Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 255/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 26a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. zdanie odrębne zgłosił sędzia WSA s. Katarzyna Radom


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A. B. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P. dalej: organ podatkowy) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013r. – dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego - podano, że Skarżący w ramach obowiązków pracowniczych został delegowany do realizacji prac realizowanych przy projekcie współfinansowanym z uzyskanych przez pracodawcę Skarżącego środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów). Czas realizacji projektu zawierał się w latach 2009-2012. W ramach istniejącego stosunku pracy tylko część pracy z etatu była wykonywana przy ww. projekcie. Za wykonywaną pracę przy projekcie, Skarżący otrzymywał wynagrodzenie, które było finansowane przez pracodawcę bezpośrednio z odpowiednio uzyskanego grantu z Komisji Europejskiej.

Od części wynagrodzenia opłacanego z grantu, pracodawca jako płatnik nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Pracodawca jako płatnik zaliczek zastosował się w tym zakresie do wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], w której wyjaśniono pracodawcy, iż dochody osób fizycznych zatrudnionych do realizacji projektu w część opłacanej z grantu Komisji Europejskiej, bezpośrednio realizujących cel programu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W złożonych przez pracodawcę informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) sporządzonych za dany rok podatkowy wynagrodzenie wypłacone z grantu Komisji Europejskiej zostało wykazane w kolumnie F "Informacja o przychodach zwolnionych od podatku oraz o załączniku", w pozycji 81: "Przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy" - zgodnie z ww. interpretacją.

Skarżący został poinformowany przez pracodawcę o ww. wykładni przepisów oraz jej zastosowaniu.

Co do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego w ramach zawartego stosunku pracy, nie związanego z wykonywaną pracą na rzecz projektu i nie opłacanego z uzyskanych grantów, pracodawca pobierał zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Z końcem kwietnia 2013 r. Skarżący został poinformowany przez pracodawcę, iż Minister Finansów pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną dla ww. projektu, uznając stanowisko pracodawcy za nieprawidłowe. Minister Finansów w ww. interpretacji wskazał, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego – we wniosku z dnia [...] maja 2013r. – skarżący zadał następujące pytania:

1. czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej (wydanej na rzecz pracodawcy Skarżącego) w sytuacji gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy projekcie w części opłacanej ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych z Komisji Europejskiej - pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji?

2. czy na podstawie art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) Skarżący będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie drugiego pytania Skarżący stwierdził, że z treści art. 26a § 1 O.p. wynika, iż w sytuacji braku poboru zaliczki przez płatnika, skarżący nie ponosi odpowiedzialności za dług podatkowy do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, co jednocześnie oznacza, iż nie ma on obowiązku dokonania zapłaty podatku odpowiadającego kwocie niepobranych zaliczek w składanym rozliczeniu rocznym za dany rok podatkowy, w sytuacji gdy to płatnik zaniżył bądź nie ujawnił podstawy opodatkowania, bowiem w tej części jego odpowiedzialność jest wyłączona z mocy prawa. Ustawodawca, wprowadzając powyższą regulację, wskazał wprost, że tylko płatnik ponosi odpowiedzialność za zaniżenia lub niepobranie zaliczek z tytułu ściśle określonych w tym przepisie źródeł przychodów. Podatnik w przypadku gdy zapłata podatku następuje za pośrednictwem płatnika, nie ma możliwości samodzielnego uregulowania podatku. Zdaniem Skarżącego, nie można przerzucać na podatnika odpowiedzialności płatnika za niepobranie należnych zaliczek, wskutek zastosowania się płatnika do uzyskanych interpretacji, który korzystając z ochrony prawnej zmienionych interpretacji nie jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku.

1.3. Postanowieniami z dnia [...] września 2013 r. i dnia [...] października 2013 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2323/13 (ocenionym przez NSA wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1818/14) tut. Sąd uchylił oba postanowienia stwierdzając, że organ podatkowy miał obowiązek udzielić skarżącemu odpowiedzi na drugie z pytań.

1.4. W dniu [...] września 2016 r. do organu podatkowego wpłynęły akta administracyjne sprawy, zwrócone po zakończeniu ww. postępowania sądowoadministracyjnego

1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] organ podatkowy w zakresie drugiego z pytań zawartych we wniosku, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wywiódł, że w myśl art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią: podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Zdaniem organu podatkowego, uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a O.p. nie może mieć miejsca, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W takim wypadku odpowiedzialność ponosi zawsze podatnik (tak jakby ustawodawca nie przewidział w ogóle poboru płatniczego). W niniejszej sprawie płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń, ponieważ zgodnie z uzyskanymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi na wniosek płatnika, zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Interpretacja indywidualna wydana została na wniosek płatnika, zatem z ochrony przysługującej z tytułu zachowania się zgodnego z interpretacją indywidualną może korzystać wyłącznie płatnik, a nie Skarżący. W konsekwencji skarżący na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. miał obowiązek wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w danym roku podatkowym dochodów. W odniesieniu do skarżącego art. 26a § 1 O.p. nie ma zastosowania. W konsekwencji będzie on zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz ewentualnie stwierdzenie istnienia "milczącej interpretacji" oraz zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie:

- art. 26a § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię;

- art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3-miesięcznego terminu na jej wydanie licząc od dnia otrzymania wniosku, tj. od dnia [...] czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu, podobnie jak w wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżący wywodził, że z art. 26a O.p. wynika, iż podatnik nie odpowiada za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika (lub niewykonania ich w ogóle). Artykuł 26a O.p. określa, na czym polega wadliwość działania płatnika, tj. na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania. W omawianym przypadku niewątpliwe i nie z własnej winy pracodawca (płatnik) zaniżył podstawę opodatkowania stosując się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, potwierdzającej, iż dochody osób fizycznych zatrudnionych przez pracodawcę do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego zaskarżona interpretacja została nadto wydana z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości działania, bowiem nie została wydana z zachowaniem trzymiesięcznego terminu na jej wydanie od dnia otrzymania wniosku, wynikającego z art. 14d § 1 O.p. Organ bezprawnie bowiem odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, co zostało potwierdzone wyrokami NSA z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1818/14 oraz WSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2323/13, CBOSA. Powyższe, zdaniem Skarżącego, skutkuje istnieniem w przedmiotowej sprawie tzw. "milczącej interpretacji". Zgodnie bowiem z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. dotyczącego wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3-miesięcznego terminu na jej wydanie licząc od dnia otrzymania wniosku.

Stosownie do treści art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w cytowanym wyżej art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.).

Zgodnie jednak z postanowieniami art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Odczytanie łączne powyższych przepisów wskazuje, że organ interpretacyjny uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy, liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny.

W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy w terminie ustawowym rozstrzygnął w sprawie skierowanego do niego wniosku – odmawiając wszczęcia postepowania. Nie ma znaczenia prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Ponowny zaś termin merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku może być liczony dopiero od dnia zwrotu akt administracyjnych przez Sąd. Nastąpiło to w dniu 30 września 2016 r. Zatem wydanie interpretacji w dniu [...] grudnia 2016 r. nie może być uznane za spóźnione. Z tych też względów wskazywany na wstępie zarzut jest zarzutem nieuzasadnionym.

3.3. Przechodząc do meritum sprawy. Otóż, przedmiotem sporu w sprawie jest okoliczność, czy w stanie faktycznym skarżący jest objęty ochroną wynikającą z art. 26a O.p. Skarżący twierdzi, że przytoczony przepis zwalnia go od obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy niezależnie od przyczyny, z której zaliczki tej nie pobrał i nie uiścił płatnik. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż ochrona ta jest wykluczona w sytuacji, w której płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki. Zdaniem organu podatkowego ze względu na skorzystanie przez płatnika (pracodawcy Skarżącego) z ochrony wynikającej z wydanej dla niego interpretacji indywidualnej (art. 14k O.p. i 14m O.p.), w rozstrzyganej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Ze względu na interpretację indywidualną wydaną na jego rzecz, pracodawca Skarżącego nie miał obowiązku pobrać zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzenia Skarżącego. Zaliczkę będzie zatem (z uwagi na zmianę poglądu organu podatkowego w zakresie opodatkowania źródła przychodu) zobowiązany uiścić Skarżący na podstawie art. 26 O.p., zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

3.3. Na wstępie warto jest wskazać, że w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1818/14 wydanym w przedmiotowej sprawie NSA przesądził, że wydane i zmienione indywidualne interpretacje prawa podatkowego na wniosek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, które nie miały w stosunku do niego, jak i do organów podatkowych, mocy formalnie wiążącej, nie mają znaczenia prawnego w stosunku do podatnika, ponieważ nie był on ich adresatem i nie jest objęty ochroną prawną z tytułu ewentualnego zastosowania się do nich. W tym stanie rzeczy podatnik ten nie może zasadnie dochodzić wydania w stosunku do niego interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków prawnych potencjalnego bądź rzeczywistego zastosowania się przez płatnika do wydanej w relacji do niego, nie zaś podatnika, innej interpretacji. Stanowisko powyższe wiąże tut Sąd na podstawie art. 190 ppsa.

Zastosowanie tym samym ma treść art. 14m § 1 O.p. przewidujący zwolnienie z zapłaty podatku wskazujący, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje: w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 14m § 2 pkt 1 O.p.). Na mocy zaś art. 14p O.p. ww. przepis ma odpowiednie zastosowanie do płatników.

3.4. Pozostaje zatem kwestia wykładni art. 26a § 1 O.p. na tle specyficznych okoliczności sprawy.

Zgodnie z art. 26a § 1 O.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 O.p. (art. 26a § 2 O.p.).

Powołany przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 20016r., Nr 217, poz. 1590) z dniem 1 stycznia 2007r. W tej samej ustawie dodano przepis art. 14m O.p. przewidujący zwolnienie z obowiązku zapłaty w sytuacji zastosowania się do interpretacji indywidualnej oraz przepis art. 14p O.p. na podstawie art. 1 pkt 7 ww., jak też zmieniono art. 59 § 2 pkt 6 O.p. przewidujący wygaśnięcie zobowiązania płatnika na skutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b) ww. ustawy.

W uzasadnieniu projektu z dnia [...] czerwca 2006r. (V. 731) wskazano, że przenosząc na płatnika wyłączną odpowiedzialność za niepobranie przez płatnika podatku dochodowego lub pobrania tego podatku w zaniżonej wysokości przyczyni się do ograniczenia "szarej strefy" w zatrudnieniu.

3.5. Wspomniany wyżej przepis art. 26a § 1 O.p. określa zakres odpowiedzialności podatnika w przypadku pobierania zaliczek przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wykładnia literalna przepisu art. 26a § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu ograniczonej odpowiedzialności podatnika tylko w zakresie czynności wykonywanych przez płatników podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianych w treści art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. Będą to tym samym płatnicy określeni w art. 31, 33-35 u.p.d.o.f., jeżeli chodzi o czynności określone w art. 12 u.p.d.o.f., oraz w art. 41 u.p.d.o.f., gdy chodzi o czynności określone w art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f. (S. Babiarz, Komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, LEX-el).

Ponadto podatnik nie ponosi odpowiedzialności w zakresie w jakim zostało to wyraźnie określone w analizowanym przepisie czyli w sytuacji, gdy płatnik zaniżył lub nie ujawnił podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. i do określonej wysokości - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik ale także i tę część zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w sytuacjach opisanych w tym przepisie.

Innymi słowy, uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 O.p. nie może mieć miejsca w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla wyłączenia bowiem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, niezbędnym jest istnienie po stronie płatnika zobowiązania do pobrania zaliczki na podatek.

3.6. Wykładnia ww. przepisu nie może odbywać się w oderwaniu od innych przepisów O.p. zwłaszcza tych określających obowiązki płatnika i jego odpowiedzialność. Nie można zapominać, że podstawą odpowiedzialności w prawie podatkowym są zdarzenia polegające na niewypełnieniu obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Odpowiedzialności nie rodzą zatem "czyny" lecz "zaniechania" (por. A. Olesińska, Odpowiedzialność podatkowa – aspekty teoretycznoprawne [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, s. 271).

Stosownie do treści art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Funkcja płatnika nie ogranicza się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż to na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego, jak również wszelkiego rodzaju obowiązków informacyjnych (T. Janicki, Obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, Prz. Pod. 2016, nr 3, s. 12–13.).

Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5 O.p.).

Należy przy tym wskazać, iż płatnik nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone bowiem na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą tylko jego realizacji. Płatnik zaś obciążony jest świadczeniem podatkowym tylko wówczas, gdy nie wypełnia nałożonych na niego obowiązków prawnopodatkowych lub wypełnia je nienależycie (R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 94). Jednocześnie płatnik ma również roszczenie regresowe do podatnika, dochodzone w postępowaniu cywilnym, w zakresie, w jakim poniósł odpowiedzialność z tytułu niewpłaconego lub niepobranego podatku (M. Lehmann-Ziaja, Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosowane w przypadku rozliczenia podatkowego pracownika wykonującego pracę twórczą - odpowiedzialność płatnika , Dor.Podat. 2014/6/45-46).

Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik odpowiada więc za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej – podatnika (por. wyrok TK z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08, OTK-A z 2010r., nr 9, poz. 99; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 24/11; wyrok NSA z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 25/11; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2673/10, CBOSA).

Sąd podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 850/08, LEX nr 575389, iż odpowiedzialność płatnika dotyczy obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, natomiast obciążony podatkiem jest sam podatnik. Rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 O.p. jeżeli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez podatnika. Jeżeli natomiast podatek został zapłacony przez podatnika, świadczenie płatnika – jeżeli zostałoby spełnione – miałoby wszystkie cechy świadczenia, które nie było należne.

3.7. Analizując dalej zakres odpowiedzialności podatnika i płatnika wspomnieć również należy o tym, iż na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi właśnie podatnik. Stanowi o tym art. 26 O.p., zgodnie z którym to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika, stosownie do treści art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., że podatnik zobowiązany był do złożenia zeznania podatkowego, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powinien był wykazać dochody otrzymane z tytułu stosunku służbowego, jak też wykazać należny podatek dochodowy, (albowiem nie został on pobrany przez płatnika) a różnicę między podatkiem należnym wynikającym z ww. zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników wpłacić w ww. terminie złożenia zeznania.

Niezależnie zatem od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.8. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że co do zasady podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ponosi odpowiedzialności za zaliczki, do których pobrania jest zobowiązany płatnik. Organ podatkowy może dochodzić od płatnika zapłaty zaliczki niewpłaconej lub wpłaconej w kwocie zaniżonej z tytułu np. przychodów ze stosunku służbowego. Odpowiedzialność płatnika jest ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania jest on zobowiązany. Należy tym samym odróżnić zobowiązanie podatkowe podatnika od zobowiązania płatnika.

Zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika (art. 59 § 1 pkt 2 O.p.). Zaś zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty (art. 59 § 2 pkt 1 O.p.)

Zatem, gdy podatek taki nie zostanie pobrany przez płatnika na skutek jego świadomego nieusprawiedliwionego działania czy to w formie zaniżenia czy nieujawnienia podstawy opodatkowania to zobowiązanie podatkowe nie wygasa lecz odpowiedzialnym jest w takim przypadku płatnik, stosownie do art. 26a § 1 O.p. a nie podatnik.

Przepis art. 26a O.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie art. 26a § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a § 1 O.p. powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 389/16, CBOSA; Agnieszka Olesińska, Uchylenie odpowiedzialności podatnika na zaliczki pobrane przez płatnika, Prawo i Podatki, Czerwiec 2007 r., s. 20).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż – po pierwsze - to podatnik, niezależnie od tego czy płatnik pobrał czy nie zaliczkę na podatek dochodowy, jest odpowiedzialny za całość swojego zobowiązania podatkowego, zaś po drugie - w art. 26a § 1 O.p. zawarty jest wyjątek od powyższej zasady, zawierający ograniczenie jego odpowiedzialności w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie. Po trzecie natomiast – płatnik odpowiada jedynie za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., a nie za zobowiązanie podatnika.

3.9. Przepis art. 26 § 1 O.p. nie ma zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy czyli sytuacji, w której płatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, co spowodowało wygaśnięcie jego zobowiązania.

Przepisem mającym zastosowanie jest art. 59 § 2 pkt 6 O.p. wskazujący, że zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p.

Tym samym przepisy dotyczące ochronnej funkcji interpretacji, w ocenie Sądu, należy uznać za przepisy szczególne w rozumieniu art. 30 § 5 O.p., które powodują, że art. 30 § 1 O.p., w którym mowa o odpowiedzialności płatnika, nie mają zastosowania z uwagi na istnienie odrębnych przepisów. Płatnik tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za niepobranie zaliczek od kwot wypłaconych przez niego podatnikowi w tytułu źródła przychodu wymienionego w art. 12 u.p.d.o.f. Należy tym samym uznać, że nie był on zobowiązany do poboru zaliczek.

Przepis art. 26a O.p. wyraźnie wskazuje, że ograniczenie odpowiedzialności podatnika jest do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. A zatem nie ma tutaj mowy o każdym przypadku niepobrania zaliczki przez płatnika lecz tylko o takich sytuacjach w których płatnik był zobowiązany do ich pobrania a tego nie uczynił na skutek nieusprawiedliwionego zaniechania mającego na celu zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania. Usprawiedliwione zaniechanie stanowiące konsekwencję udzielonej interpretacji indywidualnej nie daje podstaw dla ochrony podatnika i wykluczenia jego odpowiedzialności. Nie budzi przecież wątpliwości, iż nie można płatnikowi postawić zarzutu, iż "nie wykonał obowiązków, określonych w art. 8", a to wobec faktu podlegania przez niego ochronie przewidzianej m.in. w art. 14m O.p.

W konsekwencji należy uznać, że nie zaistniała sytuacja przewidziana w treści art. 26a § 1 O.p. ograniczająca odpowiedzialność podatnika. Płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczek z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona. Przy czym ów brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynika nie z interpretacji, a z – omówionych powyżej - regulacji ustawowych. A zatem płatnik – na mocy regulacji ustawowych – nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek.

Wskazać również należy, iż nie wygasło też zobowiązanie podatkowe podatnika w tej części, w jakiej nie pobrano zaliczek na podatek (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 O.p. – a contrario), stąd – wbrew stanowisku zawartemu w skardze – Skarżący będzie zobowiązany do uiszczenia zaległego podatku. Również w doktrynie wskazuje się, iż nie ma wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nawet wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza bowiem tylko tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Przecież podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. Jeżeli płatnik naruszy obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania oraz wpłacenia zaliczki, np. na podatek dochodowy od osób fizycznych (co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca) i zaliczka taka nie zostanie nigdy wpłacona, podatnik, dokonując w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym ostatecznego rozliczenia podatku, może także uregulować zaległą zaliczkę. Nie podlega przy tym dyskusji samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia prawidłowości, zgodnie z którą zaliczka jest de facto świadczeniem na poczet przyszłego zobowiązania "rocznego", czyli podatku za określony rok podatkowy. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po powstaniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy staje się ono częścią tego zobowiązania, co wynika z treści art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. (Leonard L. Etel, Komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, LEX – el).

Należy tym samym uznać, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 26a § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Wr 261/17, CBOSA.

3.7. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Wr 256/17 czy sygn. akt I SA/Wr 263/17, CBOSA, w których to wyraźnie wskazuje się, że nie ma znaczenia z jakich powodów płatnik nie wykonał swoich obowiązków. Podkreślono bowiem, że w sytuacji, gdy obowiązków tych płatnik nie wykonał prawidłowo na skutek błędu organu podatkowego, chroni to płatnika przed odpowiedzialnością z art. 30 § 1 O.p., ale nie oznacza, że obowiązki te na płatniku nie ciążyły i w związku z tym zobowiązany do ich wykonania jest podatnik przez zapłatę podatku od całości dochodów wypłaconych przez pracodawcę i to wraz z odsetkami za zwłokę.

Po pierwsze, nie sposób jest zaaprobować tezy, iż pomimo korzystania przez płatnika z przewidzianej przywołanymi powyżej regulacjami ochrony i pomimo wygaśnięcia jego zobowiązań jako płatnika, był on nadal zobowiązany do poboru zaliczki. Wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 26a § 1 O.p., wsparta wykładnią systemową oraz zważywszy na cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji (walka z "szarą strefą"), prowadzi bowiem do wniosku, iż w sytuacji, gdy płatnik został zwolniony z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku (zaliczki na podatek), przy czym w związku z tym zobowiązanie jego w tym zakresie wygasło, nie może być on jednocześnie, niejako abstrakcyjnie, nadal zobowiązany do poboru zaliczki.

Co więcej, wykładnia, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu może być tolerowana tylko w wyjątkowych okolicznościach, albowiem, jak się powszechnie przyjmuje, w państwie prawa obywatele mają prawo polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć lub co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010r., s. 86). Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych – skutków (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15, CBOSA; por. też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r., z. 4, str. 17-18).

Z punktu widzenia systemowego owej korelacji między przepisem art. 26 § 1 O.p. a art. 59 § 2 pkt 6 O.p. w zw. z art. 14m O.p. i art. 14p O.p. nie można nie dostrzegać zwłaszcza, gdy zostały wprowadzone mocą tej samej nowelizacji.

Po drugie, wyjątkowy charakter przepisu art. 26a § 1 O.p., wprowadzający ograniczoną odpowiedzialność podatnika (albo wyłączną odpowiedzialność płatnika) nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Względy zaś słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać Skarżący a które legły u podstaw ww. rozstrzygnięć, mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. A takich Skarżący w żaden sposób nie wykazał.

Po trzecie, skoro zasadą jest powszechność opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), zaś Skarżący otrzymał wynagrodzenie nie pomniejszone o należny podatek, przy czym sam nie wystąpił o interpretację przepisów jego sytuacji przecież dotyczących, to żadne względy aksjologiczne nie uzasadniają przyjęcia takiej wykładni przepisu art. 26a § 1 O.p., która w istocie rozciąga funkcję ochronną interpretacji indywidualnej (wydanej dla płatnika) na podmiot nią nie objęty (na podatnika).

Po czwarte, taki sposób interpretacji przepisu art. 26a § 1 O.p. prowadzi do trudno akceptowalnych konsekwencji albowiem oznaczałoby, iż zobowiązanie w wysokości odpowiadającej niepobranym zaliczkom nie będzie w ogóle uiszczone, bowiem płatnik został objęty zwolnieniem, zaś Skarżąca ograniczeniem odpowiedzialności. Zapomina się, że taki sposób rozumowania musiałby odnosić się także do sytuacji, gdy płatnik został zwolniony z odpowiedzialności na skutek braku poboru zaliczek z winy podatnika (art. 30 § 1 O.p. w zw. z art. 30 § 5 O.p.) albowiem wówczas konsekwencją przyjęcia nieakceptowanego przez tut. Sąd poglądu byłoby to, że podatnik byłby zwolniony z odpowiedzialności za zapłatę podatku, pomimo swego nagannego zachowania.

Po piąte, gdyby przyjąć pogląd zaprezentowany we wskazanych wyżej wyrokach WSA doprowadziłoby to w istocie do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia podatnika pomimo braku wyraźnego przepisu zawartego w ustawie.

3.7. Powołany przez Skarżącego w skardze wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2075/11 dotyczy odmiennego stanu faktycznego. W sprawie ocenianej przez NSA płatnik w ogóle nie zadeklarował części dochodu (napiwków) i nie odprowadził od niego zaliczek. Nadto stan faktyczny miał miejsce przed 2007 r. i z tego powodu art. 26a O.p. nie miał do niego zastosowania.

3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.