Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 539/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10a ust.1; art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 165 § 1; art. 207 § 1 i 2; art. 212 § 1; art. 233 § 1 pkt 1; art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie: WSA Jerzy Drwal WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr [...]; II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz GALON P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt III SA/Lu [...]

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ, organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania G. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej strona skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej jako organ I instancji) z dnia 1 sierpnia 2022 r. w przedmiocie nałożenia na Spółkę kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu 12 stycznia 2021 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej w miejscowości W., przeprowadzili kontrolę pojazdu R. o nr rej. [...] wraz z naczepą o nr rej. [...], przewożącego olej napędowy w ilości 32000 I (poz. CN 2710) na podstawie zgłoszenia przewozu [...] z dnia 12 stycznia 2021 r. Podmiotem wysyłającym była firma [...] S.A. z siedzibą w W., a przewoźnikiem i podmiotem odbierającym była strona skarżąca. W wyniku kontroli i funkcjonariusze stwierdzili brak danych z lokalizatora GPS o numerze [...] przypisanego do obsługiwanego zgłoszenia. Czynności kontrolne rozpoczęto o godzinie 12:30.

W związku ze stwierdzonym naruszeniem organ I instancji w ramach czynności wyjaśniających ustalił, że urządzenie ZSL nr [...] zostało przypisane do ww. zgłoszenia SENT z dnia 12 stycznia 2021 r. o godz. 10:24 jako lokalizator podstawowy i nie przekazywano do systemu SENT GEO danych globalizacyjnych w okresie realizacji ww. zgłoszenia. Natomiast lokalizator o nr [...] został przypisany do tego zgłoszenia jako zapasowy 12 stycznia 2021 r. o godz. 16:56 i rozpoczął przekazywanie danych do systemu w tym samym dniu o godz. 17:05.

W tych okolicznościach organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie nałożenia na Spółkę kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust.1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opatowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.), dalej ustawa o SENT.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł za przedmiotowe naruszenie.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ II Instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podkreślił przede wszystkim, że istotnym jest, iż z informacji uzyskanej z Departamentu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej Ministerstwa Finansów z dnia 14 kwietnia 2021 r. wynika, że od 12 stycznia 2021 r. do 13 stycznia 2021 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od operatorów ZSL lub lokalizatorów Mobilnych Aplikacji Kierowcy. Dane z lokalizatora zapasowego zaczęły zaś być przekazywane po rozpoczęciu czynności kontrolnych. Lokalizator zapasowy został zainstalowany w trakcie kontroli, co zostało uwidocznione w korekcie zgłoszenia. Natomiast ewentualne zastosowanie się przez kierowcę do wymogów z art. 10c ustawy o SENT nie stanowi podstawy do zwolnienia przewoźnika z odpowiedzialności co do wypełnienia obowiązku, wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. Odpowiedzialność przewoźnika z tytułu naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy o SENT jest odpowiedzialnością odrębną względem odpowiedzialności kierowcy z art. 10c ust. 1 tej ustaw. Organ nie podzielił też zarzutów odwołania co do naruszenia art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT i wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniały szczególne i wyjątkowe sytuacje, na które Spółka nie miało wpływu i które byty niezależne od sposobu jej postępowania, co uzasadniałoby zwolnienie z nałożonej kary. Odstąpienie od odstąpienie od nałożenia kary w sytuacji braku przekazywania danych geolokalizacyjnych byłoby sprzeczne z celem ustawy o SENT.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, i o umorzenie prowadzonego postępowania, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT poprzez wszczęcie postępowania po upływie ponad roku od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze, co powinno skutkować umorzeniem postępowania;

- art. 22 ust. 3 w zw. z art. 22 z ust. 2a ustawy o SENT poprzez nieuzasadnione nałożenie kary w sytuacji, gdy istniała przesłanka do odstąpienia od jej wymierzenia, a ze stanu faktycznego sprawy wynika, że ujawnione nieprawidłowości nie stanowiły naruszenia przepisów ustawy przez przewoźnika;

- art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy o SENT poprzez nieuzasadnione nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, w której nie doszło do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa, a więc wydanie decyzji sprzecznej z celami i założeniami ustawy SENT;

- art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez błędne dokonanie wykładni

pojęcia interesu publicznego jedynie przez pryzmat profiskalnych interesów Skarbu Państwa z pominięciem zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, czego skutkiem było nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wyniku niedostrzeżenia okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem Skarbu Państwa, co przejawia się w bezzasadnym nałożeniu na Spółkę kary pieniężnej pomimo braku uchybienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł jej oddalenie argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329, ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji wydane zostały w warunkach nieważności.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Taką ocenę uzasadnia przebieg postępowania utrwalony w aktach.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji w dniu 19 kwietnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na Spółkę kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 12 stycznia 2021 r. Następnie decyzją z dnia 3 grudnia 2021 r. organ I nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł za przedmiotowe naruszenie. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej (wówczas działającej w formie spółki jawnej). Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła w terminie odwołanie od przedmiotowej decyzji.

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2022 r. organ II instancji, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność przedmiotowego odwołania. W ocenie organu odwoławczego prowadzenie postępowania i w konsekwencji doręczenie decyzji stronie zamiast reprezentującemu ją pełnomocnikowi spowodowało, że decyzja organu I instancji z dnia 3 grudnia 2021 r , jako wadliwie doręczona, nie weszła do obrotu prawnego, a więc nie istnieje w obrocie prawnym. Organ odwoławczy uznał również, że skoro Spółka ustanowiła pełnomocnika ogólnego już przed wszczęciem postępowania, a postanowienie o wszczęciu nie zostało mu doręczone, to tym samym i to doręczenie należy uznać za nieskuteczne. W konkluzji organ II instancji przyjął, że nie można było wnieść odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Dopiero bowiem doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego wywołując określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnoprawnym. Przedmiotowe postanowienie nie zostało zaskarżone przez stronę skarżącą, która w odwołaniu podnosiła zarzut pominięcia pełnomocnika w sprawie.

Następnie postanowieniem z dnia 28 marca 2022 r. organ I instancji ponownie wszczął z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie i ponownie wydał w dniu 1 sierpnia 2022 r. decyzję o nałożeniu na stronę skarżącą kary pieniężnej w kwocie [...]zł za naruszenie obowiązku wynikającego z art. 10a ust.1 ustawy o SENT. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ I instancji nie mógł ponownie orzekać w sprawie, w sytuacji gdy wydał już w stosunku do tego samego podmiotu i w tym samym przedmiocie decyzję orzekającą co do istoty sprawy, od której, wbrew stanowisku organu zawartemu w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2022 r., odwołanie zostało skutecznie wniesione i powinno zostać rozpatrzone.

Dla ścisłości wyjaśnić tylko należy, że jak ustalił organ (w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego z 21 grudnia 2021 r.) w dniu 15 grudnia 2021r. w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej G. P. powstała G. P. sp. z o. o. Zgodnie natomiast z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.), spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W ocenie składu orzekającego, w świetle przepisów prawa regulujących kwestie załatwienia sprawy decyzją administracyjną oraz kwestie doręczenia wydanej przez organ decyzji nie można podzielić stanowiska organu zaprezentowanego w wydanym w granicach tej sprawy postanowieniu z dnia 28 stycznia 2022 r., że w sytuacji doręczenia decyzji organu samej stronie, a nie jej pełnomocnikowi należy uznać, że mamy do czynienie z decyzją nieistniejącą.

W ocenie sądu nie ma normatywnego uzasadnienia dla utożsamiania pojęć wydanie decyzji i doręczenie decyzji.

W świetle regulacji art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji. Zgodnie z art. 212 zd. pierwsze tej ustawy organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Wydanie decyzji jest zatem formą załatwienia sprawy. Wydanie decyzji, a tym samym załatwienie sprawy ma miejsce gdy dany akt został zaopatrzony we wszystkie niezbędne elementy tej formy działania organu administracji publicznej określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, a doręczenie ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia.

Celem art. 212 Ordynacji podatkowej było i jest utrwalenie stanowiska organu wyrażonego w decyzji administracyjnej. Poza tym oczywiste jest, że także w okresie między wydaniem decyzji a jej doręczeniem, organ administracji publicznej nie może zmieniać wydanej decyzji.

Nie można więc przyjąć, że decyzja organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczona decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego.

Skład orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji. Nie można też wywieść w sposób uprawniony, że decyzja niedoręczona lub doręczona nieprawidłowo, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym i że możliwe jest ponowne orzekanie w tej samej sprawie i wydanie kolejnej decyzji co do istoty.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że w orzecznictwie pojawiły się rozbieżności w tym przedmiocie, jednakże podziela to stanowisko judykatury, zgodnie z którym przyjmuje się, że wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, a skutki wynikające z pominięcia pełnomocnika (naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej) należy oceniać z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Pominięcie pełnomocnika strony skarżącej na etapie wszczynania postępowania, także wymagało oceny pod kątem wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Zawsze należy mieć zatem na względzie okoliczności konkretnej sprawy. W okolicznościach tej sprawy nie znajdowało żadnego racjonalnego uzasadnienia stanowisko organu odwoławczego wskazujące na konieczność ponownego doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 3 grudnia 2021 r. pełnomocnikowi strony skarżącej, w sytuacji, gdy odwołanie od tej decyzji złożył właśnie ów pełnomocnik z zachowaniem ustawowego terminu. Przyjęcie w takiej sytuacji tak rygorystycznego stanowiska, że w każdym przypadku brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi niweczy skutek doręczenia, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą nie tylko szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) ale i zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej).

Tym bardziej więc działanie organu I instancji polegające na ponownym wszczęciu postępowania i ponownym rozpoznaniu sprawy co do istoty, decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. ocenić należało jako działanie z rażącym naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa.

Podkreślenia wymaga, że ustanowienie pełnomocnika nie odbiera stronie prawa do osobistego podejmowania czynności procesowych, niezależnie od tego, jak szeroki jest zakres udzielonego pełnomocnictwa, a dokonanych przez nią czynności nie niweczy sam fakt pominięcia przez organ pełnomocnika ustanowionego przez stronę skarżącą. Przebieg postępowania w sprawie niniejszej wprost wskazuje, że pomimo braku doręczenia pełnomocnikowi Spółki postanowienia o wszczęciu postępowania, sama Spółka brała czynny udział w postępowania, odpowiadała na wezwania organu, składała stosowne dokumenty i wyjaśnienia i nie podnosiła okoliczności pominięcia pełnomocnika. Zauważyć tylko wypada, że w "ponownym" postępowaniu strona skarżąca żadnych nowych dokumentów nie złożyła, zmieniła się jedynie argumentacja Spółki zakresie zasadności nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie.

W tych okolicznościach i organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 1 sierpnia 2022 r., w ocenie sądu, w okolicznościach tej konkretnej sprawy działał z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pominął bowiem istotę wydania decyzji z dnia 3 grudnia 2021 r. w świetle przedstawionych wyżej regulacji art. 207 § 1 i 2 i art. 212 § 1 Ordynacji podatkowej i ich wykładni.

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być każde naruszenie prawa, w tym także procesowego. Nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, gdy to naruszenie prowadzi do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia, co miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Oceny tej należy natomiast dokonywać w każdej konkretnej sprawie w sposób zindywidualizowany, z odniesieniem do okoliczności konkretnego przypadku. Nie można zatem z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. O tym czy miało miejsce rażące naruszenie prawa decyduje przede wszystkim oczywistość tego naruszenia i jego wpływ na sposób załatwienia sprawy. W ocenie sądu okoliczności tej sprawy uzasadniają stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji z dnia 1 sierpnia 2022 r. z przyczyn wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, w świetle regulacji art. 135 p.p.s.a jest wyeliminowanie z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji z dnia 28 marca 2022 r. o wszczęciu postepowania oraz postanowienia organu odwoławczego z dnia 28 stycznia 2022 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania złożonego przez pełnomocnika skarżącej od decyzji z dnia 3 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia

Przepis ten zawiera uprawnienie sądu administracyjnego do orzekania w głąb sprawy, pozwalając na usunięcie z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie, niezgodnie z prawem. W ocenie sądu postanowienie organu I instancji z dnia 28 marca 2022 r. o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia na Spółkę kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 12 stycznia 2021 r. zostało wydane z istotnym naruszeniem art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Natomiast postanowienie organu odwoławczego z dnia 28 stycznia 2022 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia 3 grudnia 2021 r. zostało wydane z istotnym naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie w sposób prawem przewidziany powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji, które to skutki spowodowane zostały nieprawidłowym doręczeniem. Jeżeli pomimo wadliwości doręczenia prawo strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania nie zostało naruszone, to brak podstaw do podważenia skuteczności takiego doręczenia.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji z dnia 3 grudnia 2021 r. istnieje w obrocie prawnym i pomimo jej doręczenia z naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wywołała skutki prawne. Strona skarżąca w ustawowym terminie, działając przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła od niej odwołanie, zatem doręczenie tej decyzji było skutecznie. Odwołanie było dopuszczalne i powinno zostać przez organ odwoławczy merytorycznie rozpoznane, bez konieczności ponownego doręczania decyzji organu I instancji z zachowaniem procedury z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy weźmie pod uwagę wskazaną wyżej ocenę prawną i dokona ponownego rozpoznania sprawy, odnosząc się do zarzutów odwołania strony skarżącej złożonego od decyzji organu I instancji z dnia 3 grudnia 2021 r.

W tych okolicznościach sąd nie był uprawniony do merytorycznego odnoszenia do zarzutów skargi.

Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a, należało orzec jak w pkt. I wyroku.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. ca rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty postępowania składa się wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (1800 zł) i opłata kancelaryjna (17 zł).