Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1253/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1259/15 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4.800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1259/15 po rozpoznaniu skargi E. C. (dalej "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] z 29 czerwca 2010 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę.

2. W uzasadnieniu orzeczenia przedstawiono następujący stan faktyczny; Skarżąca aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2010 r. sprzedała (na rzecz J. D.) za cenę 290.000 zł lokal mieszkalny nr 2 położony w R. przy ul. [...], który nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 2006 r.; tak więc sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu 30 czerwca 2010 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23) wraz z oświadczeniem z 29 czerwca 2010 r., że całą kwotę (290.000 zł) uzyskaną ze sprzedaży w dniu 29.06.2010 r. ww. nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Ponieważ skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na zadeklarowane cele wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania skarżąca przedłożyła zawartą 26 marca 2011 r. umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania (umowa ta nie została zawarta w formie aktu notarialnego), którą siostra skarżącej M. G. zobowiązała się sprzedać skarżącej za cenę 90.000 zł w terminie do dnia 31 stycznia 2015 r. nieruchomość położoną w T., przy ul. [...], stanowiącą działkę o obszarze 0,78 ha zabudowaną domem mieszkalnym, szopą i budynkiem gospodarczym; w umowie tej zamieszczony został też zapis, że tytułem zaliczki na poczet zakupu skarżąca, jako kupująca, zapłaciła sprzedającej w dniu 1 sierpnia 2010 r. kwotę 45.000 zł a w dniu 26 marca 2011 r. - kwotę 25.000 zł. Strona złożyła ponadto, wystawione przez J. D., pokwitowanie z dnia 29 czerwca 2010r. (wraz z notarialnym potwierdzeniem własnoręczności podpisu) dot. odbioru od skarżącej kwoty 220.000 zł jako zaliczki na poczet zakupu mieszkania w R. przy ul. [...]. Złożyła też wystawione przez [...] w L. zaświadczenie, że w dniu 16 stycznia 2015 r. M. G. została przyjęta na leczenie szpitalne.

3. Decyzją z dnia 2 marca 2014 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 29.06.2010 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w wysokości 29.000 zł. Należne zobowiązanie podatkowe zostało określone w następstwie stwierdzenia, że wskazywane przez stronę wydatki nie spełniają wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Do ustalenia wysokości należnego od strony podatku przyjęto przychód w kwocie wynikającej z aktu notarialnego z dnia 29.06.2010 r. (tj. 290.000 zł). Na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji nie uznano bowiem, że ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. korzysta (1) przychód wydatkowany przez nią dnia 29.06.2010 r. jako zaliczka na poczet zakupu mieszkania w R. przy ul. [...] w kwocie 220.000 zł oraz (2) tytułem zaliczek na poczet zakupu nieruchomości w T.: w dniu 1.08.2010 r. w kwocie 45.000 zł oraz w dniu 26.03.2011 r. w kwocie 25.000 zł. W konsekwencji tego podstawę opodatkowania stanowiła kwota 290.000 zł.

4. Skarżąca wniosła odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem strony decyzja organu pierwszej instancji została podjęta z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że nie ma znaczenia fakt, iż kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości dokonanej dnia 29.06.2010 r., została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe. W ocenie strony ustawa nie stanowi, że nabycie lokalu mieszkalnego musi nastąpić w okresie dwóch lat. Warunkami uzyskania zwolnienia jest wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ww. przepis nie uzależnia prawa do zwolnienia od posiadania aktu notarialnego. Poza tym ustawodawca w przepisie tym nie zawarł odesłań do innych dziedzin prawa w tym do prawa cywilnego. Zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do posiadania aktu notarialnego prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika. Organ podatkowy, zdaniem strony, pominął fakt, ze doszło do zrealizowania celu w postaci wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na (1) zakup mieszkania w R. przy ul. [...], który to zakup został sfinalizowany umową kupna sprzedaży w postaci aktu notarialnego. Fakt, że J. D. przedmiotową nieruchomość nabył w dniu 21.07.2010 r. nie ma tutaj żadnego znaczenia, bowiem prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie budowy mieszkań. Pierwotnie kwota ta była przeznaczona na poczet budowanego lokalu przy ul. [...], które nie spełniało oczekiwań strony i deweloper przedstawił inne oferty w tym mieszkanie przy ul. [...]. Kwota 220.000 zł cały czas była kwotą, która zaliczana była na poczet nabycia lokalu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W dniu 16.12.2013 r. został zawarty akt notarialny. Skarżąca podkreśliła, że od lipca 2012 r. zamieszkuje w rzeczonym mieszkaniu i nie posiada innego miejsca zamieszkania. Natomiast w odniesieniu do (2) nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] nie doszło do sfinalizowania umowy ostatecznej; wskazany w umowie przedwstępnej termin nie został dotrzymany z uwagi na chorobę i hospitalizację M. G.. W dniu 11 maja 2015 r. po zapoznaniu się z aktami sprawy strona sporządziła oświadczenie i przedłożyła sporządzony dnia 7 maja 2015 r. akt notarialny (Rep. A numer [...]) stanowiący umowę sprzedaży przez M. G. na jej rzecz za cenę 70.000 zł udziału wynoszącego ½ części we współwłasności nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] stanowiącej działkę o pow. 0,7469 ha zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym przeznaczonym do kapitalnego remontu - wnosząc o włączenie jego kserokopii do akt sprawy. Z treści § 3 tego aktu notarialnego wynika, że cała cena sprzedaży została już zapłacona: 45.000 zł w dniu 1.08.2010 r., zaś 25.000 zł w dniu 26.03.2011 r.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 8 czerwca 2015 r. nie podzielił zarzutów strony skarżącej. Wskazano, że skoro przedmiotem dokonanej w dniu 29.06.2010 r. sprzedaży była nieruchomość nabyta w 2006 r., to w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 (tj. ustawie z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Organ przywołał przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Wskazano, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ (z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a) u.p.d.o.f., jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Niemniej każda ulga podatkowa jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. W tym przypadku zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa, przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: 1/ wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ na cele mieszkaniowe, tj. m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego a także na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku oraz gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem; 2/ dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży. Dopiero spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W przypadku nie skorzystania z tego zwolnienia, podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia należnego podatku dochodowego z tego tytułu najpóźniej po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. wraz z odsetkami. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Wskazał, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 29.06.2010 r., a zatem do dnia 29.06.2012 r. powinna wydatkować ten przychód na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f. Wprawdzie skarżąca nabyła w dniu 16.12.2013 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w R., przy ul. [...], zaś 7.05.2015 r. współwłasność nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] stanowiącej działkę zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, jednak zarówno przeniesienie prawa własności lokalu jak i prawa współwłasności nieruchomości nastąpiło po upływie wskazanego w ustawie terminu na spełnienie warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) poprzez błędne uznanie, że kwota 220.000 zł wydatkowana w dniu 29.06.2010 r. na poczet zakupu lokalu mieszkalnego potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 16.12.2013 r. oraz dokonane tyt. przedwstępnej umowy sprzedaży wpłaty: 45.000 zł z dnia 1.08.2010 i 25.000 zł z dnia 26.03.2011 r. na poczet nabycia współwłasności nieruchomości położonej w T. przy ul [...], stanowiącej działkę zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 7.05.2015 r. - nie uprawniają do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 8 czerwca 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a także o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie prezentowane w toku postępowania podatkowego oraz w odwołaniu. Pełnomocnik skarżącej przywołał uchwałę 7 sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03) oraz uchwałę 7 sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96 gdzie podkreśla się, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku (obecnie dwa lata) od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. W ocenie skarżącej, dla uzyskania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. nie jest wymagane, aby podatnik nabył w okresie dwuletnim nowy lokal mieszkalny, jeżeli w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona doszła już do skutku.

7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., wolne z opodatkowania są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na: nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku oraz gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem. Jak wynika z dołączonego do akt postępowania podatkowego aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2013r. (1) z § 5 tej umowy – wydanie lokalu mieszkalnego w posiadanie stronie nastąpiło w dniu 16 grudnia 2013r., czyli po upływie ustawowego terminu - a nie jak wskazuje strona w toku postępowania podatkowego – już w lipcu 2012r. (por. k. 31 akt). W pozostałym zakresie (2), sąd również podziela stanowisko organu odwoławczego. Umowa przedwstępna nabycia nieruchomości została zawarta bez formy aktu notarialnego, trudno tym samym określić faktyczną datę wpłacenia przez skarżącą swej siostrze zaliczek, a poza tym objęcie w posiadanie lokalu nastąpiło w 2015r. Zdaniem sądu administracyjnego organ odwoławczy prawidłowo ocenił stan sprawy i podkreślił, że co prawda strona (1) nabyła 16 grudnia 2013 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w R., przy ul. [...], zaś (2) w dniu 7 maja 2015 r. współwłasność nieruchomości położonej w T., jednak w obu przypadkach przeniesienie prawa własności lokalu jak i prawa współwłasności nieruchomości nastąpiło po upływie wskazanego w ustawie terminu na spełnienie warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Sąd przy tym podkreśla, że przed tą datą skarżąca nie objęła też (1) i (2) w posiadanie. Rację ma strona, że istotne jest w tego typu sprawach to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych; również tiret ostatni pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. W tym zakresie, zdaniem sądu, istotny jest cel wydatków oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jest kwestią przy tym oczywistą, że konieczność zastosowania w tej sprawie wykładni celowościowej nie oznacza akceptacji stosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est); tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne, co stanowiłoby zaprzeczenie regule wykładni zakładającej racjonalność ustawodawcy.

9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Strony na podstawie art.173 § 1 i 2 i art. 174 pkt 1 w zw. z art. 185 § 1, art. 188 p.p.s.a. zaskarżył wyrok sądu administracyjnego w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie podatkowe uregulowane w tym przepisie przysługuje, gdy podatnik w terminach w nim zakreślonych uzyska prawo własności i obejmie w posiadanie samoistne przedmiot umowy i w konsekwencji przyjęcie, że kwota 220.000 zł wydatkowana przez Skarżącą w dniu 29.06.2010 r. na poczet zakupu lokalu mieszkalnego potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 16.12.2013 r. oraz dokonane tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży wpłaty: 45. 000 zł z dnia 1.08.2010 i 25.000 zł z dnia 26.03.2011 r. na poczet nabycia współwłasności nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], stanowiącej działkę zabudowana jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 7.05.2015 r. - nie uprawniają do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, gdyż Skarżąca w terminie 2 lat nie uzyskała prawa własności i nie objęła w posiadanie tych nieruchomości.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie; w całości podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wolne są od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a - lit.c, z zastrzeżeniem ust.2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

12. Należy przyznać rację skarżącej, że w powołanym przepisie nie zostało expressis verbis wskazane, że nabycie, o którym mowa w tiret pierwsze, ma nastąpić na rzecz podatnika, ani też, że ma ono nastąpić w terminie 2 lat licząc od dnia sprzedaży. Jednak wniosków sformułowanych na tym tle w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela.

13. Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA (vide wyroki: z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1400/12, z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 234/14), w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać na dwie grupy stanowisk w zakresie kwestii dysponowania przez podatnika tytułem prawnym do nieruchomości (do budynku lub lokalu mieszkalnego) w kontekście zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Jedno z tych stanowisk wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przychodów osoby niebędącej właścicielem lokalu lub budynku w chwili ponoszenia wydatków podlegających zwolnieniu (np. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12, z 18 września 2013 r., sygn. akt II FSK 307/11, z 28 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 628/11), drugie zaś, opierające się na wykładni celowościowej wymienionego przepisu, dopuszcza uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na budowę lokalu, którego własność podatnik nabył później, jednak przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości lub prawa, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a – lit.c u.p.d.o.f. (vide m.in. wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2079/10). Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach jednolicie przyjmuje jednakże to, że dla potrzeb skorzystania z ulgi we wskazanym w przepisie terminie dwuletnim obligatoryjnie powinno nastąpić nabycie prawa własności budynku lub lokalu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uwzględniając treść art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przychody wydatkowane są na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, niezbędną przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, jest nabycie tytułu prawnego do budynku/lokalu mieszkalnego przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości (poprzedniego lokalu). Wskazuje na to wynik wykładni językowej, potwierdzony wykładnią systemową przedmiotowego zwolnienia, art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f. wymaga bowiem, aby przychody zostały wydatkowane w określonym terminie "na nabycie" budynku lub lokalu mieszkalnego, a jednocześnie nie można pominąć, że przepisy u.p.d.o.f. określają m.in. obowiązki organów podatkowych co do kontroli prawidłowości stosowania ustawowych zwolnień podatkowych. Skoro więc stosownie do art. 28 ust.3 u.p.d.o.f. brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., powoduje, że podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie, to oznacza to, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku. Należy mieć na względzie, że wprawdzie przyznanie omawianego zwolnienia miało ułatwić obywatelom realizację celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jednak dla potrzeb zapewnienia prawidłowego zastosowania zwolnienia organy podatkowe muszą posiadać odpowiednie mechanizmy kontroli celowości i prawidłowości stosowania zwolnienia. Dwuletni termin przewidziany w analizowanym przepisie z jednej strony miał zapewniać podatnikowi odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego wnoszonego budynku lub lokalu mieszkalnego, a z drugiej strony zapewniał organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowości wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego. Przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi nabycie tytułu własności budynku czy lokalu może nastąpić w dowolnym czasie, powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej, ani podatnik, ani organ podatkowy nie byłyby bowiem w stanie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje podatkowi, w sytuacji, gdy do nabycia własności nie doszło w terminie dwuletnim. W ramach kontroli podatkowej, podatnik mógłby powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co w istocie uniemożliwiałoby definitywne ustalenie w zakresie prawa do ulgi (vide powołany wyrok z 22 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1400/12).

14. Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, że w stanie niniejszej sprawy ustalone zostało, a w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 29.06.2010 r., a zatem do dnia 29.06.2012 r. powinna wydatkować ten przychód na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f. Wprawdzie skarżąca nabyła w dniu 16.12.2013r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w R., przy ul. [...], zaś 7.05.2015 r. współwłasność nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] stanowiącej działkę zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, jednak zarówno przeniesienie prawa własności lokalu jak i prawa współwłasności nieruchomości nastąpiło po upływie wskazanego w ustawie terminu na spełnienie warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

15. Sąd w tym przedmiocie podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych; również tiret ostatni pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. W tym zakresie, istotny jest cel wydatków oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jest kwestią przy tym oczywistą, że konieczność zastosowania w tej sprawie wykładni celowościowej nie oznacza akceptacji stosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est); tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne, co stanowiłoby zaprzeczenie regule wykładni zakładającej racjonalność ustawodawcy.

16. W świetle powyższego jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.