Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 795/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 19 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Przemysław Dumana,, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił W. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł, wobec wynikającego z zeznania PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1996 r., podatku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "A" oraz samodzielnie pod firmą "B", a także z podnajmu lokalu położonego w G. pryz ulicy [...]. Za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej organ pierwszej instancji nie uznał:

– wydatków w kwocie [...] zł za wykonanie krat okiennych, zadaszenia wiaty, ogrodzenia, bramy wjazdowej i instalacji wodno-sanitarnej, zaewidencjonowanych na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący,

– wydatków w kwocie [...] zł oraz w kwocie [...] zł, zaewidencjonowanych na podstawie poleceń księgowania sporządzonych na podstawie faktur C S.A. wystawionych dla "D" PHU Z. C.,

– wydatku w kwocie [...] zł, z tytułu usługi marketingowej i transportowej, zaewidencjonowanego na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący oraz wydatku w kwocie [...] zł nie potwierdzonego żadnym dowodem.

Organ pierwszej instancji uznał, że nierzetelność dokumentu – faktury podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji. Podkreślono, że faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący nie można uznać za dokument prawidłowy, w związku z tym wydatek nią udokumentowany nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Powołano się przy tym na § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720), który stanowił, iż zapisy w księdze dokonywane są (...) na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, stwierdzając iż znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym zeznania świadków oraz jego oświadczenie, wskazują na prawidłową treść zeznania podatkowego za 1996 r. Decyzji zarzucił naruszenie prawa oraz nieobiektywną interpretacje dowodów i zdarzeń ustalonych w toku postępowania. Stwierdził, że po raz pierwszy z zarzutami nieprawidłowości w zeznaniu rocznym za 1996 r. spotkał się w 1998 r., kiedy to po pożarze lokalu firmy "A", zaszła konieczność odtworzenia części spalonej dokumentacji jego firmy. Zarzucił, że postępowanie w sprawie trwało 5 lat w warunkach pozbawienia go kontaktu z dokumentacją. Podkreślił, że taka przewlekłość postępowania była niczym nieusprawiedliwiona i niezgodna z przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, wbrew zakazowi pogarszania sytuacji podatnika, Urząd Skarbowy "dołożył" mu nowe zarzuty, wcześniej nie podejmowane. Podniósł, iż w chwili składnia odwołania nie jest już możliwa polemika z wieloma szczegółowymi wyjaśnieniami i w związku z tym wniósł o potraktowanie jego odwołania z dnia [...] r. (chodzi o decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., uchyloną następnie decyzją kasacyjną Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.), jako integralnej części niniejszego odwołania. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych, stwierdził, że prace objęte fakturą na kwotę [...] zł zostały wykonane i należność została zapłacona. Zaznaczył, że odnośnie zarzutu dotyczącego rachunku K. G., sprawa była dokładnie wyjaśniona w pierwszym odwołaniu, natomiast zarzutu dotyczącego kwoty [...] zł, z tytułu usługi marketingowej i transportowej, po upływie kilku lat nie pamięta.

Izba Skarbowa w K. postanowieniem z dnia [...]r. stwierdziła, iż w/w odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W związku z zakwestionowaniem tego postanowienia wyrokiem NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Ka 2567/02, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołanie złożono w terminie.

W konsekwencji jego rozpoznania organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] uchylającą decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. w części i dokonał obniżenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty [...]zł do kwoty [...] zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy ustalił, iż podatek dochodowy, obliczony wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., od podstawy jego obliczenia, tj. kwoty [...] zł, powinien wynosić [...] zł. Uwzględniając natomiast dokonane w 1996 r. na poczet tego podatku wypłaty, wskazano że zaległość podatkowa wynosi [...] zł a odsetki za zwłokę, naliczone na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. [...] r., wynoszą [...] zł, w tym zaległości w zaliczkach miesięcznych [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, iż zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazano, iż ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, a ich ocena, w tym ocena wyjaśnień podatnika, nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów, zakreślony art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście uznano, że postępowanie przed organem pierwszej instancji odpowiadało regułom art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że strona nie przytoczyła żadnych argumentów, które mogłyby podważyć trafność ocen i wniosków przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W szczególności nie uznano znaczenia podniesionego w odwołaniu argumentu o skutkach pożaru lokalu firmy "A", w wyniku czego zaszła konieczność odtworzenia części spalonej dokumentacji firmy. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe za rzetelne, natomiast do dokonanej oceny poszczególnych kosztów pod kątem ich związku z osiąganymi przychodami oraz właściwego ich udokumentowania, nie odnoszą się warunki uznania księgi za rzetelną wskazane w § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Nie uznano również za uzasadnione zarzutów odwołania odnoszących się do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, a także wydatku w kwocie [...] zł nie potwierdzonego żadnym dowodem. Podkreślono przy tym, że podatnik w swoich wyjaśnieniach nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie swego stanowiska. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano iż podatnik ma możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, pod tym jednak warunkiem, że poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatków spoczywa na podatniku, ponieważ to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym do zmniejszenia podstawy opodatkowania, natomiast organom podatkowym przysługuje prawo weryfikacji tych kosztów.

Jednocześnie podkreślono, że dla celów podatkowych, tylko konkretne zdarzenie gospodarcze, należycie udokumentowane może stanowić podstawę rejestracji w księgach podatkowych, a tym samym stanowić przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania. Powtórzono za organem pierwszej instancji, iż zgodnie

z § 11 w/w rozporządzenia MF z dnia 14 grudnia 1995 r., zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Uznano, że twierdzenia odwołania odnoszące się do braku obowiązku sprawdzania "rachunków do [...] zł i rzetelności firmy" nie są trafne. Zaakcentowano wprawdzie, że brak jest przepisów nakazujących stronom umowy sprawdzanie dla celów podatkowych wiarygodności kontrahenta, to jednak ryzyko wynikające z zawierania transakcji z tzw. nieistniejącym podmiotem gospodarczym "bez wątpienia obciąża podatnika".

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu podatnika, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej, wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, dokonano pogorszenia jego sytuacji. Organ odwoławczy zaznaczył, że ani Ordynacja podatkowa, ani żadne inne unormowania nie zawierają żadnych postanowień, które rozszerzałyby zakres zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, na postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji toczące się po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji. Wskazano również, iż chociaż prowadzone postępowanie administracyjne wykroczyło poza terminy wskazane w przepisach postępowania podatkowego, to jednak okoliczność ta nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odrzucił również zarzut strony o pozbawieniu jej "kontaktu z dokumentami", przytaczając treść art. 178 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż podatnik ma możliwość przeglądania akt sprawy w każdym stadium postępowania i sporządzania z nich notatek.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń odwołania o przedawnieniu zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że okoliczność na nie wystąpiła i to z dwóch powodów. Po pierwsze, podatnik złożył wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.). Postępowanie to zostało zawieszone w dniu 24 grudnia 2002 r., do czasu zakończenia sporu ostateczną decyzją. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 w/w ustawy z 2002 r. bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Niezależnie od tego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że bieg terminu przedawnienia został – stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – przerwany wobec zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Na powyższą decyzję W. P. wniósł skargę, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania, a także o wstrzymanie egzekucji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że wymiar podatku może być określony jedynie w zeznaniu podatkowym, jakie złożył w 1997 r. lub prawomocną decyzją organu podatkowego. W jego ocenie, termin wydania takiej decyzji, licząc 5 lat od końca roku 1997, mijał najpóźniej [...] r. Skarżący podkreślił, że ostateczna decyzja o wymiarze podatku za 1996 r. zapadła po dacie [...] r., a żadna z wcześniejszych decyzji nie miała waloru ostateczności. Element ten przesądza o wadliwości podjętej decyzji. Według twierdzeń skargi organy mogłyby powoływać się na argument przerwania biegu okresu przedawnienia jedynie wówczas, gdyby egzekucja oparta była na "prawomocnej decyzji", a nie takiej, jak dotychczas wydano.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych, skarżący przede wszystkim odsyłał do treści odwołania od decyzji z dnia [...] r., gdzie – jak stwierdził – polemizował z "domysłami organu skarbowego". Podkreślił, że żaden z argumentów organów podatkowych nie został udowodniony. Podniósł, że pożar miał miejsce i, że nie musiał niczego odtwarzać bo podmiot zaginął. Zaakcentował, że skoro Urząd Skarbowy nie uzyskał dowodu przeciwnego, nie może odrzucać, że transakcji nie było. Zarzucił również organowi odwoławczemu, iż ten – podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego – nie przywołał żadnych argumentów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za nieuzasadnioną.

Sporny problem dotyczy zasadniczo rozstrzygnięcia dwóch kwestii: czy objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz czy zasadnie odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, a nadto wydatku, który nie został potwierdzony żadnym dowodem.

Sąd podziela stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, iż w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie utracił prawa do wydania zaskarżonej decyzji w 2004 r., dotyczącej określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., wskutek przedawnienia. Skarżący odwołuje się do reguły wyrażonej w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), z którego to przepisu wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku. Słusznie strona akcentuje przy tym, iż skoro obowiązek podatkowego rozliczenia roku 1996 minął w 1997 r., to – obliczając 5-letni okres od końca tego ostatniego roku – prawo do określenia obowiązku podatkowego w wysokości odmiennej niż wykazana w zeznaniu podatkowym wygasło [...] r. Skarżący nie zwrócił jednak uwagi na odstępstwa od powyższej zasady, związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia lub jego przerwaniem. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, iż pewnego okresu czasu (np. okresu, w którym prowadzone jest postępowanie restrukturyzacyjne) nie wlicza się do biegu przedawnienia, co oznacza, iż określony art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin ulega wydłużeniu o okres zawieszenia. Z kolei przy przerwaniu biegu przedawnienia cały okres czasu, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex, 2003, s. 292). W rozpatrywanej sprawie wystąpiły oba omawiane przypadki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.), bieg terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Poza sporem jest okoliczność faktyczna, iż podatnik złożył wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, którym objęta została zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. z uwagi na to, iż zgłoszona należność była sporna, organ restrukturyzacyjny dokonał zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego do czasu rozstrzygnięcia sporu (art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej).

W rozpatrywanej sprawie wystąpiła również jedna z okoliczności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymieniona w art. 70 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego czy analizie poddawana jest treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed datą 1 stycznia 2003 r. (§ 3 w art. 70 wskazywał wówczas, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony), czy też w brzmieniu ustalonym od tej daty (zgodnie z art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). Nawet jeżeli przepis art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., traktowany będzie, jako względniejszy dla podatnika, (por. art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. w sprawie zmiany ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 169, poz. 1387), to nie zmienia to faktu, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Bezsporne jest natomiast, iż na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] organ egzekucyjny podjął w 2002 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia, czynności egzekucyjne polegające na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność rachunku bankowego. Z powyższym zresztą nie polemizuje sam skarżący, przytaczając w skardze okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym oraz wnosząc o wstrzymanie egzekucji.

Na marginesie należy dodać, iż – zgodnie z art. 224 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, co do zasady, nie wstrzymuje jej wykonania. Decyzja nieostateczna jest zatem tytułem egzekucyjnym, na podstawie którego może być podjęte postępowanie egzekucyjne (art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.).

W drugiej części skargi strona kwestionuje stanowisko organów podatkowych, odmawiających uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które zostały wystawione, zdaniem organów, przez podmiot nieistniejący, jak też wydatku nie potwierdzonego żadnym dowodem. Skarżący, podejmując polemikę z organem odwoławczym, koncentruje się zasadniczo na kwestii przypisania organom ciężaru dowodowego. Prezentuje przy tym stanowisko sprowadzające się do tezy, iż skoro organ podatkowy nie uzyskał dowodu, iż podmiot, który zaginął nie wystawił mu rachunku, to nie można podnosić zarzutu, "że transakcji nie było i obciążać (podatnika) podatkiem". Z tego, iż pożar lokalu miał faktycznie miejsce, wywodzi również wniosek, że "wszystkie argumenty organu skarbowego to przypuszczenia niczym nie udowodnione".

Rozpoznając ten wątek skargi Sąd ostatecznie podzielił konkluzję organów podatkowych, prowadzącą do zakwestionowania kosztowego charakteru spornych "wydatków’, aczkolwiek nie do końca można zaaprobować zaprezentowany pogląd, iż dokonanie wpisu w księdze podatkowej przychodów i rozchodów na podstawie nierzetelnego lub nieprawidłowego dowodu, w kontekście obowiązku wynikającego z cyt. na wstępie uzasadnienia § 11 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 14 grudnia

1995 r., automatycznie powoduje, iż tak zaewidencjonowanego wydatku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Należy mieć na względzie to, iż podstawą oceny prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu określonego wydatku jest treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), w świetle którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie można zatem odmówić podatnikowi, który spełniał przywołane wyżej ustawowe przesłanki, prawa do zaksięgowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy pisemne dokumenty, potwierdzające fakt poniesienia wydatku posiadają wady. Podobne stanowisko prezentowane było również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98). Dla oceny zaewidencjonowanych przez podatnika spornych "wydatków" są natomiast wystarczające przywołane przez organ odwoławczy okoliczności, akcentujące zarówno wątpliwości, co do faktu dokonania przez skarżącego zakupu określonych usług (marketingowych, transportowych oraz wykonania określonych robót), jak też poniesienia związanych z tym wydatków.

Nie ulega wątpliwości, iż stosownie do cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Posiadana przez podatnika faktura nie jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. karty przebiegu pojazdów, sprawozdania, protokołu powykonawczego, specyfikacji z wykonanej usługi, oświadczenie kontrahenta umowy, zeznania świadków). Brak takich dodatkowych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można odszukać kontrahenta umowy, upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Warto przy tym podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił organowi w toku całego postępowania instancyjnego nawet pośredniego dowodu, który świadczyłby o tym, iż wydatek za wykonanie krat okiennych i innych robót, a także za usługi marketingowe i transportowe został poniesiony, a usługa związana z tym wydatkiem wykonana. Żadnych dowodów nie wnosi też treść odwołania podatnika z dnia [...] r., na które się powołuje w skardze.

Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia. Ponieważ to podatnik wywodził istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, na nim ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. dokonanie wydatku, jak i wykonanie usługi oraz ich związek ze źródeł przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż podatnik nie wykazał, że wydatek oraz zakup miał miejsce. W czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji nie można dopatrzyć się uchybień, co więcej – z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podejmowane były liczne próby weryfikacji twierdzeń podatnika (np. czynności związane z ustaleniem miejsca pobytu wskazywanego kontrahenta skarżącego – K. G.). Trudno też uznać za racjonalne, odpowiadające regułom obrotu gospodarczego zachowanie przedsiębiorcy, który nie jest w stanie udokumentować poszczególnych operacji finansowych. W końcu wydatek związany z realizacją krat okiennych, zadaszenia, wiaty, ogrodzenia przez obcy podmiot, to nie zakup towaru w niestałym punkcie handlowym na targowisku, co mogłoby ostatecznie usprawiedliwiać brak możliwości odszukania kontrahenta i wykazania okoliczności transakcji. Dowody potwierdzające wykonanie tego typu robót podatnik powinien był wykazać w toku postępowania instancyjnego, a w takim wypadku organ obowiązany byłby je ocenić. W orzecznictwie akcentuje się, iż ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1387/00). Skoro zatem z prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż faktury na kwoty [...] zł i [...] zł dokumentowały operację gospodarczą, nie można uznać, że mają one moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Zupełnie słuszna jest również konstatacja organu, iż nie można za koszt uzyskania przychodu uznać wydatku w kwocie [...] zł, nie potwierdzonego żadnym dowodem. Organ odwoławczy zwrócił też zasadnie uwagę, że podatnik zobowiązał się do odtworzenia spalonej – jak twierdzi – faktury, z czego się nie wywiązał.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145

§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).

SW