Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 112/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 14b § 3, art. 14b § 5c, art. 119a, art. 119c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 813/18 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. sygn.akt I SA/Gd 813/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. [...] sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c i art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi i uznanie za organem podatkowym, że stan faktyczny sprawy odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy przedstawione zagadnienie, a także zadane pytanie nie odpowiada stanowi prawnemu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, co doprowadziło do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez oddalenie skargi i niezasadne uznanie za organem podatkowym, że DIKS nie miał obowiązku zwrócić się o nową opinię Szefa KAS, skoro nie wystąpił ustawowy warunek odpowiedniości zagadnienia z art. 14b § 5c zd. 1 in fine i poprzestanie na wydanej w innej sprawie i innym stanie prawnym opinii Szefa KAS, co doprowadziło do odmowy wydania interpretacji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i dokonanie nieprawidłowej oceny art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie ich nieprawidłowej oceny co do ich zastosowania i uznanie, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. w zw. z nieuzasadnionym domniemaniem DKIS, że czynności będące elementem tego stanu faktycznego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, co doprowadziło do zastosowania przez DIKS art. 14b § 5b O.p., podczas gdy opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku czynności nie mogły zostać dokonane w sposób sztuczny, ani nie mogą przynieść korzyści podatkowej sprzecznej z celami i przedmiotem ustawy, a z pewnością nie wynika to z uzasadnienia wyroku;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA w Gdańsku nie poddał analizie, czy organ podatkowy zbadał potencjalną korzyść podatkową lub sumę korzyści podatkowych osiągniętych przez stronę, która mogłaby przekroczyć zgodnie z art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. 100.000 zł, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W jej pkt 1, 2 i 3 zarzucono naruszenie art. 14b § 5c i art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b O.p. przez uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy przedstawione zagadnienie, a także zadane pytanie nie odpowiada stanowi prawnemu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS; a ponadto art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. przez uznanie za organem podatkowym, że DIKS nie miał obowiązku zwrócić się o nową opinię Szefa KAS oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. przez uznanie, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.). Według art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Jak z tego wynika, organ interpretujący odmawia wydania interpretacji, gdy "istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a", a to przypuszczenie powinno być potwierdzone w opinii Szefa KAS. O opinię w tym zakresie organ interpretujący "zwraca się" do Szefa KAS, co oznacza, że ma on obowiązek to uczynić. Z obowiązku tego zwalnia go (zwrot "chyba że") wyłącznie okoliczność, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Powstaje w związku z tym problem oceny, kiedy można uznać, że zachodzi "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w przepisie oraz jaki charakter ma opinia, o która organ interpretujący zwraca się do Szefa KAS, a także w jakich przypadkach stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe "odpowiadają zagadnieniu", które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii.

Dwie pierwsze kwestie były już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnioski skład orzekający w sprawie rozpoznanej w pełni podziela. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 8 października 2018 r., II FSK 1033/18 (CBOSA), wprowadzenie art.14b § 5b O.p. oznaczało, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art.119a O.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Organ interpretujący może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art.119a O.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Zgodnie z art.119f § 1 O.p. przez czynność w rozumieniu Działu IIIa należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same lub różne podmioty. Art.119a O.p. definiuje czynność, a zatem odnosi się on także do zespołu czynności, o których mowa w art.119f § 1 O.p. Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że podatnik wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p.

Ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru tej opinii. Wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art.14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). W postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania m.in. ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia i określenia skutków podatkowych (art.119x § 1 pkt 5 i 6 O.p.) i kwestie te będą przedmiotem oceny. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji chroni też zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji (stosownie do art.14b § 5b O.p.) do treści tej opinii. Sąd nie ma przy tym podstaw do badania, czy opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. była prawidłowa. Oznaczałoby to bowiem konieczność badania przy kontroli postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej zasadności wydania bądź odmowy wydania opinii zabezpieczającej przy braku wszystkich niezbędnych danych do dokonania takiej oceny. Podkreślić ponownie należy, że ustawodawca zakazuje wydania interpretacji w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, a nie pewności co do możliwości wydania decyzji na podstawie art.119a O.p. Podnoszenie zatem, że organ nie uwzględnił wszystkich konsekwencji podatkowych planowanych czynności (zwłaszcza w zakresie innych podatków niż podatek, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji), nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Z kolei problem oceny, kiedy mamy do czynienia z odpowiedniością zagadnienia, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., uzasadniającą zwolnienie organu interpretującego z obowiązku wystąpienia o opinię Szefa KAS i skutkującą obowiązkiem odmowy wydania interpretacji – wymaga rozważenia, co należy rozumieć przez sformułowanie: stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe "odpowiadają zagadnieniu", które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Otóż w ujęciu słownikowym słowo "odpowiadać" oznacza "bycie odpowiednim, stosownym", "pasować do czegoś" (Słownik języka polskiego pod red. T. Szymczaka, T. II, Warszawa 1979, s. 469). Wynika z tego, że nie chodzi tu o tożsamość zagadnienia, które było przedmiotem uprzedniej opinii, lecz podobieństwo. Zatem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej to, że pytanie z wniosku o wydanie interpretacji w rozpoznanej sprawie zostało sformułowane w stanie prawnym, który nie był tożsamy ze stanem prawnym z daty sformułowania wniosku, w związku z którym została wydana opinia Szefa KAS, było bez znaczenia dla sprawy.

O tym, że zagadnienie uprzednio ocenione przez Szefa KAS pasowało do aktualnego świadczy wynik ich porównania. Otóż we wniosku o wydanie interpretacji w sprawie rozpoznanej skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka niedawno nabyła 100% udziałów m.in. w D. [...] Sp. z o.o. (dalej: "DD"), K. [...] Sp. z o.o. (dalej: "B") i K. [...] Sp. z o.o. (dalej: "C"), wszystkie z siedzibą w G. Wnioskodawca przed nabyciem tych udziałów nie był wspólnikiem żadnej z ww. spółek.

Podała, że nabycie udziałów zostało sfinansowane w ten sposób, że:

1. DD jako emitent, wyemitowała obligacje (dalej: "Obligacje DD"), których nabywcami (obligatariuszami) stały się dwa fundusze inwestycyjne (dalej: "Fundusze"). Fundusze te nie są powiązane w żaden sposób, w szczególności kapitałowo, majątkowo, czy osobowo ze Spółką, DD, B, C, czy udziałowcami tych spółek;

2. Całość środków finansowych pochodzących z powyższej emisji Obligacji DD, DD wykorzystała na nabycie obligacji wyemitowanych przez Spółkę (dalej: "Obligacje Spółki"). Wartość nominalna i cena emisyjna Obligacji Spółki była równa odpowiednio wartości nominalnej i cenie emisyjnej Obligacji DD;

3. Środki finansowe uzyskane przez Wnioskodawcę z emisji Obligacji Spółki (wraz ze środkami finansowymi wniesionymi do Spółki jako kapitał przez jej wspólników) zostały następnie w całości wykorzystane przez Wnioskodawcę na zapłatę ceny za udziały w DD oraz w B i C.

Przedstawiony model finansowania nabycia udziałów przy uczestnictwie Funduszy (i zastosowaniem obligacji) został wymuszony okolicznościami niezależnymi od Skarżącej. Banki, z którymi Skarżąca i jego wspólnicy prowadzili negocjacje w celu uzyskania kredytu na nabycie udziałów w DD, B i C, nie zgodziły się na finansowanie Spółki ani jej wspólników. Ostatecznie Skarżącej udało się uzyskać ofertę na finansowanie poprzez emisję obligacji, które miały zostać nabyte (i faktycznie zostały) przez Fundusze. Skarżąca zdecydowała się na taki rodzaj finansowania wyłącznie z powodów biznesowych, kierując się racjonalnymi przesłankami. Fundusze mogły jednak nabyć wyłącznie obligacje zabezpieczone, a Spółka nie była w stanie zaoferować odpowiedniego zabezpieczenia, gdyż nie posiadała wystarczającego majątku. W wyniku negocjacji z dotychczasowym wspólnikiem DD i pozostałych dwóch spółek, wypracowany został model transakcji, w którym emisję obligacji skierowaną do Funduszy przeprowadziła DD, która posiadała majątek nieruchomy oraz przychody z najmu/dzierżawy, które łącznie mogły stanowić odpowiednie zabezpieczenie emisji. Środki uzyskane z emisji, DD mogła następnie przeznaczyć na nabycie Obligacji Spółki, czyli obligacji wyemitowanych przez Skarżącą. W momencie zawarcia umów o ustanowieniu ww. zabezpieczeń, możliwa stała się wypłata środków z obligacji z Funduszy do DD. W tym samym momencie, Spółka mogła otrzymać środki od DD na podstawie emisji Obligacji Spółki i przekazać je ostatecznemu odbiorcy - sprzedającemu udziały w DD i w pozostałych dwóch spółkach. Zatem warto odnotować, że hipotetyczna emisja obligacji przez Spółkę bezpośrednio do Funduszy nie była możliwa, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał majątku do zabezpieczenia emisji, więc DD - jako pośredni emitent z wystarczająco dużym majątkiem - byt konieczny dla przeprowadzenia opisanego nabycia udziałów. Po nabyciu udziałów doszło do połączenia Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) z DD oraz C (jako spółkami przejmowanymi), poprzez przeniesienie całego majątku DD i C na Wnioskodawcę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "Połączenie"). Połączenie umożliwiło m.in. uproszczenie oraz zoptymalizowanie struktury w ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca oraz zwiększenie efektywności łączonych przedsiębiorstw wynikające głównie z okoliczności działania w tej samej branży i w ramach wspólnego procesu gospodarczego. Po Połączeniu, Spółka kontynuuje i rozwija działalność przejętych spółek w oparciu o ich przejęty majątek, dzięki synergii potencjału ludzkiego, infrastrukturalnego, know-how i finansowego. W efekcie Połączenia nie zmieniły się warunki emisji Obligacji DD. W wyniku sukcesji generalnej Spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki DD, w tym w stosunek prawny z tytułu Obligacji DD. Skarżąca stała się więc dłużnikiem Funduszy - dotychczasowych obligatariuszy DD, zobowiązanym do wykupu Obligacji DD oraz do zapłaty świadczeń ubocznych. Zapłaty odsetek z tytułu emisji Obligacji DD dokonano przed, jak i po Połączeniu Spółki z DD i C w następujący sposób: przed Połączeniem, zapłaty odsetek z tytułu emisji Obligacji DD dokonała jednokrotnie DD na rzecz Funduszy, natomiast po Połączeniu Wnioskodawca, jako następca prawny DD dokonał i będzie dokonywać płatności odsetek z tego tytułu tylko na rzecz Funduszy, aż do całkowitego zaspokojenia wierzytelności z emisji Obligacji DD. Natomiast, w nawiązaniu do Obligacji Spółki należy zaznaczyć, że w opisywanym stanie faktycznym w efekcie Połączenia doszło do konfuzji wzajemnych praw i obowiązków między Spółką a spółkami przejętymi, w tym DD. W szczególności, Spółka stała się podmiotem, któremu jednocześnie przysługują uprawnienia wierzyciela, jak i podmiotem, na którym ciążą obowiązki dłużnika z tytułu wyemitowanych Obligacji Spółki. Wnioskodawca wyraźnie zaznacza, że do dnia Połączenia nie doszło do zapłaty odsetek z tytułu emisji Obligacji Spółki na rzecz DD (i taka zapłata nigdy nie nastąpi, bo doszło do Połączenia). Co prawda zobowiązanie Wnioskodawcy wobec DD z tytułu odsetek od Obligacji Spółki zostało naliczone dla celów rachunkowych, ale nie zostało przed Połączeniem zapłacone, a zatem Wnioskodawca przed Połączeniem nie rozpoznał kosztu uzyskania przychodu z tytułu odsetek i nigdy tego kosztu nie rozpozna. W związku ze wspomnianą kontuzją na skutek dokonanego Połączenia zobowiązania z tytułu Obligacji Spółki wraz ze świadczeniami ubocznymi wygasły.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., odsetki od Obligacji DD, które, zgodnie ze stanem faktycznym, zostały wyemitowane przez DD w celu uzyskania przez DD środków finansowych na nabycie Obligacji Spółki, i które to odsetki w wyniku Połączenia stały się zobowiązaniem Wnioskodawcy, mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario) w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, po Połączeniu?

Natomiast we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r., skarżąca podała tożsamy opis okoliczności faktycznych i na ich tle sformułowała pytanie, czy odsetki od Obligacji DD, które, zgodnie ze stanem faktycznym, zostały wyemitowane przez DD w celu uzyskania przez Wnioskodawcę środków finansowych na nabycie udziałów w DD oraz B i C (K. [...] i K. [...]), a następnie w wyniku Połączenia stały się on zobowiązanym do ich zapłaty będą mogły zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, po Połączeniu?

W opinii Szefa KAS z dniu 13 września 2017 r. wskazano, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w tym ostatnim wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef KAS uznał, ze przeprowadzone operacje mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., poprzez zastosowanie metody określanej jako "wykup lewarowany" (leveraged buyout). Realizacja ww. czynności, której zasadniczym elementem jest zaciągniecie pożyczki (kredytu, emisja papierów wartościowych) przez podmiot przejmowany, które to środki przekazywane są (późniejszemu) podmiotowi przejmującemu w celu sfinansowania nabycia udziałów pożyczkobiorcy (emitenta) umożliwia Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów podatkowych - na zasadzie sukcesji generalnej - całości odsetek od obligacji wyemitowanych przez DD, które ekonomicznie zostały spożytkowane za wykupienie emitenta od dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy). Wnioskodawca osiągnie więc oszczędności podatkowe poprzez zmniejszenie po połączeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o koszty finansowe z tytułu odsetek od obligacji, pokrywane de facto z przychodów (dochodów) podmiotu przejmowanego, który pierwotnie zaciągnął dane zobowiązanie. Mogłoby to skutkować obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego lub powstaniem albo zawyżeniem straty podatkowej. Szef KAS zwrócił uwagę, że obligacje DD zostały wyemitowane w rzeczywistości w celu uzyskania środków finansowych na nabycie obligacji Wnioskodawcy, a jednocześnie środki finansowe uzyskane z tej emisji obligacji Wnioskodawca wykorzystał na nabycie udziałów w DD (czyli de facto pożyczkodawcy). W ocenie Szefa KAS, uzyskana w wyżej opisany sposób korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p., bowiem niezgodne z intencją ustawodawcy jest kreowanie stosunków gospodarczych w taki sposób, aby ominąć regułę nakazują wykazanie związku ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. W istocie bowiem opisany sposób działania skutkuje obniżaniem przychodów generowanych przez majątek spółki przejmowanej o koszty finansowania, które posłużyło (poprzez ekonomiczne "skompresowanie" dwóch emisji w efekcie połączenia spółek) do nabycia jej własnych udziałów (akcji). Nie można również wykluczyć, że z uwagi na zauważone przez organ interpretacyjny powiązania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w zespole powiązanych ze sobą czynności, opisany we wniosku model optymalizacyjny mógłby zmierzać do pominięcia ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Opisany we wniosku schemat optymalizacyjny może mieć także sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p. Można przyjąć, że emisja obligacji przez DD nie odbyłaby się, gdyby podmioty uczestniczące w opisanych czynnościach działałyby rozsądnie i kierowały się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Pozyskiwanie środków finansowych na nabycie DD, B oraz C za pośrednictwem emisji obligacji przez DD może być uznane za nieuzasadnione dzielenie operacji oraz za angażowanie podmiotu pośredniczącego w tej czynności, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 i 2 O.p. Uwagę w zakresie oceny występowania w sprawie "uzasadnionego przypuszczenia" zwraca również to, iż głównym elementem opisywanej struktury jest skierowanie ostatecznego strumienia środków pieniężnych (odsetek) do Funduszy Inwestycyjnych, które jak wynika z opisu stanu faktycznego są ekonomicznym źródłem finansowania nabycia spółek przez Wnioskodawcę, będąc jednocześnie podmiotami, co do zasady zwolnionymi przedmiotowo z opodatkowania.

Szef KAS odnotował, że Wnioskodawca odrębnym wnioskiem zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawił elementy zdarzenia przyszłego, aczkolwiek nie analogiczne do opisanych w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o interpretację. Szef KAS pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. uznał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Spółki, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p."

W związku z tym słusznie Dyrektor KIS stwierdził, że stan faktyczny w rozpoznanej sprawie odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS - w istocie w obu przypadkach chodziło o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji płaconych na rzecz funduszy w podobnych okolicznościach.

Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej przepisów, bowiem skoro stan faktyczny sprawy odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, to organ interpretujący nie miał obowiązku zwrócić się o nową opinię i mógł od razu odmówić wydania interpretacji. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że organ interpretacyjny miał ku temu pełną podstawę w postaci uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisu stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przypuszczenie to było uzasadniał wzgląd na cel osiągnięcia korzyści majątkowej, sprzeczność działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz sztuczny sposób działania. Ocena Sądu I instancji była w tym kontekście w pełni prawidłowa.

Niezasadny był także zarzut 4 skargi kasacyjnej, opierający się na twierdzeniu, że Sąd I instancji niesłusznie nie poddał analizie, czy organ podatkowy zbadał potencjalną korzyść podatkową lub sumę korzyści podatkowych osiągniętych przez stronę, która mogłaby przekroczyć zgodnie z art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. 100.000 zł.

Zgodnie z art. 119b § 1 pkt 1 O.p., przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

W orzecznictwie sądowym analizowano już wielokrotnie kwestię możliwości naruszenia tego przepisu w postępowaniu interpretacyjnym. Jak trafnie wskazano w powołanym wcześniej wyroku NSA z dnia 8 października 2018 r., II FSK 1033/18, organ interpretujący nie ma obowiązku zbadania, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art.119a O.p., czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art.119b O.p. Zbadanie okoliczności z art.119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art.14b § 5b O.p. iluzorycznym.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).