Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 191/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez H. B. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 lutego 2019 r., wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie "op"), którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej jako: Naczelnik UCS) z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. i przekazano sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W następstwie przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem podatku VAT za badane okresy. Ustalono, że podatnik, prowadzący działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej tj. chowu i hodowli drobiu - w miesiącach od marca do grudnia 2014 r. dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 552.868,72 zł, wynikającego z 59 faktur dokumentujących nabycie śruty sojowej, wystawionych na jego rzecz przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (NIP [...] ). Organ I instancji uznał, iż faktury zostały wystawione w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmiot je wystawiający w istocie nie dokonał udokumentowanej nimi sprzedaży i istniał jedynie dla stworzenia pozoru prowadzenia legalnej działalności, czego podatnik miał świadomość. Celem działania spółki A. było wprowadzenie do obrotu gospodarczego śruty sojowej w cenie sprzedaży niższej od rynkowej, gdyż cena ta nie zawierała należnego podatku od towarów i usług. Umożliwiło to nabywcom, w tym także podatnikowi, zakup śruty po niższej cenie i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez spółkę faktur. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: materiały pochodzące z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w A. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zakończonego wydaniem wobec ww. spółki decyzji obejmującej okres od stycznia do grudnia 2014 r., oraz zeznania strony i świadków, zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u podatnika.

W konsekwencji Naczelnik UCS w Opolu, powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "uptu", wydał wskazaną na wstępie decyzję z 14 grudnia 2017 r., określającą, odmiennie niż zadeklarował podatnik, kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec kwiecień, lipiec i październik 2014 r. (w wysokości odpowiednio: 10.368 zł, 9.216 zł,15.379 zł i 980 zł) oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2016 (w wysokości odpowiednio: 14.872 zł, 25.785 zł, 8.877 zł, 576.654 zł, 52.455 zł i 37.282 zł).

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 27 lutego 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną jest prawo strony do pomniejszenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2014 r. o podatek naliczony, wynikający z 59 faktur VAT, wystawionych przez spółkę A. Organ I instancji ustalił bowiem, że zakwestionowane faktury są dokumentami nierzetelnymi, gdyż ich wystawca nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał takie pozory.

Analizując ponownie zebrane dowody organ odwoławczy podzielił wnioski o nierzetelnym charakterze kwestionowanych faktur ze względów podmiotowych. Za wykazaną uznał okoliczność, że spółka A. była podmiotem pozorującym jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tej spółce wykazało m.in., że nie działała ona jako podmiot suwerenny, nie posiadała faktycznej siedziby pod adresem zgłoszonym w KRS ani miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Ustalono, iż ujawniony w KRS jako prezes zarządu spółki – Ł. K. - od czerwca 2013 r. nie sprawował tej funkcji, przy czym zmian w tym zakresie nie dokonano (nie opublikowano) z uwagi na wystąpienie braków formalnych składanych w tym przedmiocie wniosków, których spółka nigdy nie uzupełniła. Nadto, Ł. K., przesłuchany w toku ww. postępowania zeznał, iż w spółce A. zatrudniony był od czerwca 2013 r. jako przedstawiciel handlowy i jego rolą było pozyskiwanie klientów. Z jego zeznań wynika, iż nie miał on żadnego wpływu na sposób działania spółki. Jednocześnie w toku ww. postępowania kontrolnego nie ustalono osób faktycznie zarządzających spółką. Spółka A., w deklaracjach składanych za 2014 r., wykazała nabycia krajowe towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednocześnie dokonywała tzw. "łamania ceny", polegającego na fakturowaniu sprzedaży śruty sojowej, m.in. na rzecz podatnika, po cenie niższej od ceny jej nabycia przez tę spółkę od podmiotu [...], co stanowi jedną z cech charakterystycznych w przypadku podmiotów określanych mianem "znikających podatników". W związku z powyższym w wydanej dla tego podmiotu decyzji z 21.06.2016 r. Dyrektor UKS w [...] stwierdził, iż spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia śruty od podmiotu [...] , gdyż w ramach zawartych transakcji, jako podmiot niesamodzielny, nie nabyła prawa do dysponowania towarem (śrutą sojową) jak właściciel. Tym samym oceniono, iż A. Sp. z o.o. nie dokonywała faktycznej sprzedaży towarów, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności pomiędzy spółką a ujawnionymi na nich nabywcami śruty, co odnosi się do 1.320 faktur wystawionych na rzecz różnych odbiorców, w tym 59 faktur wystawionych w okresie od marca do grudnia 2014 r. na rzecz podatnika.

