Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 653/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 65, art. 765
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 199a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant p.o. specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. i czerwiec 2006r. w kwotach, odpowiednio: 12.483 i 8.338 zł.

Jak wynika z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych, w okresie objętym postępowaniem podatkowym A.S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A z siedzibą w E., w ramach której m.in.: nabywał pojazdy samochodowe na terenie krajów Unii Europejskiej, a następnie sprzedawał je w kraju, dokonywał nabycia pojazdów w kraju, a następnie ich sprzedaży oraz prowadził komisową sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju, stanowiących własność osób trzecich. Jak ustalił organ, sprzedaż pojazdów, których właścicielami były osoby trzecie dokonywana była przez stronę na ich zlecenie lecz we własnym imieniu, na podstawie zawartych umów pośrednictwa. Jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatnik wykazywał w takim przypadku kwoty prowizji wynikające z wystawionych faktur VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z zapisów 6 umów pośrednictwa zawartych przez stronę w maju i czerwcu 2006 r. wynikało, że w istocie nie były to umowy pośrednictwa, lecz umowy komisu. To zaś, stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) skutkowało określeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną sprzedaży samochodu, a ceną jego nabycia. Opisując szczegółowo okoliczności dotyczące 10 zakwestionowanych transakcji, w tym sześciu umów komisu i czterech umów sprzedaży samochodów nabytych przez stronę, organy oceniły, że podatnik zaniżył wykazaną w nich cenę sprzedaży pojazdów, a tym samym podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług. Dotyczyło to transakcji zawartych z: M. B., J. D., Z. P., R. G., I. i P. J., A. i K. P., G. i A.. P., Z. i B.M., A. i P.Z. oraz P.S.. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowisko powyższe potwierdzają zebrane w toku postępowania dowody, w szczególności zeznania świadków – nabywców pojazdów oraz treść zawartych przez nich umów kredytowych na zakup samochodów. Organ wskazał ponadto, iż rzeczywista cena pojazdów odpowiadała wpływom na rachunki bankowe podatnika środków w kwotach wyższych niż wynikające z wystawionych przez niego faktur sprzedaży oraz umów pośrednictwa – sprzedaży, przekazywanych mu przez banki w związku z przyznanymi nabywcom kredytami. Tym samym nie dano wiary wyjaśnieniom strony, iż do czasu kontroli nie wiedziała ona o sprzedaży pojazdów w ramach umów komisu, gdyż zajmował się tym pracownik podatnika – P.K., który dopuścić się miał fałszerstwa podpisów strony na dokumentach.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 397/09 uchylono wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", uchylającą w części dotyczącej podatku VAT za czerwiec 2006r. i utrzymującą w mocy w pozostałym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2006r.. W uzasadnieniu podzielając stanowisko organu, iż zawarte przez stronę umowy pośrednictwa były w istocie umowami komisu sprzedaży, Sąd zwrócił m.in. uwagę, że za trafnością dokonanej przez organ podatkowy oceny umów przemawia przede wszystkim to, iż podatnik był stroną umowy sprzedaży pojazdów. W tym kontekście za pozbawione podstaw Sąd uznał twierdzenia skarżącego, że Jego działalność polegała jedynie na kojarzeniu stron umowy kupna – sprzedaży. W kwestii powoływanych przez podatnika okoliczności dotyczących fałszowania dokumentów przez pracownika P.K., Sąd wskazał, że w przypadku przekroczenia uprawnień przez pracownika, czy nawet fałszowania dokumentów, za jego działania odpowiada zatrudniający go pracodawca, któremu przysługuje roszczenie o naprawienie szkody wyrządzonej przez pracownika, na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się natomiast do oceny organu odnośnie zaniżenia cen pojazdów, Sąd stwierdził, że kwestia ta wymaga dodatkowego wyjaśnienia. Należało bowiem ustalić, czy oprócz transakcji sprzedaży pojazdu, przedmiotem dodatkowej niepisanej umowy nie było umożliwienie skorzystania z kredytu bankowego. W świetle wypowiedzi niektórych świadków (np. I.J., Z.P., K. i A.P., A.M.) nie można było bowiem wykluczyć, że nabywanie pojazdów odbywało się niejako przy okazji zaciągania kredytu, którego uzyskanie w innych okolicznościach byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione. Koniecznym było zatem zbadanie, jak faktycznie odbywało się uzyskiwanie kredytu i czy miał w tym udział A. S.. Wątpliwości Sądu wzbudziły zwłaszcza:

- fakt udzielania nabywcom pojazdów kredytów przez B Bank w K. Oddział w J.Z., podczas gdy skarżący miał siedzibę działalności na terenie E.,

- pośredniczenie w tych transakcjach K.S. oraz

- udzielanie przez bank wysokiego kredytu na koszty eksploatacji i utrzymania pojazdu, w sytuacji, gdy sam pojazd przedstawiał niską wartość.

Sąd zakwestionował również nadanie znaczenia przez organ wpływom środków z kredytu na rachunek prywatny podatnika, skoro kredytobiorcy mogli mieć swój cel w tym, by przelew nie był dokonywany na ich rachunek. W uzasadnieniu wyroku podkreślono również, że w przypadku nabycia samochodu przez I. i P.J. organ nie uwzględnił, iż poprzednią właścicielką tego pojazdu była T.T. podczas, gdy z protokołu przesłuchania I. J. w części obejmującej jej dane personalne wynika, że również jej matka nazywa się T.T.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu w związku z w/w wyrokiem Sądu, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. i za czerwiec 2006 r. w kwotach, odpowiednio: 12.483 i 8.338 zł.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że zawarte przez stronę umowy pośrednictwa były w rzeczywistości umowami komisu. Zostały one bowiem zawarte przez podatnika we własnym imieniu, z osobami wymienionymi w nich jako nabywcy. Organ podkreślił, że takie stanowisko zostało wyrażone w wymienionym wyżej prawomocnym wyroku Sądu z dnia 9 lipca 2009r., który jest wiążący w sprawie. Dlatego też, bez znaczenia dla oceny spornej kwestii pozostaje zdaniem organu, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1000/09 wydany w sprawie podatku akcyzowego za maj 2006 r. oraz styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2007 r.. Przy czym wbrew twierdzeniom odwołania, z uzasadnienia wyroku NSA nie wynika, by dokonano w nim odmiennej oceny umów obejmujących zakwestionowane transakcje.

Odnosząc się natomiast do zasadniczej na tym etapie kwestii spornej, jaką było ustalenie ceny sprzedawanych samochodów, Dyrektor Izby Skarbowej opisał okoliczności zawarcia zakwestionowanych transakcji, udokumentowanych fakturami VAT o numerach:

- "[...]" z dnia "[...]", obejmującej prowizję w wysokości 100 zł brutto od sprzedaży samochodu Opel Omega na rzecz M.B. za cenę 500 zł, (według organu rzeczywista kwota transakcji dokonanej w ramach umowy komisu wynosiła 14.500 zł),

- "[...]" z dnia "[...]", obejmującej prowizję w wysokości 100 zł brutto od sprzedaży samochodu Volkswagen Sharan na rzecz J.D. za cenę 400 zł, (według organu rzeczywista kwota transakcji dokonanej w ramach umowy komisu wynosiła 15.700 zł),

- "[...]" z dnia "[...]", obejmującej sprzedaż samochodu Opel Astra za cenę 500 zł brutto na rzecz Z.P., (według organu rzeczywista kwota transakcji wynosiła 15.000 zł),

- "[...]" z dnia "[...]", obejmującej sprzedaż samochodu Opel Vectra za cenę 400 zł brutto na rzecz R.G., (według organu rzeczywista kwota transakcji wynosiła 16.700 zł),

- "[...]" z dnia "[...]", obejmującej prowizję w wysokości 300 zł brutto od sprzedaży samochodu Mercedes Benz za cenę 1.200 zł na rzecz I. i P.J., (według organu rzeczywista kwota transakcji dokonanej w ramach umowy komisu wynosiła 12.200 zł)

- "[...]" z dnia "[...]", obejmującej sprzedaż samochodu Ford Fiesta za cenę 500 zł brutto na rzecz A. i K.P., (według organu rzeczywista kwota transakcji wynosiła 4.500 zł)

- "[...]" z dnia "[...]", obejmującej prowizję w wysokości 100 zł brutto od sprzedaży samochodu Volkswagen Vento za cenę 500 zł na rzecz G. i A.P., (według organu rzeczywista kwota transakcji dokonanej w ramach umowy komisu wynosiła 8.000 zł)

- "[...]" z dnia "[...]", obejmującej prowizję w wysokości 100 zł brutto od sprzedaży samochodu Renault Megane za cenę 300 zł na rzecz Z. i B.M., (według organu rzeczywista kwota transakcji dokonanej w ramach umowy komisu wynosiła 9.600 zł),

- "[...]" z dnia "[...]", obejmującej sprzedaż samochodu Ford KA za cenę 500 zł brutto na rzecz A. i P.Z., (według organu rzeczywista kwota transakcji wynosiła 8.700 zł) oraz

- "[...]" z dnia "[...]", obejmującej prowizję w wysokości 300 zł brutto od sprzedaży samochodu Opel Vectra za cenę 600 zł na rzecz P.S., (według organu rzeczywista kwota transakcji dokonanej w ramach umowy komisu wynosiła 17.510 zł).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rzeczywiste kwoty powyższych transakcji odpowiadały nie tylko wysokości udzielonych nabywcom na ten cel kredytów bankowych, z wyjątkiem R.G., który dokonał zapłaty gotówką, ale również wartości rynkowej pojazdów ustalonej w oparciu o opracowania "INFO-EKSPERT". To, iż faktyczne kwoty z tytułu sprzedaży w/w pojazdów były wyższe, niż wynika to z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży i umów pośrednictwa sprzedaży, potwierdzają dowody z zeznań świadków – nabywców pojazdów, treść umów kredytowych na zakup samochodów oraz fakt wpływu na rachunki bankowe podatnika kwot odpowiadających ustalonym przez organ cenom sprzedaży. Stosując się do wskazań w zakresie postępowania wyrażonych w wyroku Sądu z dnia 9 lipca 2009 r., organ powtórnie przeprowadził dowody z zeznań nabywców samochodów. Uznając za wiarygodne zeznania J.D., R.G., G.P., B. i Z. M. oraz A. i P. Z., zauważył zaś, że podali Oni, iż zapłacili za nabyte samochody kwoty znacznie przewyższające kwoty wskazane na fakturach i umowach. Jednocześnie precyzyjnie określili wysokość tych kwot. Odmawiając natomiast wiarygodności zeznaniom M.B., Z.P., I. i P.J. i A. i K.P., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zaciągali Oni kredyty bankowe na zakup samochodu w kwotach znacznie wyższych niż wartości transakcji podane na wystawionych fakturach sprzedaży i umowach. Ponadto, w czterech przypadkach bank przekazał całą kwotę kredytu na konto podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (sprzedaż na rzecz I. i P.J., G. i A. P., B. i Z.M. i P.S.). Natomiast odnośnie pięciu z zakwestionowanych umów (sprzedaż samochodów na rzecz M.B., J.D., Z.P., A. i K.P. i P.Z.), część kwot udzielonych kredytów odpowiadająca cenom wykazanym w dokumentach podatnika, była przelewana przez bank na jego rachunek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś pozostała należność – zgodnie z umowami kredytowymi przeznaczona na eksploatację i utrzymanie kredytowanego samochodu – na prywatny rachunek podatnika.

W odniesieniu do wskazań Sądu co do konieczności wyjaśnienia udziału K.S. w dokonywanych transakcjach, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z oświadczenia z dnia 15 listopada 2010 r. wynikało, iż nie jest Ona spokrewniona z podatnikiem. Była zaś zatrudniona w Jego firmie i pośredniczyła w udzielaniu kredytów pomiędzy klientem a bankiem przy zakupie samochodów. Od 4 lat K.S. mieszka i pracuje w Irlandii, w związku z czym nie może się stawić w siedzibie organu. Mając to na uwadze, dowód z zeznań K.S. nie jest zdaniem organu niezbędny dla wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Z uzupełniających postępowanie ustaleń wynikało ponadto, iż podatnik nie otrzymywał prowizji w związku z pomocą przy uzyskiwaniu kredytów przez nabywców pojazdów w okresie od maja do czerwca 2006 r., co potwierdziły informacje Banku B, Banku C oraz Spółki D.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego nieuzasadnionego posłużenia się opracowaniem firmy "INFO-EKSPERT" do oceny wartości samochodów, bez uwzględnienia ich stanu technicznego. Organ wskazał, iż dobry stan techniczny pojazdów potwierdziły zeznania świadków: I.J., K.P., R.G., B. i Z.M., A.Z. i P.S. Ponadto wartość transakcji ustalono na podstawie wpływu należności z tytułu zaciągniętych przez nabywców kredytów na rachunki bankowe strony. Natomiast świadkowie, powołujący się na wysokie koszty poniesionych napraw, nie dysponowali żadnymi fakturami czy rachunkami dokumentującymi te naprawy.

W odniesieniu do zarzutu odwołania, że strona zwracała nabywcom przelane na Jej rachunek kwoty kredytów przeznaczone na koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem samochodów, organ II instancji podniósł, iż nie wszystkie umowy kredytowe zostały skonstruowane w ten sposób, iż część kredytu została przeznaczona na w/w cele. Nie uwzględnił także argumentacji, iż wypłata tej części kredytu bezpośrednio podatnikowi, dawała mu pewność, iż otrzyma zapłatę za sprzedane samochody. Nierealne byłoby, aby nabywcy pojazdów godzili się na zabezpieczenie roszczeń finansowych podatnika w wartości kilkunastokrotnie przewyższającej wartość zakupionych pojazdów. Organ odmówił ponadto wiarygodności dowodowi KP z dnia 22 czerwca 2006 r. dla M.B. na kwotę 14.000 zł, dowodom KW z dnia 30 maja 2006 r. dla I.J. i dla J. na kwoty 3.000 zł i 8.000 zł i dowodowi KW z dnia 23 maja 2006 r. dla Z.P. na kwotę 14.000 zł, które według strony potwierdzać miały wypłatę wymienionych w nich kwot nabywcom pojazdów. Uznał także za niecelowe przesłuchanie w charakterze świadka P.K., wskazując, iż w toku postępowania podatkowego zebrano dostateczne dowody pozwalające na ustalenie okoliczności dotyczących sprzedaży pojazdów. W odniesieniu do zarzutu, że nie dokonano ustaleń dotyczących cen nabycia pojazdów, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik, zarzucając niewyjaśnienie stanu faktycznego, nie podjął żadnych działań w kierunku udowodnienia, iż ceny nabycia były inne niż wynika to z zebranych dowodów.

W związku ze złożoną skargą, strona wnosząc o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 i art. 765 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak również art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.).

W uzasadnieniu wskazała, iż organ II instancji mylnie przyjął, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży komisowej pojazdów mechanicznych w oparciu o art. 765 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego, dokonując wykładni zawartych przez podatnika umów, organ nie uwzględnił całości postanowień umownych, pominął ogólny ich sens i cel, a tym samym naruszył art. 65 Kodeksu cywilnego. Tymczasem rekonstrukcja obowiązków stron wynikających z umów wyraźnie wskazuje, iż wolą stron nie było zawarcie umowy komisu. Podatnik występował w roli "zwykłego pośrednika", co należy odróżnić od "zastępstwa pośredniego" z umowy komisu. Działalność pośrednika polegała na kojarzeniu stron, które miały zamiar zawrzeć umowę sprzedaży. Podatnik nie był natomiast właścicielem towaru, na co wskazuje wyraźny zapis § 2 umowy pośrednictwa – sprzedaży o treści: "Ewentualne roszczenia w tym zakresie Kupujący może kierować do Sprzedającego, będącego właścicielem pojazdu". W ocenie skarżącego, organ pominął okoliczność, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych umowy zawartej w formie pisemnej szczególnego znaczenia nabiera nazwa umowy wskazana przez jej autora. Ewentualne wątpliwości odnośnie znaczenia oświadczeń woli winno zatem rozstrzygać opatrzenie umów nazwami: "umowa pośrednictwa" oraz "umowa pośrednictwa – sprzedaży".

Strona wskazała ponadto, że do istotnych elementów umowy komisu sprzedaży należy zobowiązanie komisanta do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym i za wynagrodzeniem. Stroną umowy sprzedaży jest komisant oraz kupujący. Natomiast analizowane umowy były podpisywane nie tylko przez skarżącego i kupującego, lecz przez trzy podmioty, tj. sprzedającego, kupującego i pośrednika. Przeniesienie własności następowało pomiędzy sprzedającym a kupującym. Powyższe świadczy o tym, że skarżący nie był sprzedawcą, a jedynie pośrednikiem, działając w imieniu i na rzecz sprzedawcy, a nie w imieniu własnym, jak ma to miejsce przy umowach komisu. Brak działania w imieniu własnym pozwala na rozróżnienie umów komisu od umów o pośredniczenie, na co wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18.12.1990r. (III CZP 67/90, OSNC 1991/5-6/65).

Strona skarżąca zarzuciła, że organ II instancji nie wypełnił wskazań wyroku Sądu z dnia 9 lipca 2009 r., w świetle których powinien był ponownie przesłuchać świadków celem zweryfikowania prawidłowości wykładni zawieranych umów oraz okoliczności towarzyszących zawieraniu umów kredytu i wypłaty odpowiednich kwot przez bank. Organ nie przeanalizował bowiem ich zeznań w kontekście wyjaśnień podatnika oraz treści pisemnie zawieranych umów. Odnosząc się do zeznań M.B., Z.P., K.P. oraz I.J. stwierdził, że nie zauważył zależności między treścią umów pośrednictwa oraz pośrednictwa sprzedaży, a zeznaniami świadków, którzy przyznali, iż środki uzyskane z kredytów zostały im wypłacone. W związku z tym wartość transakcji należy oceniać z punktu widzenia wartości czynności pośrednika. Skoro natomiast organ wyszedł z założenia, że skarżący nie działał jako pośrednik, to był zobowiązany zbadać każdą transakcję pod kątem ustalenia stron zawieranych transakcji i okoliczności związanych z przepływem środków stanowiących cenę między kupującym a rzeczywistym sprzedającym. Tymczasem organ odwoławczy całkowicie pominął na etapie ustalania stanu faktycznego, iż cena nabycia samochodu, zgodnie z zeznaniami świadków, była uiszczana bezpośrednio sprzedawcy, zaś skarżący jedynie pośredniczył w transakcjach, a ponadto nie rozgraniczył środków stanowiących zapłatę za usługi pośrednictwa od środków stanowiących zapłatę ceny właścicielowi pojazdu.

Zdaniem skarżącego, bezzasadne było wnioskowanie przez organ odwoławczy na podstawie informacji uzyskanych z Banku E, że nie współpracował on z Bankiem B, gdyż są to dwa różne podmioty, o czym świadczą odmienne numery KRS. Dodał, że przedłożył w toku postępowania wykaz prowizji uzyskanych od Banku B. Ponadto, w ocenie strony, w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał, że konieczne jest zbadanie okoliczności dotyczących Jej współpracy z bankami, a okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien był tego dokonać organ I instancji, a nie organ odwoławczy, który przeprowadzając postępowanie dowodowe w znacznym zakresie naruszył zasadę wyrażoną w art. 138 § 2 K.p.a., który wskazuje przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, strona wskazała, że dokonując oceny, iż zawierane umowy miały charakter sprzedaży w ramach komisu, organ nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności prawnych. Pominął przy tym aspekt ekonomiczny. Strona zawierała bowiem przedmiotowe umowy, mając na uwadze własną pozycję ekonomiczną, nie akceptując sytuacji, w której byłaby zobowiązana do ponoszenia podatku akcyzowego, gdyż wówczas byłaby obciążana wydatkiem, który znacznie przewyższałby uzyskiwane wynagrodzenie. Odwołując się do wyroku Sądu Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", skarżący wskazał, iż identyczne wzory umów funkcjonujące na lokalnym rynku sprzedaży aut używanych były oceniane przez sąd powszechny jako umowy pośrednictwa, a nie komisu. Wobec podatnika toczyło się także postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego, obejmujące zdarzenia będące przedmiotem niniejszego postępowania. W wydanym w dniu 27 lipca 2010 r. wyroku (sygn. akt I GSK 1000/09) NSA wskazał bowiem, że analiza zawieranych przez stronę umów nie dawała podstaw do zakwalifikowania ich jako umów komisu, lecz umów pośrednictwa.

Skarżący uznał także za niedopuszczalne posłużenie się przez organ przy ocenie wartości rynkowej pojazdów opracowaniem firmy "INFO-EKSPERT", bez uwzględnienia ich stanu technicznego. Jak podkreślił, część sprzedawanych pojazdów pochodziła z wypadków i wymagała gruntownej naprawy. Jednakże organ pominął zeznania świadków, którzy wskazywali na zły stan techniczny pojazdów. Powyższe skutkowało, w ocenie strony, naruszeniem art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący ponowił także argument, iż kwoty stanowiące różnicę miedzy należnościami otrzymanymi przez niego na rachunki bankowe a prowizjami określonymi w umowie były zwracane nabywcom pojazdów w gotówce. Końcowo wskazał, że określenie cen sprzedaży powinno być poprzedzone dowodem z opinii biegłych czy też innym dowodem, który wskazywałby na rzeczywistą wartość transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów przez skarżącego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi natomiast, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, podkreślić w pierwszej kolejności należy, że jej podstawą było zakwestionowanie przyjętej przez podatnika podstawy wymiaru podatku VAT w związku z dziesięcioma umowami, co do sześciu z których strona nieprawidłowo uznała, iż stanowią umowę pośrednictwa, a nie komisu w rozumieniu art. 765 kodeksu cywilnego, zaś co do wszystkich z nich zaniżyła zdaniem organu, cenę sprzedaży pojazdów, a tym samym i należny podatek od towarów i usług. W tych okolicznościach wskazać należy, że sporne pomiędzy stronami kwestie były już przedmiotem analizy w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 397/09 uchylono bowiem wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", uchylającą w części dotyczącej podatku VAT za czerwiec 2006r. i utrzymującą w mocy w pozostałym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2006r.. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a., stanowi naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego, zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r..

Powyższe oznacza, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu z dnia 9 lipca 2009 r., zgodnie z którą każda z zakwestionowanych przez organ, a wskazanych przez stronę jako umowa pośrednictwa, sześciu umów, była w istocie umową komisu sprzedaży. Jak podniósł Sąd w uzasadnieniu tego wyroku, "z treści umów pośrednictwa - sprzedaży wynika jednoznacznie, że przy sprzedaży spornych samochodów stronami umów pośrednictwa - sprzedaży było Przedsiębiorstwo A i nabywca, o czym świadczy pierwsze zdanie umów. Na niektórych umowach widnieje także podpis właściciela sprzedawanego pojazdu nazywanego w tych umowach sprzedającym. Właśnie ten fakt stanowi dodatkowy argument przemawiający za trafnością oceny umów jako będącej następstwem zawarcia umowy komisu a nie umowy pośrednictwa. Jeśli bowiem doszło do zawarcia umowy pośrednictwa, której celem jest doprowadzenie (poprzez różne czynności faktyczne) do zawarcia transakcji przez osoby zainteresowane, a nie umowy komisu sprzedaży, to umowa właściwa tj. umowa sprzedaży, powinna być zawarta między właścicielem pojazdu i nabywcą a nie między Przedsiębiorstwem A i nabywcą". Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd w uzasadnieniu cytowanego wyroku, "nie do obrony jest też ewentualna koncepcja, że ww. Przedsiębiorstwo występowało w tej sprawie jako pełnomocnik właściciela upoważniony do zawarcia w jego imieniu umowy sprzedaży. W treści żadnej ze spornych umów sprzedaży Przedsiębiorstwo A nie powołuje się na pełnomocnictwo osoby, w imieniu której sprzedaż miałaby być dokonywana. Oczywistym jest, że stroną umowy sprzedaży może być pełnomocnik właściciela rzeczy, lecz wówczas występuje on przy umowie jako pełnomocnik, co musi wynikać jednoznacznie z treści umowy. Tymczasem zapisy umowy pośrednictwa i pośrednictwa – sprzedaży mają taką treść, która w żaden sposób nie wskazuje na działanie skarżącego w charakterze pełnomocnika. (...) Twierdzenia skarżącego, że wolą stron umów pośrednictwa nie było zawarcie umowy komisu wspierane tezą, że działalność podatnika polegała jedynie na kojarzeniu stron, które miały zawrzeć umowę sprzedaży, w zestawieniu ze zdaniem pierwszym umów pośrednictwa – sprzedaży, o którym już wcześniej wspomniano, są całkowicie pozbawione podstaw. Nie tylko bowiem zapisy tych umów świadczą o innym ich celu niż wskazywany przez skarżącego, ale także inne okoliczności związane z zawarciem umów pośrednictwa - sprzedaży. Jeśli bowiem właściciel pojazdu był obecny przy zawieraniu umów i podpisywał je jako sprzedający, to zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego sam nie wystąpił jako strona umowy. (...) fakt, że w zawieranych umowach pośrednictwa i pośrednictwa – sprzedaży nie pada ani razu słowo komis, komisant i komitent, bynajmniej nie oznacza, że rzeczywista treść tych umów nie wypełnia warunków określonych w art.765 Kodeksu Cywilnego. Skarżący popada w swej argumentacji w sprzeczność najpierw twierdząc, że jako pośrednik miał tylko kojarzyć właściciela z nabywcą, udzielać pomocy sprzedającemu przy dokonaniu transakcji i nie przenosił własności na kupującego - by następnie konkludować, że w takim właśnie znaczeniu zamieszczany był w umowach zapis "pośrednik przenosi na kupującego własność samochodu (...)". Wywodząc powyższe, w uzasadnieniu w/w wyroku Sąd stwierdził, że "kwalifikacja prawna zawieranych przez firmę skarżącego umów dokonana przez organy podatkowe nie narusza reguł wynikających z tego przepisu. Nie można też mówić o błędnej wykładni art. 765 Kodeksu Cywilnego w stosunku do sześciu transakcji, gdyż w istocie skarżący podważa nie wykładnię a ustalenia faktyczne będące podstawą oceny prawnej dokonywanych przez jego firmę czynności prawnych (zawierania umów)".

Jak wskazano wyżej, rozpoznając ponownie sprawę, zarówno organ podatkowy, jak i sąd oceniając obecnie decyzję wydaną po uzupełnieniu postępowania, co do zasady, nie mogły czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną we wcześniejszym wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. i zobowiązane były do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu stanowisku w pełnym zakresie. W tym zaś stanie rzeczy na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut pominięcia stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie, bo dotyczącej podatku akcyzowego podatnika za maj 2006 r. oraz za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2007 r. (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., o sygn. akt I GSK 1000/09), tym bardziej w sytuacji, gdy z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, by dokonano w nim odmiennej oceny umów obejmujących transakcje zakwestionowane w niniejszej sprawie.

Z powołanych wyżej przyczyn dotyczących mocy wiążącej wcześniejszego wyroku w sprawie, Skład orzekający w niniejszej sprawie nie mógł poddawać ponownej ocenie rozstrzygniętej wcześniejszym wyrokiem kwestii naruszenia przez organy art. 30 ust.1 pkt 3, co do której jednoznacznie Sąd uznał, iż trafne było stanowisko organu, że przepis ten w ogóle nie miał w sprawie zastosowania, zaś pozostałe przepisy ustawy o VAT, tj. art.7 ust.1 pkt 3 i art.5 ust.1 pkt 1, w kontekście zaakceptowanych przez Sąd ustaleń co do charakteru umów, również nie zostały naruszone.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lipca 2009r. WSA w Olsztynie wypowiedział się również odnośnie podnoszonego ponownie w skardze zarzutu naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje organom podatkowym wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tego stosunku lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, "jednoznaczne sformułowanie przepisu nie budzi wątpliwości co do tego, że warunkiem wystąpienia tego obowiązku jest wystąpienie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Biorąc natomiast pod uwagę, że wszystkie zakwestionowane transakcje przeprowadzone zostały poprzez firmę skarżącego, o czym świadczą zapisy w umowach, zapisy w umowach kredytowych a także zeznania wszystkich bez wyjątku nabywców oraz przelewy na konta bankowe podatnika i jego firmy trudno mieć wątpliwości co do tego, że stroną umów (i to już niezależnie od kwalifikacji prawnej tych umów), była firma A. Organ odwoławczy szczegółowo i przekonująco uzasadnił swe stanowisko w tej części zwracając w szczególności uwagę na niekonsekwencję skarżącego, który początkowo kwestionował jedynie wysokość podstawy opodatkowania a dopiero później zaczął kwestionować zawarcie umów." Nie znajdując podstaw do uwzględnienia w okolicznościach sprawy trybu przewidzianego w art. 199a § 3 Ordynacji i odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa NSA (wyrok z dnia z dnia 22 stycznia 2008 r. - II FSK 1611/06), Sąd podniósł ponadto, że "organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych".

Orzekając ponownie w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zbadał ponadto, czy zostały prawidłowo wykonane przez organ wskazane w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. zalecenia dotyczące podjęcia uzupełniających czynności procesowych odnośnie kwestii zaniżenia cen pojazdów, a następnie oceny przez organ poczynionych ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich skutków podatkowych.

Analizując akta niniejszej sprawy Sąd stwierdził zaś, iż sposób i zakres wykonania zaleceń oraz dokonana na podstawie uzupełniających ustaleń ocena zgromadzonego materiału, nie budzą zastrzeżeń. W oparciu o zebrane dowody organy podatkowe dostatecznie wykazały, że w okresie objętym postępowaniem strona skarżąca zaniżyła cenę sprzedaży 10 pojazdów, a tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania i należny z tego tytułu podatek od towarów i usług.

Wbrew argumentacji strony, organy dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w związku z czym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi opartych na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle akt sprawy bezzasadnym okazało się twierdzenie strony, iż organy nie przeanalizowały zeznań świadków w kontekście Jej wyjaśnień i treści umów zawieranych na piśmie. Wręcz przeciwnie, z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że ocena dowodów z zeznań świadków została przeprowadzona w oparciu o ich konfrontację z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym m.in. umowami kredytu bankowego oraz dowodami przelewu przez banki kwot z tytułu kredytów na rachunki bankowe należące do podatnika. Wskazując, które z zeznań świadków uznano za wiarygodne, a którym tej wiarygodności odmówiono, organ II instancji odwołał się do w/w dowodów, opisując szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności związane z każdą z zakwestionowanych transakcji indywidualnie. I tak uznając za wiarygodne zeznania J.D., R.G., G.P., B. i Z. M., P.S. oraz A. i P. Z., organ zauważył, że wynika z nich, iż zapłacili Oni za samochody kwoty znacznie przewyższające kwoty wskazane na fakturach i umowach, przy czym świadkowie ci określili precyzyjnie wysokość tych kwot. W związku z odmową wiarygodności zeznaniom M.B., Z.P., I. i P.J. i A. i K.P., zwrócił natomiast uwagę, iż zaciągali Oni kredyty bankowe na zakup samochodu w kwotach znacznie wyższych niż wartości transakcji podane w umowach sprzedaży i fakturach, przy czym w 4 przypadkach bank przekazał całą kwotę kredytu bezpośrednio na konto podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (sprzedaż na rzecz I. i P.J., G. i A. P., B. i Z.M. i P.S.). Z kolei odnośnie 5 z zakwestionowanych umów (sprzedaż samochodów na rzecz M.B., J.D., Z.P., A. i K.P. i P.Z.), organ stwierdził, że część kwot udzielonych kredytów, odpowiadająca cenom wykazanym w dokumentach podatnika, była przelewana przez bank na rachunek podatnika związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pozostała należność, przeznaczona na eksploatację i utrzymanie kredytowanego samochodu, przewyższająca wielokrotnie jego wartość określoną przez strony umowy, była zaś przelewana na prywatny rachunek podatnika.

Wyciągnięte przez organy obu instancji wnioski w tym zakresie należy, zdaniem Sądu, uznać za logiczne i przekonywujące. Uzasadnionym było bowiem, w świetle reguł swobodnej oceny dowodów, przyznanie wiarygodności zeznaniom tych świadków, które znalazły potwierdzenie w innych dowodach, a nie zeznaniom które budziły wątpliwości w świetle treści dokumentów dotyczących kredytów bankowych i faktu przelewów kwot z tytułu kredytu bezpośrednio na rachunki bankowe podatnika.

Nie budzi również zastrzeżeń w związku z analizą zgromadzonego materiału, uwzględnienie przez organy w ramach swobodnej oceny dowodów, danych odnośnie wartości rynkowej sprzedawanych przez podatnika pojazdów, która znacznie odbiegała od wartości przyjętych w umowach i fakturach wystawionych przez podatnika, a odnośnie większości spornych umów zbliżona była do wysokości kredytów bankowych udzielonych na zakup pojazdów, ich eksploatację i utrzymanie. Niezasadnym jest przy tym twierdzenie strony skarżącej, że organy określając wartość samochodów, oparły się wyłącznie na opracowaniu firmy "INFO-EKSPERT". Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podane w tym opracowaniu średnie ceny pojazdów, miały charakter porównawczy nie stanowiąc jedynej podstawy określenia ceny sprzedaży samochodów. W każdym przypadku cena ta przyjmowana była bowiem indywidualnie, w oparciu o wszystkie dowody dotyczące danej transakcji, w tym niekwestionowane przez organy zeznania świadków, czy dowody przelewów na rachunki bankowe strony. W odniesieniu do twierdzeń skarżącego o bardzo złym stanie technicznym sprzedawanych samochodów, organy trafnie zauważyły, że podane w opracowaniu "INFO-EKSPERT" uśrednione ceny wartości pojazdów, uwzględniają również stan techniczny samochodów związany z długością okresu ich użytkowania. Odnosząc się natomiast do zeznań świadków, którzy wskazywali na zły stan techniczny nabywanych pojazdów (M.B. i Z.P.), zachodziły zdaniem Sądu podstawy do stwierdzenia, że temu, iż pojazdy zostały sprzedane w/w nabywcom za kwotę 500 zł każdy, przeczą pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, w tym chociażby historia rachunków bankowych podatnika, z której wynika, że otrzymał on przelewy kwot z tytułu udzielonych nabywcom kredytów bankowych w wysokościach wielokrotnie przewyższających cenę pojazdu określoną przez strony umowy.

W świetle zebranego w sprawie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi odnośnie niepowołania przez organy biegłego w celu ustalenia rzeczywistych cen sprzedaży samochodów. Analiza tego materiału, w szczególności zeznań świadków, wpływów na rachunki bankowe podatnika oraz danych dotyczących średniej wartości rynkowej pojazdów pozwalała bowiem na określenie rzeczywistych cen ich sprzedaży. Podkreślić należy, że odmowa uznania danego dowodu za wiarygodny w każdym przypadku została przez organ odwoławczy odpowiednio umotywowana. Strona skarżąca, koncentrując się natomiast w dalszym ciągu głównie na kwestii związanej z kwalifikacją przez organ zawieranych przez nią umów jako umów komisu, a nie umów pośrednictwa, nie wskazała na istnienie konkretnych przeciwdowodów, które pozwoliłyby na skuteczne zakwestionowanie wysokości podstawy opodatkowania określonej przez organ w oparciu o treść zawieranych przez nabywców umów kredytów bankowych oraz historię rachunków bankowych podatnika.

Z akt wynika, że stosując się do oceny prawnej wyrażonej w uprzednio wydanym w sprawie wyroku Sądu z dnia 9 lipca 2009 r., organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia, czy sprzedaż pojazdów odbywała się jedynie przy okazji zaciągania kredytu bankowego, przeznaczonego w rzeczywistości na inne cele, na co mieli wskazywać niektórzy świadkowie. W toku tego postępowania zostały też usunięte istniejące uprzednio wątpliwości co do okoliczności zawieranych przez podatnika transakcji oraz podnoszonego przez niego twierdzenia o otrzymywaniu od banków prowizji w związku z pomocą przy uzyskiwaniu kredytów nabywcom pojazdów. Prawidłowość oceny organów w tym zakresie potwierdziły informacje Banku B, Banku C i Spółki D, z których wynikało, iż strona skarżąca nie otrzymała od tych banków prowizji z tytułu pośredniczenia w udzieleniu kredytów bankowych nabywcom pojazdów. Wobec zastrzeżeń strony co do skierowania przez organ do niewłaściwego podmiotu, wezwania o udzielenie wyjaśnień w zakresie świadczenia przez nią usług pośrednictwa przy udzielaniu kredytu bankowego, wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Banku E z dnia 3 marca 2011 r. wynika, iż w dniu 4 stycznia 2010 r. nastąpiło połączenie Banku B z Bankiem F, w wyniku którego Bank E wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Banku B.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skarżącego, iż zakres poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń spornym przedmiocie przekraczał granice postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej nie prowadził postępowania w tym trybie i nie gromadził dowodów na etapie postępowania odwoławczego. Wydane rozstrzygnięcie oparł zaś na dowodach zgromadzonych w toku postępowania przed organem I instancji. Z tego względu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut, iż w związku z obszernym zakresem czynności dowodowych przeprowadzonych przez organ II instancji istniała potrzeba uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wykonując wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 9 lipca 2009 r., organy ustaliły też, jaki był udział K.S. w zakwestionowanych transakcjach. Na podstawie Jej oświadczenia stwierdziły bowiem, iż nie jest Ona spokrewniona z podatnikiem, była przez Niego zatrudniona i pośredniczyła w udzielaniu kredytów przy zakupie samochodów.

Wskazać ponadto należy, że nie miały zastosowania w sprawie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Dlatego też, oczywiście bezzasadny jest zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 138 § 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy czynił w pełni uprawnioną ocenę organów, że kwoty udzielonych nabywcom kredytów, również w części dotyczącej kosztów eksploatacji i utrzymania pojazdów, były w rzeczywistości przeznaczone na pokrycie ceny pojazdu. Organy miały przy tym uzasadnione podstawy, aby odmówić uwzględnienia nieprzekonywującej argumentacji podatnika, iż zwracał on nabywcom część przelanych na jego rachunek kwot. W sytuacji, gdy zobowiązanie strony do zwrotu nabywcom kwot z kredytów nie wynikało z żadnej umowy, wyjaśnienia strony, w świetle których nabywcy, a jednocześnie kredytobiorcy godzili się na przelew kwot z kredytów na jej rachunek, co dawało gwarancję otrzymania zapłaty, uznać należało za nie zasługujące na wiarę. Tym samym organy sformułowały prawidłową ocenę co do uznania za niewiarygodne przedłożonych w toku postępowania dowodów KW, które miały potwierdzać wypłatę określonych w nich kwot na rzecz M.B., I. i P.J. oraz Z.P.. Trafnie też zwróciły uwagę, że w przypadku sprzedaży pojazdu na rzecz I. i P.J. kredyt został udzielony wyłącznie na sfinansowanie kosztów zakupu pojazdu, a nie na cele związane z utrzymaniem czy eksploatacją pojazdu.

Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący nieustalenia przez organy rzeczywistych cen nabycia pojazdów przez podatnika i przyjęcia ich w wysokościach wynikających z dokumentacji podatnika. Sugerując dopiero na etapie postępowania odwoławczego, że ceny nabycia pojazdów były w rzeczywistości wyższe niż przyjęły organy, strona nie wskazała ich wysokości, ani też nie przedstawiła dowodów potwierdzających inną niż w spornych umowach cenę nabycia pojazdów. Skoro zatem w sprawie nie ujawniono żadnych konkretnych okoliczności poddających w wątpliwość to, że ceny nabycia pojazdów były inne niż wynikało z dokumentacji podatnika, nie było podstaw do kwestionowania ich wysokości.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi odnośnie wadliwego określenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług, w celu określenia jak najwyższej kwoty zobowiązania podatkowego. W okolicznościach sprawy prawidłowo bowiem organy zastosowały stanowiący odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 29 ust. 1 tego aktu, (według której podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona jedynie o kwotę należnego), ust. 4 artykułu 120 ustawy o VAT, stanowiący, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Reasumując stwierdzić należało, iż wobec wykonania przez organ wszystkich zaleceń zawartych we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lipca 2009 r. oraz dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej, wymieniona na wstępie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", jest prawidłowa, a przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja, przekonywująca i właściwa. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła natomiast dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów o zaniżeniu przez nią podstawy opodatkowania i podatku należnego.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na brak podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a..