Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 22/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 pkt a, art. 22 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 278/10 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 278/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi W. F. (dalej strona lub skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego, co było spowodowane ujęciem w rejestrach zakupu 28 faktur VAT, wystawionych przez firmę "S." D. M., stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Organy ustaliły, że podmioty gospodarcze "Z." L. Z. z K., "E." L. B. z O., "S." D. M. z O. oraz skarżący utworzyli łańcuch podmiotów refakturujących na siebie transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 2002 r.), a także na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 2004 r.), decyzją z dnia 8 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z kserokopii materiałów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dotyczących L. Z. i L. B., wydruków ewidencji sprzedaży i zakupu za 2004 r. firmy D. M. oraz zeznań pracowników firmy D. M. wynikają wskazane wyżej ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Ponadto z materiałów dotyczących L. Z. wynika, że w 2004 r. nie prowadził on działalności gospodarczej i nie sprzedawał L. B. żadnego towaru, co potwierdzają analizy kryminalistyczne, że żaden z podpisów m.in. na fakturach, deklaracjach VAT-7, czy zgłoszeniach rejestracyjnych nie zostały nakreślone przez L. Z. Natomiast osoba, która złożyła dokumenty założycielskie podmiotu "Z." posługiwała się dowodem osobistym L. Z., który Z. zgubił w 2002 r.

Z materiałów dotyczących L. B. wynika, że towar z faktur wystawionych w 2004 r. na jego rzecz przez "Z." faktycznie nabywał od mężczyzny, który posługiwał się nazwiskiem Z., co dowodzi, że Z. nie był kontrahentem L. B., a faktury nie były wystawione przez Z., zatem nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży złota.

Następnie po analizie wydruków ewidencji sprzedaży i zakupu za 2004 r. firmy D. M. organ odwoławczy stwierdził, że jedynym dostawcą złomu złota i złomu srebra dla D. M. był L. B. Z kolei D. M. wystawił w 2004 r. 28 faktur sprzedaży złomu złota i złomu srebra dla skarżącego, które to faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży, a podatek należny zadeklarowany w deklaracjach VAT-7. Dodatkowo organ stwierdził, że zeznania K. S. i P. M. wskazują, że D. M. nie prowadził działalności we wskazanym zakresie.

Z powyższych ustaleń organ wywnioskował, że L. B. nie nabył faktycznie towaru wskazanego w fakturach wystawionych przez L. Z., a zatem nie mogła mieć miejsca dalsza odsprzedaż tych towarów na rzecz D. M., a co za tym idzie faktury wystawione przez D. M. na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznej sprzedaży.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając w niej naruszenie:

– art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. - obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. i obowiązujący po tej dacie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy "S." D. M. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto uznano, że z jednej strony faktury wystawione przez "S." D. M. na rzecz Skarżącego dokumentowały transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony, z drugiej jednak strony nie kwestionowano, że podatek należny z tytułu tych transakcji ujęto w rejestrach VAT-7 firmy "S." D. M. W tej sytuacji nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

– art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności nie udowodniono, iż Skarżący nie nabył złomu złota i srebra od D. M., tym bardziej, że nie zakwestionowano także faktu, iż w 2004 r. Skarżący rzeczywiście złomem złota i srebra dysponował i dokonywał jego sprzedaży odprowadzając z tego tytułu należny podatek od towarów i usług;

– art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż Skarżący faktycznie nie dokonał zakupu srebra i złota od D. M., gdyż ten nie kupił go od L. B., a ten z kolei od L. Z. Tymczasem przede wszystkim zeznania pracowników D. M. – I. S. oraz P. M., na których oparto twierdzenie, że w 2004 r. D. M. ani nie nabywał złota i srebra od L. B., ani też nie sprzedawał go na rzecz Skarżącego, nie mogły stanowić podstawy do oceny stanu faktycznego za cały wskazany rok, skoro osoby te były zatrudnione jedynie do końca września, a faktury dokumentują sprzedaż w znacznych rozmiarach również w późniejszym okresie;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie pozbawienia Podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Ponadto narusza wskazaną zasadę takie działanie, w którym z jednej strony podważa się prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług wskazując, że wystawione na rzecz Skarżącego przez "S." D. M. faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a z drugiej strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie kwestionuje się wydatków poniesionych na podstawie tychże samych faktur zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w tym samym stanie faktycznym przyjęto, że w zakresie podatku do towarów i usług faktury dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca, ale już w zakresie podatku dochodowego uznano, że sprzedaż się odbyła i wydatki poniesione w związku z uregulowaniem należności wynikających z przedmiotowych faktur mogą pomniejszać przychód przed opodatkowaniem;

