Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2403/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1, 2, 3 i 4, art. 63 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 210 par. 4, art. 212, art. 217 par. 2, art. 219, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi L. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2015 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. J. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wpłynęły zeznania podatkowe L. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za lata 2011-2015.

Skarżący 1 czerwca 2017 r. dokonał wpłaty w wysokości 5.944.387,00 zł tytułem zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2012-2014.

Skarżący jest komandytariuszem spółki pod nazwą S. GmbH&Co.KG (dalej: "Spółka"), która jest przedsiębiorstwem zagranicznym wpisanym do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w S. Spółka działa jako spółka komandytowa (osobowa). W latach 2012-2016 Spółka uznając, że jest podatnikiem od dochodów osiągniętych przez Spółkę, złożyła w D. Urzędzie Skarbowym we W. deklaracje dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ClT-8 oraz dokonała wpłat na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 18 stycznia 2013 r. do 22 września 2015 r.

Spółka 3 lipca 2017 r. złożyła w D. Urzędzie Skarbowym we W. korekty zeznań podatkowych za lata 2011, 2013, 2015, w których wykazała przychody w wysokości 0,00 zł. Wraz z korektami Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres: od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 1.506.387,00 zł oraz od 1 stycznia 2015 r. od 31 grudnia 2015 r. w kwocie 1.072.793,00 zł.

Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. NUS zaliczył z wpłaty Skarżącego z 1 czerwca 2017 r. w kwocie 5.944.387,00 zł, kwoty 5.389.473,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 -2015, odsetek za zwłokę oraz odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za kwiecień, grudzień 2012 r, od marca do lipca, wrzesień, październik, grudzień 2013 r., luty, kwiecień, listopad, grudzień 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2015 r.

W dniu 1 września 2017 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zwrócił Spółce nadpłatę w kwocie 2.579.180,00 zł, bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z informacji uzyskanych od Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wynika również, że Spółka otrzymała:

– 17 sierpnia 2015 r. nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 116.178,96 zł,

– 29 sierpnia 2016 r. nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w kwocie 354.253,00 zł.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego na postanowienie z [...] lipca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. DIAS za błędne uznał działanie NUS polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (w części odpowiadającej kwocie nadpłaty) za okresy, w których Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi wpłaconymi przez Spółkę.

W postanowieniu tym DIAS wskazał, że w związku z tym, że ujawnienie zaległości w podatku od dochodowym od osób fizycznych ciążących na Panu L. pozostaje w ścisłym związku z ujawnionymi nadpłatami S. GmbH&Co.KG w podatku dochodowym od osób prawnych, organ pierwszej instancji przy naliczaniu odsetek za zwłokę od ww. zaległości (w części odpowiadającej kwocie nadpłaty) winien uwzględnić okres, w którym Skarb Państwa dysponował środkami wpłaconymi przez S. GmbH&Co.KG. Tym samym za błędne należy uznać działanie organu pierwszej instancji polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości (w części odpowiadającej kwocie nadpłaty) za okresy, w których Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi wpłaconymi przez Spółkę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika związanej z faktem, że Skarb Państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (podatku). Przy tym odsetki naliczane są "za zwłokę", a więc za swego rodzaju niewykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika na skutek okoliczności, za które ponosi on odpowiedzialność. Ze środków tych korzystała osoba zobowiązana. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych na byt odsetek mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatnika nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa. DIAS wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien porównać kwoty zobowiązań podatkowych, w tym zaliczek na podatek ciążących na Skarżącym z kwotami i datami wpłat dokonanych na poczet należności w podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych przez S. GmbH&Co.KG. Powyższe pozwoli ustalić od jakich kwot zaległych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i za jaki okres należne są odsetki za zwłokę, a następnie dokonać prawidłowego zaliczenia wpłaty z dnia 1 czerwca 2017 r. w kwocie 5.944.387,00 zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS postanowieniem z [...] lutego 2018 r. zaliczył z wpłaty z 1 czerwca 2017 r. w kwocie 5.944.387,00 zł, kwotę 5.198.364,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 -2015 i odsetek za zwłokę oraz na poczet odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: kwiecień 2012 r., od kwietnia do lipca 2013 r., luty, kwiecień, listopad i grudzień 2014 r., luty, maj i czerwiec 2015 r.

NUS wskazał, że uwzględnił wpłaty dokonane przez Spółkę - zgodnie z informacjami uzyskanymi od Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. – w której Skarżący był komandytariuszem posiadającym do 29 lipca 2014 r. 24,53% udziałów, a następnie 100 % udziałów. NUS poinformował Skarżącego o zwrocie na jego rachunek bankowy kwoty w wysokości 554.914,00 zł w dniu 27 października 2017 r. oraz kwoty 191.109,00 zł w dniu [...] lutego 2018 r.

Skarżący złożył zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 oraz art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), przez ich niezastosowanie i dokonanie zwrotu kwot bez należnego oprocentowania oraz art. 239 w zw. z art. 233§ 2 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie się do zaleceń DIAS zawartych w postanowieniu z [...] stycznia 2018 r., zgodnie z którym organ podatkowy pierwszej instancji miał był zobowiązany, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, porównać kwotę zobowiązań podatkowych Skarżącego z kwotami i datami wpłat dokonanych na poczet należności w podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych przez Spółkę co doprowadziło do błędnego zaliczenia wpłaty dokonanej 1 czerwca 2017 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2015 i odsetek za zwłokę oraz odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne zaliczki należne za lata 2011-2015. W ocenie Strony doprowadziło to, do obliczenia odsetek za zwłokę w kwocie wyższej aniżeli kwota opisana w postanowieniu DIAS z [...] stycznia 2018 r.

W piśmie z 28 marca 2018 r. Strona podtrzymała swoje stanowisko w zakresie zarzutu polegającego na błędnym zastosowaniu się organu do zaleceń DIAS.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że działanie organu pierwszej instancji polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za wskazane okresy oraz naliczeniu odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem okresów, w których Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi wpłaconymi przez Spółkę zamiast jej komandytariusza, stosownie do posiadanych przez niego udziałów, było prawidłowe. DIAS wskazał, że szczegółowe zestawienie wpłat dokonanych przez Spółkę w okresie od 18 stycznia 2013 r. do 22 września 2015 r. z wyliczeniem wartości udziału komandytariusza powiązanych z zaległościami Skarżącego (z tytułu zaległości podatkowych oraz odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe) i wyliczeniem odsetek oraz wskazaniem zaległości (jak również odsetek stałych tzw. ODS) od których nie naliczono odsetek za zwłokę zostało precyzyjnie przedstawione w tabeli na str. 5 zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się do zarzutu odwołania nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych DIAS podał, że organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia wpłaty Strony z 1 czerwca 2017 r. w kwocie 5.944.387,00 zł uwzględnił wszystkie wpłaty dokonane przez Spółkę w okresie od 18 stycznia 2013 r. do 22 września 2015 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do udziału Skarżącego (24,53% a następnie 100%) przy naliczaniu odsetek za zwłokę od części zaległości podatkowych za 2012 r. i 2014 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe, gdzie odsetki naliczano tylko do dat wpłat dokonanych przez Spółkę i gdzie w większości wyniosły one 0,00 zł.

DIAS podkreślił, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz zobowiązania z tytułu podatków, to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Z dniem powstania zobowiązania podatkowego zaliczki tracą swój byt prawny i od tego dnia nie można stosować pojęcia zaległości podatkowych w odniesieniu do nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek. Z chwilą upływu roku podatkowego, kiedy powstaje zobowiązanie podatnika z tytułu należnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy, wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek i podatnik dokonując zapłaty, nie dokonuje zapłaty zaliczki. Po upływie roku podatkowego żadna wpłata nie będzie wpłatą zaliczki. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach wpłacanych na podatek dochodowy od osób fizycznych, w którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy lub uiszczenia ich w części. Organ podatkowy miał obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy. W związku z tym, zaliczając wpłatę uiszczoną przez Stronę NUS nie mógł nie naliczyć odsetek od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując naliczenia odsetek za zwłokę organ uwzględnił jednak okresy, w których Skarb Państwa dysponował wpłatami dokonanymi przez Spółkę. Jednakże kwota wpłat Spółki, w części stanowiącej udział Strony, nie była wystarczająca aby odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę od wszystkich zaległości.

DIAS wskazał, że odsetki od części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. tj. od kwoty 6.441 zł zostały naliczone do 18 stycznia 2013 r. (tj. do dnia wpłaty dokonanej przez Spółkę), a od pozostałej kwoty naliczono je na dzień dokonania wpłaty, tj. 1 czerwca 2017 r. Odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 184.697,00 zł zostały naliczone na dzień dokonania wpłaty, tj. na 1 czerwca 2017 r. Odsetki od części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 318.313,00 zł zostały naliczone do dnia 21 stycznia 2015 r., tj. do dnia wpłaty dokonanej przez Spółkę, a od pozostałej kwoty tj. 2.200.170,00 zł naliczono na dzień dokonania wpłaty, tj. na 1 czerwca 2017 r. Odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.794.179,00 zł zostały naliczone na dzień dokonania wpłaty, tj. na 1 czerwca 2017 r. Organ podatkowy uwzględnił wszystkie okresy, w których Skarb Państwa dysponował wpłatami dokonanymi przez Spółkę przy naliczaniu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za kwiecień 2012 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2013 r., luty, kwiecień, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 r. Zdaniem DIAS, NUS zastosował się do zaleceń zawartych w postanowieniu z [...] stycznia 2018 r., a więc nie naruszył art. 239 i art. 233 § 2 O.p.

Odnosząc się do wskazanego w zażaleniu jako przykład nieprawidłowych działań organu pierwszej instancji — zaliczenia części wpłaty z dnia 1 czerwca 2017r. na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. zauważył, że jak wynika z akt sprawy w wyniku złożenia zeznania rocznego PlT- 36 za 2012r. została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 16.302.00 zł. od której — w świetle obowiązujących przepisów prawa – należne były odsetki za zwłokę za okres od dnia 1 maja 2013r. do dnia, włącznie z tym dniem, 1 czerwca 2017r. wynoszące 5.829,00 zł. Ze złożonego zeznania wynikało również, że Strona nie uregulowała w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2012r. w kwocie 601.00 zł oraz grudzień 2012r.w kwocie 15.501.00 zł.. Ww. zaliczki wygasły po zakończeniu roku podatkowego, od których jednak - w świetle obowiązujących przepisów - należne były odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za kwiecień 2012r. za okres od dnia 22 maja 2012r. do dnia 30 kwietnia 2013r. wynoszące 77.00 zł i od zaliczki za grudzień 2012r. za okres od dnia 22 stycznia 2013r. do dnia 30 kwietnia 2013r. wynoszące 506.00 zł. Zatem z wpłaty z dnia 1 czerwca 2017r. w kwocie 5.944.387.00 zł należałoby zaliczyć na ww. należności kwotę 22.714.00 zl.

Jednakże w związku z uwzględnieniem przez organ pierwszej instancji faktu że Skarb Państwa dysponował od dnia 18 stycznia 20131: wpłata w części stanowiącej kwotę 22.543.00 zł (wartość udziału Strony we wpłacie w kwocie 91.901.00 zł) dokonana przez S. GmbH&Co.KG, na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 20l2r. organ pierwszej instancji zaliczył z wpłaty z dnia 1 czerwca 2017r., kwote 19.885.00 zł na poczet:

• odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2012r. za okres od 22 maja 2012r. do dnia 18 stycznia 2013r. odstępując tym samym od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia 19 stycznia 2013r. do dnia 30 kwietnia 2013r.,

• zaległości w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 16.302.00 zł,

• odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w części stanowiącej kwotę 9.861,00 zł za okres od dnia 1 maja 2013r. do dnia 1 czerwca 2017r., odstępując tym samym od naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w części stanowiącej kwotę 6.441.00 zł, która stanowi różnicę między wplata z dnia 18 stycznia 2013 r. w części odpowiadającej udziałowi Strony a kwotą zaliczki na podatek za kwiecień i grudzień 2012r. (22.543,00 zł - 601,00 zł — 15.501,00) zł.

Odstąpiono również od naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012r., bowiem w dniu upływu terminu jej płatności Skarb Państwa dysponował wpłatą z dnia 18 stycznia 2013r.

Organ odwoławczy wskazał, że przy zaliczeniu wpłaty z 1 czerwca 2017 r. na poczet należności powstałych w związku z nieuregulowaniem przez Stronę w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień i grudzień 2012 r. oraz zobowiązania za ten rok, odstąpiono od naliczenia odsetek za zwłokę od ww. należności w części stanowiącej równowartość udziału Strony we wpłacie Spółki z 18 stycznia 2013 r. wynoszącej 22.543,00 zł. Wskutek czego na poczet ww. należności zaliczono łącznie 19.885,00 zł tj. mniej o 2.829,00 zł od kwoty, którą zaliczono pierwotnie postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Odstąpiono również od naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r., bowiem w dniu upływu terminu jej płatności Skarb Państwa dysponował wpłatą z 18 stycznia 2013 r. Tym samym za niezasadne DIAS uznał twierdzenie Strony, że działania organu pierwszej instancji doprowadziły do naliczenia odsetek za zwłokę w kwocie wyższej aniżeli kwota wskazana w uchylonym postanowieniu z dnia [...] lipca 2017 r.

Odnosząc się do zarzutu Strony naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 oraz art. 78a O.p., przez dokonanie zwrotu wpłaconych przez Stronę kwot bez należnego oprocentowania DIAS wskazał, że zagadnienie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z jej oprocentowaniem jest przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się przed DIAS.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:

– art. 239 w związku z art. 233 § 2, art. 212 O.p. przez akceptacje nieprawidłowego zastosowania się przez organ pierwszej instancji do zaleceń zawartych w postanowieniu z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie uchylenia postanowienia NUS z [...] lipca 2017 r. w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z którymi organ pierwszej instancji był zobowiązany, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, porównać kwotę zobowiązań podatkowych Skarżącego z kwotami i datami wpłat dokonanych przez Spółkę, co doprowadziło do błędnego zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 1 czerwca 2017r. na poczet zaległości w podatku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2015 i odsetek za zwłokę oraz na poczet odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za lata 2011-2015, co doprowadziło do obliczenia odsetek za zwłokę przez NUS w kwocie wyższej aniżeli kwota opisana w postanowieniu z [...] stycznia 2018 r.,

– art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez nierozstrzygnięcie w postanowieniu zagadnienia prawnego dotyczącego dokonania zwrotu bezpodstawnie przetrzymywanych kwot przez organ bez należnego oprocentowania,

– art. 121 oraz art. 124 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się rzeczowo do argumentów przedstawionych przez Skarżącego, w szczególności w odniesieniu do wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona mimo że nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze są uzasadnione.

Niniejsza sprawa dotyczy kwestii prawidłowości wydanego na podstawie art. 62 §4 O.p. postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 62 §1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z art. 62 §4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15 postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową żalkonieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym.

Zaskarżone postanowienie dotyczy kwestii rozliczenia dokonanej przez Skarżącego w dniu 1 czerwca 2017 r. wpłaty w wysokości 5.944.387,00 zł na poczet zaległości Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 -2015 i odsetek za zwłokę oraz na poczet odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: kwiecień 2012 r., od kwietnia do lipca 2013 r., luty, kwiecień, listopad i grudzień 2014 r., luty, maj i czerwiec 2015 r. Powstanie powyższych zaległości i odsetek stanowiło konsekwencję przyjęcia pierwotnie błędnego stanowiska, że z tytułu osiąganych w Polsce dochodów podatek dochodowy od osób prawnych powinna rozliczać Spółka S. GmbH&Co.KG (co czyniła) zamiast jej wspólników, w tym Skarżącego będącego jej wspólnikiem (komandytariuszem), którzy postępując prawidłowo powinni sami rozliczać z tytułu działalności tej Spółki podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym Skarżący w dniu 31 maja 2017 r. (data wpływu pisma do Organu) złożył do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego – czynny żal wraz z deklaracjami podatkowymi i w dniu 1 czerwca 2017 roku wpłacił rzeczoną kwotę 5.944.387,00 zł.

Wydane na podstawie art. 62 §4 O.p. postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. NUS zostało uchylone przez DIAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. (i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji). W sprawie kluczowe znaczenia mają wskazania zawarte w postanowieniu DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r. (Skarżący podnosi bowiem, że wskazania te nie zostały prawidłowo wykonane).

W postanowieniu z dnia [...] stycznia 2018 r. DIAS wskazał, że w związku z tym, że ujawnienie zaległości w podatku od dochodowym od osób fizycznych ciążących na Skarżącym pozostaje w ścisłym związku z ujawnionymi nadpłatami S. GmbH&Co.KG w podatku dochodowym od osób prawnych, organ pierwszej instancji przy naliczaniu odsetek za zwłokę od ww. zaległości (w części odpowiadającej kwocie nadpłaty) winien uwzględnić okres, w którym Skarb Państwa dysponował środkami wpłaconymi przez S. GmbH&Co.KG. Tym samym za błędne należy uznać działanie organu pierwszej instancji polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości (w części odpowiadającej kwocie nadpłaty) za okresy, w których Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi wpłaconymi przez Spółkę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika związanej z faktem, że Skarb Państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (podatku). Przy tym odsetki naliczane są "za zwłokę", a więc za swego rodzaju niewykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika na skutek okoliczności, za które ponosi on odpowiedzialność. Ze środków tych korzystała osoba zobowiązana. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych na byt odsetek mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatnika nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 616/04, z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1864/07, z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 240/08 i z dnia 1 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 852/10).

DIAS w ww. postanowieniu z dnia [...] stycznia 2018 r. wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien porównać kwoty zobowiązań podatkowych, w tym zaliczek na podatek ciążących na Skarżącym z kwotami i datami wpłat dokonanych na poczet należności w podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych przez S. GmbH&Co.KG. Powyższe pozwoli ustalić od jakich kwot zaległych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i za jaki okres należne są odsetki za zwłokę, a następnie dokonać prawidłowego zaliczenia wpłaty z dnia 1 czerwca 2017 r. w kwocie 5.944.387,00 zł.

Zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. postanowieniu z dnia [...] stycznia 2018 r. – iż dysponowanie przez Skarb Państwa środkami pieniężnymi wpłaconymi przez Spółkę, w błędnym przekonaniu, że stanowią zapłatę należnego podatku dochodowego od osób prawnych, wyłączało możliwość naliczenia Skarżącemu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za okresy (i w wysokości), w których Skarb Państwa dysponował tymi środkami pieniężnymi – należy uznać , że nie zostało ono prawidłowo zastosowane w postanowieniu NUS z [...] lutego 2018 r., a w konsekwencji również w zaskarżonym postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r.

Odwołując się do tabeli na stronie 5 zawartej w postanowieniu NUS z dnia postanowienia [...] lutego 2018 r., do której to tabeli odwołuje się w zaskarżonym postanowieniu DIAS (str. 14), należy zwrócić uwagę, że Spółka w dniu 18 stycznia 2013 r. dokonała wpłaty kwoty 91.901 zł (pierwszy wiersz tabeli w kolumnach zatytułowanych "Wpłaty dokonane prze Spółkę S. GmbH&Co.KG"), co biorąc pod uwagę to, że Skarżący będący komandytariuszem Spółki posiadał do dnia 29 lipca 2014 r. 24,53% udziałów (100% udziałów po tej dacie), oznaczało, że kwotę 22.543 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych, kwoty podatku również zaokrąglone – zgodnie z art. 63 §1 O.p.) – odpowiadająca wielkości posiadanych przez Skarżącego udziałów – należało uwzględnić przy naliczaniu odsetek z tytułu zaległości podatkowych Skarżącego.

Z tabeli na str. 12 zawartej w postanowieniu NUS z dnia [...] lutego 2018 r. wynika natomiast, że Skarżący winien był uiścić zaliczkę za miesiąc kwiecień 2012 roku w wysokości 601 zł (co wynika ze złożonej przez Skarżącego deklaracji PIT-36 za 2012 rok) w terminie do 21 maja 2012 roku, zaliczkę za miesiąc grudzień 2012 roku w wysokości 15.501 zł (co wynika ze złożonej przez Skarżącego deklaracji PIT-36 za 2012 rok) w terminie do 21 stycznia 2013 r., zaś zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu podatku dochodowego za 2012 rok wyniosło 16.302 zł (płatne do dnia 30 kwietnia 2013 r.).

Skoro Skarżący nie uiścił zaliczki za miesiąc kwiecień 2012 r. w wysokości 601 zł, a wpłata przez Spółkę przypisanej Skarżącemu kwoty 22.543 zł nastąpiła w dniu 18 stycznia 2013 r., zasadnie Organ uznał, że niezbędne jest naliczenie odsetek od kwoty 601 zł od dnia 22 maja 2012 r. (naliczenie odsetek od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności) do dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpłaty przez Spółkę przypisanej Skarżącemu kwoty 22.543 zł) i w konsekwencji zaliczenie z wpłaty Skarżącego w dniu 1 czerwca 2017 r. odpowiedniej części tej kwoty na poczet tych odsetek.

Zważywszy, że termin płatności przez Skarżącego zaliczki w wysokości 15.501 zł za miesiąc grudzień 2012 r. przypadł na dzień 21 stycznia 2013 r., jednakże przypisana Skarżącemu kwota 22.543 zł została wpłacona przez Spółkę w dniu 18 stycznia 2013 r., a więc przed upływem terminu płatności zaliczki, zasadnie Organ uznał, że brak jest uzasadnienia do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za grudzień 2012 r. (bowiem w dniu upływu terminu jej płatności Skarb Państwa dysponował wpłatą z dnia 18 stycznia 2013 r.).

Termin płatności zobowiązania rocznego Skarżącego za 2012 r. w wysokości 16.302 zł przypadł na 30 kwietnia 2014 r. Zważywszy na to, że przypisana Skarżącemu kwota 22.543 – wpłacona w dniu 18 stycznia 2013 r. – wystarczyła na pokrycia kwoty zobowiązania rocznego za 2012 r, brak było uzasadnienia dla naliczenia odsetek od zaległości z tytułu tego zobowiązania (oznaczone w tabeli na str. 12 postanowienia NUS z dnia [...] lutego 2018 r. jako PIT-36/2012) i w konsekwencji zaliczania z wpłaty Skarżącego w dniu 1 czerwca 2017 r. odpowiedniej części tej kwoty na poczet tych odsetek.

Naliczając odsetki od części zaległości z tytułu zobowiązania rocznego za 2012 r., tj. naliczając odsetki od kwoty 9.861 zł (odsetki w wysokości 3.526 zł – por. tabela na str. 12 postanowienia NUS z dnia [...] lutego 2018 r., drugi wiersz przy pozycji PIT-36/2012 o czym mowa również w zaskarżonym postanowieniu na str. 17 tiret pierwsze), Organ naliczył odsetki za zwłokę od (części) zaległości Skarżącego za okres, w którym Skarb Państwa dysponował środkami wpłaconymi przez Spółkę, a co za tym idzie – jak zasadnie podnosi Skarżący w skardze – Organ w zaskarżonym postanowieniu (jak również utrzymywanym postanowieniu NUS z dnia [...] lutego 2018 r.) nie wypełnił wskazań zawartych w postanowieniu DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r. w tym zakresie.

Skoro bowiem wpłacona przez Spółkę w dniu 18 stycznia 2013 r., przypisana Skarżącemu, kwota 22.543 zł wystarczyła na pokrycie kwoty zobowiązania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (zobowiązanie to wyniosło 16.302 zł) i Skarb Państwa dysponował tą kwotą, to nie było podstaw do naliczenia odsetek od tej kwoty, czy też od części tej kwoty (w zaskarżonym postanowieniu Organy błędnie naliczyły odsetki od kwoty 9.861 zł) i w konsekwencji nie było podstaw do zaliczania z wpłaty Skarżącego w dniu 1 czerwca 2017 r. odpowiedniej części tej kwoty na poczet tych odsetek – jak uczynił to Organ.

Mówiąc inaczej, skoro Skarb Państwa od dnia 18 stycznia 2013 r. dysponował kwotą 22.543 zł z tytułu wpłaty dokonanej przez Spółkę to:

1) od dnia następnego po tej dacie brak było konieczności naliczania odsetek od niewpłaconej prze Skarżącego zaliczki w wysokości 601 zł za miesiąc kwiecień 2012 r. – Skarb Państwa dysponował bowiem od dnia 18 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. kwotą pokrywającą tę zaliczkę;

2) brak wpłaty przez Skarżącego zaliczki za grudzień 2012 r. w wysokości 15.501 zł (płatnej do 21 stycznia 2013 r.) nie spowodował konieczności naliczenia odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności tej zaliczki (w przeciwnym razie odsetki liczone byłyby od dnia 22 stycznia do dnia 30 kwietnia 2013 r.) – Skarb Państwa dysponował bowiem od dnia 21 stycznia 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r. kwotą pokrywającą tę zaliczkę ;

3) brak zapłaty przez Skarżącego zobowiązania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 16.602 zł (w terminie do 30 kwietnia 2013 r.) nie spowodował konieczności naliczenia odsetek z tego tytułu (w przeciwnym razie odsetki liczone byłyby od dnia 1 maja 2013 r.) - Skarb Państwa dysponował bowiem od dnia 1 maja 2013 r. kwotą pokrywającą tę zaległość podatkową.

W tym miejscu należy podkreślić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją szczególną. Skarżący w rozpatrywanym okresie nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie wpłacał podatku za dany rok. Powyższe oznacza, że z tytułu braku wpłaty zaliczek oraz samego podatku powstały zaległości podatkowe. Jednocześnie jednak z uwagi na to, że Spółka wpłacała nienależnie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz płaciła podatek za kolejne lata – mimo powstania u Skarżącego zaległości podatkowych – brak jest uzasadnienia do naliczenia Skarżącemu odsetek z tego tytułu (w zakresie w jakim Skarb Państwa dysponował odpowiednimi kwotami, przypisanym Skarżącemu jako wspólnikowi, wpłaconymi przez Spółkę). Tym samym - odnosząc się do opisanego wyżej rozliczenia Skarżącego za 2012 – należy zauważyć, że mimo powstania u Skarżącego najpierw zaległości podatkowej z tytułu braku opłacenia zaliczki za kwiecień 2012 r., potem zaległości podatkowej z tytułu braku opłacenia zaliczki za grudzień 2012 r., wreszcie zaległości podatkowej z tytułu braku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w związku z dysponowaniem przez Skarb Państwa kwotą 22.543 zł z tytułu wpłaty dokonanej w dniu 18 stycznia 2013 r. przez Spółkę, zasadne było naliczenie Skarżącemu odsetek z tytułu braku opłacenia zaliczki za kwiecień 2012 jedynie za okres od dnia 22 maja 2012 r. do dnia 18 stycznia 2013 r.

Organ w zaskarżonym postanowieniu błędnie uznał, że istnieje konieczność naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w części stanowiącej kwotę 9.861,00 zł za okres od dnia 1 maja 2013 r. do dnia 1 czerwca 2017 r. Jak należy wywieźć z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (str. 17) – chociaż nie zostało to wskazane w uzasadnieniu wprost, Organ uznał za zasadne policzenia tej zaległości jako sumy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 16.302 zł oraz zaliczki za kwiecień 2012 r. w kwocie 601 zł oraz zaliczki za grudzień 2012 r. w kwocie 15.501 zł pomniejszonej o wpłatę dokonaną przez Spółkę w dniu 18 stycznia 2013 r. w kwocie 22.543 zł, tj. 9.861 zł (16.302 zł +601 zł + 15.501 zł – 22.543 zł). Jak wskazano wcześniej z racji tego, że Skarb Państwa dysponował kwotą 22.543 zł od 18 stycznia 2013 r., zasadne było naliczenie odsetek jedynie od kwoty 601 zł (do dnia 18 stycznia 2013 r.). Nie było zasadne, jak uczynił to Organ, uznanie, że zaległość stanowiła kwotę równą sumie nie wpłaconych w terminie zaliczek za 2012 r. oraz nie wpłaconej kwoty podatku za ten rok. Zaliczki bowiem po 20 stycznia 2013 r. utraciły swoją odrębność i tymczasowy charakter, stając się elementem podatku należnego za 2012 r. Wskazany podatek należy za 2012 rok wynosił 16.302 zł (a nie sumę 16.302 zł oraz nieopłaconych zaliczek). Zważywszy, że Skarb Państwa dysponował od dnia 18 stycznia 2013 r. kwotą 22.543 zł z racji dokonanej przez Spółkę wpłaty – mimo powstania zaległości w podatku dochodowym za 2012 r. w wysokości 16.302 zł – nie było zasadne naliczenie odsetek od tej zaległości.

Co więcej, skoro Skarb Państwa dysponował od stycznia 2013 r. kwotą 22.543 zł, natomiast zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za 2012 r. wyniosło 16.302 zł (płatne do 30 kwietnia 2013 r.), to należy uznać, że po 30 kwietnia 2013 r. Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi w wysokości 6.241 zł (nadwyżka kwoty 22.543 zł ponad kwotę 16.302 zł), co należało uwzględnić przy obliczaniu ewentualnych odsetek z tytułu zaległości Skarżącego związanych z brakiem wpłaty zaliczek oraz kwot podatku w kolejnych latach (Skarżący zasadnie podnosi, że organ nie uwzględnił wskazanej kwoty w Jego rozliczeniu za 2013 rok).

Bezzasadne naliczenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2012 r., tj. naliczenie odsetek od kwoty 9.861 zł za okres od dnia 1 maja 2013 r. do dnia 1 czerwca 2017 r. i związany z tym brak uwzględnienia okoliczności, że po 30 kwietnia 2013 r. Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi w wysokości 6.241 zł, przekładał się na błędne naliczenie odsetek za kolejne okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 239 w związku z art. 233 § 2, art. 212 O.p. przez akceptacje nieprawidłowego zastosowania się przez organ pierwszej instancji do zaleceń zawartych w postanowieniu z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie uchylenia postanowienia NUS z [...] lipca 2017 r. w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z którymi organ pierwszej instancji był zobowiązany, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, porównać kwotę zobowiązań podatkowych Skarżącego z kwotami i datami wpłat dokonanych przez Spółkę, co doprowadziło do błędnego zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 1 czerwca 2017r. na poczet zaległości w podatku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2015 i odsetek za zwłokę oraz na poczet odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za lata 2011-2015, co doprowadziło do obliczenia odsetek za zwłokę przez NUS w kwocie wyższej aniżeli kwota opisana w postanowieniu z [...] stycznia 2018 r.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez nierozstrzygnięcie w postanowieniu zagadnienia prawnego dotyczącego dokonania zwrotu bezpodstawnie przetrzymywanych kwot przez organ bez należnego oprocentowania. Sąd zgadza się z Organem podatkowym, że powyższe zagadnienie nie podlegało ocenie w zaskarżonym postanowieniu. Należy zauważyć, że zagadnienie zwrotu nadpłaty Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z jej oprocentowaniem było przedmiotem odrębnego postepowania toczącego się przed Dyrektorem lzby Administracji Skarbowej w W. w ramach którego została wydana decyzja administracyjna (Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w tej sprawie w dn. 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 732/19).

Za zasadny Sąd uznał zarzut zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 124 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się rzeczowo do argumentów przedstawionych przez Skarżącego, w szczególności w odniesieniu do wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. Skarżący konsekwentnie w zażaleniu z dn. 19 marca 2018 r. oraz w uzupełnieniu zażalenia z dnia 28 marca 2018 r. wskazywał m.in. że podatek należny za 2012 r. wyniósł 16.302 zł i powinien być zapłacony w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r., jednocześnie jednak Spółka w dniu 18 stycznia 2013 uiściła 91.901 zł tytułem podatku dochodowego od osób prawnych, z czego kwotę 22.543 zł należało zaliczyć na poczet kwoty podatku należnego. Skarżący wskazywał, że już w 2012 r., nie doszło do opóźnienia w płatności podatku przez Podatnika, a zatem Organ nie miał podstaw do naliczenia odsetek od zeznania rocznego PIT-36 za 2012 r. Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał sposób wyliczenia, lecz do wskazanej przez Skarżącego kwestii o kluczowym znaczeniu dla sprawy bezpośrednio nie odniósł się. Organ nie odniósł się również do podniesionej w zażaleniu (st. 4-5) kwestii wpłaty przez Spółkę w dniu 21 stycznia 2015 r. kwoty 318.313 zł i związanej z tym brakiem zasadności naliczenia Skarżącemu odsetek z tytułu braku zapłaty zaliczki za grudzień 2014 r., jak również do podniesionych w uzupełnieniu do zażalenia kwestii dokonywanych przez Spółkę wpłat w latach 2013-2014 (str. 3-4).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Organ ponownie porówna – uwzględniając wskazówki zawarte w niniejszym wyroku (dotyczące rozliczenia Skarżącego za 2012 r., które należy odnieść do kolejnych lat) – kwoty zobowiązań podatkowych, w tym zaliczek na podatek ciążących na Skarżącym z kwotami i datami wpłat dokonanych na poczet należności w podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych przez S. GmbH&Co.KG. Powyższe pozwoli ustalić od jakich kwot zaległych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i za jaki okres należne są odsetki za zwłokę, a następnie dokonać prawidłowego zaliczenia wpłaty z dnia 1 czerwca 2017 r. w kwocie 5.944.387,00 zł. Organ odniesie się również do podniesionych w zażaleniu z dn. 19 marca 2018 r. oraz w uzupełnieniu zażalenia z dnia 28 marca 2018 r. przez Skarżącego argumentów zmierzających do wykazania, że w sposób nieprawidłowy zostały wykonane zalecenia zawarte w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a", uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. - na łączną sumę zasądzonych kosztów składają się zwrot wpisu sądowego wysokości 100 zł pobranego od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.