Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1316/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1799/19 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2015 r. do października 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1 Wyrokiem z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1799/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. H. mbH z siedzibą w N. (dalej spółka) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2015 r. do października 2016 r. i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 13 lipca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. (dalej także organ pierwszej instancji) skorygował rozliczenia podatkowe w podatku VAT za okresy od marca 2015 r. do października 2016 r.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z 12 lipca 2018 r. skorygował rozliczenie podatkowe spółki w podatku VAT za okresy od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. Ponadto decyzją z 13 lipca 2018 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2015 r. w wysokości "0" zł. W decyzjach tych przyjęto, że z upływem 2009 r. doszło do przedawnienia deklarowanych przez spółkę od 1994 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, a tym samym brak było podstaw prawnych dysponowania przez spółkę taką nadwyżką m.in. w grudniu 2012 r. i okresach następujących po tym miesiącu. W konsekwencji, zdaniem organu pierwszej instancji, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, m.in. za styczeń 2015 r. wyniosła "0".

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania złożonego przez spółkę, decyzją z 18 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu argumentował, że w chwili wydawania decyzji, organ pierwszej instancji związany był decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 13 lipca 2018 r., w której określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2015 r. w wysokości "0" zł. Podkreślił, że zarzuty odwołania w istocie odnosiły się do postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 7 grudnia 2018 r., która dotyczyła rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. W sprawie tej – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – rozstrzygnięta została kwestia przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

2.4. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszym postępowaniu, mając na uwadze jego zakres wyznaczony przedmiotem sprawy (rozliczenie podatku VAT okresy od marca 2015 r. do października 2016 r.) nie było możliwe zakwestionowanie ustaleń innego postępowania, choćby postępowanie to miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Powodem wydania decyzji w tej sprawie było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez spółkę, co wynikało z odmiennego określenia w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Spółka we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 21 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 marca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) polegającym na stwierdzeniu, że nie była uprawniona do ujęcia w deklaracji VAT za marzec 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej z wcześniejszych okresów rozliczeniowych w kolejno składanych deklaracjach miesięcznych VAT-7, ponieważ zdaniem organu drugiej instancji kwota ta uległa przedawnieniu 31 grudnia 2009 r.;

3.1.2. art. 2a Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym pominięciem naczelnej zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, tj. tzw. zasady "in dubio pro tributario";

3.1.3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji nieuwzględniającej istoty zaistniałego stanu faktycznego oraz ustaleń wynikających ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, w tym wyjaśnień składanych przez spółkę, a także wytycznych przedstawionych przez organ odwoławczy w decyzji z 7 lutego 2018 r.;

3.1.4. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie decyzji nieuwzględniającej dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wydanie decyzji odbiegającej znacząco od powszechnie prezentowanego stanowiska przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych;

3.1.5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niedostateczne uzasadnienie wydanej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że nie odpowiadała ona prawu, ale z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Argumentował, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, z uwagi na uchylenie wyrokami z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 oraz z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/19 decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe, zachodziła przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w wyniku istnienia przesłanki wznowienia postępowania.

4.2. Sąd pierwszej instancji, wskazując na "kaskadowy" charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług, wyjaśnił, że z zaskarżonej decyzji wynika, że w rozliczeniu za marzec 2015 r. (a w konsekwencji również za kolejne okresy rozliczeniowe) przyjęto kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z lutego 2015 r. w wysokości określonej decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 13 lipca 2018 r. (decyzja dotyczyła lutego 2015 r. i listopada 2016 r.). Z kolei kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w wysokości "0" zł była konsekwencją ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 12 lipca 2018 r. (decyzja dotyczyła okresów rozliczeniowych od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r.).

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji w obrocie pozostawała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 7 grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 12 lipca 2018 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. oraz decyzja z 18 czerwca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 13 lipca 2018 r. za luty 2015 r. i listopad 2016 r.

4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy był zobligowany do przyjęcia kwoty podatku do przeniesienia z ostatecznej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, co miało oparcie przede wszystkim w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie mógł pozostawić w obrocie prawnym deklaracji podatkowych za marzec 2015 r. i kolejne okresy rozliczeniowe, przejmując kwotę podatku do przeniesienia z podważonej, w świetle art. 21 § 2 – 3a Ordynacji podatkowej deklaracji podatkowej za luty 2015 r.

4.4. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wypowiadał się w tym zakresie. Kwestia ta została rozstrzygnięta w ramach rozliczenia spółki za okresy wcześniejsze, tj. od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. W tym zakresie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji z 7 grudnia 2018 r. Natomiast wyrokiem z września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 skontrolowano legalność tej decyzji.

4.5. Sąd pierwszej instancji argumentował, że badając legalność zaskarżonej decyzji nie mógł pominąć faktu, że wyrokiem z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 7 grudnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. oraz umorzono postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia spółki za okresy od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. Ponadto wyrokiem z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/19 uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 18 czerwca 2019 r., dotyczącą rozliczenia spółki za luty 2015 r. i listopad 2016 r.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że powyższe wyroki są nieprawomocne, gdyż jest obowiązany, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi wystąpienie którejś z przesłanek wznowienia postępowania. Powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepis ten nie jest zastrzeżony tylko dla prawomocnych orzeczeń uchylających decyzję, a więc wyroki z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 i z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/19 także mieszczą się w jego zakresie.

4.6. Sąd pierwszej instancji, powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie oraz w orzecznictwie, przyjął, że terminowi "naruszenie prawa", użytym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, możliwe jest przypisanie znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego w tym wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję.

Podkreślił, że w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. Według Sądu pierwszej instancji prejudycjalność decyzji dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych wywołuje ten skutek, że obecnie zaskarżona decyzja staje się dotknięta przesłanką wznowienia postępowania i jako taka podlega uchyleniu.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na niezasadne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaistniało naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w sytuacji, gdy niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ, tymczasem w analizowanej sprawie, Sąd nie zarzucił organowi drugiej instancji żadnego naruszenia prawa;

5.2.2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b, art. 141 § 4 w związku z art. 152 § 1 oraz art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji na skutek nieuzasadnionego stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że już fakt wydania nieprawomocnych wyroków uchylających decyzje, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, w sytuacji, gdy twierdzenie Sądu, nie zostało poparte żadną argumentacją a ponadto jest sprzeczne z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym jedynie wyroki prawomocne wiążą sądy i organy państwowe.

5.3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.2. Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 126/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 373/19 w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r.

Ponadto, wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1317/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1800/19 w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 18 czerwca 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz za listopad 2016 r. Ostatnia z wymienionych spraw dotyczyła między innymi rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r., a więc za okres bezpośrednio poprzedzający okres będący przedmiotem decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie.

6.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym mają znaczenie istotne z uwagi na przedmiot sprawy oraz analogiczne jak w sprawie o sygn. akt I FSK 1317/20 zarzuty skargi kasacyjnej. W obu skargach kasacyjnych zarzuty sprowadzały się do kwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że zachodziły podstawy do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i zastosowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ odwoławczy argumentował, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 oraz z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/19, którymi uchylono adresowane do spółki decyzje dotyczące poprzednich okresów rozliczeniowych nie były prawomocne.

6.4. Odnotować w tym miejscu należy, że zarówno w sprawie będące przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie jak i w sprawie zakończonej wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 1317/20, dotyczącej między innymi rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r., organy podatkowe obu instancji – z uwagi na "kaskadowy" charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Nie budzi żadnych wątpliwości wyrażony w licznych wyrokach sądów administracyjnych – a uwzględnionych także przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że jeżeli organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, to w decyzji za okres późniejszy powinien uwzględnić ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14, oraz wskazane w nim wyroki o sygn. akt: I FSK 702/11 I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

6.5. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny był bezsporny. Z zaskarżonej decyzji wynikało, że w rozliczeniu za marzec 2015 r. przyjęto kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za luty 2015 r. w wysokości określonej decyzją dotyczącą okresów rozliczeniowych od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. Zatem decyzja w rozpatrywanej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oraz za następne okresy rozliczeniowe do października 2016 r., wydana została przez organy podatkowe na podstawie, uchylonych następnie przez Sąd pierwszej instancji, decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

6.6. Nie może budzić wątpliwości, że w świetle treści art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej uchylenie decyzji dotyczących rozliczeń za luty 2015 r. oraz za okresy od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r., stanowi przesłankę wznowieniową, o której mowa w tym przepisie, a w konsekwencji również przesłankę do zastosowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednakże wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, w dacie wydania zaskarżonego wyroku nie wystąpiła jeszcze przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co miałoby uzasadniać zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pomimo zapadłych w odrębnym postępowaniu korzystnych dla spółki wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących rozliczeń za okresy od grudnia 2012 r. (wyrok z 5 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 373/19) oraz za luty 2015 r. i listopad 2016 r. (wyrok z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/19), wyroki te, z uwagi na swoją nieprawomocność, nie wywołały jeszcze skutków prawnych o których stanowi art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

6.7. Zasadnie w skardze kasacyjnej, powołując się na art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, argumentowano, że nieprawomocny wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, w tym również wyrok uwzględniający skargę, nie wywołuje do czasu uprawomocnienia się skutków prawnych w postaci pozbawienia mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności, co oznacza, że zaskarżony akt (np. ostateczna decyzja) nadal istnieje, przy czym – co wynika z art. 152 § 1 powołanej wyżej ustawy – w razie uwzględnienia skargi nie wywołuje on skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

Ponadto – co trzeba odnotować – w powiązaniu z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy interpretować przepis art. 153 tej ustawy, w którym przyjęto zasadę związania wyrażoną w orzeczeniu sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Dopiero uprawomocnienie się wyroku sądu pierwszej instancji powoduje, że zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153, lecz również wobec organów wymienionych w art. 170 powołanej wyżej ustawy.

6.7. Jednakże, pomimo zasadności argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, w której podniesiono, że "przedwcześnie" Sąd pierwszej instancji powołał się na nieprawomocne wyroki z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 oraz z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/19, nie było podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Przypomnieć należy, że przesłanką do wydania w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe zaskarżonych decyzji było stwierdzanie, że nastąpiło przedawnienie z upływem 2009 r. deklarowanych przez spółkę od 1994 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, a tym samym brak podstaw prawnych dysponowania taką nadwyżką m.in. w grudniu 2012 r. i okresach następujących po tym okresie.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 24 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 126/20, oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił przyjętą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 ocenę, że spółka przenosząc swoje rozliczenia w zakresie VAT na kolejne okresy rozliczeniowe nie utraciła prawa do odliczenia VAT.

Ponadto, jak zaznaczono na wstępie, istotne w obecnie rozpoznawanej sprawie było to, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1317/20 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/19, dotyczącą między innymi rozliczenia za luty 2015 r.

Oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od podanych wyżej wyroków z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 oraz z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/19, skutkuje prawomocnym uchyleniem decyzji z 7 grudnia 2018 r. dotyczącej rozliczenia spółki za okresy od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. oraz decyzji z 18 czerwca 2019 r. dotyczącej rozliczenia za luty 2015 r. Powyższe oznacza, że w dacie wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku ziściła się przesłanka wznowienia do postępowania podatkowego, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a co w konsekwencji daje podstawę do wyeliminowania zaskarżonej w tej sprawie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną miał na uwadze konieczność uwzględnienia zasady zapewnienia pierwszeństwa i efektywności prawa do sądu, jak również zasady ekonomiki procesowej, wynikającej z art. 7 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to gwarantuje realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej wyłącznie z tej przyczyny, że uzasadnienie trafnego w ostatecznym wyniku zaskarżonego wyroku było częściowo błędne, byłoby sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej. W razie uchylenia takiego orzeczenia wojewódzki sąd administracyjny i tak byłby związany poglądem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie mógłby wydać odmiennego orzeczenia, a rola wojewódzkiego sądu administracyjnego sprowadzałaby się wówczas wyłącznie do poprawienia błędnego uzasadnienia orzeczenia (por. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie I, Warszawa: Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, s. 571 i cyt. tam literatura).

6.9. Z tych wszystkich względów, ponieważ zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił.