Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 259/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 ,art. 205 § 2, 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 15 ust. 1 , art.16 ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- zł ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2017 r. K. P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu odstąpienia od umów najmu.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem wykonywanej przez nią działalności gospodarczej jest produkcja i handel napojami spożywczymi, w szczególności piwem. Bezpośrednimi odbiorcami produktów sprzedawanych przez Spółkę są m.in. sieci handlowe, jak również hurtownie/dystrybutorzy, którzy następnie sprzedają te towary do kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w tym punktów sprzedaży detalicznej (np. sklepy, stacje benzynowe), punktów sprzedaży gastronomicznej (np. restauracje, puby, bary, hotele), sieci sklepów oraz tzw. podhurtu.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymuje oraz wypłaca różnego rodzaju kary umowne i odszkodowania. Wspomniane kary umowne mogą wynikać wprost z umów lub porozumień zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami, jak również mogą być wypłacane/otrzymywane przez Spółkę bez oparcia w umowie - na podstawie pisemnych lub ustnych uzgodnień.

Kary Umowne mogą wynikać w szczególności z zawieranych przez Spółkę umów o współpracy oraz umów najmu.

Wnioskodawca zawiera z reguły kilkuletnie umowy o współpracy z kontrahentami (dalej: "partnerzy"), na podstawie których partnerzy zobowiązują się do m.in. nabywania określonej ilości produktów wnioskodawcy, a także do promocji produktów wnioskodawcy oraz zapewnienia wyłącznej sprzedaży produktów Spółki (np. piwa) w lokalach gastronomicznych zarządzanych lub prowadzonych przez partnerów lub przez podmioty z nim współpracujące. W przypadku umów o współpracę, Spółka zobowiązana jest do zapłaty kar umownych w ustalonej wysokości w szczególności w przypadku odstąpienia od umowy lub zaprzestania wykonywania umowy przez Spółkę, braku realizacji lub opóźnienia w realizacji przez Spółkę umowy zawartej z partnerem w zakresie wyposażenia i organizacji ogródków gastronomicznych oraz/lub wyposażenia niezbędnego do sprzedaży i serwowania produktów Spółki w lokalach oraz w sytuacji, w których w wyniku działania lub zaniechania Spółki w stosunku do dystrybutorów Spółki, dojdzie do wstrzymania lub opóźnienia dostaw do lokali partnera towarów objętych umową na świadczenie usług promocyjnych przez partnera.

Spółka zaznacza, że wystąpienie okoliczności powodujących powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty kar umownych, których dotyczy niniejszy wniosek, związanych z umowami o współpracę, będzie każdorazowo wynikało z decyzji Spółki uwarunkowanej racjonalnymi przesłankami ekonomicznymi lub z niezależnych od Spółki przyczyn. W szczególności, współpraca z niektórymi partnerami na podstawie umów o współpracy może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia. Zgodnie z wiarygodnymi prognozami, może powodować w przyszłości ponoszenie strat w sensie ekonomicznym bądź przychody uzyskiwane z tej współpracy mogą być niewspółmiernie niskie w stosunku do ponoszonych przez Spółkę nakładów. W konsekwencji, w dłuższej perspektywie współpraca może powodować uszczuplenie majątku Spółki. Dalsza współpraca może również nie przynosić zakładanego poziomu zwrotu z inwestycji. Ponadto, może dojść do zmiany zakładanych celów, co może nieść za sobą podobne konsekwencje, polegające na możliwym uszczupleniu majątku Spółki w dłuższej perspektywie (ponoszenie kosztów nierentownych inwestycji mogłoby skutkować poniesieniem straty z tego tytułu). Działając w celu ograniczenia potencjalnych strat, wnioskodawca może podjąć decyzji o zakończeniu współpracy z tymi partnerami, w przypadku których jest ona nieefektywna bądź mało efektywna finansowo. Odstąpienie od umów o współpracę w takich przypadkach ma pozwolić na wykorzystanie zasobów Spółki dotychczas skupionych wokół działalności na rzecz niektórych partnerów w sposób bardziej efektywny ekonomicznie m.in. poprzez zawarcie nowych umów o współpracę z innymi podmiotami, którzy posiadają lokale gastronomiczne w bardziej atrakcyjnych miejscach, co może przekładać się na wyższą sprzedaż produktów Spółki. W konsekwencji, zawarcie nowych umów w miejsce dotychczasowych, od których wnioskodawca może odstąpić, może zapewnić Spółce wyższą rentowność (wyższą stopę dochodu). Zapłacone przez wnioskodawcę kary umowne będą przy tym zasadniczo niższe od przewidywanych na moment podejmowania decyzji kosztów związanych z wykonywaniem zobowiązań wynikających z umów o współpracę na rzecz tych partnerów, z którymi współpraca jest nieefektywna lub mało efektywna finansowo, jakie Spółka musiałaby ponieść, gdyby nie zdecydowała się odstąpić od tych umów. Odstąpienie od umów o współpracę i zapłata kar umownych będzie korzystniejsza niż utrzymywanie dotychczasowej współpracy nawet po uwzględnieniu możliwych do uzyskania w pozostałym okresie trwania poszczególnych umów potencjalnych przychodów Spółki z tytułu świadczeń wnioskodawcy na rzecz partnerów (zgodnie z przeprowadzonymi przez Spółkę badaniami rynkowymi i szacunkami), a ponadto pozwoli np. na zawarcie nowych umów o współpracę z innymi podmiotami, która to współpraca może być bardziej efektywna (korzystna) finansowo.

