Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1556/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 14a
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w imieniu, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że opisany w pkt I akt nie podlega wykonaniu III. zasądza od Ministra Finansów w imieniu, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego W. W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący W. W. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi na wynajem.

Przedstawiając opis stanu faktycznego wskazał, że w latach 1997-2004 ponosił wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym wyodrębniono 10 lokali i przeznaczono je na wynajem. Budowa trwała do 2005 r., następnie nieruchomość składającą się z działki gruntu nabytej w 1997 r. oraz budynku w stanie surowym otwartym (będącym budową) została sprzedana w dniu [...] sierpnia 2005 r. W latach 1997 - 2003 (włącznie) skarżący odliczał od dochodu wydatki ponoszone na budowę ww. budynku na zasadach opisanych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.f. Dodał, że nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie sprzedanego budynku.

W tym stanie faktycznym sformułował zapytanie: Czy w związku ze sprzedażą w dniu [...] sierpnia 2005 r. budynku (w stanie surowym otwartym) stracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie czy jest zobowiązany doliczyć kwoty odliczone od dochodu z tytułu tej ulgi w latach wcześniejszych do dochodu opodatkowanego?

Przedstawiając swój pogląd skarżący przywołał przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 10 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 12 -17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 - dalej ustawa zmieniająca), które jego zdaniem pozwalały na zachowanie prawa do ulgi. Przewidywały one m.in. zakaz zbycia budynku w okresie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. Obowiązywanie tej ulgi ustawodawca przedłużył ostatecznie do końca 2003 r., mocą opisanej wyżej ustawy zmieniającej, która także była nowelizowana. Przepis art. 7 ust. 14a ustawy zmieniającej znowelizowanej z dniem 23 listopada 2003 r. mocą ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) określał początek biegu 10 letniego termin ograniczającego zbycie nieruchomości, wskazując, że biegnie od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku. W świetle powołanych przepisów, w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na brak decyzji zezwalającej na użytkowanie obiektu nie rozpoczął się bieg 10-letniego terminu ograniczającego zbycie budynku. Potwierdza to fakt, że przepisy ustawy zmieniającej nie powielały treści uchylonego z dniem 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. przewidującego utratę prawa do ulgi, w sytuacji gdyby okoliczności przewidziane w art. 26 ust. 10 ww. ustawy wystąpiły przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Gdyby ustawodawca zamierzał kontynuowanie rozwiązania przyjętego w art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f., to dokonałby odpowiedniego zapisu w przepisach ustawy zmieniającej.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/09, z uwagi na naruszenie przepisów 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tj. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p.

Ponownie wydana interpretacja z dnia [...] lipca 2010 r. została również uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1344/09, z uwagi na naruszenie przepisu art. art. 14c § 2 O.p. W uzasadnieniu sąd wskazał, że z uzasadnienia ocenianego orzeczenia nie sposób wywnioskować czy organ podatkowy uznał czynność sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową w stanie surowym zamkniętym za objętą hipotezą art.7 ust.14 pkt 1 w związku z ust.14a pkt 1 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 listopada 2003 r. (jako zbycie budynku) czy też art.7 ust.14 pkt 4 w związku z ust.14a pkt 2 tej ustawy (zbycie działki). W zaleceniach Sąd nakazał dokonanie jednoznacznej oceny prawnej przedstawionych przez podatnika okoliczności, co wypełni dyspozycję art. 14c § 2 O.p. i pozwoli na ocenę merytoryczną.

Rozpatrując sprawę po raz trzeci organ podatkowy stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. regulujące prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z lokalami przeznaczonymi na wynajem. Powołał również przepisy uchylające opisane regulacje tj. m.in. art. 7 ust.12 - 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) – ustawa zmieniająca, oraz ustawę z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 2002, poz. 1956) – dalej ustawa z dnia 12 listopada 2003 r., mocą której dokonano nowelizacji art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej oraz dodano ust. 14a, regulujące warunki do zachowania ulgi na wynajem oraz początek biegu 10 letniego terminu ograniczającego zbycie nieruchomości.

Dokonując wykładni przywołanych zapisów organ interpretacyjny stwierdził, że podatnik, który w latach 1997 – 2003 r. poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 10 lokalami na wynajem i z tego tytułu korzystał z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a następnie w 2005 r. sprzedał nieruchomość gruntową nabytą w 1997 r. wraz z posadowionym na niej budynkiem w stanie surowym otwartym jest obowiązany do zwrotu kwot faktycznie odliczonych zarówno z tytułu nabycia działki jaki i budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Powyższe uzasadnia cel ww. ulgi tj. wybudowanie budynku a nie prowadzenie inwestycji, inne rozumienie przepisu art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. prowadziłoby do nierównego traktowania podatników i w gorszej sytuacji stawiało tych, którzy budynek wybudowali ale nie dochowali 10 letniego terminu od tych, którzy sprzedali nieruchomość z posadowionym na niej budynkiem w stanie surowym otwartym (tj. przed uzyskaniem wymaganego pozwolenia na budowę).

Skarżący zbył taką właśnie nieruchomość, zaś powołane przepisy ustaw zmieniających wyraźnie wskazują sposób liczenia 10 okresu ograniczającego zbycie nieruchomości, uzależniając go od wystąpienia konkretnej okoliczności, nie pozwalają przy tym na dowolność czy też alternatywny wybór korzystniejszego rozwiązania. Skoro strona nie posiadała zezwolenia na użytkowanie, to nie można określić od końca którego roku należy liczyć bieg ww. termu. W tych okolicznościach, w ocenie organu podatkowego, zastosowanie znajdzie przepis art. 7 ust. 14 pkt 4 ustawy zmieniającej (po zmianie z 2003 r.), zgodnie z którym podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Początek biegu ww. terminu wyznacza art. 7 ust. 14a pkt 2 ustawy zmieniającej (po zmianie z 2003 r.), licząc go od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W tych okolicznościach skarżący w związku ze sprzedażą nieruchomości z nieukończona budową (w stanie surowym otwartym) stracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , co zobowiązuje go do doliczenia kwot odliczonych od dochodu w latach wcześniejszych w ramach tzw. ulgi na wynajem, gdyż sprzedaż miała miejsce przez upływem 10 lat od nabycia działki, nie licząc roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Po wyczerpaniu administracyjnej drogi zmierzającej do zmiany stanowiska organu podatkowego, strona wniosła skargę. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonego aktu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego przedstawionego w interpretacji, polegający na niewyjaśnieniu przesłanek utraty prawa do ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak też błędnej wykładni tego przepisu w związku z art. 7 ust. 14 i ust. 14 a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), zmienionym z dniem 1 stycznia 2004 r. przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956).

W uzasadnieniu podniesiono, że pogląd wyrażony w zaskarżonym akcie pozostaje w sprzeczności z zapatrywaniami wyrażanymi w uchylonych interpretacjach, co narusza konstytucyjną zasadę działania w granicach prawa i stanowi o dowolnej ocenie, zaś lakoniczny wywód prawny, sprowadzający się do przywołania przepisów, nie wyjaśnia przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy. Nadal nie wskazano dlaczego w rozpatrywanym stanie faktycznym początek biegu 10 letniego terminu ma być liczony od dnia nabycia nieruchomości, a nie wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Podkreślenia wymaga, że strona nie pytała o skutki podatkowe zbycia gruntu ale budynku w stanie surowym otwartym. Nie dokonano wykładni czy przedmiotem zbycia jest budynek na gruncie prawa podatkowego czy też należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Interpretacji art. 7 ust. 14 pkt 1 (po zmianie ustawy zmieniającej) zarzucono wykładnię rozszerzającą i wpisanie w jego treść przypadku zbycia budynku przed uzyskaniem zezwolenia na jego użytkowanie, a zatem stanu faktycznego, w którym 10 letni termin ograniczający prawo do zbycia budynku nie rozpoczął w ogóle biegu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, gdyż w ocenie Sądu przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył działkę w 1997 r., natomiast w latach 1997-2004 ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego, w którym wyodrębniono 10 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. W sierpniu 2005 r. skarżący sprzedał nieruchomość składającą się z ww. działki gruntu nabytej w 1997 r. oraz posadowionego na niej budynku w stanie surowym otwartym. W latach 1997-2003 korzystał z ulgi na wynajem, tj. odliczał od dochodu poniesione wydatki w związku z ww. budową budynku mieszkalnego na wynajem. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadano pytanie czy w związku ze sprzedażą w dniu [...] sierpnia 2005 r. budynku (w stanie surowym otwartym) skarżący utracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie czy jest zobowiązany doliczyć kwoty odliczone od dochodu w latach wcześniejszych z tytułu tej ulgi do dochodu opodatkowanego.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000) odliczeniu od dochodu podlegają kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie, w art. 26 ust. 10 - 12 ww. ustawy określone zostały przypadki, w których podatnik jest obowiązany do zwrotu opisywanej ulgi oraz zasady i wysokość dokonywania ww. zwrotu.

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub

2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub

3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Zaś ust. 12 ww. przepisu stanowił, że w razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1 – 3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale.

Opisane odliczenie zostało uchylone poprzez jego wykreślenie z katalogu ulg podatkowych z końcem 2000 r., co nastąpiło mocą ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 104, poz. 1104) z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 7 ust. 12-17 ww. nowelizacji, tj. dotyczących w szczególności kontynuowania odliczeń w ramach tej ulgi (odliczeniu podlegały wydatki poniesione do końca 2003 r.), jak i obowiązku jej zwrotu w przypadku wystąpienia zdarzeń wymienionych przez ustawodawcę. W myśl art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2003, w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ustawy, w tym także zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 ustawy.

Powyżej wskazana treść ust. 14 w art. 7 ustawy zmieniającej uległa z kolei zmianie z dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z wejściem w życie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202. poz. 1956). Jednocześnie nowelizacja z dnia 12 listopada 2003 r. zmieniła ust. 14 i dodała po nim nowy ust. 14a.

Zgodnie z nowymi unormowaniami zawartymi w ust. 14 podatnicy, którzy korzystali z odliczeń. o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub

2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub

3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub

4. zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okolicznością uprzednio odliczone kwoty.

Z kolei w myśl postanowień ust. 14a, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1. w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,

2. w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Dokonując wykładni przywołanych przepisów, na gruncie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, organ podatkowy wskazał, że skarżącemu nie służy prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 8 u.p.d.o.f. Jako podstawę wskazał przepis art. 7 ust. 14 pkt 4 oraz ust. 14a pkt 2, odwołujące się do zbycia działki gruntu pod budowę tego budynku, wskazał też, że skoro strona nie posiadała zezwolenia na użytkowanie budynku nie można określić od końca którego roku należy liczyć bieg ww. terminu.

Przedstawione stanowisko, zdaniem Sądu, narusza powołane przepisy prawa materialnego (art. 7 ust. 14 pkt 4 i ust. 14a pkt 2 ustawy zmieniającej w brzmieniu po nowelizacji z 2003 r.) poprzez ich błędne zastosowanie do niekwestionowanego przez organ interpretacyjny stanu faktycznego.

A wynikało z niego, że skarżący nie formułował zapytania dotyczącego skutków podatkowych związanych ze zbyciem gruntu ale budynku w stanie surowym otwartym. Na żadnym etapie postępowania organ interpretacyjny nie domagał się wyjaśnienia czy też doprecyzowania przez skarżącego okoliczności dotyczących statusu sprzedanego obiektu (budynku w stanie surowym otwartym). W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie podważył także wprost statusu ww. obiektu jako budynku.

Niewątpliwie pojęcie "budynek w stanie surowym otwartym" nie jest określeniem normatywnym. W znaczeniu przyjętym w języku potocznym zwykło się określać w ten sposób budynek o postawionej konstrukcji, bez wykończenia, ze ścianami nieotynkowanymi, bez izolacji cieplnej, bez posadzek, bez stolarki wewnętrznej i zewnętrznej, dach pokryty. Stan surowy otwarty to przede wszystkim takie prace jak wykopy, wylewanie ław fundamentowych, budowa ścian fundamentowych, podbudowa ścian pod posadzki, kładzenie izolacji termicznych i przeciwwilgociowych, budowa ścian zewnętrznych, ścian wewnętrznych oraz ścian działowych, budowa kominów, schodów wewnętrznych oraz zewnętrznych, tarasów. Stan surowy otwarty kończy się w momencie gdy zakończone są wszelkie prace związane z konstrukcją budynku, położenie folii na dach, wiatroizolację oraz pokrycie dachu jedną warstwą papy.

Z pewnością zatem stanowi budynek w świetle przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Dokonując wykładni przepisów, na wniosek strony, organ interpretacyjny faktu tego nie zanegował, czego – jak wskazano - dowodzi materiał aktowy i treść zaskarżonej interpretacji.

Jednocześnie w ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że ustawodawca wyróżnił czynności sprzedaży samego gruntu jak i znajdującego się na nim budynku, łącząc z ich zbyciem różne skutki prawne. Potwierdza to brzmienie przywoływanych norm prawnych, przepis art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej w brzmieniu po nowelizacji z 2003 r. odnosi się do zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, zaś norma zawarta w pkt 4 ww. przepisu do zbycia działki lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku, podobnie art. 7 ust. 14a ww. ustawy w pkt 1 odwołuje się m.in. do zdarzenia zbycia budynku (poprzez odwołanie się do ust. 14 pkt 1), zaś pkt 2 do zbycia działki (poprzez odwołanie się do ust. 14 pkt 4).

Skoro więc strona domagała się oceny skutków podatkowych zbycia budynku, to powoływanie się przez organy podatkowe na wskazane wyżej przepisy art. 7 ust. 14 pkt 4 i ust. 14a pkt 2 ustawy zmieniającej w brzmieniu po nowelizacji z 2003 r. odnoszące się do zbycia działki nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, prowadząc do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do opisanego przez stronę i nie kwestionowanego przez organ interpretacyjny stanu faktycznego.

W konsekwencji, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Nie oznacza to jednak, że stanowisko skarżącego zasługiwało na uwzględnienie. Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w późniejszych pismach skarżący wywodził, że brak pozwolenia na użytkowanie wyklucza w ogóle możliwość utraty nabytej ulgi i w konsekwencji doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot. Wskazywał przy tym, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2004 roku pominięto zapis art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. (uprzednio ujęty w treści art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej, przedłużający działanie ww. przepisu do końca 2003 r.). Stanowił on, że w razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale. Pominięcie jego treści, przy kolejnej zmianie przepisów tj. od dnia 1 stycznia 2004 r. (na mowy powoływanej już ustawy z 23 listopada 2003 r.), zdaniem strony dowodziło, że ustawodawca uchylił obowiązek zwrotu odliczonych kwot, w przypadku zbywania budynków przed uzyskaniem zezwolenia na ich użytkowanie.

Z taką interpretacją nie sposób się zgodzić. W tym miejscu, koniecznym jest wskazanie na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1472/08 (dostępny w CBOiS na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w całej rozciągłości podziela. Stanowi on, że w przepisach art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 ustanowiono, że zbycie budynku, którego ulga dotyczyła, w okresie dziesięcioletnim od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie skutkuje utratą ulgi i związane z tym konsekwencje podatkowe. Brak pozwolenia na użytkowanie nie powoduje jednak, jak chce skarżący, że ulga nie zostaje utracona. Ustęp 14 pkt 1 artykułu 7 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. A zatem, pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje, niezależnie od tego czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin 10 – letni, pozwalający, po jego zakończeniu, na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie. Taki jest właśnie sens rozwiązania legislacyjnego, przyjętego w art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 ustawy zmieniającej. Przywilej ten ma więc swego rodzaju zawieszający charakter. O ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie nastąpi zbycie budynku, uzyskana korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi, czy to w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził. Można zauważyć na marginesie, że w interesie inwestora jest jak najszybsze uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, ponieważ do dnia jego otrzymania termin 10 – letni nie rozpoczyna biegu i nie skraca się czas oczekiwania na definitywne skorzystanie z dużej ulgi budowlanej.

Na marginesie odnotować wypada, że przywołane orzeczenie stało się prawomocne, w związku z oddaleniem przez sąd wyższej instancji wywiedzionej przez podatnika skargi kasacyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1151/09).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest do dokonania wykładni przepisów prawa, odnosząc się do okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony. Jeśli zaś okoliczności te budzą jakiekolwiek wątpliwości organ interpretacyjny uprawniony i obowiązany jest do ich uściślenia i w konsekwencji dokonania interpretacji właściwych przepisów ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., która pozostaje w zgodzie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.).

Mając na uwadze wskazane fakty, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o jej wstrzymaniu na podstawie art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje umocowanie w art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).