Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1570/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2006 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2003 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd l570/03

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2003 roku W. S. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT -28 za rok 2002, w którym wykazał: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 283.797,90 złotych, odliczenia z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych w kwocie 1.931,54 złotych, należny zryczałtowany podatek wg stawki 3 % - po uwzględnieniu odliczeń - w kwocie 6.582,40 złotych oraz nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie l .806,90 złotych. Następnie w dniu 24 lutego 2003 roku podatnik złożył korektę zeznania, wykazując dodatkowo w załączniku PIT/D poniesiony wydatek na zakup cegły, co zwiększyło wysokość dokonanych odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych poniesionych w 2002 roku do kwoty 2.501,31 złotych. W wyniku dokonanej korekty podatnik wykazał: należny zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 3 % - po uwzględnieniu odliczeń - w kwocie 6.012.60 złotych oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 2.376,70 złotych .

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 24 czerwca 2003 roku określił W. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2002 według stawki 5,5%, w wysokości 13.107,60 złotych uznając, że podatnik opodatkował uzyskane przychody według zaniżonej stawki ryczałtu. Zastosowana przez niego stawka 3% dotyczyła bowiem działalności usługowej w zakresie handlu. Tymczasem - w ocenie organu pierwszej instancji - faktycznie prowadził on działalność wytwórczą, a nie handlową, a zatem uzyskane przychody powinien opodatkować ryczałtem według stawki 5,5 %.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności ar t. 22 § 2 pkt l i art. 54 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie postanowień wyroku NSA z dnia 20 września 2002 roku, sygn akt II SA 615/2001,

- naruszenie rękojmi wiary publicznej wpisu REGON,

- niezgodność rzekomych ustaleń urzędu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- naruszenie zasady stabilności oraz nienaruszalności prowadzonego wobec podatnika przez organ podatkowy systemu podatkowego,

- prowadzenie postępowania podatkowego prowadzącego do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa

- naruszenie norm art. 2, art. 7 oraz art. 8 § 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie,

- naruszenie norm art. 120, art. 121 § l, art. 122 w zw. z art. 187 § l, art. 124 w zw. z art. 210 § l pkt 6 oraz § 4 oraz art. 180 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie bezspornych faktów oraz pominięcie dowodów z dokumentów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie,

- naruszenie norm art. 4 pkt 6 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, póz. 930 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że działalność strony jest działalnością wytwórczą, zamiast przyjęcia, że działalność ta ma charakter działalności usługowej w zakresie handlu.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi podatkowemu dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 4 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w myśl którego pod pojęciem "działalność usługowa w zakresie handlu" należy rozumieć sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub niniejszych pojemników. W ocenie odwołującego fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu ma odpowiedź na pytanie, czy intencją ustawodawcy było objęcie powyższą definicją również sprzedaży towarów i produktów, wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Zdaniem odwołującego na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Skarżący zwrócił uwagę, iż zgodnie z zasadami klasyfikowania jednostek statystycznych (rozdział IV zasad metodycznych PKD) od tzw. jednostek produkcyjnych, które produkują (przetwarzają wyroby), odróżnia się tzw. jednostki organizujące wytwarzanie. Są to jednostki, które sprzedają wyroby pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na organizowaniu procesu produkcyjnego. Jednostki te klasyfikuje się w sekcji G (Handel hurtowy i detaliczny). Zdaniem podatnika w świetle ustalonego stanu faktycznego jego działalność jest typową działalnością związaną z organizacją produkcji. W. S. stwierdził ponadto, iż definicja "działalności usługowej w zakresie handlu" obejmuje swoim zakresem również sprzedaż produktów przetworzonych, ale przez podmioty działające na zlecenie podatnika.

W dalszej części odwołania podatnik zarzucił organowi podatkowemu, że w uzasadnieniu decyzji oparł się na interpretacji z zakresu klasyfikacji statystycznej dokonanej przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. 2 dnia 18 sierpnia 2003 r. nr [...], na podstawie której zakwestionował prawidłowość zastosowania przez podatnika stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3,3%, uznając tym samym za właściwą stawkę 6% w 1998 rok. Tymczasem, jak zauważył podatnik, w rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 roku w sprawie K 32/99 wskazano, iż uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej (w tym urzędu statystycznego) nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej, a negatywne skutki zmiany wykładni nie mogą dotykać podatnika, który - bez swojej winy - nie znał nowej wykładni i stosował klasyfikację uprzednio uznaną za prawidłową.

