Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 567/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 53 a, art. 70, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. I. oddala skargę, II. zasądza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 405,00 zł (słownie: czterysta pięć 00/100) na rzecz strony skarżącej tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 23 lipca 2010r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2009r. określającej J. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 57.334,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 6.129,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja organu I instancji została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w związku z uchyleniem decyzją z dnia 29.04.2009r. w całości przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 02.09.2008r. i przekazaniem sprawy temu orgA do ponownego rozpatrzenia. Powodem takiego rozstrzygnięcia był brak sporządzenia w toku postępowania kontrolnego przez organ I instancji protokołu badania ksiąg, stosownie do art. 193 § 6 O.p.

W wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, przy wykorzystaniu ustaleń z kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 7.12.2007r., organ I instancji stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 156.092,32 zł, a tym samym zaniżył wykazany dochód o kwotę 156.092,32 zł oraz należy podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 55.463,00 zł. Stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy prowadzona była nierzetelnie. Naruszono bowiem § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podatnik zaksięgował w ciężar kosztów uzyskania przychodu 23 faktury w łącznej kwocie 165.713,50 zł, wystawione przez podmioty gospodarcze: firmę "K" Sp. z o.o. w K, która nie prowadziła działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur oraz firmę "T " s.c. – S i A B., która nie zrealizowała opisanych fakturami transakcji sprzedaży towaru.

Nadto w toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w kosztach prowadzonej działalności J. Ś. uwzględnił zapasy magazynowe towarów handlowych, według remanentu na dzień 31.12.2004r. w wysokości 9.621,18 zł, którego faktycznie nie sporządził. Mając na uwadze powyższe organ I instancji, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004r., pominął wpisaną do księgi przychodów i rozchodów wartość remanentu.

Powyższe spowodowało nieuznanie księgi za dowód w postępowaniu podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodu. Jednak z uwagi na istnienie dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ I instancji odstąpił od określenia jej w drodze szacowania.

Zatem ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami od powyższych podmiotów gospodarczych w łącznej kwocie 165.713,50 zł, gdyż - poza przedłożeniem nierzetelnych faktur – strona nie potrafiła wskazać innych dowodów, potwierdzających faktyczne wykonanie usług i poniesienie wydatków. Pozostałe koszty w wysokości 189.706,99 zł przyjęto w kwocie wynikającej z księgi.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 30.11.2009r., określił J. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych 2004r. w wysokości 57.334,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. w wysokości 6.129,00 zł.

W odwołaniu ustAony w sprawie pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przedstawiając argumenty przeciwko skarżonej decyzji wskazał, iż stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony, w wyniku czego stwierdzono, że kontrahenci podatnika nie prowadzili działalności gospodarczej i w związku z tym wystawiali faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto pełnomocnik zaznaczył, iż przeprowadzone w stosunku do kontrahentów podatnika ("K", "T") postępowania nie wykazały, aby te firmy prowadziły fikcyjną działalność i wystawiały tzw. puste faktury. Podniósł przy tym, iż nawet gdyby spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, organ winien wykazać związek przyczynowy polegający na tym, że podatnik wiedział i korzystał z pustych faktur. Zaś w prowadzonym postępowaniu organ tego nie udowodnił.

Końcowo w odwołaniu pełnomocnik zarzucił, iż organy obu instancji mimo powiadomienia o toczącym się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawach kontrahenta strony - "T", sygn. akt I SA/Kr 597/09 i I SA/Kr 586/09, nie zawiesiły - stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p.- prowadzonego postępowania wobec podatnika.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, jak wskazano powyżej, wydał decyzję z dnia 23.07.2010r., utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Jak stwierdzono, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie będącego w części materiałem włączonym z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, wynikają fakty świadczące o tym, że wskazane w decyzji organu I instancji podmioty gospodarcze uczestniczyły w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami.

Z wyniku kontroli z dnia 8.08.2007r. spółki z o.o. "K", sporządzonego z uwzględnieniem zebranych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów w postaci: protokołów z kontroli krzyżowych, protokołu przesłuchania likwidatora Spółki "K" – E. K., protokołów przesłuchania świadków (w tym w szczególności A. E., A. A.), informacji uzyskanych od odbiorców faktur VAT wystawianych przez Spółkę "K" oraz historii rachunków bankowych, otrzymanych w trybie art. 33 a) ustawy o kontroli skarbowej wynikało, iż Spółka "K" oraz "A" i "AR" w latach 2002-2005 wystawiały i sprzedawały fikcyjne faktury sprzedaży VAT wielu podmiotom. Prezes Spółki – E. K. - jak wynikało z dokumentacji zabezpieczonej przez Policję i Prokuraturę Rejonową miasta Krakowa - Krowodrzy - posiadała jedynie pieczątki firmowe oraz wystawione faktury VAT sprzedaży za 2004 i 2005r. Poza powyższymi fakturami innej dokumentacji księgowej nie posiadała, jak również nie ujawniła miejsca jej przechowywania. Przy czym dokumentację finansową prowadziła sama, bądź zlecała jej prowadzenie osobom trzecim, jednak ich nazwisk i adresu nie pamiętała. Udział w tym procederze brała również firma "T" s.c. z/s w K.

Jak wynikało z wyniku kontroli z dnia 8.08.2007r., Spółka "K" nie prowadziła działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur, o czym świadczą poniższe okoliczności:

- pod adresem wskazanym jako siedziba, tj. K., ul. G., Spółka ta wynajmowała jedno pomieszczenie o powierzchni 15m2 bez linii telefonicznej, komputera, miejsca postojowego i bez zezwolenia na wjazd na teren nieruchomości,

- Prezes spółki E. K. nie zgłaszała się wielokrotnie na wezwania z Urzędu Skarbowego Kraków - Śródmieście. Nie było także możliwe podjęcie kontroli przez Urząd Skarbowy, ponieważ pod wskazanym adresem firmy nie było. Natomiast pismem przedłożonym w dniu 23.11.2004r. E. K. poinformowała Urząd Skarbowy

o czasowym zaprzestaniu działalności gospodarczej oraz zmianie siedziby (Rzym we Włoszech). W trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego E. K. odmówiła składania jakichkolwiek wyjaśnień, nie wskazała również miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej.

Jedynie – jak wskazano w wyniku kontroli - z przekazanego przez Prokuraturę Rejonową dla Krakowa Krowodrzy protokołu przeszukania i zatrzymania E. K. wynikało, iż wśród zabezpieczonych dokumentów znajdowały się faktury VAT sprzedaży Spółki "K" oraz pieczątki firm: "K" i "A". Nie zabezpieczono natomiast żadnych faktur zakupu towarów i usług, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez "K",

- z treści operacji bankowych na prowadzonych rachunkach firmy "K" wynikało, że spółka ta nie dokonywała żadnych zakupów towarów i usług, jak również nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (poza kilkukrotną zapłatą składek ZUS),

- Spółka nie posiadała środków transportowych, gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży, takich jak: usługi pozyskiwania klientów, usługi reklamowe, usługi opracowywania list akt personalnych, usługi transportowe, usługi remontowo-budowlane, usługi związane z naprawą pojazdów, które miały być świadczone na terenie różnych miast Polski, w tym: Krakowa, Tarnowa, Dąbrowy Górniczej, Sosnowca, Wrocławia, Opola, Rudy Śląskiej, Chorzowa, Bytomia, Bielsko-Białej, Swarzędza, Wieliczki, Zakopanego czy Warszawy,

- E. K. nie wskazała podwykonawców świadczących usługi dla spółki, nie przedstawiła również dokumentów potwierdzających wynajem środków transportowych,

- Spółka "K" nie zatrudniała w 2004r. pracowników mogących świadczyć pracę w zakresie usług wymienianych na wystawionych fakturach. Jedynymi pracownikami zgłoszonymi w ZUS byli J. K. (mąż) oraz R. J., przy czym należne za nich składki były odprowadzane tylko przez okres 10 miesięcy. J. K. w toku przesłuchania w dniu 30.06.2006r. zeznał, że w 2002 lub w 2003r. miał wypadek przy pracy i od tego czasu już nie pracował w firmie "K". Natomiast R. J. w toku przesłuchania w dniu 29.01.2007r. zeznał, iż w Spółce zatrudniony był od połowy 2002r. do połowy 2003r., przy czym żadnej pracy nie wykonywał, ponieważ w pierwszym dniu w drodze do pracy uległ wypadkowi samochodowemu i przebywał w szpitalu, a później - kilka miesięcy - na zwolnieniu lekarskim .

O fikcyjnym charakterze usług fakturowanych przez Spółkę "K" świadczyły również zeznania świadka A. E. - przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie prac budowalnych, który odpłatnie nabywał "puste" faktury. W swoich zeznaniach szczegółowo opisał cały przebieg zakupu faktur kosztowych od firmy "K", "A" i "AR" .

Przesłuchiwany w dniu 10.01.2007r. A. E. podał, iż zakup tych faktur od firmy "K" zaoferował mu A. A., pracujący w pewnej firmie w O., z usług której korzystał świadek. Na potwierdzenie wiarygodności spółki A. A. udostępnił dokumenty rejestrowe tej spółki. On też załatwiał wszelkie formalności oraz pośredniczył w przekazywaniu fikcyjnych faktur. Jak wskazał dalej świadek, z A. A. uzgadniał treść faktury, kwotę netto faktury i podatku VAT, przy czym - jak zaznaczył - treść podawana na fakturach Spółki dotyczyła usług faktycznie wykonanych przez firmę A. E., a nie wystawcę tej faktury. Powyższe działanie miało służyć rozwianiu ewentualnych wątpliwości organów skarbowych. Informację telefoniczną o możliwości odbioru gotowej faktury, A. E. uzyskiwał od A. A. po kilku dniach. Wówczas po jej odbiór - jak zeznał świadek- przyjeżdżał do O., do A., zaś cena zakupu fikcyjnej faktury odpowiadała wysokości podatku należnego VAT wynikającego z tej faktury.

A. E. składając zeznania podał również, iż A. A. proponował zakup fikcyjnych faktur nie tylko od spółki "K", ale również od spółek "A" i "AR" z K. informując, iż ta pierwsza spółka została przekształcona kolejno w w/w firmy, przy czym właściciele pozostali ci sami.

Jak wyjaśnił A. E. powodem nabycia pustych faktur z powyższych Spółek "K", "A" i "AR" była chęć zmniejszenia dochodu prowadzonej działalności. Cały proceder dotyczący handlu fikcyjnymi fakturami został zakończony w 2006r. w związku z brakiem możliwości skontaktowania się z przedstawicielami Spółki "K" oraz wszczętymi kontrolami krzyżowymi oraz sprawdzającymi, m.in. w firmie A. E.. Na koniec świadek dodał, iż o powyższym procederze poinformował Urząd Skarbowy w Brzegu, a nadto za 2006r. dokonał stosownych korekt kosztów i podatku VAT wynikających z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmy "K", "A" i "AR" oraz wpłacił na rzecz urzędu skarbowego należne podatki wraz z odsetkami.

Przesłuchiwany w dniu 8.02.2007r. w charakterze świadka A. A. - uczestniczący w całym procederze handlu fikcyjnymi fakturami i zajmujący się dystrybucją tychże faktur - potwierdził, iż wiedział o działalności firmy "K", przy czym o możliwości zakupu fikcyjnych faktur dowiedział się od J. Ś. Jak zeznał, pośredniczył w przekazywaniu tych faktur między firmą A. E. a podatnikiem. Dane do faktury dotyczące kwoty netto i podatku VAT oraz treść ustalał A. E., a następnie gotowe faktury - otrzymywał od J. Ś. pocztą bądź osobiście w O. Zeznał także, iż to J. Ś. określał należność z tytułu wystawienia pustej faktury i najczęściej stanowiła ona kwotę VAT-u należnego wykazanego w takiej fakturze. Uzyskane środki z tytułu przekazania faktury świadek przekazywał J. Ś., sam zaś nie pobierał żadnego wynagrodzenia, traktował to jako przysługę dla kolegi. Dodał przy tym, iż w identyczny sposób odbywało się przekazywanie pieniędzy i faktur wystawianych przez firmę "A" i "AR". Jak zeznał świadek, faktury przekazywał wyłącznie A. E. i było ich około kilkunastu. Wyjaśnił także, iż z inicjatywy A. E. pojechali razem do K. celem skontaktowania się z reprezentującymi firmy osobami, gdzie stwierdzili, iż pod wskazanym adresem firma "AR" nie istnieje, a znajduje się sekretariat szkoły, natomiast w przypadku firm "K" i "A" portier poinformował, iż pod adresem przy ul. G. takich firm nie zna. Również w prowadzonych rejestrach firm tych nie odnaleziono. Jednocześnie na życzenie A. E. świadek przekazał uzyskane od J. Ś. kserokopie wpisów do KRS - u oraz NIP firmy "K", jednakże po stwierdzeniu, że wszystkie firmy są nieuchwytne, obaj - świadek i A. E. - w 2006r. - zaprzestali współpracy w zakresie obrotu fikcyjnymi fakturami.

Faktycznej realizacji zakupu usług i towarów wynikających z kwestionowanych przez organ I instancji faktur nie wykazał również podatnik.

W piśmie z dnia 15.01.2008r. J. Ś. wyjaśnił, iż dokumentami potwierdzającymi fakt realizacji usług opisanych w kwestionowanych fakturach są same faktury VAT, a ewentualne umowy jakie były zawierane, przechowywane były jedynie na czas trwania wykonania usługi, do momentu wystawienia dokumentu w postaci faktury VAT. Jednocześnie wskazał, iż nie był zobowiązany do zawierania umów, a tym bardziej do ich przetrzymywania.

