Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 727/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki [...] S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 392/14 w sprawie ze skargi Fabryki [...] S.A. z siedzibą w T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1282/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fabryki [...] S.A. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 392/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w T. na interpretację Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała m.in., że nabywa materiały produkcyjne, które są wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych. Materiały te trafiają do magazynu Spółki jako zapasy. Stany magazynowe Skarżącej obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura zakupu materiałów dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu rodzajów materiałów (pozycji magazynowych). Dostawy danego materiału odbywają się z różną częstotliwością. W danym miesiącu możliwe jest zrealizowanie kilku dostaw danego materiału (od jednego kontrahenta lub od wielu kontrahentów), przy czym terminy płatności dla każdej dostawy ustalane są odrębnie i wynoszą do 60 dni, jak również powyżej 60 dni. Wydatki Spółki na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), co do zasady w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia. W trakcie wykonywania zleceń produkcyjnych materiały pobierane są z magazynu. Rozchód z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 2 "Zapasy", stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. UE L.2008.320.1; dalej zwanym: "MSR nr 2"). Gotowy produkt trafia do magazynu wyrobów gotowych. Podano, że wyroby produkowane przez Spółkę to wysoce skomplikowane i niejednorodne urządzenia, składające się z wielu tysięcy zakupionych materiałów będących elementami składowymi urządzenia. Skarżąca nie jest w stanie określić, z której dostawy danego rodzaju materiału pobrany został, a następnie wykorzystany dany materiał do produkcji konkretnego produktu gotowego. Niemożność ta wynika z tego, że dla rozchodu jednorodnych materiałów na podstawie MSR nr 2 oraz na podstawie art. 2 ust. 3 w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rachunkowości") przyjmuje się teoretyczną cenę wynikającą z przyjętej metody rozchodu bez przyporządkowania szczegółowego dla danego jednostkowego składnika rozchodu. Dodatkowo zdarza się również, że gotowy wyrób stanowi w istocie półfabrykat innego produktu. Z tego względu po zakończeniu zlecenia produkcyjnego trafia na magazyn jako zapas, a następnie przy jego pobraniu z magazynu w celu produkcji innego wyrobu, jego rozchód - analogicznie jak w przypadku materiałów - wyceniany jest według cen średnioważonych. Podsumowując wskazano, że Skarżąca otrzymuje faktury dokumentujące nabycie materiałów wykorzystywanych przez nią w procesie produkcyjnym. Ze względu na specyfikę działalności produkcyjnej w danym momencie, materiał nabyty przez Spółkę w ramach konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą VAT, może jednocześnie: znajdować się nadal w magazynie, być wykorzystywany w toku produkcji, wchodzić w skład półproduktu w magazynie półproduktów, wchodzić w skład wyrobu gotowego znajdującego się w magazynie wyrobów gotowych, wchodzić w skład wyrobu gotowego, który został zbyty przez wnioskodawcę. Skarżąca jest w stanie określić, jakie faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez nią zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj. czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Skarżąca nie jest zatem w stanie ustalić czy materiały, których dotyczy konkretna faktura stanowią materiały zagospodarowane, czy też w dalszym ciągu znajdują się w magazynie (jako materiał nieprzetworzony, materiał w produkcji, materiał w wyrobie gotowym, materiał w półprodukcie). W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych Spółka potrąca koszt jego uzyskania stanowiący tzw. techniczny koszt wytworzenia wyrobu gotowego. Skarżąca nie jest w stanie ustalić pochodzenia poszczególnych materiałów i półproduktów, wykorzystanych do produkcji tych wyrobów gotowych, tj. nie jest w stanie ustalić z których konkretnie dostaw, dokumentowanych fakturami VAT, pochodzą materiały wykorzystane do produkcji tych wyrobów gotowych. Skarżąca tym samym nie jest w stanie ustalić, czy dokonała już zapłaty za konkretny materiał wykorzystany do produkcji zbytych wyrobów gotowych. Spółka zamierza kontynuować działalność produkcyjną przedstawioną w opisie stanu faktycznego. Skarżąca zadała pytanie: w jaki sposób ustalać wartość kosztów uzyskania przychodów jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej? Zdaniem Skarżącej, nie istnieje możliwość zastosowania w tym przypadku przepisu art. 15b p.d.o.p. W związku z tym Spółka nie jest obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie w odniesieniu do wydatków na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, stanowiących bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje realna możliwość oceny, czy przesłanki wymienione w art. 15b u.p.d.o.p. zostały spełnione.

