Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2526/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24b ust. 1 art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 32/13 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 32/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.F. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i obniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w 2007 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie prowadzenia restauracji "A.", świadczenia usług gastronomicznych, sprzedaży alkoholu, wynajmu pokoi oraz organizacji imprez integracyjnych. Działalność prowadzona była w pięciu miejscach położonych: w S., K. i KR.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. Skarżąca wykazała:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 481 053,30 zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 540 312,78 zł,

- stratę w wysokości 59 259,48 zł.

W wyniku przeprowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 31 października 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 219 820 zł. Wysokość zobowiązania była następstwem ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 595 179,83 zł, na który złożyło się:

- podwyższenie wykazanego przychodu do kwoty 1 447 248,16 zł, w wyniku uwzględnienia niezaewidencjonowanej sprzedaży alkoholu w wartości wyliczonej szacunkowo w kwocie 966 194,86 zł (w tym: piwa w kwocie 962 472,75 zł, innych alkoholi w kwocie 623,51 zł, wódki B. w kwocie 3 099,60 zł),

- ustalenie kosztów uzyskania przychodu na poziomie 852 068,33 zł poprzez, m.in.:

- podwyższenie ich o wartość niezaewidencjonowanego zakupu alkoholu, którego wartość oszacowano w wysokości 315 930,36 zł (w tym: piwa na kwotę 314 989,76 zł, innych alkoholi na kwotę 223,30 zł, wódki Bols na kwotę 717,30 zł).

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 219 784 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, z uwagi na szereg stwierdzonych nieprawidłowości, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), uznał księgi rachunkowe dokumentujące działalność gospodarczą Skarżącej za nierzetelne.

Następnie, wskazując na treść art. 9 ust. 1, 1a i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn, zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", uznał za organem pierwszej instancji, że przychody z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej zostały zaniżone o łączną kwotę 966 194,86 zł.

Odnośnie do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej co do zasady uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, jednakże zauważył, że organ ten nieprawidłowo określił wartość niezaewidencjonowanego kosztu zakupu piwa poprzez skorygowanie oszacowanego kosztu o wartość piwa wykazaną w remanentach na dzień 31 grudnia 2006 r. i 21 grudnia 2007 r. Różnica w ustalonych kosztach uzyskania przychodu wyniosła 89,25 zł a różnica w należnym podatku 36 zł.

W skardze Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zarówno materialnego, jak i proceduralnego prawa podatkowego, a w szczególności:

1) art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania ww. przepisów;

2) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne wydanie zaskarżonej decyzji;

3) art. 23a, art. 53 i art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za okres od stycznia do grudnia 2007 r.;

4) art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne zastosowanie procedury oszacowania podstawy opodatkowania;

5) art. 193 Ordynacji podatkowej, albowiem organ drugiej instancji nie dysponuje żadnymi dowodami pozwalającymi na uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne;

6) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne zastosowanie procedury oszacowania dochodu;

7) art. 120, art. 121, art. 124 w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez, m.in. pominięcie obowiązujących przepisów, nierzetelne określenie stanu faktycznego i dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego;

8) art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach wspierających błędne i nielogiczne koncepcje zawarte w decyzjach organu pierwszej instancji oraz rażące naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działanie z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu sprowadza się do zasadności uznania ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne, a w konsekwencji do szacunkowego określenia wysokości osiągniętego przez nią przychodu z tytułu sprzedaży alkoholi, w tym piwa oraz kosztów ich zakupu.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia tezę organów podatkowych, że Skarżąca nie ewidencjonowała zakupu alkoholu, w tym w szczególności piwa, a w konsekwencji również nie wykazywała całości przychodów z jego sprzedaży. Prawidłowo organy te przyjęły, że nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia fakt prowadzenia przez Skarżącą działalności sezonowej w kilku punktach w turystycznych miejscowościach nadmorskich i jednocześnie:

- wykazanie przez nią w ewidencji sprzedaży tak niewielkich przychodów ze sprzedaży piwa i innych alkoholi, a w niektórych dniach brak dochodów (łączny przychód w pięciu punktach sprzedaży wyniósł 3 217,30 zł, w tym 829,30 zł z tytułu sprzedaży piwa;

- wykazanie pierwszego zakupu piwa dopiero pod koniec sezonu letniego - w dniu 23 sierpnia 2007 r.

Zdaniem Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia uzasadniają dokonaną przez nie ocenę ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą w 2007 r. i stwierdzenie, że księgi te są nierzetelne w zakresie przychodów ze sprzedaży alkoholu, w tym piwa oraz zakupu tych towarów, poprzez zaniżenie ich faktycznej wysokości, co bezzasadnym czyni podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też przyjęły organy podatkowe, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych stanowi - w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania - przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie dawały zaś organom podatkowym możliwości odstąpienia od szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, nawet uzupełnione tymi dowodami, nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W kontekście powyższego, według Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustalając w drodze szacunku wartość przychodów oraz kosztów ich uzyskania, w ocenie Sądu, organy podatkowe przyjęły właściwie metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. porównawczą zewnętrzna przy szacowaniu kosztów zakupu piwa oraz porównawczą wewnętrzna w odniesieniu do szacunkowego określenia przychodów ze sprzedaży alkoholu, w tym piwa oraz kosztów zakupu pozostałych alkoholi.

Do oszacowania wysokości przychodów ze sprzedaży, przyjęto w odniesieniu do sprzedaży piwa:

- ilość 939,25 hektolitrów ("hl") - wynikającą z zaświadczeń wystawionych przez "S." sp. z o.o. dotyczących zakupu piwa przez Skarżącą;

- cenę jednostkową sprzedaży w oparciu o zapisy umowy z dnia 11 czerwca 2007 r. zawartej pomiędzy K. S.A. a Skarżącą (§1 pkt 12), tj. na poziomie 10,25 zł / litr (4,10 zł / 0,4 litra).

Natomiast do oszacowania kosztów zakupu piwa przyjęto:

- ilość 939,25 hl wynikającą z zaświadczeń wystawionych przez "S." sp. z o.o. dotyczących zakupu piwa przez Skarżącą;

- ceny zakupu piwa wynikające z faktur VAT wystawionych dla Skarżącej oraz średnie ceny stosowane przez podmioty zewnętrzne (organ odwoławczy dokonał dodatkowej weryfikacji prawidłowości tych cen i porównał z cenami stosowanymi przez "S." sp. z o.o.).

Odnośnie do zarzutów dotyczących transportu oraz przechowywania beczek piwa, Sąd wskazał, że zasadą w działalności tego rodzaju jest dostawa towarów na bieżąco przez sprzedawcę (hurtownika), która polega na wymianie pustych beczek (kegów) na pełne. Nie jest wymagane zatem od przedsiębiorcy posiadanie magazynów, czy też chociażby jakiegokolwiek własnego transportu. Trudno zresztą uznać, żeby każdy przedsiębiorca prowadzący lokal gastronomiczny lub bar musiał dysponować własnymi ciężarówkami do przywozu alkoholu i magazynami do ich przechowywania.

Ponadto Sąd podkreślił fakt, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w pięciu punktach handlowych, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik Skarżącej podnosząc, że do transportu piwa niezbędny był ciężki sprzęt oraz znacznych rozmiarów magazyny. Dzieląc wykazane 1 878,5 beczek na pięć punktów sprzedaży i 75 dni sezonu letniego, wychodzi sprzedaż 5 beczek piwa dziennie na jeden punkt handlowy. Trudno zatem przyjąć tezy pełnomocnika Skarżącej, że sprzedaż czy transport i magazynowanie 5 beczek piwa dziennie to "absurdalne ilości", których "przemieszczanie byłoby z pewnością widoczne (...) w okolicach S.", tym bardziej, że lokale znajdowały się w atrakcyjnych miejscowościach turystycznych.

Według Sądu, Skarżąca bezpodstawne zarzucała organom podatkowym zawyżenie ceny piwa oraz nieznajomość realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w dniu 20 listopada 2011 r. (5 lat po badanym okresie) taka sama porcja piwa kosztowała u Skarżącej również 5 zł. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazał, że z zapisów umowy o współpracy z K. S.A. wprost wynika przyjęta cena w wysokości 5 zł. Stosowanie sztywnej ceny (nie wyższej niż 5 zł) było jednym z warunków otrzymania przez Skarżącą wynagrodzenia w niebagatelnej kwocie 70 000 zł (+10 000 zł premii). W związku z tym uprawniona jest teza, że otrzymana kwota stanowiła wynagrodzenie za uzyskanie przyrzeczonej sprzedaży, ale również w pewnym sensie rekompensatę za stosowanie atrakcyjnej (niskiej) ceny za produkty (piwo) ww. producenta. Co jednak najistotniejsze, z dowodów sprzedaży piwa w 2007 r. wystawionych przez Skarżącą wprost wynika, że porcja piwa w jej punktach sprzedaży kosztowała 5 zł. Niezrozumiałe zatem są zarzuty pełnomocnika Skarżącej w tym zakresie. Skoro Skarżąca, jako podmiot posiadający szeroką wiedzę dotyczącą realiów prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Mierzei Wiślanej, ustaliła w swoich lokalach w 2007 r. cenę piwa na 5 zł za porcję, nie sposób uznać, że taka sama cena, lecz przyjęta przez organy podatkowe, jest bezpodstawnie zawyżona i "całkowicie nierealna do uzyskania".

Według Skarżącej, dowodem przeczącym ustaleniom organów podatkowych w zakresie ilości sprzedanego piwa jest faktura korygująca z dnia 10 września 2007 r. (zwrot 318 litrów piwa). Odnosząc się do powyższego Sąd wskazał, że faktura ta wystawiona została do faktury z dnia 23 sierpnia 2007 r. Nie jest zatem prawdą, że zwrot spowodowany był niską sprzedażą w sezonie letnim, czy jak wskazuje Skarżąca w całym roku, gdyż zwrot nastąpił ok. 2 tygodni od zakupu towaru i miał miejsce w końcowym okresie sezonu. Ponadto, jak już o tym wspomniano, faktura z dnia 23 sierpnia 2007 r. była pierwszą w roku fakturą dokumentującą zakup piwa w beczkach. Całkowicie niewiarygodne wobec dokonanych ustaleń, tj. prowadzenia od dnia 28 czerwca 2007 r. w trzech punktach imprez sygnowanych marką produktów K. S.A. połączonych ze sprzedażą jej wyrobów (piwa z beczek - dystrybutorów), zeznań świadków, że sprzedaż miała miejsce w kilku punktach nieprzerwanie całą dobę, jest przyjęcie, że pierwszy zakup piwa (w większości zwrócony) miał miejsce pod koniec sierpnia 2007 r. Ponadto pierwsza zaewidencjonowana sprzedaż piwa w ośrodku "A." miała miejsce w listopadzie 2007 r. Skoro zatem, jak podnosi Skarżąca, całość niesprzedanego piwa została zwrócona do nabywcy we wrześniu 2007 r., dokonanie sprzedaży w listopadzie wprost świadczy o nieewidencjonowaniu całości zakupów towarów handlowych i ich sprzedaży.

Sąd zwrócił uwagę, że autor skargi w obrazowy sposób przedstawiał, jaką ilość piwa oszacowano, pragnienie ilu osób można by nią ugasić, długość kolejki po to piwo, końcowo podnosząc, że aby sprzedać taką ilość trunku w jednym punkcie sprzedaży Skarżąca musiałaby, co 30 sekund przez 24 godziny na dobę w ciągu 75 dni sezonu serwować piwo. W ocenie Sądu, powyższymi wywodami i obliczeniami pełnomocnik Skarżącej stara się zamazać rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Sąd wskazał, że Skarżąca prowadziła w 2007 r. działalność w pięciu punktach sprzedaży. Z zeznań świadków wynika, że niektóre z punktów czynne były 24 godziny na dobę a obsługiwały je dwie zmiany pracowników po dwie osoby. Ilość oszacowanej sprzedaży trunku może wydawać się duża, jednakże w podziale na pięć punktów sprzedaży dzienna ilość sprzedanego piwa to 250 litrów na punkt, co stanowi 500 "kufli" po 0,5 litra. Przyjmując, zgodnie z zeznaniami świadków, że w punktach sprzedaży pracowało non stop po dwóch kelnerów/barmanów na zmianie (czterech w ciągu doby) średnia wielkość zaserwowanego piwa zmniejsza się do 125 "kufli" piwa na jednego pracującego barmana w ciągu zmiany (12 godzin). Sprzedaż na oszacowanym przez organy poziomie barman/kelner winien piwo serwować z częstotliwością jednego na ok. 6 minut, czyli dwanaście razy rzadziej niż stara się dowieść autor skargi (odpowiednio ok. 5 min. przy pojemności "kufla" 0,4 litra - dziewięć razy rzadziej niż wskazuje pełnomocnik). Zdaniem Sądu, nie wydaje się zatem nieprawdopodobne, by w sezonie letnim w nadmorskich turystycznych miejscowościach sprzedawanie jednego piwa co 6 minut "stało w jawnej sprzeczności z realiami". Z zeznań świadków wynika, że w prowadzeniu sprzedaży pomagała także Skarżąca, jej mąż oraz trójka ich dzieci.

Sąd pierwszej instancji nie doszukał się też jakichkolwiek innych niż zarzucane naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących te organy w tej mierze zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują, że Skarżąca nie ewidencjonowała całości dokonywanej sprzedaży i zakupów, a księgi podatkowe w tym zakresie były nierzetelne, co stanowiło podstawę do oszacowania tych wartości. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, zasadnie przyjął organ odwoławczy za niecelowe przesłuchanie wskazywanych przez Skarżącą świadków i odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości.

Wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Sąd art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję, w której Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej, naruszył przede wszystkim art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a., a także art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych;

- rażące naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez to, że Sąd w uzasadnieniu wyroku wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie zauważył bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie, są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez organy administracji skarbowej naruszał rażąco przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy Ordynacji podatkowej;

- rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji stosując błędnie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego, tj. przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

1) art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania ww. przepisów i wydania wobec Skarżącej decyzji określającej jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości innej niż wynikało to z zeznania podatkowego Skarżącej;

2) art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne zastosowanie procedury oszacowania podstawy opodatkowania Skarżącej w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania tej procedury;

3) art. 193 Ordynacji podatkowej, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponuje żadnymi przekonywującymi i pewnymi dowodami pozwalającymi na uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej są wadliwe i nierzetelne i przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wynikała ona z ksiąg podatkowych Skarżącej;

4) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne zastosowanie procedury oszacowania dochodu Skarżącej w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania tej procedury. Organ podatkowy nie udowodnił bowiem nierzetelności ksiąg;

5) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 art. i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ drugiej instancji prowadził postępowanie podatkowe:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej);

- w sposób niedokładny i nierzetelny, z zaniechaniem przeprowadzenia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z bezzasadnym odrzuceniem wniosków dowodowych, w tym; o przesłuchanie świadków, tj. pracowników firmy "S." sp. z o.o. odpowiedzialnych w 2007 r. za dostawę piwa, w tym głównej księgowej H.M. oraz pracowników tej spółki odpowiedzialnych za transport piwa do klientów oraz obrót opakowaniami zwrotnymi (beczkami) oraz przesłuchania w charakterze strony Skarżącej. Takim działaniem organ odwoławczy ograniczył podstawowe prawo procesowe Skarżącej do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego;

- dokonując tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego, wykraczając poza łatwo sprawdzalne i obiektywnie możliwe realia, nie dając przy tym żadnych logicznych i usprawiedliwionych wyjaśnień, co do zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, koncentrując się na wspieraniu błędnych i nielogicznych koncepcji zawartych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;

6) art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zawartej w tym przepisie normy prawnej, co naraziło Skarżącą na negatywne konsekwencje - poniesienie szkody, wynikające z bezzasadnie przedłużanego postępowania.

