Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3016/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim- Tuchorska, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) z [...] grudnia 2016r. określającą Skarżącej E.L. za okresy od stycznia do grudnia 2011r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor UKS w dniu [...] września 2016r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010r. do grudnia 2011r.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że Skarżąca w 2011r. prowadziła restauracje M. na podstawie umów franszyzy, tj.:

- umowy z [...] stycznia 2006r. dotyczącej Restauracji M. w K. zawartej na okres od 1 lutego 2006r. do 31 stycznia 2026r.;

- umowy z [...] sierpnia 2007r. dotyczącej Restauracji M. w L. zawartej na okres od 1 września 2007r. do 7 grudnia 2022r.

Skarżąca dwukrotnie, tj. w dniach 8 lutego 2013r. i 28 lutego 2016r. złożyła korekty deklaracji VAT-7, dokonując korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego. Powołała się przy tym m.in. na interpretacje indywidualne (nr IPPP3/443-483/12-2/RD z 28 maja 2012r. oraz nr IPPP1/4512-151/15-7/AW z 5 maja 2015r.) wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na wnioski złożone przez M. sp. z o.o. – wskazując, że dokonuje sprzedaży tych samych produktów w analogicznej formie i na tych samych zasadach, co licencjodawca, stąd tezy wyrażone w interpretacjach pozostają aktualne również bezpośrednio w stosunku do niej. W związku z tym w korektach deklaracji VAT-7 dokonała korekty sprzedaży wg stawki 8% w ten sposób, że dokonała zmiany stawki podatku z 8% na 5%.

Zdaniem Skarżącej przedmiotem realizowanej przez nią sprzedaży dokonywanej pod marką M. nie jest usługa związana z wyżywieniem (gastronomiczna), ale dostawa towarów (gotowych posiłków i dań opodatkowanych stawką VAT 5%).

Decyzją z [...] grudnia 2016r. Dyrektor UKS określił Skarżącej za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS stwierdził, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowej klasyfikacji tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność zostanie zaklasyfikowana do działu PKWiU 56 "działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania" istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane, jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. mrożone.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor UKS uznał, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054; dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. Nr 246 poz. 1649 ze zm.), następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 73 poz. 392 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

W konsekwencji mając na względzie powyższe oraz ogólną interpretację Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r. nr PT1.050.3.20I6.156 Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca niewłaściwie przyjęła, iż do sprzedaży produktów, którą uprzednio traktowała jako świadczenie usług gastronomicznych stosując 8% stawkę VAT, ma zastosowanie stawka 5%.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011r. pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek błędnego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. bezpośrednio Skarżącej, zamiast doręczenia zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in/walk through oraz (ii) wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącej, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie objętym prowadzonym postępowaniem kontrolnym, tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia o VAT (z 22 grudnia 2010r.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia o VAT (z 4 kwietnia 2011r.), jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

- art. 193 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe Skarżącej za okres od stycznia do grudnia 2011r. były prowadzone w sposób wadliwy.

Uzasadniając odwołanie Skarżąca wskazała, że zakwalifikowanie sprzedaży posiłków i dań, jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT poprzez przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży nie daje się pogodzić z wykładnią językową, systemową i celowościową przepisów ustawy o VAT, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz przepisami o statystyce publicznej.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl kolejnych przepisów rozdziału 8 działu III Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia może, co do zasady podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Termin ten może, bowiem w ogóle nie rozpocząć biegu (art. 70 § 2), podlegać zawieszeniu (art. 70 § 2 i § 6), lub przerwaniu (art. 70 § 3 i § 4).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., istotne znaczenie mają dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na wagę tej czynność (wywołuje ona skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia), co do zasady takie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi. Zgodnie z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a także ze względu na pewność obrotu prawnego, podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie powiadomiony w odpowiednim czasie o wszelkich okolicznościach, które mają bądź mogą mieć wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Natomiast doręczenie pełnomocnikowi może być zrównane w skutkach z doręczeniem podatnikowi, jednak jeśli wynika to z zakresu pełnomocnictwa.

Z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2011r. przedawniały się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2016r. Jak wynika jednakże z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 28 grudnia 2016r. poinformował Skarżącą o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawieszeniu z dniem [...] października 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011r. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 28 grudnia 2016r. W świetle powyższego organ uznał, że Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2011r. oraz stosownie do art. 70c O.p. zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług zgodnie z art. 145 § 1 O.p. W ten zatem sposób został spełniony obowiązek informacyjny wynikający z art. 70c O.p. i doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy 2011r.

Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia przez Dyrektora UKS 8% stawki podatku organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że jak wynika z akt sprawy złożone korekty deklaracji VAT-7 wynikały z uznania przez Skarżącą, iż przedmiotem realizowanej przez nią sprzedaży dokonywanej pod marką M. nie jest usługa związana z wyżywieniem (gastronomiczna), ale dostawa towarów (gotowych posiłków i dań opodatkowanych stawką VAT 5%). W pierwszej korekcie deklaracji VAT-7 zmiana dotyczyła wyłącznie sprzedaży z okienek zewnętrznych "drive in", a w drugiej korekcie również sprzedaży realizowanej wewnątrz lokalu (nie użyto już określenia "restauracje" pod marką M., a wyłącznie określenia "punkt sprzedaży" pod marką M.). Zmiana stawki podatku VAT z 8% na 5% została dokonana przez Skarżącą wyłącznie na podstawie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych dla M. sp. z o.o., które nie zostały wydane na wniosek Skarżącej.

Dyrektor IAS podkreślił, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", odnosi się do gotowych posiłków oraz dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" PKD - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Zdaniem Dyrektora IAS dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w załączniku nr 1, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jak świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Organ odwoławczy podniósł następnie, że zgodnie z wydrukiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej są usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A). W 2011r. Skarżąca prowadziła w K. i w L. na podstawie licencji udzielonej przez M. sp. z o.o., restauracje M. na podstawie umów franczyzy. We wskazanych placówkach gastronomicznych Skarżąca sprzedawała dania do bezpośredniej konsumpcji. Takie zaś dania nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "gotowe posiłki", a zatem nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Dokonywane przez Skarżącą czynności należy przypisać natomiast do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", które stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca niezasadnie dokonała korekty sprzedaży wg stawki 8% w ten sposób, że dokonała zmiany stawki podatku z 8% na 5% za okresy od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. Stosując niewłaściwą stawkę podatku VAT Skarżąca dokonała zaniżenia podatku należnego za ww. okresy, a tym samym organ pierwszej instancji zasadnie dokonał stosownego rozliczenia.

Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów, rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl zaś art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do art. 193 § 3 O.p. za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W myśl art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W mysi art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole z badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za dowód w sprawie ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011r. w części dotyczącej: wartości sprzedaży netto i kwot podatku należnego. Organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem stosowaną przez Skarżącą obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% i uznał za prawidłową stawkę w wysokości 8%. Zmiana stawki VAT spowodowała zatem, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez Skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług zawierała nieprawidłowe dane. Tym samym Skarżąca bezsprzecznie naruszyła obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011r. nie uległo przedawnieniu, w związku z doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., bezpośrednio Skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in oraz walk through oraz (ii) wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącej, co doprowadziło do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2011r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2010r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2011r., jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 2010r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 2011r. oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu polegające na braku rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła zasadnicze argumenty zgłoszone uprzednio w odwołaniu. Do skargi na uzupełnienie swojej argumentacji załączyła "Ekspertyzę prawną" z 1 grudnia 2016r. dotyczącą opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu "fast food", sporządzoną przez prof. dr. hab. B. Brzezińskiego, dr. hab. K. Lasińskiego- Suleckiego oraz dr. hab. W. Morawskiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 22 maja 2018r. skarżąca ponadto zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w zw. z zasadą zaufania obywateli do państwa, zasadą ochrony interesów w toku, zasadą pewności prawa wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie dotychczasowej kwalifikacji stosowanej przez organy podatkowe co do sprzedaży posiłków i dań jako dostawy towarów, a także okoliczności wydania interpretacji indywidualnych dla innych licencjobiorców oraz licencjodawcy, w których zostało zaakceptowane stanowisko o opodatkowaniu sprzedaży dań i posiłków 5% stawką VAT;

- art. 2a O.p. w zw. z zasadą określoności przepisów wywodzoną z art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów prawa materialnego słusznego interesu podatnika i przyznanie a priori prymatu interesowi publicznemu, a w efekcie niezastosowanie wobec Skarżącej zasady "przyjaznej" dla podatnika wykładni przepisów prawa podatkowego – "in dubio pro tributario".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1853/17 uchylił w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika prowadzącego restaurację M. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. (Dz. U. z 2010r. Nr 246 poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. z 2011r. Nr 73 poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej rozporządzenia w sprawie stawek VAT).

Sąd stwierdza, że jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, iż stan faktyczny sprawy – odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a niesprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznanej sprawie, gdyż istota sporu – przy niespornym stanie faktycznym – w obu sprawach (rozpoznanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować, tj.: czy zastosowanie winna mieć tak jak twierdzi Skarżąca stawka VAT wynosząca 5%, bo dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, czy zastosowanie powinna mieć jak uznały organy podatkowe stawka wynosząca 8%, gdyż Skarżąca świadczyła usługi związane z wyżywieniem.

Sąd stwierdza, że powyższe orzeczenie NSA wskazuje, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że w sposób prawidłowy dokonały one ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT oraz przepisami aktów wykonawczych do tej ustawy (rozporządzeń w sprawie stawki VAT).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, iż na sposób opodatkowania (wysokość stawki VAT) przedmiotowych dań/posiłków nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną.

Zatem twierdzenie Skarżącej, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347, dalej: "dyrektywa 112"). Nadto Skarżąca pominęła art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej.

Zauważyć trzeba, że zagadnienie odwoływania się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 29 sierpnia 2014r. I FSK 1250/13, CBOSA). W orzeczeniu tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2011r. I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012r. I FSK 1642/11; CBOSA).

Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT jak też przepisy wykonawcze do tej ustawy dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów i usług opiera się w większości na nomenklaturze scalonej, a Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów i usług posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016r. I FSK 1847/14, 24 lipca 2013r. I FSK 754/13; 24 lipca 2013r. I FSK 226/13; 1 października 2013r. I FSK 972/13; 8 października 2013r. I FSK 1525/12; CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając treść wskazanych przepisów dyrektywy 112, ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych i załączników do tych aktów, stwierdzić należy, że dla ustalenia stawki VAT właściwej dla przedmiotowych dań i posiłków konieczne jest uwzględnienie do jakiego grupowania PKWiU są one zaliczane, a więc czy do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku z 5 kwietnia 2018r., że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie ma też wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka (wszak klient ma możliwość spożycia zakupionego "na wynos" dania również w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień); w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja czy ogrzewanie; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014r. I FSK 1298/13 (CBOSA).

Podobne stanowisko zajął również Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. w piśmie z 31 grudnia 2010r. (k. 145 akt podatkowych) stwierdzając, że wymieniona w piśmie M. sp. z o.o. z 29 grudnia 2010r. usługa polegająca na przygotowaniu posiłków na wynos w restauracji (klient sam odbiera), zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.1. "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach". Jednocześnie wskazano, że PKWiU jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz pochodzących z importu, przy czym pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi. Pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie. Natomiast pod pojęciem usług rozumie się: wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych (usługi na rzecz produkcji) oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W związku z powyższym nie można klasyfikować: kanapek, tortilli, panierowanych kawałków kurczaka, frytek podawanych na ciepło oraz sałatek – jako wyrobów występujących w obrocie, ponieważ przeznaczone są one do spożycia bezpośrednio po przyrządzeniu i stanowią efekt końcowy usługi, jaką jest przygotowanie posiłków w lokalu gastronomicznym (restauracji) i sprzedaż klientowi (także na wynos).

Podobnie stwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 19 września 2016r. podnosząc, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży m.in. posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Zakres działu 56 PKWiU zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 i podklas w nim zawartych, Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). W ramach działu 56 PKWiU wyodrębniona został m.in. klasa 56.10 "Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych", obejmująca usługi m.in. restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów mlecznych i szybkiej obsługi itd. (pismo powołane przez NSA w ww. wyroku z 5 kwietnia 2018r., I FSK 1853/17, CBOSA).

Jak już wskazano, dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzeń w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

Skoro zatem posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych Skarżącej były przygotowywane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącą gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez Skarżącą czynności do działu PKWiU 56 – "usługi związane z wyżywieniem".

Wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności takie jak: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, czy to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku, itd.

Przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Decydujące jest bowiem to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Przy czym okoliczność, gdzie nastąpi ostatecznie to spożycie tego nie zmienia.

Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Podkreślenia wymaga, że sama korporacja M. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji" (vide: [...]). Również z zawartych przez Skarżącą umów franczyzy (opisanych w protokole z badania ksiąg podatkowych oraz w wyniku kontroli; k. 192-204; k. 245-247 akt podatkowych) jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącą. Tytułem przykładu wskazać można na fragment z preambuły do umowy franczyzy, gdzie stwierdza się: "Korporacja M. (...) opracowała, rozwinęła i prowadzi system restauracji (...)", "(...) Franchisor jest upoważniony do używania Systemu M. w celu prowadzenia restauracji M. (...)".

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP i w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania obywateli do państwa, a także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że istotnie we wcześniejszym okresie podatkowy organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach skłaniał się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach (również w interpretacjach indywidualnych na rzecz licencjodawcy – M. sp. z o.o., potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć). Zwrócić jednakże należy uwagę, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie ma prawa go kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU – to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego. Wskazać też należy, że w 2016r. podatkowy organ interpretacyjny zajął jednoznaczne stanowisko, iż lokale gastronomiczne tzw. fast foody nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT, co wynika wprost z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r. nr PT1.050.3.2016.156.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, iż zasady zaufania do organów podatkowych nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. I SA/Gd 1145/99, niepubl.; 8 grudnia 1999r. SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r. III SA 1233/00, niepubl.).

Zważyć jednocześnie należy, że z akt sprawy nie wynika, aby sama Skarżąca wnioskowała wcześniej o wydanie w stosunku do swojej działalności interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżąca powołuje się natomiast na interpretacje indywidualne wydane wobec innego podmiotu, a tym samym na ich podstawie nie przysługuje jej ochrona, o której mowa w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m O.p.

Zaznaczyć jedynie można, że zakres ochrony przewidziany we wskazanych przepisach zależy przede wszystkim od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Ograniczenie zakresu ochrony polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) - nie może być chroniony w pełnym zakresie i w związku z tym nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Zwolnienie natomiast z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji ma charakter wyjątkowy. Dotyczy ono wyłącznie sytuacji objętych dyspozycją art. 14m § 1 O.p., tj. sytuacji, w których zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do błędnej interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu (opublikowaniu) interpretacji.

Pojęcie "skutków podatkowych" nie zostało zdefiniowane w O.p. Niewątpliwie jednak ustawodawca ilekroć posługuje się tym pojęciem w powołanych przepisach O.p wskazuje, że chodzi o "skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji". Skutek podatkowy może zatem obejmować różne podatkowo doniosłe skutki prawne, których powstanie jest uzależnione od zdarzeń odpowiadających stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o interpretację. Tak więc skutek podatkowy związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, może polegać na powstaniu zobowiązania podatkowego, nabyciu statusu podatnika określonego podatku, zastosowaniu określonej wysokość stawki podatku itp. Powiązanie skutku podatkowego ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji wyklucza również, co oczywiste, sytuacja gdy wystąpi zdarzenie a niepowstanie związany z nim skutek podatkowy. Skutek podatkowy jest zatem związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, co zdaniem Sądu oznacza w przedmiotowej sprawie, że skutki podatkowe związane z dokonywaniem przedmiotowych czynności (sprzedaży posiłków) wystąpiły w roku 2011. Czynności te dokonywane były w 2011r. i wówczas Skarżąca prawidłowo stosowała i pobierała od swoich klientów podatek VAT wg stawki wynoszącej 8%. Korekty deklaracji dokonane w 2013r. i w 2016r. przez Skarżącą w zakresie wysokości stawki podatku dotyczyły czynności dokonanych w 2011r. Należy bowiem pamiętać, że korekta deklaracji wywołuje skutki podatkowe ex tunc (z mocą wsteczną), a zatem korekty złożone przez Skarżącą modyfikowały skutek podatkowy (wysokość stawki podatku) powstały w 2011r. Zatem skutek podatkowy związany ze zdarzeniem (sprzedażą serwowanych posiłków), któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem ww. interpretacji, nie miał miejsca po wydaniu tych interpretacji indywidualnych, ale jeszcze przed ich wydaniem, tj. w 2011r. Innymi słowy, skoro w 2011r. Skarżąca do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczała 8% podatku VAT, a podatkowy organ interpretacyjny w interpretacjach indywidualnych wydanych w 2012r. i w 2015r. wskazał, że w jego ocenie stawka VAT wynosi 5%, to nie można przyjąć, iż składając w 2013r. i w 2016r. korekty deklaracji VAT-7 odnoszące się do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2011r. Skarżąca zastosowała się do tych interpretacji. Wszak Skarżąca sprzedawała w 2011r. przedmiotowe posiłki stosując 8% stawkę podatku VAT (do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczała 8% podatku VAT). W przypadku interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii właściwej stawki VAT zastosowanie się do takiej interpretacji może nastąpić, gdy sprzedawca stawkę wskazaną w interpretacji zastosuje wobec swoich klientów, a nie wyłącznie poprzez korektę deklaracji VAT-7. W przypadku sprzedaży udokumentowanej wyłącznie paragonami takie zastosowanie do interpretacji może odnosić się tylko do okresów rozliczeniowych po wydaniu interpretacji indywidualnej. Z kolei w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami – zastosowanie się do interpretacji może dotyczyć okresów rozliczeniowych sprzed wydania interpretacji indywidualnej, ale konieczne jest dokonanie korekt wystawionych faktur i zwrot nadpłaconych kwot nabywcom.

W świetle powyższego, mając na względzie, że w 2011r. Skarżąca do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczała 8% podatku VAT i cena jaką definitywnie zapłacili klienci za te posiłki uwzględniała tą wyższą prawidłową stawkę podatku VAT, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia zasady ochrony interesów w toku oraz nieuwzględnienia słusznego interesu podatnika i przyznanie prymatu interesowi publicznemu.

Z kolei zawarta w art. 2a O.p. regulacja dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawa podatkowego. To, że przepisy prawa wymagają dokonania ich wykładni nie jest równoznaczne z wystąpieniem okoliczności, o której mowa w art. 2a O.p. W ocenie Sądu, przepisy prawa materialnego, w oparciu o które podjęto zaskarżoną decyzję nie budziły wątpliwości w ich stosowaniu. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, jak też załączniki do tych aktów, w sposób jednoznaczny wskazują do jakich towarów oraz usług mają zastosowanie obniżone stawki podatku VAT poprzez wskazanie konkretnych grupowań PKWiU. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania stwarza prawodawca w art. 5a ustawy o VAT, a nadto w art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112. Przepis art. 5a ustawy o VAT (dodany z dniem 1 stycznia 2011r.) wprost stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Wskazane regulacje mają zaś umocowanie w przepisach art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując: Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A), a ponadto Skarżąca sprzedawała w 2011r. towary (dania/posiłki) przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzeń w sprawie stawek VAT podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez Skarżącą – jak prawidłowo wskazał Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r.

W związku z powyższym bez wpływu na wynik sprawy pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z 1 grudnia 2016r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., wskazać należy, że podatek od towarów i usług, jak wiadomo, jest podatkiem samoobliczalnym, którego dotyczą zasady przedawnienia określone w art. 70 O.p. Podatek od towarów i usług był wówczas (tj. w 2011r.) podatkiem rozliczanym miesięcznie (w niektórych przypadkach również kwartalnie) do 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT).

Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z § 7 pkt 1 art. 70 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w skardze okresy jest nieuzasadniony.

Słusznie bowiem stwierdzono, że co do zasady zobowiązania podatkowe (jak też kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za okresy od stycznia do listopada 2011r. ulegały przedawnieniu z końcem 2016r., a za grudzień 2011r. z końcem 2017r. Należy jednak podkreślić, że termin przedawnienia ulega modyfikacjom, szczegółowo opisanym w art. 70 O.p., w tym w przytoczonym już art. 70 § 6 pkt 1.