W ocenie organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia, poparte jedynie spornymi fakturami nie pozwalały uznać, iż transakcje w nich opisane w rzeczywistości miały miejsce.

Za niezgodne ze stanem rzeczywistym organ II instancji uznał również ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej faktury wystawione przez "T" s.c. na łączną wartość netto 62.289,50 zł z tytułu sprzedaży obuwia w ilości 1.816 par.

Z akt sprawy wynikało, iż w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w firmie "T" s.c. S. i A. B. wspólnicy powyższej spółki nie przedstawili dowodów nabycia obuwia wykazanego następnie w wystawionych na rzecz firmy J. Ś. fakturach ich zakupu. S. B. złożył jedynie wyjaśnienia, iż przedmiotowe obuwie nabył w latach 2001 lub 2002 od firmy "G", jednakże nie przedłożył na potwierdzenie tej transakcji żadnych dowodów. Kontrolujący ustalili, iż w latach 2001 i 2002 firma "T" nie posiadała magazynu do przechowywania obuwia w tak dużej ilości - co najmniej 1816 par. Natomiast jako miejsce przechowywania obuwia, właściciel firmy S. B. wskazał: garaż, piwnicę, dom.

Wskazano również, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "K" ustalono, iż firma ta (jak ustalono i wykazano w ogóle nie dysponująca towarami handlowymi) w dniu 8.04.2004r. wystawiła na rzecz Przedsiębiorstwa "T" fakturę na sprzedaż 360 par obuwia.

O fikcyjnym charakterze transakcji kupna i sprzedaży obuwia świadczyły zeznania świadka A. B. prowadzącego księgowość firmy "T". Z protokołu przesłuchania wynikało, że działalność tej firmy w 2004r. obejmowała usługi transportowe dotyczące przewozu towarów oraz pośrednictwo w zakresie ogłoszeń personalnych. Świadek zeznał cyt.: "Nie przypominam sobie, aby firma "T" posiadała jakiś magazyn w 2003 i 2004r. Nie było takiej potrzeby z uwagi na charakter działalności, nie była to działalność handlowa, nie było też potrzeby sporządzania arkusza spisu z natury na koniec roku z uwagi na usługowy charakter działalności".

Zgodnie z zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę "T" podatnik zakupił 1.816 par obuwia za łączną wartość 62.289,50 zł netto, natomiast sprzedał firmie "A" Sp. z o.o. w K. 720 par zgodnie z fakturą z dnia 30.04.2004r. za kwotę netto 42.600,00 zł + VAT 2.982,00 zł. Kwota 45.582,00 zł przez firmę "A" - jak wynikało z przedłożonych przez podatnika dowodów wpłat - została w całości uiszczona, co oznaczało, iż na dzień 31.12.2004r. winien był posiadać 1.096 par obuwia.

W toku kontroli podatkowej wezwano J. Ś. do przedłożenia spisu z natury na dzień 31.12.2003r. oraz 31.12.2004r. Dokumentów, które wskazywałyby, iż podatnik posiadał na stanie przedmiotowe obuwie w ilości 1.096 par zakupionych od firmy "T" nie przedłożono. Nie przedłożono również żadnych dokumentów dotyczących ujętego w księdze podatkowej spisu z natury o wartości 9.621,18 zł.

Organ podniósł, iż wartość niesprzedanego przez podatnika w 2004r. obuwia w ilości 1.096 zł par (według cen zakupu) przewyższała znacznie wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.2004r. ujętego w księgach prowadzonej przez podatnika działalności. W ocenie organu powyższe różnice między wartością obuwia, a wartością remanentu końcowego świadczyły również o braku powiązania stanu faktycznego z danymi księgowymi, a przez to o fikcyjnym charakterze dokonanych transakcji zakupu obuwia z firmy "T".

W ocenie organu, powyższe prowadziło do wniosku, że firmy "G.", "T", "K", "A", które uczestniczyły w transakcji handlowej kupna - sprzedaży obuwia, brały udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Przeprowadzone kontrole i czynności sprawdzające w "T", "K", "A" wykazały, iż żadna z tych firm nie posiadała dokumentów związanych z tymi transakcjami, jak również nie dysponowała obuwiem we wskazanych ilościach.

Nadmieniono, że w przychodach działalności podatnika organ pozostawił kwotę 42.600,00 zł netto opisaną fakturą z dnia 30.04.2004r. na rzecz spółki "A", bowiem przychód w takiej kwocie faktycznie został otrzymany, co potwierdzały stosowne dowody wpłat. Z przychodem tym nie można jednak powiązać kosztów zakupu obuwia, gdyż faktury w tym zakresie nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, tj. sprzedaży towaru i zapłaty ceny.

