Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1850/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1 pkt 1, art. 76a par 1 zd.1, art. 121 par 1, art. 128, art. 219
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. –M.P. i M.P. Spółka jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 458/13 w sprawie ze skargi P.- M.P. i M.P. Spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.- M.P. i M.P. Spółka jawna z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Gd 458/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2013r. nr [...] (dalej: organ odwoławczy) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 26 czerwca 2012r. nr [...] odmawiającą P. – M. i M.P. Spółka jawna z siedzibą w Gdańsku (dalej: spółka/ skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów usług (dalej: VAT) za miesiąc grudzień 1999r. w kwocie 49.225 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca pismem z dnia 28 listopada 2007 r., powołując się na art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego VAT za miesiąc grudzień 1999r. w kwocie 49.225 zł. Uzasadniając złożony wniosek, spółka podniosła, że na podstawie decyzji inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2001r. nr [...] określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 50.230 zł. Powołując się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 listopada 2007r. nr [...] spółka stwierdziła, iż w dniu 18 października 2002 r. organ egzekucyjny na poczet zaległego zobowiązania w VAT za grudzień 1999 r. wyegzekwował kwotę 6.046 zł (pozostało: 44.184 zł /50.230 zł - 6.046 zł). Następnie, powołując się na postanowienie z dnia 23 lipca 2003r. nr [...], spółka stwierdziła, że Urząd Skarbowy w B., na podstawie art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. – potrącił i dokonał zaliczenia z części nadwyżki VAT przysługującej spółce z tytułu zwrotu za wrzesień 2000 r. na poczet zaległego zobowiązania w VAT za grudzień 1999r., tj. kwotę 93.439 zł. W ocenie spółki organ podatkowy nienależnie, na podstawie ww. postanowienia z dnia 23 lipca 2003r., potrącił kwotę 49.255 zł (93.439 zł - 44.184 zł), pomijając fakt, iż na dzień 23 lipca 2003 r. faktyczna zaległość wynosiła 44.184 zł. Za zasadne spółka uznała zatem żądanie zwrotu 49.255 zł stanowiącej nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

1.3. Żądanie strony z dnia 28 listopada 2007 r., z uwagi na zmianę właściwości urzędu skarbowego, podlegało rozpatrzeniu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2008r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w VAT za rozpatrywany okres.

1.4. Następnie – w związku z zażaleniem strony – organ odwoławczy postanowieniem z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] uchylił w całości ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

1.5. Ponowne postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 października 2008 r. nr [....] odmawiające spółce wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w VAT za miesiąc grudzień 1999r. zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. nr [....].

1.6. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, który wyrokiem z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 248/09 oddalił skargę.

1.7. Na skutek wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 134/10, publ. CBOSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

1.8. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 411/11, publ. CBOSA uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia 22 stycznia 2009 r., określając, że nie może ono być wykonane.

W ocenie Sądów organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie podstawa faktyczna wniosku opierała się na zupełnie innych okolicznościach niż te, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Istniejąca decyzja inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 października 2001 r. nr [....] nie stanowiła przeszkody uniemożliwiającej załatwienie wniosku, lecz wręcz przeciwnie była niezbędnym punktem odniesienia dla zbadania jego merytorycznej zasadności. Decyzja bowiem statuowała wysokość ciążących na spółce powinności publicznoprawnych z tytułu VAT, które należało odnieść i porównać z rozmiarem faktycznej realizacji tych powinności przez spółkę w ramach działań własnych (wpłat) oraz przy udziale organu podatkowego(zaliczenie kwoty przypadającej spółce do zwrotu za wrzesień 2000 r. na poczet zaległości objętych decyzją). Wynik tego porównania stanowiłby o istnieniu lub braku nadpłaty.

1.9. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Sądów, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. nr [....] uchylił w całości ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 października 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

1.10. Organ podatkowy pierwszej instancji, rozpatrując ponownie wniosek spółki z dnia 28 listopada 2007 r., dotyczący żądania zwrotu nadpłaty, wydał powołaną na wstępie decyzję, w której stwierdził, że nadpłata w VAT za miesiąc grudzień 1999r. w kwocie 49.225 zł nie występuje.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem spółki o dwukrotnym potrąceniu najpierw kwoty 49.255 zł, a następnie kwoty 44.184 zł na poczet tego samego zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 1999 r. Ustawodawca w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) rozgraniczył pojęcie zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji), będącego podatkiem tylko nominalnie. W ww. decyzji inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 października 2001r określono obok zobowiązania podatkowego także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 1999 r. Fakt wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...] za miesiąc grudzień 1999r. na kwotę 49.255 zł, mógł – jak argumentował organ podatkowy pierwszej instancji – wprowadzić spółkę w błąd. Jednakże tytuł ten chociaż wskazuje, iż dotyczy grudnia 1999 r., w rzeczywistości dotyczy zaległości w zapłacie kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonych ww. decyzją inspektora kontroli skarbowej za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. Pozostawało to jednak – jak podniesiono w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji – bez znaczenia dla sprawy, bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej, a zatem odsetki od wszystkich kwot należne były w terminie.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że żądanie zwrotu nadpłaty wynika z błędnego odczytywania przez stronę informacji zawartych z otrzymanego z Urzędu Skarbowego w B. "zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 01.01.2000 r.", wygenerowanego z podsystemu EGA POLTAX i niezrozumienia operacji księgowych dokonanych na podstawie postanowienia Urzędu Skarbowego w B. o zaliczeniu zwrotu VAT za IX/2000 r. na poczet zaległości spółki w VAT za 1999 r. Wskazane wyżej zestawienie jest dokumentem pomocniczym, którego nie można poprawnie odczytać bez porównania go z zapisami figurującymi na karcie kontowej podatnika. Te zaś nie pozostawiają wątpliwości, iż zaległości z tytułu VAT za poszczególne okresy 1999 r. wygasły wskutek zaliczenia zwrotu VAT za wrzesień 2000 r. Księgowania wygaszające zobowiązania zostały dokonane tylko jeden raz w dniu 28 lipca 2003 r. Z zestawienia uzyskanego z systemu EGA POLTAX wynika, iż w dniu 18 października 2002 r. uzyskano kwotę 6.046 zł na poczet przedmiotowych zaległości. Zapis ten aktualizuje tytuł wykonawczy do kwoty 43.209 zł, nie jest jednak potwierdzeniem wpłaty na poczet zaległości, a wynika ze storna przypisu kwot dodatkowego zobowiązania za miesiąc luty i marzec 1999 r. (3.117 zł + 2.929 zł =6.046 zł), po zmianie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i określeniu ich przez organ odwoławczy w kwotach odpowiednio 3.112 zł i 2.925 zł. Zaległości z tytułu tych nowych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały objęte tytułami wykonawczymi SM nr [....] oraz SM nr [....]. Po dokonaniu aktualizacji tytuł wykonawczy nr SM nr [...]podlegał realizacji do kwoty 43.209 zł (dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i od kwietnia do grudnia 1999 r.). Taka też kwota na podstawie postanowienia Urzędu Skarbowego w B. została zaliczona ze zwrotu VAT za wrzesień 2000 r.

1.11. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie: art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa); art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez pozostawienie w obiegu prawnym zaskarżonej decyzji; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej, a także art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie w całości podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie wielu zasadniczych faktów wpływających na rozstrzygnięcie; zasady praworządności z art. 120 O.p.; zasady zaufania do organu z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. przez zaniechanie samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; art. 125 § 1 O.p. stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie; art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 5, art. 51, art. 72 i art. 76 § 1 O.p. przez rozliczenie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) w VAT z dodatkowym zobowiązaniem w VAT, w trybie określonym na potrzeby zasad zaliczania kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

2.2. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w następstwie prawomocnego wyroku tego Sądu z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 411/11, którym uchylone zostało poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazania co do dalszego toku postępowania zostały uwzględnione przez organ podatkowy, który w zaskarżonej decyzji odniósł i porównał wysokość ciążących na spółce powinności publicznoprawnych z tytułu VAT z rozmiarem faktycznej realizacji tych powinności przez spółkę w ramach działań własnych oraz przy udziale organu podatkowego, odmawiając w wyniku tych działań stwierdzenia nadpłaty.

