Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2606/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt lit. c) art. 183 § 1; art. 174; art. 174 pkt 2; art. 176;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 1 pkt 2art. 122; art. 123; art. 187 § 1; art. 191 art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 2; art. 14 ust. 1; art. 22 ust. 1; art. 23 ust. 1; art. 24 ust. 1; 24a ust. 1; art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 477/12 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 477/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.J. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż organy podatkowe ustaliły, że we wskazanym okresie Skarżąca wraz z mężem prowadziła, w formie spółki cywilnej, działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego. Według tych ustaleń, małżonkowie złożyli nieprawidłowe zeznanie podatkowe, bowiem zawyżyli koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych, wymienione spółki nie posiadały oleju napędowego, a zatem nie mogły go odsprzedać. Faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa. Na potwierdzenie tej tezy wskazano, m.in. na akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. akt [...]), w którym postawiono zarzut udziału w grupie przestępczej szeregu osobom, w tym M.B. - prezesowi zarządu R. sp. z o.o i G.M. - prezesowi zarządu B. sp. z o.o. Według aktu oskarżenia, osoby w nim wymienione miały brać udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzenie do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Działalność grupy przestępczej polegała na stworzeniu łańcucha podmiotów gospodarczych, za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego grzewczego, sprowadzanego z Łotwy i Litwy lub innego paliwa, jako oleju napędowego. Na podstawie zeznań osób objętych aktem oskarżenia, organy podatkowe przyjęły, że dostawcy paliwa dla ww. spółek to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Sporządzanie przez te spółki nierzetelnych dokumentów było celowe, służyło stworzeniu pozorów przeprowadzanych transakcji oraz ukryciu sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, co uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaju paliwa), co w konsekwencji pozwala na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie pozwalają uznać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, bądź są wywodzone z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, bądź z faktur, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W skardze zarzucono naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.):

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów korzystnych, zaniechanie rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego w ilości i cenie podanej w fakturach wystawionych przez spółki oraz poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny i przyjęto, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów oraz że nie nabyła paliwa od spółek;

- art. 191, poprzez błędną wykładnię wyroków sądów karnych oraz protokołów kontroli Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, poprzez wywodzenie, że B. sp. z o.o. nie dokonała faktycznego obrotu olejem napędowym;

- art. 193 § 4, "poprzez zaniechanie zastosowania przepisu nakazującego organowi podatkowemu odmówić przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym księgom podatkowym, które są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy";

- art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza przyjętą przez organy podatkowe ocenę, zgodnie z którą faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego Skarżącej. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że wymienione spółki nie były sprzedawcami oleju napędowego. Skarżąca nabyła olej opałowy, który zużyła do wykonywania usług transportowych, prawdopodobnie w ilości wynikającej ze spornych faktur (bądź zbliżonej), jednakże rzeczywistym sprzedawcą tego paliwa był A.K.. Okoliczności faktyczne wskazują, że wymieniona osoba posłużyła się ww. spółkami, by zataić rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu, z bogatego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań osób sprawujących formalnie funkcje prezesów zarządu tych spółek wynika, że spółki te stanowiły element sieci pomiotów gospodarczych, których zadaniem było wystawiać faktury VAT i zamaskować rzeczywistego dostawcę paliwa. Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji przytoczyły obszernie zeznania G. M. i M. B., z których wynika, że B. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie handlu paliwem, bowiem o wszystkich elementach transakcji decydował bądź wykonywał je A. K.. To on, a nie B. sp. z o.o., decydował komu zostanie sprzedane paliwo, za jaką cenę oraz dowoził paliwo do nabywców. Rola tej spółki, a faktycznie G. M., ograniczała się do wystawienia faktury. Natomiast z zeznań M.B. - prezesa zarządu R. sp. z o.o. wynika, że spółka ta pełniła podobną rolę w handlu paliwem, jak B. sp. z o.o. A. K., przesłuchany w dniu 11 lipca 2007 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. zeznał, że paliwo nabywał od spółki E. w P.. Przedmiotem tych transakcji był olej opałowy niebarwiony, zbliżony swoją jakością do oleju napędowego.

Według Sądu, organy podatkowe zebrały - wbrew zarzutom autora skargi - obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, już tylko przywołane zeznania świadków świadczą o tym, że spółki nie wykonywały działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. W konsekwencji, uzasadniona jest ocena organów podatkowych, zgodnie z którą faktury VAT wystawione przez te spółki, dotyczące sprzedaży oleju napędowego, nie odpowiadają faktycznym transakcjom, bowiem spółki nie uczestniczyły w tych transakcjach w charakterze sprzedawcy, a jedynie jako wystawcy faktur. Faktury te były zatem nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków w nich opisanych, do kosztów uzyskania przychodów.

Dalej Sąd wskazał, że Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżąca otrzymywała i zużywała paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez Skarżącą paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że Skarżąca nabyła olej napędowy od podmiotów wymienionych w zaewidencjonowanych fakturach. Zdaniem Sądu, to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywał obowiązek w sytuacji wyżej opisanej, wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne Sąd uznał nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia, nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie, tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Sąd podkreślił, że zgodnie omówionymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z uwzględnieniem obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy te podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wskazały prawidłowo, które z okoliczności faktycznych mają znaczenie dla oceny, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie sformułowały tezy jakoby Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów, bądź by była przestępcą (str. 8 skargi). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły ocenę, zgodnie z którą Skarżąca zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Dowiodły, że spółki były jedynie wystawcami faktur, a nie sprzedawcami oleju napędowego.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, formułowanie tego rodzaju ocen jest bez znaczenia dla ustalenia, czy określone wydatki mogą być kosztami uzyskania przychodów. Nie ma bowiem znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur".

Według Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć bowiem zastosowania wobec Skarżącej art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych poniesionych wydatków, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, poprzez zalegalizowanie zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Organy podatkowe wyłączyły sporne faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieuchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły w sprawie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż nie brakuje dowodów na podważenie transakcji dokonywanych we wskazanym okresie pomiędzy spółkami a Skarżąca, podczas gdy, zdaniem Skarżącej, organy uchybiły tym przepisom, nieprawidłowo ustalając stan faktyczny i przyjęły, że czynności wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmy: A., E. oraz S. na rzecz B. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. oraz na końcu przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, nie zostały faktycznie dokonane;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącej. Sąd przyjął uzasadnienie organów podatkowych, oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącej. Sąd nie dostrzegł, że materiał mógł zostać uzupełniony o przesłuchanie osób wskazanych w obszernie przytaczanych protokołach i wyrokach karnych, jak również o bezpośrednie przesłuchanie Skarżącej.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj:

- poprzez przyjęcie, że ustalenia organów podatkowych dotyczące stanu faktycznego sprawy nie są wystarczające do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., gdy zdaniem Skarżącej, przepis ten miał zastosowanie i przysługiwało jej prawo do oszacowania kosztów uzyskania przychodów przez nią poniesionych;

- art. 22 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając pierwszy zarzut Skarżąca podniosła m.in., że organy podatkowe uchybiły wymienionym przepisom nieprawidłowo ustalając stan faktyczny i przyjmując, że czynności wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz spółek oraz na końcu przez spółki na rzecz Skarżącej, nie zostały faktycznie dokonane. Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi stwierdził, że dał wiarę zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Skarżąca podnosiła natomiast od samego początku, że zakwestionowane faktury kontrolowane były, m.in. przez Centralne Biuro Śledcze, które nie stwierdziło żadnych nieprawidłowości, dowodem czego jest brak jakichkolwiek zarzutów procesowych w odniesieniu do Skarżącej. Skarżąca podczas przesłuchań w CBŚ powzięła informację, o tym że wskazane spółki posiadały licencję na obrót paliwami, co mogło stanowić dodatkowy element wprowadzenia nieświadomych kontrahentów w błąd. Sąd pierwszej instancji uznał za istotne wyroki karne nie zwracając jednak uwagi, że dotyczą one jedynie ułamka okresu, za który zakwestionowano Skarżącej faktury VAT. Wyroki te w znacznej części nie obejmują okresu, za który zakwestionowano faktury Skarżącej. Sąd traktując wybiórczo materiał dowodowy, pominął zeznania, w których wprost stwierdzono, że B. sp. z o.o. nabywała również prawdziwy olej napędowy od S. Sąd w ślad za organami podatkowymi pominął całkowicie zeznania A. K., który zeznał, że sprzedawany olej swoją jakością zbliżony był do oleju napędowego i jako taki mógł być sprzedawany, a zatem mógł wprowadzać w błąd potencjalnych nabywców. Sąd skupił się jedynie na dowodach niekorzystnych dla Skarżącej pomijając te przemawiające na jej korzyść.

Skarżąca podniosła ponadto, że nie wykazano również w żaden sposób, iż posiadła ona wiedzą odnośnie rodzaju nabywanego paliwa, podczas gdy pozostając w dobrej wierze była przekonana, że kupuje olej napędowy. Organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji nie wykazały złej wiary bądź też umyślności w działaniach Skarżącej ignorując te okoliczności, które przemawiały na jej korzyść. Sąd przyznał, że Skarżąca nabyła od wskazanych podmiotów paliwo, które w jego ocenie było w rzeczywistości olejem opałowym, ale w żaden sposób nie wykazano, że Skarżąca posiadła wiedzę odnośnie tego co nabywa. Sąd nie dostrzegł, że materiał dowodowy mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie osób wskazanych w obszernie przytoczonych protokołach i wyrokach karnych, jak również o bezpośrednie przesłuchanie Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie zachodziły podstawy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem spełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie tej instytucji. Po pierwsze, księgi podatkowe powinny zostać uznane za nierzetelne, gdyż w ocenie organów podatkowych, nie dokumentowały wszystkich transakcji nabycia paliwa. Z wywodów organów podatkowych wynika, że brak jest dowodów pozwalających na określenie wartości niezaewidencjonowanych transakcji zakupu paliwa, natomiast są i nie zostały zakwestionowane faktury VAT dokumentujące wykonane w tym okresie usługi transportowe. W ocenie Skarżącej, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, nie wykazano w żaden sposób, że nie poniosła ona wydatku na zakup paliwa. Dodała, że nigdy nie negowała nabycia paliwa od wskazanych spółek, próbowała jedynie wykazać, co nie interesowało organów podatkowych oraz Sądu, że niewłaściwe paliwo nabyła nieświadomie i w całej tej sprawie jest poszkodowaną. Nie można karać podatnika, nie wskazując mu wcześnie, że działał z premedytacją lub nie dołożył należytej staranności, aby się dowiedzieć, że popełnia błąd.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej o zróżnicowanej treści, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe naruszyły wszystkie te przepisy, gdyż nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjmując, że transakcje pomiędzy wymienionymi w tym zarzucie podmiotami nie zostały dokonane. Z przedstawionego dalej w skardze kasacyjnej uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu wynika wprawdzie, że pełnomocnik Skarżącej ma zastrzeżenia wobec organów podatkowych w licznych kwestiach, jednakże brak jest w tym uzasadnieniu jakiegokolwiek przyporządkowania i podjęcia choćby próby powiązania tych zastrzeżeń z treścią konkretnych, wskazanych jako naruszone przepisów. I tak przykładowo, pełnomocnik Skarżących poświęcił dużo uwagi okoliczności, iż Skarżąca nabywając paliwo była nieświadoma jego nielegalnego pochodzenia, oraz wskazał na fakt, że jak się okazało, spółki, od których je nabywała, posiadały licencje na obrót paliwami i w tym również kontekście, że organy podatkowe pominęły całkowicie zeznania A.K., który zeznał, że sprzedawany olej był zbliżony do oleju napędowego i jako taki mógł wprowadzać w błąd potencjalnych nabywców. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak, jaki wpływ mają te okoliczności na opodatkowanie Skarżącej i jaki konkretnie przepis został przez to naruszony.

Pełnomocnik Skarżącej podkreśla, że chociaż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były kontrolowane przez Centralne Biuro Śledcze, to jednak Skarżącym nie postawiono jakichkolwiek zarzutów, również nie wyjaśniając przy tym, któremu konkretnie z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej przez to uchybiono.

Podobnie rzecz się ma z zawartymi w tej części uzasadnienia uwagami pełnomocnika Skarżącej odnośnie do "pustych faktur", "odliczeń podatku", "wykazania ilości nabytego paliwa i jego zużycia", itd.

Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów nie poddaje się merytorycznej ocenie. Jeżeli pełnomocnik Skarżącej uważa, że Sąd pierwszej instancji z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie dostrzegł istotnych naruszeń przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, to powinien sprecyzować, naruszenie którego konkretnego przepisu stanowiło określone działanie, bądź zaniechanie tych organów.

Poza tym, pełnomocnik Skarżącego poddając krytyce stanowisko Sądu pierwszej instancji, dosyć dowolnie traktuje treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przypisując Sądowi pierwszej instancji tezy i poglądy, których Sąd ten w rzeczywistości w uzasadnieniu tym nie prezentował.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd nie powoływał się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na "wyrok B. M.", czy też "wyrok dotyczący S.D.". Niezależnie od tego, skoro sprawa niniejsza dotyczy 2005 r., to mając na uwadze wskazane w skardze kasacyjnej okresy, które wyroki te miałyby obejmować (od kwietnia i maja 2005 r. do 2 stycznia 2006 r.), trudno taktować jako rzeczowy argument, spostrzeżenie pełnomocnika Skarżącej, że dotyczą one jedynie ułamka okresu, za który zakwestionowano u Skarżącej faktury.

Również przypisywana w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji ocena, że "podatnikowi bardziej opłacało się odliczyć podatek od pustych faktur na niższe ceny niż zaksięgować rzeczywiście nabyte paliwo po wyższych cenach", stanowi tylko swobodną tezę skargi kasacyjnej, a nie wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, co nie przeszkodziło autorowi tej skargi określić go jako absurdalny i przeczący wszelkim zasadom logiki.

Dla ścisłości należy też wskazać, iż Sąd nawiązując do zebranego w sprawie "obszernego materiału dowodowego", wskazał jedynie, iż jego analiza przywiodła go do wniosku, że materiał ten został zebrany zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś jak nieściśle podsumował to autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, co wystarczająco uzasadnia brak naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z ww. przepisami Ordynacji podatkowej.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W myśl tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania [tzn. inne niż określone w lit. b)], jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak więc wynika z przytoczonego unormowania, koniecznym warunkiem jego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji, nie zaś jak w niniejszej sprawie art. 151 P.p.s.a., który stanowi o oddalenie skargi, jest naruszenie przez organ administracji publicznej (tu - organ podatkowy) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Ani w opisie sposobu naruszenia tego przepisu, ani też w uzasadnieniu do tego zarzutu pełnomocnik Skarżącej nie wymienił jakiegokolwiek przepisu postępowania, który został naruszony przez organy podatkowe, co czyni ten zarzut bezzasadnym i jako takim bezskutecznym.

W postępowaniu podatkowym nie znajdują zastosowania przepisy k.p.a. Już z tego powodu bezzasadny jest trzeci zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej sformułował zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Odnosząc się do sporu w powyższym zakresie, a w pierwszej kolejności do sposobu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (zapewne o ten przepis chodziło autorowi skargi kasacyjnej) i w konsekwencji również co do zastosowania, bądź nie, wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, regulacji zawartej w tym przepisie, wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należy za niezasadny.

Wskazując na naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik Skarżącej domagał się oszacowania zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie paliwa. Zarzut naruszenia tych przepisów oparty jest na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, organy podatkowe winny były oszacować ten koszt, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez Skarżącą oraz uzyskania przychodów z tytułu świadczonych usług przewozowych.

Zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, Skarżąca nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe.

Nie przynależą do niniejszej sprawy, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., wywody pełnomocnika Skarżącej odnoszące się do podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy więc tylko odnotować, że wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1185/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie ze skargi Skarżącej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005-2007.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).