Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 856/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4, art. 101 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 25 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 473/16 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. V SA/Wa 473/16 oddalił skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Skarżący (wówczas D Sp. z o.o.) kupił w dniu [...] czerwca 2012 r. w państwie członkowskim (Niemcy) na podstawie rachunku nr [...] pojazd marki Porsche Panamera za kwotę 66.000 euro. W dniu 14 czerwca 2012 r. dokonano przemieszczenia samochodu na terytorium kraju – datę tę organ podatkowy uznał za pewną, ponieważ w tym dniu przeprowadzono po raz pierwszy na terytorium kraju badanie techniczne ww. pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Uprawniony diagnosta w powołanym dokumencie oznaczył pojazd jako samochód dwumiejscowy, ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W dniu 14 czerwca 2012 r. podatnik sprzedał na podstawie faktury VAT [...] przedmiotowy samochód J. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "L.", który w tym samym dniu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Pojazd zarejestrowano jako samochód dwumiejscowy, ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, m.in. na podstawie niemieckiego dowodu rejestracyjnego i krajowego badania technicznego.

W dniu 21 czerwca 2012 r. dokonano przebudowy samochodu, co spowodowało zmianę jego kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu dwumiejscowego na czteromiejscowy.

W dniu 26 czerwca 2012 r. J. Z. na podstawie faktury VAT nr [...] sprzedał samochód P Sp. z o.o. Sprzedaż poprzedzona została oględzinami pojazdu, wykonaniem jego zdjęć i sporządzeniem protokołu z tej czynności. Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2012 r. P zwróciło się do Urzędu Miasta Warszawy o zarejestrowanie samochodu jako osobowego, co zostało dokonane w tym samym dniu. Następnie pojazd ten został oddany w leasing L. K. prowadzącemu firmę L. i stało się to na podstawie umowy nr [...], przy czym bez wątpienia umowa ta pochodziła z 27 czerwca 2012 r.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej z tytułu przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Z tego względu Naczelnik UC, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

W piśmie z [...] listopada 2013 r., skarżący podniósł, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, co wprost wynika z dokumentów, przy czym pojazd został sprzedany jeszcze w 2011 r. a spółka do daty sprzedaży nie dokonywała w nim żadnych zmian. Stanowisko to Spółka powtórzyła w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. wskazując, że przedmiotowy samochód został nabyty jako ciężarowy 3 marca 2011 r., w tym samym roku został bez jakichkolwiek przeróbek sprzedany, a Spółka nie posiada żadnych danych dotyczących jakichkolwiek przeróbek konstrukcyjnych, których miałby dokonać nabywca pojazdu. Do pisma załączona została faktura z dnia [...] marca 2011 r. dotycząca kupna na terenie Niemiec pojazdu Porsche Panamera nr VIN [...].

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC I w Warszawie określił wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 54.027 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu Porsche Panamera.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że klasyfikacja pojazdów samochodowych do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy podatkowej uzależniona jest od ich cech projektowych w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał, że przyjęta w decyzji kwota zobowiązania w podatku akcyzowym odnosi się do innego pojazdu a nadto, że organ I instancji nie ustalił co działo się z pojazdem w okresie od 14 czerwca 2012 r. do 25 czerwca 2012 r. W związku z powyższym wskazał na konieczne do wyjaśnienia sprawy okoliczności, które powinny zostać wyjaśnione przez organ I Instancji.

Wykonując zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w decyzji organu II instancji., Naczelnik UC uzyskał od skarżącego jeden z żądanych dokumentów tj. fakturę zakupu spornego samochodu na terenie Niemiec oraz pozyskał dokumenty dotyczące zakresu zmian w przedmiotowym samochodzie dokonanych w dniu 21 czerwca 2012 r. (w tym pisma Nivette).

Z pisma z dnia [...] czerwca 2015 r. sporządzonego prze z Nivette Sp. z o.o. wynika, że przebudowa dokonana przez tę firmę w dniu 21 czerwca 2012 r., polegała na zmianie ilości miejsc siedzących z dwóch na cztery, montażu drugiego rzędu siedzeń i montażu 3 pasów bezpieczeństwa a koszt usługi wyniósł 123 zł. Zakres zmian potwierdzało również oświadczenie wspomnianej firmy z dnia 21 czerwca 2012 r., które złożono dla potrzeb rejestracji pojazdu jako samochodu osobowego w Urzędzie Miasta.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego w kwocie 53.041 zł.

Dyrektor IC, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zaznaczył, że istotą sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd, był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), a w konsekwencji czy dokonana przez stronę czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przywołany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UE L nr. 256 str.1).

Organ podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego. Tym samym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Wobec oświadczenia strony, że nie pamięta daty przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium do Polski, Dyrektor IC za dzień przemieszenia przyjął 14 czerwca 2012 r. Organ wyjaśnił, że podatnik kupił sporny pojazd w dniu 11 czerwca 2012 r., (co wynika z rachunku nadesłanego przy piśmie z [...] lutego 2015 r.) przy czym wskazał w toku postępowania, że nie pamięta daty przemieszczenia pojazdu, a więc skoro samochód znajdował się na terytorium kraju w dniu 14 czerwca 2012 r., bowiem tego dnia dokonano w kraju jego pierwszego badania technicznego, to ten dzień organ II instancji uznał za miarodajny do ustalenia obowiązków strony, wynikających z ustawy podatkowej.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki Porsche Panamera należy, w ocenie organu, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych.

Mając powyższe na względzie Dyrektor ustalił, że przebudowa spornego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu tylnej kanapy (drugiego rzędu siedzeń) z pasami bezpieczeństwa oraz na zamontowaniu ścianki działowej za siedzeniami kierowcy i pasażera, która oddzielała przestrzeń osobową od towarowej, zaś innych zmian w substancji samochodu nie dokonano.

Podczas oględzin, przeprowadzonych przez P Sp. z o.o., stwierdzono pojazd z powtórnie wmontowaną tylną kanapą z pasami bezpieczeństwa oraz luksusowym wyposażeniem właściwym dla pojazdów osobowych. Z powyższego, w ocenie dyrektora wynika, że dokonana w spornym samochodzie przebudowa przed jego przywozem do Polski, nie spowodowała zmiany rodzaju nadwozia i obniżenia komfortu podróży. Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wmontowanie przegrody oraz wymontowanie tylnego rzędu siedzeń) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Była to czasowa zmiana wyposażenia, przy czym zmiana ta nie posiadała trwałego charakteru lecz była odwracalna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę spółki wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy objęty zaskarżoną decyzją samochód marki Porsche Panamera w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak twierdzi skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem podatnika sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu I instancji słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Podając argumenty przemawiające za podjętym rozstrzygnięciem wskazał, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy dokonał omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez stronę reguł postępowania administracyjnego. Analiza powołanych dowodów w sprawie wykazuje, że ocena tych dokumentów jak też wnioski wyciągnięte przez organ są logiczne, a oparte na nich ustalenia faktyczne organu są prawidłowe. Reasumując Dyrektor IC prawidłowo uznał, że sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i taki charakter posiadał w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju. Spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE.

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 ppsa, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej;

d) art. 134 § 1 ppsa, poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ppsa, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba Organy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.

f) art. 106 § 3 ppsa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. oświadczenia bezpośredniego nabywcy przedmiotowego samochodu. Powyższe stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji;

g) art. 141 § 4 ppsa, poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w skardze;

h) art. 134 § 1 ppsa, poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podano argumenty na poparcie postawionych zarzutów.

Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Najkrócej rzecz ujmując, błędna wykładnia to błędne rozumienie przepisu prawa. Niewłaściwe zastosowanie - to zastosowanie prawidłowo rozumianego przepisu w sytuacji, w której nie powinien on zostać zastosowany lub przeciwnie - niezastosowanie prawidłowo rozumianego przepisu, mimo że powinien on zostać zastosowany. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego powinien wskazywać przepis prawa materialnego, zawierać określenie na czym polegało błędne rozumienie oraz wskazanie, jak w ocenie kasatora przepis powinien być prawidłowo rozumiany.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez spółkę A skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych ze względu na sposób ich sformułowania konieczne staje się przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza konieczność prawidłowego określenia tych podstaw. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem, zostały naruszone i wykazanie, na czym to naruszenie polega. Skarga kasacyjna pozbawiona tych elementów uniemożliwia ocenę jej zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Jeśli dany przepis posiada kilka jednostek redakcyjnych, to powinna być wskazana też konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną dookreślać, który przepis prawa został naruszony. Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny (wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., II FSK 1007/06 - LEX nr 377587). Pogląd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pełni podzielić. Ma on zastosowanie również w niniejszej sprawie. Otóż autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania nie wskazując jednocześnie, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego naruszono (punkt a) petitum skargi kasacyjnej). Nie sposób się ich doszukać również w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia w którym w sposób generalny przytoczono przepisy mające zastosowanie w sprawie. Nie podano jednak, które z nich zostały nieprawidłowo zinterpretowane przez Sąd i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. W tym stanie rzeczy omawiany zarzut nie może zostać uwzględniony.

Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej art. 151 p.p.s.a. (punkt b) petitum skargi kasacyjnej)należy zaznaczyć, że jest to przepis wynikowy i stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. W art. 151 p.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 p.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. sformułowanego jednakowo w punkcie d) oraz e) petitum skargi kasacyjnej Przepis ten wyznacza zakres kontroli sądowoadministracyjnej, przewidując, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Omawiany zarzut nie został uzasadniony przez wnoszącą skargę kasacyjną a zatem nie może zostać rozpoznany merytorycznie ani uwzględniony. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś niespełnienie tego wymogu ustawowego stanowi brak elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jej rozpoznanie w zakresie dotkniętym brakiem. Natomiast z faktu, że Sąd zaakceptował ustalenia organu w zakresie klasyfikacji samochodu nie wynika, że nie rozpoznał on sprawy w jej granicach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt f) oraz g) petitum skargi kasacyjnej) są także pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do nich w kolejności jak wyżej należy wskazać, że skarżąca spółka zarzuca, iż Sąd zaniechał przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. oświadczenia bezpośredniego nabywcy przedmiotowego samochodu. Jednakże, co należy podkreślić, skarżąca kasacyjnie tego zarzutu nie uzasadniła, co - w świetle tego co już powiedziano - uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu przez NSA.

Z kolei niezasadność naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego skierowanych przeciwko zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wyjaśnieniem, że zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może – jak podnosi judykatura - służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W związku z tym, że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej (tak np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016r., I GSK 781/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku poddanego kontroli instancyjnej spełnia określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim przedstawia ocenę spornej w sprawie okoliczności udziału pojazdu w wydarzeniu historycznym, a także ocenę kompletności zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, w tym co do zasadności nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Z treści uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny wynika, z jakich przyczyn stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Sporządzone w powyższy sposób uzasadnienie wyroku umożliwiło Sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Co równie ważne, sposób sformułowania zarzutu nie dotyka istoty naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem skarga kasacyjna nie zarzuca braku któregokolwiek z obligatoryjnych elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, lecz wadliwą ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w braku odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Podkreślić zatem należy, iż obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi odnosić się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze, skoro argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007 r., II GSK 326/06). Warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy uchybienia takiego nie sposób się dopatrzeć.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu opisanego w punkcie e) petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten zmierza do podważenia stanowiska Sądu I instancji w zakresie, w jakim WSA zaakceptował ustalenia poczynione przez organ, odnośnie do sklasyfikowania spornego pojazdu, jako samochodu osobowego pomimo, że został on zarejestrowany na terenie Niemiec, jako samochód ciężarowy. Odnosząc się do tego zarzutu wraz z jego uzasadnieniem w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie ma racji skarżąca spółka, iż konieczne było zwrócenie się przez organ do Urzędu ds. Rejestracji Pojazdów na terenie Niemiec. Analogiczne zarzuty były już wielokrotnie stawiane przez (innych) skarżących w toku postępowania przed sądami administracyjnymi oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie należy uznać za utrwalone. Należy zatem przypomnieć, że sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, iż organy podatkowe nie są związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny (zagraniczny lub krajowy), czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe. Oznacza to, że zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymaga podważenia dokumentów rejestracyjnych. Dokumenty takie podlegają bowiem ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach razem z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie nie stanowiło naruszenia procedury podatkowej brak przeprowadzania dowodu z oględzin pojazdu (v. uzasadnienie zarzutu na str. 7 skargi kasacyjnej). Organ ustalił bowiem, co jest bezsporne w sprawie, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako zasadniczo przystosowany do przewozu osób, a po ewentualnych przeróbkach ostatecznie posiada wszystkie cechy charakterystyczne właściwe pojazdowi zasadniczo przeznaczonemu do przewozu osób. Zmiany jakie przeprowadzono w przedmiotowym samochodzie miały wyłącznie charakter przejściowy odwracalny, a zatem nietrwały. Ponadto w orzecznictwie w sposób jednoznaczny przyjmuje się, że możliwość dokonywania – czy też dokonanie – zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w samochodzie polegające na zmianie sposobu jego wykorzystywania poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, w sytuacji gdy mają one charakter odwracalny, niedefinitywny (por. np. wyroki NSA z: 24 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 150/17; 17 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 42/17; 26 października 2018 r. sygn. akt I GSK 803/16; 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 46/16). Jak już powiedziano, spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy albowiem nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez uznanie za udowodnione fakty, na których brak jednoznacznego potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym oraz błędnego uznania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym za nieistotne dla zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego, oddalenia wniosków dowodowych skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Zgromadzone w sprawie dowody (tj. zdjęcia pojazdu, notatka z dnia [...] czerwca 2012r. oględzin pojazdu Porshe Panamera nadesłana przez P sp. z o.o. z której wynika opis samochodu, którego stan określono jako idealny szczegółowo wskazując na jego wyposażenie, w tym podkreślając fakt wyposażenia go w beżową tapicerkę z naturalnej skóry. Organ stwierdził, że stan tego pojazdu pod względem ogólnego wyglądu i cech odpowiada wyposażenia samochodu na podstawie elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Pojazd ten o nr identyfikacyjny VIN: [...] posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 6 poduszek powietrznych (czołowe poduszki kierowcy i pasażera, boczne poduszki - przód, kurtyny powietrzne); czujnika deszczu; elektrycznie podnoszonych szyb przód/tył; kolumny kierownicy regulowanej manualnie w dwóch płaszczyznach; lusterek bocznych składanych elektrycznie i ogrzewanych, podgrzewanych dyszy spryskiwaczy szyby przedniej; szyby przedniej z szarym klinem przeciwsłonecznym; tempomatu; zamka centralnego z pilotem; poduszek powietrznych chroniących kolana kierowcy i pasażera; asystenta parkowania (tył); foteli przednich regulowanych elektrycznie w 8 kierunkach; klimatyzacji automatycznej dwustrefowej; komputera pokładowego; pasów bezpieczeństwa z napinaczami, 3- punktowych; radia CD/MP3 CDR - 31 + 10 głośników; szyby przedniej i szyb bocznych z powłoką hydrofobową, szyb barwionych, wspomagania układu kierowniczego. Na zewnątrz pojazd wyposażono w światła do jazdy dziennej LED; funkcję oświetlenia drogi do domu - Welcome Home; felgi aluminiowe 18 Panamera z ogumieniem przód 245/50, tył 275/45; tylne lampy wykonane w technologii LED; tylny spojler adaptacyjny (2-pozycyjny). Wnętrze pojazdu wyposażono w kierownicę skórzaną trójramienną; podłokietnik przedni ze schowkiem; podłokietnik tylny ze schowkiem; mocowanie do fotelika dziecięcego ISOFIX z tyłu. Został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; MSR - system zapobiegający blokowaniu kół napędowych podczas hamowania silnikiem; ESP - system stabilizacji toru jazdy. Posiadał silnik o pojemności "trzech" litrów i mocy 220 kW (300 kM); manualną (sześciobiegową) skrzynię biegów. Dyrektor wskazał, że program CARWERT pozwala na badanie cech pojazdów samochodowych na różnych etapach użytkowania, tj. po zakończeniu produkcji, a także na etapach kolejnych sprzedaży.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że przedmiotowy pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla pojazdów oznaczonych kodem CN 8703. W takiej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dokonano w pojeździe zmian niektórych elementów jego wyposażenia. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach, co nie miało miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, przedmiotowy pojazd został przez skarżącą nabyty nie w 2011 r. jak twierdzi, ale w dniu 11 czerwca 2012r. i sprzedany już 14 czerwca 2012r. J. Z., który dokonał zmian w pojeździe celem zmiany jego kategorii na osobowy w ten sposób, że zamontowano tylną kanapę i zwiększono ilość miejsc siedzących z dwóch na cztery ( przy czym montaż dokonany został w fabryczne punkty kotwiczenia), jak również zamontowano pasy bezpieczeństwa. W tym stanie rzeczy, przyjmując powyższe za okoliczność ustaloną w sprawie i niepodważoną przez skarżącą kasacyjnie należy uznać, że trafnie WSA uczynił akceptując stanowisko organu, iż zmiany dokonane w omawianym pojeździe, pozwalające na jego rejestrację, jako ciężarowego, nie nosiły trwałych zmian konstrukcyjnych. Tym samym na podstawie zebranych dowodów WSA prawidłowo stwierdził, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie tak art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Także kontrola Sądu I instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo. Organy przeprowadziły wystarczające dowody na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, przesłuchania kolejnych użytkowników pojazdu) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1532/12).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących przedmiotowe auto do pozycji CN 8703, oparte zostały o przekonujące dowody, na które składały się oględziny pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną, wyjaśnienia właściciela, pismo przedstawiciela producenta, oświadczenie podmiotu dokonującego zmian w pojeździe, faktura VAT z dnia 21 czerwca 2012r. dotycząca dokonanych zmian w pojeździe oraz dowody nadesłane przez B. Dowody te tworzyły spójny obraz spornego pojazdu. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. (v. punkt c) petitum skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy nie naruszyły wskazanych przepisów, jak też art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 Op. Należało zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że nie naruszono zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nie można też mówić o naruszeniu przepisów, dotyczących postępowania dowodowego. Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe dopuszczają za dowód wszystko to, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sytuacji gdy z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ ma możliwość wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny, kwestią zbędną jest powoływanie nowych dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy wystarczył do stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703, co Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje.

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.