Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1381/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 8a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 180 §, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.165 (tysiąc sto sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej w skrócie: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta R. (dalej także: "organ pierwszej instancji") z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej w G. (dalej także w skrócie: "podatnik", "RZGW", "strona skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Wskazana wyżej decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W deklaracji na rok 2015 r. RZGW wykazał podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł, wskazując jako przedmiot opodatkowania:

• grunty pozostałe o powierzchni 275.246 m2, stawka 0,36 zł, łącznie [...] zł,

• budynki mieszkaniowe o powierzchni 68,80 m2, stawka 0,68 zł, łącznie [...] zł,

• budynki pozostałe o powierzchni 626 m2, stawka [...] zł, łącznie [...] zł

Łączna wysokość zobowiązania [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wezwał podatnika do uzupełnienia złożonej deklaracji za 2015 r. w zakresie prawidłowego zgłoszenia do opodatkowania danych, jak również dokładnego wypełnienia rubryki: "Informacje o przedmiotach zwolnionych".

Odpowiadając na wezwanie, RZGW przedłożył korektę deklaracji, w której w kolumnie "V" wpisano powierzchnię gruntów 117.113 m2 obejmującą użytek "Ws". W uzasadnieniu złożonej korekty wskazał, iż grunty te stanowią tereny przyjęte od A, powstałe w wyniku prowadzonej działalności związanej z eksploatacją kruszyw naturalnych, a przeprowadzona rekultywacja o kierunku wodnym spowodowała powstanie sztucznych akwenów (zbiorników) wodnych, korzystających ze zwolnienia przedmiotowego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017, poz. 1785; dalej w skrócie: "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa").

W świetle powyższego, postanowieniem z dnia [...]., organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. i decyzją z [...] ustalił jego wysokość w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż ustalając wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r., odniósł się przede wszystkim do gruntów stanowiących klasoużytek Ws (wody stojące) o powierzchni 117.113 m2, które podatnik wykazał w deklaracji jako grunty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., albowiem z dokumentów zebranych w sprawie (m. in pozwolenie na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych udzielone decyzją Wojewody Śląskiego z dnia [...], numer [...]) wynika, iż grunty będące przedmiotem sprawy nie są gruntami zajętymi pod sztuczny zbiornik wody. Organ wyjaśnił dalej, że ów zbiornik jest w trakcie budowy, a po jego zakończeniu będzie stanowić zbiornik suchy napełniający się czasowo wodą dopiero w czasie zebrań powodziowych.

Zdaniem organu, ponieważ jeden z warunków określonych przez ustawodawcę nie został spełniony - grunty nie są zajęte pod sztuczny zbiornik wodny - dlatego w tej sytuacji grunty pod wodami stojącymi oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ws są przez to przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe, wg stawki obowiązującej w 2015 r.

Z kolei grunt sklasyfikowany jako Ws pokryty wodami nie może być opodatkowany podatkiem rolnym, gdyż tylko stawy (Wsr) są opodatkowane tym podatkiem, a przedmiotowy grunt nie jest sklasyfikowany jako staw.

Ponadto grunt sklasyfikowany jako Ws nie może być opodatkowany preferencyjną stawką przewidzianą dla jezior, gdyż jezioro jest zbiornikiem powstałym w sposób naturalny.

Pismem z dnia 7 lipca 2016 r. RZGW wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.), poprzez błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie aktualnego sposobu użytkowania i zagospodarowania terenu objętego wnioskiem podatkowym. Zdaniem podatnika organ błędnie uznał, iż istniejący sztuczny zbiornik wodny jest tożsamy z realizowanym obecnie zbiornikiem przeciwpowodziowym R. Budowa zbiornika R. realizowana jest na podstawie ww. decyzji Wojewody Śląskiego o pozwoleniu na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych pn.: "Zbiornik przeciwpowodziowy R. na rzece [...] w województwie śląskim (polder)", co zdaniem podatnika nie ma wpływu na kwalifikację podatkową gruntów, jaką przyjął w deklaracji.

Innymi słowy grunty wskazane jako zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne są faktycznie zajęte przez sztuczne zbiorniki wodne położone w terenie, który w przyszłości, po zakończeniu realizacji ww. przedsięwzięcia stanowić będzie teren polderu przeciwpowodziowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium stwierdziło, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy naprowadził na wstępie, że przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym pierwszej instancji, a podatnikiem jest zagadnienie czy grunty o powierzchni 117.113 m2 o klasoużytku "Ws" (wody stojące), korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia SKO zwróciło uwagę – na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 8a – że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji sztucznego zbiornika wodnego. Z kolei przepisy ustawy z dnia ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. ustawy Prawo wodne (Dz. U. z 2001, nr 115 poz. 1229 ze zm.), stosownie do art. 1 ust. 1 tej, mają za zadanie regulować gospodarowanie wodami zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, a w szczególności kształtowanie i ochronę zasobów wodnych, korzystanie z wód oraz zarządzanie zasobami wodnymi. Kolegium wskazało następnie, iż w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r. w sprawie II FSK 759/12, zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa wodnego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Przy wykładni zatem znaczenia sformułowania "sztuczny zbiornik wodny" użytego w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa ( zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 24 września 2008 r. w sprawach I SA/Sz 209/08 i I SA/Sz 217/08 (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1654/15).

Stosując się zatem do wskazanych reguł wykładni, organ odwoławczy skonstatował, iż dla uznania danego obiektu za sztuczny zbiornik wodny konieczne jest, aby zbiornik miał zdolność do gromadzenia, magazynowania wody, zapobiegając tym samym powodziom, przy czym ilość, poziom wody jest zmienny w zależności od pory roku, bowiem w momencie suszy zbiornik wodę oddaje.

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy Kolegium wyjaśniło, iż przesłankami do zwolnienia przedmiotowego powyższych gruntów jest fakt, iż grunt musi być własnością Skarbu Państwa, co w niniejszej sprawie występuje jak również grunt musi być zajęty pod sztuczne zbiorniki wodne, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że z decyzji Wojewody Śląskiego z dnia [...], nr [...] wynika, iż zbiornik przeciwpowodziowy R. na rzece o powierzchni 26,3 km2, zgodnie z założeniami projektowymi, stanowić będzie obiekt wchodzący w system ochrony przeciwpowodziowej doliny rzeki [...] usytuowanej poniżej zapory czołowej budowli. Będzie miał charakter polderu, w którym woda będzie piętrzona jedynie w okresie (co organ szczególnie podkreślił) przejścia wód powodziowych, zaś poza okresami powodziowymi nie będzie pełnił praktycznie żadnych funkcji z punktu widzenia gospodarki wodnej.

Z kolei z analizy treści Projektu budowlanego Zbiornika przeciwpowodziowego R. na rzece [...] w województwie śląskim (polder) Nr [...] wynika, iż obiekt jest tzw. zbiornikiem suchym, napełniającym się czasowo (na co organ zwrócił uwagę) wodą w czasie wezbrań powodziowych, podstawowymi jego elementami są zapory z budowlami hydrotechnicznymi i zaplecze eksploatacyjne.

Projekt suchego zbiornika R. zapewnia realizację podstawowego celu - ochronę przeciwpowodziową miasta R. i doliny [...] (w tym K. i O.) oraz zmniejszy zagrożenie powodziowe obszarów położonych poniżej (w tym B., O. i W.).

Ponadto w piśmie z dnia 9 lutego 2016 r., numer [...] podatnik wskazał, iż zaczął pozyskiwać prawa trwałego zarządu nieruchomości gruntowych dla gruntów określonych w decyzji Wojewody Śląskiego nr [...] z początkiem roku 2014, a proces ten trwa do dnia dzisiejszego.

Oznacza to, iż budowa suchego zbiornika nie została zakończona, stąd też w żadnej mierze nie można uznać za słuszny argument podatnika, iż przedmiotowe grunty zostały zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.

W świetle powyższych ustaleń Kolegium stwierdziło, iż grunty stanowiące klasoużytek Ws (wody stojące) o łącznej powierzchni 117.113 m2 (na którą składają się część działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], oraz działki nr [...], [...], [...], [...]w obrębie P.), które przekazane zostały przez Skarb Państwa Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej w G. w trwały zarząd na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych w marcu 2014 r. nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej, bowiem nie zostały zajęte pod sztuczny zbiornik wodny.

Prezydent Miasta R. prawidłowo zatem ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2015 w wysokości kwocie [...] zł, co było konsekwencją prawidłowego zakwalifikowania sposobu opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania i właściwego zastosowania dla nich stawki podatkowej, z kolei zarzuty zawarte w odwołaniu uznaje w całości za niezasadne.

W skardze z dnia 15 listopada 2017 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, RZGW wniósł o uchylenie decyzji SKO, wstrzymanie wykonania tej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi, nawiązując do treści decyzji organów obu instancji, strona skarżąca zwróciła uwagę na błędnie przyjęcie, że istniejący sztuczny zbiornik wodny jest tożsamy z realizowanym obecnie zbiornikiem przeciwpowodziowym R.. Budowa zbiornika R.jest realizowania na podstawie decyzji Wojewody Śląskiego nr [...] o pozwoleniu na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych "Zbiornik przeciwpowodziowy R. na rzece [...] w województwie śląskim (polder)", co zdaniem strony skarżącej nie ma wpływu na kwalifikację podatkową gruntów, jaką przyjął w deklaracji. Zatem grunty wskazane jako zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne są faktycznie zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne położone na terenie, który w przyszłości, po zakończeniu realizacji ww. przedsięwzięcia stanowić będzie teren polderu przeciwpowodziowego.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, powielając argumentację przywołaną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że należy dostrzec różnicę między art. 7 ust. 1 pkt 8a oraz art. 1b ust. 3 u.p.o.l. Dodał - w odpowiedzi na pytanie Sądu - że to, czy w spornym zbiorniku znajduje się woda organ może zweryfikować tylko na podstawie danych ogólnie dostępnych, typu ortofotomapa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. sprawy RZGW zawisłe pod sygn. akt I SA/Gl 1380/17 i I SA/Gl 1381/17 zostały połączone w celu ich łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Pierwsza ze spraw dotyczy kontroli decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Stan faktyczny sprawy w zasadzie nie jest sporny, zaś rozbieżność w stanowiskach stron sprowadza się do ustalenia, czy grunty o łącznej powierzchni 117.113 m2 stanowiące klasoużytek Ws (wody stojące) i własność Skarbu Państwa korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.

Zdaniem strony skarżącej sporne grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody, który jest położony na terenie, który w przyszłości będzie częścią realizowanego obecnie przedsięwzięcia przeciwpowodziowego "Zbiornik przeciwpowodziowy R. na rzece [...] w województwie śląskim (polder)", co jednak nie ma wpływu na kwalifikację podatkową gruntów, jaką przyjął w deklaracji.

Zdaniem zaś organu z pozwolenia na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych udzielonego decyzją Wojewody Śląskiego z dnia [...]r., nr [...] wynika, że grunty będące przedmiotem sprawy nie są gruntami zajętymi pod sztuczny zbiornik wody, bowiem zbiornik jest w trakcie budowy, a po jego zakończeniu będzie stanowić zbiornik suchy napełniający się czasowo wodą dopiero w czasie zebrań powodziowych. Ponieważ jeden z warunków określonych przez ustawodawcę nie został spełniony ‒ grunty nie są zajęte pod sztuczny zbiornik wodny ‒ dlatego w tej sytuacji grunty pod wodami stojącymi oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ws są przez to przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe. Dla uznania danego obiektu za sztuczny zbiornik wodny konieczne jest, aby zbiornik miał zdolność do gromadzenia, magazynowania wody, zapobiegając tym samym powodziom, przy czym ilość, poziom wody jest zmienny w zależności od pory roku, bowiem w momencie suszy zbiornik wodę oddaje. Wyjaśnił, że przesłankami do zwolnienia przedmiotowego spornych jest to, iż muszą być własnością Skarbu Państwa, co w niniejszej sprawie występuje jak również muszą być zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że sporne grunty znajdują się w posiadaniu skarżącej, a ich własność należy do Skarbu Państwa. Tym samym spełniona została przesłanka podmiotowa omawianego zwolnienia. Sporne pozostaje to, czy wypełniona została druga przesłanka zwolnienia, a mianowicie czy grunty są zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie, korzysta z daleko idącej autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą, jeśli przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do innych ustaw, to odwoływanie się do innych regulacji prawnych, w szczególności zawartych w nich definicji, jest niezasadne. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji legalnej pojęcia "gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne", które występuje w art. 7 ust. 1 pkt 8a cytowanej ustawy. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z 12 lipca 2017 r., II FSK 1654/15 (dostępny podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że przy wykładni pojęcia "sztuczny zbiornik wodny" w pierwszej kolejności należy odwołać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racjonalne przesłanki za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli np. znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (tak NSA w wyroku z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1985/12). Znamienne jest również to, że celem zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. było umożliwienie zmniejszenia obciążeń podatkowych jednostek administrujących wodami i urządzeniami wodnymi służącymi ochronie życia i mienia obywateli przed powodzią. Uzyskane w ten sposób środki miały być przeznaczane na wydatki związane z właściwym utrzymaniem powierzonego tym jednostkom mienia Skarbu Państwa wobec braku dostatecznego finansowania przez budżet państwa zadań w zakresie gospodarowania wodami.

W pierwszej kolejności należy wskazać, w odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., że ustalając charakter zbiornika należy zbadać przeznaczenie i cel jego wybudowania Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 283) w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Dodatkowo w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. ustawodawca odróżnia jeziora naturalne (o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych) od sztucznych (sztuczne zbiorniki wodne). Zatem w ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia, wobec czego decydujące znaczenie na określenie rodzaju akwenu ma tutaj sposób powstania misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go dla potrzeb opodatkowania. Nie jest również w sprawie sporne, że omawiane grunty oznaczone symbolem Ws powstały w wyniku działalności eksploatacyjnej kruszyw naturalnych, a przeprowadzona rekultywacja o kierunku wodnym spowodowała powstanie sztucznych zbiorników wodnych.

Organy podatkowe zdecydowanie akcentowały, że przedmiotowe grunty nie są zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Wywiodły taki wniosek po analizie projektu budowlanego "Zbiornik przeciwpowodziowy R. na rzece [...] w województwie śląskim (polder)" oraz pozwolenia na jego budowę (decyzja Wojewody Śląskiego z [...], nr [...]). Natomiast grunty oznaczone działkami o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] położone w obrębie P., które przekazane zostały przez Skarb Państwa RZGW w trwały zarząd na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych w marcu 2014 r., są wymienione na str. 4 decyzji Wojewody.

Dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz badając zasadność zastosowania w sprawie zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a) u.p.o.l. należy zatem ustalić, czy na wymienione grunty były faktycznie zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne w dacie przejęcia przez stronę skarżącą nieruchomości w trwały zarząd. Zdaniem Sądu to, że ww. działki będą w przyszłości objęte realizacją szerszej inwestycji przeciwpowodziowej i docelowo będą częścią "Zbiornika przeciwpowodziowego R.na rzece [...]" będącego obecnie w fazie realizacji, nie oznacza, iż w latach podatkowych 2014-2015 nie były już zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.

Brak tych ustaleń w pełnym zakresie nakazuje uznać, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W toku postępowania podatkowego organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wprawdzie obowiązek wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie jest obowiązkiem nieograniczonym, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść z określonych faktów korzystne dla siebie skutki podatkowe, jednakże podkreślić trzeba, że wynikający z art. 122 O.p. nakaz dążenia do prawdy materialnej i związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego obliguje organ do podjęcia tego rodzaju czynności, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie.

Przyznać należy, że organ I instancji podjął stosowne działania wzywając podatnika do udokumentowania, iż grunt o powierzchni 11,7113 ha stanowi własność Skarbu Państwa i jest zajęty pod sztuczny zbiornik wodny (pkt 2 wezwania z 22 stycznia 2016 r. - w aktach administracyjnych). W odpowiedzi (pismo podatnika z 9 lutego 2016 r.) organowi przedstawiono dokumenty związane z realizacją inwestycji "Zbiornik przeciwpowodziowy R. na rzece [...] w województwie śląskim (polder)" oraz podano, że zbiornik "powstał w wyniku ingerencji człowieka (poprzez wykonanie budowli piętrzącej, wydobywania kopalin w czaszy zbiornika)." Ponadto wyjaśniono, że RZGW "zaczęło uzyskiwać prawa trwałego zarządcy nieruchomości gruntowych (dla gruntów określonych w Decyzji Wojewody Śląskiego [...]) z początkiem roku 2014, a proces ten trwa do dnia dzisiejszego."

Organ poprzestał na tych wyjaśnieniach uznając, że grunty nie są zajęte pod sztuczny zbiornik wodny, bowiem są dopiero w fazie realizacji inwestycji. Z treści ww. art. 122 i art. 187 O.p. wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, a nie można poczynić skutecznie zarzutu braku kompletności tego materiału. Podobnie jest w przypadku, gdy strona zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99 oraz z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98).

Sąd jednak uznał, że w realiach niniejszej sprawy nie można było poprzestać tylko na materiale dowodowym przedstawionym przez podatnika, z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności. Nie bez znaczenia pozostają bowiem dane wynikające z "Wypisu z rejestru gruntów" załączone do akt administracyjnych. Wszystkie działki (wymienione wyżej) posiadają oznaczenie Ws. Zgodnie z § 68 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034) grunty pod wodami dzielą się na m.in. grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem - Ws. Natomiast z przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101) wynika, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2130/14, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie może mieć decydującego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji symbolem Ws. Zatem wobec braku w tej ewidencji oznaczenia odpowiednim symbolem gruntów pod zbiornikami, o kwalifikacji prawnopodatkowej gruntów nie będą decydować dane z ewidencji gruntów i budynków a stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy na podstawie art. 122 w związku z art. 180 § 1 O.p.

Zatem nie bez znaczenia dla sprawy będą dane i dokumenty, które były podstawą do ujawnienia w Rejestrze spornych gruntów z oznaczeniem Ws. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Podmioty, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, zgłaszają właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z aktów normatywnych, prawomocnych orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych, aktów notarialnych, materiałów zasobu, wpisów w innych rejestrach publicznych oraz dokumentacji architektoniczno-budowlanej przechowywanej przez organy administracji architektoniczno-budowlanej (ust. 2). Ewidencja gruntów jest więc tylko specjalnie prowadzonym i wywierającym określone skutki prawne zbiorem informacji o gruntach, który pełniąc funkcje informacyjno-techniczne nie rozstrzyga sporów o prawa gruntów, ani nie nadaje tych praw. Ewidencja spełnia jedynie funkcje rejestrujące stanów prawnych ustalonych w innym trybie i przez inne organy. Deklaratoryjny charakter wpisów oznacza, że nie kształtuje nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza stan prawny nieruchomości wynikający z dokumentów. Zatem na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organ winien rozważyć zasadność zbadania na podstawie jakich dokumentów i na podstawie jakiego stanu prawnego oznaczono sporne grunty symbolem Ws.

Ustalenia w zakresie faktu zajęcia gruntów pod zbiornik wodny w latach 2014-2015 winny być dokonane na podstawie prezentowanych już reguł o jakich mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Rozważy zatem organ także poczynienie ustaleń na podstawie dostępnych w wymienionym okresie np. ortofotomap (o których wspominał pełnomocnik organu na rozprawie), względnie wywiadu u poprzednika prawnego podatnika, co do stanu nieruchomości w dacie ich przekazania RZGW. W dalszej kolejności rozważy konieczność ewentualnego przeprowadzenia dowodu z oględzin względnie opinii biegłego z zakresu hydrologii (o ile będzie to uzasadnione z uwagi na upływ czasu).

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań Sądu. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię, a także dokonać kontroli zgodności z prawem decyzji organu I instancji z art.122 i art.187 § 1 O.p., celem ustalenia czy sporne grunty były w latach 2014-2015 były zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.

W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę uiszczonego wpisu sądowego.