Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1193/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 256 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1193/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r., sprawy ze skargi I. D. i M. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1193/09

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2000 r. I. i M. D. zakupili od P. w drodze umowy notarialnej (akt notarialny Rep. A Nr[...]) lokal mieszkalny położony w budynku przy ul. K. [...]w K.. Od zawartej umowy notariusz jako płatnik opłaty skarbowej obliczył i pobrał opłatę skarbową w kwocie 7.628,50 zł.

Pismem z dnia 19 grudnia 2000 r. I. i M. D. wystąpili do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot pobranej przez notariusza opłaty skarbowej wskazując, że tego typu czynność prawna powinna być w świetle przepisów zwolniona z opłaty skarbowej.

Decyzją z dnia 22 stycznia 2001 r., nr [...]organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej. Powyższa decyzja stała się ostateczna z uwagi na to, że strony nie wniosły od niej odwołania oraz prawomocna, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie postanowieniem z dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 434/02 odrzucił skargę na w/w decyzję z uwagi na niewyczerpanie toku instancji.

W dniu 14 maja 2002 r. I. i M. D. złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o zmianę ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia 22 stycznia 2001r. nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej. Powyższy wniosek zawierał prośbę o przywrócenie terminu do złożenia wniosku.

Decyzją z dnia 17 czerwca 2002 r., nr [...]Urząd Skarbowy działając w trybie art. 256 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej stwierdzając, że żądanie zmiany zostało wniesione po upływie terminu określonego w tym przepisie, tj. po upływie roku od dnia jej doręczenia. Jednocześnie kolejną decyzją z dnia 17 czerwca 2002 r., nr [...] organ umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zmianę decyzji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołań I. i M. D. wniesionych od obydwu rozstrzygnięć organu I instancji Izba Skarbowa decyzją z dnia 7 sierpnia 2002 r., nr [...]uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zmianę decyzji i orzekła merytorycznie odmawiając przywrócenia terminu. Z kolei decyzją o nr [...] datowaną na ten sam dzień organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej.

W wyniku wniesionych od obydwu decyzji Izby Skarbowej skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2190/02 uchylił obydwie zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji stwierdzając, że najpierw winien zostać rozpoznany wniosek o przywrócenie procesowego terminu określonego w art. 256 Ordynacji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności należało rozpoznać wniosek o wszczęcie nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej.

Decyzją z dnia 23 czerwca 2006 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia żądania o zmianę decyzji ostatecznej argumentując swoje rozstrzygnięcie tym, że po nowelizacji art. 256 par. 1 Ordynacji podatkowej z dnia 1 stycznia 2003 r. termin do złożenia takiego żądania wynosi 5 lat od daty doręczenia decyzji. Natomiast decyzją z dnia 24 czerwca 2006 r., nr [...]zmienił decyzję ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2002 r., nr [...] i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 7.328,50 zł.

W piśmie skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2006 r. strony zakwestionowały treść powyższej decyzji, gdyż stwierdziły, że organ winien orzec o należnych odsetkach za niezasadnie pobraną opłatę skarbową. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej traktując pismo strony jako odwołanie decyzją z dnia 25 sierpnia 2006 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2006 r., nr [...] zmieniającą decyzję ostateczną o odmowie stwierdzenia nadpłaty i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzja dnia 22 stycznia 2001 r. została doręczona podatnikom w dniu 25 stycznia 2001 r., natomiast ich wniosek o zmianę tej decyzji został złożony dopiero w dniu 14 maja 2002 r., a więc po upływie terminu rocznego z art. 256 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z nr 169, poz. 1387). Według brzmienia tego ostatniego przepisu żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem wejścia ustawy nowelizującej, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed 1 stycznia 2003 r. Tymczasem organ I instancji wziął pod uwagę treść przepisów Ordynacji podatkowej po nowelizacji stosując 5 letni termin przewidziany dla złożenia wniosku.

Jednocześnie we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 sierpnia 2006 r., nr [...]stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia żądania o zmianę decyzji ostatecznej. A następnie decyzją dnia 6 listopada 2006 r., nr [...] po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy swoją decyzję o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej.

