Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 513/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 90, art. 91 ust. 7 i ust. 7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 421/12 w sprawie ze skargi B. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 421/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę [...] Domu Kultury w B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 28 lutego 2012 r. określającą skarżący nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2011 r. w kwocie 24.723 zł i określił tę nadwyżkę w kwocie 24.846 zł.

Skarżący w deklaracji VAT- 7 za lipiec 2011 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 107.930 zł .

W wyniku kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowe rozliczenie podatku. Organ pierwszej instancji podał, że skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu, od których nie występuje podatek należny m.in. w kwocie:

– 47.713,22 zł z faktury VAT z dnia 30.06.2011 r., wystawionej przez U. w B., za remont świetlic wiejskich, zgodnie z umową z dnia 06.04.2011 r. o wartości netto 207.448,79 zł. Do faktury dołączony był protokół zaawansowania wykonanych robót w okresie od 30.05.2011 r. do dnia 29.06.2011 r., sporządzony dnia 29.06.2011 r. (świetlica w R., w S. i w B.),

– 33.721,87 zł z faktury VAT z dnia 28.07.2011r. wystawionej przez ten sam podmiot, za remont świetlic wiejskich, zgodnie z powyższą umową o wartości netto 146.616,81 zł. Do faktury dołączony był protokół zaawansowania wykonanych robót w okresie od 29.06.2011 r. do dnia 28.07.2011 r., sporządzony dnia 28.07.2011r. (świetlica w R., w S. i w B.).

Organ wskazał, że skarżący wykazuje obrót jedynie ze sprzedaży opodatkowanej. Działalność statutowa, jaką wykonuje podatnik, związana jest z realizacją usług kulturalnych nieodpłatnie. Powyższe wskazywało na brak obowiązku określenia proporcji, w jakiej dokonane przez podatnika zakupy były związane z wykonaniem czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Dlatego też w sytuacji, gdy nabycia towarów i usług były związane choćby w nieznacznym stopniu z wykonywaniem czynności opodatkowanych (np. przychody z reklamy podczas imprezy "Dni B.", koszty utrzymania Amfiteatru) organ nie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli nabycia (zakupy) były związane wyłącznie z wykonywaniem czynności, od których nie występuje podatek należny, nie uznano prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to zakupów udokumentowanych powyższymi fakturami VAT. Dokumentują one bowiem nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością statutową skarżącego, tj. działalnością kulturalną.

Biorąc powyższe pod uwagę organ zmniejszył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 82.291,18 zł.

Ponadto ustalono, że skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował i rozliczył w miesiącu lipcu 2011 r. podatek należny z tytułu najmu w kwocie 74,80 zł i w kwocie 92 zł z faktur VAT z dnia 27.07.2011 r. i z dnia 31.07.2011 r.

Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: u.p.t.u.), stwierdził, że obowiązek podatkowy od w/w usług najmu powstał w miesiącu sierpniu 2011 r., gdyż do dnia 31.07.2011 r. nie została dokonana zapłata za powyższe faktury VAT, wystawione z terminem płatności odpowiednio 7 i 14 dni od jej otrzymania.

Ponadto w lipcu 2011 r. skarżący nie zaewidencjonował podatku VAT w kwocie 45,08 zł z faktury VAT z dnia 30.06.2011 r., wystawionej za czynsz dzierżawy wg umowy o wartości netto 196 zł. Stosownie do umowy z dnia 24.03.2011 r. należność za przedmiotową usługę winna być opłacona w terminie 7 dni od otrzymania faktury od wynajmującego. W toku postępowania ustalono, że tę fakturę kontrahent otrzymał w dniu 19.07.2011 r., a należność została opłacona przelewem dnia 09.08.2011 r., w związku z czym organ, wskazując na art. 19 ust. 13 pkt. 4 u.p.t.u. stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi powstał w lipcu 2011 r.

Biorąc pod uwagę te okoliczności organ pierwszej instancji zmniejszył podatek należny w lipcu 2011vr. o kwotę 121,72 zł (-74,80 zł - 92,00 zł + 45,08 zł).

Dalej organ stwierdził, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt.. 1 u.p.t.u. Wyszczególnił 4 faktury, odnośnie do których stwierdził, że wpłynęły one w sierpniu, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w sierpniu 2011 r. Zmniejszył więc podatek naliczony do doliczenia w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2011 r. o kwotę 886,85 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia towarów i usług z naruszeniem terminu wynikającego z art. 86 ust. 10 pkt. 1 i 3 u.p.t.u., a zatem rozliczenia z faktur wymienionych na str. 12 i 13 decyzji (dotyczących usług telekomunikacyjnych i komunalnych), należało dokonać w terminie płatności określonym na tych fakturach, tj. w miesiącu sierpniu 2011 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ zmniejszył podatek naliczony w rozliczeniu za lipiec 2011 r. łącznie o kwotę 83.329,02 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał też, że w dniu 3.01.2012 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych za lipiec 2011 r., w którym opisano nieprawidłowości i stwierdzono, że zapisy dokonane w księgach, tj. w ewidencji VAT zakupów i ewidencji VAT sprzedaży nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 1 o.p. Organ pierwszej instancji stwierdził, że właściwego rozliczenia podatku dokonał na podstawie posiadanych dowodów.

2.2. W odwołaniu podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z powodu odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 82.291,18 zł, zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących D. oraz świetlic wiejskich w R., S., B., S., i K. Wniósł o uchylenie decyzji w tym zakresie.

Zdaniem skarżącego jedynym kryterium zastosowanym tu przez organ jest położenie wymienionych obiektów poza główną siedzibą skarżącego. Nie znajduje to jednak umocowania w treści ustawy, która w art. 5 określa podstawę opodatkowania działalności. Wyjaśnił, że specyfika działalności jednostek kultury charakteryzuje się tym, że dla uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o VAT w administrowanych obiektach, jak też w trakcie imprez otwartych, wykorzystuje się cały posiadany potencjał będący w dyspozycji [...] Domu Kultury. W obiekcie D. są zatrudnieni pracownicy (pracownia plastyczna) wykorzystujący urządzenia materiały dla celów odpłatnej promocji (opracowywanie i drukowanie folderów i plakatów), natomiast obiekty ww. świetlic oraz społeczeństwo zgromadzone w obrębie ich funkcjonowania także podnoszą atrakcyjność oferty skarżącego wpływając w sposób pośredni na wartość przychodów z usług reklamowych.

2.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji uznał za istotne, jakiego rodzaju działalność prowadzi skarżący w spornych obiektach. Wskazał, że skarżący prowadzi działalność w kilku obiektach, mianowicie:

- w Amfiteatrze przy ul. N. w B.,

- w obiekcie położonym przy ul. M. w B.,

- w D., położonym przy. Pl. W. w B.,

- w świetlicach wiejskich, położonych w P., K., S., N, S., R. i B.

Obiekty te zostały przekazane skarżącemu w nieodpłatne używanie do prowadzenia działalności statutowej, polegającej na stymulowaniu i rozwoju aktywnego i kreatywnego uczestnictwa w kulturze lokalnej społeczności oraz upowszechnianiu kultury. W miesiącu objętym kontrolą skarżący prowadził działalność statutową w zakresie organizowania zespołowego uczestnictwa w kulturze, różnorodnych form edukacji kulturalnej, imprez kulturalnych na terenie miasta.

Organ odwoławczy wskazał, że usługi kulturalne świadczone przez skarżącego są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. a u.p.t.u. Skarżący prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a środki finansowe na działalność i funkcjonowanie pochodzą z rocznej dotacji Gminy B., wpływów z działalności i od osób fizycznych i prawnych, najmu i dzierżawy składników majątkowych, jak też innych źródeł.

Organ odwoławczy stwierdził, że zakupy towarów i usług do budynku siedziby skarżącego (przy ul. M.), do budynku Amfiteatru (przy ul. N.) oraz do budynku świetlicy wiejskiej w N., w których prowadzona była w kontrolowanym okresie zarówno działalność zwolniona, tj. działalność statutowa, jak i działalność podlegająca opodatkowaniu, związane były z wykonywaniem czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługiwało i nie było możliwe przyporządkowanie w sposób bezpośredni całego podatku naliczonego do określonego rodzaju działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). Należało zatem zastosować rozliczenie podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. do zakupów towarów i usług do ww. obiektów.

Jednak biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżący w 2010 r. osiągnął obrót jedynie z tytułu sprzedaży opodatkowanej (deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres I - XII 2010r.), to przysługuje mu pełne odliczenie podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług do budynku siedziby skarżącego (przy ul. M.), do budynku Amfiteatru (przy ul. N.) oraz do budynku świetlicy wiejskiej w N.

Natomiast w przypadku zakupu towarów i usług do obiektów świetlic wiejskich, położonych w P., K., S., S., R. i B. skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług były związane wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych, tj. działalnością statutową, nie znajdował zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślono, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Faktury VAT zostały przez stronę opisane, tj. na ich odwrocie podano cel poniesienia wydatku. Na tej podstawie organy podatkowe miały możliwość przyporządkowania faktur do rodzaju prowadzonej działalności (zwolniona od podatku czy opodatkowana). W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podatnika odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u..

Organ uznał, że twierdzenia podatnika zawarte w odwołaniu, odnośnie pośredniego wpływu obiektów powyższych świetlic oraz społeczeństwa zgromadzonego w obrębie ich funkcjonowania na wartość przychodów z usług reklamowych, pozostają bez wpływu dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług do obiektów świetlic wiejskich położonych w K., S., S., R. i B. Podatnik nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających wykorzystywanie zakwestionowanych przez organ I instancji zakupów towarów i usług do obiektów tych świetlic do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ również nie dostrzegł związku nabytych do tych świetlic towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Zarzut skarżącego, że jedynym kryterium zastosowanym przez organ pierwszej instancji przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego jest położenie obiektów poza siedzibą skarżącego uznano za bezzasadny. Za kontrolowany okres uznano w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych nie tylko z siedzibą jednostki, ale również z działalnością Amfiteatru, który znajduje się poza siedzibą. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że w tym obiekcie jest prowadzona zarówno działalność statutowa, jak i działalność podlegająca opodatkowaniu.

W związku z powyższym również twierdzenie skarżącego odnośnie art. 5 u.p.t.u. uznano za niezrozumiałe i bezzasadne.

Organ odwoławczy wskazał, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia 21.07.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 254/11, odnosi się do innego stanu faktycznego i nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast w części dotyczącej pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług do obiektu D., w związku z zarzutami i twierdzeniami podatnika, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w rezultacie którego przyjęto, że skarżącemu przysługiwało w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług do tegoż obiektu.

Ponadto w świetle art. 86 ust. 10 pkt. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur z dnia 29.07.2011 r. powstało w miesiącu sierpniu 2011 r. (data wpływu odpowiednio 1 i 4.08.2011 r.), co oznacza, że należy pomniejszyć podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc VII 2011 r. o kwotę 81,82 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że pozostałe ustalenia, nie kwestionowane przez podatnika, dotyczące rozliczenia podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 10 pkt. 3 u.p.t.u. z faktur (podanych na str. 13 i 14 decyzji) są prawidłowe. W tym zakresie organ odwoławczy zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji

Organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., ustalając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika wyniosła 24.846 zł.

3.1. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że w sposób nieuprawniony przyjęto w sprawie kryterium miejsca położenia obiektów zarządzanych przez stronę dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. Skarżący podniósł, że nie uzyskuje przychodów zwolnionych z podatku od towarów i usług, nie uzyskuje także przychodów nie podlegających opodatkowaniu. Zatem żądanie określenia struktury sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług jest nieuprawnione, a odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 82,167,61 zł nie znajduje umocowania prawnego. Podkreślił, że obecnie, w wyniku uporządkowania stosunków cywilno-prawnych, uzyskiwane są przychody z tytułu umów dzierżawy dla obiektów położonych w R. i S., co nie zmienia stanowiska podatnika w skarżonej sprawie.

4.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, na wstępie swoich rozważań wskazał, że skarżący nie kwestionuje dokonanych przez organy "korekt" w zakresie podatku należnego i naliczonego, na podstawie przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie wymienionych w decyzji rodzajów usług, oraz zasady rozliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury.

4.2. Kwestią sporną jest uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 47.713,22 zł z faktury z dnia 30.06.2011 r., i w kwocie 33.721,87 zł z faktury VAT z dnia 28.07.2011 r., za usługi remontowo budowlane, zgodnie z umową z dnia 06.04.2011 r.

Z dokumentów wynika, że są to faktury częściowe, za określony poziom robót budowlanych, prowadzonych w obiektach świetlic wiejskich w R., S. i B. Wymienione obiekty są w posiadaniu skarżącego na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 10.01.2010 r. z Gminą B.. Jak stwierdził organ odwoławczy, zostały one przekazane skarżącemu do prowadzenia działalności statutowej, polegającej na stymulowaniu i rozwoju aktywnego i kreatywnego uczestnictwa w kulturze lokalnej społeczności oraz upowszechnianiu kultury.

Skarżący prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a środki finansowe na działalność i funkcjonowanie pochodzą z rocznej dotacji Gminy B., wpływów z działalności i od osób fizycznych i prawnych, najmu i dzierżawy składników majątkowych, jak też innych źródeł. Nie ulega zatem wątpliwości, że w momencie nabywania przez skarżącego usług budowlanych na remonty świetlic wiejskich nie można było uznać, że te, nabywane usługi, mają służyć działalności opodatkowanej.

4.3. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, wskazując na treść art. 86 ust 1 i ust.2 u.p.t.u., że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie usług remontowo-budowlanych. Z brzmienia tych przepisów bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Tak samo materialne przesłanki prawa do odliczenia określa Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 168 lit. a. Według tego przepisu podatnik jest uprawniony do odliczenia, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby jego transakcji opodatkowanych. Zasada określona w art. 86 ust.1 u.p.t.u. wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te służą wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku. Sposób wykonywania normy z art.86 ust.1 ustalony został w art. 90 u.p.t.u., nakazującego odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającego zasady odliczenia proporcjonalnego. Możliwość proporcjonalnego odliczenia dotyczy z reguły podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług tzw. kosztowych tj. związanych z utrzymaniem zakładu podatnika wykonującego czynności zwolnione od podatku oraz podlegające opodatkowaniu. Podkreślić należy, że w sytuacji opisanej w art. 90 ust.1 u.p.t.u. tj. istnienia możliwości przyporządkowania nabytych towarów i usług do określonego rodzaju działalności tj. zwolnionej bądź opodatkowanej, nie istnieje potrzeba stosowania art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Podstawowy rodzaj działalności skarżącego tj. usługi kulturalne świadczone przez skarżącego są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. a u.p.t.u. Takiemu też rodzajowi działalności tj. podniesieniu standardu świadczonych usług mają służyć nakłady na remont i przebudowę (w R.) świetlic wiejskich. Dodać przy tym należy, że skoro ustawodawca unijny (art. 132 ust.1 lit. n dyrektywy 2006/112) jak i krajowy przewiduje przedmiotowo - podmiotowe zwolnienie od podatku VAT to nie można przyjąć, że usługi kulturalne, świadczone przez podmioty wymienione w powołanym przepisie pozostają poza zakresem ustawy, z uwagi na sposób ich finansowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie analizowały, bo nie było takiej potrzeby, kwestii ewentualnych korekt podatku naliczonego.

4.4. W związku z podniesioną przez skarżącego na etapie skargi okolicznością przeznaczenia nieruchomości świetlic do wynajmowania należy stwierdzić, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatek naliczony stanowiący część ceny usług remontowo- budowlanych związany jest z zakupem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są do środków trwałych - jako inwestycja w obcych środkach trwałych (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W takim wypadku do podatnika będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u., zgodnie z którymi, gdy w okresie korekty, wynoszącej dla nieruchomości 10 lat (por. okres amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym stanowiącym nieruchomość) nastąpi zmiana sposobu wykorzystywania świetlic, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług na ich remont i przebudowę.

4.5. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne lub przepisy procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm i przepisanych, w tym kosztów postępowania odwoławczego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji; ewentualnie, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, przez przyjęcie braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 82.167,61 zł za usługi budowlane, w sytuacji gdy skarżący, w ramach prowadzonej działalności, wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że zaskarżony wyrok nie jest słuszny, albowiem Sąd meriti, dokonując oceny prawnej sytuacji faktycznej skarżącego nie uwzględnił szeregu istotnych kwestii.

Przede wszystkim stwierdził, iż skarżący, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykonuje czynności dających przychody zwolnione z podatku od towarów usług. Nie uzyskuje również przychodów nie podlegających opodatkowaniu. Kontrolą objęto jedynie miesiąc lipiec 2011 r., czyli czas wyjęty z kontekstu całego roku obrachunkowego i zakresu działalności. Okoliczność tą podniesiono wyłącznie z tego względu, iż skarżący w okresie tym wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane. Z drugiej strony, nie może ujść uwadze obowiązujący w 2011 r. sposób odliczenia podatku VAT. Stosowne odliczenie było możliwe wyłącznie w ciągu 30 dni od ustalonego terminu płatności. W przypadku nierozliczenia podatku należnego we właściwym terminie, podatnik pozbawiał się możliwości jego rozliczenia w przyszłości.

W realiach niniejszej sprawy, skarżący jako podatnik wykonywał, w ramach swej statutowej działalności, wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podjęte czynności remontowo - budowlane stanowiły konieczność przywrócenia wskazanym powyżej świetlicom technicznych warunków używalności, niezbędnych - w świetle stosownych przepisów - do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Jak zostało to już podniesione w skardze, po przeprowadzonych pracach remontowych, skarżący uzyskuje przychody opodatkowane z tytułu dzierżawy przedmiotowych świetlic. W tej sytuacji, uznać należy, iż nabyte usługi budowlane zostały wykorzystane między innymi na potrzeby transakcji opodatkowanych. Wobec tego skarżący miał prawo do zastosowanych odliczeń w podatku od tworów i usług od podatku naliczonego. Pogląd ten tym bardziej jawi się jako uprawniony, w sytuacji gdy skarżący wykonywał w ramach swojej działalności czynności opodatkowane.

Jednocześnie zauważył, iż ustawodawca nie ogranicza odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji w obcych środkach trwałych. Wobec tego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług związanych z inwestycją w obcym środku trwałym. Jedynym warunkiem do realizacji tego prawa jest to, aby poniesiony wydatek pozostawał w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem skarżącego, stanowisko Sądu meriti jakoby skarżącemu przysługiwało prawo rozliczenia podatku VAT zawartego w wyżej wymienionych fakturach w ramach przepisu art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT należy uznać za błędne. Należy bowiem zauważyć, iż w sytuacji skarżącego nie nastąpiła żadna zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionej usługi. Jednocześnie skarżący nie jest płatnikiem podatku dochodowego i nie był uprawniony do rozliczeń w ramach amortyzacji obcych środków trwałych.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie może być uwzględniona.

7. Po pierwsze należy rozpocząć od przypomnienia pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

8. Jest to o tyle istotne, ponieważ jedyny zarzut skargi kasacyjnej, sformułowany na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, przez przyjęcie braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 82.167,61 zł za usługi budowlane, w sytuacji gdy skarżący, w ramach prowadzonej działalności, wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane.

Z tego też wynika, że skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji. Wskazana przez skarżącego podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może się bowiem opierać na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Stawiając bowiem zarzut naruszenia tylko i wyłącznie przepisów prawa materialnego należy pamiętać, że prowadzi to do akceptacji stanu faktycznego ustalonego w sprawie, a przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Istotne jest to także z tego powodu, że co już zostało wyżej wspomniane, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może samodzielnie ani konkretyzować ani tym bardziej uzupełniać skargi kasacyjnej.

9. Wobec tego, zakres rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, ograniczony jest do kontroli zakwestionowanej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści zatem spornego przepisu wynika wprost, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Powstaje w tym momencie pytanie o rodzaj tego związku. Nadto związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi powinien być nie tylko bezpośredni, ale także niezwłoczny.

Z powyższych rozważań wynika, że podstawą zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w danej sprawie są ustalenia faktyczne. Zdaje sobie z tego sprawę sam skarżący w niniejszej sprawie, gdyż w skardze kasacyjnej w petitum zarzutu wskazuje na "przyjęcie braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 82.167,61 zł za usługi budowlane, w sytuacji gdy skarżący, w ramach prowadzonej działalności, wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane". Rozwija tę kwestię w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzając na wstępie, że "zaskarżony wyrok nie jest słuszny, albowiem Sąd meriti, dokonując oceny prawnej sytuacji faktycznej skarżącego nie uwzględnił szeregu istotnych kwestii". Przy czym stwierdza, że "skarżący, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykonuje czynności dających przychody zwolnione z podatku od towarów usług. Nie uzyskuje również przychodów nie podlegających opodatkowaniu". "W realiach niniejszej sprawy, skarżący jako podatnik wykonywał, w ramach swej statutowej działalności, wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług". Niestety w tym zakresie poza zakwestionowaniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez sąd pierwszej instancji nie zgłosił żadnych zarzutów prawnych.

Natomiast sąd pierwszej instancji wyraźnie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "nie ulega zatem wątpliwości, że w momencie nabywania przez skarżącego usług budowlanych na remonty świetlic wiejskich nie można było uznać, że te, nabywane usługi, mają służyć działalności opodatkowanej". Dalej wskazał, że "podstawowy rodzaj działalności skarżącego tj. usługi kulturalne świadczone przez skarżącego są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. a u.p.t.u. Takiemu też rodzajowi działalności tj. podniesieniu standardu świadczonych usług mają służyć nakłady na remont i przebudowę świetlic wiejskich".

Dlatego też należy uznać (na co zresztą uwagę zwraca organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną), że skarżący zarzuca sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienie istotnych kwestii w zakresie oceny prawnej sytuacji skarżącego, co nie ma odzwierciedlenia w zarzutach procesowych skargi kasacyjnej, a więc brak skutecznej podstawy kasacyjnej.

10. Odnosząc się zaś do zarzutu przedstawionego w skardze kasacyjnej należy uznać, że rację ma sąd pierwszej instancji, iż podstawowy rodzaj działalności skarżącego tj. usługi kulturalne są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. Takiemu też celowi działalności tj. podniesieniu standardu świadczonych usług mają służyć nakłady na remont i przebudowę świetlic wiejskich. W art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112, jak i w przepisach krajowych przewiduje się przedmiotowo – podmiotowe zwolnienie od podatku VAT. Wobec tego, że usługi kulturalne, świadczone przez podmioty wymienione w powołanym przepisie pozostają poza zakresem ustawy, z uwagi na sposób ich finansowania, skarżący wykazuje obrót jedynie ze sprzedaży opodatkowanej. Działalność statutowa, jaką wykonuje podatnik, związana jest z realizacją usług kulturalnych nieodpłatnie. Powyższe wskazuje na brak obowiązku określenia proporcji, w jakiej dokonane przez skarżącego zakupy były związane z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Dlatego też w sytuacji, gdy nabycia towarów i usług były związane choćby w nieznacznym stopniu z wykonywaniem czynności opodatkowanych (np. przychody z reklamy podczas imprezy "Dni B.", koszty utrzymania amfiteatru) organ nie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli nabycia były związane wyłącznie z wykonywaniem czynności, od których nie występuje podatek należny, nie uznano prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to zakupów udokumentowanych wyżej wskazanymi fakturami VAT. Dokumentują one bowiem nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością statutową Domu Kultury, tj. działalnością kulturalną.

Zatem słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie usług remontowo – budowlanych. Z brzmienia tych przepisów bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Powyższe wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te służą wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku. Sposób wykonywania normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustalony został w art. 90 u.p.t.u., nakazującego odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającego zasady odliczenia proporcjonalnego. Natomiast proporcjonalne odliczenie dotyczy z reguły podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług tzw. kosztowych tj. związanych z utrzymaniem zakładu podatnika wykonującego czynności zwolnione od podatku oraz podlegające opodatkowaniu.

11. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).