Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 526/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27, art. 29, art. 33 par. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1.Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku W. Sp. z o. o., z siedzibą w W. [dalej także: "Strona", "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik"] na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr: [...], [...] , [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] , [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia [...] lutego 2017 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 do lipca 2011 r. oraz od września 2011 r. do grudnia 2011 w łącznej wysokości 4 637 080,00 zł należności głównej plus należne odsetki.

2. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] lutego 2017 r. dokonał próby zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A., jednakże żaden z banków nie prowadził rachunku bankowego na rzecz Zobowiązanej Spółki. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Stronie w dniu 20 lutego 2017 r.

3. Pismem z dnia 22 lutego 2017 r. K.K. – Prezes Zarządu W.Sp. z o. o. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3, 4 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a.], tj.: nieistnienia egzekwowanego obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz wystąpił o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Strona zarzuciła, że Spółka została błędnie wskazana w tytułach wykonawczych jako zobowiązana, co doprowadziło do żądania w tytułach wykonawczych wykonania nieistniejącego obowiązku. Ponadto wskazanie Spółki z o. o. jako zobowiązanej zamiast określenia Spółka komandytowa doprowadziło do określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz przepisami prawa. Nieprawidłowe określenie Spółki jako zobowiązanej stanowiło również błąd co do osoby zobowiązanego oraz spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Poza tym Strona podniosła, że nie zostały uwzględnione okresy wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co doprowadziło do błędnego określenia w tytułach wykonawczych kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę oraz doprowadziło do żądania w tytułach wykonawczych wykonania nieistniejącego obowiązku. Powyższe wpłynęło, według Strony, na określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej i obowiązujących przepisów prawa oraz spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

4. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiesił prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne z uwagi na złożone zarzuty.

5. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne.

6. Pismem z dnia 4 lipca 2017 r. Strona wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2017 r., w którym wniosła o uchylenie wskazanego postanowienia i umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej także "u.o.k.s."] poprzez przyjęcie, że w ramach przedmiotowego postępowania do opóźnień w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. doszło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, podczas gdy zdaniem Strony zostały one spowodowane opieszałością działania organów kontroli skarbowej. Okoliczność ta spowodowała, zdaniem Strony, nieuwzględnienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w tytułach wykonawczych okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez Dyrektora UKS w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co doprowadziło do błędnego [zawyżonego] określenia w tytułach wykonawczych kwoty odsetek za zwłokę, co w efekcie doprowadziło do żądania wykonania nieistniejącego obowiązku oraz spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez wskazanie w tytułach wykonawczych kwot, które nie stanowią kwot odsetek za zwłokę, lecz dowolnie wskazane przez organ egzekucyjny należności. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 34 § 4 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257, dalej także "K.p.a."], poprzez lapidarne [ograniczające się do dwóch zdań i orzecznictwa] i enigmatyczne [ogólna wzmianka o każdorazowej potrzebie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego oraz powołanie się na przyczyny niezależne od organu], a w konsekwencji niewystraczające uzasadnienie przez organ egzekucyjny przyczyn uznania za prawidłowe sposobu naliczania odsetek za zwlokę w związku z postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora UKS w W. . Stanowiło to naruszenie przez organ egzekucyjny zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej zawartą w art. 8 K.p.a.

7. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej także: "Dyrektor", "DIAS"] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2017 r.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania sprawy w takim samym zakresie, w jakim uczynione zostało to w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji orzekającej o obowiązku zapłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania mający polegać na nieustaleniu prawidłowego stanu faktycznego. Postępowanie egzekucyjne nie może służyć weryfikacji istniejącego obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej i nie może prowadzić do podważenia ustaleń faktycznych, poczynionych we właściwym, rozpoznawczym postępowaniu administracyjnym. Oczekiwanie przez Stronę, że w ramach zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nastąpi badanie zasadności [prawidłowości] decyzji wymiarowej nie znajduje więc uzasadnienia. Okoliczności, które Skarżąca przytacza na poparcie swojego stanowiska, dotyczą okresu sprzed wystawienia tytułu wykonawczego i sprowadzają się do weryfikacji decyzji wymiarowej. Organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ["zasadności"] decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego.

Powyższe ustalenia wiążą się z kolejnym zarzutem podniesionym przez Stronę, którego podstawą jest art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., a mianowicie błędem co do osoby Zobowiązanego polegającym na określeniu w tytułach wykonawczych Spółki z o.o. jako zobowiązanego zamiast Spółki Komandytowej, na którą wydana została decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. W tym kontekście DIAS wskazał, że na tym etapie postępowania organ egzekucyjny jest związany treścią decyzji, która jest podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnoszący błąd co do osoby zobowiązanego, nie może zmierzać w kierunku ustalenia, kto jest zobowiązany do wykonania obowiązku określonego w ostatecznej decyzji. Byłoby to bowiem badanie zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego. Tego rodzaju merytoryczna kontrola tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jest niedopuszczalna z mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że zgodnie z aktami niniejszej sprawy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. orzeczono o wysokości zobowiązań W. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa oraz o odpowiedzialności Wspólnika – W. Sp. z o.o.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niespełnienia przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez wskazanie w przedmiotowych tytułach wykonawczych podmiotu W. Sp. z o.o. zamiast W. Sp. Komandytowa, co stanowi zdaniem Strony naruszenie art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę w przedmiotowych tytułach wykonawczych w związku z czasem przeprowadzanej kontroli skarbowej i niezastosowaniem art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, co spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Dyrektor podniósł, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem merytoryczne podważanie wysokości naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytułach wykonawczych, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. W niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, a nie ust. 5, jak twierdzi Strona. Przerwy w naliczaniu odsetek określone zostały przepisami ustawy o kontroli skarbowej i w oparciu o przepisy tej ustawy oceniane jest wystąpienie przesłanki skutkującej nienaliczaniem odsetek. Wynikająca z przepisów tej ustawy przerwa w naliczaniu odsetek dotyczy okresu, kiedy toczyło się postępowanie kontrolne oparte na przepisach ww. ustawy. Nie sposób więc przyjąć, że organ egzekucyjny w oparciu o przepisy procedury kontrolnej miałby oceniać terminowość działania organu kontrolnego oraz ewentualne zawinienie tego organu lub przyczynienie się strony do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy. Rolą organu egzekucyjnego nie jest też czynienie ustaleń odnośnie daty wszczęcia postępowania kontrolnego i terminu jego zakończenia, czyli w zakresie odpowiadającym przesłance z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Rolą organu egzekucyjnego jest wyegzekwowanie obowiązku, a przed przystąpieniem do egzekucji zbadanie, czy nie ma przeszkód formalnych do jej prowadzenia.

Ponadto Dyrektor wskazał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor UKS w W. orzekł nie tylko o wysokości zobowiązań W. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, ale też o odpowiedzialności Wspólnika – W. sp. z o.o. za zobowiązania zlikwidowanej W. sp. z o.o. Sp. Komandytowa, wobec czego należało uznać zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za niezasadny.

Natomiast w odniesieniu do wniesionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. DIAS podniósł, że w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że polega on na określeniu w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia administracyjnego. Możliwość powstania rozbieżności między treścią obowiązku opisanego w tytule a treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wynika z tego, że tytuł wykonawczy jest nowym dokumentem. W związku z powyższym, jak przyjmuje się w orzecznictwie, zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie ma związku ze sposobem opisania decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, gdyż dotyczy on sposobu opisania obowiązku podlegającego wykonaniu, który to opis obowiązku powinien odpowiadać opisowi wynikającemu z decyzji administracyjnej [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015 r., II FSK 868/13].

W świetle powyższego niezasadny jest zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Dyrektor wskazał, że podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., obejmująca należność z tytułu podatku dochodowego od towarów i usług, od której Strona nie wniosła odwołania, a zatem stała się ona ostateczna. Wystawione tytuły wykonawcze w pełni odzwierciedlają treść decyzji. W analizowanej sprawie prawidłowo wskazano akt prawny będący podstawą wydania decyzji administracyjnej, prawidłowo również, zgodnie z wymogami art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., oznaczono decyzję organu podatkowego poprzez wskazanie jej numeru i daty wydania. Dane zawarte w tytułach wykonawczych pozwalają więc na prawidłową identyfikację orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych.

8. W dniu 22 stycznia 2018 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 24 ust. 5 oraz art. 24 ust. 6 u.o.k.s. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w ramach przedmiotowego postępowania do opóźnień w wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia2016 r. doszło w wyniku opóźnień niezależnych od organu kontroli skarbowej, podczas gdy wynikały one z prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ skarbowy w sposób opieszały, a zatem odsetki za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji zostały naliczone nienależnie;

2. art. 34 § 4 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 2 w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 144 K.p.a., poprzez brak uzasadnienia przyczyn uznania za prawidłowe sposobu naliczenia odsetek za zwłokę, w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania przez Dyrektora UKS;

3. art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 oraz art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie ustalenia przyczyn prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy;

4. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez zażądanie w tytułach wykonawczych wykonania przez Stronę obowiązku, który nie istniał, w części dotyczącej kwoty odsetek za zwłokę, na skutek nieuwzględnienia przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w tytułach wykonawczych okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji UKS po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co doprowadziło do błędnego [zawyżonego] określenia w tytułach wykonawczych kwoty odsetek za zwłokę;

5. art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez Dyrektora UKS po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, na skutek czego w tytule wykonawczym wskazano kwotę, która nie stanowi kwoty odsetek za zwłokę, w związku z czym tytuły wykonawcze nie spełniły wymogów formalnych.

Spółka, mając na uwadze powyższe zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Postawione w skardze zarzuty eksponują kwestię przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego w sposób opieszały i długotrwały, co – w ocenie Skarżącej – spowodowało doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej z [...] grudnia2016 r. nr [...] po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego i miało wpłynąć na nieprawidłowe [zawyżone] naliczenie odsetek za zwłokę, a w konsekwencji egzekwowanie nieistniejącego obowiązku oraz niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych.

Skarżąca Spółka akcentuje także zaniechanie przez organ odwoławczy ustalenia przyczyn prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

3. Podkreślenia wymaga, że trafnie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że rolą organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru nie może być prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego oraz służącego wymiarowi zobowiązania podatkowego a także weryfikacja przepisów prawa mających zastosowanie w takim postępowaniu.

Tak wierzyciel jak i organ egzekucyjny, przy rozpatrywaniu zarzutów nie mogą ponownie rozpoznawać sprawy zobowiązania podatkowego przez pryzmat ustaleń i oceny merytorycznej tego zobowiązania i poprawności jego wymiaru. Postępowanie egzekucyjne nie stanowi bowiem postępowania administracyjnego rozpoznawczego, w toku którego dochodzi do ukształtowania praw i obowiązków strony postępowania, lecz jest ono postępowaniem następczym, służącym realizacji [wykonaniu] obowiązków ustalonych w postępowaniu rozpoznawczym. Innymi słowy, organ egzekucyjny, nie jest uprawniony do merytorycznego badania sprawy w takim samym zakresie, w jakim ma to miejsce to we właściwym postępowaniu wymiarowym, zakończonym wydaniem decyzji orzekającej o obowiązku zapłaty należności z tytułu podatku.

Nie jest zatem nietrafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazujący na nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego dotyczącego przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Stan faktyczny w tym zakresie nie jest ustalany w postępowaniu egzekucyjnym, lecz w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzję określającą zobowiązanie podlegające egzekucji. Postępowanie egzekucyjne nie może bowiem służyć weryfikacji istniejącego obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej i nie może stanowić instrumentu służącego podważaniu ustaleń faktycznych, poczynionych we właściwym, rozpoznawczym postępowaniu administracyjnym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzygnięciu kwestie związane z odrębnym postępowaniem w tym kontrolnym, prowadzonym na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Kwestia dotycząca uwzględnienia w tytułach wykonawczych okresów wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z zakończonym postępowaniem kontrolnym wobec Skarżącej pozostaje bowiem poza granicami sprawy egzekucyjnej i oraz sferą kompetencji organu egzekucyjnego.

Postępowanie kontrolne i egzekucyjne to odrębne postępowania a w konsekwencji, przysługują w nich odrębne środki zaskarżenia. Postępowanie egzekucyjne obejmuje tylko czynności wykonawcze w stosunku do ustalonego w innym postępowaniu [służącym wymiarowi zobowiązania podatkowego] obowiązku.

Ewentualne zastrzeżenia co do zasadności czy wysokości zobowiązania podatkowego mogły być wyrażane w toku postępowania, w którym zostało ono określone.

Niedopuszczalne jest zatem wkraczanie przez organ egzekucyjny w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i ponowna analiza sprawy ostatecznie rozstrzygniętej w innym postępowaniu.

Z przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada zasadności ani wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, do czego zmierza Skarżąca.

4. Odnosząc się natomiast do zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze, stanowiące podstawę egzekucji wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę w związku z czasem trwania kontroli skarbowej i niezastosowaniem art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, co miało spowodować – zdaniem Skarżącej – spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się więc merytoryczne kwestionowanie wysokości naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytułach wykonawczych, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. W myśl art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Powyższe oznacza, że brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Zatem, gdy tytuł wykonawczy w ogóle nie zawiera wskazania przerw w naliczaniu odsetek, należy to odczytywać, że takie przerwy nie wystąpiły, a w konsekwencji, że nie było potrzeby wypełnienia stosownych rubryk w tytule wykonawczym.

Organ wyjaśnił przy tym, że w stosunku do Skarżącej znalazł zastosowanie przepis art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, a nie ust. 5 tego przepisu. Przerwy w naliczaniu odsetek określone zostały przepisami ustawy o kontroli skarbowej i w oparciu o przepisy tej ustawy oceniane jest wystąpienie przesłanki determinującej nienaliczanie odsetek. Wynikająca z przepisów tej ustawy przerwa w naliczaniu odsetek dotyczy okresu, kiedy toczyło się postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie tej ustawy.

Powtórzenia wymaga, że rolą organu egzekucyjnego nie jest dokonywanie ustaleń odnośnie daty wszczęcia postępowania kontrolnego i terminu jego zakończenia [art. 24 ustawy o kontroli skarbowej]. Rolą organu egzekucyjnego jest wyegzekwowanie obowiązku, zaś przed przystąpieniem do egzekucji zbadanie, czy nie ma przeszkód formalnych do jej prowadzenia. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a.

W konsekwencji, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 oraz art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie ustalenia przyczyn prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

5. Skarżąca zarzuciła również nieistnienie obowiązku w części dotyczącej kwoty odsetek za zwłokę, wskutek nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego co doprowadziło do błędnego, jej zdaniem [zawyżonego] określenia w tytułach wykonawczych kwoty odsetek za zwłokę. Podkreślenia jednak wymaga, że zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym zobowiązany może podnosić wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułów wykonawczych. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a.

Skarżąca natomiast na poparcie swojego stanowiska powołuje się na okoliczności, które dotyczą okresu sprzed wystawienia tytułów wykonawczych [prowadzenie kontroli skarbowej i czas jej trwania] i sprowadzają się do weryfikacji decyzji wymiarowej.

Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia egzekwowania przez organ egzekucyjny nieistniejącego obowiązku i umorzenia w tej części prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

6. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec niepotwierdzenia się stawianych zarzutów, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.