.1995 r., czym naruszono § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Urząd Skarbowy uznał, iż podatnik ponosi konsekwencje wystawienia następujących faktur VAT: Nr [...] z 30.12.1995 r., Nr [...] z 29.12.1995 r., Nr [...] z 28.12.1995 r., Nr [...] z 28.12.1995 r., Nr [...] z 28.12.1995 r., Nr [...] z 18.12.1995 r., Nr [...] z 18.12.1995 r., Nr [...] z 18.12.1995 r., Nr [...] z 18.12.1995 r., Nr [...] z 18.12.1995 r., Nr [...] z 30.12.1995 r., Nr [...] z 30.12.1995 r., Nr [...] z 30.12.1995 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia wykazanego w tych fakturach podatku do urzędu skarbowego. Ponadto organ I instancji stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w w/w fakturach VAT, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia.

Od decyzji z dnia [...] września 2000 r. podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie:

- art. 53, art. 54, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 – dalej w skrócie O.p.), poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego wpływ na zawarte rozstrzygnięcie

- art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1 - ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- § 35 ust. 4, § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że urząd skarbowy naruszył dwuinstancyjność wyrażoną w art. 127 O.p. Jego zdaniem postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem I instancji ograniczyło się jedynie do rozpatrzenia wyniku kontroli, co stanowiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., oraz art. 187 § 1 O.p.

Ponadto, w ocenie podatnika, oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej narusza zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Podniósł, że wynik kontroli nie wiąże w żaden sposób organu prowadzącego postępowanie oraz, że ograniczenie się przez urząd skarbowy do rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu skarbowym narusza w sposób rażący obowiązujące regulacje prawne i skutkuje wadliwością postępowania. Podatnik zarzucił, że w materiale dowodowym pominięto fakt, że u kontrahenta kontrolowanej tj. PHU [...] we W. przeprowadzone zostały za okres współpracy z A. Sp. z o.o. kontrole zarówno przez właściwy urząd skarbowy, jak również Urząd Kontroli Skarbowej. Zdaniem podatnika, efektem w/w czynności było stwierdzenie braku nieprawidłowości w prowadzonej przez PHU [...] działalności. W kontekście powyższego strona wniosła o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU [...] we W. Podatnik zakwestionował prawidłowość naliczenia przez organ I instancji odsetek od zwrotu podatku.

Izba Skarbowa w Z. G. decyzją z dnia [...] grudnia 2000r. Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia przez A. podatku naliczonego o kwotę [...] zł zawartą w fakturze VAT Nr [...] z 30 grudnia 1995r. oraz w części dotyczącej zawyżenia podatku należnego o kwotę w wys. [...] zł wykazaną w fakturze VAT Nr [...] z 30 grudnia 1995r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT Nr [...] z 30 grudnia 1995r., w której wykazano podatek VAT w wys. [...] zł i w związku z tym określiła w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości [...] zł na dzień 25 września 2000r., wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości [...] zł na dzień 25 września 2000r. i jednocześnie ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Podatnik pismem z dnia [...] stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] października 2001 r., nr [...].

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r., nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r.

Izba Skarbowa w Z. G., decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...] uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r., nr [...] w części dotyczącej:

- zawyżenia przez w/w A. podatku naliczonego o kwotę [...], zawartą w fakturze VAT Nr [...] z 30 grudnia 1995r.,

- zawyżenia podatku należnego o kwotę w wys. [...] zł wykazaną w fakturze VAT Nr [...] z 30 grudnia 1995r.,

- zobowiązania podatkowego związanego z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, odsetek od tej zaległości w wysokości [...] zł, i określił a w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki od tej zaległości w wysokości [...] zł (naliczone od dnia 1 sierpnia 2000r.) oraz ustala w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ II instancji stwierdził, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. podatnik wykazał:

- podatek naliczony do doliczenia w wysokości [...] zł

- podatek należny w wysokości [...] zł

-nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (podlegającą zwrotowi bezpośredniemu) w wysokości [...] zł

Izba Skarbowa stwierdziła, że A. ujęło w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. podatek w kwocie ogółem [...] zł, jako podatek należny, wykazany w niżej wymienionych fakturach VAT, które zostały wystawione przez A. w związku z świadczeniem usług leasingu operacyjnego. Ustalono następujący stan faktyczny dot. wystawienia przedmiotowych faktur VAT: [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...] – [...], [...], [...], [...], [...], [...] z 30.11.1995 r.

W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia w/w usług, gdyż wziął on pod uwagę moment wystawienia faktury. Tymczasem zgodnie z delegacją udzieloną Ministrowi Finansów w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT do określenia w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego w niektórych sytuacjach, Minister Finansów w § 46 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., ustalił szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług o podobnym charakterze do usług najmu, dzierżawy - a więc także usługi leasingu operacyjnego - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Zgodnie z tym przepisem, biorąc pod uwagę określone przez strony umowy leasingu operacyjnego terminy płatności oraz ustalone daty zapłaty, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w/w usług powstał w miesiącu grudniu 1995 r., a co za tym idzie podatek należny w wysokości [...] zł należało ująć w ewidencji VAT za grudzień 1995 r. i rozliczyć w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Podatnik nie ujmując powyższej kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. zaniżył wysokość podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. o kwotę [...] zł.

Organ wskazał, że A. dnia 22 grudnia 1995 r. wystawiło dla C. następujące faktury korygujące: Nr [...] korekta podatku VAT w wys. [...] zł, Nr [...] korekta podatku VAT w wys. [...] zł, Nr [...] korekta podatku VAT w wys. [...] zł. Powyższe korekty podatku należnego A. ujęło w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r., zmniejszając podatek należny za ten miesiąc o kwotę [...] zł. Ustalono, że powyższe faktury korygujące zostały wystawione do faktur VAT z dnia 29 listopada 1995 r. o numerach [...], [...], [...] wystawionych przez A. dla "C." z tytułu świadczenia usług leasingu operacyjnego. Podatek, w kwocie ogółem [...] zł, wynikający z powyższych faktur VAT (tj. faktur korygowanych), A. ujęło jako podatek należny w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. W ocenie organu powyższe usługi nie zostały wykonane. Nie doszło bowiem do wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy, a z materiału dowodowego wynika, że C. nie dokonało żadnej zapłaty za świadczone przez A. usługi leasingu operacyjnego. Jako podstawę korekty, w fakturach korygujących: Nr [...], Nr [...], Nr [...] podano anulowanie faktur.

Dnia 17 listopada 1995r. firma "S." wystawiła na rzecz A. faktury VAT: Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], które dotyczyły zakupu przez A. ciągników mających być następnie oddanych w leasing operacyjny dla C. A. nie odebrało przedmiotowych ciągników od firmy "S.", a do w/w faktur zakupu w grudniu 1995r. zostały wystawione przez "S." faktury korekty, w których jako podstawę tej korekty podano -anulowanie faktury. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek wymieniona § 25 oraz § 26 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. paragrafach nie miała miejsca.

Wobec powyższego faktury korygujące Nr [...], Nr [...], Nr [...] zostały wystawione przez podatnika bezpodstawnie, niezgodnie z przepisami dotyczącymi wystawiania faktur korygujących. Tym samym Podatnik nieprawidłowo ujął w ewidencji za grudzień 1995 r. w/w faktury korygujące i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Urząd Skarbowy zasadnie zakwestionował dokonanie przez podatnika obniżenia podatku należnego o kwotę podatku [...] zł w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995r.

Izba Skarbowa stwierdziła, że z materiału dowodowego wynika, że A. wystawiło faktury korygujące dla "A." S.A.: Nr [...] z 22 grudnia 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 28 grudnia 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 22 grudnia 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 28 grudnia 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 22 grudnia 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 28 grudnia 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 22 grudnia 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 28 grudnia 1995 r. podatek VAT [...] zł. Ustalono następujący stan faktyczny związany z dokonaniem powyższych korekt:

"A." S.A. wystawiła dnia 31 października 1995r. dla A. fakturę VAT Nr [...] wykazującą sprzedaż 6 autobusów marki A.; cena za sztukę [...] zł, łączna wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł 2 autobusy odebrane zostały przez leasingobiorcę tj. PPKS G. w grudniu 1995 r.

