Wyrok NSA, sygn. akt GSK 993/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną w części
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Czesława Socha (spr.) Sędziowie NSA - Jan Bała - Halina Wojtachnio Protokolant - Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...] Spółki Jawnej z siedzibą w Puchałach – T. K., G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2004 r. sygn. akt V SA 1169/03 w sprawie ze skargi "[...] Spółki Jawnej z siedzibą w Puchałach – T. K., G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego 1) umarza postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i kosztów postępowania sądowego; 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części.


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 22 listopada 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Czesława Socha (spr.)

Sędziowie NSA - Jan Bała

- Halina Wojtachnio

Protokolant - Tomasz Filipowicz

po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2004 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej "[...] Spółki Jawnej z siedzibą w Puchałach – T. K., G. K.

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 11 marca 2004 r. sygn. akt V SA 1169/03

w sprawie ze skargi "[...] Spółki Jawnej z siedzibą w Puchałach – T. K., G. K.

na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

z dnia 14 lutego 2003 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego

1) umarza postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i kosztów postępowania sądowego;

2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części.

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r. o sygnaturze V SA 1169/03 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi "[...] Sp. J. T. K., G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 lutego 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych; oddalił skargę w pozostałej części; stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej odsetek wyrównawczych nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; zasądził od organu na rzecz skarżących kwotę 100 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 23 sierpnia 1999 r. o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z Niemiec przypraw stosowanych przy produkcji keczupu, majonezu w zakresie klasyfikacji taryfowej nie jest prawidłowe. Należało produkty "[...] zaklasyfikować do kodu 2103 ze stawką celną autonomiczną 30%, zaś "[...] zakwalifikować do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką konwencyjną 27,5% minimum 0,24 ECU/kg, a nie jako "mieszaniny substancji zapachowych" do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną obniżoną 0% i "[...]" (zagęstnik do majonezu na bazie skrobi) do kodu PCN 3505 10 90 0 ze stawką celną obniżoną 0,08 ECU/kg, jak podał importer. Za taką klasyfikacją przemawiał skład produktów obejmujący wiele różnorodnych składników, w szczególności w grupie 1 przypraw – dekstrozę, olej cytrynowy, skrobię zmodyfikowaną, ekstrakt pieprzowy, sól, dekstrozę – cukier gronowy, glutaminian sodu, olej pieprzowy, selerowy, ekstrakt czosnkowy. Chodzi o to, że skład ten stanowi mieszaninę różnych składników, tj. olejków eterycznych, przypraw, nośników i substancji strukturotwórczych, wzmacniaczy smaku. Loryma 509 jako mieszanina wieloskładnikowa (preparat zagęszczający) obejmująca przetwory spożywcze, przy braku skrobi zmodyfikowanej podlegała zaklasyfikowaniu do pozycji 2106. Brak możliwości zakwalifikowania do pozycji 3302 wynikał z faktu, że zgłoszone w grupie 1 przyprawy zawierają niewielką ilość substancji aromatycznych i ze względu na zawarty w nich dodatek m.in. glutaminian sodu i ekstraktów roślinnych (olejów pieprzowego, czosnkowego, selerowego). Oznacza to, że produkty te należało określić jako mieszanki "przyprawowe", czyli dodatki stosowane w bardzo niewielkich dawkach. Nie mogły być przyjęte za produkty "w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego". Element ilościowy składu produktów nie spełniał wymogu podstawowego mieszaniny. Nie można wobec tego przyjąć, jak wywodził importer, że element podstawowy to ten, który przesądza o charakterze i funkcji produktu.

Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. Chodzi o to, że sformułowanie dotyczące odsetek nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Nie wskazano wysokości odsetek, początkowej daty ich naliczania od oznaczonej kwoty i daty końcowej ich zapłaty. Nadto, że brak jest oceny merytorycznej przesłanek do ich przyjęcia.

Sąd nie dostrzegł wydania decyzji z upływem przedawnienia, jak też naruszenia przepisów prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie zaś skargi jedynie w nieznacznym zakresie spowodowało na podstawie art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zwrot kosztów postępowania do wysokości 100 zł.

Powyższe oznacza, że wydane decyzje poza częścią dotyczącą odsetek wyrównawczych nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej "[...] Sp.J. T. K., G. K. zaskarżyli wyrok w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, oddalającej oraz w zakresie kosztów (co do całości), zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagali się zmiany wyroku w zakresie odsetek i w tej części uchylenia także decyzji organu I instancji w zakresie części oddalającej, to uchylenia – decyzji organu II instancji względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; zaś w zakresie kosztów, to uchylenia wyroku i przyznania od organu na rzecz skarżących kwoty 2.575 zł tytułem kosztów postępowania oraz przyznania od organu na rzecz skarżących dalszych kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 5.600 zł.

Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucono błędną wykładnię warunków klasyfikacji towarów do pozycji 3302 Taryfy celnej, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 z 1998 r. ze zm.), zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 76, poz. 715) oraz niewłaściwe zastosowanie wynikające z powyższych przepisów poz. 2103 do towaru [...]. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 135 i 206 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W uzasadnieniu podali, że nie można "elementu podstawowego w mieszaninie" czy też "podstawowy surowiec w przemyśle spożywczym" rozpatrywać z punktu ilości w mieszaninie bez dookreślenia o jakie ilości danego towaru chodzi. Sąd błędnie przyjął, że użycie słowa "podstawowe" oznacza największą ilość bądź najliczniejszy składnik. W ocenie skarżącego "podstawowy surowiec w przemyśle spożywczym" oznacza surowiec niezbędny dla produkcji spożywczej, w której jest używany ze względu na wymogi technologii produkcji, a więc funkcję jaką pełni. Natomiast zwrot "podstawowy element mieszaniny" oznacza taki składnik mieszaniny, który jest dominujący, zasadniczy, najważniejszy w mieszaninie. Oznacza to, że zawężenie pozycji "3302" i słowa "podstawowe" tylko do aspektu ilościowego, pozostaje sprzeczne z regułami interpretacji systemowej, zasadą racjonalną ustawodawcy i poprawnością legislacyjną. Występujące w kwestionowanym towarze (z uwagi na skład i funkcje) substancje zapachowe są podstawowe, gdyż inne substancje tych towarów są funkcjonalnie podporządkowane substancjom zapachowym.

W ocenie skarżącego zastosowanie pozycji 2103 Taryfy celnej dla towaru, że są to "mieszanki przyprawowe" nie jest prawidłowe. Pozostaje w sprzeczności z istniejącymi dowodami. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca określiła te towary jako "przyprawy" skoro decydujące znaczenie miał kod zgłoszonego towaru, a nie nadana nazwa handlowa. Pozycja 2103 jest nieprawidłowa dla przedmiotowych towarów z tego względu, że w składzie tych towarów brak jest składników koniecznych, z uwagi na zawartość składników niedozwolonych, a nadto brak wymaganych właściwości składników tych towarów. Mieszanina przypraw różni się od przyprawy tym, że poza przyprawami z pozycji 0904 do 0910 zawiera także inne substancje, ale pod warunkiem powstania mieszaniny zachowującej podstawowe cechy przyprawy. Dodanie jednej lub kilku substancji smakowych lub przyprawowych powoduje, że mieszanka ta nie ma już cech przypraw. Z uwagi na to, że towary skarżącej w swym składzie przypraw, o których mowa w pozycji 0904 do 0910 nie zawierają składników koniecznych (poza [...]) a nadto składnik niedozwolony, dlatego do działu 2103 nie mogą być zaliczone. Także [...] powinna być klasyfikowana do pozycji 0910 jako mieszanina przypraw, a nie do pozycji 2103. Chodzi o to, że zawiera także inne składniki nie mające właściwości smakowych lub przyprawowych, co powoduje sprzeczność z wyjaśnieniami do pozycji 2103. Argumentacje powyższe wynikają także z uzasadnienia Sądu do wyroku WSA w Warszawie z 31 marca 2004 r. sygn. V SA 3373/02.

Zaniechanie zaś uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie odsetek wyrównawczych zdaniem skarżącego stanowi rażące naruszenie prawa. Skarżący nie wskazał o jakie przepisy chodzi.

Przyznane koszty są rażąco niskie, skoro powinny być przyznane co najmniej w minimalnej wysokości 2.575 zł. W kwocie tej mieszczą się koszty adwokackie w wysokości 2.400 zł (udział adwokata w czynnościach procesowych) oraz połowa wysokości wpisu, tj. 175 zł. Wynika to z tego, że wartość przedmiotu zaskarżenia stanowiła kwota cła w wysokości 17.498,10 zł i w tym zakresie skarga została oddalona, natomiast Sąd uwzględnił skargę w zakresie odsetek wyrównawczych, które na dzień wydania wyroku wyniosłyby kwotę 24.020,30 zł. Obydwie należności do dnia wyroku nie zostały uiszczone przez skarżącego. Wobec tego, że Sąd uchylił obowiązek zapłaty kwoty znacznie większej niż przyjęta do określenia wartości przedmiotu sporu, to uzasadnione jest jej przyznanie w minimalnej wysokości. Żądanie zatem kwoty 8.000 zł jako czterokrotności najniższej stawki adwokata wynika z przepisów i umowy zlecenia łączącej ze stroną, która podjęła z konieczności obronę swoich praw.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zaskarżony wyrok zgodny jest z obowiązującym prawem.

Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 22 listopada 2004 r. wycofał skargę kasacyjną w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkunastu innymi, jakie zostały wniesione przez tę Spółkę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne (poza rodzajem produktów) oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu jakim jest klasyfikacja taryfowa towaru, stawka celna i wymiar cła.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Przedmiotowa skarga kasacyjna po jej ograniczeniu – zarzuca tylko naruszenie prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że w przypadku braku skutecznego prawnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny za wiarygodną musi uznać faktyczną podstawę rozstrzygnięcia przyjętą przez wojewódzki sąd administracyjny.

Skarżąca Spółka, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię warunków klasyfikacji towarów do pozycji 3302 Taryfy celnej z rozporządzenia Rady Ministrów z 15.12.1998 r. (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 z 1998 r. ze zm.), zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 76, poz. 715 z 1997 r.) oraz niewłaściwe zastosowanie pozycji 2103 wynikającej z powyższych przepisów do towaru [...]. Należało wobec tego ocenić – czy zachodziły podstawy do zaklasyfikowania według pozycji 3302 Taryfy celnej, skoro warunkiem zaliczenia do tej pozycji jest element podstawowy mieszaniny. Skarżąca pod pojęciem "podstawowy" rozumie nie aspekt ilościowy, jak w ostateczności przyjął Sąd I instancji, lecz skład i funkcje składników towarów. Stwierdza przy tym, że substancje zapachowe są podstawowe, gdyż inne substancje tych towarów są funkcjonalnie podporządkowane substancjom zapachowym jako nośniki lub wzmacniacze zapachu. Omówienia zatem wymaga skład spornego towaru, aby w ostateczności przyjąć – czy podniesiony zarzut w tym zakresie i przedstawiona argumentacja znajdują uzasadnienie w powołanych przepisach.

Wiadomym jest, że towar objęty sporem w swoim składzie zawiera następujące składniki: ekstrakty przypraw: pieprzu i czosnku, olej (sok) pieprzowy, olej (sok) selerowy, dekstrozę - cukier gronowy, sól, skrobię zmodyfikowaną, sacharozę - cukier trzcinowy, glutaminian sodu i granulat (bulion granulowany). Towar zatem, aby mógł być klasyfikowany do wnioskowanej przez skarżącą pozycji 3302 musi zawierać co najmniej jedną substancję zapachową w rozumieniu działu 33 Taryfy celnej, tj. olejek eteryczny, wyekstrahowaną oleożywicę, rezinoidy, sztuczną substancję zapachową oraz nośnik. Dopuszczalny jest dodatek produktów objętych innymi działami np. przypraw korzennych, ale pod warunkiem, że substancje zapachowe będą stanowiły element podstawowy mieszaniny. Towar o nazwie [...] nie zawiera substancji zapachowych w rozumieniu działu 33 Taryfy celnej, a to oznacza, że nie może być klasyfikowany do kodu PCN 3302 10 90 0. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że sporne towary zawierają substancje zapachowe w rozumieniu działu 33 Taryfy celnej, to ich ilość jest stosunkowo niewielka, a więc nie stanowią elementu podstawowego mieszaniny. Natomiast obecność pozostałych składników (w znacznych ilościach) oraz fakt, że oprócz funkcji nośnika pełnią one także funkcje – wzmacniającą smak, są strukturotwórcze, zagęszczają produkt, dodatkowo wyklucza klasyfikację spornych towarów z pozycji 3302.

Jak już wyżej podkreślono [...] zawiera substancje aromatyczne w postaci ekstraktu czosnku i pieprzu, które nie są olejkami eterycznymi, wyekstrahowanymi oleożywicami, rezinoidami lub sztucznymi substancjami zapachowymi. Nie odpowiada zatem wymaganiom pozycji 3302 Taryfy celnej. Stosowana w niewielkich dawkach do produkcji majonezów, sosów sałatkowych i majonezowych, keczupu, chrzanu i musztardy, nie wskazuje, że może być uznana jako "podstawowy surowiec dla przemysłu spożywczego". Twierdzenie zatem skarżącej, że substancje zapachowe stanowią element podstawowy w mieszaninie, a inne jako im podporządkowane należało uznać za bezpodstawne. Oznacza to, że nie skład i funkcje składników decydują o znaczeniu pojęcia "podstawowy", lecz ilość w mieszaninie, jak to trafnie wywiódł Sąd I instancji. Nie ma przy tym znaczenia, że z przepisu nie wynika o jaką ilość w istocie chodzi, a więc o brak jej dookreślenia, jak podniesiono w zarzucie skargi kasacyjnej.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że niewłaściwie zastosowano pozycję 2103 – Taryfy celnej. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycją 2103 objęte są przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników, jak jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.

Sporne towary stanowią mieszaninę różnych składników, stosowanych do przyprawiania, nadania określonego smaku produktom spożywczym i spełniają wymogi określone dla pozycji 2103 Taryfy celnej.

Twierdzenie skarżącej, że warunkiem klasyfikacji towarów do pozycji 2103 Taryfy celnej była obecność w nich przypraw nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Z wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2103 wynika, że pozycja ta obejmuje złożone aromaty o trwałej mocy aromatu będące mieszaninami ogólnego ekstraktu z przypraw z działu 9 lub innej aromatycznej substancji roślinnej i bazy odpowiedniej do końcowego użycia. Chodzi o to, że inna aromatyczna substancja roślinna objęta jest pozycją 0712 lub działem 12, a w przypadku [...] zawiera między innymi ekstrakt czosnku i pieprzu. Baza zaś to sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itd. Oznacza to, że towary klasyfikowane do tej pozycji muszą zawierać substancję aromatyczną, która może, ale nie musi być przyprawą z działu 9. Nie można wobec tego podzielić zarzutu skargi, że pozycja 2103 nie jest prawidłowa z uwagi tylko na brak składników koniecznych, zawartość składników niedozwolonych, brak wymaganych właściwości składników tych towarów.

Powyższe wskazuje, że sporne towary w pełni odpowiadają charakterystyce towarów klasyfikowanych do pozycji 2103, a więc nie jest uzasadniony zarzut skargi o niewłaściwym zastosowaniu tej pozycji.

Nie ma wpływu na powyższą ocenę powoływanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2004 r. o sygnaturze V SA 3373/02. Sąd uchylił decyzję organu II instancji, wskazując konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wyrok ten odnosi się do sprawy o konkretnym stanie faktycznym. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Nie może być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy skoro chodzi o ocenę przez biegłych w zakresie roli jaką pełnią w mieszaninie jej poszczególne składniki w celu prawidłowego zaklasyfikowania spornego towaru do kodu Taryfy celnej.

W związku z tym, że pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 22 listopada 2004 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wycofał skargę kasacyjną w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych i kosztów postępowania sądowego, dlatego umorzenie postępowania kasacyjnego w tej części nastąpiło na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena sytuacji prawnej skarżącej Spółki jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, dlatego skarga w pozostałej części podlega oddaleniu na podstawie art. 184 powyższej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.