Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 797/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2021 r., sygn. akt V Sa/Wa 1975/20 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 września 2020 r. nr ST3.4750.19.2017/2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Miasta i Gminy M. na rzecz Ministra Finansów 11 643 (słownie: jedenaście tysięcy sześćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 lutego 2021 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Miasta i Gminy M. uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z 7 września 2020 r. nr ST3.4750.19.2017/2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w dokonanej wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2015 oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów odmówił stwierdzenia nadpłaty we wpłatach strony do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za 2015 r. Jako podstawę prawną wskazano art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) w związku z art. 35 ust. 3 i art. 36 ust. 10 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 23, z późn. zm.) oraz art. 87 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. poz. 1086, z późn. zm.), a także art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji Minister podał, że decyzją z 25 czerwca 2010 r. nr Fin. 976/2010 Burmistrz Gminy M. rozłożył zaległości Urzędu Morskiego z tytułu podatku od nieruchomości na trzy raty płatne odpowiednio w 2011 r., 2012 r. i 2013 r. Skutki finansowe przedmiotowej decyzji Gmina ujęła w poszczególnych sprawozdaniach, tj. w 2010 r. - 13 415 612,80 zł (rozłożone decyzją na raty) jako dochód (potencjalny), a następnie uwzględniony został dochód faktycznie otrzymany w latach 2011-2013, co spowodowało zwiększenie wpłat na tzw. janosikowe w latach 2013–2015. Zgodnie z treścią art. 29 ustawy dochodach jednostek samorządu terytorialnego wpłat do budżetu państwa dokonują gminy, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca jest większy niż 150% wskaźnika ustalonego analogicznie dla wszystkich gmin w kraju. Minister podkreślił, że zobowiązanie to powstaje z mocy prawa po spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 tej ustawy.

Dalej organ wskazał, że sposób ustalenia dochodów podatkowych oraz wskaźnika G dla każdej gminy określa art. 20 ust. 2 - 5 w związku z art. 32 ust. 1 i 3 ww. ustawy. I tak, Minister zwrócił uwagę, że art. 32 ust. 3 odnosi się do skutków finansowych wszystkich ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przez które należy rozumieć kwoty jakie gmina uzyskałaby, gdyby nie podjęła decyzji o zastosowaniu tych ulg. Skutki te wykazywane są w ujęciu rocznym ze względu na zasadę roczności budżetu.

Zdaniem organu, Burmistrz Miasta i Gminy M. podejmując decyzję o zastosowaniu ulg w spłacie podatku miał świadomość konsekwencji podejmowanej decyzji, a w szczególności jej wpływu na wysokość subwencji ogólnej i wpłat do budżetu państwa. Organ podkreślił, że ani obecnie, ani w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. i latach wcześniejszych nie było żadnego przepisu, który wyłączałby z dochodów podatkowych gmin kwoty wynikające z wydanych w latach poprzednich decyzji o rozłożeniu na raty lub odroczeniu terminu płatności. Tym samym kwoty wpłacone przez podatników na podstawie decyzji o zastosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wydanych w poprzednich latach, zaliczały się do dochodów podatkowych i były uwzględniane przy ustalaniu wpłat gmin do budżetu państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r. o sygn. akt I GSK 1407/18, w którym Sąd ten obszernie odniósł się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w postanowieniu z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt K 17/17. I tak Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że: "Mając na uwadze zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnię ww. przepisów (w tym art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie Gmina prawidłowo zarzuciła –(...)– iż nie powinna była dla celów wyliczenia wysokości wpłat należnych z tytułu tzw. janosikowego uwzględniać ponownie tego samego dochodu w rozliczeniu za 2013 r. i 2014 r.".

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu I instancji dwukrotne uwzględnienie skutków udzielonej ulgi w zapłacie podatku powoduje, iż kwoty przyjęte do wyliczenia wpłat należnych z tytułu części wyrównawczej subwencji ogólnej, nie znajdują oparcia w rzeczywistym stanie finansów jednostki. Oceny tej nie zmienia zaś, zdaniem tego Sądu, zmiana stanu prawnego, do której odwołuje się organ. Art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie przewiduje bowiem obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty.

Sąd I instancji za zasadny uznał również zarzut strony naruszenia przez organ art. 8 k.p.a., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów państwa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej zaskarżając wyrok ten w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi Miasta i Gminy M., ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze zarzucił:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 29 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 38, z późn. zm., dalej: u.d.j.s.t.) w związku z art. 32 ust, 1 i ust. 3 u.d.j.s.t. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dwukrotne uwzględnienie skutków udzielonych ulg w zapłacie podatku powoduje, iż kwoty przyjęte do wyliczenia wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, nie znajdują oparcia w rzeczywistym stanie finansów jednostki, co z kolei stanowi podstawę do pominięcia, przy wyliczaniu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, dochodów podatkowych gminy uzyskanych w danym roku ze spłat rat, na które w latach poprzednich zostały przez gminę rozłożone przysługujące jej dochody podatkowe, w tym z tytułu podatku od nieruchomości, tymczasem w stanie prawnym obowiązującym w latach 2013 - 2015 nie było przepisu, który wyłączałby z dochodów podatkowych gmin, branych pod uwagę przy wyliczeniu wskaźników dochodów podatkowych, a w konsekwencji także przy wyliczeniu wysokości wpłat w tych latach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, kwoty wykonanych dochodów podatkowych gminy, w postaci spłat ratalnych wynikających z wydanych w latach poprzednich, w tym w 2010 r., decyzji o rozłożeniu na raty, jak również nie było przepisu, który nakazywałby uwzględnić stan finansów jednostki w roku, w którym jednostka dokonuje wpłat. Obowiązywały natomiast przepisy, tj. art. 20 ust. 4 i ust. 5 w związku z art, 32 ust. 1 u.d.j.s.t., nakazujące uwzględnienie wszystkich dochodów podatkowych, które wpłynęły do budżetu gminy w danym roku, w tym tytułem spłaty wspomnianych rat, przy ustalaniu wskaźników dochodów podatkowych służących do wyliczenia subwencji ogólnej oraz wpłat do budżetu państwa na rok 2015, bez względu na to, że dochód podatkowy gminy, rozłożony w latach poprzednich (w 2010 r.) na raty, do spłaty w latach kolejnych (2011-2013) został - w roku zastosowania przez gminę ulgi w formie rozłożenia jej dochodu podatkowego na raty (w 2010 r.) - jako dochód podatkowy, który gmina mogła uzyskać, stanowiący skutek finansowy wynikający z rozłożenia na raty spłaty jej dochodu podatkowego - uwzględniony (w całości), w oparciu o art. 20 ust. 4 i ust, 5 w związku z art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. (w ówczesnym brzmieniu), do wyliczenia wskaźników dochodów podatkowych służących do wyliczenia subwencji ogólnej i wpłat do budżetu państwa na rok 2012;

b) art. 20 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. określających sposób obliczenia wielkości dochodów podatkowych danej gminy w przeliczeniu na jednego mieszkańca gminy (wskaźnik G) oraz dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca kraju, obliczonego łącznie dla wszystkich gmin w kraju (wskaźnik Gg), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2015 oraz w latach wcześniejszych, do wyliczenia tych wskaźników nie można było zaliczyć dochodów wykonanych na podstawie decyzji o rozłożeniu na raty, wydanych w latach poprzednich, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, poprzez zastosowanie odwołania do art. 32 ust. 1 i 3 u.d.j.s.t., nakazuje uwzględnić wszystkie wykonane dochody podatkowe, w tym z tytułu spłaty rat wynikających z zastosowania w latach poprzednich (także w 2010 r.) przewidzianych w przepisach prawa podatkowego ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym w formie rozłożenia na raty, wykazane we właściwych sprawozdaniach budżetowych, gdyż obowiązujące wówczas przepisy nie wprowadzały w tym zakresie żadnych wyłączeń;

c) art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. w związku z § 8 ust. 2 i ust. 3 oraz § 3 ust. 1 pkt 11 lit. b załącznika nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 20, poz. 103, z póżn. zm.) określającego źródło danych do wyliczenia wskaźników G i Gg, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013 (dane z tego roku stanowiły podstawę do wyliczenia subwencji i wpłat na 2015 r.) gminy mogły nie wykazywać w sprawozdaniach budżetowych faktycznie wykonanych dochodów wynikających z decyzji o rozłożeniu na raty, wydanych w latach poprzednich, natomiast prawidłowa wykładnia art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t., zgodna z zasadą jawności i przejrzystości finansów publicznych, prowadzi do wniosku, że do wyliczenia wskaźników G i Gg należało uwzględnić wszystkie dochody podatkowe wykazane za rok poprzedzający rok bazowy w sprawozdaniach budżetowych, z uwzględnieniem korekt złożonych do właściwych regionalnych izb obrachunkowych w terminie do 30 czerwca roku bazowego, których obowiązek sporządzenia wynika z art. 41 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 3 tej ustawy. Tym samym Gmina była zobowiązana wykazywać w sprawozdaniach budżetowych za rok 2013 kwoty wykonanych dochodów podatkowych (wpłata raty), które uprzednio (tj. w 2010 r.) wykazała jako skutki udzielonych w 2010 r, ulg w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty, a tym samym zobowiązana była uwzględnić w 2013 r. także dochód podatkowy w postaci wpłaty takiej raty, do wyliczenia wskaźników G i Gg dla wpłaty do budżetu państwa na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin w roku 2015;

d) art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. w związku z art. 20 ust. 4 i ust. 5 u.d.j.s.t. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględniania tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty, tymczasem art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. w ogóle nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy on uwzględniania w dochodach podatkowych gmin - w latach, w których gminy do należnych im dochodów podatkowych zastosowały ulgi podatkowe i ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym w formie rozłożenia na raty do spłaty w latach kolejnych - również dochodów podatkowych możliwych do uzyskania przez gminy w takich latach, do których wspomniany przepis art. 32 ust. 3 zd. 2 u.d.j.s.t. zalicza także skutki finansowe udzielonych przez gminy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, oraz - na mocy tego przepisu - uwzględniania także takich możliwych do uzyskania dochodów podatkowych gmin do ustalania części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat gmin do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin (w niniejszej sprawie chodzi o dochód podatkowy możliwy do uzyskania przez Gminę w 2010 r., odzwierciedlający skutek finansowy rozłożenia przez nią tego dochodu podatkowego na raty do spłaty w latach 2011-2013, stanowiący, na mocy art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t., podstawę ustalenia wpłaty Gminy do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin w 2012 r.) a spór w niniejszej sprawie powstał na tle dochodów wykonanych w następstwie wykonania decyzji o rozłożeniu na raty (tj. spłaty w 2013 ostatniej z tych rat) i ich wpływu na powstanie w 2015 r. obowiązku wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin;

e) art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t w związku z art. 87 ust 2 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. poz. 1086, z późn, zm.), dalej: ustawa z dnia 19 czerwca 2020 r., poprzez niezastosowanie przepisów, które w sprawach wpłat gmin do budżetu państwa obowiązywały w roku 2015. W konsekwencji Sąd I instancji nie zastosował art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., który stanowił, że w przypadku stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego dokonała wpłat określonych art. 29 u.d.j.s.t., w kwocie wyższej od należnej - jednostce tej nie przysługuje zmniejszenie wpłat. Prawidłowe zastosowanie przywołanych przepisów powinno doprowadzić do konkluzji, że nie jest możliwe zmniejszenie wysokości wpłat do budżetu państwa, co na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza, że nie jest możliwy zwrot nadpłaty;

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 29 u.d.j.s.t. oraz art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t, przez uchylenie decyzji Ministra Finansów z 7 września 2020 r. nr ST3.4750.19.2017/2020, w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w dokonanej przez Gminę M. wpłacie do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2015, wynikające z nieuzasadnionego uznania za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów w zakresie braku podstaw prawnych do wyłączenia z dochodów podatkowych gmin kwot wpłaconych do budżetu gminy na podstawie decyzji o rozłożeniu na raty;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r., poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu przepisów prawa materialnego, których zastosowanie spowodowałoby wydanie wyroku o odmiennej treści;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm.), dalej: k.p.a., poprzez uznanie, że Minister Finansów wydając decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tożsamym stanie faktycznym co decyzja nr ST3.4756.1.2020 z 14 sierpnia 2020 r. orzekająca o stwierdzeniu nadpłaty za lata 2013 i 2014, naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, podczas gdy decyzje te zostały wydane w odmiennym stanie prawnym, na który składa się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1407/18;

d) art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., polegające na braku uzasadnienia prawnego wyroku w odniesieniu do art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w związku z art. 87 ust 2 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r., które to przepisy stanowiły podstawę prawną decyzji z 7 września 2020 r., nr ST3.4750.19.2017/2020, i których uwzględnienie powinno prowadzić do oddalenia skargi, a zamiast tego, skupienie się na dążeniu do ustalenia sytuacji finansowej jednostki samorządu terytorialnego zobowiązanej do wnoszenia wpłat do budżetu państwa;

e) art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2007 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 poz. 137) zwanej dalej: p.u.s.a., w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a,, polegające na wydaniu wyroku na podstawie pozanormatywnej przesłanki rzeczywistego stanu finansów jednostki samorządu terytorialnego przyjmowanego do wyliczenia wpłat należnych z tytułu części wyrównawczej subwencji ogólnej, zamiast w oparciu o art. 32 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 4 i 5 oraz art. 29 u.d.j.s.t, na co wskazuje uzasadnienie tego wyroku;

f) art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku - wobec uchylenia decyzji Ministra Finansów z 7 września 2020 r., nr ST3.4750.19.2017/2020 - wskazania co do dalszego postępowania, sprzecznego z obowiązującymi przepisom prawa, tj. art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r., które to przepisy nie przewidują możliwości zmniejszenia wpłat do budżetu państwa za rok 2015, co uniemożliwia wykonanie wyroku w przypadku jego uprawomocnienia się.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina M. wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Ministra Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w dokonanej wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2015 stwierdził, że decyzja ta jest niezgodna z prawem.

Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadnia twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

Za uzasadniony należało bowiem uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t.

Ocena zasadności tego zarzutu kasacyjnego wymaga przypomnienia, że w relacji do cech sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości, w tym "weryfikacyjnego" typu stosowania prawa przez sądy administracyjne i operowania przez nie metodyką kontroli wykładni prawa, co powoduje, że kontrola wykładni stanowi składnik funkcji sądu administracyjnego, jako sądu prawa - jego rolą jest bowiem kontrola działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem, która obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5 - 6, s. 267 i n.) - rezultat sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, uwzględniając wskazaną złożoność tego procesu, powinien być rzetelnie odzwierciedlony w treści uzasadnienia orzeczenia sądowego, co wymaga wskazania przyjętych za podstawę wyrokowania faktów oraz wskazania i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wykonanie przez wojewódzki sąd administracyjny wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku obok faktycznej, także prawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia nie dość, że pozostaje w bezpośrednim związku z realizacją przez uzasadnienie orzeczenia sądowego funkcji perswazyjnej to również nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości realizacji przez to uzasadnienie funkcji kontroli trafności rozstrzygnięcia. Powinno być ono sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę (zaskarżonego) wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia wówczas, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Ta zaś nie jest możliwa - lub istotnie ograniczona - gdy uzasadnienie orzeczenia sądowego nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów, a mianowicie, na przykład, gdy nie zawiera przedstawienia stanu sprawy, czy też, gdy nie wskazuje i nie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10), co odnosi się również do orzeczenia, którego uzasadnienie zawierając wymienione elementy, sformułowane jest jednak w sposób lakoniczny, niejasny, a tym samym uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11).

Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone działanie/zaniechanie organu administracji za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego w rozpatrywanej sprawie stwierdził lub nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. np.: wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1067/11; zob. również wyrok NSA z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt II GSK 3499/17 i przywołane tam orzecznictwo).

Z uwagi na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, w korespondencji do uwag odnoszących się do istoty sądowoadminstracyjnej kontroli działalności administracji trzeba podkreślić, że sąd administracyjny nie może więc dokonać przedmiotowej kontroli bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie (a tym samym bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli ich wykładni przez organ) i przeprowadzenia - przy uwzględnieniu przyjmowanego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego - kontroli prawidłowości ich subsumcji (zastosowania) przez organ. W tym też kontekście trzeba podnieść, że - co również nie jest bez znaczenia - jakkolwiek brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, to jednak pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia sąd ten mógłby inaczej orzec w sprawie, stanowi uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku sądu administracyjnego I instancji (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 1824/10; 28 lipca 2015 r., sygn. akt II OSK 851/15; 21 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 1084/13; 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/15; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 641/17).

Realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej nie służy również – a należy to także podkreślić - ograniczenie się do powielenia stanowiska zajętego w innej sprawie przez organy administracji lub sąd i jego prosta akceptacja. Zwłaszcza w sytuacji, gdy dowodząc swoich racji strona postępowania wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, co powinno zobowiązywać sąd do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a ich brak należy ocenić nie inaczej, jak tylko, jako wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. np. wyroki NSA z dnia: 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09; 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09).

Przedstawione uwagi wprowadzające, nie mogą według Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza, gdy wynikające z nich konsekwencje skonfrontować z treścią uzasadniania kontrolowanego wyroku Sądu I instancji.

Rezultat tej konfrontacji jednoznacznie świadczy o tym, że zarzucane skargą kasacyjną naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. należało uznać za aktualizujące się w odniesieniu do pełnego spectrum przedstawionych powyżej sytuacji, co w konsekwencji nie mogło nie pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do trafności zarzutu przedmiotowego naruszenia, albowiem wadliwości zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w prawnych deficytach uzasadnienia kontrolowanego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o charakterze i rodzaju wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, których suma powoduje, że nie realizuje ono funkcji uzasadnienia sądowego, o których mowa była powyżej, w pełni zasadnie należy wnioskować na podstawie następujących argumentów.

W punkcie wyjścia oraz w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów stanowiących podstawę wnioskowania o zaistnieniu stanu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, trzeba przede wszystkim podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja w sprawie nadpłaty w dokonanej wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2015.

Została ona wydana na podstawie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej w związku z art. 35 ust. 3 i art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t., w świetle których:

- w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej);

- do wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t.);

- w przypadku stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego otrzymała część wyrównawczą, równoważącą lub regionalną subwencji ogólnej, w kwocie niższej od należnej lub dokonała wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a, w kwocie wyższej od należnej - jednostce tej nie przysługuje zwiększenie odpowiedniej części subwencji ogólnej lub zmniejszenie wpłat (art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t.).

W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ powołał się również na przepisy art. 20 ust. 4 i ust. 5, art. 32 ust. 1 i ust. 3 u.d.j.s.t. Przepisy te niewątpliwie stanowią materialnoprawne zasady ustalania dochodów podatkowych j.s.t., służących obliczeniu wskaźników, na podstawie których ustalana jest wysokość części wyrównawczej subwencji ogólnej dla gmin, powiatów i województw, a także wysokość rocznych wpłat do budżetu państwa. Natomiast przepisy art. 36 ustalają zasady postępowania w sytuacji, gdy j.s.t. otrzymała część wyrównawczą, równoważącą lub regionalną subwencji ogólnej w nienależnej wysokości, lub gdy dokonała wpłat, o których mowa w art. 29-31 u.d.j.s.t., w niewłaściwej wysokości.

Organ, dokonując oceny, czy skarżąca Gmina zasadnie domaga się stwierdzenia nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2015, nie mógł pominąć wskazanych powyżej przepisów. Wobec tego sąd administracyjny nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia rzetelnej kontroli zgodności z prawem decyzji odmawiającej nadpłaty, skoro kontrola ta została skutecznie zainicjowana skargą. Jeżeli przy tym przedmiot postępowania (przedmiot sprawy) wyznaczają i determinują normy prawa materialnego - w relacji do których normy procesowe pełnią jedynie funkcję instrumentalną - to oczywiste jest, że zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń wyznaczają właśnie normy prawa materialnego, albowiem to one stanowiąc podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień, wyznaczają jednocześnie zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów.

Tym samym, w korespondencji do istoty sądowoadministracyjnej kontroli administracji publicznej (o czym mowa była powyżej) oraz w relacji do przedmiotu rozpatrywanej sprawy, zadanie sądu administracyjnego polegało na kontroli prawidłowości rozumienia (wykładni) przez organ administracji przywołanych przepisów prawa, a mianowicie art. 20 ust. 4 i ust. 5, art. 32 ust. 1 i ust. 3 u.d.j.s.t. z uwzględnieniem treści normy art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t.- jako przepisów prawa materialnego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, aby przywołany przepis art. 32 ust. 1 oraz art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. stanowił przedmiot jakiejkolwiek refleksji Sądu I instancji, w tym zwłaszcza zakresie, o którym mowa powyżej. Tym samym - a w świetle powyżej przedstawionych uwag należy to uznać za uzasadnione - nie sposób jest zrozumieć, ani też dociec racji, z powodu których Sąd I instancji doszedł do przekonania, że kontrolowana decyzja nie jest zgodna z prawem.

