Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2372/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit g)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 663/18 w sprawie ze skargi K. [...] sp. k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.137.2018.1.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. [...] sp. k. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 663/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi K. [...] sp. k. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) z dnia 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych (PKD 74.11Z - Działalność Prawnicza). W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi prawne m.in. na rzecz Niestandaryzowanych Sekurytyzacyjnych Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych (dalej: NSFIZ) oraz na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej: FIZAN), zwanych w dalszej części Funduszami.

Fundusze działają na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzeniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 56; dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych). W zakres usług prawnych świadczonych na rzecz ww. podmiotów wchodzą m.in. następujące czynności:

1) świadczenie pomocy prawnej związanej z zabezpieczeniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności,

2) reprezentowanie Funduszy w postępowaniach zabezpieczających, sądowych i egzekucyjnych dotyczących sekurytyzowanych wierzytelności Funduszu, tj. podejmowaniu wszelkich czynności procesowych, które są związane z zabezpieczaniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z wierzytelności sekurytyzowanych Funduszy,

3) podejmowanie czynności związanych z ustanawianiem, zmianą, realizacją i zwalnianiem zabezpieczeń świadczeń wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności Funduszy, po uzyskaniu uprzedniej akceptacji Funduszy,

4) zawieranie w imieniu Funduszy i po uzyskaniu uprzedniej jego akceptacji ugód sądowych, dotyczących warunków spłaty sekurytyzowanych wierzytelności Funduszy,

5) zapewnienie odpowiedniej ochrony interesów Funduszy w toku postępowań karnych, w tym zapewnienie zastępstwa procesowego w postępowaniach karnych, w których Fundusze występują w charakterze pokrzywdzonego,

6) wykonywanie przez pracownika lub współpracownika K. wskazanego przez Fundusze, czynności związanych z pełnieniem funkcji administratora bezpieczeństwa informacji bądź jego zastępcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy świadczone przez Spółkę na rzecz Funduszy usługi prawne opisane w stanie faktycznym podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa VAT).

Zdaniem wnioskodawcy, wykonywane na rzecz Funduszy usługi prawne podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 a) ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347. s. 1, ze zm., dalej Dyrektywa).

Świadczone przez Spółkę usługi prawne są specyficzne oraz tworzą odrębną całość, opisaną szczegółowo w umowach zawieranych z Funduszami, za które Fundusze wypłacają wynagrodzenie oraz stanowią niezbędną dla funkcjonowania Funduszu obsługę prawną. W konsekwencji usługi te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy.

DKIS w zaskarżonej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę usługi pomocy prawnej na rzecz Funduszy nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT. W ocenie organu z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby Strona świadczyła typowe usługi zarządzania Funduszem, czy też usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy lub usługi doradztwa inwestycyjnego. W niniejszej sprawie nie można uznać, że dokonywane czynności spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Świadczone usługi mają raczej charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy. Wskazuje na to zakres czynności opisanych przez Spółkę, tj. m.in. różne formy obsługi prawnej (udzielanie pomocy prawnej, podejmowanie wszelkich czynności procesowych związanych z zabezpieczeniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z wierzytelności, reprezentowanie funduszy przed sądami czy organami administracji publicznej). Wymienione we wniosku czynności nie tworzą też odrębnej całości, o której mowa we wskazanych orzeczeniach TSUE, lecz mają charakter czynności doraźnych i pojedynczych.

Zdaniem DKIS nie można uznać, że Strona jest podmiotem, któremu zlecono zarządzanie funduszem inwestycyjnym. Co więcej, również w opisie sprawy Skarżąca sama wskazała, że świadczy na rzecz Funduszy "usługi prawne", "usługi pomocy prawnej", co dodatkowo potwierdziła wymieniając poszczególne czynności składające się na ww. usługę, a nie usługi zarządzania.

1.3. Sąd pierwszej instancji powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację.

Według Sądu, dla stwierdzenia czy usługa świadczona przez Stronę może być objęta zwolnieniem z VAT, konieczne jest ustalenie czy mieści się ona w zakresie pojęcia "zarządzanie". W związku z tym Sąd odwołał się do definicji słownikowej tego pojęcia, a następnie stwierdził, że pojęcie zarządzania funduszami nie może być rozumiane inaczej niż w sposób wynikający z postanowień Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. UE L 2009.302.32; dalej – Dyrektywa UCITS). Zgodnie z jej art. 6 ust. 2 działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie natomiast z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące zarówno zarządzanie inwestycjami, jak i m. in. administrację w formie obsługi prawnej i obsługi rachunkowo-księgowej w zakresie zarządzania funduszem.

Następnie WSA zauważył, że Dyrektywa UCITS nie definiuje zakresu pojęcia obsługi prawnej. Celem jego ustalenia, zdaniem Sądu, konieczne jest odwołanie się do ustaw korporacyjnych dotyczących zawodów prawniczych, w których używane jest pojęcie pomocy prawnej. W dalszej części Sąd dowołał się do art. 6 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1870 ze zm.; dalej – ustawa o radcach prawnych) i stwierdził, że wykładnia językowa oraz systemowa prowadzi do wniosku, iż zakresem "zarządzania funduszami inwestycyjnymi" korzystającego ze zwolnienia z VAT objęte są również usługi obsługi prawnej funduszu w zakresie, w jakim pozostają w związku z zarządzaniem funduszem.

Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla zastosowania do usług świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT konieczne jest, aby usługi świadczone przez podatnika na rzecz funduszu:

- mieściły się w zakresie przedmiotowym usług zarządzania,

- stanowiły czynności specyficzne i istotne z punktu widzenia działalności funduszu sekurytyzacyjnego,

- stanowiły usługę kompleksową tworzącą odrębną, logicznie skonstruowaną i spójną całość oraz

- realizowały cel wprowadzenia zwolnień z VAT dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

WSA stwierdził następnie, że w sprawie konieczne jest ustalenie, czy wskazany przez Stronę zakres czynności uzasadnia uznanie, że stanowią powiązany ze sobą zespół świadczeń, których zakres mieści się w katalogu usług specjalistycznych i istotnych, o celach odpowiadających celem i istotą czynności podejmowanych w ramach zarządzania aktywami finansowymi.

Sąd, odwołując się do art. 14b § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że wskazany przez Spółkę zakres świadczonych usług prawnych potwierdza podejmowanie czynności związanych z zabezpieczeniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności, zarówno poprzez świadczenie pomocy prawnej w tym zakresie, jak i reprezentowanie Funduszy oraz podejmowanie czynności prawnych w postępowaniach zabezpieczających, sądowych i egzekucyjnych. W ocenie Sądu dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocena nie obejmuje wszystkich czynności opisanych we wniosku.

Zdaniem Sądu, czynności związane z dyspozycjami dotyczącymi zabezpieczenia świadczeń, zawarcia ugód spłaty, których warunki wymagają akceptacji Funduszu stanowią niezbędną sferę czynności zarządczych podejmowanych w celu ochrony interesu Funduszu w postępowaniach zabezpieczających, egzekucyjnych, karnych.

Następnie WSA zauważył, że odrębną kategorią działań są czynności związane z pełnieniem funkcji administratora bezpieczeństwa informacji (pkt 6 wniosku). Zdaniem Sądu usługa ochrony danych osobowych uzyskanych w związku z zarządzaniem przez inny podmiot funduszami inwestycyjnymi wymaga zindywidualizowanej oceny na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

Jednocześnie WSA stwierdził, że warunkowi kwalifikowania obsługi prawnej jako odpowiadającej kategorii wchodzącej w skład zbiorczego zarządzania portfelem odpowiadają jedynie takie czynności obsługi prawnej, które, będąc funkcją administracyjną, mogą być odniesione do zarzadzania inwestycjami. Argumentacja, że definicja zarządzania oparta na Dyrektywie UCITS zawiera w sobie oprócz usług typowego zarządzania również czynności administracyjne wymienione w załączniku, wymaga uwzględnienia całego zapisu tekstu prawnego odnoszącego się – zarówno w części dotyczącej funkcji obejmujących zarządzanie inwestycjami, jak i funkcji administracyjnej - bezpośrednio do zarządzania funduszami.

Zdaniem WSA, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie została zawarta analiza odnosząca się do konkretnych usług opisanych we wniosku. Wskazane przez Stronę czynności usług prawnych nie zostały ocenione według kryterium związku z czynnościami zarządczymi umożliwiającymi inwestorom nabywanie papierów wartościowych, co uzasadniało zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ dokona zindywidualizowanej oceny usług prawnych wymienionych w punktach od 1 do 6 opisu stanu faktycznego, uwzględniając przyjętą przez Sąd interpretację art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ, zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca w zakresie czynności związanych z dyspozycjami dotyczącymi zabezpieczenia świadczeń, zawarcia ugód spłaty, których warunki wymagają akceptacji Funduszu, korzystać może ze zwolnienia od podatku, podczas gdy całościowa ocena stanu faktycznego, również w kontekście podanej klasyfikacji, uzasadnia twierdzenie, że czynności wykonywane przez Skarżącą nie są specyficzne i istotne dla zarządzania Funduszami i dlatego zastosowanie ww. przepisów nie było uzasadnione;

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd prawidłowej jej kontroli, polegające na nieuwzględnieniu tych elementów stanu faktycznego, które wskazują na złożony charakter świadczenia Skarżącej, skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu niepełny stan faktyczny;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy usługi takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniają kryteria uznania ich za "usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy.

WSA zaskarżonym wyrokiem uchylił wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidulaną z uwagi na brak zindywidualizowanej oceny usług prawnych wymienionych we wniosku o jej wydanie w odniesieniu do przyjętej przez Sąd interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

3.4. W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 Dyrektywy są autonomicznymi pojęciami prawa Unii, których celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy rozważać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 9 grudnia 2015 r., F. , C-595/13, EU:C:2015:801, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Pojęcia użyte do określenia zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy, należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 28 października 2010 r., A., C-175/09, EU:C:2010:646, pkt 25; z dnia 17 stycznia 2013 r., W., C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 25; z dnia 12 czerwca 2014 r., G., C-461/12, EU:C:2014:1745, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 16 listopada 2017 r., K., C-308/16, EU:C:2017:869, pkt 39, 45; z dnia 25 lipca 2018 r., D., C-5/17, EU:C:2018:592, pkt 29; a także z dnia 19 grudnia 2018 r., M., C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 37).

Z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy wynika m.in., że zakresem stosowania tego zwolnienia objęte są rodzaje działalności, które można uważać za "zarządzanie".

3.5. Usługi "zarządzania", których dotyczy zwolnienie, muszą być "właściwe" dla działalności przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Ocena, co jest "właściwe" do zarządzania funduszami, zależy od przedmiotu tego funduszu inwestycyjnego. Celem takiego funduszu inwestycyjnego jest zachowanie i pomnażanie majątku. Dlatego też właściwe dla zarządzania takim majątkiem jest wszystko, co musi czynić zarządca w celu zachowania powierzonych mu aktywów i osiągnięcia z nich przychodów. W tym celu musi on właściwie gospodarować przedmiotami należącymi do tych aktywów. Co w konkretnym wypadku wchodzi w skład takich działań, można zdefiniować jedynie w zależności od składników aktywów (patrz opinia Rzecznik Generalnej J. K. w sprawie F., C-595/13, EU:C:2015:327, pkt 49-50).

3.6. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że zakres zastosowania art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy obejmuje, poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelami, również funkcje polegające na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania (wyrok z dnia 4 maja 2006 r., A., C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 64).

Natomiast w wyroku w sprawie G. z dnia 7 marca 2013 r. (C-275/11, EU:C:2013:141) Trybunał wyjaśnił, że świadczenia takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym (pkt 27).

Istotnym jest także, że usługi zarządzania świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią muszą stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym (patrz wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., S., C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 66; z dnia 4 maja 2006 r., A., C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 70–72; a także z dnia 7 marca 2013 r. G., C-275/11, EU:C:2013:141, pkt 21).

3.7. Z wniosku o interpretację wynika, że sporne usługi świadczone są przez Skarżącą na rzecz m.in. Niestandaryzowanych Sekurytyzacyjnych Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych oraz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych polegają na:

1) świadczeniu pomocy prawnej związanej z zabezpieczeniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności,

2) reprezentowaniu Funduszy w postępowaniach zabezpieczających, sądowych i egzekucyjnych dotyczących sekurytyzowanych wierzytelności Funduszu, tj. podejmowaniu wszelkich czynności procesowych, które są związane z zabezpieczaniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z wierzytelności sekurytyzowanych Funduszy,

3) podejmowaniu czynności związanych z ustanawianiem, zmianą, realizacją i zwalnianiem zabezpieczeń świadczeń wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności Funduszy, po uzyskaniu uprzedniej akceptacji Funduszy,

4) zawieraniu w imieniu Funduszy i po uzyskaniu uprzedniej jego akceptacji ugód sądowych, dotyczących warunków spłaty sekurytyzowanych wierzytelności Funduszy,

5) zapewnieniu odpowiedniej ochrony interesów Funduszy w toku postępowań karnych, w tym zapewnienie zastępstwa procesowego w postępowaniach karnych, w których Fundusze występują w charakterze pokrzywdzonego,

6) wykonywaniu przez pracownika lub współpracownika Kancelarii wskazanego przez Fundusze, czynności związanych z pełnieniem funkcji administratora bezpieczeństwa informacji bądź jego zastępcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych.

Odnośnie tak zakreślonych okoliczności istotna jest odpowiedź, czy tego rodzaju usługi mogą być uznane za stanowiące odrębną całość oraz spełniającą szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania funduszami, na rzecz których usługi te są świadczone. Aby więc odpowiedzieć na pytanie postawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało przeanalizować czy ww. usługi mają charakter usługi "zarządzania" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy. Zasadnie zatem zauważył Sąd pierwszej instancji, że analiza wniosku dokonana w zaskarżonej interpretacji wymaga zindywidualizowanej oceny usług prawnych wymienionych w punktach od 1 do 6 wniosku.

Zasadnie przy tym Sąd ten wskazał, że: "Skarżąca dokonuje czynności w zakresie usług prawnych, które winny być ocenione w celu ustalenia, czy mają charakter czynności, bez których Fundusze byłyby w stanie prowadzić swoją podstawową działalność." Organ dokonał bowiem ogólnej analizy w odniesieniu do działalności funduszy inwestycyjnych, nie dostrzegając tego, że inny jest przedmiot działania Niestandaryzowanych Sekurytyzacyjnych Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych, a inny Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych. Można tylko wskazać, że fundusze sekurytyzacyjne dokonują emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności, w tym wierzytelności finansowanych ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów lub praw do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności (art. 183 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych), a Skarżąca wskazywała, że świadczy m.in. usługi pomocy prawnej związanej z zabezpieczeniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności.

A zatem brak w zaskarżonej interpretacji analizy opisanych we wniosku usług świadczonych przez Skarżącą w odniesieniu do zakresu działania i podejmowanych działań przez wskazane we wniosku fundusze – z uwzględnieniem specyfiki działania tych funduszy – czyniło zasadnym zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA ww. przepisu Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadne.

3.8. Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd wojewódzki prawa materialnego tj. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy, gdyż Sąd dokonał prawidłowej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT nie przesadzając jednak o wyniku analizy wniosku Skarżącej, której organ dokona ponownie rozpatrując wniosek Strony.

3.9. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

3.10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA