Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 511/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art, 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 , art. 88ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj-grudzień 2012 r., styczeń-marzec 2013 r., maj-sierpień 2013 r., październik-grudzień 2013 r., styczeń-maj 2014 r., lipiec-sierpień 2014 r., październik-grudzień 2014 r. i marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi P.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...]r. [...] utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012r. do grudnia 2012 r., od stycznia 2013 r. do marca 2013r, od maja 2013r. do sierpnia 2013r., od października 2013r. do grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do maja 2014 r.; od lipca 2014 r. do sierpnia 2014 r., od października 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz marzec 2015 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Decyzjami z dnia [...]r. organ pierwszej instancji orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy i w kwotach, wynikających z sentencji decyzji w sposób odmienny niż wynikający ze złożonych przez skarżącego deklaracji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący obniżył wysokość podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu, których wystawcą był B Sp. z o.o. (dalej także: Spółka) o łączną kwotę [...] zł, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. DZ. U. ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.t.u.)

2.2. W odwołaniach od ww decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.; a) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż zaskarżona decyzja nakłada na podatnika konsekwencje w postaci odpowiedzialności zbiorowej za czyny popełnione przez zupełnie innych podatników;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granie swobodnej oceny dowodów oraz wyprowadzenie ze zgromadzonego materiału wniosków z nich nie wynikających a mianowicie: 1) błędne uznanie, że istotne znaczenie ma fakt, że członkowie Zarządu Spółki w trakcie przesłuchań nie wspomnieli z własnej inicjatywy o współpracy z jego firmą; 2) pominięcie faktu, że do produkcji reklam konieczne było wykonanie zamówień materiałów i półproduktów, transportu materiałów (często o nietypowych właściwościach lub rozmiarach), a także wykonanie reklamy, jej transportu oraz montażu; 3) błędną ocenę zgromadzonego materiału oraz całkowite pominięcie tego, że współpraca ze Spółką (sposób zlecenia, zawierania umów, rozliczeń oraz płatność gotówką) nie różniła się od współpracy z innymi kontrahentami;4) błędną ocenę zeznań świadków, tj. K.W., J.P., M.C. oraz R.B. poprzez ich wybiórczą analizę oraz brak uwzględnienia części zeznań wskazujących, że M. C. działał w imieniu Spółki, wykonywał różnego rodzaju prace, pozyskiwał zlecenia i wystawiał faktury; 5) pominięcie sprzedaży osiąganej przez podatnika w spornych miesiącach, ilości wykonanych reklam (zamówień) oraz czasu potrzebnego na wykonanie i przeprowadzenie wszystkich czynności w toku procesu technologicznego; 6) całkowite pominięcie dokumentacji zdjęciowej (załączonej do wniesionych w dniu [...]r. zastrzeżeń do protokołu kontroli) dokumentującej rodzaje, zakres i ilość wykonanych oraz zamontowanych reklam oraz potwierdzających, że aby je wykonać niezbędny był udział kilku osób, natomiast podatnik nie mógł samodzielnie ich wykonać, ponieważ nie posiadał odpowiedniego potencjału kadrowego i technicznego; 7) nieprawidłową ocenę zdjęć w trakcie prac wykonanych przez M. C. oraz wyciągnięcie sprzecznych wniosków, nieistotnych dla oceny współpracy ze Spółką; 8) brak przeprowadzenia oględzin miejsc wykonanego montażu reklam, w celu potwierdzenia, że do wykonania montażu reklamy było niezbędne przeprowadzenie czynności, które zostały wykazane na fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o.; 9) błędne przyjęcie, że istotnym dla ustalenia zasad współpracy z ww. Spółką była kwestia, że nie był on w jej siedzibie oraz nie znał jej właścicieli; 10) błędne przyjęcie, że wykonanie zleconych Spółce usług transportu oraz montażu reklam wymagało "szczególnej wiedzy"; 11) brak dopuszczenia dowodu z zeznań M. C. pomimo, że o to wnosił oraz oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na zeznaniach M. C. z innych postępowań;

c) art. 293 O.p. przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że podatnik przed obniżeniem należnego podatku VAT o wartość podatku VAT z zakwestionowanych względem Spółki faktur posiadał możliwość uzyskania informacji, że Spółka ta nie składała deklaracji w podatku od towarów i usług lub składała deklaracje, które nie dokumentowały wykonanych przez ten podmiot usług lub zaniżała wartość wykonanych usług oraz dokonanej sprzedaży;

d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez jednostronną ocenę zebranego przez organ materiału dowodowego, na podstawie którego wyciągnięto wnioski, że wystawca faktury nie był faktycznym sprzedawcą usług transportowych, montażowo- budowlanych oraz marketingowych, co było wystarczające do pozbawienia go "podatku naliczonego z tych faktur" oraz nie uwzględnienie tego, iż podatnik nabył usługi za cenę wynikającą z tych faktur i następnie wykorzystał usługę w prowadzonej przez siebie działalności, a M.C. był uprawniony do działania w imieniu ww. Spółki;

e) art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z oględzin miejsc wykonanych oraz zamontowanych reklam, dokumentacji zdjęciowej wykonanych montaży reklam oraz brak dopuszczenia dowodu z zeznań świadka M.C. na okoliczność potwierdzenia faktu, że z tą osobą jako pełnomocnikiem Spółki uzgadniał i zlecał prace oraz wykonanie usług;

f) art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jak też nie zebranie materiału z konfrontacji zeznań odbiorców reklam, dostawców elementów reklam, terenu roznoszenia ulotek, co spowodowało, że w uzasadnieniu decyzji dokonano dowolnej oceny materiału;

g) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. gdyż organ przyjął, że reklamy wykonano, ale zaprzecza aby koszt ich wykonania miał wynikać z faktur wystawionych przez Spółkę;

h) art. 73 oraz art. 74 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez błędne przyjęcie, że każda umowa pomiędzy podmiotami gospodarczymi, bez względu na jej wartość powinna zostać zawarta na piśmie, co doprowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że naruszył ten przepis, czym spowodował naruszenie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, co w konsekwencji spowodowało utratę prawa do obniżenia podatku VAT.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE i uznanie, że był zobowiązany do ustalenia przed rozliczeniem spornych faktur na jakiej podstawie faktycznej wystawca faktury dysponuje towarem, pracownikami, maszynami niezbędnymi do wykonania usługi oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku oraz że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur pomimo przedstawienia dowodów na wykonanie transakcji objętych ww. fakturami;

b) art. 86 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług podczas gdy usługi te zostały wykonane i były związane z prowadzoną przez niego działalnością;

c) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnik nie nabył usług z zakwestionowanych faktur VAT, pomimo że faktury te zostały wystawione przez podmiot istniejący oraz potwierdzają czynności, które zostały wykonane a podatnik nie mógł w tym samym czasie wykonać kilku reklam oraz ich montażu;

d) art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez zastosowanie błędnej wykładni polegającej na błędnym przyjęciu, że każda płatność pomiędzy przedsiębiorcami niezależnie od jej wartości następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, czym spowodował naruszenie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, co w konsekwencji spowodowało utratę prawa do obniżenia podatku VAT;

e) art. 167, art. 168, art. 178, art. 220 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112) przez błędną wykładnię oraz uznanie, że zaistniały w sprawie stan faktyczny uzasadnia odmowę odliczenia podatku VAT od faktur wystawionych przez Spółkę.

2.3. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przedstawiając stan faktyczny DIAS stwierdził, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący zawyżył podatek naliczony, ujmując w rejestrze zakupów za ww. okresy rozliczeniowe oraz rozliczając w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury, na których jako wystawca widnieje firma B Sp. z o.o., które wedle ustaleń organu pierwszej instancji dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustalono, że Spółka wystawiła na rzecz skarżącego faktury VAT:

1) w 2012 r. tytułem usług transportu oraz montażu stanowisk na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, brutto [...]zł;

2) w 2013 r. tytułem: usług transportu, usług prospektingowych, analizy danych prospektingowych, przygotowania bazy potencjalnych klientów, kontaktów telefonicznych z klientami, usług promocyjnych dla stron internetowych, opracowania ofert dla klientów, pozycjonowania stron internetowych, kampanii reklamowych stron internetowych, analizy rynku promocji przedsiębiorczości na podstawie ankiet z możliwością publikacji i reklamy w [...], wykonania konstrukcji pod reklamy, kolportażu druków bezadresowych na terenie Z., druku broszur, przygotowania materiałów (projekty graficzne, prezentacje) na konferencję "[...]" na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, brutto [...]zł, w tym:

• za usługi transportu, wykonanie konstrukcji fundamentu pod reklamy oraz opracowanie i przygotowanie elementów zabudowy stoiska targowego na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, brutto [...]zł,

• za pozostałe usługi na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, brutto [...]zł;

3) w 2014 r. tytułem usług transportu, zabezpieczenia towaru, montażu, pozycjonowania stron internetowych, opracowania materiałów na wykonanie oznakowania hali, wykonania fundamentu pod pylon, przygotowania stoiska targowego, aplikacji reklam w K., przygotowania konstrukcji stalowych i aluminiowych pod reklamy, wykonania konstrukcji reklamowych, przygotowania planu organizacji eventu oraz działań marketingowych w zakresie pozyskiwania klientów na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, brutto [...]zł, w tym:

• za usługi transportu, zabezpieczenie towaru, montaż, przygotowanie i wykonanie konstrukcji, wykonanie fundamentu oraz przygotowanie stoiska targowego na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...]zł.

• za pozostałe usługi na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, brutto [...]zł;

4) w 2015 r. tytułem pozycjonowania stron internetowych oraz aplikacji reklam w K. na łączną wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, brutto [...]zł.

Na fakturach wystawionych w okresie od 5 maja 2012 r. do 30 lipca 2014 r. pod pozycją osoba upoważniona do wystawiana faktur widnieje pieczątka "B Sp. z o.o. Prezes Zarządu K.W." oraz nieczytelny podpis (parafka), natomiast na pozostałych fakturach, tj. wystawionych w okresie od 4 sierpnia 2014 r. do 31 marca 2015 r. pieczątka "B Sp. z o.o. Uprawniona do wystawiania faktur VAT E.C." i podpis E. C.

Pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, że w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2015 r. ustalono, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT.

W dalszej kolejności DIAS opisał zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym min. przesłuchania świadków złożone przez organem pierwszej instancji lub przed innymi organami podatkowymi lub organami ścigania prokuraturą: K.W. (współwłaściciel oraz Prezes Zarządu w latach 2012-2013), J.P. (współwłaściciel oraz Prokurent) R.B. (Prezes Zarządu od marca 2014r. M.C. (rzekomy przedstawiciel Spółki), D.H. (kontrahenta Spółki), H.S., W.S., innych świadków oraz zeznania strony.

Ustalono, że na wielu fakturach wystawionych przez Spółkę w okresie od 02/2014 znajduje się pieczątka o treści "B Sp. z o.o. Upoważniona do wystawiania faktur VAT E.C." i podpis E.C., jednakże z treści zeznań K.W., R.B. oraz J.P. wynika, że osoba o tych personaliach nie jest im znana.

Biorąc pod uwagę wyżej opisane ustalenia w dniu 8 lipca 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w P. przesłuchano skarżącego, który odnośnie Spółki zeznał, że w latach 2012 - 2015 współpracował z tą Spółką. Nie jest jednak w stanie wskazać wspólników, członków zarządu ani prokurenta tej Spółki, "Nigdy nie zagłębiałem się kto jest właścicielem, bo nie wpływało to na to, czy będziemy współpracować czy nie". Nie jest również w stanie sobie przypomnieć w jaki sposób została nawiązana współpraca pomiędzy nimi, "Albo oni nas znaleźli i wysłali maila, albo my .szukaliśmy kogoś żeby nam wykonał usługę i ich znaleźliśmy". Przed nawiązaniem współpracy nie sprawdzał Spółki pod kątem jej rzetelności, rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, jej doświadczenia w obszarach mających być przedmiotem planowanych transakcji, jakości dotychczas wykonanych prac, dysponowania odpowiednimi zasobami rzeczowymi i kadrowymi do wykonania prac, które mały być zlecone ani nie badał ogólnodostępnych danych o Spółce. Zeznał: "W momencie, kiedy firma ma stronę internetową jest to do zrobienia. Z tego co wiem B nie miał rozbudowanej strony internetowej i chyba do dziś nie ma, więc nie było to za bardzo możliwe. (...) Jeżeli jest kontrahent, który nam wycenia jakąś usługę, to tak naprawdę jest to metodą prób i błędów". Według niego ww. Spółkę reprezentował M. C., "Pan koło 50-tki, łysiejący, w okularach. Szczupły i niższy". Przyjechał z nim też kiedyś Pan P., "jak tam dla nas robili transport, z raz czy dwa go widziałem ", jednakże nie jest w stanie podać jego rysopisu. Nie potwierdzał ich tożsamości ani nie weryfikował ich praw do reprezentowania Spółki, w tym do zawierania umów, zleceń, zamówień w formie pisemnej ani ustnej, "Nie weryfikowałem, ale mogłem mieć wizytówkę od niego - od Pana M. - jeśli dobrze pamiętam. Po pierwszych transakcjach przywoził fakturę Spółki z o.o., płaciliśmy i tyle". Odnośnie pełnienia funkcji tych osób w Spółce oraz sposobie kontaktu z nimi zeznał: "Pan P. to był pomocnik, a Pan M. nie powiem co miał na wizytówce, w naszej branży nie przedstawia się stanowiskiem. Na pewno na tych pierwszych kontaktach, dzwoniliśmy do siebie i tam się przedstawiano B (...) Kontaktowałem się tylko z Panem C., bezpośrednio i telefonicznie. Więcej Pan M. był u nas niż ja u nich. Ja byłem tylko raz w Z. naprzeciwko [...] na ulicy [...], gdzie się z nim widziałem i on mówił że oni mają gdzieś tam biura. To było po kilku miesiącach współpracy. Mam telefon do Pana M.C. (...), ale nie wiem czy to jest telefon który cały czas obowiązywał. Z Panem M. był utrudniony kontakt telefoniczny, potrafił długo nie odbierać telefonu, a np. po dwóch dniach zjawić się u mnie w firmie i zapytać co Pan potrzebował". Ze Spółką B nie zawarto umowy o współpracę, natomiast były ustne zlecenia " na konkretne rzeczy". Skarżący zeznał, że nie był w siedziby Spółki, a na pytanie czy wie pod jakim adresem Spółka miała siedzibę zeznał: "No taki jak był na fakturze, ale nie analizowałem tego".

