Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 285/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 239b par. 1, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy W., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości z dnia [...] grudnia 2019 r. Nr [...] za 2014 r. w kwocie: [...] zł.

W uzasadnieniu swojego postanowienia organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2019 r., decyzją o sygnaturze: [...] określił Spółce z o.o. (dalej: skarżącej) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014. W ocenie organu, z dokumentacji księgowej oraz akt wymiarowych wynika niepodważalny fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2014 wyżej określonego podatnika, na dzień wydania niniejszego postanowienia, jest krótszy niż 3 miesiące. W tej sytuacji powyższa okoliczność uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2019 r., [...], określającej ww. podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie: [...] zł, nie zostanie wykonane.

Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji, zarzucając mu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: o.p.) przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że w przedmiotowej sprawie postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu [...] grudnia 2019 r., a więc w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym w niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ I instancji zasadnie powołał się na okoliczność krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia celem uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. wydana została w dniu [...] grudnia 2019 r., tj. na 18 dni przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego tak krótki okres pomiędzy wydaniem decyzji, a upływem terminu przedawnienia, wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane i wygaśnie wskutek przedawnienia. W szczególności w niniejszej sprawie zachodziło ryzyko, że ze względu na bliskość terminu przedawnienia skarżąca nie wykona dobrowolnie decyzji organu I instancji, lecz zainicjuje postępowanie odwoławcze skutkujące wstrzymaniem wykonania decyzji organu pierwszej instancji. O tym, że było to ryzyko realne świadczy okoliczność, że odwołanie od ww. decyzji zostało rzeczywiście złożone w dniu [...] grudnia 2019 r. W zażaleniu na postanowienie w sprawie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skarżąca wskazała, że organ poprzez wydanie decyzji wymiarowej na zaledwie 18 dni przed terminem przedawnienia oraz przy jednoczesnym nałożeniu na nią rygoru natychmiastowej wykonalności stawia skarżącą w obliczu ryzyka poniesienia ciężaru finansowego zapłaty podatku jeszcze przed możliwością weryfikacji prawidłowości tej decyzji przez organ drugiej instancji. Zdaniem Kolegium, stwierdzenie to potwierdza, że skarżąca nie miała zamiaru uregulować zobowiązania wynikającego z decyzji organu.

Kolegium wskazało, że odwołanie od ww. decyzji wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] grudnia 2019 r. i zostało przekazane do organu II instancji już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Uruchomienie postępowania odwoławczego w warunkach braku rygoru natychmiastowej wykonalności skutkowałoby więc z pewnością przedawnieniem zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją.

Zdaniem Kolegium, również w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do złożenia odwołania od ww. decyzji organ podatkowy nie miałby realnych możliwości wykonania decyzji w drodze egzekucji administracyjnej przed upływem terminu przedawnienia. Nawet przy założeniu, że decyzja zostałaby doręczona stronie w dniu jej wydania, termin do złożenia odwołania upłynąłby w dniu [...] grudnia 2019 r., tj. na cztery dni przed upływem terminu przedawnienia. Przeprowadzenie procedury egzekucyjnej w ww. terminie byłoby praktycznie niemożliwe. Z powyższego wynika, że bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie miałby możliwości podjęcia skutecznych działań egzekucyjnych.

W ocenie organu odwoławczego dla rozpoznania niniejszej sprawy nie ma znaczenia okoliczność uregulowania przez skarżącą zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej oraz korekty deklaracji, na co skarżąca wskazuje w zażaleniu. Okoliczność zapłaty podatku wynikającego z deklaracji nie świadczy o tym, że skarżąca dobrowolnie uiści podatek określony decyzją organu podatkowego. Przeciwnie, jest wysoce prawdopodobnym, że podatnik mający świadomość rychłego zakończenia biegu terminu przedawnienia będzie zwlekał z dobrowolną zapłatą, licząc na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed zastosowaniem wobec niego środków egzekucyjnych.

Odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2014 r. dopiero w październiku 2019 r., organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

Skarżąca, pismem z dnia [...] marca 2020 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. przez błędne uznanie, iż wystąpiły przesłanki do nadania decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności,

2) art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy W.,

3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy W. i uznanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą okoliczności wypełniające hipotezę tego przepisu, pomimo naruszenia przez ten organ art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 125 o.p., w sytuacji gdy prawidłowa i całościowa ocena wszelkich okoliczności w sprawie skłoniłaby Samorządowe Kolegium Odwoławcze do uchylenia postanowienia,

4) art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 212 i art. 127 o.p. poprzez brak w postanowieniu ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty skarżącej wskazane w zażaleniu uznano za chybione, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwego postanowienia, wydanego w odniesieniu do decyzji, którą Burmistrz Miasta i Gminy W. nie był jeszcze związany,

