Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1281/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Piotr Głowacki, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 września 2022 r. nr SKO.Pod/4140/701/2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 października 2021 r. C. sp. z o.o. w C. wystąpiła zwróciła się do Wójta Gminy C. z wnioskiem o częściowe umorzenie podatku od nieruchomości. Wnioskująca spółka podniosła, że kwota tego podatku została w jej przypadku podniesiona tysiąckrotnie i przekracza jej możliwości, gdyż stanowi znaczną część jej miesięcznych przychodów. Spółka wskazała, że obecnie stan drogi dojazdowej do firmy uniemożliwia prowadzenie działalność w pełnym zakresie, gdyż zakład nie może obsługiwać pojazdów ciężarowych i tym samym realizować większych, intratnych zleceń. Strona dodała, że od kilku lat nie zmieniła się w żaden sposób pozostała infrastruktura na ulicy [...], nie ma nadal gazu, kanalizacji, kabla telefonicznego. Spółka stwierdziła, że pozostała w budynku firma jest jedynie niedużym laboratorium o niewysokich dochodach, gdyż musiała zrezygnować z planów prowadzenia w budynku większej produkcji.

Decyzją z dnia 25 lutego 2022 r. nr FB.33234.13379.2021 Wójt Gminy C. odmówił umorzenia zaległości podatkowych za okres od 1 grudnia 2020r. do 30 września 2021 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji opisał przebieg postępowania, w tym dokumenty, o które wezwał wnioskującą Spółkę oraz dokumenty nadesłane przez Spółkę. W ocenie Wójta Gminy C. w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Motywując swoje stanowisko organ wskazał, że podatnik posiada na dzień złożenia wniosku zaległości w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł + odsetki [...] zł. Organ zauważył, że za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 września 2021 r. Spółka wykazuje straty, a jednocześnie nabywa nieruchomość położoną w miejscowości C. za kwotę [...] zł + kwota podatku [...] zł, + opłata sądowa [...] zł + taksa za dokonanie czynności notarialnej [...] zł + opłata w wysokości [...] zł. Analizując sytuację podatnika na tle kryteriów z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ I instancji stwierdził, że przepis ten oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, iż w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym zaległość podatkowa lub odsetki za zwlokę mogą zostać umorzone, jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności, które będą zasługiwały na uwzględnienie, jako spełniające wyżej wymienione przesłanki. Możliwość umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę powinna być zatem traktowana jako prawo, a nie obowiązek organu podatkowego i może być stosowana tylko w wyjątkowych, nadzwyczajnych sytuacjach, przy czym ocena ich wystąpienia i decyzja o uldze należy do organu. Odwołując się do znaczenia pojęć ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego organ wskazał, że w realiach tej sprawy bieżąca sytuacja finansowa podatnika nie jest łatwa, jednak nie uzasadnia przyjęcia, że zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w stopniu uzasadniającym umorzenie przedmiotowej zaległości. Zdaniem organu, zobowiązania podatkowe nie mogą być traktowane jako zobowiązania "drugiej" kategorii, które reguluje się w miarę posiadanych środków, bądź też występuje o ich umorzenie. Wprawdzie strona nie dysponuje środkami pozwalającymi na jednorazową spłatę zaległości, umorzenie zaległości byłoby przedwczesne i niezasadne z punktu widzenia interesu publicznego. Oceniając skutki rozstrzygnięcia z punktu widzenia respektowania wartości ogólnych, jak np.: sprawiedliwość, równość w stosowaniu prawa, jak również skutków jakie mogłaby wywołać odmowa udzielenia ulgi, związanych z potencjalnymi wydatkami budżetowymi, Wójt Gminy C. wyjaśnił, że musi starannie wyważać relacje pomiędzy interesem publicznym, a interesem strony. W interesie publicznym leży m.in. zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, z których zaspokajane są materialne i niematerialne potrzeby ogółu społeczeństwa. To dlatego zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny, a ich umarzanie charakter wyjątkowy. Stąd umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę powinno być traktowane jako prawo, a nie obowiązek organu.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji spółka C. podniosła, że Gmina C. nie jest w stanie zapewnić infrastruktury w postaci drogi dojazdowej pozwalającej wykorzystywać zakład produkcyjny. Odwołująca wyjaśniła, że w chwili obecnej jedyna droga dojazdowa prowadzi po wale przeciwpowodziowym oraz ma szerokość 3 metrów i jest w bardzo złym stanie, z tego powodu firma nie jest w stanie realizować zleceń oraz zamówień pozwalających uzyskać dochód. Mimo licznych starań pomoc nie została udzielona. Spółka dodała, że podczas nabywania nieruchomości i przed rozpoczęciem inwestycji miała zapewnienia ze strony Gminy, że dojazd w postaci nowej drogi dojazdowej zostanie zapewniony. W chwili obecnej Gmina dochodzi od Spółki podatku wyliczonego w najwyższej stawce, a jednocześnie nie jest w stanie zapewnić Spółce możliwości prowadzenia działalności.

