Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3582/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193 par. 6 art. 193 par. 1 art. 193 par. 2 art. 3 pkt 4 art. 290 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 12 187 zł (słownie: dwanaście tysięcy sto osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił P. Sp. z o.o. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za styczeń i grudzień 2006 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2006 r. oraz kwotę do wpłaty wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT").

Jako podstawę prawną decyzji organ powołał m.in. art. 19 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uzasadnienia powyższej decyzji, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. [...] oraz przez D. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D.PPHU [...].

Organ kontrolujący stwierdził, iż sprzedaż udokumentowana fakturami od ww. podmiotów w rzeczywistości nie miała miejsca a wystawione przez powyższe podmioty dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz dokumentują fikcyjne czynności.

Ponadto ustalono, iż wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz: K. S.A., Z. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach.

Organ podatkowy I instancji w przedmiotowym postępowaniu oparł się na czynnościach sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, jak też protokołach przesłuchań sporządzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie do faktur wystawionych przez W. K. i D. S., niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, jak również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a w przypadku uznania przez organ odwoławczy, że materiał zebrany w postępowaniu przed organem I instancji jest niewystarczający do wydania decyzji o wskazanej wyżej treści oraz o uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez przeprowadzenie szeregu wskazywanych przez Spółkę dowodów.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że usługi, których dotyczą zakwestionowane faktury nie tylko nie zostały wykonane przez W. K. i D., ale w ogóle nie zostały wykonane. Spółka wskazała, że wniosek ten organ wywiódł wyłącznie z faktu kwestionowania wykonania usług przez W. K. i D., z uwagi na brak dowodów jednoznacznie potwierdzających możliwość wykonania powyższych usług przez te podmioty. Z kolei, zdaniem Skarżącej, faktyczne wykonanie tych usług może być potwierdzone jednoznacznie dokumentacją dotyczącą prac wykonanych na wskazanych budowach, do której Skarżąca nie ma dostępu, ale którą organ mógł uzyskać.

Uzasadniając naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 oraz 123 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że w protokole kontroli organ nie kwestionował wykonania usług przez D., również zapytany o to wprost przez Skarżącą nie odpowiedział na powyższe pytanie, czym naruszył zasadę zaufania jak i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem strona nie mając wiedzy czego postępowanie dotyczy, nie mogła w nim czynnie uczestniczyć m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych i bronienie swoich praw.

Skarżąca podniosła też nieuwzględnienie przez organ przy ocenie materiału dowodowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz naruszenie przepisu art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do postępowania kontrolnego protokołów zeznań świadków z innych postępowań.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach organ się oparł, którym dał wiarę, a którym dowodom wiary odmówił. Naruszenie ww. przepisu w opinii Spółki uniemożliwiło jej właściwą polemikę z decyzją i pozbawiło prawa do obrony jej interesów.

Przy piśmie z dnia 25 maja 2010 r. Spółka złożyła załącznik do odwołania zatytułowany: "Analiza zeznań świadków wskazywanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z punktu widzenia naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej".

W dniu 19 lipca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki, w którym wniósł on o :

dopuszczenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadków: P. S., P. T. na okoliczność faktycznego wykonania w roku 2006 prac na rzecz Skarżącej przez Przedsiębiorstwo D. PPHU [...], w imieniu której działał D. M.,

dopuszczenie dowodu z zeznań P. K. W. - kierownika budowy z ramienia spółki O. na okoliczność wykonywania prac przez D.,

dopuszczenie dowodu z zeznań osób pełniących obowiązki kierownika budowy z ramienia K. i M. na okoliczność wykonywania prac przez D.,

zwrócenie się do spółek: O. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. o nadesłanie dokumentacji wykonawczej budów, w związku z wykonywaniem których zostały zakupione usługi od P. oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, celem wykazania, że usługi, których dotyczą zakwestionowane faktury w całości zostały wykonane,

dopuszczenie dowodu z dokumentacji roboczej dotyczącej wykonywanych robót na okoliczność ich faktycznego wykonywania,

dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: M. R. i T. K. - na okoliczność braku możliwości wykonywania zafakturowanych prac w zakresie produkcji prefabrykatów zbrojarskich jak również ich montażu przez Skarżącą własnymi pracownikami,

zwrócenie się do UKS o nadesłanie protokołu z kontroli przeprowadzonej w spółce A. na okoliczność wykonywania prac przez W. K.,

zwrócenie się do UKS o nadesłanie informacji o wszystkich postępowaniach prowadzonych w stosunku do podmiotu "U.", na okoliczność wykonywania prac przez Pana K.,

