Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3555/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. K. - dalej "Skarżący" lub "Strona" - pismem z dnia 27 maja 2011 r. złożył do Ministra Finansów na formularzu ORD-IN, wniosek dotyczący zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza spółek komandytowo - akcyjnych będącego osobą fizyczną.

We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Skarżący będący osobą fizyczną ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA .

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny):

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych ("Akcje i udziały"),

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Papiery wartościowe"),

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustany z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Prawa pochodne"),

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Pochodne instrumenty finansowe").

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi przez Pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć:

1) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

2) instrumenty rynku pieniężnego,

3) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

4) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

5) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

6) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

7) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

8) kontrakty na różnicę,

9) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych.

A zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Skarżący na etapie składnia niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD. rym bardziej, że po nabyciu akcji jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie Papierów wartościowych, Pochodnych instrumentów finansowych i Praw pochodnych. SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym ciągły, tzn. co najmniej kilka razy w roku podatkowym.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA - niezależnie od tego, jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych (tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?

tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych?

3) Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA ?

4) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę, w gotówce lub na rachunek bankowy, Dywidendy z SKA?

5) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

Określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, Skarżący podał następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.): art. 5a pkt 11 i pkt 13; art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1 i 2; art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7; art. 11 ust. 1; art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10; art. 17 ust. 1b; art. 30b ust. 1, ust. 2 i ust. 4; art. 30c; art. 44 ust. 1 i ust. 3.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 27 maja 2011 r. W uzasadnieniu stwierdził, że istota przedmiotowego wniosku opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

Pismem z dnia 8 września 2011 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.

- art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b oraz uznanie, iż wskazany wniosek ma charakter wniosku o wydanie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

- art. 121 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organ podatkowy stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie poza prawnych przesłanek, takich jak m.in. stopień prawdopodobieństwa wystąpienia określonego zdarzenia przyszłego czy duża ilość zdarzeń przyszłych, co w efekcie nie stanowi działania Organu na podstawie przepisów prawa,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż opis zdarzenia przyszłego zawiera zbyt wiele zdarzeń gospodarczych, przez co organ podatkowy wymaga od Wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji,

- art. 169 § 2 w zw. art. 14h O.p. poprzez niewezwanie Skarżącego o wniesienia opłaty od wniosku w odpowiedniej wysokości, w sytuacji, gdy Organ uznał, iż wniesiona opłata jest niewystarczająca.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił m.in., że w jego przypadku wszystkie przesłanki warunkujące wydanie interpretacji indywidualnej zostały spełnione. Wniosek zaś, w jego opinii, dotyczy bezpośrednio strefy osobistych praw i obowiązków. W chwili kiedy przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej, każda ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym sytuacji będzie jej bezpośrednio dotyczyć.

Zdaniem Skarżącego wnioskowanie przedstawione przez organ sugeruje, iż w sytuacji, kiedy podatnik występuje o interpretację w zakresie zdarzenia przyszłego i - zgodnie z przepisami - w sposób wyczerpujący przedstawia zdarzenie przyszłe, sprawa traci dla niego charakter indywidualnej. Natomiast w celu wskazania bardzo indywidualnego charakteru złożonego wniosku Strona wskazała na pytania, jakie zostały skierowane do organu. Wszystkie odnoszą się wprost do indywidualnego położenia Strony jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Na indywidualny charakter wniosku wskazuje też to, że pytania dotyczą kwestii podstawowej w prawie podatkowym, tj. momentu powstania przychodu. Zdaniem Skarżącego bez wątpienia, dokonano zindywidualizowania wniosku poprzez dokonanie bardzo szczegółowego opisu zdarzeń prawnych jakie mogą mieć miejsce w ramach spółek komandytowo-akcyjnych, w jakich planuje być wspólnikiem. Wywodzi też, że skoro w przypadku jego wniosku organ uznał, iż nie ma on charakteru indywidualnego, to w przypadku najprostszego wniosku, w którym podatnik wskazałby bardzo prostą sytuację, organ powinien tak samo stwierdzić. W przypadku więc większości zdarzeń przyszłych nie można wskazać na etapie pisania wniosku, np. nazwy podmiotu, do którego zamierza przystąpić To prowadzi według Skarżącego do konkluzji, iż prawie każdy wniosek oparty na opisie zdarzenia przyszłego nie będzie mógł być rozpatrzony przez organy podatkowe. Istotnym z punktu widzenia Strony jest to, iż ilość spółek komandytowo-akcyjnych, do których zamierza przystąpić, nie ma żadnego znaczenia dla określenia skutków prawnopodatkowych opisanych we wniosku zdarzeń prawnych. Z perspektywy wykładni podatkowej kluczowe jest wyłącznie posiadanie przez Skarżącego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo- akcyjnej. To zaś, w jaki sposób Wnioskodawca planuje obejmować akcje spółki komandytowo-akcyjnej, ma znaczenie wyłącznie wtórne. Wnioskodawca mógł przecież wskazać w jednym zdaniu, iż będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, nie wskazując w jaki sposób stanie się właścicielem akcji. Tym, co wpływa na ilość zdarzeń przyszłych, są możliwe zdarzenia gospodarcze, mające miejsce w spółce komandytowo- akcyjnej, jakie ewentualnie (w zależności od przepisów prawnych) modyfikują skutki prawnopodatkowe bycia wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej (wpływają np. na moment powstania przychodu u akcjonariusza). W rezultacie Skarżący spytał o zdarzenia, które są konsekwencją realnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zadał on pytań, które mają charakter nierealny i niezwiązany z rzeczywistością gospodarczą, spytał o konsekwencje typowych, częstych zdarzeń będących konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie Skarżący wskazał, iż biorąc pod uwagę, że przedmiotem wniosku było głównie rozstrzygnięcie momentu powstania przychodu po jej stronie jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, czyli fundamentalna dla podatnika podatku dochodowego kwestia, nie ma wątpliwości, iż wniosek nie ma celu poglądowego.

W dalszej kolejności Skarżący wskazał, że organ "nie zrozumiał albo niedokładnie przeczytał Wniosek". Pytał bowiem wyraźnie, czy poszczególne zdarzenia gospodarcze, jakie będą miały miejsce w odrębnym pod względem cywilistycznie podmiocie - spółce komandytowo- akcyjnej - będą wywoływać określone prawnopodatkowe skutki dla Niego, czyli akcjonariusza takiej spółki - osoby fizycznej. Jest zainteresowany skutkami prawnopodatkowymi dotyczącymi jego osoby (podatnika) jako właściciela akcji w tego typu podmiocie prawnym.

Zdaniem Skarżącego, organ wydał częściowo interpretację przepisów prawa podatkowego. Stwierdził bowiem, pisząc o spółce komandytowo-akcyjnej, iż "Innymi słowy nie uzyskuje żadnych ze wskazanych w ww. ustawie rodzajów przychodów (dochodów)". Stwierdzenie to jest o tyle niezrozumiałe dla Strony, iż nie pytała ona o skutki podatkowe dla spółek komandytowo-akcyjnych z tytułu otrzymania dywidendy ze spółki kapitałowej, a wyłącznie o skutki prawnopodatkowe dla Strony, kiedy spółka komandytowo-akcyjna, w której posiada ona akcje, otrzymuje dywidendę. Niemniej prawdopodobnie organ przyznał, iż jakiekolwiek zdarzenia gospodarcze, jakie będą miały miejsce w spółce komandytowo-akcyjnej, nie będą rodzić zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla tego podmiotu.

Skarżący uznał, że organ powinien w przypadku pozostających pomimo wyjaśnień Skarżącego wątpliwości wezwać go do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, a nie odmówić wszczęcia postępowania. Takie działanie organu z pewnością nie może być ocenione jako wykonywane na podstawie prawa, tj. zgodnie z przepisem art. 120 O.p. Organ mógł także uznać stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i stwierdzić, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje na zasadach ogólnych, gdyż spółka komandytowo-akcyjna jako nie będąca podatnikiem nie modyfikuje zasad powstawania przychodu u podatnika. Tym samym organ mógł stwierdzić, tak jak w wielu innych interpretacjach, że otrzymanie dywidendy z SKA przez Wnioskodawcę nie jest opodatkowane, gdyż Wnioskodawca opodatkowany jest już na etapie otrzymywania przychodów przez SKA.

Reasumując Skarżący uznał, że wniosek spełniał wymogi określone w przepisie art. 14b § 1 O.p, organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, naruszył przepis art. 165a § 1 w zw. z przepisem art. 14h O.p. Tym samym naruszył przepis art. 14d O.p., nie wydając interpretacji w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów utrzymał mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy odniósł się do art. 14 b § 1 – 3 O.p. na podstawie którego stwierdził, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie.

Organ podatkowy uznał, że art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy.

Dalej organ wskazał, że Wnioskodawca występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami. Ponadto podkreślił, że wyjaśnienie kwestii czy podmiot, który złożył wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym istotne jest także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla skarżącego, jak i dla organu podatkowego.

Z art. 14 b O.p. organ podatkowy wywiódł, że za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone, wbrew zarzutom Strony, wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego.

Organ podatkowy wykazał również niezasadność zarzutu wysuniętego przez Stronę odnośnie "zrozumienia" przez organ treści wniosku. Organ wyjaśnił, że spółka osobowa, w tym spółka komandytowo-akcyjna, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są wspólnicy takiej spółki, których dochody z udziału w spółce opodatkowuje się, w zależności od formy prawnej. Skoro spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego to należy mówić o przychodach podatkowych, kosztach uzyskania przychodu bądź dochodach wspólników spółki osobowej, a nie samej spółki osobowej. Spółka osobowa stanowi natomiast odrębną pod względem organizacyjnym jednostkę, w ramach której są osiągane zyski (dochody) która prowadzi ewidencje księgowe. Wykreowanie wobec tego przez Stronę abstrakcyjnej podatkowo kategorii - przychodów spółek komandytowo-akcyjnych oraz umiejscowienie jej wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawę w istocie pozbawia organ możliwości podjęcia działań interpretacyjnych.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, że przedmiotowy wniosek stanowił próbę uzyskania przez Stronę ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

W ocenie organu, skutek określony w art. 14o O.p. może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Strona nie mogła być uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie była zatem legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Tak więc interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego przez nią wniosku, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin zakładany przez przepis art. 14d O.p nie upłynął. Skoro więc wniosek Strony nie mógł skutecznie uruchomić (wszcząć) postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł, zdaniem organu, nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Strony w pełnym zakresie.

Pismem z dnia 17 listopada 2011 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

1) art. 226 w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez Skarżącego zasługuje w całości na uwzględnienie,

2) art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Skarżącego

3) art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

4) art. 14b § 5 O.p.oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

5) art. 14d O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji na podstawie którego nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia Wniosku,

6) art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego

7) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

8) art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało też na tym, że Skarżący nadal zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji złoży zamiast jednego kilka na nawet dziesięć nowych wniosków, które będą opisywały zdarzenie przyszłe oraz zawierały pytania sformułowane zgodne z życzeniem Dyrektora, co spowoduje wszczęcie nowych postępowań w tej samej sprawie.

Gdyby Dyrektor nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone

1) do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować dochody Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA,

2) w jakim momencie powstanie u Wnioskodawcy przychód jako akcjonariusza SKA w przypadku gdy SKA:

a) dokona odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych,

b) dokona odpłatnego zbycia papierów wartościowych,

c) dokona odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych,

d) zrealizuje prawa wynikających z praw pochodnych, praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

3) czy Wnioskodawcy dotyczy obowiązek comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza,

4) czy faktycznie otrzymana dywidenda z SKA stanowi dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia pierwszej i drugiej instancji w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia drugiej instancji bez podstawy prawnej, względnie o uchylenie postanowienia drugej instancji i postanowienia pierwszej instancji w całości w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Skarżący wniósł o potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14 d O.p., w rezultacie czego została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14 o O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej poddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Na podstawie art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację, przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Powołany przepis zakreśla granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio wnioskodawcy (jako zainteresowanego), sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.) odnoszących się do podmiotu składającego wniosek.

O tym co stanowi "indywidualną sprawę", w której wydaje się interpretację, decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie. Składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie.

Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie.

Indywidualna interpretacja nie jest interpretacją oderwaną od rzeczywistości, stanowi bowiem ocenę prawną realnego stanu faktycznego dotyczącego wnioskodawcy. Przepisy pozwalają podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego także zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego (potencjalnego), które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji tego podmiotu bądź nawet zdarzeń od niego niezależnych) się zdarzyć. Bo nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10).

Przepis art. 14b § 1 O.p. wymaga, aby pomiędzy sprawą przedstawioną we wniosku a wnioskodawcą, istniał - indywidualnie określony - związek, łączący wnioskodawcę ze sprawą jako "zainteresowanego", a więc mającego własny interes, potrzebę uzyskania interpretacji w dotyczącej go sprawie. Przypomnieć bowiem trzeba, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nim ochrony prawnej.

Ocena złożonego wniosku, tak w warstwie formalnej jak i merytorycznej, należy do organu udzielającego interpretacji. Badając wniosek organ obowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w tym stosowanego odpowiednio przepisu art. 165a O.p., który w sprawie interpretacji należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku, gdy żądanie (wydania interpretacji), zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym (...) organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organ nie postąpił według ww. reguły. Organ bowiem, pomimo że uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 165 a O.p., dokonał dalszej oceny wniosku.

Wskazać w tym miejscu należy na wynikające z obu wydanych w sprawie uzasadnień argumenty organu odnoszące się do braku podstaw do wydania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. I tak, w ww. zakresie w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r. wskazano, że po pierwsze wniosek Skarżącego nie dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, po drugie nie pozwala on (tj. wniosek) na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem żądanego rozstrzygnięcia, a jednocześnie - zdaniem Organu interpretacyjnego - nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego poprzez jego uzupełnienie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. W związku z powyższym Organ ten nie jest także w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez Skarżącego wymogu formalnego uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14 f § 1 i 2 O.p. Niezależnie od powyższego Organ interpretacyjny wskazał, że okoliczności wniosku wskazują, że może mieć on charakter czysto poglądowy, oraz że Skarżący wprowadził do podstawy faktycznej wniosku element, którego zaistnienie jest obiektywnie niemożliwe.

W wydanym na skutek odwołania postanowieniu z dnia [...] października 2011 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2011 r., powtórzono argument o niezindywidualizowanym charakterze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Organ interpretacyjny wskazał bowiem, że na etapie składania wniosku Strona nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył on zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Następnie wskazano, że już w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2011 r. organ w sposób czytelny objaśnił przesłanki wykluczające podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. że wykreowanie przez Stronę abstrakcyjnej podatkowo kategorii - przychodów spółek komandytowo-akcyjnych oraz umiejscowienie jej wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawę "w istocie pozbawia organ możliwości interpretacyjnych". W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znalazł się także argument, że "biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter), zasadnym było jego uznanie przez organ za próbę uzyskania przez Stronę ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych. Prócz tego, wprowadzone do wniosku warunki, z definicji niespełniane (nieziszczalne) mając na względzie otoczenie prawne w jakim funkcjonuje instytucja interpretacji indywidualnych, powoduje, iż organ nie ma uprawnień do wydawania interpretacji li tylko teoretycznych.". W uzasadnieniu wskazano również, że Strona nie mogła zostać uznana za zainteresowanego składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie była zatem legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej.

Z kolei w odpowiedzi na skargę - który to akt ma o tyle znaczenie w sprawie, że zawiera swego rodzaju podsumowanie - w odpowiedzi na zarzuty skargi - argumentacji organu odnoszącej się do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, nie może jednak zastąpić uzasadnienia stanowiącego niezbędny element postanowienia, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - wskazuje się, że fakt uznania Strony za osobę, która występuje z wnioskiem z przyczyn czysto poznawczych "nie stanowił podstawowego powodu (podkreślenie Sądu) odmowy wszczęcia postępowania, ale był pomocniczym argumentem w sprawie". Bo jak tam zauważono "w treści postanowienia omówiono bowiem powód odmowy wszczęcia postępowania, kończąc tę część rozstrzygnięcia zdaniem: "Wskazane cechy Pana wniosku nie pozwalają na uznanie, że stanowi on wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.", a następnie dodano, że sposób przedstawienia zdarzeń przyszłych i określone elementy wniosku "wskazują ponadto, że Pana wniosek może mieć charakter czysto poglądowy (poznawczy)". Następnie akcentuje się, że brak we wniosku skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego, a potem znowu dodaje się, że wniosek musi dotyczyć określonej liczby stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, "a przedmiotowy wniosek Strony nie spełniał tego warunku".

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że obowiązkiem organu jest uzasadnienie swojego stanowiska w sposób kategoryczny i jednoznaczny. Z treści rozstrzygnięcia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) strona powinna bowiem uzyskać pełną, wyczerpującą i zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu w ww. zakresie.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie konstrukcja uzasadnienia obu wydanych postanowień uniemożliwia zarówno Stronie, jak i Sądowi weryfikację prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Strona nie ma przez to możliwości pełnej obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią, a Sąd nie ma możliwości zbadania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez skontrolowanie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/07, LEX nr 464063).

Organ wyliczył (wymienił) nieprawidłowości wniosku Skarżącego, nie wypowiedział się jednak stanowczo w sprawie wagi (znaczenia) tych nieprawidłowości i ich skutków na gruncie przepisów o wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma pewności, która argumentacja organu w związku z tym ma w sprawie charakter zasadniczy, a która tylko pomocniczy, wspierający. Po wydaniu w sprawie dwu rozstrzygnięć nadal bowiem nie wiadomo, jaki był powód odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, tj., czy zdecydowały o tym takie względy jak ten, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez podmiot nieuprawniony (bo wykazujący chęć jedynie zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego) bądź że zdarzenie przyszłe nie ma cech indywidualnej sprawy, czy też z powodu niemożliwego stanu faktycznego.

Nie wiadomo także jak w ww. kontekście ocenił organ okoliczność odnoszącą się do nieograniczonej liczby możliwych zdarzeń przyszłych wynikających z wniosku Skarżącego oraz skutek braków fiskalnych wniosku, jako że także i ta kwestia była obecna w rozważaniach organu zawartych w uzasadnieniu postanowienia organu z dnia [...] sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu pierwszego z wydanych w sprawie postanowień mowa jest bowiem o tym, że "jednocześnie, z uwagi na niedająca się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku (podkreślenie Sądu), poprzez jego uzupełnienie – w tym doprecyzowania opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.". Takie stwierdzenie budzi wątpliwości o tyle, że organ wskazuje, że przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia wniosku jest nieokreślona liczba zdarzeń przyszłych, pomimo że - jak się zdaje - przesądzające w tym zakresie powinno być to, że wnioskodawcy, zdaniem organu, nie przysługuje przymiot zainteresowanego. Jednocześnie organ w zaskarżonym postanowieniu, w którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2011 r., nie odniósł się do argumentacji Skarżącego zawartej w zażaleniu a odnoszącej się do kwestii liczby zdarzeń przyszłych wniosku. Rozważania w tym zakresie obecne były w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r. Organ ponownie rozpoznając sprawę na skutek zażalenia tę część swojej argumentacji pominął, a zarzuty Skarżącego do niej się odwołujące - zignorował. Tymczasem nieustosunkowanie się do twierdzeń i zarzutów Strony narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co więcej - co także podniósł pełnomocnik Skarżącego w zażaleniu na pierwsze wydane w sprawie postanowienie - organ w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2011 r. dokonał merytorycznej oceny zdarzenia przyszłego. Wskazał tam bowiem, że "spółki komandytowo-akcyjne nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, nie można traktować uzyskiwanych przez nie należności w kategoriach pojęciowych funkcjonujących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla potrzeb rozliczeń podatkowych podatników tego podatku. Innymi słowy, nie będąc podatnikami, spółki komandytowo-akcyjne nie uzyskują żadnych ze wskazanych w ww. ustawie rodzajów przychodów (dochodów).". Analogiczny wywód merytoryczny zawiera postanowienie z dnia [...] października 2011 r. (str. 9).

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że motywy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie zostały w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dostatecznie ujawnione. Brak tam w analizowanym zakresie koniecznej precyzji. W konsekwencji w sprawie nie ma pewności co zdecydowało o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Ta wadliwość uzasadnienia nie pozwala ocenić zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Tymczasem staranność przekazywania Stronie argumentów wykorzystywanych przy rozstrzyganiu sprawy jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał Stronie motywy swojego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366).

Takie wady w uzasadnieniu należy uznać za naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p. i w konsekwencji nie potwierdza - zgodnie z wnioskiem Skarżącej zawartym w skardze - że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie. Wskazać należy, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W ocenie składu orzekającego przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ zamiast interpretacji indywidualnej wyda inny akt administracyjny, np. postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, czy - jak w rozpoznawanej sprawie - o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Nawet gdy później postanowienie to zostanie wyeliminowane z obrotu. Zdaniem Sądu, przepis art. 14o § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d O.p. nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów. Skoro w rozpoznanej sprawie organ przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, to nie było przesłanek do uznania, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie sądu Organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa, a następnie wydał postanowienie w trybie art. 165a O.p. "Bez zbędnej zwłoki" nie oznacza przecież natychmiast lub szybko, a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności.

Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Oczywiście pożądanym jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) - aby rozstrzygnięcia w podobnych czy w analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem, ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w akcie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, czyli wnioskodawcy, jako strony postępowania (zainteresowanego), w którym została ona wydana.

Podobnie, bez wpływu na ocenę legalności badanego postanowienia mają orzeczenia wskazane przez stronę w piśmie procesowym z dnia 9 października 2012 r. albowiem orzeczenia te odnoszą się do kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie przychodów (dochodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w rozpatrywanej sprawie natomiast przedmiotem badania były kwestie proceduralne, których zaistnienie – zdaniem organu - uniemożliwiło mu wypowiedzenia się co do istoty wniosku. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie ww. postanowienia to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać Organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

W takim stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów skargi, w których kwestionuje się zasadność (dopuszczalność) wydania w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Z podobnych względów Sąd na tym etapie postępowania nie rozważał, czy w sprawie doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Mając na uwadze powyższe rzeczą organu interpretacyjnego, rozpoznającego ponownie wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, będzie uwzględnienie poglądów wyrażonych w niniejszym orzeczeniu.

Wobec stwierdzonych uchybień organu podatkowego Sąd uznał rozpatrywaną skargę za uzasadnioną, aczkolwiek z innych powodów, niż w niej podniesione, i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł, jak w pkt 1 sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.