Sąd pierwszej instancji sprawując kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji błędnie uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej (a wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji) prawidłowo zastosował wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zobowiązany był obiektywnie i krytycznie rozważyć prawidłowość i legalność prowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego, w tym oceny materiału dowodowego i jego interpretacji, czego nie uczynił. Należało to bowiem bezpośrednio do zakresu kontroli sądowej sprawowanej przez sądy administracyjne w oparciu o art. 1 § 2 P.p.s.a.

Przez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych zaskarżonym wyrokiem utrzymana została w mocy wadliwa decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej.

Ponadto powołując się podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 219 820 zł przy błędnie określonym stanie faktycznym. Złamanie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego oraz błędnego wydania decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Naruszenie podatkowego prawa materialnego przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie polegało na tym, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował zastosowanie przez organy administracji skarbowej wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego przy błędnie określonym przez

te organy stanie faktycznym.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych jej zarzutów, kilka uwag należy poświęcić konstrukcji tej skargi, która sprawia, że nie zawsze możliwie jest odczytanie rzeczywistych intencji pełnomocnika Skarżącej, zwłaszcza w kontekście możliwego powiązania podnoszonych w niej zastrzeżeń wobec Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych z treścią konkretnych wskazanych jako naruszone przepisów. Skarga ta zawiera bardzo liczne zarzuty z obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. oraz obszerne uzasadnienie, co jednak nie zawsze przekłada się na merytoryczną jej zawartość.

I tak, na wstępie skargi kasacyjnej wskazując naprzemiennie na oddalenie bądź niezasadne nieuwzględnienie skargi zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie całego szeregu przepisów P.p.s.a. i P.u.s.a. w kilku ich konfiguracjach. Sam więc już kierunek wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia stanowił, według autora skargi kasacyjnej, jednoczesne naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a.,

- art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a.,

- powtórnie art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a., a także

- art. 3 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a.

Pomijając już okoliczność, że w zarzutach tych brak wyjaśnienia, jaki jest związek pomiędzy samym faktem oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji a treścią art. 141 § 4 P.p.s.a., takie mnożenie zarzutów nic nie wnosi do sprawy, a ponadto wszystkie te zarzuty mają jedynie wtórny charakter, w tym sensie, że ich zasadność zależy od wykazania naruszenia innych jeszcze przepisów prawa, które to naruszenia mogłyby stanowić podstawę uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z kolei w dalszych zarzutach skargi kasacyjnej (np. zarzut oznaczony cyfrą "5") jej autor zarzucając Sądowi pierwszej instancji, m.in. naruszenie art. 151 P.p.s.a., wskazuje cały ciąg przepisów Ordynacji podatkowej o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, jego zdaniem, rażąco naruszonych przez organy podatkowe, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4, nieprzykładając przy tym nadmiernej wagi do przyporządkowania i powiązania wskazywanych dalej w tym zarzucie przejawów i sposobu naruszenia tych przepisów z ich treścią. Bez takiego przyporządkowania, z tak sformułowanego zarzutu można by zatem wnioskować, że każda z podanych dalej w tym zarzucie, w czterech wyodrębnionych punktach, nieprawidłowości w działaniu podatkowego organu odwoławczego stanowi jednoczesne naruszenie przez ten organ wszystkich wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej. Należy ponadto zauważyć, że jeżeli autor skargi kasacyjnej podnosi w tym zarzucie nieuwzględnienie przez organ podatkowy wniosków dowodowych Skarżącej, powinno temu towarzyszyć wskazanie w tym zarzucie jako naruszonego art. 188 Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast zarzuca organowi podatkowemu dokonanie tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego, niezbędne wydaje się nawiązanie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, który to przepis statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów.

Tylko w bardzo ograniczonym stopniu sytuację w tym zakresie, tj. precyzyjnego powiązania wskazywanych w skardze kasacyjnej przejawów nieprawidłowego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, działania organów podatkowych z treścią konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, poprawia uzasadnienie skargi kasacyjnej. Ponadto w uzasadnieniu tym pojawił się wspomniany art. 188 Ordynacji podatkowej, co jednak nie dotyczy już art. 191 tej ustawy, który to przepis w skardze kasacyjnej nie został wymieniony jako naruszony. Jest to o tyle ważne, iż jak można wnosić z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, to właśnie niezasadnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nierzetelna i nielogiczna, a przez to błędna ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, stanowiła według autora tej skargi, jeden z podstawowych przejawów nieprawidłowego działania tych organów. Jest to także istotne w kontekście wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, co pozwala temu Sądowi na uwzględnienie tylko tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest tyleż obszerne, co w znacznym stopniu ogólnikowe, zwłaszcza w zakresie omówienia naruszeń przepisów postępowania (str. 8-10), zwykle bez powiązania treści danego przepisu z konkretnie określonym i umiejscowionym w realiach sprawy przejawem nieprawidłowego działania bądź zaniechania ze strony organów podatkowych.

W zasadzie, poza podnoszoną na wstępie uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów procesowych kwestią braku realizacji wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą, w pozostałym zakresie uzasadnienie to opiera się zwykle na ogólnych twierdzeniach, które nie poddają się merytorycznej weryfikacji.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy stwierdzić, iż według ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą, m.in. na świadczeniu usług gastronomicznych, sprzedaży alkoholi, w tym piwa, w pięciu miejscach (punktach gastronomicznych) położonych w miejscowościach nadmorskich, tj.: w S (ośrodek "A."), w K. (P zejście nr 7), w S. (plaża), w K.R (plaża) oraz w K. (molo). Zatrudniała pracowników oraz sama dokonywała sprzedaży z pomocą rodziny (męża i trojga dzieci). Według zeznań świadków (pracowników Skarżącej), w niektórych punktach dokonywano całodobowej sprzedaży alkoholu (w tym piwa) oraz gastronomii, niejednokrotnie zapewniając klientom imprezy rozrywkowe.

Okoliczności te nie były kwestionowane przez Skarżącą.

Ponadto w trzech z tych lokalizacji, tj. w S. (plaża), w K.R. (plaża) oraz w K. (molo) w okresie letnim, na podstawie umowy z dnia 11 czerwca 2007 r. zawartej z K. S.A., Skarżąca jako "organizator" prowadziła sponsorowaną przez tego kontrahenta imprezę "Miasteczko letnie". W umowie tej, o czym mowa jest także w skardze kasacyjnej, Skarżąca zobowiązała się, m.in. do: nadania imprezie nazwy "Miasteczko T.", zamieszczenia znaku towarowego kontrahenta na wszelkich materiałach dotyczących imprezy, umożliwienia zainstalowania w miejscu odbywania imprezy urządzeń służących do sprzedaży piwa, zapewnienia sprzedaży produktów kontrahenta według określonego asortymentu, zapewnienia, że piwo będzie sprzedawane w cenie promocyjnej nie wyższej niż 5 zł oraz aktywnego zachęcania do nabywania produktów kontrahenta, a także do zapewnienia sprzedaży określonej ilości piwa (800 hl).

Natomiast K. S.A. zobowiązała się do przekazania Skarżącej kwoty 70 000 zł, a przypadku zwiększenia sprzedaży piwa o kolejne 100 hl, przyznania dodatkowej premii w wysokości 10 000 zł. Ostatecznie Skarżąca otrzymała wynagrodzenie w kwocie 80 000 zł.

Powyższe okoliczności również nie były kwestionowane przez Skarżącą. Skarżąca kwestionowała jedynie przypisaną jej w drodze oszacowania ilość sprzedanego piwa, opierając swoją argumentację w tym zakresie na twierdzeniu, że kierowane przez nią do kontrahenta i zaakceptowane przez niego oświadczenia co do ilości sprzedanego piwa, stanowiące podstawę do wypłaty Skarżącej wynagrodzenia, jak to określono w skardze kasacyjnej "w sposób oczywisty potwierdzały nieprawdę". Innymi więc słowy, Skarżąca próbowała dowodzić, że celowo i świadomie wprowadzała w błąd swojego kontrahenta co do ilości sprzedanego piwa, w celu uzyskania umówionego, na określonych warunkach, wynagrodzenia. Owa nierzetelność Skarżącej w stosunku do swojego kontrahenta, tj. K. S.A., co było podnoszone i wręcz eksponowane w skardze kasacyjnej, stanowiła koronny argument w sporze z organami podatkowymi.

Choć więc zwykle podatnicy w sporze z organami podatkowymi starają się dowodzić, że są osobami wiarygodnymi i rzetelnymi, to jak wynika z powyższego, w niniejszej sprawie jest inaczej.

Z kolei organ odwoławczy dodatkowo zwrócił uwagę na przedłożony przez Urząd Miasta K. wykaz imprez zaplanowanych na poszczególne dni lipca i sierpnia 2007 r. oraz dokumentację fotograficzną, obrazujące skalę i atrakcyjność tych przedsięwzięć, co niewątpliwie wpływało na liczbę osób w nich uczestniczących.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił, m.in. Sądowi pierwszej instancji rażące naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. tej ustawy, poprzez oddalenie skargi, pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten oparł na twierdzeniu, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania ww. przepisów i wydania Skarżącej decyzji określającej jej zobowiązanie w podatku dochodowym dla osób fizycznych w wysokości innej niż wynikało to z zeznania podatkowego Skarżącej.

Wydanie takiej decyzji pełnomocnik Skarżącej kwestionował również w zarzutach skargi kasacyjnej, które skądinąd błędnie uznał jako dotyczące prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., z racji naruszenia przez organy podatkowe art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Rażącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz błędnego zastosowania art. 151 tej ustawy pełnomocnik Skarżącej upatrywał również w zaakceptowaniu przez ten Sąd również rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej, jako że zdaniem tegoż pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował żadnymi przekonywującymi dokumentami pozwalającymi uznać, że księgi podatkowe Skarżącej są wadliwe i nierzetelne oraz przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wynikała ona z ksiąg podatkowych Skarżącej.

Podobnie, według pełnomocnika Skarżącej, Sąd rażąco naruszył art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz błędnie zastosował art. 151 tej ustawy, gdyż nie dostrzegł, że organy podatkowe rażąco naruszyły art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż organ podatkowy nie udowodnił nierzetelności ksiąg.

Wszystkie te przytoczony wyżej zarzuty skargi kasacyjnej opierały się zatem na twierdzeniu, że Skarżąca w sposób rzetelny prowadziła księgi podatkowe, nie było więc przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości innej niż wykazała to w zeznaniu podatkowym sama Skarżąca.

Należy zwrócić uwagę, że twierdzenie to i oparte na nim zarzuty dotyczą sprawy, w stanie faktycznym której Skarżąca w 2007 r. w prowadzonych przez siebie ewidencjach, jak wynika z powyższego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - rzetelnie, pierwszy przychód ze sprzedaży piwa wykazała w dniu 23 sierpnia 2007 r., w trzech lokalizacjach przychodów ze sprzedaży piwa w ogóle nie wykazała, a łączny przychód z tego tytułu, tj. ze sprzedaży piwa w pięciu punktach sprzedaży w tym trzech "Miasteczek T." za cały 2007 r. wykazała w kwocie 829,30 zł (słownie osiemset dwadzieścia dziewięć złotych i trzydzieści groszy). Ta zatem kwota, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinna zostać przyjęta jako element wykazanej przez Skarżącą rzetelnie i prawidłowo podstawy opodatkowania.

Natomiast w ocenie Sądu Administracyjnego, mając na uwadze ustalony przez organy podatkowe i zarysowany wyżej sposób i zakres prowadzonej przez Skarżącą w 2007 r. działalności gospodarczej, w tym m.in. w zakresie sprzedaży piwa, w zestawieniu z wykazaną przez Skarżącą wysokością przychodów z tego tytułu - uwzględnienie tych twierdzeń pełnomocnika Skarżącej i uznanie ich za odpowiadające rzeczywistości, czy to przez organy podatkowe na etapie postępowania administracyjnego, czy też przez Sąd pierwszej instancji rozpatrujący skargę Skarżącej, czy też wreszcie przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, stanowiłoby dotkliwe i jaskrawe naruszenie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz zdrowego rozsądku.

Analizowane zarzuty uznać zatem należy za oczywiście bezzasadne.

W analogicznych ramach, a więc jako rażące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz błędne zastosowanie art. 151 tej ustawy, pełnomocnik Skarżącej wskazywał na rażące naruszenie przez organy podatkowe całego ciągu przepisów Ordynacji podatkowej, poczynając od zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124, poprzez przepisy dotyczące postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 181 i art. 187, kończąc na przepisach określających wymogi uzasadnienia decyzji podatkowej. O uchybieniach w zakresie formułowania i sposobu uzasadniania tych zarzutów była już mowa wcześniej. W tym miejscu należy jeszcze odnieść się do przyjętego przez autora skargi kasacyjnej sposobu konstruowania znacznej części zarzutów w formule rażącego naruszenia prawa.

Jak wynika ze skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącej wykazuje dużą łatwość w ferowaniu zarzutów rażącego naruszenia prawa i to zarówno w odniesieniu do Sądu pierwszej instancji, jak też organów podatkowych, nie starając się wszakże czynić jakiegokolwiek rozróżnienia pomiędzy "zwykłym" a "rażącym" naruszeniem prawa. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej za zabiegiem poprzedzenia słowa "naruszenie" słowem "rażące" nie kryje się żadna dodatkowa treść i argumentacja mająca wykazać zaistnienie tej właśnie kwalifikowanej cechy naruszenia prawa. Samo wskazanie na rażący charakter naruszenia prawa nie czyni też zarzutu bardziej doniosłym. Przeciwnie, wymaga on wówczas dodatkowego, rzeczowego i popartego istotnymi argumentami uzasadnienia, z którego wynikać powinno, iż doszło do takiego właśnie kwalifikowanego naruszenia prawa. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie czyni temu zadość.

Poza tym, zważywszy na określone w art. 174 P.p.s.a. podstawy kasacyjne, dokonywanie takiej kwalifikacji naruszenia prawa w odniesieniu do Sądu pierwszej instancji, niezależnie od tego, że w rozpoznawanej sprawie jest gołosłowne i całkowicie bezzasadne, jest także bezcelowe.

Z kolei zarzucając organom podatkowym rażące naruszenie prawa pełnomocnik Skarżącej, w kontekście innych podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, popada w sprzeczność. Rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej rzeczywiście uważał, że organy podatkowe rażąco naruszyły prawo, to konsekwentnie powinien wskazywać jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a., nie zaś, jak to uczynił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy.

Organy podatkowe określając w drodze oszacowania podstawę opodatkowania, zwłaszcza w zakresie przychodów osiągniętych przez Skarżącą ze sprzedaży piwa, oparły się, m.in. na będących w posiadaniu kontrahenta Skarżącej – K. S.A. zbiorczych zaświadczeniach wystawionych przez "S." sp. z o.o. przedstawiających zestawienie (według gatunków) ilości zakupionego przez Skarżącą w tej firmie piwa. Zestawienia te, obok oświadczeń samej Skarżącej składanych wobec K. S.A., stanowiły podstawę do wypłaty przez tę ostatnią firmę, na podstawie wspomnianej już umowy z dnia 11 czerwca 2007 r., wynagrodzenia dla Skarżącej, w tym dodatkowej premii z tytułu osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży (powyżej 800 hl). Natomiast, o czym była już mowa, zasadniczym argumentem Skarżącej było negowanie tych okoliczności, w tym podważanie prawdziwości złożonego przez nią oświadczenia, twierdzenie, że zarząd "S." sp. z o.o. w zestawieniach tych dokumentował nieprawdę oraz dowodzenie, że wszystkie przychody Skarżącej były ujmowane przez nią w ewidencji (tak, np. przesłuchaniu w charakterze strony w dniu 28 lipca 2007 r. (tom III k. nr 1174-1176 akt administracyjnych).

Skoro autor skargi kasacyjnej negując wartość oszacowanej wielkości sprzedaży piwa stwierdza i argumentuje, że ustalona w samej umowie wielkość sprzedaży [tj. 800 hl - uwaga Sądu] była drastycznie zawyżona i przez to z samego założenia nierealna, z czego - jak twierdzi - zapewne K.P. S.A. zdawała sobie sprawę, a złożone przez Skarżącą nieprawdziwe oświadczenie co do wysokości sprzedaży miało jedynie na celu uzyskanie wynagrodzenia za pozostałe usługi przewidziane w umowie, to rozsądnie rzecz biorąc, dla wiarygodności tej tezy, Skarżąca wykazując wielkość sprzedaży powinna ograniczyć do zapisanej w umowie wielkości sprzedaży, tj. tych właśnie, zdaniem jej pełnomocnika, nierealnych 800 hl. Skarżąca jednak na tym nie poprzestała, wykazując sprzedaż w wielkości ponad 900 hl i uzyskując w ten sposób dodatkowe wynagrodzenie w kwocie 10 000 zł.

Pełnomocnik Skarżącej wskazywał także, iż nie wykazano na podstawie dowodów rachunkowych (faktur) ani dowodów odbioru wystawionych na Skarżącą sprzedaży na jej rzecz tak dużej ilości piwa.

W sytuacji jednak, gdy Skarżąca wykazywała w prowadzonej ewidencji, tak nikłą wartość sprzedanego piwa, zrozumiałe jest, że nie zabiegała o wystawienie dokumentów, które potwierdzałyby dokonywanie przez nią zakupu piwa. Słusznie zwracał na to uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując, iż wydaje się oczywiste, że podmiot ukrywający rozmiary sprzedaży będzie podejmował działania mające na celu również "ukrycie" dowodów potwierdzających zakup towarów handlowych, w tym przypadku imiennych faktur identyfikujących nabywcę, a ponadto nielogicznym jest, aby sprzedawca wykazywał dostawę towarów, której rzeczywiście nie było, chociażby z uwagi na należne z tego tytułu podatki.

Takiemu rozumowaniu Sądu pierwszej instancji, kwestionowanemu w skardze kasacyjnej, a wcześniej organów podatkowych przy ocenie dowodów, nie sposób odmówić logiki i zarzucać dowolności. Skądinąd, jak już była o tym mowa, pełnomocnik Skarżącej nie podważył skutecznie w skardze kasacyjnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji, jako że normujący tę kwestę przepis, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej nie został w skardze kasacyjnej wymieniony jako naruszony.

Pełnomocnik Skarżącej podnosząc omawiane zarzuty twierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary informacjom i argumentom Skarżącej oraz nie uwzględnił wniosków dowodowych składane przez Skarżącą. Pełnomocnik Skarżącej upatrywał w tym naruszenia art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, niemniej bezpośrednio regulujący tę kwestię przepis, tj. art. 188 tej ustawy wymieniony został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji, poddając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenie postępowanie prowadzone przez organy podatkowe i uznając je w konkluzji za przeprowadzone bardzo skrupulatnie i z zachowaniem wszelkich obowiązujących te organy w tym zakresie zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, nie odniósł się szczegółowo do powyższej kwestii, niemniej w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu, w którym wykazywano by naruszenie art. 141 § P.p.s.a. z tego właśnie powodu.

Do kwestii tej odniósł się jednak szczegółowo Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 17 września 2012 r. (tom III k. nr 1426-1427 akt administracyjnych), w którym z powołaniem się na art. 188 Ordynacji podatkowej wyjaśnił powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącej dowodów, tj. przesłuchania księgowej z firmy "S." sp. z o.o. i innych nie określonych konkretnie pracowników tej firmy oraz przesłuchania Skarżącej w charakterze strony.

Nie były to więc, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, nieznane przyczyny, z jakich organ odwoławczy odmówił przesłuchania wnioskowanych świadków. Przytaczając w skardze kasacyjnej treść art. 188 Ordynacji podatkowej i wskazując, że treść tego przepisu powinna zostać wzięta pod uwagę przy wniosku o przesłuchanie świadków, nie przedstawiono argumentów prawnych odnoszących się do podanych przez organ podatkowy powodów odmowy przesłuchania świadków, ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, że pomimo spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie, Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.

Jeżeli chodzi natomiast o odmowę realizacji wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony, Dyrektor Izby Skarbowej we wspomnianym już wyżej postanowieniu z dnia 17 września 2012 r. trafnie zwrócił uwagę, że Skarżąca była już, na jej wniosek, przesłuchana w charakterze strony w dniu 28 lipca 2011 r. (tom III k. nr 1174-1176 akt administracyjnych).

Organ podatkowy nie ma obowiązku ponawiania już raz przeprowadzonego dowodu, zwłaszcza jeżeli nie ma ku temu żadnych nowych uzasadnionych podstaw, a za takie podstawy nie można było uznać stwierdzenia we wniosku dowodowym, iż konieczne jest umożliwienie Skarżącej ponownego wypowiedzenia się co do rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych będących przedmiotem postępowania; zważywszy ponadto, na co również zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że w przesłuchaniu tym uczestniczył pełnomocnik Skarżącej, który również zadawał jej pytania, natomiast treść tych zeznań była bardzo ogólnikowa, a w wielu przypadkach Skarżąca odpowiadała, że określonych faktów i okoliczności nie pamięta, co skądinąd jest zrozumiałe, biorąc pod uwagę, iż sprawa dotyczyła 2007 r. a więc i mających w tymże roku zdarzeń.

Jako przykład wadliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pełnomocnik Skarżącej wskazał również brak dostatecznych ustaleń odnośnie do K. S.A., w tym niewezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka nikogo z tej firmy.

Podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia są jednak niezasadne. Organy podatkowe zwróciły się bowiem do K. S.A. i uzyskały wszelkie istotne dla sprawy informacje dotyczące współpracy tej firmy ze Skarżącą oraz podstaw wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia, w tym dodatkowej premii za osiągnięcie określonej wielkości sprzedaży piwa. Pełnomocnik Skarżącej zupełnie bezpodstawnie domaga się od organów podatkowych wyjaśnienia podstaw i przyczyn, z jakich firma ta wypłaciła Skarżącej umówione wynagrodzenie tylko na podstawie dokumentów okazanych przez Skarżącą do wglądu i niczym nie popartego oświadczenia Skarżącej, które jak sama dowodziła, było nieprawdziwe. Dociekanie tych kwestii, a więc motywacji i zasadności wypłaty Skarżącej wynagrodzenia przez jej kontrahenta pozostaje poza zainteresowaniem organów podatkowych, bowiem jest kwestią, która nie ma znaczenia dla sprawy. Po raz kolejny Skarżąca domaga się przeprowadzenia postępowania dowodowego u swoich kontrahentów na okoliczność podawania przez siebie, jak twierdzi, nieprawdziwych danych. Jeżeli chodzi zaś konkretnie o "K." S.A., jest to duży producent piwa prowadzący działalność gospodarczą na zasadach rozrachunku ekonomicznego. Logicznie rzecz biorąc nie wydaje się specjalnie prawdopodobne, aby Spółka ta była skłonna wynagradzać (także dodatkowymi premiami) inny podmiot gospodarczy za niewykonane a umówione usługi, bądź usługi wykonane w minimalnym, w stosunku do umownych ustaleń, stopniu, zadawalając się jedynie samym oświadczeniem Skarżącej, które jak to wskazywano w skardze kasacyjnej, w oczywisty sposób potwierdzało nieprawdę.

Mając na uwadze powyższe rozważania, za niezasadny uznać należy zarzut rażącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz błędnego zastosowania art. 151 tej ustawy w związku z rażącym naruszeniem przez organy podatkowe przepisów wskazanych w punkcie oznaczonym cyfrą "5" skargi kasacyjnej, a także wymienionego w uzasadnieniu tej skargi art. 188 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym sąd uchybił, wyjaśnić na czym naruszenie tych przepisów polegało oraz wykazać, iż wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia, którego takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Tak jest też w przypadku podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nawiązującego do naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej ograniczając się do stwierdzenia, że niezastosowanie normy prawnej zawartej w tym przepisie naraziło Skarżącą na negatywne konsekwencję w postaci poniesienia szkody, nie wyjaśnił przy tym, jaki wpływ mogło mieć zarzucane uchybienie na wynik sprawy.

Nie sposób nie uznać na słuszną poczynionej w skardze kasacyjnej uwagi, że oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach, domysłach oraz nieuzasadnionych wątpliwościach uznane jest przez doktrynę i orzecznictwo za niedopuszczalne w państwie prawa w związku z treścią art. 7 Konstytucji RP, jednakże nie ma uzasadnionych podstaw, aby uwagę tę odnosić do niniejszej sprawy.

Bezzasadny jest także sformułowany na samym końcu uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie do oszacowania nierealnych i nieprawdziwych danych.

Kwestii tej, a więc realności oszacowanej wielkości przychodów z tytułu sprzedaży piwa, a tym samym określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, Sąd pierwszej instancji poświęcił bardzo szeroki i zarazem szczegółowy wywód, w którym wykazał realną możliwość sprzedaży przez Skarżącą oszacowanej przez organ podatkowy ilości piwa.

Wskazywane przez pełnomocnika Skarżącej w skardze kasacyjnej mankamenty wyliczenia dokonanego przez Sąd nie istnieją. Przyjęta w drodze oszacowania podstawa opodatkowania, uwzględniająca także wysokość oszacowanych przychodów z tytułu sprzedaży piwa dotyczyła całej prowadzonej przez Skarżącą w 2007 r. działalności gospodarczej, a nie tylko działalności związanej z usytuowanym w trzech lokalizacjach "Miasteczkiem letnim", stąd też Sąd pierwszej instancji prawidłowo za punkt wyjścia do dokonania wyliczeń przyjął pięć punktów sprzedaży w okresie uwzględniającym przeciętny sezon turystyczny nad polskim morzem obejmujący 2,5 miesiąca (chociaż np. ośrodek "A." funkcjonował także poza sezonem).

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, za bezzasadne uznać także należy sformułowane na wstępie skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Jak już wspomniano wcześniej, zarzuty te w ujęciu skargi kasacyjnej, nie mają charakteru samoistnego, a ich zasadność mogłaby być rezultatem wyłącznie innych naruszeń prawa, których jednak w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).