Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1320/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 174, art. 106 par. 3, art. 193, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 189 par. 1, art. 1 pkt 3, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7, art. 3 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e,
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 596/08 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 596/08 oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2008 r.

Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 marca 2008 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 17.175 zł i wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za X - XII 2004 roku w kwocie 429 zł.

Skarżąca prowadziła w 2004 roku działalność gospodarczą korzystając z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prowadząc dla jego potrzeb ewidencję przychodów. Popełniła szereg uchybień, które spowodowały konieczność określenia jej zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej okres.

Skarżąca w okresie od stycznia do kwietnia 2004 roku uzyskiwała dochody z najmu w wysokości 650 zł miesięcznie. Podatniczka nie złożyła oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem uzyskany przychód w łącznej kwocie 2.600 zł winien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych.

Skarżąca błędnie przyjęła, że przychody z jej działalności gospodarczej osiągane w 2004 r. podlegały także po 29 czerwca 2004 r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. 30 czerwca 2004 r. skarżąca uzyskała przychód z tytułu usług rozprowadzania materiałów reklamowych (insertów HTH). Świadczenie tego rodzaju usług, traktowanych jako usługi reklamowe, wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od tego dnia przychody skarżącej z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ i ust. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej jako: u.z.p.d.). Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ prowadzone przez podatnika w 2004 roku księgi podatkowe pozwoliły na określenie zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej decyzji, w której doszło do rażącego naruszenia prawa w wyniku prowadzonego postępowania dowodowego w oparciu o regułę interpretacyjną "in dubio pro fisco" oraz naruszenia szeregu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.).

Strona zakwestionowała uznanie usług rozprowadzania insertów za usługi reklamowe. W opinii skarżącej zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż inserty są drukami informacyjnymi. Ustalenie, że są to usługi reklamowe pozostałe wynika z niewiążącej informacji GUS. Organy podatkowe przyjęły, że insert to druk reklamowy wbrew zeznaniom strony, świadka, jak również innym dowodom.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego wyrażone zarówno w odpowiedzi na wniosek organu I instancji, jak i na wniosek skarżącej. W opinii organu statystycznego usługi rozprowadzania tzw. insertów należy traktować jako usługi reklamowe pozostałe (PKWiU 74.40.13-00.00), zgodnie z obowiązującym w 2004 r. dla celów podatkowych rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Powyższe stanowisko wspiera wykładnia językowa pojęć "reklama", "informacja handlowa" oraz "insert". Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na definicje tych pojęć zawarte w Nowym Słowniku Języka Polskiego PWN, Warszawa 2003.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. poprzez uznanie, że przychody z działalności gospodarczej osiągane przez skarżącą od 30 czerwca 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych tylko z tej przyczyny, iż tego dnia osiągnęła przychód z tytułu roznoszenia insertów, który to przychód nie dotyczy usług reklamowych;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oceny umowy łączącej skarżącą z I. O. prowadzącym przedsiębiorstwo "I." w celu ustalenia, czy umowa ta dotycząca usług rozprowadzania insertów może być uznana za usługę reklamową;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej przyjęcia, że usługa rozprowadzania druków (insertów) jest usługą reklamową, gdy skarżąca nie była pomysłodawcą treści i formy rozprowadzanego przez nią druku (insertu HTH), a organy odstąpiły od obowiązku przeprowadzenia dowodu z treści umowy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca nie była wykonawcą insertu ani pomysłodawcą jego treści, a jedynie wykonywała usługi polegające na roznoszeniu insertów. Podważyła, że organy podatkowe w sposób mechaniczny zastosowały się do informacji GUS, która nie powinna być podstawą rozstrzygnięcia. Skarżąca nie świadczyła bowiem usług reklamowych, a jedynie roznosiła druki o charakterze informacyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Jego zdaniem organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) przyjmując, że uzyskany przez skarżącą 30 czerwca 2004 r. przychód z tytułu usług roznoszenia insertów należy zaliczyć do kategorii usług reklamowych (PKWiU 74.40.13-00.00). Trafnie przyjął, że zastosowanie w sprawie mają obowiązujące w 2004 r. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wynika to z § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W konsekwencji zasadnie wyłączył przychody osiągane przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym (art. 8 ust. 3 u.z.p.d.). Sąd zgodził się ze skarżącą, że opinie statystyczne nie są wiążące dla organów podatkowych. Stanowią one jednak dowody podlegające swobodnej ocenie na podstawie art. 191 O.p. Skoro skarżąca skorzystała z możliwości podważenia dowodu z opinii statystycznej uzyskanej przez organ podatkowy występując do GUS o wydanie opinii statystycznej w oparciu o przedstawiony przez nią stan faktyczny, to bezpodstawnie kwestionuje wartość tych dowodów tylko z tej przyczyny, że są one dla niej niekorzystne.

Zdaniem Sądu skarżąca wskazując, iż przedmiotowe usługi świadczone przez nią mogłyby być zgodnie z obowiązującym PKD sklasyfikowane jako "usługi pocztowe wykonywane różnymi środkami transportu - poz. 641211 lub ,,transport" - poz. 602422" czy też jako ,,pozostała działalność związana głównie z dostarczaniem informacji" - nie przedstawiła stosownych argumentów, które mogłyby prowadzić do uznania zasadności podnoszonych zarzutów. Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 roku Prawo pocztowe według stanu prawnego na 2004 rok w art. 6 ust. 3 stanowiła, że nie wymaga wpisu do rejestru działalność pocztowa polegająca na przyjmowaniu, przemieszczaniu i doręczaniu druków bezadresowych. Odnośnie prowadzenia działalności transportowej należy tylko zauważyć, że zgodnie z ustawą z 6 września 2001 roku o transporcie drogowym (Dz. U Nr 125, poz. 874 ze zm.) - art. 5 ust.1 podjęcie i wykonywanie transportu drogowego wymaga uzyskania odpowiedniej licencji na wykonywanie transportu drogowego.

W ocenie sądu poczynione przez organy niewadliwe ustalenia faktyczne pozwoliły uznać, że przeprowadzono prawidłową klasyfikację świadczonych przez skarżącą usług. Świadczone przez nią usługi miały charakter usług reklamowych, zachęcających do nabycia określonego produktu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób zrozumiały i wystarczający uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Powołał się nie tylko na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym dowodów z opinii statystycznych GUS), ale także odwołał się do słownikowych definicji pojęć "reklama", "informacja handlowa" oraz "insert". Dokonał wszechstronnej oceny rozprowadzanych przez skarżącą insertów HTH. Trafnie wskazał, że przedmiotowe materiały zawierają poza elementami informacyjnymi także elementy wartościujące i nakłaniające do zakupu wyraźnie określonych towarów, tj. mebli kuchennych duńskiej firmy HTH. Na tej podstawie prawidłowo uznał, że skarżąca uzyskała 30 czerwca 2004 r. przychód z tytułu świadczenia usług reklamowych, wyłączający jej przychody z działalności gospodarczej z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym.

Odstąpienie przez organy podatkowe od przeprowadzenia dowodu z umowy łączącej skarżącą i jej brata odnośnie usług roznoszenia insertów nie stanowi uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy opierały się na szeregu innych dowodów, w tym na dowodach ze źródeł osobowych, tj. protokołach przesłuchań stron przedmiotowej umowy.

Nie wykazano, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie tego dowodu. Okoliczności dotyczące świadczenia przez skarżącą usług reklamowych zostały przez organy ustalone na podstawie oceny innych dowodów (opinie statystyczne, dowody ze źródeł osobowych). Dodać należy, że nawet na etapie postępowania sądowego skarżąca nie przedstawiła umowy łączącej ją z bratem odnośnie rozprowadzania insertów duńskiej firmy HTH produkującej meble kuchenne. Nie przedstawiła także stosownych wniosków płynących z oceny tejże umowy i jej postanowień.

Zdaniem Sądu roznoszenie insertów HTH należało uznać za usługi reklamowe, gdyż służyć one miały kształtowaniu popytu na meble kuchenne duńskiej firmy HTH, której przedstawicielem handlowym był I. O. prowadzący przedsiębiorstwo "I." (brat i kontrahent skarżącej - bezpośredni zleceniodawca przedmiotowej usługi reklamowej). Skoro zaś zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego zostały uznane przez Sąd za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy, to za nietrafne należało uznać także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organy podatkowe dokonały jego prawidłowej subsumcji do hipotezy powołanych norm materialnoprawnych. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. Organy miały podstawy do opodatkowania uzyskiwanych przez skarżącą dochodów na zasadach ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.).

Sąd odwołał się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. (II FSK 1386/05, Lex nr 262791), iż artykuł 6 ust. 1 u.z.p.d. stanowi ogólne upoważnienie do stosowania ryczałtu dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a dopiero kolejne przepisy ustawy regulują przedmiot tej działalności i stawki podatku tak, by można zastosować opodatkowanie ryczałtem. Opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści u.z.p.d.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1). naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 189 § 1 O.p. oraz art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) przez ich zastosowanie przy jednoczesnym stwierdzeniu zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego zasadniczego w sprawie dowodu, a mianowicie dowodu z treści umowy o wykonywanie spornej usługi. Pomimo "prośby" (stwierdzenie użyte przez organ podatkowy) ze strony organu podatkowego o dostarczenie tejże umowy i pomimo jej okazania przez skarżącą w toku przesłuchania, organy nie zaliczyły jej do materiału dowodowego i nie odniosły się do niej w żadnej z wydanych w sprawie decyzji. Dowód ten pominął również – pomimo dostrzeżenia jej braku – Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując, że nie został przez stronę dostarczony. Tymczasem organ w sposób przewidziany prawem (art. 189 § 1 O.p.) nie zobowiązał skarżącej do jego dostarczenia i z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. rozpoznał sprawę z jego pominięciem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez akceptację dowolnej oceny organów podatkowych, iż rozprowadzane inserty stanowią materiały reklamowe, bez uzasadnienia faktycznego i prawnego takiej oceny;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. w zw. z treścią załącznika nr 2 pkt 17 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez uznanie, że usługa polegająca na "rozprowadzeniu powierzonych insertów" jest usługą reklamową.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. i zastosował go w przedmiotowej sytuacji pomimo, że nie można zakwalifikować usługi świadczonej przez skarżącą jako usługi reklamowej. W nieuzasadniony sposób rozszerzono zakres przedmiotowego przepisu o usługi, które w oczywisty sposób reklamą nie są. Ponadto skarżąca podniosła, że w celu zbadania stosunku prawnego łączącego ją z bratem powinien zostać przeprowadzony dowód z umowy zlecenia nr 2/2004 z dnia 29 grudnia 2003 r.

Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodu z umowy z dnia 29 grudnia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się do skargi kasacyjnej.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowód z umowy zlecenia łączącej skarżącą z I. O.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Należy ocenić ich zasadność w pierwszej kolejności, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo pozwoli na odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 1328/05, opubl.w Lex pod nr 193314).

Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona składająca skargę kasacyjną musi jednocześnie wskazać, w jaki sposób uchybienie tym przepisom mogło wpłynąć istotnie na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tylko wykazanie, że gdyby do naruszenia nie doszło, zapadłoby odmienne rozstrzygnięcie, skutkuje uwzględnieniem środka odwoławczego opartego na tej podstawie kasacyjnej.

Podstawowy zarzut dotyczący ustaleń faktycznych dotyczy pominięcia przy ustalaniu przez organy podatkowe charakteru usługi świadczonej przez skarżącą na rzecz I. O. umowy, jaką podatniczka i jej kontrahent zawarli w formie pisemnej. W ocenie skarżącej przeprowadzenie tego dowodu miałoby wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji nie powinien więc był uznać postępowania dowodowego za zupełne.

Zarzutu tego nie można podzielić. Naczelny Sąd Administracyjny, w celu dokonania prawidłowej oceny tego zarzutu dopuścił na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wnioskowany przez stronę skarżącą dowód z dokumentu w postaci umowy z dnia 29 grudnia 2003 r., zawartej przez skarżącą i I. O. W umowie tej wskazano, że zleceniodawca zleca, a zleceniobiorca przyjmuje wykonanie następujących prac: rozprowadzenie powierzonych insertów HTH na terenie R. i okolic. Umowa nie precyzowała w sposób bardziej szczegółowy zakresu prac zleconych skarżącej. Wbrew zarzutom strony skarżącej dowód ten nie wnosił zatem do sprawy niczego nowego. Zakres zadań, jaki miała wykonać skarżąca na zlecenie jej kontrahenta, ustalony w postępowaniu podatkowym, był identyczny jak wynikający z umowy. W postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka I. O. i dowód z przesłuchania strony (oba przeprowadzone 20 lutego 2008 r.). Na podstawie tych dowodów ustalono zakres rzeczowy umowy, a także faktyczny sposób jej wykonania i treść rozprowadzanych insertów. W aktach sprawy znajdują się również przykładowe inserty, jakie strona skarżąca rozprowadzała na zlecenie I. O. Jest w nich także pismo podatniczki z 23 listopada 2007 r., kierowane do GUS-u z prośbą o zakwalifikowanie rodzaju świadczonych usług i ich opisem, dokonanym przez skarżącą. Wszystkie te dowody są spójne i wskazują na zakres rzeczowy umowy, zgodny ze wskazanym w dokumencie. Pozwalają one nawet na bardziej dokładny opis wykonywanych czynności. Nie jest przy tym kwestionowane, że skarżąca roznosiła druki powierzone jej przez inny podmiot, że były one przygotowane przez inny podmiot, zawierały informacje o innym podmiocie gospodarczym i przekazywane miały być osobom trzecim. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci umowy przez organy podatkowe, mimo że mogło stanowić naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 189 § 1 O.p. (skoro fakt zawarcia umowy w formie pisemnej był organom podatkowym znany), nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Okoliczności, na jakie miał on być przeprowadzony zostały bowiem wykazane za pomocą innych dowodów, których treść nie odbiegała od treści pominiętego dowodu z dokumentu. Tym samym nawet stwierdzenie tego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji nie uprawniałoby go do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny może zastosować tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogłoby spowodować wydanie decyzji o odmiennej treści.

Zauważyć ponadto należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie stosowały art. 7 k.p.a. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tego kodeksu nie stosuje się do postępowania uregulowanego w Ordynacji podatkowej, ta zaś reguluje postępowanie podatkowe (art. 1 pkt 3 O.p.).

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepis ten określa kognicję sądów administracyjnych (§ 1) i kryterium kontroli (§ 2). Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem. Działał w ramach przyznanych mu uprawnień.

Nie można także podzielić postawionego Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego nie może być uznana za dowolną. Uwzględniono w niej wszystkie zebrane dowody. Dowód z przesłuchania strony i świadka, a także dowody z przykładowych insertów pozwoliły na ustalenie w sposób szczegółowy przedmiotu świadczonych usług, a tym samym na ocenę, w zestawieniu z tymi dowodami, dowodu z opinii statystycznej i jej adekwatności do ustalonego w tej sprawie zakresu usług. Brak jest podstaw do uznania, że pozostałe (poza opinią GUS) dowody zbierane były w celu potwierdzenia założonej wcześniej tezy, wywiedzionej z opinii statystycznej. Organy dopuściły wszak dowód także z opinii statystycznej uzyskanej przez stronę, na podstawie dokonanego przez nią opisu czynności wykonywanych w ramach umowy zawartej z I. O. Treść tej opinii była identyczna z opinią uzyskaną przez organ na podstawie jego opisu dokonywanych czynności. Twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią jedynie polemikę z tą oceną, nie podważają jednak jej prawidłowości. Uwadze strony uszło bowiem, że zarówno organy podatkowe, oceniając charakter roznoszonych druków, jak i Sąd, badając prawidłowość tej oceny, wskazywały na inne jeszcze informacje, zawarte w treści insertów, których zakres wykraczał poza informację i zawierał elementy ocenne. Skarżąca zdaje się także pomijać okoliczność, iż aby reklama odniosła zamierzony skutek, musi ona dotrzeć do jej odbiorcy. Roznoszenie insertów, zawierających treści zachęcające do zakupu określonych produktów (poprzez wskazanie na ich szczególne cechy, możliwość łatwego zakupu czy też zaproszenie do udziału w imprezie związanej z ich promocją) służy dostarczeniu reklamy do potencjalnego odbiorcy (klienta), składa się zatem na usługi reklamowe.

Wbrew zarzutom strony skarżącej Sąd pierwszej instancji wskazał powody, jakie pozwoliły mu uznać ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe za zgodną z prawem. Motywy te zawarte są na stronie 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd wyjaśnił w nich w sposób wyczerpujący podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku za wiążący przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Uznać należy, iż od 30 czerwca 2004 r. skarżąca świadczyła usługi reklamowe. Usługi tego typu wymienione są w załączniku nr 2 do u.z.p.d. pod pozycją 17. Załącznik ten odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Prawidłowo zatem przy interpretacji pojęcia usługi reklamowe odwołano się do tej klasyfikacji. Wykonywanie usług reklamowych wyklucza możliwość opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych przez skarżącą po 29 czerwca 2004 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. Przepis ten został zastosowany prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.