Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 381/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Tyliński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2022 r. nr 0401-IOD1.4100.3.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. - po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. - określił P.-W. Sp. z o.o. we [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...].[...] r. do [...].[...] r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, że przedłożone delegacje służbowe kierowców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec czego wypłata tych środków, w ocenie organu podatkowego, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1888 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."). W toku postępowania Spółka nie udokumentowała, aby wydatek ten poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ uznał za nierzetelne księgi rachunkowe w części odnoszącej się do wypłat z tytułu podróży służbowych kierowców. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. 23 § 1 O.p. w drodze oszacowania, do kosztów uzyskania przychodów 2017 roku przyjmując ustaloną w drodze oszacowania wysokość otrzymanych przez kierowców świadczeń z tytułu podróży służbowych.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego, bądź skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów: prawa materialnego, w szczególności art. 15 u.p.d.o.p. poprzez błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z pominięciem znacznej części poniesionych wydatków, a w konsekwencji podstawy opodatkowania, która w wyniku tej wadliwości została zawyżona; przepisów procedury podatkowej określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej jako: "O.p.") tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy związanych z rozliczeniem należności delegacyjnych i dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że przedmiotem sporu jest zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł związanych z rozliczeniem należności delegacyjnych pracowników - kierowców z tytułu podróży służbowych kierowców. Wskazał, że kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały w przepisach art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w roku 2017 należności dotyczące delegacji pracowników - kierowców w łącznej kwocie [...]zł. Podstawą przyjęcia powyższych wydatków w ciężar kosztów podatkowych były dokumenty polecenia wyjazdu służbowego. Przedłożone polecenia wyjazdu służbowego dotyczyły wyjazdów służbowych, które odbyły się w roku 2017 jak, i w roku 2016, przy czym data wypłaty należności delegacyjnych, według tych dokumentów, miała miejsce w okresie od [...].01.2017 r. do [...] grudnia 2017 r. Na odwrocie dokumentu dokonano rozliczenia kosztów podróży, tj. wskazano należności z tytułu diet (w złotych i w EUR), ryczałty za noclegi oraz średni kurs EUR ogłoszony przez N. Bank [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty wskazany na tych dokumentach. Wśród przedłożonych poleceń wyjazdów służbowych znajdują się też takie, na których brak jest daty wypłaty, a znajduje się tylko podpis osoby kwitującej odbiór. na okoliczność dokonywanych wypłat należności delegacyjnych, organ podatkowy pierwszej instancji, zarówno w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego w następstwie postępowania podatkowego przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków kierowców oraz pracowników administracyjnych Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego istotne w sprawie jest to, iż w przedstawionych poleceniach wyjazdu służbowego pozycje: "zatwierdzono", "kwituję odbiór" i "niniejszy rachunek przedkładam", a także "rachunek sprawdzono pod względem rachunkowym" zwierają taką samą datę. Z przebytej podróży służbowej, kierowcy rozliczali się zaraz po jej zakończeniu, przedkładali dokumenty związane z odbytą podróżą, karty drogowe, delegacje. W toku przesłuchania po okazaniu świadkom delegacji wystawionych za okres odbytych podróży służbowych w 2016 r. i w 2017 r. kierowcy zeznali, iż znane są im przedłożone delegacje, ale złożyli na ich odwrocie "rachunek kosztów podroży" jedynie swoje podpisy, nie rozpisywali i nie wyliczali kosztów podróży oraz nie wpisywali dat, natomiast wskazali, że rozpisywaniem delegacji zajmowały się osoby pracujące w biurze Spółki. Zdaniem organu, zeznania te dowodzą, że pracownicy - kierowcy nie mieli wpływu na treść wypełnienia kwestionowanych delegacji. Dokumenty te podpisywali "in blanco".

Zeznali, że nie miały zatem miejsca zdarzenia, polegające na wypłacie należności z tytułu delegacji zaległych za 2016 r. i za 2017 r. w jednym dniu, gdzie łączna ich wartość opiewała na kilka tysięcy złotych. Organ zauważył, że nie były to sporadyczne sytuacje i nie dotyczyły tylko jednego pracownika, jak argumentuje Spółka. Również nie znalazły potwierdzenia twierdzenia Spółki, że wypłaty świadczeń z tytułu delegacji mogły odbywać się kilkakrotnie w miesiącu. Należne świadczenia, w tym diety z odbytej podróży służbowej otrzymywali do 10 dnia każdego miesiąca po przepracowanym miesiącu kalendarzowym. Jak zeznali pracownicy Spółki nie było opóźnień w ich wypłacie. Odbiór gotówki, stanowiącą część wypłaty, na którą to składały się świadczenia należne za odbytą podróż służbową kierowcy kwitowali na liście bądź w zeszycie (listach), gdzie były umieszczone również nazwiska innych pracowników. Kierowcy wskazali, że podpisywali delegacje, z tym że podpisywali delegacje "in blanco", tj. w momencie ich podpisywania, delegacje nie były wypełnione co do rachunku kosztów podróży (tak jak te, które były im okazane w toku przesłuchania), nie zawierały dat i kwot do wypłaty, były jedynie rozpisane co do odbytych tras wyjazdu, ale też nie w każdym przypadku.

Dalej organ zaznaczył, że Spółka poza delegacjami nie posiada innych dowodów dokonania wypłaty należnych diet z odbytej podróży służbowej pracowników niż przedłożone przedmiotowe delegacje - "polecenie wyjazdu służbowego". Natomiast z zeznań świadków wynika, iż kwitowali odbiór należnych świadczeń z tytułu odbytej podróży służbowej podpisując listy. Okoliczność, iż wynagrodzenia i należne diety za odbytą podróż służbową wypłacane były kierowcom na bieżąco w terminach za przepracowany dany miesiąc 2017 r. w następnym miesiącu kalendarzowym 2017 r., potwierdził również przesłuchany w toku prowadzonego postępowania podatkowego w charakterze strony - Prezes Zarządu Spółki P. L..

W ocenie DIAS wyniki przesłuchań kierowców i pracowników Spółki wskazują jednoznacznie, że należności za czas podróży służbowej odbytej w 2017 r. wypłacane były raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie, w walucie polskiej, łącznie z wynagrodzeniami za pracę do 10 dnia następnego miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym odbyła się podróż. Spójne i konsekwentne zeznania obrazują realną politykę płacową Spółki. Przeprowadzone ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dokonane w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, iż za badany okres, tj. w roku 2017 Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów należności z tytułu delegacji wypłacanych kierowcom w kwotach niezgodnych z ich faktyczną wypłatą i terminach.

Wobec tego za nierzetelne organ uznał księgi rachunkowe za rok 2017 prowadzone przez Spółkę w części dotyczącej rozliczenia kosztów podróży służbowych za 2017 r., gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie ich wysokości. Tym samym przedłożone przez Spółkę polecenia wyjazdów służbowych pracowników – kierowców, zarówno które odbyły się w roku 2016, ale wypłata należności delegacyjnych miała miejsce w 2017 r. jak i tych, które odbyły się w 2017 r. i ich wypłata miała miejsce w 2017 r., nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których możliwe jest zaliczenie poniesionych przez Spółkę wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów roku 2017 r. Spółka obowiązana jest posiadać dowody trwałe, umożliwiając sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych, na podstawie których można ustalić fakt wykonania czynności, ich zakres, termin wykonania, rzetelność obliczenia należności. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, w tym przypadku wyjazdu służbowego pracownika, ale i odpowiednie udokumentowanie tego zdarzenia. Dowody, w tym przypadku polecenia wyjazdów służbowych, które nie stwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie mogą stanowić dowodów potwierdzających poniesienie przez Spółkę wydatków. Zdaniem organu, sam fakt posiadania przez Spółkę poleceń wyjazdów służbowych, które nie zawierają zapisów zgodnych ze stanem rzeczywistym, nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą zaliczyć wydatki z nich wynikające do kosztów uzyskania przychodów roku 2017.

Biorąc pod uwagę, że w 2017 r. otrzymane przez kierowców Spółki kwoty stanowiły wynagrodzenia i należności związane z odbywaniem podróży służbowej łącznie (globalnie) i wypłacane były raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie, w walucie polskiej, łącznie z wynagrodzeniami za pracę do 10 dnia następnego miesiąca kalendarzowego, to za nierzetelne należy uznać przedłożone przez Spółkę polecenia wyjazdów służbowych pracowników - kierowców Spółki, na podstawie których Spółka dokonała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, stanowiącą należności z tytułu odbytych podróży służbowych w 2016 r i wypłaconych w 2017 r. oraz odbytych w 2017 r. i wypłaconych w 2017 r.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że faktyczną kwotę stanowiącą koszty podatkowe z tytułu podróży służbowych w 2017 r. (diety, ryczałty za noclegi i inne koszty) organ podatkowy ustalił w ten sposób, że: - w przypadku kierowców, którzy w trakcie zeznań wskazali na łączną kwotę otrzymywanych świadczeń za pracę (wynagrodzenie wraz kosztami podróży) - ustaloną dla każdego kierowcy średnią miesięczną świadczeń za pracę pomniejszono o otrzymane przez niego wynagrodzenie netto w poszczególnych miesiącach 2017 r. - w przypadku kierowców, którzy w trakcie zeznań (oświadczeniach) wskazali kwotę stanowiącą samych należności z tytułu delegacji (diet) przyjęta została ta kwota. Z dokonanego wyliczenia wynika, że faktyczne wydatki w 2017 r. poniesione przez Spółkę związane z należnościami z tytułu odbytych podróży służbowych (diety, ryczałty za noclegi) stanowią łącznie kwotę [...]zł. Spółka natomiast w kosztach uzyskania przychodów roku 2017 ujęła wydatki z tytułu podróży służbowych w łącznej kwocie [...]zł. Przedstawione wyliczenie kosztów podatkowych poniesionych przez Spółkę w 2017 r. za czas podróży służbowych kierowców uwzględnia zeznania świadków, które odzwierciedlają stan sprawy najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Nadto, odzwierciedla poszczególne sytuacje zawodowe pracowników, interes Spółki i opiera się na realnych danych pochodzących od kierowców. Tym samym w ocenie DIAS jest zgodny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Przyjęta metoda z uwagi na to, że uszczegóławia rzeczywiste koszty poniesione przez Spółkę w 2017 r. z tytułu delegacji w stopniu adekwatnym do poszczególnych kierowców, jest w pełni uzasadniona oraz sprawiedliwa z punktu widzenia współżycia społecznego. W takim stanie sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku nieprawidłowym rozliczaniem kosztów podróży służbowych, czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy dokonał prawidłowo rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Dlatego też, działając na podstawie art. 21 § 3 O.p., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

a) art. 15 u.p.d.o.p. przez błędne ustalenie wysokości tychże kosztów z pominięciem znacznej części poniesionych przez wydatków a w konsekwencji podstawy opodatkowania, która w wyniku tej wadliwości została zawyżona

b) art. 23 § 2, 3 i 5 O.p. przez:

- nieodstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania mimo istniejących dowodów pozwalających ją ustalić w dokładnej wysokości,

- odstąpienie od ustawowych metod szacowania bez żadnego uzasadnienia,

- niewskazanie uzasadnienia przyjętego wyboru sposobu szacowania i jego wyższości nad innymi dla realizacji przybliżenia do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

2) przepisów procedury podatkowej określonych w ustawie Ordynacja podatkowa przez obrazę art. 122 i 187, oraz art. 191 przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy związanych z rozliczaniem należności delegacyjnych i dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącej nie było jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych do uznania, że poszczególne podróże służbowe: nie odbyły się, odbyły się na innych trasach niż wskazane w dokumentach poleceń wyjazdu służbowego, odbyły się w innym czasie (zarówno w zakresie ich dat, jak i przedziału godzinowego). Ponadto nie stwierdzono, aby rozliczenia delegacji były błędne, niezgodne z zasadami przyjętymi w regulaminie obowiązującym w Spółce, czy też przepisami prawa. Skarżąca wskazała, że wszystkie delegacje zostały przedłożone na etapie postępowania kontrolnego i prowadzonego postępowania. Fakt, że ich niewielkiej części nie okazano przy ponownym postępowaniu podatkowym (niezależnie od przyczyn zaginięcia) - zdaniem Skarżącej - nie zmienia to okoliczności, że możliwe jest ustalenie, jakie należności poszczególnym pracownikom przysługiwały za konkretne, faktyczne podróże służbowe. Skarżąca podkreśliła, że jedynym elementem, co do którego ustalono rozbieżności była data wypłaty należności z dokumentów tych wynikająca. Natomiast - jak ustalono w sprawie w oparciu o przeprowadzone dowody z zeznań świadków - należności za czas podróży służbowej (podobnie jak wynagrodzenia wypłacane z zasady na rachunki bankowe), wypłacane były bez opóźnień, na bieżąco i dotyczyły należności z poprzedniego okresu rozliczeniowego (miesiąca), nie obejmując znacznych kwot ujętych w nich jako wypłacone z opóźnieniem, za dłuższe okresy. Stąd organ podatkowy wywiódł, że wynikające z dokumentów daty wypłat są niewiarygodne. Skarżąca nadmieniła, iż w wyniku przesłuchania kierowców (którzy zeznawali po kilku latach od samych zdarzeń i którzy nie zaprzeczyli wykonywania tras, ani uzyskiwania należnych im należności) pozyskane zostały jedynie szacunkowe wartości i na tej podstawie dokonano także wyliczeń szacunkowych.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie zakwestionowały żadnej należności z tytułu podróży służbowej ani co do zasady, ani co do wysokości, przyjęły natomiast konstrukcję szacowania na podstawie należności wskazanych przez świadków, co nie ma nic wspólnego z przepisami prawa. Wobec tego skarżąca uważa, że skoro ustalono, iż w 2017 r. należności pracownicze wypłacane były na bieżąco, to dążąc do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania organ podatkowy dysponując delegacjami i własnymi ustaleniami mógł w oparciu o nie stwierdzić, jakie koszty obciążać powinny rok 2017.

W ocenie skarżącej nie do przyjęcia z punktu widzenia realizacji prawdy obiektywnej jest praktyka przyjęta w przedmiotowej sprawie, w której znaczną część wydatków poniesionych przez skarżącą, tyle że w innym okresie rozliczeniowym, wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów roku 2017, pomimo iż zostały poniesione. Skarżąca uważa bowiem, że dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dopuszczalnych metod dowodzenia, należy rozważyć dokonanie szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p.

Ponadto skarżąca podniosła, że jeśli w oparciu o zeznania pracowników ustalono, że Skarżąca nie dokonywała wypłat środków wskazanych w dokumentach delegacji oraz że ci sami pracownicy potwierdzili regularne rozliczanie należnych im kwot zarówno w odniesieniu do wynagrodzenia, jak i należności z tytułu podróży służbowych, to w oparciu o dowody delegacji służbowych organ podatkowy winien do kosztów uzyskania przychodów odnieść wydatki dotyczące roku 2017. Skarżąca zarzuciła, że przyjmując ustalenia w oparciu o wartości szacunkowe wskazane przez kierowców po 3-4 latach, poprzez arytmetyczne uśrednianie, organ dokonał wyliczenia należności z tytułu podróży służbowych w roku 2017, które nie mają nic wspólnego z zasadą obiektywnej oceny dowodów, ani też z realizacją obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 O.p., ani też nie wynikają z żadnej racjonalnej metody. Zdaniem skarżącej, przyjętej metody szacunkowej nie sposób uznać za realizującą reguły art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego przyjęta w sprawie metoda daje wyniki bliższe rzeczywistości od innych wskazanych w przepisie, czy w sposobie wskazanym przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2022 r. skarżąca podniosła, że w jej ocenie organ nadal nie dostrzega, że Spółka domagała się oparcia wyliczeń nie na "prostym zaprzeczaniu", ale żądaniu ustalenia należności w oparciu o istniejące i nie kwestionowane dowody tj. istniejącą i badaną w postępowaniu dokumentację przewozową. Do tego argumentu organ nie odniósł się w odpowiedzi na skargę. Nie wskazano dlaczego choćby dla porównania i wykazania zasadności przyjętej metody szacunkowej nie dokonano takich obliczeń. Nierzetelność wykazywana przez organ dotyczyła bowiem jedynie dat i wysokości samych wypłat (większych niż należności miesięczne i dokonywanych zgodnie z pokwitowaniami kilkakrotnie w miesiącu) nie zaś kwot należnych za poszczególne podróże poszczególnych pracowników.

W odpowiedzi organ pismem z dnia [...] lipca 2022 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że skarżąca w trakcie kontroli, jak i w całym postępowaniu pomimo kierowanych do niej wezwań nie przedłożyła innych dowodów poza kwestionowanymi dowodami "polecenia wyjazdów służbowych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 12 lipca 2022 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 34). Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, z której to możliwości skorzystała.

Sporny w sprawie jest zarówno stan faktyczny, jak i konsekwencje podatkowoprawne ustalone przez organ na jego podstawie.

Stan faktyczny Sąd uznaje za ustalony prawidłowo. Nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości to, że Skarżąca nie wypłaciła kierowcom należności z tytułu podróży służbowych w takich datach i w takiej wysokości, jaką zaksięgowano i jaka wynikała z przedłożonych poleceń wyjazdów służbowych (delegacji). Zarówno sposób zgromadzenia materiału dowodowego, jak i wnioski organu w tym zakresie nie budzą ani wątpliwości natury faktycznej, ani zastrzeżeń natury prawnej.

W zakresie stanu faktycznego, sporne są dwie grupy zagadnień. Pierwsza z ich obejmuje to, czy w 2017 r. Skarżąca dokonała na rzecz kierowców wypłat z tytułu należności za podróże służbowe odbyte w 2016 r. dopiero w 2017 r. i z tego tytułu zaliczyła je do kosztów w 2017 r. (ich zestawienie znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji, s. 39 – 60). Drugi sporny obszar to wysokość kwot wypłaconych kierowcom w 2017 r. z tytułu podróży odbytych w grudniu 2016 i w okresie styczeń-listopad 2017 r.

Organy wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów kwoty wykazane przez Skarżącą jako należności za podróże służbowe z 2016 r. (z wyjątkiem grudnia), uznając że nie ma podstaw do przyjęcia, że w 2017 r. dokonywano zaległych wypłat należności z tytułu podróży służbowych za miesiące poprzedzające grudzień 2016 r. (zarazem, ustalając koszty roku 2017 w drodze oszacowania uznały, że obejmować one powinny wyłącznie należności z tytułu podróży służbowych nie starsze niż za podróże zakończone w grudniu 2016 r.)

Jeśli chodzi zaś o drugie zagadnienie, to organy uznały, że brak jest dowodów na dokonanie wypłat należności w kwotach wynikających z poleceń wyjazdów służbowych, zatem – mając na względzie to, że wyjazdy (kursy kierowców) zostały zrealizowane - ustaliły te koszty w drodze oszacowania.

Organy w swoich ustaleniach oparły się przeze wszystkim na zeznaniach zatrudnianych przez Skarżącego kierowców. Podali oni takie same okoliczności dotyczące wypłat należności z tytułu podróży służbowych. Zeznali, że należności te wypłacane były gotówką, do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odbyła się podróż, a druki delegacji podpisywali in blanco nie znając kwot, jakimi będą one następnie wypełnione i że to nie oni je wypełniali. Zeznali, że odbiór gotówkowo wypłacanych im należności z tytułu podróży służbowych kwitowali podpisując się na listach w momencie otrzymywania gotówki. Co do dwóch kluczowych kwestii, kierowcy ani nie potwierdzili tego, aby wypłaty należności odbywały się kiedykolwiek z opóźnieniem (a Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. kwoty wypłacone – rzekomo – w tym roku z tytułu podróży odbytych już od lutego/marca do listopada 2016 r.), ani też nie potwierdzili, aby otrzymywali należności z tytułu podróży służbowych w tak wysokich kwotach, jakie wynikały z okazanych im przez organ delegacji. Świadkowie zaprzeczyli także kilku wypłatom w miesiącu, co podważa rzetelność przedłożonej przez Spółkę dokumentacji.

Skarżąca odnosząc się do ustaleń organu dokonanych na podstawie zeznań świadków – kierowców, nie podważa prawidłowości przeprowadzenia tych dowodów, podnosi jedynie, że nie można dać wiary pamięci świadków, którzy zeznawali po upływie dłuższego czasu. Sąd podziela jednak pogląd organu, że znaczna liczba przesłuchanych świadków (ponad 20 kierowców) przy zgodności ich zeznań co do kluczowych okoliczności rozwiewa wątpliwości co do tego, że świadkowie nie pamiętali faktów, na okoliczność których składali zeznania. Nie zasłaniali się też niepamięcią. Pierwsze przesłuchania odbyły się jeszcze w toku kontroli, w 2018 r., a zatem po niedługim czasie od badanych faktów. Nadto, prezes i zarazem wyłączny udziałowiec Skarżącej Pan P. L. uczestniczył w wielu przesłuchaniach pracowników.

To, że kwoty i daty wypłat wynikające z delegacji służbowych nie odzwierciedlały rzeczywistości, nie budzi zdaniem Sądu najmniejszych wątpliwości.

Osobnym problemem jest to, czy wobec tego – tak jak się tego domaga Skarżąca - organ powinien ustalić wysokość należności z tytułu podróży służbowych na podstawie dostępnych danych dotyczących odbytych przez kierowców kursów, co byłoby możliwe do ustalenia na podstawie dokumentacji Skarżącej, czy też prawidłowo organ uczynił szacując koszty, a w konsekwencji – częściowo ustalając podstawę opodatkowania, tj. dochód, w drodze oszacowania. Innymi słowy, Skarżąca domaga się, aby organ uznał za koszty uzyskania przychodów takie kwoty, jakie zostały wyliczone w delegacjach (przyjmując co najwyżej inną datę wypłaty), organ zaś twierdzi, że ponieważ kierowcy takich kwot nie otrzymywali, to przy braku dowodów na rzeczywistą wysokość wypłat, należy tę wysokość oszacować.

Zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe.

Kierowcy zeznawali, że należności z tytułu podróży służbowych odbierali gotówką, kwitując to na listach. Skarżąca list tych (ani jednej!) nie przedłożyła organowi twierdząc, że były one niszczone po dokonaniu wypłat. Zdaniem Sądu niszczenie list z takiego powodu, jaki podaje Skarżąca, byłoby nielogiczne. Jako przyczynę niszczenia list dokonanych wypłat Skarżąca podaje to, że wysokość wypłat stanowiła tajemnicę firmy. Sąd zauważa, że kierując się tą logiką Skarżąca powinna niszczyć również polecenia wyjazdów służbowych, skoro zawierały one – rzekomo - takie same kwoty, jakie wynikały z list wypłat. Zdaniem Sądu brak list dokonywanych wypłat nie jest przypadkowy. Gdyby organ podatkowy przyjął, że listy te zawierały takie same kwoty, jakie wynikały z druków tzw. delegacji, to przeczyłoby to elementarnej logice oraz zgodnym zeznaniom kierowców. Prezes zeznał, że po wypłacie listy nie były już potrzebne, dlatego je niszczono – w takim razie powstaje pytanie, po co kierowcy składali na nich podpisy, skoro nie miały dla firmy stanowić dowodu, że wypłaciła im należność. Retoryczne jest pytanie, czy pokwitowanie odbioru gotówki (podpisy) sporządzane byłoby po to, aby natychmiast je zniszczyć?

Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w dniu [...].04.2021 r. (t. 13, k. 3651) wynika, że listy były dokumentem wewnętrznym wykonywanym wyłącznie po to, by osoba dokonująca wypłaty mogła się rozliczyć przed właścicielem. Sąd zwraca jednak uwagę, że kierowcy wskazywali podpisywanie list jako zasadę, nie wspominali że list nie było wówczas, gdy wypłaty dokonywał sam prezes (a takie sytuacje w świetle zeznań miały miejsce).

Swoją wymowę – w powiązaniu z brakiem list wypłat - ma też dokonywanie wypłat należności z tytułu podróży służbowych gotówką, podczas gdy stała część wynagrodzenia kierowców była przekazywana na ich rachunki bankowe.

Reasumując, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenie Skarżącej, że dokonała ona w 2017 r. na rzecz kierowców wypłat należności z tytułu podróży służbowych w takich kwotach, jakie widnieją w wypełnionych drukach poleceń wyjazdu służbowego.

Wobec takiego stanu rzeczy wyłaniającego się ze zgromadzonego materiału dowodowego, należało postąpić właśnie tak jak uczynił to organ: dał wiarę, że podróże służbowe (kursy) odbyły się w datach i odległościach wynikających z dokumentacji, oraz że kierowcy otrzymali należności z tytułu podróży służbowych, lecz że otrzymali je w innych datach i w kwotach niższych niż to wynikało z przedłożonej dokumentacji. Zgodne zeznania kierowców i brak rzetelnych dowodów wypłat nie pozwalały przyjąć inaczej.

Organ przyjął zatem, że Skarżąca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu należności za podróże służbowe kierowców – bo kursy się odbyły. Problemem spornym była tylko wysokość kosztów.

Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z nierzetelnych dokumentów, jakimi były druki poleceń wyjazdu, było w pełni uzasadnione. Zachodziła potrzeba ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w inny sposób, a jedynym dostępnym sposobem było oszacowanie. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2) O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka sytuacja wystąpiła.

Zatem, organ zasadnie przyjmując za punkt wyjścia uzyskane w toku kontroli i postępowania podatkowego zeznania kierowców co do wysokości otrzymywanych przez nich należności z tytułu podróży służbowych – oszacował wysokość kwot należności z tytułu podróży służbowych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu zarówno potrzeba oszacowania (brak rzetelnej dokumentacji dotyczącej kwot i dat wypłat), jak i przyjęta przez organ metoda i zakres oszacowania, nie budzą zastrzeżeń.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ustalenie organu, że przedłożone przez Skarżącą delegacje służbowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego z nich wynikającego.

Zdaniem Sądu do kosztów uzyskania przychodów podatnik może jednak zaliczyć tylko takie kwoty, które kierowcom zostały rzeczywiście wypłacone, a nie takie, które im tylko przysługiwały. Znajduje to potwierdzenie w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów ze stosunku pracy, do których należą m.in. należności pracowników z tytułu podróży służbowych.

Z akt sprawy wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w roku 2017 należności dotyczące delegacji pracowników - kierowców w łącznej kwocie [...]zł. Podstawą zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów były dokumenty polecenia wyjazdu służbowego (tzw. delegacje). Przedłożone organowi polecenia wyjazdu służbowego dotyczyły wyjazdów służbowych, które odbyły się w roku 2017, jak i w roku 2016, przy czym daty wypłat wszystkich tych należności delegacyjnych, według tych dokumentów, miały miejsce w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. Na odwrocie dokumentu dokonano rozliczenia kosztów podróży, tj. wskazano należności z tytułu diet (w złotych i w EUR), ryczałty za noclegi oraz średni kurs EUR ogłoszony przez N. Bank [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty wskazany na tych dokumentach. Organ zgodnie z rzeczywistością odnotował, że na niektórych przedłożonych poleceniach wyjazdów służbowych brak jest daty wypłaty, a znajduje się tylko podpis osoby kwitującej odbiór. Jednakże w sprawie istotne jest to, iż w przedłożonych poleceniach wyjazdów służbowych pozycje: "zatwierdzono", "kwituję odbiór" i "niniejszy rachunek przedkładam", a także "rachunek sprawdzono pod względem rachunkowym" zwierają taką samą datę.

Ze zgodnych zeznań kierowców wynika, że z przebytej podróży służbowej (odbytego kursu) rozliczali się zaraz po jej zakończeniu, przedkładając dokumenty związane z odbytą podróżą, karty drogowe, delegacje. Skarżąca w piśmie z [...].02.2019 r. (t. 1, k. 360) wyjaśniła, iż delegacje wypłacane były gotówką, gdyż taka była wola wszystkich stron, kierowcy kwitowali odbiór pieniędzy za delegacje na druku delegacji, wypłaty środków pieniężnych kierowcom dokonywali upoważnieni pracownicy Skarżącej, a wysokość diet zagranicznych uregulowana jest w załączniku do regulaminu pracy z dnia [...].12.2015 roku obowiązującego w P.-W. Sp. z o.o., a diet krajowych w obowiązujących przepisach. Natomiast wartość wyliczonych diet w delegacji ustalona jest na podstawie informacji przekazanych przez kierowców zawartych w druku polecenia wyjazdu służbowego. W świetle wyjaśnień Skarżącej, stosowano następujące uśrednione stawki delegacji zagranicznych do wszystkich krajów Unii Europejskiej: - kwota diety [...] euro za każdy dzień pobytu zagranicą, - kwota ekwiwalentu za nocleg [...] EUR za każdą noc za granicą.

W piśmie z [...].07.2020 r. (t. 10, k. 2768) Skarżąca zaznaczyła, iż poza dokumentami polecenia wyjazdów służbowych (delegacjami) nie posiada innych dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach rachunkowych roku 2017 dokonanych wypłat należności delegacyjnych, a księgowanie odbywało się na podstawie zbiorczych zestawień delegacji. W piśmie z dnia [...].09.2020 r. Skarżąca podała kwoty wypłaconych delegacji, datę księgowania i przyjęty kurs EUR. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej na powyższe kwoty składała się wartość wszystkich wypłaconych w 2017 r. delegacji, w tym również delegacji dotyczących 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] na okoliczność dokonywanych wypłat należności delegacyjnych przesłuchał ponad 20 kierowców. Nie ma potrzeby przytaczać tutaj ich zeznań, Sąd ocenia, że organ przeprowadził przesłuchania prawidłowo, a treść zeznań została właściwie przez organ zrozumiana i zrelacjonowana w decyzji (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji). Kilku pracowników Skarżącej wypowiedziało się na piśmie co do wypłat należności z tytułu podróży służbowych.

Kierowcy i pracownicy Skarżącej zgodnie wskazali, iż wypłaty wynagrodzenia (najczęściej w wysokości najniższej krajowej) oraz świadczenia z tytułu odbytej podróży służbowej następowały do 10 dnia następnego miesiąca po miesiącu przepracowanym, przy czym wynagrodzenie (tj. jego stała część) dokonywane było przelewem na konto pracownika, natomiast należności delegacyjne wypłacane były w gotówce w walucie polskiej. Kierowcy podali, że wypłata zarówno wynagrodzenia, jak też diet i ryczałtów za noclegi, zawsze odbywała się terminowo (poza pojedynczymi przypadkami) i stwierdzili, że nie było opóźnień w wypłacie. Z zeznań kierowców wynika również, że wysokość kosztów podróży służbowych (diet i ryczałtów) uzależniona była od frachtu, trasy przejazdu i ilości dni w podróży.

Z przebytej podróży służbowej kierowcy rozliczali się po jej zakończeniu (po powrocie z trasy), przedkładali dokumenty związane z podróżą służbową, tj. delegacje, karty drogowe oraz listy przewozowe CMR. Odbiór gotówki potwierdzali na drukach delegacji i na liście, na której były nazwiska innych kierowców. Wypłaty gotówkowe przekazywał szef Pan P. L., czasami Pani A. T., spedytorka. Jak zeznali kierowcy na dokumentach polecenia wyjazdów służbowych składali jedynie podpisy, natomiast nie rozpisywali kosztów podróży służbowych, nie wpisywali kwot, ani dat wypłat świadczeń delegacyjnych. Wystawianiem poleceń wyjazdów służbowych oraz rozliczaniem delegacji z tytułu kosztów podróży służbowej zajmowała się Pani A. T., do obowiązków której również należało zlecanie wjazdów, przekazywanie informacji o miejscach załadunku i rozładunku towarów.

Przesłuchani kierowcy nie potwierdzili natomiast, aby z tytułu podróży służbowych odbytych w 2016 r. otrzymywali w roku 2017 należności z tytułu diet krajowych i zagranicznych oraz ryczałtów za noclegi, których wypłata miała wystąpić w roku 2017 r. Zatem, przesłuchani kierowcy Skarżącej na okoliczność otrzymywanych miesięcznie kwot z tytułu wynagrodzenia i podróży służbowych w 2017 r. wynikających ze świadczenia pracy na jej rzecz, w tym ryczałtów za noclegi i diet również zeznali, że w 2017 r. wypłata wynagrodzenia odbywała się raz w miesiącu, nigdy nie było opóźnień, wypłata wynagrodzenia zawsze była dokonywana terminowo. Na wysokość wynagrodzenia składała się podstawa - najczęściej najniższa krajowa przekazywana przelewem na konto bankowe pracownika oraz diety i ryczałty z tytułu podróży służbowych, wypłacane gotówką, w walucie polskiej. Z podróży rozliczali się kartą drogową. Pokwitowanie odbioru gotówki z tytułu odbytej podróży służbowej dokonywali na delegacjach. Pracownik po odbytej podróży służbowej przedkładał podpisany przez siebie dowód "polecenie wyjazdu służbowego", ale nie rozpisywał rachunków kosztów podróży na odwrocie dowodu w zakresie dającym podstawę do ustalenia wysokości należnych świadczeń oraz nie wpisywał kwot i dat ich wypłaty widniejących na poleceniach dowodu.

Organ zasadnie stwierdził, że z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków kierowców Skarżącej oraz z oświadczeń złożonych na piśmie przez byłych i obecnych kierowców wynika, iż przedstawione im delegacje nie potwierdzają, iż we wskazanych dniach otrzymali kwoty widniejące na tych delegacjach, jakie rzekomo mieli otrzymywać w związku z odbytymi podróżami służbowymi w roku 2016 i roku 2017. W toku przesłuchania po okazaniu świadkom delegacji wystawionych za okres odbytej podróży służbowej w 2016 r. i w 2017 r. kierowcy zeznali, iż znane są im przedłożone delegacje, ale złożyli na ich odwrocie pod pozycją "rachunek kosztów podroży" jedynie swoje podpisy, nie rozpisywali i nie wyliczali kosztów podróży oraz nie wpisywali dat, natomiast wskazali, że rozpisywaniem delegacji zajmowały się osoby pracujące w biurze Skarżącej. Nie miały też miejsca wypłaty należności z tytułu delegacji zaległych za 2016 r. i za 2017 r. w jednym dniu, gdzie łączna ich wartość opiewała na kilka tysięcy złotych. Należy zauważyć, że nie były to sporadyczne sytuacje i nie dotyczyły tylko jednego pracownika, jak argumentuje Skarżąca. Również nie znalazły potwierdzenia twierdzenia Skarżącej, że wypłaty świadczeń z tytułu delegacji mogły odbywać się kilkakrotnie w miesiącu. Należne świadczenia, w tym diety z odbytej podróży służbowej otrzymywali do 10 dnia każdego miesiąca po przepracowanym miesiącu kalendarzowym. Nie tylko kierowcy, ale także prezes i pani A. P. zeznali, że sporządzane były listy, na podstawie których dokonywane były w Spółce wypłaty kierowcom kosztów odbytej podróży służbowej. Pani A. P. zeznała, że kwoty dla poszczególnych kierowców otrzymywała już przygotowane, ona je wypłacała, nie sprawdzała czy przekazane kwoty wynikające z delegacji są zgodne z tymi faktycznie wypłaconymi.

Skarżąca nie posiada innych dowodów dokonania wypłaty należnych diet z odbytej podróży służbowej pracowników niż przedłożone delegacje - "polecenie wyjazdu służbowego". Nie jest sporne ustalenie, że kierowcy kwitowali odbiór należnych świadczeń z tytułu odbytej podróży służbowej podpisując listy. Fakt ten wynika z zeznań (kierowców, prezesa) oraz z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w dniu [...].04.2021 r. (t. 13, k. 3651).

Sąd za prawidłową uznaje ocenę organów, że wyniki przesłuchań kierowców i pracowników Skarżącej wskazują jednoznacznie, że należności za czas podróży służbowej odbytej w 2017 r. wypłacane były raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie, w walucie polskiej, łącznie z wynagrodzeniami za pracę, do 10 dnia następnego miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym odbyła się podróż. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że w roku 2017 Skarżąca w dowodach "polecenie wyjazdu służbowego" - "rachunek kosztów podróży" przedstawiała w kwotach niezgodnych z ich faktyczną wysokością i terminach niezgodnych z ich wypłatą. Wobec tego zasadnie za nierzetelne zostały uznane księgi rachunkowe za rok 2017 prowadzone przez Skarżącą w części dotyczącej rozliczenia kosztów podróży służbowych za 2017 r., gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie ich wysokości. Dowody źródłowe, tj. polecenia wyjazdów służbowych, które nie stwierdzają rzetelnie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (wypłaty należności), nie mogą stanowić dowodów potwierdzających poniesienie przez Skarżącą wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów. O możliwości uznania kwot wynikających z dokumentacji podatkowej za koszt podatkowy decyduje bowiem nie tylko to, że podatnik przedstawi dokumenty ale przede wszystkim to, czy dokumenty opisujące zdarzenia gospodarcze są prawidłowo sporządzone. Jedną z przesłanek, od której spełnienia zależy zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest więc wykazanie, iż dowód potwierdzający poniesienie danego wydatku jest dokumentem rzetelnym, tj. stwierdzającym, że dokonane w nim zapisy odzwierciedlają zdarzenie gospodarcze zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Za w pełni prawidłowe Sąd uznaje wywody organu dotyczące podstaw stwierdzenia nierzetelności ksiąg i konsekwencji prawnych tej nierzetelności.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu wskazuje się, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Stanowisko to w przypadku osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą zobowiązanych do dokonywania zapisów zdarzeń gospodarczych w księdze rachunkowej znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w ustawie z dnia [...] września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 61 ze zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi". Dowody księgowe, jak wskazano w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Stosownie zaś do art. 24 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zapisów w księdze dokonuje się zatem, jak wynika z przywołanych regulacji prawnych, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Samo udokumentowanie wydatku nie jest więc wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym. K. jest wykazanie, że wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej w dokumencie.

Zatem, sam fakt posiadania przez Spółkę poleceń wyjazdów służbowych, które nie zawierają zapisów zgodnych ze stanem rzeczywistym, nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą zaliczyć wydatki z nich wynikające do kosztów uzyskania przychodów roku 2017.

Skarżąca dokonała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, stanowiącą należności z tytułu odbytych podróży służbowych w 2016 r. i wypłaconych w 2017 r. oraz odbytych w 2017 r. i wypłaconych w 2017 r. Zdaniem Sądu poprawne jest rozumowanie, które doprowadziło organ do częściowego zakwestionowania tych kosztów. Uwzględniając, że w 2017 r. należności związane z odbywaniem podróży służbowych wypłacane były łącznie z wynagrodzeniami raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie, w walucie polskiej do 10 dnia następnego miesiąca kalendarzowego, organ przedłożone przez Skarżącą polecenia wyjazdów służbowych, w których czas oddelegowania pracownika trwał w okresie od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. zestawił w ten sposób, że uwzględniając czas oddelegowania pracownika wskazany w tych dokumentach przyporządkował do daty wypłaty, która przypadałaby 10 dnia następnego miesiąca. W przypadku gdy, czas oddelegowania zawierał przełom miesiąca, należności związane z wyjazdem służbowym uwzględnione zostały w następnym miesiącu. Z zestawienia tego, wynika, że należności delegacyjne wyniosły za ten okres łącznie [...] zł i [...] EUR (po przeliczeniu wg kursu poprzedzającego dzień wypłaty stanowi kwotę [...]zł), co daje łącznie kwotę [...]zł (tabela na str. 86-93 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji - tom 16, k. 4270-4273). W niniejszej sprawie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż za badany okres w księgach rachunkowych. Spółka wykazała świadczenia z tytułu delegacji wypłacane kierowcom w niezgodnych terminach i w wysokościach niezgodnych z ich faktyczną kwotą wypłaty, co uzasadnia wniosek, że księgi rachunkowe za rok 2017 prowadzone są nierzetelnie w tej części.

Konsekwencją jest – jak zasadnie stwierdzają organy obu instancji - zastosowanie art. 23 O.p. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli m.in. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W paragrafie 2 tego artykułu stwierdzono natomiast, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania – czemu organ, zdaniem Sądu, przekonująco uczynił zadość w decyzji.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przyjął indywidualną metodę szacowania. W celu ustalenia wydatków poniesionych przez Spółkę w 2017 r. z tytułu wypłaconych kosztów podróży służbowych odbytych przez kierowców w roku 2017, za podstawę do oszacowania kosztów uzyskania przychodów 2017 r. przyjęto wysokość otrzymanych przez kierowców Skarżącej świadczeń (diet i ryczałtów) z tytułu odbytych w 2017 r. podróży służbowych ustaloną na podstawie ich zeznań i złożonych oświadczeń. Należy zauważyć, że w trakcie przesłuchania i z przedłożonych oświadczeń, jedni kierowcy wskazali wysokość miesięcznego otrzymanego świadczenia związanego z odbywaniem podróży służbowych łącznie z wynagrodzeniem, inni zaś tylko wysokość samych należności z tytułu delegacji. Z uwagi na to, że w 2017 r. otrzymane przez kierowców Skarżącej kwoty należności związane z odbywaniem podróży służbowej wypłacane były raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie, w walucie polskiej, łącznie (globalnie) z wynagrodzeniami za pracę do 10 dnia następnego miesiąca, organ podatkowy ustalił średnie miesięczne kwoty dla poszczególnych kierowców, którzy otrzymywali: - łączne miesięczne wynagrodzenie wraz z należnościami z tytułu delegacji, - tylko należności z tytułu delegacji, - zgodnie przesłanymi oświadczeniami, wynagrodzenie wraz z należnościami z tytułu delegacji. Średnie miesięczne kwoty poszczególnych kierowców zostały ujęte w tabeli na s. 105-107 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i na stronach 31-32 zaskarżonej decyzji). Organ szczegółowo i przekonująco odniósł się też do kosztów w odniesieniu do tych pracowników, którzy nie wskazali wysokości otrzymywanych należności z tytułu delegacji z odbytych podróży służbowych w 2017 r., ani otrzymywanych łącznych świadczeń z tytułu pracy.

Wyliczenia należności z tytułu delegacji (diet i ryczałtów) dokonano przy zastosowaniu wyliczonych przez organ średnich miesięcznych, w odniesieniu do wynagrodzeń wypłaconych w poszczególnych miesiącach 2017 r. (wyliczenie przedstawia tabela na str. 108 - 110 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Organ przekonująco uzasadnił tez wyliczenia przyjęte dla pracowników, którzy zostali przyjęci do pracy w Spółce w 2017 r., bądź zakończyli pracę w 2017 r. i nie przepracowali pełnego miesiąca.

Kwotę stanowiącą koszty podatkowe z tytułu podróży służbowych w 2017 r. (diety, ryczałty za noclegi i inne koszty) organ ustalił w drodze oszacowania w oparciu o szczegółowo wyjaśnioną i zdaniem Sądu uzasadniona merytorycznie indywidualną metodę. Za punkt wyjścia do wyliczeń przyjęto zeznania kierowców.

Z wyliczeń wynika, że oszacowane wydatki w 2017 r. poniesione przez Skarżącą związane z należnościami z tytułu odbytych podróży służbowych (diety, ryczałty za noclegi) stanowią łącznie kwotę [...]zł. Spółka natomiast w kosztach uzyskania przychodów roku 2017 ujęła wydatki z tytułu podróży służbowych w łącznej kwocie [...]zł. Należy wskazać, że dokonane wyliczenie kosztów podatkowych poniesionych przez Skarżącą w 2017 r. za czas podróży służbowych kierowców opiera się na realnych danych pochodzących od samych kierowców, które odzwierciedlają stan sprawy najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Kierowcy nie mieli powodu, aby zaniżać w zeznaniach wysokość otrzymywanych od Skarżącej świadczeń.

Organ miał zatem podstawy do tego, aby stwierdzić, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku nieprawidłowym rozliczaniem kosztów podróży służbowych, czym naruszyła art. 15 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy nie podważają tego, że poszczególne podróże służbowe się odbyły, nie twierdzą też, że odbyły się na innych trasach niż wskazane w poleceniach wyjazdu służbowego ani że odbyły się w innym czasie. Organy zakwestionowały tylko wysokość kwot zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, gdyż – jak przekonująco ustalono – nie była zgodna z rzeczywiście dokonanymi na rzecz kierowców wypłatami (niezgodność obejmowała daty i kwoty).

Skarżąca podnosi, że żaden z przesłuchanych kierowców nie wskazał, iż nie otrzymał należności delegacyjnych – lecz Sąd jest zdania, że kierowcy podpisując delegacje in blanco nie wiedzieli dokładnie, jakie konkretne kwoty im się należą zgodnie z przepisami oraz regulaminem pracy. Kierowcy potwierdzili co prawda w zeznaniach, że wszystkie "należne" im kwoty zostały wypłacone, lecz zarazem przesłuchani kierowcy, po okazaniu im delegacji wystawionych za okres odbytej podróży służbowej w 2016 r. i w 2017 r. zeznali, iż podpisywali delegacje "in blanco", tj. w momencie ich podpisywania, delegacje nie były wypełnione co do rachunku kosztów podróży (tak jak te, które były im okazane w toku przesłuchania), nie zawierały dat i kwot do wypłaty, były jedynie rozpisane co do odbytych tras wyjazdu, ale też nie w każdym przypadku oraz to, że rozpisywaniem delegacji zajmowały się osoby pracujące w biurze Skarżącej. Należy też podkreślić, że nie miały miejsca jednorazowe wypłaty wysokich kwot należności dotyczących kosztów podróży kierowcom, polegające na wypłacie należności z tytułu delegacji zaległych za 2016 r. i za 2017 r. w jednym dniu, gdzie łączna ich wartość opiewała na kilka tysięcy złotych.

Zdaniem Skarżącej organ dopuścił się uchybienia nie odstępując od oszacowania, mimo że – jej zdaniem – w myśl art. 23 § 2 O.p. istniały podstawy do takiego odstąpienia. Skarżąca jest zdania, że istnieją dowody pozwalające ustalić koszty w dokładnej wysokości, nie należało zatem ich szacować. Uważa mianowicie, że skoro ustalono, iż w 2017 r. należności pracownicze wypłacane były na bieżąco, to dążąc do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania organ podatkowy dysponując delegacjami i własnymi ustaleniami mógł w oparciu o nie stwierdzić, jakie koszty obciążać powinny rok 2017.

Zdaniem Sądu akceptacja dla takiej metody prowadziłaby do tego, że do kosztów uzyskania przychodów zostałyby zaliczone kwoty wyższe niż te, które kierowcy w istocie otrzymali. Przypomnieć należy, że w świetle niebudzących ustaleń organu nie zgadzają się w rzeczywistością nie tylko podane w delegacjach daty wypłat, ale i ich kwoty. Mimo zatem, że organ nie kwestionuje długości odbywanych kursów, to nie ma podstaw do twierdzenia, że dowody w postaci delegacji pozwalają ustalić rzeczywiste koszty. Delegacje pozwoliłyby ustalić kwoty, które były kierowcom należne w świetle przepisów i regulaminu, lecz nie takie, które oni rzeczywiście otrzymywali w terminie do 10 dnia każdego miesiąca 2017 roku. Kierowcy zaprzeczyli, jakoby otrzymywali tak wysokie należności z tytułu podróży służbowych, jakie wynikają z okazanych im delegacji. W to miejsce zeznali, jakiego rzędu kwoty otrzymywali od pracodawcy z tytułu podróży służbowych. Nie można było w tej sytuacji przyjąć, że dokumenty pozwalają na odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Niesłuszny jest też zarzut naruszenia art. 23 § 3 O.p. poprzez odstąpienie od ustawowych metod szacowania bez żadnego uzasadnienia, oraz naruszenia art. 23 § 5 O.p. poprzez niewskazanie uzasadnienia przyjętego wyboru sposobu szacowania i jego wyższości nad innymi dla realizacji przybliżenia do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Użycie w art. 23 § 3 O.p. słowa "w szczególności" oznacza, że metody szacowania podstawy opodatkowania zostały wymienione przykładowo i wyliczenie to nie ma charakteru zamkniętego. Na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym dostępny organowi materiał dowodowy – w tym wypadku: spójne zeznania kierowców. Organ zastosował metodę indywidualną, za punkt wyjścia przyjmując wynikające z zeznań kierowców dane dotyczące wypłacanych im należności z tytułu podróży służbowych. Zastosowano indywidualne podejście do każdego kierowcy. W sprawie zastosowano najbardziej zbliżoną do rzeczywistości metodę do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku poprzez ustalenie wartości z wykorzystaniem średniej miesięcznej świadczeń za pracę wyliczonej na podstawie zeznań i oświadczeń kierowców. Organy podatkowe w wydanych decyzjach wyjaśniły, że przy szacowaniu kierowały się zebranymi w przedmiotowej sprawie dowodami, które w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlały operacje gospodarcze dokonane przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą. Uśrednienia stosowane przez organ wynikają z tego, że kierowcy podawali przedziały kwot, a nie konkretne kwoty.

Zdaniem Sądu organ przekonująco wyjaśnił w decyzji, na czym polegała przyjęta metoda, oraz przekonująco uzasadnił, dlaczego jej wynik należy uznać za najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak tego wymaga art. 23 § 5 O.p.

Sąd zgadza się z oceną organu, że zastosowana przez organ pierwszej instancji własna metoda szacowania (jakkolwiek niesłusznie nazwana "porównawczą wewnętrzną") jest optymalna. Skarżąca nie przedstawiła innej równie przekonującej metody, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości.

Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym wielkościom.

Za niezasadne Sąd uznaje również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art 122, 187 i 191 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca zarzuca "niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy związanych z rozliczaniem należności delegacyjnych", nie wskazuje jednak, co konkretnie i w jaki sposób organ powinien lub choćby mógł ustalić w sferze faktów. Żądanie ustalenia kosztów na podstawie danych co do odbytych przez kierowców kursów nie może zostać uznane za uzasadnione żądanie co do ustalenia faktów, ponieważ zgromadzone dowody doprowadziły właśnie do wykazania, że takie należności, jakie widnieją w delegacjach, nie zostały wypłacone. Skarżąca domaga się zatem nie tyle "ustalenia", odtworzenia, co raczej technicznego obliczenia kosztów wbrew zgromadzonym dowodom.

Sprawa zdaniem Sądu została dostatecznie wyjaśniona przez organy w oparciu o możliwe do pozyskania dowody. Zostały one właściwie ocenione, wnioski organu logicznie wypływają ze zgromadzonego materiału. Nie naruszono żadnych reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Uzasadnienie spełnia przewidziane w art. 210 O.p. wymogi.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zarzuty dotyczące braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolności jego oceny są niezasadne. Przesłuchano szereg świadków oraz stronę. Do wszystkich twierdzeń organy ustosunkowały się w sposób wyczerpujący. Ani sposób gromadzenia materiału dowodowego, ani oceny organu nie są tendencyjne.

Reasumując, organy nie naruszyły ani przepisów proceduralnych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawa, ani też wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł z tytułu wydatków związanych z podróżami służbowymi, z uwagi na brak udokumentowania ich poniesienia przez Skarżącą. Dlatego też; organ podatkowy zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było uzasadnione i odbyło się z zachowaniem reguł wynikających z art. 23 O.p.

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.