Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1040/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA -Joanna Zabłocka Sędzia WSA -Jolanta Bożek Asesor WSA -Joanna Gierak (spr.) Protokolant -Aneta Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi I. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu celnego I instancji w zakresie określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz I. Spółki z o.o. w W. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez I. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] września 2000 r. Nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z [...] leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – firmę A. (poprzednio H.) z siedzibą w [...].

Postanowieniem z [...] sierpnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące ww. zgłoszenia celnego celem zbadania jego prawidłowości w zakresie wartości celnej zaimportowanych farmaceutyków.

W uzasadnieniu postanowienia powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej Regionalnego Inspektoratu Celnego w L.

w siedzibie Spółki importującej, w trakcie której stwierdzono deklarowanie przez Spółkę wartości celnej sprowadzonych do Polski towarów w nieprawidłowej wysokości.

Następnie, decyzją z [...] września 2003 r. o nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny

(Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej,

i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Jednocześnie Naczelnik Urzędu, powołując w podstawie prawnej wymienionego rozstrzygnięcia art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust 2 , art. 6 ust. 7 , art. 15 ust. 4 w zw.

z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), określił kwotę podatku od towarów i usług należnego od importowanych leków.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego, natomiast w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nie ujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły postanowienia Umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej z [...] grudnia 1998 r., zawartej z firmami H. i H., oznaczanymi łącznie jako H., oraz Poprawki do Umowy z [...] marca 1999 r., którymi ustalono, że po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości [...] Spółka I. będzie mieć prawo do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną, wystawianych przez H. za produkty wymienione w tabeli. W Aneksie 3 do Umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej ustalono ceny sprzedaży poszczególnych produktów, a także dla każdej pozycji określono procentowo rabaty (10% lub 28%), należne Spółce I. po przekroczeniu określonego progu sprzedaży. W ocenie organu celnego powyższe zapisy oznaczały, że importerowi zagwarantowano udzielenie rabatów w wysokości określonej w powołanym Aneksie w każdym przypadku, gdy miesięczna sprzedaż importowanych towarów przekroczy kwotę [...], i był to jedyny warunek otrzymania tego upustu. Nie uzależniono - wbrew twierdzeniom strony - uzyskania prawa do rabatu od działalności polegającej na prowadzeniu składu konsygnacyjnego, lecz wyłącznie od zrealizowanej sprzedaży,

co potwierdza przyjęty przez strony sposób rozliczeń polegający na odliczaniu kwot rabatów od miesięcznych faktur wystawianych przez eksportera w związku

ze sprzedażą produktów.

Odnosząc się do twierdzeń strony, w myśl których rabat przyznawany po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu nie ma żadnego związku ze zmianą wartości celnej importowanych towarów, bowiem dotyczy towarów krajowych, organ celny wyjaśnił, że cena faktycznie zapłacona lub należna nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i w związku z tym może być później zmieniona. Dyrektor Izby podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ma do czynienia

z korektą wartości celnej po dokonaniu zgłoszenia celnego; nie chodzi bowiem o rabat przyznawany ex post, ponieważ został on przyznany na podstawie Umowy z [...] grudnia 1998 r., a więc zawartej przed zgłoszeniem celnym przedmiotowego towaru. Zatem

w chwili importu towaru strona wiedziała o przyznanej jej zniżce i nie może twierdzić, że fakt przyznania rabatu nie był pewny. W ocenie Dyrektora Izby, twierdzenia strony

o braku pewności udzielenia rabatu nie znajdują uzasadnienia w kontekście zapisów Umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej oraz praktycznego jej wykonywania. Obniżenie wartości towarów po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły, o czym świadczą noty kredytowe oraz faktury korygujące wystawiane pod koniec każdego miesiąca. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 omawianej Umowy Spółka I. była zobowiązana do sporządzenia planu kroczącego sprzedaży, podlegającego comiesięcznej aktualizacji. Ilość produktów określonych na pierwsze trzy prognozy stanowiła wiążące zamówienie dla I. i wiążące zobowiązanie H. do dostawy takich ilości. Zdaniem organu celnego stanowi to dodatkowe potwierdzenie, iż strona przed dokonaniem zgłoszenia celnego mogła przewidzieć wielkość rabatów, które zostaną jej udzielone, i wywiązać się z obowiązku złożenia prawidłowego zgłoszenia celnego. W przypadku zaś, gdy strona w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie mogła określić ostatecznej wysokości zniżki, mogła skorzystać z możliwości zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego.

