Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 214/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 16 ust. 1, art. 134, art. 156 par. 1 pkt 2, art. 158 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi B. J. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec B.J. (dalej też jako "Skarżąca" lub "Strona") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. wystawionego przez Wójta Gminy S., obejmującego podatek od nieruchomości, postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. zawiesił je do dnia wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów lub podjęcia zawieszonego postanowienia na uzasadniony wniosek wierzyciela.

Następnie podjął je postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...], na które to postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w G.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. stwierdził niedopuszczalność powyższego zażalenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia, ponieważ przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują takiej możliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w G. pouczył zarazem Skarżącą o przysługującym jej prawie do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wydane przez niego w dniu 8 grudnia 2016 r. postanowienie.

Natomiast Skarżąca pismem z dnia 30 grudnia 2016 r. wniosła na przedmiotowe postanowienie zażalenie do Ministra Rozwoju i Finansów.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Szef Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie art. 134 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej jako "k.p.a.") stwierdził niedopuszczalność powyższego zażalenia. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie mógł on merytorycznie rozpatrzyć sprawy, ponieważ w opisywanym przypadku przepisy prawa nie dopuszczały możliwości wniesienia zażalenia, a jedynie skargę do sądu administracyjnego, co skutkowało tym, że na podstawie art. 134 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdzono niedopuszczalność zażalenia.

Skarżąca w dniu 1 czerwca 2017 r. złożyła na podstawie art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego wniosek o stwierdzenie nieważności wspomnianego postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...].

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wezwał w związku z tym Skarżącą do wskazania podstaw prawnych swojego żądania. W odpowiedzi na otrzymane wezwanie Skarżąca wskazała, że podstawą prawną żądania stwierdzenia nieważności ww. postanowienia jest art. 156 § 1 pkt 2 tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Skarżącej w postanowieniu z dnia [...] maja 2017 r. organ orzekający rażąco naruszył prawo, poprzez brak zbadania zasadności prowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Skarżąca podniosła zarzuty dotyczące nieprawidłowości w wystawionych tytułach wykonawczych, oraz zarzut braku możliwości uczestnictwa w toczącym się postępowaniu, poprzez niepowiadomienie o zebraniu materiału dowodowego, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej po rozpoznaniu wniosku Skarżącej z dnia 1 czerwca 2017 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności swego wcześniejszego postanowienia z dnia [...] maja 2017 r.

Skarżąca we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzuciła nieuwzględnienie prawomocnych orzeczeń Samorządowego Kolegium Odwoławczego i Sądu Administracyjnego. Strona podniosła, że brak jest podstaw prawnych do prowadzenia egzekucji należności z tytułu podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych i usługowych (o pow. ponad 2 000 m kw.) oraz podatku rolnego od nieruchomości w K. - bowiem ich nie posiada. Strona zarzuciła nadto Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, że orzekając w sprawie działał bez dowodów z dokumentów, bez analizy stanu prawnego i bez jej udziału oraz pozbawił ją prawa rzetelnego zbadania zarzutu bezpodstawnej egzekucji. Orzekając o słuszności prowadzonej egzekucji, rażąco jej zdaniem, naruszył prawo i jej dobra osobiste. Strona uważa, że prowadzona egzekucja administracyjna jest bezpodstawna, gdyż decyzje podatkowe są nieprawomocne, a Szef Krajowej Administracji Skarbowej w żaden sposób się do tego nie odniósł. Zdaniem Strony zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, w związku z czym zażądała przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wezwania Wójta Gminy S. do złożenia oświadczenia o stanie prawnym oraz przedłożenia dokumentów gminnych poświadczających posiadanie przez nią we wsi K. budynków z lokalami mieszkalnymi i usługowymi.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Szef Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że organ administracji publicznej orzekający w nadzwyczajnym trybie, posiada jedynie uprawnienia kasacyjne tzn. rozstrzyga tylko wyłącznie w kwestii istnienia bądź nieistnienia przesłanek z art. 156 § 1 K.p.a. Organ nadzoru, dokonując oceny czy zachodzą przesłanki z art. 156 § I K.p.a., uwzględnia stan faktyczny i prawny z daty wydania kontrolowanej decyzji. Postępowanie nadzwyczajne nie jest trzecią instancją odwoławczą. W postępowaniu tym organ nie zbiera nowych dowodów i nie rozstrzyga o nowych okolicznościach ponad materia! zgromadzony już w aktach sprawy. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał zarzuty orzekł uprzednio, bez dowodów z dokumentów i bez analizy stanu prawnego, a także bez udziału strony, o słuszności prowadzonych egzekucji oraz tego, że egzekucja administracyjna jest prowadzona bez podstawy prawnej ze względu na brak obowiązku podatkowego. Z tych samych powodów, zdaniem organu, nie mógł być też uwzględniony wniosek Strony o wezwanie Wójta Gminy S. do złożenia oświadczenia o stanie prawnym oraz przedłożenia dokumentów podanych przez Stronę.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska Strony, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w swych postanowieniach winni orzekać co do działań będących w kompetencji wierzyciela w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Wykracza to bowiem nie tylko poza ich właściwość, ale również poza granice przedmiotowej sprawy prowadzonej w postępowaniu nadzwyczajnym. Organ podniósł, że rozstrzygnięcia te zapadły w toku postępowania egzekucyjnego, które jest postępowaniem wykonawczym mającym na celu doprowadzenie do wykonania obowiązku ustalonego w innym postępowaniu. Dalej Szef KAS podkreślił, że w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia, organ nie ma uprawnień do rozstrzygania w zakresie tego, czy decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była zasadna i wymagalna.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie dopatrzył się także w sprawie naruszenia art. 156 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 k.p.a.

Na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając orzekanie bez dokumentów merytorycznych podatkowych gminy i bez akt nieruchomości. Nadto wskazała na posługiwanie się fałszywymi oświadczeniami i danymi Wójta Gminy S. w sprawie rzekomo należnego podatku od nieruchomości i podatku rolnego, ponieważ nie posiada ma terenie gminy żadnych nieruchomości mieszkalnych i produkcyjnych ani gospodarstwa rolnego. W ocenie Skarżącej organ zaniechał także merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu braku podstaw do naliczenia podatku i zarzutu braku podstaw do egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał ją za bezzasadną i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem.

Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami powołaną podstawą prawną.

Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie zostało podjęte w postępowaniu nadzwyczajnym, tj. w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G., który to organ stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podjęcia postępowania egzekucyjnego.

Należy zauważyć, że instytucja stwierdzenia nieważności postanowienia jest instytucją procesową tworzącą prawną możliwość eliminacji z obrotu prawnego postanowień dotkniętych jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a.. Przy czym zaznaczyć wypada, że jeśli zachodzi którakolwiek z przesłanek określonych w art. 156 § 1 k.p.a. organ nadzoru - niezależnie od tego, czy postępowanie nadzorcze zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu - jest obowiązany wydać postanowienie stwierdzające nieważność wadliwego postanowienia lub stwierdzające, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa, ze wskazaniem okoliczności, z powodu których nie stwierdził jego nieważności. Tak więc organ nadzoru stwierdza nieważność postanowienia lub wydanie jego z naruszeniem prawa (art. 158 § 2 k.p.a.) w takim zakresie, w jakim ustalił występowanie wady określonej w art. 156 § 1 k.p.a., bez względu na granice żądania zgłoszonego przez stronę żądającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia.

Zgodnie zaś z art. 156 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która:

1) wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa;

3) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

4) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

5) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

6) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa.

W rozpoznawanej sprawie w uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Szef Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. B.J. wskazała, że podstawą prawną przedmiotowego żądania jest art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Przejawia się ono, zdaniem Skarżącej w pominięciu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oceny zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 k.p.a. poprzez brak możliwości uczestnictwa w toczącym się postępowaniu i brak powiadomienia o zebraniu materiału dowodowego oraz podniosła zarzuty dotyczące nieprawidłowości w wystawionych tytułach wykonawczych.

W ocenie Sądu powołane przez Skarżącą argumenty nie stanowią podstawy do przyjęcia, że postanowienie z dnia 18 maja 2017 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jak również, że dotknięte jest którąkolwiek z pozostałych statuowanych w art. 156 k.p.a. przesłanek nieważnościowych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem szczególnym, gdyż jego przedmiotem jest ustalenie, czy na podstawie ściśle określonych przesłanek, wbrew wyrażonej w art. 16 ust. 1 k.p.a. zasadzie trwałości aktu administracyjnego, można wzruszyć ostateczne postanowienie. Skoro stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art. 16 k.p.a., toteż może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy postanowienie dotknięte jest w sposób niewątpliwy (oczywisty) przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a.. Oczywistość naruszenia prawa polega zaś na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Odnosząc tę oczywistość do przesłanki rażącego naruszenia prawa (będącej podstawą żądania stwierdzenia nieważności w rozpoznawanej sprawie), wskazać trzeba, że treść postanowienia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a charakter naruszenia prawa powoduje, że postanowienie takie nie może być zaakceptowane, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, i powinno ulec wyeliminowaniu z obrotu prawnego, chodzi przy tym o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Dla stwierdzenia nieważności postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa nie wystarczy jednak sama "oczywistość" naruszenia, lecz należy również wykazać "rażący" charakter tego naruszenia, dokonując oceny rażącego charakteru naruszenia przede wszystkim przez pryzmat skutków prawnych wywołanych przez postanowienie, przy czym skutki, które wywołuje postanowienie uznane za rażąco naruszające prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie postanowienia jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Naruszenia prawa mają charakter rażący w takim przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania aktu administracyjnego oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Można powiedzieć, że czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie następuje w odniesieniu nie do stanu prawnego sprawy i jego elementów, lecz jak gdyby do ich kontratypów, do zanegowanych w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy.

Istotne jest również, że w sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. O rażącym naruszeniu prawa można zatem mówić w razie oczywistego naruszenia prawa, tj. takiego, gdy dane rozstrzygnięcie stoi w oczywistej sprzeczności z jasno sformułowanym przepisem prawa, tj. takim, który nie wymaga dalszych wyjaśnień.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego postępowania w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Skarżąca swym wnioskiem z dnia 1 czerwca 2017 roku domagała się w istocie stwierdzenia nieważności postanowienia, które stwierdzało niedopuszczalność zażalenia na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G., stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podjęcia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem to właśnie w ramach postępowania egzekucyjnego ocenie mogą zostać poddane okoliczności dotyczące zasadności jego prowadzenia, podnoszone przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 maja 2017 r., a także w skardze na postanowienie tego organu z dnia [...] października 2017 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ww. postanowienia. Argumentacja dotycząca zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych, nie podlegała natomiast w żaden sposób rozpoznaniu w ramach postępowania dotyczącego oceny, czy Szef Krajowej Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2016 r. Sprowadzało się ono bowiem jedynie do oceny, czy stwierdzając niedopuszczalność wniesienia zażalenia, organ ten naruszył art. 156 k.p.a.

Sąd nie dopatrzył się przy tym w rozstrzygnięciu w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2016 r. jakichkolwiek wad uzasadniających stwierdzenie jego nieważności, czego domagała się Skarżąca. Pamiętać należy, że postanowienie w tym przedmiocie zapadło w oparciu o przepis art. 134 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Samo zagadnienie niedopuszczalności odwołania (czy też zażalenia) nie zostało zdefiniowane w k.p.a., dlatego przyjmuje się, że warunki dopuszczalności odwołania wynikają z przepisów k.p.a. określających przedmiot zaskarżenia, tok postępowania, a także określających podmioty uprawnione do wniesienia odwołania. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in.: zaskarżenie aktu nie będącego decyzją administracyjną w rozumieniu k.p.a. albo wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona lub ogłoszona stronie, wyłączenie możliwości wniesienia odwołania w stosunku do określonych rodzajów decyzji administracyjnych wydawanych w postępowaniu jednoinstancyjnym przez przepis ustawowy, czy też w sytuacji, gdy środek zaskarżenia został wniesiony przedwcześnie. Jeśli chodzi zaś o przesłanki niedopuszczalności odwołania o charakterze podmiotowym to należy do nich niezdolność odwołującego się do czynności prawnych oraz oczywisty brak legitymacji odwoławczej. Natomiast z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) mamy do czynienia w sytuacji gdy taki środek zaskarżenia zostanie złożony po upływie terminu do jego wniesienia. Zatem organ przed przystąpieniem do merytorycznego zbadania sprawy zobligowany jest do zweryfikowania spełnienia warunków formalnych złożonego środka odwoławczego. Merytoryczne rozpoznanie zażalenia spóźnionego, czy złożonego od postanowienia ostatecznego stanowiłoby rażące naruszenie prawa i podstawę do orzeczenia o nieważności takiego rozstrzygnięcia (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2018 r. sygn.. akt II SA/Łd 593/18).

Zatem analiza wskazanego art. 134 k.p.a. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w postępowaniu wstępnym ma obowiązek dokonać ustaleń, czy wniesione odwołanie bądź zażalenie jest dopuszczalne. W przypadku więc ustalenia, że na postanowienie zażalenie nie przysługuje obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie w formie postanowienia jego niedopuszczalności, co nie pozwala na przystąpienie przez organ do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej.

W rozpatrywanej sprawie z taką sytuacją mieliśmy do czynienia. Właściwym bowiem środkiem zaskarżenia ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2016 r., stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2016 r., było wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże Skarżąca, w miejsce przedmiotowej skargi, wniosła zażalenie do Ministra Rozwoju i Finansów. W tej sytuacji obowiązkiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej było stwierdzenie jego niedopuszczalności na podstawie art. 134 k.p.a. Niedopuszczalne jest bowiem rozpoznanie środka odwoławczego od postanowienia ostatecznego, podjętego przez organ odwoławczy. Stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. niedopuszczalności zażalenia Skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oznacza, że wyczerpany został tryb zażaleniowy, przewidziany w kodeksie postępowania administracyjnego w stosunku do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2016 r. podejmującego postępowanie egzekucyjne. Jego ostateczny charakter zamyka jednocześnie drogę do składania kolejnych zażaleń. Skarżąca nie skorzystała wówczas z możliwości złożenia skargi do właściwego sądu administracyjnego po wyczerpaniu toku postępowania. Raz jeszcze Sąd pragnie podkreślić, że organ przed przystąpieniem do merytorycznego zbadania sprawy zobligowany jest do zweryfikowania spełnienia warunków formalnych złożonego środka odwoławczego. Tym samym wręcz to właśnie postulowane przez Skarżącą merytoryczne rozpoznanie zażalenia złożonego od ostatecznego już postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2016 r. stanowiłoby rażące naruszenie prawa i podstawę do orzeczenia o nieważności takiego rozstrzygnięcia. Zgodzić należy się z organem, że Skarżąca żądała w istocie przyznania jej pozaustawowego środka ochrony prawnej tzn. takiego, którego przepisy prawa nie przewidują. Zasadnie zatem Szef Krajowej Administracji Skarbowej, nie mogąc merytorycznie rozpatrzyć sprawy, stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

Skarżąca, wnosząc o stwierdzenie nieważności postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r., nie wskazała przy tym na żadną z wynikających z art. 156 k.p.a. przesłanek. Argumentacja Skarżącej koncentrowała się bowiem jedynie na błędach popełnionych, w jej ocenie, w toku postępowania egzekucyjnego, jak posługiwanie się fałszywymi oświadczeniami i danymi Wójta Gminy S. Skarżąca nie wskazała natomiast, jakie okoliczności, w świetle brzmienia art. 156 k.p.a., przemawiają za nieważnością postanowienia, które, stwierdziło niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2016 r.

W ocenie Sądu, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w skarżonym postanowieniu w sposób prawidłowy poddał również ocenie postanowienie z dnia [...] maja 2017 r. pod względem pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności.

Z pewnością w ramach badania wstępnego zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2016 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, nie był on uprawniony do oceny prawidłowości decyzji stanowiących podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych. W konsekwencji, również odnośnie zarzutów skargi, wskazać należy, że nie mają one żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem odnoszą się nie do treści zaskarżonego postanowienia a do wad (w ocenie Skarżącej) postępowania egzekucyjnego, które jednak nie stanowiło przedmiotu kontroli w niniejszej sprawie.

Z braku zatem uzasadnionych podstaw, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł uwzględnić skargi i wobec tego oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.