Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 41/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.19 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 50 ust.4 pkt 2 i pkt 5 lit.a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi H. S.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003r. nr [.], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego H. S.-H. kwotę 1.500 zł.(słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) października 2003r nr (...), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla H, S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Produkcyjno-Usługowa -A" w S., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. w wysokości 11 188,00zł, za sierpień 2001r. w wysokości 19 000,00zł, za wrzesień 2001r. w wysokości 24 942,00zł i za październik 2001r. w wysokości 26 372,00zł.

W trakcie kontroli skarbowej w/w podmiotu stwierdzono bowiem niezgodne z prawem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 12 fakturach wystawionych na rzecz kontrolowanego przez PHU -B" Z. K.,

a dotyczących sprzedaży oleju napędowego i benzyny. W ocenie organu kontroli skarbowej zakwestionowane faktury nie potwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sprzedawca w nich wymieniony w rzeczywistości tych transakcji nie dokonywał. Ponadto przedmiotowe faktury nie zostały potwierdzone kopią

u sprzedawcy, sprzedawca nie okazał też rejestrów sprzedaży i zakupu, ani dokumentów magazynowych. W związku z powyższym na podstawie § 50 ust.4 pkt 2

i pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), przedmiotowe faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Na skutek odwołania od powyższej decyzji sprawa niniejsza była rozpoznawana przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia (...) stycznia 2004r. nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, oparte zasadniczo na materiałach

z postępowania karnego, dotyczącego nielegalnego procederu wytwarzania etyliny

i oleju napędowego z oleju opałowego oraz materiałach z postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. W ocenie organu odwoławczego z materiałów tych wynika, że w imieniu PHU -B" Z. K. została poddzierżawiona baza paliwowa w Ł., w której przerabiano olej opałowy, a wytworzone z niego produkty naftowe wprowadzano do obrotu rozwożąc je do stacji paliw na terenie całego kraju, w tym również do S.. Sprzedażą tych produktów zajmowali się przedstawiciele handlowi innych firm, oni też wypełniali podpisane i opieczętowane -in blanco" faktury. Z. K. figurujący na fakturach jako sprzedawca w rzeczywistości nie handlował paliwem, a w szczególności nie uczestniczył w żadnych transakcjach z FHPU -A" H. S. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo składania przez Z. K. deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień

i październik 2001r. nie można uznać, że wystawca uwzględnił w deklaracji wykazaną w przedmiotowych fakturach sprzedaż i podatek należny, bowiem nie był on rzeczywistym sprzedawcą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie H. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając błędne zastosowanie przepisów art.19 ust.1, art.32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, oraz §50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.).

Skarżący zarzucił, że decyzje organów podatkowych zostały oparte na nieprawidłowej ocenie stanu faktycznego, prowadzącej do skrajnie niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącgo brak dokumentów PHU -B" Z. K. nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że podmiot ten zajmował się tylko produkowaniem oleju napędowego z oleju opałowego, a nie także sprzedażą produktów naftowych różnych podmiotów. To, że pewna część sprzedawanych produktów była produkowana nielegalnie nie oznacza, że żaden produkt sprzedawany przez ten podmiot nie był olejem napędowym lub benzyną. Skarżący wskazał, że zasięgał informacji w stosownych organach państwowych co do faktu istnienia PHU -B" jako przedsiębiorcy, ale nie miał ani obowiązku, ani możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahenta i legalności produkcji nabywanego towaru. W jego ocenie dopełnił wszystkich niezbędnych formalności i prawidłowo obniżył należny podatek VAT, ponieważ odliczeń dokonywał w oparciu o oryginały faktur przekazane mu przez ten podmiot, a organy podatkowe nie wykazały, że skarżący nie otrzymał towaru, wymienionego w spornych fakturach. O procederze stosowanym przez PHU -B" skarżący dowiedział się dopiero podczas postępowania podatkowego, a organy podatkowe nie wykazały, by jego działanie ewidentnie zmierzało do obejścia prawa. Nie powinny mieć zatem wobec niego zastosowania te uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług, które przerzucają na nabywcę odpowiedzialność za wszelkie działania sprzedawcy, w tym również niezgodne z prawem. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2001r. sygn. akt I S.A./Ka 2488/99 i z dnia 12 września 2000r. sygn. akt I S.A./Ka 680/99.

W dodatkowym piśmie z dnia 23 lutego 2005r. skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie udowodniły, aby podatnik działał w porozumieniu z PHU -B",

a także nie wykazały, że -podrabiane" produkty były dostarczane skarżącemu. Paliwa sprzedawane przez skarżącego nie były poddawane badaniom jakościowym, przeprowadzono tylko jednokrotne badanie próbki oleju napędowego, które wykazało, że -próbka nie przebarwiła się", natomiast ze strony klientów podatnika nie było żadnych zastrzeżeń co do jakości sprzedawanego paliwa. Sama procedura nabywania

i odbioru paliwa od PHU -B" nie różniła się zasadniczo od takiej procedury stosowanej wobec Spółki z o.o. C, a mimo to organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko z tytułu nabycia paliwa od PHU -B". Odnośnie braku w dokumentacji sprzedawcy kopii faktur skarżący stwierdził, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktyczna sprzedaż towarów, sama zaś faktura pełni jedynie rolę techniczną - potwierdzającą, a nie kreującą prawo podatnika. Skarżący wskazał też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 30 marca 2004r. sygn. III S.A. 2984/02 (publik. Monitor Pod. 2004/6), z którego wynika, że brak podstaw do obciążania podatnika negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów

i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zaznaczyć, że jedną z zasadniczych cech podatku od towarów

i usług jest jego potrącalność. Zasada potrącalności, wyrażona przez ustawodawcę

w art.19 ust.1 ustawy VAT polega na tym, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wszelkie ograniczenia tej zasady muszą wynikać wprost z obowiązujących przepisów. Takim przepisem jest w szczególności rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). Ten akt wykonawczy ma swoją delegację m.in. w przepisie art.23 pkt 1 ustawy VAT, upoważniającym Ministra Finansów do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Jako podstawę prawną zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wskazały przepisy § 50 ust.4 pkt 2 i pkt 5 lit.a powołanego rozporządzenia, które stanowią, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a także gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią

u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych obie wymienione wyżej przesłanki miały miejsce

w rozpoznawanej sprawie, ponieważ zakwestionowane faktury nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane zarówno w zakresie strony, jak

i przedmiotu transakcji, a ponadto faktury te nie zostały potwierdzone kopią

u sprzedawcy.

W ocenie Sądu stanowisko organów obu instancji nie znajduje uzasadnienia

w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z materiału tego wynika, że wystawca faktur - PHU -B" Z. K. był zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, prowadzącym działalność gospodarczą

w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury. W okresie od lipca do października 2001r. skarżący dokonał zakupu produktów naftowych w ilości wykazanej na fakturach - tj. odebrał przywiezione przez kierowcę produkty, otrzymał fakturę od osoby podającej się za przedstawiciela w/w podmiotu, a następnie dokonał zapłaty - częściowo gotówkowej, a częściowo na wskazane na fakturze konto bankowe.

Zebrane dowody wskazują niewątpliwie na to, że nielegalny proceder przerabiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu jako olej napędowy miał miejsce,

a udział w tym procederze miały również osoby, które wystawiały faktury w imieniu PHU -B" Z. K.. Natomiast nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny na czym polegał udział w tym procederze Z. K.. Jego zeznania nie są spójne i wykazują sprzeczności. Raz zaprzecza on, by handlował paliwami (protokół przesłuchania świadka z dnia 15 stycznia 2003r.), innym zaś razem stwierdza, że osobiście wystawił trzy faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego, a pozostałe odbierał w skrzynce pocztowej i przekazywał innej osobie (zeznania w charakterze strony opisane w protokole z kontroli skarbowej przez pracowników UKS

w Katowicach).

Organy zakwestionowały też przedmiot transakcji, chociaż nie wskazały co - ich zdaniem - było w rzeczywistości przedmiotem dostaw od podmiotu występującego

w imieniu PHU -B" Z. K., gdyż co do faktu wystąpienia dostaw jakiegoś produktu naftowego sporu nie było. Należy zauważyć, że w dniu 20 sierpnia 2001r. pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego UKS przeprowadzili u skarżącego kontrolę paliwa ze zbiornika, w której znajdował się olej napędowy z ostatniej dostawy tj. jak wynika z protokołu tej kontroli - od PHU -B" Z. K. wg faktury nr 78/P/01 z dnia 11 sierpnia 2001r.

W badanej próbce nie stwierdzono nieprawidłowości, w szczególności nie stwierdzono obecności znacznika SY-124. Organy nie wyjaśniły roli tego znacznika, ale ogólne stwierdzenie braku nieprawidłowości oznacza, że nie była kwestionowana jakość badanego paliwa.

Kontrola skarbowa przeprowadzona przez UKS w K. (materiały z tej kontroli zostały włączone w poczet dowodów w niniejszej sprawie) wykazała, że PHU -B" Z. K. dokonywał od innych podmiotów zakupu oleju opałowego, ale nie tylko, gdyż przedmiotem zakupu była również benzyna bezołowiowa. Organy podatkowe nie odniosły się do tej okoliczności, choć przedmiotem zakwestionowania były również faktury dotyczące sprzedaży skarżącemu benzyny bezołowiowej.

Odnośnie uznania przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy należy zauważyć, że zgromadzony materiał dowodowy - poza lakonicznym stwierdzeniem, że w trakcie przeszukania siedziby sprzedawcy nie znaleziono żadnej dokumentacji podatkowej - nie daje odpowiedzi na pytania kiedy i w jakich okolicznościach dokumentacja ta została utracona.

Z zalegających w aktach kopii deklaracji VAT-7 za okres od lipca do października 2001r. wynika, że Z. K. podpisywał deklaracje VAT-7, w których wykazywane były m.in. kwoty sprzedaży i kwoty podatku należnego, a deklaracje te złożone zostały do Urzędu Skarbowego w B. i w K.. Nie wyjaśniono wprawdzie czy w deklarowanej sprzedaży ujęte zostały te transakcje, których potwierdzeniem były sporne faktury, ale z tego powodu nie można wyciągać niekorzystnych dla podatnika skutków. Sens uregulowania zawartego w § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia VAT sprowadza się do tego, by uzależnić prawo do pomniejszenia przez nabywcę podatku należnego z tytułu transakcji od wcześniejszego wpływu do budżetu państwa podatku od sprzedawcy. Jeżeli zatem w chwili dokonania odliczenia faktury były potwierdzone kopią u sprzedawcy, a podatek wynikający z tych faktur ujęty został w deklaracji złożonej przez sprzedawcę, to nie można zanegować prawa podatnika do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepis § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia VAT.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, aby w rozpoznawanej sprawie zachodziły przesłanki ograniczające zasadę potrącalności podatku od towarów i usług, o których mowa w § 50 ust.4 pkt 2 i ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia VAT,

a odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, naruszyły przepis art.19 ust.1 ustawy VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a.