Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 770/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi G.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Gminy G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej korekty nieodliczonego podatku od towarów i usług za lata 2012 – 2015 w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana w skrócie: ustawa VAT) – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część działań wykonuje:

1. na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina uzyskiwała m.in. przychody z czynszu najmu, sprzedaży działek, opłat cmentarnych, sprzedaży drewna;

2. jako czynności opodatkowane lecz korzystające ze zwolnienia z podatku VAT. W ramach tych czynności Gmina uzyskiwała m.in. przychody z dzierżawy gruntów na cele rolnicze, wynajmu lokali mieszkalnych.

Powyższe czynności, jak wskazał wnioskodawca, podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT, natomiast naliczony podatek jest podatkiem należnym. W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina korzystała w okresie do 31 grudnia 2015 r., z prawa odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Gmina wyodrębniała przy tym wydatki związane z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi ustawie VAT i nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Poza wydatkami wymienionymi w pkt 1 i 2, Gmina ponosiła również wydatki wspólne dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej z podatku VAT oraz niepodlegającej ustawie VAT (tzw. wydatki mieszane), których nie była w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować określonym czynnościom z grupy 1 lub 2 (zakup materiałów biurowych, środków czystości, prenumeraty czasopism, wyposażenia pomieszczeń, zakup sprzętu komputerowego, zakup energii i wody, wywóz nieczystości, zakup usług telekomunikacyjnych, prawniczych, wydatki promocyjno-reprezentacyjne).

W grudniu 2015 r. Gmina dokonała korekty rozliczenia podatku VAT za lata 2012 – 2015. W tym celu:

1) wyodrębniła wydatki związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wydatki związane z działalnością zwolnioną z podatku VAT - od tych wydatków nie odliczyła podatku VAT;

2) wobec braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych w tym okresie wydatków związanych z działalnością mieszaną, tj.:

a) opodatkowaną,

b) zwolnioną z podatku VAT,

c) niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT

dokonała odliczenia podatku VAT w oparciu o ustalony wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie:

Czy Gmina postąpiła prawidłowo, dokonując w grudniu 2015 r. korekty rozliczenia podatku VAT za lata 2012-2015 w ten sposób, że wyodrębniła w pierwszej kolejności wydatki związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wydatki związane z działalnością zwolnioną z VAT i od tych wydatków nie odliczyła podatku VAT, a następnie, w przypadku gdy nie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania do jednej z w/w kategorii poniesionych w tym okresie wydatków mieszanych - dokonała odliczenia podatku VAT w oparciu o ustalony wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na w/w pytanie powinna być twierdząca.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację z [...] r., w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, w stosunku do których Gmina nie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania ich do jednej z w/w kategorii (zwolnionych z VAT, niepodlegających ustawie VAT). W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że prawidłowe jest stanowisko Gminy dotyczące wyodrębnienia wydatków związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wydatków związanych z działalnością zwolnioną z VAT i nieodliczania wydatków z tego tytuł w ramach rozliczeń podatku VAT.

Motywując stanowisko w sprawie organ interpretacyjny powołał m.in. przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 13, ust. 14, ust. 15 ustawy VAT- w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r., a także wprowadzone art. 7 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy VAT z uwzględnieniem zmian obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., a także przepisy art. 90 ust. 1 – 6, ust. 9, ust. 9a, ust. 10 ustawy VAT, z uwzględnieniem nowelizacji obowiązujących w latach 2012-2015. Zwrócił przy tym uwagę, że skoro przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to nie mogą mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, na co wskazał TSUE w orzeczeniu z 12 września 2012 r. w sprawie C-496/11. Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. System odliczenia podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Obowiązkiem wnioskodawcy jest więc przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży z którymi wydatki te są związane. Ma on obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności nie podlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. To wnioskodawca, znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Dalej organ wskazał, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a więc czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od tego podatku. Zatem w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, wnioskodawca był zobowiązany do 31 grudnia 2015 r. do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku, a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należało zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Co do zasad korekty deklaracji podatkowej organ powołał przepisy art. art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 81 § 1, art. 81b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 tj.: poz. 201, ze zm.), a następnie wskazał, że w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo (do dnia 31 grudnia 2013 r. - w okresach, w których otrzymano faktury lub w następnych dwóch okresach rozliczeniowych, a od 1 stycznia 2014 r. - w okresach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych), a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, wnioskodawca mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Jeżeli Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło (art. 86 ust. 13 ustawy VAT). Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku VAT nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że dokonując w grudniu 2015 r. korekty rozliczenia podatku VAT za lata 2012-2015, w odniesieniu do tych wydatków mieszanych, które można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), Gmina postąpiła prawidłowo wyodrębniając w pierwszej kolejności wydatki związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wydatki związane z działalnością zwolnioną - od tych wydatków nie odliczając podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do tych wydatków mieszanych, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej ustawie VAT), Gmina nieprawidłowo dokonała odliczenia w oparciu o wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W odniesieniu do zakupów "mieszanych" wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających ustawie VAT, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od tego podatku.

Pismem z [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina G. zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów art. 15 ust. 6 oraz art. 90 ust. 2 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Gmina nie zgadza się z organem, który nakłada na nią obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności był związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań niepodlegających opodatkowaniu). Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, według której w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust.3 w/w ustawy. W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest bowiem unormowania zagadnienia określenia proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej, a więc opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegających ustawie VAT. Przy odliczaniu VAT od wydatków mieszanych Gmina do 31 grudnia 2015 r. nie była więc zobowiązana do uprzedniego zastosowania alokacji podatku naliczonego od czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do w/w uchwały NSA organ dodał, że podjęta ona została na tle odmiennego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie. Poza tym w wyrokach z 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, z 25 lutego 2014 r. sygn. akt. I SA/Łd 1428/13 oraz z 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 481/15 - sądy wskazały, że uchwała z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, nie może mieć zastosowania do przepisów art. 90 ustawy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji, gdy Gmina ponosi tzw. wydatki mieszane związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi ustawie VAT, których to wydatków Gmina nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT – jak chce organ, czy też obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających ustawie VAT– jak chce skarżąca.

Na wstępie stwierdzić trzeba, że zagadnienie prawne, którego dotyczy analizowana sprawa, było przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w której Sąd ten stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 w/w ustawy. Powołana uchwała NSA ma moc wiążącą na podstawie art. 269 p.p.s.a., co oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W tej sytuacji poglądy wyrażone w przywołanych przez organ w odpowiedzi na skargę orzeczeniach (wszystkie wydane przez sądy I instancji) nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Dodać w tym zakresie trzeba, że spośród przywołanych przez organ orzeczeń, wyrok o sygn. I SA/Łd 1428/13 dotyczy zagadnienia całkowicie odmiennego niż będące istotą rozpoznawanej sprawy, z kolei wyrok o sygn. I SA/Po 481/15 jest nieprawomocny. Natomiast prawomocny wyrok z 24 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 stanowi przykład poglądu odosobnionego. W późniejszym wyroku z 9 lutego 2016 r. sygn. I FSK 1464/14 NSA, uchylając w podobnej sprawie wyrok sądu I instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną, przyjął za prawidłowe stanowisko korzystne dla podatników, znajdujące uzasadnienie w w/w uchwale składu 7 siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). Podobnie orzekł NSA w innych wyrokach, np. z 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13, z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14, I FSK 376/14, czy też z 8 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1285/15, w których Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził aktualność uchwały z 24 października 2011 r., I FPS 9/10.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą skargę uchwała powyższa zapadła w odniesieniu do stanu faktycznego odpowiadającego temu, w jakim wydana została zaskarżona interpretacja indywidualna.

Mając powyższe na względzie i kierując się treścią uzasadnienia w/w uchwały NSA, uznającej prawo podatników (w tym gmin) do pełnego (100%) odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach na zakup towarów i usług wykorzystanych następnie zarówno w działalności gospodarczej (opodatkowane VAT oraz korzystające ze zwolnienia od podatku VAT), jak i poza taką działalnością - tzw. wydatki mieszane - Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podzielił stanowisko wyrażone w w/w uchwale, jak i wyrokach późniejszych, przywołanych już wyżej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków niemających znaczenia w sprawie.

Na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przywołane przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT, jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy VAT nie definiują określenia: "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego". Nie obejmują wprost sytuacji, gdy dokonywane przez podatnika zakupy, co do których brak jest możliwości przyporządkowania ich wyłącznie do jednej z tych kategorii, służą zarówno czynnościom opodatkowanym (i zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy VAT. Właśnie w odniesieniu do takiej sytuacji NSA w uchwale o sygn. akt I FPS 9/10 wyraził pogląd, według którego, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Ponieważ w ustawie VAT do 2016 r. brak było unormowania zagadnienia określenia proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od niedających się rozgraniczyć wydatków służących zarówno działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niepodlegającej ustawie VAT, to w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Taki wniosek wynika z tego, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT sformułowanie: "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy). W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego, jaką organ interpretacyjny zawarł w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia zarówno w treści w/w uchwały NSA, jak i przepisach prawa, które nie zawierają – poza art. 86 ust. 7b ustawy VAT (w stanie prawnym do 31.12.2015 r.), przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowaną i zwolnioną) i działalność niepodlegającą ustawie VAT, na co zwrócił uwagę NSA w w/w uchwale podkreślając, że pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, godziłoby w zasadę neutralności VAT.

Pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że podatnik sam powinien przyjąć najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności metodę alokacji podatku naliczonego, a następnie, w myśl tej metody, określić wysokość podatku do odliczenia, jest – zdaniem Sądu – wadliwy, gdyż wprowadza pozaustawowe wzorce postępowania, co narusza zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego (por.: wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 384/12).

Zdaniem Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy prawa materialnego, tj. przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy VAT, co stanowi podstawę jej uchylenia. Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącej Gminy z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w tym w szczególności w powołanej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 .

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania - uiszczonego wpisu od skargi.