Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2016/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2-4, art. 33a, art. 35, art. 70 par., art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 94-101
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 68/08 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. J. kwotę 2900 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15.07.2008 r., sygn. I SA/Wr 68/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na skutek skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30.10.2007 r. wydaną w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. i na podstawie art. 151 popsa w pozostałej części oddalił skargę.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wskazał, że sprawa dotycząca określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. stanowiła już przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. W dniu 24.10.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I SA/Wr 2053/03 uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej z dnia 30.06.2003 r., zalecając przeprowadzenie dodatkowych ustaleń w sprawie, w szczególności dotyczących ceny zestawów kosmetyków sprzedawanych przez skarżącą.

Sąd nadmienił również, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.10.2007 r. jest piątą decyzją organu odwoławczego wydaną w sprawie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24.07.2007 r. i określił skarżącej odmiennie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r.

Sąd wskazał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami pod firmą "G.". Skarżąca nie miała obowiązku ewidencjonowania sprzedaży bezrachunkowej za pomocą kasy fiskalnej jak i obowiązku prowadzenia pełnej księgowości. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że podatniczka nie posiada dokumentacji za lata 1995-1998 i 2000. Według oświadczenia skarżącej dokumentacja ta została jej skradziona. W związku z powyższym organy ustaliły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przyjmując metodę oszacowania stanowiącą kompilację metod zamieszczonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W szczególności organy przyjęły, że skarżąca w 2000 r. dokonywała wyłącznie sprzedaży (fakturowanej jak i bezrachunkowej) zestawów kosmetyków (składających się z 5 elementów), a średnia cena za zestaw wynosiła ok. 40 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, iż przy szacowaniu przyjęto założenie, że sprzedawane były tylko komplety kosmetyków, co było korzystniejsze dla strony z uwagi na to, iż w przypadku sprzedaży kosmetyków pojedynczo cena produktu była wyższa. Dodatkowo zauważono, że dokonując za 2000 r. rozliczenia działalności gospodarczej męża skarżącej (firmy B.) ustalono cenę sprzedaży bezrachunkowej także w wysokości 40 zł, stwierdzając, iż wartość oszacowanego przychodu tej firmy okazała się zgodna z wartością zadeklarowaną. Organy podkreśliły, że w sytuacji, kiedy skarżąca i jej mąż prowadzili w tym samym czasie i w tych samych warunkach rynkowych sprzedaż identycznych kosmetyków fakt ten dodatkowo potwierdza słuszność przyjętej do szacowania ceny za zestaw.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji tej zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 126, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej,

2. rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387),

- art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej,

- art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 i 17, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 21 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.",

3. naruszenie art. 153 popsa.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że nie było podstaw do umorzenia postępowania w związku z wygaśnięciem zobowiązania w wyniku upływu terminu przedawnienia. Sąd zaznaczył, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową, a w związku z tym, zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wierzyciel może się z przedmiotu hipoteki zaspokoić nawet po upływie przedawnienia. Sąd podkreślił, że dla bytu hipoteki nie ma znaczenia fakt, iż były uchylane decyzje wymiarowe, albowiem nie ma to wpływu na skuteczność czynności zabezpieczających.

W dalszej części rozważań Sąd skonstatował, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ogólnych zasad postępowania podatkowego ani art. 153 popsa. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu uzyskania zalecanych informacji, w szczególności dotyczące ustalenia średniej ceny zestawu kosmetyków sprzedawanego przez skarżącą. Mimo iż celu tego organy nie osiągnęły, to jednak według Sądu uznać należy, że organy wypełniły zalecenia Sądu administracyjnego. Sąd podkreślił, że zalecenia te nakreślają pewien kierunek uzupełnienia postępowania podatkowego. Nie mogą przesądzić o jego rezultacie, albowiem ten zależy od wielu czynników, które nie są znane Sądowi administracyjnemu. Sąd wskazał, że w realiach rozpatrywanego przypadku sama skarżąca nie była w stanie (nawet w przybliżeniu) jednoznacznie wskazać ceny, za jaką sprzedawała w badanym okresie zestawy kosmetyków. W związku z tym Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż średnia cena sprzedaży zestawu wynosiła 40 zł.

Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. W tym aspekcie wskazał, że z powodu braku dokumentacji źródłowej u podatnika organy podatkowe nie miały innej możliwości do określenia podstawy opodatkowania jak skorzystać z instytucji szacunku. Sąd podkreślił również, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których w sprawie skorzystano z połączenia metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazując w tym zakresie na brak stosownego uzasadnienia ze strony autora skargi.

Uchylenie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za sierpień 2000 r. podyktowane było faktem, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że skarżąca od 01.01.2000 r. miała obowiązek prowadzenia kasy fiskalnej.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną J. J., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 159 § 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r.nr 110, poz. 968 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a" w zw. z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dni 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541) – zwanego dalej "rozporządzeniem",

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 popsa, art. 135 popsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" popsa w zw. z art. 35 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 4 i § 8, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 159 § 1 u.p.a. w zw. z § 9 ust. 1b rozporządzenia,

- art. 153 popsa w zw. z wyrokiem WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 2053/03,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" popsa w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 popsa w zw. z wyrokiem WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 2053/03 oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu do pierwszego z podniesionych zarzutów kasator podkreślił, iż zarówno Sąd jak i organy podatkowe błędnie oceniają stan faktyczny sprawy. Zdaniem kasatora, zastosowanie w sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (przed dniem 01.01.2003 r. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) wymagało jasnego określenia daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipotekę. Daty takiej nie podały organy podatkowe jak i nie wskazał jej Sąd. Co więcej, w opinii strony, Sąd za organami podatkowymi pominął fakt, iż ustanowiona w sprawie hipoteka przymusowa wygasła na skutek wielokrotnego uchylenia decyzji wymiarowych bądź przez organ odwoławczy, bądź przez Sąd administracyjny. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w świetle art. 35 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.a. postępowanie egzekucyjne co do przedmiotu hipoteki należało umorzyć. Kasator podkreślił, że organy podatkowe błędnie utrzymywały zabezpieczenie hipoteczne w oparciu o decyzje wymiarowe, które były uchylane. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie było również w sprawie podstaw do zastosowania przewidzianej w § 9 ust 1 lit. "b" rozporządzenia procedury aktualizacji tytułu wykonawczego, skoro w sprawie decyzje organu odwoławczego (poza decyzją z dnia 30.10.2007 r.) miały charakter kasacyjny. Innymi słowy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, za każdym razem gdy została uchylana decyzja organu pierwszej instancji postępowanie egzekucyjne co do przedmiotu hipoteki należało umarzać i wykreślać hipotekę przymusową, skoro upadał tytuł, w oparciu o który ją wpisano. Następnie po wydaniu nowej decyzji wymiarowej należało wpisać na nowo hipotekę przymusową w oparciu o nowy tytuł wykonawczy, a nie aktualizować nieistniejący tytuł (uchylona decyzja).

W ramach drugiego z podniesionych zarzutów kasator wskazał, że organy podatkowe nie uwzględniły oceny prawnej i nie zrealizowały zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24.10.2005 r., czyli nie dokonały ustaleń w celu wykazania realnego przychodu ze sprzedaży zestawów kosmetyków, nie uwzględniły ilości zestawów po 30,40,50 zł i na tej podstawie nie ustaliły średniej ceny zestawu oraz nie wykorzystały danych z 1999 r., za który to rok organy podatkowe dysponowały dokumentacją źródłową. Wymienionych naruszeń nie dostrzegł Sąd w zaskarżonym wyroku, a przez to naruszył art. 153 popsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" popsa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w dniu 05.02.2010 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Wobec takiej oceny zauważyć trzeba w punkcie wyjścia, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest zagadnienie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tej materii Sąd I instancji skonstatował, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 2000 r. zostały zabezpieczone hipoteką, która nie została uchylona. Tym samym w sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 8 (przed nowelizacją art. 70 § 6) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Regulacja ta, w okolicznościach sprawy (ustanowiona i nie uchylona hipoteka przymusowa) wywołuje zaś w ocenie Sądu I instancji ten skutek, że "późniejsze uchylenie decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego nie pozbawia skuteczności dokonanych na jej podstawie czynności zabezpieczających (egzekucyjnych) i nie unicestwia wywołanych przez te czynności skutków. Wygaśnięcie hipoteki wiąże się bowiem z wygaśnięciem wierzytelności zabezpieczonej hipoteką".

Stanowisko takie dotknięte jest jednak dwoma, rzutującymi na poprawność skarżonego wyroku, błędami, które pozostają ze sobą w immanentnym związku. Pierwszy dotyczy ustaleń faktycznych sprawy w szczególności w zakresie zabezpieczenia spornych zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową. Drugi, stricte prawny, wiąże się natomiast z kwestią interpretacji unormowań dotyczących wygasania hipoteki przymusowej.

Odnośnie pierwszego stwierdzić trzeba, że Sąd I instancji precyzyjnie nie określił daty, w której doszłoby do przedawnienia spornych zobowiązań. Okoliczność ta ma zaś ważkie znaczenie bowiem w jej kontekście ocenić należałoby kwestie wiążące się z ewentualnym zabezpieczeniem rzeczonych zobowiązań hipoteką przymusową w tym z podstawą prawnych tego zabezpieczenia, która – jak podnosi kasator – wygasła.

Ażeby nie być gołosłownym zauważyć należy, że z pisemnych wywodów Sądu I instancji zdaje się wynikać, iż przedmiotowa hipoteka przymusowa miała być ustanowiona w oparciu o decyzję wymiarową (vide: str. 7 – 8 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji). Nie precyzuje jednak, która z licznie wydawanych w sprawie decyzji dała ku temu podstawę. Jest to zaś o tyle ważkie, że kasator, nie oponując powyższemu ustaleniu, podnosi, że na dzień przedawnienia w obrocie prawnym nie pozostawały jakiekolwiek decyzje określające sporne zobowiązania podatkowe w kwotach innych od zadeklarowanych (vide: str. 4 – 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Z kolei akta niniejszej sprawy wskazują, iż przedmiotowa hipoteka przymusowa na rzecz organów skarbowych ustanowiona została na podstawie, podjętych w trybie art. 33 § 2 i 3 Ordynacji podatkowych, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24.08.2006 r., które wszakże uchylone zostały decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29.11.2006 r., w związku z czym umorzono postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. (vide: decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 02.03.2007 r.).

Braki w powyższym zakresie nie pozwalają zatem jednoznacznie stwierdzić takich ważkich okoliczności jak: data przedawnienia oraz podstaw legitymizujących pozostawanie w obrocie prawnym hipoteki przymusowej, które to wady same w sobie przesądzają o wadliwości kontrolowanego wyroku Sądu I instancji.

Wszak bez ich wyjaśnienia nie można odnieść się do problemu ewentualnego wpływu wygaśnięcia przed podjęciem skarżonej decyzji podstaw prawnych ustanowienia hipoteki przymusowej na możliwość powoływania się na skutek prawny określony w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który – wnosząc z zarzutów przedmiotowej skargi oraz ich uzasadnienia prawnego – jawi się jako istota sporu w niniejszej sprawie a przy tym pozostaje w ścisłym związku z drugą z sygnalizowanych wyżej wad skarżonego wyroku.

Nawiązując do powyższego stwierdzenia odnotować trzeba, że w przypadku, gdy podstawą ustanowienia hipoteki przymusowej były decyzje podjęte w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej to decyzje te wygasają w okolicznościach określonych przepisem art. 33a (wcześniej art. 33 § 4) Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest także, że wygasają w przypadku uchylenia w trybie decyzji ustanawiającej zabezpieczenie.

W przypadku zaś ustanowienia hipoteki przymusowej w oparciu o tytuł wystawiony w oparciu o decyzję wymiarową rozważenia wymaga pogląd Sądu I instancji. Ten zaś w materii tej stwierdził, że "późniejsze uchylenie decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego nie pozbawia skuteczności dokonanych na jej podstawie czynności zabezpieczających (egzekucyjnych) i nie unicestwia wywołanych przez te czynności skutków. Wygaśnięcie hipoteki wiąże się bowiem z wygaśnięciem wierzytelności zabezpieczonej hipoteką".

W przytoczonej wypowiedzi nie wyjaśniono wszakże podstaw, które pozwalają utożsamiać czynności zabezpieczające z czynnościami egzekucyjnymi jak też podstaw, które pozwalają na przeniesienie skutków tych drugich na czynności zabezpieczające. Nadto Sąd I instancji nie dostrzega, że myśl wyrażona w końcowej części przywołanej wypowiedzi całkowicie odrywa się od kwestii ewentualnego wygaśnięcia hipoteki, które nastąpić może zarówno w okolicznościach wspomnianych przez Sąd I instancji jak też w wyniku wygaśnięcia tytułu prawnego, w oparciu o który zabezpieczenie ustanowiono.

Rozwijając tę myśl zauważyć trzeba, że wedle Ordynacji podatkowej jedną z formą zabezpieczenia wierzytelności podatkowej jest hipoteka przymusowa. O ile przy tym ustawa ta w art. 35 określa tryb jej ustanawiania, w tym precyzuje podstawy (tytuły prawne), w oparciu o które zabezpieczenie to może zostać ustanowione, o tyle nie precyzuje przypadków, w których zabezpieczenie to wygasa jak też skutków prawnych zaistnienia takiego stanu rzeczy. Stąd też w tym zakresie, tj. w zakresie wygasania hipoteki przymusowej, odesłać należy do unormowań zawartych w art. 94 – 101 ustawy z 06.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm.). W ich świetle uprawnionym zaś wydaje się wniosek, że odpadniecie podstawy prawnej zabezpieczenia wygasza samo zabezpieczenie, które wszak pozostaje z nim w ścisłym związku.

Pamiętać przy tym trzeba, że o ile ustanowienie hipoteki przymusowej, do czego konieczny jest wpis do księgi wieczystej, ma charakter konstytutywny, o tyle jej wykreślenie jest już czynnością techniczną. W konsekwencji tego oceniając, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej konieczne jest zbadanie, czy na dzień podejmowania rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową zabezpieczenie owo istniało, tj. czy występowały i trwały podstawy kreujące przedmiotowe zabezpieczenie. Ich odpadnięcie sprawia bowiem, że ów środek zabezpieczający nie może wywołać skutków, o których stanowi art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Wywód taki współgra zresztą z poglądami orzeczniczymi prezentowanymi na tle pokrewnego z postępowaniem zabezpieczającym (lecz nie tożsamego z nim) postępowaniem egzekucyjnym. Z tego względu posiłkowo można się do nich odwołać. Zgodnie zaś z nimi na tle unormowań ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) zauważono, że "w trakcie postępowania egzekucyjnego, stan istniejący w dacie początkowej tego postępowania, może ... ulec zmianie. Jeśli zmiana ta sprawia, że od pewnego momentu przestaje w ogóle istnieć decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (tak się dzieje, gdy w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy wyda decyzję uchylającą dotychczasową decyzje i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia), choćby na pewien czas, to brak jest podstaw do trwania postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji, wynikający z takiej decyzji obowiązek o charakterze pieniężnym przestaje istnieć. Zatem wbrew twierdzeniom organów obu instancji, nie jest to przemijająca, lecz trwała przeszkoda w kontynuowaniu postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie opisanej decyzji. Warunkiem koniecznym prowadzenia postępowania egzekucyjnego w płaszczyźnie podatków jest istnienie decyzji, z której wynika obowiązek pieniężny lub deklaracji (zeznania) podatkowego, będącego źródłem ciążącego na stronie obowiązku". Stąd też skonstatowano, że "jeżeli w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego, uprawniony organ wydaje decyzję o uchyleniu i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia orzeczenia, będącego uprzednio, podstawą prawną do wszczęcia i prowadzenia danego postępowania egzekucyjnego, to wówczas konstytuuje się przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., stanowiąca podstawę do umorzenia z urzędu tegoż postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie należy zauważyć, że do opisanego przypadku nie ma zastosowania § 9 ust. 1b rozporządzenia z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 02.02.2009 r., sygn. I SA/Bk 452/08, POP z 2009 r., nr 3, poz. 289; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 489325).

W tym stanie rzeczy, wedle tut. Sądu, przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego zeń skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. W tej sytuacji uprzednie wygaśnięcie zabezpieczenia, do którego może dojść np. przez uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej bądź umorzenie postępowania zabezpieczającego, otwiera pole do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe względy, zarówno w aspekcie faktycznym jak i prawnym, umknęły jednak uwadze Sądu I instancji, co czyni skutecznymi zgłoszone w tym zakresie zarzuty kasacyjne. Konstatacja taka wywołuje przy tym ten skutek, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów jawi się jako przedwczesne na obecnym etapie postępowania, z uwagi na znaczenie poruszonej wyżej materii, która przesądzić może o wyniku niniejszej sprawy.

Stąd też kierując się zaprezentowanymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.