Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1041/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 28 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 roku oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1041/11

Uzasadnienie

Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. tj. za maj w wysokości 17.495 zł, czerwiec w wysokości 15.540 zł, sierpień w wysokości 16.453 zł, wrzesień w wysokości 17.814 zł, październik w wysokości 23.177 zł oraz za listopad w kwocie 12.920 zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez PHU A M. T.. Organ przyjął, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem kontrahent podatnika firmował jedynie działalność prowadzoną przez inną osobę. Powyższy wniosek wysnuto z zeznań złożonych przed organem kontroli skarbowej przez M. T. oraz z treści wyroku Sądu Okręgowego w P. z [...] r. ([...]) i dokumentów zebranych w postępowaniu karnym. W konsekwencji Dyrektor UKS, w oparciu m.in. o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 545 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), odmówił uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur i określił K. K. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. w rozmiarze wymienionym na wstępie.

W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów,

2. art. 210 § 4 O.p., poprzez nienależyte odniesienie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do argumentacji przedstawianej przez podatnika w toku postępowania oraz treści wyroków sądowych,

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez pominięcie wniosków dowodowych,

4. art. 79a ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt a i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej "u.s.d.g."), poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych, niedokonanie jakichkolwiek wpisów dotyczących czynność kontrolnych, a także przyczyn ich przedłużenia, przeprowadzenie czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli,

5. art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczanie przez organ korespondencji z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika,

6. art. 121 § 1 i art. 212 O.p. poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji w stosunku do podatnika i w oparciu o ten sam stan faktyczny dwóch różnych decyzji zawierających odmienne ustalenia co do stanu faktycznego (faktycznego nabycia paliwa od marka T.),

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także

8. art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez bezzasadne przyjęcie, że przepis ten nakłada na każdego podatnika VAT obowiązek weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta przed dokonaniem odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, że strona nabywała paliwo i wykorzystała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przedstawione przez nią faktury wystawione przez PHU A M. T. nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych transakcji gospodarczych. M. T. tworzył jedynie "puste" faktury i w tym też celu założył swoją firmę, natomiast faktycznie nie dokonywał obrotu paliwem. Taki obraz działalności kontrahenta podatnika wyłaniał się, zdaniem organu, przede wszystkim z zeznań samego M. T.. W zeznaniach tych w sposób spójny i logiczny opisał prowadzoną działalność, ujawniając także czyny nieznane organom ścigania. Przyznał zatem m.in., że inicjatorem jego działalności był R. W., który przekazał mu pieniądze na otwarcie działalności i pomagał załatwiać formalności. Sam nigdy osobiście nie handlował żadnym paliwem, nie dowoził go odbiorcom i nie pobierał od nich z tego tytułu pieniędzy, nie posiadał żadnych dokumentów zakupu i sprzedaży paliwa, nie zatrudniał żadnego pracownika. Jego firma nie posiadała również bazy paliwowej. Organizacją i prowadzeniem firmy A zajmował się tylko R. W., z którym utracił kontakt w III kwartale 2007 r. Kwestię fikcyjności działalności M. T. przesądził ostatecznie Sąd Okręgowy w P., we wspomnianym w wyroku z [...] r. ([...]).

Powołując się na wyrok NSA z 24 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 487/08) organ odwoławczy podkreślił, że podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku.

Uznając, że kwestionowane faktury nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ odwoławczy podzielił w konsekwencji stanowisko Dyrektora UKS o konieczności pominięcia wynikającego z nich podatku naliczonego w rozliczeniu podatku VAT za odpowiednie miesiące 2007 r.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej po pierwsze wskazał, że organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów proceduralnych związanych z wszczęciem i prowadzeniem czynności kontrolnych. Dyrektor UKS m.in. nie przekroczył dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., ponieważ kontrolę podatkową wszczęto 24 listopada, a zakończono 26 listopada 2009 r. Kontrolę tę przeprowadzono w oparciu o art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8., poz. 65 ze zm.; dalej "u.k.s."), tj. poprzez doręczenie kontrolowanemu w dniu jej wszczęcia tj. 24 listopada 2009 r. upoważnienia do jej przeprowadzenia. Niedokonywanie wpisów w książce kontroli miało związek z faktem, że organ prowadził od 17 lipca 2009 r. postępowanie kontrolne, do którego nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g. Organ odwoławczy podkreślił, że w ramach postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1 u.k.s.), które jest odpowiednikiem postępowania podatkowego z działu IV Ordynacji podatkowej, może być prowadzona kontrola podatkowa na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. Dopiero w trakcie kontroli podatkowej znajdują zastosowanie rygory ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne z jego elementami nadzoru nie jest natomiast kontrolą w rozumieniu przepisów powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jego celem jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie kontrolne, co jest możliwe zarówno po wcześniejszym przeprowadzeniu kontroli podatkowej, jak i bez jej przeprowadzania.

Po drugie, odnosząc się do kwestii doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, organ odwoławczy wskazał, że zostało ono doręczone, zgodnie z art. 13 ust. 5 u.k.s. i art. 281a O.p. Pełnomocnictwo do reprezentowania go w sprawie dotyczącej postępowania kontrolnego o wskazanym tam numerze, a także wszelkich innych postępowań kontrolnych, kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2007 r., wpłynęło 20 listopada 2009 r., niemniej z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wnikało, że nie upoważnił nikogo do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej. Wobec powyższego upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono kontrolowanemu.

Po trzecie odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji wyroku sądu karnego w sprawie [...] wskazał, że sąd ten nigdzie w wyroku nie stwierdził, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez niego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Po czwarte organ odwoławczy wskazał, że brak jest jakichkolwiek dowodów podważających tezę o fikcyjności faktur wystawianych przez firmę A. Organ odwoławczy, mając na uwadze zarzuty pełnomocnika strony, dokonał uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o dokumenty, na których opierał się Sąd Okręgowy w P. wydając wyrok skazujący M. T.. Z dowodów tych nie sposób było jednak ustalić osób współdziałających z M. T., a także śladów prowadzenia działalności przez firmę A w miejscach wskazanych przez M. T..

Organ nie zgodził się też z zarzutem wydania w stosunku do podatnika dwóch różnych decyzji na kanwie tego samego stanu faktycznego. Wskazał, że Dyrektor UKS zarówno w decyzji w sprawie podatku akcyzowego za 2007 r., jak i w niniejszej sprawie stwierdził, że podatnik nabył paliwo, ale źródło pochodzenia tego paliwa jest nieznane.

Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał paliwo. Z całokształtu materiału dowodowego, w tym z zeznań strony z 15 lipca 2008 r. i 21 września 2009 r. wynika, że podatnik współpracę z firmą A nawiązał poprzez kolegę z innej firmy, nigdy nie widział i nie rozmawiał z M. T., nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa, nie posiadał żadnych dowodów zapłaty za zakupiony olej napędowy, nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa ani o jego certyfikaty, nie żądał okazania koncesji na handel paliwem, nie był w siedzibie firmy A, nie interesował się, czy osoby dowożące paliwo pracowały w firmie A, a także nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Podatnik nie dochował zatem należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym poprzez zaniechanie sprawdzenia swojego kontrahenta.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1, 122. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię wyroku karnego Sądu Okręgowego w P.T. [...] r. ([...]), a także przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia podmiotu, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez skarżącego, a całość ustaleń w powyższym zakresie oparły wyłącznie na zeznaniach M. T.;

2. art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p., poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych oraz niedokonanie wpisów dotyczących czynności kontrolnych, a także przyczyn ich przedłużenia w książce kontroli znajdującej się w siedzibie podatnika;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał przede wszystkim, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny ustaleń poczynionych przez sąd karny w sprawie o sygn. akt [...]. Całkowicie dowolnie zatem przyjęto, że M. T., działając w warunkach współsprawstwa, wypełnił osobiście tylko niektóre znamiona czasownikowe czynów zabronionych, za które został skazany. Dotyczy to w szczególności pominięcia faktu sprzedaży m.in. na rzecz skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Tymczasem – zdaniem pełnomocnika strony – w sentencji przywołanego wyroku sąd karny przypisał M. T. wszystkie znamiona czasownikowe czynu zabronionego, w tym sprzedaż paliwa. Przyjmując, że z ww. wyroku nie wynika jakoby M. T. dokonywał sprzedaży paliwa, a jedynie pomagał ukryć działalność innych osób, organ odwoławczy dokonał niedopuszczalnej jego wykładni, czyli w istocie zakwestionował część ustaleń zawartych w tym wyroku. Działanie takie było niedopuszczalne. Pełnomocnik strony podkreślił, że nawet jeśli organy podatkowe oceniając ustalenia faktyczne doszłyby do wniosku, że do sprzedaży między stronami nie doszło, to i tak były związane stanowiskiem sądu karnego, zawartym w dokumencie urzędowym tj. wyroku karnym. Jeżeli z wyroku skazującego wynikało, że dana osoba skazana została za sprzedaż, organy podatkowe nie mogły odejść od tego ustalenia. Ewentualne wątpliwości związane z treścią rozstrzygnięcia należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącego.

