Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 2/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 4 ust. 1 pkt 3 i  ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 86 par. 1, art. 155, art. 189, art. 274a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie określenia Spółce A ( obecnie "[...]" , dalej jako podatniczka, strona, skarżąca ) z siedzibą w "[...]" zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w wysokości 85.148 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że podatniczka złożyła w dniu "[...]" 2008r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2008r. Przedmiotem opodatkowania zostały objęte m.in. budowle o wartości 3.572.166 zł. W ocenie organu pierwszej instancji w stosunku do 2007r. wartość ta została zaniżona, gdyż dotychczas podatniczka wykazywała budowle o wartości 4.138.049 zł. Natomiast zdaniem podatniczki w poprzednich latach nieprawidłowo deklarowała do podstawy opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki , że w rozumieniu prawa budowlanego linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są obiektami budowlanymi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, w jego ocenie wykazana wartość budowli w deklaracji za 2008r. została zaniżona i dlatego przyjął on do podstawy opodatkowania wartość budowli wykazaną w deklaracji za 2007r. Strona bowiem pomimo wezwania nie przedłożyła dokumentacji niezbędnej do ustalenia zmiany wartości budowli na 2008r.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W jego ocenie brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 stawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.).

Dokonując oceny decyzji organu I instancji, organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako pr. bud.). Powołując się na orzecznictwo, Kolegium podzieliło pogląd organu podatkowego I instancji, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią sieć telekomunikacyjną, będącą budowlą w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , jak i Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit a pr. bud. w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.) i tym samym stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego niezasadne jest odwoływanie się pełnomocnika spółki do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.). Rozporządzenie to jest bowiem rozporządzeniem wykonawczym do pr. bud. wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych i nie ma wpływu na ustalenie pojęcia budowli dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy (tj. prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania) organ I instancji wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów - tj.: zestawienia środków trwałych, na podstawie których dokonano korekty wartości przedmiotu opodatkowania w stosunku do roku 2007, dokumentacji technicznej, z której wynikałoby, które części budowlane - linie kablowe nie są budowlami, dokumentacji budowlanej potwierdzającej, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej mogą funkcjonować samodzielnie, pozwolenia na budowę oraz informacji o miejscu położenia budowli.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatniczki wskazał, że stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.) w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża wyłącznie organ podatkowy. Tymczasem, w ocenie organu, obowiązek zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy nie oznacza, że strona na żądanie organu nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu. Taki obowiązek strony wynika wyraźnie z przepisów z art. 86 § 1 i § 2 w zw. z art. 189 Ord. pod. W przypadku nieprzedłożenia zaś przez stronę żądanych przez organ dowodów musi się ona liczyć z konsekwencjami swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym, organ ma prawo bowiem uwzględnić to przy dokonywaniu oceny dowodów i oprzeć się na tych dowodach, które posiada.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów pełnomocnika, co do oparcia wymiaru podatku o deklarację podatkową za 2007r. Organ I instancji wezwał spółkę do skorygowania deklaracji za 2008r. lub wyjaśnienia przyczyny różnic między wartościami budowli. Strona nie dokonała jednak korekty deklaracji,. zatem organ I instancji przyjął wartość budowli w kwocie wykazanej przez spółkę w deklaracji za rok poprzedni. Uwadze podatniczki uszedł fakt, iż organ podatkowy uzyskał oświadczenie i wyjaśnienie o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w roku 2007 i 2008. W wyjaśnieniu tym podatniczka wskazała , że różnica ta wynika z pominięcia w wartości budowli wartości linii kablowych. Zdaniem organu odwoławczego, deklaracja podatkowa, wbrew wywodom skarżącej może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 181 Ord. pod. Z wyjaśnień podatniczki wynika , że w istocie stan faktyczny (co do budowli objętych opodatkowaniem) w roku 2008 nie zmienił się w stosunku do stanu faktycznego w roku 2007, ujawnionego w deklaracji za ten okres. Zmieniła się jedynie ocena prawna tego stanu faktycznego dokonana przez spółkę. W odwołaniu brak jest jakiejkolwiek argumentacji, wskazującej na konkretne różnice w wartości budowli między rokiem 2007 i 2008. Tym samym , nawet gdyby uznać, że doszło do wskazanych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, to nie mogły one mieć wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem

argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania.

Skargę na w/w decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ord. pod., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że

a) podatniczka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować,

b) należące do podatniczki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.,

- brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania -

powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. l pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatniczkę w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy

- brak ustalenia opisanego w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii. Tymczasem, w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego oraz ustalił wartość budowli.

W jej ocenie to na organie podatkowym ciążył również obowiązek prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj. tego, czy podatnik jest właścicielem obiektów budowlanych oraz ich wartości. Organ podatkowy orzekając w przedmiotowej sprawie jako podstawę opodatkowania budowli w roku 2008 przyjął wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego, ale wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni rok podatkowy.

Skarżąca wskazała, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całość techniczno-użytkową, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej , gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału. Błędna jest zatem kwalifikacja spornych linii kablowych przez SKO, zgodnie z którą linie kablowe tworzą całość techniczno - użytkową z kanalizacją kablową.

Dodatkowym potwierdzeniem stanowiska skarżącej są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r., z których jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca odwołała się także do doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

1. Na wstępie rozważań stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w D.U. z 14.03.2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto, na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne dają bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym , że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję .

2. Skarga podnosi zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania , jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego . Zarzuty procesowe mają jednak źródło w zarzucie błędnej interpretacji ( wykładni) prawa materialnego . Istotą sporu oraz zasadniczą rozstrzyganą w sprawie kwestią jest bowiem zagadnienie zdefiniowania przedmiotu opodatkowania , którego dotyczą decyzje organów podatkowych . Według skarżącej spółki linie kablowe położone w kanalizacji nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej , a więc nie mogą być uznane za element tej sieci telekomunikacyjnej , będącej budowlą podlegającą jako całość opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości . Przejawem tego stanowiska spółki - w sferze faktycznej - było wykazanie w deklaracji na podatek od nieruchomości wartości budowli podlegających opodatkowaniu zmniejszonej z kwoty 4.138.049 zł (deklarowanej w 2007r.) do kwoty 3.572.166 zł . Wyjaśniając obniżenie wartości budowli, Spółka podała ( k.11 akt adm. ) , że " Znaczna zmiana ...wynika z faktu , iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych", przedstawiając przy tym własną wykładnię pojęć "obiekt budowlany" i "budowla" Rozstrzygnięcie spornej kwestii stanowi zatem punkt wyjścia do oceny trafności zarzutów skargi , w tym zarzutów procesowych i oceny , czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych co do przyjętej podstawy opodatkowania.

3. Odnośnie do wskazanej wyżej kwestii zdefiniowania podstawy ( przedmiotu) opodatkowania , stwierdzić należy , że zarzuty skargi są bezzasadne. Problem , czy kable ułożone w kanalizacji stanowią przedmiot opodatkowania wraz z tą kanalizacją był już wielokrotnie rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych . Nie ulega wątpliwości , że orzecznictwo to nie potwierdza stanowiska spółki , przyjmując , iż linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno u.p.o.l. , jak i prawa budowlanego ( vide przykładowo : wyroki NSA z dnia 13. 05. 2010r. , sygn. akt II FSK 1932/09 i II FSK 2142/09 ; z dnia 21.01.2011r. , sygn. akt II FSK 2017/10 ; z dnia 13.04.2011r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10 ; także wyroki WSA : w Poznaniu z dnia 15.10.2009r. , sygn. akt III SA/Po 401/09 ; w Szczecinie z dnia 08.09.2010r., sygn. akt I SA/Sz 515/10; w Krakowie z dnia 26.04.2012r. , sygn. akt I SA/Kr 220/12 i cytowane w nim liczne inne wyroki ; orzeczenia dostępne w bazie internetowej - www.orzeczenia. nsa.gov.pl ) .

4. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela dotychczasową linię orzeczniczą . Zauważenia wymaga przy tym , że także organ podatkowy w zaskarżonej decyzji obszernie i trafnie odwołał się do stanowiska prezentowanego w cytowanym orzecznictwie .

Mając na uwadze powyższe , stwierdzić zatem należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania są m.in. budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej . W art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej infrastruktury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego , związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cytowany przepis zawiera ogólne odesłanie do prawa budowlanego. Zauważenia wymaga jednak , że odesłanie to dotyczy przedmiotu opodatkowania . Natomiast zgodnie z art. 217 Konstytucji RP , przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie . Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą być przekazywane tylko te kwestie , które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny . Wielokrotnie wskazywał na to Trybunał Konstytucyjny ( np. vide wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009r. , sygn. akt K 7/08 opub. w OTK-A z 2009r. , nr 11 , poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu inne orzeczenia Trybunału ). Zatem , dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego " , użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy , iż wspomniane odesłanie odnosi się wyłącznie do przepisów rangi ustawowej .

Ustawa - Prawo budowlane zawiera pełną zakresową definicję pojęcia "obiekt budowlany" i rozumie pod tym pojęciem budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi , budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 ust. 1 pr. bud.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

W odniesieniu do pojęcia "budowla" ustawa Prawo budowlane zawiera natomiast definicję zakresowo niepełną . Nie wskazuje bowiem w definiensie wszystkich elementów ( używa bowiem określenia "w szczególności" ; vide: M. Zieliński "wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki" , Wyd. Prawnicze LexisNexis , W-wa 2002, s.199 oraz B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik "Nowe prawo budowlane z komentarzem" , Wyd. Ośrodka Doradztwa i Szkolenia , Jaktorów 1994, s. 14 ). Wprawdzie zwracano uwagę na wadliwość tej definicji lecz przyjęto w orzecznictwie , że przykładowe wyliczenie obiektów , które według ustawodawcy zaliczają się do budowli oddaje intencję ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów , które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych , które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję , przeznaczenie i charakter (tak: wyrok NSA z dnia 7 października 2009r., sygn. akt II FSK 635/08 ). Tym samym zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia , czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 pr. bud. , a jeżeli nie , to czy jest podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech , pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 pr. bud. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny , techniczny charakter tych pojęć zawodne może więc być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku polskim ( np. w " Słowniku współczesnego języka polskiego " , Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 zdefiniowano sieć jako ogół połączeń , dróg , linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze , np. sieć telefoniczna , drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", Przegląd Podatkowy z 2008r. nr 10, s. 24 ) . Również definicje omawianych pojęć zawarte w innych aktach prawnych, regulujących inny zakres przedmiotowy ( art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. -Prawo geodezyjne kartograficzne , D.U. nr240 z 2005r. , poz. 2027ze zm. ; art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym , Dz.U. nr 80 ,poz. 717 ze zm. ) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami , w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach dotyczących innych dziedzin ( tak M. Zieliński , op.cit., s. 202; por. też § 3 ust. 2 i § 9 zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r., Dz.U. nr 100 ,poz. 908) .

Dodatkowo wskazać należy , że pomocne dla wykładni pojęć użytych w art. 3 pkt 3 pr. bud. może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika , że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne , wodociągowe , kanalizacyjne , gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 1, załącznik do ustawy - kategoria XXVI ) .

Ustawodawca nie definiuje także użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej . W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz.U. nr 75, poz. 690 ze zm.) wskazano jedynie , co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane . Nie oznacza to jednak , że brak tej definicji wyklucza przyjęcie , że obiekty te po ich połączeniu stanowią sieć telekomunikacyjną , rozumianą jako całość techniczno-użytkową. Pojęcie całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu prawa cywilnego . Ani prawo budowlane , ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do przepisów kodeksu cywilnego . Jako całość techniczno-użytkową należałoby więc rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób , który umożliwia ich użytkowanie w określony sposób zgodnie z wymogami techniki . Nie można wykluczyć , że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem , choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla ma zaś stanowić całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest właśnie kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żądnej konkretnej funkcji użytkowej , do której była przeznaczona. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy , stanowią pewną całość użytkową , pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych ( vide: R.Dowgier "Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości" , Finanse Komunalne nr 12 z 2004r., s. 26; L.Etel , B. Pahl "Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej" Prawo i Podatki nr 4 z 2009r. , s.34). A zatem razem stanowią one budowlę sieciową ( sieć techniczną , o której mowa w art. 3 pkt 3 pr.bud. W konsekwencji kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym stanowią ( łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów ( pkt 3 i 1b skargi) uznać więc należało za bezzasadny ( por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011r. , sygn. akt II FSK 2017 /10 dostępny w bazie internetowej j.w.)

5. Bezzasadność zarzutu błędnej interpretacji cytowanych wyżej przepisów materialnoprawnych z ustawy o opłatach i podatkach lokalnych oraz z prawa budowlanego co do pojęcia budowli i trafność stanowiska organów podatkowych co do przyjęcia , że kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi stanowią całość techniczno- użytkową jako budowla , ma istotne znaczenie dla oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. Skoro bowiem linie kablowe wraz z kanalizacją stanowią budowlę będącą przedmiotem opodatkowania , to w tym zakresie nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego i przedstawiania ( jak twierdzi skarżąca ) dowodów na tę okoliczność . W tym zakresie stan faktyczny nie jest sporny , gdyż strona nie kwestionowała , że linie kablowe ułożone były w kanalizacji zgodnie z wymogami technicznymi .

Zauważenia wymaga nadto , że spór w istocie rzeczy nie dotyczy stanu faktycznego , a oceny prawnej i zastosowania prawa materialnego do ustalonych faktów. Istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego cechy kanalizacji kablowej i kabli nie są sporne . Treść skargi ( a w postępowaniu podatkowym odwołania ) nie wskazuje przy tym na czym miałoby polegać niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym charakteru kabli ułożonych w kanalizacji i istnienia przedmiotu opodatkowania . Kwestia uznania linii kablowych wraz z kanalizacją za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła wykładni przepisów prawa materialnego i ich subsumpcji , a nie ustaleń faktycznych . Z akt sprawy nie wynika przy tym , że w roku 2008 nastąpiła zmiana stanu posiadania w zakresie dotyczącym linii kablowych w kanalizacji . Spółka wskazała bowiem ( i to jest bezsporne ) , że zmiana wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ( pole D.3 deklaracji) wynikała z błędnej interpretacji prawa, a nie zmian ilościowych czy technicznych . Według sądu okoliczność ta ma istotne znaczenie w zakresie dotyczącym oceny stanowiska organów podatkowych co do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania na podstawie danych z roku poprzedniego ( vide niżej) .

6. Konsekwencją stanowiska skarżącej co do zdefiniowania przedmiotu opodatkowania są zarzuty związane z określeniem przedmiotu , podstawy opodatkowania i jej wartości . Skarżąca utrzymuje , że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego i w rezultacie nie ustaliły wartości , czy Spółka jest właścicielem budowli , których nie zadeklarowała chociaż powinna. W związku z tym zarzutem stwierdzić więc należy , że niewykazanie w deklaracji bliżej nieokreślonych , mogących hipotetycznie należeć do Spółki obiektów w żadnej mierze nie podważa ustaleń przyjętych w badanych decyzjach. Takie twierdzenie Spółki nie obligowało organów do poszukiwania tych obiektów jako potencjalnych przedmiotów opodatkowania i to w sytuacji , gdy podatnik odmawiał żądanych przez organ podatkowy informacji i współdziałania. Wskazać przy tym należy na stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 maja 2012r. , sygn.akt I SA/Ol 193/12 , zapadłym w sprawie ze skargi spółki na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu nieobjęcia nią wszystkich posiadanych przez Spółkę nieruchomości . Sąd w sprawie tej jednoznacznie uznał , że skarga spółki była bezzasadna i nie ma przeszkód do wydania innej decyzji obejmującej pominięte przedmioty opodatkowania . Skargę kasacyjną od tego wyroku Spółka cofnęła ( postanowienie NSA z dnia 5 listopada 2014r. , sygn. akt II FSK 2480/12 , orzeczenia dostępne w bazie internetowej j.w.). W niniejszej sprawie przedmiotem oceny sądu nie może więc być prawidłowość ustaleń co do innych niż objęte decyzją nieruchomości . A spór , co już podkreślano, dotyczy nie ilości i stanu technicznego kanalizacji i ułożonych w niej kabli , lecz kwestii ich prawnej kwalifikacji jako budowli podlegającej opodatkowaniu . Spółka złożyła bowiem w 2008r. deklarację , zmniejszając wykazywaną w niej wartość budowli.

7. W ocenie sądu także pozostałe zarzuty nie są zasadne . W szczególności nie ma podstaw do przyjęcia , że organy podatkowe zaniechały postępowania dowodowego i przerzuciły ciężar dowodzenia na podatnika . W tej kwestii wskazać należy , że niewątpliwie zgodnie z zasadą prawdy materialnej ( art. 122 Ord. pod.) na organach podatkowych spoczywa obowiązek pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i wyczerpującego ich rozważenia ( art. 187 § 1 Ord.pod.). Wprawdzie przepisy nie nakładają wprost na podatnika ( stronę ) obowiązku współdziałania z organem podatkowym lecz w szeregu unormowań regulują jego uprawnienia , określane jako prawo do czynnego udziału w postępowaniu ( art. 123 Ord.pod.). Są to m.in. przepisy dotyczące prawa do zgłaszania wniosków dowodowych ( art. 180 Ord.pod.) , zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiadania się co do zebranych dowodów ( art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ord.pod. ) . Ponadto niektóre przepisy postępowania podatkowego wyraźnie wskazują na współdziałanie organów z podatnikiem w zakresie wyjaśniania okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Takie uregulowania zawiera art. 155 i art. 274a Ord. pod.. Pierwszy z tych przepisów uprawnia organ do wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności , drugi - w ramach czynności sprawdzających - upoważnia organ do żądania złożenia wyjaśnień dotyczących deklaracji podatkowych ( w tym ich poprawności ) . W art. 189 Ord. pod. uregulowano natomiast prawo organu do żądania od strony przedstawienia w wyznaczonym terminie dowodu będącego w jej posiadaniu .

Zarówno obowiązki nałożone na organy podatkowe , jak i uprawnienia podatnika mają na celu zapewnienia pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych oraz załatwienie sprawy zgodnie z prawem , także w interesie samego podatnika.

8. Przyjęcie aktywnej postawy i korzystanie z przysługujących stronie uprawnień procesowych zależy od samego podatnika . Jeśli jednak podatnik świadomie odmawia współdziałania , odmawia udzielania wyjaśnień i nie korzysta z inicjatywy dowodowej mimo kierowanych do niego wezwań organu , to musi uwzględniać , że organ wyda rozstrzygnięcie w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy . Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie . Z akt postępowania podatkowego ponad wszelką wątpliwość wynika , że organy podatkowe zapewniły stronie możliwość czynnego udziału i podejmowały działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy przy udziale podatnika , w szczególności w zakresie związanym z ustaleniem wartości przedmiotu opodatkowania .

Jak wspomniano , podatnik w toku postępowania kwestionował prawo organu do żądania od niego wyjaśnień i informacji . Organ I instancji zwracał się do strony w trybie art. 274a i art. 155 Ord.pod. ( k. 6 i 15 akt adm.) , m.in. o wyjaśnienie przyczyn zmiany wartości budowli w polu D.3 deklaracji i skorygowanie deklaracji oraz żądając nadesłania : zestawienia środków trwałych , co do których dokonano korekty wartości ; dokumentacji technicznej wskazującej, które części budowlane - linie kablowe nie są budowlami ; dokumentacji budowlanej potwierdzającej , że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej mogą funkcjonować samodzielnie ; pozwolenia na budowę ; informacji o miejscu położenia budowli . W odpowiedzi spółka nie nadesłała żądanych informacji i dokumentacji , utrzymując , że organ nie podstaw do stawianych żądań , że to do obowiązków organu należy poczynienie ustaleń i zebranie dowodów bez przerzucania tych obowiązków na stronę . Przedstawiał własną interpretację pojęcia budowla i tezę , że linie kablowe w kanalizacji nie są przedmiotem opodatkowania. Spółka podnosiła przy tym, że jej jedynym obowiązkiem było złożenie deklaracji , w której określona została podstawa opodatkowania i jej wartość zgodnie z art.6 ust.9 pkt 1 u.p.o.l. ( k. 11, 19, 78 akt adm. ) . Wskazać nadto należy , że takie stanowisko spółki jest merytorycznie niezasadne , a jego przyjęcie prowadziłoby do niemożności weryfikacji przez organy podatkowe rzetelności składanych deklaracji . Z art. 86 § 1 i 2 w zw. z art. 189 Ord. pod. wynika bowiem , że podatnik ma obowiązek przedstawienia dokumentów - ksiąg podatkowych , ewidencji przechowywanych przez niego jeżeli dowód ten może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Takie stanowisko przedstawiał już Naczelny Sąd Administracyjny , m.in. w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011r. , sygn. akt II FSK 1310/10 i II FSK 144/10 ( dostępne w bazie internetowej j.w.) .

Mając na uwadze powyższe oraz wcześniejsze rozważania co do kwestii zdefiniowania przedmiotu opodatkowania , w ocenie sądu nietrafne są zarzuty skargi odnośnie do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności dot . ustalenia podstawy opodatkowania i jej wartości , a więc naruszenia w tym zakresie art.180, 187§ 1 i art. 191 Ord.pod

W ocenie sądu stanowisko organów w omawianym tu zakresie jest prawidłowe i nie narusza prawa. Wobec postawy podatnika organ oparł ustalenia dotyczące postawy opodatkowania i jej wartości na deklaracji z dnia "[...]" 2007r. (k.4 akt adm.) , nie uwzględniając zmiany wartości podanej w deklaracji z dnia "[...]" 2007r. ( k. 57-58 akt adm. ) . Określenie podstawy opodatkowania dokonane przy tym zostało po wszczęciu postępowania podatkowego . Organy ustaliły w toku tego postępowania , że stan posiadania w 2007roku nie uległ zmianie . Różnica wartości między deklaracją pierwotną a deklaracją z 2008r. była efektem przyjętej przez Spółkę nietrafnej interpretacji prawa materialnego i jej stanowiskiem , że linie kablowe w kanalizacji nie są elementem budowli - sieci telekomunikacyjnej ( o czym była mowa wyżej ) . Z wyjaśnienia złożonego w związku z deklaracją jednoznacznie wynika , że była to jedyna przyczyna korekty. Żadne inne dowody nie wskazują na jakąkolwiek inną podstawę dokonania zmiany wartości budowli. Istotne jest przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały wartości budowli podanej przez podatnika . Jeżeli więc ustaliły , że przyjęta przez podatnika przyczyna zmiany nie ma prawnego uzasadnienia , to zasadnie mogły ustalić , że podstawę opodatkowania stanowiły budowle o wartości podanej w deklaracji za 2007r. Wbrew wywodom skarżącej deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym , o czym stanowi wprost art. 181 Ord. pod. Organy podatkowe dokonały wyczerpującego rozważenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego , a w szczególności z porównania treści deklaracji za 2007r. i 2008r. oraz wyjaśnienia przyczyny zmiany . Nie kwestionując podanych wartości , zgodnie z wymogami art. 191 Ord. pod. dokonały oceny dowodów , czyniąc na ich podstawie ustalenia faktyczne przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia . W ocenie sądu zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania nie miało miejsca.

Zauważenia wymaga przy tym , że tak w toku postępowania administracyjnego , jak i w skardze skarżąca nie wskazała żadnego argumentu , który podważałby przyjętą przez organ podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie przyjmowanej do obliczania odpisów amortyzacyjnych. Nie ulega wątpliwości , że wartość podawana przez spółkę w deklaracjach odpowiadała wymogowi przewidzianemu w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. , a więc stanowiła wartość , o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych , ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego , stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku . Na żadnym etapie postępowania spółka nie twierdziła bowiem , że nie zastosowała się do tego przepisu . Organy podatkowe także nie kwestionowały prawidłowości przyjętej wartości w aspekcie tego unormowania , przyjmując wartość podawaną przez podatnika. Nie zachodziła więc sytuacja przewidziana w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. , a zatem organy podatkowe nie byłyby nawet uprawnione do badania tej wartości przy udziale biegłego i ustalania wartości rynkowej sieci telekomunikacyjnej . Ustalanie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania może bowiem dotyczyć tylko sytuacji , gdy budowla nie jest i nie była amortyzowana . Taka wykładnia wynika z treści art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.( vide: cyt. wyżej wyroki NSA w sprawach sygn. akt IIFSK 1310/10, II FSK 2017/10 , II FSK 144/10 ).

9. W świetle rozważań przedstawionych w pkt 8. nie ma więc podstaw do przyjęcia zasadności zarzutów skargi odnośnie do ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania i jej wartości . W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma także podstaw do przyjęcia stanowisk zaprezentowanych w wyrokach powołanych w cyt. wyżej piśmie z dnia 24 października 2013r. Zauważenia wymaga przy tym , że wyroki te zapadały w sprawach o odmiennych okolicznościach . Ponadto , co do ustalania wartości podstawy opodatkowania i stosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 u.p.o.l. , w orzecznictwie wyrażane było także stanowisko odmienne ( vide wyroki cytowane w pkt 8.) .

10. Z przedstawionych względów , stwierdziwszy , ze zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.