Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 129/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał decyzję nr [...], w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł, za maj 2012 r. w wysokości [...] zł oraz za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej w dniu 4 października 2017 r. skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 27 października 2017 r. nr 1. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wskazanej decyzji nieostatecznej w części dot. określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zażalenie z dnia 17 listopada 2017 r. zaskarżając je w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Przedmiotowemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji gdy nie została uprawdopodobniona możliwość niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a także poprzez uznanie, że podatnik dokonuje rzekomego zbywania majątku,

- rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze i nie wyczerpujące rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącą zażalenia z dnia 17 listopada 2017 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 27 października 2017 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że organ podatkowy, nadając decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego K. rygor natychmiastowej wykonalności, wskazał na zaistnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1,2,3 i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane przez organ I instancji. W postanowieniu organ I instancji wykazał bowiem, że posiada informacje o prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu egzekucyjnym, że nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, że skarżąca dokonuje czynności polegających zbywaniu majątku znacznej wartości, a także, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był na dzień wydania postanowienia krótszy niż 3 miesiące.

Zdaniem organu odwoławczego, wskazane przez organ I instancji przesłanki zaistniały. Jak wynika z akt sprawy i na co prawidłowo wskazuje Naczelnik Urzędu Skarbowego K. , według informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., skarżąca posiada w tym Urzędzie Skarbowym zaległości podatkowe w podatku PCC w wysokości [...] zł i że wobec niej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne od września 2015 r. Przedmiotowe postępowanie jest w toku, a ustalona na dzień 10 października 2017 r. zaległość pozostała do spłaty wynosi [...] zł. Ta okoliczność, zdaniem organu odwoławczego, pozwala na stwierdzenie, że spełniona jest zatem przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazano również, że przeprowadzona analiza materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie warunkuje uznanie, że zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dane zebrane w toku prowadzonego postępowania, będące w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wskazują, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że skarżąca nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości. Z informacji jakie pozyskano od prowadzącego wobec skarżącej egzekucję, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że złożyła w tamtejszym Urzędzie deklaracje PCC, z których wynikało nabycie przez nią dwóch samochodów osobowych w 2006 r. i 2007 r. Jednakże, analiza informacji i dokumentów dotyczących czynności majątkowych wykazanych w systemach informatycznych urzędów skarbowych wykazała, że w analizowanym okresie 3 października 2011 r. do 22 grudnia 2014 r. skarżąca nie występowała jako nabywca pojazdów. Z uwagi więc na brak szczegółowych danych dotyczących posiadanych przez skarżącą samochodów na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy wskazane w deklaracjach PCC samochody mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Innego majątku skarżącej nie ustalono.

Wskazano również, że w analizowanym okresie skarżąca wystąpiła jako nabywca lokalu mieszkalnego, w K. przy ul. [...]/A40 oraz nabywca udziału [...] części w lokalu niemieszkalnym (garaż), a następnie wystąpiła jako darczyńca tej nieruchomości. Organ II instancji podniósł, iż w dniu 12 stycznia 2012 r. skarżąca nabyła lokal mieszkalny, a w dniu 6 marca 2013 r. nabyła udział [...] części w lokalu niemieszkalnym, natomiast w dniu 15 lipca 2014 r. dokonała darowizny ww. udziału w lokalu niemieszkalnym, a w dniu 22 grudnia 2014 r. nastąpiła darowizna lokalu mieszkalnego. Tym samym biorąc pod uwagę termin wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. postępowania w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług (postanowienie z dnia 10 kwietnia 2014 r.) można uznać, iż skarżąca dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku o znacznej wartości (jak wynika z dokonanej analizy wartość ww. nieruchomości przekroczyła na dzień dokonania darowizny [...] zł) w związku z toczącym się wobec niej postępowaniem podatkowym. Zatem zostały spełnione że przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., przypadał odpowiednio na dzień 25 maja 2012 r., 25 czerwca 2012 r. oraz 25 lipca 2012 r. Biorąc pod uwagę termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 31 grudnia 2017 r. przypadnie podstawowy termin przedawnienia się zobowiązania podatkowego za ww. okres. Zatem, w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, okres jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej została więc także spełniona.

Wskazano również, że od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności skarżąca wniosła odwołanie, zatem przypuszczenie, iż decyzja ta nie zostanie przez skarżącą dobrowolnie wykonana jest w pełni uzasadnione.

Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w zeznaniu podatkowym [...] za 2014 r., złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., skarżąca wykazała dochód w wysokości [...] zł, natomiast zeznania podatkowe za lata: 2015-2016 nie zostały złożone. W systemach informatycznych Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz Urzędu Skarbowego K. nie figurują informacje o dochodach uzyskanych przez skarżącą w tych latach. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dysponuje natomiast deklaracjami PCC, z których wynika iż w okresie od 1 lipca 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r. skarżąca zaciągała pożyczki (w tym odnawialne) na łączną kwotę 1.749.100,00 zł. Zatem łączne dochody skarżącej za lata od 2014 do 2016 r. wynoszą 10.446,73 zł. Natomiast kwota wynikająca z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi na dzień 26 października 2017 r.) wynosi łącznie 1.457.251,00 zł, co znacznie przekracza kwotę dochodów skarżącej za ww. okres. W związku z powyższym kwota zobowiązania podatkowego objęta zaskarżonym rygorem natychmiastowej wykonalności w zestawieniu z analizą dochodów skarżącej - stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że jej sytuacja finansowa uprawdopodabnia, że zobowiązania podatkowe wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane.

Ponadto, sytuacja majątkowa skarżącej, tj. brak nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową oraz brak majątku ruchomego, którego łączna wartość odpowiadałaby wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami nie daje gwarancji, iż przedmiotowe zobowiązania zostanie wykonane. Opisana bowiem powyżej sytuacja materialna nie pozwoli na zapłatę powstałego zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji stwierdził, iż ryzyko braku zapłaty przez skarżącą określonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. wynika także wprost z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, bowiem skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w sposób nierzetelny. Ma to szczególne odniesienie właśnie do podatku VAT, gdzie możliwości nadużycia, czy też stosowania tzw. "optymalizacji podatkowej" są stosunkowo duże. Organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ działania skarżącej w rzeczywistości sprowadzały się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W okresie objętym tym postępowaniem skarżąca uczestniczyła w transakcjach karuzelowych wyrobami stalowymi, które zmierzały do uzyskania przez podmioty biorące w nich udział określonych korzyści majątkowych, m.in. w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT. Ujawniono zatem działania zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych. Skoro zatem skarżąca prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to wydaje się być oczywistym, że powyższe uprawdopodabnia, że przyszłe określone zobowiązania nie zostaną wykonane. Fakt ten znajduje także swoje potwierdzenie w tym, że wobec Pani toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku PCC na kwotę dużo niższą niż kwota wynikająca z ww. nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. co do przesłanek przemawiających za wydaniem postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalenia zostały potwierdzone przez organ II instancji i w jego przekonaniu znalazły potwierdzenie w dokumentach źródłowych zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy.

W skardze z dnia 18 stycznia 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżono postanowienie organu II instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów uzupełniających z dokumentów oraz o zasądzeni kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1.naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wybiórczym oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego, jak również dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego, naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy oraz wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2.naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostatecznym uzasadnieniu postanowienia i nie odniesieniu się przez organ do części zarzutów stawianych przez skarżącą w zażaleniu na postanowienie dotyczących naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz na nie merytorycznym odniesieniu się przez organ do zarzutów skarżącej dotyczących naruszeń wytkniętych w zażaleniu;

3.naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

4.naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie;

5.naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegające na jego nieprawidłowej wykładni, skutkującej nieprawidłowym zastosowaniem, w sytuacji, gdy nie została uprawdopodobniona możliwość wykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji;

6.naruszenie art. 239b § 1 pkt 3 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wyrażające się w nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na fakt, iż skarżąca rzekomo dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znaczącej wartości.

W uzasadnieniu podniesiono, że wszystkie powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do błędnego przyjęcia, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K., zasadnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podczas gdy nie można uznać, że w sprawie wystąpiła jakakolwiek przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 – 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić jako niezasadną.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. 2017 r. poz. 2188) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.). Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części.

Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji pozwala stwierdzić, że odpowiada ono prawu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął zaistnienie w niniejszej sprawie wszystkich czterech przesłanek z art. 239b § 1 oraz wypełnił obowiązek określony w art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako o.p.). Nieuzasadnione są zatem zarzuty o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów dotyczących zasad nadawania nieostatecznym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również zarzuty naruszenia przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do podatnika.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności nadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł, maj 2012 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Natomiast zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z treści przytoczonego art. 239b § 1 i § 2 o.p. wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w § 1 cyt. przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, a dodatkowo uprawdopodobnić, że wystąpienie jednej z w/w przesłanek wywoła skutek w postaci niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji ( art. 239b § 2 o.p.). Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15). Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 527/16).

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zaistniały jednocześnie wszystkie wskazane w art. 239b § 1 o.p. przesłanki. Pomimo, iż skarżąca stawia zarzuty związane jedynie z przesłanką określoną w art. 239b § 1 pkt 3 o.p. oraz kwestionuje prawidłowość wykładni i zastosowania art. 239b § 2 o.p., Sąd, zgodnie z dyspozycją art. 134 p.p.s.a., bada zaskarżone postanowienie, nie będąc związanym zarzutami skargi. Trzeba mieć na uwadze wskazaną powyżej konstrukcję art. 239b § 1 pkt 1 - 4, polegającej na wprowadzeniu tzw. alternatywy łącznej. Gdyby zatem okazało się, że organ dopuścił się uchybienia polegającego na nieuwzględnieniu, że odpadła przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oparta na którymkolwiek punktów z § 1 omawianego przepisu, nie wpływa to na ocenę poprawności rozstrzygnięcia, jeżeli istniała inna przesłanka nadania rygoru (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1220/17).

Zatem dokonując oceny przez Sąd pierwszej z przesłanek, określonej w art. 239b § 1 pkt 1 o.p., tj. faktycznego posiadania przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, należy wskazać, że zarówno organ I jak i II instancji ustaliły, że skarżąca ma w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zaległości podatkowe w podatku PCC w wysokości [...] zł oraz że wobec skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne od września 2015 r., a ustalona na dzień 10 października 2017 r. zaległość pozostała do spłaty wynosi [...] zł. Potwierdza to pismo informacyjne Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 11 października 2017 r. oraz załączone tam dokumenty. Przedmiotowa przesłanka opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać. Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane lub nie zostanie wykonane (Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. R. Hauser, S. Babiarz, Warszawa 2017, komentarz do art. 239b, teza 4).

Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., tj. stwierdzenia, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, organy I i II instancji uznały, że brak majątku tak ruchomego, jak i nieruchomego uzasadnia zaistnienie tej przesłanki. Sytuację majątkową skarżącej potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w szczególności z wydruki z baz informacyjnych. Strona w toku postępowania administracyjnego również nie kwestionowała tych ustaleń, w szczególności nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów przeciwnych. Z treści art. 239b § 1 pkt 2 o.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn.. akt II FSK 1156/10, jak również w wyroku z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn.. akt I FSK 1250/14).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jedynie ocena działań skarżącej w czasie bieżącym, powinna stanowić podstawę dla stwierdzenia czy ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 o.p. tj. czy skarżąca dokonuje a nie dokonywała, czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Zatem czynności dokonywane przez skarżącą w 2014 r. nie powinny mieć wpływu na ocenę przedmiotowej przesłanki. Spostrzeżenie to należy uznać za nietrafne. Organ podatkowy wskazał bowiem, że udokumentowane darowizny, dokonane przez skarżącą w odniesieniu do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy [...] oraz udziału [...] części w prawie własności garażu, nastąpiły po dacie wszczęcia postępowania przez organ podatkowy (tj. po dniu 10 kwietnia 2014 r.). Zatem, biorąc pod uwagę fakt ich dokonania już w toku postępowania podatkowego oraz szacowaną przez organ wartość darowizn ([...] zł), z całą pewnością mogą być uznane za czynności polegające na zbywaniu majątku o znacznej wartości, ponieważ wiązały uniemożliwieniem lub znacznym obniżeniem możliwości wykonania obowiązku podatkowego w przyszłości.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a więc, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, organ podatkowy prawidłowo wskazał, w oparciu o treść art. 70 § 1 o.p., iż termin przedawnienia należności podatkowych objętych decyzją upływa w dniu 31 grudnia 2017 r.

Mając powyższe na uwadze oraz zarzucane w skardze naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p., Sąd stwierdził, iż postępowanie i ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz proces wykazania powoływanych przez organy podatkowe przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było prawidłowe. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne, że nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Prawidłowe również było zakwalifikowanie dokonywanych przez skarżącą darowizn w lipcu i grudniu 2014 r. jako zbycia majątku o znacznej wartości oraz wyliczenie terminu przedawnienia zaległości podatkowych. Organy dokonały wyczerpującego i rzetelnego udokumentowania okoliczności, na które się powoływały, nie naruszając przy tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.. W rezultacie brak podstaw do negowania poprawności przyjętych przez organy podatkowe ustaleń.

Prawidłowo wywiązały się organy podatkowe z obowiązku opisanego w art. 239b § 2 o.p., uprawdopodobniając, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Słusznie powołują się na zeznanie podatkowe [...] za 2014 r. złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., w którym skarżąca wykazała dochód w wysokości 10.446,73 zł. Istotne jest również to, że zeznania podatkowe za lata 2015 i 2016 nie zostały złożone, co wskazuje na fakt braku uzyskiwanego w tym okresie dochodu. Ponadto, jak wynika z deklaracji PCC, w okresie od 1 lipca 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r. skarżąca zaciągała pożyczki na łączną kwotę 1.749.100,00 zł.

W ocenie Sądu, porównanie kwoty posiadanych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (łącznie 1.457.251,00 zł) z uzyskiwanymi przez skarżącą dochodami w latach 2014-2016 (łącznie 10.446,73 zł) oraz wskazanie na brak posiadanego majątku w postaci nieruchomości oraz na inne zobowiązania, pozwala na uprawdopodobnienie, że sytuacja majątkowa skarżącej nie pozwoli na zapłatę powstałej zaległości podatkowej.

W aspekcie uprawdopodobnienia, poprawne jest także badanie sposobu powstania zaległości podatkowych oraz fakt – jak określiły organy - "nierzetelnego" prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Zdaniem Sądu, ustalenia, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przyjmowała i wystawiała faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, uczestniczyła w transakcjach karuzelowych wyrobami stalowymi, które zmierzały do uzyskania przez podmioty biorące w nich udział określonych korzyści majątkowych, m.in. w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT, przy wskazanym wyżej porównaniu wysokości podatku (z odsetkami) do wartości posiadanych środków finansowych i innych zobowiązań pozwalają uznać, że uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Skarżąca zarzuciła, że niezasadne jest opieranie uprawdopodobnienia na fakcie, iż wniosła odwołanie od decyzji "wymiarowej" z dnia 4 września 2017 r., bowiem jest to uprawnienie strony, stanowiące realizację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Co prawda z samego faktu wniesienia odwołania nie można wywodzić, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, jednak należy mieć na uwadze szereg okoliczności, które zostały wskazane powyżej. Przy ocenie wywiązania się organu z obowiązku określonego w art. 239b § 2 o.p., nie można dokonywać odrębnej analizy stopnia uprawdopodobnienia w odniesieniu do każdej okoliczności, bowiem ocena taka jest możliwa dopiero po łącznym rozważeniu wszystkich wskazanych przez organ okoliczności.

Niemniej Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 802/12, na którego treść powołuje się organ. Złożenie odwołania, połączone z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, wskazuje, że skarżąca nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji, a decyzja organu I instancji, wskutek wniesienia w późniejszym terminie odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 4 września 2017 r., została skarżącej doręczona w dniu 20 września 2017 r. W dniu 4 października 2011 r. skarżąca nadała w placówce pocztowej odwołanie od tej decyzji, zaś dopiero w dniu 27 października 2017 r. wydane zostało postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazane okoliczności świadczą, że przed nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżąca miała 23 dni na dobrowolne, chociażby częściowe, uiszczenie należności określonych w decyzji, czego nie uczyniła. Dla organu podatkowego, którego jednym z zadań jest unikanie sytuacji w których zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, był to oczywisty sygnał, że skarżąca nie zamierza dobrowolnie uregulować należności. W takim przypadku uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, wysokie zaś prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn.. akt I SA/Bk 145/10).

W tym miejscu należy również wskazać, że okoliczność upływu terminu przedawnienia również może uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania, jednak dopiero łącznie z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. W tej sprawie okoliczność taką stanowi przede wszystkim wskazywana i udokumentowana sytuacja majątkowa skarżącej.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci potwierdzenia wpłaty kwoty 100 zł w dniu 9 i 17 stycznia 2018 r. na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na poczet zaległości podatkowych w podatku PCC. Z tego faktu skarżąca wywodzi, iż można przyjąć, że będzie regulowała zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 4 września 2017 r. Nie odnosząc się do merytorycznej wartości załączonych przez stronę dokumentów, Sąd zwraca jedynie uwagę na daty, które jednoznacznie wskazują, że wpłaty zostały dokonane w styczniu 2018 r., natomiast ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało wydane w dniu 29 grudnia 2017 r. Dopuszczenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą Sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Zatem strona nie może żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Z powyższych względów Sąd postanowił oddalić przedmiotowy wniosek dowodowy.

Przechodząc do oceny zarzutu skarżącej, iż organ naruszył art. 217 § 2, art. 191 oraz art. 124 o.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie postanowienia i nie odniesienie się przez organ do części zarzutów stawianych przez skarżącą oraz na nie merytorycznym odniesieniu się przez organ do zarzutów skarżącej dotyczących naruszeń wytkniętych w zażaleniu, należy uznać go za chybiony. W istocie bowiem zarzut ten jest powieleniem zarzutu pierwszego skargi (naruszenie art. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) i stanowi niepopartą merytorycznymi argumentami polemikę z rozstrzygnięciem organu II instancji. Dlatego należy go uznać za zarzut, u którego podstaw leżało jedynie niezadowolenie strony z uzyskanego rozstrzygnięcia, nie zaś realne naruszenie przepisów procesowych przez organy podatkowe.

Powyższe rozważania dowodzą, że zaskarżonemu postanowieniu nie można zarzucić obrazy prawa materialnego lub procesowego. Z tego też względu Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić jego uchylenie (art. 134 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.