zwrócenia się przez Izbę Skarbową do Konsorcjum S. S.A. o wskazanie danych osób, które informowały Konsorcjum o sposobie prowadzenia dokumentacji przygotowującej produkcję prefabrykatów i jeżeli są to osoby do tej pory nie przesłuchane w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, o przeprowadzenie dowodu z ich zeznań na okoliczność sposobu bieżącego dokumentowania produkcji prefabrykatów na hali [...],

zwrócenie się do spółki Konsorcjum o nadesłanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej zakupu od Skarżącej usług produkcji prefabrykatów oraz ich dalszej odsprzedaży,

dołączenie do akt sprawy kopii wszystkich dokumentów z akt postępowania prowadzonego przez organ w spółce Konsorcjum, dotyczących zakupu od Skarżącej usług produkcji prefabrykatów zbrojarskich w tym także pism Konsorcjum,

dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wykonywania produkcji prefabrykatów zbrojarskich - na okoliczność faktycznej niemożności wykonania sprzedanych prefabrykatów własnymi siłami.

W dniu 15 listopada 2010 r. do organu odwoławczego wpłynęło kolejne pismo pełnomocnika Spółki, w którym wniesiono o:

zwrócenie się do urzędu skarbowego oraz do urzędu kontroli skarbowej właściwych dla miejsca zamieszkania W. K. o nadesłanie informacji na temat tego czy i jakie postępowania podatkowe i/lub karnoskarbowe prowadzone były w stosunku do niego w okresie od 2004 r. do października 2010 r.,

zwrócenie się do Komendy Stołecznej Policji w W. oraz do Państwowej Inspekcji Pracy w W. o nadesłanie informacji na temat postępowań prowadzonych w sprawie śmiertelnego wypadku, jaki zdarzył się w dniu 4 października 2012 r. w P. na budowie przy ul. D., który to wypadek dotyczył osoby zatrudnionej przez W. K. na okoliczność faktycznego wykonywania przez niego w dalszym ciągu usług budowlanych,

zwrócenie się do spółki S. o udzielenie odpowiedzi czy i kiedy W. K. wykonywał usługi na rzecz tej spółki, na okoliczność faktycznego wykonywania przez W. K. różnych usług budowlanych,

zwrócenie się do firmy U. o udzielenie odpowiedzi czy i kiedy W. K. świadczył usługi na rzecz tej spółki, na okoliczność faktycznego wykonywania przez W. K. różnych usług budowlanych,

dołączenie do niniejszego postępowania akt postępowania toczącego się przed Izbą Skarbową w W. dotyczącego podatku CIT za rok 2005 spółki K. S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując powyższe odwołanie stwierdził, że zaistniała przesłanka do zastosowania procedury wynikającej z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., zwrócił sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji winien dokonać wymiaru uzupełniającego poprzez określenie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r.

W dniu [...] lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, którą zmienił decyzję z dnia [...] kwietnia 2010r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i określił zobowiązania za styczeń i grudzień 2006r., nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do listopada 2006 r. oraz kwoty do wpłaty wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż błąd w określeniu kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r. powstał w wyniku przeniesienia niewłaściwej kwoty do uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz stwierdził, iż podtrzymuje w całości ustalenia zawarte w decyzji z [...] kwietnia 2010 r.

Pismem z dnia 17 marca 2011 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji zmieniającej, w którym powtórzone zostały zarzuty naruszenia przepisów zawarte w odwołaniu z dnia 21 maja 2010 r. Ponowiony został wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie wnioskowanych dowodów, w tym o dołączenie do niniejszego postępowania akt postępowania prowadzonego przez Izbę Skarbową w W. w sprawie spółki K. S.A. Pełnomocnik podniósł także, iż w decyzji zmieniającej z dnia [...] lutego 2011 r. organ kontroli skarbowej nie przedstawił merytorycznego uzasadnienia dokonania rozliczeń podatkowych Spółki w podatku VAT za 2006 r., czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w dniu 9 maja 2011r. Skarżąca wniosła pismo, w którym podniosła m.in., iż organ I instancji nie sporządził protokołu z badania ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej w stosunku do faktur wystawianych przez D. jak również nie zawarł ustaleń dotyczących tej firmy w protokole kontroli.

Przy kolejnym piśmie Spółka złożyła dokumenty dotyczące prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych i podniosła argument, że nie można wykluczyć, iż organy orzekające uznają kwestionowane faktury za dokumentujące dokonane czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r., wydaną m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT:

- uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] lutego 2011 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2006 r., nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do listopada 2006 r. oraz kwoty do wpłaty wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy,

- utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2010 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń organu I instancji wynika, że Skarżąca zawyżyła za poszczególne miesiące 2006 r. wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającego z faktur wystawionych w roku 2006 przez firmę U. oraz D. PPHU [...] dokumentujących usługi, które nie zostały zrealizowane przez ww. podmioty. W konsekwencji organ kontroli skarbowej wywiódł, że Skarżąca nie mogła dokonać obrotu tymi usługami na dalszych etapach dystrybucji. Wynika to z charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w roku 2006, polegającej na pośrednictwie. Zdaniem organu odwoławczego, zasadne jest zatem twierdzenie, iż skoro Spółka nie nabyła usług w zakresie prefabrykacji i montażu zbrojeń od wymienionych powyżej podmiotów (faktury dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze) to nie mogła uzyskać z tego tytułu obrotu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, również faktury sprzedaży dotyczące usług zafakturowanych przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ II instancji wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że W. K. nie przedstawił deklaracji podatkowych składanych dla podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych za okres objęty przedmiotową kontrolą, ponieważ nie prowadził ewidencji podatkowej. Nie złożył także zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne, adres podany na fakturach był nieprawdziwy, analiza rachunku bankowego wskazuje, że regularnie wypłacał środki finansowe w dniu otrzymania wpłaty od Skarżącej, pozostawiając na koncie od 0,2 do 0,3% wartości zasilenia konta. Składane kolejno przez niego zeznania są niespójne, a rozbieżności dotyczą tak podstawowych kwestii jak: wykonywanie prac osobiście, zatrudnianie pracowników, sposób rozliczania prac, obecność w miejscu wykonywania usług.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez D. S. organ wskazał, że ww. podmiot z uwagi na brak potencjału ludzkiego, korzystał w roku 2006 przy świadczeniu usług prefabrykacji na hali w U. na rzecz Skarżącej z usług firmy P. Sp. z o.o. z S. Z kolei z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że z powodu zaprzestania składania deklaracji VAT-7 Spółka ta została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 17 września 2008r. Spółka ta nie została również zarejestrowana w bazie podatników w Urzędzie Skarbowym w M., gdzie zgodnie z wpisem do KRS powinna mieć siedzibę. Ponadto, ani P. Sp. z o.o., ani jej Prezes A. K. i nie podjęli pism Dyrektora UKS, w których organ zwracał się o wyjaśnienie okoliczności związanych z wykonywaniem usług na rzecz Spółki D. Prac wykonanych przez D. nie potwierdzają także przesłuchania świadków przeprowadzone w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej. Dodatkowo, D. nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie danych personalnych osób wynajętych z firmy P.

W konsekwencji, zasadne było ustalenie, że firma D. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług prefabrykacji zbrojeń.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej, co do niemożności wykorzystania materiałów zebranych w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie tezy, że w hali [...] w U. w 2006 r. przebywali pracownicy D. i W. K., oraz że ten ostatni wykonywał w tym okresie usługi montażu zbrojeń na obiektach.

Odnosząc się do kwestii umów zawieranych ze spółką Z. organ wyjaśnił, że strony nie określiły, ani tego jakie maszyny będą wykorzystywane przez pracowników z zewnątrz, ani w jakich terminach i przez jaki okres, ani też za jakie wynagrodzenie, a wszystkie te czynniki są podstawą prawidłowego i rzetelnego rozliczania się kontrahentów względem siebie. Organ podkreślił, że prace na tych samych maszynach wykonywane były zarówno przez Skarżącą jak i Z., zatem możliwość wykorzystania ich przez Skarżącą była ograniczona. Zdaniem organu, aby wywiązać się w sposób należyty z ewentualnie przyjętego zlecenia, Spółka powinna zapewnić sobie odpowiedni dostęp do maszyn, na których miała sporządzić zamówione prefabrykaty. Dodatkowo, niezrozumiały jest fakt, iż Z. nie zwiększył zatrudnienia, lecz szukał pomocy w firmach zewnętrznych. Zwłaszcza, że zwiększenie własnego zatrudnienia przez Z. nie mogło przysporzyć jakichkolwiek problemów, gdyż w roku 2006, jak wskazali świadkowie, było więcej chętnych do pracy niż możliwości ich zatrudnienia. W opinii organu podatkowego, szersze spojrzenie na zagadnienie racjonalności posiłkowania się przez Z. firmą Skarżącej przy prefabrykacji zbrojeń, przez pryzmat całego ciągu podwykonawców, którzy mieli zagwarantować niewykwalifikowaną siłę roboczą w odniesieniu do sytuacji na rynku pracy, uzasadniało wniosek o nieracjonalności takich działań. Organ wskazał również, iż w zakresie fakturowania usług transportowych przez Skarżącą na rzecz Z. poza fakturami, umową i płatnościami istniały dokumenty, na podstawie których można było dokonać oceny w zakresie rzeczywistego wykonania tych usług. Natomiast w zakresie wykonywania prefabrykacji, takich dokumentów Skarżąca nie przedłożyła.

W ocenie organu II instancji, dowody przedstawione przez Skarżącą w postaci zawartych umów, wystawionych faktur i zapłaty za usługi zafakturowane przez D. i W. K. w roku 2006 nie były wystarczające do uznania tych usług za wykonane przez wystawców tych dokumentów.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutów niewłaściwej oceny zeznań świadków organ odwoławczy podkreślił, że świadkowie w osobach P. U. (przebywającego na hali) i P. N. (pracownika Pana S. na budowach) jak to określili "nie kojarzą" Pana K. Z kolei M. K. wykonujący roboty montażowe na obiekcie M. nie wie nic na temat tego co i gdzie wykonywał W. K., który zgodnie z wystawionymi dla Skarżącej fakturami wykonywał te same usługi w tym samym czasie na wymienionym obiekcie. Ponadto Pan G. nie potwierdził, by pracownicy z zewnątrz wyróżniali się jakimś szczególnym rodzajem ubrań i w tym kontekście uznano zeznania P. S. za niewiarygodne, co również znajduje odzwierciedlenie w decyzji, zwłaszcza że Pan G. przebywał permanentnie na hali a P. S. raz lub dwa razy w miesiącu po kilkanaście minut. Wobec powyższego zarzuty, co do wadliwego ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Wskazał, iż ustalenia i wnioski organu I instancji, znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut Spółki o niewłaściwej ocenie materiału dowodowego i dowolności interpretacji zeznań składanych przez świadków, jak również o ich niewiarygodności należy w świetle powyższych ustaleń uznać za chybiony.

W odniesieniu do zarzutu, według którego, w decyzji zmieniającej z dnia [...] lutego 2011 r. organ kontroli skarbowej nie przedstawił merytorycznego uzasadnienia dokonania rozliczeń podatkowych Spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji tej dokonano wymiaru uzupełniającego poprzez określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 16.147,00 zł. Podkreślił, że w decyzji z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor UKS w W. wskazał błędną kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. w wysokości 12.309 zł. Powyższy błąd powstał tylko i wyłącznie w wyniku przeniesienia niewłaściwej kwoty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. kwoty 12.309 zł, zamiast prawidłowo ustalonej kwoty tj. 16.147 zł, wynikającej z zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji niezasadnie określił ponownie kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2006r., nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za okres od lutego do listopada 2006 r. oraz kwoty do wpłaty wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r., bowiem zmiana w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej dotyczyła jedynie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., stąd organ odwoławczy decyzję z dnia [...] lutego 2011 r. w tej części uchylił.

Ustosunkowując się do zarzutu niesporządzenia protokołu z badania ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej w stosunku do faktur wystawianych przez D. jak również nie zawarcia ustaleń dotyczących D. w protokole kontroli, organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie pominięto ustaleń dotyczących tej firmy. Do protokołu kontroli z dnia 30 kwietnia 2009 r. załączono bowiem protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie D. z dnia 7 kwietnia 2009r. (zał. nr 10) oraz konto rozrachunkowe firmy D. (zał. nr 11).

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że brak w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez D. protokołu z badania ksiąg nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w protokole takim stwierdza się jedynie okoliczność prawną, która i tak wynika z przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do ponawianych wniosków dowodowych organ odwoławczy zauważył, iż po ich rozpatrzeniu postanowieniami z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił ich uwzględnienia, jak również odmówił przeprowadzenia rozprawy. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia żądanych czynności, organ wyjaśnił, że zapobiegał w ten sposób przedłużeniu postępowania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ II instancji wskazał, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Ustosunkowując się na zakończenie do pisma Skarżącej z dnia 16 września 2011 r. i zawartego w nim argumentu dotyczącego trwającego postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że postępowanie dotyczące podatku dochodowego i postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od towarów i usług są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organ podatkowy dokonuje odrębnych ustaleń zmierzających do określenia wielkości przychodu lub obrotu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Syndyk masy upadłości Skarżącej Spółki złożył skargę wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji względnie o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 i 84 Konstytucji oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Strona Skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione na wcześniejszych etapach postępowania. Ponownie stanęła więc na stanowisku, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy niezgodnie z rzeczywistością.

Spółka podnosząc zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej wskazała, iż w protokole kontroli brak jest uwag dotyczących rzetelności ksiąg w zakresie dotyczącym usług świadczonych przez D. oraz ich dalszej odsprzedaży przez Stronę Skarżącą, a także sprzedaży przez Spółkę usług zakupionych od W. K.

Dodatkowo, Strona Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentów organu I instancji i nie przedstawił żadnej uzupełniającej analizy materiału dowodowego. Nie odniósł się również do przedstawionej przez Spółkę analizy zeznań świadków.

Zdaniem Skarżącej, teza organów podatkowych o niewykonaniu usług przez W. K. i D. sformułowana została w sytuacji, gdy Skarżąca przedłożyła szereg dowodów potwierdzających wykonanie prac przez te podmioty. Ponadto, zdaniem Spółki, organy podatkowe dokonały oceny zeznań świadków w sposób nieobiektywny i wybiórczy z naruszeniem logiki i zasad doświadczenia życiowego.

Podkreśliła, że organ nie odniósł się w ogóle do zeznań świadka K., który szczegółowo opisał zasady współpracy na hali, fakt pracy innych osób niż pracownicy Z., sposób przydzielania im pracy, rozliczania tej pracy, rodzaju maszyn, na których pracowali, rodzaju czynności. Świadek ten wskazał również, że osoby, które pracowały w firmowych ubraniach Skarżącej nie były przez nią opłacane, co świadczy, że to nie Skarżąca była ich pracodawcą/zleceniodawcą.

Strona Skarżąca przytoczyła również obszerne fragmenty zeznań świadków poddając je szczegółowej analizie i wyciągając wnioski odmienne od zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Skarżącej, w sytuacji gdy przedstawiła ona faktury obejmujące wykonanie prac przez D., formułowanie wniosku o ich niewykonaniu przez tą firmę na tej tylko podstawie, że podwykonawca D., a nie sam D., to podmiot fikcyjny, jest wnioskowaniem dowolnym i nieuprawnionym.

Strona Skarżąca podkreśliła również, że oddalając jej wnioski dowodowe organ nieprawidłowo przyjął, że we wnioskach nie zostało wskazane o jakie konkretnie dowody chodzi, na jakie okoliczności mają one być przeprowadzone, okoliczności, na które dowody te mają być przeprowadzone są nieistotne, a Skarżąca złożyła je zbyt późno. Skarżąca podniosła, że złożone przez nią wnioski dowodowe precyzowały na jakie okoliczności poszczególne dowody są wnioskowane, co wynika wprost z ich treści; okoliczności wskazywane we wnioskach nie zostały udowodnione zgodnie z twierdzeniem strony, co w sposób oczywisty wynika z akt postępowania; wszystkie wnioskom dowodowe składane były na okoliczności istotne w sprawie; w postępowaniu podatkowym nie istnieje pojęcie prekluzji dowodowej.

Końcowo Strona Skarżąca podniosła, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest przyjęcie przez organ podatkowy (w zakresie podatku dochodowego za 2006 r.) i sąd powszechny, że W. K. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której świadczył usługi na rzecz Spółki, z kolei w niniejszym postępowaniu twierdzenie przez organy podatkowe, że W. K. nie prowadził działalności, bo nie zatrudniał pracowników, podawał fałszywe dane itp.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Pismem z 5 października 2011 r. Strona Skarżąca wystąpiła o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010r. nr [...]

Na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. Sąd odmówił dopuszczenia dowodu z powyższej decyzji.

14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa P. Sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. oraz przez D. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D.PPHU [...].

Zdaniem organów podatkowych, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że faktury wstawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Strony Skarżącej, organ podatkowy ustalił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, z naruszeniem przepisów postępowania, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego, co ostatecznie doprowadziło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca konsekwentnie podtrzymuje, że zakwestionowane usługi zostały wykonane.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że określając P. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wykazana w deklaracji sporządzonej na podstawie prowadzonej przez tę spółkę ewidencji, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania uregulowanego w art. 193 Ordynacji podatkowej tj. w zakresie nieuznania prowadzonych przez spółkę P. ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości.

Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje uznawać dane wynikające z ksiąg podatkowych za wiążące w procesie wymiaru podatku, chyba że organ podatkowy w trybie art. 193 § 6 tej ustawy stwierdzi, że księgi te prowadzone były nierzetelnie lub wadliwie i miało to wpływ na wynikające z tych ksiąg informacje uwzględniane przy wymiarze podatku. Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera zatem szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej.

Zgodnie z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji VAT powodująca, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy podatnik w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ obowiązany jest do uznawania za wiążące go kwot wynikających z ewidencji i sporządzonych na jej podstawie deklaracji.

Podkreślić należy, że przepis art. 193 §1 Ordynacji podatkowej, daje podatnikowi gwarancję, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie ustalone w innej wysokości, niż wynika to z prawidłowej pod względem formalnym i materialnym księgi podatkowej. Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje go o tym, iż księga w całości lub w części za wskazany okres nie będzie uznana jako dowód. To właśnie z lektury tego protokołu podatnik ma czerpać pełną wiedzę na temat tego, które z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej zostały przez organ podatkowy odrzucone jako nierzetelne lub wadliwe

Innymi słowy, organy podatkowe nie mogą przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu, niż wynikający z księgi, o ile nie obalą uprzednio - w sposób prawem przewidziany - wskazanych wyżej domniemań, tj. nie stwierdzą jej nierzetelności lub wadliwości w protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na treść art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej powyższe ustalenia mogły zostać zawarte w protokole kontroli.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w protokole kontroli z 30 kwietnia 2009 r. brak jest jakichkolwiek uwag dotyczących prawidłowości i rzetelności ksiąg w zakresie dotyczącym usług świadczonych przez D. S. Jedynie na str. 11 protokołu w części dotyczącej podatku dochodowego wskazano, że w związku z fakturami wystawionymi przez ten podmiot wystąpiono do innych organów celem nadesłania informacji mogących potwierdzić, że firma P. Sp. z o.o. będąca podwykonawcą D. S. prowadziła działalność gospodarczą i dokonywała rozliczeń z tytułu podatku do towarów i usług i podatku dochodowego. W części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego nie ma nawet wzmianki dotyczącej usług wykonywanych przez D. S. Odnośnie z kolei usług wykonywanych przez W. K. w protokole kontroli w części dotyczącej podatku od towarów i usług organ przedstawił ustalenia w tym zakresie oraz wykaz zakwestionowanych faktur wystawionych przez ten podmiot. Jednocześnie jednak w przedmiotowym protokole organ podatkowy nie wypełnił należycie dyspozycji przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej tj. nie wykazał w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie wskazał wyraźnie, które księgi podatkowe uznał za nierzetelne (wadliwe) i w jakim zakresie.

W ocenie Sądu, nie można przyjąć, że zostały spełnione przesłanki z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - zwłaszcza w zakresie podatku VAT - w sytuacji, gdy organ jedynie lakonicznego wskazał (str. 13 i 14 protokołu), że "(...) w księgach handlowych zaewidencjonowano cześć wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (...). Zaewidencjonowanie przez firmę wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów, które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych świadczy, iż ewidencję księgową prowadzona przez firmę w 2006 r. uznać należy za nierzetelną". Podkreślić w tym miejscu należy, że organ kontroli podatkowej powołał przepis art. 193 Ordynacji podatkowej jedynie w części protokołu dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Nie powołał się natomiast na ten przepis w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Z protokołu nie wynika więc, aby organ uznał za nierzetelne ewidencje spółki P. dotyczące podatku od towarów i usług, w tym w zakresie usług świadczonych przez W. K. i D. S.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy, bez określenia w trybie art. 193 § 6 tej ustawy, za jaki okres i w jakiej części nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez Skarżącą dla celów podatku od towarów i usług, dokonał określenia podatku naliczonego w wysokości innej, niż wynikająca z tych ewidencji.

Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie doszło do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 powołanej ustawy.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że analogiczny podgląd wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1189/07, wyrok z 28 września 2008 r., sygn. akt II FSK 878/07). W ostatnim z przywołanych wyroków wyrażony został pogląd, że protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. W wyroku z 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 894/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że zaniechanie zawarcia w protokole kontroli informacji o nieuznaniu ksiąg (ewidencji) prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne w zakresie transakcji dokonywanych z D. S., a następnie odmowa przeprowadzenie dowodów wskazywanych przez Skarżącą w piśmie z 14 października 2009 r. mających na celu wykazanie, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez ten podmiot zostały rzeczywiście wykonane, skutkowało naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że jak wynika z protokołu kontroli, zastrzeżenia organu I instancji budziła jedynie kwestia wykonania usług objętych fakturami wystawionymi przez W. K. W konsekwencji, wnioski dowodowe zgłaszane przez Strona Skarżącą zmierzały do wykazania, że W. K. rzeczywiście wykonał usługi objęte kwestionowanymi fakturami.

Skarżąca w piśmie z 6 października 2009 r. wskazała, że dopiero po zapoznaniu się z aktami postępowania uznała, iż intencją organu jest zakwestionowanie również transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. S., a w konsekwencji, w piśmie z 14 października 2009 r. zgłosiła dalsze wnioski dowodowe na tę okoliczność, to jest wnioski o przesłuchanie świadków w osobach P. S., J. T., i T. K., jak również o dopuszczenie dowodu z przedłożonych przez nią dokumentów dotyczących poszczególnych robót wykonywanych przez D. S. (dowód z dokumentów został dopuszczony postanowieniem z 30 października 2009r.).

Organy podatkowe I a następnie II instancji oddaliły ponawiane konsekwentnie przez Skarżącą wnioski dowodowe mające na celu wykazanie faktycznego zrealizowania usług świadczonych przez D. S., to jest wnioski o przesłuchanie świadków zawarte w piśmie z 14 października 2009 r., ponowione następnie w piśmie z 26 stycznia 2010 r. i 20 kwietnia 2010 r., odwołaniach od decyzji organu I instancji i piśmie z 2 maja 2011 r.

W ocenie Sądu, powyższego działania organów nie można zaakceptować. Przede wszystkim nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organu odwoławczego, że odmawiając przeprowadzenia dowodów organ zapobiegał przedłużaniu postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że pierwsze wnioski dowodowe, związane właśnie z faktem, że w ocenie Strona Skarżącej organ, pomimo nie zakwestionowania w protokole kontroli ksiąg w zakresie obejmującym faktury wystawione przez D. S., zamierza zakwestionować również te faktury, złożone zostały w październiku 2009r. Strona Skarżąca również konsekwentnie na etapie postępowania odwoławczego ponawiała powyższe wnioski dowodowe, zgłaszając je już w odwołaniu. Organ podatkowy I instancji decyzję wydał dopiero [...] kwietnia 2010 r., kolejną po dokonaniu wymiaru uzupełniającego – [...] lutego 2011 r., natomiast organ II instancji - dopiero [...] grudnia 2011 r. W świetle powyższego nie można zarzucać Skarżącej, że zachowała bierność przy ustalaniu stanu faktycznego, a przeprowadzenie przez organ wskazanych przez nią dowodów przedłużałoby postępowanie. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy brak było przeszkód dla przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą już w październiku 2009 r., szczególnie wobec zaniechania zawarcia w protokole kontroli zastrzeżeń co do rzetelności ewidencji. Nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów mających na celu wykazanie, że faktury wystawione przez D. S. dokumentują usługi rzeczywiście wykonane godzi w ocenie Sądu w zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również stanowi naruszenie przepisów postępowania regulujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego i może zostać uznane za godzące w wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego.

Wskazać należy w tym miejscu, że świadkowie, o przesłuchanie których Skarżąca występowała w piśmie z 14 października 2009 r. byli już uprzednio przesłuchani przez organ I instancji, jednak jak wynika z analizy zadawanych im pytań, nie byli przesłuchiwani na okoliczność wykonywania usług przez firmę D. S.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z 27 maja 2010 r., sygn. akt. I SA/Sz 68/10 oraz WSA w Warszawie z 13 września 2011 r., sygn. akt II SA/Wa 405/11. W wyrokach tych przywołano stanowisko wyrażone w orzeczeniu NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33), zgodnie z którym, możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)".

Sąd zauważa jednocześnie, że z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawy, istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia miało ustalenie, czy usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez W. K. i D. S.

Wobec powyższego zgłoszone przez Skarżącą wnioski takie jak m.in.:

- zwrócenie się do spółek: O. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. o nadesłanie dokumentacji wykonawczej budów, w związku z wykonywaniem których zostały zakupione usługi od P. oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, celem wykazania, że usługi, których dotyczą zakwestionowane faktury w całości zostały wykonane,

dopuszczenie dowodu z dokumentacji roboczej dotyczącej wykonywanych robót na okoliczność ich faktycznego wykonywania,

dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: M. R. i T. K. - na okoliczność braku możliwości wykonywania w roku 2005 zafakturowanych prac w zakresie produkcji prefabrykatów zbrojarskich jak również ich montażu przez Skarżącą własnymi pracownikami,

zwrócenie się do UKS o nadesłanie protokołu z kontroli przeprowadzonej w spółce A. na okoliczność wykonywania prac przez Pana K.,

zwrócenie się do UKS o nadesłanie informacji o wszystkich postępowaniach prowadzonych w stosunku do podmiotu "U.", na okoliczność wykonywania prac przez W. K.,

zwrócenia się przez Izbę Skarbową do Konsorcjum S. S.A. o wskazanie danych osób, które informowały Konsorcjum o sposobie prowadzenia dokumentacji przygotowującej produkcję prefabrykatów i jeżeli są to osoby do tej pory nie przesłuchane w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, o przeprowadzenie dowodu z ich zeznań na okoliczność sposobu bieżącego dokumentowania produkcji prefabrykatów na hali 156,

zwrócenie się do spółki Konsorcjum o nadesłanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej zakupu od Strony Skarżącej usług produkcji prefabrykatów oraz ich dalszej odsprzedaży,

dołączenie do akt sprawy kopii wszystkich dokumentów z akt postępowania prowadzonego przez organ w spółce Konsorcjum, dotyczących zakupu od Skarżącej usług produkcji prefabrykatów zbrojarskich w tym także pism Konsorcjum,

dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wykonywania produkcji prefabrykatów zbrojarskich - na okoliczność faktycznej niemożności wykonania sprzedanych prefabrykatów własnymi siłami

nie mogły zostać uwzględnione przez organy podatkowe, gdyż nie zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podkreśla bowiem, że przedmiotem postępowania dowodowego w razie zakwestionowania zgodności faktur ze stanem rzeczywistym, czyli zakwestionowania wykonania usług objętych fakturami przez ich wystawcę nie jest ustalenie, czy owe usługi w ogóle zostały wykonane, ale ustalenie, czy owe usługi zostały wykonane przez wystawcę faktury.

Podobnie wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 8 listopada 2010 r. takie jak :

- zwrócenie się do Komendy Stołecznej Policji w W. oraz do Państwowej Inspekcji Pracy w W. o nadesłanie informacji na temat postępowań prowadzonych w sprawie śmiertelnego wypadku, jaki zdarzył się w dniu 4 października 2012 r. w P. na budowie przy ul. D., który to wypadek dotyczył osoby zatrudnionej przez W. K. na okoliczność faktycznego wykonywania przez niego w dalszym ciągu usług budowlanych,

zwrócenie się do spółki S. o udzielenie odpowiedzi czy i kiedy W. K. wykonywał usługi na rzecz tej spółki, na okoliczność faktycznego wykonywania przez W. K. różnych usług budowlanych,

zwrócenie się do firmy U. o udzielenie odpowiedzi czy i kiedy W. K. świadczył usługi na rzecz tej spółki, na okoliczność faktycznego wykonywania przez niego różnych usług budowlanych,

dołączenie do niniejszego postępowania akt postępowania toczącego się przed Izbą Skarbową w W. dotyczącego podatku CIT za rok 2005 spółki Konsorcjum S. S.A.

uznać należy za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc ich nie przeprowadzenie przez organ nie może zostać uznane za naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej Przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie nie jest bowiem kwestia czy W. K. w 2010 r. świadczył usługi budowlane i komu, ewentualnie czy "w ogóle" świadczył usługi budowlane, ale czy w 2006 r. wykonał usługi objęte fakturami wystawionymi dla Skarżącej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu i uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w uzasadnieniu niniejszego wyroku, mając na uwadze również zawarte w nim wytyczne.

Wobec uznania za uzasadnione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, analizowanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby na obecnym etapie sprawy przedwczesne. Sąd uznał również za przedwczesne, wobec ewentualnej możliwości przeprowadzenia dalszych wniosków dowodowych dotyczących również usług wykonanych przez W. K., wypowiadanie się co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej - "P.p.s.a.")

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Strony Skarżącej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w podwyższonej wysokości, gdyż uznał, że przysługujące pełnomocnikowi wynagrodzenie w stawce minimalnej określonej w § 6 pkt 7 powołanego rozporządzenia, obliczonej od wartości przedmiotu zaskarżenia, jest adekwatne do charakteru sprawy i wkładu pracy pełnomocnika wniesionego w rozpoznanej sprawie.