Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1615/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 1 i 2, art. 128 ust. 2, art. 111 ust. 1, art. 2 pkt 8 lit. b,  art. 41 ust. 11, art. 129
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 120, 122, 187 i art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2006 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5402 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") na podstawie art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 126, art. 127 ust. 1 i 4, art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") decyzją z [...] grudnia 2009r. określił B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za marzec 2006r. w wysokości 507.484 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że Spółka zajmuje się handlem hurtowym artykułów chemii gospodarczej. Głównymi dostawcami towarów są producenci krajowi, a odbiorcami firmy krajowe z Warszawy, z terenów województw wschodnich a także odbiorcy zagraniczni głównie z Ukrainy, Rosji, Mołdawii i Litwy. W kontrolowanym okresie Spółka sprzedawała towary na rzecz osób mających adres zamieszkania na Ukrainie, Rosji oraz na Białorusi.

NUS ustalił, że Spółka sprzedawała towary w systemie zwrotu VAT podróżnym, a dostawy ewidencjonowała za pomocą kas fiskalnych. Przy sprzedaży wystawiała paragon fiskalny z wykazanym VAT, a następnie na życzenie kupującego wystawiała dokument "Zwrot VAT dla Podróżnych", na którym urząd celny potwierdzał wywóz towaru poza granice kraju. W deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. w poz. 22 dotyczącej sprzedaży opodatkowanej stawką 0% dostawy towarów objętych procedurą Tax Free wykazywała 405.633,30 zł.

Spółka w piśmie z 11 czerwca 2008r. wyjaśniła, że sprzedaż objęta procedurą Tax Free jest w dużej mierze kredytowana, a płatności gotówkowe są odbierane przez przedstawiciela handlowego działającego na terenie "województw granicznych" i bezpośrednio wpłacane do banku na konto firmowe Strony, nie ma bezpośrednich wpłat gotówkowych z kasy dotyczących zwrotu samego VAT.

Zdaniem NUS przedłożona dokumentacja i wyjaśnienia Spółki nie potwierdzają, że przed złożeniem deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. dysponowała ona dokumentami określonymi w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., bowiem nie stosowała żadnego mechanizmu oznaczenia miejsca, daty i sposobu wpływu dokumentów Tax Free. Stosowała też procedurę zwrotu VAT w systemie Tax Free wobec dostaw towarów, które z uwagi na ilości sprzedawanych towarów nie mogły być przeznaczone na cele osobiste podróżnego i mogły być wywiezione w bagażu osobistym podróżnego. Na dokumentach Tax Free o nr od 247/2006 do 255/2006 brak było podpisu podróżnego w rubryce otrzymania zwrotu, a na dokumentach o nr od 239/2006 do 255/2006 i o od 323/2006 do 337/2006 brak było także wymienionej kwoty VAT zwróconego podróżnym.

NUS powołując się na treść art. 126 ust.1, art. 127 ust. 1, art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 wskazał, że przy sprzedaży towarów podróżnym, którzy mają prawo do otrzymania zwrotu VAT zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym wywieziono poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego – sprzedawca może do tych towarów zastosować stawkę 0%, ale tylko po spełnieniu określonych przepisami warunków. Są to m.in.:

1. nabywcą ma być osoba fizyczna niemająca stałego miejsca zamieszkania,

2. sprzedawca musi spełniać warunki określone dla niego w art. 127 u.p.t.u.

3. musi być dokonana zapłata za dostawę towarów przez podróżnego,

4. sprzedawca musi posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumenty zawierające potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty,

5. musi być dokonany zwrot podatku podróżnemu.

Spółka nie spełniła warunków wymienionych w pkt 3 i 5, więc nie miała prawa do stosowania preferencyjnej stawki 0% do dostaw towarów na rzecz podróżnych niemąjących stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych". Powinna zatem rozliczyć VAT należny z tytułu świadczenia ww. usług i opodatkować sprzedaż 22% stawką VAT, na mocy art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

2. Spółka w odwołaniu z 18 grudnia 2009 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 129 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 128 ust. 2 u.p.t.u. przez pozbawienie jej prawa do zastosowanie stawki 0% w systemie zwrotu VAT podróżnym. Podniosła, iż nieprawidłowość przy stosowaniu ww. stawki wynikała z funkcjonującego w Spółce systemu sprzedaży, który polegał na odroczeniu terminu zapłaty za sprzedany towar, co w przypadku przedstawienia przez podróżnego dowodu wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty przed terminem płatności skutkowało kompensatą części ceny obejmującej VAT, w ten sposób, że podróżny był zobowiązany do zapłaty jedynie kwoty netto nabywanych towarów. W rezultacie stosowanego uproszczenia podróżny, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków określonych w u.p.t.u. nie ponosił ciężaru VAT, który i tak podlegałby zwrotowi w razie fizycznej zapłaty ceny obejmującej kwotę VAT.

W ocenie Spółki NUS nie uwzględnił, iż pod względem prawnym doszło do zapłaty ceny za towar obejmującej kwotę VAT w drodze kompensaty wzajemnych należności (wierzytelności Spółki z tytułu dostawy towarów i wierzytelności podróżnego do zwrotu ceny w części dotyczącej VAT), gdyż NUS przyjął potoczne rozumienie terminu "zapłata", przez co sam zwrot VAT, także w potocznym rozumieniu (jako fizyczny przepływ środków pieniężnych) nie mógł wystąpić.

Zdaniem Spółki jej postępowanie jest zgodne z celem i brzmieniem przepisów VI Dyrektywy, bowiem na podstawie art. 15(2) VI Dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą przez lub na rachunek nabywcy nie mającego przedsiębiorstwa na terytorium kraju. Oznacza to, że zasadą wynikającą z tego przepisu jest zwolnienie towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, a nie opodatkowanie dostawy towarów na rzecz podróżnych. Zwolnienie ma charakter obligatoryjny, a Państwa Członkowskie nie mają w tej materii swobodnego uznania. Funkcjonujący w Spółce system sprzedaży kredytowej wiąże się z tym, że podróżny, o ile przedstawi prawidłowo wypełniony dowód wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, jest zobowiązany do zapłacenia ceny nieobejmującej już VAT należnego od dostawy. Tym samym w interesie nabywców towarów jest przedstawienie stosownych dokumentów. Mechanizm taki zapewnia szybkie i skuteczne otrzymanie przez Spółkę dokumentów wywozu towarów w terminie uprawniającym do opodatkowania dostaw stawką podatku 0% już za miesiąc sprzedaży.

Nie ma też znaczenia, zdaniem Spółki, że ilość wywożonego towaru nie wskazuje, iż zbyte towary są przeznaczone na osobiste potrzeby podróżnego, lecz na cele handlowe, co wyklucza objęcie dostawy towarów omawianą procedurą. Z przepisów obowiązującego prawa nie wynika bowiem uzależnienie zastosowania stawki podatku 0% od kwestii przeznaczenia przez podróżnego nabytego towaru.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] maja 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 126 ust. 1 oraz art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot VAT uzależniony jest od tego, aby towar nabyty przez "podróżnego" wywieziono poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego. Ustawodawca nie odsyła wprost do definicji bagażu osobistego określonej w art. 56 ust. 2 u.p.t.u., jednak definicja ta powinna znajdować odpowiednie zastosowanie. W przepisie tym przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty nie obejmuje przenośnych kanistrów zawierających paliwo. Taką też definicję "bagażu" przyjął NUS.

DIS dodał, że zgodnie z § 1 rozporządzenia w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780 dalej: "rozporządzenie") minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z VAT, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu VAT zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 200 zł. Z regulacji tej wynika zatem warunek dokonania zapłaty za dostawę towarów w momencie jego wydania, przy czym wartość zakupu musi wynieść co najmniej 200 zł.

W myśl natomiast art. 128 ust. 2 u.p.t.u. podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę VAT zapłaconego przy dostawie towarów. Jest to tzw. dokument TAX FREE. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Zgodnie więc z art. 128 ust. 3 urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Z kolei art. 127 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że zwrot VAT, o którym mowa w art. 126 ust. 1 przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT oraz prowadzą ewidencje obrotu i kwot VAT należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ust. 5 art. 127 u.p.t.u. postanowiono, że zwrot VAT podróżnym jest dokonywany w złotych. Stosownie do art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę 0%, pod warunkiem, że spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc otrzyma dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Uprawnienie do stosowania stawki 0% powstaje zazwyczaj dopiero po pewnym czasie od momentu sprzedaży, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki zarówno przez "sprzedawcę" jak i przez "podróżnego"; wówczas "podróżny" może odebrać VAT. W sprawie w momencie nabycia - wydania towaru nie dochodziło do zapłaty przez "podróżnego" za towar, a co za tym idzie nie zapłacono VAT. W konsekwencji podatek ten nie był zwracany "podróżnemu" w późniejszym terminie - po wywiezieniu towaru poza Wspólnotę. Skoro nie zapłacono VAT, nie wystąpił również zwrot VAT.

DIS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez NUS art. 129 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 128 ust. 2 u.p.t.u., bo przyjęty przez Spółkę system sprzedaż był niezgodny z regulacjami przyjętym w u.p.t.u.

W ocenie DIS nie zachodziły też przesłanki do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy, bo przepisy krajowe nie są sprzeczne z prawem unijnym. W art. 15 VI Dyrektywy zawarto delegację do samodzielnego określenia w ustawodawstwach krajowych szczegółowych warunków w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień i zapobieżenia uchylaniu się do opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Ustawodawca polski warunki te określił w akcie o randze ustawy, mając na względzie postulowany przez przepisy VI Dyrektywy cel i rezultat - zwolnienie z opodatkowania dostaw towarów dokonywanych na rzecz podróżnych.

DIS wskazał, że sprzedaż na zasadach TAX FREE musi cechować się poprawnością materialną - potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot VAT i zwrot ten otrzymał. Spółka nie przestrzegała unormowań u.p.t.u. określających reguły wiążące się ze zwrotem VAT "podróżnym".

W ocenie DIS z uwagi na wskazany cel systemu zwrotu VAT "podróżnym", jak i wykładnię gramatyczną i celowościową na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja Spółki, odwołująca się do związku zwrotu VAT "podróżnym" z art. 2 pkt 8 lit. 6 u.p.t.u. Brak jest podstaw do stosowania przez analogię art. 41 ust. 11 u.p.t.u., skoro warunki zastosowania stawki 0% przy zwrocie VAT podróżnym określono ściśle w art. 129 u.p.t.u.

DIS uznał ponadto, że towary kupowano w ilościach hurtowych i wskazując na art. 56 ust. 1 u.p.t.u., który przewiduje zwolnienie importu towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego, jeżeli rodzaj tych towarów nie wskazuje na przeznaczenie handlowe, podkreślił, że celem art. 126 - 130 u.p.t.u. jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu VAT z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza terytorium Wspólnot w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie. Tymczasem ilość towaru na dokumencie nr 327/2006 wskazuje na nabycie przez obywatela ukraińskiego w celach handlowych towarów - 9000 sztuk zmywaków kuchennych, 2700 sztuk płynu (opakowania o pojemności po 500 ml) i 384 sztuki płynów (opakowania o pojemności po 250 ml).

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2010r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, z uwagi na naruszenie:

- art. 129 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 128 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - przez pozbawienie Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT;

- art. 120, art. 121, art. 122, at. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie okoliczności niemających potwierdzenia w okolicznościach sprawy, szczególnie w zakresie otrzymania przez Spółkę dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar Wspólnot przed upływem okresu do złożenia deklaracji podatkowej.

Zdaniem Skarżąca sprzedawca może zastosować 0% stawkę VAT od sprzedaży, od której dokonano zwrotu VAT podróżnym, jeżeli: 1) spełnił warunki informacyjne względem NUS, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., 2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Ze ustalonego stanu faktycznego wynika, że sprzedawała towary podróżnym z odroczonym terminem płatności, opodatkowując sprzedaż 22% stawką VAT, która następnie korygowano w momencie otrzymania przez Spółkę dowodu wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Zapłata netto za towary następowała w chwili przedstawienia przez podróżnego powyższych dowodów. Mechanizm taki zapewniał szybkie i skuteczne otrzymanie przez Skarżącą dokumentów wywozu towarów w terminie uprawniającym do opodatkowania dostawy 0% stawką VAT.

Skarżąca powtórzyła zarzuty dotyczące obowiązku zastosowania przez organy władzy publicznej przepisów wspólnotowych na korzyść podatnika. Kierując się obowiązującą hierarchią źródeł prawa i dorobkiem prawnym Wspólnoty nie ulega wątpliwości, że na stosownie i wykładnię krajowych przepisów podatkowych dominujący wpływ ma treść i cel VI Dyrektywy.

Spółka przyznała, że ilości zakupionych towarów były znaczne, ale gdyby przyjąć prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż nie spełniała warunków opodatkowania dostaw 0% stawką VAT w systemie zwrotu podatku podróżnym, do dostaw tych i tak można zastosować 0% stawką VAT na zasadach eksportu pośredniego.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

6. Spółka w piśmie procesowym z 11 lutego 2011r. wskazała na dodatkowe okoliczności, które jej zdaniem wskazują na wadliwość decyzji organów podatkowych. Rozstrzygnięcie sporu powinno sprowadzać się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy warunki stosowania 0% stawki VAT odpowiadają celom i założeniom regulacji wspólnotowej, na której są oparte, w przypadku zaś gdyby odpowiedź na to pytanie prowadziła do stwierdzenia, że w u.p.t.u. przewidziano warunki nadmiernie rygorystyczne względem przepisów VI Dyrektywy, to czy można je pominąć i zastosować wprost regulację wspólnotową. W ocenie Spółki przepisy u.p.t.u. nie zawężają pojęcia zapłaty tylko do fizycznego przepływu gotówki. Taka wykładnia odpowiada celom i założeniom przepisów wspólnotowych bez konieczności stosowania wprost VI Dyrektywy. Norma art. 129 ust. 1 u.p.t.u. umożliwia objęcie dostawy 0% stawką VAT także, gdy wierzytelność Spółki do otrzymania pełnej kwoty za sprzedane towary (wraz z doliczoną kwotą 22% VAT do ceny towaru) była kompensowana z wierzytelnością podróżnego zgodnie z art. 498 § 2 k.c. do wysokości wierzytelności niższej (kwoty VAT, jaki przysługiwał podróżnemu do zwrotu). Znaczenie gospodarcze potrącenia polega na tym, że uchylając obowiązek realnego wykonania zobowiązań, ogranicza ono potrzebę przemieszczania środków pieniężnych, przez co oszczędza kosztów, ryzyka i przyspiesza obrót (por. K. Gandor (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 853; wyrok SN z 14 czerwca 1974 r., III CRN 395/73, LEX nr 7520; wyrok SN z 24 września 2004 r., I CK 141/04, LEX nr 194107). Jest to jednak dalej forma zapłaty za sprzedany towar. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają jedynie działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (por. wyrok SN z 6 września 1983r., IV CR 260/83, OSNC 1984, nr 4, poz. 59).

Traktowanie kompensaty jako formy zapłaty w pełni zaakceptowało orzecznictwo (por. wyrok NSA z 18.12.2009r. sygn. akt II FSK 183/08; wyrok WSA w Gliwicach z 16.05.2005r. sygn. akt I SA/Gl 1544/04; wyrok WSA w Lublinie z 27.10.2004r., sygn. akt I SA/Lu 402/04).

