Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 630/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art.122, art.180, art.187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 630/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r., sprawy ze skarg "K" Organizacja Odzysku S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 lutego 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. oraz za okres od 1 lipca 2007 r., do 31 grudnia 2008 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr [...] oraz [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2006 do 31 czerwca 2007 oraz od 1 lipca 2007 do 31 grudnia 2007 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. Organizacja Odzysku Spółce Akcyjnej z siedzibą w K. (dalej: stronie skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2006 r. do 31 czerwca 2007 r. w kwocie 1.749.633 zł oraz za okres od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 542.263 zł. Organ zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwotach – odpowiednio – 3.391.889.50 zł i 594.246,70 zł. W toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości w odliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez E.Ś. (Skup Złomu), P.Ś. (M.), R.C. (Z.), R.F. (R.), T.K. (PH T) oraz P F. (F) i D T (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe), a dokumentujących nabycie złomu. W ocenie organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą one stanowić elementu kosztów uzyskania przychodu.

Na skutek odwołań strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 12 października 2012 r. uchylił ww. decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania zabrakło ustaleń, czy strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia były związane z przestępstwem popełnionym przez wystawcę spornych faktur.

Ponownie rozpatrując sprawę, decyzjami z dnia 30 października 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2006 r. do 31 czerwca 2007 r. w kwocie 1.640.110 zł oraz za okres od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 542.263 zł. Organ stwierdził, że strona skarżąca miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w powyższym okresie wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez T.K. i D. T. W odniesieniu do pozostałych podmiotów wskazanych wyżej organ podał, że strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, albowiem wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowana przez organ kwota wynosi 3.355.453,40 zł w pierwszym i 594.246,70 zł za drugi okres rozliczeniowy.

W odwołaniach od tych decyzji, strona skarżąca podniosła, że decyzje wydano po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu zwrócono również uwagę na nieprzeprowadzenie przez Dyrektora UKS żadnego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2012 r. oraz niewykonanie przez organ wskazań co do dalszego postępowania zawartych w powyższej decyzji oraz na niezgromadzenie materiału dowodowego na podstawie którego możliwa byłaby ocena czy Spółka przestrzegała procedur, które wykluczałyby możliwość postawienia Spółce zarzutu nie dochowania należytej staranności w transakcjach z określonymi podmiotami. Autor odwołania zauważył ponadto, iż w podważanej decyzji organ pierwszej instancji koncentruje się na transakcjach pomiędzy podmiotami trzecimi oraz na powiązaniach między tymi podmiotami – w celu wykazania, że wskazani dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej, nie byli właścicielami sprzedawanego towaru, zajmowali się firmowaniem działalności innych osób.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia z dnia 11 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji.

Organ ustalił, że kontrahenci strony skarżącej: E.Ś. – firma Skup Złomu, P.F. – firma F., R. F. - firma R., R. C. – firma Z., P.Ś.- firma M. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie firmowali działalność innych osób.

W stosunku do firmy E.Ś. – firma Skup Złomu Metali organy stwierdziły, że nie posiada ona żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na wezwanie organu o odtworzenie dokumentacji, E. Ś. oświadczył, że nie jest w stanie odtworzyć ewidencji zakupu, gdyż dostawcy w zdecydowanej większości są fikcyjni. Propozycję założenia firmy otrzymał od L. N., który sfinansował mu założenie firmy: opłaty w urzędach, wynajem lokalu, zakup wagi itp. Faktycznie firmę E. Ś. prowadził L. N., zaś sam E. S. jeździł jedynie ze złomem, po odebraniu telefonicznej informacji od L. N., odbierał pieniądze od odbiorców, wypłacał gotówkę z rachunku bankowego i przekazywał ją L.N.. E. Ś. nie wiedział przez jakie firmy wystawiane były faktury zakupu złomu da jego firmy. Z tytułu firmowania sprzedaży złomu, E. S. i otrzymywał od L. N. wynagrodzenie gotówkowe w kwocie 3.000 zł.

Odnośnie firmy F. P.F., organy ustaliły, że P. F. otwarcie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i metalami kolorowymi zaproponował L. N., od którego otrzymał także pieniądze na rozpoczęcie działalności. L. N. organizował dostawy złomu i metali kolorowych, regulował płatności wobec dostawców, wskazywał odbiorców towaru oraz poprzez własną księgową prowadził nadzór nad księgowością firmy P. F.. Do zadań natomiast P. F. należał transport towaru z miejsca wskazanego przez L. N. do punktu skupu złomu, a następnie przekazanie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży towaru L. N.. Za te czynności P. F.otrzymał od L. N. stosowne wynagrodzenie, które oscylowało w granicach 3-4 tys. zł. Po około 2 miesiącach od rozpoczęcia tej działalności L. N. zapoznał P. F. z D.K., z którym załatwiał wszelkie formalności. Mechanizm działania nie zmienił się. Złom dostarczany był do firmy F. najczęściej przez pracowników K.. Bywały sytuacje, że towar P. F. odbierał osobiście od D. K. z miejsca prowadzenia przez tego ostatniego działalności. Zdarzały się również takie sytuacje, gdzie kontrahenci odbierali złom bezpośrednio od D.k., zaś P. F. wykazywał tę transakcję jako sprzedaż swojej firmy, przy czym w tym przypadku zostawiał D.K.podpisane przez siebie faktury in blanco. Zakup towaru przez firmę P. F był więc dokumentowany fakturami nie odzwierciedlającymi stanu rzeczywistego. P. F. za zakupiony złom nie otrzymał żadnej faktury, za dostarczony złom nikomu nie płacił.

Trzecią firmą, której transakcje ze stroną skarżącą zostały zakwestionowane, była R. R.F. Schemat działania R.F. był taki sam, jak w przypadku P. F. i E. Ś., z tym, że współdziałał on jedynie z L. N.. Również R.F. dysponował fakturami zakupu złomu od firm nieistniejących.

Kolejnym podmiotem była firma Z. R. C.. Także i w tym przypadku zostało ustalone, że od samego początku funkcjonowania skupu L. N. wskazywał R. C. od kogo ma kupić złom i komu go sprzedać. R. C. nie znał firm będących dostawcami Z.. Osobiście był tylko w firmie G., od której L. N. odbierał złom. Sprzedaż złomu miała następować z pominięciem jego skupu, bezpośrednio do odbiorcy. Jeśli nie było umówionego odbiorcy, to towar był przywożony na plac Z., a stamtąd przewożony do odbiorcy którego wskazywał L. N., który załatwiał też faktury zakupu złomu i regulował płatności za towar. R. C.na prośbę L. N. wypisywał in blanco faktury sprzedaży złomu, które ten zawoził do skupu, odbierającego złom, a potem odwoził R. C. fakturę wypisaną w miejscu, gdzie towar był ważony i sprawdzany. Zwyczajowo pieniądze za sprzedany złom szły na konto, skąd R. C. je odbierał i oddawał L. N.. Obsługę księgową prowadziła księgowa wskazana przez L. N.. W zamian za swoją działalność R. C. otrzymywał od L. N. wynagrodzenie w wysokości 2 do 3 tys. złotych miesięcznie. Wszystkie faktury zakupu, którymi dysponował R. C.dokumentujące zakup złomu przez tę firmę, były wystawione przez podmioty nieistniejące.

W odniesieniu do transakcji z firmą M P. Ś., na podstawie zeznań P Ś złożonych w toku śledztwa o sygnaturze nr V Ds. 33/07 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł ustalono, że K S zaproponował P Ś. założenie działalności gospodarczej w postaci skupu złomu. P S sfinansował opłaty związane z założeniem firmy oraz wskazał w jaki sposób i gdzie należy ją zarejestrować. Na polecenie K.S. znalazł na ulicy L. w Ł. plac na prowadzenie skupu złomu. Pieniądze na opłaty związane z czynszem za wynajem placu dał mu K S, a pochodziły one od L. N.. Na polecenie S. założył konto w I. Bank, na które miały wpływać pieniądze z handlu złomem. Kartę bankomatową i PIN, przekazał K.S.. Udzielił mu również pełnomocnictwa do prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej firmy M. Pracując na skupie zajmował się sortowaniem złomu. Transportem złomu zajmował się natomiast M C zatrudniony przez K.S.. Miejsca, z których złom był odbierany i gdzie miał być dostarczony M.C. wskazywał S.. Czasami, ale rzadko, złom był przywożony na plac firmy M. i tam był sortowany, a potem dopiero sprzedawany. P. Ś. nie wie od jakich firm M odbierał złom. Nie interesował się sprawami firmy, gdyż chodziło mu głównie o pieniądze. Dostawał od K.S. co miesiąc po 3.000 zł. K.S. raz w miesiącu przywoził mu już wypełnione faktury sprzedaży do podpisu. Zdarzało się także, dostawał do podpisu puste druki faktur i podpisywał je w miejscu przeznaczonym dla sprzedającego. P. Ś. nie pamiętał transakcji ze stroną skarżącą. Na fakturach widnieją wprawdzie jego podpisy, nie przypominał sobie jednak okoliczności złożenia na nich podpisów. Treść okazanych faktur nie była wypisana przez niego i nie wie kto fizycznie wypisał te faktury. P. Ś. podpisywał niewypełnione, czyste blankiety faktur VAT sprzedaży, które przekazywał K.S.

Organ ustalił również, że w punkcie skupu strony skarżącej, kierownikiem był M.G, który będąc znajomym L. N. posiadał wiedzę o funkcjonowaniu wyżej opisanych fikcyjnych firm dostarczających złom do oddziału strony skarżącej. Współdziałał on w tym procederze z L. N..

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu 17 września 2012r. nastąpiło wszczęcie postępowania karno skarbowego w stosunku do strony skarżącej między innymi w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za okresy objęty postępowaniami zakończonymi zaskarżonymi decyzjami. Pismem z dnia 5 listopada 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił stronę skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za okresy objęte przedmiotowymi postępowaniami uległ zawieszeniu. Ponadto zawiadomienie takie z dnia 29 listopada 2013r. zostało wysłane stronie skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Pismami z dnia 16 marca 2015 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz brak wyraźnego wskazania, które z dowodów zostały przez organ uznane za wiarygodne, a którym organ odmówił wiarygodności i dlaczego, co powoduje brak możliwości skontrolowania prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego,

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup sprzedanych towarów, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami ze względu na fakt, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że podmioty te faktycznie dostarczyły wynikające z przedmiotowych faktur ilości złomu do strony skarżącej, a zatem były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W uzasadnieniu skarg w pierwszej kolejności strona skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte postępowaniami. Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych uległy bowiem przedawnieniu odpowiednio z końcem: 2012r. i 2014r. Zaskarżone decyzje wydane zostały natomiast już po upływie okresu przedawnienia. W ocenie strony skarżącej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyznała ona jednocześnie, że otrzymała w dniu 19 listopada 2012r. pismo z dnia 5 listopada 2012r., doręczone pełnomocnikowi, którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował pełnomocnika, że zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe. Strona skarżąca wskazała jednak, że wszczęte postępowanie karno skarbowe miało jedynie charakter pozorny. Jego jedynym celem było zawieszenie biegu przedawnienia i tym samym stanowi nadużycie prawa. Na pozorność wszczęcia tego postępowania wskazuje pismo znajdujące się w aktach sprawy, w którym jeden oddział organu zwraca się do właściwego dla postępowań przygotowawczych oddziału o wszczęcie postępowania karno skarbowego w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Takie działanie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego, jak również stanowi w istocie obejście prawa przez organy.

Strona skarżąca podkreśliła następnie, że organ nie ustalił w istocie stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie cytował zeznania świadków. Nie dokonano również oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń w kierunku ustalenia, czy strona skarżąca poniosła faktycznie wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, czy był to wydatek definitywny oraz czy pozostawał w związku z działalnością prowadzoną przez stronę skarżącą, jak również czy został poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz czy został właściwie udokumentowany. Tymczasem organ skupił się wyłącznie na badaniu, czy strona skarżąca była w dobrej wierze nabywając towary od podmiotów, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Strona skarżąca zaakcentowała, że dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Nie może przy tym ponosić odpowiedzialności za działania kierownika skupu M.G., który znał L. N.. Strona skarżąca nie miała możliwości sprawdzenia wiedzy jednego z pracowników co do oszukańczych praktyk w zakresie rozliczania podatku VAT. Świadomości pracownika nie można uznać, jako świadomości strony skarżącej. Tym bardziej, że M.G. przestał być pracownikiem strony skarżącej.

Strona skarżąca zakwestionowała także ustalenia organów, że podmioty od których nabywany był towar, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz firmowały działalność gospodarczą innych osób. Wobec bowiem P.S. oraz R.C. wydawane były decyzje, z których wynika, że prowadzili ono działalność gospodarczą i nie firmowali działalności L. N.. Co więcej w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek decyzji skierowanej do L. N., z której by wynikało, że prowadził on działalność gospodarczą, wykorzystując w tym celu inne podmioty. Wyrok sądu karnego w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej do której należał M.G., nie wymienia L. N., jako jednego z jej członków. Oznacza to tym samym, że nie współpracowali oni w celu popełnienia oszustw podatkowych. Ponadto w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe L. N..

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015r. Sąd połączył obydwie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu zawartego w skargach, czyli przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niespornym w sprawie jest, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnym w przedmiotowych sprawach, upłynął zanim wydana została zaskarżona decyzja. Niemniej jednak w ocenie Sądu rację ma organ podatkowy stwierdzając, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd zwraca zatem uwagę, że podstawowym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej, jest pozbawienie jej mocy obowiązującej (tzw. derogacja trybunalska). Derogacja ta odnosi się wyłącznie do tej normy, która była przedmiotem kontroli dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny. Nie dotyczy zatem innych norm o podobnej lub nawet tożsamej treści, nie dotyczy również identycznie brzmiących norm, ale dekodowanych z innych jednostek redakcyjnych aktów normatywnych. Zatem jeżeli przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu w przedmiocie kontroli hierarchicznej zgodności norm była norma prawna wynikająca z przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. – a taki przedmiot kontroli badał TK w analizowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. – to podstawowy skutek tego wyroku (pozbawienie mocy obowiązującej) dotyczy tylko tej normy prawnej, która jest adekwatna dla oceny stanów faktycznych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.

Powyższe oznacza, że przytoczony wyrok TK nie pozbawił mocy obowiązującej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim ten przepis dotyczy zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonych decyzjach. Zobowiązania te obejmują bowiem podatek dochodowy od osób prawnych za okresy od 1 lipca 2006r do 30 czerwca 2007r. oraz od 1 lipca 2007r. do 31 grudnia 2008r., a więc okres, w którym nie obowiązywał i którego nie dotyczy przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wyłącznie w brzmieniu (nadanym ustawą z 12 września 2002 r.) obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym kontekście należy pamiętać, że dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), co wynika z zasady praworządności, na którą obszernie powoływała się strona skarżąca.

To zaś oznacza, że dla oceny legalności kontrolowanego postępowania podatkowego skutki tego wyroku TK nie mają zasadniczego znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten w okresie dotyczącym przedmiotowych zobowiązań podatkowych, brzmiał bowiem następująco: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Stąd w ocenie Sądu, wystarczające dla stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu było ustalenie, że przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sama kwestia powiadomienia strony skarżącej o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była natomiast podyktowana celami wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją RP. Ta metoda interpretacji tekstu normatywnego ma na celu odnalezienie takiej treści normy (w tym przypadku normy ustawowej), która da się pogodzić z normą konstytucyjną. Technika ta jest niejednokrotnie niezbędna, by zapewnić spójność systemu prawnego bez konieczności sięgania do instytucji kontroli konstytucyjności prawa. Stąd też organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, którego wprost nie dotyka podstawowy skutek wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, dokonują czynności zmierzających do zapewnienia zgodności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W tym celu, choć ustawa bezpośrednio takiego wymogu nie wprowadzała, zawiadamiały podatników o zdarzeniu, z którym wiąże się przerwanie biegu przedawnienia przed upływem "ogólnego" terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Takie działanie organów podatkowych jest również uzasadnione tezami uzasadnienia ww. wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w którym wskazano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Uzasadnienie wyroku TK nie ma natomiast mocy powszechnie obowiązującej w zakresie stwierdzenia niekonstytucyjności normy prawnej, co wynika z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1727/10, LEX nr 1069605), stąd organy władzy publicznej co do zasady nie są zobligowane do zapewnienia tym tezom skuteczności. Trybunał Konstytucyjny nie posiada również obecnie prawa do stosowania wykładni przepisów prawnych, której można nadać przymiot powszechnie obowiązującej. Mając jednak na uwadze autorytet Trybunału Konstytucyjnego, a przede wszystkim zasadę nadrzędności Konstytucji, organy władzy publicznej mogą, a niekiedy nawet powinny zastosować wytyczne wynikające z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w drodze prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa.

Organy władzy publicznej – a zatem również organy obu instancji – mogą działać wyłącznie na podstawie prawa i w jego granicach. Tak określana zasada praworządności wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego i znajduje swoje uszczegółowienie już na poziomie ustawy zasadniczej, tj. w art. 7 Konstytucji RP, jak również we właściwych przepisach procesowych (np. art. 120 O.p.). Samo uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi samoistnej podstawy prawnej, która mogłaby uzasadnić podjęcie jakiegokolwiek działania przez organy władzy publicznej. Żaden jednak przepis nie wymaga, by podstawa prawna działania organu była szczegółowa i odnosiła się wprost do konkretnej czynności. W ocenie Sądu, ustawodawca może posługiwać się bowiem pojęciami natury ogólnej i takimi zasadami, które analizowane w kontekście konkretnego postępowania stworzą podstawę prawną do podjęcia pewnej czynności.

Stąd w przekonaniu Sądu, podstawą prawną do podjęcia czynności polegającej na zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania, z którym wiąże się zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest zasada zaufania obywateli do państwa, jego organów i tworzonego przez nie prawa – wynikająca z art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta, jako pochodna zasady demokratycznego państwa prawnego była przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał wskazywał, że na "pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą, jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (zob. wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (zob. orzeczenie TK z 8 grudnia 1992 r., sygn. K 3/92, OTK w 1992 r., poz. 26). Na tle analizowanej regulacji, na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powstaje "stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony" (zob. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK ZU nr 7A/2012, poz. 81). Stan ten wynika z faktu, że przepisy procedury karnej nie przewidują zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo karne związane z zobowiązaniem podatkowym. Stąd też, aby uniknąć owego stanu niepewności, podatnik zostaje przez organy podatkowe zawiadomiony o wszczęciu takiego postępowania, gdyż wymaga tego zasada zaufania obywateli do państwa.

Zasada ta, zakotwiczona w art. 2 Konstytucji RP stanowi w ocenie Sądu wystarczającą podstawę prawną do podjęcia czynności przez organ podatkowy. Jest ona również uzupełniona przez procesowe zasady ogólne, w tym zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasady zaufania i informowania uczestników postępowania podatkowego (art. 121 O.p.).

Raz jeszcze należy podkreślić, że w zakresie zobowiązań podatkowych, do których przedawnienia nie znajdują zastosowania przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., czynność polegająca na zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania karnego w sprawie związanej z określanym zobowiązaniem podatkowym, sprowadza się wyłącznie do zagwarantowania podatnikowi – w tym przypadku stronie skarżącej – przestrzegania przez organy władzy publicznej konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, decydujące znaczenie miało zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno skarbowego. Strona skarżąca nie kwestionuje, że takie zawiadomienie zostało jej doręczone. Ponadto, skoro w momencie doręczania zawiadomienia toczyło się postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i kwestia zawieszenia dotyczyła tych zobowiązań, organ mógł doręczyć zawiadomienie pełnomocnikowi strony. Bezpośrednim celem tego zawiadomienia było bowiem poinformowanie podatnika, że zobowiązania w stosunku do których toczy się postępowanie, nie ulegną przedawnieniu. Skoro pełnomocnik reprezentował w postępowaniu interesy podatnika, był on właściwym adresatem powyższego zawiadomienia.

W związku z powyższym, nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonych decyzji.

Sąd nie ma przy tym uprawnień do badania, czy postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte celowo, czy też jego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w tym drugim przypadku działanie organów byłoby szczególnie naganne, gdyż korzystałyby z przysługujących im instrumentów w sposób sprzeczny z celami postępowania karno skarbowego i w sposób ewidentny naruszałyby zasadę zaufania do organów państwa. Niemniej jednak art. 70 § 6 ust. 1 O.p. nie daje Sądowi podstaw do badania, czy w konkretnym przypadku wszczęcie postępowania karno skarbowego miało uzasadnione podstawy. Tym samym nie może przeprowadzić dowodu z akt wszczętego postępowania karno skarbowego. Zgodność tego przepisu z Konstytucją badana była przez Trybunał Konstytucyjny, który jednak nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Dopóki nie zostanie stwierdzona niezgodność danego przepisu z Konstytucją, Sąd jest związany treścią przepisu rangi ustawowej. Akta sprawy nie dają natomiast podstaw do zwracania się ze stosownym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego.

Kolejnym zagadnieniem spornym, było należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd w pełni podziela ustalenia organów podatkowych, jak również dokonaną przez te organy ocenę materiału dowodowego. Tym samym podstawą rozstrzygnięcia przez Sąd, są ustalenia dokonane przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w niniejszej sprawie brak było takich uchybień, jak w przywołanej sprawie rozpatrywanej przez tutejszy Sąd pod sygn. akt I SA/Kr 1384/12. Organ w zaskarżonej decyzji faktycznie dużo miejsca poświęcił kontrahentom strony skarżącej, niemniej jednak badał również świadomość wiedzy strony skarżącej, celem ustalenia, czy świadomie brała ona udział w procederze oszustw podatkowych. Część uzasadnienie dotyczącego kontrahentów strony skarżącej była konieczna z uwagi na fakt, że dopiero ustalenie, że towar nie był faktycznie nabywany od podmiotów figurujących na fakturach, czyli dopiero po ustaleniu, że w sprawie zachodził przypadek firmanctwa, otwierał organowi drogę do rozważań odnośnie zakwestionowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że wierne cytowanie zeznań, nie jest najlepszą praktyką sporządzania uzasadnień, gdyż organ powinien w pierwszej kolejności podać, jaki stan faktyczny ustalił, nie zaś opisywać, jaka była treść zeznań. Powołanie treści zeznań powinno dotyczyć części uzasadnienia związanej z oceną dowodów, która naturalnie powinna znajdować się po przedstawieniu, jaki stan faktyczny został ustalony. Tam jak najbardziej organ może cytować fragmenty zeznań, które mają potwierdzać, że przyjęty stan faktyczny jest prawidłowy. Niemniej jednak w zaskarżonej decyzji po przedstawieniu zeznań, organ dokonał ich podsumowania i jednoznacznie dokonał ustaleń co do przyjętego przez siebie stanu faktycznego. Tym samym organ niejako "odwrócił" kolejność elementów uzasadnienia. Żaden jednak przepis nie nakazuje sporządzania uzasadnienia według określonego wzoru. Uzasadnieniom zaskarżonych decyzji można co najwyżej zarzucić, że są nadmiernie rozbudowane i nieprzejrzyste. Niemniej jednak po lekturze uzasadnień tych decyzji, można stwierdzić, jaki stan faktyczny został ustalony oraz poznać motywy organu, które przyświecały mu przy dokonanej ocenie dowodów. Nie można przy tym uchylić decyzji podatkowej tylko z tego powodu, że organ sporządził uzasadnienie, które zawiera więcej elementów niż to jest konieczne oraz wymaga dokładnego "wczytania" się w jego treść, aby odnaleźć wszystkie niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie. Sąd jeszcze raz pragnie podkreślić, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierają ustalony stan faktyczny oraz ocenę dowodów na podstawie których ten stan faktyczny został ustalony.

Głównym źródłem dowodów w niniejszej sprawie, był materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, szczegółowo wskazany w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W szczególności źródłami ustalenia stanu faktycznego były przesłuchania osób, które brały udział w firmowaniu działalności innych osób. Organy orzekające w niniejszej sprawie przedstawiły logiczny obraz zdarzeń, jak również dokładnie opisały proceder firmanctwa. Prawidłowo organy ustaliły, że kierownik skupu strony skarżącej M.G. wiedział o nielegalnym procederze i świadomie brał w nim udział. Miał on świadomość, że nabywany przez stronę skarżącą towar nie pochodzi od podmiotów figurujących na wystawianych fakturach. M.G. był bowiem znajomym L. N., a więc osoby, która zleciła założenie firm osobom, od których faktury kwestionowane były w niniejszym postępowaniu. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że kierownik skupu wiedział, że osoby te są przysyłane przez L. N. i w jakim celu wszystko się odbywa. Prawidłowo zostało przy tym ustalone, że podmioty te jedynie firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez L. N.. Kontrahenci ci byli jedynie formalnymi właścicielami zarejestrowanych na ich nazwiska firm, ale nie czerpali zysków z działalności, nie podejmowali kluczowych decyzji, nie byli właścicielami złomu sprzedawanego przez te firmy, nie inwestowali środków własnych w formalnie prowadzoną przez siebie działalność. Co miesiąc L. N. płacił im jedynie określoną kwotę pieniędzy za firmowanie jego działalności.

W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są wydane decyzje wymiarowe wobec dwóch kontrahentów strony skarżącej, które w jej ocenie powinny przemawiać za przyjęciem tezy, że osoby te nie firmowały jedynie działalność L. N. i prowadziły samodzielnie działalność gospodarczą. Jak słusznie bowiem wskazał organ podatkowy, organy wydające te decyzje wymiarowe, nie miały informacji o przypadkach firmanctwa, które to okoliczności wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji wymiarowych. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również znaczenia, dlaczego postępowania te nie zostały wznowione po wykryciu nowych okoliczności. Bez znaczenia jest również fakt braku wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich z tytułu firmanctwa. W ramach niniejszego postępowania, Sąd nie może badać motywów ewentualnego zaniechania przez właściwe organy wszczęcia odpowiednich postępowań. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest jedynie, czy zgromadzony materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do wydania kwestionowanych rozstrzygnięć. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawniał organy podatkowe do ustalenia wynikającego z zaskarżonych decyzji stanu faktycznego sprawy. Bez znaczenia dla prawidłowości ustalenia tego stanu faktycznego jest również fakt, że w sprawie karnej prowadzonej między innymi przeciwko M.G., nie wskazano L. N., jako jednego ze współoskarżonych. Zdaniem strony skarżącej brak wskazania tej osoby powinien świadczyć o tym, że nie współdziałał on z M.G. w przestępstwach podatkowych. Słusznie jednak organ podniósł, że w stosunku do L. N. prowadzone było odrębne postępowanie karne, co zostało zaznaczone w akcie oskarżenia skierowanym między innymi przeciwko L.G., gdzie wspomniano, że L. N. wraz z A. F. odpowiadają w odrębnym postępowaniu. Strona skarżąca przczała natomiast w skardze fakt, że M.G. został skazany wraz z D.K., który również brał udział w dostawach złomu dla strony skarżącej. Sam wyrok karny wydany w stosunku do M.G. pozwala wzmocnić argumentację organów podatkowych i stanowi dodatkową przesłankę pomocną przy ocenie dowodów.

Postępowanie dowodowe zostało więc przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Oznacza to tym samym, że organy wyczerpały możliwości dowodowe, zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Nie sposób zatem stwierdzić, aby organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przy ustalaniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu ocena przeprowadzonych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi, że organ naruszył przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 O.p. w zakresie obowiązków z nich wynikających.

Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że strona skarżąca nie dokonała nabycia towarów od podmiotów wykazanych na fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawców. Na wstępie tej części rozważań należy stwierdzić, że organy nie kwestionowały, że strona skarżąca nabyła towar widniejący na fakturach i dokonała jego odsprzedaży. Organ kwestionował jedynie, że towar ten został nabyty od podmiotów wskazanych na fakturach.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej u.p.d.op.) – w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2008 – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (od 1 stycznia 2007r. również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił w katalogu określonym w art. 16 u.p.d.o.p., a ponadto aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2015r. (sygn. akt II FSK 183/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl) zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione.

Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów strony skarżącej. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547). Słusznie również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014r. (sygn. akt I SA/Rz 472/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że skoro faktury nie dokumentują wykonania czynności, które w rzeczywistości zostały zrealizowane, to koszty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak z powyższego wynika, zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądów administracyjnych, jedynie wówczas podatnik może uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli między innymi wykaże, iż nabył go od podmiotu figurującego na fakturze jako sprzedawca. W niniejszej sprawie, jak zostało to już zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, strona skarżąca nabyła określony towar, lecz nie nabyła go od podmiotów widniejących na wystawianych fakturach, nie mogła zatem zakwestionowanych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Organ podatkowy badał również istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej. Kwestia dobrej wiary została poruszona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz na gruncie podatku VAT. Pomimo zatem, że orzecznictwo TSUE w zakresie dobrej wiary nie odnosi się bezpośrednio do podatku dochodowego, organy podatkowe uznały, że w przypadku stwierdzenia istnienia dobrej wiary u strony skarżącej, zaistnieją podstawy do zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organy przyjęły zatem interpretację korzystną dla strony skarżącej. Po przeprowadzeniu postępowania w tym kierunku, organy uznały, że brak było po stronie skarżącej dobrej wiary w przypadku kontrahentów, którzy wymienieni zostali w zaskarżonych decyzjach. Na marginesie należy zauważyć, że organy uznały za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup towarów od dwóch kontrahentów, którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, przyjmując istnienie po stronie skarżącej dobrej wiary.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że strona skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w nielegalnym procederze. Wynika to z faktu, że M.G. wykonywał czynności na rzecz strony skarżącej i w istocie ją reprezentował i to już po ustaniu zatrudnienia u strony skarżącej. Jego działania obciążają zatem stronę skarżącą. Wiedza M.G., jako reprezentanta strony skarżącej w zakresie firmanctwa i świadome uczestniczenie w całym procederze muszą być uznane za obciążające stronę skarżącą, a tym samym wykluczające jej dobrą wiarę. Stąd ustalenia, że kierownik tego zakładu znał L. N. i miał wiedzę czego dotyczy proceder wskazują na to, że spółka w świadomy sposób uczestniczyła w nielegalnych działaniach. Dobór właściwych osób do reprezentowania interesów przedsiębiorcy musi obciążać samego przedsiębiorcę. Nie może on swoistego błędu co do wyboru osoby przerzucać na inne podmioty. Bez znaczenia jest przy tym, czy M.G. był formalnie zatrudniony u strony skarżącej. Istotnym jest, że wykonywał na jej rzecz określone czynności. Wykonywanie czynności na rzecz strony skarżącej przez M.G. w pełni odpowiada co najmniej instytucji tzw. pełnomocnika domniemanego uregulowanej w art. 97 kodeksu cywilnego. Niewątpliwie M.G. podczas reprezentowania strony skarżącej dopuszczając się nielegalnych działań wyrządził jej szkodę. Niemniej jednak kwestia jej ewentualnego naprawienia pozostaje już poza zakresem niniejszego postępowania. Sam zatem fakt, że osoby upoważnione do reprezentacji strony skarżącej, nie posiadały wiedzy o przestępczym charakterze czynności w żaden sposób nie może zmienić ustaleń, że strona skarżąca wiedziała o tym, że dokonywane czynności nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M.G. działał bowiem w imieniu i na rzecz strony skarżącej, czyli wszelkie jego działania obciążają stronę skarżącą. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje badanie, czy strona skarżąca należycie badała kontrahentów. Okoliczność ta miałaby znaczenie jedynie wówczas, gdyby działający w imieniu strony skarżącej M.G. nie był świadomy dokonywanych oszustw podatkowych.

Z tych przyczyn zarzuty skarg uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalono.

Na zakończenie należy wskazać, że istniały podstawy do połączenia obydwu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na tożsamy stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.