Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 953/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania K. F. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w . (dalej: "Naczelnik UCS", "NUCS" lub "organ I instancji") z [...] maja 2017r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2010r. i grudzień 2010r. oraz październik 2013r., a także zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. (I – II, IV - XI), wszystkie miesiące lat 2011 – 2012 (I - XII) i poszczególne miesiące 2013 r. (I – IX; XI - XII) i 2014 r. ( I – IV). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 pkt 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U.

z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Z ustaleń Naczelnika UCS wynikało, że prowadzona wobec podatnika kontrola podatkowa wykazała, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia

w kontrolowanych okresach, gdyż w deklaracjach VAT – 7 ujął faktury niezgodne

z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a wystawionych przez pracownicę E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") – P.G. – K., dokumentujących dostawy oleju napędowego. Organ I instancji wskazał nadto na inne nieprawidłowości, których dopuścił się skarżący, w tym wskazał na dostrzeżone różnice między danymi wykazanymi w rejestrach a deklaracjami VAT – 7 za sierpień 2010r., marzec 2012r., kwiecień 2012r., listopad 2012r. oraz marzec 2013r. Dodał, że w toku postępowania nie stwierdzono dowodów źródłowych, z których wynikałyby wyżej wymienione różnice. Rozbieżności tych nie wyjaśnił sam skarżący powołując się na brak dokumentacji źródłowej skradzionej w wyniku kradzieży z włamaniem dokonanej

w jego firmie. Organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdził, iż brak jest podstaw do zakwestionowania korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r. oraz brak jest uzasadnienia do uznania korekt deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, listopad 2012 r. i marzec 2013 r. W konsekwencji, organ I instancji stwierdził zatem nierzetelność rejestrów zakupu VAT za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. w części dotyczącej nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Spółkę oraz rejestrów sprzedaży i zakupu VAT za marzec, kwiecień, listopad 2012 r.

i marzec 2013 r. w części dotyczącej różnic w podatku należnym i podatku naliczonym

z tytułu złożonych korekt w związku transakcjami WNT opisanymi w protokole uzupełniającym z [...] lutego 2017 r. Z tej przyczyny, organ I instancji decyzją z [...] maja 2017 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe wchodzące w okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił skarżącemu prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Nie stwierdził przy tym przeszkód do orzekania o zobowiązaniach skarżącego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Na podstawie art. 70c Op, zawiadomieniem z [...] października 2015r., doręczonym skarżącemu

w trybie art. 150 § 4 Op skarżący został powiadomiony bowiem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący, działaniem swojego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia postawił w szczególności zarzuty związane z ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. art. 121 § 1

w zw. z art. 124 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, a także jako konsekwencję ich naruszenia, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 2, ust. 4 pkt 1 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawiło skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z przedmiotowych faktur. Autor odwołania postawił też zarzuty naruszenia:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2010 r. skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w tej sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia postępowania w tym zakresie;

- art. 70 § 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

a) błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. uległ zawieszeniu, w związku z zaistnieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 pomimo, iż strona do dnia [...] grudnia 2015 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o jakimkolwiek toczącym się w jej sprawie postępowaniu karno-skarbowym;

b) błędne przyjęcie, że strona [...] listopada 2015 r. została zawiadomiona, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r., w wyniku zastępczego doręczenia pisma z dnia [...] października 2015 r.;

c) błędne uznanie przez organ I instancji, że przesyłka zawierająca ww. pismo

z [...] października 2015 r. wystosowana do strony została doręczona prawidłowo, bowiem po dwukrotnym jej awizowaniu wróciła ona ze skutkiem doręczenia, co implikuje uznaniem przez organ podatkowy, iż strona została poinformowana

o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, w którym mają jej zostać przedstawione zarzuty.

