Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2449/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania K. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10.07.2015r., znak: [...] dotyczącej: określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 248.834,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.998,00 zł i zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stan sprawy jest następujący:

K.K. w dniu [...] r. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 7/2014, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 185.532,00 zł, jednocześnie wnioskując o zwrot powyższej kwoty w terminie 25 dni i argumentując to "koniecznością zapewnienia firmie płynności finansowej".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem nr [...] z dnia 21.08.2014r. przedłużył termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowym".

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej zakończonej w dniu 30.01.2015r. dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014r. oraz zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego w deklaracji VAT-7 za w/w okres, stwierdzono, że ewidencje nabycia towarów i usług VAT za miesiąc lipiec 2014r. prowadzone były nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na powyższe, pismem z dnia [...] r. Referat Kontroli Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w K. zawnioskował o zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] dotyczącą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 248.834,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania w/w decyzji: 17.998,00 zł i zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. należne na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę

W odwołaniu Strona wnosząc o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania" jednocześnie zarzuciła organowi "naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, tj.art. 33 § 1 OP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a polegające na błędnym przyjęciu, że w stosunku do Strony zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ona ewentualnego zobowiązania podatkowego; art. 33 § 1 OP przez jego niewłaściwe zastosowanie, a polegające na niewskazaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. składników majątku Strony, które podlegają zabezpieczeniu. "

Pełnomocnik Strony zwrócił uwagę, że fakt przekazania lokalu mieszkalnego swojej matce nie może zaś być traktowane jako wyzbywanie się majątku, albowiem Strona zaprzecza i podważa ustalenia dokonane przez tut. Naczelnika w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego."

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego i odwołania uznał iż nie jest ono zasadne.

Zaznaczył organ, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności - co miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem odwołania - organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 26.04.2012r. sygn. akt I FSK 2070/11). Ponadto "decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2" (art. 239c Ordynacji podatkowej).

Wskazał iż zgodnie z treścią art. 33 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do zapisu art. 33 § 2 pkt 2, w/w ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Według art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Powołane przepisy dopuszczają więc możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, organ odniósł się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Wskazał iż K.K. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 27.11.2013r. pod nazwą "A" , w dniu 30.12.2014r. działalność ta została zawieszona. W toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od 01.07.2014r. do 31.07.2014r., stwierdzono nieprawidłowości polegające na uwzględnieniu po stronie podatku naliczonego oraz podatku należnego faktur dokumentujących transakcje pozorne.

Z protokołu kontroli podatkowej zakończonej w dniu 30.01.2015r. wynika, że działalność gospodarcza K. K. jest finansowana z kredytu zaciągniętego od firmy "B" w P. na kwotę 200.000,00 zł.

Podatnik zeznał, m.in. że "(...) nigdy nie widział żadnego towaru, nie był obecny przy żadnym załadunku. Według jego wiedzy towar przechowywany był w magazynie [...] na B. w W. . Nigdy tam jednakże nie był, nie wie kto ten towar dostarcza do tego magazynu i na czyje zlecenie był tam przechowywany. Jednocześnie stwierdził, iż w odniesieniu do transakcji krajowych nie dokonuje sprawdzenia co mieści się w kartonach, opierał się jedynie na zdjęciach otrzymanych od firmy "C" Sp. z o. o. a także nie znał firmy realizującej transport."

Jak zostało wskazane w w/w protokole "zebrany materiał dowodowy poddaje w wątpliwość cel gospodarczy powyższych działań. Transakcje nie miały cech handlu, takich jak np. konieczność poszukiwania towaru, bezpośredni nadzór nad przebiegiem transakcji, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Wszystkie firmy uczestniczące w przedmiotowym łańcuchu zdarzeń występowały jako pośrednicy (brak producenta towaru, brak finalnego odbiorcy). Odnosząc się zatem do ustalonego stanu faktycznego w zakresie sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy, nie można uznać zachowania K. K. za typowe w normalnym obrocie gospodarczym. "

Biorąc pod uwagę to, że faktury zakupu nr: [...] z dnia 30.06.2014r., [...] z dnia 01.07.2014r., [...] z dnia 02.07.2014r., [...] z dnia 30.06.2014r. [...] z dnia 10.07.2014r., [...] z dnia 10.07.2014r., [...] z dnia 30.06.2014r., [...] z dnia 18.07.2014r. ujęte w rejestrze zakupów VAT za miesiąc lipiec 2015r. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a mają na celu jedynie ich uprawdopodobnienie, kontrolujący stwierdzili, że rozliczenie w/w faktur w deklaracji VAT-7 za 07/2014 stanowi naruszenie art. 88 ust. 3A pkt 4 lit a ustawyo podatku od towarów i usług, a zarazem zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 433.992,75 zł. Z uwagi na to, że Podatnik nie mógł dysponować towarem uwzględnionym na fakturach sprzedaży nr: [...] z 03.07.2014r. oraz [...] z 10.07.2014r., a wystawiając je dokumentował czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, kontrolujący uznali, że w/w faktury uwzględnione w rejestrze sprzedaży za miesiąc lipiec 2014r. oraz rozliczenie ich w deklaracji VAT-7 za 07/2014r. stanowi naruszenie art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, a zarazem zawyżenie podatku należnego o kwotę 248.834,12 zł,

Wobec powyższego, na podstawie posiadanych przez organ danych co do wysokości podstawy opodatkowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił wysokość przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za 07/2011r. (vide: str. 3 do 4 zaskarżonej decyzji). Jednocześnie też w decyzji wskazał wysokość odsetek.

Odnosząc się przesłanek zabezpieczenia zobowiązań w trybie art. 33 Op organ stwierdził iż w sprawie ustalono niżej wymienione przesłanki uzasadniające zabezpieczenie należności publicznoprawnych.

(1) Przesłanka dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Prowadzona kontrola podatkowa u K. K. została wszczęta w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014r. oraz zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego w deklaracji VAT-7 za w/w okres.

W dniu 30.01.2015r. pracownicy działu kontroli [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócili się do kontrolowanego z prośbą o złożenie oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego celem złożenia w związku z prowadzonymi czynnościami kontrolnymi na formularzu ORD-HZ. Jednak Podatnik odmówił złożenia w/w oświadczenia. Taka postawa Podatnika nie wzbudza zaufania tut. organu, w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i jego zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny. W takim stanie rzeczy organ podatkowy może powziąć wątpliwości, czy nie jest to próbą utrudnienia przyszłej egzekucji. Skutkiem niezłożenia oświadczenia jest bowiem trudność w ustaleniu, czy Podatnik nie wyzbywa się majątku oraz czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie w/w zobowiązań. Instytucja wyjawienia majątku jest pomocniczym sposobem egzekucji. Korzystając z niej wierzyciel uzyskuje od dłużnika informacje o jego stanie majątkowym, przez co może skutecznie wszcząć egzekucję w celu zaspokojenia należności pieniężnej wynikającej z tytułu zabezpieczenia.

Ponadto w dniu 06.02.2015r. do organu pierwszej instancji wpłynął akt notarialny z dnia 20.01.2015r. Rep. [...] , na podstawie którego K.K. darował swojej matce M. K. lokal mieszkalny nr 6, stanowiący odrębną nieruchomość, położony w K. przy ul. P. nr [...] , wpisaną do księgi wieczystej nr [...] Sądu Rejonowego K. w K. .

Organ stwierdził, że "przekazanie lokalu mieszkalnego nie może być traktowane jako wyzbywanie się majątku", ponieważ "Strona zaprzecza i podważa ustalenia dokonane (...) w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego" nie może zasługiwać na aprobatę, z uwagi na fakt, że Podatnik darował matce mieszkanie w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej (rozpoczętej w dniu 08.08.2014r.). Można wyciągnąć bowiem wniosek, że K.K. dokonał zbycia nieruchomości co bez sprzecznie umniejszyło jego majątek i może być przyczyną utrudnienia ewentualnej egzekucji. Fakt, że Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli (pismo z dnia 11.02.2015r.) nie może doprowadzać do Stwierdzenia, że darowanie komuś nieruchomości "nie może być traktowane jako wyzbywanie się majątku".

(2) Inne przesłanki zabezpieczenia. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Organ odwoławczy wskazał również inne niż wymienione powyżej okoliczności przemawiające za dokonaniem zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku K. K. . Należą do nich:

(a) ze złożonych przez Podatnika zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-37, PIT-38), wynika że Pan K.K. za rok podatkowy:

• 2012 (PIT -37) przy przychodzie 67.611,20 zł wykazał dochód w wysokości 65.380,20 zł 2013 (PIT -37) przy przychodzie 66.975,74 zł wykazał dochód w wysokości 65.091,02 zł, (PIT - 36L) przy przychodzie 0,00 zł wykazał stratę w wysokości 5.693,66 zł 2014 (PIT -37) przy przychodzie 70.559,72 zł wykazał dochód w wysokości 68.891,0 zł, (PIT -36L) przy przychodzie 8.274.554,22 zł wykazał dochód w wysokości 42.662,70 zł

Z powyższego wynika, że suma wszystkich dochodów za lata 2012-2014 nie pokrywa kwoty zabezpieczenia tj. 266.832,00 zł.

Dodatkowo organ podał iż w dniu [...] r. K.K. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej i do dnia wydania niniejszej decyzji działalność ta nie została wznowiona.

(b) z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK (stan na dzień 26.02.2015r.) wynika, że K.K. jest współwłaścicielem samochodu [...] nr rejestracyjny [...] , rok produkcji 2010. Drugim właścicielem tego pojazdu jest "D" S.A., 01-208 W., ul. [...] , co może być powodem trudności w zbyciu tego pojazdu i nie gwarantuje pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego.

Ponadto Strona jest właścicielem samochodu [...] nr rejestracyjny [...] , rok produkcji 2005, którego wartości jest znacznie mniejsza niż wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego.

Z aplikacji CZM tj. wykaz informacji o czynnościach majątkowych wynika, że K.K. jest współwłaścicielem działki o pow. 120 m2 zabudowanej domem mieszkalnym oraz udziału (1/22) w działce o pow. 728m2 o podanej wartości 267.770,00 zł, jednakże z protokołu przesłuchania z dnia 19.08.2014r. wynika, że Strona posiada kredyt we frankach szwajcarskich, a więc nie można dokładnie określić wartości posiadanego przez Stronę majątku.

W związku z powyższym zdaniem organu nie można także uznać, że Podatnik posiada majątek pozwalający na zaspokojenie przyszłego zobowiązania podatkowego.

Organ podkreślił iż że z ustaleń kontrolujących wynika, że K.K. prowadził swoją działalność gospodarczą tylko "(...) na potrzeby pośredniczenia pomiędzy firmami, które znały się, utrzymywały ze sobą kontakt". Strona otrzymywała faktury, które dokumentowały nabycie towaru od "B" Sp. z o.o., następnie wystawiała faktury na rzecz Pana A. G. , który również współpracował ze spółką "B" oraz pełni w niej rolę Prokurenta. A. G. wystawiał kolejne faktury na krajowego odbiorcę lub na rzecz firmy "E" . Zaraz po wystawieniu faktur dokonywane były przelewy na konta założone w tym samym banku. "Wszyscy krajowi uczestnicy transakcji byli wyłącznie pośrednikami, powiązanymi osobowo oraz nie mającymi fizycznego kontaktu z towarem. Tym samym przepływ dokumentów był całkiem odmienny od przepływu towarów. Jedyny bowiem transport towaru został zrealizowany do "E" , która - jako kolejny pośrednik - towar ten natychmiast sprzedała do firmy mieszczącej się w kolejnym Państwie członkowskim Unii Europejskiej". Pan K.K. nie wnosił o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych, a "pomimo wielokrotnych wezwań nie wskazał na czyje zlecenie towar był przechowywanych we wskazanym magazynie".

Ponadto K.K. nie zatrudniał pracowników, nie zawierał pisemnych umów jak również w ramach prowadzonej działalności nie wynajmował żadnego magazynu jak i nie posiadał własnego. Wskazał także, że nigdy nie widział żadnego towaru, nigdy nie był przy załadunku. Odbiorcy swojego towaru nigdy nie spotkał, kontakt z nim utrzymywał tylko telefonicznie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odpowiadając (pismo z dnia 25.02.2015r. nr [...] ) na wniesione przez Stronę zastrzeżenia wskazał, że przedstawiony powyżej schemat obrotu telefonami komórkowymi wyczerpuje znamiona pozorności obrotu w transakcjach krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych, którą charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót. Firma (...) była jedynie dodatkowym ogniwem pośredniczącym pomiędzy podmiotami powiązanymi, pełniącymi funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku VAT. (...) K.K. wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć (bowiem zaistniały fakty, które powinny go zaniepokoić), iż transakcje pomiędzy jego firmą a kontrahentami wskazanymi przez A. G. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a on sam jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w w/w transakcjach w postaci zwrotu podatku od towarów i usług

Przechodząc do odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu organ, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji (str. 3-4) przedstawił w sposób umożliwiający kontrolę wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań oraz wysokości zabezpieczonych kwot co wskazano wcześniej. Kwestia natomiast oceny zebranego w sprawie wymiarowej materiału dowodowego może być przedmiotem polemiki na etapie ewentualnego postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma bowiem charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku Podatnika. Powoływanie w decyzji ustaleń dających podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma więc charakteru przesądzającego. W tym zatem znaczeniu organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na okoliczności podniesione "z dużym prawdopodobieństwem", natomiast fakt, że wszelkie dalsze implikacje wyrażone są w trybie przypuszczającym świadczą o tym, że postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za lipiec 2014r., jest w toku i ocena materiału dowodowego nie została zakończona. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza więc poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Podkreślił organ że podatnik uczestnicząc w tzw. "karuzeli podatkowej" "(...) świadomie podejmował działania, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług przez podmioty zaangażowane w proceder.'''' Jak wynika z akt sprawy w ramach prowadzonej działalności strona posiadała jednego dostawcę ("B" sp. z o.o.) oraz dwóch odbiorców ("E" oraz "F" . ).Strona znała wszystkich uczestników obrotu za pośrednictwem jednej osoby A. G. . Zatem dokonywane czynności przez niego nie miały z ekonomicznego punktu żadnego sensu, bowiem ci kontrahenci znali się już wcześniej i Pan G. mógł dokonywać zakupów bezpośrednio u dostawcy Pana K. K. . Zatem słusznie przyjęto, że działalność Pana K. K. stanowiła jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i miała uprawdopodobnić transakcji sprzedaży telefonów komórkowych.

Ponadto przybliżona wartość podatku określona w zaskarżonej decyzji przekracza sumę osiągniętych w poprzednich latach dochodów.

Dodatkowo Strona zawiesiła swoją działalność gospodarczą z dniem 30.12.2014r., a tym samym "zrezygnowała" z możliwości uzyskiwania dochodów, a więc tym gorsza jest perspektywa spłaty zobowiązania podatkowego o stosunkowo dużej wartości, tym bardziej, że Pan K.K. jak sam zeznał ma zaciągnięty kredyt we frankach szwajcarskich (nie określono w jakiej wysokości i na jaki okres).

Ponadto oprócz tego, że Podatnik odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, to w trakcie prowadzonego postępowania dokonał czynności cywilno - prawnej jaką jest darowanie swojej matce lokalu mieszkalnego, co niewątpliwie umniejszyło jego majątek.

Wszystkie powyższe przesłanki dawały podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, a tym samym wskazany przez Podatnika zarzut o"(..) błędnym przyjęciu, że w stosunku do Strony zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ona ewentualnego zobowiązania podatkowego’’'’ należy uznać za bezzasadny.

Odpowiadając na zarzut Strony dotyczący "(...) niewskazania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. składników> majątku Strony, które podlegają zabezpieczeniu", organ zwrócił uwagę, że Ordynacja podatkowa nie obliguje organy podatkowe do wskazania w decyzji "zabezpieczającej", majątku, który ma podlegać zabezpieczeniu.

Organ zaznaczył, iż decyzja wydawana w trybie art. 33 Op, nie jest częścią postępowania podatkowego (por. wyrok WSA z Lublina z dnia 26.03.2013r., sygn. akt I SA/Lu 136/13, wyrok NSA z dnia 22.04.20l0r. sygn. akt II FSK 2146/08). Decyzja wydana w przedmiotowym trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej. Może być ona bowiem wydana nawet przed wydaniem decyzji określającej, co powoduje, iż nie jest wówczas konieczne posiadanie wszystkich tych dowodów, które można i należy zebrać w ramach właściwego postępowania podatkowego z uwzględnieniem obowiązku wynikającego z art. 187 Ordynacji podatkowej. Ostateczne rozstrzygnięcie co do meritum nastąpi w odrębnym postępowaniu wymiarowym, bowiem poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości kwoty podatku" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26.03.2013r. sygn. akt I SA/Lu 136/13).

W skardze do WSA w Gliwicach organowi strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

a) art. 33 § 1 OP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w/w. przepisu w związku z błędnym przyjęciem, źe w stosunku do Strony zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ona ewentualnego zobowiązania podatkowego.

b) art. 33 § 1 OP przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. polegające na niewskazaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. składników majątku Strony, które podlegają zabezpieczeniu;

Mając na uwadze przywołane zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji w całości oraz umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 - dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych na wstępie kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skontrolowany akt nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. w łącznej przybliżonej kwocie 248834 zł wraz z odsetkami w wysokości 17998, 00 zł.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 Ordynacji, w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 Ordynacji, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539). Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W konsekwencji za trafny uznać należy pogląd, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 292).

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14).

Podkreślić też należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08).

Jak wynika z akt sprawy strona dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym względzie wskazać bowiem należy, iż aktem notarialnym z dnia 20.01.2015r. Rep. A nr [...] darował swojej matce M.K. lokal mieszkalny nr 6 stanowiący odrębną nieruchomość położony w K. przy ul. [...] wpisanej do księgi wieczystej nr [...] Sądu Rejonowego K. w K. . Podkreślić także należy iż darowizna ta miała miejsce w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej.

Wskazania wymaga i to, że poproszony w trakcie kontroli podatkowej o złożenie oświadczenia o nieruchomościach i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ K.K. odmówił złożenia takowego oświadczenia.

Także na zasadność dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku strony wskazują dane o dochodzie i stracie wynikające z zeznań podatkowych I tak z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-37, PIT-38), wynika, że strona wykazała za rok podatkowy:

2012 (PIT -37) przy przychodzie 67.611,20 zł dochód w wysokości 65.380,20 zł

2013 (PIT -37) przy przychodzie 66.975,74 zł dochód w wysokości 65.091,02 zł, (PIT - 36L) przy przychodzie 0,00 zł stratę w wysokości 5.693,66 zł

2014 (PIT -37) przy przychodzie 70.559,72 zł dochód w wysokości 68.891,00 zł,

(PIT -36L) przy przychodzie 8.274.554,22 zł wykazał dochód w wysokości 42.662,70 zł

Sumując zatem dochody za lata 2012-2014 uzyskane przez K K. stwierdzić należy, iż nie wystarczają one na pokrycie kwoty zabezpieczenia 266.832,00 zł.( wartość łączna wraz z odsetkami).

Obecnie zaś strona nie prowadzi działalności gospodarczej bowiem od 30.12.2014r. została ona zawieszona i do dnia wydania spornej decyzji działalność ta nie została wznowiona.

Także fakt własności samochodów [...] nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2010 i [...] nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2005 nie gwarantują pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego, zwłaszcza iż w przypadku pierwszego z w/w pojazdów istnieje drugi właściciel pojazdu – [...] S.A., zaś wartość drugiego pojazdu jest znacznie mniejsza niż wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego.

Podobnie fakt współwłasności działki o pow. 120 m2 zabudowanej domem mieszkalnym oraz udziału (1/22) w działce o pow. 728m2 ( o podanej wartości 267.770,00 zł) nie gwarantuje pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego albowiem jak sama strona podała w dniu 19.08.2014r. posiada kredyt bankowy we frankach szwajcarskich, co uniemożliwia wyszacowanie w sposób realny wartości posiadanego przez nią majątku.

Wskazane okoliczności zdaniem Sądu, potwierdzają ocenę organów, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 248834, 00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (17988 zł) nie zostanie wykonane. Podkreślenia również wymaga, że w złożonym odwołaniu, jak i w skardze spółka, kwestionując ustalenia organu podatkowego, co do jej sytuacji finansowej, nie wskazała majątku, który mógłby stanowić potencjalne zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż sporna decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargowym, nie doszło do naruszenia prawa materialnego art. 33 Op .

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.