Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 298/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 roku, 2. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 400,00zł (złotych słownie: czterysta 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją [...] z dnia 26 marca 2007r. określił T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. w wysokości: styczeń - 281 zł, luty - 1.031 zł., marzec - 1.609 zł, kwiecień - 1.569 zł, maj - 1.788 zł, czerwiec - 782 zł, lipiec - 490 zł, sierpień - 499 zł, wrzesień - 569 zł, październik - 599 zł, listopad - 622 zł oraz grudzień-1.325 zł.

Decyzja została wydana w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Z ustaleń kontroli wynikało, iż T. K. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej (głównie drobnego sprzętu AGD i elektroniki) za pośrednictwem aukcji internetowej Allegro. Na podstawie danych uzyskanych od właściciela portalu aukcyjnego Allegro.pl firmy-A Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz historii posiadanego przez T.K. rachunku bankowego (prowadzonego przez mBank - Bankowość Detaliczna BRE Banku) ustalono, że wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika za pośrednictwem tego portalu wyniosła 61.918, 30 zł.

Przesłuchany w dniach 18 października 2006 r. oraz 13 listopada 2006 r. T.K. zeznał, że w 2004 r. zajmował się wysyłkową sprzedażą detaliczną, głównie drobnego sprzętu AGD i elektroniki. Nie zatrudniał pracowników. Oferta sprzedaży zamieszczana była na portalu Allegro. Sprzedaż towarów następowała wysyłkowo po zakończeniu aukcji za pośrednictwem poczty, a płatności dokonywano na rachunek bankowy lub gotówką przy odbiorze, tj. za pobraniem na poczcie - w takim przypadku zapłata była dokonywana przez pocztę na rachunek bankowy. Oferowany do sprzedaży towar nabywany był na Stadionie X-lecia w Warszawie. Nadto podatnik zeznał, iż nie posiada dowodów zakupu towaru, nie znał firm ani kontrahentów, od których kupował towar. Nie zarejestrował również działalności gospodarczej związanej z handlem za pośrednictwem aukcji internetowej Allegro w Urzędzie Miasta, w Urzędzie Skarbowym i Urzędzie Statystycznym

Organ I instancji ustalił także, iż podatnik nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 i nie płacił należnego podatku. Nie prowadził również ewidencji pozwalającej ustalić moment utraty zwolnienia podmiotowego w podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności handlowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., art. 109 ust. 1 oraz ewidencji dla celów podatku VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Organ zwrócił uwagę, że w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w roku 2004 obowiązywały dwa reżimy prawne dotyczące tego podatku, a datą oddzielającą zakres obowiązywania tych reżimów była data 1 maja 2004r. Wówczas weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku i od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) /zwana dalej ustawą VAT z 2004 r/, zastępując ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) /zwaną dalej ustawą o VAT z 1993r./. Dlatego też określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004 koniecznym było posłużenie się regulacjami obu tych ustaw. W niniejszej sprawie zastosowanie znalazły regulacje zawarte w art.15 ust.1, art.6 ust.1 pkt 8, ust.8b pkt 10 ustawy VAT z 1993r. oraz art. 19 ust.11, ust.13 pkt 6 i art. 29 ust.1 ustawy VAT z 2004r.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wyjaśnił, iż podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT do momentu przekroczenia określonego limitu sprzedaży, co według wyliczeń organu nastąpiło w dniu 24 sierpnia 2004 r. Jak wskazał organ I instancji podatnik prowadził działalność gospodarczą od dnia 18 stycznia 2004r., a zatem okres prowadzenia sprzedaży wyniósł 348 dni. Kwotą uprawniającą podatników, na podstawie art. 113 ust.1 ustawy VAT z 2004r., do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku w roku 2004 była kwota 45.700zł. Według wyliczeń organu podatnik przekroczył ją w dniu 24 sierpnia 2004r. i z momentem utraty zwolnienia był zobowiązany do składania deklaracji podatkowych i płacenia należnego podatku. Jak podkreślił organ I instancji, warunkiem skorzystania z tego zwolnienia było jednak prowadzenie ewidencji, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. i art. 109 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Skoro T.K., mimo rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ciągu roku podatkowego nie prowadził ewidencji sprzedaży za dany dzień, to w konsekwencji nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., a następnie z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT z 2004 r. Na mocy wymienionych przepisów, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi wskazanej ewidencji, lub prowadzi ją nierzetelnie, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 % - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Z dokumentów zebranych w sprawie wynikało ponadto, że podatnik za 2004 r. nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających fakt zakupu towarów handlowych

Z uwagi na brak ksiąg podatkowych i ewidencji dla celów podatku VAT, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za poszczególne miesiące 2004 r., organ przyjął otrzymane płatności za sprzedane towary ujęte jako wpływy na rachunek bankowy podatnika. Zastosował przy tym metodę określoną w art. 23 § 4 Op. i wyjaśnił powody niemożności zastosowania innych metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Op. Podatek należny obliczono tzw. metodą w stu, przy zastosowaniu stawki w wysokości 22%, obowiązującej przy sprzedaży sprzętu AGD. Za moment powstania obowiązku podatkowego organ I instancji przyjął moment, w którym podatnik otrzymał zapłatę za sprzedany towar, tj. dzień, w którym kwoty należne z tytułu sprzedaży (dostawy) wpłynęły na rachunek bankowy podatnika.

Od powyższej decyzji T.K. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 23, art. 181 § 1 i art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów materialnych: art. 2 ust.1 pkt 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust.1, art. 14 ust. 6 i 7, art. 19, art. 26 ust.1, art. 27 ust. 1 i 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 5 ust. 1 i 8, art. 10 ust.1, art. 13 ust. 10, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 86, art. 99 ust.1 art. 103 ust.1, art. 109 ust. 1-3, art. 113 ust. 1,9 i 10 ustawy o VAT z 2004r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty podniesione w odwołaniu koncentrowały się głównie wokół kwestii nieuwzględnienia przez organ I instancji faktu, iż znaczną część sprzedanych rzeczy stanowiły prywatne i używane artykuły domowe podatnika pochodzące z jego gospodarstwa domowego. Zarzuty dotyczyły także zastosowanej przez organ metody szacowania, gdyż według podatnika możliwe było zastosowanie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Op. Nadto podatnik wskazał na bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny ruchomości oraz odmowę przesłuchania osób, które nabyły towary. Dodatkowo zarzucił nierzetelną, jego zdaniem, ocenę przeprowadzonych przez organ dowodów z przesłuchań świadków. Podnosząc te zarzuty T.K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Nadto pismem z dnia 5 września 2007r. uzupełnił odwołanie podnosząc dodatkowy zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004r. poprzez nałożenie na niego sankcji, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny uznał te przepisy za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 lipca 2008r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości, ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do 28 września 2004r. oraz określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od 29 września do grudnia 2004r., w wysokości niższej o łączną kwotę 1.039 zł. W efekcie Dyrektor ustalił wysokość zobowiązania za miesiąc styczeń w wysokości 184 zł, luty - 782 zł, marzec - 1.595 zł, kwiecień - 1.529 zł, maj - 1.674 zł, czerwiec – 758 zł, lipiec - 490 zł, sierpień - 397 zł, 1-28 wrzesień - 455 zł oraz określił wysokość tego zobowiązania za okres 29-30 września 2004 r. w wysokości 73 zł, za październik -531 zł, za listopad -613 zł, grudzień – 1.044 zł.

Jak wskazał Dyrektor, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że wymieniony był podatnikiem w rozumieniu starej i nowej ustawy VAT i powołał się w tej kwestii na treść art. 5 ust 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, iż T.K. dokonując czynności sprzedaży towarów zakupionych w celach handlowych stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazał przy tym, iż ilość dokonanych transakcji, ciągłość (powtarzalność) podejmowanych czynności, ich zorganizowany i trwały charakter świadczyły o prowadzeniu przez T.K. działalności gospodarczej, która polegała na sprzedaży w celach zarobkowych towarów za pośrednictwem aukcji internetowej. Nadto w ocenie Dyrektora, w sytuacji, gdy podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, nie prowadził ewidencji dla celów podatku VAT i brak było dowodów nabycia i sprzedaży towarów handlowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, zasadne było określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, w sposób określony w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak zgłoszenia faktu jej prowadzenia w odpowiednich instytucjach, zasadnym było odstąpienie od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. i zastosowanie metody indywidualnej (art. 23 § 4 ustawy). Eliminując inne metody szacowania Dyrektor wskazał ponadto, że metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła w tym przypadku znaleźć zastosowania, bowiem podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach. Niemożliwe było także zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzonej przez podatnika działalności od działalności zarejestrowanej różnią się. Z kolei niemożność ustalenia wartości majątku przedsiębiorstwa na początku badanego okresu i na końcu, nie pozwalała na zastosowanie metody remanentowej szacunkowej, jak i kosztowej. W tej ostatniej niezbędne jest ustalenie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo i udziału dochodu w obrocie. Natomiast metoda produkcyjna ma zastosowanie do firm produkcyjnych, a nie do handlu.

Zdaniem Dyrektora organ I instancji stosując metodę wskazaną w art. 23 § 4 O.p. prawidłowo przyjął do określenia wielkości obrotów sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wartość transakcji wynikającą ze sprzedaży towarów za pośrednictwem Allegro, za które zapłata wpłynęła na konto bankowe. Dyrektor podkreślił przy tym, iż brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej ze sprzedażą i charakter działalności podatnika nie uzasadniał dokonania oszacowania w inny sposób. Dlatego też sięgnięcie do danych z rachunku bankowego i porównanie dat i kwot, jakie wpłynęły z tytułu zapłaty za sprzedany towar z wydrukami ofert podatnika zamieszczanych na portalu Allegro (ze względu na brak innych danych), uzasadniało wybór tej metody. Ponadto wybór zastosowanej metody pozwolił, zdaniem Dyrektora, na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, chociaż jak wskazywano brak jest pewności, czy wszystkie uzyskane przychody zostały przekazane na rachunek bankowy podatnika.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor odwołując się do regulacji zawartych w art.15 ust. 1 oraz 6 ust. 8 lit.b pkt 10 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 29 ust. 1 i 19 ust. 3 pkt 6 ustawy VAT z 2004r. wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży wysyłkowej, powstaje dopiero z chwilą otrzymania zapłaty.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarówno na gruncie art. 14 ust 6 ustawy z 1993 r., jak i art. 113 ust. 9 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie roku podatkowego był zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty 10.000 euro. Natomiast w myśl art. 113 ust. 10 ustawy z roku 2004, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 10 000 euro, zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Rozpoczynając w styczniu 2004 r. wykonywanie czynności opodatkowanych podatnik podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług do momentu przekroczenia wskazanego limitu, co w ocenie organu odwoławczego nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu 28 września 2004 r., a nie jak stwierdził organ I instancji w dniu 24 sierpnia 2004 r. i było wynikiem zmiany wysokości obrotów w poszczególnych miesiącach 2004r. spowodowanej uwzględnieniem wyjaśnień podatnika, iż część towarów pochodziła z jego gospodarstwa domowego. Przekroczenie limitu obrotu sprzedaży uprawniającego do zwolnienia podmiotowego powodowało, że podatnik stawał się podatnikiem podatku VAT obowiązanym do składania deklaracji i wpłacania podatku oraz prowadzenia ewidencji dla potrzeb tego podatku. Stosownie natomiast do treści art. 27 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r., a następnie art. 109 ust. 1 ustawy z 2004 r. T.K., będąc podatnikiem zwolnionym od VAT, był obowiązany prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak, niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Uchybienie tym obowiązkom, co niewątpliwie wynika z ustaleń kontroli, skutkowało utratą prawa do zastosowania tego zwolnienia. W konsekwencji powstał obowiązek zapłaty podatku za okres, w którym właściwa ewidencja winna być prowadzona, tj. za okres od stycznia 2004 r. do dnia 28 września 2004 r.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób pełny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odnośnie zarzucanego naruszenia art. 187 Op. poprzez odrzucenie dowodów wnioskowanych przez stronę, organ stwierdził, iż wobec zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nadesłanych przez stronę zestawień, okoliczności, które miałyby dowieść wnioskowane dowody są okolicznościami nie mającymi znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004r. Nie ma bowiem wpływu na określenie zobowiązania w podatku VAT ustalenie wartości nabywanych rzeczy (cen zakupu odsprzedawanych towarów) na podstawie przesłuchań świadków czy opinii biegłego, w sytuacji kiedy brak jest źródłowych dokumentów potwierdzających rzeczywisty koszt zakupu, a kwoty za jakie skarżący sprzedał towary wynikają z innych dowodów.

