Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 72/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, 10 ust.1 pkt 3 i 7, art.14 ust. 1i, art. 17 ust. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 131/14 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. nr IBPB II/2/415-766/13/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 2 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 131/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P. B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 23 października 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej wskazując, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej zwana: "SKA"). Będzie on akcjonariuszem tej spółki i będzie posiadał jej akcje oraz akcje innych SKA. Będą to akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Działalność ta została określona jako "działalność operacyjna". Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie nabywała oraz zbywała: 1. akcje i udziały w spółkach kapitałowych (akcje i udziały); 2. prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi"), do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. (papiery wartościowe); 3. zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. (prawa pochodne); 4. pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2. ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. (pochodne instrumenty finansowe). Działalność ta została określona jako "inwestycje". Następnie wnioskodawca przytoczył treść art. 2. ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w którym określono co należy rozumieć przez pochodne instrumenty finansowe. W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składania wniosku nie mógł w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż jak dotychczas opodatkowany jest w formie podatku liniowego. SKA będą uzyskiwały przychody z ze zbywania praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej (Dz. U z 2003 r. Nr 119, poz. 117 ze zm.), tj. ze zbywania patentów, praw ochronnych na wzory użytkowe, praw z rejestracji wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych. Wskazane prawa majątkowe będą stanowiły dla spółek podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Skarżący zadał następujące pytania:

- Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

- Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? To jest, innymi słowy, czy przychód u wnioskodawcy nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

- Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

- Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę?

- Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA?

- Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Skarżącego przychody uzyskane przez niego, jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej czy inwestycji, którego część, jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Tym samym wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru formy opodatkowania na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f, niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została wypłacona. Dalej Skarżący wskazał, że przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności operacyjnej i inwestycji. Skarżący nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA.

1.3. W interpretacji z 23 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ podniósł, iż Skarżący błędnie utożsamia przychód jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA i kwalifikuje go do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji, papierów wartościowych a także praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych i ich realizacji (nie w ramach działalności gospodarczej) oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z ww. tytułów zaliczane będą zawsze do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będą bowiem przychodami z kapitałów pieniężnych. To oznacza, iż na mocy wyłączenia określonego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przychody te nie będą zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący winien wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w u.p.d.o.f. dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. Podsumowując organ stwierdził, że uzyskane przez SKA dochody z inwestowania w akcje i udziały w spółkach kapitałowych oraz przychody uzyskiwane z instrumentów finansowych i pochodnych instrumentów finansowych powodują u Skarżącego powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych z art. 17 ust.1 pkt 6 i 10 u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu przez stronę proporcjonalnie do jej udziału w zysku SKA według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Przychód ten powstanie u strony niezależnie od przychodu z tytułu dywidendy w momencie przeniesienia prawa własności udziałów, akcji, papierów wartościowych, praw pochodnych, pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

2.1. W skardze złożonej do sądu administracyjnego zarzucono interpretacji naruszenie m.in.:

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA powstanie przychód, w przypadku gdy SKA dokona opisanych we wniosku "inwestycji",

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody z "inwestycji" opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza,

- art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osianych przez SKA, w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

- art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art.11 ust 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych,

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychody akcjonariusza SKA należy kwalifikować zgodnie z kwalifikacją prawną operacji jakie dokonuje sama SKA. Jak podkreślił, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega uzyskanie przez akcjonariusza SKA przychodu z udziału w SKA, a nie uzyskanie przychodu przez samą SKA. Nie ma przy tym znaczenia, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jako odrębne źródła przychodu działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawa nakazuje bowiem w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. uznać przychody wspólnika z udziału w SKA prowadzającej pozarolniczą działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że skoro w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze SKA, bez względu na to czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej, czy inwestycyjnej, a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to w ocenie Sądu I instancji uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy), obowiązek podatkowy u takiego podatnika powstanie z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Z tych przyczyn Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawnopodatkowych, wobec akcjonariusza, uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza, takich jak przychody z kapitałów pieniężnych sprzeczne jest z treścią art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., a organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z uczestnictwa w tej spółce jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł z których spółka uzyskuje przychody, w tym również gdy uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych. Bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy) obowiązek podatkowy u akcjonariusza powstaje z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.,

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzuty dotyczące jedynie naruszenia prawa materialnego, gdyż w niniejszej sprawie – jak słusznie zauważył Sąd I instancji - spór sprowadza się do tego, czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien w swoich rozliczeniach rozróżniać przychody (dochody) uzyskiwane przez SKA w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią (np. przychód z kapitałów pieniężnych).

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż WSA w Gliwicach trafnie odwołał się w swoim orzeczeniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FSP 6/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"), w której stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z działalności gospodarczej i powstaje dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Uchwałą tą, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. związany był zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który także nie widzi powodów do jej zakwestionowania poprzez przedstawienie ponownie poszerzonemu składowi zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości. Zauważyć należy, iż ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."), w regulacjach dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej nie rozróżnia różnych rodzajów działalności SKA i ich wpływu na powstanie prawa i wielkość dywidendy wypłacanej akcjonariuszom. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez wspólników do wypłaty akcjonariuszom i na którego podział wyrazili zgodę wszyscy komplementariusze. Jest to podstawowe prawo akcjonariusza SKA. Kodeks spółek handlowych nie przewiduje poza tym innego - poza dywidendą - udziału akcjonariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, nie rozgranicza też prawa do udziału w zysku w zależności od sposobu jego uzyskania. Przypomnieć należy za powołaną uchwałą, że przepisy podatkowe występują w pewnym kontekście systemowym. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę nie tylko inne przepisy aktu prawnego, w którym przepis ten jest zawarty, ale także fakt, że akt ten jest częścią systemu prawa. Pomiędzy normami prawa zawartymi w różnych gałęziach prawa zachodzą związki treściowe tego rodzaju, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednością terminologiczną. Jeżeli zatem w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. reguluje się sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, to pod pojęciem przychodów z udziału (wobec braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie podatkowej) można rozumieć wyłącznie tego rodzaju przychody, które są - w świetle przepisów normujących działanie spółek niemających osobowości prawnej - przychodami wspólnika związanymi z udziałem w tej spółce. W przypadku akcjonariusza udziałem w zysku jest wyłącznie dywidenda. Nie ma zatem podstaw do uznania, że może on otrzymać jeszcze inne przychody z zysku SKA powstałego z działalności określonej jako "inwestycje", skoro akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do domagania się ich wypłaty. Nie ma także podstaw do wyłączenia z zysku do podziału między akcjonariuszy zysków z niektórych rodzajów działalności, jeśli są one ujęte w sprawozdaniu finansowym spółki i wypłacenia akcjonariuszom tych zysków z innego tytułu. Zauważyć należy, że uznając przychody z wskazanej we wniosku działalności za przychody z innego źródła (kapitały pieniężne) organ nie wyjaśnił, dlaczego akcjonariusz ma uzyskać ze spółki inne jeszcze przychody niż dywidendę lub który z przepisów k.s.h. nakazuje podział zysków spółki, podlegających podziałowi, w zależności od rodzaju działalności jaką spółka prowadzi. Skoro w sprawie nie budziło wątpliwości, że SKA ma prowadzić działalność gospodarczą, to jedynym przychodem wspólnika - akcjonariusza z tej spółki – będzie dywidenda, jako przychód z działalności gospodarczej, także wówczas, gdy spółka osiąga zyski z kapitałów pieniężnych.

4.4. Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6 w zw. z art.14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. art. 17 ust. 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 u.p.d.o.f Naczelny Sąd Administracyjny uznał ze bezzasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.