Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 386/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 151, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c, 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1265/12 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1265/12, którym oddalono skargę Z. S.A. w Z. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu Spółka, przedstawiając tak samo zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazała, że: - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi sprzedaż opodatkowaną, rozliczając się od dnia 1 kwietnia 2009 r. w sposób kwartalny (VAT-7D); - wystawia znaczną liczbę faktur dokumentujących sprzedaż towarów swoim kontrahentom (zarejestrowanym podatnikom podatku VAT) oraz faktur korygujących, które zmniejszają uprzednio udokumentowany obrót; - faktury korygujące są sporządzane z powodu: a) udzielenia rabatów z uwagi na obniżenie ceny sprzedanych towarów, b) zwrotu zafakturowanych opakowań zwrotnych, c) sprostowania pomyłki w cenie lub ilości sprzedanego towaru; - faktura korygująca jest przekazywana kontrahentowi, co do zasady, za pośrednictwem poczty, przez odbiór osobisty jego pracownika lub przez przekazanie faktury temu pracownikowi przez przedstawiciela handlowego Spółki; - często w terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyskuje potwierdzenia przez kontrahenta, że otrzymał fakturę korygującą; - potwierdzenia takie nabywca przekazuje nawet po kilku miesiącach, bądź w ogóle, np. z powodu zlikwidowania lub zawieszenia działalności, czy zwykłego zapomnienia; - otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez Spółkę, ponawiania próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowej korespondencji, konieczności bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki; - w przypadku drobnych kontrahentów Spółka nie jest w stanie monitorować odsyłania wszystkich kopii potwierdzanych faktur korygujących ze względu na dużą liczbę takich kontrahentów (około kilkadziesiąt tysięcy), a także kosztu monitu, który jest często wyższy od kwoty korygowanego podatku; - nawet jednak w sytuacji nieotrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiej faktury, jak również jej powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami, sposób dokumentowania transakcji gospodarczych, umowy handlowe, potwierdzenia sald, dokumenty magazynowe i bankowe.

2.2. W tak opisanych okolicznościach Spółka zapytała, czy w przypadku wystawienia faktury korygującej jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów)?

2.3. Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Zauważyła przy tym, że w związku ze wskazaniem trzech przyczyn dokonywania korekty, wniosek jej dotyczy trzech stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz że dla każdej z przyczyn jej pytanie i własne stanowisko pozostają wspólne.

2.4. Powołaną na wstępie interpretacją, która odnosiła się do wystawiania faktur korygujących w związku ze zwrotem zafakturowanych opakowań, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), podniósł, że: - sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - warunkiem koniecznym, dającym prawo do dokonania omawianego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta; - dopiero więc w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka będzie posiadała potwierdzenie odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego.

2.5. Ponadto, odnosząc się do argumentacji Spółki, Minister Finansów ocenił, że: - regulacja zawarta w art. 29 u.p.t.u. nie narusza w szczególności art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112); - art. 90 ust. 1 tej dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunku formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a u.p.t.u.; - nie doszło do naruszenia zasad proporcjonalności i neutralności podatku VAT; - wobec braku kolizji norm nie było podstaw do zastosowania przez organ podatkowy w niniejszej sprawie zasady pierwszeństwa, co oznaczało, że nie doszło także do naruszenia art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) w związku z art. 73, art. 79 i art. 90 dyrektywy 112 wobec błędnej wykładni skutkującej przyjęciem, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym faktury te wystawiono, jeżeli w dacie złożenia deklaracji za ten okres nie dysponuje ona potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta;

2) art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (aktualnie art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przez ich niezastosowanie;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h, oraz art. 14c § 1 - 2 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. dalej: O.p.).

3.2. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego,

3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa procesowego i materialnego oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny Sąd wskazał, że zagadnienie sporne między Skarżącą a Ministrem Finansów należało rozpatrzeć w kontekście odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

4.3. Odwołując się zatem do tez wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r., C-588/10, Sąd pierwszej instancji przyjął, że: - art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług; - z kolei, w wypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

4.4. W kontekście powyższego Sąd podkreślił, że Spółka w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia tego wniosku, nie wskazała jakiego rodzaju środki są przez nią stosowane dla uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, czy też ustalenia, że skutki sporządzenia i dostarczenia faktury korygującej odniosły skutek w działaniach kontrahenta Spółki przez stosowne korekty podatku. W związku z tym treść pytania Spółki nie odnosi się do czynności, jakie strona ta zmuszona jest wykonać po wystawieniu faktury korygującej. Tak więc teza druga przywołanego wyroku TSUE, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności generalnie nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi, nie ma odniesienia do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, gdyż nie nawiązano w nim do kwestii zakresu środków jakimi Spółka może wykazywać dochowanie należytej staranności w upewnieniu się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, zaś transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. przez przyjęcie, że w przypadku, gdy Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę wykazaną na fakturze korygującej;

- art. 73, art. 79 oraz art. 90 dyrektywy 112 przez przyjęcie, że wymóg posiadania faktury korygującej, określony w art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., nie narusza postanowień określonych w tej dyrektywie.

2) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. przez nie wyczerpujące wyjaśnienie w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podejmując zaskarżone orzeczenie, a także przez nie odniesienie się w wyroku do zarzutu Strony o niezgodności wydanej interpretacji indywidualnej z art. 14c w związku z art. 121 § 1 O.p.

5.3. W piśmie zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną, złożonym po upływie terminu przewidzianego w art. 179 P.p.s.a., Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguł zawartych w wyżej wymienionym przepisie okazała się niezasadna, co skutkowało jej oddaleniem.

6.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

6.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (vide pkt 5.2. ppkt 2 tiret pierwsze) nie zasługiwał na uwzględnienie. Formułując powyższą ocenę przypomnieć należało, że przepis ten określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że omawiany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bezspornie można ustalić, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Stwierdzić należało zatem, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takiego uzasadnienia dla omawianego zarzutu, które uwzględniałoby wiążące i aprobowane także w tej sprawie (na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.) stanowisko wynikające z powołanej uchwały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera także wszystkie pozostałe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidziane dla rozstrzygnięcia oddalającego skargę. Jednocześnie wyjaśnienia wymagało i to, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą strony proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez stronę skarżącą określonych zarzutów, winno być dla niej przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty strony skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne zapatrywania Sądu na argumenty przedstawione przez Spółkę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób dorozumiany (wynikający z całokształtu rozważań przedstawionych w zaskarżonym wyroku - tak w istocie o zgodności kontrolowanej interpretacji z art. 14c w związku z art. 121 § 1 O.p.), nie mogły stanowić zatem o nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku w kontekście wzorca ustalonego w art. 141 § 4 P.p.s.a. Dodać należało i to, że o tym, iż braki czy niedostatki uzasadnienia wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie zawsze muszą skutkować jego uchyleniem, świadczy wprost art. 184 P.p.s.a. Według niego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Jedynie na marginesie powyższej zasadniczej oceny odnoszącej się do nieskuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podnieść należało, że w kategorii nieporozumienia należy traktować stanowisko Skarżącej, że Sąd nie określił w jaki sposób (jakimi dokumentami) powinna ona uzyskiwać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Na stronie 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ten wprost wskazał bowiem, że: "przepisy nie precyzują w jakiej formie ma nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej, a zatem należy przyjąć, iż może to nastąpić w każdej niebudzącej wątpliwości faktycznych formie".

6.4. Podstawy do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji nie mogły stanowić też zarzuty naruszenia praw materialnego, tj. art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. oraz art. 73, art. 79 i art. 90 dyrektywy 112 (vide pkt 5.2. ppkt 1 tiret pierwsze i drugie).

6.5. Przed merytorycznym odniesieniem się do wskazanych zarzutów, przypomnienia wymagało, że to na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z takiego opisu czerpie bowiem najpierw sam wnioskodawca zajmując określone stanowisko, a następnie oceniający to stanowisko Minister Finansów. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej, taki opis determinuje zaś zakres wypowiedzi Sądu pierwszej instancji i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wypowiedzi wykraczające po za tło faktyczne nakreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo w tej perspektywie należy traktować jako nie mogące mieć jakiegokolwiek znaczenia w sprawie.

Powyższego uwagi były istotne ze względu na określone argumenty Skarżącej podniesione w ramach uzasadniania zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego. Otóż, pomimo tego, że zagadnieniem spornym pomiędzy Spółką a Ministrem Finansów i zarazem istotą niniejszej sprawy było znaczenie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Spółka w ramach skargi kasacyjnej podniosła nowe okoliczności, a więc takie, które nie były przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a dotyczące przyczyn braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Przykładowo wskazała, że nie ma wpływu na zmianę siedziby klienta, czy też konsekwentne unikanie przez kontrahenta odbioru kierowanej do niego korespondencji (vide strona 3 skargi kasacyjnej). Dalsze zaś twierdzenie o tym, że mogą to być "różnorakie przyczyny, które uniemożliwiają, bądź znacznie utrudniają rozliczenie podatku", jako twierdzenie o charakterze ogólnym niczego do sprawy nie wnosi.

W świetle tego co przedstawiono powyżej, takie okoliczności nie mogły rzutować na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów, które następnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

6.6. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że w zakresie spornego zagadnienia (vide pkt 6.5. niniejszego uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko, w sposób właściwy sięgając do sentencji i motywów wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. W związku z tym wywodów skargi kasacyjnej nie sposób traktować inaczej niż swoistego rodzaju polemiki z tymże wyrokiem.

Przypomnienia wymagało zatem raz jeszcze, że TSUE w powołanym wyroku przyjął, że:

- zawarty w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 oraz że zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi;

- jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Ponadto, należało również zwrócić uwagę, że TSUE, rozważając kwestię wymogu odbioru faktury korygującej, podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 dyrektywy 112 pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Sam TSUE kwestię formy potwierdzenia odbioru akceptowanej przez organy podatkowe jako dowodu poszanowania omawianego wymogu pozostawił sądowi krajowemu.

Wreszcie TSUE wziął także pod uwagę trudności, jakie mogą się pojawić w dopełnieniu tego wymogu, a które mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W takiej sytuacji, zdaniem TSUE, zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, aby państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w istocie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca w istocie nie miała możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, a "nadmierna uciążliwość" w ich uzyskaniu wiąże się z ich dużą liczbą, co w żaden sposób nie może świadczyć o niemożności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, tym bardziej, że w tym zakresie żadnych ograniczeń co do formy ustawodawca nie wprowadził.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca; - Minister Finansów w terminie przewidzianym w art. 179 P.p.s.a. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - w piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", wniesionym po upływie terminu 14-dniowego liczonego od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Minister Finansów był reprezentowany przez innego radcę prawnego, który również nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącej.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) wynika, że za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynagrodzenie radcy prawnego wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu sprawy wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 180 zł.