Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 502/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPHU "T." s.c. [...] z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 620/14 w sprawie ze skargi PPHU "T." s.c. [...] z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz PPHU "T." s.c. [...] z siedzibą w B. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 620/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę PPHU "T." s.c. R. Z., T. Z. z siedzibą w B. (dalej powoływana jako "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 marca 2014 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 23 grudnia 2013 r. w powyższym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu dostaw wyrobów o nazwach handlowych "pierniki serce" i "pierniki katarinka", opodatkowując te dostawy niewłaściwą - 7% stawką podatku. Powyższe wynikało z błędnego zaklasyfikowania produkowanych przez Spółkę wyrobów do podgrupy PKWiU 15.81.12-00.90 "Ciastka, ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe", zamiast do podgrupy PKWiU 15.82.12 – "Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry". Spółka wadliwie – zdaniem organu – przyjęła, że wyroby o ww. nazwach handlowych produkowane na bazie zakładowej receptury "piernik", nie są piernikami. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. 27 czerwca 2011 r. wydał decyzję wymiarową. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 września 2011 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej wydał 21 marca 2012 r. decyzję, która decyzją z 14 czerwca 2012 r. została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 października 2012 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 913/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Sąd stwierdził, że w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do 31 grudnia

2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Sąd powołując się na to ostatnie rozporządzenie wskazał, że podgrupa PKWiU 15.82.12 "pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry" mieściła się w kategorii 15.82 "suchary, sucharki i herbatniki; wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości". Natomiast towary oznaczone symbolem PKWiU 15.81.12-00.90 oznaczały "ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe". Wyroby te mieściły się w grupie oznaczonej symbolem 15.81, oznaczającym "pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże". W 2009 r. dostawa towarów oznaczonych symbolem PKWiU 15.81.1. jako "pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże", podlegała opodatkowaniu stawką 7%, co wynika z pozycji 25 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."). Sąd ocenił, że zakwalifikowanie towarów do grup, które określają wyroby "o przedłużonej trwałości" lub "świeże", może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważył, że w przypadku wyrobów ciastkarskich ze zwolnienia korzystają produkty o krótkiej przydatności do spożycia, co może być spowodowane faktem, że ich producenci ponoszą większe ryzyko niż producenci wyrobów o przedłużonej trwałości, które można przechowywać i oferować nabywcom przez dłuższy okres. Sąd zalecił by organ ustosunkował się do wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy oraz rozważył, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zakwalifikowanie przedmiotowych produktów do kategorii wyrobów o przedłużonej trwałości lub wyrobów świeżych. W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 19 lutego 2013 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z 21 marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została zaskarżona do WSA w Łodzi, który wyrokiem z 6 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 419/13, oddalił skargę, uznając, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie narusza prawa.

W dniu 23 grudnia 2013 r. organ kontroli skarbowej, po uzyskaniu opinii Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Łódzkiej, wydał kolejną decyzję, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy, wydając zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy ocenił, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają opinie biegłych w zakresie cukiernictwa, jak również opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne. Przyjął przy tym, że zgromadzone w tym zakresie dowody – wbrew stanowisku Spółki – pozwalają na uznanie, że przedmiotowe wyroby należy zaklasyfikować do podgrupy PKWiU 15.82.12 – "Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry", opodatkowane stawką podstawową. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy nie uzasadnia konieczności przeprowadzenia rozprawy i powołania arbitra np. w osobie delegowanego specjalisty ze Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, o co wnosiła Spółka, ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na istniejące w sprawie wątpliwości, co do rodzaju produkowanych przez Spółkę wyrobów dwukrotnie powoływał biegłych. Z opinii biegłego sądowego J. L. z 12 grudnia 2011 r. wynika, że produkowany przez Spółkę wyrób na bazie zakładowej receptury "piernik", jest piernikiem i ma charakter wyrobu o przedłużonej trwałości oraz odpowiada opisowi określającemu pozycję Nomenklatury Scalonej, podpozycja 1905 20 "Piernik z dodatkiem imbiru i podobne". Biegły ocenił również, opierając się na przedstawionej recepturze, że wyrób odpowiada opisowi wynikającemu z Polskiej Normy PN-A-88101. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że – na wniosek Spółki – postanowieniem z 1 października 2013 r., powołano biegłego z dziedziny piekarskiej, ciastkarskiej i cukierniczej w postaci Instytutu Chemicznej Technologii Żywności przy Politechnice Łódzkiej. Opinię 30 października 2013 r. wydał zespół w osobach prof. dr hab. inż. E. N. i dr inż. W. K., stwierdzając, że wyroby Spółki według receptury "piernik" i stosowanego procesu technologicznego otrzymywania wyrobu oraz w świetle obowiązujących w 2009 r. przepisów, są wyrobami z ciasta piernikowego, bez konserwantów o przedłużonej trwałości, które należy zakwalifikować do kategorii PKWIU 15.82.12-30 "Piernik z dodatkiem imbiru i podobne".

W związku z powyższym za nietrafne uznał organ odwoławczy argumenty Spółki, jakoby sporne wyroby należałoby zaliczyć do grupy ciastek i do transakcji sprzedaży tychże wyrobów z 2009 r. zastosować odpowiednią – 7% stawkę podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła przy tym organowi odwoławczemu naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), a ponadto naruszenie art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, w tym w związku z art. 200a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, jak również art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Argumentując powyższe zarzuty Skarżąca w szczególności podniosła, że w

2009 r. nie produkowała pierników, natomiast stosowała dla określonych wyrobów nazwy handlowe, w skład których wchodziło określenie "piernik", co nie oznacza jednak, że były to wyroby, o których mowa w grupowaniu PKWiU 15.82.12. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca powołała się na przedłożone przez nią na etapie postępowania przed organami podatkowymi opinie specjalistów, w których wskazano, że Spółka w 2009 r. nie posiadała linii do produkcji pierników, a ponadto do produkcji przedmiotowych wyrobów nie stosowała charakterystycznych dla ciasta piernikowego składników: mąki żytniej, miodu i imbiru, co – w ocenie Skarżącej – powinno przesądzać o zakwalifikowaniu spornych wyrobów do grupowania PKWiU 15.81.12-00.90.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w spornej kwestii.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, stwierdzając, że kwestionowana decyzja odpowiada prawu.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziła analiza załączonych do akt opinii sporządzonych na zlecenie Skarżącej i opinii sporządzonych na zlecenie organu podatkowego. Wobec różnych konkluzji do jakich doszli opiniujący, analizując: skład wyrobów, sposób ich wytwarzania, trwałość wyrobów oraz możliwość wytwarzania ciasta piernikowego na posiadanej przez Skarżącą linii produkcyjnej, na wniosek Spółki o powołanie biegłego w postaci "Instytutu", organ wystąpił o sporządzenie opinii do Instytutu Chemicznej Technologii Żywności przy Politechnice Łódzkiej.

W opinii biegłego sądowego J. L., jak i z opinii Instytutu Chemicznej Technologii Żywności, przyjętych przez organy jako wiążące przy wydaniu decyzji uznano, że produkowane przez Skarżącą wyroby to pierniki, których skład i technologia produkcji uzasadniają zaklasyfikowanie tych wyrobów do podgrupy PKWiU 15.82.12 – "Pierniki i podobne wyroby...".

Biegli opracowujący opinię z ramienia Instytutu stwierdzili, po zapoznaniu się z przedstawionymi przez Spółkę recepturami, że mimo użycia do produkcji ciasta mąki pszennej, jest to ciasto piernikowe. Wskazano, że także użycie w masie ciasta poniżej 30% sacharozy (Spółka używała innych środków słodzących, jak : cukier, syrop, karmel) nie zmienia tej klasyfikacji. Odwołano się tu do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - rozporządzenia Rady Ministrów z 18.03.1997 r. klasyfikujących pierniki ze względu na zawartość imbiru i sacharozy. W opinii podkreślono, że w PKWiU nie ma warunku obecności w składzie pierników mąki żytniej, miodu i imbiru (jakkolwiek imbir należy do przypraw najczęściej stosowanych). Wskazano, że jako przyprawy stosuje się także cynamon, goździki, pieprz, gałkę muszkatołową, a z przypraw krajowych można też stosować kolendrę, pieprz ziołowy, jałowiec i kminek. Biegli podnieśli, że dodatek karmelu przyczynia się do charakterystycznej barwy wyrobu. Użycie cukru konwertowanego (ogrzewanie roztworu cukru w środowisku kwaśnym) wpływa na przedłużenie świeżości produktu. Wyjaśnili, że użycie kwasu mlekowego skraca proces leżakowania ciasta, nie pogarszając właściwości pierników.

Sąd zwrócił uwagę, że w opinii wyjaśniono również, że PKWiU nie definiowały wyrobów piekarskich, ciastkarskich świeżych i o przedłużonej trwałości. Określenie, czy wyrób jest ciastem świeżym, czy też nie, zależy od technologii jego wytwarzania i składu recepturowego, w tym zawartości wody. Z opinii wynika, że cukier inwertowany zawierający w swoim składzie między innymi fruktozę wpływa na przedłużenie świeżości produktu z uwagi na jej właściwości higroskopijne, mimo że nie jest zaliczany do środków konserwujących.

Odnosząc się do konsystencji ciasta stwierdzono, że wyższa wilgotność ciasta powoduje, że pierniki mają tendencję do rozpływania. Pierniki wykonane z ciasta o niższej wilgotności zachowują swój kształt, ale mają mniejszą objętość. Biegli podkreślili, że w żadnej pozycji literaturowej z tego zakresu nie spotkano się z określeniem surowego ciasta jako ciasta piernikowego.

Jeśli chodzi o formowanie ciasta to wyjaśniono, że może być to: wałkowanie ręczne lub maszynowe i wykładanie na blachy, ręczne lub maszynowe wylewanie do form, formowanie na maszynach do cięcia strunowego, agregatach do wycinania, maszynach rotacyjnych oraz na uniwersalnych liniach. Na tych samych urządzeniach i liniach można więc formować ciasta różnego rodzaju. Należy brać jednak pod uwagę właściwości formowanych ciast i dostosować parametry pracy urządzeń formujących do charakterystycznych cech ciast.

Przyjęto zatem, że na posiadanej przez Skarżącą linii produkcyjnej można było formować pierniki.

3.3. Sąd podkreślił, że wydając opinię, biegli z Instytutu dysponowali wszystkimi zawartymi w aktach opiniami. W ocenie Sądu, opinię tę należy uznać za rzetelną i bezstronną, zawierającą obiektywną ocenę przedmiotowych wyrobów.

Konkluzja opinii, że produkowane przez Skarżącą wyroby to pierniki, których skład i technologia produkcji uzasadniają zaliczenie ich do podgrupy PKWiU 15.82.12 – "Pierniki i podobne wyroby..." nie narusza – zdaniem Sądu – zasad wynikających z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Podważanie w skardze kompetencji Instytutu, który opracował opinię nie jest – w ocenie Sądu – uzasadnione. Sąd podkreślił, że Skarżąca nie wskazała kryteriów pozwalających uznać, że najbardziej kompetentna w tym zakresie byłaby np. SGGW w Warszawie, gdyż kryterium takim nie może być okoliczność, że jest to opinia niekorzystna dla Skarżącej.

3.4. Ostatecznie Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzono zgodnie z obowiązującą procedurą. Wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i – w konsekwencji – wskazanego przepisu prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi naruszenie:

1. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w ocenie Skarżącej Sąd winien był zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2, albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

A. naruszenie prawa materialnego, przyjmując jako podstawę decyzji wymiarowej art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i podstawowej stawki podatku VAT 22% do stanu faktycznego, który na to nie zezwala, a mianowicie do wyrobu Spółki, który nie jest piernikiem, a w konsekwencji, do którego to wyrobu powinna być zastosowana 7% stawka podatku VAT, w wyniku przyjęcia przez organ, że wyrób ten jest piernikiem,

B. przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z :

B1. art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 O.p., ponieważ w sprawie przyjęto opinię Instytutu Politechniki Łódzkiej za wystarczający dowód do zastosowania prawa materialnego, pomimo przedłożenia przez Skarżącą zastrzeżeń do tej opinii, które zostały sporządzone przez osoby dysponujące wiedzą specjalistyczną, w związku z czym organ nie był w stanie, nie dysponując tego rodzaju wiedzą, dokonać fachowej oceny zastrzeżeń podważających ustalenia opinii, w związku z tym powinien dopuścić dowód z uzupełniającej opinii Instytutu albo przeprowadzić wnioskowaną rozprawę celem wyjaśnienia zasadności przedstawionych zastrzeżeń albo dopuścić wnioskowany dowód z opinii innego instytutu, np. SGGW w Warszawie; Sąd akceptując działania i ustalenia organu jako prawidłowe, pomimo nieprzeprowadzenia powyższych czynności, naruszył art. 187 § 1 i art. 188 O.p. a w konsekwencji art. 191 O.p., albowiem dokonał oceny na podstawie nie całego materiału dowodowego, przyjmując, że okoliczność w postaci właściwej stawki w podatku VAT jest udowodniona, w sytuacji gdy dla właściwej oceny materiału zachodziła konieczność posiadania wiadomości specjalnych; ponadto, zarówno Sąd, jak i organ, nie przywiązały należytej wagi – pomijając dowód z opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, co do tego, że przedmiotowy wyrób jest wyrobem świeżym, co odbiega od ustaleń kwestionowanej opinii Instytutu;

B2. art. 200a § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jako że Sąd, za organem, nie zaakceptował potrzeby przeprowadzenia rozprawy (w przeciwieństwie do pierwszego wyroku WSA w Lodzi, sygn. akt I SA/Łd 913/12 z 17 października 2012 r.), w sytuacji, kiedy organ, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, traktuje opinie Instytutu jako tabu i jest to w zasadzie jedyny powód dla odrzucenia zarzutów prezentowanych przez Skarżącą podważających zasadność opinii; zatem wyłączne zaufanie do opinii Instytutu, połączone z brakiem możliwości merytorycznej oceny zarzutów przedstawionych pod adresem opinii Instytutu zdecydowały o odrzuceniu dowodów Skarżącej, w sytuacji gdy ten stan faktyczny właśnie przemawiał za przeprowadzeniem rozprawy;

B3. art. 187 § 1 O.p., ponieważ Sąd zaakceptował faktyczne pominięcie dowodów Skarżącej w postaci 3 opinii, a przede wszystkim 3 grup zastrzeżeń do opinii Instytutu przedstawionych przez specjalistów, a także przyjął w wyroku możliwość prowadzenia rozważań zastrzeżonych dla osób posiadających wiedzę specjalistyczną, w konsekwencji pomijając konieczność przeprowadzenia rozprawy, zaakceptował fakt braku zebrania całego materiału dowodowego, w związku z czym, nie mogło mieć miejsca wyczerpujące jego rozpatrzenie;

B4. art. 191 O.p., ponieważ Sąd de facto zaakceptował stanowisko organu polegające na przyjęciu, że opinia Instytutu w sposób zasadny skrytykowała stanowisko Skarżącej zaprezentowane w 3 opiniach opracowanych na jej zlecenie, co do tego, że jej produktem nie był piernik; tymczasem, w sytuacji nieposiadania przez organ i Sąd wiadomości specjalnych nie można było odnieść się do zasadności zarzutów sprecyzowanych przez specjalistów, zarówno pod adresem merytorycznej opinii Instytutu, jak i oceny ich pracy w postaci opinii prywatnych; skoro nie można było rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie zasadności przedstawionych zastrzeżeń, to tym samym nie można było ocenić, czy stanowisko zawarte w opinii Instytutu krytykujące 3. opinie opracowane na zlecenie Skarżącej było prawidłowe, a tym samym nie jest to okoliczność udowodniona, co ma kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie;

B5. art. 187 § 1 O.p., jak wskazano wyżej, przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przez brak ustosunkowania się do wskazanych zastrzeżeń Skarżącej do opinii Instytutu, co skutkowało tym, że organ podatkowy nie mógł dokonać oceny na podstawie całego materiału dowodowego; w szczególności dotyczy to tego, czy okoliczności stanowiące podstawę ustaleń faktycznych zostały udowodnione, przy czym organ zastąpił swoje ustalenia zleceniem dokonania klasyfikacji według PKWiU Instytutowi; Sąd, akceptując to, spowodował, że gdyby wyczerpująca ocena dotyczyła całego zebranego materiału, w tym zarzutów do opinii Instytutu, to skarga zostałaby uwzględniona, co w tym znaczeniu oznacza, że gdyby ocena była dokonana na podstawie całego materiału dowodowego, jaki powinien w sprawie: zostać zebrany, to wnioski, co do udowodnienia okoliczności stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego i oddalenia skargi byłyby niemożliwe do zasadnego ich sformułowania, co stanowi także naruszenie art.191 O.p.; stało się tak poprzez brak możliwości stwierdzenia przez organ i akceptowania tego przez Sąd, czy okoliczności przemawiające za wydaniem zaskarżonej decyzji, a wskazane wyżej, zostały istotnie udowodnione;

B6. art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez. Sąd zastąpienia procesu dowodzenia, jaki był zobowiązany przeprowadzić organ podatkowy, zleceniem dokonania klasyfikacji na gruncie PKWiU Politechnice Łódzkiej;

B7. art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie w decyzji organu pominięcia okoliczności, ważnej dla oceny wszystkich opinii załączonych do akt sprawy, jaką był fakt, że tylko jeden biegły z N.O.T. w Gdańsku, Pani A. M. była z wykształcenia cukiernikiem o wieloletniej praktyce w tym zakresie, co powoduje w przekonaniu Skarżącej, że zarówno opinia (k. 107-125), jak i zastrzeżenia do opinii P. L. (k. 651-665), a także do opinii Instytutu, opisane szeroko w skardze do WSA, zasługują na szczególną uwagę; przez pominiecie tego w decyzji i zaakceptowanie powyższego przez Sąd, zdaniem Skarżącej, podważyło to tym samym możliwość przyjęcia, że organ wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy;

B8. art. 191 O.p., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował fakt, że przedmiotem oceny dla ustalenia, czym był wyrób Skarżącej, nie był cały zebrany materiał dowodowy, jak dowodzi Skarżąca, choćby w zakresie zastrzeżeń do opinii Instytutu, a zatem nie można było ocenić okoliczności, że wyrób Skarżącej był piernikiem, ze skutkiem dla stosowania klasyfikacji PKWiU, ponieważ tylko uwzględnienie całego materiału dowodowego mogłoby doprowadzić do takiego wniosku;

B9. art. 191 w związku z art. 122 O.p., ponieważ Sąd zaakceptował stanowisko organu co do nieuzasadnionego podważania w skardze kompetencji Instytutu, pisząc:

"Podważanie w skardze kompetencji instytutu, który opracował opinie nie jest uzasadnione. Strona nie wskazała kryteriów pozwalających uznać, że najbardziej kompetentna byłaby SGGW w Warszawie" - str.15 uzasadnienia, w sytuacji braku rozpoznania merytorycznych zastrzeżeń do opinii Instytutu; brak faktycznej i merytorycznej możliwości rozpoznania zastrzeżeń, a zatem oceny ich zasadności powinien skutkować dopuszczeniem kolejnego dowodu w tym zakresie, na podstawie art. 122 O.p., który w tym zakresie został naruszony, albowiem może okazać się, że opinia Instytutu jest wadliwa, a Skarżąca przy tego rodzaju orzeczeniu została pozbawiona prawa dowodzenia swoich racji, co wykluczyło możliwość przyjęcia, że okoliczność zaklasyfikowania wyrobu Skarżącej jako piernika, z konsekwencjami w zakresie stosowania do niego 22% stawki w podatku VAT, zostało ustalone na podstawie całego materiału dowodowego, czego wymaga przecież treść art. 191 O.p.,

B10. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ pominięto i nie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na merytoryczne powody odrzucenia zastrzeżeń strony pod adresem opinii Instytutu; uzasadnienie zaskarżonej decyzji akceptowane przez Sąd, że daje się wiarę "swoim" biegłym, a nie tym, wskazanym przez Skarżącą, nie jest materialnym wyczerpaniem treści tego przepisu; w konsekwencji miało miejsce błędne ustalenia stanu faktycznego, poprzez brak rozpatrzenia i nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych i dowodów w sprawie;

C. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., ponieważ Sąd przesądził w uzasadnieniu art. 14-15, że zachodzą powody, dla których opinia Instytutu była wystarczająca dla przyjęcia, że "Konkluzja opinii, że produkowane przez podatnika wyroby to piernik, których skład i technologia produkcji uzasadniają zaliczenie tych wyrobów do podgrupy PKWiU 15.82.12 – "Pierniki i podobne wyroby" nie narusza zasad wynikających ze wskazanej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług"; w sytuacji gdy właśnie te elementy opinii Instytutu, które wskazał Sąd na str. 14-15 uzasadnienia wyroku, były elementami zakwestionowanymi w zastrzeżeniach do opinii, które zostały sporządzone przez specjalistów, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu podatkowego w tym zakresie było niewystarczające; w ten sposób Sąd zastąpił organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego, co nie jest rolą Sądu, który ocenia legalność działań organu, tym bardziej że niektórych ustaleń Sąd dokonuje w sprzeczności z inną opinią innego Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, dowód znajdujący się w aktach (k. 862-875, powtórzony k. 929-943);

D. ilość i waga naruszeń art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. prowadzi do dodatkowego wniosku, że Sąd, nie uchylając zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 122 – zasada praworządności, legalizmu i art. 121 – zasada prowadzenia podstępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz art. 122 – zasada prawdy obiektywnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 200a § 1 O.p.

5.2. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi, wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co – na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. – wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177).

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.

Brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi uznaje się często za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia (por. wyroki NSA z 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 670/06, LEX nr 339405, z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06, LEX nr 385407, z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07, LEX nr 462963 i z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 973/07, LEX nr 496220).

5.3. Jak stwierdził w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, opisując treść skierowanej do niego skargi Spółki:

"Zarzuciła naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, w tym w związku z art. 200a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na skutek odmowy przeprowadzenia rozprawy nie zostały usunięte istotne wątpliwości, czego wyrazem są opinie specjalistów zawierające odmienne wnioski, istotne dla klasyfikacji produktu spółki do właściwej stawki podatku.

Strona skarżąca zarzuciła również że organ odwoławczy nie odniósł się do merytorycznych zastrzeżeń przedstawionych przez stronę w odwołaniu, pod adresem opinii biegłego J. L. i Politechniki Łódzkiej.".

Stwierdzając, że skarga strony nie ma uzasadnionych podstaw, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się jednak w ogóle do powyższych zarzutów. Opisał zasadniczo opinię Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Łódzkiej, po czym po stwierdzeniu, że wydając tę opinię, "biegli z Instytutu dysponowali wszystkimi zawartymi w aktach opiniami" uznał, że "wydali opinię rzetelną i bezstronną, zawierającą obiektywną ocenę przedmiotowych wyrobów."

Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, "konkluzja opinii, że produkowane przez podatnika wyroby to pierniki, których skład i technologia produkcji uzasadniają zaliczenie tych wyrobów do podgrupy PKWiU 15.82.12 - "Pierniki i podobne wyroby..." nie narusza zasad wynikających ze wskazanej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

5.4. Powyższe wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji skargi podnoszącej dobitnie, że opinia Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Łódzkiej, która stała się główną podstawą do wydania zaskarżonej decyzji i została również uznana przez Sąd za w pełni prawidłową, była w skardze kwestionowana w oparciu o zastrzeżenia innych podmiotów opiniujących w tej sprawie odnośnie tego samego zagadnienia, w konsekwencji czego podnoszono konieczność wyjaśnienia rozbieżności tych opinii, bądź w drodze uzupełnienia opinii Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Łódzkiej, ustosunkowującej się do sformułowanych pod jej adresem zastrzeżeń lub jak – wnioskowała wielokrotnie Spółka – w ramach rozprawy przeprowadzonej na podstawie art. 200a § 1 O.p.

W skardze do Sądu Spółka wielokrotnie kwestionowała stanowisko organu odwoławczego odnośnie przeprowadzenia takiej rozprawy, co – jej zdaniem – najlepiej pozwalałoby wyjaśnić wszelkie wątpliwości na tle klasyfikacji jej produktu, lecz Sąd pierwszej instancji do zagadnienia tego w ogóle się nie odniósł.

5.5. Rozstrzygając zatem niniejszą sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji jest obowiązany odnieść się co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji za zasadniczą dla swojego rozstrzygnięcia uznał opinię Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Łódzkiej, a Skarżąca przedłożyła szereg dowodów kwestionujących jej prawidłowość i zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia rozbieżności zaistniałych w poglądach, nie uwzględnił tego wniosku, stwierdzając, że "odmawiając przeprowadzenia rozprawy tut. organ miał na względzie, że przedmiotem wnioskowanej rozprawy miałyby być okoliczności potwierdzone już wystarczająco innymi dowodami, także tymi zrealizowanymi na wnioski Strony (powołanie biegłych)".

Dokonując tej oceny, Sąd pierwszej instancji winien również, badając zasadność podnoszonych w skardze zastrzeżeń do opinii Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Łódzkiej, stanowiącej zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej sprawie – w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy – odnieść się do takich, np. zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak:

- stwierdzenie w pkt Ad 1 opinii (str. 1), w oparciu o dane literaturowe i własne badania, że "ciasto piernikowe otrzymuje się wykorzystując mąkę pszenną typ 650 lub 850 o słabym glutenie (22-30%) oraz żytnią typ 580 lub 800 w ilości 30-50% całości mąki", przy czym "prowadzone przez autorkę niniejszego opracowania badania wykazały możliwość zastąpienia mąki pszennej mąką pszennożytnią, bez pogorszenia właściwości organoleptycznych i fizykochemicznych pierników", w kontekście kolejnego stwierdzenia (str. 3 opinii), że "W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) nie ma warunku obecności mąki żytniej..." (zachodzi w tym przypadku wątpliwość, z czego wynika to ostatnie stwierdzenie oraz dlaczego – gdy opinia stwierdza, że koniecznym elementem ciasta piernikowego jest "mąka żytnia typ 580 lub 800 w ilości 30-50% całości mąki", a jedynie mąka pszenna może być zastąpiona pszennożytnią, do kategorii pierników w ujęciu PKWIU (15.82.12) zalicza się produkty bez maki żytniej, która – jak wynikałoby z opinii – jest elementem koniecznym uznania ciasta za piernikowe);

- w sytuacji gdy na str. 5 opinii stwierdzono, że: "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz europejska CPA nie definiowały pojęcia wyrobów piekarskich i ciastkarskich świeżych oraz wyrobów o przedłużonej trwałości. Określenie czy wyrób jest ciastem, ciastkiem świeżym czy też nie, zależy od technologii jego wytwarzania, składu recepturowego, w tym zawartości wody w gotowym wyrobie. Biorąc pod uwagę ww. omówione aspekty, ale przede wszystkim przedłożoną przez firmę P.P.H.U. T. recepturę, opis procesu technologicznego otrzymywania wyrobu oraz analizę przepisów obowiązujących w 2009 r. według przygotowujących opinię z ramienia Politechniki Łódzkiej - są to wyroby z ciasta piernikowego, bez konserwantów o przedłużonej trwałości i wchodzą w skład kategorii 15.82.1 - Suchary, sucharki i herbatniki; wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości (PKWiU), z rozszerzeniem na podgrupę 15.82.12 - Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki; biszkopty, wafle i gofry, grupujące m.in. takie jak pierniki z dodatkiem imbiru i podobne (PKWiU - 15.82.12-30)", zachodzi wątpliwość, co decyduje – przy braku, jak stwierdzono, stosownych definicji klasyfikacyjnych – o zaliczeniu spornego produktu, bez konserwantów i specjalnego pakowania do wyrobów o przedłużonej trwałości, a nie świeżych, tzn. czy produkt bez konserwantów i bez specjalnego pakowania o recepturze dającej podstawy do uznania za przydatny do spożycia do 90 dni nie może być uznany za świeży, a jeżeli nie może, to z jakich względów.

5.6. Podnieść także należy, że rozpatrywany spór dotyczy prawidłowości zastosowania stawki VAT na tle klasyfikacji statystycznej produkowanego przez Spółkę towaru. Zgodnie natomiast z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU z 1997 r., "Zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania obowiązkiem producenta (wzgl. usługodawcy).

Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu.

Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy zwracać się w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami a organami państwowymi względnie innymi, zainteresowanymi jednostkami (por. p-kt 8)".

Należałoby zatem także rozważyć, czy powyższa opinia Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Łódzkiej może być samoistną podstawą do stwierdzenia prawidłowości lub nieprawidłowości klasyfikacji statystycznej spornego produktu, czy też jej ewentualnie zweryfikowane wnioski nie powinny być przedmiotem oceny odpowiedniej jednostki statystycznej, stosownie do procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określonych Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) – z uwzględnieniem nomenklatury PKWiU z 1997 r.

5.7. Nie można również pominąć przy rozstrzyganiu spornego zagadnienia tego, że zgodnie z art. 98 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, a stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy.

Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z dokonanej przez TSUE wykładni art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (m.in. wyroki: z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 i z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja Europejska przeciwko Francji, z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C 259/10 i C 260/10 The Rank Group plc) wynika, że selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe, pod warunkiem jednak, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji.

Stanowisko to wyraził Trybunał expressis verbis w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji stwierdzając, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Pogląd ten w wyroku tym Trybunał rozwinął w tezach 28-30:

"28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.

29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28).

30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

Podobne stanowisko Trybunał wyraził w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C259/10 i C260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził:

"32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I831, pkt 66).

33. Z powyższego opisu rzeczonej zasady wynika, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie.

34. Zatem faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I12691, pkt 22, 23; a także z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C453/02 i C462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I1131, pkt 19–21, 24, 25, 28)".

W świetle zatem art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy kraj unijny korzysta ze stworzonej przez te przepisy dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonej selektywnie kategorii towarów lub usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, może to czynić jedynie z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej - konkurencyjności towarów i usług podobnych (por. postanowienie NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2078/14).

Przedmiotem analizy powinna zatem być również w tej sprawie kwestia, czy na tle spornego zagadnienia, zaliczenie danego produktu do podgrupy PKWiU 15.82.12 – "Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry" zamiast PKWiU 15.81.12-00.90 "Ciastka, ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe", nie narusza powyższej zasady neutralności podatkowej.

5.8. W sytuacji zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bezpodstawne jest odnoszenie się do zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, który może być przedmiotem analizy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy.

5.9. Tym samym, skoro uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. (w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 200a § 1 O.p.), co powoduje, że skarga kasacyjna jest zasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a.