Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 919/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zasakarżoną decyzją z dnia [...], znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p.", oraz "CIT") oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], znak: [...], określającą spółce A sp. z o.o. (dalej także: "podatnik", "Spółka") wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2008 na kwotę [...] zł.

W uzasadneniu rozstrzygnięcia organ drugoinstancyjny podał, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. przeprowadzonej u podatnika – A sp. z o.o., z/s w C. przy ul. [...], (nota bene przeprowadzonej w X Sp. z o.o. w K.), szczegółowo opisane w protokole z dnia 26 października 2010 r. oraz w oparciu o ustalenia dokonane w toku czynności dodatkowych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2008 na kwotę [...] zł.

Jak dalej podniósł, na określenie – w decyzji pierwszoinstancyjnej – kwoty poniesionej w roku 2008 straty podatkowej wpłynęło, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł tytułem zaliczenia do nich:

a) nakładów na prowadzone inwestycje na nieruchomościach położonych w M. [...] przy ul. [...] oraz w M. [...] przy ul. [...] w wysokości [...] zł,

b) kosztów sporządzenia projektu budowlanego obiektu handlowego M.– [...] przy ul. [...] (etap: pozwolenie na budowę – zapłata częściowa) w wysokości [...] zł,

c) kosztów przyłącza wodociągowego do studzienki wodomierzowej dla potrzeb doprowadzenia wody dla projektu pawilonu usługowo–handlowego na działkach (nr [...] i nr [...]) w M. przy ul. [...] w wysokości [...] zł,

d) kosztów energii zużytej na budowach sprzedanych w dniu 11 czerwca 2008 r. (dot. działek w M. [...] ul. [...] i w M. [...] ul. [...]) w wysokości [...] zł.

Zauważył także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził zaniżenie przychodu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Korekta ta, jak zaznaczył, nie wpłynęła na wysokość straty podatkowej za 2008 rok.

Od powyższej decyzji spółka – pismem z dnia 13 lutego 2012 r. – złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości w związku z naruszeniem, jej zdaniem, art. 24 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 41 (w brzmieniu z 2008 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zgodziła się ona ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy pierwszej instancji, że prowadzona przez nią inwestycja w M. została zaniechana, a tym samym ze stwierdzeniem, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 o kwotę [...] zł, w tym [...] zł z tytułu zaniechanych przez nią inwestycji prowadzonych na nieruchomościach położonych w M. [...] ul. [...] oraz w M. [...] ul. [...].

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], określającą wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w 2008 r. na kwotę [...] zł. Organ drugoinstancyjny zauważył, że podatnik w oparciu o niżej wymienione akty notarialne zawarł umowy kupna—sprzedaży nieruchomości, tj.:

1) z dnia 15 grudnia 2005 r. Repertorium A nr [...] warunkową umowę sprzedaży, na mocy której B Sp. z o.o. z/s w W., zobowiązała się do sprzedaży za cenę brutto, stanowiącą równowartość w złotych kwoty [...] EUR prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w M., stanowiącej niezabudowane działki o następujących numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...], o łącznej powierzchni [...] m2, objętej księgą wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w M.,

2) z dnia 8 marca 2006 r. Repertorium A nr [...] – umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na mocy której B Sp. z o.o., w wykonaniu zobowiązania wynikającego z opisanej w § 1 tego aktu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 15 grudnia 2005 r. (Rep. A nr [...]) przeniosła na rzecz spółki A prawo użytkowania wieczystego opisanej w § 1 tego aktu nieruchomości. Następnie nieruchomość ta została sprzedana za kwotę netto [...] EUR, powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług według stawki 22%, czyli za [...] EUR,

3) z dnia 10 października 2006 r. Repertorium A nr [...] – umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, z której § 1 wynika, że "pod numerem Rep. A [...], została zawarta umowa sprzedaży, w ramach której R. K. prowadzący działalność pod nazwą C R. K., sprzedał A prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki numer [...] objętej księgą wieczystą numer [...] Sądu Rejonowego w M., wynoszący 1/2 udział w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej działki numer [...], objętej księgą wieczystą numer [...] Sądu Rejonowego w M., obu położonych w M., przy ulicy [...] za cenę brutto [...] zł pod warunkiem, że Gmina M. nie skorzysta z prawa pierwokupu". W związku z tym, że Prezydent Miasta M. nie skorzystał z przysługującego mu prawa pierwokupu R. K., w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży z dnia 1 września 2006 r., przeniósł na rzecz podatnika prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki numer [...], objętej księgą wieczystą numer [...] Sądu Rejonowego w M., wynoszący 1/2 udział wieczystego użytkowania niezabudowanej działki numer [...], objętej księgą wieczystą numer [...] Sądu Rejonowego w M., a P. S. działając w imieniu i na rzecz Spółki oświadczył, że na to przeniesienie wyraża zgodę. Ponadto, jak zauważył organy pierwszej i drugiej instancji – z § 4 tej umowy wynika, że R. K. pokwitował odbiór części ceny sprzedaży w kwocie brutto [...] zł. Nabywca zobowiązał się zapłacić pozostałą część ceny sprzedaży w kwocie brutto [...] zł ze środków własnych Spółki, przelewem na rachunek bankowy sprzedającego, w terminie 14 dni od zawarcia umowy.

Następnie organ drugoinstancyjny wskazał, że Prezydent Miasta M., po rozpatrzeniu wniosków Spółki z dnia 27 lipca 2007 r. i z dnia 13 września 2007 r., decyzją Nr [...] z dnia [...] oraz decyzją Nr [...] z dnia [...] zatwierdził projekty budowlane i udzielił pozwolenia na budowę pawilonu usługowo-handlowego w M. ul. [...] na działkach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz w M. ul. [...] na działkach nr [...],[...].

Pracownia Projektowa D z/s w M. przygotowała, na zlecenie inwestora, projekt zagospodarowania terenu dla projektowanego pawilonu handlowo-usługowego zlokalizowanego w M. ul. [...] na działkach nr [...] i [...]. Opracowanie objęło w swoim zakresie projekt zagospodarowania terenu niezabudowanego. Jednocześnie, na co zwróciły uwagę orzekające w sprawie organy, Spółka zawarła także w dniu 27 lipca 2007 r. w K. umowę nr [...] na prace projektowe z Biurem Projektów E z siedzibą w M. oraz z Biurem Projektów F z siedzibą w J. . Zgodnie z jej § 1 "zamawiający zleca, a wykonawcy przyjmują do wykonania opracowanie projektu budowlanego w zakres którego wchodzą: część nr 1 — projekt budowlany budynku mieszkalnego wraz z projektami zagospodarowania terenu i instalacjami wewnętrznymi; część nr 2 — projekt budowlany pawilonu handlowego wraz z projektem zagospodarowania terenu i instalacjami wewnętrznymi". Obiekty te, zgodnie z pkt 2 § 1 umowy — będą przeznaczone do realizacji w M. przy ul. [...] na działkach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Z jej § 2 zatytułowanego "Obowiązki Wykonawcy części nr 7" wynika, że zakres prac wykonawcy części nr 1 obejmuje: opracowanie mapy do celów projektowych, wykonanie projektu zagospodarowania i ukształtowania terenu na mapie, opracowanie inwentaryzacji zieleni, opracowanie warunków geotechnicznych, opracowanie projektu drogowego, opracowanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego IV kondygnacyjnego wraz z projektem instalacji wewnętrznych. Z kolei w § 3 zatytułowanym "Obowiązki Wykonawcy części nr 2" wskazano, że zakres prac wykonawcy części nr 2 obejmuje: wykonanie projektu zagospodarowania i ukształtowania terenu na mapie, opracowanie projektu budowlanego budynku usługowo-handlowego.

W dniu 23 października 2007 r. Spółka (reprezentowana przez członka zarządu — R. K.), jako zamawiająca, zawarła z F.P.H. G H. D. z/s L., jako wykonawcą umowę nr [...] na budowę pawilonu handlowo—usługowego wraz z infrastrukturą zewnętrzną w stanie "pod klucz" w M. — [...], przy ul. [...]. Zakres robót zawierał: "standard wykonania adaptacji sklepu spożywczego [...] z roku 2006, projekt budowy pawilonu handlowo-usługowego w M. przy ul. [...] (działka nr [...];[...]), zgłoszenia budowy przyłączy do budynku stanowiące integralną część przedmiotowej umowy". Wykonawca zobowiązał się wykonać cały i kompletny zakres robót (w tym robociznę, materiały i sprzęt) związany z realizacją inwestycji. Strony uzgodniły, że wykonawca przyjmuje do wykonania wszystkie prace niezbędne dla realizacji zadania określonego w § 1 oraz wszelkie prace związane z przygotowaniem terenu budowy, wzniesienie obiektów tymczasowych zaplecza budowy, wytyczenie geodezyjne terenu budowy, niwelacje terenu, rozbiórki, wycinki, drzew i krzewów, wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury na potrzeby budowy, utrzymanie i usuwanie wszelkich urządzeń wyposażenia placu budowy łącznie z przyłączami, oznakowanie budowy, wykonanie i utrzymanie odpowiednich dojazdów do budowy i na terenie budowy, regularne oczyszczanie i utrzymywanie w odpowiednim stanie i zabezpieczenie chodników publicznych i jezdni, zachowanie bezpieczeństwa ruchu drogowego, jak również wyrównanie wszystkich szkód, jakie mogą ponieść osoby trzecie w związku z pracami budowlanymi lub w związku z nie zachowaniem wymogów w zakresie bezpieczeństwa w tym ruchu drogowego (bez prawa regresu w stosunku do zamawiającego), usuwanie i składowanie opakowań, gruzu i innych odpadów powstałych w trakcie robót oraz końcowe oczyszczenie miejsca budowy, zapewnienie wszystkich niezbędnych odbiorców urzędowych i uzyskanie wszystkich wymaganych prawem pozwoleń opinii i uzgodnień.

W dniu 11 czerwca 2008 r. Spółka sprzedała prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w M., przy ul. [...] firmom: H C. oraz C R. K.. Z uwagi na zmianę właściciela do umowy o roboty budowlane z dnia 23 października 2007 r., sporządzono w dniu 12 czerwca 2008 r. aneks nr 1, w którym wskazano, że z dniem jej podpisania we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z niej wstępują nabywcy: J. J. oraz R. K.. Na aneksie widnieją podpisy wraz z pieczęciami firmowymi R. K. oraz J. J., jako prokurentów A a także ich podpisy jako nabywców, tj. J. J., za H i R. K. za C a także wykonawcy – H. D..

Organ drugoinstancyjny podkreślił, że spółka A poniosła wydatki na nakłady inwestycyjne dotyczące nieruchomości położonych:

a) w M. [...] przy ul. [...] w łącznej wysokości [...] zł, i

b) w M. [...] przy ul. [...] w łącznej wysokości [...] zł.

Jak zaznaczył, wydatki z tytułu inwestycji na tych nieruchomościach objęły:

po pierwsze: koszty sporządzenia projektu budowlanego obiektu handlowego M.— [...] przy ul. [...] (etap: pozwolenie na budowę — zapłata częściowa) w wysokości [...] zł,

po drugie: koszty przyłącza wodociągowego do studzienki wodomierzowej dla potrzeb doprowadzenia wody dla projektu pawilonu usługowo-handlowego na działkach (nr [...] i nr [...]) w M. przy ul. [...] w wysokości [...] zł,

po trzecie: koszty energii zużytej na budowach sprzedanych w dniu 11.06.2008r. (dot. działek w M. [...] ul. [...] i w M. [...] ul. [...]) w wysokości [...] zł.

Jednocześnie wskazał, że Spółka zaewidencjonowała na koncie księgowym o nazwie [...] następujące dowody księgowe, z których nie uznano za koszty uzyskania przychodów:

a) za rok 2007 na łączną kwotę [...] zł, na którą składają się faktury VAT o następujących numerach: nr [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez pracownię projektową D z/s M., za dokumentację projektową pawilonu M. ul. [...]; nr [...] z dnia 22 czerwca 2007 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez: I z/s P.za projekt pawilonu (typu [...]) M. ul. [...] na kwotę [...] zł; nr [...] z dnia 2 listopada 2007 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez J z/s T., za opinię hydrologiczną M., ul. [...], nr [...] na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez K z/s M., za projekt wykonawczy – część konstrukcyjna dla pawilonu handlowego w M. obejmujący dokumentację elektryczną konstrukcyjną wodno-kanalizacyjną c-o, nr [...] z dnia 31 grudnia 2007r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez L S.C. A. P.A. D.z/s G., za opracowanie dokumentacji dendrologicznej dla działki w M. [...]; nr [...] z dnia 23 października 2007 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez FPH G H. D., za prace budowlane M.; nr [...] z dnia 2 listopada 2007 r. na kwotę netto [...] zł, także przez H. D. oraz przez niego nr [...] z dnia 3 grudnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł, za wycinkę drzew M. ul. [...],

b) za rok 2008 na łączną kwotę [...] zł, na którą składały się faktury VAT o nr [...] z dnia 28 stycznia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez K z/s M., za projekt wykonawczy — część konstrukcyjna; nr [...] (duplikat z dnia 18 lutego 2008r.) na kwotę netto [...] zł , wystawioną przez K z/s M., za projekt wykonawczy — część konstrukcyjna — zaliczka; nr [...] z dnia 3 marca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez F — z/s J., za I transzę projekt budowlany — nieruchomość M. ul. [...]; nr [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną dla pracowni projektowej M z/s I., za projekt drogowy — pawilon handlowy w M.; nr [...] z dnia 14 lutego 2008 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez FPH G H. D. z/s L., za roboty budowlane M.; nr [...] z dnia 1 marca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez FPH G H. D. z/s L., za roboty budowlane M.. Dokumentem prostym DP nr [...] wyksięgowano dwukrotnie zaewidencjonowaną fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł.

Ponadto Spółka z o.o. A zaewidencjonowała na koncie księgowym o nazwie [...] następujące dowody księgowe, których nie uznano za koszt uzyskania przychodu:

a) za rok 2007 na łączną kwotę [...] zł, na którą składają się n/w faktury VAT o następujących numerach: nr [...] z dnia 13 września 2007 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez P. M., za projekt budowlano-mieszkalny budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz dla pawilonu handlowo-usługowego obejmujący dokumentację techniczną, tj. projekty konstrukcyjne, elektryczne i instalacyjne, nr[...] z dnia 1 października 2007 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez P. M., za projekt budowlano-mieszkalny budynku mieszkalnego – wielorodzinnego, nr [...] z dnia 10 października 2007 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez F z/s J., za prace projektowe dotyczące inwestycji w zakresie budowy pawilonu handlowo-usługowego i budynku mieszkalnego M. [...], obejmujący dokumentację techniczną, nr [...] z dnia 28 listopada 2007 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez P. M. za projekt budowlano-mieszkalny budynku mieszkalnego – wielorodzinnego, nr [...] z dnia 1 grudnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez S. K. za prace projektowe M. [...], nr [...] z dnia 26 lipca 2007 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez N w K. S.A. z/s K., za wydanie warunków technicznych podłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej budynku mieszkalnego M. [...], projekt budowlano-mieszkalny budynku mieszkalnego wielorodzinnego, nr [...] z dnia 14 sierpnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez O z/s T., za opłatę geotechniczną dla inwestycji M. [...],

b) za rok 2008 na łączną kwotę [...] zł, na którą składały się faktury VAT o następujących numerach: nr [...] z dnia 1 kwietnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez H. D. za prace wyburzeniowe w M. [...]; nr [...] z dnia 17 kwietnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez P S.A. z/s K., za opłatę przyłączeniową.

Jednocześnie organ odwoławczy podał, że wśród dowodów zgromadzonych w sprawie znajdują się także operaty szacunkowe wyceny wartości nieruchomości niezabudowanych, położonych w M.: przy ul. [...] (zał. nr 8 do protokołu kontroli, tom I) oraz przy ul. [...] (zał. nr 9 do protokołu kontroli, tom I) sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego – K. P. w dniu 9 czerwca 2008 r. na okoliczność ustalenia ceny sprzedaży w/w nieruchomości. Wskazał, że jak wynika z nich:

po pierwsze: nieruchomość gruntowa niezabudowana położona w M. ul. [...], składająca się z działki w użytkowaniu wieczystym, oznaczona numerem ewidencyjnym: [...] (objęta księgą wieczystą KW nr [...]) oraz [...] (objęta księgą wieczystą KW nr [...]) została wyceniona na kwotę w wysokości [...] zł (według wartości rynkowej). Na stronie 11 operatu wskazano przeznaczenie wycenianej nieruchomości, jako "zgodnie z obowiązującym miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta M., budownictwo handlowo-usługowe",

po drugie: nieruchomość gruntowa niezabudowana położona w M. ul. [...], składająca się z działki w użytkowaniu wieczystym, oznaczona numerami ewidencyjnymi: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] (objęta księgą wieczystą KW nr [...]) została wyceniona na kwotę w wysokości [...] zł (według wartości rynkowej). Na stronie 6 operatu wskazano przeznaczenie wycenianej nieruchomości, jako "zgodnie z obowiązującym miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta M., brak planu".

W dniu 11 czerwca 2008 r. Spółka dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w M. [...] (przy ul. [...]) i w M. [...] (przy ul. [...]), wyksięgowując z kont inwestycyjnych prowadzone inwestycje, i tym samym zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Nabywcami zostali: J. J.— wspólnik Sp. z o.o. A (50% udziałów), członek zarządu, prowadzący firmę H z/s C. oraz R. K. — wspólnik w/w Spółki (50% udziałów), członek zarządu, prowadzący firmę C R. K. z/s K..

Sprzedaży dokonano w oparciu o akty notarialne Repertorium A numer [...] z dnia 11 czerwca 2008 r., zgodnie z którym podatnik dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz R. K. i J. J.. Szczegóły sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w M. opisano na str. 10 decyzji. Repertorium A numer [...] z dnia 11 czerwca 2008 r. będącego warunkową umową sprzedaży, zgodnie z jej § 2 "J. C. działający w imieniu A oświadcza, że sprzedaje R. K. i J. J. po % (...) części każdemu z nich w niezabudowanej nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa położonej w M., [...] (...), przy ulicy [...], składającej się z działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym [...] (...) o obszarze [...] m2 (...) zapisanej w księdze wieczystej KW numer [...] (...) Sądu Rejonowego w M. za cenę [...] zł". Z kolei z § 3 w/w aktu notarialnego wynika, że "niniejsza umowa sprzedaży zawarta została pod warunkiem, że Prezydent Miasta M. nie wykona prawa pierwokupu".

Repertorium A numer [...] z dnia 11 czerwca 2008 r., zgodnie z którym Sp. z o.o. A dokonała przeniesienia prawa wieczystego użytkowania na rzecz R. K. i J. J..

Organ drugoinstancyjny podkreślił, że warunkową umową sprzedaży z dnia 11 czerwca 2008 r. Repertorium A numer [...] stwierdzono, że jeżeli Prezydent Miasta M. nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu przedmiotowej nieruchomości to dojdzie do skutecznej sprzedaży niezabudowanej nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa położonej w M., [...] przy ulicy [...], składającej się z działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym [...] o obszarze [...] m2 zapisanej w księdze wieczystej KW numer [...] Sądu Rejonowego w M. za cenę [...] zł. W związku ze sprzedażą tych nieruchomości (położonych w M. [...] oraz M. [...]) Spółka w 2008 roku uzyskała przychód w wysokości [...] zł.

W świetle tych okoliczności — zdaniem organu odwoławczego — wydatki w kwocie [...] zł, poniesione z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów nakładów inwestycyjnych (w M. [...] i [...]) — nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka wskazane wyżej wydatki ponosiła w związku z zamierzonymi inwestycjami, na które nota bene uzyskała pozwolenie Prezydenta Miasta M.. Decyzjami tymi Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowy i udzielił pozwolenia na budowy dwóch pawilonów usługowo—handlowych oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Umowy sprzedaży nie zawierały żadnych postanowień odnośnie przeniesienia na kupujących poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych. Nie zawierały także postanowień co do nieodpłatnego przekazania tych nakładów. Operaty szacunkowe sporządzane na okoliczność sprzedaży działek – przy uwzględnieniu ich lokalizacji, powierzchni i sąsiedztwa, komunikacji, dojazdu, dodatkowych elementów wyposażenia działek oraz elementów utrudniających zagospodarowanie działek – nie zawierały żadnych informacji o doliczeniu do ceny sprzedaży wartości poniesionych przez stronę sprzedającą nakładów inwestycyjnych. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ podatkowy pierwszej instancji niewłaściwie ocenił stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Podał, że w myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej — w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1. Zatem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wystąpić muszą kumulatywnie dwie przesłanki:

pierwsza – celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie,

druga – wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczył, że z warunku drugiego jednoznacznie wynika, że ustalenie, iż określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pierwszy warunek oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek, o którym wyżej mowa ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Celowy charakter wydatku oznacza, że cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Jednocześnie zauważył, że skoro zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik dokonuje obniżenia należnego za dany okres podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych — to zobowiązany jest dowieść, czyli udokumentować swoje prawo do takiego postępowania. Dlatego też ciężar dowodu co do wykazania istnienia tego związku obciąża podatnika, oznacza to -m. in. że wydatki kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów muszą być właściwie udokumentowane lub wykazane. Zaznaczył, że właściwe udokumentowanie lub wykazanie poniesionych wydatków nie ogranicza się tylko do wykazania, że wydatek w ogóle miał miejsce, rozumiany jako sam przepływ pieniędzy. Obowiązek dokumentowania odnosi się również do okoliczności związanych z poniesieniem danego wydatku dzięki, któremu podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzyskał przychód lub potencjalnie mógł go uzyskać. Zauważył, że umożliwi to wykazanie owego związku przyczynowo – skutkowego. Brak zatem odpowiedniego udokumentowania lub innego wiarygodnego potwierdzenia przedmiotowego związku pomiędzy wydatkiem, a osiąganym przychodem, prowadzi do skutecznego zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Jak dalej podkreślił organ drugoinstancyjny – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Zatem, jest to brak działania podatnika, zaprzestanie dokonywania przez niego następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji o charakterze trwałym. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. Z kolei nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe np. projekty, załatwianie wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów. Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem środka trwałego, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. O ile inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość prac projektowych, wstępnej analizy stanu prawnego i innych działań wstępnych przygotowujących prace rzeczowe, poniesionych w celu wytworzenia konkretnej inwestycji, zwiększałaby wartość początkową środka trwałego. W przypadku odstąpienia od realizacji inwestycji, wszystkie wydatki, które zostały poniesione na jej przygotowanie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślił, że w ramach postępowania przeprowadzonego w wykonaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (znak: [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 23 września 2011 r. pisemnie zwrócił się do Urzędu Miasta M. Wydziału Budownictwa, Urbanistyki i Architektury o informacje, czy przedmiotowe nieruchomości, co do których nastąpiła sprzedaż wieczystego użytkowania, figurowały na dzień sprzedaży w planie zagospodarowania przestrzennego miasta jako nieruchomości zabudowane. Pismem z dnia 17 października 2011 r. Naczelnik Wydziału Architektury, Urbanistyki i Strategii UM w M. poinformował, że nieruchomości wymienione w opisanych aktach notarialnych, położone w M. przy ul. [...] i [...] do dnia wysłania pisma nie były pokryte ustaleniami planu miejscowego, zakupione działki były działkami niezabudowanymi, natomiast sprzedano zabudowane działki oraz nieruchomość niezabudowaną – działka nr [...] objęta księgą wieczystą nr [...], położona przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 11 czerwca 2008 r.

Jednocześnie podkreślił, że dokonując sprzedaży w dniu 11 czerwca 2008 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w M. ul. [...] i M. [...] ul. [...] (akt notarialny nr [...]), strony ustaliły cenę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zauważył, że w akcie notarialnym – w oparciu o oświadczenie J. C. – wskazano, że nieruchomość przy ul. [...] zabudowana jest fundamentami budynku mieszkalnego ze ściankami przyziemia, zaś przy ul. [...] fundamentami rozpoczętej budowy. Przy czym – jak zaznaczył – oświadczenie to pozostaje w opozycji do znajdujących się w aktach sprawy materiałów, jak np. faktury [...] z dnia 1 kwietnia 2008 r. wystawionej przez H. D. — za wykonanie prac wyburzeniowych, czy operatu szacunkowego wyceny nieruchomości M. ul. [...]. Stwierdzono w nim, że: po pierwsze – "na nieruchomości znajduje się fundament żelbetonowy do rozbiórki" (strona 5).

Organy pierwszej i drugiej instancji zwróciły uwagę, że dalsze prace związane z rozbiorem tych fundamentów przeprowadzone zostały przez inny podmiot, już po sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek wchodzących w skład ww nieruchomości. Na poparcie twierdzeń wskazały faktury wystawione przez R z/s w M. przy ul. [...], na rzecz firm odpowiednio: C R. K. oraz H J. J. z dnia 21 sierpnia 2008 r. (nr 37, 38 i 40), w których zakres prac opisano jako "częściowe rozebranie fundamentów M. ul. [...]", czy też "wykonanie fundamentów budynku mieszkalnego przy ul. [...] w M."; po drugie – "przedmiotem wyceny jest nieruchomość niezabudowana, położona w M. przy ul. [...]".

Nadto – podkreśliły, że w pkt 6 rzeczoznawca sporządzający operat wskazał, że w dniu 5 czerwca 2008 r. dokonał oględzin przedmiotowej nieruchomości.

Konstatując organ drugoinstancyjny stwierdził, że za odmową waloru wiarygodności oświadczeniu złożonemu przez J. C. w akcie notarialnym Repertorium A Nr [...], że "nieruchomość zabudowana jest fundamentami budynku mieszkalnego ze ściankami przyziemia" przemawia także decyzja Prezydenta Miasta M. Nr [...] z dnia [...], na roboty związane z inwestycją: budowa pawilonu usługowo-handlowego z miejscami postojowymi, drogami i placami wewnętrznymi oraz wewnętrzną instalacją gazu, budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego czterokondygnacyjnego z powierzchnią usługową na parterze wraz z miejscami postojowymi oraz wewnętrzną instalacją gazu, mocą której prace te mogły być rozpoczęte dopiero po dniu 18 grudnia 2007 r., tj. po dniu uzyskania przymiotu decyzji ostatecznej.

Z kolei dowodem przeczącym oświadczeniu J. C., odnośnie nieruchomości położonej przy ul. [...], że "zabudowana jest fundamentami ścianami zewnętrznymi rozpoczętej budowy" jest decyzja Prezydenta Miasta K. Nr [...] z dnia [...], mocą której zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę "pawilonu handlowo-usługowego wraz z wewnętrzną instalacją wod.kan, elektryczną dróg wewnętrznych, miejsc postojowych, bezodpływowego zbiornika na ścieki sanitarne. Organ odwoławczy podkreślił, że rozpoczęcie robót budowlanych było możliwe dopiero, gdy decyzja ta uzyska przymiot ostateczności. Zgodnie z zamieszczoną na niej pieczęci, stała się ona ostateczna z dniem 26 maja 2008 r. Oznacza to, że roboty budowlane na tej nieruchomości mogły zostać rozpoczęte najwcześniej po dniu 26 maja 2008 r. Przy czym, przed rozpoczęciem robót Spółka wystąpiła z dziennikiem budowy o jego opieczętowanie. Dziennik Budowy Nr [...] opatrzony jest datą 26 maja 2008 r. Pierwszy wpis dokonany został w dniu 5 czerwca 2008 r. przez geodetę. Zgodnie z nim "wytyczono w terenie osie konstrukcyjne fundamentów pawilonu handlowo-usługowego". Kolejny wpis z datą 7 czerwca 2008 r., o treści "wykonano niwelację terenu pod pawilon, budynek i wykop mechaniczny, część ziemi wywieziono na zewnątrz. Wykonano podsypkę piaskowo—żwirową i ubito mechanicznie".

Powyższe – jak zaakcentował organ odwoławczy – koreluje z informacjami zawartymi w operacie szacunkowym wyceny nieruchomości niezabudowanej, położonej w M. przy ul. [...], w którym w pkt 3 wskazano, że przedmiotem wyceny jest nieruchomość niezabudowana, zaś jej oględzin dokonano w dniu 5 czerwca 2008 r. Zatem – w jego ocenie – w dniu oględzin dokonanych przez rzeczoznawcę majątkowego, na przedmiotowej nieruchomości wytyczono dopiero w terenie osie konstrukcyjne fundamentów pawilonu handlowo-usługowego. Ławy fundamentowe zabetonowano dopiero – zgodnie z wpisem – w dniu 19 czerwca 2008 r. a więc po sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. nieruchomości. Tym samym na dzień sprzedaży tego prawa nieruchomość ta nie mogła być zabudowana fundamentami i ścianami zewnętrznymi rozpoczętej budowy.

Mając powyższe na uwadze zdaniem organu drugoinstancyjnego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że "wydatki z tytułu robót budowlanych objętych fakturami wystawionymi w 2007 i 2008 roku przez Firmę F.P.H D., a uznanymi przez Spółkę za nakłady inwestycyjne na nieruchomości położonej w M. ul. [...] z przyczyn jw. nie dotyczą robót na tej nieruchomości".

W jego ocenie okoliczność, że firma G miała wykonywać po dniu sprzedaży nieruchomości prace na rzecz nowych właścicieli nie świadczy o tym, że nastąpiła sprzedaż wraz z rozpoczętą inwestycją a jedynie "tylko o tym właśnie, że kupujący wstępują we wszelkie prawa i obowiązki zamawiającego". Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest to, że inwestycje były kontynuowane przez firmy: C R. K. i H J. J., ponieważ – jak zaznaczył – nie w sprawie tych firm prowadzone było postępowanie podatkowe. Zdaniem organu udowodniono, że Spółka nie zrealizowała inwestycji, objętych badaniem, a zatem wydatki poniesione z zamiarem ich realizacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki, w oparciu o art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki w łącznej wysokości [...] zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], Spółka pismem z dnia 6 lipca 2012 r. wniosła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, wydanie jej z naruszeniem:

1) prawa procesowego mającego wpływ na jej treść, a to: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, że organ I instancji niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy, a organ II instancji utrzymując w mocy decyzję pierwszo instancyjną zaakceptował taki stan rzeczy oraz

2) prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2008 roku — ponieważ, w jej ocenie, organy podatkowe doszły do nieprawidłowych wniosków, przyjmując, że prowadzona przez Spółkę inwestycja w M. została zaniechana.

Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych w tym kosztów uiszczonej opłaty skarbowej. Argumentując skargę jej autor wskazał, że w decyzji brak jest jakiejkolwiek analizy i dowodów, z których wynikałoby, że przedmiotowa inwestycja została zaniechana. W jego ocenie wykazane okoliczności wskazują, iż strona skarżąca podjęła szereg czynności faktycznych i prawnych, które dały umożliwić i umożliwiły kontynuowanie inwestycji przez jej nabywców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że podniesione zarzuty są niezasadne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powtarzając obszerną argumentację w nim przytoczoną. Jak zaznaczył skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy drugiej instancji, że prowadzona przez nią inwestycja w M. została zaniechana a tym samym ze stwierdzeniem, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 o kwotę [...] zł (w tym [...] zł z tytułu zaniechanych przez nią inwestycji prowadzonych na nieruchomościach położonych w M. [...] ul. [...] oraz w M. [...] ul. [...]) — czym naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jego zdaniem nie znajduje uzasadnienia, że w zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek analizy i dowodów, z których wynikałoby, że przedmiotowa inwestycja została zaniechana – podkreślił, że okoliczność ta została udowodniona. Zaznaczył przy tym, że obowiązek podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, że organy są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Powtórzył, że organy podatkowe zakwestionowały wydatki Spółki z tytułu inwestycji na badanych nieruchomościach, które objęły:

a) koszty sporządzenia projektu budowlanego obiektu handlowego M. – [...] przy ul. [...] (etap: pozwolenie na budowę — zapłata częściowa) w wysokości [...] zł,

b) koszty przyłącza wodociągowego do studzienki wodomierzowej dla potrzeb doprowadzenia wody dla projektu pawilonu usługowo-handlowego na działkach (nr [...] i nr [...]) w M. przy ul. [...] w wysokości [...] zł, oraz

c) koszty energii zużytej na budowach sprzedanych w dniu 11 czerwca 2008r. (dot. działek w M. [...] ul. [...] i w M. [...] ul. [...]) w wysokości [...] zł.

Polemizując z argumentami autora skargi uznał – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Tymczasem, jak zauważył, bezsporne jest, że kwestionowane wydatki poniesione przez Spółkę dotyczyły zbytych w czerwcu 2008 roku nieruchomości. Skoro nieruchomości nie były już własnością Spółki, to sporne wydatki nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodu ani też nie służyły zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodu. Zaliczając je w koszty uzyskania przychodów Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości powoduje na gruncie prawa cywilnego taki skutek, że wraz z tym prawem na nabywcę przechodzi prawo własności budynków i budowli na nich posadowionych. Powyższy skutek następuje z mocy prawa i stanowi realizację znanej prawu cywilnemu zasady superficies solo cedit (art. 48 i 191 kodeksu cywilnego). Prawo własności budynków i budowli posadowionych na nieruchomościach jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości. Ponieważ jak podniósł — art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "K.c.") wskazuje, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei art. 191 K.c. stanowi, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Zasada superficies solo cedit to rzymska zasada prawna, odnosząca się do związania własności budynku (oraz innych rzeczy połączonych z gruntem) wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, tj. co do zasady częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy, a także rośliny, trwale złączone z tą nieruchomością ziemską. Zasada uregulowana w art. 48 i 191 K.c. nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego — w pewnych warunkach nieruchomości wzniesione na cudzym gruncie nie są związane z własnością gruntu (np. obiekty wybudowane na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste — rodzinne ogródki działkowe). Zdaniem organu odwoławczego – mając na względzie, że przedmiotowe nieruchomości były niezabudowane – niezasadne jest odniesienie się do powołanych przez autora skargi regulacji zawartych w kodeksie cywilnym. Konstatując wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, że jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy pierwszo i drugoinstancyjny przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Organy pierwszej i drugiej instancji dokonały jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów a stanowisko należycie umotywowały w uzasadnieniu wydanych w toku instancji decyzji.

W ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom tak pierwszo jaki i drugoinstancyjnemu, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, chybione są zarzuty dotyczące niewłaściwe przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za chybioną należy zatem uznać argumentację skargi, że "organy podatkowe nie dopełniły obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia, czy nabywcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w M. zrealizowali inwestycje rozpoczętą przez Skarżącą" ze względu na to, że organy przeprowadziły wymagane prawem dowodzenie i zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawidłowości określenia wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2008 na kwotę [...] zł. W tym miejscu wskazać należy, że spór co do meritum koncentruje się w sferze prawnej ustalonego stanu faktycznego, wokół oceny czy zakwestionowane wydatki dotyczyły poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, po myśli art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Tym samym zaakcentować należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) – kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Oznacza to m.in., że aby dany wydatek (odpis) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nie może on się znajdować w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w którym z woli ustawodawcy, wymienione są wydatki i odpisy, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasadnie wskazały organy podatkowe, że przedmiotem postępowania podatkowego był fakt nieuzasadnionego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2008 roku przez Spółkę z o.o. A wartości zaniechanych inwestycji — czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku). Przedmiotem postępowania nie była kwestia inwestycji dokonanych na objętych skargą nieruchomościach przez nabywców wieczystego prawa ich użytkowania, nawet jeżeli — co podkreśla autor skargi — nabywcy, tj. R. K. i J. J. byli jednocześnie udziałowcami i członkami zarządu Spółki A. Podkreślenia wymaga, że stanowisko organów pierwszej i drugiej instancji, że Spółka zaniechała przedmiotowych inwestycji nie opiera się – jak twierdzi autor skargi – jedynie na okolicznościach, że sprzedała ona prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonych w M. przy ul. [...] i skrzyżowanie ulic [...] i [...] — lecz na ocenie całokształtu materiału dowodowego i ustaleniach faktycznych odnośnie przedmiotowych inwestycji, szczegółowo zaprezentowanych w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wydatki poniesione w ramach niedokończonej inwestycji znajdowały się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik, który poniósł wydatki na inwestycje i następnie odstąpił od zamiaru ich realizacji musiał co do zasady liczyć się z koniecznością poniesienia dodatkowych obciążeń fiskalnych wynikających z braku możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o wysokość poniesionych kosztów związanych z zaniechanymi inwestycjami – co w przedmiotowej sprawie wystąpiło. Zaniechanie inwestycji może mieć miejsce w sytuacji, gdy podatnik poniesie określone nakłady w celu pozyskania lub ulepszenia środka trwałego, a następnie z różnych względów biznesowych zrezygnuje z dokończenia budowy, montażu lub ulepszenia tych środków trwałych przed oddaniem ich do używania. Za zaniechaną inwestycję można uznać również nabywanie kolejnych elementów środka trwałego i odstąpienie od nabycia pozostałych elementów, a decyzja podatnika spowoduje, że nabyte części nie stanowią kompletnego środka trwałego zdatnego do używania. Przy czym – co wymaga podkreślenia – w przedmiotowej sprawie udowodniono, że Spółka nie zrealizowała inwestycji. Tymczasem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zaniechanie inwestycji to brak podejmowania olejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Zatem – jak słusznie wskazały organy orzekające w sprawie – jest to brak działania podatnika, zaprzestanie dokonywania przez niego następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie id inwestycji o charakterze trwałym. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. Z kolei nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji. W tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe np. projekty, załatwianie wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów. Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem środka trwałego, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. O ile inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość prac projektowych, poniesionych w celu wytworzenia konkretnej inwestycji, zwiększałaby wartość początkową środka trwałego. W przypadku odstąpienia od realizacji inwestycji, wszystkie wydatki, które zostały poniesione na jej przygotowanie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem jak wynika z dokumentów źródłowych zgromadzonych w postaci aktów notarialnych, dokumentów otrzymanych od organów architektoniczno – budowlanych, decyzji administracyjnych, dzienników budowy czy umów cywilno prawnych w wykonawcami, Spółka poprzez sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zaprzestała prowadzenia zadań inwestycyjnych na nieruchomościach położonych w M. [...] oraz w M. [...] – przez co wypełniła dyspozycje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej. Dlatego też zadanie uznały organy podatkowe, że wydatki w wysokości [...] zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wydatek dotyczący nakładów na inwestycję, która nie została ostatecznie zrealizowana (w przedmiotowej sprawie nastąpiła sprzedaż nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania) stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 41 tej ustawy podatkowej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując zgodnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, jest definitywny;

b) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

c) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

d) został właściwie udokumentowany i wreszcie

e) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sąd zauważa, że w zaprezentowanym stanie faktycznym brak jest dowodów na przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organy podatkowe tak pierwszej, jak i drugiej instancji.

Podsumowując podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z zaniechaniem inwestycji. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, np. prac projektowych konkretnego obiektu, załatwiania wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów, itp. O ile inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość prac projektowych, wstępnej analizy stanu prawnego i innych działań wstępnych przygotowujących prace rzeczowe, poniesionych w celu wytworzenia konkretnej inwestycji, zwiększałaby wartość początkową środka trwałego – tak NSA w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2003 r, sygn. akt I SA/Ka 1970/02, z dnia 20 września 2004 r., sygn. akt FSK 395/04, z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 3018/99 oraz z dnia 20 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 527/97.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.