W związku z tym, że nie dowiedziono, aby omawiane wydatki rzeczywiście poniesiono, brak było podstaw do uwzględnienia kosztów wynikających z fikcyjnych faktur w kwocie 62.289,50 zł.

Organ odwoławczy, powołując art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, iż sporne faktury zakupu towarów i usług nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Stwierdzono również, powołując stosowne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. 2003r., nr 152, poz. 1475 ze zm.), iż rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe w zakresie nieuznania wpisanej w prowadzonej przez podatnika księdze przychodów i rozchodów wartości remanentu końcowego w kwocie 9.621,18 zł. Z uwagi na to, iż podatnik nie przedstawił spisu z natury zapasów magazynowych na dzień 31.12.2004r., oraz jego wyceny, a przy tym zakup obuwia od firmy "T" okazał się fikcyjny, o powyższą kwotę należało, zdaniem organu, skorygować (in minus) wartość remanentu końcowego.

Odnosząc się do zarzutu odmowy zawieszenia zarówno przez organ I jak i II instancji prowadzonego postępowania i w związku z tym przedwczesnego wydania decyzji określającej należne zobowiązanie wobec Skarbu Państwa z uwagi na toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie postępowanie o sygn. akt I SA/Kr 597/09 i I SA/Kr 586/09, organ stwierdził, iż wskazana kwestia pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Zarówno w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji, jak również w odwołaniu nie wskazano, jakie okoliczności objęte skargami mogłyby mieć wpływ na zmianę stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Sam fakt prowadzenia postępowań w stosunku do kontrahentów podatnika nie może być traktowany jako zagadnienie wstępne (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Postępowania te są bowiem odrębnymi sprawami i w każdym z nich organy dokonują odpowiednich odrębnych ustaleń.

Ponadto dodano, iż w trakcie postępowania odwoławczego, w związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z prośbą o podanie informacji dotyczących firm " T" oraz "K", w tym o sposobie rozstrzygnięcia zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie spraw o sygn. akt I SA/Kr 597/09 i I SA/Kr 586/09.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie poinformował, iż sprawy o sygn. akt I SA/Kr 597/09 i I SA/Kr 585/09 dotyczą decyzji wydanych "T" s.c. w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące 2004 i 2003r., przy czym na rozprawie w dniu 20.05.2010 r. Sąd oddalił skargi w/w spółki, uznając działalność firmy "K" Sp. z o.o. za fikcyjną, przy czym wyroki nie są prawomocne. Jednocześnie wskazał, iż Spółka "K" wniosła również skargę do Sądu, a następnie skargę kasacyjną do NSA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14.06.2007r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 21.02.2007r., którym odmówiono Spółce zawieszenia postępowania kontrolnego. Postanowieniem WSA w Krakowie z dnia 04.07.2008r. sygn. akt I SA/Kr 1014/07 odrzucono skargę Spółki, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 21.08.2009r. sygn. akt II FSK 1918/08 oddalił skargę kasacyjną.

Organ stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych także w innym postępowaniu (art. 181 Ordynacji podatkowej), jednak korzystając z takich dowodów, winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami według reguły swobodnej oceny dowodów (art 191 ustawy). Tym samym organ rozstrzygając w sprawie podatkowej nie jest związany uzasadnieniem wyroku w danej sprawie, bądź też jego brakiem, wynikającym z toczącego się nadal przed sądem postępowania.

Za bezpodstawny uznano zarzut odnośnie naruszenia art. 180 i art. 191 O.p.

Ponadto organ podniósł, że przedłożone przez pełnomocnika do sprawy kserokopie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29.05.2009r. wydane firmie "G" Sp. z o.o. w K. w przedmiocie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 i 2004 rok pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Decyzje te dotyczą innego postępowania prowadzonego w stosunku do podmiotu, który nie był bezpośrednim kontrahentem podatnika.

Stwierdzono także, iż prawidłowo organ I instancji, na podstawie art. 53a O.p., określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 6.129,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości, alternatywnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności postępowania w niniejszej sprawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa proceduralnego, a w szczególności:

1. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez jego zastosowanie, mimo braku jednoznacznych dowodów potwierdzających okoliczność korzystania przez skarżącego z fikcyjnych faktur,

2. art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, zwłaszcza zawnioskowanych dowodów oraz wydanie skarżonej decyzji przed zakończeniem prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, sygn. akt [...],

3. art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady obiektywizmu, bowiem w sprawach dotyczących analogicznych zdarzeń gospodarczych wydano w stosunku do innych podmiotów decyzje podatkowe uchylające decyzje wymiarowe organu I instancji.

Uzasadniając powyższe pełnomocnik skarżącego wskazał, iż istotne dla przedmiotowej sprawy są ustalenia zawarte w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, której termin wydania organ wyznaczył na dzień 6.09.2010r. Jego zdaniem oznacza to, że przedwcześnie wydana skarżona decyzja z dnia 23.07.2010r. rażąco narusza art. 180, art. 187 O.p., co z kolei powoduje - zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. - nieważność postępowania.

Nadto wskazał, iż twierdzenia organu o korzystaniu przez skarżącego z fikcyjnych faktur z firm "K" i "A" nie mogą się ostać, gdyż toczące się w Sądzie Rejonowym dla Krakowa - Krowodrzy postępowanie w zakresie świadczenia usług oraz sprzedaży towarów przez firmę "K" Sp. z o.o. na rzecz firmy "T" nie zostało zakończone. Z tego również względu przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków na okoliczność prowadzonej przez firmę "K" działalności będą miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W skardze pełnomocnik wskazał również, iż w trakcie prowadzonego postępowania skarżący zgłaszał, iż w sprawie firmy "A" Sp. z o.o. (obecnie "V") przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie toczy się obecnie postępowanie (sygn. akt.III SA/Wa 170/10 - III SA/Wa-III SA/Wa 199/10), a wydane w wyniku jego zakończenia prawomocne orzeczenia będą miały istotne znaczenie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Jak podał pełnomocnik, skarżący stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wnioskował o zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże organ podatkowy tego nie uczynił, czym naruszył wskazany przepis. Pełnomocnik dodał przy tym, iż orzeczenia WSA w Krakowie wydane firmie "T "s.c. (sygn. Akt I SA/Kr 597/09 i I SA/Kr 586/09) nie są prawomocne, bowiem Spółka od wydanych wyroków wniosła skargi kasacyjne.

Jednocześnie pełnomocnik podniósł, iż Likwidator firmy "K" Sp. z o.o. z siedzibą w K. w prowadzonych w stosunku do tej firmy postępowaniach złożył pisemne oświadczenie, w którym wskazał, że opisane fakturami VAT zakwestionowane zdarzenia gospodarcze miały rzeczywiście miejsce.

Według pełnomocnika, w świetle podanych faktów zeznania świadków. A. A. i A. E. należy uznać za niewiarygodne tym bardziej, że zeznań tych świadków nie skonfrontowano z zeznaniami skarżącego. Stąd też dowody te - zdaniem pełnomocnika - nie mogą być brane pod uwagę.

Końcowo pełnomocnik zarzucił, iż organ nie uwzględnił w prowadzonym postępowaniu decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie -kontrahentowi firmy "K" - Spółce z o.o. "G" w K. z dnia 29.05.2009r., uchylających decyzje organu I instancji. Stąd też naruszony został art. 121 O.p. oraz zawarta w tym artykule zasada obiektywizmu organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15.11.2010r., pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego. W uzasadnieniu podniósł, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależeć będzie od wyroku tut. Sądu w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto, przed WSA w Warszawie toczą się postępowania ze skarg V Sp. z o.o. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 171-201/10, a w ocenie pełnomocnika, prawomocne orzeczenia zapadłe w tych sprawach mogą mieć wpływ na niniejsze postępowanie. Wskazał także, iż przed Sądem Rejonowym w Opolu Wydział VII Karny toczy się postepowanie przeciwko J. Ś., a w dniu 25.11.2010r. zostaną przesłuchani świadkowie na okoliczność dostarczania towarów i usług przez firmę "K" i "T". Wyrok, jaki zapadnie w tej sprawie, może mieś również znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na rozprawie w dniu 24.11.2010r. odmówiono zawieszenia postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. –zw. dalej – p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Wskazać należy, iż w pierwszej kolejności Sąd z urzędu rozważył, czy organ odwoławczy, wydając w dniu 23 lipca 2010r. zaskarżoną decyzję w zakresie odsetek od zaliczek, po upływie przedawnienia, dopuścił się naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 53 a O.p.

Sąd w składzie tu orzekającym, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA w Opolu z 25.06.2010r., I SA/Op 108/10, wyrok WSA w Gdańsku z 23.11.2010r., I SA/Gd 664/10), a w szczególności na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09, zauważa, iż odsetki od zaliczek należnych za poszczególne miesiące 2004r. przedawniły się z dniem 31.12.2009r., chyba że zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na przedłużenie tego terminu.

Jak wynika z przedłożonego przez pełnomocnika skarżącego postanowienia z dnia 29 grudnia 2009r. o wszczęciu dochodzenia, wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające podaniu nieprawdy w złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu m.in. w zeznaniu rocznym PIT 36 za 2004r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zawyżenie o kwotę 156.092,32 zł oraz ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2004r. nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje K Sp. z o.o. w K. oraz T, co skutkowało uszczupleniem m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 55.463 zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. k.k zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s.

Zatem, w ocenie Sądu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a od 1 września 2005 r. - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie wszczęto takie postępowanie, zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

W niniejszej sprawie Sąd w pierwszej kolejności zbadał prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Natomiast zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa formalnego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08).

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, iż wydatki opisane fakturami wystawionymi przez "K" i "T" zostały uznane za nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji, a opisanych nimi wydatków nie uznano za koszty uzyskania przychodów.

W obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy w sposób wnikliwy dokonały szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania "pustych" faktur przestawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Organy, powołując się m.in. na zeznania świadków, w tym przede wszystkim osób, które brały udział w tym procederze, w sposób jednoznaczny wykazały, że w sprawie zaistniał swoisty handel tzw. pustymi fakturami. Natomiast strona skarżąca w postępowaniu podatkowym oraz w skardze podjęła próbę podważenia tych ustaleń zarzucając, iż ograny przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwie zebrały materiał dowodowy oraz wyciągnęły z niego wnioski sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, iż Spółka "K" nie prowadziła działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur. Spółka ta nie dokonywała żadnych zakupów towarów i usług, jak również nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (poza kilkukrotną zapłatą składek ZUS), nie posiadała środków transportowych, gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży, nie wskazała podwykonawców świadczących usługi dla spółki, brak było również dokumentów potwierdzających wynajem środków transportowych. Ponadto Spółka "K" nie zatrudniała w 2004r. pracowników mogących świadczyć pracę w zakresie usług wymienianych na wystawionych fakturach. Potwierdziły to także zeznania świadków, którzy brali udział w procederze handlu "pustymi" fakturami.

Podobnie prawidłowo organy uznały, iż faktury wystawione przez "T" s.c. były nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji. Wspólnicy tej spółki nie przedstawili dowodów nabycia obuwia wykazanego następnie w wystawionych na rzecz firmy skarżącego fakturach ich zakupu, firma "T" nie posiadała magazynu do przechowywania obuwia w tak dużej ilości - co najmniej 1816 par. Ustalono, iż firma ta w ogóle nie dysponowała towarami handlowymi, bowiem działalność tej firmy w 2004r. obejmowała usługi transportowe dotyczące przewozu towarów oraz pośrednictwo w zakresie ogłoszeń personalnych. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które wskazywałyby, iż posiadał na stanie przedmiotowe obuwie w ilości 1.096 par zakupionych od firmy "T". Nie przedłożył również żadnych dokumentów dotyczących ujętego w księdze podatkowej spisu z natury o wartości 9.621,18 zł.

Ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały wszechstronnej oceny zebranych dowodów, a ocena ta nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W świetle zarzutów skargi koniecznym jest wskazanie na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Stąd nie ma racji skarżący, iż zeznania świadków: A. E. i A. A. bez ich konfrontacji z zeznaniami skarżącego, były niewiarygodne. Do prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania włączono jedynie dowód w postaci protokołów z przesłuchania tych osób, dlatego też skarżący nie mógł mieć możliwości uczestniczenia w tych przesłuchaniach. Jednak mógł zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego, skarżący nie stawił się we wskazanym terminie celem złożenia zeznań, z uwagi, jak sam wskazał, na pobyt oraz pracę za granicą. Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań powyższych osób zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym dotyczących innych podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący nie podawał okoliczności, które wymagały wyjaśnienia.

Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski, i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. Postępowanie karne ustala znamiona czynów zabronionych zaś podatkowe uchylenia się przed wykonywaniem zobowiązań podatkowych. Przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom wyroków karnych, ale właśnie dlatego, że cel obu postępowań nie jest tożsamy. Artykuł 181 O.p., odwołujący się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i w sprawach o przestępstwa skarbowe nie precyzuje, jakie to mają być dowody - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy i nie zawiera zastrzeżenia, że postępowania te powinny być prawomocnie zakończone. Stąd nie ma znaczenia zarzut skargi, iż nie mogą się ostać twierdzenia organu podatkowego, że skarżący korzystał z fikcyjnych faktur firm "K" i "A", gdyż postępowanie karne jeszcze się nie zakończyło.

Za oczywiście nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady obiektywizmu poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym przez organy postępowaniu decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie - kontrahentowi firmy "K" - Spółce z o.o. "G" w K., skoro, jak trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, decyzje te dotyczyły innego postępowania prowadzonego w stosunku do podmiotu, który nie był bezpośrednim kontrahentem skarżącego.

Za chybiony uznano także zarzut naruszenia 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z odmową zawieszenia prowadzonego postępowania z uwagi na toczące się przed WSA w Warszawie postępowanie w sprawie firmy "A" Sp. z o.o. (obecnie "V") (sygn. akt.III SA/Wa 170/10 - III SA/Wa-III SA/Wa 199/10) oraz firmy "T" o sygn. akt I SA/Kr 597/09 i I SA/Kr 586/09. Fakt prowadzenia postępowań w stosunku do kontrahentów skarżącego nie może być traktowany jako zagadnienie wstępne. Postępowania te są odrębnymi sprawami, w których organy dokonują odpowiednich odrębnych ustaleń.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż wydanie spornej decyzji z dnia 23.07.2010r. przed decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług stanowi, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p., o nieważności postępowania, to przypomnieć należy, iż podatek dochodowy i podatek od towarów i usług są podatkami niezależnymi od siebie, zatem zarówno wysokość tego podatku, jak i ocena zasadności jego pobrania w związku z przedmiotowymi transakcjami może nastąpić w odrębnym postępowaniu podatkowym. Nie istnieją między nimi takie związki, które powodowałyby konieczność uzależniania ich od siebie wzajemnie. Postępowania w przedmiocie obu wymienionych podatków są autonomiczne. Stąd trafnie zauważył organ odwoławczy, że kolejność wydania decyzji nie ma znaczenia dla ich prawidłowości, a więc tym bardziej nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa.

Wreszcie, ponownie odnosząc się do treści skargi wywieść należy, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...).Jednocześnie, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie następujące warunki: niezbędnym jest wykazanie, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik poniósł wydatek w określonej wysokości w celu uzyskania przychodu, pozostający w związku przyczynowym z przychodem; że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumentacji podatkowej wystąpiło w rzeczywistości oraz zostało należycie udokumentowane, tzn. istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z ww. wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczyć należy, że na gruncie cytowanego przepisu zachodzi odstępstwo od generalnej zasady postępowania dowodowego, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danych wydatków ciężar udowodnienia zasadności tej operacji spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne (vide wyrok NSA z 16 lutego 1999r., sygn. akt: III SA 2322/98, Lex 38142, wyrok NSA z 26 sierpnia 1998r., sygn. akt: I SA/Gd 1675/96, Lex 34761).

Ponadto rację ma organ twierdząc, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi miedzy innymi są faktury VAT, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jednak dla celów podatkowych podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. W niniejszej sprawie takich dowodów, mimo wezwania organu, skarżący nie przedstawił. Dlatego też organy prawidłowo uznały, iż sporne faktury VAT nie są dowodem dla poniesienia wydatku. Dowodem, który miałby być potwierdzeniem realizacji opisanych zakwestionowanymi fakturami VAT zdarzeń nie może być, wbrew zarzutom skargi, oświadczenie Likwidatora firmy "K", że wystawione skarżącemu przez firmę "K" faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy, a zdarzenia w nich opisane miały miejsce, skoro z całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika, iż firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem tzw. "pustych faktur".

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym samym Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego na wniosek skarżącego zgłoszony w piśmie procesowym.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Należy zwrócić uwagę na konieczność istnienia zależności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny od innego toczącego się postępowania. Tę zależność należy analizować z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, przewidzianego w art. 272 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że wyrok wydany w przedmiocie podatku VAT, nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszym postępowaniu. Nie są nim także wyroki WSA w Warszawie w sprawach ze skarg firmy "V" Sp. z o.o. Także zakończenie postępowania przed sądem powszechnym w sprawie karnej nie jest niezbędne dla oceny legalności decyzji w sprawie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec tego, w ocenie Sądu, nie spełniona została hipoteza art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu takiego naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151p.p.s.a., skargę oddalił.

Orzekając w przedmiocie kosztów postępowania Sąd wziął pod uwagę treść uchwały NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 stycznia 2008r. sygn. I FPS 7/07, zgodnie z którą "w świetle przepisów art. 231 w związku z art. 215 i 216 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze".

Skoro przedmiotem zarzutów skargi była decyzja, w której organ stwierdził, iż podatnik zaniżył należny podatek dochodowy za 2004r. o kwotę 55.463 zł, to ta właśnie kwota stanowi wartość przedmiotu zaskarżenia. Dlatego stosunkowy wpis wynosi 1500 zł, zgodnie z §1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.).

Skarżący tytułem należnego wpisu wpłacił 1905 zł, podczas gdy suma prawidłowo obliczonego w ww. sposób należnego wpisu wyniosła 1500zł. Różnica (405 zł), jako nienależnie nadpłacona, podlegała więc zwrotowi z kasy Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu.