Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 847/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21  ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1542/11 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2011 r., I SA/Wr 1542/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 9 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: naczelnik urzędu skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 15.04.2008 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Zaskarżoną decyzją z 9 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym. Korekta wysokości zobowiązania podatkowego wynikała z konieczności uwzględnienia odliczenia od przychodu z tytułu kosztów aktu notarialnego, obejmującego umowę zbycia nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Poza tym, organ odwoławczy podzielił ustalenia pierwszej instancji odnośnie do kwot wydatków na spłatę kredytów mieszkaniowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). W ocenie dyrektora izby skarbowej, spłata kredytu refinansowego nie podlega zwolnieniu na powołanej obok podstawie, ponieważ ustawodawca nie przewidział takiego celu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości.

3. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) - c) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f.

4. Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie rozważań, że kwestia sporna w sprawie dotyczyła określenia zakresu zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a przede wszystkim, czy zwolnienie to obejmuje wydatki na spłatę kredytów refinansowych, czyli kredytów, przeznaczonych na spłatę wcześniejszych kredytów, które skarżący zaciągnął na cele mieszkaniowe w postaci nabycia nieruchomości (na cele mieszkalne).

W ocenie sądu, który podzielił stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 12 sierpnia 2011 r., w sprawie II FSK 375/10, spłata kredytu refinansowego nie mieściła się w pojęciu celów mieszkaniowych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a w konsekwencji nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie lit. e) pkt 32 ust. 1 art. 21 ustawy podatkowej. Zgodne z tym stanowisko dyrektora izby skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji uznał za zgodne z prawem, co skargę czyniło niezasadną i spowodowało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, t.j. art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz błędne zastosowanie art. 7 ustawy z dnia 6 listopada 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 208 poz. 1316 z 2008 r.) oraz z naruszeniem stosowania art. 32 Konstytucji mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł m.in. o "podjęcie postanowienia o wydanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składzie 7 sędziów celem usunięcia rozbieżności interpretacyjnych wyrażonych w niżej cytowanych orzeczeniach Sądów Administracyjnych a dotyczących zwolnienia przedmiotowego wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r.".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podkreślić, że w czasie postępowania międzyinstancyjnego zrealizowany został po części wniosek skarżącego o podjęcie uchwały w składzie poszerzonym odnośnie do wykładni kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Otóż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 41) Sąd ten przyjął, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006.

W uzasadnieniu tego wyroku NSA m.in. podniósł, że treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już wskazano, unormowanie to nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonym celem umowy kredytowej. Zgodnie zresztą z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) wynikające z umowy kredytowej zobowiązanie banku do oddania do dyspozycji kredytobiorcy kwoty środków pieniężnych ma następować z przeznaczeniem tych środków na określony cel. Nie ma przy tym wątpliwości, że wskazanie celu kredytowania jest elementem koniecznym umowy kredytu, bez którego nie ma takiej umowy. W omawianym przypadku objęty podatkowymi preferencjami cel umowy kredytowej nie dotyczył spłaty kredytu refinansowego. Trudno zatem mówić o braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów: interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2012, nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania i rzeczywistych intencji ustawodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą powyższy wywód w pełni podziela. W konsekwencji za niedopuszczalną należy uznać dokonaną w skardze kasacyjnej wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z 28 marca 2012 r. II FSK 1781/10, że dla oceny spornego problemu istotne znaczenie ma jeszcze to, iż ustawodawca w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). Uczynił to w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o jakim mowa w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe), prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: 1) od kredytu mieszkaniowego, 2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r. Zgodzić się też wypada z kolejnymi uwagami zawartymi w tymże wyroku NSA, że w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy zmieniającej, w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu - na zasadzie praw nabytych - podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego. Skoro przyjmował, że do czasu wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b ustawy podatkowej, kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że zmieniając równocześnie zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie zatem z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przez wprowadzenie do ustawy punktu 131 w art. 21 ust. 1 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).