Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 242/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 101 ust. 2 pkt 3, art. 100 ust 1 pkt 2, 3, oraz ust. 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: dyrektor) decyzją z [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z [....] r. nr [...] określającą L.T. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 2.761 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe.

1.2 W uzasadnieniu decyzji dyrektor powołał przepisy będące podstawą wydania decyzji: art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art.100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., Nr 108, poz. 43 ze zm.), dalej: u.p.a. Organ wskazał, że L.T. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe nr VIN [...], rok produkcji 2006. Zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie 7.539 zł. Organ ustalił, że wartość ta odbiega o 49% od średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 21.654 zł brutto. W związku z tym wezwano podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podatnik nie udzielił odpowiedzi.

1.3 Organ postanowił powołać z urzędu biegłego rzeczoznawcę - P.K. celem ustalenia wartości na rynku francuskim na dzień 16 listopada 2016 r. samochodu będącego przedmiotem postępowania. Rzeczoznawca ten wyjaśnił jednak, że nie jest możliwe rzetelne wykonanie zlecenia.

Do deklaracji uproszczonej załączono ekspertyzę, w której powołany przez stronę rzeczoznawca - inż. R.S. dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym trzema metodami, tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy określając wartość pojazdu na kwotę 10.292 zł, metodą stopnia uszkodzenia określając wartość pojazdu na kwotę 6.496 zł oraz metodą odzysku części określającą wartość złomu na kwotę 850 zł, a następnie przyjął wartość najwyższą, czyli wynikającą z metody zredukowanego kosztu naprawy. Przy wyliczaniu wartości pojazdu uszkodzonego metodą stopnia uszkodzenia R. S. uwzględnił stopień uszkodzenia otrzymując kwotę 27.225 zł, współczynnik stopnia uszkodzenia otrzymując 22.324 zł, współczynnik uszkodzeń ukrytych otrzymując 21.654 zł oraz współczynnik zbywalności otrzymując 6.496 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że przy ustalaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia nie ma podstaw do zastosowania współczynnika zbywalności. Stosownie do obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego "Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2016" zatwierdzonej w dniu 17 maja 2016 r. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie Info Expert zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych pojazdów limitujących ich trwałość. Współczynnik zbywalności jest wielkością zmienną i subiektywną. Jest to parametr trudny do zweryfikowania na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż dotyczy przede wszystkim sytuacji późniejszej sprzedaży. Natomiast nie jest znana wartość rynkowa samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego auta nie jest możliwe określenie ewentualnych trudności związanych z jego zbyciem. Współczynnik zbywalności nie pozostaje bez wpływu na katalogową wartość samochodu, która zależy m.in. od wieku pojazdu, jego wyposażenia czy zużycia, czyli od czynników, które mają wpływ także na jego późniejszą sprzedaż. Zatem uwzględnienie przy wycenie współczynnika zbywalności doprowadzi do sytuacji, w której wartość pojazdu zostanie pomniejszona dwa razy o te same elementy.

Na podstawie przesłanych przez R. S.wyjaśnień i dokumentów organ uznał, że posiada on wiedzę i umiejętności niezbędne do wykonywania wycen wartości uszkodzonych samochodów.

1.4 Strona wyjaśniła, że przedmiotowy pojazd został nabyty jako uszkodzony i sprowadzony do kraju za pomocą innego środka transportu, a następnie sprzedany bez dokonywania żadnych napraw. M.B., obecny właściciel pojazdu zeznał, że auto w chwili zakupu było po kolizji drogowej, posiadało uszkodzone drzwi przednie i tylne, klapę bagażnika, dach. Dodatkowo samochód nie odpalał, miał problemy z elektryką, uszkodzony akumulator i silnik. Napraw dokonał na własny koszt w zakładzie A. K.J.w R. K..

1.5 Organ dokonał analizy ofert sprzedaży aut o podobnych do przedmiotowego samochodu parametrach na rynku francuskim oraz na rynku polskim. W tym celu wykorzystano dane zamieszczone na portalach sprzedażowych, tj. www.autoscout24.pl, www.mobile.de zawierające oferty sprzedaży samochodów z terenu F. oraz www.olx.pl, www.otomoto.pl z ofertami sprzedaży pojazdów z P.. Przedmiotowy samochód w chwili nabycia był po kolizji drogowej, posiadał uszkodzone: drzwi boczne przednie, drzwi tyłu nadwozia, wzmocnienie boczne, pas przedni, słupek przedni, próg, przednią pokrywę i błotnik, przedni zderzak i reflektory, półoś z przegubami, amortyzator, wahacze i drążki reakcyjne zawieszenia, zwrotnicę, piastę koła z łożyskami, układ drążków kierowniczych, tarczę koła przedniego, oponę koła przedniego. Analiza wykazała, że nie ma możliwości znalezienia samochodu tej samej marki z takimi samymi parametrami oraz z identycznymi uszkodzeniami. W związku z powyższym wykorzystał oferty sprzedaży samochodów zbliżonych w klasie pojazdu będącego przedmiotem postępowania z podobnymi uszkodzeniami. Analiza rynku zakupu przedmiotowego auta została wykonana wg stanu na 8 lipca 2019 r. Natomiast obowiązek podatkowy w niniejszym postępowaniu powstał 16 listopada 2016 r.

Organ podatkowy stwierdził, że na przestrzeni kilku ostatnich lat sytuacja gospodarcza rynku polskiego i rynku francuskiego nie uległa znaczącym zmianom. Realia obu rynków na przestrzeni ostatnich kilku lat nie wpłynęły na powstanie różnic pomiędzy wysokością ofert cenowych samochodów z rynku francuskiego i polskiego w latach 2016-2019. Dokonał też analizy cen samochodów na obu rynkach. Wykazała ona, że w większości przytoczonych przykładów, zarówno w przypadku aut uszkodzonych, jak też w przypadku pojazdów nieuszkodzonych, oferty cenowe z Francji były wyższe od ofert cenowych z Polski (w 11 przypadkach na 22 przykładów). W niektórych przypadkach oferty cenowe z obu rynków nie odbiegały od siebie (w 9 przypadkach na 22 przykładów). Zdarzały się też sytuacje, że oferty cenowe z Polski były wyższe, jednak są to jednostkowe przypadki (w 2 przypadkach na 22 przykładów). Nie można zatem traktować uwarunkowań rynku francuskiego jako uzasadnioną przyczynę odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. To rynek polski jest rynkiem tańszym.

1.6 Wartością przedmiotowego samochodu jest kwota wskazana w opinii rzeczoznawcy załączonej przez stronę do deklaracji uproszczonej, gdyż przedstawia pojazd tej samej marki, z takimi samymi parametrami, wyposażeniem oraz uszkodzeniami. Organ podatkowy nie zakwestionował tej opinii, a jedynie dokonał korekty wyceny poprzez nieprzyjęcie współczynnika zbywalności. Do ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu przyjęto wartość pojazdu określoną metodą stopnia uszkodzenia z przedstawionej opinii. Opinia ustalająca wartość rynkową auta w grudniu 2016 r. została wykonana w oparciu o notowania wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe XII- 2016", korekty mające wpływ na wartość pojazdu oraz analizę zbywalności pojazdu uszkodzonego. W konsekwencji wartość rynkową przedmiotowego pojazdu w stanie nieuszkodzonym rzeczoznawca określił na kwotę 28.800 zł (brutto). Po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia, współczynnika stopnia uszkodzenia, współczynnika uszkodzeń ukrytych otrzymano kwotę 21.654 zł. Kwota akcyzy wyniosła 2.761 zł.

2.1 L.T. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję dyrektora. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sposób odmienny niż podany przez podatnika, podczas gdy określona przez podatnika wartość tego pojazdu odpowiada jego rzeczywistej wartości rynkowej na rynku, na którym został nabyty w dacie nabycia, a jego wartość na tym rynku w stosunku do wartości na rynku polskim jest niższa z uwagi na uzasadnione przyczyny wynikającego z jego specyfiki;

b. art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez określenie wartości przedmiotowego pojazdu wyłącznie w odniesieniu do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, podczas gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego był jego właścicielem, a więc określenie wartości pojazdu na potrzeby objęcia obowiązkiem podatkowym powinno dotyczyć indywidualnie tego pojazdu, a nie średniej ceny pojazdów, uznanych przez organ podatkowy arbitralnie za podobne;

2. naruszenie przepisów postępowania:

a. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 106 ust. 2 u.p.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżąca zapłaciła w całości podatek określony w deklaracji, a jego wysokość odpowiadała podstawie opodatkowania;

b. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób burzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez określanie zobowiązania podatkowego po przeszło trzech latach od czasu dokonania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu oraz od dnia, kiedy skarżąca opłaciła podatek akcyzowy w wysokości ustalonej w oparciu o te same dokumenty i stan faktyczny, co będący przedmiotem postępowania; a ponadto poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy całkowicie dowolnych ustaleń w zakresie wartości przedmiotowego pojazdu;

c. art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 ust. 4 tej ustawy poprzez brak wyczerpującego, a zarazem jasnego sposobu sformułowania przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ II instancji kierował się przy wydawaniu decyzji w sprawie, w szczególności dokonanie całkowicie dowolnej oceny wartości przedmiotowego pojazdu, z doborem do porównania dowolnie wybranych pojazdów z listy sporządzonej przez organ całkowicie arbitralnie, bez uwzględnienia roku produkcji przedmiotowego pojazdu oraz jego rzeczywistego stanu uszkodzeń, które miały wpływ na jego wartość, a w rezultacie poczynienie dowolnych i niczym niepopartych ustaleń własnych organu w zakresie, w jakim powinno to być przedmiotem opinii biegłego;

d. art. 187 §1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu w sposób sprzeczny ze stanowiskiem biegłego z zakresu techniki samochodowej i rzeczoznawstwa samochodowego oraz bez przeprowadzenia należytych czynności w celu ustalenia rynkowej wartości pojazdu, tj. z uwzględnieniem nie tylko stanu technicznego pojazdu oraz jego wieku, ale i specyfiki rynku francuskiego na tle rynku polskiego oraz innych czynników wpływających na tą wartość.

2.2 W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że skoro ze stanowiska rzeczoznawcy majątkowego P.K. wynikało, że nie ma możliwości dokonania wyceny przedmiotowego pojazdu na rynku francuskim na dzień 16 listopada 2016 r. z uwagi na brak źródeł archiwalnych, to okoliczność ta powinna stanowić podstawę do odstąpienia od dalszych czynności. Organ I instancji, zastępując w istocie biegłego, uznał w sposób całkowicie dowolny, że wystarczy dokonać porównania aktualnych ofert sprzedaży na rynku francuskim i polskim pojazdów, odnosząc je do tego samego wieku, jaki przedmiotowy pojazd miał w roku 2016. Organ badając oferty pojazdów na dzień 8 lipca 2019 r. wziął pod uwagę różne pojazdy, z których żaden nie jest nawet podobny do przedmiotowego pojazdu, posiłkując się wyłącznie definicją pojazdu jako segmentu i klasy w przedziale lat produkcji 2004-2007, tworząc nieweryfikowalną bazę danych. Uznał, że dla poszukiwania podobieństwa pojazdów wystarczy sprawdzenie ogólnie zakresu uszkodzeń takich, jakie miał przedmiotowy pojazd. Tymczasem prawidłowo sporządzona opinia powinna zawierać, dla każdego z analizowanych pojazdów: szczegółowo określony zakres uszkodzeń, koszty usunięcia uszkodzeń, wpływ uszkodzeń na wartość pojazdu, wartość pojazdu z uwzględnieniem uszkodzeń oraz po ich usunięciu. Organy takiej analizy nie przeprowadziły.

Wątpliwości budzi również analiza organów dotycząca podobieństwa rynku francuskiego i polskiego dla obrotu uszkodzonymi pojazdami. Skarżąca podnosiła w odwołaniu, że pojazdy uszkodzone na rynku francuskim mają niższą wartość, niż w Polsce. Organy podatkowe miały możliwość skorzystania z biegłego w celu przeprowadzenia prawidłowej analizy rynku polskiego i francuskiego aut używanych oraz otrzymały jednoznaczną odpowiedź biegłego, że nie ma możliwości podważenia podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącą.

2.3 Skarżąca zarzuciła, że z opinii rzeczoznawcy organ II instancji w sposób dowolny usunął elementy przez niego niepożądane (współczynnik zbywalności) i uznał, że w ten sposób ograniczona opinia ma dla niego moc dowodową w zakresie wartości pojazdu. Wobec kwestionowania treści opinii rzeczoznawcy sporządzonej na prywatne zlecenie strony, organ mógł powołać własnego biegłego, specjalizującego się w ocenie wartości pojazdów na rynku francuskim.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał ponadto, że w sprawie nie znajdował zastosowania zarzucany w skardze przepis art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

4.1 Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a. Jednocześnie istotnym jest, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Dokonana w sposób powyższy kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

4.2 Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów przypomnieć należy, że obowiązująca w dniu powstania obowiązku podatkowego, ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w przepisie art. 100 ust. 1 pkt 2 stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12).

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien więc ocenić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny - art. 104 ust. 8 u.p.a. Wynika to z językowego brzmienia tego przepisu. Przy czym ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tylko poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. Organ natomiast winien na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy ta różnica ma uzasadnione przyczyny.

Nie ulega przy tym kwestii - stosowanie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. - że właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Z treści powołanych wyżej regulacji art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, iż mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń stanu technicznego itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, baza orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14; z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, baza orzeczeń www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny.

Na podstawie powyższych rozważań można postawić tezę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa wart 104 ust. 8 u.p.a. - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania - art. 104 ust. 9 u.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2016 r. I GSK 120/15, dostępny w bazie LEX).

4.3 Wbrew zarzutom skargi średnia rynkowa wartość samochodu ustalona została prawidłowo, w oparciu o złożoną przez podatniczkę opinię biegłego R.S.. Z ustalonej przez biegłego wartości organ zasadnie wyłączył kwotę wyliczoną jako współczynnik zbywalności, co szeroko uzasadnił. Słuszne w opinii Sądu jest bowiem stanowisko, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r. I GSK 1857/14, dostępny w cytowanej powyżej bazie orzeczeń), że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Nadto przypomnieć należy, że ceny zawarte w branżowych katalogach są cenami uśrednionymi, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenia używanych pojazdów. Są to zatem ceny ustalane przez eksporterów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Należy zatem przyjąć, że wpływ takich czynników jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. Tym samym zarzuty naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 i 11 u.p.a. nie są zasadne.

4.4 Skoro zatem poprawnie organ ustalił, w oparciu o opinię na która powoływała się strona (z zastrzeżeniami omówionymi powyżej), że zadeklarowana wartość samochodu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej, rozpoczął ustalenia w zakresie przyczyn takiego stanu rzeczy. Wezwał zatem podatniczkę w zgodzie z art. 104 ust. 8 u.p.a do wskazania powodu powyższego, które to wezwanie podatniczka zignorowała. W związku z tym organ prawidłowo przestąpił do gromadzenia dowodów i analizowania, czy istnieje uzasadniona przyczyna znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniana tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się uwarunkowania rynku, na którym samochód był nabyty i które w różnych krajach są determinowane wieloma czynnikami w tym ekonomicznymi czy kulturowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2020 r. I GSK 897/17, dostępny w cyt. bazie). W świetle zarzutów skargi istotnym jest, że informacje dotyczące zagranicznego rynku sprzedaży samochodów osobowych nie są związane z konkretnie nabywanym pojazdem, lecz stanowią wiadomości o charakterze ogólnym, których uzyskanie obciąża organ podatkowy.

4.5 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ badając ceny samochodów na ryku francuskim przeprowadził jego bardzo dokładna analizę. Oczywistym jest, że do porównań należało wziąć samochody klasy podobnej z podobnymi uszkodzeniami, bowiem w zasadzie niemożliwym jest znalezienie tak samo uszkodzonego pojazdu, zaś teza skargi, że w takim przypadku należało zaprzestać badań i przyjąć dane deklarowane nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie. Organ pierwszej instancji, na stronicach od 3 do 17 decyzji przedstawił bardzo szczegółową analizę rynku francuskiego w porównaniu z polskim, dodając dodatkowo porównanie cen nieuszkodzonych samochodów Hyundai Santa Fe i innych o zbliżonych parametrach. Z zestawień tych jednoznacznie wynikało, że zarówno w przypadku aut uszkodzonych, jak też w przypadku aut nieuszkodzonych oferty cenowe z Francji były wyższe od ofert cenowych z Polski (11 przypadków na 22). W niektórych nie odbiegały od siebie (9 na 22 przypadki). Zdarzało się też, że oferty cenowe z Polski były wyższe (2 na 12 przypadki). Z tych danych organ wywiódł poprawny wniosek, że nie można było traktować uwarunkowań na rynku francuskim jako uzasadnioną przyczynę odbiegania podstawy opodatkowania samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Nadto prawidłowo organ wskazał, że wobec braku danych z aukcji czy ofert internetowych z daty powstania obowiązku podatkowego, analizę omówionych wyżej ofert dokonano na datę 8 lipca 2019 r. Przeprowadzona w związku z tym analiza wskaźników makroekonomicznych obu krajów oraz sytuacji społecznej za lata 2016- 2019 nie budzi wątpliwości, jako dokonana w oparciu o ogólnie dostępne dane statystyczne. Dane te potwierdziły w sposób obiektywny porównywalność rynków z roku 2016 i 2019. Tym samym prawidłowo wskazał, że dokonana analiza pozwalała na porównanie na użytek rozstrzygnięcia, ofert dostępnych jedynie za rok 2019. Zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi nie są natomiast poparte naukową czy statystyczną argumentacją i w żadnej mierze nie odnoszą się do konkretnych danych wskazanych przez organ. Tym samym nie mogły podważyć obiektywnej argumentacji organu.

4.6 Nie są też zasadne zarzuty tyczące naruszenia prawa procesowego opisane w pkt 2 lit. a-d) skargi. Organ podatkowy może weryfikować zobowiązanie podatkowe do momentu jego przedawnienia (art. 70 § 1 ord. pod.), które niespornie nie nastąpiło z uwagi na brak upływu pięcioletniego okresu przedawnienia. Dlatego też zarzut, że zrobił to po trzech latach od momentu powstania obowiązku podatkowego nie mógł naruszyć zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.).

4.7 W ocenie Sądu, organ poprawnie ustalił stan faktyczny sprawy, w związku z czym kierowane pod jego adresem zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 2 ord. pod., 122 ord. pod., 180 § 1 ord. pod. czy 191 ord. pod. nie były zasadne. Zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania ustalenia wartości rynkowej spornego samochodu, w sytuacji, gdy organ przyjął w tym zakresie opinie złożoną przez skarżącą, dokonując jedynie korekty o współczynnik zbywalności opisanej szczegółowo w pkt 4.3. Brak było zatem procesowego uzasadnienia dopuszczania kolejnej opinii w tym przedmiocie. Stronie skarżącej umyka, że organ powołał biegłego do wyceny wartości tego samochodu na rynku francuskim na dzień 16.XI 2016 r. Z pisma biegłego P.K. wynikało jednak, że wobec braku danych źródłowych za ten rok opinia taka nie jest możliwa do przeprowadzenia. Skarżąca z tą wypowiedzią biegłego nie podejmowała polemiki, zarzucając bez stosowanej argumentacji brak powołania biegłego w tym zakresie. Takie działanie skarżącej uchyla się od oceny, wobec braku argumentów, do których można by było się odnieść. Ponadto opisane zarzuty dotyczą poprawnego przyjęcia przez organ, że zadeklarowana wartość samochodu bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od średniej wartości rynkowej. Ustalenia organu w tym zakresie przywołane powyżej w pkt 4.5 są, jak wskazano wyżej, poprawne, bo dokonane w oparciu o prawidłowo zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Organ zebrał i ocenił każdy dowód z osobna oraz w logicznym powiazaniu, a co istotne opierał się na obiektywnie istniejących danych aukcyjnych, a oba rynki (polski i francuski) przeanalizował w oparciu o dostępne dane statystyczne. Stawiana przez stronę skarżącą teza, że brak informacji aukcyjnych o francuskim rynku samochodowym z 2016 r. powinien powodować odstąpienie od ustalania podstawy opodatkowania, jak wykazano powyżej (pkt 4.5) nie znajduje uzasadnienia w przepisach ord. pod. Z zapisów Działu IV ord. pod. wynika bowiem obowiązek procedowania na podstawie przepisów prawa (art.120). Jedną z naczelnych zasad postepowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organ podatkowy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy. Rozwinięciem tej zasady jest art. 180 ord. pod. zezwalający organowi na prowadzenie wszelkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, które z prawem sprzeczne nie są. Powyższe oznacza, że organ miał obowiązek procedować w sprawie, a przeprowadzone wobec bierności strony postępowanie dowodowe wykazało zasadność rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi organ bardzo szczegółowo przeanalizował specyfikę rynku francuskiego i polskiego, wyciągając z analizowanych danych poprawnie logicznie wnioski. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów.

4.8 Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest poprawne i kompletne, zawierając wszystkie elementy o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 1-8 i § 4 ord. pod. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz przyczyn dla których nie dał wiary innym dowodom, czy przyczyn nieprzeprowadzenia innych dowodów. Zawiera też bardzo szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W zgodzie z zapisem art. 124 ord. pod. wyjaśnił precyzyjnie i obszernie przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu decyzji.

Reasumując zarzut naruszenia art. 121 § 3 ord. pod. okazał się chybiony. Przywołany w tym kontekście przez skarżącą zarzut naruszenia art. 106 ust. 2 ord. pod. jest chybiony, bo przepis ten nie zawiera ustępu 2, a nadto jako tyczący odpowiedzialności zapisobiercy nie ma przełożenia na rozpatrywaną sprawę.

4.9 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art.151 p.p.sa. orzekł jak w sentencji.