Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 415/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 19,  art. 65 par. 1, art. 156 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 18,  art. 26 par. 5 pkt 2, art. 59 par. 1 pkt 2,  art. 60 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3,  art. 153,  art. 145 par. 1  pkt 1 lit. a i  lit. c,  art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 4, art. 81,  art. 290,  art. 21 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 14c ust. 1 i  ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie w zakresie punku 1 oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...] w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej A spółki z o.o. w [...] kwotę [...],- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] odmówił "X" sp. z o.o. w [...] (dalej: spółka) umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wystawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika, że postępowanie zmierza do wyegzekwowanie zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r.

Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2007 r. organ egzekucyjny działając na podstawie własnych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług o nr: [...] za okres 05,07,09/2002, dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego w banku [...] I Oddział w [...]. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanej spółce w dniu [...] listopada 2007 r. Wierzyciel pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. wycofał tytuły wykonawcze, z uwagi na odpisanie zaległości i przekazanie deklaracji według właściwości do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, a zajęcie rachunku bankowego z dnia [...] listopada 2007 r. zostało uchylone zawiadomieniem z [...]stycznia 2008 r. nr [...].

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] uznając, iż zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy nie uległy przedawnieniu, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., wystawił nowe tytuły wykonawcze o nr [...] za okres 05,07/2002, [...] za okres 09,10/2002 i [...] za okres 09,10,11,12/2003. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], jako organ egzekucyjny - stosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości zobowiązanej spółki, zajęcia wierzytelności z tytułu wykonywanych prac i świadczonych usług u kontrahentów spółki oraz zajęcia rachunków bankowych.

Z dniem 1 stycznia 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 233, poz. 1527), stał się ponownie organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

Zobowiązana spółka wniosła pismem z dnia [...] listopada 2011 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zmianami – dalej: u.p.e.a.) z powołaniem się na przedawnienie egzekwowanego obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. Jednocześnie w tym piśmie zwarła oparty na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w powyższym zakresie oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

Organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia zarzuty strony, z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Postanowieniem z tego samego dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu podniósł, iż zaległości objęte powyższymi tytułami wykonawczymi nie przedawniły się, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana spółka została powiadomiona.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając zażalenie spółka stwierdziła, że w odniesieniu do zaległości w zakresie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2007 r. dokonane zostało przez niewłaściwy organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Właściwym organem egzekucyjnym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], z uwagi na zmianę siedziby spółki na S. . W ocenie spółki podjęcie egzekucji przez niewłaściwy organ skutkuje nieważnością czynności egzekucyjnej.

Ponadto zdaniem spółki, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2007 r., nie obejmowało należności w podatku od towarów i usług za maj 2002 r., stąd przyjąć należy, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego w zakresie zaległości za maj 2002 r. spółka nie została zawiadomiona. Odnośnie natomiast przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. spółka stwierdziła, iż wobec złożenia deklaracji korygującej po upływie 14-dniowego terminu od daty doręczenia protokołu kontroli, organ kontroli skarbowej winien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wydanie takiej decyzji spowodowało zdaniem spółki, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r. Dodatkowo w opinii spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie rozstrzygnął w kwestionowanym postanowieniu wniosku spółki w kwestii podatku od towarów i usług za październik 2003 r., natomiast w rozstrzygnięciu postanowienia wskazał na należność w tym podatku z grudzień 2003 r., który to okres nie był objęty wnioskiem. W tej części postanowienie jest dotknięte istotną wadą. Wobec tego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] działając na podstawie art. 113 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.-dalej: k.p.a.) sprostował oczywistą omyłkę w wydanym w dniu [...] grudnia 2011 r. nr [...] postanowieniu w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych, zawartą w rozstrzygnięciu w wierszu 10 - jest: "za okres 12/2003", powinno być: "za okres 10/2003".

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 u.p.e.a. - po rozpatrzeniu zażalenia spółki postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r., objętych tytułami wykonawczymi nr [...], [...] i [...] i uchylić postanowienie organu I instancji w odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2002 r., objętej tytułem wykonawczym nr [...] i umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania tej zaległości. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację: Spółka wnosząc pismem z dnia [...] listopada 2011 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., wniosła równocześnie na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień, październik 2002 r. i za październik 2003 r., oraz o uchylenie na podstawie art. 60 § 1 i 2 dokonanych czynności egzekucyjnych, wskazując na przedawnienie zaległości. Organ egzekucyjny odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. rozważył jego zasadność w kontekście wynikającej z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanki, na którą powoływała się spółka. W myśl tego przepisu, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zaległości w podatku od towarów i usług objęte tytułami wykonawczymi nr [...], [...] oraz [...] nie przedawniły się, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania w dniu [...] listopada 2007 r. środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana spółka została powiadomiona w dniu [...] listopada 2007 r. Spełnione zostały wynikające z art. 70 § 4 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) przesłanki skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Przedstawione w zażaleniu argumenty, nie dają podstaw do uchylenia w tym zakresie postanowienia. Natomiast zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r., z uwagi na brak zastosowania przed upływem tej daty skutecznego środka egzekucyjnego i powiadomienia o nim podatnika.

Nieuzasadniony jest zarzut przedawnienia zaległości w odniesieniu do podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003, objętych tytułami wykonawczymi o nr [...], [...] i [...]. Bieg terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 4 O.p. zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Termin przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. upływał z dniem 31 grudnia 2007 r., a za październik 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r. W odniesieniu do zaległości za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. został on jednak przerwany wskutek zastosowania w dniu [...] listopada 2007 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku [...] I Oddział w [...], zawiadomieniem nr [...]. Zawiadomienie zobowiązanej spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło w dniu [...] listopada 2007r. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w banku [...] I Oddział w [...], nie obejmowało jednak zaległości za maj 2002 r. wykazanej w tytule wykonawczym nr [...], stąd w tym zakresie nie wystąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Chybiony jest zarzut [...] spółki zastosowania środka egzekucyjnego przez niewłaściwy organ, co miałoby skutkować nieważnością czynności egzekucyjnej dokonanej zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...]. Jak bowiem wynika z akt sprawy, spółka pomimo zmiany od dnia [...] maja 2007 r. siedziby na [...], wpisanej z tą datą w KRS i wynikającej z tego faktu zmiany właściwości organu podatkowego dla rozliczeń w zakresie VAT, nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku nałożonego przepisami art. 9 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez złożenie do właściwego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zgłoszenia aktualizacyjnego w przewidzianym przepisami terminie - 14 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (stan prawny obowiązujący na moment obowiązku złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2). Podatnik w myśl powyższych przepisów winien zatem zgłosić do dnia [...] czerwca 2007 r. właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zmianę siedziby i do tego organu składać następnie dokumenty w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, informujące o zmianie siedziby spółki oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów usług VAT-R, podatnik złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] dopiero dnia [...] września 2007r., przy czym w zgłoszeniu VAT-R podatnik zawarł informację, iż pierwszą deklarację dla rozliczeń w VAT złoży za 10/2007. Informacja ta wskazywała, że od tego miesiąca nastąpi zmiana właściwości miejscowej dla rozliczeń w VAT. Powyższe dane skorygowane zostały przez spółkę dopiero w dniu [...] grudnia 2007 r. Wcześniej (tj. dnia [...] sierpnia 2007 r.) pomimo zmiany siedziby i związanej z tym zmiany właściwości organu podatkowego w zakresie rozliczeń w VAT, spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] korekty deklaracji VAT-7 za okres 05,07,09,10/2002 oraz bieżące deklaracje VAT-7 za okres 08 i 09/2007.

Zatem, niepoinformowanie przez podatnika we właściwym terminie i w odpowiedni sposób o zmianie okoliczności faktycznych skutkujących zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego, jak również zachowanie podatnika po dokonaniu zmiany, polegające na dalszym składaniu deklaracji VAT-7 w dotychczasowym urzędzie, nie dawały organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] podstaw do zakwestionowania swojej właściwości w zakresie VAT. Z uwagi na powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wobec nieuregulowania przez spółkę zaległości w podatku od towarów i usług za 05,07,09,10/2002 wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, działając w przeświadczeniu o swojej właściwości podjął jako wierzyciel czynności, do których był zobligowany przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541). Wobec stwierdzenia braku wpłaty należności odnotowanych na kartach kontowych podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił w dniu [...] października 2007 r. upomnienia, które odebrane zostały w dniu [...] października 2007 r. pod dotychczasowym adresem siedziby: [...], pod którym w oparciu o znane organowi podatkowemu dokumenty, podatnik nadal wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka pomimo skierowanych upomnień, nie wpłaciła zobowiązań z tytułu VAT, co stało się podstawą do wystawienia w dniu [...] października 2007 r. tytułów wykonawczych, a następnie wszczęcia egzekucji administracyjnej, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...]. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż zobowiązana odbierając w dniu [...] listopada 2007 r. zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego pod adresem: [...] nie zakwestionowała wówczas właściwości organu egzekucyjnego podejmującego czynności egzekucyjne, chociaż na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a przysługiwało jej prawo do złożenia zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, z którego to uprawnienia jednak nie skorzystała.

Nieskuteczny jest zarzut, że skoro egzekucja podjęta została przez niewłaściwy organ, to nieważna jest dokonana czynność egzekucyjna i nastąpiło przedawnienie zobowiązań w VAT za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając najpierw jako wierzyciel, a następnie jako organ egzekucyjny, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, podejmował zgodne z przepisami prawa czynności zmierzające do wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 r. Organ ten nie miał podstaw do zakwestionowania swojej właściwości. Przeciwnie, czynności podejmowane przez podatnika: składanie korekt deklaracji oraz bieżących deklaracji podatkowych do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zamiast do właściwego organu - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], w tym również podejmowanie korespondencji pod starym adresem siedziby spółki, mogło utwierdzić Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przekonaniu, iż był on organem właściwym miejscowo do wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących kwestionowane zaległości, a następnie do zastosowania na ich podstawie środków egzekucyjnych zmierzających do wykonania obowiązku - do momentu ostatecznego skorygowania przez spółkę swoich dokumentów rejestracyjnych w dniu [...] grudnia 2007. r. W odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. skuteczne było zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zawiadomienie z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], doręczone w dniu [...] listopada 2007 r.), a które spowodowało zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 4 O.p., przerywającej bieg terminu przedawnienia.

Brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu i przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2003 r., z uwagi na brak wydania i doręczenia podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. Złożenie korekty deklaracji po kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika (art. 81 O.p.). Spółka składając w dniu [...] sierpnia 2007 r. oraz w dniu [...] sierpnia 2007 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2003 r. skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do złożenia korekt deklaracji za ten okres , z których ostatnia została następnie zaakceptowana przez organ podatkowy jako w całości uwzględniająca ustalenia kontroli. Nie było przesłanek do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstałe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w tym przepisie, do określenia terminów przedawnienia zobowiązania mają zastosowanie przepisy art. 70 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., został on jednak przerwany w wyniku skutecznego zastosowania w dniu [...] listopada 2007 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku [...] I Oddział w [...], zawiadomieniem nr [...], o którym zobowiązany został powiadomiony w dniu [...] listopada 2007 r. Kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości został zastosowany w dniu [...] lipca 2008 r. (zawiadomienie zobowiązanego w tym samym dniu), a następnie w dniu [...] lipca 2009 r. (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A., które zobowiązana odebrała w dniu [...] lipca 2009 r.).

Zasadnie organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...], obejmujących m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Nie zaistniała bowiem wynikająca z przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana spółka została powiadomiona.

Natomiast w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2002r., organ egzekucyjny winien umorzyć zgodnie z wnioskiem spółki postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jej przedawnienie. Zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. objęta jest tytułem wykonawczym o nr [...], który obejmuje również zaległość w tym podatku za lipiec 2002 r., fakt jej przedawnienia skutkować winien aktualizacją tego tytułu wykonawczego do zaległości za lipiec 2002 r.

Sprostowanie postanowienia poprzez zastąpienie w wierszu 10 błędnego oznaczenia okresu zaległości - "za okres 12/2003", prawidłowym oznaczeniem - "za okres 10/2003" jest sprostowaniem oczywistej omyłki w trybie art. 113 § 1 kpa. Postanowienie w tej części nie dotknięte jest wadą, bowiem organ egzekucyjny prawidłowo wskazał numer tytułu wykonawczego, którym objęta była kwestionowana zaległość oraz datę jego wystawienia.

W skardze spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. (sygn. akt [...]) w zakresie pkt 1 oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011r. (sygn. akt [...]) w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z dnia [...] października 2009 r. obejmującego zaległość w VAT za okres 07/2002, nr [...] z dnia [...] października 2009 r. obejmującego zaległość w VAT za okresy 09,10/2002, nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. obejmującego zaległość w VAT za okres 10/2003 a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezbadanie z urzędu przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] swojej właściwości miejscowej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a w szczególności przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego skarżącego i wysłaniem zawiadomienia do skarżącego o dokonanym zajęciu rachunku bankowego;

- art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że bieg przedawnienia został przerwany w sytuacji gdy środek egzekucyjny wobec skarżącego został zastosowany przez organ egzekucyjny niewłaściwy miejscowo;

- art. 24 ust. 1 pkt 2 b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) w zw. z art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez uznanie, iż skarżący w terminie złożył korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości;

- art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy skarżący nie złożył w terminie korygującej deklaracji obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania nie została mu doręczona (a nawet nie została wydana) przed upływem 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 – dalej p.p.s.a.) spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - pisma (wezwania) Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2007 r. z uwagi na fakt, iż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie a nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Uzasadniając skargę spółka przedstawiła następującą argumentację: Organy obu instancji nie podjęły żadnych rozważań dotyczących kwestii właściwości, przyjmując iż organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był właściwy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i skierowania do spółki zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Fakt, iż w świetle art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., na każdym etapie postępowania organ administracyjny oraz administracyjny organ egzekucyjny winien badać swoją właściwość zarówno rzeczową jak i miejscową nie budzi wątpliwości. Organ egzekucyjny wszczynając postępowanie egzekucyjne oraz kierując do spółki Najprostszym sposobem ustalenia swojej właściwości tudzież niewłaściwości było sprawdzenie siedziby spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS. Organ ponadto przejrzał akt prowadzonych dla skarżącej spółki. Wynika z nich , że przez wszczęciem postępowania miał wiedzę dotyczącą zmiany siedziby spółki. Wynika to chociażby z pisma (wezwania) Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2007 r. skierowanego do spółki. Mimo wiedzy co do zmiany siedziby spółki, organ egzekucyjny - tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie przekazał sprawy, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, organowi właściwemu. Konsekwencją dokonania czynności egzekucyjnej przez niewłaściwy miejscowo organ jest nieważność tej czynności. Aby zawiadomienie z dnia [...] listopada 2007 r. o zajęciu rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia musiałoby zostać skierowane przez właściwy miejscowo organ egzekucyjny, co w sprawie nie miało miejsca.

Istotnym zagadnieniem w sprawie jest skutek złożenia deklaracji korygujących dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., październik 2002 r. i październik 2003 r. Co do zaległości za wrzesień 2002 r. i październik 2002 r. dalej idącą argumentacją jest argumentacja dotycząca kwestii właściwości miejscowej organu. Nie mniej kwestia ta odnosi zarówno do zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. jak i za wrzesień 2002 r. oraz październik 2002 r. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 pkt 2 b) ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w przypadku gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14 c ust 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Natomiast art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) stanowi, że kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] sporządził protokół kontroli podatkowej wraz ze stwierdzonymi w nim nieprawidłowościami w spółce i doręczył spółce w dniu [...] lipca 2007 r. Spółka . złożyła w dniu [...] sierpnia 2007 r. deklaracje korygujące, które jednak nie obejmowały w całości nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontrolny w protokole kontroli. Spółka wprawdzie złożyła na wezwanie organu kolejną deklarację korygującą w dniu [...] sierpnia 2007 r., która uwzględniała już w całości nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej jednak została ona złożona po upływie 14 -dniowego terminu, o którym mowa w art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Nie można zatem uznać, iż dopuszczalne było zakończenie postępowania kontrolnego wobec spółki wynikiem kontroli zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 pkt 2 b) ustawy o kontroli skarbowej. Wobec nie złożenia w 14 - dniowym terminie deklaracji korygującej co do całości nieprawidłowości winna być wydana przez organ decyzja na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 a) ustawy o kontroli skarbowej. Gdyby ustawodawca chciał przewidzieć inną ewentualność przepis art. 24 ust 1 pkt 2 b) ustawy o kontroli skarbowej nie zawierał by zwrotu "w całości" albo znajdowało by się określenie "w całości lub w części". Dla skuteczności deklaracji korygującej, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2007 r., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek tj. deklaracja musi obejmować w całości stwierdzone nieprawidłowości oraz musiała zostać złożona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu. Niespełnienie którejkolwiek z przesłanek powoduje konieczność wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. Zgodnie z treścią przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. , jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze treść przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe wobec spółki nie powstało, a co za tym idzie nie może być egzekwowane. Nie istnieje żadna decyzja ostateczna, która mogłaby być podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezbadanie z urzędu przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] swojej właściwości miejscowej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a w szczególności przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego skarżącego i wysłaniem zawiadomienia do skarżącego o dokonanym zajęciu rachunku bankowego. . W osądzanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie był właściwy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i skierowania do spółki zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Organ administracyjny oraz administracyjny organ egzekucyjny stosownie do powołanych wyżej przepisów , na każdym etapie postępowania winien badać swoją właściwość zarówno rzeczową jak i miejscową. Skład orzekający wskazuje na wyrok z dnia 24 listopada 1998 r. III SA 918/97 NSA, który w uzasadnieniu zawarł aktualną ocenę prawną, że w razie stwierdzenia swej niewłaściwości, organ egzekucyjny winien postąpić zgodnie z art. 65 § 1 kpa, czyli przekazać sprawę właściwemu organowi egzekucyjnemu, wstrzymując się od dokonywania czynności ( publ. LEX nr [...]). Spółka dopiero dnia [...] września 2007r. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne usług VAT-R, nie mniej w opinii Sądu organ już miał wiedzę dotyczącą zmiany siedziby spółki. W tym zakresie Sąd na wniosek spółki przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód ze skierowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (k. [...] akt sądowych) do spółki na adres [...], pisma z dnia [...] października 2007 wzywającego spółkę do usunięcia braków poprzez pisemne uzupełnienie wniosku z dnia [...] października 2007r. w sprawie rozłożenia na raty zaległości w VAT za 2002 i 2003r. Pismo to w opinii Sądu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że organ przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego miał wiedzę o nowej siedzibie spółki. Mimo tej wiedzy nie przekazał sprawy organowi właściwemu. Nie zwalniał od wykonania tego obowiązku prawnego fakt , że w zgłoszeniu VAT-R podatnik zawarł informację, iż pierwszą deklarację dla rozliczeń w podatku VAT złoży za 10/2007 (ustawowy termin złożenia - do 25 listopada 2007 r.). Postępowanie egzekucyjne zostało jednak wszczęte i to z dniem [...] listopada 2007r,. kiedy to spółka otrzymała zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym ( art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.). W opinii Sądu powyższe stanowiło naruszenie zasady praworządności. Aby zawiadomienie nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. o zajęciu wierzytelność z rachunku bankowego w banku [...] I Oddział w [...] ( które nie obejmowało zaległości za maj 2002 r. wykazanej w tytule wykonawczym nr [...]), spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zaległości za pozostałe miesiące, musiałoby zostać wystosowane do banku przez właściwy miejscowo dla spółki organ egzekucyjny.

Konsekwencją dokonania tej czynności egzekucyjnej przez niewłaściwy miejscowo organ jest nieważność tej czynności. Skład orzekający wskazuje , że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 1991r. sygn. akt III ARN 17/91 (lex nr 10902) stwierdził, że naruszenie przepisów o właściwości przez organ prowadzący postępowanie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w takim postępowaniu (art. 156 § 1pkt 1 k.p.a.) oraz, że przepis ten spełnia funkcję gwarancyjną w odniesieniu do spoczywającego na organie administracyjnym obowiązku przestrzegania swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W opinii Sądu brak podstaw do przyjęcia, że wadliwość postępowania została sanowana wskutek z dniem 1 stycznia 2011r., kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2010 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 233, poz. 1527), stał się ponownie organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. W związku z tym okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w przepisie art. 70 § 4 O.p. nie wystąpiły. W konsekwencji doszło także do naruszenia tego przepisu poprzez uznanie przez organ egzekucyjny, że bieg przedawnienia został przerwany poprzez zastosowanie go przez organ egzekucyjny niewłaściwy miejscowo.

Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) w zw. z art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez uznanie, iż spółka skutecznie złożyła korygującą deklarację VAT-7 obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Przepis art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji określone w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Stosownie do art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Skorzystanie przez kontrolowanego podatnika z prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego uzależnione jest zatem od spełnienia jednej przesłanki: zachowania 14 dniowego terminu, którego bieg rozpoczyna się w dniu doręczenia mu protokołu kontroli. Możliwość dokonania w ramach postępowania kontrolnego korekty deklaracji podatkowej stanowi wyjątek od przewidzianej w art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zasady zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Dlatego przepis art. 14c ust. 2 ustawy, jako ustanawiający wyjątek od reguły, winien być interpretowany w sposób ścisły zwłaszcza w zakresie czasu trwania uprawnienia. Brak więc podstaw do rozszerzenia uprawnienia poza wskazany 14-dniowy termin przez uznanie, że spółka skutecznie złożyła korygującą deklarację VAT-7 obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości, bez względu na to, czy mogłyby to działać na korzyść albo na niekorzyść fiskusa czy podatnika (por. I SA/Wr 1363/09). Ocena ta odnosi się do deklaracji korygujących dotyczących zaległości w VAT wrzesień 2002 r., październik 2002 r. i październik 2003 r. ( aczkolwiek co do zaległości za wrzesień 2002 r. i październik 2002 r. dalej idącą argumentacją jest argumentacja dotycząca kwestii właściwości miejscowej organu). Spółka złożyła w dniu [...] sierpnia 2007 r. deklaracje korygujące, które jednak nie obejmowały w całości nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontrolny w protokole kontroli. Spółka wprawdzie złożyła na wezwanie organu kolejną deklarację korygującą w dniu [...] sierpnia 2007r., która uwzględniała już w całości nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej jednak została ona złożona po upływie 14 -dniowego terminu, o którym mowa w art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wobec tego organy podatkowe były obowiązane – w myśl zasady praworządności - odmówić skuteczności tej czynności podatnika. Skutkiem powyższego wysokość zobowiązania powinna zostać określona w drodze decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, powstałego w VAT w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Do określenia terminów przedawnienia zobowiązania stosuje się przepisy art. 70 O.p. Decyzja taka nie została wydana ani doręczona spółce. Wobec powyższego fakt ten ma znaczenie dla oceny , czy zobowiązanie podatkowe wobec spółki może być egzekwowane.

Zdaniem Sądu nie stanowił przeszkody do wystąpienia z wnioskiem na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. o umorzenie postępowania fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] zarzuty spółki na prowadzone postępowanie egzekucyjne pozostawił bez rozpatrzenia jako spóźnione. Przyznał to pośrednio w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych skoro oparł je na ustaleniu, że zaległości objęte powyższymi tytułami wykonawczymi nie przedawniły się z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana spółka została powiadomiona. Zdaniem Sądu prawidłowo nie odwoływał się do faktu pozostawienia bez rozpatrzenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Rozpatrywanie z wniosku na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. o umorzenie postępowania nie oznacza bowiem kontroli prawidłowości obciążeń wynikających z ustaleń kontroli podatkowej. We wniosku spółka wskazała powody wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku. Wprawdzie niewłaściwość organu egzekucyjnego nie jest sama w sobie podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego (prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny nie zostało wskazane jako przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a.), ale nieprzekazanie sprawy organowi właściwemu i kontynuowanie egzekucji może prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania wskutek nieważności czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ niewłaściwy, których nie będzie można powtórzyć przed upływem przedawnienia. Tylko w następstwie przekazania sprawy właściwemu organowi egzekucyjnemu, gdy ujawnienie niewłaściwości nastąpiło w toku postępowania, zachowane zostają w mocy dokonane już czynności egzekucyjne. W opinii Sądu naruszenie właściwości stanowiło naruszenie zasady praworządności.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy , zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organ uwzględni przedstawione w uzasadnieniu oceny prawne.

Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ac oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.