Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1480/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 3 pkt 2 art. 27 ust. 4 pkt 2 art. 27 ust. 3 pkt 2 art. 27 ust. 4 pkt 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. KFT z siedzibą na Węgrzech na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. KFT z siedzibą na Węgrzech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A. KFT z siedzibą na Węgrzech (dalej: "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że zawarła umowę o świadczenie usług z dwiema spółkami mającymi siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki te przy zawarciu umowy reprezentowane były przez inną spółkę będącą spółką z tej samej grupy kapitałowej, odpowiedzialną za dokonywanie zakupów towarów dla spółek z grupy ("Spółka Zakupowa"). Towar ten był odsprzedawany spółkom (stronom umowy o świadczenie usług) przez Spółkę Zakupową na podstawie odrębnej umowy, bez udziału Skarżącej.

Umowa o świadczenie usług polegała na podejmowaniu wszelkich działań przez spółki (stronę umowy o świadczenie usług) zmierzających do zwiększenia satysfakcji konsumenta i efektywności sprzedaży towarów pochodzących od Skarżącej. Wynagrodzenie w zamian za świadczone usługi zostało określone, jako premia pieniężna płatna okresowo, na podstawie wystawianych faktur VAT. Własność rzeczy objętych działaniami reklamowymi określonymi w umowie o świadczenie usług, została przeniesiona na rzecz Spółki Zakupowej (strony umowy sprzedaży i przedstawiciela w umowie o świadczenie usług), a zatem Skarżąca na podstawie umowy o świadczenie usług zamówiła wyłącznie usługę reklamy. Usługa ta polegała na drukowaniu ogłoszeń z cenami towarów sprzedawanych przez spółkę (stronę umowy o świadczenie usług), w których znajdował się m.in. towar kupiony od Skarżącej. Ponadto spółka (strona umowy o świadczenie usług) zobowiązała się do wystawiania towaru Skarżącej w swoich supermarketach w miejscach lepiej widocznych dla konsumenta.

Skarżąca poinformowała, że nie posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani oddziału, nie prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, z którą związane byłoby dostarczanie towarów w oparciu o umowę sprzedaży lub świadczenie usług przez spółki (stronę umowy o świadczenie usług). Każda ze spółek (strona umowy o świadczenie usług) wystawiała na rzecz Skarżącej faktury VAT z doliczonym podatkiem od towarów i usług, przyjmując, że należy go uiścić w Rzeczypospolitej Polskiej, a nie na Węgrzech. Umowa o świadczenie usług oraz wystawione na jej podstawie faktury VAT datowane są na 2007 r.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania.

1. Czy zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, spółka (strona umowy o świadczenie usług) była uprawniona do doliczenia w Polsce podatku od towarów i usług do wystawianych na rzecz Skarżącej faktur VAT?

2. Czy zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 11 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, w razie uznania, że działalność spółki (strony umowy o świadczenie usług) była związana ze sprzedażą towarów Skarżącej, to czy w oparciu o podaną podstawę prawną, spółka świadcząca usługi była uprawniona do doliczania w Polsce podatku od towarów i usług do wystawianych na rzecz Skarżącej faktur VAT?

3. Czy zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, Skarżąca miała prawo domagać się, aby wystawiona i doręczona jej faktura VAT nie zawierała podatku od towarów i usług, albowiem powinien on być naliczany w kraju, w którym znajduje się siedziba Skarżącej (na Węgrzech)?

4. Czy zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 11 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, Skarżąca miała prawo domagać się, aby wystawiona i doręczona jej faktura VAT nie zawierała podatku od towarów i usług, albowiem powinien być on naliczany w kraju, w którym znajduje się siedziba Skarżącej (na Węgrzech)?

W zakresie dotyczącym pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że spółka (strona umowy o świadczenie usług) nie była uprawniona do doliczenia w Polsce podatku od towarów i usług do faktur VAT wystawianych na jej rzecz w Polsce, albowiem usługi te (usługi reklamy) były świadczone na rzecz podmiotu z siedzibą w jednym z państw członkowskich UE innym niż państwo, w którym siedzibę ma spółka (świadcząca usługę) i podatek ten powinien był być naliczony na Węgrzech. Inna interpretacja przepisów krajowych pozostaje w sprzeczności z założeniami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L z 2006 r. nr 347/1), dalej: "Dyrektywa 2006/112".

Odnośnie do pytania nr 2 Skarżąca stanęła na stanowisku, że spółka (strona umowy o świadczenie usług) nie była uprawniona do doliczenia w Polsce podatku od towarów i usług ze względu na treść przepisu wskazanego w pytaniu nr 2. Przepis ten będzie miał zastosowanie, w sytuacji gdy nie znajdzie zastosowania podstawa prawna przywołana w pytaniu nr 1. Świadczone usługi były usługami reklamy, a więc brak naliczania podatku od towarów i usług w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie określonej w pytaniu nr 2 ma charakter pomocniczy.

Zajmując stanowisko w zakresie pytania nr 3 Skarżąca uznała, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 13 lipca 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy ciąży na niej na Węgrzech, a nie w Rzeczypospolitej Polskiej.

W kwestii objętej pytaniem nr 4 Skarżąca stanęła na stanowisku, że podana w tym pytaniu podstawa prawna zwolnienia ma charakter subsydiarny w razie odmowy zastosowania przepisów wskazanych w pytaniach nr 1 i 3. Usługi wykonywane przez spółkę (stronę umowy o świadczenie usług) ostatecznie miały na celu zwiększenie sprzedaży towarów Skarżącej. Do zakresu tych działań wchodziło rozpowszechnienie znajomości marki i towarów Skarżącej wśród konsumentów, co wypełnia definicję usług reklamowych.

Postanowieniem z 9 stycznia 2012 r. Minister Finansów odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że sytuacja przedstawiona we wniosku, dotyczy uprawnień kontrahentów Skarżącej (polskich spółek) do doliczenia podatku od towarów i usług do wystawianych na jej rzecz faktur VAT. Stosownie zaś do art. 14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", wniosek może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Zatem między sprawą, w której Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji, a samą Skarżącą musi wystąpić związek tego rodzaju, iż przedstawione we wniosku zagadnienie musi dotyczyć sfery jej opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania. W niniejszej zaś sprawie pytania Skarżącej zawarte we wniosku dotyczą sfery opodatkowania jej kontrahentów, jako odrębnych podmiotów.

Ponadto, zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca oczekuje określenia typu usług na jakie zawarła umowę z polskimi kontrahentami. Organ wyjaśnił, że żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej powinno odnosić się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi dotyczyć przepisów podatkowych i tylko w zakresie ich interpretacji właściwy organ podatkowy może się wypowiadać. Tymczasem zasady zawierania umów cywilnoprawnych regulują przepisy prawa cywilnego, a zatem ich analizy nie można dokonywać w ramach interpretacji indywidualnej.

Pismem z 18 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, któremu zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - przez ich zastosowanie, podczas gdy w sprawie nie powinny one zostać zastosowane, z uwagi na brak koniecznych przesłanek, na podstawie których organ może odmówić wszczęcia postępowania.

- art. 14b § 1 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że postawione we wniosku pytania dotyczą uprawnień podatkowych kontrahentów Skarżącej, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego, zadanych pytań i stanowiska Skarżącej wynika, że wniosek dotyczył jej obowiązków podatkowych.

- art. 14b § 1 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca we wniosku zwróciła się do organu z pytaniem o określenie typu usług, na jakie zawarła z kontrahentami umowy, podczas gdy z treści wniosku wynika, że Skarżąca sklasyfikowała ww. umowy pod względem cywilnoprawnym, jako umowy mające za przedmiot świadczenie usługi reklamy i wnosiła o określenie ich skutków podatkowych w podatku od towarów i usług.

- art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - przez ich niezastosowanie polegające na niewezwaniu Skarżącej do doprecyzowania wniosku, w sytuacji gdy organ powziął wątpliwości dotyczące charakteru usług, w związku z którymi Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji.

- art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - przez działanie organu w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się tym, że organ poszukiwał zdarzeń faktycznych oraz pytań, które nie były zawarte we wniosku w celu wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz ponowne rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że art. 14b § 1 O.p. wprowadza ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie, wniosek taki może złożyć zainteresowany podmiot, w swojej indywidualnej sprawie, dotyczący określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Przepis ten wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji a wnioskodawcą związku wyrażającego się tym, że przedstawiona we wniosku sytuacja musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Ustalenie czy podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym jest istotne także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla wnioskodawcy, jak i dla organu podatkowego (art. 14k-14n O.p.).

