Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 521/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14b, art. 14c par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi A.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. nr IPPP1/4512-819/15-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. A. SA z/s w W. (dalej "skarżąca", "Spółka", lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT dla kompleksowej usługi akwizycji świadczonej na rzecz DFE.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Rozważa świadczenie usługi akwizycji na rzecz dobrowolnego funduszu emerytalnego w rozumieniu art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 989 z późn. zm.; dalej: "ustawa o funduszach emerytalnych"), zwanego dalej "Funduszem" lub "DFE"..

Świadcząc przedmiotową usługę Zainteresowana wykonywać będzie następujące czynności:

1) pozyskiwanie osób fizycznych zainteresowanych uzyskaniem członkostwa w DFE, w szczególności poprzez ich poszukiwanie, informowanie o możliwości zawarcia umowy z Funduszem, zasadach jego działalności, w tym prowadzenia indywidualne konto emerytalne (dalej: "IKE") lub indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego (dalej: "IKZE"), przekazywanie im materiałów informacyjnych lub reklamowych dotyczących Funduszu i jego działalności, a także zaznajamianie ich z korzyściami wynikającymi z członkostwa w DFE, w tym z zawarcia umowy o prowadzenie IKE lub IKZE z Funduszem;

2) zawieranie z pozyskanymi przez Spółkę osobami fizycznymi w imieniu Funduszu umów o prowadzenie IKE lub IKZE w DFE, której zawarcie powoduje uzyskanie członkostwa w DFE (dalej: "umowy o członkostwo w Funduszu"). Przy czym nie jest wykluczone, że umowa może być zawierana w trybie korespondencyjnym (np. DFE udostępni formularz umowy o członkostwo w Funduszu, w formie papierowej, na stronie internetowej lub za pośrednictwem aplikacji informatycznej, zaś osoba zainteresowania po wypełnieniu i podpisaniu formularza umowy prześle dokument ten do Funduszu, który podpisany egzemplarz umowy odeśle członkowi DFE, ewentualnie osoba zainteresowana wypełni formularz za pośrednictwem aplikacji informatycznej, zaś po przekazaniu w ten sposób stosownych danych wydrukowana umowa zostanie przez Fundusz podpisana i przesłana osobie zainteresowanej, która po jej podpisaniu odeśle jeden jej egzemplarz Funduszowi). Wówczas rola Spółki ograniczy się do wskazania sposobu i trybu zawarcia tej umowy, ewentualnie również do udzielenia pomocy przy wypełnieniu formularza umowy. Jeżeli zaś tryb zawierania umowy będzie umożliwiał uprzednie wypełnienie i podpisanie formularza przez osobę zainteresowaną, w razie takiego życzenia, wypełniony i podpisany formularz umowy będzie przekazywany za pośrednictwem Spółki powszechnemu towarzystwu emerytalnemu zarządzającemu DFE.

W związku ze świadczeniem usługi prawdopodobne jest, że Spółka przekazywać będzie Funduszowi lub powszechnemu towarzystwu emerytalnemu zarządzającemu DFE, niezbędne raporty (niewykluczone, że w formie elektronicznej lub za pośrednictwem stosownego narzędzia informatycznego) związane z wykonywaniem usługi, w tym w szczególności służące obliczeniu wysokości należnego Zainteresowanej wynagrodzenia z tytułu usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy usługa akwizycji na rzecz DFE, której świadczenie rozważa Spółka, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, usługa akwizycji na rzecz DFE, której świadczenie rozważa Spółka, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że w celu ustalenia czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od VAT niezbędne jest dokonanie wykładni odpowiednich przepisów zawartych w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.. dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy VAT oraz dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" lub "Trybunałem".

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają od podatku "transakcje ubezpieczeniowe (...), wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez (...) agentów ubezpieczeniowych". Z dniem 1 stycznia 2014 r. zwolnienie dotyczące DFE zostało włączone do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 12 stanowi transpozycję do ustawy VAT art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku "zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie".

Spółka wyjaśniła, iż celem IKE oraz IKZE jest zapewnienie rozwiązań pozwalających na gromadzenie, w formach zinstytucjonalizowanych i pod nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego, dodatkowych oszczędności na przyszłą emeryturę. Zdaniem Spółki, każda z instytucji uprawnionych do prowadzenia IKE lub IKZE, w tym DFE, realizuje ten sam cel tj. zapewnia dodatkowe ubezpieczenia dobrowolne. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, że III filar systemu emerytalnego to w istocie dodatkowe ubezpieczenia dobrowolne, nie powinien być kwestionowany ubezpieczeniowy charakter usługi świadczonej przez DFE, jako instytucji prowadzącej IKE lub IKZE.

Skarżąca wskazała, że dodatkowy argument przemawiający za tym, że usługi ubezpieczeniowe i funduszy emerytalnych, zostały uznane za usługi o pokrewnym charakterze, a więc, że powinny być zaliczane do ogólnej kategorii usług ubezpieczeniowych stanowi fakt, że usługi funduszy emerytalnych (a zatem również DFE) w ramach PKWiU 2008 zostały sklasyfikowane w ramach tego samego działu 65 "Usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne oraz usługi związane z funduszami emerytalnymi, z wyłączeniem obowiązkowego ubezpieczenia społecznego"), wchodzącego w skład sekcji K ("Usługi finansowe i ubezpieczeniowe".

Spółka powołała wyrok ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan, wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08, Swiss Re Germany Holding wyrok z 4 maja 2006 r. sprawie C-169/04 Abbey National pic., wskazując, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, dla celów zwolnienia od VAT za usługi ubezpieczeniowe mogą być uznane usługi mające określone cechy pozwalające na uznanie ich za usługi tego rodzaju, mimo że w świetle polskich przepisów (w szczególności ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej; Dz. U. Z 2013 r. poz. 950, z późn. zm.) nie będą stanowić działalności ubezpieczeniowej.

Nadto podała, że w myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, pojęcie "transakcji ubezpieczeniowych" nie może być utożsamiane wyłącznie z usługami świadczonymi przez zakłady ubezpieczeń, a tym samym ma ono zakres szerszy.

Na marginesie Spółka zauważyła, że DFE w świetle art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy VAT, stanowi specjalny fundusz inwestycyjny, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT, którym zarządzanie jest zwolnione od VAT. Wskazała również, że Trybunał podkreśla wyraźnie, iż zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi wskazane w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług. Ponadto, w każdym przypadku usługi świadczone przez osobę trzecią powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – wypełnia specyficzne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Zdaniem Spółki, w świetle rozstrzygnięć wydanych przez Trybunał kryterium specyficznego i odrębnego charakteru uznaje się za spełnione, gdy: usługa świadczona przez osobę trzecią jest nierozerwalnie związana z usługą świadczoną przez spółkę zarządzającą lub spółkę inwestycyjną, posiada istotny stopień autonomii w odniesieniu do treści świadczenia, ma charakter ciągły lub przynajmniej przewidywalny w czasie. Powołano przykładowo wyrok z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie GfBk.

W przypadku DFE analogiczną do zarządzania funkcją jest – z uwagi na inny model funduszu, który nie dystrybuuje tytułów (jednostek) uczestnictwa, lecz który prowadzi IKE lub IKZE na podstawie zawartej z klientem umowy, a dopiero w związku z wpłacanymi składkami lub otrzymanymi wypłatami transferowymi dochodzi do przeliczenia ich na jednostki rozrachunkowe - art. 99 ust. 1 ustawy o funduszach emerytalnych – zawieranie umów, na podstawie których następuje uzyskanie członkostwa w Funduszu. A zatem usługa świadczona przez Spółkę, jako podmiot pośredniczący przy zawieraniu takich umów z DFE, winna być również uznana usługę w zakresie zarządzania DFE, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt lit. 12 d ustawy VAT. Przedmiotowa usługa jest bowiem nierozerwalnie związana z działalnością właściwą dla DFE w taki sposób, że jej skutkiem jest spełnianie szczególnej i istotnej funkcji zarządzania owym specjalnym funduszem inwestycyjnym, tj. pozyskiwania członków Funduszu.

Odnosząc się do zagadnienia pośrednictwa ubezpieczeniowego skarżąca wskazała, że ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia "pośrednictwo", a tym samym również "pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". Dla ich zdefiniowania konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, mogą być uznane usługi mające określone cechy pozwalające na uznanie ich za usługi tego rodzaju mimo, że w świetle polskich przepisów (ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym; Dz.U. z 2014r. poz. 1450, z późn. zm.), nie będą uważane za pośrednictwo ubezpieczeniowe. Co więcej, za takowe usługi będą uważane nawet wówczas, gdy będą świadczone przez podmioty (osoby) nie będące formalnie agentami czy też brokerami ubezpieczeniowymi. (wyrok w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, z dnia 13 grudnia 2001 r. sprawie C-235/00, CSC Financial Services). Z wyroków tych, zdaniem Spółki wynika, iż z pośrednictwem mamy do czynienia w przypadku podmiotu, który nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego. Pośrednictwo jest zatem odrębnym aktem mediacji stanowiącym usługę wynagradzaną przez stronę zasadniczej umowy. Celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby strony zawarły umowę. Nie ma miejsca pośrednictwo, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową.

Skarżąca zaznaczyła, że powyższe tezy mają odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 212/12; wyrok prawomocny - skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1191/12), wyrok z 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 923/12; i sygn. akt I FSK 922/12.

Spółka podkreśliła, ze w sprawie będzie pełnić rolę pośrednika w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i bankowych. Otrzymywać będzie wynagrodzenie za czynienie wszystkiego co niezbędne by DFE oraz potencjalny członek Funduszu zawarł umowę, przy czym nie będzie miała żadnego interesu co do jej treści, jak również usługa ta nie będzie związana z wykonywaniem jedynie czynności faktycznych. A zatem, usługa jakiej świadczenie rozważa Spółka będzie stanowić usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Na poparcie swoich wywodów Skarżąca odniosła się również do definicji słownikowej.

W ocenie Spółki, takie elementy usługi jakiej świadczenie rozważa a polegające m.in. na przekazywaniu osobom zainteresowanym materiałów informacyjnych lub reklamowych dotyczących Funduszu i jego działalności, udzieleniu pomocy przy wypełnieniu formularza umowy, czy też przekazanie wypełnionego i podpisanego formularza umowy PTE, jak również raportów związanych z wykonywaniem usługi, w szczególności służących obliczeniu wysokości należnego Spółce wynagrodzenia, nie są celem samym w sobie, lecz są elementem usługi kompleksowej (są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, że opisana w zdarzeniu przyszłym usługa jakiej świadczenie rozważa skarżąca, stanowić będzie usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Nadto, w świetle przedstawionych tez płynących z orzecznictwa Trybunału usługa jakiej świadczenie rozważa Spółka, powinna być również zwolniona od VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. c ustawy VAT, jako stanowiąca usługę zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym.

W interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT dla kompleksowej usługi akwizycji świadczonej na rzecz DFE, uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Organ zgodził się, że zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Pojęcie "zarządzania" nie zostało w Dyrektywie zdefiniowane, budząc wątpliwości co do zakresu jego regulacji – czy ogranicza się ono tylko do podejmowania decyzji w sprawach funduszu, czy też zakres zwolnienia obejmuje usługi o charakterze czysto administracyjnym lub technicznym, jeżeli stanowią one samoistne świadczenia, niezależne od świadczonych usług zarządzania funduszem. Próbę zdefiniowania zakresu pojęcia "zarządzanie" na gruncie przepisu art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112/2006) podjęto w orzeczeniu ETS z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. państwo belgijskie). Uzupełnienie definicji zawartej w tym wyroku znalazło wyraz w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-l69/04 z dnia 4 maja 2006 r. (Abbey National pic i Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Odnosząc przedstawione przez Wnioskodawcę czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi akwizycji na rzecz funduszu emerytalnego, do wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału, organ wskazał, że usługa ta nie nosi znamion usług w zakresie zarządzania funduszami. Jak wskazano powyżej, z orzecznictwa TSUE wynika, że aby móc zakwalifikować usługi w zakresie zarządzania świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, muszą one tworzyć odrębną całość i – jeśli je oceniać globalnie – być specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Usługa akwizycji, na którą składają się pozyskiwanie potencjalnych klientów, zainteresowanych uzyskaniem członkostwa w funduszu, przekazywaniu im informacji lub materiałów reklamowych dotychczasowych działalności Funduszu oraz zawieranie z pozyskanymi osobami fizycznymi umów o prowadzenie IKE lub IKZE w funduszu, stanowi odrębną całość, ponieważ jest wyodrębniona i zlecona osobie trzeciej – Wnioskodawcy. Jednak, zdaniem organu, nie jest to usługa istotna i specyficzna wyłącznie dla zarządzania funduszami.

Organ zauważył, że pojęcie "zarządzania" obejmuje pewien powiązany ze sobą zespół świadczeń, który jest istotny i specyficzny dla procesu zarządzania funduszem, natomiast czynności wymienione przez Wnioskodawcę takich cech nie posiadają. Zbyt daleko idące jest twierdzenie Wnioskodawcy, że usługa akwizycji w takim kształcie, jak została przedstawiona we wniosku, powinna korzystać ze zwolnienia, gdyż jest właściwa i nierozerwalnie związana z działalnością właściwą dla Funduszu. Podkreślił, że czynności składające się na usługę zarządzania muszą posiadać te elementy, które należy uznać za niezbędne i właściwe oraz jednocześnie takie, które determinują skuteczność wykonania samej usługi zarządzania. Czynności wskazane przez Wnioskodawcę nie są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi. a tym samym można je łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W świetle powyższych wyjaśnień usługa akwizycji na rzecz funduszu emerytalnego, nie jest specyficzna dla procesu zarządzania funduszami i nie wypełnia cech usługi w zakresie zarządzania funduszami, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy, a zatem nie jest objęta zwolnieniem z podatku na mocy tego przepisu.

Z kolei analizując ewentualne zwolnienie z VAT usługi akwizycji jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, powołał się na wyrok w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien, wyrok w sprawie sygn. C-453/05, wyrok w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00). Podkreślił, że analiza wymienionych czynności, które będzie wykonywał Wnioskodawca na rzecz Funduszu, w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nie mogą być one zakwalifikowane również jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Pozyskiwanie zainteresowanych osób członkostwem w DFE poprzez informowanie czy rozdawanie materiałów reklamowych, jak również ewentualna pomoc w wypełnianiu czy to formularza czy samej umowy, nie należy do tych czynności i działań, które mogą zmierzać do skojarzenia stron transakcji w celu zawarcia umowy między Funduszem a potencjalnymi klientami.

Pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych to dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wykonywał czynności faktycznie zmierzające np. do zawarcia umowy między Funduszem a potencjalnymi klientami - nie przeprowadza spotkań z potencjalnymi klientami, nie negocjuje warunków umowy, nie uczestniczy również w załatwianiu żadnych formalności potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony. Jego działalność ogranicza się jedynie do czynności technicznych, czyli do informowania o warunkach członkostwa w Funduszu, przekazywania materiałów informacyjnych i reklamowych o nim potencjalnym klientom, wskazania sposobu i trybu zawarcia umowy z Funduszem, ewentualnie do udzielenia pomocy przy wypełnieniu formularza takiej umowy. Wnioskodawca nie wskazał, jakoby był uprawniony do zawierania z potencjalnymi klientami jakichkolwiek umów w imieniu i na rachunek Funduszu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wypełniają zatem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". W konsekwencji, usługi te nie mogą korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Organ uznał, iż skoro opisane w zdarzeniu przyszłym czynności składające się na usługę akwizycji, świadczone na rzecz Funduszu emerytalnego, nie będą stanowiły usługi w zakresie zarządzania funduszami, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy i nie będą zwolnione z VAT, jak również nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jako usługi pośrednictwa do usług ubezpieczeniowych.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14c § 1 zd. 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, który nie upoważnia organu interpretacyjnego, by w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, mógł on zakresem swojej analizy objąć okoliczności faktyczne z pominięciem przytoczonych przez Wnioskodawcę, co powoduje, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną nie może dokonywać jakiejkolwiek modyfikacji wniosku o jej udzielenie. Tymczasem Minister Finansów wydając zaskarżoną Interpretację pominął istotne okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego przez Spółkę we wniosku o jej udzielenie, modyfikując tym samym to zdarzenie przyszłe. Przy czym, przekroczenie zakresu działania wyznaczonego w niniejszej sprawie ww. przepisami prawa spowodowało w konsekwencji również obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem oznaczało działanie Ministra Finansów poza ramami zakreślonymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Nadto Spółka zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy VAT, polegającego na przyjęciu, że zdefiniowana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej usługa akwizycji na rzecz DFE nie stanowi usługi zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym, a w konsekwencji, że nie korzysta ona na tej podstawie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowa usługa stanowi usługę zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym, zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, polegającego na przyjęciu że ww. usługa akwizycji na rzecz DFE nie stanowi usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, a w konsekwencji, że nie korzysta na tej podstawie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić do wniosku, że przedmiotowa usługa stanowi usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, zwolnioną od podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p Dyrektor Biura Krajowej Informacji Podatkowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednocześnie w myśl regulacji zawartej w art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa cytowanym przepisie, należy rozumieć opis wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w przedstawionej sytuacji. Obowiązkiem podmiotu występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest więc przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Można od niego odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie jego negatywnej oceny interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13, dostępny na stronie internetowej http://www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że organ podatkowy przed udzieleniem interpretacji nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był lub będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez wnioskodawcę. Organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami.

Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, dostępny j.w.).

Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art. 169 O.p., do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadomym mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością.

W świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (tak: wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 918/13, dostępny j.w.).

W kontekście powyższych rozważań za trafne należy uznać zarzuty skargi, że ocena stanowiska skarżącej zawarta w interpretacji nie odnosi się do przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego. Jak słusznie bowiem podnosi skarżąca, we wniosku o udzielenie interpretacji opisując na czym polegać będzie usługa akwizycji, wskazała wyraźnie iż wśród wykonywanych czynności mieścić się będzie m. in. pozyskiwanie osób fizycznych zainteresowanych uzyskaniem członkostwa w DFE, w szczególności poprzez ich poszukiwanie. Minister jednak, wbrew wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji okolicznościom stanu faktycznego, przyjął jedynie, że pozyskiwanie klientów DFE odbywać się będzie poprzez informowanie czy rozdawanie materiałów reklamowych oraz udzielanie pomocy w wypełnianiu formularza umowy. Powyższe oznacza, że Minister zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku, odnosząc się wyłącznie do wybranych przez siebie okoliczności wskazanych we wniosku. Podobnie rzecz się ma w zakresie oceny wyrażonej przez Ministra, jakoby skarżąca nie wskazała że aby była uprawniona do zawierania z potencjalnymi klientami umów. Tymczasem z lektury wniosku wynika niezbicie, że wśród czynności składających się na planowaną usługę wskazane zostało, iż Wnioskodawca zawierać będzie umowy w imieniu funduszu z pozyskanymi osobami fizycznymi. Co się zaś tyczy twierdzeń organu, iż z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wykonywał czynności faktycznie zmierzające np. do zawarcia umowy między Funduszem a potencjalnymi klientami – nie przeprowadza spotkań z potencjalnymi klientami, nie negocjuje warunków umowy, nie uczestniczy również w załatwianiu żadnych formalności potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony, to – skoro organ powziął wątpliwości czy wśród czynności wykonywanych w ramach świadczonej usługi, znajdą się czynności wskazane powyżej, winien był w odpowiednim trybie (art. 14h w zw. z art. 169 O.p.) wezwać stronę o wyjaśnienie.

Raz jeszcze podkreślić należy, że postępowanie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej toczy się jedynie w ramach opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, którego organom podatkowym nie wolno w żaden sposób modyfikować. Nie jest również uprawnione pomijanie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z uwagi na charakter opisanych powyżej naruszeń przepisów postępowania, wobec zmodyfikowania podanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego, przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ nie wywiązał się bowiem się z nałożonego na niego przepisami art. 14c § 1 O.p., obowiązku dokonania oceny stanowiska skarżącej, nie uwzględniając elementów stanu faktycznego podanego we wniosku, a które stanowiły – jak wynika z udzielonej interpretacji – kluczowe składowe pozwalające na ocenę słuszności stanowiska skarżącej. Wyklucza to możliwość oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ, który w istocie odmówił ich zastosowania do przedstawionych przez wnioskodawczynię realiów stanu faktycznego. Kontrola poprawności wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego uwarunkowana jest jej uprzednim dokonaniem przez organ na tle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zaskarżoną interpretację należało uchylić w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przy jej wydawaniu postanowień art. 14c § 1 O.p. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy przyjmie wskazania co do dalszego przebiegu postępowania wynikające z powyższych rozważań. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.