Jak wynika z akt sprawy finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2016r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą w złożonych organowi podatkowemu w lutym 2013r. oraz w lutym 2016r. korektach deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r. włącznie, poprzez zmianę stawki podatku VAT z 8% na 5% w wyniku uznania, że przedmiotem realizowanej sprzedaży pod marką M. nie jest usługa gastronomiczna opodatkowana stawką VAT – 8%, ale dostawa towarów (gotowych posiłków i dań) opodatkowanych stawką VAT – 5%, wskutek czego narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r. włącznie w kwocie łącznej 261.530 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 186 ze zm., dalej: "k.k.s."). Finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. pismem z 25 października 2016r. powiadomił o wszczęciu ww. postępowania przygotowawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 28 grudnia 2016r., nr 1438-PP-2.7014.Z.8.2016.KK, działając na podstawie art. 70c oraz art. 121 O.p., zawiadomił Skarżącą, że na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem [...] października 2016r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej – 28 grudnia 2016r. (k. 281A-281D akt podatkowych). W treści tego pisma został powołany przepis art. 70c O.p. Co więcej, Naczelnik US w treści tego pisma powołał się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi – Skarżącej przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w dniu [...] października 2016r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnoszące się do rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej okoliczności stanowiły podstawę do przyjęcia, że Skarżąca (będąca podatnikiem) została skutecznie zawiadomiona przed dniem 31 grudnia 2016r., zarówno o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jak też o zawieszeniu z dniem [...] października 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. w związku z toczącym się od wskazanej daty postępowaniem karnoskarbowym.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w świetle wskazanych powyżej okoliczności uznać należy, że spełnione zostały wymogi określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., jak też spełniony został warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), stanowiący przyczynę zmiany treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodania art. 70c O.p. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny (Trybunał, TK) badał kwestię konstytucyjności wskazanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał powyższym wyrokiem orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, iż przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Kierując się zatem wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu tegoż postępowania.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - warunek, o których mowa wyżej, został przez organ spełniony. Jak ustalono powyżej, finansowy organ postępowania przygotowawczego w UKS w W. postanowieniem z [...] października 2016r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą w złożonych organowi podatkowemu w lutym 2013r. oraz w lutym 2016r. korektach deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r. włącznie. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z 28 grudnia 2016r., doręczonym podatnikowi – Skarżącej w dniu 28 grudnia 2016r., działając na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. został zawieszony z dniem [...] października 2016r. wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. W treści tego pisma został powołany przepis art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W treści tego pisma organ powołał się też na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazanie obu tych przepisów wraz z powołaniem okresów oraz podatku - w ocenie Sądu – dało Skarżącej wystarczającą wiedzę zarówno na temat, jakie zobowiązanie zostało objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz z jakich przyczyn, tj. wszczęcia w określonym dniu postępowania karnoskarbowego. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawarcie zaś w ww. zawiadomieniu treści dotyczących kwalifikacji prawnej czynu, w związku z podejrzeniem którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie wpływa, na wiedzę podatnika (Skarżącej) o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego ani też o następstwie wszczęcia tegoż postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Informacje te dotyczą szczegółów prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Samo zaś wszczęcie tego postępowania, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny, skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za tym, że zastosowana formuła powiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c O.p. jest poprawna, przemawia również argumentacja Trybunału Konstytucyjnego zawarta w uzasadnieniu ww. wyroku z 17 lipca 2012r. P 30/11. Trybunał bowiem wyraźnie wskazał, że sentencji tego wyroku nie można rozumieć w ten sposób, iż: "postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe".

Skoro faza postępowania karnoskarbowego in rem jest tajna, a ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania – co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku – to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie mogą i nie muszą informować organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny jasno wskazał, że taka informacja może godzić w dobro śledztwa lub dochodzenia. Rozwijając przytoczone wywody i obawy Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że informacja o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej w związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwymi do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Właściwymi do oceny opisanego ryzyka nie są jednak organy podatkowe, a co za tym idzie sąd administracyjny. O tym czy i na jakim etapie organy ścigania poinformują podatnika o dokonanej lub rozważanej prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego decydują tylko te organy, a nie organy podatkowe.

Dodać można, że niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz przyczynie tego zawieszenia. W takim przypadku działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c ani art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c O.p., nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz art. 134 § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego wprowadzonych ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c O.p. Art. 133 § 3 K.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kodeksu karnego skarbowego dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja przekazywana podatnikowi przez organ podatkowy w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą w świetle przepisów prawa pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. przekazywały podatnikowi informacje, których same w świetle przepisów K.k.s. nie pozyskują od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym w zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym w dacie zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, brak podstaw do formułowania oczekiwania, że podatnik zostanie powiadomiony o przyjętej przez organ prowadzący postępowanie o przestępstwo skarbowe prawnej kwalifikacji czynów, w związku z popełnieniem których wszczęto postępowanie karne skarbowe. W zawiadomieniu tym nie podaje się informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1196/15 (CBOSA): "Ze względu na tajność tej fazy postępowania nie było natomiast potrzeby opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest rozszerzająca i nie ma ona oparcia ani w treści tych przepisów, ani też w wyroku Trybunału, który to wyrok był przyczyną wskazanych wyżej zmian O.p. w tym zakresie".

Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." (CBOSA).

Tak więc uznać należy, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 grudnia 2016r. wyczerpywało wywiązanie się z obowiązku nałożonego przepisami art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Dodać należy, że okoliczność, iż zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. dokonał Naczelnik US, a nie Dyrektor UKS prowadzący postępowanie kontrolne wobec Skarżącej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia. Celem bowiem regulacji art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2017r., I FSK 1838/15, CBOSA).

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej, zgodnie z którą nastąpiło przedawnienie, ponieważ nie doszło do zawieszenia w stosunku do niej biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.) zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi – podczas gdy zdaniem Skarżącej powinno być doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu argumentacja Skarżącej nie przemawia za tym, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło. Sądowi znane są występujące w orzecznictwie rozbieżności poglądów w tej materii.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy mieć przede wszystkim na względzie, że przywołane przepisy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. są przepisami szczególnymi, odrębnymi przepisami nakazującym zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zawarte są one w dziale III Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego w Rozdziale 3a uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Zauważyć więc należy, że zastosowanie przepisów art. 70 § 6 pkt 1, jak też art. 70c O.p. wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tych przepisów może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie paru lat od zakończenia postępowania). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wskazuje przy tym ani organu, który powinien poinformować podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ani sposobu w jaki podatnik ma być o tym poinformowany. Przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. posługują się przy tym pojęciem "podatnik" zamiast pojęciem "strona".

Zdaniem Sądu funkcja, jaką należy przypisać zawiadomieniu przewidzianemu w art. 70 § 6 pkt 1, jak też w art. 70c O.p., wykracza poza materię czysto procesową, odnoszącą się do konkretnego toczącego się postępowania podatkowego. Zatem notyfikowanie takiego faktu Skarżącej – jako podmiotowi, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku – jest wystarczające i właściwe. Dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że doręczenie zawiadomienia podatnikowi – a nie pełnomocnikowi – stanowi działanie organu prowadzące do tego, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Wskazać należy w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 1226/14, w którym powołano ocenę sformułowaną przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku o sygn. akt P 30/11, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk należycie umocowanego pełnomocnika. Taki sam pogląd wyraził wcześniej NSA w wyroku z 14 października 2015r., sygn. akt I FSK 1235/14.

Analogiczny pogląd zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 marca 2017r., I SA/Łd 783/16. W uzasadnieniu przywołanego wyroku wskazano, że zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 jak i art. 70c O.p. posługują się pojęciem podatnika, a nie strony postępowania. Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia podatnika i strony nie są synonimami. Użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie strony postępowania) - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. Wykładnia językowa oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c, ani też art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o wynikającym z tego faktu zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania.

Przywołane powyżej poglądy Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela.

Tak więc zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. oraz zawiadomienie przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie musi następować w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanych przepisów skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Ponadto zawiadomienie bezpośrednio Skarżącej nie narusza celu tych przepisów w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo, podobny pogląd wyrażono w wielu wyrokach NSA (z 25 kwietnia 2017r. II FSK 676/16, z 19 stycznia 2017r. I FSK 1016/15, z 17 stycznia 2017r. I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014r. I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2014r., III SA/Wa 3082/13).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, zawiadomienie bezpośrednio podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 i w art. 70c O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie narusza prawa powiadomienie o tym bezpośrednio Skarżącej. Podatnik powziął bowiem wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i wynikającym z tej okoliczności fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie zastosowania nie znajduje przepis art. 145 § 2 O.p. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością, która może być dokonana wyłącznie w ramach postępowania podatkowego. Prawidłowość zastosowania przepisów art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. potwierdza wykładnia literalna ich treści wsparta wykładnią systemową związaną z umiejscowieniem tych przepisów poza Działem IV O.p. "Postępowanie podatkowe".

Zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, że z uwagi na treść art. 145 § 2 O.p. doręczenie zawiadomienia (o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o wynikającym z tego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia) winno nastąpić do rąk ustanowionego pełnomocnika, to należy mieć na względzie, iż przepis art. 145 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego. Naruszenie zatem tego przepisu może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeśli naruszenie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wskazano w świetle przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest aby podatnik został zawiadomiony, tj. uzyskał informację, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dodać przy tym należy, że doręczenie podatnikowi zawiadomienia przewidzianego tak w art. 70 § 6 pkt 1 jak i w art. 70c O.p. nie powoduje po stronie podatnika możliwości podjęcia jakichkolwiek środków zaskarżenia przeciwko tej czynności. Zawiadomienie ma jedynie na celu poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, powodującym na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Informacja w tym zakresie jest jasna i zrozumiała dla każdego przeciętnego podatnika, w tym niewątpliwie dla podmiotu profesjonalnie prowadzącego opodatkowaną podatkiem VAT działalność gospodarczą.