4 autobusy nie zostały odebrane przez A. (nie dokonano za nie również zapłaty) dnia 30 listopada 1995 r. A. wystawiło na "A." SA, czyli na producenta i pierwotnego sprzedawcę, cztery faktury sprzedaży autobusów zakupionych zgodnie z fakturą VAT [...], tj. fakturę VAT ZPChr nr [...] z 30.11.1995 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, fakturę VAT ZPChr nr [...] z 30.11.1995 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, fakturę VAT ZPChr nr [...] z 30.11.1995 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, fakturę VAT ZPChr nr [...] z 30.11.1995 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, (łączna wartość sprzedaży netto [...] zł, podatek VAT [...] zł); faktury te wpłynęły do "A." S.A. dnia 15 grudnia 1995r., lecz nie zostały ujęte w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług,

- dnia 22 grudnia 1995 r. A. wystawiło do faktury VAT od Nr [...] do [...] faktury korygujące nr od [...] do [...], a jako podstawę korekty podano - zmiana ceny; w/w faktury korygujące wpłynęły do "A." S.A. dnia 8 stycznia 1996 r., lecz nie zostały ujęte w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług; powyższymi fakturami korygującymi dokonano zmniejszenia wartości autobusów do ich ceny wynikającej z faktury zakupu tj. dokonano zmniejszenia wartości netto autobusu o [...] zł oraz podatek VAT o [...] zł

- pismem z dnia 22 grudnia 1995 r. "A." S.A. powołując się na faktury [...] poinformował A., iż zastosowany sposób rozliczenia jest niezgodny z przepisami oraz że rozliczenie faktury VAT nr [...] nastąpi przez "A." S.A. korektą tej faktury. Organ wskazał, że w aktach A. znajduje się fax wymienionego pisma

- dnia 28 grudnia 1995 r. A. wystawił następujące faktury korygujące dla "A." S.A., tj.: f-rę korektę nr [...] ( do f-ry [...] i do f-ry [...]), f-rę korektę nr [...] (do f-ry [...] i do f-ry korekta [...]), f-rę korektę nr [...] (do f-ry [...] i do f-ry korekta [...]), f-rę korektę nr [...] (do f-ry [...] i do f-ry korekta [...]); w/w faktury korygujące zmniejszyły wykazaną sprzedaż do "0", tj. każda wystawiona została na zmniejszenie wartości netto o [...] zł i podatek VAT o [...] zł.; w/w faktury korygujące wpłynęły do "A." S.A. dnia 16 stycznia 1996 r. i nie zostały ujęte w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, fakturą korygującą Nr [...] z dnia 29 grudnia 1995 r. "A." S.A. dokonał korekty sprzedaży na rzecz A., która została udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z 31.10.1995 r., jako podstawę korekty wykazano - rezygnacja z odbioru 4 autobusów. Efektem powyższych rozliczeń było zawyżenie kwoty podatku należnego za listopad 1995 r. o kwotę [...] zł wykazanego w fakturach VAT od Nr [...] do Nr [...] oraz zmniejszenie kwoty podatku należnego za grudzień 1995 r. poprzez wystawienie faktur korygujących od nr [...] do nr [...], anulujących faktury od Nr [...] do Nr [...], co spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz treść § 25 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. należy stwierdzić, że faktury korygujące od Nr [...] do Nr [...] zostały wystawione niezgodnie z powyższymi przepisami. Ponadto w/w faktury korygujące zostały wystawione do faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały i nie mogły być dokonane, a co za tym idzie wystawienie w/w faktur korygujących nie jest skuteczne na gruncie prawa podatkowego. Nie stanowią przedmiotowe faktury korygujące podstawy do obniżenia podatku należnego za miesiąc grudzień 1995 r., o kwotę [...] zł. Tym samym urząd skarbowy zasadnie zakwestionował uwzględnienie przez podatnika przedmiotowych korekt podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1995r.

Izba Skarbowa wskazała, że A. ujął w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł wykazany w następujących fakturach VAT: Nr [...] z 10 listopada 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 15 listopada 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 20 listopada 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 21 listopada 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 22 listopada 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 27 listopada 1995 r. podatek VAT [...] zł, Nr [...] z listopada 1995 r. podatek VAT [...] zł. Faktury te wystawione przez PHU [...] we W. dla A. i dotyczą sprzedaży nadwozi izotermicznych. Na podstawie kontroli przeprowadzonych w PHU [...] we W., Z. "I." w D. oraz "A. M." w W., a także dowodów z przesłuchania świadków, ustalono następujący stan faktyczny: "A. M." importował podwozia l. z włoskiej firmy "D. I. s.p. A.". Następnie podwozia te "A. M." przekazywał do firmy Z. "I." w D. (producenta nadwozi izotermicznych) w celu zamontowania tych nadwozi na podwoziach. W cenie nadwozia uwzględniona była należność za usługę montażu. Wyprodukowane na zamówienie "A. M." nadwozia "I." montował na przekazywanych przez "A. M." podwoziach. Kompletne pojazdy, tj. podwozia z zamontowanymi nadwoziami, odbierała firma "A. M." , która następnie zgodnie z kontraktem sprzedawała je firmie E.W. S.A. Od sierpnia 1995 r. w powyższych transakcjach rozpoczęły uczestniczyć następujące dwa podmioty, tj.: PHU [...] we W. oraz A. Sp. z o.o. w Z. G. i od tej pory transakcje przebiegały w następujący sposób: "A. M." importował podwozia l. z włoskiej firmy "D. I. s.p. A.". Następnie podwozia te "A. M." przekazywał do firmy Z. "I." w D. celem zamontowania na nich nadwozi izotermicznych. Dnia [...] sierpnia 1995 r. A. złożyło zamówienie do Z. "I." na wyprodukowanie 20 sztuk nadwozi. Zgodnie z tym zamówieniem nadwozia te miały być zamontowane na podwoziu l.. Dnia [...] sierpnia 1995 r. A. zwiększyło zamówienie do 100 sztuk nadwozi. Cena 1 nadwozia wraz z montażem na podwoziu została ustalona uwzględniając upust dla "A. M.". Nadwozia po wyprodukowaniu "I." fakturował (w cenie z montażem) na PHU [...], zgodnie ze wskazaniem A. Następnie PHU [...] fakturował sprzedaż nadwozi izotermicznych na rzecz A. A. zaś fakturował sprzedaż nadwozi izotermicznych na rzecz "A. M.". Kompletne pojazdy (podwozia z zamontowanymi nadwoziami) odbierało "A. M.", legitymując się upoważnieniem PHU [...] na odbiór nadwozi. Następnie "A. M." sprzedawała kompletne pojazdy firmie E.W. S.A. Izba Skarbowa wskazała, że "A. M." odbierała od Z. "I." kompletne pojazdy, które składały się z podwozi l. będących jej własnością (przekazanych do firmy "I." do montażu) oraz z wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez "I.". Tym samym przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", PHU [...], A. i "A. M." była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). Zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Pismem z dnia [...] grudnia 2000 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia treści związku nadwozi izotermicznych z podwoziami. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000r. Izba odmówiła przeprowadzenia powyższego dowodu, gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Z zebranego materiału dowodowego, materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze, z których wynika, że transakcje udokumentowane w/w fakturami wystawionymi przez PHU [...] nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie faktycznym. Z materiału dowodowego wynika, że wystawione faktury miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami Z. "I.", PHU [...], A. Sp. z o.o., "A. M.", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał. Izba Skarbowa stwierdziła, że nie doszło do faktycznej sprzedaży przez PHU [...] na rzecz A. nadwozi izotermicznych wykazanych w przedmiotowych fakturach VAT. Wobec powyższego na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., faktury VAT od Nr [...] do Nr [...] i Nr [...], wystawione przez PHU [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym urząd skarbowy zasadnie w swojej decyzji z dnia [...] września 2000 r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w w/w fakturach VAT w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów kontroli przeprowadzonych w firmie PHU [...] we W. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000r. uznała wniosek strony za niezasadny. Zdaniem Izby okoliczności dot. transakcji z PHU [...] zostały wyczerpująco udokumentowane w zebranym materiale dowodowym. W aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w PHU [...], jak i zeznania świadka A. P.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że A. ujęło w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 30 listopada 1995 r. wystawionej przez "A. M.", dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego l. Tego samego dnia, tj. 30.11.1995r., A. wystawiło fakturę sprzedaży VAT Nr ZPChr [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł., która dokumentuje sprzedaż tego samego samochodu ciężarowego l. dla "T. M.". Ustalono, że do końca 1995 r. A. nie dokonało zapłaty na rzecz "A. M." za zakupiony samochód ciężarowy. Ponadto również "T. M." do końca 1995 r. nie uiściło na rzecz A. zapłaty z tytułu zakupu od A. przedmiotowego samochodu. Natomiast A. z datą 30 listopada 1995 r. sporządziło dowód Pz nr [...], jednakże z datą sprzedaży nie wystawiono dowodu Wz -wydanie z magazynu. Biorąc pod uwagę fakt, iż kontrola sprawdzająca przeprowadzona w "T. M." nie potwierdziła istnienia faktury VAT ZPChr Nr [...] wystawionej przez A. oraz zobowiązań wobec A. wynikających z tej faktury, jak również z uwagi na to, że w/w obrotowi nie towarzyszyły rozliczenia pieniężne należy stwierdzić, że nie doszło do faktycznego obrotu, a transakcje związane z przedmiotowym samochodem mają charakter pozorny. Tym samym faktura VAT Nr [...] stwierdza czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana. Organ stwierdził, że zgodnie z § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., urząd skarbowy zasadnie nie uznał prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wykazanego w fakturze VAT Nr [...] za grudzień 1995 r.

Z materiału dowodowego wynika, że A. ujęło w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatek naliczony w kwocie [...] zł, wykazany w fakturze VAT Z dnia 30 listopada 1995 r. Nr [...] wystawionej przez "T. M.". W związku z powyższą fakturą ustalono następujący stan faktyczny:

Firma A. M. wystawiła dla "T. M." fakturą VAT Nr [...] dnia 18 października 1995 r. z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego l. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, następnie firma "T. M." wystawiła dla A. fakturę VAT Nr [...] z datą 30 listopada 1995 r., z tytułu sprzedaży w/w samochodu ciężarowego, wykazując w niej wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, również z datą 30 listopada 1995 r. A. wystawiło dla "A. M." fakturę VAT Nr [...] z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z powyższego wynika, że w efekcie fakturowania samochód wrócił do jego pierwszego sprzedawcy, kontrola zaś nie potwierdziła istnienia jakichkolwiek dowodów (z wyjątkiem w/w faktur) wskazujących na to, że z obrotem fakturowym związane były dostawy towarów. Izba stwierdziła, że powyższe transakcje miały charakter pozorny, a co za tym idzie urząd skarbowy zasadnie odmówił podatnikowi, na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] za grudzień 1995 r.

Organ wskazał, że podatnik ujął w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł wykazany w następujących fakturach VAT:

- wystawionych przez "M." O. S. i M. T. Sp. z o.o. w K.: Nr [..] z 14.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, [...] z 15.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr[...] z 15.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr[...] z 15.12.1995 r., podatek VAT [...], Nr [...] z 15.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr[...] z 15.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 19.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 22.12.1995 r., podatek VAT [...] zł

- wystawionej przez I. S.A. w Z. G. Nr [...] z 14.12.1995 r. podatek VAT [...] zł. Dnia 30 grudnia 1995 r. I. S.A. w Z. G. wystawiło dla A. fakturę VAT Nr [...] dokumentującą sprzedaż rur ocynkowanych na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Kwotę podatku naliczonego wykazanego w w/w fakturze VAT, A. odliczyło za grudzień 1995r. Na w/w zakup A. wystawiło dowód przyjęcia magazynowego Pz nr [...] z dnia 30 grudnia 1995 r. Również dnia 30 grudnia 1995 r. A. wystawiło E. – W. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] tytułem sprzedaży przedmiotowych rur, ustalając wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; Z akt sprawy wynika, że E. nie dokonała płatności na rzecz A. do końca 1995r. W aktach sprawy brak jest dowodów, które potwierdzałyby dokonanie odbioru przedmiotowych rur przez E. Urząd skarbowy stwierdził, że pomiędzy stronami sprzedaży nie były zawierane żadne umowy składowania lub im podobne. Ustalono, że do dnia 12 kwietnia 1996r. A. nie dokonało płatności, pomimo że termin płatności wykazany na fakturze VAT nr [...] to 13 styczeń 1996r. Dnia 3 kwietnia 1996r. E. odsprzedała w/w rury I. S.A.

Izba stwierdziła, że w/w dowody zebrane w sprawie są niewystarczające, by podzielić stanowisko organu I instancji w przedmiocie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] oraz podatku należnego wynikającego z faktury VAT NR [...]. W związku z tym Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w tej części i w tym zakresie orzekła co do istoty. Faktury wystawione przez firmę "M." O. S. i M. dokumentowały sprzedaż węgla- miału tj. winny być opodatkowanych stawką 7%. A. refakturowało zakupione towary na odbiorców. Faktury wystawiane przez A. nie zawierały wyrazów "FAKTURA VAT ZPChr", pomimo że A. posiadało status zakładu pracy chronionej. Ilość towarów wykazywanych w fakturach sprzedaży wystawianych przez A. była taka sama jak w fakturach zakupu pochodzących z firmy "M." O. S. i M. T. Sp. z o.o., a wystawianych dla A.. Na podstawie materiałów dowodowych zebranych w wyniku kontroli przeprowadzonej w A. Sp. z o.o., kontroli sprawdzającej w "M." O. S. i M. T. Sp. z o.o. w K., kontroli u odbiorców węgla-miału (jak m.in. Z. M. w B., "S." w P.) oraz na podstawie materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze, ustalono rzeczywisty przebieg transakcji w/w towarem. Spółki węglowe fakturowały na "M." O. S. i M. T. Sp. z o.o. węgiel - miał, ze wskazaniem odbiorców towarów innych niż A. W trakcie kontroli przeprowadzonej w "M." stwierdzono, że brak jest dokumentów (poza w/w fakturami na sprzedaż węgla-miału), które świadczyłyby o tym, że A. składało zamówienia na dostarczenie węgla - miału w Spółce "M.". Zamówienia te nie były także w żaden sposób archiwizowane. Dowodów takich nie przedstawił także podatnik. Z przeprowadzonych kontroli wynika, że zamawiający węgiel-miał składali zamówienia na dostawę węgla bądź do spółek węglowych bądź do "M." Sp. z o.o. Zamówienie złożone do spółki węglowej rozpatrywał na początku zarząd tej spółki. Po pozytywnym rozpatrzeniu dostawa realizowana była do zamawiającego poprzez wskazanego przez spółkę kontrahenta. W danym przypadku była nim najczęściej Spółka z o.o. "M.". Z faktur wystawianych przez spółki węglowe, jak i z zamówień składanych przez "M." wynika, że "M." składała swoje zamówienia w oparciu o zamówienia otrzymane od zamawiających odbiorców. Ilości fakturowane na "M.", jak i odbiorców wskazanych na fakturach pokrywały się z ilością i odbiorcami wskazanymi w zamówieniach. Spółki węglowe bezpośrednio kierowały węgiel wagonami do wskazanych w zamówieniach odbiorców. Pomimo, że zamawiający odbiorcy węgla- miału składali zwoje zamówienia na dostawę węgla do Spółki z o.o. Obrót węglem był obrotem faktycznie zrealizowanym, z tym jednakże zastrzeżeniem, że realizowany był przez firmę "M." z firmami, które w "M." składały bezpośrednio zamówienia, bez udziału A. Potwierdza to także właściciel firm zamawiający dostawy węgla-miału w "M." oraz w spółkach węglowych. A. nie występowało w roli pośrednika, względnie organizatora tranzytu, na co wskazuje brak stosownych dokumentów. Odbiorcy towarów samodzielnie dokonywali zamówień, bez udziału pośrednictwa A. Pośrednikiem wymienionych transakcji była Spółka z o.o. "M.". W ocenie organu A. faktycznie nie brało udziału w obrocie węglem. W związku z tym w/w faktury VAT wystawione dla A. przez "M." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym urząd skarbowy zasadnie, na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia 8 grudnia 1994 r., zakwestionował obniżenie przez A. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w w/w fakturach. A. refakturował węgiel na Z. M. w B., Z. M. w T., P. Sp. z o.o. w G. W., PPU-H "K." we W. oraz "S." w P., wystawiając w grudniu 1995 r. faktury VAT: Nr [...] z 30.12.1995 r., , podatek VAT [...] zł, Nr[...] z 29.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 28.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr[...] z 28.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 28.12.1995 r., podatek VAT[...] zł, Nr [...] z 18.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 18.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr [...] z 18.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr[...] z 18.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr[...] z 18.12.1995 r., podatek VAT [...] zł, Nr[...] z 30.12.1995 r., podatek VAT [...] zł.

Izba Skarbowa w Zielonej Górze, mając na uwadze § 1 pkt 1 w/w zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2002r. sygn. akt IIISA 2927/01, zaznacza, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Ponadto w przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towarów (usługi) to nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wystawionych przez podatnika faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży oraz wystawionych faktur VAT przedwcześnie, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, spowodowało, jak ustalił w toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej, w miesiącach nieparzystych wykazanie wysokiego zobowiązania podatkowego podlegającego zaniechaniu poboru na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia, co oznacza, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym pozostawała w zakładzie pracy chronionej, natomiast w miesiącach parzystych (m.in. w grudniu 1995r.) spowodowało zaniżenie podatku należnego (w wyniku przedwczesnego wystawienia faktur VAT) oraz zawyżenie podatku naliczonego (w wyniku rozliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży), co skutkowało zawyżeniem zwrotu podatku na rzecz podatnika z budżetu państwa.

Izba Skarbowa stwierdziła, że przedstawiona przez podatnika, w piśmie z dnia [...] grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie z dnia [...] października 2000 r., interpretacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia przez Spółkę leasingu operacyjnego jest błędna.

Zdaniem Izby Skarbowej twierdzenie strony, że w przypadku leasingu operacyjnego, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 6 ustawy o VAT, oraz że nie można leasingu zaliczyć do usług o podobnym charakterze, co usługi najmu czy dzierżawy, nie zasługuje na uwzględnienie w świetle art. 6 ust. 10 w/w ustawy z 8 stycznia 1993r. i brzmienia § 46 ust. 1 pkt 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT statuuje zasadę, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-9 tego artykułu. W ustępie 10 tego artykułu ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów delegacji do określenia przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika oraz innych niż wymienione w art. 6 ust. 1-9 momentów powstania obowiązku podatkowego. Minister Finansów skorzystał między innymi z tego upoważnienia ustawowego wydając rozporządzenie z dnia 8 grudnia 1994r. W paragrafie 46 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia Minister Finansów określił, że w przypadku świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Organ zwrócił uwagę, na załączniki do umów leasingowych zawieranych przez A. z kontrahentami, "Ogólne Warunki Umów Leasingowych", zawierały następujące postanowienia: 1). O.W.U.L. dot. leasingu operacyjnego, stanowiły, że niniejsza umowa jest zaliczana do umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy oraz stanowi przedmiot majątku trwałego Leasingodawcy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych..." albo, że "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingodawca",2). natomiast O.W.U.L. dot. leasingu finansowego zawierały postanowienie "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingobiorca". Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 8 grudnia 1994r. wskazywał, iż zgodnie z § 3 oddanie rzeczy w odpłatne użytkowanie jest rozpatrywane jako sprzedaż lub jako usługa, w zależności od tego, czy przedmiot umowy zaliczany jest do majątku wynajmującego (wydzierżawiającego), czy też do majątku najemcy (dzierżawcy). W przypadku, gdy na podstawie wiążącej strony umowy środek trwały oddany w odpłatne użytkowanie zaliczany jest do składników majątku leasingodawcy - umowa taka określana jest jako leasing operacyjny. W przepisach dotyczących podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest traktowany jako usługa, tj. umowa podobna do umowy najmu bądź dzierżawy. Natomiast umowa leasingu finansowego jest traktowana jako umowa podobna do sprzedaży na raty. Rodzi to odpowiednie konsekwencje w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. I tak w przypadku umów leasingu operacyjnego zastosowanie znajdzie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., zaś w przypadku umów leasingu finansowego zastosowanie znajdą uregulowania znajdujące się w art. 6 ust. 1, ust. 4 i ust. 8 ustawy o VAT. Izba Skarbowa stwierdziła, że w przypadku umów leasingu operacyjnego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., jest kwota należna z tytułu świadczenia czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku usług leasingu operacyjnego, pomniejszona o kwotą należnego podatku. Obrotem jest również kwota otrzymanych rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotą należnego podatku. Obowiązek podatkowy u leasingodawcy powstaje w dacie otrzymania zapłaty każdej umownej raty czynszu leasingowego, nie później jednak niż w dniu upływu terminu płatności czynszu określonego w umowie.

Zarzut strony dotyczący niekonstytucyjności przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r., w ocenie Izby Skarbowej, jest całkowicie chybiony.

W odwołaniu od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. strona zarzuca niewłaściwe prowadzenie postępowania podatkowego w wyniku oparcia się przez organ I instancji wyłącznie na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa uznała powyższy zarzut za bezpodstawny. Zgodnie z art. 180 § 1 O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Izby organ I instancji podejmując rozstrzygnięcie oparł się na obszernym, a zarazem kompletnym materiale dowodowym. Materiał ten zawiera protokoły z badania dokumentów i ewidencji, faktury VAT, materiały z kontroli krzyżowych, umowy zawierane przez podatnika, zeznania świadków, a także materiały zebrane w wyniku oględzin. Izba Skarbowa stwierdziła, że urząd skarbowy przeprowadził wnikliwą analizę transakcji dotyczących nadwozi zamontowanych na podwoziach między firmami "A. M.", "I." w D., PHU [...] we W. oraz T. W aktach sprawy nie tylko znajduje się powołany przez pełnomocnika protokół z badania dokumentów w PHU [...], ale także protokół z przesłuchania świadka A. P. na okoliczność transakcji dot. przedmiotowych nadwozi, protokoły z kontroli krzyżowych przeprowadzonych w "A. M." oraz w "I." w D., a także faktury VAT i inne dokumenty związane z przedmiotowymi transakcjami. Ponadto postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000r. Izba Skarbowa w Z. G. odmówiła przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika A. w w/w piśmie, gdyż okoliczności, na które miały być przeprowadzone dowody albo są nieistotne dla sprawy albo zostały wystarczająco udowodnione dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Organ przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.

I. podatek należny – [...] zł

II. podatek naliczony do odliczenia – [...] zł

III. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł

IV. zwrot różnicy podatku- [...] zł

V. zawyżenie zwrotu różnicy podatku – [...] zł

VI. zaległość podatkowa w wysokości – [...] zł

W decyzji Izby Skarbowej w Z. G. odsetki zostały naliczone od dnia 1 stycznia 1998 r. tj. dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – O. p., z uwzględnieniem okresu zawieszenia postępowania podatkowego (tj. do dnia [...] sierpnia 2000 r. - doręczenie stronie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego za miesiące od lipca 1995 r. do grudnia 1995 r. do dnia [...] września 2000r. tj. dnia wydania przez organ I instancji decyzji w podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. Zdaniem podatnika naliczanie odsetek od nienależnago zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako od zaległości podatkowej, było dopuszczalne dopiero od dnia 1 stycznia 1998 r. tzn. z dniem wejścia w życie ustawy O. p. Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 324 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – O. p., do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998r., stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy O. p. Zgodnie z § 2 w/w artykułu, jedynie wnioski złożone przed dniem wejścia w życie O. p. w sprawach: odroczenia terminu płatności, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej, potrącenia zobowiązań podatkowych - rozpatrywane są na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak z powyższego wynika, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie mają przepisy O. p.

Izba Skarbowa stwierdziła, że powołany przez stronę przepis art. 54 § 2 O. p. stanowi, że przepis § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do przyjęcia na poczet zaległości podatkowych zajętych uprzednio rzeczy lub praw majątkowych. Natomiast art. 54 § 1 pkt 1 stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeśli w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie po terminie płatności podatku, środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem Izby Skarbowej ustawodawca jasno i precyzyjnie sformułował przepis zawarty w art. 54 § 1 pkt 1 oraz w § 2 O. p. Jako jeden z warunków koniecznych do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę ustanowił, że dokonanie zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych w postępowaniu zabezpieczającym musi nastąpić przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku. Izba Skarbowa nie zgadza się z poglądem podatnika, jakoby pod pojęciem "decyzja ustalająca" użytym w art. 54 § 1 pkt 1 O. p. należało rozumieć także decyzję określającą wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Takie stanowisko Izby skarbowej wynika przede wszystkim z treści art. 10 ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy określa prawidłowe zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie zabezpieczenie na majątku strony (decyzja z dnia 25.06.1996r.) zostało dokonane po upływie terminu płatności podatku (termin: 25.01.2001). Izba Skarbowa w Z. G. ustaliła A., na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o VAT oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 137, poz. 640), biorąc pod uwagę zmianę wysokości kwoty zawyżenia zwrotu podatku za grudzień 1995r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (30% x [...] zł). Decyzja dotycząca tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, skoro zarówno możliwość, jak i zarazem obowiązek jej wydania aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji oznacza to, że jakkolwiek rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma znamiona prawne decyzji ustalającej, która podejmowana jest dopiero po spełnieniu się przesłanek prawnych określonych w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, to jednak z racji subsydiarnego charakteru tego rozstrzygnięcia względem decyzji określającej zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług, terminu przedawnienia do podjęcia tego rozstrzygnięcia nie należy liczyć tak, jak to ma miejsce w wypadku decyzji ustalających (wedle art. 68 § 1 O. p. - wchodziłby więc w grę termin 3 letni liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli - w danym wypadku - od daty wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w należnej wysokości), lecz tak samo, jak w wypadku "podstawowego zobowiązania podatkowego" (art. 70 § 1 O. p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...] oraz decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000r. nr [...] jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisu art. 68 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2a O. p., oraz ewentualnie o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z. G. nr [...] oraz decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...].09.2000r. nr [...] określającej podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi, kwotę zawyżenia podatku naliczonego, zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług jako wydanej z naruszeniem:

- art. 6 ust. 4 i 10 ust. 2 ustawy o VAT

- § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.,

- art. 68, art. 120, 122 i 187 O.p.

oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła wydanej decyzji rażące naruszenie:

- art. 68 § 1 O. p. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Decyzja wydawana przez organ podatkowy na podstawie powołanego przepisu jest tzw. decyzją konstytutywną, a więc wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydały decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy po upływie 3 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego. W związku z tym zaskarżona decyzja zawiera wadę powodującą stwierdzenie jej nieważności, gdyż została wydana z rażącym art. 68 § 1 O. p. Twierdzenia organów podatkowych dotyczące charakteru zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego są bezpodstawne.

- art. 233 § 1 pkt 2a O. p. - wydanie orzeczenia co do całości sprawy przy jednoczesnym uchyleniu części decyzji. Skarżąca zwróciła uwagę, że poza częściowym uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji Izba jednocześnie wydała rozstrzygnięcie co do całości sprawy, tj. również co do części nie uchylonej.

Za błędne skarżąca uznała twierdzenie Izby Skarbowej, że spółka bezpodstawnie wystawiła faktury VAT nr [...], [...], [...]. Skarżąca zgodziła się z poglądem organu podatkowego, iż błędnie wystawiła faktury, jednakże w związku z odstąpieniem przez kontrahenta od umowy obowiązkiem Spółki było ich usunięcie z obrotu prawnego.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu związanym z rozliczeniem faktur korygujących dla A. S.A. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Potwierdziła jednak, iż błędnie wystawiła faktury VAT nr [...], [...], [...], [...], w związku z powyższym obowiązkiem Spółki było usunięcie z obrotu prawnego przedmiotowych faktur VAT. Izba Skarbowa w sposób błędny podważa prawidłowość wystawienia przez Spółkę faktur korygujących.

Spółka A. nie zgodziła się, także w kwestii zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez PHU A. P. Zdaniem Izby Skarbowej w Z. G. przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", PHU A. P., Stroną Skarżącą i "A. M." była część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie izotermiczne w cenie powiększonej o koszt montażu). W ocenie skarżącej Izba Skarbowa błędnie przyjęła, iż nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) I.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z ujęciem w ewidencji podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT nr [...] wystawionej przez A. M. oraz na fakturze AT nr [...] wystawionej przez T. M. Urząd Skarbowy, opierając się na ustaleniach dotyczących rozliczeń Spółki z A. M. i T. M. wywiódł, iż przedmiotowe transakcje nie zostały dokonane i zastosował przepis § 35 ust.4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Wnioskowanie to zostało oparte na ustaleniu braku pomiędzy kontrahentami rozliczeń pieniężnych. Izba Skarbowa w przedmiotowej decyzji uznała wnioskowanie organu I instancji za prawidłowe. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym twierdzeniem, wskazując, iż w materiale sprawy brak jest jakichkolwiek ustaleń jakiego typu rozliczenia strony transakcji stosowały względem siebie (np. kompensaty). Przyjęcie założenia, że jeśli nie było wzajemnych rozliczeń pieniężnych to transakcje należy uznać za fikcyjne jest twierdzeniem całkowicie dowolnym, naruszającym zasadę prawdy obiektywnej.

Nie podzieliła również skarżąca stanowiska organu w kwestii rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. O. S. i M. T. Ustalenia dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. O. S. i M. T. zawarte przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji zostały oparte na pobieżnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie z całkowitym pominięciem wyjaśnień przedstawionych przez podatnika dotyczących operacji gospodarczych dokonywanych przez A. z tą Spółką. W związku z tym twierdzenie Izby Skarbowej, że przedmiotowe faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane jest bezpodstawne. Izba wyprowadziła wniosek, że skoro z tytułu nieistniejącej czynności A. wystawiło faktury VAT, to na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy było zobowiązane do zapłacenia wykazanego w nich podatku. Przede wszystkim jednak wskazać należy, że Izba Skarbowa dokonując ustaleń w omawianym zakresie oparła swoje twierdzenia na takich faktach jak: fakturowanie sprzedanego węgla przez spółki węglowe na M. O. S. i M. T. bez wskazania A. jako odbiorcy, braku dokumentów z których wynikałoby, że A. składało zamówienia na dostarczanie węgla, a także na podstawie faktu, że dokumenty te nie były przez M. archiwizowane. Ponadto Izba Skarbowa ustaliła, że spółki węglowe kierowały węgiel wagonami bezpośrednio do odbiorców. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że skarżąca już w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego podnosiła zarzut nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności odnoszących się do sposobu rozliczenia obrotu węglem. Wyjaśnienia te zostały przez organy podatkowe pominięte; organy te w żaden sposób nie odniosły się do tych wyjaśnień. Wyjaśniła natomiast, że A. z tytułu udziału w przeprowadzonych transakcjach otrzymywał od Spółki M. wynagrodzenie prowizyjne, które było fakturowane odrębnie od faktur dotyczących obrotu węglem. Podatnik podnosił, że w praktyce obrotu węglem powszechnym zjawiskiem było, że odbiorcy węgla jak np. elektrociepłownie, miały trudności finansowe i w związku z tym poszukiwały rozwiązań, które umożliwiały im uregulowanie należności za węgiel poprzez dokonywanie rożnego rodzaju kompensat. I tak np. można wskazać, że A. jako kontrahent A. - u, będącego z kolei dłużnikiem elektrociepłowni, uczestniczył w obrocie węglem z uwagi na możliwość kompensaty istniejących wierzytelności. Te okoliczności jednak nie zostały przez Izbę Skarbową uwzględnione. Organ podatkowy pominął te fakty nie ustosunkowując się do nich w żaden sposób. Taki sposób prowadzenia postępowania stanowi rażące naruszenie zasad tego postępowania wyrażonych w przepisie art. 121 oraz 122 O. p., z którego wynika, że organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2007 r., dołączonym do akt sądowych na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. strona skarżąca wniosła o:

1). stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z Z. G. z dnia [...] września 2000 r. nr [...] ewentualnie o:

2). uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r. nr [...], a ponadto o:

3). uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. o nr [...].

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1439/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001r. i z dnia [...] lipca 2001r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.

Dokonując oceny prawnej Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia istoty sprawy niezbędnym jest ustalenie, które z podjętych przez organy podatkowe aktów pozostają w obrocie prawnym i podlegają kontroli Sądu. Zwrócił, m.in. uwagę, że w obrocie pozostawały decyzje Izby Skarbowej z dnia [...[ grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. oraz decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] i [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Sąd podkreślił, że obowiązany był wyeliminować te akty administracyjne, które stoją na przeszkodzie w załatwieniu sprawy rozumianej jako konieczność rozpoznania skargi na pierwotne (w ujęciu historycznym) decyzje organu odwoławczego z 2000 r.

Następnie Sąd wskazał względy, dla których koniecznym było uchylenie w trybie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., zaznaczając, że decyzja ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. oraz z dnia [...] lipca 2001 r., które to akty zostały poddane wyczerpującej kontroli sądowej i uznano je za legalne, czyli zgodne z prawem. Co więcej, uchylenia tej decyzji wymagało także zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo skarżącego do sądu. Decyzja ta bowiem uniemożliwia mu rozpatrzenie przez Sąd wniesionej przez niego skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1975/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze oraz A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1439/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz na podstawie art. 207 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wskazał istnienia przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, a w konsekwencji nie wykazał istnienia przesłanek zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Powyższe uchybienie stanowi także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił wskazanej przez siebie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne były także wskazania co do dalszego przebiegu postępowania, oparte na niepewnych zdarzeniach przyszłych, związanych z innymi postępowaniami. Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów skargi, a także nie rozpoznał wniosku o objęcie orzekaniem decyzji z 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że niedopuszczalne było uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. w trybie art. 135 P.p.s.a., skoro ustawodawca uznał za celowe pozostawienie w obrocie aktów administracyjnych dotkniętych tak ważnymi uchybieniami, jak podstawy do stwierdzenia nieważności, tylko z tego powodu, że nastąpił upływ czasu, to nie można przyjmować, że ewentualne wady tego aktu, o mniejszym ciężarze gatunkowym mogą dawać podstawę sądowi administracyjnemu do uchylenia takiego aktu, pomimo upływu przewidzianego ustawą czasu.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2009 r. strona skarżąca wskazała, że ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach stan faktyczny został w znacznej mierze oparty o materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową i Okręgowa w Zielonej Górze w toku postępowania karnego, prowadzonego przeciwko Członkom Zarządu skarżącej. Powyższe materiały nie zostały jednak zweryfikowane prawomocnym orzeczeniem Sądu karnego, albowiem postępowanie karne w tej sprawie zostało prawomocnie umorzone. Natomiast wszystkie wnioski składane przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego przed organem I i II instancji były przez te organy oddalane, z uzasadnieniem że okoliczności, na które dowody te zostały zawnioskowane są już udowodnione materiałem dowodowym, zgromadzonym w znacznej mierze przez organy ścigania. W ocenie strony skarżącej niedopuszczalnym było również ustalenie przez organy podatkowe, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, np. czy doszło, czy nie doszło do sprzedaży. Oprócz przepisów, których zastosowanie było w ocenie skarżącej niedopuszczalne, wskazano również na art. 27 ustawy o VAT oraz na naruszenie art. 205 § 1 O.p., albowiem postanowieniem z dnia 01 października 1997 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 r. zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za czerwiec 1995 r. Ponadto strona skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia [...] maja 2009 r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 20 grudnia 2000 nr [...] nie była podstawą wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. jak i nie modyfikowała oraz nie zmieniała treści decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. Tym samym nie jest dopuszczalne zastosowanie w ramach sprawy skargi na decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r. uregulowań z art. 135 P.p.s.a w stosunku do decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r.

Postanowieniem z dnia 07 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 435/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r., którą Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. uruchomione zostało postępowanie sądowe, które pozwoli odpowiedzieć na pytanie, które z decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w Z. G. w stosunku do A. za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. znajdują się w obrocie prawnym - decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja 2002 r. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja z 2002 r. stanowi zagadnienie prejudycjalne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Natomiast postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. o sygn. akt I FZ 394/09. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie, która decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. pozostaje w obrocie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 435/09 na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, wyjaśniając że postępowanie sądowoadministacyjne ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09, którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. W szczególności sąd odwoławczy podkreślił, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. G. decyzjami z dnia [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec A. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż A. S.A. wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] i [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431-436/09.

Pismem procesowym z dnia [...] marca 2010 r. strona skarżąca wycofała żądanie odnośnie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji i wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach. Wniosła także o zajęcie stanowiska przez Sąd, co do poprawności zabezpieczenia dokonanego w dniu 25 czerwca 1996 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. G., a w szczególności czy zabezpieczono należność, którą następnie egzekwowano z zabezpieczenia. Ponadto skarżąca spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania za 3 instancje WSA, NSA i WSA.

Na rozprawie w dniu [...] marca 2010 r. Skarżący wyjaśnił, że powodem złożenia kolejnego pisma procesowego była chęć zwrócenia uwagi Sądu na brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poruszenia kwestii dokonanego w sprawie zabezpieczenia. M. I. podkreślił, że w 1996 r. pobrano od spółki [...] zł, a obecnie organ podatkowy nie potrafi powiedzieć, jaka kwota zabezpieczenia przypada na poszczególny miesiąc, co uwzględnił w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. sygn. akt I SA/Go 785/08. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana nie na poszczególne miesiące 1995 r. tylko na cały rok, pomimo, że podatek VAT jest rozliczany w okresach miesięcznych. Ponadto wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie jest istotne to, że w toku postępowania podatkowego były składane liczne wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Na poparcie tej tezy wskazał na załączone do pisma z dnia [...] marca 2010 r. kserokopie postanowień o odrzuceniu wniosków dowodowych. Ponadto podniósł, że ze względu na to, że niedopuszczalne byłoby przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy konieczne jest uchylenie zarówno decyzji odwoławczej, jak i decyzji organu I instancji. W ocenie skarżącego organ przeprowadził tylko takie dowody, które zmierzały do ustalenia niekorzystnych dla strony okoliczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.

W pierwszej kolejności istotne dla rozważań niniejszej sprawy jest wskazanie na pozostające w obrocie prawnym decyzje wydane w stosunku do A. przez organy podatkowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, przesądzającym o funkcjonowaniu w obrocie prawnym decyzji wydanych wobec A. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. podkreślając, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialnoprocesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. G. decyzjami z dnia [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec A. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 06 listopada 2009 r. przesądził, że w obrocie prawnym znajdują się decyzje z dnia [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...], którymi Izba Skarbowa w Z. G. orzekła wobec A. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć za trafne można było uznać tylko część zarzutów.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło przyczynić się wskazanie jako adresata zaskarżonej decyzji pełnomocnika skarżącej spółki. W nagłówku zaskarżonej decyzji organ podatkowy zaadresował decyzję do pełnomocnika Spółki. Powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Nie może być wątpliwości, że za stronę w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał Spółkę A. W sentencji decyzji jako adresata określono "A." oraz wskazano, która decyzja podlega uchyleniu.

Na wstępie rozważań zauważyć także trzeba, że strona skarżąca wycofała zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej wnosząc jedynie o ich uchylenie.

Poddając natomiast kontroli ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zaznaczenia wymaga, że materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie skompletowany został w sposób wyjątkowo nieczytelny i nieprecyzyjny. W szczególności podkreślić należy, że liczne akta sprawy nie zawierają jednolitego czytelnego spisu w postaci przeglądu akt. Stosowana jest różnorodna i niespójna numeracja kart, a niektóre karty w ogóle nie są oznaczone. Przede wszystkim całkowicie dowolne i niespójne jest rozmieszczenie poszczególnych dowodów. Żaden dokument spawy, a w szczególności decyzje podatkowe, a nawet odpowiedź na skargę nie zawiera odesłania numerycznego do kart zebranego materiału dowodowego. Powyższe znacznie utrudniło ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Za zasadny należy uznać zarzut strony skarżącej odnoszący się do rozliczenia faktur korygujących nr [...], Nr [...], Nr [...], wystawionych dnia 22 grudnia 1995 r. przez A. dla C.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1117/09, ze skargi A., na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za listopad 1995 r., skarżąca podniosła zarzut dotyczący rozliczenia faktur o numerach [...], [...], [...] z dnia 29 listopada 1995 r. wystawionych przez A. dla "C." z tytułu świadczenia usług leasingu operacyjnego. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że na uwzględnienie zasługuje zarzut skarżącej spółki odnoszący się do ujęcia w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT za listopad podatku należnego wykazanego w fakturach nr [...], [...], [...] z dnia 29 listopada 1995 r. Według ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego powyższe faktury zostały wystawione w związku z usługami leasingu operacyjnego, które miały być świadczone dla "C.". Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi te nie zostały wykonane. Spółka "C." nie dokonała żadnej zapłaty na rzecz A. za przedmiotowe usługi. Nie doszło też do wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik bezpodstawnie wystawił sporne faktury, a następnie faktury korygujące uznając, że odstąpienie od realizacji umowy leasingu operacyjnego nie połączone ze zwrotem sprzedawcy (leasingodawcy) towaru, ani ze zwrotem nabywcy (leasingobiorcy) zaliczek, czy rat, nie stanowi zgodnie z treścią § 26 i § 27 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. przesłanki do wystawienia faktury korygującej, w której podatnik wyzerował wszystkie dane zawarte w fakturze korygowanej. Skarżąca natomiast przyznała, że błędnie wystawiła przedmiotowe faktury wskazując jako przyczynę odstąpienie przez kontrahenta od umowy. Według spółki jej obowiązkiem było usunięcie z obrotu prawnego faktur VAT, dokumentujących umowy, do których wykonania nie doszło. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zostało ustalone przez organ, czy doszło bądź nie, do wprowadzenia spornych faktur do obrotu prawnego rozumianego jako doręczenie ich kontrahentom. Wyjaśnienie zatem wątpliwości w powyższym zakresie, o których mowa w w/w wyroku będzie miało również wpływ na ustalenia odnoszące się do miesiąca grudnia.

W związku z powyższym istnieje wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Ta wątpliwość nie może zostać zweryfikowana wobec braku wskazania przez organ podatkowy, na których konkretnie dowodach się oparł. W związku z tym należy uznać, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono stan faktyczny przez co naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi dotyczący rozliczenia faktur korygujących. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez A. dla A. S.A. W zaskarżonej decyzji opisany jest sposób wystawiania poszczególnych faktur i faktur korygujących. Jednocześnie w konkluzji swoich rozważań organ dochodzi do wniosku, że faktury korygujące zostały wystawione do faktur stwierdzających czynność, które nie zostały i nie mogły być wykonane. Jednak w tym przedmiocie uzasadnienie decyzji nie zawiera żadnych ustaleń. Wobec braku ustaleń stanu faktycznego należy uznać, że w zaskarżonej decyzji naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. w związku z ujęciem w ewidencji podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT [...] wystawionej przez A. M. oraz na fakturze [...] wystawionej przez T. M. W zaskarżonej decyzji przedstawiono sposób wystawiania faktur przez skarżącą spółkę i w/w podmioty. W konkluzji organ doszedł do wniosku, iż kontrola nie potwierdziła istnienia – z wyjątkiem w/w faktur - innych dowodów wskazujących, że z obrotem fakturami związana była dostawa towarów. Natomiast skarżąca spółka nie kwestionując powyższego, stawia zarzut, iż w materiale sprawy brak jest ustaleń jakiego typu rozliczenia strony transakcji stosowały względem siebie (np. kompensaty). Jednocześnie nie wskazuje aby tego typu rozliczenia (kompensaty) między stronami w/w transakcji miały miejsce.

Przedmiotem sporu pozostaje, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M." O. S. i M. T. Sp. z o.o. w K. dla A.

Organy podatkowe uznały bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenie uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r., jak i zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy te wykluczają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli odbiorca faktury nie nabył towarów (usługi) - a tak dzieje się w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Wbrew twierdzeniu autora skargi organ odwoławczy nie zastosował art. 33 ust.1 ustawy o VAT. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Izba Skarbowa w Z. G., mając na uwadze § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01 uznała, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku.

W zaskarżonej decyzji na podstawie § 35 ust.4 pkt 4 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o numerach [...], [...] do [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych dla A. przez "M.", ponieważ uznano, że stwierdzają one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wynika, że A. ujęło w ewidencji zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r., jako podatek naliczony, podatek VAT w kwocie ogółem [...] zł, wykazany w w/w fakturach VAT. Bezsporne w sprawie pozostaje to, że powyższe faktury VAT zostały wystawione przez "M." dla A. Faktury te dokumentowały sprzedaż węgla - miału, tj. towarów opodatkowanych stawką VAT 7%. Podatek VAT wynikający z przedmiotowych faktur, A. odliczyło w miesiącu ich wystawienia, tj. w grudniu 1995 r. W tym samym miesiącu A. refakturowało sprzedaż zakupionych towarów na Z. M. Sp. z o.o. w B., Z. M. w T., P. Sp. z o.o. w G. W., P.[...] "K." we W. oraz "S." w P. wystawiając następujące faktury VAT: Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]. Nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że ilości towarów i wartość sprzedaży wykazywana w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż wystawianych przez A. były takie same jak w fakturach VAT dokumentujących zakup, a pochodzących z firmy "M." i wystawionych dla A. W zaskarżonej decyzji wskazano następujące okoliczności, które w ocenie organów podatkowych wykluczają udział A. w obrocie węglem. W trakcie kontroli przeprowadzonej w "M." stwierdzono, że brak jest dokumentów (poza w/w fakturami VAT na sprzedaż węgla-miału), które świadczyłyby o tym, że A. składało zamówienia na dostarczenie węgla - miału w Spółce "M.". Podatnik nie wskazywał dowodów (poza w/w fakturami na sprzedaż węgla – miału), które świadczyłyby o tym, że A. składało zamówienia na dostarczenie węgla. Spółki węglowe fakturowały na "M." węgiel - miał ze wskazaniem odbiorców towarów innych niż A. Zamówienia te nie były także w żaden sposób archiwizowane. Organ wskazał, że z przeprowadzonych kontroli wynika, że zamawiający węgiel-miał składali one zamówienia na dostawę węgla bezpośrednio bądź do spółek węglowych bądź do Spółki "M.", w których to zamówieniach wskazywały ilość towaru.

Zamówienie złożone do spółki węglowej rozpatrywał na początku zarząd tej spółki. Po pozytywnym rozpatrzeniu dostawa realizowana była do wskazanego przez spółkę kontrahenta. W danym przypadku najczęściej była nim Spółka z o.o. "M.". Z faktur wystawianych przez spółki węglowe, jak i z zamówień składanych przez "M." wynika, że "M." składała swoje zamówienia w oparciu o zamówienia otrzymane od zamawiających odbiorców. Ilości fakturowane na "M.", jak i odbiorców wykazane w fakturach VAT pokrywały się z ilościami wskazanymi w zamówieniach. Spółki węglowe bezpośrednio kierowały węgiel wagonami do wskazanych w zamówieniach odbiorców. Pomimo, że zamawiający składali zamówienia na dostawę węgla do Spółki "M." lub spółek węglowych, a towar był bezpośrednio dostarczany z kopalni węglowych do odbiorców, to faktury VAT za dostawy zamówionego węgla wystawiane były przez A.

Powyższe okoliczności wskazane przez organ podatkowy w ocenie Sądu nie przesądzają jednak, że A. nie był stroną transakcji kupna sprzedaży węgla. Przesądzającego dowodu na tą okoliczność nie stanowi bynajmniej to, że węgiel był transportowany bezpośrednio do odbiorców z pominięciem A. Istotne więc w tym zakresie było ustalenie przez organy, czy włączenie się A. do łańcucha podmiotów uczestniczących w handlu węglem było wynikiem woli stron tych czynności i jaki był rzeczywisty zamiar stron tych czynności. Organ podatkowy stwierdził, że obrót węglem był obrotem faktycznie zrealizowanym z zastrzeżeniem, że realizowany był przez firmę M. z firmami, które w mas składały bezpośrednio zamówienia bez udziału A. Organ wskazał, że potwierdza to właściciel firm zamawiający dostawy węgla – miału w M. oraz w spółkach węglowych. Organ nie wymienił jednak nazwy firmy i nie powołał żadnych zeznań i innych dowodów w tym zakresie. Tymczasem w aktach sprawy są m. in. zeznania złożone przez B. P. Dyrektora - Wiceprezesa M. współwłaściciela firmy - do protokołu przesłuchania świadka spisanego w dniu 23 października 1996 r. ( k. 36-38 tom 12 akt adm.). Zeznanie to jest tylko częściowo czytelne (karta 38 – nieczytelna). Z części czytelnej wynika, że porozumienia z A. w zakresie współpracy zawierane były w formie ustnej. M. płaciła A. na podstawie ustnych uzgodnień za przeprowadzenie kompensaty finansowej z zakładami M. w B. i A. sp. z o.o. w Z. G. Dalej wyjaśniono, że A. w Z. G. zamawiało towary w M. i składało dyspozycje wysyłkowe. Zamówień otrzymanych z A. M. nie archiwizowano, ponieważ zamówienia są przechowywane do momentu zamknięcia transakcji, tj. zapłaty wszystkich należności przez kontrahentów. Fizycznie nie dostarczono towaru, ponieważ nie było takiej potrzeby gdyż fizycznym odbiorcą towaru była osoba trzecia. Fizycznego odbiorcę ustalono na podstawie dyspozycji wysyłkowej składanej przez A. Zatem zeznanie B. P. przeczy ustaleniom podatkowym. Tymczasem w zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w ogóle do tego zeznania się nie odniesiono, pomimo, że na zeznanie to zwróciła uwagę strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji (tom XVIII k.214- 232 akt adm.). Nie wyjaśniono zatem dlaczego temu dowodowi nie dano wiary, ewentualnie dlaczego dowód ten nie jest istotny dla sprawy. Taka wybiórcza ocena materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ten sposób naruszony został również art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto istotne jest to, że tylko część tego zeznania B. P. jest czytelna. Z tego powodu w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji (tom XVIII k.214 - 232 akt adm.) pełnomocnik wniósł o ponowne przesłuchanie tego świadka. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2000 r. (k.254 tom XVII akt adm.) oraz z dnia [...] grudnia 2000 r.(k. 200 tom XVI akt adm.) organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu nie uzasadniając przyczyn takiego stanowiska. Brak motywacji odmownego postanowienia organu podatkowego, przy jednoczesnym braku ustosunkowania się do wniosku dowodowego strony w decyzji, pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń i stanowi naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006r. o sygn. akt I FSK 703/05). Zatem zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że A. nie brał udziału w handlu węglem i związku z tym przedmiotowe faktury VAT wystawione dla A. przez "M." stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane nie zostało poprzedzone wystarczającym postępowaniem dowodowym i jako takie narusza również wyżej wymienione przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu w zakresie ustaleń dotyczących handlu węglem, organ podatkowy powinien dokonać ponownej, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, analizy pełnego zebranego w sprawie materiału dowodowego i rozważyć ewentualne jego uzupełnienie.

W rozpatrywanej sprawie nie można zaaprobować również stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez PHU [...] we W. na rzecz A. nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT Nr [...], Nr [...], Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] oraz Nr [...], a co za tym idzie nie powstała podstawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury te stwierdzają czynności określone w § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.

Nie pozostaje kwestią sporną, że powyższe faktury VAT zostały wystawione przez PHU [...] dla "A. ", a dotyczyły sprzedaży nadwozi izotermicznych. Na podstawie kontroli przeprowadzonych w PHU [...] we W., Z. "I." w D. oraz "A.M." w W., a także dowodów z przesłuchania świadków, organy podatkowe ustaliły, że "A. M." odbierała od Z. "I." kompletne pojazdy, które składały się z podwozi l. będących własnością "A. M." (przekazanych do firmy "I." do montażu) oraz z wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez firmę "I.". W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", PHU [...], A. i "A. M." była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). Natomiast zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze wynika, iż wystawione faktury VAT miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami Z. "I.", PHU [...], A., "A. M.", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał.

W ocenie Sądu w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę do zakwestionowania spornych faktur. W pierwszej kolejności, nieuprawnione i naruszające art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego jest stanowisko, że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) l. Nie można bowiem z góry odrzucić, w toku postępowania podatkowego, stanowiska strony skarżącej, że samochód l. jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań poprzez zmianę typu nadwozia. Dla uznania rzeczy za część składową innej rzeczy istotne znaczenie mają kryteria ustalone w art. 47 § 2 k.c. Otóż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ustawa posługuje się więc dwoma kryteriami, a mianowicie kryterium uszkodzenia lub istotnej zmiany rzeczy. Zatem, jeżeli organ podatkowy kwestionował takie stanowisko strony skarżącej zobowiązany był przeprowadzić wnioskowany dowód z opinii biegłego.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części, w której stwierdza się, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu ogranicza się do lakonicznego wskazania, że okoliczność ta wynika z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze. Organ podatkowy nie skonkretyzował jednak swojego stanowiska i nie podał, które konkretnie dowody i w jaki sposób świadczą o poprawności jego stanowiska. Brak wskazania dowodów, na których organ się oparł stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. zgodnie, z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak uzasadnienia w zakresie oceny przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego uniemożliwia Sądowi skontrolowanie, czy organ podatkowy przeprowadził to postępowanie zgodnie z zasadami przewidzianym w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU [...] we W. Strona wskazała, że w toku rozprawy w sprawie karnej w dniu 3 października 2000 r. powzięła wiadomość, że wobec PHU [...] przeprowadzone zostały kontrole podatkowe za okres współpracy z A., które stwierdziły, że operacje gospodarcze były rzetelne i rozliczone zostały w sposób prawidłowy (tom XVI k. 11-24 akt administracyjnych). Izba Skarbowa w Z. G. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2000 r. (tom XVI k.178) odmówiła przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonych w PHU [...] we W. Postanowienie to nie zostało przez organ odwoławczy uzasadnione. W zaskarżonej decyzji odmowę przeprowadzenia dowodu organ podatkowy uzasadnił tym, że transakcje z PHU [...] zostały wyczerpująco udokumentowane zebranym materiałem dowodowym. W szczególności wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w PHU [...], jak i zeznania świadka A P. Odmowa przeprowadzania dowodu z akt kontroli w PHU [...] stanowi naruszenie art. 188 O.p., w świetle którego nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006r. o sygn. akt I FSK 703/05).

Na częściowe uwzględnienie zasługuje również zarzut, że organ podatkowy nie uwzględnił w rozpatrywanej sprawie okoliczności dokonania zabezpieczenia.

Pogląd strony skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy podzielić można jednak jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego rozstrzygnięcie takie właśnie zawiera.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy określił odsetki od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] (naliczone od dnia 1 sierpnia 2000r.).

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że podatnik jest zobowiązany zapłacić odsetki od zaległości podatkowej, które zostały naliczone od dnia wejścia w życie ustawy O. p., tj. od 1 stycznia 1998r. z uwzględnieniem okresu zawieszenia postępowania. Jednocześnie Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu podatnika, że odsetki w rozpatrywanej sprawie nie powinny zostać naliczone ze względu na treść art. art. 54 O.p. W ocenie organu odwoławczego przepis ten nie ma zastosowania do decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie ponieważ nie jest to decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa nie zgodziła się z poglądem podatnika, jakoby pod pojęciem "decyzja ustalająca" użytym w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. należało rozumieć także decyzję określającą wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Takie stanowisko organ podatkowy uzasadnił treścią art. 10 ustawy o VAT, który wskazuje, że organ podatkowy określa prawidłowe zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego. Tymczasem jak wskazał organ podatkowy w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie na majątku Strony (decyzja z dnia [...] czerwca 1996 r., Nr [...]) zostało dokonane po upływie terminu płatności podatku (termin: [...] września 1995 r.) W związku z powyższym organ podatkowy mając na uwadze fakt wydania decyzji określającej w podatku od towarów i usług, stwierdził, że odsetki od powstałej zaległości podatkowej są naliczone bez naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p.

Z takim poglądem organu odwoławczego nie można się zgodzić.

Art. 54 § 1 pkt 1 O.p. stanowił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeśli w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie po terminie płatności podatku, środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 października 2007 r. o sygn. akt SK 63/06 uznał, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w podstępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Ponadto Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 5 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FSK 468/09, w którym zajęto stanowisko, że podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a więc decyzja podejmowana przez organ podatkowy w przedmiocie tego podatku jest decyzją określającą, a zaległość podatkowa (niezależnie od tego, czy powstała w wyniku nieuiszczenia w terminie zobowiązania podatkowego, czy zawyżenia kwoty różnicy podatku zadeklarowanej do zwrotu) skutkuje naliczeniem od niej odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ograniczenie nienaliczania odsetek za zwłokę jedynie do przypadku, gdy organ podatkowy zabezpieczył przed wydaniem decyzji (ustalającej, czy określającej - wskutek powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) wykonanie "zobowiązania podatkowego", a nie w przypadku, gdy decyzja (określająca) dotyczy zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług, prowadziłaby do nierównego traktowania podatników wobec prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym przypadku, podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

W kwestii wzajemnej relacji pojęć "decyzja określająca zobowiązanie podatkowe" i "decyzja określająca zaległość podatkową w związku z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku" NSA stwierdził dodatkowo, iż powód stwierdzenia niekonstytucyjności art. 54 § 1 pkt 1 O.p. we wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny zakresie bez wątpienia występuje w sprawie, w której podatnik poprzez czynności zabezpieczające został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, co w połączeniu z okolicznością, iż w sprawie mogła zostać wydana jedynie decyzja określająca (z racji tego, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa), powodowało, że podatnik ten doznał z tytułu naliczania odsetek od zaległości podatkowych większego uszczerbku na swoim majątku, niż podatnicy w zakresie innych podatków. Również, w ocenie sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę argumentacja Trybunału Konstytucyjnego przemawiająca za niekonstytucyjnością art. 54 § 1 pkt 1 O. p. w pełni znajduje zastosowanie również w rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku, w którym wydana została decyzja określająca prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającego bezpośredniemu zwrotowi. W niniejszej sprawie nie pozostaje bowiem kwestią sporną, że rozpatrywanym przypadku w 1996 r., przed wydaniem decyzji, organ podatkowy dokonał zabezpieczenia. W związku z tym organ podatkowy powinien mieć na względzie fakt dokonania zabezpieczenia dokonując określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. także w zakresie naliczonych odsetek, co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc grudzień 1995 r.

Zatem zarzut strony skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy podzielić należy w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach. Nie zasługuje ona natomiast na uwzględnienie w pozostałym zakresie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje, bowiem ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego, ale kontrola decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień1995r.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczył wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisu art. 68 § 1 O.p. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, choć wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Z treści art. 21 § 1 O.p. wynika bowiem wyraźnie, że w polskim systemie prawa podatkowego każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego, czy ma ono charakter zobowiązania "podstawowego" czy też "akcesoryjnego", może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej (tworzącej) takie zobowiązanie. O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów ustawy o VAT, operujących pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania.

Mając powyższe na względzie Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko reprezentowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wydawana przez organ podatkowy do końca 2002 r. decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 O.p. (por. wyrok np. wyrok NSA z dnia 2004.08.18 publ. Glosa 2005/1/126, Lex nr 137445).

Dopiero od 01 stycznia 2003 r. do artykułu 68 O.p. ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o VAT, nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach.

Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej - deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie może być kwestią sporną, że decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2000 r., m. in. ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, została wydana po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym podatnik złożył deklarację za miesiąc grudzień 1995 r.

Powyższe uchybienie organu podatkowego nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa, ponieważ orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite. Świadczy o tym choćby fakt, że w sprawie A. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 07 listopada 2002 r. o sygn. akt III RN 124/02 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r. o sygn. akt III SA 2927/01. Sąd Najwyższy w tym wyroku stanął na stanowisku, że termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wyrok ten nie jest jednak wiążący dla Sądu w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczy decyzji Ministra Finansów w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z [...] grudnia 2000r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. Brak tożsamości sprawy wynika zarówno z faktu, że przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego była inna niż zaskarżona w niniejszej skardze decyzja, ale przede wszystkim z tego powodu, że Sąd Najwyższy rozpatrywał zaistnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji w kontekście rażącego naruszenia prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie wobec tego że Sąd nie podziela poglądu strony o rażącym naruszeniu prawa, kontroli naruszenia prawa materialnego dokonuje zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a, czyli bada czy miało ono wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie jest również związany, powołanym w zaskarżonej decyzji wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. III RN 27/01, który nie został wydany w tej sprawie, ponieważ dotyczy innego okresu rozliczeniowego.

Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie zgodnie z powyższymi wskazaniami Sądu oraz uwzględnić dokonaną wykładnię prawa materialnego.

Wobec powyższych uchybień Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, wbrew bowiem twierdzeniom strony nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania na nowo.

W rozpatrywanej sprawie nie można było natomiast uwzględnić wniosku złożonego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2007 r. o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. Mając na uwadze, że skarga została wniesiona jedynie na decyzję z 2002 r. taki wniosek złożony na rozprawie można postrzegać jedynie jako żądanie zastosowania przez Sąd art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak natomiast wskazano Sąd dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przyjął, że w obrocie prawnym nie znajduje się decyzja z 2000 r. W związku z tym w/w wniosek strony skarżącej o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nie mógł zostać uwzględniony.

Dodatkowo należy wskazać, że odrębnie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu toczyły się postępowania wobec przyjęcia, że w obrocie prawnym nie znajdują się decyzje z 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Postępowania te zostały zainicjowane złożonymi przez Spółkę A. skargami o wznowienie umorzonego postępowania, ze względu na wydanie przez Ministra Finansów decyzji o wygaśnięciu decyzji tego organu stwierdzającej nieważność decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Tutejszy Sąd wznowił postępowanie w sprawie decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. – funkcjonującej w powyższej sytuacji w obrocie prawnym równolegle z decyzją Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [...] lipca 2002 r., a dotyczącą tożsamej sprawy pod względem podmiotowym i przedmiotowym, rozpoznawanej także przez tutejszy Sąd. Postanowieniami z dnia 10 marca 2010 r., na podstawie art. 161 P.p.s.a., umorzono postępowanie w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1660/07, I SA/Po 1661/07, I SA/Po 1662/07, I SA/Po 1663/07, I SA/Po 1664/07 i I SA/Po 561/09 ze skarg A. na decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów Sąd podjął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349). w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania z tytułu poprzednio prowadzonej sprawy przed tutejszym Sądem zakończonej wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r., o sygn. akt I SA/Po 1439/07. Ponieważ wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., o sygn. I FSK 1975/08, tutejszy Sąd nie mógł zasądzić kosztów postępowania przed NSA, ponieważ w powołanym wyroku NSA odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W konsekwencji, na podstawie przepisów P.p.s.a. sąd I instancji nie posiada kompetencji do rozstrzygania o kosztach postępowania kasacyjnego.

W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a.

|/-/K. Pawlicki |/-/R. Wiatrowski |/-/K. Nikodem |