Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1108/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Sygnatura akt I SAAVr 1108/03 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie NSA Andrzej Szczerbiński NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o., z siedzibą we W. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją nr [...] określił spółce z o.o. A, z siedzibą we W., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...], zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od wymienionej zaległości w kwocie [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], co wpłynęło na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ pierwszej instancji przyjął między innymi, że podatnik bezzasadnie dokonał zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na sumę [...], dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym, tj. w lokalu mieszkalnym Prezesa Zarządu Spółki T. C., usytuowanym w W. przy ul. R. [...], w związku z zawartą między tą Spółką a jej Prezesem umową najmu z dnia [...]. Poniesione wydatki odnoszą się do kosztów najmu, czynszu, odpisów amortyzacyjnych oraz innych, zaksięgowanych bezpośrednio w koszty.

Zdaniem organu, umowa najmu zmierzała w istocie rzeczy do obejścia przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a wszelkie czynności będące wynikiem jej realizacji w ujęciu art. 58 kodeksu cywilnego nie mogą wywoływać skutków podatkowych, w szczególności określonych przepisami art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updop"). Potwierdzają to ustalone w toku postępowania okoliczności, w szczególności fakt, iż w chwili zawarcia umowy T.C. nie był jeszcze właścicielem wspomnianego lokalu, który zresztą w stanie surowym nie spełniał nie tylko warunku, o którym mowa w art. 662 § 1 i § 2 kc, lecz przy tym nie mógł być przez spółkę wykorzystywany zgodnie z § 1 pkt 3) umowy, tzn. do prowadzenia działalności statutowej oraz na cele z tą działalnością związane. Lokal został formalnie oddany to użytku dopiero pięć miesięcy po podpisaniu umowy, zawartej na czas określony do [...], bez przedłużenia jej na następny okres. Czas trwania najmu w przeważającej mierze pokrywał się z prowadzoną inwestycją.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również ujętą w kosztach uzyskania przychodów kwotę [...] z tytułu odszkodowania dla C. J. w kwocie [...] oraz dla R. D. w tej samej wysokości, przyznaną w zamian za rezygnację przez nich z prawa odkupienia akcji imiennych serii "C" firmy B S.A., w łącznej liczbie 5.360 akcji, na mocy uprzednio sporządzonych umów inwestycyjnych z [...] i z [...].

W postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalono, że na podstawie zawartych z podatnikiem umów inwestycyjnych z [...] R. D. oraz C.J.- będący właścicielami po 2680 akcji imiennych serii "C" spółki akcyjnej B, o wartości nominalnej [...] i emisyjnej [...] za jedną akcję, stanowiących na rzecz każdej z wymienionych osób po 10% kapitału akcyjnego C S.A. (zwani w umowie inwestorami) - zobowiązali się wnieść je jako wkład niepieniężny (aport) do spółki z o. o. A (działającej wówczas pod nazwą A sp. z o.o.), która także posiadała akcje w C S.A.

Za podstawę wyceny wartości aportu przyjęto cenę emisyjną akcji uwzględniając, że posiadane akcje zostały opłacone przez inwestorów w wysokości 25% ich wartości emisyjnej. Tym samym wartość każdego z wniesionych wkładów ustalona została w wysokości po [...], w zamian za które obydwaj wspólnicy objęli udziały po 1.250 sztuk - każda o wartości nominalnej po [...]. Wobec tego u podatnika nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego, na podstawie uchwały nr 01/06/99 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, o kwotę [...], co wpisano do rejestru handlowego postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F. z dnia [...].

Umowy te zostały następnie rozwiązane na mocy kolejnych umów inwestycyjnych, zawartych między wymienionymi wcześniej stronami w dniu [...], a jak uzgodniono w § 1 ust. 1 wszelkie prawa, roszczenia, korzyści i obowiązki, wynikające z poprzednich umów zostają zastąpione postanowieniami tych umów. W szczególności inwestorzy zrezygnowali z przysługującego im prawa do odkupienia po 2.680 akcji imiennych C S.A., wniesionych poprzednio na kapitał zakładowy Spółki A w zamian za udziały tej spółki. W § 2 strony ustaliły, iż w zamian za rezygnację z prawa odkupu wymienionych akcji inwestorzy otrzymają odszkodowanie (każdy w kwocie po [...]) z tym, że według, regulacji § 3, odszkodowanie to będzie zrekompensowane przez Spółkę A w drodze przyznania inwestorom udziałów w kapitale zakładowym spółki (tj. przez podwyższenie jej kapitału zakładowego o kwotę równą co najmniej - łącznie - [...] i wydanie nowych udziałów do objęcia przez inwestorów w liczbie dla każdego po 13.232 sztuk o wartości nominalnej po [...] każdy).

