Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1044/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 730 (siedemset trzydzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. nr [...] określającą L. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 13 543,00 zł

W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, m.in. na podstawie dokumentów włączonych do akt sprawy, iż część dostawców katalizatorów do firmy "A", tj: "B" W. P., [...]-[...] S. [...], "C" M. B., ul. W[...] [...], [...]-[...] Sa., "D" L. C., ul. K[...] [...]/[...], [...]-[...] L., nie posiadała katalizatorów, których sprzedaż została wykazana w fakturach wystawionych dla L. L. bądź posiadana przez nich ilość katalizatorów była mniejsza niż wykazana w dokumentacji księgowej.

Również transakcja zakupu katalizatorów w firmie "E" [...] N. [...][...] wykazana przez Pana L. L. nie jest rzetelna i faktycznie nie miała miejsca.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Panu L. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok wyliczając dochód w wysokości 83.342,86 zł (przychód w wysokości 3.155.186,49 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.071.843,63 zł). Po odliczeniu od wyliczonego dochodu strat z lat ubiegłych w wysokości 16.717,00 zł podstawa opodatkowania wyniosła 66.626,00 zł. Z kolei po odliczeniu od wyliczonego podatku dochodowego kwoty 2.292,22 zł z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek dochodowy za 2009 r. wyniósł 10.367,00 zł.

Podważając ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji Podatnik, wniósł z zachowaniem ustawowego terminu odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji stwierdził, iż część dostawców katalizatorów do firmy "A", tj:

"B" W. P., [...][...]-[...] S. [...];

- "C" M. B., ul. W[...][...], [...]-[...] Sa;

"D" L. C., ul. K[...] [...]/[...], [...]-[...] L.,

nie posiadała katalizatorów, których sprzedaż została wykazana w fakturach wystawionych dla L. L. bądź posiadana przez nich ilość katalizatorów była mniejsza niż wykazana w dokumentacji księgowej.

Organ ustalił także, że również transakcja zakupu katalizatorów w firmie "E" [...] N. [...] [...] wykazana przez Podatnika nie jest rzetelna i faktycznie nie miała miejsca.

Organ I instancji stwierdził, iż pomimo tego, że osoby widniejące w dokumentach zakupu jako dostawcy potwierdziły sprzedaż katalizatorów do firmy "A" w ilościach wynikających z tych dokumentów, organ kontroli skarbowej w trakcie postępowań prowadzonych u W. P., L. C. oraz w trakcie przesłuchań dostawców M. B. ustalił, iż część transakcji zakupu katalizatorów faktycznie nie miała miejsca, ponieważ w związku z tym, że dostawcy wymienieni w dokumentach księgowych katalizatorów nie posiadali, to nie mogli dokonać dalszej odsprzedaży tych katalizatorów dla Podatnika.

Wobec dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż prowadzona przez Pana L. L. podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaksięgowanych kosztów zakupu katalizatorów jest nierzetelna. Wobec powyższego stwierdził, iż zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej został zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Po ustaleniu, iż w sprawie nie może być zastosowana żadna z metod szacowania przewidziana w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ I instancji oszacował wysokość poniesionych kosztów oraz uzyskanych przez stronę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, ustalając ilości zakupionych i sprzedanych katalizatorów w oparciu o zgromadzone dowody, a następnie ustalając wartość poszczególnych transakcji przemnażając ilości faktycznie zakupionych bądź sprzedanych katalizatorów przez cenę wynikająca z kwestionowanej faktury, a gdy na fakturze zawarto różne ceny katalizatorów wyliczając średnia ważoną wartość katalizatora. W oparciu o powyższe wyliczył iż wartość zakupionych przez stronę katalizatorów w 2009 roku została zawyżona o 460.495,00 zł, a sprzedanych o kwotę 338.468,83 zł. Spis z natury na koniec roku został natomiast zawyżony o kwotę 125.042,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakup katalizatorów, które następnie zostały sprzedane i uzyskany został przychód;

art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej przez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy;

art. 21 § 3, art. 23§ 2, 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 tej ustawy;

art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów i nie uzasadnienie w decyzji dlaczego ich nie zastosowano;

art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy;

art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdzałoby racje i wyjaśnienia strony, nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu;

art. 125 § 1 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów, nie działanie szybko i wnikliwe prowadząc postępowanie od 2012 r.;

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych, organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną;

art. 193 § 1 - 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg skoro nie sporządził protokołu z badania ksiąg;

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zwiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję oraz nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż w żaden sposób nie próbowano określić i nie określono zbliżonej do rzeczywistości wartości dokonanego zakupu katalizatorów.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym w pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. 613 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na powyższe termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. upływał z dniem 31.12.2015 r. Jednak bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu przed jego upływem. Postanowieniem z [...] 2013 r. zostało bowiem wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami i fakturami zakupu katalizatorów w działalności gospodarczej prowadzonej przez L. L. pod nazwą "A" z siedzibą w B. i złożenia nierzetelnego zeznania PIT-36 za 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w B., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks i w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 kks. Pismem z 06.07.2015 r. (doręczonym 8.07.2015 r.) Pan L. L. został zawiadomiony, iż w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na ten okres i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w powyższej sprawie.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dokonywane przez stronę w 2009 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisy w części dotyczącej ponoszonych kosztów osiąganych jak i przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wobec tego prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i w związku z tym została nieuznana za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Organ wskazał, że na ustalenia poczynione wobec kontrahentów Podatnika:

W dniu 19.06.2012 r. przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta strony w firmie "C" M. B., które wykazały, iż zaewidencjonowane w księgach tej firmy faktury odpowiadają zaewidencjonowanym przez stronę. Wykazały również, że firma "A" L. L. była jedynym odbiorcą katalizatorów od M. B. Rzetelności wystawionych przez M. B. faktur nie potwierdziły jednakże zeznania osób, które wg dokumentacji Pana M. B. miały być dostawcami dla niego sprzedanych następnie do firmy "A" katalizatorów. Natomiast zeznania osób które potwierdziły sprzedaż katalizatorów organ uznał za niewiarygodne.

W celu weryfikacji rzetelności transakcji z firmą "D" L. C. przeprowadzono czynności sprawdzające które potwierdziły zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych na rzecz Podatnika, dokumentujących sprzedaż 700 sztuk katalizatorów.

Dokumentacja księgowa firmy "D" wskazała, iż podmiot ten nabyć katalizatorów dokonał w ilości 600 sztuk od firmy "F" P. O., ul. D[...] [...], [...]-[...] M. oraz w ilości 500 sztuk od włoskiej firmy "G" NIP: [...]. Przeprowadzone czynności wykazały natomiast, iż L. C. nie nabył katalizatorów od podmiotu włoskiego, tym samym nie mógł dokonać sprzedaży katalizatorów w ilościach wynikających z wystawionych przez niego dokumentów na rzecz strony. W wyniku sprawdzenia dostaw wewnątrzwspólnotowych, zadeklarowanych przez włoska firmę ustalono, że firma "G" w roku 2009 była zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Jednakże nie zadeklarowała transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą "D" L. C. Z kolei L. C. informację VAT -UE za drugi kwartał 2009 roku złożył dopiero w dniu 06.06.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.). Podkreślić należy, co zauważył organ I instancji, że deklaracja VAT-UE za maj 2009 r. została przez Pana L. C. złożona po próbie przeprowadzenia przez organ I instancji czynności sprawdzających w związku z postępowaniem wobec strony.

Także weryfikacja rzetelności zakupów od firmy "B" W. P. wykazała, iż L. L. nie nabył od tego podmiotu katalizatorów w ilościach wynikających z wystawionych faktur VAT. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją W. P. miał dostarczyć stronie w 2009 roku katalizatory w łącznej ilości 2 423 sztuki. Dowody zgromadzone w toku postępowań wobec dostawców firmy "B" jak i przeprowadzone w toku niniejszego postępowania wykazały natomiast, iż część osób figurujących w dokumentacji jako dostawcy, w ogóle nie dokonywała sprzedaży na rzecz Pana W. P. Podmioty "H" M. R. i A. U. potwierdziły wystawianie fikcyjnych faktur dla W. P. Natomiast postępowanie kontrole wobec podmiotu "I" P. U. wykazało, że w prowadzonej dokumentacji wskazał niemieckie podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie dokonywały na jego rzecz sprzedaży. Ponadto P. U. miał ponadto prowadzić działalność na tej samej posesji co A. U. Osoby zatrudnione zaś przez A. U. nigdy nie widziały aby na tej posesji były składowane jakiekolwiek katalizatory czy części samochodowe. Kolejni dostawcy dla W. P. tj. L. S., M. W., L. G., P. W. i M. A. jakkolwiek potwierdzili sprzedaż na rzecz W. P. jednakże w znacznie mniejszych ilościach niż wynikało to z przedłożonej dokumentacji. Natomiast zeznania osób potwierdzających sprzedaż katalizatorów organ ocenił na podstawie całości okoliczności jako niewiarygodne.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. słusznie organ I instancji, po porównaniu zafakturowanej sprzedaży z rzeczywistymi zakupami, stwierdził, iż faktury VAT dokumentujące sprzedaż katalizatorów a wystawione przez

"B" W. P., [...]-[...] S. [...] o łącznej wartości netto 520 090,00 zł; - "C" M. B., ul. W[...][...], [...]-[...] Sa. o łącznej wartości netto 27 045,00 zł;

"D" L. C., ul. K[...] [...]/[...], [...]-[...] L., o łącznej wartości netto 77 836,07 zł

nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty te nie dysponowały wykazaną na fakturach sprzedaży ilością katalizatorów.

W ocenie organu także wyjaśnienia złożone przez Podatnika nie potwierdzają w sposób wiarygodny, że dostawy miały miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił także, iż Podatnik nie dokonał nabycia katalizatorów od podmiotu z Włoch tj. "E" [...] N. [...], NIP UE: [...] o wartości 9 221,73 zł. Podatnik stwierdził, że nie pamięta żadnych okoliczności związanych z wyjazdem po katalizatory do Włoch, tj. czy pojechał osobiście, z kim pojechał, jak i czy był wcześniej umówiony ze sprzedającym, ile trwała transakcja i dojazd oraz jak wyglądało miejsce transakcji. Nie potrafił również podać w jakim rejonie Włoch mieściła się ta firma. Weryfikacja transakcji wewnątrzwspólnotowej w systemie wymiany informacji podatkowej polskiej aplikacji VIES wykazała, że jakkolwiek opisany podmiot włoski posiada nadany numer VAT UE i jest aktywnym podatnikiem to transakcji z Podatnikiem nie wykazał.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że poza spornymi fakturami nie przedstawił żadnych innych dowodów poniesienia wydatków z tytułu zakupu katalizatorów. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji wykazało natomiast, iż w fakturach VAT wystawionych przez zakwestionowane podmioty zawarto nieprawdziwe informacje dotyczące ilości i wartości sprzedaży jak i informacje dotyczące sprzedaży, której w ogóle nie było bowiem dostawcy katalizatorów dla strony nie dysponowali ilościami katalizatorów wykazanymi na kwestionowanych fakturach. Odnośnie podmiotu zagranicznego przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, iż transakcja tak w ogóle nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe słusznie organ I instancji stwierdził, w oparciu o postanowienia art. 193 Ordynacji podatkowej, iż prowadzone przez stronę księgi podatkowe są nierzetelne i nie uznał, ich za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ I instancji przyjął, iż w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Słusznie organ I instancji stwierdził, iż zastosowanie w sprawie metody porównawczej wewnętrznej nie było możliwe gdyż w strona rozpoczęła działalność w 2007 r. i w kolejnych latach dochodowy firmy systematycznie zwiększały się, do tego znaczne ilości transakcji, jak wykazały przeprowadzone za wcześniejsze lata postępowania, dokumentowane były prze stronę nierzetelnie. Metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła zaś mieć zastosowania z uwagi na duży wpływ kupowanych i sprzedawanych katalizatorów (tj. zawartość metali szlachetnych), a tym samym porównanie obrotów z innymi podmiotami nie prowadziłaby do oszacowania rzeczywistej podstawy opodatkowania. W stosunku do metody remanentowej organ I instancji zauważył, iż pomimo wzrostu obrotów w kolejnych okresach nie następował proporcjonalny wzrost majątku przedsiębiorstwa. Także metoda produkcyjna nie mogła mieć w sprawie zastosowania gdyż strona nie zajmowała się produkcją. W przypadku metody kosztowej i udziału dochodu w obrocie nie mogły mieć zastosowania ze względu na dynamicznie kształtujące ceny zakupu i sprzedaży katalizatorów ze względu na ilość zawartych metali szlachetnych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonane przez organ I instancji szacowanie podstawy opodatkowania było oparte na realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Dokonując ustalenia wartości poniesionych przez stronę kosztów na zakup katalizatorów organ I instancji dokonał chronologicznego zestawienia ilości faktycznie zakupionych i sprzedanych katalizatorów, w oparciu o ilości towarów, jakimi faktycznie dysponowali dostawcy katalizatorów dla strony. Następnie, gdy z chronologicznego zestawienia zakupu i sprzedaży ustalono, że na stanie magazynowym u dostawcy katalizatorów w dniu transakcji, nie było katalizatorów uznano, że transakcja nie miała miejsca, a w przypadku, gdy ilość towarów była mniejsza niż wynika to z dokumentu zakupu przez Podatnika, uznano, że transakcja mogła zostać przeprowadzona, ale jej faktyczna wielkość został skorygowana do wielkości, jaka wynikała z chronologicznego rozliczenia. Dla poszczególnych transakcji wartość zakupu obliczono poprzez przemnożenie ilości katalizatorów będących w posiadaniu u sprzedawcy w dniu transakcji przez cenę wykazaną na wystawionej fakturze, a w przypadku, gdy na fakturze wykazano różne ceny, wyliczono jednostkową średnia wartość katalizatora, jako średnia ważoną z wartości poszczególnych pozycji na fakturze. W ten sposób organ I instancji ustalił, iż wartość zakupionych katalizatorów w 2009 roku została przez stronę zawyżona o kwotę netto 460.495,00 zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ doszedł do wniosku, że sprzedaż została wykazana przez Pana L. L. w nieprawidłowej wysokości i dokonał jej ustalenia poprzez odniesienie się do chronologicznego zestawienia zakupów i stanów magazynowych strony, w konsekwencji ustalając iż przychód, został zawyżony o łączną kwotę 338 468,83 zł. Po dokonaniu zestawienia ze sobą uznanych za rzeczywiste zakupów z zaewidencjonowaną sprzedażą organ I instancji ustalił bowiem, że strona nie mogła dokonać sprzedaży katalizatorów w ilościach, których nie posiadała. Dokonał więc korekty sprzedaży uwzględniając uznane za rzeczywiste stany magazynowe strony.

Dokonane oszacowanie kosztów uzyskania przychodów i osiągniętych przychodów doprowadziło także do ustaleń, iż strona błędnie wykazała wartość spisu z natury na dzień 31.12.2009 r., gdyż faktycznie na ten dzień dysponowała stanem magazynowym w ilości 253 sztuk o wartości 49.686,00 zł, a nie jak wykazała stanem magazynowym o wartości 174.728,00 zł, zawyżając jego wysokość o 125.042,00 zł, a w konsekwencji zaniżając wartość kosztów uzyskania przychodów 2009 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. za prawidłowe uważa ustalenia organu I instancji dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.124,00 zł wynikającą z faktury dotyczącej sporządzenia aktu notarialnego nabycia gruntu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że w jego ocenie nie wyjaśniono należycie tego czy Podatnik w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży katalizatorów. Wskazał jednak, że zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się jest niemożliwe chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, wobec czego należy określić zobowiązanie w wysokości jak organ I instancji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważa, iż wbrew zarzutom strony przedstawionym w odwołaniu organ I instancji nie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, lecz właśnie ją oszacował, i to przyjmując metodę jakiej zastosowania domaga się strona w złożonym odwołaniu. To jest po prawidłowym ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodów, dokonał także oszacowana wartości sprzedaży właśnie w odniesieniu do dokonanych zakupów także zmniejszając jej wartość.

Stwierdził także, iż w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak wynika bowiem z akt sprawy stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wypowiedzenie się w sprawie. Należy zauważyć, iż w toku prowadzonego postępowania zarówno organ I instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia strona skorzystała w postępowaniu przed organem I instancji. Ponadto strona na każdym etapie prowadzonego postępowania miała zapewniony czynny udział w sprawie. Ponadto zgodnie z art. 178 ustawy - Ordynacja podatkowa strona miała prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Podatnik przez cały czas toczącego się postępowania przed organami obu instancji był informowany o podejmowanych czynnościach, jak również miał możliwość zapoznać się na każdym etapie prowadzonego postępowania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz w trybie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, a także w trybie art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa miał możliwość wypowiedzieć się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sprawie nie naruszono postanowień art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W wydanej decyzji organu I instancji zostały przytoczone przepisy prawa będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia, w uzasadnieniu wyjaśniono podstawę prawną przytaczając równocześnie przepisy prawa. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, co obszernie wskazano powyżej w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie, a następnie dokonały jego oceny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego zastosowanie, gdy tymczasem w sprawie winien być zastosowany art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy;

2) art. 21 § 3 o.p. wskutek niewłaściwego zastosowania tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, w sytuacji, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 o.p.;

3) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i brak uzasadnienia w tym zakresie;

4) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie w trakcie prowadzonego postępowania działań, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy;

5) art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1-3 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek: nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; nie zebrania materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu; nie przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony; nie przedstawienia stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również faktów, które były znane organowi z urzędu;

6) art. 125 § 1 i art. 139 § 1 o.p. przez nie zastosowanie tych przepisów i nie działanie szybko i wnikliwie prowadząc postępowanie od 2009 r.;

7) art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz nie wskazanie, w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały udowodnione;

8) art. 192 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona - w prowadzonym postępowaniu - nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych, co powoduje, że tak ustalonych okoliczności nie można uznać za udowodnione;

9) art. 193 § 1-6 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organ – zgodnie z ww. przepisami - nie miał podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg, skoro nie sporządził protokołu z badania ksiąg;

10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym nie uzasadnia, w jaki sposób - zdaniem organu - strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję; nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; nie podaje jakiegokolwiek uzasadnienia do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż w żaden sposób nie próbowano określić i nie określono zbliżonej do rzeczywistości wartości dokonanego zakupu katalizatorów.

11) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakup katalizatorów, które następnie zostały sprzedane i wygenerowały przychód;

W uzasadnieniu wywodził, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego z przedstawionych w ten sposób zebranych dowodów wcale nie wynika, że nie zakupił katalizatorów w oparciu o wymienione faktury w ilościach i cenie wskazanej w zestawieniu wykazanym w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy przedstawiając dowody mające jego zdaniem dowodzić przedstawione powyżej fakty oparł się na przesłuchaniach świadków dostawców do Firm M. B., W. P., L. C., które to dowody przekroczyły zakres prowadzonego postępowania, gdyż świadkowie ci nie byli kontrahentami Strony, a postępowanie prowadzone było w stosunku do strony a nie jej kontrahentów. Ustalenia dotyczące wielkości zakupów kontrahentów strony ustalone w przeprowadzonym postępowaniu, przekraczają również zakres przedmiotowy i podmiotowy postępowania, co powoduje, że naruszone zostały przepisy art. 120,121§ 1,180§ 1 O.p.

Strona Skarżąca dopiero w uzasadnieniu decyzji I instancji dowiedziała się o dokonanych ustaleniach. Skarżący w żaden sposób nie uczestniczył w działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów. Skarżący w żaden sposób nie miał możliwości wypowiedzenia się, co do tak przeprowadzonych dowodów dotyczących prowadzonej działalności przez kontrahentów, co powoduje, że zgodnie z art. 192 o.p. nie można uznać, że okoliczność przedstawiona w tym zakresie przez pracowników organu skarbowego prowadzących postępowanie w stosunku do Strony Skarżącej została udowodniona.

Niezrozumiałe jest również nieuznanie przez organ I instancji sprzedaży dokonanej na rzecz Firm: "J" GmbH Niemcy i "K" Sr.o. Czech pomimo, że niemiecka jak i czeska administracja podatkowa potwierdziła, że ilość i wartość transakcji wykazanej dla niemieckiej jak i czeskiej firmy jest zgodna a transakcje potwierdzają też obie firmy.

Zarzucił także, że organy podatkowe nie mogą przyjmować fikcyjności transakcji, jeżeli nie stwierdzają nierzetelności ksiąg podatkowych. W tym kontekście wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy w żaden sposób nie podważył rzetelności rejestrów podatkowych jakie w okresie objętym postępowaniem były prowadzone przez podatnika.

Wskazywał także, że z doręczonego protokołu z dnia 4 listopada 2014r nie wynika, by był to protokół badania ksiąg lecz stanowi omówienie czynności przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania. Protokół sporządzony w oparciu o przepis art. 193 §6 o.p. nie przewiduje by dokumentował on wiele różnych czynności przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i opisywał przebieg postępowania kontrolnego, co powoduje, że powołując w podstawie prawnej protokołu z czynności w postępowaniu kontrolnym przepis art.193 §6 o.p niewłaściwie go zastosowano, czym naruszono art.172 §1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Trafnie wyłożył Dyrektor IS, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktyczne poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku

z przychodem z działalności gospodarczej i że dodatkowym warunkiem jest właściwe udokumentowanie danego wydatku. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zgodzić trzeba się z Dyrektorem IS, że samo udokumentowanie wydatku nie wystarczy i że konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku oraz wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Słusznie zauważa także Dyrektor IS, że - w przypadku strony skarżącej - koszty uzyskania przychodów należało ustalić w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podstawą których winny być dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają przy tym - co najmniej - wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Trafnie wywodzi Dyrektor IS, że mimo iż sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, to jednak dla zaliczenia go do kosztu podatkowego niezbędne jest, aby z pozostałych okoliczności sprawy można było wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak, by było możliwe ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Jeżeli więc z materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, gdyż np. danych sprzedawcy nie można potwierdzić, to takie dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych i w konsekwencji stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie sądu organy przekonująco i prawidłowo wykazały, że podatnik nie mógł zakupić od firm "B" i "D" z tego względu, że podmioty te nie posiadały towaru w takiej ilości w jakiej miały go sprzedać. Tym samym, za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organów podatkowych co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczał możliwość uprzedniego dysponowania tymi towarami przez kontrahentów podatnika. Zastrzeżeń Sądu nie budzi w tym zakresie zarówno sama ocena zebranego materiału dowodowego, jak i sposób jego gromadzenia, oceniany także przez pryzmat zachowania procesowych gwarancji czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Nie można postawić zarzutu organom podatkowym, że w dążeniu do zweryfikowania autentyczności zakwestionowanych faktur organy podatkowe posłużyły się, włączonymi do akt sprawy, materiałami z postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku VAT jakie zostało przeprowadzone względem tych podmiotów. Nie ulega wątpliwości, że kwestia oceny rzetelności i prawidłowości rozliczeń kontrahenta podatnika w podatku VAT pozostaje w bezpośrednim związku z okolicznościami spornymi w sprawie, tj. czy wystawiane przez kontrahenta na rzecz skarżącego faktury VAT z tytułu sprzedaży katalizatorów miały odzwierciedlenie w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Jak wskazał organ firma "D" nie nabyła katalizatorów od podmiotu włoskiego, tym samym nie mógł dokonać sprzedaży katalizatorów w ilościach wynikających z wystawionych przez niego dokumentów na rzecz strony. W wyniku sprawdzenia dostaw wewnątrzwspólnotowych, zadeklarowanych przez włoską firmę ustalono, że firma "G" w roku 2009 była zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Jednakże odpowiedź z aplikacji VIES wskazuje, że firma ta w II kwartale 2009 r. (sprzedaż na rzecz Pana L. C. zgodnie z dokumentacją miała odbyć się w maju) nie zadeklarowała transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą "D". Natomiast sam L. C. nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych zarówno z zakupem jak i dalszą odsprzedażą tych katalizatorów. Ustalenia te zostały w stosunku do L. C. potwierdzone decyzją w zakresie podatku VAT.

Włączone do akt niniejszej sprawy dowody zgromadzone w toku postępowań wobec dostawców firmy "B" jak i przeprowadzone w toku niniejszego postępowania wykazały natomiast, iż część osób figurujących w dokumentacji jako dostawcy, w ogóle nie dokonywała sprzedaży na rzecz tej firmy. "H" w ogóle nie zajmowała się handlem katalizatorami, a prowadzona działalność gospodarcza faktycznie polegała na świadczeniu usług transportowych dla firmy "L". Zarówno M. R. jak i jej mąż G. R. w złożonych zeznaniach w sposób jednoznaczny wskazali, że firma "H" nigdy fizycznie nie zajmowała się handlem katalizatorami i wystawiała tylko puste faktury dla W. P.

Także A. U., prowadzący działalność pod nazwą "M" przesłuchany w charakterze strony w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania zeznał, że wystawiał jedynie faktury i dostawał za to pieniądze. Faktycznie transakcji takich nie było jak i nie było katalizatorów. Za wystawienie faktury dostawał wynagrodzenie w wysokości 10%.

Z kolei L. S., M. W., L. G., P. W. i M. A. jakkolwiek potwierdzili sprzedaż na rzecz Pana W. P. jednakże w znacznie mniejszych ilościach niż wynikało to z przedłożonej przez Pana W. P. dokumentacji.

Zeznaniom pozostałych świadków organy odmówiły wiarygodności. G. C. widniejący w dokumentacji W. P. jako dostawca 260 katalizatorów w badanym okresie był osobą niepracująca pozostającą na utrzymaniu rodziców. Nie wiedział skąd posiadł środki na zakup samochodów. Nie pamiętał nazwisk osób które określa mianem kolegów a od których miał dokonywać zakupów samochodów lub katalizatorów. Nie pamiętał też nazwisk znajomych, którzy zawozili go na miejsce sprzedaży katalizatorów. Z kolei M. K. nie miał wiedzy jak wygląda dokument potwierdzający sprzedaż dla W. P., wskazał także na inne ilości transakcji które miał przeprowadzić z Panem W. P. niż wynikające z dokumentacji. Ponadto zauważyć należy, iż Pan M. K. był osobą utrzymującą się z niewysokiej renty, mało zatem wiarygodnym jest aby prowadził dodatkową działalność w zakresie zakupu i sprzedaży katalizatorów związaną z dodatkowymi kosztami związanymi z wyjazdami na giełdę w L. czy kosztami dostarczania katalizatorów do odbiorcy, przy ryzyku zakupu niewartościowego katalizatora w związku z brakiem możliwości sprawdzenia jego faktycznej zawartości na giełdzie. Niewiarygodnym jest także, aby świadek sprzedał katalizatory ze swoich samochodów, i nie był w stanie wskazać ile razy i w jakich samochodach demontował katalizator. Wg zeznań świadka częściowo sprzedane Panu W. P. katalizatory miał nabyć za pośrednictwem portalu Allegro posługując się kontem o nazwie ,"N". Jednakże wydruk użytkownika o takiej nazwie z portalu Allegro (karta 373 akt organu I instancji) wskazuje, że zarejestrował się na portalu w dniu 8.04.2001 r., ostatni raz logował 10.04.2001 r. i nie dokonał żadnego zakupu ani sprzedaży. Podkreślić należy, że postępowanie przeprowadzone wobec W. P. zakończone decyzją z [...] r. potwierdziło, iż podmiot ten wystawił nierzetelne faktury VAT.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec podmiotu "I" P. U. wykazało, iż także ten podmiot, który również miał być dostawcą dla Pana W. P., w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie handlu katalizatorami. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że w prowadzonej dokumentacji wskazał niemieckie podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie dokonywały na rzecz Pan P. U. sprzedaży. Pan P. U. miał ponadto prowadzić działalność na tej samej posesji co Pan A. U. Osoby zatrudnione zaś przez Pana A. U. nigdy nie widziały aby na tej posesji były składowane jakiekolwiek katalizatory czy części samochodowe.

Za prawidłowe należy uznać także ustalenia co do nabycia katalizatorów od podmiotu z Włoch tj. "E". Weryfikacja transakcji wewnątrzwspólnotowej w systemie wymiany informacji podatkowej polskiej aplikacji VIES wykazała, że jakkolwiek opisany podmiot włoski posiada nadany numer VAT UE i jest aktywnym podatnikiem to transakcji z Skarżącym nie wykazał. Natomiast sam Podatnik stwierdził, że nie pamięta żadnych okoliczności związanych z wyjazdem po katalizatory do Włoch, tj. czy pojechał osobiście, z kim pojechał, jak i czy był wcześniej umówiony ze sprzedającym, ile trwała transakcja i dojazd oraz jak wyglądało miejsce transakcji. Nie potrafił również podać w jakim rejonie Włoch mieściła się ta firma. Nie posiadał także żadnych innych dokumentów potwierdzających podróż do Włoch.

Zauważenia wymaga, że w sprawie, poza spornymi fakturami, podatnik nie przedstawił (mimo kierowanych do niego licznych wezwań) żadnych innych dowodów poniesienia wydatków z tytułu zakupu katalizatorów. Przeprowadzone postępowanie wykazało zaś, że kontrahenci nie dysponowali towarem w ilościach wynikających ze spornych faktur.

Podkreślić za Dyrektorem IS trzeba, że - w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających poniesienie wydatku, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że w sytuacji, gdy - w świetle zebranego materiału dowodowego - zasadnie zakwestionowano rzeczywiste przeprowadzenie operacji gospodarczych, wówczas to na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów, co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Należy zauważyć, że ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem

a uzyskanym przychodem, jak też - co jest istotne w sprawie - faktu poniesienia określonego wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. Nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. W sytuacji udowodnienia w trakcie przeprowadzonego postępowania, że rachunki zawierają fikcyjne dane dostawców lub dane osób, które nigdy takiej sprzedaży nie dokonywały, czy także jeżeli w toku postępowania organ ustalił, że transakcje takie miały miejsce ale w innym rozmiarze niż wynikający

z rachunków, to jedynie podatnik może dysponować wiedzą, od kogo faktycznie dokonał zakupu katalizatorów i w jakim rozmiarze. Skarżący na etapie postępowania podatkowego nie przedstawił w tym przedmiocie jakichkolwiek dowodów. W takiej sytuacji, postępowanie dowodowe musiało opierać się na inicjatywie dowodowej organów podatkowych.

Wskazany powyżej rozkład ciężaru dowodowego spowodował, że to na stronie spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających prawo zaliczania kwot z rachunków opisujących zakup katalizatorów w koszty uzyskania przychodów, czego jednak strona nie uczyniła poprzestając, jak choćby w niniejszej skardze, a wcześniej

w odwołaniu od decyzji organu I instancji, na kwestionowaniu przeprowadzonych

w sprawie ustaleń oraz żądając oszacowania kosztów, których poniesienia nie wykazała w wymagany sposób.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969). W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły.

Natomiast niedostatecznie w ocenie Sądu została wyjaśniona kwestia zakupów od M. B. Organy – przytaczając ustalenia poczynione wobec tego dostawcy wywodzą- jak w pozostałych przypadkach, że skoro M. B. nie nabył w rzeczywistości katalizatorów w podawanej ilości to nie mógł ich także odsprzedać. Jednakże Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sa. z dnia [...] r. (nr [...]), Zostało określone rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) . Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 października 2016 Sygn. akt I SA/Wr 569/16 oddalił skargę w całości uznając ustalenia organów za prawidłowe. Na stronie 32 tej decyzji organ I instancji stwierdził, że "Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym czynności dokonanych na zlecenie tut. Organu podatkowego przez administrację niemiecką oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że Pan M. B. dokonał dostaw na rzecz firm:

- "J" GmbH, [...] D. [...] [...], o numerze identyfikacyjnym DE [...],

-"A" L. L., [...]-[...] B. ul. G[...] [...]/[...], NIP [...],

pomimo faktu, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Strona nie nabyła katalizatorów ze źródeł, które wskazała." Stwierdzenie to pozostaje w rażącej sprzeczności z wyrażanym w niniejszej sprawie poglądem organów. Sprzeczność ta wymaga pogłębionej analizy i wyjaśnienia. Nie można, bowiem wobec dwóch stron tej samej transakcji przyjmować, że z jednej strony doszło do sprzedaży, z drugie zaś dostawa nie miała miejsca. Kwestę tę organ winien wyjaśnić w toku ponownego postępowania. Dopiero na tej podstawie możliwa będzie wiarygodna ocena jaką ilość towaru podatnik faktycznie zakupił a wobec tego jaką mógł faktycznie odsprzedać. Z tych też względów nie można uznać aby stan faktyczny w niniejszej sprawie został należycie wyjaśniony.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

Niepełność ustaleń co do rzeczywistych rozmiarów dokonywanych zakupów i sprzedaży powoduje, że przedwczesnym było by obecnie odnoszenie się do wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do szeroko eksponowanych w skardze licznych zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Wbrew argumentacji skargi, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a przy tym, w zakresie koniecznym do zastosowania normy prawa materialnego. W świetle całokształtu prowadzonego postępowania podatkowego w obu instancjach jako niezrozumiały uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe prowadzone postępowanie podporządkowały dążeniu do ustaleniu prawdy obiektywnej, dbając przy tym o zachowanie praw strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Strona została informowana o dowodach włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy, miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak również, zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów. Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi, która naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych łączy z zarzutem nieprzedstawienia stronie postanowienia dotyczącego zakresu przeprowadzenia dowodów oraz niepoinformowaniem strony "po co są przeprowadzane poszczególne dowody oraz dowody włączane do akt sprawy i czego one mają dowodzić". Jak trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku bieżącego (w szczególności pisemnego) informowania podatnika o postępie i przebiegu postępowania dowodowego, w tym także o tym, po co przeprowadzane są (lub włączane do sprawy) określone dowody. Wbrew stanowisku skarżącego, obowiązku sporządzania oceny zgromadzonego postępowania dowodowego jeszcze przed wydaniem decyzji nie można wyprowadzać także z treści art. 200 O.p. Jak trafnie skonstatował organ odwoławczy w ustosunkowaniu do tego rodzaju zarzutów skargi, ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być zawarta w uzasadnieniu decyzji, a sprzeczne z procedurą podatkową byłoby żądanie od organu przedstawienia takiej oceny jeszcze przed jej wydaniem.

Podobnie, za nieuzasadniony ocenić należało zarzut zmierzający do podważenia przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych z tego powodu, że zostały one oparte na materiale dowodowym zebranym w innej sprawie. Wypada przypomnieć, że art. 180 § 1 O.p. wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym, w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika. W świetle przepisu art. 181 O.p. tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową. Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, otwarty katalog środków dowodowych powoduje, że nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10.11.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 775/15, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA"). Powszechnie aprobowany jest również pogląd, że korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie może naruszać zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.12.2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18.05.2006 r. sygn. akt I FSK 831/05; dostępne na stronie - CBOSA ). Akcentując powyższe nie można zgodzić się ze skarżącym, że sam fakt korzystania przez organy podatkowe z dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec jego kontrahentów narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Negując to stanowisko trzeba zwrócić uwagę, że stronie zostały zapewnione wszystkie gwarancje procesowe związane z jej prawem do czynnego działu w prowadzonym postępowaniu. Strona została powiadomiona o włączonych do sprawy materiałach dowodowych oraz strona miała możliwość wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nie ma racji również skarżący zarzucając organom podatkowym przekroczenie uprawnień procesowych poprzez weryfikację kontrahentów podatnika. Jak to już zostało zasygnalizowane na wstępie, gromadzenie materiału dowodowego w sprawie musi odbywać się w kontekście określonej normy prawnej. Przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą zostać udowodnione dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Skoro, jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie sądowym, dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania kosztu za poniesiony, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszyło spełnienie warunku w postaci rzeczywistej czynności, to niewątpliwym jest, że organy podatkowe orzekające w sprawie miały nie tylko prawo, ale i obowiązek weryfikowania zarówno bezpośrednich kontrahentów, jak i osoby uczestniczące w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Godzi się również przypomnieć, że w ramach tak rozumianej weryfikacji organy podatkowe dysponowały wiedzą o wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u. decyzjach wobec podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu i nie mogły, z uwagi na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p., pominąć tych decyzji, jak również okoliczności z nich wynikających.

W sumie, więc Sąd nie stwierdził zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 – 3, art. 191 oraz art. 192 O.p.

Sąd nie stwierdził również zasadności pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Wobec zupełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych oraz prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie było podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej tylko dlatego, że za wadliwą ocenił ją podatnik.

Reasumując, na skutek wskazanych wyżej naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie nabycia towarów od M. B., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.