Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 539/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 615/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę,, 3) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II FSK 539/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 20 października 2015 roku, sygn. akt I SA/Gd 615/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi K.S. (dalej w skrócie: podatnik, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-37, wskazując na nadpłatę w kwocie 4.164,00 zł. Nadpłatę tę zwrócono stronie 24.05.2014 r. W dniu 29.05.2014 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-36, w której wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 234.918,00 zł; skarżący dokonał wpłaty kwoty 4.164,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (kwota otrzymanej w dniu 24.05.2014 r. nadpłaty).

Następnie w dniu 7.07.2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek pełnomocnika strony, w którym powołując się na zapis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.- dalej w skrócie: "O.p.") wniesiono o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 239.082 zł.

We wniosku wskazano, że podatnik jest komandytariuszem w firmie GM spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w C. (dalej GM). Z tytułu uczestnictwa w tej spółce osobowej uzyskuje przychody, które kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej w skrócie : "u.p.d.o.f") Oprócz tego skarżący uzyskuje przychody z indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wyjaśniono także, że podatnik wraz z pozostałymi (dwoma) komandytariuszami GM (osobami fizycznymi), udzielił GM pożyczek przeznaczonych na finansowanie działalności gospodarczej tej spółki. Pożyczki te były oprocentowane. Na dzień 14.11.2013 r. kwota odsetek należnych (i nie zapłaconych) skarżącemu z tytułu tych pożyczek wyniosła 762.257,00 zł. W dniu 14 listopada 2013 r. skarżący (a także pozostali komandytariusze) sprzedał swoją wierzytelność przysługującą mu wobec GM z tytułu wspomnianych wyżej odsetek na rzecz spółki kapitałowej (dalej: nabywca). Wierzytelność ta została sprzedana za cenę równą jej wartości nominalnej - kwocie należnych skarżącemu odsetek. Obrót wierzytelnościami oraz udzielanie pożyczek nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej strony. Cena nabycia wierzytelności została w całości zapłacona skarżącemu przez nabywcę. Podatnik zakwalifikował przychód ze zbycia wierzytelności odsetkowej w kwocie 762.257 zł jako przychód ze zbycia praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. i uwzględnił go w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2013; jednocześnie nie rozpoznał żadnego kosztu uzyskania tego przychodu i stąd dochód z tego źródła wykazany przez stronę był równy kwocie przychodu. Zdaniem podatnika miał on prawo do zakwalifikowania wartości nominalnej sprzedanej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Podkreślił, że wierzytelność przysługująca stronie wobec GM jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu. Konsekwencją zawarcia przez stronę umowy sprzedaży (odpłatnej cesji) wierzytelności przysługującej mu wobec GM było pomniejszenie stanu jego aktywów o wartość tego prawa majątkowego (wartość nominalną wierzytelności). Z chwilą dokonania sprzedaży (cesji) skarżący utracił bowiem możliwość domagania się zapłaty tej wierzytelności od GM. Skarżący z tytułu cesji wierzytelności uzyskał przychód w postaci ceny sprzedaży równej wartości nominalnej zbytej wierzytelności. Uzyskanie tej ceny, a tym samym uzyskanie przychodu ze zbycia wierzytelności było jednak możliwe tylko dzięki przeniesieniu przez stronę wierzytelności na rzecz nabywcy. Gdyby skarżący nie dokonał przeniesienia wierzytelności na rzecz nabywcy, nie uzyskałby ceny sprzedaży, a tym samym nie uzyskałby przychodu podlegającego opodatkowaniu. Osiągnięcie ww. przychodu wymagało zatem poniesienia przez stronę kosztu - wyzbycia się wierzytelności ze swojego majątku. Wartość zbytej wierzytelności, jako wartość, która pomniejszyła majątek strony, stanowiła zatem koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej wierzytelności.

W konkluzji wniosku o nadpłatę stwierdzono, że skarżący niezasadnie nie zakwalifikował jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 762.257 zł, stanowiącej wartość nominalną zbytej wierzytelności. Wartość ta uwzględniona została w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r., co powoduje powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 234.918 zł (tj. podatek zapłacony w 2014 r. z zeznania PIT-36 za 2013 r.). W złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 rok skarżący wykazał nadpłatę w wysokości 4.164 zł (różnica pomiędzy podatkiem do zapłaty a zaliczkami). Suma wskazanych wyżej kwot (239.082 zł) stanowi zatem nadpłatę, tym samym zasadnym jest wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w żądanej kwocie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W ocenie organu podatkowego, stosownie do zapisu art. 18 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności wynikającej z faktu zawarcia umowy pożyczki jest tylko kwota główna pożyczki, bez odsetek naliczonych do dnia dokonania cesji tej wierzytelności. Wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonej pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, nie wystąpił bowiem w tym przypadku element poniesienia wydatku. Dlatego też organ ten uznał, że kwota odsetek w wysokości 762.257 zł, będąca przedmiotem sprzedaży (cesji) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika za 2013 rok. Tym samym nie powstała - wbrew żądaniu strony - nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Od powyższego rozstrzygnięcia wniesione zostało odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący prawidłowo zakwalifikował źródła przychodu, stwierdzając, że przychód przez niego uzyskany ze sprzedaży wierzytelności stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał jednocześnie, że z akt sprawy wynika zaś, że w dniu 14.11.2013 r. zawarta została pomiędzy K. S., Z. S. i R. K. (cedentami) a GMF[...] sp. z o.o. umowa cesji wierzytelności; z treści tej umowy wynikało natomiast, że K. S. zbył przysługującą mu względem spółki GM Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna wierzytelność odsetkową z tytułu udzielonych spółce pożyczek w kwocie 762.257 zł na rzecz spółki GMF[...] sp. z o.o. za cenę 762.257 zł. Z przedłożonego potwierdzenia dokonania przelewu w Banku N. S.A. wynika, że zapłata ceny za zbytą przez stronę wierzytelność dokonana została w dniu 14.11.2013 r. Stąd wysokość przychodu skarżącego z tytułu praw majątkowych kształtuje się na poziomie 762.257 zł i zgodnie z treścią art. 11 ust. u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu w tym roku podatkowym. Te ustalenia nie były kwestionowane w toku prowadzonego postępowania.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiot sporu dotyczy kwestii uznania w przypadku zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek za koszt podatkowy wartości nominalnej takiej wierzytelności. Podkreślił, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu zdefiniowane zostało w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z definicji ustawowej kosztu podatkowego określonej w treści cytowanego ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że dla pozytywnej kwalifikacji danego wydatku/kosztu jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest poniesienie wydatku/kosztu, istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem/kosztem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem oraz nie uwzględnienie przez ustawodawcę zakresu poniesionego wydatku/kosztu w treści art.23 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, w kontekście powyższego stwierdził, że wartość naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności odsetek od udzielonych przez skarżącego pożyczek w łącznej wysokości 762.257 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z praw majątkowych; w takim przypadku nie występuje bowiem element poniesienia jakiegokolwiek wydatku (kosztu), czy też zmniejszenia aktywów podatnika bądź zwiększenia jego strat. Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby jakikolwiek wydatek został przez skarżącego faktycznie poniesiony w związku z nabyciem będącej następnie przedmiotem sprzedaży wierzytelności z tytułu odsetek. Powstanie w majątku strony wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek nie budzi wątpliwości, jednakże z uwagi na okoliczności wejścia w jej posiadanie, tj. nabycia przedmiotowej wierzytelności z mocy prawa poprzez zawarcie umowy pożyczki, jej nabycie nie wiąże się z faktycznym poniesieniem jakiegokolwiek wydatku z majątku podatnika. Skoro wydatek na nabycie przedmiotu cesji, ti. wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek nie został faktycznie poniesiony, nie można twierdzić, że wygenerował on jakikolwiek koszt, czy też uszczuplenie w majątku podatnika bądź zwiększenie jego strat.

W ocenie organu odwoławczego w art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu, natomiast w dalszej części tego przepisu znajdują się regulacje szczególne dot. innych możliwości ustalania kosztów. Jednakże w przepisach tych brak regulacji pozwalających uznać za koszt uzyskania przychodu nominalną wartość wierzytelności własnej. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach ich uzyskania. Dodatkowo organ drugiej instancji wskazał, że wydatek faktycznie poniesiony przez podatnika stanowi wyłącznie wartość udzielonych pożyczek, nie zaś wartość naliczonych od tych pożyczek odsetek.

Podatnik wywiódł skargę do WSA w Gdańsku, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż wartość nominalna odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek oraz prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącego i art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy wyciąga błędny wniosek, iż fakt wejścia w posiadanie tej wierzytelności nie wiąże się z faktycznym poniesieniem jakiegokolwiek wydatku z majątku podatnika. Tymczasem wydaje się ono w tej sytuacji oczywiste. Skoro bowiem skarżący dysponował wierzytelnością o zapłatę odsetek w realnej, możliwej do wyliczenia kwocie pieniężnej (wierzytelność to w istocie ekwiwalent środków pieniężnych) i wierzytelność tę przeniósł na nabywcę w drodze cesji, to jego majątek zmniejszył się o wartość zbytej wierzytelności. W zamian za zbywaną wierzytelność skarżący uzyskał kwotę pieniężną równą jej wartości nominalnej, ale aby tę kwotę uzyskać musiał przenieść na nabywcę swoje prawo majątkowe. Bez wyzbycia się tej wierzytelności (pomniejszenia majątku) uzyskanie określonego przychodu nie byłoby możliwe. Nie można z powodów de facto technicznych takiej konwersji jednej pozycji aktywów (wierzytelności odsetkowej) na inną (środki pieniężne uzyskane z zapłaty za sprzedaż wierzytelności), uznać za podstawę do wyłączenia jej wartości z kosztów uzyskania przychodów. Należy więc stwierdzić ponownie, że nie ma znaczenia prawnego fakt, że skarżący nie wydatkował wcześniej tej kwoty - uzyskał bowiem wierzytelność o tej wartości nie dzięki wydatkowaniu pieniędzy, lecz dzięki zainwestowaniu posiadanych przez siebie środków (kapitału) przy udzieleniu pożyczki.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego wyrażonego w art. 121 § 1 O.p., podatnik uważał, że naruszenie to polegało na przyjęciu niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe jego stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że kwestia sporna to wykładnia określenia koszty poniesione (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.); kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 u.p.d.o.f. Wskazał, że ustawodawca nie definiuje użytego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia poniesienie. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez poniesienie kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem poniesienie kosztu nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności o odsetki z tytułu umowy pożyczki wartości nominalnej tej wierzytelności. W zamian za zbywaną wierzytelność skarżący uzyskał kwotę pieniężną równą jej wartości nominalnej, aby jednak uzyskać ten przychód, wyzbył się ze swojego majątku wierzytelności mającej określoną wartość. Bez pomniejszenia majątku uzyskanie określonego przychodu nie byłoby możliwe. Sąd I instancji podkreślił, że na taką ocenę wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży (art. 535 i nast. k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych),których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c.). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie skarżącego uszczuplenie w strukturze jego aktywów. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek skarżący uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawniony do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. Należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 k.c. Powyższe potwierdza również art. 551 pkt 4 k.c. zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. wierzytelności. Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa – w tym wypadku – wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za poniesiony koszt, jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd I instancji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2011r. II FSK 1509/11 oraz z dnia 4 stycznia 2005 roku sygn. akt FSK 833/04.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, naruszając art. 22 ust.1 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wnosząc o uchylenie go i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, polegające na naruszeniu art.145 § 1 pkt1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię art.22 ust.1 u.p.d.o.f. co stanowi podstawę kasacyjną z art.174 pkt.1 p.p.s.a.

W uzasadnienie skargi podniesiono, że w rozstrzyganej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Wskazano, że brak jest podstaw do uznania stanowiska, że kwota nominalna wierzytelności odsetkowej stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu z jej zbycia, a tym samym Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, zbycie przez podatnika wierzytelności odsetkowej nie spełnia warunków faktycznego poniesienia kosztu, ponieważ nie wiązało się ono z uszczupleniem jego majątku, czy ze zwiększeniem jego strat. Powstanie prawa majątkowego z tytułu wierzytelności odsetkowej, które było przedmiotem cesji, nie wynikało z poniesienia przez podatnika jakichkolwiek wydatków. Podkreślono, że przyjęcie tezy, że kosztem uzyskania przychodów z cesji wierzytelności odsetkowej jest nominalna wartość tej wierzytelności przeczy istocie odsetek od pożyczek. Odsetki stanowią bowiem wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, a prawo do ich pobierania wynika z zawartych przez podatnika umów. Zatem jedyny koszt, który podatnik faktycznie poniósł w związku z zawartymi umowami, to kwoty stanowiące wartość udzielonych pożyczek. Wartość naliczonych odsetek od tych pożyczek wynika natomiast wprost z treści zawartych umów pożyczki i nie wiązała się z koniecznością poniesienia przez podatnika żadnego kosztu. Podniesiono jednocześnie, że przyjęcie tezy zawartej w skarżonym wyroku prowadziłoby do wniosku, że sprzedaż wierzytelności odsetkowej nie będzie opodatkowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,bowiem przy koszcie uzyskania przychodu w postaci nominalnej wartości wierzytelności odsetkowej dochód nie wystąpi albo z takiej transakcji wystąpi strata.

Podatnik nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sprawy dotyczy rozstrzygnięcia czy w przypadku zbycia przez podatnika wierzytelności o zapłatę odsetek, może on za koszt podatkowy zaliczyć wartość nominalną tej wierzytelności.

Zgodnie ze stanowiskiem strony, zaakceptowanym przez Sąd I instancji, przez poniesienie kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem poniesienie kosztu nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności o odsetki z tytułu umowy pożyczki wartości nominalnej tej wierzytelności. W zamian za zbywaną wierzytelność skarżący uzyskał kwotę pieniężną równą jej wartości nominalnej, aby jednak uzyskać ten przychód, wyzbył się ze swojego majątku wierzytelności mającej określoną wartość. Bez pomniejszenia majątku uzyskanie określonego przychodu nie byłoby możliwe.

Przeciwne stanowisko konsekwentnie prezentuje organ, utrzymując, że skoro wydatek na nabycie przedmiotu cesji, ti. wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek nie został faktycznie poniesiony, nie można twierdzić, że wygenerował on jakikolwiek koszt. W tym zakresie podatnik nie poniósł bowiem jakichkolwiek wydatków,nie nastąpiło też uszczuplenie w jego majątku, bądź zwiększenie jego strat.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z definicji ustawowej kosztów uzyskania przychodów wynika zatem, że dla kwalifikacji danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest: poniesienie kosztu, istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniom kosztem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem i nie uwzględnienie przez ustawodawcę zakresu poniesionego kosztu w treści art. 23 u.p.d.o.f. Tym samym ocena czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów winna zostać dokonana z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Najistotniejsze przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a nadto które do dnia sprzedaży wierzytelności (tj. przed ściągnięciem odsetek) nie mogły stanowić takiego przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym pogląd prezentowany w wyrokach NSA: z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13, z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15, z dnia 19 lipca 2017 roku II FSK 1679/15 , nie podzielając poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1509/11 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń ). Choć wyroki te dotyczą rozstrzygnięć w zakresie art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego

2010 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to zważywszy na tożsamość brzmienia powyższego przepisu z treścią art.22 ust.1 u.p.d.o.f., argumentacja w nich zawarta może być powtórzona w rozstrzyganej kwestii.

Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (w tym wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Natomiast nieskapitalizowane odsetki od wierzytelności głównej takich kosztów z zasady nie generują.

Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności odsetkowej, niezliczonej do przychodów podatkowych, nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku niezbywania wierzytelności, jej realizacja przez dłużnika (tj. zapłata odsetek) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tejże wierzytelności, a jedynie ewentualne koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie jednak będą rozpoznawane jako koszt podatkowy również w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu, zbieżnego ze stanowiskiem podatnika, godzi w zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Trudno też oprzeć się przekonaniu, że aprobata dla stanowiska podatnika oznaczać mogłaby otwarcie pola dla swoistych optymalizacji podatkowych. Skoro bowiem wartość naliczonych i ściągniętych odsetek stanowiłaby w całości dla podatnika przychód do opodatkowania, to o wiele korzystniejsze podatkowo mogłoby okazać się wcześniejsze zbycie wierzytelności z tego tytułu. Transakcja taka z jednej strony generowałaby koszt uzyskania przychodu dla zbywcy wierzytelności odsetkowej (w wysokości pokrytej ceną sprzedaży), z drugiej strony dla nabywcy wartość ta stanowiłaby także koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., II FSK 1679/15 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń).

Uznając za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także to, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok zadecydował jednocześnie o skorzystaniu z możliwości jaką zapewnia art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę. W ocenie NSA skarga – z podanych powodów – nie zasługuje na uwzględnienie.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).