Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 841/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 20 października 2008 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w trybie art. art. 75 § 2 pkt 1 lit b oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 121.212 zł., zapłaconego z tytułu zakupu w dniu 30 kwietnia 2008 r. przedsiębiorstwa od B. S.A. i zwrot tej nadpłaty na rachunek bankowy. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 14 maja 2008 r. złożyła deklarację PCC-3, określającą wysokość należnego podatku od podstawy opodatkowania w kwocie odpowiadającej cenie nabycia przedsiębiorstwa, tj. 16.347.600 zł, według stawki podatku w wysokości 2%. Wyliczony podatek w kwocie 326.952 zł został przez Spółkę zapłacony. Zdaniem jednak Spółki tak wyliczony podatek był zawyżony, gdyż niektóre ze składników nabytego przedsiębiorstwa powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem według niższej stawki podatkowej gdyż 1%, a podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona według wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i prawa majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Konsekwentnie do swoich twierdzeń, Spółka wskazał rzeczy oraz prawa majątkowe podlegające opodatkowaniu w stawce 1 % oraz wyłączone z opodatkowania. Do tej drugiej grupy zaliczyła: 1) środki trwałe (samochody, systemy drukujące) będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na grancie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego – wywodząc, iż w wyniku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie dochodzi do przeniesienia własności środków trwałych będących przedmiotem leasingu na Spółkę, bowiem nie stanowią one prawnej własności sprzedającego a Spółka wstępuje jedynie w umowy leasingu w jego miejsce (tj. w miejsce B.) jako leasingobiorca i tym samym nie dochodzi do sprzedaży rzeczy czy praw majątkowych w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz.450 ze zm., dalej: u.p.c.c.);

2) środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym funduszu socjalnego – podnosząc, że otrzymane pieniądze nie spełniają definicji rzeczy na gruncie Kodeksu cywilnego, jak również nie stanowią prawa majątkowego.

W związku z powyższym Spółka przedstawiła wyliczenie kwoty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych przyjmując podstawę opodatkowania ustaloną według wartości rynkowych w wysokości 5.153.230 zł dla 2% stawki podatku oraz 10.267.484 zł dla stawki podatku w wyssokości 1%, co dało kwoty podatku odpowiednio w wysokości 103.065 zł i 102.675 zł (razem: 205.740 zł), przy łącznej podstawie opodatkowania w wysokości 15.420.714 zł. Różnica między zapłaconym podatkiem, a podatkiem wyliczonym według założeń przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w ocenie Spółki stanowi nadpłatę (326.952 zł – 205.740 zł = 121.212 zł). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka dołączyła dwie korekty deklaracji PCC-3, dla stawek podatkowych 1% i 2%, wykazując dane dotyczące podstaw opodatkowania oraz kwot należnego podatku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 121.212 zł. Wskazał, że Spółka istotnie w dniu 14 maja 2008 r. zgłosiła do organu podatkowego przedmiotową umowę sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie deklaracji PCC-3, uiszczając w tym samym dniu zadeklarowany podatek od równowartość kwoty 4.750.000 EUR (według tabeli kursów średnich NBP z dnia 28 kwietnia 2008 r.) w kwocie 326.952 zł, obliczony według stawki 2%. Występując zaś z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty części podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 121.212 zł Spóła złożyła dwie korekty deklaracji PCC-3, w których zadeklarowała podatek w łącznej kwocie 205.740 zł od podstawy opodatkowania w kwocie 15.420.714 zł.

W załączniku nr 2 do opodatkowanej umowy wymieniono szereg składników wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa, nie wyodrębniając jednak z tych składników praw majątkowych i rzeczy. Analogicznie, protokół przekazania przedsiębiorstwa z dnia 30 kwietnia 2008 r. także dotyczy przeniesienia przez Sprzedającego na Kupującego składników przedsiębiorstwa oraz dokumentów dotyczących tych składników, bez wyodrębnienia rzeczy i praw majątkowych oraz bez podania ich jednostkowej wartości. Wobec tak zawartej umowy, nie można w stosunku do wartości przedsiębiorstwa w wysokości 16.347.600 zł zastosować różnych stawek podatkowych. W konsekwencji, skoro przy sprzedaży przedsiębiorstwa nie wyodrębniono rzeczy i praw majątkowych, co do których ustawodawca przewidział różne stawki podatku, to tym samym podatek należało pobrać według stawki najwyższej od łącznej wartości tych rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. W konsekwencji organ uznał, że podatek wykazany w deklaracji złożonej w dniu 14 maja 2008 r., tj. w kwocie 326.952 zł, został określony w prawidłowej wysokości. Z tych przyczyn, w ocenie organu, należało odmówić stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu z dnia 15 kwietnia 2009 r. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu:

- naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.p.c. polegające na przyjęciu, że środki trwałe będące przedmiotem leasingu operacyjnego oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym funduszu socjalnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.p.c. polegające na uznaniu, że do opodatkowania wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa zastosowanie powinna znaleźć stawka najwyższa (tj. 2%), mimo że strony czynności dokonały wyodrębnienia w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa rzeczy i praw majątkowych oraz określenia ich wartości,

- wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia podstawowych zasad oraz innych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, art. 191 O.p przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że strony umowy sprzedaży nie dokonały przed opodatkowaniem stosownego wyodrębnienia wartości rzeczy i praw majątkowych będących częściami składowymi przedsiębiorstwa, dla których stosuje się różne stawki, zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.c.c. Przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo jako całość w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, co bezpośrednio wynika z oświadczeń woli stron przedmiotowej umowy. Wyrażona w umowie cena nabycia przedsiębiorstwa nie zawiera konkretnych wartości poszczególnych jego składników, w tym środków trwałych będących w leasingu oraz środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu socjalnego. W ocenie Dyrektora pieniądze są sui generis rzeczami oznaczonymi gatunkowo, natomiast prawa wynikające z umów leasingu zaliczają się do zespołu składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa. Jego zdaniem, zasadnie miał zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., dotyczący pobrania podatku według najwyższej stawki podatkowej od łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, których własność została przeniesiona. Przedstawienie przez Spółkę kalkulacji z podziałem na rzeczy i prawa majątkowe, co do których zastosowanie mają różne stawki podatku, dopiero na etapie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty było spóźnione i nie mogło skutkować uwzględnieniem żądania stwierdzenia nadpłaty.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1497/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd uznał, że odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bezzasadna, ponieważ nie została poprzedzona wydaniem decyzji określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe Spółki w tym podatku. W ocenie Sądu, w przypadku kwestionowania prawidłowości korekty deklaracji, organ podatkowy powinien określić w drodze decyzji odmienną wysokość zobowiązania aniżeli wskazana w korekcie deklaracji, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe Spółki w kwocie 326.952 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość 16.347.600 zł. przy zastosowaniu 2% stawki podatkowej.W uzasadnieniu stwierdził, iż stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., jeżeli strony czynności, w wyniku dokonania której została przeniesiona własność nie wyodrębniły wartości rzeczy lub praw majątkowych do których mają zastosowanie różne stawki podatkowe (1% lub 2%), podatek obliczany jest wg stawki najwyższej dla danego zbioru rzeczy lub praw majątkowych od łącznej wartości tych rzeczy lub praw. W przypadku, gdy w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa podana została jedynie łączna wartość transakcji, opodatkowaniu podlega całkowita wartość przedsiębiorstwa wg jednej najwyższej stawki, to jest 2% wartości rynkowej przedsiębiorstwa. Strony zawierając przedmiotową umowę określiły jej przedmiot na kwotę 4.750.000 EURO, co stanowi równowartość 16.347.600 zł. Pokreślono, iż w załączniku nr 2 do umowy strony czynności wymieniły składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, ale nie wyodrębniły z tych składników rzeczy i praw majątkowych. Również protokół przekazania wskazując składniki przedsiębiorstwa nie wyodrębnia rzeczy i praw majątkowych i nie podaje ich wartości. W ocenie organu nie można do tak podanej w umowie wartości przedsiębiorstwa zastosować różnych stawek podatku dla rzeczy i praw majątkowych. Organ uznał, iż przdstawiona przez Spółkę po upływie 6 miesięcy własna kalkulacja z podziałem na rzeczy i prawa majątkowe nie może skutkować uwzględnieniem korekty deklaracji. Organ podatkowy stwierdził, że prawidłowo został zadeklarowany podatek w kwocie 326.952 zł i prawidłowo obliczony wg stawki 2%.

Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

Decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. polegające na przyjęciu, że środki trwałe będące przedmiotem leasingu operacyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego, oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku funduszu socjalnego “podlegają opodatkowaniu" podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 1 u.p.c.c. polegające na uznaniu, że wyodrębnienie wartości rzeczy lub praw majątkowych na potrzeby ustalenia właściwej stawki podatkowej powinno zostać dokonane przez strony czynności;

- art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1a i b u.p.c.c. polegające na uznaniu, że do opodatkowania podatkiem powinna znaleźć zastosowanie stawka najwyższa (2%), mimo że strony czynności dokonały wyodrębnienia w umowie sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatkowe oraz określenia ich wartości.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej przepisy upcc;

- art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie skarżonej decyzji oraz niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkujące tym, iż Spółka nie jest w stanie poznać przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy wydając decyzję, faktów, które uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania, co spowodowało, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nosi cechę dowolnej oceny materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz argumentów Spółki, podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu zawarcia umowy tj. 30 kwietnia 2008 r. strony transakcji nie dokonały takiego wyodrębnienia rzeczy ruchomych od innych praw majątkowych, które umożliwiłoby zastosowanie zróżnicowanej stawki podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ani z treści umowy z 30 kwietnia 2008 r., ani z treści załączników do tej umowy nie wynika, aby strony umowy dokonały w dniu jej zawarcia wyodrębnienia wartości rzeczy ruchomych i innych praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z umową składniki przedsiębiorstwa ustalono na datę zamknięcia (30 kwietnia 2008 r.). Obejmowały one, za wyjątkiem składników majątkowych wymienionych w punkcie 2.2 umowy, które wyłączono z umowy sprzedaży, wszystkie aktywa trwałe używane do prowadzenia przedsiębiorstwa, w tym urządzenia Sprzedającego wyliczone w Załączniku 2.1 do umowy, firmę B., wszystkie zapasy przedsiębiorstwa wyliczone w Załączniku 2.1 do umowy, składniki niematerialne wymienione w Załączniku 2.1, wierzytelności przedsiębiorstwa na Datę Zamknięcia wyliczone w Załączniku 2.1, włączając wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych pracownikom, z wyłączeniem wierzytelności, o których mowa w art. 2.2, prawa wynikające z umów handlowych, wyliczone w Załączniku 2.1, kompletny zestaw dokumentów związanych z zatrudnieniem pracowników oraz kopie umów handlowych wraz ze wszelkimi powiązanymi dokumentami. Jednocześnie wśród aktywów trwałych zostały wykazane 4 samochody, w tym 2 samochody osobowe marki Toyota Corolla będące w leasingu, które nie stanowiły własności sprzedającego w dniu zbycia przedsiębiorstwa zostały wkalkulowane w cenę sprzedaży. Ponadto stwierdził, iż z treści umowy ani z załączników nie wynika, że strony umowy ustalając cenę sprzedaży nie uwzględniały faktu pozostawania kwoty 31.663,48 zł na rachunku funduszu socjalnego oraz zakupu towarów o wartości 599,20 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

2 lutego 2011 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji postawiła analogiczne zarzuty jak w odwołaniu, to jest naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.c.c. polegające na stwierdzeniu, że pomimo dokonania przez podatnika w toku czynności cywilnoprawnej wyodrębnienia wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, zastosowanie znaleźć winna najwyższa (tj. 2%) stawka podatku od czynności cywilnoprawnych,

- naruszenie art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej Konstytucja RP) i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przez niedozwoloną rozszerzającą wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., polegającą na twierdzeniu, że w przypadku braku wyodrębnienia wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, opodatkowaniu podlega również ta część zapłaconej ceny, która nie wiąże się z przeniesieniem rzeczy bądź praw podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.;

- naruszenie art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 79 § 2 O.p. przez twierdzenie, że dokładne określenie wartości rynkowej w momencie przeprowadzenia transakcji, determinuje możliwość późniejszego wystąpienia podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 120 O.p., przez wydanie decyzji naruszającej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji skutkujące tym, że Spółka nie jest w stanie poznać przesłanek, jakimi kierował się Naczelnik wydając zaskarżoną decyzję, faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania, co spowodowało, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, iż nie znajduje oparcia w treści materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania, a Spółka nie jest w stanie poznać motywów, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję,

- art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." W tej sprawie oznacza to zbadanie zaskarżonej decyzji i przebiegu postępowania podatkowego.

II. jest niesporne, że Spółka nabyła zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyczerpuje definicję przedsiębiorstwa w ujęciu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93ze zmianami).

Na pojęcie to składa się, zgodnie z podanym przepisem:

1 ) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa)

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem komentatorów prawa cywilnego treść przepisu wskazuje na funkcjonalne rozumienie przez ustawodawcę przedsiębiorstwa. W przepisie jest bowiem mowa o działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jako zorganizowanym przedsięwzięciu gospodarczym, a nie tylko zorganizowanych jego składnikach, stanowiących, same sobą, przedsiębiorstwo (zob. E. Gniewek (w:) Kodeks cywilny..., red. E. Gniewek, t. l, s. 186). Możliwość aprobowania takiego prawa podmiotowego płynie z przepisów prawa cywilnego, zwłaszcza z tych, w których wymienia się działalność w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa (często właśnie w ujęciu funkcjonalnym), z przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, a także z prawa własności przemysłowej. Ujęcie takie odpowiada przedmiotowo-funkcjonalnemu znaczeniu przedsiębiorstwa w art. 551, nie zaś konstrukcji prawno rzeczowej współcześnie kwestionowanej (zob. W. J. Katner, Przedmioty stosunku cywilnoprawnego (w:) System Prawa Prywatnego, rozdz. XVII). Wojciech J. Katner Komentarz do art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Ustawy podatkowe nie zawierają własnej definicji przedsiębiorstwa. I tak np. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397) w ust. 4a pkt 3 stwierdza, że przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) brak jest definicji przedsiębiorstwa, ale w art. 2 pkt 27e) istnieje pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez które rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejący przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Definicja ta zatem podtrzymuje definicję funkcjonalną Kodeksu cywilnego przy czym jedynie dla użycia go w art. 6 tej ustawy, której zgodnie z tym przepisem, nie stosuje się jej postanowień do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w ogóle nie wprowadzono pojęcia "przedsiębiorstwa". W badanym w tej sprawie art. 7 ust. 1 w pkt 1 lit. a) i b) wskazano, że stawki podatku wynoszą: 1) od umowy sprzedaży: a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym 2%, b) innych praw majątkowych 1% zaś w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, że podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

III. Spółka zakupiła przedsiębiorstwo, opisane w umowie i załącznikach do tej umowy za łączną kwotę 4.750.000 euro, bez rozbicia i skonkretyzowania tej wartości na poszczególne składniki majątkowe, prawa majątkowe - materialne lub niematerialne i poddała jego wartość opodatkowaniu w stawce 2% od przyjętej podstawy. W ten sposób wypełniła deklaracje podatkową, którą zgłosiła kwotę podatku w wysokości 326.952,00 zł., a następnie ją uiściła. W dwóch korektach deklaracji podatkowej, Spółka podzieliła wykazaną uprzednio wartość zakupu w ten sposób, że w jednej wykazała przedmioty i prawa które jej zdaniem winny być opodatkowane stawką 1%, zaś w drugiej, które winny być opodatkowane stawką 2%. W ten sposób pierwsza grupa składników dawała podatek w kwocie 102.675,00 zł., zaś druga w kwocie 103.065,00 zł. Natomiast wyłączyła z podstawy opodatkowania - kwotę 3.690.000,00 zł stanowiącą wartość środków trwałych (samochodów, systemów drukujących) będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego - kwotę 31.663,48 zł stanowiącą środki pieniężne zgromadzone na przejętym rachunku bankowym funduszu socjalnego. Zwiększyła też podstawę opodatkowania poprzez uwzględnienie następujących zobowiązań przejętych przez Spółkę (kwoty zwiększające wartość firmy);

z tytułu przejętych umów leasingu w wysokości 2.762.514,38 zł.; wobec pracowników z tytułu funduszu socjalnego w wysokości 31.663,48 zł; - z tytułu zakupu towarów w wysokości 559,20 zł. Zdaniem Spółki, w przypadku zakupu przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, faktycznie dokonuje się zakupu poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, w związku z tym podstawę opodatkowania stanowić powinna w takim przypadku wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego też Spółka powinna była ustalić należny podatek biorąc pod uwagę wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych, wskazanych w załączniku do aktu notarialnego i przyjąć właściwe dla tych składników majątkowych stawki podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Spółka powinna zapłacić podatek od łącznej ceny nabycia przedsiębiorstwa według stawki najwyższej, tj. 2% zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, jedynie w przypadku, gdyby w umowie nie zostały wyodrębnione wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa.

IV. W ocenie Sądu, Spółka, analizując treść jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz skargi, będącej przedmiotem rozpoznania, teoretycznie i hipotetycznie ma rację gdyż środki, będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego, a więc przedmioty nie stanowiące własności zbywcy, a w konsekwencji nabywcy, nie mogą być przedmiotem umowy kupna-sprzedaży. Również środki pieniężne przedsiębiorstwa przejmowanego, zgromadzone na rachunku pracowniczego funduszu socjalnego, gdyż obie wskazane grupy księgowania, obciążają zobowiązania nabywcy. Jednakże dla tej sprawy ma to znaczenie jedynie hipotetyczne i teoretyczne, gdyż wartość tych przedmiotów i funduszu socjalnego nie została wyeliminowane z wartości umowy sprzedaży. W zawartej pomiędzy stronami umowie, została ustalona cena przedsiębiorstwa jako całości, przedsiębiorstwa właśnie w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, uwzględniająca jego składniki majątkowe, prawa materialne i niematerialne, możliwości gospodarcze, w aspekcie funkcjonalnym jak również jego wierzytelności. Kwestionowanie obecnie celu, istoty i treści umowy jest zdaniem Sądu nieskuteczne prawnie. Cena to nic innego jak wartość wrażona w pieniądzach (Mały Słownik Języka Polskiego PWN, wydanie IX, str. 69).

Skoro strony umowy określiły cenę przenoszonego przedsiębiorstwa na 4.750.000 euro to znaczy, że taką wartość przedstawiało dla nich to przedsiębiorstwo, uwzględniając jego majątek i realizowane zadania gospodarcze. Należy też podkreślić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są umowy sprzedaży (art. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Oznacza to, że skoro wartością umowy była cena przedsiębiorstwa 4.750.000,- euro, taka kwota podlega opodatkowaniu w stawce charakterystycznej dla przedmiotów przenoszonych tę umową. Przy braku ich wartościowego wyodrębnienia w umowie - w stawce 2 %. Z tych przyczyn zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa i nie narusza prawa.

Uznając opisane rozstrzygnięcie za uzasadnione, Sąd nie uwzględnił skargi, oddalając ją.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 u.p.c.c. Przedmiotem opodatkowania była cena wskazana w umowie stron, gdyż zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawą opodatkowania jest umowa (art. 1 ust. 1 pkt 1) sprzedaży. Przepis art. 7 ustawy ustala stawki podatkowe dla przeniesienia własności poszczególnych, wskazanych w nim, przedmiotów przy czym w art. 7 ust. 3 pkt.1 określa przypadek rozstrzygany w niniejszej sprawie. W sprawie tej nie doszło do naruszenia art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż nie doszło do naruszenia ustawowej treści przepisu 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., porzez jego rozszerzającą wykładnię. Zastosowana przez organy podatkowe wykładnia jest zgodna z treścią ustawy podatkowej, a nadto Kodeksu cywilnego w zakresie pojęć pozapodatkowych. Nie doszło też do naruszenia art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 79 § 2 O.p. Oczywiste jest, że podatnik ma prawo kwestionować własne oświadczenia woli i będą one uwzględniane w nowej wersji, o ile twierdzenia te znajdują uzasadnienie w podstawie faktycznej wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ustawach podatkowych.

Sąd nie podziela też zarzutów skargi o naruszeniu przepisów postępowania – art. 122 O.p.187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzono na podstawie materiałów przedstawionych przez Spółkę, przy uwzględnieniu również jej pisemnych wyjaśnień. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w decyzji odniesiono się do dowodów i twierdzeń Spółki, wskazując i stan faktyczny sprawy i jego ocenę prawną.

Podstawą rozstrzygnięcia sprawy jest art. 151 p.p.s.a.