Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 662/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1998 nr 102 poz 650
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 11 maja 1998 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.
article: art. 125 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 433/08 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za poszczególne dekady okresu od stycznia do grudnia 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 433/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku od gier za poszczególne dekady 1999 r.

2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., oraz art. 2 ust. 1 pkt 6 i ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 7, art. 24 ust. 1, art. 28 ust. 2, art. 29 ust. 2, art. 40 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 6, art. 45 ust. 1 pkt 5 oraz art. 46 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 1998 r., Nr 102, poz. 650), dalej jako ustawa o grach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 października 2007 r. w sprawie podatku od gier za poszczególne dekady 1999 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że organ kontrolujący w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdził, iż w 1999 r. skarżący prowadził działalność pod nazwą PHU "O." w zakresie gier na automatach losowych w rozumieniu ustawy o grach. Na prowadzenie tej działalności podatnik nie posiadał stosownego zezwolenia. Prowadzona przez podatnika działalność polegała na udostępnianiu lokalom gastronomicznym (barom, pubom, pijalniom piwa) oraz innym podmiotom automatów do gier, na podstawie umów dzierżawy, podnajmu i użyczenia części lokali użytkowych. Z zeznań skarżącego wynikało, że udostępniane przez niego automaty do gry miały charakter zręcznościowy oraz spełniały wymagania ustawy o grach. Ponadto posiadały one opinie Wojskowej Akademii Technicznej dopuszczające je do użytkowania i potwierdzające ich zręcznościowy charakter. Podatnik zeznał, iż nie jest w stanie dostarczyć ilościowego rozliczenia automatów użytkowanych w 1999 r., z uwagi na brak ewidencji magazynowej za ten rok, która najprawdopodobniej została zagubiona podczas przeprowadzki. Stwierdził również, że ze względu na brak ewidencji magazynowej, stan automatów potrafi określić jedynie na podstawie ewidencji środków trwałych, a ilość automatów faktycznie użytkowanych, na podstawie umów dzierżaw.

Organ kontrolujący uznał, że ewidencja była prowadzona z naruszeniem § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Wobec tego ilość faktycznie używanych automatów ustalono na podstawie: zawartych umów dzierżaw, umów użyczenia, zestawień sporządzonych przez księgową PHU "O." w ramach kontroli za 1998 r. i za lata 2000-2001, postanowień o umorzeniu dochodzeń w związku z włamaniami do automatów użytkowanych przez PHU "O.". Na podstawie wskazanej dokumentacji organ kontrolujący ustalił, że automaty były użytkowane w 150 lokalach, a ich liczba, w zależności od okresu, wahała się od 115 do 261 sztuk.

Przedmiotowe automaty do gier posiadały opinie techniczne wydane przez Wojskową Akademię Techniczną, sporządzone na zlecenie podatnika. Ponadto podatnik przedstawił uzasadnienie opinii technicznej dla kilku rodzajów automatów, sporządzoną przez Wydział Elektryczny Politechniki Warszawskiej. Opinie techniczne oraz uzasadnienie opinii technicznej zawierają informacje dotyczące zasad i charakteru gier, z których wynika, że badane automaty różnią się jedynie nazwą oraz sposobem prezentacji znaków graficznych, natomiast zasady gry są identyczne, a gra składa się dwóch etapów - losowego i zręcznościowego. Z kolei Departament Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów, na zapytanie Prokuratora Okręgowego w W., zajął stanowisko, że gry prowadzone na automatach należących 1999 r. do PHU "O." były grami losowymi w rozumieniu przepisów ustawy o grach. Również Minister Finansów - w związku z wystąpieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 sierpnia 2004 r. - rozstrzygnął, że gry prowadzone w 1999 r. na automatach należących do PHU "O." były grami losowymi - grami na automatach losowych w rozumieniu przepisów ustawy o grach przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 maja 2000 r. o zmianie ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 70, poz. 816). Ponadto Minister Finansów w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach w brzmieniu przed jej nowelizacją w 2000 r., jest jedynym organem uprawnionym do rozstrzygania w formie decyzji, czy gra lub zakład wzajemny niewymieniony w ust. 1 i 2 jest grą losową lub zakładem wzajemnym, a uzyskane przez PHU "O." ekspertyzy i opinie dotyczą wyłącznie kwestii technicznych i nie mogą mieć charakteru rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego co do charakteru gier na automatach. Podsumowując powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że podatnik prowadząc w 1999 r. działalność gospodarczą, naruszył przepisy art. 2 ust. 1 pkt 6 i ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 7, art. 24 ust. 1, art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o grach.

Ponadto organ kontrolujący stwierdził, iż nie jest możliwe ustalenie przychodów z tytułu użytkowania automatów na podstawie dokumentacji źródłowej, bowiem z zeznań podatnika oraz pracowników firmy wynikało, ze operatorzy sporadycznie spisywali stany liczników automatów, gdyż ich wskazania były często błędne, wybierali pieniądze z automatów z różną częstotliwością, prawie nigdy ich nie liczyli i przekazywali bez pokwitowania pracownikowi PHU "O." – J. M. Ponadto z zeznań wynika również, że zaginęła ewidencja zawierająca kwoty przychodów uzyskanych z automatów za dane okresy. Księgowa PHU "O." dla potrzeb prowadzonej księgowości w zakresie przychodów opierała się na tzw. "protokołach inkasacji", które sporządzała na podstawie informacji przekazywanych jej ustnie przez podatnika lub J. M. Również analiza działalności firmy oraz dokumentacji księgowej w kontekście zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów doprowadziły do stwierdzenia przez organ kontrolujący, że księgi te w zakresie zapisów dotyczących kosztów należało uznać za nierzetelne. Wobec powyższego, organ podstawę opodatkowania podatkiem od gier określił, stosując metodę szacowania wskazaną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. metodę porównawczą zewnętrzną. Organ poddał analizie podmiot gospodarczy, który prowadził działalność w czterech salonach gier zlokalizowanych w miejscowościach o zróżnicowanej liczbie ludności i użytkował w 1999 r. automaty losowe "bębnowe" oraz "monitorowe" różnych typów. Podmiot ten określał podstawę opodatkowania podatkiem od gier na podstawie dobowych odczytów mierników (liczników) zainstalowanych w poszczególnych automatach.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1240/05 decyzja ta została uchylona. Sąd uznał, że zebrane dowody, w tym w szczególności decyzja Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2004 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2005 r. w sprawie o sygn. akt IV SA/Wa 6/05, oddalający skargę na te decyzje, potwierdzały, że podatnik prowadził w 1999 r. gry losowe, a zatem działalność podatnika w 1999 r. podlegała opodatkowaniu. Ponadto Sąd stwierdził, że prawidłowa była ocena organów podatkowych, iż posiadana przez podatnika dokumentacja nie była wiarygodna co do wysokości osiągniętych dochodów i nie dawała podstaw do określenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe, stosując w tej sytuacji art. 23 § 1 O.p. nie wykazały jednak, czy wybrana metoda zapewnia określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, po drugie nie uzasadniły przyczyn, dla których nie zastosowały innych metod szacowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie określił skarżącemu podatek od gier za poszczególne dekady 1999 r., w tych samych, co poprzednio wysokościach. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w tej sprawie, zarzucając rażące naruszenie prawa, w szczególności przepisów art. 201 § 1 pkt 2, 210 § 1 i § 4 oraz 180 § 1, 187, 197 § 1 oraz 23 O.p. poprzez:

- brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w korelacji z nieprzeprowadzeniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych w sytuacji, gdy niezbędne są wiadomości specjalne;

- brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i jej poszczególnych elementów;

- nieuzasadnione przyjęcie szacunkowej metody ustalenia podstawy obliczenia podatku i nieprawidłowe dokonanie tego szacunku;

- obrazę art. 2 ust. 1 ustawy o grach losowych brzmieniu sprzed wejścia w życie zmiany tej ustawy na mocy ustawy z 26 maja 2000 r. w powiązaniu z naruszeniem § 10 ust. 1 § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r. w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych z zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 103, poz. 473) poprzez błędne i nieuprawnione przyjęcie, że gry będące przedmiotem postępowania są grami losowymi, wbrew opiniom upoważnionej przez Ministra Finansów instytucji;

-obrazę art. 40 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy o grach w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przez bezzasadne przyjęcie, ze obowiązek podatkowy dotyczy w tym przypadku M. G. jako osoby fizycznej, podczas gdy działalność w postaci gier m.in. na automatach losowych mogły prowadzić jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne,

- naruszenia art. 13B lit. f Dyrektywy Rady nr 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. L 145 z 13.06.1977 r. P 0001-0040), stanowiącej o tym, że gra na automatach winna być wolna od podatku, w powiązaniu z naruszeniem zasady proporcjonalności w reglamentacji ustawowej, akceptowanej przez Trybunał Konstytucyjny RP.

5. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podkreślił, że rozpoznając niniejszą sprawę związany był wcześniejszym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1240/05. Mając zatem na uwadze wynikający z art. 153 P.p.s.a. zakres związania Sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku uprzednio wydanym w tej sprawie, Sąd uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w związku z ustaleniami dotyczącymi charakteru gier prowadzonych na należących do podatnika automatach. Bezzasadny okazał się w ocenie Sądu także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., bowiem brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia kwestii charakteru gier prowadzonych przez podatnika przez inny organ lub sąd.

Sąd uznał za bezskuteczne zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji niezgodnie z prawem z uwagi na to, że skarżący jako osoba fizyczna, nie mógł być w 1999 r. uznany za podatnika podatku od gier, nie był bowiem, w świetle art. 153 P.p.s.a., uprawniony do badania tej przesłanki i jej oceny odmiennie, niż przyjął Sąd poprzednio rozpoznający sprawę.

Odnosząc się do zarzutów skargi, które dotyczyły zastosowanej przez organ metody oszacowania oraz uzasadnienia jej wyboru w zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ w swojej decyzji z dnia 25 października 2007 r. wskazał na podstawy i przesłanki szacowania oraz szczegółowo uzasadnił przyczyny, dla których nie zastosował innych, wymienionych w art. 23 § 3 O.p., metod szacunku. W przekonaniu Sądu argumentacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji jest logiczna i przekonująca, zaś strona nie przedstawiła żadnych argumentów, które pozwalałyby uznać za możliwe i uzasadnione zastosowanie którejś z metod pominiętych przez organ podatkowy.

W kwestii porównywalności warunków, w jakich prowadził działalność podmiot, którego dane dotyczące prowadzonej działalności posłużyły do szacowania obrotów podatnika Sąd uznał, że postawione w tym zakresie w skardze zarzuty także nie były zasadne. Sąd wskazał, że z powołanych przez organy argumentów i wskazanych przez nie okoliczności wynikało, że ewentualne różnice w warunkach prowadzenia działalności mogły, w przypadku gier na automatach, prowadzić raczej do określenia obrotów podatnika w wysokości niższej, niż rzeczywista, a nie zawyżonej. Strona, prezentując w skardze swoje stanowisko i argumenty co do różnic pomiędzy porównywanymi podmiotami i ich skutków dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, nie przedstawiła zarazem kontrargumentów dla podniesionych przez organ podatkowy. W tej sytuacji Sąd, mając na uwadze z jednej strony, że szacunek zawsze jest jedynie przybliżonym określeniem podstawy opodatkowania, z drugiej zaś zasadniczy warunek szacowania, dotyczący określenia podstawy opodatkowania w sposób maksymalnie zbliżony do rzeczywistej uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane zgodnie z przepisami prawa.

7. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

1. Naruszenie prawa materialnego, w tym w szczególności:

art. 23 § 1, 3, 4 i 5 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie szacunkowej metody ustalenia podstawy obliczenia podatku i nieprawidłowe dokonanie tego szacunku w sposób wyjątkowo niekorzystny dla podatnika,

art. 2 ust. 1 ustawy o grach w brzmieniu sprzed wejścia w życie zmiany tej ustawy na mocy ustawy z 26 maja 2000 r. w powiązaniu z naruszeniem § 10 ust. 1 i § 6 rozporządzenia w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych i zakładów wzajemnych poprzez błędne i nieuprawnione przyjęcie, że gry będące przedmiotem postępowania są grami losowymi, wbrew opiniom upoważnionej przez Ministra Finansów instytucji,

art. 40 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy o grach w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przez bezzasadne przyjęcie, iż obowiązek podatkowy dotyczy w tym przypadku M. G. jako osoby fizycznej, podczas, gdy działalność w postaci gier m.in. na automatach losowych mogły prowadzić jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne,

art. 13 B lit. f Dyrektywy Rady (EWG) nr 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. L145 z 13 czerwca 1977 r. P 0001-0040, stanowiącej o tym, ze gra na automatach winna być wolna od podatku, w powiązaniu z naruszeniem zasady proporcjonalności w reglamentacji ustawowej, akceptowanej przez Trybunał Konstytucyjny RP, zgodnie z którą nie można ustanawiać ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości, a zwłaszcza zapoznających proporcję między stopniem naruszenia uprawnień jednostki a rangą interesu publicznego, który ma w ten sposób podlegać ochronie, poprzez nałożenie na Skarżącego nieproporcjonalnie wysokich podatków w stosunku do rzeczywistych dochodów, w sytuacji, gdy winny one być niższe lub nie powinno ich być w ogóle;

2. Naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności:

a) art. 153 oraz 170 i 171 P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 120,121 i 122 O.p., art. 2, 32 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - statuujących zasady działania organów podatkowych w granicach prawa, zaufania do organów podatkowych, oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zasady demokratycznego państwa prawa, równości obywateli wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji i prawa do sprawiedliwego osądu, poprzez wydanie wyroku krańcowo odmiennego w treści niż wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach podatkowych o jednorodnym stanie faktycznym, który to wyrok jest wyjątkowo niekorzystny dla podatnika, co godzi także w zasadę spójności i jednolitości stosowania prawa przez organy państwa, a przy obecnej treści art. 271 i 273 P.p.s.a. oraz art. 240 O.p. można mówić także o zamknięciu drogi do wznowienia postępowania, nadto w postępowaniu nie zostały podjęte wszelkie możliwe działania w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w tym nie powołano biegłych dla dokonania oceny, czy urządzane przez M. G. gry mają charakter losowy czy zręcznościowy, wbrew treści art. 187 O.p.;

b) art. 125 § 1 P.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnych orzeczeń w innych sprawach o jednorodnym stanie faktycznym.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za obie instancji w kwocie 50.400 zł.

Ponadto wniesiono o rozważenie możliwości skierowania zagadnienia prawnego dotyczącego ujednolicenia orzecznictwa administracyjnego w jednorodnych rodzajowo sprawach podatkowych, przy wzięciu pod uwagę treści art. 120, 121 i 123 O.p. art. 2, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, stojących w niejakiej sprzeczności z treścią art. 170 oraz 271 i 273 P.p.s.a. jak również art. 240 O.p., co opisano szeroko w zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wyraził pogląd o złym systemie tworzenia, stosowania i kontroli prawa podatkowego, a także wadliwie skonstruowanych zasadach funkcjonowania administracji skarbowej oraz wskazał na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i decyzjach organów podatkowych dotyczące jednorodnych rodzajowo spraw podatkowych. Jako przykład rozbieżności skarżący powołał wyroki w sprawach podatników, którzy prowadzili identyczną działalność jak strona i byli dzierżawcami automatów, mianowicie K. L. i J. B. Skarżący podkreślił, że w sprawach ww. podmiotów WSA we Wrocławiu stwierdził, że osoba fizyczna nie może być podmiotem obowiązku opłacania podatku od gier, co wynika z regulacji zawartych w art. 40 i 5 ustawy o grach. Pogląd WSA potwierdził w całości Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1385/07 i II FSK 406/08). Wskazano także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lutego 2005 r. w połączonych sprawach Edith Linneweber i Sarwasa Akriditis (C-453/02 i C-462/02), w którym orzeczono, że gra na automatach, niezależnie od jej charakteru, nawet w sytuacji prowadzenia jej wbrew ustawowym uregulowaniom, winna być zwolniona od podatku (w tym nie tylko od VAT którego dotyczą wyroki, ale i obrotowego).

Skarżący stwierdził także brak odpowiadającego prawu, logicznego i spójnego uzasadnienia, z jakiego powodu wybrano wykorzystaną przez organ metodę szacowania dochodu oraz z jakiego powodu posłużono się tym, a nie innym podmiotem gospodarczym dla porównania dochodu. W ocenie strony nie można mówić o rzetelnym porównaniu w sytuacji, gdy porównywane podmioty różniły się pod względem miejsc prowadzenie działalności oraz różnymi urządzeniami wykorzystywanymi w działalności. Nie został więc spełniony warunek wynikający z treści art. 23 § 3 pkt 2 O.p., zgodnie z którym do porównywania muszą być wzięte przedsiębiorstwa działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Ponadto zdaniem skarżącego samo uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne nie stanowiło podstawy do dokonania szacunku w sytuacji, gdy można ustalić dochód w inny sposób, chociażby za pomocą dowodu z przesłuchania świadków.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem wskazanych przepisów procesowych oraz prawa materialnego nie są uzasadnione w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

9.1. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę na decyzję określająca podatek od gier za poszczególne dekady 2009 r. powołał się w pierwszej kolejności na wiążącą – stosownie do art. 153 P.p.s.a. – ocenę prawną kwestii przesądzonych wyrokiem WSA z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1240/05, wydanym w niniejszej sprawie oraz wiążące organy podatkowe i sądy wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew zarzutom przedstawionym obecnie w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczących naruszenia wskazanego przepisu art. 153 P.p.s.a. oraz art. 170 i 171 P.p.s.a., stanowiących o mocy wiążącej prawomocnego wyroku, sąd pierwszej instancji wnikliwie rozważył i wyjaśnił zakres związania organów podatkowych i sądu powołanym prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 19 października 2006 r. Sąd kasacyjny całkowicie podziela to stanowisko Sądu pierwszej instancji, uznając zarazem za zbędne ponowne przytaczanie argumentacji dotyczącej zakresu związania oceną prawną i wytycznymi przy ponownym załatwianiu tej samej sprawy.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że rozpoznając obecną skargę nie był uprawniony do rozważania i merytorycznej oceny zarzutów dotyczących niewyjaśnienia, wbrew art. 120, 121 i 122 O.p. rzeczywistego charakteru gier prowadzonych w 1999 r. na automatach należących do skarżącego, bowiem WSA w wyroku z dnia 19 października 2006 r. uznał, że kwestia ta została przesądzona ostateczną decyzją wydaną przez właściwy organ państwowy (decyzja Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2004 r., wydana na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o grach), której legalności nie zakwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając prawomocnym wyrokiem z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt IV SA/Wa 6/05 skargę na tę decyzję. W decyzji tej Minister Finansów orzekł, że gry prowadzone na automatach należących do skarżącego były grami losowymi w rozumieniu ustawy o grach.

Niedopuszczalne było zatem, jak prawidłowo przyjął WSA, prowadzenie w toku postępowania w niniejszej sprawie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia charakteru tych gier.

W zaskarżonym wyroku zasadnie wskazano również na to, iż w poprzednio wydanym w niniejszej sprawie wyroku przesądzono też o tym, że na skarżącym jako osobie prowadzącej działalność w zakresie gier losowych ciążył obowiązek w podatku od gier. Obowiązek ten wynika bowiem jednoznacznie z art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o grach, stosownie do którego podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier, a obowiązek podatkowy w podatku powstaje z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności.

Jak zauważył Sąd w obecnie zaskarżonym wyroku, WSA rozpoznając sprawę po raz pierwszy nie rozważył szczegółowo kwestii istnienia po stronie skarżącego obowiązku podatkowego, bowiem skarżący wówczas tej wątpliwości nie zgłaszał. Tym niemniej Sąd nie wniósł zastrzeżeń odnośnie do obciążenia skarżącego obowiązkiem podatkowym, uznając jedynie, że sprawa została niedostatecznie wyjaśniona w części dotyczącej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż będąc związany oceną prawną zawartą w poprzednio wydanym wyroku nie był uprawniony do rozstrzygnięcia tego zagadnienia odmiennie, niż Sąd poprzednio rozpoznający sprawę.

Związanie, wynikające z art. 153 P.p.s.a. obejmuje również Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji Sąd odwoławczy – dostrzegając zróżnicowanie poglądów sądów administracyjnych w tym zakresie (w wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1828/04 NSA wyraził pogląd, że przychody z gier w automatach losowych uzyskane bez zachowania przewidzianych prawem warunków podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier, w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1385/07 NSA przyjął, że obowiązkiem podatkowym w podatku od gier objęte są tylko podmioty, które uzyskały zezwolenia na prowadzenie działalności podlegającej temu podatkowi) – nie widzi możliwości wystąpienia do składu siedmiu sędziów z pytaniem prawnym dotyczącym kwestii, czy obowiązek podatkowy w podatku od gier obowiązuje tylko podmioty prowadzące działalność w zakresie gier losowych na podstawie zezwolenia udzielonego przez właściwy organ, czy także inne podmioty prowadzące faktycznie działalność w tym zakresie bez wymaganego zezwolenia, w tym osoby fizyczne nie uprawnione do uzyskania zezwolenia. Z pytaniem do składu poszerzonego można bowiem wystąpić, gdy od udzielenia odpowiedzi zależy załatwienie sprawy (art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a.), tymczasem w niniejszej sprawie NSA załatwiając sprawę ze skargi kasacyjnej jest związany oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku wydanym w tej sprawie, nie może zatem przedstawiać składowi poszerzonemu do rozstrzygnięcia zagadnienia, które jest w tej sprawie prawomocnie przesądzone.

9.2. Nie mógł być zatem uwzględniony również drugi z zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczący naruszenia art. 125 § 1 P.p.s.a. wskutek niezawieszenia postępowania do czasu wydania przez NSA prawomocnych orzeczeń w innych sprawach tego rodzaju.

Po pierwsze, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy od wyniku innej podobnej sprawy, toczącej się ewentualnie przed NSA (w skardze kasacyjnej nie wskazano na konkretne sprawy). Po drugie, podstawowe kwestie sporne odnośnie do rodzaju prowadzonej przez skarżącego działalności i ciążącego na nim obowiązku podatkowego w podatku od gier zostały już prawomocnie przesądzone w wyroku WSA z dnia 19 października 2006 r.

9.3. Część zarzutów zgłoszonych przez stronę w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. została przez niego błędnie zakwalifikowana jako naruszenie prawa materialnego. Dotyczy to ustaleń dotyczących rodzaju prowadzonej przez skarżącego działalności oraz szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Jak wyżej wyjaśniono Sąd pierwszej instancji rozstrzygając obecnie sprawę nie był uprawniony do weryfikacji ustaleń faktycznych odnoszących się do charakteru gier prowadzonych na wymienionych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji automatach, bowiem zagadnienie to zostało już prawomocnie osądzone. Sąd był związany oceną prawną zawartą w wyroku wydanym w tej sprawie, iż wobec tego że skarżący prowadził działalność w zakresie gier losowych, miały do niego zastosowanie przepisy ustawy o grach.

Odnośnie do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. wypowiedział się również WSA w powołanym wyroku z 19 października 2006 r. Sąd ten uchylił zaskarżoną wówczas decyzję z uwagi na to, że nie wyjaśniono w niej, wbrew art. 23 § 5 O.p., że wybrana metoda szacowania pozwoli na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Po drugie, nie wyjaśniono dlaczego nie zastosowano innych metod szacowania.

Oceniając decyzje wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uznał, że zgodnie z zaleceniami zawartymi w powoływanym wyroku WSA organ pierwszej instancji wyjaśnił szczegółowo z jakich przyczyn nie było uzasadnione w niniejszej sprawie posłużenie się innymi metodami szacowania określonymi w art. 23 § 3 O.p. Ocena Sądu odnośnie do kompleksowej oceny tego zagadnienia, spełniającej wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. jest w pełni uzasadniona, a zastrzeżenia zgłoszone przez stronę są gołosłowne (jedynie w petitum skargi wskazano na naruszenia art. 23 § 3 i 4 O.p., w uzasadnieniu nie rozwinięto tego zarzutu).

Zastrzeżenia strony odnośnie do nietrafności zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na uwzględnienie wyników działalności na innych automatach i w innych warunkach nie znajdują uzasadnienia. W zaskarżonej decyzji szczegółowo rozważono kwestie umożliwiające porównanie obu podmiotów i wyjaśniono z jakich przyczyn wyniki działalności porównywanego podmiotu mogą posłużyć do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania u skarżącego.

Nie znajduje uzasadnienia w art. 23 O.p. pogląd skarżącego, że podstawę opodatkowania można było w niniejszej sprawie określić w inny sposób, niż z zastosowaniem metody przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p., w szczególności w drodze zeznań świadków.

Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku posterowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że prowadzone przez skarżącego księgi nie zawierały danych, które mogłyby stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, zatem przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania. Nie jest również zasadne wskazywanie na sprzeczność wyroku z prawem unijnym, bowiem powoływane przepisy i orzeczenia dotyczą podatku od towarów i usług, a nie podatku od gier; w sprawie niniejszej nie było kwestionowane, że działalność prowadzona przez skarżącego była zwolniona z VAT.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym, na podstawie art. 184 i art.2 04 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.