Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2298/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
657
Skarżony organ: Minister Energii
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 12 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Energii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 1912/16 w sprawie ze skargi "G." Spółka z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Energii na rzecz "G." Spółka z o.o. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 marca 2017 r. po rozpoznaniu skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opłaty zapasowej uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] marca 2016 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2016 r., skarżąca "G." Sp. z o.o. z siedzibą w B. - wystąpiła do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych o wydanie pisemnej interpretacji (art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). We wniosku Spółka wskazała, iż jest zarejestrowana w rejestrze systemu zapasów interwencyjnych prowadzonym przez Prezesa Agencji pod numerem [...] i zajmuje się produkcją i handlem gazem płynnym LPG.

Spółka, w rozumieniu ustawy o zapasach, jest zatem zarówno handlowcem - z tytułu przywozu gazu płynnego LPG, jak również producentem - z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie produkcji paliw. Spółka przywozi gaz płynny LPG i z tego tytułu (przywóz) wykazuje opłatę zapasową, następnie wykorzystuje m. in. przywieziony gaz płynny LPG do produkcji. Zgodnie z nałożonym przez ustawę o zapasach obowiązkiem Spółka ponosi koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych, uiszczając opłatę zapasową. Spółka obliczając opłatę zapasową stosuje wzór wskazany w art. 21b ust. 5 ustawy. Spółka powzięła natomiast wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 21b ust. 6 ustawy i sformułowała następujące pytanie:

"Czy Spółka, zgodnie z art. 21b ust. 6 ustawy może jako producent gazu płynnego (LPG), przetwarzający go poprzez procesy mieszania, będąc również handlowcem, tj. podmiotem który dokonał przywozu gazu płynnego (LPG) przetwarzanego następnie przez procesy mieszania, zatem nie nabył go od innego - odrębnego - producenta lub handlowca, a którego to gazu płynnego (LPG) ilość stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez Spółkę jako handlowca obliczyć opłatę zapasową przyjmując za podstawę jej obliczenia różnicę pomiędzy ilością produktu końcowego i tą ilością gazu płynnego (LPG), która stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez nią samą jako poprzedniego handlowca ".

Skarżąca uzasadniła wniosek przedstawiając swoje stanowisko w sprawie.

Prezes Agencji Rezerw Materiałowych decyzją z dnia [...] marca 2016 r. działając na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, zwanej dalej "u.s.d.g.") w związku z art. 21 b ust. 1 i ust. 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1695, ze .zm., dalej: "ustawą o zapasach"), stwierdził, że stanowisko "G." Sp. z o.o. z siedzibą w B. przedstawione we wniosku, który wpłynął do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych w dniu [...] marca 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji (art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) - jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że przepis art. 21 b ust. 6 ustawy jednoznacznie wskazuje, że aby móc go zastosować niezbędne jest wystąpienie dwóch podmiotów, tj. producenta lub handlowca, który już uiścił opłatę zapasową od wyprodukowanego lub przywiezionego paliwa, a także drugiego producenta, który to opłacone paliwo wykorzystuje do kolejnej produkcji. Ponadto kolejną przesłanką niezbędną przy zastosowaniu tego przepisu jest przeniesienie prawa własności paliwa będącego podstawą do uiszczenia opłaty zapasowej - ergo - musi nastąpić transakcja handlowa, np. sprzedaż. Podstawą do takiego stwierdzenia jest użycie w przepisie sformułowania "nabył", dlatego też, z uwagi na powyższe, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem jest nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 21b ust. 6 i 7 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia.

Minister Energii decyzją z [...] lipca 2016r. Nr [...] działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 oraz 868, dalej: "k.p.a."), oraz art. 2lb ust. 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1695, ze zm.), utrzymał w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu Ministra Energii wskazał, że przepis art. 21b ust. 6 pozwalający na modyfikację podstawy obliczania opłaty zapasowej nie znajduje zastosowania w przypadku producenta gazu płynnego (LPG) przetwarzającego go poprzez procesy mieszania będącego jednocześnie handlowcem tj. takiego producenta, który sam przywiózł gaz płynny (LPG), którego ilość stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej. Na takie "rozszerzenie" zakresu wskazanego przepisu nie pozawalają wyniki jego wykładni językowej, a także wyniki wykładni systemowej. W zawartym w art. 21b ust. 5 ustawy o zapasach wzorze na opłatę zapasowa dla gazu płynnego (LPG), mnożna (Gh lub Gpr) została sformułowana jako alternatywa łączna tj. z użyciem spójnika "lub". Spójnik "lub" w sensie logicznym (matematycznym) może być stosowany tylko w jednym znaczeniu, zgodnie z którym A lub B oznacza: A, B, A+B.

W sprawie powyższe oznacza wielkość przywozu (w przypadku handlowców), wielkość produkcji (w przypadku producentów) lub wielkości przywozu plus wielkość produkcji (w przypadku handlowców będących równocześnie producentami). Kierując się koniecznością sprawiedliwego rozłożenia kosztów utrzymywania zapasów agencyjnych ustawodawca założył zatem, iż przedsiębiorcy ponosić będą opłatę zapasową stosunkowo do zakresu swej działalności (przywóz albo produkcja albo przywóz i produkcja), o czym świadczy wzór na opłatę zapasową (mnożna: Gh lub Gpr). W przypadku podmiotu, który zarówno przywozi paliwa jaki i je produkuje (przetwarza poprzez procesy mieszania komponentów w tym przywiezionych paliw - art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach), zakres działalności jest szerszy niż w przypadku przedsiębiorcy, który jedynie przywozi paliwa na terytorium RP lub jedynie przetwarza paliwa.

Organ drugiej instancji wskazał, że nie ma możliwości dokonania innej wykładni wskazanych przepisów. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej iż art. 21 b ust. 6 i 7 ustawy o zapasach został nieprecyzyjnie sformułowany – gdyż wręcz przeciwnie nie pozostawia on żadnych wątpliwości. Dokonując interpretacji przepisów należy bowiem pamiętać o zasadzie prymatu wykładni językowej oraz pomocniczym charakterze wykładni systemowej i funkcjonalnej: "wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa Ponadto podał, iż należy pamiętać, iż regulacja przewidziana w art. 21 b ust. 6 ustawy o zapasach to wyjątek od zasady przewidzianej w art. 21 b ust. 5 i jako taki nie powinien być interpretowany rozszerzająco.

Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 14 marca 2017 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz.718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz ją poprzedzającą.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że na zadane we wniosku pytanie skarżącej spółki należy odpowiedzieć twierdząco. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organów co do interpretacji art. 21 b ust. 6 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1695, ze .zm., zwanej dalej "ustawą o zapasach").

Sąd przedstawił i dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie. Następnie uznał że wykładnia i interpretacja przepisów dokonana przez organy nie zasługuje na uznanie. Zdaniem Sądu wykładnia celowościowa, która powinna w tym przypadku znaleźć zastosowanie przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o zapasach prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadził ten przepis celem wyeliminowania dwukrotnego obciążania opłatą zapasową tego samego wolumenu paliw. Przyjmując punkt widzenia organu należałoby uznać, że skarżąca byłaby dwukrotnie zobowiązana uiszczać opłatę zapasową od tej samej ilości paliwa, którą sprowadziła, a następnie zużyła w procesie przetwarzania.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że za taką interpretacją przepisu przemawia również zasada równego traktowania podmiotów w takich samych rodzajowo stanach faktycznych oraz przyjęte przez racjonalnego ustawodawcę zasada eliminowania podwójnego obciążania daniną publiczną w postaci opłaty zapasowej tego samego wolumenu paliw. Przyjęcie stanowiska, że producent paliw, który obliczył i zapłacił opłatę zapasową od danego wolumenu wyprodukowanych paliw, a następnie poddaje te same paliwa procesowi dalszej produkcji nie może skorzystać z konstrukcji odliczenia zapłaconej opłaty zapasowej zgodnie ze schematem przewidzianym w art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach będzie prowadziło do skutku, że producent taki znajdzie się w gorszym położeniu z punktu widzenia obowiązku obliczenia zapłaty i zapłaty opłaty zapasowej niż producent który nabył paliwa od poprzedniego producenta, który wcześniej obliczył i zapłacił opłatę zapasową od produkowanych przez siebie paliw.

Ponadto jak podkreślił organ opłata zapasowa jest obowiązkowym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, daniną publiczną. Celem jej pobierania jest konieczność realizacji zadań publicznych w postaci zapewnienia bezpieczeństwa państwa. Dlatego za niedopuszczalne uznać należy podwójne obciążanie tą samą opłatą tożsamych wartości.

Sąd dodał, że na poprawność takiej wykładni wskazuje fakt nowelizacji z dniem 2 lutego 2016 art. 21b ustawy o zapasach poprzez dodanie ust. 5a, zgodnie z którym producent gazu płynnego (LPG) przetwarzający go poprzez procesy mieszania będący jednocześnie handlowcem oblicza opłatę zapasową, przyjmując za jej podstawę różnicę pomiędzy ilością wyprodukowanych paliw i tą ilością gazu płynnego (LPG), która stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty przez niego opłaty zapasowej z tytułu przywozu. Tym samym ustawodawca w sposób nie budzący już wątpliwości doprecyzował zasady obliczania opłaty zapasowej przez producentów będących jednocześnie handlowcami.

Minister Energii złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. art. 21b ust. 6 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego i zakłóceń na tynku naftowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1695 ze zm., dalej: ustawa o zapasach, dalej: ustawa o zapasach), przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym powyższy przepis ma zastosowanie, podczas gdy brak było podstaw do jego zastosowania, a Sąd rozpoznając sprawę powinien nie uwzględniać art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach,

2. art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach, przez błędną jego wykładnię, polegającą na niewłaściwej interpretacji tej normy prawnej poprzez przyjęcie wykładni celowościowej tego przepisu oraz polegającą na niezrozumieniu intencji ustawodawcy, podczas gdy w niniejszej sprawie należało zastosować wykładnię językową powyższego przepisu, przy uwzględnieniu rzeczywistego celu wprowadzenia przez ustawodawcę przepisów o opłacie zapasowej.

Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. 21b ust. 6 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (dalej jako "ustawa o zapasach"), przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten znajduje zastosowanie oraz przez błędną wykładnię art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach polegającą na przyjęciu wykładni celowościowej tegoż przepisu prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji jest prawidłowa.

W rozpoznawanej sprawie istota problemu prawnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy wnioskodawca, zgodnie z art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach, może jako producent gazu płynnego (LPG), przetwarzający go poprzez procesy mieszania, będąc również handlowcem, to jest podmiotem który dokonał przywozu gazu płynnego (LPG) przetwarzanego następnie przez procesy mieszania, a zatem nie nabył go od innego- odrębnego-producenta lub handlowca, a którego to gazu płynnego (LPG) ilość stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez wnioskodawcę jako handlowca-obliczyć opłatę zapasową przyjmując za podstawę jej obliczenia różnicę pomiędzy ilością produktu końcowego i tą ilością gazu płynnego (LPG), która stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez nią samą jako poprzedniego handlowca.

Podkreślić także należy, że spółka "G." spółka z o.o. z siedzibą w B. wyjaśniła, że jest producentem gazu płynnego (LPG) i jednocześnie handlowcem sprowadzającym gaz (LPG) do Polski.

Przedstawiony problem prawny był już przedmiotem oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II GSK 2526/17.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, należy podzielić stanowisko i argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt II GSK 2526/17.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, handlowcem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Zaś z art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach wynika, że przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - art. 2 pkt 9 ustawy o zapasach) lub importu (rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - art. 2 pkt 12 ustawy o zapasach). Z kolei z art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach wynika, że producentem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw, w tym także zlecający taką produkcję innym podmiotom, z wyłączeniem usługowej produkcji paliw na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach produkcja paliw polega na wytwarzaniu paliw w procesie przerobu ropy naftowej, kondensatu gazu ziemnego (NGL), półproduktów rafineryjnych i innych węglowodorów lub przetwarzaniu paliw poprzez procesy mieszania komponentów, w tym paliw, w wyniku których powstaje co najmniej jedno z paliw albo wzrasta całkowita ilość jednego z nich.

Natomiast zgodnie z art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach producent gazu płynnego (LPG), przetwarzający go poprzez procesy mieszania, który nabył od poprzedniego producenta lub handlowca gaz płynny (LPG), którego ilość stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez poprzedniego producenta lub handlowca, oblicza opłatę zapasową, przyjmując za podstawę jej obliczenia różnicę pomiędzy ilością produktu końcowego i tą ilością gazu płynnego (LPG), która stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez poprzedniego producenta lub handlowca. Stosownie zaś do treści art. 21b ust. 7 ustawy o zapasach, poprzedni producent lub handlowiec przekazuje producentowi gazu płynnego (LPG), przetwarzającemu go przez procesy mieszania oświadczenie o obliczeniu i zapłacie opłaty zapasowej zawierające m.in. w szczególności ilość sprzedanego gazu płynnego (LPG) stanowiącą podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej a także wysokość oraz termin zapłaty opłaty zapasowej.

W tym stanie rzeczy trafnie przyjął Sąd I instancji, że skoro Spółka wytwarzała gaz płynny poprzez proces mieszania paliw nabytych wewnątrzwspólnotowo, a zatem była równocześnie handlowcem i producentem, i skoro od gazu płynnego nabytego wewnątrzwspólnotowo uiszczono już opłatę zapasową, to biorąc pod uwagę istotę i gwarancyjny a nie fiskalny czy represyjny cel opłaty zapasowej, zasadnie uznał Sąd I instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, obliczenie opłaty zapasowej od wyprodukowanego gazu płynnego powinno nastąpić przez odjęcie od produktu końcowego ilości gazu płynnego, która stanowiła już poprzednio podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przy dokonywaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Trafnie zatem Sąd I instancji - odwołując się do celu tej regulacji prawnej - wskazał na wynikającą z tego przepisu zasadę obliczania opłaty zapasowej od wyprodukowanego gazu płynnego przez odjęcie ilości gazu płynnego, która stanowiła już poprzednio podstawę zapłaty opłaty zapasowej.

Zasadność takiego stanowiska Sądu I instancji potwierdza treść uchwalonej w dniu 22 lipca 2016 r. ustawy o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1165 ze zm.). Nowelizacja ustawy o zapasach polegała m.in. na tym, że do art. 21b ustawy o zapasach został dodany ust. 5a i 5b, zgodnie z którymi producent gazu płynnego (LPG), przetwarzający go poprzez procesy mieszania, będący jednocześnie handlowcem, oblicza opłatę zapasową, przyjmując za jej podstawę różnicę pomiędzy ilością wyprodukowanych paliw i tą ilością gazu płynnego (LPG), która stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty przez niego opłaty zapasowej z tytułu przywozu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnej trafnie ocenił Sąd I instancji, że wskazana nowelizacja stanowiła jednoznaczne sprecyzowanie dotychczasowej regulacji prawnej, w celu usunięcia powstałych wątpliwości. Potwierdza to wyraźnie treść uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, w którym wskazano, że celem wprowadzonej zmiany było doprecyzowanie istniejącej regulacji. W uzasadnieniu do projektu ustawy wyraźnie bowiem wskazano, że jego celem jest m.in. "wyeliminowanie uchybień i niedostatków legislacyjnych obowiązujących przepisów w obszarze paliw ciekłych i gazu ziemnego, które sprawiają wątpliwości interpretacyjne lub powodują trudności w procesie stosowania prawa" (Poselski projekt ustawy o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych, druk sejmowy nr 653, str. 56), zaś "Dla zapewnienia realizacji założonych celów projekt przewiduje w szczególności: (...) doprecyzowanie zasad obliczania opłaty zapasowej przez producentów będących jednocześnie handlowcami w przypadku wykorzystania sprowadzonego przez nich paliwa do dokonywanej przez nich produkcji paliw" (Poselski projekt ustawy o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych, druk sejmowy nr 653, str. 59). Ta nowelizacja nie niosła zatem nowości normatywnej w tym sensie, że stanowiła ona jedynie odpowiedź na nieprecyzyjność ustawy, usuwając ją. Zasadnie zatem uznał Sąd I instancji, że także w stanie prawnym tej sprawy, obliczając opłatę zapasową producent będący jednocześnie handlowcem przetwarzający paliwa przez procesy mieszania, winien uwzględnić jedynie różnicę pomiędzy ilością wyprodukowanych paliw i tą ilością, która stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty przez niego opłaty zapasowej.

Zdaniem NSA, dokonując wykładni art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach Sąd I instancji prawidłowo odwołał się do wykładni celowościowej, uwzględniając intencję ustawodawcy oraz cechy opłaty zapasowej i gwarancyjny cel jej uiszczania. Pominięcie tego i poprzestanie na czysto literalnym brzmieniu przepisu, prowadziłoby bowiem do wniosku, że Skarżąca zobowiązana byłaby dwukrotnie uiszczać opłatę zapasową od tej samej ilości gazu płynnego (LPG), którą sprowadziła, a następnie zużyła w procesie przetwarzania, co byłoby nieprawidłowe biorąc pod uwagę cel jej pobierania na rzecz Funduszu Zapasów Agencyjnych, tj. konieczność realizacji zadań publicznych w postaci zapewnienia bezpieczeństwa państwa.

Niewątpliwie należy podzielić stanowisko wskazujące na to, że celem opłaty zapasowej było wdrożenie instytucji zapasów interwencyjnych oraz że ustawodawca zamierzał nałożyć obowiązek zapłaty opłaty zapasowej na wszystkich uczestników obrotu na rynku paliw, bez względu na faktyczny zakres przedmiotu działalności, to znaczy zarówno na producentów, handlowców, jak i producentów realizujących jednocześnie czynności właściwe dla handlowców. Trafnie też podnosi się, że opłata zapasowa obciąża podmioty, które wykonują działalność gospodarczą obejmującą przywóz ropy naftowej lub paliw lub gazu płynnego lub ich produkcję , a jej wysokość zależy od zakresu tej działalności, obciążając przedsiębiorcę dokonującego zarówno przywozu paliw, jak i ich produkcji, proporcjonalnie do zakresu jego działalności. Nie ma jednak skarżący kasacyjnie racji co do tego, że oznacza to dopuszczalność podwójnego obciążenia opłatą podmiotów będących jednocześnie handlowcami i producentami. Nakładanie na stronę obowiązków publicznoprawnych powinno być wyraźne i jednoznaczne. Tymczasem ponowne obciążenie przedsiębiorcy opłatą zapasową od tego samego gazu płynnego w ramach procesu jego przetwarzania, nie znajdowało wyraźnego i jednoznacznego oparcia w przepisach obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym podkreślić należy, że skoro ograniczenie się w niniejszej sprawie wyłącznie do wykładni językowej art. 21b ust. 6ustawy o zapasach prowadziłoby do sprzeczności z prawem, co trafnie dostrzegł Sąd I instancji, zasadnie Sąd dokonał wykładni celowościowej i systemowej tego przepisu uznając, że brak podstaw do przyjęcia, iż zamiarem ustawodawcy było podwójne obciążenie opłatą zapasową przedsiębiorców będących równocześnie handlowcami i producentami od gazu płynnego powstałego w procesie mieszania tegoż produktu nabytego uprzednio wewnątrzwspólnotowo. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było podstawy prawnej dla dwukrotnego obciążenia opłatą zapasową od tego samego gazu płynnego. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że w celu uniknięcia takiej podwójnej opłaty, przy jej obliczaniu powinno nastąpić odjęcie od produktu końcowego ilości gazu płynnego, która stanowiła już poprzednio podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przy dokonywaniu nabycia. Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.