Na skutek wniesionej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2006 r., nr [...]skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1638/06 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie stwierdzając, że organ błędnie zakwalifikował pismo stron z dnia 5 lipca 2006 r. jako odwołanie, podczas gdy należało uznać, że jest to wniosek o uzupełnienie decyzji organu I instancji (art. 213 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując wniosek stron z dnia 5 lipca 2006 r. wydał w dniu 19 czerwca 2008 r. postanowienie nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji orzekającej stwierdzenie nadpłaty w kwocie 7.328,50 zł. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone w drodze zażalenia, w którym strony podniosły, że nie zachodzi konieczność uzupełnienia decyzji z dnia 24 czerwca 2006 r., gdyż jest ostateczna, wykonalna i stała się ona prawomocna z uwagi na wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1638/06.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 września 2008 r., nr [...] uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji nie zawierało pouczenia, o jakim mowa w art. 213 par. 5 zdanie 2, tj. o prawie odwołania od decyzji nieuzupełnionej w terminie 4 dni od dnia doręczenia postanowienia o odmowie jej uzupełnienia.

W wykonaniu powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 25 listopada 2008 r. postanowienie nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia 24 czerwca 2006 r. zmieniającej decyzję ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2001 r.

Wnioskiem z dnia 18 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności swojej decyzji z dnia 24 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2002 r., nr [...]i stwierdzeniu nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 7.328,50 zł. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności i decyzją z dnia 26 marca 2009 r., nr [...] stwierdził nieważność przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu podkreślono, że organ wydał decyzję o zmianie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż pominął treść przepisu art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z nr 169, poz. 1387).

W złożonym w dniu 9 kwietnia 2009 r. odwołaniu strony przytaczając bogate orzecznictwo dotyczące instytucji i przesłanek stwierdzenia nieważności podniosły, że ewentualnego uchybienia jakiego dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego przy wydawaniu decyzji z dnia 24 czerwca 2006 r., nr [...] nie można zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa określone w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przesłanką stwierdzenia nieważności nie jest bowiem każde naruszenie prawa, ale takie, którego skutki są niemożliwe do zaakceptowania w państwie prawa oraz gdy decyzja jest wydana wbrew wszystkim przesłankom przepisu.

Odwołujące się strony zaznaczyły również, że ważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2006 r., nr [...] była badana przez WSA w Krakowie w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1638/06. Uzasadniając powyższe twierdzenie nawiązano do treści art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przytoczono obszerne fragmenty komentarza do tejże ustawy autorstwa T. Wosia.

Decyzją z dnia 2 czerwca 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wydanie decyzji z pominięciem przepisu art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nowelizującej m. inn. Ordynację podatkową doprowadziło do merytorycznego rozpatrzenia żądania, które ze względu na upływ terminu określonego w przepisach prawa nie powinno zostać rozpatrzone. Naruszenie to ma charakter rażącego, gdyż prowadzi do oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją i rodzi skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za nieuzasadnione stanowisko stron, iż ważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2006 r., nr [...] była badana przez WSA w Krakowie. Sąd wypowiedział się bowiem wyłącznie co do decyzji organu II instancji, uchylając ją ze względów formalnych i nie wyraził stanowiska co do decyzji pierwszoinstancyjnej.

Od powyższej decyzji I. i M.D. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu i zarzucając, że organ uchybił art. 249 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdził nieważność decyzji, w stosunku do której sąd administracyjny działając w oparciu o art. 134 i 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził żadnych uchybień. Ponadto zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji podważającej zaufanie do organów podatkowych i z pominięciem argumentów zawartych w odwołaniu, co w opinii skarżących świadczy o naruszeniu art. 121 par. 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono natomiast, że decyzja został wydana wbrew przesłankom wynikającym z art. 247 Ordynacji podatkowej. Poza tym przytoczono te same argumenty, jak w odwołaniu powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i przytaczając fragmenty z komentarza do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autorstwa T. Wosia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezspornym w sprawie jest fakt, że skarżący I. i M. D. wystąpili w dniu 14 maja 2002 r. do organu podatkowego z wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, mogła być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawiał za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Niewątpliwie decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2001 r., Nr[...], na mocy której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej, a której dotyczył wniosek, była w chwili składania żądania jej zmiany decyzją ostateczną, gdyż została doręczona stronom w dniu 25 stycznia 2001 r. i strony nie skorzystały z prawa wniesienia od niej odwołania, pomimo stosownego pouczenia zawartego w jej treści. Dlatego też przedmiotowe rozstrzygnięcie stało się ostateczne z dniem 9 lutego 2001 r.

Jest to również decyzja, na mocy której strony nie nabyły prawa w sferze prawa materialnego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że taki właśnie charakter mają decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty (por. Komentarz do art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Z kolei przepis art. 256 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, również w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowił, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Ponieważ jednak, jak to wskazano wyżej, decyzja Urzędu Skarbowego stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r., przeto do wniosku o jej zmianę zastosowanie miały przepisy art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed noweli dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), która weszła w życie właśnie z dniem 1 stycznia 2003 r. i która wprowadzała dłuższy, bo pięcioletni termin na złożenie wniosku o zmianę decyzji. Z art. 24 § 1 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wynika bowiem, iż żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizacyjnej, tzn. przed 1 stycznia 2003 r. Wobec tego przepis ten określił, na podstawie jakich przepisów materialnoprawnych organy podatkowe mają rozstrzygać żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - wskazując jednoznacznie na przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. o sygn. akt II FSK 526/05, LEX nr 205711, wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2008, I SA/Łd 1217/07).

W świetle powyższych uwag należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2006 r., nr [...] narusza prawo, albowiem organ ten zmienił decyzję ostateczną po upływie rocznego terminu przewidzianego w art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Jak wynika zarówno ze skargi, jak też z całości akt sprawy skarżący tego stwierdzenia nie kwestionowali na żadnym etapie postępowania. Rozważenia wymaga jedynie okoliczność, czy owo naruszenie ma charakter rażącego naruszenia prawa powodującego nieważność aktu administracyjnego.

Z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organ ma kompetencje do stwierdzenia nieważności tylko takiej decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z ugruntowanego już stanowiska doktryny i orzecznictwa wynika, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić w przypadku, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Innymi słowy,rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl.). Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy treść decyzji jest w sposób oczywisty, wyraźny, niewątpliwy i dający się łatwo stwierdzić sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por.: wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002).

W ocenie orzekającego Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W dacie orzekania istniał bowiem niewątpliwy stan prawny, albowiem intertemporalny przepis art. 24 § 1 ustawy nowelizującej jest jednoznaczny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych. Na skutek pominięcia jego treści organ zastosował art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, które nie mogło odnosić się do sytuacji faktycznej i prawnej stron. W wyniku czego doszło do stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wniosek skarżących w ogóle nie podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. Żądanie zmiany decyzji ostatecznej nastąpiło zatem wbrew jednoznacznej i wyraźnej treści cytowanych przepisów.

Niewątpliwie sytuacja ta spowodowała, że skarżący znaleźli

się w gorszej sytuacji, niż inni nabywcy mieszkań zakładowych w budynku, w którym strony również zakupiły mieszkanie. Z pola widzenia nie może jednak umknąć fakt, że skarżący dobrowolnie zaniechali wyczerpania drogi odwoławczej w odniesieniu do decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2001 r., Nr[...], na mocy której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej, w ten sposób zaprzepaszczając szansę na dokonanie kontroli powyższej decyzji, także w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z niewiadomych przyczyn uchybili nadto ustawowemu terminowi do żądania zmiany niekorzystnej dla nich decyzji. Stąd powoływanie się na poczucie krzywdy i odwoływanie się do zasad sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza w sytuacji powyższych zaniedbań skarżących, nie może uzasadniać utrzymania w mocy decyzji obarczonej wadą rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy podnieść, co następuje. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tylko w przypadku oddalenia przez sąd administracyjny skargi na tę decyzję. Tymczasem w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1638/06 WSA w Krakowie zapadł wyrok o charakterze kasacyjnym. Ponadto z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.), na który powołują się skarżący wynika brak związania zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Wprawdzie z art. 135 cytowanej ustawy możliwość stosowania przez sąd przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do innych aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia.

W niniejszej sprawie Sąd wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2006 r., nr [...]wyłącznie ze względów formalnych, nie przechodząc do ściśle merytorycznej oceny zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W tej specyficznej sytuacji, w której Sąd uznał, że pismo stron z dnia 5 lipca 2006 r. należy zakwalifikować nie jako odwołanie, ale wniosek o uzupełnienie decyzji, nie było konieczności badania legalności decyzji pierwszoinstancyjnej dla końcowego załatwienia sprawy. Sąd bowiem obejmuje zakresem orzekania decyzję organu I instancji tylko wówczas, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Niezrozumiałe są również zarzuty skarżących odnośnie do wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego z pominięciem argumentów zawartych w ich odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 4 i 5 w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza prawo w rażący sposób, odniósł się również do stanowiska stron dotyczącego badania przez WSA w Krakowie ważności spornej decyzji w postępowaniu o sygn. akt I SA/Kr 1638/06.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykazał, iż nie są trafne zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie organ naruszył przepisy prawa w treści skargi wskazane.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).