Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2437/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi T. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. [...] kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2006r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana "O.p."), art. 2 ust. 1, art. 20 ust. 1-3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2006r., zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika [...] z [...] września 2005r., w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie wydano na podstawie następującego stanu faktycznego.

T. [...] (zwana dalej "Skarżącą") wystąpiła do Naczelnika [...] z wnioskiem z 23 czerwca 2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym wyraziła pogląd, że skoro osiągane przez nią przychody z opłat abonamentowych nie stanowią części wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz dopłatę przeznaczoną na pokrycie kosztów ponoszonych w związku z realizacją zadań publicznych, związanych z pełnieniem funkcji publicznych, były obojętne z punktu widzenia ustawy o VAT przed 30 kwietnia 2004r.. Zdaniem strony opłaty abonamentowe winny być wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, a nie traktowane jako sprzedaż zwolniona. Strona ma więc prawo do zmiany ustalonych wskaźników i zastosowania instytucji korekty deklaracji podatkowych składanych od 1 stycznia 2001r. do 30 kwietnia 2004r.

Naczelnik [...] postanowieniem z [...] września 2005 r., działając na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 O.p., uznał stanowisko strony za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po wszczęciu postępowania z urzędu, decyzją z [...] marca 2006r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., art. 2 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT, zmienił ww. postanowienie Naczelnika, nie precyzując w jakim zakresie to czyni. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zawierało ono cechy rażącego naruszenia prawa. Za błędne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że opłaty abonamentowe jako zbliżone w swym charakterze do dotacji i subwencji, nie są wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, nie należy ich zatem uwzględniać przy obliczaniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ II instancji, odwołując się do charakteru opłaty abonamentowej, stwierdził, że jest ona integralną częścią usługi telewizji i pozostaje w zakresie ustawy o VAT oraz powinna więc być wliczana do proporcji ustalanej na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Sytuacji nie zmienia orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 9 września 2004r., sygn. akt K 2/03, które stwierdza, iż opłata abonamentowa ma charakter daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy strona świadczyła usługi zwolnione od podatku, czy też nie. W wypadku realizowania misji publicznej czynność ta mieści się w zakresie podkategorii PKWIU 92.20.12 "Usługi telewizji", do której odnosi się zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Za kwestię wtórną – Dyrektor Izby Skarbowej – uznał określenie podstawy opodatkowania tych czynności, jednakże nie zgodził się ze stroną, że wpływy z abonamentu nie stanowią części wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz dopłatę na pokrycie kosztów ponoszonych w związku z realizacją zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych.

