Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 390/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 79 par. 2, art. 75 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 maja 2022r., nr 2801-IOD.4102.65.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego P. R. kwotę 1.500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. R. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 30 maja 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 5 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. oraz zwrotu kwoty 56.449,60 zł zapłaconej w 2016 r. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości/praw majątkowych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia.

Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika,

że podatnik pismem z 30 marca 2021 r. wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty

za 2016 r., składając oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli na podstawie art. 84 i art. 88 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu wskazał, że w zaufaniu do organu podatkowego złożył w 2016 r. korektę zeznania PIT-36 za 2010 r., w której wykazał do opodatkowania dochód ze zbycia nieruchomości. Organ podatkowy poinformował go bowiem w 2016 r. o błędnym rozliczeniu podatku dochodowego za 2010 r. z uwagi na brak złożenia oświadczenia warunkującego zastosowanie ulgi meldunkowej. Pouczył również, że w przypadku niezłożenia korekty zeznania podatkowego zostanie wszczęte postępowanie podatkowe i możliwe będą sankcje karnoskarbowe. Latem 2020 r. podatnik powziął informację, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia przepisów o tzw. uldze meldunkowej była błędna i sprzeczna z Konstytucją RP. Organ podatkowy wprowadził zatem stronę w błąd co do istotnych okoliczności dotyczących obowiązku podatkowego. W ocenie podatnika, od dokonania bezpodstawnej wpłaty nie minęło

5 lat, zatem wniosek o zwrot tej kwoty jako nadpłaty jest zasadny. W wyniku złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli korekta deklaracji PIT za 2010 r. stała się nieskuteczna, co potwierdza wyrok NSA

z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3228/14.

Postanowieniem z 4 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie na podstawie art. 165a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "O.p.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 27 lipca 2021 r. uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego,

w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, odniesienie się do treści żądania oraz podnoszonej okoliczności zapłaty w 2016 r. podatku za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Olsztynie decyzją z 5 listopada 2021 r., działając na podstawie art. 75 § 4a, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 O.p., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r oraz zwrotu kwoty 56.449,60 zł zapłaconej w 2016 r. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości/praw majątkowych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Wskazał, że w 2016 r. podatnik nie dokonywał wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016 r. W zeznaniu PIT-37 za 2016 r. wykazał nadpłatę w wysokości 1.104 zł, która została zwrócona 30 maja 2017 r. Organ nie stwierdził również, aby w 2016 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Ustalił, że wpłacona 10 sierpnia 2016 r. kwota 56.466 zł, obejmująca należność główną, odsetki za zwłokę i koszty upomnienia, dotyczyła korekty zeznania PIT-36 za 2010 r., w którym podatnik wykazał podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 35.989 zł. Organ ocenił, że oświadczenie z 30 marca 2021 r.

o uchyleniu się od skutków prawnych korekty zeznania PIT-36 za 2010 r. jest bezskuteczne. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upłynął 31 grudnia 2016 r. i wyłącznie do tej daty było możliwe złożenie prawnie skutecznej korekty zeznania PIT-36 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji

i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego,

co skutkowało błędnym ustaleniem stanu prawnego i w konsekwencji błędnym rozstrzygnięciem. W ocenie podatnika, nie powstało zobowiązanie podatkowe za 2010 r., co w sposób poprawny zostało zadeklarowane w rozliczeniu podatkowym.

W 2016 r. dokonał on wymuszonej przez administrację wpłaty, określając w tytule przelewu, że dotyczy zobowiązania za 2010 r. Oświadczenie to było wymuszone przez organ i nieprawdziwe. Korekta deklaracji złożona w 2016 r. nie może wywoływać skutków prawnych, zwłaszcza kreować zobowiązania za ten okres, gdyż była spowodowana niezgodnym z prawem wprowadzeniem w błąd przez pracowników administracji. Niezwłocznie po uzyskaniu wiedzy o wprowadzeniu

w błąd, podatnik złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych wymuszonego oświadczenia z 2016 r. w postaci korekty deklaracji. Zdaniem strony, wpłata dokonana w 2016 r. pod tytułem rzekomego zobowiązania za 2010 r., jest nienależna i stanowi nadpłatę powstałą w 2016 r. Zatem obowiązkiem organu jest jej zwrot z oprocentowaniem.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że wprawdzie we wniosku

o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatnik wskazał na 2016 r., to należność objęta żądaniem dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że aktem notarialnym z 4 października 2010 r., Rep. A Nr [...], podatnik sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w O. o pow. 48,3 m2 za cenę 198.000 zł. Prawo to podatnik nabył 7 września 2007 r., na podstawie umowy darowizny (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Stanowiło zatem źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w zw. z art 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) ustawy przewidywał zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Olsztynie przeprowadził czynności sprawdzające w związku z informacją

o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. W dniu 29 czerwca 2016 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36 za 2010 r., która uwzględniła przychód ze sprzedaży nieruchomości, pomniejszony o koszty. W rezultacie zadeklarował podatek

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 35.989 zł. Jednocześnie złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej i umorzenie odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie upomnieniem

z 25 lipca 2016 r. wezwał stronę do uregulowania podatku PIT za 2010 r.

w wysokości 35.989 zł odsetek za zwłokę w kwocie 20.323 zł oraz kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł (łącznie 56.323,60 zł). W dniu 10 sierpnia 2016 r. podatnik dokonał wpłaty kwoty 56.466 zł, wskazując w tytule operacji: numer Pesel, rok 2010, deklarację PIT-36 oraz numer upomnienia. Decyzją z 19 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 23 września 2021 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do usunięcia braku formalnego wniosku poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku. W odpowiedzi w piśmie z 29 września 2021 r. podatnik wyjaśnił,

że wpłacona w 2016 r. kwota nie była związana z deklaracją za 2016 r., dlatego też brak jest podstaw do sporządzenia korekty za 2016 r. W ocenie organu,

z powyższego wynikało, że wniosek podatnika dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Odnosząc się do argumentacji co do wprowadzenia strony w błąd, organ odwoławczy wskazał na zmienność wykładni przepisów dotyczących stosowania ulgi meldunkowej. Wskazał, że w 2016 r. w orzecznictwie sądowym prezentowany był jednolicie pogląd, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależniona była od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Organ podatkowy zastosował zatem wykładnię przepisów dotyczących ulgi meldunkowej powszechnie wówczas aprobowaną w orzecznictwie sądowym. Dopiero w kolejnych latach nastąpiła zmiana wykładni przepisów w tej kwestii. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy nie zgodził, że wymuszono na podatniku złożenie korekty deklaracji poprzez wprowadzenie go w błąd.

Odnosząc się zaś do złożonego przez podatnika na podstawie art. 84 i art. 88 k.c. oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych korekty deklaracji PIT-36 za 2010 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie można się uchylić od skutków deklaracji podatkowej (korekty) poprzez złożenie oświadczenia opartego na regulacjach prawa cywilnego i w ten sposób kształtować zobowiązanie podatkowe.

Odwołując się zaś art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p., organ stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest możliwe skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego, czy wniosek byłby merytorycznie zasadny. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2016 r. i nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało, jak również ze stwierdzeniem, że skoro od dokonania wpłaty nie upłynęło 5 lat, to wniosek o zwrot kwoty jako nadpłaty jest zasadny.

W złożonej w dniu 29 czerwca 2016 r. korekcie zeznania podatnik wykazał bowiem przychód ze sprzedaży prawa do lokalu. Korekta zeznania dotyczyła zobowiązania podatkowego za 2010 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania uzależniony jest od wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności podatku. Nie jest natomiast związany z datą korekty zeznania za dany rok, czy też datą wpłaty kwoty wynikającej z tej korekty.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowa była zatem ocena organu pierwszej co do braku możliwości merytorycznego rozpatrzenia żądania w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za 2010 r. z tytułu podatku od odpłatnego zbycia prawa do lokalu. Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałej sytuacji postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem z 30 marca 2021 r. należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe. Niemniej wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji merytorycznej gwarantowało pełną ochronę praw strony. Pozwalało bowiem na odniesienie się do złożonego wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za 2016 r. oraz żądania zwrotu kwoty 56.449,60 zł, zapłaconej w 2016 r. tytułem podatku za 2010 r. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, niezasadne byłoby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, podniosła, że decyzja ta jest niezgodna z prawem, bowiem narusza

w szczególności art. 2 Konstytucji RP na skutek czerpania przez Państwo korzyści

z własnej niegodziwości (wprowadzania podatnika w błąd, bez znaczenia jest czy było ono świadome, czy nieświadome), w konsekwencji prowadziło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. i następnie art. 5 O.p., a w konsekwencji także do naruszenia art. 72 O.p. Ponadto, zdaniem strony, naruszono art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że dokonał rozliczenia podatku dochodowego za 2010 r. w sposób poprawny i w terminie. Organ podatkowy, prowadząc w 2016 r. postępowanie wyjaśniające, wprowadził go w błąd, wzywając do przedstawienia dokumentu w formie pisemnej oświadczenia o zameldowaniu w mieszkaniu i potwierdzenia faktu złożenia takiego oświadczenia do organu. Bezsporne w sprawie jest, że działając w zaufaniu do organów własnego Państwa, podatnik złożył wówczas zbędną korektę deklaracji PIT, w której wykazał podatek, który nie był należny i dokonał jego zapłaty. Bezpośrednio po powzięciu informacji, że został wprowadzony w błąd, złożył wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wpłaty. Wniosek ten był konsekwencją oświadczenia podatnika o uchyleniu się od skutków złożonej w 2016 r. korekty deklaracji PIT za 2010 r.

Zdaniem strony skarżącej, organ rozpoznał wniosek, nie dostrzegając jego istoty. Bezzasadnie odmówił zwrotu nadpłaty, stwierdzając, że przedawniło się prawo do korekty deklaracji za 2010 r., lecz nie tego dotyczył wniosek podatnika. W ocenie strony, nadpłata powstała w dacie dokonania wpłaty. Złożona w terminie deklaracja była poprawna, co potwierdza reprezentatywna linia orzecznicza NSA

np. w sprawach o sygn. akt II FSK 3685/18 i II FSK 2906/17. Korekta deklaracji nie może wywoływać negatywnych skutków dla obywatela, a pozytywnych dla administracji podatkowej, z uwagi na to, że byłoby to czerpanie korzyści z własnej niegodziwości, co jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Podatnik bezpośrednio po uzyskaniu wiedzy o wprowadzeniu go w błąd uchylił się od skutków prawnych swego oświadczenia (korekty deklaracji PIT) na podstawie art. 84 i art. 88 k.c. Wobec faktu, że wpłata na konto organu została dokonana na podstawie niemogącej wywoływać żadnych skutków prawnych tzw. "korekty deklaracji", wpłata ta nie była wpłatą podatku, ponieważ takowy na podatniku nie ciążył. Nazwana była w przelewie mylnie jako podatek. Żądanie podatnika nie jest przedawnione, ponieważ od czasu dokonania wpłaty do czasu złożenia wniosku o zwrot tej kwoty nie minęło 5 lat. W ocenie skarżącego, organ prowadził przedmiotowe postępowanie w zupełnie innym zakresie. Po pierwsze, wniosek podatnika zakwalifikował jako wniosek o zwrot nadpłaty za rok, w którym dokonano sprzedaży mieszkania, choć podatnik wnosił o zwrot nadpłaty powstałej w dacie dokonania wpłaty. Po drugie, błąd dotyczył treści czynności prawnej - błędną treścią zeznania podatkowego jest zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego, a błędna treść i błędne oświadczenie co do tego elementu zostało wprost wywołane przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r.

poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W wyniku takiej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona

w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji, Sąd uznał,

że podlega ona uchyleniu, jednakże nie z przyczyn wskazanych w skardze.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Istota nadpłaty sprowadza się do tego,

że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota zapłaconego podatku przewyższa kwotę należną). Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika,

że to co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika,

że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi być uiszczona na rzecz organu podatkowego.

Stwierdzenie, czy powyższe przesłanki występują w danym przypadku powinno być ustalane indywidualnie. Nadpłaty powinny być określane i zwracane

w trybie przepisów O.p., zaś inne świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego (wyrok SN z 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 412). Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie jedynie do świadczeń nadpłaconych przez podatnika na rzecz organu podatkowego działającego

w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy (L. Etel, Komentarz do art. 72 Ordynacji podatkowej, Lex/el.).

Ponadto na gruncie niniejszej sprawy wskazania wymaga, że zgodnie

z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku

o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć,

że skarżący uiścił do organu podatkowego w dniu 10 sierpnia 2016 r. kwotę 56.466 zł tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Powyższe potwierdza wskazanie w tytule przelewu bankowego: numeru Pesel podatnika, nazwy formularza zeznania podatkowego PIT-36 wraz ze wskazaniem okresu, jakiego ono dotyczy, tj. 2010 r. Ponadto podatnik podał w tytule operacji numer upomnienia z 25 lipca 2016 r. wzywającego go do uregulowania kwoty 56.323,60 zł tytułem podatku PIT za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia.