W ocenie Ministra Finansów, z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań wynikało, że Skarżąca oczekuje interpretacji przepisów prawa dotyczących uprawnień jej kontrahentów (polskich spółek) do doliczenia podatku do wystawianych na jej rzecz faktur VAT. Zatem sytuacja przedstawiona we wniosku dotyczyła w istocie obowiązków innego podatnika. Interpretacja taka rozstrzygałaby nie o skutkach podatkowych dla Skarżącej, lecz o kwestii opodatkowania usług świadczonych przez jej kontrahenta. W tej sytuacji, trudno byłoby wskazać, w jaki sposób Skarżąca miałaby się zastosować do interpretacji indywidualnej.

Ponadto organ wskazał, że z treści przedstawionego stanu faktycznego oraz pytań wynikało, że Skarżąca nie jest pewna, jakiego typu usługi świadczy na jej rzecz polski kontrahent. Z jednej strony wskazała, że na podstawie umowy o świadczenie usług zamówiła wyłącznie usługę reklamy, jednakże z treści zadanych pytań wynikało, że ma wątpliwości, czy zawarta umowa dotyczyła usług reklamy, czy też pośrednictwa związanego ze sprzedażą jej towarów. W ocenie organu, Skarżąca oczekiwała określenia typu usług, na jakie została zawarta umowa z polskimi kontrahentami. Natomiast prawidłowe określenie rodzaju świadczonych usług przez wnioskodawcę ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii ich opodatkowania przez kontrahenta Skarżącej, gdyż dla każdej z wymienionych usług miejsce świadczenia będzie określone w odmienny sposób.

Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że wnioskodawca ma prawo uzyskać informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie. Przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). W konsekwencji, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi dotyczyć przepisów podatkowych. Natomiast zasady zawierania umów cywilnoprawnych regulują przepisy prawa cywilnego, a zatem ich analiza nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. W związku z tym Minister Finansów nie jest kompetentny do stwierdzenia, czy umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a jej polskimi kontrahentami jest umową na świadczenie usług reklamy, czy pośrednictwa związanego ze sprzedażą towarów Skarżącej.

Skoro przedmiotowy wniosek nie mieścił się w zakresie określonym w art. 14b O.p. to, zdaniem Ministra Finansów, obligowało to organ do odmowy wszczęcia postępowania .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Minister Finansów wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż wniosek Skarżącej był kompletny i wyczerpujący pod kątem formalnym, zatem organ nie miał podstaw, by wzywać do jego uzupełnienia. Skorzystanie z procedury przewidzianej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. stanowiłoby bezprawne nadużycie. Zgodnie natomiast z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Minister Finansów za bezzasadne również uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Pismem z 26 marca 2012 r. Skarżąca złożyła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu wydania interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 239 § 2 oraz art. 165a § 1 i art. 14h O.p. - przez ich zastosowanie, w sytuacji gdy utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej pozbawione było jakichkolwiek podstaw, z uwagi na brak zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 165a § 1 O.p., na podstawie których organ podatkowy może odmówić wszczęcia postępowania;

- art. 14b § 1 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie ustalenia uprawnień podatkowych jego kontrahentów, a w konsekwencji, że Skarżąca nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego, zadanych pytań i stanowiska Skarżącej wynika, że wniosek dotyczył jej sfery podatkowej.

- art. 14b § 1 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zwróciła się do organu z pytaniem o określenie typu umów jakie zawarła z kontrahentami, podczas gdy z treści wniosku wynika, że zwróciła się ona do organu o określenie skutków podatkowych wynikających z zawartych umów mających za przedmiot świadczenie na jej rzecz usług reklamy.

- art. 14b § 1 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że ustalenie charakteru usług świadczonych na rzecz Skarżącej dotyczy ustalenia ich cywilnoprawnego charakteru, podczas gdy Skarżąca wnosiła o ustalenie skutków podatkowych opisanych usług a nie cywilnoprawnych;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - przez działanie organu w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się m.in. tym, że organ poszukiwał zdarzeń faktycznych oraz pytań, które nie były zawarte we wniosku, w celu wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie, jak również tym, że organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącej, przez co uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji zawiera wewnętrzne sprzeczności i jest niezupełne.

Skarżąca utrzymywała, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy jej praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, a nie jej kontrahentów. Odpowiedź na postawione we wniosku pytania ma istotne znaczenie dla sfery prawno – podatkowej Skarżącej, ponieważ w przypadku uznania jej stanowiska za poprawne, to Skarżąca byłaby obowiązana do rozliczenia podatku VAT od wyświadczonych na jej rzecz usług.

