Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 820/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 100
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. Oddział w Polsce w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z [...] r. Nr. [...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, A S.A. Odział w Polsce przedstawione we wniosku z 10 maja 2019 r., uzupełnionym pismem z 12 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z najmem/leasingiem samochodów osobowych na terytorium państwa członkowskiego UE było nieprawidłowe.

Powyższa indywidualna interpretacja została wydana wskutek wniosku z 20 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z najmem/leasingiem samochodów osobowych na terytorium państwa członkowskiego UE. A S. A. Oddział w Polsce w B. (dalej: Wnioskodawca lub Oddział) został powołany na czas nieokreślony decyzją Zarządu A a. s. w P.z [...] r. i stanowi formę organizacyjno-prawną, w ramach której zagraniczny przedsiębiorca może wykonywać swoją działalność na terytorium Polski. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości A a. s.

A a. s. za pośrednictwem Oddziału w Polsce jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonanie inwestycji budowlanej z zamawiającym odbywa się głównie na podstawie ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. A a. s. jest czeską spółką posiadającą status rezydenta dla celów podatkowych na terenie Republiki Czeskiej, odpowiadającą konstrukcji prawnej polskiej spółki akcyjnej. A a. s. założył w Polsce Oddział, który stanowi Zakład w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: UPO). Prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej możliwe jest przez utworzenie oddziału tego zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce. Oddział ten nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów (majątku) może opodatkować wyłącznie te dochody (majątek). Państwo źródła dochodów, czyli Polska, może opodatkować dochody uzyskane przez nierezydentów, jeżeli działalność tego nierezydenta w Polsce prowadzona jest w formie zakładu. Spółka czeska, stosując się do tych zapisów ustawy, odprowadza na terenie Polski podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów dotyczących jej zakładu na terenie Polski. W celu prawidłowego i pełnego ujęcia przychodów oraz kosztów dotyczących zakładu Spółka założyła w Polsce księgi rachunkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tegoż artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Zgodnie z ustępem 3 przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Koszty zarządu obejmują wszelkie działania administracyjne podejmowane przez A a. s. w związku z obsługą każdej transakcji (budowy) podejmowanej przez Oddział na terenie Polski. Zgodnie z powyższym A a. s. przypisuje Oddziałowi koszty, które ponosi na rzecz Zakładu w Polsce za pomocą not obciążeniowych ( faktur wewnętrznych) wystawianych raz w miesiącu. Umowy, na podstawie, których powstają powyższe koszty są zawierane przez jednostkę macierzystą (Spółkę A a. s.) i na nią wystawiane są faktury, ona dokonuje zapłaty za te usługi, po czym odpowiednią część kosztów przypisuje do Oddziału w miesięcznej nocie obciążeniowej.

Wśród kosztów, jakie przypisuje do Oddziału jednostka macierzysta są koszty użytkowania samochodów osobowych. Samochody są używane przez pracowników zatrudnionych w jednostce macierzystej, ale pracującej na rzecz budów w Polsce oraz pracowników zatrudnionych przez Oddział. Samochody używane przez pracowników zatrudnionych przez jednostkę macierzystą bardzo często przemieszczają się pomiędzy terytorium Polski a terytorium Czech. Dany pracownik mimo, że przebywa na terytorium Czech to cały czas wykonuje prace na rzecz Oddziału, dlatego koszty samochodów użytkowane przez tych pracowników obciążają Oddział w Polsce. Umowę leasingową lub umowę najmu podpisuje A a. s. w P. i to on jest najemcą lub leasingobiorcą samochodów osobowych. A a. s. używa samochodów na potrzeby prowadzonej działalności w Czechach, a także w innych krajach poprzez swoje Oddziały. A a. s. nie jest właścicielem tych samochodów, nie przechodzi na niego prawo do rozporządzenia samochodami jak właściciel. Umowy na dany samochód są zawierane przez A a. s. na okres od 2 do 4 lat, po czym są zwracane do leasingodawcy bądź wynajmującego. Może się zdarzyć sytuacja, w której samochód osobowy przez jakiś czas używany jest przez pracownika pracującego na rzecz Oddziału w Polsce lub zatrudnionego w Oddziale, następnie używany jest przez innego pracownika A a. s. niezwiązanego z Oddziałem, po czym ponownie jest używany przez pracownika zatrudnionego w Oddziale bądź pracującego na rzecz Oddziału. Samochody są własnością zagranicznych leasingodawców bądź wynajmujących, zarejestrowane w Czechach. A a. s. z siedzibą w P. nie wykupuje najmowanych bądź leasingowanych samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział nie jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2019.864 t.j. dalej: u.p.a.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Z kolei w art. 100 ust. 5 u.p.a. na potrzeby działu V ustawy za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r - Kodeks cywilny:

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego a terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z używaniem samochodów osobowych przez pracowników A a. s. oraz pracowników Oddziału w Polsce pracujących na rzecz Oddziału. Samochody najmuje (leasinguje) A a. s. w P., a tylko udostępnia do użytku pracownikom pracującym na rzecz Oddziału w Polsce, zatrudnionym czy to przez sam A a.s. czy to przez Oddział w Polsce. Nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez Oddział. Oddział jest tylko obciążany kosztami użytkowania samochodów. Stroną najmu nie jest Oddział w Polsce.

Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej. Pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Skutkiem najmu samochodu przez A a. s. w P. oraz używaniem ich na rzecz Oddziału nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu celem prowadzenia działalności. Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadza do sytuacji, w której każdy wynajem samochodu przez firmę podmiotowi pozbawiałby wynajmującego władztwa nad rzeczą, co ze swej istoty jest wnioskiem absurdalnym, gdyż uniemożliwiłby takiej firmie prowadzenie tej właśnie działalności gospodarczej. Stąd wniosek, że nie każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu, lecz tylko te, które powoduje zmianę właściciela.

Podobnie na ten temat wypowiedział się TSUE w wyrokach wprawdzie dotyczących VAT zapadłych na tle art 14 ust 1 dyrektywy 112 lecz przepis ten wyraźnie posługuje się identycznym stwierdzeniem (dostawa towarów oznacza "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel") czyli systemowo dotyczy tego samego pojęcia jakim jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel (wyrok TSUE z 20.06.2018 r., "Enteco Baltic" UAB, C-108/17, EU:C:2018:473). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że pojęcie "dostawy towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności w sposób przewidziany przez obowiązujące prawo krajowe, lecz obejmuje ono każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która upoważnia w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, tak jakby była ona jej właścicielem (wyrok z 3.06.2010 r.. De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 86 wyroku). Zaś w braku takiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel me można objąć pojęciem "dostawy towarów" ani przeniesienia rzeczy w celu ich zwykłego przechowywania (wyrok z 14.07.2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C-435/03, EU:C:2005:464, pkt 36), ani sytuacji, w której osoba dokonująca przewozu fizycznie przemieszcza dane rzeczy z jednego miejsca do drugiego w imieniu innych podmiotów gospodarczych (wyrok z 3.06.2010 r. De Fruytier, C-237/09, EU;C:2010:316, pkt 25; pkt 88 wyroku).

Sytuacja opisana we wniosku nie wchodzi w zakres pojęcia "nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel" przez A a s. w P., a tym bardziej przez jego Oddział w Polsce, a w konsekwencji nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie składa wniosku o jego zarejestrowanie w Polsce.

Wnioskodawca dokonał analizy czy w opisanej sytuacji można stwierdzić zasadność opodatkowania czynności pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Przesłanka z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 u.p.a. winna mieć zastosowanie, jeżeli dany podmiot używa samochodu osobowego na terytorium RP, od którego wbrew przepisom prawa podatkowego nie uiszczono (nie zadeklarowano) akcyzy. Dokonując analizy postanowień art. 100 ust 1 u.p.a. należało dojść do wniosku, że przepis ten konstruuje szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania.

Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego, wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania), jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.). Zatem art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. dotyczy przypadków użycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które następuje po wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych, ale takim w związku z którym z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty akcyzy, ale do zapłaty tej nie doszło. Pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku sprzedaży samochodu wyprodukowanego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) lub samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 u.p.a. (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b). Art. 100 ust. 1 pkt1 mówi o imporcie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a punkt 2 o wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Czyli sprzedaż samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 9 jest opodatkowana akcyzą wówczas, gdy samochód został wyprodukowany na terytorium kraju lub od samochodu który stanowił przedmiot importu bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia, a od którego to nie pobrano akcyzy.

