Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3240/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 174, art. 176, art. 183 § 1, art. 185 § 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: § 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 310/12 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 310/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi R. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 14 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżący w zeznaniu za 2005 r. wykazała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Masarnię [...] Spółka Jawna, D. J., R. K. (dalej – "spółka", "Masarnia"), w której miał udziały w wysokości 50%. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego za 2005 r., stwierdzono szereg nieprawidłowości, przede wszystkim w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ kontroli stwierdził m.in. brak dowodów na poniesienie wydatków na zakup żywca oraz drobiu w wysokości 2.649.646,45 zł. Zakup żywca (bydła i trzody) do produkcji oraz towarów (kurczaki) został udokumentowany fakturami VAT RR na łączną wartość 541.806,10 zł oraz dowodami wewnętrznymi na łączną wartość 2.107.840,35 zł.

W trakcie kontroli ustalono, że zakupy gotówkowe udokumentowane zostały dowodami wewnętrznymi, które zawierają tylko: pieczęć firmową, datę i czasami także miejscowość, numer dowodu wewnętrznego, czasami w górnej części dowodu naniesiono nazwę sklepu, niewypełnione pole o nazwie "nr pozycji w księdze", nazwa towaru, jednostka miary, ilość, cena jednostkowa i łączna wartość w złotych i groszach; w przypadku dowodów dotyczących własnego bydła nie podano ceny jednostkowej i wartości, widnieje zapis "Własne", słownie wartość w złotych, podpis osoby odpowiedzialnej, w większości pieczęć o treści "Zapłacono gotówką" i czasami także tekst o treści: "Zestawienie zbiorcze"; dekret księgowy (33001/10101 lub 41101/10101 lub 41102/10101) albo brak dekretu. Na odwrocie dowodów wewnętrznych w przypadku: zakup żywca – występują nazwiska i imiona, czasami nazwa miejscowości oraz nr gospodarstwa rolnego; zakup kurczaków (towarów handlowych) – brak danych na odwrocie dowodów.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji zwrócił się do pełnomocnika spółki o przedłożenie właściwych, zgodnych z przepisami dokumentów źródłowych dotyczących zakupu żywca oraz drobiu od rolników jak również o przedłożenie dokumentów KW, dotyczących poszczególnych wypłat gotówki. Jednocześnie wskazał, że dokumenty wewnętrzne, zawierające zbiorcze dane o zakupionym żywcu i drobiu, nie są dokumentami świadczącymi o odbiorze gotówki przez poszczególnych rolników.

W odpowiedzi pełnomocnik przedłożył do postępowania 186 szt. oświadczeń rolników, podczas gdy na odwrocie dowodów wewnętrznych wystawionych w 2005 r. wykazana została dwukrotnie większa liczba rolników. Analiza zapisów

na dowodach wewnętrznych oraz dostarczonych przez pełnomocnika oświadczeń wykazała szereg nieprawidłowości. Oświadczenia posiadają jednakową ogólną treść, cyt: "ja ... oświadczam, iż otrzymałem zapłatę w gotówce za wszystkie sprzedane zwierzęta rzeźne (bydło, cielęta, świnie) Masarni [...], spółka jawna, D.J., R. K., ul. [...] w roku 2005". Część przedłożonych oświadczeń jest niekompletna, np. podpisana przez inną osobę. W kilku przypadkach przedłożono do postępowania oświadczenia osób, które nie zostały wymienione na odwrocie dowodów wewnętrznych. Osoby te, nie występują również jako dostawcy żywca w danych zgłoszonych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zarówno przez samą spółkę jak i jej kontrahentów. Oświadczenia nie zawierają podstawowych danych dotyczących poszczególnych transakcji, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota do zapłaty, potwierdzenie odbioru gotówki.

Zgodnie z wnioskiem pełnomocnika organ kontroli zwrócił się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o udzielenie informacji o wszystkich transakcjach skupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych przeprowadzonych w 2005 r. przez Masarnię. Materiał przesłany przez ARiMR zawiera dane dotyczące zarówno transakcji zgłoszonych do ARiMR przez kontrahentów spółki, jak i przez samą Masarnię.

Organ stwierdził, że szczegółowa analiza danych zgłoszonych do Agencji i porównanie tych danych z danymi umieszczonymi na odwrocie części dowodów wewnętrznych jest niemożliwa. Zarówno dowody wewnętrzne, jak i dane przesłane przez ARiMR są obarczone wieloma błędami, np. przy nazwiskach brakuje imion, numerów gospodarstw rolnych, numery gospodarstw rolnych podane na dowodach wewnętrznych przy części nazwisk rolników i zgłoszone do Agencji są różne, pisane odręcznie na dowodach nazwiska rolników są często nieczytelne, co uniemożliwia jednoznaczną weryfikacje rolników. W wyniku analizy zgłoszeń do Agencji przez strony transakcji (spółkę i poszczególnych rolników) stwierdzono, że w wielu przypadkach rolnik wymieniony na odwrocie dowodu wewnętrznego, nie występuje ani w informacjach przekazanych do Agencji jako zgłoszenie kontrahenta, ani w informacjach przekazanych do Agencji jako zgłoszenie spółki. W toku przesłuchania świadka K. S., pracownika spółki, potwierdzono, że Masarnia w 2005 r. przekazała do Agencji nieprawidłowe dane.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że spółka dokonując zakupu produktów rolnych od rolników ryczałtowych, korzystających ze zwolnienia od podatku VAT miała obowiązek wystawiania faktur VAT RR, przekazywania oryginałów tych faktur tym rolnikom oraz posiadania kopii tych faktur.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że dowody wewnętrzne dokumentujące zakup żywca na łączną kwotę 2.107.840,35 zł nie mogą stanowić dowodów na poniesienie kosztu uzyskania przychodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 31 października 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

w wysokości 198.926 zł.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł

o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 14 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. W ocenie organu odwoławczego, spółka mogła ujmować w księgach rachunkowych zakup bydła od rolników ryczałtowych jedynie na podstawie faktury VAT RR, bądź w przypadku nabywania towarów od podatników niekorzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie oryginału faktury VAT zakupu, i tak udokumentowany wydatek mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dowody wewnętrzne wystawiane przez spółkę jako dowody zastępcze, nie odpowiadały kryteriom dowodu księgowego (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Organ stanął na stanowisku, że bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącego, że wydatki zostały faktycznie poniesione, ponieważ z akt sprawy jednoznacznie wynika, że dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, na wypłatę gotówki z kasy nie były sporządzane żadne dokumenty w postaci KW. Taki sposób wypłaty gotówki nie może dowodzić, że koszt za dostarczony żywiec i towary handlowe został poniesiony w ilościach wskazanych w dowodach wewnętrznych, a żadnego przeciwnego dowodu Skarżący nie przedstawił. Dla uwzględnienia danego wydatku, jako kosztu podatkowego, warunkiem koniecznym i niezbędnym jest to, aby dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce i przebiegało tak jak opisuje to dowód księgowy. Zawarte w dowodach wewnętrznych informacje, jak również przedłożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego oświadczenia rolników (dostawców), a także dane przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie pozwalają przyporządkować poszczególnych transakcji zakupu żywca, czy towaru do danego dostawcy. Skarżący nie wykazał, kto był rzeczywistym dostawcą żywca i towarów handlowych w odniesieniu do każdego z sporządzonych dowodów wewnętrznych i jaki wydatek w związku z konkretną dostawą poniesiono. Tylko w takiej sytuacji byłoby możliwe zakwalifikowanie wydatku jako kosztów uzyskania przychodów. Możliwość ta jest jednak wykluczona w sytuacji, gdy nie daje się ustalić jednej ze stron transakcji, nie można bowiem wówczas zweryfikować, ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku przyczynowego z przychodem.

Od decyzji organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucono m.in. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w piśmie z 6 września 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wnioskowanych przez Skarżącego czynności dowodowych, polegających na przesłuchaniu świadków – dostawców żywca do spółki, a co za tym idzie, nie przyjęcie do akt postępowania dowodów w postaci zeznań świadków, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd I instancji wskazał, że podatnik miał prawo do formułowania w toku podstępowania wniosków dowodowych, których celem było wykazanie istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ no określenie wszystkich elementów zobowiązania podatkowego.

Skarżący dwukrotnie wnosił o przesłuchanie dostawców żywca na okoliczność dokonanej przez nich dostawy żywca w 2005 r. Pierwszy wniosek złożony został w dniu 21 czerwca 2011 r. We wniosku tym wskazano, że przesłuchanie wskazanych w nim świadków ma na celu wyjaśnienie okoliczności dostawy, ilości sprzedanego żywca, kwoty otrzymanej zapłaty oraz dokonania zgłoszenia sprzedaży do ARiMR. Organ I instancji postanowieniem z 4 sierpnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu organ stwierdził, że analiza dostarczonych oświadczeń rolników prowadzi do wniosku, że posiadają one jednakową treść, lecz nie zawierają podstawowych danych dotyczących poszczególnych transakcji, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota zapłaty, potwierdzenie odbioru gotówki. Dalej organ stwierdził, że już w przekazanych oświadczeniach złożonych przez rolników, istniała możliwość podania wszystkich niezbędnych danych. Wskazał również, że ilość przedłożonych oświadczeń, nie pokrywa się z ilością osób wymienionych na odwrocie dokumentów zewnętrznych.

Kolejnym pismem z 21 października 2011 r., pełnomocnik Skarżącego wniósł, miedzy innymi, o przeprowadzenie dowodu wnioskowanego wcześniej pismem z 21 czerwca 2011 r.. tj. – przesłuchania dostawców żywca do Masarni na okoliczność dokonania w roku 2005 r. dostaw żywca, zgodnie z oświadczeniem złożonym do akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania, ilości sprzedanego żywca, kwoty otrzymanej zapłaty oraz dokonania lub też braku zgłoszenia sprzedaży żywca do ARiMR oraz ewentualnych niezgodności w numeracji gospodarstwa rolnego.

Sąd I Instancji zauważył, że wniosek ten nie został przez organy podatkowe rozpoznany.

W ocenie Sądu I instancji, nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych, że okoliczność dostawy żywca do spółki, której udziałowcem była Skarżący, może zostać wykazana jedynie prawidłowo sporządzonymi dokumentami księgowymi w rozumieniu przytoczonych na wstępie przepisów. Organy podatkowe są w tej mierze niekonsekwentne i popadają w logiczną sprzeczność. Z jednej strony bowiem wskazują, że tylko na podstawie prawidłowo sporządzonych dokumentów księgowych możliwe jest wykazanie okoliczności dostawy żywca, z drugiej zaś strony w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia wskazanego przez Skarżącego dowodu wskazują, że Skarżący już we wniosku mógł przedłożyć oświadczenia rolników, które zawierają wszystkie dane niezbędne od ustalenia okoliczności transakcji. Tym samym organ podatkowy dopuszcza możliwość zastąpienia dokumentów księgowych oświadczeniami rolników tyle, że oświadczenia te powinny zawierać wskazane przez organ dane.

Tymczasem, do wykazania tych właśnie wskazywanych przez organ podatkowy okoliczności i danych, zmierzały oba złożone przez Skarżącego wnioski dowodowe. Rolnicy, których oświadczenia przedłożyła Skarżący w toku postępowania, mieli zostać przesłuchani na okoliczność zawieranych ze spółką transakcji w tym również ceny, ilości sprzedanych sztuk zwierząt, zapłaty. Skoro ciężar dowodu wykazującego poniesienie wydatków obciążą skarżącego, względy "racjonalności i ekonomiki postępowania", do których odwołuje się organ II instancji nie mogą uzasadniać odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków. Podobnie jak nie może tej odmowy uzasadniać stwierdzenie przez organ podatkowy, dokonujący oceny przedłożonych oświadczeń, że nie stanowią one wiarygodnego dowodu poniesionych przez spółkę wydatków. Zdaniem Sądu I instancji, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz pomijając drugi wniosek złożony w tym zakresie, organy podatkowe naruszyły art. 122, 180, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym na jej rozstrzygniecie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., aktualnie j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: błędną ocenę stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że organ podatkowy niewłaściwie rozpoznał wniosku dowodowe strony oraz stwierdzenie, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wniosku dowodowego z 21 października 2011 r.; nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy i bezpodstawne przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył przy wydawaniu decyzji przepisy art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; nieuzasadnione przyjęcie, że organ podatkowy rozpoznając sprawę nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący nie udokumentował w sposób właściwy wydatków zaliczonych uprzednio w koszty podatkowe, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i został oceniony dowolnie, podczas gdy zarówno skarżone decyzje jak i całokształt sprawy potwierdzają, że w tym zakresie było przeprowadzone wnikliwe postępowania dowodowe i potwierdziło że strona nie posiada ani wymaganych prawem dokumentów księgowych, ani innych dowodów na poniesienie spornych wydatków, a wskazana przez Sąd konieczność przesłuchania świadków, pomija treść złożonych przez nich oświadczeń, z których wynika, że nie posiadają oni wiedzy o okolicznościach istotnych dla sprawy, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota do zapłaty.

- art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania oraz nie dokonanie oceny prawnej zawartego w decyzji stanowiska organów podatkowych, a w konsekwencji poprzez wybiórce przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, jak również niespójną ocenę zebranego w sprawie materiału, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Ponadto, pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") oraz art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jak również § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, Poz, 1475 ze zm.) w zw. z art. 133, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegający na błędnej subsumpcji. Błąd ten polegał na uchyleniu zaskarżonej decyzji, chociaż sąd pierwszej instancji podał, że "dowody wewnętrzne wystawione przez Spółkę, której udziałowcem był skarżący nie odpowiadały wskazanym kryteriom, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych. Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich od kosztów uzyskania przychodów".

Z uwagi na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny okazał się bowiem zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i bezpodstawne przyjęcie, że organy naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć w tym miejscy należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Przy czym przed oceną prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego niezbędne jest odwołanie się do treści art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Trzeba również zauważyć, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania.

Zasadniczo, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe, trafnie podniosły, że spółka, której udziałowcem jest Skarżący nie dokumentowała, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i niebudzący wątpliwości, nabycia żywca od rolników.

Jak wynika ustaleń organów podatkowych spółka kupując od rolników żywiec wystawiła jedynie dowód wewnętrzny, na którym stwierdzała, że danego dnia dokonano zakupu towarów od rolników na kwotę wskazaną w dowodzie. Dowody wewnętrzne wystawiane były zbiorczo na dany dzień bez wyszczególnienia ilości i wartości towaru oraz kwoty przekazanej każdemu rolnikowi. Na odwrocie dowodów wewnętrznych występują nazwiska rolników, miejscowość oraz nr gospodarstwa.

Tymczasem, kryteria należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. I tak, podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przepisy wymienionych wyżej aktów prawnych określają wymogi co do treści dowodów księgowych. Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że dowody wewnętrzne wystawiane przez spółkę, której udziałowcem był Skarżący, nie odpowiadały tym kryteriom, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych. W związku z powyższym, słusznie uznały organy podatkowe, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie podzielić należy, stanowisko Sądu i instancji oraz stanowisko pełnomocnika Skarżącego, że sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony. Niemniej jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie rzeczywistego faktu poniesienia wydatku, tj. jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony.

W tym miejscu wypada odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało polegać na błędnej subsumpcji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jak również § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zarzut ten zasadniczo dotknięty jest błędem konstrukcyjnym i opiera się na wyjętym z kontekstu cytacie z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w petitum na czym konkretnie miałaby polegać błędna subsumcja przywołanych przepisów do stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji. Wyjaśnień tych nie można także odnaleźć w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wprawdzie na stronie 5 i 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik organu przywołuje wspomniane przepisy, niemniej jednak czyni to w celu wykazania, że prawidłowo sporządzonych dokumentów księgowych nie można zastąpić w postępowaniu dowodowym innymi środkami. To zaś wskazywałoby natomiast, że w istocie rzeczy naruszenie przepisów prawa materialnego polegać miało na ich błędnej wykładni. Niemniej jednak bacząc na art. 183 § 1, należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Ponadto naruszenie tychże przepisów powiązano z naruszeniem art. 133, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a, czyli przepisów o charakterze proceduralnym. Wobec tego w tym względzie zarzut ten sformułowano w oparciu o błędną podstawę kasacyjną.

Wracając do kwestii oceny wskazanych przez Skarżącego dowodów, nie sposób jest przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie pisemne oświadczenia dostawców uzupełnione ich zeznaniami w charakterze świadków mogą być dowodem na rzeczywiste poniesienie wydatków. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia rolników, datowane na 2011 r., brzmią jednakowo: "Ja, (imię i nazwisko) oświadczam, iż otrzymałem zapłatę w gotówce za wszystkie sprzedane zwierzęta rzeźne (bydło, cielęta, świnie) Masarni [...], spółka jawna, D. J., R. K., ul. [...] w roku 2005". Z oświadczeń tych nie wynika więc, ani kiedy, ani w jakiej ilości i za jaka cenę dokonano zakupów. Słusznie więc organy wywodziły, że skoro składając powyższe oświadczenia dostawcy nie pamiętali szczegółów konkretnych dostaw, ich przesłuchanie w charakterze świadków nie wniesie nic nowego do sprawy. Niemniej jednak organ podatkowy włączył do akt sprawy dowody z postępowania kontrolnego za 2004 r., w tym dowód z przesłuchanego w charakterze świadka R. S.. Świadek, o którego przesłuchanie wnioskował pełnomocnik Skarżącego, nie pamiętał szczegółów transakcji, ilości dostarczonego żywca, ani wysokości otrzymanej zapłaty.

Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, powyższej oceny nie zmieniają też zeznania świadków przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego za 2006 r. Zeznania te zasadniczo się nie różnią. Przykładowo, przesłuchany w dniu 7 listopada 2012 r. w charakterze świadka pan J. F. zeznał: "– Co sprzedawał Pan do Masarni [...] w 2006 r.? – Nie pamiętam, ale tuczniki podejrzewam, (...) – Ile było w 2006 r. takich transakcji? – Nie pamiętam, – W jakim dniu (proszę podać datę) dokonywał Pan sprzedaży dla Masarni [...] w 2006 r. – Nie pamiętam. Nie wiem czy akurat w tym roku oddawałem, a dzień to już całkiem (...) W jakiej ilości – ile kilogramów żywca Pan sprzedał? – Nie pamiętam. – Jaka kwotę Pan otrzymał? Nie pamiętam."

Przesłuchiwani świadkowie wyjaśniali ponadto, że sami nie wystawili żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży żywca. Otrzymywali natomiast od spółki jakieś "kwitki". Przy czy z uwagi na upływ czasu nie byli w stanie przedstawić żadnych dokumentów, w tym wspominanych "kwitków", dotyczących sprzedaży na rzecz Masarni.

Okoliczności związanych z konkretnymi transakcjami przeprowadzonymi przez Masarnię w 2005 r. nie wyjaśniło również wystąpienie przez organ do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Używane od ARiMR informacje były niepełne i nie pokrywały się z danymi zamieszczonymi na dowodach wewnętrznych. Ponadto, jak zeznała przesłuchana w charakterze świadka pracownica spółki, dane przekazywane przez Masarnię do ARiMR były nieprawidłowe.

W tym miejscu podkreślić należy, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne, pisemne oświadczenia lub zeznania kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wyłącznie na podstawie zeznań i oświadczeń.

Ponadto, nie sposób przyjąć, że w wypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy mają nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przyjęcie takiego poglądu, wiązałoby się w skrajnych przypadkach z całkowitą niemożliwością ustalenia stanu faktycznego. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego wynikającego z deklaracji, ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku.

Niewątpliwie, w toku postępowania Skarżący przedstawił jedynie zbiorcze dokumenty wewnętrzne oraz ogólne oświadczenia rolników, na podstawie których nie można ustalić ani daty, ani ceny nabycia, ani ilości zakupiono żywca od konkretnego rolnika. Skoro natomiast kontrahenci spółki nie dysponowali, jak ustalono w toku postępowania, dokumentami potwierdzającymi transakcje dokonane w 2005 r., to niecelowe było ich przesłuchiwanie. Zeznania świadków, o ile w przypadku jakichś wątpliwości co do poszczególnych elementów lub okoliczności dokonanych transakcji, mogłyby mieć kluczowe znaczenie, o tyle, gdy jak w niniejszej sprawie, nie ma zasadniczo żadnej dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji, zastąpić jej nie mogą.

Tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji, mimo nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).