Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 682/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych: I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. (dalej jako: Strona skarżąca, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. poz. 68) - dalej jako u.p.o.nif. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej jako: Organ, Organ interpretujący). Strona skarżąca podniosła kwestię ustalenia podmiotów zobowiązanych do sumowania kwoty wolnej od opodatkowania i zadała pytanie: czy na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.o.nif., powinna ustalać kwotę wolną od podatku razem z A. (dalej: spółka A) i B. (dalej spółka: B), a po zbyciu akcji spółki B razem ze spółką A, natomiast odrębnie kwotę wolną od podatku powinny ustalać spółki – C. (dalej spółka: G) i D. (dalej spółka: H), jako podmioty niebędące wraz z Wnioskodawcą, spółkami A i B podatnikami zależnymi od jednego podmiotu w rozumieniu tego przepisu.

We wniosku o interpretację wskazano na stan faktyczny zgodnie z którym Wnioskodawca jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844) działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych. Spółka jest też głównym akcjonariuszem spółki A oraz spółki B będących krajowymi zakładami ubezpieczeń, prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń życiowych. Przy czym, w przyszłości może nastąpić zbycie przez Skarżącą akcji spółki B, w związku z zawartą warunkową umową sprzedaży tych akcji. Większość akcji Wnioskodawcy posiada spółka prawa niemieckiego (dalej również jako: spółka niemiecka, akcjonariusz), która jest również większościowym akcjonariuszem spółki G oferującej ubezpieczenia majątkowe. Pozostałymi, mniejszościowymi akcjonariuszami Wnioskodawcy są spółki: E., F.. i G.. Drugim, mniejszościowym akcjonariuszem spółki G jest E.. Spółka G jest jedynym akcjonariuszem spółki H, również będącej krajowym zakładem ubezpieczeń oferującym ubezpieczenia życiowe. Opisana struktura akcjonariatu wg. Wnioskodawcy w ujęciu tabelarycznym przedstawia się następująco:

|L.p. |Podmiot zainteresowany |Główny lub jedyny akcjonariusz |

|1 |Wnioskodawca |spółka niemiecka |

|2 |spółka A |Wnioskodawca |

|3 |spółka B |Wnioskodawca |

|4 |spółka G |spółka niemiecka |

|5 |spółka H |spółka G |

W stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawca wraz ze spółką A, na podstawie art. 45 i w związku z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – dalej również jako: u.o.r. sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej – dalej także jako: MSSF 10 oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej – dalej również jako: MSR. Z kolei spółki B, G i H sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami u.o.r. Zdaniem Strony skarżącej, w świetle przepisów art. 5 ust. 2 u.p.o.nif., w związku z art. 3 ust. 1 pkt 39 u.o.r. oraz par. 7-18 MSSF 10 wraz z załącznikiem A, Wnioskodawca jest zdania, że odrębne grupy podmiotów powiązanych ze sobą dla potrzeb ustalenia kwoty wolnej od podatku od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 5 ust. 2 tej u.p.o.nif. to:

1. Wnioskodawca, spółki A i B;

2. Spółki G i H.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca, spółki A i B - a po zbyciu przez Wnioskodawcę akcji spółki B, tylko Wnioskodawca i spółka A - powinny ustalać kwotę wolną od podatku, niezależnie od spółek G i H, które będą ustalać własną kwotę wolną od podatku.

Strona skarżąca argumentowała, że zgodnie z art. 4 pkt 5 u.p.o.nif., podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Wnioskodawca, spółki A, B, G i H, jako krajowe zakłady ubezpieczeń, są zatem podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych. Podatnicy będący krajowymi zakładami ubezpieczeń ustalają podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.o.nif. Wskazała Spółka, że zgodnie z tym przepisem, dla podatników będących krajowymi zakładami ubezpieczeń, kwota wolna od podatku wynosząca 2 mld zł, powinna zostać ustalona łącznie dla podatników powiązanych w sposób wskazany w tym przepisie, tj. wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. We wniosku o interpretację wyjaśniono, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, każda ze spółek, posiada większościowego akcjonariusza nie występują zatem sytuacje współzależności jednostek od grupy podmiotów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 40 u.o.r. jednostką współzależną jest jednostka, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu. Kluczowe znaczenie będzie mieć zatem ustalenie znaczenia pojęcia "podatników zależnych od jednego podmiotu", użytego w art. 5 ust. 2 u.p.o.nif. Pojęcie "podatnika zależnego od jednego podmiotu" nie zostało zdefiniowane w u.p.o.nif. W tym zakresie należy oprzeć się na definicjach jednostki zależnej zawartej w u.o.r. lub MSR, w zależności od stosowanych przez danego podatnika standardów rachunkowości, zgodnie z wykładnią dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 3 marca 2016 r., sygn. PK1.8201.1.2016 (dalej: "interpretacja ogólna"). W swojej interpretacji, dokonując wykładni art. 5 ust. 2 u.p.o.nif. Minister Finansów stwierdził, że wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania. W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych. Mając powyższe na uwadze, kwestia zastosowania, na gruncie u.p.o.nif, definicji zawartych w u.o.r. lub MSR, jako rozstrzygnięta przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Interpretacja ogólna nie rozstrzyga natomiast wątpliwości w zakresie tego, jakie podmioty stanowią grupę w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.nif., w przypadku istnienia powiązań pomiędzy podatnikami stosującymi odmienne standardy rachunkowości.

Skarżąca stwierdziła, że mając na uwadze treść ogólnej interpretacji, należy przyjąć, że z perspektywy podatnika sporządzającego sprawozdanie finansowe zgodnie z u.o.r., "podatnikiem zależnym", o którym mowa w art. 5 ust. 2 u.p.o.nif. jest jednostka zależna, zdefiniowana w art. 3 ust. 1 pkt 39 u.o.r. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem "jednostki zależnej" należy rozumieć "jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą". Jednostką zależną zgodnie z postanowieniami u.o.r. będzie zatem polska lub zagraniczna spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. W celu zidentyfikowania podmiotu będącego jednostką zależną konieczne jest zatem ustalenie czy podmiot ten jest kontrolowany przez jednostkę dominującą. Pojęcie kontroli zostało zdefiniowane w pkt 34 u.o.r., natomiast pojęcie jednostki dominującej w pkt 37 art. 3 ust. 1 u.o.r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 u.o.r. "sprawowanie kontroli nad inną jednostką" oznacza "zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności". Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r. pod pojęciem "jednostki dominującej" rozumie się "jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną". Natomiast z perspektywy podatnika sporządzającego sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, "podatnikiem zależnym", według MSSF 10 będzie "jednostka zależna" to jest "jednostka, nad którą inna jednostka sprawuje kontrolę", natomiast "jednostką dominującą" jest "jednostka, która sprawuje kontrolę nad jedną jednostką lub nad większą liczbą jednostek".

Zgodnie z par. 7 MSSF 10, inwestor sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, wtedy i tylko wtedy, gdy inwestor ten jednocześnie:

a) sprawuje władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji,

b) z tytułu swojego zaangażowania w jednostce, w której dokonano inwestycji, podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe lub posiada prawa do zmiennych wyników finansowych, oraz

c) posiada możliwość wykorzystania sprawowanej władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji do wywierania wpływu na wysokość swoich wyników finansowych.

Strona skarżąca zwróciła uwagę na istotną różnicę pomiędzy definicją "jednostki dominującej" zawartą w u.o.r. a definicją zawartą w MSSF 10. Definicja "jednostki dominującej" zawarta w u.o.r. odwołuje się bowiem wyłącznie do jednostki będącej polską spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, podczas gdy definicja jednostki dominującej zawarta w MSSF 10 nie zawiera takiego ograniczenia. Powyższa różnica może mieć istotne konsekwencje z perspektywy ustalenia kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych przez podmioty stosujące u.o.r. oraz MSR. Z perspektywy spółek G i H, a więc podmiotów sporządzający sprawozdania finansowe zgodnie z u.o.r. spółka H jest jednostką zależną spółki G, która jest jej jednostką dominującą. Natomiast spółka G nie będzie uznana za jednostkę zależną, ponieważ nie posiada ona jednostki dominującej w rozumieniu u.o.r. Głównym akcjonariuszem spółki G jest bowiem spółka niemiecka utworzona i działającą zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego - nie jest ona zatem jednostką dominującą w rozumieniu u.o.r.

Strona skarżąca wyjaśniła, że mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.nif., kwotę wolną od podatku oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu, spółka H powinna ustalić kwotę wolną wspólnie z innymi podatnikami zależnymi pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu. Skoro spółka G jest spółką dominującą względem spółki H, to zobowiązanymi do wspólnego ustalenia kwoty wolnej, będą obydwie te spółki. Natomiast z perspektywy spółek G i H podmiotami zależnymi od jednego podmiotu nie są Wnioskodawca, spółki A i B, ponieważ spółki te są spółkami zależnymi od spółki niemieckiej, podczas gdy jak wskazano spółki G i H nie są podatnikami zależnymi od spółki niemieckiej w rozumieniu u.o.r. Wnioskodawca, spółki A i B nie powinny być zatem uwzględniane przy kalkulacji kwoty wolnej przez spółki G i H. Prezentowane stanowisko miało być oparte na wykładni językowej przepisów u.p.o.nif. i u.o.r., która jest jednoznaczna i nie daje podstaw do przyjęcia jakiejkolwiek odmiennej interpretacji. Definicja "jednostki zależnej" odwołuje się bowiem wprost to definicji "jednostki dominującej", która z kolei, w przeciwieństwie do definicji "jednostki zależnej", jednoznacznie wskazuje, że mogą nią być jedynie polskie spółki handlowe lub przedsiębiorstwa państwowe. Powyższe uniemożliwia uznanie spółki niemieckiej za jednostkę dominującą spółki G, a w rezultacie, uznania spółki G za jednostkę zależną od tego samego podmiotu co Wnioskodawca, spółki A i B. Przyjęcie odmiennego rozumienia pojęcia "jednostki zależnej" nie jest prawidłowe na gruncie u.o.r. Kwestia natomiast zastosowania na gruncie u.p.o.nif. definicji jednostki zależnej zawartej w u.o.r. została rozstrzygnięta przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, a zatem nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Strona skarżąca wskazała również, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w sposób jednoznaczny w przepisach ustaw, co wynika bezpośrednio z art. 217 Konstytucji RP. Jeżeli z językowej wykładni wskazanych powyżej przepisów ustaw wynika, że spółki nie powinny ustalać wspólnie kwoty wolnej od opodatkowania, to nie można takiego obowiązku domniemywać lub wywodzić wbrew ich wykładni językowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (por. np. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10). Ewentualne wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą być rozstrzygane przez organy podatkowe na korzyść podatnik, co wynika z treści art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, który ma zastosowanie także w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jeżeli zatem zaszłaby sytuacja, w której różne metody wykładni przepisów dawałyby sprzeczne rezultaty, organ podatkowy zobowiązany jest zastosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika, w przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do naruszenia podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest obecnie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Wnioskodawca wskazał, że podstawą ustalenia odrębnej kwoty zwolnienia dla Strony skarżącej i spółek A i B zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.nif. są następujące okoliczności:

– dla Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że sporządza on swoje sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR jednostką dominującą zgodnie z MSSF 10 (par. 7-10) jest spółka niemiecka - Strona skarżąca jest jednostką zależną (podatnikiem zależnym),

– spółki A i B zgodnie z MSSF 10 są spółkami zależnymi bezpośrednio od Wnioskodawcy jako jednostki dominującej oraz są spółkami pośrednio zależnymi od spółki niemieckiej jako jednostki dominującej wyższego szczebla, a więc są podatnikami zależnymi od jednego podmiotu.

Natomiast spółki G i H nie są zobowiązane do ustalenia kwoty wolnej wspólnie z Wnioskodawcą i spółkami A i B.

Podsumowując Wnioskodawca zaprezentował stanowisko, że spółka G jest spółką dominującą względem spółki H (według u.o.r.) i są one zobowiązane do wspólnego ustalenia kwoty wolnej. Z perspektywy spółek G i H (i u.o.r.) podmiotami zależnymi od jednego podmiotu nie są Wnioskodawca a także spółki A i B, ponieważ spółki te są spółkami zależnymi spółki niemieckiej (w rozumieniu MSSF 10), podczas gdy, spółki G i H nie są podatnikami zależnymi od spółki niemieckiej (w rozumieniu u.o.r.). Wnioskodawca, spółki A i B nie powinny być zatem uwzględniane przy kalkulacji kwoty wolnej przez spółki G i H, a więc:

– po pierwsze kwota wolna od podatku od niektórych instytucji finansowych w wysokości 2 mld zł przypada na grupę, którą tworzą Wnioskodawca oraz spółki A i B, natomiast w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę akcji spółki B, kwota wolna przypadać będzie na Wnioskodawcę i spółkę A;

– po drugie kwota wolna od podatku od niektórych instytucji finansowych w wysokości 2 mld zł przypada na grupę, którą tworzą spółki G i H.

Organ interpretujący w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że spółka niemiecka, nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r., którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe, a więc podmiot, w stosunku, do którego obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Mając zaś na uwadze, że definicja jednostki zależnej z art. 3 ust. 1 pkt 39 u.o.r., obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, organ w interpretacji zauważył, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i jej celem jest zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości. Organ dodał, że w odniesieniu do wątpliwości interpretacyjnych wobec definicji pojęcia "strony powiązane" należy sięgnąć do "Dodatkowych informacji i objaśnień" zawartych w Załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, odsyłających wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562). Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji. Zgodnie z § 9 lit b ppkt (i) MSR 24 podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej). Wskazał Organ, że ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oraz spółka A sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Z kolei spółki B, G i H sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami u.o.r. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że spółka prawa niemieckiego sprawuje kontrolę nad Wnioskodawcą, spółkami A, B, G oraz H. W konsekwencji Wnioskodawca wraz ze spółkami A, B, G oraz H stanowią podmioty powiązane w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24. Zdaniem Organu ustalając nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.o.nif., należy objąć sumowaniem wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy, należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. Wnioskodawcę oraz spółki A, B, G i H (a po zbyciu przez Wnioskodawcę akcji B – Wnioskodawcę oraz spółki A, G i H).

Wezwany do usuniecie naruszenia prawa Organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 u.p.o.nif., w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-43 u.o.r., polegającą na uznaniu, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł sumowaniem należy objąć podatników nieposiadających wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 9 lit. b ppkt (i) Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 24, skutkującą zastosowaniem tego przepisu w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 310/17) uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że Organ nie dochował wymogów prawnych przewidzianych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji podatkowych. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia Skargi kasacyjnej Organu interpretującego wyrokiem z 7 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3631/17 uchylił wspomniane orzeczenie tut. Sądu. W wyroku tym NSA ocenił, iż zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom formalnym z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a więc brak jest przeszkód uniemożliwiających skontrolowanie wykładni art. 5 ust. 2 u.p.o.nif.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 07.06.2018 r. o sygn. akt II FSK 3631/17 i art. 190 p.p.s.a. formalna (proceduralna) poprawność zaskarżonej interpretacji nie budzi wątpliwości. Należy zatem rozstrzygnąć zaistniały między Strona skarżącą spór związany z art. 5 ust. 2 u.p.o.nif., zgodnie z którym to przepisem:

"W przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą."

Ograniczając przedmiot sporu należy odnieść się do wniosku o wydanie interpretacji, gdzie Wnioskodawca zastrzegł, iż:

"... kwestia zastosowania na gruncie ustawy o ponif, definicji zawartych w UoR lub MSR, jako rozstrzygnięta przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, nie jest przedmiotem wniosku."

(str. 5 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej)

W rezultacie chodzi o wskazanie jakie podmioty mają sumować wartość swoich aktywów celem, ustalenia kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.o.nif. (zdanie drugie), która w wysokości ponad 2 mld złotych jest podstawą opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. W ocenie Sądu stanowisko Organu interpretującego, według którego ustalając zgodnie z powołanym przepisem nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość wolną od opodatkowania należy objąć wartość aktywów "... wszystkich podatników z art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą" tj. Wnioskodawcę oraz spółki A, B, G i H (a po zbyciu przez Wnioskodawcę akcji B – Wnioskodawcę oraz spółki A, G i H)." jest nieprawidłowe.

Czyniąc uwagi wstępne w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego w szczególności zaś tych, które nakładają na podatnik obowiązki wskazać w pierwszej kolejności należy na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd stoi przy tym na stanowisku, iż w procesie wykładni tego rodzaju przepisów należy dać pierwszeństwo wykładni językowej, podzielając przy tym uzasadnienie takiego założenia wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 686/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), iż:

"Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa."

Równocześnie należy poczynić zastrzeżenie, że w procesie wykładni nie można całkowicie pomijać wykładni systemowej lub funkcjonalnej na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2011 r. o sygn. II FPS 8/10 oraz z 24 września 2018 r. o sygn. akt II FPS 1/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W realiach rozpatrywanej sprawy kwestia uwzględnienia bądź nie innych niż językowa metod wykładni nie ma znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji z trzech względów:

1) z uwagi na akceptację Strony skarżącej dla sięgnięcia do definicji zawartych w u.o.r. lub MSR (wykładnia systemowa zewnętrzna),

2) związania w oparciu o art. 57a p.p.s.a. zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

3) wadliwej wykładni konstrukcji samego przepisu art. 5 ust. 2 u.p.o.nif.

Odrębną zaś kwestią jest prawidłowość samej wykładni.

Odkodowując normę prawną, zawartą w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. w zakresie podstawy opodatkowania Sąd stoi na stanowisku, że oblicza się ją łącząc aktywa wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od:

a) jednego podmiotu lub

b) grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Rację ma Strona skarżąca, że redakcja językowa tego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że grupa podmiotów powiązanych ze sobą jest objęta obowiązkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wyodrębnić taką kategorię podmiotów w kontekście obowiązku podatkowego użyłby przyimka "dla" przed wyrażeniem "grupy podmiotów powiązanych". Organ wbrew treści normy prawnej nałożył obowiązek obliczenia podstawy opodatkowania nie na podatników zależnych lub współzależnych, jak chce ustawodawca, lecz na grupę podmiotów powiązanych ze sobą. Warunkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania jest istnienie zależności lub współzależności podatników (pośredniej lub bezpośredniej) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a nie samo powiązanie grupy podmiotów. Trzeba przy tym dostrzec, że ustawodawca wskazując na powiązanie odnosi je do grupy podmiotów, a nie podatników. Definicję podatników zawiera zaś art. 4 u.p.o.n.i.f. i nie ma tam wskazanej "grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Oznacza to, że organ interpretacyjny w sposób niedopuszczalny – przez błędną wykładnię – rozszerzył krąg podatników, obowiązanych do stosowania art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f.

Odnosząc się więc do brzmienia przepisu art. 5 ust. 2 u.p.o.nif.(zdanie drugie) w opinii Sądu łączne zliczenie aktywów wszystkich wskazanych w interpretacji zakładów ubezpieczeń – Wnioskodawcy, spółek A, B, G, H celem ustalenia podstawy opodatkowania wymagałoby albo wykazania zależności/współzależności między tymi podmiotami albo między spółką niemiecką i obiema wskazanymi przez Wnioskodawcę grupami podmiotów ubezpieczeniowych tj. między Wnioskodawcą, spółkami A i B (jedna grupa) oraz między spółkami G i H (druga grupa). Pierwszą opcją nie zajmował się ani Wnioskodawca ani Organ interpretujący, co do drugiej to Wnioskodawca ją wykluczył wskazując, że relacjom między spółką niemiecką a spółkami G i H nie można przypisać cech zależności/współzależności, natomiast Organ interpretujący uznał, że podmioty ubezpieczeniowe (Wnioskodawca spółki A, B względem spółek G, H) są powiązane ze sobą poprzez niemiecką spółkę i z tej okoliczności wywodzi konieczność sumowania aktywów wszystkich tych podmiotów. Zdaniem Sądu użytych w art. 5 ust. 2 u.p.o.nif. pojęć: zależności, współzależności nie należy utożsamiać z również użytym w tym przepisie pojęciem powiązania. Zależność/współzależność między podmiotami to więź ściślejsza o węższym znaczeniu niż powiązanie między podmiotami. Jak wynika z art. 5 ust. 2 u.p.o.nif. zależność, współzależność musi istnieć wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów. Tym samym zależność/współzależność musiałaby istnieć między chociaż jedną ze spółek z obu grup w przypadku wystąpienia powiązań między spółkami w obu grupach lub stosunek zależności/współzależności musiałby istnieć pomiędzy spółką niemiecką i co najmniej jedną spółką z obu grup w przypadku powiązań między spółkami w poszczególnych grupach. Tymczasem Organ interpretujący w zaskarżonym akcie ani nie wykazał, że stosunek zależności/współzależności występuje między jakimikolwiek spółkami z obu grup, a ponadto uznając, że spółce niemieckiej nie przysługuje status jednostki dominującej/zależnej przeszedł - dla uzasadnienia łącznego liczenia aktywów Wnioskodawcy i spółek A, B, G, H - na pojęcie "strony powiązane". W opinii Sądu, Organ interpretujący błędnie przy wykładni ww. przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.o.nif. odwołał się do pojęcia "stron powiązanych" w rozumieniu u.o.r. lub MSR/MSSF, do których odsyła u.o.r. i rozporządzenie Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji i na tej podstawie wywiódł, że skoro Skarżąca stanowi "jednostkę powiązaną" (które to pojęcie występuje w u.o.r. w sąsiedztwie, a nie jako równoważne pojęciom "jednostka zależna" i "jednostka współzależna") to w oparciu o owo powiązanie Wnioskodawcy i spółek A, B, G, H poprzez spółkę niemiecką Wnioskodawca wraz ze wspomnianymi spółkami A, B, G, H jako "grupa podmiotów powiązanych ze sobą" winna łącznie ustalać kwotę o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.o.nif. Wobec ustalonego przez Organ jedynie powiązania Wnioskodawcy i spółek A, B ze spółkami G i H nie można mówić o wystąpieniu zależności/współzależności od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych i tym samym spółki G i H są wyłączone z sumowania aktywów Wnioskodawcy i spółek A, B. Przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.nif. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników zależnych/współzależnych w relacji do jednego podmiotu lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie. Warunek zależności/współzależności jest niezbędny, natomiast powiązanie może wystąpić dodatkowo (obok) w grupie podmiotów, lecz nigdy zamiast zależności/współzależności wobec tej grupy. Innymi słowy samo powiązanie obu grup spółek poprzez spółkę niemiecką nie jest wystarczające dla łącznego (Wnioskodawcy i 4 spółek - a po sprzedaży akcji spółki A, trzech spółek) ustalenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.nif. Tym samym Sąd podziela zarzut skargi o błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 u.p.o.nif., w związku z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-43 u.o.r. polegający na uznaniu, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł sumowaniem należy objąć podatników nieposiadających wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r. Uwzględnić również należało jako konsekwencję błędnej wykładni art. 5 ust. 2 u.p.o.nif. zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania § 9 lit. b) ppkt (i) Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 24 w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, bowiem dla ustalenia kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.o.nif. nie jest wystarczające wyłącznie powiązanie między podmiotami.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ zobowiązany będzie uwzględnić rozważania poczynioną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Wskazując na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość: wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika.