Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 866/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 254 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 878/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 878/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę L. spółka z o.o. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) z 20 czerwca 2017 r., nr [...]. W tym ostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie, Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwanego dalej Organem I instancji) z 23 września 2014 r. Z kolei, w tym rozstrzygnięciu nieostatecznym Organu I instancji przedłużono do 31 grudnia 2014 r. termin zwrotu Stronie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za lipiec 2013 r., w kwocie 190.000 zł.

Wyrok Sądu I instancji zapadł w następującym stanie faktycznym. W swojej deklaracji podatkowej złożonej 5 sierpnia 2013 r., Podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 191.075 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 190.000 zł. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1075 zł. Biorąc pod uwagę wyniki kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych Podatnika za wcześniejsze okresy, a także uwzględniając rezultat czynności sprawdzających przeprowadzonych w odniesieniu do Spółki, a dotyczących deklaracji podatkowej za lipiec 2013 r. i luty 2014 r., na mocy postanowienia z 23 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 grudnia 2014 r.

W swoim zażaleniu, Skarżący zakwestionował to rozstrzygnięcie wytykając organowi podatkowemu, że ten nie wykazał aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania (w tym zakresie powołano się na art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ odwoławczy utrzymał jednak wspomniane postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swojego postanowienia wskazał on, dlaczego ma wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), determinujące konieczność weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony za lipiec 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie postanowień organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania. Jednocześnie, Skarżący zarzucił postanowieniu ostatecznemu naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 291 § 4 i art. 212, art. 216 i art. 219 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji, mimo upływu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz brak wskazania dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Z kolei Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie,. Jednocześnie podtrzymał on argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Jak wiadomo, Sąd I instancji oddalił skargę. Uzasadniając swoje stanowisko, powołał się on na wyniki kontroli podatkowych przeprowadzonych u Strony za okresy luty – kwiecień 2013 r. oraz maj – czerwiec 2013 r. Jak podniesiono, protokoły z tych czynności zostały włączone jako dowód w kontroli podatkowej za lipiec 2013 r. oraz luty 2014 r. Z dokumentów tych wynika zaś, że Skarżący nie dokonywał nabycia olejów smarowych i ich dostawy, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W konsekwencji, Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie przysługiwało jej odliczenie kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług. Jak podkreślił Sąd I instancji, mechanizm, w którym uczestniczyła Strona polegał na dokumentowaniu nabycia towaru od jej Kontrahenta (wskazanego z nazwy), a następnie dokumentowaniu jego sprzedaży na rzecz firmy litewskiej. Tymczasem rzeczywistymi stronami transakcji był wspomniany Kontrahent (wskazany z nazwy) jako dostawca towarów i firma rosyjska jako odbiorca tych wyrobów. Czynności Podatnika w łańcuchu transakcji ograniczyły się natomiast do wystawiania dokumentów handlowych, co miało uprawdopodobnić jego udział w rzeczywistym obrocie towarami.

W konsekwencji, w przekonaniu Sądu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Tym samym zasadnie odwołał się on do dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. Z tych względów nie znalazło uznania Sądu I instancji twierdzenie Strony, podnoszącej niewykazanie potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że przedłużenia terminu zwrotu podatku dokonano we właściwym punkcie czasu. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, poprzedni termin przedłużenia zwrotu podatku upływał 30 września 2014 r., tymczasem postanowienie Organu I instancji w przedmiocie kolejnej modyfikacji czasu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (to właśnie rozstrzygnięcie poprzedzało wydanie postanowienia ostatecznego, zaskarżonego do Sądu I instancji) jest datowane na 23 września 2014 r., a doręczono je 26 września 2014 r. Także wymóg doręczenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku przed upływem terminu na dokonanie tej czynności został więc spełniony.

Na koniec Sąd I instancji podniósł, że bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje wydanie nieprawomocnego wyroku w przedmiocie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przedmiotem tego judykatu nie była bowiem materia zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2013 r.

Uznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie znalazł też inny argument Skarżącego, oparty na analizie kolejnych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, poprzedzających rozstrzygnięcie będące punktem odniesienia dla Sądu I instancji orzekającego w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano, postanowienie Organu I instancji z 9 stycznia 2014 r. istotnie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w toku kontroli międzyinstancyjnej. Pomiędzy tym orzeczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, a postanowieniem tego podmiotu poddanym kontroli sądowoadministracyjnej w przedmiotowym postępowaniu zostały jednak wydane dwa inne rozstrzygnięcia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku, przy czym każde z nich jest odrębnym aktem działania administracji publicznej. W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że na potrzeby każdego kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ czyni indywidualne, konkretne ustalenia i jeżeli dochodzi do wniosku, iż wystąpiły przesłanki opisane w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wydaje stosowne rozstrzygnięcie. Jak podkreślono, ustawodawca nie uregulował instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, ukształtowanej we wspomnianym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jako ciągu następujących po sobie i związanych merytorycznie aktów. Zdaniem Sądu I instancji, rozstrzygnięcia te mogą być tożsame podmiotowo i przedmiotowo, ale zawsze są jednak odrębnymi, indywidualnymi aktami stosowania prawa.

W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto, wspomniany podmiot wystąpił o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Uzasadniając swoje racje, Strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W jej przekonaniu towarzyszyło temu naruszenie przepisów postępowania, ponieważ oddalono skargę Spółki.

Uzasadniając swoje racje, Podatnik powołał się na mające miejsce w przeszłości, przerwanie ciągłości przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Jak podkreślono, 3 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres do 31 marca 2014 r. Tym samym, w okresie od 11 lutego 2014 r. do 31 marca 2014 r. w obrocie prawnym nie było żadnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłużającego termin zwrotu podatku. To zaś w przekonaniu Strony oznacza, że 11 lutego 2014 r. (data graniczna wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2013 r.) upłynął termin zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2013 r.

Zdaniem Podatnika, przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminów zwrotu podatku za lipiec 2013 r. oznacza, że nie mają podstawy prawnej kolejne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (z 27 marca, 9 maja i 23 września) oraz utrzymujące je w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Każde z kolejno wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia ustawowego terminu zwrotu zostało bowiem wprowadzane do obrotu prawnego już długo po upływie ostatniego skutecznego terminu przedłużenia (który zakończył się 11 lutego 2014 r.). Tymczasem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie może zostać wydane po tym, jak termin ten już upłynął. Jak w tym kontekście podkreślił Skarżący, skoro nie załatwiono sprawy jednej z wcześniejszych modyfikacji daty zwrotu podatku, przedłużenie dokonane do 31 marca zakończyło swoje obowiązywanie, a każde kolejne działanie administracji podatkowej w tym względzie (dalsze przedłużenia) jest nieskuteczne, bowiem terminu nie można przedłużyć po tym, jak upłynął czas na dokonanie limitowanej nim czynności.

Wreszcie – niezależnie od wcześniejszych argumentów i zarzutów - Podatnik podniósł, że okoliczności dotyczące przedłużenia zwrotu podatku za poprzednie okresy (za luty – kwiecień 2013 r. oraz za maj – czerwiec 2013 r.) nie mogą być kryterium oceny zasadności opóźnienia w przekazaniu mu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za lipiec 2013 r. Wątpliwości organu podatkowego co do zasadności zwrotu mogą bowiem dotyczyć wyłącznie tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się wniosek o zwrot. Poza tym podniesiono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużając termin zwrotu podatku za lipiec 2013 r. nie wskazał konkretnych okoliczności, uzasadniających to działanie. Lakoniczność uzasadnienia postanowienia wydanego przez Organ I instancji potwierdziła zaś w swoim rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W tej sytuacji, w przekonaniu Spółki, orzeczenie Organu odwoławczego powinno być kasatoryjne – po uchyleniu postanowienia nieostatecznego sprawa winna zostać przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia. Utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy, które stało się udziałem Organu II instancji narusza zaś zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, czego w swoim wyroku nie powinien aprobować Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dodatkowo, Strona zanegowała uzasadnianie przedłużania terminu zwrotu podatku za dany okres samą kaskadowością podatku od towarów i usług – oddziaływaniem ustaleń dotyczących wcześniejszego okresu rozliczeniowego na wymiar podatku, dokonywany w odniesieniu do dalszego przedziału czasu, w którym dokonuje się określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak podkreślił Podatnik, w opisanej sytuacji istnieje bowiem możliwość zmiany rozstrzygnięcia ostatecznego na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Również to, w przekonaniu Spółki powinien był wziąć pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Formułując swoje stanowisko, Organ odwoławczy powtórzył uprzednio już prezentowaną tezę o nieprawidłowościach w obrocie olejem smarowym, mających miejsce z udziałem Podatnika, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że przerwanie ciągłości przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług, mające miejsce wcześniej nie jest okolicznością oddziałującą na legalność kolejnego przedłużenia. Na potrzeby każdego kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia organ czyni bowiem indywidualne, konkretne ustalenia i jeżeli dochodzi do wniosku, iż wystąpiły przesłanki wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wydaje stosowne rozstrzygnięcie. Jest ono odrębnym, indywidualnym aktem w stosunku do wcześniejszych postanowień w przedmiocie modyfikacji terminu zwrotu podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, zwanej dalej u.p.t.u.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., obowiązującego w chwili orzekania w przedmiotowej sprawie przez Organ II instancji, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomnianą już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1).

Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego, w jakim orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny należy zauważyć, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem zarówno w jego aspekcie materialnoprawnym, jak i przez wzgląd na kwestie proceduralne artykułowane w skardze kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., poprzedzającym orzeczenie Organu I instancji wydane w przedmiotowej sprawie datę tę zmodyfikowano w ten sposób, że termin bezpośredniego zwrotu podatku wyznaczono na 30 września 2014 r. Z kolei, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego istotne przez wzgląd na przedmiot tego postępowania sądowoadministracyjnego jest datowane na 23 września 2014 r. Na jego mocy termin zwrotu podatku za lipiec 2013 r. przedłużono po raz kolejny – tym razem do 31 grudnia 2014 r., a zostało ono doręczone Stronie 26 września 2014 r. Tym samym, modyfikacja daty zwrotu podatku miała miejsce zanim upłynął termin przekazania tej kwoty podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku, wyznaczony w poprzednim postanowieniu Organu I instancji.

Jednocześnie, w zarzutach podniesionych w skardze kasacyjnej brak jest informacji o tym, że Skarżący kwestionuje również poprzednie przedłużenie terminu zwrotu podatku – obowiązujące do 30 września 2014 r. (datowane na 9 maja 2014 r.). Skoro więc tamta modyfikacja daty przekazania Spółce nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za lipiec 2013 r. stała się ostateczna, do niej nawiązał Organ I instancji dokonując kolejnego przedłużenia – do 31 grudnia 2014 r. To właśnie orzeczenie było przedmiotem zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a następnie co do ostatecznego postanowienia tego organu wypowiadał się Wojewódzki Sad Administracyjny. Tym samym, granicami sprawy podatkowej, a następnie przedmiotowej sprawy sądowoadministracyjnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi obydwu instancji stała się wyłącznie materia modyfikacji terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. – przedłużenia go od 30 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1826/19, Lex nr 2768169).

Odnosząc się do w ten sposób zakreślonego zakresu postępowania najpierw podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego, należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie nie dopatrzył się naruszenia prawa w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak bowiem konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. W tym celu wystarczające jest natomiast istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16, z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19, z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 373/20, z 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 641/21).

W tym kontekście godzi się zauważyć, że jak wywiódł Organ odwoławczy, Skarżący nie dokonywał nabycia olejów smarowych i ich dostawy, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W konsekwencji, Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie przysługiwało jej odliczenie kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług. Jak podkreślił Sąd I instancji, mechanizm, w którym uczestniczyła Strona polegał na dokumentowaniu nabycia towaru od jej Kontrahenta (wskazanego z nazwy), a następnie dokumentowaniu jego sprzedaży na rzecz firmy litewskiej. Tymczasem rzeczywistymi stronami transakcji był wspomniany Kontrahent (wskazany z nazwy) jako dostawca towarów i firma rosyjska jako odbiorca tych wyrobów. Czynności Podatnika w łańcuchu transakcji ograniczyły się natomiast do wystawiania dokumentów handlowych, co miało uprawdopodobnić jego udział w rzeczywistym obrocie towarami.

W przekonaniu Sądu, okoliczności te stanowią wystarczające uprawdopodobnienie konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w celu dalszego sprawdzania dopuszczalności przekazania Stronie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług. W świetle art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może zaś obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz weryfikację zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Przez wzgląd na "kaskadowy" charakter podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, efekt pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszym okresie rozliczeniowym oddziałuje przy tym na wysokość podatku do zapłaty lub na kwotę podatku do zwrotu w danym okresie przedziale czasu. Z tego względu, przenosząc przedstawione spostrzeżenie na stan faktyczny sprawy, nie sposób zgodzić się z tezą, że ustalenia dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych nie mają żadnego znaczenia dla weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika za lipiec 2013 r. Zdaniem Sądu, skoro w momencie przedłużania terminu zwrotu podatku za lipiec 2013 r. trwała zarówno procedura weryfikacyjna dotycząca tego miesiąca, jak i procedury służące zasadności zwrotu za wcześniejsze okresy, istniała podstawa ku temu aby modyfikację terminu przekazania nadwyżki podatku naliczonego za lipiec 2013 r. uzasadniać pozyskanymi informacjami, dotyczącymi wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Nie ma przy tym racji Skarżący zarzucając Organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego, a Sądowi I instancji akceptację tego uchybienia. Jak już wcześniej wskazywano, Strona tezę tę uzasadniła lakonicznością uzasadnienia postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, potwierdzoną w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W tej sytuacji, w przekonaniu Spółki, orzeczenie Organu odwoławczego powinno być kasatoryjne, tzn. po uchyleniu postanowienia nieostatecznego sprawa winna zostać przekazana Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W przekonaniu Strony, utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy narusza zaś zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, czego w swoim wyroku nie powinien aprobować Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, ukształtowanym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej O.p.) przyjęto model dwuinstancyjności postępowania, oparty na systemie mieszanym (więcej na temat systemów dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego - por. B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r., s. 54 i nast.). Oznacza to, iż wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.).

W związku z tym, nie ma wątpliwości co do tego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był zobowiązany do uchylenia postanowienia, w przekonaniu Podatnika zawierającego lakoniczne uzasadnienie. Zgodnie z Ordynacją podatkową, na wspomnianym podmiocie ciążyła natomiast powinność wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli tylko ewentualne niedomagania dowodowe (albo niedoskonałości uzasadnienia w tym zakresie) był on w stanie samodzielnie usunąć. Tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie. Dopiero konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części uprawniała bowiem (a nie zobowiązywała) Organ odwoławczy do wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego. Co więcej, przez wzgląd na to, że termin zwrotu podatku upływający 30 września 2014 r. został przedłużony na mocy postanowienia Organu I instancji doręczonego Stronie na cztery dni przed tą datą (26 września 2014 r.), wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego w praktyce uniemożliwiłoby przedłużenie terminu zwrotu podatku. Jest tak, ponieważ kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno wyobrazić sobie sytuację, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w ciągu czterech dni zdołałby wydać i doręczyć Stronie nowe postanowienie w przedmiocie modyfikacji daty zwrotu podatku. W tej sytuacji, abstrahując nawet od wskazanej wcześniej zasady merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy, ukształtowanej w przepisach Ordynacji podatkowej, przez wzgląd na rychły upływ terminu przedłużenia zwrotu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązany był samodzielnie zbadać stan faktyczny pod kątem istnienia okoliczności uzasadniających prolongatę terminu przekazania nadwyżki podatku od towarów i usług, a dopatrzywszy się tych przesłanek był władny dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia i utrzymać zaskarżone postanowienie w mocy.

Nie sposób też zgodzić się ze Skarżącym co do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie dyspozycji art. 254 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Odwołując się do tego przepisu, Podatnik wskazał natomiast, że jeżeli na późniejszym etapie postępowania w sprawie rozliczeń podatkowych Spółki okazałoby się, iż postanowienia decyzji wydanej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wpływają na rozstrzygnięcie w postępowaniu dotyczącym m.in. lipca 2013 r., istnieje możliwość zmiany jej treści w oparciu o powołaną regulację prawną, tj. art. 254 § 1 O.p. W ten sposób, w skardze kasacyjnej uzasadniano dopuszczalność zwrotu podatku za lipiec 2013 r. i nieprzedłużanie terminu na dokonanie tej czynności, bez oczekiwania na efekt postępowań dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych podatnika w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tych twierdzeń godzi się zauważyć, że art. 254 § 1 O.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ punktem odniesienia dla tej regulacji prawnej są unormowania ustaw podatkowych z woli ustawodawcy opierających się na założeniu, że stan faktyczny, istniejący na początku danego okresu rozliczeniowego jest trwały i niezmienny do jego końca. W związku z tym, wymiar podatku jest dokonywany na początku tego przedziału czasu, a jednocześnie przyjmuje się, że do końca tej cezury nie nastąpi zmiana. Gdyby natomiast tak się stało, na podstawie art. 254 § 1 O.p. możliwa jest modyfikacja decyzji, nawet gdy orzeczenie to jest już ostateczne.

Klasycznym przykładem zastosowania wspomnianej regulacji normatywnej są stany faktyczne regulowane w polskich ustawach kształtujących konstrukcje podatków od nieruchomości (ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku leśnym, a także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Ustawodawca zakłada w nich, że osoba będąca właścicielem określonej nieruchomości na początku roku podatkowego, pozostaje nim do końca tego przedziału czasu i w tym zakresie nie następuje też żadna modyfikacja zakresu przedmiotowego podatku (w szczególności nie zmienia się powierzchnia nieruchomości należących do podatnika). W związku z tym, wymiar podatku dokonywany jest w nawiązaniu do stanu faktycznego istniejącego na początku roku, a ewentualne zmiany w tym względzie, oddziałujące na wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku uwzględniane są poprzez zastosowanie dyspozycji art. 254 § 1 O.p. i zmianę dotychczasowej decyzji podatkowej.

Inaczej jest natomiast w odniesieniu do podatku od towarów i usług. W tym wypadku odmienna wysokość podatku do zapłaty lub do zwrotu niż pierwotnie zadeklarowana w odniesieniu do jednego okresu rozliczeniowego, określona w deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego nie jest bowiem zmianą okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania. Dzieje się tak, ponieważ obalenie w decyzji organu podatkowego prawnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej (por. art. 21 § 2 O.p.), skutkujące wymiarem podatku w innej kwocie lub określeniem wysokości jego zwrotu w nowej wysokości nie pozostaje w sferze faktów (urzeczywistnionego podatkowego stanu faktycznego, o którym mowa w art. 254 § 1 O.p.). Okoliczność ta lokuje się natomiast w kategoriach prawa, bo organ podatkowy w swoim władczym rozstrzygnięciu, determinowanym przez przepisy ogólnego i szczególnego prawa podatkowego kształtuje powinność podatkową podatnika w innej wysokości niż dotychczas przez niego deklarowana lub określa ją w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, względnie określa zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym w oderwaniu od deklaracji podatkowej podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Tym samym, rozstrzygnięcie organu podatkowego, dotyczące jednego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, dla wymiaru powinności podatkowej (albo zwrotu tej daniny) za kolejny przedział czasu nie jest okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 254 § 1 O.p.

Z wszystkich tych względów Sąd oddalił skargę kasacyjną Strony. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).