Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 107/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 81b par 1 i 2; art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Ewa Michna ( sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. E. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 565/07 w sprawie ze skargi O.E.sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O.E.sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G.kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Gd 565/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwaną dalej stroną skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 września 2006 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i określającą za wrzesień 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 213.970,00 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.868,30 zł.

W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, będący podstawą orzekania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w okresie od 12 do14 listopada 2003 r. ustalono, że we wrześniu 2003 r. strona skarżąca sprzedawała m. in. komplety składające się z czasopism do nauki języków obcych wraz z dołączonymi do poszczególnych numerów nagranymi kasetami i płytami CD lub segregatorami. Sprzedaż czasopism, strona skarżąca opodatkowała stawką 0%. Zdaniem kontrolujących, strona skarżąca w ogóle nie opodatkowała sprzedaży segregatorów, natomiast dołączone do pism kasety i płyty CD opodatkowała stawką 7%, podczas, gdy towary te winny być opodatkowane stawką 22%. Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 8 stycznia 2004r. określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy za wrzesień 2003 r. w wysokości 207.888,00 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.692,00 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, strona skarżąca nie zgodziła się z odrębnym opodatkowaniem segregatorów, które są dołączone do 25-częściowego wydawnictwa, gdyż jej zdaniem segregator pełnił funkcje okładki całego dzieła, zatem nie mógł być klasyfikowany odrębnie według PKWiU. Dla segregatora winien być zastosowany ten sam numer PKWiU co dla części zawierających tekst, bowiem dopiero te dwa elementy tworzą książkę jako całość.

Ponadto strona skarżąca stwierdziła, że dla sprzedaży nagranych kaset magnetofonowych i płyt CD do nauki języka obcego dołączonych do wydawnictw, winna zostać zastosowana 7% stawka podatku, gdyż kasety i płyty CD nie mają samodzielnego bytu i bez dołączenia do części książkowej wydawnictwa są bezużyteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 22 marca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, potwierdzając tym samym prawidłowość jego ustaleń.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona skarżąca pismem z dnia 7 kwietnia 2004 r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 marca 2006r., sygn. akt l SA/Gd 256/04 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie widzi podstaw do uznania segregatora za odrębny przedmiot sprzedaży, gdyż wydawnictwo składające się z 25 zeszytów i segregatora stanowi funkcjonalną całość. Jednocześnie jednak Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa dokonując odrębnego opodatkowania płyt CD i kaset magnetofonowych dołączanych do wydawnictwa i prawidłowo zastosowały stawkę 22%.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 256/04 Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał w dniu 26 września 2006 r. decyzję, w której uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 stycznia 2004 r. i określił O. spółce z o.o. za wrzesień 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 213.970,00 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.868,30 zł.

II. Również na tę decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Tym razem jednak decyzję zaskarżono jedynie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2003r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, - zwana dalej "Ordynacją podatkowa"), poprzez pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w trakcie wydawania decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż uzasadnienie organu dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego sprowadza się do zacytowania przepisu prawnego bez jakiejkolwiek próby dokonania jego wykładni.

Zdaniem strony skarżącej, przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywał w momencie wydawania rozstrzygnięcia, bowiem utracił moc prawną z dniem 1 maja 2004 r. i nie istnieją żadne przepisy przejściowe, które uzasadniałyby dalsze stosowanie cytowanego przepisu po tej dacie. W opinii strony, powyższe potwierdzała uchwała NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt FPS 2/05. Wydając rozstrzygnięcie na podstawie nieobowiązującego przepisu organ podatkowy naruszył zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na wstępie organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 256/04 stwierdzając, iż zastosowana w zaskarżonej decyzji stawka podatkowa w odniesieniu do kaset i płyt CD sprzedawanych wraz z wydawnictwami papierowymi jak i w odniesieniu do segregatorów sprzedawanych z takimi wydawnictwami jest zgodna z rozstrzygnięciem Sądu.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skarżącej, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w oparciu o nieobowiązujący przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co doprowadziło do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest niezasadny.

Zaskarżona przez Spółkę decyzja organu odwoławczego wydana została w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 stycznia 2004 r. w związku z wyrokiem WSA z dnia 21 marca 2006 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w oparciu o przepisy materialne wynikające z tej ustawy. Wobec powyższego organ odwoławczy wydając decyzję w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika prawidłowo dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji. Ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego zasadne było ustalenie go w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku VAT. Powołanie przepisu art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku VAT obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. byłoby zasadne wówczas, gdyby decyzja organu pierwszej instancji została wydana pod rządami tej właśnie ustawy, a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w ocenie organu odwoławczego nie znajdował potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji przytoczono treść art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i jego relację do stanu faktycznego sprawy, wyjaśniono podstawę rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego, jak również uzasadniono, iż z uwagi na określone fakty (podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej), których istnienie stwierdzono zastosowanie znajduje określona norma prawna.

Na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. reprezentujący skarżącą pełnomocnik podniósł zarzut niekonstytucyjności przepisów o sankcji stosowanej w odniesieniu do osób prawnych z uwagi na zagrożenie odpowiedzialnością wynikającą z ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. Na poparcie takiego stanowiska, jako załącznik do protokołu z rozprawy przedłożył kserokopię swojego artykułu "Zgodność z Konstytucją sankcji VAT" (zamieszczonego w Przeglądzie Podatkowym Nr 11 z 2004 r., str.16-21). Dodatkowo powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt l SA/Po 809/05.

III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej "p.p.ps.a.", uzasadniając w motywach swojego wyroku, że wobec braku sporu pomiędzy stronami co do stanu faktycznego, zasadniczym przedmiotem sporu była jedynie kwestia dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, iż pierwotnie zarzut skargi dotyczył naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazano, że organ wydał rozstrzygnięcie na podstawie nieobowiązującego przepisu. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie mógł orzekać w oparciu o, który nie obowiązywał w momencie wydawania rozstrzygnięcia, bowiem przepis ten utracił moc prawną z dniem 1 maja 2004 r. i nie istnieją żadne przepisy przejściowe, które uzasadniałyby dalsze stosowanie cytowanego przepisu po tej dacie.

Odnosząc się do postawionego zarzutu naruszenia zasad Konstytucji (połączonego z zarzutem naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej) poprzez ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego zobowiązania podatkowego w 2006r. w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. przepis, który w momencie orzekania utracił swą moc obowiązującą - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt l FPS 2/05 (opubl. ONSAiWSA 2006/1/1), w której stwierdzono, że "po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)".

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zacytował część uzasadnienia powyższej uchwały, gdzie NSA argumentował, że "podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie (...). Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (...). Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku cytował dalej motywy ww. uchwały NSA wskazując, że "skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy (...). Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 200 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa".

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przyjęta w powyższej uchwale zasada kontynuacji prawa przesądzała o niezasadności zarzutu skargi, iż skarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Oczywistym jest, iż podstawa taka istniała, a wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powodowało konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w istocie prowadziłoby to do wydania identycznego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

Powyższe stanowisko potwierdzał również, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt l FSK 847/05 (publ. Monitor Podatkowy 2006/6/2). W wyroku tym NSA uznał, iż decyzje organów podatkowych obu instancji wydane pod dniu 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zostały wydane bez podstawy prawnej, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia ich nieważności, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i skarga powinna podlegać oddaleniu w całości przez sąd pierwszej instancji.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał pogląd wyrażony w glosie do uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt l FPS 2/05 (publ. Przegląd Podatkowy 2005/11/50), gdzie autor stwierdził m.in., że "z ustaw podatkowych wynika obowiązek podatkowy, z którego z kolei wynika zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że powstały już obowiązek podatkowy nie wymaga dla swej konkretyzacji (przekształcenia w zobowiązanie podatkowe) szczególnej materialnoprawnej podstawy odmiennej od tej, która stała się podstawą powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek podatkowy skutecznie powstał w oparciu o materialną podstawę prawną istniejącą w momencie jego powstania, bez znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego jest to, czy podstawa ta obowiązuje nadal, czy też utraciła moc prawną".

Odnosząc się natomiast do podniesionego na rozprawie w dniu 10 lipca 2007r. zarzutu niekonstytucyjności sankcji stosowanej w odniesieniu do osób prawnych Wojewódzki Sąd administracyjny w Gdańsku stwierdził, że i w tym zakresie zarzut ten był niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaznaczył przy tym na wstępie swoich rozważań, że istotne znaczenie miało dal dokonania oceny charakteru prawnego świadczenia określonego jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" zarówno w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług przyjęcie, że świadczenie to jest sankcją administracyjną.

Pogląd taki znajdował swoje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd pragnie wskazać , że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., sprawa C-168/06 (publ. Dz.U.UE.C 2007/96/22) na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że "(...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt l FPS 2/06, w których stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należało, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi.

Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jak i w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w szeregu orzeczeń uznał, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. i uchylał decyzje, w których dokonano ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do osób fizycznych (tak np. wyrok l SA/Gd 887/06 i l SA/Gd 888/06).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku bezzasadny był również zarzut strony skarżącej podnoszący, że z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.) teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 winna mieć również zastosowanie w odniesieniu do sankcji orzekanych w odniesieniu do osób prawnych. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik strony skarżącej przedłożył kserokopię swojego artykułu "Zgodność z Konstytucją sankcji VAT". W artykule tym, autor odnosząc się do cytowanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego twierdzi m.in., że istotą stwierdzonej przez Trybunał "konkurencji" między reżimami odpowiedzialności karnej i z tytułu sankcji VAT było równolegle występujące zagrożenie dwoma rodzajami dolegliwości tego samego podmiotu za to samo zdarzenie. Tak rozumianą "konkurencję" da się zdaniem autora bez wątpienia stwierdzić także między odpowiedzialnością z tytułu sankcji VAT a odpowiedzialnością podmiotów zbiorowych. Dalej autor zaryzykował twierdzenie, że "konkurencja" między odpowiedzialnością z tytułu sankcji VAT a odpowiedzialnością podmiotów zbiorowych jest nawet silniejsza niż w przypadku odpowiedzialności karnej osób fizycznych, bowiem te dwie pierwsze są sobie bliższe niż odpowiedzialność administracyjna i stricte karna. Pozbawione są one elementu subiektywnego, charakterystycznego dla odpowiedzialności karnej. Ani w przypadku sankcji VAT, ani w przypadku odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, organ orzekający nie rozpatruje winy podmiotu obciążonego tą odpowiedzialnością.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższa analiza przepisów ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary nie uzasadniała zarzutów skargi. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zgodnie z przepisami ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione (art.3 ustawy) podmioty zbiorowe nie ponoszą odpowiedzialności za własne działania lecz odpowiadają za działania osób fizycznych określonych w tym przepisie. Nadto istotne jest, że odpowiedzialność ta związana jest ze swoistą "winą w wyborze", gdyż aby podmiot zbiorowy odpowiedzialności podlegał należy mu wykazać co najmniej brak należytej staranności w wyborze osoby fizycznej, lub brak należytego nadzoru nad tą osobą.

Zatem w ocenie Sądu, nie znajdowało uzasadnienie twierdzenie, że "konkurencja", o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 istnieje również między odpowiedzialnością z tytułu sankcji VAT a odpowiedzialnością podmiotów zbiorowych. Nie była to bowiem odpowiedzialność tego samego podmiotu za ten sam czyn, gdyż na gruncie ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych ponosi odpowiedzialność np. osoba prawna za czyny osoby fizycznej.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartych w wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt l SA/Po 809/05 (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007/1/5).

Odnosząc się do skutków złożenia przez stronę skarżącą korekty deklaracji w dniu 20 kwietnia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że korekta ta została złożona w trakcie postępowania podatkowego tj. po uchyleniu poprzednim wyrokiem z dnia 15 lutego 2006r. decyzji organu odwoławczego. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał korektę za nieskuteczną w świetle art. 81b§2 Ordynacji podatkowej.

IV. W złożonej skardze kasacyjnej strona skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zarzuciła naruszenie w oparciu o art.174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania tj.: .

1) art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.1 §1 i 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zmianami) przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwna, art. 120 , art.122, art.210 §1 pkt 6 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów nieobowiązujących w dniu wydania decyzji tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 122, art. 210 §1 pkt 6 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz art. 212 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady związania organu własna decyzją, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art.3 §1 p.p.s.a. w zw. z art.1 §1 i 2 cyt. ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwna prawa materialnego tj: art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 Konstytucji, co miało wpływ na wynik sprawy,

3) art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne.

Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie,

2) art. 2 Konstytucji przez jego niezastosowanie,

3) art. 81b§1 pkt 2 lit. b) cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i art. 81b§1 pkt1 art. 81b§2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca akcentowała fakt złożenia odpowiedniej korekty deklaracji (z dnia 20 kwietnia 2006r.), co w jej przekonaniu, bezprawnym czyniło ustalenie dodatkowego zobowiązania przez organy podatkowe w świetle ww. cytowanych przepisów z art. 81b §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazywała, dodatkowo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skupił się jedynie na zarzucie naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, nie odnosząc się do zarzutu naruszenia art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Argumentowała również, że korekta z dnia 20 kwietnia 2006r. została złożona po zakończeniu wydaniu ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy, a nadto decyzja ta nie była decyzją określającą zobowiązanie, co gwarantowało możliwość złożenia korekty zgodnie z art. 81b §1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo strona skarżąca powołała dotychczasowe argumenty o braku możliwości ustalania po 1 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004r. w oparciu o ówcześnie już nieobowiązujący art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Wskazywała też na naruszenie zasad konstytucyjnych poprzez kumulację odpowiedzialności sankcyjnej administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z odpowiedzialnością osoby prawnej za ten sam czyn opartej na cyt. ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. Wskazywała na uzasadnienie swojego stanowiska, że np. w przypadku powierzenia rozliczeń podatkowych doradcy podatkowemu w sprawie dochodzić będzie do wyłączenia odpowiedzialności podatnika- osoby fizycznej. Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego osobie fizycznej gdy jednocześnie odpowiada ona faktycznie w trybie przepisów podatkowych - ważne jest, ze występuje kumulacja odpowiedzialności co do zasady, tak jak odpowiedzialności podmiotu zbiorowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G.wniósł o jej oddalenie domagając się zasadzenia od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego i uzasadniając jak dotychczas.

V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

Odnosząc się na wstępie do zarzutu nieprawidłowego ustalenia po 1 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania w oparciu o art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku - to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe ustalając dodatkowe zobowiązanie nie działały bez podstawy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dniem uchylenia ustawy z dnia 8 marca 1993r. nie odpadła podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z nieprawidłowymi rozliczeniami za okres sprzed 1 maja 2004r.

Niewątpliwie powyższa kwestia podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego budziła spory w doktrynie i judykaturze. Spór dotyczył w ogóle możliwości ustalenia po 1 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z stwierdzonymi naruszeniami przepisów ustawy, które miałyby miejsce jeszcze przed 1 maja 2004r., a także w razie gdyby taką możliwość dopuścić wyboru podstawy prawnej tj. "starych" przepisów art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy też "nowych" przepisów art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Ostatecznie kształtująca się linia judykatury (które to poglądy orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela) przyjęła, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005r. sygn. I FPS 2/05, publ. ONSAiWSA 2006/1/1).

Należałoby zdaniem Sądu powtórzyć za treścią powyższej uchwały (w uchwale tej co prawda chodziło o zastosowanie przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odpowiadającego treści art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jednakże argumentacja w niej zawarta może wprost odnosić się do dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w innych przepisach wymienionych artykułów), że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 6 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej wydanych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może być, zdaniem Sądu, utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005r. sygn. akt I FSK 176/05, publ. LEX nr 187817).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienie podstawy prawnej decyzji rozumianej jako istnienie przepisu rangi ustawowej upoważniającego organ podatkowy do rozstrzygania w drodze decyzji w określonym zakresie jest okolicznością obiektywnie istniejącą. Powyższe oznacza, że niezależnie od treści decyzji można w drodze analizy stanu prawnego tj. analizy obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisów prawnych ustalić, czy istnieją przepisy rangi ustawowej przewidujące uprawnienie organu administracyjnego (tu: organu podatkowego) do rozstrzygania w drodze decyzji w danej sprawie. Tak więc, jedynie stwierdzony przez Sąd brak istnienia w ogóle podstawy prawnej do rozstrzygania w drodze decyzji, przesądzać będzie o braku podstawy prawnej do działania przez organy podatkowe. Natomiast błędy w treści decyzji polegające jedynie na błędnym powołaniu konkretnych przepisów, które organ podatkowy uznał za podstawę do swojego działania, nie mogą ipso facto decydować o uznaniu przez Sąd zaskarżonej decyzji za wydaną bez podstawy prawnej.

W tym kontekście powołanie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. błędnego przepisu jako podstawy prawnej działania organu podatkowego stanowiło wprawdzie (co do zasady) naruszenie przepisów postępowania, ale nie wpływało na wynik sprawy. Spółka nie wykazała w skardze kasacyjnej, że zastosowanie w sprawie "starego" art.27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miało wpływ na wynik sprawy. Można bowiem zauważyć, że prawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art.109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w żaden sposób nie wpłynęłoby na sytuację procesową Spółki. Jak wynika bowiem z wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-502/07 K-1 Sp.z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiały się ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o ww. art.109 ust. 5. Ta okoliczność w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczyła o braku wpływu wskazanej podstawy prawnej wydania decyzji na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również w tym kontekście zasadne zarzuty naruszenia art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, gdyż treść art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwłaszcza po uchyleniu pierwotnej decyzji organu odwoławczego) co do zasady nie budziła wątpliwości, a strona skarżąca nie wykazała, aby brak szczegółowych teoretycznych rozważań co do braku przepisów przejściowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego wpłynął na ograniczenie jej prawa do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, skoro w sprawie po wydaniu decyzji (w tym w skardze kasacyjnej) nie zostały podniesione żadne nowe argumenty.

Odnosząc się natomiast do argumentacji o niekonstytucyjności (braku zastosowania art.2 Konstytucji) kumulacji sankcji quasi karnych poprzez ustalenie osobie prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy, co do zasady, odpowiada ona posiłkowo jako podmiot zbiorowy za czyny osób fizycznych zabronione pod groźbą kary, to Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że w tej sytuacji nie zachodzi kumulacja odpowiedzialności tych samych osób. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary odpowiedzialność osoby prawnej (podmiotu zbiorowego) jest odpowiedzialnością jednej osoby za działania innego podmiotu (osoby fizycznej), natomiast nie jest to odpowiedzialność potencjalnie kilku osób (podatnika lub jego doradcy podatkowego) za ten sam czyn - jak to starała się argumentować strona skarżąca.

Odnosząc się na koniec do zarzutu niezastosowania art81b§1 pkt 2 lit.b) Ordynacji podatkowej i niewłaściwego zastosowania art.81b §2 Ordynacji podatkowej należałoby powtórzyć, że w spornej sprawie strona skarżąca złożyła korektę 20 kwietnia 2006r. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku uchylającego decyzję Izby Skarbowej w G. ale wyłącznie z przyczyn błędnego opodatkowania segregatorów.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione były zarzuty Spółki powołujące się na przysługujące je prawo do złożenia korekty. Zgodnie z art.81b§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonej pierwotnie decyzji spowodowało, że z dniem uchylenia rozpoczynało się automatycznie postępowanie podatkowe, w tym przypadku postępowanie odwoławcze - na co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę. W konsekwencji nieuzasadnionym był zarzut niewłaściwego zastosowania art.81b§2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekając w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.