Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1030/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1-5, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 130 par. 1 i 3, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...]., nr [...], określił A. S. (dalej w skrócie: podatniczka, strona, skarżąca), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł i za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatniczka w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której było przede wszystkim świadczenie usług prawniczych. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży za

II kwartał 2014 r. w kwotach ujemnych, trzech faktur wystawionych w dniu [...] grudnia 2013 r. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w Ł. na łączna kwotę - [...] zł netto i podatek VAT w kwocie - [...] zł. Podatniczka wyjaśniła, że ww. faktury nie zostały uregulowane przez ich odbiorcę w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności. Z uwagi na powyższe, strona skorzystała z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w związku z wystąpieniem wierzytelności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., w skrócie: "ustawa o PTU"), a których nieściągalność została uprawdopodobniona. Podatniczka nie dopełniła jednak obowiązku, wynikającego z art. 99 ust. 1 ustawy o PTU, albowiem nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 września 2014 r., w tym za II i III kwartał 2014 r. Stwierdzono, że zapisy w rejestrze ewidencji korespondencji umieszczonej w skrzynce wrzutowej Urzędu Skarbowego w P. nie potwierdzają wyjaśnień podatniczki, że dostarczyła ona za pomocą tej skrzynki organowi deklaracje VAT-7K za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz za I, II i III kwartał 2014 r., a także zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Na wystosowane trzy wezwania dotyczące braku składania deklaracji (z dnia 16 sierpnia, 18 listopada i 3 grudnia 2013 r.), strona odpowiedziała tylko raz, w piśmie z dnia 3 stycznia 2014 r., w którym wyjaśniła, że deklaracje za I i II kwartał 2013 r. złożyła w terminie poprzez ich umieszczenie w skrzynce wrzutowej urzędu. Jednocześnie zaznaczyła, że nie może przedłożyć odpisów tych deklaracji, gdyż nie zachowała ich kopii, a komputer na którym je sporządzała uległ uszkodzeniu. Ustalono, że podatniczka nie dokonała wpłat kwot nadwyżki podatku należnego nad należnym, które winny być wpłacone gdyby strona rzeczywiście sporządziła i złożyła brakujące deklaracje. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. w dniu 20 marca 2015 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za II kwartał 2014 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, wnioskując przy tym o dokonanie zwrotu w przyspieszonym terminie 25-dni.

W ocenie organu I instancji podatniczce nie przysługiwała możliwość skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi", z uwagi na brak spełnienia przez nią wszystkich warunków do zastosowania tej procedury. W tym kontekście wskazano, że w dniu 1 października 2014 r. została ogłoszona upadłość Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w Ł.. Postawienie w stan upadłości Spółdzielni nastąpiło zatem przed złożeniem przez podatniczkę deklaracji VAT- 7K za II kwartał 2014 r., a to wyklucza możliwość skorzystania przez stronę z tzw. "ulgi za złe długi", z uwagi na nie spełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o PTU. Jednocześnie zaznaczono, że przed ogłoszeniem upadłości Spółdzielni, podatniczka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r., nie zawiadomiła o korekcie organu podatkowego, nie wypełnia też obowiązku podania kwot korekty oraz danych dłużnika. Tym samym nie wypełniła warunków wynikających z treści art. 89a ust. 3 i ust. 5 ustawy o PTU.

W odwołaniu z dnia 20 lipca 2015 r. podatniczka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, procesowego oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Ponadto stwierdziła, że po przekazaniu akt organowi II instancji wskaże okoliczności uzasadniające wyłączenie pracownika organu referatu postępowań podatkowych i stosowne dowody w tym zakresie. W piśmie z dnia

30 października 2015 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, podatniczka wskazała, że pracownikiem organu podlegającym wyłączeniu w sprawie jest G. G.. Odwołująca się wyjaśniła, że jako adwokat, reprezentowała męża pani G. w sprawie z jego powództwa o rozwód przeciwko pani G.. Strona sformułowała ponadto przypuszczenie, że brak złożonych przez nią w skrzynce wrzutowej urzędu deklaracji, jest związany ze zdarzeniem, jakie miało miejsce ok. 2007 r., kiedy to jedna z pracownic urzędu skarbowego zaproponowała jej prowadzenie ksiąg podatkowych, na co podatniczka nie przystała. Zaznaczyła, że po pewnym czasie od tego zdarzenia zaczęła otrzymywać z urzędu pisma w związku z niezłożonymi deklaracjami VAT. Odnosząc się do kwestii przyjmowania mandatów z tytułu nieskładanych deklaracji odwołująca się stwierdziła, że sposób procedowania w sprawie o wykroczenia skarbowe prowadzącej to postępowanie inspektor był tak dalece stosowny do sytuacji, że podatniczka całkowicie straciła wolę udowodnienia swoich racji przed sądem. Ponadto strona wskazała, że powodem niedokonania przez nią wpłat z tytułu zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy, była świadomość, że należności od Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł. nie zostaną w terminie uregulowane, a w konsekwencji podatniczka będzie korzystać z tzw. ulgi za złe długi. Do pisma strona załączyła płytę z nagraniami rejestrującymi umieszczenie przez nią w skrzynce wrzutowej dwóch pism w grudniu 2014 r. i w kwietniu 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie braku możliwości skorzystania przez podatniczkę z prawa do zastosowania tzw. ulgi za złe długi. Stwierdzono, że termin płatności wskazany na fakturach wystawionych przez podatniczkę na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w Ł. wyznaczony został każdorazowo na dzień 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że wynikający wprost z art. 89a ustawy o PTU 150-dniowy termin, po upływie którego nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną, nastąpił z dniem 30 maja 2014 r., a więc w przypadku rozliczenia kwartalnego korekty takiej strona mogła dokonać w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r., której termin złożenia przypadał na dzień 25 lipca 2014 r. Ponadto zwrócono uwagę, że postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Sąd Rejonowy [...], Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, ogłosił upadłość Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" z siedzibą w Ł. obejmującą likwidację majątku dłużnika. Biorąc pod uwagę, że deklaracja VAT- 7K za II kwartał 2014 r. (oznaczona jako korekta) wpłynęła do organu I instancji dopiero w dniu 20 marca 2015 r. stwierdzono, że w tym okresie podatniczce nie przysługiwało prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nieściągalności należności wynikających z faktur wystawionych dla Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w Ł. z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o PTU.

Organ odwoławczy nie dostrzegł związku pomiędzy incydentem, który jak utrzymuje podatniczka miał miejsce w okolicach Urzędu Skarbowego w P. związanym ze złożoną jej rzekomo propozycją prowadzenia ksiąg rachunkowych, a brakiem w dokumentacji urzędu co najmniej 6 następujących kolejno po sobie deklaracji VAT-7K, które zgodnie z wersją strony umieszczane miały być w skrzynce wrzutowej Urzędu Skarbowego w P.. Za całkowicie niewiarygodną uznano podawaną przez odwołującą się wersję o regularnym i terminowym umieszczaniu przez nią deklaracji VAT-7K we wrzutni organu I instancji. Przeczą temu zapisy w rejestrze korespondencji umieszczonej w skrzynce wrzutowej, w których nie odnotowano wpływu spornej korespondencji. Ponadto podatniczka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby umieszczenie przez nią korespondencji z deklaracjami za sporne okresy rozliczeniowe, a przede wszystkim deklaracji za II kwartał 2014 r.

Organ odwoławczy za zupełnie nielogiczne uznał także postępowanie podatniczki, która będąc wielokrotnie informowana w wezwaniach o braku wpływu, rzekomo składanych przez nią terminowo deklaracji, nie próbowała tej sprawy wyjaśnić. Zaznaczono, że strona sama przyznała, że przyjmowała mandaty nakładane na nią za niezłożenie deklaracji. Za całkowicie niezrozumiałe w tym zakresie uznano wyjaśnienia odwołującej, że przyjmowanie rzekomo bezpodstawnie nakładanych na nią mandatów związane było z profesjonalizmem pracownika organu podatkowego, co z kolei pozbawiać miało ją woli udowadniani swoich racji. Podkreślono, że podatniczka pięciokrotnie była karana mandatami za nieskładanie deklaracji podatkowych. Za nieprawdziwe uznano także twierdzenia podatniczki, że złożona przez nią korekta deklaracji jest zgodna z ustaleniami kontroli podatkowej. Za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznano przekazane przez stronę nagrania, które miały potwierdzać składanie deklaracji podatkowych w terminie. W tym zakresie wskazano, że na nagraniach faktycznie nie zarejestrowano tego, co faktycznie zostało umieszczone w skrzynce wrzutowej. Zdaniem organu II odwoławczego udział w postępowaniu podatkowym G. G. nie miał żadnego wpływu na rozstrzygniecie w sprawie, a przedstawiona przez stronę okoliczność nie stanowi wystarczającej przesłanki do wyłączenia ww. osoby z postępowania w sprawie. Zaakcentowano przy tym, że podatniczka mając na ten temat stosowną wiedzę nie wnioskowała o wyłączenie G. G. z postępowania prowadzonego przed organem I instancji, a uczyniła to dopiero po wydaniu zaskarżonej. Niezależnie od tego, organ II instancji stwierdził, że żadna z przesłanek uzasadniających wyłączenie pracownika biorącego udział w postępowaniu podatkowym, o których mowa w art. 130 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), nie miała miejsca w sprawie. Zwrócono przy tym uwagę, że aktywność pani G. w postępowaniu sprowadzała się do podpisywania pism procesowych wysyłanych w trybie art. 165, art. 121, art. 200 O.p. oraz postanowienia o włączeniu do akt sprawy ww. dowodów dotyczących Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł. przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz akceptacji przygotowanego projektu decyzji. Natomiast decyzja została podpisana przez E. K. zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

W skardze z dnia 2 maja 2016 r. (data nadania) złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i o postępowaniu, które miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Ponadto zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2016 r. (data nadania), doręczonym do Sądu w dniu 28 listopada 2016 r., skarżąca wniosła o odroczenie terminu rozprawy wyznaczonego na dzień 29 listopada 2016 r. z uwagi na kolizję terminu z inną sprawą, w której skarżąca jest pełnomocnikiem strony.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2016 r., przesłanym do sądu drogą elektroniczną (k. 35-37 akt sąd.), skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy w toku postępowania nie przeprowadził dowodu z jej przesłuchania oraz dowodu z przedłożonych przez nią nagrań, z których wynika, że nie wszystkie umieszczane przez nią pisma we wrzutni urzędu są rejestrowane. Ponadto strona skarżąca podniosła, że odbiorca wystawionych przez nią faktur zwrócił fiskusowi VAT z uwagi na ich nieopłacenie. Z uwagi na tę okoliczność skarżąca ma wątpliwości, czy w takiej sytuacji, zakaz odliczenia przez wystawcę podatku VAT z uwagi na upadłość odbiorcy faktury nie narusza Konstytucji RP, skoro ogranicza uprawnienie wystawcy pozostawiając jednocześnie nie zmienionym obowiązek odbiorcy faktury.

Sąd oddalił wniosek skarżącej o odroczenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo stwierdzając brak ustawowych przesłanek do skorygowania przez skarżącą (w ramach tzw. "ulgi za złe długi") podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nieściągalności należności wynikających z wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur wystawionych dłużnikowi - Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w Ł.. Zdaniem organów podatkowych, w okolicznościach faktycznych badanej sprawy nie został spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o PTU.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie "przepisów o postępowaniu", które miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, nie przedstawiając jednak uzasadnienia dla tak sformułowanego zarzutu. W piśmie z dnia 29 listopada 2016 r. (k. 36-37 akt sąd.), skarżąca zarzuciła uchybienie przepisom postępowania polegające na braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz brak przeprowadzenia dowodu z przedłożonych przez skarżącą nagrań. Na tej podstawie skarżąca podważa podstawowe ustalenie faktyczne organów podatkowych, które uznały, że sporną korektę deklaracji VAT-7 za II kwartał 2014 r., skarżąca złożyła w dniu 20 marca 2015 r. Skarżąca twierdzi natomiast, że stosowną korektę złożyła wcześniej, umieszczając deklarację w skrzynce wrzutowej Urzędu Skarbowego w P..

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Wychodząc z powyższych założeń i przystępując do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd - nie będąc związany zarzutami skargi - badał w pierwszej kolejności najdalej idący zarzut, podniesiony na etapie postępowania odwoławczego, dotyczący istnienia przesłanek wyłączenia pracownika organu podatkowego I Instancji – G. G. (Kierownik Referatu), która także podpisała (obok Zastępcy Naczelnika i Komisarza Skarbowego) decyzję pierwszoinstancyjną

(k. 140v akt admin.). Skarżąca wskazała w piśmie z dnia 30 października 2015 r. (k. 162-165 akt admin.), że działała jako pełnomocnik procesowy(adwokat) męża G. G. w sprawie z jego powództwa o rozwód, a wynik postępowania sądowego w kwestiach spornych nie był dla niej satysfakcjonujący.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 130 § 1 O.p., uzasadniająca wyłączenie z urzędu pracownika organu. Jednocześnie organ II instancji trafnie zauważył, że skarżąca nie złożyła wniosku w trybie art. 130 § 3 O.p., twierdząc jednocześnie, że nie wiąże faktu nie odnotowania w urzędzie deklaracji umieszczanych w skrzynce wrzutowej z osobą G. G..

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, należy przede wszystkim podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony warunkowo – " [...] o ile poniższe wyjaśnienia pisemne zostaną uznane za niewystarczające dla uzasadnienia stanowiska strony..." (punkt 1 pisma z dnia 30 października 2015 r. – k. 165 akt admin). Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 3 lutego 2016 r. (k. 204 akt admin.) w kontekście przepisów z art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 188 O.p., zasadnie stwierdził, że wobec dotychczasowych pisemnych wyjaśnień skarżącej, dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, przy jednoczesnym braku wskazania przez skarżącą nowych okoliczności, które miały być ustalone na podstawie dowodu z przesłuchania strony, brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia tego wniosku dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy zapoznał się z nagraniami utrwalonymi na płycie CD załączonej do odwołania. Organ zauważył, ze nie zarejestrowano tego co faktycznie umieszczone zostało przez skarżącą w skrzynce wrzutowej. Ponadto trafnie organ stwierdził, że nagrania te, co do zasady nie mogą stanowić dowodu na to, że skarżąca wywiązała się z obowiązku terminowego złożenia deklaracji za II kwartał 2014 r. Jak wynika z uzasadnienia pisma skarżącej z dnia

29 listopada 2016 r., jej intencją jest wykazanie, że rejestracja dokumentów umieszczanych w skrzynce wrzutowej jest prowadzona nierzetelnie i nie może być dowodem w sprawie (k. 37 akt sąd.). Skarżąca nie podaje jednak, jakie konkretne pisma wrzucone do skrzynki wrzutowej podczas nagrania, nie zostały zarejestrowane. Jak wskazał organ odwoławczy, na nagraniu widoczny jest egzemplarz gazety oraz teczka koloru czerwonego.

Podkreślić należy, że to na skarżącej ciążył dowód wykazania, że w podanym przez siebie terminie dokonała czynności, wywołującej określony skutek prawny (art. 99 ust. 1 ustawy o PTU). Przedmiotem dowodu są fakty pozytywne, nie dowodzi się faktów negatywnych. Trudno zasadnie wymagać od organu, aby prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność, że do organu w określonym czasie nie wpłynęło pismo skarżącej. Fakt ten jest bezsporny i wynika z prowadzonej na tę okoliczność dokumentacji, do której odniosły się organy podatkowe (w tym opis procedury opróżniania skrzynki wrzutowej – strona 11 zaskarżonej decyzji). Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że pracownicy organu nierzetelnie sporządzili rejestr korespondencji i to w datach składania przez skarżącą sześciu kolejnych deklaracji VAT-7K. Tym bardziej w sytuacji, w której skarżąca nie okazała kopii, ani odpisów tych deklaracji, z uwagi na uszkodzenie komputera i brak możliwości pełnego odzyskania danych (pismo skarżącej z dnia

3 stycznia 2014 r. (data wpływu do organu – k. 119 akt admin.)).

Zauważyć ponadto należy, że w toku postępowania kontrolnego skarżąca stwierdziła, że nie składa wniosków dowodowych, w celu wykazania, że złożyła poprzez skrzynkę wrzutową pism i deklaracji, na które się powołuje (pismo skarżącej z dnia

25 lutego 2015 r. (data wpływu do organu – k. 94 akt admin.). W toku tego postępowania ustalono natomiast, że w dniu 24 lutego 2014 r. w rejestrze korespondencji opróżnianej ze skrzynki wrzutowej, odnotowano wpływ pisma skarżącej z 21 lutego 2014 r. o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (pismo organu dnia

5 marca 2015 r. – k. 97 akt admin.).

W ocenie Sądu skarżąca, która wykonuje zawód adwokata i wykonuje czynności z zakresu zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym, zapewne świadoma jest znaczenia terminów wyznaczanych przez normy o charakterze procesowym i skutków ich nie zachowania, a co z tym jest związane, także kwestia zachowania dowodu dokonania czynności prawnej w wyznaczonym przez ustawę terminie. Zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy na okoliczność braku reakcji skarżącej i podjęcia próby wyjaśnienia okoliczności składania w terminie deklaracji podatkowych w sytuacji, w której kilkukrotnie wyzwana była przez organ do ich złożenia. Niezależnie od oceny wiarygodności wyjaśnień skarżącej co do motywów przyjmowania mandatów, nakładanych jej zdaniem bez podstawy prawnej, zaskakuje brak sygnalizacji organowi przez skarżącą w jakiekolwiek formie, że składane przez nią deklaracje przy wykorzystaniu skrzynki wrzutowej, nie docierają do organu.

Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącej, dokonana została bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o PTU.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia przez skarżącą deklaracji korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei art. 89a ust. 2 ustawy o PTU stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o PTU). W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o PTU). Zgodnie z art. 89a ust. 5 tej ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Jak prawidłowo ustaliły i przyjęły organy podatkowe, termin płatności trzech faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w Ł., wyznaczony został każdorazowo na 31 grudnia 2013 r. Uwzględniając termin 150 dni, skarżąca uzyskałaby prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z dniem 30 maja 2014 r., co w przypadku rozliczenia kwartalnego oznacza, że skarżąca mogła dokonać stosownej korekty deklaracji VAT – 7K za II kwartał 2014 r., której termin złożenia upływał z dniem 25 lipca 2014 r. Skarżąca nie wykazała, aby w tym terminie lub terminie późniejszym, ale przed [...] października 2014 r. (tj. dniem ogłoszenia upadłości ww. Spółdzielni) dokonała takiej korekty. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że przed wszczęciem kontroli podatkowej u skarżącej, co nastąpiło z dniem 29 stycznia

2015 r., do organu podatkowego nie wpłynęły deklaracje VAT – 7K za II,III i IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r. Ponadto nie stwierdzono faktu złożenia przez skarżącą formularza VAT-ZD, informującego o korekcie podatku należnego.

Pierwsza deklaracja VAT-7K za II kwartał 2014 r. wraz z zawiadomieniem VAT-ZD wpłynęła w dniu 20 marca 2015 r., a zatem już po ogłoszeniu upadłości dłużnika. Brak spełnienia warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o PTU nie budzi żadnych wątpliwości.

Odnosząc się do wątpliwości skarżącej, zgłoszonych w piśmie z dnia 29 listopada 2016 r., wyjaśnić należy, że warunek, o którym mowa w cytowanym przepisie wprowadzony został do ustawy o PTU z dniem 1 stycznia 2013 r., w celu zabezpieczenia interesów budżetu państwa (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342; Sejm RP VII kadencji, druk nr: 833). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle powołanego warunku stwierdzono m.in., że dokonanie korekty już w toku postępowania upadłościowego stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja kosztem Skarbu Państwa, jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia do kategorii trzeciej (podatki). Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do istoty instytucji "ulgi za złe długi" wyjaśnił, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet państwa przez uznanie, iż dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 3/15; wyrok NSA z dnia 20 maja 2016 r., I FSK 37/15; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o odroczenie rozprawy, wobec braku przesłanek wymienionych w art. 109 i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – w skrócie: "P.p.s.a."), przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 107 P.p.s.a. Zauważyć należy, że Sąd uwzględnił już wniosek z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu do sądu)

i nie wyznaczył terminu rozprawy w okresie od 30 września 2016 r. do 23 października 2016 r., z uwagi na zaplanowany urlop skarżącej (k. 23 akt admin.).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.