Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1194/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1194/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010r., sprawy ze skargi A. H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 maja 2010r. nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.;, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 stycznia 2010 r. A. H., powołując się na art. 67 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej za rok 2005, w kwocie 6.477,90 zł oraz ewentualnych odsetek od ww. kwoty.

W uzasadnieniu wniosku podniosła, iż w 2005 r. była studentką w Nauczycielskim Kolegium Języków Obcych w S. oraz słuchaczem studiów zaocznych na Uniwersytecie Jagiellońskim. Utrzymywała się z renty po ojcu. Warunki materialne nie pozwalały jej na wyjazd zagraniczny, w związku z czym znalazła amerykańską fundację wspierającą osoby pragnące się kształcić w USA. Pomoc fundacji uzależniona była od spełnienia następujących przesłanek : wysoka średnia ocen, trudne warunki materialne uniemożliwiające pokrycie kosztów studiowania oraz listy polecające od polskich profesorów, a także wkład własny tj. pokrycie kosztów zakupu biletów lotniczych, podręczników oraz części czesnego. Po przejściu procedur aplikacyjnych przyznano A. H., na rok akademicki 2005/2006, stypendium w wysokości ustalonej przez fundację, które bezpośrednio wpływało na rachunek bankowy szkoły. Częścią składową tego stypendium była obowiązkowa praca na terenie kampusu uczelni. Stypendium zostało jej ponownie przyznane w kolejnym roku akademickim, ze względu na wyniki w nauce, dzięki czemu A. H. ukończyła studia z wyróżnieniem. A. H. zaznaczyła, że nie dysponowała pieniędzmi przyznanymi przez fundację. W trakcie nauki składała zeznania podatkowe w Stanach Zjednoczonych, gdzie kwota przyznanego jej stypendium była zwolniona od podatku. Natomiast za rok 2005 rozliczenie podatkowe złożyła w Urzędzie Skarbowym w S.

Dalej A. H. przedstawiła swoją obecną sytuację finansową. Zaznaczyła , iż jej miesięczne wynagrodzenie z Liceum Ogólnokształcącego w S. wynosi ok. 1.7000,00 zł. Otrzymuje również miesięczne wynagrodzenie z firmy "T" w wysokości ok. 600,00 zł.

W dalszej części uzasadnienia A. H. podnosiła, że zapłata zobowiązania podatkowego pozbawi ją znacznej części środków do życia i w konsekwencji spowoduje konieczność znalezienia innej pracy (również poza granicami kraju), dlatego w jej opinii spełniła przesłanki art. 67 Ordynacji podatkowej dotyczące "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego".

Decyzją Nr [...] z dnia 22 lutego 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 207 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 6.477,90 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień 20.01.2010 r. stanowiła kwotę 2.896,00 zł.

Organ w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku złożenia w dniu 20 stycznia 2010 roku korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 rok (sporządzonego pierwotnie na formularzu PIT-37), w której ujęto dochody uzyskane z zagranicznego stypendium, w wysokości 27.032,92 zł.

Dalej organ stwierdził , że przyznanie ulgi w formie umorzenia w całości lub części zaległości podatkowych przewiduje art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego, w przypadkach wskazanych przez ustawodawcę, uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", organ podatkowy może, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy objaśnił następnie, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowych należy do konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że organ może lecz nie jest zobligowany do przychylania się do wniosku podatnika, gdyż jego zadaniem jest dbanie o maksymalizację dochodów budżetu państwa, terminowe i powszechne egzekwowanie podatków. Następnie organ przytoczył przyjęte w orzecznictwie rozumienie pojęcia "ważnego interesu podatnika", zgodnie z którym wystąpi on m.in. gdy po uiszczeniu podatku podatnik zostanie pozbawiony możliwości zapewnienia sobie tzw. minimum egzystencji, a także gdy na uregulowanie odsetek od istniejącego zadłużenia podatkowego nie pozwolą szkody poniesione w wyniku zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, których skutki zagrażają zdrowiu, życiu lub mieniu, a także nadzwyczajne zdarzenia i szczególne okoliczności wpływające na zdolności płatnicze podatnika, takie jak nagła utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku z przyczyn niezawinionych czy kradzież. Natomiast poprzez pojęcie "ważnego interesu publicznego" należy rozumieć dobro, którego zaspokojenie ma służyć całemu społeczeństwu. Zdaniem organu wystąpi on m.in. wówczas, gdy uregulowanie należności podatkowych prowadziłoby do likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, konieczność zwrócenia się do państwa o pomoc w zakresie opieki społecznej, a także gdy podatnik utraciłby zdolność do zaspakajania swoich potrzeb materialnych.

Jak podnosił dalej organ, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sprawie A. H. nie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Ustalono, że w roku bieżącym oraz w poprzednich latach podatkowych, dochody uzyskiwane przez A. H. wynosiły za rok 2008 – 20.442,51 zł brutto, za rok 2009 – 38.857,03 zł, a w roku bieżącym 1766,67 zł netto z tytułu umowy o pracę w Liceum Ogólnokształcącym oraz 800,00 zł brutto z tytułu zatrudnienia w F.H.U. "T" s.c. K. ul. M.. Dochody te umożliwiają, zdaniem organu spłatę zadłużenia, jak również stanowią podstawową przesłankę odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że posiadane przez podatnika składniki majątkowe w postaci samochodu marki "T", a także prawo własności 1/3 budynku mieszkalnego w S. potwierdzają jej ogólnie dobrą i stabilną sytuację majątkową, w związku z czym nieuzasadnione byłoby umorzenie istniejącego zadłużenia. Dalej organ stwierdził , że powstałe zaległości podatkowe wynikają nie z nieprzewidywalnych zdarzeń, lecz z nierzetelnego sporządzenia zeznania podatkowego za rok 2005. Organ podatkowy zauważa też, iż fakt zwolnienia podatkowego na terytorium S. stypendium tam otrzymywanego nie oznacza, że dochód ten korzysta także ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce, a obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się z regulacjami umów międzynarodowych dotyczących powyższych kwestii. Następnie przytacza, mające zastosowanie do opodatkowania w Polsce stypendium zagranicznego, przepisy art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którymi osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu, od całości swoich dochodów, bez względu na położenie źródeł przychodów, jeżeli mają na terytorium RP swoje miejsce zamieszkania. Na podstawie art. 21 ust.1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu podatkowemu z tytułu stypendiów korzysta jedynie część dochodów osób przebywających czasowo za granicą (w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium). Organ zaznaczył, że przepis powyższy określa, że jedynie niewielka cześć stypendium podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania.

Dalej organ, powołując się na dostarczone przez A. H. zestawienie jej miesięcznych wydatków (żywność i środki czystości – 600,00 zł, media – 500,00 zł, koszty dokształcania – 300,00 zł, spłata pożyczki na samochód dla mamy i brata – 600,00 zł) ustalił, że łącznie wynoszą one 2.000,00 zł. Jednocześnie stwierdził, że pomimo zauważalnej konieczności ponoszenia tychże wydatków, nie powinny mieć one, przynajmniej w części, pierwszeństwa w regulowaniu należności podatkowych.

Organ zauważył dalej, że znaczna cześć uzyskiwanego przez A. H. dochodu przeznaczana jest na rozwój zawodowy. Wydatki na ten cel wynoszą rocznie 4.800,00 zł.

Organ podatkowy wskazał następnie, iż w celu uregulowania zaległości podatkowej za 2005 rok istnieje możliwość ubiegania się o innego rodzaju ulgi w spłacie zaległości tj. rozłożenie płatności w czasie, a także umorzenia odsetek od istniejącego za rok 2005 zadłużenia.

Na koniec organ stwierdził , że na podstawie powyższych ustaleń istnieje realna możliwość spłaty istniejącego zadłużenia i nie zagrozi to pozbawieniem A. H. środków niezbędnych do życia, ani nie spowoduje konieczności rezygnacji z dotychczasowej pracy czy korzystania ze środków pomocy społecznej.

Od powyższej decyzji A. H. złożyła w terminie odwołanie, uzasadniając, że nie zdawała sobie sprawy, że stypendium socjalne otrzymywane w USA od fundacji może stanowić w rozumieniu polskiego prawa dochód oraz podnosząc argumenty jak we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z 2005 rok. Ponadto nie zgodziła się, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów obywateli.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 maja 2010 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz opłatę prolongacyjną, stwierdził, że przyznawanie tego typu ulg stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków, naruszając równość podmiotów wobec prawa. Dalej organ zaznaczył, iż ww. ulgi stosowane są sporadycznie, w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych indywidualnymi okolicznościami, których obowiązek udowodnienia spoczywa na podatniku wnoszącym wniosek. Organ podniósł, iż powyższy przepis ma charakter uznaniowy i może być zastosowany jedynie w sytuacjach, w których przesłanki tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" występują i są udokumentowane. Według organu umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę może nastąpić jedynie w uzasadnionych przypadkach, które są niezależne od podatnika.

Organ zauważył , że najważniejszymi kryteriami pozwalającymi na przyznanie ulgi podatkowej jest aktualna sytuacja finansowa podatnika oraz okoliczności powstania zaległości podatkowej.

W zakresie zarzutu dotyczącego braku zastosowania przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niektóre dochody osiągane na terytorium Stanów Zjednoczonych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, jednak nie jest to jednoznaczne z tym, że te same dochody będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Ponadto art. 18 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) przewiduje zwolnienie dla uczących się, studiujących, odbywających praktyki, a także dla osób które studiują lub uczestniczą w badaniach z racji zdobycia nagród, pomocy finansowej lub stypendium od organizacji rządowej, religijnej, badawczej, literackiej lub pedagogicznej. Zwolnienie to obejmuje prezenty z zagranicy przeznaczone na utrzymanie, wykształcenie, studia, badania lub praktykę, nagrody, pomoc finansową i stypendia. Jednakże stypendium otrzymane przez A. H., pomimo zwolnienia z opodatkowania na terytorium USA, w Polsce podlega rozliczeniu na podstawie art. 3 ust. 1 i art. 4a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu odwoławczego sytuacja A.H. nie wykazuje żadnych nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła A. H., zarzucając naruszenie ważnego interesu publicznego i podatnika, poprzez nieuwzględnienie jej wyjątkowej sytuacji i zbyt wąskie potraktowanie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższy zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie , albowiem zaskarżona decyzja narusza normę prawa materialnego zawartą w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej , a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dostrzegły szczególnego charakteru przesłanki zdefiniowanej jako interes publiczny i dokonały wadliwej jego wykładni. Zgodnie bowiem z art. 67a. § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ów interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania , nakazującą respektowanie takich wartości jak : sprawiedliwość , bezpieczeństwo , zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, itp. Interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych państwa realizowana przez ściąganie podatków.

Niewątpliwie sytuacja skarżącej należy do szczególnych , a podnoszone przez nią argumenty nawiązujące do poczucia sprawiedliwości , a w istocie do właściwie pojętego "interesu publicznego" zasługują na aprobatę. Skarżąca wszak własnym sumptem , zdolnościami i ciężką pracą , a przy tym bez jakiejkolwiek pomocy ze strony państwa zdobyła specjalistyczne wykształcenie poza granicami kraju . Środki stypendialne były przy tym w wyłącznej gestii gestii uczelni zagranicznej i zostały w całości wykorzystane na edukację skarżącej. Po ukończeniu nauki i zdobyciu tak pożądanych i potrzebnych obecnie w Polsce kwalifikacji nauczyciela anglisty powróciła skarżąca do kraju , gdzie w S. naucza młodzież licealną języka. Dzięki zdobytej wiedzy i doświadczeniu w obcowaniu z żywym językiem w kraju anglosaskim jest szczególnie predestynowana do wykonywania tej pracy. W tym kontekście nakładanie obowiązku podatkowego od kwot stypendium zagranicznego uzyskanego przez skarżącą kłóci się z elementarnym pojęciem i poczuciem sprawiedliwości , a tym samym narusz interes publiczny , skoro w tym interesie leży popieranie podobnych inicjatyw , motywacji i determinacji młodych ludzi.

Pojmowanie przesłanki interesu publicznego wyłącznie w kontekście powszechności i równości opodatkowania jest nieusprawiedliwionym zawężeniem znaczenia tego pojęcia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowane zasady nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego. W ocenie Sądu negatywnym efektem nierespektowania wyjątkowości podobnych sytuacji może być rezygnacja z powrotu do kraju osób kształcących się za granicą , a już z całą pewnością stać się przyczynkiem do podjęcia takiego wyboru.. Niewątpliwie naraziłoby to na stratę Państwo Polskie w postaci odpływu kapitału ludzkiego posiadającego wysokie kwalifikacje zawodowe, zdobyte poza granice kraju.

Umorzenie zaległości podatkowych ma charakter jak najbardziej wyjątkowy, gdyż jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Sąd jednak zauważa, że nie można rozpatrywać wniosku podatnika o umorzenie zaległości nie rozpatrując jednocześnie dogłębnie zarówno materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i wszelkich danych pozwalających nakreślić sytuację osobistą i życiową osoby wnioskującej. Zarówno interes publiczny , jak i ważny interes podatnika nie są przy tym ze sobą konkurencyjne, ani też żadne z tych pojęć nie może w państwie prawnym być uznane z definicji za ważniejsze ; nie mniej jednak realizacja już tylko jednej z tych przesłanek skutkować musi zasadnością wniosku podatnika.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić powyżej przedstawione rozumienie interesu publicznego , jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.