Przyjęty przez Spółkę system sprzedaży kredytowanej nie stwarza żadnego ryzyka uchylania się lub unikania opodatkowania VAT, gdyż w wyniku braku przedstawienia przez podróżnego dowodu wywozu towaru poza obszar UE Spółka byłaby zobowiązana do zastosowania przy sprzedaży towarów 22% stawki VAT. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że zapłata w rozumieniu przepisów u.p.t.u. nie występuje w razie wzajemnego potrącenia wierzytelności to powszechne zastosowanie takiego poglądu spowodowałoby ogromne ryzyko powszechnego uchylania się od opodatkowania VAT w zakresie, w jakim przepisy tej ustawy wiążą obowiązek podatkowy z otrzymaniem zapłaty. Przykładowo, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. w przypadku sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Podobnie należałoby uznać w zakresie innych świadczeń wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 2-10 u.p.t.u..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, o uchylenie której występowała skarżąca Spółka, naruszała po pierwsze prawo procesowe i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszym powodem uwzględnienia skargi jest niezwykła lakoniczność uzasadnienia, które w stopniu dość ogólnikowym odnosi się do obszernego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Wadliwość ta jest tym bardziej istotna, że ustaleń faktycznych nie poczyniono również przed organem pierwszej instancji. Nie wiadomo dokładnie na podstawie jakich dokumentów wydano ww. decyzje. Nie wiadomo, z jakich powodów DIS, akceptując stanowisko NUS uznał, że skarżąca Spółka przed złożeniem deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. nie dysponowała dokumentami określonymi w art. 128 ust. 2 u.p.t.u. Nie odwołano się bowiem ani do daty znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, ani do daty deklaracji podatkowej. W aktach administracyjnych znajdują się natomiast dokumenty, z których wynika, że skarżąca Spółka dokonywała w marcu 2006r. sprzedaży na rzecz podróżnych. Dokumenty te zaopatrzono w stempel urzędu celnego. W aktach są też paragony z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., świadczące o dokonywaniu sprzedaży przez Spółkę.

Tym samym – w ocenie Sądu - bez szczegółowego przedstawienia ww. okoliczności w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niemożliwe jest uznanie, że skarżąca Spółki nie dysponowała dokumentami określonymi w art. 128 ust. 2 u.p.t.u. przed złożeniem deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. W tym kontekście uzasadnione są również, podniesione w skardze, zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, at. 187 i art. 210 § 4 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warto bowiem zwrócić uwagę, że w doktrynie podnosi się, że dostawa w ramach systemu zwrotu podróżnym VAT jest odmianą eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2010r., Wrocław, T. 1, s. 621) i w obu przypadkach podatnik ma możliwość zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, o ile tylko towar zostanie wywieziony poza terytorium Wspólnoty – co w sprawie nie było kwestionowane – a podatnik posiada na taką okoliczność dowód. Z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. wynika, że granicznym terminem jest posiadania kopii ww. dokumentów, w których urząd potwierdziłby wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty do dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Niemożliwy był do uwzględnienia natomiast zarzut naruszenia art. 120 O.p. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów obowiązującego prawa, choć przy ich wykładni popełniły błędy.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe, w tym również DIS wydając zaskarżoną decyzję, po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej mają obowiązek dokonania interpretacji przepisów prawa krajowego w zgodzie z unormowaniami wspólnotowymi i to w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie tym przepisem był, powoływany przez skarżącą Spółkę zarówno w odwołaniu, jak również w skardze, art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 77.145.1, dalej: "VI Dyrektywa").

Z art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy wynika, że bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą przez lub na rachunek nabywcy nie mającego przedsiębiorstwa na terytorium kraju, z wyjątkiem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia, zaopatrzenia w paliwo i aprowizacji łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych.

W przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem że:

– podróżny nie jest zamieszkały we Wspólnocie,

– towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa,

– całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 euro w walucie krajowej, ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/169/EWG; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty.

Do celów stosowania akapitu drugiego:

– za podróżnego niezamieszkałego we Wspólnocie jest uważany podróżny, którego miejsce stałego zamieszkania lub miejsce stałego pobytu nie jest usytuowane we Wspólnocie. Do celów niniejszego przepisu "miejsce stałego zamieszkania lub miejsce stałego pobytu" oznacza miejscowość wskazaną jako taka w paszporcie, dowodzie tożsamości lub innych dokumentach potwierdzających tożsamość, które Państwo Członkowskie, na którego terytorium ma miejsce dostawa, uznaje za ważne,

– dowód wywozu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty.

Każde Państwo Członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje ono dla potwierdzenia określonego w akapicie trzecim tiret drugie. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w innych Państwach Członkowskich.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") wynika natomiast, że cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI Dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców jako zobowiązanych do zapłaty podatku od wartości dodanej. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie byłoby tak, w przypadku gdyby regulacja podatkowa przerzucała całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (por wyrok ETS z 21 lutego 2008r. C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG v. Finanzamt Machin, orzeczenie wstępne, LEX nr 360719).

Warto również zwrócić uwagę, że stosownie do zasady proporcjonalności – wypracowanej przez orzecznictwo ETS - środki prawne podejmowane przez państwa członkowskie w celu zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, muszą być współmierne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć.

Zdaniem Sąd, DIS wydając zaskarżoną decyzję oraz uznając, że skarżąca Spółka, u której nie zakwestionowano ani dokonania sprzedaży towarów podróżnym, ani wywiezienia towarów przez podróżnych poza Wspólnotę, nie miała prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% - nie wziął pod uwagę wyżej wskazanej zasady proporcjonalności przy interpretacji mających zastosowania w sprawie przepisów ustawy krajowej – u.p.t.u. Unormowania zawarte w przepisach prawa krajowego należy tak interpretować, aby jak najszerzej odzwierciedlały zasady płynące z wspólnotowego porządku prawnego – w rozpoznawanej sprawie z przepisów VI Dyrektywy.

Sąd stwierdza, że skoro państwa członkowskie są uprawnione do ustanawiania warunków zwolnienia – zastosowania stawki VAT w wysokości 0% - powinny - co wynika z ww. art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy - czynić to w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnienia. Z ww. przepisu art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy wynika, że zwolnieniu podlega dostawa towarów.

Organy podatkowe, a w szczególności DIS, wydając zaskarżoną decyzję i podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w utrzymanej w mocy decyzji NUS z [...] grudnia 2009r., nie zakwestionowały faktu dokonania dostawy towarów. Uznały jedynie, że nie zapłacono VAT oraz, że nie dokonano następnie jego zwrotu podróżnym.

DIS nie rozważył przy tym czy obowiązujący u skarżącej Spółki system sprzedaży polegający na odroczeniu terminu zapłaty za sprzedany towar przy jednoczesnej kompensacie należnego do zwrotu VAT w sytuacji, gdy kupujący ("podróżny") przedstawi dowód wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty przed terminem płatności – narusza prawo wspólnotowe – art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy także w kontekście ewentualnych uszczupleń w budżecie Państwa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS będzie zatem zobowiązany ocenić wyżej wskazane okoliczności. Skarżąca Spółka podnosiła bowiem, że ww. system powodował, że podróżny nie ponosił ciężaru VAT, który i tak podlegałby zwrotowi w razie fizycznej zapłaty przez niego ceny, obejmującej VAT.

Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest ponadto uznanie (dokonanie takiej wykładni prawa krajowego – art. 129 u.p.t.u. w związku z art. 128 ust. 2 u.p.t.u. - bez powiązania go z normami Wspólnotowymi, które powinny zostać implementowane z uwzględnieniem celu dyrektywy), że w sytuacji, gdy doszło do dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty, a podróżny przedstawił skarżącej Spółce dowody potwierdzające ten fakt, zaś organy podatkowe miały możliwość zweryfikowania ww. okoliczności także w kontekście czy nie zaszły okoliczności stwarzające ryzyko oszustwa podatkowego, unikania opodatkowania i nadużycia, że Spółka będzie pozbawiona możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Zdaniem Sądu z przepisu art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy nie wynika, iż do zastosowania zwolnienia konieczny jest faktyczny przepływ środków oraz, że niemożliwe jest zaakceptowania kompensaty wzajemnych zobowiązań stron stosunku cywilnoprawnego, szczególnie gdy brak jest ustaleń organów podatkowych, które wskazywałyby, że do kompensaty nie doszło albo, że dostawa towarów nie doszła do skutku, czy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jej dokonanie.

Z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") wynika bowiem, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru środków jej implementacji. Z orzecznictwa ETS wynika również, że przy stosowaniu prawa, w szczególności zaś przepisów ustaw służących implementacji dyrektyw należy dokonać wykładni tych przepisów zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy (por. wyrok z 10 kwietnia 1984r. Harz 13/83, 1984, 1921).

W związku z tym organ podatkowy, który bada czy w stanie faktycznym sprawy podatnik prawidłowo zastosował przepisy krajowego prawa podatkowego – u.p.t.u. - powinien przede wszystkim zbadać czy postępowanie Spółki narusza normy Wspólnotowe (w sprawie art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy) oraz czy środki prawne podjęte przez Państwo Członkowskie w celu zapobieżenia wszelkim naruszeniom przy stosowaniu zwolnienia, są współmierne do wagi zagadnienia. Zwolnienie towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej przez podróżnych ma charakter obligatoryjny, a Państwa Członkowskie nie mają w tej materii swobodnego uznania.

Warto też zwrócić uwagę, że Spółka w trakcie postępowania przed organami podatkowymi wskazywała, że system sprzedaży kredytowej, który u niej funkcjonujący powoduje, iż nabywcom towarów z poza Wspólnoty (np. obywatelom Ukrainy) zależy, aby przedstawić stosowne dokumenty świadczące o wywozie towarów. O ile podróżny przedstawi prawidłowo wypełniony dowód wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, zobowiązany jest do zapłacenia ceny, która nie ma już w sobie VAT należnego od dostawy. Mechanizm taki zapewnia szybkie i skuteczne otrzymanie przez Spółkę dokumentów wywozu towarów w terminie uprawniającym do opodatkowania dostaw stawką podatku 0% już za miesiąc sprzedaży. Organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca Spółka swoją sprzedaż opodatkowywała 22% stawką VAT, którą następnie korygowała – po otrzymaniu dowodu wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, w związku z dostarczeniem stosownego dokumentu przez podróżnego.

Odrębną i pozostającą poza przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia czy w związku ze stanowiskiem organów podatkowych nie dojdzie do podwójnego opodatkowania VAT "podróżnych", którzy nie mają stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, co w świetle przepisu art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy jest niedopuszczalne.

Sąd podziela ponadto stanowisko skarżącej Spółki, że z przepisu art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy nie wynika uzależnienie zastosowania stawki VAT w wysokości 0% od kwestii przeznaczenia przez podróżnego nabytego towaru, tak jak czyni to przepis prawa krajowego – art. 56 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (z wyłączeniem celów handlowych). Sprzedawca towaru – skarżąca Spółka - nie ma w związku z tym obowiązku sprawdzać, w jaki celu podróżny nabywa towar. Prawidłowe jest zwrócenie uwagi przez Spółkę, że kwestia pojęcia "bagażu osobistego" była przedmiotem obrad posiedzenia Komitetu VAT, który 16-17 grudnia 1998r. uznał, że bagaż osobisty, o którym mowa w art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy, to cały bagaż, który podróżny przedstawia organom celnym w trakcie swojego wyjazdu, jak również taki bagaż, który został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w trakcie wyjazdu takiej osoby, przez przedsiębiorcę odpowiedzialnego za jego przetransportowanie (por. P. Skorupa w Dyrektywa VAT 2006/112/WE, pod red. J. Martini, Wrocław 2008r.). Tym samym również w tym zakresie organ podatkowy ponownie rozpatrują sprawę winien dokonać interpretacji przepisów prawa polskiego – u.p.t.u. z uwzględnieniem unormowań unijnych – art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy.

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uwzględnił skargę (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego.