Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 738/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk(spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2007r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok podatkowy 2001 w kwocie 25.065,80 zł uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 22.150 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalił, że wartość mienia zgromadzonego w 2001 r. oraz w latach poprzednich przez pozostających we wspólności majątkowej małż. M. wynosiła 10.434,47 zł, zaś poniesione w tym roku wydatki wynosiły 77.276,22 zł. Wydatki w kwocie 66.841,75 zł nie znajdują więc pokrycia w mieniu zgromadzonym przez małżonków M. w 2001 r. oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na M. M. przypada zatem kwota 33.421 zł ww. wydatków. Ustalenia te były podstawą wydania decyzji z dnia [...], którą organ podatkowy I instancji ustalił M. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 25.065,80 zł od dochodów w kwocie 33.421 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 6 ust. 1 , art. 8, art. 20 ust.3, art. 30 ust.7 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji tej M. M. złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzucał, iż organ podatkowy nie uwzględnił jego wyjaśnień co do źródeł finansowania działalności gospodarczej, przyczyn powstania strat w tej działalności oraz celowości i perspektyw jej prowadzenia, błędną ocenę okoliczności faktycznych polegającą na przyjęciu, że jego wyjazd do USA na półtora roku miał charakter turystyczny, a nie ekonomiczny, a na tę okoliczność wskazał dowód z zeznań świadka E. P., dowolną i nierzetelną ocenę dowodów na okoliczność pożyczki zaciągniętej od B. S. w kwocie 110.000 zł, okoliczności zwrotu pożyczek udzielonych przez niego w latach poprzednich St. S. i J. B. – P. oraz brak analizy konta bankowego oraz danych dotyczących działalności gospodarczej za lata 19831998.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i w oparciu o te przepisy wywiódł, iż gdy stwierdzone zostanie, że poniesione przez podatnika w ciągu roku podatkowego wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe mają uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W 2001 r. M. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej, blacharstwa i lakiernictwa "[...]" . Decyzją z dnia [...] 2005 r. organ podatkowy określił z tytułu wykonywania przez niego tej działalności wysokość straty za rok podatkowy 2001 w wysokości 58.579,07 zł.

Ze względu na pozostawanie przez małż. M. i H. M. we wspólności ustawowej małżeńskiej oraz z braku majątku odrębnego strata oraz inne wydatki pokrywane były wiec z majątku wspólnego małżonków.

W 2001 r. wydatki wynosiły:

- na działalność gospodarczą - 142.546,77 zł ( protokół kontroli z dnia [...].01.2005 r. Nr [...] oraz powołana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego);

- na zakup samochodu wg wartości netto - 33.196,73 zł (f-ra zakupu z dnia [...].04.2001 r.);

- na spłatę rat kredytu oraz odsetek na zakup samochodu - 8.476,16 zł ( ww. protokół kontroli );

- składki na ubezpieczenie zdrowotne -1.114,28 zł;

- koszty utrzymania rodziny - 2.430 zł.

Łącznie wydatki poniesione przez małż. M. w 2001r. wyniosły 187.763,93 zł. Źródłami finansowania tych wydatków w 2001 r. były:

- środki zgromadzone na rachunku bankowym - 4.121,87 zł; ( na 1.01.2001 stan konta 6.808,36 zł, a na 31.01.2001 r. 2.686,49 zł);

- przychody z działalności gospodarczej - 93.642,43 zł ( ww. protokół kontroli decyzja);

- renta podatnika -4.717,07 zł;

- dochód z działalności rolniczej wg danych GUS - 123,60 zł;

- zwrot nadpłaty z zeznania podatkowego PIT za 2000r. - 93,80 zł;

- przychód ze sprzedaży samochodu Opel - 5.500 zł;

- kredyt zaciągnięty na zakup samochodu SCENIC wg faktury na zakup - 20.500zł. Żona podatnika nie osiągnęła w 2001 r. żadnych dochodów.

Na podstawie informacji uzyskanej z Banku [...] SA organ odwoławczy ustalił, że stan środków pieniężnych na rachunku bankowym podatnika związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą na dzień 31.12.2000 r. wynosił 6.808,36 zł, a na koniec roku 2001 kwotę 2.686,49 zł, co dowodzi, że podatnik pozyskał środki na wydatki 2001 r. w wysokości 4.121,87 zł.

Postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło zaś faktu, aby w 2001 r. podatnik otrzymał refundację z tytułu zatrudnienia pracowników.

Ustosunkowując się do wniosku podatnika, aby przy ustalaniu podatku w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę fakt, iż podatnik nabył prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów organ wskazał, iż ulga ta ma zastosowanie wyłącznie do opodatkowania dochodów, od których podatek pobiera się wg skali określonej wart. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zaś zastosowania do opodatkowania dochodów, od których pobiera się podatek w formie ryczałtu na podstawie art. 30 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu podatnika nie dołączenia i nie przeanalizowania danych dotyczących działalności gospodarczej podatnika za lata 1983-1998 organ odwoławczy odwołał się w tym zakresie do ustaleń i wniosków organu I instancji, z których wynikało, iż mając na uwadze uzyskiwane dochody oraz ponoszone wydatki podatnik mógł zaoszczędzić ok. 468,73 zł miesięcznie, a nie był to taki dochód, który pozwalałby na pokrycie wydatków w latach następnych, w tym poniesionych w 2001 r.

Wskazał nadto, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy, a materiał dowodowy zebrany został zgodnie z obowiązującymi przepisami, z czynnym udziałem strony, pełnomocnika oraz H. M.

W zakresie oceny okoliczności zwrotu pożyczki udzielonej przez M. M. S. S. i oraz J. B.-P. organ odwoławczy odwołał się do decyzji wydanych w stosunku do M. M. w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1999 i 2000 (str. 6-7 uzasadnienia decyzji) i wobec tego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej uznał za niecelowe przesłuchanie świadka E. P. na okoliczność uzyskanych przez M. M. dochodów z pracy w USA.

Oceniając oświadczenia i zeznania podatnika, zeznania świadka W. S. oraz pisemną umowę pożyczki z dnia [...] stycznia 2001 r., zawartą pomiędzy B. S. a M. M. na kwotę 110.000 zł organ odwoławczy nie dał wiary tym dowodom, a tym samym uznał za niewiarygodny fakt jej udzielenia. Wskazał, iż pierwotnie (w oświadczeniu o stanie majątkowym) podatnik nie wskazywał na okoliczność zaciągnięcia przedmiotowej pożyczki. Umowa pożyczki nie zawiera zaś celu jej przeznaczenia, nie została zgłoszona do opodatkowania, a nadto mimo upływu terminu jej zwrotu mąż B. S., która zmarła w marcu 2002 r., nie zażądał dotychczas jej zwrotu i nie wystąpił na drogę sądową w celu odzyskania tak znacznej kwoty. Nie było też w kwestii podatku od spadku po B. S. prowadzone postępowanie w Urzędzie Skarbowym. Strona nie przedstawiła nadto dowodu zwrotu kwoty 10.000 zł, którą rzekomo miała zwrócić. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na wiarę twierdzenie podatnika, iż przedmiotową umowę pożyczki zawarł w celu uniknięcia odsetek bankowych w sytuacji, gdy w umowie zastrzeżone są odsetki ustawowe, a kilka miesięcy później zaciągnął kredyt bankowy w wysokości 20.500 zł na częściowe sfinansowanie zakupu samochodu osobowego Renault SCENIC, mimo że posiadał środki z zaciągniętej w dniu [...] stycznia 2001 r. pożyczki. B. S. miała dochody w kwocie 29.472,70 zł (w latach 1998-2000), co wskazuje, że nie posiadała środków na udzielenie tak znacznej pożyczki. Wskazywana przez stronę okoliczność, iż środki te pochodziły z majątku wspólnego małżonków S. nie wynika z zeznań W. S. i treści umowy pożyczki. Nie bez znaczenia - w ocenie organu odwoławczego - jest też okoliczność, iż w umowie brak jest zabezpieczenia na wypadek niespłacenia pożyczki oraz innych, poza mężem pożyczkodawcy, świadków umowy, co w przypadku umów bankowych jest rzeczą niedopuszczalną. Wszystkie powyższe okoliczności przemawiają za przyjęciem, że w 2001 r. podatnik nie dysponował środkami pochodzącymi z pożyczki w kwocie 110.000 zł.

Wobec powyższych ustaleń i wniosków kwota przychodów małż. M. w 2001 r. wynosiła 128.698,77 zł, a więc nie pokrywała poniesionych wydatków w kwocie 187.763,93 zł., a różnica wydatków nie mająca pokrycia w przychodach wynosi 59.065,16 zł, co na każdego z małżonków daje kwotę 29.532,58 zł.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy należało zatem ustalić na kwotę 22.150 zł (75% od kwoty 29.532,58zł), co prowadziło do orzeczenia jak w decyzji.

Pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu odnoszą się do innych lat podatkowych,

wobec czego odniesiono się do nich w decyzjach wydanych za te lata.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M. działający przez pełnomocnika doradcę podatkowego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Podnosił zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem po zapoznaniu z materiałem dowodowym sprawy prowadzone było postępowanie dowodowe o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pobieżne przesłuchanie świadków na istotne okoliczności sprawy i wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności co do możliwości finansowych B. S. udzielenia pożyczki, który to fakt oraz możliwości potwierdził przesłuchany w charakterze świadka W. S. oraz naruszeniem prawa materialnego przez nieuwzględnienie "ulgi uczniowskiej" przysługującej skarżącemu na podstawie wydanych wobec niego decyzji. Podtrzymał zawarty w odwołaniu zarzut nie przeanalizowania konta bankowego oraz dowodów z zeznań podatkowych o uzyskanych dochodach skarżącego za lata 1983-1998.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze późn. zm.) wskazać należy, iż w ocenie sądu, wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też "inne źródła", za przychody z tych źródeł uznając m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust.

1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Na podatniku spoczywa więc ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z konstrukcji przepisu wynika więc, że to strona powinna wykazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić (uprawdopodobnić) z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Wyjaśnienia podatnika stanowią przy tym dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

W toku niniejszego postępowania organ odwoławczy ustalił, że wartość zgromadzonego przez małż. M. w 2001 r. mienia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku wg poszczególnych jego składników wynosiła128.698,77 zł, a niekwestionowanych wydatków 187.763,93 zł.

Wskazywana przez organ podatkowy okoliczność, iż postępowanie przeprowadzone zostało z "czynnym udziałem H. M." jest o tyle niezrozumiała, iż nie była ona stroną niniejszego postępowania, a w aktach brak jest dowodu na jej udział w postępowaniu w jakiejkolwiek roli procesowej.

Oceniając kluczową w postępowaniu okoliczność udzielenia w 2001 r. skarżącemu przez B. S. pożyczki w kwocie 110.000 zł organ odwoławczy wywiódł, iż przede wszystkim nie dysponowała ona kwotą, na którą opiewała umowa, zawarta została tylko w obecności męża pożyczkodawcy, nie była obwarowana zabezpieczeniami tak jak umowa bankowa, nie zawiera też celu jej zaciągnięcia, co m.in. wskazuje, że nie miała ona w rzeczywistości miejsca, w związku z czym nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego i zeznaniom świadka W. S.

Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie jest jednak - w ocenie sądu - przekonująca.

Przede wszystkim wskazania wymaga, iż pisemna umowa pożyczki zawarta została pomiędzy skarżącym, a B. S. - matką zięcia skarżącego i wg wyjaśnień skarżącego oraz zeznań W. S. miała być przeznaczona na zakup działki pod modernizację warsztatu samochodowego, w którym pracować miał zięć skarżącego, a syn B. i W. małż. S. Nie była to więc umowa zawarta pomiędzy obcymi osobami.

Czy B. S. pozostająca we wspólności majątkowej małżeńskiej z W. S. miała możliwości finansowe udzielenia pożyczki w takiej wysokości organ podatkowy w istocie nie ustalił, bowiem sam fakt, iż w ostatnich kilku latach przed śmiercią uzyskała ona dochód we wskazanej w decyzji kwocie nie musi obrazować jej sytuacji majątkowej, ani też sytuacji majątkowej małżonków S., a na tę okoliczność żaden dowód nie został przeprowadzony. O tym, że pożyczka nie została udzielona nie może też świadczyć fakt, iż do chwili zakończenia postępowania w niniejszej sprawie W. S., który konsekwentnie potwierdzał fakt jej udzielenia, nie wniósł sprawy o zwrot pożyczki, ani też nie przeprowadził postępowania spadkowego po żonie w celu odzyskania pożyczonej kwoty. Kwestie zgłoszenia pożyczki do opodatkowania nie dotyczą przedmiotu niniejszego postępowania. Nie jest również, w ocenie sądu, przekonujący argument, iż dysponując pożyczoną kwotą skarżący korzystał z kredytu bankowego finansując częściowo zakup samochodu. Powszechnie znany jest fakt, iż kredyty bankowe na zakup samochodu są udzielane na korzystniejszych warunkach niż na inne cele, a pożyczone pieniądze miały być przeznaczone na inny, niż zakup samochodu, cel. Także argument braku zabezpieczeń, tak jak przy umowach bankowych, nie jest przekonujący, gdy się zważy, iż pożyczka zawarta została" w rodzinie" i opiewa na ustawowe odsetki.

Nie można także, w ocenie sądu, nie podzielić zarzutu skargi, iż dowód z zeznań świadka W. S. przeprowadzony w toku postępowania kontrolnego na okoliczność przedmiotowej pożyczki przeprowadzony został bardzo pobieżnie, bez próby dokonania koniecznych ustaleń, co do istotnych okoliczności sprawy. Korzystając z tego dowodu w postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie starał się usunąć tych wadliwości. Takie przeprowadzenie dowodów i ich ocena wskazuje na przeprowadzenie postępowania z naruszeniem art.122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

M. M. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] marca 2005 r. (k.[...]), a więc po przesłuchaniu świadków i złożeniu do akt pisemnych umów pożyczek udzielanych przez niego jak i udzielonej mu w dniu [...] stycznia 2001 r., pośrednio potwierdził te okoliczności, wskazując przyczyny dla których wyjaśnienia i oświadczenia składane wcześniej mogły być niepełne lub rozbieżne co do dat ( przebyty w 1999 r. wylew krwi do mózgu i konsekwencje przebytej choroby utrzymujące się do chwili obecnej). W charakterze strony - w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej - skarżący słuchany był także w dniu [...].06.2005r. (k.-[...]). Ponownie wezwany był do złożenia zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej dnia [...] lipca 2005r. (k.- [...]) i ostatecznie odmówił zeznań twierdząc, iż składał już dowody i zeznania na te okoliczności. W wezwaniu zaś z dnia [...] lipca 2005r. organ podatkowy nie kwestionuje faktu otrzymania pożyczki w kwocie 110.000 zł lecz żąda wyjaśnienia "okoliczności towarzyszących jej uzyskaniu i wydatkowaniu".

Podnieść również należy, iż wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r. w sprawie I SA/Lu 737/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ze skargi M. M. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2000 r. a ustalenia faktyczne tej sprawy mogą mieć wpływ na ustalenia w niniejszym postępowaniu w zakresie mienia zgromadzonego w latach poprzednich.

Co do pozostałych zarzutów skargi są one bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to w myśl tego przepisu, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W myśl przepisu art. 235 Ordynacji podatkowej zasady powyższe mają też odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organem odwoławczym, co wiąże się z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, polegającą na powtórnym rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy przez organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania. W postępowaniu przed organem odwoławczym pełnomocnik skarżącego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zapoznany został z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w dniu [...] sierpnia 2006 r. (k. [...]). Na skutek jego pisma z dnia [...] sierpnia 2006 r. do akt dołączone zostały wydane w stosunku do skarżącego decyzje ostateczne w przedmiocie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów.

Jakkolwiek brak umożliwienia stronie przez organ odwoławczy wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez zaniechanie wyznaczenia jej w tym celu terminu stanowi ze strony tego organu naruszenie przepisu postępowania, a w szczególności art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednakże uwzględniając fakt, iż w postępowaniu organ odwoławczy wykorzystał w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy wnioskowany przez stronę w postaci dowodu z dokumentu decyzji doręczonych stronie, uznać należy, iż w tych okolicznościach wskazane naruszenie przepisów postępowania pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia ulg uczniowskich wynikających z wydanych w stosunku do skarżącego decyzji, to wskazać należy, iż w myśl 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2001 r.), podatnicy, uzyskujący przychody wymienione wart. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską".

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych i wymienionych wart. 21 ustawy, a przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem przychodów, które -łączeniu nie podlegają, o których mowa wart. 24 ust. 3 i art. 28-30 ustawy.

Ulga uczniowska związana jest więc z konkretnym źródłem przychodu (pozarolniczą działalnością gospodarczą - art. 1 O ust. 1 pkt.3), z którego przychody nie podlegają

łączeniu z przychodami opodatkowanymi m.in. na podstawie art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd, w ocenie sądu, zasadne było stanowisko organów podatkowych o braku możliwości odliczenia tzw. ulgi uczniowskiej w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu braku przeanalizowania konta bankowego podatnika, to zarzut ten jest bezzasadny, bowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się w pełni do uzyskanych z Banku informacji, co znalazło wyraz w sentencji

i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 . ordynacji podatkowej, a skarżący żadnymi środkami dowodowymi ustaleń tych nie podważył.

Powyższe odnosi się także do analizy dochodów podatnika za lata 1983 -1998, w tym w szczególności w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od posiadanych środków trwałych. Rację ma bowiem organ podatkowy, iż odpisy te nie mogą mieć wpływu na kwoty faktycznie uzyskiwanych przez skarżącego zasobów pieniężnych.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro jednak zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy uchybieniami w zakresie prawa procesowego i mając na uwadze wyżej przytoczone argumenty, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c oraz art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.