Dyrektor wyjaśnił również, iż na cenę towaru przesyłanego za pośrednictwem poczty składają się także pobrane koszty przesyłki, zaś kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, składającego się na podstawę opodatkowania, stąd ustalenie kosztów nie ma wpływu na podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, a zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 3 Op.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor podzielił częściowo twierdzenia podatnika dotyczące sprzedaży niektórych przedmiotów pochodzących z jego własnego gospodarstwa domowego. Podatnik na wezwanie organu przedłożył - przy piśmie z dnia 19 grudnia 2007r. -wykaz transakcji, które dotyczyły sprzedaży rzeczy stanowiących jego własność osobistą wraz ze szczegółowymi opisami tych aukcji przesłanymi przez A Sp. z o.o. w P..

Uwzględniając ten dowód Dyrektor dokonał weryfikacji decyzji organu I instancji i wyłączył z podstawy opodatkowania 39 pozycji towarów, które zgodnie z pismem podatnika z dnia 19 grudnia 2007 r. uznano za towary pochodzące z gospodarstwa domowego podatnika. Organ wyjaśnił, że sprzedaż towarów pochodzących z majątku prywatnego podatnika, czyli majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym organ nie uwzględnił, wskazanego w piśmie z dnia 19 grudnia 2007 r. monitora Sony o wartości 450zł stwierdzając, że zestawienie sporządzone przez organ pierwszej instancji nie zawierało takiej transakcji. Nie uwzględnił również wskazanych w wykazie odzieży – nowych spodni, które jak wynika z opisu zamieszczonego na aukcji Allegro sprzedawano jako "spodnie nowe, oryginalne z kompletem metek" w pełnej rozmiarówce. Organ odwoławczy dokonał ponadto korekty podliczenia transakcji za miesiąc grudzień 2004r.

W konsekwencji tych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, iż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania wynosiła 56.209,60 zł. Jednocześnie organ wskazał, że wobec T. K. nie orzekano sankcji na podstawie art. 109 ust.5 i 6 ustawy o podatku VAT z 2004r.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, T.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, lub jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 247 §1 pkt. 3 O.p. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Wnosząc o powyższe skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie

• art. 180 §1 w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez pominięcie dowodu z zeznań nabywców rzeczy sprzedawanych przez skarżącego, które to dowody są decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy,

• art. 187 §1, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazanych w uzasadnieniu skargi, w tym również posłużenie się nieznaną ustawie legalną teorią dowodową,

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 kwietnia 2008r, że dowody z zeznań świadków i opinii biegłych są jedynie uzupełnieniem dowodów źródłowych oraz mają drugorzędne znaczenie, a zdaniem skarżącego decyzja z tej przyczyny jest nieważna. Nadto dowolne uznanie, które z towarów objętych rozstrzygnięciem pochodzą z gospodarstwa domowego skarżącego i jego rodziny, a które podlegają opodatkowaniu i dowolne zamienne stosowanie przez organy skarbowe ustawy o VAT z 1993r. i ustawy o VAT z 2004r.,

• art. 210 §4 O.p. poprzez podanie, że działalność prowadzona przez skarżącego miała charakter ciągły i zorganizowany, podczas gdy wypełnienie tych klauzul generalnych wymaga starannego i kompletnego rozważenia, którego brak w zaskarżonej decyzji,

• art. 23 §1-5 O.p. poprzez uznanie, że zachodzi możliwość zastosowania §4 tego przepisu w sytuacji, gdy nie było przeszkód faktycznych i prawnych do zastosowania art. 23 § 3 pkt. 2, 5 i 6 O.p.,

• art. 191, art. 120, art. 122 O.p. poprzez uznanie, że wyprzedawanie artykułów gospodarstwa domowego, ubrań itp. nagromadzonych przez lata, a także rzeczy nabytych na bazarach, jest przejawem prowadzenia zarobkowej działalności gospodarczej,

• art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. poprzez przyjęcie, że skarżący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, gdyż wykonywał czynności sprzedaży w sposób częstotliwy,

• art. 27 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez wadliwe dokonanie oszacowania ,

• art. 109 ust. 2, 4 i 8 pkt 2 w zw. z art. 29 ust. 1 i art. 27 ust. 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem tego podatku i powinien był prowadzić ewidencję.

Uzasadniając skargę T.K. wskazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a materiał dowodowy został oceniony przez pryzmat legalnej teorii dowodów, tj. poprzez nadanie większego waloru dowodom źródłowym, niż dowodom z zeznań świadków oraz opinii. Zdaniem strony takie wartościowanie dowodów jest nieuprawnione i stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 247 §1 pkt. 3 O.p.

Skarżący zwrócił uwagę, że czym innym jest zarobkowanie, a czym innym wyprzedawanie sprzętów wyposażenia domu, odzieży itp. Według skarżącego z faktu braku aktywności zawodowej, organ wyprowadza wniosek o sprzedaży towarów w poszukiwaniu zysku i pomija fakt, że skarżący utrzymywał się z przychodów z najmu mieszkań. Zdaniem strony absurdalne jest uznanie, że skoro transakcje te powtarzały się w kontrolowanym okresie, to mają charakter ciągły. Skarżący podniósł, że wyprzedawał rzeczy z domu i nie prowadził sprzedaży wysyłkowej. Skarżący nie przeczył również, że nabył część rzeczy na stadionie X-lecia w Warszawie. Zdaniem strony organ błędnie zinterpretował tę okoliczność. Skarżący kupował rzeczy dla członków rodziny, z którymi jeździł lub dla siebie i do domu. Natomiast na aukcji sprzedawał część swoich i niepotrzebnych rzeczy, a także rzeczy należące do rodziny w celu odzyskania części ich wartości. T.K. podkreślił, że nie prowadził przedsiębiorstwa i nadto wskazując na zeznania: W. K., A. S., M. B. podniósł, że ich przesłuchania przeprowadzono nieprofesjonalnie i tendencyjnie.

Jednocześnie odnosząc się do przyjętej metody szacowania wskazał, że możliwe było zastosowanie metod z art. 23 § 3 O.p. Organ w tym zakresie powinien porównać zakresy działania klasycznych przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą wysyłkową oraz zbadać działające nieprofesjonalnie i niezarobkowo osoby fizyczne funkcjonujące na aukcji Allegro.pl, a następnie ustalić cechy działalności skarżącego, jej rozmiar oraz warunki. Zaniechania w tym zakresie skutkują naruszeniem przepisu art. 23 w zw. z art. 187 §1 O.p. Według skarżącego nie było też przeszkód w zastosowaniu metody przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 5 i 6 O.p, ponieważ skarżący w zakresie kosztów poniósł choćby koszty wysyłki oraz koszty operowania na Allegro.pl. i pomijając koszty zakupu towaru, nietrudno byłoby ustalić udział dochodu w obrocie oraz udział kosztów w obrocie. Zdaniem skarżącego, dyrektywa określona w art. 23 § 5 O.p., nie stanowi samodzielnej przesłanki do odstąpienia od oszacowania na podstawie zasad określonych w art. 23 § 3 O.p. i nie umożliwia przejścia do zasady określonej w art. 23 § 4 O.p. Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych jest bowiem możliwe, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (art. 23 § 1). Na potwierdzenie tej tezy skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I SA/Bk 136/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 29.11.2006r., I SA/Wr 870/06; wyrok WSA w Białymstoku z 1 grudnia 2005r., I SA/Bk 263/05; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005r., II FSK 12/05).

Jednocześnie skarżący zarzucił bezpodstawną w jego ocenie odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań nabywców towarów, wskazanych w piśmie z dnia 18 października 2007r. w celu ustalenia rzeczywistych cech oraz wartości sprzedanych towarów. W opinii skarżącego okoliczności te były istotne podczas określania wysokości zobowiązania podatkowego, nie wynikały z innych dowodów i były warunkiem zastosowania przepisu art. 23 §4 O.p., gdyż stanowią podstawę do ustalenia rzeczywistego przychodu. Strona zaskarżyła w tym zakresie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 kwietnia 2008r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zarzucając, że wartościowanie dowodów jest nieuprawnione i stanowi podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Ponadto skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wyłączyły z opodatkowania telewizora marki Sony sprzedanego za 2800 zł, który był sprzętem używanym, a z tytułu tej sprzedaży uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych w 2006r., co wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał także, że organ podatkowy nie wyłączył z podstawy opodatkowania monitora firmy Sony o wartości 450 zł, i jest on nadal ujmowany jako przychód, co wynika z zestawienia przychodów wg zał. nr 1 kontroli skarbowej w oparciu, o które wydano decyzje w obu instancjach.

Odwołując się do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005r, sygn. akt I SA/Po 2528-2543/03, w którym Sąd stwierdził, że wyrażona w art.122 i art. 187 §1 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością i do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2005r. sygn. akt FSK 1444/04, wskazał na konieczność przesłuchania stron transakcji celem ustalenia rzeczywistego przedmiotu transakcji. W dodatkowym piśmie procesowym wskazał, że organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego, gdyż nie uwzględniły faktu zapłacenia przez niego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży telewizora marki Sony i na tę okoliczność skarżący przedłożył kserokopię deklaracji PCC.

W odpowiedzi na skargę i dodatkowym piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż w świetle art. art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r., a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. istniały podstawy do uznania, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie dokonywania transakcji sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z wykorzystaniem aukcji Allegro. Tym samym zasadne było uznanie skarżącego za podatnika na gruncie podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza w podatku VAT podlega opodatkowaniu bez względu na cel lub rezultat tej działalności. To, że podatnik twierdzi, iż sprzedając towary chciał odzyskać część z ich wartości, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT, ponieważ podatnikami tego podatku są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a czynności wykonywane przez skarżącego, co do zasady spełniają ustawowe kryteria działalności gospodarczej w ujęciu ustawy o VAT. Wśród 637 ogółu transakcji, zaledwie 39 uznano za wyłączone od opodatkowania, uwzględniając wniosek strony w tym zakresie. Dyrektor wyłączył z opodatkowania towary wykazane w tabeli na str. 12 i 13 decyzji, a były to towary, które skarżący wskazał jako jego majątek prywatny niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Dyrektor nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że w sprawie ograniczenie swobodnej oceny dowodów poprzez domniemanie legalności ksiąg nie występuje, ponieważ skarżący takich ksiąg nie prowadził. Stwierdził ponadto, iż organy podatkowe były uprawione do dokonania szacowania na podstawie art. 23 § 4 Op. Uprawnienie takie wypływało także z faktu, że specyfika funkcjonowania podmiotu na rynku dostawy towarów poprzez aukcję internetową daje podstawę do twierdzenia, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek do zastosowania tej metody. Wyjaśnił także, iż wbrew twierdzeniom skarżącego organy obu instancji nie dysponowały danymi dającymi podstawę do dokonania szacowania poprzez porównanie do działalności innych podatników dokonujących sprzedaży za pośrednictwem internetu, a działających w takich samych warunkach jak skarżący.

Za niezasadne organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 120, 121 § 1, 181, 187§ 1, 188, 191 O.p, bowiem stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, zaś ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała reguł postępowania. Odnośnie żądania przeprowadzenia dowodów, Dyrektor stwierdził, iż odmowa ich przeprowadzenia wiązała się z faktem, że okoliczności, których chciał dowodzić skarżący, były ocenione jako nie mające znaczenia dla sprawy. W zakresie wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka osób kupujących towary od skarżącego, na okoliczność uzyskania informacji dotyczących zapłaconej kwoty za przedmiot, jak i za wysyłkę przedmiotów ujętych w załączniku do protokołu kontroli nr [...] organ stwierdził, że te informacje wynikają z całości z materiału dowodowego w postaci historii rachunku bankowego oraz m.in. nadesłanych przez podatnika wykazów. Znana jest kwota zapłaty za daną rzecz, gdyż wynika ona z tabeli z charakterystyką transakcji oraz kwot wpływu na rachunek bankowy skarżącego z tytułu danej transakcji.

Jako niezasadny Dyrektor ocenił także zarzut dotyczący nie wyłączenia z opodatkowania telewizora marki Sony. Podkreślił, że wszystkie transakcje objęte załącznikiem nr 1 do protokołu kontroli nr [...] podlegają opodatkowaniu, co zostało wyżej wykazane i wskazał, że większość towarów, które strona wymieniła jako pochodzące z gospodarstwa domowego, wyłączono z opodatkowania na podstawie zestawienia sporządzonego przez skarżącego. W zestawieniu tym skarżący nie wykazał transakcji sprzedaży telewizora marki Sony, którą na etapie skargi kwalifikuje jako sprzedaż sprzętu pochodzącego z gospodarstwa domowego. Organ odwoławczy dał wiarę twierdzeniom strony dotyczącym złożonego zestawienia. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ odwoławczy wezwał skarżącego do wykazania przedmiotów używanych w gospodarstwie domowym. W nadesłanym wykazie podatnik nie wymienił telewizora Sony. Natomiast w kwestii nie wyłączenia z opodatkowania monitora Sony o wartości 450 zł Dyrektor stwierdził, iż nie uwzględniono go, ponieważ zestawienie sporządzone przez organ pierwszej instancji nie zawierało takiej transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, albowiem kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że podjęto ją z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest w niniejszej sprawie to, czy czynności wykonywane przez skarżącego, a polegające na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie wskazać należy, iż w roku 2004 obowiązywały dwie ustawy regulujące kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. A mianowicie do dnia 20 kwietnia 2004 r. obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zastąpiła ją ustawa z dnia 11 marca 2004r. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nowa ustawa VAT weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r, jednak zasadniczą część jej przepisów stosuje się w myśl art. 176 tej ustawy od dnia 1 maja 2004 r. w tym: art. 1-14, art. 15 ust. 1-6, art. 16-22, art. 23 ust. 1-4 i ust. 7-16, art. 24 ust. 1-3 i ust. 6-12, art. 25-40, art. 41 ust. 1-11 i 13-16, art. 42-95, art. 99-113, art. 114 ust. 2-5, art. 115-146, art. 148-151, art. 153, art. 156 i art. 162-171. Zatem, orzekając o należnym zobowiązaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług w roku 2004 organy zasadnie jako podstawę prawną rozstrzygnięć wskazywały przepisy obu ustaw, w zależności od tego, którego miesiąca dotyczyło rozstrzygnięcie. Dlatego zarzut zamiennego stosowania przez organy ustawy o VAT z 1993r. i ustawy o VAT z 2004r. jest chybiony.

Odnosząc się do regulacji poszczególnych ustaw wskazać należy, iż status podatnika stosownie do art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT z 1993 r., mają są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nawet, jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Natomiast czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 to sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprecyzowane w art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy pojęcie podatnika oznacza podmiot wykonujący czynności wymienione w art. 2, niezależnie od tego czy dopełnił obowiązku rejestracji. Jeżeli zatem osoba wymieniona w tym przepisie wykonuje określone w tym przepisie czynności w okolicznościach w nim wskazanych, to jest podatnikiem podatku VAT.

Z kolei podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust.2 tejże ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Na gruncie powyższych unormowań podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, a to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Aby zatem dana działalność została uznana za gospodarczą, koniecznym jest spełnienie łącznie dwóch warunków: 1) po pierwsze - dana czynność ma być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) po drugie – czynność ma być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT. Koniecznym jest w związku z tym przypisanie danemu podatnikowi statusu handlowca, producenta lub usługodawcy. Przy czym dla przypisania danemu podmiotowi statusu handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdza stanowisko dotyczące interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów, o sygn. akt I FPS 3/07, wybór LEX nr 304985. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w toku postępowania dawał organom podatkowym podstawy do uznania, że skarżący nabywał towary handlowe z zamiarem dalszej ich odsprzedaży. Świadczy o tym zarówno skala dokonywanych transakcji (sprzedaż ponad 600 artykułów) a także fakt, iż większość towarów stanowiły rzeczy nowe, nieużywane, co wynika z opisu transakcji dostarczonych przez właściciela portalu Allegro, firmy A. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący w 2004 r. dokonywał transakcji sprzedaży za pośrednictwem aukcji prowadzonych na portalu Allegro. Ustalono, że prowadził działalność polegającą na sprzedaży wysyłkowej (głównie drobnego sprzętu AGD) za pośrednictwem aukcji internetowej Allegro. Na podstawie danych uzyskanych od właściciela portalu aukcyjnego Allegro firmy-A Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz historii posiadanego przez T.K. rachunku bankowego ustalono, że wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika za pośrednictwem tego portalu wyniosła 56.209,60, a skarżący dokonał łącznie ponad 600 transakcji sprzedaży. Przesłuchany w toku postępowania potwierdził, że w 2004 r. zajmował się wysyłkową sprzedażą detaliczną, głównie drobnego sprzętu AGD i elektroniki. Nie zatrudniał pracowników, a ofertę sprzedaży zamieszczał na portalu Allegro. Sprzedaż towarów następowała wysyłkowo po zakończeniu aukcji za pośrednictwem poczty, natomiast płatności dokonywane były na rachunek bankowy lub gotówką przy odbiorze, tj. za pobraniem na poczcie. Po pobraniu przez pocztę należności za przesyłkę, wpłacona kwota była przekazywana przez pocztę na rachunek bankowy skarżącego. Oferowany do sprzedaży towar nabywany był na Stadionie X-lecia w Warszawie. Fakt zakupu towarów w celach handlowych potwierdzili także przesłuchani w sprawie świadkowie. W toku postępowania skarżący nie przedłożył dowodów zakupu, ani nie wskazał, od kogo nabył towar. Przesłuchany na te okoliczności zeznał, iż nie posiada dowodów zakupu towaru, nie znał firm ani kontrahentów, od których nabywał towar. Nadto ustalono, że nie zarejestrował działalności gospodarczej związanej z handlem za pośrednictwem aukcji internetowej Allegro w Urzędzie Miasta, w Urzędzie Skarbowym i Urzędzie Statystycznym. Dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego skarżący na wezwanie organu przedłożył wykaz przedmiotów sprzedanych na aukcji Allegro, które pochodziły z jego gospodarstwa domowego i stanowiły majątek prywatny. Spośród ujawnionych przez organy 637 ogółu transakcji, organ Ii instancji na podstawie przedłożonego wykazu uznał 39 transakcji o wartości 4.679,26 zł za wyłączone od opodatkowania, gdyż dotyczyły majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Nie uwzględnił jednak z przedłożonego wykazu sprzedaży 9 par spodni BIG STAR, bowiem z opisów aukcji wynikało, że były to spodnie nowe, w pełnej rozmiarówce, tożsame co do modelu i marki. Nie były to zatem towary używane, pochodzące z gospodarstwa domowego. Dyrektor nie uwzględnił również monitora Sony, ponieważ zestawienie sporządzone przez organ pierwszej instancji nie zawierało takiej transakcji, a więc w ogóle nie została ona uwzględniona przy obliczaniu dochodu podatnika.

Ustalenia te nie budzą wątpliwości i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w tym danych pochodzących od firmy prowadzącej portal Allegro, danych wynikających z rachunku bankowego skarżącego, zeznaniach świadków i wyjaśnieniach strony. W okresie objętym kontrolą skarżący dokonał łącznej sprzedaży ponad 600 artykułów, dokonując od kilkunastu do kilkudziesięciu transakcji w każdym miesiącu. Do realizacji prowadzonych transakcji wykorzystywał posiadane w tym celu konto bankowe, na które wpływały środki finansowe pochodzące od nabywców towarów. O skali prowadzonej działalności gospodarczej świadczy ilość dokonanych transakcji. Zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków potwierdzają dokonywanie przez skarżącego m.in. zakupów sprzętu elektronicznego i AGD na stadionie w Warszawie w celach handlowych. Również sam skarżący, negując wprawdzie w skardze okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, w toku postępowania podatkowego wskazywał, iż część sprzedawanych towarów uprzednio nabył w tym celu na Stadionie X-Lecia. Dodatkowo podatnik, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, wykazał na etapie postępowania odwoławczego, jakie rzeczy pochodzące z jego własnego gospodarstwa domowego sprzedał na Allegro. Sporządzony przez niego wykaz zawierał zaledwie ok. 6 % wszystkich transakcji dokonanych przez niego w ramach aukcji Allegro w roku 2004. Te okoliczności we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie świadczą o tym, że sprzedaż dokonywana przez skarżącego na aukcji następowała w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej i obejmowała przedmioty, które nabył on w celach handlowych. Była to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek z wykorzystaniem specyfiki aukcji internetowych.

Reasumując, okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący nabywał towary w celu odsprzedaży, prowadząc w sposób zorganizowany działalność handlową, a tym samym skarżący spełnił przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy VAT z 2004r, jak również był podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w okresie do dnia 30 kwietnia 2004r.

Za bezpodstawne zatem, należy uznać twierdzenia zawarte w skardze, iż fakt prowadzenia działalności handlowej przez skarżącego, organ wyprowadza z braku aktywności zawodowej strony i jednocześnie pomija to, że skarżący utrzymywał się z przychodów z najmu mieszkań. Okoliczności te w ogóle nie mają znaczenia w sprawie.

Nie budzi wątpliwości Sądu także stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie listy przedłożonej przez skarżącego, w której wskazuje on przedmioty sprzedane na aukcji, a pochodzące z jego gospodarstwa domowego. Jak wykazano wyżej, takie transakcje nie podlegają opodatkowaniu, gdyż stosownie do przywołanego stanowiska NSA, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Podobnie na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy VAT, wyprzedaż rzeczy należących do gospodarstwa domowego skarżącego nie podlegała opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutów skargi związanych zaniechaniem przez organy zebrania kompletnego materiału dowodowego i odmowy przeprowadzenia dowodów w postaci powołania biegłego rzeczoznawcy do wyceny ruchomości i przesłuchania w charakterze świadków nabywców rzeczy sprzedanych na aukcji przez skarżącego, Dyrektor słusznie zauważył, że dowody te w żadnej mierze nie mogą przyczynić się do poczynienia w niniejszej sprawie ustaleń odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Fakty, które chciał dowodzić skarżący za pomocą tych dowodów dotyczyły zapłaty za towar oraz informacji odnośnie kosztów wysyłki. Te fakty wynikają już z zebranego materiału dowodowego, w tym z historii rachunku bankowego i nadesłanych przez skarżącego wykazów. Znana jest zatem kwota, jaką zapłacili kupujący za daną rzecz. Tych ustaleń skarżący nie kwestionował. Nadto wątpliwa jest też realna możliwość przeprowadzenia takich dowodów w sytuacji, gdy większość sprzedaży dotyczyła drobnego sprzętu AGD, nabytego prawie cztery lata temu, a sam fakt nabycia przez wskazywane osoby towarów wystawionych przez skarżącego na aukcjach internetowych nie budzi wątpliwości.

Z tych względów Sąd nie podzielił wskazywanych w skardze naruszeń art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 czy art.191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do kwestii związanej z ustaleniami organów w zakresie stanu faktycznego, w tym poprzez zaniechanie przeprowadzenia wskazanych dowodów.

Sąd nie podzielił również kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego błędnego oszacowania podstawy opodatkowania, a także związanych z tą kwestią wskazywanych w skardze naruszeń przepisów procesowych regulujących postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się szczegółowo do zagadnienia przyjęcia w niniejszej sprawie indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p), wskazując jednocześnie motywy odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl postanowień art.23 §1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trzech sytuacjach, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ ma jednak obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przesłankami oszacowania jest, więc brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania niezależnie od przyczyn ich braku. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż skarżący nigdzie nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej (organy gminy, urząd skarbowy, ZUS), nie prowadził księgi podatkowej, ewidencji VAT, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie osób, od których nabywał sprzedawane później na aukcjach internetowych towary, czy też na ustalenie ceny ich nabycia.

Zatem organy prawidłowo wskazały, że nie mogły zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Do zastosowania metody remanentowej wymagane były zaś dokumenty na podstawie, których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymagało danych w zakresie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, którymi podatnik nie dysponował. Trudno też, z uwagi na specyfikę kształtowania wysokości ceny sprzedaży w wyniku licytacji, a zatem zależną od propozycji kupującego, ustalać ewentualną marżę w oparciu o wylicytowane ceny. Ten sam przedmiot wystawiony w większej ilości, może uzyskać diametralnie różną końcową cenę nabycia. Tym samym, w zaistniałej sytuacji zasadnym było przyjęcie przez organy innej metody szacowania, określonej w art.23 § 4 O.p., w której wartość obrotu dokonanego przez skarżącego w 2004 r. została ustalona w oparciu o wpływy na rachunek bankowy skarżącego. Te dane w połączeniu z zestawieniami z portalu Allegro w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowały wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej przez skarżącego w roku 2004.

Sąd podzielił natomiast zarzut skargi dotyczący opodatkowania transakcji zbycia monitora Sony, który skarżący ujął w wykazie rzeczy pochodzących z majątku osobistego. Wskazać w tym miejscu należy, iż organ odwoławczy wywodził, że sprzedaż tego przedmiotu w ogóle nie była objęta wykazem Nr 1 sporządzonym przez organ I instancji, a tym samym nie był on opodatkowany podatkiem VAT za 2004 rok. Jednak analiza znajdującego się w aktach sprawy zestawienia przychodów oraz kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Allegro (załącznik nr 1 do protokołu kontroli nr [...]) wskazuje, że transakcja dotycząca kwoty 450 zł, odnotowana została w dacie 20.12.2004r. Wpłata w tym przypadku została dokonana przez firmę kurierską SERVISCO Sp. o.o. w Warszawie, nie określono jednak przedmiotu sprzedaży. Z kolei z zestawienia sporządzonego przez stronę wynika (poz.36), że monitor nabył M. S. za kwotę 450 zł. Monitor stanowił własność kolegi skarżącego i był przez niego używany ponad 10 lat. Jako datę sprzedaży skarżący wskazał datę 7 grudnia 2004r.

Pokreślić przy tym należy, że według Sądu ujawniona w wykazie sporządzonym przez organ data operacji nie jest tożsama z momentem dokonania sprzedaży, podobnie jak wskazane w wykazie podmioty dokonujące wpłat należności nie zawsze są tożsame z nabywcami sprzedanych towarów. Już proste zestawienie dat operacji widniejących w wykazie Nr 1, z przedłożonym na etapie postępowania dokumentami pochodzącymi z A sp. o.o. w P., do której należy portal aukcyjny Allegro wskazuje, iż daty te dotyczą nie tyle zawarcia samej transakcji nabycia towaru, ale daty wpłaty należności z tytułu zakupu przez kupującego na konto bankowe sprzedawcy. Samo zaś zawarcie umowy kupna-sprzedaży w ramach portalu aukcyjnego Allegro, następuje przez uruchomienie opcji "Kup teraz" lub z upływem ustalonego terminu licytacji, przy jednoczesnym zaoferowaniu najwyższej ceny. To z tym momentem w rzeczywistości dochodzi do formalnego zawarcia umowy, zaś konsekwencją tego faktu, jest obowiązek uiszczenia przez nabywcę ceny kupna, na wskazane przez sprzedającego konto bankowe, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego też, właśnie z tych względów, data dokonania sprzedaży różni się od daty zarejestrowania wpłaty ceny na koncie sprzedającego.

Ponieważ ujęta w wykazie data zapłaty dotyczy przekazania środków pieniężnych przez firmę kurierską, to nie jest wykluczone, iż ta transakcja jest transakcją sprzedaży (wylicytowania) w dniu 7 grudnia 2004r. na aukcji monitora Sony. Mając na względzie te wątpliwości, w tym tożsamość kwoty, brak opisu przedmiotu sprzedaży w wykazie sporządzonym przez organ oraz fakt, że kwotę przekazała firma kurierska świadcząca usługi za pobraniem, uznać należy, że organy nie wyjaśniły dokładnie tej kwestii, a zatem zebrany w tym zakresie materiał dowodowy jest niekompletny. Dlatego też w dalszym postępowaniu niezbędne będzie poczynienie dodatkowych ustaleń dotyczących przedmiotu, za który firma wpłaciła należność i od kogo pobrano należność oraz wyjaśnień dotyczących samego przedmiotu sprzedaży, a w szczególności dotyczących właściciela i w jakim celu go zakupiono oraz kiedy to miało miejsce. Wskazane okoliczności mają znaczenie dla oceny, czy sprzedaż wykazana przez organy w dacie 20 grudnia 2004r. była opodatkowana podatkiem VAT. Dodatkowo zauważyć należy, iż skoro organy podatkowe konsekwentnie wskazywały, że wskazywana przez stronę transakcja w ogóle nie była przedmiotem postępowania, to tym samym brak było też jej oceny w aspekcie zgłaszanego przez skarżącego wyłączenia jej z podstawy opodatkowania jako towaru używanego, pochodzącego z jego gospodarstwa domowego.

Z tych względów w zakresie opisanym wyżej, doszło zdaniem Sądu do naruszenia zasad postępowania uregulowanych w art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie.

Jednocześnie zauważyć należy, iż fakt wykazania przez podatnika danej transakcji jako sprzedaży przedmiotów pochodzących z gospodarstwa domowego, czy też powierzonych przez osoby trzecie, nie jest jeszcze podstawą do wyłączenia przychodów z ich sprzedaży spod opodatkowania. Wykaz taki jest jedynie dowodem w sprawie podlegającym ocenie na zasadach ogólnych. Taka zresztą prawidłowa ocena dotyczyła charakteru sprzedaży objętych wykazem strony spodni BIG STAR, które oferowano w ilości kilku sztuk, jako nowe, z metkami, w wielu rozmiarach. Okoliczności te potwierdzały handlowy charakter tych rzeczy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu związanego z opodatkowaniem sprzedaży telewizora m-ki Sony, który według twierdzeń podatnika wskazanych w skardze pochodził z jego gospodarstwa domowego i był używany przez podatnika, a nadto uiszczono od jego sprzedaży podatek od czynności cywilnoprawnych, wskazać należy, iż na etapie postępowania przez organami kwestia ta nie była podnoszona. Jednak zdaniem Sądu, wobec dodatkowych materiałów przedłożonych po wniesieniu skargi, kwestia ta wymaga dalszego wyjaśnienia. W wykazie sporządzonym przez organy sprzedaż telewizora miała miejsce 10 grudnia 2004r, a według przedłożonej deklaracji PCC w dniu 30 grudnia 2004r. W świetle zebranego materiału dowodowego, jakim Sąd dysponuje na etapie orzekania, nie budzi wątpliwości, iż sam skarżący przedkładając organowi odwoławczemu szczegółowy wykaz aukcji internetowych, dotyczących sprzedaży jego majątku osobistego, nie wymienił tej transakcji, pomimo że niewątpliwie była to najdroższa sprzedaż towaru w całym spornym roku. Fakt zapłacenia od tej transakcji przez skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądza o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. Wprawdzie, jak wyżej wskazano, skarżący nie wykazał tego telewizora jako majątku nie związanego z działalnością gospodarczą, tym niemniej mając na uwadze charakter zapadłego rozstrzygnięcia Sądu, w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy winien te okoliczności zbadać, ze szczególnym uwzględnieniem zamiaru strony przy zakupie tego towaru. Ocena tego zdarzenia może być końcowo odmienna, o ile ujawnione zostaną nowe okoliczności, wskazujące na inny charakter przedmiotowej transakcji.

Reasumując tę część rozważań, Sąd stwierdził jedynie naruszenie przepisów postępowania przy dokonywaniu ustaleń dotyczących miesiąca grudnia 2004r. i w tym zakresie zaskarżoną decyzję uchylił, bowiem stwierdzone naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie. Natomiast odnosząc się do zebranego materiału w sprawie odnośnie pozostałych miesięcy Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 23 § 1 – 5, 120,121,122,187§ 1,188,191 O.p., bowiem jak wykazano wyżej, organy działały na podstawie przepisów prawa, a zebrany materiał dowodowy jest kompletny. Nie budzi wątpliwości także ocena tego materiału dokonana przez organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Na aprobatę zasługuje także stanowisko w kwestii przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób kupujących na Allegro oraz powołania biegłego, bowiem okoliczności, które miały być wykazane tymi dowodami są w niniejszej sprawie wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Niezrozumiały jest zarzut wskazujący na stosowanie legalnej definicji dowodów, gdyż organy nie różnicowały wagi dowodów ze względu na ich źródło. W toku postępowania organy, stosownie do art. 180 O.p., jako dowód mogą dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy gromadząc materiał dowodowy realizowały zasadę prawdy obiektywnej dopuszczając zarówno dowody z dokumentów, zeznań świadków, wyjaśnień strony składanych bezpośrednio przez organami, jak i w formie pisemnych oświadczeń, wykazów. Dowody te były oceniane we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Skarżący był powiadamiany o przesłuchaniu świadków i uczestniczył w tych przesłuchaniach, mógł zadawać pytania i dążyć do wyjaśnienia spornych kwestii. Jednak tego nie uczynił. Dlatego też podnoszone argumenty dotyczące tendencyjności prowadzonych przesłuchań są gołosłowne i nie znajdują oparcia w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym.

Skarżący kwestionując zasadność decyzji organu I instancji, wskazywał na fakt wyprzedaży towarów pochodzących z wyposażenia jego gospodarstwa domowego oraz towarów należących do rodziny, celem odzyskania przynajmniej części ich wartości. Odnosząc się do tych zarzutów, zauważyć należy, iż w toku postępowania odwoławczego, organ II instancji wezwał skarżącego do wskazania, które z przedmiotów wystawionych na aukcjach internetowych stanowiły artykuły z jego gospodarstwa domowego. W odpowiedzi, skarżący przedstawił listę przedmiotów, które dotyczyły majątku osobistego. Czynione obecnie zarzuty, iż to organ w sposób dowolny uznał, które z towarów objętych opodatkowaniem pochodzą z gospodarstwa domowego skarżącego, nie znajduje uzasadnienia w świetle przedstawionych okoliczności, skoro skarżący, realizując zasadę czynnego uczestnictwa strony w prowadzonym postępowaniu sam określił wykaz tych artykułów. Nadto podkreślić należy, że skarżący oprócz ogólnikowych stwierdzeń nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, iż poza towarami wyznaczonymi przez niego samego i zaakceptowanymi przez organ odwoławczy, również inne sprzedane towary zostały zakupione na potrzeby własne skarżącego i jego rodziny.

W tej kwestii Sąd zauważa, iż to na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Wynika to z faktu, iż to podatnik, jako uczestnik zdarzenia gospodarczego posiada najpełniejszą wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako nieograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika.

Odnosząc się do następstw wynikających z art. 14 ust. 1 i 6 ustawy z 1993 r jak i art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. art. 27 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 109 ust. 1 ustawy z 2004 r., wskazać należy, że rozstrzygnięcia organów są prawidłowe. Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. Z kolei w ust. 6 przewidziano, że podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4. Czynności przewidziane w art. 2 to m.in. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług.

Podobne uregulowania zawarto w ustawie z 2004r. w art. 113 ust. 1, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, a w myśl ust. 9 podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Czynności określone w art. 5 to m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że o prawie do zwolnienia w danym roku podatkowym, decyduje wartość sprzedaży opodatkowanej, która nie może przekroczyć łącznie kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 10 000 EURO, zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty.

Jednocześnie wskazać należy na treść art.27 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w myśl, którego podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 (ust.2). W nowej ustawie VAT podobne uregulowanie znalazło się w art. 109 ust.1, zgodnie z którym, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %(ust.2).

Rozpoczynając wykonywanie czynności opodatkowanych podatnik podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług do momentu przekroczenia wskazanego limitu, co nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu 28 września 2004r. Do ustalenia kwoty limitu na rok 2004, w związku z treścią art.168 ust 1 ustawy VAT z 2004r. zastosowanie miały przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003r. ( Dz, U. Nr 202, poz.1962), wydanego na podstawie art.14 ust.11 pkt 1 poprzedniej ustawy o VAT. Ustalona w ten sposób kwota wynosiła 45.700zł i była ona podstawą do wyliczenia (proporcjonalnie do okresu prowadzonej sprzedaży), kwoty limitu.

W myśl art. 27 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ust. 1 ustawy z 2004 r. T.K., będąc podatnikiem zwolnionym od podatku VAT, był obowiązany prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak, niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Uchybiając temu obowiązkowi stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy z 1993 r. i art. 109 ust. 2 ustawy z 2004 r utracił prawo do zwolnienia. W konsekwencji organy określiły wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustaliły podatek przy zastosowaniu stawki 22 % bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawidłowe i znajduje oparcie we wskazanych przepisach.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca grudnia 2004r. W pozostałym zakresie z przyczyn opisanych wyżej Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu za prawidłowe. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 tejże ustawy.