Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 90/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 495/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

[...] – dalej: skarżący - w dniu 9 grudnia 2009 r. nabył na terytorium Danii za cenę 2.000 EUR, wyprodukowany w 1999 roku, samochód marki Volkswagen Caravelle, o pojemności silnika 2.792 cm³ i numerze identyfikacyjnym [...]. Pojazd ten, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 18 lutego 2010 r. zarejestrowany na terytorium Polski na wniosek kolejnego nabywcy – [...]

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiściła należnego podatku akcyzowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...]– działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub Op), art. 3 ust 1, art. 5, art. 100 ust 1, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) - decyzją z [...] kwietnia 2012 r., określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Caravelle w wysokości 1540 zł.

Dyrektor Izby Celnej w [...], orzekając na skutek odwołania skarżącego, decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zawiera autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 1 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Zatem rozstrzygając, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor Izby Celnej w [...] w świetle zebranego materiału dowodowego uznał, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń z 4 stałymi siedzeniami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną. Ponadto stwierdzono, że pojazd został wyposażony w wahadłowo otwierane drzwi (3 szt.) oraz przesuwnie otwierane drzwi (1 szt.) i okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu. Posiadał oświetlenie wewnętrzne, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich, podsufitkę, tapicerkę boczną we wszystkich drzwiach oraz elektryczne sterowanie lusterkami.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Powyższe potwierdziła dodatkowo informacja [...], importera pojazdów marki Volkswagen. Pojazd nie został wyposażony w oddzieloną na stałe, dominującą, nieprzeszkloną, część ładunkową, lecz otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia, punkty mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa oraz tapicerkę wewnętrzną. Fakt zamontowania w nim w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego kraty za przednimi fotelami, w ocenie organu, dowodził o swobodzie dokonywania w pojeździe montażu i demontażu elementów mających na celu czasowe przystosowanie pojazdu do pełnienia w mniejszym lub większym zakresie funkcji określonych w przepisach komunikacyjnych. Zdaniem organu, nie bez znaczenia pozostaje aktualna rejestracja pojazdu wskazująca na 7 miejsc siedzących. Niezależnie od powyższego, klasyfikację do poz. 8704 CN wykluczał sam fakt posiadania okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę [...] na powyższą decyzję podkreślił, że spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji pojazdu marki Volkswagen Caravelle jako samochodu osobowego lub ciężarowego.

Sąd I instancji podał, że zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu na przeznaczenie towaru w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C Noty Wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja towaru i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. Noty Wyjaśniające.

WSA podkreślił, że organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.) klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych uregulowań wynika, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast Nota Wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.

W ocenie Sądu, w sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci kopii: faktury dokumentującej nabycie i sprzedaż pojazdu przez stronę (k. 3 i 10 akt adm.), kopii tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego (k. 7), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 7 stycznia 2010 r. (k. 8 i 9), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 9 grudnia 2011 r. (k. 18 – 19), dokumentacji fotograficznej (k. 20 – 24), czy zeznań przesłuchanego w charakterze świadka [...] – nabywcy samochodu od skarżącego (k. 26 – 28).

WSA podkreślił, że w toku oględzin samochodu stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń z 4 stałymi siedzeniami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną. Ponadto stwierdzono, że pojazd został wyposażony w wahadłowo otwierane drzwi (3 szt.) oraz przesuwnie otwierane drzwi (1 szt.) i okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu. Posiadał oświetlenie wewnętrzne, dywaniki, popielniczki i wykładzinę boczną i podłogową. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w przedmiotowym pojeździe nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak otwory w ramie konstrukcyjnej, które posłużyły do zamocowania pasów bezpieczeństwa i foteli w tylnej części pojazdu oraz punkty oświetleniowe w całej kabinie pojazdu. Zgodzić należy się również z organami celnymi, iż klasyfikację pojazdu do poz. 8704 wykluczał dodatkowo sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Z tego też względu na rozstrzygnięcie sprawy nie mogła mieć wpływu okoliczność, że zmian w pojeździe adaptujących go do pełnienia funkcji samochodu osobowego dokonała nie strona, lecz następny nabywca pojazdu.

Sąd I instancji wskazał, że w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu oraz jego stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego opisywanego przez stronę i świadka, pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte. Na prawidłowość powyższych wniosków wskazuje analiza włączonego do akt sprawy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu. Skoro bowiem z dowodów tych wynika, że w chwili przemieszczenia na terytorium kraju w pojeździe zamontowany był jeden rząd siedzeń i przegroda, która została następnie w wyniku adaptacji dokonanej przez kolejnego nabywcę usunięta, a przy tym dokonano montażu wykładziny podłogowej, podsufitki z nawiewami, drugiego rzędu foteli i pasów bezpieczeństwa w specjalnie do tego przystosowane otwory w ramie konstrukcyjnej, to prawidłowo organy uznały, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta był przewóz osób, a nie towarów.

Zdaniem WSA, organy dokonały dokładnej analizy materiału dowodowego sprawy, z odniesieniem do tego kryterium i odwołaniem do Not Wyjaśniających do CN. W sposób przekonywujący wykazały, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Na uwzględnienie nie mogło zaś zasługiwać stanowisko strony skarżącej, iż w odniesieniu do pojazdów typu van, Noty Wyjaśniające wskazują, że o ile tylko posiadają one jeden rząd siedzeń winny być klasyfikowane do pozycji CN 8704, bez względu na to, czy posiadają stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią pasażerską a przestrzenią ładunkową i bez względu na to, czy posiadają okna w panelach bocznych czy też nie. Wręcz przeciwnie, Noty Wyjaśniające do pozycji CN 8703 wprost wskazują, że do kategorii pojazdów służących do przewozu osób włączone zostały pojazdy "wielozadaniowe" typu van, przy klasyfikacji których stosuje się kryteria wymienione w opisie noty, m.in. dotyczące obecności stałego panelu lub przegrody oraz drzwi z oknami wzdłuż bocznych paneli lub z tyłu. Ponadto niezasadnie strona wywiodła, że informacja importera pojazdów marki Volkswagen na rynek krajowy potwierdziła, iż zasadnicze przeznaczenie pojazdu powinno zostać określone w oparciu o przeznaczenie, które to nadaje mu jego finalny właściciel. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest bowiem kategorią obiektywną, uniezależnioną od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć. Stąd też, w sytuacji dokonania zmian i przeróbek w samochodzie, decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy było odwołanie się do charakteru tych zmian i ewentualnego ich wpływu na możliwość pełnienia przez niego funkcji przewozu osób lub towarów.

W ocenie Sądu I instancji, bez wpływu na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację, pozostaje podnoszona przez skarżącego – maksymalna ładowność pojazdu, tj. 895 kg. Mając na uwadze opisane wyżej cechy spornego pojazdu, możliwość przewożenia towarów, jest jego jedynie dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Argumenty te odwołujące się pośrednio do proporcji ładowności części pasażerskiej z ładownością części towarowej, nie odnoszą się do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN samochodu typu "van", jakim był nabyty przez podatnika pojazd. Kryterium proporcji ładowności dla samochodów typu "van" nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (tom V, część III). Zauważyć należy, że w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Nie może to mieć jednak znaczenia w świetle pozostałych ustaleń potwierdzających, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości oraz poprzedzających go decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] kwietnia 2012 r. i Dyrektora Izby Celnej [...]i orzeczenie w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust 1 p.p.s.a. polegającym na oparciu rozstrzygnięcia o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy, z zaniechaniem ustalenia praktyki stosowania Nomenklatury Scalonej przez Duńskie organy celne dla stanów faktycznych objętych przedmiotowym postępowaniem, a nadto pominięcie całkowicie dowodów wskazujących na ładowność (towarową) pojazdu Volkswagen Caravelle, której to wartość w proporcji do ładowności (pasażerskiej) jednoznacznie wskazywała na okoliczność, iż pojazd ów zasadniczo był przeznaczony do przewozu towarów, nadto pominięcie i nieuwzględnienie w toku postępowania przed Sądem braku przeprowadzenia szczegółowych oględzin i badań technicznych pojazdu dotyczących jego zawieszenia, które to badania i oględziny mogły wskazywać na jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu do przewozu towarów, z uwagi na parametry techniczne tegoż zawieszenia, nadto z całkowitym pominięciem dokumentacji tak przedstawiciela producenta, jak i informacji duńskiego sprzedawcy, z których jednoznacznie wynikało, iż przedmiotowy pojazd był przeznaczony do przewozu towarów, jak również nieustalenie, czy stan pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia odpowiadał warunkom określonym w załączniku II C nr 3 dyrektywy 2007/46/EG;

- naruszenie art. 141 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez pobieżne i niekompletne odniesienie się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, w szczególności w braku odniesienia się do zarzutów dotyczących prawidłowości procedowania organów celnych podczas ustalania stanu faktycznego sprawy, jak również gromadzenia i oceny dowodów, a nadto przejawiające się w stwierdzeniu wyłącznie prawidłowości zaklasyfikowania przez organy celne pojazdu do kodu 8703 CN bez szczegółowego uzasadnienia z jakich powodów i w oparciu o jaką podstawę faktyczną Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał tę klasyfikację za prawidłową.

Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu Volkswagen Caravelle do kodu 8704 CN, a zatem przyjęcie, iż jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, w szczególności mając na uwadze, iż jest to samochód typu VAN, co w niebudzący sposób wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także było podkreślane na każdym etapie toczącego się postępowania, jak również niezasadne oparcie rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej w oderwaniu od poczynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych, co do rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i wyprowadzenie wniosków wyłącznie na podstawie okoliczności stwierdzonych po dokonanych w pojeździe modyfikacjach, jednak już po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy ustaleniami faktycznymi organów celnych, a rzeczywistymi okolicznościami wynikającymi z przeprowadzonych dowodów. Powyższe w zakresie dotyczącym wyposażenia pojazdu w dodatkowe siedzenie i pasy bezpieczeństwa, w części uprzednio ładunkowej. Sąd stwierdził, że pojazd posiadał otwory w ramie konstrukcyjnej, które posłużyły do zamocowania pasów bezpieczeństwa i foteli w tylnej części pojazdu oraz punkty oświetleniowe w całej kabinie. Tymczasem w trakcie oględzin 9 grudnia 2011 r,. oraz z zeznań aktualnego właściciela pojazdu wynikało, że otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa sam wywiercał w konstrukcji tego pojazdu, podobnie rzecz się miała z otworami do zamocowania foteli.

W ocenie autora skargi kasacyjnej tak organy celne, jak i Sąd I instancji pominęły okoliczność, iż pojazd jest samochodem typu VAN. Jest on tym samym 2 osobowym pojazdem dopuszczonym w innym państwie do ruchu (Danii) jako lekki samochód ciężarowy. Pojazdy typu VAN z jednym rzędem siedzeń, bez punktów mocujących dla dodatkowych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa winny być klasyfikowane do pozycji CN 8704. W dacie zaistnienia zdarzenia podatkowoprawnego nie było jakichkolwiek podstaw do kwestionowania w/w stanu rzeczy co do o wyposażenia pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 ustawy, wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Volkswagen Caravelle. Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu.

Zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób, co potwierdziła dodatkowo informacja [...], importera pojazdów marki Volkswagen. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej i co słusznie zaakceptował Sąd I instancji, pojazd nie został wyposażony w oddzieloną na stałe, dominującą, nieprzeszkloną, część ładunkową, lecz otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia, punkty mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa oraz tapicerkę wewnętrzną. Fakt zamontowania w nim w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego kraty za przednimi fotelami, w ocenie NSA, dowodził o swobodzie dokonywania w pojeździe montażu i demontażu elementów mających na celu czasowe przystosowanie pojazdu do pełnienia w mniejszym lub większym zakresie funkcji określonych w przepisach komunikacyjnych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w przedmiotowym pojeździe nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak otwory w ramie konstrukcyjnej, które posłużyły do zamocowania pasów bezpieczeństwa i foteli w tylnej części pojazdu oraz punkty oświetleniowe w całej kabinie pojazdu.

Powyższą ocenę potwierdzają również oględziny pojazdu, z których wynika, że nadwozie spornego pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń z 4 stałymi siedzeniami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną. Ponadto stwierdzono, że pojazd został wyposażony w wahadłowo otwierane drzwi (3 szt.) oraz przesuwnie otwierane drzwi (1 szt.) i okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu. Posiadał oświetlenie wewnętrzne, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich, podsufitkę, tapicerkę boczną we wszystkich drzwiach oraz elektryczne sterowanie lusterkami.

Na prawidłowość rozstrzygnięcia nie mogła mieć również wpływu podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że sporny pojazd został dopuszczony w Danii jako lekki samochód ciężarowy. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest okoliczność zarejestrowania samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1544/13).

Ponadto należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej odwołuje się do dyrektywy 2007/46/EG jako potwierdzenia dokonania zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe skutkujących zmianą klasyfikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy. Wymaga podkreślania, że ww. dyrektywa dotyczy homologacji pojazdów, a więc stwierdzenia czy wyposażenie pojazdu i jego elementy nie powodują zagrożenia z punktu wiedzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. A zatem dokonanie zmian w pojeździe i uzyskanie odpowiedniego zapisu w dokumentach homologacyjnych nie zmieniło zasadniczo przeznaczenia pojazdu jakim jest przewóz osób.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na naruszenie art. 141 § 3 p.p.s.a., jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że autor skargi kasacyjnej dopuścił się oczywistej omyłki pisarskiej i w istocie chodzi o art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący w istocie próbuje zwalczać prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 27.07.2012 r., sygn. I FSK 1467/11). Zauważyć należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący polemizuje ze stanowiskiem Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Polemika ta, z przyczyn wyżej wskazanych, nie może odnieść zamierzonego skutku.

Za chybiony należy również uznać, zarzut naruszenia art. 3 ust 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z ich naruszeniem (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13).

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu Volkswagen Caravelle do kodu 8704 CN i nie został skutecznie podważony.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikacje pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w p.p.s.a.