Dalej organ II instancji zaznaczył, że ponieważ w sprawie nie kwestionowano faktu dokonywania dostaw śruty sojowej na rzecz podatnika, istotne znaczenia ma okoliczność, czy rozpoczynając współpracę ze spółką A. i dokonując spornych transakcji podatnik działał z należytą starannością.

Rozpatrując zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające organ odwoławczy za przedwczesne uznał wnioski organu I instancji o świadomym udziale podatnika w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT i stwierdził, że ocena w tym aspekcie wymaga uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego jej przeprowadzenia.

Wskazał, że koronny argument organu I instancji, mający świadczyć o braku dobrej wiary po stronie podatnika, dotyczył okoliczności stosowania przez dostawcę zaniżonych cen śruty. Jak ustalono, podatnik nabywał od ww. podmiotu śrutę sojową w cenie około 9 % niższej, niż wynosiła obowiązująca w tym czasie cena rynkowa w porcie w [...] , co mogło mieć miejsce dzięki oszukańczemu procederowi prowadzonemu przez Spółkę A. Oceniając te ustalenia Dyrektor Izby stwierdził, że chociaż niska cena zakupu towaru może, co do zasady, rzutować na ocenę należytej staranności przedsiębiorcy, to jednak w rozpatrywanej sprawie brak jest pewności, że notowania giełdowe cen śruty sojowej, na które powołał się organ I instancji, stanowiły wyznacznik minimalnej rynkowej ceny tego towaru. Organ I instancji nie wskazał żadnych przesłanek przemawiających za takim stanowiskiem. Tymczasem, ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że podatnik, przed nawiązaniem współpracy ze spółką A., w okresie od stycznia do marca 2014 r. nabywał również śrutę sojową od Firmy Handlowej B. Sp. z o.o., których to transakcji organ I instancji nie kwestionował. Wśród wystawionych przez tę firmę na rzecz podatnika faktur znajdują się takie, które także wskazują na stosowanie przez ww. dostawcę cen niższych niż ceny prezentowane (w dniu dostawy) na giełdzie w [...] i [...], przy czym ujemne różnice pomiędzy cenami wynikającymi z faktur, a cenami notowanymi na giełdach wynoszą od 0,34 zł do 107,31 zł - dla cen notowanych w [...] , oraz od 22,49 zł do 85,13 zł - dla cen notowanych w [...]. Istnienie więc ujemnej różnicy pomiędzy ustaloną ceną zakupu śruty i ceną giełdową (w danym dniu) nie jest wystarczające dla wykazania, iż oferta spółki A. winna była wzbudzić u podatnika wątpliwości co do rzetelności dostawcy. Istnienie takich różnic może bowiem uzasadniać np. funkcjonowanie na rynku śruty sojowej tzw. kontraktów terminowych, zawieranych także przez podatnika ze spółką A. - co wynika z zeznań strony z 21.12.2018 r. Zbadanie rynkowości ceny w przedmiotowej sprawie wymaga więc pozyskania informacji od podmiotów, które specjalizują się w rynku zbóż i pasz, znają go i mogą udzielić wyjaśnień na temat relacji cen giełdowych do osiąganych średnio cen rynkowych śruty sojowej w 2014 r. Takich informacji organ I instancji jednak nie zgromadził.

Poza tym, jak wynikało z zeznań podatnika, nie weryfikował on ceny giełdowej śruty sojowej, lecz porównywał ofertę spółki A. do ofert innych podmiotów przedkładanych mu jako "oferty dnia". Według podatnika, oferta spółki A. nie odbiegała cenowo od ofert alternatywnych. Zdaniem Dyrektora Izby, okoliczność ta wymaga dokładnego zbadania, jeśli bowiem ustalenia dotyczące relacji cen rynkowych do cen giełdowych wskażą na możliwość wystąpienia na rynku w danym momencie ofert tańszych od cen notowanych na giełdzie, przesądzający może się okazać wynik porównania oferty spółki A. w stosunku do otrzymywanych (zgodnie z zeznaniami strony) ofert innych podmiotów. Materiał dowodowy w tym zakresie wymaga jednakże uzupełnienia, w czym strona postępowania powinna wziąć czynny udział. W aktach sprawy znajdują się bowiem jedynie dwie oferty przesłane stronie przez firmę C. oraz oferta firmy D., która nie dotyczy śruty sojowej. W przypadku, gdy podatnik nie przedłoży dowodów w tym zakresie, organ I instancji winien rozważyć możliwość wystąpienia do podmiotów trzecich, zajmujących się sprzedażą śruty, w celu ustalenia, jakie oferty sprzedaży śruty "[...]" w okresie od marca do grudnia 2014 r. dostępne były na rynku. Ustalenia te pozwolą zweryfikować zeznania strony w zakresie poziomu cen stosowanych przez spółkę A. na tle ofert alternatywnych.

Odnosząc się do kolejnego argumentu organu I instancji, że podatnik nie nabrał podejrzeń wobec faktu, że spółka A. oferowała śrutę sojową wyłącznie z podstawową 23% stawką podatku VAT, podczas gdy ustawodawca stworzył możliwość preferencyjnego opodatkowania tego towaru według stawki 8 %, pod warunkiem złożenia przez nabywcę stosownego oświadczenia, Dyrektor Izby uznał, że okoliczność ta nie mogła stanowić samodzielnej przesłanki, przesądzającej, iż strona świadomie wzięła udział w nadużyciu prawa czy oszustwie podatkowym zorganizowanym przez jej dostawcę. Ocena tej okoliczności powinna bowiem przede wszystkim uwzględniać, czy spółka A. oferowała wyłącznie taką stawkę podatku oraz czy takie działanie nie ograniczało w sposób nieuzasadniony ustawowych uprawnień strony, a jeśli tak, to czy zachowanie takie mogło wzbudzić podejrzenie co do rzetelności dostawcy. Powinna uwzględniać także nie tylko dotychczasowy sposób współpracy podatnika z innymi dostawcami śruty sojowej (stosowane stawki podatku), lecz również zwyczaje przyjęte w branży, w której działa podatnik.

Rozpatrując następnie kwestię podjętych przez podatnika działań weryfikacyjnych wobec kontrahenta Dyrektor Izby za przedwczesną uznał ocenę organu I instancji o pozorności podjętych przez stronę czynności. Zauważył, że chociaż organ I instancji wskazał na pewne zaniechania podatnika w zakresie weryfikacji spółki A. (weryfikacja dokumentacji zgromadzonej, ale nie ujawnionej w KRS i weryfikacja siedziby dostawcy), to jednak nie uzasadnił, czy takie działania objęte są standardową procedurą stosowaną przez podatnika w przypadku innych dostawców, lub standardową procedurą stosowaną w branży w 2014 r. W zaskarżonej decyzji nie sprecyzowano także, jakie znane podatnikowi okoliczności winny były skłonić go do poszerzenia swoich działań i wykroczenia poza formalną weryfikację kontrahenta, opartą m.in. o dane ogłoszone w KRS. Częściowo argumentacja organu I instancji znalazła wprawdzie odzwierciedlenie w stanowisku do odwołania z 11 stycznia 2018 r.), jednak przywołane tam argumenty winny być ponownie ocenione po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowo- wyjaśniającego. Ocena ta winna uwzględniać m.in., czy dane okoliczności mogły być znane podatnikowi w momencie podejmowania współpracy ze spółką A. i znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu dokonanego następnie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał przy tym na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności wynikających z zeznań świadka B. F. (córki podatnika, która zajmowała się weryfikacją kontrahentów w ramach jego działalności). Świadek szczegółowo opisała działania podejmowane przez podatnika w ramach weryfikacji kontrahentów, przy czym jeśli chodzi o spółkę A. część wskazanych przez świadka czynności nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie została w żaden sposób zweryfikowana (np. wystąpienie o list referencyjny, weryfikacja pozwolenia na obrót paszami). Podobnie, z treści zeznań podatnika wynika, że w ramach prowadzonej działalności B. F. kilka razy występowała do dostawców o zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a w przypadku spółki A. składała zapytania do urzędu skarbowego - co również nie zostało poddane przez organ I instancji weryfikacji.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że pomimo uzupełnienia w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego, w tym poprzez przesłuchanie strony postępowania, rozstrzygnięcie sprawy nadal wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego w znacznej części. Tym samym zaistniały w sprawie przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2, co przesądzało o konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

We wniesionej skardze działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, wskazał na naruszenie art. 233 § 2 op, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, mimo niewystąpienia przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie.

