Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 681/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1  i  art. 100  ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...], określającą skarżącemu W. F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 8.007,00 zł.

Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za organami celnymi wynika, że podatnik w dniu 28 sierpnia 2009 r. na terenie N. nabył samochód marki [...] za kwotę 10.500 EUR i zarejestrował go jako samochód ciężarowy. Następnie w dniu 13 listopada 2009 r. sprzedał pojazd na terenie kraju za kwotę 44.500,00 zł,

a nabywca zarejestrował pojazd również jako samochód ciężarowy.

Organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 2 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (art. 100 ust. 4. u.p.a.). W celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej organ podatkowy obowiązany jest kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagami do sekcji i działów taryfy celnej, które decydują, jak należy klasyfikować poszczególne towary.

Według organu podatkowego samochód nabyty przez podatnika spełnia wszystkie cechy projektowe dla pojazdów, objętych pozycją CN 8703, ponieważ posiada pięcioro drzwi w pełni przeszklonych z elektrycznym sterowaniem szyb

z miejsca dla kierowcy oraz indywidualnie dla wszystkich pasażerów, również na tylnej kanapie; szybę tylną ogrzewaną z możliwością uchylania oraz jej wycieraczkę; dywanową wykładzinę podłogi i tapicerkę na wewnętrznych panelach bocznych drzwi wykonaną z tkaniny; podsufitkę welurową; pasy bezpieczeństwa bezwładnościowe dla pięciu osób; kanapę tylną z zagłówkami dla trzech osób wykonaną z tkaniny (kanapa tylna wraz z oparciem i pasy bezpieczeństwa zamontowano na zaczepach fabrycznych nie noszących śladów ingerencji mechanicznej); popielniczkę wraz z zapalniczką oraz uchwyt na napoje, umieszczone w tylnej części podłokietnika; głośniki w panelach drzwi; oświetlenie wnętrza nad głowami pasażerów oraz oświetlenie wnęki drzwi. Organ podatkowy zauważył, że podatnik rejestrując w dniu 28 sierpnia 2009 r. na terenie N. pojazd jako samochód ciężarowy (wcześniej samochód był zarejestrowany jako osobowy) nie dokonał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu oraz nie dokonał zmiany homologacji. Bez znaczenia dla obecnej kwalifikacji pojazdu było wyjęcie wówczas tylnej kanapy i zamontowanie za przednimi siedzeniami kraty. Zmiany te cechował bowiem bardzo prosty charakter i łatwa odwracalność. Nowy nabywca samochodu oświadczył, że w dniu zakupu tylna kanapa w samochodzie była złożona,

a kratę przedzielającą samochód po zakupie zdemontował. Zdaniem organu podatkowego, samochód ten spełnia więc warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób".

W odwołaniu strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. : Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jak również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem strony, organ podatkowy uniemożliwił jej czynny udział w sprawie, odbierając oświadczenie od nabywcy pojazdu, który nie był przesłuchany w charakterze świadka. Prowadzone postępowanie było ukierunkowane na z góry założony cel, a dowody przemawiające na korzyść strony zostały całkowicie pominięte, m. in. pominięto dokument urzędowy, jakim jest dowód rejestracyjny samochodu. Według strony przeprowadzone przez organ oględziny samochodu nie mogą być miarodajne dla ustalenia przeznaczenia pojazdu

w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ podatkowy nie dopełnił obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść strony. Strona zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez nieuwzględnienie cech pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jak również oparcie rozstrzygnięcia na notach wyjaśniających, które nie są źródłem prawa.

Organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podkreślił że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, rozpoznano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a przy jego ocenie nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, kluczowym dowodem w sprawie są oględziny pojazdu, z których wynika, że pojazd posiada szereg cech klasyfikujących go jako samochód osobowy. Cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie pojazdu przesądzają o jego przeznaczeniu do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Organ odwoławczy zauważył, że samochód do dnia wyjazdu

z N. do Polski zarejestrowany był jako samochód osobowy, a zarejestrowania jako samochód ciężarowy podatnik dokonał dopiero w dniu nabycia. Ponadto nowy nabywca oświadczył, że w dniu zakupu w samochodzie zamontowana była tylna kanapa oraz tylne pasy bezpieczeństwa (kanapa ta była złożona). Zdaniem organu odwoławczego, zbędne było powołanie nowego nabywcy jako świadka, ponieważ przesłuchanie nie ujawniłoby nowych okoliczności w sprawie. Natomiast dokumenty, świadczące, że pojazd jest samochodem ciężarowym, zostały wydane na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym i nie przesądzają o zakwalifikowaniu pojazdu do kodu CN 8704. Organ stwierdził również, że noty wyjaśniające stanowią ważny środek służący do zapewnienia jednolitego stosowania Taryfy przez organy państwa członkowskiego i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji Taryfy. Zgodnie z orzecznictwem ETS, odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Współpracy Celnej.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 194 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem strony, organ podatkowy uniemożliwił jej czynny udział w sprawie, odbierając oświadczenie od nabywcy pojazdu, który nie był przesłuchany w charakterze świadka. Prowadzone postępowanie było ukierunkowane na z góry założony cel, a dowody przemawiające na korzyść strony zostały całkowicie pominięte, m. in. pominięto dokument urzędowy, jakim jest dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego, jak również dowód zakupu samochodu ciężarowego oraz zaświadczenie o badaniu technicznym. Według strony przeprowadzone przez organ oględziny samochodu nie mogą być miarodajne dla ustalenia przeznaczenia pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ podatkowy nie dopełnił obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

a wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść strony. Strona zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2

i ust. 4 u.p.a., rozporządzenia Rady nr 2658 oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie cech pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu

z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i uznanie za kluczowy dowód oględziny pojazdu, jak również oparcie rozstrzygnięcia na notach wyjaśniających, które nie są źródłem prawa. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Kia Sorrento

w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w art. 100 ust. 4. zgodnie

z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad

o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy

i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382,

z późn. zm.).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3 Rozporządzenia). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Należy zauważyć, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania

i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U.

z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. W celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS Światowa Organizacja Ceł wydała wyjaśnienia

i wskazówki dotyczące klasyfikacji taryfowej. W praktyce stanowią one istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS (por. Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, System Informacji Prawnej Lex Omega).

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia

19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak ustaliły organy podatkowe, samochód nabyty przez skarżącego do dnia

28 sierpnia 2009 r. zarejestrowany był na terenie N. jako samochód osobowy (informacja z dnia 27 września 2011 r. Polsko – N. Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś.). Następnie samochód ten skarżący zarejestrował w dniu 28 sierpnia 2009 r. na terenie N. (G.) jako samochód ciężarowy. Z dokumentu rejestracyjnego wynika, że w samochodzie znajdowały się dwa siedzenia (wraz z siedzeniem dla kierowcy) i rozdzielona została część ładownicza. W trakcie przeprowadzonego w dniu 31 sierpnia 2009 r. badania technicznego pojazdu uprawniony diagnosta stwierdził obecność pięciu miejsc siedzących (łącznie z siedzeniem dla kierowcy). Nowy nabywca w dniu 18 listopada 2009 r. zarejestrował samochód jako samochód ciężarowy, a jak wynika z dowodu rejestracyjnego, w samochodzie znajdowało się pięć miejsc siedzących. Według oświadczenia nowego nabywcy z dnia 6 grudnia 2011 r., w dniu nabycia samochodu

w samochodzie były złożone tylne siedzenia i zamontowane tylne pasy bezpieczeństwa. Nowy nabywca oświadczył też, że zdjął kratę rozdzielającą samochód.

W wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2011 r. stwierdzono obecność pięciu miejsc siedzących, pasów bezpieczeństwa (również

w tylnej części samochodu), dwojga drzwi wahadłowych z oknami z boku pojazdu oraz tylnych drzwi wahadłowych, a także wyposażenie dla pasażerów z tylnej kanapy

w postaci uchwytów, oświetlenia, głośników w tylnych drzwiach, schowków na napoje, gniazdka zasilającego.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie dowodzą niezbicie, że nabyty przez skarżącego samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i słusznie został zaklasyfikowany do kodu CN 8703. W ocenie Sądu, poczynione przez skarżącego modyfikacje nie spowodowały zmiany w przeznaczeniu pojazdu, określonym przez producenta i nie znalazły potwierdzenia w zmianie homologacji na ciężarową. Zasadnie organy podatkowe uznały, że modyfikacje te (usunięcie tylnej kanapy i zamontowanie kraty rozdzielającej) poczynione zostały dla celów rejestracji samochodu na terenie N. jako ciężarowego. W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód wyposażony był w stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów. Poczynione przez skarżącego modyfikacje nie spowodowały zmian konstrukcyjnych samochodu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (stwierdzone w trakcie oględzin wyposażenie wnętrza samochodu), jak również nie spowodowały zmiany dopuszczalnej ładowności pojazdu. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, charakter dokonanych zmian jest prosty i łatwo odwracalny.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., rozporządzenia Rady nr 2658 oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały nabyty przez skarżącego samochód do kodu CN 8703 jako samochód osobowy i uznały, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 120, art. 123 § 1, art. 187 § 2 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału

w postępowaniu. Należy bowiem zauważyć, że strona zgodnie z art. 190 § 1 O. p. zawiadomiona została o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin samochodu. Natomiast na żadnym etapie postępowania podatkowego strona nie wnosiła

o przesłuchanie w charakterze świadka nowego nabywcy samochodu. Należy także zauważyć, że treść oświadczenia złożonego w dniu oględzin samochodu przez nowego nabywcę na okoliczność zakupu samochodu wyposażonego w tylną kanapę i kratę rozdzielającą jest spójna z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym

w sprawie, tj. zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym, dowodem rejestracyjnym samochodu, jak również z wyjaśnieniami skarżącego.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p., albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i uwzględnił całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez skarżącego. Natomiast odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Nie trafny jest również zarzut naruszenia art. 194 § 1 O. p, albowiem jak powyżej wyjaśniono określenie rodzaju pojazdu do celów jego rejestracji odbywa się w oparciu

o inne przepisy prawa aniżeli klasyfikacja do celów poboru akcyzy.

Nie stanowi naruszenia art. 2, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP odwołanie się przez organy podatkowe do not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.