Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2865/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w W., wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 25.409.929 zł.

Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżąca zaniżyła przychody o 1.426.009,54 zł, co związane było z pożyczkami zaciągniętymi od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.".

Ustalono, że od R. sp. z o.o. Skarżąca zaciągnęła pożyczki (400.000 zł, 300.000 zł, 200.000 zł, 454.000 zł, 800.000 zł i 5.880.308,97 zł) na podstawie sześciu umów zawartych 31 grudnia 2004 r. (termin spłaty pożyczek wraz z odsetkami wyznaczono na 31 grudnia 2018 r.); a także na podstawie umów z 22 lutego 2005 r. i z 3 marca 2005 r. (pożyczki w kwotach po 248.270 zł), dwóch umów z 15 listopada 2006 r. (22.003.972,83 zł i 845.201 zł) oraz umowy z 29 marca 2007 r. (24.900.000 zł). Termin spłaty pożyczek zaciągniętych w latach 2005-2007 określono na 30 czerwca 2012 r. lub w dniu refinansowania zadłużenia Skarżącej wobec [...] S.A. w kwocie nie mniejszej niż 60.000.000.USD.

Ponadto Skarżąca uzyskała pożyczkę 4.000.000 zł od R. 2 sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej 28 września 2007 r. Termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami określono na 31 grudnia 2010 r.

W 2007 r. Skarżąca naliczała przewidziane w umowach odsetki (z wyjątkiem pożyczki z 31 grudnia 2004 r. w kwocie 5.880.308,97 zł), ale odsetek tych nie przekazywała pożyczkodawcom.

Skarżącą i R. sp. z o.o. łączyły powiązania osobowe, a z R. 2 sp. z o.o. – powiązania kapitałowe i osobowe.

W 2007 r. Skarżąca korzystała z kredytów zaciągniętych w [...] S.A. na podstawie umów z 1 lutego 1999 r. i z 24 maja 2002 r.

W ocenie Dyrektora UKS, Skarżąca przez określony czas korzystała z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu żadnych ciężarów, ponieważ od podmiotów powiązanych Skarżąca otrzymała pożyczki na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Dyrektor UKS odwołał się przy tym do zabezpieczeń, jakimi obwarowane były umowy kredytowe, czynności podejmowanych przez ww. Bank i Skarżącą (wobec jej pożyczkobiorców) w celu do wyegzekwowania należnych kwot, a także do okoliczności, że Skarżąca płaciła Bankowi odsetki lub były one kapitalizowane. Ponadto R. sp. z o.o. nie dochodziła spłaty odsetek pomimo, że znajdowała się stanie upadłości.

Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej, że niepłacenie odsetek spółkom powiązanym wynikało z podporządkowania tych spłat do jej zobowiązań wobec [...] S.A., Dyrektor UKS stwierdził, że umowy o współfinansowanie z 24 maja 2002 r. oraz z 29 listopada 2006 r. nie dotyczą zakwestionowanych pożyczek od spółek R. i R. 2.

W rezultacie zaś uznał, że Skarżąca zaniżyła przychody, naruszając art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p.

Wartość zaniżonego przychodu ustalono zgodnie z § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160 poz. 1268) – dalej "rozporządzenie Ministra Finansów". Dyrektor UKS uwzględnił wysokość najniższego oprocentowania wyliczonego z danych przekazanych przez dziewięć banków oraz przy zastosowaniu wartości średniego LIBOR/WIBOR 3M za 2007 r. Po analizie tych danych do wyliczenia zaniżonego przychodu przyjęto najniższą stopę procentową (4,855% dla kredytów w PLN i 5,415% dla kredytów w walucie obcej), podaną przez S. S.A.

Dyrektor UKS uznał również, że naruszając art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 854.440,12 zł.

Do kosztów tych zaliczyła bowiem kwotę 485.174,45 zł stanowiącą wydatki na różnorodne działania marketingowe, udokumentowane fakturami wystawionymi przez najemców powierzchni w Centrum [...] ("C."), tj. firmy: A. H. B. s.j., I. J. K., P. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. firmy G. K. W., R. sp. z o.o., K. P. J., V.. P., Firmę Handlową K. K. L., L. sp. z o.o., A. M. H. s.j., J. s.c. G. J., G. A. oraz F. sp. z o.o. Podmioty te posiadały wobec Skarżącej zaległości z tytułu czynszu najmu. Skarżąca zawarła więc z nimi porozumienia, zgodnie z którymi cześć zadłużenia najemcy zapłacą poprzez kompensatę, tj. wystawią na jej rzecz faktury tytułem kosztów poniesionych na działania marketingowe dotyczące ich pomieszczeń (sklepów) w C. lub na marketing tego centrum.

Zdaniem Dyrektora UKS, materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie, że faktury wystawione przez te podmioty dokumentują faktycznie wykonane usługi. Brak jest danych, na czym te usługi miały polegać i kto je wykonywał. Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów zorganizowania imprez przez wystawców faktur. W 2007 r. na terenie C. planowano liczne imprezy. Na niektórych przedłożonych przez Skarżącą kopiach plakatów widoczne jest logo sponsorów imprezy i nie są to wystawcy zakwestionowanych faktur. Skarżąca nie dostarczyła żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych przez ww. firmy. Z jej wyjaśnień wynika, że w C. odbywały się imprezy promocyjne, kulturalne, artystyczne, sportowe, targowe i wystawiennicze, ale nie wynika, kto finansował i organizował te imprezy oraz w jakim stopniu byli to ww. najemcy. Samo zaś udokumentowanie wydatku fakturą nie przesądza o tym, że usługi rzeczywiście były świadczone.

Niezasadne było również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 215.000 zł zapłaconej tytułem usług konsultingowych, ujętych w fakturach wystawionych przez firmę C.. Na podstawie umowy konsultacyjnej z 1 czerwca 2007 r. firma ta miała świadczyć usługi doradztwa w zakresie aspektów operacyjnych zarządzania, a w 2007 r. jej zadaniem była komercjalizacja powierzchni w C. Skarżąca wyjaśniła, że efektem działań konsultanta było podpisanie umów z pięcioma najemcami, których wskazała. Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług.

W ocenie Dyrektora UKS Skarżąca błędnie za koszty uzyskania przychodów uznała wydatki w kwocie 154.265,67 zł poniesione na usługi doradcze E. B.V. w Holandii, świadczone na podstawie umowy z 1 stycznia 2004 r. Do lipca 2007 r. firma ta wystawiała faktury opiewające na kwotę 25.436,30 USD miesięcznie na rzecz R. sp. z o.o., które spółka ta w części refakturowała na Skarżącą (13.466 USD). Od sierpnia 2007 r. jedynym beneficjentem usług świadczonych przez E. B.V. stała się Skarżąca i to na nią bezpośrednio wystawiane już były faktury. Wynagrodzenie płacone przez Skarżącą firmie holenderskiej wzrosło do 25.436,30 USD, tj. prawie dwukrotnie. Skarżąca nie przedłożyła umowy, zgodnie z którą kwota uiszczanego przez nią wynagrodzenia zwiększyła się dokładnie o kwotę, którą wcześniej płaciła R. sp. z o.o., a na potwierdzenie wykonania usług przestawiła notatki telefoniczne i opracowania. Z dowodów tych nie wynika, aby po stronie E. B.V. zwiększyły się nakłady pracy.

Z uwagi na nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor UKS nie uznał ksiąg Skarżącej za rzetelne i niewadliwe (art. 193 Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) – dalej "u.s.d.g."; art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; a także art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, kontrolujący naruszyli dopuszczalny czas trwania kontroli podatkowej, określony w art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. Kontrolę rozpoczęto bowiem 2 stycznia 2012 r. i zakończono 7 lutego 2012 r. doręczeniem Skarżącej protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponieważ kontrola mogła trwać nie więcej niż 24 dni robocze, Skarżąca powinna była otrzymać protokół 3 lutego 2012 r. Z uwagi na art. 77 ust. 6 u.s.d.g. ustalenia zawarte w protokole kontroli oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej nie mogą być wykorzystane jako dowód w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Skarżąca podkreśliła, iż kontrolowany nie ma obowiązku udostępnić komputerów i drukarki w celu wydrukowania protokołu kontroli wraz z załącznikami.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że Dyrektor UKS nie wskazał, jakie konkretne przepisy ustawy o rachunkowości zostały przez nią naruszone i w jaki sposób, a także nie określił zakresu, w jakim księgi rachunkowe są wadliwe. Nie sformułował również żadnych konkretnych zarzutów co do braku rzetelności ksiąg.

Zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów, ceną rynkową z przypadku umowy pożyczki są odsetki obciążające pożyczkobiorcę. Natomiast Dyrektor UKS odniósł się do okoliczności odmiennych od tych, w jakich Skarżąca otrzymała pożyczkę. Umowy pożyczek zawarte z podmiotami powiązanymi przewidują naliczanie odsetek, które Skarżąca zapłaci w dacie ich wymagalności. Odsunięcie odsetek w czasie spowodowane było specyfiką działalności Skarżącej i wymogami stawianymi przez [...] S.A. To, że w 2007 r. Skarżąca nie zapłaciła odsetek naliczonych od pożyczek nie wynika więc z zaniechania ich dochodzenia przez pożyczkobiorców. Termin wymagalności odsetek został przewidziany na okres po 2007 r., co jest dopuszczalne zgodnie z zasadą swobody zawierania umów. Ponieważ prawo podatkowe nie wskazuje, w jakich okresach mają być spłacane odsetki od pożyczek, zastosowanie powinny znaleźć regulacje prawa cywilnego. Odłożenie wymagalności odsetek w czasie nie oznacza, że pożyczki miały charakter nieodpłatny. Stanowisko Dyrektora UKS prowadzi do poniesienia przez Skarżącą podwójnego kosztu, tj. uzyskałaby ona nieodpłatny przychód w wysokości odsetek, które to odsetki w terminie ich wymagalności musiałaby zapłacić podmiotom powiązanym. Skarżąca zaznaczyła, że również banki, do których skierowano zapytanie, nie wykluczają odsunięcia w czasie terminu wymagalności odsetek, np. D. S.A.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów podatkowych o wydatki na usługi marketingowe, Skarżąca podniosła, że wszyscy kontrahenci potwierdzili świadczenie tych usług na jej rzecz oraz zapłatę wynagrodzenia z tego tytułu, udokumentowaną spornymi fakturami. Z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że należącym do niej centrum handlowym Skarżąca organizowała szeroko rozumiane imprezy marketingowe, do których zorganizowania i przeprowadzenia angażowała swoich kontrahentów (tj. najemców). Zakres działań wykonywanych przez kontrahentów zasadniczo zależał od profilu ich działalności (np. kontrahenci prowadzący działalność fotograficzną oferowali usługi związane zrobieniem zdjęć). Działania te jednoznacznie miały na celu wypromowanie centrum handlowego i stanowiły usługi marketingowe wyświadczone przez poszczególnych kontrahentów, którzy angażowali swój czas, materiały, pracowników i ponosili rzeczywiste koszty. Skarżąca podkreśliła, iż nie są to podmioty powiązane z nią, a ich sytuacja finansowa miała bezpośredni wpływ na jej podstawowy przychód – czynsze najmu. Zależało jej, aby przychód w lokalach najmowanych przez kontrahentów był jak największy.

Skarżąca nie wyklucza, że z uwagi na upływ czasu oraz ilość organizowanych imprez marketingowych, między jej oświadczeniem i zeznaniami świadków mogą istnieć drobne różnice co do terminu lub nazwy danej imprezy. Dowody te są jednak spójne w zakresie tego, że imprezy się odbyły, a usługi wykonali wystawcy faktur.

W przedmiocie faktur wystawionych przez C. P. C., Skarżąca podniosła, iż podstawowym celem nabytych usług konsultingowych było zwiększenie poziomu wynajmu, poprawa oferty sklepów o różnorodnej działalności na danym poziomie C., przekazywanie porad zarządowi oraz szeroko rozumiane doradztwo na rzecz działu marketingu. Efektem działań usługodawcy było podpisanie umów z pięcioma najemcami, których wskazała. Skarżąca ponowiła wniosek o przesłuchanie P. C. na okoliczność wykonania usług konsultingowych.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor UKS bezpodstawnie uznał, że kosztami podatkowymi nie są wydatki na usługi doradcze nabyte od E. B.V. Od sierpnia 2007 r. stała się ona bowiem jedynym beneficjentem usług świadczonych przez tę spółkę, samodzielnie ponosząc całkowity koszt ich nabycia. Usługi dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w ramach centrum handlowego, będącego podstawowym źródłem jej przychodów. Dyrektor UKS nie wskazał przepisu prawa, na podstawie którego zakwestionował wysokość kosztów.

W piśmie z 25 kwietnia 2013 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu. Wniosła o przesłuchanie A. J. (członka zarządu E. B.V.) oraz P. C..

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zgodził się ze Skarżącą, iż nie miała ona obowiązku udostępniania swego sprzętu w celu przygotowania protokołu kontroli wraz z 783 załącznikami. Wprawdzie brak współpracy w tym zakresie mógł mieć wpływ na termin sporządzenia i doręczenia protokołu, ale nie spowodowało to przekroczenia ustawowego czasu kontroli i naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 14 stycznia 20011 r. sygn. akt I FSK 33/10, w którym wyrażono pogląd, że przekroczenie limitów czasowych kontroli w danym roku (art. 83 u.s.d.g.) nie dyskwalifikuje czynności dokonanych w postępowaniu i nie uniemożliwia wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą wyroków NSA, w tym wyroku z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1593/11, w świetle których czas kontroli to nie tylko okres faktycznego przebywania przez kontrolujących siedzibie kontrolowanego podmiotu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w ww. wyroku Sąd stwierdził również, iż samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może uzasadniać pominięcia przeprowadzonych dowodów. Konieczne jest wykazanie istotnego wpływu naruszeń na wynik kontroli. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca tego nie uczyniła. Ponadto po upływie 24-dniowego czasu kontroli w 2012 r. organ pierwszej instancji podejmował jedynie czynności techniczne w celu doręczenia Skarżącej protokołu kontroli.

W przedmiocie określenia dodatkowego przychodu związanego z pożyczkami uzyskanymi od podmiotów powiązanych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wystarczającym do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., nierynkowym warunkiem tych pożyczek, było liczone w latach odroczenie terminu spłaty odsetek. Ponadto organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę inne okoliczności, w tym nie dochodzenie przez R. sp. o.o. spłaty odsetek pomimo postawienia jej w stan upadłości. Przychód określony został przez obliczenie kwoty odsetek należnych tytułem dysponowania przez Skarżącą w 2007 r. kwotą pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej, iż powodem niepłacania odsetek było przyporządkowanie ich spłaty do spłat wierzytelności wobec [...] S.A. Z § 2 ust. 3 umowy z 24 maja 2002 r. o współfinansowanie przedsięwzięcia wynikało, że charakter podporządkowany miały jedynie pożyczki udzielone Skarżącej przez "Inwestora i Zbywcę", (S. B.V. i sześciu wymienionych z imienia i nazwiska obywateli tureckich), a więc podmioty inne niż R. sp. z o.o. Zgodnie zaś z pkt 2.2 umowy z 29 listopada 2006 r. w związku z załącznikiem do tej umowy, określone w niej zasady przyporządkowania mają zastosowanie jedynie do pożyczki udzielonej przez R. sp. z o.o. z 15 listopada 2006 r.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca otrzymywała od podmiotów powiązanych pożyczki na warunkach odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Świadczy o tym przede wszystkim odroczenie na kilkanaście nawet lat (maksymalnie do końca 2018 r.) terminów spłaty odsetek i kwoty głównej. Wprawdzie Skarżąca naliczała odsetki (z wyjątkiem jednej umowy), ale ich nie płaciła. Naliczone odsetki nie były kapitalizowane. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kredyty udzielane Skarżącej przez podmiot niepowiązany –[...] S.A., były zabezpieczane na szereg sposobów, a Bank podejmował działania w celu wyegzekwowania należnych płatności. Następstwem aneksów do umów kredytowych było spłacanie przez Skarżącą zobowiązań wobec Banku oraz kapitalizacja odsetek.

Przyjęte w umowach ustalenia w praktyce oznaczały możliwość wieloletniego korzystania przez Skarżącą z kwot pozostawionych do jej dyspozycji, bez ponoszenia obciążeń z tego tytułu. Ustaleń tych nie można uznać za typowe dla pożyczek i kredytów warunki spłat odsetek występujące na rynku. Regułą jest bowiem spłacanie w każdym roku zarówno raty kapitałowej, jak i raty odsetkowej, a przynajmniej kapitalizacja odsetek, co w konsekwencji zwiększa dług podlegający dalszemu oprocentowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wystarcza stwierdzenie przynajmniej jednego warunku różniącego się istotnie od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W przypadku pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym do istotnych warunków transakcji należy, zaliczyć nie tylko wysokość ustalonego przez strony oprocentowania lub rodzaj zabezpieczenia pożyczki, ale także terminy spłaty należnych odsetek. Wieloletnie odłożenie płatności odsetek nie może pozostawać bez wpływu na wysokość oprocentowania pożyczki, ponieważ zaangażowany w pożyczkę kapitał powinien przynosić dochód. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w sposób wystarczający wykazał, że umowy pożyczki odbiegały od warunków rynkowych, ponieważ nie stwierdzono możliwości otrzymania pożyczek na warunkach, na jakich Skarżąca otrzymała pożyczki od podmiotów powiązanych. Zasadne było odwołanie się przez Dyrektora UKS do praktyki obowiązującej w sektorze bankowym. Uzyskane od banków odpowiedzi potwierdziły prawidłowość stanowiska, iż liczone w latach odraczanie terminu spłaty odsetek jest działaniem odbiegającym od działań rynkowych. Powszechną praktyką na rynku jest bowiem płatność odsetek w ratach miesięcznych, a okresy karencji w spłacie odsetek obejmują miesiące, nie zaś lata. Wprawdzie [...] S.A. wskazał teoretyczną możliwość dowolnego odsunięcia w czasie terminu wymagalności odsetek w wyniku indywidualnych negocjacji, ale wiąże się to ze znacznie wyższym oprocentowaniem oraz stosownymi zabezpieczeniami, czego w pożyczkach od podmiotów powiązanych nie było.

Przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów stanowi niekwestionowaną podstawę stosowania do umów pożyczek reguł dotyczących umów kredytowych, z uwzględnieniem specyfiki podmiotów uczestniczących w danej transakcji. Skarżąca pomija istotny fakt, iż art. 11 u.p.d.o.p. wraz z przepisami powyższego rozporządzenia ustanawiają szczególne zasady określania wartości rynkowej dóbr i usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi, nakazując ocenić te transakcje z uwzględnieniem ochrony interesów fiskalnych państwa przed sztucznym zaniżaniem podstawy opodatkowania. Na podstawie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów do wyliczenia wysokości zaniżonego przychodu zasadnie przyjęto najniższe stopy procentowe dla kredytów udzielonych w PLN i w walucie obcej.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia przez Skarżącą kosztów podatkowych.

Odnosząc się do kosztów usług marketingowych, świadczonych przez najemców powierzchni w C. zgodnie z porozumieniami dotyczącymi zaległości z tytułu czynszu najmu, organ odwoławczy wyjaśnił. że przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącej oraz przesłuchano świadków. Wskazał niespójności w zeznaniach świadków oraz rozbieżności w wyjaśnieniach ich i Skarżącej. Choć czynności sprawdzające przeprowadzone u najemców potwierdziły wystawianie faktur tytułem bliżej nieokreślonych działań marketingowych, daty wystawienia niektórych faktur różnią się znacznie od daty imprezy, podczas której miały być prowadzone działania marketingowe (np. R. sp. z o.o. wystawiła fakturę 15.03.2007 r., a Skarżąca wyjaśniła, że współorganizowany przez tę spółkę "Festiwal [...]" miał się odbyć [...]-[...].11.2007 r.

Wprawdzie z przesłuchań świadków wynika, że działania marketingowe ujęte w fakturach wystawionych przez ich firmy zostały wykonane, ale oprócz tych faktur nie posiadają oni praktycznie żadnych materialnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu tych działań na rzecz Skarżącej (przykładowo D. R. stwierdził, że nie ma dowodów wykonania usług – nie robił dokumentacji). Jeżeli nawet dany najemca twierdził, iż w momencie świadczenia usług dokumentacja była prowadzona, to już jej nie posiada z uwagi np. na upływ czasu (A. M. H. s.j.), zniszczenie na skutek wymiany komputerów i oprogramowania (P. sp. z o.o.) lub likwidacji sklepu w C. (K. K. L.). Świadkowie nie pamiętali też, jakie konkretne działania marketingowe podjęli w celu uregulowania czynszu. Ci zaś świadkowie, którzy przedłożyli dowody (np. wydruki reklam dla "J. J. G. i A. G. s.c.; faktury za ulotki dla FH V. J. P.) nie byli w stanie udowodnić, jakiego okresu dotyczą dane dowody lub jak wyglądały i jaka była treść materiałów reklamowych objętych fakturą. Lokal w C. nie był jedynym miejscem prowadzenia działalności przez K. K. L., a więc faktury mogły dotyczyć działalności w innym miejscu. Podobnie z przedłożonych przez Skarżącą lub świadków zdjęć nie wynika jednoznacznie, gdzie zostały zrobione.

Ponadto, 2007 r. nie był jedynym rokiem wynajmowania przez najemców lokali w C., a więc nawet przyporządkowanie określonych działań do terenu tego centrum nie musi oznaczać, iż są to działania marketingowe przeprowadzone w tymże roku przez wystawców faktur. Z wyjaśnień świadka K. S. (marketing manager) wynika, że Skarżąca praktycznie nie kontrolowała, czy zadeklarowane przez najemców działania marketingowe zostały wykonane, a tym samym nie była w stanie ustalić ich zakresu i wartości. Nie jest praktyką gospodarczą akceptowanie faktur w sytuacji, gdy nie tylko nie wiadomo czego dotyczą ujęte w nich działania marketingowe, lecz także czy zostały one faktycznie wykonane. Niektórzy świadkowie wspominali, że Skarżąca nie wywiązywała się należycie ze swoich obowiązków w zakresie reklamy i marketingu C., w efekcie czego nie uzyskiwali spodziewanych obrotów handlowych. Celem najemców było zminimalizowanie zadłużenia i cel ten mógł być osiągnięty przez samo wystawienie faktur, co nie wyklucza podejmowania przez najemców samodzielnych, tj. nierozliczanych ze Skarżącą, działań reklamowych swojej działalności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie wskazała jednoznacznych dowodów wykonania usług marketingowych zgodnie z umowami, a zatem wydatki na te usługi nie są kosztami podatkowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków Skarżącej na usługi konsultacyjne świadczone przez firmę C. P. C.. Oprócz faktur i umowy Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie przez tę firmę usług konsultingowych, choć zgodnie z umową powinna posiadać sprawozdania z wykonywanych usług, których zakres miał być przez nią każdorazowo określany. Dowodów wykonania usług nie przedłożył wezwany do tego P. C., (nadesłał jedynie wyjaśnienia). Zasadnie odmówiono przesłuchania go jako świadka.

Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że brak "materialnych" dowodów wykonania usług niematerialnych nie może być zrekompensowany wyjaśnieniami osoby wystawiającej faktury.

Brak jest także wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie za koszty uzyskania przychodów spornych wydatków na usługi doradcze świadczone firmę E. B.V. na podstawie umowy z 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem R. sp. z o.o. do lipca 2007 r. również będąca beneficjentem usług tej firmy, ponosiła koszty usług jedynie w zakresie, w jakim była ich nabywcą, to tym samym nie było żadnych podstaw, aby od sierpnia 2007 r. za usługi dotychczas wykorzystywane przez tę konkretną firmę płaciła Skarżąca, uzasadniając to jedynie podwyższeniem ceny nabywanych przez siebie usług. Skarżąca nie przedłożyła stosownej zmiany do umowy oraz żadnych innych dowodów stanowiących podstawę zwiększenia kwoty wynagrodzenia E. B.V. Podsumowania działań prowadzonych przez tę firmę w 2007 r. oraz opracowania na temat warszawskiego rynku biurowego nie uzasadniają zwiększenia wynagrodzenia. Swoboda podmiotów gospodarczych w ustalaniu cen stosowanych w transakcjach nie oznacza zwolnienia Skarżącej z obowiązku udokumentowania działań w tym zakresie i automatycznego akceptowania każdego ich poziomu. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uniemożliwia uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia ponoszonych dotychczas przez inny podmiot, który jest przy tym podmiotem powiązanymi, przy braku dowodów, iż wydatek ten wynikał z faktycznie wykonanej usługi. W świetle wyjaśnień Skarżącej co do przyczyn podwyższenia ceny nie było potrzeby przesłuchiwania na tę okoliczność członka zarządu E. B.V.

