Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1610/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. "C." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 575/08 w sprawie ze skargi A. "C." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. "C." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. "C." Sp. z o.o. w S. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją tą uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika- A. "C." Spółki z o.o. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od wypłat wynagrodzeń z umów o pracę i wypłat należności z umów zlecenia oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w miesiącach: lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2004 r., a w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

1.3 Organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 12 ust. 1, art. 31 oraz art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 z późn. zm) – dalej: u.p.d.o.f.- stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji uzasadnia twierdzenie, że prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa nie odzwierciedlała w pełni kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz związanych z nimi pochodnych w postaci składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jak też, że Spółka jako płatnik nie dokonała obliczenia, nie pobrała i nie przekazała na rzecz urzędu skarbowego od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości. Wskazał, iż organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków 23 osoby, będące pracownikami Spółki bądź wykonujące na jej rzecz usługi na podstawie umowy zlecenia w okresie 2001-2004. Przesłuchani: H. N., M. O., G. P., D. S. i J. S. zeznali, iż otrzymywali wynagrodzenie wyższe od określonego w umowach o pracę.

1.4 Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ uznał, że Spółka zatrudniała pracowników na umowę o pracę i umowy zlecenia. Ewidencję czasu pracy prowadzono niezgodnie ze stanem faktycznym, przez co nie daje ona potwierdzenia rzeczywistego odbywania podróży służbowych lub innych obowiązków służbowych. Dokonując wypłat wynagrodzeń w kwotach wyższych, niż jak to wynika z prowadzonej dokumentacji, pokrywano powstające niedobory fikcyjnymi delegacjami. Z zeznań świadków wynika, że część zatrudnionych pracowników, o najniższych kwalifikacjach i doświadczeniu, było wynagradzanych zgodnie z prowadzoną dokumentacją . Część zaś, kluczowych z punktu widzenia Spółki, bądź posiadających doświadczenie i dodatkowe uprawnienia, wynagradzanych była na odmiennych zasadach. Otrzymując wynagrodzenie zgodne z ustną umową z dyrektorem lub prezesem, potwierdzali na oficjalnych dokumentach fakt otrzymywania wynagrodzenia zgodnego z dokumentacją Spółki. Konfrontując zeznania przesłuchiwanych świadków co do wysokości otrzymywanego w poszczególnych miesiącach 2004 r. wynagrodzenia netto z dokumentacją płacową Spółki stwierdzono, że występowały istotne różnice pomiędzy wynagrodzeniem zaewidencjonowanym w dokumentach, a wynikającym z tych zeznań.

1.5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie "C." sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i subsumcję art. 12 ust. 1, art.13 pkt 8a w związku z art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust.1 i 1a oraz art. 42 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że Spółka dokonywała na rzecz pracowników i zleceniobiorców wypłat wynagrodzeń w wysokości wyższej niż wykazana na listach płac i załącznikach do nich,

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej ( dalej: Ord. pod.) wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącej do praworządności działań organów,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ord. pod. wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenia czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania , naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony,

- art. 123 Ord. pod. poprzez ograniczenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 124 Ord. pod. wobec zaniechania właściwego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 180 § 1 Ord. pod. wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu, zarówno przez organy obu instancji, dowodów istotnych dla sprawy,

- art. 188 Ord. pod. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 210 § 4 Ord. pod. wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącej.

Uchybienia te skutkują, zdaniem Spółki, rażącym naruszeniem norm postępowania wywiedzionych z art. 2, 7, 8, art. 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

1.6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę podniósł, że z zeznań świadków wynika, iż faktycznie otrzymywane przez nich wynagrodzenia były wyższe od zaewidencjonowanych przez skarżącą. Konfrontując zeznania osób otrzymujących wynagrodzenia z dokumentami Spółki, organy podatkowe ustaliły, że nie wszystkie wypłaty dokonywane na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz wykonujących pracę na podstawie zleceń, ujęte zostały jako przychody podlegające opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z protokołów przesłuchań wynika, natomiast, że świadkowie przed złożeniem zeznań zostali pouczeni w trybie art.196 § 3 Ord. pod. Wbrew zarzutowi skarżącej, organy podatkowe nie uchybiły przepisom art.6 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem karnym skarbowym, a zatem nie mają w nim zastosowania zasady obowiązujące w postępowaniu karnym skarbowym.

1.7 Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały dokładnego przesłuchania świadków a ich zeznania poddane zostały wnikliwej analizie zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Analiza ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że ustalenia dotyczące wysokości faktycznie otrzymywanych wynagrodzeń znajdują oparcie w zeznaniach świadków. Zeznając podawali oni kwoty faktycznie otrzymywane, a nie naliczone, zatem było to wynagrodzenie netto, wobec czego organy podatkowe dokonały wyliczenia wynagrodzeń brutto, nazywając tę operację ubruttowieniem. Użycie niewłaściwego określenia "ubruttowienia wynagrodzenia" nie zmienia faktu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wynagrodzenia brutto. Niezależnie od analizy zeznań świadków organy podatkowe uwzględniły także inne dowody mające bezpośredni związek z naliczeniem wynagrodzenia, a mianowicie karty pracy, przy czym obowiązek prowadzenia przez pracodawców kart pracy wynika z art.149 §1 Kodeksu pracy.

1.8 Sąd podniósł również, że strona miała możliwość i uczestniczyła w czynnościach wykonywanych przez organy, a zatem nie została ograniczona w prawach do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak jest również dowodu na to, by istotne dla sprawy okoliczności pozostawały poza sferą zainteresowania organów podatkowych w zakresie mieszczącym się w granicach tej sprawy. Sąd badając dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego stwierdził że mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie jest oceną dowolną. Dowody służące ustaleniu stanu faktycznego zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji i omówione. Z kolei wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, nie dotyczyły problemu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustalenia faktyczne, ocenę zebranych dowodów, wyliczenia wynagrodzeń oraz obciążających je danin, a nadto wskazuje przepisy stanowiące podstawę zastosowania tych przepisów, spełnia, więc wymogi art. 210 § 4 Ord. pod.

1.9 Podnoszony w skardze zarzut wydania decyzji w pierwszej instancji przez nieuprawniony organ tj. Zastępcę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jest, zdaniem Sądu, chybiony, gdyż decyzję w sprawie niniejszej wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Również zarzuty dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu wyniku kontroli i decyzji w sprawie niniejszej są bez znaczenia dla wyniku sprawy, podobnie jak bez znaczenia pozostają rozważania na temat skutków sporządzenia wyniku kontroli .

1.10 Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe przeanalizowały zeznania świadków i porównały je z wypłacanymi pracownikom wynagrodzeniami z różnych tytułów, co wynika z uzasadnień zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy po analizie zebranego materiału dokonał jego oceny i doszedł do wniosku, że nie wszystkie wypłacane pracownikom świadczenia pieniężne zostały ujęte do opodatkowania i naliczenia innych "świadczeń publicznych". Stwierdził przy tym nieprawidłowe obliczenie należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego, przez płatnika, podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. i wobec tego działające na podstawie art. 233 § 1 pkt 2, lit. "a" Ord. pod. uchylił w tej części decyzję organu pierwszej instancji i określił należność w prawidłowej wysokości. Z uzasadnienia decyzji wynika, że dla określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez płatnika, uwzględniono tylko wypłaty z tytułu uzyskania przez osoby przychodu w postaci wymienionej w art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia wypłaty ekwiwalentu za urlop, organ uzasadnił dlaczego wypłata tego ekwiwalentu była możliwa. Zasadnym było także uwzględnienie jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskiwanych wypłat z tytułu umów zlecenia gdyż tak stanowi art.13 pkt 8 lit. "a" ustawy .

1.11 Analizując zebrany materiał dowodowy, sposób przeprowadzenia postępowania oraz oceniając dokonane przez organ odwoławczy ustalenia, zdaniem sądu pierwszej instancji należało uznać za nietrafne zarzuty skarżącej wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 2. 7, 8, 42 i 78 Konstytucji R. P. i art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności .

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła C. Sp. z o.o. w likwidacji. Wskazując jako podstawę art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a. - zaskarżyła go w całości zarzucając:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c wskazanej ustawy przez oddalenie skargi, mimo iż skarżona decyzja narusza przepisy art. 121 §1, art.122 i art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 4 Ord. pod. a tym samym ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji, nie jest prawidłowy,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na uznaniu , że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, a także brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy i ustaleniami organów,

- zastosowanie normy art. 151 p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c nakazującej uwzględnienie skargi, w związku z wskazanymi naruszeniami prawa,

b) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez: akceptację błędnej wykładni przez organy przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust.1, art. 13 pkt 8 a w związku z art.31, art.38 ust.1, art.41 ust.1 i 1a oraz art.42 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że skarżąca dokonywała na rzecz pracowników i zleceniobiorców wypłat wynagrodzeń w wysokości wyższej niż wykazana na listach płac i załącznikach do nich, a więc określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie nieudowodnionej hipotezy wypłat dowolnie oszacowanych wynagrodzeń oraz aprobatę zastosowania przez organy wskazanych norm prawa materialnego, do nieprawidłowo i całkowicie dowolnie ustalonego stanu sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji.

2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że ustalenia organów, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, w zakresie wypłacanych pracownikom z tytułu umowy o pracę, a także na umów cywilnych wynagrodzeń są ustaleniami całkowicie dowolnymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie upoważnia do obliczenia wysokości hipotetycznych wynagrodzeń , jak to przyjęto w wyroku a wcześniej w decyzjach organów. Przesłuchiwani w postępowaniu pracownicy wielokrotnie nie potrafili wskazać kwoty faktycznie otrzymywanego wynagrodzenia, co potwierdza treść ich zeznań. Przyjęcie, więc kwot niepewnych, nie potwierdzonych materiałem dowodowym jest działaniem wykraczającym poza zasadę swobodnej oceny materiału.

2.3 Skarżąca zarzuciła, że na okoliczność powstałych wątpliwości co do wysokości otrzymywanych przez pracowników wynagrodzeń na umowy o pracę i umowy zlecenia, mimo wielokrotnych wniosków strony, nie przesłuchano świadka J. N., jako osoby mającej najszerszą wiedzę w tym zakresie. Przesłuchanie tego świadka przeprowadził wprawdzie organ odwoławczy, jednak nie uwzględnił tych zeznań w ocenie materiału dowodowego. Rozbieżności w materiale dowodowym nie dostrzegł także Sąd. Niezgodne, natomiast ze stanem faktycznym jest twierdzenie organu, że przesłuchani świadkowie zeznali, że w 2004 roku otrzymywali wynagrodzenie w kwocie wyższej niż to wynika z zaewidencjonowanych w kosztach Spółki list płac. Żaden z nich nie wskazał, bowiem jaką w poszczególnych miesiącach 2004 roku otrzymał konkretną kwotę wynagrodzenia.

2.4 Podniosła również, że w toku postępowania organy podatkowe odrzuciły wszystkie wnioskowane przez nią dowody oraz oddaliły wnioski dowodowe co do przesłuchania świadków. Ponadto do znacznej części postępowania dowodowego nie dopuszczono pełnomocnika strony. Ocena materiału dowodowego, na okoliczność wypłaty niektórym pracownikom wynagrodzeń w innej wysokości niż wynikająca z dokumentacji skarżącej, dokonana przez organ odwoławczy i potwierdzona przez sąd skarżonym wyrokiem, nie została, zatem dokonana w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał, lecz w sposób wybiórczy, na podstawie dowolnie wybranych dowodów.

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

4.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca, wprawdzie zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, jednak treść tych zarzutów świadczy jednoznacznie o tym, że faktycznie sprowadzają się one do wskazania naruszenia jedynie prawa procesowego. Podnieść w tym miejscu należy, że naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polega na błędnej jego wykładni, tzn. na niewłaściwym jego rozumieniu lub na niewłaściwym zastosowaniu (błąd subsumcji). Natomiast sformułowanie "nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym" świadczy dobitnie o procesowym charakterze tego zarzutu. Również uzasadnienie powyższego zarzutu, a właściwie jego brak, potwierdza dokonaną w tym zakresie ocenę.

4.3 Przechodząc, zatem do oceny trafności zarzutów przedstawionych przez wnoszącego skargę kasacyjną, stwierdzić należy, że są one chybione. I tak, wskazując na naruszenie przepisów postępowania zarzucono, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, bowiem nie dostrzegł, że została ona wydana przez organy podatkowe z naruszeniem zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod. Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca spółka twierdzi, że w zaskarżonej decyzji dokonano ustaleń w sposób dowolny, bowiem obliczono wysokość hipotetycznych wynagrodzeń na podstawie zeznań świadków, które nie zostały potwierdzone materiałem dowodowym. Zarzuca, że dopiero organ odwoławczy przesłuchał wnioskowanego przez skarżącego świadka J. N., jednak nie uwzględnił jego zeznań przy ocenie materiału dowodowego. Polemizując z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami i oceną materiału dowodowego skarżąca spółka stwierdziła, że organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego i bezspornego postępowania dowodowego, nie udowodniły, że spółka wypłacała pracownikom i zleceniobiorcom wynagrodzenia w kwotach przyjętych w decyzji.

4.4 Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ord. pod. wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, zwłaszcza w art. 187-188 Ord. pod. Wynikający z tych przepisów obowiązek gromadzenia dowodów ciąży na organach podatkowych, jednakże obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Organ podatkowy nie jest obowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

4.5 Zebrane przez organy podatkowe informacje pozwoliły w sposób wystarczający i prawidłowy ustalić osiągane przez pracowników spółki wynagrodzenia, przyjmując w sytuacjach, gdy świadkowie nie mogli dokładnie podać wysokości otrzymywanego wynagrodzenia — kwotę najniższą zeznaną. Z prowadzonej przez skarżącą spółkę ewidencji wynika, że poza jej ścisłym kierownictwem oraz dwoma innymi pracownikami, pozostali pracownicy zatrudnieni w spółce na podstawie umowy o pracę otrzymywali najniższe, dopuszczalne przepisami prawa w 2004 r. wynagrodzenie. Natomiast z zeznań przesłuchanych przez organy podatkowe pracowników wynika, że faktycznie otrzymywali "do ręki" kwoty znacznie wyższe, wskazując przy tym, jakie to było wynagrodzenie netto.

4.6 Z akt podatkowych sprawy wynika niezbicie, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie związane ze sprawą wnioski dowodowe, a w szczególności przesłuchały istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy świadków. Dokonały oceny wiarygodności tychże dowodów w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego. Reasumując należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bez wykazania, na czym polegały błędy w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji. Stąd też zarzut wadliwości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w sposób staranny, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, należało uznać za oczywiście chybiony.

4.7 W świetle powyższych ustaleń za nieusprawiedliwiony należało także uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.. Stwierdzić nadto należy brak uzasadnienia dla wskazanego wyżej zarzutu kasacyjnego. Również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że pełnomocnik skarżącej spółki nie był dopuszczony do znacznej części postępowania dowodowego należy ocenić jako gołosłowny. Uzasadniając ten zarzut autorka skargi kasacyjnej posłużyła się ogólnikami powodując, że zarzut ten wymyka się spod kontroli Sądu kasacyjnego.

4.8 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.