Uzasadniając stawiany zarzut pełnomocnik podniósł, że wobec podzielenia w całości przez organ odwoławczy stanowiska skarżącego o braku podstaw do przypisania mu świadomego uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, nie występuje w ogóle w sprawie obiektywna potrzeba czynienia jakichkolwiek dalszych ustaleń faktycznych. Organ I instancji przeprowadził już bowiem postępowanie dowodowe w zakresie dobrej wiary podatnika, jednak wynik tego postępowania nie pozwalał na stwierdzenie, że skarżący wiedział lub że przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczał się jego kontrahent. Oznacza to, że organ I instancji nie podołał ciążącemu na nim obowiązkowi udowodnienia przesłanek skutkujących pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec czego organ odwoławczy winien uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć. Skoro bowiem organ I instancji nie zdołał wykazać złej wiary, to znaczy, że takiej złej wiary nie było i postępowanie należy umorzyć. Zdaniem strony, zaakceptowanie sytuacji, w której organ odwoławczy - stwierdzając nieudowodnienie choćby nieświadomego, lecz nieusprawiedliwionego udziału w nadużyciu - może przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, prowadziłoby do pokrzywdzenia podatnika. Przekazując bowiem sprawę do ponownego rozpatrzenia organ II instancji daje niejako organowi I instancji "drugą szansę" na znalezienie okoliczności mających obciążać podatnika. Praktyk takich, według strony, nie można akceptować, w przeciwnym razie podatnik mógłby być niepokojony niekończącym się postępowaniem, aż do upływu przedawnienia.

Jednocześnie pełnomocnik argumentował, że organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej, nawet gdyby uznać, że wskazywane przez niego okoliczności wymagały dalszych wyjaśnień. Wszystkie czynności procesowe, których przeprowadzenie sugeruje organ odwoławczy, mogły bowiem zostać uzupełnione w postępowaniu przed tym organem, bez uszczerbku dla zasady dwuinstancyjności. Pełnomocnik podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy prowadził postępowanie dowodowe uzupełniające, a kwestie, co do których sygnalizuje wątpliwość, zostały już wyjaśnione. Otóż, jeśli chodzi o ceny śruty oferowanej przez A. Sp. z o.o., sam organ odwoławczy wskazuje, że nie odbiegała ona od cen stosowanych w innych transakcjach (i powołuje w tym zakresie na dowody dotyczące nabywania śruty od B. Sp. z o.o.), które to transakcje nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, zatem należy je uważać za w pełni zgodne z prawem. Skoro więc cena śruty od spółki A. była taka sama bądź zbliżona do innych oferowanych cen, to znaczy, że nie była podejrzanie niska. Tę argumentację należy logicznie powiązać z prezentowanymi przez skarżącego wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśnieniami w zakresie kontraktów terminowych. Co do stawki podatku VAT, kwestia ta była przedmiotem przesłuchania skarżącego, których udzielił w tym zakresie stosownych wyjaśnień. Pytania na ten temat zadawał również organ odwoławczy, który miał wówczas możliwość wyjaśnienia wszelkich kwestii, uznanych obecnie za niewyjaśnione. Jeśli chodzi o procedury weryfikacyjne kontrahentów, to również na tę okoliczność były prowadzone dowody - przed organem pierwszoinstancyjnym z przesłuchania strony oraz zeznań świadka i ponownie przed organem odwoławczym - z przesłuchania strony. Pozostaje wyłącznie ocena tych dowodów, co no etapie odwoławczym musi stać się udziałem organu odwoławczego (jeżeli nie ma potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, a jedynie występuje konieczność dokonania jego oceny, to nie ma mowy o możliwości wydania decyzji kasacyjnej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Opolu, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiot kontroli Sądu stanowi rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podjęte w trybie art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących kwestii prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 op, zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.

Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 op odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 10.03.2015 r., sygn. akt II FSK 470/14 – dostępny, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Stanowiąc wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego przepis art. 233 § 2 op może być więc zastosowany wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub, gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, lecz nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawił do uznania organu odwoławczego dokonanie oceny, czy ze względu na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jak wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 op.

Podkreślić przy tym należy, że art. 233 § 2 op jest również gwarantem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 op, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zatem, rolą organu odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu I instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się w/w zasadami dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji i obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przed tym organem doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 op. Wskazany przepis art. 229 op umożliwia bowiem organowi odwoławczemu przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki: NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15), że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wykazał w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 op.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji był brak wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia przez ten organ okoliczności faktycznych, rzutujących na ocenę tzw. "dobrej wiary" skarżącego w transakcjach ze spółką A., jak również wiążący się z tym brak zebrania pełnego materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie. Organ II instancji wskazał w szczególności na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na potrzeby ustalenia, czy skarżący, dokonując nabycia śruty sojowej od w/w dostawcy po cenach niższych niż notowane w danym dniu na giełdach w [...] i [...], miał uzasadnione podstawy przypuszczać, że transakcje, w których uczestniczy, mogą wiązać się z nadużyciami podatkowymi. W tym celu organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do pozyskania informacji od podmiotów, które specjalizują się w rynku zbóż i pasz, znają go i mogą udzielić wyjaśnień na temat relacji cen giełdowych do osiąganych średnio cen rynkowych śruty sojowej w 2014 r., a także do zgromadzenia dowodów w zakresie podnoszonej przez skarżącego okoliczności otrzymywania przez niego od innych sprzedawców śruty sojowej ofert alternatywnych, z którymi to ofertami skarżący miał porównywać cenę stosowaną przez spółkę A. Jednocześnie organ odwoławczy, uznając, że akcentowane przez organ I instancji okoliczności związane ze stosowaną stawką podatku VAT nie stanowiły wystarczającej podstawy do przypisania skarżącemu braku należytej staranności, zalecił przeprowadzenie pogłębionej analizy tego wątku, z uwzględnieniem zwyczajów przyjętych w branży, specyfiki składania ofert przez dostawcę (tj. czy spółka A. oferowała wyłącznie taką stawkę podatku) oraz tego, czy w tej sytuacji zostały ograniczone w sposób nieuzasadniony ustawowe uprawnienia skarżącego. Oceniając z kolei ustalenia dotyczące podejmowanych przez skarżącego czynności weryfikacyjnych, organ odwoławczy wskazał na potrzebę porównania kroków podjętych wobec spółki A. na tle stosowanych przez skarżącego praktyk weryfikacyjnych wobec ogółu jego kontrahentów, w tym także zweryfikowania, czy zwyczajowe czynności sprawdzające, o których zeznała podczas przesłuchania B. F., miały zastosowanie do spółki A. i czy znajduje to oparcie w dokumentach źródłowych.

W ocenie Sądu, opisany wyżej zakres faktów mających być przedmiotem dowodzenia wyraźnie potwierdza, że organ I instancji nie przeprowadził w sposób kompletny postępowania dowodowego i istnieją braki w materiale dowodowym skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Całkowicie nietrafne są więc zawarte w skardze zarzuty, że w sprawie nie występuje w ogóle obiektywna potrzeba czynienia jakichkolwiek ustaleń. Nie sposób bowiem zgodzić się z poglądem pełnomocnika skarżącego, że skoro zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy został oceniony jako niewystarczający dla jednoznacznego stwierdzenia braku zachowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej, to okoliczność ta nakładała na organ II instancji powinność przyjęcia oceny, że skarżący działał w dobrej wierze i co za tym idzie – umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Podnieść należy, że akceptacja tego stanowiska prowadziłaby do złamania naczelnej zasady postępowania podatkowego, którą jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 op. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek ten obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dostrzegając zatem braki w materiale dowodowym, w stopniu nie pozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zobowiązany jest uzupełnić te braki we własnym zakresie, jeśli zakres postępowania dowodowego ma charakter jedynie uzupełniający (tj. nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części) a w przeciwnym razie - uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jak już wyżej wskazano, przy dokonywaniu powyższego wyboru nie jest istotna ilość dowodów ale przede wszystkim trzeba uwzględnić zakres faktów będących przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok WSA w Krakowie z 10.12.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1463/09).

Wbrew więc przekonaniu pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy nie mógł poprzestać na ustaleniach organu I instancji i na ich podstawie ocenić stopień staranności kupieckiej skarżącego w transakcjach z kontrahentem. Nie ma również racji pełnomocnik twierdząc, że w sprawie istniały podstawy do umorzenia postępowania, wiążąc je z błędnym przekonaniem, że stan faktyczny sprawy, zwłaszcza w kwestii cen śruty, został już dostatecznie wyjaśniony. Sąd nie podziela podniesionej w tym zakresie w skardze argumentacji, opartej na prostym założeniu, że skoro cena śruty od spółki A. nie odbiegała od cen stosowanych w transakcjach z innym dostawcą (B. Sp. z o.o.), to znaczy, że nie była ona podejrzanie niska. Niewątpliwie - jak trafnie podkreślił organ - cena towaru oferowana nabywcy może, co do zasady, stanowić czynnik informujący o sposobie funkcjonowania dostawcy. Jeśli odbiega ona w sposób istotny od ceny rynkowej, przezorny przedsiębiorca winien przedsięwziąć odpowiednie środki, które pozwolą mu się upewnić, że zawarcie transakcji z danym podmiotem nie narazi go na udział w oszustwie podatkowym, czy nadużyciu prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie rozpoznawanej sprawy rzetelne i wszechstronne zbadanie staranności skarżącego w kontaktach ze spółką A. wymagało wnikliwej, pogłębionej analizy minimalnych cen obowiązujących na rynku obrotu śrutą sojową, stąd nie mogło ograniczać się wyłącznie do porównania cen nabycia śruty przez skarżącego, nawet jeśli dostawcami były odrębne podmioty. Rozumowanie przedstawione w skardze nie może więc zasługiwać na akceptację, gdyż porównanie ofert cenowych zaledwie dwóch kontrahentów skarżącego w żaden sposób nie pozwala na ustalenie, na jakim poziomie kształtowały się ceny rynkowe tego towaru.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przekonująco wykazał również, że pomimo przeprowadzenia dowodów z zeznań skarżącego i B. F., nadal nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia, jaki wpływ na świadomość skarżącego miała okoliczność stosowania przez spółkę A. do spornych dostaw wyłącznie podstawowej 23 % stawki podatku VAT, podobnie jak kwestia, czy podjęte przez skarżącego czynności weryfikacyjne wobec kontrahenta mogły zostać uznane za wystarczające. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu, że w myśl zasady prawdy obiektywnej, okoliczności przedstawione w zeznaniach zarówno skarżącego, jak i świadka B. F. wymagały zweryfikowania za pomocą innych źródeł dowodowych, w tym zwłaszcza pozyskania materialnych dowodów, mogących potwierdzić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tym samym, nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skarżącego, że powyższe kwestie zostały już wyjaśnione na podstawie przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, zakres okoliczności faktycznych wymagających ustalenia i zbadania w sprawie był na tyle obszerny, że organ II instancji nie mógł we własnym zakresie przeprowadzić postępowania dowodowego. W przeciwnym razie organ ten naraziłby się na zarzut prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza zakres jego uprawnień wynikający z przepisu art. 229 op. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ I instancji – w zakresie kwestii dotyczącej cen nabycia przez skarżącego od spółki A. śruty sojowej – istotnie nie przeprowadził zasadniczego postępowania dowodowego pozwalającego na wyciągnięcie postawionych przez ten organ wniosków odnośnie zarzucanego stronie niedochowania należytej staranności. Organ I instancji ograniczył się bowiem jedynie do porównania cen giełdowych tego towaru z ceną nabycia, co - jak trafnie stwierdził organ odwoławczy - w realiach tej sprawy nie dawało pewności, że notowania giełdowe mogą stanowić wyznacznik minimalnej rynkowej ceny tego towaru. Poza tym, organ I instancji w ogóle nie wziął pod uwagę podnoszonej przez stronę okoliczności składania jej ofert alternatywnych od innych podmiotów, z którymi dokonywała ona porównania ceny dnia. Nie rozpatrzył też w sposób wszechstronny i rzetelny wyjaśnień strony o zawarciu ze spółką A. kontraktów terminowych, podobnie jak wskazanych w zeznaniach świadka czynności sprawdzających wobec dostawcy. Nie zbadał też wnikliwie kwestii stosowanej przez kontrahenta stawki podatku. Zdaniem Sądu, wskazane braki powodują, że konieczne stało się przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, tak, aby w rzetelny, wszechstronny i wnikliwy sposób ustalić, czy skarżący legitymował się należytą starannością, uzasadniającą zachowanie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez A. Sp. z o.o. Tym samym, słusznie stwierdził organ odwoławczy, że ocena należytej staranności skarżącego w związku z transakcjami przeprowadzonymi ze spółką A., wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego ramy wykraczają poza zakres przepisu art. 229 op.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 op. Niewątpliwie konieczność wykonania szeregu czynności i ustaleń związanych z zagadnieniem dobrej wiary skarżącego, zebraniem niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego pod kątem tego, czy cena śruty stosowana przez spółkę A. odbiegała znacząco od cen rynkowych oraz tego, czy skarżący przed zawarciem transakcji podjął dostateczne kroki w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta - uzasadnia wydane przez Dyrektora Izby rozstrzygnięcie. Braki dotyczące tych dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być, wbrew przekonaniu skarżącego, uzupełnione przez organ II instancji, właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, Sąd nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.