Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 440/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21  ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. H. i K. H., reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...]r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]określił małżonkom B. i K. H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego przez nich, skorygowanego zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2005 r., a w konsekwencji zaległość podatkową z tytułu tego podatku w wysokości [...]zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność skorzystania przez podatników ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu wynagrodzenia finansowanego w części – zdaniem stron - ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, w związku z zatrudnieniem K. H. przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 [...], odcinek [...]". W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wypłaty tego wynagrodzenia nie były dokonywane ze specjalnie wydzielonego rachunku do gromadzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, tylko z rachunku bieżącego pracodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. [...] utrzymał w mocy tę decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 482/07 uchylił decyzję organu odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. od tego wyroku.

Sądy administracyjne obydwu instancji nie zaakceptowały stanowiska organów podatkowych, uznając że sposób przekazywania pieniędzy unijnych beneficjentowi pomocy nie decyduje o zwolnieniu od podatku dochodowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podzielonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, z obowiązującej w 2005 r. treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej nie wynika, by wymienione w nim środki bezzwrotnej pomocy, miały pochodzić wyłącznie z pomocy przedakcesyjnej i nie obejmowały takich środków przyznanych, uzyskanych bądź wypłaconych Polsce jako beneficjentowi pomocy, po jej wejściu do Unii Europejskiej. Nadto przepis nie wymaga by środki były wypłacane z konkretnego konta czy rachunku bankowego. Również zatem twierdzenie, że otrzymane wynagrodzenie tylko wówczas jest dochodem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, gdy pochodzi z rachunku, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, nie wynika z treści tego przepisu ani z innych przepisów regulujących to opodatkowanie. Formułując wskazania co do dalszego przebiegu postępowania Sąd nakazał przeprowadzenie dowodów z dokumentów świadczących o zawarciu przez beneficjenta publicznych środków wspólnotowych umowy o dofinansowaniu, określenie podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy, ustalenie jaki charakter miała umowa, na podstawie której przekazywano Spółce przedmiotowe środki, kto był beneficjentem tych środków, oraz uzupełnienie dokumentów o załączniki do tej umowy. Sąd wskazał, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wypłacone skarżącemu środki stanowiły bezzwrotną pomoc, winien ustalić czy podatnik spełnia warunki opisane w tym artykule.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił B. i K. H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił małżonkom B. i K. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność skorzystania przez stronę ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanego do części dochodów K. H. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymanego w związku z zatrudnieniem przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 [...], odcinek [...]" - które to wynagrodzenie było finansowane w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej (Fundusz Spójności). W ocenie organu "środki pomocowe przekazane na konto A Ltd. stanowiły środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym", jednakże K. H. nie spełnił przesłanki wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej jako warunku koniecznego do zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku, bowiem nie był podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie był zatrudniony u bezpośredniego wykonawcy na podstawie umowy o pracę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że organy działają w tej sprawie w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 482/07 i szczegółowo opisał sposób wykonania tych zaleceń przez organ pierwszej instancji – oceniając go jako prawidłowy. W związku z powyższym ustalenia stanu faktycznego poczynione przez ten organ przyjął za ustalenia własne. Wskazał na znajdująca zastosowanie w sprawie interpretację stosowanych przepisów prawnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że z ustaleń dowodowych jednoznacznie wynika, że bezpośrednim wykonawcą programu była firma A Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W., działająca na zlecenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z siedzibą w Warszawie, będąca bezpośrednim beneficjentem i dysponentem środków pomocowych. Podkreślił, iż bezpośrednim wykonawcą robót może być tylko i wyłącznie podmiot, na którym spoczywa obowiązek wywiązania się z realizacji całego projektu. Stwierdził, że K. H. byl pracownikiem firmy A Ltd. Oddział w Polsce zatrudnionym na stanowisku szefa inspektorów mostowych i świadczył pracę przy realizacji budowy autostrady A-2. Opisał zakres obowiązków podatnika i wywiódł, że podatnik nie realizował bezpośrednio programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie wykonywał pewne zadania w ramach projektu Funduszu Spójności na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą A Ltd. Sp. z o.o. Oddział w Polsce. To w ramach stosunku pracy i w imieniu pracodawcy podatnik wykonywał pewien zakres czynności związanych z realizacją ww. projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wobec czego, organ stwierdził, że K. H. był kolejnym ogniwem zaangażowanym przy wykonywaniu zadań w związku z budową autostrady A-2, czyli jako podwykonawca pośrednio realizował cel programu w ustalonym z pracodawcą zakresie.

Podkreślił – powołując się na stanowisko sądów administracyjnych - iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) wyraźnie wskazano, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że środki pomocowe przekazane na konto A Ltd. stanowiły środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym", jednakże K. H. nie spełnił przesłanki wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej jako warunku koniecznego do zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku, bowiem nie był podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie był zatrudniony u bezpośredniego wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Podkreślił, że powyższego faktu nie zmienia okoliczność, na którą w odwołaniu powołuje się pełnomocnik K. H., a mianowicie, że skarżący przy realizacji projektu: pełnił samodzielną funkcję - był Szefem Inspektorów Mostowych, był kluczowym ekspertem, oraz był uczestnikiem procesu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego, bowiem chociaż podatnik pełnił znaczącą funkcję przy budowie autostrady to jednak odbywało się to w ramach stosunku pracy - podatnik wykonywał pewien zakres czynności związanych z realizacją ww. projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty proceduralne pełnomocnika stron, a także zarzut przedawnienia, obszernie uzasadniając swoje stanowisko.

B. H. i K. H., działając przez pełnomocnika, wnieśli skargę na tę decyzję organu odwoławczego, zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej w mocy tą decyzją, decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucili skarżonej decyzji :

naruszenie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia do jej wydania, który to termin upłynął w dniu 31 grudnia 2010 roku;

naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia i brak umorzenia postępowania z uwagi na upływ okresu przedawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

a nadto:

naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a mianowicie przez nieprawidłowe przyjęcie, iż wynagrodzenie osiągane przez skarżącego K. H. otrzymane od płatnika A Limited Sp. z o.o. w roku 2005, nie jest zwolnione w 75% od podatku dochodowego, gdyż K. H. nie był bezpośrednim wykonawcą projektu finansowanego ze środków unijnych, mimo faktu, że zadania powierzone podatnikowi bezpośrednio służyły realizacji projektu;

naruszenie art. 14k w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżących, mimo faktu, że działania zarówno skarżących w zakresie wykazywania dochodów, jak i spółki A Limited Sp. z o.o., będącej płatnikiem odpowiedzialnym za pobranie zaliczek, były zgodne z wydaną przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] roku numer [...] interpretacją co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego;

naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne stosowanie prawa z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez:

a) zastosowanie nietrafnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) nieuwzględnienie faktu, iż spółka "A Ltd" Sp. z o.o. jako płatnik zobowiązany do pobrania zaliczki, pobierała zaliczki w sposób uwzględniający interpretację podatkową Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku numer [...];

c) nieuwzględnienie interpretacji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]roku numer [...];

d) nieuwzględnienie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...]roku nr [...] w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie zaniechania poboru części podatku dochodowego od osób fizycznych w 2005 roku z dochodów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy prawnej;

e) nieuwzględnienie pisma Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]roku znak [...], będącego wyjaśnieniem skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.;

f) nieuwzględnienie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...] roku nr [...] o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty podatku za rok 2005;

6) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania wszelkich niezbędnych okoliczności mających znaczenie dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w szczególności z uwagi na brak rozważenia wpływu przepisów Prawa budowlanego oraz treści zawartej umowy pomiędzy A Limited Sp. z o.o. Oddział w Polsce a Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad na charakter pracy skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił związanie oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r. Stwierdził, że organ pierwszej instancji uzupełnił i ocenił materiał dowodowy, zgodnie z dyspozycją zawartą w tym wyroku, i w związku z powyższym zarzut niewyjaśnienia wszelkich niezbędnych okoliczności mających znaczenie dla załatwienia sprawy jest bezpodstawny. W wyniku przeprowadzenia nakazanych przez Sąd czynności dowodowych organy ustaliły, że środki pomocowe - przekazane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad na konto A Ltd, a wypłacone K. H. jako uzyskane wynagrodzenie ze stosunku pracy stanowiły środki, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit, a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże K. H. nie spełnił drugiego koniecznego warunku do uzyskania przedmiotowego zwolnienia określonego w tym przepisie prawnym, ponieważ nie realizował bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, lecz pracował dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu - A Ltd Spółka z o.o. Oddział w Polsce; wykonywał pewne czynności w związku z realizowanym przez spółkę programem, zgodnie z ustalonym zakresem obowiązków. Oceny tej nie zmieniła okoliczność, iż strona wykonywała funkcje specjalistyczne, ponieważ były one wykonywane w ramach stosunku pracy.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. Stwierdził, że nie naruszył przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ:

1. zastosował prawidłową wykładnię stosowanych przepisów prawnych,

2. działał w warunkach związania oceną prawną,

3. interpretacje nie są źródłem prawa obowiązującego,

4. Spółka A Ltd., działając jako płatnik nie uwzględniała wskazanej interpretacji prawa podatkowego przy pobieraniu zaliczek na podatek,

5. organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł orzekać w przedmiocie wniosku o zaniechanie poboru części podatku dochodowego od osób fizycznych w 2005 r., ponieważ nie był do tego upoważniony,

6. odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...]r. Nr [...] o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty podatku za rok 2005, wskazał że nadpłata została zwrócona w dniu 3 sierpnia 2006 r. na konto podatnika, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ww. decyzją umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty. W tej sytuacji organ podatkowy zwracając nadpłatę bez wydawania stwierdzającej ją decyzji, miał prawo do weryfikacji prawidłowości zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanego rozliczenia w toku postępowania toczącego się w zwykłym trybie.

Następnie obszernie odniósł się do zarzutu przedawnienia, omówił sposoby powstawania zobowiązań podatkowych i wskazał, że zobowiązanie podatkowe stron powstało z mocy prawa, a decyzja wydana w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny. Do takich decyzji nie ma zastosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, na który powołał się pełnomocnik stron w skardze, lecz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym 5-cio letni okres przedawnienia upłynąłby w dniu 31 grudnia 2011 r. Ponieważ jednak bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, w okolicznościach przedmiotowej sprawy zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu w dniu 30 lipca 2013 r. Jednakże w dniu 24 listopada 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona, a bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia 25 listopada 2011 r. Wywiódł, iż z uwagi na fakt, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

Na rozprawie pełnomocnik stron wnosił i wywodził jak w skardze. Akcentował, że z uwagi na zakres kompetencji i obowiązków K. H. jest bezsporne, że realizował on bezpośrednio projekt finansowany z funduszy Unii Europejskiej. Na pytanie Sądu, B. H. wyjaśniła, że pozostali zatrudnieni na takich samych warunkach jak K. H. zostali objęci omawianym zwolnieniem podatkowym. Podkreśliła, że warunki zatrudnienia jej męża zostały ściśle określone, nie przez pracodawcę, a przez dysponenta środków, z których był realizowany projekt. Z uwagi na wymogi dysponenta środków mąż nie mógł wykonywać swoich obowiązków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a musiał zawrzeć umowę o pracę, która zawierała wiele warunków i przenosiła na niego znaczną odpowiedzialność ekonomiczną i techniczną związaną z realizacją inwestycji. Na pytanie Sądu wyjaśniła, że zaliczki na podatek dochodowy pobierano od męża przez cały rok podatkowy według najniższej stawki procentowej, pozostawiając kwestie ostatecznego rozliczenia podatku dochodowego podatnikowi. Wskazała, że w niniejszej sprawie wydano rozstrzygnięcia korzystne dla podatnika (interpretację podatkową dotycząca pracodawcy oraz pismo wskazujące na bezpodstawność żądania zaniechania poboru podatku wobec objęcia skarżącego ustawowym zwolnieniem podatkowym), a skarżona decyzja pozostaje z nimi w całkowitej sprzeczności.

Natomiast pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, stwierdzając, że skarżący nie mógł być bezpośrednim wykonawcą projektu, gdyż zlecenie na wykonanie tej inwestycji otrzymał jego pracodawca. Podtrzymał argumentację, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu. Zwrócił uwagę, że podnoszone przez skarżącą kwestie związane z objęciem zwolnieniem podatkowym innych osób zatrudnionych na takich samych warunkach jak skarżący nie zostały poparte żadnymi dowodami.

Tytułem polemiki pełnomocnik stron akcentował, że organ podatkowy pomija fakt istnienia umowy pomiędzy dysponentem środków, a spółką zatrudniająca skarżącego, która w swoich załącznikach wskazywała, że skarżący jest bezpośrednim wykonawcą projektu, w związku z czym ponosi odpowiedzialność ekonomiczną, a także karną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w wyżej opisanych okolicznościach stanu faktycznego K. H. jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy tylko osobą, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonywanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Okoliczności stanu faktycznego, ponieważ zostały już wyżej przedstawione, będą w dalszej części uzasadnienia przywoływane tylko w zakresie niezbędnym do stwierdzenia prawidłowości subsumcji. Konieczne jest natomiast przedstawienie stanu prawnego sprawy, przy czym w pierwszej kolejności należy podkreślić związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 482/07.

Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r. II SA/Ol 443/09). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1057/11 z dnia 20 października 2011 r.; LEX nr 1069805).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r., stwierdził, że sposób przekazywania pieniędzy unijnych beneficjentowi pomocy nie decyduje o zwolnieniu od podatku dochodowego. Wskazał, że z obowiązującej w 2005 r. treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej nie wynika, by wymienione w nim środki bezzwrotnej pomocy, miały pochodzić wyłącznie z pomocy przedakcesyjnej i nie obejmowały takich środków przyznanych, uzyskanych bądź wypłaconych Polsce jako beneficjentowi pomocy, po jej wejściu do Unii Europejskiej. Dlatego też wykładając treść tego przepisu należy uznać, że wymienione w nim środki bezzwrotnej pomocy to środki, których przyznanie (udzielenie) nie nakładało ani nie tworzyło obowiązku zwrotu (oddanie) po stronie podmiotu uzyskującego taką pomoc. O ile zatem środki takie pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej i zostały przyznane na podstawie określonych tam deklaracji i umów, to niezależnie od tego z jakiego funduszu pomocowego pochodziły i czy zostały przekazane przed czy po akcesji Polski do Unii Europejskiej (Wspólnoty Europejskiej), stanowią środki, o których mowa w tym przepisie. Nadto przepis nie wymaga by środki były wypłacane z konkretnego konta czy rachunku bankowego. Również zatem twierdzenie, że otrzymane wynagrodzenie tylko wówczas jest dochodem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, gdy pochodzi z rachunku, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, nie wynika z treści tego przepisu ani z innych przepisów regulujących to opodatkowanie.

W rezultacie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy - formułując nieznany ustawie wymóg gromadzenia środków pomocowych przez beneficjenta pomocy na wyodrębnionym, wyłącznie dla tych środków koncie oraz wyrażając pogląd, że przedmiotowe zwolnienie osób fizycznych obejmuje jedynie dochody finansowane ze środków przedaakcesyjnych co w żaden sposób nie wynika z treści przepisu - bezpodstawnie uznał, że środki pomocowe przekazane na konto Spółki "A Ltd." celem ich wypłaty pracownikom nie stanowiły środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej, czym naruszył wskazany przepis prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego.

Formułując wskazania co do dalszego przebiegu postępowania Sąd nakazał przeprowadzenie dowodów z dokumentów świadczących o zawarciu przez beneficjenta publicznych środków wspólnotowych umowy o dofinansowaniu, określenie podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy, ustalenie jaki charakter miała umowa, na podstawie której przekazywano Spółce przedmiotowe środki, kto był beneficjentem tych środków, oraz uzupełnienie dokumentów o załączniki do tej umowy. Następnie zaś organ podatkowy powinien ocenić tak zgromadzone dowody mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej oraz ocenę prawną tego przepisu dokonaną przez Sąd. Sąd wskazał, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wypłacone skarżącemu środki stanowiły bezzwrotną pomoc, winien ustalić czy podatnik wypełnia warunki opisane w tym artykule.

Sąd stwierdza, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zachodzą przesłanki odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 grudnia 2007 r. Nadto Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo wypełnił zalecenia Sądu, a zaskarżona decyzja uwzględnia w pełnym zakresie ocenę prawną sformułowaną przez ten Sąd.

Przytoczyć wreszcie trzeba kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie obu przesłanek łącznie.

Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (vide: wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Jak podkreśla się w orzecznictwie dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach; nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE (vide: wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., II FSK 2564/10).

Odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia wskazać trzeba, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki NSA z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09 i 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09 oraz orzecznictwo w nich powołane) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w tym przepisie prawnym, a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności).

Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.

Nie do zaakceptowania jest więc teza, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem zarówno językowa jak i pozajęzykowa wykładnia drugiej przesłanki zwolnienia.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że K. H. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę z dnia 23 sierpnia 2004 r. w firmie A Limited Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w Warszawie, zwanej dalej "Spółką" na czas określony do dnia 28 grudnia 2005 r. na stanowisku Szefa Inspektorów Mostowych. Na zajmowanym stanowisku realizował zadania wynikające z zajmowanego stanowiska, zgodnie z wymogami Umowy na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej, zwanej dalej "Umową", zawartej pomiędzy Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, zwanej dalej "GDDKiA", a Spółką, której przedmiotem było zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 [...], Odcinek [...] (km 342 + 900) - [...] (km 361 + 000), z numerem identyfikacyjnym [...], w zakresie określonym w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, lokalizacja: województwo [...], Polska. Z Umowy wynika, że GDDKiA była zobowiązana do dokonywania płatności na konto bankowe Spółki. Z kolei na podstawie pisma GDDKiA z dnia 30 września 2005 r. można stwierdzić, że kontrakt dla odcinka [...] był finansowany w 75% z Funduszu Spójności, a w 25% dofinansowywany ze środków krajowych. Nadto w piśmie z dnia 25 czerwca 2009 r. Spółka oświadczyła, że beneficjentem końcowym i podmiotem upoważnionym do rozdzielania przedmiotowych środków pomocy była GDDKiA, a Spółka była wykonawcą usług realizowanych w ramach tego projektu. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż środki pomocowe przekazane przez GDDKiA na konto Spółki, a wypłacone K. H. jako uzyskane wynagrodzenie ze stosunku pracy stanowiły środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., co oznaczało spełnienie pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego i nie było sporne między stronami.

Spór koncentrował się wokół spełnienia drugiej z przesłanek. Na tę okoliczność ustalono w postępowaniu administracyjnym, że K. H. jako pracownik Spółki był zatrudniony na stanowisku szefa inspektorów mostowych i świadczył pracę przy realizacji budowy autostrady A-2. Zakres obowiązków strony polegał m.in. na zapewnieniu efektywnego podziału pracy, prowadzeniu rejestrów danych, rozdzielaniu inspektorom budowy instrukcji dotyczącej codziennej pracy, odpowiadaniu za codzienną współpracę z kierownikami budowy i majstrami wykonawcy, zapewnieniu przestrzegania Warunków Kontraktu FIDIC i Specyfikacji, dbaniu by personel nadzoru był skuteczny, efektywny i zaznajomiony z procedurami FIDIC, zapewnieniu prawidłowości przechowywania i rejestracji dokumentów, sprawdzaniu proponowanych zmian do projektu, przygotowaniu i uczestniczeniu w tygodniowych i miesięcznych spotkaniach dot. budowy, pomaganiu Inżynierowi i zastępowaniu go w razie potrzeby, działaniu jako doradca techniczny Inżyniera Rezydenta i Inspektorów, sprawdzaniu rysunków, wyników badań i pomiarów pod względem zgodności oraz informowaniu Inżyniera Obmiarowego, pomaganiu i w razie potrzeby w zastępowaniu Inżyniera Rezydenta, sprawdzaniu Harmonogramów i Metody Wykonania dostarczonych przez Wykonawcę oraz regularnym odwiedzaniu budowy w celu oceny postępu robót i służeniu poradą Inspektorom.

Z powyższych ustaleń organ odwoławczy wywiódł, że K. H. nie realizował bezpośrednio programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie wykonywał pewne zadania w ramach projektu Funduszu Spójności na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką. W ramach stosunku pracy i w imieniu pracodawcy wykonywał pewien zakres czynności związanych z realizacją ww. projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jak to organ określił w uzasadnieniu skarżonej decyzji, podatnik był kolejnym ogniwem zaangażowanym przy wykonywaniu zadań w związku z budową autostrady A-2, czyli jako podwykonawca pośrednio realizował cel programu w ustalonym z pracodawcą zakresie. Z kolei z pkt 2.6 załącznika III Organizacja i Metodologia pracy zamieszczonego w Ofercie do Umowy wynika, że Spółka była wyłączną stroną odpowiedzialną na mocy kontraktu za ukończone usługi, w tym za usługi świadczone przez swoich podwykonawców. Stwierdził, że powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że podatnik przy realizacji projektu pełnił samodzielną funkcję - był Szefem Inspektorów Mostowych, że w załącznikach do Umowy był wymieniony jako kluczowy ekspert oraz, że przepisy prawa budowlanego nadają K. H. status uczestnika procesu budowlanego. Wskazał, że chociaż podatnik pełnił znaczącą funkcję przy budowie autostrady, to jednak odbywało się to w ramach stosunku pracy; podatnik wykonywał pewien zakres czynności związanych z realizacją ww. projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w tym zakresie, dokonał wykładni przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., a także prawidłowo przeprowadził subsumcję. Nie zmienia tej oceny błędne zakwalifikowanie podatnika do podwykonawców. Zgodnie z SIWZ pkt 6.1.3 eksperci kluczowi zostali zaliczeni do kategorii personel Konsultanta (a nie podwykonawca) z wyznaczoną ilością dni roboczych przypadających na eksperta na poszczególnych etapach budowy. Z przywołanych przez organ postanowień Umowy wynika odpowiedzialność Konsultanta (Spółki) nawet za działania podwykonawców; jest więc rzeczą oczywistą odpowiedzialność za działania pracowników podporządkowanych pracodawcy.

Powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Ze zwolnienia wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy (vide: wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08). Z akt sprawy wynika, że Spółka była stroną odpowiedzialną na zasadzie wyłączności, na mocy kontraktu, za ukończone usługi. I jest to ustalenie przesądzające o jej statusie jako jedynego podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu. K. H. był pracownikiem Spółki i wykonywał swoje obowiązki w ramach stosunku pracy. Okoliczność, iż zamawiający nie wyraził zgody na pełnienie kluczowych funkcji przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, żądając aby te osoby miały status pracowników, potwierdza stanowisko, iż inne podmioty niż Spółka - w samym założeniu kontraktu - nie miały statusu stron Umowy i nie ponosiły bezpośredniej odpowiedzialności za wykonanie kontraktu. Czym innym jest sformułowanie przez zamawiającego wymogów dotyczących osób zatrudnionych na stanowiskach kluczowych dla wykonania kontraktu, a czym innym bezpośrednie związanie się z tymi osobami więzią obligacyjną. W okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że K. H. był pracownikiem Spółki bezpośrednio realizującej cel programu; nie był natomiast podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Niezależnie od zakresu obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności związanej ze statusem podatnika w procesie budowlanym, był on obowiązany do wykonywania swoich zadań pracowniczych w celu umożliwienia Spółce realizacji programu. Odpowiedzialność związana z pełnioną funkcją, którą akcentował pełnomocnik stron, jest typowa w przypadku wielu zawodów, których wykonywanie ustawodawca w jakikolwiek sposób reglamentuje, często wiążąc to z obowiązkiem posiadania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (np. zarządca nieruchomości). Natomiast realizacja tej odpowiedzialności zależy także od sposobu wykonywania zawodu i jest odmienna w sytuacji, gdy dany podmiot działa na rynku samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odmienna zaś, gdy wykonuje te same czynności jako pracownik. Inne bowiem podmioty, w obydwu przypadkach, są stronami umów wykonawczych.

Z powodów wyżej wskazanych Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż K. H. nie spełnił przesłanki wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej jako warunku koniecznego do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie był podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie był zatrudniony u bezpośredniego wykonawcy na podstawie umowy o pracę.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze. Wszystkie istotne okoliczności sprawy, zakreślone wskazaniami Sądu sformułowanymi w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r., zostały wyjaśnione. Organ odwoławczy nie stosował prawa w sposób arbitralny, z naruszeniem zaufania do organów podatkowych. Działał w warunkach związania oceną prawną Sądu i do niej się zastosował. Nieuzasadnione są zarzuty nieuwzględnienia orzeczeń i stanowisk innych organów z tego powodu, iż w każdym procesie stosowania prawa organ jest obowiązany przede wszystkim przestrzegać zasady praworządności. Wymogu tego nie uchyla istnienie w obrocie prawnym orzeczeń podjętych wbrew prawu lub zawierających odmienną wykładnię prawa; organ nie jest uprawniony do stosowania zawartej w takich orzeczeniach wykładni zamiast przepisów prawnych. Nie ma również podstaw do stawiania zarzutu nieuwzględnienia interpretacji podatkowej, ponieważ strona nie uzyskała takiej interpretacji, a interpretacja wydana na rzecz innego podmiotu nie pełni w stosunku do niej funkcji ochronnej. Z oświadczenia B. H. złożonego na rozprawie wynika nadto, że wnioskodawca (Spółka) też się do uzyskanej interpretacji nie stosował.

Nie sposób również podzielić poglądu stron, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej "z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia do jej wydania, który to termin upłynął w dniu 31 grudnia 2010 roku", a w ślad za tym naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez brak uchylenia decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia i brak umorzenia postępowania z uwagi na upływ okresu przedawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie może znaleźć w sprawie zastosowania, ponieważ ten przepis reguluje termin przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnych, zaś decyzja wydana w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny.

Zobowiązanie podatkowe B. i K. H. powstało z mocy prawa. Stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawa z dnia 26 lipca 199l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie zobowiązania z zaistnieniem zdarzenia, jakim jest osiągnięcie przez stronę dochodów ze źródła przychodu, którym jest stosunek pracy oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f.) w wysokości powodującej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, co pociąga za sobą konieczność złożenia zeznania i samoobliczenia podatku po zakończeniu roku podatkowego oraz jego uiszczenia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 tego artykułu, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W przypadku powstawania zobowiązania podatkowego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) podatek wykazany w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej jest - zgodnie z ww. art. 21 § 2 ww. ustawy - podatkiem do zapłaty. Decyzja podatkowa wydawana jest natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia podatku lub też w ogóle ich nie wykona. W związku z powyższym taka decyzja jedynie deklaruje – określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Niezależnie jednak od nietrafnego wskazania przepisu, którego naruszenie zarzucono, Sąd stwierdza, że decyzja organ pierwszej instancji nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do regulacji mającej zastosowanie w sprawie, zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku za 2005 rok upłynął w dniu 2 maja 2006 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2011 r. Ponieważ jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a w przedmiotowej sprawie – jak już wyżej wskazano – toczyło się postępowanie przed sądami administracyjnymi, przy obliczaniu terminu przedawnienia należy uwzględnić tę okoliczność. Uwzględniając również treść przepisu art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności – Sąd stwierdza, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe mogłoby ulec przedawnieniu najwcześniej w dniu 30 lipca 2013 r. Ponieważ jednak – jak wynika z akt sprawy - zaległość podatkowa B. i K. H. wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. została objęta tytułem wykonawczym z dnia 17 listopada 2011 r. nr [...], a w ramach postępowania egzekucyjnego w dniu 24 listopada 2011 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanych, o którym strony zostały zawiadomione, bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od dnia 25 listopada 2011 r. (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika stron – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.