Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 563/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1.
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
Teza: Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

TEZY

Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 920/08 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 października 2008 r., III SA/Wa 920/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (powoływanego dalej jako: "Dyrektor IS") z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych – (I) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 listopada 2007 r., nr [...], (II) stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, (III) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Spółki kwotę 5.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 22 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 153.585,50 zł. Decyzję tę wydano na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: "O.p."), a także na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9, oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 i ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; powoływanej dalej jako: "u.p.c.c."). W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przedstawił niżej wymienione okoliczności faktyczne i prawne:

2.1.1. W dniu 17 lutego 2006 r. spółka P/ S.A. zawiązała sp. z o.o. pod firmą "A.". Spółka P. S.A. objęła cały kapitał zakładowy nowej spółki, pokrywając go aportem ze swojego przedsiębiorstwa. Notariusz jako płatnik pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych we wskazanej wyżej wysokości.

2.1.2. Wnioskiem z dnia 13 sierpnia 2007 r. spółka z o.o. "W." (dawniej A.) wystąpiła o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych (powoływanego dalej jako: "p.c.c.") podając, że ustawa dotycząca tego podatku jest niezgodna z przepisami prawa unijnego, zwłaszcza z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25; dalej powoływanej jako: "Dyrektywa"), który wniesienie aportu zwalnia z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

2.1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się m.in. na pisemne stanowisko Ministra Finansów, nie podzielił argumentacji Spółki. Organ uznał bowiem, że jakkolwiek art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku takich m. in. operacji, jak w przedmiotowej sprawie, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % albo niższą. Tymczasem, jak wskazał organ, w dniu 1 lipca 1984 r., zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy, opodatkowanie przedmiotowej operacji w prawie polskim wynosiło 5 %, a w niektórych sytuacjach 10 %.

2.1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym i uznała, że Dyrektywa została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego, co uprawnia podatnika do odwoływania się wprost do tej Dyrektywy. Zauważyła, że interpretacja prawa dokonana przez ten organ prowadzi do wniosku, iż sytuacja podatnika dokonującego transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa do innej, nowotworzonej spółki, w zamian za udziały w tej spółce, byłaby diametralnie inna w jednym, "starym" kraju członkowskim, wobec sytuacji podatnika z innego, "nowego" kraju członkowskiego - na niekorzyść tego drugiego podatnika. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazuje jedynie, jakie czynności powinny być zwolnione z podatku, nie wiąże natomiast skutków prawnych z datą 1 lipca 1984 r.

2.2. Decyzją z dnia 22 lutego 2008 r. Dyrektor IS utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. umowy spółki podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie otrzymały możliwość utrzymania własnych rozwiązań prawnych w granicach określonych tym przepisem. Choć optymalnym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatków kapitałowych, to jednak nie byłoby to możliwe we wszystkich krajach. Uwzględniając negatywne konsekwencje budżetowe, w przypadku zniesienia p.c.c. polskie prawo zostało zharmonizowane z prawem wspólnotowym z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Dopuszczalne było objęcie przedmiotowej transakcji przewidzianą w polskim prawie stawką podatkową 0,5 %. Dyrektywa daje bowiem nadal krajom członkowskim prawo do zachowania p.c.c. w wysokości do 1 %. Organ wskazał też inne kraje UE, w których pobierany jest p.c.c.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie:

3.1. W skardze do WSA w Warszawie na decyzję z 22 lutego 2008 r. Spółka ponownie wskazała, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wiąże nas unijny acquis communautaire. Odstępstwem od tej zasady są okresy przejściowe, ustanowione w Traktacie Akcesyjnym, które jednak nie zostały w przypadku Polski wynegocjowane w zakresie p.c.c. Zgodnie z art. 120 O.p., także organy podatkowe zobowiązane są do stosowania prawa wspólnotowego w razie sprzeczności z nim prawa polskiego. W ocenie Spółki u.p.c.c. niewłaściwie implementowała Dyrektywę. Spółka powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz WSA w Warszawie, wg których istnieje prawo obywateli, a także podatników, do bezpośredniego odwoływania się do dyrektyw, jeśli nie zostały one właściwie implementowane w prawie krajowym. Celem Dyrektywy jest harmonizacja opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych, a także zniesienie innych podatków, które mogłyby obciążać transfer kapitałów i transakcje ich dotyczące. Dyrektywa była wielokrotnie zmieniana, w tym Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., zobowiązującą państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 1976 r. do ustalenia stawki podatku w wysokości od 0 % do 0,5 %, a także Dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Ta ostatnia nowelizacja nadała od dnia 1 stycznia 1986 r. nowe brzmienie art. 7 ust. 1. Wg tego przepisu od tej daty, tj. od 1 stycznia 1986 r., konieczne jest zwolnienie od podatku operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką nie większą, niż 0,5 %. Zwolnienie to zostało uzależnione od dalszych warunków.

Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do zwolnienia z opodatkowania m.in. podwyższenia kapitału poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa oraz do zwolnienia z opodatkowania wkładów w postaci udziałów w innej spółce. Polska ustawa takiego zwolnienia w ogóle jednak nie przewiduje. Niedopuszczalna jest jednak interpretacja, że jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo przewidywało opodatkowanie umów spółek wg stawki wyższej, niż 0,5 %, to aktualnie transakcje tego typu mogą podlegać w tym państwie opodatkowaniu, gdyż nie zostały objęte zakresem art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. Polska nie była jeszcze członkiem EWG, zatem nie mogła był zmuszona do implementacji narzucanych rozwiązań podatkowych. Stanowisko reprezentowane przez organ odwoławczy prowadzi do wniosków niedopuszczalnych z punktu widzenia podstawowych zasad prawa europejskiego. Transakcja przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki, w zamian za udziały, będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c., jeśli ma miejsce w Polsce, nie będzie zaś podlegać, jeśli ma miejsce np. we Włoszech. Otóż, zdaniem Spółki, konstrukcja art. 7 ust. 1 Dyrektywy ma za zadanie wskazanie, jakie transakcje, opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r., odpowiednią stawką, po 1 stycznia 1986 r. opodatkowaniu już nie powinny podlegać w ogóle. Ustawodawca europejski nie przewidywał bowiem, że za kilkanaście lat do Unii przystąpią nowe państwa, których prawo odmiennie regulowało tę kwestię. Wskazanie daty 1 lipca 1984 r. było jedynie zabiegiem legislacyjnym wynikającym z faktu, że Dyrektywa była wielokrotnie nowelizowana, a poszczególne nowelizacje nakładały na państwa obowiązki w przedmiocie zmniejszenia stawek podatku. W ocenie Spółki nie ulega więc wątpliwości, że transakcje identyczne z tą, o którą toczy się spór, nie mogą być opodatkowane.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Podał, że choć zniesienie podatku kapitałowego byłoby optymalne i jest zalecane przez Komisję Europejską, to jednak nadal możliwe jest w prawie krajowym ustanowienie i pobieranie tego podatku w wysokości do 1 %. Taki podatek nie jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej i występuje w wielu krajach.

3.3. Swoje stanowisko Spółka uzupełniła w piśmie z dnia 30 września 2008 r. Powołała się w nim na wyrok ETS o sygn. C-366/05, w którym Trybunał uznał, że Portugalia zobowiązana jest do zwolnienia transakcji z podatków kapitałowych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, skoro w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju tym taki podatek nie istniał - zwolnione z podatku były nie tylko transakcje podlegające zwolnieniu na podstawie Dyrektywy, ale też inne, które na podstawie Dyrektywy nie musiały być zwolnione. Zwolnienie takie, obejmujące wszystkie transakcje (także te, które nie musiały być zwolnione na podstawie Dyrektywy) jest wobec Portugalii konieczne mimo tego, że przystąpienie tego kraju do Unii miało miejsce dopiero 1 stycznia 1986 r. W akcie o przystąpieniu do Unii Europejskiej Portugalia nie wynegocjowała bowiem żadnego odstępstwa od tego obowiązku.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Uwzględniając skargę Spółki WSA w Warszawie stwierdził, że 1 stycznia 1986 r., weszła w życie kolejna nowelizacja Dyrektywy, dokonana Dyrektywą 85/303/EWG. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu od tej daty zobowiązywał państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione były z podatku lub były opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Należy jednak zauważyć, że operacja przeniesienia aktywów jednej spółki do drugiej mogła być opodatkowana stawką w maksymalnej wysokości 0,5 % już od 1 stycznia 1976 r. Od 1 stycznia 1976 r. w żadnym kraju członkowskim podatek kapitałowy od przedmiotowej operacji nie mógł przekraczać tej wysokości.

Powyższe potwierdzało, w ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko Spółki, że data 1 lipca 1984 r., do której odwoływała się Dyrektywa 85/303/EWG, wynika jedynie z pewnej konwencji legislacyjnej, i nie stanowi ona jakiejś istotnej cezury czasowej, przed którą stan prawny dotyczący przedmiotowych operacji był odmienny, od stanu po tej dacie. Uzasadnienia wskazania tej daty można jedynie upatrywać w tym, że w odniesieniu do istniejących zwolnień w prawie krajowym, które nie były obligatoryjne na mocy Dyrektywy, dane państwo członkowskie zobowiązane było po dniu 1 stycznia 1986 r. do zachowania tych zwolnień w swoim prawie. Analogicznie - jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym istniało opodatkowanie danych transakcji (innych, niż podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu transakcja przeniesienia majątku ze spółki na spółkę w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów lub akcji) nie przekraczające 0,5%, to po 1 stycznia 1986 r. transakcje te także podlegały zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Data 1 lipca 1984 r. ma więc znaczenie jedynie w zakresie zwolnień lub opodatkowania stawką niższą, niż 0,5 %, operacji innych, niż obligatoryjnie zwolnionych lub opodatkowanych tą maksymalną stawką na mocy Dyrektywy. Opodatkowanie tych ostatnich w dniu 1 lipca 1984 r. nie mogło bowiem przekraczać wartości 0,5 %, toteż odnoszenie do nich wskazanej daty byłoby bezprzedmiotowe.

4.2. Skoro po dniu 1 stycznia 1986 r., co do zasady, żadne państwo członkowskie nie mogło opodatkować takich transakcji, jak w niniejszej sprawie, to konieczne staje się ustalenie, jakie znaczenie miało istniejące w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie polskim opodatkowanie podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) w stawce 5 %. W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt ten był bez znaczenia dla sprawy. Jak słusznie wywodziła Spółka - data powyższa odnosi się do operacji kapitałowych, których opodatkowanie zależało od autonomicznych decyzji państw członkowskich. Podatki kapitałowe, jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitałów i łączeniu tych kapitałów w ramach wspólnego rynku wewnętrznego, istniały w prawie krajowym wyłącznie ze względów fiskalnych (budżetowych). Poszczególne nowelizacje Dyrektywy wskazują jednak na niewątpliwą tendencję do ograniczania wysokości tych podatków, a w odniesieniu do niektórych operacji - do ich eliminowania. Tendencja ta wynika także z przywoływanych przez spółkę wyroków ETS, w szczególności z wyroku w sprawie C-197/94 Societe Bautiaa, w którym jednoznacznie Trybunał potwierdził zniesienie podatku kapitałowego od operacji takich, jak w niniejszej sprawie. Także wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. Aro Tubi wskazuje na bezwarunkowe zniesienie podatku kapitałowego z dniem 1 stycznia 1986 r., jeśli operacja kapitałowa polega na przeniesieniu majątku spółki na istniejącą lub nowotworzoną spółkę, spółki te mają siedzibę w krajach członkowskich, a przeniesienie następuje w zamian za wynagrodzenie w postaci wyłącznie udziałów lub akcji. Z kolei wyrok w sprawie C-366/05 Optimus Trybunał akcentuje znaczenie daty 1 lipca 1984 r. dla legalności późniejszego (po przystąpieniu Portugalii do Wspólnot Europejskich w dniu 1 stycznia 1986 r.) wprowadzenia w prawie krajowym opodatkowania tych operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką preferencyjną 0,5 % lub niższą, ale - co istotne - to zwolnienie lub preferencyjne opodatkowanie wynikało wyłącznie z prawa krajowego. Ten ostatni wyrok jedynie w sposób pośredni potwierdzał prawidłowość argumentacji Spółki – wskazywał bowiem na znaczenie daty 1 lipca 1984 r. w zakresie możliwości wprowadzenia opodatkowania, po dniu 1 stycznia 1986 r., operacji zwolnionych z mocy prawa krajowego. Odczytując ten wyrok a contrario WSA w Warszawie doszedł do wniosku, że data 1 lipca 1984 r. nie miała znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy.

4.3. Wobec powyższego zbędne stało się dokonywanie oceny, czy istniejąca w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie polskim opłata skarbowa spełniała ówczesne wymogi konstytucyjne, czy też z uwagi na określenie jej wysokości w akcie podustawowym była sprzeczna z obowiązującą w Polsce Konstytucją PRL. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczające było wskazanie, że opłata ta po dniu 1 stycznia 1986 r. musiałaby zostać oceniona jako sprzeczna z Dyrektywą, o ile oczywiście Polska byłaby członkiem Wspólnot Europejskich. Ponieważ zaś w Traktacie Akcesyjnym, ani w żadnym innym późniejszym akcie prawnym, nie została wprowadzona możliwość odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, z dniem 1 maja 2004 r. istniejący p.c.c. uznany być musi za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podane przez organ przykłady krajów, w których taki podatek istnieje, wytłumaczyć należy istniejącymi w prawie wspólnotowym wyjątkami od zakazu opodatkowania takich transakcji. I tak np. Grecja, w której w dniu 1 lipca 1984 r. w ogóle nie istniał podatek kapitałowy, uzyskała w Dyrektywie 85/303/EWG podstawę do wprowadzenie takiego podatku, jak też zwolnienia z niego niektórych operacji (vide: preambuła do tej Dyrektywy zmieniającej oraz jej art. 1 pkt 1 zmieniający art. 4 ust. 2 Dyrektywy).

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku Sądu pierwszej instancji Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił WSA w Warszawie:

(I) naruszenie prawa materialnego, (1) przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia czynności zawiązania nowej spółki oraz objęcia jej wszystkich udziałów w zamian za przedsiębiorstwo z opodatkowania p.c.c. (kapitałowym) na podstawie tegoż artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej w wysokości 5 %, a także polegające na przyjęciu, że obecnie obowiązujące przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z Dyrektywą, co uzasadnia bezpośredniość zastosowania Dyrektywy; (2) przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie;

(II) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5.3. Postanowieniem z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 80/98, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania w sprawie II FSK 2130/08, w której tenże Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako: "TSUE") w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

5.4. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 80/09, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. ze względu na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, w którym udzielono odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne.

5.5. Pismem z dnia 29 marca 2012 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, obejmującym problem wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna na usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Warszawie jako niezgodny z prawem podlega oddaleniu. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

6.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w sprawie niniejszej skargę kasacyjną od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wniósł tylko Dyrektor IS. W obszarze prawa unijnego normatywnym przedmiotem tej skargi był wyłącznie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Skarga kasacyjna nie obejmowała w szczególności regulacji prawnych art. 5 ust. 3 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Konstatacje te mają istotne znaczenie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznawał sprawy niniejszej w kontekście rozważań wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, które dotyczą interpretacji art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy. Z tym samym uzasadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku Spółki o wystąpienie do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie wykładni i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Regulacje prawne art. 7 ust. 2 Dyrektywy niewątpliwie nie były objęte zarzutami skargi kasacyjnej (wniesionej nota bene przez Dyrektora IS, a nie przez Spółkę). Rozpoznając natomiast z urzędu sprawę w obszarze unormowań wynikających z wymienionego przepisu, w tym – rozważając i badając w jego kontekście zgodność zastosowanych przez organy podatkowe unormowań prawa (krajowego) polskiego z prawem unijnym, Naczelny Sąd Administracyjny naruszyłby niewątpliwie art. 183 § 1 p.p.s.a.

W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się już w w.w. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu w.w. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 oraz z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10).

6.3. W w.w. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

6.3.1. Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed w.w. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

6.3.2. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie w.w. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

6.3.3. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

6.4. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Podobnie, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, stawka opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną, stąd stan prawny w w.w. dacie nie może być oceniona jako "nie mający znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy" (por. s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie).

Jak już powyżej nadmieniono, w przedmiocie oceny zgodności wymienionych przepisów z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec treści art. 183 § 1 p.p.s.a., nie mógł się w niniejszym postępowaniu kasacyjnym wypowiedzieć, jak również nie mógł wystąpić w tym zakresie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez TSUE, ponieważ przepis art. 7 ust. 2 Dyrektywy nie stanowił przedmiotu rozpoznanej skargi kasacyjnej Dyrektora IS. W ponowionym postępowaniu, kierując się przedstawionym ocenami prawnymi, w szczególności zapatrywaniami prawnymi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartymi w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę w kontekście całości skargi wniesionej przez Spółkę, rozważy także inne, aniżeli wynikające ze skargi, wnioski stron, jeżeli zostaną one złożone, uwzględniając powyższe uwagi w zakresie wykładni i stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

6.5. W zakresie zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania należy stwierdzić, że w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. zarzut ten dotknięty jest wadliwością, uniemożliwiającą jego merytoryczne rozpoznanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., II FSK 549/10 - wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., II FSK 653/10 - wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Analizowany zarzut nie został w żaden sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej, co przy jego lakonicznym i ogólnikowym sformułowaniu, czyni go wadliwe postawionym. Wbrew wymogom art. 176 p.p.s.a. nie został bowiem uzasadniony w sposób umożliwiający odczytanie, na czym miałoby polegać podnoszone przez Dyrektora IS wadliwe uzasadnienie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku.

6.6. W przedstawionym stanie sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego