Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 169/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 35  ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 29 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A spółka jawna - T., R., J. M. z/s w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za I/2004 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I. nie podlega wykonaniu, I. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.115,00 (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] numer [...], organ ten określił spółce A T., R., J. M. sp. j. w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości [...], po stwierdzeniu zaniżenia tego podatku w złożonej za ten miesiąc deklaracji AKC-2.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ ustalił, że przedmiotem działalności tego podatnika była sprzedaż detaliczna paliw na stacji paliw, w ramach której w badanym miesiącu dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] za pomocą odmierzacza paliw ciekłych sprzężonego z kasą fiskalną. Okoliczność tę organ ustalił na podstawie oględzin stacji oraz wyjaśnień wspólnika Tadeusza Moczydłowskiego, który wskazał, iż olej opałowy jest tankowany za pomocą odmierzaczy przez obsługę stacji do naczyń odbiorcy, a następnie nabywca składa oświadczenie na jaki cel przeznaczy zakupiony olej. W tej sytuacji, w oparciu o fakt dokonywania sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw, organ uznał, że sprzedaż oleju dokonywana była na inne cele niż opałowe, co rodziło obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 35 ust. 6 pkt 1) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten stanowił bowiem, iż sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe u podatników sprzedających ów olej na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych powoduje powstanie obowiązku podatkowego z dniem stwierdzenia posiadania tego wyrobu na cele inne niż opałowe. Za podstawę opodatkowania organ przyjął ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych, powołując się przy tym na treść przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 ze zm.). Stawkę podatku organ określił na podstawie § 5 pkt 1) powyższego rozporządzenia według stawki jak dla oleju napędowego pod poz. 11 pkt 5) załącznika numer 1 do tego rozporządzenia.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego. W odwołaniu podniesiony został zarzut wydania decyzji po utracie mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

akcyzowym, braku stwierdzenia przez organ, jak i dowodu na posiadanie przez podatnika oleju na cele inne niż opałowe, a także opodatkowania ponad 7 - krotnie większej ilości oleju opałowego niż faktycznie sprzedana (tj. ilości [...] oleju wynikającej z pojemności zbiornika zamiast [...] będącej przedmiotem obrotu). Ponadto strona zwróciła uwagę, iż nakładanie obowiązku podatkowego w drodze rozporządzenia było wielokrotnie kwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie przepisu art. 217 Konstytucji.

Decyzją z dnia [...] numer [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż z treści § 12 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. o podatku akcyzowym wyraźnie wynika, że za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tego wyrobu na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Niezbędnym zatem elementem ustaleń składających się na podatkowy stan faktyczny jest wykazanie, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju za pomocą tych odmierzaczy, co w myśl cytowanego przepisu jest równoznaczne ze sprzedażą na cele inne niż opałowe. Fakt taki został w sprawie ustalony na podstawie zeznań T. M., który podał, iż sprzedaż odbywała się przy użyciu odmierzacza paliw, zaś strona nie wniosła zastrzeżeń do powołującego te zeznania protokołu kontroli. Trafna była zatem ocena organu I instancji, zgodnie z którą sprzedaż dokonywana była na cele inne niż opałowe.

W toku postępowania odwoławczego podatnik złożył nowy dowód w postaci faktury VAT dokumentującej zakup [...] sztuk kanistrów o pojemności [...], stwierdzając, iż sprzedaż przedmiotowego oleju dokonywał wyłącznie w kanistrach, które były wypożyczane za kaucją. Odnosząc się do tej okoliczności Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na podstawie analizy ilości nabywanego oleju określonej w oświadczeniach trudno uznać, iż sprzedaż odbywała się za pomocą kanistrów, skoro nabywane ilości nie stanowiły wielokrotności pojemności kanistrów, a ponadto przeczą temu wyjaśnienia wspólnika T. M.

Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut strony dotyczący zawyżenia kwoty podatku akcyzowego w stosunku do faktycznej sprzedaży oleju poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania pojemności zbiornika, ponieważ przepisy podatkowe nie dają w tym względzie żadnej dowolności. W ocenie organu nie można również zgodzić się z zarzutem podatnika, iż decyzja została wydana po utracie

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

mocy obowiązującej ustawy podatkowej, a to ze względu na obowiązek organów stosowania przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Z kolei zarzut niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego organ odparł przez podkreślenie zasady domniemania konstytucyjności tych przepisów, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, że są sprzeczne z Konstytucją. Wobec tego, skoro brak jest orzeczenia Trybunału odnośnie przepisów prawnych regulujących materię tej sprawy, brak jest podstaw do odmowy ich zastosowania. Na marginesie organ wskazał jednak, że obowiązek podatkowy został w tej sprawie nałożony w oparciu o przepisy ustawowe, zaś rozporządzenie określało wyłącznie podstawę opodatkowania, co w jego ocenie przesądza, że przepisy te nie są niezgodne z Konstytucją.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej kwoty [...] oraz zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powołała zasadniczo dotychczasową argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, iż nowa ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. zawiera część rozwiązań prawnych zawartych w nieobowiązującym już rozporządzeniu Ministra Finansów, lecz nie przejęła unormowań dotyczących opodatkowania pojemności zbiornika. Strona wskazał również, iż jej zdaniem organy podatkowe wydając swoje orzeczenia oczekiwały wręcz na regulację prawną, która zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2004 r., a następnie została uchylona. Znamienne jest również to, że organy nie wydały decyzji za pozostałe kontrolowane miesiące (tj. październik, listopad i grudzień 2003 r.), mimo, iż stan faktyczny był w tym okresie identyczny. Z kolei w styczniu 2004 r. strona nie dokonywała zakupów oleju, a jedynie dokonywała sprzedaży z zapasów (wynoszących [...]) w ilości [...], pobierając od nabywców stosowne oświadczenia, które nie były przez organy kwestionowane. Ponadto strona wskazała, że organy przedstawiły wspólnikowi T. M. do podpisu treść protokołu, która zawierała stwierdzenie o prowadzeniu sprzedaży za pomocą odmierzacza, co legło następnie u podstaw wydania decyzji, podczas, gdy osoba ta jest emerytem i leczy się na cukrzycę, a fakt ten wpływa w pewnych okresach na jej komunikatywność. Strona skarżąca podniosła

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

również, że organy w wydanych decyzjach nie uwzględniły faktu zapłaty podatku akcyzowego w cenie zakupu oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] Sąd odrzucił skargę z uwagi na nieuzupełnienie braku formalnego w postaci umowy spółki oraz odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej postanowienie to zostało uchylone mocą postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r. zapadłego w sprawie o sygn. akt I FSK 282/05.

W piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...] strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, a to art. 36 ust. 1 i 35 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 23 Ordynacji podatkowej, jak też art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a ponadto naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, 121, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca przedstawiła również szerszy wywód prawny dotyczący niezgodności z Konstytucją przepisów § 14 ust. 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Mianowicie strona skarżąca wskazała, iż przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia, przyjmujący za podstawę opodatkowania ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, statuującego zasadę, że podstawą opodatkowania omawianym podatkiem jest obrót wyrobami akcyzowymi (zaś przewidziane w tym przepisie wyjątki nie dotyczą przypadku sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw). Wobec tego zdaniem strony skarżącej doszło do niedopuszczalnego na gruncie art. 217 Konstytucji określenia podstawy opodatkowania przepisem rozporządzenia, skoro przepis ten wymaga, aby elementy konstrukcyjne podatku były uregulowane ustawą. Jednocześnie strona skarżąca stwierdziła, że przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia, jako nie wydany w celu wykonania ustawy, lecz zastępujący ustawę w materii wyłącznie dla niej zastrzeżonej, jest niezgodny z przepisem art. 92 ust. 1 Konstytucji. Przemawia za tym również fakt, iż przepis art. 36 ust. 5 ustawy stanowiący delegację do wydania powołanego rozporządzenia, wbrew wymogowi art. 92 ust. 1 Konstytucji nie zawierał wytycznych dotyczących treści tego aktu.

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

Za sprzeczny z przepisami art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji strona skarżąca uznała również przepis § 12 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia, a to ze względu na zdefiniowanie pojęcia "sprzedaży dla celów innych niż opałowe" w sposób dowolny i nie znajdujący oparcia w przepisach ustawy, rozszerzając je na sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. W ten sposób w ocenie strony skarżącej doszło do nałożenia obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy na podmioty, które dokonują sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe, a jedynie czynią to przy pomocy specjalnego urządzenia, podczas gdy techniczna metoda sprzedaży nie ma żadnego wpływu na cel, w jakim wyrób ów jest wykorzystywany przez nabywców. W tej sytuacji uzasadnione byłoby zdaniem strony skarżącej pominięcie treści przepisów niezgodnych z Konstytucją i oparcie się wyłącznie na regulacji ustawowej (w zakresie podstawy opodatkowania należało co do zasady oszacować obroty podatnika w myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej). Wadliwe zastosowanie tych przepisów jest natomiast równoznaczne z naruszeniem art. 120 Ordynacji, wyznaczającym obowiązek działania organów na podstawie przepisów prawa, w tym z uwzględnieniem hierarchii źródeł prawa. Ponadto organy, opierając się wyłącznie na fikcji wynikającej z niekonstytucyjnych przepisów i nie uwzględniając faktu przedłożenia przez stronę oświadczeń nabywców oleju o przeznaczeniu go na cele opałowe, a tym samym odmawiając ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, naruszyły przepisy art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zdaniem strony skarżącej organy bezzasadnie pominęły w toku postępowania okoliczność dokonywania sprzedaży oleju przy pomocy nabytych w tym celu kanistrów, na dowód czego strona przedłożyła fakturę VAT, stwierdzającą zakup [...] sztuk kanistrów o pojemności [...] (na tę okoliczność wskazuje również zdjęcie nr [...] w załączniku do protokołu oględzin). Wobec tego strona skarżąca podniosła, iż poczynienie ustaleń wyłącznie na podstawie oświadczenia podpisanego nieopatrznie przez najmniej zorientowanego wspólnika spółki było niewystarczające i nakładało na organy podatkowe obowiązek dokładnego zbadania stanu rzeczywistego w zakresie sposobu dokonywania sprzedaży oleju opałowego.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe strona przeciwna podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

W kolejnym piśmie z dnia [...] strona skarżąca uzupełniła swoją argumentację o stwierdzenie, że niezgodność z Konstytucją przepisu

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

§ 12 ust. 1 rozporządzenia jest widoczna także na gruncie art. 35 ust 6 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ przepis ustawy (odmiennie niż przepis rozporządzenia) wiąże moment powstania obowiązku podatkowego nie tylko z samym technicznym sposobem dokonywania sprzedaży oleju opałowego ale także z przeznaczeniem tego oleju. W ocenie strony skarżącej nie samo podłączenie zbiornika oleju do odmierzacza paliw, lecz dopiero jednoczesne wypełnienie tych dwóch przesłanek rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Strona skarżąca wyraziła również wątpliwość co do zasadności objęcia obowiązkiem podatkowym w rozporządzeniu sprzedaży za pomocą własnych kanistrów (napełnionych wcześniej przy użyciu odmierzacza paliw), a wyłączenia spod tego obowiązku sprzedaży w drodze napełnienia za pomocą odmierzacza kanistra będącego własnością nabywcy. Z drugiej strony organ pominął okoliczność, iż odmierzacze zabezpieczone były kłódką uniemożliwiającą bezpośrednią sprzedaż na rzecz klientów stacji i opatrzone napisem "do użytku wewnętrznego", co świadczy o dokonywaniu przez stronę sprzedaży przy pomocy nabytych specjalnie w tym celu kanistrów po uprzednim nalaniu do nich oleju odmierzaczem paliw, a więc o spełnieniu rygorystycznych wymogów rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje wyłącznie w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję, Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione, co przesądziło o jej uchyleniu.

Zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy w świetle obowiązującego porządku prawnego organy podatkowe słusznie uznały, że

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

za miesiąc styczeń 2004 r. powstał obowiązek podatkowy strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, jak również sporna była wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego w tym podatku, uzależniona od przyjęcia właściwej podstawy opodatkowania. Ponadto strona skarżąca kwestionowała prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego sprawy.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do podnoszonych jako ostatnie zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być punktem wyjścia dla rozważań prawnych na gruncie prawa materialnego. W ocenie Sądu organy bez naruszenia prawa ustaliły, że strona skarżąca sprzedawała olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Przede wszystkim wniosek taki wypływał z treści oświadczenia wspólnika T. M., który wprost stwierdził, że "olej opałowy jest tankowany odmierzaczami (...) przez obsługę do naczyń odbiorcy" oraz, że "olej nalewany był przez pracowników stacji przez odmierzacz (...), a następnie sprzedawany w pojemnikach z kaucją zwrotną". Zauważyć należy, że wspólnik spółki jawnej na gruncie przepisu art. 29 k.s.h. ma przecież nieograniczone prawo reprezentowania spółki, co oznacza, że oświadczenie takie trzeba traktować w kategoriach oświadczenia samej strony. Zmierzająca w przeciwnym kierunku argumentacja strony skarżącej, dążąca do zanegowania skuteczności takiego oświadczenia poprzez odwołanie się do rzekomo nieopatrznego podpisania go przez tego wspólnika po "podsunięciu" mu do podpisu protokołu przez pracownika Urzędu Celnego, czy też przez wskazanie na podeszły wiek i chorobę wspólnika, zdaniem Sądu nie wydaje się przekonująca. Strona skarżąca w żaden sposób nie próbowała bowiem wykazać, aby osoba ta w chwili składania podpisu pod protokołem miała ograniczoną czymkolwiek zdolność do pojmowania skutków własnych działań, poprzestając w tym przedmiocie wyłącznie na własnych twierdzeniach. Jednocześnie twierdzenia te i tak nie wydają się wiarygodne w świetle faktu, iż T. M. nie tylko brał udział w prowadzonej kontroli ale i w całym postępowaniu podatkowym, jak też podpisywał faktury w badanym okresie (np. fakturę numer [...] dotyczącą zakupu kanistrów), a więc najwyraźniej był wspólnikiem czynnie działającym i zorientowanym w sprawach spółki. Na marginesie wskazać tu również wypada, że ten sam wspólnik podpisał samodzielnie skargę w niniejszej sprawie i w skardze kasacyjnej od postanowienia Sądu z dnia [...]

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

odrzucającego skargę strona skarżąca podnosiła m.in., że sądy i organy mogą działać w zaufaniu co do skuteczności reprezentowania spółki jawnej przez takiego wspólnika. W tym całym kontekście trudno uznać, że wspólnik ten miałby działać bez rozeznania przy podpisywaniu protokołu kontroli i zawartego w nim oświadczenia o sposobie dokonywania sprzedaży. Brak było zatem podstaw do zakwestionowania skuteczności takiego oświadczenia, w związku z czym słusznie organy podatkowe nadały mu walor decydujący w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, zgodnie z trafnym założeniem, że to sama strona ma największą wiedzę na temat sposobu dokonywania przez siebie sprzedaży oleju opałowego. Dodatkowo wniosek o dokonywaniu sprzedaży przy pomocy odmierzacza paliw można również wyprowadzić -jak słusznie wskazały organy - z porównania pojemności zakupionych przez stronę skarżącą w styczniu 2004 r. kanistrów ([...]) oraz ilości zakupionego oleju przez poszczególnych nabywców (bardzo zróżnicowane, np. [...], [...], [...]). Bez znaczenia dla przyjęcia, że sprzedaż dokonywała się przy użyciu takiego odmierzacza pozostaje przy tym okoliczność, że sprzedaż ta mogła się łączyć bądź z użyciem naczyń odbiorcy, bądź z wypożyczeniem przez sprzedawcę naczynia za kaucją (co wynika z oświadczenia T. M.). Przy przyjęciu któregokolwiek z tych rozwiązań olej musiał być bowiem i tak każdorazowo wlewany odmierzaczem na potrzeby konkretnego nabywcy, co przesądza o uznaniu, że była to sprzedaż przy użyciu odmierzacza. Wbrew stanowisku strony skarżącej ustaleniu temu nie stoi także na przeszkodzie okoliczność zabezpieczenia odmierzaczy kłódką i opatrzenia ich napisem "do użytku wewnętrznego", która w tym kontekście świadczyć może jedynie o tym, że olej był najprawdopodobniej nalewany klientom przez pracownika stacji. W tej sytuacji należy uznać, iż organy zasadnie uznały, iż sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą była sprzedażą przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia sposobu, w jaki dokonywał podatnik sprzedaży oleju opałowego, dopuszczając dowody z oględzin stacji paliw prowadzonej przez stronę skarżącą, oświadczenia strony (złożonego przez wspólnika T. M.), oraz dokumentów źródłowych (m.in. oświadczeń nabywców, z których wynika ilość nabywanego przez nich oleju). Nie przekroczono również granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ -jak wynika z powyższych rozważań - dawał on jednoznaczny obraz sposobu dokonywania

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

sprzedaży oleju przez stronę skarżącą. W żaden sposób nie doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na co powoływała się (bez szerszego uzasadnienia) strona skarżąca.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawa materialnego, na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W pkt 1 w/w załącznika wymienione zostały produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do pali silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Jednocześnie przepis art. 35 ust. 1 pkt 3) powołanej ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z przywołanych zapisów wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej, w tym również olejów opałowych zaś podmiotem objętym obowiązkiem podatkowym jest sprzedawca w/w produktów. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym co do zasady powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o której mowa w art. 2 z zastrzeżeniami przewidzianymi w tym przepisie. Przepis ten odsyła do art. 35 ust. 6 ustawy, stanowiąc, iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe (podkreślenie Sądu) powstaje:

a) dla podatników sprzedających te wyroby z zastrzeżeniem lit "b", z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe;

b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe;

c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

Z regulacji powyższej wynika zatem, że przywołany przepis będzie miał zastosowanie jedynie do sprzedawców sprzedających wyrób akcyzowy opisany wyżej w sytuacji sprzedaży na cele inne niż opałowe. Zatem cel sprzedaży inny niż opałowy jest istotnym elementem przedmiotowym opodatkowania dla wystąpienia obowiązku podatkowego, uregulowanego w art. 35 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niewątpliwie konsekwencją powyższej regulacji pozwalającej na ustalenie celu, na jaki sprzedawca sprzedaje oleje opałowe zabarwione na czerwone i oznaczone znacznikiem było zobligowanie podatnika sprzedającego wyroby określone wyżej do uzyskania zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196) w razie sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, zaś od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą uzyskania od tych nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniających do stosowania stawek wymienionych w § 13 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia, a więc stawek przewidzianych dla olejów opałowych. W sytuacji zaś nie uzyskania od nabywcy oleju opałowego powyższych oświadczeń w ust. 5 § 6 rozporządzenia postanowiono, że § 5 rozporządzenia stosuje się odpowiednio. Przepis § 5 rozporządzenia określił obowiązek stosowania stawek adekwatnych dla oleju napędowego. Odesłanie zatem do tego unormowania oznaczało stosowanie tych stawek także w razie niezłożenia przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Powyższej interpretacji zdaniem Sądu nie zmienia fakt, iż interpretowany przepis w pkt 1b) stanowi, iż obowiązek podatkowy dla podatników sprzedających olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem na cele inne niż opałowe na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych powstaje z dniem stwierdzenia posiadania na cele inne niż opałowe. Regulacja przywołana bowiem nakłada obowiązek podatkowy z momentem wcześniejszym niż sprzedaż wyrobu, oczywiście jeżeli możliwe jest "stwierdzenie posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe". W sytuacji zaś, kiedy nie da się powyższej okoliczności stwierdzić, obowiązek podatkowy sprzedawcy, jakim jest sprzedający wyrób, o którym mowa w pkt 6) ust. 1 art. 35, powstanie z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe, a więc przy uwzględnieniu sytuacji przewidzianej w ust. 1 pkt a).

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

Mając zatem powyższe na uwadze nie można podzielić stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji jakoby dla określenia powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 35 ust. 6 pkt 1b) określenie przedmiotu opodatkowania, jakim jest sprzedaż oleju opałowego, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, wymagało odwoływania się do definicji zawartej w akcie podstawowym, a to § 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazać należy dla poparcie przywołanego stanowiska, iż określenie przedmiotu opodatkowania, a to oleju opałowego "przeznaczonego na cele inne niż opałowe" winno mieć znaczenie jednakowe we wszystkich przypadkach, o jakich mowa w art. 35 ust 6 pkt 1) ustawy. Przyjęcie zaś, że każda sprzedaż oleju przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych jest sprzedażą na cele inne niż opałowe zaprzeczałoby powyższemu. Zatem dla powstania obowiązku podatkowego uregulowanego w omawianym art. 35 ust. 6 ustawy niezbędnym będzie wykazanie, iż sprzedawca sprzedaje olej opałowy lub napędowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem na cele inne niż opałowe. Forma zaś, w jakiej sprzedaż będzie dokonywana rodzi jedynie powstanie obowiązku podatkowego z innym momentem. Dla podmiotów bowiem sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych ustawodawca przewidział wcześniejszy moment powstania tego obowiązku, oczywiście, jeżeli możliwe jest stwierdzenie posiadania przez tego sprzedawcę wyrobów na cele inne niż opałowe. Jedynie zatem dla ustalenia momentu, z jakim powstaje obowiązek podatkowy, z art. 35 ust. 1 zachodzi konieczność badania, w jakiej formie dokonywana jest sprzedaż, tj. czy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych czy też bez jego udziału. W sytuacji zaś, kiedy tego "posiadania na cele inne niż opałowe" nie da się stwierdzić, obowiązek podatkowy sprzedającego olej opałowy na cele inne niż opałowe nawet przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych powstanie z chwilą sprzedaży zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym przy sprzedaży oleju opałowego opisanego w tymże artykule niezbędnym jest ustalenie celu, na jaki przeznaczony został sprzedany czy też sprzedawany olej, bez względu na formę, w jakiej ten olej jest sprzedawany. Podkreślić należy, iż ustawodawca w § 6 pkt 1) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nałożył na sprzedawcę obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów określonych w § 4 ust. 1. Taki obowiązek obciąża każdego sprzedawcę, a więc i sprzedającego olej na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych.

Sygn. akt 1 SA/Wr 169/06

Gdy zaś przyjąć tok rozumowania przyjęty zarówno przez organy podatkowe jak i stronę skarżącą, wówczas uzyskiwanie przedmiotowych oświadczeń przez sprzedawcę sprzedającego te wyroby na stacjach paliw przy użyciu paliw ciekłych stałoby się fikcją.

Reasumując, przyjęcie przez organy celne w rozpatrywanej sprawie powstania obowiązku podatkowego strony skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego zabarwionego na czerwono, oznaczonego znacznikiem uznając, iż został on przeznaczony na cele inne niż opałowe wyłącznie z faktu, iż sprzedaż tego oleju dokonana była przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych czy też nawet wyłącznie z faktu stwierdzenia posiadania oleju, o którym mowa wyżej na stacji paliw sprzedających te wyroby przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych nie znajduje umocowania w przywołanym przepisie. Zachodzi zatem w sprawie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez ustalenie celu, na jaki przedmiotowy wyrób akcyzowy został przez podatnika sprzedawany lub posiadany. W tym celu należy poddać badaniu i ocenie znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia nabywców oleju opałowego. Ustalenie powyższych okoliczności jest istotne nie tylko dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dla strony skarżącej, ale również w celu przyporządkowania w razie ustalenia sprzedaży oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem na cele inne niż opałowe odpowiednich stawek podatku akcyzowego. Określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia akcyzowego stawki podatku akcyzowego, mające zastosowanie przy sprzedaży w kraju oleju opałowego były stosunkowo niewielkie i wynosiły [...]. Jednocześnie w § 5 rozporządzenia akcyzowego postanowiono, że, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się do nich stawki określone w załączniku nr 1, dotyczące olejów napędowych. Stawka ta była odpowiednio wyższa i wynosiła [...].

Jeżeli organ podatkowy po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy, a w szczególności po dokonaniu oceny znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń nabywców przedmiotowego oleju opałowego uzna, iż powstał po stronie podatnika obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, to winien rozważyć, czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia akcyzowego przysługuje stronie skarżącej przewidziane w tejże regulacji zwolnienie z obowiązku podatkowego. Zwrócić należy

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

uwagę, iż organy celne dokonywały analizy powołanego przepisu w aspekcie wynikającego z jego zapisu powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego, nie dokonując zaś jego analizy pod kątem regulacji, dla jakiej przepis ten został ustanowiony, a mianowicie zwolnień podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych.

Odstępuje Sąd również od analizy powyższego przepisu rozporządzenia jako regulującego zwolnienie od obowiązku podatkowego z uwagi na to, iż jego ocena będzie niezbędna dopiero w sytuacji, kiedy po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy będzie można w sposób jednoznaczny uznać, że po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy z art. 35 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ustalenie, że podatnik ten dokonał sprzedaży olejów opałowych na cele inne niż opałowe, na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Kolejny zarzut strony skarżącej dotyczył niezgodnego z przepisami Konstytucji, a to art. 217 i 92 ust. 1 uznania, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży olejów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych jest ilość tego wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych, tak jak stanowi to przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji gwarantuje niezawisłość sędziów przede wszystkim przez to, że podlegają oni w swym orzekaniu tylko Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawcza może mieć wpływ na działania sądów wyłącznie w drodze stanowienia aktów prawnych stojących najwyżej w hierarchii. Sędziowie mają zatem prawo - na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu - do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Dzięki temu sąd administracyjny może samodzielnie zadecydować o pominięciu sprzecznego z Konstytucją i ustawą aktu podustawowego przy wydawaniu swojego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie samej Konstytucji i ustawy. Uprawnienie takie zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie (w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 14 lutego 2002 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003/2/17, czy w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III RN 33/02, OSNP 2004/7/111).

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

Analizując występujące w niniejszej sprawie zagadnienie należy na wstępie zaakcentować, że, jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny, art. 217 Konstytucji jest bezpośrednim źródłem prawa podatkowego i ma zasadnicze znaczenie dla definiowania również podustawowych źródeł tego prawa m.in. w kontekście art. 92 Konstytucji. Artykuł 217 Konstytucji wymaga formy ustawy dla regulowania materii podatkowej i pozostawia niewiele miejsca dla regulacji wykonawczych, stanowionych na podstawie stosownych upoważnień ustawowych. Zasada wyłączności ustawowej jest wyrazem postulatu, aby działalność prawotwórcza opierała się w jak największym stopniu na ustawie, która w systemie źródeł prawa ma miejsce podstawowe. Daje to bowiem właściwą ochronę wolnościom i prawom oraz gwarantuje nakładanie obowiązków na jednostki w niearbitralny sposób. Już w orzeczeniu Trybunału z dnia 29 października 1996 r. (sygn. akt U 4/96) stwierdzono, że na gruncie polskiego prawa przyjmuje się zasadę wyłączności ustawy, gdy idzie o normowanie obowiązków obywateli wobec prawa, w szczególności obowiązków podatkowych. W zakresie obowiązków podatkowych w samej ustawie winny być zatem uregulowane podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku, do których należą: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawki podatkowe. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych kolejnych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, w tym m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97), w którym Trybunał stwierdził, że wyliczenie zawarte w przepisie art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, a zatem wszystkie istotne elementy każdego podatku winny być określone w ustawie, nie zaś w aktach niższego rzędu. Większa możliwość regulacyjna została pozostawiona aktom wykonawczym w zakresie bardziej szczegółowej materii dotyczącej ulg, umorzeń i zwolnień podatkowych, skoro w myśl przepisu art. 217 Konstytucji formę ustawy zastrzeżono wyłącznie dla określania samych zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Jednakże akty takie muszą odpowiadać ogólnym wymaganiom art. 92 Konstytucji, w tym dotyczącym konstrukcji upoważnienia ustawowego. Jeżeli natomiast rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (tak wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 177/04, PP 2005/4/57).

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

Trafny okazał się zatem zarzut odnoszący się do niezgodności z Konstytucją przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, wprowadzającego inną podstawę opodatkowania niż wynikająca z regulacji ustawowej. W przypadku tego przepisu dokonanie takiej jego interpretacji, która byłaby zgodna z normą konstytucyjną, okazało się bowiem niemożliwe.

Jak wynika z treści przepisu art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Wyjątki od tej zasady wprowadziła ustawa w ust. 2-3 tego samego artykułu (dotyczyły one - ogólnie rzecz ujmując - przypadków importu wyrobów akcyzowych oraz kwotowego ustalenia stawek podatku). W tym ostatnim przypadku, jeżeli stawki akcyzy są ustalone kwotowo - postawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Jednocześnie w myśl przepisu art. 36 ust. 5 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia innych podstaw opodatkowania akcyzą dla poszczególnych podatników i przy uwzględnieniu specyfiki produkcji i obrotu wyrobów akcyzowych. Między innymi na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., które w § 14 ust. 1 wprowadziło w przypadku sprzedaży olejów opałowych na cele inne niż opałowe na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw inną podstawę opodatkowania niż wynikające z ustawy, a mianowicie pojemność zbiornika, w którym olej był przechowywany, uniezależniając w ten sposób tę podstawę od faktycznego obrotu tym wyrobem akcyzowym oraz faktycznie posiadanej ilości. Sąd w pełni podziela stanowisko strony skarżącej, że podstawa opodatkowania jest tym elementem podatku, który ma charakter konstrukcyjny i jako taki winien być unormowany wyłącznie w ustawie, zgodnie z wymogiem art. 217 Konstytucji. Skoro zatem ustawa w przepisie art. 36 ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ogólnie rzecz biorąc obrót wyrobami akcyzowymi, to z naruszeniem art. 217 Konstytucji ustawodawca przekazał określenie innych podstaw opodatkowania regulacji podustawowej, zwłaszcza, że nie stało to na przeszkodzie określeniu w kilku przypadkach innej podstawy opodatkowania w samej ustawie (chodzi tu powołane już przepisy art. 36 ust. 2-3) Nietrudno przy tym dostrzec, iż brzmienie przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia jest tak jednoznaczne i oczywiste, że w myśl zasady clara non sunt interpretanda właściwie nie wymaga on w ogóle wykładni. Wobec tego próba interpretowania go w zgodności z przepisem

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

art. 217 Konstytucji byłaby z góry skazana na niepowodzenie.

Z drugiej strony w ocenie Sądu nie można uznać, tak jak chciałaby tego strona skarżąca, że uregulowanie kwestii podstawy opodatkowania w rozporządzeniu odbyło się z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji, skoro treść rozporządzenia pozostawała w ścisłym związku merytorycznym z treścią ustawy, w szczególności nie doszło do przekroczenia granic upoważnienia określonego w art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, które to upoważnienie dotyczyło wprost uregulowania innych podstaw opodatkowania akcyzą. Natomiast ocena samego przepisu art. 36 ust. 5 pod kątem jego zgodności z konstytucyjnymi wymogami dotyczącymi sformułowania upoważnienia ustawowego wykracza zdaniem Sądu poza ramy niniejszego uzasadnienia, zwłaszcza, że na potrzeby tej sprawy wystarczające jest w tym zakresie stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, stanowiącego podstawę prawną omawianego rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Mając zatem na uwadze stwierdzenie, że zastosowany przez organy podatkowe przepis § 14 ust. 1 tego rozporządzenia narusza regulację Konstytucji, to dokonany na tych podstawach wymiar podatku akcyzowego nie może być uznany za prawidłowy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy te winny zatem określić zobowiązanie z tego tytułu - w zakresie powstania obowiązku podatkowego -w oparciu o art. 35 ust. 6 pkt 1a) i b) ustawy i wskazaną przez Sąd interpretację oraz przy uwzględnieniu przepisu § 12 ust. 1 pkt 1) powołanego rozporządzenia, jak również - w zakresie podstawy opodatkowania - wyłącznie na podstawie obowiązującej w badanym okresie regulacji ustawowej art. 36 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym podjąć rozstrzygnięcie po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego z punktu widzenia wskazanych przez Sąd przesłanek wynikających z tych przepisów.

Ponowne rozpoznając sprawę winny organy nadto ustosunkować się do podniesionego dopiero na etapie skargi zarzutu, iż w cenie zakupionego przez podatnika oleju opałowego zawarty był już podatek akcyzowy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" u.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto w oparciu o treść art. 152 u.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może podlegać wykonaniu.

Sygn. akt I SA/Wr 169/06

Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 200 u.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej jako wygrywającej poniesione przez nią koszty niniejszego postępowania w łącznej kwocie 5.115 zł, w skład których wchodzi opłata sądowa w kwocie 1.500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.615 zł -zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. nr 163 poz. 1349) wraz z należną opłatą za pełnomocnictwo.

18