Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2152/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 151 § 1, 150 § 1, 150 § 4, 150 § 2, 154 § 1, 138 § 3, 70c, 70 § 1, 70 § 6, 210 § 4, 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 14662 zł (słownie: czternaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej DUKS) z [...] listopada 2016 r., określającą E. Sp. z o.o. z/s w K. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że powodem weryfikacji i zmiany rozliczeń Spółki było ustalenie, iż doszło do zawyżenia podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez E. , dotyczących usług szkoleniowych, marketingowych i logistycznych, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Na podstawie zebranych w toku postępowania kontrolnego materiałów dowodowych DUKS wskazał, że E. refakturowała wskazane usługi nabyte uprzednio od innych uczestników obrotu, które w rzeczywistości nie świadczyły wskazanych na fakturach usług, a to oznaczało, że usług tych nie mógł wykonać również K.M.- właściciel firmy E. .

Ponadto DUKS uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za lipiec 2011 r. poprzez odliczenie podatku z faktury wystawionej przez E. tytułem wydruku katalogów. DUKS stwierdził, że w rzeczywistości E. (osobiście, lub działając poprzez podwykonawcę) nie wykonała rzeczonych katalogów.

DUKS wskazał również, że nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez E. tytułem pośrednictwa w zlecaniu usług przewozu i transportu od stycznia do listopada 2011 r. W udostępnionej przez Spółkę dokumentacji źródłowej nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Dowodów takich nie przedstawiła także Spółka pomimo przesłanego wezwania w tym zakresie.

Opisując przebieg postępowania DIAS wskazał, że poprzednią swoją decyzją z [...] marca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Wówczas DIAS wskazał, że zgodnie z informacją udzieloną przez DUKS w dniu [...] listopada 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kks i inne. DUKS pismem z 23 listopada 2016 r. poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Organ odwoławczy nie podzielił tezy Spółki wskazującej na brak skutecznego poinformowania Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ze względu na twierdzenia, że Spółka w tym czasie nie posiadała organów. DIAS podkreślił, że Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż w okresie od dnia [...] września 2016 r. do dnia [...] stycznia 2017 r. była pozbawiona zarządu. Organ wskazał, że wniosek o zmianę danych w KRS, którego kserokopię Strona przekazała, nie spowodował wykreślenia z rejestru dotychczasowego prezesa zarządu. Ponadto pismo Spółki informujące o rezygnacji K.M. z tej funkcji wpłynęło do organu kontroli skarbowej dopiero 9 grudnia 2016 r., takie zaś działanie w powiązaniu ze zbliżającym się terminem przedawnienia okresów objętych decyzją czyni wątpliwym rzeczywisty charakter zmian w organie Spółki. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione zdaniem DIAS, że rezygnacja z funkcji członka zarządu przyjęta została w dniu [...] września 2016 r. przez K.G. , czyli osobę nieuprawnioną do przyjęcia takiego oświadczenia. Z akt sprawy nie wynikało, jaki był status tej osoby i jakie były jej powiązania ze Spółką. Jedynie pośrednio z protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] stycznia 2017 r. organ wywiódł, że osoba ta została wspólnikiem Spółki, jednak na tę okoliczność nie zostały jednak przedstawione żadne dowody. W ocenie organu odwoławczego brak pełnej informacji, czy skutecznie doszło do rezygnacji członka zarządu, nie mógł w okresie od dnia 9 grudnia 2016 r. obligować organu kontroli do natychmiastowego występowania o ustanowienie kuratora na podstawie art. 138 § 3 Op.

Organ odwoławczy uznał, że w zaistniałych realiach nie doszło do przerwy w działaniu organu Spółki zwłaszcza, że DUKS był pozbawiony jakiejkolwiek możliwości powzięcia wiążącej informacji w tym zakresie.

Co do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, DIAS w całości podzielił ocenę organu pierwszej instancji uznając, iż sporne faktury dokumentujące nabycie usług wystawione przez E. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywiście wykonywanych czynności ani przez ten podmiot, ani też podmioty, którym usługi takie zostały podzlecone.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 października 2018 r., SA/Wa 1877/17, uchylił decyzję DIAS.

Sąd odniósł się do kwestii braku organów uprawionych do działania w imieniu Spółki od dnia [...] września 2016 r. do dnia [...] stycznia 2017 r. w związku z rezygnacją z pełnienia funkcji członka zarządu przez prezesa Skarżącej K.M. pismem z dnia [...] września 2016 r. i skutków jakie ta rezygnacja wywołała, a następnie powołania w dniu [...] stycznia 2017 r. uchwałą Nr 1 z dnia [...] stycznia 2017 r. K.G. do zarządu Spółki.

Sąd podkreślił, że w aktach administracyjnych sprawy znalazł się wskazywany przez Skarżącą wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z 14 września 2016 r., złożony przez radcę prawną A.B. . W treści wniosku wniesiono o wykreślenie K.M. z rejestru jako osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki. Do wniosku zostało dołączone pismo z [...] września 2016 r, obejmujące rezygnację K.M. z funkcji prezesa zarządu Spółki oraz pełnomocnictwo do reprezentacji Spółki z 12 września 2016 r. udzielone przez K.M. radcy prawnemu A.B. .

Sąd wskazał, że organy podatkowe dysponując powyższymi dokumentami nie podjęły żadnych działań celem wyjaśnienia, dlaczego w związku ze złożonym wnioskiem nie doszło do wykreślenia K.M. jako jedynego członka zarządu z Rejestru Przedsiębiorców KRS a jednocześnie zanegowały fakt jego skutecznej rezygnacji. Sąd dodał, że w aktach sądowych znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] maja 2017 r., którym wykreślono K.M. jako osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że podstawą do wykreślenia był znajdujący się w aktach rejestrowych dokument świadczący o rezygnacji K.M. z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia [...] września 2016 r.

W konsekwencji Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, będzie obowiązany uwzględnić w swoich rozważaniach wyżej opisane dokumenty rejestrowe oraz uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty znajdujące się w rejestrze przedsiębiorców KRS i rozważyć, czy w dacie doręczania decyzji organu pierwszej instancji, wnoszenia odwołania od decyzji czy doręczania jej zawiadomienia w trybie art. 70c Op K.M. faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki i czy spółka posiadała w tym czasie organy uprawione do reprezentacji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do sprawy reprezentacji Spółki oraz szeregu nieprawidłowości w transakcjach między Spółą a E. . Przede wszystkim podniósł okoliczność, że podmioty będące podwykonawcami E. nie wykonywały faktycznych usług na rzecz E. ani na rzecz Skarżącej. W postępowaniu dowodowym wykazano na uzasadnione podejrzenie wystawiania tzw. "pustych faktur" oraz na pozorność prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów E. . W związku z tym, oraz z nierzetelnym udokumentowaniem działalności E. na rzecz Skarżącej, organ podatkowy drugiej instancji uznał, że Skarżąca dopuściła się nieprawidłowości i nierzetelności w deklarowanych podstawach opodatkowania oraz obliczaniu i wpłacaniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

W dniu 13 października 2020 r., Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] września 2020 r .

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I do XI 2011 r. nie uległo przedawnianiu ze względu na skuteczne zastosowanie środka zawieszającego bieg terminu przedawniania, podczas gdy Spółka przed dniem 31 grudnia 2016 r. nie miała wiedzy o wszczętym w sprawie postępowaniu karnoskarbowym;

2) art. 150 § 2, 3 i 4 Op w zw. z art. 38 Kodeksu cywilnego oraz art. 201 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez wadliwe uznanie, iż osoba prawna pozbawiona organów może nadal działać w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie skutecznie odbierać kierowane do niej pisma, co doprowadziło do wadliwego uznania, że Strona uzyskała wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego doręczonego jej trybie podwójnego awizo;

3) art. 150 § 2, 3 i 4 Op w zw. z art. 127 Op w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez przyjęcie skutku domniemania doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 listopada 2016 r. na dzień 9 grudnia 2016 r., pomimo iż w toku postępowania odwoławczego ustalono, że w dniu 8 grudnia 2016 r. ww. organ posiadł wiedzę o braku organu reprezentacji Spółki, jak również przyjęcie skutku domniemania doręczenia pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2016 r. na dzień 12 grudnia 2016 r., choć już w dniu 9 grudnia 2016 r. ww. organ posiadł wiedzę o braku organu reprezentacji Spółki;

4) art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej Uptu), poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a Uptu, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmówieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o błędne założenie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług od E. , ponieważ w rzeczywistości usługi zostały nabyte od innych podmiotów i nie zostały rzeczywiście wykonane;

5) art. 120 i art. 122, art. 188 Op, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony, pomimo braku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu;

6) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 121 Op w zw. z art. 199 Op, przez naruszenie zasady zaufania do organów i brak ponowienia próby przesłuchania przedstawiciela strony, podczas gdy usprawiedliwił on swoją nieobecność zwolnieniem lekarskim, jednocześnie wnosząc o wyznaczenia nowego terminu przesłuchania, a w: konsekwencji przez uznanie, iż:

a) Strona nie usprawiedliwiła swojego niestawiennictwa, a wysoka gorączka i wynikająca z tego przejściowa niemożność stawiennictwa potwierdzona zwolnieniem lekarskim nie zwalniała strony z obowiązku złożenia zeznań.

b) Strona nie wzięła udziału w czynnościach procesowych z własnej woli,

c) organ, z uwagi na to, że jest dysponentem postępowania miał prawo zmienić zdanie na temat zasadności przesłuchania Strony i odstąpić od wcześniejszego zamiaru przesłuchania, gdyż organ ustalił on samodzielnie stan faktyczny w sprawie, a zatem miało prawo uznać zeznania przedstawiciela Strony nie mają w sprawie znaczenia,

7) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na wydaniu decyzji wymiarowej bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak i poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż faktury VAT wystawione przez E. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wymienionych w umowie z 1 stycznia 2009 r., a zatem m.in. nie dotyczyły najmu bazy klientów, udostępnienia know-how w zakresie stawek i marż, podjęcia negocjacji z poszczególnymi klientami w celu przejęcia przez skarżącą umów na zasadach nie mniej korzystnych niż umowy E. , oddania w najem powierzchni magazynowej o pow. 400 m2 pod adresem [...] w K. , oddania w najem części nieruchomości gruntowej niezabudowanej o pow. 2000 m2 pod adresem [...] w K. w celu stworzenia magazynu zewnętrznego i parkingu na rzecz Strony, zobowiązania się do utrzymywania w najmowanych nieruchomościach przez czas trwania umowy Skarżącej jako wyłącznego najemcę, zgody na przystosowanie przez Skarżącą najmowanych nieruchomości do własnej prowadzonej w nich działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, iż usługi te nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury zostały wprowadzone do obrotu jako faktury fikcyjne,

8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organu stanu faktycznego, a konsekwencji ustalenie, iż Spółka nie nabyła usługi druku katalogu oraz nie zostały na jej rzecz wykonane usługi logistyczno-spedycyjne,

9) art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Op, przez brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych na etapie drugiej instancji oraz niewskazanie argumentów przemawiających za ich nieuwzględnieniem, pomimo, iż organ drugiej instancji zobowiązany był do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a konsekwencją czego było zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy,

10) art. 123 Op oraz art. 188 i 192 Op, poprzez uznanie za dowód tzw. "wyciągów", podczas gdy brak jest w aktach dowodów źródłowych, z których owe "wyciągi" sporządzono, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu, co spowodowało, iż zarówno organ odwoławczy, jak i sąd nie ma możliwości zweryfikowania, jaka była rzeczywista treść dowodów źródłowych i czy w treściach "wyciągów" w których zamazano poszczególne fragmenty, lub usunięto strony nie znajdują się okoliczności istotne z punku przedmiotowego postępowania, bądź fragmenty dotyczące Strony,

11) art. 123 Op oraz art. 188 i 192 Op, poprzez uznanie, przez organ drugiej instancji, że w usuniętych fragmentach brak jest odniesienia się do Strony, bądź argumentów obalających tezy organu pierwszej instancji, podczas gdy organ drugiej instancji nie miał możliwości zapoznania się z pełną treścią dokumentów,

12) art. 187 w zw. z art. 191 Op, przez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez skarżącą na poparcie faktów przez nią wywodzonych, wadliwe i niewystarczające zgromadzenie uzasadniające tezy, iż faktury E. dokumentują rzekomo usługi w nich nie wykazane,

13) art. 191, art. 190 i art. 187 Op, przez naruszenie wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektyw zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz błędne rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla podatnika konstruowanie wniosków z zebranego przez organ materiału dowodowego, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej i błędnej tezy, wyrażającej się w twierdzeniu, iż podatnik nie nabył usług określonych w umowie od E. , a nabywał usługi wyświadczone przez T.Z., A. B. oraz M.K.,

14) art. 191, art. 190 i art. 187 Op, poprzez uznanie, iż nieostateczna decyzja w sprawie E. jest jednoznacznym dowodem podważającym usługi nabyte od ww. podmiotu, pomimo iż decyzja ta nie jest ostateczna, a dodatkowo w materiale dowodowym nie znajduje się decyzja podważająca prawidłowość rozliczeń A.B. oraz M. K.,

15) art. 191. art. 190 i art. 187 Op, poprzez niezasadne przerzucenie ciężaru na Skarżącą w zakresie udowodnienia przez nią, że T.Z. , A.B. oraz M.K. prowadzili w rzeczywistości działalność gospodarczą, podczas gdy Skarżącej nie łączył z ww. podmiotami żaden stosunek kontraktowy, pomimo trwania w tym zakresie właściwego postępowania,

16) art. 193 § 2 i § 4 Op, przez błędne uznanie, że prowadzone przez Skarżącą spółkę ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług uznać za nierzetelne, podczas gdy twierdzenia te oparto na ustaleniach z postępowań niemających związku z nabytymi przez spółkę usługami na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2009 r.,

17) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Op, przez brak ich zastosowania, podczas gdy postępowanie w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy I-XI 2011 r. powinno zostać umorzone, DIAS nie był bowiem uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2016 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie Skarżącej spółki wobec wygaśnięcia (ewentualnego) zobowiązania podatkowego,

18) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa), poprzez brak zastosowania się do oceny prawnej zawartej w wyroku III SA/Wa 1877/17 i jednoznacznego wskazania czy w dacie doręczania Skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c Op Spółka nie posiadała osoby pełniące funkcję członka zarządu Spółki i nie posiadała w tym czasie organów uprawnionych do reprezentacji, a następnie powołanie nowych okoliczności w sprawie na których oparto zaskarżoną decyzję, a które nie podlegały kontroli sądowoadministracyjnej.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 2 czerwca 2021 r. Strona przedstawiła dodatkowe stanowisko uzasadniające, jej zdaniem, uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn, niż podniesione przez Stronę.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji DUKS z [...] listopada 2016 r.

DIAS w zaskarżonej decyzji przyznaje, że Spółka w toku postępowania przed DUKS była reprezentowana przez jednoosobowy zarząd, w którego skład wchodził K.M. . DIAS nie kwestionuje, że od [...] września 2016 r. do [...] stycznia 2017 r. Skarżąca nie posiadała de facto wspomnianego organu, uprawnionego do jej reprezentacji, gdyż z dniem [...] września 2016 r. K.M. przestał pełnić swoją funkcję (złożył rezygnację), zaś nowa prezes zarządu K.G. została powołana uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] stycznia 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że 31 sierpnia 2016 r. DUKS doręczył ówczesnemu prezesowi Skarżącej protokół badania ksiąg podatkowych. Zastrzeżenia do tegoż protokołu złożył w imieniu Spółki radca prawny T.N. , reprezentujący Skarżącą w niniejszym postępowaniu przed sądem. Z uwagi na brak w aktach pełnomocnictwa do działania w imieniu Strony, DUKS pismem z 21 września 2016 r. wezwał r. pr. T.N. o nadesłanie stosownego dokumentu pełnomocnictwa.

W dniu [...] listopada 2016 r. DUKS wydał decyzję wymiarową, kończącą postępowanie kontrolne, którą 28 listopada 2016 r. doręczył Skarżącej, zaś 29 listopada 2016 r. r. pr. T.N. .

Pismem z 1 grudnia 2016 r. r. pr. T.N. zwrócił organowi wspomniany akt wskazując, że nie uzyskał pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym. Pismem z 4 grudnia 2016 r. (wpływ do organu 9 grudnia 2016 r.) wspólnicy Strony poinformowali UKS w B. , że z dniem [...] września 2016 r. K.M. złożył rezygnację z pełnienia funkcji jedynego członka zarządu, proces o aktualizację wpisu w KRS się przedłuża, gdyż wniosek w tym przedmiocie z 15 września 2016 r. nie został jak dotąd rozpoznany, trwają rozmowy z nowym kandydatem na funkcję prezesa zarządu, który ma zostać powołany na walnym zgromadzeniu wspólników wyznaczonym na 22 grudnia 2016 r.

Postanowieniem z [...] maja 2017 r. Sąd Rejonowy dla W. wykreślił K.M. jako członka zarządu Spółki.

W dniu 16 grudnia 2016 r. do DUKS wpłynęło odwołanie od decyzji z [...] listopada 2016 r., wniesione w imieniu Skarżącej przez M.L. . DUKS pismem z 30 grudnia 2016 r. wezwał M.L. do złożenia stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej. W odpowiedzi na to wezwanie M.L. złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w postępowaniu przed DUKS, datowane na dzień 22 sierpnia 2018 r., podpisane przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki K.M. .

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wskazują, że doręczenie decyzji DUKS z [...] listopada 2016 r. było skuteczne, zatem wspomniana decyzja została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 151 § 1 Op, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 Op, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z art. 150 § 2 Op, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Na podstawie 150 § 4 Op, w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Stosownie zaś do art. 150 § 4 Op, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Sąd stwierdza, że doręczenie pisma w siedzibie spółki kapitałowej jest skuteczne o ile pismo przekazano prokurentowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, zaś w przypadku nieobecności tych osób, jeżeli doręczyciel zastosował procedurę przewidzianą w art. 150 Op. W niniejszej sprawie doręczenie decyzji Spółce nastąpiło do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, a zatem, co do zasady, działanie organu nosiło znamiona prawidłowego.

Nie mniej jednak należy zauważyć, że opisane powyżej zasady ogólne doręczania pism osobom prawnym doznają pewnych wyjątków. Jeden z nich został unormowany w art. 154 § 1 Op, który stanowi, że pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.

Powyższy przepis odnosi się do szczególnej sytuacji w jakiej znajdują się osoby prawne nieposiadające reprezentujących je organów. W przypadku spółki z o.o. wynikać to może np. z odwołania dotychczasowego zarządu i niepowołania nowego. Tego rodzaju adresaci, zgodnie z art. 331 i art. 38 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 135 Op, w postępowaniu podatkowym działają przez swoje organy. Jeżeli wystąpi taka sytuacja, np. w wyniku odwołania organów i niepowołania nowych, pisma skutecznie doręcza się kuratorowi powołanemu przez sąd. Zgodnie z art. 138 § 1 Op, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, jeżeli osoba jest niezdolna do czynności prawnych, a taki skutek wywołuje w przypadku osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej brak organów, przez które te jednostki mogą działać (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 1000). Do osób prawnych odwołuje się zresztą wprost art. 138 § 3 Op, który stanowi, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

Zestawiając treść art. 138 § 3 i art. 154 § 1 Op należy uznać, że brak kuratora w przypadku spółki pozbawionej organów do jej reprezentacji, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności, uniemożliwia tak wszczęcie postępowania, jego prowadzenie jak i zakończenie postępowania wydaniem decyzji. Żadne z pism organu (postanowienie o wszczęciu postępowania, decyzja) nie może, co do zasady, zostać skutecznie doręczone.

Organy podatkowe orzekające w tej sprawie nie kwestionują faktu, że Spółka, na moment doręczania jej decyzji wymiarowej, nie posiadała organu, który mógłby ją reprezentować w stosunkach zewnętrznych. "Prowadzenie spraw spółki", to w myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych kompetencja zarządu spółki z o.o. Dopóki zatem spółka z o.o. zarządu nie posiada, dopóty nie może prowadzić swoich spraw w rozumieniu art. 138 § 3 Op. Sąd zauważa, że art. 154 § 1 Op stanowi lex specialis w stosunku do art. 151 § 1 Op i przewiduje wyjątek od zasady, iż pisma doręcza się osobom prawnym, w ich siedzibie, do rąk upoważnionych osób.

Z akt sprawy wynika jednak, że informacja, iż Spółka jest pozbawiona zarządu nie była znana organowi na moment wydania i doręczenia decyzji. DUKS miał zatem podstawy by uznać, że doręczenie nastąpiło w dobrej wierze, w oparciu o przeświadczenie, iż zarząd Spółki normalnie działa. Brak organu reprezentującego Spółkę nie został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ów stan nie uległ zaś zmianie do wydania i wyekspediowania decyzji przez DUKS. Informacja o złożeniu rezygnacji przez K.M. została ujawniona organowi dopiero 9 grudnia 2016 r. wraz z otrzymaniem pisma Strony datowanego na dzień 4 grudnia 2016 r.

Należy podkreślić, że dane ujawnione w KRS mają chronić nie tylko interes spółki wpisanej do rejestru, lecz także innych uczestników obrotu prawnego, w tym wierzycieli spółki wpisanej do rejestru. Jednym z nich są wierzyciele, których zobowiązania mają charakter publicznoprawny. Korzystają oni na równi z innymi podmiotami z funkcji gwarancyjnych wpisów w KRS, w którym zamieszcza się oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład. Wszystkie informacje płynące z wpisów w KRS pozwalają podejmować działania w zaufaniu do danych w nich zawartych. Służy temu jawność formalna i materialna Krajowego Rejestru Sądowego.

Uwzględnić bowiem należy, że celem art. 14 i 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 z późn. zm., dalej: Ukrs) jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna organu podatkowego dokonana z uwzględnieniem danych z KRS nie może być skutecznie zakwestionowana. Tego wniosku nie podważa teza, że akt powołania i odwołania członka zarządu ma charakter konstytutywny, a wpis do rejestru przedsiębiorców KRS ma charakter jedynie deklaratoryjny. Stanowisko takie pomija bowiem, że mimo, iż skuteczność odwołania członka zarządu nie zależy od jego wpisu do rejestru przedsiębiorców, tym niemniej art. 14 Ukrs stwarza pewną fikcję nieistnienia określonych faktów i zapewnia - osobom działającym w zaufaniu do treści rejestru - skuteczność tych działań. W celu bowiem zagwarantowania pewności obrotu, ustawodawca - mimo charakteru, jaki ma akt odwołania członka zarządu - wprowadził regulację zapewniającą ochronę osobom trzecim działającym w dobrej wierze w oparciu o wpisy dokonane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W sytuacji zatem, gdy art. 17 ust. 1 Ukrs konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru, a organ podatkowy doręczając decyzję Spółce w rozpoznawanej działał w zaufaniu do wpisu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie został przeprowadzony jakikolwiek dowód podważający to domniemanie (Strona nie wykazała, że na moment ekspediowania decyzji organ wiedział lub mógł wiedzieć, iż Spółka nie posiada zarządu), nie ma podstaw do zakwestionowania prawidłowości doręczenia Spółce decyzji przez DUKS.

Sąd zauważa, że informacji o zmianach w zarządzie nie zgłosił organowi ani dotychczasowy prezes zarządu K.M. , ani też umocowany przez niego pełnomocnik M.L. , czy wreszcie osoby, które podpisały się pod pismem z 6 grudnia 2016 r. Z treści tego pisma wynika ponadto, że Spółka dalej działała, jej wspólnicy mieli powołać nowy zarząd. Sąd nie znajduje zatem wytłumaczenia dla całkowitej bierności osób związanych ze Skarżącą mimo złożenia rezygnacji przez K.M. z dniem [...] września 2016 r.

Z analogicznych przyczyn Sąd nie dostrzegł podstaw do zakwestionowania prawidłowości doręczenia zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c Op. Zawiadomienie datowane było na dzień 2[...] listopada 2016 r. i doręczone Spółce w trybie art. 150 Op 9 grudnia 2016 r., zaś r. pr. T.N. do rąk własnych 29 listopada 2016 r. W dniu ekspediowania przesyłki organ nie wiedział, że Spółka nie posiada zarządu, gdyż taką informację uzyskał w dniu 9 grudnia 2016 r. W dniu 9 grudnia 2016 r. wystąpiła również fikcja doręczenia w trybie art. 150 Op. Z kolei r.pr. T.N. dopiero w piśmie z 1 grudnia 2016 r. (wpływ do organu 7 grudnia 2016 r.) poinformował, że działał bez stosownego umocowania.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIAS, że DUKS działał w dobrej wierze doręczając zarówno decyzję wymiarową jak i zawiadomienie w trybie 70c Op. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodów wskazujących, że przed wyekspediowanie obu powyższych przesyłek powiadomiła organ o złożeniu rezygnacji przez prezesa zarządu.

Ponadto godzi się dodać, że w dniu 16 grudnia 2016 r. M.L. złożył odwołanie opierając się na pełnomocnictwie udzielonym mu przez poprzedniego prezesa K.M. . Nowy zarząd, powołany [...] stycznia 2017 r. nie odwołał tego pełnomocnictwa. Nie wskazał również, że nie potwierdza działań wspomnianego pełnomocnika. M.L. występował w imieniu Spółki w postępowaniu odwoławczym. Jemu też DIAS doręczył wcześniejszą swoją decyzję z [...] marca 2017 r. Z niezrozumiałych powodów ów pełnomocnik nie ujawnił się jednak zaraz po otrzymaniu pełnomocnictwa 22 sierpnia 2016 r., chociażby celem informowania o sytuacji w zarządzie Spółki. Zamiast niego w sprawie działał nieumocowany r. pr. T.N. , który na wezwanie o złożenie pełnomocnictwa odpowiedział dopiero w grudniu 2016 r., po doręczeniu mu decyzji oraz zawiadomienia w trybie 70c Op. DUKS, zapewne z ostrożności procesowej, dokonywał doręczeń także bezpośrednio Stronie, co w zaistniałym stanie faktycznym było działaniem zrozumiałym, racjonalnym, a w konsekwencji prawnie skutecznym i prawidłowym.

Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że decyzję DIAS należało uchylić, a to w związku z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji.

Obejmowały one okresy od stycznia do listopada 2011 r.

Co do zasady zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, że po tych datach organ nie był uprawniony do wydania decyzji podatkowej określającej te zobowiązania, przy czym stwierdzenie to dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji. Po tych datach, zobowiązania te nie mogły zostać określone. Wynika to z treści przepisu art. 70 § 1 Op, który stanowi, że zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności.

Termin płatności zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., upłynął w roku 2012.

Decyzja NUCS została wydana [...] listopada 2016 r., zaś decyzja DIAS, orzekającego w II instancji, została wydana [...] września 2020 r. O ile zatem, decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op, to decyzja organu II instancji została wydana już po tym terminie.

Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 Op przewidującego zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął.

W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 Op powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 Op stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

DIAS podkreślił, że zobowiązania objęte decyzją DUKS nie uległy przedawnieniu, gdyż [...] listopada 2019 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 56 § 2 Kks. Z kolei pismem z [...] listopada 2016 r. DUKS realizując zasadę określoną w art. 70c Op poinformował Stronę, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wspomniane okresy na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazane zawiadomienie zostało doręczone Stronie w trybie zastępczym 9 grudnia 2016 r.

Spełniona została przesłanka z art. 70c Op stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 Op, nie nastąpi.

Rozpoznając niniejszą sprawę, w zakresie zarzutu przedawnienia sąd musi jednak uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie sąd stwierdził: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

Jednocześnie należy wskazać, że rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest przecież aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z "gospodarza postępowania" zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego.

Sąd oczywiście dostrzega, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 Ppsa uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia.

Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. W szczególności powinien wskazać jakie czynności zostały w nim przeprowadzone, jak i kiedy się ono zakończyło i w konsekwencji rozważyć czy można w niniejszej sprawie skutecznie podnosić zarzuty o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą - w ocenie NSA- o takim charakterze tego postępowania świadczyć.

W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści.

Podstawą wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Składają się na nie: zwrot wpisu, (3.845 złotych), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 złotych), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł), obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).