Pełnomocnik zarzuca, że organ błędnie uznał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania

o przestępstwo skarbowe. Zdaniem pełnomocnika wbrew twierdzeniom organu, do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2010 r. tj. do [...].12.2015 r. strona nie posiadała informacji o prowadzonym postępowaniu. Nieprawidłowym jest bowiem przyjęcie, iż w niniejszej sprawie strona wskutek doręczenia zastępczego pisma z dnia [...].10.2015 r. powzięła wiadomość, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony nieprawidłowym jest także przyjęcie, iż

w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie instytucja doręczenia zastępczego, co więcej przyjęcie, iż nastąpiła fikcja doręczenia, a zatem strona wiedziała o działaniach organu polegających na wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W ocenie strony stanowisko organu stoi również w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w którym wskazano, iż docierające do strony postępowania zawiadomienie, musi być precyzyjne i jasne, zawierać konkretne informacje w zakresie stanu prawnopodatkowego. Informacja taka nie może opierać się jedynie na ogólnym sformułowaniu o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

a zawierać musi jej doprecyzowanie poprzez wskazanie kiedy i jaka przesłanka nastąpiła, a także jakie wiążą się z nią skutki.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ I instancji w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie podatkowe, naruszając podstawowe zasady Op, w tym odmówił konfrontacji świadków, której konieczność przeprowadzenia była uzasadniona, z uwagi na treść zeznań P. G. – K. i K. U. w zakresie sprzedaży oleju napędowego w E. Sp. z o.o., wystawiania faktur tzw. zbiorczych, a także paragonów, sposobu i form ich wystawiania. W ocenie pełnomocnika skarżącego, zeznania te są rozbieżne, w szczególności w kwestii dotyczącej gromadzenia paragonów celem wystawiania faktury zbiorczej, kontrahentów na rzecz, których paragony wystawiano, sposobu dostarczania tych paragonów i ich przechowywania. Stwierdził, że przedmiotowa sprawa wymagała ustalenia czy skarżący faktycznie nabył wskazany na fakturach olej napędowy, zaś w obliczu jednostkowych zeznań Prezesa E. Sp. z o.o. nie było podstaw do przyjęcia, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji winien nie tylko dowieść, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktur nie zostały dokonane, ale też udowodnić, że skarżący będący odbiorcą spornych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowi nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy skarżący przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

Pozostałych ustaleń organu I instancji skarżący nie zakwestionował.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] września 2017 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 6 decyzji DIAS). W pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idących zarzutów odwołania związanych z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Op i wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem [...] grudnia 2015 r., został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. wszczęte zostało bowiem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. , wypełniając dyspozycję wynikającą z art. 70c Op pismem z [...] października 2015r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania

w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014r. Dodał, że powyższe zawiadomienie zostało uznane za doręczone z dniem [...] listopada 2015r.,

w trybie tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 4 Op. W ocenie organu odwoławczego tym samym został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 7 pkt 1 Op. Dyrektor IS powołał się przy tym na poglądy prawne zaprezentowane m.in. w wyrokach: WSA w Rzeszowie z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt

I SA/Rz 970/16; NSA z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15; NSA z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1742/15; WSA w Krakowie z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1606/14; WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 600/14).

Przyjął następnie, że istota sporu w realiach niniejszej sprawy dotyczy oceny prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń, z których wynika, że faktury, na których jako wystawca wskazana została E. Sp. z o .o., nie uprawniają podatnika do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego albowiem

z zebranego materiału dowodowego wynika, że wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji.

Po przedstawieniu natomiast ram prawnych sprawy i poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, także na tle przepisów prawa UE, Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli nabycia przez niego oleju napędowego. Za prawidłowe Dyrektor IAS uznał ustalenia faktyczne dokonane w sprawie w części spornej i bezspornej. Powołał się na treści zawiadomienia

o przestępstwie złożonego przez prezesa zarządu E. Sp. z o. o., prowadzącej stację paliw w P., z których wynikało, że w kontrolowanym okresie P. G. – K. (pracownik stacji) wystawiała poza systemem księgowo – kasowym firmy nierzetelne faktury VAT dla osób nieuprawnionych do ich otrzymania, na podstawie zbieranych paragonów. Powyższe okoliczności potwierdziła P. G. – K.. Organ odwoławczy wskazał także, iż P. G.– K., wskazała na otrzymywanie korzyści materialnych za wystawione faktury. Wyjaśniła także w jaki sposób były wystawiane rzetelne i niewadliwe faktury oraz faktury nierzetelne. W zakresie faktur nierzetelnych zaznała, iż były one wystawiane na innym komputerze należącym do stacji E., gdyż system komputerowy na stacji [...] nie dawał możliwości generowania faktur VAT do zbiorczych paragonów po 7 dniu następnego miesiąca. Po okazaniu wydruków nierzetelnych faktur z płyt CD zeznała, iż wystawiała faktury dla firmy PPHU Import-Export K.F. w jednym egzemplarzu. Paragony, na podstawie których wystawiała faktury przekazywali jej pracownicy – kasjerzy. Paragony na ostatni dzień jej pracy znajdowały się w kartonach, w kotłowni firmy E.. Dyrektor IAS powołał się nadto na zeznania pozostałych świadków, w tym prezesa zarządu E.Sp. z o. o. (K. U.), który wyjaśnił sposób organizacji systemu sprzedaży paliwa i wystawiania faktur na rzecz kontrahentów. Podał, że klientom, którzy chcieli tankować paliwo i brać zbiorczą fakturę zakładano konta klientów. Faktury zbiorcze dla tych klientów drukowane były co 14 dni lub raz