Z kolei, w odniesieniu do kar umownych związanych z umowami o współpracę wynikających z innych okoliczności niż odstąpienie od tych umów, (tj. np. wynikających z braku realizacji lub opóźnienia w realizacji przez Spółkę umowy zawartej z partnerem w zakresie wyposażenia organizacji ogródków gastronomicznych oraz/lub wyposażenia niezbędnego do sprzedaży i serwowania produktów Spółki w lokalach) Spółka zaznacza, że okoliczności skutkujące obowiązkiem zapłaty kary umownej będą wynikały z przyczyn niezależnych od Spółki, w tym w szczególności z nienależytego wywiązywania się przez innych kontrahentów Spółki z umów zawartych ze Spółką lub siły wyższej.

Wnioskodawca zawiera również umowy najmu powierzchni m.in. biurowych, magazynowych oraz lokali jako najemca, które to powierzchnie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Umowy najmu najczęściej zawierane są na czas określony (zazwyczaj są to umowy długoterminowe/zawierane na kilka lat).

Postanowienia poszczególnych umów najmu zazwyczaj przewidują możliwość odstąpienia od danej umowy, jej rozwiązania lub zaprzestania jej wykonywania przed upływem okresu, na który została ona zawarta. Ponadto, do rozwiązania umowy najmu może dojść w wyniku konsensualnego porozumienia zawartego przez strony umowy. Jednocześnie, w takim przypadku strona odstępująca bądź zaprzestająca wykonywania umowy jest zobowiązana do zapłaty drugiej stronie kary umownej w określonej wysokości. Podobnie na mocy zawartego porozumienia, Spółka może zostać zobowiązana do zapłaty określonej, uzgodnionej kwoty kary umownej.

W praktyce kwoty kar umownych związane z odstąpieniem od umowy najmu bywają różnie opisywane przez strony w umowach najmu, tj. m.in. jako: "wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu", "kara", "kara umowna", "odszkodowanie", "świadczenie pieniężne" związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy. Wnioskodawca może podjąć decyzje o odstąpieniu od niektórych umów najmu. Decyzja w tym zakresie może zostać podjęta ze względu na okoliczność, że działalność gospodarcza wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, tj. może skutkować - zgodnie z prognozami wynikającymi przeprowadzonych przez Spółkę analiz - poniesieniem strat w sensie ekonomicznym. Innym przykładowym powodem podjęcia przez Spółkę decyzji o zakończeniu działalności w danych wynajmowanych nieruchomościach może być m.in. znalezienie przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja (np. z uwagi na niższe koszty utrzymania, lepszą dostępność infrastruktury niezbędnej do kontynuowania działalności Spółki lub z uwagi na bliskość danej lokalizacji do potencjalnych odbiorców Spółki).

Zapłacone przez wnioskodawcę kary umowne z tytułu odstąpienia od umów najmu są/będą zasadniczo niższe od kosztów najmu tych nieruchomości, jakie Spółka musiałaby zapłacić wynajmując je do końca okresu obowiązywania umów najmu oraz kosztów dodatkowych związanych z wykonywaniem działalności w najmowanych powierzchniach. Co więcej, zapłata kar umownych może być bardziej korzystna finansowo niż utrzymywanie najmu powierzchni, nawet po uwzględnieniu możliwych do uzyskania w danym okresie potencjalnych przychodów Spółki z działalności wykonywanej w tych powierzchniach (zgodnie z badaniami rynkowymi i szacunkami ekonomicznymi wnioskodawcy, na moment podejmowania decyzji o zaprzestaniu korzystania z tych powierzchni).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu odstąpienia od umowy najmu? (pytanie we wniosku oznaczone nr 3)

Odnosząc się do treści art. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: "u.p.d.o.p.") oraz 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Spółka uznała, że opisane we wniosku kary umowne związane z umowami o współpracę nie będą stanowić kar z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym, przedmiotowe kary umowne mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów podatkowych pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania jego źródła.

Zdaniem wnioskodawcy, odstąpienie od umów najmu umożliwi Spółce albo wystąpienie z niekorzystnych ekonomicznie stosunków gospodarczych albo zawarcie innych, bardziej korzystnych umów. Ponadto, wnioskodawca zaznacza, że kwota kar umownych z tytułu odstąpienia od tych umów, będzie zasadniczo niższa od przewidywanych na moment podejmowania decyzji o zaprzestaniu korzystania z tych powierzchni kosztów najmu tych nieruchomości, jakie Spółka musiałaby zapłacić wynajmując je do końca okresu obowiązywania umów najmu oraz kosztów dodatkowych związanych z wykonywaniem działalności w najmowanych powierzchniach.

Dodatkowo, odstąpienie od umów najmu pozwoli na zaangażowanie uwolnionych w ten sposób środków np. na najem powierzchni, w których działalność będzie cechowała się wyższą rentownością. Przykładowo bowiem, zawarcie nowych umów w miejsce tych, od których wnioskodawca zamierza odstąpić, może zapewniać Spółce wyższą stopę dochodu. Decyzja Spółki o wcześniejszym rozwiązaniu umów najmu będzie zatem racjonalna i uzasadniona gospodarczo, ponieważ warunkować będzie np. możliwość zawarcia umów z nowymi podmiotami, skutkującymi bardziej opłacalną i długofalową współpracą, a w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Ponadto, wiązać się będzie z zakończeniem nieefektywnej ekonomicznie współpracy, której kontynuowanie mogłoby narazić Spółkę na straty.

W konsekwencji, Spółka decydując się na odstąpienie od umów mieć będzie na celu uniknięcie strat oraz osiągnięcie w dłuższym okresie wyższych przychodów, niż miałoby to miejsce w przypadku kontynuowania dotychczasowych stosunków umownych, w przypadkach w których było to nieefektywne ekonomicznie. Tym samym działania, które mają na celu pozyskiwanie wyższych przychodów oraz eliminację strat mogą pozwolić Spółce na realizację założonych celów biznesowych

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, motywy podjętych przez Spółkę działań, a także przedstawioną powyżej argumentację, poniesienie wydatków na zapłatę kar umownych związanych z umowami najmu należy uznać za ekonomicznie racjonalne działanie, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu jego źródła.

Zdaniem wnioskodawcy, kary umowne pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami (zabezpieczeniem bądź zachowaniem ich źródła), a tym samym wydatki z tego tytułu spełniają przesłanki uznania ich za koszty podatkowe po stronie wnioskodawcy.

W związku z powyższym w ocenie Spółki kary umowne wynikające z umów najmu spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. oraz nie mają charakteru kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zatem wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych kar umownych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2017 r. uznał przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu odstąpienia od zawartych umów najmu w sytuacji:

- gdy działalność gospodarcza wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia - jest nieprawidłowe,

- znalezienia przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja - jest

prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ przy tym podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Organ podkreślił, że Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywil i stycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tych umów bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłyby one dla Spółki mniej korzystne pod względem ekonomicznym. Poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Zatem, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, jakie będzie ponosić Spółka w związku z odstąpieniem od umowy w sytuacji gdy działalność gospodarcza wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organ stwierdził natomiast, że kary umowne zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu w sytuacji znalezienia przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja, można uznać za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu odstąpienie od umów najmu umożliwi Spółce zawarcie innych, bardziej korzystnych umów, a także pozwoli na zaangażowanie uwolnionych w ten sposób środków np. na najem powierzchni, w których działalność będzie cechowała się wyższą rentownością. Zawarcie nowych umów w miejsce tych, od których wnioskodawca zamierza odstąpić, może zapewniać Spółce wyższą stopę dochodu (przełoży się na uzyskanie przez Spółkę wyższych przychodów).

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, skutkujące uznaniem, że zapłata przez Spółkę kar umownych w związku z odstąpieniem od umów najmu powierzchni, gdy działalność gospodarcza Spółki w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącej;

- przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 O.p. poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreślił, że organ w wydanej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., co wiązało się z niewłaściwą oceną co do jego zastosowania (braku zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego). Skoro bowiem zapłacone kary umowne spełniają cechy racjonalności wydatku oraz jego związku z uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem bądź zachowaniem jego źródła, to w wyniku subsumpcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego do treści normy prawnej wyinterpretowanej z powyższego przepisu, organ powinien był uznać, że kary umowne z tytułu odstąpienia od niektórych umów najmu mieszczą się w zakresie się w zakresie stosowania tej normy, a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodu. Tym samym, wydatki te powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Ponadto strona skarżącą zarzucając naruszenie przepisów postępowania podniosła, że organ całkowicie pominął te elementy stanu faktycznego, które w ocenie skarżącej wskazywały na racjonalność i celowość ponoszenia kar umownych. W związku z powyższym nie spełnił obowiązku wskazanego w art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego, w którym dokonałby subsumpcji, tj. przyporządkowania stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku pod normę prawną wynikającą z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., czym naruszył przepisy postępowania.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zdaniem Sądu skarga jest zasadna.

Przedmiotem postępowania interpretacyjnego było zagadnienie, czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kary umowne wypłacane z tytułu odstąpienia od umów najmu. We wniosku wskazano, że Spółka zawiera umowy najmu najczęściej na czas określony. Umowy przewidują możliwość odstąpienia od umowy, jej rozwiązania lub zaprzestania jej wykonywania przed upływem okresu, na który została zawarta. Ponadto do rozwiązania umowy może dojść w wyniku porozumienia zawartego przez strony umowy. W takich przypadkach strona odstępująca jest zobowiązania do zapłaty drugiej stronie umowy karę umowną w określonej wysokości. Wskazano, że decyzja o odstąpieniu od umowy najmu może zostać podjęta w sytuacji, gdy działalność gospodarcza w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, może skutkować ponoszeniem strat w sensie ekonomicznym lub gdy Spółka znajdzie korzystniejszą lokalizację niż dotychczasowa. Zaznaczono, że kary umowne z tytułu odstąpienia od umów najmu są/będą zasadniczo niższe od kosztów najmu oraz kosztów dodatkowych związanych z wykonywaniem działalności w najmowanych powierzchniach. Zapłata kar umownych może być bardziej korzystna finansowo niż utrzymywanie najmu powierzchni, nawet po uwzględnieniu możliwych do uzyskania w danym okresie potencjalnych przychodów Spółki z działalności wykonywanej w tych lokalach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Termin użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2192/11 stwierdzono, że w procesie interpretacji omawianej regulacji należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat.

Stanowisko, zgodnie z którym kary umowne wypłacane z tytułu odstąpienia od umowy najmu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jest w orzecznictwie ugruntowane (np. wyroki: II FSK 1728/12 z 28 marca 2014 r., II FSK 2486/10 z 19 czerwca 2012 r., II FSK 1125/16 z 7 listopada 2017 r., II FSK 871/16 z 12 kwietnia 2019 r.). Przyjęto, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy, wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy redukcji kosztów. W takim przypadku gospodarczo uzasadnione, racjonalne decyzje gospodarcze zapłaty kary umownej należy rozpatrywać w kontekście zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Strona w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym wskazała na racjonalne uzasadnienie rozwiązania umowy najmu i poniesienia wydatku w postaci kar umownych. Nie można zaakceptować stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu odstąpienia od umowy najmu w sytuacji gdy działalność gospodarcza wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia. Argumentacja organu, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów jest w ocenie Sądu błędna. Organ przy ocenie stanowiska skarżącej spółki winien zinterpretować art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o wykładnię gospodarczą. Wykładnia ta wymaga uwzględnienia warunków rynkowych, w jakich działa podmiot gospodarczy i oceny, czy działanie podatnika jest racjonalne, oparte na założeniu, że wskazane działania zmierzają do uzyskania optymalnego wyniku ekonomicznego, również w zakresie zminimalizowania strat.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej P.p.s.a.). Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2, w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31stycznia 2011 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).