Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 993/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11c, art. 11f ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 222 par. 4, art. 242 par. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Nie można uznać, by art. 222 par. 4 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ pozwalał na wymierzanie przez organy odsetek wyrównawczych od zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usug ustalanych na podstawie art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Wynikająca z zasady sprawiedliwości, zasada równości podmiotów, znajdująca oparcie normatywne w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, na gruncie prawa podatkowego przejawia się w równości opodatkowania, nie zaś sankcji, które wynikają z konkretnych zachowań bądź zaniedbań zobowiązanego.

TEZY

1. Nie można uznać, by art. 222 par. 4 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ pozwalał na wymierzanie przez organy odsetek wyrównawczych od zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usug ustalanych na podstawie art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Wynikająca z zasady sprawiedliwości, zasada równości podmiotów, znajdująca oparcie normatywne w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, na gruncie prawa podatkowego przejawia się w równości opodatkowania, nie zaś sankcji, które wynikają z konkretnych zachowań bądź zaniedbań zobowiązanego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski ( spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 113/05 w sprawie ze skargi ".T." Spółki Akcyjnej w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 24 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, kwoty podatku od towarów i usług oraz odsetek wyrównawczych od podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.

Kwestia sporna, na etapie postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie, sprowadza się do przesądzenia o możliwości wymierzania podatnikowi podatku od towarów i usług odsetek wyrównawczych, o których mowa w art. 222 par. 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, dalej Kodeks celny, oraz w par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych /Dz.U. nr 155 poz. 1515/. W tym też zakresie, w sprawie dokonano następujących ustaleń faktycznych i prawnych.

Na podstawie stosownego dokumentu SAD Agencja celna "W." w S., działając z upoważnienia "T." S.A. w A., dokonała w dniu 7 maja 2001 r. zgłoszenia celnego towaru sprowadzonego ze Szwajcarii w postaci wykroi pakietów do pakowania paczek z papierosami. W oparciu o dołączoną do zgłoszenia celnego fakturę z dnia 3 maja 2001 r., wystawioną przez firmę "A." ze Szwajcarii, ustalono wartość celną importowanego towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję, w której określił wobec spółki wartość celną zgłoszonego towaru, jak też kwotę podatku od towarów i usług w nowej wysokości, a także określił kwotę odsetek wyrównawczych, obliczonych od różnicy między kwotą podatku zawartą w decyzji, a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym.

Sporną decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii zasadności określenia wobec Spółki kwoty odsetek wyrównawczych. Organ odwoławczy nie zgodził się z prezentowaną w odwołaniu argumentacją, iż zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług, powstające w związku z importem towarów, jako zobowiązanie podatkowe podlega regulacjom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., i na jej gruncie powinny być określane skutki obliczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego różnicy podatku podlegającej wpłacie na konto Izby Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego miał prawo do zastosowania przepisów Kodeksu celnego, w stosunku do obliczonej w decyzji kwoty podatku w zakresie poboru i wymiaru cła, nie zaś w zakresie poboru odsetek wyrównawczych. Zdaniem organu podatkowego II instancji, przyjęcie przedstawionej przez spółkę interpretacji przepisów prawa w tym zakresie doprowadziłoby do stosowania niejednolitych zasad wymiaru i poboru należności celnych przywozowych oraz należności podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, domagając się m.in. uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, spółka, przytaczając na ich poparcie szereg argumentów, postawiła m.in. zarzut naruszenia art. 222 par. 4 cyt. Kodeksu celnego oraz par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych w zw. z art. 11f ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej ustawa o VAT, poprzez błędne zastosowanie wymienionych przepisów, polegające na rozszerzeniu zakresu ich zastosowania na podatek VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i podejmując polemikę w tym zakresie z zarzutami skargi.

Wydając zaskarżony wyrok Sąd stwierdził, że skutki niewykonania zobowiązań podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę - art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 O.p. Reguły tej nie zmienia przepis art. 11f ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11, art. 11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym Kodeksie. W przepisach ustawy o VAT potwierdzona bowiem została zasada naliczania od zaległości w tym podatku odsetek za zwłokę, a nie odsetek wyrównawczych. Zgodnie bowiem z art. 11g tej ustawy, właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego jest organem właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Sąd zgodził się ze skarżącą spółką, że w świetle art. 222 par. 4 Kodeksu celnego naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług nie jest cłem ani opłatą. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek VAT należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny. Ponadto w przepisach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu towaru - mimo zasady, iż zobowiązanie to powstaje z mocy prawa - przyjęto szczególne rozwiązanie w zakresie płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ. Należność ta powinna być uregulowana w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji - art. 11 ust. 3 i art. 11e ust. 1 ustawy. Dopiero więc nieuregulowanie w tym terminie wynikającej z decyzji organu podatkowego należności daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę.

Omówione orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, w której wniósł on o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W szczególności zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 2, 32 ust. 1 i 84 Konstytucji RP oraz art. 222 par. 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 11f ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. i art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a.

W uzasadnieniu skargi organ skarbowy podniósł, że art. 11f ust. 1 ustawy o VAT daje uprawnienie do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu celnego, dotyczących poboru i wymiaru cła w zakresie nieuregulowanym w ww. przepisach ustawy o VAT oraz wyraźnie ogranicza prawo odpowiedniego stosowania tych przepisów tylko w odniesieniu do przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych, przewidzianych w tym Kodeksie. Zdaniem organu celnego taka redakcja ww. przepisu nie wyłącza możliwości odpowiedniego stosowania art. 222 par. 4 Kodeksu celnego usytuowanego w ustawie Kodeks celny - w Dziale II "Powstanie długu celnego" Tytułu VII "Dług celny". Natomiast art. 222 par. 4 Kodeksu celnego nakłada na organ celny obowiązek pobierania odsetek wyrównawczych w przypadku, gdy przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej. Byt odsetek wyrównawczych jest zatem ściśle związany z istnieniem długu celnego. Konsekwencją zastosowania tego przepisu Kodeksu celnego jest przyjęcie zasad naliczania odsetek wyrównawczych zawartych w przepisie wykonawczym, jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Zdaniem organu w przypadku przyjęcia za zasadny poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, osoba deklarująca podatek VAT w nieprawidłowej wysokości - zaniżająca kwotę należnego podatku z tytułu importu, znalazłaby się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotu deklarującego i uiszczającego kwotę ww. podatku w wysokości należnej, stosownie do poprawnie określonej jego podstawy. Interpretacja dokonana przez Sąd jest więc nie do pogodzenia z zasadą sprawiedliwości społecznej, jak też z zasadą równości wobec prawa oraz zasadą powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, zawartymi odpowiednio w art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP.

Końcowo organ zauważył, że odsetki od zaległości podatkowych, powstałe w wyniku nieuiszczenia kwot podatków w terminie określonym w art. 11 ust. 3 ustawy o VAT są odpowiednikiem odsetek od nieuiszczonego w terminie cła, należnych na podstawie art. 242 par. 2 Kodeksu celnego. Charakter obu tych rodzajów odsetek jest zupełnie inny, aniżeli odsetek wyrównawczych określonych w art. 222 par. Kodeksu celnego. Nie można zatem przyjąć, iż unormowanie w przepisach podatkowych kwestii odsetek za zwłokę /od zaległości podatkowej/ wyczerpuje kwestię pobierania odsetek od różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług zadeklarowaną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym i kwotą tego podatku określoną decyzją organu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 i 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ oraz wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA nie może nie może badać, czy sąd I instancji naruszył inne od wskazanych w skardze przepisy.

W sytuacji, gdy skarga kasacyjna oparta jest na obydwu podstawach kasacyjnych - naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania, z zasady jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej /zob. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Wniosek taki nie przystaje jednak do konstrukcji zarzutów skargi złożonej w niniejszej sprawie. Jej autor podniósł bowiem zarzuty naruszenia art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., upatrując ich obrazy w stwierdzeniu braku podstaw do zastosowania art. 222 par. 4 Kodeksu celnego do zobowiązania w podatku od towarów i usług na mocy art. 11f ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym wątpliwości, że powołany przepis Kodeksu celnego jest przepisem prawa materialnego. Stąd też zarzut jego niezastosowania podniesiony winien być w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. /zob. uzasadnienie wyroku NSA z 14 kwietnia 2004 r. OSK 141/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/ - co Dyrektor Izby Celnej w B. uczynił. Wykładnia zarzutów naruszenia prawa procesowego prowadzi zatem do wniosku, że autor skargi kasacyjnej obrazę wskazanych przepisów ustawy procesowej rozumiał jako nieuprawnione uchylenie przez Sąd I instancji decyzji administracyjnej, w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw. Ocena trafności takiego zarzutu, będzie zatem zależna od rozstrzygnięcia trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ramach tej podstawy kasacyjnej, jej autor zarzucił naruszenie art. 2, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 222 par. 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 11c ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał przy tym, że naruszenie przepisów Kodeksu celnego przybrało formę błędnej wykładni. Usiłował dowieść, że do zobowiązań w podatku od towarów i usług określanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT, na mocy art. 11f tejże ustawy ma zastosowanie art. 222 par. 4 Kodeksu celnego, przewidujący pobranie odsetek wyrównawczych.

Takiego poglądu nie można podzielić. Brak jest podstaw do zastosowania art. 222 par. 4 Kodeksu celnego do zobowiązań w podatku towarów i usług związanego z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny. Przepis ten stanowił, że w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobierał odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Za dług celny ustawa uznawała powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych /art. 3 par. 1 pkt 2/, czyli cła i innych opłat związanych z przywozem /art. 3 par. 1 pkt 8 Kodeksu celnego/. Pojęcie należności celnych przywozowych nie obejmowało jednak zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Sama ustawa o VAT rozróżniała bowiem dług celny od obowiązku podatkowego, stanowiąc, że w imporcie powstaje on z chwilą powstania długu celnego /art. 6 ust. 7/. Wniosek stąd, że również zobowiązanie podatkowe, czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłaty podatku /art. 5 Ordynacji podatkowej/, nie zawiera się w pojęciu długu celnego, ponieważ posiada od niego normatywnie wyodrębniony byt prawny. Z tego powodu, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odosobnionego poglądu, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług związane z przywozem towarów mogą być uznane za należności celne przywozowe.

Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 Kodeksu celnego, ustawa ta regulowała m.in. obowiązki osób związane z przywozem towarów na polski obszar celny. Spod zakresu regulacji Kodeksu celnego wyjęto jednak wyraźnie zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny oraz zakres i praw organów celnych w tych sprawach, stanowiąc, że kwestie te regulowały przepisy odrębne /art. 2 ust. 4 ustawy/. Zasadę tę w stosunku do zobowiązań określonych na podstawie art. 11c ustawy o VAT wyłączał jednak w części art. 11c ust. 1 tejże ustawy. Konieczne było zatem dokonanie wykładni tego przepisu, a to dla stwierdzenia, czy i w jakim zakresie na jego mocy do zobowiązań w podatku od towarów i usług określanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT zastosowanie znajdowały przepisy dotyczące długu celnego, a w szczególności, czy przepis ten dawał podstawę do naliczenia odsetek wyrównawczych na podstawie art. 222 par. 4 Kodeksu celnego. Art. 11c ustawy o VAT stanowił, że w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym Kodeksie

Należy uznać, że przepis ten recypował w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług określanych na podstawie art. 11c ustawy nie tylko przepisy dotyczące trybu postępowania w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, lecz również przepisy materialne dotyczące elementów konstrukcyjnych daniny publicznoprawnej jaką jest cło. Prima facie można jednak odnieść wrażenie, że jest inaczej, ponieważ w art. 11f ust. 1 wskazano, że przepisy Kodeksu celnego należy stosować jedynie w zakresie wymiaru i poboru cła, którymi to pojęciami Kodeks celny posługiwał się w odniesieniu do czynności postępowania stwierdzając w art. 283 pkt 1, że do zadań naczelnika urzędu celnego należało m.in. dokonywanie wymiaru i poboru należności celnych. Niemniej tego rodzaju wykładnia przepisu byłaby błędna. Świadczy o tym odesłanie /w art. 11c ust. 1/ do Kodeksu celnego w zakresie nieuregulowanym w określonych przepisach ustawy o VAT, z których część z nich ma charakter materialny /np. art. 6 ust. 7, określający czas powstania obowiązku podatkowego/. Dlatego należy uznać, że do zobowiązań podatkowych w podatku VAT określanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT, należało stosować także przepisy materialne dotyczące długu celnego.

Nie można jednak przyjąć, że w pojęciu "wymiaru cła" mieści się również wymierzenie odsetek wyrównawczych. Stanowiły one związane z długiem celnym, lecz odrębne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa powstające na innych przesłankach niż odsetki za opóźnienie w zapłacie kwoty wynikającej z długu celnego /art. 242 par. 2 Kodeksu celnego/. W przypadku o którym mowa w par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych /Dz.U. nr 155 poz. 1515/ mają charakter sankcji za podanie przez zgłaszającego nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym i przez to spowodowanie zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego w nieprawidłowej wysokości, nie stanowiły natomiast elementu konstrukcyjnego cła. Z tej racji odsetki wyrównawcze stanowią szczególną daninę publicznoprawną.

Obciążenia daniną publiczną nie można jednak domniemywać. Skutecznie ustanawiają określoną daninę jedynie przepisy jasne w swej treści - takie z których precyzyjnie wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego stosunku daninowego. Istnienia obowiązku podatkowego nie można się bowiem domyślać, ani wywodzić go jedynie w drodze wykładni celowościowej, czego domaga się autor skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wypracowano wręcz zasadę jasności przepisów prawa podatkowego /zob. np. uzasadnienie wyroku TK z dnia 22 maja 2002 r. w sprawie K 6/02/. Wywiedziono z niej postulat jasności językowej w celu zapobieżenia takiemu konstruowaniu przepisów, aby ich ostateczna treść sprzyjała dowolnej interpretacji ze strony organów stosujących prawo. I choć postulat ten skierowany jest do prawodawcy podatkowego, niemniej uprawnione jest uznanie, że stanowi również pewną dyrektywę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego.

Absolutnie wykluczone jest doszukiwanie się obciążenia określoną daniną publicznoprawną w drodze analogii /legis/, a do tego w gruncie rzeczy doszłoby, gdyby podzielić pogląd podniesiony w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy nie można uznać, by art. 222 par. 4 Kodeksu celnego pozwalał na wymierzanie przez organy odsetek wyrównawczych od zobowiązań podatkowych w podatku VAT ustalanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT.

Na uwzględnienie nie zasługują również argumenty skargi kasacyjnej, że odrzucenie możliwości nałożenia odsetek wyrównawczych powoduje naruszenie zasady sprawiedliwości opodatkowania, ponieważ argumenty te zasadzają się na błędnym rozumieniu wspomnianej zasady.

Wynikająca z zasady sprawiedliwości, zasada równości podmiotów, znajdująca oparcie normatywne w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, na gruncie prawa podatkowego przejawia się bowiem w równości opodatkowania, nie zaś sankcji, które wynikają z konkretnych zachowań bądź zaniedbań zobowiązanego. Zasada równości wymaga przede wszystkim tego, aby w odniesieniu do takich samych zdarzeń podatkowoprawnych, stosować te same następstwa podatkowe.

Zaskarżony wyrok nie narusza zasady równości również dlatego, że nie różnicuje sytuacji prawnej podatników w sposób jakiego dopatruje się Dyrektor Izby Celnej. Nie wyłącza bowiem generalnie stosowania art. 222 par. 4 Kodeksu celnego. Wskazuje je dynie, że normatywna treść tego przepisu uniemożliwia stosowanie przewidzianej w nim sankcji do podatników, którym podatek określono na podstawie art. 11c ustawy o VAT. Należy też zwrócić uwagę, że stanowisko takie nie prowadzi do uznania braku obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej, pełniących obok funkcji kompensacyjnej również rolę sankcji za opóźnienie w spełnieniu zobowiązania podatkowego.

Podniesione zastrzeżenia możnaby zatem oceniać jedynie na płaszczyźnie badania zgodności art. 222 par. 4 Kodeksu celnego z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wymagałoby to jednak powzięcia wątpliwości, czy dzięki ustawie podatnicy niewywiązujący się należycie z obowiązków podatkowych znaleźliby się w korzystniejszej sytuacji, niż ogół podatników, którzy we właściwym czasie płacili podatki. Jednak tego rodzaju zastrzeżenia nie można sformułować. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wszyscy podatnicy, którzy z opóźnieniem uiścili zobowiązanie podatkowe obowiązani są do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, natomiast sankcję z art. 222 par. 4 mogli ponieść jedynie importerzy w przypadku, gdy ciążyło na nich zobowiązanie do uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zasady tej zaskarżony wyrok nie naruszał.

Zaskarżony wyrok nie narusza również wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania. Zasada powszechności dotyczy również odnoszona winna być do równego obciążania podatkiem, nie natomiast sankcją administracyjną.

Ubocznie już tylko, jako, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, należy zasygnalizować problem niezgodności art. 222 par. 4 Kodeksu celnego z zasadami wymierzania odsetek wyrównawczych określonych we Wspólnotowym Kodeksie celnym /rozporządzenie Rady /EWG/ NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - dalej cyt. jako "WKC"/. Otóż art. 222 par. 4 w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej /Dz.U. nr 120 poz. 1122/ nie uzależniał poboru przez organ celny odsetek wyrównawczych od wykazania przez ten organ uzyskania przez dłużnika korzyści majątkowej z tytułu przesunięcia powstania długu celnego bądź zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Przesłankę taką zawierał natomiast art. 214.3 WKC. Wskazać przy tym należy, że przepis unijny zawierał się w treści rozporządzenia Rady /EWG/, które ma w prawie europejskim bezpośrednie zastosowanie /zob. bliżej K. Mackiewicz, A. Werner: Odsetki wyrównawcze w prawie celnym - kilka uwag na temat dopuszczalności ich nakładania - PUG 2003 nr 7 str. 11 i n./. Chociaż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał przed 1 maja 2004 r., należy przypomnieć, że przyjmowano, iż także w okresie przygotowawczym objętym traktatem stowarzyszeniowym łączącym Rzeczpospolitą Polską z Unią Europejską, wskazane było dokonywanie wykładni prowspólnotowej, tzn. takiej której kierunek był "najbardziej zgodny z koncepcją rozwiązań obowiązujących w prawie wspólnotowym i odpowiada utrwalonemu orzecznictwu europejskiemu" /M. Safjan, Prawo Wspólnot Europejskich, a prawo polskie, Warszawa 1996 r. str. 21/.

Mając powyższe na względzie, skargę kasacyjną należało oddalić /art. 184 p.p.s.a./.