Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1008/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1  i  par. 2, art. 122,  127,  187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168 lit. a, 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. i podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] września 2014r. nr [...] określającą A sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za III kwartał 2011r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w wysokości: [...] zł za lipiec 2011r.; [...] zł za sierpień 2011r.; [...] zł za wrzesień 2011r.; [...] zł za październik 2011r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez B sp. z o.o. na sprzedaż oleju napędowego w okresie od lipca do grudnia 2011r. na rzecz spółki w łącznej ilości 10.473.678 litrów o łącznej wartości netto 38.999.230, 38 zł oraz VAT 8.969.823,01 zł nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono bowiem, że sp. z o.o. B nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz pełniła rolę tzw. słupa do celów wyłudzenia VAT. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, ze również faktury wystawione przez spółkę na rzecz C –M.G. w okresie od lipca do grudnia 2011r. na łączną ilość 10.724.137 litrów o łącznej wartości netto 40.055.227,37 zł i VAT 9.212.703 zł nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Stwierdzono bowiem, że spółka jest podmiotem przepuszczającym przez siebie faktury jak również mającym uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa zakupionego przez C. Stąd też określono podatek do zapłaty za ww. okres w kwotach podanych wyżej w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądów administracyjnych zauważono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zauważono także, że to na podatniku ciąży udowodnienie faktu zgodności faktury z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi w przypadku, gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość tego dokumentu, wskazując istotne okoliczności transakcji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy oraz wynikające z niego okoliczności potwierdzają, że faktury wystawione przez sp. z o.o. B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wskazują na brak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w sposób zgodny z przepisami, zaś posiadane przez nią faktury VAT również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazano, że wobec B sp. z o.o. było prowadzone odrębne postępowanie kontrolne, którego protokół włączono jako dowód do akt przedmiotowego postępowania. Z ustaleń w nich zawartych wynika (por. akta administracyjne k. 177-174), że kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem: ul. K .[...] w J.; osoba będąca prezesem zarządu – Ł. D. była osobą stosunkowo młodą - w 2011r. miała 26 lat; kontrahent nie okazał ksiąg podatkowych, dokumentacji źródłowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie złożył deklaracji podatkowych zarówno dla potrzeb VAT, jak i podatku dochodowego od osób prawnych; nie posiadał żadnej bazy technicznej np. w zakresie obrotu paliwem; pomimo, że spółka wskazała, że zajmowała się jedynie pośrednictwem w obrocie paliwem i nie musiała posiadać bazy technicznej jednak ustalenia organów wskazują na brak jakichkolwiek obrotów oraz zapłat za kupowane paliwo, spółka nie miała zaciągniętego kredytu, nie ustalono zatem źródła pochodzenia środków finansowych na zapłatę należności z tytułu otrzymanych faktur o znacznych wartościach. Z akt wynika ponadto, że w okresie od czerwca do września 2011r. w ramach porozumień o kompensacie należności i zobowiązań przekazywane były środki pieniężne pomiędzy firmami C – M. G., spółka A i B sp. z o.o. Także firma M. G. dokonywała wpłat na konto spółki A , które miały służyć przelaniu na rzecz formy D sp. z o.o. w imieniu B sp. z o.o. W stosunku do pozostałych podmiotów na rzecz, których sp. z o.o. B wystawiła faktury (E, F z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I sp. z o.o., J sp. z o.o.) stwierdzono brak dokumentacji u ww. odbiorców, brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, brak dowodów poza fakturami, rejestrami VAT i deklaracjami, potwierdzającymi rzeczywisty obrót towarem, zaś z przesłuchania podejrzanego – A. S. (założyciela G sp. z o.o.) z dnia 17 lipca 2013r. wynika, że zajmował się odbarwianiem oleju opałowego, zaś faktury z B sp. z o.o. miały je legalizować. Potwierdził także fakt, że Ł. D. sprowadzał paliwo z Litwy i nie składał deklaracji podatkowych, zaś na otrzymanych fakturach VAT widniał podatek naliczony od nabycia krajowego. Z kolei z przesłuchania świadka C. G. – byłego prokurenta firmy F z dnia 19 września 2013r. wynika, że dokumenty i paliwo od B sp. z o.o. były przywożone od M. T., któremu płacił gotówką bez żadnego potwierdzenia; nie miał żadnych kontaktów z tą firmą, zaś umowę o współpracy przywiózł mu do podpisania M. T.; nie sprawdzał firmy i nie wiedział, gdzie znajduje się siedziba ani w niej nie był. Wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego w sp. z o.o. B ustalono, że firma ta pełniła rolę "słupa", który wystawiał innym podmiotom puste faktury, w celu legalizacji paliwa, jak również pełnił rolę "słupa" w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa od podmiotów z Łotwy, Litwy, Niemiec i Cypru bez uiszczania podatku należnego i braku ich wykazania w deklaracjach podatkowych. Podkreślono, że B sp. z o.o. w okresie od stycznia do listopada 2011r. wystawiła faktury VAT na łączną wartość netto 91.031.105,40 zł i VAT 20.937.154,11 zł, podczas gdy wartość zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz tej spółki wyniosła w okresie od lipca do grudnia 2011r. 24.228.076 zł. Nie stwierdzono żadnych krajowych zakupów przez B sp. z o.o. zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i postepowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. Ustalono, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zapłat dostawcom za paliwo, lecz służyła jedynie "legalizacji" paliwa niewiadomego pochodzenia. W związku z dokonanymi ustaleniami została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ostateczna decyzja z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] określająca sp. z o.o. B podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokościach wynikających z wystawionych faktur VAT m.in. na rzecz A sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia u wystawcy faktur na rzecz spółki z których jednoznacznie wynika, że brak jest rzeczywistego nabycia paliwa w ślad za wystawianymi fakturami VAT, jak również brak jest odprowadzania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wskazują, że faktury VAT otrzymane przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych nabyć paliwa oraz służą "legalizacji" paliwa niewiadomego pochodzenia. Zauważono, że spółka posiadała jedynie faktury VAT od B sp. z o.o., nie wykazała, by w ślad za otrzymanymi fakturami VAT szedł towar, nie przedłożyła żadnych innych poza fakturami VAT dokumentów potwierdzających faktyczne nabycie paliwa. Odwołano się do ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Z. w dniu 16 grudnia 2013r. konfrontacji M. B. – prowadzącą księgowość spółki a J. A. – pełniącym funkcje prezesa zarządu spółki, ww. zeznała, że nie było obrotu finansowego, jak również za obrotem dokumentacyjnym nie było obrotu towarowego. Nie stwierdzono istnienia majątku ani środków transportu. Wskazano, że z zeznań J. A. wynika, że spółka pełniła w zasadzie rolę pośrednika, co potwierdzają otrzymane faktury od B sp. z o.o. (Ł. D.) i wystawiane dalej na rzecz C (M. G.), które to osoby prywatnie łączą więzy rodzinne (rodzeństwo). Zauważono, że mimo więzów rodzinnych, J. A. w zeznaniach z dnia 26 listopada 2013r. nie potrafił wskazać nazwiska prezesa sp. z o.o. B opisując jedynie wygląd oraz wyjaśniając, że jest szwagrem J. G. Ponadto ustalono, że z zestawienia faktur VAT (k. 182-183 akt administracyjnych) wynika, że pokrywają się one w większości z fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o. Zaś z historii rachunku bankowego spółki prowadzonego w [...] wynika, że częściowo były dokonywane przelewy przez C tytułem zapłaty za paliwo. Kwoty przelewów nie pokrywały się jednak w większości kwot należności wynikających z faktur VAT, zaś te które wpływały na konto spółki były następnie przekazywane dalej tytułem przedpłaty za akcyzę i opłatę paliwową w imieniu B bądź wypłacane w bankomacie lub banku (k. 173-174 akt administracyjnych). Uznano zatem, że konto spółki służyło do przelewów za opłaty z tytułu sprowadzanego przez B sp. z o.o. paliwa z zagranicy, niewykazywanego w deklaracjach podatkowych, bądź do uwiarygodnienia transakcji sprzedaży na rzecz C. W rzeczywistości otrzymane pieniądze dotyczyły płatności na rzecz podmiotu trzeciego a więc nie należności spółki z tytułu dostaw paliwa do C, jak również były podejmowane z konta w dniu przelewu bądź w następnych dniach. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji wynika, że działania pomiędzy sp. z o.o. B a spółką oraz C miały zorganizowany charakter, w których spółka miała pełnić rolę jedynie pośrednika uwiarygadniającego zawierane transakcje. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że J. A. nie kierował spółką w sposób samodzielny lecz przy pomocy Państwa G. (k. 172 akt administracyjnych). W konsekwencji uznano, że sporne faktury wystawione przez sp. z o.o. B nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych i spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W rezultacie, w sytuacji braku faktycznych nabyć paliwa stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz C nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru a podatek wykazany na wystawionych fakturach VAT jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i nie uwzględnienie w postępowaniu faktów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia; art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, a dotyczącego okoliczności stwierdzonych niewystarczająco innym dowodem; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku. Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz wniosła o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2015r. skarżąca podniosła argumenty wskazujące na brak możliwości powoływania się przez organy podatkowe na dowody zebrane w toku postępowania karnego albowiem nie zostały one zweryfikowane przez sąd, dołączono także do akt sprawy protokół przesłuchania świadka p. G. z dnia 14 kwietnia 2015r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest rozliczenie skarżącej w zakresie VAT przez organy podatkowe w sposób odmienny niż to uczyniła w deklaracjach podatkowych za III i IV kwartał 2011r. Przy czym analiza treści skargi wskazuje, że skarżąca w istocie kwestionuje jedynie pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT.

3.3. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

3.5. Wypada przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). W swoim orzecznictwie TS podkreślił, że jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, z brzmienia art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, pkt 52; Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 26; Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 29; STEHCEMP, EU:C:2015:719, pkt 28; a także postanowienie Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 27).

3.6. Ponadto w swoim orzecznictwie TS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C 440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE w sprawie: Alexandros Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TS w sprawie Kittel i Recolta, EU:C:2006:446, pkty 51-53, 56- 59).

3.7. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Mecsek Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok TS w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienia TS: w sprawach Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 39 i Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TS w sprawie Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TS w sprawie: Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 40; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 38).

3.8. Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Nie ma wątpliwości bowiem, że to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia faktu zgodności faktury z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi w przypadku, gdy organy podatkowe zakwestionowały materialną prawidłowość dokumentu, wskazując istotne okoliczności transakcji, co zostało również potwierdzone ostateczną decyzją podatkową wydaną wobec kontrahenta skarżącej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.9. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom postępowania. W zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez sp. z o.o. B w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały dostawy paliwa na rzecz skarżącej. W wyniku postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną, że ww. kontrahent pełnił rolę tzw. "słupa", który wystawiał innym podmiotom puste faktury, w celu legalizacji paliwa, jak również pełnił rolę "słupa" w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa bez uiszczania podatku należnego i braku ich wykazania w deklaracjach podatkowych. Jednocześnie wskazano, że B sp. z o.o. w okresie od stycznia do listopada 2011r. wystawiła faktury VAT na łączną wartość netto 91.031.105,40 zł i VAT 20.937.154,11 zł , podczas gdy wartość zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz tej spółki wyniosła w okresie od lipca do grudnia 2011r. 24.228.076 zł. Nie stwierdzono żadnych krajowych zakupów przez B sp. z o.o. zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i postepowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. Ustalono, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zapłat dostawcom za paliwo, lecz służyła jedynie "legalizacji" paliwa niewiadomego pochodzenia. Jak z powyższego wynika organy podatkowe potwierdziły, że w określonym zakresie wspomniany kontrahent sprowadzał paliwo nielegalnego pochodzenia z Litwy, Łotwy, Niemiec czy Cypru, jednakże w sytuacji braku przedłożonej dokumentacji przez kontrahenta, jak też braku współpracy skarżącej w toku postępowania podatkowego nie sposób jest przypisać dostawom towarów na rzecz skarżących rzeczywistego charakteru. Tym bardziej, że w sprawie organy podatkowe wydały wobec sp. z o.o. B ostateczną decyzję z której wynika, że podatek widniejący na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej jest podatkiem do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można zapominać, że stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentem takim są niewątpliwie rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych. Powołany przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować - jako udowodnioną - treść dokumentu, a zatem fakt poczynionych relacji przez poborców skarbowych o określonej treści. Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Jednakże skarżąca w istocie nie przedstawia żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte we wspomnianym dokumencie urzędowym okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym. Jej linia obrony ogranicza się jedynie do gołosłownych twierdzeń, że takie dostawy miały miejsce, powołując się na zeznania świadków, tj. A. S. czy C. G., które w istocie dotyczyły zupełnie innych transakcji, niemających dokładnego przełożenia na transakcje mające rzekomo miejsce pomiędzy B sp. z o.o. a skarżącą. Fakt, że świadkowie ci potwierdzili okoliczność odbarwiania oraz fizyczny handel paliwami nie oznacza, że dotyczyło to przedmiotowych transakcji zwłaszcza w sytuacji, gdy ilość sprowadzanego nielegalnego paliwa nie pokrywa się z ilością wystawianych faktur VAT na rzecz podmiotów gospodarczych.

3.10. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest konsekwentnie stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań - przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt. I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., sygn. akt. I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt. I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt. I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. sygn. akt. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., sygn. akt. I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt. I FSK 121/09; 29 października 2010 r., sygn. akt. I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., sygn. akt. I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., sygn. akt. I FSK 323/10; 3 września 2015r., sygn. akt. I FSK 771/14, CBOSA. Stanowisko zajęte w tej kwestii we wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. Prawidłowo zatem organy podatkowe wykorzystały dowody zebrane przez organy władzy publicznej w toku innych postępowań. Podnoszone zatem w skardze twierdzenia przez skarżącą o konieczności zweryfikowania stanu faktycznego ustalonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. czy Urząd Kontroli Skarbowej we W. należy uznać za chybione.

3.11. Odnosząc się do kwestii nieprzesłuchania świadka J. G. Niewątpliwym jest, że stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z okoliczności sprawy wynika, że na etapie postępowania kontrolnego przed organem podatkowym pierwszej instancji przesłuchanie ww. świadka nie było możliwe z uwagi na wypadek drogowy i konieczność długotrwałej rekonwalescencji. Na niemożność przesłuchania rzeczonego świadka wskazał organ podatkowy pierwszej instancji w swoim postanowieniu z dnia [...] września 2014r. nr [...] wskazując, że w postępowaniu toczącym się wobec firmy C żona J. G. poinformowała organy o tym, że jej mąż – J. G. uległ poważnemu wypadkowi drogowemu i – o ile nie wystąpią komplikacje – będzie wymagał rekonwalescencji przez okres około dwunastu miesięcy i jego stan nie pozwala na branie udziału w toczącym się postępowaniu. Mając na względzie zasadę szybkości postępowania, jak też fakt, że zebrane dowody pozwalają ustalić stan faktyczny sprawy odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu. Z kolei w toku postępowania odwoławczego, w wyniku ponownego wniosku skarżącej o przesłuchanie skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał pismami z dnia 19 grudnia 2014r. oraz z dnia 27 stycznia 2015r. J. G. do stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka, o czym zawiadomiono pełnomocnika skarżącej, na rzeczone wezwania zarówno świadek, jak i pełnomocnik skarżącej nie stawili się. Nie sposób jest uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i dowodzi, że nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy sp. z o.o. B a skarżącą. Fakt powołania się w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2015r. na dowód z przesłuchania świadka J. G. z dnia 14 kwietnia 2015r. nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy albowiem jest to dowód, który został przeprowadzony po zakończeniu przedmiotowego postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie współpracowała z organem podatkowym celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, odwoływała się do dokumentacji rzekomo zajętej przez Prokuraturę Okręgową w Z., która jak dowiodły organy podatkowe obejmowała w istocie jedynie faktury VAT. Pomimo wskazywanych przez skarżącą okoliczności co do bardzo dobrych kontaktów pomiędzy J. A. (prezesem zarządu spółki) a Państwem G. (częste przebywanie u Państwa G. i korzystanie z komputera) nie przedstawiono żadnych informacji na temat dokonywanych transakcji. Należy też wywieść, że skoro prezes zarządu skarżącej był tak częstym gościem u Państwa G. to wiedział też jaka jest sytuacja u świadka a zatem należy uznać, że składane wnioski o jego przesłuchanie miały na celu jedynie przedłużanie postępowania podatkowego, co po części dowodzi brak reakcji na zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka. Wprawdzie skarżąca ma prawo a nie obowiązek uczestnictwa w przesłuchaniu świadka jednakże jeżeli – jak podnosi – ten dowód był kluczowy dla sprawy to należyta staranność wskazywałaby na konieczność uczestnictwa w ww. wydarzeniu. Dodatkowo niewiarygodnym jest też fakt, że osoba prowadząca działalność gospodarczą nie pamięta w istocie żadnych okoliczności z nią związanych lecz jedynie podnosi ogólnikowe twierdzenia typu, że korzystała ze sprzętu dostawców lub wynajętego i była pośrednikiem lecz nie widziała towaru.

Stąd też należy uznać, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. B na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ustalenia u wystawcy faktur na rzecz spółki z których jednoznacznie wynika, że brak jest rzeczywistego nabycia paliwa w ślad za wystawianymi fakturami VAT, jak również brak jest odprowadzania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wskazują, że faktury VAT otrzymane przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych nabyć paliwa oraz służą "legalizacji" paliwa niewiadomego pochodzenia. Spółka posiadała jedynie faktury VAT od B sp. z o.o., nie wykazała, by w ślad za otrzymanymi fakturami VAT szedł towar, nie przedłożyła żadnych innych poza fakturami VAT dokumentów potwierdzających faktyczne nabycie paliwa. ustalono, że z zestawienia faktur VAT (k. 182-183 akt administracyjnych) wynika, że pokrywają się one w większości z fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o. Zaś z historii rachunku bankowego spółki prowadzonego w [...] wynika, że częściowo były dokonywane przelewy przez C tytułem zapłaty za paliwo. Kwoty przelewów nie pokrywały się jednak w większości kwot należności wynikających z faktur VAT, zaś te które wpływały na konto spółki były następnie przekazywane dalej tytułem przedpłaty za akcyzę i opłatę paliwową w imieniu B bądź wypłacane w bankomacie lub banku (k. 173-174 akt administracyjnych). Słusznie uznano zatem, że konto spółki służyło do przelewów za opłaty z tytułu sprowadzanego przez B sp. z o.o. paliwa z zagranicy, niewykazywanego w deklaracjach podatkowych, bądź do uwiarygodnienia transakcji sprzedaży na rzecz C.

3.12. Odnosząc się do kwestii braku udowodnienia złej wiary skarżącej. Należy wskazać, że już z orzecznictwa TS wynika, że na gruncie VAT dobra wiara nie może być rozważana w sytuacji tzw. fikcyjnych faktur (por. wyrok TS w sprawie Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635). Stanowisko to potwierdza też polskie orzecznictwo wskazując, że kwestionując prawo do odliczenia z "pustych faktur" organy podatkowe nie są obowiązane do badania kwestii dobrej wiary po stronie nabywcy faktury (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014r. sygn. akt I FSK 980/13, CBOSA). Sąd potwierdza ww. stanowisko. Jednakże z ostrożności procesowej należy podnieść, że trudno uznać skarżącą za będącą w dobrej wierze skoro jest prezes zarządu nie potrafi wskazać okoliczności w jakich przedmiotowe transakcje miały miejsce oraz nie widział przedmiotowego towaru.

3.13. Zasadnie też w sprawie zastosowano art. 108 ustawy o VAT względem podatku widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz C albowiem w sytuacji braku faktycznych nabyć paliwa stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz C nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powołany przepis stanowi implementację tożsamego treściowo przepisu art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.). Z powołanego przepisu wynika w szczególności, że ww. osoba jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Genius Holding BV, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 19; Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, C-138/12). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. np. wyrok TS w sprawie Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. np. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. wyroki TS w sprawie: Stadeco BV, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 29; Stroy trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31). W sprawie wykazano, że wystawione przez spółkę sporne faktury na rzecz C nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na względzie powyższe, zasadnie organy podatkowe wykluczyły ww. transakcje dostawy i świadczenia usług z rozliczenia podatkowego skarżącej albowiem nie stanowiły one dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi zaś na to, że faktury VAT weszły do obrotu gospodarczego prawidłowo określono podatek do zapłaty w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.14. Z tych też względów skargę oddalono w całości na podstawie art. 151 ppsa.