Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1987/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 12
journal: Dz.U. 1994 nr 24 poz 83
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia

obliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Jednakże zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania

przychodów do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe jest wtedy, gdy cała praca twórcy związana jest z wykonywaniem

utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane jest z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Ponieważ taka

sytuacja zdarza się rzadko a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu, a w pozostałej części polega na

wykonywaniu obowiązków pracowniczych, konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytówórczą

oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę.

TEZY

Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia

obliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Jednakże zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania

przychodów do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe jest wtedy, gdy cała praca twórcy związana jest z wykonywaniem

utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane jest z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Ponieważ taka

sytuacja zdarza się rzadko a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu, a w pozostałej części polega na

wykonywaniu obowiązków pracowniczych, konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytówórczą

oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2005 r. uzupełnionym w dniu [...] czerwca 2005r. oraz w dniu [...] lipca 2005r. P. T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Skarżący jest zatrudniony na umowę o pracę, której podstawą jest mianowanie, w [...].

Zasadniczym zadaniem pracowników zatrudnionych w tym wydziale, jest przygotowywanie raportów i analiz dla potrzeb członków Komisji, w przygotowywaniu których pracownikom pozostawiono dużą samodzielność. Poza tym pracodawca incydentalnie powierza Skarżącemu również inne zadania do wykonania, których nie zajmują mu łącznie więcej niż 10% czasu pracy.

W akcie mianowania brak jest jednak wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę.

W swoim stanowisku zawartym we wniosku Skarżący wyraził przekonanie, iż w świetle powołanych we wniosku przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawa o prawie autorskim" oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.f.", brak jest jakichkolwiek przeszkód do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do 50% przysługującego wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem Nr [...] z dnia [...].08.2005r. uznał stanowisko przedstawione przez Podatnika za nieprawidłowe.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż odrębne przepisy, do których odwołuje się zapis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. tj. przepisy ustawy o prawie autorskim - nie stanowią prawa podatkowego i wobec tego nie podlegają wyjaśnieniu przez organy podatkowe. W celu rozstrzygnięcia wątpliwości, co do twórczego charakteru dzieł, pracodawca winien wystąpić do Departamentu Prawa Autorskiego i Praw Pokrewnych w Ministerstwie Kultury.

Podkreślono również to, iż z treści umowy o pracę winno wynikać, iż na wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę składa się wynagrodzenie podstawowe i wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich.

Skarżący od powyższego postanowienia wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ odwoławczy odwołania nie uwzględnił i decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż o możliwości zastosowania normy kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, decyduje fakt osiągnięcia przez pracownika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim.

Jednakże z treści umowy o pracę winno wynikać, iż na wynagrodzenie pracownika składa się wynagrodzenie podstawowe i wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich.Na poparcie swoich twierdzeń Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt SA/Sz 1966/99 z dnia 22 lutego 2001r., z którego wynika, że "jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy (stosunku służbowego) sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część tego wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.Przychód związany z wykonywaniem prac objętych prawami autorskimi winien być dodatkowo wyodrębniony w taki sposób, aby nie było wątpliwości jaka część wynagrodzenia w skali miesiąca była faktycznie związana z wykonywaniem tych prac. Organ podatkowy jest właściwy do interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Przepisy ustawy o prawie autorskim nie stanowią prawa podatkowego i wobec tego nie podlegają wyjaśnieniu przez organy podatkowe.

Na decyzję wydaną w drugiej instancji została wniesiona w dniu [...] pażdziernika 2007 r. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Skarżący wniósł o:

1)orzeczenie, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych9Dz.U.Nr 153, poz.1269 z póż.zm), że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w związku z przekroczeniem terminu do wydania przez niego wiążącej interpretacji prawa podatkowego o którym mowa w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze.zm.) zwana dalej "ord. pod." w brzmieniu sprzed dnia 1 lipca 2007 r., stał się, na mocy tego przepisu, związany stanowiskiem w sprawie, której dotyczyła interpretacja, a w konsekwencji zobowiązany był wydać postanowienie - wiążącą interpretację podatkową, w której za właściwe uznaje za prawidłowe zastosowanie przez skarżącego do całości osiąganych przychodów ze stosunku pracy kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% tych przychodów,

2) orzeczenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien był, w toku postępowania odwoławczego, stwierdzić powyższy, wynikający wprost z przepisów prawa, obowiązek ciążący na Naczelniku Urzędu Skarbowego W.,

3) na wypadek nieuwzględnienia wniosku, o którym mowa w pkt 1 skargi, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i przekazanie sprawy właściwemu organowi do ponownego rozpoznania

3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi co do istoty Skarżący powtórzył stanowisko prezentowane we wniosku o interpretację, iż istotą wykonywanej przez niego pracy jest przenoszenie na pracodawcę, w zamian za wynagrodzenie, praw autorskich do opracowań, będących utworami w rozumieniu przepisów art.l ustawy o prawie autorskim.Tworzone bowiem przez niego raporty i analizy są utworami pomimo treści art. 4 ustawy o prawie autorskim, gdyż walor materiałów urzędowych uzyskują one, dopiero po ich akceptacji przez pracodawcę. Przed tą chwilą są one utworami, gdyż cechuje je walor twórczości, indywidualności oraz ustalonej formy, a brak jest przepisu szczególnego wyłączającego przyznanie im statusu utworu. Doktryna prawa nie poddaje w wątpliwość faktu, że w stosunku pracy świadczeniem pracownika będącym świadczeniem wzajemnym w zamian za świadczenie pracodawcy (wynagrodzenie) może być m.in. tworzenie dzieł i zgoda na przenoszenie na pracodawcę praw autorskich do tych dzieł. Świadczy o tym choćby treść art. 12-14 ustawy o prawie autorskim. Ponadto, zestawienie treści art. 22 ust.2 (ryczałtowa wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy) oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. (ryczałtowa wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich (...) lub rozporządzania przez nich tymi prawami) prowadzi, do wniosku, że w przypadku osób_zatrudnionych na podstawie umowy o pracę między przepisami tymi istnieje zależność lex specialis (art. 22 ust. 9 pkt 3) - lex generalis (art. 22 ust.2 ustawy).

Następnie Skarżący podniósł, iż w dniu [...] września 2005 r., a więc już po upływie trzech miesięcy po złożeniu wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył mu postanowienie, w którym uznał stanowisko podatnika w sprawie za nieprawidłowe (awizo nosi datę [...] września 2005 r., a więc również już po upływie okresu trzymiesięcznego)

Zaskarżanej decyzji zarzucił w szczególności nie odniesienie się do całości zarzutów stawianych zaskarżanemu postanowieniu, czego następstwem było nie wyjaśnienie istoty sprawy. Zdaniem skarżącego organ podatkowy II instancji nie odniósł się do zarzutu formalnego o przekroczeniu terminu o którym mowa w art.14 b § 3 ord.pod. i będącego konsekwencją tego uchybienia, stanu związania organu podatkowego moim stanowiskiem w sprawie. W tej sytuacji już organ podatkowy I instancji winien był wydać postanowienie uwzględniające ten wniosek. Skoro nie uczynił tego, winien był to uczynić, w toku kontroli instancyjnej, organ II instancji. Nie czyniąc tego organy podatkowe naruszyły w ocenie Skarżącego zarówno przepisy prawa materialnego, (przepisy ord. pod. dotyczące wiążących interpretacji podatkowych), jak i przepisy procedury (np. art. 120-122, 139-142 ord.pod.).

Skarżący wskazał również, iż kwestia konsekwencji przekroczenia przez organ podatkowy I instancji terminu do wydania wiążącej interpretacji podatkowej została już jednoznacznie rozstrzygnięta przez sądy administracyjne i wskazał na dwa orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: wyrok z 20 marca 2007 r.Sygn. III SA/Wa 3705/06, opubl. M.Podat. 2007/4/4 oraz wyrok z dnia 5 lipca 2007 r.Sygn. III SA/Wa 636/07, opubl. M.Podat. 2007/8/2.

Odnosząc się do argumentów organów podatkowych, iż nie są uprawnione do interpretacji przepisów prawa autorskiego, Podatnik powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, które rozstrzyga jednoznacznie kwestię zakresu kognicji organów podatkowych wydających wiążące interpretacje podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. (sygn. SA/Rz 633/06, opubl. Rejent 2007/5/181) stwierdził wprost, że "obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego". Jak się zatem wydaje, organy podatkowe niezasadnie odmawiały analizy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie, w jakim dokonanie ich wykładni było niezbędne dla dokonania wykładni przepisów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Zaskarżona decyzja nie zawiera uchybień, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest możliwość zastosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy, a więc na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u. p.d.f w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez podatnika.

Spór pomiędzy Stronami dotyczy tego, czy we wskazanych przez Stronę we wniosku o interpretację, okolicznościach istniała możliwość zastosowania wskazanego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f.

Koszty uzyskania niektórych przychodów zostały zryczałtowane, a więc określone w stosunku do uzyskanego przychodu. Między innymi koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami zostały określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Warunkiem zastosowania tego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest więc:

- uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę,

- źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne w rozumieniu odrębnych przepisów, a więc w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, gdyż ta ustawa reguluje kwestie dotyczące tychże praw,

- uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Nie ma znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Oczywistym jest, iż przychód taki twórca i odtwórca mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Powołana ustawa o prawie autorskim reguluje bowiem kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych - art. 12 ustawy o prawie autorskim. Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Jednakże zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa u.p.d.f. nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika twórcy.(por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r. I SA/Łd 1991/2000).

Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy, wynika, iż umowa o pracę, którą on zawarł takiego rozróżnienia nie zawiera.

Prawidłowo organy podatkowe zauważyły, iż dla celów podatkowych nie było możliwości stosowania art. 29 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. skoro obowiązująca pracodawcę i pracowników umowa o pracę nie przewidywała rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Istotne było brzmienie umowy o pracę w roku podatkowym, którego dotyczy rozliczenie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego, iż organy podatkowe mają obowiązek interpretować nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale również te w zakresie, w jakim dokonanie ich wykładni niezbędne dla dokonania wykładni przepisów podatkowych Sąd pogląd ten co do zasady podziela. Jednakże pogląd organów podatkowych, iż nie mają one obowiązku interpretować przepisów prawa autorskiego w tej konkretnej sprawie nie pozostaje bez racji.Wyrażony przez organy podatkowe pogląd, iż art.22 ust.9 pkt 3 u.p.d.f. nie ma w sprawie zastosowania oparty został na twierdzeniu, iż z umowy o pracę powinno wynikać jednoznacznie, która część wynagrodzenia dotyczy praw autorskich, którym rozporządził podatnik a która stanowi wynagrodzenie za pracę. W tej sytuacji przepisami rozstrzygającymi sporną pomiędzy Stronami kwestię w żadnym razie nie mogły być przepisy ustawy o prawie autorskim. Do celów podatkowych w wypadku gdy umowa o pracę nie spełnia powyższych warunków, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy sporządzane przez Skarżącego raporty i analizy stanowiły dzieło w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Sąd nie podziela zarzutu Skarżącego, z którego wynika, iż z uwagi na niedoręczenie postanowienia w sprawie interpretacji, w terminie 3 miesięcy od daty wpływu do organu podatkowego jego wniosku, organy orzekające w sprawie były związane jego stanowiskiem po upływie wymienionego wyżej terminu. Skarżący prawidłowo powołał w tym zakresie orzecznictwo sadów administracyjnych, które prezentowały pogląd zbieżny z jego stanowiskiem. Zwrócić jednak należy uwagę, iż ta linia orzecznicza została przełamana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. Sygn. Akt II FSK 700/07.W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż ustawodawca na gruncie ord. pod. a także na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego(k. p. a.) rozróżnia pojęcia "wydanie decyzji" jak i "doręczenie decyzji (postanowienia)". Tymczasem istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia" (J. Wróblewski. Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego. Warszawa 1959. s. 240 i n.; J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski. Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1988 r. s.125; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski. Granice wytycza wykładnia językowa. Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński. Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor. Wstęp do prawoznawstwa. Kraków 2002, s. 227-229.).

Otóż z art. 14 b § 3 ord. pod. wynika, że w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Z kolei z art. 212 ord. pod. wynika, że "organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Przepis ten z mocy art. 219 ord. pod. należy stosować odpowiednio do postanowień. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że do postanowień, o których mowa w art. 14 a § 4 , art. 14 b § 5 pkt 1 i 2 i § 7 ord. pod. mimo braku odesłania zawartego w treści art. 14 a § 5, ord. pod. należy stosować odpowiednio ale w bardzo ograniczonym zakresie przepisy działu IV ord.pod. a w tym art. 136 - 137 czy art. 144 i 154 ord. pod. oraz niewątpliwie art. 216 -219 ord. pod. (B. Brzeziński, M. Masternak. Instytucja wiążących interpretacji w ord.pod. Monitor Podatkowy 2003, nr 4, s.12; G. Dźwigała. Wiążące interpretacje prawa podatkowego problemy postępowania. Przegląd Podatkowy 2004 nr 11 s.50; Z. Kmieciak. Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego. PiP. 2006, nr 4, s.25; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 72,) już choćby dlatego, że przyjęcie braku odesłania w sposób nieracjonalny prowadziłoby do niemożności działania podatnika przez pełnomocnika, czy doręczenia mu postanowienia oraz ustalenia jednolitego wzoru postanowienia i to w sytuacji, gdy dopuszczalność stosowania w tym zakresie przepisów postępowania podatkowego w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi istotnych wątpliwości (B. Brzeziński. Analogia legis a przepisy ogólne prawa podatkowego (w) Księga pamiątkowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego. Toruń 1998, s. 26-28; E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 10 marca 1994 r., SA/Ka 1857/93 (w) Glosa 1997, nr 3, s. 11.). Poza tym jest jasne, że skoro strona może zaskarżyć postanowienie zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego zażaleniem to jest oczywistym, że musi być ono jej doręczone. To zaś oznacza, że stosowanie przepisów o doręczeniach, czy w ogóle o postanowieniu i działaniu przez pełnomocnika jest uzasadnione i konieczne.

Powstaje, w związku, z określonym w art. 14 a § 5 ord. pod. odesłaniem do niektórych przepisów o postępowaniu podatkowym, pytanie o dopuszczalność wykładni pojęcia "niewydajnie (wydanie) postanowienia" z art. 14 a § 3 ord. pod. uwzględniającej treść art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. w sytuacji, gdy przepisy o udzieleniu interpretacji takiego odesłania nie zawierają. Jednakże (zgodnie z art. 219 ord. pod. stosowanie przepisów tam wymienionych powinno być odpowiednie zakładające także pominięcie niektórych z nich, zwłaszcza wówczas, gdy dane zagadnienie zostało uregulowane w przepisach zawierających odesłania. W związku z tym podkreślenia wymaga to, że zagadnienie "związania wiążącą interpretacją przepisów prawa podatkowego" zostało uregulowane w art. 14 b § 2 i § 3 ord. pod. W pierwszym z nich stwierdza się, że interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 1 "jest wiążąca" dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 a niewydanie postanowienia w terminie 3 miesięcy powoduje "związanie organu" stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (§ 3). Z kolei w art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. jest mowa o "związaniu organu", który wydał postanowienie, tym postanowieniem od chwili jego doręczenia. Trudno dostrzec istotne różnice w sformułowaniach użytych w tych przepisach a mianowicie "związanie interpretacją" i "związanie postanowieniem" skoro interpretacja przepisów prawa podatkowego co do zakresu i sposobu ich zastosowania jest wraz z oceną prawną treścią postanowienia (art. 14 a § 1, 2 i 3 ord. pod.). Skoro przepis ten mówi, że "udzielenie interpretacji (...) zawierającej ocenę prawną" (...) jest obowiązkiem organu i następuje w drodze postanowienia, to oznacza to, że jest jego istotną treścią (art. 217 § 1 pkt 4 i 5 ord. pod.), a więc rozstrzygnięciem i powołaniem podstawy prawnej. Zbliżony pogląd prawny w tym zakresie pośrednio dotyczący tego problemu wyraził J. Borkowski (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2006, s. 783. Nie sposób więc dostrzec by przepisy art. 14 b § 2 i 3 ord. pod. nie regulowały odmiennie zagadnienia związania interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego niż przepis art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. Te ostatnie, co nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, dotyczą sytuacji gdy postanowienie wiąże nie tylko organ jak jest w przypadku rozpatrywanym ale i pozostałe strony (J. Borkowski (w) B. Adamiak i J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 481). Ponadto z art. 14 b § 2 ord. pod. nie wynika wprawdzie wprost, od którego momentu jest wiążąca dla organu udzielona interpretacja zawarta w postanowieniu, to przecież nie sposób przyjąć by mógłby to być inny moment niż uregulowany art. 14 b § 3 ord. pod. a więc moment wydania postanowienia w terminie 3 miesięcy a nie jego doręczenia. Tym samym związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas gdy postanowienie nie zostanie wydane a nie gdy nie zostanie doręczone, podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. O zachowaniu 3 miesięcznego z art. 14 b § 3 ord. pod. lub 4 miesięcznego (art. 14 b § 4 ord. pod.) terminu decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia albowiem przepisy art. 14 b § 2 i § 3 ord. pod. wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia.

Z tych wszystkich względów, mając na uwadze fakt, że postanowienie w sprawie interpretacji zostało wydane przez organ pierwszej instancji przed upływem trzymiesięcznego terminu o którym mowa w art. 14 b § 3 ord. pod. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego również w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.