Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 12/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 282b par. 1, art. 282c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi E – K. sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił E. Sp. z o.o. za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za sierpień, październik i grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. zostało wszczęte w Spółce z o.o. E. postępowanie kontrolne, obejmujące zakresem prawidłowość rozliczeń E. spółka jawna (zwanego dalej Spółką E.) z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka, w badanym okresie, realizowała usługi budowlane, w szczególności w zakresie instalacji elektrycznych na rzecz D. Sp. z o. o., S. S.A., Z. w P., W., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. (zwanymi dalej Inwestorami). Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, w ramach realizacji powyższych inwestycji, Spółka zlecała W. C., właścicielowi Przedsiębiorstwa W. C. w P., jako podwykonawcy, realizację prac pomiarowych, prac związanych z rozruchem systemów nawigacyjnych, systemów sterowania ruchem ulicznym, prac związanych z modernizacją sterowania ruchem ulicznym. Kontrolujący ustalili, że W. C. wystawił na rzecz Spółki E. następujące faktury:

- nr [...] z dnia [...] września 2004 r., netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie prac pomiarowych i rozruch systemów nawigacyjnych oświetlenia na lotniskach w M. i w K.,

- nr [...] z dnia [...] października 2004 r., netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie sygnalizacji sterowania ruchem ulicznym na R.,

- nr [...] z dnia [...] października 2004 r., netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie oświetlenia ulicznego w ulicy P.,

- nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r., netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie modernizacji sterowania ruchem w S. na trasie [...] przy ulicy P.,

- nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r., netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie sygnalizacji sterowania ruchem przy ulicach N.,

- nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r., netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie sterowania sygnalizacji świetlnej w miejscowości O.,

- nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r., netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie sygnalizacji świetlnej w miejscowości R.,

- nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r., netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie sygnalizacji sterowania ruchem ulicznym na skrzyżowaniu ulic I. – P. w P. W trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego pismem z dnia [...]marca 2009 r. organ uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., że W. C. nie figuruje i nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, PIT 4, złożył zeznanie PIT-32 za rok 1993, nie posiada własnego numeru NIP, nie jest zarejestrowanym podatnikiem także w innym urzędzie skarbowym. Z informacji zawartych w powyższym piśmie wynikało, że numer NIP [...] wskazany na fakturach wystawionych przez W. C. na rzecz Spółki E. nadany został innemu podmiotowi, tj. spółce cywilnej o nazwie "T.". W trakcie kontroli ustalono także, że W. C. posiada kwalifikacje do zajmowania się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci do 1 kV na podstawie Świadectw Kwalifikacyjnych Nr [...] oraz Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. W. C. może wykonywać i nadzorować prace eksploatacyjne w zakresie obsługi i konserwacji urządzeń wymienionych na tych świadectwach, nie może natomiast wykonywać elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzać i podpisywać protokołów z pomiarów. Zgodnie z pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. Z. G. - Przewodniczącego Komisji Kwalifikacyjnej S., w ramach posiadanych kwalifikacji W. C. nie ma uprawnień do wykonywania pomiarów rezystancji izolacji (np. miernikiem typu MIC-1), rezystancji uziemień (np. miernikiem typu MRU 101) oraz nie może przeprowadzać prób napięciem 5 kV kabli SN (np. z użyciem urządzeń probierczych ABK 45 A). Kontrolujący w trakcie postępowania kontrolnego przesłuchali w charakterze świadków: W. C. – wystawcę kwestionowanych faktur (protokół z dnia [...] marca 2009 r.), J. K. - pracownika Spółki E. (protokół z dnia [...] marca 2009 r.), R. A., prezesa zarządu Spółki E. (protokół z dnia [...] marca 2009 r.), A. P., drugiego współwłaściciela Spółki E. (protokół z dnia [...] marca 2009 r.), C. K. - kierownika budowy (protokół z dnia [...] marca 2009 r.), R. J. - kierownika robót (protokół z dnia [...] marca 2009 r.), M. M. – inspektora nadzoru na budowach prowadzonych przez Spółkę E. (protokół z dnia [...] kwietnia 2009 r.), W. I. - podwykonawcę Spółki E. (protokół z dnia [...] kwietnia 2009 r.).

W trakcie kontroli ustalono także, że Spółka E. obniżała podatek należny o podatek naliczony ujęty w fakturach zakupu dotyczących remontu i wyposażenia nieruchomości w T., których przedmiotem były materiały budowlane (np. cement, gips, płyty gipsowe, parapety, drzwi, gzymsy, kasetony styropianowe, tapety, listwy, klamki), usługi (np. pranie dywanów, usługa monitoringu, szycia zasłon i lambrekinów, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej co.), przedmioty stanowiące wyposażenie wnętrz (żyrandol, lampa stołowa, świetlówki, czajnik, żelazko) oraz inne towary (węgiel orzech, worki na śmieci). Nieruchomość ta o wartości [...] zł składająca się z parku, dworku (objętego ochroną przez konserwatora zabytków) oraz pól (łącznie ok. [...] ha) została wniesiona do Spółki E. w formie udziałów przez R. A. i A. P. (wspólników Spółki E.) w dniu [...] grudnia 2003 r., każdy w wysokości 1/2, o wartości [...] zł (akt notarialny nr repertorium A....). Z kolei w dniu [...] listopada 2004 r. R. A. i A. P. wycofali ze Spółki E. wkłady w postaci udziałów w nieruchomości w T. Kontrolujący ustalili także, że nieruchomość ta nie stanowiła środka trwałego i nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych.

W toku postępowania kontrolnego, w związku z uwzględnianiem w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług wyżej wymienionych faktur zakupu dotyczących remontu i wyposażenia nieruchomości w T., kontrolujący przesłuchali w dniu [...] marca 2009 r. wspólników Spółki E. – R. A. i A. P. Z ich zeznań wynika, że wymieniona nieruchomość w 2004 r. nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, ale stanowiła przedmiot zabezpieczeń dla banków i zakładów ubezpieczeniowych, a w jej pobliżu składowano różne materiały, np. słupy z demontażu.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wydanej decyzji odnosząc się do faktur zakupu, wystawionych przez W. C. na rzecz Spółki E. stwierdził, że W. C. nie wykonał prac w nich wskazanych oraz nie był uprawniony do ich wystawiania. Jako podstawę prawną podano § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Natomiast w odniesieniu do faktur dotyczących remontu i wyposażenia nieruchomości w T. organ stwierdził, że dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ wydatki nimi udokumentowane, w łącznej kwocie [...] zł, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów 2004 r., zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Jako podstawę prawną wskazano art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r.) - w odniesieniu do marca i kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa z dnia 11 marca 2004 r.) – w odniesieniu do miesięcy od maja do października 2004 r. Zdaniem organu I instancji Gwarancja Dobrego Wykonania Umowy z dnia [...] czerwca 2004 r., w którym Bank P. zobowiązał się do zapłaty na rzecz firmy "N." Spółka z o.o. kwoty do wysokości [...] zł w przypadku nie usunięcia przez Spółkę E. wad wynikających z nieprawidłowego wykonania umowy z dnia [...] stycznia 2004 r. zawartej z "N." Spółka z o.o., nie stanowiła warunku zawarcia przez Spółkę E. kontraktu z "N." Spółka z o.o. oraz nie zabezpieczała wyżej wymienionego kontrahenta przed niewykonaniem przez podatnika zleconych prac. Dotyczyła ona wyłącznie zobowiązania banku do zapłaty na rzecz "N." Spółka z o.o. określonej kwoty w przypadku nie usunięcia wad wynikających z nieprawidłowego wykonania umowy.

W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odniesieniu do faktur wystawionych przez W. C. podniesiono, że podmiot ten wykonał zlecone usługi, ponieważ prace zostały odebrane przez Inwestorów. Według strony organ I instancji swoje przekonanie o tym, że W. C. nie wykonywał zleconych przez Spółkę E. prac oparł wyłącznie na zeznaniu jednego świadka – R. J. Natomiast pozostali świadkowie zeznali, że znali W. C. lub przyznają, że taka osoba mogła być na budowach, np. M. M., W. I. Ponadto, zdaniem strony, niedopełnienie formalności rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług przez W. C. nie pozbawiło Spółki E. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odniesieniu do faktur dotyczących remontu nieruchomości w T. podatnik zauważył, że powyższa nieruchomość stanowiła zabezpieczenie gwarancji bankowej, udzielonej przez bank PKO SA w związku z kontraktem zawartym z firmą "N. Sp. z o.o." z dnia [...] stycznia 2004 r. oraz wyjaśniła, że wydatki dotyczące remontu nieruchomości w T. stanowią koszt uzyskania przychodów również z tego powodu, iż nieruchomość służyła ogólnemu funkcjonowaniu Spółki, z uwagi na przechowywanie własnego sprzętu oraz noclegi pracowników na jej terenie.

Ponadto Spółka w piśmie z dnia [...] października 2009 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, podniosła, że kontrola podatkowa została wszczęta z naruszeniem art. 282b Ordynacji podatkowej, ponieważ podana w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, polegająca na wskazaniu art. 282c § 1 pkt 1c Ordynacji podatkowej wykracza poza zakres kontroli podany na upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2009 r.