Z akt sprawy wynika również, że dokonanie powyższego przelewu bankowego poprzedziło złożenie przez skarżącego w dniu 29 czerwca 2016 r. korekty zeznania PIT-36 za 2010 r., z którego wynikała zaległość podatkowa w wysokości 35.989 zł.

W powyższych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że skarżący dokonując przelewu bankowego, był w przekonaniu, że realizuje ciążące na nim zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Aktualnie zaś skarżący uważa, że dokonana przez niego wpłata nie była wpłatą podatku, ponieważ takowy obowiązek na nim nie ciążył. W ocenie skarżącego, nadpłata powstała w dacie dokonania wpłaty, tj. w 2016 r., ponieważ po złożeniu oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli, nie było podstaw do dokonania jakiejkolwiek wpłaty.

Odnosząc się do tej zasadniczej części argumentacji skargi, wskazać należy, że w świetle powołanego już wyżej przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą

z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony

w kwocie wyższej niż należna, natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Nie jest to "podatek" w rozumieniu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty jest natomiast przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie skarżący, działając w przekonaniu wynikającym

z informacji uzyskanych od organu podatkowego w toku czynności sprawdzających, że powinien uiścić podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości, złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r. i dokonał z tego tytułu wpłaty. Nie może więc budzić wątpliwości, że kwota 56.466 zł została uiszczona tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Mając to na uwadze, należy uznać,

że wyrażone w skardze stanowisko, że dokonana przez podatnika w 2016 r. wpłata nie była wpłatą podatku, ponieważ takowy obowiązek na nim nie ciążył, stanowi próbę reinterpretacji jasnego przepisu O.p. (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), który określa jakie kwoty uważa się za nadpłatę. Taka próba musi być uznana za wykładnię przepisów contra legem.

Jak słusznie argumentowały organy podatkowe, nie jest też zasadne stanowisko skarżącego, jakoby złożone przez niego oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, tj. korekty zeznania podatkowego złożonej w 2016 r., zmieniało ocenę w tym zakresie. Przepisy O.p. i materialnoprawne przepisy prawa podatkowego regulują w sposób kompleksowy kwestie zobowiązań podatkowych i zasady postępowania w sytuacji,

w której podatnik uważa, że zapłacił podatek niezasadnie. Przepisy te nie przewidują możliwości uchylenia się od skutków prawnych korekty deklaracji podatkowej złożonej pod wpływem błędu z powołaniem się na przepisy kodeksu cywilnego. Zasady korygowania deklaracji podatkowych i zwrotu kwot, w odniesieniu do których podatnik działał w błędnym przekonaniu, że realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku, regulują wyłącznie przepisy O.p., tj.: art. 72 i nast. O.p.

Zatem w powyższej sytuacji organy podatkowe trafnie uznały, że w sprawie miały zastosowanie przepisy O.p. mówiące o nadpłacie podatku i następnie przeszły do oceny, czy złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty mogło być skuteczne z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W oparciu o ustalenia dotyczące daty zbycia odpłatnego prawa do lokalu mieszkalnego, złożenia w 2016 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r. oraz dokonania wpłaty podatku wynikającego z tej korekty, stwierdziły prawidłowo, że wniosek strony dotyczył nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jednakże pomimo wyciągnięcia trafnych wniosków w powyższym zakresie, organy rozstrzygnęły

w wydanych w sprawie decyzjach w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Tym samym odniosły swe prawidłowe co do zasady ustalenia co do okresu, za jaki powstała nadpłata, nie do okresu, którego dotyczyła korekta zeznania podatkowego z wykazanym w niej podatkiem do zapłaty z tytułu odpłatnej sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, lecz do daty jej złożenia i daty dokonania wpłaty tytułem podatku. Powyższe potwierdza brzmienie rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji: "odmawiam stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz zwrotu kwoty 56.449,60 zł zapłaconej w 2016 r. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości/praw majątkowych za 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia". Zatem w istocie organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kwalifikacji żądania podatnika i nie rozstrzygnął właściwie w przedmiocie jego wniosku. Zauważenia przy tym wymaga, że wprawdzie wniosek podatnika dotyczył nadpłaty podatku za 2016 r., co było następstwem wiązania przez podatnika daty okresu, za jaki powstała nadpłata, z datą wpłaty, jednak – jak już wyżej wskazano – stanowisko to nie zasługiwało na uwzględnienie. Stanowiska tego nie podzieliły również organy podatkowe, badając kwestię przedawnienia zobowiązania w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jednocześnie nie były w tej kwestii konsekwentne, bowiem w toku postępowania badały możliwość rozstrzygnięcia

w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zaś w wydanych decyzjach rozstrzygnęły w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Jako trafne co do zasady Sąd ocenił natomiast stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia żądania

w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za 2010 r. w związku z przedawnieniem. Organy prawidłowo ustaliły w realiach niniejszej sprawy, że nominalny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległ przerwaniu czy też zawieszeniu i upłynął z dniem

31 grudnia 2016 r., przy czym zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty

w dniu 10 sierpnia 2016 r. Oznacza to, że w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (1 kwietnia 2021 r.), zobowiązanie podatkowe było już przedawnione.

Zgodzić się należy z tą częścią rozważań skargi, które dotyczą zasady zaufania. Należy przyznać, że orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie do tzw. ulgi meldunkowej zmieniało się na przestrzeni ostatnich lat. O ile w pierwotnie wydawanych orzeczeniach niezłożenie organowi podatkowemu informacji

o zameldowaniu w zbytym mieszkaniu przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem oraz o zamiarze skorzystania z ulgi traktowane było jako brak materialnoprawego warunku zwolnienia z podatku, o tyle w późniejszych orzeczeniach sądowych akcentuje się naruszenie przez ustawodawcę zasady proporcjonalności przy wprowadzeniu do ustawy wymogu takiej informacji i akceptuje się uprawnienie do ulgi meldunkowej, o ile tylko obiektywnie podatnik był zameldowany w mieszkaniu przez wskazany okres. Powyższa zmiana stanowiska orzecznictwa sądowego legła

u podstaw żądania skarżącego w niniejszej sprawie. Nie przesądzając w niniejszym wyroku, czy skarżącemu przysługiwało zwolnienie z podatku w ramach tzw. ulgi meldunkowej (nie jest to przedmiotem niniejszej sprawy), Sąd musiał podzielić jednak pogląd organów, że żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., zgłoszone dopiero w 2021 r., było spóźnione.

Powołany wyżej przepis art. 79 § 2 O.p. wskazuje, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie.

W przeciwnym przypadku organ nie ma bowiem możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie, a Sąd je podziela (wyroki NSA:

z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14, z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 82/15, z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 223/15 i sygn. akt I FSK 224/15,

z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 326/17). W wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2300/15, NSA wskazał, że przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia ma bowiem na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony, a więc również na niekorzyść podatnika.

Z uwagi na powyższe organy podatkowe były bezwzględnie związane normą wynikającą z art. 79 § 2 O.p. W świetle tej normy ani organy podatkowe, ani też sąd administracyjny, nie mają możliwości nieuwzględnienia tego, że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty uległo przedawnieniu i są związane wynikającym z tego przepisu zakazem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeśli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Określony w tym przepisie termin jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Ustalenie zatem, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno było skutkować odmową wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego. Organ pierwszej instancji nie powinien był wszczynać i prowadzić postępowania, o którym

z góry było wiadome, że podlega umorzeniu, lecz powinien odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a O.p. Pomimo to organ pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, co do zasady trafne było zatem stanowisko organu odwoławczego, że w zaistniałej sytuacji postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem z 30 marca 2021 r. należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe. Odstępując od tego rodzaju rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdził jednak, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji merytorycznej gwarantowało pełną ochronę praw strony, w związku z czym niezasadne byłoby uchylenie wyłącznie z tej przyczyny decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Zdaniem Sądu, powyższa ocena organu odwoławczego nie była prawidłowa, gdyż w rozpoznawanej sprawie orzeczenie merytoryczne w przedmiocie wniosku skarżącego wykluczało nie tylko ustalenie co do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale również istotny brak wniosku, jakim było niezłożenie przez podatnika, pomimo wezwania, korekty zeznania podatkowego, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Wskazać bowiem należy, że w związku z treścią złożonego w niniejszej sprawie wniosku, organ pierwszej instancji na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwał podatnika pismem z 23 września 2021 r. do złożenia korekty zeznania podatkowego, którego dotyczy żądanie nadpłaty podatku. W odpowiedzi podatnik wskazał,

że wpłata nie była związana z deklaracją za 2016 r., a zatem brak jest podstaw do sporządzenia korekty za 2016 r. Powyższe wyjaśnienia strony stanowiły dla organu odwoławczego asumpt do stwierdzenia, że potwierdzają one, że w istocie wniosek

o stwierdzenia nadpłaty podatku dotyczy 2010 r., nie zaś 2016 r., jak wskazano

w treści tego wniosku. Organ odwoławczy nie dostrzegł natomiast, że pomimo prawidłowego wezwania podatnik nie uzupełnił braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Koncentrując się na samym żądaniu strony, organ nie dostrzegł istotnego braku, jakim jest brak korekty deklaracji podatkowej, choć jest to obligatoryjny element wniosku otwierający procedurę nadpłaty.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W rozpoznawanej sprawie pomimo braku wniosku w postaci korekty zeznania podatkowego, organy rozpoznały ten wniosek merytorycznie. Tymczasem skoro o zakresie przedmiotowym sprawy

o stwierdzenie nadpłaty rozstrzyga nie tylko treść wniosku, ale także treść skorygowanego zeznania podatkowego, co wynika wprost z art. 75 § 1 i § 3 O.p.,

to obowiązek złożenia skorygowanego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 O.p. ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty zeznania powoduje, że toczyło się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie zeznania podatkowego otworzyłoby podatnikowi drogę do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania, czy skorygowane zeznanie podatkowe określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA

w Gliwicach z 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 908/11, Lex nr 1247716; wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2735/15).

Bezprzedmiotowość wniosku, czyli brak załącznika do wniosku (korekty deklaracji), nie może prowadzić do odmowy stwierdzenia nadpłaty, ale stanowi

o braku możliwości prowadzenia postępowania i rozstrzygania o nadpłacie. Organ odmawia bowiem stwierdzenia nadpłaty stosownie do art. 75 § 4a O.p, wówczas gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości. Tym samym, skoro sam podatnik nie podważył złożonej wcześniej deklaracji, organ nie miał podstaw prawnych, aby jedynie na podstawie złożonego wniosku prowadzić postępowanie

w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i wydać w tej kwestii rozstrzygnięcie merytoryczne (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 300/15). O ile zatem brak korekty zeznania podatkowego za 2010 r. nie stał na przeszkodzie orzeczeniu o odmowie wszczęciu postępowania lub o umorzeniu postępowania, to uznać za niedopuszczalne należy orzeczenie merytoryczne

w przedmiocie zgłoszonego przez podatnika wniosku.

Ponadto wskazania wymaga, że organ pierwszej instancji orzekł o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie 56.449,60 zł, obejmującej kwotę podatku

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 35.989 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 20.449 zł oraz koszty upomnienia w wysokości 11,60 zł. Tymczasem koszty upomnienia nie stanowią kwoty podatku w rozumieniu art. 6 O.p., a więc nie stanowią również nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 O.p. Koszty upomnienia, które zostały pobrane nienależnie, podlegają natomiast zwrotowi

w trybie i na zasadach właściwych dla zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji (wyrok tut. Sądu z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 154/04).

Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przedstawione wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, które

to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem organ ponownie rozpoznając wniesione przez skarżącego żądanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty winien postępować zgodnie z wymogami przedstawionych regulacji,

a w szczególności z wymogami wynikającymi z treści art. 72 § 2 pkt 1, art. 75 § 3 oraz art. 79 § 2 O.p.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni, że złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., czemu da jasny wyraz

w rozstrzygnięciu decyzji. W zakresie przedmiotowym wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty rozstrzygnie jedynie w zakresie należności stanowiących nadpłatę

w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 O.p., a zatem z wyłączeniem kosztów upomnienia. Ponadto, wydając ponownie rozstrzygnięcie w sprawie, uwzględni, że dla możliwości postępowania rozpoznawczego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zasadnicze znaczenie ma kwestia kompletności wniosku i tego, czy została złożona korekta zeznania podatkowego odpowiadająca treści tego wniosku.

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, że Sąd, działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego znajduje zaś uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.