Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 633/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 § 2, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi EI na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., określił E. I. ( dalej: strona, podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

W przedmiotowej decyzji stwierdzono m. in. zawyżenie kosztów podatkowych o łączną kwotę [...]zł w efekcie zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w miesiącach: kwietniu, maju, czerwcu, lipcu oraz sierpniu) kwot wynikających z 6 faktur VAT, wystawionych przez [...] "G. " A. B. w U., mających odzwierciedlać zakup oleju napędowego. Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności:

- wystawca faktur nie figuruje w ewidencji podatników,

- w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. B. przez pracowników Urzędu Skarbowego w C., mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. A. B. złożyła oświadczenie, że nie prowadziła żadnej działalności po 1999 r. oraz nie posiada żadnej dokumentacji,

- w decyzjach ostatecznych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wobec A. B. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określono podatnikowi do zapłaty podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku wynikający z wystawionych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że A. B. wystawiała w okresie od marca 2007 r. do września 2009 r. fikcyjne faktury VAT na rzecz wielu podmiotów, w tym na rzecz firmy P.H.U. E. I. E.. W przedmiotowych decyzjach wskazano, że podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2012 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. w charakterze podejrzanej A. B. zeznała, że na firmę "[...]" z siedzibą w U. wystawiane były tylko i wyłącznie puste faktury olej napędowy,

- w dniu [...] kwietnia 2013 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. postawił E. I. zarzut, że w nieustalonym czasie, co najmniej od kwietnia 2009 r. do sierpnia 2009 r. w T. przy ul. [...] (...) działając w ramach podmiotu gospodarczego: PHU [...] I. E. B. uzyskiwała od A. B. prowadzącej [...] "[...]" z siedzibą przy ul. [...] w U., faktury VAT dotyczące sprzedaży przez tą ostatnią firmę oleju napędowego, które to dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznie transakcje takie nie miały miejsca, a nadto uzyskiwała do każdej z faktur dokumenty WZ i dowody KP potwierdzające nieprawdę co do wydania zewnętrznego (WZ) oleju napędowego oraz zapłaty za to paliwo (KP). co miało na celu uwiarygodnienie fikcyjnych faktur VAT.

W świetle dowodów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz z Prokuratury Okręgowej w S., organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne zeznania złożone w dniu [...] lutego 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. przez E. I., że w ramach działalności gospodarczej nabywała paliwo od firmy "[...]".

Dokonując oceny powyższych zeznań, z których wynikało, że strona: przyjęła ofertę współpracy z firmą "[...]" od nieznanej jej osoby, nie sprawdziła faktycznego umocowania do działania w imieniu ww. firmy, zamawiała paliwo telefonicznie, regulowała należności za dostawy w formie gotówkowej, nigdy nie była w siedzibie firmy "[...]", nie poznała i nie miała kontaktu z właścicielką firmy A. B., adres firmy znała tylko z faktur, nie żądała certyfikatu jakości dostarczanego paliwa ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że podatnik kierując się nieuzasadnionym zaufaniem do nieznanej sobie osoby i nieznanego podmiotu gospodarczego, naraził się na ryzyko zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, o nieznanych parametrach jakościowych. Zdaniem organu kontroli skarbowej, E. I. nie dołożyła należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta - firmy "[...]" A. B., gdyż nie sprawdziła wiarygodności sprzedającego, a także nie dokonywała żadnej weryfikacji od strony formalno-prawnej istnienia wskazanego na fakturach faktycznego dostawcy paliwa.

W decyzji wskazano, że niezależnie od ilościowego rozliczenia dokonanych zakupów paliwa i jego zużycia w firmie [...], biorąc pod uwagę udowodnienie, że transakcje między podmiotami wykazanymi na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, niedopuszczalne jest "podstawianie" do tych faktur innych transakcji, które mogły faktycznie dojść do skutku pomiędzy E. I. a innymi dostawcami. Do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto z faktury VAT nie jest bowiem wystarczające jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, a istotą sprawy jest wykazanie, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą - rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. warunek ten nie został spełniony w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie.

Organ pierwszej instancji uznał, że faktury mające dokumentować zakup paliwa od firmy [...] - [...], na łączną kwotę netto [...] zł były to tzw. "puste faktury", a więc nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego, gdyż za wystawionymi przez ten podmiot fakturami nie szedł żaden olej napędowy dostarczany przez tego dostawcę. W tym stanie rzeczy, w decyzji wskazano, że E. I., zaliczając przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.).

E. I. odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uzasadniając, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.( k.232-239).

Organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego o dokumenty z postępowania karnego sygn. akt [...] [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. wobec podejrzanej E. I. oraz ustalenie czy miała miejsce zapowiadana w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. zmiana postanowienia o przedstawieniu zarzutów E. I. oraz czy od chwili postawienia zarzutów podejrzanym A. B. i E. I. zgromadzono nowe dokumenty oraz dokonanie oceny przydatności tego materiału dla ustalenia stanu podatkowo-prawnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, konieczne było również włączenie do akt sprawy dokumentów z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. B., zakończonego wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego w związku ze złożeniem przez stronę wniosków dowodowych pismami z dnia [...] i [...] lipca 2014 r. koniecznym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, poprzez przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków, tj. T. Z. i R. K. oraz 18 pracowników zatrudnionych w firmie [...] E. I., w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z nabyciem i wykorzystaniem paliwa zakupionego przez E. I. na podstawie spornych faktur.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] określił E. I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.( k. 518-527).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w trakcie kontynuowanego postępowania kontrolnego ustalił, że podstawę wydania decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od kwietnia do sierpnia 2009 r. w stosunku do A. B. działającej jako [...] "[...]" A. B. stanowiły następujące dowody:

a) faktury VAT wystawione przez A. B. na rzecz m.in. firmy [...] E. I. przesłane przez Prokuraturę Okręgową w S.,

b) zeznania A. B. złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. w dniu [...] maja 2012 r.,

c) oświadczenie A. B. z dnia [...] marca 2012 r., złożone w trakcie kontroli podatkowej,

d) protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. wobec A. B. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2011 r.

Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w S. w toku prowadzonych śledztw [...] [...] i [...] [...], tj.:

1. protokół przesłuchania podejrzanego T. Z. z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...] [...],

2.protokół przesłuchania podejrzanego T. Z. z dnia [...] maja 2012 r. sygn. akt [...] [...].

W oparciu o ww. materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że w toku przeprowadzonej u A. B. kontroli w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. stwierdzono, że podatnik nie złożył za kontrolowany okres żadnej deklaracji podatkowej VAT-7 ani zeznania rocznego za kontrolowany okres. Ponadto, A. B. w dniu [...] marca 2012 r. złożyła oświadczenie z którego wynika, że nie prowadziła żadnej działalności po 1999 r. oraz nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą.

A. B. nie okazała kontrolującym żadnych dokumentów związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany okres, nie okazała również kopii zeznania podatkowego za ww. okres.

W trakcie kontroli podatkowej A. B. nie przedłożyła także żadnych dokumentów źródłowych ani ewidencji dokumentujących dokonaną sprzedaż za kontrolowany okres. W związku z powyższym czynności kontrolne obejmowały ustalenie wartości zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie oświadczenia A. B., a także uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w S. dowodów źródłowych, tj. uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT sprzedaży wystawionych przez [...] "[...]" A. B. w U., w tym również na rzecz firmy [...] E. I. oraz zeznań A. B. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w S. w dniu [...] maja 2012 r. Na tej podstawie stwierdzono, że wszystkie faktury VAT, wystawione w 2009 r. przez firmę "[...]" A. B., w tym na rzecz m.in. firmy [...] E. I. me odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca.

Organ pierwszej instancji na podstawie włączonego materiału dowodowego ustalił również, że T. Z. przesłuchany w dniu [...] lipca 2009 r. i [...] maja 2012 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. zeznał, iż z inicjatywą współpracy wyszła A. B., która twierdziła, że jest właścicielką firmy "[...]", ale nie radzi sobie z komputerem i prosiła go aby wystawił dla niej faktury na paliwo, przede wszystkim na olej napędowy. Za każdą fakturę i dokumenty KP i WZ płaciła mu [...] zł. Faktury te były na różne ilości od 5.000 litrów do 15.000 litrów. T. Z. zeznał, że to A. B. wskazywała na kogo ma wystawić fakturę i na jaką ilość paliwa. Zeznał, również, że na fakturach tych się nie podpisywał i wszystkie oddawał A. B.. Ponadto, oświadczył, że domyślał się, że A. B. nie handluje faktycznie paliwem, lecz pustymi fakturami.

Organ kontroli skarbowej, przesłuchał T. Z. w charakterze świadka, który w dniu [...] lutego 2015 r. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. w dniu [...] lipca 2009 r. (w ramach postępowania o sygn. akt [...] [...]) i [...] maja 2012 r. (w ramach postępowania o sygn. akt [...] [...]). Świadek zeznał, że na zlecenie A. B. wystawiał faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego na rzecz podmiotów przez nią wskazanych. Z inicjatywą wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyszła sama A. B.. Współpraca ta trwała do marca 2009 r., a powodem zakończenia było to, że T. Z. domyślił się, iż wystawiane na jej zlecenie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadek zeznał, że nie wie kto po marcu 2009 r. wystawiał dalej faktury w imieniu firmy [...]". Ponadto, wyjaśnił, że nie wystawiał i nie podpisywał w imieniu [...] "[...]" na rzecz firmy [...] E. I. okazanych mu 6 faktur V/\T. gdyż w okresie w którym te faktury były wystawiane, tj. od [...] kwietnia 2009 r. do [...] sierpnia 2009 r. już nie współpracował z A. B.. T. Z. zeznał, że nie wie również kto w tym okresie wystawiał okazane mu faktury VAT. Świadek zaprzeczył, że zna osobę o nazwisku R. K., cyt.: "może gdzieś słyszałem to nazwisko, ale nie jestem pewien".

Zdaniem organu kontroli skarbowej, zeznania T. Z. potwierdzają stanowisko, że wszystkie faktury VAT wystawione w 2009 r. w imieniu [...] "[...]" A. B. na rzecz m.in. firmy [...] E. I. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. biorąc pod uwagę zalecenia organu odwoławczego oraz wnioski pełnomocnika strony podniesione pismami z dnia [...] i [...] lipca 2014 r. w toku prowadzonego postępowania wystosował wezwania do 16 świadków wskazanych przez pełnomocnika strony jako pracowników firmy [...] E. I. (pismem z dnia [...] listopada 2014 r. pełnomocnik strony ograniczył swój wniosek z dnia [...] lipca 2014 r. o przesłuchanie 18 świadków do żądania przesłuchania 16 osób), z czego:

a) 10 osób przesłuchano w charakterze świadka, tj.:

1. D. M. - protokół przesłuchania z dnia [...] grudnia 2014 r.

2. T. Z. (serwisant) - protokół przesłuchania z dnia [...] grudnia 2014 r.

3. J. C. (kierowca) - protokół przesłuchania z dnia [...] grudnia 2014 r.

4. D. B. (kierowca) -protokół przesłuchania z dnia [...] grudnia 2014 r.

5. M. P. (kierowca) - protokół przesłuchania z dnia [...] grudnia 2014 r.

6. J. I. (kierowca) - protokół przesłuchania z dnia [...] grudnia 2014 r.

7. G. M. (spedytor) - protokół przesłuchania z dnia [...] grudnia 2014 r.

8. M. M. (kierowca) - protokół przesłuchania z dnia [...] stycznia 2015 r.

9. P. S. (kierowca) - protokół przesłuchania z dnia [...] stycznia 2015 r.

10.A. D. (kierowca) - protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2015 r.;

b) 3 osoby nie podjęły korespondencji z wezwaniem na przesłuchanie (G. S., J. B. oraz M. S.);

c) 2 osoby nie stawiły się pomimo prawidłowo doręczonego wezwania na przesłuchanie (K. R. oraz K. K.);

d) 1 osoba przesłała usprawiedliwienie o niemożności stawienia się na przesłuchanie (L. D.).

Dokonując oceny zeznań przesłuchanych świadków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że w żaden sposób nie dowodzą one faktu, a nawet nie uprawdopodobniły one okoliczności faktycznego nabywania paliwa od firmy "[...]" A. B., co więcej, świadkowie w większości nie mieli również wiedzy o dokonywanych, w firmie [...] zakupach paliwa, tj. o źródłach zakupu, dostawcach, transportach.

W celu wypełnienia zaleceń organu odwoławczego oraz z uwagi na wnioski pełnomocnika strony podniesione pismem z dnia [...] i [...] lipca 2014 r. w toku postępowania kontrolnego dwukrotnie wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka A. B. oraz R. K. (pisma z dnia [...] stycznia 2015 r. i z dnia [...] marca 2015 r.). Wezwania te zostały organowi zwrócone z adnotacją, "zwrot - nie podjęto w terminie".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w celu umożliwienia stronie złożenia wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu, wystosował do E. I. dwukrotnie wezwania na przesłuchanie w charakterze strony na dzień [...] grudnia 2014 r., a następnie na dzień [...] stycznia 2015 r. Strona nie stawiła się w ww. terminach (w związku z wezwaniem na przesłuchanie zaplanowane na dzień [...] stycznia 2015 r. przesłała kilkudniowe zwolnienie lekarskie).

Ponadto, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka A. I. - męża strony (protokół przesłuchania z dnia [...] stycznia 2015 r.) oraz D. D. - właścicielkę Biura Rachunkowego "[...]" - prowadzącą księgi rachunkowe firmie [...] E. I. (protokół przesłuchania z dnia [...] lutego 2015r.).

A. I. zeznał, że pomagał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej w firmie [...], ale robił to okazjonalnie na prośbę żony, cyt.: "pomagałem jej przy problemie z samochodem, czasem odbierałem towar, np. paliwo czy części, ale to było bardzo sporadycznie". Świadek nie potrafił wskazać nazw dostawców paliwa dostarczanego na plac firmy [...] w 2009 r. Z jego zeznań wynika, że przy odbiorze paliwa obecna była żona - E. I., czasem świadek był obecny, tylko nie pamięta dokładnie w którym to było roku. A. I. nie pamiętał czy firma [...] współpracowała z firmą "[...]" A. B., cyt.: nie wiem dokładnie mogę jedynie tak przypuszczać (...) kojarzę. jakąś firmę, przyjeżdżali w ładnych garniturach, z ładnymi beczkami, to było bardzo krótko, ale nie wiem co to była za firma (...) Ja mówię ogólnie, bo nie pamiętam dokładnie roku". Świadek zeznał ponadto, że nie zna osobiście A. B. i nigdy nie był w siedzibie jej firmy, nie sprawdzał też czy A. B. posiadała koncesje na obrót paliwami. Zeznał przy tym, że jego żona była skrupulatna w sprawdzaniu firm od których kupowała paliwo, sprawdzała swoich kontrahentów w internecie i w KRS.

Oceniając zeznania A. I. D. Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że nie wnoszą one żadnych nowych okoliczności do sprawy. Świadek bowiem zeznając posługiwał się stwierdzeniami typu, "nie pamiętam", "nie wiem, nie potrafię powiedzieć", "skąd mam wiedzieć", "to mnie nie interesowało", "wydaje mi się", "nie wiem dokładnie", "mogę jedynie tak przypuszczać", "kojarzę jakąś firmę, ale nie wiem co to była za firma'', "ja mówię ogólnie bo nie pamiętam dokładnie roku", "nie znam żadnych osób", "nie przywiązywałem do tego wagi".

W ocenie organu pierwszej instancji, zeznania świadka dotyczące rzekomego skrupulatnego sprawdzania przez stronę wiarygodności swoich kontrahentów trudno uznać za wiarygodne, gdyż są sprzeczne chociażby z zeznaniami E. I. złożonymi w charakterze strony w dniu [...] lutego 2014 r., że nie sprawdzała wiarygodności i formalnej rejestracji dostawców paliwa i nie posiada żadnych dokumentów weryfikujących rejestrację firmy "[...]" oraz innych firm za 2009 r.

Świadek D. D. zeznała, że Biuro Rachunkowe "[...]" D. D. prowadziło w 2009 r. obsługę księgową firmę [...] E. I.. Zeznała również, że zgodnie z zapisem § 7 i § 22 umowy z dnia [...] grudnia 2008 r. Biuro Rachunkowe "[...]" nie ponosi odpowiedzialności za rzetelność i autentyczność dostarczanych przez klienta dokumentów. Z zeznań tych wynika, że E. I. nie zgłaszała do ww. biura żadnych podejrzeń, ani wątpliwości, co do statusu prawnego, kondycji finansowej, uczciwości czy wiarygodności swoich kontrahentów (dostawców paliw).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z uwagi na zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, włączył do akt postępowania pismo Prokuratury Okręgowej w S. nr [...] [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., z którego wynika, że zmiana postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec E. I. nastąpi dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego i uzyskaniu prawomocnej decyzji kończącej to postępowanie. W piśmie tym poinformowano również, że od chwili przedstawienia zarzutów E. I. nie zgromadzono nowych dokumentów, które mogłyby dodatkowo posłużyć do ustalenia zaniżonych zobowiązań podatkowych podatnika.

W oparciu o ww. materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Okręgowej w S. oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma "[...]" wystawiała dla szeregu podmiotów gospodarczych, w tym dla firmy [...] E. I., tzw. "puste faktury", tj. faktury które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego, czyli nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji, wskazują na to wprost zeznania A. B. właścicielki fikcyjnej firmy "[...]" oraz T. Z., osoby, która pomagała jej w wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że A. B. nie była w posiadaniu oleju napędowego, zatem nie mogła go sprzedać na rzecz E. I.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podniósł, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt posiadania przez E. I. paliwa, którego ilości pokrywałyby się z ilościami zafakturowanymi na spornych fakturach - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że paliwa tego nie nabyła od firmy "[...]" A. B..

W opinii organu kontroli skarbowej zebrane w sprawie dowody pozwalają na sformułowanie tezy, że E. I. miała, a co najmniej powinna mieć świadomość, że współuczestniczy wraz z A. B. - wystawcą kwestionowanych faktur, w oszustwie podatkowym, gdyż nie podjęła żadnych czynności sprawdzających ww. firmę.

Pismem z dnia [...] maja 2015 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) ,

2) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację § 11 ust. 4 pkt 1 oraz § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2015 r. (k. 645 - 661).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej po pierwsze stwierdził, że nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania E. I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie, w dniu [...] kwietnia 2013 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe dotyczące zarzutów związanych ze zobowiązaniem E. I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Natomiast w dniu [...] kwietnia 2015 r., zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p., podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z uwagi na wszczęcie ww. postępowania (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2015 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano również pełnomocnika strony w dniu [...] kwietnia 2015 r. Z akt sprawy nie wynika, by do chwili obecnej przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe zostało zakończone.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł na zakup paliwa, udokumentowany fakturami wystawionymi przez [...] "[...]" A. B.. W ocenie organu kontroli skarbowej, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co pozbawia podatnika prawa do zaewidencjonowania wydatków w ciężar kosztów podatkowych, natomiast zdaniem strony, ma ona pełne prawo do uwzględnienia spornych wydatków w kosztach podatkowych.

Organ wskazał na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powyższej kwestii, tj. przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Norma prawno - podatkowa zawarta w tym przepisie konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Oznacza to, że podatnicy, podejmując decyzję o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, powinni działać z obiektywnie dającą się ustalić świadomością, iż dany wydatek zapewne przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia osiąganych przychodów w przyszłości lub będzie służył zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Zdaniem organu to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej fakturą oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa. Jednocześnie - w opinii organu - nie można uznać za wystarczające "jakiekolwiek'' wykazanie, iż przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej miały miejsce. Podatnik powinien tutaj zachować należytą staranność i to już w momencie kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Skoro podatnik uznaje, że "celowość" wydatku, o której mowa w art. 22 ust. 1 zachodzi, to musi sobie zdawać sprawę, iż niniejszą "celowość" będzie musiał jeszcze wykazać przed organem podatkowym w toku ewentualnej kontroli podatkowej. Zadaniem organów podatkowych - działających w tym zakresie ex post - jest bowiem tylko weryfikacja tego co dla wykazania "celowości" wydatku przedstawi podatnik.

Mając zatem na uwadze powyższą wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że wydatki w kwocie [...]zł na zakup paliwa, udokumentowany fakturami wystawionymi przez [...] "[...]" A. B., nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Strona nie wykazała bowiem, aby zostały spełnione przesłanki określone tym przepisem. W szczególności brak przesłanek obiektywizujących poniesienie wydatków w aspekcie ich "celowości".

Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego prawidłowe i rzetelne udokumentowanie. Obowiązek posiadania odpowiedniej dokumentacji, dającej podatnikowi podstawę do kwalifikacji podatkowej wydatków, zaś organowi podatkowemu podstawę do oceny tej kwalifikacji, wynika przede wszystkim z podstawowej zasady, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi dla siebie skutki prawne.

W niniejszej sprawie podstawą ujęcia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów podatkowych były faktury wystawione przez [...] "[...]" A. B..

W ocenie organu odwoławczego faktura VAT potwierdza fakt obciążenia podatnika z określonego tytułu, sama w sobie nie stanowi jednak wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywiste zawarcie transakcji określonych w fakturach.

Nie kwestionując samego faktu nabycia przez stronę oleju napędowego, organ stwierdził, że źródłem jego pochodzenia nie mogły być dostawy realizowane przez wystawcę kwestionowanych faktur, firmę [...] "[...]" A. B.. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują bowiem jednoznacznie, że "kontrahent" podatnika [...] "[...]" A. B. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego. Osoba wskazana jako wystawca zakwestionowanych faktur przyznała się bowiem do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając de facto, że dokonała transakcji wymienionych w tych fakturach na rzecz podatnika. Nie zasługuje zatem na uznanie twierdzenie strony, że wystawca faktur był dostawcą paliwa.

Z powyższych względów, istnieją podstawy by uznać, że przedmiotowe faktury, ujęte w księgach rachunkowych podatnika, nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Dowód księgowy musi oddawać stan rzeczy, co oznacza zgodność z rzeczywistością, zarówno w aspekcie podmiotowym (prawdziwy kontrahent), jak i przedmiotowym (zakres i cena świadczenia). Jeśli zatem dowód księgowy, którym jest faktura nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, to podatnik traci prawo do zaliczenia kwot wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów.

Zgromadzony materiał dowodowy, w opinii organu odwoławczego, nie daje podstaw do stwierdzenia, że podatnik dopełnił ciążącego na nim obowiązku wykazania istnienia związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami wynikającymi z faktur wystawionych przez firmę A. B., a osiągniętym przychodem. Strona zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego nie przedłożyła dowodów dokumentujących dokonanie transakcji między [...] "[...]" A. B. a podatnikiem - nie są takimi dowodami zakwestionowane faktury, które, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, stwierdzają bowiem czynności do których nie doszło między opisanymi na fakturze stronami transakcji. Podatnik nie wskazał ponadto innego źródła pochodzenia tego paliwa. Podnoszona przez stronę okoliczność, że nabyła olej napędowy, w sytuacji gdy nie jest znana druga strona transakcji, a sama transakcja nie jest w żaden sposób udokumentowana, nie daje podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, że w sprawie powinny zostać przeprowadzone dodatkowe czynności dowodowe w postaci przeanalizowania dokonanych przez stronę zakupów paliwa oraz sprawdzenia posiadania odpowiednich środków finansowych i technicznych, niezbędnych do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, organ podatkowy uznał, że nie jest on zasadny. Organ pierwszej i drugiej instancji nie kwestionuje bowiem możliwości samego nabycia przez podatnika oleju napędowego w ilości wskazanej na spornych fakturach, ani posiadania stosownych środków finansowych na ten cel, tym samym nie ma powodu do przeprowadzania ww. dodatkowych dowodów. Okoliczności faktyczne dotyczące "nabycia" faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia paliwa od A. B. zostały wystarczająco wyjaśnione i udowodnione. Zużyte w ramach prowadzonej przez stronę działalności paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a strona nie ujawniła dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia i charakter posiadanego paliwa.

Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że strona nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności "dostawcy" paliwa.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że o braku zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą "[...]" świadczy fakt, że strona:

a) paliwo zamawiała telefonicznie,

b) podjęła współpracę z nieznaną jej firmą "[...]" z U., przyjmując ofertę od nieznanej osoby znała tylko imię, cyt.: "Pana [...]", nie sprawdzając jej wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu ww. firmy,

c) regulowała należność za dostawy w formie gotówkowej, pomimo, że na fakturach wskazano formę płatności przelewem,

d) nigdy nie była w siedzibie firmy "[...]", nie poznała i nie miała kontaktu z właścicielką firmy A. B., adres firmy znała tylko z faktur,

e) nie żądała od kierowcy certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa,

f) w żaden sposób nie zareagowała na fakt, że zamówienia na olej napędowy składała jednej nieznanej osobie, tj. "Panu [...]" a wystawcą faktur były inna osoba ("[...]" A. B.),

g) nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i nie zwróciła się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie czy A. B. w 2009 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT nie sprawdziła również w żaden sposób czy firma "[...]" A. B. posiada koncesję obrotu paliwami, pomimo wcześniejszych złych doświadczeń z nieuczciwymi kontrahentami, cyt,: "niejednokrotnie byłam oszukana przez inne firmy" oraz pomimo tego, że jak zeznał A. I., cyt.: "żona przywiązywała wagę do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Sprawdzała kontrahentów w internecie, w KRS, przywiązywała do tego dużą wagę".

Ponadto, organ zauważył, że firma " [...]" oferowała paliwo w korzystniejszej cenie, w porównaniu do cen rynkowych, co także, w świetle pozostałych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości strony. Wysokość tej różnicy jest przy tym kwestią drugorzędną. W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców.

Bez wątpienia istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga uzyskania koncesji prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Wykonywanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie. O tym przedsiębiorca powinien wiedzieć, z kolei procedura wydawania koncesji przed organem regulacyjnym jest procedurą o charakterze administracyjnym, w której stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), przepisy ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz przepisy szczególne określone wprawie energetycznym. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Strona miała możliwość sprawdzenia, czy firma "[...]" A. B. widniejąca na spornych fakturach posiadała koncesje na sprzedaż paliw, gdyż informacja o uzyskanych koncesjach wydawanych w tym zakresie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jest ogólnie dostępna na stronie internetowej pod adresem www.ure.gov.pl. Gdyby strona dokonała takiego sprawdzenia to wiedziałaby, że w bazie podmiotów gospodarczych, którym Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał koncesję na obrót paliwami płynnymi brak jest podmiotu - [...] "[...]" A. B..

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony, że E. I. nie ma kompetencji, do weryfikacji prawdziwości koncesji na obrót paliwami, organ zauważył, że abstrahując od stwierdzenia, że to przede wszystkim właściciel firmy działającej w branży transportowej dokonujący bardzo często zakupu paliwa do swoich samochodów powinien posiadać wiedzę na temat koncesji dotyczących obrotu paliwem, to właśnie m.in. brak weryfikacji przez stronę kontrahenta - firmy "[...]", czy to w Urzędzie Skarbowym, czy to poprzez CEiDG bądź stronę internetową Urzędu Regulacji Energetyki, uczyniło ją niewiarygodną jako rzetelnego kupca paliwa wskazanego na kwestionowanych fakturach.

W przekonaniu organu odwoławczego podatnik, dokonując kwalifikacji kosztowej spornych wydatków, nie przedstawiając dowodów, które pozwoliłyby na jednoznaczną ich weryfikację pod kątem celowości (art. 22 ust. 1 in fine) - nie zachowała w tym zakresie należytej staranności i tym samym nie może żądać od organów podatkowych, aby te - działając z urzędu - prowadziły postępowanie dowodowe mające na celu usunięcie spowodowanych przez nią uchybień. Organ podatkowy nie jest bezpośrednim adresatem normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że pomiędzy podatnikiem, a firmą A. B. miał miejsce rzeczywisty obrót handlowy, organ odwoławczy zauważył, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym ale nie odzwierciedlają przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, gdy zarówno odbiorca towaru jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że poszczególne faktury (dokładnie wymienione w decyzji organu pierwszej instancji) dokumentują rzeczywiste transakcje.

W sytuacji gdy jedynie dowody pochodzące od podmiotów zainteresowanych w pozytywnym rozstrzygnięciu sprawy (strona) potwierdzają rzeczywisty charakter nabycia paliwa, a treść tych dowodów jest sprzeczna z innymi wiarygodnymi dowodami wskazującymi, że do transakcji nie doszło, odrzucenie stwierdzeń strony nie ma cech rozstrzygnięcia arbitralnego.

Zdaniem organu odwoławczego, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie zasadnie uznano, że E. I. zaewidencjonowała w kosztach podatkowych wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Tym samym uznać należy, że bezpodstawny jest zarzut strony dotyczący naruszenia § 11 ust. 4 pkt 1 oraz § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zdaniem organu drugiej instancji, w świetle dotychczasowych uwag, prawidłowe są poczynione w decyzji ustalenia organu kontroli skarbowej, że w zaistniałym stanie faktycznym podatnik, w świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bezpodstawnie zaliczył do kosztów podatkowych badanego okresu wydatki w łącznej kwocie [...]zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustaleń niekwestionowanych przez podatnika jest prawidłowe i znajduje oparcie w materiale dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych, organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika prowadzona była nierzetelnie i wadliwie w zakresie nieprawidłowości opisanych w decyzji organu pierwszej instancji, a także zgodnie z prawem odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p. Wydając zaskarżoną decyzję, organ kontroli skarbowej opierał się na przepisach prawa materialnego, które obowiązywały w 2009 r., oraz przepisach proceduralnych obowiązujących w trakcie prowadzonego postępowania. Poprzez uczynienie zadość ww. zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie organu odwoławczego, bezpodstawnym jest zarzut podatnika, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na odstąpieniu od prowadzenia postępowania w pełnym spectrum, a organ kontroli skarbowej koncentrował się wyłącznie na zakwestionowanych fakturach pod z góry przyjętą tezą, iż są one nierzetelne, co zdaniem strony, stwierdzono jedynie na podstawie lektury dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań, w których E. I. nie była stroną postępowania. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazany przepis wprowadził w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych. Z powyższej regulacji wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r.. sygn. akt I FSK 66/2007). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1916/07).

Organ wskazał, że w obrocie prawnym funkcjonują prawomocne decyzje podatkowe wydane wobec A. B. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji w 2009 r. w tym transakcji z E. I. nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli E. I.. Jak wykazano, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż, to nie istnieje u nabywcy kupno towaru opisanego na spornych fakturach.

Skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku innych postępowań (np. czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) koniecznym było powtórzenie, chociażby przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Stwierdzić należy, że wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartego w art. 123 O.p. obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Strona bowiem, w niniejszej sprawie miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. W związku z powyższym oraz mając na uwadze dwukrotną bezskuteczną próbę przesłuchania A. B., organ pierwszej instancji nie miał jakichkolwiek podstaw, aby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego i postępowania podatkowego prowadzonego wobec ww. osoby uznać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego.

W opinii organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszo - instancyjnym, a także dokonał wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

W zaskarżonej decyzji udowodniono, że paliwo nabyte przez podatnika nie pochodziło od A. B., a z nieujawnionego źródła, którego strona nie wskazała. Stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika, organ kontrolny dokonał samodzielnej weryfikacji i oceny całości zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań strony i świadków, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji organu pierwszej instancji.

W opinii organu odwoławczego dokonana przez organ kontrolny ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i w żaden sposób nie narusza art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom strony, organ kontroli skarbowej uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym również dokumenty włączone do akt sprawy z innego postępowania podatkowego i prokuratorskiego dotyczące A. B.. Nie znajduje zatem oparcia zarzut strony dotyczący niekompletności akt będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji dla A. B..

Ponadto, organ kontrolny przesłuchał 10 pracowników podatnika w charakterze świadka, A. I. oraz D. D., właścicielkę biura rachunkowego "[...]" prowadzącego obsługę księgową firmy [...] E. I..

Zatem, wbrew twierdzeniu strony, organ pierwszej instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia jedynie na włączonych do akt sprawy dokumentach z innych postępowań, co i tak zdaniem organu odwoławczego w żadnej mierze nie byłoby sprzeczne z prawem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka A. B., R. K. oraz E. I. w charakterze strony, organ zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku prowadzonego postępowania dwukrotnie wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka A. B. oraz R. K.. Wszystkie wezwania zostały doręczone w trybie art. 150 O.p., tj. wysłane na adres zamieszkania. Jednakże w związku z niepodjęciem wysłanej korespondencji, po upływie ustawowego terminu została ona zwrócona do nadawcy z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Wobec powyższego, mając na uwadze dwukrotną bezskuteczną próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków, ze względów niezależnych od organu kontrolnego, czynności te nie zostały zrealizowane.

Zaznaczyć jednak należy, że w celu ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji dokonał w prowadzonym postępowaniu oceny zeznań A. B., które złożyła w Prokuraturze Okręgowej w S., a które stanowią materiał dowodowy niniejszego postępowania. W trakcie przesłuchania A. B. przyznała się do winy twierdząc, że fabrykowała faktury VAT wystawiane, m.in. na rzecz E. I. w 2009 r., tym samym szkodząc sobie narażając się na odpowiedzialność karną. Zatem, zarzut podatnika dotyczący ewentualnego podania nieprawdy przez A. B. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w S. jest w tym przypadku niewiarygodny i bezzasadny, tym bardziej, że organ odwoławczy nie widzi powodu, dla którego A. B. miałaby kłamać, po to, aby obciążyć się winą za wprowadzanie do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania strony zauważyć należy, że E. I. była przesłuchana w charakterze strony w dniu [...] lutego 2014 r., jednak mając na uwadze umożliwienie stronie złożenia wyjaśnień w toku ponownie prowadzonego postępowania, wystosowano do strony dwukrotnie wezwania na przesłuchanie w charakterze strony. Strona jednakże nie stawiła się w ww. terminach (w związku z wezwaniem na przesłuchanie zaplanowane na dzień [...] stycznia 2015 r. przesłała kilkudniowe zwolnienie lekarskie).

Wobec powyższego, mając na uwadze dwukrotną bezskuteczną próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, stwierdzić należy, że ze względów niezależnych od organu pierwszej instancji, czynności te nie zostały zrealizowane. Nie mniej jednak podkreślić trzeba, że organ kontroli skarbowej dokonał oceny zeznań E. I. złożonych w charakterze strony w dniu [...] lutego 2014 r. oraz w Prokuraturze Okręgowej w S. w dniu [...] maja 2013 r.

Ponadto, zauważyć należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje przesłuchania świadków i strony w formie konfrontacji (poza rozprawą wynikająca z art. 200a O.p., jednak strona o nią nie wnioskowała a organ odwoławczy z urzędu nie widzi przesłanek do jej przeprowadzenia). Strona ma bowiem możliwość zadawania pytań świadkowi podczas jego przesłuchania i w ten sposób skonfrontować sprzeczne wypowiedzi.

W świetle powyższego, zarzut pełnomocnika dotyczący braku przesłuchania (w tym konfrontacji) A. B., R. K. i E. I. należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania 6 osób (pracowników E. I.) organ odwoławczy stwierdził, organ pierwszej instancji wystosował wezwania na przesłuchanie do 16 świadków, z czego: 3 osoby nie podjęły korespondencji z wezwaniem na przesłuchanie (G. S., J. B., M. S.), 2 osoby nie stawiły się pomimo prawidłowo doręczonego wezwania na przesłuchanie ( K. R., K. K.), 1 osoba przesłała usprawiedliwienie o niemożności stawienia się na przesłuchanie (L. D.).

W świetle powyższych okoliczności z uwagi na bezskuteczną próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania 6 świadków, ze względów - co należy podkreślić - niezależnych od organu pierwszej instancji, czynności te nie zostały zrealizowane.

Zdaniem organu drugiej instancji, bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych łub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, a zawiadomienie dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka. Analizując zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, wystosowane do strony w toku postępowania kontrolnego, stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji przestrzegał powyższej regulacji i o każdym przypadku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków zawiadamiano stronę w terminie, za pośrednictwem jej pełnomocnika, wskazując każdorazowo miejsce i termin przeprowadzenia takiego dowodu, co potwierdza treść każdego zawiadomienia.

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że prawidłowo ustalono przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania, koncentrując się na rozwianiu wątpliwości co do wykonania spornych transakcji. W dążeniu do prawdy obiektywnej dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ kontroli skarbowej doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który posiada cechę kompletności i mógł być podstawą ustaleń faktycznych. Taki materiał dowodowy został wszechstronnie i obiektywnie oceniony przez organ pierwszej instancji.

Pismem z dnia [...] marca 2016 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120 O.p., poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, podczas gdy nie zebrano wystarczających dowodów (w tym wnioskowanych przez stronę) dla potwierdzenia albo odrzucenia tezy organu podatkowego w przedmiocie poniesienia kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a w szczególności:

a) z badania ksiąg rachunkowych ukierunkowanego na:

- przeanalizowanie dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych,

- sprawdzenia czy skarżąca dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur,

b) z przesłuchania strony oraz świadków, w tym przede wszystkim A. B. i 4 pracowników skarżącej zatrudnionych w 2009 r., pomimo wcześniejszego wskazania przez organ II instancji takiej konieczności i niewykazania braku tej konieczności w tym na okoliczności dotyczące możliwości dokonywania czynności gospodarczych, których uznane za nierzetelne faktury dotyczą (R. K.), zważywszy że nie jest skarżącej wiadome czy został przesłuchany i w jakim charakterze w postępowaniu karnym, względnie w postępowaniach kontrolnych i podatkowych, a w dokumentach włączonych do akt postępowania brak jest protokołów przesłuchań tego świadka, co może mieć wpływ na rozstrzygnięcie co istoty sprawy,

2) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału w praktyce wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji,

3) art. 190 § 1 O.p., poprzez brak właściwego poinformowania skarżącej o terminie przesłuchania zindywidualizowanych świadków, jak też poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków, względnie poprzestanie na ujawnieniu zeznań części wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego świadków, złożonych w postępowaniu karnym, względnie prowadzonym przez inne organy podatkowe, w których skarżąca nie posiadała statusu strony, co w konsekwencji pozbawiło ją możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób,

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną i jednostronną, uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa) ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającej się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione przez [...] "[...]" A. B. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w dalszej kolejności skutkuje bezzasadnym, a co najmniej niedostatecznie wykazaną tezą kwestionującą wysokość zadeklarowanego przez skarżącą dochodu osiągniętego w 2009 r.,

5) art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 , art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1. ust. 1a pkt 2 oraz ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu obszernych fragmentów odwołania z dnia [...] maja 2015 r., pełnomocnik strony podniósł, że w sprawie brak jest podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur oraz wynikającego z tego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Zdaniem podatnika, dowodzenie, że już poprzez samo rzekome niezachowanie przez skarżącą należytej staranności poprzez niedopełnienie jakoby istniejącego obowiązku szczegółowego badania rzetelności jej kontrahentów, można kwestionować zasadność dokonanego rozliczenia w podatku dochodowym za 2009 r. kłóci się z treścią orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14.

W ocenie pełnomocnika, nie można wymagać od strony, aby weryfikacja kontrahenta obejmowała - oprócz potwierdzenia, że jest on zarejestrowanym podatnikiem (taka weryfikacja zakończyła się w odniesieniu do A. B. pomyślnie) - zbierania dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności we wskazanym miejscu, oceniania wiarygodności kontrahenta, realiów ekonomicznych, przyjmowania ad hoc działania przestępczego itp. Sam fakt funkcjonowania na rynku firmy A. B. dla praworządnego obywatela mającego zaufanie do organów państwa, de facto stanowi dostateczną rekomendację do rozpoczęcia i dalszego rozwoju kontaktów handlowych w sytuacji oferowania konkurencyjnych cen za dostarczany towar, nie wykraczających jednak poza skalę uzasadniającą wątpliwości skarżącej co do legalnego pochodzenia dostarczanego towaru.

W ocenie strony, nie ma ona obowiązku zastępować organów Państwa w zapewnieniu bezpieczeństwa obrotu paliwami, a w sytuacji gdy Państwo takiego bezpieczeństwa nie zapewnia, nie ma prawa kwestionować prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na zakup paliw od podmiotów niedostatecznie zweryfikowanych przez te organy. Na potwierdzenie własnego stanowiska, skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt. III SA/Wa 1576/04.

Pełnomocnik strony zarzucił też niekompletność akt, poprzez niewłączenie do nich dokumentów będących podstawą wydania decyzji wobec A. B..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Z uwagi na treść skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu tej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącej i jej męża), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. określającym A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r., wyjaśnieniom A. B., T. Z., pracownikom firmy skarżącej i D. D.). Co istotne strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżąca nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. W szczególności należy zaznaczyć, że rzekomej legalnej współpracy skarżącej z firmą "[...]" nie potwierdzają przedłożone przez nią faktury, zeznania złożone przez jej pracowników, jej męża, a także zeznania D. D.. Fakt, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż działalność firmy " [...]" polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa, co wprost wynika z wyjaśnień A. B. (właścicielki firmy "[...]") i T. Z. (osoby wystawiającej dla A. B. do marca 2009 r. faktury i inne dokumenty mające uwiarygodnić rzekome transakcje - WZ i KP).

Zdaniem Sądu, zeznania wyżej wymienionych osób zostały przez organy obu instancji prawidłowo ocenione i na ich podstawie słusznie wywiedziono, że działalność firmy "[...]" sprowadzała się do wystawiania faktur, których celem była legalizacja paliwa niewiadomego pochodzenia. Podkreślić należy, że firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego taboru, ani magazynów do przechowywania paliwa. Nie dysponowała koncesją na obrót paliwami ciekłymi, a strona żadnej z tych okoliczności nie sprawdziła. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącą paliwa, niezbędnego do świadczenia przez jej firmę usług transportowych, niemniej sporne dostawy zostały dokonane przez inny, nieustalony podmiot. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie jest jednak rzeczą organu ustalanie od kogo skarżąca nabyła sporne paliwo, bo to ona sama winna posiadać taką wiedzę i przekazać ją organom, skoro zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody przeczą temu, aby towar ten nabyła od firmy "[...]". Sąd stwierdza, że skoro firma "[...]" nie dokonała zakupu oleju napędowego, to nie dysponowała ona spornym towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a tym samym przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nią a skarżącą.

W świetle powyższego w ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p przyjmuje się zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Dopuszczalne więc i zgodne z prawem jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. Z kolei przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co istotne, przepis art. 181 O.p. doprecyzowuje normę zawartą w art. 180 O.p. i wskazuje, co w szczególności może być dowodem w postępowaniu podatkowym. W judykaturze przyjmuje się, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania podejrzanego czy świadka, mogą być wykorzystywane, jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 września 2007 r., o sygn. akt II FSK 110/07, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że dowody zgromadzone w innym postępowaniu podlegają, tak jak i pozostałe dowody, swobodnej ocenie organu. Skoro więc art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów (przesłuchania A. B. i T. Z.) wartości dowodowej pochodzących z innego postępowania. Ponadto organy podatkowe obu instancji umożliwiły stronie skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Za bezzasadny Sąd uznaje zarzut skarżącej, że zebrany w sprawie materiał jest niepełny, gdyż nie przesłuchano strony oraz świadków ( A. B., 4 pracowników zatrudnionych w firmie podatnika oraz R. K.).

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania:

- przesłuchał jedynie 10 pracowników firmy [...] E. I., gdyż 3 osoby nie podjęły korespondencji z wezwaniem na przesłuchanie (G. S., J. B. oraz M. S.), 2 osoby nie stawiły się pomimo prawidłowo doręczonego wezwania na przesłuchanie (K. R. oraz K. K.), natomiast 1 osoba przesłała usprawiedliwienie o niemożności stawienia się na przesłuchanie ( L. D.),

- dwukrotnie wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka A. B. oraz R. K., którzy nie podjęli kierowanej do nich korespondencji,

- dwukrotnie wezwał na przesłuchanie E. I. - strona nie stawiła się jednak na przesłuchanie (w związku z wezwaniem na przesłuchanie zaplanowane na dzień [...] stycznia 2015 r. przesłała kilkudniowe zwolnienie lekarskie).

Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowił natomiast przesłuchać w charakterze świadka: 4 pracowników E. I.: G. S., M. S., K. R. oraz K. K., kontrahenta [...] oraz E. I. w charakterze strony.

Organ odwoławczy nie wezwał na przesłuchanie R. K., z uwagi na niecelowość takiej czynności dowodowej - jedynie bowiem A. B. w swoich zeznaniach złożonych w Prokuraturze Okręgowej w S. wspomniała o R. K. i to bez istotnego związku z wystawianymi na rzecz firmy E. I. fakturami VAT. Brak zatem jakikolwiek przesłanek by uznać za zasadne (nie poparte żadnymi argumentami) twierdzenia strony zawarte w skardze, że przesłuchanie R. K. mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

G. S. i M. S. nie podjęli korespondencji z dnia [...] lipca 2015 r. z wezwaniem na przesłuchanie, natomiast K. R., K. K. oraz E. I., pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie stawili się na przesłuchanie ( E. I. po odebraniu wezwania na przesłuchanie z dnia [...] lipca 2015 r., za pośrednictwem pełnomocnika przekazała zaświadczenie lekarskie o podjęciu leczenia od dnia [...] sierpnia 2015 r.).

Wobec powyższych okoliczności organ odwoławczy ponowił próby przesłuchania ww. świadków oraz strony. M. S., K. R., A. B., jak również strona - E. I. nie podjęły korespondencji z wezwaniem na przesłuchanie. Natomiast 2 osoby, tj. G. S. i K. K. pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie stawiły się na przesłuchanie.

Uwzględniając powyższe bezskuteczne próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchaniu ww. świadków oraz strony, stwierdzić należy, że czynności te nie zostały zrealizowane ze względów niezależnych od organu pierwszej i drugiej instancji.

Zdaniem Sądu, próby przesłuchania świadków i strony nie mogły być podejmowane bez uwzględnienia aspektu długości trwania postępowania podatkowego. Skoro zatem w następstwie praktycznie każdego wezwania na przesłuchanie świadkowie i E. I. nie stawiali się na przesłuchanie albo nie odbierali korespondencji, brak było przesłanek uzasadniających założenie, że kolejne próby przesłuchania powiodą się. Tymczasem postępowanie podatkowe nie może trwać nieskończenie długo, a organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku zbierania dowodów (potencjalnie) potwierdzających stanowisko podatnika o zasadności zaliczenia spornych wydatków w ciężar kosztów podatkowych. Zaznaczyć należy, że w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie dokonano oceny zeznań: A. B. (złożonych w Prokuraturze Okręgowej w S.) oraz E. I. (złożonych w charakterze strony w dniu [...] lutego 2014 r. i w Prokuraturze Okręgowej w S. w dniu [...] maja 2013 r.).

W opinii Sądu dokonana w sprawie ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i w żaden sposób nie narusza art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew sugestiom podatnika zawartym w skardze, organ drugiej instancji miał prawo dokonać oceny materiału dowodowego bez względu na to na jakim etapie postępowania (pierwsza czy druga instancja) doszło do zebrania dowodów w sprawie. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami podatnika, że w sprawie naruszono art. 190 § 1 O.p., stanowiący, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z treści tego przepisu wynika, iż zawiadomienie dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka. Oznacza to, że zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, wystosowane do strony w toku postępowania kontrolnego, informujące stronę, w terminie, za pośrednictwem, jej pełnomocnika, o miejscu i terminie przeprowadzenia takiego dowodu, odpowiadają prawu.

W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut strony, że w sprawie doszło do naruszenia art. 190 § 1 O.p., poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków i włączenie do akt sprawy zeznań świadków, złożonych w postępowaniu karnym albo podatkowym, w których skarżąca nie posiadała statusu strony. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazany przepis wprowadził w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku innych postępowań (np. czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) koniecznym było powtórzenie, chociażby przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Stwierdzić należy, że wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartego w art. 123 O.p. obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Strona w niniejszej sprawie miała bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p.

Zdaniem Sądu, nie znajduje także oparcia zarzut strony dotyczący niekompletności akt będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji dla A. B.. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego włączono bowiem do akt spraw) dowody z innego postępowania podatkowego i prokuratorskiego dotyczące A. B..

Reasumując, Sąd stwierdza, że w sprawie prawidłowo ustalono przebieg zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie możliwe działania, koncentrując się na rozwianiu wątpliwości co do wykonania spornych transakcji. W dążeniu do prawdy obiektywnej dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia spraw). Prowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego który posiada cechę kompletności i mógł być podstawą ustaleń faktycznych. Taki materiał dowodowy został wszechstronnie i obiektywnie oceniony przez organ drugiej instancji.

W świetle powyższych ustaleń za chybione uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł na zakup paliwa, udokumentowany fakturami wystawionych przez firmę "[...]".

Zebrane w sprawie dowody wskazywały jednoznacznie, że w świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów podatkowych badanego okresu wydatki w łącznej kwocie [...]zł. W zaskarżonej decyzji nie kwestionując samego faktu nabycia przez stronę oleju napędowego, stwierdzono, że źródłem jego pochodzenia nie mogły być dostawy realizowane przez wystawcę kwestionowanych faktur, firmę [...] "[...]" A. B.. Zgromadzone w sprawie dowody wskazywały bowiem jednoznacznie, że "kontrahent" podatnika [...] "[...]" A. B. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego. Osoba wskazana jako wystawca zakwestionowanych faktur przyznała się bowiem do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając de facto, że dokonała transakcji wymienionych w tych fakturach na rzecz podatnika. Z powyższych względów, w sprawie istniały podstawy by uznać, że przedmiotowe faktury, ujęte w księgach rachunkowych podatnika, nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W kontekście zarzutu zawartego w pkt 5 skargi, niezbędne jest odwołanie się do treści art. 22 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że to na podatniku, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej.

Podatnik ma możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma albo może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Mając na względzie powyższą zasadę nie można jednak pominąć treści art. 24a u.p.d.o.f., jak również przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych wspominanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W odniesieniu do skarżącej dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno zatem nastąpić na podstawie rzetelnych dowodów. Skarżąca jednak nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Skarżąca dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącą paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabyła paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru i transferu na jego rzecz wydatków w postaci środków pieniężnych, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Jak już zostało wspomniane wyżej nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego rzekomych kontrahentów, którzy nie byli faktycznie dostawcami, nawet jeśli to do nich przekazywane były środki pieniężne od podatnika. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań świadków zebranych wyłącznie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego.

Okoliczność, że skarżąca nie nabyła towaru (paliwa) od podmiotu wskazanego na fakturze, tj. od A. B., nie oznacza, że nie nabyła towarów w ogóle, lecz to, że rzeczywistym dostawcą paliwa nie mogła być firma A. B.. Faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego podmiotu. Nie jest bowiem wystarczające wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ale konieczne jest przedstawienie dowodów, wykazujących na faktyczne nabycie towarów lub usług u rzeczywistego kontrahenta, za konkretną cenę. Innymi słowy, jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Sam bowiem fakt posiadania faktur nie przesądza jednak o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała podmiotu, od którego w rzeczywistości nabywała paliwo i rzeczywistych wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu. Faktury wystawione przez firmę A. B. na rzecz skarżącej są "pustymi fakturami", które nie obrazują przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym tego typu faktury nie mogą być służyć za dowód poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. za wydatki zmniejszające podstawę opodatkowania.

Odnosząc się podnoszonego przez podatnika argumentu, że zaskarżone rozstrzygniecie jest sprzeczne z orzeczeniem TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, zauważyć należy, że wyrok nie dotyczy podatku dochodowego.

Niezależnie od powyższego, Sąd podkreśla, że zasadnym jest stwierdzenie organu, że strona nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności "dostawcy" paliwa (co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji na str. 23-25). W świetle obiektywnych przesłanek związanych z "dostawami", skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że dostawy wiązały się z nielegalnym obrotem towarem.

Mając natomiast na uwadze przywołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt. III SA/Wa 1576/04, zauważyć należy, że dotyczy on stanu faktycznego innego niż w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. LEX nr 84249). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze treść art. 23 § 2 O.p. stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika mechanizm określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżąca nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.