Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1004/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.229, art.233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. art. 41 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. j. J. C., D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...]lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2011r. określił podatnikowi B. Spółka Jawna J.C. , D. B. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. Podstawą do wydania tej decyzji było stwierdzenie w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie zakupu towarów oraz sprzedaży i zwrotu podatku VAT podróżnym, mające wpływ na rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006r.

Spółka złożyła od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, uzasadniając to brakiem podstaw do kwestionowania zasadności stosowania stawki 0% podatku VAT dla sprzedaży na podstawie dokumentów tax free oraz brakiem powodów do kwestionowania zakupów towarów handlowych i uznanie nieistnienia niektórych transakcji z firmami D. (dalej "D. ") oraz G. sp. z o.o. (dalej "G. "). Powyższe stanowi zdaniem Spółki podstawę do stwierdzenia naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zakresie związanym z pozbawieniem odliczenia podatku z otrzymanych faktur VAT oraz art. 129 ust. 1 tej ustawy w zakresie związanym z prawem do stosowania stawki 0%. Ponadto wskazała na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120-125, art. 188, art. 190, art. 193, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "O.p."). Jako przyczynę uchybień wskazała błędne założenie organu kontroli o świadomym jej uczestnictwie w procederze "karuzeli podatkowej" wynikające z niedostatecznego zebrania materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób stronniczy, tj. mający na celu udowodnienie z góry założonej, niekorzystnej dla niej tezy. Spółka wskazała, że niezrozumiałym jest negowanie dokonywania zakupu towarów przy braku kwestionowania jego sprzedaży zaznaczając jednocześnie, że zanegowanie stosunku prawnego (nabycia) nie powinno, stosownie do art. 199a O.p., być dokonywane przez organ kontroli, a jedynie przez sąd powszechny. Zarzuciła również organowi brak należytego uzasadnienia odmowy przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Ponadto stwierdziła, że z dokumentów Spółki wynika jednoznacznie, iż stawka podatku 0% została zastosowana prawidłowo.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z [...] listopada 2011r., którą utrzymał w mocy poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z 18 kwietnia 2013r., sygn. III SA/Wa 367/12.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na uchybienia przepisów proceduralnych nakazujących podjęcie w toku postępowania przez organy skarbowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organy nie wyjaśniły dostatecznie kwestii firmowania przez Spółkę działalności innych podmiotów, tj. osób określonych w decyzji jako R. i D. .

Odnosząc się do istoty i skutków firmanctwa w prawie podatkowym Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia, czy w sprawie doszło do firmowania działalności gospodarczej innych podmiotów, czy do pośrednictwa handlowego pomiędzy tymi podmiotami a D. i G. . Sąd wskazał, że przypisanie Spółce firmanctwa nie jest możliwe bez ustalenia tożsamości firmantów. Organy dysponując takimi danymi tych osób, jak adresy email, czy numery telefonów, powinny chociaż podjąć próbę ustalenia ich tożsamości, choćby w drodze pomocy prawnej od organów Białorusi. W związku z tym, Sąd wskazał na nieprawidłową odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w decyzji jako R. i D. oraz J.K. .

Druga nieprawidłowość w ustaleniach, na którą wskazał Sąd polegała na tym, że organy podatkowe z jednej strony uznały, iż Spółka nie dokonała nabycia towarów handlowych i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje, z drugiej zaś z tytułu sprzedaży tych towarów Spółka winna, zdaniem organów odprowadzić podatek należny. Przyjęcie takich ustaleń prowadzi, zdaniem Sądu, do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i jest sprzeczne z istotą firmanctwa, które wiąże się jedynie z odpowiedzialnością solidarną za zobowiązania firmanta (art. 113 O.p.). Takie rozliczenie prowadzi również do podwójnego obciążenia Spółki.

W pozostałym zakresie Sąd uznał natomiast ustalenia poczynione przez organy podatkowe za prawidłowe. W tym za prawidłowe uznał Sąd ustalenia dotyczące nieprawidłowości w ustalaniu stawki z zastosowaniem procedury zwrotu VAT dla podróżnych.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez pominięcie w zakresie oceny prawidłowości stosowania stawki 0%, przepisów art. 8 ust. 2 lit. b) oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wskazujących, że sporna sprzedaż realizowana była w warunkach eksportu pośredniego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 października 2014r., sygn. akt I FSK 1507/13 oddalił powyższą skargę kasacyjną. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż zgodzić się należy ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej części argumentacji jej pisma z 2 kwietnia 2013r., w której podniesiono pominięcie powyższych przepisów prawa materialnego, lecz to uchybienie Sądu (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.) nie miało istotnego wpływu na wynik tej sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przede wszystkim Sąd zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego, kwestionując poczynione w niej ustalenia w zakresie przypisania Skarżącej firmowania podmiotów z Białorusi i wynikające z tego ustalenia konsekwencje. Zdaniem NSA oznacza to, w sytuacji powrotu sprawy do ponownego rozpoznania przez organy skarbowe, że na obecnym etapie jej rozstrzygania, nie jest nawet pewne, czy zostanie, czy też nie zostanie, zakwestionowana sprzedaż telefonów z faktur dokumentujących sprzedaż ze stawką 0%.

Dalej NSA wskazał, że ponadto Sąd pierwszej instancji odniósł się do poprawności zastosowania stawki 0% na tle art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż nie odzwierciedlają rzeczywistości dokumenty T. dotyczące zwrotu VAT podróżnym, stanowiące dla Spółki podstawę do stosowania zerowej stawki VAT, przewidzianej w tym przepisie. Skarżąca tego stanowiska nie kwestionuje, podnosząc, że w zakresie oceny zasadności stosowania stawki 0% pominięto przepisy art. 8 ust. 2 lit. b) oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, które to przepisy nie były w ogóle przedmiotem analizy przy rozstrzyganiu sprawy przez organy skarbowe, które nie dokonywały oceny tej sprawy w kontekście stosowania stawki 0% w przypadku sprzedaży Skarżącej. Zdaniem NSA nieodniesienie się zatem Sądu do tej kwestii w motywach orzeczenia, stanowi wprawdzie uchybienie proceduralne, lecz w sytuacji uchylenia zaskarżonego orzeczenia, zagadnienie ewentualnego zastosowania tych przepisów jest otwarte i może być artykułowane przez stronę w toku ponownego postępowania prowadzonego w tej sprawie przed organami skarbowymi.

NSA wskazał też, że przy niepodważonym jednak na tle zastosowania art. 129 ust. 1 ustawy o VAT stanie faktycznym sprawy, w ramach którego Sąd stwierdził, że: "W sytuacji, gdy zakwestionowane dokumenty wskazywały jako nabywców inne osoby niż te, które rzeczywiście dokonały ich zakupów, nie miał istotnego znaczenia w sprawie fakt jego wywozu poza teren Wspólnoty, bowiem dokumenty te nie mogły potwierdzać, że wywozu towaru za granice Wspólnoty dokonał jego rzeczywisty nabywca", oceniając możliwość zastosowania stawki 0% w oparciu o inną podstawę prawną, uwzględnić należy wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Następnie NSA powołał się m.in. na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin i stwierdził, że wynika z niego jednak jednoznacznie, że w każdym przypadku, gdy okaże się, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, należy badać, czy dostawca-eksporter, stosując tę stawkę, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. Na koniec NSA wskazał, że jak jednak już stwierdzono, kwestia ta będzie przedmiotem ewentualnej oceny przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2015r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania i wskazał, że w dniu 14 grudnia 2011r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki, o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 28 grudnia 2011r. Następnie decyzją z [...] grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2012r., Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu [...] kwietnia 2012r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości, której użytkownikiem wieczystym jest Spółka, z tytułu zaległości podatkowych za okres objęty decyzją organu pierwszej instancji. W świetle powyższych informacji organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem 14 grudnia 2011r. i od 15 grudnia 2011r. biegnie on od początku dla wszystkich zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Oznacza to, że upływ terminu przedawnienia wskutek jego przerwania przypada na dzień 15 grudnia 2016r. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu i sprawa nie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku WSA w Warszawie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie przesądza o tym, czy w sprawie doszło do firmowania działalności gospodarczej osób narodowości białoruskiej określonych jako R. i D. , czy do pośrednictwa w transakcjach z tymi osobami. Oceniając powstały spór, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należy zauważyć, że firmanctwo zdefiniowane jest w O.p. oraz w ustawie z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r., poz. 186, ze zm.; dalej: "k.k.s."). Pierwsza z tych ustaw reguluje odpowiedzialność firmanta za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą i odpowiedzialność firmującego za użyczenie nazwiska, nazwy czy firmy. K.k.s. określa natomiast odpowiedzialność karną skarbową firmanta za posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu oraz odpowiedzialność firmującego za pomoc w dokonaniu czynu karalnego, jakim jest według k.k.s. firmanctwo.

Organ odwoławczy uznał, że jeśli organ w postępowaniu dowodowym wykaże, że za zaległości podatkowe jakiegoś podmiotu odpowiada w istocie inna osoba, należy wskazać ją, by mogła ponieść konsekwencje prawno-podatkowe swojego działania (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 11 września 2009r., I SA/Bk 261/09, LEX nr 613556). Jak stwierdził Sąd uchylając decyzję z 28 listopada 2011r., z uwagi na sankcyjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmanta w celu ustalenia istnienia firmanctwa i odpowiedzialności z tego tytułu osoby trzeciej, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny z punktu widzenia przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ nie poszukiwał dowodów firmanctwa w sposób wystarczająco zgodny ze standardami postępowania dowodowego przyjętymi w art. 122 i art. 187 O.p. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika bowiem czyją działalność w istocie firmowała Skarżąca. Z akt sprawy wynika jedynie, że były to osoby o imieniu R. i D. pochodzące z Białorusi. Nie wystarcza to do uznania, że w sprawie doszło do firmanctwa. Powyższa kwestia nie została w pełni wyjaśniona i w rezultacie trudno jest przyjąć, na podstawie materiału zgromadzonego w aktach, że w sprawie doszło do firmanctwa.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że Spółka wnosiła o wyjaśnienie kwestii firmanctwa i tożsamości osób, które miałby je zlecać. Jednak organ I instancji mając na uwadze, że osoby te są znane współwłaścicielom Spółki (jako kupujący telefony komórkowe zafakturowane na Spółkę, przy zamawianiu towarów posługiwały się adresami i danymi spółki) - pismem z 7 października 2010r. odmówił przeprowadzenia dowodu wskazując, że jako stanowisko Spółki w tej kwestii przyjęto jej odpowiedź zawartą w piśmie z 29 listopada 2010r. (dotyczącą tej samej kwestii, ale w postępowaniu kontrolnym za 2005r. i 2007r.) W niniejszym piśmie Spółka poinformowała o braku znajomości danych adresowych R. i D. i wskazała, że to kontrolujący z uwagi na wyciągnięte wnioski powinni dysponować danymi tych osób. T.G. , przyjmujący zamówienia od R. i D. , w toku przesłuchania [...] grudnia 2010r. nie udzielił informacji odnośnie ww. osób twierdząc, że nie są mu znane osobiście, jak też ich adresy czy miejsce przebywania.

W świetle wcześniejszych wywodów, zdaniem organu odwoławczego, wniosek Spółki niesłusznie został oddalony. Jeśli R. i D. zgłaszali zapotrzebowanie na towar, a następnie Skarżąca zamawiała taki towar od swoich dostawców, a w imieniu R. i D. towar odbierały inne osoby, to w swojej działalności Spółka przyjmowała zamówienia od tych osób, które były odbierane przez osoby wysłane do Spółki. Skarżąca mogła więc nie posiadać danych adresowych R. i D. . Skoro składała wniosek dowodowy o ich ustalenie, to należało go uwzględnić. Z nie wyjaśnienia powyższej kwestii organ wyprowadził bowiem dla Skarżącej negatywne skutki w postaci obciążenia jej skutkami firmanctwa.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest zatem wyjaśnienie, czy rola Spółki polegała na pośredniczeniu w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, czy też jedynie firmowała ona działalność R. i D. . W wypadku, jeśli dochodziło do firmanctwa, należy to udowodnić i wskazać firmantów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie można udowodnić firmanctwa bez oznaczenia tożsamości firmantów, a więc osób, których działalność firmowała (ukrywała) Spółka. Inaczej nie można bowiem przełożyć odpowiedzialności podatkowej za cały proceder na rzecz rzeczywistych podatników w zakresie kwestionowanych transakcji, jakimi według organu były osoby o imieniu R. i D. . Jeśli więc organ chce przypisać Skarżącej firmowanie osób z Białorusi, to powinien to w sposób zupełny udowodnić, co nie miało miejsca, skoro nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności transakcji, a przede wszystkim tożsamości firmantów.

Ponadto, organ odwoławczy dodał, że jeśli Spółce przypisuje się firmowanie podmiotów z Białorusi - tj. R. i D. , to na tej podstawie z jej rejestru VAT należy wykluczyć wszystkie faktury zakupowe dotyczące firmowanych transakcji. Nie mniej jednak w ten sam sposób należy wykluczyć wszystkie towary sprzedane na rzecz R. i D. , a jeśli nie można tego ustalić w sposób precyzyjny (towar dla R. i D. odbierały inne osoby), to należałoby oszacować tą sprzedaż (na podstawie danych z faktur zakupowych i stosowanych przez Skarżącą marż). Reasumując należałoby pomniejszyć w odpowiedni sposób (wynikający z ustaleń dowodowych) podatek naliczony i należny Skarżącej wynikający z firmowanych transakcji. Działanie odmienne byłoby sprzeczne zarówno z zasadą neutralności w podatku VAT, jak i istotą firmanctwa określoną w przepisie art. 113 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Sąd uchylając decyzję z [...] listopada 2011r. nie poddał w wątpliwość tego, czy Spółka dopuściła się nieprawidłowości, ale w jakim charakterze się ich dopuściła (pośrednika, czy podmiotu firmującego). Wyjaśnienie tych okoliczności jest zatem konieczne dla prawidłowego ustalenia zakresu i podstawy odpowiedzialności Spółki. Jak bowiem zauważył Sąd uchylając decyzję z [...] listopada 2011r., należy odróżnić odpowiedzialność podatnika za zobowiązania z tytułu dokonanych przez niego czynności opodatkowanych od odpowiedzialności firmującego, która zgodnie z art. 113 O.p. jest jedynie odpowiedzialnością solidarną.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji z jednej strony zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widnieją D. i G. z uwagi na to, że faktycznymi nabywcami telefonów były ww. osoby z Białorusi, z drugiej zaś uznał, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe na skutek nieprawidłowego zastosowania stawki 0% przy wykorzystaniu procedury zwrotu VAT dla podróżnych (tax free). Takie przyjęcie przez organy niejako podwójnej roli Spółki (podatnika przy sprzedaży i firmującego przy nabyciu) należy uznać za przejaw nadmiernego fiskalizmu. Wskazanie, że z jednej strony Spółka występowała jako podatnik w ramach sprzedaży, które za przedmiot miały telefony komórkowe, których jednak Spółka zdaniem organu nie nabyła, prowadzi także do powstania poważnej sprzeczności w zakresie stanu faktycznego. Dla jego pełnego wyjaśnienia konieczne jest zatem ustalenie charakteru, w jakim Spółka występowała w relacjach pomiędzy D. i G. a osobami określonymi jako R. i D. . Konieczność dokładnego wyjaśnienia roli Spółki w powyższych transakcjach podyktowana jest zatem różnymi konsekwencjami obu tych typów zachowań na gruncie prawa podatkowego. Ustalenie charakteru, w jakim występowała Spółka w przedmiotowych transakcjach może się zatem wiązać z jej odpowiedzialnością z tytułu zastosowania nieprawidłowej stawki z jednej strony, bądź z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wskazujących Spółkę jako nabywcę telefonów oraz przypisaniem jej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania firmanta. W drugim z tych wariantów konieczne jest jednak określenie wysokości zaległości podatkowej powstałej w związku z konkretnymi działaniami podmiotu firmującego. W celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości zasadnym będzie podjęcie czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu objętego wnioskami Spółki, w szczególności do ustalenia tożsamości R. i D. i ich przesłuchania, także z ewentualnym wykorzystaniem pomocy prawnej ze strony białoruskiej administracji podatkowej. Dopiero zaś, gdyby przeprowadzenie powyższych dowodów okazało się niemożliwe, zasadnym będzie przeprowadzenie innych (np. pośrednich) dowodów zmierzających do wyjaśnienia powstałych na tym tle wątpliwości. Niewątpliwie jednak, jak stwierdził Sąd w wyroku z 18 kwietnia 2013r., organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu ze względu na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie innego dowodu świadczącego na niekorzyść strony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy O.p. regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 ww. ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). W świetle zaś art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kontrola legalności, a więc zgodności z prawem decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji lub w ostateczności także na podstawie materiału zebranego dodatkowo po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy w dotychczas prowadzonym postępowaniu mającym na celu dokonanie istotnych ustaleń nie było ono wcale prowadzone, bowiem o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane w sposób niekompletny lub mało szczegółowy, tj. z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnym jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na nie podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie art. 233 § 2 O.p. W ocenie Skarżącej, istniały przesłanki do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. Zdaniem Skarżącej naruszenie to miało istotne dla sprawy znaczenie, gdyż w razie uzupełnienia dowodów doszłoby do wydania decyzji merytorycznej. W sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania trybu wskazanego w art. 233 § 2 O.p., tj. nie wystąpiła sytuacja, w której: organ pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe nie jest wystarczające i nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia organowi, który wydał decyzję (na tę okoliczność powołuje się organ).

Skarżąca stwierdziła, że rozszerzająca wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna. Powołując się na wyrok NSA z 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99 stwierdziła, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zobowiązany jest do wskazania przyczyn, dla których nie zastosował powyższej instytucji. W jej ocenie niewystarczające jest wskazanie na potrzebę przeprowadzenia nowych dowodów. Konieczne jest także wykazanie, że nie mogą one być przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Takiego sformułowania w zaskarżonej decyzji zabrakło i to uzasadnia jej uchylenie. Ponadto nie zostało spełnione ilościowe kryterium, gdyż materiał wymagający uzupełnienia nie przeważa w masie dowodów już przeprowadzonych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekająca o uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczo spornym jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien był zastosować tryb przewidziany w art. 229 O.p.

W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887).

Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania.

W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p.

Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372).

Podnieść przy tym należy, iż swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie należy ustalić czy Skarżąca firmowała działalność gospodarczą osób narodowości białoruskiej określonych jako R. i D. , czy jedynie pośredniczyła w transakcjach z tymi osobami. Pomimo bowiem obszerności zgromadzonego materiału dowodowego ta zasadnicza kwestia nie została ustalona.

Zauważyć należy, że jeśli organ w postępowaniu dowodowym wykaże, że za zaległości podatkowe jakiegoś podmiotu odpowiada w istocie inna osoba, należy wskazać ją, by mogła ponieść konsekwencje prawno-podatkowe swojego działania. Niewątpliwie z uwagi na sankcyjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmanta w celu ustalenia istnienia firmanctwa i odpowiedzialności z tego tytułu osoby trzeciej, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny z punktu widzenia przepisów materialnoprawnych. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego nie wynika czyją działalność w istocie firmowała Skarżąca. Z akt sprawy wynika jedynie, że były to osoby o imieniu R. i D. pochodzące z Białorusi. Nie wystarcza to do uznania, że w sprawie doszło do firmanctwa. Powyższa kwestia nie została w pełni wyjaśniona i w rezultacie trudno jest przyjąć, na podstawie materiału zgromadzonego w aktach, że w sprawie doszło do firmanctwa.

Podkreślenia wymaga, że Spółka już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji wnosiła o wyjaśnienie kwestii firmanctwa i tożsamości osób, które miałby je zlecać. Jednak organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i pomimo nie wyjaśnienia powyższej kwestii wyprowadził dla Skarżącej negatywne skutki w postaci obciążenia jej skutkami firmanctwa.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest zatem wyjaśnienie, czy rola Spółki polegała na pośredniczeniu w transakcjach pomiędzy D. i G. a osobami określanymi jako R. i D. , czy też jedynie firmowała ona działalność R. i D. . W wypadku, jeśli dochodziło do firmanctwa, należy to udowodnić i wskazać firmantów. Nie można bowiem udowodnić firmanctwa bez oznaczenia tożsamości firmantów, a więc osób, których działalność firmowała (ukrywała) Spółka. Inaczej nie można bowiem przełożyć odpowiedzialności podatkowej za cały proceder na rzecz rzeczywistych podatników w zakresie kwestionowanych transakcji, jakimi według organu były osoby o imieniu R. i D. . Jeśli więc organ chce przypisać Skarżącej firmowanie osób z Białorusi, to powinien to w sposób zupełny udowodnić, co nie miało miejsca, skoro nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności transakcji, a przede wszystkim tożsamości firmantów.

Zauważyć również należy, że jeśli Spółce przypisuje się firmowanie podmiotów z Białorusi - tj. R. i D. , to na tej podstawie z jej rejestru VAT należy wykluczyć wszystkie faktury zakupowe dotyczące firmowanych transakcji. Nie mniej jednak w ten sam sposób należy wykluczyć wszystkie towary sprzedane na rzecz R. i D. , a jeśli nie można tego ustalić w sposób precyzyjny (towar dla R. i D. odbierały inne osoby), to należałoby oszacować tą sprzedaż (na podstawie danych z faktur zakupowych i stosowanych przez Skarżącą marż). Należałoby zatem pomniejszyć w odpowiedni sposób (wynikający z ustaleń dowodowych) podatek naliczony i należny Skarżącej wynikający z firmowanych transakcji. Działanie odmienne byłoby sprzeczne zarówno z zasadą neutralności w podatku VAT, jak i istotą firmanctwa określoną w przepisie art. 113 O.p.

Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienie wskazanych okoliczności jest konieczne dla prawidłowego ustalenia zakresu i podstawy odpowiedzialności Spółki. Należy bowiem odróżnić odpowiedzialność podatnika za zobowiązania z tytułu dokonanych przez niego czynności opodatkowanych od odpowiedzialności firmującego, która zgodnie z art. 113 O.p. jest jedynie odpowiedzialnością solidarną.

Ponadto jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji z jednej strony zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widnieją D. i G. z uwagi na to, że faktycznymi nabywcami telefonów były ww. osoby z Białorusi, z drugiej zaś uznał, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe na skutek nieprawidłowego zastosowania stawki 0% przy wykorzystaniu procedury zwrotu VAT dla podróżnych (TAX FREE). Takie przyjęcie niejako podwójnej roli Spółki (podatnika przy sprzedaży i firmującego przy nabyciu) należy uznać za przejaw nadmiernego fiskalizmu. Wskazanie, że z jednej strony Spółka występowała jako podatnik w ramach sprzedaży, które za przedmiot miały telefony komórkowe, których jednak Spółka zdaniem organu nie nabyła, prowadzi także do powstania poważnej sprzeczności w zakresie stanu faktycznego. Dla jego pełnego wyjaśnienia konieczne jest zatem ustalenie charakteru, w jakim Spółka występowała w relacjach pomiędzy D. i G. a osobami określonymi jako R. i D. . Konieczność dokładnego wyjaśnienia roli Spółki w powyższych transakcjach podyktowana jest zatem różnymi konsekwencjami obu tych typów zachowań na gruncie prawa podatkowego. Ustalenie charakteru, w jakim występowała Spółka w przedmiotowych transakcjach może się zatem wiązać z jej odpowiedzialnością z tytułu zastosowania nieprawidłowej stawki z jednej strony, bądź z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wskazujących Spółkę jako nabywcę telefonów oraz przypisaniem jej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania firmanta. W drugim z tych wariantów konieczne jest jednak określenie wysokości zaległości podatkowej powstałej w związku z konkretnymi działaniami podmiotu firmującego. W celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości zasadnym będzie podjęcie czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu objętego wnioskami Spółki, w szczególności do ustalenia tożsamości R. i D. i ich przesłuchania, także z ewentualnym wykorzystaniem pomocy prawnej ze strony białoruskiej administracji podatkowej. Dopiero zaś, gdyby przeprowadzenie powyższych dowodów okazało się niemożliwe, zasadnym będzie przeprowadzenie innych (np. pośrednich) dowodów zmierzających do wyjaśnienia powstałych na tym tle wątpliwości. Niewątpliwie jednak, organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu ze względu na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie innego dowodu świadczącego na niekorzyść strony.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę prawidłowego, opartego na właściwie ustalonym stanie faktycznym, rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, nie daje bowiem podstaw do stwierdzenia, czy Skarżąca działała jako pośrednik czy jako podmiot firmujący. Ta właśnie zasadnicza kwestia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. W tym celu jak już wskazano należy przede wszystkim podjąć działania celem ustalenia danych osobowych ww. osób z Białorusi, a następnie celem przeprowadzenia dowodów z ich przesłuchania w charakterze świadków w trybie i przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w świetle ustaleń jakie winien poczynić organ w niniejszej sprawie wskazane dowody mają kluczowy charakter. Przeprowadzenie takich dowodów przez organ odwoławczy oznaczałoby, że nie byłyby one przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie uznał, że w celu prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mające doprowadzić do pozyskania i oceny dowodów mogących wyjaśnić rolę Spółki w spornych transakcjach. Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchylone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło przy niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Co istotne błędy postępowania wyjaśniającego, niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych także w odwołaniu zarzucała sama Skarżąca.

Wskazać w tym miejscu również należy, że z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014r., I FSK 1507/13 oddalającego skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę, wynika ponadto, iż Skarżąca na etapie postępowania sądowego podnosiła, że w zakresie oceny zasadności stosowania stawki 0% pominięto przepisy art. 8 ust. 2 lit. b) oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując że przepisy te nie były w ogóle przedmiotem analizy przy rozstrzyganiu sprawy przez organy skarbowe, które nie dokonywały oceny tej sprawy w kontekście stosowania stawki 0% w przypadku sprzedaży Skarżącej. Jak wskazał NSA zagadnienie ewentualnego zastosowania tych przepisów jest otwarte i może być artykułowane przez Spółkę w toku ponownego postępowania prowadzonego w tej sprawie przed organami skarbowymi. NSA wskazał też, że przy niepodważonym jednak na tle zastosowania art. 129 ust. 1 ustawy o VAT stanie faktycznym sprawy, w ramach którego Sąd stwierdził, że: "W sytuacji, gdy zakwestionowane dokumenty wskazywały jako nabywców inne osoby niż te, które rzeczywiście dokonały ich zakupów, nie miał istotnego znaczenia w sprawie fakt jego wywozu poza teren Wspólnoty, bowiem dokumenty te nie mogły potwierdzać, że wywozu towaru za granice Wspólnoty dokonał jego rzeczywisty nabywca", oceniając możliwość zastosowania stawki 0% w oparciu o inną podstawę prawną, uwzględnić należy wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Z wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, wynika natomiast jednoznacznie, że w każdym przypadku, gdy okaże się, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, należy badać, czy dostawca-eksporter, stosując tę stawkę, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. Jak wskazał NSA, kwestia ta będzie przedmiotem ewentualnej oceny przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy skarbowe.

W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego dotychczas zebranego w postępowaniu, który był przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, materiał dowodowy jaki ma być zgromadzony i poddany ocenie organu, ma znaczenie kluczowe dla rozpoznania niniejszej sprawy. Stąd prawidłowo organ odwoławczy uznał, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 2 O.p. Wskazane bowiem okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że materiał dowodowy nie może on być uzupełniony w trybie art. 229 O.p.

Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz przede wszystkim ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy.

Jak już wskazano powyżej organ odwoławczy nie może przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania.

Przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ odwoławczy niweczy istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 509).

W związku z powyższym jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. wskazał przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu prawa, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego celem ustalenia przede wszystkim czy Skarżąca działała w charakterze pośrednika czy podmiotu firmującego. Równocześnie wyjaśnił przyczynę, dla której sam nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, zasadnie powołując się na kwestie wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji uznać należy, że decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne.

Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy w tej sprawie nie naruszył prawa (art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p.), gdyż jak już wskazano, stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 O.p.

Organ odwoławczy, wbrew argumentacji skargi, nie miał podstaw do merytorycznej weryfikacji orzeczenia pierwszoinstancyjnego, ani tym bardziej do przeprowadzenia wspomnianych dowodów w trybie postępowania uzupełniającego. Wówczas bowiem przedmiotowe postępowanie administracyjne przebiegłoby w jednej instancji, co uchybiałoby zasadzie z art. 127 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zarówno ilość, jak i merytoryczna wartość dowodów, które winny być przeprowadzone uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji nie została też naruszona zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Podkreślenia przy tym wymaga, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu.

Organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dokonana zaś wykładnia przepisów prawa była prawidłowa.

W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji jest niepełny i wymaga uzupełnienia w znacznej części, a ponadto nie dawał podstaw do ustalenia nader istotnej kwestii tj. roli Skarżącej w spornych transakcjach, za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.