Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3137/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy,

a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.

TEZY

Zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy,

a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 277/14 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. nr IPPB5/423-660/13-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r., III SA/Wa 277/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. [...] sp. z o.o.

z siedzibą w W. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że wraz z innymi spółkami zawarła umowę cash-poolingu. Cash-pooling prowadzony jest w walucie polskiej, na koniec każdego dnia salda na rachunkach uczestników są zerowane (z wyjątkiem Rachunku Konsolidacyjnego Agenta). Umowa cash-poolingu nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia następnego. Każdy z uczestników,

z wyjątkiem Agenta będącego posiadaczem Rachunku Konsolidacyjnego (dalej: RK), będzie posiadał odrębny rachunek bankowy, określany jako Rachunek Źródłowy (dalej także: RZ), natomiast Agent pełniąc funkcje reprezentanta pozostałych uczestników, będzie posiadaczem RK, na którym będą gromadzone środki pochodzące z należących do pozostałych uczestników RZ.

Z tytułu świadczenia usług, po upływie okresu rozliczeniowego (jeden miesiąc), bank pobierał będzie prowizję należną mu od każdego uczestnika (w tym Agenta). Na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku salda ujemnego

na RZ, bank dokona przelewu środków z RK, w wyniku którego saldo końcowe na RZ wyniesie zero. Na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku salda dodatniego na RZ, bank dokona przelewu środków z RZ na RK,

w wyniku którego saldo końcowe na RZ wyniesie zero. Na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku salda na RZ równego zero, żadne operacje nie będą wykonywane.

W odniesieniu do każdego RZ na bazie dziennej bank będzie wyliczał odsetki należne od uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na RK zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy RZ,a RK. Odsetki będą przelewane przez bank pomiędzy RZ i RK jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc. Bank, uwzględniając wartość sald dziennych poszczególnych uczestników, będzie wykonywał

transfery w cyklu miesięcznym, w kwotach odzwierciedlających odsetki

w wysokości wynikającej z zapisów umowy. Pomiędzy agentem,

a uczestnikami umowy cash-poolingu nie są zawierane odrębne umowy dotyczące wykonywania na ich rzecz jakichkolwiek czynności określonych w umowie cash-poolingu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała trzy pytania, przy czym pytanie nr 2 zostało wyłączone do odrębnej sprawy, dlatego stanowiska organu i spółki pominięto:

1.Czy spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej,

o której mowa w art. 9a) u.p.d.o.p. z tytułu transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi?

3.Czy odsetki od sald powstałe w wyniku realizacji umowy cash-pooling nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61

w związku z art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p.?

W zakresie pytania nr 1 spółka stanęła na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w treści art. 9a) u.p.d.o.p. bowiem uczestnictwo spółek i Agenta w umowie cash-poolingu nie powoduje powstania pomiędzy nimi transakcji tzn. nie następuje kupno ani sprzedaż towarów bądź usług. Z kolei brak powstania relacji, która spełniałaby znamiona transakcji oznacza, że nie został spełniony warunek z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., determinujący powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Także czynność naliczania i alokacji odsetek przez bank pomiędzy uczestników i Agenta nie powoduje powstania obowiązku sporządzania dokumentacji do umowy cash-pooling.

Odnosząc się do pytania nr 3 spółka wskazała, że odsetki powstające

w wykonaniu umowy cash-poolingu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Podstawą dokonywanych transferów w ramach realizowanej umowy cash-poolingu nie będą bowiem pożyczki,

o których mowa w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Skoro cash-pooling nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane to spółka oraz inne podmioty ze struktury nie będą udzielały innemu uczestnikowi lub Agentowi pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., a w konsekwencji przy zapłacie odsetek w ramach umowy cash-poolingu nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że istotą cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek

w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tej strukturze. Zachodzi sytuacja przekazywana środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia

w postaci odsetek. Organ dodał, że art. 9a) u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych

w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te

informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone

w ramach cash-poolingu odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 grudnia 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

4. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 9a) ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że pomiędzy uczestnikami struktury dokonywane są transakcje i w konsekwencji przyjęcie, iż na spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, jeżeli transakcje między uczestnikami przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.;

- art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie, że w opisywanej strukturze cash-pooling występują pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b, a tym samym, że zastosowanie znajdują postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę spółki organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że sporne są dwie kwestie:

(1) Czy przepływy środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami tego systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p.,

a tym samym – czy koszt odsetek ponoszony przez spółkę podlega ograniczeniom

wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.,

(2) Czy operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash-poolingu stanowią transakcje, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. W przypadku cash-poolingu nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki

w rozumieniu art. 16 ust 7b) u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Pokreślił dalej, że w umowie cash-poolingu w odróżnieniu od umowy pożyczki:

- brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony

w umowie podmiot;

- uczestnik tego typu umowy nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika;

- nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji;

- brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków.

Sąd tym samym podzielił stanowisko spółki, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. i tym samym odsetki wypłacane przez spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Wskazał również, że co prawda w umowie cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu, a zatem sąd stwierdził, iż organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi naruszenie:

1) art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. – poprzez błędne uznanie, że stosunki między uczestnikami w systemie cash-poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczki i tym samym odsetki wpłacane przez spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów

o niedostatecznej kapitalizacji,

2) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wedle zaś art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji- nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów

w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki -

w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. – definiujący umowę pożyczki na użytek ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych - wskazuje, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Należy szczególnie podkreślić, że powołany przepis art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym gdzie wskazano, że operacje na koniec dnia roboczego będą przebiegać w zgodzie z postanowieniami art. 4 umowy cash-poolingu:

- na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku salda

ujemnego na RZ, bank dokona przelewu środków z RK,

w wyniku którego saldo końcowe na RZ wyniesie zero,

- na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku salda dodatniego na RZ, bank dokona przelewu środków z RZ na RK, w wyniku którego saldo końcowe na RZ wyniesie zero,

- na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku salda na RZ równego zero, żadne operacje nie będą wykonywane.

W opisie stanu faktyczne wskazano także na sposób rozliczania odsetek:

- w związku z udziałem w strukturze cash-pooling, uczestnicy postanowili, że na podstawie art. 6 umowy:

w odniesieniu do każdego RZ na bazie dziennej bank będzie wyliczał odsetki należne od uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na RK zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy RZ, a RK w ramach umowy,

odsetki będą przelewane przez bank pomiędzy RZ

i RK jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia w lit. a) powyżej,

wysokość odsetek od sald ujemnych w strukturze wynosi: O/N WIBOR + marża,

wysokość odsetek od sald dodatnich w strukturze wynosi: O/N WIBID - marża.

- bank, uwzględniając wartość sald dziennych poszczególnych uczestników, będzie wykonywał transfery w cyklu miesięcznym, w kwotach odzwierciedlających odsetki w wysokości wynikającej z zapisów tworzonych na podstawie ww. pkt 3 lit. a),

- w przypadku rozwiązania umowy przez bank w trybie określonym przepisami umowy w odniesieniu do danego uczestnika, danemu uczestnikowi przysługiwać będą odsetki z tytułu realizacji umowy naliczone na dzień rozwiązania umowy, natomiast bankowi przysługiwać będzie prowizja w wysokości proporcjonalnej do części ostatniego okresu rozliczeniowego, w jakiej umowa obowiązywała do dnia rozwiązania.

Opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki

zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem

środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej -

wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu

danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia

w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama spółka w opisie stanu faktycznego wskazywała: "usługa cash-pooling, jako kompleksowa usługa finansowa oferowana przez bank tak jak dotychczas obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie polskim spółkom należącym do grupy optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych". Jednocześnie skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazywała, że udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów

o niedostatecznej kapitalizacji jest niekonsekwencją przyjętą przez skarżącą. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama skarżąca. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b/ u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą je spełnia.

Skarżąca podnosi także, że "(...) Uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w Systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu Uczestnikowi. Skarżąca uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej".

Jednakże fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczą w świetle przepisów

o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków,

w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym skarżąca) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet ("sytuacja finansowa") a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu - ustalenie określonego limitu - w niniejszej sprawie zera ("pobieranie środków")

i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest - jak wskazywała skarżąca - cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa) korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni skarżąca i sąd pierwszej instancji, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p.

Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego (ujemnego - sytuacja finansowa) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p.

Kwestia dokonywania automatycznych przelewów dokonywana w ramach cash- poolingu nie zmienia faktu, że cash-pooling i dokonywane rzeczywiste transfery środków pieniężnych może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nie można przyjąć za skarżącą, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu skarżącej, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p.

8. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji

z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji

z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu.

Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zatem , konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi

w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1. dochodzi do transakcji,

2. transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz;

3. łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących

w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe naprowadzoną działalność

i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Niezależnie bowiem od sytuacji, gdy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem

w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy

uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak

i poziom zadłużenia.

Skarżąca i w ślad za nią Wojewódzki Sad Administracyjny zupełnie pomijają powyższą kwestię. Należy jeszcze raz wskazać na kwestie transferów dokonywanych w "ramach" cash-poolingu i zaakcentować, że transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych.

Powyższe ma o tyle znaczenie, że cash pooling, do którego przystąpiła skarżąca jest to cash pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy (podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą) pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane: w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

9. W końcu zauważyć należy, że poglądy sądu pierwszej instancji co do:

a) braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony

w umowie podmiot,

b) niewiedza uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika,

c) braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji,

d) braku wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków,

są błędne. Zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu

i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

10. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, że w myśl art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60

i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy,

a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę powyższa wykładnię art. 16 ust. 7b w związku

z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. O zasądzeniu

zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie

art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a)

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).