Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 139/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1  pkt 6c, ust. 1b, ust. 1e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, asesor WSA Wojciech Śnieżyński (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A z/s we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117,00 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...].12.2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - dalej O.p.) oraz na podstawie art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6c, ust. 1a pkt 2, ust. 1b, ust. 1e, art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.- dalej u.p.d.o.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A (dalej: Fundacja, strona lub podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].09.2016 r., nr [...] określającej ww. Fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok z tytułu opodatkowania dochodu wydatkowanego w roku 2013 na cele niestatutowe w wysokości 64.963,00 zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, w/w przedmiocie w kwocie łącznej 64.936,00 zł za poszczególne miesiące 2013 r. z wyłączeniem miesiąca listopada.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Fundacja w roku 2013 wydatkowała część dochodu na cele niestatutowe, co w konsekwencji skutkuje obowiązkiem zaliczenia tych wydatków do dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wskazano, że warunkiem zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., jest jego przeznaczenie i wydatkowanie na cele statutowe, to jest cele na wyraźnie wymienione w statucie podatnika, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Wyjaśniono także, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. uwarunkowane jest od działania Fundacji zgodnie z wymogiem określonym w art. 20 pkt 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, tj. przeznaczenia tych dochodów na prowadzenie działalności pożytku publicznego na rzecz ogółu społeczności, lub określonej grupy podmiotów, pod warunkiem, że grupa ta jest wyodrębniona ze względu na szczególnie trudną sytuację życiową lub materialną w stosunku do społeczeństwa. Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji, wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. B na kwotę 153.000,00 zł, jak również wydatki w wysokości 160.500,00 zł na udzielenie pożyczki osobie fizycznej – G. K., nie mogą zostać uznane za poniesione na cele statutowe Fundacji. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z twierdzeniem Fundacji, że w powyższych przypadkach mamy do czynienia z przeznaczeniem a nie wydatkowaniem dochodu, a tylko definitywne przeznaczenie i wydatkowanie dochodu może być oceniane pod kątem zgodności z realizacją celów statutowych. W tym zakresie wskazano, że w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. ustawodawca jednoznacznie określił sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie podlegało zwolnieniu od podatku. Wyliczenie tam zawarte ma charakter zamkniętego, zatem inne sposoby lokowania dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. W przekonaniu organu odwoławczego również zbieżność celów statutowych Fundacji i spółki z o.o. nie zmienia tego, że występują dwa odrębne podmioty prawne. Nie samo powołanie spółki i związane z tym koszty stanowiły realizacji celów statutowych Fundacji, lecz dopiero działania, które spółka ta następnie podejmowała. Nabywając udział w spółce prawa handlowego nie można zatem przyjąć, że Fundacja realizowała swój cel statutowy, którym było powołanie ośrodka rehabilitacyjno-edukacyjnego dla dzieci niepełnosprawnych. Zdaniem organu odwoławczego, nie można w sprawie pomijać również tego, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. winien być interpretowany ściśle jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Dyrektywa ścisłej interpretacji nakazuje uważać, że dochód, aby mógł zostać zwolniony z opodatkowania, musi być wydatkowany bezpośrednio, wprost na cel statutowy. Odnosząc się do kwalifikacji wydatku polegającego na udzieleniu oprocentowanej pożyczki, organ odwoławczy wskazał, że zapis statutowy nie może być odczytywany w oderwaniu od tego, że Fundacja jest organizacją pożytku publicznego, która jest zobowiązana do działania zgodnie z ustawą z 24.04.2013 r. Wobec powyższego, Fundacja w żaden sposób nie wykazała, że udzielona osobie fizycznej pożyczka na remont domu wypełnia znamiona działalności pożytku publicznego na rzecz ogółu społeczeństwa, lub grupy podmiotów wyodrębnionej ze względu na szczególnie trudną sytuację życiową lub materialną w stosunku do społeczeństwa.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku uznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodu Fundacji ze względu na poniesienie na rzecz odrębnego podmiotu (spółki z o.o.) części wydatków z kwoty 20.528,70 zł – w wysokości 16.592,70 zł wydatkowanej na rzecz Kancelarii Prawniczej [...] w związku z tworzeniem spółki z o.o., organ odwoławczy nie podzielił stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji. Badając kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z osiąganiem przychodów lub zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła przychodu – w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ odwoławczy uznał, że nie można pominąć w sprawie tego, że Fundacja jako wspólnik spółki z o.o. otrzymuje, przynajmniej potencjalnie, należny jej jako wspólnikowi zysk po podziale (dywidendę), który powinien być przeznaczony na cele statutowe. Taka sytuacja zabezpiecza dla Fundacji źródło uzyskiwania przychodów. Tym samym nie można w sposób kategoryczny stwierdzić, że nie istnieje związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a zabezpieczeniem źródła przychodu. W takim przypadku, zdaniem organu odwoławczego, wydatki w wysokości 16.592,70 zł obciążają Fundację jako wspólnika i mogą zostać uznane za koszty uzyskiwania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ujęcia w kosztach wydatków w kwocie 10.618.01 zł, określonych jako "rachunek kosztów podróży służbowej", które poniesiono z tytułu dojazdów własnym samochodem z miejsca zamieszkania do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania wolontariuszki – M. P. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że art. 45 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności pożytku publicznego dotyczy pokrywania nie tylko kosztów podróży służbowych i diet ale także innych niezbędnych kosztów ponoszonych przez wolontariusza, w tym kosztów dojazdu samochodami własnymi do miejsca wykonywania czynności wolontariatu, zdaniem DIS, wskazany przepis pozwala na zaliczenie spornych wydatków jako poniesionych na cele statutowe Fundacji do kosztów uzyskania przychodów, co zostało uwzględnione w skarżonej decyzji (rozliczenie, str. 40 decyzji). DIS uznał równocześnie za zasadne przyjęcie przez organ I instancji, iż brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dojazdem wolontariusza (tak, jak pracownika, dla którego dojazd do pracy jest jego obowiązkiem niestanowiącym wydatków pracodawcy) do pracy i z miejsca jej wykonywania i dlatego wydatków z tego tytułu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, podwójne rozliczenie kwoty 677,96 zł (raz zapłacono kartą za faktury, drugi raz pobierając gotówkę), musi skutkować stwierdzeniem braku dowodów na wydatkowanie tej kwoty na cele statutowe. Powyższe skutkuje brakiem podstaw do zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów poniesionych na cele statutowe.

W odniesieniu do wydatków w wysokości 3.353,04 zł, które nie zostały udokumentowane dowodami źródłowymi (fakturami lub rachunkami) oraz przez samą Fundację nie zostały zaksięgowane w kosztach, organ odwoławczy – ze względu na dołączenie do odwołania dowodów w postaci noty obciążeniowej, polecenia księgowania, dowodów przelewu środków, duplikatów faktur, uznał udokumentowane w ten sposób wydatki – łącznie w kwocie 136,90 zł za poniesione na cele statutowe. W pozostałym zakresie przedłożone dowody nie zostały uznane za dotyczące Fundacji lub nie dotyczące spornego okresu.

W wydanej decyzji organ odwoławczy zestawił wydatki pozastatutowe w podziale na poszczególne miesiące ich poniesienia w 2013 r. z uwzględnieniem dowodów przedstawionych w postępowaniu odwoławczym oraz wyliczył kwotę podatku. Mając zatem na względzie dokonane ustalenia – przeznaczenie dochodu w kwocie 341.769.15 zł na inne cele niż statutowe, Fundacja powinna na mocy art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. obliczyć i zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu wydatkowanego w roku 2013 na cele pozastatutowe w wysokości ogółem 64.936,00 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem autora odwołania na kwestię oceny rzetelności ksiąg w kontekście przepisów o rachunkowości. Powołując się na treść art. 193 § 1 O.p. wskazano, że za nierzetelne uznane zostały księgi prowadzone przez Fundację za 2013 r. tylko w części dotyczącej dowodów, które ujęto w księgach mimo, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło one kosztów podróży służbowych M. P. w zakresie podwójnie rozliczonych podróży o wartości 3.846,35 zł, dowodów księgowych na kwotę ogółem 677,96 zł będących podstawą rozliczenia gotówki na koncie 240-1 "[...]" mimo, że w rzeczywistości zostały zapłacone z konta przelewem/kartą, a także zapisów księgowych na kontach rozrachunkowych na kwotę ogółem 3.353.04 zł dokumentujących zapłatę w formie przelewu – kartą płatniczą za nieudokumentowane dowodami źródłowymi i niezaksięgowane w kosztach zobowiązania.

Zaskarżając decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Fundacja reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

1). art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, nieuwzględnienie dowodów przedkładanych przez Fundację w toku postępowania, a przez to błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

2). art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6c, ust. 1a pkt 2, ust. 1b, ust. 1e, art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie w skarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Fundacji kosztów postępowania według norm przepisanych.

W rozbudowanych motywach skargi jej autor przedstawił argumentację dotyczącą skutków podatkowych objęcia przez Fundację udziałów w spółce B sp. z o.o., skutków udzielenia przez Fundację pożyczki, poniesionych kosztów podróży wolontariuszy, pobranej gotówki rozliczonej fakturami zapłaconymi przelewami bankowymi/kartą płatniczą, przelewów za nieudokumentowane i niezaksięgowane zobowiązania, nierzetelności ksiąg Fundacji. W zakresie uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów procesowych, według autora skargi, organ II instancji zaakceptował postępowanie organu I instancji, który wykazał się brakiem staranności oraz poprawności w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego, który zdaniem Fundacji jednoznacznie wskazuje, że ustalenia poczynione przez organ II instancji są w najważniejszych kwestiach błędne.

W szczególności, zdaniem skarżącej Fundacji – nie można utożsamiać wydatkowania dochodów z objęciem udziałów. Fundacja nie otrzymała bowiem środków pieniężnych, które jako równowartość dochodu – mogłyby finansować nabycie udziałów. Według Fundacji, sam fakt ulokowania dochodów w kapitale zakładowym i udziałach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi jeszcze o "wydatkowaniu" ich w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6c) u.p.d.o.p. Nie następuje tutaj definitywne zużycie, konsumpcja wydatku. Dlatego też objęte udziały w spółce z o.o. nie pozbawiły skarżącej prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Czynność objęcia udziałów należy do kategorii lokaty kapitału. Kapitał ten może być "wydatkowany" dopiero w momencie sprzedaży objętych udziałów i o ile skarżąca tak uzyskane środki przeznaczyłaby na działalność statutową, korzystać będzie dalej ze zwolnienia podatkowego (w przeciwnym razie opodatkuje je na zasadach ogólnych). Momentem "wydatkowania" dochodów skarżącej będzie dopiero moment faktycznej sprzedaży objętych udziałów i wydatkowanie środków tak uzyskanych na cel określony przez właściwy organ władzy Fundacji. Dopiero wydatkowanie tych środków będzie podlegało ocenie z punktu widzenia obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem organizacja pożytku publicznego ex lege prowadzi działalność tylko w sferach uznanych za społecznie użyteczne, to w przepisie podatkowym wystarczyło zamieścić - i tak to uczynił ustawodawca - warunek polegający na obowiązku przekazania dochodu na działalność statutową. Pojęcie "działalność statutowa" oznacza ogół czynności i działań znajdujących podstawę w statucie danego podmiotu, tzn. zgodnych z tym statutem.

Autor skargi wskazał, że z § 7 Statutu (cele Fundacji) wynika, że głównym jej celem jest powołanie i prowadzenie ośrodka rehabilitacyjno-edukacyjnego dla dzieci niepełnosprawnych. Cel powołania spółki B sp. z o.o. był zatem zbieżny z celami, w zakresie których działalność prowadzi skarżąca. Skoro celem Fundacji jest powołanie i prowadzenie ośrodka rehabilitacyjno-edukacyjnego, to realizacja tego celu może odbywać się także poprzez powołaną spółkę. Fakt, że Fundacja realizowała swój cel statutowy za pośrednictwem spółki z o.o. nie może być podstawą pozbawienia jej zwolnienia podatkowego. Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. nie wynika, aby zwolnienie dotyczyło wyłącznie podatników realizujących określone cele samodzielnie. Nie można podzielić poglądu organu II instancji, że Fundacja nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., skoro postanowienia statutu wprost przesądzają o możliwości realizacji przez Fundację celów statutowych we współpracy z innymi podmiotami oraz o możliwości zakładania przez Fundację spółek czy obejmowania udziałów w tym celu. Taka wykładnia pozostaje - w opinii autora skargi - w sprzeczności w celem regulacji prawnej zawartej w analizowanym przepisie i niweczy realizację preferowanych przez ustawodawcę działań.

Fundacja podkreśliła, że zgodnie z postanowieniami statutu w brzmieniu, które obowiązywało w okresie powołania spółki B, realizacja zadań statutowych Fundacji rozumiana była bardzo szeroko, w różnych formach i przejawach jej działalności, w tym prowadzenia we współpracy z innymi podmiotami. W niniejszej sytuacji Fundacja podjęła współpracę z innymi podmiotami - osobami fizycznymi, wspólnikami spółki - w celu realizacji zadań statutowych, w formie spółki prawa handlowego. W polskim systemie prawnym dopuszczalna jest współpraca różnych - pod względem formy prawnej i zasad funkcjonowania - podmiotów, zarówno będących przedsiębiorcami, jak i nie posiadających takiego statusu, stąd Fundacja mogła podjąć taką współpracę w celu realizacji swoich zadań statutowych.

Podkreślono, że wyłącznym i faktycznym przedmiotem działalności spółki B sp. z o.o. jest działalność na rzecz osób niepełnosprawnych, w zakresie ich rehabilitacji, wspierania rozwoju, edukacji, opieki itd. Ze względu na treść § 5 ust. 4 statutu skarżącej, w związku z treścią § 6 ust. 2 tego dokumentu oraz innymi jego zapisami - samo powołanie spółki i wniesienie do niej przez skarżącą wkładu, stanowiło już bezpośrednią realizację celów statutowych Fundacji (wydatkowanie na cele statutowe), gdyż skarżąca może być wspólnikiem spółek prawa handlowego, a realizacja zadań statutowych skarżącej może być prowadzona także we współpracy z innymi podmiotami. Co za tym idzie, związane z tym wydatki, w tym wniesiony do spółki wkład, które Fundacja - jako wspólnik - zmuszona była ponieść jeszcze przed zawarciem umowy spółki (to jest z dnia 12 lipca 2015r.) są wydatkami na cele statutowe skarżącej.

W odniesieniu do kwestii pożyczki udzielonej przez Fundację, tak jak w odwołaniu, autor skargi przywołał się na interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Warszawie z dnia [...].11.2012 r., nr [...] i podkreślił, że udzielenie pożyczki, tj. dokonanie czynności o charakterze ze swojej istoty zwrotnym, nie stanowi definitywnego przeznaczenia i wydatkowania dochodu, a tylko definitywne przeznaczenie i wydatkowanie dochodu może być oceniane pod kątem zgodności z realizacją celów statutowych. Ponadto, co do zasady, prawnie dopuszczalne jest udzielanie pożyczek przez fundacje, w tym skarżącą. Jak wynika z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji: "sprawozdanie powinno zawierać informację o udzielonych przez fundacje pożyczkach pieniężnych, z podziałem według ich wysokości, ze wskazaniem pożyczkobiorców i warunków przyznania pożyczek oraz z podaniem podstawy statutowej udzielania takich pożyczek".

Stawiając zarzuty w zakresie "kosztów podróży wolontariuszy" skarżąca strona przytoczyła treść art. 45 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie i podniosła, że przepis ten dotyczy pokrywania nie tylko kosztów podróży służbowych i diet, ale także innych niezbędnych kosztów ponoszonych przez wolontariusza. Takimi kosztami są także koszty dojazdu samochodami własnymi do miejsca wykonywania czynności wolontariatu. Powołany przepis w żaden sposób nie neguje prawa do zaliczenia poniesionych przez Fundację wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do rozliczenia pobranej gotówki - 667,96 zł - płatność gotówką i kartą, skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień skarżącej, iż osoba, która dokonywała zakupów (A. K. lub T. K.) brała fakturę płacąc za nie kartą. Nie zwracano uwagi na to, czy na fakturze jest wskazana prawidłowa forma płatności czy nie (gotówka lub karta płatnicza). Opisując fakturę zaznaczali, że to oni płacili, bądź sam fakt opisania danej faktury przez nich był dla Fundacji jasny aby zdjąć daną kwotę z ich rozrachunków. Były to jedyne osoby, które miały dostęp do rachunków bankowych i kart płatniczych. Fakt "zdjęcia" kwoty 677,96 zł z rozrachunków z zarządem nie oznacza, że definitywnie środki te zostały rozliczone.

W punkcie "Przelewy za nieudokumentowane i niezaksięgowane wydatki w kwocie 3.353,04" skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy nie odniósł się do następujących zagadnień:

-Amalfi (200-1-1079) i Tesco (200-1-1015) - Fundacja otrzymała odpowiednio: zwrot z informacją, że nie podjęto w terminie i informację, że nie posiadają dostępu do bazy danych i prosili Fundację by skierować swoją prośbę do sklepu, w którym dokonany był zakup;

-dla rozrachunków kont 200-1-1049 (kwoty 45,50 zł i 21.00 zł). 200-1-1083 (kwota 88.00 zł) i 200-1-1097 (kwota 315.00 zł) zostało dokonane przeksięgowanie na konto rozrachunków z zarządem (240-1 A. K.). W dniu 12-08-2016 r. A. K. dokonał rozliczenia środków pieniężnych, za które był odpowiedzialny (m.in. wszelkie puszki kwestarskie dostarczane do fundacji są księgowane na tym koncie. A. K. jest odpowiedzialny za wpłacenie tych pieniędzy na rachunek bankowy) na skutek wezwania z dnia 05- 08-2016 na łączną kwotę 22.674.72 zł;

-na pozostałe dokumenty Fundacja oczekuje, jeśli nie zostaną dostarczone wówczas zostaną przeksięgowane rozrachunki i osoby odpowiedzialne zostaną zobowiązane do zwrotu kwot w nich zawartych;

-z pozostałymi kontrahentami Fundacja kontaktowała się i oczekuje na dokumenty.

Ponadto autor skargi zarzuciła organom I i II instancji, iż te nie odniosły się w zakresie ujęcia księgowego udzielonej pożyczki do konta nr 135, na którym została ona zaksięgowana. Uwydatniono jedynie konta rozrachunkowe, wskazując na niezgodność ze stanem faktycznym zapisów na kontach rozrachunkowych. Wskazano, że kasa - obroty i salda konta 100 w poszczególnych miesiącach zgodne są z raportami kasowymi. Nadto analiza rachunku bankowego - pobranie pieniędzy z rachunku bankowego (z bankomatu i przelewem na własny rachunek bankowy) nie zawsze odbywało się za pośrednictwem kasy, ponieważ bardzo często pieniądze te były wypłacane w chwili dokonywania zakupów (np. w sklepie). Wskazano, że każdorazowe ewidencjonowanie wypłat z bankomatu i wpłat do kasy spowodowałoby niepotrzebne zamieszanie i zahamowałoby podejmowanie i prowadzenie różnego rodzaju przedsięwzięć prowadzonych przez Fundację.

W piśmie z 31.012017r. - stanowiącym uzupełnienie skargi - w odniesieniu do kwestii objęcia udziałów w spółce z o.o. skarżąca strona wskazała, że objęcie udziałów w spółce z o.o. było "nabyciem prawa majątkowego, które jako majątek Fundacji służyło w sposób bezpośredni realizacji jej celów statutowych". Według autora skargi jest to dodatkowy argument uzasadniający pogląd, że wydatki na objęcie udziałów były wydatkami na cele statutowe, ponieważ dotyczyły wprost Fundacji, tj. jej majątku. Powołując się nadto na argumentację organu II instancji dotyczącą oceny kosztów poniesionych przez Fundację na obsługę prawną związano z utworzeniem spółki z o.o. i uznania, że w takim przypadku istnieje związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a zabezpieczeniem źródła przychodów, skarżąca strona wskazała, że powyższy wniosek należy odnieść do objęcia udziałów w spółce. W wyniku objęcia udziałów możliwe było uzyskiwanie przez Fundację dywidend, a te służyć miały realizacji celów statutowych Fundacji. Zdaniem skarżącej strony, powyższy pogląd należy wyrazić w stosunku do skutków podatkowych udzielenia przez Fundację pożyczki. Jednocześnie w przypadku udzielonej przez Fundację pożyczki, strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, strefa zadań publicznych, o której mowa w art 3 ust. 1, obejmuje zadania w zakresie pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób. Według skarżącej strony, realizacji tego zadania służyło udzielenie przez Fundację pożyczki, dzięki której rodzina pożyczkobiorcy mogła zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe. Udzielenie zatem pożyczki było związane z realizacją zadań Fundacji z zakresu pomocy społecznej. Wobec wskazanych okoliczności sformułowany został zarzut polegający na braku przesłuchania pożyczkobiorcy (czy przykładowo głównej księgowej Fundacji), a tym samym brak dokonania analizy przyczyn udzielenia pożyczki, jej celu, co skutkował nie ustaleniem prawidłowego stanu faktycznego i naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona o tyle, że spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji. Spośród bowiem licznych zarzutów skargi tylko jeden zasługiwał na uwzględnienie.

Skargą objęta jest decyzji wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z [...].12.2016r., której mocą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].09.2016 r. i orzekł co do istoty sprawy.

W postępowaniu poza sporem jest okoliczność, że Fundacja jest organizacją pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (j.t. Dz. U. z 2016, poz. 1817 – dalej: u.d.p.p.w.). Zgodnie ze statutem Fundacji (§ 7 ust. 1) nadrzędnym jej celem jest powołanie i prowadzenie ośrodka rehabilitacyjno-edukacyjnego dla dzieci niepełnosprawnych. Kwestią sporną w sprawie stały się głównie ustalenia organów podatkowych wyłączające możliwość skorzystania przez Fundację ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. - z uwagi na nie uznanie wydatków Fundacji jako przeznaczonych na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Natomiast z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy podatkowej wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Komentowana ustawa ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie jej art. 17 ust. 1 pkt 6c. Pierwszy z nich to posiadanie przez jednostkę statusu organizacji pożytku publicznego, o której mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, drugi zaś to przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Nieistotne jest przy tym, źródło tego dochodu, tj. czy został on osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących realizacji zadań statutowych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest bowiem przeznaczenie i - bez względu na termin – wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową.

Warto zwrócić uwagę, że organizacje pożytku publicznego są kwalifikowaną formą organizacji pozarządowych, których celem jest działalność społecznie użyteczna i które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Ustawodawca wprowadzając szereg wymogów, które muszą spełniać takie organizacje, takie jak np.: obowiązek sprawozdawczy, obowiązek przekazywania nadwyżki przychodów na kosztami ich zyskania na działalność pożytku publicznego, jak również szczególne wymogi co do ich wewnętrznej struktury, zaakcentował specyfikę tych organizacji. Podkreślając szczytność celów przyświecających działaniom organizacji pożytku publicznego, w tym Fundacji, której działania są ukierunkowane na powołanie i prowadzenie ośrodka rehabilitacyjno-edukacyjnego dla dzieci niepełnosprawnych, podkreślić trzeba, że z tych właśnie powodów przyznano tego rodzaju podmiotom szczególne przywileje podatkowe. To zaś oznacza, że organizacje te mają bezpośrednio realizować pożyteczne społecznie cele wskazane w ich statutach w sposób transparentny i dający się w każdej chwili zweryfikować, a więc tak, aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje. Sprawy finansowe organizacji pożytku publicznego winny być prowadzone ze szczególną starannością, wszelkie operacje finansowe powinny być właściwe udokumentowane (vide wyrok WSA w Gliwicach z 1.03.2016r., sygn. akt I SA/Gl 1084/15).

Biorąc powyższe pod uwagę, rację należy zdaniem Sądu przyznać organom podatkowym, które uznały, że dochód Fundacji wydatkowany na objęcie udziałów w spółce B sp. z o.o. nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższych przepisów. Należy podkreślić, że twierdzenia Fundacji o prowadzeniu przez nią działalności statutowej nie oznaczają, że zwolnione są co do zasady wszystkie dochody przeznaczane i wydatkowane przez podmioty realizujące zadania statutowe. Zawsze bowiem będzie istniał bliższy czy dalszy związek z celami statutowymi. Dotyczy to zwłaszcza pośrednich etapów alokacji dochodu. Choćby były one obliczone na zwiększenie dochodu i przeznaczone w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 u.p.d.o.p., w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z ust. 1b i ust. 1e u.p.d.o.p. Niespełnienie któregokolwiek z warunków zwolnienia zawartego w tych przepisach, uprawniającego do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, że Fundacja musi się liczyć z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego.

Przyjdzie wobec tego zauważyć, że przyznanie Fundacji jako organizacji pożytku publicznego szczególnych przywilejów podatkowych oznacza, że to właśnie ta organizacja ma bezpośrednio realizować pożyteczne społecznie cele wskazane w jej statucie, w sposób transparentny i dający się w każdej chwili zweryfikować, a więc tak, aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje (vide: wyrok NSA z 17.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2710/12). Przewidziana w statucie Fundacji możliwość bycia wspólnikiem spółek prawa handlowego, a także możliwość przystąpienia do istniejących stowarzyszeń, spółek oraz innych osób, jak również bycie podmiotem założycielskim spółki (§ 6 ust. 2), a także zbieżność celów statutowych Fundacji i spółki z o.o., czy też okoliczność, że Fundacja objęła większościowy udział w spółce, nie zmienia podstawowego w sprawie faktu, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że określone działanie jednego podatnika – spółki z o.o., warunkuje możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego przez Fundację (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z 1.03.2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1084/16). Wspieranie finansowe innej osoby prawnej (poprzez objęcie udziałów w spółce) nie jest również objęte treścią art. 4 u.d.p.p.w., który wymienia cele, jakim zajmują się organizacje pożytku publicznego. Gdyby przychylić się do argumentu strony skarżącej, że objęcie przez Fundację udziałów w spółce stanowiło nabycie prawa majątkowego, które jako majątek Fundacji służyło w sposób bezpośredni realizacji jej celów statutowych, to równie dobrze należałoby przyjąć, że dochód wydatkowany na zakup, np. fabryki przemysłowej korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem, że zysk z prowadzenia takiej działalności gospodarczej przeznaczony byłby na cele statutowe – preferowane przez ustawodawcę. Z oczywistych względów taka wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6c, ust. 1a i ust. 1b u.p.d.o.p. jest błędna. Nie można także nie zauważyć, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy spółki B sp. z o.o. wynika, że spółka ta może otwierać i prowadzić w kraju i za granicą swoje oddziały, filie, przedstawicielstwa oraz inne jednostki organizacyjne, nabywać udziały lub akcje w innych podmiotach, jak również nabywać zorganizowane przedsiębiorstwa lub ich części, przystępować do organizacji gospodarczych w kraju i za granicą (§ 7 ust. 1). Taka działalność może być prowadzona w celach zarobkowych, jak i celach nie mających charakteru zarobkowego (§ 7 ust. 2). Przywołane postanowienia umowy nie dają podstaw do przyjęcia, że spółka powstała w celu niegospodarczym (non profit), podczas gdy art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. stanowi o możliwości skorzystania ze zwolnienia tylko w przypadku takiej sfery działania z określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego – "(...) z wyłączeniem działalności gospodarczej". Czym innym jest więc prowadzenie danej działalności samodzielnie, a czym innym jej wspieranie i popieranie poprzez nabywanie udziałów. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wyroku NSA z 17.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2710/12, który stwierdził, że dofinansowanie spółki z o.o. przez Fundację mającą status organizacji pożytku publicznego stanowiło wydatkowanie dochodu, który nie realizował celu statutowego i z tego względu tak wydatkowany dochód nie mógł być objęty zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. (tak też WSA w Białymstoku w nieprawomocnym wyroku z 10.05.2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1151/16). Przyjdzie również wskazać, że stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji zawarte zostało w uchwale NSA z 10.08.2009 r. II FPS 4/09, w której stwierdzono, że dochód fundacji, której celem statutowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a przeznaczony i wydatkowany na zakup udziałów w sp. z o.o., nie mieści się w katalogu określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b i ust. 1e u.p.d.o.p. Nadto, zgodnie z art. 17 ust. 1a i ust. 1b u.p.d.o.p. dochód powinien być wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., natomiast z punktu widzenia Fundacji, dochód został wydatkowany w momencie objęcia udziałów w spółce z o.o. (w spółce z o.o. całość wkładów na pokrycie kapitału zakładowego musi być wniesiona do momentu złożenia wniosku o wpis do rejestru), a nie w chwili przeznaczenia przez spółkę (przyjmując zbieżność celów jej działalności z celami Fundacji) kwoty uzyskanego dochodu na swoją działalność. W końcu, abstrahując już nawet od braku konsekwencji Fundacji w twierdzeniach, czy z objęciem udziałów związane jest nabycie prawa majątkowego, czy też mamy do czynienia jedynie z przeznaczeniem dochodu na ten cel, ale bez jego ostatecznego wydatkowania, należy wskazać na niezrozumiałą w tym ostatnim przypadku argumentację, zgodnie z którą nie można utożsamiać ostatecznego wydatkowania dochodu z objęciem udziałów. Jakkolwiek bowiem ustawodawca różnicuje pojęcia: "przeznaczenie dochodu" o "wydatkowanie dochodu", to jednak w ustawie podatkowej wprost wskazano, jakie formy lokowania dochodu zwolnionego nie skutkują koniecznością opodatkowania takiego dochodu (art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p.). Wśród nich nie tylko nie ma nabycia udziałów, ale także nie ma lokowania dochodu w formie pożyczki udzielonej osobie fizycznej. Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter zamknięty, skutkiem tego inne sposoby lokowania dochodów, poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., nie korzystają z takiego zwolnienia. Jest zatem istotna różnica pomiędzy dochodem wydatkowanym na cele zasługujące na preferencje bezpośrednio przez podmiot realizujący cele statutowe lub przekazanie dochodów podmiotom realizującym takie cele, np. zagranicznej Fundacji na pokrycie kosztów leczenia dziecka w zagranicznej klinice, a dochodem wydatkowanym na inny cel, np. objęcie udziałów w spółce, z których dochód w formie dywidendy będzie przeznaczony i wydatkowany na cele preferowane ustawowo.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zasadnie organy podatkowe uznały również, że wspieranie finansowe innych osób – w tym przypadku poprzez udzielenie oprocentowanej pożyczki osobie fizycznej, nie mieści się w celach statutowych Fundacji. Działania faktycznego Fundacji, polegającego na doraźnie udzielonej pomocy społecznej w formie oprocentowanej pożyczki, nie będzie usprawiedliwiać więc przyjęcie, że działanie takie mieści się w jej statutowych celach, jeżeli w Statucie – będącym podstawowym aktem prawa wewnętrznego organizacji, działania takie nie zostały uwzględnione jako jej cel. Nie może przy tym utożsamiać pojęć "cel statutowy" ze "sposobami realizacji tego celu" (tak NSA w uchwale z 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 4/09). Przy czym pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu. Jednocześnie należy zauważyć, ze zapis statutowy nie może być odczytywany w oderwaniu od tego, że organizacja pożytku publicznego obowiązana jest działać zgodnie z ustawą o działalności pożytku publicznego i wolontariacie.

Kierując się powyższymi wskazaniami należy zauważyć, że zgodnie ze statutem, nadrzędnym celem działania Fundacji jest powołanie i prowadzenie ośrodka rehabilitacyjno-edukacyjnego dla dzieci niepełnosprawnych (§ 7 ust. 1). Ponadto celem Fundacji jest pomoc na rzecz osób niepełnosprawnych, ochrona i promocja zdrowia, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, działalność charytatywna, promocja i organizacja wolontariatu, wszechstronna działalność w zakresie ochrony i ratowania zdrowia i życia dzieci z chorobami rozwojowymi (§7 ust. 2). Zgodnie z § 7 ust. 3 statutu, opisane działania Fundacja prowadzi na rzecz ogółu społeczności. Działalność ta jest wyłączną działalnością Fundacji.

Z treści wniosku G. K. oraz zawartej z Fundacją umowy pożyczki z dnia 30.11.2013 r. wynika, że udzielenie oprocentowanej pożyczki zabezpieczonej wekslem miało związek z remontem domu. Powyższe ustalenia w toku całego postępowania nie były sporne i w tym kierunku orzekające w sprawie organy podejmowały działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Na tej postawie organy podatkowe przyjęły, że udzielona osobie fizycznej komercyjna pożyczka na remont domu nie wypełnia znamion działalności pożytku publicznego na rzecz ogółu społeczności, lub grupy podmiotów wyodrębnionych ze względu na szczególnie trudną sytuację życiową lub materialną w stosunku do społeczeństwa. W odwołaniu a później w skardze, za prawidłowością zwolnienia w ten sposób wydatkowanego dochodu od podatku w wysokości odpowiadającej wysokości udzielonej pożyczki Fundacja przywołała dwa argumenty. Wskazywany już wyżej argument, że udzielenie pożyczki to przeznaczenie a nie wydatkowanie dochodu. Według Fundacji, w przypadku udzielenia pożyczki brak jest cechy definitywności, co oznacza, że nie jest to wydatkowanie dochodu. Podkreślono w skardze, że udzielenie pożyczki, tj. dokonanie czynności o charakterze z istoty zwrotnym, nie stanowi definitywnego przeznaczenia i wydatkowania dochodu, a tylko definitywne przeznaczenie i wydatkowanie dochodu może być oceniane pod kątem zgodności z realizacją celów statutowych. Zdaniem Fundacji, jeżeli nawet uznać, że udzielenie pożyczki wiąże się z wydatkowaniem dochodu, to dla zwolnienia dochodu wystarczająca jest możliwość wystąpienia pośredniego związku z działalnością w zakresie pożytku publicznego. W tym zakresie wskazywano na przepis § 11 pkt 6 statutu Fundacji, który stanowi, że środki na realizację celów Fundacji i pokrycie kosztów jej działalności pochodzą z odsetek i depozytów bankowych. Przyjmując, że udzielenie pożyczki związane było bezpośrednio z realizacją celów statutowych, autor skargi wskazał, że odsetki mogą pochodzić także z udzielonych pożyczek. Stanowisko Fundacji na temat udzielonej pożyczki uległo modyfikacji w piśmie procesowym z 31.01.2017 r. Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.p.p.w. wskazano, że sfera zadań publicznych, o której mowa w art. 3 ust. 1, obejmuje zadania w zakresie pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób. Według strony skarżącej, właśnie realizacji tego zadania służyło udzielenie przez Fundację pożyczki, dzięki której rodzina pożyczkobiorcy mogła zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe. Z kolei na rozprawie, pełnomocnik Fundacji podkreślił aspekt związany z oprocentowaniem samej pożyczki (odsetki w wysokości 6,5 % liczone w skali roku), wskazując, że w ten sposób ponoszone wydatki są zbieżne z działalnością statutową, ponieważ odsetki stanowić będą dochód Fundacji.

Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, zwłaszcza tej zaprezentowanej w piśmie przygotowawczym z 31.01.2017 r., odwołać się należy do wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik w toku prowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z 30.05.2006r. w sprawie II FSK 835/05, wyrok NSA z 1.06.1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku co najmniej współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22.05.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99). Zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Po przeprowadzeniu postępowania (zebraniu materiału dowodowego) organ jest zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzeć tenże materiał. Poprzez wyczerpujące rozpatrzenie materiału należy rozumieć odniesienie się do wszelkich zgromadzonych w sprawie dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie, jak też wzięcie pod uwagę wszystkich kwestii pojawiających się przy tej ocenie. Organ powinien więc rozważyć po pierwsze, które ze zgromadzonych przez niego dowodów są prawdziwe i opisują w sposób wiarygodny zdarzenia będące przedmiotem jego zainteresowania, a po drugie na podstawie tych wiarygodnych dowodów dokonać odtworzenia stanu faktycznego uwzględniając wszelkie możliwe okoliczności wpływające na wiarygodność poszczególnych dowodów.

Uwzględniając powyższe dyrektywy postępowania wyjaśniającego, Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego dotyczącą prawno-podatkowych skutków oprocentowanej pożyczki udzielonej przez Fundacje osobie fizycznej, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. na podstawie zebranego materiału dowodowego (wniosku o udzielenie pożyczki, uchwały Fundacji z 30.11.2013 r., nr 1/11/2013, umowy z dnia 30.11.2013 r., statutu Fundacji), a przede wszystkim stanowiska Fundacji prezentowanego w toku prowadzonego postępowania podatkowego - w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Z treści żadnego z przytoczonych powyżej postanowień statutu nie wynika, że celem Fundacji jest udzielanie oprocentowanych pożyczek. Takiego stanowiska nie zmienia również nowy argument, który pojawił się w piśmie z 31.01.2017 r., że udzielenie pożyczki związane było w sposób bezpośredni z realizacją celu statutowego, jakim jest pomoc społeczna rodzinom w trudnej sytuacji życiowej (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.p.p.w.). W ocenie Sądu, nie jest uprawnionym przypisanie realizacji zadania z zakresu pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób, działaniu Fundacji jakim było udzielenie oprocentowanej pożyczki, której zwrotu do 31.12.2014 r. pożyczkodawca zobowiązał się dokonać z majątku własnego oraz dochodów własnych i żony. Powyższej oceny nie zmieniłoby również przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków. Należy przy tym ponownie zwrócić uwagę na niemożność utożsamiania pojęcia jakim jest "cel statutowy" z pojęciem "sposobu realizacji tego celu". Dla sprawy powyższe rozróżnienie ma o tyle znaczenie, że z punktu widzenia statutu Fundacji pozyskiwanie dochodu z odsetek od dochodu ulokowanego na oprocentowanych lokatach, czy też pochodzących z udzielonych pożyczek było jak najbardziej dozwolone. Nie oznacza to jednak, że celem statutowym Fundacji jest udzielanie pożyczek. Podejmowanie takich działań co najwyżej może służyć realizacji celów statutowych. Nawet jednak przyjmując, że wydatkowany w ten sposób dochód zostanie przeznaczony na działalność statutową, to w ocenie Sądu, dochód w równowartości wydatku poniesionego przez Fundacji na udzielenie pożyczki, nie może korzystać ze zwolnienia, gdyż wydatkowany został na inny cel niż wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z art. 17 ust. 1b i ust. 1e u.p.d.o.p. Należy bowiem stwierdzić, że zwolnienie przedmiotowe stosuje się do dochodów zainwestowanych w sposób określony w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter zamknięty, skutkiem tego inne sposoby lokowania dochodów, poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, nie korzystają z takiego zwolnienia. Analizowane przypisy wskazują, że omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy i jest uzależnione do faktycznego wydatkowania dochodów na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działania podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. Faktem jest, że organizacje pożytku publicznego, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. nie muszą swoich dochodów przeznaczać na działalność statutową w roku uzyskania tych dochodów. Dochody takie mogą być przez takich podatników lokowane. Przy czym ustawodawca wskazał, z jakiej formy lokowania dochodu zwolnionego nie skutkują koniecznością opodatkowania takiego dochodu. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;

2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca nie dopuścił możliwości lokowania przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. dochodów zwolnionych w pożyczkach udzielanych osobom fizycznym.

Kolejna kwestia sporna między stronami dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są nimi koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Artykuł 15 u.p.d.o.p. nie definiuje przy tym zasad dokumentowania wydatków. W myśl art. 9 u.p.d.o.p. podatnik jest zobowiązany do prowadzenia stosownych ewidencji rachunkowych, co powinien czynić w oparciu o zgromadzone dowody, którymi oprócz typowych dokumentów takich jak faktury, czy umowy, zawierające podstawowe dane o transakcjach i kontrahentach, w pewnych sytuacjach mogą być nawet paragony fiskalne potwierdzające poniesienie kosztu. Wydatek kosztowy powinien znaleźć potwierdzenie również w wewnętrznym materiale dowodowym podatnika, dokumentującym, np. podróże służbowe (jak w omawianej sprawie), ich cel i związek z funkcjonowaniem podmiotu. Organ musi jednak mieć możliwość zweryfikowania dowodów wskazujących na poniesienie wydatków, które podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie należy podzielić stanowisko DIS, że Fundacja nie miała podstaw by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podwójnie rozliczonych kosztów w wysokości 3.846,35 zł. Fundacja nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że wydatki te można zaliczyć do kosztów działalności statutowej Fundacji. Brak jest bowiem udokumentowania ich wydatkowania na cele statutowe. Nieprawidłowo prowadzona dokumentacja powoduje utratę prawa do zwolnienia. Stan taki stwarza dowolność w kreowaniu kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie Sąd aprobuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 14.09.2012 r., sygn. akt II FSK 252/11 mówiące, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko organu odwoławczego w zakresie kwalifikacji dochodów jako wydatkowanych na cele niestatutowe oraz zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zasługiwało jednak na aprobatę jeśli chodzi o przeprowadzoną ocenę ujęcia przez Fundację w ramach "rachunku kosztów podróży służbowej" wydatków w kwocie 10.618,01 zł, poniesionych z tytułu dojazdów własnym samochodem z miejsca zamieszkania do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania wolontariusza M. P. W tym zakresie stanowisko organu odwoławczego nie jest przekonujące i budzi istotne wątpliwości, które co należy zauważyć podzielił także obecny na rozprawie pełnomocnik skarżonego organu, stwierdzając, że nie może w tej części rektyfikować treści decyzji. Według bowiem DIS, przepis art. 45 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie pozwala na zaliczenie spornych wydatków jako poniesionych na cele statutowe Fundacji do kosztów uzyskania przychodów, co zostało uwzględnione w skarżonej decyzji (rozliczenie, str. 40 decyzji). Równocześnie organ odwoławczy uznając za zasadne przyjęcie przez organ I instancji, braku wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dojazdem wolontariusza (tak, jak pracownika, dla którego dojazd do pracy jest jego obowiązkiem niestanowiącym wydatków pracodawcy) do pracy i z miejsca jej wykonywania wskazuje, że wydatków z tego tytułu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powstaje zatem wątpliwość dotycząca tego, czy wydatki z tytułu dojazdu wolontariusza do pracy i z miejsca jej wykonywania organ odwoławczy zaliczył, czy też nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej z przywołanych wypowiedzi DIS, odwołując się do art. 45 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie zalicza bowiem sporne wydatki jako poniesione na cele statutowe Fundacji do kosztów uzyskania przychodów, aby w następnym zdaniu z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dojazdem wolontariusza do pracy i z miejsca jej wykonywania, wydatków z tego tytułu nie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wątpliwości w tym zakresie nie rozwiewa analiza rozliczenia zawartego na stronie 40 decyzji organu I instancji, do której odsyła DIS, a to z tej przyczyny, że na tej stronie nie przeprowadzono takiego rozliczenia. Można jedynie domyślać się, że intencją organu odwoławczego było rozróżnienie wydatków związanych z kosztami podróży służbowych wolontariusza od wydatków związanych z dojazdem wolontariusza do pracy i z miejsca jej wykonywania do domu, gdzie tak jak w przypadku pracownika, dojazd do pracy jest jego obowiązkiem niestanowiącym wydatków pracodawcy. W tym zakresie Sąd nie mógł jednak poprzestać na domysłach. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien w sposób precyzyjny przedstawić stanowisko na temat kwalifikacji w kosztach Fundacji wydatków poniesionych z tytułu dojazdu własnym samochodem z miejsca zamieszkania do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania wolontariusza w kwocie 10.618,01 zł.

Reasumując, stwierdzić należy, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie naruszono art. 17 ust. 1 pkt 6c i ust. 1b oraz ust. 1e u.p.d.o.p. w zakresie zarzucanym w skardze. W przedmiotowej sprawie zebrano również materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając jednak na uwadze wszystkie poczynione uwagi w niniejszej sprawie Sąd uznał, że ze względu na częściową wadliwość zaskarżonej decyzji, czemu dano wyraz we właściwym fragmencie niniejszego uzasadnienia, zachodzą powody do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. Oznacza to także konieczność wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.