Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2743/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 469/19 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 359 (trzysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 469/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylając zaskarżoną decyzję oraz zasądzając na rzecz Skarżącego koszty postępowania.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną orzekania następujący stan faktyczny.

W dniu 29 listopada 2013 r. S. D. (dalej: "Skarżący") wraz z małżonką K. D. sprzedał (akt notarialny Rep. A Nr [...]) zabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] o powierzchni 800 m², położoną w miejscowości D., przy ul. [...], należącą do wspólności majątkowej małżeńskiej, za cenę 395.000 zł, z czego na Skarżącego przypada kwota 197.500 zł.

Niezabudowaną działkę oznaczoną nr ewid. [...] o pow. 800 m² Skarżący nabył wraz z małżonką do majątku wspólnego w dniu 12 kwietnia 2011 r. za cenę 51.000 zł na podstawie umowy sprzedaży oraz ustanowienia służebności gruntowej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], ponosząc koszty tego aktu notarialnego w wysokości 2.341 zł. Następnie na ww. działce małżeństwo rozpoczęło budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnie z pozwoleniem na budowę nr [...] z dnia 20 lipca 2011 r., wydanym przez Starostwo Powiatowe w Z. Ponieważ sprzedaż zabudowanej nieruchomości, należącej do wspólności majątkowej małżeńskiej, miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowiła ona źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 września 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ podał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, czy kwota spłaconego kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej zaciągniętych na budowę budynku mieszkalnego będącego przedmiotem zbytej przed upływem 5 lat nieruchomości winna pomniejszyć podstawę opodatkowania, gdyż jest kosztem uzyskania przychodów bądź też mieści się w wydatkach, o których mowa art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. i korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że opisane w nim zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów w nim określonych, pod warunkiem, że zostaną one wydatkowane we wskazany sposób. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu zwolnieniu podlegają tylko takie kwoty (przychody), uzyskane ze zbycia nieruchomości, które zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe podatnika. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że małżonkowie S. D. i K. D. uzyskany w 2013 r. ze zbycia ww. zabudowanej nieruchomości przychód jedynie częściowo wydatkowali na własne cele mieszkaniowe. Mianowicie, w dniu 19 marca 2014 r. małżonkowie nabyli za kwotę 23.866,37 zł, na prawach wspólności ustawowej, lokal mieszkalny nr [...] położony w Z. przy ul. [...] o pow. 50,45 m2 za cenę 23.866,37 zł zawierając umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż lokalu mieszkalnego i oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (akt notarialny z dnia 19 marca 2014 r. Rep. A nr [...]). Z ww. aktu notarialnego wynika, iż małżonkowie pokryli także koszty aktu notarialnego od ww. umowy w wysokości 1.563 zł. Ponadto w okresie od stycznia 2014 r. do 17 marca 2014 r. zostały przez nich poniesione wydatki na remont ww. lokalu, które udokumentowane zostały fakturami VAT na łączną kwotę 19.333,60 zł.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, spłata kredytu hipotecznego i pożyczki hipotecznej zaciągniętych w dniu 30 sierpnia 2011 r. na wybudowanie ww. budynku, wbrew opinii Skarżącego, nie mieści się "w kosztach, o których mowa w art. 21 ust. 25 - 30 u.p.d.o.f.", a tym samym nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnieniu, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podlegają bowiem tylko takie kwoty (przychody), uzyskane ze zbycia nieruchomości, które zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f.

Skarżący stanął na stanowisku, że dokonanej przed upływem pięciu lat od dnia nabycia na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości nie towarzyszyło powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem ze środków uzyskanych ze sprzedaży spłacony został kredyt zaciągnięty na wybudowanie zbywanego składnika, a zatem środki te przeznaczone zostały na realizacje własnego celu mieszkaniowego. Z tego względu, zbycie nieruchomości nie podlegało obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, wydatek na spłatę kredytu przeznaczonego na budowę domu stanowi również koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jak również koszt uzyskania przychodu z tytułu tego zbycia, w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, poddając analizie sens i cel zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że ustawodawca wprowadził jako zasadę opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mających za przedmiot nieruchomość lub jej część oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów – jeśli następuje ono przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie i nie jest dokonane w ramach działalności gospodarczej. Wskazany pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu nie stanowi wartości samej w sobie, która determinuje opodatkowanie dochodu, lecz stanowi wyraz uznania, że dłuższy, ponad wskazane pięć lat okres własności przez podatnika nie stanowi podstawy do opodatkowywania dochodu.

WSA w Warszawie doszedł do przekonania, że wynikająca z tych przepisów preferencja podatkowa obejmuje dochód, który służy realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w dalszych przepisach (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) szczegółowo specyfikując stany, uznawane za przejaw realizacji własnych celów mieszkaniowych, kilkukrotnie wskazuje na jego charakter i zakres jako "wydatki na własne cele mieszkaniowe". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowiąc podstawę tego zwolnienia dwukrotnie akcentuje ten cel, jako fundament ulgi.

Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy. Innymi słowy u ich podstaw leży cel zarobkowy (spekulacyjny).

Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację celu mieszkaniowego to realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym – korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu. Na uwagę zasługuje bowiem, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przez Skarżacego spłacony został kredyt zaciągnięty na budowę domu w części pozostałej do spłaty, a kwota ta realnie pomniejszyła otrzymaną przez sprzedających nieruchomość jako zapłata wartość, bowiem na ich rachunek wpłynęło 137.979,43 zł.

Zdaniem Sądu, organ nie ma racji odmawiając prawa do zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., uzasadniając swoje stanowisko w ten sposób, że przedmiotowe zwolnienie odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) może dotyczyć jedynie kredytów (pożyczek) zaciągniętych na nabycie nowych (innych) nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych.

Jednym ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis wymaga zatem, by spłata kredytu (pożyczki), lub odsetkę od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał, że chodzi tu przy tym o kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika nieruchomości jest preferowane. Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jeśli by zatem odczytywać zamiar ustawodawcy w ten sposób, że przepis ten preferuje zakup nowych, innych niż zbywane nieruchomości, to wyrazem tak skonstruowanej preferencji nie mógłby być warunek stawiany w przepisie, wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego finansowania (kredytu, pożyczki) nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu.

Taki warunek – po pierwsze – nie miałby bowiem żadnego znaczenia jako element konstrukcyjny zwolnienia od podatku, bowiem w takim samym stopniu służy sfinansowaniu takiego zakupu zobowiązanie zaciągnięte zarówno przed jak i po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Wymaganie to byłoby zatem zbędne. WSA w Warszawie przypomniał, że ustawodawca konstruując przepisy nie wprowadza do nich treści zbędnych, nie wyrażającej żadnej wartości merytorycznej. W Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. 2016 poz. 283) zawarto zasady i wytyczne co do sposobu tworzenia aktów prawnych, które są pomocne przy odczytywaniu ich treści. I tak, przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą (§ 5 Rozporządzenia); przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy (§ 6 Rozporządzenia); zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych (§ 7 Rozporządzenia); w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia). W § 11 Rozporządzenia zawarto natomiast regulację, zgodnie z którą w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi, które nie służą wyrażaniu norm prawnych, a w szczególności apeli, postulatów, zaleceń, upomnień oraz uzasadnień formułowanych norm.

Co więcej, potwierdzeniem tego wniosku jest, że już w treści właściwego przepisu kreującego zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który to przepis odnosi się do wszystkich kategorii wydatków na cele mieszkaniowe wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarto ogólną karencję dla wydatków mieszkaniowych, które mogą być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie sposób zatem przyjąć, że w ogólnej regulacji przewidującej sporne zwolnienie, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala dokonać wydatku w przyszłości, dając na to podatnikowi dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w aktualnym stanie prawnym – trzy), a jednocześnie w regulacji uszczegóławiającej zwolnienie dla jednego z rodzajów wydatku, tj. wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek od nich bezwzględnie wymaga, by wydatek wynikał ze zdarzenia zaciągniętego w przeszłości, tj. by kredyt (pożyczka) zaciągnięta przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Po drugie – założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, leży wymaganie by to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana jest wewnętrznie sprzeczne, skoro po zbyciu składnika majątkowego (w tym wypadku nieruchomości) zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia ewentualnego zobowiązania. Z momentem zbycia nieruchomości podatnik otrzymuje bowiem środki ze zbycia. Oczywiste jest przy tym, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki (bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo – kredytowa) wymaga określonego wkładu własnego na zakup nowej nieruchomości, ten zaś niejednokrotnie podatnik będzie miał dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości.

Po trzecie interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymagającym, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zakłada nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie (kredyt lub pożyczkę) dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przejawić już zawczasu zaciągnięciem kredytu (pożyczki) choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności zawarcia takiego kredytu (zdolności kredytowej), którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomości, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości (skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej). Na uwagę zasługuje przy tym, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. mówi nie o jakimkolwiek kredycie (pożyczce), lecz kredycie zaciągniętym na nabycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przyjęcie zatem interpretacji prezentowanej przez organ oznaczałoby, że mielibyśmy do czynienia z absurdalną sytuacją, że sporne zwolnienie obejmowałoby sytuacje dotyczące jedynie:

1) spłaty takiego kredytu (pożyczki) i odsetek, który został zaciągnięty w przeszłości poprzedzającej zdarzenie, co do którego podatnik nie ma pewności, co do rezultatu oraz momentu jego nastąpienia, jakim jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zarazem

2) takiego, który podatnik zaciągnął na zakup własnej nieruchomości, realizującej jego własne cele mieszkaniowe, a zarazem

3) której jednak w dacie zaciągnięcia kredytu (pożyczki) – aż do dnia przychodu podatnik nie może mieć własności (przy czym nie sposób pomijać, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki udziela go nie blankietowo, na zakup jakiejś, nieokreślonej nieruchomości lub w celu realizacji nieokreślonego w czasie zamiaru jej zakupu, lecz na cele zakupu konkretnej nieruchomości, zwykle zabezpieczając ten zakup hipoteką na nabywanej nieruchomości).

Sąd pierwszej instancji przytoczył stanowisko sadów administracyjnych odzwierciadlających powyższe poglądy (wyrok NSA z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 509/06; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r., I SA/Łd 1247/08 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r., I SA/GI 921/08), a także zauważył odmienną linię orzeczniczą, z której wynika, iż podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., (wyroki NSA z: 30 stycznia 2015 r., II FSK 3211/12, 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, 4 listopada 2008 r. II FSK 1057/07, 18 sierpnia 2010 r. II FSK 526/09, 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10 i II FSK 2567/10 oraz WSA: w Gliwicach z 17 listopada 2009 r., I SA/GI 396/09, z 10 kwietnia 2013 r., w Krakowie z 6 maja 2015 r., I SA/Kr 136/15, w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 273/10, w Kielcach z 23 października 2013 r. I SA/Ke 487/14).

Zdaniem Sądu wskazane wyżej orzeczenia wskazują na istnienie rozbieżności w zakresie interpretacji przepisu, którego treścią jest uzależnienie zwolnienia dochodu od jego przeznaczenia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, co determinuje, że należy jej dokonywać w sposób korzystny dla podatnika. Art. 2a O.p. wyraża zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a oraz art. 2 a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie wydatki Podatnika na spłatę kredytu hipotecznego i pożyczki hipotecznej zaciągniętych na sprzedaną nieruchomość stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi do uznania, że prawo do zwolnienia przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu hipotecznego (pożyczki hipotecznej) zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych tego Podatnika. Tym samym w niniejszej sprawie przeznaczenie środków ze sprzedaż nieruchomości na spłatę kredytu (pożyczki hipotecznej) zaciągniętego na jej nabycie nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe i nie uprawnia Podatnika do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. albowiem nie ma nic wspólnego z zaspokojeniem "własnych potrzeb mieszkaniowych";

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem organu za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Sądu, że analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, ze jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej, jak i systemowej i celowościowej. Przede wszystkim powołane przez WSA na poparcie ww. tezy orzecznictwo oraz interpretacje wydane w indywidualnych sprawach (innym podatnikom), dotyczą innego stanu prawnego. Nie ulega wątpliwości że przedmiotowe zwolnienie na przestrzeni lat ulegało wielokrotnym zmianom. Dlatego analizy zarówno orzecznictwa sądowego jak i wydawanych interpretacji indywidualnych należy dokonywać w sposób wyważony. Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na orzeczenia i interpretacje które zostały wydane w odmiennym stanie prawnym. WSA w Warszawie stwierdził, iż w niniejszej sprawie zasadnym jest zastosować właśnie linię orzeczniczą, która wykształciła się w zakresie normy prawnej w zupełnie innym brzmieniu. To czyni zaś ocenę Dyrektora Izby Administracji Startowej w Warszawie dokonaną w zaskarżonym orzeczeniu w przedmiotowej sprawie za nieprawidłową.

Organ podkreślił, że przeznaczenie przez Podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Zbycie nieruchomości nie zaspokoją bowiem potrzeb mieszkaniowych. Objęcie zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup (budowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego- raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zasięgniętym na zakup zbywanej nieruchomości, drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu.

W przedmiotowej sprawie Podatnik kredyt zaciągnął na wybudowanie zbywanego budynku. Tym samym już raz miał możliwość i z niej skorzystał ujmując w kosztach zakup materiałów i usług służących wybudowaniu domu. Pomniejszył zatem uzyskany ze sprzedaży przychód o zakup ww. materiałów i usług sfinansowanych środkami pochodzącymi z kredytu hipotecznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie, dotyczy tego, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej przeznaczony został na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej właśnie nieruchomości, korzysta ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia - wyznaczone granicami skargi kasacyjnej - należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy prawnej ma charakter złożony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1;

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a);

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W rekonstruowaniu tej normy prawnej istotne jest również brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a mogłaby budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe." Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 671/18).

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 133 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f - obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych.

Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia.

Organy orzekające w niniejszej sprawie uwzględniły powyższy sposób ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zaś Podatnik nie podważył skutecznie rozliczenia w tym zakresie.

Z tych wszystkich względów za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni tego przepisu. Uzupełniająco zauważyć wypada, że zbieżne stanowisko prezentowane jest w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 338/18; z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3529/18; z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 82/15; z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, czy też z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/16; wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych.

W powyższym zakresie, podkreślić także należy, iż Sąd naruszył art. 2a ustawy z dnia ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), stosując tę normę w sytuacji występowania wątpliwości interpretacyjnych, które w zaskarżonym wyroku rozstrzygnął na korzyść Strony. Tymczasem hipoteza normy art. 2a O.p. obejmuje nie tylko wystąpienie stanu wątpliwości interpretacyjnych lecz także stanu niemożności ich usunięcia. Zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym, do zastosowania dyspozycji przepisu art. 2a O.p. nie jest wystarczające stwierdzenia wątpliwości co do treści przepisów prawa, lecz niezbędne jest także wykazanie, iż wątpliwości tych nie da się usunąć za pomocą żadnej z metod wykładni prawnej. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i ją oddalił.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.