Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 532/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 254, art. 210 § 4, art. 211, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 zzs ind. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 września 2021 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza M. z dnia [...] października 2020 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego E. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., znak: [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p."), art. 2. art. 3. art. 4, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - zwanej w skrócie "u.p.o.l."), art, 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm. - zwanej w skrócie "u.g.k.") - Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku rozpoznania odwołania podatnika E. K. z dnia 28.10.2020 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia [...] października 2020 r., znak: [...], którą zmieniono ostateczną decyzję Burmistrza M. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], ustalającą podatnikowi E. K. podatek od nieruchomości na rok 2019 w wysokości [...] zł przez ustalenie nowej kwoty podatku od nieruchomości za wskazany okres w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że decyzją z dnia [...].10.2020 r., znak: [...], Burmistrz M. zmienił decyzję ostateczną tego organu z dnia [...].02.2019 r. nr [...], ustalającą podatnikowi E. K. (dalej: "Podatnik", Skarżący") podatek od nieruchomości na rok 2019 w wysokości [...] zł przez ustalenie nowej kwoty podatku od nieruchomości za wskazany okres w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Organu podatkowego I instancji z dnia [...].10.2020 r. Podatnik pismem z dnia 28.10.2020 r. wniósł odwołanie, w którym, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił tej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, względnie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) przez niewłaściwą interpretację pojęcia "działalność gospodarcza".

Jak wskazał odwołujący Podatnik, nie można uznać, że czynności polegające na wynajmowaniu mieszkania (lokalu) nr [...] w budynku H. przy ul. [...] w M. w okresie letnim (czerwiec-sierpień) za wypełniające kryteria kwalifikowania ich jako działalności gospodarczej, gdyż mieszkanie to wynajmowane jest sporadycznie poprzez portal internetowy B. . Firma ta, mająca siedzibę w [...], pobiera opłatę za wynajem mieszkania i przelewa odwołującemu się Podatnikowi część pieniędzy po odliczeniu swojego wynagrodzenia (12 %), która to firma wystawia ewentualnie rachunki gościom mieszkania.

Alternatywnie Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) przez niewłaściwą interpretację pojęcia "działalność gospodarcza".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyżej opisaną decyzja z dnia [...] kwietnia 2021 r., utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji, w pierwszej kolejności wyjaśniło, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazało przy tym, że art. 181 O.p. stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast organ podatkowy, stosownie do art. 187 § 1 O.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 191 O.p. ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dalej wskazano, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, prowadzoną przez Starostę K. Podatnik jest właścicielem lokalu niemieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m˛ wraz z częściami wspólnymi o powierzchni [...] m˛, położonego w M. przy ul. [...] oraz udziału w gruncie działki nr [...], obręb [...] M., o powierzchni [...] m˛.

Następnie Kolegium wskazało, że jak wynika z materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy, postanowieniem znak: [...] z dnia [...].07.2019 r. Burmistrz M. zarządził oględziny lokalu nr [...], będącego własnością Podatnika. Pismem z dnia 12.07.2019 r. Podatnik złożył wyjaśnienia, w których poinformował, że przedmiotowy lokal w okresie od czerwca do sierpnia jest wynajmowany turystom za pośrednictwem internetowego portalu B. . W dniu 23.10.2019 r. Podatnik ponownie złożył wyjaśnienia odnośnie wynajmu lokalu nr [...] za pośrednictwem portalu B. w okresie letnim, tj. od czerwca do sierpnia. Poinformował również, że nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą wpisanym do CEIDG, a prowadzony przez portal najem ma charakter okazjonalny, zatem lokal nie może być opodatkowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w celu prawidłowego naliczenia podatku od nieruchomości za rok 2019 Burmistrz M. postanowieniem z dnia [...].06.2020 r., znak: [...], wszczął postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej tego organu nr [...] z dnia [...].02.2019 r.

W toku tego postępowania pismem z dnia 26.08.2020 r. Podatnik po raz kolejny poinformował, że nie prowadzi działalności gospodarczej w posiadanym przez siebie lokalu oraz nie posiada wpisu w CEIDG. Podatnik ponownie wprost wskazał, że nieruchomość jest wynajmowana poprzez portal B. a osiągany przychód jest rozliczany jako przychód z najmu prywatnego. Podatnik stoi na stanowisku, że czynności polegające na wynajmowaniu przez Niego mieszkania nr [...] przy ul. [...] [...] [...] [...] w M. w określone dni czerwca, lipca, sierpnia i ewentualnie września 2019 r., nie można uznać za wypełniające kryteria kwalifikowania ich jako działalność gospodarczą.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 3 pkt 9 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej, rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taka działalność - do przedsiębiorców.

Nie ulega wątpliwości, jak wskazało Kolegium, że w lokalu nr [...] w miesiącach od czerwca do sierpnia prowadzona jest działalność zarobkowa - w lokalu krótkoterminowo przebywają turyści, który płacą za swój pobyt a część przychodu zostaje przez portal B. przekazana właścicielowi lokalu, który - jak sam przyznał w wyjaśnieniach - rozliczył się z tego tytułu z właściwym urzędem skarbowym w złożonym zeznaniu podatkowym w roku 2020. Uprawnionym jest zatem uznanie, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki, wymienione w art. 3 pkt 9 O.p., dające podstawę do zaliczenia tej działalności zarobkowej do kategorii działalności gospodarczej, w celu naliczenia podatku od nieruchomości za przedmiotowy lokal.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].04.2021 r. Podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza M. z dnia [...].10.2020 r., zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez niewłaściwą interpretację pojęcia "działalność gospodarcza"

względnie

2. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, że Skarżący w przedmiotowych okolicznościach sprawy prowadzi działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi Skarżący, analogicznie jak w odwołaniu, przedstawił argumentację na poparcie zasadności zarzutów w niej podniesionych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, jednakże z przyczyn innych niż wskazanych w skardze.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - zwanej w skrócie "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd zaś rozpoznający sprawę, stwierdzając niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem, nie może jej zmienić, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny, rozstrzygając daną sprawę, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, może zaś zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście jej zgodności z prawem, stwierdził, że decyzję tę wydano z naruszeniem przepisów prawa procesowego w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Burmistrza M. z dnia [...] października 2020 r., znak: [...], którą zmieniono ostateczną decyzję Burmistrza M. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], ustalającą Podatnikowi podatek od nieruchomości na rok 2019 w wysokości [...] zł przez ustalenie nowej kwoty podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2019 w wysokości [...] zł.

Podstawą materialnoprawną wydania przez Burmistrza M. decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. był przepis art. 254 O.p., zgodnie ze wskazaniami Kolegium zawartymi w decyzji z dnia [...] marca 2020 r., znak: [...]

Jednakże, jak wynika z analizy treści ponownie wydanej w trybie art. 254 O.p. decyzji Burmistrza M. z dnia 12 października 2020 r. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2019 rok, Organ ten nie wykazał, w jakiej dacie doręczono Podatnikowi decyzję z dnia [...] lutego 2019 r. oraz, że po doręczeniu tej decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2019, czyli, że po dacie doręczenia ww. decyzji z dnia [...].02.2019 r. wystąpiły takie okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę zmiany tej decyzji ostatecznej z dnia [...].02.2019 r. nr [...]. W takim też stanie sprawy Organ II instancji, rozpatrując ponownie sprawę, zaakceptował decyzję Organu I instancji z dnia [...].10.2020 r. zmieniającą decyzję ostateczną w trybie art. 254 O.p. i utrzymał ją w mocy. Natomiast, skoro Organ podatkowy I instancji zmienił swoją decyzję ostateczną z dnia [...].02.2019 r. nr [...] Burmistrza B. z dnia [...] grudnia 2012 r. na mocy art. 254 O.p. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok, to uzasadnienie takiej decyzji winno odnosić się do tej kwestii, czego jednak Organ I instancji zaniechał, Organ II instancji zaś zaakceptował taki stan sprawy.

Zdaniem Sądu, właśnie brak wykazania przez organ podatkowy, że wystąpiły warunki prawne przewidziane w art. 254 O.p. konieczne do zmiany ostatecznej decyzji na podstawie art. 254 O.p., a więc, że po doręczeniu decyzji z dnia [...].02.2019 r. nr [...] organ podatkowy ustalił takie okoliczności faktyczne, które w konsekwencji miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2019, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji.

W myśl art. 254 § 1 O.p., decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji, przy czym zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2 O.p.).

Z przytoczonej dyspozycji przepisu art. 254 O.p., określającej sposób postępowania w celu zmiany decyzji ostatecznej wynika, że decyzja wydana w tym trybie nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Możliwość zaś zastosowania trybu z art. 254 § 1 O.p. jest uzależniona od zmiany okoliczności faktycznych powstałych po doręczeniu decyzji wymiarowej. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje uprawnioną podstawę dokonania zmiany decyzji wymiarowej w trybie art. 254 O.p. (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 03.02.2011 r. , sygn.. akt I SA/Go 1098/10).

W aktach badanej sprawy brak jest zarówno wskazywanej decyzji ostatecznej z dnia [...].02.2019 r. nr [...], jak i brak dowodu jej doręczenia Podatnikowi, tym samym organ podatkowy nie dowiódł, że po doręczeniu tej decyzji Podatnikowi doszło do zmiany okoliczności faktycznych, które miały wpływ na wymiar podatku od nieruchomości za 2019 rok, a tym samym, że uprawniały do zmiany decyzji ostatecznej. Wobec tego, Sąd nie miał podstaw do zweryfikowania ustaleń organu, a w konsekwencji tego, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie poddawały się kontroli sądowej.

Dla zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. nie jest wystarczające stwierdzenie, że wystąpiły nowe okoliczności faktyczne. Niezbędne jest bowiem również wykazanie, że miały one miejsce dopiero po doręczeniu stronie decyzji (ostatecznej), które musi nastąpić zgodnie z art. 211 O.p., ale znaczenie prawne nowych faktów musi znajdować podstawę prawną w przepisach prawnych obowiązujących wcześniej, tj. w dacie wydania decyzji podatkowej (ostatecznej). Zatem, zmiana decyzji ostatecznej nie może zmierzać do powtórnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, które określają okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ten warunek został spełniony, gdyż przepisy te istniały w dacie wydania ww. decyzji ostatecznej, a mianowicie, chodzi tu o przepisy ustaw podatkowych obowiązujące w roku 2019 (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 pkt 9 O.p.), które już w dniu wydania ostatecznej decyzji definiowały termin "działalność gospodarcza".

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 254 § 1 O.p., zmiana ostatecznej decyzji podatkowej jest możliwa, jeżeli po doręczeniu stronie decyzji (ostatecznej) nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie, i brak jednej z nich powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do zmiany decyzji ostatecznej. Ich wystąpienie, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie wykazały.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.07.2017 r., sygn. akt II FSK 1616/15, wskazał, że:

"W art. 254 Ordynacji podatkowej przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, który jest odmiennym od innych trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240–246 i art. 247–252 Ordynacji podatkowej. Regulacja art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych (które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej), i która to zmiana nastąpiła po doręczeniu decyzji stronie. Z dyspozycji art. 254 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że decyzja wydawana w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem już w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, kształtuje na nowo tylko jeden element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej przewiduje odstępstwo od przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 Ordynacji podatkowej jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie. Skutki zaś wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 Ordynacji podatkowej jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zmiana zaś ostatecznej decyzji z zastosowaniem przez organ podatkowy trybu z art. 254 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie odnośnie wymienionych w niej składników majątku podatnika, objętych decyzją ostateczną w przypadku zmiany okoliczności faktycznych, które dotyczyły ww. składników majątku po doręczeniu decyzji ostatecznej. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej.".

Z kolei w wyroku z dnia 20.01.2021 r., I SA/Gl 686/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że:

"Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 o.p nastąpić może jedynie w związku ze zmianą okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. Zatem wszelkie zarzuty wskazujące na błędne ustalenie stanu faktycznego, nie mogą odnieść skutku w tym postępowaniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1616/15, tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 o.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 o.p nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 o.p. nie może służyć powtórnemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 o.p. nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi - stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania.". Dalej Sąd w Gliwicach także wskazał, że: "Mając na uwadze zasadę nie konkurencji nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych należy wskazać, że tryb zmiany decyzji ostatecznej przewidziany w art. 254 o.p. nie może znajdować zastosowania w sytuacjach uzasadniających zastosowanie innych z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych.

Zgodnie tymczasem z treścią art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.".

W tej sytuacji, podzielając przedstawione wyżej podglądy sądów administracyjnych, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 254 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak rozważenia i wykazania w uzasadnieniu wydanych decyzji wystąpienia warunków prawnych niezbędnych do wydania decyzji zmieniającej decyzję ostateczną, nie wykazały bowiem zaistnienia okoliczności faktycznych (prowadzenia działalności gospodarczej ww. nieruchomości lokalowej przez Skarżącego w całym roku podatkowym 2019) po doręczeniu Podatnikowi decyzji z dnia [...].02.2019 r. nr [...] (ostatecznej), co dopiero wówczas uzasadniałoby zmianę decyzji ostatecznej.

W tej sytuacji, przedwczesne było zatem odnoszenie się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił istotnych dla rozstrzygnięcia meritum sprawy w trybie art. 254 O.p. okoliczności, organ odwoławczy zaś taką wadliwą decyzję zaakceptował bez wykazania, że w sposób uzasadniony przyjęto koncepcję zmiany ostatecznej decyzji z dnia [...].02.2019 r. nr [...]. Sąd stwierdził, że brak w tym zakresie jakiegokolwiek ustosunkowania się organów obu instancji w uzasadnieniu (faktycznym i prawnym) wydanych decyzji, a także brak w aktach sprawy dowodów, uniemożliwił kontrolę sądową decyzji tych organów w niniejszej sprawie. Co istotne, Kolegium w ogóle nie ustosunkowało się do tej kwestii, mimo, że z tego powodu decyzją z dnia [...] marca 2020 r., znak: [...], uchyliło decyzję Burmistrza M. z dnia [...] listopada 2019 r., gdzie w swoich rozważaniach Kolegium bardzo lakonicznie odniosło się do tej kwestii, z których jasno nie wynika, dlaczego uzasadnione było wszczęcie postępowania w sprawie zmiany decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 rok, a nie zakończenie wznowionego postanowieniem z dnia [...].09.2019 r. postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...].02.2019 r. nr [...].

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Organ podatkowy uwzględni w swoim rozstrzygnięciu wyrażoną wyżej ocenę prawną i wskazania Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zaś w uzasadnieniu rozstrzygnięcia da wyraz dokonanych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz w racjach prawnych. W szczególności Organ podatkowy ustali w niniejszej sprawie, czy wystąpiły warunki prawne przewidziane w art. 254 O.p. uprawniające do zmiany decyzji ostatecznej Burmistrza M. z dnia [...].02.2019 r. w przedmiocie ustalenia Podatnikowi podatku od nieruchomości za cały rok 2019.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę wobec stwierdzenia, że Organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu podatkowego I instancji.

Nadto, Sąd na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie [...]zł, obejmującej wpis od skargi.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U., poz. 374 z późn. zm.).

Przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl