Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1029/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. b, ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, zał. nr 2 poz. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie Tadeusz Cysek NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 325/09 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Relacjonując stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stanowisko to zostało zaprezentowane we wniosku skarżącej o interpretację przepisów prawa podatkowego, w którym podała, że przygotowuje uruchomienie działalności przetwarzania i produkcji olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 - 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż paliwo bądź opał. W ramach przyszłej działalności zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo oraz w kraju oleje smarowe mineralne do wykorzystania jako główny surowiec w produkcji olejów silnikowych i przemysłowych oraz smarów plastycznych. W związku z tym skarżąca zadała właściwemu organowi następujące pytanie: czy oleje smarowe o wyżej wymienionych kodach CN są wyrobami zharmonizowanymi, jeżeli nie są wykorzystywane jako paliwo bądź opał, czy jest obowiązek prowadzenia składu podatkowego przy przetwórstwie i zakupach wewnątrzwspólnotowych i krajowych olejów mineralnych smarowych niewykorzystywanych jako paliwo bądź opał oraz czy w opisanym stanie jest obowiązek bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego?

W ocenie wnoszącej o dokonanie pisemnej interpretacji nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych o podanych kodach nie może podlegać żadnym restrykcjom i ograniczeniom prawnym opartym na przepisach prawa krajowego, wobec czego nie jest konieczne składanie zabezpieczenia akcyzowego. Stanowisko to zostało oparte na analizie przepisów wspólnotowych.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE Nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s.1 ze zm., dalej jako: Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE Nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm., dalej jako: Dyrektywa Energetyczna). Wyroby zaklasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są, bez względu na przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, gdyż zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych, określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Organ zaznaczył jednocześnie, powołując się na art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy tej Dyrektywy, iż z zakresu jej stosowania wyłączone są wyroby energetyczne używane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Nadto oleje smarowe nie zostały wymienione w katalogu wyrobów energetycznych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej dotyczącym wyrobów, w stosunku, do których przepisy Dyrektywy stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej, co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej, mogą natomiast stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

Powołując przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, organ stwierdził, iż krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są zgodne z przepisami wspólnotowymi obowiązującymi w tym zakresie. Organ uznał, iż oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe i napędowe klasyfikowane do wymienionych kodów CN są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zarówno w świetle uregulowań wspólnotowych, jak i krajowych. Ich przetwarzanie lub produkcja wiąże się z wykonywaniem tych czynności w składzie podatkowym, a podatnik zobligowany będzie do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego.

Po wyczerpaniu wymaganego trybu skarżąca wniosła skargę na powyższą pisemną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając uwzględnienie tej skargi stwierdził, że zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w Dyrektywie Horyzontalnej i Dyrektywie Energetycznej. Stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych taką stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna. W świetle jej art. 2 pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród produktów energetycznych przepis wymienia pod jedną pozycją (b) produkty objęte kodami CN: 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa, objęte kodem CN 2710 19 81 do 2710 19 99, są produktami energetycznymi, do których odnosi się Dyrektywa Energetyczna. Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej stanowiący, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Art. 20 Dyrektywy Energetycznej wymienia zaś produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Wśród wymienionych produktów nie ma jednak produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99. Analiza treści powyższych przepisów doprowadziła Sąd do wniosku, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwo bądź opał, które skarżąca zamierza przetwarzać i produkować, nie podlegają ani Dyrektywie Energetycznej, ani Dyrektywie Horyzontalnej.

W ocenie WSA uznanie przez polskie ustawodawstwo olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, wbrew przepisom Dyrektywy Energetycznej i przepisom wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej, przesądzało o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie, w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji orzekł, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.).

II

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono:

naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b tiret pierwszy oraz art. 20 Dyrektywy Energetycznej w powiązaniu z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej polegającej na uznaniu przez Sąd, że z przepisów tych wynika, iż nieobjęcie ujednoliconym podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 - 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż paliwo bądź opał powoduje, że wyroby te nie mogą zostać zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a tym samym, że pozostają poza systemem podatku akcyzowego.

2. art. 1 i art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne uznanie, że przepisy tej ustawy oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie mogą mieć zastosowania do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 -2710 19 99 albowiem są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną i Dyrektywą Horyzontalną w zakresie, w jakim uznają te wyroby za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej stanu faktycznego sprawy w kontekście art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w odniesieniu do tego, czy oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo bądź opał mogły podlegać i czy faktycznie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pozostającym poza systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Po dokonaniu analizy art. 2 ust. 1 lit. b i art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej organ podzielił stanowisko Sądu, zgodnie z którym oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 do 2710 19 99 są produktami energetycznymi pozostającymi poza regulacjami zharmonizowanego systemu wspólnotowego, obejmującego opodatkowanie produktów wykorzystywanych, jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Jednocześnie wnoszący skargę kasacyjną wskazał na pkt 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, z którego wywiódł, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Skoro oleje smarowe niewykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze zostały wprost wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej, to oznacza, że nie mieszczą się również w pojęciu olejów mineralnych, do których zastosowanie ma art. 3 ust. 1 tiret pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej. Skutkiem tego, jest możliwość zastosowania wprost regulacji zamieszczonej w ust. 3 tego przepisu, z którego wynika, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem, odmiennie niż przyjął to Sąd, niestosowanie przepisów Dyrektywy Energetycznej do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo do ogrzewania lub silnikowe, nie oznacza niemożności wprowadzenia przez państwo członkowskie wewnętrznych regulacji dotyczących tych produktów, funkcjonujących poza systemem zharmonizowanych przepisów wspólnotowych.

Nadto, zdaniem organu, WSA w O. w wydanym wyroku nie dokonał analizy i oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w kontekście art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, w odniesieniu do tego, czy oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pozostającym poza systemem ujednoliconego podatku akcyzowego objętego zharmonizowanymi przepisami wspólnotowymi, naruszając w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Trafny jest bowiem jej zarzut obejmujący art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W myśl powołanego przepisu Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W kontrolowanym orzeczeniu Sąd I instancji oceniając pisemną, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dokonaną przez organ pominął ten przepis, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Zważyć bowiem należy, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie Ministra Finansów wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14a i następne ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie lub mającym być stosowanymi w przyszłym zdarzeniu. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji. W swoim orzeczeniu ograniczył się, bowiem tylko do poglądu, że:

"Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania - wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej - przesądza zdaniem Sądu o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone". Przyjmując ten pogląd Sąd I instancji zalecił, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, by Minister Finansów zajął "stosowne" stanowisko z uwzględnieniem faktu, że towary oznaczone kodem CN 2710 19 81- 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub do paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Dokonana przez Sąd I instancji analiza przepisów prawa wspólnotowego nie była wystarczająca dla ustalenia wzorca prawnego kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Pomijała bowiem przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że przepis ten pominięty został również przez organ w prawnym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, co jednak nie zwalniało Sądu I instancji z obowiązku odniesienia się do jego treści.

Nadto przyjmując, że celem Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z jej motywem dwudziestym drugim, jest objęcie m.in. olejów smarowych, wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub grzewcze, przedmiotem wspólnotowych uregulowań ramowych, a tylko ich sposób wykorzystywania nie na cele napędowe oraz grzewcze wyłącza je z tych wspólnotowych uregulowań, należało, biorąc pod uwagę art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, odnieść się do polskich przepisów, dokonując oceny, czy przepisy te są zgodne, zwłaszcza z mającą zastosowanie w sprawie ze względu na rodzaj wyrobów, Dyrektywą Energetyczną, czy realizują cele w niej wyznaczone. Ocenie tej winny podlegać, więc zarówno przepis art. 2 pkt 2, czy zał. Nr 2 poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wymieniający wyroby o kodzie CN 2710, jako, jak to określa polski ustawodawca, "wyroby zharmonizowane", a z drugiej strony art. 24 ust. 1 tej ustawy dotyczący zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego.

Sąd I instancji nie uzasadnił, na czym miałaby polegać niezgodność przepisów polskich z regulacjami Dyrektyw, skoro nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawnych. Samo twierdzenie o niepodleganiu obu Dyrektywom olejów smarowych, w sytuacji wystąpienia okoliczności (wykorzystywanie) wyłączających spod działania tych Dyrektyw, nie jest całościową oceną sprawy opodatkowania akcyzą przedmiotowych produktów. Organ zajął stanowisko wskazując, jako podstawę materialnoprawną interpretacji przepisy polskie, a więc i ich zastosowanie w sprawie musi podlegać kontroli Sądu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem obowiązującego w tej materii prawa wspólnotowego.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji także naruszenie przepisów prawa materialnego, określonych w punkcie 1 i 2 zarzutów postawionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych zarzutów obejmuje błędną wykładnię art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (bez wskazania jego jednostki redakcyjnej). Przypomnieć zatem należy, że Sąd I instancji wykładał przepis art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej i art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, i przyjął, że oleje smarowne oznaczone kodem 2710 19 81 - 2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwo bądź opał, nie podlegają przepisom obu Dyrektyw. W uzasadnieniu tego zarzutu Minister Finansów podziela ten pogląd, twierdząc, że istotnie oleje smarowne o ww. kodach CN są produktami energetycznymi pozostającymi poza regulacjami zharmonizowanego systemu wspólnotowego, obejmującego opodatkowanie produktów wykorzystywanych, jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Zarzucanie Sądowi I instancji mylnego zrozumienia treści norm prawnych, w sytuacji, gdy organ w istocie podziela dokonaną przez Sąd wykładnię, czyni omawiany zarzut niezrozumiałym.

Zauważyć nadto należy, że w myśl art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, jak i art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, wyroby o kodach CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, a więc także i oleje smarowe o kodach 2710 19 81 do 2710 19 99 są produktami energetycznymi objętymi Dyrektywą Energetyczną jak i Dyrektywą Horyzontalną. Jednakże stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nastąpiło wyłączenie tych wyrobów spod działania tej Dyrektywy. W tym zakresie rozważania i wnioski Sądu I instancji są prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd Sądu I instancji o niepodleganiu olejów smarowych wykorzystywanych nie do celów grzewczych i napędowych Dyrektywie Horyzontalnej wobec regulacji art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie, z uwzględnieniem art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

Z zestawienia zasadniczych uregulowań prawa wspólnotowego dotyczącego opodatkowania akcyzą olejów smarowych wynika, że generalnie wyroby te, jako produkty energetyczne, objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych Dyrektyw, jednakże ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostały wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, a w myśl art. 20 ust. 1 tej Dyrektywy także wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej, a więc w takim przypadku nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej postawiony w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest zarzutem przedwczesnym. Najpierw bowiem Sąd I instancji, zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. musi dokonać oceny zgodności przepisów prawa polskiego z prawem wspólnotowym, kierując się wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego również powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do analizy stanowiska zaprezentowanego przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2010 r., odnoszącego się do kwestii zgodności prawa krajowego z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Stosując przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. skład orzekający podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 140/07, że jeżeli wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego było wadliwe orzeczenie sądu I instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to brak dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do sądu I instancji, kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.