Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 896/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Fundacji "A" w likwidacji we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 1999 wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...]r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. zasądza od Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz doradcy podatkowego K. M. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy), w tym 55,20 zł podatku od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2007 r. "A" w likwidacji we W. (dalej jako Fundacja/ skarżąca/ strona) złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G., powołując się na art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...]r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. G. z dnia [...] r., nr [...], określającą Fundacji wysokość podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie 420.050,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że Prezydent Miasta wydał decyzję w oparciu o nieprawdzie dowody, przyjmując pogląd o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Fundację na podstawie bezzasadnych ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej. Ten nieprawdziwy dowód posłużył też do przyjęcia, że Fundacja jest przedsiębiorcą. Ostatecznie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie opodatkowania dochodów Fundacji zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał, że obiekty nie zajęte na cele działalności gospodarczej należy traktować jako nieruchomości przeznaczone pod oświatę. Według strony, w tej sytuacji wpis Fundacji do rejestru przedsiębiorców nie może korzystać z domniemania prawdziwości. Bezzasadność zarzutu prowadzenia działalności gospodarczej w obiektach Fundacji potwierdziła wizja lokalna w dniu [...] lipca 2007 r., przeprowadzona m. in. przez pracowników SKO. Powyższe nowe okoliczności uzasadniają zdaniem strony wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Również nową okolicznością, zdaniem strony, jest stwierdzenie w 2007 r., że zapisy w rejestrze gruntów są niezgodne z ostatecznymi decyzjami Wojewody w przedmiocie rekultywacji działki nr [...]oraz przeznaczeniem tego terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, co wyklucza związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Strona wskazała również, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości oparto na fakcie wykreślenia placówki oświatowej prowadzonej przez Fundację z rejestru tych placówek, co zdaniem organu skutkowało brakiem możliwości skorzystania przez Fundację ze zwolnienia z podatków i opłat na podstawie ustawy o systemie oświaty. Jednakże decyzje organów obu instancji o wykreśleniu placówki oświatowej z rejestru zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 20 kwietnia 2005 r., co przemawia za wznowieniem postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] września 2007 r., strona dodatkowo wskazała, że wpis Fundacji do rejestru przedsiębiorców został dokonany przez nieuprawnioną osobę bez wiedzy organów Fundacji (na wniosku o rejestrację z dnia [...] czerwca 2001 r. osoba ze Spółki "B"S. A. podpisała się nazwiskiem M. G.- prezesa Fundacji), co powoduje że wpis Fundacji jako przedsiębiorcy jest bezprawny i nie rodzi skutków prawnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. decyzją z dnia [...]r., nr [...], odmówiło uchylenia dotychczasowej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Odnosząc się do wskazanej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., organ wyjaśnił, że fałszywość dowodu powinna być stwierdzona orzeczeniem sądu lub innego organu, gdy tymczasem powołane przez stronę dowody nie zostały uznane za fałszywe orzeczeniem sądu lub orzeczeniem uprawnionego organu. Odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ wyjaśnił, że uchylenie ustaleń UKS, stwierdzenie błędnych zapisów w rejestrze gruntów oraz przeprowadzenie oględzin nieruchomości nie stanowią okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, a więc w dniu [...]lipca 2002 r. Natomiast odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. organ wskazał, że decyzja której strona domaga się uchylenia nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Ustawodawca miał bowiem na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Inaczej mówiąc, bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw prawnych do wydania decyzji podatkowej. Ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości oparte było na uznaniu podatnika jako prowadzącego działalność gospodarczą, a nie na wykreśleniu placówki oświatowej z rejestru. Wykreślenie placówki oświatowej z rejestru stanowiło tylko podstawę faktyczną wydania decyzji podatkowej.

W odwołaniu od decyzji Fundacja wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędne przyjęcie przez organ, że podstawą prawną decyzji podatkowej nie były decyzje w przedmiocie wykreślenia placówki oświatowej z rejestru. Nie uwzględniono skutków prawnych orzeczenia WSA o uchyleniu tych decyzji i pominięto okoliczność, że istnienie placówki oświatowej wiąże się z prawem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego nieruchomości szkolnych na podstawie art. 90 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572; dalej w skrócie: u.s.o.) Zdaniem strony pominięto również oczywisty fakt sfałszowania dokumentu i tym samym naruszenia interesu publicznego, który powinien być chroniony przez organ. Strona zarzuciła, że organ posiada kilkadziesiąt pism podpisanych przez M. G. i prosta konfrontacja wystarcza do konkluzji, że podrobienie tak charakterystycznego podpisu jest w tym wypadku oczywiste. Ponadto strona zarzuciła pominięcie nowych dowodów i okoliczności faktycznych świadczących o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez Fundację, które istniały w dniu wydania decyzji podatkowej przez Prezydenta Miasta, w postaci sprawozdań finansowych Fundacji, sprawozdań Fundacji do Ministerstwa Edukacji Narodowej i Szkolnictwa Wyższego, raportów placówki z działalności oświatowej, dokumentów w aktach UKS oraz decyzji o rekultywacji działki nr [...].

W piśmie z dnia 27 listopada 2007 r. strona wyjaśniła, że działka Fundacji o nr [...]ma 11,4 ha, a nie jak błędnie przyjął organ 19,2 ha. Zdaniem strony do powierzchni gruntów Fundacji organ bezzasadnie zaliczył ponad 7 ha działki, która znajduje się w posiadaniu "B"S.A., o czym świadczy przedłożony przez stronę wypis z rejestru gruntów.

Ponadto w piśmie z dnia 2 stycznia 2008 r. strona zarzuciła, że użytkownikiem wieczystym działek o nr [...]i [...]są "B"S.A., a nie jak błędnie przyjęto w decyzji podatkowej – Fundacja, przedkładając wezwanie do zapłaty opłat za wieczyste użytkowanie tych gruntów, skierowane do "B"S.A.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Jeśli chodzi o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., Kolegium wyjaśniło, że sąd ani inny uprawniony organ nie orzekł o sfałszowaniu wniosku o wpis Fundacji do rejestru przedsiębiorców. Nie ma również żadnych podstaw do ustalenia, że do takiego przestępstwa doszło w sposób oczywisty. Analogicznie ma się rzecz z zarzutami co do fałszywości ustaleń UKS oraz zapisów w rejestrze gruntów. Odróżnić należy też od sytuacji zaistnienia przestępstwa sytuację dokonania odmiennej oceny faktów lub okoliczności. Odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ wyjaśnił, że uchylenie decyzji o wykreśleniu placówki oświatowej z ewidencji takich placówek nie mieści się w tej podstawie do wznowienia postępowania. Również przedkładane przez stronę dowody w postaci sprawozdań finansowych Fundacji, sprawozdań Fundacji do Ministerstwa Edukacji Narodowej i Szkolnictwa Wyższego, raportów placówki z działalności oświatowej, dokumentów w aktach UKS oraz decyzji o rekultywacji gruntów nie stanowią o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, ponieważ opodatkowanie Fundacji nie wynika z faktu dokonywania czynności gospodarczych, ale z faktu bycia przedsiębiorcą. Tym samym żądania Fundacji sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy ostatecznie zakończonej. Odnosząc się do zarzutu wadliwego przyjęcia powierzchni działki nr [...], organ wskazał, że załączony przez Fundację wypis z ewidencji gruntów określa stan na dzień 11 października 2007 r., podczas gdy sprawa dotyczy decyzji z dnia [...] lipca 2002 r. Wówczas z przedkładanych przez Fundację dowodów wynikało, że działka ta miała powierzchnię 19,2660 ha i działkę o tej powierzchni Fundacja otrzymała w drodze darowizny. Natomiast odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., organ wyjaśnił, że decyzja o wykreśleniu placówki oświatowej Fundacji z rejestr takich placówek nie wchodziła w skład podstawy prawnej decyzji o określeniu wysokości zaległości podatkowej. Decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania wydana została na podstawie ustalenia faktycznego, że Fundacja poprzez zastrzeżenie w statucie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i poprzez odpowiednie zapisy w rejestrach (w tym w rejestrze przedsiębiorców) została uznana za przedsiębiorcę ze wszystkimi tego konsekwencjami, także w zakresie prawnopodatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Fundacja wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego (w tym pominięcie dowodu ze zgłoszonych świadków), art. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 90 ust. 7 u.s.o. przez pominięcie okoliczności świadczących o zwolnieniu podatkowym nieruchomości szkolnych Fundacji, naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że podstawą prawną wydania decyzji podatkowej nie było wykreślenie z rejestru placówki oświatowej Fundacji, błędne ustalenie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. przez pominięcie oczywistego faktu sfałszowania dokumentu i tym samym naruszenia interesu publicznego, błędne ustalenie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez pominięcie nowych dowodów i okoliczności faktycznych obalających domniemanie prawdziwości wpisu Fundacji do rejestru przedsiębiorców.

Odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Fundacja wskazała, że wywód organu o statusie przedsiębiorcy jest pozbawiony znaczenia prawnego w momencie stwierdzenia istnienia placówki oświatowej i nieruchomości szkolnych, skoro Fundacja jako organ prowadzący placówkę oświatową korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 90 ust. 7 u.s.o. Decyzja podatkowa Prezydenta Miasta w przedmiocie podatku od nieruchomości została wydana w oparciu o decyzję o wykreśleniu placówki, bo ta przesłanka prawna pozwoliła na pominięcie art. 90 ust. 7 u.s.o. Decyzja o wykreśleniu to fundament prawny decyzji podatkowej, czyli podstawa prawna decyzji podatkowej. Organ pominął nawet wyraźne wskazówki NSA, że wyrok WSA w przedmiocie uchylenia decyzji o wykreśleniu placówki oświatowej z rejestru może zostać wykorzystany do ponownego wszczęcia postępowania.

Fundacja zarzuciła również, że organ nie porównał podpisu na wniosku do KRS z liczną korespondencją podpisywaną przez M. G., aby przekonać się, że podrobienie tak charakterystycznego podpisu jest w tym wypadku oczywiste. Fakt podrobienia podpisu sprawił, że powstał bezprawny wpis w KRS, który posłużył do tezy o rzekomym statusie Fundacji jako przedsiębiorcy. Fundacja nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywała żadnych czynności w celach zarobkowych, funkcjonowała dzięki darowiznom i pomocy fundatora. Rażącym naruszeniem przepisów postępowania jest nieprzesłuchanie świadków na okoliczność podrobienia podpisów. Pracownik biura rachunkowego pomyłkowo uznał konieczność wpisania fundacji do rejestru przedsiębiorców, a następnie prawdopodobnie podrobił na wniosku podpis prezesa Fundacji. Nieuwzględnienie tych okoliczności świadczy o naruszeniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Fundacja wskazała, że nowe dowody wskazane przez stronę w trakcie postępowania administracyjnego obalają domniemanie prawdziwości wpisu do KRS i prowadzenia działalności gospodarczej w nieruchomościach Fundacji. Decyzje o rekultywacji działki nr [...]istniały od początku lat 90 – tych i zmieniają tezę o gospodarczym wykorzystaniu tych terenów. Zarzucono również brak stanowiska organu w sprawie bezzasadnego, zdaniem Fundacji, opodatkowania działek nr [...]i [...].

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA / Wr 314 / 08, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] października 2007 r., wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że niektóre zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie Fundacja jako jedną z podstaw do wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Fundacja wskazała, że został sfałszowany podpis prezesa zarządu Fundacji na wniosku z dnia [...] czerwca 2001 r. skierowanym do Sądu Rejonowego dla W. – F. w przedmiocie wpisania Fundacji do rejestru przedsiębiorców. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ograniczone jest wystąpieniem łącznie dwóch warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie administracyjnej - miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, na podstawie którego ustalono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, a ponadto sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. W rozpatrywanej sprawie żaden z tych warunków w ocenie Sądu pierwszej instancji nie wystąpił.

Odnosząc się do kolejnej podstawy wznowienia postępowania, na którą powołała się skarżąca, tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd stwierdził, że w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna wykładnia prawa niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Błędna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy również nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. Powołując się na przesłankę z tego przepisu skarżąca powołała szereg dowodów, które jej zdaniem wskazują, że Fundacja nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była przedsiębiorcą, a w konsekwencji nieruchomości należące do Fundacji nie mogą być opodatkowane według wyższej stawki podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji należało zauważyć, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od nieruchomości, których wzruszenia domagała się skarżąca w trybie wznowienia postępowania, były już przedmiotem rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. W wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2753/02, tenże Sąd stwierdził, że "Fundacja, która zastrzegła sobie możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez odpowiednie zapisy w rejestrach (w tym w rejestrze przedsiębiorców) musi być uznana za podmiot gospodarczy, ze wszystkimi tego konsekwencjami, także w zakresie prawnopodatkowym. Oznacza to, że wszelkie nieruchomości (tak zabudowane jak i niezabudowane), które znalazły się w posiadaniu strony skarżącej winny być opodatkowane według podwyższonych stawek, właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". Skarga kasacyjna Fundacji złożona od powyższego wyroku WSA została oddalona (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 94/06), skutkiem czego wyrok ten stał się prawomocny. Stosownie do art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Natomiast zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W związku z przytoczonymi uregulowaniami pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 1 grudnia 2004 r. odnośnie opodatkowania wszelkich nieruchomości, które znalazły się w posiadaniu Fundacji według podwyższonych stawek, właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, jest wiążący dla Fundacji, SKO i Sądu pierwszej instancji. Stąd też w ocenie WSA we Wrocławiu Fundacja nie mogła w postępowaniu wznowieniowym dowodzić, że nieruchomości Fundacji nie były związane z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ niewłaściwie ocenił podstawę wznowienia postępowania, powołaną przez skarżącą jako przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przy ocenie tej przesłanki zdaniem Sądu należało mieć na uwadze, że ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Chodzi tu o sytuację, w której albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa o określonej treści bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem odrębnej sprawy. Uchylenie tego rozstrzygnięcia powoduje, że upada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo też zmienia się jego treść.

W ocenie Sądu zależność powyższego rodzaju istniała również w rozpoznanej sprawie pomiędzy decyzjami o wpisaniu (wykreśleniu) placówki o nazwie "C" z ewidencji placówek oświatowych, a decyzjami w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572; dalej w skrócie: u.s.o.) szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Natomiast w myśl art. 90 ust. 7 u.s.o. zwolnienie z podatków i opłat, o których mowa w art. 81, stosuje się również do szkół i placówek niepublicznych oraz organów prowadzących te szkoły lub placówki. Jeżeli więc placówka jest wpisana do rejestru placówek oświatowych, to organ prowadzący tę placówkę może korzystać ze zwolnienia z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Jeżeli placówka zostaje wykreślona z rejestru, to organ prowadzący traci zwolnienie podatkowe z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Wówczas organ w postępowaniu podatkowym zobowiązany jest do uwzględnienia również utraty zwolnienia podatkowego co do nieruchomości szkolnych. Jest to więc przypadek decyzji zależnej od istnienia innej decyzji administracyjnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie w decyzjach wydanych w przedmiocie podatku od nieruchomości organy obu instancji powołały się na decyzje organów oświatowych o wykreśleniu placówki z ewidencji placówek oświatowych, dochodząc do wniosku, że Fundacji nie przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 90 ust. 7 u.s.o. Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji SKO naruszyło art. 240 § 1 pkt 7 O.p., uznając że nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania uchylenie przez WSA we Wrocławiu decyzji organów oświatowych o wykreśleniu placówki z ewidencji placówek oświatowych.

W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji SKO winno ponownie rozpoznać wniosek skarżącej o wznowienie postępowania i ocenić powołaną przez Fundację przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien również zająć stanowisko co do zasadności wznowienia postępowania w związku z przedłożeniem przez skarżącą w trakcie postępowania administracyjnego wezwania do zapłaty skierowanego do "B" S.A. odnośnie działek nr [...]i [...], gdyż w wydanych decyzjach nie ustosunkował się do wniosku strony w tym zakresie.

Na skutek wniesienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 306 / 09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w obszarze (sądowej) oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Sąd kasacyjny podniósł w uzasadnieniu, iż aprobując stanowisko skarżącej o spełnieniu (się) w sprawie przywołanej podstawy wznowienia postępowania podatkowego (tj. art. 240 § 1 pkt 7 O.p.) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999 r. Sąd pierwszej instancji nie rozważył jednak dostatecznie:

a) czy określając wysokość wymienionego zobowiązania podatkowego organy podatkowe przeprowadziły w tym celu własne postępowanie dowodowe, powołując się tylko - na zasadzie porównania swoich ustaleń i ocen z informacją o rozstrzygnięciu innego postępowania - na decyzję o wykreśleniu podmiotu o nazwie: "C" z ewidencji placówek i szkół niepublicznych,

b) czy decyzja ta oraz postępowanie dowodowe, przeprowadzone w celu jej wydania, stanowiły postawę wydania (wymiarowej) decyzji podatkowej.

Dalej wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt IV SA / Wr 202 / 04, uchylił wzmiankowaną decyzję z zakresu ewidencji szkół i placówek wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego, to jest z powodu dostrzeżonych niedostatków postępowania dowodowego w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż w tym kontekście, jak się można domyślać za przyczyną wytkniętego zaniechania, Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy przywoływany (konkretnej treści) wyrok z dnia 20 kwietnia 2005 r. uchylił decyzję w przedmiocie wykreślenia z ewidencji placówek i szkół niepublicznych w sposób mogący mieć wpływ na decyzję podatkową w podatku od nieruchomości za 1999 r., tak jak stanowi o tym art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Powyższy błąd Sądu pierwszej instancji jest tym bardziej istotny, że sąd ten, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie zainteresował się, a więc i nie rozważył, czy i jak zakończyło się postępowanie administracyjne prowadzone (ponownie) po wydaniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r. w sprawie (sygn. akt IV SA / Wr 2002 / 04).

Sąd kasacyjny wytknął także, iż nieuzasadnione jest powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji w analizowanym przedmiocie na sformułowanie zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 94 / 06, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt IV SA / Wr 202 / 04, "może być co najwyżej powodem wznowienia postępowania w niniejszej sprawie", ponieważ w wymienionym wyroku NSA rozpoznawał skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wydanego na skutek zaskarżenia decyzji podatkowej nie zaś, tak jak w sprawie niniejszej, decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Sąd II instancji zauważył, że na podstawie art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, natomiast w sprawie o sygn. akt II FSK 94 / 06 przedmiotem skargi ani też rozstrzygnięcia nie była kwestia odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

W przekonaniu Sądu kasacyjnego rozważone uchybienia Sądu pierwszej instancji są poważne i znaczące, jako że dotyczą meritum rozpatrywanej sprawy ("wznowieniowej"), dlatego też z tego powodu, poza uwzględnieniem trafnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można było rozpoznać pozostałych zarzutów kasacyjnych. Niedostatecznie rozważone przez Sąd pierwszej instancji zagadnienie możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z powołaniem się na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. ma znaczenie podstawowe i przesądzające dla sprawy. Dopiero rozważenie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich istotnych, w tym wskazanych przez NSA, problemów sprawy, stworzy możliwość prawidłowej oceny zastosowania w niej art. 240 § 1 pkt 7 O.p., ze związanymi z tym konsekwencjami.

W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2011 r. strona skarżąca przywołując rozstrzygnięcie i uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 217 / 10, który zapadł w sprawie skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r., wskazała, że wszelkie kwestie, które stanowiły dotychczasową oś sporu sądowoadministracyjnego w tej sprawie pozostają obecnie bez znaczenia, jako iż w sposób niewątpliwy podmiot, w stosunku do którego dokonano wymiaru podatku od nieruchomości, nie był w ogóle podatnikiem tego podatku. Ostatecznie strona zmodyfikowała swoje żądanie wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak również po myśli art. 135 p.p.s.a. decyzji ją poprzedzającej oraz decyzji określającej Fundacji podatek od nieruchomości za 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma również art. 190 p.p.s.a, stanowiący że sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. "Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego." (wyrok NSA z 4.09.2007 r., sygn. akt I FSK 1130 / 06). W niniejszej sprawie sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, która w istocie przesądza o kierunku i treści rozstrzygnięcia skargi podatnika na decyzje organu w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1999 r.

Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że sąd pierwszoinstancyjny niedostatecznie rozważył zagadnienie możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z powołaniem się na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w kontekście wydania decyzji o wykreśleniu podmiotu o nazwie: "C" z ewidencji placówek i szkół niepublicznych. Sąd kasacyjny wyraźnie wskazał, iż dotychczas w sprawie dostatecznie nie rozważono, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt IV SA / Wr 202 / 04, uchylający wzmiankowaną decyzję z zakresu ewidencji szkół i placówek wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego, to jest z powodu dostrzeżonych niedostatków postępowania dowodowego w tej sprawie, mógł mieć wpływ na decyzję podatkową w podatku od nieruchomości za 1999 r., tak jak stanowi o tym art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zwrócono zwłaszcza uwagę, iż Sąd pierwszej instancji nie zainteresował się, a więc i nie rozważył, czy i jak zakończyło się postępowanie administracyjne prowadzone (ponownie) po wydaniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r.

Kierując się dokonaną powyżej wykładnią prawa należało bezdyskusyjnie stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala Sądowi na obecnym etapie postępowania wyczerpująco rozważyć nakreślonego przez Sąd kasacyjny zagadnienia wpływu postępowania w przedmiocie wykreślenia prowadzonego przez skarżącą podmiotu z ewidencji placówek i szkół niepublicznych bez odniesienia się do aktualnego stanu tego postępowania i uwzględnienia skutków uchylenia decyzji wymiarowej za 2000 r., będącego wynikiem realizacji stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 217 / 10. Na marginesie wskazać można, iż w przywołanym uzasadnieniu stwierdzono, iż "brak dokonania wpisu do księgi wieczystej nabycia prawa użytkowania wieczystego w drodze darowizny przy zachowaniu formy aktu notarialnego nie wywołuje skutków materialnoprawnych, które wyczerpują dyspozycję art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do chwili dokonania wpisu nabywcy przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego z wyjątkiem jednak samego prawa. Nabywca prawa użytkowania wieczystego bez dokonania wpisu do księgi wieczystej nie jest więc objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości na podstawie art. art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Bez wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej prawo użytkowania wieczystego nie powstaje, a zatem brak jest podstawy prawnej do pobierania podatku od nieruchomości z tytułu użytkowania wieczystego z tej przyczyny, że obowiązek podatkowy nie powstał."

Reasumując zatem powyższe uwagi powiedzieć trzeba, iż jedynie wnikliwe i dogłębne rozważenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w toku ponownego postępowania odwoławczego wskazanych problemów może pozwolić kompleksowo ocenić czy w sprawie mamy do czynienia z przesłankami wznowienia postępowania, w tym zwłaszcza opartymi o przepis art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a., natomiast wynagrodzenie doradcy podatkowego art. 250 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).