Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1180/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26a ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłaty środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie przekazanych w terminie na rachunek bankowy oraz wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem za wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz D. S.A. z siedzibą w D. kwotę 51.544 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy pięćset czterdzieści cztery, złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił D. S.A. z siedzibą w D. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania z tytułu wpłaty 30 % środków ZFRON nieprzekazanych w terminie na rachunek bankowy oraz wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem za wrzesień 2009 r. w wysokości 4.432.607,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w następstwie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Spółka, będąca zakładem pracy chronionej, prowadziła ewidencję środków na koncie 851 "zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych" (dalej "ZFRON"). Na koncie tym Spółka ewidencjonowała wszystkie dokonane naliczenia funduszu rehabilitacji, nie prowadziła jednak subkont zawierających dane odnośnie środków na koncie ZFRON. W trakcie kontroli ujawniono niezgodność stanu środków ZFRON na rachunku środków tego funduszu na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 września 2009 r. w stosunku do ewidencji konta 851 na te same dni. Ustalono, że przyczyną rozbieżności stanu środków ogółem na rachunku ZFRON na te same dni do salda ogółem Funduszu wg ewidencji konta 851 był fakt, że Spółka w okresie od grudnia 2008 r. na rachunek bankowy środków ZFRON dokonywała wpłat jedynie w wysokości 10% wartości należnych wpłat na rzecz ZFRON. Podczas kontroli ustalono również, że Spółka w okresie od stycznia 2008 r. do 31 lipca 2009 r. wykorzystywała rachunek bankowy środków ZFRON do wypłat i innych operacji gospodarczych oraz to, iż w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. nie przekazywała w 7 – dniowym terminie ZFRON różnicy pomiędzy kwotą otrzymywaną w ramach Systemu Dofinansowania SOD na podstawie art. 26a ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 dalej "ustawa"), a kwotą wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy Skarżąca w prawidłowy sposób zarządzała środkami funduszu i nie dopuściła się niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczania tych środków - w efekcie czego nie było podstaw do nałożenia na nią sankcji prawno - finansowych, jak również naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwowych i samorządowych, zdefiniowanej między innymi w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137 poz. 926 dalej "O.p."), polegające na tym, iż przez kilkanaście lat urzędy nadzorujące i kontrolujące wypełnianie przez Skarżącą obowiązków wynikających z ustawy, nie dopatrzyły się po jej stronie naruszenia przepisu art. 33 ust. 4 ustawy, pomimo badania przez te organy również stanu funduszu rehabilitacji, a stwierdzono takie naruszenia w postępowaniu będącym przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Wskazała również na naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3) oraz art. 33 ust.4 i ust. 4a ustawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od kwoty różnicy pomiędzy ewidencją konta zakładowego funduszu rehabilitacji a rachunkiem bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji w sytuacji, gdy wskazany przepis ustawy nie przewiduje przesłanki nałożenia obowiązku zapłaty za istnienie różnicy pomiędzy ewidencją konta ZFRON a rachunkiem bankowym ZFRON. Sformułowała naruszenie przepisów art. 33 ust.4 i ust. 4a ustawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od sumy kwot powstałych w wyniku niedotrzymywania terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, w sytuacji gdy przesłanką nałożenia obowiązku zapłaty jest niezgodne z art. 33 ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji a nie naruszenie terminu określonego w art. 33 ust. pkt 3 ustawy, jak również naruszenie przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od sumy kwot wypłacanych z konta ZFRON niezgodnie z regulaminem zakładowego funduszu rehabilitacji bez jednoczesnego udowodnienia, w jaki sposób doszło do naruszenia zgodności przekazywanych środków z art.33 ust. 4 ustawy. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów art. 33 ust.4 i ust. 4a ustawy przez dwukrotne nałożenie obowiązku zapłaty 30% za jedno zdarzenie tj. za brak środków na koncie bankowym ZFRON w części dotyczącej kwoty 1.672.304 zł oraz za wypłacone z tego rachunku niezgodnie z regulaminem ZFRON środki w wysokości 1.672.304 zł, w sytuacji gdy te dwa zdarzenia w rzeczywistości są jednym zdarzeniem, gdyż wypłata środków z rachunku powoduje automatycznie brak tych środków na rachunku oraz naruszenie art. 33 ust. 4a ustawy przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięcie przez organ faktu, iż sankcja z art. 33 ust. 4a została wprowadzona i zaczęła obowiązywać dopiero od 1 lutego 2003 r. zatem przy określaniu zobowiązaniu Spółki do zwrotu 30% organ nie powinien był brać pod uwagę kwot, które zostały odprowadzone na funduszu z tytułu zobowiązań powstałych przed dniem 1 lutego 2003 r. Zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania za cały okres funkcjonowania strony jako zakładu pracy chronionej od 1999 r., art. 122 O.p. polegające na żądaniu od strony dokumentów finansowych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 lipca 2009 r. a następnie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania za cały okres funkcjonowania strony jako zakładu pracy chronionej od 1999 r. bez przeprowadzenia postępowania dowodowego za okres 2007 r. i wcześniejszy. Podniosła naruszenie art. 291 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli i brak zawiadomienia o sposobie ich załatwienia oraz naruszenie art. 21 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w związku z art. 208 § O.p. przez brak umorzenia postępowania co do obowiązków powstałych do dnia 31 grudnia 2004 r., które w chwili wydawania zaskarżonej decyzji były przedawnione.

Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka wywodziła, że ustawodawca wyraźnie odróżnia pojęcie "środków funduszu" od pojęcia "prowadzenia rachunku bankowego środków funduszu". Sankcja określona w art. 33 ust. 3a ustawy dotyczy niezgodnego przeznaczania środków funduszu, a nie niezgodnego przeznaczania środków z rachunku funduszu. Przedmiotowa sankcja może być nałożona jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczanie środków funduszu. W przedmiotowym postępowaniu, zdaniem Spółki, organ nie znalazł dowodu, który wskazywałby na takie naruszenie. Wskazała, że jej podstawowym obowiązkiem, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, było stworzenie zakładowego funduszu rehabilitacji. Skarżąca stworzyła taki fundusz i od 1999 r. zgodnie z przepisami ustawy zasilała ten fundusz dokonując odpowiednich ujęć w ewidencji tego konta. Zawsze gdy wydatkowała środki funduszu na cel określony w art. 33 ust. 4 ustawy, dokonywała odpowiedniego zmniejszenia salda funduszu. Nie zdarzyło się natomiast, aby Skarżąca dokonała zmniejszenia salda konta funduszu, gdy wydatkowała środki z rachunku bankowego na inne cele niż określone w ustawie. Oznacza to, że w sensie ewidencyjnym dokonywała należytych odpisów funduszu a wszystkie wydatki z tego funduszu, powodujące zmniejszenie stanu konta (a więc de facto zmniejszenie zobowiązania z tytułu prowadzenia funduszu) były przeznaczane na cele określone w art. 33 ust. 4 ustawy, co nie zostało zakwestionowane przez organ. Natomiast przelewanie środków z rachunku bankowego funduszu na cele inne niż określone w ustawie, było obojętne z punktu widzenia funkcjonowania samego funduszu, gdyż wydatki te nie wpływały na ewidencję (stan) funduszu rehabilitacji. Wskazała, że żaden przepis prawa nie zabrania obracania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym lub pożyczania ich, gdyż nie powodują one obniżenia stanu funduszu, czyli nie zmniejszają zobowiązania pracodawcy z tytułu prowadzenia funduszu.

Podkreśliła, że ustawodawca w jednoznaczny i nie budzący wątpliwości sposób wskazał jakie zdarzenie powoduje powstanie po stronie zakładu pracy chronionej obowiązku dokonania zwrotu i wpłaty w wysokości 30 %. Zdarzeniem tym jest niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczanie środków rehabilitacji. Sankcja dotyczy środków funduszu, które zostały wydatkowane niezgodnie z zasadami określonymi w art. 33 ust. 4 ustawy. Ustawodawca nakazał zwrócić pracodawcy "100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji" oraz dokonać "wpłaty w wysokości 30 % tych środków". Kluczowy przy interpretacji przepisów sankcyjnych jest właśnie zwrot "tych środków". W korespondencji ze zwrotem "w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" obowiązek zwrotu 100 % i wpłaty 30 % "tych środków" bezspornie oznacza, iż sankcja może dotyczyć wyłącznie środków funduszu, które zostały nieprawidłowo przeznaczone, a więc które spowodowały obniżenia stanu funduszu. Wskazała, że ustawa stanowi o sankcji za "niezgodne przeznaczanie środków funduszu" a nie o sankcji za "niezgodne przeznaczenie środków z rachunku funduszu". Kontrolą zgodności przeznaczania objęte są zatem środki funduszu a nie środki zgromadzone na rachunku funduszu. Decydujące ma zatem znaczenie ewidencyjne ujęcie funduszu rehabilitacji. Organ, dokonując nieprawidłowej wykładni przepisów art. 33 ust. 1 i 3 ustawy, w ocenie Skarżącej błędnie ustalił, iż fundusz rehabilitacji prowadzony przez Spółkę pozbawiony był środków w wysokości 13 094.925 zł, w sytuacji, gdy z dokumentów księgowych, nie zakwestionowanych przez organ, wynikało, że Spółka dokonywała odpisów na funduszu rehabilitacji zgodnie z przepisami ustawy, zatem na dzień dokonywania kontroli fundusz posiadał zgromadzone środki zgodnie z jego stanem ewidencyjnym. Organ nałożył sankcję za niezgodne z przeznaczeniem wydatkowanie środków funduszu, natomiast z ewidencji funduszu rehabilitacji wynika jednoznacznie, że wszystkie wydatki ze środków funduszu były wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Spółki organ określając w zaskarżonej decyzji sankcję za różnicę pomiędzy ewidencją konta ZFRON a stanem rachunku bankowego naruszył przepis art. 33 ust. 4a ustawy, gdyż ustawa nie przewiduje sankcji za różnicę pomiędzy saldem ZFRON a stanem rachunku bankowego ZFRON. Wskazała, że również w przypadku nałożenia sankcji za nieterminowe odprowadzanie środków uzyskanych z refundacji SOD organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a ustawy, wyjaśniając, że jakkolwiek obowiązkiem zakładu pracy chronionej jest odprowadzanie środków na rachunek bankowy w terminie 7 dni od otrzymania tych środków, to ustawa nie przewiduje sankcji za naruszenie tego obowiązku. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy obowiązek zwrotu i wpłaty powstaje z chwilą niezgodnego z ust. 4 przeznaczania środków funduszu. Przepis art. 33 ust. 4 ustawy w ogóle nie wspomina o obowiązku przekazywania środków na rachunek bankowy, a jedynie nakłada obowiązek przeznaczanie środków zgodnie z regulaminem. Sankcja określona w art. 33 ust. 4a aktywowana jest dopiero z chwilą "przeznaczenia środków", nie może zatem powstać, gdy podmiot nie przeznacza tych środków w ogóle - pozostaje wobec nich bierny. Dopiero przeznaczenie i tylko niezgodne z celem może być podstawą do nałożenia obowiązku wpłaty. Uznanie przez organ, że nieprzekazanie w terminie środków na rachunek bankowy stanowi "niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu", jest efektem zastosowanej przez organ rozszerzającej wykładni tego przepisu. W ocenie Spółki twierdzenie, że pod pojęciem "niezgodnego z ust. 4 przeznaczania środków funduszu rehabilitacji" kryje się także niewpłacenie środków funduszu na rachunek w ustawowym terminie stanowi zbyt rozszerzającą wykładnię.

Odnosząc się do trzeciego źródła sankcji określonego w przedmiotowej decyzji tj. niezgodnego z regulaminem zakładowego funduszu rehabilitacji wypłacenia kwoty 1 672.304,27 zł Spółka zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie. Wyjaśniła, że co do zasady sankcja ta powstaje z chwilą niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczenia środków funduszu, jednakże obowiązkiem organu nakładającego sankcję jest ustalenie i wskazanie stronie na czym polega nieprawidłowe przeznaczenie środków oraz które postanowienie regulaminu zakładowego funduszu rehabilitacji naruszono. Abstrakcyjne stwierdzenie, że dany wydatek był niezgodny z regulaminem nie jest wystarczające do nałożenia sankcji i prowadzi do niewłaściwego (bo bez udowodnienia rzeczywistej podstawy) zastosowania przepisu art. 33 ust. 4a ustawy. Organ w swojej decyzji tylko stwierdził lakonicznie, że Spółka dokonywała wypłat z konta ZFRON niezgodnie z regulaminem ZFRON. Nie wskazał natomiast w jaki sposób naruszono regulamin ZFRON. Skarżąca zaznaczyła, że co do zasady nie jest zabronione przekazywanie środków z rachunku bieżącego bezpośrednio na cele określone w art. 33 ust 4 ustawy. W orzecznictwie dopuszcza się bowiem sytuację przelewania środków w rachunku ZFRON na rachunek bieżący zakładu, gdyż możliwa jest sytuacja finansowania celów ustawy z rachunku bieżącego, a następnie przekazywanie środków z rachunku ZFRON na rachunek bieżący. Powyższe oznacza, że co do zasady nie każdy przelew środków z rachunku ZFRON na rachunek bieżący przedsiębiorcy oznacza, że następuje nieprawidłowe wydatkowanie środków ZFRON. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby każdy konkretny wydatek z rachunku bankowego ZFRON zbadać i ocenić pod kątem zgodności wydatkowania. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie organ zbiorczo potraktował wszystkie wypływy z rachunku ZFRON, nie poddając ich dokładnej analizie.

W dalszej kolejności Skarżąca wywodziła, że nawet przy hipotetycznym założeniu, iż organ słusznie nałożył na nią sankcję za różnicę pomiędzy ewidencją konta ZFRON a rachunkiem bankowym oraz za nieprawidłowe wydatkowanie środków z rachunku bankowego ZFRON, to jednak dopuścił się dwukrotnego nałożenia obowiązku zapłaty 30 % w związku z tym samym zdarzeniem. Organ nie zauważył faktu, że skoro część środków jest wydatkowanych z rachunku bankowego (według organu 1 672.304,27 zł), to wypływ tych środków powoduje automatycznie zmniejszenie faktycznego stanu rachunku bankowego, co stanowi w rzeczywistości jedno zdarzenie i powinno być objęte jedną sankcją. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ stwierdził brak na rachunku kwoty 13 094 925,20 zł (w tym 1 672 304,27 zł która została wyprowadzona z rachunku na cele, według organu, niezgodne z regulaminem) i nałożył na tą różnicę sankcję, a z drugiej strony organ stwierdził wyprowadzenie z rachunku kwoty 1 672 304,27 (której brak na rachunku wpłynął na to, że różnica między ewidencją a rachunkiem wyniosła 13 094 925,20 zł) i również obciążył tą kwotę sankcją 30 %. W efekcie kwota 1 672 304,27 zł została obciążona sankcją dwukrotnie pomimo, iż wynikała ona z jednego zdarzenia tj. na brak środków na koncie bankowym ZFRON w części dotyczącej kwoty 1 672 304,27 zł oraz na wypłacone z tego rachunku niezgodnie z regulaminem ZFRON środki w wysokości 1 672 304,27 zł, w sytuacji gdy te dwa zdarzenia rzeczywistości są jednym zdarzeniem, gdyż wypłata środków z rachunku powoduje automatycznie brak tych środków na rachunku.

Spółka zarzuciła wprowadzenie jej przez organ w błąd co do zakresu postępowania. Podniosła, że organ, wydając decyzję obejmującą cały okres zasilania przez spółkę zakładowego funduszu rehabilitacji tj. od 1999 r. naruszył przepis 122 O.p., gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Niezależnie od błędów organu w ocenie materiału dowodowego oraz dokonaniu ustaleń bez przeprowadzonego w odpowiednim zakresie postępowania dowodowego, zdaniem Spółki organ nie był uprawniony do obciążenia strony sankcją za cały okres funkcjonowania ZFRON, ze względu na przedawnienie części obowiązków. Spółka argumentowała, że wszystkie obowiązki wynikając z ustawy, które powstały do 31 grudnia 2004 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. i organ nie miał prawa uwzględniać ich przy wydawaniu decyzji.

Według Spółki Organ dopuścił się również naruszenia przepisu art. 291 § 1 O.p. Argumentowała, że pismem z dnia 25 września 2009 r. złożyła wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej. Organ kontroli podatkowej odpowiedział, że postępowanie prowadzi Prezes PFRON i nie ustosunkował się do zastrzeżeń. Znamienne jest jednak, że organ kontroli skarbowej przesyłając w dniu 6 października 2009 r. informacje do Prezesa PFRON stwierdził, że Strona złożyła wyjaśnienia do protokołu kontroli, które w ocenie organu kontroli nie wniosły do sprawy nowych okoliczności i wniosków dowodowych. Tym samym organ kontroli dokonał merytorycznej oceny zastrzeżeń do protokołu. Ponadto nie było prawdą stwierdzenie, że Skarżąca nie zgłosiła nowych twierdzeń i dowodów.

Końcowo Skarżąca podniosła zaskarżona niedostatki uzasadnienia decyzji. Jej zdaniem organ nałożył na nią sankcję w związku z różnicą pomiędzy saldem konta ZFRON a stanem rachunku bankowego, jednak nie wyjaśnił, w jaki sposób Spółka naruszyła dyspozycję art. 33 ust. 4 ustawy. W konsekwencji Skarżąca pozbawiona została możliwości jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie.

Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ nie zgodził się z argumentem Spółki dotyczącym naruszenia przepisów art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez organ, iż pojęcie "funduszu rehabilitacji" jest tożsame z pojęciem "rachunku bankowego" w efekcie czego organ przyjął, iż brak środków funduszu na rachunku bankowym oznacza brak środków funduszu w ogóle, w sytuacji gdy z dokumentacji wynika, iż strona dokonywała w należyty sposób odpisów na fundusz. Jakkolwiek według organu odwoławczego pojęcie "funduszu rehabilitacji" nie jest tożsame z pojęciem "rachunku bankowego", to nie jest dopuszczalne przeznaczanie środków ZFRON na inne cele niż określone w art. 33 ust. 4 ustawy, jako że art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wyraźnie wskazuje, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Skoro pracodawca nie przekazał środków funduszu na rachunek bankowy to naruszył dyspozycję art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Zdaniem organu nie ma racji Spółka zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 33 ust.4 i ust. 4a ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od kwoty różnicy pomiędzy ewidencją konta zakładowego funduszu rehabilitacji a rachunkiem bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji w sytuacji, gdy wskazany przepis ustawy nie przewiduje przesłanki nałożenia obowiązku zapłaty za istnienie różnicy pomiędzy ewidencją konta ZFRON a rachunkiem bankowym tego funduszu. Minister wyjaśnił, że różnica pomiędzy ewidencją konta zakładowego funduszu rehabilitacji a rachunkiem bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji wskazuje na to, że pracodawca nie przekazał wszystkich środków otrzymanych ze zwolnień podatkowych podlegających przekazaniu na ZFRON na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - przez co naruszył przepis art. 33 ust. 4a pkt 2, zgodnie z którym w przypadku niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Za niezasługujący na uwzględnienie organ uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 33 ust.4 i ust. 4a ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od sumy kwot powstałych w wyniku niedotrzymywania terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy w sytuacji gdy przesłanką nałożenia obowiązku zapłaty jest niezgodne z art. 33 ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji a nie naruszenie terminu określonego w art. 33 ust. pkt 3 ustawy. Skrócony termin w jakim pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek przekazywać środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tj. w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, został wprowadzony ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 t. Nr 155, poz.791) obowiązującą od dnia 30 lipca 2007 r. ma więc zastosowanie do wpłat środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy, których dotyczy decyzja organu I instancji. Według organu nie ma wątpliwości, iż ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. sankcję za przeznaczanie środków ZFRON na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, jak również sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

W dalszej kolejności Minister nie zgodził się ze stroną w zakresie naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od sumy kwot wypłacanych z konta ZFRON niezgodnie z regulaminem zakładowego funduszu rehabilitacji bez jednoczesnego udowodnienia, w jaki sposób doszło do naruszenia zgodności przekazywanych środków z art.33 ust. 4 ustawy. Podkreślił, że z wydruków historii operacji dokonywanych z rachunku bankowego ZFRON stanowiących załącznik do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez pracownika W. Urzędu Skarbowego w O. wynikało, iż strona dokonywała innych nieopisanych wypłat, które zdaniem organu I instancji były innymi operacjami gospodarczymi. Aby właściwie sklasyfikować poszczególne wydatki dokonywane z rachunku bankowym ZFRON, Prezes Zarządu Funduszu pismem z dnia 16 marca 2010 r. wezwał Skarżącą do udzielenia informacji czego dotyczą poszczególne wypłaty z konta ZFRON w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r. - jednak do dnia wydania decyzji przez organ I instancji Spółka nie udzieliła stosownych wyjaśnień w tej sprawie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ zwrócił uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ponadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Materiał dowodowy zebrany w sprawie zdaniem organu wyraźnie wskazuje, iż mimo wezwania organu strona nie przedstawiła wyjaśnień na jakie cele były wykorzystywane środki ZFRON dlatego organ I instancji uznał, że były one wydatkowane przez stronę niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 122 i art. 121 § 1 ustawy O.p organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie organu I instancji z dnia 2 lutego 2010 r. o wszczęciu postępowania wskazywało, iż jest ono prowadzone wobec zobowiązania za wrzesień 2009 r. jako moment ujawnienia niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczania środków zakładowego funduszu rehabilitacji, które nastąpiło w trakcie kontroli podatkowe przeprowadzonej w okresie od 8 do 14 września 2009 r. w zakładzie pracy chronionej "D." S.A. Protokół kontroli stanowiący dowód niniejszym postępowaniu wskazuje wyraźnie iż kontrolą objęto następującą dokumentację: deklaracje DEK II za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 lipca 2009 r., wyciągi bankowe z konta ZFRON według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 sierpnia 2009 r., wydruki historii operacji konta ZFRON za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r., informacje o stanie zatrudnienia za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r. oraz wydruki kont 851 ZFRON za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r. Uznanie więc przez stronę, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji dotyczyło całego okresu funkcjonowania strony jako zakładu pracy chronionej od 1999 r. jest bezzasadne.

Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia przez Prezesa Zarządu Funduszu art. 291 § 1 O.p., wyjaśniając, że organem właściwym w sprawie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej zgłoszonych przez Prezesa Zarządu Spółki jest organ, który dokonywał kontroli czyli W. Urząd Skarbowy w O. Prezes Zarządu Funduszu jak organ niewłaściwy w sprawie nie może odnieść się do zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu kontroli podatkowej przez Prezesa Zarządu Spółki.

Minister nie zgodził się nadto z zarzutem naruszenia art. 21 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak umorzenia postępowania co do obowiązków powstałych do dnia 31 grudnia 2004 r., które w chwili wydawania zaskarżonej decyzji były przedawnione, ponieważ obowiązki powstałe przed dniem 31 grudnia 2004 r. nie były przedmiotem postępowania przed organem I instancji.

W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy Skarżąca w prawidłowy sposób zarządzała środkami funduszu i nie dopuściła się niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczania tych środków - w efekcie czego nie było podstaw do nałożenia na nią sankcji prawno - finansowych, jak również naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwowych i samorządowych, zdefiniowanej między innymi w art. 121 O.p., polegające na tym, iż przez kilkanaście lat urzędy nadzorujące i kontrolujące wypełnianie przez Spółkę obowiązków wynikających z ustawy, nie dopatrzyły się po jej stronie naruszenia przepisu art. 33 ust. 4 ustawy, pomimo badania przez te organy również stanu funduszu rehabilitacji, a stwierdzono takie naruszenia w postępowaniu będącym przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Wskazała również na naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3) oraz art. 33 ust.4 i ust. 4a ustawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od kwoty różnicy pomiędzy ewidencją konta zakładowego funduszu rehabilitacji a rachunkiem bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji w sytuacji, gdy wskazany przepis ustawy nie przewiduje przesłanki nałożenia obowiązku zapłaty za istnienie różnicy pomiędzy ewidencją konta ZFRON a rachunkiem bankowym ZFRON. Sformułowała naruszenie przepisów art. 33 ust.4 i ust. 4a ustawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od sumy kwot powstałych w wyniku niedotrzymywania terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, w sytuacji gdy przesłanką nałożenia obowiązku zapłaty jest niezgodne z art. 33 ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji a nie naruszenie terminu określonego w art. 33 ust. pkt 3 ustawy, jak również naruszenie przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od sumy kwot wypłacanych z konta ZFRON niezgodnie z regulaminem zakładowego funduszu rehabilitacji bez jednoczesnego udowodnienia, w jaki sposób doszło do naruszenia zgodności przekazywanych środków z art.33 ust. 4 ustawy. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów art. 33 ust.4 i ust. 4a ustawy przez dwukrotne nałożenie obowiązku zapłaty 30% za jedno zdarzenie tj. za brak środków na koncie bankowym ZFRON w części dotyczącej kwoty 1.672.304 zł oraz za wypłacone z tego rachunku niezgodnie z regulaminem ZFRON środki w wysokości 1.672.304 zł, w sytuacji gdy te dwa zdarzenia w rzeczywistości są jednym zdarzeniem, gdyż wypłata środków z rachunku powoduje automatycznie brak tych środków na rachunku oraz naruszenie art. 33 ust. 4a ustawy przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięcie przez organ faktu, iż sankcja z art. 33 ust. 4a została wprowadzona i zaczęła obowiązywać dopiero od 1 lutego 2003 r. zatem przy określaniu zobowiązaniu Skarżącej do zwrotu 30% organ nie powinien był brać pod uwagę kwot, które zostały odprowadzone na funduszu z tytułu zobowiązań powstałych przed dniem 1 lutego 2003 r. Zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania za cały okres funkcjonowania strony jako zakładu pracy chronionej od 1999 r., art. 122 O.p. polegające na żądaniu od strony dokumentów finansowych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 lipca 2009 r. a następnie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania za cały okres funkcjonowania strony jako zakładu pracy chronionej od 1999 r. bez przeprowadzenia postępowania dowodowego za okres 2007 r. i wcześniejszy. Podniosła naruszenie art. 291 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli i brak zawiadomienia o sposobie ich załatwienia oraz naruszenie art. 21 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w związku z art. 208 § O.p. przez brak umorzenia postępowania co do obowiązków powstałych do dnia 31 grudnia 2004 r., które w chwili wydawania zaskarżonej decyzji były przedawnione. Rozwijając powyższe zarzuty powtórzyła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Decyzje w przedmiotowej sprawie wydane zostały na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W myśl natomiast powołanego wyżej ust. 4, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków, a stosownie do wskazanego wyżej ust. 3 pkt 3 art. 33 ustawy, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

W świetle powyższych uregulowań podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania - sankcji obliczonego w stosunku do środków (30%):

- po pierwsze, nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych,

- po drugie nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Obowiązek ten winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a w przypadku gdy to nie nastąpi, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu.

Prezes Zarządu Funduszu określając powyższe zobowiązanie winien zatem w pierwszej kolejności wskazać wystąpienie skutkujących sankcją zdarzeń określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy, to jest takich gdy podmiot prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz gdy nie przekazał on na rachunek bankowy ZFRON środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym je uzyskano. Następnie organ ten winien określić zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 30 % tych środków.

W przedmiotowej sprawie Prezes Zarządu Funduszu określając w stosunku do Skarżącej zobowiązanie, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy, wskazał między innymi na różnicę pomiędzy ewidencją konta 851, a rachunkiem ZFRON występującą w dniu 31 sierpnia 2009 r. W stosunku do tej różnicy określił wysokość wpłaty w kwocie 3.928.478,00 zł. Ten sposób określenia wpłaty nie odpowiada jednak w ocenie Sądu treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy. Nie wskazuje on bowiem konkretnych zdarzeń , to jest przypadków niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji polegających na nieprzekazaniu ich na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych jak też na nieprzekazaniu ich na rachunek bankowy środków ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Istotną w sprawie kwestią jest również to, iż przepis art. 33 ust 4a ustawy obowiązuje od dnia 1 lutego 2003 r. ( na mocy art. 1 pkt 26 lit. c) ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw- Dz.U. z 2003 r., Nr7, poz .79). Jako, że przepis ten ma charakter sanacyjny nie może mieć on zastosowania do zdarzeń powstałych przed datą jego obowiązywania. Nadto Sąd zauważa, że stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 pkt 1 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym w stosunku do wymienionych w powołanym wyżej przepisie wpłat stosuje się również przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań. W ocenie Sądu przyjęty przez organy, a opisany wyżej sposób określenia zobowiązania, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy jest wadliwy także z tego powodu, że nie pozwala na ocenę, czy nie objęto nim przypadków występujących przed wprowadzeniem przez ustawodawcę sankcji, o której wyżej mowa w tym przepisie, jak również czy nie objęto nim zobowiązań (wpłat), które uległy przedawnieniu stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wskazuje on bowiem konkretnych niepożądanych działań Skarżącej skutkujących sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy, a jedynie różnicę między ewidencją konta, a rachunkiem bankowym ZFRON.

Sąd zauważa także, iż Prezes Zarządu Funduszu określając zobowiązanie z tytułu nieterminowego przekazywania na ZFRON kwoty uzyskanej na skutek dofinansowania w ramach Systemu SOD przedstawił zestawienie środków uzyskanych z tego tytułu (str. 3 i 4 decyzji organu I instancji). Jednakże z tego zestawienia wynika, iż za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2008 r. kwotę przekazano na ZFRON w terminie poprzedzającym jej otrzymanie, a za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. nie wykazano kwoty, która winna być przekazana na ZFRON. Mimo to organ określił wysokość zobowiązania z tego tytułu na kwotę 2.438, 00 zł. (nie uwzględniając kwot uzyskanych, a nieprzekazanych w terminie za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r.). W ten sposób organy nie wykazały, iż Skarżąca za wskazane wyżej okresy uchybiła terminom przekazania środków na ZFRON. A zatem nie uzasadniły prawidłowo określenia zobowiązania, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy.

Powyższe względy w ocenie Sądu skutkowały koniecznością uchylenia decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie.

Nadto wskazać należy, iż organ I instancji określając zobowiązanie wynikające z niezgodnych z regulaminem ZFRON wypłat z rachunku bankowego funduszu w kwocie 501.691,00 zł., nie wskazał czego dotyczyły wypłaty dokonane w dniach: 10 stycznia i 14 sierpnia 2008 r. oraz 10 czerwca i 9 lipca 2009 r. Mimo, iż organ odwoławczy na str. 4 zaskarżonej decyzji, jak również na str. 5 odpowiedzi na skargę podniósł, iż w celu wyjaśnienia tej kwestii organ I instancji pismem z 16 marca 2010 r. wezwał Skarżącego do udzielenia informacji w tym zakresie, to jednak przekazane przy skardze akta sprawy nie zawierają tego dokumentu. Tym samym Sąd w tym zakresie pozbawiony został możliwości oceny, czy organy nie naruszyły przepisów postępowania.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi, których Sąd nie podzielił wskazać należy przede wszystkim, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jak twierdzi Skarżąca, że w sposób prawidłowy zarządzała środkami ZFRON. Za odmienną oceną przemawiają choćby wskazane przez organy okoliczności takie jak różnica między ewidencją konta 821, a stanem rachunku bankowego funduszu, czy tytuły przelewów z tego rachunku wskazanych w decyzji organu I instancji, które wskazują o niezgodnym z prawem przeznaczaniem środków zgromadzonych na ZFRON. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez stwierdzenie przez organy naruszenia prawa przez Skarżącą mimo, iż we wcześniejszym okresie organy uchybień takich nie stwierdzały. Zauważyć bowiem należy, iż określona w art. 121 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z zasad określonych w przepisach postępowania podatkowego. Inną a równie ważną zasadą jest określona w art. 120 O.p. zasada działania na podstawie przepisów prawa, która nakazuje organom podatkowym podejmowanie ocen i rozstrzygnięć odpowiadających prawu nawet w sytuacji, gdy w toku wcześniejszych postępowań ocen i rozstrzygnięć takich nie dokonano. Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącej, iż przesłanką nałożenia sankcji określonej w art. 33 ustawy nie jest naruszenie terminu określonego w ust. 3 pkt 3 tego artykułu. Przesłanka taka wynika wprost z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy co wyżej wykazano Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 291 § 2 O.p., albowiem organy rozstrzygające w postępowaniu będącym przedmiotem rozpatrywanej skargi nie były właściwe do rozpatrzenia zastrzeżeń Skarżącej zgłoszonych do protokołu kontroli. Jeżeli zastrzeżeń tych nie rozpoznano Skarżąca mogła wnieść choćby skargę na bezczynność organu właściwego w sprawie, to jednak nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Organy rozpatrując ponownie sprawę winne będą uwzględnić wskazane wyżej uwagi Sądu co do wykładni i zastosowania art. 33 ust. 4 a ustawy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 152 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.