Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2161/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14b par. 5a, art. 14b par. 1, art. 165a par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. [...] Sp. z o.o. w W. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b§1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej też "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej "J. [...]" Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej też "spółka" lub "spółka komandytowa"), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów w proporcji do posiadanego przez siebie udziału. Wnioskodawca posiada w spółce udział przychodów i kosztów równy 9% wszystkich udziałów. W takiej też części przypisywane są skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych w spółce. Wnioskodawca posiada swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.p."), podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka komandytowa prowadzi działalność polegającą na produkcji aromatów w formie proszkowej i płynnej oraz sprzedaży dodatków do żywności, takich jak: barwniki, olejki eteryczne, wanilina, proszek kakaowy, czy agar. Spółka komandytowa w dniu 30 grudnia 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu (dalej "Decyzja"), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r, poz. 1162 ze zm., dalej "Ustawa ws. nowej inwestycji"), na nową inwestycję, polegającą na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa, w którym produkowane będą towary dotychczas niewytwarzane przez spółkę, tj. aromaty w postaci granulowanej (dalej "Nowy produkt") oraz usługi, które dotychczas nie były przez spółkę świadczone na rzecz podmiotów trzecich. Procesy produkcyjne w celu wytworzenia Nowego produktu będą realizowane w nowym przedsiębiorstwie w oparciu o opracowanie technologii produkcji, przeprowadzone na zlecenie spółki, przez publiczną, technologiczną uczelnię akademicką, opracowującą projekty z zakresu prac badawczo-rozwojowych.

W nowo utworzonym przedsiębiorstwie będzie prowadzona także działalność obecnie prowadzona w innej lokalizacji, niż wskazana w Decyzji (dalej "Przedsiębiorstwo"), tym samym w nowym przedsiębiorstwie (dalej "Zakład") będą realizowane przedmioty działalności gospodarczej wskazane w Decyzji, mieszczące się w tym samym PKWiU, co dotychczasowa działalność realizowana w innej lokalizacji. Spółka komandytowa przewiduje możliwość pozostawienia przez pewien czas części produkcji w obecnym Przedsiębiorstwie, natomiast docelowo cała dotychczasowa działalność produkcyjna i usługowa ma zostać przeniesiona do Zakładu (dalej wszystkie ww. zbiorczo jako "Inwestycja"). Na ostatnim etapie realizacji Inwestycji do Zakładu zostanie przeniesiona produkcja barwników, która obecnie stanowi niewielką część obrotu spółki.

W Zakładzie (objętym Decyzją) będą wytwarzane zarówno produkty (aromat

w formie granulowanej) oraz świadczone usługi, które nie były i nie będą produkowane i świadczone przez spółkę w Przedsiębiorstwie znajdującym się

w innej lokalizacji, niż wskazana w Decyzji, jak również będą realizowane przedmioty działalności gospodarczej prowadzonej w Przedsiębiorstwie w innej lokalizacji, niż wskazana w Decyzji, mieszczące się w tym samym grupowaniach PKWiU, co wskazane w Decyzji.

Proces produkcyjny Nowego produktu (aromatu w formie granulowanej)

w ramach Działalności wskazanej w Decyzji, na podstawie opracowania przygotowanego na zlecenie spółki, składać się może z następujących etapów: dobranie odpowiednich składników kompozycji nośnika dla aromatu w formie płynnej, wytworzenie aromatu proszkowego, przeprowadzanie procesu granulacji metodą kompaktorowania, konfekcjonowanie w opakowania handlowe, sprzedaż wytworzonego produktu.

Spółka komandytowa (już po uzyskaniu Decyzji) rozpocznie ponoszenie wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej "Rozporządzenie ws. nowej inwestycji"). Spółka komandytowa w ramach Inwestycji wytworzy we własnym zakresie m in. następujące środki trwałe:

1. Budynek służący do produkcji i magazynowania (dalej "Budynek produkcyjno- magazynowy") z częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną, przeznaczoną dla wszystkich pracowników, zarówno związanych z działalnością produkcyjną, jak i administracyjnych (dalej "Część biurowo-laboratoryjna i socjalna"), (dalej razem jako "Kompleks produkcyjny");

2. Wyposażenie niezbędne do produkcji Nowego produktu, tj. maszyny

i urządzenia (dalej "Wyposażenie produkcyjne");

3. Środki trwałe stanowiące niezbędną infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną, w tym budowle i urządzenia budowlane, służące dostawie mediów (prąd, woda, gaz, ciepło) dla całego Kompleksu produkcyjnego (dalej "Urządzenia techniczne");

4. Wyposażenie Części biurowo-laboratoryjnej i socjalnej, m.in. meble, wyposażenie IT, stanowiska pracy, serwery, urządzenia i sprzęty laboratoryjne itp.(dalej "Wyposażenie biurowe");

5. Parking, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorniki na deszczówkę oraz zagospodarowanie przestrzeni wokół Kompleksu produkcyjnego (dalej "Zagospodarowanie przestrzeni").

Zgodnie z Decyzją, Inwestycja będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu

o przepisy o ewidencji gruntów (dalej "Obszar"). Przed otrzymaniem Decyzji na Obszarze w niej wskazanym nie była przez spółkę prowadzona działalność produkcyjna. Wszystkie wyżej wymienione środki trwałe (dalej łącznie "Zakład") będą mieścić się na Obszarze. Spółka komandytowa planuje poniesienie także innych wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji (dalej zbiorczo "Koszty kwalifikowane"), które będą stanowić odrębne środki trwałe, bądź będą zwiększać wartość początkową środków trwałych

w rozumieniu przepisów ustawy.

Cała działalność gospodarcza realizowana w Zakładzie będzie mieścić się rodzajowo w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji.

Inwestycja na Obszarze wskazanym w Decyzji będzie realizowana w sposób niezależny, samodzielny oraz odrębny od pozostałej części działalności gospodarczej Spółki ("Przedsiębiorstwa"). W lokalizacji, w której powstanie Zakład, spółka nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej. Zakład będzie przestrzennie, organizacyjnie i funkcjonalnie niezależną jednostką od obecnie prowadzonej działalności przez spółkę, do którego zostanie przeniesiona dotychczas realizowana działalność produkcyjna i usługowa, oraz będzie produkowany Nowy produkt (dotychczas nieznajdujący się w ofercie spółki) i będą świadczone nowe usługi.

Spółka komandytowa nie osiągnęła jeszcze dochodu z działalności zwolnionej

z opodatkowania na podstawie Decyzji. Będzie prowadzić działalność w zakresie Działalności wskazanej w Decyzji głównie z użyciem zasobów zakupionych po uzyskaniu Decyzji, w szczególności środków trwałych (maszyn, urządzeń, narzędzi), funkcyjnie przystosowanych do wytwarzania Nowego produktu, nieznajdującego się wcześniej w ofercie spółki. Z obecnego Przedsiębiorstwa spółka planuje przenieść wyłącznie narzędzia pełniące funkcje pomocnicze (nieużywane w fizykochemicznej przemianie surowców w gotowy produkt), np. część beczek stanowiących naczynia produkcyjne i magazynowe, służące głównie do mieszania, przechowywania i magazynowania surowców (dalej "Beczki").

Przenoszone z Przedsiębiorstwa zasoby, przykładowo Beczki, nie stanowią elementów konstrukcyjnych żadnej instalacji ani urządzenia, a pełnią jedynie funkcję pomocniczą (głównie magazynową) do przeprowadzanych procesów produkcyjnych (nie jest możliwe wyprodukowanie czegokolwiek wyłącznie z użyciem przenoszonych z Przedsiębiorstwa zasobów, np. Beczek). Spółka komandytowa planuje nabyć podobne funkcyjnie i konstrukcyjnie beczki również w ramach Inwestycji realizowanej na podstawie Decyzji. Poza tym w Zakładzie będzie wykorzystywana wieża suszarnicza (dalej "Wieża"), zakupiona przez Spółkę przed uzyskaniem Decyzji, która natomiast nie była używana w działalności gospodarczej prowadzonej w Przedsiębiorstwie. Wieża suszarnicza będzie wykorzystywana w procesie produkcji proszków i granulatów, jako jeden z elementów ciągu technologicznego (będzie wykorzystywana na jednym etapie wieloetapowego procesu produkcyjnego). Nie ma możliwości wyprodukowania towaru końcowego (aromatu proszkowego lub granulowanego) jedynie przy wykorzystaniu Wieży. Wydatki poniesione przez spółkę na zakup Wieży przed uzyskaniem Decyzji nie stanowią Kosztów Kwalifikowanych, a tym samym nie zostaną przez nią uwzględnione w kalkulacji pomocy publicznej. Realizacja Inwestycji będzie odbywać się stopniowo wraz z ponoszeniem kolejnych Kosztów kwalifikowanych (m in. wydatki na nabycie elektronarzędzi), stanowiących odrębne środki trwałe w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., czy też Wyposażenie produkcyjne, Wyposażenie biurowe, Urządzenia techniczne, czy wydatki na Zagospodarowania przestrzeni.

Spółka komandytowa w związku z prawidłową realizacją Inwestycji dokona zmian organizacyjnych istniejącego Przedsiębiorstwa. Zwłaszcza na wstępnym etapie Inwestycji będzie w Zakładzie wspomagać się kadrą pracowniczą zatrudnioną w Przedsiębiorstwie. Zakres kompetencyjny pracowników na stanowiskach kierowniczych zostanie rozszerzony o nadzór nad nowym Zakładem. Spółka komandytowa planuje stopniowy wzrost zatrudnienia w Zakładzie położonym na Obszarze wskazanym w Decyzji w ramach zwiększania skali produkcji Nowego produktu skali świadczenia nowych usług. W pierwszych latach prowadzenia działalności w Zakładzie nie będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie Działalności Wskazanej w Decyzji bez wykorzystania istniejącej kadry pracowniczej Przedsiębiorstwa. Spółka w ramach działalności zwolnionej będzie mogła świadczyć również m in. usługi magazynowe, spedycyjne, czy usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, których przebieg (proces) zależny jest od rodzaju oraz zakresu czynności, które spółka będzie musiała wykonać na podstawie zlecenia otrzymanego od klienta. W Zakładzie zatem będzie wykorzystywane w przeważającej mierze Wyposażenie produkcyjne, Wyposażenie biurowe i Urządzenia techniczne zakupione po uzyskaniu Decyzji, na które poniesione wydatki stanowić będą Koszty kwalifikowane w rozumienia Rozporządzenia. Nie jest możliwe prowadzenie żadnej produkcji ani nie będą świadczone żadne usługi z wykorzystaniem wyłącznie zasobów (środków trwałych) uprzednio wykorzystywanych w Przedsiębiorstwie (nieobjętym Decyzją), tj. w szczególności Beczek czy Wieży - zawsze zaangażowane będą zasoby nabyte w ramach Inwestycji. Nie ma również możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie uzyskanej Decyzji bez zaplecza pracowniczego (w tym również pracowników administracyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie (pytanie nr 3), czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez spółkę i świadczenia przez spółkę usług z Działalności Wskazanej w Decyzji po jej uzyskaniu i na Obszarze w niej wskazanym, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej spółce pomocy publicznej?

Strona zajęła stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez spółkę i świadczenia przez spółkę usług z Działalności Wskazanej w Decyzji po jej uzyskaniu i na Obszarze

w niej wskazanym, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej spółce pomocy publicznej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ interpretacyjny w zakresie ww. pytania w dniu [...] lipca 2020 r. wydał postanowienie o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku w zakresie zwolnienia z opodatkowania całości dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., z uwagi na zastosowanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r.

W dniu 17 lipca 2020 r. do Organu interpretacyjnego wpłynęło zażalenie z dnia 14 lipca 2020 r. na powyższe postanowienie Organu.

Dnia [...] września 2020 r. Dyrektor wydał postanowienie utrzymujące w mocy ww. postanowienie z dnia [...] lipca 2020 r. o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku. Dyrektor wskazał, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie

o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Organ interpretacyjny podkreślił, że w dniu 25 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego

z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, wydał interpretację ogólną znak DD5.8201.10.2019, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., poz. 18. Przywołana interpretacja ogólna dotyczy sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. Natomiast z wniosku wynika, że przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest ustalenie, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez spółkę i świadczenia przez spółkę usług z Działalności Wskazanej w Decyzji po jej uzyskaniu i na Obszarze w niej wskazanym, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej spółce pomocy publicznej . Organ stwierdził, że zakres interpretacji, o który wnioskuje Skarżąca, który wyznacza zadane pytanie oznaczone nr 3, jest tożsamy z zakresem wydanej interpretacji ogólnej. Zatem, w opinii Dyrektora, wniosek w tej części należało uznać za bezprzedmiotowy.

Na powyższe postanowienie, pismem z dnia [...] października 2020 r., Strona złożyła skargę. Postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 1 O.p., przez zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej

w sytuacji, w której przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była ocena, czy w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania) i w związku z tym zwolnieniu

z podatku podlega cały dochód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez Skarżącą i świadczenia przez nią usług z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu po jej uzyskaniu i na obszarze w niej wskazanym, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów o wspieraniu nowych inwestycji, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku tejże spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej spółce pomocy publicznej, a co za tym idzie - do stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku nie miała zastosowania interpretacja ogólna i należało wydać interpretację indywidualną;

2. art. 14b § 5a oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia

o stwierdzeniu, że do stanu przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r., w sytuacji gdy Interpretacja ta dotyczy odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i odpowiada na odmienne zagadnienia, co oznacza sprzeczną z przepisami prawa odmowę wydania interpretacji indywidualnej motywowaną zastosowaniem Interpretacji Ogólnej

w sytuacji, w której przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była ocena zagadnienia opisanego w pkt 1 wyżej;

3. art. 120 i 121 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sytuacji, w której Organ podatkowy był do wydania interpretacji indywidualnej zobowiązany przepisami prawa, a tym samym niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w zaniechaniu udzielenia odpowiedzi na zapytanie złożone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozbawiające podatnika ochrony prawnej zapewnianej przepisami o wydawaniu interpretacji indywidualnych w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz przedstawienie lakonicznego, ogólnikowego i nie wyczerpującego stanowiska niespełniającego wymogów uzasadnienia postanowienia;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5a i art. 14h O.p., poprzez zaaprobowanie niewydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego wydawane były indywidualne interpretacje prawa podatkowego, co stanowi wyraz arbitralności podatkowego organu interpretacyjnego oraz przejaw nierównego traktowania podmiotów występujących o wydanie interpretacji indywidualnych naruszający zasadę zaufania.

W uzasadnieniu Strona zaznaczyła, że w zaskarżonym postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie w dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor uznał za prawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie Interpretacji Ogólnej. Takim rozstrzygnięciem Organ II instancji naruszył art. 14b § 5a O.p., stanowiący, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Tym samym, zdaniem Strony, naruszył jednocześnie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., bezpodstawnie uznając, że postępowanie w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte, oraz art. 14b § 1 O.p., przez zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej. Z art. 14b § 5a O.p. wynika, że przesłanką wydania postanowienia, o którym w nim mowa, jest zastosowanie interpretacji ogólnej do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku - a wiec zdarzenie będące przedmiotem wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. Tymczasem w Interpretacji Ogólnej nie opisano konkretnego stanu faktycznego, sformułowano w niej jedynie dwie przeciwstawne możliwości:

1. Określony abstrakcyjnie stan rzeczy taki, że "jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji",

2. Określony abstrakcyjnie stan rzeczy taki, że "gdy ścisłe powiązania między istniejącą, a nową inwestycją, nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania". Natomiast Wnioskodawca nie opisał stanowiącego przedmiot interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego w sposób jednoznacznie wskazujący, która z tych sytuacji ma miejsce. Przeciwnie - wniósł o ocenę konkretnego zdarzenia przyszłego pod kątem stwierdzenia, czy istnieje możliwość "wydzielenia" nowej inwestycji, czy brak jest takiej możliwości. Takiej oceny nie zawiera natomiast przywołana Interpretacja Ogólna. W efekcie zakres oceny Interpretacji Ogólnej (określenie skutków podatkowych, jakie występują w każdej z dwóch wymienionych w Interpretacji Ogólnej, przeciwstawnych sytuacji) oraz wniosku Skarżącej o interpretację indywidualną (określenie, czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym zwolnieniu

z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez spółkę

i świadczenia przez spółkę usług z Działalności Wskazanej w Decyzji po jej uzyskaniu i na Obszarze w niej wskazanym, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej spółce pomocy publicznej) w rozumieniu art. 14b § 5a O.p. nie jest tożsamy. Tym samym przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Swoje stanowisko Skarżąca ponowiła w piśmie z 30 grudnia 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Pytanie Skarżącej, którego dotyczy niniejsza sprawa (pytanie nr 3 wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r.) brzmiało: "Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez Spółkę i świadczenia przez Spółkę usług z działalności Wskazanej w Decyzji po jej uzyskaniu i na Obszarze w niej wskazanym, do wysokości określonych limitów...". Już więc samo pytanie świadczyło, że przedmiotem zainteresowania Skarżącej jest zwolnienie z podatku dochodu uzyskanego tylko z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu i na obszarze w niej wskazanym. W swoim stanowisku na temat zadanego pytania Spółka poczyniła uwagi, które utwierdzały w przekonaniu, że – zdaniem Spółki – przysługuje jej zwolnienie podatkowe od dochodu uzyskanego tylko z tej działalności i tylko z tego obszaru, ale – jednocześnie – aż całego tego dochodu. Ani w samym pytaniu, ani w części wniosku o wydanie interpretacji poświęconej zaprezentowaniu własnego stanowiska, nie było przedmiotem zainteresowania Skarżącej uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy zwolnienie z podatku obejmuje też ten dochód, który powstaje w związku z działalnością inną, niż wskazana w decyzji o wsparciu, i w związku z innym obszarem, niż objęty tą decyzją. Spółka wyraźnie bowiem przyznała, i to kilkakrotnie, że inwestycja realizowana na podstawie decyzji o wsparciu będzie samodzielna i odrębna od pozostałej części działalności gospodarczej, że nowoutworzony zakład będzie wydzielony przestrzennie, organizacyjnie oraz - w dużej mierze – funkcjonalnie. Na poparcie swojego poglądu w tym zakresie powołała się zresztą tę samą interpretację ogólną z 25 października 2019 r., na którą w zaskarżonym postanowieniu powołał się Organ. W tej interpretacji wskazano mianowicie, że "...co do zasady nowa inwestycja stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który samodzielnie wpływa na wypracowanie dochodu podatnika.". W dalszej części swojego pytania i stanowiska Spółka argumentowała, że wspomnianej odrębności nowego zakładu nie wyklucza okoliczność, że w tym nowym zakładzie, usytuowanym w nowym miejscu ("Obszarze"), objętym decyzją o wsparciu, będzie wykorzystywany pewien majątek służący w przeszłości (przed uzyskaniem decyzji o wsparciu) do prowadzenia działalności innej, niż prowadzona na nowym miejscu (objętym decyzją o wsparciu). Ten majątek to opisane we wniosku beczki służące celom magazynowym, i wieża służąca w produkcji na jednym z etapów procesu technologicznego.

Odpowiadając zatem na pytanie o istotę zainteresowania Skarżącej i o źródła trudności interpretacyjnych art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy, należy ocenić, że tę istotę stanowiło zagadnienie zakresu (w całości, czy tylko w jakiejś części) zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego tylko w nowoutworzonym zakładzie (nie w całym przedsiębiorstwie Spółki, zlokalizowanym we wszystkich miejscach prowadzenia działalności). Źródłem tych trudności była natomiast wskazana okoliczność wykorzystywania w tym zakładzie majątku posiadanego już wcześniej, przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, przy zastrzeżeniu (ocenie), że ten majątek miał dla nowo podjętego przedsięwzięcia gospodarczego znaczenie marginalne, gdyż nie będzie realizowana żadna produkcja, ani nie będą wykonywane żadne usługi z wykorzystaniem wyłącznie tego wcześniej posiadanego majątku.

Tymczasem Organ odesłał Skarżącą do interpretacji ogólnej, która dotyczyła innego zagadnienia (o ile przyjąć, że ta interpretacja w ogóle prezentuje jakieś wyjaśnienie prawa podatkowego), niż postawione we wniosku o interpretację indywidualną. Interpretacja ogólna z 25 października 2019 r. utrzymana jest w generalnej, wręcz ogólnikowej konwencji wyjaśnienia ratio legis ustawy o wspieraniu nowych inwestycji oraz przepisów ustaw o podatkach dochodowych, wprowadzonych do tych ustaw w związku z ustawą o wspieraniu nowych inwestycji. Przyznając, że zagadnienie jest dyskusyjne, wątpliwe, że wydawane były rozbieżne interpretacje indywidualne, i że brakuje w tym zakresie orzecznictwa sądowego, Minister w tej interpretacji ogólnej dzieli inwestycje na takie, 1) które angażują aktywa posiadane już przez podatnika, a to w sytuacji, gdy nowa inwestycja stanowi "...nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania)", oraz na takie, 2) "...gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują...". W pierwszym przypadku Minister odnosi zwolnienie z opodatkowania do całego dochodu uzyskiwanego z tak powiązanych ("ścisłe powiązania") inwestycji, zaś w drugim przypadku odnosi je tylko do tej inwestycji nowej, częściowej, niepowiązanej z poprzednią. Nie wiadomo zatem, czy kryterium podziału jest tu zaangażowanie aktywów posiadanych przed wydaniem decyzji o wsparciu, czy też funkcjonalna nieodłączność i zależność nowej inwestycji wobec majątku już poprzednio istniejącego. Ponadto Minister nie podaje, w jaki sposób ustalić istnienie (nieistnienie) wspomnianych "ścisłych powiązań" – kiedy one są ścisłe, a kiedy nieścisłe. Te wszystkie wątpliwości i niejasności nie pozwalały więc na odesłanie Spółki do interpretacji ogólnej. Niemniej nie tylko te wątpliwości i niejasności wskazują na nieprzydatność tej interpretacji. Gdyby bowiem nawet Minister logicznie i przekonująco wykazał, kiedy nowe inwestycje pozostają w ścisłym związku z majątkiem podatnika istniejącym przed wydaniem decyzji o wsparciu, to - jak Sąd wyżej odnotował – taka interpretacja ogólna i tak nie odnosiłaby się do pytania zadanego przez Skarżącą i do wspomnianego źródła jej wątpliwości, tj. do tego, czy cały (a nie tylko część) dochód pochodzący z (ewentualnie – o ile Skarżąca ma rację) wyodrębnionego zakładu korzysta ze zwolnienia z podatku (oczywiście do wysokości limitowanej w art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p.), a to ze względu na włączenie do nowego zakładu wskazywanych beczek i wieży. Inaczej mówiąc – Spółka postawiła tezę, że nawet w razie odrębności nowego zakładu względem przedsiębiorstwa jako całości jej aktywów możliwe jest dalsze ograniczanie zwolnienia podatkowego, ale – według Skarżącej – w omawianym przypadku takie dalsze ograniczenie nie byłoby trafne, gdyż wspomniane elementy mienia mają znaczenie marginalne dla funkcjonowania nowego zakładu.

Zadaniem Organu było więc udzielenie wyczerpującej odpowiedzi na te wszystkie pytania i kwestie Spółki, i to udzielenie jej w formie interpretacji indywidualnej, gdyż interpretacja ogólna dedykowana została innemu problemowi, niż postawiony we wniosku, a nadto (choć i tak nie miało to już znaczenia) stanowisko Ministra zaprezentowane w tej interpretacji jest niejasne i niekompletne.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b § 5a Ordynacji, poprzez zastosowanie tego przepisu, skutkujące praktyczną odmową wydania interpretacji, a nadto art. 14b § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, prowadzące do tego samego skutku, są zatem zasadne.

W dalszym postępowaniu Organ wyda interpretację indywidualną, co nie wyklucza ewentualnego zwrócenia się przez Organ do Spółki, w trybie art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p., o uzupełnienie opisu faktycznego sprawy – gdyby Organ uznał go za niekompletny. Interpretacja indywidualna stanowi w niniejszej sprawie jedyną procesową formę załatwienia tego wniosku, uwzględniającą wszystkie podniesione przez Spółkę okoliczności faktyczne i prawne, które składają się na specyfikę niniejszej sprawy, a które nie zostały objęte interpretacją ogólną.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie poprzedzające.

W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.