Według ustaleń organów celnych, kwotą należną za towar była kwota wynikająca

z faktury handlowej, pomniejszona o ustaloną zniżkę. Tak więc całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota w wysokości 90% lub 72% wartości fakturowanej. W tym stanie rzeczy dokonana przez organ celny pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej była -w ocenie Dyrektora Izby- uzasadniona.

Wartość rabatów dla poszczególnych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalono poprzez proporcjonalne rozbicie upustu wykazanego na ujawnionych fakturach [w niniejszej sprawie faktury o nr [...] z [...].09.2000 r., [...]

z [...].10.2000 r., [...] z [...].09.2000 r. i [...] z [...].10.2000 r.], w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z okresu rozliczeniowego od [...] sierpnia 2000 r. do [...] września 2000 r. Dyrektor Izby wyjaśnił, iż w zakresie wyboru metody obliczania rabatów od wartości towarów wprowadzonych przez stronę na polski obszar celny posłużono się kryterium ocennym, mając na uwadze stan faktyczny sprawy

i konieczność zgodnego z prawem ustalenia wartości celnej towaru.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie określenia podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, iż powodem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu w tej części i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, był brak formalnego wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję Spółka I. wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie, jak również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz I. stanowią element rozliczeń wartości importowanych do Polski leków;

• artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów" poprzez zastosowanie ich do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne;

• art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone

do niego były niekompletne;

• art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego:

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania

w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań do ustalenia stanu faktycznego sprawy;

• art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione twierdzenie, że wartość celna powinna ulegać korekcie w sytuacji udzielenia rabatów po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny;

• art. 187 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego i próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę postępowania, a także przez umieszczenie w decyzji twierdzeń nie opartych na faktach;

• art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie, sugerowanej przez stronę, analizy dokumentów księgowych i magazynowych mających zasadnicze znaczenie dla sposobu przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa

i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej, kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu. Podkreślała, że wbrew twierdzeniom organów celnych żaden z towarów objętych zgłoszeniami celnymi nie był objęty rabatami. Kwota upustu była obliczana (należna) na podstawie ilości towarów odsprzedanych przez Spółkę w danym okresie, a nie od ilości towarów zakupionych od zagranicznego kontrahenta. Kwoty rabatów nie mogły stanowić korekty ceny towarów, gdyż kwoty te zostały przyznane Spółce tytułem wynagrodzenia za usługi dystrybucyjne świadczone na rzecz eksportera i miały charakter premii pieniężnych za osiągnięcie wyznaczonego celu, to jest określonego progu sprzedaży.

Ponadto zakwestionowała sposób przyporządkowania przez organy celne upustów do zgłoszeń celnych i przedstawiła własną propozycję rozliczenia rabatów zaznaczając, iż sama z uwagi na ogromną pracochłonność i związane z tym problemy organizacyjne nie była w stanie samodzielnie przygotować indywidualnego zestawienia dla każdego

z kilkuset zgłoszeń celnych.

Zdaniem skarżącej Spółki, zgłoszenie celne oparte było o kompletne i prawidłowe dane. Podkreśliła, iż organy celne dysponowały w momencie zgłoszenia celnego Umową Konsygnacyjną i Dystrybucyjną, która była jednym z załączników wniosku skarżącej o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast skarżąca wykazała maksimum dobrej woli, nie tylko udostępniając dokumenty, ale także wskazując, jakie mogą mieć znaczenie dla wyjawienia prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z 16 maja 2005 r. skarżąca uzupełniła podniesione w skardze zarzuty poprzez m.in. wyjaśnienie kwestii związanych z interpretacją Umowy w zakresie nabywania oraz obliczania prawa do rabatu, a także poprzez ponowne wskazanie przyczyn, dla których metodologia rozliczania rabatu przyjęta przez organ celny jest niewłaściwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2261/04 oddalił skargę, uznając zawarte w niej zarzuty

za nieuzasadnione.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego I. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego

i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w aneksie do umowy zawartej przez Spółkę

z dostawcą towarów, pomniejszona o rabat 10% lub 28%;

- art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjn w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na

niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych

(Dz. U. Nr 104, poz. 1193), oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne

i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 46 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych w zw. z art. 29 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu (tj. dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego),

co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

a) niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

b) nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego

w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 2263/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W pierwszej kolejności odniósł się do zarzuty dotyczącego naruszenia art. 46 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, uznając ten zarzut za chybiony. Przedstawiając argumentację w tym względzie podkreślił, iż zawarte w art. 29 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych odesłanie do stosowania w sprawach nieregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych norm. Należało zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym

w związku z wprowadzoną od 1 stycznia 2004 r. jego reformą. NSA wskazał następnie na art. 94 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę do przeniesienia sędziego NSA na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego. Prezes NSA wykorzystał omawianą instytucję przeniesienia w stosunku do sędziów NSA wchodzących w skład Sądu I instancji, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie. Skoro zaś, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, sędziowie Ci zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie to nie można przyjąć, aby doszło naruszenia w sprawie stosowanego "odpowiednio" art. 46 § 1 ustawy Prawo

o ustroju sądów powszechnych.

Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty, które dotyczyły błędnych ustaleń faktycznych, wynikających z niewłaściwej interpretacji Umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej z [...] grudnia 1998 r. (wraz z poprawkami

do niej z [...] marca 1999 r.), zawartej przez I. z eksporterami leków, tj. firmami H. i H., oznaczanymi łącznie jako H. Błędna interpretacja postanowień tej Umowy doprowadziła, w ocenie Sądu II instancji, do zastosowania przez organy celne niewłaściwej metody alokacji rabatów, którą posłużono się przy obniżaniu wartości celnej sprowadzonych do Polski w tej sprawie leków, w stosunku do ich wartości zadeklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Sąd I instancji oddalając skargę podzielił stanowisko organów celnych, co doprowadziło do legalizacji ich wadliwych rozstrzygnięć.

Sąd kasacyjny wyjaśnił, iż w konsekwencji zastosowanej przez organy celne metody alokacji rabatów związanych z importem leków, po pierwsze – rabaty zostały powiązane ze sprzedażą krajową leków, a nie z ich importem. Od wartości leków importowanych, objętych zgłoszeniem celnym odliczano rabaty będące pochodną wartości leków sprzedanych w kraju. Leki wykazane w zgłoszeniu celnym i leki sprzedane w kraju, wykazane w fakturze handlowej nie były identyczne co do tożsamości, a więc odliczone rabaty w istocie nie były rabatami importowymi. Po drugie – ustalanie wartości odliczonych rabatów na podstawie wartości sprzedaży krajowej,

a nie na podstawie wartości leków określonej w zgłoszeniu celnym miało ten skutek, że wysokość odliczonych rabatów nie odpowiadała wysokości rabatów przyznanych na podstawie Aneksu nr 3 do umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej z [...] marca 1999 r.

Zdaniem Sądu, z uzgodnień zawartych w Umowie Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej z [...] grudnia 1998 r., uzupełnionej Aneksem nr 3 z [...] marca 1999 r. wynika, że źródłem uprawnienia do rabatu handlowego jest ta Umowa i że rabat jest udzielony w związku

z dostawą (sprzedażą), leków przez kontrahentów zagranicznych – H., kontrahentowi polskiemu – I. Rabat odniesiono bezpośrednio do ceny leków importowanych. Jest więc elementem ceny tych leków i dlatego powinien być kwalifikowany jako rabat importowy. Jest to świadczenie należne z tytułu importu leków, a więc prawo do rabatu powstaje z chwilą importu. Było ono realizowane (rabat był jedynie rozliczany), w cyklu miesięcznym, w oparciu o wartość sprzedaży krajowej.

W ocenie NSA, nie jest to rabat z tytułu sprzedaży krajowej tych leków, gdyż sprzedaż krajowa odgrywa w tej umowie rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do rabatu importowego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie udzielonych rabatów w danym okresie rozliczeniowym. Uznanie tego rabatu przez organy celne i przez Sąd I instancji za rabat importowy, powinno konsekwentnie prowadzić do odliczenia rabatu w wysokości określonej w Umowie, od ceny leku określonej w zgłoszeniu celnym, po sprawdzeniu, czy została spełniona faktyczna przesłanka zrealizowania rabatu – czy miesięczna sprzedaż leków osiągnęła [...]. Sąd zaznaczył przy tym, iż z Umowy wcale nie wynika,

że warunkiem zrealizowania rabatu jest osiągniecie określonej wartości sprzedaży tych właśnie, czy takich samych leków, które są objęte danym zgłoszeniem celnym. Błędnie zatem powiązano wysokość rabatów odliczonych z wartością leków sprzedanych

w kraju. Przyjmując za podstawę odliczeń od ceny leków podanej w zgłoszeniu celnym wartość rabatów faktycznie wypłaconych pomylono techniczne, okresowe rozliczenia rabatów między stronami z mechanizmem powstawania prawa do tego świadczenia (udzielania rabatów).

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zostały przez NSA uwzględnione, w tym za chybiony został uznany zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Sąd II instancji podzielił prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd wskazał również na bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.

Za pozbawiony uzasadnienia uznał także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu dlatego, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 2263/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki z o.o. I.

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga w części dotyczącej wartości celnej importowanych farmaceutyków zasługuje na uwzględnienie z uwagi na popełnione przez organy celne błędy w zakresie oceny ustaleń faktycznych sprawy, których konsekwencją było naruszenie art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

Stojąc na ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku,

iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o uzyskany rabat, Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że rabat zagwarantowany przez eksportera w ujawnionej Umowie (wraz z Poprawką i Aneksem 3), był niewątpliwie rabatem importowym mającym wpływ na wartość sprowadzanych leków. O tym zaś, że był faktycznie udzielany – w związku z tym skarżąca spełniła warunek jego uzyskania – świadczą wystawione faktury przyporządkowane do niniejszej sprawy z wyszczególnionym procentowym rabatem. W fakturach tych wskazano okres sprzedaży, konkretne leki, których dotyczą, oraz procentową wysokość rabatu handlowego (zgodnie z tabelą), przysługującego na te farmaceutyki. Okres wskazany w tych fakturach posłużył organom celnym do ich przyporządkowania konkretnym zgłoszeniom celnym dokonanym w tym okresie.

Oceniając taki sposób przyporządkowania faktur i w konsekwencji zastosowaną metodę obliczenia przyznawanego rabatu, za zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący niewłaściwej alokacji rabatów. Błędna metoda rozliczenia rabatów związana jest

z błędną interpretacją postanowień Umowy. Organ celny nie wziął pod uwagę treści Aneksu 3, zgodnie z którym "po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości [...], I. będzie mieć prawo do rabatu (...), zgodnie z poniższą tabelą". Zatem miesięczna sprzedaż, wyodrębniona – jak wskazano powyżej – również na ujawnionych fakturach, służyła ustaleniu czy importer uzyskał prawo do rabatu czy też nie. Służyła więc ustaleniu jedynie prawa do tego rabatu. Rabat zaś był udzielany zgodnie z tabelę zawartą w powołanym Aneksie 3.

Uznanie w sprawie przyznawanego przez eksportera rabatu za rabat importowy powinno zatem konsekwentnie prowadzić do odliczenia rabatu w wysokości określonej w Umowie. Natomiast metoda przyjęta przez organ celny nie uwzględniała postanowień umownych, zwłaszcza tych regulacji obowiązujących między stronami, które odnosiły się do wysokości udzielonego rabatu handlowego.

Organ celny błędnie powiązał wysokość rabatów odliczonych z wartością leków sprzedanych w kraju. Przyjmując za podstawę odliczeń od ceny leków podanej

w zgłoszeniu celnym wartość rabatów faktycznie wypłaconych pomylił technicznie, okresowe rozliczenia rabatów między stronami z mechanizmem powstania prawa

do tego świadczenia (udzielania rabatów). Wskazane błędy w zakresie ustaleń faktycznych spowodowały, iż ustalona przez organ celny na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna nie odpowiadała wartości rzeczywistej, co było wynikiem błędnego przyporządkowania rabatów określonym zgłoszeniom celnym.

Wobec powyższego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ustalić rzeczywistą wartość rabatów zgodnie z powyżej wskazanymi zasadami.

Oceniając natomiast zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatków od towaru i usług, Sąd uznał uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w tej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, za zasadne. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, iż organ celny I instancji, będący od 1 września 2003 r. organem podatkowym w zakresie podatków należnych z tytułu importu, nie wszczął z urzędu -po tej dacie- postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W aktach administracyjnych brak jest postanowienia, które świadczyłoby

o wszczęciu z urzędu obok postępowania celnego (postanowieniem z [...] sierpnia 2003 r.), również postępowania podatkowego dotyczącego przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego. Należy w tym miejscu podkreślić, iż postępowanie z urzędu -stosownie do treści art. 165 Ordynacji podatkowej- wszczyna się postanowieniem, wszczęcie zaś następuje w dniu doręczenia tego postanowienia stronie. Mimo braku formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...] września 2003 r. określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu, czym uchybił przepisom procesowym. Tym samym orzeczenie organu odwoławczego w tej części, jako wzruszające wadliwie wydaną decyzję, należało uznać za prawidłowe

i skargę w tym zakresie oddalić.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu w części zaskarżonej decyzji, zasądzając jednocześnie zwrot kosztów postępowania i stwierdzając, iż zaskarżona decyzja

w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, natomiast w oparciu o art. 151 oddalił skargę w pozostałym zakresie.