Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 89/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199 a par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], zmieniającą – w trybie art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej również: O.p.) decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...] i określającą A Sp. z o.o. w C. (zwanej dalej także: Spółką) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...] zł (tj. w kwocie wyższej o [...] zł od określonej w pierwotnej decyzji) oraz wysokość odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek na poczet należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł (tj. w kwocie określonej w pierwotnej decyzji z dnia [...]2007 r.).

W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wskazały na następujący stan faktyczny i argumentację prawną.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń z budżetem Państwa Spółki z o.o. A z siedzibą w C. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji decyzją z dnia [...]2007 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2005 w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek na poczet tego podatku w kwocie [...] zł.

Korekta wysokości zobowiązania, dokonana przez organ została spowodowana stwierdzeniem zawyżenia przychodów podlegających opodatkowaniu, poprzez ujęcie w nich przedawnionych zobowiązań w kwocie [...] zł, należności przewidzianych dwoma umowami cesji wierzytelności w kwocie [...] zł oraz dotacji na zakup środka trwałego w kwocie [...] zł. Organ stwierdził nadto zaniżenie przez Spółkę przychodów, podlegających opodatkowaniu, poprzez nie ujęcie przychodów z tytułu nieodpłatnego udostępniania nieruchomości w kwocie [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził zawyżenie tych kosztów poprzez zaliczenie do nich wydatków z tytułu: konserwacji i badań technicznych suwnic w kwocie [...] zł; ekwiwalentu za urlop oraz odprawy pośmiertnej zmarłego pracownika w kwocie [...] zł; wynagrodzenia za wykorzystanie programu komputerowego w kwocie [...] zł; ubezpieczeń majątkowych w kwocie [...] zł; ubezpieczenia oraz opłat dotyczących samochodu w wysokości [...] zł; części kosztów programowania oraz konserwacji obrabiarki laserowej w kwocie [...] zł; opinii naukowo – technicznej w kwocie [...] zł.

W piśmie z dnia 24 września 2007 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2007 r. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej również: u.p.d.o.pr.).

Zarzuty odwołania dotyczyły nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu przedawnionych zobowiązań, dotacji na zakup środka trwałego, konserwacji i badań suwnic, części kosztów programowania oraz konserwacji obrabiarki laserowej oraz wydatków z tytułu opinii naukowo – technicznej.

Postanowieniem z dnia [...]2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Następnie, po przeanalizowaniu zebranych dowodów, w związku ze stwierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe określone zostało w kwocie niższej niż wynikało to z przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] 2008 r. nr [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zmienił własną decyzję z dnia [...] 2007 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 191, art. 199a oraz art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej a także art. 65 Kodeksu cywilnego (dalej także: KC) i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.pr.

Decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] 2009 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt, iż decyzja ta nie spełniała wymogów, jakim odpowiadać winna decyzja zmieniająca decyzję pierwotną.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] organ pierwszej instancji zmienił pierwotną decyzję własną z dnia [...] 2007 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji powyższej Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części, dotyczącej nieuwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów kosztów konserwacji sprzętu i oprogramowania obrabiarki laserowej, w łącznej wysokości [...] zł. Spółka wniosła równocześnie o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] 2009 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] 2010 r. [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał wymiaru uzupełniającego zmieniając pierwotną decyzję własną z dnia [...] 2007 r. w ten sposób, że określił Spółce A Sp. z o.o. w C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w wysokości [...]zł, tj. w kwocie wyższej o [...]zł od określonej w pierwotnej decyzji, oraz wysokość odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek na poczet należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...]zł (tj. w kwocie określonej w pierwotnej decyzji).

Korekta dokonana przez organ pierwszej instancji została spowodowana stwierdzeniem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków z tytułu kosztów programowania i konserwacji obrabiarki laserowej w kwocie [...]zł. W zakresie przychodów organ stwierdził zawyżenie przychodów podlegających opodatkowaniu, poprzez ujęcie w nich przedawnionych zobowiązań w kwocie [...] zł, należności przewidzianych dwoma umowami cesji wierzytelności w kwocie [...] zł, oraz dotacji na zakup środka trwałego w kwocie [...] zł. Organ stwierdził także zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu poprzez brak dodania do nich przychodów z tytułu nieodpłatnego udostępniania nieruchomości w kwocie [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ stwierdził ich zawyżenie poprzez zaliczenie na ich poczet wydatków z tytułu: konserwacji i badań technicznych suwnic w kwocie [...] zł; ekwiwalentu za urlop oraz odprawy pośmiertnej zmarłego pracownika w kwocie [...] zł; wynagrodzenia za wykorzystanie programu komputerowego w kwocie [...] zł; ubezpieczeń majątkowych w kwocie [...] zł; ubezpieczenia oraz opłat dotyczących samochodu w wysokości [...]zł; części kosztów programowania oraz konserwacji obrabiarki laserowej w kwocie [...]zł; opinii naukowo – technicznej w kwocie [...]zł.

W piśmie z dnia 30 marca 2010 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2010 r. [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów O.p.: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1. Spółka zarzuciła także organowi podatkowemu naruszenie art. 65 § 2 KC oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr.

Tym ostatnim odwołaniem zaskarżona została część decyzji, dotycząca: nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z konserwacją i oprogramowaniem obrabiarki laserowej w łącznej wysokości [...]zł; nieuwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów kosztów konserwacji i badań technicznych suwnic pomostowych w łącznej wysokości [...]zł; nieuwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodu w łącznej wysokości [...]zł oraz nieuznania jako koszt uzyskania przychodu kosztu opinii naukowo – technicznej, w wysokości [...]zł.

Decyzją z dnia [...]2010 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2010 r. nr [...].

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że podziela w pełni, nie kwestionowane przez Spółkę na żadnym etapie postępowania odwoławczego – ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie: należności przewidzianych dwoma umowami cesji wierzytelności w łącznej kwocie [...]zł; przychodów z tytułu nieodpłatnego udostępniania nieruchomości w wysokości [...]zł; ekwiwalentu za urlop oraz odprawy pośmiertnej zmarłego pracownika na łączną kwotę [...]zł; wynagrodzenia za wykorzystanie programu komputerowego w wysokości [...]zł; ubezpieczeń majątkowych w wysokości w łącznej wysokości [...]zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...]zł wynikające z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo B K. D.:

- faktury nr [...]z dnia [...] marca 2005 r. na kwotę [...]zł,

- faktury nr [...]z dnia [...] lipca 2005 r. na kwotę [...]zł,

- faktury nr [...]z dnia [...]lipca 2005 r. na kwotę [...]zł.

Organ podatkowy ustalił, iż wydatki ponoszono w związku z zawartą z tym podmiotem umową stałego wykonywania usług konserwacji i programowania programów obróbczych obrabiarki laserowej Bystronic model 3015. Organ wskazał, że praca obrabiarki sterowana jest za pomocą komputera, a jej oprogramowanie polegało na tworzeniu programów obróbczych decydujących o kształcie wykrawanych elementów. Konieczność stałego wykonywania usług programistycznych sugeruje, że za pomocą obrabiarki wykonywano różne produkty, w zależności od zamówień odbiorców.

Organ odwoławczy zwrócił również w tym miejscu uwagę na zawarcie przez Spółkę (jako wynajmującego) w dniu 2 stycznia 2004 r. umowy najmu obrabiarki z firmą C K. P. (jako najemcą). Z tytułu wynajmu Spółka w 2005r. uzyskiwała przychód w postaci czynszu najmu. Organ zaznaczył przy tym, że w § 4 pkt 1 umowy strony ustaliły, że "wszelkie koszty związane z zachowaniem obrabiarki będącej przedmiotem najmu w należytym stanie oraz koszty jej eksploatacji (w tym koszt mediów niezbędnych do jej pracy, szczególnie energii elektrycznej i gazów technicznych, koszt przeglądów i wymiany szybko zużywających się podzespołów) ponosi Najemca. Wynajmujący ponosi koszt ubezpieczenia obrabiarki". Nadto, w § 2 umowy ustalono czynsz najmu obrabiarki na kwotę [...]zł netto za każdy dzień roboczy pracy obrabiarki, przy limicie dziennym czasu pracy obrabiarki ustalonym na 8 godzin dziennie. Przy istotnym przekroczeniu powyższego średniego limitu (o ponad 10%) - czynsz miał być proporcjonalnie zwiększany. Przy przekroczeniu tego czasu pracy o 20% - strony miały aneksem ustalić nowy średni limit dziennego czasu pracy obrabiarki. Umowa powyższa zawarta została na czas nieokreślony, z dwumiesięcznym okresem wypowiedzenia. W umowie zastrzeżono również, że wszelkie jej zmiany wymagają dla swej ważności zachowania formy pisemnej a w sprawach nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy KC.

Organ zwrócił uwagę, że w 2005 r. obrabiarkę laserową wykorzystywała wyłącznie firma C K. P., natomiast czynsz najmu stanowił jedyny przychód Spółki związany z tym urządzeniem.

Pomimo jednak wyżej wskazanych zapisów umowy najmu, Spółka zleciła Przedsiębiorstwu B K. D. usługi konserwacji i programowania obrabiarki, z tytułu których ponosiła wydatki, które ujmowała w kosztach uzyskania przychodów. W toku postępowania ustalono bowiem, iż Spółka zleciła Przedsiębiorstwu B K. D. wykonanie całości prac obejmujących zarówno programowanie jak i konserwację obrabiarki. Przedsiębiorstwo to z kolei zleciło podwykonawstwo prac programistycznych Spółce C S.A. Z porównania protokołów odbioru robót wynikało, że wartość usług programistycznych stanowiła ok. 85% całości tych kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że brak możliwości zaliczenia wydatków z tytułu usług konserwacji i programowania obrabiarki do kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem braku związku tych wydatków z celami ich poniesienia (celem winno być osiąganie bądź zwiększenie przychodu). Tymczasem w ocenie organu odwoławczego zakwestionowane wydatki nie były związane z obowiązkami Spółki, wynikającymi z zawartej w dniu 2 stycznia 2004 r. umowy najmu obrabiarki. Wszelkie koszty związane z zachowaniem przedmiotu umowy w należytym stanie oraz koszty eksploatacji ponosić miał bowiem najemca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a § 1 O.p. poprzez niezastosowanie dyrektyw wykładni czynności cywilnoprawnych przy badaniu zawartej umowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka powoływała się w toku postępowania na ustne ustalenia pomiędzy kontrahentami oraz zaufanie, jakim darzyły się strony umowy. Tymczasem strony, zawierając umowę w formie pisemnej dodatkowo zamieściły w niej zastrzeżenie, że wszelkie zmiany umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej. Skoro tak, niedopuszczalne jest zdaniem organu powoływanie się przez Spółkę na ustalenia ustne. Organ przytoczył również regulację, zawartą w art. 76 oraz art. 77 § 1 KC. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. Drugi z tych przepisów stanowi z kolei, że uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. Organ skonstatował, że skoro same strony w treści umowy zastrzegły, że jej zmiana wymaga formy pisemnej, to ustalenia ustne (o ile nie zostały następnie zawarte w formie pisemnej) nie mają mocy wiążącej z woli samych stron umowy, gdyż są dotknięte sankcją nieważności.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania nie naruszono art. 199 a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zaznaczył, że sankcja nieważności nie została stronom umowy "narzucona" ale była wyrazem swobodnej woli stron.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż nie sposób podzielić zarzutu odwołania, iż umowa z dnia 2 stycznia 2004 r. stanowiła w istocie umowę nienazwaną o współpracy z elementami umowy najmu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umowa ta zawierała wszystkie essentialia negotii umowy najmu, określone w art. 659 KC (oddanie rzeczy najemcy do używania oraz zobowiązanie najemcy do zapłaty umówionego czynszu).

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. ponoszenie w niniejszej sprawie przez Spółkę innych niż ubezpieczenie kosztów, związanych z obrabiarką, biorąc pod uwagę treść umowy najmu z dnia 2 stycznia 2004 r. nie mogło być potraktowane jako zmierzające do zwiększenia przychodu. Przychód zdeterminowany był bowiem zawartą umową, a dodatkowe koszty Spółka ponosiła już po jej zawarciu bez żadnego związku z umownymi obowiązkami.

Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie zebrany został i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, nie naruszono zatem art. 187 § 1 ani art. 191 O.p.

Odnosząc się do pozostałych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dniu 1 lutego 1999 r. Spółka zawarła z D S.A. umowę, zobowiązując się do wykonania dokumentacji potrzebnej do przeniesienia przez Skarb Państwa na rzecz D S.A. określonych składników majątkowych. Umowa przewidywała wynagrodzenie w kwocie [...]zł, w tym przekazane na rzecz Spółki A zaliczki w wysokości [...]zł (co zostało wykonane). Część prac wykonano w 1999 r., reszta wymagała uzgodnień pomiędzy Skarbem Państwa a D S.A. W 2000 r. D S.A. zażądała zwrotu zaliczki oraz zapłaty kary umownej od Spółki A, odmawiając zapłaty za wykonane już prace. Wniesione przez Spółkę A powództwo o zapłatę wynagrodzenia zostało oddalone przez sąd powszechny. W wyniku egzekucji uzyskano od Spółki zasądzone koszty. W roku 2005 Spółka zarachowała w ewidencji księgowej kwotę [...] zł i wliczyła ją do przychodów podatkowych jako przedawnione zobowiązanie. Zdaniem organu, w 2005 r. w sprawie nie mogło nastąpić przedawnienie roszczenia, gdyż żaden przepis prawa nie przewiduje (jak chce tego Spółka) liczenia biegu przedawnienia od chwili zakończenia egzekucji komorniczej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w 2004 r. Spółka otrzymała dotację na zakup środka trwałego (obrabiarki laserowej) w kwocie [...] zł. W 2005 r. obrabiarka była już używana i amortyzowana wg stawki 20%. Na podstawie art.16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.pr. Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów równowartość odpisów amortyzacyjnych wyliczonych od kwoty dotacji, jednocześnie zwiększając wartość przychodów o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a podwyższony przez to dochód Spółka uznała za zwolniony z opodatkowania.

Organ pierwszej instancji zakwestionował zarówno doliczenie do przychodów podatkowych równowartości odpisów amortyzacyjnych, jak również uznanie tych kwot za przychody wolne od podatku w myśl art. 17 u.p.d.o.pr.

Dalej organ wskazywał, że Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów kosztami badań technicznych i konserwacji suwnic pomostowych na podstawie faktur, wystawionych przez E w W. (na kwotę [...]zł) oraz F J. N. (pięć faktur na kwotę [...]zł każda). Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.pr. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniem Spółki, suwnice te w 2005 r. nie były amortyzowane, ich amortyzacja rozpoczęta została w roku 2006 po oddaniu suwnic do eksploatacji. Organ podniósł, że koszty uzyskania przychodów wolno było potrącać tylko w roku, w którym przychód nastąpił albo racjonalnie rzecz biorąc – powinien był wystąpić. Nieużywanie suwnic w 2005 r. i związany z tym brak przychodów z tego tytułu w tym roku skutkował brakiem prawa do zaliczenia wydatków z tytułu badań technicznych i konserwacji suwnic do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatki dotyczące samochodu ciężarowego marki Mercedes Benz, zakupionego we wrześniu 2004 r. (koszty na łączną kwotę [...]zł, w tym ubezpieczenie oraz opłata ewidencyjna i za wydanie karty pojazdu). W ocenie organu, skoro pojazd ten nie został ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki, brak było podstaw do zaliczenia wydatków związanych z tymże samochodem w koszty uzyskania przychodów Spółki.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł z tytułu wydatków za sporządzenie opinii naukowo – technicznej. Opinia konieczna była w celu uzyskania dofinansowania z Ministerstwa Gospodarki i Pracy w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego: Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw. Organ pierwszej instancji nie uznał tychże wydatków za koszt uzyskania przychodów, gdyż w 2005 r. dotacje otrzymywane z budżetu Państwa objęte były zwolnieniem przedmiotowym z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.pr. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu będącego podstawą opodatkowania nie bierze się pod uwagę kosztów dotyczących przychodów wolnych od podatku. W odwołaniu Spółka podniosła, że dotacja miała być udzielona w okresie po 2005 r., kiedy byłaby już opodatkowana. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił jednak, że ostatecznie Spółka dofinansowania nie otrzymała. Organ podkreślił też, iż nawet gdyby dofinansowanie udzielone zostało po roku 2005, to dopiero w tym czasie wydatki mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w 2005 r., z uwagi na ówczesne brzmienie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.r., koszty uzyskania przychodów były potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczyły, tj. potrącalne były także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy ale dotyczące przychodów roku podatkowego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na konserwację sprzętu i oprogramowania obrabiarki laserowej.

Zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

a) art. 199 a § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni umowy zawartej pomiędzy Spółką a firmą C K. P. dyrektyw wykładni czynności cywilnoprawnych zawartych w niniejszym przepisie;

b) naruszenie art. 199 a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku najmu pomiędzy Spółką a firmą C K. P.w sytuacji, gdy brak niniejszego ustalenia nie pozwalał na prawidłową ocenę skutków podatkowych umowy;

c) naruszenie art. 120 O.p. poprzez nie dokonanie dla celów podatkowych oceny, czy działania Spółki w stosunkach umownych z firmą C K. P. były racjonalne z punktu widzenia zasad ekonomii;

d) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na dowolnie wybranych dowodach, bez poddania rzetelnej ocenie dowodów wskazanych przez Spółkę dla uzasadnienia jej stanowiska co do faktycznej treści zawartych umów cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że interpretacja postanowień umowy w żadnym przypadku nie może być oparta wyłącznie na analizie odnośnego fragmentu umowy lecz konieczne jest także zbadanie zamiaru stron i celu umowy oraz kontekstu faktycznego w jakim umowa była uzgadniana i zawierana. Wiedzę o tym jaki zamiar lub cel przyświecał stronom umowy można zaś uzyskać badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, a zwłaszcza rokowań i wstępnych uzgodnień. Wskazano, że przepis art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa "na korzyść" organu podatkowego, czy też "na korzyść" podatnika. Jeżeli zaś organ podatkowy ustalając stan faktyczny nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności, a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, stanowić to będzie naruszenie przywołanego wyżej przepisu. Spółka zakwestionowała twierdzenie organów podatkowych, zgodnie z którym § 4 ust. 1 spornej umowy nie pozwala uznać, że na Spółce ciążył obowiązek konserwacji obrabiarki. Wskazała na oświadczenie K. P., zgodnie z którym zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy stronami przed zawarciem umowy Spółka w ramach opłaty czynszowej zobligowana była do utrzymywania obrabiarki w stanie sprawności i gotowości do pracy, w tym regularnej konserwacji sprzętu obrabiarki i programów obróbczych.

Spółka po zawarciu umowy z firmą C K. P. pismem z dnia 16 lutego 2004 r. udzieliła stałego zlecenia na wykonywanie usług konserwacji sprzętu i programów obróbczych obrabiarki Przedsiębiorstwu B z M., do którego przesłała w dalszej kolejności "Wymagania dotyczące zakresu konserwacji sprzętu i oprogramowania obrabiarki laserowej (...)", w których określony został zakres czynności jakie miały być wykonywane w ramach usług konserwacji sprzętu i programów obróbczych. Powyższe dokumenty zdaniem Spółki potwierdzają jednoznacznie, że strony umowy nazwanej "umową najmu" w rzeczywistości inaczej od literalnego zapisu jej § 4 ust. 1 uregulowały zakres swoich obowiązków. Rzeczywisty rozkład tych obowiązków (uzgodniony podczas negocjacji warunków umowy), zgodnie z którym Spółka zobligowana była do konserwacji sprzętu i oprogramowania obrabiarki na własny koszt, uzasadniał w ocenie stron umowy, ustalenie opłaty czynszowej w kwocie [...]zł za 8-godzinny dzień pracy obrabiarki. Tak ustalona opłata czynszowa stanowiła bowiem de facto udział Spółki w zysku osiąganym z pracy obrabiarki. Udział ten był ekwiwalentny w stosunku do kosztów ponoszonych tytułem zapłaty wynagrodzenia za usługi konserwacji sprzętu i oprogramowania obrabiarki Przedsiębiorstwu B z M..

Spółka podniosła w dalszej kolejności, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie miał wątpliwości co do tego, iż Spółkę łączyła z firmą C K. P. umowa najmu, dlatego też - jak można domniemywać - nie zrealizował obowiązku wynikającego z art. 199 a § 3 O.p. i nie wystąpił do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, jakim byłoby ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawa najmu. Wskazała w tych ramach, że przeświadczenie organu podatkowego o nieistnieniu "wątpliwości" musi mieć zawsze charakter obiektywny i opierać się na zgromadzonym materiale dowodowym. Ponieważ w niniejszej sprawie w ocenie Spółki przeświadczenie Dyrektora Izby Skarbowej jest wyłącznie subiektywne i nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, jest ono nieuzasadnione. To z kolei oznacza, że nie wystąpienie przez organ odwoławczy do sądu powszechnego ze stosownym powództwem, wbrew unormowaniu art. 199 a § 3 O.p., miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. pełnomocnik Spółki podkreślił, iż sporna umowa miała charakter mieszany z elementami umowy najmu. Zaakcentował, że przed zawarciem umowy jej strony dokonały istotnych ustaleń w zakresie wzajemnych relacji, które były przedmiotem umowy. Pełnomocnik Spółki wskazał także na wadliwość stanowiska organu co do literalnego odczytywania spornej umowy. Wskazał, że organ winien był doprowadzić do oceny charakteru umowy przez sąd powszechny.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem sądowej kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Istota sporu, jaki zarysował się pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się – z uwagi na treść zarzutów skargi – do oceny charakteru prawnego umowy z dnia 2 stycznia 2004 r. nr [...] dotyczącej najmu obrabiarki laserowej BYSTRONIC typu 3015/3500 W. De facto zaś, spór dotyczy interpretacji § 4 ust. 1 przedmiotowej umowy, ustalającego podział kosztów, związanych z eksploatacją oraz ubezpieczeniem obrabiarki i zachowaniem obrabiarki w należytym stanie.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony został powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych oraz skarżącej Spółki.

Przypomnieć w tym miejscu jedynie należy, że na etapie skargi Spółka nie zgodziła się z ustalonym przez organy podatkowe zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich wydatków z tytułu części kosztów programowania oraz konserwacji obrabiarki laserowej w kwocie [...] zł. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że brak możliwości zaliczenia wydatków z tytułu usług konserwacji i programowania obrabiarki do kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem braku związku tych wydatków z celami ich poniesienia - celem winno być osiąganie bądź zwiększenie przychodu. Zakwestionowane wydatki nie były natomiast związane z obowiązkami Spółki, wynikającymi z zawartej w dniu 2 stycznia 2004 r. umowy najmu obrabiarki.

Przechodząc w tym miejscu do kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zapisów umowy z dnia 2 stycznia 2004 r. zatytułowanej "UMOWA NAJMU nr [...]" zauważyć należy w pierwszej kolejności, iż zgodnie z jej § 1, "przedmiotem umowy jest najem obrabiarki laserowej typ 3015/3500 W, nr fabr. [...]". Strona skarżąca w toku postępowania wskazywała, iż umowa powyższa stanowiła w istocie umowę o charakterze mieszanym z elementami umowy najmu.

Sąd uważa za zasadne zaznaczyć w tym miejscu, że umowa najmu uregulowana została w Tytule XVII Dziale I Rozdziale I KC. Zgodnie z art. 659 § 1 tego Kodeksu, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 659 § 2 KC, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Wskazuje się w literaturze, że do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii). Składnikami tymi są przedmiot najmu (może być nim nieruchomość albo rzecz ruchoma) oraz czynsz (por. G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia Zobowiązania, tom 2, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2011, str. 375). Warto zaznaczyć, że obok najmu innymi umowami, których przedmiotem jest używanie rzeczy lub praw, są dzierżawa i użyczenie. Najem różni się jednak od umowy dzierżawy przede wszystkim tym, że najemca jest uprawniony jedynie do używania rzeczy a dzierżawca także do pobierania z niej pożytków. Użyczenie natomiast stanowi, w przeciwieństwie do najmu, umowę nieodpłatną (por. Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do artykułów 450 – 1088 pod red. K. Pietrzykowskiego, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2005 r. str. 388).

Sąd podkreśla, iż zgodnie z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, umowy określane przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub o podobnym charakterze, powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy, zgodnie z art. 65 § 2 KC (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1783/04, LEX nr 154548).

Zaznaczyć należy, że sporna umowa z dnia 2 stycznia 2004 r., zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a firmą C K. P. z siedzibą w S., oprócz wskazania samej nazwy umowy, zawierała wszystkie istotne dla umowy najmu elementy. Wskazywała bowiem wyraźnie, że przedmiotem najmu jest obrabiarka laserowa (§ 1 umowy), nadto zaś regulowała kwestie, związane z zapłatą czynszu najmu (§ 2 umowy). Mając powyższe na względzie nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że wskazana umowa stanowiła w istocie umowę nienazwaną "o współpracy" z elementami umowy najmu. Dodać można, iż zdaniem Sądu konkluzja taka nie stoi również w sprzeczności z art. 3531 KC, statuującym tzw. zasadę swobody umów, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W orzecznictwie wskazuje się, że zasada swobody umów obejmuje swobodę decydowania o zawarciu lub nie zawarciu umowy, swobodę wyboru kontrahenta, swobodę ukształtowania treści umowy. W tym ostatnim zakresie dyspozycja stron podlega jednak ograniczeniu polegającemu na tym, że treść umowy nie może być sprzeczna z właściwością stosunku prawnego, ustawą i zasadami współżycia (por. wyrok SN z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II CSK 528/10, teza 2, LEX nr 794768).

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie umowa z dnia 2 stycznia 2004 r. wyraźnie wykazywała cechy typowe dla zawiązanego w jej wyniku stosunku najmu, taki też zamiar stron wynikał z jej treści. Wobec powyższego w ocenie Sądu zbędne było występowanie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199 a § 3 O.p., zatem trudno przypisać im naruszenie tego przepisu. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie akcentuje się, że brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 656/10, LEX nr 751609). Zawarty w art. 199 a § 3 O.p. obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1113/10, LEX nr 785358). Ponadto podkreślenia wymaga że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego, czyli pojawiły się "wątpliwości" wynikające z zebranych dowodów – decyduje organ podatkowy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 560/10, LEX nr 751567).

Badając legalność zaskarżonej decyzji oraz prawidłowość oceny charakteru prawnego spornej umowy i interpretację jej postanowień, dokonaną przez organy podatkowe Sąd kierował się utrwalonym w orzecznictwie poglądem, zgodnie z którym zasadą jest, iż organ podatkowy w myśl art. 199 a § 1 i 2 O.p. sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe organ podatkowy występuje ze stosownym wnioskiem do sądu powszechnego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 39/06, LEX nr 518851).

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki podnieść należy następnie, że organy podatkowe w ocenie Sądu nie naruszyły także art. 199 a § 1 O.p. Przepis powyższy stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że jej zdaniem organy podatkowe nie zastosowały "dyrektyw wykładni czynności cywilnoprawnych", zawartych w art. 199 a § 1 O.p., przy dokonywaniu wykładni spornej umowy. Skarżąca wskazywała, że ustawodawca nakazał organom podatkowym uwzględniać przede wszystkim zamiar i cel umowy, dając tym samym pierwszeństwo rzeczywistej treści umowy przed jej formą. Organy te mają w ocenie Spółki obowiązek wnikliwej analizy rozpatrywanego przypadku i nie mogą wydawać decyzji o charakterze szablonowym.

Sąd za celowe uznaje w tym miejscu podkreślenie, że co do zasady rację ma skarżąca Spółka, twierdząc, że organy podatkowe mają obowiązek wnikliwego zbadania zaistniałego stanu faktycznego oraz oceny wszelkich aspektów sprawy a decyzje przezeń wydawane nie powinny cechować się szablonowością. Zarzuty tego rodzaju nie są jednak w odniesieniu do badanej sprawy uzasadnione. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały właściwej wykładni zawartej w dniu 2 stycznia 2004 r. umowy. Dotyczy to zarówno oceny charakteru prawnego tej umowy, o czym była już wyżej mowa, jak i rozłożenia wzajemnych obowiązków stron badanej umowy.

Konkluzja powyższa ma doniosłe znaczenie z punktu widzenia oceny i wykładni § 4 ust. 1 spornej umowy. Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 tej umowy "w czasie najmu wszelkie koszty związane z zachowaniem obrabiarki będącej przedmiotem najmu w należytym stanie oraz koszty jej eksploatacji (w tym koszt mediów niezbędnych do jej pracy, szczególnie energii elektrycznej i gazów technicznych, koszt przeglądów i wymiany szybko zużywających się podzespołów) ponosi Najemca. Wynajmujący ponosi koszt ubezpieczenia obrabiarki. Najemca jest zobowiązany eksploatować wynajmowaną obrabiarkę zgodnie z jej przeznaczeniem w sposób nie powodujący obniżenia jej wartości ponad normalne zużycie". Zapisy powyższe jednoznacznie wskazują, że wynajmującego (Spółkę) obciążał jedynie koszt ubezpieczenia przedmiotu najmu (obrabiarki). Wszelkie zaś koszty, związane z eksploatacją urządzenia (do których niewątpliwie zaliczyć można koszty mediów niezbędnych do działania obrabiarki, koszty przeglądów i wymiany podzespołów ulegających szybkiemu zużyciu w toku eksploatacji – co zresztą wyraźnie określono w umowie) oraz koszty niezbędne do zachowania obrabiarki w należytym stanie ponosić miał najemca. Takiemu określeniu rozdziału kosztów, związanych z przedmiotem umowy, wynikającemu niezbicie z treści umowy, próbuje przeciwstawić się skarżąca wskazując na ustalenia ustne dokonane pomiędzy kontrahentami. Argument Spółki nie może jednak odnieść skutku a to z uwagi na treść § 5 przedmiotowej umowy, zgodnie z którym "wszelkie zmiany niniejszej umowy wymagają dla swej ważności zachowania formy pisemnej". W ocenie Sądu jeśliby nawet przyjąć, że w sprawie istniały odmienne niż zawarte w § 4 umowy ustalenia ustne pomiędzy stronami tej umowy, to nie sposób uznać ich za prawnie skuteczne. Zgodnie bowiem z art. 76 KC, jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. Jednakże gdy strony zastrzegły dokonanie czynności w formie pisemnej, nie określając skutków niezachowania tej formy, poczytuje się w razie wątpliwości, że była ona zastrzeżona wyłącznie dla celów dowodowych. W niniejszej sprawie, kontrahenci nie tylko zastrzegli w umowie możliwość dokonywania jej zmian w formie pisemnej, ale dodatkowo określili skutek niezachowania tej formy (brak ważności dokonanych zmian). Co więcej, zgodnie z art. 77 § 1 KC, uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. Skoro zatem przedmiotowa umowa zawarta została w formie pisemnej, to również jej zmiany wymagały zachowania takiej formy.

Na marginesie wskazać w tym miejscu można na fakt, że same strony umowy dokonywały jej zmian w formie pisemnej. Świadczy o tym aneks do umowy, znajdujący się w aktach sprawy podatkowej, który wszedł w życie od 1 stycznia 2006r. a w którym "rozszerzono" zakres obowiązków najemcy "o dokonywanie pełnej obsługi technicznej obrabiarki, w tym konserwacji oraz dokonywania niezbędnych remontów wraz z zakupem niezbędnych części i materiałów."

Kontynuując ten wątek rozważań zauważyć należy, że organy podatkowe zdaniem Sądu prawidłowo przyjęły, iż brak było podstaw do ujmowania przez Spółkę wydatków dotyczących części kosztów programowania oraz konserwacji obrabiarki w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.pr. obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za ugruntowane uznać należy orzecznictwo, zgodnie z którym wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. To podatnik ma obowiązek wykazać, że koszt poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu oraz udokumentować, że wydatek został poniesiony albo prawidłowo zarachowany. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy tutaj wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 779/04, LEX nr 743620).

W rozpatrywanej sprawie wydatki dotyczące obrabiarki – biorąc pod uwagę wyraźną treść pisemnej umowy najmu tejże obrabiarki – nie były w żaden sposób związane z obowiązkami Spółki jako wynajmującego. Spółka nie mogła spodziewać się zwiększenia przychodu, skoro sporne wydatki poniesione zostały już po zawarciu umowy, zaś przychód był już ustalony treścią tejże umowy. Ponoszenie innych wydatków niż ubezpieczenie obrabiarki nie mogło zatem być potraktowane jako zmierzające do zwiększenia przychodu Spółki. Tym samym, w 2005 r. Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu programowania oraz konserwacji obrabiarki.

W dalszej kolejności zauważyć trzeba, że wprawdzie zarzuty skargi ograniczone zostały – w stosunku do postępowań odwoławczych, jakie toczyły się w sprawie – jedynie do nie uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków na konserwację sprzętu i oprogramowania obrabiarki, jednakże na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych również w zakresie pozostałych kwestii, dotyczących zawyżenia przychodów Spółki poprzez ujęcie w nich przedawnionych zobowiązań w kwocie [...]zł, należności przewidzianych dwoma umowami cesji wierzytelności w kwocie [...]zł oraz dotacji na zakup środka trwałego w kwocie [...]zł, uznać należy, że są one uzasadnione okolicznościami sprawy i zebranymi w postępowaniu podatkowym dowodami. Analogiczna uwaga odnosi się do zaniżenia przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu poprzez brak dodania do nich przychodów z tytułu nieodpłatnego udostępniania nieruchomości w kwocie [...]zł. Zasadnie także organy podatkowe przyjęły, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie na ich poczet wydatków z tytułu: konserwacji i badań technicznych suwnic w kwocie [...]zł, ekwiwalentu za urlop oraz odprawy pośmiertnej zmarłego pracownika w kwocie [...]zł, wynagrodzenia za wykorzystanie programu komputerowego w kwocie [...]zł, ubezpieczeń majątkowych w kwocie [...]zł, ubezpieczenia oraz opłat dotyczących samochodu w wysokości [...]zł oraz opinii naukowo – technicznej w kwocie [...]zł. Argumentacja organów podatkowych w powyższym zakresie, którą Sąd w pełni podziela, przedstawiona została we wcześniejszej części uzasadnienia i powielanie jej obecnie uznaje tym samym za zbędne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy stwierdzić, że i one nie mogły zostać uwzględnione. Organy podatkowe zebrały w sprawie niezbędny materiał dowodowy, rozpatrzyły go i na tej podstawie doszły do przekonywujących i właściwie umotywowanych wniosków, które znalazły wyraz w treści decyzji. Organy podatkowe podjęły niezbędne i wszelkie działania w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, które przedstawione zostały przez Spółkę, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.