Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1933/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 4, art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. G. sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.".

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w ramach standardowej współpracy z partnerami w sieci dealerskiej przeprowadzany jest tzw. audyt dealerski. Jego celem jest kontrola działalności dealerów w zakresie tych obszarów i aspektów współpracy, w których zaangażowane są środki finansowe Spółki. Dotyczy to m.in. kwestii wykonywania przez dealerów napraw gwarancyjnych samochodów dystrybuowanych przez Spółkę (na podstawie sporządzonej przez dealerów dokumentacji Spółka zwraca im koszty napraw gwarancyjnych).

Spółka dokonuje weryfikacji prawidłowości rozliczeń dotyczących procesu napraw gwarancyjnych w ramach audytu dealerskiego, m.in. za pomocą tzw. audytu ekstrapolacyjnego. Kontrola ma charakter wyrywkowy i polega na sprawdzeniu poprawności rozliczeń wytypowanej próby statystycznej przeprowadzonych przez danego dealera napraw gwarancyjnych. W przypadku stwierdzonych nieprawidłowości Spółka nakłada na dealera karę, dokumentowaną wystawieniem noty obciążeniowej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy poniesiona przez dealera kara umowna wynikająca z ustaleń audytu ekstrapolacyjnego (udokumentowana notą obciążeniową) może stanowić dla dealera koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Spółki, kary umowne uiszczane przed dealerów jako wynik audytu ekstrapolacyjnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika więc, iż organ wydaje interpretacje prawa podatkowego wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie, która jego dotyczy.

Skoro zatem przedmiotem wniosku Spółki są konsekwencje podatkowe dla współpracujących z nią dealerów, a nie dla niej samej, to uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. Dealerzy prowadzą bowiem działalność we własnym imieniu i na własne ryzyko i odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (stosowanym na podstawie odesłania z art. 14h), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła mu naruszenie:

- art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w dniu, w którym - na skutek nie wydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej należało uznać, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, iż wniosek nie dotyczył indywidualnej sprawy Spółki, a w konsekwencji naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że Spółka nie jest stroną w sprawie wniosku.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2008 r.

Odnosząc się do zarzutów przekroczenia terminu do wydania interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Zgodnie natomiast z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W przytoczonych przepisach ustawodawca posługuje się terminem "wydanie" interpretacji. W ocenie organu odwoławczego, z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie można wywieść wniosku, że data wydania interpretacji to data jej wysłania (wyekspediowania) do adresata (pogląd taki prezentuje Spółka). Pogląd utożsamiający te dwie daty jest poglądem odosobnionym, nie znajdującym dostatecznego uzasadnienia normatywnego. Z analizy przepisów Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że za datę wydania decyzji (postanowienia) należy uznać datę jej sporządzenia i podpisania.

Skoro zatem wniosek Spółki wpłynął do organu w dniu [...] października 2007r., to interpretacja indywidualna powinna zostać wydana najpóźniej w dniu [...] stycznia 2008 r. W tym dniu organ podatkowy wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania. Zarzut naruszenia art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Minister Finansów nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Pojęcie "zainteresowanego" nie ogranicza się wyłącznie do wnioskodawców mających status podatnika, płatnika bądź inkasenta. Nie oznacza to jednak, że pojęcie "zainteresowany" i jego "indywidualna sprawa" należy rozumieć tak szeroko, że wystarczy, aby wnioskodawca z jakiegokolwiek powodu był zainteresowany w uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

Rozumienie powyższych pojęć można wywieść z łącznej analizy przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. W art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej postanowiono, że wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Aby spełnić wymóg określony w powyższym przepisie wnioskodawca musi więc posiadać wiedzę, że sprawa objęta wnioskiem o interpretację nie jest przedmiotem toczących się i zakończonych postępowań. Taką wiedzę i odpowiedzialność za jej przekazanie we wniosku o interpretację posiada właśnie "zainteresowany" w jego "indywidualnej sprawie", ewentualnie działający w jego imieniu pełnomocnik. Nie można zaś uznać, że wymogi tego przepisu spełnia wnioskodawca składający wniosek w sprawie innych podmiotów, będących na gruncie prawa podatkowego odrębnymi podmiotami, wobec których, być może sprawy objęte przedmiotem wniosku są lub zostały już rozstrzygnięte przez organy podatkowe w toku kontroli lub postępowania podatkowego.

Rozumienie pojęcia "zainteresowany" i "indywidualna sprawa" wynika także z przepisów art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej, stanowiących o tzw. indywidualnej, jednostkowej "ochronie" na gruncie prawa podatkowego, konkretnego podmiotu występującego z wnioskiem o interpretację.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że nie mogą one mieć zastosowania w sprawie. Przepisy te wyraźnie wiążą skutek wynikający z zastosowania się do interpretacji indywidualnej z "nie szkodzeniem" wnioskodawcy, rozumianym w sposób ściśle przewidziany w ustawie - zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku. W rozpatrywanej sprawie skutek w postaci "ochrony" konkretnego podmiotu nie dotyczyłby natomiast ani wnioskodawcy (Spółki - gdyż nie pyta ona o możliwość rozpoznania w swoich kosztach podatkowych kar umownych), ani też dealerów (nie zostali indywidualnie wskazani, nie podano ich numerów NIP, nie wiadomo, przepisy których ustaw należy do nich stosować).

W związku z powyższym, nie znajduje uzasadnienia również zarzut Spółki, co do naruszenia przez organ wydający interpretację art. 165a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawę do odmowy wszczęcia stanowi okoliczność niemożności wszczęcia postępowania w sprawie wydania Spółce interpretacji indywidualnej z przyczyn wskazanych wyżej.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła mu naruszenie:

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, iż złożony przez Spółkę wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie dotyczył jej indywidualnej sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione uznanie, iż Spółka nie jest stroną w sprawie tego wniosku;

- art. 14o § 1 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie postanowienia pierwszej instancji mimo, iż zostało ono wydane w dniu, w którym - na skutek nie wydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku - zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej należało uznać, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia pierwszej instancji w całości.

W ocenie Spółki, w sprawie złożonego przez nią wniosku przysługuje jej status zainteresowanego. Zainteresowanym jest bowiem każdy, kto chce uzyskać informację dotyczącą sposobu rozumienia danego przepisu prawa podatkowego. Pojęcie to ma szeroki zakres i nie ogranicza się jedynie do podatnika, płatnika, inkasenta czy osoby trzeciej. Zainteresowanym jest ten, dla kogo uzyskanie odpowiedzi jest niezbędne w podjęciu określonej decyzji biznesowej.

Zdaniem Spółki, pojęcie "indywidualna sprawa" użyte w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, które wywiera wpływ - bezpośredni lub pośredni - na sytuację podatkową wnioskodawcy. Pojęcia tego nie można natomiast utożsamiać z bezpośrednimi konsekwencjami podatkowymi.

Kryteria konieczne do rozpoznania wniosku Spółki zostały - jej zdaniem - w niniejszej sprawie spełnione.

Zgoda na poddanie się audytowi jakościowemu jest bowiem dla dealera warunkiem utrzymania współpracy ze Spółką, gdyż wymaga ona od wszystkich dealerów dbałości o wysoki poziom usług i dlatego przeprowadzane są okresowe audyty jakościowe. Niepoddanie się takiemu audytowi może doprowadzić do zerwania relacji gospodarczych. Stąd akceptacja audytu i jego konsekwencji (w tym kar) jest warunkiem niezbędnym dla utrzymania relacji gospodarczych ze Spółką.

Wymóg poddania się audytowi ma także konsekwencje dla Spółki. Niepoddanie się audytowi może doprowadzić do zerwania kontraktu ze Spółką, a więc do utraty przez nią przychodów z tytułu sprzedaży aut na rzecz danego dealera. Działanie takie może mieć dla Spółki konsekwencje w zakresie uzyskiwania przychodów, gdyż utrata dealera na danym rynku ma także negatywne efekty wizerunkowe, co z kolei może przełożyć się na zmniejszenie przychodów Spółki.

Jeżeli więc Spółka nie zapewni dealerom klarowności podatkowych konsekwencji audytu ekstrapolacyjnego w szczególności dotyczących określenia możliwości zaliczenia będącej efektem tego audytu kary do kosztów uzyskania przychodów, to nie jest wykluczone, iż niektórzy z nich zdecydują się na zakończenie współpracy ze Spółką, co z kolei spowoduje zmniejszenie jej przychodów. Istnieje więc oczywisty i bezpośredni związek pomiędzy możliwością zaliczania kary do kosztów uzyskania przychodów dealerów, a uzyskiwaniem przychodów (opodatkowanych) przez Spółkę.

W żadnym miejscu wniosku Spółka nie podnosiła natomiast, iż działa w imieniu dealerów i że będą oni mieli prawo korzystać z ochrony wynikającej z faktu posiadania interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym należy uznać, że składając wniosek Spółka była podmiotem zainteresowanym, a wniosek ten został złożony w jej indywidualnej sprawie.

Spółka podtrzymała ponadto stanowisko, iż w niniejszej sprawie Minister Finansów przekroczył termin do wydania interpretacji. Postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało bowiem wysłane do strony w dniu [...] stycznia 2008r., a termin na wydanie interpretacji upływał w dniu [...] stycznia 2008 r. Skutkiem tego jest przyjęcie - zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej - że [...] stycznia 2008 r. została wydana interpretacja, w której Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Spółki prezentowanym we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przystępując do oceny zarzutów skargi na wstępie należy wskazać, iż aczkolwiek zaskarżone rozstrzygnięcie Ministra Finansów miało charakter formalny - odmowa wszczęcia postępowania, to jednak zostało ono wydane w związku z przepisami dotyczącymi interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art. 14p Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 14b § 1 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zasadniczym przedmiotem sporu, w kontekście wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz na tle treści złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie takiej interpretacji, jest problem dotyczący sposobu rozumienia (wykładni), a co za tym idzie zakresu stosowania użytych w powyższym przepisie zwrotów - "zainteresowany" i "jego indywidualna sprawa".

W rozpoznawanej sprawie Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która dotyczyła uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodów u kontrahentów Spółki - podmiotów sprzedających samochody (dealerów).

Podejmując kwestionowane przez Spółkę rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania Minister Finansów uznał, iż biorąc pod uwagę treść wniosku oraz charakter przedstawionego w nim problemu, Spółka nie jest legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż nie przysługuje jej przymiot "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko takie, w ocenie Sądu, jest prawidłowe i nie narusza powyższego przepisu. Na akceptację zasługują także przedstawione przez Ministra Finansów argumenty - stanowisko to uzasadniające.

Przede wszystkim Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, iż wykładnia użytego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i kluczowego w rozpoznawanej sprawie pojęcia "na pisemny wniosek zainteresowanego (...) w jego indywidualnej sprawie" powinna być dokonywana "całościowo", tj. w kontekście i z uwzględnieniem dalszych przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 14b § 4 i 5 oraz art. 14k - art. 14n. Zdaniem Sądu, uwzględnienie treści tych przepisów jest nie tylko pomocne, ale wręcz niezbędne do wyjaśnienia zakresu stosowania przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych i pozwala na ustalenie kręgu podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie takiej interpretacji, określanych właśnie - niezdefiniowanym prawnie i niedookreślonym na gruncie językowym - mianem "zainteresowanych". Oznacza to, iż w pierwszej kolejności konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej wewnętrznej, ograniczonej do przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, co jest uzasadnione tym, iż stanowią one wyodrębniony, zwarty kompleks uregulowań prawnych normujących (niemalże całościowo) szczególną na gruncie przepisów podatkowych, instytucję "interpretacji przepisów prawa podatkowego"

Jeżeli więc w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej sformułowano wymóg, iż wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej (czyli "zainteresowany", "w swojej indywidualnej sprawie") jest zobowiązany do złożenia pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie są przedmiotem wymienionych tam postępowań oraz że sprawa w tym zakresie nie została rozstrzygnięta co do jej istoty, a ponadto w § 5 tego artykułu wskazano, iż jeżeli tak nie jest, interpretacji się nie wydaje, to powyższe uwarunkowania należy odnieść do każdego podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji. Oznacza to, iż podmiot ten składając wniosek powinien być w stanie złożyć powyższe oświadczenie, co jest możliwe tylko wówczas, gdy mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz sformułowany na jego tle problem, skutki podatkowe stąd wynikające, czyli ze zdarzenia, któremu odpowiada przedstawiony we wniosku stan faktyczny, mogłyby dotyczyć bezpośrednio sfery prawnopodatkowej wnioskodawcy, w tym sensie, iż w powyższym zakresie możliwe byłoby prowadzenie wobec niego wskazanych w § 4 i 5 postępowań i wydanie (także wobec niego) rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Ku analogicznym wnioskom prowadzi również analiza, tzw. przepisów ochronnych, zawartych w art. 14k - art. 14m Ordynacji podatkowej i dotyczących najogólniej rzecz biorąc ochrony prawnej podmiotu, który zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. W przepisach tych zawiera się główne przesłanie, a więc cel i sens, wprowadzenia instytucji interpretacji podatkowych i to niezależnie do kolejnych dokonywanych w tym zakresie zmian legislacyjnych. Główną funkcją tych przepisów jest zagwarantowanie pewności prawnej, stabilnych reguł działania podatników w sferze podlegającej przepisom podatkowym oraz przede wszystkim uchronienie ich od negatywnych konsekwencji wynikających z możliwych zmian w wykładni tych przepisów przez organy podatkowe. Formalnym wyrazem tych gwarancji są właśnie uregulowania zawarte we wskazanych wyżej przepisach, które określają przypadki i zakres udzielonej podatnikom ochrony w przypadku zmiany stanowiska organów podatkowych co do oceny prawnej zdarzeń przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji podatkowych. Regulacje te, jeżeli chodzi o ich zakres podmiotowy, odnoszą się do tych podmiotów, które wystąpiły z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wobec których w związku ze zdarzeniem przedstawionym we wniosku i objętym taką interpretacją możliwe byłoby wydanie decyzji podatkowej.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Sądu, uregulowania zawarte w powyższych przepisach, tj. art. 14b § 4 i 5 oraz art. 14k - art. 14m Ordynacji podatkowej oraz krąg podmiotów, do których są one adresowane, wpływają w bezpośredni sposób na określenie kręgu podmiotów, które uprawnione są do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc także na sposób rozumienia i zakres stosowania użytych w art. 14b § 1 zwrotów "zainteresowany" i "jego indywidualna sprawa".

W rozpoznawanej sprawie Spółka na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zwróciła się o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w kwestii dotyczącej elementu konstrukcyjnego podatku dochodowego, jakim są koszty uzyskania przychodów. Wniosek ten nie dotyczył jednakże jej własnej sytuacji prawnopodatkowej, lecz podatku dochodowego u innych niezidentyfikowanych konkretnie podatników tego podatku - jej kontrahentów handlowych. W zakresie zdarzenia objętego przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a więc poniesienia określonych wydatków z tytułu kar umownych i w tym kontekście uznania ich, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów, o rozstrzygnięcie której do kwestii zwrócono się do Ministra Finansów, wobec Spółki nie mogłoby być nigdy prowadzone jakiekolwiek postępowanie podatkowe, lecz tylko wobec innych podmiotów, czyli jej kontrahentów. W takiej sytuacji, w istocie rzeczy nie jest możliwe złożenie przez nią oświadczenia, w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, czyli że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o interpretację w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem wymienionych tam postępowań, bądź że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty.

Podnoszony w skardze argument, iż rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów przedstawionej we wniosku kwestii ma wpływ na sytuację podatkową Spółki, albowiem od rozstrzygnięcia tego zależy wysokość uzyskiwanych przez nią przychodów, jest raczej argumentem natury ekonomicznej, nie zaś prawnej. We wniosku nie sformułowano natomiast żadnego wymagającego stanowiska Ministra Finansów problemu prawnego dotyczącego opodatkowania samej Spółki.

Z analogicznych, jak wskazane wyżej, powodów ewentualnie wydana na wniosek Spółki przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, bądź interpretacja, o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej, nie wywierałaby żadnych skutków prawnych w sferze określonej w art. 14k - art. 14n tej ustawy, co przyznaje w skardze sama Spółka stwierdzając, iż nie uważa, że dealerzy będą uprawnieni do żądania udzielenia im ochrony wynikającej z zasady nieszkodzenia po powołaniu się na treść interpretacji wydanej na wniosek Spółki.

W tym zakresie Sąd podziela zasadność argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania interpretacji, które nie rodziłyby konsekwencji w zakresie zasady nieszkodzenia, przepisów art. 14k - art. 14n nie można stosować wybiórczo i jeżeli interpretacja została wydana to pociąga za sobą wszelkie konsekwencje przewidziane w tych przepisach.

Natomiast gdyby przyjąć postulowany przez Spółkę sposób wykładni pojęcia "na wniosek zainteresowanego (...) w jego indywidualnej sprawie" oparty na semantycznym znaczeniu słowa "zainteresowany" wywodzonym ze źródłosłowu tego terminu oraz wsparty argumentacją, iż ocena czy dany podmiot ma interes w uzyskaniu interpretacji należy do niego samego, wystarczy by z jakiegokolwiek powodu był on zainteresowany uzyskaniem stanowiska organu podatkowego (Ministra Finansów) oraz wystarczające jest, aby interpretacja miała bezpośredni lub tylko pośredni wpływ na sytuację podatkową wnioskodawcy - to na przykładzie rozpoznawanej sprawy należałoby przyjąć, ku czemu zdaniem Sądu nie ma podstaw, iż w ramach przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w rozdziale 1a działu II istnieją, w zależności od podmiotu, który występuje z wnioskiem i sprawy, której wniosek ten dotyczy, dwie odrębne kategorie interpretacji indywidualnych.

Pierwsza z nich, gdy wnioskodawca zwraca się w sprawie, która dotyczy lub dotyczyć może bezpośrednio jego własnej sfery opodatkowania, czyli w takim zakresie, w jakim pojęcia "zainteresowany", "w jego indywidualnej sprawie" interpretowane są przez Ministra Finansów. W takim przypadku znajdują zastosowanie wymogi i warunki określone w art. 14b § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a w sytuacji ewentualnej zmiany wydanej interpretacji wnioskodawca chroniony jest w zakresie określonym w art. 14k - art. 14m tej ustawy.

Natomiast druga kategoria dotyczyłaby sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie, a więc gdy wnioskodawca podając subiektywne powody swojego zainteresowania w uzyskaniu stanowiska Ministra Finansów, zwraca się w wnioskiem o wydanie interpretacji i przedstawia zagadnienie (zdarzenie), które dotyczy opodatkowania innego bądź innych podmiotów, w tym przypadku opodatkowania swoich partnerów handlowych podatkiem dochodowym (we wniosku wskazano, iż chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych).

W takim przypadku, ze wcześniej wskazywanych już przyczyn, nie będą mogły mieć zastosowania zarówno warunki wynikające z art. 14b § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, jak też przepisy zawarte w art. 14k - art. 14m tej ustawy, ponieważ nie ma podmiotu, który byłby uprawniony do skorzystania z przewidzianej tam ochrony w przypadku ewentualnej zmiany interpretacji.

W obiegu prawnym znalazłaby się zatem "interpretacja indywidualna", która w istocie rzeczy nie miałaby adresata, na którą w przypadku zastosowania się do zawartej w niej wykładni przepisów, a następnie zmiany tej wykładni, nikt nie mógłby się powoływać. Nie realizowałaby ona żadnej funkcji ochronnej, którą przepisy dotyczące interpretacji podatkowych przewidują zarówno dla interpretacji ogólnych, jak też dla interpretacji indywidualnych.

Można także dodać, abstrahując już od tego konkretnego przypadku, iż w sytuacji, gdy wnioskodawca zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która nie dotyczy jego opodatkowania, lecz opodatkowania innych podmiotów, jego interes prawny bądź ekonomiczny i w związku z tym wyrażone przez niego we wniosku stanowisko mogą być rozbieżne z interesem i stanowiskiem tychże właśnie podmiotów, które nie mają możliwości przedstawienia swoich racji.

Może także zdarzyć się, że interpretacja nie zostanie wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, wówczas na zasadzie przewidzianej w art. 14o tej ustawy, stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę uzyska status interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość tego stanowiska w pełnym zakresie, zaś dodatkowo w takim przypadku Minister Finansów będzie zobowiązany, w myśl art. 14o § 2 w związku z art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej, do niezwłocznego przekazania takiej interpretacji organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Nasuwa się tu pozostające bez odpowiedzi pytanie - w jakim celu.

Reasumując powyższe rozważania oraz uwzględniając treść wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów u kontrahentów Spółki (dealerów), zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż wydanie interpretacji indywidualnej było niedopuszczalne, a zatem postępowanie w sprawie wydania tej interpretacji nie mogło zostać wszczęte w wyniku złożonego przez Spółkę wniosku.

Wyrażonej wyżej oceny co do wykładni pojęcia "na wniosek zainteresowanego (...) w jego indywidualnej sprawie", nie podważają wnioski jakie można wysnuć z wykładni historycznej przepisów dotyczących interpretacji podatkowych. Istotnie w obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. aktualnym stanie prawnym, przy określeniu podmiotów, które mogą zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, sformułowanie "na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta" zastąpiono zwrotem "na wniosek zainteresowanego". Nie daje do jednak, zdaniem Sądu, asumptu do przyjęcia, iż poprzez dokonanie tej zmiany nastąpiło radykalne zwiększenie kręgu osób uprawnionych do złożenia wniosku o wydanie interpretacji i włączenie do tego kręgu wnioskodawców pytających w sprawie opodatkowania innych podmiotów (oczywiście poza przypadkami określonymi w art. 14n Ordynacji podatkowej).

Równie zasadnie można dowodzić, iż dokonana zmiana legislacyjna była wyrazem dążenia do osiągnięcia większej spójności (odrębną kwestią pozostaje czy próbą całkowicie udaną) pomiędzy poszczególnymi przepisami regulującymi interpretacje przepisów prawa podatkowego. Użyte w poprzednim stanie prawnym sformułowanie, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji mógł wystąpić podatnik (a także płatnik i inkasent) pomimo pozorów jednoznaczności w określonych przypadkach również mogło wywoływać wątpliwości interpretacyjne. Nie chodziło przecież o bycie podatnikiem w ogóle, lecz z racji i w związku ze zdarzeniem objętym przedstawionym stanem faktycznym, choć również to kryterium nie było zawsze miarodajne.

Minister Finansów wskazuje również, iż w nowych przepisach wprowadzono możliwość sformułowania wniosku o wydanie interpretacji na tle hipotetycznego zdarzenia przyszłego (choć w ocenie Sądu było to również możliwe w poprzednim stanie prawnym), gdzie w rezultacie nie dojdzie do realizacji zamierzonego przedsięwzięcia. Chodzi więc o potencjalną możliwość oddziaływania na sferę opodatkowania wnioskodawcy. Wreszcie, wprowadzono regulacje (art. 14n Ordynacji podatkowej) dotyczące wprost określonych przypadków, w których kto inny jest wnioskodawcą, a kto inny może korzystać z ochrony związanej z wydaną interpretacją. We wszystkich tych sytuacjach dotychczasowe kryterium podmiotowe odnoszące się do kręgu podmiotów legitymowanych do złożenia wniosku mogłoby okazać się zawodne i powodować wątpliwości interpretacyjne. Oczywiście pełna analiza dokonanych zmian musiałaby uwzględniać wielość i różnorodność mogących zaistnieć w praktyce przypadków. W ocenie Sądu, nie ulega jednak wątpliwości, iż wprowadzone w tym zakresie zmiany legislacyjne nie spowodowały skutku tego rodzaju, iż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym możliwe jest wnioskowanie o wydanie interpretacji indywidualnych, z którymi nie są związane żadne gwarancje dla osób, które będą się do nich stosować, w przypadku ich zmiany.

Przechodząc do drugiego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14o w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, iż wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] października 2007r., natomiast postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania sporządzone zostało w dniu [...] stycznia 2008 r., wysłane w dniu następnym i doręczone Spółce w dniu [...] stycznia 2008 r. Wprawdzie Sąd nie podziela poglądu żadnej ze stron sporu, co do sposobu liczenia trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, uważając, iż dla zachowania tego terminu nie są miarodajne, ani data sporządzenia interpretacji - jak twierdzi Minister Finansów, ani też data jej wyekspediowania - jak dowodzi Spółka, lecz data jej doręczenia wnioskodawcy (por. uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08), nie oznacza to jednak, iż powyższy zarzut zasługuje na uwzględnienie.

Według Spółki, mając na względzie, że powyższy termin nie został dochowany, należało uznać, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie.

Sąd nie podziela zasadności takiego poglądu. W ocenie Sądu, skutek określony w art. 14o Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa wcześniej, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, iż mając na względzie treść wniosku, Spółka nie mogła być uważana za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie była zatem legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Tak więc interpretacja taka nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego przez Spółkę wniosku, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte.

Skoro więc wniosek Spółki nie mógł skutecznie uruchomić (wszcząć) postępowania w przedmiocie wydanie interpretacji indywidualnej, to nie mógł, zdaniem Sądu, nastąpić skutek określony w art. 14o Ordynacji podatkowej, polegający na uznaniu, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie.

Skądinąd jak wynika ze skargi i przedstawionych tam motywów Spółki towarzyszących jej przy złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, taki sposób "ukonstytuowania" się tej interpretacji, czyli na podstawie art. 14o Ordynacji podatkowej, nie realizowałby zamierzeń i oczekiwań Spółki.

Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ) orzekł, jak w sentencji.