Skarżący podniósł także, że miał prawo trwać w przekonaniu, iż zastosowanie stawki 3,3% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności, jest jak najbardziej właściwe, zwłaszcza, że organ I instancji wydając decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za rok 1997 ustalił sprzedaż za ten rok w oparciu o ewidencję przychodów i określił przychód wg stawki 3,3% za miesiące: wrzesień - grudzień w wysokości 44.456,80 złotych, legalizując tym samym zastosowaną stawkę podatkową w decyzjach, które się uprawomocniły i weszły do obiegu prawnego.

Podatnik podkreślił również, że wydając decyzję w zakresie podatku dochodowego organ podatkowy uznał ewidencję przychodów za miesiąc styczeń 1998 roku za nierzetelną, z uwagi na nie zaewidencjonowanie w niej przychodu w wysokości 550 złotych uzyskanego w tym miesiącu. Zdaniem podatnika z treści tej decyzji wynika, że jedyną przesłanką powodującą nierzetelność prowadzonej przez stronę ewidencji przychodów jest niezaewidencjonowanie w/w kwoty przychodu, a zatem zastosowana przez niego stawka 3,3% do opodatkowania przychodu z działalności jest właściwa, w innym bowiem przypadku organ podatkowy zakwestionowałby zasadność jej zastosowania.

Decyzją z dnia 24 listopada 2003 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że W. S. w 2002 roku kontynuował rozpoczętą w 1997 roku działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie skupu, sprzedaży i przerobu drewna. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez podatnika działalność, polegała na:

- zakupie drewna świerkowego, sosnowego i dębowego,

- przerobie zakupionego drewna u podwykonawców na deski, więźby dachowe, łaty, kantówki itp.,

- sprzedaży gotowych wyrobów.

Uzyskane w ten sposób w 2002 roku przychody w łącznej kwocie 283.797,90 złotych podatnik opodatkował jako przychody ze sprzedaży zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3 %.

Odnośnie zakwestionowanego przez Urząd Skarbowy zastosowania przez podatnika spornej stawki podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 12 ust. l ustawy 2 dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, póz. 93 z późn. zm.) wskazał, że stawką ryczałtu 5,5 % zostały objęte m. inn.: przychody z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, natomiast stawką 3,0 % są przychody z działalności usługowej w zakresie handlu. Przez działalność usługową w zakresie handlu należy rozumieć - stosownie do brzmienia art. 4 pkt 3 cyt. ustawy -sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowania albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki, zaś przez działalność wytwórczą -działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika ( art. 4 pkt 5 ). Użyte w przywołanych przepisach określenie "towary" również zostało zdefiniowane ( art. 4 pkt 6 i 6 a ), a mianowicie: towary, to "towary handlowe, surowce i materiały podstawowe, z tym że towarami handlowymi są towary (wyroby ) zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym".

W tej ostatniej definicji jednak - wbrew twierdzeniom podatnika - ustawodawca nie użył przecinka po słowie "odsprzedaży", a zatem dalsza część zdania "w stanie nie przetworzonym" oznacza, że aby można było mówić o towarach handlowych, to muszą być one odsprzedane w takim samym stanie jak zostały zakupione. Nie jest argumentem w niniejszej sprawie fakt, że firma podatnika nie zatrudnia żadnych pracowników, nie posiada żadnych środków trwałych tj. specjalistycznych maszyn do przerobu drewna. Z art. 4 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że ustawodawca nie wskazuje warunku, że wytworzenie nowych wyrobów powinno odbywać się środkami produkcji podatnika lub bezpośrednio przez niego samego. Użyte w tym przepisie określenie, że działalność wytwórcza, to "działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji" wskazuje, że przez działalność wytwórczą rozumieć należy nie tylko własną produkcję podatnika, ale każdą jego działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym także produkcję wyrobów zleconą przez niego innym podmiotom. Tak więc, nie ma znaczenia dla sprawy fakt, że zakupione przez stronę drewno nie było przetwarzane przy użyciu jego własnych środków produkcji.

W ocenie organu kluczowym jest fakt, że produkt sprzedawany przez podatnika stanowił nowy wyrób w porównaniu do produktu, wcześniej przez niego zakupionego. Stanowisko organu jest zbieżne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych ( np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998 roku, sygn. akt III SA 1440/96 ). Podobne stanowisko wyraził również Urząd Statystyczny w Ł.Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w piśmie z dnia 18 sierpnia 2003 roku, stanowiącym odpowiedź na zapytanie Urzędu Skarbowego dotyczącej przedmiotowej sprawy, która została sporządzona i dołączona do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie sporna kwestia zastosowania odpowiedniej dla podatnika stawki opodatkowania wprost została uregulowana i zdefiniowana w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym a zatem brak jest podstaw do odwoływania się w tym przedmiocie do Polskiej Klasyfikacji Działalności ( PKD ). Niezależnie jednak od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozdziale IV zasad metodycznych PKD określono, że jednostki organizujące wytwarzanie - są to jednostki, które sprzedaj ą wyroby lub usługi pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na organizowaniu procesu produkcyjnego lub świadczeniu usług przez inne jednostki. Jednakże z dalszej części tego przepisu wynika jednoznacznie, że jednostki te klasyfikuje się w sekcji G ( Handel hurtowy i detaliczny ), poza przypadkiem gdy odgrywają one znaczącą rolę w projektowaniu cech produktu lub jego ustaleniu ( wykonują projekty techniczno - konstrukcyjne wyrobów ), biorą na siebie ryzyko związane z produkcją ( np. nabywają na własność materiały, z których wykonywany jest produkt) lub, gdy produkcja odbywa się na terytorium Polski - wówczas są klasyfikowane tak, jak gdyby same produkowały te wyroby. Wskazane zatem regulacje PKD są również zbieżne z przepisami podatkowymi i potwierdzają stanowisko organów podatkowych w sprawie. Wykazano, że podatnik nabywając na własność drewno od pobliskich nadleśnictw, następnie zlecał jego przetworzenie przez podwykonawców, tym samym brał na siebie ryzyko związane z produkcją, a w konsekwencji zgodnie z PKD powinien być sklasyfikowany tak, jak gdyby sam produkował te wyroby.

W powyższym stanie prawnym i faktycznym sprawy w ocenie organu nie ulegało wątpliwości, że skoro podatnik kupował drewno, następnie zlecał jego przerób u podwykonawców i sprzedawał przetworzone drewno w postaci desek, kantówek itp. - to prowadzona przez niego firma "A" nie jest jednostką organizującą wytwarzanie, nie jest też firmą handlową, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest z całą pewnością działalnością wytwórczą.

Odnośnie zarzutu naruszenia rękojmi wiary publicznej REGON Dyrektor wskazał, że nadany przez Urząd Statystyczny numer REGON nie stwarza dla organów podatkowych domniemania, iż prowadzona przez podatnika działalność jest z nim zgodna, albowiem Główny Urząd Statystyczny nadaje numer identyfikacyjny na podstawie wniosku przedsiębiorcy, w którym zawarta jest informacja dotycząca zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej, wskazana przez samego przedsiębiorcę. GUS nie sprawdza wiarygodności złożonego oświadczenia, ani też go nie weryfikuje.

Zdaniem organu odwoławczego strona - powołując się na ustalenia kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w zakresie podatku od towarów i usług za rok podatkowy 1997 - błędnie wskazuje, że organ pierwszej instancji wydając decyzją w zakresie podatku VAT zalegalizował tym samym w decyzjach, które się uprawomocniły zastosowaną przez W. S. stawkę ryczałtu 3,3 % ( za rok 1997 ) dla prowadzonej przez siebie działalności. Kontrola ta była bowiem przeprowadzona w zakresie podatku VAT i nie weryfikowała ani stawki podatkowej ani zobowiązania podatnika w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lecz wysokość uzyskanych przez niego przychodów, która nie jest kwestia sporną w przedmiotowej sprawie, a zatem dokonane w tym zakresie ustalenia me mogły stanowić podstawy do "legalizowania" zastosowanej stawki ryczałtu dla prowadzonej przez podatnika działalności. Istotnie na podstawie art.121 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielić informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jednakże urzędnicy dokonujący kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za rok 1997, nie mieli takiego obowiązku w odniesieniu do podatku dochodowego, ponieważ przedmiotem ich postępowania nie było ustalenie zobowiązania w tym podatku.

Co do zarzutu zmiany wykładni stosowania przepisów podatkowych przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że każdy podatnik składając deklarację podatkową bierze na siebie odpowiedzialność za zapisy w niej zawarte. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja organu I instancji jest decyzją określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok. Organ pierwszej instancji nie określił w niej podatnikowi odsetek od zaległości podatkowej, a jedynie zawarł pouczenie, iż różnica między kwotą określonego zobowiązania podatkowego, a wpłaconym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok stanowi zaległość podatkową, która podlega wpłacie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Za bezzasadne uznał nadto Dyrektor zarzuty naruszenia art. 22 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej, a to dlatego, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. S wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz o wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- procedury podatkowej, w tym art.122, art.187 § l oraz art.200 w związku z art.235 Ordynacji podatkowej,

- prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie art.4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów.

