Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 308/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. i P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 632/10 w sprawie ze skargi L. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L. S. i P. S. kwotę 3666 (słownie: trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 632/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 15 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił L. S. i P. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r.

Organ zakwestionował wykazane - w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P. S. pod nazwą F.B.H. S. - po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki za roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez G. S. A. D. w G. Wydatki te miały dotyczyć inwestycji związanej z budową budynku biurowo – magazynowo – mieszkalnego w K. w oparciu o zlecenie z dnia 2 stycznia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. doszedł do przekonania, że dwie faktury VAT: nr [...] z dnia 28 lutego 2003 r. za wykonanie schodów betonowych, stropów betonowych oraz ścianek działowych i nr [...] z dnia 31 marca 2003 r. za wykonanie ścianek działowych oraz podłoża żwirowego hali (utwardzenie) wystawione na kwoty netto odpowiednio 100.000 zł i 112.100 zł nie potwierdzały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich figurującymi.

Do powyższych wniosków prowadziła dokonana przez organ analiza materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnym postępowaniu kontrolnym w firmie P. S. i włączonego do niniejszego postępowania. W szczególności organ pierwszej instancji oparł się na protokołach przesłuchań w charakterze podejrzanego i świadka A. D. Wykorzystano także zeznania Z. G. (kierownika budowy w 2003 r.) i B. F. (głównej księgowej w firmie skarżącego). Organ kontroli skarbowej przesłuchał także w charakterze strony P. S. i dwukrotnie jako świadka P. C., który twierdził, że był podwykonawcą G. S. A. D. Do akt sprawy włączono ponadto ewidencję księgową FBH S. za lata 1999 – 2003 oraz dziennik budowy przedmiotowej inwestycji.

Na tle całokształtu materiału dowodowego organ kontroli skarbowej dał przede wszystkim wiarę zeznaniom A. D., który utrzymywał, że zarejestrował działalność i wystawiał faktury na prośbę P. C., nie wykonując żadnej z przedmiotowych robót. Wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność wystawiania faktur dla FBH S. oraz innych firm A. D. zeznawał spójnie i logicznie, a jego zeznania znalazły potwierdzenie w pozostałych materiałach.

Organ ocenił także jako wiarygodne zeznania P. C., Z. G. i P. S. w zakresie, w jakim potwierdzały one, że udział firmy G. S. A. D. w świadczeniu usług budowlanych polegał wyłącznie na wystawieniu dla FBH S. faktur VAT. Okoliczności te zostały przez nich zgodnie potwierdzone – G. S. nie wykonywał żadnych robót związanych z inwestycją przy ul. S. w K.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie dał natomiast wiary zeznaniom P. C., w zakresie w jakim twierdził on, że był podwykonawcą firmy A. D. Organ zaznaczył bowiem, że P. C. argumentował, że dokumentowanie wykonanych przez niego prac poprzez wystawianie faktur VAT przez firmę G. S. było związane z faktem, że wpływ środków na jego rachunek mógł być zajęty przez komornika. Jednakże fakt dokonywania wypłat przez P. C. znacznych kwot pieniężnych z własnego rachunku bankowego w okresie, w którym jego rachunki bankowe zagrożone były rzekomo zajęciem komorniczym, podważały – według organu - przedstawioną przez niego wersję zmierzającą do uwiarygodnienia konieczności skorzystania z "pośrednictwa" firmy G. S. i jej rachunku bankowego. Ponadto P. C., jak sam zeznał, nie posiadał żadnego sprzętu do wykonywania robót budowlanych.

Decydującą okolicznością, świadczącą o fikcyjności faktur był - zdaniem organu kontroli skarbowej - koszt wykazanych w nich rzekomych usług. Zgodnie bowiem z zeznaniami bezpośrednio zainteresowanych faktury opiewały jedynie na wartość robocizny.

Na tym tle organ uznał za niewiarygodne zeznania skarżącego, który stwierdził, że prace wymienione na fakturach zostały wykonane na budowie przez P. C., a zafakturowane przez firmę A. D. G. S..

Mając powyższe na względzie organ podatkowy doszedł do przekonania, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Jednocześnie zaakcentowano, że sam fakt wykonania obiektu nie jest dowodem na to, kto i w jaki sposób brał udział w jego powstaniu. Dlatego też w protokole kontroli podatkowej uznano księgi rachunkowe firmy P. S. za nierzetelne w części dotyczącej zakupów usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2003 r. oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 31 marca 2003 r. Z uwagi na brak przesłanek przewidzianych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania kosztów uzyskania przychodów spornych prac. Podstawę opodatkowania ustalono bowiem na podstawie pozostałej dokumentacji podatkowej FBH S., której rzetelności nie kwestionowano.

Postanowieniem z dnia 11 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oddalił zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe, to jest wnioski o przesłuchanie osób biorących udział w realizowaniu inwestycji (między innymi kierowników budowy, architekta, właściciela firmy wykonującej instalację kanalizacyjną, a także skarżącego, A. D., P. C. i J. T.) oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie budownictwa. Organ wyjaśnił, że żądane dowody pozostawały bez znaczenia dla sprawy, bądź dotyczyły okoliczności wyjaśnionych w sposób wystarczający w oparciu o zebrany materiał.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 3 lutego 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni podzielając jego argumentację.

W skardze do sądu administracyjnego L. i P. S. domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 210 § 4, art. 197 § 1 i art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - podkreślając, że jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd przyznał, że organy bezsprzecznie udowodniły, że podmioty wskazane w fakturach dokumentujących poniesienie wydatku nie uczestniczyły w zdarzeniu gospodarczym generującym koszt. Proceder wystawiania tzw. pustych faktur potwierdzony został kilkakrotnie przez samego A. D., który podpisywał sporne faktury i który w postępowaniach karnych zeznając zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego stwierdził, iż jedynie firmował roboty, wystawiając faktury na rzecz P. S. za prace, których nie wykonywał. Małżonkowie S. nie zanegowali zresztą okoliczności, że firma A. D. G. S. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący stanęli natomiast konsekwentnie na stanowisku, że roboty objęte fakturami zostały powierzone i wykonane przez podwykonawcę firmy G. S. – P. C.

Wbrew jednak twierdzeniom skargi, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowe prace nie zostały także wykonane przez P. C. Okoliczności tej nie przyznał A. D., a ponadto brak było w aktach sprawy jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na okoliczność rzekomego podwykonawstwa. Nie było bowiem żadnej umowy, dowodów przelewów, faktur itp. Zarówno P. C., jak i A. D. zgodnie stwierdzili, że przepływ pieniędzy następował pomiędzy nimi w formie gotówkowej, a A. D. wyjaśnił ponadto, że odbywało się to z potrąceniem prowizji, co jednoznacznie wskazywało na wypłatę swoistego "wynagrodzenia" za wystawianie faktur dokumentujących nieprawdziwe zdarzenia gospodarcze.

Sąd – w ślad za organami – zwrócił uwagę, że P. C. nie był w stanie określić zakresu wykonywanych prac na budowie skarżącego, a ponadto przyznał, że w latach 2002 – 2003, kiedy miały być wykonywane roboty, nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, dysponował jedynie dwoma samochodami dostawczymi pozwalającymi na przewóz osób i niedużej ilości materiałów. Poza tym, pomimo twierdzenia o zatrudnianiu pracowników na budowie P. S., nie potrafił udowodnić powyższej okoliczności – nie dysponował bowiem listami płac, nie znał danych osobowych rzekomo zatrudnianych pracowników, nie zawierał z nimi żadnych umów i nigdzie ich nie ewidencjonował. Brak było też jakiegokolwiek materialnego dowodu współpracy P. C. bezpośrednio ze skarżącym P. S. Obaj przyznali, że nie zawierali żadnych pisemnych umów, zaś skarżący udokumentował jedynie wpłatę na rzecz A. D., a nie na rzecz P. C.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania zasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom P. C. w zakresie dotyczącym rzekomego podwykonawstwa z uwagi na ich niespójność. P. C. argumentował bowiem, że dokumentowanie wykonanych przez niego prac poprzez wystawianie faktur VAT przez firmę G. S. było związane z faktem, że wpływ środków przez jego rachunek mógł być zajęty przez komornika. Jednakże organ słusznie zaznaczył, że fakt dokonywania wypłat przez P. C. znacznych kwot pieniężnych z własnego rachunku bankowego w okresie, w którym jego rachunki bankowe zagrożone były rzekomo zajęciem komorniczym, podważał przedstawioną przez niego wersję zmierzającą do uwiarygodnienia rzekomej konieczności skorzystania z "pośrednictwa" firmy G. S. i jej rachunku bankowego.

Reasumując, Sąd wyraził przekonanie, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, w tym zwłaszcza zeznań świadka A. D. Nie przedstawił też żadnych wiarygodnych dowodów, zwłaszcza w formie dokumentów potwierdzających lub chociażby uprawdopodabniających wykonanie robót przez pracowników lub innych osób działających na zlecenie P. C.

Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie przepisów postępowania wyjaśniając, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwione należało także uznać nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, jako nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia istoty sprawy.

Sąd nie znalazł ponadto podstaw do zastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej podnosząc, że skoro nie było wiadomo na czyją rzecz wydatek został poniesiony i czy rzeczywiście go poniesiono (w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje poniesienia wydatku na rzecz A. D., a organy udowodniły, że prac nie wykonał także P. C.), to nie ma możliwości szacowania jego wielkości.

W skardze kasacyjnej L. i P. S. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono niewłaściwe zastosowanie:

1/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niewyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z budową przy ulicy S., a zwłaszcza kwestii wykonania opisanych na spornych fakturach usług oraz dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego,

2/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w K. ograniczyli stronie możliwość korzystania z inicjatywy dowodowej, bezpodstawnie odmawiając przeprowadzenia licznych wniosków dowodowych mających na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących istotnych elementów stanu faktycznego, w tym między innymi wskazania podmiotu wykonującego zafakturowane usługi, identyfikacji osób pracujących dla kontrahenta FBH S., terminu wykonania prac, możliwości wykonania prac własnymi siłami przez FBH S., czy też zgodności z prawem jednego z dowodów, to jest dziennika budowy,

3/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, a tym samym niedostrzeżenie, że istotne elementy stanu faktycznego sprawy ustalone zostały w oparciu o materiał, który zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być dopuszczony jako dowód (w toku postępowania podatkowego skarżący wskazywali na niezgodne z przepisami prawa budowlanego prowadzenie dziennika budowy),

4/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe nie powołały biegłego w oparciu o art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy okoliczności sprawy przemawiały za koniecznością pozyskania wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa,

5/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, a tym samym akceptację błędnej wykładni organów podatkowych art. 188 Ordynacji podatkowej, sprowadzającej się do stwierdzenia, że powtórzenie na wniosek strony dowodów przeprowadzonych w toku innych postępowań (podatkowych, karnych), będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z resztą zgromadzonego materiału dowodowego, uniemożliwi jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego,

6/ art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

a/ dokonanie oceny zarzutów, których strona nie podnosiła,

b/ nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi,

c/ wskazanie w uzasadnieniu wyroku na okoliczności nie mające potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał oceny niepodnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie rozpatrzył natomiast zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, sformułowanego w punkcie I.3 skargi z dnia 19 marca 2010 r.;

7/ art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezkrytyczne przyjęcie za organami podatkowymi niezgodnego z rzeczywistością i materiałem dowodowym, stanu uznanego za faktyczny. Sąd powinien samodzielnie dokonać analizy zebranych w sprawie materiałów dowodowych, zwłaszcza w kontekście argumentów wskazanych przez skarżących/

8/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przejawiające się zawarciem w treści uzasadnienia argumentacji nielogicznej i wewnętrznie sprzecznej. Raz, Sąd stwierdza, że bezspornie prace budowlane zostały wykonane, innym razem wskazuje na nie poniesienie wydatku związanego z bezsprzecznie wykonanymi pracami. Oczywistym jest, że skoro prace budowlane zostały wykonane, to musiały im towarzyszyć koszty ich realizacji, to jest poniesiony został wydatek. Obiektywnie nie jest możliwe wykonanie prac, robót budowlanych bez poniesienia wydatku,

9/ art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez stwierdzenie, wbrew stanowisku zarówno organów podatkowych, jak i skarżących oraz wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że w związku z realizacją inwestycji przy ulicy S. nie jest wiadome, czy wydatek z tytułu wykonania prac opisanych na fakturach został rzeczywiście poniesiony, co miało istotny wpływ na wadliwe rozpatrzenie zarzutu niezastosowania przez organy instytucji oszacowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

10/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, a przez to akceptację wadliwej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod dyspozycję art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającej się niezastosowaniem przez organy podatkowe instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło rozwinięcie sformułowanych w petitum pisma procesowego zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Kluczowe dla oceny zasadności skargi kasacyjnej są zawarte, zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i odpowiedzi na skargę organu, stwierdzenia, z których wynika jednoznacznie, że ani Sąd pierwszej instancji ani też organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności, iż roboty budowlane związane z budową budynku biurowo-magazynowo-mieszkalnego położonego w K., przy ul. S. zostały wykonane. Budynek ten sprzedano następnie w stanie surowym, co znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym sprawy przedstawionym w motywach zaskarżonego wyroku.

Wskazać trzeba, że przedmiotem sporu w sprawie nie jest przychód uzyskany przez skarżących lecz koszty jego uzyskania. Wedle brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego w 2003 r., kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Skoro zatem wskazane wyżej roboty budowlane zostały wykonane, to za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej, że musiały im towarzyszyć stosowne wydatki. Dlatego też postępowanie organów podatkowych powinno było być skoncentrowane na ustaleniu faktycznej wysokości tych wydatków. Tym bardziej było to uzasadnione, że dwie faktury VAT wystawione przez firmę G. S. A. D., określające wydatki związane z wykonaniem robót budowlanych, zostały ocenione przez organy podatkowe jako niepotwierdzające rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami na fakturach tych wymienionych. To ustalenie skutkowało uznaniem w tej części za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego.

Wbrew więc stanowisku organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, na organach spoczywał obowiązek oszacowania rzeczywistych wydatków poniesionych przez skarżącego związanych z wykonaniem wymienionych robót budowlanych, co wynika wprost z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takie działanie stanowiłoby realizację normy zawartej w powołanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posłużenie się w tej zakresie również dowodem z opinii biegłego z dziedziny budownictwa nie może być odrzucone a priori, o ile pozwoli na określenie kosztów uzyskania przychodów zbliżonych do rzeczywistych.

W tej sytuacji za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uchybień przepisom procedury podatkowej w zaskarżonej decyzji, których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Dotyczy to przede wszystkim przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc dążenie organu podatkowego do zebrania w taki sposób materiału dowodowego jest jego obowiązkiem. Nie może być zatem zaakceptowany brak działań mających na celu ustalenie poniesionych przez skarżącego kosztów robót budowlanych w spornym w sprawie zakresie.

Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny niepodnoszonego przez skarżących zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie znajduje on bowiem potwierdzenia w treści motywów zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.