Jego zdaniem, transakcje udokumentowane 90-cioma fakturami, na których jako wystawca widnieje Spółka rzeczywiście zostały wykonane. Nie wie czy Spółka korzystała z podwykonawców. Na potwierdzenie, że zostały one wykonane posiada zdjęcia realizowanych rzeczy widniejące na ich stronie internetowej oraz na facebooku, które były umieszczane jak były robione prace. Nie ma jednak dokumentów potwierdzających, że wykonała je Spółka. Według niego dowodem jest faktura i płatność. "Była mi wiadoma informacja, że polskie prawo nie nakazuje mi do dokumentów zbierać dodatkowych materiałów i przy mojej działalności jest to bardzo trudne, żeby dołączyć przebieg zlecenia". Nie wie kto sporządził przedmiotowe faktury oraz nie pamięta kto był na nich podpisany. Nie był świadkiem sporządzania ani podpisywania tych faktur. W sprawach związanych z usługami wykazanymi na tych fakturach kontaktował się z Panem M. On też przekazywał mu przedmiotowe faktury w siedzibie skarżącego, "Zazwyczaj to było w ten sam dzień bądź do dwóch, trzech dni od wykonania zlecenia. Oni zawsze chcieli szybko się rozliczyć". Również z nim uzgadniał wynagrodzenie. Należności wynikające z przedmiotowych faktur w formie gotówki, przekazywał Panu M. w swojej firmie bądź przed nią. Jego zdaniem "(...) była najprostszym i najpewniejszym rozwiązaniem". Z przekazania gotówki nie sporządzano dowodów KP ani KW, albowiem "faktura była zawsze gotówkowa a więc wiedziałem, że taki dokument wystarczy".

Odnośnie transportu elementów, napisów, kasetonów, masztów, reklam, konstrukcji, pylonów, stojaków, liter, logotypów oraz fryzów skarżący zeznał, że zapotrzebowanie na transport zgłaszano najprawdopodobniej telefonicznie: " (...) tak jak wspomniałem nauczyłem się dzwonić do nich wcześniej, zanim skończyliśmy reklamę". Ponadto w kwestii transportu zeznał: "Zawsze załadunek u nas i przy załadunku podawaliśmy adres gdzie trzeba to zawieźć; chociaż nie zawsze u nas, bo odbierali nam np. z W. czy P. półprodukty od naszych dostawców; Pan M. przyjeżdżał do nas, pokazywaliśmy mu co ma być przywiezione, jak sprawdzić ładunek, bo tego nie dało się ustalić przez telefon. Jeśli odbierali coś to zawsze ładował kierowca lub firma od której odbierali np. pracownicy dostawcy; kierował przeważnie Pan P. - starszy pan, siwawy w wieku pana C., wyższy od niego lub pan C.; kiedy towar jechał od nas załadunek my - ja i któryś z kierowców pomagał lub pracownicy mojej firmy; w większości przypadków ja byłem przy załadunkach". W związku ze zlecanym transportem sporządzano i przekazywano dokumentację w postaci faktury gotówkowej i ewentualnie notatek" które na miejscu podawaliśmy, odręczne z adresem, skąd, gdzie, co było trzeba zawieźć". Transport był realizowany samochodem dostawczym z czerwoną plandeka, chyba [...], którym kierował Pan M. albo Pan P. Ładunek nie był ubezpieczony ani nie zakładano na nim plomb. Sposób wynagrodzenia za transport wyglądał następująco: "Za cały transport, w tej kwocie był załadunek, rozładunek, opieka, sprawdzenie ładunku. Tak naprawdę byli takim moim zewnętrznym pracownikiem kontrolującym. To jest w naszej branży bardzo istotne, bo wszystko jest na wczoraj i tak jak jest litera uszkodzona to trzeba ponownie zawozić i odwozić".

Odnośnie przygotowania i montażu elementów, stoisk, reklam, przygotowania i wykonania konstrukcji, fundamentu oraz opracowania i przygotowania elementów zabudowy stoiska skarżący zeznał, że zapotrzebowanie na te usługi zgłaszano "też na zasadzie spotkań, tak jak wyżej". Zakres, rodzaj, termin i inne aspekty zlecanych prac np. wymiary, normy techniczne, normy konstrukcyjne i normy budowlane określano "jak wyżej, to było pokazane, że takie coś mamy zrobić, on mówił, że ma doświadczenie, że wie jak to ma być zrobione; nazwa firmy wskazywała". W związku ze zlecanymi pracami sporządzano, przekazywano lub otrzymywano dokumentację w postaci faktury i notatek odręcznych w kwestii jak ma to wyglądać, jakie mają być gabaryty, rozmiary i gdzie ma to powstać. Odnośnie materiałów, narzędzi i oprogramowań wykorzystanych do wykonania elementów, stoiska, reklamy, konstrukcji i fundamentów zeznał: "różnie - cześć naszych, część ich, nie jestem w stanie ustalić w jakim to było % w stosunku do danego zlecenia; myśmy raczej nie kupowali żadnej stali i betonu, ale jeśli to były stoiska to zabierali od nas jakieś rzeczy i dokładali (...) projekty graficzne i wizualizacje to były po naszej stronie, natomiast narzędzia do montażu i wykonania to były ich; montowali pracownicy od nich". Nie znał pracowników wykonujących te prace, "(...) nie interesowało mnie to nigdy dla mnie ważne było to żeby wykonane prace były zgodnie z poleceniem". Odnośnie usług prospektingowych, analizy danych prospektingowych, przygotowania bazy potencjalnych klientów, kontaktów telefonicznych z potencjalnymi klientami, ankietowania, mailingu, usług promocyjnych, opracowania oferty dla klientów, analizy atrakcyjności rynku promocji, kolportażu druków i materiałów reklamowych, opracowania materiałów na oznakowanie hali, aplikacji reklam, działań marketingowych, pozycjonowania stron internetowych, kampanii reklamowej domeny oraz druku broszur skarżący zeznał, że zapotrzebowanie na te usługi zgłaszano "telefonicznie albo u nas w biurze". Zakres, rodzaj, termin i inne aspekty zlecanych prac np. grupę docelową, czas kampanii, środki przekazu, materiały do promocji, treść oferty mailingowej, treści broszur do druku, pożądane wyniki, ramy czasowe/godziny prowadzenia rozmów telefonicznych, metody pomiaru efektów działań promocyjnych lub pozycjonowania określano następująco "Od firmy B mieliśmy zagwarantowane, że zwiększy nam się ruch na stronie i ilość zapytań, co stało się faktem; z uwagi na brak możliwości sprawdzenia wierzyłem, że prace za które płaciłem były wykonywane rzetelnie, a potwierdzeniem tego była duża ilość klientów, którzy informowali, że znaleźli nas w internecie; nie ustalaliśmy konkretów co do tego; pamiętam, że mieliśmy zlecenie na kolportaż z miasta Z. na rozniesienie ulotek w związku z ustawą śmieciową, a ponieważ B jest z Z. to zrobił nam ten kolportaż". W związku ze zleconymi pracami sporządzano, przekazywano lub otrzymywano tylko faktury. W kwestii środków, oprogramowań, drukarek, urządzeń telekomunikacyjnych, sprzętu informatycznego, baz danych oraz zasobów ludzkich przy użycie których wykonywano przedmiotowe działania zeznał: "na pewno nie naszej firmy tylko firmy B, ale nie wiem czy korzystali z podwykonawców". Nie znał pracowników wykonujących te prace, "miałem od Pana C. zapewnienie, że zna się na usługach prospektingowych, bo ma w tym zakresie wykształcenie". Jeżeli chodzi o sposób w jaki uzgadniano wynagrodzenie za te prace stwierdził: "jak wyżej ".

Odnośnie kompleksowego przygotowania materiałów na konferencję oraz planu organizacji eventu zeznał, że zapotrzebowanie na te usługi zgłaszano "jak wyżej". Zakres, rodzaj, termin i inne aspekty zlecanych prac np. grupę docelową, miejsce i termin konferencji lub eventu, treść materiałów promocyjnych, sposoby i miejsca ekspozycji, plan konferencji, rodzaje działań na evencie, ich kolejność i czas trwania określano " ustnie u nas w firmie; to była konferencja w Z. kojarzę, bo oni nam w tym też pomagali, ona się odbywała w [...] w Z. ". W związku ze zlecanymi pracami sporządzano, przekazywano lub otrzymywano dokumentację, tj. fakturę i odręczne notatki, które przekazywał Panu M.

W kwestii środków, oprogramowań, drukarek, urządzeń telekomunikacyjnych, sprzętu informatycznego, baz danych oraz zasobów ludzkich, przy użyciu których wykonywano przedmiotowe działania skarżący zeznał: "przy użyciu zasobów ludzkich firmy B, jeśli chodzi o urządzenia to domyślam się, że korzystali z podwykonawców, bo na bieżąco nie drukowali". Nie potrafi konkretnie wskazać jacy pracownicy wykonali te prace oraz jakie posiadali doświadczenie, kwalifikacje czy uprawnienia do ich wykonywania, "kontakt tam na miejscu miałem tylko z Panem M., innych nie znalem; jedną partię ulotek na kolportaż wydrukowanych przez nas odbierał ode mnie z trzema osobami młodymi". Jeżeli chodzi o sposób w jaki uzgadniano wynagrodzenie za te prace stwierdził: "jak wyżej".

Ponadto odnośnie osób związanych ze Spółką zeznał, że zna jedynie M.C. Na pytanie: czy pomimo tego, że z materiałów otrzymanych od organu podatkowego właściwego miejscowo dla B Sp. z o.o. wynika, iż Spółka ta w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur nadal podtrzymuje, że znajdujące się w okazanej do kontroli dokumentacji faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka, odzwierciedlają transakcje w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot, zeznał: "Nic mi nie było wiadomo na ten temat, że nie prowadzili działalności. Zastanawia mnie teraz fakt, bo pan C. pytał mnie nieraz czy na wszystkie usługi potrzebowałem mieć fakturę, czy możemy to zrobić bez faktury'". Na pytanie: jak odniesie się do faktu, że Spółka faktycznie nie funkcjonowała pod adresami wskazanymi jako jej siedziba, odpowiedział: "Jeżeli nie ma takiej potrzeby nie sprawdzam wiarygodności, byłem w pobliżu w Z., a w siedzibie nigdy nie byłem, więc nie miałem możliwości weryfikacji. Aczkolwiek w internecie widniała firma B i miała KRS".

Po okazaniu stronie zeznań złożonych przez K.W. w dniu [...] r., będącej wiatach 2012-2013 Prezesem Zarządu, a nadal jednym z właścicieli Spółki dodatkowo stwierdzając, że w złożonych zeznaniach K. W. ani razu nie wskazała na współpracę ze skarżącym, ani też nie wspomniała o pracach prowadzonych na jego rzecz, mimo iż - jak wynika z faktur okazanych do kontroli — było ich aż kilkadziesiąt rocznie, skarżący stwierdził: "Nic mi na ten temat nie wiadomo". Ponadto na pytanie jak odniesie się do faktu, że w trakcie prowadzonego przez prokuraturę postępowania Pani W. — przez którą podpisanych jest większość faktur znajdujących się w dokumentacji strony, na których jako wystawca widnieje B Sp. z o.o. - przyznała się do podpisywania szeregu okazanych jej faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, odpowiedział: "Nic mi na ten temat nie wiadomo".

Natomiast po okazaniu mu zeznań złożonych w dniu [...]r. przez M.C. dodatkowo stwierdzając, że w złożonych zeznaniach świadek (Pan C.) ani razu nie wskazał na współpracę ze skarżącym, ani też nie wspomniał o pracach prowadzonych na jego rzecz, zeznał: "Jeżeli mieli sprzęt budowlany i inne rzeczy to jest potwierdzenie, że robili dla nas prace związane z konstrukcjami i fundamentami. Wspomina, że wystawił faktury i dawał do podpisu pani prezes, to ja posiadam faktury które on mi wręczał. Na szybko domyślam się, że Pan C. nie miał działalności i wystawiał faktury bez wiedzy zarządu, dlatego tak pytał czy chcę faktury na te prace. Uważam że zostałem oszukany przez Pana C. i domyślam się, że nie prowadząc własnej działalności wystawiał mi dokumenty z firmy B, o których zarząd mógł nie wiedzieć ".

Po przedstawieniu stronie zeznań złożonych w dniu 23 maja 2014 r. przez J.P., będącą Prokurentem i jednym z właścicieli Spółki dodatkowo stwierdzając, że w złożonych zeznaniach Pani P. ani razu nie wskazała na współpracę ze skarżącym, ani też nie wspomniała o pracach prowadzonych na jego rzecz, odpowiedział, iż jej nie zna. Po okazaniu zeznań złożonych w dniu [...]r. przez R.B., będącego od marca 2014 r. Prezesem Zarządu ww. Spółki dodatkowo stwierdzając, że Pan B. nie zna jego firmy, skarżący oznajmił, iż nie poznał tego pana.

Ponadto skarżący dodał: "W trakcie podejmowania współpracy z jakimkolwiek kontrahentem nie mam czasu na wnikliwe sprawdzanie czy ten kontrahent istnieje, a zazwyczaj potwierdzeniem działalności była dla mnie faktura i to że wykonawcę udało się znaleźć przez internet. Moim przekonaniem, że Pan C. zatrudniony jest w Spółce było to, że jak dzwoniłem do Spółki odpowiadano "B" i albo podawano go do słuchawki, albo informowano, że Pana M. dzisiaj nie ma w pracy. Z uwagi na brak wiedzy, że powinienem sprawdzać kontrahentów z którymi współpracuję działałem w przeświadczeniu, że nie jest możliwe, aby ktoś mógł coś takiego robić".

