Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 216/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, 124, 127
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska – Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi P. R. (dalej: Skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] określającą na dzień 10 września 2014 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o nazwie [..] ,dokonanego w oparciu o fakturę nr [...] z dnia 10 września 2014 r. wystawioną przez A z Niemiec - w kwocie 443 zł.

1.2. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B – P. R. z siedzibą w M., dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (wyrobów akcyzowych), bez zapłaty należnego podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, nie posiadał także statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy ani podmiotu pośredniczącego. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o treść art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) określił ww. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 120 zł. Odwołał się do pozyskanych w toku postępowania wyjaśnień udzielonych przez koncerny produkujące i dystrybuujące oleje smarowe. Z pisma C spółki z o.o. w W. z dnia 30 maja 2015 r. wynikało, że olej smarowy [...] klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 81. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 9 lutego 2018 r. wyjaśnił, że część nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych została dostarczona do nabywców na terytorium Polski. Organ pierwszej instancji ustalił, że ilość wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika na podstawie faktury z dnia 10 września 2014 r. wystawionej przez ww. podmiot niemiecki wyniosłą 375 litrów (75 sztuk opakowań o pojemności 5,0 litrów), a które zostały wprowadzone na terytorium naszego kraju także w dniu 10 września 2014 r. Szczegółowe wyliczenie organ pierwszej instancji przedstawił na stronie 7 decyzji z 18 lipca 2018 r. Nie uznano jako przesądzających o kodzie CN przedstawionych przez podatnika kart charakterystyki bezpieczeństwa nabywanych przez jego firmę wyrobów energetycznych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją (mieszaniną), metody zapobiegania i procedury, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. Tak więc karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Ponowna analiza sprawy doprowadziła organ odwoławczy do tych samych wniosków, stąd podzielił argumentację organu pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości. Decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie w szczególności: art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 21 ust. 3 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2; art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. i w konsekwencji błędne uznanie przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i wydanie decyzji w oparciu o subiektywną ocenę organu jakoby w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa;

- art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – błędne ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa;

- art. 139 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania ponad 2 miesiące od dnia wszczęcia;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Skarżącego wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów;

- art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczności będące przedmiotem sporu zostały udowodnione.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że nie budzi już wątpliwości zgodność polskich regulacji z prawem unijnym na mocy których dochodzi do opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym. Istniejące w tym zakresie wątpliwości - wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostały ostatecznie rozwiane na skutek wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r., Oil Trading Poland sp. z o.o., C - 349/13, EU:C:2015:84. Uprzednio stanowisko takie było także prezentowane w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. I GPS 1/12, CBOSA. W powołanym orzeczeniu TSUE, odpowiadając na pytanie prawne skierowane przez NSA postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. I GSK 780/11, CBOSA, stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE 1992 Nr L 76 s.1) oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE 2009 Nr L 9, s. 12 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (por. szerzej prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2015 r., I SA/Wr 1007/15, CBOSA).

3.3. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się na tym, czy organy podatkowe wykazały, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego w 2014 r. olej smarowy [...] na podstawie faktury [...] z 10 września 2014 r. i wprowadzony na terytorium Polski w tym samym dniu (wedle oświadczenia Skarżącego) jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a., tj. jest olejem smarowym, który ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.) i jako wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Czy też, tak jak twierdzi Skarżący, przedmiotowe wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", a sporne towary winny być objęte kodem 3403 19 90. Tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączaniu nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe.

Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytych przez Skarżącego olejów smarowych dokonały na podstawie pisemnych informacji udzielonych przez C spółkę z o.o. w W. (z 30 maja 2015 r.), z których wynikało, że ww. olej smarowy klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 81. Inne analizowane przez organy podatkowe dowody, tj. karty charakterystyki bezpieczeństwa dotyczące tego rodzaju oleju smarowego, nie dały podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie jego klasyfikacji do kodu CN 4303, w szczególności nie dawały podstaw do określenia w sposób precyzyjny procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Słusznie bowiem organy podatkowe zauważyły, że karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją mieszaniną, metod ich zapobiegania i procedury, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. Ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zakwestionować, bowiem ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez Skarżącego jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Zdaniem Sądu, skoro Skarżący kwestionował ustalenia organów podatkowych to słusznie twierdziły one, że powinien przedstawić dokumentację wskazującą na skład surowcowy nabywanych wyrobów, czego nie uczynił. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Skarżący nie przedstawił dowodów (wezwanie z dnia 7 września 2017 r.), na podstawie których możliwe byłoby ustalenie w sposób precyzyjny składu nabywanego wyrobu, jak również zakwestionowanie taryfikacji tego wyrobu akcyzowego wskazanego w decyzji.

3.4. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła jednak Sąd do wniosku, że narusza ona art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 127 w związku z art. 124 O.p.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący przesłuchany w sprawie w dniu 9 lutego 2018 r. w charakterze strony (k. akt 38 administracyjnych) wyjaśnił, że tylko część wyrobów akcyzowych nabywanych przez niego wewnątrzwspólnotowo została dostarczona do nabywców na terytorium Polski. Oświadczył też, że nie magazynował nabywanych wyrobów. Ponadto, jak wynika ze skargi, Skarżący do akt sprawy (na etapie kontroli, załącznik nr 53 protokołu kontroli, w aktach administracyjnych tej sprawy – k. 4/927 akt administracyjnych) a także na etapie postępowania złożył wykaz faktur zakupowych i faktur sprzedaży towarów (olejów smarowych), które w ogóle nie przekroczyły granic Polski. Towary te nie trafiały na polski rynek, a były bezpośrednio transportowane z punktu zakupu do docelowego klienta za granicą.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten dostrzegł wskazaną wyżej okoliczność bezpośredniego dostarczania olejów smarowych do zagranicznego kontrahenta, bez wprowadzania towaru na rynek krajowy, czemu dał wyraz na str. 3 decyzji z [...] lipca 2018 r. Nie ujawnił w uzasadnieniu decyzji oceny dowodu z przesłuchania Skarżącego w tym zakresie w odniesieniu do przedmiotu sprawy. Pominął też w rozważaniach dowód z wykazu towarów, które nie przekroczyły granic Polski. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy do tych zagadnień dowodowych nie odniósł się, mimo zastrzeżeń Skarżącego w tym zakresie zgłoszonych w odwołaniu.

W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stosownie do tych przepisów decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sporządzenie przez organy podatkowe w sposób prawidłowy uzasadnienia rozstrzygnięcia, które wywołuje negatywne konsekwencje dla podatnika, stanowi realizację zasady prawa do obrony. Zgodnie z tą zasadą adresat decyzji, która w znaczący sposób oddziałuje na jego interesy, powinien być w stanie – w konfrontacji do uzasadnienia decyzji - skutecznie przedstawić swój punkt widzenia co do elementów, na których organy opierają tę decyzję.

W tym stanie rzeczy, trzeba podkreślić, że w kompetencji sądów administracyjnych nie leży prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych danej sprawy, ani uzupełnianie niedostatków uzasadnienia decyzji, czy w ogóle zastępowanie organów podatkowych w uzasadnianiu rozstrzygnięcia w taki sposób, aby rozwiewało wszelkie wątpliwości Skarżącego w zakresie przyjętego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 p.p.s.a. sądy administracyjne mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji uniemożliwia jej kontrolę w aspekcie podnoszonym przez Skarżącego w skardze, a mianowicie dotyczącym faktu, że Skarżący przedstawił wykaz towarów (olejów smarowych, załącznik nr 53 protokołu kontroli), które w ogóle nie przekroczyły granic Polski oraz kwestii zawarcia tzw. transakcji trójstronnych, gdzie towar faktycznie przemieszcza się pomiędzy pierwotnym dostawcą (pierwszym w łańcuchu dostaw) a ostatecznym odbiorcą. Skarżący wskazuje, że wyraźnie zaznaczył, które produkty w ogóle nie trafiały na polski rynek, a były bezpośrednio transportowane z punktu zakupu do docelowego klienta. W okresie zaś obejmującym kontrolę nie posiadał żadnego magazynu na terenie Polski i tylko dwa samochody. Podnosi również, że trasy planował tak, że ze względu na brak magazynowania do Polski trafiał tylko towar sprzedawany w ilości detalicznej na portalu internetowym bądź w celu wykorzystywania do własnych aut. Podobne argumenty zostały zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (s. 7 odwołania).

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nie odniósł się do wyżej wskazywanych oświadczeń, dowodów i zastrzeżeń Skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjęto za pewnik ilości wyrobu akcyzowego (375 litrów), które bezspornie – wedle organu - należy opodatkować podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia bez analizy, czy wspomniane ilości są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zaś sformułowane w odwołaniu zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skwitowano jedynie brakiem takich naruszeń nie tylko nie rozwiewając wątpliwości Skarżącego w podnoszonym wyżej zakresie, ale w ogóle się do nich nie odnosząc.

Tymczasem uzasadnienie decyzji ma umożliwić sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 o.p. Celem uzasadnienia jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie winno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji stosownie do obowiązku przepisu z art. 124 o.p. W przepisie tym przewidziano, powinność organów administracji publicznej wyjaśnienia stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji, bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ arbitralnie da wiarę jednym dowodom i równie arbitralnie odrzuci inne. Wszelkie okoliczności, dowody i zarzuty, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Przestrzeganie zasady przekonywania jest równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Zasadę tę należy traktować jako przesłankę oceny działania organów podatkowych, a to oznacza, iż jej naruszenie może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać kryteria, jakimi kierował się organ wydający swoje rozstrzygnięcie. Z kolei tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 i § 4 o.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu w sposób pomijający ich istotę. Zupełnie nie do zaakceptowania jest pominięcie okoliczności istotnej w sprawie. Stosownie do treści wspomnianego art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W sytuacji, gdy organ podatkowy wydaje więcej niż jedną decyzję wobec Skarżącego, powinien szczególnie zadbać o to, aby jej uzasadnienie wyjaśniało podjęte rozstrzygnięcie indywidualizując jednocześnie jego treść w taki sposób, by Skarżący miał zapewnione prawo do obrony. Sąd z urzędu podaje, że wobec Skarżącego było wydanych więcej decyzji w podobnym przedmiocie. Niektóre były już przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu (np. wyroki z 11 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 105/19, I SA/Wr 106/19 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA).

Jak już Sąd wyżej wskazał, w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji również brak oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazującej na zasadność dokonanego wyliczenia podatku akcyzowego. Zatem wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, decyzja ta nie zawiera szczegółowego uzasadnienia faktycznego. Nie wiadomo bowiem w oparciu o co organ podatkowy pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, przyjęły takie, a nie inne ilości olejów smarowych, które następnie opodatkowano podatkiem akcyzowym. Brak jest bowiem ustaleń w zakresie komu dokonano sprzedaży przedmiotowych olejów smarowych, czy byli to jedynie nabywcy krajowi, czy również nabywcy z innych państw członkowskich. Takie ustalenia powinny wprost wynikać z uzasadnienia decyzji.

3.6. Uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. i art. 127 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien rozpoznać sprawę odnosząc się do wskazywanych wątpliwości Skarżącego co do zaistnienia transakcji trójstronnych. Ponowne sporządzenie uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy powinno być bardziej skrupulatne, albowiem zaskarżona decyzja zawierała nieścisłości w swej sentencji w postaci nazwy oleju smarowego. Z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że chodzi o olej smarowy o nazwie TOTAL INEO ECS 5W30, zaś organ odwoławczy wskazał na TOTAL INEO ECS 10W50.