Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1443/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108, 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16.928 zł (słownie: szesnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dalej: NUS/organ pierwszej instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w P. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2016 r. do 30 września 2016 r.

1.3. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.

1.4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., NUS określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za III kwartał 2016 r. oraz kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za sierpień i wrzesień 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w rejestrach zakupu za sierpień i wrzesień 2016 r. Skarżąca zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. NUS stwierdził naruszenie przez Stronę przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów od ww. kontrahenta.

Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że w rejestrach sprzedaży Strona zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za badane okresy faktury VAT wystawione na rzecz M..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz ww. kontrahenta nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, stąd nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym Strony. Natomiast ze względu na fakt wprowadzenia do obrotu pięćdziesięciu kwestionowanych faktur VAT sprzedaży wystawionych na rzecz M. dotyczących dostaw pojazdów rzekomo nabytych od P. sp. z o.o. zasadnym jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Organ pierwszej instancji wskazał, że powyższym działaniem naruszony został art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej.

1.5. W odwołaniu od decyzji NUS Skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów postępowania podatkowego. Strona wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania,

W odwołaniu Strona wniosła także o:

- przeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących Stronę na okoliczność rzeczywistej realizacji dostaw samochodów na rzecz Strony, zapłaty za nabyte samochody, odbioru samochodów będących przedmiotem dostaw przez Skarżącą, a w konsekwencji prowadzenia przez Stronę działalności w zakresie nabycia i sprzedaży pojazdów mechanicznych,

- przeprowadzenie dowodów z zeznań osób reprezentujących dostawcę na okoliczność rzeczywistej realizacji dostaw samochodów na rzecz Strony, zapłaty za nabyte samochody, odbioru samochodów będących przedmiotem dostaw przez Skarżącą, a w konsekwencji prowadzenia przez Stronę działalności w zakresie nabycia i sprzedaży pojazdów mechanicznych.

1.6. Pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. na okoliczność:

- prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie nabycia i sprzedaży samochodów (istnienia pojazdów, ich faktycznych nabyć od dostawcy i dostaw na rzecz M.),

- faktycznego realizowania transakcji sprzedaży samochodów pomiędzy Stroną, a firmą W., które to transakcje zostały udokumentowane fakturami,

- prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Stronę w okresie objętym postępowaniem (m.in. zgodne z prawem odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę) i braku podstaw do kwestionowania na gruncie podatku od towarów i usług faktur wystawionych przed dostawców Strony oraz faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz M..

1.7. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

DIAS powołał się na ustalenie organu pierwszej instancji, wskazując, że Skarżąca została wpisana do KRS w dniu [...] lipca 2016 r. Siedzibą Spółki była ul.[...][...] W., który to adres został równocześnie zadeklarowany jako miejsce przechowywania ksiąg podatkowych. Siedziba spółki to mieszkanie prywatne udostępnione przez R. F. na podstawie umowy najmu z dnia 21 lipca 2016 r. Jego koszt wynosił 1.000,00 zł rocznie, płatny jednorazowo na koniec 12 miesiąca najmu. Prezesem zarządu został K. F., wspólnikami R. F. (90 udziałów) i K. F.(10 udziałów). Zgodnie z wpisem w KRS z dnia [...] lutego 2017 r., Pan R. F. został prokurentem samoistnym Spółki. Na potrzeby podatku VAT Spółka zarejestrowała się w dniu [...] sierpnia 2016 r.

Zauważono, że w dniu 21 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu przesłuchał w charakterze Strony ówczesnego prokurenta Spółki R. F., który zeznał, że Spółka nie posiadała zaplecza technicznego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, oraz nie zatrudniała pracowników. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł. Wynajmowany lokal nie był w żaden sposób oznaczony jako siedziba Spółki, ponieważ Spółce nie zależy na pozyskiwaniu nowych klientów, ograniczało to koszty gdyż spółka zamierzała zmienić adres siedziby.

Jak podał DIAS z ustaleń NUS wynikało, że R. F. posiadał wiedzę na temat działalności Spółki w III kwartale 2016 r. nie tylko z racji posiadania większości jej udziałów, ale również szerokiego umocowania do prowadzenia jej spraw. Zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 22 lipca 2016 r. K. F. jako prezes zarządu Skarżącej upoważnił R. F. do podejmowania m.in. następujących czynności:

- ubezpieczenia OC, AC i NNW samochodów będących własnością Spółki lub co do których Spółka posiada tytuł prawny w tym zawierania i wypowiadania umów ubezpieczenia samochodów i podpisywania odbioru polis ubezpieczeniowych,

- zgłaszania szkód komunikacyjnych powstałych w samochodach Spółki bądź wynajmowanych lub leasingowanych przez Spółkę i udział w procesie likwidacji tych szkód,

- podpisywania umów z firmami leasingowymi lub instytucjami kredytowymi, których przedmiotem jest finansowanie lub leasing samochodów dla Spółki, podpisywania porozumień o zmianie umów leasingowych lub kredytowych, wypowiedzeń oraz wszelkich innych dokumentów, które dotyczą realizacji umów leasingowych lub kredytowych, których przedmiotem są samochody będące w użytkowaniu Spółki,

- odbierania nowych i używanych pojazdów od dealera bądź innego podmiotu, będącego dysponentem samochodów, które Spółka leasinguje bądź wynajmuje, w tym podpisywania protokołów odbioru, zwrotu pojazdów

- dokonywania zgłoszeń wszelkich napraw serwisowych i gwarancyjnych samochodów, do których Spółka posiada tytuł prawny,

- dokonywania rejestracji i wyrejestrowań samochodów, do których Spółka posiada tytuł prawny,

- reprezentowania Spółki przed: Strażą Miejską, Policją i innymi służbami państwowymi, Urzędami Skarbowymi i Izbami Skarbowymi, Urzędami miast i gmin, Starostwami Powiatowymi, zakładami ubezpieczeń, firmami leasingowymi, serwisami samochodowymi oraz wobec dealerów bądź podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie sprzedaży, wynajmu lub napraw pojazdów,

- składania wszelkich wyjaśnień, zapewnień i oświadczeń w imieniu Spółki związanych z ubezpieczeniem pojazdów i likwidacją szkód komunikacyjnych tych pojazdów, podpisywania i składania dokumentów niezbędnych do dokonywania ubezpieczeń pojazdów oraz wszelkiej innej korespondencji związanej z ubezpieczeniem pojazdów Spółki i ich rejestracji,

- wystawiania faktur związanych z wynajmem pojazdów krótko bądź długoterminowo,

- podpisywania w imieniu spółki wszelkich umów związanych z wynajmem bądź sprzedażą samochodów.

Pełnomocnictwo opatrzone jest klauzulami, iż daje prawo do podejmowania wszelkich innych czynności, jakie okażą się konieczne i niezbędne dla realizacji niniejszego upoważnienia i upoważnia pełnomocnika do udzielania dalszych pełnomocnictw, w zakresie nie przekraczającym zakresu upoważnienia określonego niniejszym dokumentem.

Organ odwoławczy podkreślił, że składając zeznania R. F. zadeklarował, że przedmiotem działalności Strony w okresie objętym kontrolą był handel nowymi samochodami osobowymi. Współpracę z dostawcą nawiązano, gdyż prezesem w firmie P. sp. z o. o. w okresie wcześniejszym był jego brat K. F.. R. F. potwierdził, że Spółka nie posiada innych dokumentów na potwierdzenie wykonywanych usług oprócz udostępnionych do kontroli faktur, umów i KP. Z powyższego wywiódł, że złożone do akt sprawy po zakończeniu kontroli protokoły odbioru nie były w posiadaniu Spółki. Ponadto zauważono, że zgodnie z zeznaniem prokurenta Spółki Strona pełniła rolę pośrednika pomiędzy P. sp. z o.o. i M.. Okres, w jakim Strona rozporządzała samochodami jak właściciel miał wynikać z wystawionych faktur. Przy czym faktury zakupu i sprzedaży były wystawiane tego samego dnia. W ocenie R. F. Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, nie zajmowała się też oceną ewentualnego ryzyka prawnego. Transakcjami zajmowali się K. F. i R. F., przy czym Spółkę reprezentował R. F., a P. sp. z o.o. K. F.. Relacjami z M. zajmował się R. F. osobiście. Uzasadnieniem wpisania Strony do transakcji według prokurenta to były kłopoty finansowe Spółki P. sp. z o. o.

DIAS wskazał, że w ewidencji zakupów VAT za sierpień i wrzesień 2016 r. Strona ujęła nabycia pięćdziesięciu aut marki [...] zgodnie z fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. (brak przepływu środków pieniężnych między podmiotami) oraz dwóch aut marki Mercedes, na podstawie faktur wystawionych przez M., (płatność w gotówce brak potwierdzenia zapłaty).

Ponadto zauważono, że w rejestrach sprzedaży VAT Spółka ujęła faktury VAT potwierdzające dokonywanie dostaw nabytych pięćdziesięciu dwóch pojazdów na rzecz M., w tym, nabytych od tego podmiotu dwóch pojazdów marki [..], mającymi, zgodnie z wyjaśnieniami, być przedmiotem leasingu, który ostatecznie nie doszedł do skutku. Podano, że w świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał, że kapitał Spółki nie był w stanie pokryć kosztu netto nabycia któregokolwiek z wymienionych powyżej pojazdów. Tym samym zeznanie R. F., iż źródłem finansowania działalności Strony był jej kapitał zakładowy, nie ma oparcia w faktach. Zakupy pojazdów finansowane były w całości z przedpłat, dokonanych przez W. Z., które tego samego dnia były przekazywane przez Stronę na konto dealerów samochodowych A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., V. sp. z o.o., E. sp.j. M. J, J. C.

Zauważono, że W. Z. w sierpniu 2016 r. należność za pierwsze transakcje uiszczał jeszcze przed datą wystawienia faktury, tj.

- wpłata z 12 sierpnia 2016 r. w wysokości 571.361,00 zł tytułem zapłaty za dziewięć pojazdów opel astra, faktury sprzedaży wystawiono w ilości ośmiu w dniu 17 sierpnia 2016 r. i jednej w dniu 26 sierpnia 2016 r.,

- wpłata z 24 sierpnia 2016 r. w wysokości 507.832, 00 zł tytułem zapłaty za osiem pojazdów opel astra, faktury sprzedaży wystawiono w dniu 26 sierpnia 2016 r. DIAS zaznaczył, że zdaniem organu pierwszej instancji powyższe wskazuje na duży poziom zaufania, między podmiotami, które dotąd ze sobą nie współpracowały, które zaś tłumaczy współpraca W. Z. z reprezentowaną przez K. F. firmą P. sp. z o.o. Brak zaangażowania przez Spółkę własnych zasobów finansowych jest zgodny z zeznaniem R. F. odnośnie braku ekonomicznego ryzyka transakcji.

Odnośnie dostawcy Strony, wskazano, że do KRS spółka ta została wpisana w dniu [...] grudnia 2011 r., pod adresem ul. [...], [...] W.. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Do 4 kwietnia 2016 r. funkcję prezesa zarządu pełnił K. F., następnie zastąpił go J. T.. Nie oznaczało to jednak wycofania się K. F. z zarządzania spółką. W dniu 10 maja 2016 r. C. T., będąc upoważnionym do jednoosobowej reprezentacji P. sp. z o.o., udzielił pełnomocnictwa K. F. do podejmowania wszelkich czynności związanych, m.in. z:

- ubezpieczeniem pojazdów będących własnością spółki lub co do których spółka posiada tytuł prawny, w tym zawierania umów ubezpieczenia samochodów i podpisywania odbioru polis ubezpieczeniowych, w zakresie ubezpieczeń: OC; AC i NNW, a także ich wypowiadania,

- zgłaszania szkód komunikacyjnych/kradzieżowych/ majątkowych/osobowych powstałych w samochodach Spółki bądź wynajmowanych lub leasingowanych przez Spółkę i/lub w związku z ruchem tych pojazdów oraz działania w procesie likwidacji tychże szkód,

-podpisywania umów i porozumień o zmianie umów z firmami leasingowymi lub instytucjami kredytowymi, których przedmiotem jest finansowanie lub leasing samochodów dla spółki, ich wypowiedzeń oraz wszelkich innych dokumentów, które dotyczą realizacji umów leasingowych lub kredytowych, których przedmiotem są samochody będące w użytkowaniu spółki,

- odbierania nowych i używanych pojazdów od dealera bądź innego podmiotu, będącego dysponentem samochodów, które spółka leasinguje bądź wynajmuje, w tym podpisywania protokołów odbioru, zwrotu pojazdów,

- dokonywania zgłoszeń wszelkich napraw serwisowych i gwarancyjnych samochodów, do których spółka posiada tytuł prawny,

- dokonywania rejestracji i wyrejestrowań samochodów, do których Spółka posiada tytuł prawny,

- reprezentowania Spółki m.in. przed Policją, Urzędami Skarbowymi i Izbami Skarbowymi, Urzędami miast i gmin, Starostwami Powiatowymi,

- wystawiania faktur dotyczących wynajmu krótko bądź długoterminowego i faktur sprzedaży pojazdów samochodowych,

- podpisywaniu w imieniu spółki wszelkich umów związanych z wynajmem bądź sprzedażą samochodów osobowych, zamawianiem pojazdów, transportowania pojazdów. Powyższe pełnomocnictwo upoważnia pełnomocnika do udzielania dalszych pełnomocnictw, w zakresie nie przekraczającym zakresu upoważnienia określonego niniejszym dokumentem.

Zauważono, że pełnomocnictwo to jest bardzo szerokie, i pozwalało K. F. na dalsze samodzielne kierowanie działalnością P. sp. z o.o., przy czym brak jest jakichkolwiek przesłanek, wskazujących na udział w transakcjach J. T. W związku z powyższym stwierdzono, iż w okresie objętym postępowaniem ta sama osoba zarządzała Stroną i jej dostawcą.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zasady współpracy między Stroną, P. sp. z o.o. a M. regulowały umowy agencyjne z dnia 22 lipca 2016 r. i z dnia 1 sierpnia 2016 r. Zgodnie z ww. umowami agencyjnymi, zawartymi pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez R. F.- pełnomocnika, jako Zlecającym, a P. sp. z o.o. reprezentowaną przez K. F.- pełnomocnika Zarządu, jako Agentem w W. w dniu 22 lipca 2016 r. Skarżąca przyjęła od P. Sp. z.o.o. polegające na osobistym pozyskiwaniu pojazdów mechanicznych oraz stałym pośredniczeniu przy zawieraniu umów kupna-sprzedaży samochodów z dealerami motoryzacyjnymi, za wynagrodzeniem w postaci prowizji o wysokości 1% wartości netto, od każdego pojazdu mechanicznego zakupionego dla Zlecającego na skutek działań podjętych bezpośrednio przez Agenta, powiększonego o należny podatek VAT, wypłacana w terminie 14 dni od przedłożenia Zlecającemu faktury. Przy czym zastrzeżono, że Zlecający posiada, uprawnienie do realizacji płatności za zakupione pojazdy bezpośrednio do dealera, jednakże w takiej sytuacji Agent zwalnia Zlecającego z obowiązku wypłaty prowizji za taką transakcję, a rozliczenie może być wówczas dokonane na zasadzie kompensaty wzajemnych rozrachunków.

Ponadto podano, że analogiczne zapisy zawarto w umowie agencyjnej zawartej w dniu 1 sierpnia 2016 r. między M. sp. z o.o. jako Agentem.

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji oceniając ww. zapisy umowy stwierdził, że mając na względzie wysokość ustalonej marży między Stroną a jej dostawcą jak i odbiorcą, wynoszącą w obu przypadkach 1% należy stwierdzić, że działalność Skarżącej charakteryzuje brak dążenia do osiągnięcia dochodu z działalności. Spółka tak układała swoje relacje z dostawcą i odbiorcą, by z góry wykluczyć możliwość wypracowania jakiegokolwiek, choćby symbolicznego dochodu, co oznacza, że nie była nim zainteresowana. Powyższe, zdaniem organu podatkowego, znalazło odzwierciedlenie w składnych przez Spółkę rozliczeniach podatkowych. W deklaracji VAT-7K za okres objęty postępowaniem Spółka wykazała nadwyżkę zakupów nad sprzedażą na kwotę 953,00 zł, zaś rok 2016 r. zamknęła stratą w wysokości 4 355,80 zł, wykazując w deklaracji CIT-8 przychody w wysokości 8 316 617,83 zł i koszty uzyskania przychodu w wysokości 8.320.973,63 zł. Z kolei w jej rejestrach nabyć, a także na okazanych rachunkach bankowych, brak jest wydatków typowych dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, typu paliwo, telefon, artykuły biurowe czy sprzęt informatyczny, ewidencja nabyć za okres objęty postępowaniem nie zawiera również dowodu nabycia usług księgowych, marketingowych czy obsługi prawnej, ponadto Spółka nie zatrudniała pracowników (brak PIT-4R, PIT-11).

Ponadto zwrócono uwagę, że w rejestrach sprzedaży Strona uwzględniła fakturę z dnia 31 sierpnia 2016 r. wystawioną na rzecz M., tytułem "prowizja brokerska od sprzedaży samochodów w miesiącu sierpień 2016 r." w kwocie netto 18.455,00 zł i VAT 4.244,65 zł. Fakturę opłacono gotówką, w dniu jej wystawienia. Spółka nie przedłożyła dowodu KP. Uzyskanych środków finansowych Strona nie wpłaciła również na firmowe konto. Zgodnie z wiadomością e-mail Skarżącej z dnia 23 marca 2017 r. prowizja miała dotyczyć 32 samochodów marki [...] W konsekwencji powyższego NUS stwierdził, że W. Z. rzeczywiście nabył wskazaną liczbę pojazdów na podstawie faktur wystawionych przez Stronę, przy czym cena jednostkowa pojazdu wynosiła, 51.608,94 zł i VAT 11.870,06 zł, co przekłada się na zakup za łączną kwotę 1.651.486,00 zł i VAT 379 841,92 zł, a więc 1% to 16.514,86 zł i VAT 3.798,41 zł. Kwoty te nie są więc zgodne z zawartą umową. Ponadto wynagrodzenie Agenta, przewidziane w umowie stanowić miała prowizja od każdego pojazdu mechanicznego zakupionego dla Zlecającego na skutek działań podjętych bezpośrednio przez Agenta. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że W. Z. zamawiał pojazdy bezpośrednio u P. sp. z o. o., w związku z czym nabył je na skutek działań własnych, nie zaś podjętych przez Stronę. Faktura nie wpłynęła na rozliczenie podatku VAT podmiotu wskazanego jako nabywca usługi, ponieważ W. Z. nie uwzględnił jej w składanym rozliczeniu.

Zauważono także z wyjaśnień W. Z. zawartych w piśmie z dnia 26 lipca 2017 r. w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli odnośnie okoliczności nawiązania współpracy ze Strony wynika, iż "Kontrolowany informuje, że zlecił zakup pojazdów wymienionych w protokole kontroli podatkowej P. sp. z o.o. P. sp. z o.o. scedował powyższe zamówienia na powiązany osobowo podmiot P. sp. z o.o. P. sp. z o. o. pojazdy wymienione w protokole nabyła od B. sp. z o.o. (skody), E. sp. j. (volvo) V. sp. z o.o. (volvo) A. sp. z o. o. (opel), którzy nabyli je od producentów ".

Dodatkowo w ramach przesłuchania z dnia 30 listopada 2016 r. W. Z. opisał okoliczności nawiązania współpracy z P. sp. z o.o. w następujący sposób, że jest to kontakt nawiązany za pośrednictwem brata właściciela tej firmy, dziecko brata właściciela P. F. chodzi do klasy z dzieckiem W. Z. z R. F. zna się od 6 lat. Od roku czasu kontaktuje się z firmą P. z K. F., głównie mailowo. Zakupy za pośrednictwem tej firmy dokonywał ponieważ P. dostał lepsze upusty od Seata jako firma finansująca, osobą kontaktową był K. F.. Nabyte samochody W. Z. odbierał od dealera osobiście. P. sp. z o.o. nie wiązała z M. umowa pisemna. Fakt utrzymywania relacji handlowych w II i III kwartale 2016 r. potwierdza szereg faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz M.. Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu w P. sp. z o.o. w dniu 2 stycznia 2017 r. za okres maj-lipiec 2016 r. wynika, że ostatnia taka faktura została wystawiona 27 lipca 2016 r.

DIAS zauważył, że w aktach sprawy znajdują się również notatki ze spotkań biznesowych, które odbyły się w biurze M., Al. [...] w W.. I tak na spotkaniu biznesowym w dniu 26 lipca 2016 r., w którym uczestniczyli W. Z., K. F. i R. F., ustalono, że samochody w imieniu i na rzecz P. sp. z o.o. z placów dealerów będą odbierali pracownicy W. Z., bądź on sam. Dostawa samochodów z P. sp. z o.o. do Skarżącej będzie każdorazowo dokumentowana protokołem odbioru/wydania pojazdów. Ostatecznym odbiorcą samochodów będzie firma M.. Odbiór pojazdów od Strony będzie realizował osobiście W. Z.. Podczas odbioru strony każdorazowo zweryfikują specyfikację zamówienia oraz wspólnie dokonają oględzin wydawanego pojazdu, do których to czynności zostanie sporządzony protokół.

Odnośnie wzajemnych przypływów pieniężnych ustalono, że Spółka będzie dokonywała płatności bezpośrednio na rzecz wierzycieli P. sp. z o.o., która będzie się starała uzyskać kredyt obrotowy bądź pozyskać inwestora. W przypadku niepowodzenia wspólnicy nie wykluczają w ostatecznym wariancie likwidacji P. sp. z o.o. Co istotne, strony ustaliły, że P. sp. z o.o. zweryfikuje powyższe ustalenia, w tym sposób dostawy i płatności, pod kątem ich zgodności z obowiązującym prawem w tym przepisami prawa podatkowego. Żaden z podmiotów uczestniczących w spotkaniu nie okazał interpretacji indywidualnej, opinii prawnej, bądź innej formy weryfikacji zgodności przyjętego modelu biznesowego z prawem podatkowym. Przeciwnie, w dniu 22 lutego 2018 r. R. F. po wstępnym zapoznaniu się z aktami prowadzonego postępowania wyraził zainteresowanie polubownym rozwiązaniem sprawy, np. poprzez wystawienie faktur korygujących, zerujących transakcje dotyczące obrotu samochodami, kwestionowane w toku kontroli.

Podczas spotkania w dniu 28 lipca 2016 r. między W. Z. a K. F. jako prezesem zarządu Strony, omawiano wstępne warunki umowy wekslowej, opiewającej na 500.000,00 zł., której ostatecznie jednak nie zawarto.

Podczas spotkania w dniu 4 sierpnia 2016 r. między W. Z. a K. F. jako prezesem zarządu Strony ustalono, że samochody będą przewożone na strzeżony plac M. w W. przy ul. [...]. Warunkiem wydania pojazdu będzie sporządzenie protokołu. Wraz z wydaniem pojazdów zostaną przekazane również komplety kluczyków, dowód rejestracyjny, nalepka kontrolna, dwie tablice rejestracyjne i książka serwisowa.

Natomiast zgodnie z oświadczeniem z dnia 8 marca 2017 r. K. F. działając jako pełnomocnik zarządu P. sp. z o.o., w odpowiedzi na wezwania do czynności sprawdzających dotyczących transakcji i rozliczeń pomiędzy P. sp. z o.o., a P. sp. z o.o., a także P. sp. z o.o. a M., oświadczył że spółka zamawiała towary na bieżąco, w miarę potrzeb kontrahenta, osobiście i/lub telefonicznie zlecając wystawienie dokumentu pro-forma. Przyjęcie zamówienia do realizacji było potwierdzane ustnie, osobiście i/lub telefonicznie. Proces realizacji zamówienia trwał, w zależności od czynników (dealera, marki, modelu, koloru pojazdów), od kilku do kilkunastu tygodni. Spółka nie posiada "dokumentów wydania pojazdów, gdyż wszelkie czynności formalno-merytoryczne były scedowane na rzecz Spółki, bądź bezpośrednio na kontrahenta - M.. Miejsca załadunku pojazdów, to odpowiednio: dla marki [...]"Aa [...], [...] W.. Natomiast rozładunek miał miejsce na terenie biura sprzedaży M.: W. ul. [...]. Ubezpieczenie transportowanych pojazdów (ich przewóz od dealera do miejsca rozładunku) należało do odbiorcy towaru, tj. W. Z., nie było czynnością prawem wymaganą, dlatego P. nie posiada informacji w tym zakresie. Organizacja i transport pojazdów oraz wszelkie koszty z tym związane należały do odbiorcy towaru M.. Pojazdy zakupione przez P. były transportowane bezpośrednio od dealera do M., na koszt i ryzyko tego ostatniego. Zorganizowanie transportu pojazdów należało do obowiązków odbiorcy towaru, on też pobierał niezbędną dokumentację od dealera, któremu zwyczajowo podpisywał jedynie egzemplarz tzw. protokołu odbioru.

Zwrócono również uwagę, że na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, przekazanych przez B. sp. z o.o., jednego z przykładów wybranych dostawców samochodów, które Strona ujmowała w swoich fakturach, oraz na protokołach przekazania samochodów i na zamówieniach nazwę P. sp. z o.o. Powyższe zdaniem DIAS potwierdza, że to P. sp. z o.o. składała zamówienia na pojazdy, będące przedmiotem obrotu.

Podkreślono również, że istotną z perspektyw prowadzonego postępowania dokumentację handlową Naczelnik Urzędu uzyskał od M., m.in. pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. Z korespondencji elektronicznej wynika, że pracownik W. Z. w dniu 23 sierpnia 2016 r. ustalał termin odbioru pojazdów z dealerem, poczynione ustalenia przekazywał za pomocą iPhonea W. Z, który z kolei w drodze elektronicznej przekazywał informacje o ustalonej cenie, w tym wypadku 63.479 zł, K. F..na adres, pod którym kontaktowali się w ramach wcześniejszych transakcji [...]. Z kolei do R. F. Pan Z w dniu 24 sierpnia 2016 r. zwracał się z prośbą o dokonanie płatności "R. zapłać dziś i prześlij potwierdzenie", i w dniu 08 września 2016 r. temat "płatność ople astry dziś", na adres [..].

Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że w przypadku Strony nie można mówić o samodzielności w ramach dokonywanych transakcji. Została ona wpisana między dwa współpracujące ze sobą podmioty gospodarcze, w trakcie realizacji zamówienia, złożonego przez M. w P. sp. z o.o. Wprost o takim przebiegu składania zamówień informuje W. Z. w piśmie z dnia 26 lipca 2017 r. Kontrolowany informuje, że zlecił zakup pojazdów wymienionych w protokole kontroli podatkowej P. sp. z o. o. P. sp. z o. o. scedował powyższe zamówienia na powiązany osobowo podmiot – Skarżącą. Organ odwoławczy zauważył, że W. Z. okazał zamówienie z dnia 4 czerwca 2016 r., w ramach którego P. sp. z o.o. miała mu dostarczyć pięćdziesiąt sztuk pojazdów [..], każdy o wartości netto 51 608,00 zł. Zamówienie zawiera klauzulę, że przeniesienie własności samochodu na Zamawiającego nastąpi pod warunkiem wpłaty przez Zamawiającego całej ceny sprzedaży. Z uwagi na wcześniejszą współpracę P. sp. z o.o. miała wypracowane u dealerów rabaty, pozwalające jej nabywać pojazdy na warunkach korzystniejszych, niżby otrzymał W. Z.. Jednocześnie P. sp. z o.o. popadła w kłopoty finansowe, zagrażające realizacji transakcji, co wynika z zeznania R. F., jak również z notatki ze spotkania biznesowego, gdzie jest mowa o poszukiwaniu inwestora bądź likwidacji tego podmiotu. Z tego powodu do transakcji wpisano Stronę, a pod wskazanym zamówieniem ręcznie dopisano adnotację "umowa/zamówienie scedowane na P. sp. z o.o." Powyższe zdaniem organu potwierdza pismo M. z dnia 7 lipca 2017 r. z jednym załączników w postaci umowy/zamówienia z dnia 4 czerwca 2016 r. zawartego z P. sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego na tym etapie wszystkie warunki transakcji były ustalone, P. sp. z o.o., na podstawie ustaleń z Panem W. Z. zamówiła już pojazdy, za ich odbiór z placu dealerów odpowiadał, na podstawie otrzymanego pełnomocnictwa, M., czyli osobiście W. Z., bądź któryś z jego pracowników. Odbiorca uiszczał z góry całość należności, organizował transport i odpowiadał za ewentualne ubezpieczenie towaru. W tych warunkach rola Strony ograniczyła się do udostępnienia rachunku bankowego, na który W. Z. przelewał ustaloną z P. zapłatę, przekazywaną bezzwłocznie na rachunek dealerów. Faktyczna realizacja transakcji, obejmująca przepływ towarów, nie uległa zmianie. Strona nie angażowała do transakcji żadnego wkładu, zasobów finansowych, środków trwałych, nakładu pracy, know how, nie ponosiła też żadnego ryzyka, związanego z transakcją, ale też nie osiągała z tego tytułu żadnego dochodu, przefakturowując pojazdy w kwocie sprzedaży równej kwocie nabycia, również tego samego dnia uzyskiwała fakturę nabycia i sprzedaży. W obu podmiotach, tj. P. sp. z o.o., faktycznie realizującym zamówienie, jak i w P. sp. z o.o., obrót organizowały te same osoby. Prezesem Zarządu Strony był K. F., większościowym wspólnikiem R. F., przy czym R. F. dysponował bardzo szerokim pełnomocnictwem do działania w imieniu Strony. Z kolei odnośnie P. sp. z o.o. do dnia 4 kwietnia 2016 r. funkcję prezesa zarządu pełnił K. F., następnie zastąpił go C. T., udzielając K. F..pełnomocnictwa, zapewniającego mu swobodę w dalszym prowadzeniu spraw spółki. Tym samym osoba, organizująca z ramienia P. sp. z o.o. była też, jako prezes zarządu Strony, dysponentem zaangażowanego do transakcji konta bankowego.

Organ odwoławczy zauważył, że z całości materiału dowodowego wynika ponadto, że nie istniała żadna wartość dodana, którą Skarżąca wnosiłaby do transakcji kupna-sprzedaży samochodów. Ponadto Spółka ta nie dążyła do faktycznego zaistnienia na rynku, nie poszukiwała innych kontrahentów, nie ponosiła kosztów działalności. W tak zorganizowanym modelu i mając na względzie wymienione powiązania P. sp. z o. o. nie była zainteresowana osiągnięciem zyskiem z działalności, który, jako różnicę ceny sprzedaży Spółce nad ceną zakupu u dealera, realizował P. sp. z o.o.

Ustalenia organu podatkowego dowiodły, że M. odbierał pojazdy od P. sp. z o.o. z placu dealera, na nim ciążyła organizacja transportu na swój strzeżony plac i ewentualne ubezpieczenie pojazdu i to z tym momentem należy wiązać przeniesienie władztwa nad towarami jak właściciel. W takiej sytuacji przeniesienie tego władztwa nie mogło nastąpić powtórnie, tym razem w wyniku formalnego wymieniania się protokołami.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez P. sp. z o. o. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem Strona, niebędąca podmiotem samodzielnym, nie nabywała towarów, nie mogła więc dokonać ich dalszej dostawy, a takie transakcje nie miały miejsca. Skoro rzekomy odbiorca Strony otrzymał towar, wskazany na fakturach, ale z innego źródła, tj. wprost od P. sp. z o.o., faktury te są niezgodne pod względem podmiotowym, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a).

Ponadto, uznano również, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz M. dotyczące dostaw pojazdów rzekomo nabytych od P. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym Strony. Natomiast ze względu na fakt wprowadzenia do obrotu kwestionowanych faktur VAT sprzedaży zasadnym jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i obciążenie podatkiem wykazanym w ww. fakturach Strony.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych składanych przez Stronę. DIAS zauważył, że w dniu 24 kwietnia 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Strony z dnia 21 kwietnia 2017 r. zawierające wnioski dowodowe postulowane przez Stronę w zastrzeżeniach do Protokołu kontroli z następujących dokumentów:

- Porozumienie ramowe o przekazie zawarte pomiędzy P. sp. z o.o., a Spółką;

- Upoważnienie do odbioru towarów udzielone przez P. sp. z o.o. na rzecz W. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M." do odbioru towarów;

- Protokół odbioru samochodów przez Skarżącą od P. sp. z o.o. z dnia 17 sierpnia 2016 r.;

- Protokół odbioru samochodów przez Skarżącą od P. sp. z o.o. z dnia 24 sierpnia 2016 r.;

- Protokół odbioru samochodów przez Stronę od P. sp. z o.o. z dnia 31 sierpnia 2016 r.;

- Protokół odbioru samochodów przez Spółkę od P. sp. z o.o. z dnia 29 września 2016 r.;

- Protokół odbioru samochodów przez Stronę od P. sp. z o.o. z dnia 3 października 2016 r.;

W ww. piśmie Skarżąca podtrzymała wnioski dowodowe sformułowane we wniesionych zastrzeżeniach, odpowiednio:

- przeprowadzenie dowodów z powyższych dokumentów na okoliczność, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy Dostawcą, a Stroną, przedmiotem których było nabycie samochodów przez Stronę, a samochody były odbierane przez Spółkę od Dostawcy oraz że Podatnik uiszczał wynagrodzenie wynikające z faktur dokumentujących dostawę samochodów, a w konsekwencji, że Skarżąca prowadziła w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie nabycia o sprzedaży pojazdów,

- przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - osób reprezentujących dostawcę na okoliczność rzeczywistej realizacji dostaw samochodów na rzecz Strony, zapłaty za nabyte samochody, faktycznego odbioru samochodów będących przedmiotem dostaw dokonanych przez Skarżącą, a w konsekwencji prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie nabycia i sprzedaży samochodów.

DIAS zauważył, odnosząc się do złożonych przez Stronę zastrzeżeń oraz przedmiotowego wniosku, że organ pierwszej instancji nie kwestionował tego, że samochody istniały, że P. sp. z o.o. nabył je od dealerów, zostały faktycznie odebrane przez M. na podstawie stałego upoważnienia do odbioru towarów z placów dealerów, wystawionego przez P. sp. z o.o., a z konta Strony dokonano za nie płatności środkami finansowymi, uzyskanymi od M.. Tym samym Strona nie wskazała jakie dodatkowe okoliczności stanu faktycznego miałyby zostać wyjaśnione w toku przesłuchania, za wyjątkiem tego, by potwierdzić to, co wynika ze zgromadzonych dokumentów, zeznań i oświadczeń. Materiał dowodowy, na którym organ oparł decyzję, obejmował w szczególności przesłuchanie Strony, przesłuchanie W. Z., pisemne stanowiska Strony i M., notatki ze spotkań, umowy agencyjne, pełnomocnictwa i upoważnienia, korespondencję elektroniczną, protokoły z czynności sprawdzających, dokumentację pozyskaną w trybie art. 82 O.p. od dealerów. Zdaniem DIAS materiał ten okazał się w pełni wystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy w stopniu, umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia.

Zdaniem DIAS zarzut odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony jest nieuzasadniony. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w związku z której ustaleniami wszczęto postępowanie podatkowe, oraz uczestniczyła w postępowaniu, składając na wezwania Naczelnika Urzędu wyjaśnienia, zapewniono jej również możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, z której to możliwości nie skorzystała. W sytuacji jeżeli, w jej ocenie, istnieją okoliczności sprawy, co których nie zajęła swojego stanowiska, nic nie stoi na przeszkodzie, by takie wyjaśnienia złożyła z własnej inicjatywy, przy czym złożone odwołanie ich nie zawiera. Organ stwierdził, że nie jest też prawdą, że nie przesłuchano osób reprezentujących Stronę, skoro przeprowadzono dowód z zeznań wspólnika Spółki, R. F., posiadającego szerokie pełnomocnictwo do reprezentacji i którego podpis widnieje na przedłożonych protokołach odbioru pojazdów.

W zakresie braku przesłuchania dostawcy Strony należy zauważono, że pełniący funkcję prezesa zarządu P. sp. z o.o. C. T. nie brał udziału w transakcjach, nie zamawiał towarów, nie podpisywał protokołów, nie brał udziału w spotkaniach odzwierciedlonych notatkami, nie uczestniczył w korespondencji elektronicznej, nie wspominał też o jego udziale w dostawach W. Z., w związku z czym organ nie dostrzega, a Strona nie uzasadniła celowości jego przesłuchania. Ponadto wskazano, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie z dnia 8 marca 2017 r. K. F. prezesa zarządu Strony, tym razem działającego jako pełnomocnik zarządu P. sp. z o.o. Oświadczenie to opisuje techniczny przebieg transakcji i NUS uwzględnił je w treści decyzji. Występowanie K. F. w podwójnej roli, umożliwia mu czynny udział w toczącym się postępowaniu i ewentualne składanie kolejnych wyjaśnień, także w zakresie wiedzy o transakcjach, uzyskanej w ramach pełnienia funkcji pełnomocnika dostawcy Strony, z których to uprawnień nie korzystał.

W zakresie wniosków odnośnie braku poszukiwania innych odbiorców, stwierdzono, że NUS powziął ww. wniosek w oparciu o zeznanie R. F., ponadto organ pierwszej instancji wystąpił do Spółki o przedłożenie dowodów, w szczególności korespondencji elektronicznej, potwierdzającej próbę nawiązania kontaktów handlowych z innymi podmiotami, dostawcami i odbiorcami samochodów. Żadnych dokumentów w tym zakresie Strona nie przedłożyła.

Fakt braku ponoszenia kosztów działalności wynika natomiast z rejestrów nabyć Strony i jej rachunku bankowego, które nie uwzględniają wydatków na paliwo, telefon, artykuły biurowe czy sprzęt informatyczny, ewidencja nabyć za okres objęty postępowaniem nie zawiera również dowodu nabycia usług księgowych, marketingowych czy obsługi prawnej, ponadto Spółka nie zatrudniała pracowników (brak PIT-4R, PIT-11).

Odnośnie przedstawionych przez Stronę protokołów zdawczo-odbiorczych, sporządzonych z udziałem Strony, stwierdzono, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego obrotu pojazdami, dotyczą bowiem wydawania i odbierania pojazdów, które na podstawie stosownego pełnomocnictwa, otrzymał już ich dalszy odbiorca. Na podstawie złożonego zamówienia, po uiszczeniu umówionej zapłaty, M. potwierdził dealerom odbiór pojazdów, zamówionych przez P. sp. z o.o., zorganizował ich transport i przewiózł na swój plac, uzyskując faktyczne prawo do dysponowania towarem jak właściciel, warunkujące uznanie dostawy za zakończoną. Zdaniem organu odwoławczego wskazanych usług transportu i przechowywania pojazdów nie świadczył jak chce tego Strona, jako podmiot trzeci, także z uwagi na brak obciążania ich kosztami kontrahentów, na których rzecz miałby te towary przewozić.

Odnośnie finansowych efektów działalności Strony podkreślono, że w deklaracji VAT-7K za okres objęty postępowaniem Spółka wykazała nadwyżkę zakupów nad sprzedażą na kwotę 953,00 zł, zaś 2016 r. zamknęła stratą w wysokości 4.355,80 zł., wykazując w deklaracji CIT-8 przychody w wysokości 8.316.617,83 zł i koszty uzyskania przychodu w wysokości 8.320.973,63 zł. Zgodnie z zawartymi umowami agencyjnymi, a także z praktyką działalności, działalność Strony nie była nastawiona na osiągnięcie dochodu.

Ponadto organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione wnioski dowodowe zawarte w piśmie Strony z dnia 9 stycznia 2019 r. DIAS wskazał, że wskazana we wniosku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2018 r. pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie z uwagi na to, iż nie dotyczy kwestionowanych transakcji, a organ wydający decyzję dla kontrahenta wypowiadał się w niej, co do transakcji realizowanych pomiędzy P. sp. z o.o., a W. Z.. Dlatego ocena zawarta w tym akcie nie może stanowić argumentacji wspierającej stanowisko Strony o rzetelności transakcji w sprawie.

2. Postępowanie przed sądem administracyjnym.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła DIAS:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia DIAS, w szczególności:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była, m.in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji,

b) art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które czyniłoby zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia - m.in. poprzez:

- brak przeprowadzenia dowodów w zakresie istotnym dla wyjaśnienia sprawy, tj. rzeczywistego wykonania dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami na rzecz Strony,

- brak przeprowadzenia w sposób bezpośredni dowodów w zakresie istotnym dla wyjaśnienia sprawy, tj. przesłuchania osób reprezentujących dostawcę oraz przesłuchania Strony, przy jednoczesnym twierdzeniu przez organ, iż przesłuchanie wspólnika Spółki, umocowanego jako pełnomocnik zarządu stanowi przeprowadzenie dowodu z zeznań Strony,

- uznanie, że Skarżąca nie uczestniczyła faktycznie w przyjmowaniu dostaw od P. Sp. z o.o., pomimo że dostawy zostały udokumentowane fakturami i protokołami odbioru, a płatności zrealizowane,

c) art. 138a w zw. z art. 138o w zw. z art. 180 w zw. z art. 199 O.p. w zw. z art. 109 § 1 k.c.- poprzez poczynienie przez organ ustaleń faktycznych na podstawie dowodu z przesłuchania w charakterze strony R. F., który podczas przesłuchania pełnił funkcję prokurenta Spółki, a zatem był uprawniony wyłącznie do występowania w roli pełnomocnika Skarżącej i nie działał jako osoba reprezentująca Stronę, która wchodzi w skład organów zarządzających Spółką,

d) art. 191 O.p. - polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się m.in.:

- bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Stronę w toku postępowania, w tym dowodom z dokumentów, polegające również na ograniczeniu zebranego materiału dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Stronę,

- jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla Strony, tj. dowolne ustalenie, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Spółka nie nabyła zakupionych od dostawcy samochodów, a w konsekwencji, że nie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.,

- poprzez przyjęcie sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że nie była podmiotem samodzielnym, a jej rola ograniczała się wyłącznie do udostępniania rachunku bankowego osobom trzecim, podczas gdy całość zebranego materiału dowodowego wskazuje na okoliczność, że w rzeczywistości Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabyć i sprzedaży pojazdów mechanicznych (Strona na okoliczność realizacji poszczególnych transakcji - dostaw samochodów przedstawiła m.in. faktury, notatki z spotkań stron, protokoły odbioru pojazdów),

- poprzez przyjęcie sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że Skarżąca nie działa samodzielnie i była kontrolowana przez P. Sp. z o.o., a rola Spółki ograniczał się wyłącznie do przyjęcia i wystawienia faktur za zakup i sprzedaż pojazdów oraz udostępniania rachunku bankowego celem realizacji rozliczeń pomiędzy innymi podmiotami,

- poprzez przyjęcie sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że Strona świadomie już na początku działalności rezygnowała z osiągania zysku i tak kształtowała swoje relacje z kontrahentami, aby tego zysku nigdy nie osiągnąć, przy czym organ własne tezy oparł wyłącznie o wybiórcze dane finansowe i deklaracje VAT-7 za pierwsze miesiące działalności Skarżącej oraz o przekonanie, że Spółka nie ponosiła typowych wydatków dla podmiotu prowadzącego działalność;

- ocena dowodów zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji nie jest wszechstronna, lecz sprzeczna z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczeniem życiowym i tym samym narusza ww. przepisy, co mogło mieć wpływ na uznanie, że kwestionowane transakcje nie zostały wykonane i tym samym przyjęcie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy dostawcą a Stroną, a w efekcie miało to wpływ na treść decyzji, ponieważ organ pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych faktur,

e) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 O.p., poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę w postaci:

- przeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących Stronę na okoliczność rzeczywistej realizacji dostaw samochodów na rzecz Spółki, zapłaty za nabyte samochody, odbioru samochodów będących przedmiotem dostaw przez Skarżącą, a w konsekwencji prowadzenia przez Stronę działalności w zakresie nabycia i sprzedaży pojazdów mechanicznych,

- przeprowadzenie dowodów z zeznań osób reprezentujących dostawcę na okoliczność rzeczywistej realizacji dostaw samochodów na rzecz Strony, zapłaty za nabyte samochody, odbioru samochodów będących przedmiotem dostaw przez Podatnika, a w konsekwencji prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie nabycia i sprzedaży pojazdów mechanicznych,

- dokumentu - decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie nabycia i sprzedaży samochodów (istnienia pojazdów, ich faktycznych nabyć od dostawcy i dostaw na rzecz M.), faktycznego realizowania transakcji sprzedaży samochodów pomiędzy Stroną a firmą W. Z., które to transakcje zostały udokumentowane fakturami, prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Stronę w okresie objętym postępowaniem (m.in. zgodne z prawem odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę i braku podstaw do kwestionowania na gruncie podatku od towarów i usług faktur wystawionych przez dostawców Strony oraz faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz M..

f) art. 126 w zw. z art. 216 i art. 217 O.p., poprzez naruszenie zasady pisemności postępowania i rozstrzygania kwestii wynikających w toku postępowania w drodze pisemnych postanowień, polegające na braku pisemnego rozstrzygnięcia przez organ w formie postanowienia wniosku dowodowego złożonego przez Stronę w dniu 9 stycznia 2019 r.,

g) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., poprzez ograniczenie prawa podatnika do wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego - organ wezwał Stronę do wypowiedzenia się na temat fragmentarycznego materiału dowodowego w dniu 16 października 2018 r. Pomiędzy datą wezwania Strony a wydaniem decyzji, materiał dowodowy sprawy został rozbudowany, w związku z czym prawo Strony do przedstawienia stanowiska w zakresie całości zebranego materiału dowodowego, stanowiące przejaw prawa do czynnego udziału Strony w postępowaniu zostało rażąco naruszone,

2) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że rzekomo nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy podstawową czynnością podlegająca opodatkowaniu jest sprzedaż towarów, a P. sp. z o.o. sprzedał samochody na rzecz Spółki, co zostało udokumentowane m.in. fakturami, doszło tym samym nie tylko do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad pojazdami, ale również do przeniesienia własności w sensie prawnym,

b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, od podatku należnego w okresie rozliczeniowym lipiec-wrzesień 2016 r. z uwagi na rzekomy fakt, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru i które rzekomo nie dokumentowały wskazanych na tych fakturach dostaw od tego podmiotu na rzecz Spółki, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za te okresy rozliczeniowe, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT w sytuacji niewykazania i nieudowodnienia przez organ, odpowiednio:

- że faktury wystawione przez Dostawcę nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji na rzecz Spółki,

- że dostawy dokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej,

- że Spółka nie nabyła prawa do dysponowania towarami jak właściciel,

c) art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Strony do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo, iż transakcje udokumentowane fakturami przez dostawcę doszły do skutku, a dostawy zostały faktycznie dokonane na rzecz Strony, co doprowadziło do określenia przez organ podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec transakcji wykazanych w rejestrach sprzedaży za II kw. 2016 r., które w istocie podlegały opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.,

d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, iż faktury zakupu wykazane przez Stronę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą a Skarżącą,

e) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że Skarżąca jest podmiotem, który wystawiał faktury z kwotą podatku należnego od sprzedanych towarów w przedmiotowym okresie nie mając prawa do dysponowania towarem jak właściciel i nie będąc uprawnionym do naliczania podatku należnego od dostawy krajowej i wykazywania kwot tego podatku w składanych deklaracjach VAT,

f) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że podatek naliczony VAT, wykazany na kwestionowanych fakturach pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7, podczas gdy Strona dokonywała dostaw towarów w rozumieniu ww. przepisów, a więc miała obowiązek ujęcia ich w deklaracji VAT-7,

g) art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 81, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez dążenie organu do wzbogacenia budżetu państwa kosztem Podatnika, któremu odmawia się bezpodstawnie prawa do odliczenia podatku VAT.

2.2. Mając powyższe na względzie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi, ewentualnie dodatkowo według uznania Sądu o uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania od organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.4. Pismem procesowym z dnia 13 grudnia 2019 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazała na zapadłe w dniu 10 października 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 389/19 rozstrzygniecie dotyczące tożsamego okresu rozliczeniowego w sprawie jej kontrahenta W. Z.. Strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną decyzje DIAS przywołując obszernie uzasadnienie zapadłego wyroku. Strona do pisma procesowego dołączyła kopię wyroku w dniu 10 października 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 389/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. dotyczących nabycia przez Stronę samochodów oraz określiły Skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytuł faktur dotyczących odsprzedaży tych samochodów WZ prowadzącemu działalność pod firmą M..

W ocenie organów podatkowych, faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, co uzasadniało odmowę Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. oraz określenie obowiązku zapłaty podatku z faktur dokumentujących odsprzedaż samochodów na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka, jako odbiorca i wystawca zakwestionowanych faktur nie była zdaniem organów faktycznym uczestnikiem transakcji handlu samochodami, a została umieszczona pomiędzy dwoma współpracującymi ze sobą podmiotami, to jest P. sp. z o.o. a W. Z, w sztucznie wykreowanym łańcuchu transakcji nabycia i sprzedaży samochodów, w konsekwencji nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie mogła dokonać dalszej ich odsprzedaży. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że Skarżąca nie była zainteresowana osiągnięciem zysku z działalności, który jako różnicę ceny sprzedaży Skarżącej nad ceną zakupu u dealera realizował P. sp. z o.o. Organ zarzucił także, że Skarżąca nie była podmiotem samodzielnym i nie dokonywała samodzielnie czynności opodatkowanych. Pojazdy zakupione od P. sp. z o.o. z placu dealera odbierał W. Z., na nim ciążyła organizacja transportu na swój strzeżony plac i ewentualne ubezpieczenie pojazdu i to z tym momentem należy wiązać przeniesienie władztwa nad towarami jak właściciel. DIAS wywiódł jednocześnie, iż w takiej sytuacji przeniesienie tego władztwa w wyniku formalnego wymienienia się protokołami nie mogło nastąpić powtórnie.

W ocenie zaś Skarżącej transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały charakter rzeczywisty, a stwierdzenie, że P. sp. z o.o. sprzedawała samochody na rzecz W. Z. z pominięciem Skarżącej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Strony organ myli faktyczny odbiór samochodów na rzecz P. Sp. z o.o., ze sprzedażą ich przez ww. podmiot, wyciągając błędne wnioski na gruncie przepisów podatkowych. Strona nie podziela także twierdzeń w zakresie braku samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należy Stronie uznając, że organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło go do ustaleń i ocen nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym.

3.4. W tym miejscu przywołać należy przepisy prawa materialnego – ustawy o podatku od towarów i usług, które miały zastosowanie w sprawie, gdyż to one wyznaczają zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. W związku z powyższym regulacje prawne zawarte w art. 88 u.p.t.u. mają charakter szczególny. Wprowadzają bowiem ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów muszą one być wykładane ściśle. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna ich rozszerzająca wykładnia prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień podatników. Z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru, a dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku pustych faktur w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił także art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy transakcje dokonane były w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość jest aprobowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 i sygn. akt I FSK 2148/16, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1422/18, z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17).

W świetle przywołanych orzeczeń przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

3.5. Przenosząc powyższe na okoliczności rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, że organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez P. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organy wskazywały, że udział Skarżącej w transakcjach był sztuczny, a celem Strony nie była organizacja zakupu i sprzedaży, ale z uwagi na kłopoty finansowe P. sp. z o.o. wkładem Spółki było jedynie bezpieczne konto bankowe, jednocześnie podkreślano brak samodzielności Strony w podejmowaniu działań gospodarczych. Organy wskazywały także, że do przeniesienia władztwa nad towarem jak właściciel dochodziło między P. Sp. z o.o., a W. Z. i następowało z chwilą odebrania pojazdu przez W. Z. z placu dealera. Zdaniem organu z tego powodu nie mogło dojść do powtórnego przeniesienia władztwa w wyniku wymienienia się protokołami odbioru między Stroną a P. sp. z o.o. lub Stroną, a W. Z. DIAS uznał w konsekwencji, że Skarżąca zarówno nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., jak i nie mogła tego prawa przenieść dalej.

3.6. Zdaniem Sądu wyprowadzone przez organ wnioski co do sztuczności konstrukcji przyjętej przez Skarżącą, braku jej samodzielności jak i dysponowania towarem naruszają art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., ocena zawarta w decyzji DIAS ma charakter dowolny i pomija dowody zebrane w sprawie, a także oparta jest na niekompletnym materiale dowodowym.

3.7. Organy wskazują na sztuczne umieszczenie Skarżącej w łańcuchu transakcji między P. sp. z o.o. a W. Z. Organy pomijają jednak gospodarcze uzasadnienie dla takiego ułożenia relacji handlowych, które wybrzmiewa w stanowisku prezentowanym przez Skarżącą, że celem było zapewnienie bezpieczeństwa finansowego przebiegu transakcji z uwagi na kłopoty finansowe P. sp. z o.o. i posiadanie przez Skarżącą bezpiecznego rachunku. Jak wynika m.in. z notatki ze spotkania biznesowego z dnia 26 lipca 2016 r. (karty 337, 338 akt administracyjnych) bieżąca sytuacja finansowa P. sp. z o.o. była zł, a jej poprawa uzależniona była od pozyskania inwestora lub kredytu obrotowego, a w razie niepowodzenia wspólnicy nie wykluczali likwidacji spółki. W związku z problemami finansowymi P. sp. z o.o. kontrahenci na spotkaniu biznesowym ustalili także, że Skarżąca będzie dokonywała płatności za nabywane samochody bezpośrednio na rzecz wierzycieli P. sp. z o.o. i w tym celu też podpisane zostało w dniu 1 sierpnia 2016 r. odrębne porozumienie o przekazie (karty 15-16 akt administracyjnych). Uczestnikami spotkania, z którego notatka znajduje się w aktach sprawy byli przedstawiciele Skarżącej, P. sp. z o.o. oraz W. Z.. Zmienione warunki współpracy zostały transparentnie określone we wspomnianej notatce i zaakceptowane przez kontrahentów. Strony ustaliły także warunki odbioru aut nabywanych przez P. sp. z o.o. w ramach współpracy wskazując, że każdorazowo samochody od dealera będzie odbierał W. Z., uzyskując w tym zakresie stałe upoważnienie. Powyższy sposób ułożenia relacji biznesowych jest spójny z zeznaniami złożonymi przez W. Z. i obrazem współpracy w objętym postępowaniem okresie wyłaniającym się z wiadomości e-mail dołączonych do akt (karty 319-334 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu, nawet jeśli można mieć wątpliwości co do poprawności ułożenia takich relacji szczególnie w kontekście wierzycieli P. Sp. z o.o., nie ulega jednak wątpliwości, że konstrukcja taka nie jest sztuczna. Ma ona niewątpliwe biznesowe i gospodarcze uzasadnienie i pozwala, z zachowaniem bezpieczeństwa finansowego wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach, na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami z wykorzystaniem dotychczasowych kontaktów prezesa P. sp. z o.o. K. F. pozwalających na zakup aut z wyższymi upustami cenowymi.

3.8. Również ocena DIAS sprowadzająca się do uznania, że Skarżąca nie była podmiotem samodzielnym, nie znajduje potwierdzenia w całokształcie okoliczności ustalonych w sprawie. Wskazać bowiem należy, że osobami zarządzającymi w obu spółkach w Skarżącej i w P. sp. z o.o. byli bracia K. i R. F.. K. F. był prezesem P. Sp. z o.o., a od kwietnia 2016 r. jej pełnomocnikiem z bardzo szerokim zakresem umocowania pozwalającym na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, był on również prezesem Skarżącej. Natomiast brat K. F.– R. F. był prokurentem Skarżącej. Przy tak bliskich powiązaniach rodzinnych niewątpliwie trudno oczekiwać absolutnej samodzielności spółek, skoro decyzje zarządcze w ich sprawach podejmuje ta sama osoba. Organ brak samodzielności wywodzi również z tego, że Skarżąca nie dążyła do faktycznego zaistnienia na rynku, nie poszukiwała innych kontrahentów, nie ponosiła kosztów działalności. Organ zarzuca także, że Spółka nie posiadała innego własnego zaplecza transakcji odrębnego od P. sp. z o.o. oraz że schemat transakcji tj. partnerzy biznesowi, źródła towaru, jego rodzaj, sposób odbioru były wypracowane zanim Skarżąca do niego przystąpiła. Zarzuty te, a w konsekwencji ich ocena sprowadzające się do uznania, że Skarżąca jest niesamodzielna abstrahują zarówno od gospodarczego celu powołania Spółki do życia, jak i faktu, że Strona dopiero rozpoczynała swoją działalność, gdyż wpisana została do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 21 lipca 2016 r. Okres objęty postępowaniem, czyli III kwartał 2016 r. to de facto pierwsze dwa miesiące działalności Spółki.

Zdaniem Sądu fakt, że Skarżąca uczestniczyła w handlu samochodami wpisując się w istniejący już schemat, w sytuacji gdy w pierwszych miesiącach funkcjonowania spełniała rolę podmiotu zapewniającego bezpieczeństwo finansowe dla jego uczestników nie dyskredytuje gospodarczego uzasadnienia jej powołania i uczestnictwa w spornym obrocie. Podkreślić też należy, co wynika m.in. z zeznań W. Z., że kupował auta za pośrednictwem P. sp. z o.o. gdyż uzyskiwał wówczas wyższe upusty cenowe niż kupując je bezpośrednio od dealera. Stąd niewątpliwie potencjał, który związany był z osobą K. F, mógł być wykorzystany w działalności obu podmiotów, lub wyłącznie Skarżącej gdyby doszło do likwidacji P. sp. z o.o.

Co istotne, organ wbrew wnioskom Skarżącej o przesłuchanie Strony, odmówił przeprowadzenia tego dowodu, tymczasem to właśnie przesłuchanie K. F, który ma największą wiedzę o działalności zarówno P. sp. z o.o. jak i Skarżącej, mogłoby wyjaśnić zarówno podstawy stworzenia takiego schematu sprzedaży jak i wyjaśnić gospodarczy cel funkcjonowania Strony. W ocenie Sądu taki dowód winien być przeprowadzony szczególnie wówczas, gdy organ zarzuca sztuczność konstrukcji i brak samodzielności działania Spółki. Na marginesie wskazać należy, że Sąd korzystając z obecności na rozprawie prokurenta Spółki R. F. zadał pytanie o gospodarcze uzasadnienie powołania Skarżącej. Odpowiadając R. F. wskazał, że: "celem utworzenia Spółki było częściowe przejęcie rynku obrotu samochodami od P. sp. z o.o. i odkupienie od niej nabytych już samochodów. Skarżąca Spółka osiągnęła zyski z prowadzenia działalności, gdyż zgodnie z umową agencyjną uzyskała marżę ze sprzedaży samochodów. Skarżąca na początku działalności bazowała na kontaktach handlowych P. Sp. z o.o., ale w kolejnym roku pozyskała już innych dostawców i kontrahentów" (protokół rozprawy z dnia 30 września 2020 r., karta 150 akt sądowych). Powyższe potwierdza, że przesłuchanie Strony mogłoby mieć znaczenie dla prawidłowej oceny charakteru i gospodarczego uzasadnienia działania Skarżącej, zaniechanie tego dowodu uniemożliwiło wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego, a organ dokonał oceny w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Jednocześnie podkreślić należy, że podczas przesłuchania R. F., które miało miejsce w dniu 21 marca 2017 r. w toku kontroli podatkowej nie padło żadne pytanie dotyczące gospodarczego celu utworzenia Skarżącej, czy jej funkcji w schemacie obrotu samochodami, uzasadnienia jej roli.

3.9. Sąd nie podziela również oceny organów wskazującej, że Strona nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Również ta ocena narusza wskazane już powyżej przepisy postępowania.

Organy podatkowe kwestionują rzeczywistość transakcji pomiędzy P. sp. z o.o. a Skarżącą i między Skarżąca a W. Z. w oparciu o ustalenie, iż nie doszło do dokonania dostawy pomiędzy tymi podmiotami, albowiem dostawa towarów, będących przedmiotem transakcji miała miejsce bezpośrednio od P. sp. z o.o. do W. Z. poprzez odbiór przez niego pojazdów z placu dealera. Wskazując i eksponując dokonanie przez W. Z. odbioru pojazdów organy podatkowe w istocie pominęły okoliczność, iż czynność ta była dokonywana na podstawie upoważnienia, z którego treści wynika, iż działanie to odbywało się w imieniu i na rzecz P. sp. z o.o. Organ odwoławczy uznając, iż odebranie pojazdu przez W. Z., organizacja transportu na jego plac i ewentualne ubezpieczenie pojazdu stanowi moment przeniesienia władztwa nad towarami jak właściciel, powyższy wniosek opiera o fizyczne władztwo W. Z. nad towarem, podczas gdy dla spełnienia przesłanki istnienia dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. niezbędne jest przekazanie przez zbywcę faktycznego władztwa nad rzeczą z jednoczesną możliwością jej zbycia przez nabywcę. Rozważań dotyczących istnienia po stronie W. Z. możliwości zbycia odebranych w ten sposób pojazdów w decyzjach organów podatkowych obu instancji zabrakło. Tymczasem bez wykazania, że W. Z. w okolicznościach sprawy już po odbiorze pojazdów z placu dealera, mógł realnie zbyć pojazdy nie jest możliwe stwierdzenie, iż w chwili wskazywanej przez organy doszło do dostawy na jego rzecz. Jest to okoliczność szczególnie istotna zważywszy to, iż przedmiotem obrotu były pojazdy, to jest towar oznaczony co do tożsamości, którego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem wymaga udokumentowania źródła i legalności nabycia. Tym samym każdy zbywca wobec każdego kolejnego nabywcy jest zobligowany do wykazania swojego uprawnienia do dysponowania pojazdem i do jego zbycia. Należy przy tym mieć na uwadze, że odebranie rzeczy nie we własnym imieniu, ale na podstawie upoważnienia nie daje nabywcy swobodnego prawa do dysponowania tą rzeczą, a w szczególności do jej zbycia.

Brak jest zatem podstaw do uznania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego co do charakteru władztwa W. Z. nad towarem z chwilą jego odbioru z placu dealera i podzielenia zasadności argumentacji organów podatkowych, że już na tym etapie doszło do dokonania dostawy na rzecz W. Z. w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji nie jest prawidłowa również ocena, ze wymiana protokołów odbioru aut stanowiłaby powtórne przeniesienie tego władztwa i nie było prawidłowe tworzenie dokumentów w postaci protokołów odbioru pomiędzy P. sp. z o.o. i Skarżącą jak i pomiędzy Skarżącą i W. Z. oraz wystawiane faktur dokumentujących transakcje.

3.10. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania, iż zasadnie organy podatkowe, w oparciu o dotychczas poczynione ustalenia i argumentację, odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także nałożyły obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ujętego w fakturach wystawionych na rzez W. Z..

Przypomnieć w tym miejscu należy, że odmowę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozpatrywać mając na uwadze ochronę neutralności podatku VAT poprzez zapobieganie negatywnym skutkom w tej mierze, wynikającym z przestępczych działań podmiotów biorących udział w transakcji na którymkolwiek jej etapie. Jest to istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, albowiem organy podatkowe nie wykazały na czym polegało oszustwo podatkowe, które stanowiłoby przyczynę zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o.

W sprawie nie wykazano, aby na którymkolwiek etapie obrotu samochodami doszło do oszustwa podatkowego, czy jakiegokolwiek uszczuplenia należności budżetowych. Nie wykazano, aby na jakimikolwiek etapie obrotu tymi pojazdami, nie został odprowadzony podatek, czy też, że strony transakcji wykorzystały te czynności do zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych. Zauważyć również należy, że wszystkie wyroki TSUE , na które powołuje się DIAS w zaskarżonej decyzji, a które to orzeczenia mają wzmacniać stanowisko organu, co do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, czy zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wydane zostały na gruncie stanów faktycznych, w których tle, zawsze występowało jakieś oszustwo w zakresie VAT. Takiego oszustwa organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały.

Pamiętać też trzeba, że na gruncie Dyrektywy 112 większość wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma na celu zapobieżenie przypadkom uchylania się od opodatkowania. Z kolei TSUE, zawsze, jako pierwszą i fundamentalną zasadę podatku od wartości dodanej wskazuje jego neutralność.

Konieczne więc jest ustalenie, czy istotnie miało miejsce jakiekolwiek oszustwo, czy też sposób ułożenia współpracy przez Skarżącą z P. sp. z o.o. oraz W. Z. był dozwolonym sposobem ochrony własnych interesów gospodarczych, związanym z możliwością dalszego korzystania z personalnych kontaktów handlowych nawiązanych przez P. Sp. z o.o., a w szczególności K. F. za jej pośrednictwem, nie wywierającym ujemnych skutków w systemie podatku VAT. Kwestia ustaleń czy doszło do oszustwa podatkowego, a w konsekwencji uszczupleń podatkowych na którymkolwiek etapie obrotu samochodami ma też znaczenie dla możliwości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.11. Z tych względów, w ocenie Sądu, za zasadne należy uznać zarzuty skargi, zmierzające do wykazania braku podstaw do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., a w szczególności wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które doprowadziły do co najmniej przedwczesnego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z jednoczesnym uznaniem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na treść powyższych wniosków wywiera wpływ w szczególności wadliwe dokonanie ustaleń faktycznych i w konsekwencji zastosowanie do nich art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z jednoczesnym stwierdzeniem, iż dostawy w stanie faktycznym sprawy miały miejsce bezpośrednio od P. sp. z o.o. na rzecz W. Z., czyli z pominięciem Skarżącej.

3.12. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić przy zachowaniu zasad obiektywnej oceny, czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czyniąc zasadnym zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przy prawidłowej wykładni i zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście istniejących w niniejszej sprawie relacji gospodarczych pomiędzy zaangażowanymi w nie podmiotami.

DIAS powinien ocenić prawnopodatkowe skutki czynności dokonanych pomiędzy Skarżąca a jej kontrahentami, ze szczególnym uwzględnieniem zgodnego oświadczenia stron, co do charakteru tych czynności, ich celu gospodarczego. Organy winny również zająć jednoznaczne stanowisko, czy w sprawie, na którymkolwiek etapie obrotu samochodami, doszło do oszustwa podatkowego, czy też uszczuplenia we wpływach do budżetu państwa.

O ile organy nie będą w stanie wykazać, innych niż dotychczas, okoliczności mogących stanowić podstawę do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym także nie będą w stanie wykazać oszustwa podatkowego, na którymkolwiek etapie obrotu samochodami oraz uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa z tego tytułu, obwiązane będą – przy braku innych nieprawidłowości za ten okres – umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie.

W ocenie Sądu, dla rzetelnego rozpoznania sprawy zasadne będzie również rozważenie przesłuchania Strony celem uzyskania wiedzy co do uzasadnienia gospodarczego udziału Spółki w transakcjach handlowych, a następnie ocena zeznań w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

3.13. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, albowiem w ocenie Sądu stwierdzone uchybienia mogą zostać wyeliminowane przez organ odwoławczy. Zależnie od dokonanych ustaleń organ odwoławczy nie jest pozbawiony także możliwości orzekania na podstawie art. 233 § 2 Op.

3.14. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku uchylając skarżoną decyzję DIAS.

3.15. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 16.928 zł złożyły się kwota wpisu sądowego w wysokości 6.111 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 10.800 zł zasądzona na podstawie § 2 pkt 7) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.