Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2123/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14h; art 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.273.2022.2.MŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

K. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") pismem z 11 sierpnia 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z [...] lipca 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Pismem z 9 maja 2022 r. Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczyła sposobu opodatkowania cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym obszarem działalności Spółki jest szeroko rozumiana obsługa rynku nieruchomości. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi i zarządzanie nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie.

Skarżąca zawiera ze swoimi klientami umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości. W umowach tych Spółka jako kupujący zastrzega sobie prawo dokonania cesji. Spółka ma prawo dokonać cesji wszystkich praw i obowiązków wynikających z umowy na osobę trzecią, która może być zarówno osobą fizyczną jak i prawną, na co strona sprzedająca wyraża zgodę.

W przypadku skorzystania przez Spółkę z prawa do cesji, zawierana jest odrębna umowa z podmiotem trzecim zatytułowana "umowa cesji", w której Skarżąca oświadcza, że jest stroną zawartej umowy przedwstępnej, której przedmiot stanowi przeniesienie prawa do lokalu mieszkalnego. Podmiot trzeci, czyli cesjonariusz za przeniesienie prawa i obowiązki cedenta (Spółki) wynikające z umowy przedwstępnej jest zobowiązany zapłacić cedentowi (Spółce) określoną kwotę tytułem opłaty za cesję.

Zgodnie z umową opłata jest płatna przez cesjonariusza przelewem na podstawie faktury VAT w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury VAT na rachunek bankowy wskazany na fakturze VAT. Umowa cesji, która jest zawierana przez Skarżącą i podmiot trzeci zawsze jest związana z określoną transakcją wynikająca z zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości.

Pismem z 27 czerwca 2022 r. Spółka uzupełniła złożony wniosek i wskazała, iż wpłaca zaliczkę/zadatek na etapie zawierania umowy przedwstępnej na rzecz sprzedającego, po czym dochodzi do cesji na rzecz podmiotów trzecich. W związku z uprzednią wpłatą zaliczki/zadatku przez Spółkę, wpłacona kwota jest również przedmiotem cesji na rzecz podmiotów trzecich. Wskazano również, iż Spółka będzie otrzymywać od podmiotu trzeciego dwie odrębne od siebie opłaty. Pierwsza opłata stanowić będzie wynagrodzenie za cesję w wysokości ustalonej przez Spółkę, natomiast druga opłata stanowić będzie zwrot wpłaconej przez Spółkę zaliczki/zadatku. Reasumując, kwota wynagrodzenia należnego Spółce będzie wartością niezależną od kwoty zaliczki/zadatku wpłaconej na rzecz klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, które zakłada, iż w przypadku dokonania odpłatnej cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej opłata za cesję będzie korzystać ze stawki VAT właściwej dla transakcji sprzedaży nieruchomości?

W zakresie zadanego pytania, Skarżąca stanęła na stanowisku, że opłata za cesję uiszczana przez podmiot trzeci na jej rzecz stanowi element dostawy towarów (nieruchomości), które są przedmiotem umów przedwstępnych zawieranych przez Spółkę z klientami. Wobec tego, jeżeli dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), to również opłata od cesji będzie korzystała również z takiego zwolnienia - jako świadczenia ekonomicznie tożsame z dostawą nieruchomości i ściśle z nią związane. Strona wskazała, iż umowa cesji jest zawierana zawsze, w związku z zawarciem przez Spółkę umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i w istocie (z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia) zmierza do zmiany podmiotu uprawnionego do nabycia tytułu prawnego do nieruchomości. Zgodnie ze stanowiskami sądów administracyjnych i niektórymi interpretacjami organów podatkowych, zarówno umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy jak i umowa przyrzeczona zmierzają do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy danej nieruchomości. W związku z czym, cesji uprawnień z tytułu tej umowy przedwstępnej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które są elementami transakcji zbycia danej nieruchomości. Oznacza to, że jeżeli zatem czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja prawi obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Zdaniem Skarżącej nie do przyjęcia jest bowiem taka sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objęte umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. Nie ma podstaw w obecnie obowiązujących przepisach prawa, aby sztucznie wyodrębnić czynność cesji od samej dostawy nieruchomości. W ocenie Spółki każde świadczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia w sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności. Nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość, na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Skarżąca doszła do wniosku, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług są współzależne i uzupełniające się, bowiem "świadczenie usług" zostało zdefiniowane w sposób negatywny, a mianowicie każda czynność, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. Kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów, czy też świadczenia usług może mieć istotne znaczenie. Jak w niniejszej sprawie dla wysokości opodatkowania zdarzają się przypadki, czego przykładem jest rozpoznana sprawa, iż istnieje problem z dokonaniem kwalifikacji danej czynności, bądź to jako dostawy towarów, bądź jako świadczenia usługi. Wówczas w szczególności trzeba mieć na względzie, że dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomiczne. Skarżąca stwierdziła, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw i obowiązków w opisanej we wniosku sytuacji powinna być taka sama jak dla czynności finalnej, którą niewątpliwie będzie dostawą towaru. Umowa cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej ma charakter wtórny dla kwalifikacji celów działania podatników podatku od towarów i usług, bowiem decydujące znaczenie ma cel finalny, którym jest dostawa lokalu.

1.2. DKIS interpretacją indywidualną z [...] lipca 2022 r. uznał, iż stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS uznał, że dokonanie przez Spółkę cesji praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich za wynagrodzeniem, którym w opisanym przypadku będzie należność otrzymywana za cesję w ustalonej wysokości (pierwsza opłata), nie będzie stanowić dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem zdaniem organu interpretacyjnego czynność przeniesienia w ramach umowy cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej stanowi świadczenie usługi, zgodnie z art. 8 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. DKIS uznał, iż stanowisko Skarżącej, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw i obowiązków z zawartej umowy przedwstępnej dotyczącej nieruchomości powinna być taka sama jak dla czynności finalnej, tj. dostawy towaru (nieruchomości) należało uznać za nieprawidłowe.

DKIS zauważył, że przepisy prawa nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Dyrektor KIS wskazał, iż dokonanie przez Skarżącą cesji praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich za wynagrodzeniem, a nie dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tym samym zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zatem w ocenie DKIS czynność dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, do której dojdzie między Spółką a podmiotami trzecimi stanowi świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 5 u.p.t.u., właściwą dla przedmiotu usługi stawką podatku VAT.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości interpretację indywidualną Dyrektora KIS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 1 w zw. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnie polegającą na uznaniu, że cesję praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej należy zakwalifikować jako usługę, a nie dostawę towaru, a w konsekwencji przyjęcie, że jest opodatkowana stawką VAT właściwą dla przedmiotu usługi;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej dotyczącej dostawy nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, które ma zastosowanie do przedmiotowej dostawy.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), polegające na braku logicznego i kompletnego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ interpretacyjny jako prawidłowe, w szczególności poprzez brak wskazania, na jakiej podstawie organ interpretacyjny odmawia zastosowania stawki właściwej dla dostawy nieruchomości w przypadku umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej dotyczącej tej dostawy;

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) ma być kwalifikowana dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako dostawa nieruchomości, ze zwolnieniami podatkowymi dotyczącymi dostawy nieruchomości (stanowisko Wnioskodawcy), czy jako świadczenie usługi (stanowisko organu).

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

Z wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 wynika, że warunkiem uznania czynności cesji za dostawę towaru (nieruchomości) jest władanie przez cedenta tą nieruchomością (rozporządzanie nią jak właściciel) w momencie dokonywania cesji. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację taka okoliczność jednak nie wynika. W wyniku cesji nie doszło zatem do dostawy towaru – nieruchomości. Zatem należy uznać, że doszło do wyświadczenia przez Kupującego (Spółkę) usługi polegającej na umożliwieniu, za wynagrodzeniem, wstąpienie osoby trzeciej w prawa i obowiązki Kupującego.

W realiach faktycznych opisanych we wniosku o interpretację, czynność cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz czynność sprzedaży nieruchomości nie stanowią razem świadczenia kompleksowego, złożonego, nierozerwalnego.

6. Mając na względzie treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

7. Sporna kwestia prawna rozpada się na dwie: i) czy świadczenie polegające na przeniesieniu na cesjonariusza praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej jest dostawą towarów; oraz (ewentualnie) ii) czy świadczenie to należy opodatkować jak dostawę towarów, mimo że sensu stricto dostawą towarów nie jest.

8. 1. Co do tej pierwszej kwestii, nie ulega wątpliwości, że świadczenie wykonane przez Spółkę jako cedenta nie jest dostawą towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 in principio u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Także w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") wskazano, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Sąd podziela stanowisko DKIS, że przez zawarcie i wykonanie umowy cesji Spółka świadczy na rzecz cesjonariusza usługę, a więc nie dokonuje dostawy towarów. Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, a nie towar. Ze opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby towarem, tj. nieruchomością, lokalem mieszkalnym Spółka dysponowała jak właściciel w momencie dokonania cesji.

Przeniesienie ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad rzeczą jest nieodzownym warunkiem uznania, że doszło do dostawy towarów. Przenieść je może natomiast ten tylko, kto je posiada. W opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono jednak, że w momencie zawarcia umowy cesji Spółka posiadała już władztwo nad rzeczą (lokalem mieszkalnym). Co więcej nie wiadomo nawet, czy w momencie zawierania umowy cesji ta nieruchomość (lokal mieszkalny) już istniała.

8.2. Uzupełniająco jedynie należy zauważyć, że uznanie czynności Skarżącej na rzecz cesjonariusza za dostawę towarów prowadziłoby do niedorzecznych konsekwencji. Prowadziłoby w szczególności do tego, że jedna dostawa towaru zostałaby rozliczona co najmniej podwójnie (jeżeli pierwszy cesjonariusz nabędzie nieruchomość): raz jako dokonana przez Spółkę, drugi raz jako dokonana przez zbywcę. W zakresie, w jakim przed cesją Spółka wpłaciła zaliczki, zadatek na poczet ceny lokalu mieszkalnego, czynność ta (odpowiadająca jej wartość lokalu mieszkalnego) byłaby wtedy poddana dwukrotnemu opodatkowaniu: raz – prawidłowo – na podstawie faktur VAT wystawionych przez zbywcę, drugi raz – nieprawidłowo – na podstawie faktury VAT wystawionej przez cedenta (Spółkę).

Rozliczenie transakcji jako dostawy towarów przez Spółkę miałoby miejsce mimo faktu, że nie wskazano, aby na moment cesji Spółka dysponowała nieruchomością jak właściciel, ale także – właśnie w wyniku cesji – nigdy dysponować tą nieruchomością już nie będzie.

9. 1. Odrębna i wtórna w porządku analizy – a także nieporównanie trudniejsza – jest jednak kwestia, czy mimo faktu, iż przez cesję nie dokonano dostawy towaru, można uznać, że czynność ta pociąga za sobą na gruncie u.p.t.u. skutki podatkowe tak jak dostawa towaru, ze względu na jej związek z ostateczną dostawą lokalu mieszkalnego przez zbywcę na rzecz cesjonariusza, do jakiej dojdzie w przyszłości. Chodzi więc już nie o to, czy opodatkować cesję jako dostawę towarów, lecz o to, czy opodatkować ją jak dostawę towarów. Ta kwestia jawi się właściwym przedmiotem sporu.

9.2. Spółka w skardze wywodzi, że ekonomicznym celem cesji jest zbycie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego. Spółka wywodzi, że cesja i opłata za cesję stanowi element dostawy towarów (nieruchomości), które są przedmiotem umów przedwstępnych zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami. Opłata od cesji będzie korzystała również z takiego zwolnienia - jako świadczenia ekonomicznie tożsame z dostawą nieruchomości i ściśle z nią związane. Zdaniem Spółki, umowa cesji jest zawierana zawsze, w związku z zawarciem przez nią umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i w istocie (z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia) zmierza do zmiany podmiotu uprawnionego do nabycia tytułu prawnego do nieruchomości.

Spółka uważa, że zarówno umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy jak i umowa przyrzeczona zmierzają do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy danej Nieruchomości. W związku z czym, cesji uprawnień z tytułu tej umowy przedwstępnej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które są elementami transakcji zbycia danej Nieruchomości.

9.3. Pogląd zbieżny ze stanowiskiem Spółki stoi, jak się wydaje, u podstaw kształtującej się linii orzeczniczej, zgodnie z którą cesję praw i obowiązków z umowy deweloperskiej należy zrównać pod względem skutków podatkowych w VAT z umową dostawy lokalu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18, kwalifikacja cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na gruncie VAT jako dostawy towarów lub usługi powinna być identyczna jak czynności będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej. Czynność ta nie ma bowiem własnej samodzielnej kwalifikacji na gruncie VAT, dopasowując się do kwalifikacji właściwej dla czynności finalnej. Ponieważ w okolicznościach sprawy bez wątpienia czynność finalną (przyrzeczoną w umowie przedwstępnej) należy uznać za dostawę towarów, analogicznie zakwalifikować należy sporną cesję. Pogląd ten głosi zatem, że jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej (tj. czynność, której dotyczy umowa przyrzeczona) może być ostatecznie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób, umowa przedwstępna i cesja dotyczą bowiem tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości; oraz że nie jest zasadne traktowanie jednej z czynności, jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi; "niezmiennie chodzi w efekcie końcowym o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę" Analogicznie orzeczono też w wyrokach NSA: z 9 lutego 2022 r., I FSK 1974/18 (przedmiotem cesji była nieruchomość w trakcie budowy); z 17 lutego 2022 r., I FSK 1669/18 (cesja praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno-usługowe).

9.4. Sąd zna i docenia argumenty przemawiające za tym poglądem judykatury. Jednak Sąd dostrzega, że te poglądy można podzielić tylko w razie stwierdzenia istnienia istotnego elementu stanu faktycznego, tj. istnienia prawa cedenta do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w momencie dokonania cesji. Na tę właśnie okoliczność zwraca uwagę wyrok TSUE z 17 października 2019r. w sprawie C-692/17, Paulo Nascimento Consulting– Mediação Imobiliária Lda.

Sąd opowiada się tym samym za oceną czynności cesji samoistną i odrębną, a zarazem – opartą na rozpoznaniu ekonomicznego sensu (treści) tej czynności i zgodną ze stanowiskiem Trybunału wyrażonym w wyroku w sprawie C-692/17.

Sąd zwraca także uwagę, że jednolite i kierunkowo zgodne z poglądem Skarżącej orzecznictwo sądów administracyjnych odnosi się do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wyprzedzających czasowo wyrok TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17. Stąd można przyjąć, że w dotychczasowych sporach nie pojawiał się (nie ma odniesień do tego wyroku TSUE w uzasadnieniach wskazanych wyroków NSA) istotny element, na który zwraca uwagę dopiero TSUE w swoim wyroku.

Wyrok TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 głębokiej i trafnej analizy doczekał się w wyroku WSA w Warszawie z 25 marca 2022 r., III SA/Wa 1622/21, stąd Sąd orzekający w niniejszej sprawie, identyfikując się z oceną prawną wyrażoną w tym wyroku WSA obszernie korzysta wyrażonej w nim argumentacji.

9.5. Współpraca między sądem krajowym a Trybunałem polega na tym w szczególności, że ten pierwszy jest obowiązany uwzględniać swoich orzeczeniach wskazówki na temat właściwego rozumienia prawa Unii sformułowane przez TSUE. Zakres tego obowiązku nie jest w żaden sposób ograniczony, w tym zwłaszcza nie jest ograniczony do tych tylko orzeczeń wydanych w trybie prejudycjalnym, które zapadły na tle sprawy krajowej o identycznych parametrach do sprawy, w której orzeka polski sąd administracyjny. Skoro TSUE zawarł w swoim orzeczeniu w sprawie C-692/17 istotną dla niniejszej sprawy wskazówkę interpretacyjną, Sąd był obowiązany wskazówkę te uwzględnić – co też uczynił.

10. 1. W uzasadnieniu wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17, Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (dalej jako "PNC"), niezależnie od tego, że właściwy przedmiot orzekania w powołanej sprawie różnił się od tego, który wystąpił w sprawie Spółki (problemem prawnym rozpatrywanym przez TSUE było w pierwszym rzędzie to, czy cedent działał w charakterze podatnika VAT i jakiej czynności opodatkowanej dokonał), Trybunał sformułował ważne uwagi dotyczące kwalifikacji prawnej na gruncie VAT umowy cesji praw i obowiązków dotyczących nieruchomości.

Stan faktyczny będący tłem orzekania przez TSUE był taki, że w ramach postępowania egzekucyjnego nieruchomość należąca do dłużnika została zajęta przez PNC celem zabezpieczenia zapłaty należnej kwoty. Zajęta nieruchomość została następnie przysądzona na rzecz PNC wyrokiem sądowym, który (według uwag przedstawionych przed Trybunałem) uprawomocnił się następnego dnia po odpłatnym scedowaniu przez PNC wierzytelności (wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zajmowanej przez niego pozycji procesowej w postępowaniu w sprawie egzekucji wierzytelności) na osobę trzecią.

TSUE uznał mianowicie (pkt 33-35 uzasadnienie wyroku) za ważne dla kwalifikacji prawnej czynności ("transakcji cesji") to, czy w momencie jej dokonania podatnik mógł dysponować nieruchomością "tak, jakby był jej właścicielem". Gdyby tak było [że zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stał się prawomocny – podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak, jakby był jej właścicielem], rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji, do której doszło – według uwag przedstawionych przed Trybunałem – w przeddzień uprawomocnienia się wyroku przysądzającego odnośną nieruchomość, polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 27 marca 2019 r., Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Gdyby tak nie było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112.

Zaznaczyć należy, że TSUE stwierdził, że "biorąc pod uwagę informacje zawarte w aktach sprawy, jakimi dysponuje Trybunał, wskazane w pkt 31 niniejszego wyroku, należy stwierdzić, że rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcji nie można sztucznie rozdzielić na dwa świadczenia polegające, po pierwsze, na cesji wierzytelności i, po drugie, na cesji pozycji procesowej mającej na celu egzekucję wierzytelności." (pkt 33). Ten fragment "transakcji nie można sztucznie rozdzielić na dwa świadczenia" można rozumieć w ten sposób, że jest możliwe niesztuczne rozdzielenie transakcji na dwa świadczenia. Podkreślania jednak wymaga, że chodzi tu rozważanie jako świadczenia kompleksowego dwóch komponentów cesji (cesji wierzytelności i cesji pozycji procesowej mającej na celu egzekucję wierzytelności) a nie o rozważanie jako świadczenia kompleksowego dostawy nieruchomości i cesji.

10.2. Kontekst prawny i faktyczny, w jakim zapadł ten wyrok, różni się od występującego w sprawie Spółki. Przedmiotem cesji w sprawie PNC były prawa i obowiązki wywodzone z pozycji podatnika w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, w ramach którego dokonano egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości (egzekucji podlegała wierzytelność z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami).

Co jednak kluczowe, Trybunał uznał, że czynność ta może stanowić dostawę towaru (nieruchomości sprzedanej w toku egzekucji) lub świadczenie usługi (cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości) w zależności od układu zdarzeń w czasie: od tego, czy cesja nastąpiła po przekazaniu rzeczy, czy przed przekazaniem rzeczy cedentowi – tak, że rzeczą tą (nieruchomością) mógł rozporządzać jak właściciel.

W ocenie Trybunału warunkiem uznania czynności cesji za dostawę nieruchomości jest władanie przez cedenta tą nieruchomością. Prawda ta ma – jak uważa Sąd – wymiar uniwersalny. Wynika ona bowiem z samej natury dostawy towarów jako czynności opodatkowanej VAT.

10.3. Dla wyniku niniejszej sprawy (podobnie jak sprawy stanowiącej przedmiotem orzekania TSUE w sprawie C-692/17) kwestią kluczową jest więc, czy w momencie zawierania umowy cesji Spółka już rozporządzała nieruchomością jak właściciel, np. już objęła tę nieruchomość w faktyczne posiadanie. TSUE wskazał, że "do sądu [portugalskiego] odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii", ale Sąd orzekający w niniejszej sprawie kontrolując legalność interpretacji indywidualnej sam takich ustaleń poczynić nie może.

W żadnym elemencie opisu stanu faktycznego Spółka nie wskazuje, że w momencie zawierania umowy cesji Spółka już rozporządzała nieruchomością jak właściciel.

Jest to okoliczność tak istotna, że rozważyć należało w postępowaniu interpretacyjnym upewnienie się co do tej kwestii – rozważenie wezwania Spółki do ewentualnego uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Organ takiego wezwania jednak nie wystosował, a Spółka sama opisu stanu faktycznego nie uzupełniała.

Sąd jest związany zarzutami skargi. Nie postawiono zarzutu orzekania przez organ interpretacyjny na podstawie oczywiście niepełnego stanu faktycznego, tj. zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Skoro więc Skarżąca sama nie widzi problemu w kompletności stanu faktycznego to Sąd także nie może wywieść istnienia takiego problemu i uchylać skarżonej interpretacji z powodu zarzutów nie stawianych w skardze.

11. 1. Kolejne zagadnienie dotyczy tego, czy cesja prawa nabycia nieruchomości z umowy wstępnej składa się na jedno świadczenie złożone wraz z dostawą nieruchomości.

Poddanie jednolitemu reżimowi opodatkowania wszelkich czynności wykonanych "na drodze" do dostawy towaru (lokalu mieszkalnego) nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Czynności te nie stanowią bowiem zespołu, świadczenia złożonego, w ramach którego sposób opodatkowania wszelkich czynności składowych miałby być zdeterminowany sposobem opodatkowania czynności głównej (dostawy nieruchomości przez zbywcę na rzecz cesjonariusza).

Nie ma podstaw prawnych, by uznać, że związek cesji z dostawą towarów powoduje, że czynność ta, chociaż de iure nie stanowi dostawy towaru, ma być traktowana "tak jak dostawa towaru" pod względem możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego.

Nie zachodzi tu sytuacja taka jak w przypadku świadczenia złożonego, w ramach którego świadczenie wiodące pociąga za sobą pod względem reżimu podatkowego świadczenia uboczne (pomocnicze).

11.2. Wyjaśnić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dlatego też przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo TSUE. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie Tellmer Property, C-572/07, z 4 września 2019 r. KPC Herning C-71/18), tudzież orzecznictwo sądów krajowych wyraża ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Jakkolwiek zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C- 349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11.

TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito – Unipessoal Lda, C-581/19 wyjaśnia, że "transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny [wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo]".

Natomiast w wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service, C-425/06 sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. W świetle przywołanego wyroku świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, kiedy:

- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Świadczenie pomocnicze, czy też świadczenia pomocnicze w usłudze kompleksowej służą dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, mają więc charakter towarzyszący. lch cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

11.3. Prowadząc test złożoności świadczenia z perspektywy przeciętnego konsumenta na gruncie realiów niniejszej sprawy nie sposób uznać, że cesja jest nieodłącznym elementem dostawy towaru, nieruchomości. Przeciętny konsument bez wątpienia rozróżnia i wyodrębnia cesję praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości od samej sprzedaży nieruchomości. To, że Spółka zastrzega prawo cedowania swoich prawa na osobę trzecią, na co Sprzedający nieruchomość wyraża zgodę nie oznacza, że umowa cesji staje się integralną częścią umowy sprzedaży nieruchomości.

Osoba trzecia może przecież nabyć nieruchomość bezpośrednio od Sprzedającego. Nabycie praw i obowiązków w drodze cesji nie jest jedyną drogą nabycia nieruchomości objętej już umową przedwstępną. Rzecz jasna naraża to Sprzedawcę na konsekwencje prawne związane z niewywiązaniem się z umowy przedwstępnej np. zwrot podwójnego zadatku (art. 394 Kodeksu cywilnego), ewentualne kary umowne (art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego), ale nie jest to niemożliwe i prawnie niedopuszczalne. Obserwacje życia gospodarczego wskazują, że dla zbywcy czasem może bardziej opłacalne zerwanie umowy przedwstępnej i sprzedaż nieruchomości osobie trzeciej.

Umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego daje zarówno kupującemu, jak i sprzedającemu, możliwość egzekwowania tego, do czego strony zobowiązały się przy podpisywaniu umowy przedwstępnej. Potencjalny kupujący może złożyć wniosek do sądu o przymuszenie do zawarcia takiej umowy (art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego). Zawrzeć umowę z przymuszenia sądowego można jeżeli dotychczasowy właściciel nie wyzbył się nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Nie oznacza to jednak, że sprzedaż nieruchomości i cesja praw z umowy przedwstępnej są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zawsze istnieje możliwość nabycia towaru bezpośrednio od zbywcy, bez pośrednictwa Spółki jako cedenta. Umowa cesji stanowi cel sam w sobie. Można nabyć nieruchomość będącą przedmiotem umowy przedwstępnej niezależnie od umowy przedwstępnej.

11.4. Istnieje możliwość odrębnego fakturowania wynagrodzenia z umowy cesji oraz wynagrodzenia z umowy sprzedaży nieruchomości.

Na rozdzielność cesji i sprzedaży nieruchomości wskazuje też odrębność stron transakcji. Stroną umowy cesji nie jest Sprzedający, jego rola wyraża się jedynie w wyrażeniu zgody, w umowie wstępnej, na cesję. Sprzedający jest natomiast stroną umowy sprzedaży nieruchomości.

11.5. Sens ekonomiczny świadczenia wykonanego przez Spółkę jako cedenta na rzecz cesjonariusza jest zatem zgoła inny niż świadczenia wykonanego na rzecz cesjonariusza przez zbywcę. Pod względem ekonomicznym nabywcę łączy ze Spółką oraz zbywcą inny rodzaj relacji – bo każdy z tych podmiotów wnosi do transakcji co innego (inny wkład). Co innego otrzymał cesjonariusz od Spółki (usługę), co innego zaś otrzyma w przyszłości od zbywcy (towar).

12. Jak wskazano w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 "pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. 1-285, pkt 7 i 8; wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. str. 1-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. 1-1317, pkt 32 i 33)."

Z tego powodu należy też odrzucić rozszerzającą interpretację pojęcia dostawy towaru przedstawioną przez Skarżącą. Orzekając w niniejszej sprawie nie można nie uwzględniać istotności takiego elementu faktycznego jako prawo rozporządzania nieruchomością jak właściciel w momencie zawierania umowy cesji, na co jednoznacznie zwraca uwagę TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17.

13. W konsekwencji należy uznać, że DKIS prawidłowo zakwalifikował transakcję (czynność przeniesienia w ramach umowy cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej Umowy przedwstępnej) między Spółką jako cedentem a jej kontrahentem jako cesjonariuszem jako świadczenie usługi. W konsekwencji, dokonanie przez Spółkę cesji praw i obowiązków do Umowy przedwstępnej nabycia Nieruchomości stanowi usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich za wynagrodzeniem, a nie dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, tym samym zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako że to zwolnienie może dotyczyć jedynie dostawy towarów. Zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. są więc chybione.

14. 1. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów procesowych, art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Dokonana w zaskarżonej interpretacji przez organ wykładnia przepisów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych. Samo dokonanie odmiennej oceny prawnej stanowiska Skarżącej nie dowodzi, że naruszono art. 14c § 1 O.p. oraz zasadę określoną w art. 121 O.p. Z tych przepisów nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia powyższego przepisu.

Organ przedstawił swoją ocenę stanowiska Skarżącej. Nie doszło tu do modyfikacji lub wybiórczej oceny stanu faktycznego. Organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji oceną prawną z przywołaniem adekwatnych przepisów prawa. Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

14.2. Skarżąca zarzuca ponadto, że organ dokonał naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez nieuwzględnienie w treści interpretacji jednolitej (w ocenie Spółki) linii orzeczniczej sądów administracyjnych, z których to orzeczeń wynika, iż cesja praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej stanowi dostawę towarów.

Nawet jednak istnienie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, nie odbiera organowi interpretacyjnemu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku. Organ nie ma prawnego obowiązku powielania w swoim stanowisku ocen prawnych wyrażanych w niewiążących dla organu orzeczeniach sądowych. To organ bierze odpowiedzialność za treść wydanej interpretacji a nie sądy administracyjne.

Zatem samo stwierdzenie, że wydana interpretacja nie uwzględnia dotychczasowej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Precedensowy wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2022 r., III SA/Wa 1622/21 wskazuje, że nie mamy tu do czynienia z jednolitością orzecznictwa. Jednolite i kierunkowo zgodne z poglądem Skarżącej orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało się przed wydaniem przez TSUE wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17, który dla Sądu jest zasadniczym powodem do innego zapatrywania się na sporne zagadnienie.

15. Mając na względzie powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.