Dalej DIAS zwrócił uwagę na fakt, że w wyniku zapytania dokonanego w wyszukiwarce internetowej dla Spółki nie udało się znaleźć strony internetowej tej Spółki (bieżącej lub zarchiwizowanej) ani żadnych innych informacji o faktycznej działalności tej firmy, w tym chociażby referencji, rekomendacji lub odniesień do zrealizowanych zleceń, co stoi w sprzeczności z koncepcją prowadzenia przez to przedsiębiorstwo szeroko zakrojonych działań marketingowych na rzecz strony - kontrahent nie reklamuje nawet sam siebie. Z otrzymanych danych wynika, że podmiot ten ma prowadzić sprzedaż hurtową wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, przy czym należy podkreślić, iż większość wyników dotyczących Spółki opiera się na danych zawartych w ogólnodostępnych bazach np. KRS i REGON.

Z materiałów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania oraz w wyniku czynności sprawdzających na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji zawartych ze skarżącym ustalono, że strona w celu realizacji sprzedaży reklam korzystała m.in. z usług innych firm (s. 22-23) jednak z ustaleń organów podatkowego wynika, że zostały one rzeczywiście wykonane przez wskazane podmioty, a nie prawidłowości nie stwierdzono.

Do akt włączono uwierzytelnione kserokopie decyzji z dnia [...]r. wydanych wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy, w których skarżący pomniejszał podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jego rzecz przez ww. Spółkę. Z przedmiotowych decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie wszystkich faktur wystawionych w okresie od maja 2012 r. do marca 2015r. dla firmy strony określił Spółce podatek należny do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W uzasadnieniach powyższych decyzji organ ten stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur. W trakcie prowadzonych kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2015 r., pomimo wielokrotnych wezwań Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów. Ponadto w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z. postępowania w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz kilku ustalonych firm w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, tj. o czyn z art. 271 § 1 kk i art. 273 § 3 kk K.W. przyznała się do podpisania szeregu okazanych faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzje wydane wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług są prawomocne.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

DIAS wskazał, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które faktycznie zostały dokonane przez podmioty wskazane na fakturach. Podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi zatem taka faktura, która stwierdza czynność, jaka nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami.

W niniejszej sprawie prawidłowo zakwestionowano prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w okresie od maja 2012 r. do marca 2015 r. przez Spółkę na rzecz skarżącego. Przyjęte za podstawę odliczeń faktury wystawione przez Spółkę na rzecz strony nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług wobec Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...]r. wydał decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u., z których wynika, że Spółka; 1) pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży; 2) nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur; 3) osoby powiązane ze Spółką, tj. K.W. (wspólnik, a także Prezes Zarządu Spółki w latach 2012-2013), J.P. (wspólnik a zarazem Prokurent Spółki), R.B. (Prezes Zarządu Spółki od marca 2014 r.) oraz M. C. (rzekomy przedstawiciel Spółki) składały sprzeczne i wzajemnie wykluczające się zeznania dotyczące tego kto faktycznie organizował działalność Spółki oraz prowadził jej dokumentację; 4) zeznania i wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań przez ww. osoby wskazują, że żadna z tych osób nie posiada wiedzy dotyczącej funkcjonowania Spółki, tzn. kogo i na jakich warunkach zatrudniała Spółka, jakie posiadała środki trwałe, z usług jakich podwykonawców korzystała, gdzie były wykonywane prace, jakich Spółka posiadała kontrahentów po stronie zakupów i sprzedaży oraz co było przedmiotem jej sprzedaży; 5) zeznania składane przez osoby związane z ww. Spółką są rozbieżne w zakresie wskazania, kto wystawiał, kto podpisywał faktury VAT w imieniu Spółki oraz kto sporządzał deklaracje VAT-7 składane do urzędu skarbowego; 6) z przesłuchań ww. osób wynika, że dokumentacja Spółki została skradziona z samochodu służbowego lub wywieziona za granicę, przy czym kradzież i posiadanie samochodu służbowego nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione; 7) rachunki bankowe posiadane przez Spółkę nie wykazały żadnych obrotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a płatności za rzekomo wykonane usługi łub sprzedany towar przyjmowane były wyłącznie w gotówce; 8) Spółka faktycznie nie funkcjonowała pod adresami wskazanym jako jej siedziba; 9) w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z. postępowania w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT wystawianych przez Spółkę, K.W. przyznała się do podpisania szeregu faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dalej DIAS stwierdził, że w toku prowadzonych czynności osoby powiązane ze Spółką, tj. K.W., J.P., R.B. oraz M. C. nie wskazała firmy strony jako klienta Spółki ani faktu wykonywania na jej rzecz usług wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę. Wskazywali jedynie na planowaną kooperację z kontrahentem niemieckim i hutą, które nie doszły do skutku oraz na usługi w zakresie prac budowlanych prowadzonych w Z., B. i M. Miejsca tych prac nie pokrywają się z miejscami usług świadczonych przez firmę strony. Wskazywali ponadto na usługi tłumaczenia oraz dostawy towarów innych niż wskazane na przedmiotowych fakturach. Także A.B. (pracownik Spółki) nie wskazał na współpracę ze skarżącym, a jako miejsca wykonywania prac budowlanych wskazał Z., B. oraz dom wynajęty przez J.P. w G.

Władze Spółki nie złożyły żadnych wyjaśnień ani zastrzeżeń do ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ani nie odwołały się od jego ww. decyzji, co daje podstawę twierdzić, iż dokonane ustalenia są w pełni zgodne ze stanem faktycznym.

Z kolei, w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w P. skarżący odnośnie Spółki zeznał, że: 1) nie pamięta dokładnie w jaki sposób pozyskał ww. kontrahenta; 2) nie potrafi wskazać właścicieli i władz Spółki oraz nie dokonał jej sprawdzenia w ogólnodostępnych bazach; 3) nie weryfikował czy M. C. był uprawniony do reprezentowania Spółki; 4) zarówno przed podjęciem jak i w trakcie współpracy ze Spółką nie podjął żadnych działań mających na celu chociażby podstawową weryfikację ww. podmiotu pod kątem jego rzetelności, rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, jego doświadczenia w obszarach mających być przedmiotem planowanych transakcji, jakości dotychczas wykonywanych prac, dysponowania odpowiednimi zasobami rzeczowymi i kadrowymi do wykonywania prac, które planował mu zlecić; 5) pomimo kilkuletniej współpracy nigdy nie był w siedzibie Spółki.

Organ odwoławczy zauważył, że rysopis M. C. podany przez stronę nie jest zgodny z rysopisem osoby widniejącej na przedłożonych przez niego zdjęciach, na których, jego zdaniem, znajduje się M. C..

Ponadto oświadczenia złożone przez skarżącego podczas czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w kwestii ww. kontrahenta nie są spójne z jego zeznaniami składanymi w trakcie przesłuchania. W trakcie czynności sprawdzających skarżący oświadczył, że: 1) Pani K. lub Pan M. przyjechali do jego firmy z ofertą oraz że kontaktował się z M.C. albo z Panem P., natomiast w trakcie przesłuchania zeznał, że z osób związanych ze Spółką zna jedynie M.C. i tylko z nim się kontaktował, widział również jeden czy dwa razy Pana P. - pomocnika Pana C.; 2) Pani K. mogła przyjechać do jego firmy z ofertą, natomiast w trakcie przesłuchania na pytanie: "Czy mówią mu coś dane personalne następujących osób: K.W., J.P., (...) M. C." zeznał: "Jedynie Pan M. C., znam go, a panią P. chyba czytałem na fakturze, ale mogłem być przesłuchiwany w Z. i stąd"; 3) do płatności gotówkowych były sporządzane potwierdzenia, natomiast w trakcie przesłuchania zeznał, że z przekazania gotówki nie sporządzano dowodów KP ani KW; 4) faktury przekazywane były przez Pana M. lub Pana P., natomiast w trakcie przesłuchania stwierdził, że tylko przez Pana M..

DIAS zaznaczył, że skarżący - poza zakwestionowanymi fakturami - nie okazał żadnej innej dokumentacji, która potwierdzałaby, iż transakcje wskazane na tych fakturach zostały wykonane przez Spółkę. Wskazał co prawda, że dowodem takim mogą być zdjęcia realizowanych rzeczy, które widnieją na stronie internetowej oraz na faeebooku, które były umieszczane w momencie realizacji prac, jednakże z przedłożonych zdjęć nie wynika, aby Pan C. był w trakcie jakiegokolwiek montażu. Brak jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie deklarowanej współpracy z ww. Spółką jest sprzeczne z logiką prowadzenia przedsiębiorstwa. Podatnik winien bowiem zadbać o zabezpieczenie swoich interesów w celu uniknięcia negatywnych dla siebie (i jego klientów) skutków niewłaściwego wykonania powierzonych Spółce zadań. Tymczasem nie okazano żadnych dokumentów chociażby w postaci np. rysunków technicznych (dla wykonywanych konstrukcji, prac montażowych), protokołów odbioru robót (dla prac w zakresie fundamentów, prac montażowych), dowodów przekazania towaru do transportu (często o znacznej wartości i wrażliwych na uszkodzenia), raportów, sprawozdań, statystyk i analiz (dla usług marketingowych) lub chociażby jakiejkolwiek formy korespondencji lub wymiany informacji. Nie okazano również żadnych materiałów, z których wynikałby fakt, że kontrahent podjął jakiekolwiek czynności mające na celu uzyskanie od skarżącego akceptacji zaproponowanych działań np. projektów, projektów graficznych, uzgodnień treści oferty, treści ankiety, treści do druku (dla działań prospektingowych, kontaktów z potencjalnymi klientami, mailingu, na potrzeby konferencji, dla wykonania elementów stoiska, oznakowania hali). Brak takiej dokumentacji nie tylko wskazuje na to, że Spółka nie miała niezbędnych wytycznych do zrealizowania powierzonych jej zadań, ale również, że skarżący zagwarantował sobie prawa do ewentualnego wysuwania wobec niej żadnych roszczeń w przypadku wadliwego, nieterminowego ich wykonania łub poniesienia szkody z tego tytuł przez strony.

DIAS zaznaczył, że z zebranego materiału nie wynika również, by Spółka dysponowała odpowiednimi środkami do realizacji transakcji wskazanych na fakturach. Nie dysponowała lokalem i maszynami, w którym mogłaby prowadzić prace z zakresu przygotowania konstrukcji metalowych, drabinami, podnośnikami lub rusztowaniami do wykonania montażu elementów reklamowych, drukarkami do wykonania wydruków broszur, czy też urządzaniami do przygotowania elementów stoisk targowych. Nie wskazano również by była w posiadaniu programów komputerowych do przygotowania projektów graficznych, opracowania elementów zabudowy stoisk targowych, opracowania materiałów na wykonanie oznakowania. Nie miała również stosownych zasobów kadrowych do realizacji zadań w zakresie kolportażu druków i materiałów reklamowych, czy też wykwalifikowanej kadry w zakresie przygotowania projektów graficznych, pozycjonowania stron i szeroko rozumianych działań marketingowych. Nie wskazano danych podwykonawców.

Tymczasem, jak wyjaśnił skarżący, większość ustaleń była przekazywana ustnie, czasami tylko dokonywano odręcznych notatek np. z adresami miejsca dostaw, wymiarami, itp. - jednakże notatek tych nie okazano kontrolującym. W odniesieniu do usług z zakresu marketingu (np. reklamy, promocji, badania rynku, kolportażu, pozycjonowania stron internetowych, itp.) oraz organizacji eventów czynnikami przemawiającymi za zleceniem ich wykonania przez Spółkę, według strony, były jedynie: informacja M. C. o własnym wykształceniu i doświadczeniu oraz zapewnienie, że w wyniku ww. działań nastąpi zwiększenie ilości ruchu na stronie internetowej i kierowanych zapytań.

Odnosząc się zaś do kwestii dysponowania przez Spółkę środkami transportu M. C. zeznał, że Spółka posiadała niebieski samochód marki [...], dwukabinowy, z paką, jednak faktu tego nie potwierdzają dane CEPiK. Z zeznań strony wynika, że był to [...] z czerwoną plandeką. Ponadto z zeznań pozostałych osób wynika, że samochód miał pojawić się w Spółce w okresie wykonywania prac przy [...] w Z., a więc dopiero w sierpniu 2013 r. natomiast Spółka wystawiała na rzecz skarżącego faktury tytułem transportu od maja 2012 r.

Poza tym świadkowie (H.S. - właścicielka firmy C z L. oraz W.S. - reprezentujący firmę D Sp. z o.o.) przesłuchani na okoliczność współpracy firmy strony ze Spółką oraz wykonywania przez nią transportu elementów reklam - o przesłuchanie których wnioskował skarżący - nie potwierdzili wykonania usług transportowych przez ww. Spółkę. H.S. zeznała, że towar dla firmy strony dostarczała w dużej mierze przesyłkami kurierskimi, czasem własnym transportem lub transportem od zamawiającego, tj. skarżącego. Pamięta jeden odbiór z sierpnia 2013 r., który był wykonany czarnym samochodem typu bus. Drugi odbiór, który pamięta był jesienią 2014 r. Z zeznań H.S., a także W.S. (kontrahent firmy strony) wynika, że firma strony korzystała z transportu firm zewnętrznych, ale równocześnie z zeznań tych nie wynika, iż transport ten wykonywany był przez Spółkę. Żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, że kierowcą realizującym transport był M. C..

DIAS zauważył, że M. C. zeznał, że: 1) z wykształcenia jest mechanikiem siłowni okrętowych; 2) prowadził własną działalność w branży budowlanej i do 2013 r. nie interesował się sprawami Spółki; 3) w 2012 r. wykonał 30 - 40 robót za granicą; 4) w 2012 i 2013 r. wykonywał drobne prace w Anglii, Niemczech i Francji: cyklinował podłogi (w tym głównie wyspecjalizował się), zajmował się obróbką metalu, układaniem mozaiki, sezonowo zbierał grzyby i zioła; 5) w okresie od czerwca do września 2013 r. pomagał w sprawach technicznych przy remontach, w których brał udział, jeździł doglądać pracowników, pomagał przestawiać rusztowania, przewoził ludzi, elementy i maszyny.

Poza tym z zeznań J.P. (partnerka M.C., a zarazem wspólnik i Prokurent Spółki) wynika, że w okresie od zimy 2013 r. do wiosny 2014 r. M. C. jeździł do S. do znajomych oraz do A. "żeby ich utrzymać".

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że osoby powiązane ze Spółką: 1) wystawiały w jej imieniu na rzecz podmiotów krajowych faktury fikcyjne, tj. takie , które nie dokumentowały rzeczywiście prowadzonych transakcji; 2) wystawiały w jej imieniu na rzecz podmiotów krajowych faktury dokumentujące prace wykonywane w rzeczywistości przez inne osoby; 3) kilkakrotnie proponowały wystawienie nierzetelnych faktur kosztowych za wykonanie rzekomych usług, które nie były przez Spółkę wykonywane.

Co więcej na fakturach wystawionych na rzecz strony przez Spółkę w okresie od 4 sierpnia 2014 r. do 31 marca 2015 r. widnieje pieczątka oraz podpis E.C. jako osoby upoważnionej do wystawiania faktur, która - jak wynika z zeznań - nie jest w jakikolwiek sposób związana z ww. Spółką. Nikt z przesłuchanych osób związanych ze Spółką nie zna E.C.

Z zebranego materiału wynika, że Spółka nie osiągała żadnych dochodów, nie wypłacała wynagrodzeń, nie dokonywała płatności należności podatkowych. Borykała się z brakami finansowymi, nie płaciła czynszu za wynajmowany lokal siedziby, a osoby powiązane ze Spółką musiały z własnych środków regulować jej zobowiązania. Pozostaje to w rażącej sprzeczności z deklaracją strony, jakoby przekazywał M. C. na rzecz Spółki znaczne kwoty jako należności za faktury.

Na uwagę zasługuje również fakt, że M. C. - z którym kontaktował się skarżący - pomimo tego, iż był przesłuchiwany w 2014 r. (w dniu [...]r., [...] r. oraz [...]r.) to jest w okresie, w którym Spółka wystawiała na rzecz firmy strony faktury VAT ani razu nie wspomniał o jakiejkolwiek współpracy z tą firmą.

Zdaniem DIAS niewątpliwie skarżący w okresie od maja 2012 r. do marca 2015 r. osiągnął przychody ze sprzedaży materiałów reklamowych, do realizacji których konieczne było m.in.: składanie reklamy, wykonanie konstrukcji do montażu reklamy, transport reklamy i konstrukcji, montaż reklamy oraz obsługa klienta, jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby ww. prace wykonywała Spółka. Skarżący w celu realizacji sprzedaży reklamy korzystał również z usług następujących firm: E, F, G, H, I oraz J. Te transakcje nie zostały jednak zakwestionowane.

Natomiast odnosząc się do kwestii usług promocji firmy w internecie i innych usług marketingowych, wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę dla skarżącego DIAS stwierdził, że brak jest potwierdzenia, iż usługi takie zostały wykonane. Żadna z przesłuchanych osób nie wskazała, aby Spółka miała świadczyć ww. usługi.

W ocenie DIAS przedstawione wyżej dowody, wskazują, że zakwestionowane faktury zakupu wysławione przez Spółkę na rzecz skarżącego nie mogły dokumentować żadnej transakcji gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT.

Dalej DIAS wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują przy tym faktu zakupu towarów czy usług wymienionych w przedmiotowych fakturach, lecz wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, że sprzedawcą nie była Spółka. W tym stanie rzeczy przyjęcie, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę i jako takie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w związku z art. 106 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, było zasadne, a rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji prawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. I FSK 1160/10 oraz z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury (wyroki NSA: I FSK 1969/14, I FSK 749/15, I FSK 1310/14, I FSK 1726/16) w sytuacji, sytuacji jednak, gdy istnieje podejrzenie, że do dokonania usługi faktycznie doszło pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wykazane w treści faktury - dobra wiara podatnika czyli zachowanie przez niego należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w transakcjach wiążących się z przestępstwem popełnianym przez wystawcę faktury - podlega badaniu, gdyż ustalenie dobrej wiary podatnika może skutkować objęciem go ochroną prawną wynikającą z zasady neutralności VAT.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 11 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11).

DIAS argumentował, że choć żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, to jest także takiej, która odnosi się do podmiotu transakcji. Tymczasem okoliczności ustalone w niniejszej sprawie odnoszące się do przebiegu współpracy oraz wzajemnych rozliczeń stron ujawniają, że skarżący akceptował wysoce ryzykowny system współpracy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala też na uznanie, że strona działała w tzw. "dobrej wierze" oraz że jej zachowanie wskazuje, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" skarżącego jest: 1) brak kontaktu z właścicielami oraz osobami zarządzającymi Spółką; 2) brak zawierania umów (zamówień lub zleceń) pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni stronę, niż umowa ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoby prowadzące działalność dochowują w tej kwestii staranności). Z zeznań skarżącego wynika, że były jedynie ustne zlecenia "na konkretne rzeczy"; 3) zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta; 4) brak zainteresowania zakresem faktycznej działalności Spółki, jej realnymi możliwościami w zakresie realizacji zleceń; 5) gotówkowa forma płatności, którym jedynym dowodem jej uiszczenia była faktura.

DIAS wskazał, iż zeznań skarżącego wynika, że nie sprawdzał ogólnodostępnych danych Spółki, cyt.: "W momencie, kiedy firma ma stronę internetową jest to do zrobienia. Z tego co wiem B nie miał rozbudowanej strony internetowej i chyba do dziś nie ma, więc nie było to za bardzo możliwe. (...) Jeżeli jest kontrahent, który nam wycenia jakąś usługę, to tak naprawdę jest to metodą prób i błędów ".

Reasumując, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że kwestionowane transakcje służyły nadużyciu prawa, a skarżący winien był o tym wiedzieć. Zatem mając na uwadze dokonane ustalenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz skarżącego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 2 oraz ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Strona powołując się na wyrok TSUE wykazuje, że "w pewnych sytuacjach, pomimo nadużycia przez sprzedającego prawa do wystawienia faktury VAT nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku, gdyż do odliczenia VAT niezbędne są dostawa towarów lub wykonana usługa i prawidłowa faktura". Jednakże dotyczy to sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca, a podatnik działał w dobrej wierze. Zasada neutralności podatku od towarów i usług nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach łub nadużyciach w podatku VAT bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. VIII SA/Wa 875/10). Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku). W sytuacji zatem, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego kontrahenta, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W realiach niniejszej sprawy sam fakt nabycia przedmiotowych usług, nie dowodzi, że strona nabyła je od kontrahenta widniejącego na spornych fakturach jako świadczący te usługi, tj. od Spółki Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Spółka ta nie posiadała możliwości wykonania tak szerokiego wachlarza usług, nie zatrudniała osób posiadających odpowiednie kwalifikacje, nie miała sprzętu, narzędzi itp. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydanych wobec Spółki potwierdzono fikcyjność wystawianych przez nią faktur na rzecz strony, co na podstawie art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dalej DIAS argumentował, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Okoliczności faktyczne w sprawie jednoznacznie wskazują, że strona jako przezorny przedsiębiorca powinna dochować należytej staranności w zawieraniu transakcji z tym kontrahentem. Jednakże Strona nie pamięta w jaki sposób pozyskała kontrahenta, nie potrafi wskazać właścicieli i władz Spółki, nigdy nie była w siedzibie, nie dokonywała jej sprawdzenia w ogólnodostępnych bazach. Zarówno przy podjęciu jak i w trakcie współpracy z kontrahentem nie podjęła żadnych działań mających na celu chociażby weryfikację ww. podmiotu pod kątem jego rzetelności, rodzaju prowadzenia działalności gospodarczej, jego doświadczenia w obszarach mających być przedmiotem planowanych transakcji, jakości dotychczas wykonywanych prac, dysponowania odpowiednimi zasobami rzeczowymi i kadrowymi do wykonywania prac, które planował mu zlecić.

W konsekwencji zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tak więc nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji zarówno tego przepisu jak i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego należy podkreślić, że organ pierwszej instancji nie naruszył artykułu 167, art. 168, art. 178, art. 220 i art. 226 Dyrektywy 112.

Dalej DIAS stwierdził, że nie doszło także do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, w tym art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 i art. 122 O.p. Organ pierwszej instancji nie naruszył zasady sprawiedliwości społecznej oraz nie przerzucił odpowiedzialności na stronę. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie skutkowały bowiem dla skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku wymierzonego Spółce, lecz stanowiły informację o działaniach tego organu podjętych wobec kontrahenta - skarżącego.

W toku przeprowadzonych kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego zgromadził obszerny materiał dowodowy, w skład którego weszły zarówno dokumenty pochodzące od strony postępowania, jak również dokumenty uzyskane z Urzędu Skarbowego w Z. dotyczące Spółki, dokumenty pozyskane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów strony, którzy również zostali przesłuchani na okoliczność zawieranych z nią transakcji oraz dokumenty uzyskane z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z.. Nadmienić należy, że organ w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchał byłego Prezesa B Sp. z o.o. – K.W. oraz podjął próbę przesłuchania M.C.. Przesłuchał również na wniosek strony kontrahentów jego firmy.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania świadków jak i Strony) został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności nad inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W prowadzonym postępowaniu nie została też naruszona norma wynikająca z art. 121 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, czyli prowadzone dokładnie i rzetelnie oraz merytorycznie poprawne, w którym ocenie podlegają wszystkie elementy danego stosunku prawnego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z oględzin miejsc wykonanych oraz zamontowanych reklam, dokumentacji zdjęciowej wykonanych montaży reklam, które zostały załączone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a także poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka M.C., o które skarżący wnosił na okoliczność współpracy z jego firmą oraz wystawiania faktur VAT. Skarżący zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji zostało oparte na zeznaniach M.C. z innych postępowań.

Dalej DIAS podkreślił, że z uwagi na fakt, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu wykonania usług, stąd też bezcelowe byłoby przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc wykonanych prac. Nie została pominięta przy ocenie materiału dowodowego dokumentacja zdjęciowa załączona do zastrzeżeń protokołu kontroli (pismo z dnia [...]r., znak [...]) i potwierdza fakt wykonania przez stronę usług, co nie jest kwestionowane przez organ pierwszej instancji, a przedłożone zdjęcia, nie potwierdzają, iż M. C. jest w trakcie wykonywania prac montażowych.

Przywołując treść art. 181 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Ustalenie stanu faktycznego nie opiera się jedynie na zeznaniu M.C., a na całym materiale dowodowym, w tym na przesłuchaniach innych osób powiązanych ze Spółką i jej rzekomego kontrahenta, a także materiale przekazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Tym niemniej organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania M.C., albowiem pismem z dnia 7 marca 2017 r. wezwał go do osobistego stawienia się w siedzibie tamtejszego urzędu w charakterze świadka w celu wyjaśnienia transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a Spółka. Jednakże ww. pismo nie zostało doręczone ze względu na nieobecność adresata.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, że organ pierwszej instancji błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy poprzez uznanie, że istotne znaczenie ma okoliczność, iż przesłuchani w toku innych postępowań członkowie Zarządu Spółki oraz M. C. nie wspomnieli o tym, by Spółka współpracowała z jego firmą, albowiem w trakcie postępowania prowadzonego wobec strony organ pierwszej instancji przesłuchał byłego Prezesa Spółki – K.W. oraz wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka M.C.. M. C. nie zgłosił się na ww. przesłuchanie. W trakcie przesłuchania w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. - w obecności skarżącego - Pani W. na zadane pytania czy Spółka współpracowała z firmą skarżącego i czy wykonywała na rzecz jego firmy jakieś czynności (kosztorysy, faktury lub podpisy na fakturach) odpowiedziała: "nie mam pojęcia", "nie wystawiałam i nie podpisywałam okazanych faktur", "nie wykonywałam żadnych prac".

DIAS argumentował, że nie doszło do wybiórczej analizy zeznań świadków K.W., J.P., M.C. oraz R.B. oraz nie uwzględnił części zeznań wskazujących, że M. C. wykonywał różnego rodzaju prace (w tym montażowe) informując, iż działał w imieniu Spółki, a także że inni członkowie Zarządu tej Spółki mieli świadomość, iż za wykonane usługi wystawia on w imieniu Spółki faktury VAT. Według niego osoby zeznające w sprawie jednoznacznie potwierdzają, że M. C. działał w imieniu Spółki, miał pozyskiwać zlecenia, drukował faktury oraz wykonywał "jakieś drobne robótki". Nie sposób się z tym zgodzić, bowiem zeznania ww. osób co do działań M.C. w ramach ww. Spółki, są sprzeczne i wzajemnie się wykluczają. Nie potwierdzają one zatem, by w zakresie podejmowanych przez siebie działań M. C. działał w istocie w imieniu i interesie Spółki. Zeznania ww. osób wskazują na wykonywanie rożnych prac przez Spółkę, jednak były one związane z robotami o charakterze remontowo-budowlanym oraz z tłumaczeniami. Żadna z tych osób nie zeznała, aby były to prace wykazane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktem jest, że M. C. kazał wystawiać faktury, jednak jak wynika z zeznań K.W., która przyznała się do podpisywania części faktur wystawionych przez Spółkę, M. C. powiedział, że prace zostały wykonane, ale nie przez ich firmę.

Organ pierwszej instancji nie ocenił błędnie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie tego, iż sposób zlecenia, zawierania umów, rozliczeń oraz płatności faktur gotówkowych niczym nie różnił się od współpracy skarżącego z innymi kontrahentami, co do których organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające oraz nie wniósł zastrzeżeń do takiego sposobu zawierania umów oraz ich realizacji. Prawdą jest, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził u kontrahentów Podatnika czynności sprawdzające oraz w stosunku do nich nie wniósł zastrzeżeń co do sposobu zawierania umów oraz ich realizacji, jednakże należy zauważyć, iż w wyniku tych czynności zostały potwierdzone transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty. Natomiast w przypadku transakcji ze Spółką, organ wykorzystał materiał przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz Prokuraturę Rejonową w Z., z którego jednoznacznie wynika, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Nadmienić należy również, że sposób zlecania, zawierania umów, rozliczeń oraz płatności fakturami gotówkowymi nie był powodem utraty prawa do odliczenia podatku VAT a jedynie wskazaniem, iż skarżący nie działał z należytą starannością.

DIAS zgodził się ze stroną, iż okoliczność, że skarżący nie był w siedzibie Spółki oraz nie znał jej właścicieli nie przesądzają o braku współpracy. Jednakże wynika z niej, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta. Przy ustalaniu stanu faktycznego wzięto pod uwagę cały materiał dowodowy, w tym przesłuchania strony oraz osób powiązanych z ww. Spółką, a także materiał przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W świetle zgromadzonych i przeanalizowanych materiałów kwestia, że skarżący nie był w siedzibie Spółki oraz nie znał jej właścicieli jest tylko jednym z wielu elementów oceny zasad współpracy pomiędzy Spółką a stroną, które pomijając kwestie podniesionych przez stronę w odwołaniu, przesądzają o słuszności wyciągniętych wniosków przez organ pierwszej instancji.

Organ podatkowy w żaden sposób nie zakwestionował sprzedaży podatnika i zgodził się ze stroną, że w celu dokonania sprzedaży reklam koniecznym było przeprowadzenie szeregu czynności takich jak zakup materiałów, transport czy montaż. Ustalił jedynie, że faktury wystawione przez Spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, na co wskazują dowody zebrane w toku postępowania. Ponadto wskazany na przedmiotowych fakturach wystawionych przez Spółkę obejmuje szereg różnorodnych działań o bardzo szerokim profilu (m.in. usługi transportu, montaż, usługi marketingowe, planowania eventów, usługi informatyczne), które wymagały dokonywania szczegółowych ustaleń, fachowej wiedzy oraz dysponowania odpowiednim zapleczem kadrowym i technicznym. Rzeczywiście do wykonania usług transportu wystarczającym jest posiadanie odpowiedniego samochodu oraz prawa jazdy, jednakże samo posiadanie nie świadczy o tym, że usługa ta została wykonana przez dany podmiot. Należy zauważyć, że z zeznań osób powiązanych ze Spółką wynika, iż samochód w Spółce pojawił się dopiero od sierpnia 2013 r., natomiast z przedłożonych przez Odwołującego dokumentów wynika, że Spółka ta wystawiła w okresie od maja 2012r. do lipca 2013 r. tytułem transportu 14 faktur na rzecz strony. Ponadto ww. osoby nie potwierdziły wykonania usług transportu na rzecz skarżącego. Odnośnie montażu zauważył, że ważne jest ustalenie czy usługa ta została faktycznie wykonana przez dany podmiot. Z zeznań osób powiązanych z ww. Spółką wynika, że Spółka świadczyła jedynie usługi w zakresie prac budowlanych, które prowadzone były w Z., B., M. i G. Osoby te nie potwierdziły, aby były wykonywane prace montażowe w miejscach wskazanych przez stronę oraz na jego rzecz. Odnośnie pozostałych usług niewątpliwe jest, że jest w celu rzetelnego wykonania tych usług potrzebna jest fachowa wiedza w danym zakresie np. informatyczna, której jak wynika z zeznań ww. osób nikt z pracowników Spółki nie posiadał.

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań W.Z., prowadzącego wspólnie z małżonką biuro rachunkowe w B., który kilkakrotnie widział jak M. C., działając w imieniu Spółki dokonywał załadunku reklamy na samochód, organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym również przesłuchaniami osób powiązanych ze Spółką jak i kontrahentów skarżącego. W związku z powyższym przeprowadzenie dowodu z zeznań W.Z. było bezzasadne.

Organ odwoławczy wskazał, iż w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji zawarto w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za dowiedzione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast w uzasadnieniu prawnym zawarł zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa tak więc bezzasadny jest zarzut strony o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

DIAS zauważył, że wskazane ponownie w odwołaniu wyjaśnienia dotyczące faktur VAT Spółki w powiązaniu z konkretnymi zleceniami, jakie wykonywał skarżący, nie podważają zasadności podjętego rozstrzygnięcia..

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.D. na okoliczność potwierdzenia prac wykonanych przez B Sp. z o.o. oraz dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. na okoliczność ustalenia stosunku prawnego wiążącego M.C. z ww. Spółką organ wskazał, z zeznań K.D. złożonych podczas rozprawy wynika, że M.C. widział jeden raz w trakcie montażu reklam na budynku K w B. Poza tym widział go jeszcze raz w bazie skarżącego. Zatem trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, że K.D. posiada wiedzę w kwestii kto oraz w jaki sposób wykonywał transport reklam na jego rzecz.

DIAS zauważył jednak, że: 1) w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w G z/s w D. oraz w H z/s w D. oraz na podstawie zeznań J.D. ustalono, iż K.D. świadczył usługi na rzecz skarżącego w okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2014 r. oraz w marcu 2015 r., przy czym w okresie od listopada 2012 r. do października 2014 r. z ramienia G natomiast w pozostałym okresie z ramienia H; 2) w okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2014 r. Spółka wystawiła na rzecz skarżącego tytułem transportu 19 faktur oraz tytułem montażu 5 faktur, dlatego zastanawiający jest fakt, że K.D. widział M.C. tylko dwa razy, z czego jeden raz w trakcie montażu reklam. Ponadto trzeba podkreślić, że K.D. zeznał, iż M.C. nie kojarzy ze Spółką.

Poza tym, w wyniku powiązania faktur wystawionych przez Spółkę z wykonanymi przez skarżącego zleceniami stwierdzono, że montaż napisów podświetlanych dla K B. został wykonany w styczniu 2014 r., zatem w okresie gdy M. C. nie był jeszcze zatrudniony w Spółce. Zgodnie z informacją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. z dnia [...]r., M. C. został zatrudniony w ww. Spółce od 1 kwietnia 2014 r.

Biorąc powyższe pod uwagę trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, że zeznania K.D. potwierdzą wykonywanie przez Spółkę transportów oraz obecność pracownika ww. Spółki - M.C. w miejscu montażu.

W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci Protokołu rozprawy głównej Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]r. w zakresie zeznań pracowników US w P.. dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność ustalenia, w jaki sposób w okresie objętym kontrolą zmieniała się pozycja w rankingu stron internetowych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w wyszukiwarkach sieci Internet, czy w okresie objętym kontrolą zwiększyła się liczba zapytań, co do działalności prowadzonej przez podatnika oraz, czy zwiększyła się ilość odwiedzin stron internetowych prowadzonych przez stronę, DIAS przywołał art. 180 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. i stwierdził, że - w ocenie DIAS - w trakcie trwającego postępowania zostały ustalone wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, które dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Pozwoliły one ustalić, że Spółka nie wykonała żadnych robót na rzecz strony skarżącego.

W konsekwencji ewentualne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.D. nie wniosłoby do sprawy niczego istotnego. Również przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci Protokołu rozprawy głównej Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]r. w zakresie zeznań pracowników organu pierwszej instancji uznaje się za bezzasadne, albowiem zeznania te nie zmienią dokonanej oceny stanu faktycznego. Ponadto bezzasadne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie informatyki, ponieważ organ prowadzący postępowanie nie podważa faktu podniesienia pozycji w rankingu stron internetowych skarżącego oraz zwiększenia liczby zapytań i ilości odwiedzin stron internetowych strony, a jedynie kwestionuje to, że usługi pozycjonowania stron internetowych na rzecz strony nie zostały wykonane przez Spółkę.

DIAS podkreślił, że w toku postępowania podatkowego Spółka była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów źródłowych, a osoby upoważnione do reprezentacji Spółki do odtworzenia dokumentacji. Jednak ww. osoby nie przedłożyły dokumentów źródłowych ani nie odtworzyły dokumentacji. Organy ścigania nie potwierdziły faktu kradzieży dokumentacji księgowej.

Ponadto w trakcie przeprowadzonych przez organy pierwszej instancji przesłuchań osób reprezentujących Spółkę oraz osób z nią związanych poruszano kwestie dotyczące zatrudnienia pracowników w Spółce oraz zlecania przez nią usług podwykonawcom. Z zeznań tych osób wynika, że Spółka korzystała z usług podwykonawców oraz że w Spółce zatrudniona była K.W., Pan P. i A.B. jako pracownicy fizyczni, a także M.C.. Niemniej żadna z przesłuchanych osób nie wskazała nazwy ani jednego podwykonawcy oraz oprócz ww. pracowników nie wskazała personaliów osób, świadczących usługi w imieniu Spółki. Poza tym, na podstawie danych zawartych w bazie Poltax ustalono, że Spółka złożyła tylko dwie informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy pracowników tj. K.W. oraz A.B. Powyższe świadczy, że organ nie wykluczył możliwości zatrudnienia pracowników przez Spółkę oraz zlecenia przez nią usług podwykonawcom.

Skarżący twierdzi, że wielokrotnie w trakcie składanych zeznań przed organem podatkowym pierwszej instancji wskazywał na sytuacje, w których transporty były realizowane przez M.C. oraz inne nieznane mu osoby, które były przedstawiane jako współpracownicy ww. Spółki, a z jego zeznań złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. wynika, że transport wykonywał M.C. oraz Pan P, którego widział zaledwie raz lub dwa razy. Również w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w jego firmie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., skarżący złożył ustne oświadczenie stwierdzając, że ze strony Spółki kontaktował się z M.C. i Panem P. Innych pracowników Spółki, mogących świadczyć usługi na rzecz jego firmy ani w trakcie przesłuchania, ani podczas czynności sprawdzających, nie wskazał.

Poza tym, w piśmie z dnia z dnia 18 grudnia 2018 r. skarżący podniósł, że zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz że zlecone Spółce czynności zostały wykonane przez działającego w imieniu Spółki M.C., a dostarczane faktury były wystawiane i podpisywane przez osobę wskazaną w KRS. Podatnik wychodzi z założenia że fakt, iż dane Spółki, w tym numer KRS, NIP, oraz REGON widniały w licznych dostępnych w sieci internetowej rejestrach świadczy o zachowaniu przez niego należytej staranności przy doborze kontrahenta. Tymczasem w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. skarżący zeznał, że przed nawiązaniem współpracy nie sprawdzał Spółki pod kątem jej rzetelności, rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, jej doświadczenia w obszarach mających być przedmiotem planowanych transakcji, jakości dotychczas wykonanych prac ani dysponowania odpowiednimi zasobami rzeczowymi i kadrowymi do wykonania prac, które miały być zlecone. Nie badał też ogólnodostępnych danych o Spółce, nie potwierdzał tożsamości M.C. ani nie weryfikował jego praw do reprezentowania Spółki, w tym do zawierania umów, zleceń, zamówień w formie pisemnej ani ustnej.

Należy zauważyć, że M.C. nie jest wskazany w ogólnodostępnych bazach danych jako osoba reprezentująca Spółkę, a w Spółce tej został zatrudniony dopiero od 1 kwietnia 2014 r.

Trzeba również podkreślić, że nie wszystkie faktury wystawione przez Spółkę zostały wystawione i podpisane przez osobę wskazaną w KRS (tj. K.W.), albowiem na fakturach wystawionych w okresie od 4 sierpnia 2014 r. do 31 marca2015 r. widnieje pieczątka "B Sp. z o.o. Uprawniona do wystawiania faktur VAT E.C.’’ i podpis E.C.

DIAS nie podzielił stanowiska strony, że rozpoznanie odwołania od zaskarżonych przez niego decyzji podatkowych powinno nastąpić po wydaniu wyroku w sprawie karnej, inne są bowiem cele postępowania karnego i postępowania podatkowego. Postępowania karne ma na celu ustalenie winy, natomiast postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie ma na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń, w zakresie podatku od towarów i usług. Fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik – radca prawny - wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oraz wybiórczej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz niedopełnienie obowiązku obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające na:

a) wewnętrznej sprzeczności stanowiska organu co do faktu wykonania przez Spółkę czynności objętych zakwestionowanymi fakturami VAT albowiem organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, iż czynności objęte zakwestionowanymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane (strona 33 decyzji), po czym organ podatkowy wskazuje, iż nie kwestionuje ich wykonania (strona 34 decyzji), a kwestionuje, że zostały one wykonane przez Spółkę, a następnie organ przystępuje jednak do oceny przesłanki dobrej wiary podatnika przy doborze kontrahenta do współpracy,

b) wadliwej oraz wybiórczej ocenie dopuszczonych w postępowaniu dowodów w postaci protokołów z zeznań świadków, członków zarządu Spółki z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału, albowiem z jednej strony organ daje wiarę ww. zeznaniom w zakresie, w jakim sprowadzają się one do wskazania przez świadków, iż spółka wystawiała tzw. "puste faktury" i nie mają wiedzy, czy spółka realizowała jakiekolwiek zamówienia w sprawie oraz nie kojarzą firmy skarżącego, a z drugiej strony odmawia wiary tym zeznaniom w zakresie, w jakim wszystkie ww. osoby wskazują i potwierdzają, iż pan M. C. od początku istnienia Spółki występował w jej imieniu, "fakturował jakieś swoje robótki", jego zadaniem było pozyskiwanie zleceń oraz klientów, był uprawniony do wystawiania faktur VAT oraz deklaracji VAT-7 w imieniu Spółki, spółka zatrudniała różnych pracowników, posiadała oraz dysponowała samochodem dostawczym z tym zastrzeżeniem, iż nie wiedzą na jakiej podstawie prawnej, jak również, że posiadała laptopa, e) odmowie udzielenia wiarygodności zeznaniom złożonym przez skarżącego w zakresie sposobu wykonania zlecenia przez Spółkę, powoływania się przez pana M.C. wielokrotnie w toku realizacji zlecenia, iż reprezentuje Spółkę, wykonywania zlecenia samochodem dostawczym oraz odbioru elementów reklam, ich montażu, wykonywania konstrukcji do montażu, roznoszenia ulotek, świadczenia usług prospektingowych,

d) wadliwej ocenie przedstawionej przez skarżącego dokumentacji fotograficznej wykonanych reklam załączonej przez podatnika do wniesionych w dniu 8 września 2016 r. zastrzeżeń do protokołu kontroli, a dokumentujących rodzaje, zakres, ilość wykonanych oraz zamontowanych reklam oraz zdjęcia pana M.C. wykonane przez skarżącego w trakcie wykonywania jednego ze zleceń oraz uznanie, iż dokumentacja ta nie może potwierdzać wykonania przedmiotu umowy przez Spółkę mimo, iż skarżący dla każdej zrealizowanej reklamy był w stanie wskazać konkretne faktury VAT Spółki za czynności realizowane przy ich wykonaniu,

e) wadliwej ocenie pisma ZUS w Z. z dnia [...]r., w którym wskazano, iż pan M.C. został zgłoszony jako pracownik Spółki w okresie wskazanym w ww. piśmie przez nieuwzględnienie tej okoliczności przy ocenie zaskarżonych decyzji za rok 2014 oraz 2015,

f) wadliwej ocenie, iż podmioty obrotu prawa cywilnego posiadające oraz wykorzystujące samochody w działalności gospodarczej, ale niebędące ich właścicielami podlegają wpisowi do systemu CEPiK,

g) pominięciu przy ocenie przesłanki starannego doboru kontrahenta w postaci Spółki oraz dobrej wiary skarżącego następujących okoliczności:

• osobistego kontaktu pracownika Spółki M.C. ze skarżącym,

• weryfikacji przez skarżącego Spółki w ogólnodostępnych rejestrach oraz wyszukiwarka internetowych,

• dokonywania płatności Spółce za wykonaną usługę zawsze po wykonaniu zlecenia,

• długotrwałej współpracy stron,

• powoływania się przez pracownika Spółki w rozmowach telefonicznych na to, że telefon należy do Spółki, a Pan C. działa w imieniu Spółki,

• zgłoszenia przez Spółkę M.C. do ubezpieczeń społecznych jako pracownika Spółki,

• specyfiki działalności podmiotów w branży reklamowej, budowlanej oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż usługi transportowe, budowlane, montażowe w większości przypadków w powyższych branżach wykonywane są na podstawie ustnych umów o współpracę, o ile ich jednostkowa wartość nie jest znaczna, jak w przedmiotowej sprawie, jak również tego, że sposób współpracy skarżącego ze Spółką nie różnił się od współpracy skarżącego z innymi podmiotami (co do której to współpracy organ nie wniósł zastrzeżeń), wykonywania zleconej usługi transportu elementów reklam oraz ich montażu na terenie całego kraju samochodem dostawczym przez M.C. działającego w imieniu Spółki, co dokumentują zdjęcia wykonanych przez skarżącego reklam oraz zeznania świadków H S. oraz W.S., jak również i samego skarżącego, co wykluczało możliwość nabrania podejrzeń przez skarżącego, iż usługa ma charakter przestępczy łub że przy jej wykonaniu może dochodzić do jakichkolwiek nieprawidłowości,

• z uwagi na utworzenie przez skarżącego dodatkowych kanałów sprzedaży w postaci kilku stron internetowych, rok 2012 oraz 2013 był początkowym okresem nagłego i dynamicznego wzrostu przychodów oraz wzrostu ilości zapytań o wykonanie reklamy w prowadzonym przez skarżącego przedsiębiorstwie, przez co skarżący nie posiadał w ówczesnym okresie wystarczającego potencjału do samodzielnego wykonania zleconej usługi,

• likwidacji oraz wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego dopiero w miesiącu grudniu 2016 r. tj. 4 lata po uzyskaniu przez Urząd Skarbowy w Z. informacji, iż w spółce może dochodzić do nieprawidłowości polegających na wystawianiu pustych faktur YAT, który to wpis w KRS mógł u skarżącego wywoływać wrażenie, iż spółka działa prawidłowo oraz jest wpisana do właściwych rejestrów,

h) błędnym przyjęciu, iż wykonanie usług zleconych Spółce wymagało "szczególnej wiedzy" podczas gdy dla dokonania usług transportu wystarczającym było dysponowanie stosownym samochodem oraz prawem jazdy kat. B, do montażu reklam również niewymagana była specjalistyczna wiedza, skoro montaż odbywał się we wskazanych przez zamawiającego klienta miejscach, na profilach konstrukcji stalowych, a do wykonania czynności prospektingowych wymagany był jedynie komputer, który spółka posiadała oraz wiedza specjalistyczna z zakresu informatyki,

2) art. 120 O.p. przez przyjęcie, iż podatnik ma pozaustawowy obowiązek weryfikacji każdego kontrahenta w sposób szerszy niż przez sprawdzenie informacji we właściwym rejestrze,

3) art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przed podatnika dowodów w postaci:

• zeznań świadków K.D. na okoliczność zasad współpracy skarżącego z kontrahentami, transportów wykonywanych przez M.C. działającego w imieniu Spółki, podczas gdy świadek ten widział ww. w trakcie wykonywania zleconych Spółce czynności oraz świadka pana W.Z., z którym skarżący "w latach 2012 - 2013.07.09" miał siedzibę w tym samym budynku co skarżący oraz widział jak Pan C. samochodem dostawczym wykonywał transporty u skarżącego,

• protokołu rozprawy głównej Sądu Rejonowego w T., Wydział [...] Karny Zamiejscowy w P. z dnia [...]r. w sprawie o sygn. akt [...] toczącej się przeciwko skarżącemu, w związku z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonego przez US w P. w trakcie postępowania podatkowego, o rzekome przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego, w trakcie której to rozprawy zeznania składali E.P. (pracownik US w P.) i I.B. (pracownik US w P.) na okoliczność ich treści, tj. wskazania przez pracowników Urzędu Skarbowego, iż nie wykluczają, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami VAT były wykonane przez Spółkę. braku wiedzy organów podatkowych o fakcie zatrudnienia M.C. jako pracownika Spółki i zgłoszenia go do ubezpieczeń społecznych, jak również wskazania w toku rozprawy, iż prawdopodobnie należało przeprowadzić dodatkowe dowody w sprawie, celem wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego,

• opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność ustalenia, w jaki sposób w okresie objętym kontrolą zmieniała się pozycja w rankingu stron internetowych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w wyszukiwarkach sieci Internet, czy w okresie objętym kontrolą zwiększyła się liczba zapytań, co do działalności prowadzonej przez podatnika oraz czy zwiększyła się ilość odwiedzin stron internetowych prowadzonych przez podatnika,

4) art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie oraz nieuchylenie zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznym zakresie celem przeprowadzenia dodatkowo zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego dowodów oraz zgłoszonych uprzednio dowodów z dokumentacji zdjęciowej,

5) art. 21 § 3 i 3a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż w przedmiotowej sprawie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jest inna niż określona w deklaracjach złożonych przez podatnika za okresy w nich wskazane oraz, że istnieją przesłanki do wydania decyzji w trybie wskazanym w ww. przepisie,

6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez brak precyzyjnego wyjaśnienia czy ostatecznie organ uznaje, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami VAT w ogóle nie były wykonane i z tego względu nie ma podstaw do badania należytej staranności oraz dobrej wiary w doborze przez skarżącego kontrahenta firmy B sp. z o.o., czy też organ uznaje, że czynności zostały ostatecznie wykonane, ale podatnik pozostawał w złej wierzy przy doborze tego kontrahenta, gdyż z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ przyjął jednocześnie dwie wykluczające się przesłanki, co uniemożliwia de facto prawidłową ocenę toku wywodu prawnego oraz faktycznego organu odwoławczego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT nie mają znaczenia okoliczności podjętej współpracy przez podatnika oraz że do skutecznego zawarcia umowy z podmiotem wskazanym na fakturze może dojść wyłącznie przez osoby wskazane jako członkowie zarządu spółki będącej dostawcą usługi oraz ich niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, iż podatnik nie nabył usług z zakwestionowanych faktur VAT pomimo, iż faktury te zostały wystawione przez podmiot istniejący oraz potwierdzają czynności, które zostały wykonane, a skarżący pozostawał w dobrej wierze przy doborze kontrahenta do współpracy,

2) art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT nie mają znaczenia okoliczności podjętej współpracy przez podatnika oraz że do skutecznego zawarcia umowy z podmiotem wskazanym na fakturze może dojść wyłącznie przez osoby wskazane jako członkowie zarządu spółki będącej dostawcą usługi, niewłaściwe zastosowanie oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od Spółki, podczas gdy wskazane w fakturach usługi zostały wykonane przez ww. podmiot i związane były z prowadzoną działalnością podatnika oraz były konieczne w technologicznym procesie wykonania oraz montażu reklamy do osiągnięcia przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika własnej działalności gospodarczej,

3) art. 167, art. 168, art. 178 oraz art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla oceny przesłanki dobrej wiary oraz prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury nie mają znaczenia okoliczności danej sprawy oraz brak świadomości podatnika, że transakcje z danym kontrahentem stanowią nadużycie, jak również, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek sprawdzania kontrahenta, kiedy prawidłowa wykładnia powyższych norm nakazuje organom podatkowym prowadzącym postępowanie w sposób retrospektywny ocenić stan faktyczny sprawy na dzień dokonywania transakcji oraz uwzględnić okoliczność, iż podatnik nie ma uprawnień oraz obowiązku do weryfikacji swojego kontrahenta.

W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, iż za wadliwą należy uznać wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu co do faktu wykonania przez Spółkę czynności objętych zakwestionowanymi fakturami VAT.

W jego ocenie, brak było również podstaw do wybiórczego przypisywania wiarygodności przesłuchanych świadków w zakresie roli jaką M. C. pełnił w Spółce, bowiem we wszystkich tych zeznaniach udziałowcy Spółki potwierdzają, iż od początku Spółką zajmował się M. C., który był odpowiedzialny za pozyskiwanie zleceń dla spółki, organizował spotkania z klientami, wystawiał faktury VAT oraz kazał je wystawiać w imieniu spółki, "fakturował w nich jakieś swoje robótki" i był odpowiedzialny za rozliczenia w spółce. Ponadto zeznania złożone przez K.W. w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji zacytowane zostały przez organ jedynie w ograniczonym zakresie, a pominięto zeznania świadka, które mogą przemawiać na korzyść podatnika i wskazują na rolę M.C. w relacjach ze Spółką oraz w relacjach ze skarżącym.

Dalej pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z zeznaniami skarżącego, które są spójne oraz pozostają w zgodzie z zeznaniami innych członków zarządu Spółki - osobą działająca w jej imieniu był M. C.. W jego ocenie nie sposób przyjąć, iż osoba, która za akceptacją zarządu spółki wystawiała faktury w jej imieniu, prowadziła jej sprawy majątkowe oraz realizowała zlecenia, nie jest uprawniona do działania w imieniu tej spółki. Stwierdził przy tym także, że organ błędnie uznał, iż pismo z ZUS informujące o zgłoszeniu M.C. do ubezpieczeń społecznych jako pracownika Spółki dopiero w dacie wskazanej w piśmie (1 kwietnia 2014 r.) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto pełnomocnik wskazał szereg okoliczności, które jego zdaniem umknęły organowi odwoławczemu przy ocenie przesłanki dobrej wiary oraz staranności doboru kontrahenta – Spółki.

Zdaniem pełnomocnika organ dopuścił się również naruszenia przepisu art. 120 O.p., poprzez przyjęcie, iż podatnik ma pozaustawowy obowiązek weryfikacji każdego kontrahenta w sposób szerszy niż przez sprawdzenie informacji we właściwym rejestrze, podczas gdy w stosunku do innych kontrahentów skarżącego organ takich wymogów nie stawiał.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik odniósł się do rozprawy głównej Sądu Rejonowego w T., Wydział [...] Karny Zamiejscowy w P. z dnia [...] r. sygn. akt [...] i zeznań jakie składały w tej w sprawie E.P. i I.B. - pracownicy Urzędu Skarbowego w P..

Ww. powołał się także na aktualne orzecznictwo sądowe dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego i badania dobrej wiary podatnika, zgodnie z którym podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie podejmował czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta pod kątem ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług, a określenie działań jakie w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jak podkreślił z orzecznictwa tego wynika również, iż organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykli uczestnicy obrotu gospodarczego nie mają dostępu do środków dochodzeniowych, rozbudowanego aparatu śledczego czy też narzędzi weryfikacji określonych zdarzeń. Sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem jest natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia.

Końcowo pełnomocnik skarżącego podniósł, iż odmowa przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę jest niedopuszczalna, bowiem ocena dowodów, także negatywna, której skutkiem jest odmówienie określonemu dowodowi wiarygodności, może być dokonana dopiero po przeprowadzeniu ocenianego dowodu. Nie jest możliwe więc ani dopuszczalne antycypowanie tej oceny, czyli jej dokonywanie z góry, bez znajomości treści dowodu, bez jego przeprowadzenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2019r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - wyroku Sądu Rejonowego w T. Wydziału [...] Karnego Zamiejscowego w P., sygn. akt [...] z dnia [...]r. wraz z uzasadnieniem na okoliczność jego treści, w tym:

1) uniewinnienia skarżącego od popełnienia zarzucanych mu czynów naruszenia art. 270a §3 KK, 56 § 1 KKS w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 KKS przy zastosowaniu art. 6 § 2 KK i art. 7

2) oceny sądu orzekającego w zakresie braku przeprowadzenia przez US w P. ustaleń merytorycznych w zakresie współpracy skarżącego ze spółką przy jednoczesnym braku takich ustaleń w protokole kontroli prowadzonej w Urzędzie Skarbowym w Z. względem Spółki,

3) ustalenia przez sąd orzekający, na podstawie dowodów dopuszczonych w toku postępowania karnego, że:

- skarżący nie posiadał wiedzy o tym, że podpisy składane na przedkładanych mu przez Spółkę, były sfałszowane.

- skarżący nie dysponował samochodami niezbędnymi do wykonania usług, które były objęte zakwestionowanymi fakturami przez US w P.,

- inni świadkowie (w tym te osoby, o których dopuszczenie skarżący wnosił w toku postępowania przed Izbą Skarbową w niniejszej sprawie) widzieli, jak na parking przed budynkiem prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego przyjeżdżały samochody po reklamy do ich transportu, a pan M. C. dowoził materiały do reklam skarżącemu,

- pan M. C. występował w imieniu Spółki oraz posiadał akceptację Zarządu do dokonywania czynności w imieniu tej spółki a sami członkowie Zarządu tejże spółki w ogóle nie posiadają informacji o działalności Spółki, w tym świadkowie nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy o tym, czy spółka mogła wykonać czynności objęte zakwestionowanymi fakturami VAT.

3.4. Na rozprawie w dniu 18 lipca 2019r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że z treści wyroku karnego wynika, że z uzasadnienia wyroku karnego wynika, że są świadkowie, którzy mogą potwierdzić, że czynności były wykonane.

Pełnomocnik DIAS wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wniósł o nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony. Podkreślił, że wyrok sądu karnego zapadł już po wydaniu decyzji ostatecznej, a okoliczności postępowania karnego dotyczyły odpowiedzialności karnej za oszustwa, które może być popełnione wyłącznie z winy umyślnej i okoliczności te nie mają znaczenia dla wymiaru podatku.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez Spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją w sytuacji, gdy z ustaleń organów podatkowych wynika, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie zostały wykonane przez Spółkę).

Skarżący kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała także naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

4.3. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury były nierzetelne. Dokumentowały bowiem obrót nierzeczywisty w aspekcie podmiotowym, albowiem ich wystawca - Spółka - nie wykonała stwierdzonych w nich czynności. Zasadnie również DIAS przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie działał w dobrej wierze, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy kluczowe okazały się zatem dwa zagadnienia: 1) ustalenie czy czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami zostały przez Spółkę faktycznie wykonane, 2) ustalenie czy skarżący działał w dobrej wierze.

Podkreślić także należy, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).

4.4. Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać przyjdzie, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika podniesionym w skardze, stanowisko DIAS nie jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem z zaskarżonej decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że udokumentowane zaskarżonymi fakturami czynności nie zostały wykonane przez ich wystawcę czyli Spółkę. Zostały natomiast wykonane przez inny, nie zidentyfikowany przez organ podmiot, co determinowało przyjętą przez organ metodologię postępowania - ocenę zachowania podatnika w okolicznościach rozpoznawanej sprawy tj. działanie w dobrej wierze.

Jakkolwiek na s. 33 zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że "Przedstawione wyżej dowody, wskazują więc, że zakwestionowane faktury zakupu wysławione przez B Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z. obowiązującymi przepisami transakcji gospodarczej", to jednak w dalszym zdaniu wskazał: "Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to. że ww. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. a Jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT". Nie ulega zatem wątpliwości, że niezbyt fortunne stwierdzenie "nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami transakcji gospodarczej" odnieść należy tylko i wyłącznie do transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, które, jak wykazano, nie zostały przez Spółkę wykonane.

Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, iż organ przyjął jednocześnie dwie wykluczające się przesłanki. Tym samym skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego – nie został pozbawiony prawidłowej oceny toku wywodu prawnego oraz faktycznego organu odwoławczego, o czym świadczy wniesiona skarga.

Z perspektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowane faktury uznać należy za nierzetelne w aspekcie podmiotowym – stwierdzają one bowiem czynności opodatkowane p.t.u. Jednakże z uwagi na fakt, że czynności te nie zostały dokonane przez wskazany na zakwestionowanych fakturach podmiot, a skarżący nie działał w dobrej wierze, prawo do odliczenia nie może być zrealizowane (faktury nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego). Skoro natomiast Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawiała faktury z wykazanym podatkiem, to z mocy art. 108 u.p.t.u. zobowiązana była do ich zapłaty. Nie ma zatem sprzeczności z zeznaniami świadków i członków zarządu z innych postępowań, którzy twierdzili, że Spółka wystawiała "puste faktury".

Zwrócić także należy uwagę na pewne rozbieżności terminologiczne występujące również w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do "pustych" faktur, kiedy pojęciem tym obejmowane są zarówno faktury nierzetelne w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym, jak i faktury nie stwierdzające żadnej czynności. Skład orzekający w sprawie nie jest zwolennikiem stosowania tak zamiennej terminologii, którą zresztą DIAS się nie posługuje.

4.5. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że Spółka nie wykonała czynności wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W tych ramach trafnie DIAS powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. wydaną wobec Spółki na podstawie art. 108 u.p.t.u. i stwierdzone w niej okoliczności, z których wynika, że działalność Spółki sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur (okoliczności te szczegółowo zostały wskazane w zaskarżonej decyzji na str. 29-30), a osoba postępowania w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT wystawianych przez Spółkę, K.W. przyznała się do podpisania szeregu faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z.). Z okoliczności tych wynika m.in., że osoby powiązane ze Spółką, tj. K.W., J.P., R.B. oraz M. C. nie wskazały strony jako klienta Spółki, ani faktu wykonywania na jej rzecz usług wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę. Także A.B. (pracownik Spółki) nie wskazał na współpracę ze skarżącym, a jako miejsca wykonywania prac budowlanych wskazał Z., B. oraz dom wynajęty przez J.P. w G. Władze Spółki nie złożyły żadnych wyjaśnień ani zastrzeżeń do ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ani nie odwołały się od jego ww. decyzji, co daje podstawę twierdzić, iż dokonane ustalenia są w pełni zgodne ze stanem faktycznym.

Powołana decyzja została wydana na podstawie art. 108 u.p.t.u. i stanowi dokument urzędowy w świetle art. 194 O.p., a zatem stwierdza okoliczności w niej zawarte. Jednak stanowiąc jeden z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, została ona poddana ocenie (art. 191 O.p.) w kontekście całego zgromadzonego materiału w sprawie. Organ podatkowy prawidłowo zweryfikował włączone do akt sprawy dokumenty urzędowe, a Sąd nie znalazł podstaw by ocenę tę zakwestionować.

Podkreślić także należy, że w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, w skład którego weszły zarówno dokumenty pochodzące od strony postępowania, jak również dokumenty uzyskane z Urzędu Skarbowego w Z. dotyczące Spółki, dokumenty pozyskane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów strony, którzy również zostali przesłuchani na okoliczność zawieranych z nią transakcji oraz dokumenty uzyskane z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z.. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a włączone do akt dokumenty mogą stanowić np. wyciągi z zeznań, które podlegają ocenie organu podatkowego również w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nadmienić należy, że organ w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchał byłego Prezesa Spółki – K.W., podjął próbę przesłuchania M.C., a także przesłuchał, na wniosek skarżącego, jego kontrahentów.

Sąd nie podzielił zarzutów wadliwości dokonanej przez DIAS oceny przedstawionej przez skarżącego dokumentacji wykonanych reklam dokumentujących, w ocenie strony, fakt wykonania przedmiotu umowy przez Spółkę poprzez powiązanie ze zdjęciem M.C. oraz zakwestionowanymi fakturami. Zdjęcia te podlegały ocenie w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, a ten niewątpliwie wskazuje, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez Spółkę.

Stanowiska strony nie wspiera również zaprezentowana w skardze analiza wzrostu przychodów skarżącego, czy wzrost wizyt na jego stronie internetowej.

W odniesieniu do M.C. trafnie DIAS przyjął, że z akt sprawy nie wynika, aby był on umocowany do reprezentowania Spółki (nie był wskazany w ogólnodostępnych bazach danych jako osoba reprezentująca Spółkę). Natomiast skarżący nie potwierdzał tożsamości M.C. ani nie weryfikował jego praw do reprezentowania Spółki, w tym do zawierania umów, zleceń, zamówień w formie pisemnej ani ustnej. Nie miał zatem skarżący podstaw do przyjęcia, że działał on w imieniu Spółki. Stanowisko organów wspiera fakt, że M. C. w Spółce został zatrudniony dopiero od 1 kwietnia 2014 r.

4.6. Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008).

W wyroku z dnia 3 września 2015r. I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. (LEX nr 1794309).

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach i powołanie w uzasadnieniu fragmentów zeznań świadków, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Organ nie ma obowiązku przytaczać całości zeznań świadka. W tym kontekście niezasadne okazały się zarzuty skargi. Ponadto cały zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy został oceniony w sposób wskazany w art. 191 O.p. każdy dowód z osobna jak i w powiązaniu z innymi dowodami.

4.7. Art. 180 § 1 O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli `przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro istotne dla sprawy okoliczności zostały dostatecznie wyjaśniona innymi dowodami to zbędne było dalsze prowadzenie postepowania dowodowego. Organ nie ma obowiązku przytaczać całości zeznań świadka. W tym kontekście niezasadne okazały się zarzuty skargi.

Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia prawa w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków czy dokumentów. Okoliczności istotne dla sprawy stwierdzone zostały bowiem dostatecznie innymi dowodami, a DIAS w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił w odniesieniu do każdego wniosku dowodowego przyczynę jego nieuwzględnienia, a Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowana stanowiska DIAS.

Tytułem przykładu powołać należy stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do wniosku strony o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K.D. na okoliczność potwierdzenia prac wykonanych przez Spółkę oraz dopuszczenie dowodu z dokumentu - informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. na okoliczność ustalenia stosunku prawnego wiążącego M.C. ze Spółką. W tym zakresie na s. 44-46 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie wskazał, iż z zeznań K.D. złożonych podczas rozprawy wynika, że M.C. widział jeden raz w trakcie montażu reklam na budynku K w B. Poza tym widział go jeszcze raz w bazie skarżącego, co wskazuje, że K.D. nie posiada wiedzy w kwestii kto oraz w jaki sposób wykonywał transport reklam na rzecz skarżącego. K.D. zeznał także, iż M.C. nie kojarzy ze Spółką.

Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, że w wyniku powiązania faktur wystawionych przez Spółkę z wykonanymi przez skarżącego zleceniami stwierdzono, że montaż napisów podświetlanych dla K B. został wykonany w styczniu 2014r., zatem w okresie gdy M. C. nie był jeszcze zatrudniony w Spółce. Zgodnie z informacją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. z dnia 15 lipca 2014r., M. C. został zatrudniony w ww. Spółce od 1 kwietnia 2014 r. Zasadnie zatem DIAS przyjął, że zeznania K.D. nie potwierdzą wykonywanie przez Spółkę transportów oraz obecność M.C. w miejscu montażu. W konsekwencji ewentualne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.D. nie wniosłoby do sprawy niczego istotnego.

Analogicznie, zdaniem Sądu, również w odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - Protokołu rozprawy głównej Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]r. w zakresie zeznań pracowników US w P., czy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność ustalenia, w jaki sposób w okresie objętym kontrolą zmieniała się pozycja w rankingu stron internetowych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w wyszukiwarkach sieci Internet, czy w okresie objętym kontrolą zwiększyła się liczba zapytań, co do działalności prowadzonej przez podatnika oraz, czy zwiększyła się ilość odwiedzin stron internetowych prowadzonych przez stronę, organy zajęły prawidłowe stanowisko, które szczegółowo uzasadniły w zaskarżonej decyzji.

4.8. Odnosząc się do kwestii możliwości wykonania wskazanych w zakwestionowanych fakturach czynności przez podwykonawców, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wykluczył takiej możliwości, jak również możliwości zatrudnienia pracowników przez Spółkę. Z akt sprawy wynika bowiem, że w trakcie przeprowadzonych przez organy pierwszej instancji przesłuchań osób reprezentujących Spółkę oraz osób z nią związanych poruszano kwestie dotyczące zatrudnienia pracowników w Spółce oraz zlecania przez nią usług podwykonawcom. Z zeznań tych osób wynika, że Spółka korzystała z usług podwykonawców oraz że w Spółce zatrudniona była K.W., Pan P. i A.B. jako pracownicy fizyczni, a także M.C.. Podkreślić jednak należy, że żadna z przesłuchanych osób nie wskazała nazwy ani jednego podwykonawcy oraz oprócz ww. pracowników nie wskazała personaliów osób, świadczących usługi w imieniu Spółki. Na podstawie danych zawartych w bazie Poltax ustalono, że Spółka złożyła tylko dwie informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy pracowników tj. K.W. oraz A.B.

W odniesieniu do usług transportowych, skarżący twierdził, że transporty były realizowane przez M.C. oraz inne nieznane mu osoby, które były przedstawiane jako współpracownicy Spółki, a transport wykonywał M. C. oraz Pan P., którego widział zaledwie raz lub dwa razy. Ponadto skarżący złożył ustne oświadczenie stwierdzając, że ze strony Spółki kontaktował się z M.C. i Panem P. Innych pracowników Spółki, mogących świadczyć usługi na rzecz jego firmy ani w trakcie przesłuchania, ani podczas czynności sprawdzających, nie wskazał. M. C. zeznał, że Spółka posiadała niebieski samochód marki [...], dwukabinowy, z paką, jednak faktu tego nie potwierdzają dane CEPiK. Z zeznań strony wynika, że był to [...] z czerwoną plandeką. Ponadto z zeznań pozostałych osób wynika, że samochód miał pojawić się w Spółce w okresie wykonywania prac przy [...] w Z., a więc dopiero w sierpniu 2013 r. natomiast Spółka wystawiała na rzecz skarżącego faktury tytułem transportu od maja 2012 r.

Zdaniem Sądu, w kontekście przytoczonych okoliczności, nie można podzielić zasadności zarzutu skargi co do wadliwej oceny, że podmioty prawa cywilnego posiadające oraz wykorzystujące samochody w działalności gospodarczej ale nie będące ich właścicielami podlegają wpisowi do CEPiK.

Pamiętać także należy, że ocena wiarygodności przeprowadzonych dokonywana jest nie tylko w odniesieniu do każdego z dowodów z osobna, ale również w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

4.9. W dalszej kolejności wskazać należy, że ustalenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne czyli nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi na dokumentach kontrahentami determinuje konieczność ustalenia czy skarżący działał w dobrej wierze. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Koncepcja dobrej wiary sformułowana w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16), rozbudowana została w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z orzecznictwa TSUE wynika zasada odpowiedzialności podatnika podatku VAT oparta na zasadzie winy. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa TSUE w sprawie C-285/11 Bonik (pkt 42, zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 48). Nabywca towarów i usług zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia może zostać pozbawiony tego prawa przez organ podatkowy (sąd krajowy), w sytuacji gdy brał udział w oszustwie podatkowym świadomie bądź też nie dochował należytej staranności – nie był w dobrej wierze (powinien wiedzieć na podstawie okoliczności konkretnej sprawy, że bierze udział w przestępstwie) – prawo unijne uznaje go wówczas za wspólnika w oszustwie. Odpowiedzialność podatnika podatku VAT polega na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji oznacza poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru podatku od wartości dodanej. Przy czym podatnik może ponieść tą odpowiedzialność bądź to biorąc udział w oszustwie świadomy bądź nieświadomy.

Wina podatnika VAT nie jest jednak tożsama z analogicznym pojęciem funkcjonującym na gruncie prawa karnego. W systemie VAT oznacza ona brak dobrej wiary (złą wiarę) polegającą na niedochowaniu przez podatnika należytej staranności wymaganej w kontaktach z kontrahentami.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014r. I FSK 647/13: 1) zawodowy charakter prowadzonej działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy i skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez siebie działaniach 2) obejmuje znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej 3) dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde zachowanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (CBOSA).

Tylko w sytuacji ustalenia przez organ powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych, choć nie pustych faktur, możliwe jest badanie dobrej wiary. W przypadku bowiem gdy strona nie brała udziału w oszustwie, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014r., należy – dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu (I FSK 814/13, CBOSA). Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W literaturze podkreślono, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

4.10. Rozważając zachowanie dobrej wiary skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy wskazać przyjdzie, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że skarżący powinien wiedzieć, że transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami stanowią nadużycie (s. 36).

Przypomnieć należy, że w złożonych zeznaniach w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego nie tylko nie prezentował on spójnego stanowiska, ale też nie wykazał, że dołożył należytej staranności w kontaktach ze Spółką. Przypomnieć należy, że skarżący stwierdził, że: 1) nie pamięta dokładnie w jaki sposób pozyskał Spółkę jako kontrahenta; 2) nie potrafi wskazać właścicieli i władz Spółki oraz nie dokonał jej sprawdzenia w ogólnodostępnych bazach; 3) nie weryfikował czy M. C. był uprawniony do reprezentowania Spółki; 4) zarówno przed podjęciem jak i w trakcie współpracy ze Spółką nie podjął żadnych działań mających na celu chociażby podstawową weryfikację Spółki pod kątem jego rzetelności, rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, jego doświadczenia w obszarach mających być przedmiotem planowanych transakcji, jakości dotychczas wykonywanych prac, dysponowania odpowiednimi zasobami rzeczowymi i kadrowymi do wykonywania prac, które planował mu zlecić; 5) pomimo kilkuletniej współpracy nigdy nie był w siedzibie Spółki.

Natomiast w trakcie czynności sprawdzających skarżący oświadczył, że: 1) Pani K. lub Pan M. przyjechali do jego firmy z ofertą oraz że kontaktował się z M.C. albo z Panem P., natomiast w trakcie przesłuchania zeznał, że z osób związanych ze Spółką zna jedynie M.C. i tylko z nim się kontaktował, widział również jeden czy dwa razy Pana P. - pomocnika Pana C.; 2) Pani K. mogła przyjechać do jego firmy z ofertą, natomiast w trakcie przesłuchania na pytanie: "Czy mówią mu coś dane personalne następujących osób: K.W., J.P., (...) M. C." zeznał: "Jedynie Pan M. C., znam go, a panią P. chyba czytałem na fakturze, ale mogłem być przesłuchiwany w Z. i stąd"; 3) do płatności gotówkowych były sporządzane potwierdzenia, natomiast w trakcie przesłuchania zeznał, że z przekazania gotówki nie sporządzano dowodów KP ani KW; 4) faktury przekazywane były przez Pana M. lub Pana P, natomiast w trakcie przesłuchania stwierdził, że tylko przez Pana M..

Nie bez znaczenia dla oceny działania w dobrej wierze jest okoliczność, że skarżący - poza zakwestionowanymi fakturami - nie okazał żadnej innej dokumentacji, która potwierdzałaby, iż transakcje wskazane na tych fakturach zostały wykonane przez Spółkę. Wskazał on natomiast zdjęcia realizowanych rzeczy, które widnieją na stronie internetowej oraz na faeebooku, które były umieszczane w momencie realizacji prac, jednakże z przedłożonych zdjęć nie wynika, aby Pan C. był w trakcie jakiegokolwiek montażu. Brak jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie deklarowanej współpracy ze Spółką wspiera twierdzenie o niedochowaniu należytej staranności.

Choć z zebranego materiału nie wynika również, by Spółka dysponowała odpowiednimi środkami do realizacji transakcji wskazanych na fakturach, nie wskazano by dokonywała ona zakupów towarów lub usług niezbędnych do realizacji transakcji widniejących na przedmiotowych fakturach, jak również nie wskazano danych żadnych podwykonawców, to skarżący większość ustaleń przekazywał ustnie, czasami tylko dokonywano odręcznych notatek.

W tym kontekście wskazać przyjdzie, że organ odwoławczy nie naruszył art. 120 O.p. Jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, to jest także takiej, która odnosi się do podmiotu transakcji. Takie stwierdzenie wspiera także powołane wyżej orzecznictwo Trybunału w zakresie dobrej wiary. Natomiast okoliczności ustalone w niniejszej sprawie odnoszące się do przebiegu współpracy oraz wzajemnych rozliczeń stron uzasadniają trafność stwierdzenia DIAS, że skarżący akceptował wysoce ryzykowny system współpracy, nie tylko w aspekcie konsekwencji w obszarze podatku od towarów i usług, ale w kontekście prowadzonej przez stronę działalności. Nie ulega wątpliwości, że przyjęty przez stronę model współpracy z kontrahentami, jakkolwiek pozostaje w jej gestii, świadczy o niedołożeniu należytej staranności. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą może określić sposób jej prowadzenia, jednak czyni to na własną odpowiedzialność. Jako podatnik podatku VAT skarżący powinien znać zasady (mechanizm) funkcjonowania tego podatku a także mieć również świadomość ryzyko nadużyć i oszustw podatkowych. Szczególnie kiedy dotyczy transakcji, z tytułu której powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pamiętać także należy, że ocena wiarygodności działań skarżącego dokonywana jest również w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tej perspektywy niezasadna jest argumentacja pełnomocnika w odniesieniu do stwierdzenia organu, że skarżący nie był w siedzibie Spółki, albowiem okoliczność ta stanowiła jeden z elementów stanu faktycznego, który DIAS wziął pod uwagę rozważając kwestię działania przez skarżącego w dobrej wierze.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że okolicznościami podważającymi dobrą wiarę skarżącego jest: 1) brak kontaktu z właścicielami oraz osobami zarządzającymi Spółką (cyt.: "Nigdy nie zagłębiałem się kto jest właścicielem", "Kontaktowałem się tylko z Panem C. "); 2) brak zawierania umów (zamówień lub zleceń) pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni stronę, niż umowa ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoby prowadzące działalność dochowują w tej kwestii staranności). Z zeznań skarżącego wynika, że były jedynie ustne zlecenia "na konkretne rzeczy"; 3) zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta przejawiająca się we współpracy ze Spółką. Tego ostatniego stwierdzenia nie podważa fakt, że przyjęty system współpracy odnosił się również do innych kontrahentów strony, a w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono.

Z akt sprawy wynika, że przed nawiązaniem współpracy nie sprawdzał Spółki pod kątem jej rzetelności, rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, jej doświadczenia w obszarach mających być przedmiotem planowanych transakcji, jakości dotychczas wykonanych prac, dysponowania odpowiednimi zasobami rzeczowymi i kadrowymi do wykonania prac, które mały być zlecone ani nie badał ogólnodostępnych danych o Spółce. Jak sam skarżący zeznał w dniu [...]r, podczas przesłuchania w US w P. odnośnie Spółki: "W momencie, kiedy firma ma stronę internetową jest to do zrobienia. Z tego co wiem B nie miał rozbudowanej strony internetowej i chyba do dziś nie ma, więc nie było to za bardzo możliwe. (...) Jeżeli jest kontrahent, który nam wycenia jakąś usługę, to tak naprawdę jest to metodą prób i błędów".

Zdaniem Sądu przedstawione w skardze okoliczności nie potwierdzają przesłanki dobrej wiary skarżącego, w tym: osobisty kontakt pracownika Spółki M.C. ze skarżącym, oraz kwestia weryfikacji przez skarżącego Spółki w ogólnodostępnych rejestrach oraz wyszukiwarka internetowych (skarżący w tej kwestii prezentuje sprzeczne stanowisko, ponadto Spółka nie miała własnej strony internetowej), dokonywania płatności Spółce za wykonaną usługę zawsze po wykonaniu zlecenia, długotrwałej współpracy stron, powoływania się przez pracownika Spółki w rozmowach telefonicznych na to, że telefon należy do Spółki, a Pan C. działa w imieniu Spółki (skarżący nie weryfikował tej kwestii, ponadto M. C. nie wspominał o współpracy ze stroną), zgłoszenia przez Spółkę M.C. do ubezpieczeń społecznych jako pracownika spółki (z akt sprawy wynika, że był zgłoszony dopiero od 4 lipca 2014r.), specyfiki działalności podmiotów w branży reklamowej, budowlanej oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż usługi transportowe, budowlane, montażowe w większości przypadków w powyższych branżach wykonywane są na podstawie ustnych umów o współpracę, o ile ich jednostkowa wartość nie jest znaczna, jak w przedmiotowej sprawie (z ustaleń organu wynika, że Spółki nie dokonywała zakupów towarów lub usług niezbędnych do realizacji transakcji widniejących na przedmiotowych fakturach, nie wskazano danych żadnych podwykonawców), jak również tego, że sposób współpracy skarżącego ze Spółką nie różnił się od współpracy skarżącego z innymi podmiotami, wykonywania zleconej usługi transportu elementów reklam oraz ich montażu na terenie całego kraju samochodem dostawczym przez M.C. działającego w imieniu Spółki, co dokumentują zdjęcia wykonanych przez skarżącego reklam oraz zeznania świadków H.S. oraz W.S., jak również i samego skarżącego, co wykluczało możliwość nabrania podejrzeń przez skarżącego, iż usługa ma charakter przestępczy lub że przy jej wykonaniu może dochodzić do jakichkolwiek nieprawidłowości.

W świetle powołanego orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że strona nie dochowała należytej staranności podejmując się nowej działalności gospodarczej. Powinna bowiem wiedzieć, że bierze udział w nadużyciu prawa. Zachowanie przez podatnika należytej staranności w okolicznościach konkretnej sprawy, w świetle orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, powoduje, że nie ponosi on odpowiedzialności za przestępcze działania innego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw krajowych. Zdaniem Sądu powołane przez pełnomocnika w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych, choć Sąd podziela prezentowane w nich poglądy, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie wspiera prezentowanego stanowiska. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżący nie dochował zwykłej staranności kupieckiej wymaganej od podmiotów gospodarczych.

4.11. Trafnie również organ odwoławczy przyjął, że nie było celowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej dopiero po uprzednim rozstrzygnięcia sprawy karnej skarżącego. Postępowania karne ma bowiem na celu ustalenie kwestii odpowiedzialności karnej, natomiast przedmiotem postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie było ustalenie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę, że postępowanie karnego dotyczyło odpowiedzialności karnej za oszustwo, które może być popełnione wyłącznie z winy umyślnej i okoliczności te nie mają znaczenia dla wymiaru podatku.

4.12. Mając na uwadze powyższe strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ DIAS wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, działając na podstawie prawa (art. 120) mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

W ocenie Sądu brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż stwierdzone zakwestionowanymi fakturami czynności zostały dokonane jednak nie przez Spółkę, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Uzasadnienie zaskarżonej jest w tym zakresie wręcz kazuistyczne. Organ odwoławczy przywołał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (s. 7 – 27) w tym włączone do akt sprawy z innych postępowań, zeznania świadków oraz zeznania skarżącego, dokonał jego analizy prawnej, a następnie szczegółowo w odniesieniu szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

4.13. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 4 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 167, art. 168, art. 178 oraz art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze (np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

Mając na względzie orzecznictwo TSUE oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy przyjąć, że skarżący nie dochował należytej staranności.

W realiach niniejszej sprawy zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT nastąpiło wskutek braku dobrej wiary Spółki, która w świetle orzecznictwa TSUE stanowi przesłankę realizacji tego prawa i nie narusza zasady neutralności.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika DIAS nie przyjął, że nie mają znaczenia okoliczności podjętej współpracy przez podatnika oraz że do skutecznego zawarcia umowy z podmiotem wskazanym na fakturze może dojść wyłącznie przez osoby wskazane jako członkowie zarządu spółki będącej dostawcą usługi. Okoliczności nawiązania współpracy i jej dalszego funkcjonowania były przedmiotem rozważań organu odwoławczego. Przykładowo na s. 14 zaskarżonej decyzji DIAS odwołał się w tym zakresie do ustnych wyjaśnień strony złożonych do protokołu czynności sprawdzających z dnia [...]r., z którego wynika, że skarżący nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób doszło do współpracy ze Spółką.

4.14. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd na zasadzie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu - wyroku Sądu Rejonowego w T. Wydziału [...] Karnego Zamiejscowego w P., sygn. akt [...] z dnia [...]r. wraz z uzasadnieniem na okoliczność jego treści, albowiem okoliczności, które miałyby być w ten sposób dowiedzione nie mają znaczenia dla sprawy. Przeprowadzenie dowodu nie było to zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy.

Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest sprawa podatkowa - rozliczenie podatku od towarów i usług, a konkretnie ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, oraz dobrej wiary skarżącego. Jak już wskazano odpowiedzialność podatnika za działania kontrahenta opiera się na zasadzie winy, przy czym winą jest niedochowanie należytej staranności czyli brak dobrej wiary. Ustaleń w tym zakresie dokonują organy podatkowe na podstawie przepis O.p. w oparciu o dyrektywy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast Sąd dokonuje kontroli legalności decyzji organów na dzień jej wydania na zasadach określonych w p.p.s.a. Art. 133 § 1 p.p.sa. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy przyjął, że skarżący powinien wiedzieć, iż wystawca faktur nie jest podmiotem, który faktycznie realizuje czynności stwierdzone wystawionymi przez siebie fakturami. W tym ramach organy dokonały prawidłowych ustaleń, które Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, a okoliczności stwierdzające zarówno nierzetelność podmiotową zakwestionowanych faktur zostały jak i brak dobrej wiary skarżącego zostały w sposób dostateczny wykazane zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Okoliczności wskazane w wyroku Sądu Rejonowego nie mają zatem znaczenia dla sprawy.

Ponadto wyrok sądu karnego zapadł już po wydaniu decyzji ostatecznej, a okoliczności postępowania karnego dotyczyły odpowiedzialności karnej za oszustwa, które może być popełnione wyłącznie z winy umyślnej i okoliczności te nie mają znaczenia dla wymiaru podatku.

Niezależnie od powyższego wskazać przyjdzie, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17, LEX nr 2616677), a taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku dopuszczenia przez skład orzekający wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu. Dobra wiara stanowiąc przesłankę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi jednocześnie element stanu faktycznego sprawy. Sąd podziela pogląd WSA w Łodzi, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18, LEX nr 2656438). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19, LEX nr 2688035).

4.13. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.