W toku postępowania stwierdzono, iż Sąd Rejonowy dla W.-F. dokonał stosownych wpisów w rejestrze handlowym (postanowieniem z [...]), tj. wpisał podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty [...].

Zdaniem organu pierwszej instancji, opisane działania naruszają art. 189 kodeksu handlowego, zakazujący podczas trwania spółki zwracania wspólnikom dokonanych wpłat na udział, ani w całości, ani w części, wyjąwszy przypadki przewidziane w dziale XI. Zakaz ten dotyczy także zwrotu aportów.

W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, iż umowy zmierzały w istocie do obejścia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuzasadnione zwiększenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...], i jako takie (w rozumieniu art. 58 kc), nie mogą wywoływać skutków prawnych w sferze podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się uchylenia w całości pierwszoin-stancyjnego rozstrzygnięcia, zarzucając przy tym rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 189 kodeksu handlowego oraz art. 56, art. 58 i art. 659 kodeksu cywilnego.

Decyzją wydaną w dniu [...] (nr [...]) Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] (nr [...]).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka A wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, zarzucając rozstrzygnięciom rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie prawa procesowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty te odnosiły się do art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 189 kodeksu handlowego w związku z art. 58 kodeksu cywilnego oraz art. 659 w związku z art. 56 kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi spółka podnosi, że "w okresie grudzień 1998 r. - 1999 r." poniosła koszty w obcym środku trwałym w związku z kosztami związanymi z inwestycją w postaci użytkowanego przez stronę skarżącego mieszkania na podstawie umowy z dnia [...], zawartej pomiędzy T. C. a D sp. z o.o., na lokal przy ul. R. [...]w W. na potrzeby strony skarżącej. Skarżąca przyznaje, że w dniu zawierania umowy najmu wynajmujący nie był właścicielem tegoż lokalu w rozumieniu przepisów prawa spółdzielczego, ponieważ nie posiadał przydziału do tegoż lokalu. Zwraca jednakże uwagę, iż cechą istotną umowy najmu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jest nie tyle wydanie lokalu najemcy, co opłacanie przez tegoż najemcę czynszu. Dlatego też - zdaniem skarżącej - umowa zawarta w dniu [...] stała się umową najmu dopiero w dniu [...], a więc już po przyjęciu wynajmującego w poczet członków spółdzielni, co zostało udowodnione dokumentami przedstawionymi w postępowaniu kontrolnym.

Spółka podniosła również, że do czasu zapłaty pierwszego czynszu w kwietniu 1999 r. wspomnianą umowę powinno się traktować się jako umowę użyczenia. Poza tym, na żądanie Inspektora Kontroli Skarbowej strona przedstawiła dokumentację potwierdzającą, iż spółka otrzymywała przychód z najmowanego lokalu w roku następnym po przeprowadzonej kontroli przez Urząd Skarbowy W.-S., w związku z poniesionymi przez podatnika kosztami w obcym środku trwałym, która nie stwierdziła nieścisłości w ponoszonych przez stronę skarżącą kosztach w inwestycji obcej.

W związku z tymi okolicznościami strona skarżąca uważa, iż wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe nie wykazały rzetelności i obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego.

Co zaś się tyczy nieuznania za koszt uzyskania przychodu odszkodowania umownego wypłaconego przez stronę skarżącą na rzecz C. J. i R. D., to spółka podnosi, iż sporządzony przez organ pierwszej instancji opis zdarzeń gospodarczych oraz dokonanych czynności prawnych oddaje rzeczywistą sytuację faktyczną i prawną. Zarzuca jednak, że argumentacja oraz wnioski organu podatkowego nie znajdują oparcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Również twierdzenie organu pierwszej instancji o naruszeniu przez spółkę art. 189 kh jest - zdaniem strony - całkowicie bezpodstawne i świadczy o niezrozumieniu przez organy podatkowe treści i funkcji spełnianych przez ten przepis.

Zdaniem strony skarżącej, nie można też zgodzić się z tezą organów podatkowych, iż wypłata "odszkodowania" w łącznej kwocie [...] stanowi de facto zapłatę za nabycie udziałów w C SA., które Spółka D raz już opłaciła, oraz że postanowienia zawarte w umowie inwestycyjnej z dnia [...] spełniają przesłanki z art. 58 kc i są próbą obejścia prawa podatkowego.

Strona skarżąca zwraca uwagę, iż R.D. i C. J. zawarli umowy przygotowujące i ustalające zasady wniesienia przez nich do Spółki D aportu w postaci akcji C S.A., w zamian za wydane im udziały D. Umowy te określały także opcję i zasady odkupu tychże akcji od D. Umowy zawarte między Spółką a wspomnianymi osobami nie mieszczą się - zdaniem skarżącej - w kategorii umów nazwanych kodeksu cywilnego, chociaż pod względem ich charakteru prawnego i skutków prawnych są najbardziej zbliżone do umowy zamiany, albowiem efektem ich realizacji jest "zamiana" między stronami, własności jednej rzeczy (akcje C) na własność innej rzeczy (udziały D). Elementem akcesoryjnym umów z [...] -jak podnosi skarżąca - było ustanowione na R. D. i C. J. prawo odkupu od D akcji C S.A. na warunkach określonych w umowach. Stąd też ocena tych umów powinna być dokonywana na podstawie ich treści z uwzględnieniem znanych zamiarów stron, posiłkowo zaś sposób i skutki wykonania tych umów mogą być oceniane z punktu widzenia art. 593-595 kc w związku z art. 603 i 604 kc.

Zdaniem strony skarżącej zarzut organu drugiej instancji co do naruszenia przez Spółkę art. 155 kc należy uznać za całkowicie chybiony i niezrozumiały Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami KH i KSH rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. wywiera skutki konstytutywne, w tym wypadku w zakresie przejścia na Spółkę D własności aportu w postaci akcji C S.A. Od tego momentu D, jako właściciel akcji C SA., była zobowiązana wykonać ewentualne żądanie realizacji prawa odkupu tych akcji albo czynności prawne zmierzającej do skutecznego uchylenia tego prawa. W związku z tym skarżąca podkreśla, iż z punktu widzenia celu gospodarczego leżącego u podstaw czynności prawnych umówionych między D a R. D. i C. J., ustalenie i wypłata odszkodowania powinna być oceniana w kategoriach realizacji przez strony tych umów określonej "premii inwestycyjnej", powstałej dla każdej strony wobec wzrostu wartości akcji C SA. głównie z powodu dokonanej koncentracji posiadania akcji i stworzenia pakietu dominującego tych akcji w "ręku" Spółki D. Wypracowana przez strony "premia inwestycyjna" stała się następnie podstawą do wypracowania przez Spółkę przychodów podatkowych, a dla R. D. i C. J. podstawą do kolejnej inwestycji, tj. objęcia następnych udziałów w Spółce D.

Według strony skarżącej, na podstawie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego w żaden sposób nie można wywieść, że Spółką w jakikolwiek sposób zwróciła wspólnikom (R. D. i C. J.) dokonane przez nich wpłaty na udziały, tak w części, jak i w całości. Nigdy także, jak podnosi strona skarżąca, Spółka nie zrzekła się jakiegokolwiek roszczenia przysługującego jej w stosunku do wspólników.

W opinii podatnika, również zarzut naruszenia przez Spółkę art. 58 kc, wskutek zawarcia umów z [...] i [...], zmierzających do obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest niezrozumiały. Stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji nie ma nic wspólnego z końcowym jego wnioskiem, a ponadto organ ten nie podał żadnych okoliczności i uzasadnienia w jaki sposób Spółka "obeszła" prawo, a także nie wskazał w jaki sposób, przez obejście prawa. Spółka uszczupliła podatek dochodowy od osób prawnych.

W takiej sytuacji strona skarżąca uważa, iż organ pierwszej instancji poprzez swoje działania naruszył art. 180 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny i prawny cechuje: brak podstaw prawnych dokonanych rozstrzygnięć, co stanowi naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej; brak logicznego myślenia w trakcie dokonywanych ustaleń; brak wykazania nieistnienia związku przyczynowego między poniesionymi kosztami, a uzyskanym przez Spółkę przychodem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie tego organu nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż organy podatkowe nie wykazały rzetelności i obiektywizmu w zakresie oceny materiału dowodowego w kwestii poniesionych przez Spółkę kosztów dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż twierdzenia takie nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Chybiony jest również zarzut co do ustaleń kontroli Urzędu Skarbowego W.-Ś., zawartych w protokole kontroli z [...], sugerujący jakoby przedmiotem badania były wówczas zagadnienia związane z umową najmu lokalu. Protokół kontroli z [...] -jak stwierdzono na stronie 1 protokołu - dotyczył jedynie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za jeden miesiąc, tj. za marzec 1999 r. Kontrola ta polegała na zbadaniu wartości podatku VAT wykazanego w rejestrze sprzedaży z kwotą podatku naliczonego. Postępowania podatkowego nie wszczęto, żadnej decyzji nie wydano, wobec czego wątek ten w ogóle nie pozostaje w związku z przedmiotem niniejszej sprawy.

Bez wątpienia, co zresztą przyznaje strona skarżąca, w chwili zawierania umowy najmu T. C. nie był właścicielem lokalu w W. przy ul. R. Jakkolwiek wynajmujący nie musi być właścicielem rzeczy, ale bezsprzecznie do czasu przydziału lokalu nie istniał jeszcze przedmiot najmu i nie mogło nastąpić jego wydanie najemcy, do czego obliguje wynajmującego art. 659 § 1 kc, według którego wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Do elementów przedmiotowo istotnych umowy najmu należy zatem nie tylko - jak twierdzi strona skarżąca - uiszczanie czynszu przez najemcę, ale - ze strony wynajmującego (skoro umowa ta ma charakter wzajemnie zobowiązujący) - oddanie rzeczy do używania. "Wydanie" polega na możliwości faktycznego używania przedmiotu najmu i to w stanie przydatnym do umówionego użytku oraz utrzymania go w takim stanie przez cały czas trwania stosunku najmu (art. 662 § 1 kc). Poza tym, zważywszy na brzmienie art. 213 § 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 z późn. zm), spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu.

W umowie najmu z dnia [...] postanowienia § 1 nie obrazują rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego z daty jej zawarcia, a nawet stoją z nim w sprzeczności, gdyż wynajmujący nie był właścicielem lokalu (ust. 1), nie nastąpiło również oddanie lokalu w najem z tym dniem (ust. 2) w celu określonym w ust. 3. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że w § 1 ust. 1 tej umowy określono jako przedmiot najmu nie ten lokal, który później przydzielono Prezesowi Spółki w dniu [...], ponieważ umowa dotyczy lokalu mieszkalnym przy ul. R. nr [...], a nie numeru [...].

Fakt ewentualnego uznania, że w okresie od [...] do [...] można omawianą umowę poczytać za użyczenie, a nie najem, czego domaga się strona skarżąca, niczego zdaniem organu odwoławczego nie przesądzał, albowiem nie istniał wówczas (tj. przed przydziałem lokalu) przedmiot tej umowy. Poza tym, jak słusznie przyjął organ pierwszej instancji, co wynika zresztą z zasad doświadczenia życiowego, nie sposób uznać, by w stanie surowym (od [...]) lokal mógł spełniać swe funkcje użytkowe do celów statutowych spółki oraz do spotkań, rozmów i negocjacji. Umowa [...] o aranżacji wnętrz apartamentu z [...] oraz faktury zakupu materiałów, wskazywały również dodatkowo na rozmiar i charakter prac do wykonania.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W świetle opisanych okoliczności oraz tych, które przedstawiono w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie można było zdaniem organu odwoławczego dopatrzyć się związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami a przychodami. W szczególności należy zważyć, iż Strona nie wykazała, że użytkowanie przez nią lokalu mieszkalnego należącego do Prezesa Spółki (abstrahując nawet od stanu technicznego lokalu) wiązało się faktycznie z prowadzeniem tam spotkań, rozmów, negocjacji. Przedłożone przez stronę skarżącą umowy, mające uwiarygodnić jej twierdzenia, nie stanowiły w żadnym razie dowodu na okoliczność przeprowadzenia spotkań, rozmów i negocjacji właśnie w tym, a nie innym lokalu. Umowy te stanowią dowód wyłącznie tego, co wynika z ich treści. Nie wynika z nich natomiast, by rozmowy, spotkania, negocjacje odbywały się w lokalu przy ul. R. [...]. Konstatacja ta dotyczy w równym stopniu umów zawartych we W. (np, z E S.A., z F S.A.), jak i w W. (np. z PKP Centrum Informatyki Kolejnictwa, z G). Bezspornie określenie w umowie - jako miejsca jej zawarcia - W., nie oznacza wprost, że chodzi tu o apartament (w stanie surowym lub przygotowywanym do użytku) T.C.

Wywody organu pierwszej instancji są w ocenie Izby Skarbowej spójne, logiczne, nie pozbawione racjonalnej oceny zaistniałych zdarzeń. W pełni zatem należało uznać, iż umowa najmu miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego (w związku z art. 15 ust. 1 i ust.6 updop), poprzez stworzenie formalnoprawnej możliwości ujęcia - w celu obniżenia zobowiązania podatkowego - w kosztach wspomnianych wydatków, których związku z osiągnięciem przychodów nie udowodniono.

Według Izby Skarbowej, nie zaistniały również podstawy do uznania decyzji organu pierwszej instancji za nieprawidłową merytorycznie w kontekście ustaleń poczynionych w zakresie operacji wniesienia akcji C S.A. do Spółki przez R. D. oraz C.J., rezygnacji przez nich z prawa późniejszego odkupu tychże akcji od strony skarżącej oraz odszkodowania z tego tytułu.

Nie podzielając przekonania strony, iż zaskarżone rozstrzygnięcie podważa prawomocne postanowienia Sądu Rejestrowego, Izba Skarbowa zauważyła, że podstawą wpisów do rejestru handlowego były uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego nr [...] oraz przyznania i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez R.D. i C.J. oraz nr [...] - analogicznie o przyznaniu i objęciu udziałów przez wymienionych wspólników. W § 2 art. 2 i 3 ostatniej uchwały postanowiono, że udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wymagalnej i bezspornej wierzytelności pieniężnej posiadanej wobec Spółki.

Stosownie do art. 258 § 1 i § 2 kodeksu handlowego, do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, oświadczenia o objęciu podwyższonego kapitału zakładowego oraz oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wpłaty na podwyższony kapitał zostały dokonane i że przejście wkładów niepieniężnych na Spółkę z chwilą zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego jest zapewnione. Tym samym przedmiotem badania Sądu - w celu wprowadzenia stosownych zmian w rejestrze - nie były z pewnością umowy inwestycyjne, na mocy których powstała wierzytelność, konwertowana następnie na udziały w podwyższonym kapitale Spółki.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji umowy zawarte [...] i [...] zmierzały w istocie do obejścia ustawy podatkowej w ujęciu art. 58 kc. Opisane w nich czynności prawne były bowiem przedsięwzięte w celu osiągnięcia skutku zabronionego przez prawo (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 a contra-rió). Izba Skarbowa nie zgodziła natomiast z organem pierwszej instancji co do przyjęcia, iż doszło do świadczenia odszkodowawczego, rozumianego jako zwrot wpłat na udziały od Spółki.

Organ odwoławczy uznał bowiem, że oceniając zagadnienie odszkodowania przyznanego wspólnikom, zaliczonego przez podatnika w poczet kosztów uzyskania przychodów, należy rozważyć charakter prawny odszkodowania, o którym mowa w § 4 ust. 3 umów z [...] oraz § 2 i § 3 umów z [...]. Według powszechnego rozumienia "odszkodowaniem" jest wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy (Słownik Języka Polskiego pod red. naukową M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979). Analogicznie, na tle rozwiązań przyjętych w kc, odszkodowaniem jest świadczenie polegające na naprawieniu szkody (świadczenie odszkodowawcze, wynagrodzenie szkody), wiąże się z wynagrodzeniem szkody z tytułu czynów niedozwolonych (art. 415 i nast. kc) lub wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika (art. 471 i nast. kc), albo też w drodze umownego zobowiązania się wobec kontrahenta do świadczenia odszkodowawczego z tytułu szkody, którą temu kontrahentowi sam wyrządzi, osoba trzecia lub wskutek zajścia jakiegoś zdarzenia.

W żadnym razie, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, Izba Skarbowa uznała, iż na kanwie niniejszej sprawy trudno dociec jakiej szkody wyrządzonej przez stronę skarżącą doznali inwestorzy, skoro odszkodowanie umowne otrzymali oni z tej tylko racji, że sami dobrowolnie zrezygnowali, z własnej inicjatywy, z przysługującego im prawa do odkupu akcji C S.A., nie zaś z przyczyn leżących po stronie skarżącej Spółki A.

Konstrukcji tej trudno było przypisać walor odszkodowawczy, jeżeli nie odpowiada ona istocie tego pojęcia, a nawet przeczy jego naturze. Nazwanie odszkodowaniem zakwalifikowanej w poczet kosztów wierzytelności z omawianego tytułu, samo przez się nie może przesądzać faktu, iż rzeczywiście ma się do czynienia ze świadczeniem odszkodowawczym. Tym samym więc należało przyjąć, że "odszkodowanie" to w kwocie łącznej [...]stanowi zapłatę za nabycie udziałów w C SA. w liczbie 5.360, które spółka D raz już opłaciła w cenie emisyjnej na kwotę [...] nie będące kosztami uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 8 updop), a w kwocie [...] w zamian za przyznane udziały w D (25% opłaconej wartości emisyjnej przez inwestorów akcji C S.A.) inwestorom.

Według Izby Skarbowej, zarzuty strony skarżącej o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 123 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej są całkowicie chybione. Cały materiał dowodowy w postaci dokumentacji księgowej, pisemnych i ustnych wyjaśnień strony oraz innych dokumentów uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania został przez organ pierwszej instancji zebrany i rozpatrzony obiektywnie w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kierowano się ogólnymi zasadami postępowania podatkowego określonego w przepisach art. 120-129 Ordynacji podatkowej, zapewniając przy tym stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów.

Izba Skarbowa wskazała również, iż wywód organu pierwszej instancji, mający związek z opinią prawną z dnia [...], był stronie znany, albowiem stosowne uzasadnienie przytoczono w protokole badania dokumentów i ewidencji, a poza tym tego rodzaju opinie prawne, sporządzane przez radców prawnych, nie mają charakteru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz pozostają w ramach wewnętrznego funkcjonowania danego organu. Opinia prawna stanowi - jako załącznik - część stanowiska prawnego organu pierwszej instancji przedstawionego Izbie Skarbowej w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej, z którym zapoznano stronę skarżącą. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym jakiegokolwiek naruszenia reguł postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153,poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji sąd doszedł do konkluzji, iż kwestionowane rozstrzygnięcie znajduje dostateczne podstawy w obowiązującym prawie materialnym, jego zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem, w którym nie doszło do uchybień proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy najpierw zauważyć, że organy podatkowe niewadliwie ustaliły i oceniły, iż strona skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki ( [...]) poczynione na lokal mieszkalny Prezesa Zarządu Spółki T. C., w związku z zawartą między Spółką a jej Prezesem umową najmu z dnia [...] (pozostawiając nawet na uboczu, wynikającą z dokumentów zgromadzonych w aktach, okoliczność, że określonym w umowie przedmiotem najmu był zupełnie inny lokal, aniżeli ten, który ostatecznie przydzielono T. C.).

Trudno przede wszystkim - wbrew sugestiom strony skarżącej - zarzucić organom podatkowym niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz wadliwą ocenę tych okoliczności w kontekście obowiązujących przepisów podatkowo-prawnych. Tym samym nie sposób uznać zasadności twierdzenia strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe reguł proceduralnych ujętych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do odzwierciedlenia stanu faktycznego sprawy i zrekonstruowania go dla potrzeb postępowania podatkowego w kwestii realnej możliwości korzystania przez Spółkę (jako najemcę) z lokalu objętego umową najmu. Również dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego nie narusza reguł poprawnego rozumowania i pozostaje w harmonii z elementarnymi zasadami doświadczenia życiowego, a więc mieści się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że lokal mieszkalny, będący przedmiotem wspomnianej umowy najmu, w znacznym okresie objętym umową nie był zdatny do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem określonym w umowie. Wobec podjęcia robót wykończeniowych niemal przed upływem badanego roku (na co wskazują m. in. umowa o aranżacji wnętrz apartamentu z dnia [...] oraz faktury zakupu materiałów), lokal ten nie mógł spełniać swej funkcji do realizacji celów statutowych spółki.

Ponadto, i niezależnie od wspomnianej okoliczności, strona skarżąca nie tylko nie przedstawiła przekonujących dowodów na rzeczywiste korzystanie z lokalu objętego umową najmu, a nawet nie uprawdopodobniła, by lokal ten faktycznie służył negocjacjom, rokowaniom, zawieraniu umów, podejmowaniu czynności gospodarczych (gdy tymczasem organy wykazały, gdzie ze względu na siedzibę kontrahentów mogły być ewentualnie dokonywane czynności prawne spółki), a więc prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki zgodnie z założonymi dla tej osoby prawnej celami. Już chociażby te względy wskazują, że - jak to wywiodły organy podatkowe - nie można dopatrzyć w rozpoznawanym wypadku związku przyczynowego między wydatkami (nakładami) dokumentowanymi przez spółkę, a jej przychodami w okresie objętym postępowaniem podatkowym, co czyni niemożliwym zastosowania dyspozycji art. 15 ust. 1 updop.

Niebezpodstawnie także organy podatkowe zakwestionowały włączenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu tzw. odszkodowania dla C.J. i R. D., w zamian za rezygnację przez nich z prawa odkupu akcji imiennych serii "C" C SA.

Należy przede wszystkim zauważyć, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej i sformułowaniom zawartym w tzw. umowach inwestycyjnych i ich modyfikacjach, świadczenie, które Spółka "przyznała" wspomnianym wspólnikom, nie miało charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa cywilnego. O cywilistycznym odszkodowaniu można bowiem mówić wówczas, gdy dany podmiot byłby zobowiązany do naprawienia wyrządzonej przez niego osobie trzeciej szkody, wynikłej z czynu niedozwolonego (art. 415 i nast. kc) lub z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. kc). W rozpoznawanej sprawie żaden ze wspomnianych reżimów odpowiedzialności odszkodowawczej nie występuje po stronie Spółki względem jej wspólników, gdyż nie można w jej postępowaniu doszukać się znamion deliktu, czy też niewykonania lub nienależytego wykonania przez nią obowiązków wynikających ze stosunków zobowiązaniowych wynikłych z umów łączących Spółkę z jej wspólnikami - C. J. i R.D. W stosunkach tych nie można również dostrzec - jak trafnie zauważa Izba Skarbowa - umownego zobowiązania się Spółki wobec kontrahentów do świadczenia odszkodowawczego z tytułu szkody, która tymże kontrahentom zostałaby ewentualnie wyrządzona przez samą Spółkę lub osobę trzecią, czy też gdyby wynikła z innego, wskazanego w umowie zdarzenia.

O odszkodowaniu w rozpoznawanej sprawie nie można więc mówić przede wszystkim z tego względu, że po stronie wymienionych wcześniej wspólników nie wystąpiła cywilistycznie pojmowana szkoda, której obowiązek naprawienia spoczywałby na stronie skarżącej. Rezygnacja wspólników z korzystania "prawa odkupu" akcji wniesionych tytułem aportu do Spółki stanowi bowiem rodzaj rozporządzenia przez tychże wspólników przysługującym im prawem podmiotowym, które nie polega na zmniejszeniu ich majątku, spowodowanym wbrew woli uprawnionych, co jest niezbędna przy kwalifikowania danego zdarzenia do kategorii szkody. Zarówno w nauce prawa cywilnego, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że "szkoda polega na zmniejszeniu majątku, które nastąpiło wbrew woli uprawnionego" (A. Szpunar: Ustalenie odszkodowania w prawie cywilnym, Warszawa 1975, s. 36). Z takim zdarzeniem nie mamy do czynienia w rozpoznawanym wypadku, gdyż nieskorzystanie z "prawa odkupu" akcji wynikło wyłącznie z czynności rozporządzających wymienionych wcześniej wspólników.

Wykreowanie przez strony tzw. umów inwestycyjnych wierzytelności (co jest możliwe w granicach obowiązywania, przewidzianej w art. 353l kc, zasady swobody umów) przysługującej wspólnikom i związanego z tym zobowiązania Spółki nie jest wystarczające do uznania świadczenia wynikającego z takiego zobowiązania za świadczenie odszkodowawcze. Tym samym takie świadczenie nie może być ujmowane w kategorii kosztu uzyskania przychodu Spółki według art. 15 ust. 1 updop.

Przy ocenie powstałej w rozpoznawanej w sprawie kwestii nie można pominąć wreszcie i tego, że gdyby nawet przypisać przewidzianemu w badanych umowach świadczeniu Spółki cechy odszkodowawcze, to i tak nie dałoby się go ująć kosztach uzyskania przychodu. Trzeba bowiem pamiętać, że zapłata odszkodowania lub kary umownej nie stanowi wydatku "w celu uzyskania przychodów" według art. 15 ust. 1 updop. Wniosek taki można wyprowadzić z relacji zachodzącej między art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 updof W literaturze podatkowo-prawnej podkreślono wręcz, że wobec tak sformułowanej tezy, zamieszczenie punktu 22 w art. 16 ust. 1 updop, było zabiegiem zbędnym.

Skoro jednak punkt 22 znalazł się w art. 16 ust. ł updop, to poszczególne odszkodowania i kary umowne należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów na różnych podstawach prawnych. Podstawą wyłączenia odszkodowań i kar umownych z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług będzie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, gdy zaś chodzi o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań niewymienionych w art. 16 updop, to podstawę takiego zabiegu będzie stanowił art. 15 ust. 1 updop (zob. bliżej B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, nr 2).

Analogiczny do przedstawionego w piśmiennictwie wniosek, co relacji między odszkodowaniem a kosztami uzyskania przychodu, sformułowano w judykaturze. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 1995 r. (SA/Kr 1768/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998, nr 1) wywiedziono, że zwrot "w celu", użyty w art. 15 updop oznacza, iż nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W tak rozumianych kosztach uzyskania przychodu nie mieści się odszkodowanie obciążające skarżącą Spółkę, gdyż nie jest to wydatek, w którym zachodziłby związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że jego poniesienie miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Również poniesienie przez podatnika wydatków z tytułu odszkodowania określonego w umowach na wypadek odstąpienia od tych umów i wydatków związanych z odstąpieniem przez niego od zawartych umów nie miało i nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 1997 r., HI SA 1747/95, niepubl.).

Niezależnie zatem od wyniku polemiki prowadzonej między organami podatkowymi a stroną skarżącą w kwestii ewentualnego naruszenia zasady szczególnej ochrony kapitału zakładowego spółki z o.o. (art. 189 kh, obecnie art. 198 ksh) przed jego umniejszeniem wskutek zastrzeżenia w tzw. umowach inwestycyjnych "prawa odkupu" akcji wniesionych przez wspólników tytułem aportu, należy podkreślić, iż organy prawidłowo niezakwalifikowały do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki kwot uznanych przez ten podmiot za "odszkodowanie" (skonwertowane następnie na wierzytelność mającą służyć do nabycia przez wspólników dalszych udziałów w Spółce) przyznane wskazanym wcześniej wspólnikom, skoro takie świadczenia nie są objęte art. 15 ust. 1 updop. Tym samym chybiony jest zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 15 i art. 16 updop.

Ponieważ wszczęte skargą Spółki postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 upsa, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.