Zastrzeżenia pełnomocnika strony budziło również to w jaki sposób pozyskano materiał dowodowy w sprawie. W jego ocenie organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.), za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, która została podjęta tj. wydanie decyzji określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe. Tymczasem zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie mogą wydawać decyzji określającej wysokość podatku w oparciu o materiał dowodowy uzyskany li tylko w toku postępowania kontrolnego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, że z uwagi na to, że podatnik jest przedsiębiorcą organ kontroli winien mieć wzgląd na przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zawarte w niej unormowania mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli, w tym nad Ordynacją podatkową i ustawą o kontroli skarbowej i mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców (z wyjątkami nie mającymi znaczenia w sprawie). Zgodnie zaś z art. 77 ust. 6 ustawy dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W ocenie Podatnika postępowanie organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie i postępowanie organu w ramach kontroli instancyjnej nie spełniało ustawowych wymagań i było jaskrawo sprzeczne z przyjętym modelem kontroli podatkowej. Przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowi naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 O.p., 284 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Podatnika w toku postępowania naruszono wobec tego zasadę zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p. oraz zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p.

Wskazane powyżej nieprawidłowości w zakresie ustalenia czynności, których dokonywał M. T. doprowadziły pełnomocnika strony do wniosku, że ustalenia organów obu instancji dotyczące braku odzwierciedlenia w fakturach rzeczywistych czynności gospodarczych były całkowicie dowolne i nieprawidłowe, a ponadto – zostały dokonane z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury podatkowej.

Ponadto przyjęta przez organ interpretacja przepisów polskich wskazywała zdaniem pełnomocnika na zignorowanie wiążących regulacji europejskich istniejących w tym zakresie. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax), stwierdził, że dyrektywa VAT powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Nadużycia tego dopuszczać miałby się jednak świadomie Podatnik, nie zaś jego kontrahent, za którego działalność Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności. W takiej sytuacji więc, na przepisy prawa unijnego powoływać nie może się li tylko M. T., to on bowiem, jak się okazało, dopuszczał się nadużyć i działał w celach nieuczciwych. Podatnik, który działał jako uczciwy przedsiębiorca i prowadził działalność zgodnie z prawem, nie może być pozbawiony przysługujących mu praw, tylko z uwagi na fakt, że jego kontrahent był oszustem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację przytoczoną na jego poparcie.

W piśmie z 26 października 2011 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 i 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r. i Strasburgu w dniu 16 września 1963 r. (Dz. U. nr 36 z 1995r. poz. 175 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, które zapadły w rozpoznawanej sprawie jest art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do przywołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zastosowanie cytowanego przepisu jest możliwe, jeśli w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane, że faktury, na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Do takich faktur należą faktury, które nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy towarów lub usług, a zamiast tego zawierają dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1289/08 LEX nr 489748, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 493/09 LEX nr 525700, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 520/09 LEX nr 573448).

W procesie rozliczania podatku od towarów i usług ważną rolę pełnią faktury VAT. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Należy podkreślić, że faktury służą dokumentowaniu zdarzeń podlegających opodatkowaniu, natomiast zasadniczo nie kreują obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pomijając wyjątkową regulację wynikającą z art. 108 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście nabył towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje zarówno co do ich przedmiotu jak i podmiotów, które brały w nich udział.

Należy zauważyć, że z treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe dane, które powinna zawierać faktura zostały uregulowane w przepisach wykonawczych wydanych m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Analiza przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca nakazuje by faktura zawierała szereg elementów, które stanowią opis czynności (transakcji), to przykłada dużą wagę do treści faktury i czyni to w tym celu by faktura przedstawiała rzeczywistą transakcję (jej strony i przedmiot) nie zaś dane dowolne. Gdyby bowiem ustawodawca nie przywiązywał wagi do okoliczności związanych z transakcją np. do kwestii od jakiego podmiotu podatnik nabył towar, to nie wprowadzałby uregulowań, które precyzyjnie określają, jakie dane sprzedawcy powinna zawierać faktura. Skoro takie uregulowania obowiązują, to faktura, która opisuje czynność w sposób niezgodny z rzeczywistością, np. w zakresie sprzedawcy towaru, stwierdza czynność, która nie została dokonana.

Sąd ocenił, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1) oraz będący odpowiednikiem tego przepisu art. 168 pkt. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz.1), są niezasadne.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady, zgodnie z którym, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r. sygn. akt III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997r. sygn. akt II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r. OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie oceniły, że faktury, w których jako wystawca widnieje M. T., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem skarżący nie mógł w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 554/10 w sprawie dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w świetle zasad doświadczenia i wiedzy nie pozwala przyjąć, że M. T. był faktycznym sprzedawcą paliwa. Okoliczności sprawy wskazują, że wymieniona osoba w istocie firmowała swoim nazwiskiem działalność innego podmiotu.

M. T. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał, że jego "działalność gospodarcza" ograniczała się do podpisywania faktur lub czystych kartek, za co otrzymał około 8.000 zł. Potwierdził, że na okazanych mu fakturach, wystawionych dla skarżącego widnieją jego podpisy. Świadek nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców i nie pobierał od nich żadnych pieniędzy. Nie posiadał cysterny, nie zatrudniał pracowników. Zeznał, że nie zna skarżącego, nigdy nie przeprowadzał z nim żadnych transakcji i nie przyjmował od skarżącego żadnych pieniędzy za paliwo. Powyższe okoliczności wskazują, że faktury, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez M. T.. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował faktu, iż podatnik posiadał paliwo, ustalił natomiast przekonująco, że osobą, która dostarczała paliwo skarżącemu nie był M. T.. Rzeczywisty dostawca paliwa pozostaje nieznany.

W ocenie Sądu prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P. z [...] r., w sprawie sygn. akt [...], skazujący M. T. nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych. Z wyroku tego wynika, że M. T. został uznany za winnego między innymi tego, że:

1) w okresie od maja 2007 r. do listopada 2007 r. w T.M. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę FHU A, działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy A do wystawienia ww. faktur na sprzedaż paliwa : (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 złotych wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 wystawionymi na ww. miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy,

2) w miejscu i czasie, jak w punkcie 1, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w podatku VAT w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł. stanowiącej mienie znacznej wartości.

Zdaniem skarżącego z takiej redakcji wyroku karnego wynika, że sprzedaż paliwa przez M. T. na rzecz skarżącego miała miejsce, a zatem sporne faktury dokumentujące nabycie paliwa dokumentują faktyczne transakcje. Innymi słowy ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi właścicielem i sprzedawcą paliwa była inna nieustalona osoba są sprzeczne z treścią tego wyroku.

W związku z tymi stwierdzeniami należy zwrócić uwagę na to, że dwa powyżej przypisane M.T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu i innymi nieustalonymi osobami. Oznacza to, że Sąd Okręgowy przyjął, iż M. T. był współsprawcą tych przestępstw. Zgodnie z art. 18 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks Karny – (Dz. U. Nr 88 poz. 553 ze zm.; dalej "kk") odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. W literaturze wskazuje się, że istota współsprawstwa oparta jest "na porozumieniu wspólnego wykonania czynu zabronionego przez dwie co najmniej osoby, z których każda odgrywa istotną rolę w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego" (zob. A. Wąsek, Kodeks, s. 235 i n.). Podobnie tę kwestię widzi P. Kardas pisząc, że "istota współsprawstwa zasadza się na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony (a więc zrealizował jego znamiona w całości własnoręcznie), niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współdziałających" (por. P. Kardas, Komentarz, s. 253). Oznacza to, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego przestępstwa, a więc także i w tej części, w której znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego (innych) współsprawcy (współsprawców) (post. SN z 1.3.2005 r., III KK 249/04, OSNKW 2005, z. 7-8, poz. 63). W takim też kierunku wypowiedział się SN w wyroku z 13.5.2008 r. (IV KK 489/07, BPK 2008, Nr 10, s. 8) twierdząc, że "wymagalne nie jest (...) wspólne dokonanie poszczególnych czynności czasownikowych, lecz realizacja zespołu znamion przestępstwa z objęciem zamiarem całości zdarzenia jak za działanie własne (niezależnie od odpowiedzialności współsprawcy za rozmiary jego własnego ekscesywnego działania). Każda z osób obejmuje swoim zamiarem realizację wszystkich znamion czynu przestępczego". Podobne tezy spotyka się w orzecznictwie sądów apelacyjnych, tj. że: "współsprawstwo z art. 18 § 1 KK umożliwia przypisanie jednemu współsprawcy tego, co uczynił jego wspólnik w wykonaniu łączącego ich porozumienia, które może nastąpić chociażby w sposób dorozumiany najpóźniej w momencie realizacji działań sprawczych. Wówczas każdy ze współsprawców odpowiada, jak gdyby sam wykonał czyn zabroniony w całości, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współsprawców" (zob. też wyr. SA w Krakowie z 15.1.2003 r., II AKa 353/02, Prok. i Pr. 2003, Nr 9, poz. 18; wyr. SA w Lublinie z 15.6.2000 r., II AKa 70/00, Prok. i Pr. 2001, Nr 5, poz. 24). Z istoty konstrukcji współsprawstwa wynika więc, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego (wspólnie i w porozumieniu) przestępstwa, a więc także i w tej części, w jakiej znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego ze współsprawców." - teza 17 do art.18 KK , Kodeks Karny. Część ogólna. Komentarz do art.1-31 kk. Robert Zawłocki, Michał Królikowski, C.H Beck, Warszawa 2010.

Z powyższego wynikają dwie zasadnicze konsekwencje: po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał, po drugie – Sąd Okręgowy w P. uznając, że M. T. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami (...) wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami..." wcale nie uznał, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury które wystawił odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego uprawomocnił się bez sporządzenia uzasadnienia ([...]r.), dlatego też dokładne motywy tego wyroku pozostaną tajemnicą narady. Niemniej jednak sąd karny dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organom na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie (wyjaśnienia M.); po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenie jakich dokonał sąd były sprzeczne z ustaleniami organów, co oznacza, że zarzut skargi wskazany wyżej nie jest zasadny.

Jako nieuzasadniony należało również ocenić zarzut naruszenia zasady bezpośredniości, poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Wskazując na argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2009 r. strona skarżąca dowodziła, że wprawdzie art. 181 O.p. dopuszcza możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, ale nie może to naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zatem dowody osobowe muszą być ponownie przeprowadzone w postępowaniu podatkowym.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w uzupełnieniu skargi z dnia 26 października 2011 r., iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 i 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r. i Strasburgu w dniu 16 września 1963 r. (Dz. U. nr 36 z 1995r. poz. 175 ze zmianami) (k. 25-28 akt sądowych). W ocenie sądu I instancji ingerencja państwa, a zwłaszcza omawiana wyżej regulacja przewidziana w art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT mająca na celu zapewnienie uiszczania podatków i zapobieganie oszustwom podatkowym nie narusza "sprawiedliwej równowagi" pomiędzy interesem społecznym i podstawowymi prawami jednostki. Nie tworzy bowiem dodatkowych bytów podatkowoprawnych, zaskakujących podatnika i ograniczających jego prawo własności, lecz jedynie warunkuje fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku prawidłowością dowodu dokumentującego zdarzenie gospodarcze, będące podstawą prawa do odliczenia. Dlatego naruszenia mienia podatnika, którego skarżący upatruje w treści decyzji podatkowych wydanych w rozpoznawanej sprawie nie może być potraktowane jako nieproporcjonalne.

Odnosząc się do wskazywanego w cytowanym piśmie procesowym z dnia 26 października 2011 r. wpływie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w sprawie sygn. akt SK 2/10 na wynik rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że organy obu instancji, jak wynika z lektury wydanych przez nie decyzji, nie naliczały odsetek za żaden okres, o którym mowa w piśmie. Dlatego nie mogły naruszyć art. 54 § 1 punkt 1 i 7 O.p.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organ odwoławczy słusznie zauważył, że zgodnie z art. 13 ust. 1a u.k.s. w przypadku prowadzenia przez organ postępowania kontrolnego w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nałożono na organ obowiązek zastosowania art. 282b i 282c O.p., a więc powiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zawiadomienie takie zostało doręczone podatnikowi w dniu 17 lipca 2009 r. Słusznie zdaniem sądu przyjęto przy tym, że powiadomienie to było wystarczające i przed wszczęciem kontroli podatkowej w ramach prowadzonego już postępowania kontrolnego, nie było obowiązku jego ponawiania. Cel wspomnianych regulacji został już bowiem osiągnięty. Podatnik nie mógł już wskazywać na brak wiedzy co do działań planowanych przez organy podatkowe.

Nie ma także racji skarżący stwierdzając, że przekroczono termin czynności kontrolnych. Kontrola trwała od 24 do 26 listopada 2009 r., zaś niedokonanie wpisów w książce kontroli wiązało się z tym, że przed dniem 24 listopada 2009 r. było prowadzone postępowanie kontrolne, którego nie obowiązują reguły z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

P.Z-C.