Jako niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzuty naruszenia art. 193, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w punkcie VI protokołu kontroli przedstawiono ocenę ksiąg podatkowych i wskazano, w jakiej części księgi podatkowe uznaje się za nierzetelne, tj. w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ stwierdzone nieprawidłowości miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, uzasadnionym było uznanie ksiąg w tym zakresie za nierzetelne (nieopisujące stanu faktycznego) oraz wadliwe (prowadzone niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oszacowaniu dodatkowego przychodu podatkowego z tytułu pożyczek, tak jakby pożyczki te miały charakter nieodpłatny (tj. nie przewidywały należnych odsetek), podczas gdy były to pożyczki odpłatne, przewidujące wysokość i obowiązek zapłaty odsetek, których wymagalność została jedynie odsunięta w czasie (zasadniczo do momentu spłaty kapitału);

– art. 15 ust. 1u.p.d.o.p.przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług niematerialnych (marketingowych i konsultingowych) pomimo, że wydatki na te usługi pozostawały w związku ze źródłem przychodów Skarżącej i zostały faktycznie poniesione;

– art. 15 ust. 1u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przepis ten uprawnia organ podatkowy do oszacowania wysokości kosztów, jakie Skarżąca jest uprawniona rozpoznać z tytułu faktycznej zapłaty za usługi doradcze wykonane przez podmiot niepowiązany, które to koszty pozostają w związku ze źródłem jej przychodów;

– art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż do czasu trwania kontroli podatkowej nie wlicza się dni, w których organ kontroli faktycznie nie dokonuje czynności kontrolnych u kontrolowanego oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przez niewłaściwe zastosowanie:

– art. 180 § 1, art. 187 § 1i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny dowodów, polegającej na uznaniu, iż okoliczność wykonania usług niematerialnych (tj. usług marketingowych i konsultingowych) nie została w sposób wystarczający udokumentowana:

– art. 193 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca zasadniczo powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Podniosła, że przepisy podatkowe jasno określają moment rozpoczęcia (doręczenie upoważnienia) i zakończenia (doręczenie protokołu) kontroli. Okres pomiędzy tymi zdarzeniami to czas trwania kontroli i ani przepisy u.s.d.g., ani Ordynacji podatkowej nie ograniczają tego czasu do dni, w których podejmowane są czynności kontrolne w siedzibie podatnika. Zdaniem Skarżącej, zebrane w toku kontroli podatkowej dowody miały istotny wpływ na zaskarżoną decyzję, ponieważ na nich oparte zostało rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był więc zastosować art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i nie uznać dowodów przeprowadzonych w toku kontroli za dowody w postępowaniu odwoławczym oraz w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji. Dowody te nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów organ podatkowy jest uprawniony do zweryfikowania, czy warunki ustalone w umowie pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi odpowiadają warunkom rynkowym Należało zatem ustalić, czy stopa odsetek zastrzeżona w umowach pożyczki jest wystarczająco wysoka i uwzględnia warunki świadczenia usługi pożyczki, w szczególności termin wymagalności odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić wysokość odsetek rynkowych i porównać je ze stopą odsetek zastosowanych przez Skarżącą. Gdyby zaś uznał, że w przypadku Skarżącej stopa odsetek jest zbyt niska z uwagi na warunki finansowania (w tym okres karencji w spłacie), mógłby ewentualnie dokonać oszacowania w wysokości różnicy między stopą odsetek, jaką uważa za rynkową, a stopą odsetek zastosowaną przez nią. Tymczasem na potrzeby określenia dodatkowego przychodu na podstawie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów przyjęto, że Skarżąca otrzymała nieodpłatnie pożyczki od podmiotów powiązanych. Dyrektor Izby Skarbowej zrównywał naliczanie odsetek z ich wymagalnością. Kierując się jego stanowiskiem należałoby przyjąć, że obowiązkiem stron umowy pożyczki jest ustalenie płatności naliczonych odsetek co najmniej raz do roku. W przeciwnym zaś wypadku powstaje przychód podatkowy kalkulowany w taki sposób, jakby pożyczka miała charakter nieodpłatny. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w przepisach prawa i przeczy praktyce gospodarczej oraz stosowanym powszechnie warunkom rynkowym.

Zdaniem Skarżącej, odpowiedzi udzielone przez banki dotyczyły sytuacji innej niż jej sytuacja. Należało co najwyżej zapytać, w jakiej wysokości banki ustaliłyby wysokość oprocentowania, gdyby naliczane odsetki miały stać się wymagalne w dacie spłaty kapitału. Oprocentowanie odsetek przewidziane w umowach pożyczki zawartych przez Skarżącą z podmiotami powiązanymi jest znacznie wyższe niż przyjęte na podstawie opinii banków, co wynika z faktu, że umowy te zawarto na warunkach rynkowych, uwzględniając karencje w spłacie odsetek. Organy podatkowe przyjęły nieprawidłowy sposób oszacowania dodatkowego przychodu.

Skarżąca wyjaśniła, że zawarła wcześniej wielomilionowe umowy pożyczki z podmiotem niepowiązanym, tj. [...] S.A. Umowy przewidywały ograniczenia możliwości dokonania przez nią zapłaty na rzecz podmiotów powiązanych przed uregulowaniem zobowiązania wobec Banku. Nawet częściowe uregulowanie zobowiązania odsetkowego wobec podmiotów powiązanych mogło być uznane przez Bank za pogorszenie sytuacji finansowej Skarżącej i prowadzić do wypowiedzenia umów pożyczek. Uregulowanie spłaty pożyczki wobec podmiotów powiązanych wynikało więc z okoliczności rynkowych, w jakich znalazła się Skarżąca oraz z jej wcześniejszych zobowiązań wobec podmiotu niepowiązanego.

Za niezrozumiały Skarżąca uznała zarzut, że R. sp. z o.o. nie dochodziła spłaty odsetek, chociaż była w stanie upadłości. W okresie, gdy toczyło się postępowanie upadłościowe, zobowiązanie odsetkowe nie było jeszcze wymagalne. Nie istniała możliwość ustanowienia zabezpieczenia spłaty pożyczek od podmiotów powiązanych na majątku Skarżącej, ponieważ majątek ten był już obciążony zabezpieczeniem spłaty wobec [...] S.A.

W przekonaniu Skarżącej nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki na zakup usług marketingowych od najemców pozostają w związku ze źródłem jej przychodów. Usługi te były nakierowane w szczególności na promocję wizerunku prowadzonego przez nią centrum handlowego. Miało to na celu zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w tym centrum oraz uatrakcyjnienie jego oferty, a przez to przyciągnięcie potencjalnych najemców lub zachowanie stanu najmu oraz zwiększenie wartości handlowej znaku towarowego Skarżącej. Choć środki służące osiągnięciu tych celów mają charakter niematerialny, skutkują realnymi korzyściami zwiększając jej przychody. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają katalogu dowodów koniecznych do udokumentowania poniesienia kosztu i jego związku ze źródłem przychodów podatnika. Zastosowanie ma więc art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Specyfika usług niematerialnych oznacza, że ich wykonanie nie musi prowadzić do stworzenia materialnego dokumentu, rzeczy lub przedmiotu, które stanowiłyby jednoznaczny dowód wykonania danych czynności.

Poza fakturami Skarżąca przedłożyła zdjęcia i opis imprez organizowanych w C. z udziałem wystawców faktur. Pisemne oświadczenia niektórych usługodawców oraz Skarżącej, a także przesłuchania świadków potwierdzają, że usługi marketingowe zostały rzeczywiście wyświadczone. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, dlaczego ignoruje wszystkie dowody potwierdzające wykonanie usług przy jednoczesnym braku dowodów przeciwnych. W szczególności zaś nie wskazał powodów, dla których kontrahenci mieliby świadczyć nieprawdę.

Skarżąca odwołała się zeznań poszczególnych świadków podkreślając, że opisali oni świadczone usługi. Wybór kontrahentów (tj. najemców) do wykonywania przedmiotowych usług marketingowych podyktowany był względami praktycznymi, racjonalnymi oraz biznesowymi. Kontrahenci ci byli znani Skarżącej, prowadzili wyspecjalizowaną działalność, która mogła być wykorzystana w akcjach marketingowych, a ponadto ich sytuacja finansowa miała bezpośredni wpływ na przychód Skarżącej (czynsze najmu).

Z uwagi na upływ czasu oraz ilość organizowanych imprez marketingowych w jednym roku (kilkadziesiąt) nie można wykluczyć, że Skarżąca lub kontrahenci nie pamiętają szczegółów (np. nazwy, terminu) danej imprezy marketingowej. Można byłoby zrozumieć, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej miał wątpliwości co do momentu wykonania usług lub daty wystawienia faktury, a w konsekwencji momentu powstania prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Brak jest natomiast podstaw, aby negować sam fakt wykonania usług, skoro znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym i brak jest dowodów przeciwnych.

Niezasadnie zakwestionowano prawo Skarżącej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na usługi konsultingowe C. P. C. w sytuacji, gdy usługi te zostały wykonane i pozostawały w związku z jej przychodami. Skutkowały zaś rzeczywistymi korzyściami, np. poprzez podpisanie umów najmu. P. C. opisał te usługi. Stanowisko, że Skarżąca zapłaciła za usługi, które nie zostały wykonanie na ma oparcia w materiale dowodowym oraz przeczy zasadom logiki i dyrektywom racjonalnej oceny dowodów.

Skarżąca nie zgodziła się również, ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na usługi E. B.V. Podkreśliła brak podstaw prawnych do kwestionowania przez organy podatkowe wartości usługi nabytej od podmiotu niepowiązanego oraz związek wydatku z jej przychodami.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie sprecyzował, dlaczego uważa księgi podatkowe za prowadzone wadliwie i jakie konkretnie przepisy prawa w tym zakresie zostały przez nią naruszone. Wskazał jedynie lapidarnie, że stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego poprzez zaniżenie przychodów oraz zawyżenie kosztów ich uzyskania i w tym zakresie uznano ich nierzetelność, co oznacza, że utożsamia zarzuty dotyczące rozliczeń podatkowych z nierzetelnością lub wadliwością ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z 13 marca 2014 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie straty poniesionej przez Skarżącą w 2007 r.

Organy podatkowe zakwestionowały wysokość straty zadeklarowaną przez Skarżącą uznając, że zaniżyła ona przychody w związku z pożyczkami otrzymanymi od spółek powiązanych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów uwzględniając w nich wydatki poniesione tytułem usług marketingowych, konsultingowych i doradczych.

II. Niezależnie od podważania zasadności powyższych ustaleń o charakterze merytorycznym, Skarżąca zarzuciła również przekroczenie czasu trwania kontroli podatkowej, skutkujące niemożnością uwzględnienia przy podejmowaniu decyzji materiału dowodowego uzyskanego w toku tej kontroli.

Zarzuty Skarżącej w tym względzie, aczkolwiek w części uzasadnione, nie mogły skutkować uchyleniem wydanych w sprawie decyzji.

Bezspornym jest, że kontrola podatkowa wszczęta wobec Skarżącej 30 listopada 2011 r. powinna być zakończona doręczeniem jej protokołu kontroli 3 lutego 2012 r. W dniu tym upływał bowiem 24 dzień roboczy (w 2012 r.) wyznaczający dopuszczalny czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u średniego przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, który to czas określony został w art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. Tymczasem Skarżącej doręczono protokół kontroli dopiero 7 lutego 2012 r., co oznacza przekroczenie czasu trwania kontroli podatkowej w 2012 r.

Sąd podziela pogląd Skarżącej o braku podstaw do liczenia czasu kontroli uwzględnieniem wyłącznie dni, w których kontrolujący faktycznie przebywają w siedzibie podatnika. Stanowisko to znajduje potwierdzenie we wskazanym przez Skarżącą wyroku NSA z 20 listopada 2012 r. sygn. akt II GSK 1593/11 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że przeprowadzenie określonych czynności w siedzibie organu kontrolującego, w tym również opracowanie protokołu kontroli, nie powoduje wyłączenia czasu trwania tych czynności z przewidzianego art. 83 ust. 1 u.s.d.g. czasu trwania kontroli właściwego dla danego rodzaju przedsiębiorcy.

Tym niemniej rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż samo przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli w danym roku kalendarzowym nie oznacza, że materiał uzyskany w toku tej kontroli nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g., na który powołała się Skarżąca, stanowi bowiem, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, czy przekroczenie czasu trwania kontroli mogło w sposób istotny wpłynąć na podjęte wobec Skarżącej rozstrzygnięcie. Skarżąca takiego wpływu nie wykazała, ograniczając się do stwierdzenia, że dowody zebrane w toku kontroli były istotne, ponieważ organy obu instancji oparły na nich swoje rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie nie może być uznane za wystarczające, zwłaszcza że do materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli odwoływała się również Skarżąca dowodząc prawidłowości zadeklarowanego rozliczenia podatkowego.

Z treści art. 77 ust. 6 u.s.d.g. wynika przy tym, że dowodami w postępowaniu podatkowym nie mogą być dowody przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Uprawniony jest więc wniosek, że dowody uzyskane w czasie, gdy nie został jeszcze przekroczony dopuszczalny czas trwania kontroli, ustalony zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia, ponieważ przy ich przeprowadzaniu przepis ten nie został naruszony. Ponadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w dniach od 4 do 7 lutego 2012 r., tj. od dnia następnego po upływie dopuszczalnego czasu kontroli w 2012 r. do dnia doręczenia Skarżącej protokołu kontroli, organ kontroli skarbowej nie prowadził postępowania dowodowego. Tym samym nie sposób przyjąć, że podejmując swoje rozstrzygnięcia organy orzekające brały pod uwagę dowody uzyskane z naruszenie przepisów o kontroli przedsiębiorców.

Samo zaś w sobie przekroczenie czasu trwania kontroli nie dyskwalifikuje czynności dokonanych w postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Stanowisko to dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela je Skład orzekający w rozpoznanej sprawie (wyroki: NSA z 29 sierpnia 2006 r. sygn. akt I FSK 1045/05, z 8 października 2009 r. sygn. akt I FSK 165/08, z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 33/10 i z 20 listopada 2012 r. sygn. akt II GSK 1593/11; WSA we Wrocławiu z 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 847/08; WSA w Warszawie z 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 878/09; dostępne j.w.). Zdaniem Sądu, zasadniczym celem wprowadzenia ograniczeń czasu kontroli, zawartych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. jest niezakłócanie toku działalności przedsiębiorców przez nadmierne i liczne kontrole. Nie może to jednak prowadzić do uniemożliwienia organom podatkowym weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych przedsiębiorców.

III. Bezspornym jest, że w latach 2004-2007 Skarżąca otrzymała szereg pożyczek od spółek R. i R. 2, będących podmiotami powiązanymi z nią kapitałowo i osobowo w sposób określony w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego przepisu, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Organy podatkowe uznały, że dotyczącym powyższych pożyczek warunkiem wynikającym z istniejących powiązań, są postanowienia umów odraczające termin płatności odsetek naliczanych od pożyczek, który to termin w przypadku pożyczek udzielonych przez R. sp. z o.o. na podstawie umów zawartych 31 grudnia 2004 r. ustalony został na 31 grudnia 2018 r., natomiast w przypadku pożyczek zaciągniętych od tej spółki w latach 2005-2007 ostatecznie określony został na 30 czerwca 2012 r. lub na dzień refinansowania zadłużenia Skarżącej wobec [...] S.A. w kwocie nie mniejszej niż 60.000.000.USD. Pożyczka otrzymana przez Skarżącą od R. 2 sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej 28 września 2007 r. podlegała spłacie wraz z odsetkami 31 grudnia 2010 r.

W rezultacie w 2007 r. Skarżąca naliczała wprawdzie odsetki należne z tytułu powyższych pożyczek (z wyjątkiem pożyczki w kwocie 5.880.308,97 zł udzielonej przez R. sp. z o.o. 31 grudnia 2004 r.), jednakże w roku tym naliczonych odsetek nie uiszczała na rzecz pożyczkodawców.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe powyższe warunki spłaty pożyczek otrzymanych od spółek powiązanych uznały za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Bez wątpienia w stosunkach gospodarczych odraczanie terminu spłaty należności jest stosowane, jednakże zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie jest praktyką powszechną odraczanie terminu spłaty pożyczek, czy też kredytów bankowych o kilka lub nawet kilkanaście lat z jednoczesną rezygnacją z bieżącego uiszczania odsetek od pożyczonego kapitału lub też kapitalizacji naliczonych odsetek.

W ocenie Sądu, rację mają organy podatkowe twierdząc, że gdyby nie istniejące powiązania Skarżącej z pożyczkodawcami, tego rodzaju korzystne warunki uiszczania odsetek nie zostałyby ustalone.

Skarżąca powoływała się na okoliczność, że terminy spłaty odsetek przyporządkowane zostały do spłaty kredytów, jakie zaciągnęła w [...] S.A. Podkreślała, że to warunki wcześniej zawartych umów kredytowych z tym Bankiem – podmiotem niepowiązanym, spowodowały taki, a nie inny sposób ustalenia terminów spłat pożyczek otrzymanych od spółek R. oraz R. 2. Skarżąca wskazała przy tym umowę zawartą 24 maja 2002 r. o współfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjnego pod nazwą "R." (k.1796) oraz umowę towarzyszącą z 29 listopada 2006 r. (k. 1815).

Zdaniem Sądu, powyższe wyjaśnienia Skarżącej nie podważają prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do określenia w umowach pożyczek terminów spłaty odsetek z uwzględnieniem jej powiązań z pożyczkodawcami. Przeciwnie, okoliczność, że R. sp. z o.o. zgodziła się zrezygnować z bieżącej zapłaty rat odsetkowych i ewentualnej kapitalizacji odsetek, a także zaakceptowała sytuację, że nie otrzyma spłaty pożyczki i odsetek aż do czasu, kiedy spłacony zostanie inny wierzyciel, potwierdza zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, że istniejące powiązania wpłynęły na teść postanowień umów pożyczek.

Nie sposób przyjąć, że podmioty niepowiązane w taki sposób ustaliłyby warunki spłaty pożyczek i odsetek, zgadzając się na pierwszeństwo otrzymania spłaty przez innego wierzyciela i w żaden sposób nie zabezpieczając spłat na swoją rzecz. Niezależne podmioty gospodarcze, co do zasady, nie są zainteresowane bezpłatnym "kredytowaniem" niejako działalności innych podmiotów i umożliwianiem im spłacenia przede wszystkim innych wierzycieli.

Skarżąca twierdzi, że ustanowienie zabezpieczenia pożyczek na jej majątku nie było już możliwe, ponieważ majątek stanowił już zabezpieczenie kredytów bankowych. Sąd zauważa, że ustanowienie kolejnej hipoteki lub zastawu jest możliwe, choć może nie zapewnić pierwszeństwa zaspokojenia roszczeń. Ponadto istnieją inne formy zabezpieczenia, np. weksle.

Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe jednoznacznie dowodzą, że wystąpiła sytuacja wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie Skarżąca oraz spółki R. i R. 2, uwzględniając istniejące między nimi powiązania, w zawartych umowach pożyczek zamieściły postanowienia różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Nie budzi również wątpliwości, że przyjęcie we wzajemnych stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami zasady odraczania terminów płatności swoich należności na okresy znacznie dłuższe niż ogólnie stosowane w obrocie gospodarczym – zwłaszcza, gdy wynika to z istnienia między tymi podmiotami powiązań (gospodarczych, kapitałowych, osobowych) – może powodować powstanie po stronie podatnika korzyści w postaci możliwości nieodpłatnego korzystania z cudzych pieniędzy. Taką też możliwość miała Skarżąca w 2007 r.

Sąd stwierdza zatem, że uwzględniając powiązania istniejące między Skarżącą a spółkami R. i R. 2, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że skutkiem istnienia tych powiązań było uzyskanie przez Skarżącą dodatkowego przychodu.

W rozpoznanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p.

Wyliczając Skarżącej dodatkowy przychód, organy podatkowe powołały się na § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Zgodnie zaś z drugim, wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Zastosowanie powyższych przepisów w rozpoznanej sprawie było zasadne, jednakże organy podatkowe w sposób niewłaściwy zidentyfikowały kwoty, jakimi Skarżąca mogła dysponować w 2007 r. dzięki pożyczkom otrzymanym od podmiotów powiązanych, a zatem kwoty, które należało uwzględnić przy wyliczeniu przychodu.

Rację ma Skarżąca twierdząc, że pożyczki otrzymane przez nią od podmiotów powiązanych na podstawie umów zawartych w latach 2004-2007 miały charakter odpłatny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle tych umów Skarżąca obowiązana była zapłacić odsetki od pożyczonego jej kapitału, aczkolwiek – z uwagi na ustalone terminy płatności – nie miała obowiązku uczynić tego w 2007 r.

W rezultacie, odsetki w tymże roku naliczone oraz jakie należało naliczyć od pożyczonego kapitału, nie zostały przez nią przekazane pożyczkodawcom, co wynikało z zawarcia umów pożyczek w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Korzyścią Skarżącej wynikającą z tych postanowień, a powstałą w 2007 r., była zatem możliwość dysponowania kapitałem w postaci nieuiszczonych na rzecz podmiotów powiązanych odsetek od pożyczek. Innymi słowy, gdyby nie istniejące powiązania z pożyczkodawcami, Skarżąca nie mogłaby w 2007 r. dysponować kapitałem równym kwocie odsetek niezapłaconych w tym roku.

Uprawniony jest więc wniosek, że postanowienia dotyczące warunków spłat pożyczek udzielonych Skarżącej przez podmioty powiązane w latach 2004-2007 skutkowały tym, że w 2007 r. podmioty te w istocie udzieliły Skarżącej nieoprocentowanych pożyczek o wartości równej niezapłaconym w tym roku odsetkom od wcześniejszych pożyczek z lat 2004-2007.Jak już Sąd wskazał Skarżąca odsetki te naliczyła (z wyjątkiem jednej umowy). Taki skutek nastąpiły, gdyby pożyczek udzieliły jej podmioty niezależne.

Zdaniem Sądu, przewidziany w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów sposób ustalenia wysokości przychodu w postaci odsetek od pożyczek należało zatem zastosować nie do kwot poszczególnych pożyczek udzielonych Skarżącej na mocy umów zawartych z podmiotami powiązanymi w latach 2004-2007, a do kwoty kapitału, z jakiego Skarżąca w 2007 r. mogła dzięki powiązaniom korzystać nieodpłatnie, tj. do kwoty odsetek od tych pożyczek, jakich nie zapłaciła w tymże 2007 r.

Wyliczenie przychodu w postaci odsetek od kwot udzielonych na podstawie umów pożyczek zawartych w latach 2004-2007 byłoby zasadne, gdyby organy podatkowe ustaliły, że wysokość odsetek określona w tych umowach odbiegała od wysokości odsetek, jakie ustaliłyby miedzy sobą podmioty niezależne. Tego jednak organy podatkowe nie twierdziły, a – co podniosła Skarżąca – stawka odsetek w niektórych umowach była wyższa niż przyjęta przez organy podatkowe na podstawie informacji uzyskanych z banków.

Z protokołu kontroli wynika, iż Dyrektor UKS początkowo uznał, że Skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w kwocie równej odsetkom od pożyczek otrzymanych od podmiotów powiązanych i tę właśnie kwotę powinna zaliczyć do przychodów.

Słusznie organ kontroli skarbowej wycofał się z tego stanowiska, ponieważ możliwość nieodpłatnego czasowego korzystania z określonej kwoty (tu: równej nieuiszczonym w 2007 r. odsetkom od pożyczek) nie może być utożsamiana otrzymaniem tejże kwoty. W pierwszej z opisanych sytuacji "korzyść" podatnika polega na tym, że nie musi on płacić za korzystanie z cudzego kapitału, co musiałby uczynić, gdyby np. zaciągnął kredyt bankowy lub oprocentowaną pożyczkę.

Sąd stwierdza, że wysokość przychodu Skarżącej związanego z otrzymaniem pożyczek od podmiotów powiązanych, który to przychód należało jej przypisać w 2007 r., ustalona została z istotnym naruszeniem art. 21 § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, polegającym określonych w tym przepisie odsetek od niewłaściwej kwoty.

Ponownie podkreślić należy, że przepis ten, a w rezultacie najniższe stopy procentowe ustalone na podstawie danych przekazanych przez banki, należało zastosować do kwot odsetek od pożyczek, które nie zostały przez Skarżącą zapłacone w 2007 r. Tak wyliczona kwota stanowi uzyskany przez nią w tymże roku dodatkowy przychód wynikający z faktu otrzymania pożyczek od podmiotów powiązanych.

IV. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Organy podatkowe uznały, że Skarżąca naruszyła powyższy przepis ujmując w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup usług marketingowych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez najemców powierzchni w C., tj. A. H. B. s.j., I. J. K., P. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. K. W., R. sp. z o.o., K. P. J., V. J. P., FH K. K. L., L. sp. z o.o., A. M. H. s.j., J. s.c. G. J., G. A. i F. sp. z o.o. Podmioty te były dłużnikami Skarżącej z tytułu czynszu najmu powierzchni w C. i na mocy zawartych z nią porozumień (aneksów do umów najmu) pokryły część zadłużenia świadcząc na rzecz Skarżącej usługi marketingowe. Istnienie tych porozumień jest bezsporne.

Przesłuchane w charakterze świadków osoby działające w imieniu wymienionych wyżej firm jako ich właściciele lub reprezentanci zeznały, że firmy te wykonały usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Świadkowie wskazali czynności wykonane na rzecz Skarżącej, stanowiące usługi marketingowe wyszczególnione w tych fakturach, a także opisali okoliczności wykonywania usług.

Organy obu instancji uznały, że czynności te nie zostały faktycznie wykonane. Ustalenie to oparły na okoliczności, że jako przedmiot usług ujętych w zakwestionowanych fakturach Skarżąca wskazała czynności inne niż podane przez wystawców faktur oraz inne daty wykonania usług. Ponadto wystawcy faktur nie dysponowali materialnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie zafakturowanych usług marketingowych i dowodów takich, jednoznacznie potwierdzających faktycznie wykonanie usług, nie przedłożyła również Skarżąca.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej, przyjęty za podstawę powyższych ustaleń, nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług marketingowych. Rozbieżności w określeniu przedmiotu spornych usług, czynności, jakie się nań złożyły, występujące w wyjaśnieniach złożonych przez Skarżącą i usługodawców nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, że w rzeczywistości usługi nie zostały wykonane.

Rację ma Skarżąca podkreślając, iż pomimo rozbieżności występujących w wyjaśnieniach, nie tylko ona, ale również jej kontrahenci twierdzą, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Co do tejże zasadniczej okoliczności nie istnieje więc rozbieżność pomiędzy twierdzeniami Skarżącej i jej kontrahentów. Odmienności w wyjaśnieniach Skarżącej i jej kontrahentów dotyczą rodzaju czynności i dat ich wykonania. W ocenie Sądu rozbieżności te mogły być źródłem wątpliwości co do zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym, ale nie mogły być uznane za okoliczność wystarczającą do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców na rzecz Skarżącej. Organy podatkowe nie podjęły dodatkowych czynności w celu skonfrontowania rozbieżnych wyjaśnień Skarżącej i jej kontrahentów, choć działania takie mogłyby wykluczyć możliwość wystąpienia po stronie Skarżącej lub kontrahentów pomyłki przy uszczegółowianiu przedmiotu usług wykazanych w fakturach. Wyjaśnienie rozbieżności było zasadne z tego względu, że kontrahenci Skarżącej w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach dosyć dokładnie opisywali wykonane usługi reklamowo-marketingowe, a Skarżąca wskazała imprezy organizowane w C., w ramach których usługi te miały być wykorzystane (np. mikołajki, jarmarki żywności, jarmarki produktów regionalnych, imprezy sportowe, wystawy, itp.).

Przesłuchania świadków (kontrahentów Skarżącej lub osób reprezentujących kontrahentów) oraz wyjaśnienia kontrahentów, poza opisem wykonanych usług, są lakoniczne. Podczas przesłuchań kontrolujący ograniczyli się w zasadzie do ustalenia, co zdaniem świadków było przedmiotem usług świadczonych na rzecz Skarżącej. Nie próbowano natomiast ustalić okoliczności, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia charakteru tych usług oraz ewentualnych wątpliwości co do ich rzeczywistego wykonania. W szczególności zaś nie próbowano ustalić, kto ze strony Skarżącej nadzorował wykonanie usług i dokonywał ich odbioru, akceptował ich wykonanie. Zdaniem Sądu, ustalenie tych okoliczności w sposób oczywisty mogłoby stworzyć podstawy faktyczne do stwierdzenia, czy przedmiotowe usługi faktycznie były wykonywane przez wystawców faktur, czy też nie.

Organy podatkowe nie podjęły także możliwych do wykonania czynności w celu zweryfikowania zeznań świadków, którzy podali okoliczności faktyczne związane z wykonywaniem zakwestionowanych usług marketingowych. Przykładowo, przesłuchana 8 października 2012 r. M. H. zeznała, że w ramach usług marketingowych wraz ze swoimi pracownikami i na należącym do niej sprzęcie opracowała i wydrukowała ulotki reklamowe. Tego rodzaju informacja mogła zostać zweryfikowana bez większych trudności. Jednakże nie podjęto działań w tym kierunku.

Rzeczywiste wykonanie usług przez K. K. L. potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy ulotki reklamowe wskazujące w swej treści C.. Z fakturze wystawionej przez tę firmę wykazano usługę marketingową wykonaną w roku 2006. W aktach sprawy znajdują się kserokopie faktur dokumentujących nabycie przez K. L. usług reklamowych. Dokumenty te wskazują, że w 2006 r. mógł on świadczyć usługi reklamowe, które nabył na podstawie tych faktur – mógł działać jako osoba odsprzedająca nabyte usługi reklamowe. Dokumenty te prawdopodobnym czynią twierdzenie, że firma K. L. wykonała zakwestionowaną usługę.

Powodem zakwestionowania faktury wystawionej przez L. sp. z o.o. była okoliczność, że spółka ta nie posiadała kopii faktury w przychwywanej dokumentacji, a faktury nie wykazano w deklaracji podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, same w sobie okoliczności te nie dowodzą, że usługa opisana w tej fakturze w rzeczywistości nie została wykonana. Nieujęcie faktury w dokumentacji podatkowej oraz w deklaracji VAT-7 przez wystawcę faktury może bowiem świadczyć także o tym, że faktura, pomimo jej zgodności z rzeczywistością, nie została przez tegoż wystawcę wykazana w rozliczeniu podatkowym z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie, niezwiązanych z faktycznym wykonaniem usługi, na które to przyczyny Skarżąca nie miała wpływu.

Na czym polegały usługi wykonane na rzecz Skarżącej wyjaśnił także J. P. (FH V.), przesłuchany jako świadek 10 października 2012 r. Było to roznoszenie ulotek i wykonanie banera reklamowego. J. P. przedłożył faktury potwierdzające nabycie usług od innych podmiotów w celu wykonania usługi na rzecz Skarżącej. Zdaniem Sądu, okoliczności te świadczyły, że faktury wystawione przez jego firmę na rzecz Skarżącej mogły dokumentować rzeczywiście wykonaną usługę reklamowo-marketingową. Organy podatkowe nie podważyły skutecznie tego wniosku. Podanie przez Skarżącą innego przedmiotu usług wykonanych przez firmę J. P. należało uznać za budzące uzasadnione wątpliwości i wątpliwości te wyjaśnić w toku postępowania.

Taka sama sytuacja wystąpiła w przypadku wyjaśnień przesłuchanej w charakterze świadka J. G. (J. J. G. i G. A. s.c.).

W fakturach wystawionych przez I. J. K. wskazano działania marketingowe. Skarżąca natomiast podała inny zakres usług wykonanych przez tę firmę, jednakże mogący mieć związek z marketingiem tj. pokaz mody marki B.. Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów wykonania usług, a nie miał możliwości potwierdzenia transakcji u jej kontrahenta z uwagi na częste zmiany przezeń adresu. Zdaniem Sądu, wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności faktur wystawionych przez ww. firmę nie zostały rozstrzygnięte. Materiał dowodowy, jaki w tym zakresie został zgromadzony, nie dawał podstaw do zakwestionowania rzetelności faktur. Rozbieżności pomiędzy treścią faktur oraz wyjaśnieniami Skarżącej co do ich przedmiotu nie były znaczące, ponieważ pokaz mody zorganizowany przez J. K. mógł stanowić jednocześnie działanie reklamujące Skarżącą i jej działalność gospodarczą. Co do tych faktur istniała zatem jedynie wątpliwość co do zgodności przedmiotu usług ujętych w tych fakturach z podanym przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, na podstawie tylko tych wątpliwości nie można było stwierdzić, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, których J. K. nie wykonała.

Podkreślić należy, że wszystkie usługi zakwestionowane przez organy podatkowe miały charakter usług w znacznej mierze niematerialnych, a więc brak u wykonawców usług materialnych dowodów ich zrealizowania, sam w sobie nie mógł być okolicznością świadczącą, że usługi te nie zostały wykonane. Ponadto, czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach miały być wykonane w roku 2007, a nawet w roku 2006. Zważywszy, że czynności te miały polegać na wykonywaniu materiałów reklamowych w postaci ulotek i banerów, ich brak w okresie prowadzenia kontroli w 2012 r. także nie może być uznany za okoliczność sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego. Tego rodzaju materiały reklamowe z istoty swej nie mają trwałego charakteru. Brak tych materiałów mógłby stanowić argument przemawiający za nierzetelnością przedmiotowych faktur w sytuacji, gdyby organy podatkowe wyjaśniły występujące w sprawie, wskazane wyżej wątpliwości. Tego jednak nie uczyniły, a więc istnienie tych wątpliwości świadczy, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Istnieją przy tym okoliczności wskazujące, że kontrahenci Skarżącej mogli jednak wykonać kwestionowane usługi oraz okoliczności wskazujące, iż organy podatkowe bez wystarczających dowodów uznały zakwestionowane faktury za faktury, które nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.

V. W rozpoznanej sprawie brak jest także dowodów potwierdzających, że Skarżąca niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w okresie od sierpnia do grudnia 2007 r. na nabycie usług doradczych od E. B.V. z siedzibą w Holandii. Usługi te firma holenderka świadczyła na podstawie umowy z 1 stycznia 2004 r., przy czym faktury dokumentujące ich wykonanie do lipca 2007 r. wystawiała na R. sp. z o.o., która z kolei w części refakturowała je na Skarżącą.

Natomiast od sierpnia 2007 r. faktury wystawiane były na Skarżącą, która uiszczała całą wykazaną w nich kwotę wynagrodzenia, odpowiadającą kwocie, jaka pierwotnie stanowiła wynagrodzenie firmy holenderskiej z tytułu usług świadczonych na rzecz Skarżącej i R. sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Skarżąca nie przedłożyła stosownych zmian umowy z 1 stycznia 2004 r. oraz dowodów potwierdzających wzrost wartości nabywanych usług od sierpnia 2007 r., to brak było podstaw do uznania, że nabywała ona całą usługę od E. B.V. Skarżąca ponosiła wydatek za podmiot powiązany, którego to wydatku nie mogła zatem uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu zgromadzone dowody nie są wystarczające do przyjęcia powyższego stanowiska. Sam brak stosownego aneksu zmieniającego umowę łączącą Skarżącą z E. B.V. nie oznacza, że od sierpnia 2007 r. nie mogła ona nabywać usługi o wartości większej niż dotychczas. Należało ustalić, czy nie poczyniono np. uzgodnień ustnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających, iż część usługi opłacanej przez Skarżącą od sierpnia 2007 r. w rzeczywistości była wykonywana na rzecz R. sp. z o.o., a więc że to podmiot powiązany korzystał z usług opłacanych przez Skarżącą. Rozstrzygnięcie w tym zakresie opiera się na przypuszczeniu, że skoro wcześniej Skarżąca płaciła niższą cenę za usługę, to w późniejszym okresie nie powinna była płacić za tę usługę ceny wyższej, a płacenie ceny prawie dwukrotnie wyższej oznaczać musiało, że ponosi też koszt usługi świadczonej na rzecz innego podmiotu. Przypuszczenie takie nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Fakty posiadające istotne znaczenie organy podatkowe powinny wywodzić z materiału dowodowego, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że wydatki na nabycie przedmiotowych usług skutkowały zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów.

VI. Organy podatkowe uznały również, że kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki na nabycie usług od firmy C. P. C.. Oceniły bowiem, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez tę firmę nie zostały w rzeczywistości wykonane, jako że ani Skarżąca, ani P. C. nie przedstawili materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Przebywający w Rosji P. C. złożył pisemne wyjaśnienia, które jedynie ogólnie określały zakres niematerialnych usług ujętych w wystawionych przez niego fakturach. Przedmiotem tych usług był konsulting, doradztwo biznesowe, wyszukiwanie klientów zainteresowanych wynajęciem powierzchni handlowych od Skarżącej. P. C. wskazał, że efektem jego działań było podpisanie umów z klientami na poziomach +1 i +2 C.. Skarżąca zaś wskazała kontrahentów, z którymi podpisała umowy najmu dzięki działaniom P. C., tj. B. sp. z o.o., R. sp. z o.o., N. I. P., B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, kierując się zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe obowiązane były wyjaśnić z udziałem wskazanych wyżej podmiotów rolę firmy C. P. C. w zawarciu przez nich umów ze Skarżącą. Ustalenia w tym zakresie mogły bowiem przyczynić się do ustalenia, czy P. C. rzeczywiście wykonywał usługi na rzecz Skarżącej. Organy podatkowe tego jednak nie uczyniły.

VII. Sąd stwierdza zatem, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób dostateczny. Organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych i możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i prowadziło do równie istotnego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jako dyrektywy ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego.

Analogiczna ocenę prawidłowości postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych w zakresie zdarzeń udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, przedstawił tut. Sąd wyroku z 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2903/13, uchylającym decyzję w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

VIII. Skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 193 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS nie uznał ksiąg Skarżącej za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Z oceną tą zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej.

Nierzetelność ksiąg podatkowych występuje w sytuacji, gdy zamieszczone w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Pojęcie nierzetelności ksiąg odnosi się zatem do zniekształcenia stanu faktycznego, przedstawienia w nich zdarzeń inaczej niż to faktycznie miało miejsce. Sytuacja, gdy w księgach rachunkowych nie został wykazany określony przychód oznacza w istocie, że nie odnotowano w nich zdarzenia, które przychód ten wygenerowało. Uwzględnienie zaś w księgach przychodu w kwocie zaniżonej wskazuje, że wprawdzie odnotowano określone zdarzenie stanowiące źródło tego przychodu, ale uczyniono to w sposób niewłaściwy – niezgodny z faktycznym przebiegiem tego zdarzenia. Analogicznie należy oceniać zdarzenia będące źródłem kosztów podatkowych.

Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że nierzetelność ksiąg rozumiana jako sytuacja, gdy nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, nie wystąpi jeżeli np. w księgach odnotowane zostały wydatki rzeczywiście poniesione przez podatnika, które jednak nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie mogą być uznane za takie koszty. Nierzetelność nie ma bowiem związku z błędami w stosowaniu prawa materialnego tego rodzaju, że np. podatnik ujmuje w kosztach podatkowych wydatki wyłączone z nich na mocy art. 16 u.p.d.o.p. Innymi słowy, nierzetelność ksiąg podatkowych nie wystąpi, jeżeli organ podatkowy podważa nie zapisy ksiąg podatkowych, a prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowania do określonego zdarzenia ujętego w księgach podatkowych. Nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca w ogóle nie wykazała przychodu związanego z faktem, że w 2007 r. nie uiszczała odsetek naliczonych od pożyczek udzielonych jej przez podmioty powiązane. W świetle zaś przyjętego przez Dyrektora UKS ustalenia, że faktury dokumentujące usługi marketingowe, konsultingowe i doradcze nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych przez wystawców faktur, za zasadne należy uznać uznanie ksiąg rachunkowych Skarżąca za nierzetelne także w tej części.

Sposób określenia przesłanek nierzetelności ksiąg rachunkowych Skarżącej istotnie jest lakoniczny, jednakże okoliczność ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro Dyrektor UKS nawiązał jednoznacznie do stwierdzonych nieprawidłowości polegających na zaniżeniu przychodów i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie w protokole kontroli opisał transakcje uznane przezeń za skutkujące zaniżeniem przychodów i zawyżeniem kosztów oraz wskazał przesłanki takiej oceny tych transakcji. Informacje te znalazły się również w decyzji tego organu.

Zgodnie z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Rację ma Skarżąca podnosząc, iż ani organ pierwszej instancji, ani też Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazali, na czym polega wadliwość przypisana jej księgom rachunkowym. Skoro w świetle powyższego przepisu za wadliwe należy uznać prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z przepisami regulującymi rachunkowość przedsiębiorców, wykazanie wadliwości ksiąg musi polegać na wskazaniu naruszenia tychże przepisów.

Podkreślić przy tym należy, że przesłanki nierzetelności oraz wadliwości ksiąg rachunkowych nie są tożsame, aczkolwiek nierzetelność i wadliwość może wiązać się tymi samymi zdarzeniami. Tym samym organy podatkowe nie wykazały wadliwości ksiąg rachunkowych Skarżącej.

IX. Z uwagi na stwierdzenie wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania dowodowego skutkujących niewyjaśnieniem stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Sąd nie mógł wypowiedzieć się co do zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały usług, które faktycznie wykonane zostały przez wystawców faktur. Tym samym Sąd nie mógł także odnieść się do zarzutów skargi kwestionujących powyższe stanowisko organów podatkowych.

X. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to, konieczność określenia wysokości przychodu uzyskanego przez Skarżącą w związku z pożyczkami otrzymanymi od podmiotów powiązanych z uwzględnieniem jako podstawy jego wyliczenia odsetek od tych pożyczek niezapłaconych w 2007 r, a także przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, co do okoliczności wskazanych wyżej przez Sąd.

XI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).