W sytuacji, gdy organ podatkowy zawiadomienie to doręczy podatnikowi, nie ulega wątpliwości, że uzyskał on w ten sposób informację o tym, iż z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dacie jego wszczęcia uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Gdy zawiadomienie zostanie doręczone podatnikowi niewątpliwie będzie miał on świadomość w powyższym zakresie (zob. też wyrok WSA w Poznaniu z 1 marca 2018r., I SA/Po 1094/17, CBOSA).

Należy w tym miejscu podkreślić, że trzeba odróżnić brak doręczenia pisma (zawiadomienia), od doręczenia pisma (zawiadomienia) z uchybieniem przepisów procesowych o doręczeniach. Brak doręczenia np. decyzji powoduje, że nie ma jej w obrocie prawnym i nie wiąże ona organu, który ją wydał (art. 212 O.p.). Z kolei doręczenie decyzji z uchybieniem przepisów o doręczeniach należy oceniać biorąc pod uwagę, że jeżeli uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, to uchybienie to nie może skutkować uwzględnieniem skargi. Przykładowo gdy decyzja organu I instancji została doręczona stronie z pominięciem ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, czyli z uchybieniem art. 145 § 2 O.p., jednakże odwołanie wniesione zostało z zachowaniem terminu do jego wniesienia, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy i nie mogło być rozpatrywane jako przyczyna uwzględnienia skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy tę decyzję I instancji wadliwie doręczoną. Dodać przy tym należy, że art. 212 O.p. dotyczy decyzji i nie ma on zastosowania do zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i w art. 70c O.p.

W świetle art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ ma dokonać zawiadomienia podatnika, przepisy te jednak nie wskazują formy tego zawiadomienia. Może to zatem nastąpić poprzez doręczenie stosownego pisma, albo np. poprzez ustne poinformowanie podczas przesłuchania podatnika w charakterze strony i udokumentowanie tej okoliczności w protokole przesłuchania. Istotne jest natomiast aby nastąpił skutek w postaci uzyskania przez podatnika stosownej informacji, o której mowa w tych przepisach, a więc aby został on poinformowany przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i wynikającym z tego skutku w postaci zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w określonym dniu postępowania karnoskarbowego. Skoro podatnikowi zostanie doręczone takie zawiadomienie, to nie można przyjąć, że nie ma on wiedzy o jego treści.

Zdaniem Sądu, z dokonanego porównania literalnej treści wystosowanego do Skarżącej zawiadomienia i wymogów ustawowych wynika, że zawiadomienie wystosowane do Skarżącej spełnia warunki ustawowe. Zakres informacji podanych w zawiadomieniu skierowanym do Skarżącej spełnia przy tym zakreślone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wymogi, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Zatem z chwilą doręczenia zawiadomienia, nie można przyjąć istnienia, po stronie Skarżącej "stanu nieświadomości podatnika", o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Skarżąca nie może skutecznie podnosić zarzutu braku skutecznego poinformowania o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W świetle powyższych faktów uznać należało, że Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia przewidzianym w art. 70 § 1 O.p. została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011r. Zatem w sprawie objętej sporem nie doszło do przedawnienia.

Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. należało więc uznać za niezasadny. Prawidłowe jest stanowisko organu, że bieg terminu przedawnia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego o czym powiadomiono Skarżącą poprzez doręczenie jej stosownego zawiadomienia. Pismo Naczelnika US W. z 28 grudnia 2016r. zostało doręczone Skarżącej 28 grudnia 2016r., której to okoliczności Skarżąca nie kwestionuje. Zatem należało przyjąć, że Skarżąca zapoznała się z jego treścią. Zawiadomienie to zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia, a z jego treści niewątpliwie wynika, że dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., którego bieg terminu przedawniania został zawieszony z dniem [...] października 2016r. wskutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c O.p. nie podaje się natomiast informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, jak też w piśmie procesowym.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.