Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 697/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi R. spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 września 2022 r., nr 1801-IOV-2.4103.8.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 września 2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.8.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka/Skarżąca/), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018r.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której zakwestionowano ujęcie w rejestrze JPK_VAT nabycia za grudzień 2018 r. m.in. 12 faktur VAT, wystawionych przez K. sp. z o.o. w W., mających dokumentować nabycie usług spawania oraz nabycie towarów, o łącznej wartości netto 267.919,19 zł, podatek VAT 61.621,44 zł. Według organu pierwszej instancji przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: ustawa o VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe zakończone decyzją z [...] stycznia 2022 r., określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 75.804 zł oraz ustalającą za ww. okres dodatkowe zobowiązanie w wysokości 61.621 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę od ww decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż transakcje nabycia usług spawania oraz nabycia towarów od K. Sp. z o.o., były fikcyjne. Ocenę rzetelności ww. transakcji poprzedziła kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe, a materiał dowodowy sprawy obejmuje m. in. wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez Skarżącą, protokoły przesłuchania w charakterze świadka M. L., A. R., T. W., J. G., M. A., J. C. l, J. M., J. W. i I. B., wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie A. Ł. M., informacje i materiały przekazane przez Sąd Rejonowy dla M. St. W. Wydział Gospodarczy, Prokuraturę Rejonową w P. (dokumenty z postępowania sygn. akt. [...]) oraz informacje i materiały pozyskane w ramach pomocy prawnej z urzędów skarbowych w W. i N.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 12 faktur VAT, wystawionych przez K. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie towarów i usług spawania, przy czym płatność za 11 faktur (w kwocie 15.000 zł brutto każda) uregulowano gotówką, a za ostatnią fakturę z 31 grudnia 2018r. (o wartości 164.540,63 zł brutto) w formie kompensaty. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, usługi miały polegać na "wykonywaniu małych i pracochłonnych elementów niezbędnych do wykonania dużego zlecenia. Usługa wykonana była na małych elementach stalowych i dokonywania na nich małych i pracochłonnych otworów, wyginaniu małych i pracochłonnych elementów lub pracochłonnemu znakowaniu spawem otworów zgodnie z rysunkiem jak również na szczepieniu małych elementów stalowych". Natomiast w odniesieniu do transakcji zakupu towarów Spółka wskazała, że na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2018r. odkupiła od K. Sp. z o.o. towar (materiał do produkcji), składowany do tej pory przez tę spółkę na placu należącym do Skarżącej. Transakcja została skompensowana na podstawie noty obciążeniowej, jaką Skarżąca wystawiła firmie K. W trakcie kontroli Skarżąca nie przedstawiła faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi magazynowania.

Podejmowane w toku kontroli próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u wystawcy spornych faktur nie powiodły się z uwagi na brak kontaktu z tą spółka. Funkcje prezesa zarządu w K. Sp. z o.o. pełnili: A. R. – w okresie od 25.07.2017r. do 15.12.2018r. , a następnie T. W. – od 16.12.2018r. Z ustaleń organu, w tym z zeznań A. R. wynika, że spółka ta posiadała środki trwałe, zatrudniała pracowników i świadczyła usługi, m.in. spawania, jednak na dzień sprzedaży jego udziałów w tej spółce na rzecz T. W. tj. 15.12.2018r., firma ta już nie posiadała środków trwałych, ani pracowników, a siedziba została przeniesiona do wirtualnego biura w W.

Nowy udziałowiec i prezes zarządu K. Sp. z o.o. – T. W. był bezdomnym, któremu w listopadzie 2018r. nieznane mu osoby (kobieta i mężczyzna) zaproponowali nocleg, wyżywienie, ubranie i wyrobienie dowodu osobistego, w zamian za podpisanie różnych dokumentów. Jak się później okazało, T. W. został najpierw umieszczony w motelu w Ł., a potem przewieziony do domu w G. Przesłuchany w charakterze świadka zaprzeczył, aby był prezesem jakiejkolwiek spółki, stwierdził, że wykorzystując jego położenie i stan zdrowia uczyniono z niego tzw. słupa, jako prezesa spółki. Zeznania T. W. w ocenie organu odwoławczego są wiarygodne i spójne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że T. W. nie był prezesem K. sp. z o.o. i nie podejmował żadnych decyzji dotyczących jakichkolwiek transakcji, nie wystawiał faktur, a w jego imieniu działały inne osoby. Dane osobowe T. W. zostały wykorzystane przez inne osoby w celu uwiarygodnienia transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Za wiarygodnością zeznań T. W. przemawiają także okoliczności dot. budynku w G. [...], w którym, jak ustalono na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej, został umieszczony przez nieznane mu osoby. Z kolei A. R. (który pełnił funkcję Prezesa zarządu K. sp. z o.o. przed T. W.) zeznał, że jego adresem jest G. [...]. Jest to ten sam adres, pod który T. W. został przewieziony z motelu w Ł. przez mężczyznę poznanego w R. i pod którym przebywał w momencie podpisywania dokumentów przedkładanych przez ww. mężczyznę.

Prokurentem spółki K. we wrześniu 2018r. była M. L., która – jak zeznała – chciała się ten sposób zorientować na temat stanu budynku wynajmowanego przez tę spółkę, a który chciała wynająć na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Ostatecznie przejęła od K. nie tylko wynajmowany budynek, ale też niektórych pracowników tej spółki.

M. L. zaprzeczyła jakoby znała prezesa zarządu K. T. W., mimo, że ustanowiony był nim od 16 grudnia 2018r. i jego podpis, obok podpisu M. L., figurował na spornych fakturach, dowodach wypłaty i protokołach częściowego odbioru robót podwykonawczych, jak też na wykazie towarów stanowiących załącznik do faktury z 31 grudnia 2018r.

M. L. pytana o nieruchomość położoną pod adresem G. [...] zasłaniała się niepamięcią, po czym stwierdziła, ze stanowi ona własność jej firmy, aczkolwiek nie pamiętała której.

W ocenie organu, zarówno A. R., jak i M. L. mieli związki z nieruchomością pod adresem G. [...]. Co prawda M. L. wskazała, że nieruchomość ta została przez nią zakupiona dopiero w 2019 r., ale całokształt materiału dowodowego wskazuje, że wiedzę odnośnie tej nieruchomości miała już wcześniej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie stwierdził, że firma R. E. sp. z o.o. powstała w celu kontynuacji Firmy K. sp. z o.o., a celem tego działania było uniknięcie odpowiedzialności przez K. sp. z o.o. (w tym przez A. R.) za zobowiązania wobec kontrahentów za dokonane zakupy urządzeń bądź maszyn. Jak wynika z zeznań świadków firma K. sp. z o.o. przez cały czas istnienia (niezależnie, kto wg KRS sprawował funkcję prezesa zarządu) zarządzana była przez A. R. Z zeznań świadków wynika również, że M. L. (prezes zarządu R. E. sp. z o.o.) niejednokrotnie przedstawiała się jako osoba zajmująca się księgowością czy pełnomocnik K. sp. z o.o.

M. L. podczas przesłuchań wielokrotnie zasłaniała się niepamięcią, odmawiała odpowiedzi na zadane pytania, często jej zeznania były lakoniczne lub zawierały rozbieżności, np. co do znajomości z A. R., który był wówczas prezesem zarządu K., a także niewiarygodne co do rozpoczęcia "współpracy" z K. sp. z o.o. (bo świadkowie wskazywali, że już od I kwartału 2018r. decydowała w sprawach finansowych tej spółki) i co do znajomości T. W. Chociaż M. L. zeznała, że nie zna osoby o nazwisku T. W., to w odniesieniu do faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz R. E. stwierdziła, że potwierdzeniem dokonania spornych transakcji był dołączony do każdej faktury dokument KW potwierdzający zapłatę oraz protokół wykonania robót podwykonawczych, na których widnieją oryginalne podpisy osób reprezentujących spółki na dzień dokumentu/faktury zgodnie z reprezentacją w KRS-ie. DIAS zauważył, że jak wynika z KRS wpis ujawniający T. W. jako Prezesa Zarządu K. sp. z o.o. został dokonany 7.02.2019 r., a zatem w dacie składania przez niego podpisów na kwestionowanych dokumentach (fakturach i protokołach odbioru) informacja o powołaniu go na Prezesa spółki K. nie była jeszcze ujawniona w oficjalnym rejestrze. Wiedzę taką M. L. mogłaby mieć w sytuacji, gdyby uczestniczyła w sprzedaży udziałów i powołaniu nowego prezesa K. sp. z o.o. W tych okolicznościach zeznania M. L., że nie zna osoby o nazwisku T. W. nie są wiarygodne.

Zdaniem organu odwoławczego, na brak wykonania usług spawania wskazują także ustalenia z kontroli przeprowadzonej w firmie A. Ł. M., która w przeszłości świadczyła usługi na rzecz K. e sp. z o.o. Ł. M. stwierdził, że w okresie od 01.01.2018 r. do 31.01.2019 r. jego firma nie prowadziła żadnych transakcji z K. sp. z o.o., ponadto wskazał, że aby uzyskać przychód w wysokości 15.000 zł, pracę musiałoby wykonywać co najmniej 38 pracowników przy stawce godzinowej 50 zł, na co jego firma nie mogła sobie pozwolić.

Potwierdzają to dodatkowo zeznania J. G. (kierownika produkcji w firmie R. E. sp. z o.o., uprzednio K. sp. z o.o.) z 18.03.2021 r., z których wynika, że K. sp. z o.o. nie korzystała z usług zewnętrznych firm. Natomiast z zeznań A. R. z 27.07.2020 r. wynika, że w momencie sprzedaży udziałów T. W., która miała nastąpić w grudniu 2018 r., K. sp. z o.o. nie posiadała pracowników, umowy zostały rozwiązane wcześniej, nie posiadała również środków trwałych oraz materiałów do produkcji. Okoliczność ta, jak również przejęcie hali produkcyjnej i pomieszczeń biurowych przez R. E. sp. z o.o. wskazuje, że K. nie miała możliwości i nie mogła wykonać kwestionowanych usług spawania wykazanych w 11 fakturach wystawionych w grudniu 2018 r. Opisane powyżej zeznania i okoliczności wskazują także, że usługi spawania nie mogły być również zakupione od firmy A., jak zeznaje Pan A. R. - jego zeznania w tym zakresie organ uznał za niewiarygodne.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że faktura z 31.12.2018 r. nr [...], dotycząca nabycia od K. sp. z o.o. towaru składowanego na placu Skarżącej, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzekomo wykonana usługa magazynowania nie ma potwierdzenia w dokumentacji R. E. sp. z o.o. (brak faktury potwierdzającej sprzedaż usługi magazynowania), a z zeznań A. R. wynika, że K. sp. z o.o. na dzień sprzedaży udziałów nie posiadała na stanie wyrobów gotowych lub materiałów do produkcji. Okoliczność ta została pośrednio potwierdzona przez J. G., który wskazał, że pod koniec jego pracy pracownicy byli wysyłani na urlopy, bo nie było dla nich pracy. T. W. w swoich zeznaniach kategorycznie zaprzeczył jakoby pełnił funkcję prezesa zarządu K. sp. z o.o., stwierdził również, że nigdy nie wystawiał żadnych faktur. Zatem rzekome porozumienie pomiędzy R. E. sp. z o.o., a K. sp. z o.o. nie mogło mieć miejsca. DIAS wskazał też, że M. L. zeznała, że nie zna osoby o nazwisku T. W., a z ww. faktury oraz załącznika wynika, że właśnie z tą osobą miało dojść do porozumienia odnośnie rzekomej transakcji sprzedaży towarów magazynowych. Jeśli zatem faktycznie doszło do takiej transakcji (co kwestionują organy podatkowe), to zeznania M. L. odnośnie osoby T. W. są nieprawdziwe.

DIAS podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że osoby trzecie doprowadziły do powołania na prezesa zarządu K. sp. z o.o. T. W., osoby bezdomnej, będącej w trudnej sytuacji życiowej, bez jej zgody i wiedzy, co miało na celu uwolnienie od odpowiedzialności finansowej za zobowiązania K. sp. z o.o. A. R., byłego prezesa zarządu ww. podmiotu, a tym samym stworzenie możliwości generowania (wystawiania) faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla podmiotu R. E. sp. z o.o., co z kolei umożliwiało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur od podatku należnego, czyli stworzenie warunków, w których R. E. sp. z o.o. uzyskiwała korzyści finansowe kosztem budżetu państwa. Całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak też postępowania podatkowego, tworzy obraz oszukańczego procederu wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Osobą decyzyjną w K. sp. z o.o. był A. R. Jak wynika z zeznań M. A., prowadzącej obsługę księgową K. sp. z o.o., kiedy A. R. pełniący funkcję prezesa zarządu przestał decydować o sprawach finansowych spółki, od kiedy sprawami tymi zajmowała się M. L., która wydawała polecenia i przedkładała do zaksięgowania faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zaznaczył, że w okresie kiedy prezesem spółki był A. R., również istniał proceder wystawiania tzw. pustych faktur za usługi rzekomo wykonane przez firmę A. Ł. M. (wystawione w lipcu 2018 r.), identycznie jak w przypadku spornych faktur wystawionych na rzecz R. E. przez K. O fakcie tym wiedziała M. L., bo to ona była osobą która poleciła zaksięgowanie tych faktur w K. sp. z o.o.

Dokonując oceny całego materiału dowodowego DIAS uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione przez firmę K. sp. z o.o., mające dokumentować usługi spawania oraz zakup towarów magazynowych wg załącznika, rozliczone przez R. E. sp. z o.o. w rejestrze nabyć i ujęte w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. R. E. sp. z o.o. z pełną świadomością odliczyła podatek naliczony w grudniu 2018 r., pomimo posiadanej wiedzy, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Dokonując oceny okoliczności sprawy pod kątem istnienia przesłanek ochrony podatnika działającego w dobrej wierze organ stwierdził, że ochrona taka może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona taka przysługuje więc jedynie podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy nie można w sposób racjonalny wywieść i wykazać braku świadomości i wiedzy M. L. (reprezentującej R. E. sp. z o.o.), co do udziału w oszukańczym procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT przez firmę K. sp. z o.o., faktycznie zarządzaną przez A. R. Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że M. L. była świadoma nierzetelności otrzymanych faktur - nawet gdyby przyjąć, że nie miała pełnej świadomości, to mogła co najmniej przypuszczać, że jest uczestnikiem przedstawionych powyżej nierzeczywistych transakcji, zatem nie można jej przypisać działania w dobrej wierze.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że wchodząc na stronę internetową K. sp. z o.o. dochodzi do przekierowania na stronę R. E. sp. z o.o., przy czym analogiczna sytuacja miała miejsce kiedy siedziba K. sp. z o.o. znajdowała się w W., a po wykonaniu telefonu następowało przekierowanie na telefon firmy R. E. sp. z o.o. w P. Okoliczność ta wskazuje na ścisłe związki M. Le. z K. sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie opisane powyżej okoliczności dowodzą nierzetelności przeprowadzanych transakcji, a także świadomości osób zaangażowanych w ich przeprowadzanie. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności, dowodzą, że Strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach nakierowanych na wyłudzenie podatku VAT oraz że jej udział w tych transakcjach nie był przypadkowy. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, że usługi spawania oraz nabycie towarów magazynowych wg załącznika, udokumentowane spornymi fakturami VAT, nie zostały dokonane przez K. sp. z o.o. na rzecz R. E. sp. z o.o., a M. L., biorąc czynny udział w prowadzeniu spółki K., miała pełną wiedzę i świadomość, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

DIAS uznał też za zasadne ustalenie Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości. Spółka nie mogła w tym wypadku skorzystać z ochrony tzw. dobrej wiary. Powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie z 8.02.2022 r., sygn. akt I SA/Rz 906/21 organ wskazał, że nałożenie sankcji na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie może być potraktowane jako wyraz naruszenia zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że podstawy do takiego stwierdzenia nie może stanowić wyrok TSUE z 15.04.2021 r., wydany w sprawie C-935/19, gdyż wyrok ten odnosi się do zupełnie innej sytuacji - błędu podatnika nie noszącego znamion oszustwa podatkowego. W sprawie w zakresie ustalenia sankcji na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Odliczenie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywiście dokonanych czynności w warunkach złej wiary nie może być bowiem utożsamiane z niezawinionym błędem podatnika. Jak dowiedziono w decyzji stanowiło ono celowe działanie Skarżącej ukierunkowane na uzyskanie korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa.

W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...],00 zł,

2) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L06.347.1 - dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30), poprzez:

a) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć usług od kontrahenta nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób kwestionowany,

b) uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać celowość i świadomość działania ukierunkowanego na cel niegospodarczy, w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz gdy podatnik nie mógł wiedzieć ani przypuszczać, że transakcja ta może być nieprawidłowa,

3) Art. 112 c pkt 2 ustawy o podatku VAT przez brak podstaw do jego zastosowania, gdyż nie wykazano, że transakcje te są nierzeczywiste i nie miały miejsca, a tym samym nie dawały podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc grudzień 2018 r w wysokości [...],00 zł. Ponadto wskazano jako podstawę art. 112 c O.p., ale wskazany przepis jest błędny i nie odnosi się do postawy naliczenia dodatkowego zobowiązania sankcyjnego.

II. Przepisów prawa procesowego:

1) art.121, art. 122 oraz at. 123 w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na uchyleniu się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparciu rozstrzygnięcia na przypuszczeniach nieznajdujących uzasadnienia w materiale dowodowym oraz dokumentach znajdujących się w aktach postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów i w całkiem innym zakresie i podstawie prawnej, co do których skarżący nie miał możliwości dostępu, ani wypowiedzenia się tj.: zeznań świadków złożonych w toku dochodzenia prowadzonego przez KMP w P.,

2) art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena przybrała cechy oceny dowolnej,

3) art. 121 § 1 i § 2 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony, w oparciu o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że świadczenie usług przez spółkę K. sp. z o.o. było działaniem nierzeczywistym, z jednoczesnym brakiem uzasadnienia ze strony organu dla takiego stanowiska,

4) art. 178 oraz 179 w związku z art. 292 O.p przez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do dokumentów znajdujących się aktach postępowania zachodzi podstawa do tak szerokiej ich anonimizacji i wyłączenie jawności z uwagi na interes publiczny, w szczególności danych publicznych przekazanych przez Sąd Rejonowy KRS w W.,

5) art. 120. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na:

a) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, wykonania transakcji przez K. sp. z o. o.,

b) włączeniu do akt sprawy wyciągów przesłuchania świadków, podczas gdy powinny zostać przeprowadzone pełne przesłuchania osób na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej - w toku niniejszego postępowania, a nie włączanie części dokumentów pochodzących z innych nie związanych ze sprawą postępowań.tj prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w P. pod sygn. akt [...] dotyczących na przykład przesłuchania J. G. czy Ł. M.,

c) naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przez włączenie materiału dowodowego, co do którego podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się, ani w toku którego pozyskania nie uczestniczył.

6) art. 210 § 1 pkt 5 O.p., przez brak wskazania przez organ na jakich nieprawidłowościach w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie w zakresie uznania jego celowego działania i świadomości co do osiągnięcia niesłusznych korzyści podatkowych.

7) art. 193§ 4 O.p. przez uznanie, że dokumentacja nabyć JPK VAT za grudzień 2018r. jest nierzetelna i nie stanowi dowodu, pomimo, że stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów oraz potwierdza fakt wykonania czynności i zaistniałych zdarzeń podatkowych, a wadliwość ta jest wynikiem tylko oceny organu podatkowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła też, że organy nie sprawdziły możliwości wykonania usług przez wystawcę faktur, nie wskazały roli M. L., a poza tym bezpodstawnie dały wiarę zeznaniom T. W. i Ł. M., który był karany za oszustwa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2023r. Skarżąca dodatkowo wskazała na rażące naruszenie art.140 § 1 O.p. w toku kontroli podatkowej, przez nieprawidłowe zawiadomienie strony o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy z dnia 19 grudnia 2019r., które zostało wydane już po upływie poprzedniego terminu na załatwienie sprawy. W ocenie Skarżącej, czynności podjęte po wydaniu powyższego postanowienia są wadliwe i nie mogą być podstawą ustaleń organów, dlatego prowadzone postepowanie powinno być umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Kontroli Sądu poddano decyzję dotyczącą VAT za grudzień 2018r., którą organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur wystawionych na jej rzecz przez K. Sp. z o.o., dokumentujących rzekome nabycie usług spawania oraz jednej faktury dotyczącej nabycia towarów magazynowych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art.140 § 1 O.p. trzeba wskazać, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, a także podania przyczyny niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. Wskazane przez stronę zawiadomienie z dnia 19 grudnia 2019r. nie zostało wydane w postępowaniu podatkowym, lecz w trakcie kontroli podatkowej, do której przepis art.140 § 1 O.p. nie ma zastosowania, a która jest odrębnie uregulowana w przepisach art.281 i nast. O.p. W myśl art. 284b § 1 O.p. kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący jest zobowiązany zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin zakończenia (art.284b § 2 O.p.) Jednocześnie w art.284b § 3 O.p. ustawodawca określił konsekwencje niedochowania powyższego obowiązku stanowiąc, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu Skarżącej, popartego orzeczeniem NSA z dnia 25 lutego 2021r. r. sygn. akt I FSK 699/20, bo orzeczenie to dotyczy przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust.2 ustawy o VAT, a zatem terminu o innym charakterze i którego przekroczenie wywołuje skutek wynikający z ustawy, tj. bezwzględny obowiązek zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT.

W rozpoznawanej sprawie organ wprawdzie doręczył zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli w dniu 3 stycznia 2020r., a więc już po upływie terminu zakończenia kontroli, wyznaczonego w poprzednim zawiadomieniu na dzień 19 grudnia 2019r., lecz jednocześnie wskazał nowy termin zakończenia kontroli. Za nieważne można by uznać zatem jedynie te czynności, które zostały poczynione w okresie przerwy w ważności upoważnień, jednak żadnych czynności w tym czasie nie podejmowano. Brak zatem podstaw do kwestionowania ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Sąd podziela dokonaną przez organy obu instancji ocenę zebranego materiału dowodowego, który jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez K. Sp. z o.o. w okresie od 17 do 31 grudnia 2018r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dowody, którym organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których wiarygodności tej odmówił innym dowodom. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wystawca faktur w grudniu 2018r. nie miał możliwości wykonania usług spawania, bo nie zatrudniał pracowników, nie dysponował miejscem, ani sprzętem, aby takie usługi wykonać, ani też nie zlecił ich wykonania innym podmiotom.

Brak było również podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła materiały od K. Sp. z o.o. (wg faktury z dnia 31 grudnia 2018r.), bo nie wykazano, aby takie materiały faktycznie istniały i były składowane u Skarżącej.

Powiązania osobowe pomiędzy byłym prezesem K. Sp. z o.o., a prezesem zarządu Skarżącej Spółki i "uczynienie" w grudniu 2018r. prezesem zarządu podmiotu wystawiającego fakturę "podstawionej" osoby, nieświadomej pełnionej funkcji, nie mającej żadnej wiedzy, ani żadnego wpływu na działania podmiotu, którego została "prezesem", umożliwiały przeprowadzanie "papierowych transakcji", które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a służyły jedynie wygenerowaniu u Skarżącej podatku naliczonego.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w obszernym i kompletnym materiale dowodowym.

Z zeznań świadków T. W., Ł. M., J. G., M. A., A. R. wynika, że K. Sp. z o.o. nie wystawiła zakwestionowanych faktur, nie wykonała opisanych tam usług, nie była w stanie wykonać usług spawania nie posiadając środków trwałych, materiałów do produkcji, ani pracowników, nie posługując się podmiotami zewnętrznymi. Z materiału dowodowego nie wynika, kto faktycznie miałby te usługi wykonać, a sama ich istota nie jest do końca znana. Z dokumentów tj. faktur, protokołów odbioru, wynika, że przedmiotem świadczenia było spawanie konstrukcji stalowych, natomiast prezes zarządu Skarżącej – M. L. oświadczyła nieco odmiennie - że usługi te polegały na wykonaniu małych otworów, wyginaniu elementów i znakowaniu spawem. Postępowanie dowodowe nie wykazało, aby usługi te świadczył podwykonawca, w szczególności firma A. Ł. M., gdyż od 2018r. do stycznia 2019r. nie prowadziła żadnych transakcji z K.

W toku postępowania nie zostały też ujawnione żadne dowody wskazujące na istnienie towarów należących do K., które rzekomo były magazynowane na placu należącym do Skarżącej, a następnie miały zostać sprzedane Skarżącej. Twierdzenia M. L. – prezesa zarządu Skarżącej, o zawarciu porozumienia w tym zakresie ze spółką K., jest sprzeczne z jej twierdzeniami o braku znajomości z T. W., prezesem zarządu rzekomego sprzedawcy towarów.

Sąd w całości podziela ocenę DIAS, że w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo stwierdzono, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia szczegółowo przedstawiono okoliczności towarzyszące zawieraniu spornych transakcji, które pozwoliły na stwierdzenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy ich zawieraniu.

W tej sytuacji zasadne było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w stanowiących element ksiąg podatkowych rejestrach zakupu Spółka zaewidencjonowała dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było określenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Wobec uznania, że ujęcie w rozliczeniu podatku za grudzień 2018 r. faktur niedokumentujących rzeczywiście dokonanych czynności było działaniem świadomym, Skarżąca nie mogła skorzystać z ochrony tzw. dobrej wiary. Z tych względów zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy o VAT jest bezpodstawny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG, art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy Rady z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Odliczenie podatku naliczonego wymaga dopełnienia przez podatnika podatku VAT warunków określonych w ustawie VAT. Podatnik musi prowadzić działalność opodatkowaną i wykorzystać nabyte towary lub usługi do działalności opodatkowanej. Musi też odpowiednio dokumentować prowadzoną działalność, a dokumentacja ta musi być rzetelna, spełniać wymagania formalne oraz odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Zasada neutralności podatkowej, wynikająca z przepisów art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 112, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Samo zatem posiadanie faktury nie jest absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, bo nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT).

Skarżąca kwestionując prawidłowość dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń zarzuca obrazę art.120, art.121 § 1 i 2, art. 122, art.123, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one podejmować wszelkie działania, które są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na tle tych uwag do zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie można mieć zastrzeżeń.

Nie można zgodzić się zarzutami skargi co do błędnej oceny zgromadzonych dowodów zaprezentowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, gdyż odwołanie się przy tej ocenie do całości zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu było trafne. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy rekonstruujące rzeczywisty przebieg zdarzeń, mają oparcie w aktach sprawy, a ich ocena mieści się na płaszczyźnie oceny swobodnej, wyznaczonej zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i regułami logiki.

Sąd nie znajduje uchybienia w nieprzeprowadzeniu ponownie dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania organ pozyskał z postępowania karnego i wykorzystał niniejszym postępowaniu, a do czego był uprawniony stosownie do art.181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej innego podmiotu czy też zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtarzanie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z takich dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić, a ewentualnie powtórzyć. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 O.p. Ostatnio powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Z tych względów nie można też zarzucić organom, aby bezpodstawnie dały wiarę zeznaniom T. W. czy Ł. M. Jedynie z powodu bycia bezdomnym czy nawet ukaranym karą pozbawienia wolności nie można deprecjonować zeznań świadka, zwłaszcza jeśli jego zeznania są spójne z innymi dowodami.

Wbrew zarzutom skargi Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do I zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 Ordynacji podatkowej). Strona jednak nie skorzystała z tego uprawnienia, a z aktami sprawy (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji), zapoznała się już po zakończeniu postępowania odwoławczego. Ponadto, pomimo dwukrotnego wezwania M. L. (aktualne nazwisko: R.), Prezesa Zarządu R. E. sp. z o.o., do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka celem złożenia wyjaśnień na okoliczność transakcji zakupu zawartych przez firmę R. E. sp. z o.o. z firmą K. sp. z o.o. , odmówiła osobistego stawienia się w urzędzie. W tym stanie rzeczy zarzut Strony dot. naruszenia prawa do czynnego udziału Strony w postępowaniu jest bezzasadny.

Sąd zgadza się też ze stanowiskiem DIAS co do zarzutu naruszenia art. 178 oraz 179 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, który podzielił stanowisko Skarżącej, że dokumenty przekazane przez Sąd Rejonowy dla m. st. W. w Warszawie, stanowiące kopie z akt rejestrowych K. sp. z o.o., dokumentujące dokonane zmiany wpisów, nie wymagały tak szerokiej anonimizacji, jednakże okoliczność ta pozostaje to bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.