Z powyższych regulacji wynika, że czynności, które powodują obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, to:

1) wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu - ale tylko pod warunkiem, że powstanie obowiązek podatkowy od tej czynności zgodnie z art. 101 ust. 2;

2) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju (w tym m in użycie samochodu na potrzeby działalności) - ale tylko pod warunkiem, że wcześniej nie została zapłacona akcyza od WNT lub importu, od których był obowiązek zapłaty takiej akcyzy.

Innymi słowy, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. ma zastosowanie w przypadku pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium Polski samochodu osobowego wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

a) samochód osobowy był przedmiotem importu albo wewnątrzwspólnotowego nabycia;

b) ale tylko takiego importu towarów czy WNT, od którego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

c) nie została zapłacona akcyza w związku z importem albo wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego.

Sprzedaż samochodu osobowego jest więc opodatkowana podatkiem akcyzowym wówczas, gdy spełnione są przesłanki z art. 100 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. Samochody użytkowane przez pracowników Oddziału w Polsce oraz pracowników zatrudnionych przez A a. s. a pracujących na rzecz Oddziału w Polsce, nie są wyprodukowane na terytorium kraju. Samochody te również nie są przedmiotem importu ani wewnątrzwspólnotowego nabycia. W przedstawionym zdarzeniu w stosunku do Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Oddział nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokonuje jego zarejestrowania w Polsce. Tym samym A a. s. w P. nie nabywa prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy, Skoro zatem nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opisanej czynności, nie powinien mieć do niej zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. Artykuł nie ma zastosowania w analizowanym zdarzeniu, ponieważ nie będzie spełniony drugi ze wskazanych warunków - nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokonuje jego zarejestrowania w Polsce. Brak zapłaty akcyzy wynika z braku obowiązku podatkowego. W analizowanym przypadku nie ma czynności z tytułu, o którym mowa w pkt 1 albo 2 artykułu 100 ustępu 1 u.p.a.(wyrok WSA we Wrocławiu z 7.08.2018 sygn. akt I SA/Wr 403/18).

Wnioskodawca stwierdził, że nieprawidłową wykładnią prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. byłoby stwierdzenie, że w przypadku kiedy zagraniczny przedsiębiorca wynajmuje lub użytkuje w leasingu samochody osobowe oraz udostępnia je pracownikom, zatrudnionym przez te jednostkę a pracującym na rzecz Oddziału w Polsce bądź zatrudnionym przez jego zagraniczny oddział (tj. Oddział w Polsce), powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 100 ust. 1 u.p.a. wskazuje zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodów niezarejestrowanych wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych przez podatnika z terytorium państwa członkowskiego (np. z Republiki Czeskiej) na terytorium Polski, stanowi zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Art. 101 ust. 2 u.p.a. określa powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Powyższy przepis reguluje kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment powstania tego obowiązku, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Przy czym, zgodnie z art. 101 ust. 2a ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.

Organ interpretujący podkreślił, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z nabyciem prawa własności samochodu osobowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że zakres podmiotowy pojęcia nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest zdecydowanie szerszy i obejmuje także podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem i który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi - nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności (wyroki NSA z 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 40/12, z 3.09.2014 r. sygn. akt I GSK 199/13, wszystkie powołane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje najmu lub leasingu samochodów osobowych na terytorium Republiki Czeskiej, które następnie są użytkowane przez pracowników Wnioskodawcy także na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Umowy najmu/leasingu są zawierane przez jednostkę macierzystą Oddziału na okres od 2 do 4 lat, po czym samochody są zwracane do leasingodawcy/wynajmującego. Samochody pozostają własnością zagranicznego leasingodawcy bądź wynajmującego i są zarejestrowane na terytorium Republiki Czeskiej. Wnioskodawca nie wykupuje wynajmowanych bądź leasingowanych samochodów.

W sprawie dochodzi do przemieszczenia zarejestrowanego na terytorium Republiki Czeskiej (ale niezarejestrowanego w Polsce) samochodu osobowego na terytorium kraju. Organ interpretujący zauważył, że samochody te zostają wówczas całkowicie oddane do dyspozycji Wnioskodawcy, który może rozporządzać nimi zgodnie ze swoimi potrzebami, w tym może dokonywać (i dokonuje) ich przemieszczenia na terytorium kraju bądź używać ich jako środka transportu dla swoich pracowników.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzono, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w chwili zawarcia umowy najmu/leasingu nabywa prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Na podstawie zawartych umów najmu/leasingu uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi pomimo, że zawarta umowa najmu nie skutkuje przeniesieniem prawa własności tego pojazdu. Nie można w tej kwestii zgodzić się z Wnioskodawcą, w szczególności mając na uwadze, że stwierdza on sam w opisie stanu faktycznego, że Oddział może w sposób dowolny dokonywać m.in. przekazania samochodu do użytkowania pracownikowi Oddziału w Polsce (lub zatrudnionemu w Oddziale), potem innemu pracownikowi jednostki macierzystej niezwiązanemu z Oddziałem, a następnie ponownie pracownikowi Oddziału.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy.

Natomiast w myśl art. 102 ust. 1 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Organ stwierdził, że Wnioskodawca dokonujący najmu/leasingu samochodów osobowych, w stosunku do których dokonuje ich przemieszczenia na terytorium kraju tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nabycie przez niego prawa rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel następuje wraz z zawarciem umów najmu/leasingu z wynajmującym/leasingodawcą z Republiki Czeskiej, tj. przed przemieszczeniem samochodów do Polski.

Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy, z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Jednocześnie podkreślono, że obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności nie powstaniec u Wnioskodawcy, jeżeli samochód osobowy opuści terytorium kraju (zostanie dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany) w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu winien być przy tym potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 ustawy.

Bez znaczenia dla skutków podatkowych był fakt, że umowa najmu/leasingu jest zawierana przez jednostkę macierzystą Oddziału posiadającą siedzibą na terytorium Republiki Czeskiej. Jednostka macierzysta oraz jej zagraniczny oddział stanowią bowiem dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu. Działalność gospodarczą prowadzi jednostka macierzysta tj. spółka z siedzibą w Republice Czeskiej. Spółka w Republice Czeskiej oraz jej Oddział zlokalizowany w Polsce tworzą jednak z podatkowego punktu widzenia jednorodny podmiot.

Pojęcie "oddziału" zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1079), jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zatem Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wyodrębniony i samodzielny od struktur jednostki macierzystej), natomiast działalność gospodarcza w Oddziale wykonywana jest przez przedsiębiorcę z siedzibą za granicą (przez spółkę czeską). Prowadzona w Oddziale działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretujący stwierdził, że w sprawie opisanej we wniosku Oddział (Wnioskodawca) jest zobowiązany do zapłaty (naliczenia i odprowadzenia) podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje u Wnioskodawcy zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium Republiki Czeskiej bądź innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jedynie w sytuacji, gdy samochody osobowe zostaną dostarczone wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowane w terminie 30 dni od dnia ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, a fakt dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu będzie potwierdzony przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 ustawy, nie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy i tym samym nie będzie zachodzić konieczność zapłaty akcyzy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę nieprawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2018r.,sygn. akt I SA/Wr 403/18 podkreślono, że wyroki sądów administracyjnych odnoszą się do konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące, natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się orzecznictwem sądowym, nie mają możliwości zastosowania go wprost, gdyż nie stanowi ono materialnego prawa podatkowego.

Organ interpretujący odwołał się do art. 14na § 1 O.p. wskazując, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem wydanej decyzji. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest prawidłowe, zgodne z zasadami dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, zrozumienie i wyjaśnienie przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W myśl art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. przez sprzedaż samochodu osobowego należy również rozumieć "użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej".

Zgodnie z przepisem art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W ocenie organu nabycie przez Wnioskodawcę prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel następuje wraz z zawarciem umów najmu/leasingu z wynajmującym/leasingodawcą z republiki czeskiej tj. przed przemieszczeniem samochodów do Polski. Obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium Republiki Czeskiej na terytorium kraju. Tak sformułowanych wniosków nie można było podzielić.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z leasingiem/najmem samochodu osobowego na okres 2 do 4 lat przez czeską spółkę, która użytkuje te pojazdy dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w tym na terenie Polski, a to poprzez swój Oddział.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". W okolicznościach sprawy opisanych we wniosku nie wskazano, by doszło do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez stronę skarżącą. Pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Skutkiem najmu/leasingu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz czasowe użycie samochodu dla celów wskazanych przez podmiot czeski. Podkreślenia wymaga, że to ten podmiot (czeska spółka) zawiera umowy najmu/leasingu oraz w dalszej kolejności rozporządza tymi pojazdami przeznaczając je do użytkowania przez jej Oddział, w tym przez Wnioskodawcę. W oparciu o stan faktyczny zawarty we wniosku organ interpretujący winien wskazać okoliczności, które w jego ocenie świadczą o odmiennej ocenie tychże, co pozwalałoby na uznanie, że Wnioskodawca nabył prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadziłoby do sytuacji, w której każdy wynajem/leasing samochodu przez firmę podmiotowi pozbawiałby wynajmującego/leasingodawcę władztwa nad rzeczą, co ze swej istoty uniemożliwiłby takiej firmie prowadzenie tej właśnie działalności gospodarczej, co słusznie podkreślił Wnioskodawca Sam fakt, że samochód przekroczył granicę państwa nie przesądza o spełnieniu przesłanek z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do którego odwołuję się organ interpretujący. Zakres uprawnień leasingobiorcy w zakresie sprawowania funkcji właścicielskich nad samochodem reguluje niewątpliwie umowa dotycząca tej czynności, której stroną jest czeska spółka, nie zaś Wnioskodawca jako jedynie jej jednostka organizacyjna. Wnioskodawca nadto wyraźnie wskazał, że samochód został mu przekazany jedynie do czasowego użytkowania, a takiej czynności nie można utożsamiać z szeroko rozumianym przeniesieniem prawa własności (wyrok NSA z 18.03.2015r. sygn. akt I GSK 1779/13). W sytuacja taka jak będąca przedmiotem niniejszej sprawy nie wchodzi w zakres pojęcia "nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel". W przedstawionym w sprawie zdarzeniu przyszłym nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), bowiem skarżąca nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a dodatkowo jej uprawnienia do korzystania z samochodu wynikają z odpowiednich czynności czeskiej spółki, która zawiera umowy najmu/leasingu (nie zaś wnioskodawca jak wskazano w zaskarżonej interpretacji). Podkreślenia wymaga, że prawo dysponowania samochodem pozostaje w gestii czeskiej spółki w ramach określonych w zawartych umowach najmu/ leasingu. Natomiast przekroczenie przez samochód granicy, zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji, jest jedynie czasowe i nie jest powiązane z przeniesieniem prawa własności rozumianego szeroko jako prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel (wyrok WSA we Wrocławiu z 7.08.2018r. sygn. akt I SA/Wr 403/18, wyrok NSA z 17.07.2019r. sygn. akt I GSK 8/17, wszystkie powołane: orzeczeniansa.gov.pl).

Sprzedaż samochodu osobowego byłaby więc opodatkowana podatkiem akcyzowym wówczas, gdy spełnione są przesłanki z art. 100 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. Samochody użytkowane przez pracowników Oddziału w Polsce oraz pracowników zatrudnionych przez A a. s. a pracujących na rzecz Oddziału w Polsce, nie są wyprodukowane na terytorium kraju. Samochody te również nie są przedmiotem importu ani wewnątrzwspólnotowego nabycia. W przedstawionym zdarzeniu w stosunku do Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Oddział nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokonuje jego zarejestrowania w Polsce.

Natomiast przesłanka z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 u.p.a. winna mieć zastosowanie, jeżeli dany podmiot używa samochodu osobowego na terytorium RP, od którego wbrew przepisom prawa podatkowego nie uiszczono (nie zadeklarowano) akcyzy.

W przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Wnioskodawca nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy.

W powyższym kontekście zasadny był zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a zaskarżona interpretacja zawiera niespójną argumentację, co doprowadziło do błędnych wniosków końcowych.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.