Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1891/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi [...] W. na postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] i z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 29.800,17 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy osiemset złotych 17/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Urząd Dzielnicy [...] Gminy W.- [...] ( obecnie Urząd Dzielnicy [...] W.) złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W.- [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące w latach 1997 - 1999.

II. W dniu [...] października 2001 r. Urząd Dzielnicy [...] złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W.- [...] korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1997 r., styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień 1998 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, 1999 r.

Złożone korekty były podstawą do:

1. złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (lipiec, listopad 1997 r., styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień 1998 r., lipiec, sierpień, październik, listopad (podwójna korekta) 1999 r..

2. dokonania wpłaty w kwocie [...] zł jako wyniku złożonych korekt deklaracji (w sprawie zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2003 r. Nr [...]) oraz wpłat w kwotach [...] zł i [...] zł w sprawach zakończonych postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] oraz z [...] czerwca 2003 r. Nr [...].

III. Decyzją z dnia [...] października 2002r. [...] Urząd Skarbowy W.- [...] stwierdził powstanie nadpłaty za lipiec, listopad 1997 r., styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień 1998 r., lipiec, sierpień, październik, listopad 1999 r.

Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie, na skutek którego wydana została decyzja z dnia [...] lipca 2003 r. uchylająca decyzję z dnia [...] października 2002 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] października 2001 r. [...] Urząd Skarbowy W.- [...] określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. zobowiązanie podatkowe, zaległość, odsetki za zwłokę i dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została zaskarżona odwołaniem, w wyniku którego Izba Skarbowa w W. wydała w dniu [...] maja 2002 r. decyzję uchylającą kwestionowaną decyzję i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania.

IV. [...] Urząd Skarbowy postanowieniami z dnia [...] grudnia 2002 r. zaliczył nadpłatę wynikającą z korekty dokonanej [...] października 2001 r. na rzecz zaległości w podatku od towarów i usług.

W sprawie zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Urząd Skarbowy, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002 r. zaliczył dokonaną [...] października 2001 r. wpłatę na poczet istniejącej zaległości w podatku od towarów i usług za maj 1999 r.; w sprawach zakończonych postanowieniami dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] wpłata strony z [...] grudnia 2001 r. została zaliczona na rzecz zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r., natomiast wpłata strony z [...] lutego 2002 r., podobnie jak wcześniej nadmieniona wpłata, w wyniku decyzji [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z [...] października 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. została zaliczona postanowieniem z [...] grudnia 2002 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r.

V. Zaskarżonymi postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 139 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Urzędu Dzielnicy [...] W. od postanowień [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z [...] grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku oraz na naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W zażaleniu od postanowienia wydanego przez organ I instancji Urząd Dzielnicy [...] W. stwierdził, że organ dokonał błędnych rozliczeń księgowych z tytułu zarachowania nadpłat na zaległości podatkowe powstałe w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT, a tym samym naruszenie art. 74 § 1 pkt. 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- przyjęcie przez Urząd, za dzień powstania nadpłaty, datę złożenia korekt deklaracji VAT-7, tj. [...] października 2001 r., podczas gdy kwoty podatku zostały wpłacone w okresie wcześniejszym (w 1997 r., 1998 r. i 1999 r.),

- naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia złożenia wyżej wymienionej korekty deklaracji, z której wynikała nadpłata zaliczona na tę zaległość, czyli bez uwzględnienia wcześniejszego wykonania zobowiązania i tego, że środki finansowe znajdowały się w rzeczywistości na rachunku Urzędu Skarbowego.

Nadpłata wynikająca z korekty deklaracji VAT-7 złożonej [...] października 2001 r. powinna być - zdaniem strony - zaliczona na zaległe zobowiązanie z dniem powstania tej nadpłaty, czyli z dniem wpłaty podatku w zawyżonej wysokości, a nie jak przyjął Urząd Skarbowy - z dniem złożenia deklaracji VAT-7.

Zaskarżone postanowienia o zaliczeniu nadpłaty lub wpłaty zostały wydane w dwóch stanach faktycznych:

1. Postanowienia o zaliczeniu na poczet zaległości czy zobowiązania podatkowego wydane w wyniku złożenia korekty deklaracji podatkowej w VAT i decyzji stwierdzającej nadpłatę. Podstawą dla wydania postanowień "zaliczających" było w takim wypadku istnienie nadpłaty, czyli stwierdzenie jej w decyzji. Po uchyleniu decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ma podstawy do zaliczenia, bo nie ma nadpłaty. Muszą być wydane w tym względzie nowe decyzje

2. Postanowienia o zaliczeniu na poczet zaległości/zobowiązania podatkowego wpłat dokonanych w wyniku korekty i - następnie, w niektórych wypadkach - w wyniku decyzji określającej zobowiązanie i zaległość podatkową, wydanej jako następstwo korekty deklaracji podatkowej. Uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w obliczu istnienia dokonanej wpłaty, nie ma znaczenia dla zaliczenia tej wpłaty na poczet istniejących zaległości. Zaległości mogą wynikać także ze złożonej korekty deklaracji.

W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że instytucja stwierdzenia nadpłaty dotyczy przypadków powstania nadpłaty w następstwie błędów i wadliwego postępowania podatników.

Strona we wniosku z [...] lipca 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wniosła o zaliczenie stwierdzonej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z dniem zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej.

Zdaniem Dyrektora Izby w dniu płacenia podatku od towarów i usług fakt nadpłacenia tego podatku, a tym samym i nadpłacona kwota, nie były znane ani podatnikowi, ani Urzędowi Skarbowemu. Nadpłata w podatku od towarów i usług została ujawniona dopiero po złożeniu [...] października 2001 r. korekty deklaracji VAT-7. W takiej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 75 § 1 i § 2 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

W opinii Dyrektora Izby wniosek w zakresie określenia momentu powstania nadpłaty nie jest zasadny, bowiem do powstania nadpłaty doszło w wyniku stwierdzenia jej w postępowaniu zainicjowanym przez podatnika (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym z 1.01.2003 r.) dopiero w momencie złożenia skorygowanych deklaracji [...] października 2001 r..

Powstanie nadpłaty nie tworzy obowiązku natychmiastowego jej zwrotu przez organ podatkowy. Jeżeli na podatniku ciążą zaległości podatkowe - tak jak na przykład na Urzędzie Dzielnicy [...] Gminy W. - [...], są one pokrywane z urzędu wraz z odsetkami z kwoty nadpłaty - stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Urząd Skarbowy był zobowiązany zaliczyć kwotę nadpłaty na poczet zaległości podatkowej zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując jako datę jej zaliczenia dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Urząd zaliczając powstałą nadpłatę z dniem [...] października 2001 r., tj. z dniem złożenia deklaracji VAT-7 przyjął datę korzystniejszą dla strony, ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 Urząd Dzielnicy złożył dopiero [...] lipca 2002 r..

VI. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Urzędu Dzielnicy [...] W. wniósł o uchylenie postanowień Izby Skarbowej w W. oraz [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] zwracając uwagę na następujące aspekty sprawy:

1. Błędne rozliczenia księgowe z tytułu zarachowania nadpłat na zaległości podatkowe w wyniku złożenia korekt deklaracji za poszczególne miesiące 1997 r. (czerwice, lipiec, wrzesień, październik, listopad), 1998 r. (styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień), 1999 r. (marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad). Skutkiem tego został naruszony art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.,

2. Urząd Skarbowy kwestionowanymi postanowieniami naliczył odsetki od powstałych zaległości, nie uwzględniając oprocentowania powstałych nadpłat, natomiast zgodnie z wyrokiem NSA z 1.03.2000 r. sygn. III SA 1480/99 od momentu powstania nadpłaty podatku do momentu zaliczenia jej z urzędu na poczet zaległości podatkowych istnieje obowiązek naliczania przez Urzędy Skarbowe odsetek od tej nadpłaty. ( art. 75 § 1, art. 76 § 1, art. 77 § 2 pkt 3 Ordynacji w stanie pr. przed 1.01.2003 r.),

3. Zarówno oprocentowanie nadpłat w wysokości odsetek od zaległości podatkowych, jak i odsetki od tych zaległości powstają z mocy prawa, a nie na podstawie decyzji organu podatkowego, przy czym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Nadpłata powstała, zatem w miesiącu złożenia deklaracji, która następnie została skorygowana, a nie dopiero w miesiącu złożenia korekt. Zwrócił uwagę na fakt, że art. 73 ust., 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w VAT obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., zaś skarżący w tej sprawie korygował jedynie wysokość podatku należnego,

4. O momencie zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązanie decyduje moment powstania nadpłaty, czyli moment uiszczenia nienależnego podatku lub w kwoce wyższej od należnej, a nie moment, w którym tą nadpłatę stwierdzono,

5. Błędny jest pogląd organów podatkowych, że momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekt, ponieważ pogląd ten jest sprzeczny z art. 74 § 1 pkt 1 ( w stanie prawnym do 1.01.2003 r.). Na mocy tego przepisu nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Wyjątki od tego przepisu - z § 2 - nie dotyczą podatku od towarów i usług.

VII. Odpowiadając na skargę w sprawach III SA 1891/03 do III SA 1901/03 oraz III SA 1903/03 Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że:

1. Powstałą nadpłatę Urząd Skarbowy zaliczył na poczet zaległości podatkowych i na poczet należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę były liczone od dnia złożenia deklaracji do dnia złożenia korekty deklaracji w październiku 2001 r..

2. W dniu płacenia podatku (np. w lipcu 1997 r.) fakt nadpłacenia podatku ( i nadpłacona kwota) nie były znane ani podatnikowi, ani Urzędowi Skarbowemu. Nadpłata w VAT została ujawniona dopiero po złożeniu w 2001 r. korekty deklaracji VAT-7. Zastosowanie ma art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Korekta deklaracji zmieniała stan prawny i była podstawą możliwości stwierdzenia nadpłaty.

3. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że za datę zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe należy przyjąć datę zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Strona nabyła prawo do zwrotu bądź zaliczenia nadpłaty w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją VAT, w której wykazana kwota zobowiązania podatkowego została zmniejszona w porównaniu do zobowiązania zadeklarowanego i najpierw wpłaconego.

W sprawach tych, mając na względzie fakt, że Izba Skarbowa decyzją z [...] lipca 2003 r. uchyliła decyzję z [...] października 2002 r. o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług, która była podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi

Odpowiadając na skargę w sprawach III SA 1902/03, III SA 1904/03 i III SA 1905/03 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skarg. Zwrócił uwagę na to, że strona dokonała [...] października 2001 r. wpłaty [...] zł tytułem złożonych korekt deklaracji za 1997 r., 1998 r., 1999 r. - a Urząd zaliczył tą wpłatę na maj 1999 r. w kwocie [...] zł (liczone od [...] czerwca 1999 r. do [...] października 2001 r.), wpłaty w wys. [...] zł, ([...].12.2001 r.), wpłaty w wys. [...] ([...].02.2002 r.), zaliczone na poczet zaległości za czerwiec 1999 r..

Dyrektor zauważył, że zarzuty ze skargi dotyczą momentu powstania nadpłaty, w wyniku złożenia korekty, zaś zaskarżone postanowienie dotyczy zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zarzuty ze skargi są wobec tego bezprzedmiotowe, ponieważ postępowanie podatkowe dotyczyło innych zagadnień.

Dyrektor powołał się na orzeczenie NSA z 17.02.1999 r. sygn. SA/Sz 489/98 oraz Sądu Najwyższego z 14 września 1999 r. sygn. III RN 78/99.

VIII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu spraw, zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sady administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd Administracyjny, na podstawie art. 134 § 1ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej wymienionej jako u.p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na mocy § 2 przywołanego przepisu Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd na podstawie art. 111 par. 2 u.p.p.s.a. połączył sprawy oznaczone sygn. akt od III SA 1891/03 do III SA 1905/03 do wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia, prowadząc je pod numerem akt III SA 1891/03.

Po rozpoznaniu sprawy należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasady postępowania w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji i zapłacił zobowiązanie w kwocie większej od należnej uregulowane były przepisami o stwierdzeniu nadpłaty (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2002 r. był to art. 75 Ordynacji podatkowej).

Przede wszystkim stwierdzić należy, że strona postępowania wykorzystując uprawnienie do zaskarżenia postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych może podnosić argumenty o charakterze merytorycznym, podważające ustalenia i stwierdzenia organu podatkowego, a rzutujące na jej prawa wynikające z przepisów prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 26 maja 2000 r. sygn. akt I SA Wr 2549/98). W wyroku z dnia 4 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2154/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie stwierdził: "Zakres czynności określonych w art. 273 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że w istocie przepisu tego nie można oderwać od postępowania podatkowego. Mimo że bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia lub rozliczenia wpłaty czy nadpłaty jest efekt rachunkowy, jednak wydanie postanowienia nie ogranicza się do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a może dotykać kwestii o charakterze materialnoprawnym". Strona kwestionując postanowienie wydane na podstawie art. 273 § 1 Ordynacji podatkowej może więc podnosić zarzuty nie tylko w zakresie błędów rachunkowych przy dokonaniu zaliczenia wpłaty czy nadpłaty, ale również zarzuty o charakterze merytorycznym, podważając tym samym ustalenia i stwierdzenia organu podatkowego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, strona może także kwestionować ustalone przez organ podatkowy okoliczności decydujące o zasadności dokonanego zaliczenia Dotyczy to przede wszystkim kwestii istnienia określonej kwoty zaległości podatkowej oraz istnienia nadpłaty, wpłaty lub też zwrotu podatku. Istnienie bowiem tych dwóch kwot warunkuje zastosowanie instytucji zaliczenia nadpłaty, wpłaty lub zwrotu podatku na zaległości podatkowe, a także nie zaliczenie na poczet zaległości podatkowych oprocentowania wraz z należną nadpłatą. W zażaleniu jednak kwestia ta nie została przez stronę skarżącą podniesiona.

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym przed 1stycznia 2003 r.), nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zaliczenie wykazanej w wyniku korekty deklaracji nadpłaty na poczet zaległości podatkowej zostało dokonane na podstawie decyzji [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] października 2002 r. o stwierdzeniu nadpłaty, która następnie została uchylona decyzją z dnia [...] lipca 2003 r.. W sprawie - zgodnie z oświadczeniem zawartym w aktach administracyjnych - zostanie wydana nowa decyzja. Jednakże Sąd w związku z wniesioną skargą na przedmiotowe postanowienia zobowiązany jest do zbadania ich zgodności z prawem.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika zawartych w skardze, co do momentu powstania nadpłaty, jej oprocentowania i oprocentowania zaległości należy zauważyć, że za datę powstania nadpłaty - także w podatku od towarów i usług - należało uznać dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 74 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r.). Nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej).

Za zaległość podatkową należy uznać podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), natomiast od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1).

Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 75 § 1).

Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., o momencie zaliczenia nadpłaty na zalegle zobowiązania decyduje moment powstania nadpłaty, a więc moment uiszczenia nienależnego podatku lub w kwocie wyższej od należnej, a nie moment, kiedy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, czy chwila stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2000 r. sygn. SA/Sz 655/99). Nadpłaty wynikające z nienależnie uiszczonego podatku powinny podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z chwilą powstania tych nadpłat, tzn. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co w tym wypadku oznacza, że zwłoka w uiszczeniu zaległości, powodująca konieczność naliczania odsetek, ustała z chwilą dokonania wpłaty zawyżonego podatku. Zapłata kwot pozostających w dyspozycji organu, jeśli kwoty te nie były podatkiem, do zapłaty którego był zobowiązany skarżący, ograniczała prawo organu podatkowego do naliczania odsetek za zwłokę od istniejących zaległości podatkowych do dnia wpłaty tych kwot oraz do wysokości wpłaconej kwoty, w porównaniu do wysokości istniejącej zaległości (por. wyrok NSA z 16 lipca 2003 r. sygn. I SA/Wr 2827/00). Wykazanie kwot nadpłat i zaległości w korekcie deklaracji miało to znaczenie, że z chwilą tą powstał obowiązek (i podstawa tego obowiązku) dokonania stosownych zaliczeń przez organ podatkowy (por. podobnie wyrok Sądu Najwyższego z 14 września 1999 r. sygn. III RN 78/99).

W ocenie Sądu niedopuszczalne jest traktowanie jako zaległości podatkowej należności powstałej w wyniku korekty deklaracji VAT, jeżeli należność przez cały czas znajdowała się na rachunku organu podatkowego, jako nienależny podatek zapłacony z innego tytułu, a skarżący nie miał prawa dysponować tą należnością.

W przedmiotowej sprawie kwoty istniejącej nadpłaty powinny być zaliczone na poczet istniejących zaległości według powyższych zasad i zasada ta będzie miała zastosowanie również do zarachowania wpłat uiszczanych przez podatnika na poczet zaległości podatkowych.

Mając na względzie powyżej poczynione uwagi, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.