Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3096/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 2 pkt 7, art. 26b ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3338/11 w sprawie ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr IPPB4/415-443/11-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3338/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 9 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu do organu) B. S. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi odsetkowej. Jak wskazała wnioskodawczyni, od 2006 r. korzysta ona z możliwości odliczenia ulgi odsetkowej, przewidzianej w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W 2006 r. odliczyła odsetki za okres od 2002 r. do 2006 r., a w kolejnych latach odsetki za dalsze lata. Podstawą korzystania ze wskazanej ulgi jest fakt, że:

- w 2002 r. Skarżąca zaciągnęła w banku kredyt hipoteczny na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego w pierwotnej wysokości 240 000 zł;

- nieruchomość została nabyta w dniu 8 lutego 2005 r.;

- zakup nieruchomości nastąpił na rynku pierwotnym;

- kredyt został udzielony przez bank;

- wnioskodawczyni nie korzystała z odliczeń od dochodu wydatków, poniesionych na własne cele mieszkaniowe;

- zapłacone odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W 2003 r. strona dokonała częściowej spłaty kredytu 100 000 zł. Po dokonaniu tej spłaty, wartość zadłużenia z tytułu kredytu wynosi 140 000 zł. Od tego czasu zaświadczenia wydawane przez bank o wysokości spłaconych odsetek, obejmują odsetki wyłącznie od kwoty zadłużenia w wysokości 140 000 zł.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy od 2007 r. ma prawo do odliczenia pełnych odsetek, wykazanych w zaświadczeniu z banku, które obejmuje odsetki od kwoty kredytu w wysokości 140 000 zł, czy też bez względu na fakt, że odsetki naliczone są od kwoty zadłużenia nie większej, niż ustalony limit 189 000 zł należy stosować odliczenie proporcjonalne, wnikające z pierwotnej kwoty udzielonego kredytu 240 000 zł i odliczać odsetki w proporcji 78,75% (tj. 189 000/240 000).

Zdaniem strony, ma ona prawo do odliczenia pełnej wartości odsetek wykazanych w zaświadczeniu z banku i naliczonych od aktualnego zadłużenia w wysokości 140 000 zł. Skarżąca wyjaśniła, że art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczenie od podatku obejmuje wyłącznie odsetki, od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej. W dniu kiedy po raz pierwszy skorzystano z ulgi odsetkowej, była to wartość 189 000 zł. Z treści art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. nie wynika, aby o wartości odliczonych odsetek miała decydować kwota udzielonego kredytu, a jedynym ograniczeniem jest podstawa naliczanych odsetek. W tym przypadku podstawa naliczenia odsetek wynosi nie więcej niż 140 000 zł pomimo, że pierwotna wartość kredytu wynosiła 240 000 zł.

W wydanej w dniu 9 sierpnia 2011 r. interpretacji indywidualnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 26b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. stwierdził, że ulga odsetkowa to prawo do odliczania od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zaciągnięcie kredytu hipotecznego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z budową lokalu mieszkalnego w pierwotnej wysokości 240 000 zł. wywiera skutek prawny w tej postaci, iż podatnikowi na zasadzie praw nabytych przysługuje prawo do odliczenia odsetek zapłaconych od kwoty kredytu do wysokości limitu obowiązującego w danym roku, w którym została zakończona budowa budynku mieszkalnego. Organ stwierdził, że kredyt udzielony skarżącej na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej wyniósł 240 000 zł (faktu tego nie zmienia częściowa spłata kredytu w wysokości 100 000 zł), a wysokość limitu obowiązującego w 2005 r. to 189 000 zł. Limit określa się na rok zakończenia inwestycji i dotyczy on całego kredytu, a nie pozostałej do spłacenia kwoty zadłużenia. Istotne jest to jaką kwotę kredytu zaciągnął podatnik na inwestycję mieszkaniową. Skoro kredyt udzielony stronie przekracza 189 000 zł, nie ma ona prawa do odliczania w pełnej wysokości zapłaconych odsetek w żadnym roku podatkowym. Aby obliczyć kwotę odsetek podlegającą odliczeniu należy 189 000 zł pomnożyć przez 100, a następnie podzielić przez wysokość kredytu (tj. 240 000 zł). Uzyskany w ten sposób wskaźnik procentowy wskazuje jaki procent zapłaconych odsetek podlega odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej. Iloczyn kwoty faktycznie zapłaconych odsetek i obliczonego wyżej wskaźnika procentowego stanowi kwotę limitu odsetek, niezależnie od jakiej części kredytu bank naliczył w danym okresie odsetki.

3. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 26b ust. 1 oraz art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca nie kwestionuje, iż przysługujący jej limit odliczeń wynosi 189 000 zł, stanowi prawo nabyte i nie podlega zmianie w późniejszych latach. Zdaniem strony, z uwagi na treść art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., w przedstawionym stanie faktycznym znaczenie ma to, aby odsetki podlegające odliczeniu obejmowały tylko tę część kredytu, która nie przekracza ustalonego limitu.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw do uznania, iż zaskarżona interpretacja indywidualna jest niezgodna z prawem. Potwierdzając stanowisko Ministra Finansów co do zasad odliczania od podstawy obliczania podatku wydatków na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego sąd pierwszej instancji podkreślił, że w art. 26b ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., ustawodawca określił limit dokonywanych odliczeń. Odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. W latach 2002-2007 r. limit ten wynosił 189 000 zł. Ostateczną kwotę limitu kredytu podatnik zobowiązany jest ustalić dopiero w roku zakończenia inwestycji. Ustalony zaś limit będzie dla podatnika obowiązujący w następnych latach. Jeżeli podatnik spełnił warunki do skorzystania z ulgi i zakończył inwestycję, to kwota bazowa do wyznaczenia odsetek, które podlegają odliczeniu, ulega zamrożeniu. Żaden przepis prawa nie daje podatnikowi prawa do podwyższania tejże kwoty. Kwotę tę podatnik może ustalić tylko raz na rok zakończenia inwestycji, o czym wprost stanowi art. 26b ust. 4 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym sąd pierwszej instancji nie podzielił opinii strony, że w sprawie nie jest w ogóle istotne, ile wynosiła kwota rzeczywiście udzielonego kredytu. Ustawodawca bowiem wskazuje, iż chodzi o tę część kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określony na rok zakończenia inwestycji. Ustawodawca w sposób jednoznaczny użył sformułowania "część kredytu". Zdaniem sądu pierwszej instancji gdyby intencją ustawodawcy, przy domniemaniu jego racjonalności, było odniesienie "części" do poszczególnych wypłacanych transz kredytu, czy też do części nie spłaconego jeszcze kredytu, to niewątpliwie znalazłoby to odzwierciedlenie w treści wykładanej normy prawnej. Wysokość udzielonego kredytu jest określona w umowie kredytowej (umowie pożyczki) i kwestia pozostającej do spłaty kwoty kapitału nie ma wpływu na ustalenie wysokości udzielonego kredytu. Skoro kredyt udzielony skarżącej przekraczał 189 000 zł (wyniósł 240 000 zł), tym samym nie ma ona prawa do odliczania w pełnej wysokości zapłaconych odsetek w żadnym roku podatkowym. Zdaniem sądu pierwszej instancji, słusznie Minister Finansów uznał, że aby obliczyć kwotę odsetek podlegającą odliczeniu należy 189 000 zł pomnożyć przez 100, a następnie podzielić przez wysokość kredytu (tj. 240 000 zł). Uzyskany w ten sposób wskaźnik procentowy wskazuje jaki procent zapłaconych odsetek podlega odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej. Ustalony na podstawie art. 26b ust. 4 u.p.d.o.f. limit obowiązuje skarżącą przez wszystkie lata, w których będzie korzystać z ulgi odsetkowej i jest niezmienny.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. polegającą na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu prawa.

W uzasadnieniu wskazanego zarzutu podniesiono, że strona kieruje się literalnym brzmieniem przepisu i zasadą clara non sund interpretanda. W jej ocenie to sąd pierwszej instancji dokonał niepotrzebnej i wadliwej interpretacji jasnego i jednoznacznego w swoim brzmieniu przepisu, a w konsekwencji doszedł do błędnej konkluzji, iż "dla ustalenia limitu konieczne jest odniesienie do kredytu udzielonego". W sytuacji opisanej we wniosku (wydane przez bank zaświadczenie o wysokości odsetek obejmuje odsetki wyłącznie od kwoty zadłużenia wynoszącego 140 000 zł) całość odsetek spełnia kryteria opisane w art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. bez konieczności posługiwania się wskaźnikiem procentowym opisanym w zaskarżonej interpretacji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zarzut w niej wskazany jest bezzasadny.

6.1. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.) od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1 (chodzi o ustawę z 1991 r.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwanego dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2 (chodzi o ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek między innymi od kredytu mieszkaniowego - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Kwota odliczenia, o którym mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. podlega w sposób oczywisty ograniczeniu, o czym ustawodawca stanowi w ust. 4 art. 26b u.p.d.o.f., a mianowicie odliczenie obejmuje wyłącznie odsetki:

1) naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5, i zapłacone do tego dnia,

2) od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do ust. 5 odliczenia, o którym mowa w ust. 1 dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja; zaś stosownie do ust. 10 - w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych kwota, o której mowa w ust. 4 pkt 2, nie może ulec zmniejszeniu. W tym celu dla ustalenia tej podstawy przyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał.

W świetle przytoczonych przepisów słusznie zarówno Minister Finansów, jak i sąd pierwszej instancji wskazali, że wysokość dokonywanych obliczeń jest limitowana i że odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. W latach 2002-2007 limit ten wynosi 189 000 zł (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe).

6.2. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, w przypadku wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa.

Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 ustawy zasadniczej wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999 r. nr 1, s. 11 i n.). Ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika (zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej) jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 369/12, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są jeszcze szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/P 596/92, P.O.P. 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99; P.O.P. 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97, P.O.P. 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 145/00, OSNIAPIUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislawiensis No 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., SA/Wr 929/94, P.O.P. 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002, nr 1, s. 18). Stanowiska te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, tak dla podatnika jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, albowiem w przeciwnym razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04, publik. CBOSA).

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie zawarte w art. 26b ust. 4 "od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty..." nie budzi problemów interpretacyjnych. Wykładnia językowa wskazanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dla ustalenia limitu, o jakim mowa w art. 26b ust. 4 u.p.d.o.f. niezbędnym było odniesienie się do kwoty kredytu, jaka wynika z umowy kredytowej, natomiast wbrew twierdzeniom skarżącej brak było jakichkolwiek podstaw, by za podstawę obliczeń wziąć kwotę zadłużenia, jaka pozostała do spłacenia kredytobiorcy (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1005/10, publik. CBOSA). Gdyby intencją ustawodawcy, przy domniemaniu jego racjonalności, było odniesienie "części" do części nie spłaconego jeszcze kredytu (np. jego wysokości na dzień ustalania limitów ulgi podatkowej), to niewątpliwie znalazłoby to odzwierciedlenie w treści wykładanej normy prawnej. Trafnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że wysokość udzielonego kredytu (pożyczki) jest określona wprost w umowie kredytowej (umowie pożyczki) i kwestie ewentualnych ilości i wysokości rat, czy wcześniejszej spłaty części kwoty kredytu nie ma wpływu na sposób ustalenia limitu przyznanej w art. 26b u.p.d.o.f. tzw. ulgi odsetkowej. Ustawodawca przyjął, w ramach swoich uprawnień, takie rozwiązanie podatkowe, którego odzwierciedleniem jest omawiana norma prawna.

6.4. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, udzielony stronie kredyt przekroczył dozwolony limit 189 000 zł (ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że była to kwota 240 000 zł), a zatem aby obliczyć kwotę odsetek podlegającą odliczeniu należy 189 000 zł pomnożyć przez 100, a następnie podzielić przez wysokość kredytu (tj. 240 000 zł). Uzyskany w ten sposób wskaźnik procentowy wskazuje jaki procent zapłaconych odsetek podlega odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej. Ustalony na podstawie art. 26b ust. 4 u.p.d.o.f. limit obowiązuje skarżącą przez wszystkie lata, w których będzie korzystać z ulgi odsetkowej i jest niezmienny.

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).