Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1929/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2941/14 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 14 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2941/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2005 r.

2. W uzasadnieniu powyższego wyroku WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 15 grudnia 2010 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Skarżąca wniosła następnie odwołanie od ww. decyzji, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 2 września 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Decyzja ta została zaskarżona przez skarżącą Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Warszawie, który wyrokiem z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3109/11, skargę oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1381/12, oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej.

Skarżąca pismem z 21 sierpnia 2012 r. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 września 2011 r. Przedmiotowy wniosek uzasadniła wystąpieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Skarżąca powołała się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 października 2012 r. odmówił wznowienia postępowania. Skarżąca pismem z 8 listopada 2012 r. wniosła odwołanie od tej decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 631/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 12 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy w pierwszej instancji.

Następnie Dyrektor IS decyzją z 24 grudnia 2013 r. uchylił w całości decyzję z 24 października 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ww. decyzją, a następnie, decyzją z 23 kwietnia 2014 r., odmówił uchylenia decyzji z 2 września 2011 r. w całości. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu tej decyzji, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca Spółka została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2005 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, decyzją z 14 lipca 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 23 kwietnia 2014 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ dokonał analizy instytucji wznowienia postępowania uregulowanej w Ordynacji i wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdowało się postanowienie Prokuratury Okręgowej w Krakowie z 12 października 2010 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 21 stycznia 2009 r., a także z 23 kwietnia 2010 r. o sygn. akt VI Ds 49/08, dotyczące podejrzanego T.J. - Prezesa zarządu Spółki. Ponadto postanowieniem z 18 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. włączył do akt sprawy kolejne postanowienia Prokuratury Okręgowej w Krakowie z 26 listopada 2010 r., sygn. akt VI Ds 49/08, o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 stycznia 2009 r., z 23 kwietnia 2010 r. i z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt VI Ds 49/08, dotyczące podejrzanego T.J. W postanowieniu z 26 listopada 2010 r., ogłoszonym podejrzanemu T.J. w dniu 10 grudnia 2010 r., przedstawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. dopuścił on do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez Spółkę na skutek zawyżenia w tych deklaracjach wysokości podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, nie podważają powyższej oceny twierdzenia związane z zastosowaniem i skutkiem zastosowania środka zapobiegawczego wobec jedynego członka jej zarządu, uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji Spółki. W ocenie Organu odwoławczego nie można przyjąć, że wskutek zastosowania ww. środka zapobiegawczego T. J. zaprzestał pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 26 kwietnia 2010 r. i nie był w związku z tym uprawniony do jej reprezentowania. Zatem w dacie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i przedstawiania kolejnych zarzutów, mimo orzeczonego środka zapobiegawczego, T.J. miał mandat do sprawowania funkcji członka zarządu Spółki.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc się do argumentacji strony związanej ze skutkami zastosowania wobec Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki - Pana T.J. - środka zapobiegawczego w postaci zakazu pełnienia funkcji w Zarządzie skarżącej Spółki, stwierdził, że przeczy ona stanowisku NSA zawartemu w wyroku z 4 września 2013 r., sygn. I FSK 1381/12. WSA w Warszawie powtórzył za NSA, że Spółka dowiedziała o wszczęciu postępowania karno – skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, zaś zawieszenie biegu tego terminu nie zależało od powiadomienia Spółki o tym skutku. W efekcie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wskazywana przesłanka wznowienia nie zaszła. Odmowa uchylenia decyzji wymiarowej była zatem właściwa. Ponieważ zaś sprawa niniejsza miała charakter postępowania nadzwyczajnego (wznowienie), to jej przedmiotem mogło i powinno być tylko to, czy istotnie, jak twierdziła Spółka we wniosku o wznowienie, zaszła przesłanka wzruszenia decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym, tj. czy w sprawie znajduje zastosowanie wspomniany wyrok TK. Sąd pierwszej instancji uznał, że z tego punktu widzenia zbędne i bezprzedmiotowe były te zarzuty skargi, które w istocie zmierzały do ponownego rozpatrzenia kwestii określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, jak i te, które zmierzały do zakwestionowania oceny NSA, iż przedstawienie zarzutów prezesowi zarządu Spółki zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd wskazał przy tym, że Spółka zupełnie pomija wskazaną przez siebie przesłankę wznowienia, a która determinuje przedmiot postępowania wznowieniowego. Sąd wyjaśnił przy tym, że wobec nadania tak fundamentalnego znaczenia kwestii zastosowania tego środka zapobiegawczego i jego znaczeniu dla skuteczności biernej reprezentacji Spółki – adekwatną podstawą wniosku o wznowienie byłby art. 240 § 1 pkt 5, a nie pkt 8 O.p., o ile oczywiście okoliczność zastosowania tego środka dotychczas nie była znana organom podatkowym.

5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, iż w każdej sytuacji, bez względu na ewentualnie występujące nowe okoliczności faktyczne, nie będące przedmiotem uprzedniego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, następuje związanie organu prawomocnym orzeczeniem tegoż sądu, a w konsekwencji oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą Spółkę;

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikający z tego brak rozpoznania sprawy w jej granicach, wyznaczonych m.in. złożoną skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz czyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo iż organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, a także orzec o uchyleniu decyzji dotychczasowej i umorzeniu postępowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wskutek przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w razie wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego i poinformowania go o tymże fakcie poprzez przedstawienie zarzutów w ramach prowadzonego postępowania karnego, w sytuacji gdy wobec Prezesa Zarządu skarżącej Spółki uprawniony organ zastosował środek zapobiegawczy, o którym mowa w art. 276 Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 85 ze zm., dalej k.p.k.), a tym samym nie mógł on reprezentować skarżącej, a także niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, co wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego jako organ pierwszej oraz drugiej instancji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1.W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.2. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie zasadne pozostaje poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad wnoszenia skargi kasacyjnej, albowiem znajdują one przełożenie na kontrolę zaskarżonego wyroku. Regulacja art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. wskazująca na zakres rozpoznania sprawy wyznaczony granicami skargi kasacyjnej, oznacza związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji takiego rozwiązania sąd kasacyjny nie jest uprawniony do ingerowania w sformułowanie podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz szczególnymi dla tego środka zaskarżenia, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowym powołaniem podstawy kasacyjnej, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało to naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W ramach wymienionych wyżej wymogów, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, które pozwala prawidłowo odczytać intencje autora skargi kasacyjnej.

7.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozstrzyganej sprawy należy wskazać, że skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej naruszenie zaskarżonym wyrokiem szeregu przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (art. 153, art. 170, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy p.p.s.a.) w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (art. 233 § 1 pkt 2 lit a), art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Zarzuty te podważały stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zakresu przedmiotu rozstrzygnięcia, który może być objęty postępowaniem w sprawie o wznowienie postępowania, zarówno w sferze postępowania przed organami podatkowymi, jak i sądem administracyjnym. Zasadniczym celem natomiast tych zarzutów było doprowadzenie do zweryfikowania ustalenia, że decyzja wymiarowa w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 roku wobec Spółki wydana została przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

7.4. Postępowanie w sprawie zainicjowane zostało przez skarżącą wnioskiem z dnia 21 sierpnia 2012 r., w którym wprost wskazała ona na przesłankę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W końcowej części pisma skarżąca dodatkowo stwierdziła, że wobec Prezesa Spółki zastosowano środek zapobiegawczy postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2010 r. polegający na nakazie powstrzymania się od piastowania funkcji m.in. prezesa zarządu spółki. Tę ostatnią okoliczność w trakcie całego postępowania skarżąca oceniała jako niemożność uznania, że przedstawienie zarzutów T.J. w grudniu 2010 roku mogło zostać potraktowane jako skuteczne powiadomienie Spółki o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie posługiwania się w Spółce nierzetelnymi fakturami, skoro Prezes zarządu objęty był zakazem zajmowania się sprawami Spółki z mocy wskazanego wyżej postanowienia od kwietnia 2010 r.

7.5. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 i nast. O.p. ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Jego istotą nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad procesowych (poza przesłanką z pkt 6 o mieszanym, materialno-procesowym charakterze) tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była efektem, ujętych w zamkniętym katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Status podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o tę przesłankę skarżąca przypisała wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, rozstrzygającemu wątpliwości interpretacyjne na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego, o ile stwierdzają niezgodność przepisu prawa podatkowego z Konstytucją RP stanowią podstawę wznowienia postępowania, bez względu na ich charakter, co wynika z postanowień art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, jak i art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

7.6. Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 O.p., wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Granice postępowania rozpoznawczego wyznaczone są przez zakres rozstrzygnięcia objętego ostateczną decyzją – w niniejszej sprawie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Zarówno organ w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji oparły swoje rozstrzygnięcie o ustalenie, że nie zachodzi w sprawie przesłanka wznowienia wskazana przez skarżącą.

7.7. W tym miejscu wskazać należy, że skarżąca we wniosku powołała się jednoznacznie na podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., akcentując w trakcie postępowania, że nie było jej intencją wskazywanie na inną podstawę wznowienia np. przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co zdawał się sugerować Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu do zarzutu opisanego w pkt 3, Spółka wprost stwierdziła, że "Za nietrafne należy uznać rozważania WSA w Warszawie, który sugeruje, że podstawą wznowienia winna być przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jak podkreślono we wcześniejszych punktach niniejszej skargi kasacyjnej, podstawą wznowienia jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, który zakwestionował przepis Ordynacji podatkowej regulujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia." W konsekwencji nie były w sprawie badane możliwości zaistnienia innej podstawy wznowienia, nie można też Sądowi pierwszej instancji czynić zarzutu wobec stanowiska, które zaprezentował. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. skarżąca, co istotne, nie zmierzała do podważenia ograniczenia rozstrzygnięcia przy rozpoznaniu jej wniosku o wznowienie z dnia 21 sierpnia 2012 r. wyłącznie do granic przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wobec treści argumentacji, na którą się powoływała, lecz zarzucała brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wskazywanych okoliczności faktycznych dotyczących Prezesa Spółki, jednak bez zamiaru zmiany podstawy wznowienia, którą wskazywała we wniosku.

7.8. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje wyłącznie na żądanie strony, co wynika z treści art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania zależą natomiast od tego, czy postępowanie wszczęte zostało z urzędu, czy na wniosek strony. Zasadne w tym miejscu pozostaje przywołanie poglądu wyrażonego w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999 r. w sprawie FSA 1/99, w którym na tle analogicznych w brzmieniu przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267), zachowującym aktualność na gruncie uregulowań Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że "Treść art. 149 § 2 K.p.a. uzasadnia wniosek, że postanowienie o wznowieniu postępowania z urzędu nie zawęża granic tego postępowania tylko do podstawy wznowienia wyznaczonej w tym postanowieniu, a przedmiotem badań i ustaleń w tym zakresie mogą być wszystkie podstawy określone w art. 145 § 1 K.p.a., z wyjątkiem określonej w pkt 4" (publ. ONSA 2000/2/45). Stanowisko, że organ prowadząc postępowanie na wniosek strony związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, nie wskazanych przez stronę, natomiast dysponentem postępowania o wznowienie jest tylko w tych postępowaniach, które wszczął z urzędu (w tych postępowaniach samodzielnie wskazuje przesłanki), wyrażane było także w innych wyrokach (por. wyroki NSA z 6 listopada 2008 r syg akt I GSK 1126/07, z dnia 12 października 2012 r. syg. akt II OSK 1925/12 dostępne na stronie www.orzeczeniansa. gov.pl).

7.9. Przedstawione wyżej uwagi o zasadach prowadzenia postępowania w ramach wznowienia postępowania pozostają istotne dla oceny procesowych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, w znaczącej części koncentrujących się na polemice co do wytyczenia zakresu tego postępowania. Skarżąca bowiem kwestionowała stanowisko zaskarżonego wyroku, które pominęło wskazywane przez nią okoliczności faktyczne dotyczące Prezesa zarządu, z powodu zastosowania art. 153 i 170 ustawy p.p.s.a. oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.

7.10. Ocena wad procesowych dotyczących decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania uwzględniać musi przebieg postępowania, które kształtowało jej ostateczną wersję. Jest to konieczne po to, by postępowanie o wznowienie postępowania nie doprowadziło do "obejścia" przepisów o zasadach zaskarżania decyzji w postępowaniu administracyjnym, jak i ich kontroli w postępowaniu sądowo-administracyjnym, stwarzając możliwość ponownej weryfikacji ustaleń, które zostały już prawomocnie dokonane i skontrolowane w ramach postępowania zwykłego. W tym kontekście wskazać należy, że decyzja z 2 września 2011 r. objęta wnioskiem o wznowienie, została skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. oddalił skargę oraz Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 4 września 2013 r. oddalił skargę kasacyjną Spółki od tego wyroku.

7.11. Analizując treść rozstrzygnięć sądowych w zestawieniu z zaskarżoną decyzją z dnia 2 września 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy od początku sporne pozostawały ustalenia dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2005 r. Organy w tym zakresie powoływały się na przesłankę zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem dochodzenia skarbowego w sprawie posługiwania się przez Spółkę m.in. w 2005 roku fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby VAT za 2005 r. na skutek zawyżenia wysokości podatku naliczonego VAT o podatek wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W związku z tymi postępowaniami T.J. (prezesowi jednoosobowego zarządu Spółki) przedstawiono zarzuty w zakresie przestępstw skarbowych. Dokonano tego w postanowieniu z dnia 26 listopada 2010 r., którym uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 stycznia 2009 r. i z dnia 23 kwietnia 2010 r. i z dnia 12 października 2010 r. W postanowieniu tym podejrzanemu T. J. przedstawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r., jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki, dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 zawyżając wysokość podatku naliczonego tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., z art. 62 § 2 k.k.s. i z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 k.k.s. Treść wskazanego postanowienia ogłoszono T. J. w dniu 10 grudnia 2010 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie tych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2013 r. stwierdził, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez Spółkę.

7.12. Powyższe ustalenia faktyczne akceptowały sądy obu instancji, które kontrolowały stanowisko organów zawarte w decyzji z dnia 2 września 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku ocenił również, że "w rozpatrywanej sprawie nie może być skutecznie kwestionowane to, że postępowanie karne zostało wszczęte w sprawie zobowiązań spółki" jak również, że "w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że postępowanie karne zostało wszczęte w związku ze zobowiązaniami podatkowymi spółki, w konsekwencji czego zarzuty przedstawiono prezesowi jednoosobowego zarządu (zarówno w 2005 r., jak i w dniu przedstawienia zarzutów był nim T.J.). Stąd dochodzenie wszczęte w stosunku do B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 10 grudnia 2010 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe."

7.13. Podkreślenia wymaga, że wydając wyrok w dniu 4 września 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wprost do powołanego przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r w sprawie P 30/11. Prezentując natomiast uzasadnienie rozstrzygnięcia zestawił je ze wskazaną w tym wyroku interpretacją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym dokonał jego interpretacji i zastosowania z uwzględnieniem treści wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

7.14. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem wskazany jako podstawa wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 został uwzględniony (wprost powołany) już przy kontroli decyzji wymiarowej w zakresie oceny jego wpływu na rozstrzygnięcie, to na obecnym etapie nie ma podstaw prawnych do weryfikacji tej oceny. Wbrew stanowisku skarżącej w sprawie nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, albowiem skarżąca nie powołała się na taką przesłankę wznowienia postępowania, która pozwoliłaby organowi, Sądowi pierwszej instancji jak również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w tej sprawie, na ocenę wpływu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego na stan faktyczny inny, niż przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r.

7.15. Z powyższych względów za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej, wyrażające brak akceptacji dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, który wykluczył możliwość weryfikowania w niniejszym postępowaniu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, które zostały już – z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 - ocenione przez sądy administracyjne obu instancji. W tym kontekście za nietrafny należało potraktować zarzut naruszenia art. 170 ustawy p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Skarżąca podnosząc naruszenie tych przepisów zupełnie pomija ograniczenia, które stwarza nadzwyczajny tryb postępowania, w ramach którego zapadł zaskarżony wyrok, domagając się w istocie kontynuowania postępowania wymiarowego poprzez przeprowadzanie dowodów na okoliczności, które zostały w sposób ostateczny ustalone.

7.16. Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał także zarzut naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. Przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie i Sąd pierwszej instancji w ogóle się na niego nie powoływał. Próbę wykazywania w uzasadnieniu do tego zarzutu, że przepis ten mógłby w sprawie stanowić podstawę do rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji sprawy na nowo z uwzględnieniem nowych okoliczności, ocenić należało jako chybioną argumentację. Ma on bowiem zastosowanie w ramach postępowania w danej sprawie. Jak to natomiast wskazano wyżej, postępowanie o wznowienie ma odrębny charakter wobec postępowania wymiarowego. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji, rzeczywiście zawarł w uzasadnieniu stwierdzenie, że przedstawienie zarzutów członkowi zarządu nastąpiło w dniu 10 kwietnia 2010 r. zamiast 10 grudnia 2010 r to nie miało to wpływu na wynik sprawy, przyjmując postać oczywistej omyłki. Intencją Sądu było bowiem odwołanie się wprost do wyroku z dnia 4 września 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreślił, że dochodzenie wszczęte wobec Spółki w dniu 10 grudnia 2010 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu Spółka dowiedziała się że toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe. Prawdą jest również, że okoliczność zastosowania wobec Prezesa zarządu Spółki przedmiotowego środka zapobiegawczego nie została omówiona ani w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r, ani wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r. Nie można ocenić, czy okoliczność ta nie była znana na tym etapie organom i sądom, czy też została jedynie pominięta w rozstrzygnięciach. Nie zmienia to oceny, że ustalenia faktyczne co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na obecnym etapie postępowania nie podlegają weryfikacji ani uzupełnieniu. Nie można w ramach niniejszego postępowania o wznowienie "uzupełnić" stanu faktycznego o nieocenioną dotąd okoliczność dotyczącą nieskuteczności zawiadomienia Spółki o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, w ramach rozstrzygnięcia o przesłance wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Stąd trafna była uwaga Sądu pierwszej instancji, że powoływana okoliczność i dowód na jej zaistnienie, mogłyby zostać uwzględnione i ocenione, ale w ramach innej podstawy wznowienia, z czego skarżąca zdecydowanie skorzystać nie chciała. W tej sytuacji okoliczność ta, bez względu na to, czy została uwzględniona w rozstrzygnięciu wymiarowym czy nie, nie mogła być podstawą do rozstrzygania o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jakkolwiek Sąd nie odniósł się do okoliczności zastosowania wobec T.J. środka zapobiegawczego uznając je za nieistotne dla rozstrzygnięcia, to obszerne stanowisko w tym zakresie zaprezentował organ w zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny wpływu zastosowanego środka zapobiegawczego na rzeczywiste pełnienie przez T.J. funkcji Prezesa zarządu spółki aż do momentu wykreślenia w KRS w 2012 wyraził pogląd, że nawet uwzględnienie tej okoliczności nie zmieniłoby oceny, że reprezentował on Spółkę w grudniu 2010 r. a przedstawienie mu zarzutów odnosiło skutek wobec skarżącej.

7.17. W świetle powyższych uwag zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i akceptację błędnej wykładni wskutek przyjęcia iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w razie wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego i poinformowania go o tym fakcie, w sytuacji gdy wobec prezesa zarządu skarżącej uprawniony organ zastosował środek zapobiegawczy, o którym mowa w art. 276 Kpk a tym samym nie mógł on reprezentować Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Sąd pierwszej instancji, z uwagi na procesowy charakter postępowania, nie interpretował i nie stosował w sprawie powołanego przepisu prawa materialnego, lecz ograniczył się do przywołania stanowiska wyroku z 4 września 2013 r. dla oceny, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

7.18. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty kierowane pod adresem uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p.) jak i zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.) ponieważ ich istota sprowadzała się nie do zarzucania braków tych uzasadnień, lecz kwestionowania ich merytorycznej treści. Tymczasem przepisy dotyczące zasad sporządzania uzasadnień (zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowym) mają charakter formalny i nie mogą stanowić podstawy prawnej do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciach, których są częścią składową.

8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm).