Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3934/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. określił "B." S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za luty, marzec, lipiec, sierpień, październik 2006 r., maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007 r., nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, czerwiec, lipiec 2006 r. i grudzień 2007 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, kwiecień, listopad i grudzień 2006r. oraz za luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik, listopad i grudzień 2007 r.

NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w toku kontroli ustalono, że Spółka w maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu i grudniu 2007 r. zawyżyła VAT naliczony o 137.106 zł, w lutym, czerwcu i październiku 2006 r. zaniżyła VAT należny o 137.202 zł.

Spółka odliczyła VAT naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a które wystawiły: "E." Sp. z o.o. (13 faktur dokumentujących wynajem pracowników budowlanych, usługi budowlano-remontowe według zlecenia oraz prace ogólnobudowlane według zlecenia), "S." s.j., [...] (3 faktury dokumentujące wynajem sali).

NUS, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie ww. faktur oraz po przesłuchaniu członków zarządu Spółki (M.B. - prezesa Spółki w 2007r., J.G. – akcjonariusza i członka Rady Nadzorczej) oraz świadków (A.W. – udziałowca i członka zarządu E.; M.W. i P.M. – wspólników "S.", R.M. - administratora w 2007 r. obiektu położonego w W.przy ul. [...], gdzie znajdowała się siedziba "E.", dalej zwany "administratorem"), uznał, że usługi na ww. fakturach nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności i na podstawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego VAT naliczonego.

NUS zakwestionował także wykazaną przez Spółkę jako zwolnioną od VAT sprzedaż dwóch samochodów osobowych ([...]) dokonaną w czerwcu i październiku 2006 r. Wskazał, że od dnia zakupu ww. samochodów do dnia ich sprzedaży nie minęło 6 miesięcy, zatem Spółka użytkowała auta krócej, niż pół roku i zastosowanie zwolnienia z VAT było bezpodstawne w świetle obowiązujących przepisów (art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). NUS podniósł również, że cena sprzedaży ww. samochodów była znacząco niższa od wartości rynkowej, więc mając na uwadze art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p."), oszacował wartość sprzedaży samochodów i pomniejszył ją o cenę nabycia. W ten sposób ustalił, że VAT należny z tytułu sprzedaży ww. samochodów wynosił w czerwcu 2006 r. - 6.582 zł, w październiku 2006 r. – 24.892 zł. NUS ustalił także, że auta zbyto na rzecz D.Z. ([...]) i R.B. ([...]).

NUS odnosząc się do faktury z dnia 6 lutego 2006 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz A. (dalej zwany: "kontrahentem z Włoch") na dostawę wewnątrzwspólnotową podzespołów komputerowych stwierdził, że Spółka skorygowała ją 31 marca 2007 r . Transakcja ta podlegała więc opodatkowaniu VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., w dacie powstania obowiązku podatkowego (6 lutego 2006 r.). Kontrahent z Włoch przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w B. zeznał, że nie zna Spółki, nie posiada od niej faktur; w nazwie jego firmy na fakturze brakuje zwrotu "S.A.S.", nie podawał danych firmy Spółce; nie nabywał i osobiście nie odbierał towaru ze Spółki udokumentowanego ww. fakturą, która podobnie, jak oświadczenie potwierdzające odbiór towaru, została sfałszowana. Podpis widniejący na tym oświadczeniu nie jest jego podpisem, a widniejący na oświadczeniu nr rejestracyjny samochodów też nie jest mu znany.

NUS wskazał, że podzespoły komputerowe widniejące na ww. fakturze z dnia [...] lutego 2006 r. zostały nabyte w latach 2004-2005 od P., O. SA, A. Sp. z o.o., C. SA, P., znajdowały się na stanie magazynu i były ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. Nie występują natomiast już w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. Skoro zatem z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca, należało uznać, że dostawa podlegała opodatkowaniu stawką 22% VAT.

Spółka w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji NUS naruszenie: art. 86 ust. 1 - przez brak zastosowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 42 ust. 1 i 4 u.p.t.u., art. 32 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 O.p., jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 137 § 1, art. 191 O.p. oraz wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

W ocenie Spółki dowody zebrane w trakcie postępowania wskazują, że "E." i "S." świadczyły usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach. Potwierdzają to zeznania A.W. z dnia 30 kwietnia i dnia 4 maja 2010 r., M.B. z dnia 16 czerwca 2010r. oraz J.G. z dnia 22 lipca 2010 r. Ww. świadkowie wskazali, że roboty (głównie malowanie powierzchni zewnętrznych i wewnętrznych) wykonywały osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje. Wprawdzie, z uwagi na upływ czasu, świadkowie nie byli w stanie udzielić szczegółowych odpowiedzi, ale nie może to oznaczać, że usług nie wykonywano, tym bardziej, że kontrolujący nie przeanalizowali dzienników budowy. Choć p. B. nie pamiętał miejsc świadczenia usług, wynikały one jednoznacznie z umów zawartych z klientami. Zaniechano przesłuchania pracowników Spółki obecnych na miejscach prac remontowo-budowlanych oraz A. R., który w Spółce pełnił rolę kierownika robót. Zeznania te mogłyby przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami w zakresie braku dowodów potwierdzających realizację usług na rzecz Spółki przez firmę M.W. - właściciela klubu S. Podała, że wynajmowanie lokalu potwierdzają zeznania W. i B.. Błędne było też zakwestionowanie 0% stawki VAT od sprzedaży podzespołów komputerowych do Włoch. Ustalenia w tym zakresie dokonano wyłącznie na podstawie zeznań kontrahenta z Włoch, mimo iż pozostałe dowody (ewidencje księgowe, zaświadczenie dotyczące użytego środka transportu) potwierdzają, że towar wywieziono z Polski. Spółka - choć przyznała, że sprzedaż dwóch ww. samochodów nie spełniała kryteriów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i nie powinna korzystać ze zwolnienia od VAT - zakwestionowała metodę, na podstawie której skalkulowano podstawę opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania było nieprawidłowe, bo istniała dokumentacja księgowa. Należało więc zastosować art. 32 u.p.t.u., a nie art. 23 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z dnia [...] października 2011 r. uchylił ww. decyzję NUS w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za grudzień 2007 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję. DIS podtrzymał podstawę faktyczną i prawną decyzji NUS.

DIS podkreślił, że zeznania A. W. z dnia 30 kwietnia 2010 r. wskazują, że w 2007r. "E." świadczyła usługi budowlane oraz handlowała częściami komputerowymi, elektroniką i AGD. Usługami budowlanymi zajmował się J.P.. "E." była podwykonawcą Spółki. Umowy zawierano ustnie. W momencie, gdy spółka miała nadmiar pracowników budowlanych i nie miała dla nich prac do wykonania, wynajmowała ich. Wszystkie okazane faktury – z wyjątkiem faktur z dnia [...] grudnia 2007 r. - wystawiał J.P. Płatności dokonywano przelewem, ale świadek nie pamiętał numeru rachunku bankowego. Wskazał adres siedziby E. inny, niż widniejący na fakturach, zaś po okazaniu faktur zmienił zeznania, twierdząc, że pod adresem W., ul. [...] mieściło się biuro firmy. W 2009 r. sprzedał "E.", ale nie pamięta nazwiska nabywcy, który posiada wszelką dokumentację. Z umowy sprzedaży "E.", przedłożonej w dniu 4 maja 2010 r., wynika, iż udziały w spółce nabył J.D. z R., którego mimo wielokrotnych prób nie zdołano przesłuchać na okoliczność współpracy ze Spółką.

M.B. (dalej zwany: "prezesem Spółki") zeznał w dniu 16 czerwca 2010 r., że Spółka w 2007 r. prowadziła działalność w zakresie reklamy w pociągach i na dworcach oraz świadczyła usługi budowlane, za które odpowiadał J.G. (dalej zwany: "wspólnikiem Spółki"). Nie był w stanie podać nazwisk osób pracujących w dziale reklamy, nie potrafił udzielić informacji dotyczących ilości pracowników budowlanych. W sprawie magazynów wyjaśnił, że materiały budowlane przechowywano bezpośrednio na budowach, a materiały reklamowe znajdowały się na stacjach postojowych. Nie ma wiedzy na temat materiałów budowlanych i eksploatacyjnych sprzedawanych przez E., ani ich transportu, miejsca załadunku i rozładunku. Nie potrafił też wskazać miejsc wykonywania prac budowlanych przez "E.", nie wiedział, czy miała ona podwykonawców.

Wspólnik Spółki zeznał w dniu 22 lipca 2010 r., że w 2007 r. zajmował się rozszerzeniem działalności firmy o usługi budowlano-remontowe. Nie potrafił wskazać ilości zatrudnianych pracowników, ich danych, nie wiedział, w jaki sposób nawiązano współpracę z "E.", nie był w siedzibie tej spółki przy ul. [...] i nie może udzielić wyjaśnień w tym zakresie. Nie potrafił wskazać, gdzie konkretnie "E." świadczyła usługi, nie wiedział także, czy umowy zawierane były na piśmie. Podniósł, że remonty na budowach wykonywało jednorazowo 30 osób (pracownicy i podwykonawcy), ale nie był w stanie podać danych osobowych ww. osób. Nie pamiętał, w jaki sposób płacono "E.", nie wiedział kto z ramienia tej spółki wystawiał i podpisywał faktury, gdzie były przekazywane dokumenty. Na pytanie, czy faktury wystawione przez "E." dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wyjaśnił, że nie chce się wypowiadać na ten temat, bo nie jest specjalistą w zakresie obrotu gospodarczego.

Administrator zeznał w dniu 29 stycznia 2010 r., że "E." na ul. [...] nie prowadziła żadnej działalności, nikt tam nie przebywał, a raz w miesiącu przyjeżdżał człowiek i płacił za najem lokalu. Wynajmowane pomieszczenie było puste, a klucze leżały w sejfie, ponieważ spółka ich nie odebrała.

DIS mając na uwadze ww. dowody stwierdził, iż transakcje Spółki z "E." były fikcyjne, z uwagi na porównanie faktur dotyczących usług budowlanych wystawianych przez Spółkę na rzecz jej zleceniodawców z fakturami wystawianymi przez "E." (faktury podwykonawcy opiewają na stawkę VAT 22%, gdy Spółka wystawiała faktury ze stawką 7%) oraz brak wiedzy współwłaścicieli Spółki na temat "E.", a w szczególności jej pracowników, miejsca siedziby, osób reprezentujących, sposobu zawierania umów, sposobu dokonywania płatności, ilości wynajmowanych pracowników, podwykonawców oraz miejsc, gdzie świadczone miały być usługi budowlane, brak możliwości weryfikacji dokumentacji "E.", która znajduje się obecnie u nowego właściciela, którego mimo wielu prób nie udało się przesłuchać, brak oznak prowadzenia działalności przez "E." w lokalu przy ul. [...] oraz niezatrudnianie pracowników w kontrolowanym okresie (spółka nie składała deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za lata 2007 i 2008).

DIS odnosząc się do transakcji z "S." podał, że prezes Spółki zeznał w dniu 16 czerwca 2010 r., że nie wie, gdzie spółka miała siedzibę w 2007 r. i na jakich zasadach działała, wystawiała Spółce faktury za wynajem klubu, w którym organizowano imprezy dla klientów, wykonawców, podwykonawców i podnajmowano go innym agencjom reklamowym. Cena wynajmu uzależniona była od cateringu, ilości osób z obsługi czy dnia tygodnia. Nie zawierano pisemnych umów na najem; nie wiedział czy "S." zatrudniała pracowników. Nie potrafił wskazać żadnej firmy, klienta dla których organizowano promocje lub spotkania, ani też konkretnych osób uczestniczących w spotkaniach - stwierdził tylko, że były one związane z reklamą, a jedna na pewno z budowlanką. Wspólnik Spółki wyjaśnił natomiast w dniu 22 lipca 2010 r., że nie zna "S." i nie potrafi udzielić żadnej informacji w tej kwestii.

Wspólnik S. – M. W. podał w dniu 30 kwietnia 2010 r., że jego działalność polegała na prowadzeniu restauracji i klubu muzycznego S.. Nie pamiętał, czy na najem lokalu ze Spółką zawarto umowę i jaką kwotę zapłacono za tę usługę. Przyznał, że osobiście wystawił faktury dokumentujące najem sali i jego podpis widnieje na fakturach. Ww. osoba, mimo wezwania do okazania dokumentacji firmy na okoliczność współpracy ze Spółką, w szczególności protokołów przekazania lokalu, dowodów potwierdzających płatności, nie dostarczyła żądanych dokumentów. Drugi ze wspólników – P. M. w piśmie z dnia 29 kwietnia 2010 r. oświadczył, że nie zna Spółki, a wszelkimi sprawami formalnymi i księgowymi firmy zajmował się drugi wspólnik – M. W.

W związku z tym DIS uznał, że transakcje Spółki z S. były fikcyjne, z uwagi na: brak wiedzy współwłaścicieli Spółki na temat kontaktów z S., brak dokumentacji księgowej S. (umowy, rozliczenia, dowody zapłaty) oraz uniemożliwienie jej weryfikacji, mimo wezwania wysłanego do p. W., informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., potwierdzające, że p. W. uczestniczył w procederze wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez "E." i "S." nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności na rzecz Spółki, więc zasadnie NUS zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom Spółki zeznania świadków nie potwierdziły wykonania usług na rzecz Spółki. Osoby przesłuchiwane nie potrafiły udzielić odpowiedzi nie tylko na szczegółowe, ale i na podstawowe pytania związane z ich wzajemnymi transakcjami. Spółka, oceniając negatywnie brak przesłuchania kierownika robót – A. R., nie wskazała, w jaki sposób zeznania te miałyby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

DIS odnosząc się do wystawienia przez Spółkę faktury z dnia [...] lutego 2006 r. na rzecz kontrahenta z Włoch podtrzymał stanowisku NUS, wskazując ponadto, że prezes Spółki zeznał w dniu 16 czerwca 2010 r., iż współpracę z ww. kontrahentem nawiązał za pośrednictwem D.M., ale nie potrafił wyjaśnić, z jakich powodów wystawiono korektę do faktury z dnia 6 lutego 2006 r. Wspólnik Spółki zeznał w dniu 22 lipca 2010 r., że nie zna ww. kontrahenta. DIS wskazał ponadto, że zgodnie z informacją otrzymaną z włoskiej administracji w dokumencie SCAC 2004 - nabywca nie rozliczył towaru z wewnątrzwspólnotowego nabycia. DIS uznał więc, że ustalenia organów skarbowych jednoznacznie dowiodły, że kontrahent z Włoch nie nabył i nie przewiózł na teren Włoch podzespołów komputerowych. Ww. dostawa nie mogła więc zostać objęta 0% stawką VAT, z ww. przyczyn należało zastosować 22% stawkę VAT.

DIS odnosząc się do żądania Spółki o dokonanie konfrontacji zeznań świadków i kontrahenta z Włoch stwierdził, że miałyby sens w przypadku rozbieżności w składanych oświadczeniach. Zarówno zeznania prezesa, jak i wspólnika Spółki potwierdzają, że ww. transakcja nie miała miejsca.

DIS wskazał, że NUS zasadnie przyjął, że Spółka w czerwcu i w październiku 2006 r. bezpodstawnie zastosowała zwolnienie z VAT wynikające z art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., wobec sprzedaży dwóch samochodów osobowych [...] (zakup 14 czerwca 2006 r., sprzedaż 19 czerwca 2006 r.), [...] (zakup 14 września 2006 r., sprzedaż 9 października 2006 r.). Okres używania ww. samochodów przez Spółkę był krótszy, niż pół roku. Spółka powinna więc zastosować przy ich sprzedaży 22% stawkę VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Cena dostawy samochodów jest znacząco niższa od wartości rynkowej, należało więc zastosować do ustalenia podstawy opodatkowania - art. 23 § 1 O.p. NUS posłużył się metodą szacowania, wykorzystując Notowania ogólnopolskie INFO-EKSPERT Pojazdy samochodowe wartości rynkowe VI 2006 część B oraz X-2006 część A - wydane przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - EKSPERTMOT oraz Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni Rzeczoznawcy - PZM. W ten sposób NUS wskazując szczegółowo wybór metody oraz wyjaśniając powody odrzucenia pozostałych metod szacowania ustalił, iż Spółka zaniżyła wartość VAT należnego w czerwcu 2006 r. o 6.582 zł, w październiku 2006 r. o 24.892 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z dnia [...] października 2011 r., podtrzymując zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), art. 42 ust. 1 i ust. 4, art. 32 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i argumentację podniesione w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3487/11, uchylił decyzję DIS z dnia [...]października 2011 r. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że podstawa prawna uchylonej decyzji w postaci art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. obligowała Dyrektora Izby Skarbowej w W.do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i orzeczenia co do istoty sprawy, czyli nowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Stronę od E. Sp. z o.o. oraz S. Sp.j., WSA stwierdził, iż organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się wprost co do kwestii wiedzy Spółki w zakresie dopuszczenia się przez wystawców kwestionowanych faktur przestępstwa lub dokonania innej transakcji z naruszeniem przepisów ustawy o VAT, przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Spółkę.

Zdaniem WSA z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji nie wynika, aby odwołano się wprost do kwestii dołożenia przez Stronę należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych oraz nie sprawdzono, czy Strona zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 u.p.t.u. upewniała się o prawidłowym postępowaniu wystawców faktur.

Ponadto za niesłuszne uznano nieprzychylenie się do wnioskowanego przez Stronę żądania przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa w celu wyjaśnienia zasadności zakwestionowania zastosowania stawki 0% zastosowanej do wewnątrzwspólnotowej dostawy podzespołów komputerowych do Włoch i ich sprzedaży na terytorium Polski.

Końcowo WSA wskazał na brak podstaw określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowej wartości rynkowej dwóch samochodów osobowych sprzedanych w czerwcu i w październiku 2006 r. z uwzględnieniem przepisu art. 23 § 4 O.p. i art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u., zamiast żądanego przez Spółkę art. 32 ustawy o VAT.

DIS decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całość i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy w kwestii niedołożenia przez Stronę staranności przy zawieraniu transakcji z firmami E. Sp. z o.o. oraz S. Sp. jawna, a także celem zrealizowania zaleceń wyroku WSA w Warszawie wydanego w sprawie.

NUS decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, październik 2006 r. maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, czerwiec i lipiec 2006 r. i grudzień 2007 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za styczeń, kwiecień, listopad i grudzień 2006 r. oraz za luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i listopad 2007 r.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania NUS ustalił, iż Strona odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a których wystawcą byli następujący kontrahenci: "E." Sp. z o.o. (13 faktur dokumentujących wynajem pracowników budowlanych, usługi budowlano-remontowe wg zlecenia oraz prace ogólnobudowlane według zlecenia) oraz "S." sp.j. M. W., P. M. (3 faktury dokumentujące wynajem S.).

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie ww. faktur oraz po dokonaniu przesłuchań Strony i świadków organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności. Ponadto wskazano, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami. Wobec powyższego NUS na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że ww. faktury nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego w łącznej kwocie 137.106 zł.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował wykazaną przez Spółkę w czerwcu i październiku 2006 r., jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaż dwóch samochodów osobowych marki [...] i [...]. Wobec tego, że od dnia zakupu ww. samochodów do dnia sprzedaży nie minęło 6 miesięcy (zatem okres ich użytkowania przez Spółkę był krótszy niż pół roku), organ pierwszej instancji stwierdził, że zastosowanie w tym przypadku zwolnienia z podatku od towarów i usług było bezpodstawne i nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym NUS mając na uwadze przepis art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oszacował wartość sprzedaży obu samochodów i pomniejszył ją o cenę nabycia. W ten sposób ustalono, że podatek należny z tytułu sprzedaży ww. samochodów wynosi w czerwcu 2006 r. - 6.582 zł oraz w październiku 2006 r. - 24.892 zł.

Odnośnie ustaleń w zakresie podatku należnego stwierdzono także, że Strona w dniu [...] lutego 2006 r. wystawiła fakturę nr [...] na rzecz A. na dostawę podzespołów komputerowych o wartości 586.311,04 zł, którą następnie w dniu 31 marca 2007 r. skorygowała, zmniejszając wartość faktury o kwotę 56.835,98 zł. Kontrolujący uznali, że Strona nie dokonała dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazując, iż dostawa ta podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w dacie powstania obowiązku podatkowego zgodnej z datą wystawienia faktury, czyli [...] lutego 2006 r.

Spółka zaniżyła podatek należny w lutym 2006 r. na kwotę 105.728,22 zł i naruszyła tym samym przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Powyższe spowodowało również naruszenie art. 19 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W konsekwencji organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług i określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, październik 2006 r., maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, czerwiec, lipiec 2006 r. i grudzień 2007 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, kwiecień, listopad i grudzień 2006 r. oraz za luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i listopad 2007 r.

Strona w odwołaniu z dnia 8 sierpnia 2014 r., zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

2) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 42 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

- art. 86 ust. 1 i art. 32 u.p.t.u. przez brak zastosowania,

- art. 23 § 1 O.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. DIS uchylił decyzję NUS z dnia [...] marca 2014 r. w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdzał, że faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadczenie usług wynajmu pracowników oraz narzędzi i sprzętu budowlanego przez wystawcę spornych faktur VAT. Potwierdzały to zeznania M. B. (pełniącego funkcję Prezesa Spółki) oraz J. G. (zajmującego się w Spółce usługami remontowo-budowlanymi) złożone w toku postępowania (w dniach 16 czerwca 2010 r. oraz 22 lipca 2010 r.). Jednocześnie przesłuchany w dniu 30 kwietnia 2010 r. na okoliczność współpracy ze Spółką A. W. - jedyny udziałowiec i członek zarządu Spółki E. wskazał, że dotyczyła ona podwykonawstwa usług budowlanych na rzecz Strony, zeznał, że umowy miały formę ustną, nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów związanych z ich wykonaniem. Podobnie nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących transakcji sprzedaży materiałów budowlanych oświadczając, że jedynie może przypuszczać, iż materiały te przywożone były transportem dostawcy bezpośrednio na budowy, gdyż E. nie posiadała magazynów. Według jego zeznań działalnością w zakresie usług budowlanych z ramienia jego firmy miał zajmować się J. P. z W., nie potrafił jednak podać żadnych danych pozwalających na identyfikację ww. osoby. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczących postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki E. wynika, że dane J.P. były wykorzystywane przez osoby współpracujące z E., jak i przez samą spółkę do przerzucania odpowiedzialności z tytułu wystawiana "pustych faktur". Potwierdzają to zeznania D. P. i A. G., złożone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.

W ocenie DIS z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka E. w 2007 r. nie mogła wykonać samodzielnie żadnych prac. Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, a składki na ubezpieczenie społeczne dotyczyły wyłącznie Prezesa Zarządu. W toku postępowania prowadzonego wobec E. spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących umów podwykonawstwa. Charakter jej działalności określono jako pozorny, w rzeczywistości nie dokonywała ona żadnych zakupów oraz sprzedaży towarów i usług, wystawiając wyłącznie "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (vide decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012 r. wydana dla E. za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.). Spółka nie wskazała danych pozwalających na identyfikację pracowników obecnych na budowach, niemożliwym jest uznanie, że podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę E. stanowi podstawę odliczenia od podatku należnego.

Odnośnie braku zasadności odliczenia przez Skarżąca podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Sp.j., DIS stwierdził, że wystawione przez ww. podmiot faktury VAT na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Potwierdził to przesłuchany w dniu 16 czerwca 2010 r. M. B. oraz przesłuchany w dniu 30 kwietnia 2010 r. wspólnik Spółki S. – M. W.. Z dokumentacji przesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przy pismach z dnia 29 grudnia 2010 r., z dnia 19 stycznia 2011 r. oraz z dnia 30 lipca 2013 r. wynika, iż M. W. uczestniczył w procederze wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie zaś kwestii, czy nabywając usługi na podstawie faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. oraz S. Sp.j., Skarżąca wiedziała bądź mogła się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, to organ zauważył, że Skarżąca wielokrotnie sama decydowała o treści faktur otrzymanych od E., miała więc świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Spółka E. została założona wyłącznie w celu wystawiania nierzetelnych dokumentów - faktur na rzecz innych firm, w tym Spółki, a działalność tą nadzorował B.

Zdaniem DIS, okoliczności sprawy wskazują, iż Strona nie dochowała należytej staranności przy ocenie kontrahenta i okoliczności dokonywanych transakcji w kontekście uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Nie odnotowano wniosku o potwierdzenie, że Spółka E. jest czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. W ewidencji nie stwierdzono wpływu w 2007 r. wniosku Strony, ani zaświadczenia wystawionego dla Spółki S. jako podatnika podatku VAT. Spółka nie żądała okazania dokumentów rejestracyjnych i nie zwracała się o udzielenie informacji w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

W ocenie DIS nie sposób stwierdzić, że Strona zachowała dobrą wiarę w kontaktach ze swoimi rzekomymi kontrahentami, tj. Spółką E. i Spółką S., w sytuacji, w której dysponuje relatywnie niewielką wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz tych kontrahentów. Podatnik nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających świadczenie usług budowlanych oraz wynajmu sali oraz nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów tych czynności.

Kolejną kwestią badaną przez organ podatkowy w niniejszej sprawie był fakt wystawienia przez Stronę faktury VAT z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] na rzecz firmy A. ze stawką 0% podatku od towarów i usług, na dostawę podzespołów komputerowych o wartości 586.311,04 zł, którą następnie w dniu 31 marca 2007 r. Strona skorygowała zmniejszając wartość faktury o kwotę 56.835,98 zł. M. B. przesłuchany w dniu 16 czerwca 2010 r. zeznał, że Spółka współpracę z firmą A. nawiązała za pośrednictwem D.M., którego kolegą był G.G. Wskazał także, że towary sprzedane firmie A., to podzespoły elektroniczne, które pozostały po prowadzonej w latach 2005-2006 przez B. działalności w zakresie handlu elektroniką. Przesłuchany nie potrafił wyjaśnić, z jakiego powodu Spółka wystawiła fakturę korygująca z dnia 6 lutego 2006 r. Drugi ze wspólników – J.G. przesłuchany w dniu 22 lipca 2010 r. zeznał, że nie jest mu znana firma A. Z kolei G.G. przesłuchany w dniu 31 stycznia 2011 r. w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w B. zeznał, że nie dokonywał żadnych transakcji ze Spółką, nie kupował od niej towarów ani nic nie sprzedawał. Brak oryginału oświadczenia G.G. oraz materiału porównawczego od ww. spowodował, że nie było możliwe powołanie grafologa na okoliczność autentyczności podpisu zamieszczonego na ww. oświadczeniu. Dowodu takiego nie dostarczyła Strona, pomimo doręczenia jej wezwania w tym zakresie. Spółka nie przedłożyła także żadnych nowych dokumentów potwierdzających sprzedaż podzespołów komputerowych na rzecz G.G. w 2006 r. Ponadto organy podatkowe pomimo podjęcia prób ustalenia miejsca przebywania G.G. nie uzyskały danych adresowych ww. osoby. W ramach ponownie prowadzonego postępowania uzyskano także dowody - przekazane przez administrację włoską, z których wynika, że pojazd o numerach rejestracyjnych [...] nie został zarejestrowany we Włoszech. DIS skonstatował, iż skoro nie istniał pojazd o ww. numerach rejestracyjnych, co potwierdzała treść zeznań G.G., to towary wskazane na zakwestionowanej fakturze nie zostały przemieszczone przez niego do innego kraju.

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym należy wskazać, że w myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w art. 42 ust 1 pkt 2 u.p.t.u., są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 tej ustawy, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. Są to dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz wskazane wyżej przepisy DIS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ustalenia organów skarbowych jednoznacznie dowiodły, że G.G. nie nabywał i nie przewoził na teren Włoch podzespołów komputerowych, wskazując jednocześnie, że dokumenty posiadane przez Stronę (faktura i podpis widniejący na oświadczeniu) są sfałszowane. Przedmiotowa dostawa z przyczyn opisanych powyżej nie mogła zostać objęta stawką 0%. Jednocześnie ustalono, iż dostawy udokumentowane fakturą z dnia [...] lutego 2006 r. zostały nabyte od P., O. S.A., A. Sp. z o.o., K. S.A., P. w latach 2004-2005. Znajdowały się one na stanie magazynu Spółki i były ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. Jednak w spisie towarów sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. przedmioty wyszczególnione na zakwestionowanej fakturze już nie występowały. NUS zasadnie uznał, iż dostawa ta podlegała opodatkowaniu według podstawowej 22% stawki podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. zgodnie z datą wystawienia faktury w dniu [...] lutego 2006 r.

Z kolei odnośnie określenia prawidłowej wysokości wartości rynkowej dwóch samochodów osobowych sprzedanych przez Stronę w czerwcu i październiku 2006 r. DIS stwierdził, że było ono już przedmiotem badania przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3487/11, gdzie wskazano, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania w ww. transakcjach w drodze szacunku.

W konsekwencji organ odwoławczy zauważa, że w przedawnionym okresie rozliczeniowym, tj. czerwcu 2006 r., Strona nie wykazała zobowiązania podatkowego, a organ podatkowy określił wysokość kwoty do przeniesienia w wysokości niższej, niż wynikająca z deklaracji. Ze względu na brak możliwości orzekania organów podatkowych co do kwoty do przeniesienia w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji, jako prawidłową należy przyjąć kwotę z deklaracji złożonej przez Stronę. Wobec powyższego konieczne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r. i umorzenie sprawy w tym zakresie.

W związku z umorzeniem postępowania za czerwiec 2006 r. stwierdzono, że nie wystąpiły żadne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. W dalszej konsekwencji, wobec braku stwierdzonych nieprawidłowości za lipiec i sierpień 2006 r., kwoty wykazane przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy nie uległy zmianie. Stąd skoro w lipcu i sierpniu 2006 r. nie wystąpiły żadne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, uzasadnia to podjęcie w tym zakresie decyzji reformatoryjnej, co do której kompetencje organu II instancji określone zostały w art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a więc uchylenie w tej części rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie z uwagi na bezprzedmiotowość mającą uzasadnienie we wskazanych powyżej okolicznościach sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. przez działanie niezgodne z prawem,

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. przez niedochowanie staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niepodjęcia stosowanych działań w tym celu,

- art. 127 O.p. przez faktyczny brak weryfikacji ustaleń organu pierwszej instancji,

- art. 187 § 1 O.p., przez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącego do zawarcia niewłaściwych ustaleń w zaskarżonej decyzji.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 42 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie,

- art. 32 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie,

- art. 23 § 1 O.p.przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zebrane w trakcie postępowania dowody jednoznacznie potwierdzały w ocenie Skarżącej, iż firmy E. Sp. z o.o. i S. Sp. j. świadczyły na jej rzecz usługi w zakresie odpowiednio wynajmu pracowników oraz wynajmu Sali, co miały potwierdzać dowody w postaci zeznań świadków: A. W., M. B., J. G..

Odnośnie usług wykonywanych przez firmę E., Skarżąca podkreśliła, że zakres prac, do których Spółka była zobowiązana w wyniku zawartych umów, w związku z ograniczonymi zasobami osobowymi był powodem nabycia usług wynajmu pracowników od ww. firmy. Okoliczność, iż Spółka E. nie zatrudniała pracowników, nie oznaczało w jej ocenie, że nie dysponowała osobami do wykonania tych usług.

Spółka podniosła zarzut działania organu pierwszej instancji w myśl zasady in dubio pro fisco, w wyniku której rozstrzygano każdą wątpliwość na niekorzyść podatnika.

Podobnie w negatywny sposób oceniono ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, które dotyczą firmy S.. Zdaniem Spółki ustalenia poczynione przez organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. oraz Prokuraturę Okręgową w B. co do udziału M. B. w procedurze wystawiania pustych faktur w zakresie zakwestionowanych usług budowlanych nie przesądzały o wystawianiu ich dla Strony.

Odnośnie zakwestionowanych faktur dotyczących usług wynajmu sali od firmy S., zarzuciła, że dowody zgromadzone w ponownym postępowaniu - materiały przekazane przez Prokuraturę oraz Urząd Kontroli Skarbowej - nie stanowią nowych ustaleń w sprawie. W ocenie Strony uzyskane zeznania M. W. (wspólnika Spółki S.), że miał on uczestniczyć w wystawianiu tzw. pustych faktur, w żadnym punkcie nie odnoszą się do faktur wystawionych przez S. na rzecz Spółki. Za błędne uznano przyjęcie, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczące działań jednej osoby – M. W. - przekładają się automatycznie na całokształt jej przedsięwzięć gospodarczych w tym przypadku Spółki S..

Skarżąca nie zgodziła się także z ustaleniami organu podatkowego co do braku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz włoskiej firmy należącej do G.G., podnosząc, że zostały oparte tylko na jednostronnym oświadczeniu wyżej wymienionego.

Ponadto zarzuciła, iż w ramach ponownego postępowania nie uwzględniono nowych okoliczności sprzedaży pojazdu [...] oraz nie zgodziła się z zastosowaną przez organ podatkowy metodą "skalkulowania" podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży 2 samochodów osobowych, wskazując przy tym, że winien zastosować się do treści art. 32 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej ustalenia w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania naruszają także przepisy wspólnotowe.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd wskazuje również, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawna oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższym wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. Związanie sądów w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08), chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 274/06).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

W rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadzała się do trzech zagadnień:

1) prawidłowości zakwestionowania przez DIS prawa skarżącej Spółki do pomniejszenia VAT należnego o naliczony, wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., dokumentujących usługi budowlane oraz faktur wystawionych przez S. sp. jawna M. W. P. M., dokumentujących wynajem sali.

2) możliwości zakwestionowania przez organy podatkowe, w stanie faktycznym sprawy, ustalonym przez te organy, stawki VAT 0%, w związku z uznaniem, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy podzespołów komputerowych do Włoch, ale do ich sprzedaży na terytorium Polski;

3) prawidłowości i możliwości zastosowania przez organy podatkowe metody skalkulowania podstawy opodatkowania sprzedaży dwóch samochodów osobowych na rzecz osób powiązanych z członkami zarządu skarżącej Spółki, stosownie do art. 23 O.p. w związku z art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 10 u.p.t.u.

W odniesieniu do pierwszego z powyższych zagadnień WSA w Warszawie w przywoływanym wyroku z dnia 9 października 2012 r. wskazał, że jest konieczne przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przeanalizowanie jej materiału dowodowego pod kątem wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami, jak również uwzględnienie przedstawionych w uzasadnieniu powyższego wyroku tez z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że za 2007 r. Spółka składała deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, w których wykazała, że w tym okresie zatrudniała od 6 do 8 pracowników w poszczególnych miesiącach. Na podstawie zebranych dokumentów oraz w wyniku analizy ich treści ustalono, że Spółka wykonując w 2006 r. i 2007 r. roboty budowlane realizowała je na rzecz kolejnych zleceniodawców co do zasady w okresach następujących po sobie, a przy tym realizowała prace, których zakres wymagał zaangażowania maksymalnie od 6 do 8 pracowników w poszczególnych miesiącach. Fakt wykonania tych prac nie budzi wątpliwości. W tym stanie rzeczy zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w 2007 r. dysponowała ilością pracowników pozwalającą wykonywać prace budowlane na rzecz zleceniodawców. Nie wyklucza to stwierdzenia, że część działalności Strony obejmująca usługi budowlane mogła być wykonywana na rzecz zleceniodawców także za pomocą innych nieujawnionych podmiotów. Usługi te nie były jednak zgłaszane zleceniodawcom ze względu na konieczność uzyskania zgody tych podmiotów, a także z powodu wykonywania ich przez osoby nie będące zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi.

W odniesieniu do prac wykonywanych równocześnie przez Skarżącą na rzecz P. S.A. i B. S.A. uznano, że nie mogła ich wykonać Spółka E. Równocześnie wykonywane prace na rzecz tych podmiotów zostały zakończone do dnia 30 października 2007 r., zaś Spółka powołuje się na fakturę wystawioną przez E. mającą dokumentować zaangażowanie dodatkowych sił po tym okresie. W tym stanie rzeczy zasadne jest stwierdzenie, że jakkolwiek prace zostały wykonane, to nie można uznać, aby były one wykonane przez spółkę E.. Należy w tym miejscu przywołać pogląd zawarty w odwołaniu Skarżącej, że postanowienia umów pomiędzy Spółką a poszczególnymi zleceniodawcami dotyczące zakazu korzystania przez Podatnika z usług podwykonawców nie oznaczają, iż Strona nie mogła korzystać z wynajętych pracowników, którzy działali w tym przypadku w imieniu i na rachunek Spółki. Pogląd ten należy skonfrontować z zeznaniami A.W., Prezesa Zarządu E. (protokół z dnia 30 kwietnia 2010 r.), że jakkolwiek Spółka E. nie zatrudniała pracowników, to dysponowała osobami do wykonania tych usług, gdyż osoby delegowane na poszczególne budowy były podwykonawcami prowadzącymi działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy osób tych nie można jednak uznać za pracowników E. wynajętych przez Skarżącą, ale za podwykonawców Skarżącej. W konsekwencji faktury dotyczące prac realizowanych przez te osoby nie powinny być wystawiane przez spółkę E.. Należy dodać w tym miejscu, że z pism P. S.A. i B. S.A. wynika, że Spółka nie zgłaszała zatrudnienia podwykonawców. W konsekwencji ewentualne dodatkowe prace nie mogły zostać udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. wystawioną przez E.. W tym stanie rzeczy należy uznać za prawidłowe wnioski organów, że zdarzenia dokumentowane przedmiotowymi fakturami wystawionymi przez E. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Skarżąca kwestionuje ustalenia organów dotyczące faktur wystawianych przez S. wskazując, że niezasadnie oparto się na danych [...], z których wynika, że lokal miał powierzchnię 172,58 m2, podczas gdy według świadków, tj. M.B. - miał on 800 m2, a M.W. wspomina o 700 m2. Skarżąca nie dostrzega jednak, że firma [...] udzielając w piśmie z dnia 24 maja 2011 r. informacji na żądanie organów podatkowych oparła się na posiadanej dokumentacji w postaci kopii odpisu księgi wieczystej nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. dotyczącej przedmiotowego lokalu mieszczącego się w W. przy ul. [...]. Nie można zatem podzielić zastrzeżeń Skarżącej, że różnica wynika z nieporozumienia - czym innym jest całkowita powierzchnia lokalu, a czym innymi - powierzchnia tej części, która jest przedmiotem stosunku dzierżawy. Skoro całkowita powierzchnia lokalu wynosi 172,58 m2 i Skarżąca wynajmowała klub w całości, to nie można wywodzić, że przedmiotem najmu była w rzeczywistości powierzchnia kilkakrotnie większa od powierzchni lokalu. W tym stanie rzeczy wnioski DIS dotyczące wysokości zapłaty za wynajem są prawidłowe. W konsekwencji, mając na uwadze także ustalenia dotyczące m.in. niezatrudniania pracowników przez firmę S., należy uznać za prawidłowe wnioski organów, że zdarzenia dokumentowane przedmiotowymi fakturami wystawionymi przez S. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Należy również wskazać, że DIS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (strony 12-14) wypowiedział się wprost co do kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy ocenie kontrahenta i okoliczności dokonywanych transakcji w kontekście uczestniczenia w oszustwie podatkowym – w odniesieniu do transakcji, których dotyczą faktury wystawione przez firmy E. oraz S.. W ocenie Sądu stanowisko DIS w omawianej kwestii znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie budzi zastrzeżeń.

W odniesieniu do drugiego zagadnienia WSA w Warszawie w przywoływanym wyroku z dnia 9 października 2012 r. wskazał na konieczność rozwiania wątpliwości w sprawie – czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terenie Włoch – tak, jak twierdzi skarżąca Spółka - czy też doszło do dostawy towarów, która nie korzystała ze zwolnienia od VAT, jak wskazują organy podatkowe obu instancji. Do rozwiania tych wątpliwości mógłby przyczynić się dowód z opinii grafologa dotyczący wiarygodności oświadczenia kontrahenta z Włoch.

DIS wskazał, że podjął działania w celu przeprowadzenia tego dowodu wnioskowanego przez Skarżącą, ale nie zakończyły się one sukcesem. Organ stwierdził, że brak oryginału oświadczenia G.G. oraz materiału porównawczego od tej osoby spowodował, że nie było możliwe powołanie grafologa na okoliczność autentyczności podpisu zamieszczonego na ww. oświadczeniu. Ponadto wskazał, że uzyskano także dowody - przekazane przez administrację włoską przy piśmie z dnia 2 października 2013 r. - z których wynika, że pojazd o numerach rejestracyjnych [...] nie został zarejestrowany we Włoszech. Wobec tego okoliczność, iż nie istniał pojazd o ww. numerach rejestracyjnych, potwierdza treść zeznań G.G., że towary wskazane na zakwestionowanej fakturze nie zostały przemieszczone przez niego do innego kraju za pomocą pojazdu o powyższych numerach rejestracyjnych. W konsekwencji należy przyjąć, że również twierdzenie tego świadka o niedokonaniu przedmiotowej transakcji ze Skarżącą jest prawdziwe.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że skoro przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisu G.G. zamieszczonego na ww. oświadczeniu było niemożliwe, to nie można tego oceniać jako niewykonania przez organy wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powyższym wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. Zostały uzyskane inne dowody dotyczące okoliczności przedmiotowej transakcji, pozwalające na stwierdzenie, że istotnie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Nie można zgodzić się z tezą Skarżącej, że skoro nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to nie miała miejsca jakakolwiek czynność opodatkowana. Z logicznego punktu widzenia ustalenie, że sprzedaż nie miała charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oznacza, że do sprzedaży rzeczywiście doszło oraz że transakcja nastąpiła pomiędzy kontrahentami krajowymi. Należy podkreślić, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że rzeczywiście doszło do sprzedaży towarów, o czym świadczy chociażby to, że towary te znajdowały się na stanie magazynu Spółki i były ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r., jednak w spisie towarów sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. przedmioty wyszczególnione na zakwestionowanej fakturze już nie występowały.

Sąd podziela ocenę DIS, że powołanie się na osobiste znajomości nie może w kontaktach handlowych oznaczać jedynej aktywności racjonalnego przedsiębiorcy mającej świadczyć o zachowaniu przezeń wymogów staranności przy doborze kontrahenta i dokonywaniu transakcji.

Odnosząc się do kolejnego z zagadnień stanowiących przedmiot sporu, to jest: określenia przez organ podatkowy prawidłowej wartości rynkowej dwóch samochodów osobowych sprzedanych przez skarżącą Spółkę w czerwcu i październiku 2006 r., z wykorzystaniem treści art. 23 § 4 O.p. i art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 10 u.p.t.u., zamiast żądanego przez Spółkę art. 32 u.p.t.u., należy zauważyć, że WSA w Warszawie w przywoływanym wyroku z dnia 9 października 2012 r. nie znalazł podstaw do zakwestionowania legalności działania organów podatkowych co do tego zagadnienia. Również i skład orzekający w przedmiotowej sprawie, z mocy art. 153 p.p.s.a. związany ocenami prawnymi wyrażonymi w powyższym wyroku WSA w Warszawie, nie widzi podstaw do zakwestionowania legalności działania organów podatkowych.

Sąd stwierdza, mając powyższe na uwadze, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie dochował staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i podjął stosowne działania w tym celu, w wyniku czego został zebrany wystarczający materiał dowodowy. Materiał ten został we właściwy sposób rozpatrzony i oceniony, a wynikające z niego ustalenia zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ma podstaw do formułowania zarzutu wobec Dyrektora Izby Skarbowej, że nie dokonał weryfikacji ustaleń organu pierwszej instancji.

Dojście przez DIS do ustaleń odmiennych od oczekiwań i ocen formułowanych przez Skarżącą nie może uzasadniać zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu DIS nie naruszył także przepisów prawa materialnego wydając zaskarżoną decyzję.

W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 120 O.p. przez działanie niezgodne z prawem.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.