Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1858/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 189 i art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 82 i art. 84c ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjne T. Spółki z o.o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1147/13 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w Ś. na postanowienie Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) odrzuca skargę; 3) nakazuje zwrócić T. Spółce z o.o. w Ś. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. 100 (słownie: sto) złotych wpisu uiszczonego od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1147/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę T. Sp. z o.o. w Ś. (dalej: skarżąca) na postanowienie Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W dniu 8 października 2010 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. wszczął kontrolę płatnika składek – skarżącej. Pismem z tego samego dnia osoba reprezentująca kontrolowanego złożyła do ZUS sprzeciw wskazując, że kontrolowany podmiot nie jest płatnikiem składek ZUS, a nadto, że podjęcie przez ZUS kontroli narusza treść art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447), zwanej dalej: s.d.g., zgodnie z którym u przedsiębiorcy nie może być prowadzonych więcej niż jedno postępowanie kontrolne. Skarżąca wskazała, że u przedsiębiorcy prowadzone jest już postępowanie kontrolne przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. sygn. akt [...], co powoduje niedopuszczalność prowadzenia kolejnego postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. ZUS Oddział w L. postanowił kontynuować czynności kontrolne. W uzasadnieniu organ wskazał, że sprzeciw nie jest uzasadniony ponieważ jak wynika z zapisów książki kontroli przedsiębiorcy postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. zostało zawieszone 25 stycznia 2010 r. Dane te zostały potwierdzone w pismach z 9 czerwca 2010 r. jak również z 11 października 2010 r., w których wskazano, że zakończenie postępowania kontrolnego uzależnione jest od rozstrzygnięcia przez ZUS zagadnienia wstępnego dotyczącego okoliczności, czy osoby wykonujące świadczenia na rzecz kontrolowanego przedsiębiorcy objęte są obowiązkiem ubezpieczeń społecznych.

W wyniku zażalenia skarżącej postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Prezes ZUS utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] października 2010 r. W uzasadnieniu powołując się na informacje zawarte w pismach Urzędu Kontroli Skarbowej oraz na zapisy w książce kontroli wskazał, że w dniu 25 stycznia 2010 r. postępowanie kontrolne prowadzone przez ten organ zostało zawieszone i od daty tej nie są wykonywane żadne czynności kontrolne. Zdaniem organu, przeczy to stanowisku kontrolowanego przedsiębiorcy, że doszło do naruszenia treści art. 82 ust. 1 s.d.g.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzucając naruszenie art. 82 ust. 1, 1b, i 2 s.d.g. stwierdziła, że zawieszenie postępowania nie jest równoznaczne z zakończeniem prowadzonego postępowania kontrolnego. Ponadto odwołując się do treści art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wskazała, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją lub wynikiem kontroli. W odniesieniu do prowadzonego postępowania kontrolnego sytuacja taka nie miała miejsca, co dowodzi, że postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS nie zostało zakończone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu, jak i postanowieniu poprzedzającym nie jest do końca właściwe. Decydujące znaczenie w sprawie ma bowiem nie fakt zawieszenia postępowania kontrolnego, a charakter tego postępowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z treści pism UKS kierowanych do ZUS z dnia 20 stycznia 2010 r. i z 9 czerwca 2010 r. wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej we W. Oddział Zamiejscowy w L. w dniu 18 listopada 2009 r. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne, które postanowieniem z dnia 21 stycznia 2010 r. zostało zawieszone, a skarżąca zobowiązana została do wystąpienia do ZUS o wydanie rozstrzygnięcia w zakresie tego, czy w związku z wykonywaniem świadczeń na rzecz skarżącej przez osoby, z którymi zawarte były umowy o dzieło powstał obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne. Ponadto z treści pisma UKS z dnia 11 października 2010 r., którego adresatem był również ZUS wynika dodatkowo, że w ramach postępowania kontrolnego prowadzona była również kontrola podatkowa. Treść zapisów widniejących w książce kontroli przedsiębiorców wskazuje, że kontrola ta została przedłużona w oparciu o ustawę o swobodzie działalności gospodarczej o 24 dni robocze z uwzględnieniem przerw w pracy skarżącej Spółki, tj. do dnia 2 lutego 2010 r., oraz że postanowieniem z dnia 21 stycznia 2010 r. postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa zostały zawieszone z dniem 25 stycznia 2010 r. Okoliczności dotyczące prowadzonego postępowania kontrolnego oraz jego zawieszenia zostały potwierdzone przez skarżącą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wyjątki określone w art. 82 ust. 1 s.d.g. nie miały zastosowania w odniesieniu do skarżącej. Faktem jest, że od 25 stycznia 2010 r. nie prowadzono żadnych czynności kontrolnych, zaś prowadzona w toku postępowania kontrola podatkowa, miała trwać do 1 lutego 2010 r. Prowadzenie takiej kontroli w toku postępowania kontrolnego jest przewidziane w treści art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa to odrębne instytucje, do których zastosowanie mają odrębne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. Postępowanie kontrolne nie może być utożsamiane z kontrolą, zatem w odniesieniu do niego nie ma zastosowania treść art. 82 ust. 1 i ust. 2 s.d.g. W przepisie tym mowa jest bowiem o kontroli, zatem nie obejmuje on swoim zakresem postępowania kontrolnego rozumianego jako postępowanie podatkowe, do którego zastosowanie mają przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne zostało zawieszone w związku z wystąpieniem (w ocenie UKS) zagadnienia wstępnego, a więc miało oparcie w treści art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Przepis ten nie daje jednak podstaw do zawieszenia kontroli podatkowej i w ocenie Sądu nie zmienia tego faktu okoliczność, że jest ona prowadzona w ramach postępowania kontrolnego (podatkowego). Skoro bowiem do kontroli podatkowej prowadzonej przez UKS zastosowanie mają przepisy działu VI Ordynacji podatkowej, to zawieszenie kontroli może mieć miejsce tylko w sytuacji określonej treścią art. 284 § 5 (przy czym nie ma on zastosowania do kontrolowanego przedsiębiorcy) i art. 284a § 5 ord. pod. Sąd podzielił więc stanowisko organu, zgodnie z którym wpis w książce kontroli dotyczący zawieszenia nie tylko postępowania kontrolnego ale i kontroli podatkowej, nie ma decydującego znaczenia. Prowadzenie kontroli podatkowej przewidziane było do 1 lutego 2010 r., po tej dacie więc skoro nie została ona przedłużona – a żaden dowód na to nie wskazuje i nie twierdzi tak skarżąca - nie mogła już być prowadzona. W tym stanie rzeczy w dacie wszczęcia kontroli przez ZUS, tj. 8 października 2010 r. u przedsiębiorcy nie była prowadzona żadna inna kontrola. Sąd zgodził się przy tym ze stanowiskiem Spółki, że samo zawieszenie postępowania kontrolnego (podatkowego) nie unicestwia faktu jego wszczęcia i nie powoduje, że ono się nie toczy, co jednoznacznie wynika z treści art. 206 ord. pod., który w odniesieniu do tego postępowania ma zastosowanie. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla sprawy, gdyż decydujące jest to, że postępowanie kontrolne, nie jest objęte treścią art. 82 ust. 1 s.d.g, nie jest bowiem kontrolą. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia treści art. 82 ust. 1 i 2 s.d.g. Znaczenia dla sprawy nie ma również okoliczność podnoszona w skardze, dotycząca sposobu zakończenia postępowania kontrolnego.

W skardze kasacyjnej T. Sp. z o.o. w Ś. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 82 ust. 1 s.d.g. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarty w ww. przepisie zakaz równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy nie dotyczy sytuacji, gdy u przedsiębiorcy jest jednocześnie prowadzona kontrola (w tym przypadku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) i postępowanie kontrolne przewidziane w treści art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, niezależnie od etapu postępowania kontrolnego, a w konsekwencji przyjęciu, że brak jest podstaw do zastosowania art. 82 ust. 2 i odstąpienia od czynności kontrolnych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje przyjąć, że gdy przewidziane w ustawie o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne osiąga etap kontroli podatkowej, to aktualizuje się obowiązek stosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem poza postępowaniem kontrolnym nie może być podejmowana i prowadzona inna kontrola działalności przedsiębiorcy, w tym przypadku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

II) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. polegające na jego niezastosowaniu i przyjęciu, że wszczęta w dniu 18 listopada 2009 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. Oddział Zamiejscowy w L. kontrola podatkowa nie została z dniem 25 stycznia

2010 r. zawieszona, pomimo że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 stycznia 2010 r. o zawieszeniu kontroli podatkowej nie zostało nigdy uchylone, a zatem wiąże organ i strony od daty jego doręczenia i przysługuje mu domniemanie prawidłowości (ważności), które nie zostało obalone w odpowiednim trybie.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. jest niedopuszczalność drogi sądowej.

Sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy i to niezależnie od tego czy w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zastosowanie art. 189 p.p.s.a. i czy zachodzą również brane z urzędu pod uwagę podstawy nieważności (por. J. P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010 r., str. 472 oraz postanowienie NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 419/11, LEX nr 992574).

W myśl art. 189 p.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

Wskazać w tym miejscu należy w kontekście stanu faktycznego sprawy, że o tym czy konkretne orzeczenie sądu ma charakter wyroku, czy też postanowienia, decyduje treść rozstrzygnięcia, a nie forma, którą nadał mu sąd. Tak więc orzeczenie zawierające rozstrzygnięcie co do istoty sprawy sądowoadministracyjnej jest w rzeczywistości wyrokiem, choćby sąd nazwał je wadliwie postanowieniem i odwrotnie - jeśli sąd w określonej kwestii, dla której rozstrzygnięcia przewidziana jest forma postanowienia, rozstrzyga wyrokiem, to rozstrzygnięcie to nie traci charakteru postanowienia (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 493 oraz uchwałę połączonych Izb SN z dnia 6 marca 1972 r., III CZP 27/71, OSNCP 1973/1/1, a także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II SA/Ol 10/06, LEX nr 202885).

Sprawa dotyczy zaskarżonego postanowienia wydanego w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. Na tle tego zagadnienia powstała rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Składy NSA przyjmowały zarówno, że w tego typu sprawach droga do sądu nie przysługuje, jak i przeciwnie, że na postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych skarga do sądu administracyjnego przysługuje. W zakresie możliwości kwestionowania przed sądem administracyjnym takiego postanowienia wypowiedział się NSA w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, opubl. w: ONSAiWSA 2014/4/55, OSP 2014/7-8/69, LEX nr 1408525.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej opowiedział się za pierwszym poglądem, uznał że skarga do sądu na takie postanowienie nie przysługuje. Wprawdzie udzielając odpowiedzi na postawione pytanie stwierdził, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jednak już w uzasadnieniu tej tezy poczynił szersze rozważania obejmujące rozstrzygnięcia wydawane w wyniku złożenia sprzeciwu na podstawie art. 84 ust. 1 s.d.g.

NSA skonstatował, że rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej", wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Nie budzi wątpliwości w doktrynie prawa administracyjnego określenie kompetencji do sprawowania kontroli. Kontrola to ustalenie stanu faktycznego, porównanie z przyjętym wzorcem prawidłowego działania. Kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa).

Postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Jego przedmiotem zatem jest władcze działanie, przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego, przez przyznanie (odmowę przyznania) uprawnienia lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1-4 k.p.a. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w rozdziale 5 regulują podejmowany przez organy kontroli zorganizowany ciąg działań, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1-4 k.p.a.

Z wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia "postanowienie", oraz z przyznania na to postanowienie prawa zażalenia, nie wynika podstawa do zaliczenia postępowania, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia oraz rozstrzygnięcie zażalenia na to postanowienie (również w formie postanowienia), do postępowania administracyjnego. Przedmiot sprzeciwu wyznacza art. 84c ust. 1 s.d.g. Przedmiotem sprzeciwu jest podjęcie i wykonywanie przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2. Regulacja art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 nie stanowi regulacji materialnoprawnej, wyznaczającej uprawnienia lub obowiązki materialnoprawne, lecz ograniczona jest do pewnych obowiązków, które powinien wykonać organ kontroli i osoba poddana kontroli. Tak określony przedmiot sprzeciwu determinuje treść rozpatrzenia sprzeciwu. Zgodnie z art. 84c ust. 9 s.d.g. w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Nie rozstrzyga zatem o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych przedsiębiorcy.

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc w art. 84c ust. 16, że "Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego", odsyła w wąskim zakresie do stosowania k.p.a., ponieważ odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Mimo użycia pojęć znanych k.p.a. (postępowania, zażalenia), postępowanie, o którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c s.d.g., nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego.

Właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.) wyznaczona jest pojęciem postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. O przyjęciu w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. pojęcia prawnego postępowania administracyjnego w znaczeniu postępowania administracyjnego nadanego regulacją k.p.a. i Ordynacji podatkowej przesądza wprowadzenie do określenia zakresu zaskarżalności postanowień pojęcia postępowania administracyjnego, a nie określenia tylko formy działania "postanowieniem", bez wyznaczenia trybu, w którym postanowienia są wydawane. Przyjęte rozwiązanie prawne w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie daje podstawy do rozstrzygnięcia postawionego zagadnienia prawnego w ten sposób, że na postanowienie o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c s.d.g. przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała składu 7 sędziów jest wiążąca dla zwykłych składów NSA. Norma wynikająca z powołanego przepisu nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, LEX nr 1495102).

Ze względu na wcześniejsze rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podnieść należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się jednolita linia orzecznicza dotycząca możliwości odstąpienia przez NSA od związania, o którym stanowi art. 190 p.p.s.a., w przypadku podjęcia uchwały przez poszerzony skład NSA w zakresie wcześniej ocenionego przez skład zwykły zagadnienia prawnego. Przypomnieć należy, że wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności, wymaga zatem zbadania, czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 558/10, LEX nr 1083303). Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1853/09, LEX nr 1071006, a także wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1370/12, LEX nr 1405144, wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11, LEX nr 1234032, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1459/10, LEX nr 1121050, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 558/10, LEX nr 1083303, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II GSK 808/09, LEX nr 746244).

Wobec powyższego uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę na podstawie art. 189 p.p.s.a. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nakazano zwrócić stronie skarżącej uiszczony wpis od skargi.