Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 46/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2008r.,2009r.,2010r.,2011r. i 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] maja 2014r., określającą B. F. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2008 r.,2009 r.,2010 r.,2011 r. i 2012 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających (m.in.) z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za lata 2008-2011 r. ustalono, że B. F. - pomimo ciążącego na Niej obowiązku - nie dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie rozliczyła podatku z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. działek gruntu zabudowanych domami mieszkalnymi oraz przeznaczonych pod zabudowę, które zawarła (wraz z mężem W. F.) - w opinii organu działając jako podatnik od towarów i usług - w okresie od 2006 do 2012 r. Jak wskazano w protokole kontroli z dnia 26.09.2013 r. B. F. nabywając (wraz z W. F.) w dniu 16.02.2005 r. zabudowaną działkę gruntu położoną w Z., przy ul. A. 27 rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości.

Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za: listopad 2009 r., październik 2010 r., luty, sierpień, i grudzień 2011 r., maj 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2008 r., miesiące od stycznia do października i grudzień 2009 r., miesiące od stycznia do września 2010 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporna kwestia dotyczy ustalenia, czy B. F. dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, polegającej na obrocie nieruchomościami, czy też Strona nabyła i zbyła nieruchomości w ramach czynności, które nie stanowią takowej działalności.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy, wskazujący na systematyczność i powtarzalność działań B. F., daje wystarczające podstawy do przyjęcia, iż w tym zakresie prowadziła Ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działania - mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są bowiem właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność.

Dalej organ wskazał na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), zgodnie z którymi czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać np.: na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a zatem w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie zastrzegł, że okoliczność nabycia majątku rzeczowego na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o VAT. Kwestia tego, czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne jest istotna w sytuacji (w momencie), gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. uzasadniając dokonane zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie sprawy wskazał, że w okresie od lutego 2005 r. do października 2010 r. B. F. wraz z mężem W. F. zakupili 6 nieruchomości gruntowych, z których jedna była zabudowana, natomiast na pozostałych brak było jakichkolwiek naniesień. Państwo F. każdorazowo po dokonaniu zakupu podejmowali szereg czynności cyt. "w zakresie obrotu nieruchomościami", w wyniku których wartość tychże nieruchomości (ich cena sprzedaży) uległa znaczącemu podwyższeniu w stosunku do ceny zakupu.

W ocenie organu przebieg przedmiotowych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości był z góry zaplanowany, a nie przypadkowy i nieprzemyślany, jak zdaje się sugerować Strona w składanych wyjaśnieniach, gdzie jako przyczynę sprzedaży kolejnych nieruchomości podaje m.in., że przy zakupie działki nie dopatrzono się tego, że teren cechuje się dużą wilgotnością w związku z tym, że położony jest poniżej poziomu ulicy, a za działką znajduje się staw (Ł., ul. B. 83), czy też, że szerokość działki okazała się zbyt mała, a dodatkowo w jej pobliżu otworzono złomowisko (K. B., ul. C. 20). Transakcje te przebiegały według wspólnego schematu, tj. Państwo F. nabywali niezabudowaną działkę gruntu (lub w jednym przypadku działkę, na której znajdował się budynek niemieszkalny – Z., ul. A.27a), podejmowali wszelkie działania związane z uzyskaniem niezbędnych zezwoleń, czy też decyzji wymaganych przez rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzili budowy domów mieszkalnych (lub prace remontowe) na zakupionych działkach, a w końcu sprzedawali kolejne nieruchomości zabudowane nowymi budynkami mieszkalnymi (w stanie surowym zamkniętym / bez odbioru technicznego). Warta odnotowania w kontekście dokonanego niniejszą decyzją rozstrzygnięcia sprawy jest duża częstotliwość zawierania ww. transakcji. W ocenie organu, nie potwierdziły się również wyjaśnienia Strony co do przyczyn sprzedaży ww. działek.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że B. F. - podobnie jak W. F. - nie zaewidencjonowała sprzedaży wymienionych w decyzji nieruchomości (udziału w nich) w rejestrze sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie rozliczyła w deklaracji VAT uznając, iż dysponując swoim majątkiem osobistym, nie służącym działalności gospodarczej, działa jako osoba prywatna nie zaś jako podatnik VAT. Ze składanych na powyższą okoliczność przez B. F. wyjaśnień wynika, że przedmiotowe transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości cyt. "były podyktowane tylko i wyłącznie chęcią mieszkania w odpowiednich warunkach i w odpowiednim sąsiedztwie".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym nie znalazły potwierdzenia twierdzenia Strony, iż dokonywane transakcje nabycia i sprzedaży nieruchomości służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, co stanowić miało główny, a w istocie jedyny argument dla podważenia prawidłowości dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia sprawy. Już bowiem sama ilość transakcji w połączeniu z systematycznością i powtarzalnością w podejmowaniu przez Stronę wszelkich działań związanych z obrotem przedmiotowymi nieruchomościami, takich jak uzyskanie kolejnych pozwoleń na budowę czy decyzji zatwierdzającej podział ww. nieruchomości położonej w A. Ł., przy ul. D. 32 w sposób jednoznaczny przesądzają o spełnieniu w rozpatrywanym przypadku znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku i od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że - jak wskazano w ww. wyjaśnieniu z dnia 28.11.2012 r. Państwo F. w latach 2007-2011 uzyskiwali przychody nie tylko ze sprzedaży nieruchomości, ale również z wynajmu lokalu oraz prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzono, że działania Podatnika podejmowane były cyklicznie, w krótkich odstępach czasu, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez Niego działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami.

Co również istotne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. skutecznie - w ocenie organu - podważył wiarygodność (prawdziwość) składanych przez Stronę wyjaśnień dotyczących przyczyn dokonania kolejnych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. Przykładowo, z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, iż wbrew twierdzeniom B. F. w pobliżu działki położonej w Ł., przy ul. B.110 w okresie poprzedzającym jej sprzedaż nie znajdowała się kostnica, co miało stanowić przyczynę dokonania tejże transakcji (cyt. "wydawało się, że wszystko jest w porządku do czasu, aż obok został wybudowany budynek w którym mieści się kostnica. Widok przywożonych i wywożonych ciał oraz ciągłego ruchu pojazdów firm pogrzebowych nie działa kojąco. Takie sąsiedztwo jest mało przyjemne. Tak więc po raz kolejny postanowiłem się tej nieruchomości pozbyć" - wyjaśnienie z dnia 28.11.2012 r.). Przyczyną sprzedania przez Państwa F. nieruchomości położonej w Ł., przy ul. E. 30b – zgodnie z wyjaśnieniami Strony - miał być z kolei brak przyłącza energetycznego oraz wodociągowego (cyt. "tam również koszty wybudowania i późniejszej eksploatacji budynku były ogromne, ponieważ nie było i chyba nie ma przyłącza energetycznego oraz wodociągowego z którego można by było korzystać. Koszty budowy samego przyłącza energetycznego (konieczność postawienia transformatora) przekraczały wartość samej nieruchomości oraz moje możliwości płatnicze. W związku z tym ta nieruchomość również została sprzedana"). Odnosząc się do powyższej kwestii organ pierwszej instancji podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe wyjaśnienia nie są zgodne ze stanem faktycznym, wskazując przy tym cyt. "Jeżeli z budową domu mieszkalnego w stanie surowym związane było ponoszenie ogromnych kosztów wybudowania i eksploatacji budynku ze względu na brak przyłącza energetycznego i wodociągowego przekraczające możliwości płatnicze małżonków, to o fakcie braku tych przyłączy małżonkowie F. wiedzieli w momencie zakupu działki, która była częścią istniejących terenów rolnych. Była to kolejna działka nabyta przez małżonków F., której zaopatrzenie w wodę i energię elektryczną następowało z istniejących sieci wodociągowej i energetycznej, znajdujących się w ulicach przy których działki gruntu były położone, a warunki w tym zakresie określały decyzje o ustalenie warunków zabudowy, wydawane w każdym przypadku".

W uzupełnieniu do powyższego organ zauważył, że adresem zamieszkania i stałego pobytu Państwa F. był i jest adres: Ł., ul. F. 18. Ponadto, W. F. wyjaśnił (pismo z dnia 28.01.2013 r.), że posiada gospodarstwo rolne położone w miejscowości D. 37 (gmina W.), w skład którego wchodzą (m.in.): budynek mieszkalny o pow. 80 m2, budynek gospodarczy z wydzieloną częścią mieszkalną o pow. 45 m2.

Mając na uwadze powyższe tym mniej wiarygodne wydaje się twierdzenie, że zawieraniu kolejnych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości towarzyszył cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkalnych Państwa F.. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, w ocenie organu, w pełni uprawnioną jest natomiast teza, iż już w momencie zakupu poszczególnych nieruchomości B. F. miała zamiar dokonania dalszej ich odsprzedaży, czemu przyświecała chęć osiągnięcia zysku, co stanowi kluczowy argument dla uznania jej - w tym zakresie - za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 26.09.2013 r. - głównym źródłem przychodów uzyskiwanych w latach 2007 - 2011 przez B. F. był właśnie obrót przedmiotowymi nieruchomościami; B. F. uzyskiwała również przychody z wynajmu lokalu (W. F. uzyskiwał ponadto przychody z prowadzenia gospodarstwa rolnego, z tego tytułu otrzymywał również dopłaty z Unii Europejskiej).

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił chronologię czynności podejmowanych przez małżeństwo B. i W. F. w związku z dokonywanym obrotem nieruchomościami, takich jak: uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji ustalających warunki zabudowy, czy też decyzji związanych z podziałem, a następnie połączeniem działek położonych w A. Ł., ul. D. 32, przy czym - co istotne w tym kontekście - to właśnie W. F.miał być cyt. "stroną wiodącą w planowaniu i realizacji planu zamiany /podziału nieruchomości", zgodnie z wyjaśnieniami P. K., do których tut. Organ odniósł się szerzej we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - mając na uwadze powyższe - stwierdził za organem pierwszej instancji, że jako pierwszy przychód (obrót) uzyskany przez B.F. z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami uznać należy przychód (obrót) uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w Z., przy ul. A.27a (nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym) dokonanej w dniu 02.03.2006 r. w wysokości 125.000,00 zł (250.000,00 zł x 50%).

Powyższe oznacza dalej, że w wyniku dokonania powyższej dostawy towaru wartość sprzedaży opodatkowanej (przy uwzględnieniu okresu prowadzenia działalności gospodarczej w roku podatkowym) uzyskana przez B. F. przekroczyła kwotę uprawniającą ją do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz .1949), tj. kwotę 32.756,16 zł (według wyliczenia: 305 dni x 39.200 zł: 365 dni).

Organ pierwszej instancji słusznie zauważył w zaskarżonej decyzji, że zobowiązania podatkowe z tytułu dokonania ww. dostawy, tj. dotyczącej nieruchomości położonej w Z., przy ul. A.27a, jak i dostaw nieruchomości położonych: w Ł., przy ul. B. 83 (data sprzedaży: 03.10.2007 r.) oraz w Ł., przy ul. E. 30b (data sprzedaży: 10.11.2008 r.) przedawniły się odpowiednio z końcem 2011, 2012 i 2013 roku, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na powyższe opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jak wynika z zaskarżonej decyzji - podlega sprzedaż dokonana w latach: 2009-2012.

Organ pierwszej instancji określił przy tym moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji, uwzględniając przy tym daty wydania przedmiotu umowy (dat wydania nieruchomości wynikających z aktów nie kwestionowano) oraz otrzymania części należności przed wydaniem towaru (nieruchomości), zgodnie z ww. art. 19 ust. 11; w pozostałym zakresie zapłaty dokonane były w miesiącu, w którym zawarte były umowy sprzedaży (akty notarialne) - obowiązek powstał z chwilą wydania towaru, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo, odnosząc się do kwestii objęcia kontrolą również transakcji sprzedaży dokonanych w okresie, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a przez to przekroczenia zakresu kontroli wskazanego w upoważnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jaki zaistniał w danej sprawie. Dokonując zatem oceny (kluczowej w rozpatrywanej sprawie), czy podejmowane przez B. F. działania wypełniały znamiona działalności gospodarczej organ pierwszej instancji był uprawniony do uwzględnienia w swojej ocenie również działań podejmowanych przez Stronę przed grudniem 2008 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez B. F., która wnosząc o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1. wskazanie w niej przez organ odwoławczy - za organem pierwszej instancji - błędne podstawy prawnej, bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalność gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.),

2. naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. I z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez pominięcie w podstawie prawnej uzasadnienia decyzji nw. przepisów:

- rozdz. 2 i 3 działu V ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.),

- art. 3 pkt 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 232, poz. 1377),

- Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347),

- art. 6, art. 9 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), poprzez cyt. "oddzielne prowadzenie postępowania kontrolowanego i oddzielne rozliczanie B. F. i W. F., będących zarówno przez okres kontrolowany jak i na dzień sporządzenia wniosku, w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres 01.01.2008 - 31.12.2011 r., we wspólnocie ustawowej małżeńskiej, a rozliczających się, za okres kontroli wspólnie",

- art. 283 § 2 ust. 5 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez objęcie kontrolą nieruchomości, które B. F. i W. F. zakupili w okresie nieobjętym kontrolą, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, tj. nieruchomości usytuowanych: w Z., ul. A. 27a (data zakupu: 16.02.2005 r.), w Ł., ul. B. 83 (data zakupu: 04.04.2006 r.), w Ł., ul. E. 30b (data zakupu: 16.10.2006 r.),

3. naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej, wydanie decyzji bez przeprowadzenia przez organ odwoławczy własnej, autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznaje za prawidłowy ustalony w sprawie stan faktyczny , notabene nie jest on kwestionowany przez stronę skarżącą.

W skardze powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa formalnego jednakże w związku z kontrolą zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził aby z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 120 , 121 122 Op. nie traktują de facto o uchybieniach w zakresie ustalenia stanu faktycznego lecz opierają się na braku autonomicznej analizy zebranych dowodów przez organ odwoławczy i oparcie się wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się na wstępie do tak podniesionych wad decyzji , nie sposób podzielić stanowiska , że organy działały wbrew zasadzie legalizmu a zatem nie przestrzegały przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Prowadząc postępowanie w tej sprawie jako nadrzędny cel postawiły sobie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego a zatem dotarcie do prawdy obiektywnej czyli odtworzenie przebiegu czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości a w ich ramach wszelkich działań temu towarzyszących ( podziały, decyzje , zezwolenia ...etc ) co było niezbędne z punktu widzenia właściwego zastosowania normy prawa materialnego – ustawy o VAT . W ocenie sądu zamierzenie to zostało zrealizowane , o czym niżej. Istotnym jest to ,że strona stanu tego nie kwestionuje o czym zaświadcza między innymi brak aktywności np. dowodowej zmierzającej do ustalenia zdarzeń czy faktów mających istotne dla niej znaczenie. Podnosząc z kolei zarzut braku autonomicznej analizy zebranych dowodów strona nie wyjaśnia w czym upatruje uchybienia w tej kwestii w działaniu administracji podatkowej . Jeśli przyjmiemy zgodnie z potocznym znaczeniem tego słowa , iż jest to prawo do samodzielnego rozstrzygania sprawy , swoistej niezależności , i założymy , że to miał na myśli skarżący – to nie ma wątpliwości zapoznając się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji , że organ odwoławczy dokonał pełnego merytorycznego rozpoznania tej sprawy po raz wtóry a nie tylko dokonał kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji.

Przechodząc do zarzutów kierowanych wobec przepisów prawa materialnego , tych które są niejako poza podstawowym nurtem decydującym o rozstrzygnięciu - wskazać należy , iż postępowanie w tej sprawie nie mogło być prowadzone wobec obojga małżonków B. i W. F. przy uwzględnieniu regulacji art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak domaga się tego podatnik , dlatego , że jest to regulacja dotycząca innej daniny a ustawa o VAT nie zna podobnego rozwiązania, stanowiąc w art. 15 ust. 1 o zakresie podmiotowym jej obowiązywania , traktując jako podatników między innymi osoby fizyczne , bez wyjątków w odniesieniu do tej kategorii.

Zagadnieniem spornym mającym w tej sprawie zasadnicze znaczenie jest właściwe zakwalifikowanie prowadzonej przez skarżącą wraz z mężem, objętego innym rozstrzygnięciem, działalności polegającej na sprzedaży nieruchomościami w okresie od 2006 r. do 2012 r. - działek gruntu zabudowanych domami mieszkalnymi oraz przeznaczonych pod zabudowę , a więc określenie, czy sprzedaż ta nastąpiła w ramach samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , a tym samym, czy skarżący działali jako podatnicy podatku od towarów i usług, jak przyjęły organy podatkowe, czy też było to zbycie elementów majątku prywatnego, a więc działanie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza prowadzeniem działalności gospodarczej, jak uważają skarżący, którzy traktowali zawierane transakcje jako "(...) podyktowane tylko i wyłącznie chęcią mieszkania w odpowiednich warunkach i w odpowiednim sąsiedztwie" ( vide : wyjaśnienia B. i W. małżonków F. z 28.11.2012 r. ).

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest zatem ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie tym nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (p. wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, z. 1, poz. 8). Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ‘TSUE") z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C–180/10 i C–181/10 Słaby v. Minister Finansów (C–180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C–181/10) (Zb. Orz. 2011, s.I- 08461).

Mimo, że dotyczyły one osób prowadzących działalność rolniczą, to zawarta w tych wyrokach wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Strona skarżąca dokonywała zakupów nieruchomości, podejmowała działania związane z ich podziałem , budową bądź remontami budynków a następnie dokonywała ich sprzedaży. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk , charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości. Do spektakularnych zachowań świadczących o działaniu zorganizowanym z przyjętym z góry zamiarem wskazują czynności związane z uzyskiwaniem pozwoleń na budowę, inicjowaniem i uzyskiwaniem decyzji w zakresie podziału nieruchomości – decyzja burmistrza A. Ł. z [...].01.2011 r. kolejna tego organu z [...].06.2011 r., orzekanie o połączeniu dotychczasowych działek i podziału na mniejsze – decyzja Starosty Z.z [...].04.2011 r. , decyzja Burmistrza A. jw. , szczegółowo opisane na str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji . Sekwencja czasowa zachodząca pomiędzy sprzedażą działek zabudowanych i nabywaniem kolejnych niezabudowanych z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną - np. działka przy ul. B. 83 w Ł. niezabudowana sprzedana została 3.10.2007 r. a niemal rok przed tą czynnością została nabyta nieruchomość przy ul. E. 30B w Ł. , sprzedana następnie jako zabudowana 10.11.2008 r. a zanim to nastąpiło dokonano zakupu kolejnej działki także niezabudowanej 23.04.2008 r. w K. B. przy ul. C. 20 , sprzedanej jako zabudowana 17.11.2009 r. - ewidentnie potwierdza przyjętą trafnie przez ograny ocenę ,że nie był to obrót przypadkowy , związany z nie rozpoznaniem warunków w jakich przyszłoby mieszkać stronie wraz z rodziną , na co się powoływano podając jako przyczynę ich zbywania wraz z budynkami w stanie surowym zamkniętym . Nie potwierdziły się wynikające z oświadczenia podatnika fakty o rzekomym istnieniu kostnicy na działce sąsiedniej . Podobnie słusznie przyjęto za niewiarygodne stwierdzenie , iż przy transakcji nabycia nieruchomości niezabudowanej przy ul. B. w Ł. nie dostrzeżono braku przyłącza energetycznego oraz wodociągu, a także , że nie zauważono stawu, co miało skutkować trudnością w uzyskaniu odpowiedniego osuszenia gruntu , wreszcie powoływanie się na to ,że po wybudowaniu domu na działce o szerokości 16 m okazało się, że nie uwzględniono możliwości przejazdu samochodu poza budynek a zatem należało go zbyć. Jak wynika z poczynionych ustaleń w odniesieniu do sprzedanego domu przy ul. E. 28/32 nie było problemu z dostępem do energii elektrycznej o czym zaświadcza treść pisma A SA z 4.04.2013 r. wskazująca ,iż wyrażono zgodę na przyłączenie tymczasowe do istniejącego słupa linii napowietrznej , z kolei z zeznań nabywcy tej nieruchomości Pani S. P.-M. wynika , iż dom sprzedano jej z przyłączem energetycznym wraz z doprowadzoną wodą ze studni głębinowej. W świetle tych ustaleń nie są przekonywujące oświadczenia skarżących , że do zakupu a następnie sprzedaży nieruchomości już zabudowanych dochodziło wobec nie spełnienia ich oczekiwań co do położenia działek, istniejących warunków czy odpowiedniego sąsiedztwa. Nawet gdyby przyjąć tę argumentacje za prawdziwą to nie można w żadnej mierze odnieść jej do sprzedaży w latach 2011, 2012 działek niezabudowanych , które były efektem zabiegów skarżącego sfinalizowanych wydzieleniem działki o nr 650 i jej podziałem na działki mniejsze o numerach od 650/1 do 650/7 a następnie ich sprzedaży , o czym wyżej ( str. 12,13 uzasad. decyzji ). Poza wszystkim jak wynika ze zgromadzonych dowodów skarżący wraz z żoną z transakcji tych uzyskiwali znaczne kwoty , niekiedy wielokrotnie przewyższające cenę nabycia , a zatem traktowali obrót nieruchomościami jako źródło przychodu. Właściwie odczytały organy podatkowe charakter prowadzonej działalności strony w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości , odwołując się chociażby do wyjaśnień i oświadczeń skarżącego , iż miejscem jego zamieszkania i pobytu jest Ł. , ul. F. 18 , natomiast w miejscowości D. 37 znajduje się prowadzone przez niego gospodarstwo rolne wraz z budynkiem mieszkalnym o pow.80 m kw., i o takim też przeznaczeniu ( mieszkalnym ) o pow. 45 m kw. w budynku gospodarczym (protokół z 20.02.2013 r. , pismo z 28.01.2013r. ). Powyższe pokazuje , choć tego nie można wykluczyć lecz jest mało prawdopodobne ,że strona z takim uporem na przestrzeni wielu lat mając zaspokojone bieżące potrzeby mieszkaniowe , o czym wyżej , poszukiwała kolejnego najlepszego miejsca do zamieszkiwania, inwestując znaczne kwoty w celu nabycia niezabudowanych nieruchomości stawiając na nich budynki a następnie je sprzedawała z dużym zyskiem , co nakazywałoby przyjąć , że były to nietrafione lokalizacje, z opisanych wcześniej powodów. W żadnej z tych nieruchomości strona skarżąca nie zamieszkała, wszystkie nieruchomości nabyte w podanym okresie zostały sprzedane po wykonaniu szeregu prac, za cenę przewyższającą znacznie poniesione koszty zakupu.

Zdaniem sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie ocenił wyjaśnienia strony wskazujące na przyczyny sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Ocena ta jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania i w pełni zasługuje na akceptację sądu. Ocena ta pozostaje pod ochroną art. 191 Op. i nie jest to ocena dowolna, znajduje pełne zakorzenienie w szeroko zgromadzonym materiale dowodowym. Ocena, iż strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i spełniała warunki do uznania, że jest podatnikiem VAT znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego ( art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), tym samym nietrafne są zarzuty stawiane wobec tych regulacji prawnych wskazujące ,że doszło do ich naruszenia .

Odnosząc się do kolejnych zarzutów w tym przede wszystkim wskazanego art. 70 ust. 1 Op. w powiązaniu z 283 § 2 ust. 5 Op. podnieść należy , że także i on nie jest trafny. Przepis art. 70 Op. we skazanej jednostce redakcyjnej traktuje o przedawnieniu zobowiązania podatkowego . Z uzasadnienia decyzji wynika , że organ uwzględnił jego treść odnosząc rozstrzygnięcie jedynie do obrotów z czynności sprzedaży nieruchomości z okresu XII.2008 r. do 2012 r. a zatem nie wyszedł poza 5 letni termin przedawnienia. Decyzja organu odwoławczego wydana jest w 2014 r. Ponadto , to że doszło do przedawnienia zobowiązania za określony okres czasu nie powoduje , że organ prowadząc postępowanie , ustalając stan faktyczny na potrzeby rozstrzygnięcia nie może sięgać do zdarzeń , które miały miejsce wcześniej o ile są one istotne. Przedawnienie dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego .

Z tego punktu widzenia sąd podziela pogląd prawny WSA w Łodzi wyrażony w cytowanym prawomocnym wyroku z dnia 15.05.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 82/13 , zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, do czego zobowiązuje je art. 122 Op. Dokonując zatem oceny, czy podejmowane przez stronę działania wypełniały znamiona działalności gospodarczej organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia w swojej ocenie również działań podejmowanych przez stronę przed 2009 rokiem, mimo ,że on wyznaczał granicę orzekania o daninie. Zobowiązane były wyjaśnić stan faktyczny dokładnie a do tego zobowiązuje je zasad prawdy obiektywnej wyrażona tym przepisem.

Bezzasadne są również zarzuty odnoszone do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. , podobnie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami czy też przepisów Dyrektywy 2006/112/WE . Do tych ostatnich organ prawidłowo nawiązał na str. 8 uzasadnienia decyzji odnosząc je do krajowej regulacji tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, a także wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości.

Wreszcie z uwagi na zawartą w ustawie o VAT własną definicję działalności gospodarczej pozostałe akty prawne o niej także traktujące nie mogły mieć w sprawie zastosowania. Definicja działalności gospodarczej , na której oparły swą ocenę organy jest skonstruowana na użytek ustawy o podatku od towarów i usług .

Całkowicie nieuprawniony jest zarzut oparty na uchybieniu treści przepisu art. 210 § 4 Op. poprzez niezamieszczenie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów pochodzących z szeregu regulacji prawnych opisanych w pkt 2 petium skargi , które żadną miarą zastosowania w sprawie mieć nie mogły z uwagi na ich przedmiot, całkowicie odrębny od mającego zastosowanie w tej sprawie.

Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

AKE.