Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 518/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 548/19 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 548/19 oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ I i II instancji w toku postępowania art. 122, 123 w zw. z art. 187 O.p., co nastąpiło przez przyjęcie, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania aktywnych działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie na jego podstawie prawdziwych ustaleń faktycznych.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. "187 w zw. z art. 189 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez ierozpoznanie wniosków dowodwych skarżącego z dnia 1 lipca 2019 roku i onesekwencji odstąpienie od przesłuchania W. K. a także o rta aja i przedstawicieli firmy M. sp. z o. o. na okoliczność ta echnicznego samochodu P. P., jego właściwości, ypo żenią i ości miejsc, a także na okoliczność ustalenia, który z wyżej ymie onych p dmiotów dokonał fizycznego przemieszczenia samochodu Niem do P lski, a w tym samym na kim spoczywa obowiązek iszczenia akcyzy, w k nsekwencji zaniechania podjęcia wszelkich iezbędnych działań erzających do prawidłowego wyjaśnienia sprawy oraz prowadzenia po tępowania w sposób nie budzący zaufania do organów odatkowych";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 , art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż samochód marki P. P. zakwalifikować należy jako samochód osobowy co winno skutkować obowiązkiem uiszczenia przez W. K. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, podczas gdy właściwa wykładnia w/w przepisów oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, iż samochód P. P. zakwalifikować należało jako samochód ciężarowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie rodzi obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że to W. K. jako osoba, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest zobowiązany do uiszczenia akcyzy, podczas gdy przez W. K. podmiotem takim była spółka M. sp. z o. o. oraz R. G., którzy samochodem tym rozporządzili jak właściciele sprzedając go kolejnym podmiotom;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że W. K. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podczas gdy samochód ten został nabyty na terytorium Niemiec przez spółkę M. sp. z o. o., a więc to ten podmiot był zobowiązany do uiszczenia akcyzy.

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że to W. K. dokonał przemieszczenia samochodu P. P. na terytorium Polski, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że to na nim spoczywał ustawowy obowiązek złożenia deklaracji oraz obliczenia i uiszczenia akcyzy, podczas gdy to spółka M. sp. z o. o. wprowadziła przedmiotowy samochód na terytorium Rzeczypospoliej Polskie oraz dokonała w karaju przeglądu technicznego samochodu, po czym za pośrednictwem R. G. doszło do jego przekazania skarżącemu.

g) art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pkt 59 załącznika nr 1 do tejże ustawy w zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej, tj. załącznika nr I do oporządzenia (EWG) nr 2658/87 zmienionego załącznikiem Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004/87 z dnia 7 września 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż samochód marki P. P. w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowi pojazd kategoryzowany pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej;

a w konsekwencji

h) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stanowczo niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skarżącego oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie dokonanej wykładni art. 101 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym a w konsekwencji poprzez niedostateczne wyjaśnienie odmowy zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania w części odnoszącej się do wydatkowania osiągniętego przez podatnika przychodu na cele mieszkaniowe;

oraz

i) art. 184 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 1, art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącego przez organy podatkowe, które wiązały się z istnieniem wielu niejednoznacznych przesłanek kwalifikacyjnych dotyczących P. P.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego zgodnie z normami przepisanymi. Nadto wniósł o dopuszczenie dowodu z umowy sprzedaży samochodu P. P. zawartej pomiędzy R. G. a W. K., na okoliczność ustalenia jej treści, a w szczególności na okoliczność ustalenia, że R. G. zapewnił skarżącego, że podatek akcyzowy od kupionego samochodu został uiszczony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący kasacyjnie nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na stronie ciąży więc obowiązek sprecyzowania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie).

Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego winna natomiast wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga nie tylko wskazania naruszonych przepisów procesowych i uzasadnienia tego naruszenia, a także wykazania jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, bo tylko w takim przypadku można przyjąć, że naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego strona winna wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga więc nie tylko wskazania naruszonych przepisów procesowych i uzasadnienia tego naruszenia, a także wykazania jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, bo tylko w takim przypadku można przyjąć, że naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), ale musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Skarżąca powinna więc wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z: 21.01.2015 r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015 r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014 r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014 r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014 r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297).

Przedstawienie standardów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna było istotne ze względu na konstrukcję skargi kasacyjnej w tej sprawie.

Za niezasadny należało uznać zarzut zawarty w punkcie 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego tj. art. 122, art.123 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego zarówno organ I Instancji, jak i II Instancji nie podjęły niezbędnych czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie na jego podstawie ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącego organ nie dokonał w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego w sprawie w zakresie ustalenia elementów technicznych samochodu, jego wyposażenia świadczących o jego przeznaczeniu oraz ustaleń w zakresie daty przemieszczenia przedmiotowego samochodu z Niemiec na terytorium kraju.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego bez naruszenia jego zasad określonych w art. 121§1 O.p, art. 122 O.p., art. 123 i art.187 O.p. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie daty przemieszczenia przedmiotowego samochodu z Niemiec na terytorium kraju należy zauważyć, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawy aby stwierdzić, że obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu powstał w dniu 6 lutego 2015 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy niemieckiego dowodu rejestracyjnego sporządzonego w dniu 4 lutego 2015 r. dla celu wywozu pojazdu poza terytorium Niemiec wynika, że dzień 6 lutego 2015 r. został wskazany jako ostatni dzień ważności niemieckich tablic rejestracyjnych wywozowych. Zatem jest to obiektywna data, kiedy pojazd znajdował się lub co najmniej powinien znajdować się już na terytorium kraju. Strona w odpowiedzi na wezwanie co do daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego nadesłała jedynie fakturę dalszej odsprzedaży rzeczonego samochodu i nie udzieliła organowi pierwszej instancji odpowiedzi w tej kwestii. Innej daty nie wskazuje także w odwołaniu.

Odnosząc się z kolei do ustaleń organów podatkowych w zakresie cech technicznych pojazdu należy wskazać, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do tego aby stwierdzić, iż przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, a więc klasyfikowany jest do kodu CN 8703. Jak wynika z akt sprawy nabywca pojazdu - P. S. (która dokonała zakupu rzeczonego pojazdu od skarżącego w dniu 23 stycznia 2018 r.), do którego wystąpił organ z wnioskiem o udzielenie wyjaśnień oświadczył, iż samochód P. P. [...] posiadał 5 drzwi zewnętrznych, w środku dwa miejsca siedzące, kratkę oddzielającą za pierwszym rzędem siedzeń. Nie było widocznych z zewnątrz miejsc kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz tylnych siedzeń. Skrzynia biegów automatyczna, elektrycznie otwierane szyby, jednostrefowa klimatyzacja. Przeszklony na całej powierzchni (...). Kolor tapicerki biała ostryga. Samochód wyłożony był czarną alcantarą. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach dokonał wyceny wartości pojazdu w oparciu o system "Eurotax". Po wprowadzeniu do systemu jego numeru VIN, uzyskał dane dotyczące pojazdu: samochód marki P., model - P. 13 - 16, typ - P. [...], rodzaj nadwozia - Hatchback, liczba drzwi - 5 szt., liczba miejsc 4 szt. Z danych dostępnych w systemie wynikało, że pojazd występuje w grupie samochodów osobowych z bogatym wyposażeniem standardowym, posiada m.in.: elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, pasy bezpieczeństwa z napinaczami 3 punktowe, tempomat, tylny podłokietnik ze schowkami, ABS, system stabilizacji toru jazdy (ESP), uchwyty ISIFIX do montażu fotelika dziecięcego - tył, felgi aluminiowe 18 P. S z ogum. przód: 245/50, tył: 275/45, fotele przednie regulowane elektrycznie w 8 kierunkach, klimatyzacja automatyczna 2 - strefowa, tapicerka częściowo skórzana, aktywne zawieszenie (PASM), radio CD/MP3 CDR-311 z dotykowym ekranem + 10 głośników. Nadto samochód P. P. [...] z samego załażenia producenta jest marką luksusowych samochodów osobowych o sportowej linii nadwozia, co wynika m.in. ze stron internetowych P. P. (spółki należącej obecnie do koncernu V).

W związku z powyższym NSA zaakceptował stanowisko Sądu I instancji i nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania określonych w art. art. 122, 123 jak też przepisów art. 187 O.p., gdyż organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN jak też ustalenia daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Następnie należy podnieść, że wskazany w pkt I b) petitum skargi kasacyjnej zarzut został sformułowany w sposób nieczytelny. Niestaranność sformułowania tego zarzutu polegająca na błędach językowych, niepełnych zdaniach i złej składni powoduje, że NSA nie był w stanie się do niego w żaden sposób ustosunkować. Należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy zauważyć, że z petitum skargi kasacyjnej tj. z pkt I lit. d), e), f) wynika, że jej autor zarzucił naruszenie przepisów prawa tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 102 ust.1, art. art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że to W. K. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a tym samym był zobowiązny do złożenia deklaracji AKC-U i zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu. Ponadto w pkt I lit. c) i g) skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów prawa tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pkt 59 zał. nr 1 do tejże ustawy w zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej, tj. zał. nr I do Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie iż samochód marki P. P. należy zaklasyfikować jako samochód osobowy kategoryzowany pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taki sposób sformułowania zarzutów – w postaci niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego lub błędnego przyjęcia, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest skuteczny w sytuacji, gdy skarżący kasacyjnie chce zakwestionować wadliwe według jego oceny ustalenia stanu faktycznego. Próba bowiem zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki NSA z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1633/15 oraz sygn. akt II FSK 1690/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Ponadto w orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA z: 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; 2 czerwca 2017 r., II GSK 5431/16; zob. także M. Niezgódka-Medek, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 759).

Skarga kasacyjna nie podważyła prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego jako podstawy rozstrzygnięcia WSA. Oznacza to, że istotne ustalenia organów, zaakceptowane przez WSA nie zostały podważone. W konsekwencji powoduje to, że nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione ww. zarzuty skargi kasacyjnej.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie 1 lit. h) petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Żaden z opisanych wyżej przypadków nie wystąpił w tej sprawie.

Natomiast okoliczność, że Sąd I instancji - zdaniem Autora skargi kasacyjnej - niedostatecznie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skargi oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie wykładni art. 101 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 u.p.a., nie czyni uzasadnienia wymykającym się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego zarzutu

w skardze kasacyjnej upatruje kwestionowanie merytorycznej, a nie formalnej strony rozstrzygnięcia (uzasadnienia). Wadliwość merytoryczna uzasadnienia nie może być natomiast zwalczana naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia pkt I i) petitum skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 184 i 7), bowiem organy podatkowe działały w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Ponadto brak w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia w skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).