Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1461/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76, art. 76a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2023 r. sprawy ze skargi E. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2022 r. nr 2401-IEW2.7010.59.2022.5 UNP: 2401-22-197492 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 1 września 2022 r. nr 2401-IEW2.7010.59.2022.5 UNP: 2401-22-197492, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 76 i 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu zażalenia E. D. (dalej: podatnik, wnioskodawca, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z 31 maja 2022 r. nr [...], którym dokonano zaliczenia nadpłaty z 21 kwietnia 2020 r. w kwocie 867,00 zł, na poczet należności głównej oraz odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i luty 2011 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 21 kwietnia 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło złożone przez podatnika zeznanie za 2019 r. - PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z wykazaną kwotą do zwrotu 867,00 zł. Następnego dnia wpłynął wniosek o przerachowanie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 867 zł na zaległy podatek dochodowy za 2015 r. i ewentualnie na kolejny rok z zaległością, tj. 2013.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 5 sierpnia 2021 r. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 867,00 zł. na poczet należności głównej oraz odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1999 r.

Po rozpoznaniu zażalenia podatnika organ odwoławczy postanowieniem z 30 listopada 2021 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że należy ustalić jakie wymagalne zobowiązania ciążyły na wnioskodawcy w dacie powstania nadpłaty.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji postanowieniem z 31 maja 2022 r. dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet należności głównej oraz odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i luty 2011 r.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu podatnik wniósł o jego uchylenie w całości oraz uznanie złożonych korekt w podatku od osób fizycznych za lata 2017 – 2020, zgodnie z wnioskiem z 28 kwietnia 2022 r.

W uzasadnieniu zażalenia wnioskodawca podniósł, że nie zgadza się z treścią zaskarżonego postanowienia, bowiem organ pierwszej instancji łamie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności narusza art. 70 tej ustawy poprzez powoływanie się w zasadzie na jedną czynność, tj. ustanowienie zastawu na samochodzie osobowym, którego wartość według cen rynkowych na dzień dzisiejszy nie przekracza 10.000 zł. Ponadto wskazał również, że kłamstwem jest próba udowodnienia przerwania biegu przedawnienia poprzez ustanowienie hipoteki na majątku nieżyjącej żony. Zaznaczył, że postanowienie wydano dwa lata po wystąpieniu nadpłaty. Wskazał również, że nie ciążą na nim żadne zaległości podatkowe oraz, że nie został powiadomiony o ustanowieniu zastawu skarbowego.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa, organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń wynika, że w dacie 21 kwietnia 2020 r., tj. w dacie złożenia zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2019, podatnik posiadał nadpłatę w wysokości 867,00 zł., która podlegała zwrotowi. Nie budzi także wątpliwości, iż w dacie tej istniały także zaległości podatkowe. W dniu 31 stycznia 2012 r. wnioskodawca złożył deklarację PIT-4R z wykazaną kwotą do zapłaty za styczeń 2011 r. w wysokości 513,00 zł i luty 2011 r. w wysokości 513,00 zł. Kwoty te zostały jednak nie uiszczone. W związku z nieuiszczeniem tych należności organ pierwszej instancji w dniu 9 lutego 2012 r. wystosował do podatnika upomnienie nr [...]. Pismo to zostało doręczone 23 lutego 2012 r.

Organ odwoławczy poniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże w niniejszej sprawie wystąpiły zdarzenia przerywające bieg terminu przedawnienia.

Następnie organ odwoławczy opisał zdarzenia przerywające bieg terminu przedawnienia i wskazał, że 6 marca 2012 r. organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy nr SM 3/655/12, obejmujący między innymi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. za okresy styczeń i luty w kwotach po 513 zł plus odsetki za zwłokę. Zawiadomieniem nr [...] z 13 marca 2012 r. zajęto prawo majątkowe stanowiące świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego organem rentowym. Zajęcie to zostało doręczone [...] Komendzie Wojewódzkiej Policji dla ZER MSWiA Wydział Rent i Emerytur - 16 marca 2012 r. i podatnikowi - 15 marca 2012 r. Czynność ta przerwała bieg terminu przedawnienia, który od 17 marca 2012 r. biegnie na nowo (art. 70 § 4 O.p.). Czynność ta była skuteczna, co potwierdziło pismo z Zakładu Emerytalno Rentowego MSWiA z 29 marca 2012 r. Następnie zawiadomieniem [...] z 31 lipca 2015 r. skierowanym do R. SA zajęto wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zajęcie to zostało doręczone bankowi 5 sierpnia 2015 r. i podatnikowi 4 sierpnia 2015 r. Czynność ta była skuteczna, o czym świadczy pismo z banku z 5 sierpnia 2015 r. Zatem czynność ta przerwała bieg terminu przedawnienia, który od 6 sierpnia 2015 r. biegnie na nowo (art. 70 § 4 O.p.). Ponadto zawiadomieniem [...] z 6 grudnia 2016 r. zajęto wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zajęcie to zostało doręczone C. S.A. 12 grudnia 2016 r. i podatnikowi 8 grudnia 2016 r. Czynność ta przerwała bieg terminu przedawnienia, który od 13 grudnia 2016 r. biegnie na nowo (art. 70 § 4 O.p.). Czynność ta była skuteczna, co potwierdziło pismo z C. S.A. z 12 grudnia 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego w dacie powstania nadpłaty, tj. 21 kwietnia 2020 r. istniały wymagalne zaległości podatkowe i najstarsze z nich dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2011 r. oraz istniała wspomniana na wstępie nadpłata. W piśmie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 22 kwietnia 2020 r. wnioskodawca wskazał, aby nadpłatę za rok 2019 r. w wysokości 867 zł przerachować na zaległy podatek dochodowy za 2015 r. i ewentualnie kolejny rok z zaległością, tj. 2013.

Powołując się na art. 62 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Odnosząc się do przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia ta została przedstawiono powyżej i ustalono, że w dacie wystąpienia nadpłaty istniały wymagalne zaległości podatkowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że zaliczenie jest to akt deklaratoryjny odzwierciedlający i potwierdzający wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono wyłącznie charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania). Zaliczenie kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem powstania nadpłaty, tj. w niniejszym przypadku - w dniu złożenia zeznania rocznego. Skoro z literalnego brzmienia art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" złożenia zeznania podatkowego, którego wynika nadpłata podatku, to dzieje się tak niezależnie od daty wydania postanowienia.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia innych zaległości podatkowych, czy też prawidłowości dokonywanych czynności egzekucyjnych w postaci ustanowienia hipoteki, czy też zastawu organ odwoławczy wskazał, że nie są one przedmiotem postępowania i wykraczają poza jego zakres.

W skardze, na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący nie sformułował zarzutów. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że jego zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2021 r. W jego ocenie ostatnią czynnością egzekucyjną było dokonanie w kwietniu 2016 r. zabezpieczenia wszystkich jego zaległości podatkowych na samochodzie osobowym marki Mitsubishi Quatlander. Natomiast czynności skierowane do R. S.A. (31 lipca 2015 r.) i C.S.A. (6 grudnia 2016 r.) były nieskuteczne, gdyż nie posiadał w tych bankach kont, a na pewno nie posiadał kont czynnych. Zdaniem skarżącego czynności te nie mogły przerwać biegu terminu przedawnienia, zatem nie można było zastosować art. 70 § 4 O.p. Tak więc organy podatkowe działały niezgodnie z prawem. Ponadto organy podatkowe działały przewlekle.

Dodatkowo skarżący zawnioskował o dołączenie do akt kompletnej dokumentacji dotyczącej przerwania biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Wprawdzie skarżący w skardze nie sformułował konkretnych zarzutów. Niemniej zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania. Z treści ww. przepisu wynika, że sąd nie jest związany granicami skargi, ale jest związany granicami sprawy, w której sprawa została wniesiona i nie może swoimi ocenami wkraczać w sprawę inną, niż ta w której wniesiono skargę, a która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydanego rozstrzygnięcia.

Przystępując do zasadniczej części rozważań podnieść przyjdzie, iż zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą podatku nadpłaconego. Zwrot nadpłaty (tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania kwotą nadpłaty i przeznaczenie jej na dowolny cel) dopuszczalny jest jedynie wówczas, gdy na podatniku nie ciąży m.in. zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązania podatkowe. Wynika to z użytego w przepisie art. 76 § 1 O.p. sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu". Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Podatnik może zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych.

W myśl art. 76a § 1 zd. 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). W wypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.).

Tak więc przed dokonaniem zwrotu nadpłaty, organ podatkowy ma obowiązek zweryfikować, czy podatnik posiada zaległości podatkowe. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. Tak też organ podatkowy postąpił w rozpoznawanej sprawie, co należy uznać za działanie prawidłowe.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że nadpłaty zaliczane są z urzędu na zaległości z najwcześniejszym terminem płatności. (art. 62 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała z dniem złożenia przez skarżącego zeznania rocznego PIT-37 za 2019 r. (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.), tj. z dniem 21 kwietnia 2020 r.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organ podatkowy, przed dokonaniem zaliczenia nadpłaty ma także obowiązek dokonania analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego/zaległości podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże w niniejszej sprawie wystąpiły zdarzenia przerywające bieg terminu przedawnienia.

I tak w związku z nieuiszczeniem przez skarżącego należności, które wynikały z deklaracji PIT-4R z wykazaną kwotą do zapłaty za styczeń 2011 r. w wysokości 513,00 zł i luty 2011 r. w wysokości 513,00 zł, organ pierwszej instancji 9 lutego

2012 r. wystosował do skarżącego upomnienie nr [...], które zostało mu doręczone 23 lutego 2012 r. Następnie organ pierwszej instancji 6 marca 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr SM 3/655/12 obejmujący m.in. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. za okresy styczeń i luty w kwotach po 513 zł plus odsetki za zwłokę, który został doręczony skarżącemu 15 marca 2012. Zawiadomieniem z 13 marca 2012 r. nr [...] zajęto prawo majątkowe stanowiące świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Zajęcie to zostało doręczone [...] Komendzie Wojewódzkiej Policji dla ZER MSWiA Wydział Rent i Emerytur 16 marca 2012 r. i skarżącemu 15 marca 2012 r. Zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia, który od 17 marca 2012 r. biegnie na nowo (art. 70 § 4 O.p.). Wskazać należy, że zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny co potwierdziło pismo z Zakładu Emerytalno Rentowego MSWiA z 29 marca 2012 r..

Następnie zawiadomieniem z 31 lipca 2015 r. nr [...] skierowanym do R. S.A. zajęto wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącego. Zajęcie to zostało doręczone ww. bankowi 5 sierpnia 2015 r., a skarżącemu 4 sierpnia 2015 r. Zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny, o czym świadczy pismo z banku z 5 sierpnia 2015 r., w którym poinformowano "iż przyjmujemy do realizacji Państwa zajęcie rachunku bankowego". Zatem zastosowanie tego środka egzekucyjnego po raz kolejny przerwało bieg terminu przedawnienia, który od 6 sierpnia 2015 r. biegnie na nowo (art. 70 § 4 O.p.).

Dalej zawiadomieniem z 6 grudnia 2016 r. nr [...] zajęto wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącego. Zajęcie to zostało doręczone C. S.A. w dniu 12 grudnia 2016 r. a skarżącemu 8 grudnia 2016 r. Zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny co potwierdziło pismo z C. S.A. z 12 grudnia 2016 r. nr [...] informujące, "że wprowadzono zajęcie rachunku bankowego klienta E. D.". Zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia, który od 13 grudnia 2016 r. biegnie na nowo (art. 70 § 4 O.p.).

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego w dacie powstania nadpłaty, tj. 21 kwietnia 2020 r. istniały wymagalne zaległości podatkowe i najstarsze z nich dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2011 r. Dokumenty potwierdzające zastosowanie wyżej opisanych środków egzekucyjnych znajdują się w aktach sprawy. Zatem wniosek skarżącego o dołączenie do akt tych dokumentów jest bezzasadny. Nie potwierdziły się więc twierdzenia skarżącego o nieposiadaniu kont w ww. bankach.

Należy wskazać, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia jest czynnością materialno-techniczną. Natomiast samo zaliczenie nastąpiło z dniem powstania nadpłaty, a w tej dacie sporne zobowiązanie było wymagalne.

Jeszcze raz należy podkreślić, że przepis art. 76 § 1 O.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru, co oznacza, że organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w art. 76 § 1 O.p. bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się do kwestii długotrwałości postępowania należy wskazać, że kwestia ta nie ma znaczenia dla prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, bowiem jak wynika z treści postanowienia organu pierwszej instancji odsetki za zwłokę zostały naliczone do dnia powstania nadpłaty, tj. 21 kwietnia 2020 r. czyli do daty, gdy organ podatkowy był w dyspozycji środków finansowych.

Mają powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.