w miesiącu, w dwóch egzemplarzach, gdzie oryginał był wysyłany do klienta, a kopia zostawała w firmie E..

Organ odwoławczy powołał się nadto na ustalenia kontroli prowadzonej wobec E. Sp. z o.o. zakończonej wydaniem wobec tego podmiotu decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT uznając, że sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, mimo że nie zostały wykazane w urządzeniach księgowych spółki E., jak i w deklaracjach VAT-7. Wśród podmiotów wymienionych w protokole w stosunku do których wystawiono nierzetelne faktury jest PPHU Import-Export K. F. wraz z enumeratywnie wymienionymi dokumentami obejmującymi numery i daty nierzetelnych faktur oraz podatku należnego do wpłaty wynikającego z art. 108 ustawy o VATY z poszczególnej faktury. W ocenie organu odwoławczego zatem, zgromadzone w toku postępowania i przedstawione powyżej dowody świadczą bezsprzecznie, ze strona zaewidencjonowała w rejestrach VAT podatek naliczony i pomniejszyła podatek należny na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami, na których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o. Wskazał, iż postępowanie wykazało, że na autoryzowanej stacji [...] w P. przy ul. W. [...] należącej do firmy E. Sp. z o.o., istniał proceder zbierania paragonów fiskalnych za sprzedaż paliwa, które zostawiali klienci korzystający z usług stacji. Na ich podstawie wystawiane były następnie faktury sprzedaży, których odbiorcami były firmy, które w rzeczywistości nie nabywały tego paliwa zgodnie z treścią faktury. Jedną z tych firm w okresie objętym kontrolą był skarżący, o czym świadczą powołane wyżej okoliczności faktyczne, jak również fakt, że prezes zarządu E.Sp. z o.o. K.U. mimo grożących spółce konsekwencji podatkowych i karno-skarbowych zaprzeczył transakcjom, które określane są na fakturach o numerach i w formie graficznej: x/P/miesiąc/rok. Takich dokumentów nie posiada również spółka E.

w ewidencjach podatkowych i zaprzecza ich wystawianiu. Wystawianiu takich faktur zaprzeczają wszyscy przesłuchiwani pracownicy, oprócz P. G. – K., która przyznaje, iż wystawiała takie dokumenty w oparciu o "zbierane paragony", w tej sprawie składała pisemne oświadczenia i zeznania w charakterze świadka. Ponadto, niezwłocznie po uzyskaniu wiedzy o oszustwie K. U. poinformował organa ścigania o przestępstwie i w miarę możliwości zabezpieczył uzyskaną wiedzę od pracowników (pisemne oświadczenia). Powyższe potwierdził K. U. w zeznaniach w charakterze świadka, jednocześnie pisemnie poinformował skarżącego, że określone "faktury" nie dokumentują zdarzeń gospodarczych tam opisanych, a ich wystawcą nie jest spółka E..

Konkludując, organ odwoławczy wskazał, iż faktury VAT wystawione przez P. G.-K. na rzecz skarżącego z tytułu realizacji dostaw są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto DIAS zauważył, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z powyższego uprawnienia niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie usług są wystawione z tego tytułu faktury VAT, których konfrontacja z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi do logicznego wniosku, że wystawione były same faktury, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego tzw. dobra wiara w tej sytuacji nie ma znaczenia.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za chybione (zob. str. 21 – 25 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi

I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organu i przekonywania, wskutek pozbawienia strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony,

w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz PPHU Import – Export K. F. przez E. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku zaniechania ustalenia czy strona faktycznie nabyła określony na fakturach towar, a także całkowite pominięcie ewentualnych nieprawidłowości powstałych po stronie E. Sp. z o.o.;

- art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organ wybiórczo i dowolnie ocenił dowody, na których się oparł wydając niniejszą decyzję,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, poprzez oddalenie licznych wniosków dowodowych strony, mających na celu wykazanie, iż strona dokonywała nabycia towaru w "dobrej wierze", i opierając się jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w innych odrębnie prowadzonych postępowaniach;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2010 r., skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w tej sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia postępowania w tym zakresie;

- art. 70 § 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 31 ust.1 ustawy

o kontroli skarbowej poprzez:

a) błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. uległ zawieszeniu, w związku z zaistnieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 pomimo, iż strona do dnia [...] grudnia 2015 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o jakimkolwiek toczącym się w jej sprawie postępowaniu karno-skarbowym;

b) błędne przyjęcie, iż strona w dniu [...] listopada 2015 r. została zawiadomiona, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od miesiąca stycznia 2010 r. do miesiąca kwietnia 2014 r., w wyniku zastępczego doręczenia pisma z dnia [...] października 2015 r.;

c) błędne uznanie przez organ, iż przesyłka zawierająca ww. pismo z dnia [...] października 2015 r. wystosowana do strony została doręczona prawidłowo, bowiem po dwukrotnym jej awizowaniu wróciła ona ze skutkiem doręczenia, co implikuje uznaniem przez organ, iż strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, w którym mają jej zostać przedstawione zarzuty;

- art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Uzasadniając skargę, której zarzuty co do zasady są tożsame z zarzutami zaprezentowanymi na etapie wniesionego odwołania, pełnomocnik skarżącego rozwinął w szczególności najdalej idące zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań skarżącego. Stwierdził przy tym, że za spełnienie obowiązku informacyjnego wynikającego z powołanego w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można uznać, jak uczyniły to organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęcia fikcji doręczenia skarżącemu zawiadomienia organu I instancji, o którym mowa w art. 70c Op. Nie zgodził się nadto ze stanowiskiem organów, że ogólna treść tego zawiadomienia

o okolicznościach wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 Op wypełnia treść wymienionego

w wyroku obowiązku zawiadomienia podatnika o skutkach wymienionych w tym przepisie. Zdaniem pełnomocnika strony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyraźnie wskazano, że zawiadomienie winno być precyzyjne i jasne, i zawierać winno konkretne informacje w zakresie stanu prawnopodatkowego. Nadto w niniejszej sprawie przedmiotowe zawiadomienie winno zostać doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi na jego adres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

W załączniku do protokołu rozprawy przeprowadzonej 14 czerwca 2018r. pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkową argumentację przemawiającą w jego ocenie za uwzględnieniem skargi. W szczególności rozwinął uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wskutek doręczenia zawiadomienia na podstawie art. 70c Op z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a tym samym uznał, że nie wywołuje ono skutków prawnych związanych z obowiązkiem informacyjnym wynikającym z treści wyroku TK. Dodatkowo wywiódł, że nawet gdyby uznać, że zostało ono doręczone prawidłowo i skutecznie, to jego treść nadal pozostaje w sprzeczności z wymogami jakie winno spełniać w celu wywołania skutków prawnych. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik skarżącego obszernie przytoczył poglądy prawne zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego uzupełnił swoje stanowisko w zakresie pozostałych zarzutów skargi związanych z kwestią sporną w realiach niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 j.t. ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych

w sprawie ustaleń faktycznych przez orzekające w sprawie organy, które przyjęły, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o., z podpisem P.G. – K. jako wystawcy faktury zaewidencjonowane przez skarżącego

w poszczególnych miesiącach lat: 2010 (łącznie 151 faktur na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), 2011 (łącznie 184 faktury na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), 2012 (201 faktur na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), 2013 (łącznie 171 faktur na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) i w 2014 (do kwietnia; łącznie 36 faktur na kwotę [...] zł, VAT [...] zł), dotyczące sprzedaży oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów organy wywiodły ponadto, iż wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna transakcja, co sprawia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT. Z tej przyczyny, odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Skarżący kwestionuje zaś prawidłowość dokonanych ustaleń, podnosząc, iż wadliwe jest stwierdzenie, że transakcje te nie miały miejsca, a oddalenie wniosków dowodowych strony nie pozwoliło na wykazanie, iż dokonywała nabycia towaru

w "dobrej wierze".

Sporna jest także okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organów podatkowych poprzez doręczenie w trybie art. 150 § 4 Op

z dniem [...] listopada 2015 r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2015 r. w trybie art. 70c Op podatnik został zawiadomiony

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r.