Z kolei w piśmie z dnia 13 lipca 2022 r. pełnomocnik C. sp. z o.o. zarzucił zaniechanie przeprowadzenia przez organ I instancji wszechstronnego postępowania dowodowego, pominięcie przy ocenie ważnego interesu podatnika przyczyn braku zdolności do regulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych oraz dowolność decyzji.

Decyzją z dnia 6 września 2022 r. nr SKO.Pod/4140/701/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia 25 lutego 2022 r. nr FB.33234.13379.2021. Uzasadniając swoją decyzję organ II instancji przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz opisał przebieg postępowania przed organem I instancji, w szczególności wymieniając dokumenty, o które organ ten wezwał Spółkę i dokumenty, które Spółka nadesłała w odpowiedzi na to wezwanie. Następnie Kolegium wskazało, że organ I instancji odmówił udzielenia ulgi podatkowej wywodząc, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Organ odwoławczy stwierdził, że motywując swoje stanowisko organ I wskazał, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że podatnik posiada na dzień złożenia wniosku zaległości w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł + odsetki [...] zł. Spółka za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 września 2021 r. wykazuje straty, a jednocześnie nabywa nieruchomość położoną w miejscowości C. za kwotę [...] zł + kwota podatku [...] zł, + opłata sądowa [...] zł + taksa za dokonanie czynności notarialnej [...] zł + opłata w wysokości [...] zł. Kolegium stwierdziło, że odwołując się do znaczenia pojęć ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego organ I instancji wskazał, że w realiach tej sprawy bieżąca sytuacja finansowa podatnika nie jest łatwa, jednak nie uzasadnia przyjęcia, że zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w stopniu uzasadniającym umorzenie przedmiotowej zaległości. Zdaniem organu I instancji zobowiązania podatkowe nie mogą być traktowane jako zobowiązania "drugiej" kategorii, które reguluje się w miarę posiadanych środków, bądź też występuje o ich umorzenie. Wprawdzie strona nie dysponuje środkami pozwalającymi na jednorazową spłatę zaległości, umorzenie zaległości byłoby przedwczesne i niezasadne z punktu widzenia interesu publicznego. Kolegium podniosło, że oceniając skutki rozstrzygnięcia z punktu widzenia respektowania wartości ogólnych, jak np.: sprawiedliwość, równość w stosowaniu prawa, jak również skutków jakie mogłaby wywołać odmowa udzielenia ulgi, związanych z potencjalnymi wydatkami budżetowymi, organ I instancji wyjaśnił, że musi starannie wyważać relacje pomiędzy interesem publicznym, a interesem strony. W interesie publicznym leży m.in. zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, z których zaspokajane są materialne i niematerialne potrzeby ogółu społeczeństwa. To dlatego zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny, a ich umarzanie charakter wyjątkowy. Stąd umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę powinno być traktowane jako prawo, a nie obowiązek organu. SKO podniosło, że analizując sytuację podatnika na tle kryteriów z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ I instancji wskazał, że przepis ten oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, iż w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym zaległość podatkowa lub odsetki za zwlokę mogą zostać umorzone, jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności, które będą zasługiwały na uwzględnienie, jako spełniające wyżej wymienione przesłanki. Możliwość umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę powinna być zatem traktowana jako prawo, a nie obowiązek organu podatkowego i może być stosowana tylko w wyjątkowych, nadzwyczajnych sytuacjach, przy czym ocena ich wystąpienia i decyzja o uldze należy do organu. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozumieniem pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" organ wskazał, że nie mają one w istocie stałego zakresu treści, lecz są zespołem ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić je do indywidualnej sytuacji podatnika. Jednakże nawet w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z tych przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej. Decyzja ulgowa ma bowiem charakter uznaniowy. Nie oznacza to oczywiście dowolności, gdyż argumentacja i uzasadnienie stanowiska organu podatkowego powinny odpowiadać regułom logiki i doświadczenia życiowego oraz nawiązywać do powszechnie aprobowanego systemu wartości. Organ odwoławczy podkreślił, że nawet spełnienie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik ma wydatki wyższe od deklarowanych dochodów.

W ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo przeprowadził w sprawie postępowanie podatkowe i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ocenił przesłanki udzielenia ulgi na podstawie posiadanych dokumentów i informacji, a także uwzględniając interesy ogólniejsze w rozumieniu pozyskiwania środków zgodnie z przyjętymi normami prawnymi. Po dokonaniu analizy organ I instancji stanął na stanowisku, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Kolegium zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie odgrywa kwestia oceny stanu faktycznego sprawy, w którym zaskarżona decyzja została wydana, a w konsekwencji kwestia granic działania organu w warunkach uznania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanką do umorzenia zaległości podatku jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia.

Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie nie zgodziła się C. w C. i pismem z dnia 14 października 2022 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ II Instancji dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego i wnikliwego rozważenia (brak odniesienia się do aktualnej sytuacji finansowej skarżącej Spółki, przyczyn z powodu, których Spółka nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych i permanentności takiego stanu rzeczy), co skutkowało błędnym uznaniem, że w sprawie nie zachodziła przesłanka ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych skarżącej Spółki;

2) art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ II Instancji wniosków dowodowych zawartych w piśmie skarżącej Spółki datowanym na dzień 13 lipca 2022 r. dotyczących sytuacji finansowej Spółki, a w konsekwencji brak uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu w tym zakresie obowiązku na organie II Instancji;

3) art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów skarżącej Spółki wyrażonych w treści odwołania oraz piśmie datowanym na dzień 13 lipca 2022 r. i brak ustosunkowania się przez organ II instancji do wykazywanych przez skarżącą Spółkę wadliwości w prowadzeniu przez organ I instancji postępowania, w szczególności błędnej oceny, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych skarżącej Spółki;

4) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że organ ten nie przeprowadził wyczerpującego i prawidłowego postępowania dowodowego oraz w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych skarżącej Spółki, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego;

5) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i zaniechanie przez organ II Instancji wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych skarżącej Spółki i ich analizy, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic uznania administracyjnego i wydania decyzji dowolnej, z przekroczeniem granic uznania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez nią zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W treści skargi strona skarżąca wniosła m.in. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie w piśmie przewodnim z dnia 23 listopada 2022 r. wniosło o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 12 stycznia 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.), zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Użyty w powyższym przepisie spójnik "lub" oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Przesłanki te mają bowiem charakter rozłączny i spełnienie choćby jednej z nich uzasadnia udzielenie ulgi.

Z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika również, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wydawana jest w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że przepis prawa umożliwia organowi administracyjnemu dokonanie wyboru treści rozstrzygnięcia, w zależności od ustalonych okoliczności sprawy. Decyzja w tym zakresie nie może być jednakże dowolna, ponieważ winna ją poprzedzać dokładna analiza stanu faktycznego, w tym sytuacji majątkowej lub osobistej wnioskodawcy. W ramach tak poczynionych ustaleń organ może przystąpić do zbadania, czy w sprawie występuje ważny interes strony lub interes publiczny uzasadniający przychylenie się do wniosku.

Przypomnieć należy, że wydanie decyzji w oparciu o tzw. "uznanie administracyjne", nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania, ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 906/10, wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu administracyjnego objęta jest zatem ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście w art. 67a § 1 powołanej ustawy. Wprawdzie to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, jednak braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2634/17). Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Jak to już zostało powyżej wskazane podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem wierzyciela podatkowego i które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną danego podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2634/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności ponoszenia ciężarów podatkowych (tj. egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszących się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1026/06.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11). Tak więc odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków (i innych danin), a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2747/15). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o konkretnej treści, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Zatem, jak była o tym wyżej mowa, organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien więc ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy obu instancji nie wywiązały się z nałożonych na nie przez ustawodawcę obowiązków. W swojej decyzji organ I instancji przedstawił ogólne rozważania na temat znaczenia pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Swoich rozważań organ I instancji nie odniósł jednak do żadnych okoliczności niniejszej sprawy. W szczególności organ ten w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącą Spółkę kwestii utrudnień w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej spowodowanych złym stanem drogi dojazdowej do jej zakładu. Ponadto organ nie dokonał żadnej analizy sytuacji finansowej skarżącej Spółki celem ustalenia, czy sytuacja ta umożliwia jej uiszczenie należności podatkowej. Organ wezwał co prawda stronę skarżącą o nadesłanie dokumentacji finansowej, jednak w treści decyzji brak jest jakiejkolwiek oceny sytuacji finansowej Spółki. Organ I instancji ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że "bieżąca sytuacja finansowa podatnika nie jest łatwa, jednak nie uzasadnia przyjęcia, ze zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w stopniu uzasadniającym umorzenie przedmiotowej zaległości". Wydanie zatem przez organ I instancji decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wykraczało poza granice uznania administracyjnego, a zawarta w niej ocena braku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej miała charakter dowolny.

Powyższych uchybień organu I instancji nie dostrzegło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Co więcej organ II instancji również dopuścił się tych naruszeń, gdyż w treści zaskarżonej decyzji trudno szukać jakichkolwiek rozważań organu odwoławczego na temat zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek uzasadniających zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ ten w żaden sposób nie odniósł się do zawartych w odwołaniu twierdzeń strony skarżącej na temat utrudnień w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej związanych ze złym stanem drogi dojazdowej do jej zakładu. Również w piśmie z dnia 13 lipca 2022 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że obecny dojazd do zakładu nie pozwala na prowadzenie zamierzonej działalności, tj. produkcji chemii przemysłowej, gdyż żaden samochód ciężarowy nie jest w stanie dojechać do zakładu. Z tych przyczyn Spółka prowadzi jedynie niewielką działalność laboratoryjną, bez produkcji. Kolegium nie rozpoznało jednak zarzutów odwołania oraz tych zawartych w piśmie z dnia 13 lipca 2022 r. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie dokonał również żadnej analizy sytuacji finansowej strony skarżącej pod kątem możliwości uiszczenia przez nią należności podatkowych.

Organ II instancji dopuścił się zatem naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji.

Zasada ta polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie II instancji, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy. Organ II instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli wydanej prze ten organ decyzji. Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie II instancji odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu I instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Jak to już zostało powyżej wskazane w realiach niniejszej sprawy organ II instancji nie rozpoznał ponownie sprawy, tj. nie dokonał żadnych własnych ustaleń odnośnie sytuacji finansowej skarżącej Spółki ani zaistnienia w przedmiotowej sprawie spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ani nie odniósł się do argumentów strony skarżącej.

Należy również zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji przedstawił stanowisko organu I instancji zawarte w decyzji z dnia 25 lutego 2022 r. oraz stanowisko skarżącej Spółki zawarte w odwołaniu i w piśmie z dnia 13 lipca 2022 r. W dalszej kolejności Kolegium opisało szczegółowo podjęte przez organ I instancji działania, w tym dokumenty, o które była wzywana Spółka, a następnie ponownie opisało stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji tego organu stwierdzając, że Wójt Gminy C. prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera zatem uzasadnienia prawnego, gdyż organ ten samodzielnie nie wyjaśnił jej podstawy prawnej w tym procesu dokonanej subsumpcji zastosowanych w sprawie przepisów prawa w odniesieniu do realiów stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ II instancji nie dokonał bowiem żadnych własnych rozważań prawnych ograniczając się jedynie do opisania stanowiska organu I instancji. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ II instancji w toku toczącego się przed nim postępowania odwoławczego nie może ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, lecz powinien samodzielnie rozpoznać sprawę na nowo przedstawiając w treści decyzji swoje własne stanowisko. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest takiego stanowiska organu II instancji w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skoro organy obu instancji nie zbadały w realiach przedmiotowej sprawy w sposób prawidłowy, czy wystąpiły przesłanki umożliwiające umorzenie skarżącej Spółce należności podatkowych, to naruszyły przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz przepisy postępowania podatkowego – art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zaś organ II instancji dodatkowo art. 127 i art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, gdyż naruszają one przepisy prawa materialnego oraz postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zatem zobowiązane do uwzględnienia powyższych uwag Sądu i ponownie zbadają czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skarżącej Spółki.

Mając na uwadze, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art.135 p.p.s.a. orzekł o ich uchyleniu – jak w pkt I wyroku.

Podstawą uchylenia przez Sąd decyzji wydanej przez organ I instancji był art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa jej uchylenie stało się konieczne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 500,00 zł, uiszczony stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz kwotę 17,00 zł, stanowiącą równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi (cz. I.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2022 r. poz. 2142 ze zm.), co orzeczono w pkt II wyroku.