Według Sądu pierwszej instancji dokonane rozliczenie w sposób jednoznaczny pozwoliło stwierdzić, że żądana przez skarżącą nadpłata nie występuje, o czym w sposób jasny i precyzyjny przekonuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Z tych względów za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przepisu art. 170 ppsa. Zwrócono uwagę, że ciążące na skarżącej należności publicznoprawne zostały określone (dotyczy zaległości podatkowej i odsetek) i ustalone (dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego) ostateczną decyzją organu podatkowego i na obecnym etapie postępowania nie mogły już być kwestionowane przez spółkę. Stąd należało uznać je za niepodważalne i podlegające wykonaniu, tj. obowiązkowi zapłaty. Realizacja tego obowiązku nastąpiła w wyniku zaliczenia na podstawie postanowienia Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 lipca 2003 r. nr [....] kwoty przypadającej spółce do zwrotu za wrzesień 2000 r. na poczet zaległości objętych decyzją.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji główny zarzut skargi dotyczył w istocie zasadności powyższego postanowienia, na które w stosownym czasie spółka nie wniosła zażalenia, pozbawiając się tym samym możliwości poddania go kontroli sądowej. Nie mógł być zatem rozpoznany w niniejszym postępowaniu zarzut dotyczący zasadności zarachowania przypadającej skarżącej kwoty do zwrotu na poczet zobowiązania dodatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zainicjowane przez skarżącą postępowanie nie mogło doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty, skoro pozyskane w drodze kwestionowanego zarachowania należności są kwotami należnymi, tj. należnościami wynikającymi z decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro istniał obowiązek zapłaty, który został spełniony (w drodze dokonanego zarachowania) w prawidłowej wysokości, nie mogło dojść do powstania nadpłaty. Ewentualne nieprawidłowości przy dokonywaniu zaliczeń nie skutkują powstaniem nadpłaty – o tym bowiem co jest nadpłatą rozstrzyga art. 72 O.p.

3.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zgłoszonych zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. i nie dopatrzył się również wskazanych w skardze naruszeń podstawowych zasad postępowania (zasady legalności działania, zasady zaufania i informowania, zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania), uznając te zarzuty za gołosłowne.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez spółkę, zaskarżono powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie przepisów, mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa: art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię; art.128 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 O.p. przez błędną wykładnię;

- na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa: art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 121 § 1 O.p. i art. 125 § 1 O.p.; art. 141 § 4 ppsa przez nieuwzględnienie i nie podanie pełnego uzasadnienia. W konsekwencji zdaniem autora skargi kasacyjnej błędnie oddalono skargę.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji; rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania.

5.3. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić wskazaniem, że Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję, która została wydana w następstwie prawomocnego wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 411/11, publ. CBOSA, którym to uchylone zostało poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji miał zatem obowiązek ocenić realizację przez organ podatkowy wskazań zawartych w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 r. Z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazania co do dalszego toku postępowania zostały uwzględnione przez organ podatkowy, który w zaskarżonej decyzji odniósł i porównał wysokość ciążących na spółce powinności publicznoprawnych z tytułu VAT z rozmiarem faktycznej realizacji tych powinności przez spółkę w ramach działań własnych oraz przy udziale organu podatkowego, odmawiając w wyniku tych działań stwierdzenia nadpłaty. Dokonane rozliczenie w sposób jednoznaczny pozwoliło bowiem stwierdzić, że żądana przez skarżącą nadpłata nie występuje, o czym w sposób jasny i precyzyjny przekonuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

5.4. Z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną należało się zgodzić. Z akt sprawy wynika, że inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wydając decyzję z dnia 31 października 2001 r. zobligowany był na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów określić w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zarówno zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją jak też dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy ustalone tą decyzją (zmienione następnie w zakresie rozliczenia VAT za miesiąc luty i marzec 1999 r. decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 24 sierpnia 2002 r. nr [....]) stało się wymagalne. Dlatego też postanowieniem z dnia 23 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w B. zaliczył na zaległość w VAT za miesiąc grudzień 1999 r. kwoty stanowiące zaległość podatkową za ww. miesiące oraz kwoty zaległości w zapłacie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podnoszone na etapie skargi i ponowione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zasadności zarachowania przypadającej skarżącej kwoty do zwrotu na poczet zobowiązania dodatkowego nie mogły być uwzględnione. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej ogólna zasada trwałości decyzji ostatecznej wyrażona w art. 128 O.p. ma również odniesienie do postanowień, w tym postanowień o zarachowaniu. Skarżąca w stosownym czasie nie wniosła na postanowienie o zarachowaniu zażalenia zatem sama pozbawiła się poddania tego rozstrzygnięcia kontroli. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że skarżąca nie zgadzając się z dokonanym zarachowaniem na poczet sankcji, winna kwestionować postanowienie, którym tego zarachowania dokonano, a tego nie uczyniła. W zamian wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w VAT. Zainicjowane przez skarżącą postępowanie nie mogło doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty, skoro pozyskane w drodze kwestionowanego zarachowania należności są kwotami należnymi, tj. należnościami wynikającymi z decyzji ostatecznej, a na podstawie ww. postanowienia nie zarachowano wyższej kwoty niż to wynikało z decyzji wymiarowej.

5.5. W świetle powyższych uwag nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art.128 O.p. z uwagi na ich błędną wykładnię. Podniesiony w związku z nimi zarzut naruszenia art. 219 O.p. w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 O.p. przez ich błędną wykładnię nie mógł zostać poddany ocenie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do tych regulacji ani też nie dokonywał wykładni tych przepisów. Trudno zatem uznać aby mógł je naruszyć poprzez błędną wykładnię. Wywody autora skargi kasacyjnej w tym zakresie są nieadekwatne do stanowiska Sądu pierwszej instancji i tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

5.6. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja co do tego, że postanowienie o zaliczeniu jest czynnością materialno-techniczną nie zmienia przedstawionej wyżej oceny. Postanowienie o zarachowaniu orzekało o sposobie zaliczenia nadpłaty, a w jego treści zawarto pouczenie o przysługującym stronie zażaleniu. Skarżąca miała zatem możliwość kwestionowania takiego postanowienia poprzez wniesienie zażalenia. W sytuacji braku złożenia środka zaskarżenia stało się ono ostateczne. Organ podatkowy nie mógł jak to ujął autor skargi kasacyjnej "nie opierać się na historycznych czynnościach materialno-technicznych", gdyż postanowienie o zarachowaniu pozostawało w obiegu prawnym. Tym samym nie zasługiwały tutaj na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez to, że organ podatkowy oparł się na historycznych czynnościach materialno-technicznych.

5.7. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa przez nieuwzględnienie i niepodanie pełnego uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut wskazał, że stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż postanowieniem nie zarachowano wyższej kwoty niż to wynikało z decyzji wymiarowej jest sprzeczne z częścią historyczną uzasadnienia wyroku zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999r. wynosiło 44.184 zł, a postanowieniem Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 lipca 2003 r. zaliczono na poczet tego zobowiązania sumę wyższą o 49.255 zł. W odniesieniu do tego twierdzenia wyjaśnić należy, że w części historycznej Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska skarżącej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona podniosła argument nienależnego potrącenia kwoty 49.255 zł w sytuacji, gdy faktyczna zaległość wynosiła 44.184 zł. Organy podatkowe wyjaśniły jednak, że zarówno zaległość podatkowa, jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało określone wspomnianymi wyżej decyzją inspektora kontroli skarbowej UKS w O. z dnia 3 października 2001r. Wskazano, że fakt wystawienia tytułu wykonawczego nr [....] za miesiąc grudzień 1999r. na kwotę 49.255 zł, mógł wprowadzić spółkę w błąd. Jednakże tytuł ten chociaż wskazuje, iż dotyczy grudnia 1999 r., w rzeczywistości dotyczył zaległości w zapłacie kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonych ww. decyzją inspektora kontroli skarbowej za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. Jednocześnie na skutek aktualizacji tytułu wykonawczego nr SM [....] w wyniku zmiany decyzji inspektora kontroli skarbowej i określeniu Izby Skarbowej w O. z dnia 24 sierpnia 2002r. nr [....] kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i marzec 1999r. w kwotach odpowiednio 3.112 zł i 2.925 zł, ostatecznie kwota podlegająca realizacji na podstawie ww. tytułu wyniosła 43.209 zł. Taka też kwota została zaliczona ze zwrotu VAT za wrzesień 2000 r. postanowieniem z dnia 23 lipca 2003 r. Urzędu Skarbowego w B. Tym samym przedstawione stanowisko skarżącej zostało poddane ocenie organów podatkowych a ta została skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność odmiennego stanowiska Sądu pierwszej instancji od wyrażonego przez skarżącą co do zarachowania kwot nie stanowi samo w sobie naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.