Wyrok NSA, sygn. akt FSK 472/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edmund Łój (spr.), Marek Zirk - Sadowski, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Haliny J. od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach 1. z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1825/02 w sprawie ze skargi Haliny J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 2. z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1826/02 w sprawie ze skargi Haliny J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokami z dnia 29 października 2003 r. oddalił skargi Haliny J.:

1. w sprawie I SA/Ka 1825/02 na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2002 r. określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.,

2. w sprawie I SA/Ka 1826/02 na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2002 r. określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

W obu tych wyrokach sąd administracyjny podzielił stanowisko zawarte w ostatecznych decyzjach podatkowych, iż organy podatkowe zasadnie zweryfikowały zeznanie podatkowe Haliny J. za lata 1995-1996 dotyczące opodatkowania wynikającego ze źródeł przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza podatniczki w trzy osobowej spółce cywilnej "T.", przy czym powodem do wszczęcia postępowań podatkowych były wyniki kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej przeprowadzonej w spółce cywilnej oraz w spółce akcyjnej również o nazwie "T.", w której dwaj wspólnicy spółki cywilnej byli udziałowcami spółki akcyjnej.

Sąd administracyjny przy rozpatrywaniu skarg Haliny J. miał także na uwadze fakt, iż postępowanie podatkowe za lata 1995-1996 przed organem podatkowym właściwym dla dwóch wspólników spółki cywilnej zakończyło się ostatecznymi decyzjami wydanymi w pierwszej instancji, natomiast w przypadku Haliny J. na skutek odwołań jej pełnomocnika od pierwotnych decyzji (...) Urzędu Skarbowego w K. Izba Skarbowa w K. wydała decyzję z dnia 29 grudnia 1999 r. uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji z zaleceniem nie tylko zbadania na nowo dotychczas zebranego materiału dowodowego, lecz także objęcia postępowaniem skutków prawnopodatkowych zawieranych przez spółkę cywilną umów leasingowych.

W wyniku ponownego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 23 listopada 2001 r. określił Halinie J. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1995, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości w kwotach wyższych niż to wynikało z pierwotnej decyzji podatkowej tegoż organu.

Tenże organ w decyzji z dnia 11 grudnia 2001 r. określił Halinie J. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości w kwotach wyższych niż to wynikało z pierwotnej decyzji podatkowej tego organu.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały utrzymane w mocy decyzjami Izby Skarbowej w K. jako organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w jednobrzmiących motywach swoich wyroków nie podzielił zarzutów skarg podatniczki sprowadzających się do stwierdzenia, że przy wydaniu decyzji ostatecznych doszło do naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej nakazujących wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla załatwienia sprawy, a także nie podzielił zarzutów o naruszeniu przepisu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie w decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 1999 r. rozważenia kwestii nie będących przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia organu I instancji.

Przechodząc do argumentacji oceny decyzji podatkowych sąd administracyjny wywodził jak następuje:

Przedmiotem kontroli sądowej mogą być wyłącznie decyzje objęte skargą czyli decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2002 r.

Organy podatkowe nie były związane rozstrzygnięciami zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych (...) Urzędu Skarbowego w K. dotyczących Adama G. i Wojciecha B. czyli pozostałych wspólników spółki cywilnej "T.". Sąd zwrócił uwagę, że sposób określenia dochodu wspólnika spółki cywilnej z udziału w spółce nie będącej osobą prawną wskazuje na to, że ustalenie w ramach postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku dochodowego spółki jest tylko elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego wspólnika. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują bowiem wydawania odrębnej decyzji ustalającej wysokość dochodu spółki. Sugerowanie istnienia jakiegokolwiek zatem związania organu podatkowego rozstrzygającego o wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do wspólnika spółki cywilnej nawet ostateczną decyzją dotyczącą określenia wysokości dochodu innego wspólnika tej samej spółki cywilnej sprowadzałoby się do niczym nieuprawnionej tezy o związaniu takiego organu ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, jeżeli zważyć na przepisy Ordynacji podatkowej nakazujące dociekania prawdy obiektywnej /art. 122/ i pozwalające na ocenę materiału dowodowego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów /art. 191/.

Sąd administracyjny zwrócił uwagę, że organy podatkowe rozstrzygające sprawę trojga wspólników spółki cywilnej "T." bazowały na tych samych wynikach kontroli prowadzonej przez inspektów Urzędu Kontroli Skarbowej. Wprawdzie organy wymierzające podatki Adamowi G. i Wojciechowi B. uznały za dowód księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę "T.", to jednak zastosowały szacowanie dla ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, których zakupu nie ewidencjonowano. Niczym innym było bowiem posłużenie się średnia marżą. Analogicznie postąpiono w sprawie niniejszej.

Sąd administracyjny podkreślił, iż zasadnicze różnice w określeniu podstawy opodatkowania wspólników spółki cywilnej wynikały nie z faktu odmiennej oceny ksiąg rachunkowych, lecz z faktu zakwestionowania przez organy rozstrzygające sprawę wydatków poniesionych przez spółkę cywilną na wykonanie umów nazwanych przez z strony umowami leasingu. Ta kwestia stała się przedmiotem badań i rozważań organów podatkowych po kasacyjnym uchyleniu pierwotnych decyzji organu I instancji.

W tej materii sąd administracyjny stwierdził, że owe umowy zawarte przez wspólników spółki cywilnej "T." z leasingodawcami zostały ukształtowane w taki sposób, aby możliwym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ukrytych w opłatach leasingowych wydatków poniesionych faktycznie na nabycie rzeczy zawierających spłatę ich wartości, gdyż z jednej strony postanowieniom umownym nadano taką treść, aby możliwym stało się zaliczenie przedmiotów do składników majątku leasingodawcy, a jednocześnie w opłatach wnoszonych przez leasingodawcę zawarto spłatę wartości rzeczy.

W ocenie sądu wskutek uprzednich ustaleń i działań stron umów doprowadzono do zapisów tych umów pozwalających na wskazanie osoby trzeciej, która za wartość kaucji bądź raty leasingowej /w jednym przypadku/ stanie się właścicielem przedmiotów umów, a tymi osobami były: spółka akcyjna "T." i wspólnik spółki cywilnej "T.", a więc podmioty o ścisłych powiązaniach gospodarczych i osobowych spółki cywilnej "T.".

Sąd administracyjny ponadto argumentował, iż organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na wysoką stopę procentową czynszu miesięcznego, czynszu inicjalnego, a przede wszystkim wysokość spłat w czasie trwania umów, które znacznie przekraczały określoną w umowach wartość przedmiotów leasingu. Zagwarantowanie w umowach prawa do nabycia tych przedmiotów przez wskazane osoby trzecie i fakt ich nabycia przez podmioty powiązane ze spółką cywilną świadczy o zamiarze obejścia przepisów podatkowych, gdyż w innym przypadku umowy takie nie miały ekonomicznego sensu.

Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych o zasadności zakwestionowania wydatków poniesionych w wykonaniu tych umów w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy jednoczesnym wskazaniu, że doszło do obejścia art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W skargach kasacyjnych podatniczki od obu wyroków pełnomocnik skarżącej zaskarżył oba wyroki w całości zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

a. przepisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez naruszenie zasady, że dochody z udziału w spółce nie będącą osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału;

b. naruszenie art. 191, 121 par. 1 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 Kodeksu cywilnego oraz art. 23 ust. 1 pkt 35 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisem par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ - poprzez uznanie, że czynsz najmu z umów leasingowych nie zaliczał się do kosztów uzyskania przychodu podatnika;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy;

a. art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej - poprzez dopuszczenie do pogorszenia sytuacji podatnika w następstwie złożonego odwołania od decyzji organu I instancji;

b. art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - poprzez nie rozpatrzenie zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca domagała się w pierwszej kolejności zmiany w całości zaskarżonych wyroków i uchylenia decyzji podatkowych organów obu instancji, a w drugiej kolejności uchylenia tychże wyroków i przekazania spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skarg kasacyjnych pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności wyeksponował zarzut naruszenia art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie do pogorszenia sytuacji podatnika w następstwie złożonego odwołania od decyzji podatkowej organu I instancji. Omawiając ten zarzut pełnomocnik usprawiedliwił brak wniesienia skargi do sądu na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 1999 r. trudnościami z wykazaniem interesu prawnego w zaskarżeniu decyzji kasacyjnej. Ten interes pojawił się dopiero przy wydaniu decyzji z dnia 21 czerwca 2002 r. niejako reasumującej całe postępowanie podatkowe.

Z tego względu sąd w wydaniu zaskarżonych wyroków nie mógł nie wziąć pod uwagę zarzutu naruszenia przepisu ograniczającego zakres ingerencji organu odwoławczego w zakres i przedmiot rozstrzygnięcia przez organ I instancji.

W drugiej kolejności autor skarg kasacyjnych wywodził, iż sąd dopuścił się naruszenia art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, albowiem nie rozpatrzył zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro bowiem organ podatkowy w odniesieniu do dwóch wspólników wydał ostateczne decyzje, w których określił ich zaległość podatkową wychodząc z ustalonego do celów rozliczenia podatku wspólnego "dochodu" spółki cywilnej w wysokości 525.638,90 złotych, to kwota ta odzwierciedla poziom przychodów i kosztów wspólników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej.

Stosownie zaś do art. 8 cytowanej ustawy podatkowej Halina J. winna zapłacić podatek według 40% jej udziału w spółce cywilnej za 1995 r. i 1996 r. od dochodu określonego ostatecznymi decyzjami organu publicznego w stosunku do innych wspólników.

Jeżeli bowiem ocenie organów podatkowych podlega jedno i to samo źródło przychodów, to nie może być tak, że do wyliczenia dochodu u każdego ze wspólników przyjmuje się wartości różne, wyliczone według różnych zasad i odrębnych kryteriów. Skoro zaś doszło do przypisania skarżącemu wspólnikowi podatku w wysokości rażąco wyższej od pozostałych wspólników z tego samego źródła przychodów, to doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie wspólników przez władze publiczną w postaci organów podatkowych. Tej kwestii sąd administracyjny podczas rozpatrywania skarg nie rozważył, a w uzasadnieniu wyroków ją pominął.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w petitum skarg przy ocenie umów leasingu środków trwałych, autor skargi kasacyjnej podkreślał, iż w skargach skierowanych do sądu administracyjnego podnosił, że organy podatkowe bezpodstawnie wyszły poza zakres badania stanu faktycznego, objęty normą rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r., doszukując się w treści umów próby obejścia przepisów prawa, jednakże rozstrzygnięcie - niekorzystne dla podatnika - nie spełnia wymogów analizy wymaganej dla przepisu art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe nie wskazały, obejście jakich zakazów lub nakazów ustawowych leżało w zamiarze stron i jaki - rzekomo - skutek sprzeczny z prawem dopełniony miał być poprzez wskazania nabywcy rzeczy objętych leasingiem., po rozwiązaniu tej umowy. Analiza oświadczeń woli stron i treści umowy, w tej konkretnej sprawie - dokonywana według wskazań powoływanego przez Izbę Skarbową art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego - może być prowadzona w celu ustalenia, czy kwestionowane umowy odpowiadają cechom stosunku prawnego, w którym jedna ze stron uzyskuje prawo odpłatnego używania cudzej rzeczy oraz czy wykonanie umowy nie prowadzi do osiągnięcia skutku prawem zabronionego. Dodać także należy, że skoro nazwa umowy odpowiada jej istocie /odpłatne używanie cudzej rzeczy/, to nie zachodzą przesłanki uzasadniające nadawanie tej umowie innego znaczenia niż to, które wynika z jej litery. Wprowadzenie do treści umów leasingowych zawartych przez podatnika klauzuli, uprawniającej go do wskazania ewentualnego nabywcy przedmiotów "poleasingowych", jako nienormowanej przepisami prawa podatkowego, jest dla ustalenia okoliczności uzasadniających określanie zobowiązania podatkowego neutralne.

W skargach dodatkowo wskazano, że rozstrzygnięcie o treści i kwalifikacji podatkowej skutków zawartych prze spółkę umów leasingu jest sprzeczne z wytycznymi interpretacyjnymi zawartymi w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 21 czerwca 2001 r. FPS 14/00, bowiem w tej uchwale zaznaczono, że w razie zakwestionowania umowy leasingu operacyjnego należy wykazać z jakim rodzajem umowy mamy do czynienia, po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, które winno jednoznacznie wyjaśnić o jaki rodzaj umowy w sprawie chodzi.

Zdaniem autora skarg kasacyjnych, sąd administracyjny nie rozpatrzył prawidłowości decyzji podatkowych wedle wskazań zawartych w uchwale NSA, lecz podążył śladem opinii wyrażonych w rozstrzygnięciach podatkowych o obejściu prawa, choć do jego zadań nie należy uzupełnienie braków uzasadnienia decyzji administracyjnych bądź dodawanie odpowiedzi, które winny być wyrażone jako skutek prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym nie zostają naruszone przepisy art. 191, 121 par. 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W końcowym fragmencie skarg postawiono pytanie czy w ogóle jest możliwe "obejście" przepisów prawa podatkowego skoro przepisy podatkowe co do zasady nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podatnika. Zatem stosowanie konstrukcji z art. 58 par. 1 Kc jest niedopuszczalne podczas oceny treści umów zawieranych przez podatnika zwłaszcza, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis art. 24b par. 1 uprawniający organy podatkowe do pominięcia podatkowych "skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie do uzyskania korzyści o charakterze podatkowym".

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 par. 2 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ połączył sprawy z obu skarg kasacyjnych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, albowiem pozostają one ze sobą w związku uzasadniającym wydanie jednego orzeczenia kasacyjnego z uwagi na jednorodność rozstrzygnięć sądowych a przede wszystkim z uwagi na tożsame zarzuty obu skarg kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 tej ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych, a więc wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania /albo wskazanie łącznie obu podstaw kasacyjnych/, które zostały naruszone przez sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

Zgodnie zaś z przepisem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, iż Sąd jest związany podstawami i wnioskami skargi. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeżeli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny nie naruszył innego przepisu.

Poczynienie powyższych uwag jest konieczne z uwagi na błędy popełnione przez autora skarg kasacyjnych przy redagowaniu podstaw kasacyjnych.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być formułowany na twierdzeniu o jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu i błędnej wykładni.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotecznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por post. Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./.

Za niedopuszczalne także należy uznać zakwalifikowanie przepisów art. 121, 122 i 191 zamieszczonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego, do przepisów prawa materialnego.

Z kolei podkreślenia wymaga, że skutecznie można podnosić zarzuty naruszenia prawa materialnego a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie, a nie przez organy administracji publicznej.

Aby skutecznie zarzucić sądowi błąd w ustaleniach faktycznych i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy należało powołać art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, albowiem zaskarżone wyroki zostały wydane pod rządem tej ustawy a zawierającej normy procesowe obowiązujące podczas orzekania o sądowoadministracyjnej kontroli wykonywania administracji publicznej.

Nie może uznany być za skuteczny zarzut naruszenia przez sąd art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, albowiem ten przepis odnosi się tylko do organu podatkowego drugiej instancji i nie jest objęty przepisami procedury sądowej, o której mowa w art. 59 ustawy o NSA.

Nie da się także utrzymać zarzut naruszenia art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA w takiej postaci jak to wskazano w petitum skargi, albowiem autor skargi kasacyjnej nie wykazał kiedy i w jakiej formie procesowej przed sądem orzekającym został przez niego zgłoszony zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 konstytucji RP zwłaszcza wobec faktu, iż w aktach sądu I instancji brakuje jakiejkolwiek wzmianki na ten temat.

Przyjąć zatem należało, iż to jest zarzut nowy, zgłoszony na etapie postępowania kasacyjnego i z tego względu nie można czynić zarzutu o wadliwości uzasadnienia sądu administracyjnego.

Nie jest także zasady zarzut naruszenia art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem oczywistym jest, iż Halina J. w obu latach podatkowych opodatkowania została według jej udziału procentowego w spółce cywilnej "T." o czym jest zresztą mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie dopatruje się naruszenia tego przepisu wobec faktu, iż dochody ze wspólnego źródła jakim było prowadzenie działalności gospodarczej w spółce "T." inaczej zostały opodatkowane u dwóch wspólników.

Sąd administracyjny te kwestie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości. Sąd ten stwierdził mianowicie, że w sprawie podatkowej Haliny J., ocenie prawnopodatkowej poddano inne jeszcze działania gospodarcze podejmowane przez spółkę "T.". Z tego podatniczka zresztą zdaje sobie sprawę, gdyż zawarła w skargach przed sądem orzekającym i w skargach kasacyjnych zarzuty o pogorszeniu jej sytuacji faktycznej i prawnej wskutek wydania decyzji organu podatkowo-odwoławczego z dnia 29 grudnia 1999 r.

W nawiązaniu do tej kwestii należy wspomnieć, iż w orzecznictwie sądowym /por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98 - ONSA 1998 nr 3 poz. 79/ wyjaśniono, że zakaz reformationis in peius dotyczy tylko merytorycznych decyzji odwoławczych, a nie decyzji kasacyjnych organów odwoławczych, co oznacza, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji nie jest związany takim zakazem. Także w doktrynie podkreśla się, iż strona składając odwołanie od decyzji wymiarowej nie może być wolna od obaw, że jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja Podatkowa - Komentarz, Toruń 2001, str. 764-765/, gdy zważyć na treść przepisów art. 234 i 230 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu godzi się także zauważyć, iż orzecznictwo sądowe powszechnie dopuszczało możliwość sądowoadministracyjnej kontroli kasacyjnych decyzji podatkowych organów odwoławczych.

Sąd administracyjny w rozpatrywanych sprawach zasadnie stwierdził, iż jego kontroli poddane zostały ostateczne decyzje wymiarowe. Te decyzje uwzględniły treść art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś sama treść tego przepisu nie nasuwa żadnych zastrzeżeń co do jej zgodności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nie naruszona bowiem została zasada, iż dochód ze wspólnego źródła opodatkowania jakim była działalność gospodarcza wspólników w ramach spółki cywilnej, poddany został opodatkowaniu w proporcji odpowiadającej udziałowi podatnika w takiej spółce.

Przypomnieć należy, iż stosownie do art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Z reguły działalność gospodarcza podatnika polega na wywołaniu wielu zdarzeń powodujących powstanie zobowiązań podatkowych.

Pominięcie w postępowaniu podatkowym niektórych zdarzeń, w działalności gospodarczej spółki cywilnej przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników tej spółki przez organ podatkowy właściwy dla wspólnika, a objęcie postępowaniem podatkowym wszystkich zdarzeń w działalności gospodarczej spółki przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych przez organ podatkowy właściwy dla innego wspólnika nie może być traktowane jako naruszenie zasady równości podatkowej, a tym samym nie może być uznanym za słuszny zarzut nierównego traktowania przez władze publiczne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów skarg o naruszeniu przez sąd zasady swobodnej oceny dowodów. Ten zarzut postawiono w nader ogólny sposób, nie wskazano bowiem na konkretne okoliczności, które zostały pominięte bądź wadliwie ocenione. W szczególności nie postawiono sądowi konkretnych zarzutów co do wadliwości ocen skutków prawnopodatkowych umów leasingowych. Skupiono się bardziej na krytyce rozstrzygnięcia organu podatkowego zamiast organu sądowego. Ze skarg nie wiadomo o jakie zarzuty oparto twierdzenie o uzupełnieniu uzasadnienia decyzji administracyjnej i jaki to miało wpływ na wyrok sądu administracyjnego.

Wbrew twierdzeniom skarg kasacyjnych sąd administracyjny wyraźnie stwierdził, iż w opłatach wnoszonych przez leasingobiorcę zawarto spłatę wartości rzeczy by zagwarantować ich nabycie przez wskazanie w umowach podmioty, a zatem ocenione umowy nie mogły być zaliczone do umów, o których stanowi cytowane w skargach rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów ... /Dz.U. nr 28. poz. 129/.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż ze względu na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest władny badać treść innych norm prawnych, niż wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do och uwzględnienia.