Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 77/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 130 par. 3, art. 221 a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 19 listopada 2021 r. nr 338000-COP2.4103.7.2021.DW/SZD UNP: 338000-21-272570 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2021 r. nr 338000-COP2.4103.7.2021.DW/SZD UNP: 338000-21-272570 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) i innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania T. W. od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach z dnia 11 stycznia 2021 r. nr 338000-CKK4-10.4103.25.1.2020.24 UNP 338000- 21-006799 określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r.. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2017 r. w wysokości 62.125 zł utrzymał w mocy własną decyzję.

Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego za sierpień 2017 r., w oparciu o materiał dowodowy wymieniony w treści wspomnianej wyżej decyzji z dnia 11 stycznia 2021 r., Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach określił T. W. (dalej: podatnik, strona, skarżący) prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą T., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy odmiennie od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r.

Powyższe było konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., zakończonego wydaniem decyzji z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 338000-CKK4-10.4103.19.1.2020.35 UNP 338000-20-274539, określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w wysokości 130.632 zł w miejsce wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 kwoty 556.132 zł. Wydanie decyzji za lipiec 2017 r. spowodowało konieczność zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika za sierpień 2017 r., pomimo braku stwierdzenia innych nieprawidłowości w tym okresie.

W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący podatnika doradca podatkowy zarzucił rażące naruszenie postanowień art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy i w związku z art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 128, art. 130 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 194, art. 197 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo działając na podstawie art. 237 O.p. zaskarżono w całości postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 22 września 2020 r. nr 338000-CKK4-10.4103.25.1.2020.11 UNP 338000-20-197745, odmawiające wyłączenia od udziału w postępowaniu pracownika - głównego eksperta skarbowego T. T..

Uzasadniając żądanie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie strona podniosła zarzuty faktyczne i prawne, argumentując, że sprawa prowadzona jest nieobiektywnie, czego dowodzi przykładowo wydanie zaskarżonego postanowienia (odwołujący nie precyzuje, którego z postanowień dotyczy zarzut). Zmiana przepisów związanych z uchyleniem zasady dwuinstancyjności postępowania rażąco narusza zasady konstytucyjne, brak możliwości weryfikacji decyzji przez organ inny niż wydający decyzję w I instancji czyni ochronę podatnika iluzoryczną, tym bardziej, że sprawa nie została rozstrzygnięta w sposób praworządny i obiektywny;

Kwestią sporną w sprawie, ze względu na zmianę kwoty z przeniesienia, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokonane w miesiącu lipcu 2017 r., wynikające z faktury zaliczkowej dokumentującej zakup linii technologicznej. Zaskarżona decyzja została wydana wyłącznie wskutek zmiany kwoty do przeniesienia z poprzedniej deklaracji, co wynika z decyzji z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 338000-CKK4-10.4103.19.1.2020.35, która została przez stronę zaskarżona odwołaniem. Tym samym decyzja ta jest niewykonalna. Przepisy O.p. wiążą związanie i trwałość jedynie z decyzjami ostatecznymi, co oznacza, że może w każdym czasie być zmieniona, a rozstrzygnięcie wydane na podstawie takiej nieostatecznej decyzji będzie wadliwe i dotknięte wadą kwalifikowaną. W ocenie odwołującego organ narusza art. 128 O.p. wykonując decyzję ostateczną, poprzez zmianę kwoty do przeniesienia wynikającą z takiej decyzji przed dniem, w którym stała się ona ostateczna.

Kolejną istotną wadą jest, zdaniem strony, oparcie rozstrzygnięcia na uzasadnieniach dokumentów sporządzonych przez organ, a nie na dowodach (protokole badania ksiąg, wyniku kontroli, decyzji za lipiec 2017 r.). Dokumenty urzędowe nie stanowią dowodu w zakresie opisu stanu faktycznego w nich zawartego. Mając na względzie powyższe, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów uznając, że określone fakty zostały udowodnione za pomocą treści tych dokumentów (ich uzasadnień) wydanych w postępowaniach za miesiące lipiec-wrzesień 2017 r. w zakresie podatku VAT.

Zaskarżając postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach odmawiające wyłączenia od udziału w postępowaniu pracownika podniesiono, że wniosek o wyłączenie był w pełni zasadny, gdyż postępowanie było prowadzone z pomijaniem istotnych dowodów w taki sposób, aby organ mógł przedstawić argumenty na obronę z góry przyjętej i stronniczej tezy, jak nieprzeprowadzenie oględzin czy opisane we wniosku wezwanie strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu (podczas, gdy stronę zawiadamia się jedynie o możliwości uczestnictwa w tej czynności), po to by wymusić na niej powtórne złożenie zeznań (wezwanie z 28 maja 2020 r.). O braku obiektywizmu tego pracownika świadczy także powołanie w charakterze biegłego osoby zainteresowanej i związanej ze sprawą oraz podatnikiem. Odwołujący podniósł również kwestię złożenia przez stronę skargi powszechnej na pracownika organu oraz okoliczność wykonywania czynności doradztwa podatkowego przez prowadzącą postępowanie T. T. (nie ujawniono i nie opublikowano informacji o zawieszeniu jej wpisu na listę doradców podatkowych).

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań wskazał, że w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 487.625 zł, oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 556.132 zł.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 338000-CKK4-10.4103.19.1.2020.35 organ I instancji określił podatnikowi za lipiec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 130.632 zł, to jest niższą o 425.500 zł od zadeklarowanej. Powyższa kwota wynikała z ujęcia w lipcu 2017 r. w ewidencji zakupów środków trwałych pod pozycją [...] faktury VAT zaliczkowej nr [...] z dnia 13 czerwca 2017 r. wystawionej przez K. Sp. z o.o., wartość netto 1.850.000 zł + VAT 425.500 zł, dokumentującej przekazanie zaliczki zgodnie z umową z dnia 12 czerwca 2017 r., której przedmiotem była budowa, sprzedaż oraz montaż linii technologicznej do produkcji wielokolorowej etykiety samoprzylepnej plombowej (z opcją hologramu) wraz z zabezpieczeniem RFID nadrukowanym od strony kleju. W ocenie organu I instancji przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami gospodarczymi i stosownie do art. 21 § 3a O.p., z uwagi na stwierdzenie przez organ I instancji, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, wydana decyzja określała prawidłową wysokość tej nadwyżki.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Przywołano także art. 87 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku kiedy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podatnik ma prawo otrzymać zwrot tej kwoty na rachunek bankowy, bądź też rozliczyć ją w kolejnych okresach.

Z kolei, jak wynika z treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u., kwotę różnicy podatku do przeniesienia przyjmuje się w wysokości wynikającej z decyzji, jeżeli organ podatkowy określi ją w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika.

Decyzja organu I instancji z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 338000-CKK4-10.4103.19.1.2020.35 została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 19 listopada 2021 r. nr 338000-COP2.4103.4.2021.DW/SZD.

Co istotne, prawidłowość poszczególnych elementów rozliczenia w podatku VAT, ściśle dotyczących sierpnia 2017 r. nie budziła zastrzeżeń, jednak zmiana rozliczenia była uzasadniona ze względu na szczególny charakter podatku od towarów i usług, w przypadku którego wynik rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy, w sytuacji gdy stwierdzono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, ma wpływ na rozliczenie miesiąca następnego. Dokonując rozliczenia za sierpień 2017 r. organ I instancji nie mógł pominąć ustaleń wynikających z decyzji dotyczącej rozliczenia w podatku VAT za okres poprzedni, do czego zobowiązywał go przytoczony wyżej art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Przy tym, w momencie doręczenia decyzji z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 338000-CKK4-10.4103.19.1.2020.35, zawarte w niej rozstrzygnięcie obaliło domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej za lipiec 2017 r.. Zatem to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określiła właściwą wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Określenie tej kwoty za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I FSK 325/15).

Następnie nawiązano do wywodu strony, w której ocenie, wydanie skarżonej decyzji w sytuacji wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej za lipiec 2017 r. narusza przepis art. 128 O.p. Odwołujący utożsamia bowiem zmianę kwoty do przeniesienia wynikającą z decyzji za lipiec 2017 r., przed dniem w którym stała się ona ostateczna z wykonaniem decyzji.

W tej kwestii organ II instancji wskazał, że, jak wynika z treści art. 212 O.p., organ podatkowy który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

W przedmiotowej sprawie decyzja wymiarowa za lipiec 2017 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 28 grudnia 2020 r. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawał fakt, że decyzja ta była nieostateczna w momencie wydawania zaskarżonej decyzji (za sierpień 2017 r.), gdyż organ I instancji na podstawie art. 212 O.p. był związany własną decyzją od momentu jej doręczenia i stan ten nie uległ zmianie do momentu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 710/17).

Co więcej, z wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (tak NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 702/11).

Inną kwestią jest natomiast wykonalność takiej decyzji. Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.).

W nawiązaniu do kwestionowania przez stronę oparcia rozstrzygnięcia na uzasadnieniach dokumentów sporządzonych przez organ zamiast na bezpośrednich dowodach organ przywołał wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1603/17). NSA wskazał w nim, że skoro wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ostateczna decyzja organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a późniejsza decyzja, w której obniżono wysokość nadwyżki podatku naliczonego przeniesionego na następny okres, jest wyłącznie jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. Szczegółowe ustalenia, ich ocena prawna oraz ocena argumentacji i zarzutów podatnika została zawarta właśnie w decyzji organu odwoławczego dotyczącej rozliczenia podatku VAT za lipiec 2017 r. i nie podlegają one powtórnej ocenie w tym postępowaniu. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy również zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów prawa materialnego i procesowego sformułowane w odniesieniu do decyzji za lipiec 2017 r., gdyż przepisy te nie były podstawą rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej decyzji z dnia 11 stycznia 2021 r.

Dalej wskazano, że w myśl art. 13 § 1 pkt 1a O.p. organem odwoławczym w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, stosownie do swojej właściwości jest naczelnik urzędu celno-skarbowego. Szczegółowy zakres kompetencji odwoławczych organów podatkowych w sprawie decyzji wydawanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych ustawodawca zawarł w uregulowaniach art. 221a § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Przepis ten koresponduje zatem z uregulowaniami art. 13 § 1 O.p., stanowiąc jego powtórzenie i uszczegółowienie. Ustawa o KAS reguluje również właściwość naczelnika urzędu celno-skarbowego jako organu podatkowego drugiej instancji. Art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS stanowi, że do zadań tego organu należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1 tejże ustawy.

Konstytucyjny katalog praw i wolności obejmuje m.in., ujęte w art. 78 Konstytucji RP prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Sposób ujęcia tego prawa wskazuje, że ma ono szeroki zakres i dotyczy także procedur administracyjnych, a wśród nich - postępowania podatkowego. Konkretyzację tego prawa w O.p. stanowi art. 127, który wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Jak wskazuje w komentarzu do tego przepisu Andrzej Kabat, art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16.11.1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; zob. także wyrok TK z 12.06.2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; wyrok TK z 15.12.2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności (rozpatrzenia sprawy przez organ wyższego stopnia) nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP (Babiarz Stefan i in.. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X). Należy podkreślić, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (R. Kaczmarczuk, Glosa do uchwały NSA z 22.02.2007 r., II GPS 2/06, GSP-Prz. Orz. 2008/1, s. 56, 57; podobnie A. Krawczyk [w:] System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 46; W. Chróścielewski, Kasacyjny czy reformacyjny model administracyjnego postępowania odwoławczego, PiP 2015/1, s. 14).

W myśl sformułowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta obowiązuje w postępowaniu przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działając jako organ odwoławczy zobowiązany jest przepisami prawa do obiektywnej i niezależnej oceny materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i podstępowania podatkowego pierwszej instancji. W postępowaniu podatkowym gwarancję bezstronności zapewnia przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w myśl którego pracownik organu podatkowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Bd 530/19). Daje to gwarancję, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji. Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było zatem uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji organu drugiej instancji mogłaby być zdeterminowania wcześniejszym udziałem tej samej osoby w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie postępowania, co może nasuwać uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności i obiektywizmu. "Ratio legis" instytucji wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest zatem ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania, czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 63/11).

Odnośnie kwestii wyłączenia pracownika przywołano art. 130 § 3 O.p., wskazując, że przyczyną wspomnianego wyłączenia może być uprawdopodobniony brak zachowania bezstronności w prowadzonym postępowaniu. Ta szczególna instytucja nie wchodzi jednak w rachubę jedynie z tego powodu, że pracownik organu prowadzi postępowania podatkowe, których rezultat nie odpowiada oczekiwaniom podatnika. Strona ma natomiast prawo podnieść w odwołaniu kwestie naruszenia tych przepisów, w których szukała uzasadnienia zarzutu braku bezstronności pracownika.

Do podniesionych zarzutów organ I instancji odniósł się w zaskarżonym postanowieniu, wskazując:

- odnośnie naruszenia art. 190 § 1 O.p. - w wezwaniu z dnia 28 maja 2020 r. wskazano w podstawie prawnej art. 190 § 1 i § 2, a protokół z oględzin oferty został podpisany przez podatnika i pełnomocnika bez wnoszenia uwag, poprawek i uzupełnień.

Uzupełniając powyższą argumentację organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ ma zatem prawo wezwać stronę do udziału w przeprowadzanej czynności dowodowej i nie jest w tym zakresie związany treścią art. 190, który wyznacza minimalne wymagania w tym zakresie (tj. zawiadomienie o czynności, której przeprowadzenie jest planowane). Równocześnie zauważono, że pismem z dnia 28 maja 2020 r. nr 338000-CKK4-10.4103.18.1.2020.49 UNP 338000-20-094739 wezwano stronę na podstawie art. 155 § 1 O.p. do osobistego zgłoszenia się w dniu 6 lipca 2020 r. o godz. 11,00 (czyli w tym samym dniu, godzinę później) celem przesłuchania w charakterze strony, informując ją w wezwaniu o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Zatem podjęta próba przesłuchania (na które podatnik nie wyraził zgody) nie była skutkiem wystosowanego wezwania do udziału w oględzinach, jak sugeruje strona, lecz czynnością procesową, o której pełnomocnik podatnika został zawiadomiony pismem z dnia 28 maja 2020 r.

- odnośnie wykonywania przez T. T. czynności doradztwa podatkowego - wyjaśniono, że wpis na listę doradców podatkowych nie jest równoznaczny z czynnym wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że powołany przez stronę art. 178 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wymienia przesłanki do zawieszenia funkcjonariusza celno-skarbowego w pełnieniu czynności służbowych, natomiast ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej przez funkcjonariuszy wynika z art. 202 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy. Zauważono, że T. T. nie jest funkcjonariuszem służby celno-skarbowej, lecz pracownikiem korpusu służby cywilnej. Niemniej jednak również zgodnie z przepisem art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 265 ze zm. - na dzień wydania zaskarżonej decyzji), członek korpusu służby cywilnej nie może podejmować dodatkowego zatrudnienia bez pisemnej zgody dyrektora generalnego urzędu ani wykonywać czynności lub zajęć sprzecznych z obowiązkami wynikającymi z ustawy lub podważających zaufanie do służby cywilnej. Co za tym idzie, ewentualne aktywne wykonywanie czynności doradztwa podatkowego przez osobę prowadzącą postępowania kontrolne spowodowałoby względem niej konsekwencje służbowe, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała.

W ocenie organu II instancji niezasadny jest również zarzut braku bezstronności T. T. w związku z powołaniem na biegłego osoby zainteresowanej i związanej ze sprawą i z podatnikiem. Same odczucia podatnika co do braku bezstronności osób prowadzących postępowanie kontrolne nieuzasadnione merytorycznie, nie są wystarczającym powodem do uznania, że zaszły uzasadnione wątpliwości dające podstawy do wyłączenia pracownika od prowadzenia postępowania.

Nadto zauważono, że w art. 130 § 1 O.p. zawarto szereg przesłanek wyłączenia pracownika organu podatkowego, które na mocy art. 197 § 3 O.p. stosuje się również do wyłączenia biegłego. W odwołaniu nie wskazano, który z poszczególnych punktów art. 130 § 1 O.p. miałby być odpowiednio stosowany w niniejszej sprawie w odniesieniu do wniosków o wyłączenie P. P.. Z uzasadnienia odwołania wnosić należy, że podniesiono brak obiektywizmu biegłego.

Z art. 130 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że biegły nie powinien posiadać interesu prawnego ani faktycznego w sprawie. P. P. niewątpliwie nie posiadał w sprawie interesu prawnego (nie był podmiotem praw i obowiązków w niniejszym postępowaniu). Nie ulega również wątpliwości, że ostateczny kształt rozstrzygnięcia sprawy rozliczenia podatku VAT podatnika nie wpływał na jego interes faktyczny.

Z uwagi na zasadę bezstronności biegłym nie może być świadek lub przedstawiciel podatnika (art. 130 § 1 pkt 5 O.p.). Niewątpliwie P. P. nie występował w niniejszej sprawie w charakterze przedstawiciela podatnika, a składane przez niego wyjaśnienia jako przedstawiciela M. nie były równoznaczne z przesłuchaniem go w charakterze świadka. W ocenie organu odwoławczego, nie zaistniała również żadna z pozostałych przesłanek wskazanych w art. 130 § 1 O.p., warunkujących wyłączenie udziału w charakterze biegłego w sprawie.

Dodatkowo zauważono, że na skutek sprzeciwu podatnika, który nie wyraził zgody na oględziny linii technologicznej, P. P. nie wydał ostatecznie opinii w przedmiocie dokonanych przeróbek w maszynie M. P5, a jedynie został przesłuchany w dniu 24 września 2020 r. Przed przesłuchaniem poinformował prowadzącą postępowanie o znajomości z T. W., tj. o obecności na otwarciu firmy, spotkaniach targowych, konferencjach poligraficznych, a także o możliwości sprzedaży przez spółkę M. nowej maszyny firmie T..

Przesłuchanie biegłego nie zastępuje opinii sporządzonej przez niego na piśmie. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych. Biegły nie jest natomiast powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny.

Opinia biegłego (a tym bardziej zeznania biegłego, który ostatecznie nie wydał opinii sensu stricto) jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 82S/19).

W skardze na powyższą decyzję, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił rażące naruszenie postanowień art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. Wskazał także na naruszenie art. 128 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że za decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości uznać należy decyzję wydaną z udziałem pracownika, który podlega wyłączeniu z uwagi na spełnienie kryteriów z art. 130 § 3 O.p. W niniejszej sprawie pracownikiem prowadzącym postępowanie w I instancji była T. T., na działania której złożona została skarga oraz wnioski o wyłączenie, ze względu na brak bezstronności i liczne naruszenia zasady legalizmu. W zaskarżonej decyzji organ uznał, że postanowienie w sprawie odmowy wyłączenia T. T. było prawidłowe, co spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym decyzji dotkniętej sankcją nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. jako wydanej przez pracownika podlegającego wyłączeniu ze sprawy z uwagi na wątpliwości co do bezstronności tego pracownika.

W ocenie strony, o uprawdopodobnieniu braku bezstronności wspomnianego pracownika świadczą m.in. następujące okoliczności:

- fakt próby manipulacji czynnościami dowodowymi zaplanowanymi na dzień 6 lipca 2020 r. - jak wynika z zestawienia działań organu, czynności zaplanowane na ten dzień polegały na próbie wymuszenia stawiennictwa strony na przesłuchanie i złożenia ponownych zeznań, co uprawdopodabnia okoliczność braku bezstronności prowadzącej postępowanie;

- powołanie na biegłego P. P., którego obiektywizm jest wykluczony, gdyż reprezentował on w postępowaniu kontrahenta podatnika, składał wcześniej wyjaśnienia w sprawie oraz pozostawał ze stroną w stosunkach towarzyskich;

- skarga powszechna złożona na T. T. w związku z ujawnieniem przez pełnomocnika pana skarżącego okoliczności pozostawania w zatrudnieniu w administracji skarbowej oraz wykonywania zawodu doradcy podatkowego. W zaskarżonej decyzji oceniono tylko okoliczność odpowiedzialności dyscyplinarnej pracownika, natomiast organ odwoławczy nie rozpatrzył i nie ocenił, czy sam fakt złożenia skargi przez pełnomocnika strony nie wpłynął na bezstronność prowadzącej postępowanie. O ile przed skargą stosunek pracownika i podatnika mógł być neutralny, to po wniesieniu skargi i wszczęciu postępowania wyjaśniającego, zakończonego zmianą wpisu na listę doradców podatkowych, cechę tę utracił. T. T. była czynnym doradcą podatkowym a okoliczność tę ujawniła strona, co winno zostać ocenione jako podstawa do wyłączenia pracownika od postępowania wobec strony.

W konsekwencji decyzja organu I instancji została wydana przez pracownika, który powinien zostać wyłączony od prowadzenia sprawy ze względu na istnienie uprawdopodobnionych okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności, a osoba ta wszystkie czynności w postępowaniu wykonywała osobiście. Zatem decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowaną w postaci naruszenia przepisów o właściwości.

Strona skarżąca wskazała ponadto, że rozpatrywanie środka zaskarżenia przez ten sam organ narusza, wynikającą z art. 78 Konstytucji RP, zasadę dwuinstancyjności. Środki niedewolutywne stanowią wyjątek od zasady i są zazwyczaj stosowane w przypadku środków nadzwyczajnych - wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, oraz w tych przypadkach w których decyzję w I instancji wydaje naczelny lub centralny organ administracji. Do takiej kategorii nie należy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Odwołania od decyzji urzędów celno-skarbowych do tej pory rozpatrywał inny organ. Zmiana wnoszenia środków zaskarżenia nie wynikła z braku organu wyższego rzędu. Państwo nie może dowolnie kształtować postępowania jurysdykcyjnego, gdzie zmiana w rozpatrywaniu środków zaskarżenia wynika z kwestii czysto fiskalnych i pozwalających temu samemu organowi na niekontrolowane i niczym nie ograniczone stosowanie środków przymusu fiskalnego.

Pozostawienie działalności urzędów celno-skarbowych bez żadnej kontroli rażąco narusza zasadę dwuinstancyjności. Zmiana przepisów wpłynęła na sposób prowadzenia postępowania wobec strony, gdzie brak bezstronności i obiektywizmu pracownika prowadzącego postępowanie, jawne naruszanie podstawowych praw strony było stałym elementem działania organu. Brak możliwości weryfikacji decyzji przez inny organ czyni ochronę prawną podatnika wskutek wniesienia odwołania iluzoryczną. Organ rozpatrujący odwołanie od własnej decyzji nie jest organem odwoławczym, w konsekwencji odejście od dotychczasowego modelu składania środków zaskarżenia w sposób rażący narusza art. 78 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić z innych przyczyn niż podniesione przez stronę skarżącą.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 19 listopada 2021 r., którą Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 11 stycznia 2021 r. określającą kwotę różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2017 r. w wysokości 62.125 zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy odmiennie od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r.

było konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., zakończonego wydaniem decyzji z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 338000-CKK4- 10.4103.19.1.2020.35 UNP 338000-20-274539, określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w wysokości 130.632 zł w miejsce wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 kwoty 556.132 zł, utrzymanej w mocy decyzją Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 19 listopada 2021 r. nr 338000-COP2.4103.4.2021.DW/SZD UNP:338000-21-269909.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 145/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wspomnianą wyżej decyzję z dnia 19 listopada 2021 r., wskazując na uchybienia procesowe, wobec których określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w kwocie 130.632 zł odmiennie od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. (w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 556.132 zł) było co najmniej przedwczesne.

Jak wskazano w przywołanym przez organ wyroku NSA z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I FSK 325/15 określenie w decyzji, w której zakwestionowano deklarację podatkową w podatku od towarów i usług właściwej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres.

W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 145/22 determinowało uchylenie decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać należy, że Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia, wynikającej z art. 78 Konstytucji RP, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uregulowanej w art. 127 O.p.

Omawiając to zagadnienie wskazać należy na wstępie, że art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm., dalej: ustawa o KAS) przyznaje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego kompetencję do działania, jako organ drugiej instancji. Ograniczają się one jednak do spraw, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa, a które w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciły się w postępowanie podatkowe. Ustawodawca w art. 221 a § 1 O.p. postanowił zatem, że w sprawach prowadzonych w warunkach, o jakich mowa art. 83 ust. 1 ustawy o KAS odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia, podlegające zaskarżeniu, podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy.

Jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, odwołując się do poglądów doktryny, art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16 listopada1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; wyrok TK z 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; wyrok TK z 15.12.2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności (rozpatrzenia sprawy przez organ wyższego stopnia) nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP (Babiarz Stefan i in.. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X). Należy podkreślić, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (R. Kaczmarczuk, Glosa do uchwały NSA z 22.02.2007 r., II GPS 2/06, GSP-Prz. Orz. 2008/1, s. 56, 57; podobnie A. Krawczyk [w:] System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 46; W. Chróścielewski, Kasacyjny czy reformacyjny model administracyjnego postępowania odwoławczego, PiP 2015/1, s. 14).

Zaznaczenia także wymaga, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez naczelnika urzędu celno-skarbowego od własnych decyzji procesową gwarancję bezstronności zapewnia przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w myśl którego pracownik organu podatkowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Bd 530/19). Daje to gwarancję, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji.

Omawiana kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych przez sądy administracyjne, które nie kwestionowały kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego do utrzymania w mocy bądź uchylenia własnych decyzji (por. m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 105/21).

Zdaniem Sądu decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu z uwagi na przesłanki określone a art. 130 § 3 O.p., co zarzucono w skardze. Wspomniany przepis stanowi, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza.

Zarzut ten dotyczył osoby T. T., na działania której złożona została skarga powszechna oraz wnioski o wyłączenie, ze względu na brak bezstronności i liczne naruszenia zasady legalizmu. Według strony o braku bezstronności tego pracownika miała świadczyć próba manipulacji czynnościami dowodowymi zaplanowanymi na dzień 6 lipca 2020 r., celem wymuszenia stawiennictwa strony na przesłuchanie i złożenia przez nią ponownych zeznań, powołanie na biegłego P. P., występującego w sprawie w innym charakterze i zainteresowanego nią ze względu na składane wyjaśnienia, a także fakt, że pełnomocnik skarżącego złożył skargę na T. T. w związku z ujawnieniem okoliczności pozostawania w zatrudnieniu w administracji skarbowej oraz wykonywania zawodu doradcy podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że wspomniana osoba nie wydała decyzji z dnia 19 grudnia 2021 r.

Przez wydanie decyzji rozumieć należy jej podpisanie, a tym samym wzięcie odpowiedzialności za prawnie wiążące rozstrzygnięcie, przez osobę piastującą funkcję organu lub pracownika, imiennie upoważnionego do wydania tej decyzji przez osobę piastującą funkcję organu (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 358/10), którym w niniejszej sprawie była działająca z upoważnienia Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach Kierownik Referatu B. G..

Akcentowane przez stronę okoliczności nie nasuwają wątpliwości co do bezstronności wspomnianego pracownika. Powołanie konkretnej osoby na biegłego, a także planowanie czynności procesowych (w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.), które - zdaniem strony- było wadliwe nie jest przesłanką rzutującą w jakikolwiek sposób na bezstronność pracownika. Odstępując od szczegółowej analizy zarzutów zawartych w skardze powszechnej na T. T. i jej dalszych konsekwencji, a także kwestii wyznaczenia czynności procesowych zaplanowanych na dzień 6 lipca 2020 r. oraz powołania na biegłego P. P., które w realiach niniejszej sprawy są zbędne wskazać należy co następuje.

Podkreślenia wymaga, że wyłączenie pracownika, o którym stanowi art. 130 § 3 O.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Natomiast ta szczególna instytucja nie wchodzi w rachubę jedynie z tego powodu, że pracownik organu prowadzi postępowania podatkowe, których rezultat nie odpowiada oczekiwaniom podatnika (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 864/18). Korzystając z uprawnienia do wniesienia odwołania podatnik zawsze wskazuje na jakiś aspekt wadliwości działania organu podatkowego, co nie może być utożsamiane z zaistnieniem przesłanek z art. 130 § 3 O.p. dotyczących pracowników, z udziałem których zapadło kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie. Podobnie należy się odnieść do skutków wniesienia uwzględnionej skargi powszechnej na pracownika organu. Aprobata stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do wniosku, że podatnik może wpływać na skład osobowy prowadzący jego sprawę wnosząc skargi na poszczególnych pracowników organu. Należy także zgodzić się z organem II instancji, że hipotezie przepisu art. 130 § 3 O.p. odpowiada taka sytuacja, w której strona wykaże istnienie określonego stosunku emocjonalnego wskazującego na wątpliwości co do bezstronności pracownika, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że w kontrolowane w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone było także przez innego pracownika - starszego kontrolera skarbowego – S. K., która brała czynny udział w przeprowadzaniu czynności powołanych w uzasadnieniu skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.