Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1752/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a), pkt 2 lit. b)
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Ośrodka Szkolenia Straży Granicznej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 115/07 w sprawie ze skargi [...] Ośrodka Szkolenia Straży Granicznej z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 115/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...] Ośrodka Szkolenia Straży Granicznej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 grudnia 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.

W motywach orzeczenia Sąd wojewódzki wyjaśnił, iż Ośrodek – uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty – wskazał, że w deklaracji podatkowej dotyczącej 2003 r. przyjęto w szczególności zawyżone stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budynków położonych w L. i S. Zastosowano bowiem niezasadnie stawki podatku dotyczące gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm./, dalej p.o.l.).

Ośrodek jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, oraz jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2003 r., nr 15, poz. 148 ze zm.).

W budynkach służbowych położonych we wskazanych miejscowościach Ośrodek nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępniał ("prowadził") pokoje gościnne, przeznaczone do tymczasowego zakwaterowania funkcjonariuszy i pracowników Straży Granicznej, odpłatnie i nieodpłatnie tym osobom, a także innym osobom za odpłatnością. Zakwaterowanie następowało w celach służbowych, a także w celach rekreacyjnych (wczasowych). Wpływy z tej działalności, które nie znajdowały pokrycia w określonych wydatkach budżetowych na tę działalność, przekazywane były w całości do budżetu państwa. Tym samym właściwe dla wskazanych nieruchomości były niższe stawki podatku, odpowiednie dla kategorii pozostałych budynków i gruntów – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e) p.o.l.

Jednocześnie Ośrodek podkreślił, że te spośród nieruchomości położonych w L. i S., które były dzierżawione lub wynajmowane (przedsiębiorcom), zostały opodatkowane przy zastosowaniu stawki podwyższonej, właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 24 października 2006 r. Wójt Gminy M. uwzględnił w części wniosek podatnika i określił wysokość nadpłaty na kwotę 19.115,30 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że w okresie dziesięciu miesięcy 2003 r. przedmiotowe nieruchomości powinny zostać opodatkowane przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku od nieruchomości (jako budynki i grunty pozostałe) za wyjątkiem nieruchomości wydzierżawionych przedsiębiorcom. Natomiast w okresie dwóch miesięcy były związane z działalnością gospodarczą, gdyż za takową organ uznał prowadzenie działalności wczasowej w okresie lipca i sierpnia 2003 r.

Sporną decyzją organ odwoławczy (SKO) – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – utrzymał w mocy decyzję organu niższego stopnia.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu tej decyzji, w myśl obowiązującego w 2003 r. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), dalej P.d.g., działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W definicji tej mieszczą się wyżej opisane działania Ośrodka w zakresie udostępniania nieruchomości w celach rekreacyjnych (wczasowych) w sezonie letnim.

Ośrodek posiada w S. budynek, który został przekazany mu w trwały zarząd jako budynek wczasowy przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego na ośrodek wczasowy, podobny jest status prawny domków wczasowych w L. W obiektach tych w sposób ciągły (corocznie, w sezonie letnim) świadczone były przez Ośrodek usługi wczasowe (cel działalności miał więc charakter gospodarczy). Była to też działalność zarobkowa, gdyż od wczasowiczów pobierana była opłata, która nie tylko pokrywała wydatki budżetowe związane z tą działalnością, ale jeszcze, jako znaczna nadwyżka, przekazywana była do budżetu.

Organ wyższego stopnia zaznaczył przy tym, że działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej (jak w przypadku podatnika). Nie zmienia tego faktu okoliczność, że w przypadku niektórych z tych podmiotów, takich jak Ośrodek, prawodawca wprowadza różnego rodzaju ograniczenia, dotyczące wykorzystania nadwyżek dochodu z działalności gospodarczej, czego wyrazem jest obowiązek przekazania przez jednostkę budżetową zarobionych pieniędzy do budżetu państwa.

Wychodząc z tych założeń Kolegium wywiodło, że budynki i grunty wykorzystywane przez Ośrodek do działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług wczasowych w sezonie letnim (lipcu i sierpniu 2003 r.), należało opodatkować według stawki obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze na omówioną wyżej decyzję Ośrodek wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) i pkt 2 lit. b) p.o.l., poprzez przyjęcie, że był podmiotem okresowo prowadzącym działalność gospodarczą i uznanie że budynki i grunty podatnika w S. i L. były w 2003 r. przez okres dwóch miesięcy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co powoduje zastosowanie wyższych stawek podatkowych za ten okres.

W motywach skargi wskazano, że działalność Ośrodka nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w P.d.g., a Ośrodek nie jest przedsiębiorcą, lecz państwową jednostką budżetową, której z definicji nie wolno prowadzić działalności gospodarczej.

Ponadto zdaniem strony, aby zakwalifikować daną działalność do działalności gospodarczej, w rozumieniu wspomnianej ustawy, konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych warunków. Po pierwsze, ma być ona prowadzona w celach zarobkowych (przy czym decydujący jest tu subiektywny zamiar podmiotu gospodarczego, aby podejmowane działania przynosiły mu zysk, a nie faktyczna zyskowność jego działalności). Po drugie, działalnością gospodarczą może być tylko działalność prowadzona na własny rachunek podmiotu gospodarczego. Określenie na własny rachunek należy uznać za zbieżne z określeniem "na własne ryzyko". Do podmiotu gospodarczego należą więc zyski uzyskane z działalności gospodarczej, jak też ten podmiot obciążają straty wynikające z tej działalności.

Nie ma w związku z powyższym podstaw do uznania, iż działalność związana z udostępnianiem pokoi gościnnych, była działalnością gospodarczą. Działalność Ośrodka nie miała charakteru zarobkowego i nie była prowadzona na własny rachunek. Z tytułu tej działalności strona nie ustalała zysków ani strat, a działalność ta prowadzona była na rachunek Skarbu Państwa. Stąd też nie spełnia ona warunków ustawowych, aby zakwalifikować ją jako działalność gospodarczą.

Skarżący podkreślił przy tym, że nie prowadził w 2003 r. działalności ubocznej lub części działalności podstawowej w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych, stanowiących formy działalności pozabudżetowej, o której mowa w art. 20 i n. ustawy o finansach publicznych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Oddalając skargę strony Sąd wojewódzki wywiódł na wstępie, że cechą odróżniającą grunty i budynki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) p.o.l. (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), od innych gruntów i budynków, nie są kwestie podmiotowe, odnoszące się do właściciela (zarządcy) budynku, lecz kwestie przedmiotowe, dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu lub budynku. O zakwalifikowaniu danego gruntu lub budynku do określonej kategorii (stawki) podatkowej nie powinny zatem decydować kwestie przynależności właściciela do określonego sektora gospodarki narodowej (państwowy, prywatny), czy kwestie jego formy organizacyjnej lub sposobu jego finansowania. Istotne znaczenie dla oceny, czy budynek lub grunt jest związany z działalnością gospodarczą, ma natomiast sposób wykorzystywania budynku lub gruntu. Jeżeli zatem to wykorzystywanie budynku lub gruntu posiada cechy odpowiadające ustawowym przesłankom pojęcia "działalność gospodarcza", to zasadne jest ustalenie dla tego budynku lub gruntu podatku od nieruchomości według stawek, o których mowa w przywołanych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Brak definicji legalnej działalności gospodarczej w ustawie podatkowej uzasadnia sięgnięcie do jej definicji zawartej (w 2003 r.) w art. 2 ust. 1 P.d.g.

Przytaczając treść tego przepisu Sąd wojewódzki stwierdził, że świadczenie przez skarżący Ośrodek w okresie letnim 2003 r. (lipiec, sierpień) odpłatnych usług wczasowych w przedmiotowych budynkach zostało wykazane w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu działalność ta miała cechy (spełniała ustawowe przesłanki) działalności gospodarczej, t.j.: charakter ciągły oraz zarobkowy. Nie były to bowiem pojedyncze, sporadyczne działania o charakterze gospodarczym, lecz coroczna, sezonowa aktywność gospodarcza (usługowa), mająca charakter zorganizowany (podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania). W przedmiotowym zakresie Ośrodek uczestniczył więc w obrocie gospodarczym, mimo że działalność ta nie była prowadzona w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych.

Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma istotnego znaczenia, iż skarżący, jako jednostka budżetowa, nadwyżki przychodów uzyskiwanych z tego tytułu nad kosztami tej działalności odprowadzał do budżetu – zgodnie z przepisami regulującymi funkcjonowanie jednostek budżetowych. Prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalność gospodarczą (w okresie objętym niniejszą sprawą i w zakresie dotyczącym budynków lub ich części) prowadzić mógł nie tylko przedsiębiorca, a więc osoba uznawana za taką na podstawie przepisów P.d.g., lecz także inny podmiot.

Sąd nie podzielił tym samym stanowiska skarżącego, iż aby zakwalifikować daną działalność do działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanej ustawy, konieczne jest aby działalność ta była prowadzona dla osiągnięcia zysku, natomiast skarżący nie ustalał zysków ani strat z omawianej działalności. Wskazując na orzecznictwo Sądu Najwyższego (uchwały o sygn. akt III CZP 134/92, III CZP 12/98, III CZP 21/02) Sąd wyjaśnił, że nastawienie na zysk nie jest istotną cechą działalności gospodarczej, jest nią natomiast zasada racjonalnego gospodarowania. Stąd też uznać należy, iż działalnością gospodarczą może być również działalność prowadzona nie w celu osiągnięcia zysku (jeżeli jest to działalność podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania i wiąże się z uczestnictwem w obrocie gospodarczym w postaci odpłatnych umów związanych z zaspokajaniem cudzych potrzeb). Pogląd ten potwierdza doktryna (R. Trzaskowski w glosie do powołanego przez stronę – i wydanego w odmiennym stanie prawnym – wyroku o sygn. akt SA/Kr 2741/94).

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż Ośrodek nie prowadzi działalności na własny rachunek, lecz na rachunek Skarbu Państwa, Sąd podniósł, że stwierdzenie to nie przekreśla możliwości potraktowania przedmiotowej działalności jako działalności gospodarczej. Oznacza powyższe jedynie, iż jest to działalność gospodarcza Skarbu Państwa (tak też doktryna).

Również konstytucyjna zasada równości podmiotów wobec prawa (wobec przedsiębiorców prowadzących podobną działalność) oraz wzgląd na zasadę uczciwej konkurencji, przemawiały za tym, aby dla celów podatku od nieruchomości uznać przedmiotową działalność skarżącego za działalność gospodarczą.

W tym stanie rzeczy Sąd wojewódzki uznał, że Ośrodek, jako jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, w związku z wykonywaną działalnością powinien był opłacić w 2003 r. podatek od nieruchomości (z tą działalnością związanych) według stawki wskazanej w zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że w takim właśnie charakterze (jako jednostka Skarbu Państwa) skarżący deklarował podatek od części budynku wydzierżawionej przedsiębiorcy, według stawki jak dla budynku związanego z działalnością gospodarczą, mimo tego iż uzyskiwane z dzierżawy środki zapewne również odprowadzał do budżetu.

Podstawę prawną zaskarżonego wyroku – oddalającego skargę strony – stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego).

Swoje żądania Ośrodek oparł na zarzutach naruszenia:

1) prawa materialnego, t.j. błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w zw. z art. 2 ust. 1 P.d.g., obowiązującej w 2003 r., polegającej na przyjęciu, iż dla oceny czy w 2003 r. budynek lub grunt był związany z działalnością gospodarczą, istotne znaczenie ma jedynie sposób wykorzystania budynku lub gruntu, z pominięciem takich okoliczności czy budynek lub grunt były w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i czy dana działalność prowadzona była w celach zarobkowych, dla osiągnięcia zysku i na własny rachunek, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) p.o.l., przy określeniu wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości skarżącego za 2003 r.;

2) przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia, iż organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego nie naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w następstwie czego ustalony stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie upoważniał Sądu do oceny opartej na art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 P.d.g. o zaliczeniu budynków i gruntów Ośrodka za okres dwóch miesięcy 2003 r. (lipiec, sierpień) do budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do określenia na tej podstawie niższej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.

W motywach środka odwoławczego strona podtrzymała twierdzenie, iż przymiotnik "zarobkowa", użyty w art. 2 ust. 1 P.d.g., przesądza o tym, że na gruncie tego przepisu nie będzie działalnością gospodarczą działalność nie prowadzona w celu (z zamiarem) zarobkowym. Przy czym decydujący jest tu subiektywny zamiar podmiotu gospodarczego, aby podejmowane działania przynosiły mu zysk, a nie faktyczna zyskowność jego działalności. W praktyce gospodarczej może się bowiem zdarzyć, że określona działalność nie przyniesie zysku a nawet spowoduje stratę.

Ponadto należy według Ośrodka uznać, że działalność podmiotu gospodarczego musi być prowadzona na własny rachunek, co zbieżne jest z określeniem "na własne ryzyko". Do podmiotu gospodarczego należą więc zyski uzyskane z działalności gospodarczej, jak też ten podmiot obciążają straty wynikające z tej działalności.

Odnosząc te wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy skarżący podniósł, że działalność polegająca na udostępnianiu pokoi gościnnych określonym osobom w sezonie letnim nie może być utożsamiana ze świadczeniem usług wczasowych, a tym bardziej z działalnością gospodarczą.

Ośrodek jest państwową jednostką organizacyjną Skarbu Państwa, nie posiadającą osobowości prawnej i zarazem jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, obowiązującej w 2003 r. Ośrodek ten nie prowadził w 2003 r. działalności ubocznej lub części działalności podstawowej w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych, stanowiących formę działalności pozabudżetowej, o której mowa w art. 20 i n. ustawy o finansach publicznych. Działalność Ośrodka jest w całości finansowana ze środków publicznych, także działalność związana z prowadzeniem pokoi gościnnych. Wpływy z działalności dotyczącej pokoi gościnnych przeznaczone były w 2003 r. na zmniejszenie wydatków budżetowych w poszczególnych paragrafach klasyfikacji wydatków budżetowych, z których dokonywane były te wydatki (koszty energii, gaz, pranie pościeli). Natomiast nadwyżki z tych wpływów, nie znajdujące pokrycia w wydatkach, odprowadzane były w całości na dochody budżetu państwa.

Nie ma w związku z powyższym podstaw do uznania, że działalność skarżącego, będącego jednostką budżetową, miała cechy działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 1 P.d.g. Sąd wadliwie przyjął, że była to zarobkowa działalność usługowa podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania, mimo że nie była prowadzona w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych, stanowiących formy działalności pozabudżetowej.

Natomiast przywołane przez Sąd na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczy wyjaśnienia pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i odnosi się do takich podmiotów jak jednostki samorządu terytorialnego (gminy), jednoosobowe spółki Skarbu Państwa powstałe z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielnie mieszkaniowe, czy zakłady budżetowe. Orzecznictwo to nie odnosi się natomiast do jednostek budżetowych, będących jednostkami sektora finansów publicznych, których gospodarka finansowa oparta jest na zupełnie innych podstawach prawnych. Jednostki budżetowe nie są tworzone w celach zarobkowych, lecz w celu realizacji zadań o charakterze publicznym. Wobec tego cała działalność jednostki budżetowej nie może być uznawana za działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze strona podkreśliła, że działalność Ośrodka nie jest nastawiona na zysk, ani też nie jest prowadzona na własny rachunek. Pokoje gościnne przeznaczone były (i są) do tymczasowego zakwaterowania funkcjonariuszy i pracowników Straży Granicznej, emerytów i rencistów WOP i SG oraz innych osób za zgodą komendanta Ośrodka. Zakwaterowanie następuje w celach służbowych, a także w celach rekreacyjnych. Ewentualna odpłatność za pobyt w pokoju gościnnym nie może być traktowana w kategorii zarobkowej, skoro za tę usługę nie pobiera się ceny w kategoriach ekonomicznych. Opłaty za korzystanie z pokoi gościnnych skalkulowane są na poziomie kosztów rzeczywistych poniesionych na ich utrzymanie. Pojęcie budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, użyte w ustawie podatkowej, nie może być interpretowane w sposób szeroki, a w szczególności nie jest prawidłowe włączanie do podmiotów opodatkowanych wyższą stawką tych podatników, którzy zostali powołani do wykonywania zadań publicznych. Trudno byłoby w świetle reguł wykładni systemowej uznać, że zamiarem ustawodawcy byłoby obciążanie jednostek budżetowych wykonujących zadania publiczne, stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i opodatkowanie państwowych dóbr majątkowych, służących realizacji ustawowych regulowanych zadań państwa, z zastosowaniem najwyższych możliwych stawek, właściwych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie dałoby się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że u podstaw zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości tkwi założenie, że zastosowanie wyższej stawki uzasadniają co najmniej spodziewane korzyści, jakie wynikają z faktu prowadzenia w tych nieruchomościach działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący, jako jednostka budżetowa, prowadzi swoją działalność bezwynikowo, nie ustalając zysków ani strat, zaś wszelkie nadwyżki z tej działalności przekazywane są do budżetu państwa (brak zarobkowego charakteru, działanie na rachunek Skarbu Państwa, a nie własny). Na poparcie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki o sygn. akt SA/Kr 2741/94, SA/Wr 1140/90).

Konkludując skarżący wskazał, że przy określaniu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 r., dla gruntów i budynków, w których były prowadzone pokoje gościnne, powinny być zastosowane przez cały rok, również za lipiec i sierpień, stawki podatku od nieruchomości jak dla pozostałych budynków i gruntów i ich części, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e) p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a nie stawki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) i pkt 2 lit. b) tej ustawy, jak to przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej wnosiła jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wprawdzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego – jak w niniejszym przypadku – w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają co do zasady ostatnie z wymienionych (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120), tym niemniej od rozstrzygnięcia powołanego w przedmiotowym środku odwoławczym zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zależy w dużej mierze ocena odnośnie do prawidłowości przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Określenie (wyinterpretowanie) bowiem przesłanek determinujących uznanie danego gruntu czy budynku za związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) i pkt 2 lit. b) p.o.l. poprzedza bowiem ustalenia co do tego, czy sporne nieruchomości te przesłanki spełniają. Natomiast w tym pierwszym zakresie Ośrodek nie zgadza się z założeniami przyjętymi przez Sąd wojewódzki (nieprawidłowa jest według strony teza, iż dla oceny, czy budynek lub grunt jest związany z działalnością gospodarczą istotny jest wyłącznie sposób ich wykorzystywania).

Wobec tego rozważania nad zasadnością zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw zaskarżenia rozpocząć należy od analizy zarzutu wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego (pkt 1 petitum środka odwoławczego).

W tym zakresie Sąd odwoławczy podziela stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) i pkt 2 lit. b) p.o.l. nieistotne dla zastosowania podwyższonych stawek podatku od nieruchomości są cechy podmiotowe podatnika (właściciela, posiadacza lub użytkownika wieczystego gruntu lub budynku podlegającego opodatkowaniu). W szczególności nie jest istotny dla przyjęcia stawek określonych w w/w przepisach fakt posiadania przez podatnika przymiotu przedsiębiorcy. Kluczowe znaczenie ma natomiast sposób wykorzystywania danej nieruchomości w sposób odpowiadający ustawowym przesłankom działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 1 P.d.g.

Trzeba bowiem zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) i pkt 2 lit. b) p.o.l. jest mowa o gruntach i budynkach "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie to miało (w 2003 r.) swoją definicję legalną w ustawie podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l.), zgodnie z którą tego rodzaju nieruchomościami są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Cytowany przepis kwalifikuje więc co do zasady (z wymienionymi w nim wyjątkami) jako nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty, budynki i budowle, których

posiadaczem jest przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą;

posiadacz ten prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych nieruchomości.

Ta ostatnia przesłanka wynika (a contrario) z zastrzeżenia zawartego w przytoczonym przepisie (począwszy od słów "chyba że"), iż nie uznaje się za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą te spośród nich, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (niezależnie od tego czy znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2319/04, Monitor Podatkowy 2006, nr 1, s. 2).

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l. operuje pojęciem przedsiębiorcy (który ex definitione prowadzi działalność gospodarczą – art. 2 ust. 2 P.d.g.) oraz innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Termin "inny podmiot", użyty w tym przepisie, należy przy tym wykładać w kontekście art. 3 p.o.l. wymieniającego podatników podatku od nieruchomości. Stąd też podmiotem w rozumieniu ustawy podatkowej będzie również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (jakkolwiek jest to pewna niekonsekwencja terminologiczna prawodawcy).

Należy z powyższego wnosić, że istotny dla przyjęcia podwyższonych stawek podatku jest sam fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem danej nieruchomości (o ile nie zalicza się ona do wyjątków we wskazanych przepisach ujętych). Przy tym jako działalność gospodarczą należy uznawać działalność zdefiniowaną w art. 2 ust. 1 P.d.g. (ze względu na odesłanie do tej ustawy, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 p.o.l. w brzmieniu z 2003 r.).

Nie jest natomiast istotne czy posiadacz (podatnik) wykorzystujący tę nieruchomość na cele działalności gospodarczej jest przedsiębiorcą (w ujęciu art. 2 ust. 2 P.d.g.), bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l. dopuszcza na potrzeby ustawy podatkowej możliwość kwalifikowania jako działalność gospodarczą również działalności innych podmiotów (aniżeli przedsiębiorców).

Mając powyższe na uwadze należy postawić tezę, iż dla uznania danego gruntu lub budynku za związany z działalnością gospodarczą (w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a/ i pkt 2 lit. b/ p.o.l.) niezbędne jest wyłącznie stwierdzenie, że jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 P.d.g. (i nie należy do wyjątków, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l.). W związku z powyższym zarzut błędnej wykładni w/w przepisów, sformułowany w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, nie może zostać uwzględniony.

Zarazem w tym stanie rzeczy poza zakresem faktów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pozostają powoływane przez skarżącego okoliczności (w tym względy systemowe i celowościowe), iż jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa, nieposiadającą osobowości prawnej i będącą zarazem jednostką budżetową, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, a więc jednostką nie prowadzącą co do zasady działalności gospodarczej (nie leży to w zakresie jej ustawowych zadań). Są to bowiem ustalenia dotyczące podmiotowych cech podatnika, które jak wynika z powyższego wywodu, nie są istotne dla rozstrzygnięcia o kwalifikacji nieruchomości, którymi zarządza, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie należy więc pozostawić bez komentarza.

Stanowisko powyższe potwierdza zresztą swoim postępowaniem sama strona skarżąca. Od nieruchomości wydzierżawionych lub wynajmowanych przedsiębiorcom Ośrodek zadeklarował bowiem podatek według podwyższonej stawki, właściwej dla nieruchomości związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomości te nie były bezspornie wykorzystywane do tej działalności przez podatnika (skarżący Ośrodek). Nie zmienia to przecież okoliczności, że związane one były z prowadzeniem działalności gospodarczej (poprzez sam fakt wykorzystywania tych nieruchomości dla celów działalności gospodarczej).

W zakresie zarzutów procesowych, zgłoszonych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, należy natomiast rozważyć, czy zasadnie podnosi Ośrodek, że świadczone przez niego usługi w okresie lipca i sierpnia 2003 r. spełniają przesłanki kwalifikujące tę działalność jako gospodarczą w świetle art. 2 ust. 1 P.d.g. Innymi słowy przesądzenia w tym kontekście wymaga to, czy działalność strony polegająca na udostępnianiu pokoi gościnnych Ośrodka w celach wypoczynkowych (wczasowych), nosiła znamiona działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.

Skarżący nie podważa w postępowaniu kasacyjnym przyjętego przez Sąd wojewódzki ustalenia, iż przedmiotowa działalność Ośrodka miała charakter zorganizowany i ciągły (wiąże ono zatem Sąd odwoławczy, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. – por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

Sporna jest natomiast przesłanka zarobkowego charakteru tejże działalności, która ma zdaniem skarżącego dwa aspekty:

działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku;

działalność jest prowadzona na rachunek podmiotu ją wykonującego.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego w tym zakresie zauważyć należy, że trafnie wskazał Sąd wojewódzki, iż działalności zarobkowej nie należy utożsamiać z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku, zasadnie powołując na poparcie swoich poglądów utrwalone orzecznictwo Sądu Najwyższego (por. w szczególności uchwałę SN z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt III CZP 21/02, OSNC 2002, z. 12, poz. 149 oraz powołane tam orzeczenia). W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy wyjaśnił, że prawodawca używając określenia "zarobkowa" zobiektywizował charakter działalności gospodarczej w ten sposób, iż chodzi w niej o racjonalne gospodarowanie środkami w celu uzyskania jak największego efektu gospodarczego w drodze jak najmniejszego nakładu środków. Natomiast kwestia, czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiągnięcie zysku, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i celem tejże działalności.

Fakt, iż orzeczenie to (podobnie jak inne powołane przez Sąd pierwszej instancji) nie dotyczyło jednostki budżetowej (na co wskazuje strona) nie ma przy tym znaczenia, bowiem teza w nim zawarta ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, t.j. dotyczy znaczenia samego pojęcia zarobkowego charakteru działalności, bez względu na to, kto ją prowadzi. Również to, że pogląd ten został wypowiedziany na gruncie sprawy o charakterze cywilnoprawnym pozostaje bez znaczenia, skoro dotyczy interpretacji przepisu wykładanego również w sprawie niniejszej (art. 2 ust. 1 P.d.g.).

Jak chodzi zaś o nieprowadzenie przez skarżącego przedmiotowej działalności na własny rachunek to Sąd kasacyjny podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu, iż fakt ten oznacza jedynie, że jest to działalność gospodarcza Skarbu Państwa (który strona skarżąca reprezentuje). Nie niweczy to faktu, iż jest to działalność gospodarcza (aspekt przedmiotowy) prowadzona z wykorzystaniem nieruchomości Ośrodka (są one zatem związane z tą działalnością).

Prawidłowa jest też w tym kontekście konstatacja Sądu pierwszej instancji, iż powołany przez Ośrodek wyrok NSA z dnia 21 września 1995 r. (sygn. akt SA/Kr 2741/94, Wokanda 1996, nr 1, s. 38) zawiera tezę nieaktualną na gruncie niniejszego stanu prawnego, a to z uwagi na wprowadzenie definicji nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l., która kładzie nacisk na fakt wykorzystywania danej nieruchomości dla celów działalności gospodarczej (nie zaś na cechy podmiotowe prowadzącego tę działalność). Ponadto Sąd kasacyjny w obecnym składzie nie podziela zaprezentowanej w tym orzeczeniu (a przedstawionej przez stronę) wykładni terminu "zarobkowa" (odwołującej się do statusu prawnego jednostek budżetowych), mając na uwadze odmienne w tym zakresie stanowisko Sądu Najwyższego, który zasadnie przyjmuje tezę o obiektywnym charakterze tej przesłanki.

Konkludując zauważyć trzeba, że działalność Ośrodka, polegająca na świadczeniu usług wczasowych w przedmiotowych nieruchomościach (były one w tym celu wykorzystywane) w miesiącach letnich (lipiec, sierpień 2003 r.) wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 2 ust. 1 P.d.g. Nie sposób tu mówić o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem któregokolwiek z przepisów wymienionych w pkt 2 osnowy środka odwoławczego.

Warto w tym miejscu przypomnieć ponownie trafne stanowisko doktryny, że działalność państwowych jednostek budżetowych, która ma charakter ciągły, zorganizowany, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym, pozostaje działalnością gospodarczą, mimo że nie jest prowadzona w formie działalności ubocznej lub części działalności podstawowej w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych (R. Trzaskowski w: Glosa 2006, nr 2, s. 29).

Nieruchomości, których dotyczy spór, należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) i pkt 2 lit. b) p.o.l., co uzasadnia zastosowanie do nich stawek podatku w tych przepisach określonych (i czyni zarzut ich niewłaściwego zastosowania niezasadnym).

Na marginesie Sąd kasacyjny zauważa, że argumentacja środka odwoławczego nie nawiązuje w żaden sposób do treści powołanych w jego petitum art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p. Strona nie wskazała na żadne braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku (w zakresie omówionych w nim ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie) ani też nie podważała w żaden sposób kompletności akt sprawy (materiału dowodowego). Spór dotyczył stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do oceny organów w zakresie zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wykładni i stosowania mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Z tych względów orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.