Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 178/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 17 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w Opolu z 17 lutego 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) -/dalej w skrócie op/, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 11 października 2016r. nr [...] określającą K. K. (dalej wskazywany również jako: podatnik, strona, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2013r. w kwocie 232.662,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy:

W ramach przeprowadzonego wobec podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustalono, że w ww. okresie osiągnął on przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 921.258,00 zł oraz poniósł koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 1.196.723,09 zł. Uzyskał również wykazany przychód w kwocie 1.500.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w A z o.o. z siedzibą w [...], ul. [...], w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej, wynikającej z zawartej z tą spółką umowy pożyczki, przy czym nieprawidłowo, według organu, wykazał koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 1.500.000,00 zł.

Jak wynikało z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stronie przysługiwała wobec A Spółka z o.o. wierzytelność pieniężna z tytułu zawartej z tą spółką umowy pożyczki z dnia 21 grudnia 2006r. Podatnik będący udziałowcem A Spółki z o.o. udzielił jej pożyczki na cele związane z prowadzoną działalnością w kwocie 5.000.000,00 zł, na okres 5 lat od dnia podpisania umowy.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Spółka z o.o. z dnia 24 października 2013r. nr [...] wspólnicy dokonali podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez utworzenie 48.614 nowych udziałów , o nominalnej wartości 100,00 zł każdy. 15.000 z tych udziałów, o łącznej wartości 1.500.000,00 zł objął jej wspólnik K. K., będący jednocześnie jej wierzycielem, który to pokrył nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wkładem niepieniężnym w postaci przysługującej mu wobec A Spółki z o.o. wierzytelności głównej (bez odsetek) w kwocie 1.500.000,00 zł , odpowiadającej pozostałej jeszcze na ten moment do spłaty kwoty udzielonej przez niego pożyczki.

Mając na uwadze te niesporne w sprawie ustalenia faktyczne, przyjęto, że na dzień dokonania wpisu do rejestru o podwyższeniu kapitału zakładowego, tj. 19 grudnia 2013r. u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z objęciem przez niego 15.000 udziałów (o wartości nominalnej 100,00 zł każdy), w zamian za wkład niepieniężny - stanowiący jego własną wierzytelność wobec spółki A. Tym samym nominalna wartość objętych udziałów w wysokości 1.500.000,00 zł stanowiła jego przychód w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.)- dalej zwanej updof.

W kwestii wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu z ww. tytułu organ I instancji stwierdził brak podstaw do ich uwzględnienia jako kosztów podatkowych i powołując się na art. 22 ust.1e pkt 3 updof- w brzmieniu obowiązującym w 2013r. wskazał, iż wyłącznie faktyczne koszty nabycia wierzytelności poniesione do dnia objęcia udziałów mogłyby pomniejszyć przychód podatnika, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że zarówno do dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (tj. do dnia 24 października 2013r.), na mocy której podatnik objął 15.000 nowo utworzonych udziałów w A Spółce z o.o., jak i do dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału przez Sąd Rejonowy dla miasta [...] w [...] (tj. do dnia 19 grudnia 2013r.), a więc momentu faktycznego objęcia udziałów, nie zostały poniesione przez niego żadne koszty związane z nabyciem wierzytelności wniesionej aportem do ww. spółki w rozumieniu ww. art. 22 ust.1e pkt 3 updof. Przepis ten, według organu, w jego ówczesnym brzmieniu wykluczał możliwość rozpoznania - jako kosztu uzyskania przychodów - wartości wierzytelność własnej.

Z tych też powodów uznano, iż w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce A w kwocie 1.500.000,00 zł o jakiekolwiek koszty jego uzyskania.

Odnosząc się z kolei do wykazanych w informacji PIT-8C oraz korekcie zeznania podatkowego za 2013r. (PIT-38): przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 921.258,00 zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie 1.196.723,09 zł, organ I instancji - mając na uwadze, iż ww. wartości znalazły swoje odzwierciedlenie w wydruku wystawionym przez B S.A. [...], ul. [...], [...]-[...] [...] dotyczącym transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych w okresie od dnia 1 października 2010r. do dnia 31 grudnia 2013r., uznano te rozliczenie za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji wykazane w korekcie zeznania podatkowego za 2013r. (PIT-38) koszty uzyskania przychodów łącznie w kwocie 2.696.723,09 zł obniżył o kwotę 1.500.000,00 zł, przyjmując je końcowo w kwocie 1.196.723,00 zł.

Natomiast wykazane w korekcie zeznania podatkowego za 2013r. (PIT-38) przychody w łącznej kwocie 2.421.258,00 zł, w tym: przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 921.258,00 zł oraz z tytułu objęcia udziałów w A Sp. z o.o. w kwocie 1.500.000,00 zł, uznano za prawidłowe.

Zatem skoro dochód do opodatkowania - obliczony na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 pkt 1 i 5 updof, wyniósł 1.224.534,91 zł (2.421.258,00 zł - 1.196.723,09 zł), a podstawa opodatkowania - po zaokrągleniu do pełnych złotych - 1.224.535,00 zł, to 19% podatek należny z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2013r. wynosił 232.662,00 zł i w tej właśnie kwocie został on określony podatnikowi decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 11 października 2016r. nr [...].