W piśmie z dnia [...] listopada 2009 r. stanowiącym kolejne uzupełnienie odwołania Spółka podniosła, że przerzucanie ciężaru działań podmiotów, które nie dopełniają warunków formalnych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i nie realizują ciążących na nich obowiązków na uczciwych podatników jest niedopuszczalne. Strona podkreśliła także, że W. C. wykonał prace zlecone przez Spółkę E., a powyższe stanowisko potwierdzają także ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. i 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące 2005 r. i 2006 r. Zgodnie z nimi "ustalenia w zakresie transakcji dokonanych przez Przedsiębiorstwo [...] W. C. dają podstawę do uznania, że przedmiotowe faktury VAT oddają przebieg rzeczywistych transakcji gospodarczych pomimo, iż wystawione zostały przez podmiot formalnie nie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P., przeprowadzenie dodatkowego postępowania w Spółce E., w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, m.in. przesłuchanie świadków: D. W., J. W., W. P. Ponadto, organ odwoławczy, z uwagi na zakwestionowanie przez kontrolujących wydatków poniesionych przez Spółkę na remont i wyposażenie nieruchomości w T., w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrócił się o uzupełnienie sprawy o decyzje rozstrzygające wobec R. A. i A. P. (wspólników Spółki E.) kwestie wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r., wskazał podjęte czynności oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie faktur wystawionych w 2004 r. przez W. C. na rzecz Spółki E. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to zostało bowiem oparte na licznych dowodach zgromadzonych przez ten organ w toku prowadzonego postępowania, w szczególności na zeznaniach świadków i dokumentach. Twierdzenie strony zawarte w odwołaniu o tym, że W. C. świadczył usługi na rzecz podatnika było, zdaniem organu odwoławczego, niezasadne. Nie zgodzono się przy tym z zarzutem Spółki, że organ podatkowy przekonanie to oparł wyłącznie na zeznaniach R. J. Zdaniem organu II instancji dysponowanie przez Spółkę E. fakturami wystawionymi przez W. C. nie jest okolicznością wystarczającą, aby skorzystać z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jeżeli nie towarzyszy jej spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W decyzji organ zauważył, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługiwało Spółce E., również ze względu na treść § 14 ust. 2 pkt 4) lit. a) obowiązującego od 1 maja 2004 r. rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., ponieważ faktury od W. C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka E. nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., także ze względu na fakt, że W. C. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, ponieważ nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie posiadał własnego numeru identyfikacji podatkowej. Wskazano przy tym jako podstawę prawną § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Organ odwoławczy odnosząc się z kolei do faktur zakupu dotyczących nieruchomości w T. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza związku zakupionych towarów i usług dotyczących remontu i wyposażenia nieruchomości w T. z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu usług budowlanych w zakresie budowy i modernizacji drogowych sygnalizacji świetlnych. Uznano więc, że Spółka, w związku z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz art. 19 ust. 1 ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r., nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 282b Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy, wyjaśnił, że faktyczną przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie była sytuacja wskazana w art. 282 c § 1 pkt 1 lit. e) Ordynacji podatkowej, a nie jak podano w zawiadomieniu art. 282 c § I pkt 1 lit. c) tej ustawy. Postępowanie kontrolne w Spółce E. zostało bowiem wszczęte na wniosek Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, który w piśmie z dnia [...] czerwca 2008 r., zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli w P. o podjęcie stosownych działań w celu zbadania legalności pochodzenia środków finansowych, którymi dysponowali W. C., R. A. i A. P. Natomiast błędnego zapisu dokonano na skutek oczywistej pomyłki (wpisano " lit. c" zamiast "lit. e").

W skardze z dnia [...] grudnia 2010 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Wydanej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 282 c §1 pkt 1 lit. e) Ordynacji podatkowej;

- art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.,

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka w pierwszej kolejności odniosła się do naruszenia przepisów w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego. Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że podstawa prawna wskazana w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r., stanowiącym informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jest oczywistą pomyłką pisarską, bowiem faktyczna podstawa prawna to przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, gdyby tak było, organ I instancji powinien z urzędu skorygować oczywistą pomyłkę, czego nie uczynił, nawet wówczas, gdy skarżąca zwracała na to uwagę w piśmie z dnia 5 listopada 2009 r. Ponadto według Spółki również art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) Ordynacji podatkowej, dotyczący kontroli podjętej w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu, nie odnosi się do przedmiotowego postępowania. W trakcie tego postępowania powyższy aspekt nie podlegał bowiem jakiemukolwiek badaniu przez kontrolujących. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie wskazały nawet, jakie przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1505 ze zm., dalej ustawa z dnia 16 listopada 2000 r.) zostały naruszone. Zdaniem skarżącej także wniosku Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, który w piśmie z dnia [...] czerwca 2008 r., na podstawie art. 15b ustawy z dnia 16 listopada 2000 r., wniósł o zbadanie legalności pochodzenia środków finansowych, którymi dysponowali w 2004 r. i w 2005 r. W. C. oraz R. A. i A. P. (wspólnicy Spółki E.), nie można uznać za informację, o której mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) Ordynacji podatkowej. Według podatnika taką informacją mogło być pismo oparte na podstawie art. 33 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r., w którym GIIF przekazuje posiadane informacje o transakcjach objętych przepisami tej ustawy.

Nadto skarżąca wniosła uwagi do przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego. Stwierdzono, że organy podatkowe obu instancji bez dokładnej analizy i weryfikacji przytaczały zeznania R. J., kierownika budowy w S. Wyjaśniono przy tym, że R. J. składał swoje zeznania w czasie, gdy nie był już pracownikiem Spółki E. (został zwolniony przez J. K.), tym samym, według skarżącej, w jego interesie było składanie zeznań w taki sposób, aby zaprezentować organom swoją osobę w korzystnym świetle. Natomiast organy podatkowe nie dołożyły starań, aby wyjaśnić okoliczności związanych ze zwolnieniem z pracy R. J. Ponadto zeznania wyżej wymienionej osoby pozostają w sprzeczności z zeznaniami p. W. w zakresie wykonanych prac i nie były tożsame pod względem wymaganych kwalifikacji i nakładu pracy z pracami W. C. W skardze opisano także stosowaną przez Spółkę E. procedurę zgłaszania Inwestorom podwykonawców oraz związaną z odbiorem robót przez podwykonawców. Wyjaśniono, że Spółka pomimo zatrudniania wyspecjalizowanej kadry w zakresie prac elektrycznych, wykonanie części prac, w których się specjalizuje, zlecała podwykonawcom. Wówczas tacy podwykonawcy nie byli zgłaszani Inwestorom, a prace podwykonawców nie były odrębnie wpisywane do dziennika budowy. Natomiast w przypadku prac, których Spółka nie potrafiła samodzielnie wykonać, z uwagi na niezatrudnianie takich specjalistów, podwykonawcy byli zgłaszani Inwestorom. W odniesieniu do zeznań M. M., podkreślono w skardze, że osoba ta nie miału bezpośredniego kontaktu z wykonawcami, tym samym nie mogła znać wszystkich osób pracujących na rzecz Spółki E. Natomiast w związku z zeznaniami J. W. stwierdzono, że umowa z tym panem nie obejmowała wykonania prac reklamacyjnych. W nawiązaniu do prac dotyczących lotniska w M., stwierdzono, że W. C. prace pomiarowe wykonywał pod nadzorem osoby posiadającej pełne kwalifikacje w tym zakresie, t.j. J. K., dysponującego pełnymi kwalifikacjami do wykonania takich robót. Zauważono, że prace wykonane przez W. C. ustalone w umowie z dnia [...] marca 2004 r. spełniły oczekiwania Spółki E.. Skarżąca podniosła, iż zbyt formalne podejście przez organ odwoławczy do zebranych dowodów doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego. Zdaniem podatnika fakt naruszania przez W. C. prawa podatkowego nie oznacza, iż Spółka E. działała nierzetelnie. Ponadto, naruszenie przez Spółkę E. zasad formalnych w realizacji niektórych umów zawartych z Inwestorami nie dowodzi, że W. C. nie wykonał żadnych prac na rzecz Spółki E. Zauważono przy tym, że W. C. nie zaprzeczał, iż nie realizował prac na rzecz Spółki.

W odniesieniu do faktur zakupu dotyczących nieruchomości w T., skarżąca podniosła, że gwarancje bankowe dobrego wykonania kontraktu służą osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów. Gwarancje te bywają niekiedy jednym z podstawowych warunków zawarcia umowy, gdyż zwiększają wiarygodność wykonawcy kontraktu. Wydatki ponoszone w związku z tymi gwarancjami stanowią, zdaniem podatnika, koszty uzyskania przychodów. Dodano przy tym, że dokumenty w postaci umów są przechowywane do czasu upływu gwarancji za wykonane prace, co oznacza, że po tym terminie (od trzech do pięciu lat) nie było możliwe odszukanie umowy ani przez Spółkę, ani też przez kontrahenta. Jednakże według strony, w toku postępowania odwoławczego przedstawione zostały wszelkie możliwe dowody na okoliczność zawartej umowy ze Spółką "N." Sp. z o.o., których organ nie uwzględnił przy rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym organy podatkowe bezpodstawnie wyłączyły przedmiotowe wydatki z kosztów uzyskania przychodów i odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie jest zasadna.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez skarżącą Spółkę zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, określającą Spółce w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za sierpień, październik i grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność. Według oceny Sądu stanowisko to jest uprawnione. Zarzuty te ponowione w skardze do Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Natomiast zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżąca Spółka kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady legalizmu, prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego obok zasady praworządności jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, a jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Dokonana przez Sąd analiza sprawy wykazała, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić wszystkie istotne dla sprawy fakty i właściwie je ocenić. Oceny tej organy podatkowe dokonały w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy. Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Jak wywiedziono w skardze spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą sprowadza się do bezpodstawnego uznania przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie nie było obowiązku powiadomienia o zamiarze kontroli (str. 3 skargi – k. 5 akt sądowych). Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. W art. 282c § 1 Ordynacji podatkowej wskazano sytuacje, które wyłączają obowiązek zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli. Natomiast z § 3 wymienionego przepisu wynika, że po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Obowiązek zawiadamiania kontrolowanego mają także organy kontroli skarbowej. W myśl art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. (t.j. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i opłacania podatków, stosuje się odpowiednio art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organy kontroli skarbowej mogą odstąpić od zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wyłącznie w przypadkach wymienionych w art. 282c § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas kontrolujący zobowiązany jest przekazać kontrolowanemu informację o przyczynach braku zawiadomienia - art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej).

W badanej sprawie organ I instancji przekazał podatnikowi, po wszczęciu postępowania kontrolnego, "Informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia [...] stycznia 2009 r. (k. 4 akt), w której wyjaśniono, że postępowanie kontrolne nie zostało poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze jego wszczęcia, ponieważ wystąpiły przesłanki określone w art. 282c § 1 pkt 1c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1c Ordynacji podatkowej - nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli dotyczy ona opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednakże z wyjaśnień organu I instancji wynika, że faktyczną przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego była sytuacja wskazana w art. 282 c § 1 pkt 1 lit. e) Ordynacji podatkowej (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r. - k. ... akt). Zgodnie z tym przepisem, nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu. Natomiast błędnego zapisu dokonano na skutek oczywistej pomyłki (wpisano "lit. c" zamiast "lit. e"). Postępowanie kontrolne w Spółce E. zostało bowiem wszczęte na wniosek Generalnego Inspektora, który w piśmie z dnia [...] czerwca 2008 r. (k.... akt), na podstawie art. 15 b ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmowi (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1505 ze zm.) wniósł o zbadanie legalności pochodzenia środków finansowych, którymi dysponowali w 2004 r. i w 2005 r. W. C. oraz R. A. i A. P. wspólnicy Spółki E. W. Wskazano, że w powołanym piśmie Generalny Inspektor Informacji Finansowej przekazał informacje o stwierdzonych przepływach finansowych pomiędzy Spółką E., R. A., a W. C. W piśmie tym Generalny Inspektor, w związku z tym, że W. C. nie posiadał Numeru Identyfikacji Podatkowej, nie dokonywał rozliczeń podatkowych, a R. A. i A. P. nie deklarowali dochodów w wysokościach wynikających z przeprowadzonych operacji finansowych, zwrócił się o podjęcie stosownych działań. Podzielić zatem należy stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowa omyłka pisarska nie daje podstaw do uznania, iż Informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia [...] stycznia 2009 r. została sporządzona bez podstawy prawnej, gdyż istniała taka podstawa do odstąpienia od informowania podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Pomyłka ta nie zmieniła więc sytuacji prawnej podmiotu kontrolowanego. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem zawartym w skardze, że aspekt, o którym mowa w art. 282 c § 1 pkt 1 lit. e) Ordynacji podatkowej nie był w ogóle badany w trakcie prowadzonego postępowania. Wskazać należy, że podany we wniosku Generalnego Inspektora przepis art. 15b ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. stanowił prawidłową podstawę prawną do zwrócenia się o zbadanie legalności pochodzenia określonych wartości majątkowych do organu kontroli skarbowej. Na podstawie tego przepisu, w uzasadnionych przypadkach, Generalny Inspektor może zwrócić się do organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej o zbadanie legalności pochodzenia określonych wartości majątkowych. Informacja o wynikach przeprowadzonych działań jest przekazywana Generalnemu Inspektorowi niezwłocznie. Natomiast powołany w przez skarżącą w skardze przepis art. 33 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r., nie jest zasadny. W przepisie tym wymienione zostały podmioty, którym Generalny Inspektor ma prawo przekazać na ich wniosek posiadane informacje. Przepis ten nie stanowi podstawy do zbadania legalności pochodzenia określonych wartości majątkowych. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że informacją, o której mowa w art. art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) Ordynacji podatkowej mogło być pismo wydane w związku z art. 33 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r., a nie w związku z art. 15b tej ustawy.

Sąd zauważa, że organ przedmiotowej omyłki pisarskiej nie sprostował, ponieważ jak wynika z wyjaśnień organu I instancji, nie została ona zidentyfikowana w toku prowadzonego przez ten organ postępowania (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r. - k. ... akt). Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wyjaśnić wypada, że przepis stanowiący o obowiązku poinformowania podatnika o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia, w tym przypadku postępowania kontrolnego, nie określa ani formy ani treści takiej informacji. Zgodnie jednak z zasadą pisemności przyjąć należy, że informacja ta winna być dokonana na piśmie. Zasada zaufania do organów państwa wymagałaby natomiast, aby organ, oprócz powołania podstawy prawnej uzasadniającej odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wskazał również na podstawie jakich informacji zostało postępowanie podjęte i od jakiego organu te informacje pochodzą. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy, zatem aby wskazany zarzut mógł być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, należałoby wykazać, że gdyby informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawierała dodatkowe informacje, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r. I OSK 407/05 – niepublikowany). Skarżący nie wskazał, jaki wpływ ma wskazane uchybienie na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, że faktury VAT wystawione przez W. C. w 2004 r. dla Spółki E. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Poza sporem pozostaje, co zostało przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że W. C. nie posiadał specjalistycznego sprzętu koniecznego do realizacji kwestionowanych usług, dysponował jedynie podstawowymi narzędziami elektrycznymi, tj. wiertarką udarową i samochodem osobowym z przyczepą, utrzymując, iż przy wykonaniu usług korzystał z obcych maszyn i urządzeń: małych koparek z operatorem, miernika indukcyjnego. Urządzenia te - jak zeznał - wynajmował od prywatnych właścicieli oraz pożyczał od "kolegów z E.", nie potrafił jednak wskazać podmiotów, które dostarczały tenże sprzęt. Nie przedstawił także żadnych dowodów na potwierdzenie wskazanych przez siebie okoliczności. Nie potrafił wymienić również nazwisk "przygodnych" pracowników, którzy - jak twierdził - pracowali przy realizacji spornych usług utrzymując, że były to osoby bezrobotne, które zatrudniał na podstawie ustnej umowy, nie zgłaszając ich do obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. Nie sprawdzał także przygotowania zawodowego tych osób. Z przedłożonych umów wynika, że W. C. - jako "podwykonawca" Spółki E. ponosił również pełną odpowiedzialność za teren budowy z chwilą przejęcia placu budowy, będąc zobowiązanym m. in. do zabezpieczenia i oznakowania miejsca robót, dbania o stan techniczny i prawidłowość oznakowania przez cały czas trwania realizacji zadania, strzeżenia znajdującego się na terenie budowy mienia, zapewnienia warunków bezpieczeństwa osobom, strzeżenia terenu budowy przed wstępem osób niepowołanych, odpowiedniej gospodarki odpadami uzgodnionej z kierownikiem budowy przełożenia końcowego rozliczenia przedmiotu umowy, dostarczenia wykonawcy dokumentacji podwykonawczej. Zważywszy na specjalistyczny charakter i zakres kwestionowanych usług wynikający zarówno z treści faktur jak i przedłożonych umów pomiędzy P. W. C. a spółką E., a także wartość usług wynikającą z kwestionowanych faktur VAT, w zestawieniu ze środkami technicznymi jakimi podatnik dysponował, jak również brak dowodów na rzeczywiste zatrudnienie pracowników - za niewiarygodne uznać należy zeznania W. C., że przedmiotowe prace rzecz Spółki E. realizował przy wykorzystaniu niezidentyfikowanych osób oraz sprzętu niewiadomego pochodzenia, tym bardziej, że prace te niejednokrotnie miały być prowadzone jednocześnie na kilku budowach.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że W. C. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania i ponieważ nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie posiadał własnego numeru identyfikacji podatkowej, a na wystawionych przez siebie fakturach podawał NIP [...], który należał do spółki cywilnej T.. Zasadnie zatem organy przyjęły, że faktury wystawione przez W. C. są dokumentami nierzetelnymi i nie odzwierciedlającymi stanu faktycznego w zakresie wystawcy dokumentu. Potwierdzeniem powyższego jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] wydana wobec W. C. w zakresie podatku od towarów i usług miesiące 2004r. (decyzja włączona została do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2010 r. - k. ... akt). W powołanej decyzji stwierdzono, że W. C. nie wykonał czynności wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki E. Według organu podatkowego w takiej sytuacji nie wystąpił obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym z powyższego tytułu nie powstało zobowiązanie podatkowe. W decyzji tej zobowiązanie podatkowe określono na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez W. C. Należy przy tym zauważyć, iż W. C. nie wniósł odwołania od powyższej decyzji, tym samym stała się ona ostateczna i jako dokument urzędowy zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Wobec powyższego, jeżeli nawet zeznania innych osób, np. pana W., czy pana M. nie pokrywają się z zeznaniami W. C., to sprzeczności te świadczą wyłącznie o nieprawdziwości słów W. C. i nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie usług przez W. C. na rzecz Spółki E. W powyższym zakresie organ odwoławczy podtrzymał przy tym wszystkie ustalenia dotyczące fikcyjnego wykonania usług przez W. C. na rzecz Spółki E., w tym również w odniesieniu do prac na lotnisku w M. oraz na budowach w O. i R., co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Również wyjaśnienia Spółki E. w odniesieniu do stosowanej procedury zgłaszania Inwestorom swoich podwykonawców, nie dowodzą o wykonaniu usług przez W. C. na rzecz Spółki E. Wręcz przeciwnie, skarżąca Spółka potwierdza w nich fakt, że W. C. nie został zgłoszony Inwestorom jako podwykonawca oraz roboty przez niego wykonane nie były ujęte w dzienniku budowy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niezbadania przez organy podatkowe kwestii zwolnienia z pracy R. J. (kierownika budowy w S.) i uznania w takiej sytuacji za wiarygodne jego zeznań, zauważyć należy, jak wyjaśnia organ, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dysponował wiedzą na temat okoliczności zwolnienia z pracy R. J., ze względu na nienależyte wykonywanie obowiązków kierownika budowy. W związku z powyższym organ odwoławczy nie mógł wyjaśnić wpływu tej okoliczności na zeznania R. J.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej dotyczącego ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawartych w protokole kontroli, z których wynika, że W. C. faktycznie wykonał usługi na rzecz Spółki, zważyć należy że nie znajdują one uzasadnienia. Wyjaśnienia wymaga, że protokół z kontroli podatkowej nie ma mocy rozstrzygnięcia (decyzji), lecz jest tylko jednym z dowodów w sprawie, tworzący materiał dowodowy, stanowiący podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że fakt zawarcia w protokołach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustaleń sprzecznych z ustaleniami organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie, nie przesądza o treści podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu [...] października 2010 r. decyzję Nr [...] wobec Spółki E. w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącą miesięcy 2005r. (I,II, IV,V, VII, VIII, XII 2005r.), w której zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez W. C. Uznano bowiem, że W. C. nie wykonał prac określonych na fakturach wystawionych na rzecz Spółki E. Wobec powyższego rozstrzygnięcie zawarte w wymienionej decyzji dotyczącej rozliczeń Spółki E. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2005 r. jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadniony należy uznać kolejny zarzutu dotyczący zakwestionowanych faktur zakupu na rzecz nieruchomości w T. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że fakt posiadania przez stronę Gwarancji Dobrego Wykonania Umowy z dnia [...] czerwca 2004 r. nie stanowi dowodu, potwierdzającego, że zakupy w postaci towarów i usług dotyczące remontu i wyposażenia nieruchomości w T. były niezbędne by ją uzyskać. Z przedstawionej przez stronę umowy gwarancji nie wynika bowiem, aby warunkiem jej udzielenia przez bank było przeprowadzenie remontu przedmiotowej nieruchomości oraz dokonania zakupu wyposażenia dla nieruchomości w T. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej część towarów i usług, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, została nabyta po dniu zawarcia umowy gwarancji, tj. po dniu [...] czerwca 2004 r., co również stanowi dowód, że ich dokonanie nie miało związku z otrzymaną gwarancją bankową. Ponadto charakter towarów i usług, będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, świadczy o tym, że nie były one konieczne do realizacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. świadczenia usług w zakresie modernizacji i budowy drogowej sygnalizacji świetlnej.

Należy przy tym podnieść, że podatnik, pomimo kilkakrotnych wezwań organów podatkowych obu instancji, nie przedstawił w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych umowy zawartej z "N." Spółka z o.o. z dnia [...] stycznia 2004 r. w związku z którą gwarancja bankowa została udzielona. Z pisma Spółki z dnia [...] czerwca 2010 r., skierowanego do organu odwoławczego, wynika, że umowa ta nie została odszukana przez podatnika, zarówno w banku, jak i u jego kontrahenta i tym samym organ nie mógł zweryfikować tego dowodu pod kątem zawartych w nim zapisów i związku z wykonaniem czynności opodatkowanych.

Wbrew stanowisku skarżącej w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do przedstawionych przez podatnika dokumentów jako dowodów potwierdzających zawarcie umowy z N. Sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2004 r. W kontekście powyższego organ stwierdził, że przedłożone w toku postępowania odwoławczego - faktury VAT, faktury VAT korygujące, wystawione w 2004 r. przez Spółkę E. dla N. Sp.. z o.o., a także wydruki zapisów na kontach oraz wyciągi z rachunku Spółki E. - nie wskazują by dotyczyły one realizacji przedmiotowej umowy. Natomiast treść Certyfikatu płatności z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr 3, sporządzonego przez firmę N. Sp. z o.o. dla Spółki E., w związku z wystawioną fakturą VAT [...] z dnia [...] stycznia 2004 r., wskazuje, że faktura ta dotyczy prac wykonanych przez Spółkę E. na rzecz wymienionego podmiotu - w okresie do dnia [...] stycznia 2004 r. - to jest przed zawarciem umowy z dnia [...] stycznia 2004 r., wymienionej w przedmiotowej gwarancji.

Wyjaśnienia Spółki odnoszące się do noclegów pracowników Spółki na terenie przedmiotowej nieruchomości również nie znajdują uzasadnienia do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach. Rodzaj nabytych towarów i usług świadczy o tym, iż nie były one zakupione w celu stworzenia miejsc noclegowych dla pracowników Spółki. Fakt przechowywania na terenie nieruchomości elementów budowlanych po ich demontażu nie daje podstaw do uznania, aby Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku w związku z otrzymaniem faktur dotyczących remontu i zakupu wyposażenia nieruchomości w T., tym bardziej, że materiały te, jak wynika z zeznań R. A., przechowywane były poza parkiem i poza dworkiem, w pobliżu ogrodzenia posesji. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe wyeliminowały kwestionowane faktury z rozliczeń Spółki E. dotyczących podatku od towarów i usług, ze względu na niezaliczenie wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że decyzjami z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił wspólnikom Spółki E. – A. P. oraz R. A. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W decyzjach tych stwierdzono, że wydatków udokumentowanych fakturami dotyczącymi remontu i zakupu wyposażenia nieruchomości w T., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzjami z dnia [...] października 2010 r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy decyzje wydane odpowiednio wobec A. P. i R. A.

Sądowi wiadomo z urzędu, że powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokami z dnia [...] kwietnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 24/11 oraz I SA/Po 25/11 oddalił skargi wniesione przez skarżących A. P. i A. R.

W kontekście powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty podnoszone w motywach skargi, a dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji prawidłowo zrealizowały ciążące na nich z mocy wymienionych przepisów obowiązki dotyczące: działania na podstawie przepisów prawa, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie naruszając wskazanych przepisów.

Przy tak ustalonym prawidłowo stanie faktycznym, istota problemu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo do rozliczenia podatku, wykazanego w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT.

W tym zakresie należy podkreślić, że z uwagi na okres objęty zaskarżoną decyzją, w sprawie miały zastosowanie w odniesieniu do miesięcy od marca do kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. tj. - art. 19 ust. 1, natomiast w odniesieniu do okresu od maja do grudnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - art. 86 ust. 1 w związku z odpowiednimi przepisami wykonawczymi.

Wprawdzie okresy te zostały objęte odmiennymi przepisami prawa, jednakże obie regulacje w omawianym zakresie były tożsame. Z powyższych przepisów wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą, gdyż brak dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego powoduje utratę tego uprawnienia. Jednak, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Sama faktura nie tworzy zatem jeszcze prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego, gdyż podatek od towarów i usług, będąc podatkiem od obrotu, dotyczy jedynie rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.).

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i dokonana ich ocena merytoryczna w powiązaniu z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami prawnymi obowiązującymi w obu reżimach prawnych, jednoznacznie potwierdziły zasadność stanowiska organów podatkowych, że zakwestionowane u skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych nimi udokumentowanych.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego wobec czego, na podstawie art. 151 - p.p.s.a. skargę oddalił.