Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1818/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał Z. L. (zwanej dalej: "Skarżącą") rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano, a za styczeń, luty, październik, listopad i grudzień 2014 r. umorzył postępowanie podatkowe. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 305.785 zł wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: (-) S. Sp. z o.o. w C. z tytułu usług transportowych na łączną wartość netto 1.210.000 zł i podatek VAT w kwocie 278.300 zł, (-) K. Sp. z o.o. z siedzibą w B. z tytułu usług przesiewania kruszywa na łączną wartość netto 80.000 zł i podatek VAT w kwocie 18.400 zł, (-) O. w W. z tytułu zakupu paliwa na wartość netto 39.000 zł i podatek VAT w kwocie 8.970 zł oraz (-) z tytułu dwukrotnego zaewidencjowania w rejestrze zakupu za marzec i drugi raz za kwiecień 2014 r. wartości z faktury nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. kwota netto 500 zł i podatek VAT w kwocie 115 zł, wystawionej przez "G." w T. za kierownictwo ruchu odkrywkowego zakładu górniczego "K.".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. L., której przedmiotem była sprzedaż kruszywa. W deklaracjach VAT-7 złożonych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. Skarżąca pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 305.670 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez: S. Sp.z o.o., K. Sp.zo.o. i O.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, iż Skarżąca w prowadzonym rejestrze zakupów VAT zaewidencjonował w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2014 r. 27 faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 1.210.000 zł, w których ujęty był zakup usług transportowych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawca 27 faktur nie wykonał wskazanych w nich usług transportowych na rzecz podatnika. Ponadto S. Sp. z o.o. nie zaewidencjonowała również spornych faktur w swoich rejestrach dostaw. Z kolei Skarżąca nie posiadała żadnych innych dowodów, na których oprócz 27 faktur, jako sprzedawca ujęta jest ww. spółka.

Organ podniósł, ze z pisma Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r., wynika, że ww. spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] listopada 2013 r. oraz, że od 2011 r. nie składała deklaracji VAT-7.

Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że usługi transportowe na rzecz Skarżącej w 2014 r. wykonywały inne podmioty gospodarcze. Wartość zaewidencjonowanych faktur związanych z wykonaniem usług transportowych przez P.H.U. E. oraz E. wyniosła łączna 785.178,20 zł (kwota netto) i podatek VAT 180.590,98 zł.

Organ zaznaczył, że z informacji uzyskanych od części kontrahentów, którzy dokonali zakupu kruszywa od Skarżącej wynika, iż w okresie, w którym rzekomo usługi na rzecz ww. wykonywała S. Sp. z.o.o., tj. od kwietnia do sierpnia 2014 r. cześć z nich odbierała zakupiony towar własnym transportem.

O fikcyjności faktur, na których jako wystawca wskazana została spółka S. dodatkowo, zdaniem organu świadczy rzekome wykonywanie usług w soboty, niedziele, a nawet w dni świąteczne.

Na podstawie powyższych okoliczności organ przyjął, że zakwestionowane faktury, gdzie jako wystawca widnieje S., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do 2 faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. tytułem "Usługa przesiewania kruszywa za okres ..." na łączną kwotę netto 80.000,00 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej biorąc pod uwagę zgromadzony materiał

w sprawie, stwierdził iż usługi te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Podniósł, że przedmiot transakcji na podstawie wystawionej faktury z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] i faktury z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] stanowić miały usługi przesiewania kruszywa w ilości 5.400 ton. Termin wykonania określony został na fakturach od [...] maja 2014 r. do [...] maja 2014 r. oraz od [...] maja 2014 r. do [...] maja 2014 r. Na podstawie zapisów w prowadzonym rejestrze nabyć ustalono, że Skarżąca w 2014 r. na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...] dokonała zakupu kamienia od PH-U E. w ilości 4.452,79 ton. W tym samym dniu dokonano sprzedaży kamienia w ilości 2.532,60 ton. Według stanu magazynowego na dzień 30 kwietnia 2014 r. ilość pozostająca na stanie magazynowym wyniosła 1.920,19 ton (4.452,79 ton - 2.532,60 ton). W miesiącu maju 2014 r. sprzedany został kamień w ilości 1.735,79 ton. Na koniec maja 2014 r. pozostał więc zapas kamienia w ilości 184,40 ton, którego sprzedaż nastąpiła w miesiącu czerwcu 2014 r.

Organ stwierdził, że z powyższych wyliczeń wynika, że K. Sp.

z o.o. nie mogła wykonać w maju 2014 r. usługi przesiania kruszywa w ilości 5.400 ton na rzecz Skarżącej z uwagi na fakt, że w miesiącu maju 2014 r. Skarżąca nie posiadała na stanie takiej ilości kruszywa, o której mowa w zakwestionowanych fakturach.

Ponadto Skarżąca wykorzystywała w prowadzonej działalności własną kruszarkę i przesiewacze, które posłużyły jej również do wykonania usług kruszenia na rzecz firmy syna P. L.

Organ wskazał, że o fikcyjności zakupu usług przesiewania kruszywa świadczył także zakup zużywających się części do własnej kruszarki, zakup

i wymiana listew udarowych. Na okoliczność częstotliwości wymiany listew udarowych oraz czasu trwania naprawy przesłuchano w charakterze świadka mechanika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzęt należący do Skarżącej był w większości czasu sprawny, a ewentualne jego naprawy były dokonywane szybko. Nie znajduje zatem potwierdzenia fakt o konieczności zakupu usług przesiewania u podmiotu zewnętrznego ze względu na awarie własnego sprzętu.

Organ podniósł, że przesłuchano również pracowników Skarżącej na okoliczność, m.in. obecności na terenie żwirowni kruszarki z wynajmu. Większość pracowników nie wiedziała nic na temat "obcej" kruszarki na terenie żwirowni, ci którzy potwierdzili taki fakt, zeznali, że "obca" kruszarka przyjeżdżała okresowo na krótki czas, tj. 2-3 dni lub około tygodnia. W zakresie awarii kruszarki na żwirowni należącej do Skarżącej, jeden z pracowników P. L. zeznał, że nie zdarzały się poważne awarie kruszarki, gdyż jest to urządzenie proste i jego naprawą zajmowali się mechanicy, jeżeli zdarzały się przestoje, to były najwyżej kilkudniowe.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił, że o fikcyjności zakupu usług przesiewania kruszywa w firmie K. świadczą wyjaśnienia złożone przez dostawców części zamiennych do kruszarki, z których wynika, iż części w postaci listew udarowych dostępne były "od ręki".

Organ nadmienił również, że z materiału dowodowego pozyskanego

z kontroli przeprowadzonej u P. L., włączonego do niniejszego postępowania wynika, że K. Sp. z o.o. w 2014 r. nie składała deklaracji VAT, nie złożyła też zeznania CIT-8 za ten okres. Wezwania kierowane do Spółki pozostały natomiast bez odpowiedzi. Udziałowcy spółki- W. K. i H. K., jak oświadczył W. K. w dniu [...] stycznia 2016 r. zbyli udziały w Spółce około 4 lata wcześniej, a w momencie zbycia udziałów i zmiany zarządu Spółki nie dokonano zmian w KRS. Zmian tych nie dokonali również nowi udziałowcy i zarząd. Z zeznań W. K. wynika, że spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała ksiąg oraz majątku i środków trwałych. Nie wykonała też usług przesiewania kruszywa.

Odnosząc się do ustaleń związanych z fakturą VAT nr [...] z dnia

[...] kwietnia 2014 r., na której jako wystawca figuruje O. tytułem zakupu oleju napędowego w ilości 10 000 litrów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie nabyła od ww. firmy oleju napędowego, a wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami.

Organ podniósł, że w prowadzonej dokumentacji księgowej Skarżąca zaewidencjonowała nabycie hurtowych ilości oleju napędowego od 4 podmiotów: R, Sp. z o.o., Q, Sp. z o.o., O, oraz M, Sp. z o.o. Wskazał, że z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków, pracowników Skarżącej wynika, że paliwo przywożone było na teren żwirowni cysterną. Sposób tankowania był dwojaki, albo bezpośrednio z cysterny do baku albo przechowywano je w zbiornikach na paliwo. Jeden ze świadków (P, M,) zeznał też, że w sytuacji braku paliwa jeździł z beczką na stacje Orlen w K,

Organ nadmienił, że z ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w W. wynika, że podmiot wskazany jako wystawca faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. "O." nie prowadził ewidencji sprzedaży i nabycia, nie wykazał spornej faktury do opodatkowania w deklaracji VAT za kwiecień 2014 r., wystawiał faktury na sprzedaż paliwa w ilości wyższej niż zakupiona, nie posiadał na koniec 2013 r. zapasów paliwa i nie dokonywał jego nabyć w okresie styczeń-luty 2014 r., a pomimo to wystawiał faktury na sprzedaż oleju napędowego. Podmiot ten nie składał części deklaracji VAT-7, a w tych złożonych wykazał kwoty 0 zł.

Ponadto ustalono, że A. B. od stycznia do kwietnia 2014 r. udokumentował zakup 5.000 l oleju napędowego, a fakturą z [...] kwietnia 2014 r. udokumentował sprzedaż 29.255 l oleju napędowego. Wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem organu, prowadzą do wniosku, że niemożliwe jest ażeby Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2014 r. dokonała rzeczywistego nabycia oleju napędowego w ilości 10 000 l od A. B.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że Skarżąca nie nabyła od firmy O. 10 000 l oleju napędowego, a wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Bez wpływu na takie stanowisko pozostaje przedłożony wydruk potwierdzenia przelewu z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę 47.970,00 zł na rzecz A. B.

Organ podniósł, że pełnomocnik Skarżącej nie zakwestionował ustaleń

w zakresie stwierdzenia podwójnego zaewidencjonowania kwoty netto 500 zł

i podatku VAT w wysokości 115 zł wynikającego z faktury wystawionej przez G. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] przyznając, że fakt ten należy przyjąć jako oczywistą omyłkę techniczną w prowadzonej ewidencji. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja w powyższym zakresie nie narusza przepisów prawa materialnego.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca, wywiodła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, żądając uchylenia tej decyzji w zaskarżonej części, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1.przepisów prawa procesowego tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art.187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na:

- nieprzesłuchanie Z. L. jako strony,

- nieprzesłuchanie P. L. z zachowaniem odpowiednich wymogów wezwania wskazanych w obowiązujących przepisach, a także:

- niezgromadzenie dowodów z dokumentów, tj. z akt postępowań podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczących kontrahentów Skarżącej przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę przywołanego materiału dowodowego, tj. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że:

- S. Sp. z o.o. z C. i K. Sp. z o.o. z B. nie wykonały swoich usług zgodnie z wystawionymi i opłaconymi fakturami,

- firma O. z W. sprzedała paliwo zgodnie z wystawioną i opłaconą fakturą przelewem bankowym przez Skarżącą,

c) art. 23 § 3 o.p., poprzez określenie podstaw opodatkowania bez zastosowania obowiązujących metod,

d) art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni

art. 23 § 3 o.p. w ujęciu niedającym się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych,

e) art. 191 o.p., przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów,

f) art. 165 § 4 o.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w dniu [...] czerwca 2017 r. i bez dokonywania jakiejkolwiek czynności, w dniu następnym, tj. [...] czerwca 2017 r. wydano postanowienie w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w trybie art. 123 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 216 o.p.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) nieuznanie poniesionych wydatków na zakup towarów i usług, które zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w podatku od towarów i usług w zakresie, gdy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

b) nieuznanie prowadzonej ewidencji nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za rzetelną wbrew postanowieniom art. 109 ust. 3 w zw. z art. 90 u.p.t.u. w zakresie przyjęcia do podstaw opodatkowania usług transportowych w kwocie 263.612,00 zł według zaskarżonej ostatecznej decyzji,

c) tworzenie poglądów dla spowodowania tworzenia pozorów stanu faktycznego na podstawie dowolnych ustaleń sprzecznych z prawdą materialną prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ww. ustawy

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych a wystawionych faktur przez S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i O.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów

i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest

w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne

tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń

z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez S. Sp. z o. o., K. Sp. z o.o. i O. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do 27 faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na łączną kwotę 1.210.000,00 zł, Sąd stwierdził, że słuszne jest stanowisko organów, iż materiał zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że ich wystawca nie wykonał wskazanych w nich usług transportowych na rzecz Skarżącej, a zatem Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Jak prawidłowo ustaliły organy S. Sp. z o.o nie prowadziła w 2014 r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Z pisma Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, że ww. spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] listopada 2013 r. Od 2011 r. nie składała deklaracji VAT-7. Według przesłanych informacji nie powiodły się próby nawiązania kontaktu ze Spółką. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki w dniu oględzin, tj. w dniu [...] maja 2013 r. mieściła się stacja kontroli pojazdów. Ponadto organ ten poinformował, że w dniu [...] listopada 2013 r. dokonał z urzędu wykreślenia ww. spółki z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Skarżąca nie posiadała żadnych dowodów (umów, protokołów, dokumentów KP), które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. Co więcej, z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że usługi transportowe na rzecz Skarżącej w 2014 r. wykonywały inne podmioty gospodarcze. Wartość zaewidencjonowanych faktur związanych z wykonaniem usług transportowych przez P.H.U. E. oraz E. wyniosła łącznie 785.178,20 zł (kwota netto) i podatek VAT 180.590,98 zł.

Ponadto, z informacji uzyskanych od części kontrahentów, którzy dokonali zakupu kruszywa od Skarżącej wynika, że w okresie, w którym rzekomo usługi na rzecz podatnika wykonywała S. Sp. z o.o., tj. od kwietnia do sierpnia

2014 r. cześć z nich odbierała zakupiony towar własnym transportem.

Organy zasadnie też przyjęły, że o fikcyjności faktur, na których jako wystawca wskazana została S. Sp. z o.o. świadczy fakt, że rzekome usługi wykonywane były w soboty, niedziele, a nawet w dni świąteczne (19, 20 i 21 kwietnia 2014r. -Wielka Sobota i Wielkanoc, 19 czerwca 2014 r. -Boże Ciało i 15 sierpnia- święto państwowe i kościelne).

Odnosząc się do 2 faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 80.000,00 zł, Sąd stwierdził, że również w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko organów, że usługi te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z ustaleń organów wynika, że przedmiot transakcji na podstawie wystawionej faktury z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] i faktury z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] stanowić miały usługi przesiewania kruszywa w ilości 5.400 ton. Termin wykonania określony został na fakturach od [...] maja 2014 r. do [...] maja 2014 r. oraz od [...] maja 2014 r. do [...] maja 2014 r.

Na podstawie zapisów w prowadzonym rejestrze organy stwierdziły, że Skarżąca w 2014 r. na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...] dokonała zakupu kamienia od PH-U E. w ilości 4.452,79 ton oraz, że w tym samym dniu dokonała sprzedaży kamienia w ilości 2.532,60 ton. Według stanu magazynowego na dzień [...] kwietnia 2014 r. ilość pozostająca na stanie magazynowym wyniosła 1.920,19 ton, zaś w maju 2014 r. sprzedany został kamień w ilości 1.735,79 ton. Na koniec maja 2014 r. pozostał wiec zapas kamienia w ilości 184,40 ton, którego sprzedaż nastąpiła w miesiącu czerwcu 2014 r. Organy prawidłowo wykazały, że K. Sp. z o.o. nie mogła wykonać w maju 2014 r. usługi przesiania kruszywa w ilości 5.400 ton na rzecz Skarżącej z uwagi na fakt, że w miesiącu maju 2014 r. Skarżąca nie posiadała na stanie takiej ilości kruszywa, o której mowa w zakwestionowanych fakturach.

Ponadto Skarżąca wykorzystywała w prowadzonej działalności własną kruszarkę i przesiewacze, które posłużyły jej również do wykonania usług kruszenia na rzecz firmy syna P. L.

Słuszne jest też stanowisko organów, że o fikcyjności zakupu usług przesiewania kruszywa świadczył także zakup zużywających się części do własnej kruszarki, zakup i wymiana listew udarowych. Na okoliczność częstotliwości wymiany listew udarowych oraz czasu trwania naprawy przesłuchano w charakterze świadka mechanika- G. T. (tom I akt admin., poz. 4, dok. 9). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzęt należący do Skarżącej był w większości czasu sprawny, a ewentualne jego naprawy były dokonywane szybko. Nie znajduje zatem potwierdzenia fakt o konieczności zakupu usług przesiewania u podmiotu zewnętrznego ze względu na awarie własnego sprzętu.

Z akt sprawy wynika również, że przesłuchano pracowników Skarżącej

(w dniu [...] maja 2016 r. Z. A., P. M., G. M., G. N., J. W. oraz w dniu [...] maja 2016 r. D. G., P. G., N. G., G.T.) na okoliczność, m.in. obecności na terenie żwirowni kruszarki z wynajmu. Większość pracowników nie wiedziała nic na temat "obcej" kruszarki na terenie żwirowni, ci którzy potwierdzili taki fakt, zeznali, że "obca" kruszarka przyjeżdżała okresowo na krótki czas, tj. 2-3 dni lub około tygodnia (tom I akt admin., poz. 4, dok. 1-9). W zakresie awarii kruszarki na żwirowni należącej do Skarżącej, S. S. -pracownik P. L. zeznał, że nie zdarzały się poważne awarie kruszarki, gdyż jest to urządzenie proste i jego naprawą zajmowali się mechanicy, jeżeli zdarzały się przestoje, to były najwyżej kilkudniowe.

O fikcyjności zakupu usług przesiewania kruszywa w K. Sp. z o.o. świadczą wyjaśnienia złożone przez dostawców części zamiennych do kruszarki,

z których wynika, iż części w postaci listew udarowych dostępne były "od ręki".

Zgromadzone w sprawie dowody, jak słusznie stwierdziły organy, dowodzą że sprzęt należący do Skarżącej był w większości czasu sprawny, a ewentualne jego naprawy były dokonywane szybko. Nie znajduje więc potwierdzenia fakt

o konieczności zakupu usług przesiewania u podmiotu zewnętrznego ze względu na awarie sprzętu.

Poza tym Skarżąca podniosła w skardze, że konieczność wynajmu obcej kruszarki spowodowana była okolicznością zakupu części zamiennych w odległości ok. 1000 km od prowadzonej firmy, które należało przejechać, a następnie dokonać ich wymiany. Powyższe twierdzenie Skarżącej, nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym. Z przesłanych informacji przez dostawców części, tj. B. z G. i P. s.c. z S. wynika, że w firmie B. Skarżąca zakupiła części m.in. w dniu [...] kwietnia 2014 r., a następne [...] maja 2014 r., natomiast u drugiego dostawcy w dniach [...] kwietnia 2014 r. oraz kolejno w dniach [...] maja 2014 r. i [...] maja 2014 r. Przesiewanie zaś, jak wynika z faktur z nazwą wystawcy K. Sp. z o.o. miało miejsce od [...] do [...] maja 2014 r. oraz od [...] do [...] maja 2014 r. Z powyższego wynika zatem, że w okresie kiedy usługi wykonywać miała firma K., Skarżąca nie dokonywała zakupu części zamiennych do własnej kruszarki, co wskazuje na sprawność kruszarki.

Organy ustaliły, że P. L. posiadał w swojej dokumentacji księgowej faktury, na których jako wystawca figurowała K. Sp. z o.o. Z ich treści wynika, że usługi na jego rzecz wykonano w okresie od [...] do [...] maja 2014 r. oraz od [...] do [...] lipca 2014 r. (z wyłączeniem niedziel). W świetle powyższego ww. spółka rzekomo przebywała na terenie żwirowni cały miesiąc maj 2014 r., bowiem P. L. prowadził działalność na terenie żwirowni Skarżącej. Ponadto, jak trafnie wskazały organy, pominięty został również obowiązek regulowania należności w formie bezgotówkowej.

Należy też wskazać, że z materiału dowodowego pozyskanego

z kontroli przeprowadzonej u P. L., włączonego do niniejszego postępowania wynika, że K. Sp. z o.o. w 2014 r. nie składała deklaracji VAT, nie złożyła też zeznania CIT-8 za ten okres. Ponadto z zeznań W. K. (udziałowca Spółki) wynika, że spółka nie prowadziła żadnej działalności, ksiąg, nie posiadała majątku i środków trwałych. Nie wykonała też usług przesiewania kruszywa.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia organów wskazują, że faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. świadczą o fikcyjności transakcji pomiędzy Skarżącą

a ww. Spółką.

Także odnośnie ustaleń związanych z fakturą VAT nr [...] z dnia

[...] kwietnia 2014 r., na której jako wystawca figuruje O. tytułem zakupu oleju napędowego w ilości 10 000 litrów, organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżąca nie nabyła od ww. firmy oleju napędowego, a wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami.

Jak trafnie podniosły organy, w prowadzonej dokumentacji księgowej Skarżąca zaewidencjonowała nabycie hurtowych ilości oleju napędowego od 4 podmiotów: R. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., O. oraz M. Sp. z o.o. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącej wynika, że paliwo przywożone było na teren żwirowni cysterną. Sposób tankowania był dwojaki, albo bezpośrednio z cysterny do baku albo przechowywano je w zbiornikach na paliwo. P. M. w dniu [...] maja 2016 r. zeznał, że w sytuacji braku paliwa jeździł z beczką na stacje O. w K. (tom I akt admin., poz. 4, dok. 2).

Organy wskazały również, że z ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w W. wynika, że podmiot wskazany jako wystawca faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. O. nie prowadził ewidencji sprzedaży i nabycia, nie wykazał spornej faktury do opodatkowania w deklaracji VAT za kwiecień 2014 r., wystawiał faktury na sprzedaż paliwa w ilości wyższej niż zakupiona, nie posiadał na koniec 2013 r. zapasów paliwa i nie dokonywał jego nabyć w okresie styczeń-luty 2014 r., a pomimo to wystawiał faktury na sprzedaż oleju napędowego. Podmiot ten nie składał części deklaracji VAT-7, a w tych złożonych wykazał kwoty 0 zł.

Ponadto organy wykazały, że A. B. od stycznia do kwietnia 2014 r. udokumentował zakup 5.000 l oleju napędowego, a fakturą z [...] kwietnia 2014 r. udokumentował sprzedaż 29.255 l oleju napędowego.

Wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, prowadzą do wniosku, że niemożliwe jest ażeby Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2014 r. dokonała rzeczywistego nabycia oleju napędowego w ilości 10 000 l od A. B. Bez wpływu na takie stanowisko pozostaje przedłożony wydruk potwierdzenia przelewu z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę 47.970,00 zł na rzecz A. B. Skoro firma O. nie dysponowała taką ilością oleju napędowego, która mogłaby być przedmiotem obrotu wykazanego w fakturze Nr [...], to organy prawidłowo stwierdziły, że dokonana płatność nie może dotyczyć zapłaty za jego zakup.

W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły wskazanych

w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie miała zatem prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Sporne faktury będące dokumentami nierzetelnymi, nie odzwierciedlały bowiem wykonania przez ich wystawców wykazanych w nich sprzedaży usług i towarów.

Ponadto, wbrew stanowisku Skarżącej, w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo stwierdziły nierzetelność prowadzonych ewidencji nabyć w zakresie ustalonych nieprawidłowości. Bezzasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że strona skarżąca nie prowadziła ewidencji zgodnie z powołanym wyżej przepisem.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1 art. 191, o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że rozstrzygnięcie wobec Skarżącej winno zapaść dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych wobec jej kontrahentów przez właściwe miejscowo organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie poczynione ustalenia faktyczne, pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji bez znaczenia dla przyjęcia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej był brak wiedzy o brakach formalnych kontrahentów.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący nieprzesłuchania

w charakterze strony –Skarżącej oraz P. L. z zachowaniem odpowiednich wymogów wezwania, a także brak zgromadzenia dowodów z dokumentów, tj. z akt postępowań podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Z art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wszystkie okoliczności znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie wymagają podejmowania dodatkowych działań koniecznych dla podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżąca nie wskazała w skardze jakimi dowodami nie dysponowały organy podatkowe obu instancji, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione oraz jakie dowody zostały przez organ pominięte.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 o.p. Sąd stwierdził, że

w niniejszej sprawie, jak słusznie ustaliły organy, dane wynikające z ksiąg, po wyłączeniu "pustych" faktur oraz innych stwierdzonych nieprawidłowości pozwoliły na określenie postawy opodatkowania bez potrzeby jej szacowania.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165 § 4 o.p. Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania podatkowego. W dniu [...] czerwca 2017 r. zostało jej doręczone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] czerwca 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Z kolei w dniu [...] lipca 2017 r. doręczono jej postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skoro organ I instancji uznał, że obszerny materiał dowodowy zgromadzony w trakcie przeprowadzonej kontroli pozwala na dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie miał podstaw, aby zwlekać z wydaniem postanowienia w trybie art. 200 § 1 o.p.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł

o oddaleniu skargi.