Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1610/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 824/16 w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 824/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi W.G. ( dalej jako; Skarżący ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Decyzją z dnia 19 maja 2015 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 grudnia 2014 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Zakładów Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. wraz

z odsetkami za zwłokę.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2015 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który postanowieniem z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 799/15 skargę odrzucił.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie II FZ 903/15 oddalił zażalenie na ww. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

2.2. W dniu 7 stycznia 2016 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 maja 2015 r. Minister Finansów przekazał pismo Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie celem załatwienia zgodnie z właściwością.

We wniosku strona zarzuciła wydanie przez organ ostatecznej decyzji

z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) dalej jako ,,O.p’’, poprzez naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, unormowanej w art. 17 § 1 i art. 17a O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 148, 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącą obrazą prawa polegającą na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.

2.3. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2015 r. ze względu na brak przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p.

2.4. Na skutek rozpoznania odwołania strony, decyzją z dnia 8 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

3.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art 3 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie ustalenia na terenie właściwości jakiego urzędu skarbowego były wykonywane w spornym okresie czynności Zakładów Z. sp. z o.o. w B.,

2) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 i 17a O.p. poprzez powielenie uprzednio dokonanych wadliwych ustaleń, że organem właściwym miejscowo do orzekania o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania spółki Zakłady Z.sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług był Urząd Skarbowy w B.,

3) art. 121 § 1 i 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia rozważań prawnych w kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie względem osoby trzeciej zostało wszczęte po ustaniu bytu prawnego podatnika

3.2. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wskazanym wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w szczególności użytego w tym przepisie pojęcia: "rażącego naruszenia prawa". Skarżący dopatrywał się rażącego naruszenia prawa uchybieniami organu

w zakresie poszanowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez niedoręczenie stronie postanowień: z dnia 7 listopada 2014 r. i 31 października 2014 r., co uniemożliwiło zapoznanie się z materiałem dowodowym. Zarzut ten nie znalazł jednak potwierdzenia w dokumentach sprawy. Z analizy akt postępowania podatkowego wynika bowiem, że przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia 15 grudnia 2014 r. do podatnika skierowano dwa postanowienia. Pierwsze z nich, z dnia 31 października 2014 r., dotyczyło informacji o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do dnia 18 grudnia 2014 r. Zostało ono skierowane na adres: [...], który przy okazji nadania następnych przesyłek został uznany za nieaktualny. Pomimo tego organ nie ponowił doręczenia na ustalony aktualny adres strony. Doręczenie kolejnego postanowienia w przedmiocie wyznaczenia stronie 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego wysłano już na adres: ul. [...], Janów. Wprawdzie przesyłka ta również została pozostawiona w aktach ze skutkiem doręczenia, jednak o aktualności zastosowanego w ramach tej czynności procesowej adresu świadczy wskazanie samej strony – w złożonym odwołaniu, a następnie w kolejnych pismach w sprawie, W.G.i posłużył się bowiem tym adresem jako swym adresem zamieszkania i adresem do doręczeń. O ile zatem pierwsza z przesyłek niewątpliwie nie mogła wywrzeć skutku w postaci przyjętej przez organ fikcji doręczenia, o tyle druga z nich – zawierająca wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. postanowienie z dnia 7 listopada 2014 r. (zapewniające prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu) – została doręczona prawidłowo w trybie art. 150 § 1 O.p. Podatnik skorzystał z prawa do złożenia odwołania, a przed organem drugiej instancji korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, biorąc aktywny udział w tym postępowaniu.

Organ dopełnił zatem w ocenie Sądu swoich obowiązków ustawowych, działając w sposób nienaruszający zasady zaufania i gwarantując stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu i prawo do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności ze wskazanej we wniosku przyczyny, zwłaszcza, że sam skarżący nie podaje w jaki sposób opisane uchybienie wywarło skutek na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak jest także podstaw do stwierdzenia, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej lub w warunkach przedawnienia.

W zakresie drugiego ze stawianych w sprawie zarzutów powołując się na brzmienie art. 15, art. 17 § 1 i art. 17a O.p. Sąd wyjaśnił, że w momencie wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki Zakłady Z. (18 września 2014 r.), podatnik (spółka) niespornie już nie istniała. Została ona wykreślona z rejestru przedsiębiorców w sierpniu 2012 r., po ukończeniu postępowania upadłościowego. Odnosząc się do twierdzeń strony Sąd podniósł, że właściwość miejscową organu (także w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej) ustala się co prawda na datę wszczęcia postępowania, niemniej okoliczność faktyczna, o jakiej mowa w sprawie, nie stanowi podstawy do wyłączenia stosowania przepisu specjalnego, tj. art. 17a O.p. Jak słusznie wskazał organ, w sytuacji o jakiej mowa, właściwość ustala się w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, jednak odnosi się ją do momentu, w którym nastąpiło zakończenie działalności gospodarczej podatnika (w wypadku spółki kapitałowej jest to również chwila zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Spółka przestała prowadzić działalność gospodarczą najpóźniej w dniu zakończenia prowadzonego wobec niej postępowania upadłościowego (lipiec 2012 r.). Wówczas to została wykreślona z rejestru przedsiębiorców (w dniu 29 sierpnia 2012 r.). Data ta jest zatem miarodajna dla ustalenia właściwości miejscowej organu dla podatnika, która z kolei stanowi podstawę ustalenia tej właściwości w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową tej spółki.

Sąd wskazał, że z przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (obowiązującym

w 2012 r., Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054), zmienionych następnie art. 10 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) dalej jako u.p.t.u. wynika, iż przy ustalaniu właściwości miejscowej organów podatkowych w odniesieniu do podatku od towarów i usług podstawową okolicznością jest ustalenie miejsca wykonywania przez podatnika działalności (czynności opodatkowanych). Jak wynika z akt sprawy, podatnik w skierowanym do Urzędu Skarbowego w B. zgłoszeniu identyfikacyjnym wskazał, że jego działalność gospodarcza będzie prowadzona pod adresami: [...] (właściwość miejscowa NUS w C.) oraz B., [...] (właściwość miejscowa NUS w B.). Pod drugim ze wskazanych adresów miała być też przechowywana dokumentacja spółki. Podatnik złożył nadto w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Do tego też urzędu składał deklaracje podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe, dokonując w ten sposób również zadeklarowania miejsca wykonywania działalności gospodarczej, a zatem i miejsca wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W B. spółka świadczyła też podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT usługę podnajmu nieruchomości lokalowych. Syndyk masy upadłości w okresie prowadzenia wobec spółki postępowania upadłościowego składał korekty VAT-7 i zgłoszenie

o zaprzestaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Podatnik nie dokonywał zmiany tych danych w ramach aktualizacji. Sąd uznał zatem, że dane te pozostały aktualne do chwili wykreślenia spółki z właściwych rejestrów. Podatnik zarejestrował swoją siedzibę w B. (fakt niesporny). Tak ujawnione w KRS dane, zgodnie z art. 14-17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 20 sierpnia 1997 r., korzystają z domniemania ich prawdziwości, która stanowi przejaw zasady jawności rejestru i oznacza, że dane wpisane do KRS odpowiadają stanowi faktycznemu.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu organ podatkowy wydając decyzję z dnia 8 lipca 2016 r. nie naruszył wskazanego w zarzucie skargi art. 3 ust. 1 u.p.t.u. uznając, na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.t.u., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie ocenił, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazane w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Brak jest tez podstaw do stwierdzenia, że nieważność decyzji mogła wynikać z innych przesłanek wskazanych w przepisie art. 247 § 1 O.p.

5.1. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 179a p.p.s.a. i ponowne rozpoznanie sprawy oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów według norm przepisanych, a ponadto rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo

że rozstrzygnięcie, którego stwierdzenia nieważności domaga się skarżący zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania i braku informacji o możliwości zapoznania się przez Skarżącego z materiałem dowodowym, a także niepoinformowaniu o przedłużeniu toczącego się postępowania co skutkowało ograniczeniem bez własnej winy udział strony w stadiach postępowania poprzedzających wydanie decyzji przez co decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się strona naruszała art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148, art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;

b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i brak zastosowania powołanych przepisów oraz zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, co było w sprawie konieczne ze względu na wadliwe ustalenie przez organ podatkowy, że organem miejscowo właściwym do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za spółkę z tytułu podatku od towarów i usług był Urząd Skarbowy w B., mimo że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej spółka, którą wcześniej reprezentował została wykreślona z KRS, przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 i 17a O.p;

c) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i brak zastosowania powołanych przepisów, co było w sprawie konieczne ze względu na zaniechanie rozważenia przez organy podatkowe kwestii na terenie jakiego Urzędu Skarbowego były wykonywane w spornym okresie czynności spółki, przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p;

2) naruszenie art. 3 ust 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów polegającą na stwierdzeniu, iż Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w B. był organem właściwym do wydania przedmiotowej decyzji, podczas gdy organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna wobec braku uzasadnionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Zakładów Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę.

Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wskazał, że została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego ( art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) oraz rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ), poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, braku informacji o możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym, a także niepoinformowaniu o przedłużeniu toczącego się postępowania.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności wnosił Skarżący nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz została wydana przez organ właściwy do orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają do kwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny wydanej decyzji w zakresie istnienia powołanych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uznając za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że w sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, powiązany przez autora skargi kasacyjnej z naruszeniem przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148, art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie.

W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej również poddał ocenie prawidłowość kwestionowanych doręczeń w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego; postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2014 r. w sprawie przedłużenia terminu zakończenia postępowania oraz z dnia 7 listopada 2014 r. w przedmiocie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Natomiast z art. 123 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis art. 148 O.p. z kolei reguluje zagadnienie doręczeń pism osobom fizycznym. W sprawie niewątpliwie organ podatkowy dokonał wadliwego doręczenia stronie postanowienia z dnia 31 października 2014 r. wydanego

w przedmiocie przedłużenia terminu do zakończenia postępowania podatkowego,

które zostało skierowane na niekatulany adres.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy dokonał wadliwego doręczenia stronie wymienionego postanowienia z dnia 31 października 2014 r., które zostało wyekspediowane na niekatulany adres strony, a więc z naruszeniem art. 148 § 1 O.p., jednakże prawidłowo uznał, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Bowiem kolejne postanowienie z dnia 7 listopada 2014 r. wydane na podstawie art. 200 § 1 O.p. wyznaczające termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym zostało skierowane na właściwy adres i doręczone stronie prawidłowo w trybie art. 150 O.p. Sąd również zasadnie podkreślił, że podatnik skutecznie złożył odwołanie, a przed organem odwoławczym był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie wystąpiły faktyczne negatywne skutki procesowe dla strony, w związku z brakiem prawidłowego doręczenia wskazanego postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu prowadzonego postępowania podatkowego.

Natomiast powołany przez stronę przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie uzależnia dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej od wystąpienia jakiegokolwiek naruszenia prawa, lecz musi to być kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności można ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.) i bez względu na obowiązywanie zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) konieczne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że powołane okoliczności potwierdzają, że organy umożliwiły stronie realizowanie uprawnienia czynnego udziału w postępowaniu.

Natomiast jak wyżej stwierdzono Skarżący nie wykazał, że powoływane przez niego okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej że doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Poza tym, brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania ( art. 240 § 1 pkt 4 O.p. ), a więc odrębnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, a który to przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W konsekwencji bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148, art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę decyzji polegającą na niestwierdzeniu naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 i 17a O.p.

Przepis art. 17 § 1 O.p. reguluje zasady określania właściwości miejscowej organów podatkowych, stanowiąc że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Natomiast zgodnie z treścią art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Interpretacja przepisu art. 17a Ordynacji podatkowej, regulującego kwestie właściwości organu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, powinna uwzględniać cel regulacji, jakim było odejście od ogólnej zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych – według miejsca zamieszkania zobowiązanego zawartej w art. 17 § 1 O.p. – na rzecz zasady prymatu właściwości organu podatkowego właściwego dla podatnika, za którego zobowiązanie ponosi odpowiedzialność osoba trzecia. Jest oczywiste, że omawiana modyfikacja ogólnej reguły ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego nie jest zasadniczym celem, który miał być osiągnięty poprzez wprowadzenie przepisu art. 17a Ordynacji podatkowej, bowiem tym celem jest zapewnienie sprawności postępowania podatkowego, zarówno w aspekcie szybkości, jak i jego uproszczenia.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że uwzględnianie celu regulacji prawnej jest podstawową dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, winna znaleźć zastosowanie przy interpretacji przepisu art. 17a O.p.

W związku z powyższym prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że cel jaki związany jest z tym przepisem, decydować będzie o tym, że o właściwości w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania za dany rok podatkowy bądź inny okres rozliczeniowy, decydować będzie właściwość organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy, zauważyć należy, że bezsporne jest, że w momencie wszczęcia postępowania postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. Zakłady Z. za jej zaległości podatkowe, spółka ta już nie istniała, bowiem została wykreślona z rejestru w sierpniu 2012 r. po zakończeniu postępowania upadłościowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa okoliczność utraty bytu prawnego spółki z o.o. pozostaje bez wpływu na ustalenie właściwości miejscowej w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki. Przepis art. 17a O.p. kategorycznie ustala właściwość organów w tej wyszczególnionej kategorii spraw podatkowych i jakiekolwiek odchodzenie od jednoznacznie sformułowanej zasady stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym właściwości miejscowej organów podatkowych.

Natomiast twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sytuacji utraty bytu prawnego osoby prawnej będącej podatnikiem, za której zaległości podatkowe prowadzone jest postępowanie wobec osoby trzeciej, właściwość organu winna być rozstrzygana w oparciu o art. 17 O.p., nie zaś w oparciu o art. 17a O.p. i w rezultacie przyjęcie właściwości organu według miejsca zamieszkania osoby trzeciej nie znajduje żadnego uzasadnienia normatywnego. Powołany przepis art. 17 O.p. dotyczy określenia właściwości miejscowej organu według miejsca zamieszkania podatnika, którym Skarżący w prowadzonym postępowaniu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie był, bowiem przedmiotowe postępowanie prowadzone było wobec niego jako byłego członka zarządu spółki z o.o., a więc osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 4 O.p. Natomiast podatnikiem w rozumieniu art. 17a O.p. jest spółka, za której zobowiązania ponosi odpowiedzialność Skarżący jako osoba trzecia.

Zatem wykreślenie będącej podatnikiem spółki z rejestru przedsiębiorców nie skutkowało zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego do rozpoznania sprawy, a wydana decyzja ostateczna nie była obarczona kwalifikowaną wadą z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia i brak zastosowania powołanych przepisów w związku z zaniechaniem rozważenia przez organy podatkowe kwestii na terenie jakiego urzędu skarbowego były wykonywane w spornym okresie czynności spółki, przez co zaskarżona decyzja miała naruszać art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanych przepisów poprzez brak przeprowadzenia dowodów, które by jednoznacznie rozstrzygały, gdzie Zakłady Z. spółka z o.o. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 O.p. ( zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ określa jakie fakty powinny być ustalone i za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy uczynił zadość wymaganiom wynikającym z powołanych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności w kwestii dotyczącej ustalenia właściwości organu podatkowego.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla potrzeb podatku VAT spółka dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego, w którym wykazała prowadzenie działalności gospodarczej pod dwoma adresami tj. w miejscowości Z. oraz w B., dla których właściwymi miejscowo były różne organy podatkowe, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Jak ustalono, zakład produkcyjny spółki zlokalizowany był na obszarze właściwym dla pierwszego z wymienionych organów. Natomiast pod adresem siedziby spółki w B. miała być przechowywana dokumentacja spółki. Również w Urzędzie Skarbowym w B. zostały złożone; zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT, informacja dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz deklaracje dla celów podatku VAT.

Ponadto, organ ustalił, że skarżąca Spółka świadczyła w B. umowy podnajmu nieruchomości lokalowych. Powyższe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy umowy podnajmu z dnia 30 stycznia 2009 r. oraz z dnia 2 listopada 2009 r., z treści których m.in. wynika obowiązek zapłaty czynszu przez podnajemcę oraz należny podatek od towarów i usług. Podkreślić należy, że kwestionując postanowienia umowy podnajmu strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a jej argumentacja sprowadza się zaś do prostego zaprzeczenia wykonania umowy. Takie stanowisko, w świetle zasady określającej ciężar dowodu nie mogło znaleźć aprobaty. W konsekwencji uznać należy, że zadeklarowane przez spółkę miejsca prowadzenia działalności gospodarczej były związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie dokonania ustaleń dotyczących właściwości miejscowej organu podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w konsekwencji braku zasadności wskazanych powyżej zarzutów należy przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

6.5. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia prawa materialnego art. 3 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię tych przepisów, która skutkowała nieprawidłowym ustaleniem właściwości miejscowej organów podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe spółki, powstały w podatku od towarów i usług, dlatego do ustalenia organu właściwego dla spółki jako podatnika, zgodnie z wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 17 § 1 O.p., znajdują zastosowanie przepisy ustawy podatkowej.

Przepis art. 3 ust 1 u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) przewidywał natomiast, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5 . Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na adres siedziby, osób fizycznych – ze względu na miejsce zamieszkania (art. 3 ust. 2).

Przepis ten jest czytelny i nie powoduje wątpliwości interpretacyjnych. Wprowadza on jednoznaczne zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych, przy czym z jego treści nie wynika potrzeba ustalania, w którym z miejsc wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które z nich było wiodące względem drugiego. W przypadku zatem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie działania co najmniej dwóch urzędów skarbowych, zawsze decyduje adres siedziby osoby prawnej.

Skoro jak powyżej zostało wskazane strona nie zakwestionowała skutecznie ustaleń w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez spółkę z o.o. Zakłady Z. z siedzibą B. na terenie objętym zakresem działania dwóch urzędów skarbowych, to zgodnie z powołanym art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., właściwość miejscową organu ustala się ze względu na adres siedziby spółki. Natomiast argument autora skargi kasacyjnej, że umowa podnajmu nie miała związku z postępowaniem w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia dla oceny czy czynności opodatkowane podatkiem VAT były wykonywane na terenie działania dwóch urzędów skarbowych.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył art. 3 ust 1 i 2 u.p.t.u. akceptując pogląd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

6.6. Reasumując Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług i w rezultacie prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

6.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.