Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 421/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. SKA w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 7 listopada 2018r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił P. sp. z .o.o. SKA-w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Spółką od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z 31 stycznia 2019r. ([...]), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych, skarżąca spółka w dniu 9 stycznia 2015r. złożyła deklarację [...] w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...]zł. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w spółce a następnie wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznano, że spółka dokonała bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT:

1. faktura VAT nr [...]/2014 z 18 grudnia 2014r. wystawionej przez H. Sp. z o.o. w W., wartość netto: [...] zł podatek [...] zł. dotyczącej zakupu nieruchomości gruntowej niezabudowanej w K. (cztery działki ewidencyjne) majątkowych praw autorskich do projektu budowlanego z dokumentacją projektową i prawem własności dwóch egzemplarzy projektu budowlanego o wartości [...] zł VAT [...] zł. Na fakturze uwzględniono zmniejszenie wartości netto i podatku VAT (-) [...] zł i (-) [...] zł wynikające z rozliczenia zaliczki,

2. faktura VAT nr [...] z 21 listopada 2014r. wystawionej przez K. Sp. z o.o. w K., wartość netto: [...] zł VAT [...] zł dotyczącej refundacji zaliczki,

3. faktura VAT nr [...] z 18 grudnia 2014r. wystawionej przez K. (K. ) Sp. z o.o. w K., wartość netto: [...] zł VAT [...] zł dotyczącej refundacji zaliczki,

4. faktura VAT nr [...] z 3 grudnia 2014r. wystawionej przez G. [...] Spółka Partnerska K. o wartości netto [...] zł VAT [...] zł dotyczącej wypisów aktów notarialnych, kopii wierzytelnych,

5. faktura VAT nr [...] z 4 grudnia 2014r. wystawionej przez [...] Spółka Partnerska K. o wartości netto [...] zł VAT [...] zł dotyczącej wypisów aktów notarialnych, kopii wierzytelnych,

6. faktura VAT nr [...] z 29 grudnia 2014r. wystawionej przez W. wartość netto [...] zł VAT [...] zł. dotyczącej podziału działki ul. [...].

Z materiału dowodowego wynika, że w P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. zawarły 28 maja 2014r. umowę przedwstępna sprzedaży wspomnianej nieruchomości wraz z dokumentacją. W dniu 26 czerwca 2014r. K. Sp. z o.o. wskazało jako podmiot przejmujący jego wszystkie prawa i obowiązki wynikające z w/w umowy przedwstępnej firmę P. S.. Mimo zobowiązań wynikających z umowy przedwstępnej i ujawnionego w księdze wieczystej na rzecz K. Sp. z o.o. roszczenia o zawarcie umowy, w dniu 21 listopada 2014r. P. Sp. z o.o. sprzedała przedmiotową nieruchomość za cenę [...] zł z prawami autorskimi do projektu i dwoma egzemplarzami projektu za [...] zł brutto do projektu na rzecz podmiotu H. Sp. z o.o. w W.. Spółkę P. reprezentował P. B. a nabywcę prezes zarządu M. R.. H. Sp. z o.o. zobowiązała się zapłacić do 15 kwietnia 2015r. ale roszczenie nie zostało zabezpieczone w umowie w żaden sposób.

W dniu 3 grudnia 2014r. podmioty: H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.SKA, P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. podpisały umowę przedwstępną zmiany i rozwiązania umowy przedwstępnej, nawiązując do umowy z 28 maja 2014r. oświadczono, że spółka P. realizując dawno uzgodniony cel biznesowy zobowiązuje się kupić przedmiotową nieruchomość od spółki H. za cenę netto [...] zł z prawami majątkowymi do projektu budowlanego i własnością dwóch egzemplarzy projektu za cenę [...] zł.

W dniu 18 grudnia 2014r. zawarto umowę sprzedaży w/w nieruchomości pomiędzy H. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. na mocy której, skarżąca spółka nabyła w/w nieruchomość z projektem budowlanym i dwoma egzemplarzami projektu budowlanego.

W dniu 16 kwietnia 2015r., a więc niespełna cztery miesiące od daty zakupu. P. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo Akcyjna podejmuje decyzję o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości kolejnemu podmiotowi, którym jest B. D. G. K. Sp. z o.o.. w organizacji.

Do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości dochodzi w dniu 24 sierpnia 2015r., kiedy to P. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo Akcyjna zbywa firmie B. D. G. K. Sp. z o.o. nieruchomość za cenę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, W kwietniu 2016r. w KRS jako nowy członek zarządu spółki zostaje wpisana J. B..

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy I i II instancji wynika, że należność wynikająca z umowy zawartej pomiędzy firmami H. Sp. z o.o., a P. Sp. z o.o. nie została uregulowana (zapłacono jedynie kwotę [...]zł). P. Sp. z o.o. SKA dokonała zapłaty ceny za nieruchomość na rzecz H. Sp. z o.o., jednak należność ta została rozłożona w czasie, a środki na zapłatę nie pochodziły z majątku własnego Spółki, ale początkowo z pożyczek otrzymanych od akcjonariuszy, a po zawarciu umowy z 17 kwietnia 2015r. - ze środków uzyskanych od ostatecznego nabywcy nieruchomości - firmy B. D. G. K. Sp. z o.o. Firma ta cenę sprzedaży zapłaciła w całości, uruchamiając w początkowym okresie środki otrzymane w formie pożyczek od udziałowców (podmiotów należących do P. P. i A. P.), a następnie, po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży - przelewając środki uzyskane z kredytu bankowego udzielonego firmie B. D. G. K. Sp. z o.o. przez Bank [...]

W łańcuchu transakcji mających za przedmiot nieruchomość, na której planowano inwestycję - jej pierwszy dostawca - P. Sp, z o.o., wykazała w deklaracji podatek należny związany ze sprzedażą, jednak podatku tego nie odprowadził do budżetu państwa. Powstałej zaległości podatkowej nie można było wyegzekwować, bowiem nieruchomość, która od dnia jej zbycia na rzecz H. Sp. z o.o. (listopad 2014r.) do dnia powstania obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży (styczeń 2015r.), dwukrotnie zmieniła właścicieli, a dodatkowo stanowiła jedyny majątek tej spółki. Kolejny właściciel nieruchomości - H. Sp. z o.o. nieruchomość zbyła ze stratą, a zatem w rozliczeniu VAT-7 złożonym za miesiąc grudzień 2014r. wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Natomiast kolejni nabywcy nieruchomości: Skarżąca Spółka oraz B. D. G. K. Sp. z o.o. - cały podatek naliczony wynikający z faktur zakupu (odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł) wykazali do zwrotu na rachunek bankowy.

Opisane powyżej transakcje zostały przeprowadzone w warunkach występowania powiązań o charakterze kapitałowym, osobowym oraz faktycznym w obrębie dwóch grup podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Osobami podejmującymi faktyczne decyzje w firmie H. Sp, z o.o. były osoby związane z firmą P. Sp. z o.o., a ponadto zasiadające w organach nadzoru i zarządzie spółek będących poprzednimi właścicielami nieruchomości. Z kolei firmy K. Sp. z o.o,, P. S. i B. D. G. Sp. z o.o. łączą osoby panów P. i A. P., którzy poprzez podmioty zależne występują w charakterze beneficjentów tych spółek oraz mają rzeczywisty wpływ na podejmowane w ramach tych podmiotów decyzje.

Okoliczności, w jakich doszło do zawarcia poszczególnych umów sprzedaży doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że transakcje mające za przedmiot nieruchomość wskazaną i opisaną na wystawionych przez kolejnych uczestników obrotu fakturach, zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby ich efektem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Całokształt dokonanych w sprawie ustaleń dowodzi, że zamierzonym celem dwóch pierwszych firm uczestniczących w łańcuchu dostaw, tj. P. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. było dokonanie oszustwa w postaci uszczuplenia należności budżetowych wskutek świadomego wyprowadzenia majątku ze spółki P. co w konsekwencji skutkowało brakiem środków na zapłatę należnego do budżetu państwa podatku VAT. Z kolei, zadaniem kolejnego nabywcy nieruchomości, czyli Skarżącej Spółki było sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji w celu "zalegalizowania" skutków oszustwa dokonanego na pierwszym etapie obrotu i zniwelowanie ryzyk związanych z zakupem nieruchomości od nierzetelnego kontrahenta. Zamiarem Spółki było również zrealizowanie wykazanego w deklaracji za grudzień 2014r. zwrotu podatku VAT, pomimo tego, że podatek ten nie został odprowadzony do budżetu państwa przez pierwszego sprzedawcę nieruchomości - P. Sp. z o.o. Dodatkowo, zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że osoby podejmujące faktyczne decyzje w firmie Skarżącej (jej akcjonariusze) zadecydowały o zakupie nieruchomości od firmy H. Sp. z o.o., pomimo występowania szeregu okoliczności wskazujących na oszukańczy charakter transakcji dokonywanych na wcześniejszym etapie obrotu nieruchomością.

Organy podatkowe stwierdziły zatem, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia tezy, że transakcja pomiędzy Spółką, a H. Sp. z o.o. została przeprowadzona w warunkach wskazujących na nadużycie prawa w rozumieniu art. 58§2 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 1145 ze zm.; dalej-K.c.) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej-u.p.t.u.). Zarówno sporna transakcja, jak i transakcja, do której doszło na poprzednim etapie obrotu nieruchomością, miały charakter sztuczny, w znaczący sposób odbiegając od podobnych transakcji, dokonywanych w obrocie gospodarczym, a zadaniem Skarżącej Spółki w łańcuchu dostaw było w istocie jego wydłużenie i "bezpieczna" realizacja nienależnego zwrotu VAT.

Wskutek rozliczenia należnego i naliczonego podatku VAT, H. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą zadysponowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazywało to, że spółka ta nie osiągnęła żadnego zysku na sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wręcz poniosła stratę. Ustalono także, że H. Sp. z o.o. prowadzi działalność w wirtualnym biurze, została wpisana do KRS 16 października 2014r. a zawiązana przez P. P., sporna transakcja miała miejsce bezpośrednio w dniu nabycia udziałów w H. przez M. R. i podjęcia uchwały o powierzeniu ma funkcji prezesa zarządu tej spółki ( 21 listopada 2014r.), spółka nie posiadała żadnego majątku, środków trwałych, nie posiadała środków finansowych (kapitał zakładowy to [...] zł), spółka nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywistą wartość nieruchomości (wyceny, operaty szacunkowe), nie wyjaśniła przyczyn ustalenia takiej ceny, obciążenia nieruchomości hipoteką.

Organ stwierdził istnienie powiązań pomiędzy H. Sp. z o.o. a P. : P. B. reprezentujący spółkę P. pełni funkcję prokurenta w firmie M. SA i P. Sp. z o.o. (P. Sp. z o.o. w dniu 18 lutego 2014r. była właścicielem całości udziałów w P. a M. SA jest w 100% udziałowcem P. Sp. z o.o. K. K. reprezentująca w transakcji P. F.-2 jest członkiem organu nadzoru w P. , T. P., który miał być negocjatorem z ramienia P. jest członkiem organu nadzoru w M. , P. . Organ wskazał, że M. R., reprezentujący H. Sp. z o.o. nie posiadał żadnych uprawnień do pełnienia jakichkolwiek funkcji w spółce bowiem został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w rozdziałach XXXV i XXXVII Kodeksu karnego.

II.

W skardze na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Spółka wniosła skargę zarzucając naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 83§1 i §2 i art. 58§1 K.c. poprzez:

a) (nadużycie prawa) błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że czynność sprzedaży nieruchomości z 18 grudnia 2014r. oraz czynność cesji zaliczki w kwocie [...]zł brutto przez K. sp. z o.o. na Spółkę stanowiły nadużycie prawa, ponieważ były pozorne, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i stanowiły element ciągu pozornych czynności i zostały podjęte wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, (czego organ nie udowodnił), bez zachowania należytej staranności wobec kontrahenta - podczas gdy czynności te nie były obarczone żadną wadą oświadczenia woli, byłe ważne, skuteczne, zewidencjonowane przez podatników, zostały w całości wykonane (cenę zapłacono na rachunki bankowe), a na jej skutek Sąd Rejonowy dla [...] w K. dokonał wpisu kolejnych właścicieli do ksiąg wieczystych, którzy przy każdym zbyciu byli chronieni rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, a Spółka uzyskała od nabytej nieruchomości zysk w wysokości ok. 12 mln zł, który został faktycznie wypłacony spółce przelewem, a więc czynność miała swój cel gospodarczy inny niż rzekoma korzyść podatkowa, co spowodowało wydanie błędnego rozstrzygnięcia i nie stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem;

b) (dobra wiara podatnika) wydanie decyzji opartej na odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przy całkowitym braku wykazania, że w świetle obiektywnych danych podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność i poprzedzające je w rzekomym łańcuchu czynności, wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Tymczasem Spółka, była w dobrej wierze, nie miała możliwości uzyskania wiedzy, że nie doszło do zapłaty podatku od towarów i usług przez P. sp. z o.o., gdyż w chwili umowy sprzedaży P. , ani H. sp. z o.o. nie mogły jeszcze złożyć deklaracji VAT za listopad 2014r., a następnie grudzień 2014r. (czynność opodatkowana P. miała miejsce w listopadzie 2014r. a czynność opodatkowana H. miała miejsce w grudniu 2014r.);

c) (brak korzyści podatkowej, osiągniecie zysku) wydanie decyzji opartej na odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przy całkowitym braku wykazania, że podatnik z kwestionowanej czynności osiągnął korzyść podatkowa i podjął kwestionowana czynność tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Tymczasem Spółka nie uzyskała korzyści podatkowej, bo zawnioskowałaby podatek naliczony za grudzień 2014r. "do zwrotu" został zaliczony w całości na podatek należny za kolejne okresy rozliczeniowe, natomiast umowie sprzedaży podjęła w celu osiągnięcia zysku gospodarczego (a nie korzyści podatkowej) i zysk ten osiągnęła na poziomie około 12 mln zł;

d) (brak wykazania ukrytego porozumienia) niezasadne zastosowanie przepisów o pozorności (art. 83 K.c.) w sytuacji, gdy organ nie wykazał jej immanentnych składników to jest aktu konfidencji - to jest tajnego, niedostępnego osobom trzecim porozumienia, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych wynikających z zachowania stron. Skoro zatem organ nie wykazał przesłanek pozorności, to nie mógł zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 83§1 i §2 K.c. (por. prawomocny Wyrok WSA w Gliwicach z 9 marca 2015r. sygn. akt: III SA/Gl 1582/14).

e) błędne zastosowanie i powoływanie się na art. 58§2 K.c. poprzez uznanie, że umowa sprzedaży została podjęta niezgodnie z zasadami współżycia społecznego, podczas, gdy Organ w ogóle nie wyjaśnił, w jaki sposób miało nastąpić to naruszenie (argumentacja organu szła jedynie w kierunku pozorności poprzez sztuczne wprowadzenie spółki do łańcucha transakcji) oraz braku analizy i wyjaśnienia w tym konkretnym przypadku jakie zasady współżycia społecznego zostały naruszone;

f) (In fraudem legis a pozorność) błędna interpretacje art. 83§1 i §2 w zw. z art. 58§1 K.c. poprzez utożsamianie pozorności z próba obejścia prawa (in fraudem legis), podczas gdy zakres tych zarzutów wyklucza się. W przypadku próby obejścia prawa strony akceptują skutki płynące z ich zachowania, z tym, że skutki te są sprzeczne z prawem. W przypadku pozorności, strony udają skutki prawne, rzeczywistości mają inny uzgodniony zamiar. Organ zupełnie swobodnie raz mówi, że podatnik Umową Sprzedaży dopuścił się pozorności, aby za chwilę mówić, że dokonał obejścia prawa (s. 60 uzas). Błąd ten ma wpływ na rozstrzygnięcie, bo odpowiednia kwalifikacja prawna wymaga wykazania innych okoliczności faktycznych, a strona nie wie, do której postaci pozorności ma się ustosunkować.

W skardze wskazano również na pominięcie przez organ następujących okoliczności faktycznych:

a) z chwilą dokonania umowy sprzedaży w dniu 18 grudnia 2014r. Spółka nie mogła mieć świadomości, nawet przy zachowaniu maksimum staranności o nieodprowadzeniu podatku VAT od transakcji pomiędzy P. i H. , ponieważ spółki te nie mogły złożyć deklaracji podatku VAT wcześniej niż 1 stycznia 2015r., a podatek powinny uiścić do 26 stycznia 2015r., co oznacza, że Spółka pozostawał w dobrej wierze, co do rzeczywistego przebiegu transakcji - co wyklucza złą wiarę podatnika;

b) Spółka w odróżnieniu od H. zapłaciła całą cenę określoną w umowie sprzedaży, co świadczy o braku pozorności umowy i rzeczywistym wykonywaniu celu gospodarczego, wprowadzeniu Spółki do łańcucha transakcji;

c) Spółka w odróżnieniu od H. sprzedała nieruchomość z ok. 12 mln zyskiem - z tego wynika, że rzekome "uzyskanie korzyści podatkowej'" nie było celem dokonanej czynności, bo Spółka przede wszystkim działała w celu osiągnięcia zysku z nabytej nieruchomości i go osiągnęła - co wyklucza teorię o szukaniu wyłącznie korzyści podatkowych Osiągnięty przez Spółkę w wyniku dokonanej sprzedaży zysk nie miał przy tym charaktery zysku pozornego, tj. zysku o znikomej wielkości, rekompensowanego tak naprawdę wyłącznie poprzez korzyść podatkową, jaką Spółka mogłaby uzyskać w wyniku takiej transakcji, lecz charakter rzeczywisty - osiągnięto niebagatelny zysk w kwocie 12 mln zł, który rodził zresztą określone konsekwencje podatkowe - do budżetu państwa odprowadzony został podatek VAT w wysokości znacznie wyższej, aniżeli ten, który zostałby uiszczony w sytuacji, gdyby Spółka nie sprzedała dalej nabytej w grudniu 2014r. nieruchomości, bądź sprzedało ją cenę zbliżoną do kwoty, za jaką została ona kupiona od H. .

d) Spółka złożyła wniosek o zaliczenie przedmiotowego zwrotu VAT na poczet należnego do Urzędu Skarbowego podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, w związku ze sprzedażą nieruchomości do B. D. G. K. sp. z o.o. - co przeczy teorii o próbie uzyskania korzyści podatkowej dla siebie i np. wyprowadzeniu pieniędzy.

e) w dziale III księgi wieczystej nieruchomości, której dotyczy transakcja pojawiła się wzmianka o wpisanie zakazu sprzedaży i postanowienie o udzieleniu zabezpieczenia poprzez zakaz zbywania i obciążania nieruchomości. Wniosek o wydanie takiego postanowienia i jego wpisanie złożył wspólnik spółki P. (o tym fakcie wspomniała w zeznaniach E. W. - pyt. nr 3 pełnomocnika Spółki), co ewidentnie świadczy o sprzecznych interesach osób stojących za P. i H. , Spółki i B. D.. Wyklucza to teorie o powiązaniu i porozumieniu tych spółek;

f) Spółka skierowała do H. pismo z żądaniem wyjaśnienia sprawy wpisu zakazu zbywania nieruchomości i wstrzymaniem zapłaty transzy do wyjaśnienia sprawy. Świadczy to o braku powiązania między spółkami, gdyby tak było to nie wprowadzałyby pomiędzy sobą takich konsekwencji i korespondencji;

g) Spółka złożyła zawiadomienie do prokuratury na M. R. w zakresie reprezentowania przez niego spółkę H. (wskazał to w zeznaniach J. M. i E. W.) Świadczy to o braku powiązania działania w porozumieniu i wspólnego interesu tych dwóch spółek. Gdyby było inaczej spółki powiązane nie szkodziłyby sobie i nie składały zawiadomień na poszczególnych Prezesów lub ich synów (M. R. to syn Prezesa Zarządu H. A. R. - vide protokół z W.);

h) K. sp. z o.o. Otrzymała wynagrodzenie za przekazanie umowy przedwstępnej z P. na rzecz Spółki w wysokości [...] zł. netto. Z tego faktu wynika, że K. nie podstawiła Spółki, jako "swojego podmiotu kontrolowanego" w ramach "łańcuszka firm", tylko zawarła faktyczna transakcje, z której uzyskała realną korzyść gospodarczą;

i) Spółka posiadała oferty na wykonanie prac budowlanych poszczególnych inwestycji, przedstawiła diagramy, biznesplany, przepływy, analizę konkurencji, zgody sąsiadów na wejście w teren, plan metrażu poszczególnych mieszkań i ponad 400 kart maili i dokumentów negocjacyjnych (k.367-737) - co świadczy o realnym podejściu do planowanej inwestycji.

Dalej pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

a) naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej-O.p.) zw. z art. 180§1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istniejących w sprawie wątpliwości, niedomówień i okoliczności, przy użyciu dostępnych środków dowodowych ze świadków przesłuchanych w sprawie i dokumentów, m.in. poprzez brak uzupełniającego przesłuchania J. M. i E. W. na okoliczności przedstawione przez P. P. i J. B. - organ uznał, iż rozbieżności dotyczące roli Panów P. mają istotne znaczenie w sprawie i oparł na tym swoje rozstrzygniecie;

b) naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art.180§1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A. R., P. N. i T. P., M. D., M. R., K. G., pomimo takiego wniosku Podatnika wraz ze wskazaniem okoliczności, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo pojawienia się tych osób, jako kluczowe w zeznaniach świadków P. P. i J. B.;

c) naruszenie art. 199a§3 O.p., z którego wynika, że jeśli organ podatkowy ma wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa - organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W niniejszym postępowaniu organ wyraził swoje wątpliwości, co do faktycznego istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży, uznał ją za sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, a także, (co trudno jednoznacznie stwierdzić) pozorność. Jednakże nie wystąpił do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a§3 O.p. - który przekazuje rozstrzyganie spraw dotyczących stosunku prawnego do kompetencji sądów powszechnych (prof. dr hab. H. D., Ordynacja podatkowa. Komentarz art. 199a);

d) oparcie zaskarżonej decyzji w większości o protokół kontroli spółki H. przez Naczelnika Urzędu Trzeciego Skarbowego W. [...] pomimo faktu, że w aktach niniejszej sprawy zalega pismo (k. 579) tegoż organu ze stwierdzeniem, że "nie można jednoznacznie stwierdzić, czy stan faktyczny i prawny dokonany przez kontrolujących w protokole zostanie potwierdzony" - organ, zatem nadał temu dowodowi zbyt duże znaczenia w kontekście dokonania ustaleń faktycznych i prawnych - albowiem sporządzający ten protokół sam stwierdził, że to nie jest jeszcze pewne. Ponadto jest to dokument postępowania, w którym strona nigdy nie miała szans się wypowiedzieć, zgłaszać wniosków dowodowych, przesłuchiwać świadków, wypowiedzieć się, co do materiału dowodowego, a teraz organ chce by strona była związana tymi ustaleniami. Takie działanie organu narusza zasadę bezpośredniości (NSA w wyroku z 9 czerwca 1999r., sygn. akt: I SA/Gd 1252/97, SA w Poznaniu, WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z 28 maja 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 180/12; zob. też uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 1 sierpnia 2007r., sygn. akt: I SA/Wr 1155/06);

e) naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez wywodzenie ustaleń faktycznych i skutków prawnych z zeznań takich osób jak A. R., M. R., P. N., J. M. przy jednoczesnej odmowie przesłuchania tych osób postanowieniem z 31 stycznia 2019r. Osoby te zostały przesłuchane w innym postępowaniu, co spowodowało, że Spółka nie miała możliwości zadawania im pytań, składania wniosków dowodowych, odnoszenia się do ich zeznań, a teraz organ chce by Spółka była związana ustaleniami z tych zeznań. Gdyby Organ postąpił prawidłowo, przesłuchałby te osoby w ramach niniejszego postępowania i Spółka mogłaby wziąć udział w tym przesłuchaniu. W szczególności mogłaby zapytać o to czy H. lub P. są powiązane ze Spółką, jak ustalono cenę, kto się kontaktował oraz inne kwestie, które poruszył organ przesłuchując E. W. i J. M. - uniemożliwiło to wzięcie udziału stronie w całym postępowaniu dowodowym przed organem W.;

f) Zupełnie nieadekwatne i niemające znaczenia w sprawie rozważania na temat tego, jakie były zamiary spółki P. i H. w zapadłej pomiędzy nimi transakcji. Rozważania te mogłyby mieć znaczenie w sprawie dotyczącej tamtych podmiotów, albo, jeśli organ wykazałby, że były podjęte wspólnie i w porozumieniu z kolejnymi nabywcami - tymczasem dowodu na tę okoliczność brak, organ nawet nie podjął próby wykazania takiego porozumienia, poprzestając jedynie na bezskutecznej próbie wykazania powiązania pomiędzy H. i Spółką;

g) naruszenie art. 210§4 O.p. poprzez wydanie decyzji z chaotycznym i zupełnie niejasnym uzasadnieniem, w którym nie wskazano dokładnie: i. wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione; ii. wyliczenia dowodów, którym dał wiarę; iii. wyliczenia dowodów, którym organ nie dał wiary; iv. wskazania przyczyn, dla których organ nie dał wiary określonym dowodom.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie znajdując podstaw do uwzględnienie zgłoszonych w niej zarzutów.

W piśmie procesowym z 2 grudnia 2019r. pełnomocnik skarżącej spółki poinformował o złożeniu do organu podatkowego wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240§1 pkt 11 O.p. tj. w oparciu o orzeczenie TSUE mające wpływ na treść wydanej decyzji (wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18) jak również wnioski o dopuszczenie dowodów z dokumentów: dowodu z zeznań uzupełniających złożonych przez A. P. i dowodów z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. akt: PO III [...]

Organ w piśmie procesowym z 23 grudnia 2019r. stanowiącym odpowiedź na powyższe pismo strony skarżącej, ustosunkował się do poszczególnych kwestii zawartych w ww piśmie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W sprawie poddanej osądowi wskazać należy, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sądy administracyjne wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami prawa procesowego. Dokonując w opisany sposób oceny legalności zaskarżonych do Sądu decyzji administracyjnych odbywa się to z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji i na podstawie materiału dowodowego zebranego do chwili jej wydania.(wyrok NSA z 19 maja 2006r. sygn. akt: II OSK 845/05,CBOSA).

Sądy administracyjne, nie rozstrzygają zatem merytorycznie spraw administracyjnych, nie zastępują organów administracji publicznej (por. R. Hauser [w:] Założenia reformy sądownictwa administracyjnego - Państwo i Prawo 1999 nr 12 s. 22-24).

Zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Podstawą zatem orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106§4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106§3 p.p.s.a. Sąd nie może zatem oceniać legalności decyzji organu odwoławczego na podstawie dowodów, którymi organ odwoławczy nie dysponował - nie z własnej winy - w chwili wydawania zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2017r., sygn. akt: II GPS 1/17 (CBOSA), którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W uchwale tej przyjęto, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Cytowana uchwała zapadła na tle sprawy regulowanej przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, jednakże z uwagi na tożsamość uregulowań dotyczących wznowienia postępowania znajdujących się w tej ustawie oraz w Ordynacji podatkowej, wyrażony w niej pogląd oraz argumentacja w pełni znajdują zastosowanie również do postępowania podatkowego.

Należy przyjąć, że skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi.

Oznacza to, że nie było przeszkód by Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji.

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku ani nawet uprawnienia aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji. (wyrok NSA z 26 lipca 2017r. sygn. akt: II OSK 2100/16,CBOSA). Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z 26 czerwca 2009r. sygn. akt: I FSK 470/08; wyrok NSA z 21 maja 2010r. sygn. akt: II FSK 22/09; wyrok NSA z 19 października 2010r. sygn. akt: II OSK 1645/09; wyrok NSA z 2 grudnia 2010r. sygn. akt: I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010r. sygn. akt: I GSK 3/10, CBOSA).

Ustosunkowując się zatem do wniosków dowodowych strony skarżącej należy wskazać, że Sąd nie uwzględnił tych wniosków dowodowych.

Sąd podkreśla, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygniecie nie jawi się jako niewątpliwe.

Godzi się zauważyć, że wszelkie dowody strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu. Skoro przed organem skarżąca spółka nie przedłożyła określonych dowodów, to nie można twierdzić, że ewentualne braki w zakresie ustaleń faktycznych sprawy powinien uzupełniać Sąd.

Zauważyć też wypada, że jeżeli ocena "nowych dowodów" (wnioski dowodowe obejmują dowody z dokumentów powstałych po dniu 31 stycznia 2019r. czyli już po wydaniu decyzji organu II instancji), miałaby nastąpić dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, należałoby od wojewódzkiego sądu administracyjnego wymagać przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Z regulacji art. 106§3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zakres postępowania dowodowego na podstawie art. 106§3 p.p.s.a. jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 13 grudnia 2010r., sygn. akt: I FPS 7/10,CBOSA). W judykaturze akcentuje się, że uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie wskazanego przepisu, nie służy zatem ustaleniu stanu faktycznego, ale ocenie legalności kwestionowanego aktu (por. wyrok NSA z 28 lutego 2017r., sygn. akt: II FSK 336/15, CBOSA).

Dyspozycja art. 106§3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6 października 2009r. sygn. akt: II FSK 615/08, CBOSA ). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. sygn. akt: II FSK 1306/08, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Sąd nie mógł oceniać na tym etapie twierdzeń skarżącej co do okoliczności faktycznych opartych na dokumentach powstałych dopiero na etapie postępowania sądowego. Taki sposób rozpatrywania zarzutów skargi prowadziłby bowiem do naruszenia procedury postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności ww. art. 106§3 i art. 133 p.p.s.a.

Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ, należy zaakcentować, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09,CBOSA).

Wobec sformułowania przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018r. sygn. akt: I FSK 579/16,CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014r. sygn. akt: I SA/Bd 682/14,CBOSA).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisy prawa procesowego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca swoimi zarzutami zmierza bowiem do wykazania nieprawidłowości w przebiegu postępowania, co ma doprowadzić do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia.

Analizując zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125§1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1212/11,CBOSA).

Zgodnie z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2013r. sygn. akt: I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Zgodnie z art. 199a§3 O.p. - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189§1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyty w art. 199a§3 O.p. termin "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie powinna być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: K 53/05 (OTK-A 2006 Nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a§3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą powstać, w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1611/06,CBOSA). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Art. 199a§3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a§3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. w wyroku NSA z 10 listopada 2017r., sygn. akt: I FSK 316/16,CBOSA). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych.

Art. 199a§3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. faktu złożenia oświadczeń woli. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a§3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Należy odnotować i to, że w myśl art. 199a§1 O.p. organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65§2 k.c. (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu), a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83§1 k.c., odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli.

Wskazać trzeba i to, że zgodnie z art. 210§4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organ zgromadził materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 127, i art. 199a§3 O.p.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu są dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy.

Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Podsumowując, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z 5 stycznia 2017r. sygn. akt: II FSK 3686/14,CBOSA).

Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organy ocena zeznań świadków P. P., J. B., R. G., A. R., M. R., P. , J. M.. Sąd nie dostrzegł błędów logicznych, ani sprzeczności tej oceny z zasadami wiedzy czy doświadczenia życiowego.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Godzi się nadmienić, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016r., sygn. akt: I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 września 2008r., sygn. akt: I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. sygn. akt: II FSK 176/07; 18 maja 2006r. sygn. akt: I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. sygn. akt: I FSK 121/09; 29 października 2010r. sygn. akt: I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. sygn. akt: I FSK 323/10).

TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi.

Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe odmówiły skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., zwrotu tego podatku w żądanej przez nią wysokości, co było konsekwencją stwierdzenia, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, wynikającego z faktury VAT: nr [...] z 18 grudnia 2014r. wystawionej przez H. Sp. z o.o. w W., wartość netto: [...] zł podatek [...] zł. dotyczącej zakupu nieruchomości gruntowej niezabudowanej w K. (cztery działki ewidencyjne) majątkowych praw autorskich do projektu budowlanego z dokumentacją projektową i prawem własności dwóch egzemplarzy projektu budowlanego o wartości [...] zł VAT [...] zł. Na fakturze uwzględniono zmniejszenie wartości netto i podatku VAT (-) [...] zł i (-) [...] zł wynikające z rozliczenia zaliczki, nr [...] z 21 listopada 2014r. wystawionej przez K. Sp. z o.o. w K., wartość netto: [...] zł VAT [...] zł dotyczącej refundacji zaliczki, nr [...] z 18 grudnia 2014r. wystawionej przez K. (K. ) Sp. z o.o. w K., wartość netto: [...] zł VAT [...] zł dotyczącej refundacji zaliczki, nr [...] z 3 grudnia 2014r. wystawionej przez G. Spółka Partnerska K. o wartości netto [...] zł VAT [...] zł dotyczącej wypisów aktów notarialnych, kopii wierzytelnych, nr [...] z 4 grudnia 2014r. wystawionej przez G. Spółka Partnerska K. o wartości netto [...] zł VAT [...] zł dotyczącej wypisów aktów notarialnych, kopii wierzytelnych, nr [...]/2014 z 29 grudnia 2014r. wystawionej przez W. wartość netto [...] zł VAT [...] zł. dotyczącej podziału działki ul. [...].

Kwestionując prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur organy stanęły na stanowisku, że transakcja stanowiąca jej przedmiot odbyła się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty powiązane stworzyły taki mechanizm obrotu nieruchomością położoną w K. , którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego-w części dotyczącej tych czynności.

Należy ubocznie zauważyć, że na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846) do art. 5 u.p.t.u. dodano przepisy ust. 4 i ust. 5 odnoszące się do nadużycia prawa na gruncie tego podatku. Wskazane zmiany obowiązują od 15 lipca 2016r. i stanowią normatywne ujęcie klauzuli wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

TSUE w swoim bogatym orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (por. opinia RG Maduro z 7 kwietnia 2005r. w sprawie C-255/02 Halifax, pkt 68; opinia RG Albera z 16 maja 2000r. w sprawie C-110/99, Emstald Stärke, wyrok TS z 14 grudnia 2000r. sprawa Emstald Stärke, pkt 52; opinia RG Tizzano z 18 maja 2004r. w sprawie C-200/02 Zhu i Chen, pkt 114 i 115; wyrok TS w sprawie Diamantis, pkt 33, wyrok TS z 12 marca 1996r. sprawa C-441/93, Pafitis, pkt 68; wyrok TS w sprawie Kefalas, pkt 22; wyrok TS z 9 marca 1999r. sprawa C-212/97, Centros, pkt 27; wyrok TS z 10 czerwca 1985r. sprawa C-79/85, Segers, pkt 16). Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT (wyroki TS: w sprawie Gemeente Leusden, pkt 57, 58, 65 i 69; z 4 lipca 2000r. sprawa C-381/97, Belgocodex, pkt 26, wyrok z 8 czerwca 2000r. sprawa C-396/98 Schlobstrabe, pkt 44; z 11 lipca 2002r. sprawa C-62/00, Marks & Spencer, pkt 44; z 22 lutego 1989r. w połączonych sprawach 92/87 i 93/87 Komisja przeciwko Francji i Zjednoczonemu Królestwu, pkt 22.

Jednocześnie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zauważyć należy, że oba wymienione powyżej elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach wyraźnie wyeksponował zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i zobowiązał sędziego krajowego do jej uwzględnienia z zastrzeżeniem jej bardzo ograniczonego charakteru.

Reasumując powyższe rozważania, podnieść należy, że skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. A zatem jeśli ocena czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego powinna odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności to nie może być ona czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia. Udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są zatem uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 21 lutego 2006r., H., C-255/02; z 21 lutego 2008r., P., C-425/06; z 22 maja 2008r., A. i A., C-162/07; z 22 grudnia 2010r., W., C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe dało organom podatkowym dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości przez skarżącą spółkę miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających jak i towarzyszących nabyciu nieruchomości przez spółkę.

Sąd dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu doszedł do wniosku, że organy podatkowe miały pełną podstawę do uznania, że kwestionowana transakcja, jako kolejna z szeregu czynności, dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Transakcje były rzeczywiste i dopuszczalne przez prawo, jednak kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tej samej nieruchomości został ukształtowany celowo i wskazuje na to, że została one wykorzystana tylko i wyłącznie do osiągnięcia skutku podatkowego.

Ustalenia te, które Sąd uznaje za prawidłowe, poparte zostały zgromadzonymi w sprawie dowodami w postaci dokumentów oraz zeznań i wyjaśnień. Ustaleń tych w żaden sposób nie zmienia odzwierciedlenie przebiegu obu transakcji w księgach wieczystych i dokonanie w nich stosownych wpisów.

Godzi się nadmienić, że wypracowana przez Trybunał koncepcja ,,nadużycia prawa" nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. oprócz art. 83 k.c., na który powoływał się organ II instancji w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 k.c., który połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58§1 i §2 k.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego.

Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 k.c. lub 83 k.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 września 2010r. sygn. akt: I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd). Także Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ewita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, stwierdził, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność obiektywnie nieważną z powodu jej pozorności, na gruncie ustawy o VAT czynność taką (pozorną) należałoby zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 a u.p.t.u. Biorąc jednak pod uwagę, że organy podatkowe, w stanie prawnym właściwym dla tej sprawy, nie miały możliwości stwierdzenia nieważności, potwierdzonej aktem notarialnym, transakcji przeniesienia własności nieruchomości, to właśnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. należało interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 14 marca 2017r. sygn. akt: I FSK 1325/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała okoliczność, że organy podatkowe nadużycie prawa powiązały z instytucją określoną w art. 83§1 k.c. (zamiast art. 58§2 k.c.). Dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie ma zatem decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. bądź art. 83 k.c. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2017r., sygn. akt: I FSK 1325/15, z 25 kwietnia 2017r., sygn. akt: I FSK 1226/15, z 4 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 1029/16-CBOSA).

W świetle powyższego, niezasadne były zarzuty naruszenia art. 199a§ 3 O.p., w ramach których strona kwestionuje kompetencję organu podatkowego do oceny na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych umowy cywilnoprawnej sprzedaży nieruchomości, jak również zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego w sprawie istnienia stosunku prawnego, co wszakże łączy z oceną pozorności transakcji sprzedaży nieruchomości. Jak to powyżej zaznaczono, w niniejszej sprawie, to nie pozorność w rozumieniu art. 83 k.c., lecz nadużycie prawa stanowiły w istocie o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję modyfikując argumentację. W ocenie Sądu-niezależnie od modyfikowanej w postępowaniu instancyjnym argumentacji organów-zasadnie uznały one, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do zwrotu wykazanego w deklaracji podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Przy czym, niewątpliwie, samoistną podstawę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stanowił art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim warunkuje prawo do odliczenia od istnienia związku z czynnościami opodatkowanymi.

Kwestionując prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur organy stanęły na stanowisku, że transakcja stanowiąca ich przedmiot odbyła się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w transakcji stworzyły taki mechanizm obrotu powyższą nieruchomością, którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą spółkę przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W skarżonej decyzji organ wskazał okoliczności i zdarzenia w oparciu, o które można dostrzec, iż:

-w dniu 28 maja 2014r. spółka P. Sp. z o.o. zawiera z K. Sp. z o.o. umowę przedwstępną sprzedaży spornej nieruchomości. Umowa ta stanowiła efekt negocjacji pomiędzy przedstawicielami firmy P. -głównym udziałowcem W. Ł. a P. i A. P., którzy posiadali większościowy pakiet w K. Sp. z o.o. i wpłaciła zaliczkę (500.000,00 zł). Umowa przyrzeczona miała być zawarta do 7 stycznia 2015r. ale nie zawarto tej umowy,

-w czerwcu 2014r. P. i A. P. zawiązali z J. B. (osobą wskazaną przez J. S.), spółkę P. Spółka ta odkupiła ogół praw i obowiązków od spółki A. Sp. z o.o. SKA, w której akcjonariuszami byli J. S. i P. oraz A. P.. Członkami zarządu komplementariusza zostali P. P. i E. W. wskazana przez J. S.,

-w dniu 21 listopada 2014r. spółka P. zbyła sporną nieruchomość innemu podmiotowi (niż to wynikało z umowy przedwstępnej) spółce H. Sp. z o.o.

Godzi się nadmienić, że spółka H. miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w wirtualnym biurze w W. przy ul. [...], gdzie przyjmowana była wyłącznie korespondencja. Spółka ta związana została przez P. P., która zajmuje się tworzeniem i rejestracją spółek a następnie ich sprzedażą. H. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 16 października 2014r. Transakcja nabycia spornej nieruchomości miała miejsce bezpośrednio w dniu nabycia udziałów w spółce H. przez M. R.. Spółka H. nie posiadała ani majątku trwałego ani środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej w tym środków na zakup spornej nieruchomości. Podkreślić należy, że spółka ta nie przedstawiła dokumentów wskazujących na rzeczywistą wartość nabywanej nieruchomości, wycen, operatów szacunkowych, nie wyjaśniono też zasad wedle których ustalono cenę transakcji z uwagi na obciążenia hipoteczne nieruchomości.

Odnotowania wymagało i to, że M. R. reprezentujący firmę H. nie posiadał uprawnień do pełnienia w spółce jakichkolwiek funkcji bowiem został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu za przestępstwa określone w rozdziałach XXXV-XXXVII Kodeksu karnego.

Zaznaczyć trzeba i to, że Sąd odmówił wpisania M. R. do KRS jako prezesa spółki H. z uwagi na ww orzeczenie sądu karnego.

Wiedza M. R. na temat transakcji zakupu nieruchomości w K. była znikoma bowiem nie tylko nie znał szczegółów transakcji, spotkań z kontrahentami, adresów i miejsc spotkań ale nigdy nie widział zakupionej nieruchomości, dokumentacji projektowej, rozliczeń finansowych przy znacznej wartości przedmiotu transakcji (22.140.000,00 zł),

- w dniu 3 grudnia 2014r. spółki P. S., H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. zawarły umowę zmiany i rozwiązania umowy przedwstępnej oraz zobowiązania firmy P. S. do zakupu nieruchomości od H. za cenę [...] zł.,

-w dniu 18 grudnia 2014r. zawarto umowę pomiędzy Spółkami P. a H. i skarżąca spółka nabyła przedmiotową nieruchomość,

-w dniu 16 kwietnia 2015r. spółka P. zbywa nieruchomość na rzecz B. D. G. K. Sp. z o.o. w organizacji. Nabywcą jest spółka powołana z inicjatywy P. i A. P.. Do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości dochodzi w dniu 24 sierpnia 2015r. za cenę [...] zł.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że nie było uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego by na 27 dni właścicielem przedmiotu transakcji została firma H. Sp. z o.o.:

-relacja między spółkami P. a H. oraz H. i P. zostały wykreowane sztucznie,

-cena transakcji ustalona na [...] zł odbiega od cen ustalonych w operatach szacunkowych: [...] zł i wg wyliczeń na listopad 2014r. [...] zł (k. 1-24, 35-37 akt adm.),

-spółka H. zapłaciła jedynie kwotę [...]zł z całej ceny transakcji,

-spółka P. zapłaciła cenę transakcji jednakże środki finansowe nie pochodziły z jej majątku własnego lecz z pożyczek otrzymanych od akcjonariuszy i ze środków otrzymanych od ostatecznego nabywcy tj. firmy B. D. G. K. Sp. z o.o.,

-spółka P. nie posiadała realnych środków na sfinansowanie transakcji (i dodatkowych kosztów skablowania sieci energetycznej-5-7 mln zł), brak dowodów by spółka korzystała z kredytów bankowych, pożyczek itp.,

-spółka P. nie miała podpisanych żadnych wiążących umów z wykonawcami (w tym generalnego wykonawcę oraz sposobu realizacji rozliczeń finansowych, płatności za faktury) przyszłej inwestycji zatem trudno uznać ją za realnego inwestora.

W ocenie Sądu podnoszone w skardze okoliczności mające uzasadniać sens gospodarczy zawartej umowy kupna/sprzedaży spornej nieruchomości wobec przytoczonych powyżej okoliczności, nie zasługują na uwzględnienie. Taki sposób działania można uznać za odbiegający od typowego sposobu finansowania przedsięwzięć gospodarczych.

Należy odnotować i to, że

- spółki związane z obrotem nieruchomości powiązane są z P. i A. P.,

-powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy wymienionymi spółkami pozornie niezależnymi dowodziły, że w sensie ekonomicznym przedmiot transakcji pozostawał własnością kręgu osób, zaś formalna jej sprzedaż dokonana czterokrotnie-zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Trudno więc twierdzić, że istniejące powiązania osobowe i kapitałowe były kwestią przypadku oraz nie miały znaczenia w sprawie. Otóż uznać należy, że takie powiązania miały znaczenie zasadnicze, gdyż dawały zaangażowanym w transakcje spółkom i osobom gwarancję, że żadna ze spółek nie będzie dochodzić w procesie cywilnym wynikającej z umowy kwoty, i że ewentualnie bezprawnie odzyskany podatek naliczony będzie wykorzystany w dalszej, nielegalnej działalności.

W rozpatrywanej sprawie powiązania i relacje osobowe nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych, niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z pełnienia przez te osoby różnych funkcji w podmiotach gospodarczych, które zaangażowane były w obrót tą samą nieruchomością jako podmiot uczestniczący w sprzedaży. W ocenie Sądu taki sposób funkcjonowania spółek, w tym skarżącej, biorących udział w zbywaniu/nabywaniu nieruchomości opierał się nie tyle na budowaniu zaufania do współpracującego podmiotu, ale na stworzeniu swego rodzaju struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi spółkami, opartej na powiązaniach osobowych, dzięki której kontrolowano obrót prawem własności mając gwarancję, że tylko określone podmioty nabędą to prawo. Spółki nie działały warunkach pełnej konkurencji rynkowej. Obrót odbywał się w ograniczonym, zamkniętym kręgu zaufanych podmiotów.

W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadzą do wniosku, że skarżąca spółka miała pełną świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy, zostały zawarte w celu nienależnego uzyskania zwrotu podatku VAT. Świadczą o tym ww. okoliczności przeprowadzania transakcji w tym sposób dokonania zapłaty pomiędzy H. a P. i P. a B. D. G. K. przepływy pieniężne pomiędzy ww. firmami (odraczanie płatności, uruchamianie przelewów po otrzymaniu środków finansowych od ostatecznego nabywcy). Ponadto przedstawione powyżej okoliczności bezspornie dowodzą, iż transakcja z 18 grudnia 2014r. została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi nadużycie prawa. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność sporządzenia aktów notarialnych i dokonanie stosownych wpisów w księdze wieczystej. Wskazać należy, iż sam fakt nabycia nieruchomości w formie aktu notarialnego nie podważa faktu, że transakcje sprzedaży spornych nieruchomości, mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa (ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej).

Jak zostało ustalone strony transakcji powiązane osobowo i kapitałowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służących wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych przez P. . W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona podjęła bowiem zamierzone działania prowadzące do nadużycia prawa poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W konsekwencji powyższego w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organ uznał za udowodniony fakt, iż rzeczywistym celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanych opisanymi na wstępie fakturami było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskanie zwrotu podatku VAT przez powiązane podmioty. O powyższym świadczą wszystkie wskazane fakty, w szczególności w postaci powiązań osobowych między spółkami dokonującymi transakcji, szybkiego zbycia nieruchomości przez H. na rzecz P. , specyfika rozliczeń pomiędzy w/w spółkami.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skarżąca miała pełną świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy zostały zawarte w celu wyłudzenia podatku VAT. I tak:

-osoby reprezentujące skarżącą spółkę tj. J. M. i E. W. w toku kontroli podatkowej nie zgłosili się na przesłuchanie w charakterze strony, pomimo wielokrotnych wezwań. Nie skorzystali więc z możliwości przedstawienia sprawy we wszystkich jej aspektach,

-prezentowana wersja wydarzeń a w tym zasadność zakupu nieruchomości były zmieniane nie przedstawiono jednej spójnej, kompatybilnej wersji wydarzeń,

-twierdzenie, że celem nabycia nieruchomości była chęć zysku nie koresponduje z rzeczywistością bowiem rzeczywistym beneficjentem transakcji były osoby, które zapłaciły za nieruchomość zatem zysk skarżącej spółki był wątpliwy,

-negocjacje i uzgadnianie treści umów dotyczących sprzedaży nieruchomości przez H. , w imieniu tej spółki nie prowadził M. R. (prezes i jedyny udziałowiec) lecz inna osoba, która nie miała formalnego umocowania do występowania w imieniu H. ,

-okolicznościom nabycia spornej nieruchomości towarzyszą kłopoty finansowe jednego z udziałowców I. , w stosunku do którego Komisja Nadzoru Finansowego cofnęła licencję na zarządzanie funduszami. Przedstawiciele spółki negocjując umowę w sprawie zbycia nieruchomości, której głównym udziałowcem był jeden z funduszu, pominęli okoliczność, że nagła sprzedaż nieruchomości do nieznanej spółki i to wbrew postanowieniom umowy przedwstępnej może być próbą wyprowadzenia majątku,

-przedstawiciele spółki nie weryfikowali M. D., który miał podejmować decyzje w imieniu H. ,

-cena nieruchomości była niska w stosunku do przygotowanych wcześniej operatów szacunkowych,

-zapłata za nieruchomość była rozciągnięta w czasie część ceny uiszczono w ratach ([...] zł, [...] zł) a cena w wysokości [...] zł rozliczona została w formie przeniesienia na sprzedającego 62 obligacji wyemitowanych przez C. SA (mniejszościowy udziałowiec firmy P. ), kolejnych przelewów dokonano w kwietniu 2015r. czyli w okresie, kiedy spółka P. zalegała już z zapłatą podatku VAT,

- osoby zaangażowane w sprawy skarżącej spółki znały treść umowy pomiędzy H. a P. na co wskazuje analiza dokumentów przedłożonych organowi przez P. P. (pismo z 21 grudnia 2017r.) z których wynika, że tekst umowy przesłano pełnomocnikowi skarżącej spółki K. B. na e-skrzynkę przez D. W. wspólnika kancelarii W. L. W., N. , W. s.c. negocjującego umowę z h. (k. 892 akt adm.). Analiza tej umowy wskazuje, że nie zabezpieczono płatności ceny za nieruchomość, cena była niższa niż późniejsza transakcja sprzedaży co powinno wzbudzić co najmniej wątpliwości do co poprawności transakcji a mimo to zdecydowano się nabyć nieruchomość od H. , który był podmiotem z W. i szerzej nieznanym,

-szybkie zbycie nieruchomości po zaledwie 27 dniach, na następny podmiot tj. P. ,

-w toku postępowania przed organem I instancji, skarżąca spółka nie składała żadnych wniosków dowodowych co nie jest standardowym zachowaniem podatnika.

W całym łańcuchu transakcji, pierwszy dostawca spółka P. Sp. z o.o. wykazała w deklaracji podatek należny związany z transakcją, jednak nie odprowadziła tego podatku do budżetu państwa. Powstała zatem zaległość, której nie można było jednak wyegzekwować, gdyż nieruchomość od dnia jej zbycia na rzecz H. Sp. z o.o. (XI 2014r.) do dnia powstania obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży (I 2015r.) dwukrotnie zmieniła właścicieli a także co należy podkreślić- stanowiła jedyny majątek tej spółki. Kolejny właściciel H. Sp. z o.o. zbyła nieruchomość ze stratą a zatem w rozliczeniu VAT-7 złożonym za grudzień 2014r. wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Kolejni w łańcuchu transakcji nabywcy tj. skarżąca spółka i B. D. G. K. Sp. z o.o. cały podatek naliczony wynikający z faktur zakupu (4.117.000,00 zł i [...] zł) wykazali do zwrotu na rachunek bankowy.

Wskazać trzeba, że spółki P. i H. nie odprowadziły podatku VAT do budżetu natomiast kolejne ogniwa łańcucha, który wydłużono sztucznie, miały ,,zalegalizować" skutki oszustwa dokonanego na pierwszym etapie. Skarżąca spółka miała w bezpieczny sposób zrealizować nienależny zwrot podatku VAT.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż konstatacja organów, co do nadużycia przez skarżącą prawa, w kontekście rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i występowania o zwrot tej różnicy jest zasadna i znajduje uzasadnienia zarówno w poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy, jak również przepisach prawa, w szczególności art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisach wspólnotowych, a także regulacjach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347, s. 1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 112) oraz ich interpretacji, zaprezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że podstawowym celem zasady zakazu nadużycia prawa jest wykluczenie z obrotu gospodarczego całkowicie sztucznych konstrukcji, które są realizowane w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym trzeba na stanowisko przyjmowane w doktrynie, zgodnie z którym o nadużyciu prawa możemy mówić tylko wtedy, gdy dana struktura nie ma żadnego celu gospodarczego. To znaczy, została zaprojektowana i wprowadzona w życie wyłącznie do celów podatkowych, w tym przypadku obniżenie wysokości podatku należnego o podatek naliczony.

Co ważne, czynności stanowiące przedmiot działania podatnika uznane za nadużywające prawa nie są czynnościami nieważnymi, czy też bezskutecznymi. Czynności te są ważne i prawnie skuteczne jednak nie mogą powadzić do podatkowych skutków jakie normalnie następują, gdyż w swej istocie nie służą one korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT ale uprawnień tych nadużywają w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia podstawowych zasad tego systemu.

Osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik działalności gospodarczej (np. wytwórczej, handlowej czy usługowej), ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotami powiązanymi.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.