W złożonym od powyższego rozstrzygnięcia odwołaniu, strona reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 updof, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, która doprowadziła organ do wadliwej konkluzji, że w przypadku wniesienia przez pożyczkodawcę własnej wierzytelności o zwrot kwoty głównej pożyczki - jako wkładu niepieniężnego do spółki pożyczkobiorcy, na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki - pożyczkodawcy nie przysługuje prawo zakwalifikowania w koszty uzyskania przychodów wysokości kwoty przekazanej spółce w związku z udzieleniem pożyczki.

Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik zauważył, iż na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjecie, że podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale A Spółka z o.o., bezpośredni wpływ ma błędna wykładnia art. 22 ust.1e pkt 3 updof. W ocenie pełnomocnika, przeciwnie do stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013r. pozwalały zaliczyć w koszty uzyskania przychodów również wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) wierzytelności własnej, tj. wierzytelności o zwrot udzielonej kwoty pożyczki. Wprawdzie jak sam przyznał z dniem 1 stycznia 2015r. przepis art. 22 ust.1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r, poz. 1328 - dalej "ustawa nowelizująca") - otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ustala się koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a w wysokości, m.in. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki, to jednakże to nowe brzmienie tego przepisu nie stanowi wprowadzenia nowej kategorii wydatku, która może zostać zarachowana w koszty uzyskania przychodu. Powołując się bowiem na druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014r. stanowiący uzasadnienie do proponowanej zmiany ww. art. 22 ust. 1 e pkt 3 updof zauważył, że miała ona charakter jedynie dostosowawczy, a jej celem było wyłącznie wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku. Analogiczna zmiana została wprowadzona również do odpowiedniej regulacji zawartej w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm.) - dalej zwanej updop. W związku z tym pełnomocnik zajął stanowisko, że pojęcie "wytworzenia składnika majątku" należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo lub rzecz pojawia się u podatnika w inny sposób, aniżeli w wyniku nabycia od osoby trzeciej. Na podobne rozumienie tego terminu wskazał też NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2698/13, dotyczącym wprawdzie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności wniesionych uprzednio do spółki osobowej.

Ponadto w zakresie interpretacji ww. art. 22 ust 1e pkt 3 updof pełnomocnik przywołał komentarze doktryny ("K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014", "Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LEX 2015"), a także na interpretacje indywidualne organów podatkowych, wydane w stanie prawnym obowiązującym w okresie do dnia 31 grudnia 2014r. - dotyczące wydatków, które mogą zostać zakwalifikowane w koszty uzyskania przychodu na mocy wskazanego przepisu. W tym zakresie wskazano na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2009r. sygn. [...], w której - na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy - pomimo stwierdzenia, że wnioskodawca nie nabył będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, stwierdzono, że nie stanowiło to podstawy do uznania, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. W argumentacji tam zawartej wskazano, że wierzytelności, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku wnioskodawcy. Jednocześnie uszczuplenie to nie było przez wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym stwierdzono, że faktycznie wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości nominalnej wnoszonej wierzytelności własnej z tytułu pożyczki. Podobne stanowisko, jak zaznaczył pełnomocnik, w myśl którego możliwe jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej o zwrot kwoty głównej udzielonej pożyczki, zostało wyrażone także w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2009r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...].

Odnosząc się z kolei do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji pełnomocnik wywodził, że ze względu na zbyt wąską interpretację rozumienia pojęcia wydatków, o których mowa w art. 22 ust.1e pkt 3 updof, jak również wydanie ich przed dokonaną w 2015r. nowelizacją tego przepisu, nie są one istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy. Tym bardziej, że powołane przez organ wyroki nie stanowiły odzwierciedlenie jednolitego stanowiska w zakresie interpretacji ww. art. 22 ust. 1e pkt 3 updof.

W opinii pełnomocnika, użyte w tym przepisie w odniesieniu do wydatków pojęcie "faktycznie poniesione" pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności strony o zwrot pożyczonych pieniędzy, skoro powstała ona poprzez wcześniejsze przekazanie przez skarżącego określonych środków finansowych na rzecz pożyczkobiorcy. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, ponieważ podatnik przeniósł na własność na rzecz Spółki, będącej pożyczkobiorcą, określoną w umowie pożyczki z dnia 21 grudnia 2006r. ilość pieniędzy, to tym samym należy przyjąć, że został "faktycznie poniesiony" realny wydatek, jeszcze przed objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, czyli w odpowiednim czasie.

Udzielenie pożyczki niewątpliwie stanowi uszczuplenie majątku strony, jako wspólnika ww. Spółki, Świadczenie to ma charakter zwrotny, dlatego też sama kwota pożyczki na gruncie podatku dochodowego nie stanowi ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Pożyczkodawca traci jednak możliwość domagania się od pożyczkobiorcy zwrotu kwoty udzielonej pożyczki w momencie przekazania podmiotowi trzeciemu wierzytelności o zwrot kwoty udzielonej pożyczki na podstawie odpowiedniego tytułu prawnego. Dochodzi zatem do uszczuplenia majątku pożyczkodawcy, który wnosi wskazaną wierzytelność tytułem wkładu do spółki kapitałowej. W konsekwencji wydatek taki powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu odpowiadający kwocie pożyczki przekazanej przez podatnika Spółce jako przedmiot wkładu. Gdyby nie doszło do udzielenia pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy, nie powstałaby wierzytelność o zwrot kwoty pożyczki i tym samym nie powstałby przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki.

Końcowo pełnomocnik, przedstawiając stanowisko doktryny i judykatury, zgodnie z którym dominująca rola wykładni językowej przepisów nie wyklucza sięgania w trakcie procesu wykładni do poza tekstualnych dyrektyw interpretacji, tj. systemowej oraz funkcjonalnej, przy jednoczesnym odstąpieniu od jednoznacznego wyniku wykładni językowej, zauważył, że uwzględniona przez organ wyłącznie sama wykładnia językowa ww. art. 22 ust.1e pkt 3 updof, prowadzi do rozstrzygnięcia, które jest rażąco niesłuszne i niesprawiedliwe. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników, którzy ponieśli wydatki w związku z nabyciem wierzytelności od podmiotu trzeciego i podatników, którzy ponieśli wydatki na powstanie własnej wierzytelności, w tym wierzytelności o zwrot kwoty udzielonej pożyczki.

Reasumując, pełnomocnik - mając na uwadze uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej (ww. druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014r.) oraz wykładnię funkcjonalną i systemową, jest zdania, że przepis art. 22 ust.1e pkt 3 updof, również w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., należy interpretować, jako zezwalający na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotu wkładu, w tym na powstanie wierzytelności o zwrot udzielonej pożyczki.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 17 lutego 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby na wstępie zauważył, iż poza przedmiotem sporu znajdują się ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W tym zakresie na podstawie złożonej przez podatnika informacji PIT-8C za 2013r. oraz wydruku transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych dokonanych przez podatnika w okresie od dnia 1 października 2010r. do dnia 31 grudnia 2013r., przyjęto zgodnie z jego twierdzeniami przychód ze sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 921.258,00 zł oraz koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 1.196.723,00 zł.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało również, że w 2013r. uzyskał on przychód z kapitałów pieniężnych wykazany w korekcie zeznania za 2013r. (w poz. "C. 2. Inne przychody") w kwocie 1.500.000,00 zł, stanowiący nominalną wartość 15.000 udziałów (o wartości nominalnej 100,00 zł każdy) w A Sp. z o.o. objętych w zmian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej wynikającej z zawartej z tą spółką i uruchomionej umowy pożyczki. W tym zakresie mając na uwadze, iż udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, co wprost wynika z Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. spółki z dnia 24 października 2013r. nr [...], nominalna ich wartość stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Istota sporu sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest nieuwzględnienie przez organ I instancji jako kosztu uzyskania przychodu z ww. tytułu wartości przedmiotu aportu, tj. wierzytelności własnej przysługującej podatnikowi względem A Sp. z o.o. wynikającej z zawartej z tą spółką umowy pożyczki, w części jeszcze niespłaconej (bez uwzględnienia odsetek), tj. kwoty 1.500.000,00 zł.

Odnosząc się zatem do przedstawionej przez pełnomocnika strony interpretacji zapisów art. art. 22 ust.1e pkt 3 updof - w brzmieniu obowiązującym w 2013r. – zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki - organ odwoławczy zauważył, że jego wykładni należy dokonywać w powiązaniu z brzmieniem pozostałych punktów tego artykułu. Zatem, jak dalej zważono, z punktu 4 tego przepisu wynika wyraźnie, że w pewnych ściśle określonych okolicznościach, tj. w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki - a więc nie zaistniałych w przedmiotowej sprawie - ustawodawca pozwolił na ustalenie kosztu uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, nie tylko na nabycie składników majątku będących następnie przedmiotem wkładu, lecz również faktycznie poniesionych wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie.

Kierując się zatem zasadą racjonalnego ustawodawcy Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013r. – wbrew argumentacji powołanej w odwołaniu - zróżnicowana została możliwość ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów, w zależności od źródła pochodzenia składnika majątku, będącego następnie przedmiotem wkładu. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnił wydatki na nabycie od wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie. Nie budzi również wątpliwości organu, iż pod pojęciem "nabycia" użytego w ww. art. 22 ust 1e pkt 3 updof, należy rozumieć sytuacje, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. Równie istotnym jest użyte w tym przepisie pojęcie "kosztów faktycznie poniesionych".

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż pod tym pojęciem ustawodawca miał na myśli faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesione następnie jako aport (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2613/13, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 maja 2016r. sygn. akt I SA/Rz 991/15). Zatem, o ile zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, za koszty uzyskania przychodów należy traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to przez użyte w art. 22 ust.1e pkt 3 sformułowanie "faktycznie poniesione", należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. Przepis ten stanowi bowiem regulację o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem. Podzielono też w tym względzie stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 28 listopada 2013r. sygn. akt II FSK 2839/11, w którym wskazano, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Oznacza to, że jeśli w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione", uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Istotne jest przy tym, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić bezwzględnie przed objęciem udziałów. Z powyższego wynika zatem, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013r., w sytuacji gdy przedmiotem aportu jest wierzytelność, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy też wierzytelność została przez podatnika nabyta. Dlatego też ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dokonał celowego zabiegu legislacyjnego, nie uwzględniając wierzytelności własnej.

W świetle tych rozważań organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że z uwagi na niepieniężny charakter wkładu wniesionego przez podatnika do spółki A w postaci wierzytelności własnej wynikającej z zawartej przez niego (jako pożyczkodawca) z tą spółką (jako pożyczkobiorcą), należność ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2013r. Wierzytelność ta - którą konwertowano na udziały - nie była bowiem wierzytelnością nabytą lecz własną, nie uwzględnioną w katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, o których mowa w omawianym przepisie.

Z tych przyczyn za niezasadne uznano twierdzenia odwołującego, iż w zakresie interpretacji pojęcia "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użytego w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, mieści się wydatek, jaki miał być realnie poniesiony przez stronę na przedmiot wkładu do A Sp. z o.o. Nie doszło również do wskazywanego uszczuplenia majątku strony, jako pożyczkodawcy, bowiem sporna wierzytelność w kwocie 1.500.000,00 zł, tj. w części pozostałej do spłaty pożyczki, została przekonwertowana na udziały w spółce A. Tym bardziej, że do wydatków można zaliczyć jedynie wydatki realnie, fizycznie poniesione (nie zaś w znaczeniu ekonomicznym) na nabycie tych składników majątku, które są przedmiotem aportu.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji pełnomocnika strony, o mającym mieć według niego wypływie na sposób odczytania zakresu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof zmian dokonanych w jego brzmieniu ustawa nowelizującą. Wprawdzie, jak zauważył organ, na skutek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2015r. ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, omawiany przepis otrzymał nowe brzmienie, pozwalając na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie tylko wydatków na nabycie składników majątku podatnika, lecz również wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie. Faktycznie też, w uzasadnieniu do projektu tej ustawy- druk sejmowy nr 2330 (na który powołuje się pełnomocnik) strony, wskazano, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez nabycie. Jednakże powyższe - co istotne z punku widzenia przedmiotowej sprawy - nie oznacza, że celem tej nowelizacji jest doprecyzowanie znaczenia już istniejących przepisów poprzez zmianę dotychczasowego sposobu wykładni, m.in. ww. art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, tj. poszerzenie zakresu wydatków wchodzących w koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w stanach faktycznych sprzed daty dokonanej nowelizacji. Omawiana zmiana miała w sposób oczywisty charakter normatywny, jak każda nowelizacja obowiązującego prawa. Zgodnie bowiem z wywodzoną z treści przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasadą nieretroaktywności, wywołuje ona skutki przede wszystkim na przyszłość. Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu będzie miał zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od chwili jego wprowadzenia.

Ponadto - wprost przeciwnie do stanowiska pełnomocnika strony - zarówno z treści przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, jak i ww. druku sejmowego nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014r., nie wynika, aby wolą ustawodawcy było odmienne uregulowanie już zaistniałych stosunków podatkowych. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy użyto sformułowania "zakończyć wątpliwości". Sformułowanie to nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii daty początkowej okresu, od którego wątpliwości te rozstrzygane mają być na nowych zasadach. Kwestię tę determinują natomiast przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, ściśle określające daty wejścia w życie poszczególnych przepisów tej ustawy. W tym zakresie zauważono, iż stosownie do przepisu art. 16 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r. Powyższe nie pozostawia zatem wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, a więc stanowiące podstawę niniejszego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji.

Odnosząc się z kolei do stanowiska pełnomocnika, zgodnie z którym powołane w zaskarżonej decyzji organu I instancji wyroki sądów administracyjnych nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ powołują się na niemożliwą do zaakceptowania wąską interpretację rozumienia pojęcia wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, oraz na okoliczność że zapadły one przed 2015r. i tym samym nie zawierają rozważań dotyczących tego, jaki wpływ na interpretację art. 15 ust.1j pkt 3 updop i odpowiednio art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, powinna mieć ww. nowelizacja tych przepisów, poprzez dodanie słowa "wytworzenie", według organu także te twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie. Jak zauważono, w zawartych w zaskarżonej decyzji organu I instancji wyrokach NSA, a także w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1593/15; WSA w Rzeszowie z dnia 19 maja 2016r. sygn. akt I SA/Rz 991/15, WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 1813/14 i z dnia 19 marca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2613/13 oraz NSA z dnia 29 października 2015r. sygn. akt II FSK 930/13, interpretacje ww. przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof oraz odpowiadającego mu, a mającego zastosowanie w odniesieniu do osób prawnych przepisu art. 15 ust.1j pkt 3 updop, poparte zostały szczegółową analizą ich treści, prowadzącą - również w ocenie organu - do znajdującego racjonalne uzasadnienie wniosku, iż ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, w stanie prawnym obowiązującym w 2013r., nie uwzględnił wierzytelności własnej, w odróżnieniu od wierzytelności nabytych od osób trzecich (albo wydatków związanych z wykonaniem zobowiązania).

Nadto w orzeczeniach tych zwrócono też uwagę, iż wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 updof - w brzmieniu obowiązującym w 2013r. - należy dokonywać w powiązaniu z brzmieniem pozostałych punktów tego artykułu, a zwłaszcza w powiązaniu z art. 22 ust.1e pkt 4, z którego wyraźnie wynika, że w pewnych ściśle określonych okolicznościach, a - co istotne z punku widzenia przedmiotowej sprawy - nie zaistniałych w przedmiotowej sprawie, ustawodawca pozwolił na ustalenie kosztu uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych wydatków nie tylko na nabycie składników majątku będących następnie przedmiotem wkładu, lecz również faktycznie poniesionych wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 maja 2015r. sygn. akt I SA/Rz 991/15). Niewątpliwie zatem ustawodawca konstruując przepis art. 22 ust.1e wyraźnie odróżnił wydatki na nabycie majątku (art. 22 ust.1e pkt 3) od wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie (art. 22 ust.1e pkt 4).

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie zobowiązania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu do wydania w określonym terminie decyzji oraz wskazania sposobu załatwienia sprawy, a także zasądzenia kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zawarł również wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, tj. historii uruchomień i spłat pożyczki z dnia 21 grudnia 2006r., wyciągów bankowych z rachunku należącego do A Spółki z o.o. z siedzibą w [...], potwierdzeń wykonania dyspozycji wpłat na rachunek spółki oraz podpisanych dowodów wpłat do kasy spółki, na okoliczność poczynienia przez skarżącego faktycznych wydatków na przedmiot wkładu do spółki w postaci wierzytelności własnej o zwrot udzielonej pożyczki.

W zarzutach skargi, podobnie jak uprzednio w odwołaniu, wskazano na naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, polegające na błędnej jego wykładni poprzez uznanie, że na podstawie wskazanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków fatycznie poniesionych na przedmiot wkładu w postaci wierzytelności własnej, w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuzasadnione i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów dokonujących czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnej i sytuacji prawnej podmiotów dokonujących czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innych składników majątku, w szczególności wierzytelności nabytej, w sytuacji gdy oba te zdarzenia mają dla wnoszącego aport identyczny efekt ekonomiczny, gdyż powodują bezpowrotne wyzbycie się roszczenia o zwrot/zapłatę przekazanej/wydatkowanej kwoty, czyli prowadzą do realnego uszczerbku w majątku.

Powyższa wadliwość wykładni i stosowania prawa materialnego, skutkowała dalszymi naruszeniami prawa procesowego w zakresie art. 187 § 1 oraz art. 191 op, polegającymi na niewyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, tj. niewzięciu pod uwagę kwot realnie wydatkowanych przez skarżącego w związku z zawartą umową pożyczki z dnia 21 grudnia 2006r. O poniesieniu tych wydatków świadczyć miały załączone do skargi dowody z historii uruchomień i spłat pożyczki z dnia 21 grudnia 2006r., wyciągów bankowych z rachunku należącego do A Spółki z o.o. z siedzibą w [...], potwierdzeń wykonania dyspozycji wpłat na rachunek spółki oraz podpisanych dowodów wpłat do kasy spółki, o których dopuszczenie do sprawy przez Sąd wnioskował pełnomocnik.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego, w znacznej mierze ponowił swoja argumentacje przedstawioną już wcześniej w odwołaniu, a mająca potwierdzać jego stanowisko, że również w stanie prawnym obowiązującym w 2013r. istniała możliwość ujęcia poniesionych przez skarżącego wydatków na przedmiot wkładu niepieniężnego, którym jest wierzytelność własna o zwrot udzielonej A Spółce z o.o. pożyczki, w koszty uzyskania przychodów powstałych w związku z objęciem udziałów w tej spółce.

Nadto w dalszej argumentacji pełnomocnik dokonał językowej, systemowej i funkcjonalnej interpretacji użytego przez ustawodawcę pojęcia "wydatki na nabycie składnika majątku" stwierdzając, że nadane mu przez organy obu instancji znaczenie nie jest zgodne z wynikiem wykładni językowej nakazującej ustalenie znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane. W celu interpretacji tego przepisu, ze względu na brak jego definicji legalnej, należy posłużyć się słownikiem języka polskiego PWN, w którym znaczenie słowa "nabyć" nie wskazuje ani na poprzedniego posiadacza, ani na przejęcie składnika majątku z innego podmiotu. Poprzez słowo "nabyć" należy rozumieć "otrzymać coś na własność, płacąc za to", a także "zyskać coś lub zdobyć".

Znaczenie słowa "nabyć" nie odwołuje się w żadnym wypadku do innego podmiotu i jest zgodne ze znaczeniem tego słowa przyjętym w prawie cywilnym. Stanowisko to znajduje też odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 16 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2839/13, z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2646/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3001/12), w których wskazuje się, iż cyt.: "znaczenie leksykalne słowa nabyć nie pozwala na przyjęcie, że oznacza to nabycie od kogoś. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności o zwrot kwoty udzielonej pożyczki uregulowana jest na gruncie prawa cywilnego, a konstrukcja ta nie znajduje samoistnej regulacji w przepisach prawa podatkowego, to należy odwołać się do doktryny prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że nabycie prawa czy rzeczy może nastąpić w sposób pochodny (gdy wcześniej już istniało, przysługując określonej osobie i jest przeniesione na kolejną osobę na skutek określonych zdarzeń prawnych), ale też pierwotny, gdy prawo to na skutek określonych zdarzeń jest kreowane i przypisane do określonej osoby - tak właśnie udzielenie pożyczki kreuje po stronie pożyczkodawcy wierzytelność o zwrot pożyczonej kwoty pieniędzy czy rzeczy".

Pełnomocnik wskazał przy tym, że w Kodeksie cywilnym pierwotne nabycie stanowi: zasiedzenie nieruchomości (art. 172 Kodeksu cywilnego), zasiedzenie ruchomości (art. 174 Kodeksu cywilnego) czy nabycie niczyjej rzeczy ruchomej (art. 181 Kodeksu cywilnego).

Następnie, powołując uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie może być wartość wierzytelności własnej, pełnomocnik zauważył, że celem skarżącego nie było zarachowanie w koszty uzyskania przychodów wierzytelności własnej, tylko wydatków, które poniósł/wydatkował na przedmiot wkładu w postaci wierzytelności własnej, czyli niekwestionowanych w niniejszej sprawie wydatków w postaci kwot przekazanych spółce w związku z udzieleniem poszczególnych transz pożyczki potwierdzonych załączonymi do skargi dokumentami. Tak udokumentowane wydatki - zdaniem pełnomocnika - skarżący prawidłowo zaliczył w koszty uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności pełnomocnik, dokonując analizy art. 22 ust.1e pkt 3 updof przez pryzmat wykładni systemowej, stwierdził, że zajęte na tle tego przepisu stanowisko organów jest nie do przyjęcia ponieważ stoi w sprzeczności z istotą i konstrukcją podatku dochodowego, która wyraża się w opodatkowaniu dochodu, stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem a kosztem. Uważa, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie wydatków poniesionych przez podatnika na przedmiot wkładu do spółki w postaci wierzytelności własnej, ustawodawca mógłby wyłączyć tę kategorię wydatków z kosztów uzyskania przychodów włączając ją do katalogu określonego w art. 23 ust. 1 updof.

Zdaniem pełnomocnika, organy dokonując wykładni systemowej art. 22 ust.1e updof nie rozważyły wszystkich istnych kwestii mających znaczenie dla jego prawidłowego odczytania, a tym samym dokonano jedynie wybiórczej interpretacji tego przepisu. Poprawny proces wykładni przepisów w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej - w ocenie pełnomocnika - wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 22 ust.1e updof, ale również innych artykułów tej ustawy, jej systematyki i zasad rządzących danym podatkiem oraz innych ustaw określających opodatkowanie podatkiem dochodowym.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji, pomimo iż wskazano, że użycie w ww. przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, wyrażenia "wydatków na nabycie" w znaczeniu "nabycie od innego podmiotu" było celowym zabiegiem legislacyjnym, to nie przedstawiono żadnego uzasadnienia, jaki miałby przyświecać ustawodawcy do zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników wnoszących na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wierzytelności własnej z podatnikami, którzy na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wnieśli wierzytelność nabytą. Gdyby faktycznie byłby to celowy zabieg, to w ocenie pełnomocnika - racjonalny ustawodawca uchwaliłby normę sprzeczną z art. 32 ust. 1 Konstytucji, albowiem zarówno osoba, która wydatkuje pieniądze w związku z udzieloną pożyczką, jak i osoba, która wydatkuje pieniądze na nabycie wierzytelności własnej od innego podmiotu o zwrot udzielonej pożyczki, doznaje trwałego i ostatecznego uszczuplenia swojego majątku.

Końcowo, podobnie jak i we wcześniejszym odwołaniu, pełnomocnik skarżącego odniósł się do mającej według niego wpływ na prawidłową interpretację art. 22 ust.1e pkt 3 updof , dokonanej z dniem 1 stycznia 2015r. nowelizacji jego brzmienia ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Ze zmiany brzmienia ww. przepisu wynika, zdaniem pełnomocnika, że dodane w nim pojęcie "wytworzenia" należy rozumieć w ślad za wyrokami: NSA z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2698/13 oraz z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2646/13, oraz WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3001/12, w których - pomimo że zostały wydane w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności wniesionych uprzednio do spółki osobowej - wskazano, że należy je odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo lub rzecz pojawia się u podatnika w inny sposób, aniżeli w wyniku nabycia od osoby trzeciej. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika uwzględniając zasady wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej art. 22 ust.1e pkt 3 updof, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., należy przyjąć, że skarżący był uprawniony zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów tę część wydatków poniesionych w związku z udzieleniem pożyczki spółce, która nie została spłacona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Odnosząc się dodatkowo do powołanych przez pełnomocnika skarżącego wyroków: NSA z dnia 16 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2839/13, z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2646/13 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3001/12 zauważono, że chociaż w wyrokach tych - jak podnosi pełnomocnik - wskazano, że nabycie prawa rzeczy czy prawa może nastąpić w sposób pochodny oraz pierwotny, to równocześnie na gruncie analizowanego stanu faktycznego rozpatrywanych spraw stwierdzono, że podatnik przez zawarcie umowy pożyczki wytworzył prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Powyższe nie stoi zatem w sprzeczności z zajętym w przedmiotowej sprawie, a mającym odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych stanowiskiem organów, że do wydatków na nabycie, w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2013r., nie można zaliczyć wydatków związanych z wytworzeniem, zachowaniem bądź ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Rz 493/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 04 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Kr 938/15).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: [p.p.s.a.] uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Uwzględnienie skargi następuje również w razie zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by została ona podjęta z naruszeniem przepisów prawa, które to naruszenie uzasadniałoby uwzględnienie skargi.

Odnośnie wykazanych w informacji PIT-8C oraz korekcie zeznania podatkowego za 2013r. (PIT-38) przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 921.258,00 zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie 1.196.723,09 zł, organy obu instancji mając na uwadze, iż obie te wartości znalazły swoje odzwierciedlenie w wydruku wystawionym przez B S.A. [...], ul. [...], [...]-[...] [...] dotyczącym transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych w okresie od dnia 1 października 2010r. do dnia 31 grudnia 2013r., uznały te rozliczenie za prawidłowe.

Zasadniczo spór w zakresie zobowiązania z tytułu kapitałów pieniężnych sprowadzał się natomiast do zajętego przez te organy, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, stanowiska dotyczącego dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2013 r. z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w A Spółka z o.o. z siedzibą [...], ul. [...] w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej mu w stosunku do ww. spółki, kosztów jego uzyskania.

Jak wynikało z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych, skarżącemu przysługiwała wobec A Spółka z o.o. wierzytelność pieniężna z tytułu zawartej z tą spółką umowy z dnia 21 grudnia 2006r., którą - będąc jej udziałowcem - udzielił spółce pożyczki na cele związane z prowadzoną działalnością w kwocie 5.000.000,00 zł, na okres 5 lat od dnia podpisania umowy.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Spółka z o.o. z dnia 24 października 2013r. nr [...] wspólnicy dokonali podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez utworzenie 48.614 nowych udziałów, o nominalnej wartości 100,00 zł każdy. 15.000 z tych udziałów, o łącznej wartości 1.500.000,00 zł objął jej wspólnik K. K., będący jednocześnie jej wierzycielem, który pokrył nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wkładem niepieniężnym w postaci przysługującej mu wobec A Spółki z o.o. wierzytelności głównej (bez odsetek) w kwocie 1.500.000,00 zł, odpowiadającej pozostałej jeszcze na ten moment do spłaty kwoty udzielonej przez niego pożyczki.

Mając na uwadze ten niesporne w sprawie ustalenia faktyczne przyjęto, że na dzień dokonania wpisu do rejestru o podwyższeniu kapitału zakładowego, tj. 19 grudnia 2013r. u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z objęciem przez niego 15.000 udziałów (o wartości nominalnej 100,00 zł każdy), w zamian za wkład niepieniężny - stanowiący jego własną wierzytelność wobec spółki A. Tym samym nominalna wartość objętych udziałów w wysokości 1.500.000,00 zł stanowiła jego przychód w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

W tym miejscu Sąd zauważa, co wprawdzie nie było objęte sporem, że konwersja wierzytelności pożyczkowej wspólnika spółki kapitałowej na udziały/akcje w kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego (uznania jej za potrącenia, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu) prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zamiany tej wierzytelności na inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki (jeżeli użyty jest pieniądz bankowy).

Zagadnieniem prawnopodatkowych skutków konwersji wierzytelności pożyczkowej na udziały w kapitale zakładowym dłużnika tej wierzytelności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie, między innymi w wyrokach z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 i z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12 - (publikowane, podobnie jak i pozostałe przywoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzecznictwa sądów administracyjnych - CBOSA).

Problematyce tej poświęcona była również uchwała Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92.

Konwersja wierzytelności na udziały może przybrać różne formy, w tym także cywilistyczną formę spełnienia innego świadczenia w miejsce przyrzeczonego (datio in solutum). Otóż, zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Takiej właśnie czynności dokonała spółka wobec skarżącego, bowiem zamiast zwrotu pożyczonych jej pieniędzy zaoferowała udziały w swym kapitale zakładowym, a skarżący – jako wierzyciel – zaoferowane świadczenie, inne od pierwotnego, przyjął; skutkiem powyższego jego wierzytelność wobec spółki wygasła. Jest to nieco inna czynność prawna, niż uregulowane w art. 498 § 1 K.c. potrącenie, które polega na tym, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Różnica pomiędzy wymienionymi instytucjami prawnymi jest więc taka, że potrącenie jest możliwe w przypadku tożsamości rodzajowej wzajemnych wierzytelności, podczas gdy w przypadku datio in solutum w miejsce świadczenia rodzajowo tożsamego ze świadczeniem wzajemnym dłużnik oferuje świadczenie rodzajowo inne; ponadto potrącenie powoduje wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 K.c.), podczas gdy datio in solutum prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego (art. 453 zdanie pierwsze in fine K.c.). Przyjęcie przez skarżącego zaoferowanego mu przez spółkę świadczenia zastępczego w formie udziałów, a więc świadczenie niepieniężnego, rodzajowo innego, niż wierzytelność pożyczkowa, oznacza, że w istocie nie doszło do potrącenia wierzytelności wzajemnych, ale do datio in solutum, a więc spełnienia przez Spółkę innego świadczenia w miejsce świadczenia pierwotnego.

W sytuacji prawidłowego uznania przez organy podatkowe, że w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do wniesienia przez skarżącego wkładu niepieniężnego, zaś nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za ten wkład niepieniężny stanowiła przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, istotą sporu stało się zagadnienie istnienia ewentualnych kosztów jego uzyskania.

Jeżeli przedmiotem wkładu nie są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne bądź udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, tylko inne składniki, czyli na przykład wierzytelności, wtedy koszty ustala się na podstawie art. 22 ust.1e pkt 3 updof tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie, powiększonych o ewentualne wydatki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a przez to naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 updof, w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie.

Ustawodawca poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1 updof dodatkowo w art. 22 ust.1e pkt 1-3 ww. ustawy określił jakiego rodzaju koszty można uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Dokonując wykładni tej regulacji, a właśnie do kwestii prawidłowości jej dokonania przez organy w głównej mierze odnosiła się argumentacja skargi , nie można pominąć żadnego ze słów, użytych w treści art. 22 ust.1e pkt 3 updof. Kluczowe znaczenie dla wykładni tego przepisu, na co zwraca się szczególną uwagę w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących omawianego zagadnienia, są użyte w nim pojęcia "wydatków na nabycie" i "koszty przychodu faktycznie poniesione".

Odnosząc się do pojęcia "nabycie" na wstępie należy stwierdzić, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć: "objęcie i wytworzenie". Pojęcia te odnoszą się do sytuacji, gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Oznacza to, że dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie objęcia i wytworzenia rozumiane są jako "nabycie" w rozumieniu "osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, użyte przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy... op.cit str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb updof rozumieć należy sytuacje, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. (por. np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/13 i WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1593/15).

Wbrew również zarzutom skargi organy podatkowe dokonały prawidłowej językowej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, który to przepis w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść tej regulacji nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Tym samym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu (por. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11; z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2340/11).

Jednoznaczne wnioski wyprowadzone z wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 updof (podobnie jak i art. 15 ust. 1j pkt 3 updop), na co zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 10 października 2016r sygn. akt II FSK 1196/16, nie uprawniają do przyjęcia odmiennych wniosków zaprezentowanych w skardze, o dopuszczalności zaliczenia podlegającej konwersji na udziały wartości wierzytelności za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów. Wyrok ten stanowi kontynuacje ugruntowanej linii orzeczniczej, prezentowanej uprzednio miedzy innymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyrokach NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11; z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2340/11, a na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi w wyrokach NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 oraz wyrokach szczegółowo przywołanych w decyzjach organów podatkowych.

Z kolei pełnomocnik skarżącego, powołując się na wyroki NSA z dnia 16 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2839/13, z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2646/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3001/12, wskazywał na odmienne znaczenie leksykalne słowa nabycie, negując prezentowane zarówno przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jak i w licznych przywoływanych przez nie orzeczeniach sądów administracyjnych znaczenie pojęcia "nabyć" jako pozwalającego na przyjęcie, iż dotyczy ono wyłącznie "nabycie od kogoś". Według pełnomocnika skarżącego i przywołanych przez niego wyroków, pojęcie "nabycia" użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof nie może być utożsamiane jedynie z "nabyciem od innych podmiotów", a tym samym wykluczać możliwości uznania za koszty w rozumieniu powołanego przepisu wydatków (kosztów) poniesionych na objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny stanowiący własną wierzytelność.

Odnosząc się do przywoływanych w skardze wyroków Sąd zauważa, że zajęte w nich stanowiska dotyczyły odmiennych stanów faktycznych niż mający miejsce w niniejszej sprawie. W wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2839/13 zajęte stanowisko odnosiło się do kosztów związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych (prawa autorskie), a w wyroku z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2646/13 aportu stanowiącego prawa majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu zawartych umów leasingu finansowego (opłaty leasingowe w części kapitałowej, jak i odsetkowej).

Odnosząc się natomiast do pojęcia "kosztów faktycznie poniesionych" należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e updof, stanowi katalog zamknięty (por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 updof za koszty uzyskania przychodów uznano wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to już w ust. 1e pkt 3 tego przepisu, celowo ustawodawca użył już zwrotu "faktycznie". Tym samym za wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. Jeżeli zatem w odniesieniu do tych wydatków ustawodawca używa określenia "faktycznie poniesione" to oznacza, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone na nabycie przedmiotu aportu.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy tj. gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki są wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcą umów pożyczek, to kwoty wynikające z tych umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof.

Oceny tej nie zmieniają podnoszone w uzasadnieniu skargi argumenty dotyczące nowelizacji od 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, która według pełnomocnika stanowiła wyłącznie doprecyzowanie znaczenia już istniejących przepisów poprzez zmianę dotychczasowego sposobu wykładni tego przepisu tj. poszerzenia zakresu wydatków wchodzących w koszty uzyskania przychodu, w stanach faktycznych sprzed daty dokonanej nowelizacji. Na taki charakter tej nowelizacji według niego wskazują wprost sformowania zawarte w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej- druk sejmowy nr 2330 z 2014- a mianowicie ,że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez nabycie.

Nie oznacza to jednakże – jak chce tego strona skarżąca - że celem tej nowelizacji jest doprecyzowanie znaczenia już istniejących przepisów poprzez zmianę dotychczasowego sposobu wykładni tego przepisu tj. poszerzenie zakresu wydatków wchodzących w koszty uzyskania przychodu, w stanach faktycznych sprzed daty dokonanej nowelizacji, skoro w ramach tej samej ustawy nowelizującej w jej przepisach przejściowych, wyraźnie w art. 14 przewidziano, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

To wyraźne zakreślenie wstecznych ram czasowych stosowania nowej regulacji, wyłącznie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., potwierdza w sposób oczywisty ich charakter normatywny. Tym samym, z uwagi na tak wyraźny zapis ustawowy, bezpodstawnym byłoby czynienie przez Sąd na tle rozpoznawanej obecnie sprawy dotyczącej dochodów 2013r., ocen tych zarzutów skargi, których argumentacja oparta została już na nowym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Ponieważ Sąd nie podzielił zarzutów skargi, które dotyczyły wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, tym samym niezasadnymi okazały się również te z jej zarzutów które odnosiły się do naruszeń zasad postępowania (art. 187 § 1 oraz art. 191 op.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skarga podlegała oddaleniu.