Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 136/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 187, 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A sp. z o.o. kwotę 6.917 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za I i II kwartał 2015 r. oraz określenia kwoty podatku w trybie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za marzec, kwiecień i maj 2015 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku prowadzonego postepowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji zakończonego wskazaną na wstępie decyzją organu podatkowego pierwszej instancji podjęto wątpliwości co do tego, kto ostatecznie został stroną umowy najmu maszyn budowlanych od firmy B sp. z o. o. (dalej: firma B). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżąca oraz firma B prowadziły rozmowy w zakresie zawarcia umowy na najem maszyn budowlanych, lecz ostatecznie do zawarcia pomiędzy nimi takiej umowy nie doszło. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca nie dostarczyła na powyższą okoliczność żadnych dowodów, a wręcz w swoich zeznaniach potwierdziła, że umowy takiej nie zawierała. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dowodami na zawarcie umowy pomiędzy ww. firmami nie mogą być przedłożone przez Skarżącą zlecenia, gdyż ze strony firmy B nikt tych zleceń ani nie podpisał, ani nie zaakceptował. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił fakt, że żadna z osób uprawnionych do składania oświadczeń woli w imieniu Skarżącej nie potwierdziła ani przyjęcia maszyn, ani ich wydania firmie C sp. z o.o.(dalej: firma C). Na podstawie zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że to firma B była podmiotem przekazującym maszyny budowlane firmie C. Okoliczność ta w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji również przemawia za przyjęciem, że Skarżąca nie była stroną umowy. Trudno bowiem przyjąć, że podmiot, który powinien być szczególnie zainteresowany przedmiotem najmu, choćby jego stanem technicznym w momencie przekazywania, w ogóle nie bierze udziału w tych czynnościach. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że to działania Skarżącej doprowadziły do skontaktowania ze sobą strony umowy ostatecznej, które postanowiły same doprowadzić do finalizacji transakcji. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że do zawarcia umowy dochodzi przez złożenie zgodnych oświadczeń woli stron skutkujących powstaniem, uchyleniem lub zmianą uprawnień i obowiązków. Skoro żadna z uprawnionych po stronie firmy B osób nie złożyła oświadczenia woli o zawarciu umowy najmu (nie podpisała umowy), to nie sposób przyjąć, że umowa wywołała skutek w postaci powstania węzła obligacyjnego między firmą B, a Skarżącą. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca i firma B nawiązały współpracę, lecz finalnie nie doszło do zawarcia transakcji. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. została wystawiona na rzecz Skarżącej przez firmę B omyłkowo, a następnie została sporządzona do niej faktura korygująca nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., którą skutecznie Skarżącej doręczono, co potwierdził prezes jej zarządu w swoich zeznaniach. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji za ważny należało uznać fakt, że korekta faktury [...] z [...].04.2015 r. została uwzględniona przez Skarżącą w rozliczeniu za II kwartał 2015 r., bo świadczy on o tym, że sama Skarżąca uznała, że transakcja z firmą B nie miała miejsca.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktura nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawiona przez firmę B na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie miała prawa zarówno do ujęcia tej faktury w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. Jak i jej korekty w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skoro Skarżąca nie nabyła usług najmu maszyn budowlanych od firmy B, to nie mogła usług wynajmu tych maszyn odsprzedać dalej na rzecz firmy C. Skarżąca nie mogła być dostawcą usług polegających na dostawie maszyn budowlanych na rzecz firmy C, albowiem nie dysponowała własnymi, bądź wynajmowanymi maszynami, nie zatrudniała pracowników. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że pomimo podpisania umowy o współpracę pomiędzy Skarżącą a firmą C, to do współpracy tej nigdy nie doszło. Skarżąca nie wykonała na rzecz firmy C usługi polegającej na najmie maszyn budowlanych. Przedmiotowa umowa nie została przez firmę C wypowiedziana, gdyż dla prezesa zarządu tej Spółki było oczywiste, że umowa ta nie została wykonana, ponieważ Skarżąca nie dostarczyła sprzętu, którego była właścicielem. Skarżąca została przez prezesa zarządu firmy C poinformowana, że firma C podpisała umowę bezpośrednio z firmą B. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji tego że Skarżąca wykonywała przedmiotową usługę na rzecz firmy C nie potwierdzały również przedłożone przez nią "raporty dzienne pracy sprzętu". W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy C: nr FV [...] z [...].03.2015 r. na łączną kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł; nr FV [...] z [...].04.2015 r. na łączną kwotę: [...] zł netto, VAT [...] zł; nr FV [...] z [..].04.2015 r. na łączną kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł; nr FV [...] z [...].05.2015 r. na łączną kwotę: [...] zł netto, VAT [...] zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i Spółka ta jest zobowiązana do zapłaty kwot podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, DIAS powołana na wstępie decyzja utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołana na wstępie decyzję, której zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez DIAS, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż faktury nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., nr FV [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr FV [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. wystawione przez Stronę na rzecz C Sp. z o.o., nie dokumentowały czynności, które zostały faktycznie wykonane; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie przez DIAS, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów i obiektywnie rozważył przesłanki pozbawiające Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jej rzecz przez firmę B Sp. z o.o. uznając, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz wskazując, że Skarżąca nie miała prawa ująć tej faktury oraz korekty tej faktury w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2015 r.;

II) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na nie podjęciu zarówno przez DIAS, jak również przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: nie przeprowadzenie przez organ dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez brak posiadania wszystkich dowodów w sprawie oraz poprzez uznanie przedmiotowych okoliczności za udowodnione, mimo braku analizy całego zebranego materiału dowodowego w sprawie w związku z brakiem jego zgromadzenia oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym i zasady zaufania do organów podatkowych wynikające z naruszenia ww. przepisów prawa materialnego; art. 229 O.p., w związku z brakiem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, których pozyskanie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nabywca faktur od Skarżącej ich nie zaksięgował ani nie rozliczył zatem nie wystąpił żaden uszczerbek w budżecie Skarbu Państwa spowodowany wystawieniem przez Stronę przedmiotowych faktur, co tym samym czyni brak podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu uznano m.in. za niezasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, że Skarżąca nie świadczyła usług najmu sprzętu budowlanego na rzecz firmy C sp. z o.o. W związku z powyższym uznać należy, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz tej firmy nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu VAT i jest ona zobowiązana do zapłaty podatku z niej wynikającego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Niewątpliwie okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują na sytuację, w której Skarżąca prowadziła rozmowy na temat zawarcia umowy najmu maszyn budowlanych od firmy B na zamówienie firmy C przyjmując rolę pośrednika do której zawarcia w ostateczności nie doszło. Doszło zaś do zawarcia umowy pomiędzy firmą B a firmą C. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że przedstawiciele tych firm dogadali się między sobą z pominięciem Skarżącej. Fakt ten został starannie ukryty przed Skarżącą. Dowodem powyższego jest zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z dnia [...] czerwca 2015 r. wniesione przez Skarżącą do Prokuratury Rejonowej W. (akta sprawy nr [...]), które finalnie zakończyło się postanowieniem o umorzeniu śledztwa z dnia [...] grudnia 2015 r. wobec braku znamion czynu zabronionego, tj. czynu z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk (akta sprawy nr [...]-[...]). O ile trudno zgodzić się z konkluzją organu, że firma B omyłkowo wskazała nabywcę – Skarżącą, co było powodem korekty faktury nr [...]z dnia [...]kwietnia 2015 r. albowiem kontrahent zachował się nielojalnie wobec Skarżącej wręcz w sposób podstępny.

Jednak finalnie Sąd, oceniając charakter dokonanych czynności udokumentowanych przez Skarżącą fakturami sprzedaży, uznał za właściwą ocenę poczynioną przez organy podatkowe na gruncie ustawy o VAT, że Skarżąca nie wykonała usług na rzecz firmy C.

Powyższą konkluzję potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in.: zamówienia nr [...]z dnia: [...] marca 2015 r. i [...] marca 2015 r. (akta nr [...],[...],[...], [...],[...]); zawarcie umowy najmu sprzętu pomiędzy Skarżącą (jako Wynajmującym) a C (zwaną najemcą), która została zawarta w dniu [...]marca 2015 r., która została aneksowana w dniu [...] marca i [...] marca 2015 r. (akta sprawy nr [...] - [...]); faktura korygująca Nr [...]w dniu [...] kwietnia 2015 r. ww. fakturę nr [...]w dniu [...]marca 2015 r. wystawiona przez firmę B wskazując jako powód korekty - błędny nabywca, która według ustaleń prokuratury została doręczona Skarżącej w dniu 5 czerwca 2015 r.; wyjaśnienia Prezesa Zarządu A z dnia [...] stycznia 2016 r. (akta nr [...]); pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2017 r. (akta nr [...]); protokół przesłuchania świadka z dnia [...] listopada 2017 r. – P. P. – Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. (akta nr [...]-[...]) oraz dnia [...] grudnia 2017 r. (akta nr [...]-[...]); protokół przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2018 r. D. Ś. – Prezesa C (akta nr [...]-[...]) oraz z dnia [...] września 2015 r. (akta nr [...]-[...]); protokół przesłuchania świadka - M. S. (pracownika A) z dnia [...] marca 2018 r. (akta nr [...] – [...]); postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] grudnia 2015 r. (akta nr [...] -[...]); protokół przesłuchania w charakterze świadka W. H. – prezesa Zarządu firmy B z dnia [...] października 2015 r. (akta nr [...]-[...]); protokół przesłuchania świadka – Z. S. z dnia [...] listopada 2015 r. (akta nr [...]-[...]); wyjaśnienia P. P. z dnia [...] lipca 2018 r. (akta nr [...]).

W tym też zakresie wskazywane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należy uznać za bezpodstawne.

3.3. Pozostaje jednak kwestia prawidłowego rozliczenia ww. faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz C za wskazany okres albowiem faktury te zostały wykazane w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracji podatkowej. Zasadnie zatem organ podatkowy działając na podstawie art. 21 § 3 O.p. podważył domniemanie wynikające z art. 21 § 2 O.p. (domniemanie, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty) określając kwoty zobowiązania w VAT za I i II kwartał 2015 r. oraz kwotę zwrotu do przeniesienia za II kwartał 2015 r. Ponadto uznając, że faktura VAT wystawiona przez B była również fakturą nie dokumentująca rzeczywistej usługi właściwie skorygowano rozliczenie w zakresie podatku naliczonego, zatem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT są bezpodstawne.

3.4. Jednakże należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wspomniany przepis odpowiada w swej treści art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112). W myśl tego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Warto jednak zwrócić uwagę, że postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. Rusedespred OOD, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 24 i powołane tam orzecznictwo). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych. Państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej. W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (por. ww. wyrok TSUE, pkty 27-29 i powołane tam orzecznictwo). Przypomnieć też trzeba, że TSUE w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. UAB "P.", C-48/20, EU:C:2021:215 (sprawa polska) wskazano, że art. 203 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone.

W sytuacji zaś, gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił odbiorcy spornej faktury prawa do odliczenia, niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych związane z owym odliczeniem zostało całkowicie wyeliminowane. W takiej sytuacji poddanie zaś korekty VAT błędnie wykazanego na fakturze warunkowi skorygowania tej faktury, który stał się niemożliwy do spełnienia, wykracza poza zakres niezbędny do osiągnięcia celu, jakiemu służy przepis art. 203 dyrektywy 112, polegającego na zapobieganiu niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. Rusedespred OOD, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 33 i 34).

Ponadto, prawo Unii nie wyklucza jednak możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (por. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 37). Warto też podkreślić, że organy podatkowe nie powinny czynić korzystania z ww. możliwości korekty niewykonalnym poprzez regularne przeprowadzanie kontroli w ten sposób, że korygującą decyzję podatkową kieruje się najpierw do wystawcy faktury oraz że w danym przypadku korekta ta staje się ostateczna, zanim kontroli zostanie poddany odbiorca faktury (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 49).

Biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 2006/112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (por. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 34).

3.5. Organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji wprawdzie wskazuje, że elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów z budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Zatem wystawienie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji daje podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże oparł się na poglądzie w myśl, którego to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku, który takie nierzetelne faktury wystawił i wprowadził do obrotu. W związku z tym wskazano na niezasadność zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT albowiem Skarżąca nie świadczyła usług najmu sprzętu budowlanego na rzecz firmy C i w związku z tym jest zobowiązana do zapłaty podatku z niej wynikającego.

W swych rozważaniach jednak organ podatkowy pominął to, że okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie. Skarżąca działała w przekonaniu, że takie usługi świadczyła. Dopiero toczące się postepowania podatkowe potwierdziły, że działała w błędnym przekonaniu o spełnieniu takiego świadczenia. Wybrała wprawdzie błędny sposób korekty podatku należnego korzystając z tzw. ulgi na złe długi lecz nie można pomijać okoliczności, że działała w dobrej wierze.

Nie można też przyjąć, jak to uczynił organ podatkowy, że zaistniało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Zaistnienie takiego ryzyka należy rozpatrywać w sposób obiektywny a nie, jak to uczynił organ podatkowy, w sposób schematyczny według formuły brak korekty faktury przez wystawcę oznacza istnienie takiego ryzyka, co jak dowodzą okoliczności przedmiotowej sprawy niekoniecznie jest miarodajnym schematem. Sam organ podatkowy kontrolujący nabywcę (firmę C), uznał za wiarygodne wyjaśnienia jej przedstawiciela, że firma ta nie zapłaciła za ww. faktury, nie zaakceptowała ich uznając je za wystawione omyłkowo, nie zaksięgowała ich w ewidencji a tym samym nie rozliczyła ich w deklaracji podatkowej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]lipca 2017 r. (akta nr [...]) kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (informacja w trybie art. 299 § 1 O.p.). Fakt ten potwierdził w protokołach przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2018 r. (akta nr [...]-[...]) oraz z dnia [...] września 2015 r. (akta nr [...]-[...]) – D. Ś. – Prezes C. Tych okoliczności ustalonych przez inny organ podatkowy a następnie potwierdzonych w toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie można pomijać w ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego, co uczynił organ podatkowy a tym samym naruszył art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. lecz także art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Okoliczności te dowodzą, że nie było podstaw do określenia zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT albowiem naliczenie takiego zobowiązania w okolicznościach jak wyżej wskazane jest niczym innym jak sankcją podatkową co przeczy jej istocie wyraźnie wyartykułowanej w orzecznictwie TSUE i jest niezgodne z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT.

3.6. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 ppsa. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 1.500 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 5.400 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.7. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię przepisów poczynioną w niniejszym wyroku.