Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4314/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 106 § 3 i § 5, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 10/21 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 28 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 10/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. M. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 28 października 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach decyzją z 28 października 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z 27 sierpnia 2020 r., ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 37.062 zł.

1.3. Przedmiot opodatkowania stanowił budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1744,93 m2. Postępowanie podatkowe wykazało, że budowa tego budynku o nr ew. X. została zakończona w 5 września 2017 r., o czym świadczy wpis w dzienniku budowy oraz złożone przez R. M. zawiadomienie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S.. Organ I instancji 20 lipca 2020 r. uzyskał też od PINB informację, że budowa budynku nr 2 według dziennika budowy nr [...] została zakończona 5 września 2017 r., natomiast przystąpienie do użytkowania ww. obiektu nastąpiło z 24 kwietnia 2019 r.

1.4. Zdaniem R. M., wadliwie ustalono datę powstania obowiązku podatkowego. Z dziennika budowy spornego budynku wynika, że w dacie 5 września 2017 r. przekazano obowiązki kierownika budowy T. R.. Nowy kierownik budowy w uwagi na awarie poszycia dachowego i przecieków wstrzymał procedury odbiorowe do czasu usunięcia uszkodzenia. Zakończenie budowy budynku i rozpoczęcie użytkowania budynku miało miejsce 21 stycznia 2019 r.

1.5. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo NSA odnoszące się do wykładni art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), dalej: u.p.o.l. (wyrok z 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12; wyrok z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14; wyrok z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14; wyrok z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1039/15). Wskazał, że choć pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji także w ustawie Prawo budowlane, to wystąpienie tej okoliczności uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego określanego przez tę ustawę. W doktrynie zaś wskazuje się, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, tj. zakończenia robót budowlanych polegających na budowie nowego obiektu.

Po przytoczeniu treści art. 54, art. 55 ust. 1, art. 56 ust. 1 pkt 2 i 4 oraz art. 57 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: Prawo budowlane, oraz poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 2 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14, Kolegium wyjaśniło, że dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy, który jest podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych, gdyż odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Samo wystąpienie do PNIB z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie, dokonywane jest już po zakończeniu budowy. Zakończenie budowy w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane jest warunkiem sine qua non uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a następnie specjalistycznych odbiorów związanych ze specyfiką wybudowanego już obiektu budowlanego. Dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l., odnośnie istniejącego budynku lub jego części, określa dwa zdarzenia, stanowiące alternatywną podstawę powstania obowiązku podatkowego. Pierwszym jest zakończenie budowy budynku lub jego części, zaś drugim rozpoczęcie jego użytkowania lub jego części. Obie przesłanki odnoszą się w istocie do różnych zdarzeń prawnych, które są od siebie niezależne.

Odnośnie do zapisów dziennika budowy nr [...] tom II prowadzonego dla budowy przedmiotowego budynku organ odwoławczy ustalił, że 5 września 2017 r. kierownik budowy T. R. potwierdził zgłoszenie budynku do użytkowania. Kolejny zapis dziennika budowy z 19 lutego 2018 r. dokonany przez T. R. wskazuje na wstrzymanie procedury odbiorowej do chwili usunięcia uszkodzeń i naprawy dachu.

Zdaniem Kolegium, powyższe świadczy, że prace budowlane związane ze wznoszeniem obiektu budowlanego zostały zakończone w 2017 r. Zatem trafnie przyjął organ I instancji, że pomimo zakończenia budowy rozumianej jako zakończenie procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę w budynku trwały prace polegające na usunięciu awarii pokrycia dachowego, co w świetle przedstawionej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie świadczy o niezakończeniu budowy. Momentem zakończenia budowy jest bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Także bez znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego pozostaje dokonywanie prac poprawkowych pokrycia dachowego. W aktach sprawy znajduje się złożone do PINB w S. przez R. M. - zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku magazynowego nr 2 zlokalizowanego przy ulicy [...] w S., z którego wynika jednoznacznie, że zakończenie budowy tego budynku nastąpiło w dniu 5 września 2017 r. Na moment powstania obowiązku podatkowego od tego budynku nie ma również wpływu dokonana 5 września 2017 r. zmiana kierownika budowy obiektu. Z dziennika budowy wynika, że to "nowy" kierownik budowy T. R. dokonał wpisu – "Przyjęto obowiązki kierownika budowy. Przegląd obiektów. Zgłoszono obiekt do użytkowania. Teren uporządkowano". Z punktu widzenia treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma również znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy (co potwierdził sam podatnik składając oświadczenie w tym przedmiocie do PINB). Czym innym jest możliwość dysponowania czy użytkowania obiektu budowlanego dla potrzeb bieżącej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a czym innym jego istnienie po zakończeniu budowy. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Zakończenie budowy 5 września 2017 r. potwierdził Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w piśmie z 20 lipca 2020 r.

W ocenie Kolegium organ I instancji zastosował prawidłowe stawki podatku - jak dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sporny budynek (o funkcji handlowo-usługowej) znajduje się w posiadaniu R. M. jako przedsiębiorcy (o czym świadczy wpis do CEiDG), który prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] R. M., co wypełnia hipotezę przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do WSA w Kielcach. Wniósł o uchylenie decyzji I oraz II instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania regulujących wymogi, jakie należy zrealizować w procesie zbierania i oceny materiału dowodowego, tj. art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i 192 O.p. W konsekwencji naprowadziło to organ odwoławczy do bezpodstawnego uznania, że podatnik zakończył budowę spornego budynku 5 września 2017 r., tj. z chwilą wpisu w dzienniku budowy tego obiektu, a w związku z tym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd wojewódzki skargę oddalił, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Zdaniem sądu, zaprezentowana przez organ odwoławczy wykładnia przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l w pełni odpowiada utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

3.3. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że budowa spornego budynku została zakończona 5 września 2017 r., co wprost wynika z wpisu w dzienniku budowy oraz złożonego przez podatnika do PINB zawiadomienia (z 15 kwietnia 2019 r.) o zakończeniu budowy tego obiektu budowlanego. W toku postępowania organ I instancji 20 lipca 2020 r. uzyskał też od PINB informację, że budowa budynku nr 2 według dziennika budowy nr [...] została zakończona 5 września 2017 r., natomiast przystąpienie do użytkowania ww. obiektu nastąpiło 24 kwietnia 2019 r. Wbrew twierdzeniom skargi, w rozumowaniu organów nie można dopatrzyć się niekonsekwencji, zgłoszenie bowiem obiektu do użytkowania jest etapem niewątpliwie następującym po zakończeniu budowy. Sam skarżący, czego nie kwestionuje, w złożonym 15 kwietnia 2019 r. do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S. zawiadomieniu o zakończeniu budowy obiektu budowlanego wskazał, "że w dniu 5 września 2017 zakończona została Budowa budynku magazynowego nr 2 [...] adres inwestycji ul. [...]". Zawiadomienie do organu budowlanego zostało złożone przez stronę zgodnie z art. 54 i 57 Prawa budowlanego. Okoliczności te w sposób niewątpliwy potwierdzały datę zakończenia budowy przedmiotowego budynku. Nie ma znaczenia, w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, że w budynku (przy jego poszyciu dachowym), trwały jeszcze po dacie 5 września 2017 r. prace dekarskie. Prace te, do których przebiegu i wyniku odwołuje się skarżący, dotyczyły obiektu, którego budowa została zakończona, wobec spełnienia warunków wymaganych dla złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącego, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze. Sąd stwierdził natomiast, że postępowanie dowodowe w tym zakresie było zupełne (i adekwatne do koniecznych ustaleń z punku widzenia hipotezy normy materialnoprawnej), materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności. Tym samym sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe, w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej w skrócie: O.p.): art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Inna ocena, eksponowana przez skarżącego, wynika wyłącznie z powołania się na okoliczności, które nastąpiły po zdarzeniu (zakończeniu budowy), determinującym w niniejszej sprawie skutki podatkowe i w związku z tym nie ma znaczenia dla zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Inaczej rzecz ujmując, pomimo że w stanie faktycznym sprawy w budynku biurowo-usługowo-magazynowym po zakończeniu budowy, rozumianej jako zakończenie procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę, trwały prace związane z pokryciem dachu czy usunięciem usterek w związku z jego przesiąkaniem, których celem było przygotowanie obiektu do jego użytkowania, w świetle wyżej przedstawionej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to okoliczności te nie świadczą o niezakończeniu budowy. Momentem zakończenia budowy jest bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Z punktu widzenia treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma też znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy. Sąd nie odnalazł też w materiale dowodowym sprawy potwierdzenia dla zawartego w skardze twierdzenia, że przedmiotowy budynek nie posiadał dachu.

Sąd nie dopatrzył się też jakichkolwiek przejawów podnoszonego w skardze naruszenia przepisów art. 123 i 192 O.p. Skarżący nie został pozbawiony udziału w postępowaniu, miał też możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ I instancji nie miał obowiązku informowania podatnika o wystąpieniu do PINB o informację co do terminu zakończenia budowy spornego budynku. Skarżący miał też możliwość przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym do odpowiedzi udzielonej przez PINB. Jego uprawnienia procesowe nie zostały zatem naruszone.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

1) naruszenie art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a. w zw. z art. 123, 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania regulujących wymogi, jakie należy zrealizować w procesie zbierania i oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji naprowadziło sąd I instancji do bezpodstawnego uznania, iż podatnik zakończył budowę spornego budynku w 2017 r., w sytuacji gdy zaskarżone rozstrzygniecie zostało wydane w oparciu o niepełny i nie oceniony należycie materiał dowodowy;

2) naruszenie art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a oraz w zw. z art. 233 ustawy kodeks postępowania cywilnego, poprzez nieprzeprowadzenie przez sąd przeciwdowodu w stosunku do wpisu w dzienniku budowy i zawiadomienia organu nadzoru budowlanego i uznanie, że dane zawarte w tych dokumentach maja charakter niewzruszalny;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie błędnego ustalenia momentu, w którym zakończono budowę budynku lub ustalenie momentu, kiedy rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a.; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem I instancji. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z budynkiem podatnika, a konkretnie, ustalenia daty, z jaką doszło do zakończenia budowy tego budynku, co determinowało datę początkową tego obowiązku.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne, jednakże żadne z nich nie mogą być ocenione jako zasadne.

5.4. W pierwszej kolejności wskazać należy, że NSA nie podziela zarzutów nr 1 i 2, czyli odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania.

Na negatywną ich ocenę składają się po pierwsze i przede wszystkim braki i niedociągnięcia w samej skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej w skrócie powoływanej jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski, a to, zgodnie z art. 176 P.p.s.a, należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zaskarżony wyrok tylko pod kątem tych przepisów, które zostały w niej wskazane i nie jest władny doszukiwać się innych podstaw kasacyjnych. To zatem autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu I instancji, a więc zarzuty w niej formułowane powinny być kierowane do tego sądu. Z kolei związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, sprawia, że zakres kontroli instancyjnej jest wyznaczany przez samego autora skargi kasacyjnej przez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, od początku, a jedynie w granicach podniesionych zarzutów kasacyjnych. Oznacza to, że nie może on uzupełniać, rozszerzać ani poszukiwać nowych zarzutów kasacyjnych, jak też przedstawiać, niejako za stronę, argumentacji służącej uzasadnieniu tych zarzutów. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisów prawa, odmiennej niż przyjął sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, ewentualnie wskazanie, na czym polega niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a dodatkowo, w odniesieniu do naruszeń procesowych - uzasadnienie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17, CBOSA).

Oceniana z uwzględnieniem powyższych kryteriów skarga kasacyjna nie może odnieść pożądanego przez jej autora skutku.

5.4.1. Zarzut nr 1 dotyczy naruszenia "art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123, 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania regulujących wymogi, jakie należy zrealizować w procesie zbierania i oceny materiału dowodowego". W ocenie NSA, nie ma on uzasadnionych podstaw. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podważa ustalenie organów, że budowa została zakończona 5 września 2017 r., jednakże w żadnym miejscu nie odwołuje się konkretnie do wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej ani Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich uwzględnienie. Jak już wyżej wskazano, NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie może domyślać się intencji jej autora ani sam rozwijać podniesionych zarzutów.

Jednakże, nawet gdyby przejść do porządku dziennego nad tymi niedostatkami skargi kasacyjnej, NSA nie dostrzega w przeprowadzonym postępowaniu uchybień i rację przyznaje sądowi wojewódzkiemu, który stanął na stanowisku, że postępowanie dowodowe w tym zakresie było zupełne (i adekwatne do koniecznych ustaleń z punku widzenia hipotezy normy materialnoprawnej), materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności. Skarżący nie został pozbawiony udziału w postępowaniu, miał też możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ I instancji nie miał obowiązku informowania podatnika o wystąpieniu do PINB o informację co do terminu zakończenia budowy spornego budynku. Skarżący miał też możliwość przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym do odpowiedzi udzielonej przez PINB. Jego uprawnienia procesowe nie zostały zatem naruszone.

5.4.2. Również drugi z zarzutów (naruszenie art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a oraz w zw. z art. 233 ustawy kodeks postępowania cywilnego) nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. (wskazany zresztą dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia sądowi I instancji zarzutu jego naruszenia. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 P.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 czerwca 2021 r. sygn. akt II OSK 2754/18; 30 września 2009 r., sygn. akt I OSK 160/09; z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 165/11; z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 840/11, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, CBOSA).

Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 1041/18, CBOSA).

Nie można też pominąć najistotniejszej chyba okoliczności, a mianowicie faktu, że dziennik budowy oraz zawiadomienie organu nadzoru budowlanego (PINB) były przecież oceniane przez organy, a następnie przez sąd wojewódzki. To, że ich analiza doprowadziła organy i sąd do wniosków odmiennych niż oczekiwałby podatnik, nie uprawnia jeszcze do zarzucania niezgodnego z prawem nieprzeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów.

Powołany przez kasatora przepis art. 233 § 1 k.p.c., stosowany na podstawie art. 106 § 5 P.p.s.a. odpowiednio do uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, odnosi się jedynie do niezawartych w aktach postępowania administracyjnego dowodów z dokumentów, które sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do objętych aktami administracyjnymi dokumentów, które podlegały bezpośredniej ocenie przez skarżony organ, jak również do złożonych w toku postępowania przez organ na wezwanie sądu dokumentów, które nie zostały formalnie dopuszczone jako dowody w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2021 r., I FSK 655/21, CBOSA).

5.4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano też na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu jest możliwe wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych, przy czym skarżący musi wskazać, jakich konkretnie elementów w nim brakuje oraz wykazać ich wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku sądu I instancji zawiera wszystkie wymagane art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają również wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi, a więc zastosowania art. 151 P.p.s.a.

5.4.4. Wreszcie i ostatni zarzut, tj. naruszenia prawa materialnego, nie może się ostać. Zarzutem naruszenia prawa materialnego (błędnej wykładni art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l.) nie sposób bowiem kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń stanu faktycznego (tu: momentu zakończenia budowy). Kwestionowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego następuje poprzez zarzuty w stosunku do przepisów regulujących przebieg postępowania, przede wszystkim administracyjnego (podatkowego).

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela też stanowisko sądu I instancji, że zaprezentowana przez organ odwoławczy wykładnia przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l w pełni odpowiada utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli natomiast okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, o czym stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest zatem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania.

Rację miał sąd I instancji, że pomimo, iż w stanie faktycznym sprawy w budynku biurowo-usługowo-magazynowym po zakończeniu budowy, rozumianej jako zakończenie procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę, trwały prace dekarskie, których celem było przygotowanie obiektu do jego użytkowania, to w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. okoliczności te nie świadczą o niezakończeniu budowy. Momentem zakończenia budowy jest bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Z punktu widzenia treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma też znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy.

Reasumując, że nie ma znaczenia, w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, że w budynku (przy jego poszyciu dachowym), trwały jeszcze po dacie 5 września 2017 r. prace dekarskie. Prace te dotyczyły obiektu, którego budowa została zakończona, wobec spełnienia warunków wymaganych dla złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Zostało to potwierdzone przez wpis w dzienniku budowy o zgłoszeniu w dniu 5 września 2017 r. obiektu do użytkowania oraz brakiem sprzeciwu PINB w S..

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

Bogusław Dauter Dominik Gajewski Bartosz Wojciechowski