Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1698/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 70  § 1, 70 § 6 pkt 1, 70c, 121, 124, 210 § 4, 14b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 7 ust. 1, 5a, 8 ust. 1, 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 24, 98 ust. 2, 14 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi A.C. oraz R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.C. kwotę 15.822 zł (słownie: piętnaście tysięcy osiemset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skarg złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: "Rzecznik") – sygn. akt III SA/Wa 1698/19 oraz A.C. – sygn. akt III SA/Wa 1740/19 (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

1.2. jak wynika z akt sprawy po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "NUCS"), decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do marca i od maja do grudnia 2013 r.

1.3. Pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUCS, której zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28, 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Strona błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in oraz walk through wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach oraz wewnątrz punktów sprzedaży (powyższe uchybienie - zdaniem Strony - doprowadziło NUCS do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, ze zm., dalej "Rozporządzenie"), jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem" mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

2) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść Strony.

Z uwagi na postawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 O.p. przez NUCS oraz umorzenie postępowania w sprawie lub (w razie nieuwzględnienia wniosku przez organ pierwszej instancji) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez DIAS i umorzenie postępowania w sprawie.

1.4. Pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. do postępowania toczącego się przed DIAS przystąpił Rzecznik.

Zdaniem Rzecznika - poprzez przyjęcie, że Strona zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług przez błędną kwalifikację czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży produktów w systemie "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży, w sytuacji w której Strona dokonując kwalifikacji czynności opodatkowanych stosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, z której wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%. - decyzja NUCS została wydana z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 O.p. oraz art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców").

W uzasadnieniu swojego stanowiska Rzecznik podnosił, że organ skupił się na błędnej kwalifikacji czynności opodatkowanej jako dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85.1) zamiast świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) i że pominął przy ocenie przyczyny przedmiotowego działania Strony okoliczności faktyczne i prawne w jakich Strona dokonała przedmiotowej kwalifikacji czynności opodatkowanych jako dostaw towarów opodatkowanych według stawki 5%.

1.5. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że w dniu 21 listopada 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

DIAS zauważył, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. DIAS wskazał również, że pismem z dnia 27 listopada 2018 r., (doręczonym Stronie w dniu 3 grudnia 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Stronę, że z dniem 21 listopada 2018 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

DIAS podkreślił, że spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się do stwierdzenia, czy dokonywana przez Stronę sprzedaż w restauracjach typu M., na podstawie umów franczyzowych zawartych z M., powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów i opodatkowana stawką VAT 5%, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką VAT 8%.

DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że Strona w ramach działalności gospodarczej, posługując się licencją udzieloną przez "M." sp. z o.o., w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. prowadziła sieć restauracji pod marką M.

DIAS podkreślił, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekt wskazano, że korekty te dotyczą sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M., które (według Strony) powinny być dla celów podatku VAT opodatkowana stawką VAT 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2015 r. wydaną dla M. sp. z o.o. – wskazując, że sprzedaż produktów pod marką M. należy dla celów podatku od towarów i usług traktować jako dostawę towarów wpisujących się w definicję gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), podlegających na podstawie art. 41 ust. 2a tej ustawy opodatkowaniu stawką VAT 5%.

DIAS zwrócił przy tym uwagę, że Strona w prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej nie występowała z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie DIAS, skoro Strona przygotowuje posiłki sprzedawane w restauracji typu fast-food na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. DIAS wskazał, że posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników M., nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych na sprzedaż. Nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Zdaniem DIAS, okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. DIAS stwierdził też, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

W opinii DIAS, sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że Strona nie świadczy usługi gastronomicznej. Nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (odrębna restauracja, drive in czy walk through) konsument kupuje wyrób - w każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia. DIAS wskazał, że w tym sensie świadczona jest więc usługa gastronomiczna stwarzająca możliwość natychmiastowego spożycia jedzenia (wyżywienia) przez klienta. Strona nie sprzedaje towaru w postaci gotowego dania lub posiłku, który klient może spożyć, gdy poddaje stosownej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta.

DIAS podkreślił, że restauracje prowadzone przez Stronę należą do kategorii restauracji typu fast-food. Specyfiką tego typu restauracji jest szybkość obsługi połączona z brakiem obsługi kelnerskiej. Model "fast-food" jest jedynie modelem funkcjonowania restauracji i w żadnej mierze nie zmienia jej istoty, czyli możliwości skorzystania z usługi związanej z wyżywieniem.

Na poparcie swojego stanowiska DIAS przywołał interpretację ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r.

DIAS wskazał, że istotnie we wcześniejszym okresie podatkowym organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach skłaniał się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach. Również w interpretacjach indywidualnych na rzecz licencjodawcy potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć. tj. w interpretacjach z 28 maja 2012 r. dotyczącą sprzedaży na wynos i z 5 maja 2015 r. dotyczącą sprzedaży wewnątrz punktów. DIAS zwrócił jednakże uwagę, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie ma prawa go kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU - to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego.

Jak nadmienił DIAS, w toku postępowania prowadzonego wobec Strony wykazano, że wykonywane przez nią czynności mieszą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1, co skutkowało opodatkowaniem ich 8% stawką VAT.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

W przedmiotowej skardze Rzecznik zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez Skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8 %, w sytuacji gdy z uwagi na błędną implementację art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 nr 347 poz. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") przez ustawodawcę polskiego do poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy VAT poprzez odesłanie do PKWiU, która to klasyfikacja statystyczna nie przystaje do wspólnego systemu VAT, należy uznać, że czynności Skarżącej w postaci sprzedaży produktów w systemie "drive in", strefie "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży stanowią dostawę towarów opodatkowanych 5% stawką VAT;

2) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy oraz art. 14 i art. 12 Prawa przedsiębiorców, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że Skarżąca zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług przez błędną kwalifikację czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży produktów w systemie "drive in", strefie "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży, w sytuacji w której Skarżąca dokonując kwalifikacji czynności opodatkowanych stosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych z której wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%;

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie, że klasyfikacja PKWiU wskazana w interpretacjach indywidualnych jest elementem stanu faktycznego, podczas gdy klasyfikacja statystyczna PKWiU jest elementem normy prawnej i winna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, powyższe w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego ustalenia, że stan faktyczny przedstawiony w treści skarżonej decyzji różni się od stanu faktycznego wykazanego przez franczyzodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji spowodowało uznanie, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych Skarżącej nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% jako dostawa dania gotowego, a powinny korzystać ze stawki obniżonej 8% właściwej dla usług gastronomicznych;

4) art. 121 § 1, art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p., poprzez pominięcie faktu, że wydana przez DIAS decyzja pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podjętym w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w którym ww. organ uznał, że czynności dokonywane przez Skarżącą, winny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%, w efekcie czego Skarżąca miała prawo oczekiwać, że rozliczenie podatku w części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie zostanie zakwestionowane przez równorzędny organ podatkowy w zwykłym trybie postępowania, co gwarantuje Skarżącej art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP;

5) art. 165c § 4 O.p. w związku z art. 165c § 1 ww. ustawy, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Skarżąca w okresie rozliczeniowym od stycznia do grudnia 2013 r. (tj. objętym kontrolą podatkową) działała w zaufaniu do ustaleń przeprowadzonej w dniach 19-27 listopada 2012 r. kontroli podatkowej w zakresie stosowania przez nią 5% dla dostawy produktów w systemie "drive in" oraz strefie "food court", a tym samym na zasadzie przepisu art. 165c § 4 O.p. w związku z § 1 ww. ustawy organ nie mógł wszcząć postępowania podatkowego dotyczącego okresu rozliczeniowego od stycznia do grudnia 2014 r. w zakresie dotyczącym prawidłowości stosowana przez Skarżącą 5% dla dostawy produktów w systemie "drive in" oraz w strefie "food court".

2.2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji NUCS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła:

1) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", mieszczących się w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności odmówienia znaczenia jako dowodu informacji Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącej towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów;

3) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

3. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. W sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1698/19 postanowieniem z dnia 10 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "P.p.s.a."), analogicznie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1740/19 postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2019 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

W uzasadnieniach tych postanowień wskazano, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne.

Sąd, mając na uwadze przedmiot sporu, uznał że odpowiedź na powyższe pytania będzie miała bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dostarczy odpowiedzi w zakresie możliwości stosowania właściwej stawki podatkowej. Z tej zatem przyczyny, celowym było zawieszenie postępowania.

W dniu 22 kwietnia 2021 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. C-703/19.

Postanowieniami z dnia 12 sierpnia 2021 r. podjęto zawieszone postępowania sądowe.

5. Na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 1698/19 i III SA/Wa 1740/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt III SA/Wa 1698/19.

Na rozprawie Skarżąca podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1 O.p oraz art. Konstytucji RP, argumentując, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Analogiczny zarzut zgłosił również Rzecznik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

6.2. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a więc dotyczącego przedawnienia zobowiązania za okresy objęte decyzją. Niewątpliwe bowiem decyzja DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r. została wydana po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do rozliczenia Skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 2013 r.

Zarówno Skarżąca jak i Rzecznik wskazywali w tym zakresie na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego

W powyższym zakresie Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie którą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Wskazana uchwała, a wcześniej wyroki w sprawach sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 potwierdzają pogląd, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

Oznacza to, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

Dlatego rzeczą Sądu jest dokonanie oceny, czy zastosowanie przez organ w konkretnych okolicznościach przepisu art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. nie prowadzi do nieproporcjonalnego użycia systemu represji państwa wobec jednostki. Zasada demokratycznego państwa prawnego wymaga, aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało uzasadnienie w stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. ulegało co do zasady przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. – w dniu 31 grudnia 2019 r. Organ wskazał, że przedmiotem postępowania było nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zasadnie więc DIAS powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, w której wskazano, że do ww. należności ma również odpowiednie zastosowanie przepis art. 70 § 1 O.p.

Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu przez Stronę, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P., w tym w formie restauracji M. z/s w S., w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. poprzez podanie danych niezgodnych z stanem rzeczywistym w korektach deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.. złożonych Naczelnikowi ww. urzędu w styczniu 2016 r., na skutek bezzasadnego zastosowania do świadczenia usług stawki VAT 5% właściwej dla sprzedaży towarów gotowych, w sytuacji gdy stanowiły one w rzeczywistości sprzedaż usług gastronomicznych, opodatkowaną stawką VAT 8%, w wyniku czego doszło do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 500.547,00 zł.

DIAS wskazał również, że pismem z dnia 27 listopada 2018 r., (doręczonym Stronie w dniu 3 grudnia 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Stronę, że z dniem 21 listopada 2018 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

W związku z powyższym, organ podatkowy stwierdził, że z dniem 21 listopada 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem natomiast Skarżącej oraz Rzecznika, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a więc nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania.

W ocenie Sądu, ocena taka na tym etapie sprawy jest przedwczesna, bowiem zastrzeżenia wymaga, że DIAS w powyższym zakresie nie umotywował swojego stanowiska, bo i też – zważywszy na stanowisko prezentowane w aktualnym wówczas orzecznictwie – nie mógł czuć się do tego zobowiązany. W zdecydowanej większości judykatów opowiadano się za poglądem, według którego badanie czy doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winno ograniczać się do analizy kwestii formalnych, które muszą być spełnione, aby zaistniał skutek z mocy prawa. Dopiero pod koniec 2019 r. i w latach kolejnych (a więc już po wydaniu w sprawie decyzji) pojawiło się szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których dominuje już koncepcja pogłębionej analizy tego problemu, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań (art. 2 Konstytucji RP), a w przypadku podatku VAT – także prawo unijne.

Powyższe ostatecznie przesądziła powoływana już uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał m.in., że: "Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Aby ta sądowa kontrola miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu."

Dlatego, w ocenie Sądu, w ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS winien zweryfikować swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść powołanych powyżej orzeczeń, w szczególności dyrektyw płynących z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Winien przy tym rozważyć, czy wobec wskazanych reguł stosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. postępowanie podatkowe powinno w odpowiedniej części ulec umorzeniu, albo też powinien przedstawić wszystkie argumenty odwołujące się do okoliczności badanej sprawy podatkowej, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu tego przepisu. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., co dopiero umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania omawianej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W obecnym stanie sprawy Sąd pragnie natomiast podkreślić, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia nie może jeszcze stanowić o nadużyciu prawa, choć niewątpliwie jest to okoliczność, która oceniana łącznie z pozostałymi okolicznościami sprawy może przesądzić o takim właśnie charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Niemniej jednak organy podatkowe mają prawo do wszczęcia kontroli podatkowej (w tym wypadku celno-skarbowej) do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli wyniki tej kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, do wskazanej chwili organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie właściwe służby (organy postępowania przygotowawczego). Te zaś zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej. Istotnym jest rozważenie w takim wypadku, czy zidentyfikowane przestępstwo (wykroczenie) ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie, czy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydane zostało we właściwym czasie i czy wszczęcie tego postępowania nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym względzie należy mieć też na uwadze warunki, w jakich nastąpiło złożenie przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych (interpretacje indywidualne dotyczące innych niż podatnik podmiotów, działających w tej samej branży i na podstawie umów z tym samym franczyzodawcą). Trzeba też uwzględnić fakt, czy postępowanie karne przygotowawcze wykroczyło poza fazę in rem, czy zostało ukończone, a jeśli nie – z jakich względów, czy oprócz wydania postanowienia o wszczęciu postępowania dokonano w nim jakichkolwiek czynności procesowych. Wszystkie te okoliczności, jakkolwiek nie związane bezpośrednio z czynnością wszczęcia postępowania, mogą świadczyć o ewentualnym instrumentalizmie w działaniu organów podatkowych, dlatego winny zostać w całości wyjaśnione. Dokonanie takiej oceny (najpierw przez organ podatkowy, a następnie ewentualnie przez sąd administracyjny) jest niezbędne z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Na obecnym etapie Sąd nie dysponuje pełnymi informacjami w zakresie umożliwiającym kontrolę prawidłowości zastosowania przez organy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Obecnie takie okoliczności jak: następstwo czasowe zdarzeń (wszczęcie postępowania karnego skarbowego na niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia), opis czynu i fakt działania Skarżącej w określonych okolicznościach prawnych stworzonych przez organy podatkowe (interpretacje indywidualne, przeprowadzone wcześniej czynności sprawdzające) nasuwają istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w sprawie.

Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji w tej kwestii, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi na dokonanie oceny tej kwestii, gdyż organ wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne.

Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., a także w związku z art. 12 ustawy – Prawo Przedsiębiorców, nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego.

W toku powtórnego postępowania DIAS obowiązany będzie dokonać w tym zakresie stosownej analizy i albo DIAS wykaże brak instrumentalizmu we wszczęciu postępowania karnego skarbowego albo uchyli decyzję organu pierwszej instancji i w stosownym zakresie umorzy postępowanie.

6.3. Odnośnie do pozostałych zarzutów sformułowanych w skargach Skarżącej i Rzecznika, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie ustalenia, w zakresie przedawnienia zobowiązania (kwot do przeniesienia) za okresy od stycznia do listopada 2013 r., stanowią kwestię pierwszorzędną. Tym samym cała warstwa sporu, która dominuje w zarzutach Skarżącej i Rzecznika, a dotycząca zwalczania decyzji wymiarowej w zakresie ww. okresów rozliczeniowych, pozostanie aktualna jedynie wówczas, jeżeli organ będzie wstanie wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Zauważyć należy, że w warstwie merytorycznej sporne pozostaje w pierwszej kolejności odpowiednie zakwalifikowanie sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą w punktach działających pod szyldem sieci M. jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych.

Inaczej mówiąc istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Skarżącej polegającej na prowadzeniu restauracji M. (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through", "food court" i wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług?

Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez Skarżącą, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in" ([...] - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji), "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej), wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w "systemie [...]", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji M.) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Zdaniem Skarżącej, realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów, w/w świadczenia Skarżącej nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych państwa

Kluczowe dla rozstrzygnięcia tego sporu jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314].

W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Mając na względzie, wskazania Trybunału, identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18) należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych – w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności – dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej.

Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek

6.4. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organ. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania – z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny. Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, organ za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy (kwestie związane brakiem obsługi kelnerskiej, standardem spożywania posiłku), które w świetle ww. wyroku Trybunału mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności.

6.5. Za zasadne uznać również należało zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca stosując stawkę 5% działała w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na utrwaloną praktykę interpretacyjną oraz przyprowadzoną za wcześniejszy okres rozliczeniowy kontrolę podatkową (za wrzesień 2012 r.), a także czynności sprawdzające, w trakcie których nie kwestionowano stosowanej stawki VAT.

Odnośnie do interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się Skarżąca zauważyć należy, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, interpretacje indywidualne, w których uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD, z 30 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD oraz z 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Sąd w składzie orzekającym niniejszej sprawie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez NSA w powoływanym już wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18. W wyroku tym NSA wskazał, że: "W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje."

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki od podatku od towarów i usług, działała nie tylko w oparciu o interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy, ale podjęła decyzje także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów.

W tym zakresie chybiona jest argumentacja DIAS, zgodnie z którą, Skarżąca nie może powoływać się na interpretacje wydane dla franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, bowiem organy wydając te interpretacje, jako element stanu faktycznego, przyjmowały PKWiU wskazane przez wnioskodawcę.

Sąd podziela bowiem aktualnie dominujące stanowisko sądów administracyjnych, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16).

Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polega zatem na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej oraz pominięciu przez organ faktu wcześniejszego potwierdzenia prawidłowości stosowania stawki VAT w wysokości 5% stosowanej w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w trakcie kontroli podatkowej za wrzesień 2012 r. oraz w trakcie czynności sprawdzających m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

W tym zakresie organ podatkowy powinien mieć na względzie, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Oznacza to, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez Skarżącą wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności – dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać aby Skarżąca uiściła podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działała w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na przeprowadzone wcześniej czynności kontrolne oraz jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawców i franczyzobiorców.

6.6. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS w pierwszej kolejności zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Obowiązkiem DIAS będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Jak już wskazywano w toku ponownie prowadzonego postępowania albo DIAS wykaże brak instrumentalizmu we wszczęciu postępowania karnego skarbowego albo uchyli decyzję organu pierwszej instancji i w stosownym zakresie umorzy postępowanie.

Natomiast wskazania Sądu odnośnie do kwestii związanych ze stawką VAT, która winna mieć zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez Skarżąca oraz naruszenia zasady zaufania (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2013 r.) pozostaną aktualne jedynie wówczas, jeżeli DIAS będzie wstanie wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Pozostają one natomiast aktualne odnośnie do rozliczenia za grudzień 2013 r., co do którego to rozliczenia na dzień wydania decyzji przez DIAS nie doszło do przedawnienia.

6.7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 15.822 zł, która obejmuje wpis w wysokości 5.005 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł.