Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 778/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie NSA Teresa Porczyńska, Bogdan Lubiński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M. i M. małż. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania się podatnika w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 roku decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił spółce cywilnej A, której wspólnikami są M. K. i M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 roku w kwocie 2.306 złotych. Stwierdził nadto, że w protokóle z kontroli oraz w protokóle z badanie ksiąg podatkowych błędnie podano numer posesji, na której znajduje się stacja paliw w miejscowości S. oraz , że błędnie zapisano w protokóle z badania ksiąg, iż podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę, co do której wykazano, że nie istnieje. W związku z powyższym dokonał sprostowania zapisów w protokóle kontroli podatkowej oraz w protokóle z badania ksiąg podatkowych za miesiąc czerwiec 2002 roku.

Organ ustalił następujący stan faktyczny:

Po przeanalizowaniu ewidencji zakupów VAT oraz ewidencji sprzedaży VAT, a także dokumentów źródłowych stwierdzono, że podatnik dokonywał zakupów paliw płynnych od Mi. K. prowadzącego Przedsiębiorstwo Transportowo – Spedycyjne B w R. na podstawie faktur [...] z dnia [...] 2002 roku ( wartość zakupu netto 10.608 złotych, kwota podatku od towarów i usług 2.333,76 ) oraz [...] z dnia [...] 2002 roku ( wartość zakupu netto 4.500 złotych, kwota podatku od towarów i usług 990 złotych ).

Z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R. uzyskano informację, że Mi. K. produkował tzw. "puste faktury", tj. takie, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. U tego przedsiębiorcy nie występował faktyczny zakup towarów, ani też faktyczna ich sprzedaż. Nie występowały wobec tego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z dyspozycja art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wynik postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Mi. K. organ przyjął za dowód w postępowaniu toczącym się wobec podatnika.

Na podstawie dowodu z przesłuchania Mi. K. i A. R. – pełnomocnika Mi. K., przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w W. organ ustalił, że zarówno Mi. K., jak i A. R. nie składali żadnych oświadczeń woli w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży, nie doszło więc do sprzedaży paliwa, a więc faktury wskazujące jako sprzedawcę Mi. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ zakwestionował obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Mi. K.

Prowadzony rejestr sprzedaży VAT dla potrzeb podatku od towarów i usług na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz.60) uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast rejestr zakupów VAT uznano za nierzetelny i nie stanowiący dowodu w rozumieniu tego przepisu. Nie stanowił on podstawy do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT – 7 za przedmiotowy miesiąc. Jednakże po skorygowaniu wykazanego w nim podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu od podatku należnego – wynikającego z faktur VAT z dnia [...] i [...] 2002 roku wystawionych przez R. Mi. K. oraz opodatkowanej wartości zakupu netto materiałów i usług służących sprzedaży wyłącznie opodatkowanej, rejestr ten uznano jako świadectwo zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U 11 poz.50 z późniejszymi zmianami) organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, odstąpił jednocześnie od ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał nadto, że błędne zapisy protokołu badania ksiąg nie mogą świadczyć o naruszeniu przepisów podatkowych. W zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i w ocenie zebranego materiału dowodowego konsekwentnie zajmowano stanowisko, że w sprawie występowały faktury dokumentujące czynności, które nie miały miejsca, a nie jak stwierdzono błędnie w protokole badania ksiąg, że faktury wystawił podmiot nieistniejący. Podniesiono, że nie kwestionuje się braku dostaw paliwa, lecz fakt nabycia go od Mi. K. Z zeznań Mi. K. oraz A. R. wynika, że podmiot wskazany w fakturze jako sprzedawca nie zawierał umowy sprzedaży, ani też nie prowadził działalności gospodarczej, lecz zezwolił za odpłatnością na skorzystanie z jego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej. A. R. jedynie podpisywał faktury. Nie doszło nawet w sposób dorozumiany do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży. Podkreślono, że z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 tego aktu prawnego wyraźnie określa warunki, jakim powinna sprostać faktura. Jednym z podstawowych jest warunek wskazania sprzedawcy. Faktury stwierdzające, że sprzedaży dokonał Mi. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a wobec tego nie uprawniają do dokonywania odliczeń podatku VAT.

Organ podatkowy zaznaczył, że nie oparł się jedynie na zeznaniach osób przesłuchanych przez inny organ, lecz wykorzystał i ocenił cały szereg dowodów (np. kserokopie faktur, pisma organów skarbowych i podatkowych). Ocena dowodów odbyła się w sposób zgodny z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez podatnika, o ustalenie, czy Mi. K. w okresie objętym kontrolą dokonywał zakupów paliwa w C i D. Wskazano, że okoliczności, które miałyby być ustalone zostały już wykazane za pomocą innych dowodów.

Od powyższej decyzji skarżący odwołał się w dniu 14 lutego 2005 roku zarzucając jej:

1. naruszenie art. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zakup paliwa od Mi. K. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

2. naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie tego przepisu,

3. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, tj. sprawdzenia dokonywania zakupów paliw przez Mi. K. we wskazanych firmach C, D,

4. naruszenie art.193 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że rejestr zakupów VAT jest nierzetelny,

5. naruszenie art.282 a Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dwukrotnej kontroli obejmującej ten sam przedmiot i okres kontaktów z Mi. K., zakończonych odmiennymi ustaleniami.

Zdaniem podatnika z treści art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że informacja pochodząca z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie był to dowód zgromadzony w postępowaniu karnym, karno – skarbowym, postępowaniu o wykroczenia. Mógł być to tylko dowód pośredni. Z treści tych dowodów nie wynika, jakie znacznie mają one dla postępowania prowadzonego wobec podatnika. Początkowo organ przyjął, że Mi. K. prowadził przedsiębiorstwo nieistniejące, a następnie wycofał się z tego jako z oczywistej pomyłki w formie sprostowania poprawiając sformułowanie zawarte w protokole kontroli. W ocenie podatnika okoliczności te świadczą o tym, że organ podejmuje działania zmierzające do dopasowania niejasnego i nieudowodnionego stanu faktycznego do przepisów podatkowych, które nie dotyczą tej sytuacji. Tylko na podstawie zeznań zawartych w informacji pochodzącej od innego organu podatkowego ustalono, że Mi. K. nie dokonywał żadnych zakupów paliw.

Dostarczanie paliw faktycznie zostało dokonane, a wiec towar został faktycznie wprowadzony do obrotu.

W ocenie podatnika ustalenie organu o niezłożeniu oświadczeń woli w przedmiocie umowy sprzedaży jest niezasadne, ponieważ stoi w sprzeczności z przepisami kodeksu cywilnego w tym zakresie. Jedną z form zawarcia umowy jest dostarczenie towaru przez sprzedawcę i zapłata ceny przez kupującego. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku podatnika. Przy takiej formie zawarcia umowy nie ma wymagania o składaniu odrębnych oświadczeń woli. Miało też miejsce doręczenie faktury podpisanej przez uprawnioną osobę. Kontrola podatkowa nie wykazała w tym zakresie żadnych uchybień.

Nie zostało też udowodnione, że paliwa dostarczane spółce A pochodziły z kradzieży i że nie były własnością Mi. K. Złożony wniosek dowodowy zmierzał do ustalenia, że przedsiębiorca ten dokonywał zakupów paliwa.

Podobnie za bezpodstawne podatnik uznał ocenę rejestrów zakupów VAT jako nierzetelną. Podkreślono, że wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku okoliczności, że w przedsiębiorstwie Mi. K. były niszczone faktury nie może obciążać podatnika. Podniesiono zarzut, że w tym samym przedmiocie prowadzono dwie następujące po sobie kontrole podatkowe.

W ocenie podatnika Mi. K. dokonywał w C i w D w P. zakupów paliwa.

Zaniechanie przeprowadzenia dowodów w tym zakresie narusza art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że zeznania Mi. K. o nieprowadzeniu działalności gospodarczej budzą wątpliwości, skoro z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że obrót paliwami został do tej ewidencji zgłoszony. Osoba ta bywała w biurze rzadko i mogła faktur i dokumentów nie widzieć. Błędne też jest stwierdzenie, że skoro A. R. podpisywał faktury odpłatnie, to są one fikcyjne. Odpłatność nie może przesądzać o nieważności. Organ podatkowy nie dokonał ustaleń świadczących o nieważności umowy sprzedaży paliwa. W tym zakresie błędnie zastosowano § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów.

Organ nie stwierdził też, że spółce A nie było dostarczane paliwo w ilości i za cenę określoną w wystawianych przez Mi. K. fakturach.

Zdaniem odwołujących się kontrolowany podatnik miał prawo sądzić, że nie stwierdzono wobec niego żadnych nieprawidłowości, skoro nie przestawiono mu żadnych wniosków pokontrolnych. Na zapytanie w tej sprawie skierowane do organu podatkowego uzyskano odpowiedź świadczącą o istnieniu w przedsiębiorstwie B dokumentów dotyczących sprzedaży paliwa.

Zarzucono nadto organowi sprawdzenie ewidencji faktur VAT w toku prowadzenia kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku tej kontroli złożono wyjaśnienia świadczące o dokonywaniu rzeczywistych transakcji zakupu paliwa.

Pomimo, że w ciągu 2002 roku do spółki A dostarczano paliwo z sześciu różnych podmiotów, szczegółowa kontrola dotyczyła jedynie przedsiębiorstwa B. Organy naruszyły też zasadę zaufania i wyjaśniania wątpliwości na korzyść podatnika.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podniósł, że uznanie za fikcyjne faktur wyłącznie na podstawie wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. nie może budzić wątpliwości. Dokumenty sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. oraz zeznania Mi. K. oraz A. R. zostały przyjęte za dowód w postępowaniu podatkowym, bowiem z treści art.180 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a z treści art.181 Ordynacji wynika, że dowodami mogą być między innymi inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Sprostowanie przez organ pierwszej instancji w decyzji zapisów z protokołu badania ksiąg było dokonanie prawidłowo i świadczy o działaniach organu I instancji zmierzających do pełnego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy na każdym etapie prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wniosku dowodowego podatnika celem wykazania, że B dokonywała zakupów w C i D. Podniesiono, że okoliczność, która miałaby być udowodniona za pomocą dowodów uzyskanych od wskazanych wyżej podmiotów gospodarczych ( nabycie od nich paliwa przez B) nie może być uznana za mającą istotne znaczenie dla sprawy. Istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma bowiem to, czy B dokonywała rzeczywistych dostaw towarów do Spółki A, czy też nie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia par.48 ust.4 pkt.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z zeznań Mi. K. i jego pełnomocnika wynika, że towar w postaci paliwa dostarczany był przez inny podmiot. Taką działalnością (obrotem paliwami) bowiem nigdy B się nie trudnił. Jeżeli więc nie było oświadczenia woli Mi. K., to umowę sprzedaży zawarto z innym podmiotem. Podkreślono, że organ podatkowy nie odwołuje się do przepisów art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, ponieważ zarówno Mi. K., jak i A. R. nie składali oświadczeń woli i nie trzeba uznawać ich za nieważne.

Organ wskazał, ze sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy o tym, że podatnik prowadzi faktycznie zgłoszoną działalność. Wpis jest tylko deklaracją przedsiębiorcy, czym zamierza się zajmować. Organ nie kwestionuje też prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z samego faktu odpłatnego podpisywania faktur, lecz z tego, że nie doszło do sprzedaży, która miały one dokumentować.

W zakresie nierzetelności ksiąg podniesiono ( zarzut naruszenia art.193 Ordynacji podatkowej), że jest to kategoria obiektywna. Dla oceny nierzetelności księgi przychodów i rozchodów nie mają znaczenia czynniki subiektywne, np. brak świadomości, że zakup jest dokonywany od innego podmiotu, niż ten, który figuruje na fakturze. U podatnika nie było podstaw do uznania, że jego księgi odzwierciedlały stan rzeczywisty. Do rejestru zakupu wpisano przecież zakupy towarów od podmiotu, który w rzeczywistości takiej sprzedaży nie dokonał. Sam fakt, że podatnik nie wiedział, że kupuje paliwo od podmiotu innego niż ten, który został wymieniony na fakturze, nie ma znaczenia dla uznania rejestru za nierzetelny.

Wskazano też, że w postępowaniu nie nastąpiło naruszenie art. 282 a ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec podatnika przeprowadzono kilka kontroli podatkowych, mających swe umocowanie w odpowiednich upoważnieniach. Każda z nich została przeprowadzona przez różne (właściwe miejscowo) organy podatkowe, a wnioski merytoryczne formułowane w ich wyniku wynikały z przepisów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2004 roku w zakresie podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2005 roku i wniesiono o jego uchylenie.

Decyzji zarzucono:

- naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 li. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie tego przepisu wynikające z błędnej interpretacji określeń "podmiot nieistniejący" lub "nieuprawniony",

- naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że nieprowadzenie ewidencji przez sprzedawcę paliwa ma skutek w postaci uznania wystawionych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ma skutki w postaci odpowiedzialności nabywcy towaru,

- naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących mających na celu sprawdzenie dokonywania zakupów paliw przez B w C, D,

- naruszenie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, ze rejestr zakupów VAT podatnika jest nierzetelny,

- naruszenie art. 282 a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie dwukrotnej kontroli w tej samej sprawie.

Podniesiono, że organ kwestionując fakt nabycia paliwa od B jednocześnie nie zarzucił, że faktury wystawione przez B zostały wystawione dla pozoru, ponieważ nie ulega wątpliwości, że paliwo określone w fakturach zostało podatnikowi dostarczone przez pracownika B upoważnionego do tej czynności i podatnik dokonywał zapłaty określonej w fakturze ceny.

Organ błędnie zinterpretował sformułowanie podmiot "nieuprawniony" lub nieistniejący", użyty w § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów. Przedsiębiorstwo B zostało zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami, zgłosiło obowiązek podatkowy i składało nawet deklaracje VAT - 7. Faktycznie i prawnie istniało i było uprawnione do wystawiania faktur VAT. Interpretacja nieistnienia tego podmiotu na tej podstawie, że Mi. K. nie interesował się działalnością przedsiębiorstwa, a tylko wypłatami wynagrodzenia jest pozbawiona podstaw prawnych. Przepisy prawa nie wymagają, by osoba wpisana do ewidencji pracowała we własnej firmie. Zdarza się, ze właścicielami firmy są osoby, które osobiście nie prowadzą spraw firmy.

Ustalenie przez organ, czy osoba wpisana do ewidencji prowadzi osobiście działalność dla celów podatkowych jest bezpodstawne i stanowi nadinterpretację prawa. Za błędną wykładnię przepisów prawa cywilnego podatnik uznał ocenę organu o nieistnieniu sprzedaży wobec braku dowodów na okoliczność od kogo B dokonywało zakupu paliwa.

Nie udowodniono przy tym, że B sprzedała paliwo kradzione. Zarzucono organowi w tym względzie niekonsekwencję polegającą na stwierdzeniu, że podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów odpłatnie, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa i dalej, ze sprzedaż takiego towaru będzie opodatkowana w każdym przypadku pomimo faktu, że jego posiadanie jest wynikiem transakcji, która odbyła się niezgodnie z prawem.

Skarżący wskazał, że nie jest w stanie zrozumieć stanowiska organu w powyższej kwestii, nie jest jasne, czy organ uważa, ze sprzedaż się odbyła, czy też nie. Uznał też za błędne ustalenia faktyczne organu, ponieważ z jednej strony organ ten stwierdza, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że transakcji nie było, a z drugiej – organ posługuje się przepisem art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym o sprzedaży towarów.

Okoliczność, że brak jest dokumentów od kogo B zakupił paliwo, nie oznacza, że paliwo nie istniało i że była dokonywana produkcja pustych faktur. Jedynymi dowodami, na których oparły się wszystkie organy podatkowe zajmujące się sprawą przedsiębiorstwa B były zeznania dwóch osób: Mi. K. i A. R. Organy podatkowe uznały zeznania tych osób za wystarczające i wiarygodne po to, by zrezygnować z przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów. Podnosząc zarzut prowadzenia obrotu towarem z nieujawnionych źródeł czy nawet kradzionym odstąpiono od sprawdzenia producentów paliwa w Polsce, których nie jest tak wielu, czy B dokonywał zakupów paliwa. Podatnik oświadczył, że samodzielnie ustalił, że B dokonywał legalnych zakupów paliwa w C i D w okresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Uznanie przez organy podatkowe, że żądanie od tych firm odpowiednich faktur jest zbędne, ponieważ wystarczające są zeznania Mi. K. i A. R., jest naruszeniem art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe dokonały tym samym błędnej interpretacji tego przepisu.

Zgłaszając wniosek dowodowy o włączenie w poczet materiału dowodowego faktur wystawionych na rzecz B przez C, D podatnik miał na celu udowodnienie, że B dokonywał zakupów paliwa, nie handlował paliwem kradzionym. Mógł więc dokonywać skutecznej sprzedaży paliw. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu, z tego powodu, że zgłaszane okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, jest w ocenie skarżącego niezasadne. Jest to znacząca okoliczność. Fakt, że B zniszczył faktury, których oryginały znajdują się w spółce A i u innych przedsiębiorców lub kopie – np. w C, D nie oznacza, że można uznać, że faktury te dokumentują czynności, które nie miały miejsca i że B nie dokonywała rzeczywistych dostaw towarów do spółki A. Żaden przepis prawa nie wprowadzają takiego skutku i takich konsekwencji braku dokumentacji u jednej ze stron transakcji.

Za niezrozumiałe podatnik ocenił stwierdzenie organu, że skoro nie było oświadczenia woli Mi. K., to umowę zawarto z innym podmiotem i towar również dostarczył inny podmiot. Podobnie – zdaniem podatnika - niejasne jest, co należy rozumieć w świetle ustaleń organu za złożenie oświadczenia woli Mi. K. i jego pełnomocnika. Nie wiadomo też w jakiej formie miałoby być złożone to oświadczenie.

Nadto skarżący podnieśli, że organ odwoławczy nie powołał się na żaden przepis prawa dokonując powyższego ustalenia. W sprawie nie udowodniono, że paliwo wydane spółce A pochodziło z kradzieży. Podatnik nie rozumie, jaki inny podmiot mógłby dostarczyć mu paliwo.

Podkreślono, że i dalsze ustalenia oparto o zeznania A. R., którego organ niezasadnie potraktował jako eksperta w sprawie. Osoba ta jest zagrożona odpowiedzialnością karną i mogła złożyć fałszywe zeznania, czego organ nie uwzględnił.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 282 a ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że brak było podstaw do przyjęcia, że księgi podatkowe spółki A były nierzetelne, ponieważ nie było przesłanek dla uznania, że B nie dokonało sprzedaży paliwa na rzecz spółki A. Ustalenia organów podatkowych dokonane w oparciu o zeznania dwóch świadków, w szczególności Mi. K., który nie interesował się działalnością swego przedsiębiorstwa, są pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Opierają się na wnioskach nieuzasadnionych przesłankami do ich podjęcia lub też nadinterpretacją albo błędną interpretacją przepisów prawa. Dokonane zostały z celowym pominięciem materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę z dnia 11 lipca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2006 roku skarżący podtrzymując wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji dodatkowo powołał się na treść art.240 ust.1 pkt. 11 oraz art.14b par.5 pkt.2 Ordynacji podnosząc argumenty oparte na orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 roku w połączonych sprawach C 354/03, C 355/03 i C 484/03.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez B.

Zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty ( par.48 ust.3 z dnia 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym - Dz.U 27 poz.268 z późniejszymi zmianami ).

Nie każda jednak faktura, faktura korygująca, albo ich duplikaty stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku gdy:

1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy,

3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy,

4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług,

5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,

c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego

- faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ( par.48 ust.4 powołanego wyżej rozporządzenia ).

Formułując zarzut oparty o treść art.145 par.1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) skarżący podniósł, iż organy podatkowe naruszyły treść par.48 ust.4 pkt.1 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. Zarzut ten jest zasadny w odniesieniu do Dyrektora Izby Skarbowej ( ale nie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.), w toku postępowania nie udowodniono bowiem, że B nie istniał i nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT (z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że B istniał i był uprawniony do wystawiania faktur VAT). Organ II instancji błędnie interpretują treść powołanego w skardze przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku utożsamiając zawarte w jego dyspozycji pojęcie "podmiot nieistniejący lub nieuprawniony" z firmą założoną jedynie dla "produkcji pustych faktur". Nawet jeśli był to jedyny cel działalności B, to podmiot ten był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej i był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Naruszenie par.48 ust.4 pkt.1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku nie miało wpływu na wynik sprawy. Obok tego przepisu ( i powołanych w decyzji organu I instancji przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ) materialną podstawą rozstrzygnięcia był par.48 ust.4 pkt.5 lit. a wskazanego rozporządzenia (na marginesie należy podnieść, iż był to jedyny powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia [...] przepis analizowanego rozporządzenia ). Jego zastosowanie było prawidłowe do ustalonego stanu faktycznego. Stąd też należy uznać, że naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy.

Otóż, jak już wyżej wskazano nie można kwestionować faktu, że B istniała i była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organy ustaliły, że stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to tyle, że podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą stanowić zarówno faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, ale także takie faktury, które zostały wystawione wprawdzie przez podmiot istniejący i uprawniony do wystawiania takich dokumentów, ale stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Fakturą stwierdzającą czynność, która nie została dokonana jest dokument stwierdzający nieistniejące zdarzenie gospodarcze. Jeśli więc B, który figuruje na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, w rzeczywistości nie dostarczył paliwa A, to nawet jeśli taka dostawa nastąpiła, a nabywca uiścił cenę, to nie może ona stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego. Faktura jest dokumentem stwierdzającym sprzedaż towarów i usług, w tej sprawie stwierdzającym zawarcie umowy kupna-sprzedaży. Jeśli więc w istocie rzeczy umowa taka nie została zawarta przez B, a inny podmiot, to mimo tego, że towar został dostarczony, a A uiściła cenę, dokumentuje ona zdarzenie gospodarcze, którego nie było.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż strona skarżąca nie nabywała paliwa od Mi. K. Nie można się zgodzić z zarzutami skargi, zgodnie z którymi o istnieniu na gruncie prawa podatkowego zakwestionowanych transakcji przesądza prawidłowość zarejestrowania działalności gospodarczej Mi. K. i rzeczywiste jej prowadzenie. Przedmiotem istotnych ustaleń organów w niniejszej sprawie nie było zakwestionowanie prowadzonej przez Mi. K. działalności gospodarczej, lecz zasadności odliczeń podatkowych spółki A w zakresie transakcji zakupu paliwa od Mi. K. Uzyskano w tym zakresie jego zeznania oraz zeznania jego pełnomocnika – A. R. oraz zbadano dokumentację podatkową. Z dowodów tych organy wysnuły prawidłowe wnioski. Zarówno Mi. K. jak i A. R. podali, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Na podkreślenie zasługuje fakt, że informacje te organ uzyskał od rzekomych uczestników analizowanych transakcji ( właściciela i pełnomocnika B). Nie mieli oni interesu w tym, by fałszywie pomawiać wspólników spółki A o dokonywanie nierzeczywistych transakcji. Co więcej obciążyli samych siebie. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmawiając przeprowadzenia dowodu mającego na celu ustalenie, czy B w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupów paliwa w C i D Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż okoliczność ta została stwierdzona w wystarczającym stopniu innym dowodem. Taka ocena wniosku dowodowego skarżącego jest zasadna. Wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] 2004 roku wskazuje, że w Przedsiębiorstwie Transportowo-Spedycyjnym B nie występował faktyczny zakup towarów, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług. Skoro opisany wyżej wynik kontroli skarbowej w świetle art.181 Ordynacji podatkowej może być dowodem w postępowaniu podatkowym, dotyczy on analizowanego 2002 roku, nadto jest potwierdzony dowodami z zeznań Mi. K. i jego pełnomocnika, trudno za zasadny uznać zarzut podniesiony w skardze naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej. Należy wobec tego przyjąć, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy i nie może budzić wątpliwości.

Organy prawidłowo też przyjęły, że korzystanie przez podatnika z możliwości odliczenia podatku VAT jest ściśle reglamentowane przepisami ustawy oraz rozporządzenia.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczenie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze sprzedaż rzeczywiście miała miejsce.

W razie niespełnienia warunków właściwego dokumentowania dokonywanych transakcji odliczenie nie jest możliwe. Skoro ustalono, że Mi. K. nie sprzedawał skarżącym paliwa, to dokumentujące te transakcje faktury nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń ekonomicznych. Zasadnie powołano się na przepis § 35 rozporządzenia wskazujący na reguły sporządzania faktur i prawidłowo przyjęto, że faktury przedstawione do odliczeń przez podatnika nie uprawniają do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższego rejestr zakupów VAT zasadnie uznano za nierzetelny i nie stanowiący dowodu w rozumieniu tego przepisu ( art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej ). Nie stanowił on tym samym podstawy do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT – 7 za miesiąc czerwiec 2002 roku.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest nieporozumieniem. Okolicznością, która skutkowała pozbawieniem prawa obniżenia kwoty podatku należnego nie był brak ewidencji B tylko to, że kwestionowane faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiły.

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art.282 a Ordynacji podatkowej. Kontrole podatkowe obejmujące spółkę cywilną A, czy małżonków M. i M. K. miały różne zakresy merytoryczne zobowiązań podatkowych. Kontrola przeprowadzona w dniu [...] 2003 roku była zw. kontrolą krzyżową, kontrola, której wynikiem było postępowanie w tej sprawie obejmowała swym zakresem podatek od towarów i usług za 2002 rok, zaś kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w T. dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na koniec należy podnieść, że powołane w piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2006 roku argumenty oparte o treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 roku w połączonych sprawach C 354/03, C 355/03 i C 484/03 nie dotyczą sytuacji skarżącego. Z orzeczenia tego wynika, że podatnik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, w którym występuje oszukańcza transakcja nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT pod warunkiem jednak, że sam nie jest stroną takiej oszukańczej transakcji. Po pierwsze w tej sprawie brak jest owego łańcucha dostaw", o którym mowa w analizowanym wyroku, ponadto s.c A niezależnie od wiedzy skarżących była stroną oszukańczej transakcji.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.