Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 3022/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi I. G. i Z. G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. (nr [...],[...]) uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., zmienioną decyzją z dnia [...] r. i obniżającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. z kwoty [...] złotych na kwotę [...] złotych oraz wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. z kwoty [...] złotych na kwotę [...] złotych.

Wymieniona decyzja Izby Skarbowej stanowiła zamknięcie postępowania instancyjnego prowadzonego przez organy podatkowe, a zainicjowanego kontrolą podatkową podjętą w stosunku do spółki cywilnej "A" ( obecnie spółki jawnej), której wspólnikami byli I. G., C. F. oraz K. B..

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania uzupełniającego organ pierwszej instancji uznał, iż wymieniona wyżej spółka "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 1996 r., na co – zdaniem Urzędu Skarbowego – złożyło się:

- zaksięgowanie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] złotych. W skład kwoty tej weszły należności pobrane przez notariusza: opłata skarbowa (dotycząca gruntu), taksa notarialna, wpłata za wypisy aktu i były one związane ze sporządzeniem w dniu [...] 1996 r. aktu notarialnego, na podstawie którego nabyto własność budynków oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu. Organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, b, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w drodze kupna, stanowi cena ich nabycia, za którą uważa się zgodnie z § 4 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 7, poz. 34 z późn. zm.), kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenie w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek , prowizji i różnic kursowych.

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych z tytułu wykonania tak zwanych umów leasingu operacyjnego. Urząd Skarbowy ustalił, że w okresie [...] 1995 r. do [...] 1996 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" zawarli łącznie 5 umów z "B" Spółka z o.o. Oddział w B. (jedna umowa ) oraz z "C" Spółka z o.o. w W. (cztery umowy), nazwanych umowami leasingowymi. Na podstawie tychże umów spółka "A" (leasingobiorca) miała wziąć w tzw. leasing operacyjny środki transportu samochodowego (5 ciągników siodłowych). Każda z umów przewidywała prawo do nabycia przedmiotu leasingu. Poszczególne umowy trwały odpowiednio: 18 miesięcy, 11 miesięcy, 11 miesięcy, 17 miesięcy, 24 miesiące. Normatywny okres amortyzacji w/w ciągników siodłowych wynosi 85,2 miesiąca, natomiast podstawowy okres umowy waha się między 12,9 do 28,2% normatywnego okresu amortyzacji. Wspólnicy spółki "A" dokonali zakupu od leasingodawcy w/w ciągników siodłowych, za cenę od 5% do 10 % wartości przedmiotu leasingu. W jednej umowie obie strony, a w czterech tylko leasingodawca został uprawniony do wypowiedzenia prawa do nabycia obiektu leasingu.

Organ pierwszej instancji powołał się na treść § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129 z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1) została zawarta na czas nieoznaczony,

2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów wynosi 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie amortyzacji jest niższa od wartości tych rzeczy i praw.

Organ pierwszej instancji uznał, iż omawiane umowy leasingu tylko pozornie spełniają przesłanki § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, jednak brzmienie każdej z w/w umów zostało ukształtowane w taki sposób, aby ukryć rzeczywisty zamiar kupna – sprzedaży wymienionych środków trwałych i w konsekwencji zaliczyć całość poniesionych wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Urząd Skarbowy uznał, iż rzeczywistym zamiarem stron każdej z wymienionych umów nie było zawarcie umów leasingu operacyjnego, ale umów kupna – sprzedaży środków transportu za cenę płatną w ratach okrytych pod postacią "opłat leasingowych". Konstatację tę organ poparł ostatecznie następującą argumentacją:

- okres, na jaki zostały zawarte umowy jest znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia tych przedmiotów (podstawowy okres umowy jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji),

- łączne opłaty leasingowe w okresie trwania umowy znacznie przekroczyły wartość netto dobra inwestycyjnego,

- ceny przedmiotów w dniu zakupu znacznie odbiegały od ceny rynkowej przedmiotów tego samego rodzaju (podano m.in. przykład ciągnika siodłowego [...], którego wartość rynkowa na [...] 1997 r. wynosiła [...] złotych, a który został "okupiony" od firmy leasingowej za cenę [...] złotych).

W efekcie zakwestionowana suma została rozdzielona przez organ pomiędzy jej wspólników spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w dochodach, tj:

- I. G. – [...] %,

- K. B. - [...] %,

- C. F. - [...] %.

Stosowna decyzja Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. została zaskarżona przez podatnika do Izby Skarbowej w K.. Strona nie zgodziła się z obu podniesionymi w zaskarżonej decyzji zarzutami. Stwierdziła, że § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 stycznia 1995 r. nic nie mówi o wartościach niematerialnych i prawnych, a dopiero nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana 9 listopada 2000 r. (Dz. U. nr 104, poz. 1104) w art. 22g ust. 3 nakazała doliczanie do ceny nabycia m.in. opłaty skarbowej. Z tego z kolei odwołujący się wywiódł argument, iż pobraną przez notariusza opłatę skarbową prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast – jego zdaniem – wynagrodzenie notariusza i inne opłaty związane z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntu i posadowionych na nim budynków winny były zostać zaliczone w koszty ponieważ nieruchomości te znajdowały się w posiadaniu spółki "A" już przed podpisaniem umowy sprzedaży, co ma potwierdzać dołączona do odwołania kopia protokołu zdawczo – odbiorczego.

Podatnik zakwestionował również nie uwzględnienie, jako kosztów, rat leasingowych z tytułu zawartych umów. Stwierdził, że spółka spełniła warunek określony w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia

1993 r., a którego ziszczenie zapewnia leasingobiorcy możliwość zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, iż umowy leasingu podpisane przez wspólników spółki zawierały klauzulę uprawniającą leasingobiorcę do złożenia oświadczenia o nabyciu na własność przedmiotu leasingu, ale również kolejną klauzulę uprawniającą leasingodawcę do wypowiedzenia tego uprawnienia nie później niż na miesiąc przed wygaśnięciem umowy. Zdaniem podatnika uwzględnienie w umowach takich postanowień powoduje, iż muszą się do nich odnosić postanowienia § 2 ust. 2 pkt 2 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów. Strona zakwestionowała również zarzut pozorności czynności prawnej. Stwierdziła, że Urząd Skarbowy nie badał ich faktycznego zamiaru, ale arbitralnie, jednostronnie wyraził swoje stanowisko, nie pytając stron o ich zamiary przy zawieraniu umowy. Odwołujący się nie zgodził się również z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji ostatniej wpłaty uiszczonej przez leasingobiorcę, jako ceny sprzedaży. Zaakcentował, iż – uwzględniając stan techniczny pojazdów w momencie nabycia – ceny te odpowiadały wartości rynkowej. Potwierdzać to ma fakt przedłożenia faktur Urzędowi Skarbowemu, który nie zakwestionował ich wartości. Strona zarzuciła wreszcie organowi, iż nie zweryfikował ceny rynkowej środków transportu powołując rzeczoznawców.

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. , zmieniona decyzją z dnia [...] r. i obniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., co wskazano już na wstępie nin. uzasadnienia. W w/w decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, iż wydatki na nabycie środków trwałych zostały przez podatnika nieprawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże – z uwagi na wprowadzenie niektórych środków trwałych do ewidencji środków trwałych – zaistniały przesłanki do podwyższenia dokonywanych przez wspólników spółki cywilnej "A" odpisów amortyzacyjnych, a to z kolei spowodowało konieczność zmiany wydanej przez Urząd Skarbowy decyzji.

W uzasadnieniu decyzji zwrócono przede wszystkim uwagę, iż obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie w pierwszej kolejności kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy nie ma obowiązku respektowania tych postanowień umowy cywilnoprawnej, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Izba polemizowała ze stanowiskiem podatnika, jakoby zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru umowy miało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Zdaniem organu odwoławczego przepisy wymienionego rozporządzenia nie rozstrzygają kwestii kwalifikacji umowy, dla której oceny niezbędna jest analiza jej treści, rezultatu gospodarczego z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowach należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Na poparcie swojej tezy organ odwoławczy powołał się na pogląd przedstawiony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. (FPS 14/00, ONSA 2001/4/147).

O tym, iż strony faktycznie uzgodniły moment przejścia własności na chwilę wydania przedmiotu umowy, a więc poniosły wydatki na nabycie środków trwałych w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przemawiają – zdaniem organu odwoławczego – takie argumenty, jak:

- krótki okres leasingu w stosunku do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy (18, 11, 11, 17 oraz 24 miesiące); czy suma rat leasingowych przewyższających ceny poszczególnych obiektów, a nadto formalne odkupienie samochodów za cenę symboliczną (5 – 10 % przedmiotu leasingu), stanowiącą kaucję gwarancyjną lub wartość końcową przedmiotu leasingu,

- umowne przydanie leasingobiorcy, w momencie przejęcia przedmiotu leasingu, szeregu przymiotów nabywcy w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego dot. umowy sprzedaży (np. przejście z tą chwilą na leasingobiorcę ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy, ponoszenie przez niego kosztów i ciężarów dot. przedmiotu leasingu).

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, uznał, że ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. ma charakter pozorny, a rzeczywistym zamiarem wspólników spółki cywilnej "A" było obejście przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odrzucił również celowość dokonania wyceny środków transportu, a ponadto stwierdził, iż fakt rejestracji faktur zakupu pojazdów w Urzędzie Skarbowym nie jest jednoznaczne z potwierdzeniem przez ten organ uwidocznionej ceny. Urząd Skarbowy potwierdził jedynie, iż przedmiotowa transakcja nie wymaga opłaty skarbowej. W konsekwencji organ uznał, że z umów zawartych przez spółkę "A" nie można oczekiwać żadnych istotnych korzyści, niż te wynikające ze zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, a zarazem zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją podatników dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty skarbowej i in. związanych z dokonanym zakupem prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W dalszym ciągu podtrzymał swoje stanowisko o dokonaniu prawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych w związku z nabyciem środka trwałego (opłata skarbowa, taksa notarialna). Stwierdził, że w § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. legislator nie mówi o wartościach niematerialnych i prawnych. Ponadto skarżący podniósł, że w dacie zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz nabycia własności budynków, spółka "A" była już w posiadaniu nieruchomości, gdyż jej przekazanie nastąpiło przed podpisaniem aktu notarialnego, a to – jego zdaniem – dawało spółce prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat poniesionych przy sporządzeniu aktu notarialnego.

Skarżący nie zgodził się również z poglądem Izby Skarbowej, nie uznającej zawartych przez spółkę umów do kategorii leasingu operacyjnego. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywiódł, iż przejęte przez spółkę do używania składniki majątkowe (pojazdy samochodowe) zaliczały się w dalszym ciągu (w trakcie trwania umowy leasingowej) do składników majątku leasingodawcy. Wskazywał, że zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r. do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia. Stwierdził, że spółka spełniła warunki określone w tym przepisie, albowiem umowy zostały zawarte na czas oznaczony i zawierały prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę, z możliwością jego wypowiedzenia. Podkreślił, że umowy leasingu zawierały następujące postanowienia:

"8) Z upływem całego okresu leasingu leasingobiorca może swoim wcześniejszym oświadczeniem woli, złożonym w ostatnim miesiącu obowiązywania umowy, skierowanym do leasingodawcy, nabyć własność przedmiotu leasingu na ustaloną zapłatą na rzecz leasingodawcy,

9) Uprawnienie wymienione w ustępie poprzedzającym może zostać wypowiedziane przez leasingodawcę nie później niż na 1 miesiąc przed wygaśnięciem umowy".

Powyższe postanowienia – zdaniem skarżącego – miały potwierdzać zgodność umów z warunkami w/w rozporządzenia Ministra Finansów, a co za tym idzie poprawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych. Skarżący nie zgodził się z zarzutem pozorności umów leasingu operacyjnego, wykazując, że po ich zakończeniu obiekty leasingu zostały zwrócone leasingodawcy, co mają potwierdzać protokoły zdawczo-odbiorcze. Dopiero wówczas dokonano ich zakupu. Stwierdził on, że wspólnicy spółki od początku mieli zamiar zawrzeć umowy leasingu operacyjnego i w żadnym wypadku nie chodziło im o osiągnięcie innego celu. Podkreślił również, iż pojazdy zostały sprzedane za cenę odpowiadającą ich stanowi technicznemu. Wskazał, że w momencie przejęcia w leasing nie były one już pojazdami nowymi.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Izba podtrzymała swoje stanowisko i motywy rozstrzygnięcia. Wskazała również na dodatkową okoliczność potwierdzającą jej tezę o tym, iż faktycznym zamiarem skarżących było osiągnięcie korzyści wynikających ze zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, a zarazem dążenie do zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. fakt dokonywania zakupów przez wspólników spółki cywilnej "A" samochodów ciężarowych, które następnie zostały odsprzedawane firmie leasingowej, a po tej transakcji brano te same pojazdy w "leasing". Izba poza tym nie uznała za wiarygodne twierdzenia skarżących, iż zdecydowali się na zawarcie umów leasingu operacyjnego z uwagi na brak środków finansowych za zakup środków trwałych.

Z dokonanej w odpowiedzi na skargę analizy porównawczej cen wynika, iż suma rat leasingowych, wraz z tzw. opłatą początkową, przekraczała ceny początkowe poszczególnych samochodów o 27,5% do 49%, przy czym najniższe

(27,5 – procentowe) współczynniki, dotyczyły umów zawartych na okres 11 miesięcy. Organ nadto podkreślił, iż ceny, za które formalnie zakupiono pojazdy ( 5 – 10% ceny początkowej samochodów) nie były w żaden sposób uzależnione od wartości tych dóbr, a jedynie były ostatnimi ratami (częściami), obliczonych w umowach, nazwanych umowami leasingu, należności głównych (cen nabycia środków trwałych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest spór odnoszący się do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień związanych z zaliczeniem przez wspólników spółki do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem środka trwałego oraz wydatków określanych, jako raty leasingu operacyjnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy koszt działalności gospodarczej, ale tylko taki koszt, który jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a jednocześnie nie jest wymieniony w art. 23 ustawy podatkowej.

Jak wskazano wcześniej, organy podatkowe ustaliły, iż w 1996 r. skarżący poniósł i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabywaną nieruchomością, a na które składały się: opłata skarbowa (dotycząca gruntu), taksa notarialna, opłata za wypisy aktu notarialnego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Z kolei Minister Finansów, w rozporządzeniu z dnia 20 stycznia 1995 r. (wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 7, poz. 34 ) ustalił, iż za cenę nabycia uważa się rzeczywistą cenę składnika majątkowego, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, różnic kursowych... ( § 4 ust. 4). Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, iż wydatki nierozłącznie związane z nabyciem środka trwałego, a do takich należy zaliczyć wszelkie opłaty i ciężary poniesione przez nabywcę przy zawieraniu notarialnej umowy kupna – sprzedaży, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie – co podkreślił organ odwoławczy – wskazanie przez strony czynności prawnej, w akcie notarialnym z dnia [...] 1996 r. (Repertorium [...] nr [...]), iż wydanie nabywcy przedmiotu umowy w posiadanie nastąpi w terminie 14 dni, przesądza o tym, iż koszty sporządzenia aktu i wynikająca z transakcji opłata skarbowa zostały naliczone oraz pobrane przed przekazaniem środka trwałego do używania. Dowód z aktu notarialnego, jako dokumentu urzędowego (por. art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, ma w tym wypadku większe znaczenie i wartość od protokołów zdawczo – odbiorczych, nie opatrzonych w szczególności datą pewną, a dołączonych do materiału dowodowego przez stronę. Zupełnie prawidłowo podkreślił organ odwoławczy, iż stanowiska skarżących nie potwierdza powołany w skardze art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść tego przepisu nie daje podstaw do konstatacji, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r., wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Nie sposób zatem zarzucić organowi niewłaściwą interpretację i zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa ).

Za nieuzasadniony musi być uznany również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). W kwestii tej okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków umów leasingu, jakie zawarła spółka skarżącego. W szczególności zaś przedmiotem sporu jest zagadnienie czy poniesione przez spółkę w wykonaniu tych umów opłaty leasingowe stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, wobec twierdzenia strony, iż w umowie zastrzeżono prawo leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu z możliwością wypowiedzenia tego prawa oraz przeciwnych ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że umowa nie w istocie rzeczy stanowi umowę sprzedaży.

Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. nr 28, poz. 129). Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma treść § 2 ust. 2 tego rozporządzenia, którą przytoczono wcześniej, nie ma zatem potrzeby czynić to ponownie.

Istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (por. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA/Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r.,

III ARN 84/93).

Treść umów leasingu została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowy te budziły wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego, organ winien był ustalić rzeczywisty zamiar stron i faktyczny cel tych umów. Określeniu powyższych okoliczności służyć może ocena ekonomicznej racjonalności umów, ich gospodarczego sensu. Podstawą z kolei badania i oceny, winny być następujące przesłanki: wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy i stosunek sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu leasingu, okres umów,

a nadto cena sprzedaży przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w okresie [...] 1995 r. do [...] 1996 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" zawarli łącznie 5 umów z "B" Spółka z o.o. Oddział w B. (jedna umowa ) oraz z "C" Spółka z o.o. w W. (cztery umowy), nazwanych umowami leasingowymi. Na podstawie tychże umów spółka "A" (leasingobiorca) miała wziąć w tzw. leasing operacyjny środki transportu samochodowego (5 ciągników siodłowych). Każda z umów przewidywała prawo do nabycia przedmiotu leasingu. Poszczególne umowy trwały odpowiednio: 18 miesięcy, 11 miesięcy, 11 miesięcy, 17 miesięcy, 24 miesiące. Normatywny okres amortyzacji w/w ciągników siodłowych wynosi 85,2 miesiąca, natomiast podstawowy okres umowy waha się między 12,9 % do 28,2% normatywnego okresu amortyzacji. Wspólnicy spółki "A" dokonali zakupu od leasingodawcy w/w ciągników siodłowych, za cenę od 5% do 10% wartości przedmiotu leasingu. W jednej umowie obie strony, a w czterech tylko leasingodawca został uprawniony do wypowiedzenia prawa do nabycia obiektu leasingu. Uprawniona jest teza, iż z góry określono wartość za jaką zostanie odkupiony brany w leasing pojazd. Wreszcie suma przewidzianych umowami rat leasingowych znacząco przewyższała wartość początkową przedmiotu leasingu (o 27,5 % do 49 %, przy czym współczynnik 27,5 – procentowy dotyczył umów zawartych na okres 11 miesięcy).

Powyższe elementy, tzn.:

- krótki, z punktu widzenia ekonomicznego okresu zużycia przedmiotów, czasookres poszczególnych umów,

- suma rat leasingowych znacząco przewyższająca wartość dobra inwestycyjnego,

- symboliczna cena zakupu przedmiotu leasingu,

to okoliczności wskazujące na to, iż wprowadzenie do umowy klauzuli, uprawniającej leasingodawcę do jej wypowiedzenia, nie mieści się w logice obrotu gospodarczego. W szczególności strony nie uzasadniły zasadności wprowadzenia takiej klauzuli. To sprawia, że postanowienie w sprawie wypowiedzenia ma sztuczny wydźwięk i pozwala na wniosek, iż zostało ono ujęte w umowie tylko po to, by można było mówić o jej formalnej zgodności z wyżej powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów. W każdym razie argumentację organów podatkowych przesądza cena zakupu przedmiotu leasingu, znacząco odbiegająca od cen rynkowych. Organ przeprowadził w tym wypadku analizę porównawczą rynkowej wartości pojazdów tych samych marek oraz wieku i jednoznacznie wykazał, istotne zaniżenie przez strony cen. Okres eksploatacji pojazdów (jest to okres trwania umowy leasingu) nie usprawiedliwia tak znaczącego spadku wartości. Za słuszny należy uznać zarzut organu, iż strony umowy leasingowej z góry ustaliły za jaką kwotę przedmiot leasingu, po zakończeniu tej umowy, zostanie odkupiony przez, leasingobiorcę. Potwierdza to również swoisty "mechanizm" ustalania cen zakupu: 10% wartości początkowej pojazdu przy umowach leasingowych zawartych na okres 11 miesięcy, 7 % przy umowie zawartej na okres 17 miesięcy i po 5 % przy umowach zawartych na okres 18 oraz 24 miesięcy. Nie przekonują zatem twierdzenia, iż w momencie zakupu, wskazana na fakturach cena, odpowiadała wartości rynkowej pojazdów. Te argumenty przemawiają za tym, iż organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z tym, iż odmówił przeprowadzenia dowodu z wyceny środków transportu przez biegłego rzeczoznawcę.

Za chybiony należy również uznać zarzut skargi, iż Urząd Skarbowy, dokonując rejestracji faktur VAT dla celów opłaty skarbowej, potwierdził określoną w tym dokumencie cenę. Organ podatkowy otrzymując faktury VAT dokumentujące sprzedaż pojazdu mechanicznego, od których to czynności nie pobiera się opłaty skarbowej (obecnie PCC), nie weryfikuje wysokości podanej ceny transakcyjnej, co miałoby znaczenie przy wymiarze opłaty skarbowej, ale jedynie stwierdza, iż dana czynność nie podlegała opłacie skarbowej. Powyższa czynność nie ma wpływu na możliwość weryfikacji ceny transakcyjnej co podnosi skarżący.

Linia obrony skarżącego sprowadza się do uporczywego wykazywania, iż o charakterze zawartej umowy przesądza wyłącznie jej formalna zgodność z przepisami, w tym wypadku rozpatrywanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 1993 r. Z tych też względów jeszcze raz warto podkreślić, iż organ podatkowy ma prawo i obowiązek dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron. Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, iż dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – co znalazło potwierdzenie w ujawnionym materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie gospodarczego. Możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy (pominięcie jego mocy dowodowej) istniała również przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. (data nowelizacji – Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387), w wyniku czego wprowadzono wprost przepis uprawniający w określonych sytuacjach organ podatkowy do wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej przez strony czynności prawnej (art. 24a § 2). Już wcześniejsze orzecznictwo (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., Sygn. akt FPS 14/00) potwierdzało uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art.65 § 2 kodeksu cywilnego). Oczywiście taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to na przykład sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzeczają charakterowi, funkcjom lub istocie transakcji będącej przedmiotem umowy. Umowy zawierane w stosunkach gospodarczych winny być racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Jeżeli podatnik świadomie doprowadza do takiego ukształtowania sytuacji faktycznej, że nie płaci podatku mimo osiągnięcia skutku gospodarczego dużo gorszego od tego, jaki by osiągnął w sytuacji opodatkowanej, to jest to okoliczność wskazująca na zamiar obejścia prawa. W omawianej sytuacji nie sposób ocenić jako uzasadnioną ekonomicznie, wprowadzoną do umowy klauzulę o możliwości jej wypowiedzenia, co formalnie odpowiada warunkom rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., skoro z góry założono, iż suma rat leasingowych będzie znacząco przekraczała wartość przedmiotu leasingu. Podkreślić należy, iż uprawnienie leasingobiorcy do złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu umowy zostało ograniczone w czasie (mogło być ono złożone w ostatnim miesiącu obowiązywania umowy), skutkiem czego do jednostronnego rozwiązania umowy mogło dojść praktycznie po całkowitej spłacie wartości przedmiotu leasingu wraz z dodatkowymi świadczeniami na rzecz leasingodawcy. Takie ukształtowanie stosunku prawnego da się uzasadnić jedynie założoną przez strony możliwością zaliczenia poszczególnych rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów po stronie leasingobirocy. W konsekwencji wszystko wskazuje na to, iż stronom umowy chodziło wyłącznie o osiągnięcie rezultatu podatkowego. Ujęcie w umowach leasingu zastrzeżenia o możliwości ich wypowiedzenia nie zostało połączone z koniecznością wystąpienia szczególnych okoliczności, które uzasadniałyby racjonalność takiego oświadczenia.

Nadto należy również zwrócić uwagę na to, że przedmiotowe umowy leasingu zostały zawarte w 1996 r., a więc w czasie, w którym szczególne cechy tego stosunku prawnego nie zostały określone w ustawie. Należały one wówczas do kategorii tzw. "umów nienazwanych", o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy. W razie wątpliwości do umów leasingu należało odnosić określone prawem cywilnym reguły umów najmu czy też dzierżawy. Tymczasem w § 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., jako kryterium oceny umowy szczególnej, zawartej na czas określony i zawierającej prawo nabycia jej przedmiotu przez używającego, przyjęto możliwość wypowiedzenia tego prawa. W orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowany był pogląd, iż wypowiedzieć można wyłącznie stosunek o charakterze ciągłym, trwałym. W konsekwencji, zamieszczenie w umowie szczególnej, zawartej na czas określony, klauzuli o możliwości wcześniejszego jej rozwiązania należało uznać za sprzeczne tak z ustawą, jak i istotą samej umowy (por. uchwała Sądu Najwyższego z 15 lutego 1996 r., III CZP 5/96, OSNC 1996, nr 5, poz. 69 z aprobującymi glosami K. Kubińskiego, OSP 1996, nr 12, poz. 222 i A. Szpunara, PS 1996, nr 11-12, s. 155). Stanowisko, iż w umowach zawartych na czas oznaczony nie można zastrzegać dopuszczalności ich wcześniejszego rozwiązywania za wypowiedzeniem, gdyż naruszałoby to właściwość nawiązywanego stosunku zobowiązaniowego, popierała również doktryna (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. G. Bieniek i in., Warszawa 2003, s. 238). Zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu zawartej na czas oznaczony przewidział dopiero przepis art. 709 (11) kodeksu cywilnego, dodany do tej ustawy wraz z tytułem XVII (1) ("Umowa leasingu") ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. (Dz. U. nr 74, poz. 857). W doktrynie utarł się jednak pogląd, iż przy interpretacji tego przepisu należy mieć na względzie, iż zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu z zachowaniem określonych terminów musi być połączone z koniecznością wystąpienia szczególnych okoliczności uzasadniających rozwiązanie tej umowy ze skutkiem natychmiastowym (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego..., s.306).

Biorąc pod uwagę nawet obecnie obowiązującą regulację prawną (art. 709 [11] k.c.), nie sposób dopatrzyć się uzasadnienia zamieszczenia przez strony w zawartych umowach klauzuli o możliwości ich wypowiedzenia.

Za słuszną zatem należy uznać konstatację organów podatkowych, iż poniesione z tytułu wykonania umów leasingu wydatki na pokrycie rat leasingowych, w istocie rzeczy są częścią składową cen nabycia środków trwałych i w związku z tym – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).