Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2132/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. J., L. sp. j. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J., L. sp. j. z siedzibą w K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej – A. J., L. sp. j. w K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie 31.951 zł. Jego zdaniem, Skarżąca odliczyła podatek naliczony na podstawie tzw. pustych faktur.

Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Powołał się na art. 239 § 1 pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalający nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi bliski (3 miesiące) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego taką decyzją, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Organ pierwszej instancji uznał, iż obiektywną, samoistną przesłanką, która potencjalnie może uniemożliwić wykonanie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. jest stosunkowo krótki czas pozostający do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania (31 grudnia 2011r.)

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca domagała się umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jako bezzasadnego, ewentualnie o uchylenie postanowienia i zwrot do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Wniosła również o przesłuchanie jako świadka P.W. na okoliczność doręczenia postanowienia 30 grudnia 2011r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 239b w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że do 31 grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął żadnej z czynności przerywającej albo zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., a zatem przedawniło się ono z dniem 1 stycznia 2012r. Klauzula wykonalności została nadana wierzytelności która uległa przedawnieniu. Decyzja z [...] grudnia 2011r. doręczona została 30 grudnia 2011r. wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W opinii Skarżącej, postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone, jako że doręczono je osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji, czyli nieskutecznie. Chcąc zdążyć przed końcem 2011r., organ podatkowy zmusił pracownika Skarżącej do przyjęcia przesyłki w jednym z miejsc prowadzenia działalności (biuro). W dniu 30 grudnia 2011r. w siedzibie spółki w K. oraz w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w W., nie było żadnej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Oboje wspólnicy przebywali na urlopie poza W. (okres między świętami Bożego Narodzenia i Nowym Rokiem). Wspólnik B.L. wróciła z urlopu 2 stycznia 2012r. i dopiero wtedy otrzymała zarówno zaskarżone postanowienie, jak i decyzję. Tym samym naruszony został art. 151 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zaznaczył, że Skarżąca nie kwestionuje zaistnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] grudnia 2011r. Nadanie takiego rygoru wymaga spełnienia dwóch przesłanek, tj. wystąpienia jednej z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postanowienie doręczono w miejscu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w W. przy ul. N.. Przesyłkę odebrał pracownik P.W., który potwierdził odbiór własnoręcznym podpisem i pieczęcią firmową. Zgodnie zaś z poglądem dominującym w orzecznictwie sądowym, osobę, która w siedzibie osoby prawnej (adresata przesyłki), dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata, nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tejże osoby prawnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 151 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34 ze zm.), określającym elementy, jakie winno zawierać pokwitowanie doręczenia przesyłki. Doręczający ma obowiązek zbadać uprawnienia odbierającego przesyłkę do jej otrzymania, gdy osoba ta nie dysponuje pieczęcią firmową. Jeżeli zaś pieczęcią dysponuje, domniemywa się, że jest uprawniona do odbioru przesyłki, ponieważ to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek zapewnienia prawidłowego przyjmowania korespondencji urzędowej. Nie czyniąc tego lub umożliwiając dostęp do pieczęci firmowej osobom nieupoważnionym, działa na własne ryzyko. Skutki ewentualnych zaniedbań przedsiębiorców w tym zakresie nie mogą obciążać organu podatkowego.

Skoro osoba odbierająca przesyłkę potwierdziła to w sposób przewidziany ww. rozporządzeniem i dysponowała pieczęcią firmową, doręczyciel miał podstawy do stwierdzenia, że jest to osoba uprawniona do odbioru. Nie było zatem konieczne przeprowadzanie postępowania wyjaśniającego na okoliczność doręczenia postanowienia, w tym przesłuchanie osoby, która pokwitowała odbiór przesyłki.

Wskazany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r. sygn. akt I FSK 220/09, dotyczył odmiennego stanu faktycznego, w którym korespondencję doręczono osobie trzeciej, nie będącej pracownikiem.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że 30 grudnia 2011r. organ podatkowy ustanowił zastaw skarbowy na samochodzie osobowym HONDA FR-V. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym lub hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Konsekwencją nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwość jej wykonania także poprzez ustanowienie zastawu skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż okres pozostający do upływu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące uprawdopodobniła z kolei, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez Skarżącą wykonane dobrowolnie do dnia, w którym uległoby przedawnieniu. Późniejsze działania Skarżącej, tj. wniesienie odwołania od decyzji z [...] grudnia 2011r. i powoływanie się na przesłankę przedawnienia zobowiązania podatkowego, potwierdza zasadność wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na jego bezzasadność, ewentualnie o uchylenie postanowienia i zwrot do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 151 przez utrzymanie w mocy postanowienia doręczonego do jej biura osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji;

– art. 239b w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 8 przez nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności wierzytelności, która uległa przedawnieniu 1 stycznia 2012r.;

– art. 145 § 2 przez niedoręczenie postanowienia pełnomocnikowi Skarżącej;

– art. 188 przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka na okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca podniosła, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało doręczone w sposób prawidłowy, a postanowienie organu drugiej instancji tego nie naprawiło. Powtórzyła wyjaśnienia i argumentację zażalenia w tym zakresie. Podkreśliła, że w przypadku jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej doręczenie może być skuteczne, jeżeli zostało dokonane osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Organ skarbowy powinien był w siedzibie spółki lub w miejscu prowadzenia działalności zostawić zawiadomienie o pozostawieniu korespondencji w lokalu urzędu gminy, nie zaś usiłować za wszelką cenę doręczać pisma osobom nieupoważnionym do ich otrzymania. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała dodatkowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 86/09.

Jej zdaniem, rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej kłóci się z treścią art. 151 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że w przypadku przedsiębiorców nie wystarczy pozostawienie korespondencji w lokalu gdzie prowadzona jest działalność. Konieczne jest także, aby korespondencja została doręczone osobie upoważnionej do jej odbioru, co w tej sprawie nie miało miejsca. Ani przepisy prawa, ani orzecznictwo nie wprowadzają domniemania istnienia upoważnienia do odbioru korespondencji przez osobę zatrudnioną w spółce. P.W. wyraźnie wyjaśnił urzędnikom skarbowym, iż nie jest upoważniony do odbierania korespondencji, ale został przez nich zastraszony, a decyzja i postanowienie zostały mu wręczone pod wyraźną presją. Dlatego też jego przesłuchanie było tak istotne. Powinno być przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy osoba, która odebrała korespondencję mogła to uczynić, jeżeli jej uprawnienie w tym zakresie jest kwestionowane.

W przekonaniu Skarżącej, nie można nadać klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe. Także w tym zakresie Skarżąca powtórzyła argumentację zażalenia.

Podniosła, że zaskarżone postanowienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi – adw. K.O., który w jej imieniu złożył zażalenie na postanowienie powołując się na pełnomocnictwo złożone do akt głównej sprawy podatkowej. Na żądanie organu drugiej instancji Skarżąca pismem z 28 kwietnia 2012r. potwierdziła, iż udzielone przez nią pełnomocnictwo obejmowało i obejmuje prawo do złożenia środków odwoławczych w sprawie nadania decyzjom klauzuli natychmiastowej wykonalności. Doręczenie zaskarżonego postanowienia z pominięciem pełnomocnika stanowi poważne naruszenie praw strony, będące samodzielną podstawą do uchylenia postanowienia. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 2 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Bk 360/08.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził wnioskowanego przez nią istotnego dowodu z przesłuchania świadka i nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu, a w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia kwestię tę pominął i nie podał przyczyn nieprzeprowadzenia dowodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację.

Wyjaśnił, że pełnomocnik umocowany był jedynie do złożenia środków odwoławczych w sprawie nadania decyzjom klauzuli natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnictwo nie obejmowało natomiast postępowania przed organem odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Przede wszystkim Sąd rozważył zasadność zarzutu wadliwego doręczenia zaskarżonego postanowienia Skarżącej zamiast jej pełnomocnikowi.

Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Z akt sprawy wynika, że zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji wniósł działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik – adwokat K.O.. Dołączył on pełnomocnictwo z 4 stycznia 2012r. z którego wynikało umocowanie do składania odwołań, zażaleń i skarg do sądów administracyjnych w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych Skarżącej przed wszelkimi sądami, urzędami i instytucjami, z prawem substytucji, do składania środków odwoławczych, do egzekucji należności (k.9).

Na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca pismem z 20 kwietnia 2012r. potwierdziła, że pełnomocnictwo powyższe obejmuje również prawo do złożenia środków odwoławczych w sprawie nadania decyzjom klauzuli natychmiastowej wykonalności (k.22).

Literalna treść pełnomocnictwa istotnie sugerowała, że umocowanie obejmuje dokonywanie konkretnych czynności procesowych – składanie odwołań, zażaleń itd. Taki zakres umocowania jest możliwy w świetle art. 88 Kodeksu postępowania cywilnego, stosowanego w postępowaniu podatkowym na mocy art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zważyć jednak należało, że Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował umocowanie pełnomocnika do działania w sprawie dotyczącej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W wezwaniu wskazano bowiem, że należy przedłożyć pełnomocnictwo do "działania przed organem drugiej instancji" w imieniu Skarżącej i wyjaśniono, że w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa do działania przed organem drugiej instancji w sprawach o nadaniu decyzjom podatkowym rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji potwierdzenie przez Skarżącą faktu umocowania do złożenia środków odwoławczych należało uznać za potwierdzenie umocowania pełnomocnika do działania w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zamiarem Skarżącej wynikającym z udzielenia pełnomocnictwa było działanie za pośrednictwem pełnomocnika w postępowaniach prowadzonych na skutek złożenia wskazanych w pełnomocnictwie środków zaskarżenia. W rezultacie zaś zaskarżone postanowienie należało doręczyć pełnomocnikowi.

Tym niemniej wadliwość doręczenia tego postanowienia i wynikające stąd naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić powodu uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu zaskarżonego postanowienia nie oznacza bowiem, że w ogóle nie zostało ono doręczone. Dyrektor Izby Skarbowej doręczył je Skarżącej, która – działając przez tego samego pełnomocnika – w terminie wniosła skargę i skarga ta została rozpoznana przez Sąd (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 283/07; Lex nr 488005). Doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Skarżącej nie wywołało zatem dla niej żadnych ujemnych skutków procesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 965/07; Lex nr 494575).

II. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość obciążającego Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r.

Zasadniczy zarzut Skarżącej dotyczył doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca uważała, iż doręczenie dokonane 30 grudnia 2011r. do rąk jej pracownika, nieuprawnionego do odbioru korespondencji, było nieskuteczne, jako że naruszało art. 151 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten nie jest zasadny.

W aktach sprawy (k. 6) znajduje się potwierdzenie odbioru tego postanowienia opatrzone pieczęcią firmową Skarżącej oraz podpisem "W." i adnotacją "Pracownik". Z treści sporządzonej 30 grudnia 2011r. notatki służbowej (k.7) wynika natomiast, że z uwagi na nieskuteczność podjętych 29 i 30 grudnia 2011r. prób doręczenia przesyłki pod adresem siedziby Skarżącej w K., pracownik organu podatkowego udał się do miejsca prowadzenia przez Skarżącą działalności w Warszawie, gdzie pracownik Skarżącej – po wylegitymowaniu się – przyjął dwie przesyłki. Wspomniał, że zadzwoni do szefa, aby poinformować go o przyjęciu dwóch przesyłek z urzędu skarbowego.

Przepis art. 151 Ordynacji podatkowej stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

W taki też sposób postanowienie doręczono Skarżącej – w miejscu prowadzenia przez nią działalności. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może doręczać pisma przez swoich pracowników.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania za zasadne twierdzeń Skarżącej, że osoba, która odebrała postanowienie nie była do tego upoważniona, a uczyniła to zastraszona przez pracownika urzędu skarbowego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoba ta – P.W., była pracownikiem Skarżącej i znajdowała się w miejscu prowadzenia przez nią działalności, a przy tym dysponowała pieczęcią firmową Skarżącej, którą posłużyła się potwierdzając odbiór przesyłki.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż okoliczności powyższe uzasadniają twierdzenie, że P.W. – jako pracownik Skarżącej, upoważniony był do odbioru korespondencji.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wskazany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r. sygn. akt I FSK 220/09 dotyczył innej sytuacji faktycznej. Zgodnie z tym wyrokiem, wykluczona jest możliwość dokonania doręczenia w trybie art. 151 Ordynacji podatkowej do rąk osoby trzeciej, która zobowiązała się do oddania pisma adresatowi. Nie jest bowiem osobą trzecią pracownik odbierający korespondencję w siedzibie lub w miejscu prowadzenia działalności przez zatrudniający go podmiot będący osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej. Doręczenia przesyłki podatnikowi będącemu osobą fizyczną dotyczył także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 86/09.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażony w ślad za orzecznictwem sądowym, że pracownik dysponujący pieczęcią danego podmiotu, czynny w lokalu przeznaczonym do obsługi interesantów, potwierdzający odbiór korespondencji od doręczyciela jest osobą upoważnioną do odbioru pism. Osoba taka nie może być traktowana jako osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu Nie można zatem przypisać statusu osoby nieuprawnionej, pracownikowi zatrudnionemu w danym podmiocie, który w obecności doręczyciela dopełnia wymienionych powyżej czynności w siedzibie danego podmiotu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2012r. sygn. akt II FSK 380/11). Skoro zaś ustawodawca przewiduje możliwość doręczania pism nie tylko w siedzibie danego podmiotu, ale też w miejscu prowadzenia przezeń działalności, stanowisko powyższe ma zastosowanie także do doręczeń dokonywanych w takich miejscach do rąk znajdujących się tam pracowników.

Podkreślić należy raz jeszcze, że P.W. nie odmówił przyjęcia przesyłki potwierdził jej odbiór posługując się pieczęcią firmową Skarżącej spółki.

W tej sytuacji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej za zbędne uznał przesłuchanie P.W. jako świadka. Zaniechanie to nie stanowiło zatem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że nie wydano w tym przedmiocie odrębnego postanowienia nie miała wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wniosku dowodowego Skarżącej.

Ponieważ doręczenia dokonano prawidłowo – do rąk upoważnionego pracownika Skarżącej, nie ma znaczenia okoliczność, czy rzeczywiście poinformował on przełożonych o odebraniu przesyłki i kiedy wspólnicy Skarżącej spółki faktycznie mogli zapoznać się z treścią postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślić należy, że Skarżąca nie kwestionuje samego faktu otrzymania przesyłki, wywodząc jedynie że wspólnik B.L. wróciła z urlopu 2 stycznia 2012r. i dopiero wtedy przesyłkę otrzymała.

III. Z zarzutem nieskuteczności doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji Skarżąca związała zarzut nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe.

Przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. upływał z dniem 31 grudnia 2011r., nie zaś – jak błędnie wskazała Skarżąca – 1 stycznia 2012r. Oznacza to, że w dacie wydania (29 grudnia 2011r.) i doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji (30 grudnia 2011r.) zobowiązanie to nie było przedawnione.

IV. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przewidziana została w art. 239a Ordynacji podatkowej, a przesłanki zastosowania tej instytucji określa art. 239b ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być zastosowany wobec decyzji, jeżeli wystąpi jedna z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a przy tym organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że spełniona została przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie zaś z § 2 ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011r.

Okoliczność, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości. Jak już Sąd wskazał, termin przedawnienia określonego tą decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. upływał z dniem 31 grudnia 2011r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące uprawdopodobniła z kolei, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane dobrowolnie przed upływem tego terminu, a tym samym spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Jest ono sprzeczne z ugruntowaną już linią orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2659/10 i z 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 135/12 oraz wyroki wskazane tamże; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy podziela.

Oznacza to, że nawet bardzo krótki termin pozostały do upływu terminu przedawnienia nie może uprawdopodobnić niewykonania zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na późniejsze działania Skarżącej, a mianowicie na okoliczność, że wniosła ona odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011r. i powoływała się na przedawnienie określonego nią zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, argumentacja powyższa jest chybiona. Skoro bowiem zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje na mocy postanowienia wydawanego jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie można oceniać istnienia przesłanek z art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pryzmat zachowań podatnika zaistniałych już po wydaniu tegoż postanowienia. Zważyć przy tym należy, że złożenie odwołania i podniesienie zarzutu przedawnienia są uprawnieniami podatnika służącymi kwestionowaniu prawidłowości decyzji wymiarowej. Korzystanie z tych uprawnień nie może być wykorzystywane jako argument niejako "przeciwko" podatnikowi i to w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji doręcza podatnikowi decyzję na dzień przed upływem terminu przedawnienia określonego nią zobowiązania podatkowego. Dzień 30 grudnia 2011r. przypadał w piątek. Obiektywnie jednak rzecz biorąc, powszechna w dzisiejszych czasach bankowość elektroniczna umożliwia podatnikowi zapłatę podatku także w dniu wolnym od pracy (np. sobotę i niedzielę).

Ponadto, w ślad za orzecznictwem sądowym, wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące czyniłoby zbędnym sformułowany w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej warunek zastosowania tego rygoru, jakim jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Prawidłowa interpretacja omawianego przepisu wskazuje zaś, że warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z którymś z punktów wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. B.Dauter [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2011, s. 903).

W piśmiennictwie podkreśla się, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych [w:] Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). Pogląd taki zaakceptowany został także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1975/10 (Lex nr 1218923) oraz w wyrokach tego Sądu wskazanych wyżej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Uczynić to należy w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wywiązały się z tego obowiązku. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu, że zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga zarówno wykazania istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak i nakazanego w § 2 tego artykułu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w istocie – tak jak organ pierwszej instancji – poprzestał na ogólnikowym odwołaniu się do krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podniesienia przez Skarżącą zarzutu przedawnienia w odwołaniu od decyzji. Wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że zastawem skarbowym objęto samochód osobowy Skarżącej, nie służy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania.

Sąd rozumie, że w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji jednocześnie wydaje i doręcza podatnikowi decyzję oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, czyniąc to przy tym w przeddzień upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może mieć trudności ze zgromadzeniem informacji o majątku podatnika i jego działaniach dotyczących tego majątku, o ile nie zadbał o ich uzyskanie w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji (np. na podstawie art. 39 Ordynacji podatkowej). Jednakże trudności te nie uzasadniają odstąpienia od wymogów określonych przepisami obowiązującego prawa. To organ podatkowy decyduje, kiedy podejmie działania w celu zweryfikowania prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika. Skoro zaś, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, organ podatkowy prowadził kontrolę podatkową w okresie od 10 do 22 listopada 2011r., a postępowanie podatkowe wszczął 20 grudnia 2011r., co wynika z uzasadnienia znajdującej się w aktach sprawy decyzji z 29 grudnia 2011r., powinien liczyć się z tym, że wymagane zgodnie z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego może być utrudnione, a wręcz okazać się możliwe.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe obciążające Skarżącą nie zostanie wykonane, a zatem brak było podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił oba wydane w sprawie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze. zm.).