Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 75/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3-4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art 126 ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 62 poz 627
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska.
article: art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1266
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - tekst jedn.
Teza: Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Stwierdzić zatem trzeba, że w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ grunty poddane rekultywacji były gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę wydobywającego kopaliny ze złóż. Oznacza to, że takie grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" powołanej ustawy podatkowej.

TEZY

Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Stwierdzić zatem trzeba, że w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ grunty poddane rekultywacji były gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę wydobywającego kopaliny ze złóż. Oznacza to, że takie grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" powołanej ustawy podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwo Kruszyw Lekkich "K." Sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1378/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwo Kruszyw Lekkich "K." Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 23 marca 2005 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i podatku rolnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 września 2005 r., III SA/Wa 1378/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki Przedsiębiorstwo Kruszyw Lekkich "K." Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 23 marca 2005 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i podatku rolnym.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wnioskiem z dnia 12 listopada 2004 r. skarżąca spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.

W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił powierzchnię gruntów znajdujących się w posiadaniu spółki, zaliczając poszczególne działki do kategorii użytków rolnych, gruntów związanych z działalnością gospodarczą bądź gruntów pozostałych.

Na tej podstawie obliczono kwotę należnego podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości, według stawek przewidzianych dla wskazanych wyżej rodzajów gruntów.

Decyzją Burmistrza Miasta M. z dnia 16 grudnia 2004 r. stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 40.757 zł oraz nadpłatę w podatku rolnym w wysokości 26 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zażądała jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarzuty spółki koncentrowały się w głównej mierze wokół nieprawidłowego, jej zdaniem, zakwalifikowania przez organ podatkowy gruntu o powierzchni 93 200 m ? /część działki nr 82/ do gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Spółka podniosła, że prowadzona na tym gruncie eksploatacja zasobów naturalnych została zakończona. Wyjaśniono, że na gruncie prowadzona jest obecnie rekultywacja wyrobiska, która nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w górnictwie. Zdaniem skarżącej spółki sporny grunt powinien być opodatkowany stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych.

Dodatkowo wskazano, że na wskazanym gruncie nie jest prowadzona działalność polegająca na składowaniu odpadów. Wyrobisko poeksploatacyjne jest zasypywane popiołem z Elektrociepłowni "Ż.", na podstawie dokumentacji zatwierdzonej decyzją Burmistrza Miasta M. oraz i decyzjami Starosty Powiatu Ż.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 23 marca 2005 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił żądania przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego z wykorzystaniem map górniczych, dokumentacji mierniczo - geologicznej oraz analizy gruntów górnictwa odkrywkowego, uznając że wykracza to poza właściwość przedmiotową organu.

W odpowiedzi na wezwanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. do przedłożenia decyzji Starosty Ż. określającej obszar gruntu przeznaczony do rekultywacji z określeniem terminu jej wykonania, spółka przekazała jedynie informację mierniczego górniczego potwierdzającą, że w 2004 r. kontynuowana była rekultywacja wyrobiska poeksploatacyjnego w kopalni odkrywkowej iłów na obszarze górniczym "B-M", a powierzchnia zajęta pod rekultywację przy użyciu pyłów dymnicowych wynosiła 93.200 m2.

W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby spółka dysponowała decyzją o rekultywacji spornego terenu, to pozostawałoby to bez wpływu na jej sytuację. Rekultywacja należy bowiem do grupy górniczych robót likwidacyjnych i powinna być kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby wolą ustawodawcy było zaliczenie do działalności gospodarczej jedynie górniczej działalności eksploatacyjnej sensu stricto.

Wyjaśniono, że zmiana charakteru gruntu z bezpośrednio zajętego na działalność gospodarczą nastąpi dopiero z chwilą wydania decyzji stwierdzającej zakończenia rekultywacji. Wówczas możliwe będzie zastosowanie innych stawek podatkowych.

W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, powtarzając przedstawioną w odwołaniu argumentację.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ wskazując jednocześnie, że w świetle powołanej ustawy pojęcie działalności gospodarczej utożsamiane jest z działalnością, o której mowa w przepisach Prawo działalności gospodarczej, a zatem obejmuje ono swym zakresem również poszukiwanie, rozpoznawanie oraz eksploatację zasobów naturalnych.

Skład orzekający podniósł, że problem kwalifikacji terenów objętych rekultywacją został rozstrzygnięty w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., III AZP 5/94. W orzeczeniu tym stwierdzono, że grunty poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko Sądu Najwyższego zapoczątkowało jednolitą w tym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Sąd argumentował, że wobec braku decyzji Burmistrza Miasta M., stwierdzającej zakończenie procesu rekultywacji, nie jest możliwe przypisanie spornym gruntom charakteru "gruntów pozostałych", o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W dalszej części uzasadnienia wyroku zwrócono uwagę, że zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu spółki złożonym do protokołu na rozprawie, spółka otrzymuje od Elektrociepłowni "Ż." wynagrodzenie za składowanie na wyrobisku popiołów przemysłowych. Okoliczność ta potwierdza istnienie związku między przedmiotowym gruntem a prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, która przynosi jej dochody.

Skład orzekający, odwołując się do regulacji prawnych zawartych w art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska /Dz.U. nr 62 poz. 627 ze zm./ oraz art. 6 ust. 1 i art. 32 Prawa geologicznego i górniczego wywodził, że likwidacja i rekultywacja wyrobiska stanowią integralną cześć działalności gospodarczej, prowadzonej przez przedsiębiorców zajmujących się eksploatacją złóż kopalin.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Przedsiębiorstwo Kruszyw Lekkich "K." Sp. z o.o. z siedzibą w M. wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że grunty, na których prowadzone są prace rekultywacyjne, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy wydobywającego kopaliny, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął jako podstawę swojej argumentacji określenie "działalności gospodarczej" zaczerpnięte z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W ocenie skarżącej, znajdująca zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja "działalności gospodarczej", zawarta w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807/, spośród szeregu robót górniczych obejmuje swym zakresem jedynie wydobywanie kopalin. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku rekultywacja gruntu nie może być zatem uznawana za działalność gospodarczą.

Za niedopuszczalne, zdaniem spółki, należy uznać opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek gruntów, na których prowadzone są inne roboty górnicze, poza eksploatacją kopalin.

Spółka zakwestionowała również argument Sądu pierwszej instancji, że fakt uzyskiwania przez nią wynagrodzenia od Elektrociepłowni "Ż." ma świadczyć o związku spornego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z decyzjami administracyjnymi, proces rekultywacji polega w rozpatrywanym przypadku na zasypywaniu wyrobiska poeksploatacyjnego popiołami z elektrociepłowni.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, poprzez przyjęcie, że grunty na których prowadzone są prace rekultywacyjne, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy wydobywającego kopaliny, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tak sformułowaną podstawę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwioną, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwie zrozumiał sens norm prawnych zawartych w powołanych wyżej przepisach ustawy podatkowej.

Sporne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierają wyjaśnienie znaczenia użytych w tej ustawie pojęć, między innymi działalności gospodarczej oraz gruntów związanych z prowadzeniem takiej działalności. Ustawodawca przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej rozumiał działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, a od dnia 21 sierpnia 2004 r. - w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm./, stosownie do art. 86 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej /Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1808/.

W pierwszej z wymienionych ustaw za działalność gospodarczą w zakresie będącym przedmiotem wykonywanej przez spółkę działalności uznaje się poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, w drugiej zaś z ustaw - poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż. Istniejąca różnica w obu definicjach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma istotnego znaczenia w kwestii rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie niniejszej sporu.

Jeżeli zaś chodzi o grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to ustawodawca rozumiał przez to pojęcie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca spółka kwestionuje zaliczenie przez Sąd pierwszej instancji gruntu podlegającego rekultywacji do gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i w rezultacie opodatkowanie go podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Swoje wywody spółka opiera na twierdzeniu, że ustawową definicją działalności gospodarczej nie jest objęta rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych lecz tylko działalność polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż, jako że rekultywacja w cytowanej definicji działalności gospodarczej nie została wyraźnie wymieniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w świetle wykładni systemowej zewnętrznej znaczenia pojęcia rekultywacji gruntów. Ta forma wykładni jest w sprawie niniejszej niezbędna, gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w 2004 r. pojęcia tego nie zawierały, a tym bardziej go nie wyjaśniały.

Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /t.j. Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1266 ze zm./ w art. 4 pkt 18 definiuje rekultywację gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Ta sama ustawa w art. 20 ust. 3 stanowi, że rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej.

Także obowiązująca w 2004 r. ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska /Dz.U. nr 62 poz. 627 ze zm./ w art. 126 ust. 2 nakładała na podejmującego eksploatację złóż kopaliny lub prowadzącego tę eksploatację obowiązek sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych.

Z przywołanych przepisów ustaw o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz o ochronie środowiska wynika, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Do rekultywacji takiego gruntu przedsiębiorcę zobowiązują przepisy wymienionych ustaw.

Z przedstawionych względów nie można zgodzić się z twierdzeniami spółki zawartymi w skardze kasacyjnej, co do zastosowania dla wskazanego gruntu stawek podatkowych jak dla gruntów pozostałych.

Stwierdzić zatem trzeba, że w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 o podatkach i opłatach lokalnych grunty poddane rekultywacji były gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę wydobywającego kopaliny ze złóż. Oznacza to, że takie grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" powołanej ustawy podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zasadnie powołał się na treść uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r. III AZP 5/94. Uchwała ta, pomimo zmiany w międzyczasie stanu prawnego w zakresie podatku od nieruchomości, zachowała bowiem nadal swą aktualność, przede wszystkim w zakresie jej motywów.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o przepis art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.