1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h u.p.d.o.p. Mając na uwadze brzmienie powołanych powyżej przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że mają one zastosowanie także w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Za stosowaniem przepisów prawa (bądź nie) nie może przemawiać okoliczność, że "wnioskodawca nie jest w stanie ustalić czy w stosunku do konkretnego wydatku dokumentowanego konkretną fakturą VAT doszło do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (...) a tym bardziej wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wysokości ewentualnego kosztu". Zdaniem organu należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Konkludując, organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżąca powinna prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mógł wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b u.p.d.o.p.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie:

- art. 15b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na stronie skarżącej ciąży obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, wbrew zasadzie impossibilium nulla obligatio est,

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka winna prowadzić ewidencję rachunkową w taki sposób, aby móc wykonać dyspozycję przepisu art. 15b u.p.d.o.p., tj. w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości oraz MSR nr 2.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że niedopuszczalne jest wprowadzenie przez ustawodawcę rozwiązań prawnych ustanawiających obowiązki niemożliwe do wykonania, a tym bardziej wiązanie z nimi negatywnych konsekwencji dla podatnika. Pełnomocnik strony zaznaczył, że imperatyw z art. 15b u.p.d.o.p. zawiera w sobie określone abstrakcyjnie przesłanki jego aktualizacji. W ocenie Spółki nie było możliwe ustalenie spełnienia tych przesłanek, a zatem imperatyw ten (czy też norma) nie może się skonkretyzować i nie skutkuje on powstaniem konkretnego oraz zindywidualizowanego zobowiązania podatnika do zachowania się w sposób zgodny z tym nakazem. Uzasadniając drugi z zarzutów, pełnomocnik podkreślił, że nie można art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. interpretować w oderwaniu od dalszych ustępów tego artykułu, a w szczególności ust. 2, który stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze szacowania. Kluczowe jest stwierdzenie, kiedy ustalenie dochodu (straty) nie jest możliwe na podstawie ewidencji rachunkowej. Pełnomocnik zaakcentował, że z czterech metod wyceny rozchodu zapasów z magazynu przewidzianych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jedynie metoda szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen pozwala na zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. W dalszej kolejności wywiódł, iż z uwagi na to, że nabywane przez Spółkę materiały służące do produkcji, są materiałami wymienialnymi i nie są przeznaczone do konkretnych przedsięwzięć (zamówień konkretnych kontrahentów) Spółka nie może stosować metody szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych. Taki stan rzeczy skutkuje tym, że organ interpretacyjny wymusza na Skarżącej aby stosowała metodę, która sprzeczna jest z zasadami rachunkowości i co w konsekwencji mogłoby skutkować uznaniem ksiąg rachunkowych Spółki za wadliwe.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia zdefiniowanego na wstępie sporu podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie zagadnienia, czy metoda rozliczenia towarów stosowana w gospodarce magazynowej "przekłada" się – jak tego chce Skarżąca – na możliwość odstąpienia od stosowania art. 15b u.p.d.o.p. Strona skarżąca powołała się – wskazując na naruszenie w/w przepisu – na rzymską paremię impossibilium nulla obligatio est tj. nie ma zobowiązania, gdy świadczenie jest niemożliwe. Zasada ta oznacza, że przedmiotem zobowiązania może być tylko świadczenie możliwe do spełnienia, tzn. zgodne z prawem i dobrymi obyczajami, wystarczająco określone (z oznaczonym dokładnie przedmiotem świadczenia) i musi przedstawiać wartość majątkową możliwą do wyrażenia w pieniądzach. WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że zasada ta dotyczy zobowiązania w rozumieniu prawa cywilnego (prywatnego) i nie jest możliwe proste jej zastosowanie w prawie publicznym. Obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów nie jest zobowiązaniem tylko prawnym obowiązkiem co oznacza, że zasada ta w tym konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania. Nie było też możliwe, zdaniem Sądu I instancji, wskazanego przepisu z uwagi na prawne rozwiązania dotyczące rozchodu z magazynu. To, że NSR 2 w § 27 określa metodę średniej ważonej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nie oznacza, że zwalnia to podmiot gospodarczy od obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15b u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów. Taka konstatacja w pełni usprawiedliwiona jest brzmieniem art. 15b tej ustawy, która ma charakter imperatywu. Skoro przepis ten nakłada – w odniesieniu do nieuregulowanych w terminie faktur zaliczonych uprzednio według ogólnej zasady do kosztów uzyskania przychodów – do zmniejszenia tych kosztów o nieuregulowaną fakturę, to sposób rozliczenia/prowadzenia gospodarki magazynowej nie może mieć wpływu na jego zastosowanie. Wniosek taki uprawniony jest także z tego powodu, że ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku w jego stosowaniu, a to oznacza, że w sytuacji wypełnienia przesłanek w nim zaistniałych podmiot gospodarczy ma prawny obowiązek dokonania korekty kosztów. WSA w Gliwicach wskazał, że ma świadomość, iż mechanizm korygowania kosztów, nie jest kompatybilny z innymi regulacjami, chociażby z ustawą o rachunkowości. Jednakże ten mankament nie może przesądzać o braku obowiązku stosowania art. 15b u.p.d.o.p. przez podatnika z tego tytułu, że ma on trudności techniczne z przyporządkowaniem konkretnej faktury do momentu jej realizacji. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, że nieuregulowana faktura, a więc w istocie nieponiesiony koszt stanowiłby koszt uzyskania przychodu, co w świetle zarówno art. 15b, jak i przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nie do zaakceptowania. Kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie koszt poniesiony, czyli faktycznie wydatkowany. W ocenie Sądu I instancji art. 15b u.p.d.o.p. w kontekście wykładni językowej oraz systemowej, a także z uwzględnieniem celu jakiemu miała służyć nowelizacja należy rozumieć tak, że ma on zastosowanie do wszystkich podmiotów gospodarczych bez względu na przyjętą w tym podmiotach metodę prowadzenia gospodarki magazynowej. Za niezasadny WSA w Gliwicach uznał również zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W związku z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15b u.p.d.o.p. polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu, podczas gdy nie zaistniały podstawy do jego zastosowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ustalanych metodą średniej ważonej, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego,

- art. 15b u.p.d.o.p. polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu, podczas gdy jest on niezgodny z art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, gdyż obiektywny brak możliwości zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. przez podmiot dokonujący identyfikacji oraz ustalenia wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami za pomocą metody średniej ważonej, bezzasadnie stawia taki podmiot w sytuacji różnej od tej, w jakiej znajduje się podmiot nie stosujący tej metody ustalania takich kosztów,

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację skutkującą akceptacją tezy, jakoby przepis ten, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obligował Skarżącą do prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, by mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy Skarżąca prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z MSR 2 obligującymi Skarżącą do stosowania metody średniej ważonej i wykluczającym stosowanie przez Skarżącą metody szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca zobowiązana jest stosować art. 15b u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sporna kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć tego sądu. W konsekwencji Sąd kasacyjny w całości popiera stanowiska wyrażone już w wyrokach z dnia 17 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 457/15 oraz II FSK 1981/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA") i przedstawia tożsamą argumentację. Ponadto analogiczne poglądy zostały wypowiedziane w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2017 r. w sprawach II FSK 494/15 i II FSK 495/14 (publ. CBOSA).

4.4. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają regulacje zawarte w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Pierwszy z nich stanowi, iż w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Według postanowień ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż warunkiem koniecznym zastosowania przytoczonych przepisów jest nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury w terminach określonych w tych przepisach oraz zaliczenie wydatku wynikającego z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Brak któregokolwiek ze wskazanych elementów wyklucza stosowanie art. 15b u.p.d.o.p. Nie można jednak zaakceptować prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, iż metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów określone w MSR 2 mogą kreować lub wpływać na obowiązki podatkowe. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wcale nie "dopuszcza" stosowania tych metod. Przepis ten zobowiązuje wyłącznie do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli zgodnie z przepisami o rachunkowości, przy czym zawiera istotne zastrzeżenie, że ewidencje powinny zapewniać określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

4.5. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1731/08; z dnia 2 grudnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 255/13; z dnia 6 grudnia 2016 o sygn. akt II FSK 3359/14, z dnia 24 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1555/14; publ. CBOSA). Także w literaturze przyjmuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić.

4.6. Niewątpliwie metoda przewidziana w MSR 2 dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, stosowana przez Skarżącą (metoda średniej ważonej), jest kategorią zupełnie odrębną od ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by te dwie instytucje przewidziane przepisami prawa utożsamiać. Żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości kształtowania kosztów uzyskania przychodów poprzez tą metodę. Nie jest takim przepisem, jak to wykazano, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w u.p.d.o.p. i jak już to powiedziano, nie mogą być zmieniane, bez wyraźnego wskazania w przepisach tej ustawy, w sposób dorozumiany (domyślny), przepisami innych aktów prawnych (np. poprzez wybór określonej metody wyceny rozchodów rzeczowych składników majątku obrotowego przewidzianej w przepisach MSR, czy też w art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Tymczasem Skarżąca uważa, że stosowanie przez nią metody przewidzianej w MSR 2 dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia determinuje sposób zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i z tej okoliczności wywodzi swoje stanowisko w sprawie zastosowania, a raczej niestosowania, w takiej sytuacji art. 15b u.p.d.o.p. Jest to założenie oczywiście błędne. Art. 15b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie tego przepisu nie dochodzi bowiem do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

7. W tym miejscu wskazać warto, że art. 15b u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Z ratio legis tej ustawy (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833) wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Ponieważ zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (moment rozpoznania danego kosztu) nie jest normowane regulacją zawartą w art. 15b u.p.d.o.p., na gruncie tego przepisu nie może być rozważana prawidłowość przyjętych przez Skarżącą metod rozliczania tych kosztów, a w warunkach niniejszej sprawy tylko ich ocena może prowadzić do prostej odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie znajduje art. 15b u.p.d.o.p. Z kolei takiej oceny nie może przeprowadzić organ w ramach interpretacji indywidualnej, szczególnie, że jej przedmiot wyznaczony przez Skarżącą poprzez zajęte stanowisko odnośnie do przedstawionego we wniosku problemu, nie dotyczy tej problematyki. Podany przez Skarżącą sposób rozliczania kosztów podatkowych nie może też być potraktowany jako element stanu faktycznego, gdyż regulują go przepisy podatkowe, które odrębnie mogą stanowić przedmiot interpretacji. W rezultacie słusznie Sąd I instancji uznał, że stanowisko Skarżącej, jakoby obowiązek wynikający z art. 15b u.p.d.o.p. Spółki nie obowiązywał, jest nieprawidłowa. Zauważyć należy, że regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych, w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych. Stanowisko to wynika wprost z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i ograniczeń, jakie niesie ze sobą zakres wypowiedzi w ramach kontroli interpretacji indywidualnej. Z powyżej wskazanych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15b i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.8. Odnosząc się do kwestii podniesionej w skardze kasacyjnej, iż art. 15b u.p.d.o.p. jest niezgodny z przepisami Konstytucji RP. Należy zauważyć, że w świetle art. 188 Konstytucji to Trybunał Konstytucyjny jest właściwy do orzekania w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją, a nie sądy administracyjne. W rezultacie ani Sąd I instancji ani Naczelny Sąd Administracyjny nie są powołane do badania konstytucyjności ustaw i odmawiania zastosowania przepisów ustawowych (zob. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2008r., sygn. akt II OSK 834/07, publ. CBOSA). Niemniej, zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w zgodnie z ust. 2 tego samego artykułu przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Z powyższego przepisu wynika ustrojowa zasada bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, która upoważnia sąd administracyjny do odmowy zastosowania przepisu ustawy pozostającego w oczywistej sprzeczności z Konstytucją. Inaczej rzecz ujmując jeżeli nie budzi wątpliwości brak zgodności określonych przepisów ustawy z Konstytucją RP, a niezgodność w omawianej materii ma charakter oczywisty, zachodzi podstawa do odmowy zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie przepisów ustawy, bez potrzeby przedstawiania Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tym zakresie. Biorąc uwagę powyższe rozważania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiła oczywista sprzeczność art. 15b u.p.d.o.p. z Konstytucją RP, co oznacza, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, a dotycząca braku możliwości zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją RP nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że MSR nr 2 przewidują trzy różne formuły ustalania rozchodu i zapasów, tym samym Spółka może przyjąć tę metodę, która umożliwi jej wykonanie obowiązków określonych w art. 15b u.p.d.o.p. Również art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości wskazuje na cztery różne metody wyceny wartości stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych.

4.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

11