Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1102/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w K.-J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 lipca 2018 r., [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 570), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 oraz art. 77 § 1 pkt 3 i 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w K., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 17 kwietnia 2018r. w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

W związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 stycznia 2018r. uchylającą decyzję Wójta Gminy z dnia 24 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania i umarzającą postępowanie w sprawie, powstała nadpłata w wysokości 1.112.528,00 zł.

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2018 r. organ I instancji zaliczył powyższą nadpłatę na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2005 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 881.102,00 zł. Natomiast pozostała kwota w wysokości 231.426,00 zł została zwrócona na konto spółki.

Wnioskiem z dnia 22 lutego 2018 r. spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty na poczet potencjalnie stwierdzonych w przyszłości jej zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Równocześnie, na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., spółka wniosła o naliczenie odsetek z tytułu oprocentowania nadpłaty, liczonych od dnia 24 lutego 2017 r. do dnia wpływu wniosku do organu, tj. do dnia 26 lutego 2018 r. Strona wskazała, że oprocentowanie nadpłaty powinno zostać zaliczone na poczet potencjalnych przyszłych zaległości podatkowych spółki.

Decyzją z dnia 17 kwietnia 2018r. Wójt Gminy odmówił stronie wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r., podkreślając, że przedawnienie zobowiązania podatkowego związane jest z upływem czasu, a zatem jest przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa, niezależnie od woli stron postępowania. W związku z powyższym nie ma jakiegokolwiek związku pomiędzy działaniem organu a faktem uchylenia decyzji wymiarowej, a zatem organ nie przyczynił się do powstania przesłanki wydania decyzji uchylającej, bowiem nie miał wpływu na upływ terminu i przedawnienie zobowiązania, a jedynie to w niniejszej sprawie mogłoby stanowić podstawę do oprocentowania nadpłaty. Tym samym nadpłata ta nie podlega oprocentowaniu.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, podnosząc, że organ I instancji, wydając decyzję naruszył art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji bezzasadnie odmówił naliczenia i wypłaty spółce należnego oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 oraz art. 120 O.p., poprzez działanie wbrew przepisom prawa.

Decyzją z dnia 25 lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podał, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Natomiast art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą kwestionowanego rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, czy organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, co spowodowało powstanie nadpłaty.

Kolegium podniosło, że przywołane przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że organ podatkowy powinien naliczać odsetki od nadpłaty, jeżeli nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji wymiarowej, która rażąco naruszyła prawo. Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być ewidentne naruszenie przepisów prawa materialnego, procesowego lub ich zastosowanie wbrew prezentowanej przez sądy wykładni prawa.

Brzmienie ww. przepisów wyklucza możliwość naliczania oprocentowania w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji było przedawnienie zobowiązania podatkowego - niezależnie od długości jego prowadzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ z mocy prawa. Nie można więc zgodzić się z tezą, że Wójt Gminy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, która jest niezależna od tego organu.

Kolegium wskazało również, że przesłanki określne w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji bezspornie wadliwej, a więc innymi słowy z rażącą wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie.

Odnosząc się zatem do zarzutu przewlekłości postępowania, organ II instancji zauważył, że strona miała do dyspozycji szereg środków prawnych służących kwestionowaniu prawidłowości działania organu podatkowego w sytuacji, gdy uważała, że postępowanie prowadzone jest przewlekle lub organ ten pozostaje w bezczynności. Podatnik ze środków tych jednak nie skorzystał przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Wobec powyższego zarzuty podniesione dopiero w postępowaniu związanym z oprocentowaniem nadpłaty w żadnej mierze nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania nie jest okolicznością istotną dla oceny zgodności z prawem wydanej w tym postępowaniu decyzji, a zarazem rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy "przyczynił się" do uchylenia decyzji wymiarowej.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że opodatkowanie sieci elektroenergetycznej jest zagadnieniem skomplikowanym i wymaga wiedzy specjalistycznej, nie tylko podatkowoprawnej, ale również wiedzy z zakresu zagadnień inżynierii budowlanej i dotyczącej konstrukcji sieci elektroenergetycznych. W związku z tym w postępowaniu podatkowym w zakresie określania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ podatkowy był zobligowany korzystać z wiedzy specjalistów budowlanych. W toku postępowania, sporządzane były opinie, ekspertyzy i audyt, które następnie poddawane zostawały wnikliwej analizie. W toku całego postępowania podatkowego organ zgromadził dziewięć opinii sporządzonych na zlecenie własne oraz przedłożonych przez podatnika, dotyczących poszczególnych obiektów, będących przedmiotem opodatkowania. Zdaniem Kolegium, niewątpliwie analiza i ocena tak obszernego materiału dowodowego wymagała czasu.

Trudno również przyznać, że organ dążył swoim działaniem do przewlekłości postępowania, a tym samym przedawnienia zobowiązania podatkowego. W interesie fiskalnym organu jest bowiem zgodny z prawem wymiar podatku, a celem prowadzonego postępowania osiągnięcie prawdy materialnej. Zatem niezasadnym, sprzecznym z zasadami logiki byłoby podejmowanie przez organ działań zmierzających do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu, nie można zgodzić się także z zarzutem, że przesłanka uchylenia decyzji wymiarowej powstała już w momencie wydania pierwszej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012r., wydanej w dniu 7 września 2016r. Nadpłata w podatku od nieruchomości nie powstała bowiem w związku z uchyleniem pierwszej decyzji wymiarowej z dnia 7 września 2016r., lecz w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej z dnia 24 lipca 2017r.

Dodatkowo wskazano, że uchylając decyzję wymiarową, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w pozostałym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie. Zatem nie nastąpiło merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, zatem dywagacje odwołującej w tym zakresie są nieuzasadnione.

Odnosząc się do argumentu, że wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do wadliwości decyzji, aby powstała konieczność naliczenia odsetek, organ II instancji podniósł, że musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taka na którą ma wpływ i to okoliczność zależną od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Sama zatem okoliczność dysponowania przez organ nienależnie wpłaconym podatkiem przez podatnika nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania nadpłaty.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w sprawie nie wystąpiły również inne uchybienia proceduralne, które przesądzałyby o wadliwości decyzji i powodowałaby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 125 i art. 139 O.p., przez przyjęcie, że nie przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012, mimo przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącej, do uchylenia decyzji organu I instancji i powstania nadpłaty doszło także z powodów błędów organu I instancji. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie należy odłączyć od faktu przewlekłości oraz związanych z nią błędów proceduralnych. Samo przedawnienie jest w istocie okolicznością obiektywną, jednak to, w jakim momencie postępowania ono następuje, ma już charakter subiektywny i może być kształtowane tak przez stronę postępowania, jak i organ podatkowy. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to organ ma wystarczająco dużo czasu, by zbadać poprawność rozliczeń podatnika. Jeżeli w tym czasie nie jest w stanie doprowadzić do wydania w postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznej i to z powodu znacznej, niczym nieuzasadnionej przewlekłości, jak i popełnionych licznych błędów proceduralnych, których fakt popełnienia został stwierdzony przez Kolegium, to zdaniem strony skarżącej, jest to już subiektywna okoliczność, którą spowodował organ podatkowy. Tak właśnie stało się w niniejszej sprawie, gdzie Wójt Gminy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji i w konsekwencji powstania nadpłaty. Jest to okoliczność niezaprzeczalna, a dowodem na nią jest decyzja organu odwoławczego w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji.

Postępowanie wymiarowe za 2012 rok wszczęte zostało 25 kwietnia 2012 r., a decyzja Wójta Gminy została wydana dopiero w dniu 7 września 2016 r. To powoduje, że postępowanie to toczyło się 1596 dni, czyli prawie 4,5 lat. W tym czasie organ I instancji nie dokonał istotnych ustaleń, ponieważ po zaskarżeniu przedmiotowej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy, wskazując na jej liczne uchybienia proceduralne związane m.in. z niepodjęciem czynności w celu rzetelnego i pełnego niezbadania sprawy. Od momentu wydania decyzji organu II instancji do momentu wydania kolejnej decyzji Wójta Gminy minęło 220 dni. Organ wydał bowiem decyzję w dniu 24 lipca 2017 r. Decyzja ta została ponownie uchylona przez organ odwoławczy, a całe postępowanie zostało umorzone przez organ odwoławczy w dniu 24 stycznia 2018 r. Zliczając więc okresy prowadzenia postępowania wymiarowego przez Wójta Gminy za rok 2012 wynika, że postępowanie pierwszoinstancyjne było prowadzone prawie 5 lat, czyli około 60 miesięcy, co powoduje ponad 20-krotne przekroczenie terminu 3 miesięcznego.

Faktem bezspornym jest zatem to, że decyzja wymiarowa Wójta Gminy została uchylona z powodu wadliwego przeprowadzenia postępowania pierwszoinstancyjnego (w istocie prawie jego nieprzeprowadzenia). Fakt ten wskazuje w sposób niezbity i obiektywny, że Wójt Gminy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swojej decyzji. Gdyby bowiem postępowanie to za pierwszym razem było prowadzone w sposób poprawny, to Kolegium nie uchyliłoby decyzji wymiarowej z powodów proceduralnych, nakazując jednocześnie znaczne uzupełnienie materiału dowodowego.

Według skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze niezasadnie zatem twierdzi, że uchylenie decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a zatem oprocentowanie nadpłaty spółce nie przysługuje. Organ zdaje się nie zauważać nierozerwalnego związku w niniejszym postępowaniu między przedawnieniem zobowiązania w momencie, w którym niemożliwe było dalsze merytoryczne jego prowadzenie, a faktem opieszałości i wadliwości postępowania prowadzonego przez Wójta Gminy.

Biorąc więc pod uwagę po pierwsze to, że zawiniona przez organ I instancji wadliwość w prowadzeniu postępowania wymiarowego za rok 2012 została potwierdzona faktem uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnej decyzji Wójta Gminy, a po drugie była powodowana także opieszałością samego organu I instancji w podejmowaniu czynności w prowadzonym postępowaniu, to w ocenie strony skarżącej, nie ma wątpliwości, że to organ I instancji przyczynił się do przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji. Nie bez znaczenia powinna być też skala opóźnienia, wynosząca ponad 20-krotność normy.

Wójt Gminy, prowadząc ponownie postępowanie, miał niczym nieuzasadnione okresy zwłoki charakteryzujące się biernością, co doprowadziło do wadliwości jego decyzji, która została z tego powodu uchylona. Wójt Gminy miał wpływ na taką zwłokę i mógł jej przeciwdziałać. Co więcej, miał on wpływ na fakt, że prowadząc postępowanie po raz pierwszy, dokonał zbyt ogólnej analizy, która doprowadziła do uchylania przez sądy administracyjne decyzji właśnie z powodów znaczących błędów proceduralnych.

Podsumowując, spółka stwierdziła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że Wójt Gminy nie powinien naliczyć spółce oprocentowania stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012, ponieważ niewłaściwie nie uwzględnił, że uchylenie decyzji Wójta Gminy i następnie przedawnienie zobowiązania w tym momencie postępowania nastąpiło z przyczyn zawinionych wyłącznie przez Wójta Gminy. Z tego powodu uchylenie przez organ II instancji decyzji Wójta Gminy (tak pierwsze uchylenie, jak i drugie, po którym nastąpiło umorzenie postępowania) było spowodowane błędnym i zawinionym działaniem Wójta Gminy.

Zupełnie nietrafionym, według strony skarżącej, jest argument organu odwoławczego, jakoby nie należało do kompetencji podatnika podnoszenie zarzutów o przewlekłości postępowania w sytuacji, gdy nie korzystał z przysługujących mu uprawnień z zakresu kwestionowania prawidłowości działania organu, jakim było pozostawanie w bezczynności. Ponadto Wójt Gminy celowo zwlekał z wydaniem decyzji, żeby niemożliwym było skuteczne jej zaskarżenie, co zakwalifikować można jako przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota kwestionowanego rozstrzygnięcia dotyczy tego, czy stronie skarżącej przysługuje oprocentowanie od nadpłaty, w sytuacji gdy podstawą decyzji organu II instancji uchylającej decyzję organu I instancji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. było przedawnienie, do którego doszło już po wydaniu i doręczeniu decyzji organu I instancji.

Zdaniem strony skarżącej, długotrwałość postępowania oraz uchylenie decyzji pierwotnej decyzji wymiarowej organu I instancji powodują, że zachodzi przesłanka przyczynienia, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Według zaś organów, uwzględnienie upływu terminu przedawnienia jako podstawy do uchylenia decyzji Wójta Gminy jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za przyczynienie się organu do powstania przesłanki do wydania decyzji uchylającej. Długi czas trwania postępowania podatkowego nie stanowi przesłanki przyczynienia się organu do uchylenia decyzji. Ponadto przesłanka uchylenia decyzji wymiarowej nie powstała w momencie wydania pierwotnej decyzji wymiarowej z dnia 7 września 2016 r., lecz w związku z uchyleniem decyzji z dnia 24 lipca 2017 r. i to ze względu na przedawnienie.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, podkreślenia wymaga, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Zatem wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Chodzi więc o taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego nie pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy podzielić należało stanowisko w zaskarżonej decyzji co do braku związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu I instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej.

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2012 r. powstała na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 stycznia 2018 r. uchylającej w całości decyzję Wójta Gminy z dnia 24 lipca 2017 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. i umarzającej postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Nie można przy tym pominąć faktu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już po wydaniu i doręczeniu rozstrzygnięcia organu I instancji.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, okoliczności leżące u podstaw powstania nadpłaty w żaden sposób nie mogą świadczyć o przyczynieniu się organów podatkowych do ich powstania.

W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana 24 lipca 2017 r.), a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania.

Sąd podziela przy tym pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 263/17, publ. j.w.).

Z tych względów nietrafna okazała się argumentacja skargi, że organ, określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, ponieważ nie był w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego, określić jego wysokości.

Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu I instancji.

W orzecznictwie akceptację zyskał pogląd, podzielany także przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08, publ. j.w.).

Brzmienie ww. przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że naliczane oprocentowanie należy wiązać z przewlekłością postępowania, chociażby wadliwie prowadzonego (por. wyroki: z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 614/08; z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/BK 600/17; z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 881/16, publ. j.w.).

Z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylającej decyzję organu I instancji z powodu upływu terminu przedawnienia, do czego doszło już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, nie wynika, aby powodem tego uchylenia była wada tkwiąca w niej samej. Natomiast przepis art. 208 § 1 O.p. jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem terminu przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Czas trwania postępowania podatkowego, czy też jego wszczęcie bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, nie może więc uzasadniać tezy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji. Z punktu widzenia oceny zaistnienia tej przesłanki jest to bowiem obojętne (por. wyroki: z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 881/16, z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14, publ. j.w.).

Ponadto dodać należy, że obecnie w orzecznictwie dominuje pogląd, że przez przyczynienie się organu, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 493/17, publ. j.w.).

Sąd przy tym nie neguje argumentacji strony skarżącej, że oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w doktrynie (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu, trudno więc przypisać zawinienie organowi I instancji.

Powtórzyć należy, że umorzenie postępowania przez organ odwoławczy ze względu na przedawnienie jest rozstrzygnięciem, które nie zawiera w sobie merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania i zasadności rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Dla rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty zasadnicze znaczenie ma - wbrew twierdzeniom skargi - przesłanka uchylenia decyzji wymiarowej i ewentualne przyczynienie się organu do jej powstania. Jeżeli zatem przesłankę tę stanowił upływ określonego czasu, skutkujący przedawnieniem zobowiązania podatkowego po wejściu do obrotu decyzji organu I instancji, to kwestia legalności rozstrzygnięcia organu I instancji nie podlega badaniu ani przez organy rozpatrujące wniosek strony o zwrot oprocentowania nadpłaty ani przez sąd administracyjny rozpoznający skargę na rozstrzygnięcie w przedmiocie owego oprocentowania.

Skoro więc przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty), to zdaniem Sądu prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu I instancji, a podstawą uchylenia decyzji Wójta Gminy z dnia 24 lipca 2017 r.

Niezasadne więc okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 125 i art. 139 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.