Zdaniem zaś skarżącego do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania za okresy rozliczeniowe 2010 r. nie został on zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawniania, albowiem pismo to powinno zostać doręczone występującemu w sprawie pełnomocnikowi. Tym samym zawiadomienie doręczone w trybie doręczenia zastępczego pismem z dnia [...] października 2015 r. nie weszło do obrotu prawnego

i nie wywołało skutków prawnych związanych z jego doręczeniem. Ponadto z pisma tego wynika jedynie, iż na podstawie art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 Op Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadamia skarżącego, że od dnia [...] maja 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od miesiąca stycznia 2010 r. do miesiąca kwietnia 2014 r. Pismo to nie zawierało zaś informacji co do daty, zakresu, przedmiotu wszczętego postępowania karnoskarbowego.

Wobec tego, iż zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zarzutem najdalej idącym, zasadne jest odniesienie do podnoszonych przez skarżącego kwestii przedawnienia w pierwszej kolejności.

W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy trafnie uznały, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od miesiąc stycznia 2010 r. do miesiąca kwietnia 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] maja 2015 r. Zobowiązanie określone odnośnie okresów rozliczeniowych z 2010 r. ulegałoby, zgodnie z art. 70 § 1 Op przedawnieniu z końcem 2015 r., zobowiązania dotyczące kolejnych okresów zaś odpowiednio z upływem końca kolejnych lat. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. wszczęto bowiem śledztwo w sprawie

o przestępstwo skarbowe ujawnione w firmie "E." Sp. z o.o. z siedzibą

w P. polegające na narażeniu przez PPHU Import – Export K. F.

w C.na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł poprzez składanie na ten podatek Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. deklaracji VAT – 7 zawierających nieprawdę w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawianymi przez pracowników przedsiębiorstwa "E." Sp. z o.o. pomimo nie dokonywania sprzedaży paliwa udokumentowanego tymi fakturami VAT opiewającymi na łączną kwotę brutto [...] zł, to jest o czym określony w art. 56 § 1 kks w zw. z art.62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (karta 2457 tomu X akt podatkowych). Została tym samym wypełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Pismem z dnia [...] października 2015 r., doręczonym w trybie art. 150 Op z dniem [...] listopada 2015 r. (to jest przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania odnośnie wszystkich objętych decyzją okresów) skarżący na podstawie art. 70c Op został zawiadomiony o zawieszeniu od dnia [...] maja 2015 r. biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie z dnia [...] października 2015 r., o którym mowa zostało wysłane na adres skarżącego. Jak wynika z potwierdzonej jako zgodnej z oryginałem kserokopii przesyłki (karta 398 tomu III akt podatkowych), z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, czy też pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi, przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym P. w dniu [...] października 2015 r., o czym zawiadomienie umieszczono na drzwiach mieszkania adresata. Przesyłkę powtórnie awizowano w dniu [...] października 2015 r. i z uwagi na jej nie podjęcie, zwrócono w dniu [...] listopada 2015 r. Powyższe pismo zostało wysłane za pośrednictwem poczty w myśl art. 144 Op. Z przepisu tego, w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia wynika, iż organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Pismo to zostało zatem wysłane w myśl ówczesnego brzmienia art. 144 Op, a także na prawidłowy adres - miejsca zamieszkania, celem doręczenia, zgodnie z art. 148 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia) w mieszkaniu adresata. Adnotacje operatora pocztowego widniejące na kopercie korespondencji zwróconej organowi jako nie podjętej w terminie wskazują na prawidłowość doręczenia w trybie art. 150 Op

(w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania doręczenia). Trafnie zatem organy podatkowe uznały powyższą korespondencję za doręczoną w trybie art. 150 Op

z dniem [...] listopada 2015 r. Zauważyć przy tym należy, iż skarżący nie kwestionuje prawidłowości uznania skuteczności doręczenia na podstawie art. 150 Op, który tworzy domniemanie prawne skuteczności doręczenia. Domniemanie to w niniejszej sprawie nie zostało podważone. Skarżący podnosi zaś wadliwość skierowania powyższego zawiadomienia do podatnika, podczas gdy w postępowaniu podatkowym został ustanowiony pełnomocnik. Jak prawidłowo wskazuje pełnomocnik skarżącego

w załączniku do protokołu rozprawy, pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. adwokat, jako pełnomocnik skarżącego zgłosił swój udział w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia

[...] sierpnia 2015 r. nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 do kwietnia 2014 r. Do powyższego pisma zostało dołączone stosowne pełnomocnictwo.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skarżącego powyższa okoliczność nie powoduje nieskuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, doręczonego podatnikowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a nie pełnomocnikowi ustanowionemu we wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowaniu kontrolnym. Zgodnie z art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten został dodany na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Jego celem było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11.W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikających z art. 2 Konstytucji.

Umieszczenie art. 70c Op w Rozdziale 8 Ordynacji Podatkowej "Przedawnienie", zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe", jak i jego brzmienie wskazuje na to, iż stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70

§ 6 pkt 1 Op. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis ten ma charakter procesowy.

Zauważyć należy, iż zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op, jak i art. 70c Op posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Zauważyć w tym miejscu należy, iż w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie P 30/11 szczególny nacisk pada na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania"). Najważniejsze bowiem jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Tym samym w ocenie Sądu cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. Istotne

w tych rozważaniach jest także to, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Przed organem podatkowym właściwym w rozumieniu art. 70c Op postępowanie podatkowe może się nie toczyć,

a jednak dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie podatnika o istnieniu okoliczności z art. 70 § 6 pkt 1 Op, z zachowaniem wymogów z art. 70c Op. Pismo zawierające zawiadomienie, o którym mowa nie jest zatem pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania. Art. 70c Op ustanawia bowiem szczególną właściwość rzeczową. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018 r.

w sprawie I SA/Kr 26/18 (dostępny w internecie), zgodnie z którym: "... wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta

w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika

w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c O.p. będzie miał zastosowanie

w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło.", (por. przywołane także w cyt. uzasadnieniu WSA w Krakowie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 i wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21.02.2017 roku sygn. akt. I SA/Po 616/16, jak również wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2016 r. w sprawie I SA/Kr 104/16). Z tych też wzglądów brak jest podstaw do uznania zasadności argumentacji skarżącego co do wadliwości doręczenia przez właściwy organ podatkowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżącemu, z pomięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja zmierzająca do wykazania wadliwości zawiadomienia z uwagi na niewskazanie w nim daty, zakresu i przedmiotu wszczętego postępowania karnoskarbowego. Wskazać jednocześnie wypada, iż

w treści zawiadomienia z dnia [...] października 2015 r. wskazano jako jego podstawę prawną art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 Op, jak również datę ([...] maja 2015 r. ), od której uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji. Jak zaś wynika z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.". Analiza treści sporządzonego przez organ podatkowy zawiadomienia skierowanego do skarżącego wskazuje, iż jest ono prawidłowe i pozwala na uznanie uczynienia zadość zasadzie ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które wymaga aby podatnik wiedział czy jego zobowiązanie się przedawniło, na którą szczególną uwagę zwrócił Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym wyżej wyroku.

Tym samy w ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy uznały, iż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie przedawniło się co do któregokolwiek okresu i organy nie utraciły możliwości orzekania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się zatem do prawidłowości przeprowadzonego przez orzekające

w sprawie organy postępowania i zastosowania przepisów prawa materialnego

w ustalonym stanie faktycznym, wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też

w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia

11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Odnosząc ocenę okoliczności sprawy do powyższych wywodów, w ocenie Sądu wskazać należy, iż ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów co do tego, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły transakcje, ale wystawiano same faktury są prawidłowe. Sprawia to, iż nie ma w tej mierze zastosowania instytucja "dobrej wiary". Wbrew twierdzeniom skargi, której zarzuty wskazują w szczególności na uchybienia proceduralne, stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony

w sposób prawidłowy. Organy te prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, w oparciu

o który prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy, działając w zgodzie

z wymogami wynikającymi z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Oceny dowodów dokonały bez naruszenia art. 191 Op, dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzanym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op.

W ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy oparły się między innymi na treści zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z dnia [...] maja 2014 r., złożonego do Prokuratury Rejonowej w P. przez Prezesa E. Sp. z o.o. K. U., a także na treści dołączonego do zawiadomienia oświadczenia P.G.-K., w którym w sposób niewątpliwy został wyjaśniony proceder wystawiania nierzetelnych faktur. W oświadczeniu tym P. G. – K. wskazała, iż wystawiała faktury na podstawie zbieranych przez pracowników paragonów, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Faktury te były wystawiane w formacie X/P/miesiąc/rok, gdzie X oznaczał kolejny numer faktury. Trafnie też organ odwoławczy wskazuje na potwierdzenie powyższych treści przez P. G.-K. podczas składania zeznań w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2014 r. Jak z nich wynika, świadek potwierdziła wystawianie faktur na podstawie zbieranych przez pracowników kas paragonów, jako pozostawionych przez m.in. przez skarżącego, przy dołożeniu innych zbieranych paragonów, za które to faktury świadek otrzymywała [...] grosze od litra dołożonego w fakturach paliwa. Świadek nie była w stanie wskazać ile dołożyła paragonów dla skarżącego. Okoliczności te zostały potwierdzone także podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2014 r., na które także powołuje się organ odwoławczy. W oparciu o te dowody trafnie organy wywiodły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale stanowią dokumenty, którym nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. W świetle oświadczenia i zeznań P. G.– K. zakwestionowane faktury zostały sporządzone w oparciu o przypadkowo zebrane paragony, pochodzące od nieznanych klientów stacji paliw, którzy je tam pozostawili. Skarżący zaś w żaden sposób nie wykazał, iż faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje.

Wskazując na sprzeczności pomiędzy zeznaniami P.G.-. złożonymi w 2014 r. a złożonymi (jak wynika z protokołu przesłuchania tego świadka) w dniu

[...] listopada 2015 r., autor skargi nie dostrzega okoliczności, iż świadek potwierdziła złożone poprzednio zeznania. Zeznania składane przez P. G.-K. korespondują z twierdzeniami K. U., także zeznaniami złożonymi

w dniu [...] stycznia 2016 r. Brak zatem było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o równoczesne przesłuchanie tych osób, albowiem istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione. Ocena tych dowodów, w oparciu o którą organy wyprowadziły niekorzystne dla skarżącego wnioski nie stanowi o wadliwości odmowy uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych. Przyczyny odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych, w tym m.in. z równoczesnego przesłuchania P. G.-K. i K. U. zostały przez organ I instancji szczegółowo wyjaśnione w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2016 r. Z dołączonych akt postępowania podatkowego nie wynika także, iż P. G.-K. była w niniejszym postępowaniu przesłuchiwana w dniu [...] maja 2016 r. Nawet gdyby, jak wskazano w skardze podała kiedykolwiek, że została zmuszona przez Prezesa Spółki E. do napisania oświadczenia wskazującego na nierzetelność kwestionowanych faktur, a były to fakty nieprawdziwe, to okoliczność ta nie została przez skarżącego w jakikolwiek sposób wykazana. Twierdzenia podlegałyby zaś ocenie w kontekście pozostałych twierdzeń tego świadka i innych dowodów. Argumentem istotnym dla przyjęcia prawidłowości ustaleń orzekających w sprawie organów co do stanu faktycznego sprawy jest także okoliczność, że zakwestionowane faktury różniły się graficznie od faktur legalnie wystawianych przez stację paliw. Miały one inny sposób numerowania i odmienny format, co również podważa ich rzetelność, jako dokumentów potwierdzających rzeczywiste transakcje. Powyższe świadczy również o tym, że podstawą ich wystawienia były przypadkowo zgromadzone paragony pozostawione przez klientów stacji paliw. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstaw do przyjęcia, iż stanowiły one w jakimkolwiek stopniu potwierdzenie sprzedaży na rzecz strony, skoro były wystawiane poza systemem komputerowym BOS, wykorzystywanym na stacji paliw do wystawiania zbiorczych faktur, potwierdzających faktyczne transakcje. Brak jest jednocześnie dowodów, które pozwalałyby na postawienie tezy przeciwnej w stosunku do prezentowanej przez orzekające w sprawie organy.

Tym samym w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja została oparta na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Wyprowadzone przez organ wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w ustalonych okolicznościach sprawy fakturom tym nie towarzyszyły transakcje i uznać należy,

iż skarżący miał pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego brak jest podstaw do badania okoliczności świadczących o istnieniu tzw. "dobrej wiary" lub "staranności w działaniu".

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ zgodnie z prawem zakwestionował uprawnienie skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanych

w fakturach pochodzących od spółki E. - zakwestionowanych w niniejszej sprawie, które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu zgodzić należy się także ze stanowiskiem DIAS w pozostałym, bezspornym zakresie.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.