Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1945/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art, 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Miejskiej w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 264/09 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Z. na uchwałę Rady Miejskiej w I. z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia stawek podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził nieważność § 2 pkt 4 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w I. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Prokurator Okręgowy w Z. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ww. uchwałę Rady Miejskiej w I. w części obejmującej § 2 pkt 4 tej uchwały domagając się stwierdzenia nieważności i zarzucając jej rażące naruszenie prawa - art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej u.p.o.l.) przez ustanowienie zwolnienia w zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości "budynków będących własnością lub współwłasnością osób, których jedynym dochodem są świadczenia z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym, wypłacane wyłącznie z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego".

W uzasadnieniu skargi odwołując się do art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym), oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 15 pkt 1,2,3,4, art. 18a ust. 1 i art. 19 pkt 1 lit.a u.p.o.l. wskazano, że zaskarżony zakres zwolnienia naruszył przepisy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l.; jak też art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem Prokuratora w polskim systemie prawnym nie występuje w konstrukcji podatku zwolnienie częściowe. Rozwiązanie ukształtowane w przepisie § 2 pkt 4 uchwały odpowiada pojęciu ulgi, rozumianej jako korekta podstawy, stawki lub kwoty podatku, czyli ilościowych elementów konstrukcji podatku - nie jest w takim razie rodzajem zwolnienia podatkowego. Skarżący wyraził również pogląd, że zwolnienie to ma w istocie charakter podmiotowy, gdyż uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane zwolnienie - osoby utrzymujące się wyłącznie z renty lub emerytury. Skoro przepisy prawa nie przyznają gminie kompetencji do ustanawiania zwolnień o charakterze podmiotowym, a przepis art. 217 Konstytucji w sposób wyraźny zastrzega, iż zwolnienia takie mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy to uznać należy, iż rada gminy nie posiada również kompetencji do wprowadzania do systemu prawa podatkowego zwolnień o charakterze mieszanym.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie argumentując, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy bowiem obejmuje budynki nie zaś osobę lub grupę osób.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rada Miejska nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, ponieważ art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszcza możliwość wprowadzania zwolnień z podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Wprowadzone w § 2 pkt 4 zaskarżonej uchwały zwolnienie spełnia cechy zwolnienia podmiotowego. Zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród ogółu podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Sporne zwolnienie podatkowe adresowane jest do osób których jedynym dochodem są świadczenia z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym, wypłacane wyłącznie z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Element przedmiotowy, na który powołuje się organ nie nadaje zwolnieniu cech przedmiotowych lecz wiąże określoną grupę osób (podmioty zwolnienia) z przedmiotem, który wynika z samej istoty podatku od nieruchomości. Decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikowi podmiotowemu on to bowiem determinuje zakres zwolnienia skoro obejmuje ono ściśle określoną, przez kryteria pochodzenia dochodu, kategorię podatników. Grupa ta została wyróżniona ze względu na kryteria indywidualizujące, a więc podmiotowe. Tu zaś następuje kolizja z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu (art. 217 Konstytucji R.P., art. 7 ust. 3 u.p.o.l.). Przyznaną organom samorządu kompetencję należy odczytywać ściśle wyłączając zabiegi interpretacyjne poszerzające ją o zwolnienia o charakterze mieszanym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Rady Miejskiej w I. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie zarzucił:

1. Naruszenie przepisu postępowania tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności danej sprawy a mianowicie sytuacji, w której co do budynków podlegających zwolnieniu z mocy zaskarżonej uchwały, wobec stwierdzenia jej nieważności, powstał w ustawowym terminie obowiązek podatkowy i wynikający z tego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości nie został spełniony – co powodować będzie negatywne skutki finansowe w postaci obowiązku zapłaty odsetek od przeterminowanych zobowiązań podatkowych.

2. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i 3 u.p.o.l. i przyjęcie, że ustanawiając w treści zaskarżonej uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości, Rada Miejska przekroczyła swoje kompetencje ustawowe, z uwagi na fakt, że zwolnienie to ma de facto charakter mieszany a tożsamy konstrukcyjnie zapis dotyczący zwolnień z podatku na podstawie ustawy (art. 7 ust. 1 pkt 11 u.p.o.l.) ma charakter zwolnienia przedmiotowego pomimo, iż elementem krystalizującym, podobnie jak w przypadku zwolnienia na podstawie uchwały Rady Miejskiej, jest element podmiotowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisu postępowania. W takiej sytuacji sąd czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzut łączące się z uchybieniem natury procesowej, bowiem uznanie jego zasadności mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym rozpatrywanie drugiego zarzutu.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że nie będąc związany granicami skargi, sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze (zob. Tarno Jan Paweł Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie IV) s. 684). Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji nie wskazał jakie jeszcze przepisy prawa powinny być brane pod uwagę podczas procesu kontroli zgodności z prawem uchwały Rady Gminy w I. Wskazać należy, że zaistnienie dla grupy podmiotów negatywnych konsekwencji nie może być okolicznością mającą wpływ na zgodność bądź niezgodność aktu prawa miejscowego z prawem.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że niezrozumiała jest ta część zarzutu, która dotyczy odsetek od przeterminowanych zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie u podmiotów określonych w zaskarżonej części uchwały, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania a nie w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm).

Również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. jest nieuzasadniony. Artykuł 167 Konstytucji RP wprowadził zasadę samodzielności finansowej gmin i prawa do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP). Kierując się tymi zasadami Trybunał Konstytucyjny wskazywał (wyroki z dnia: 23 października 1996 r. K 1/96, OTK 24 1996, nr 5, poz. 38; 4 maja 1998 r. K 38/97, OTK 24 1998, nr 3, poz. 31; 9 kwietnia 2002 r. K 21/01, OTK 2002, nr 2A, poz. 17), że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Uprawnieniem gminy w zakresie ustalania wysokości podatków jest m.in. upoważnienie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1. Ten ostatni przepis, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych, podmiotowych, oraz przedmiotowo-podmiotowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 909/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/1517E33C76). Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, wynikające z art. 217 Konstytucji RP - uprawnienie do stanowienia kategorii podmiotów zwolnionych od podatków przysługuje tylko ustawodawcy, a nie organom stanowiącym gmin. W konsekwencji skoro w ustawach podatkowych znajdują się zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe i przedmiotowo-podmiotowe, czy podmiotowo-przedmiotowe to należy przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo-podmiotowym.

W rozpatrywanej sprawie zwolnienie o jakim mowa w § 2 pkt 4 uchwały Rady Gminy w I. miałoby przedmiotowy charakter wówczas, gdyby nie ograniczało zwolnienia do budynków będących własnością wyłącznie wąskiej wskazanej w uchwale grupy osób. Precyzowanie zakresu ulgi poprzez wskazanie kręgu osób fizycznych, które mogą z niej skorzystać, przesądza o jej podmiotowym charakterze. Tym samym jest uchwalenie tego zwolnienie przez Radę Gminy w I. stanowiło przekroczenie kompetencji zakreślonej art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.