– art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w następstwie niewyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranych materiałów sprawy, do których bez wątpienia należy zaliczyć również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 8 kwietnia 2010 r. o odmowie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w przedmiocie ustalenia, czy strony zawarły prawnie skuteczne umowy kupna z firmą "S." D. M., które zostało wydane i doręczone w tej samej dacie co kończąca postępowanie odwoławcze decyzja. Skoro zatem przedmiotowe postanowienie stanowiło element materiałów sprawy, strona musiała mieć możliwość zapoznania się z nim jeszcze przed wydaniem decyzji, którego to prawa ją pozbawiono;

– art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany, a zatem nie można uznać, iż spełnione były warunki, jakie spełniać powinno prawidłowe zawiadomienie, o którym mowa w art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej;

– art. 123 w zw. z art. 192 O.p. w następstwie pozbawienia strony prawa do wglądu do akt sprawy, w zakresie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., które to materiały stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, gdy tymczasem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji podał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 28 faktur wystawionych przez firmę D. M., które to faktury zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.3. Dalej powołując się na treść mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., a w odniesieniu do okresów rozliczeniowych po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej także na regulacje wspólnotowe i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział on, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Dodał jeszcze, że nie można pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do towarów, które w poprzednich jego fazach zostały wprowadzone do obrotu z niewiadomego źródła. Zatem, zdaniem Sądu, chcąc pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wskazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organy skarbowe nie zgromadziły wystarczających dowodów na potwierdzenie swej tezy, że skarżący nie nabywał towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. M. Jego zdaniem teza ta jest oparta na konstrukcji kilku domniemań. Pierwszym domniemaniem jest stwierdzenie, że skoro L. Z., jako pierwszy w całym łańcuszku dostawców, zaprzeczył faktowi prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży zakwestionowanego towaru, to w konsekwencji towaru tego nie mógł posiadać też L. B. Jednakże zdaniem Sądu prawdziwość tego domniemania budzi poważne wątpliwości. Ponadto Sąd dodał, że brakuje w niniejszej sprawie bezpośrednich dowodów na poparcie tezy, że to D. M. nie posiadał towaru sprzedawanego następnie skarżącemu. Zdaniem Sądu w tym zakresie organy skarbowe przyjął kolejne domniemanie faktyczne – skoro towaru nie posiadał L. B., to nie mógł go również posiadać D. M., w którym przesłanką był wniosek płynący z poprzedniego domniemania.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie brakuje wystarczających dowodów na podważenie transakcji dokonywanych w 2004 r. między D. M. a skarżącym. Nie podważa ich również ciąg przyjętych domniemań faktycznych. Nie podważają ich także dowody bezpośrednie w postaci zeznań pracowników firmy D. M. (P. M. oraz I. S.). Wbrew twierdzeniom organów nie wynika z nich jednoznacznie, że D. M. nie posiadał złomu srebra i złomu złota w roku 2004.

W ocenie WSA przyjęta prze organy teza, że wystawione przez D. M. w 2004 r. faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącego złomu złota i złomu srebra dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, nie znajduje dostatecznego oparcia w zebranym materialne dowodowym, bowiem wynika z niego jedynie, że nie jest wiadome pierwotne źródło pochodzenia towaru, tj. że nie pochodził on od L. Z. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że tego towaru nie było na kolejnych fazach obrotu. Na takie twierdzenie nie pozwala zebrany materiał dowodowy.

3.5. Sąd podzielił także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 123 w zw. z art. 192 O.p., co wiąże się z pozbawieniem strony wglądu do części akt podatkowych. Zdaniem Sądu w tej sprawie organy skarbowe bezzasadnie odmówiły stronie dostępu do przedmiotowych dokumentów, naruszając tym samym wskazane przepisy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.6. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu naruszyły przepisy procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu faktycznego wyjaśnienia sprawy, ponieważ nie znajduje dostatecznego oparcia teza organów, że wystawione przez D. M. faktury dokumentujące sprzedaż złomu srebra i złomu złota, dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Zdaniem Dyrektora organy nie uchybiły tym przepisom, prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz dokonały, w oparciu o całokształt powiązanych ze sobą dowodów oceny materiału dowodowego, dlatego słusznie ustalono, że czynności wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "Z." na rzecz L. B., a następnie przez L. B. na rzecz D. M. oraz na końcu przez D. M. na rzecz skarżącego nie zostały faktycznie dokonane;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu naruszyły przepisy procedury podatkowej, tj. art. 123 w zw. z art. 192 O.p. bezzasadnie odmawiając stronie prawa do dostępu do dokumentów dotyczących L. Z. i L. B. Zdaniem Dyrektora odmowa udostępnienia tych dokumentów była uzasadniona i wyjaśniona w postanowieniu z dnia 29 września 2009 r. Dyrektora UKS w B.;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) wydanie wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów co doprowadziło WSA w Białymstoku do mylnego przyjęcia, że organy oparły się nie na dowodach tylko na domniemaniu, czyli że doszło do naruszenia przez organy art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podczas gdy, zdaniem Dyrektora, zebrany materiał i treść wynikająca z decyzji prowadzi wprost do wniosków o fikcyjności transakcji sprzedaży złomu złota i srebra z faktur wystawionych przez kolejne osoby w opisanym łańcuszku L. Z., L. B. i D. M., zatem organy nie opierały się na domniemaniu w tej kwestii;

b) dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i zgromadzonych dowodów, co doprowadziło Sąd do zawarcia niewłaściwych i ogólnych wskazań co do dalszego postępowania, tj. obowiązku poszukiwania dowodów na posiadanie towaru nabytego z innego niewiadomego źródła, który mógł być przedmiotem obrotu między kontrahentami. Zdaniem Dyrektora, w związku z takim stanowiskiem Sądu, błędnie wyjaśniona została podstawa faktyczna i prawna oraz wskazania Sądu związane z koniecznością ustalania pochodzenia "towaru złomu złota i srebra" wymienionego na zakwestionowanych fakturach VAT, z powołaniem się przez WSA na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Orzeczenia te dotyczą odmiennych stanów faktycznych, a powyższe wskazania uniemożliwiają organom podatkowym przeprowadzenie, w kierunku wskazanym przez WSA, ewentualnego dalszego postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentował, że Sąd dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pominął dowody wskazujące, że rzeczywiście przedmiotowego towaru nie było. Sąd przypisuje istotne znaczenie kwestii posiadania jakiegokolwiek towaru w sytuacji, gdy organy zakwestionowały możliwość odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur opisujących obrót do konkretnych dostawców. Organ podkreślił, że w tej sprawie ujawniono cały proceder, ciąg zdarzeń, które w łącznej ocenie uzupełniają się wzajemnie i dają pełny obraz fikcyjnego obrotu, a łącznego rozpatrywania dowodów, we wzajemnym powiązaniu nie można nazwać posługiwaniem się domniemaniami.

Następnie organ ustosunkowując się kolejno do zarzucanych braków w materiale dowodowym stwierdził, że materiał ten jest kompletny, nie wymaga uzupełnienia, a wskazana przez Sąd konieczność dalszego wyjaśniania opisanych okoliczności nie będzie miała wpływu na rozstrzyganie w tej sprawie.

Dalej organ wskazał, że w postanowieniu z dnia 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił odmowę umożliwienia skarżącemu zapoznania się z częścią dokumentów włączonych do akt postępowania kontrolnego, gdyż z uwagi na konieczność ochrony dóbr osób trzecich zachodzi ważny interes publiczny do odmowy udostępniania dokumentacji pochodzącej z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów gospodarczych.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organów zostało oparte na dowodach, a nie na domniemaniach, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, wzajemnym powiązaniu dowodów i ich prawidłowej ocenie. Dlatego stanowisko, że w przedmiotowej sprawie miał miejsce obrót "pustymi" fakturami VAT pomiędzy ww. podmiotami wynika ze zgromadzonych dowodów. Zdaniem organu Sąd wybiórczo ocenił dowody zebrane w sprawie, a wskazywanie wzajemnych powiązań pomiędzy dowodami zostało błędnie nazwane domniemaniami.

Końcowo organ dodał, że WSA pominął charakter opisanego procederu i fakt, że ocena łańcucha zdarzeń nie może opierać się wyłącznie na ocenie, czy ostatni z nabywców mógł nabyć jakikolwiek towar. W takim stanie faktycznym niewystarczające jest dla uznania prawa do odliczenia z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji opiera się głównie na konstatacji, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że skarżący nie nabył – pochodzącego z niewiadomego źródła - towaru od D. M., co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., z czego należałoby wywieść, że zdaniem Sądu dopiero wykazanie takiej okoliczności uniemożliwiałoby skarżącemu odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur D. M.

Wbrew jednak twierdzeniu Sądu pierwszej instancji nie ma podstaw do twierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny oraz wadliwie oceniony w kontekście ustalenia uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M., co w tej sprawie pozostaje zasadniczą okolicznością sporną.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i nie podziela jego stanowiska co do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które pozwalałoby na zastosowanie normy art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. NSA podziela również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, zgodnie z którym Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami, w kontekście którego Sąd winien rozważyć, czy materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wystarczający dla prawidłowej subsumcji zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

5.2. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego.

5.3. Na tle niniejszej sprawy organy skarbowe szukały odpowiedzi, czy w ustalonym przez nie stanie faktycznym w stosunku do sytuacji skarżącego ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz ww. rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tzn. czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur D. M., czy też takie uprawnienie mu nie przysługiwało z uwagi na to, że faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pod względem podmiotowym lub przedmiotowym.

5.4. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że zasada neutralności VAT należy do kardynalnych w systemie tego podatku i to pod rządami obydwu ustaw. Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia TSUE przytoczone w wyroku Sądu pierwszej instancji. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu towarowego pod względem przedmiotowym lub podmiotowym oraz wskazującej na nadużycie prawa.

5.5. W tej sprawie spornym jest, czy taki obrót towarowy miał miejsce pomiędzy wystawcą faktur D. M. a skarżącym. Sąd pierwszej instancji stwierdził w tym zakresie, że materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi, że pomiędzy tymi podmiotami nie zachodził jednak faktyczny obrót towarami, lecz z nieujawnionego źródła – co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym samym wywieść z tego należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, że gdyby wykazano istnienie takiego obrotu, to dawałoby to skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych u niego faktur wystawionych przez D. M.

Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji prowadzi do konstatacji, że podatnikowi przysługuje również prawo do odliczenia podatku w sytuacji, gdy dysponuje fakturą stanowiącą jedynie przykrywkę do przekazania towaru z nieujawnionego źródła (obrót nielegalny).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska Sądu pierwszej instancji, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi wystawca firmuje jedynie obrót towarowy z nieujawnionego źródła, stwarzając w ten sposób pozory, że jest właścicielem dostarczanego towaru, a obrót nim ma charakter legalny – w sytuacji, gdy ujawnione okoliczności towarzyszące takiemu obrotowi wskazują, że odbiorca takiej faktury nie zachował należytej ostrożności kupieckiej wymaganej w danych okolicznościach, przy których mógł przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie towarowym, odliczenie podatku naliczonego stanowiłoby nadużycie prawa.

5.6. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

5.8. Tymczasem w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak i w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

5.9. W niniejszej sprawie – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że pomiędzy D. Mu. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a jeżeli jakikolwiek obrót mógł mieć miejsce, to na pewno nie o charakterze legalnym, w tym sensie, że D. M. – o ile w ogóle dysponował jakimkolwiek towarem – nie dysponował towarem nabytym w legalnym obrocie. Oczywiście, zasada powszechności opodatkowania VAT nie daje podstaw do różnicowania opodatkowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, lecz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest obojętne, czy dana trakcja nie ma charakteru nielegalnego, wykluczającego takie uprawnienie.

5.10. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że z materiału dowodowego sprawy (z protokołu kontroli L. B. - za lata 2005-2007) wynika, że L. B. nie posiadał towaru w postaci złomu złota i srebra i nie dokonywał jego sprzedaży na rzecz D. M. Skoro zaś z dokumentacji D. M. wynika, że jedynym jego dostawcą w zakresie tegoż towaru był L. B. – oznacza to, że nie mógł on dysponować jakimkolwiek towarem z legalnego źródła. W konsekwencji zaś – nawet jeżeli przyjąć, że doszło do obrotu towarowego pomiędzy D. M. a skarżącym – oznacza to, że obrót tym towarem musiałby mieć charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła.

Przyjęcie natomiast takiego założenia – wbrew zebranemu zresztą materiałowi dowodowemu w tej sprawie – umożliwiałoby skarżącemu odliczenie podatku naliczonego tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem.

Tymczasem z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący w żadnym przypadku takiej staranności nie wykazał, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na niestaranności i niefrasobliwość w jego działaniu. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że skarżący – o ile nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem D. M. – to nawet gdyby takim uczestnikiem nie był, przy hipotetycznym przyjęciu, że obrót spornymi towarami miał faktycznie miejsce, to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie złomem, a wręcz przeciwnie – wykazywane w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką, w dniu wystawienia tych faktur i pomijanie w rozliczeniach rachunków bankowych oraz brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających te transakcje, wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności skarżącego przy tego rodzaju transakcjach obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami.

5.11. Tym samym, w odniesieniu do okresu od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej – nawet przyjmując hipotetycznie, że zakwestionowanym fakturom firmy D. M. towarzyszyły rzeczywiste dostawy złomu z nieujawnionego źródła - uwzględniając orzecznictwo TSUE, np. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, brak jest podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tychże zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku.

5.12. Oczywistym jest, że stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącego norm prawa materialnego (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jeżeli Sąd ten kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm, poprzez niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem - sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm powyższych przepisów. W tej konkretnej sprawie rację ma składający skargę kasacyjną, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego zawartego w obu ustawach, czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

5.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających skarżącą stronę uprawnienia do odliczeniu podatku naliczanego wykazanego w fakturach zakwestionowanych pod względem ich rzetelności. Okoliczności bowiem, których niewyjaśnienie zarzuca organowi odwoławczemu Sąd pierwszej instancji, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, skoro skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur – zarówno wtedy gdy nie dokumentowały one żadnego obrotu towarowego (co trafnie na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ustaliły organy w tej sprawie), jak również w sytuacji, gdyby towarzyszył im taki obrót z nielegalnego (nieujawnionego) źródła – gdyż w tym pierwszym przypadku skarżący niewątpliwie musiał mieć świadomość oszustwa podatkowego, a w drugim – brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że zachował on należytą staranność kupiecką, która wyłączałaby możność zorientowania się, że uczestniczy w takim oszustwie.

5.14. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 192 O.p., gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie wyraził zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony, nie zaskarżył postanowienia o odmowie zapoznania się z częścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego oraz nie wypowiedział się w 7-dniowym terminie co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wskazuje na bierną postawę strony w tym postępowaniu, a nie na ograniczenie jej prawa do aktywnego uczestniczenia w nim. W szczególności w kontekście podnoszonej przez Sąd pierwszej instancji odmowy dostępu do części dokumentów sprawy należy wskazać, że skarżący nie skorzystał w tym zakresie z przysługującego prawa zaskarżenia do Sądu, ostatecznego w tym zakresie postanowienia organu odwoławczego, co oznacza, że podnoszenie tej okoliczności dopiero na etapie skargi na ostateczną decyzję wymiarową nie może zostać uwzględnione, skoro skarżący nie skorzystał ze stosownych środków prawnych przewidzianych dla kwestionowania tej szczególnej sytuacji ograniczenia stronie dostępu do pewnych dokumentów postępowania podatkowego. Ponadto w żaden sposób nie wykazano, że brak dostępu do tegoż fragmentu materiału dowodowego sprawy, przy biernej w ogóle postawie strony w toku postępowania podatkowego, mogło mieć istotne znaczenie na wynik tej sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a

Zasadny jest także zarzut naruszenia również art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu wyroku niezawarto precyzyjnych wskazań, co do dalszego postępowania organu, w związku z podniesionymi w zaskarżonym wyroku uchybieniami procesowymi organu podatkowego. Wytyczne Sądu w takim przypadku – stwierdzenia braków materiału dowodowego - powinny być jednoznaczne i precyzyjne, aby organ wiedział w jakim zakresie winien uzupełnić materiał dowodowy (jakie przeprowadzić dowody i na jakie okoliczności).

5.15. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z możliwości jaką daje art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części biorąc pod uwagę, że wszystkie cztery sprawy ( I FSK 22/11, I FSK 84/11, I FSK 1672/10, I FSK 1582/10) dotyczyły co do istoty tego samego zagadnienia, stan faktyczny obejmował ten sam ciąg transakcji pomiędzy tymi samymi podmiotami, co pozwoliło na sporządzenie skarg kasacyjnych w sposób prawie jednobrzmiący, a tym samym na mniejszy nakład pracy.