Skarżąca w odwołaniu z 14 kwietnia 2006r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na naruszenie: art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. w związku z wydaniem decyzji zmieniającej postanowienie organu pierwszej instancji z [...] września 2005r., przy braku przesłanek wskazanych w tym przepisie; art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o VAT, przez błędną ich interpretację i uznanie, że opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu usług telewizji zwolnionych z podatku VAT winny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży i wpływać, w konsekwencji, na wysokość podatku naliczonego; art. 121 § 1 O.p., przez zajęcie stanowiska odmiennego, niż wynikające z innej skierowanej do Skarżącej decyzji odnośnie analogicznej kwestii.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., który rozpatrzył ww. odwołanie w zaskarżonej do Sądu decyzji, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wskazał, że kwestią wymagającą ustalenia było rozstrzygnięcie czy postanowienie Naczelnika [...] z [...] września 2005r. naruszało prawo w sposób rażący. Na tak postawione pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej, uznając, że Naczelnik nie dokonał prawidłowej subsumcji i zastosował niewłaściwą podstawę prawną do stanu faktycznego sprawy. O rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika świadczy nieprzyjęcie, że opłaty abonamentowe jako wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług telewizji, są integralną częścią usług telewizji, tj. usług zwolnionych od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Finansowanie telewizji publicznej opiera się na tzw. "systemie mieszanym, który łączy wpływy z reklam z dochodami abonamentowymi. Dzięki abonamentowi media publiczne mogą realizować swoją misję, dostarczając wiedzę o otaczającym świecie, promując kulturę, sport oraz edukację. Opłaty abonamentowe stanowią więc przychody spółek telewizji i radiofonii publicznej (art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji) i powinny służyć finansowaniu ustawowych zadań publicznej radiofonii i telewizji (art. 21-25 ww. ustawy), jakkolwiek ustawa nie wiąże w sposób ścisły realizacji tych zadań z wpływami z opłat abonamentowych. Skoro wpływy z abonamentu finansują w części działalność strony, należy je postrzegać jako ściśle związane z działalnością publicznej telewizji. Skoro na misję mediów publicznych składa się dostarczenie niezależnej informacji, udostępnianie dóbr kultury i sztuki, ułatwianie korzystania z oświaty i dorobku nauki, upowszechnianie edukacji obywatelskiej, dostarczanie rozrywki i popieranie krajowej twórczości audiowizualnej, a jej wykonywanie wymaga zapewnienia odpowiednich nakładów finansowych, organ odwoławczy uznał, że trudno zgodzić się ze Skarżącą, że opłata abonamentowa jako danina publiczna nie jest świadczeniem o charakterze ekwiwalentnym, wzajemnym. Obowiązek wnoszenia opłat związany jest ściśle z możliwością korzystania z usług świadczonych przez stronę. W ocenie organu czy usługobiorcy korzystają z oferty, czy też nie, jest kwestią wtórną, leżącą w ich gestii. Opłaty abonamentowe są pobierane nie za posiadanie odbiornika radiofonicznego lub telewizyjnego, czy też za możliwość odbioru określonych programów, lecz za używanie wspomnianych odbiorników (co oznacza de facto korzystanie z usług telewizji). Powiązanie obowiązku wnoszenia opłat abonamentowych z rejestracją odbiornika umożliwiającego natychmiastowy odbiór ma znaczenie techniczno-konstrukcyjne, jest uproszczeniem umożliwiającym określenie kręgu potencjalnych podmiotów zobowiązanych. W sprawie nie ma znaczenia, że strona nie ma dowolności w dysponowaniu opłatami abonamentowymi, z uwagi na przeznaczenie ich wyłącznie na realizację misji publicznej. Skarżąca wykonuje bowiem określone usługi za co uzyskuje stosowne wynagrodzenie w postaci abonamentu (wykonana usługa - wynagrodzenie).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, iż w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy zwolniono z podatku VAT. W okresie, który dotyczył rozpoznawanej sprawy w poz. 23 ww. załącznika wymieniono usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem - dział 92 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zwolnieniem podatkowym zostały więc objęte usługi radia i telewizji. W zakres tej podbranży, tj. "Usługi radia i telewizji" wchodziło zarówno nadawanie programów telewizyjnych i radiowych, jak i wpływy za abonament radiowo-telewizyjny (wyrok NSA z 1997r.). Wartość opłat abonamentowych winna być zatem wliczana do proporcji ustalonej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

Niezależnie od tego organ odwoławczy za najistotniejsze uznał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu (zwolnioną przedmiotowo z opodatkowania) jest odpłatne świadczenie usług telewizji, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Zakładając nawet, że Skarżąca z tytułu świadczonych usług nie otrzymywała należności od nabywców, i tak, w świetle art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT, czynności te podlegają opodatkowaniu jako świadczenie usług bez poboru należności. To jak traktowany będzie abonament, czy jako wynagrodzenie lub należność nie pobrana od nabywców, lecz otrzymana w innej formie (zbliżonej do dotacji i subwencji), może wpływać – zdaniem organu - na wartość usługi zwolnionej z opodatkowania (usługi telewizji). Wartość ta ustalana będzie z uwzględnieniem podstawy opodatkowania z art. 15 ust. 1 lub ust. 3 ustawy o VAT. Z całą pewnością jednak, otrzymana przez Skarżącą korzyść majątkowa, jej charakter - w formie abonamentu, będąca ekwiwalentem za świadczone usługi, nie może decydować o traktowaniu tych usług jako niepodlegających opodatkowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak było rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszałyby organ do dokonywania wyboru między równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi. Konsekwencje prawne przepisów były dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. Organ uznał też, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami, nie podważało więc zaufania do organów podatkowych. Wyraził ponadto przekonanie, że prawidłowe było stanowisko Naczelnika, że opłaty abonamentowe są zbliżone w swym charakterze do dotacji i subwencji oraz stanowią czynności, które nie podlegają opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła ww. decyzji naruszenie prawa, a w szczególności:

- art. 14b § 5 pkt 2 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zmieniającej z urzędu postanowienie z [...] września 2005r. przy braku wystąpienia wymaganych tym przepisem przesłanek zmiany decyzji z urzędu;

- art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i uznanie, że opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu zwolnionych z VAT usług telewizji powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu;

- art. 121 § 1 O.p. przez zajęcie w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska niż wynikające z innej skierowanej do niej decyzji odnośnie analogicznej kwestii;

- art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i motywów podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu, powołując się na liczne orzeczenia sądowe, podatniczka wskazała, że w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że postanowienie organu I instancji rażąco narusza prawo, gdyż sama sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisami prawa nie wypełnia jeszcze przesłanki rażącego naruszenia prawa, jeżeli brak jest "oczywistości" naruszenia czy też "niewątpliwego stanu prawnego".

