Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2296/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b, art. 119a § 1,2 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.178.2018.2.AJ w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. S. LTD (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest spółką prawa handlowego, zarejestrowaną według prawa Wielkiej Brytanii, z siedzibą w I. Spółka jest osobą prawną i swym prawnym charakterem jest zbliżona do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedmiotem działalności Spółki jest nadzór i zarządzanie sieciami telekomunikacyjnymi Spółka nie zatrudnia pracowników. Stuprocentowym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu Spółki jest osoba fizyczna na stałe mieszkająca w Polsce i posiadająca w Polsce ośrodek interesów życiowych. Jednocześnie Spółka posiada 98% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanej według prawa polskiego, z siedzibą w W. (dalej: Spółka córka). W zarządzie Spółki córki zasiada m.in. ta sama osoba, jak w przypadku wnioskodawcy oraz druga osoba fizyczna, również zamieszkująca i posiadająca w Polsce ośrodek interesów życiowych. Zgodnie z umową Spółki córki każdy z członków zarządu ma prawo do samodzielnej reprezentacji Spółki córki.

Działalność Spółki na terenie Wielkiej Brytanii polega na eksploatacji należących do niej serwerów (fizycznych maszyn) z oprogramowaniem monitorującym sieci telekomunikacyjne. Urządzenia te są wyłączną własnością Wnioskodawcy. Spółka korzysta z fizycznej przestrzeni serwerowni na terenie Wielkiej Brytanii, udostępnionej na zasadach najmu. System operacyjny wraz z oprogramowaniem monitorującym stanowią zamkniętą dystrybucje. Aktualizacja oprogramowania systemowego i aplikacji jest wykonywana wyłącznie w przypadku konieczności usunięcia wykrytych błędów oprogramowania, co do tej pory nie było konieczne System jest odizolowany od sieci Internet. Bieżące aktualizacje nie są elementem normalnej eksploatacji. W przypadku awarii sprzętowej serwera bądź utraty komunikacji z nim pierwsze działania podejmują służby techniczne centrum danych, w którym maszyna jest zlokalizowana. W przypadku trwałego uszkodzenia konieczna jest wizyta technika z ramienia Wnioskodawcy w miejscu zainstalowania urządzenia. Działanie oprogramowania polega na zautomatyzowanym pozyskiwaniu danych o stanie sieci klientów i udostępnianiu ich dla potrzeb Spółki córki, która prowadzi obsługę klientów w oparciu o zasoby własne i dane z systemu monitorującego Spółki. Obsługa ta, zależnie od umówionego z klientem Spółki córki zakresu, polega na alarmowaniu służb technicznych klienta, usuwaniu awarii programowych przez operatora sieci, interwencji służb technicznych Spółki córki w infrastrukturze sprzętowej klienta, itp. Spółka wystawia faktury na rzecz Spółki córki z tytułu świadczenia usług monitorowania sieci telekomunikacyjnych. Zarząd Spółki podejmuje uchwały wyłącznie na terytorium Wielkiej Brytanii. Wszystkie kluczowe decyzje dotyczące Wnioskodawcy podejmowane są na udokumentowanych zebraniach zarządu w Londynie, w formie uchwał zgodnych z brytyjskim prawem handlowym. Działalność operacyjna Spółki ogranicza się do zautomatyzowanych działań urządzeń (serwerów). Wnioskodawcę postrzegać należy jako podmiot celowy utworzony ze względów formalnych wokół zakładu (serwerów) na terytorium Wielkiej Brytanii. Nakład pracy związanej ze sprawowaniem zarządu nad Spółką ogranicza się de facto do podjęcia kilku kluczowych początkowych decyzji związanych z siedzibą, miejscem zainstalowania serwerów czy otwarciem rachunków bankowych. W dalszej perspektywie ograniczać się będzie do czynności związanych z zamknięciem roku obrotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czyli jest tzw. rezydentem podatkowym w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania ?

2. Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy uznać, że Wnioskodawca podlega w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie, w jakim świadczy wskazane usługi niematerialne na rzecz Spółki córki, co w efekcie obliguje Spółkę córkę do pobierania tzw. podatku u źródła od wypłat stawianych do dyspozycji Spółki ?

3. Czy gdyby (hipotetycznie) Spółka podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to czy przedstawienie przez Wnioskodawcę Spółce córce brytyjskiego certyfikatu rezydencji podatkowej będzie umożliwiało zwolnienie z pobierania podatku u źródła od wypłat przekazywanych Spółce ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. poz. 1036 z późn. zm.); (dalej: ustawa CIT). Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawcy nie podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siedzibą Spółki jest I. W przedmiocie określenia miejsca faktycznego zarządu, należy zauważyć, iż w polskim ustawodawstwie, jak i w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, brak jest definicji tego terminu. Jednakże możemy odnaleźć taką definicję w Komentarzu, w jego części odnoszącej się do art. 4 ust. 3 Modelowej Konwencji:

"Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa", (Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Lipiec 2010 r., Komentarz do art. 4 ust. 3).

Podobna definicja znajduje się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 września 2007 r., (I SA/Gd 65/07) "W ocenie Sądu należy się zatem posłużyć zwykłym znaczeniem użytych słów, co prowadzi do wniosku, że miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie i kontrola nad spółką, miejsce, w którym są podejmowane decyzje na najwyższym szczeblu w sprawach zasadniczych dla spółki, miejsce mające zasadnicze znaczenie dla zarządzania spółką z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia oraz miejsce, w którym znajdują się najważniejsze księgi rachunkowe".

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym są podejmowane kluczowe dla przedsiębiorstwa decyzje na najwyższym szczeblu w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, a te podejmowane są na terenie Wielkiej Brytanii.

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2. uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych tub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W katalogu z art. 21 ust. 1 ustawy CIT są wskazane usługi, których wykonywanie przez nierezydenta na rzecz polskiego rezydenta skutkuje powstaniem ograniczonego obowiązku podatkowego u nierezydenta. Katalog ten co prawda ma charakter otwarty, jednakże w kazuistycznym wykazie świadczeń nie sposób znaleźć usługi monitorowania sieci telekomunikacyjnych.

Usługa monitorowania i raportowania o stanie sieci telekomunikacyjnej polega na cyklicznym, zautomatyzowanym, zdalnym sprawdzaniu szeregu parametrów urządzeń sieci telekomunikacyjnej oraz raportowaniu w postaci alarmów i podsumowań stanu sieci do operatora nadzoru sieci. Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega on zatem w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 3, gdyż punkt 5 tego przepisu nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym jak przedstawiono powyżej, natomiast art. 3 ust. 3 pkt 1-4 nie zostały w ogóle poddane analizie Wnioskodawcy jako w sposób oczywisty niemające zastosowania w omawianej sprawie. Podobnie katalog przychodów wymieniony w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 i art. 3 ust. 5 ustawy CIT nie znajduje zastosowania w analizowanym stanie faktycznym.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawienie przez Spółkę brytyjskiego certyfikatu rezydencji będzie umożliwiało zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie zapisów art. 7 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Wynika to bowiem wprost z art. 26 ust. 1 ustawy CIT, który stanowi, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W wyniku analizy wniosku Skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził, że następujące elementy opisu stanu faktycznego mogą świadczyć o możliwości zastosowania art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); (dalej: o.p.):

1. stuprocentowym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu Wnioskodawcy jest osoba fizyczna na stałe mieszkająca w Polsce i posiadająca w Polsce ośrodek interesów życiowych;

2. w zarządzie Spółki córki zasiada m.in. ta sama osoba, jak w przypadku Wnioskodawcy oraz druga osoba fizyczna, również zamieszkująca i posiadająca w Polsce ośrodek interesów życiowych;

3. Wnioskodawca jest podmiotem celowym utworzonym ze względów formalnych(...). Nakład pracy związanej ze sprawowaniem zarządu nad Spółką ogranicza się de facto do podjęcia kilku kluczowych początkowych decyzji związanych z siedzibą, miejscem zainstalowania serwerów czy otwarciem rachunków bankowych.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą Dyrektor KIS uznał, że wskazana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na ukształtowaniu stosunków gospodarczych w ten sposób, że Wnioskodawca świadczy usługi monitorowania sieci telekomunikacyjnych na rzecz Spółki córki, a Spółka córka na rzecz klientów końcowych (w kontekście opisu stanu faktycznego) może zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania, Spółka córka uzyskuje bowiem możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o koszty takich usług. Ponadto korzyści podatkowe sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej mogą powstać również po stronie właściciela i udziałowca Spółki.

Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie kosztów uzyskania przychodów, aby w ten sposób obniżyć zobowiązanie podatkowe.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja może mieć na celu obniżenie przychodu osiągniętego przez Spółkę córkę o koszty świadczenia usług monitorowania sieci telekomunikacyjnych przez Spółkę, a w efekcie osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez obniżenie zobowiązania podatkowego Spółki córki w podatku dochodowym od osób prawnych. Korzyść podatkowa, jaką osiąga Spółka Córka w wyniku świadczenia przez Spółkę na rzecz Spółki Córki (klientów Spółki Córki) usług monitorowania sieci telekomunikacyjnych, może więc zostać uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Korzyści podatkowe sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej mogą powstać również po stronie właściciela i udziałowca Spółki. Uzasadnione jest bowiem przypuszczenie, że w opisanej strukturze Spółka byłaby podmiotem pośredniczącym zaangażowanym by umożliwić transfer środków pieniężnych wygenerowanych w toku działalności operacyjnej prowadzonej na terytorium Polski przez Spółkę córkę do właściciela oraz jedynego udziałowca Wnioskodawcy z wykorzystaniem preferencji systemu podatkowego Wielkiej Brytanii (np. jako wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji zarządczych w Spółce lub w formie dywidendy wypłaconej przez tę spółkę na rzecz jej jedynego udziałowca będącego polskim rezydentem).

W związku z ww. wnioskiem Dyrektor KIS wystąpił pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącą ustalenia, czy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zawarte w przedstawionym we wniosku - o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. - stanie faktycznym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odpowiedzi na pismo Dyrektora KIS, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię w sprawie Wnioskodawcy, w której potwierdził stanowisko Dyrektora KIS co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W tym stanie rzeczy Dyrektor KIS w dniu [...] lipca 2018 r. wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji stwierdzając, że analiza informacji przedstawionych w złożonym wniosku prowadzi do wniosku, że opisany sposób działania może cechować sztuczność, a opisane czynności mogą służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 o.p.

W skardze na ww. postanowienie, Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 14b §5b i §5c oraz art. 165a §1 oraz art. 14h o.p. polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej;

2. art 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p. polegające na przyjęciu, że w związku z wydaniem przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii z [...] lipca 2018 r., która w ocenie organu odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku, Dyrektor KIS był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo że opinie wydane w trybie art. 14b § 5c o.p. nie mają wiążącego charakteru;

3. art 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie Dyrektora KIS w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organu podatkowego, polegające na odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018 r. II FSK 3424/16).

W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu organ powinien jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zastosować art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyny, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w art. 165a § 1 o.p., mieści się przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy.

Podkreślenia wymaga także, że zastosowanie art. 165a § 1 o.p. przez organ ma charakter obligatoryjny i dotyczy każdego postępowania bez względu jakiej sprawy postępowanie miałoby dotyczyć. Dlatego też w ocenie Sądu możliwe było stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 165a § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 290/18.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak zauważył w przywołanym wyroku NSA, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h o.p. należało uznać wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy.

Dalej NSA stwierdził, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej.

Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 o.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 o.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 o.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r., II FSK 3819/17; publik. CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

Ponadto NSA podkreślił, że w ocenie składu rozpoznającego skargę kasacyjną art. 14b § 5b o.p. nie stwarza samodzielnej podstawy do procesowego zakończenia postępowania. Dopiero przepis ten w powiązaniu z art. 165a o.p. mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania w art. 14h stanowi podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia procesowego. Powyższy przepis wskazuje również wprost uprawnienie procesowe do zaskarżenia tego rodzaju postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze organ powinien na podstawie art. 165a § 1 o.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez niego kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.