Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 576/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1-2, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. sp. k. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem złożonym w dniu [...] X. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w X. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług polegających na wymianie oraz montażu zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych oraz markiz.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy usługi instalacyjne robót budowlanych polegające na remoncie, modernizacji oraz termomodernizacji budynków oraz ich części (PKOB11), w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"). Instalacyjno-budowlane usługi remontowe polegają na wymianie zainstalowanych w ścianach budynków zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych oraz markiz na nowe. Wskazane urządzenia wyposażone są w mechanizmy napędowe i są montowane pod tynkiem. Przy wykonywaniu usług remontowych wnioskodawczyni dokonuje wymiany materiału budowlanego oraz zainstalowanych urządzeń. Z kolei instalacyjno-budowlane usługi modernizacyjne i termomodernizacyjne polegają na montażu w ścianach budynku zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych oraz markiz, przy jednoczesnej ingerencji budowlanej w obiekt modernizowany. Wskazane urządzenia montowane są pod tynkiem i wyposażone są w mechanizmy napędowe.

Skutkiem usług spółki jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, ich unowocześnienie oraz usprawnienie, a także podwyższenie ich wartości. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług wnioskodawczyni, polegają w szczególności na ograniczeniu ilości energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym oraz na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie usług spółki ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu. Usługi świadczone przez spółkę polegają na wykonywaniu czynności budowlanych. Wnioskodawczyni we własnym zakresie zaopatruje się w materiały niezbędne do wykonania usług. Materiały są wybierane w porozumieniu z odbiorcą usług, uwzględniając cechy obiektu budowlanego w celu zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy usługi świadczone przez spółkę, o charakterystyce wskazanej we wniosku, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o PTU.

Zdaniem spółki, wykonywane przez nią usługi dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że oprócz dostawy i budowy obiektu budowlanego stawka podatku VAT w wysokości 8% stosowana jest także w przypadku remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b."), remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Według art. 3 pkt 7a P.b., przebudowa to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, szerokość (...). Modernizacją jest natomiast unowocześnienie i usprawnieniem czegoś (internetowy Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), a termomodernizacja to działania w celu zmniejszenia zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w obiekcie budowlanym.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że wykonywane przez nią instalacyjno-budowlane usługi mieszczą się we wskazanych powyżej definicjach. Wskazała, że w przypadku gdy obiekt budowlany był wyposażony w markizy, czy rolety zewnętrzne to ich wymiana z zastosowaniem innych wyrobów niż użyte pierwotnie będzie stanowiła remont. Stopień ingerencji budowlanej w obiekt w przypadku usług obejmujących montaż rolet zewnętrznych i markiz jest zazwyczaj jednakowy. Z doświadczenia spółki wynika, że usługi budowlane obejmujące instalację markiz wymagają często większego nakładu czynności budowlanych niż usługi obejmujące montaż rolet zewnętrznych i są bardziej skomplikowane pod względem technicznym. Instalacyjne budowlane usługi, w skład których wchodzi instalacja markiz i rolet zewnętrznych będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa. Spółka podkreśliła, że w rezultacie jej usług obiekty uzyskują nowe parametry użytkowe oraz techniczne, są unowocześnione oraz zostaje podwyższona ich wartość. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów polegają w szczególności na ograniczeniu ilości energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym oraz na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu. Powyższe następuje bez względu na to, czy efektem usług spółki jest instalacja rolet zewnętrznych, czy markiz. Skutkiem tych usług nie jest bowiem wyłącznie wzbogacanie obiektów o dodatkowe elementy wyposażenia, ale trwałe połączenie z budynkiem materiałów (elementów) wybranych przez usługobiorcę podnosząc w sposób znaczący walory użytkowe budynku.

Wnioskodawczyni stwierdziła nadto, że nie dostarcza wyłącznie towaru w postaci rolet zewnętrznych lub markiz, ale zajmuje się także ich prawidłowym montażem na budynku klienta świadcząc usługę budowlaną. Z tych względów dla celów podatkowych takie działania powinny być traktowane jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Zaznaczyła, że dla usługobiorcy istotna jest określona robota budowlana. W przypadku czynności o kompleksowym charakterze, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe - w części dotyczącej usług instalacji zewnętrznych rolet okiennych i zewnętrznych rolet drzwiowych oraz za nieprawidłowe - w części dotyczącej usług instalacji markiz.

W uzasadnieniu organ powołał się m.in. na przepisy art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 1, 12, 12a i 12b, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o PTU. Ponadto przywołał również przepisy § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) oraz art. 3 P.b. zawierający definicje legalne budowy, robót budowlanych, przebudowy i remontu, a także art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 712 ze zm.). Dokonując interpretacji Minister Finansów powołał się także na definicje remontu i montażu zawarte we "Współczesnym słowniku wyrazów języka polskiego" pod red. Bogusława Dunaja.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ podniósł, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost w ustawie o PTU lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Organ zauważył, że sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

W ocenie organu, świadczone przez wnioskodawczynię usługi polegające na wymianie i montażu zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych świadczone w ramach remontu, modernizacji i termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, można przypisać do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy PTU. Specyfika tego typu osłon okiennych wskazuje bowiem, że dotyczą one elementów konstrukcyjnych, czyli substancji samego budynku. Zatem, w zakresie w jakim czynności te dotyczą remontu, modernizacji lub termomodernizacji budynku, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8%.

Natomiast w zakresie wykonywanej przez spółkę w obiektach budownictwa mieszkaniowego usługi wymiany i montażu markiz, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku od towarów i usług, albowiem produkty te stanowią wyposażenie budynku, a w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Zdaniem organu, z uwagi na rodzaj materiałów, z których wykonywane są markizy, nie mogą one pełnić funkcji ochrony i izolacji samego budynku. Z powyższego wywiedziono, że wykonywana przez spółkę usługa nie dotyczy zatem budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, a w konsekwencji nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. W ocenie organu, świadczona przez spółkę w tym zakresie usługa stanowi zaopatrywanie budynku w elementy wyposażenia, które w swej istocie nie stanowią jego elementów konstrukcyjnych. Dodano przy tym, że bez znaczenia w tym przypadku jest sposób montażu markizy lub zastosowanie mechanizmu napędowego. Ponadto stwierdzono, że czynności polegające na wymianie i montażu markiz nie dotyczą substancji samego budynku, lecz są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia na indywidualne zamówienie klienta. Wyposażenie w postaci markiz z pewnością nie stanowi elementów konstrukcyjnych budynku. Czynności montażu markiz nie można też zaliczyć do remontów, modernizacji i termomodernizacji, gdyż byłoby to niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej.

W skardze z dnia [...] spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 1-2 oraz 12-12c ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że instalacja markiz nie stanowi modernizacji w rozumieniu ustawy o PTU,

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie, w którym uznał on stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W argumentacji skargi spółka podniosła, że uznanie instalacji markiz okiennych za usługę nie należącą do modernizacji obiektu mieszkalnego stanowi naruszenie art. 41 ustawy o PTU. Zdaniem skarżącej zróżnicowanie na instalację rolet okiennych i drzwiowych oraz instalację markiz jest sztuczne i nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy. Zarówno instalacja rolet, jak i markiz ma charakter modernizacji, służy podwyższeniu standardu obiektu i poprawia jakość korzystania z niego. Poza oczywistymi technicznymi różnicami pomiędzy roletą a markizą, brak jest uzasadnienia w przepisach ustawy dla odmiennego traktowania usług ich instalacji. W obu przypadkach usługa polega na montażu określonego urządzenia. Każde z tych urządzeń wpływa na użyteczność, a w konsekwencji wartość obiektu. Ponadto cechą wspólną obu usług jest jej wykonywanie w części znajdującej się już poza powierzchnią użytkową obiektu. Skarżąca podkreśliła, że uznanie montażu markiz za modernizację w rozumieniu ustawy o PTU, a w konsekwencji objęcie usługi ich montażu preferencyjną stawką podatku VAT, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz podatkowych organów interpretacyjnych. Ponadto zwróciła uwagę na konsekwencje płynące z uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13. Spółka stwierdziła, że ma świadomość odmienności stanu faktycznego, na tle którego zapadła wskazana uchwała, podkreśliła jednak, że pewne elementy stanu faktycznego są wspólne ze stanem opisanym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. NSA zwrócił bowiem uwagę, że modernizacją jest świadczenie polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę. Mając wciąż na uwadze odmienność obu świadczeń, w ocenie Spółki można dostrzec ich podobieństwo. Zarówno bowiem instalacja szafy meblowej, jak i markiz, obejmuje zaprojektowanie, dopasowanie oraz montaż komponentów.

Naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca upatruje natomiast w braku wyczerpującego uzasadnienia przez organ, dlaczego uznał stanowisko spółki w części za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, że organ obszernie przedstawił wykładnię pojęć budowa, przebudowa, remont, modernizacja oraz szeroko przedstawił motywy, dla których stanowisko spółki w części dotyczącej usług montażu rolet, jest prawidłowe. Zaznaczyła, że organ uznając jej stanowisko za częściowo nieprawidłowe ograniczył się jedynie do wskazania, że montaż markiz nie zmieni parametrów użytkowych budynku. Takim działaniem naruszył obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych i w sytuacji świadczenia przez nią usług wymiany i montażu markiz, wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku od towarów i usług, albowiem markizy są wyposażeniem budynku, a w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Zdaniem organu z uwagi na rodzaj materiałów, z których wykonywane są markizy, nie mogą one pełnić funkcji ochrony i izolacji samego budynku. Wobec tego uznano, że wykonywana przez spółkę usługa nie dotyczy budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, a w konsekwencji nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Jednocześnie stwierdzono, że świadczona przez skarżącą w tym zakresie usługa stanowi zaopatrywanie budynku w elementy wyposażenia, które w swej istocie nie stanowią jego elementów konstrukcyjnych. W ocenie organu bez znaczenia w tym przypadku jest sposób montażu markizy lub zastosowanie mechanizmu napędowego. Jednocześnie organ uznał za prawidłowe stanowisko spółki, co do opodatkowania preferencyjną stawką tego podatku (8%) usług polegających na instalacji zewnętrznych rolet drzwiowych i okiennych.

Odmiennego zdania jest skarżąca, która kwestionując stanowisko organu zarzuciła, że zróżnicowanie na instalację rolet okiennych i drzwiowych oraz instalację markiz jest sztuczne i nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o PTU. W jej ocenie, zarówno instalacja rolet, jak i markiz, ma charakter modernizacji, służy podwyższeniu standardu obiektu i poprawia jakość korzystania z niego. Poza oczywistymi technicznymi różnicami pomiędzy roletą a markizą, brak jest uzasadnienia w przepisach ustawy o PTU dla odmiennego traktowania usług ich instalacji. W obu przypadkach usługa polega na montażu określonego urządzenia. Każde z tych urządzeń wpływa na użyteczność, a w konsekwencji wartość obiektu. Ponadto cechą wspólną obu usług jest jej wykonywanie w części znajdującej się już poza powierzchnią użytkową obiektu.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut naruszenia prawa procesowego, albowiem zawarte w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie stanowiska organu w części, w której uznał on stanowisko spółki za nieprawidłowe, w zasadzie nie pozwala na dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu, mając na uwadze podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei w myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV.

Z powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie przepisy, w których zostały sformułowane zasady ogólne postępowania podatkowego, a w tym zasada praworządności (art. 120 O.p.) i zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, która to ocena winna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia interpretacji. Istotne zatem znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest wystarczające przytoczenie brzmienia szeregu przepisów i wskazanie, które z nich znajdą zastosowanie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 811/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest wyczerpujące, a wywód organu zawiera twierdzenia niekonsekwentne, a częściowo sprzeczne z przytoczonymi przez skarżącą okolicznościami faktycznymi. Przede wszystkim podnieść należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do kwestii zróżnicowania wykonywanych przez skarżącą usług instalacyjnych z uwagi na ich przedmiot (rolety zewnętrzne i markizy), w kontekście usług kwalifikowanych jako remont, modernizacja lub termomodernizacja. Podkreślenia wymaga, że organ konsekwentnie nie wskazuje powodów, dla których różnicuje stawki dla montażu rolet i markiz, których instalacja, w świetle treści wniosku, ma zbliżony charakter. Na tę kwestię, analizowaną w tożsamym stanie faktycznym, zwrócił uwagę tut. Sąd w powołanym przez skarżącą prawomocnym wyroku z dnia 5 marca 2014 r. wydanym w sprawie I SA/Po 821/13, a stanowisko to podzielił także Sąd II instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., I FSK 1008/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście należy zauważyć, że skarżąca jednoznacznie wskazała, iż zarówno markizy jak i rolety montowane są pod tynk. Zwróciła ponadto uwagę na zbliżony sposób i miejsce montażu (w ścianach zewnętrznych) oraz podobne przeznaczenie. Organ nie wskazał jednak powodów, dla których w sposób odmienny potraktował instalację obu tych urządzeń przez co pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Takim działaniem zaś uniemożliwił de facto poznanie toku jego rozumowania, a tym samym nie stworzył praktycznej możliwości zakwestionowania przyjętego w interpretacji stanowiska.

Należy także zauważyć, że w judykaturze nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż usługi instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) oraz usługi instalacji markiz (także montowanych na zewnątrz budynku), należy zaliczyć do tej samej grupy usług (por. np. wyrok WSA w Opolu z dnia 9 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 584/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1022/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 518/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego rację ma skarżąca twierdząc, że takie zróżnicowanie jest sztuczne, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w wykładni przepisu z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU.

Ponadto Sąd dostrzega, że organ, odnosząc się do usług wymiany i montażu markiz - wbrew stanowisku spółki zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji - stwierdził, że produkty te stanowią wyposażenie budynku, a w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Ponadto wskazał, że bez znaczenia w tym przypadku jest sposób montażu markiz lub zastosowania mechanizmu napędowego. Odkodowując pojęcie "modernizacji" przyjął natomiast, że prace modernizacyjne wiążą się często ze zmianami konstrukcyjnymi w budynku, a przyczyną modernizacji jest konieczność unowocześnienia istniejących budynków, zmiana rozwiązań przestrzenno-funkcjonalnych oraz poprawienie standardu wyposażenia - założenia nowych instalacji np. grzewczych, czy nowych urządzeń technicznych.

W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji można wnioskować, że organ odnosząc przepis z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, opowiedział się raczej za stosunkowo wąskim rozumieniem pojęcia "modernizacja". W tym zakresie także nie ma zgodności poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych, trafnie jednak wskazuje skarżąca na konsekwencje dla wykładni analizowanego tu przepisu, które wynikają z powołanego przez nią stanowiska NSA zajętego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13. Jakkolwiek słusznie też zauważa skarżąca, że uchwała wydana była w odmiennych okolicznościach faktycznych (chodziło o montaż trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów), to na uwagę zasługują rozważania tego Sądu dotyczące możliwości zastosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. O ile w niniejszej sprawie spór nie dotyczy kwalifikacji świadczenia spółki jako kompleksowego, o tyle warte uwagi są rozważania NSA poświęcone kwalifikacji takiego świadczenia jako usługi modernizacji.

W powołanej uchwale NSA stwierdził m.in., że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA uznał, że w omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. NSA uznał też, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Stanowisko to znalazło akceptację także w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1358/12 i wyrok NSA z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 733/12; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, że NSA opowiedział się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", zwracając uwagę na pewne elementy, które są istotne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o skutek trwałego montażu elementów w postaci: podniesienia standardu obiektu budowlanego m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Za takim rozumieniem pojęcia "modernizacja" opowiedział się tut. Sąd, w powołanych także przez NSA (w uzasadnieniu cytowanej uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/12) wyrokach WSA w Poznaniu, w których Sąd ten stwierdził m.in., że podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym. Intencją bowiem było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z realiami gospodarczymi usługę tę należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną) mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Sąd powołał się również na znaczenie pojęcia "modernizacji" w języku potocznym, zgodnie z którym jest to ulepszenie, podwyższenie wartości użytkowej, czy też technicznej, podwyższenie standardu, unowocześnienie (wyroki: z 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 541/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 880/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 881/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 882/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostateczna ocena co do możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w przypadku modernizacji zależeć będzie zawsze od oceny konkretnych okoliczności faktycznych. WSA w Poznaniu akcentował powyższe w innych orzeczeniach. Na przykład w sprawie o sygn. akt I SA/Po 204/13, rozpoznając sprawę ponownie i kierując się wskazaniami NSA zawartymi w roku z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 356/12), stwierdził m.in., że kluczowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ma interpretacja art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Wykładnia tego przepisu nie może być jednak dokonana w oderwaniu o stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem wskazał NSA nie można uznać, że w każdym przypadku zamontowania na stałe w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym rolet, żaluzji, moskitier nie nastąpi "zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego". Podobnie zresztą nie można twierdzić, że jeżeli na skutek zamontowania rolet, żaluzji, moskitier nastąpi ochrona przed światłem okiennym, przed owadami albo przed włamaniem, to niewątpliwie będzie to efektem "modernizacji" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 204/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd opowiada się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga kwestia mocy wiążącej tej uchwały dla innych składów orzekających. W tej kwestii wypowiedział się NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1358/12, uznając, że przywołana uchwała (w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13) jest tak zwaną uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne, podobnie jak uchwały abstrakcyjne, posiadają w innych sprawach sądowo-administracyjnych także ogólną moc wiążącą, zgodnie ze wskazaniem art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich prawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności przeanalizować i wyjaśnić, czy montaż i przeznaczenie zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych oraz markiz pozwala na odmienne traktowanie ich od strony podatkowej. Dalej organ winien rozważyć, czy usługa montażu markiz stanowi unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, czy też podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Następnie, mając na uwadze przedstawione przez skarżącą konkretne okoliczności faktyczne, organ dokona wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przy uwzględnieniu powołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych, w szczególności zaś stanowiska NSA zawartego w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13, wyjaśniającej w jakim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o PTU.

Podkreślić przy tym należy, że organ interpretacyjny "związany" jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie może powoływać się na fakty i okoliczności, wykraczające poza tę podstawę. Nie ma bowiem uzasadnionych przesłanek, aby Minister Finansów twierdził na tle przedstawionych przez skarżącą okoliczności, że z uwagi na rodzaj materiałów, z których wykonywane są markizy, nie mogą one pełnić funkcji ochrony i izolacji samego budynku. Skarżąca nie odnosi się we wniosku do rodzaju materiałów użytych do wykonania markiz, akcentuje natomiast, że w wyniku ich montażu, obiekty zyskują nowe parametry użytkowe i techniczne, wpływając na unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów, a także na podwyższenie ich wartości. W ocenie Sądu, organ winien uwzględnić tak określony stan faktyczny, albowiem postępowanie wywołane wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w odróżnieniu od postępowania podatkowego, nie umożliwia weryfikacji tego rodzaju faktów.

A zatem, jeżeli z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że instalacja markiz po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części np. podnosi standard takiego obiektu; wpływa na jego wartość, a tym samym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, organ powinien uznać, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Jeżeli natomiast przedstawione okoliczności budzą określone wątpliwości organu (np. co do rodzaju użytych materiałów), to powinien on wezwać skarżącą do ich wyjaśnienia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.