Strona uzasadniając drugi z zarzutów skargi nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że opłaty abonamentowe stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług telewizji. Zaznaczyła, że brak jest możliwości uznania opłat abonamentowych za wynagrodzenie z tytułu usług zwolnionych z opodatkowania. Nie może bowiem przesądzać tego według kryterium przeznaczenia opłat na realizację misji publicznej. Powołując się na przepisy ustawy z 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003r., Nr 15, poz. 148 ze zm.; dalej "u.f.p.") oraz ustawy z 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004r., Nr 253, poz. 2531; dalej "u.r.t.") wywiodła, że opłaty abonamentowe stanowią dotację podmiotową-przedmiotową, co potwierdza orzecznictwo sądowe (m.in orzeczenie TK z 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03, OTK-A 8/2004). Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyklucza uznanie wpływów z opłat abonamentowych za wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług. Opłaty te nie mogą jednocześnie stanowić daniny publicznej przeznaczonej na finansowanie misji publicznej telewizji i wynagrodzenia za świadczone usługi. Skarżąca, odwołując się charakterystycznych cech daniny publicznej, podniosła, że opłata abonamentowa nie jest świadczeniem o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w swej argumentacji dopuścił się rażących uproszczeń, m.in. w zakresie, w jaki stwierdził, że używanie odbiornika oznacza de facto korzystanie z usług telewizji. W tym względzie podniosła, że odbiorniki umożliwiają odbiór programów nadawanych przez inne stacje, co oznacza że korzystanie z nich nie oznacza automatycznego korzystania z usług Skarżącej. Powołując się na art. 487 § 2 k.c. stwierdziła, że nie można mówić o powiązaniu opłat abonamentowych z nadanymi przez nią audycjami, bo są to świadczenia od siebie niezależne. Obowiązek zapłaty abonamentu wiąże się z posiadaniem odbiornika radiowego i telewizyjnego, a nie z nadawaniem przez stronę określonego programu. Nie ma też powiązania między podmiotami płacącymi abonament a stroną. Abonament wpłaca się na poczcie, skąd trafia do Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, która rozdziela go poszczególnym podmiotom. Podmiot otrzymujący wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej usługi ma dowolność w dysponowaniu tym wynagrodzeniem, a opłaty abonamentowe przeznaczone są na określony cel.

Argumentem przeciwko uznaniu opłat abonamentowych za wynagrodzenie jest brak możliwości prawnych wyegzekwowania tych opłat przez Skarżąca.

Uznanie ww. opłat za wynagrodzenie jest nieprawidłowe także z punktu widzenia podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, tj. istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem należnym z tytułu tego świadczenia; istnienie bezpośredniego stosunku prawnego pomiędzy klientem a podatnikiem; istnienie konsumenta świadczenia). W tym miejscu Skarżąca przytoczyła liczne orzeczenia ETS, a na poparcie swego stanowiska powołała także opinię urzędu statystycznego w Łodzi z 15 maja 2006r., nr OK.-5672/KU-2424/2006, w której stwierdzono, że "(...) wymienione w piśmie opłaty abonamentowe nie stanowią odrębnego kryterium klasyfikacyjnego według PKWiU".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zostały uwzględnione.

Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym Sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) uchyla ten rodzaj aktu administracyjnego (art. 146 § 1 P.p.s.a.), uwzględniając naruszenia prawa, których dopuścił się organ administracyjny przy wydawaniu zaskarżonych do sądu decyzji bądź postanowień dotyczących interpretacji podatkowych (albo naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał między innymi art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Z treści powyższego przepisu wynika, kiedy organ odwoławczy może podjąć z urzędu działania wobec postanowień, o których mowa w art. 14a § 4 O.p., a więc postanowień wydawanych w zakresie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, oraz jaki jest zakres podejmowanych przez organ odwoławczy działań. Zmiana lub uchylenie postanowienia wydanego w trybie art. 14a § 4 O.p. z urzędu jest więc możliwa jedynie, gdy postanowienie organu pierwszej instancji – i to zarówno postanowienie ostateczne, jak i nieostateczne - rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Tym samym rolą organu odwoławczego, który uznaje za zasadne wyeliminowanie z obrotu prawnego przez zmianę bądź uchylenie postanowienia wydanego na mocy art. 14a § 4 O.p., a w szczególności postanowienia, które stało się ostateczne w wyniku niezłożenia przez stronę środków zaskarżenia, jest wykazanie jednej z przesłanek wskazanych w art. 14b § 1 pkt 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie chodziło o wykazanie, że organ pierwszej instancji, przez uznanie stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku o pisemną interpretację co do sposobu i zakresu prawa podatkowego, postanowieniem swym w sposób rażący naruszono prawo.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, jak należy rozumieć pojęcie "rażącego naruszenia prawa". W judykaturze konsekwentnie wyjaśniano, że ww. pojęcie, choć należy interpretować przy uwzględnieniu okoliczności konkretnego przypadku, zachodzi gdy wystąpi oczywista, wyraźna sprzeczności między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji (w rozpoznawanej sprawie postanowieniu) organu podatkowego (wyrok NSA z 13 lipca 2001r., sygn. akt III S.A. 1110/00, niepubl.). W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować błędów w wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji (wyroki NSA z 1997r., sygn. akt III SA 1148/96, LEX nr 33822, z 27 października 1998r., sygn. akt II SA 1202/98, LEX 41891). Przyjęcie jednej z możliwych wykładni nie może być oceniane jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później jedna z interpretacji uznana zostanie za nieprawidłową (por. wyrok NSA z 18 czerwca 1997r., sygn. akt III SA 422/96, Glosa 1998/10/29). Dopiero przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny może być traktowane jako rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., choć sporządził obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie wskazał, który konkretnie przepis został naruszony przez organ pierwszej instancji przy uznaniu, że przed 30 kwietnia 2004r. przychody z opłat abonamentowych nie stanowiły wynagrodzenia za świadczone usługi Skarżącej, lecz dopłatę przeznaczoną na pokrycie kosztów przez nią ponoszonych w związku z realizacją zadań publicznych, co powodowało, że opłaty abonamentowe były obojętne z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym podnoszony przez stronę zarzut, że organ podatkowy drugiej instancji, utrzymując w mocy własną decyzję z [...] marca 2006r., nie wykazał w sposób należyty, odpowiadający treści art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p., że Naczelnik[...], wydając postanowienie w trybie art. 14a § 4 O.p., dopuścił się rażącego naruszenia prawa, zasługiwał na uwzględnienie. W tym kontekście zasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 O.p.

Organ odwoławczy, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie przeanalizował ponadto czy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji będzie wywoływało skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, a przesłanka ta, w świetle dotychczasowego orzecznictwa, mogłaby doprowadzić do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego, szczególnie, gdy organ pierwszej instancji, mimo istnienia różnych stanów prawnych na przestrzeni od 1 stycznia 2001r. do 30 kwietnia 2004r. (okres, którego dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji) nie rozważał w rozpoznawanej sprawie tej kwestii, uznając stanowisko strony za prawidłowe. W tym miejscu warto również stwierdzić, że odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do jednego z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłego w 1997r., a dotyczącego innego okresu podatkowego, niż ten, do którego odnosi się zapytanie strony skarżącej, nie przesądza o prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, szczególnie gdy organ w sposób należyty nie zbadał stanu prawnego, którego dotyczyła wydana przez organ pierwszej instancji interpretacja prawa podatkowego, a mimo to uznał, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Takie działanie organu odwoławczego należy uznać za wadliwe.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że zwolnienie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o VAT związanych z kulturą, rekreacją i sportem, w tym również usług radia i telewizji (dział 92 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) w 2001r. oraz w 2002r. było unormowane pod pozycją 27 tego załącznika, a nie pod poz. 23, na którą powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przy tym, jaka jest podstawa prawna stwierdzenia, że wśród "Usług Związanych z Kulturą, Rekreacją i Sportem", których dotyczy Działu 92 ujęty w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) mieszczą się obok nadawania programów telewizyjnych także wpływy z opłat za abonament radiowo-telewizyjny. Sąd stwierdza jednoczenie, że dopiero w rozporządzeniu Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), które weszło w życie z dniem 1 maja 2004r., a więc w okresie innym niż ten, którego dotyczy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w uwagach dodatkowych do Działu 92 "Usługi Związane z Kulturą, Rekreacją i Sportem" wskazano, że klasa 92.20 obejmuje również sprzedaż czasu antenowego w telewizji, dokonywaną bezpośrednio przez jednostkę zajmującą się nadawaniem programów. W takiej sytuacji przedwczesne i nieprzekonywująca jest stanowisko organu odwoławczego, że postanowienie Naczelnika [...] zawiera cechy rażącego nasuszenia prawa w związku z nieprzyjęciem, że opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług telewizji, są integralną częścią usług telewizji, tj. usług zwolnionych od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę powinien rozważyć czy opłaty abonamentowe, które otrzymuje skarżąca spółka są kwotą należną w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT za świadczone przez stronę usługi zwolnione. Należy bowiem zwrócić uwagę, co podkreślała Spółka w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również w skardze, że opłaty abonamentowe ponoszone przez posiadaczy odbiorników telewizyjnych w całej Polsce wiążą się ściśle z posiadaniem odbiorników telewizyjnych, a z korzystaniem z usług konkretnej Telewizji, w tym także strony skarżącej. Są świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym o charakterze publicznoprawnym, z góry nakierowanym na realizację określonych przez ustawodawcę celów. Stanowi poza budżetowy dochód celowy o charakterze publicznoprawnym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 września 2004r., sygn. akt K 2/03). Tym samym nie przyjęcie, a więc nie wyrażanie, przez organ pierwszej instancji stanowiska, że opłaty abonamentowe otrzymywane przez stronę skarżącą stanowią wynagrodzenie za świadczone przez podatnika usługi nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Pogląd, że ww. opłaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi przez stronę skarżącą jest – zdaniem Sądu – dopuszczalny, przede wszystkim w świetle wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu.

Sąd wyjaśnia również, że dla obowiązku ponoszenia opłat abonamentowych nie ma znaczenia czy podmiot je ponoszący zamierza korzystać, czy też korzysta, bądź nie z programów nadawanych przez stronę skarżącą, czy też korzysta z innych niż publiczne mediów. Podmiot, który wpłaca abonament radiowo-telewizyjny nie ma wpływu, jaki rodzaj usługi dostanie. Brak jest zatem ekwiwalentności i wzajemności między płaceniem abonamentu a wykonywanymi przez Skarżącą usługami, a więc elementów koniecznych do przyjęcia, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem. Tym samym na uwzględnienie zasługiwał zarzut strony skarżącej naruszenia zaskarżoną decyzją art. 7 ust. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o VAT.

Sąd stwierdza ponadto, że organ drugiej instancji, który utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] marca 2006r., w podstawie prawnej wskazując dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1 O.p., nie dostrzegł, że w sentencji utrzymywanej w mocy decyzji zabrakło wyjaśnienia, w jakiej części, i w jaki sposób zmieniono postanowienie organu pierwszej instancji. Jest to nieprawidłowość, która ma wpływ na wynik sprawy. Przepisy normujące zasady postępowania przed organami odwoławczymi administracji przewidują zmianę kontrolowanego orzeczenia jako jedno z możliwych rozstrzygnięć. Oznacza to, że organ, który eliminuje z obrotu prawnego wcześniejszy akt powinien wypowiedzieć się co do istoty sprawy odmiennie, niż organ którego orzeczenie było kontrolowane. Na gruncie Ordynacji podatkowej art. 210 § 1 pkt 5 wskazuje, że rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który wyraża sposób załatwienia sprawy co do jej istoty. Zapis zawarty w art. 14b § 5 O.p stanowiący, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p., oznacza, że organ odwoławczy nie podzielając rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu organu pierwszej instancji w całości lub w części, w tym zakresie wyraża inny pogląd co do istoty sprawy. Jeżeli tego nie uczyni, w istocie, nie rozstrzygnie inaczej, czyli nie zmieni zaskarżonego postanowienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przypomnieć, że organ odwoławczy, który badał sprawę w trybie art. 14b § 5 O.p. orzekł iż "zmienia postanowienie organu pierwszej instancji", nie wskazał na czym polega zmiana. Użyta formuła sprawia, że należy stwierdzić, iż w tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2006r. w istocie zawiera niepełne rozstrzygnięcie. Nieprawidłowość ta nie została dostrzeżona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wydawał zaskarżoną do Sądu decyzję. Wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, na czym polega zmiana interpretacji podatkowej, nie prowadzi automatycznie do usunięcia wady rozstrzygnięcia i sprawia, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą proceduralną, która ma istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wypowiedzieć się co do istoty sprawy i w sentencji decyzji wyrazić swoje stanowisko, uwzględniając przy tym treść art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd, mając powyższe na względzie wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji, biorąc pod uwagę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoją podstawę w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2-4 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), przyjmując, iż do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika zalicza się wynagrodzenie jednego pełnomocnika, nie wyższe niż stawka opłat określona w ww. rozporządzeniu, tj. kwota 240 zł oraz koszty sądowe – wysokość wpisu sądowego – 200 zł.