Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1906/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 7, art. 8 § 1, art. 77, art. 80, art. 126 w zw. z art. 110 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 70 § 1 i § 4, art. 107 § 1, art. 91
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 98/19 w sprawie ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 98/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sprawy zasadniczo dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, dochodzonych wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z decyzją orzekającą o solidarnej z E. spółką z o.o. oraz dwoma byłymi członkami zarządu spółki odpowiedzialności podatkowej skarżącego m.in. za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności stanowiska skarżącego, że z dniem 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia ww. zobowiązań, gdyż przed tą datą

wobec skarżącego nie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym zostałby on zawiadomiony (skarżący został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym dopiero 9 stycznia 2017 r.). Sąd przyznał natomiast rację organowi odwoławczemu, że wobec tego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań E. sp. z o.o. został przerwany w dniu 24 października 2012 r. (co skutkowałoby tym, że uległyby co do zasady przedawnieniu z końcem 25 października 2017 r.), wobec skarżącego orzeczono na mocy decyzji z dnia 13 września 2016 r. o odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe (zobowiązania skarżącego przedawniłyby się na tej podstawie co do zasady z końcem 2019 r.) i skarżący zapłacił te zobowiązania w czerwcu 2017 r., to nie było uzasadnienia dla umorzenia postępowania w tym zakresie. Tym samym, zasadnie organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie odmawiające umorzenia postępowania.

Pełny tekst wyroku sądu pierwszej instancji jak też orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych w wyroku jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; dalej: "p.u.s.a.", art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: "p.p.s.a.", art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co polegało na rozstrzygnięciu sprawy bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciu przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z regułami postępowania dowodowego, w tym zasadami prawidłowej oceny dowodów, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez organy art. 7 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a. i art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; dalej: "u.p.e.a." oraz – z ostrożności – art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; dalej: "O.p.", 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

– pominięcie ostatecznego postanowienia z dnia 29 listopada 2016 r. o nadaniu decyzji z dnia 13 września 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, utrzymanego w mocy postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...], z którego wynika, iż z dniem 31 grudnia 2016 r. nastąpi przedawnienie obowiązku w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz wadliwe przyjęcie, że przedmiotowe postanowienie nie ma żadnego wpływu dla oceny terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie,

– pominięcie pisma Działu Egzekucji Administracyjnej z dnia 10 października 2016 r. nr [...], z którego wynika, że w stosunku do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec 2011 r. (tytuł wykonawczy SM 5/7025/11) ostatnią skuteczną czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego z dnia 7 października 2011 r. w B. odebrane przez spółkę 14 października 2011 r., a zatem 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia ww. zobowiązań,

co doprowadziło do błędnego ustalenia, że 31 grudnia 2016 r. nie nastąpiło przedawnienie obowiązku w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji oddalenia skargi;

b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 126 k.p.a. w związku z art. 110 § 1 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., co polegało na pominięciu ostatecznego postanowienia z dnia 29 listopada 2016 r. o nadaniu decyzji z dnia 13 września 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, utrzymanego w mocy postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...], podczas gdy organ administracji publicznej, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia lub ogłoszenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do błędnego uznania, że organ administracji nie był związany ww. postanowieniem i w konsekwencji, że postanowienie to nie miało wpływu na ustalenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

c) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 46 § 1 k.p.a., art. 7, art. 8 § 1 k.p.a. i art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., co polegało na przyjęciu – w ślad za organami – że zawiadomienie z dnia 22 października 2012 r. zostało prawidłowo doręczone E. sp. z o.o., podczas gdy potwierdzenie odbioru nie zawiera, zgodnie z art. 46 § 1 k.p.a., daty doręczenia adresatowi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem z art. 70 § 4 O.p. wynika, że warunkiem skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu przedawnienia, jest zawiadomienie o nim podatnika;

d) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 105 k.p.a., poprzez uznanie za prawidłowe częściowe umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz częściową odmowę umorzenia postępowania, podczas gdy zobowiązania objęte postępowaniem egzekucyjnym uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., a nadto skarżący dokonał zapłaty należności opisanych w tiret 2 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 czerwca 2018 r.;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 107 § 1 O.p., art. 91 O.p. oraz art. 371 k.c. i art. 372 k.c., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych przerywa bieg przedawnienia wobec drugiego dłużnika solidarnego, nawet w sytuacji gdy podmiot nie posiadał jeszcze statusu dłużnika solidarnego, podczas gdy zgodnie z art. 372 k.c. przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych nie powoduje przerwania biegu przedawnienia wobec pozostałych dłużników solidarnych.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na postanowienie organu odwoławczego poprzez uwzględnienie skargi, tj. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest ocena odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego dokonana przez organy obu instancji i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji. Skarżący podnosi, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów prawa poprzez wadliwą ocenę, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego orzekającej wobec skarżącego odpowiedzialność jako osoby trzeciej solidarnie ze sp. z o.o. i pozostałymi byłymi członkami zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, które z dniem 31 grudnia 2016 r. uległyby przedawnieniu, nie przedawniły się, a nadto, że organy obu instancji nie uwzględniły postanowień i pism wydanych przez organy podatkowe w innych postępowaniach, w których wskazywano, iż egzekwowane należności uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.

W ocenie skarżącego, okoliczności te powinny były stanowić podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie dochodzonych należności.

Podstawą wszczętego postępowania egzekucyjnego była m.in. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji orzekająca wobec skarżącego odpowiedzialność jako osoby trzeciej solidarnie ze sp. z o.o. i pozostałymi byłymi członkami zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, który w dacie wystawienia tytułów wykonawczych obowiązywał (następnie, w wyniku wznowienia postępowania został w części uchylony), więc wszczęcie postępowania egzekucyjnego znajdowało swoje uzasadnienie w tej decyzji oraz w wystawionych tytułach wykonawczych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadniczy w sprawie zarzut, tj. przedawnienia ww. zobowiązań za niektóre okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za 2010 i 2011 r. został prawidłowo oceniony przez sąd pierwszej instancji jako nieuzasadniony. Sąd ten szczegółowo odniósł się do tej kwestii i prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec spółki, a następczo także wobec skarżącego. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało, że 24 października 2012 r. bank odebrał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki, zaś zawiadomienie to dotyczyło dochodzonych od skarżącego zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, które miały ulec przedawnieniu z końcem 2016 r. Jednocześnie z ustaleń organów wynika, że zawiadomienie o zajęciu wystosowano do spółki. I, chociaż skarżący słusznie podnosił, że przy podpisie osoby odbierającej tę przesyłkę w imieniu spółki nie ma daty odbioru, to jednak – jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji – okoliczność ta nie stanowi, iż spółka przesyłki nie odebrała, gdyż na drugiej stronie dokumentu doręczenia widnieje stempel pocztowej placówki oddawczej z uwidocznioną datą: 29 października 2012 r. Oznacza to, że osoba odbierająca przesyłkę w imieniu spółki uczyniła to najpóźniej w tej właśnie dacie (29 października 2012 r.), skoro wtedy oddawczy urząd pocztowy skierował potwierdzenie odbioru przesyłki do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zaś Naczelnik odebrał to potwierdzenie 5 listopada 2012 r. (ta data także została uwidoczniona na dokumencie odbioru). W tej sytuacji, uprawnione było przyjęcie, że najpóźniej 29 października 2012 r. spółka dowiedziała się o zastosowanym w dniu 24 października 2012 r. środku egzekucyjnym. Zatem, z datą 24 października 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki uległ więc przerwaniu, po czym zaczął biec na nowo (art. 70 § 4 zdanie drugie O.p), a ten nowy termin upłynąłby 25 października 2017 r.

Także, prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że skoro w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych z dniem 24 października 2012 r., to – zgodnie z art. 70 § 4 zd. drugie O.p. – bieg 5-cioletniego terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia 25 października 2012 r. (i – w braku przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia – do przedawnienia doszłoby z upływem 25 października 2017 r. [art. 12 § 4 O.p.]). Jednak, wobec skarżącego została wydana decyzja z dnia 13 września 2016 r. orzekająca o solidarnej ze spółką z o.o. oraz innymi byłymi członkami zarządu spółki decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, m.in. za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, która została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 21 września 2016 r. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 29 listopada 2016 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 2 grudnia 2016 r. W dniu 12 grudnia 2016 r. wobec skarżącego zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące ww. należności. Zawiadomieniem z dnia 14 grudnia 2016 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w M. S.A. Bank został o tym powiadomiony 23 grudnia 2016 r., a 28 grudnia 2016 r. M. S.A. poinformował, że aktualnie na rachunkach skarżącego brak jest środków na zaspokojenie pełnej należności wynikającej z zajęć. Skarżący został powiadomiony o tym zajęciu 9 stycznia 2017 r.

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12: "możliwa jest natomiast taka wykładnia art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia biegnie wprawdzie na nowo od zastosowania środka egzekucyjnego a nie od powiadomienia o jego zastosowaniu, ale tylko wówczas, gdy przed okresem przedawnienia podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.".

Jak już wskazano, bieg terminu przedawnienia zobowiązań E. sp. z o.o. w tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec 2011 r., czerwiec 2011 r. oraz wrzesień 2011 r., płatne w 2011 r., został przerwany 24 października 2012 r., co oznacza, że wskazane zobowiązania spółki (w braku późniejszego zawieszenia, przerwania biegu terminu przedawnienia) nie uległyby przedawnieniu aż do 25 października 2017 r. Wobec skarżącego orzeczono na mocy decyzji z dnia 13 września 2016 r. o odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe z tym skutkiem, że zobowiązania skarżącego przedawniłyby się na tej podstawie co do zasady po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona (w sprawie doręczenie z dniem 21 września 2016 r.), tj. z końcem 2019 r. Zgodnie bowiem z art. 118 § 2 O.p., przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona ta decyzja, przy czym przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Wobec skarżącego został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w M. S.A. (bank został o tym powiadomiony 23 grudnia 2016 r., skarżący - 9 stycznia 2017 r.), która to okoliczność powinna wywołać skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego wynikających z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej z datą powiadomienia o zajęciu banku, tj. 23 grudnia 2016 r., w efekcie czego zobowiązania wynikające z tej decyzji przedawniłyby się z końcem 24 grudnia 2019 r. (art. 70 § 4 w zw. z art. 118 § 2 zdanie drugie O.p.). Jednak, wobec tego, że – wynikający z art. 118 § 2 zdanie pierwsze O.p. – termin przedawnienia wskazanych zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (koniec 2019 r.) jest późniejszy niż termin wynikający z przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku w M. S.A. (z końcem 24 grudnia 2019 r.), wskazane zastosowanie środka egzekucyjnego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zatem – jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji – na 31 grudnia 2016 r. wskazane zobowiązania podatkowe spółki (powstałe zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 O.p.), wskutek ich przerwania z dniem 24 października 2012 r., nie uległy przedawnieniu (w braku późniejszego zawieszenia, przerwania biegu terminu przedawnienia nie uległyby przedawnieniu aż do 25 października 2017 r.), jak również zobowiązania skarżącego wynikające z decyzji o jego odpowiedzialności solidarnej jako osoby trzeciej także nie uległy przedawnieniu do końca 2019 r., zatem wyegzekwowanie od skarżącego dochodzonych zaległości w czerwcu 2017 r. nie nastąpiło po terminie przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 107 § 1 O.p., art. 91 O.p. oraz art. 371 k.c. i art. 372 k.c. – poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych przerywa bieg przedawnienia wobec drugiego dłużnika solidarnego, nawet w sytuacji gdy podmiot nie posiadał jeszcze statusu dłużnika solidarnego, podczas gdy zgodnie z art. 372 k.c. przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych nie powoduje przerwania biegu przedawnienia wobec pozostałych dłużników solidarnych – należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji i wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 91 O.p., do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy k.c. dla zobowiązań cywilnoprawnych. Natomiast, zgodnie z art. 372 k.c., przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Powyższe oznacza, że przerwanie biegu przedawnienia względem spółki nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności zobowiązanego. Ponadto, z istoty solidarności wynika, że działania i zaniechania jednego z dłużników solidarnych nie mogą szkodzić współdłużnikom.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 stwierdził, że: " [...] na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. (...) Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miał wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Ta ostatnia uwaga ma dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie. Otóż skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej.".

Zatem, skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki został przerwany 24 października 2012 r. (w braku późniejszego zawieszenia, przerwania biegu terminu przedawnienia nie uległyby przedawnieniu aż do 25 października 2017 r.), wobec skarżącego orzeczono na mocy decyzji z dnia 13 września 2016 r. o odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe spółki (których termin przedawnienia na dzień orzeczenia o odpowiedzialności przypadał na dzień 25 października 2017 r.), to dopiero na mocy wskazanej decyzji skarżący (i od tego momentu) stał się dłużnikiem solidarnym i powstał wobec niego reżim kształtowany przepisami k.c. o odpowiedzialności solidarnej. W tej sytuacji, nie można uznać, że dokonana 24 października 2012 r. – skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – czynność egzekucyjna względem spółki nie może być skuteczna względem skarżącego (jako współdłużnika) na mocy art. 372 k.c. (przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników), czy też art. 371 k.c. (działania i zaniechania jednego z dłużników solidarnych nie mogą szkodzić współdłużnikom), z tej przyczyny, że wówczas, tj. w 2012 r., skarżący nie był współdłużnikiem spółki (względem którego stosuje się reżim kształtowany przepisami k.c.). Skarżący stał się współdłużnikiem dopiero na mocy wskazanej decyzji z dnia 13 września 2016 r. o odpowiedzialności solidarnej.

Wobec tego, również ww. zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię nie zasługiwał na uwzględnienie.

Także argumentacja skarżącego, że organy obu instancji w sposób nieuprawniony nie uwzględniły postanowień i pisma wydanych przez organy podatkowe, w których wskazywano, iż egzekwowane należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego uległyby lub uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., nie zasługuje na uwzględnienie z następujących przyczyn.

Argumentacja skarżącego, że w treści postanowienia o nadaniu decyzji z dnia 13 września 2016 r. o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby fizycznej rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano, iż z dniem 31 grudnia 2016 r. nastąpi przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, co – w ocenie skarżącego – pozostaje w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia w sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie. W treści tego postanowienia wskazano bowiem termin, w którym nastąpić powinno było na zasadach ogólnych przedawnienie zobowiązań, dla uzasadnienia celowości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż – zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. – jedną z przesłanek nadania rygoru jest okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, tak jak miało to miejsce w sprawie.

Nie jest także argumentem w sprawie okoliczność, że w piśmie Działu Egzekucji Administracyjnej z dnia 10 października 2016 r. nr [...], wskazano, że w stosunku do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec 2011 r. (tytuł wykonawczy [...]) ostatnią skuteczną czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego z dnia 7 października 2011 r. w B. S.A. odebrane przez spółkę 14 października 2011 r., gdyż już samo porównanie dat, tj. sporządzenia tego pisma (10 października 2016 r.) i odebrania zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego przez A. S.A. zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (24 października 2016 r.), dowodzi, że sporządzając to pismo organ ten nie mógł posiadać wiedzy o odebraniu zawiadomienia przez bank, co miało nastąpić dopiero za 2 tygodnie, a zatem na dzień 10 października 2016 r. ostatnią skuteczną czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego z dnia 7 października 2011 r. w B. S.A., odebrane przez spółkę 14 października 2011 r., po którym jednak nastąpiło skuteczne zastosowanie wskazanego już środka egzekucyjnego (24 października 2016 r.).

Nadto wskazane postanowienia i pismo nie stanowią okoliczności, którą związany byłby sąd administracyjny, gdyż – zgodnie z art. 11 p.p.s.a. – tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W konsekwencji, uprawnione w sprawie było uznanie przez organy i sąd pierwszej instancji, że nie doszło do przedawnienia dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności i brak podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie dochodzonych należności.

W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania egzekucyjnego oraz przepisów u.p.e.a. i k.p.a., wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej, gdyż sprawa została rozpoznana w jej całokształcie, a zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane elementy, co umożliwiło sądowi pierwszej instancji przeprowadzenie kontroli jego legalności.

Nieuprawnione są również zarzuty naruszenia przepisów art. 1§ 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. stanowią, że: "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. (§2)", natomiast przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.". Z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne, oceniając legalność zaskarżonego aktu, w wyniku tej oceny, eliminują taki akt z obiegu prawnego, jeżeli ustalą, że doszło do naruszenia prawa przy jego wydaniu, na podstawie przepisów art. 145 - art. 151a p.p.s.a. Jeżeli natomiast, sądy administracyjne nie uwzględniają skargi, z powodu niestwierdzenia naruszeń prawa przy wydaniu zaskarżonego skargą aktu, oddalają skargę jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 p.p.s.a.). Z uregulowania art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że w zależności od wyniku przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, z zakresie określonym art. 134 p.p.s.a., sąd ten stosuje przewidziane w art. 145 - art. 151a p.p.s.a. środki prawne. W zaskarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji, dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.) w zakresie określonym w art. 134 p.p.s.a. i – na postawie art. 151 p.p.s.a. – zastosował przewidziany środek prawny, tj. oddalił skargę. Zatem, nie mógł sąd ten naruszyć wskazywanych przepisów. Nadto przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji, gdyby sąd uchylił się od dokonania kontroli legalności zaskarżonego aktu, zaś art. 151 p.p.s.a., gdyby np. zastosował inny środek prawny, niż ten przewidziany w art. 145 - art. 151a p.p.s.a., jednak sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu i zastosował w sprawie ww. środek prawny, który znajduje swoją podstawę prawną w art. 151 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

/-/A. Polańska /-/B. Dauter /-/ S. Presnarowicz