Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 838/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 15, art. 43 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4,art.9
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 838/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 sierpnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2012 r., sprawy ze skargi Gminy M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 lutego 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony wniosek Gminy M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia działki niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza sprzedać w trybie bezprzetargowym na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka Nr [...] o pow. 0,03 ha położoną we wsi G. Gmina nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, dla zbywanej nieruchomości nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy. Gmina posiada studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nie stanowi prawa miejscowego. W ewidencji gruntów działka [...] (zbywana), sklasyfikowana jest jako B-PsV. Działka Nr [...] o pow. 0,09 ha (zabudowana), na poprawę której zbywana jest nieruchomość, w ewidencji gruntów sklasyfikowana jest również jako B-PsV. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy obie nieruchomości położone są w obszarach predysponowanych do zabudowy mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do ceny sprzedaży nieruchomości niezabudowanej oznaczonej jako działka nr [...] należy doliczyć podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy doliczać podatku VAT. W światłe art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływana dalej jako u.p.t.u. , przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. S IFPS 8/10). Z wykładni art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Zbywana nieruchomość w ewidencji gruntów oznaczona jest jako B-PsV. Zgodnie z obowiązującymi przepisami jest to użytek rolny. Przepis § 68 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) stanowi, że do użytków rolnych zaliczają się "grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps". Natomiast grunty zabudowane i zurbanizowane zgodnie z treścią § 68 ust. 2 tegoż rozporządzenia dzielą się na tereny oznaczone symbolem: B, Ba, Bi, Bz, K, dr, Tk, Ti.

Reasumując należy stwierdzić, że zbywana nieruchomość w rozumieniu przepisów ewidencji gruntów i budynków jest użytkiem rolnym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W indywidualnej interpretacji z dnia 17 lutego 2012 r. Minister Finansów nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. , zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z przytoczonego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że kluczowym elementem pozwalającym stwierdzić, czy dostawa nieruchomości niezabudowanych może skorzystać ze zwolnienia od podatku jest określenie przeznaczenia gruntu. Powołany przepis wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9, posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Jednakże na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, plan miejscowy uchwala rada gminy, po stwierdzeniu jego zgodności z ustaleniami studium, rozstrzygając jednocześnie o sposobie rozpatrzenia uwag do projektu planu oraz sposobie realizacji, zapisanych w planie, inwestycji z zakresu infrastruktury technicznej, które należą do zadań własnych gminy, oraz zasadach ich finansowania, zgodnie z przepisami o finansach publicznych. Część tekstowa planu stanowi treść uchwały, część graficzna oraz wymagane rozstrzygnięcia stanowią załączniki do uchwały.

Na mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów – ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

Z powyższych przepisów wynika, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyduje przeznaczenie określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać w trybie bezprzetargowym działkę niezabudowaną nr [...] o pow. 0,03 ha na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej. Gmina nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, dla zbywanej nieruchomości nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy. W ewidencji gruntów działka 743/2 (zbywana) sklasyfikowana jest jako B-PsV. Działka Nr [...] o pow. 0,09 ha (zabudowana) na poprawę której zbywana jest nieruchomość, w ewidencji gruntów sklasyfikowana jest również jako B-PsV. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy obie nieruchomości położone są w obszarach predysponowanych do zabudowy mieszkaniowej.

Mając zatem na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, Minister Finansów stwierdził, że niezabudowana działka zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie stanowi terenu innego niż teren przeznaczony pod zabudowę, gdyż jak wskazał Wnioskodawca położona jest w obszarze predysponowanym do zabudowy mieszkaniowej. Powyższe oznacza, iż sprzedaż działki nr 743/2 zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki 23%, tym samym dostawa tej działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności jeszcze raz podkreśliła, że w niniejszej sprawie o klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają miedzy innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wyjątek od tej zasady wprowadza z art. 43 ust. 1 pkt 9, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Powołana ustawa nie zawiera jednak definicji terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę" ani odesłań do innych aktów prawnych kwestii rozumienia tego terminu.

Powstały zatem w przedmiotowej sprawie spór, ogniskuje się wokół kwestii czy, o inwestycyjnym charakterze gruntu w sytuacji, gdy dla danego terenu brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz niemożliwe jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków – jak chciałaby tego skarżąca, czy też raczej – jak interpretuje to organ - ustalenia co do przeznaczenia terenu zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w y wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym stwierdzono, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Orzekający w sprawie Sąd podziela wyżej przedstawiony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kwestia zwolnienia terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku odwartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm.), została uregulowana w art. 135 ust. 1 lit. k). Z kolei art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112 stanowi, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Zatem kwestia zdefiniowania pojęcia "teren budowlany", została pozostawiona państwom członkowskim. Jak zostało to już wcześniej wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. krajowy ustawodawca stwierdził, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Nie zostały przy tym w u.p.t.u. zdefiniowane pojęcia zarówno "terenu budowlanego", jak również "przeznaczonego pod zabudowę". W związku z tym dla prawidłowego zdefiniowania tych pojęć, należało sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U nr 240, poz. 2027 z 2005r. z późn. zm.). Jak wynika z dyspozycji tego przepisu, podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przez podstawę wymiaru podatku należy przy tym rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Jak wynika z kolei z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych.

Ustalając prawidłowe znaczenie tych pojęć, nie można jednak nie sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 89, poz. 717 z późn. zm.). Jak wynika z art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wynika z tego, że zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego odnośnie przeznaczenia określonego terenu na konkretny cel są wiążące zarówno dla organów władzy państwowej (czyli również organów administracji publicznej), jak również dla podmiotów stojących poza strukturami tej władzy. W przypadku braku takiego planu, określenie wiążącego sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy określonego terenu następuje, bądź w drodze decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, bądź na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W niniejszej sprawie, dla terenu będącego przedmiotem sporu, brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została w stosunku do niego wydana jakiejkolwiek decyzja administracyjnej, która byłaby wiążąca co do przeznaczenia tego gruntu. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że o przeznaczeniu danego terenu decydują zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, gdyż jest on aktem wiążącym co do sposobu zagospodarowania. Stanowisko takie nie jest jednak uzasadnione. Sama instytucja studium została uregulowana w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wynika z tego przepisu, studium sporządza się w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie ustawodawca kategorycznie stwierdza w tym przepisie (ust. 4 i 5), że ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, zaś studium nie jest aktem prawa miejscowego. Konsekwencją braku przymiotu przez studium charakteru aktu prawa miejscowego, jest to, że nie wiąże ono powszechnie, w przeciwieństwie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będącego aktem prawa powszechnie obowiązującego na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. (I FPS 8/10), studium jest aktem kierownictwa wewnętrznego.

Nienormatywność studium powoduje z kolei, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Samo studium jest wiążące jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski, Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, CASUS z 2006r., nr 3, s. 22). Jak z powyższego wynika, stanowisko organu narusza prawo.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy udzielając interpretacji będzie zobowiązany ponownie dokonać interpretacji pojęć "teren budowlany" oraz "teren przeznaczony pod zabudowę" i po ich dokonaniu odnieść to do stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia organ podatkowy nie będzie się jednak posiłkował zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Istotnym będą natomiast zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy będzie zatem musiał stwierdzić, czy zapisy te pozwalają na przyjęcie tezy, że przedmiotowy grunt nie był ani terenem budowlanym, jak również nie był terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacje. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.