Skarżąca zauważyła, że przerzucenie obowiązku podatkowego z usługodawcy na usługobiorcę będzie dotyczyło praw i obowiązków usługodawcy, tj. kontrahentów Skarżącej, jednak okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, iż Skarżąca w tej sprawie nie ma interesu w uzyskaniu wiążącego stanowiska polskiego organu podatkowego. Brak takiego stanowiska może utrudnić Skarżącej właściwe rozliczenie transakcji i naraża ją na negatywne konsekwencje podatkowe w kraju jej siedziby, tj. na Węgrzech. Kwestia prawidłowego wystawienia faktur i związana z nią kwestia ustalenia i określenia podatku od towarów i usług wiąże się z tym, czy Skarżąca w ogóle powinna zapłacić podatek wykazany na wystawionych przez jego kontrahentów fakturach VAT. W związku z powyższym pojawia się również kwestia ewentualnej możliwości zwrotu zapłaconego przez Skarżącą podatku wynikającego z wystawionych przez jej kontrahentów faktur z doliczonym podatkiem VAT. Pytania dotyczące zasadności doliczenia podatku od towarów i usług do wystawionych przez kontrahentów Skarżącej w związku ze świadczonymi na jej rzecz usługami mają na celu nie tylko ustalenie miejsca świadczenia tych usług według przepisów prawa podatkowego (a w konsekwencji określenie osoby podatnika tego podatku), ale również ustalenie możliwości odliczenia lub uzyskania zwrotu tego podatku w myśl podstawowej zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z postanowień dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego na wystawionych fakturach z całą pewnością natomiast dotyczy sfery podatkowej Skarżącej. Skarżąca ma zatem interes prawny w uzyskaniu od organu podatkowego odpowiedzi na pytanie, czy podatek w opisanych przez nią transakcjach został słusznie i prawidłowo naliczony na fakturach VAT, ponieważ w konsekwencji umożliwi to Skarżącej dokonanie właściwych czynności, tj. wystąpienia do kontrahentów z zadaniem wystawienia faktur korygujących lub wystąpienia ze stosownym wnioskiem o uzyskanie zwrotu naliczonego podatku. Niezasadne wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie sposób wskazać zachowania Skarżącej w przypadku wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca podniosła, że we wniosku oraz w zażaleniu w sposób precyzyjny i jasny wskazała, iż usługi świadczone na jej rzecz przez kontrahentów z Polski były usługami reklamy. W związku z tak sklasyfikowanym charakterem usług świadczonych przez kontrahentów Skarżącej zostały zadane pytania dotyczące zasadności naliczenia podatku od towarów i usług w Polsce. Poza tym Skarżąca we wniosku dokładnie opisała na czym polegały świadczone na jej rzecz usługi, zaś Dyrektor Izby Skarbowej mając do dyspozycji przedstawiony stan faktyczny, który z resztą sam uznał za wyczerpujący i wystarczający do wydania interpretacji twierdząc, że wniosek nie zawierał żadnych uchybień formalnych, powinien dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego i określić, czy stanowisko Skarżącej jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej organ winien wskazać, czy Skarżąca prawidłowo uznała, że opisane we wniosku usługi były usługami reklamy w myśl przepisów art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżąca wywodziła przy tym, że ustalenie prawno-podatkowego charakteru usług nie jest związane w żaden sposób z cywilnoprawnym charakterem umów, na podstawie których są one świadczone.

Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej otrzymując we wniosku opis świadczonych na rzecz Skarżącej usług powinien dokonać ich właściwej klasyfikacji dla celów podatku od towarów i usług i określić właściwe konsekwencje podatkowe przyjętej interpretacji. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej powinien wskazać, czy Skarżąca właściwe przyjęła, że opisane przez nią usługi to usługi reklamy, czy też innego rodzaju usługi. Prawidłowe określenie prawno - podatkowego charakteru usług nie wykracza poza granice kompetencji organów podatkowych, a ustalenie czy opisana usługa to usługa reklamy, czy też usługa innego rodzaju nie dotyczy ustalenia charakteru prawnego umów, na podstawie których te usługi były świadczone.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko Ministra Finansów, iż Skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca oczekiwała interpretacji przepisów prawa dotyczących jej kontrahentów – polskich spółek, czyli obowiązków podatkowych innego podatnika.

Przypomnieć trzeba, że Skarżąca wnioskowała o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, spółka (strona umowy o świadczenie usług) była uprawniona do doliczenia w Polsce podatku od towarów i usług do wystawianych na rzecz Skarżącej faktur VAT?

2. Czy zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 11 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, w razie uznania, że działalność spółki (strony umowy o świadczenie usług) była związana ze sprzedażą towarów Skarżącej, to czy w oparciu o podaną podstawę prawną, spółka świadcząca usługi była uprawniona do doliczania w Polsce podatku od towarów i usług do wystawianych na rzecz Skarżącej faktur VAT?

3. Czy zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, Skarżąca miała prawo domagać się, aby wystawiona i doręczona jej faktura VAT nie zawierała podatku od towarów i usług, albowiem powinien on być naliczany w kraju, w którym znajduje się siedziba Skarżącej (na Węgrzech)?

4. Czy zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 11 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, Skarżąca miała prawo domagać się, aby wystawiona i doręczona jej faktura VAT nie zawierała podatku od towarów i usług, albowiem powinien być on naliczany w kraju, w którym znajduje się siedziba Skarżącej (na Węgrzech)?

Stanowisko własne Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oscylowało wokół problemów ujętych w tych pytaniach. Skarżąca odwołując się do treści art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 2 i pkt 11 ustawy o VAT twierdziła, że jej kontrahenci – polskie spółki nie mogły wykazać w wystawionych przez nie fakturach podatku od towarów i usług oraz że Skarżąca ma prawo domagać się od tych kontrahentów, aby w wystawionych przez nich fakturach nie był wykazany podatek od towarów i usług, ponieważ podatek ten powinien być naliczony w kraju, w którym znajduje się siedziba Skarżącej, tj. na Węgrzech.

Art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, iż w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 2 i 11 ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się do usług reklamy i agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10.

Zważywszy na stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przepisy, których interpretacji oczekiwała Skarżąca i z których wywodziła brak możliwości naliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że Skarżąca oczekiwała interpretacji przepisów prawa dotyczących jej kontrahentów. Wszak w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 i 11 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT (brzmienie obowiązujące w 2007 r.), miejsce ich wykonania determinuje miejsce opodatkowania tych usług. W oczywistym interesie Skarżącej leży uzyskanie stanowiska organu, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku jest ona zobowiązana do zapłaty podatku na terenie Polski, czy też takiego obowiązku nie ma. Prawidłowość naliczenia podatku od towarów i usług na fakturach wystawionych przez polskie spółki rzutuje na sytuację prawno-podatkową Skarżącej na terenie Węgier (według Skarżącej obowiązki podatkowe ciążą na niej na terenie Węgier), dlatego racjonalnym zachowaniem Skarżącej było dążenie, poprzez uzyskanie interpretacji, do ustalenia, czy działania takie są zgodne z przepisami prawa podatkowego. Jak słusznie Skarżąca podniosła w skardze, nieprawidłowości w tym zakresie mogą skutkować negatywnymi dla niej konsekwencjami na Węgrzech, gdzie zdaniem Skarżącej powinna wywiązać się z obowiązków podatkowych związanych z transakcjami opisanymi we wniosku. Zasadnie też Skarżąca wskazała, że w przypadku potwierdzenia przez organ prawidłowości jej stanowiska, może mieć ona regres do polskich spółek.

Obie strony niniejszego sporu powołują się na art. 14b § 1 O.p., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednak każda ze stron z ww. regulacji wywodzi inne konsekwencje dla potrzeb tej sprawy.

Wskazać więc trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż osoba zainteresowana, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie".

Podkreślić należy, że z uwagi na to, iż stroną postępowania interpretacyjnego jest "zainteresowany" - w przedstawionym powyżej rozumieniu, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, co do których unormowanie art. 14h do postępowania "interpretacyjnego" nie odsyła. Organ interpretacyjny nie bada więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizację pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej (por. wyroki: WSA w Łodzi z 27 stycznia 2012, I SA/Łd 1520/11, WSA w Bydgoszczy z 20 grudnia .2011, I SA/Bd 734/11, WSA w Krakowie z 15 grudnia .2011, I SA/Kr 1810/11, NSA z 14 października 2010 r., II FSK 923/09, NSA z dnia 28 stycznia 2011 r., II FSK 1681/09).

Zdaniem Sądu, Skarżąca jest osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ wystąpił u niej stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Jak już powiedziano, Skarżąca jest zainteresowana w uzyskaniu stanowiska Ministra Finansów, z którego wynika, czy jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w Polsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odwołanie się przez Skarżącą w postawionych przez nią pytaniach do uprawnień jej polskich kontrahentów w zakresie wykazania w wystawionych przez nich fakturach podatku od towarów i usług, nie powinno być odczytywane, jak to uczynił organ, jako problem dotyczący wyłącznie wystawców faktur. Przecież faktury wystawione przez tych kontrahentów skutkowały konsekwencjami w zakresie prawa podatkowego po stronie Skarżącej (istnienie, bądź nie obowiązków podatkowych na Węgrzech, kwestie dotyczące zwrotu podatku, miejsce zapłaty podatku).

Podnieść też trzeba, że Skarżąca odwołała się do uprawnień polskich spółek w dwóch pytaniach, natomiast w pozostałych dwóch pytaniach Skarżąca pytała o jej własne uprawnienia dotyczące możliwości domagania się od polskich spółek, aby wystawione przez nie faktury nie zawierały podatku od towarów i usług. Mimo to organ i w tym zakresie uznał, że Skarżąca nie jest osobą legitymowaną do uzyskania interpretacji indywidualnej.

Zwrócić należy uwagę, że Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu skupił się wyłącznie na pytaniach postawionych we wniosku o wydanie interpretacji i z nich wywiódł swoje stanowisko. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa przedmiot i zakres interpretacji indywidualnej wyznacza stanowisko wnioskodawcy, a nie pytania postawione we wniosku. Stosownie bowiem do postanowień art. 14c § 1 O.p. (zdanie pierwsze) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

Minister Finansów, jak już powiedziano, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał się wyłącznie na pytania postawione przez Skarżącą, zupełnie pomijając jej stanowisko w sprawie. W ramach tego stanowiska Skarżąca twierdziła, że wykonywane przez nią usługi są usługami reklamy (tak też podała w ramach stanu faktycznego). Alternatywny pogląd Skarżąca zaprezentowała na wypadek, gdyby organ uznał, iż usługi świadczone przez polskie spółki nie są usługami reklamy, co wyraźnie zostało zaznaczone we wniosku.

W tym miejscu, zważywszy na prezentowane w skardze stanowisko, wyjaśnić należy, że organ nie miał obowiązku dokonywać kwalifikacji usług, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca podała jako element stanu faktycznego, że polskie spółki świadczą na jej rzecz usługi reklamy i w ramach własnego stanowiska nie czyniła rozważań odnośnie do prawidłowości takiej kwalifikacji tych usług, a wręcz stwierdziła, że są to usługi reklamy. Poza tym kwalifikacja usług świadczonych przez polskie spółki na rzecz Skarżącej wymaga analizy umów o świadczenie usług, zaś w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy takiej czynności nie może przeprowadzić. Badanie treści umów cywilnoprawnych może nastąpić wyłącznie w toku postępowania dowodowego, które nie jest prowadzone w postępowaniu interpretacyjnym. Instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego została uregulowana w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej i żaden z przepisów tego Rozdziału nie odsyła do stosowania przepisów normujących postępowanie dowodowe. Jak już wcześniej wskazano, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną interpretacji, co oznacza, że organ nie weryfikuje tego stanu i nie bada żadnych dokumentów.

Reasumując, stwierdzić należy, że Minister Finansów bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Skarżąca jest osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej, ze stanu faktycznego i stanowiska Skarżącej nie wynikało, iż przedmiotem interpretacji jest kwalifikacja usług świadczonych na jej rzecz przez polskie spółki, a jeśli organ poprzez redakcję pytania postawionego we wniosku uznał, że przedmiotem interpretacji jest również ten problem, powinien wezwać Skarżącą do sprecyzowania wniosku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wezwanie do sprecyzowania wniosku może być wystosowane na podstawie art. 169 § 1 O.p. (vide wyroki: NSA z dnia 5 października 2010 r., I FSK 1608/09, LEX nr 707837, NSA z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 2650/10, LEX nr 1217583, WSA w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Rz 803/11, LEX nr 1107550, WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., III SA/Wa 270/10, LEX nr 586032, WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., III SA/Wa 1022/11, LEX nr 1154373, WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Po 636/10 , LEX nr 750054). Wskazać też trzeba, że art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Rozdziału 6 Działu IV O.p.- Wezwania. Zatem Minister Finansów zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.