Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1300/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 40, art. 2 pkt 42, art. 68 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1964/13 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/WA 1964/13 oddalił skargę P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z [...] marca 2013 r., określającą P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara, rok prod. 2006 w wysokości 1 210 zł.

Jak wynika z uzasadnienia, w dniu [...] września 2009 r. P. K. kupił na terytorium Danii pojazd marki Suzuki Grand Vitara, za kwotę 70 000 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium Polski. Z dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Danii, jako samochód ciężarowy do prywatnego transportu towarów.

W dniu 21 września 2009 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia, według którego samochód posiada dwa miejsca siedzące oraz nadwozie typu van. Samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu 1 października 2009, jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi.

W pojeździe w dniu 2 października 2009 r. dokonano zmian polegających na zdemontowaniu przegrody stałej oraz zamontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przystosowując pojazd do przewozu pięciu osób. W związku z dokonanymi przeróbkami pojazd został ponownie zarejestrowany na terytorium kraju, jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia.

W dniu 20 września 2011 r. przeprowadzono dowód z oględzin sprowadzonego przez skarżącego pojazdu. Jak wynika ze sporządzonego protokołu samochód posiadał komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Posiadał m.in. pięciodrzwiową, pojedynczą, zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażera, pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wentylację, oświetlenie wewnętrzne, popielniczki, wykładzinę podłogową, uchwyty dla pasażerów, uchwyty na napoje, głośniki w tylnych drzwiach, Alu felgi. W całym pojeździe stwierdzono obecność dywaników kojarzonych z przewozem osób. Nie stwierdzono obecności przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów i towarową.

Organ wskazał też na informację z 31 lipca 2011 r. od S. sp. z o.o., z której wynikało, iż w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym (z homologacją producenta, jako osobową). Dodatkowo w piśmie tym zawarto informację, że samochody marki Suzuki mogą być przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Suzuki Grand Vitara i przemieszczony na terytorium kraju 21 września 2009 r. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zatem powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Wyjaśnił, iż dla prawidłowości określenia pojazdu, jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: Prd), jako samochodu ciężarowego. W tej sprawie, wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia pojazdu, posłużono się elektroniczną wersją katalogu Eurotax informator Rynkowy samochody osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o.- Carwert, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd organ ustalił standardowe wyposażenie przedmiotowego pojazdu marki Suzuki Grand Vitara, który wyprodukowany został jako pojazd z 5-drzwiowym nadwoziem typu kombi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Suzuki Grand Vitara, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domagał się tego skarżący.

Przytaczając mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, szczególnie art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1 ustawy z 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011, Nr 108, poz. 626; dalej: upa) Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704).

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dokonały stosownych ustaleń w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania administracyjnego. Ustalając ogół cech samochodu zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06.

Klasyfikacji w pozycji CN 8703 nie zmienia fakt, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był w określony sposób przerobiony i w Danii został zarejestrowany jako ciężarowy, spełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki. Dokonane w samochodzie przeróbki należało uznać za nietrwałe, bowiem odkręcenie śrub, czy przecięcie nitów mocujących metalową podłogę, zakrywającą punkty kotwiące tylnego rzędu siedzeń, czy usunięcie silikonu, nie stanowi przedsięwzięcia wykraczającego poza możliwości osoby dysponującej pewnymi umiejętnościami i prostymi narzędziami - niezależnie od tego, w jakim czasie od powstania obowiązku podatkowego miało to miejsce. Gdyby przyjąć inaczej, już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W. posługując się elektroniczną wersją Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. - Carwert nie naruszył prawa. W ten sposób organy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Wskazywanie przez organy podatkowe w decyzjach, że ustaleń stanu i wyposażenia pojazdu dokonano w oparciu o ww. katalog w związku z indywidualnym numerem VIN, należy więc traktować jako pewne uproszczenie, a nie jako wskazówkę, że ustalenie stanu pojazdu na etapie produkcji odbywa się wyłącznie przy pomocy podanego wskaźnika identyfikacyjnego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył P. K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego w postaci art 100 ust. 4 upa w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 upa i art. 101 ust. 5 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji lub w dacie dokonania oględzin już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju.

W konsekwencji Sąd I instancji dopuścił się też naruszenia art. 2, 7 i 84 Konstytucji RP, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa, polegające na oddaleniu skargi zamiast na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby, będące konsekwencją zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji, poczynionych z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, że samochód marki Suzuki Grand Vitara był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703.

Organy podatkowe obu instancji, co Sąd w całości podzielił i sanował, swoim postępowaniem naruszyły bowiem następujące uregulowania proceduralne:

a) art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) i art. 191 Op w zw. z art. 122 Op, poprzez oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach pośrednich, w postaci jego oględzin, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, na informacjach zawartych w katalogu Carwert, które w ogóle nie odnosiły się do pojazdów pochodzących z Danii, przy równoczesnym braku wyczerpującego rozpatrzenia i wzięcia pod uwagę treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, tj. dowodów w postaci informacji udzielonej przez S. Sp. z o.o. z 31 lipca 2011 r. oraz informacji udzielonej przez bezpośredniego producenta spornego auta Suzuki Bilimport Danmarlc A/S, duńskiego świadectwa homologacji pojazdu kategorii NI nr A 14009-03 z dwoma miejscami do siedzenia, duńskiego dowodu rejestracyjnego, kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego z 16 lipca 2010 r. opisującego cechy konstrukcyjne spornego pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z 23 maja 2011 r. w którym duński urząd celny zaklasyfikował sporny pojazd do pozycji CN 8704, dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczeń z 21 września i 2 października 2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i dokonanych zmianach konstrukcyjnych, jak też wydruku z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI) przekazanego przy odwołaniu od decyzji organu I instancji, oraz zeznań świadków, z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń, oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów, podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704;

b) art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op, art. 188 Op i art. 191 Op w zw. z art. 122 i z art. 123 § 1 Op poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z jego zeznań w charakterze strony, na okoliczność wyglądu i cech charakterystycznych spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, choć skarżący zetknął się bezpośrednio ze spornym pojazdem w tym właśnie czasie i dysponował wiedzą co do wyglądu i cech charakterystycznych spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

W konsekwencji, w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 upa i art. 100 ust. 4 upa w zw. z art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym i art. 2 pkt 42 Prd w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do 22 czerwca 2013 r.) w związku z art. 2 Konstytucji, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 ppsa) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 upa). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 upa stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany 31 marca 2007 r. w Dz.Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 upa i art. 101 ust. 2 pkt 1 upa jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (v. m.in. wyroki NSA w sprawach sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Suzuki Grand Vitara. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. dokonano ustaleń na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzinach, informacji z portalu motoryzacyjnego) zamiast na dowodach z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznania świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojedzie, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wbrew zarzutom skarżącego dowód z oględzin nie był dowodem nieprzydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie, jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako pojazd z 5-drzwiowym nadwoziem typu kombi. W Danii został poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochodu ciężarowego i homologacji w kategorii N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą). Takie dane zawarte są też w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednak po sprzedaży w kraju samochód został poddany zmianom. Zmiany polegały na zdemontowaniu przegrody stałej oraz zamontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przystosowując pojazd do przewozu pięciu osób. Montaż kanapy nastąpił w istniejące w samochodzie stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób, nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 Op. Jak już wcześniej wskazano, z informacji uzyskanej od S. sp. z o.o. z 31 lipca 2011 r. wynika, że w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym (z osobową homologacją producenta).

Podsumowując omawiane cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że producent samochodu Suzuki Grand Vitara w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Danii, a następnie w Polsce, jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontażu przegrody, czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i niekoniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych. Potwierdzeniem dla poczynienia takich ustaleń są zeznania świadka (mechanika samochodowego, dokonującego zmian w pojeździe na zlecenie skarżącego). Z zeznań tych wynika, że co do zasady w pojeździe istniały punkty kotwiące umożliwiające montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa, były one jednak najczęściej czymś zaślepione, np. silikonem lub metalowymi płytkami przynitowanymi do nadwozia. Podłoga w przestrzeni bagażowej wyłożona była jednolitą blachą, pokrytą tapicerką, przymocowaną do nadwozia śrubami samozerwalnymi, zwykłymi śrubami albo nitami.

W postępowaniu przed organami podatkowymi, Sądem I instancji jak i w skardze kasacyjnej, skarżący podkreślał, że zmiany dokonane w pojeździe na terytorium Danii były zmianami konstrukcyjnymi zmieniającymi przeznaczenie pojazdu polegającymi nie tylko na montażu przegrody i podłogi w tylnej części pojazdu, ale zmianami polegającymi na całkowitym unicestwieniu punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu. Natomiast zmiany dokonane w Polsce przez jego nabywcę po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju polegały na montażu punktów kotwiących siedzeń w tylnej części pojazdu. Twierdzenie to nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Przeczy temu wynik oględzin pojazdu, z którego wynika, jak już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w pojeździe stwierdzono obecność stałych punktów kotwiczenia (s. [...] akt adm.). Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował jego klasyfikację do kodu 8703.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w jego następstwie wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 Prd, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Urzędy komunikacji dokonują wpisu w dowodzie rejestracyjnym na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów się w niej znajdujących. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów, lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (v. np. wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci dokumentów duńskiego organu podatkowego. Dodatkowo należy zauważyć, że dokument duńskiego urzędu podatkowego z 16 lipca 2010 r. w swej treści stanowi, że: urząd podatkowy potwierdza, że załączone samochody przeznaczone są na eksport zgodnie z poniższymi warunkami. Następnie w dokumencie tym następuje opis standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokument ten należy odczytywać w ten sposób, że załączone samochody przeznaczone są na eksport po spełnieniu określonych w piśmie warunków.

W drugim dokumencie duńskiego organu podatkowego z 23 maja 2010 r. potwierdzono wyeksportowanie samochodów załączonych do pisma, jako samochodów z pozycji CN 8704. Jednakże z zeznań świadka (nabywcy pojazdu) wynika, że pomiędzy przednią, a tylną częścią wnętrza nie było zamontowanej przegrody. Auto posiadało wyposażenie charakterystyczne do pojazdów osobowych. Także oględziny pojazdu wykazały m.in. istnienie w pojeździe punktów kotwiczenia.

Okoliczności ustalone na podstawie zeznań świadków i podczas oględzin wskazują, że pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiczenia, co klasyfikuje pojazd zgodnie z Notą Wyjaśniająca do CN z 2007 r., do pozycji CN 8703. Wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego kasacyjnie, że oględziny pojazdu dokonane przez organ podatkowy nie mogą być uznane za wiarygodnie źródło informacji o cechach pojazdu, zwłaszcza w kwestii występowania w pojeździe punktów kotwiczenia, gdyż dowód z oględzin spornego samochodu został przeprowadzony długo po dacie jego przemieszczenia, a powyższa informacja w tym zakresie wynika z pisma duńskiego urzędu podatkowego będącego, zdaniem skarżącego, protokołem oględzin spornego pojazdu. Mimo, że organ nie zetknął się z pojazdem w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju (21 września 2009 r.), to pisma duńskiego urzędu podatkowego nie można uznać za protokół oględzin pojazdu. Pismo to zostało wystawione przez organ w trzy miesiące po dokonaniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Także nieprzydatny dowodowo jest drugi dokument duńskiego urzędu podatkowego przy konfrontacji z wymienionymi wyżej dowodami.

Zarzuty, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, co Sąd I instancji miał nie dostrzec, nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Op, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zatem zarzut podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 upa i art. 101 ust. 5 i art. 100 ust. 4 upa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że dla ustalenia przeznaczenia pojazdu nie są istotne cechy pojazdu z dnia przemieszczenia do kraju.

Przepis art. 100 ust. 4 upa definiuje pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy, zaś art. 101 ust. 2 pkt 1 upa określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego, gdy jego zakup nastąpi przed przywozem do Polski, a więc gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Wówczas obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia, za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 upa).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego, jako dzień 21 września 2009 r., gdyż jak wyjaśniły, w tym dniu dokonano przeglądu technicznego pojazdu (dzień wydania zaświadczenia), a zatem dokonano pierwszej udokumentowanej czynności związanej z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju. Ten dzień został uznany za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia spornego pojazdu, i na ten moment ustalony został stan spornego pojazdu. Wskazano bowiem wyraźnie, że obiektywne przeznaczenie przedmiotowego pojazdu ustalone zostało na dzień 21 września 2009 r. Te ustalenia zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżący w środku prawnym nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.

W ramach sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 upa i art. 101 ust. 5 i art. 100 ust. 4 upa skarżący nie mógł zatem skutecznie zakwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Na marginesie należy jedynie ponownie zauważyć, iż to, że przyjęta przez organy podatkowe, a zaakceptowana przez Sąd I instancji metodologia dochodzenia do ustalenia cech pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w dniu przemieszczenia do kraju, uwzględniała pełną jego historię, w tym zakres zmian na poszczególnych etapach użytkowania, wynikała z obowiązku organu podatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, zatem miała swoje umocowanie w zasadach procedowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że sposób sformułowania zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie jest czytelny, gdyż nie wskazuje wyraźnie na jego błędną wykładnię, przez którą należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, natomiast skarżący odwołuje się przy tym wyraźnie do okoliczności faktycznych dotyczących stanu pojazdu z określonej daty. Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Tym bardziej, że nie można Sądowi I instancji zarzucić błędnego rozumienia tych przepisów, co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie sposób też uznać, że przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane (tzw. błąd subsumcji), w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP. Skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu tego zarzutu twierdzi, że Sąd I instancji błędnie ustalił przeznaczenie pojazdu, odwołując się do jego pierwotnego przeznaczenia, a w ten sposób, wbrew konstytucyjnym zasadom: legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) i określoności obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) niedopuszczalnie rozszerzył zakres pojęcia samochód osobowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący kasacyjnie także w oparciu o tak sformułowany zarzut, w istocie zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, zwalcza dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie sposób uznać, że przepisy prawa materialnego zostały zinterpretowane i zastosowane z naruszeniem wymienionych zasad konstytucyjnych. Należy bowiem podkreślić, iż organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, podejmując rozstrzygnięcie, odwołały się do ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 upa, a działania procesowe sprowadziły się do rekonstruowania tej normy prawnej dla ustalenia stanu faktycznego zgodnie z dyspozycją przepisu z art. 101 ust. 2 pkt 1 upa i art. 101 ust. 5 upa i literalnym ich brzmieniem. Zatem zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, do którego miało dojść wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organy - co zaakceptował Sąd I instancji - nieprzewidywalnie zastosowały prawo, uznając samochód za osobowy, czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Należy też zauważyć, odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionej ostatnio zasady konstytucyjnej, w kontekście przekonania podatnika, co do skutków rejestracji pojazdów - nie zaistnienia w jego przekonaniu obowiązku podatkowego w akcyzie, iż skarżący kasacyjnie, jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi, i to w znacznym rozmiarze, miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nie opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił. Z tych zatem przyczyn brak było podstaw do uwzględnienia omawianego zarzutu.

Nieusprawiedliwiony też jest ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 upa w zw. z art. 2 pkt 40, art. 2 pkt 42 i art. 68 ust. 1 i 12 Prd w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegający na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem spornego pojazdu.

Argumentacja na poparcie tego zarzutu oparta była na założeniu, że Sąd I instancji błędnie uznał, że przepis art. 100 ust. 4 upa wprowadził własną definicję wyrobu akcyzowego, abstrahującą od definicji samochodu osobowego z art. 2 pkt 40 Prd i nakazującą stosować wyłącznie CN dla ustalenia zakresu opodatkowania.

Wskazana argumentacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest całkowicie bezpodstawna.

Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony", to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 upa wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 Prd wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania, niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym, mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 upa odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego, wywodzone z art. 2 Konstytucji RP.

Na zakończenie należy się odnieść do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu.

Wniosek ten nie mógł być uwzględniony.

Możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczy postępowania przed sądem I instancji. Wynika to z systematyki ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 tej ustawy znajduje się w Dziale III ustawy zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co dodatkowo potwierdza treść art. 188 ppsa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.