Nie dość jednak na tym, albowiem niezależnie od wskazanego i zasadniczego mankamentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji, dokonując wykładni art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t., przywołał przedmiotowy przepis w nowym brzmieniu, nadanym ustawą z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. z 2020, poz. 1086 ze zm.). Jak słusznie dostrzega skarżący kasacyjne, przepis w brzmieniu przywołanym w zaskarżonym wyroku może mieć zastosowanie do wpłat od 2021 r. Z perspektywy przedstawionych na wstępie uwag wprowadzających oraz zarysowanych na ich tle obowiązków sądu administracyjnego, co do zasady należy podważyć - w tym rzecz jasna także z powyżej przedstawionego powodu - prawidłowość ich realizacji przez Sąd I instancji.

Dodatkowo uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się w zasadzie do przytoczenia fragmentów dwóch orzeczeń (NSA i TK), co uniemożliwia poznanie racji i argumentów, którymi kierował się Sąd I instancji stwierdzając, że kontrolowana decyzja jest niezgodna z prawem, co oznacza, że nie realizuje ono nie dość, że funkcji kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia - co w sytuacji, gdyby została ona zrealizowana w sposób czyniący zadość przedstawionym powyżej wymogom umożliwiałoby dokonanie kontroli stanowiska Sądu I instancji z punktu widzenia jego zgodności z prawem - to również i funkcji perswazyjnej, co w sytuacji, gdyby została ona zrealizowana, a tak jednak nie jest, umożliwiałoby poznanie motywów działania Sądu I instancji mających przekonywać do trafności wydanego w sprawie orzeczenia. A w tym kontekście należy podkreślić, że przedmiotem kontroli w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną jest zaskarżone orzeczenie sądu administracyjnego I instancji, zaś kontrolowany przez ten sąd akt, jedynie pośrednio.

W relacji do przedstawionych na wstępie uwag i argumentów oraz formułowanych na ich podstawie wniosków odnoszących się do wymogów, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego I instancji należy stwierdzić, że postulat zwięzłości, w żadnym razie nie może oznaczać lakoniczności, zwłaszcza zaś w zakresie odnoszącym się do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera kompletnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, co nie pozostaje bez wpływu - jak powyżej już to zaakcentowano - na ocenę prawidłowości wykonania przez Sąd I instancji obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób uwzględniający funkcje, jakie uzasadnienie orzeczenia sądowego powinno realizować.

Ponownie podkreślić trzeba, że przepis art. 32 ust. 1 oraz art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w ogóle nie stanowił żadnej refleksji Sądu I instancji, która z uwagi na przedmiot sprawy oraz jej istotę była konieczna w zakresie, o którym mowa była powyżej. Wykładnia powyższych przepisów powinna być przeprowadzona w korelacji z art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

W związku z powyższym, wadliwości oraz deficyty uzasadnienia kontrolowanego wyroku są - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - aż nadto jasno i wyraźnie widoczne, co w odniesieniu do "kontroli" prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego wyraża się w niepełnych ocenach oraz wnioskach mających uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W rekapitulacji przedstawionych argumentów oraz wykazanych na podstawie przedstawionego rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązków, których adresatem jest sąd administracyjny, należy więc podważyć prawidłowość ich realizacji przez Sąd I instancji.

W związku z tym więc, że omawiany zarzut kasacyjny należało uznać za oparty na usprawiedliwionych podstawach, co skutkowało uwzględnieniem skargi kasacyjnej, uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, Sąd ten będzie zobowiązany do ponownego rozpoznania skargi strony skarżącej na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w dokonanej wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2015 oraz sporządzenia uzasadnienia wyroku, wydanego w rezultacie ponownego rozpoznania tej skargi, w sposób uwzględniający wszystkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Konsekwencją powyższego jest to, że za przedwczesną należało uznać ocenę pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Wobec powyższego, Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) orzekł, jak w sentencji wyroku.