W uzasadnieniu skarżący, odnosząc się do naruszenia prawa materialnego wskazał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku. Fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma stwierdzenie, czy wynikająca z treści tego przepisu definicja "działalności usługowej w zakresie handlu" obejmuje również sprzedaż towarów i produktów, wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie, przy czym zdaniem skarżącego"na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco".

Zgodnie z zasadami klasyfikowania jednostek statystycznych ( rozdział IV zasad metodycznych PKD ) od tzw. jednostek produkcyjnych, które produkują ( przetwarzają) wyroby, odróżnia się tzw. jednostki organizujące wytwarzanie; są to jednostki, które sprzedają wyroby pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na organizowaniu procesu produkcyjnego; jednostki te klasyfikuje się w sekcji G Handel hurtowy i detaliczny. Podatnik prowadzi działalność polegającą na zakupie drewna, podzleceniu przerobu tego drewna, a następnie sprzedaży tego typu produktów; działalność ta jest więc typową działalnością związaną z organizacją produkcji. Przyjmując założenie, że przepisy podatkowe oraz statystyczne są ze sobą spójne, należy stwierdzić, iż "definicja działalności usługowej w zakresie handlu" obejmuje swoim zakresem również sprzedaż produktów przetworzonych, ale przez podmioty działające na zlecenie podatnika. Powyższa wykładnia koreluje z treścią pkt 4 w/w przepisu, który definiuje z kolei pojęcie działalność wytwórcza. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że jest to działalność, której bezpośrednim efektem jest wytworzenie nowego wyrobu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieni zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy 2 dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. l § l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § l pkt l lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § l ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § l p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że obie zostały wydane bez naruszenia prawa.

Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe, weryfikując złożoną przez skarżącego deklarację podatkową, zasadnie uznały, że zastosowana przez niego stawka podatkowa w wysokości 3% nie odpowiadała rzeczywistemu charakterowi prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w rzeczy samej, że uzyskane w roku 2002 przychody winny być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 5,5 %, a to dlatego, że działalność ta miała charakter działalności wytwórczej, a nie jak twierdzi strona działalności usługowej w zakresie handlu.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należało w pierwszej kolejności przywołać przepis art. 4 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 1998 r. Nr 144, póz. 930 ze zm.), który dokonuje definicji legalnej obu rodzajów działalności. Stosownie do treści art. 4 pkt 3 ustawy, działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowanie albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki. Z kolei art. 4 pkt 5 stanowi, że działalność wytwórcza to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Niewątpliwie obie definicje, poprzez zawarcie ich w samej ustawie, są definicjami prawa materialnego, co oczywiście musi rodzić odpowiednie konsekwencje w prawie tym przewidziane. A skoro tak, to należy rozumienie określonych rodzajów działalności gospodarczej wyraźnie rozróżnić, dokonując na tym tle konkretnej oceny zachowań podatnika. A to zachowanie polegało na tym, że skarżący dokonywał w roku 2002 zakupów drewna świerkowego, sosnowego i dębowego, następnie dokonywał przerobu tego drewna u swoich podwykonawców na deski, więźby dachowe, łaty, kantówki itp., i w efekcie taki gotowy wyrób sprzedawał swoim klientom. Z powyższego wynika, że skarżący nie prowadził działalności handlowej, lecz wytwórczą. Nie sprzedawał przecież drewna (towarów) w stanie nie przetworzonym, co jest warunkiem działalności handlowej w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy, lecz sporządzone z niego deski, więźby dachowe, łaty, kantówki, które w istocie były materiałem wytworzonym przez działających na jego zlecenie podwykonawców. Oczywiste )est zatem, że sprzedaż dokonywana przez skarżącego dotyczyła towarów przetworzonych, które powinny być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 5,5%. Towarami handlowymi w rozumieniu ustawy ( art. 4 pkt 6 lit. a ) są towary (wyroby ) zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, a zatem w takim samym stanie w jakim zostały zakupione. Z akt sprawy wynika natomiast, że sprzedawane przez skarżącego produkty stanowiły nowe wyroby w porównaniu do produktów wcześniej przez niego zakupionych, co przesądza o nadaniu prowadzonej przez niego działalności charakteru działalności wytwórczej, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów, nie mogą w powyższej sytuacji zasługiwać na uwzględnienie.

Skarżący wskazał, że według jego oceny intencją ustawodawcy było objęcie definicji działalności usługowej w zakresie handlu także sprzedaży towarów i produktów wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Potwierdzeniem tej tezy są według skarżącego zasady klasyfikowania jednostek statystycznych, toteż jego działalność jako typowa działalność związana z organizacją produkcji obejmuje sprzedaż produktów przetworzonych, a ta mieści się w definicji działalności usługowej w zakresie handlu. Rozumowanie to trudno zaakceptować.

Po pierwsze brak jest podstaw do odwoływania się przez skarżącego do Polskiej Klasyfikacji Działalności, skoro kwestia zastosowania odpowiedniej dla podatnika stawki opodatkowania została wprost uregulowana w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, a definicja legalna obu działalności ( usługowej w zakresie handlu i wytwórczej ) jak wspomniano powyżej została określona wprost w ustawie, przy czym wykładnia językowa tych pojęć jest oczywista, co w efekcie nie uzasadnia odwoływania się do dalszych wykładni.

Po drugie powyższy argument, według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Działalności nie może ostać się również i z tej przyczyny, że w rozdziale IV tych zasad określono, i to wbrew stanowisku skarżącego, że jednostki organizujące wytwarzanie - to jednostki, które sprzedają wyroby i usługi pod swoją własną nazwą, lecz ich działalność polega na zorganizowaniu procesu produkcyjnego lub świadczenia usług przez inne jednostki, przy czym, jednostki te klasyfikuje się w sekcji G ( Handel hurtowy i detaliczny ) poza przypadkiem, gdy biorą, na siebie ryzyko związane z produkcją ( np. nabywają na własność materiały, z których wykonywany jest produkt ), wówczas są klasyfikowane tak, jak gdyby same produkowały te wyroby. Innymi słowy, skoro skarżący po zakupie drewna zlecał jego przetworzenie przez podwykonawców, brał na siebie ryzyko związane z produkcją, co w sposób oczywisty świadczy, że jego działalność powinna być sklasyfikowana tak, jak gdyby sam produkował te wyroby. Dokonana w tym zakresie ocena przez organy podatkowe była zatem ze wszech miar prawidłowa.

Po trzecie, według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. Nr 42, póz. 264 ze zm.) podstawowym przeznaczeniem tej klasyfikacji jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednakowej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych ( pkt. 7.1 ), zaś przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się dany produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki PKWiU, na co też zasadnie wskazała Izba Skarbowa, przy czym każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w rejestrze jednostek organizacyjnych REGON, a który niewątpliwie nie stwarza, i to nie tylko dla organów podatkowych, domniemania co do tego, że prowadzona przez podatnika d2iałalność jest z nim zgodna. Wyprowadzanie przez skarżącego odmiennych w tym zakresie wniosków nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, a ta okoliczność niewątpliwie dyskredytuje zarzuty skarżącego również i w tym zakresie.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów art. 122 187 § l Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt postępowania organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję oparł się na materiale dowodowym zebranym przez Urząd Skarbowy, dokonując ponownie jego oceny. Przed wydaniem zakwestionowanej decyzji Izba Skarbowa uwzględniła wszystkie zarzuty strony zgłoszone w toku postępowania przed organem pierwszoistancyjnym, wyczerpująco rozpatrując cały zebrany materiał dowodowy, wystarczający do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2002.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § l Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania Sąd uznał, że jest on zasadny. Sto-sownie do treści tego przepisu organ podatkowy ma obowiązek przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie budzi bowiem jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek ten ciąży również na organie drugiej instancji, także w sytuacji gdy organ nie przeprowadził postępowania dowodowego. Stwierdzenie naruszenia art. 200 § l ordynacji podatkowej nie musi jednak każdorazowo prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów Na-H czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 6/04 w każdej T sprawie Sąd ma obowiązek indywidualnie zbadać, czy naruszenie art. 200 § l ww. ustawy mogło mieć wpływ na jej wynik. Pomimo nie wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przez stronę skarżącą, w ocenie Sądu naruszenie to nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy, mając na uwadze, że organ odwoławczy dokonał ponownego rozpoznania sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co do którego strona miała możliwość wypowiedzenia się, a przekazane wraz z odwołaniem stanowisko Urzędu Skarbowego odpowiadało uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.