Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 754/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 i art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 76b; art. 78; art. 78a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1839/11 w sprawie ze skargi "N." GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku oraz wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "N." GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1839/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "N." GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej "skarżący" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia 5 maja 2011 r., w przedmiocie odmowy zwrotu podatku oraz wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję .

2.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu I instancji skarżąca dnia 20 czerwca 2007 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 1.199.027,19 zł.

2.2. Decyzją z 31 marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] orzekł o zwrocie na rzecz skarżącej podatku od towarów i usług we wnioskowanej kwocie.

2.3. Pismem z 6 sierpnia 2010 r. skarżąca wniosła o wypłatę niezwróconej części podatku VAT za powyższy okres w kwocie 268.184,51 zł oraz odsetek w wysokości 77.266,49 zł na dzień złożenia wniosku, z tytułu opóźnienia w wydaniu powyższej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. nie doliczył i nie wypłacił należnych spółce odsetek wynikających z niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji oraz wypłatę zwrotu VAT. Termin ten wynika z treści § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851) – dalej powoływanego jako rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Zgodnie z postanowieniami art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm) – dalej powoływanej jako "u.p.t.u." kwota zwrotu VAT niezwrócona w stosownym terminie jest traktowana, jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z odpowiednimi zapisami Ordynacji nadpłata stanowi nienależne świadczenie o charakterze publicznoprawnym, a taki właśnie charakter ma niewypłacony zwrot podatku VAT. W związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części powoływanej, jako O.p. została przez spółkę zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu w wysokości 930.842,49 zł. oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT w wysokości 268.184,51 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. Zdaniem spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypłacił jej części należnego i potwierdzonego w decyzji zwrotu w wysokości 268.184,51 zł. Kwota ta dodatkowo powinna być powiększona o należne odsetki wynoszące 77.266,49 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. Zdaniem skarżącej przedmiot zwrotu dla podmiotów zagranicznych mieści się w definicji podatku naliczonego przedstawionej w art. 86 u.p.t.u., a tym samym w zakresie nieuregulowanym odrębnie przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. Ustawodawca nie musiał powtarzać uprawnienia do otrzymania odsetek w przepisach wykonawczych do ustawy, gdyż podmiotom zagranicznym przyznane zostało takie samo prawo do zwrotu podatku jak podatnikom zarejestrowanym na VAT w Polsce. Jednocześnie brak jest przepisu pozbawiającego podmioty zagraniczne tego prawa w przypadku nieterminowego zwrotu, więc spółka uprawniona była do otrzymania stosownych odsetek.

2.4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] decyzją z 19 stycznia 2011 r. odmówił skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres.

Zdaniem organu w sprawie nie miał zastosowania art. 87 u.p.t.u., ponieważ przepis ten dotyczy różnicy podatku, która w przypadku podmiotu zagranicznego nie występuje, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom. W świetle zaś art. 7 § 1 O.p. oraz art. 15 u.p.t.u. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. jest on "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku.

W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie nie miał zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p., określający co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie art. 78 O.p. dotyczącego oprocentowania nadpłat do zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W oparciu o powyższe przepisy nie można było przyjąć, że niedokonanie w terminie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu skutkowało powstaniem nadpłaty i obowiązkiem naliczania odsetek zgodnie tym przepisem. Oprocentowanie nadpłat wiąże się przy tym z wadliwością decyzji, a nie z przewlekłością postępowania.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek naliczenia odsetek od dnia powstania nadpłaty pod warunkiem, że wiązała się ona z wadami decyzji podatkowej, tj. była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, iż naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego.

Organ uznał zatem, iż brak było przepisów, na podstawie, których podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku naliczonego na podstawie powyższego rozporządzenia mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania skarżącej spółki. Dopiero dokonana w 2009 r. implementacja przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej; "Dyrektywa 2008/9/WE", obowiązującej od 1 stycznia 2010 r., zagwarantowała podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot zwrotu podatku naliczonego niezwróconych w terminie.

Jednocześnie zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów tj. podatnikom podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu i podmiotom zagranicznym niebędącym w Polsce podatnikami uprawnionym do zwrotu podatku naliczonego nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2.5. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie:

- art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191 oraz 210 O.p. przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez skarżącą argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji oraz brak ustosunkowania się do orzecznictwa powołanego przez skarżącą;

- art. 87 § 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1, art. 78a, 76 § 1 i 77b § 1 O.p. przez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia skarżącej podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. skarżąca nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem skarżącej ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana;

- art. 56 i art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez naruszenie decyzją organu pierwszej instancji zasady swobody świadczenia usług oraz zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, do którego doszło wskutek potraktowania skarżącej w zakresie wnioskowanych przez nią odsetek, w sposób odmienny od podmiotów polskich.

Skarżąca podniosła, że niezwrócona w terminie podmiotowi zagranicznemu kwota zwrotu podatku VAT jest nadpłatą w rozumieniu O.p., od której przysługuje oprocentowanie zgodnie z przepisami tej ustawy. Zdaniem skarżącej stosowanie przepisów o nadpłacie przewidywał także bezpośrednio art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był naliczyć i wypłacić należne stronie odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

2.6. Decyzją z 5 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Organ drugiej instancji stwierdził, iż rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie art. 78 O.p. do podmiotów zagranicznych może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca przewidział taką możliwość jedynie dla podatników podatku od towarów i usług, nie zaś podmiotów wymienionych w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. Dlatego też w sprawie nie ma zastosowania art. 78 tej ustawy.

Za okoliczność bezsporną organ odwoławczy uznał brak przepisu prawa w jakikolwiek sposób sankcjonującego organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. Nie zawiera ono uregulowań, które wprost nakładałyby na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania. Podkreślił, że takiego prawa nie można również wywodzi z konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Organ wskazał, że w prawie europejskim oprocentowanie zwrotu podatku naliczonego dokonanego z przekroczeniem terminu, zostało przewidziane dopiero przez przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Dyrektywa ta została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. Obowiązująca w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot podatku naliczonego Ósma Dyrektywa nie przewidywała uprawnienia do żądania odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. W ocenie organu ta okoliczność wykluczała możliwość uznania za zasadny podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 18 i 56 TFUE.

3. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W skardze decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie tych samych przepisów, których naruszenie zarzucano w odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji. W skardze dodatkowo podnoszono, że zaskarżona decyzja naruszała art. 288 TFUE w związku z treścią preambuły do Ósmej Dyrektywy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że skarga jest zasadna, stwierdził że wniosek skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2006 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych.

Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 tegoż rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także art. 78 O.p.

Sąd I instancji stwierdził, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności).

Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę.

Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty.

Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Zasadnie zatem jest wskazanie na znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Zdaniem sądu I instancji jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem skarżącej, stały przepisy prawa polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie sądu I instancji brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które - jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej - organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego.

Skład orzekający w tej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd i instancji zauważył, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego.

Sąd I instancji stwierdził zatem, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 tej ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś O.p. (poprzez art. 87 ust. 7 u.p.t.u.).

Brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Podkreślił sąd I instancji że konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.

W rezultacie za uprawnioną sąd I instancji uznał tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

W takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiące niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z art. 78 O.p.

Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia skarżącej oprocentowania.

Sąd I instancji podkreślił przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

W ocenie sądu I instancji, zasadności przedstawionych wyżej rozważań, co do istnienia - wywiedzionych z norm konstytucyjnych, a następnie uregulowań prawa wspólnotowego - podstaw prawnych dla przyznania oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, nie może podważyć wprowadzenie późniejszych rozwiązań prawnych (zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz w implementujących te rozwiązania przepisach prawa krajowego), które tym razem już wprost, jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości oprocentowanie takie przewidywały.

Uwzględniając powyższe sąd I instancji stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu I instancji w niniejszej sprawie organ będzie miał obowiązek zastosować się także do treści art. 78a O.p., który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przytoczony przepis w swej części wstępnej odnosi się do " kwoty dokonanego zwrotu podatku", jednakże dalsza jego redakcja wskazuje, że zakresem tego przepisu nie jest objęty zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. Mając na uwadze, że jak już powyżej sąd wskazał, do zwrotu podatku naliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. dokonanego po terminie ma zastosowanie także art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zwrot ten należy traktować na równie z nadpłatą. Wynika to z treści art. 87 ust. 7 u.p.tu., który stanowi, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem biorąc pod uwagę określony w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nakaz uznawania zwrotu dokonywanego po terminie za nadpłatę należy uznać, że konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest obowiązek stosowanie do przedmiotowego zwrotu art. 78a O.p.

Oznacza to, zdaniem sądu I instancji, że w sytuacji, gdy organ dokonuje wypłaty uprawnionemu podmiotowi zwrotu podatku lub nadpłaty w wysokości niższej od kwoty należnej to ma obowiązek zgodnie z treścią art. 78a O.p. rozliczyć zwracaną kwotę na należność główną i odsetki. Jak już wskazano powyżej zdaniem sądu w niniejszej sprawie skarżącej od niedokonanego w terminie zwrotu podatku odsetki się należą. Przepisy O.p. nie określają sposobu rozstrzygnięcia organu w przedmiocie rozliczenia zwracanej kwoty zgodnie treścią art. 78a O.p. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych organ wydaje postanowienie w sprawie zaliczenia (art. 76a § 1 O.p.). W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepis art. 55 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z treścią art. 62 § 4 O.p. także w przypadku wpłaty przez podatnika na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie w sprawie sposobu rozliczenia tej w[płaty zgodnie z treścią art. 55 § 2 i 62 § 1 O.p. Mając na uwadze wynikający z powołanych przepisów obowiązek rozliczenia przez organ w sformalizowany sposób zapłaty podatku i nadpłat podatku i wskazanie sposobu ich zaliczenia na zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości, Sąd I instancji uważa, że także rozliczenie na podstawie art. 78a O.p. wypłaty dokonywanej z tytułu nadpłaty powinno mieć sformalizowaną postać. Skoro w przepisach O.p. dla tego rozliczenia nie przewidziano szczególnej formy, tak jak w przypadku postanowień wydawanych na podstawie art. 62 § 4 i art. 76a § 1 o.p., to zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 207 § 1 O.p. rozliczenie wypłacanej nadpłaty powinno nastąpić w formie decyzji.

Sąd I instancji w świetle tych konstatacji doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca w swej istocie były decyzjami dotyczącymi rozliczenia, o którym mowa w art. 78a O.p. W decyzjach tych w niniejszej sprawie organy stwierdziły brak podstaw do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego i w konsekwencji tego także brak podstaw do rozliczenia zwróconej skarżącej spółce kwoty zgodnie z treścią art. 78a O.p. Brak podstaw do stwierdzenia możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 78a był wynikiem uznania przez organ, że skarżącej w niniejszej sprawie w ogóle nie należą się odsetki, bowiem przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy od zwracanej przez organ kwoty należne są odsetki.

Zdaniem sądu I instancji zaskarżona w niniejszej sprawie decyzje rozstrzygała w sprawie możliwości rozliczenia, dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu podatku naliczonego, z zastosowaniem art. 78a O.p., zatem nie była to decyzja w przedmiocie ustalenia kwoty uznanego przez organ należnego skarżącej zwrotu podatku naliczonego, o której mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Mając na uwadze różne podstawy prawne do wydania tych decyzji oraz całkowicie odmienne funkcje przez nie realizowane należało stwierdzić, że decyzje te pomimo, że dotyczą kwoty zwrotu podatku naliczonego, o której mowa w powołanym rozporządzeniu nie są decyzjami wydawanymi w tym samym przedmiocie. Zatem na możliwość wydania w stosunku do podmiotu, któremu należny jest zwrot podatku naliczonego decyzji na podstawie art. 78a nie jest ograniczona okolicznością uprzedniego wydania w stosunku do niego decyzji na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "P.p.s.a."), orzekł jak w sentencji.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że przepis ten ma zastosowanie dla naliczenia oprocentowania, w przypadku gdy organ podatkowy dokonujący zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotu uprawnionego nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania według norm przepisanych.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ odwoławczy nie może się zgodzić, z wykładnią art. 78a O.p. dokonaną przez sąd i Instancji, gdyż mimo, iż co prawda z brzmienia art. 78a ustawy Ordynacja wynika "zwrot podatku" to jednak przepis ten w istocie rzeczy dotyczy częściowego zwrotu nadpłaty.

Wyklucza to, zatem, wykładnie tego przepisu, polegającą na przyjęciu, iż jest to "zwrot podatku" o którym mowa w art. 3 pkt 7, Ordynacji podatkowej, gdyż tego rodzaju zwrot nie mógłby w ogóle "pokrywać kwoty nadpłaty" w szczególności w odniesieniu do podmiotów mających siedzibę w innym państwie będącym członkiem Unii Europejskiej.

U tego rodzaju podmiotów nigdy nie wystąpi nadpłata, ponieważ podmioty te na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadają statusu odpowiednio, podatnika, płatnika, inkasenta lub innego rodzaju podmiotu obowiązanego do zapłaty podatku. Nadpłata może więc powstać w sytuacji o ile wystąpi stosunek prawno-podatkowy, którego konsekwencją będzie konieczność zapłaty podatku będącego świadczeniem pieniężnym np. na rzecz Skarbu Państwa i to w sposób nieodpłatny, przymusowy lub bezzwrotny na zasadach wynikających z ustawy podatkowej.

Skoro na podmiot zagraniczny, tego rodzaju obowiązków nie nałożono to wykluczone jest powstanie na rzecz tego podmiotu prawa do zwrotu podatku na pokrycie kwoty nadpłaty i jej oprocentowania, które na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego nie będą mogły powstać w stosunku do tego podmiotu, co skutkuje, iż nie można będzie tego zwrotu dokonanego po terminie zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota na nadpłaty do kwoty oprocentowania, co przewiduje z art. 78a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż art. 78a Ordynacji podatkowej normuje wyłącznie instytucje nadpłaty podatku. Gdyby racjonalny ustawodawca, zamierzał objąć zakresem zastosowania tego przepisu inne prawno - podatkowe stany faktyczne, takie jak zwrot podatku dla tzw. podmiotu zagranicznego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. po upływie 6 miesięcznego terminu to taka możliwość musiałaby wynikać z konkretnej regulacji.

Sąd I instancji podzielając stanowisko strony dokonał rozszerzającej wykładni art. 78a która w przedmiotowej sprawie była contra legem.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu odwoławczego, spółka wniosła na podstawie art. 184 P.p.s.a. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 210 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

8. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. naruszenie art. 78a O.p. poprzez błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że przepis ten ma zastosowanie dla naliczenia oprocentowania, w przypadku gdy organ podatkowy dokonujący zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotu uprawnionego nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania.

10.2. Należy zauważyć, że takie sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. – jak słusznie zauważył skarżący - nie kwestionuje już obecnie prawa do odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników zagranicznych. Tym samym organ podatkowy zaakceptował konsekwentnie prezentowane stanowisko sądów administracyjnych zaprezentowane między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 kwietnia 2009 r. I FSK 96/08, 3 września 2009 r. I FSK 742/08, 21 stycznia 2010 r. I FSK 1948/08, 12 stycznia 2011 r. I FSK 176/10, 14 stycznia 2011 r. I FSK 269/10, 23 lutego 2011 r. I FSK 289/10, 7 października 2011 r. I FSK 1526/10, 13 marca 2012 r. I FSK 788/11, 24 kwietnia 2012 r. I FSK 1096/11 i 14 lipca 2012 r. I FSK 1134/10.

W wyrokach tych prezentowano pogląd, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Wskazywano, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. bądź 2004 r., a w drugiej zaś kolejności O.p. (przez art. 21 ust. 7 pierwszej ustawy bądź art. 87 ust. 7 obecnie obowiązującej ustawy o VAT). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego.

10.3. Zatem na obecnym etapie postępowania sporne pozostaje to, czy w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył 6 miesięczny termin na zwrot podatku spółka otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia 31 marca 2010 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania zgodnie z art. 78a O.p.

Przepis ten stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 78a O.p. znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty niepokrywającej całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zatem przepis ten ma zastosowanie do opóźnienia w zwrocie nadpłaty, którą nie jest zwrot różnicy VAT.

Jednakże powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie dotyczące zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) z uchybieniem 6-miesięcznego terminu było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzeczeniach tych NSA zwrócił m.in. uwagę na funkcję jaką pełni 78a O.p. W orzecznictwie NSA zauważono bowiem, że przepis ten pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek ( por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2012 r. I FSK 170/12, 28 września 2012 r. I FSK 1890/11, 15 listopada 2012 r. I FSK 11/12 i 4 września 2012 r. I FSK 937/12).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten w pełni podziela.

W tych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że brak jest podstaw do różnicowania traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których podmioty te zobowiązane są do zapłaty podatku. Jak zauważono, obie grupy podatników, czyli podatnicy krajowi i zagraniczni, odznaczają się tą samą cechą wspólną, tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zasadnicza różnica polega na tym, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku tych pierwszych poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w odniesieniu do tych drugich poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Nie zmienia to jednak tego, że z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się wobec budżetu państwa wierzycielami w zakresie VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania przedmiotowego terminu – w zależności od tego, jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Jeżeli więc ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Podkreśla się również, że także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika oczywisty zakaz dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (por. zwłaszcza wyrok z dnia 7 maja 1998 r., C-390/96). Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w orzeczeniach – z dnia: 24 kwietnia 2009 r. I FSK 96/08; 3 września 2009 r. I FSK 742/08; 21 stycznia 2010 r. I FSK 1948/08; 12 stycznia 2011 r. I FSK 176/10; 14 stycznia 2011 r. I FSK 269/10; 7 października 2011 r. I FSK 1526/10 i 23 lutego 2011 r. I FSK 289/10.

Konsekwencją zastosowania zasady niedyskryminacji podatników zagranicznych będzie natomiast uznanie, że również te podmioty mają prawo do potraktowania niezwróconego im w terminie (choć niewynikającym – wbrew literalnej treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. – z art. 87 ust. 6 tej ustawy) podatku VAT jako nadpłaty podatku podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. To, że odwołanie się do regulacji art. 78 O.p. (dotyczącego oprocentowania nadpłaty) – który to przepis, co wymaga podkreślenia, również nie został wymieniony w art. 76b O.p. – za pośrednictwem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. jest w przypadku podmiotów krajowych możliwe, nie jest przez organ kwestionowane. Skoro możliwość ta jest dopuszczalna w odniesieniu do podatników krajowych, nie sposób – ze względu na art. 2 i art. 32 Konstytucji RP – odmówić go również podatnikom zagranicznym.

10.4. W rozpatrywanej sprawie istotę sporu w sprawie stanowi nie możliwość stosowania art. 78 O.p., a art. 78a O.p., jednak należy uznać, że także w odniesieniu do tego przepisu zastosować można podobny tok rozumowania jak przedstawiony wyżej. Jak podkreślono to już, w powołanym wyżej orzeczeniu NSA z dnia 4 września 2012 r. I FSK 937/12, skoro art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje traktować różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie jako "nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej", a art. 78a O.p. wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa ona właśnie "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem", to brak jest podstaw, by odmawiać zastosowania tego ostatniego przepisu także w odniesieniu do zwrotu podatku VAT, i to niezależnie od treści art. 76b O.p. Art. 78a O.p. dotyczy jednego z aspektów związanych ze zwrotem nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 78 O.p., a z mocy art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. zwrot podatku VAT niedokonany w terminie ma być traktowany właśnie jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

W tych okolicznościach za błędną należy uznać argumentację podkreślająca różnicę między nadpłatą, a zwrotem różnicy podatku VAT, bez uwzględnienia regulacji szczególnej z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., znajdującej także zastosowanie do podmiotów zagranicznych ze względu na treść art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Taki pogląd został również wyrażony w powyższym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r. I FSK 937/12.

Stanowisko, że art. 78a będzie miał zastosowanie również w przypadku naruszenia przez organ podatkowy 6 miesięcznego terminu na zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym wyrażony został również w innych orzeczeniach NSA a w szczególności w wyroku NSA z dnia: 28 września 2012 r. I FSK 1890/11, 11 października 2012 r. I FSK 1748/11 i 15 listopada 2012 r. I FSK 11/12.

11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a.