5) art. 127 w zw. z art. 120 i 125 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez brak wnikliwej oceny działań Burmistrza Miasta i Gminy W. i w ostateczności, pomimo świadomości o opieszałości, czy zawinienia po stronie Burmistrza Miasta i Gminy W., utrzymanie w mocy postanowienia sugerując, iż nie może to mieć wpływu na zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nawet, jeśli rygor nadano "na krótko przed upływem terminu przedawnienia",

6) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 187 § 1 i art 191 o.p. poprzez:

a) brak rzetelnej oceny dowodów, w szczególności wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedostateczną jego ocenę pod względem szybkości postępowania i pominięcie tej okoliczności, co skutkowało przyzwoleniem na brak działania ze strony Burmistrza Miasta i Gminy W., który przez okres prawie 5 lat nie zdołał wyjaśnić wysokości zadeklarowanego podatku od nieruchomości za 2014 r. w porównaniu z zadeklarowanym podatkiem za 2013 r.,

b) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., jak też w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy, postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostaje wszczęte po upływie prawie 5 lat od prowadzonych czynności wyjaśniających w zakresie zadeklarowanej kwoty podatku od nieruchomości za 2014 r, to organ podatkowy jest zwolniony z konsekwencji swojej opieszałości w działaniu, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych; za niedopuszczalną należy uznać taką prawną ocenę zaistniałej sytuacji, która narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w konsekwencji i art. 2 Konstytucji RP - musi ona uwzględniać faktyczny cel działania organów, który pomija w oczywisty sposób regułę ochrony uzasadnionych interesów strony,

7) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy W. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem sporu objęta jest zasadność nałożenia przez organ rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W ocenie organu, w sprawie zaistniała przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Powyższa kwestia nie budzi w sprawie wątpliwości. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wydana w sprawie decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku od nieruchomości, należnego od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za rok 2014. Zobowiązanie powyższe przedawniało się więc z końcem 2019 r. W chwili nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, niewątpliwie więc okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Kwestia ta jest między stronami postępowania bezsporna.

Skarżąca kwestionuje natomiast zaistnienie w sprawie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., zgodnie z którym, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie skarżącej, realizacja przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 o.p. nie może odbywać się jedynie przez pryzmat braku czasu na ewentualne wyegzekwowanie podatku. Zdaniem skarżącej, gdyby przyjąć taką argumentację, wówczas wydanie decyzji w ostatnim dniu okresu przedawnienia dawałoby prawo organom podatkowym do nadawania decyzjom określającym zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem w takiej sytuacji podatnik nigdy nie zrealizuje swojego obowiązku, nawet gdyby chciał to uczynić. Z drugiej strony, sugestia SKO, iż skorzystanie przez podatnika z prawa do złożenia odwołania również stanowi uprawdopodobnienie, że decyzja nie zostanie wykonana jest czystym fiskalizmem i godzi w podstawowe prawa podatnika. Zdaniem skarżącej, skoro przypadek określony w art. 239b o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady, według której decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, należy wskazać, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239 § 2 o.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, czyli najczęściej rozpatrzenia odwołania (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt: II FSK 33/18, LEX nr 2772162). Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, ONSAiWSA 2015, Nr 2, poz. 23; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14; 14 listopada 2018 r., II FSK 3132/16; 25 października 2018 r., I FSK 1379/18; 5 września 2018 r., II FSK 2674/16.

Należy także zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie mogą ignorować stanu decyzji podatkowej (jej ostateczności bądź nie) przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania wynikającej z niej należności. Skoro o momencie uostatecznienia się decyzji (a co za tym idzie - jej wykonalności) decyduje strona, które na skutek skorzystania z prawa odwołania moment uostatecznienia się decyzji może przesunąć na czas po upływie terminu przedawnienia, to siłą rzeczy organy podatkowe muszą ten fakt brać pod uwagę. Błędem skarżącej jest twierdzenie, że skorzystanie przez nią z prawa odwołania, czy z prawa do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej zostało w związku z tym poczytane na niekorzyść podatnika. W istocie rzeczy tych praw nikt nie neguje, co nie oznacza, że skorzystanie z nich może pozostać bez wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. O potrzebie ich uwzględnienia przy dokonywaniu tej oceny świadczy bowiem przyjęty przez ustawodawcę mechanizm nabycia przez decyzję przymiotu ostateczności, a co za tym idzie - również wykonalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt: II FSK 3408/17, LEX nr 2735671).

W ocenie Sądu, trafnie więc wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. wydana została w dniu [...] grudnia 2019 r., tj. na 18 dni przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a tak krótki okres pomiędzy wydaniem decyzji, a upływem terminu przedawnienia, wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane i wygaśnie wskutek przedawnienia. W ocenie Sądu, trafnie również organ wywodzi, że nawet przy założeniu, że decyzja zostałaby doręczona stronie w dniu jej wydania, termin do złożenia odwołania upłynąłby w dniu [...] grudnia 2019 r., tj. na cztery dni przed upływem terminu przedawnienia. Przeprowadzenie procedury egzekucyjnej w ww. terminie byłoby praktycznie niemożliwe. Z powyższego wynika, że bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie miałby możliwości podjęcia skutecznych działań egzekucyjnych.

Wobec tego, w ocenie Sądu, organ wskazując na powyższe okoliczności, jako uprawdopodabniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie naruszył art. 239b § 2 o.p. Okoliczności powyższe niewątpliwie stanowią uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane a nadto, korespondują także z podstawą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

W ocenie Sądu, niezasadny jest więc również zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zgodnie z którymi, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżąca upatruje bowiem naruszenia przez organ wskazanych przepisów, kwestionując merytoryczną zasadność użycia przez Kolegium przywołanych argumentów. Sąd nie podziela jednak stanowiska skarżącej przyjmując, że sytuacja w której organ, po wydaniu decyzji, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, pozostaje faktycznie pozbawiony możliwości wyegzekwowania określonego podatku, uzasadnia nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p.

W treści skargi, skarżąca wskazała również, że rygor natychmiastowej wykonalności można nadać wyłącznie decyzji wprowadzonej do obrotu prawnego, a więc decyzji skutecznie stronie doręczonej, co oznacza, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował się do powyższej zasady, bowiem doręczenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. nastąpiło w dniu [...] grudnia 2019 r, natomiast Burmistrz rygor natychmiastowej wykonalności nadał przed doręczeniem ww. decyzji.

W ocenie Sądu, zastrzeżenia skarżącej są nietrafne. Jednoczesne doręczenie podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie oraz postanowienia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest dopuszczalne. Takie postępowanie nie narusza zasady dwuinstancyjności z art. 127 o.p. ani przepisu art. 212 zd. 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Należy bowiem wskazać, że postanowienie wydane w trybie art. 239b o.p. wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową. Strona otrzymując decyzję nakładającą na nią obowiązek podatkowy i postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskała pełne rozeznanie w swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co od obydwu rozstrzygnięć (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2016 r., II FSK 2980/13; z 13 czerwca 2012 r., II FSK 837/11; z 17 lipca 2013 r., II FSK 2028/12; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3555/13; z 25 listopada 2016 r., II FSK 2995/14; z 14 lutego 2017 r., sygn. akt: I FSK 1051/15).

Skarżąca podnosi również, że w jej ocenie, nie zasługuje na aprobatę takie działanie organu podatkowego, który przez okres prawie 5 lat uznaje wyjaśnienia podatnika i nic nie robi, aby przed końcem roku, w którym upływa termin przedawnienia nagle sobie przypomina, że może warto coś z tym zrobić. Zdaniem skarżącej, takie działania przeczą zasadzie wyrażonej w art. 125 o.p., a więc zasadzie szybkości postępowania. W ocenie skarżącej, aprobowanie opieszałości działania Burmistrza w sposób rażący narusza kolejną zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., mianowicie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wskazała również, że formalne działanie Burmistrza w postaci wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. nie zmierzało do realizacji celu tego postępowania, bowiem ten cel mógł swobodnie zostać zrealizowany jeszcze w 2014 r., kiedy to Burmistrz wzywał spółkę do składania wyjaśnień w zakresie pominięcia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych. Wszczęcie postępowania w terminie krótszym niż 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku od nieruchomości za 2014 r. wskazuje, iż realizacja celu, na jaki wskazał ustawodawca w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. - nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące - nie została przez Burmistrza osiągnięta, bowiem dopiero wszczęto postępowanie podatkowe. Dlatego też w ocenie skarżącej, działanie Burmistrza należy postrzegać, jako nadużycie prawa, które nie może wywołać korzystnego skutku dla tegoż organu.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, zachowanie organu I instancji nie stanowiło nadużycia prawa, nie naruszało także zasad z art. 120 o.p., zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz z art. 121 § 1 o.p., który wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organowi nie sposób także postawić zarzutu naruszenia art. 125 § 1 o.p., zgodnie z którym, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Zdaniem Sądu, wydanie przez organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w czasie gdy kończył się bieg terminu przedawnienia i nadanie jej z tego tytułu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie stanowi o dopuszczeniu się przez organ naruszenia prawa. Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy bowiem rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt: II FSK 2125/16, LEX nr 2535280).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Wniesiona skarga podlega więc oddaleniu, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).