Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1554/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 210 § 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 58
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "P." Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 508 zł (słownie: pięćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił P. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 62.152 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż Spółka zaniżyła przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń na kwotę 232,99 zł nie wykazując przychodu uzyskanego z tytułu udzielenia przez A. K. (Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o.) nieoprocentowanej pożyczki Spółce w kwocie 27.000,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 30 maja 2008 r. nastąpił jedynie zwrot pożyczki na rzecz A. K. w kwocie 27.000,00 zł, bez oprocentowania jakie przewidywała umowa pożyczki. Wobec tego, że zawarta umowa pożyczki przewidywała oprocentowanie, które nie zostało zapłacone w 2008 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca zaniżyła przychody z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w kwocie 232,99 zł, stanowiącej wysokość odsetek bankowych jakie musiałaby zapłać bankowi zaciągając pożyczkę na warunkach rynkowych.

Ustalono też, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 39.975,36 zł poprzez zaliczenie do kosztów wydatków dotyczących wypłat wynagrodzeń, składek ZUS, FP i delegacji służbowych poniesionych na rzecz członka zarządu – A. K.. Organ zakwestionował ważność umowy o pracę na czas nieokreślony, zawartej w dniu 22 grudnia 2004 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez R. G. a A. K.. Stwierdził, iż jest to “umowa z samym sobą" i w związku z tym jest ona nieważna mocą art. 58 k.c. w związku z art. 22 Kodeksu pracy. Zaznaczył, iż Spółka zawarła umowę o pracę z A. K. w zwykłej formie pisemnej, bez zachowania formy aktu notarialnego. W związku z tym nie doszło do nawiązania stosunku pracy i tym samym w/w osoba nie uzyskała statusu pracownika. Z tego powodu organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia w 2008 r. w kwocie 30.000,00 zł oraz pozostałych świadczeń pracownika A. K., tj. opłaty z tytułu składek ZUS i FP, świadczenia na rzecz pracowników w kwocie 5.117,75 zł oraz kwoty 515,25 zł z tytułu zapłaconych w styczniu 2008 r. składek na ubezpieczenie społeczne i FP, a dotyczących grudnia 2007 r. (w sumie 5.633,00 zł). Za koszty uzyskania przychodów organ nie uznał też kwoty 4.342,36 zł wydatkowanej na delegacje służbowe A. K..

Organ pierwszej instancji uznał, że księgi handlowe Spółki są wadliwe za maj 2008 r. w zakresie wykazanych przychodów z działalności gospodarczej oraz nierzetelne za 2008 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów i nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na podstawie dokumentów źródłowych mógł ustalić prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

- art. 12 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędne zastosowanie w kontekście istniejącego stanu faktycznego i uznanie, że zawarta pomiędzy A. K. a Spółką umowa pożyczki stanowiła świadczenie nieodpłatne, a w konsekwencji uznanie przychód Spółki za zaniżony, podczas gdy z literalnego brzmienia umowy wynika, że była to czynność odpłatna;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, że :

a) wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu podróży służbowej prezes zarządu A. K. w kwocie 4.342,36 zł nie były kosztami uzyskania przychodu;

b) wynagrodzenie w kwocie 30.000,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r. stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę i nie stanowi kosztów uzyskania przychodu;

c) składki na ZUS i FP w kwocie 5.633,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r. stanowią zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę;

- art. 193 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez stwierdzenie, że księgi handlowe są wadliwe za maj 2008 r. w zakresie wykazanych przychodów z działalności gospodarczej oraz nierzetelne za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodu i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu;

- art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 199 a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż organ pominął zmiany legislacyjne przeprowadzone w zakresie art. 173 k.s.h., bazując na nieobowiązujących przepisach. Podkreśliła, że organ podatkowy nie kwestionował faktu świadczenia pracy przez A. K. na rzecz Spółki, tak więc stosunek pracy istniał (zostały zrealizowane niezbędne przesłanki jego istnienia). Zatem organ dokonał błędnych ustaleń, iż zawarta pomiędzy prezesem zarządu a pełnomocnikiem Spółki umowa jest nieważna. Zaznaczyła, iż pełnomocnik nie reprezentował członka zarządu jako osoby fizycznej lecz Spółkę, a ponadto A. K. świadczyła pracę na rzecz Spółki, co stanowi o istnieniu stosunku pracy, niezależnie od formy zawieranej umowy.

Zdaniem Skarżącej organ błędnie uznał, że umowa pożyczki zawarta w dniu 24 marca 2008 r. pomiędzy A. K. a Skarżąca była czynnością nieodpłatną i stanowiła przychód Spółki. Zaznaczyła, iż zobowiązanie z tytułu należnych odsetek zostało spełnione w dniu 15 października 2010 r. poprzez wpłatę w kwocie 232,99 zł na konto bankowe pożyczkodawcy.

Według Skarżącej błędne jest też stanowisko organu odnośnie do kosztów uzyskania przychodów związanych z podróżą służbową A. K.. Skarżąca utrzymywała, że dotychczasowe orzecznictwo podkreśla, iż wydatki poniesione w związku z podróżami osób nie będących pracownikami mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, o ile odbyły się one w związku z możliwością uzyskania przychodu. Zaznaczyła, iż niezależnie od kwestii ważności zawartej przez Spółkę z prezes zarządu umowy o pracę, wydatki poniesione przez członka zarządu w związku z podróżą służbową stanowią koszty uzyskania przychodu.

Skarżąca podniosła ponadto, iż organ podatkowy w przypadku zaistnienia wątpliwości co do treści stosunku prawnego, powinien skorzystać z uprawnień przysługujących mu w trybie art. 199a § 3 O.p. i wystąpić do sądu powszechnego, który to sąd jako jedyny władny jest ustalić istnienie lub nie istnienie prawa lub stosunku prawnego. Pomimo istniejących wątpliwości co do treści stosunku prawnego wynikającego z umowy o pracę, organ nie wystąpił do sądu powszechnego, przez co dopuścił się naruszenia ww. przepisu.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L..

Odnośnie do kwalifikacji prawnej na gruncie u.p.d.o.p. umowy pożyczki organ odwoławczy uznał, że zasadnicze znaczenie ma analiza treści umowy pożyczki. Wskazał, że przedmiotem umowy pożyczki zawartej w dniu 24 marca 2008 r. pomiędzy A. K. (pożyczkodawcą) a Spółką (pożyczkobiorcą) reprezentowaną przez prezesa zarządu A. K. było udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie 27.000,00 zł. Stosownie do treści § 3 umowy pożyczki pożyczkobiorca zobowiązał się do jednorazowego zwrotu pełnej kwoty pożyczki do rąk pożyczkodawcy do dnia 31 maja 2008 r. Wraz ze spłatą sumy pożyczki pożyczkobiorca miał zapłacić odsetki ustawowe za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki. Zwrot pożyczki w kwocie 27.000,00 zł na rzecz A. K. nastąpił w dniu 30 maja 2008 r. Zatem pożyczkę spłacono w kwocie samego kapitału. Zawarta umowa pożyczki przewidywała oprocentowanie, ale faktycznie nie zostało ono ani naliczone ani zapłacone przez Spółkę.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p., po czym stwierdził, że Spółka uzyskała przychód w wysokości odsetek bankowych, jakie musiałaby zapłacić bankowi zaciągając pożyczkę na warunkach rynkowych. Oznacza to, że zasadnie organ pierwszej instancji dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jakim jest nieoprocentowana pożyczka zastosował stopę oprocentowania kredytów bankowych jaka obciążałaby Spółkę przy uzyskaniu kredytu w banku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność dokonania wpłaty (spłaty) odsetek w 2010 r. nie ma wpływu na zmianę podatkowego potraktowania tych odsetek i tym samym na rozliczenie 2008 r. w Spółce, gdyż było to zobowiązanie wymagalne przedmiotowego roku, co wynika wprost z zapisu umowy pożyczki. Spółka zobowiązała się do jednorazowego zwrotu pełnej pożyczonej kwoty do dnia 31 maja 2008 r. łącznie ze spłatą odsetek. Ponieważ przy zwrocie kwoty pożyczki w 2008 r. Spółka nie zapłaciła odsetek, do których zapłacenia zobowiązana była w umowie pożyczki, to uzyskała świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie ( nieodpłatnie), co oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po stronie Spółki przychodu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nowelizacja Kodeksu spółek handlowych, która weszła w życie 15 stycznia 2004 r., nie modyfikuje podstawowych założeń konstrukcji jednoosobowej spółki z o. o. i nie wprowadza odmiennych koncepcji co do zasad funkcjonowania tego typu spółek. Nowelizacja nie zmieniła regulacji formy czynności prawnych między spółką z o. o. a jedynym wspólnikiem, gdy wspólnik ten jest zarazem jedynym członkiem zarządu spółki. Treść regulujących tę kwestię uprzednio przepisów art. 173 § 2 i 3 k.s.h. przeniesiono jedynie do art. 210 k.s.h. Zatem w dalszym ciągu zasadą jest, że gdy jedyny wspólnik spółki z o.o. piastuje funkcję jedynego członka zarządu spółki, czynność prawna między tym wspólnikiem, a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 § 2 jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo Sądu Njawyższego.

Według organu odwoławczego nie ma znaczenia fakt, iż umowa została zawarta poprzez pełnomocnika, tj. R. G.. Z istoty Spółki jednoosobowej wynika, że pomiędzy nią a jej jedynym wspólnikiem niemożliwy jest do zrealizowania zasadniczy (konstytutywny) element stosunku pracy jakim jest podporządkowanie pracownika pracodawcy. Niemożność ta dotyczy przy tym zarówno sytuacji, gdy umowę o pracę zawrze w imieniu spółki jej wspólnik działający jako jednoosobowy zarząd, czy też pełnomocnik ustanowiony przez tegoż jedynego wspólnika działającego jako zgromadzenie wspólników. Za każdym razem faktycznie stronami umowy jest ta sama osoba, zatem nie może ona działać w warunkach podporządkowania samej sobie, a tym samym pozostawać w stosunku pracy.

W związku z powyższym stwierdził, iż umowa o pracę z A. K. została zawarta z naruszeniem art. 58 kc, zaś stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę przeniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jeżeli podstawę wydatków stanowi stosunek pracy nawiązany z naruszeniem art. 58 K.c., to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania również w stosunku do podróży służbowych A. K. - prezesa zarządu, ponieważ wydatki te (delegacje służbowe w 2008 r.) związane były z wykonywaniem przez jedynego udziałowca funkcji członka zarządu. W przypadku wspólnika będącego jednocześnie prezesem zarządu, który uczestniczy w zarządzaniu Spółką nie można bowiem mówić o jednostronności świadczeń, gdyż chodzi o wydatki ponoszone bezpośrednio w związku z działalnością gospodarczą Spółki i w celu uzyskania przychodów. Prezes Zarządu A. K. - z uwagi na nieważną umowę o pracę - w 2008 r. ze Spółką łączył natomiast stosunek organizacyjny, na skutek powołania do pełnienia funkcji zarządcy. Poniesione przez Spółkę koszty delegacji w łącznej kwocie 4.342,36 zł mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodu, o ile wykazany byłby związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, były ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz udokumentowane. Tymczasem Spółka nie przedstawiła dokumentacji związanej z podróżami służbowymi prezesa zarządu, z której wynikałby cel odbytych spotkań, nie wskazała ani osób, które uczestniczyły w spotkaniach, ani ewentualnych korzyści. W toku przesłuchania A. K. nie pamiętała z czym związany był w 2008 r. wyjazd do Włoch. W dniu 7 czerwca 2010 r. złożyła pisemne wyjaśnienie w sprawie delegacji zagranicznej, z którego wynika, że był to kilkudniowy, studyjny wyjazd do Włoch północnych (Lombardia, Alto Adige, Trentino) poświęcony poznaniu obiektów oraz zajmujących się wytwarzaniem tzw. zielonej energii ze słońca, biomasy czy kogeneracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie udowodniła, że koszty delegacji miały wpływ na uzyskany bądź potencjalny przychód Spółki lub też, że osiągnięcie przychodu Spółki byłoby niemożliwe do uzyskania bez odbycia tej podróży przez A. K.. Organ odwoławczy podniósł, że ze sprawozdania zarządu za 2008 r. wynika, iż Spółka generuje większość swoich dochodów z prowadzenia działalności w zakresie monitorowania i analiz rynku produktów RTV i AGD oraz opracowywania baz danych itp. W związku z tym stwierdził, iż łączna kwota delegacji w wysokości 4.342,36 zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu 2008 r. również dlatego, że nie wiąże się z działalnością Spółki w 2008r.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. Wskazał też, że w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 199 a § 3 O.p. Przepis ten stosowany jest bowiem, gdy istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Umowa o pracę z A. K. została zawarta z naruszeniem art. 210 § 2 k.s.h. i jest bezwzględnie nieważna na podstawie art. 58 § 1 k.c.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 i ust 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w kontekście istniejącego stanu faktycznego i uznanie, że zawarta pomiędzy A. K. a Skarżącą umowa pożyczki stanowiła świadczenie nieodpłatne i w konsekwencji przyjęcie, iż przychód Spółki został zaniżony, podczas gdy z literalnego brzmienia umowy wynika, że była to czynność odpłatna;

2. art. 15 ust. 1 p u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, iż:

a) wydatki poniesione z tytułu podróży służbowej prezes zarządu A. K. nie były kosztami uzyskania przychodu;

b) wynagrodzenie w łącznej kwocie 30.000,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r. stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i nie stanowi kosztów uzyskania przychodu;

c) składki na ZUS i FP w kwocie 5.633,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r. stanowią zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i nie stanowią kosztów uzyskania przychodu;

3. art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi handlowe są wadliwe za maj 2008 r. w zakresie wykazanych przychodów z działalności gospodarczej oraz nierzetelne za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodu i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu;

4. art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

5. art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

6. art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy;

7. art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady pogłębienia zaufania obywateli d organu administracji publicznej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu. Wskazała na wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1353/05, w którym stwierdzono, że jedyny członek zarządu spółki jednoosobowej może zawrzeć umowę o pracę z tą spółką, gdy w jej imieniu działa, zgodnie z art. 108 k.c., pełnomocnik.

Skarżąca podniosła, iż na okoliczność podróży służbowych złożyła wyjaśnienia i nie wie jakie dokumenty powinna przedłożyć, by organ nie uznał, jak to uczynił, wyjaśnień za lakoniczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie sporne są trzy kwestie. Pierwsza z nich dotyczy zakwalifikowania przez organy podatkowe jako świadczenie nieodpłatne umowy pożyczki z dnia 24 marca 2008 r., zawartej pomiędzy pomiędzy A. K. (pożyczkodawcą), a Spółką (pożyczkobiorcą) reprezentowaną przez prezesa zarządu A. K..

Normujący kwestię świadczeń nieodpłatnych art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jak słusznie wywodził organ odwoławczy, orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że za otrzymane nieodpłatnie rzeczy, prawa lub świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Zatem ujmując rzecz w uproszczeniu (nie zmieniając przy tym istoty "nieodpłatnego świadczenia") istotą "nieodpłatnego świadczenia" jest brak świadczenia wzajemnego. Zdaniem Sądu taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie.

Stosownie do zapisów umowy pożyczki z dnia 24 marca 2008 r. pożyczkobiorca (Skarżąca Spółka) zobowiązał się do jednorazowego zwrotu pełnej kwoty pożyczki (27.000 zł) do rąk A. K. (pożyczkodawcy) do dnia 31 maja 2008 r. Wraz ze spłatą pożyczki pożyczkobiorca zobowiązał się zapłacić odsetki ustawowe za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki. Zwrot pożyczki w kwocie 27.000,00 zł na rzecz A. K. nastąpił w dniu 30 maja 2008 r., natomiast odsetki, w kwocie 232,99 zł, zostały wypłacone pożyczkodawcy w dniu 15 października 2010 r.

Z zapisów ww. umowy nie wynika, aby wolą stron było udzielenie pożyczki nieodpłatnie, zaś zapłata odsetek potwierdziła odpłatność umowy wynikającą z treści umowy. Nastąpiła więc spłata zobowiązań z tytułu umowy pożyczki. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność ta ma istotne znaczenie. Zauważyć przy tym należy, że stwierdzenie organu, iż "wpłata odsetek w 2010 r. nie ma wpływu na zmianę podatkowego potraktowania tych odsetek i tym samym na rozliczenie 2008 r. w Spółce", nie zostało poparte żadną argumentacją prawną.

Zdaniem Sądu, sam fakt, iż z powodu zwłoki w zapłacie odsetek Skarżąca czasowo korzystała z kapitału bezpłatnie nie może przesądzać o zakwalifikowaniu omawianej pożyczki jako świadczenia nieodpłatnego.

Zwrócenia uwagi wymaga, że pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 dotyczył korzyści uzyskanej z tytułu pozostawienia w spółce dywidendy należnej spółce. Nieodpłatne świadczenie było więc skutkiem czynności prawnej podjętej przez statutowy organ spółki. W rzeczy samej, sytuacja ta nie jest w swej istocie tożsama ze zwłoką dłużnika w spłacie należnych wierzycielowi zobowiązań z tytułu zawartej umowy. Zwłoka dłużnika jest stanem faktycznym, który sam w sobie, nie powoduje przysporzenia majątkowego dłużnikowi.

W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych, aby pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" obejmować każdą korzyść ekonomiczną. Taka wykładnia prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Otrzymaniem świadczenia nie jest powstrzymywanie się przez dłużnika z wykonaniem świadczenia wobec wierzyciela, do którego spełnienia jest zobowiązany. W przeciwnym razie, każde nieterminowe regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych podlegałoby opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji takiego rozumowania, opodatkowaniu - jako nieodpłatne świadczenia - należałoby poddać wszystkie nieterminowo regulowane zobowiązania podmiotów gospodarczych, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników. Nie należy zapominać, że do momentu przedawnienia zobowiązania wierzyciel zachowuje roszczenie o zapłatę należnej sumy.

Źródłem nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu musi być działanie świadczeniodawcy, a nie zachowanie podatnika, w szczególności polegające na powstrzymaniu się od spełnienia świadczenia, wynikającego z umowy. Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez wierzyciela swoich roszczeń. Jak słusznie zauważył to Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., II FSK 969/05, jeżeli wierzyciel będzie bezczynny przez wystarczająco długi okres czasu, dłużnik uzyska przychód, ale będzie to przychód w postaci wartości przedawnionego zobowiązania.

Podnieść też trzeba, że nie podjęcie przez wierzyciela względem Spółki czynności mających na celu wyegzekwowanie należności nie może być identyfikowane jako zgoda na bezpłatne korzystanie z przedmiotu umowy. Żaden przepis prawa pozytywnego nie obliguje bowiem wierzyciela do podejmowania działań windykacyjnych w dniu następującym po dniu, w którym wierzytelność stała się wymagalna.

Reasumując, stwierdzić należy, iż zakwalifikowanie omawianej pożyczki jako świadczenia nieodpłatnego narusza art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynika spraw (pożyczka była świadczeniem odpłatnym).

Druga kwestia sporna dotyczy przyjęcia przez organy podatkowe, iż umowa o pracę zawarta w dniu 22 grudnia 2004 r. pomiędzy Skarżącą Spółką reprezentowaną przez pełnomocnika a A. K. jedynym wspólnikiem Skarżącej, będącym jednocześnie prezesem zarządu jest dotknięta wadą nieważności (art. 58 k.c.).

Zdaniem Sądu w tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.

Dla rozstrzygnięcia tego problemu przede wszystkim należy wziąć pod uwagę treść art. 210 § 2 k.s.h., który stanowi, iż w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1 (tj. taki, któremu przysługują wszystkie udziały spółki – wyjaśn. Sądu), jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Według przywołanego w zacytowanym przepisie § 1, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Artykuł 210 § 1 odwołuje się do dwóch sytuacji: spółki wielopodmiotowej oraz spółki jednoosobowej, w której wspólnik nie jest jedynym członkiem zarządu. W tych wszystkich przypadkach zastosowanie znajduje art. 210 § 1 k.s.h. Natomiast gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, a wspólnik jest zarazem jedynym członkiem zarządu, § 1 art. 210 nie ma zastosowania. Istnieją więc wyraźne regulacje odnoszące się do: 1) wyłączenia stosowania § 1 do specyficznych stosunków spółki jednoosobowej; 2) wprowadzenia możliwości dokonywania bezpośrednio takich czynności w spółkach jednoosobowych.

Czynność prawna między jedynym wspólnikiem będącym jedynym członkiem zarządu a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Przepis ten ma zastosowanie tylko do spółek jednoosobowych i tych, w których spółka jest obok wspólnika własnym wspólnikiem. Nie dotyczy on sytuacji, gdy mamy co prawda spółkę jednoosobową, ale zarząd nie jest jednoosobowy i tożsamy ze wspólnikiem. Przepis ten nie ma więc zastosowania do spółki jednoosobowej z wieloosobowym zarządem, w skład którego wchodzi wspólnik.

Zatem w przypadku, gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi, który jest zarazem jedynym członkiem zarządu, a więc przypadku jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 § 2 zd. 2 k.s.h. jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej stosownie do postanowień art. 58 § 1 k.c. Przepis ten stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Nieważność, o której mowa w art. 58 § 1 k.c., jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Stan nieważności z przyczyn wskazanych w tym przepisie powstaje z mocy samego prawa (ipso iure) i datuje się od początku (ab initio, ex tunc), tzn. od chwili dokonania czynności (por. Nieważność czynności prawnej, Warszawa 2008, s. 401 i n.; M. Safjan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, 2008, s. 314; zob. też wyr. SN z dnia 5 grudnia 2002 r., III CKN 943/99, OSNC 2004, nr 3, poz. 48; wyr. SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 26/05, OSNC 2006, nr 4, poz. 63, wyr. SN z dnia 5 kwietnia 2007 r., II CSK 553/06, Lex nr 315531).

Nieważność czynności prawnej jest skutkiem powszechnym, tzn. działającym wobec wszystkich (erga omnes). Stan bezwzględnej nieważności czynności prawnej jest brany pod uwagę z urzędu przez organy stosujące prawo (por. post. SN z dnia 19 grudnia 1984 r., III CRN 183/84, Lex nr 8663; wyr. SN z dnia 5 grudnia 2002 r., III CKN 943/99, OSNC 2004, nr 3, poz. 48; wyr. SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 26/05, OSNC 2006, nr 4, poz. 63 z aprobującą glosą W. Brodniewicza, OSP 2006, z. 7-8, poz. 86; K. Piasecki (w:) K. Piasecki, Komentarz, s. 225; M. Safjan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2008, s. 314 i n.).

Wskazać też można na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2010 r. II UK 357/09 (OSNP 2011/19-20/258), w którym Sąd ten stwierdził, że "nieważność, o której stanowi art. 58 k.c., dotyczy czynności prawnej (oświadczenia woli, umowy) stanowiącej podstawę powstania określonego stosunku prawnego (tu: stosunku pracy - art. 11 i 29 k.p.) i jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron. Nieważność ta powstaje z mocy prawa i datuje się od samego początku (ex tunc), to znaczy od chwili dokonania nieważnej czynności prawnej. Inaczej rzecz ujmując, dotknięta bezwzględną nieważnością czynność prawna nie może wywołać skutku w postaci nawiązania między dokonującymi ją stronami stosunku pracy i wynikających z niego konsekwencji w sferze prawa pracy i ubezpieczenia społecznego."

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim podnieść należy, iż niesporne w niej jest, ze umowa o pracę zawarta w dniu 22 grudnia 2004 r. pomiędzy Skarżącą Spółką reprezentowaną przez pełnomocnika a A. K. jedynym wspólnikiem Skarżącej, będącym jednocześnie prezesem zarządu nie została zawarta w formie aktu notarialnego, czyli nie spełnia wymogu ustanowionego art. 210 § 2 k.s.h. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż umowa ta nie wywołuje skutków prawnych, jako nieważna z mocy prawa.

Niespełnienie wymogu ustanowionego art. 210 § 2 k.s.h. jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania ważności ww. umowy o pracę. Niemniej jednak Sąd podziela stanowisko organów, iż umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem, przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik - jest nieważna.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmowało się i przyjmuje, że swoista symbioza pracy wykonywanej w ramach stosunku pracy i kapitału jest sprzeczna z aksjologią prawa pracy i prawa ubezpieczeń społecznych, opartą zasadniczo na założeniu oddzielania kapitału oraz pracy. W konsekwencji tam gdzie status wykonawcy pracy (pracownika) zostaje zdominowany przez właścicielski status wspólnika spółki z o.o. nie może być mowy o zatrudnieniu w ramach stosunku pracy takiego wspólnika, który nie pozostaje w pracowniczej relacji podporządkowania wobec samego siebie. W społeczno-ekonomicznej pozycji jedynego wspólnika prowadzącego sprawy swojej spółki status wykonawcy pracy jest zdominowany przez status właścicielski w takim stopniu, że staje się jedynie jego funkcjonalnym elementem służącym jego kompleksowej obsłudze na rynku kapitałowym. Przy wykonywaniu takiej pracy jedyny wspólnik nie tylko nie wykonuje poleceń swojego pracodawcy, ale jest też od niego niezależny ekonomicznie i dyktuje mu sposób działania, co wykracza poza najszerzej nawet pojęty model stosunku pracy. W konsekwencji judykatura Sądu Najwyższego wykluczyła możliwość, aby jedyny wspólnik spółki z o.o. wykonywał zatrudnienie na stanowisku prezesa jej jednoosobowego zarządu w charakterze pracownika, gdyż stanowiłoby to wyraz niemożliwego pojęciowo podporządkowania "samemu sobie", jednocześnie uznając, że jest to szczególna forma prowadzenia działalności gospodarczej na "własny" rachunek, nawet gdy jest on przez konstrukcję (fikcję) osoby prawnej oddzielony od osobistego majątku jedynego wspólnika (por. między innymi wyroki z dnia 15 lipca 1998 r., II UKN 131/98, OSNAPiUS 1999 nr 14, poz. 465; z dnia 16 grudnia 1998 r., II UKN 394/98, OSNAPiUS 2000 nr 4, poz.159, z glosą Z. Hajna, OSP 2000 nr 12, poz. 177; z dnia 23 marca 1999 r., II UKN 536/98, OSNAPiUS 2000 nr 10, poz. 403; z dnia 15 czerwca 2005 r. II PK 276/04 (OSNP 2006/3-4/42, Pr.Pracy 2005/9/29).

W wyroku z dnia 14 marca 2001 r., II UKN 268/00 (LEX nr 551026) Sąd Najwyższy stwierdził, że w stosunku prawnym pomiędzy jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a prezesem jej jednoosobowego zarządu będącym wspólnikiem wykluczone jest występowanie tej typologicznej cechy stosunku pracy jaką jest podporządkowanie; jedyny wspólnik jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może świadczyć pracę na rzecz tejże spółki, jako prezes jednoosobowego jej zarządu, tylko poza stosunkiem pracy, a zatem na innej niż umowa o pracę podstawie.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż bez znaczenia dla ważności omawianej umowy o pracę pozostaje fakt, że została ona zawarta poprzez pełnomocnika. Słusznie organ odwoławczy podniósł, iż umowa o pracę z dnia 22 grudnia 2004 r. zawarta z A. K. w imieniu Skarżącej Spółki przez jej pełnomocnika R. G., powołanego uchwałą jedynego wspólnika, jest umową zawartą "z samym sobą", z tą różnicą, iż za pośrednictwem pełnomocnika.

Z przyczyn wyżej wskazanych (brak elementu podporządkowania, stanowiącego konstytutywną (niezbędną) cechę stosunku pracy) za nieważną należy uznać umowę o pracę z dnia 22 grudnia 2004 r., mimo iż zawarta była ona w imieniu Spółki przez pełnomocnika. Umowa ta została bowiem faktycznie zawarte przez A. K. z samą sobą. W wyroku z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96 (OSNP 1997/17/320, Pr.Spółek 1997/11/55) Sąd Najwyższy stwierdził, że umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem, przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik - jest nieważna. SN stwierdził też, iż umowie takiej można przypisać chęć obejścia ustawy (art. 58 k.c.), a także złożenie oświadczenia woli dla pozoru (art. 83 k.c.).

Wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły art. 199a § 3 O.p. W świetle postanowień tego przepisu tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały faktu zawarcia umowy o pracę, nie miały też wątpliwości co do treści tej umowy. Stwierdziły, że mocą art. 58 k.c. w związku z art. 210 § 2 k.s.h. i art. 22 Kodeksu pracy umowa ta jest dotknięta wadą nieważności i uczyniły to w celu prawidłowej kwalifikacji umowy o pracę w zakresie skutków podatkowych.

Wskazać można, iż w wyroku z dnia 6 sierpnia 2010 r. II FSK 492/09 (LEX nr 745742) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Jakkolwiek organy podatkowe i sądy administracyjne nie są uprawnione do orzekania o nieważności, czy też pozorności czynności prawnych, np. zmierzających do obejścia przepisów ustawy podatkowej, to nie oznacza to, braku z ich strony uprawnienia do oceny ważności tej czynności. W orzecznictwie sądowym od dawna ugruntowany jest pogląd, że w granicach swojej właściwości, organy podatkowe są nie tylko uprawnione ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych" (podobnie w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2009 r. I FSK 839/08, LEX nr 552182).

Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

O ile prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż omawiana umowa o pracę jest dotknięta wadą nieważności (art. 58 k.c.), o tyle jej kwalifikacja na gruncie przepisów podatkowych budzi zastrzeżenia.

Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż tylko ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazany art. 15 ust. 1 stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Trafnej interpretacji tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2010 r. II FSK 848/09 (LEX nr 745901), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowany w tym wyroku pogląd w pełni podziela, można powtórzyć za Sądem kasacyjnym, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika natomiast, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej na podstawie, której koszt podatkowy powstał. Uznanie takiej umowy za sprzeczną z przepisami prawa nie wystarczy jeszcze do odmowy zaliczenia wydatków z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Wprost przeciwnie z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne.

Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 18 października 2006 r., II FSK 1353/05, LEX nr 264167; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 790/07, LEX nr 515240; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 2408/02, niepubl.; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., I SA/Po 983/09, niepubl.). Innymi słowy w przypadku, gdy przepis podatkowy nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną a poniesienie tego wydatku spełnia przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria, zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (przy braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 16 ust. 1 jest prawidłowe, pomimo że do jego powstania doszło w wyniku nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy. Stwierdzenie to uzasadnione jest tym, że nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy, może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do określonych zachowań, polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych, np. w przypadku nieważnej umowy o pracę do świadczenia pracy i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia. Czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne, którym na gruncie prawa podatkowego nie można odmówić określonych skutków z tego prawa wynikających. Na takie skutki wskazał organ odwoławczy przyjmując, że nieważna umowa o pracę nie wywołuje skutków w zakresie powstania kosztów uzyskania przychodów, nie zauważając, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymaga szczególnej formy poniesienia wydatku dla uznania go za koszt podatkowy. Ponadto z treści tego przepisu nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek. Katalog wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków o zróżnicowanym charakterze (dokonaniu czynności faktycznych bądź zaistnieniu zdarzeń prawnych) został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tylko w kontekście kazuistycznej normy wyrażonej w tym artykule, który w zdaniu pierwszym stanowi: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów", teza o zaliczeniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie na podstawie ważnej czynności prawnej może być prawdziwa.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej oprócz wcześniej przytoczonego stanowiska, iż tylko ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, stwierdził też, że ponieważ umowa o pracę została zawarta z naruszeniem art. 58 k.c. wydatki poniesione w związku z zawarciem tej umowy (np. wynagrodzenie za pracę, składki na ubezpieczenie społeczne, wydatki na delegacje służbowe itd.) zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Według postanowień ww. art. 16 ust. 1 pkt 38 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W przepisie tym mowa jest o wydatkach związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Zatem warunkiem zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko stwierdzenie, że wydatek został poniesiony na rzecz udziałowca (akcjonariusza) niebędącego pracownikiem, lecz konieczne jest również wykazanie, iż miało miejsce jednostronne świadczenie na rzecz takiego udziałowca (akcjonariusza). Jeszcze inaczej mówiąc, do skutecznego wyłączenia wydatków może dojść wówczas, gdy zostanie stwierdzone i ustalone, że wydatki te miały również jednostronny charakter (wyrok NSA z 28.1.2003 r. I SA/Łd 731/01, ONSA 2004, nr 2, poz. 56; wyrok NSA z 16.V.2003 r. I SA Wr 680/01, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 6, s. 49).

Pojęcie jednostronnego świadczenia nie zostało zdefiniowane. Przyjąć więc należy, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę. Przepis ten nie wyłącza go przecież z grupy świadczeń jednostronnych. Przysporzenie majątkowe występować tu powinno wyłącznie na rzecz tego udziałowca (vide: wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r. II FSK 790/07, LEX nr 515240).

W wyroku z dnia 28 lipca 2005 r. FSK 1720/04 (OSP 2006/7-8/82) zapadłego w podobnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wręcz, iż ze względu na nieważność umowy o pracę wprawdzie doszłoby do wzajemnego zwrotu świadczeń przez strony umowy jako świadczeń nienależnych (art. 410 § 2 k.c.), to jednak nienależność świadczenia nie oznacza, że spełnia ono równocześnie przesłankę jednostronności świadczenia choćby z uwagi na to, że zwrócone przez takiego udziałowca (niepracownika) świadczenie (np. wynagrodzenie za pracę) stanowiłoby przychód spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. To zaś oznacza, że wykonywane przez takiego udziałowca czynności faktyczne na rzecz spółki pozbawiają to wynagrodzenie cechy jednostronności.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, jak już to powiedziano, wykazał wystąpienie wyłącznie jednej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. (tj., że A. K. nie była pracownikiem Spółki ze względu na nieważność umowy o pracę), ale nie wykazał, iż A. K. nie wykonywała na rzecz Skarżącej Spółki pracy, czyli że miało miejsce jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca. Tylko zaś wystąpienie obu tych przesłanek uprawnia organ do zastosowania wyłączenia ustanowionego art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.

Organy podatkowe nie poczyniły niezbędnych ustaleń na okoliczność wystąpienia przesłanki jednostronnego świadczenia na rzecz udziałowca, przez co dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozważania dotyczące art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. pozostają aktualne w odniesieniu do trzeciego zagadnienia spornego, tj. zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na delegacje służbowe.

Natomiast odnośnie do możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka nie przedstawiła dokumentacji związanej z podróżami służbowymi prezesa zarządu, z której wynikałby cel odbytych spotkań, nie wskazała osób, które uczestniczyły w spotkaniach, ani ewentualnych korzyści. W toku przesłuchania A. K. nie pamiętała z czym związany był w 2008 r. wyjazd do Włoch. W dniu 7 czerwca 2010 r. złożyła pisemne wyjaśnienie w sprawie delegacji zagranicznej, z którego wynika, że "był to kilkudniowy, studyjny wyjazd do Włoch północnych (Lombardia, Alto Adige, Trentino) poświęcony poznaniu obiektów oraz zajmujących się wytwarzaniem tzw. zielonej energii ze słońca, biomasy czy kogeneracji".

Wobec braku dowodów, z których można by wywnioskować, że wydatki na wyjazd do Włoch zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie wskazania w toku pierwszego przesłuchania takich zależności pomiędzy podróżą a możliwością uzyskania przychodu oraz wskazanie w późniejszych pisemnych wyjaśnieniach celu podróży jako pozyskanie informacji na temat wykraczający poza zakres działalności Spółki (Spółka zajmowała się monitorowaniem i analizą rynku produktów RTV i AGD oraz opracowywania baz danych itp.), uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, iż Skarżąca nie wykazała związku wydatku z przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. W tym zakresie organ nie przekroczył uprawnień wynikających z art. 191 O.p.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy, uwzględniając treść art. 206 tej ustawy.